CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 11/10/2016, 15LY00233, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2016-10-11
Numéro : 15LY00233
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de leur accorder la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008. Par un jugement n°1201259 du 24 novembre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 21 janvier 2015, M. et Mme A..., représentés par la société fiscalys, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 24 novembre 2014 ; 2°) de leur accorder la décharge des impositions contestées restant à leur charge et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - leur désignation en tant que bénéficiaires des distributions par la SARL Studio Financial ne concernait que les redressements pour lesquels un accord avait été donné en réponse à la proposition de rectification, soit une somme de 2 338 euros au titre de l'exercice clos en 2007, les autres rehaussements étant contestés, le tribunal ne pouvait en déduire que la charge de la preuve de l'absence d'appréhension des sommes litigieuses leur incombait ; - la remise en cause des frais de déplacement et d'hôtellerie sur la base d'une quote-part déterminée empiriquement pour tenir compte des dépenses engagées pour leurs enfants qui les accompagnaient est injustifiée et aboutit à des rehaussements manifestement exagérés ; en cette matière, et en l'absence de justificatifs des dépenses, l'administration doit faire preuve de largeur de vue en application des recommandations de la réponse ministérielle B...devant l'Assemblée Nationale le 8 juillet 1954 qui constitue une interprétation formelle de la loi fiscale ; les dépenses d'hôtellerie pour lesquelles la présence des enfants ne génère pas de surcoût, sont justifiées par la réception de leurs clients et doivent être considérées comme engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; elles constituent un supplément de rémunération du dirigeant ; la position de l'administration relève d'une immixtion dans la gestion de la société Studio Financial ; - la remise en cause pour les trois exercices vérifiés des frais de mission et de réception, effectivement supportés dans l'intérêt propre de la société et qui ne présentent pas un caractère excessif, n'est pas conforme à la largeur de vue préconisée par la réponse ministérielle B...qui admet que de tels frais soient justifiés malgré l'absence de production de documents ayant preuve certaine ; ces dépenses constituent également un supplément de rémunération ; - l'écriture d'extourne sur l'exercice 2007 des produits à recevoir comptabilisés sur l'exercice 2006 est une simple écriture d'inventaire et de régularisation comptable et non une annulation de produit ; elle n'a aucune incidence comptable ou fiscale, le produit correspondant ayant été imposé au titre de l'exercice précédent ; cette somme de 44 527 euros ne peut être regardée comme ayant été désinvestie puisqu'elle a pour contrepartie un compte d'actif ; l'écriture litigieuse n'a pas généré de distributions imposables ; il appartenait au service s'il entendait interdire une telle régularisation comptable de corriger le résultat de l'exercice précédent ; le jugement comporte une contradiction puisqu'en constatant que le produit litigieux a été imposé en 2006 la distribution correspondante ne pouvait intervenir sur l'année suivante ; - les documents transmis suffisent à établir la réalité du remboursement à la clôture de l'exercice le 30 novembre 2010 par M. et MmeA..., d'une somme de 35 556 euros, destinée à mettre à jour leur compte-courant d'associé, débiteur au titre de l'exercice clos en 2007 ; la preuve du remboursement, et, par suite, la date à laquelle il a été effectué, ne peut résulter que des écritures de clôture d'un exercice ultérieur, soit en 2010 et 2011 ; la demande de l'administration fiscale de production de l'ensemble des écritures comptables permettant de justifier le remboursement intégral à la société de la somme concernée est injustifiée, au regard de la jurisprudence et de la doctrine administrative ; - l'avance de rémunération de 28 663 euros imposable en tant que telle a été déclarée au titre de l'année 2007 dans la catégorie des rémunérations du gérant sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts ; les époux A...ayant déclaré au titre de cette année des rémunérations qui dépassent 90 000 euros, le tribunal ne pouvait, sur le fondement des dispositions de l'article 12 du code général des impôts, lesquelles n'étaient d'ailleurs pas invoquées, conclure que le rehaussement n'était pas contredit par les remboursements intervenus ultérieurement alors qu'il résulte des dispositions de l'article 111 a du code général des impôts que les impositions sont restituées ou dégrevées lorsque le bénéficiaire rembourse à la société, postérieurement, les sommes qui lui avaient été avancées ; les dispositions des articles 49 bis à 49 sexies confirment que les contribuables doivent bénéficier du dégrèvement correspondant ; le jugement comporte une erreur de droit et une dénaturation des faits lorsqu'il oppose aux requérants concernant les remboursements réalisés en 2010 et 2011 une doctrine qui n'était pas invoquée et qui concerne une dispense de redressement, distincte de la demande de restitution ou de dégrèvement présentée. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par les requérants n'est fondé. Par un mémoire en défense, enregistré le 13 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances persiste dans ses écritures. Le ministre expose que : - les requérants ne contestent pas que les dépenses litigieuses étaient consacrées à leurs enfants ; elles ne peuvent ainsi être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt de la société et, ayant bénéficié aux requérants, doivent être considérées comme distribuées entre leurs mains ; - l'annulation d'un produit imposable n'a pas été justifiée par la SARL Studio Financial ; cet abandon de recettes dans contrepartie, constitutif d'un désinvestissement a été décidé par M. A... en tant que gérant de la société et unique actionnaire avec son épouse de la SARL Studio Financial dont il disposait sans contrôle des fonds sociaux ; étant seul maître de l'affaire, il doit être considéré comme ayant appréhendé cette somme réputée distribuée ; - les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont le caractère de revenus imposables pour l'associé titulaire du compte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008 de la SARL Studio Financial, dont M. A...est gérant et associé à hauteur de 608 parts sur 800, et Mme A...salariée et associée pour le restant des parts, l'administration fiscale a, d'une part, remis en cause la déduction de frais de déplacements, d'hôtellerie et de réception, considérés comme non engagés dans l'intérêt de l'entreprise mais ayant bénéficié à son seul gérant, et, d'autre part, réintégré au bénéfice imposable de cette société une somme correspondant à une écriture d'extourne de produits à recevoir comptabilisée sur l'exercice précédent ; que les sommes correspondantes ont été regardées comme distribuées au sens de l'article 109 1 1° du code général des impôts au profit de M. et MmeA... ; qu'il en est de même du solde débiteur du compte courant d'associé de M. et MmeA..., regardé comme distribué au sens de l'article 111 a) du même code ; qu'en réponse à la proposition de rectification adressée à la SARL Studio Financial par laquelle l'administration fiscale invitait la société en application de l'article 117 du code général des impôts à désigner les bénéficiaires de ces distributions, l'avocat de la SARL Studio Financial, par une lettre d'observations adressée le 24 juillet 2009, a désigné M. et Mme A... ; que ces derniers, ont par suite été soumis, selon la procédure de rectification contradictoire, à des suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions des articles 109 et suivants du code général des impôts, ainsi qu'à des rappels de contributions sociales au titre des années 2006, 2007 et 2008, notifiés par proposition de rectification du 10 septembre 2009 ; que la SARL Studio Financial ayant sollicité le bénéfice de la cascade complète, les revenus distribués taxables entre les mains de M. et Mme A...ont, sur le fondement de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, été diminués du montant reversé dans la caisse sociale au titre des droits dus par cette société en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, soit 21 624 euros ; qu'après avoir vainement contesté auprès de l'administration fiscale les redressements restés à leur charge, M. et Mme A... ont saisi le tribunal administratif de Grenoble qui, par un jugement du 24 novembre 2014 a rejeté leur demande de décharge des impositions litigieuses ; que, par la présente requête, M. et Mme A...relèvent appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la charge de la preuve : 2. Considérant qu'en vertu de l'article 1er A du code général des impôts, le revenu net global est constitué par le total des revenus nets catégoriels notamment les revenus de capitaux mobiliers ; qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. " ; 3. Considérant qu'en cas de refus des redressements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées par suite du redressement des bénéfices sociaux, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable ; qu'en l'espèce M. et MmeA..., désignés bénéficiaires des sommes réputées distribuées par l'avocat mandaté par la SARL Studio Financial pour la représenter dans le cadre de la procédure d'imposition, ont refusé les redressements en résultant, notifiés selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et soutiennent que leur désignation est limitée aux seuls redressements acceptés ; que lorsque l'avocat mandaté par le gérant de la société dans l'exercice de ses pouvoirs sociaux pour la représenter dans le cadre de la procédure d'imposition désigne le dirigeant, en réponse à la demande de l'administration faite en application de l'article 117 du code général des impôts, comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par suite du redressement des recettes sociales, et que la lettre de désignation ne comporte pas la signature du gérant, l'administration conserve la charge d'apporter la preuve de l'appréhension par le dirigeant de ces revenus distribués ; que, par suite, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve tant de l'existence et du montant des distributions que de leur appréhension par M et MmeA... ; En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions : S'agissant des suppléments d'imposition sur le fondement de l'article 109-1 1° du code général des impôts : 4. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices " ; que sont présumées distribuées toutes les sommes qui n'ont pas été mises en réserve ou immobilisées au capital social ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; que des dépenses exposées par une société de capitaux non dans son intérêt mais dans celui de son dirigeant doivent être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non dans celle des traitements et salaires dès lors que ces dépenses ne sont pas susceptibles de se rattacher à l'exercice des fonctions de dirigeant ; qu'il incombe à l'administration, lorsque le contribuable a refusé le redressement, d'établir que des dépenses du dirigeant prises en charge par la société n'ont pas de caractère professionnel ; Quant aux charges réintégrées : En application de la loi fiscale : 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de charges correspondant à des frais de voyages, de déplacement, d'hôtellerie et de réception qu'elle a partiellement ou totalement réintégrées au bénéfice imposable de la SARL Studio Financial au titre de la période vérifiée au motif que ces dépenses présentaient un caractère privé et n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation ou ne se rattachaient pas à la gestion normale de l'entreprise ; que ces sommes réputées distribuées en applications des dispositions précitées de l'article 110 du code général des impôts ont été imposées entre les mains de M et Mme A...sur le fondement des dispositions précitées de l'article 109 1 1° du code général des impôts ; que si, pour justifier ces dépenses, les requérants soutiennent qu'ils étaient dans l'obligation d'emmener leurs enfants lors de leurs déplacements professionnels, et s'ils soutiennent que la quote-part des frais de déplacements et d'hôtellerie réintégrés dans le résultat imposable de la société, déterminée empiriquement par l'administration, est injustifiée et que son application systématique aboutit à des rehaussements exagérés, ils n'apportent toutefois aucun justificatif probant de nature à démontrer le caractère professionnel des dépenses ainsi remises en cause, ni le caractère exagéré des impositions en résultant ; que les sommes déduites en charge du bénéfice imposable ainsi réintégrées dans les résultats de la société constituent pour le dirigeant un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non un complément, imposable dans la catégorie des traitements et salaires, de la rémunération qu'il percevait à raison de ses fonctions de dirigeant salarié de cette société, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'elles aient eu un rapport avec les fonctions de dirigeant de M. A... ; que compte tenu de la nature des dépenses litigieuses, l'appréhension de ces sommes par les personnes bénéficiaires est présumée, M. A... étant par ailleurs maître de l'affaire ; que, par suite, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'existence, du montant et de l'appréhension des revenus distribués qu'elle a entendu imposer entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement des dispositions précitées de l'article 109 1 1° du code général des impôts ; En application de la doctrine : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) " ; qu'il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ; 7. Considérant que M. et Mme A...ne peuvent utilement invoquer la réponse ministérielle du 7 juillet 1954 à M.B..., s'agissant d'une simple recommandation ne pouvant à ce titre être opposée à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que l'administration fiscale établit que ces sommes réputées distribuées en application de l'article 110 du code général des impôts, ont été appréhendées par M. A..., en sa qualité de maître de l'affaire disposant sans contrôle des fonds sociaux ; Quant à la réintégration en 2007 d'un produit à recevoir comptabilisé en 2006 : 8. Considérant qu'en l'absence de comptabilisation d'une facture définitive de même montant ou de production de tout document justifiant l'absence d'établissement d'une facture définitive au titre de l'exercice clos en 2007, l'administration fiscale a regardé la contrepassation d'une écriture de débit d'un compte de classe 7 " prestations financières " pour un montant de 44 527,29 euros, correspondant à des produits à recevoir comptabilisés sur l'exercice précédent, comme une annulation de produit correspondant à un désinvestissement et a réintégré cette somme dans les produits imposables de la SARL Studio Financial au titre de l'exercice clos en 2007 ; que ces sommes réputées distribuées ont été imposées entre les mains de M. et Mme A... ; que les requérants soutiennent qu'il s'agit d'une " simple écriture d'inventaire " ayant eu pour contrepartie un compte d'actif " clients factures à établir ", et non d'une annulation de produit ; que, toutefois, le ministre fait valoir que cette écriture a eu pour conséquence de réduire le compte d'actif " clients factures à établir " sans être compensée par la comptabilisation de la créance correspondante, ce qui a contribué à l'annulation d'un produit imposable à l'origine d'un désinvestissement ; que les requérants soutiennent sans l'établir que les produits correspondants auraient été perçus au fil de l'année 2007, sans produire aucun élément corroborant leurs allégations ; que s'ils soutiennent que le produit litigieux ayant été imposé en 2006, l'imposition de la distribution correspondante ne saurait intervenir l'année suivante, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des impositions litigieuses ; que les requérants n'apportent aucun élément de nature à renverser la présomption de distributions prévue à l'article 110 du code général des impôts ; que l'administration se prévaut de la qualité de maître de l'affaire de M. A..., disposant sans contrôle des fonds sociaux pour établir l'appréhension des sommes litigieuses ; que, par suite, elle apporte la preuve qui lui incombe de l'existence, du montant et de l'appréhension des revenus distribués qu'elle a imposés entre les mains de M. et Mme A...dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109-1 1° du code général des impôts S'agissant des suppléments d'imposition fondés sur l'article 111 a) du code général des impôts : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés, directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) ; qu'aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées " ; que les sommes visées à l'article 111 a) du code général des impôts ne sont présumées distribuées à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée que si la société, le contribuable ou l'administration n'apportent pas d'éléments de nature à établir que la distribution a été soit postérieure, soit antérieure à cette date ; que c'est au titre de l'exercice au cours duquel la somme a été mise à la disposition de l'associé sous forme d'engagement souscrit par ce dernier de rembourser le passif constaté au cours de cet exercice que la somme représentant la part de ce passif lui incombant et que la société ne lui a pas réclamée doit être imposée et non au titre de l'exercice ultérieur au cours duquel l'associé a procédé au remboursement ; 10. Considérant que le solde débiteur résultant de l'inscription d'une dette au compte courant d'associé constitue une avance accordée par la société à ces associés et peut, dès lors, même si le contribuable ne l'a pas appréhendée, et même en l'absence de " désinvestissement " de la société au profit de l'associé, entrer dans le champ de l'article 111 a du code général des impôts précité ; qu'en application de ces dispositions, doit être regardée, sauf preuve contraire, et dès lors que l'intéressé ne justifie pas que le solde débiteur serait compensé par des créances qu'il détenait lui-même sur la société, comme des revenus distribués, la variation positive au cours d'une année du solde débiteur d'un compte courant d'associé ouvert dans les écritures d'une société au nom de cet associé ; que la présomption légale de distribution de l'article 111 a) du code général des impôts est applicable aux sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, prêts ou acomptes, que ces sommes soient ou non prélevées sur les bénéfices ; 11. Considérant que la variation positive au cours d'une année du solde débiteur d'un compte courant d'associé est regardée, en application de l'article 111 a) du code général des impôts, comme un revenu distribué, sauf preuve contraire ; que, d'une part, ne constitue pas la preuve contraire exigée par l'article 111 a) du code général des impôts, l'assimilation d'une somme inscrite au débit d'un compte courant d'un associé à un complément de rémunération dès lors que la comptabilité de la société ne présente pas ladite somme comme salaire ; que le remboursement ultérieur des avances par l'associé est sans influence sur la distribution réalisée au titre de l'exercice au cours duquel les sommes ont été mises à sa disposition et sur le bien-fondé de son imposition au titre de l'année de distribution ; que le remboursement des avances a pour seul effet d'autoriser le contribuable, postérieurement au paiement effectif des impôts, à en demander la restitution dans les formes et selon la procédure prévues aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts ; qu'ainsi les dispositions précitées n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes ; 12. Considérant que, pour taxer comme revenus distribués en application de l'article 111 a) précité du code général des impôts, des sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes l'administration doit prouver que les sommes ont bien été mises à la disposition de l'associé pour un montant déterminé ; que cette preuve est apportée dans un cas où la réalité des écritures comptables de la société desquelles l'administration a tiré les éléments d'imposition n'a jamais été sérieusement contestée par le redevable et sont réputées exactes et probantes ; 13. Considérant que la somme de 28 663 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé des requérants au sein de la SARL Studio Financial le 30 novembre 2007 et figurant sur ce compte à la clôture de cet exercice a été regardée par l'administration fiscale comme mise à la disposition des associés à titre d'avance, de prêt ou d'acompte, imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l'article 111 a) du code général des impôts ; que si M. et Mme A... soutiennent qu'il s'agissait d'un complément de rémunération et non d'avances qu'ils auraient " probablement déclaré " au titre de l'année 2007, ils n'apportent au soutien de leurs allégations aucun justificatif ; que s'ils soutiennent avoir procédé au remboursement de la somme litigieuse par des versements successifs en 2010 et 2011, ils ne l'établissement pas de manière probante par la production d'un jeu d'écritures comptable incomplet ; qu'ayant demandé le bénéfice du sursis de paiement, ils ne peuvent réclamer la restitution des impositions supplémentaires non acquittées ; que, par suite, l'administration fiscale établit l'existence et le montant des distributions dont l'appréhension par M. et Mme A..., en leur qualité de titulaires du compte courant, et de M. A..., comme il a été dit en qualité de maître de l'affaire, est présumée ; que par suite, l'administration fiscale a à bon droit imposé entre leurs mains la somme correspondante sur le fondement des dispositions de l'article 111 a) du code général des impôts ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 20 septembre 2016, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 11 octobre 2016. '' '' '' '' 2 N° 15LY00233