Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 27/11/2008, 06VE02528, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-11-27
Numéro : 06VE02528
Président : M. GAILLETON
Rapporteur : M. Thierry  BRUAND
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : FOUCAULT

Vu la requête, enregistrée le 22 novembre 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour Mme Carole X, demeurant ..., par Me Foucault ; Mme X demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0507507 en date du 17 octobre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 ; 2°) de la décharger de ces impositions ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que la comptabilité n'a pas été écartée puisque l'administration reprend les résultats déclarés en y ajoutant les achats regardés comme éludés; que l'absence de stock déclaré et l'insuffisance du taux de marge brut ne peuvent suffire pour écarter le caractère probant de la comptabilité ; que l'absence de justification des recettes encaissées s'explique par l'absence de balance enregistreuse à défaut d'électricité sur les marchés et l'impossibilité matérielle de tenir une main courante par client ; que la doctrine administrative 4 G 3334 et l'instruction 4 G 2-99 permettent un enregistrement global en fin de journée ; que la méthode de reconstitution à partir de relevés ponctuels sur une année postérieure aux exercices vérifiés est sommaire et radicalement viciée ; que l'échantillon des achats ne tient pas compte des variations saisonnières de l'activité ; que les relevés de prix de vente sur deux marchés sont insuffisants alors que les conditions de vente sont différentes ; que les achats regardés comme éludés dont les factures sont produites ont fait l'objet d'une double comptabilisation ; qu'une partie des achats payés en espèces l'ont été par un tiers usurpant son identité ; que l'existence de minorations de recettes ne suffit pas à établie la mauvaise foi ; que le taux d'intérêt de retard supérieur au taux légal a le caractère d'une sanction et est excessif ; ....................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 novembre 2008 : - le rapport de M. Bruand, président assesseur, - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Considérant que Mme X, qui exerce une activité de commerce de fruits et légumes sur les marchés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001, à l'issue de laquelle des redressements en matière, notamment, de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés ; que Mme X fait appel du jugement du Tribunal administratif de Versailles du 17 octobre 2006 qui a rejeté sa demande de décharge de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) » ; Considérant que l'administration a suffisamment apporté la preuve de ce que la comptabilité de Mme X est dépourvue de valeur probante au regard de la loi fiscale en relevant que les recettes ont été enregistrées globalement sans pièces justificatives et que l'inventaire des stocks à la clôture des exercices 2000 et 2001, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'il serait nul, n'a pas été fourni ; Considérant que si Mme X soutient qu'elle ne peut justifier du détail des recettes encaissées dès lors qu'elle ne pouvait disposer d'une balance enregistreuse sur des marchés dépourvus d'électricité et que les conditions matérielles de son activité ne lui permettaient pas de tenir une main courante pour chaque client, elle ne saurait se prévaloir de la doctrine administrative autorisant, sous certaines conditions, les commerçants à enregistrer globalement leurs recettes en fin de journée dès lors, d'une part, que l'instruction 4 G 2-99 du 20 juillet 1999 invoquée se rapporte au régime des micro-entreprises, non applicable à la requérante, et d'autre part, que si la doctrine référencée 4 G 3334 admet que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffit pas à lui seul à écarter la comptabilité présentée, c'est à la condition que celle-ci soit « bien tenue et que les résultats, et notamment le bénéfice brut, soient en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise », ce qui n'est pas le cas en l'espèce, en raison notamment de l'absence d'inventaires de stocks ; Considérant que les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 25 mars 2004, il appartient au contribuable d'en établir le caractère exagéré, la circonstance que Mme X ou son comptable ait été dans l'impossibilité d'assister à la séance de la commission restant sans incidence sur la dévolution de la charge de la preuve, comme d'ailleurs sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que la requérante ne soutient pas que cette impossibilité serait imputable à l'administration ; Sur la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant que la circonstance que la comptabilité du contribuable ait été regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que l'administration utilise des éléments tirés de celle-ci pour opérer des redressements ; qu'en l'espèce, pour reconstituer les recettes de l'activité de Mme X, l'administration a déterminé un coefficient de bénéfice brut global à partir, d'une part, de l'ensemble des factures d'achats produites pour la période du 1er mai au 12 juin 2003, d'autre part, des prix de vente relevés le 21 mai 2003 sur le marché de Houilles et le 12 juin 2003 sur le marché d'Asnières ; que ce coefficient multiplicateur, d'un montant de 1,72, a été appliqué à l'ensemble des achats des exercices 2000 et 2001, déterminés à partir des achats hors taxes comptabilisés par l'entreprise et des achats éludés décelés par l'administration lors de l'exercice du droit de communication auprès des fournisseurs de Mme X ; Considérant que Mme X soutient que les relevés d'achats et de ventes, sur un exercice postérieur à ceux vérifiés, sont insuffisamment représentatifs de son activité habituelle dans la mesure où les quantités vendues seraient plus importantes et les prix plus élevés au printemps ; que la requérante a toutefois indiqué au cours du débat contradictoire intervenu pendant le contrôle que les conditions d'exploitation étaient identiques à celles des années 2000 et 2001 vérifiées et qu'elle ne démontre pas que les variations saisonnières des prix d'achat et de vente auraient une incidence sur les marges pratiquées ; que si Mme X estime en outre que les relevés de prix de ventes effectués sur deux marchés sont insuffisants dès lors qu'elle travaillait sur de nombreux marchés dont les clientèles et les conditions tarifaires différeraient, il résulte toutefois de l'instruction que ces relevés ont porté sur la totalité des marchandises présentées à la vente et ont été complétés par des renseignements supplémentaires sur certains produits demandés par le service au contribuable par lettre du 25 juin 2003 ; que la requérante n'apporte aucun élément précis de nature à corroborer ses allégations selon lesquelles les différents marchés présenteraient des spécificités notables, les prix pratiqués sur le marché de Houilles seraient notamment plus élevés et les relevés auraient été réalisés lors de jours de réapprovisionnement où les prix de vente seraient également plus élevés que les jours où les produits vendus proviennent d'un stock plus ancien ; qu'ainsi l'intéressée n'établit pas que ces relevés, contresignés par elle, ne seraient pas représentatifs de son activité ; que Mme X, qui se borne à demander la réduction du coefficient de bénéfice brut de 1,72 à 1,5 en se fondant sur un coefficient moyen utilisé par la profession et ne propose aucun élément chiffré alternatif pour aboutir à une reconstitution plus précise de son activité, ne démontre pas que la méthode suivie par l'administration, qui s'appuie sur des données réelles d'exploitation de l'entreprise, serait excessivement sommaire ou viciée dans son principe ; Considérant que Mme X soutient encore que certains achats considérés comme éludés par le service, pour un montant de 49 130 francs au titre de 2000 et de 169 263 francs au titre de 2001, ont été régulièrement comptabilisés par l'entreprise et auraient fait l'objet d'une double imposition ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que, pour évaluer le montant des achats revendus, le vérificateur a rapproché l'intégralité des factures d'achats présentées par l'entreprise et le montant des achats non comptabilisés révélés dans le cadre de l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès des fournisseurs de Mme X ; que la seule production, postérieurement aux opérations de contrôle, d'une partie des factures éludées, pour les montants précités de 49 130 francs et 169 263 francs, et d'extraits manuscrits de journaux de trésorerie mentionnant ces factures n'est pas de nature à démontrer une double comptabilisation de ces achats dès lors qu'il résulte de l'instruction que lesdits achats ne figurent pas parmi ceux recensés dans l'entreprise ; qu'en outre, la circonstance que le montant total des achats correspondant aux factures saisies sur place par le vérificateur et aux factures produites par la requérante est supérieur au montant des achats portés sur les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise, est de nature à démontrer l'existence d'une minoration du montant des achats déclarés ; Considérant que si Mme X soutient que les autres achats regardés comme éludés auraient été effectués en espèces par une tierce personne ayant emprunté son nom sans autorisation au Marché d'intérêt national de Rungis, elle ne l'établit pas, en se bornant à faire état d'une plainte pour délit d'escroquerie, qui a été déposée postérieurement à la mise en recouvrement des impositions, le 1er décembre 2004, et qui a abouti à une ordonnance de refus d'acte en date du 5 mai 2008 du vice-président chargé de l'instruction au Tribunal de grande instance de Créteil, constatant notamment que les faits d'escroquerie et d'usurpation d'identité dénoncés n'ont pas été établis ; que, de même, si l'intéressée soutient que ces achats ont pu être effectués par une tierce personne portant le même patronyme, avec laquelle elle aurait été confondue, elle ne l'établit pas par la seule production de courriers de l'administration fiscale à destination d'homonymes qui ont à tort été envoyés à l'adresse de la requérante ; Considérant, enfin, que le moyen selon lequel Mme X n'aurait bénéficié d'aucun enrichissement personnel et le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration ne serait pas corroboré par le train de vie des époux X, qui sont endettés, est inopérant pour démontrer l'exagération des bases imposables reconstituées ; Considérant, en revanche, qu'il résulte de l'instruction que le taux de pertes de 3,5 % retenu par l'administration pour déterminer le montant des achats revendus ne comprend que le montant des achats revendus, et non les pertes causées par le chaud et le froid, les manipulations excessives, les vols à l'étalage et la perte de poids par dessiccation des fruits et légumes ; qu'il sera fait une juste appréciation de l'ensemble des différentes pertes et invendus en diminuant le montant des achats commercialisés de 5 % au lieu de 3,5 % ; Considérant qu'il résulte en outre de l'instruction, qu'alors que l'administration a entendu déterminer les achats hors taxes, elle a retenu par erreur les factures d'achats éludés produites par Mme X après le contrôle pour des montants toutes taxes comprises de 49 130 francs au titre de 2000 et de 169 263 francs au titre de 2001 ; qu'il y a lieu, pour déterminer les recettes reconstituées, de réduire ces factures à leurs montants hors taxes de 46 568 francs et 160 439 francs, soit une diminution totale de 11 386 francs ( 1 736 euros ) ; Sur l'intérêt de retard : Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. » ; Considérant, en premier lieu, que Mme X soutient que l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 précité du code général des impôts constitue une sanction dans la mesure où son taux est supérieur à celui de l'intérêt légal ; que l'intérêt de retard institué par ces dispositions, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que, si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que Mme X n'établit pas que le niveau de l'intérêt de retard serait devenu manifestement excessif ; que, par ailleurs, il n'appartient au juge de l'impôt ni de moduler le montant des intérêts de retard dus, ni de limiter celui-ci au montant résultant de la seule application du taux légal ; que, par suite, le moyen tiré par la requérante de ce que les intérêts de retard mis à sa charge présenteraient un caractère excessif doit être rejeté ; Considérant, en second lieu, que le juge de l'impôt, saisi d'une contestation sur les intérêts de retard, lesquels ne constituent pas une sanction mais la seule réparation du préjudice subi par le Trésor, ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas de contestation sur des droits et obligations de caractère civil ; qu'ainsi le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant à l'appui d'une telle contestation ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts : « Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) » ; Considérant qu'en motivant les pénalités de mauvaise foi par l'importance et la répétition des omissions de recettes constatées par le vérificateur, ainsi que par les motifs qui l'ont conduit à rejeter la comptabilité de l'entreprise tels que la constatation d'achats non comptabilisés pour des montants significatifs et l'absence de pièces justificatives de recettes, l'administration établit suffisamment l'intention délibérée de Mme X d'éluder l'impôt, et, par suite, le bien-fondé de l'application de la majoration prévue en cas de mauvaise foi par l'article 1729 précité au redressement résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X est seulement fondée à demander la réduction des droits supplémentaires dont elle a été déclarée redevable à hauteur, d'une part, de la prise en compte d'un taux de perte sur achats de 5 % au lieu de 3,5 %, et, d'autre part, de la déduction de la taxe afférente à des achats éludés d'un montant toutes taxes comprises de 49 130 francs au titre de 2000 et de 169 263 francs au titre de 2001, ainsi que la réformation en ce sens du jugement attaqué ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à Mme X une somme au titre des frais non compris dans les dépens qu'elle a exposés dans la présente instance ; DECIDE : Article 1er : La base des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée assignés à Mme X au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 est réduite à concurrence de la prise en compte, en premier lieu, d'un taux de pertes sur les achats de 5%, et, en second lieu, d'une réduction des recettes reconstituées de 1 736 euros. Article 2 : Mme X est déchargée des droits et pénalités mis à sa charge dans la mesure résultant de l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté. Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Versailles du 17 octobre 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. N° 06VE02528 3