CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 10/12/2015, 15VE00928, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-10
Numéro : 15VE00928
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : FRESHFIELDS BRUCKHAUS DERINGER LLP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société SIDRO, société anonyme de droit belge et résidente fiscale en Belgique, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution de la somme de 892 150 euros, correspondant à la retenue à la source ayant frappé les dividendes qui lui ont été distribués par plusieurs sociétés françaises dans lesquelles elle détenait une participation n'ouvrant pas droit au régime mère-fille. Par un jugement n° 1304899 du 18 novembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 18 mars, 19 juin et 30 septembre 2015, la SA SIDRO, représentée par Me B...et MeA..., avocats, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° à titre principal, de prononcer la restitution sollicitée ; 3° à défaut : a) soit de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure d'infraction ouverte par la Commission européenne à l'encontre de la France relativement au 2. de l'article 119 bis du code général des impôts ; b) soit de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ; 4° de mettre à la charge de l'État la somme de 8 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que le tribunal a, à concurrence de la somme de 208 149,76 euros rejeté sa demande comme irrecevable en application du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales ; en effet, contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, elle a produit les documents propres à justifier du versement de la fraction de retenue à la source correspondant à cette somme ; - les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts sont contraires au principe communautaire de libre circulation des capitaux posé aux articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; en effet, en premier lieu, il est incontestable que deux sociétés de deux États membres différents qui reçoivent un dividende d'une société résidente d'un de ces États sont dans une situation comparable dès l'instant où cet État a décidé de soumettre à l'impôt les dividendes reçus par les deux sociétés ; en deuxième lieu, n'étant redevable d'aucun impôt en Belgique au titre de son exercice 2011, elle ne peut imputer la retenue à la source en raison tant de l'absence de base imposable que des dispositions fiscales belges qui n'accordent pas de crédit d'impôt au titre de la retenue prélevée par l'État de source, alors qu'une société résidente française déficitaire qui perçoit des dividendes ne paye aucun impôt ; à cet égard, il ne saurait être soutenu que ces dividendes, venant en déduction du déficit reportable, seront effectivement imposés lorsque la société deviendra bénéficiaire dès lors qu'un tel raisonnement ne tient pas compte des éventuels changements de circonstances de droit ou de fait, ni de ce que la société peut ne jamais redevenir bénéficiaire ; au demeurant, le décalage de paiement d'un impôt dans le temps, qui existe également lorsque l'on compare des sociétés bénéficiaires résidentes et non résidentes, constitue, selon la jurisprudence communautaire, une restriction au principe de libre circulation des capitaux ; en troisième lieu, la non-conformité de la législation française à ce principe est d'autant plus avérée que cette législation conduit à une imposition des dividendes de source française sur une assiette différente en fonction de l'État de résidence de la société bénéficiaire ; en effet, intégrés à la masse des revenus imposables dans les conditions de droit commun, les dividendes perçus par une société française sont in fine imposés sur leur montant net alors que la retenue à la source frappant les dividendes distribués à des sociétés non résidentes sont calculées sur le montant brut desdits dividendes, soit une assiette plus large ; de surcroît, en ne permettant pas à une société non-résidente de démontrer que l'imposition de dividendes de source française aurait été moins lourde en application des règles de droit commun qu'elle ne l'est en application du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, la législation française crée une discrimination ; en l'espèce, elle établit, après retraitement de son résultat fiscal selon les règles françaises, que l'imposition des dividendes litigieux aurait été moins lourde en application des règles de droit commun de l'impôt sur les sociétés que celle à laquelle elle a été assujettie par voie de retenue à la source ; en quatrième lieu, l'administration n'est pas fondée à soutenir que, dès lors qu'elle a conclu avec la Belgique une convention fiscale en vue de l'élimination de la double imposition, la France aurait satisfait à son obligation de corriger elle-même la différence de traitement qu'elle a elle-même fait naître du fait de l'application de la retenue à la source dès lors que les stipulations conventionnelles ne permettent pas de corriger effectivement la charge fiscale supportée en France ; enfin, l'administration ne saurait utilement tirer argument du mécanisme du a du I de l'article 220 du code général des impôts qui concernent l'élimination de la double imposition des dividendes entrants ; - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne aff C-10/14, C-14/14 et C-17/14 du 17 septembre 2015 vient de confirmer la pertinence des moyens soulevés rendant ainsi caducs les solutions dégagées en droit interne ; - eu égard aux questions soulevées dans la présente espèce, et sauf à ce que la Cour fasse droit à la requête, il serait opportun de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure d'infraction ouverte par la Commission européenne à l'encontre de la France relativement au 2. de l'article 119 bis du code général des impôts ou, à défaut, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle. ................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Huon, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public, - et les observations de MeB..., pour la SA SIDRO. Une note en délibéré, présentée par Me B...pour la SA SIDRO, a été enregistrée le 26 octobre 2015. 1. Considérant que la SA SIDRO, société anonyme de droit belge et résidente fiscale de Belgique, a perçu en 2011 des dividendes de plusieurs sociétés françaises, dans lesquels elle détient des participations n'ouvrant pas droit au régime mère-fille, lesquels, en application du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, ont fait l'objet de retenues à la source, au taux de 15 % fixé par le 2. de l'article 15 de la convention fiscale franco-belge ; que, par réclamation du 19 novembre 2012, la SA SIDRO a sollicité la restitution des sommes ainsi acquittées, soit, au total, 892 150 euros, motif pris de ce que les dispositions du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts étaient contraires au principe communautaire de libre circulation des capitaux ; qu'à la suite du rejet de cette réclamation par décision en date du 14 janvier 2013, elle a réitéré ses prétentions devant le Tribunal administratif de Montreuil ; que la SA SIDRO relève appel du jugement du 18 novembre 2014 par lequel le tribunal a rejeté cette demande ; Sur la régularité du jugement attaqué en tant qu'il a rejeté comme irrecevable la demande présentée par la société à hauteur de 208 149,76 euros : 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales : " Toute réclamation doit à peine d'irrecevabilité : (...) d) Etre accompagnée soit de l'avis d'imposition, d'une copie de cet avis ou d'un extrait du rôle, soit de l'avis de mise en recouvrement ou d'une copie de cet avis, soit, dans le cas où l'impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement. La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l'une des pièces énumérées au d (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 200-2 du même livre : " (...) les vices de forme prévus aux a, b et d de l'article R. 197-3 peuvent, lorsqu'ils ont motivé le rejet d'une réclamation par l'administration, être utilement couverts dans la demande adressée au tribunal administratif" ; 3. Considérant que ni les dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, ni aucune autre disposition, ne précisent la nature des pièces justifiant le montant de la retenue à la source qui doivent, à peine d'irrecevabilité de la réclamation, accompagner cette dernière ; que, pour satisfaire aux dispositions de cet article, le contribuable peut donc produire toutes pièces établissant le versement de la retenue litigieuse pour peu qu'elles en précisent la date et l'établissement payeur au sens des dispositions combinées de l'article 381 A de l'annexe III au code général des impôts et de l'article 188-0 H de l'annexe IV au même code ; que lorsque l'omission de pièces a motivé le rejet de la réclamation ce vice de forme peut être régularisé devant le tribunal administratif jusqu'à la clôture de l'instruction, sur le fondement de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales ; 4. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que la SA SIDRO a produit devant le tribunal administratif, une attestation de la banque ING Belgique, agissant en qualité de dépositaire des titres Total détenus par la requérante et un document de la banque BNP Paribas, établissement payeur, appuyés, au surplus, d'un certificat établi par l'administration fiscale belge, justifiant de la date du paiement de la retenue à la source d'un montant de 208 149,76 euros afférente à ces titres ; que, par suite, et alors, du reste, qu'en cause d'appel, le ministre admet le caractère suffisant des justificatifs ainsi produits, c'est à tort qu'en application du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, les premiers juges ont, à hauteur de ce montant, rejeté comme irrecevable la demande de la SA SIDRO ; qu'ainsi, le jugement attaqué est irrégulier et doit être annulé dans cette mesure ; 5. Considérant qu'il y a lieu, d'une part, d'évoquer dans cette même mesure et de statuer immédiatement sur les conclusions présentées par la SA SIDRO devant le Tribunal administratif de Montreuil et, d'autre part, de statuer, par la voie de l'effet dévolutif de l'appel, sur le surplus des conclusions de la requérante ; Sur le bien-fondé des impositions : 6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 187 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : (...) 25 % pour tous les autres revenus (...) " ; que l'article 15 de la convention entre la France et la Belgique du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu stipule : " 1. Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat./2. Toutefois, sous réserve des dispositions du paragraphe 3, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder : / a. 10 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire est une société qui a la propriété exclusive d'au moins 10 % du capital de la société distributrice des dividendes depuis le début du dernier exercice social de celle-ci clos avant la distribution ; / b. 15 % du montant brut des dividendes dans les autres cas. (...) " ; 7. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : "1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites (...) " ; qu'aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres :/ a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu ou leurs capitaux sont investis ; (...) / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63 " ; 8. Considérant qu'il résulte des stipulations citées au point 7, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que les désavantages pouvant découler de l'exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres ne constituent pas des restrictions interdites par le traité instituant la Communauté européenne, pour autant qu'un tel exercice ne soit pas discriminatoire ; que lorsqu'un État membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement éventuellement instituée entre les contribuables selon leur État de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; qu'en matière d'impôts directs, les situations respectives des résidents et des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables ; qu'à l'égard des mesures prévues par un État membre afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, les actionnaires bénéficiaires résidents ne se trouvent pas nécessairement dans une situation comparable à celle d'actionnaires bénéficiaires résidents d'un autre État membre ; que, cependant, lorsqu'un État membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l'impôt non seulement les actionnaires résidents mais également les actionnaires non résidents pour les dividendes qu'ils perçoivent d'une société résidente, la situation des actionnaires non résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents ; qu'en pareil cas, pour que les sociétés bénéficiaires non résidentes ne soient pas confrontées à une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée, en principe, par les stipulations citées ci-dessus, l'État de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit interne afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique, les sociétés actionnaires non résidentes soient soumises à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les sociétés actionnaires résidentes ; 9. Considérant que les moyens invoqués par la SA SIDRO doivent être examinés au regard de ces principes ; 10. Considérant que la SA SIDRO dont l'exercice 2011 était déficitaire, soutient que le dispositif institué par les dispositions du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts crée, à son encontre, une discrimination injustifiée par rapport aux résidents français ; qu'à cet égard, elle fait valoir que le mécanisme de retenue à la source entraîne un désavantage de trésorerie entre actionnaires établis en France et en Belgique ; qu'elle souligne, par ailleurs, qu'elle ne peut imputer les retenues à la source afférentes aux dividendes de source française sur l'imposition prélevée en Belgique à raison des mêmes dividendes eu égard, d'une part, à l'absence de base imposable - alors que dans une telle situation une société résidente française ne paye pas d'impôt sur les sociétés - et, d'autre part et en tout état de cause, à la circonstance que les dispositions du droit belge n'accordent pas de crédit d'impôt au titre de la retenue prélevée par l'État de source ; que, de surcroît, elle soutient qu'intégrés à la masse des revenus imposables dans les conditions de droit commun, les dividendes perçus par une société française sont in fine imposés sur leur montant net alors que la retenue à la source frappant les dividendes distribués à des sociétés non résidentes est calculée sur le montant brut desdits dividendes, soit une assiette plus large ; qu'elle fait valoir, en outre, au vu du retraitement de ses résultats selon les règles fiscales françaises, qu'elle a, en l'espèce, subi une imposition plus lourde que celle à laquelle elle aurait été assujettie si elle avait été résidente française ; 11. Considérant, en premier lieu, qu'une société établie en France, qui reçoit des dividendes versés par une société résidente et ne relève pas du régime fiscal des sociétés mères, n'est pas exonérée d'impôt en France à raison de ces dividendes ; que, si une société non résidente ne peut, à raison de la législation de son État de résidence, imputer la retenue à la source prélevée en France à raison des dividendes que lui a versés une société établie en France de sorte que ladite retenue constitue, pour la société non résidente, une charge définitive, le respect de la liberté de circulation des capitaux n'implique pas que la France doive, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assurer la neutralisation de la charge fiscale que la société non résidente supporte du fait de la décision de l'État membre où elle réside d'exercer sa compétence fiscale ; qu'en effet, ainsi qu'il est dit au point 8., le désavantage pouvant résulter pour la société non résidente de l'exercice parallèle des compétences fiscales de la France et de son État de résidence ne constitue pas une restriction à la liberté de circulation de capitaux prohibée par le traité instituant la Communauté européenne, dès lors que cet exercice ne revêt pas un caractère discriminatoire ; 12. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'application combinée des dispositions et stipulations précitées du code général des impôts et de la convention fiscale franco-belge citées au point 3. que, lorsqu'ils bénéficient à des résidents belges, les dividendes distribués par des sociétés françaises donnent lieu à l'application d'une retenue à la source au taux de 15 %, tandis que les dividendes perçus par une société résidente, dès lors qu'ils n'ouvrent pas droit au régime mère-fille, sont inclus dans la base taxable à l'impôt sur les sociétés au taux normal de 33,33 % entre les mains de ces actionnaires ; que, si les sociétés bénéficiaires établies à l'étranger et, en particulier, en Belgique, ne peuvent déduire les charges qu'elles ont exposées du montant soumis à la retenue à la source, alors que les résidentes françaises sont imposées sur un montant net de charges, cette différence d'assiette ne conduit pas à regarder le mécanisme de retenue à la source comme réservant par principe, un traitement défavorable aux dividendes versés à une société bénéficiaire établie à l'étranger par rapport au traitement accordé aux dividendes versés à des sociétés bénéficiaires établies en France, compte tenu de l'écart entre les taux d'imposition applicables à ces dividendes et du fait qu'en principe les dividendes résultent de la détention passive d'une participation dans le capital de la société distributrice sans nécessiter la mise en oeuvre par leur bénéficiaire de moyens importants et donc générer de charges significatives ; 13. Considérant, en troisième lieu, que, s'il peut résulter des dispositions contestées un décalage dans le temps entre, d'une part, la perception de la retenue à la source afférente aux dividendes de source française payés à une société non résidente et, d'autre part, l'impôt réclamé à une société établie en France, à raison de la perception de dividendes de source française au titre de l'exercice au cours duquel les résultats de cette seconde société sont ou redeviennent bénéficiaires, ce décalage procède d'une technique différente d'imposition des dividendes perçus par les sociétés en cause, selon que celles-ci sont ou non résidentes ; que le seul désavantage de trésorerie que comporte la retenue à la source pour la société non résidente ne constitue pas une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux alors que, de surcroît, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ces modalités d'imposition ne procurent pas nécessairement dans toutes les hypothèses un avantage aux sociétés résidentes, compte tenu des différences de taux d'imposition ; qu'il suit de là que la société requérante ne saurait utilement comparer sa situation effective avec celle qui aurait été la sienne si elle avait été résidente fiscale française en recalculant son résultat selon les règles fiscales françaises ; 14. Considérant, enfin, que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'arrêt en date du 17 septembre 2015, C-10/14, C-14/14 et C-17/14 par lequel la Cour de justice de l'Union européenne a notamment dit pour droit que les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne s'opposent à ce qu'un État membre impose une retenue à la source sur les dividendes distribués par une société résidente tant aux contribuables résidents qu'aux contribuables non-résidents en prévoyant un mécanisme de déduction ou de remboursement de cette retenue uniquement pour les contribuables résidents, pour contester les impositions en cause dans le présent litige, lequel concerne une situation différente, dans laquelle la société non-résidente est soumise à une retenue à la source dont le taux d'imposition est plafonné à 15% en vertu de la convention fiscale franco-belge alors que les contribuables résidents sont soumis à l'impôt sur les sociétés dont le taux est plus élevé ; 15. Considérant, par suite, que les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, ne sont pas incompatibles avec le principe de liberté de circulation des capitaux telle qu'il a été interprété par la Cour de justice de l'Union européenne ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il y ait lieu, en l'absence de difficulté sérieuse, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ou de surseoir à statuer jusqu'à l'issue de la procédure d'infraction évoquée par la requérante, que la SA SIDRO n'est fondée ni à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté les conclusions de sa demande qu'il a jugé recevables, ni à demander la décharge des impositions pour la partie des conclusions de la demande qu'il a jugé, à tort, irrecevables ; que, par voie de conséquence, ses conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 ne peuvent également qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1304899 du 18 novembre 2014 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé en tant qu'il a rejeté la demande de la SA SIDRO tendant à la restitution de la retenue à la source, d'un montant de 208 149,76 euros, acquittée au titre de l'année 2011 à raison des dividendes reçus de la société TOTAL. Article 2 : La demande présentée par la SA SIDRO devant le tribunal administratif et tendant à la restitution de la retenue à la source acquittée en 2011 à hauteur de 208 149,76 euros ainsi que le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés. '' '' '' '' 2 N° 15VE00928