COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 28/11/2013, 12LY00835, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-11-28
Numéro : 12LY00835
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Isabelle  BOURION
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : CABINET IXA

Vu la requête, enregistrée le 29 mars 2012 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme C...A..., domiciliés 106 chemin de la Vierge à Divonne-les-Bains (01220) ; M. et Mme A...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1003024 du 7 février 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 20 000 euros, à titre de dommages et intérêts ; 4°) de condamner l'Etat au versement de frais irrépétibles au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent : - que, s'agissant de la procédure, les conditions de mise en oeuvre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales n'étaient pas réunies, dès lors que l'administration, ayant une parfaite connaissance de l'origine et de la nature non imposable de la donation en cause, ne pouvait faire application de la règle dite du " double " qui ne vaut qu'en cas de présomption de revenus imposables non déclarés ; qu'ainsi, l'administration, en utilisant la procédure de demande de justification à peine de taxation d'office, a commis un détournement de procédure et a agi avec déloyauté ; - qu'elle ne pouvait pas non plus faire application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, dès lors que leurs courriers du 14 août 2008 et 18 septembre 2008 ne pouvaient être regardés comme équivalant à un défaut de réponse aux demandes d'éclaircissement ; que la mise en oeuvre de cette procédure a méconnu la doctrine administrative 5B - 8221 n° 11 du 1er août 2001 ; - que, s'agissant du bien fondé, ces sommes ne constituent pas des revenus imposables ; qu'ainsi, même si l'administration a refusé de se référer à l'acte de donation, il est joint à la requête introductive d'instance et atteste formellement de la nature et de la cause de la somme en litige et du fait qu'elle ne constitue pas un revenu taxable à l'impôt sur le revenu, mais une donation relevant des droits de mutation à titre gratuit ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - qu'en application de la règle dite " du double ", l'administration disposait d'indices sérieux lui permettant de demander des éclaircissements sur l'origine des sommes déposées ; que l'écart s'entend de celui constaté avant tout examen préalable à la mise en oeuvre des crédits recensés, quelles que soient les premières justifications ; que le service n'avait pas à tenir compte des éléments en possession des autres services de la direction générale des finances publiques et la circonstance que la somme ait été versée sur leur compte par une personne physique ne lui conférait pas un caractère non imposable ; que c'est à bon droit que l'administration a eu recours à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; - que, s'agissant de la déloyauté, l'administration indique que la déclaration de virement n'a pas été utilisée pour fonder les impositions qui procèdent de la seule analyse des comptes bancaires ; que l'administration n'avait pas à s'y référer ou à la communiquer aux requérants ; qu'ils ne sauraient donc invoquer le défaut de communication de ce document ; - que les réponses apportées à la demande de justification prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales étaient insuffisantes dès lors qu'elles ne comportent aucune explication sur les motifs et la cause du versement de près de 10 millions d'euros porté sur leur compte le 27 octobre 2006 ; que seule l'origine des fonds est évoquée ; que, dans son attestation du 14 août 2008, M. B...ne mentionne pas un don ou une donation, mais un virement et ne fait pas référence dans cette attestation à la déclaration de donation du 26 octobre 2006 ; que les requérants indiquaient d'ailleurs à la date du contrôle ne pas en être informés ; qu'il y avait donc lieu à imposition sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; - que, s'agissant du bien-fondé, la déclaration de donation d'une somme d'argent datée du 26 octobre 2006 et enregistrée au service des impôts le 8 novembre 2006 ne constitue pas une preuve irréfragable du caractère non imposable de la somme en cause, en tant qu'elle n'est établie que sous la signature du donateur, sans l'intervention d'un officier public, et que son contenu n'est que l'expression de la position de donateur ; qu'ainsi, cette convention sous seing privé ne peut être opposable que si elle est constatée dans un acte authentique ; que, si elle a été soumise à la formalité de l'enregistrement, elle ne saurait être qualifiée de donation au sens de l'article 894 du Code civil, dès lors que les requérants n'ont ni formellement ni expressément accepté le don ; qu'il s'agit tout au plus d'une offre de donation ; que les motifs pour lesquels ils sont entrés en possession de cette somme ne sont pas prouvés ; qu'elle ne s'impose pas aux juges du fond qui en apprécient la crédibilité ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 15 octobre 2012, présenté pour M. et Mme A...qui concluent aux mêmes fins, par les mêmes moyens, et insistent sur le caractère essentiel de l'acte de donation et chiffrent leurs frais irrépétibles à hauteur de 5 000 euros ; que s'agissant de la règle dite " du double ", le montant des crédits bancaires est erroné, tout comme l'est celui des revenus déclarés, car s'ils ont vendu pour plus de 5 millions d'euros de sicav monétaires, il n'ont réalisé que 7 182 euros de plus value, et n'ont donc jamais perçu les revenus que le service leurs attribue ; que la circonstance qu'il n'ait été enregistré que par le donateur est sans incidence sur la portée juridique de l'acte ; qu'ils en ont accepté implicitement le bénéfice ; qu'en tant qu'il a été enregistré, il devient opposable au service en vertu notamment de la doctrine administrative ; qu'ensuite, cet acte a été suivi du virement concrétisant la donation ; que des courriers attestent de l'existence de cette donation ; que la donation ait été ou non acceptée, l'administration reconnait qu'il s'agit d'une libéralité, laquelle est parfaitement constituée et démontrée, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal ; Vu le mémoire, enregistré le 27 novembre 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 22 mars 2013, présenté pour M. et Mme A...qui concluent aux mêmes fins, par les mêmes moyens, et précisent que la déclaration de donation a été régulièrement enregistrée, qu'elle a date certaine et qu'elle est opposable à l'administration ; Vu le mémoire, enregistré le 3 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 octobre 2013 : - le rapport de Mme Bourion, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'objet en 2007 d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2004 à 2006 qui a révélé une discordance importante au titre de l'année 2006 entre leurs revenus déclarés et leurs crédits bancaires ; que les crédits insuffisamment justifiés d'un montant de 9 999 985 euros ont été taxés d'office à l'impôt sur le revenu, selon la procédure prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, dans sa séance du 5 juin 2009, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de l'Ain a confirmé la position de l'administration ; que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales en résultant ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2009 pour des montants, respectivement, de 5 855 992 euros et de 1 610 397 euros en droits et pénalités ; que les époux A...interjettent appel du jugement du 7 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses, à la restitution des sommes versées à tort, assorties des intérêts prévus par les dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'au versement d'une somme de 20 000 euros du fait de la déloyauté dont a fait preuve l'administration à leur égard ; Sur la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...). Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés.(...) " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " ; 3. Considérant que l'administration n'est en droit d'adresser une demande de justifications à un contribuable que si elle dispose d'indices suffisants de dissimulation de revenus, qui sont tirés soit d'une comparaison des revenus bruts déclarés avec le montant des crédits bancaires suivant la règle prétorienne dite du " double ", soit d'une comparaison des disponibilités dégagées avec les disponibilités employées qui débouche sur l'établissement d'une balance de trésorerie ; que, dans le premier cas, l'écart entre les sommes portées au crédit de comptes bancaires et les revenus déclarés s'entend de celui que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en oeuvre des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu apporter et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé, exclusion faite des sommes créditées par erreur sur le compte bancaire, dès lors que cette erreur est décelable à la simple lecture du relevé de comptes ; 4. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et n'est pas contesté par les requérants que le montant total des crédits bancaires s'élève, en 2006, à 16 504 635 euros, tandis que les revenus déclarés s'élèvent à 6 576 307 euros ; que compte tenu de cet écart, apprécié avant tout examen critique préalable et sans soustraction du montant du don figurant sur les comptes bancaires dès lors qu'à aucun moment les requérants n'ont soutenu que ce montant constituait une erreur d'écriture ou le résultat d'un virement interne, l'administration était fondée à adresser à M. et MmeA..., en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, une demande de justifications quant à l'origine d'une somme de près de 10 millions d'euros portée au crédit de leur compte bancaire, sans qu'ait aucune incidence la circonstance, à la supposer établie, que le montant de revenus bruts déclarés ait été inférieur à celui retenu par l'administration ; 5. Considérant, d'autre part, que, si l'administration commet un détournement de procédure lorsqu'elle utilise la procédure de demande de justifications pour redresser des revenus dont elle n'ignore, à la date de la demande, ni la nature, ni le classement catégoriel, en revanche, l'administration peut utiliser la procédure susvisée dans le cas de simple soupçon quant à la nature des bénéfices ou revenus ; que, si M. B...avait déposé une déclaration de donation d'une somme de près 10 millions d'euros au profit de M. A...le 8 novembre 2006 auprès du service des impôts des entreprises, il ne résulte pas de l'instruction, qu'à la date à laquelle il a procédé à l'examen des comptes bancaires de M. et MmeA..., le vérificateur ait eu connaissance de ce don, qui n'a pas fait l'objet de déclaration par les bénéficiaires au service des impôts des particuliers ; qu'en tout état de cause, l'administration n'a pu, malgré une demande de justifications du 30 juin 2008 et une mise en demeure du 4 septembre 2009, connaître les motifs juridiques ayant conduit au versement de cette somme, qualifiée de virement dans l'attestation du donateur en date du 14 août 2008 produite par les requérants ; que, dès lors, eu égard au soupçon sur la nature des revenus d'un montant très conséquent, provenant d'un compte suisse et d'un tiers et qui n'avait pas fait l'objet de la part des époux A...d'une déclaration de don, elle était fondée à demander aux requérants de justifier l'origine et la nature de ces versements ; que M. et Mme A...ne sont donc pas fondés à soutenir que l'administration aurait commis un détournement de procédure en mettant ainsi en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant, enfin, que les requérants font valoir que leur courrier du 14 août 2008, par lequel ils indiquent transmettre une attestation du donateur, et le courrier du 18 septembre 2008 par lequel ils ont indiqué que la somme était suffisamment justifiée, ne pouvaient être assimilés à une absence de réponse au sens des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que toutefois, en l'absence de toute précision quant à la cause juridique du virement, l'administration les a à bon droit regardés comme équivalant à une absence de réponse ; que, par suite, elle était en droit de recourir à la procédure de taxation d'office en vertu de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, si les requérants revendiquent le bénéfice de la doctrine administrative 5B - 8221 n° 11 du 1er août 2001, celle-ci, relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; 8. Considérant que, pour apporter la preuve, qui leur incombe, s'agissant de l'origine et de la nature des sommes en litige, les requérants se sont bornés à affirmer que les sommes portées au crédit de leur compte bancaire constituent une donation provenant de la vente d'actions détenues par M. B...; que, toutefois, sans qu'il soit besoin de leur opposer le respect d'un certain formalisme en matière d'enregistrement et de publicité de l'acte, les requérants n'ont apporté aucun élément précis et concordant de nature à établir la nature de ces fonds ; qu'ainsi, si l'attestation de M. B... du 14 août 2008, jointe à la réponse des requérants suite à la demande de justification, contient la justification de l'origine de ces sommes comme étant le " produit de la vente de mes actions du supermarché Centre Leclerc à Ferney Voltaire ", et l'identité de la personne auteur du virement, elle ne contient aucune indication relative à la nature, la cause juridique et les motifs de ce virement, et ne fait pas mention d'une donation, mais d'un " virement " en date du 26 octobre 2006 ; que l'administration allègue sans être contredite que les requérants ignoraient, lors de l'examen comptable par le vérificateur, l'existence d'un acte de donation, dont ils ont d'ailleurs demandé communication à l'administration par courrier du 14 décembre 2009 après qu'un membre de l'administration y ait fait référence lors de la séance de la commission des impôts ; qu'ils n'ont, par suite, pas procédé à la déclaration de donation, à laquelle ils étaient tenus en vertu de l'article 757 du code général des impôts ; que, de plus, les réponses apportées aux demandes de justification du service, telles que " des rémunérations pour bons et loyaux services ", ou " un engagement moral " ou encore " un versement de dommages et intérêts " ont présenté un caractère variable, voire contradictoire, des causes du virement ; qu'en se bornant ainsi à produire la déclaration de donation établie par le donateur le 26 octobre 2006, confirmée par un courrier du même donateur le 2 mars 2010, M. et Mme A...n'apportent pas la preuve qui leur incombe de la réalité de l'acte de donation allégué ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a procédé à la taxation d'office de la somme en litige, dont le caractère non imposable n'est pas établi ; 9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence leurs conclusions à fin de versement de dommages et intérêts et à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent être que rejetées ; DECIDE : Article 1er : la requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 24 octobre 2013, à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Bourion, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 novembre 2013. Le rapporteur, I. BOURIONLe président, P. MONTSEC Le greffier, F. PROUTEAU La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition, Le greffier, '' '' '' '' 2 N° 12LY00835 mpd