CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 05/11/2019, 17VE00875, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-11-05
Numéro : 17VE00875
Président : M. BRESSE
Rapporteur : Mme Muriel  DEROC
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : MARTINOD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) ATUSER a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009, 2010 et 2011, résultant de la remise en cause totale des crédits d'impôt pour les dépenses de recherche dont elle a bénéficié pour les années 2004 à 2010. Par un jugement n° 1407564 du 25 janvier 2017, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a, d'une part, constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, correspondant à la remise en cause du remboursement de crédit d'impôt pour les dépenses de recherche dont elle a bénéficié pour l'année 2004, et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée 20 mars 2017 et régularisée le 24 mars suivant, la SARL ATUSER, représentée par Me Martinod, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 2° de prononcer la décharge sollicitée à concurrence d'une somme de 1 737 773 euros, correspondant au remboursement des crédits d'impôt pour les dépenses de recherche obtenus au titre des années 2005 à 2011. Elle soutient que : - à titre principal, le service a, à tort, estimé que les travaux qu'elle mène dans le cadre des projets CCHAU, Charlotte, Servair, Serveco, Capteur Bloqueur, Merimediabox, XXL Média, Affichage rotatif sur toile, DT Lane et Habillage îlot central, n'entrent pas dans le champ d'application du crédit d'impôt pour dépenses de recherche tel qu'il est défini à l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts ; - à titre subsidiaire, les impositions litigieuses ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière, faute pour le service d'avoir différé ou suspendu leur mise en recouvrement dans l'attente des résultats de la seconde expertise diligentée et de leur notification, la privant également de ce fait du bénéfice d'un débat oral et contradictoire avec les experts du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche tel que prévu à l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue du décret du 5 février 2013 relatif aux modalités de contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche, alors que l'interlocuteur département s'était engagé à inciter les experts à la rencontrer. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL ATUSER, qui a pour activité la création de brevets et leur exploitation par leur concession à sa société soeur, la SA Merim Services, qui en assure la fabrication et l'exploitation, a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a remis en cause l'éligibilité de dépenses prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche pour les années 2004 à 2010 et a été, en conséquence, assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2008, 2009, 2010 et 2011. Par la présente requête, la société fait appel du jugement du 25 janvier 2017 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, correspondant à la remise en cause du remboursement de crédit d'impôt pour les dépenses de recherche dont elle a bénéficié pour l'année 2004, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, correspondant à la remise en cause du remboursement de crédit d'impôt pour les dépenses de recherche dont elle a bénéficié pour les années 2005 à 2010. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / Un avis de mise en recouvrement est également adressé par le comptable public compétent pour la restitution des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature mentionnés au premier alinéa et indûment versés par l'Etat. / L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent. / (...) " et aux termes de l'article L. 45 B du même livre : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. / Un décret fixe les conditions d'application du présent article. ". 3. La SARL ATUSER soutient que la procédure diligentée est irrégulière dès lors que l'engagement de l'interlocuteur départemental, au mois de décembre 2012, de saisir les services du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche d'une nouvelle demande d'expertise aurait dû conduire le service à différer ou suspendre la mise en recouvrement des impositions contestées dans l'attente des résultats de cette seconde expertise et de leur notification, la privant de ce fait du bénéfice d'un débat oral et contradictoire avec les agents du ministère de la recherche tel que prévu à l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à compter du 15 février 2013. Toutefois, il résulte des termes mêmes des dispositions de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales que la consultation du ministère chargé de la recherche et de la technologie ne constitue pour l'administration fiscale qu'une simple faculté à laquelle elle n'est pas tenue de recourir et non une garantie ouverte pour le contribuable vérifié. Dans ces conditions, le service était en droit d'exercer son pouvoir de contrôle sur les conditions d'octroi du crédit d'impôt recherche litigieux et de procéder au recouvrement des impositions contestées au mois de janvier 2013, sans attendre les résultats de la seconde demande d'expertise formulée auprès ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche à titre confortatif, lesquels n'ont d'ailleurs pu, par nature, fonder les redressements, et ce, sans entacher sur ce point d'irrégularité la procédure suivie. Est sans incidence à cet égard la circonstance que cette seconde saisine serait intervenue à la suite d'un engagement en ce sens de l'interlocuteur fiscal ainsi que d'un engagement à " inciter l'expert chargé de l'audit " à rencontrer l'intéressée, formulés par courrier du 10 décembre 2012, alors qu'au demeurant ce même courrier indiquait expressément que " les rehaussements feraient l'objet d'une prochaine mise en recouvrement ". Enfin, dès lors que le service n'était pas tenu de différer ou suspendre la mise en recouvrement des impositions contestées dans l'attente des résultats de la seconde expertise et que cette mise en recouvrement est intervenue en janvier 2013, la société requérante ne saurait utilement faire valoir qu'elle aurait, de ce fait, été privée du bénéfice d'un débat oral et contradictoire avec les experts du ministère chargé de la recherche et de la technologie tel que prévu par l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue du décret du 5 février 2013 relatif aux modalités de contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche. Par suite, les moyens ainsi soulevés doivent être écartés. Sur le bien-fondé des impositions : 4. Aux termes du I de l'article 244 quater B du code général des impôts : " Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, (...) / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée (...) / (...) / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". 5. La SARL ATUSER soutient que les travaux qu'elle mène dans le cadre des projets CCHAU, Charlotte, Servair, Serveco, Capteur Bloqueur, Merimediabox, XXL Média, Affichage rotatif sur toile, DT Lane et Habillage îlot central, relèvent du développement expérimental au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et que les dépenses correspondantes sont éligibles au crédit d'impôt pour les dépenses de recherche prévu à l'article 244 quater B du même code. 6. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par ces dispositions. Pour apprécier la déductibilité des dépenses en cause au titre du crédit d'impôt recherche, il y a lieu d'examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. 7. Il résulte de l'instruction, d'une part, que les projets CCHAU, Charlotte, Servair, Serveco et Capteur Bloqueur ont trait à la sécurisation du transport et de l'utilisation des huiles alimentaires usagées (HAU) en agissant sur la vidange d'une friteuse, le transport de l'huile, le stockage et la conservation, dans le cas d'établissements de restauration de toutes tailles. Il résulte de l'instruction, d'autre part, que les projets Meri Media Box, XXL Média, Affichage rotatif sur toile, DT Lane et Habillage Ilot Central ont trait au développement de produits d'affichage dynamique. La société requérante fait valoir, par un même argumentaire, que les deux rapports d'expertise établis en 2012 et en 2014 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche font état d'objections relevant davantage du champ de la " recherche " que de celui du " développement expérimental ", alors que les travaux menés relèvent de ce dernier champ et que, de ce fait, il ne saurait lui être reproché de ne pas offrir un " apport suffisant à l'état des connaissances scientifiques ou techniques " ou de ne pas permettre une " amélioration substantielle des techniques existantes ". 8. Toutefois et premièrement, s'agissant du projet CCHAU au titre de l'exercice clos en 2005 consistant en la réalisation d'un nouveau système de recyclage des HAU, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique qu'" aucun verrou technique n'est identifié par rapport à l'état de l'art décrit ", que " ces travaux ne constituent pas la levée de verrous identifiés ", que, pour les travaux au titre du " conteneur enterré ", " aucun détail n'est décrit sur les solutions mises en oeuvre " et que " les travaux du CCHAU type Instore (...) ne sont pas reliés à un état de l'art fourni ". Le second rapport établi en 2014 ajoute que " les travaux effectués [mettent] en oeuvre des techniques existantes pour assembler des composants connus " et que " les tests réalisés valident cet assemblage sans apporter de connaissances nouvelles à l'état de l'art ". 9. Deuxièmement, s'agissant du projet Capteur Bloqueur (CB) au titre de l'exercice clos en 2006 consistant en la conception d'un capteur permettant d'évaluer la quantité d'eau présente dans une canalisation d'huile et de désactiver le pompage de celle-ci, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique qu'il ne s'agit que de " veille technologique " " ne [relevant] pas de la RetD ". Le second rapport établi en 2014 ajoute qu'il s'agissait seulement de " recenser les capteurs existants pour sélectionner ceux qui se rapprochent le plus du cahier des charges ". 10. Troisièmement, s'agissant du projet Charlotte au titre de l'exercice clos en 2007 consistant en la réalisation d'un charriot permettant de manoeuvrer un ou plusieurs contenants, fixe ou non, muni d'une canne pour transférer, soit des huiles alimentaires fraîches, soit des HAU, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique que les travaux soit " ne sont pas reliés à une levée de verrous identifiés par rapport à un état des techniques existantes ", soit relèvent de " techniques connues ", soit ne consistent pas en des " travaux de RetD ". Le second rapport établi en 2014 ajoute qu'il " n'est pas montré de travaux dépassant l'état de l'art ". 11. Quatrièmement, s'agissant du projet Servair au titre de l'exercice clos en 2008 consistant dans le développement d'un conteneur destiné au stockage et transvasement de liquide alimentaire dans des établissements de restauration qui consomment de grandes quantités d'huile, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique qu'il n'y a pas de " travaux de RetD justifiés ", soit qu'il n'y a pas d'état de l'art renseigné, soit que les travaux ne sont pas décrits comme une " levée d'incertitudes identifiées par rapport à l'état de l'art ", soit que la société utilise une technique existante. Le second rapport établi en 2014 ajoute qu'en ce qui concerne la conception de la cuve de stockage et l'intégration des installations, " les dispositifs développés utilisent des produits du commerce ". 12. Cinquièmement, s'agissant du projet Serveco au titre de l'exercice clos en 2010 qui se situe dans la continuité des projets précédents, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique que soit il n'y a pas d'avancées en termes de travaux de RetD, soit les solutions utilisent les techniques existantes. Le second rapport établi en 2014 ajoute que, s'agissant des nouvelles fonctionnalités, " aucun des travaux menés (...) ne permet pas de lever un verrou technique identifié par rapport à un état de l'art décrit ". 13. Sixièmement, s'agissant du projet Meri Média Box au titre des exercices clos en 2004, 2005 et 2006 visant la conception et le développement d'un écran digital intégrant une dalle LDC, un PC Player, un système Plug et play, un logiciel de diffusion des médias et un système de ventilation et filtration d'air, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique notamment que " la société n'indique pas quelles ont été les améliorations substantielles qu'elle a apportées " et qu'il " s'agit uniquement de la simple utilisation de technologies existantes, l'innovation concernant l'intégration de plusieurs modules dans un nouveau système ". Le second rapport établi en 2014 ajoute qu'au titre de 2004, aucune activité ne peut être identifiée, qu'au titre de 2005, " aucune démarche systématique requise par un développement expérimental n'est identifiable " et qu'au titre de 2006, " aucune information de nature scientifique ou technique " n'est fournie. 14. Septièmement, s'agissant du projet XXL Média au titre des exercices clos de 2007 à 2010 visant l'amélioration de l'écran digital Meri Media Box par l'utilisation de langages de programmation répandus dans le but d'assurer un certain nombre de fonctionnalités, reconduit exercice après exercice, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique notamment que le projet vise des " solutions existantes et largement utilisées par la communauté informatique " et que les travaux menés relèvent d'une " utilisation courante du savoir-faire du domaine informatique ", sans nécessité, ni justification de travaux de RetD. Le second rapport établi en 2014 ajoute qu'aucun élément ne permet d'appréhender de démarche expérimentale et son caractère systématique, ou de travaux de recherche notamment au niveau de la démarche expérimentale. 15. Huitièmement, s'agissant du projet Affichage Rotatif sur Toile au titre de l'exercice clos en 2006 visant la conception d'un panneau d'affichage mobile, économique, dont les affiches peuvent être rapidement et facilement interchangeables tout en proposant une méthode simple pour changer les affiches installées dans le dispositif, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique notamment que s'il s'agit d'une solution innovante, qui aurait pu être brevetée, elle n'a pas nécessité de " travaux de RetD ". Le second rapport établi en 2014 ajoute que " les revendications ne sont pas considérées comme inventives " et que les essais effectués en vue de la conception du dispositif " utilisent les techniques existantes, sans amélioration de procédés " et sans travail de recherche détaillé. 16. Neuvièmement, s'agissant du projet DT Lane au titre de l'exercice clos en 2009 visant la présentation d'un panneau porte-affiche, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique notamment que les travaux menés " utilisent des techniques connues ", qu'il n'est pas fait état de verrous levés par ces travaux et que, si le projet est innovant, " il ne relève pas de la RetD ". Le second rapport établi en 2014 ajoute que " les tests d'intégration " effectués relèvent " du savoir-faire de l'homme de métier " et que les revendications " ne sont pas considérées comme inventives ". 17. Dixièmement, s'agissant du projet Habillage Ilot Central au titre de l'exercice clos en 2009 visant la conception d'un îlot central entre cuisine et salle de restaurant, le premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche indique notamment que " les dessins de bureau d'étude présentés font partie du savoir-faire de l'homme de métier, et ne sont pas présentés comme levant des verrous identifiés ". Le second rapport établi en 2014 ajoute que " les prototypes décrits " ne justifient pas " des travaux de recherche allant jusqu'à la levée de verrou ou d'incertitude technique par la construction d'un prototype de recherche ". 18. Enfin, la conclusion du premier rapport d'expertise établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche précise que " les travaux [menés dans le cadre des projets susmentionnés] ne présentent pas un écart appréciable par rapport à la connaissance et pratique généralement répandue. Il s'agit d'activités courantes, éventuellement innovantes, mais qui n'ont pas nécessité de travaux de RetD ". L'avis global des experts mentionné dans le rapport établi en 2014 indique qu'il ne s'agit que de " validation de techniques existantes en vue d'applications à un dispositif produit par l'entreprise ", que les travaux menés dans le cadre des projets CCHAU, Charlotte, Servair, Serveco et Capteur Bloquant " ne relèvent pas de RetD ", et que, pour les projets Méri Média Box et XXL média, " rien (...) ne permet de conclure que la société a réalisé des travaux de RetD " et " les informations fournies ne permettent pas d'identifier de démarche expérimentale au sens du CIR ". Ainsi, pour l'ensemble de ces projets, " Il s'agit d'activités courantes, éventuellement nouvelles, mais qui n'ont pas nécessité de travaux de RetD ". 19. La SARL ATUSER se borne, pour sa part, à renvoyer, sans plus d'explications, à " l'analyse des projets développés, suivis et réalisés " et à produire les copies des dossiers techniques de présentation des projets présentés lors des opérations de contrôle ainsi que les réponses apportées au premier rapport établi en 2012 par les experts mandatés par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, lesquelles ne précisent pas explicitement en quoi les travaux réalisés revêtiraient le " caractère d'opérations de développement expérimental ", ni dans quelle mesure les projets menés poursuivraient un objectif de nouveauté. Dans ces conditions, dès lors qu'elle ne conteste pas utilement l'appréciation portée en 2012 et alors que celle-ci a été réitérée par les experts à l'occasion du second rapport établi en 2014 à la suite de la production des mêmes documents, lesquels experts ont, par deux fois et contrairement à ce qui est soutenu, recherché notamment si les projets revêtaient le caractère d'opérations de développement expérimental au sens de l'article 49 septies F, la SARL ATUSER n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le crédit d'impôt pour les dépenses de recherche afférent aux projets susmentionnés au titre des exercices clos de 2005 à 2010. 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL ATUSER n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL ATUSER est rejetée. 7 N° 17VE00875