Cour administrative d'appel, 5ème chambre (formation à 3), 18/06/2013, 12BX01597, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-06-18
Numéro : 12BX01597
Président : M. DRONNEAU
Rapporteur : M. Jean-Michel  BAYLE
Commissaire du gouvernement : M. GOSSELIN
Avocat(s) : SCP HURMIC - KACI

Vu la requête, enregistrée le 22 juin 2012, présentée pour le groupement d'établissements scolaires publics (GRETA) de Bordeaux, dont le siège est situé Lycée Camille Jullian 29 rue de La Croix Blanche à Bordeaux (33074), représenté par le proviseur de ce lycée, établissement support du groupement ; Le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0901556, 0901557, 0901558 du 24 avril 2012 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes tendant à la restitution de la taxe sur les salaires versée au titre de rémunérations de diverses catégories de personnels pendant la période du 1er janvier 2005 au 30 avril 2008 ; 2°) de condamner l'Etat à lui rembourser la somme de 549 258 euros correspondant à la taxe sur les salaires acquittée au titre des exercices 2004 à 2007, augmentée des intérêts au taux légal ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de l'éducation ; Vu la loi n° 68-1250 du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l'Etat, les départements, les communes et les établissements publics ; Vu la loi n° 89-486 du 10 juillet 1989 modifiée d'orientation sur l'éducation ; Vu le décret n° 93-412 du 19 mars 1993 relatif aux personnels contractuels du niveau de la catégorie A exerçant en formation continue des adultes ; Vu le décret n° 92-275 du 26 mars 1992 relatif aux groupements d'établissement (GRETA) constitués en application de l'article 19 de la loi susvisée ; Vu le décret n° 93-439 du 24 mars 1993 portant attribution d'indemnités à certains personnels relevant du ministère de l'éducation nationale qui participent aux activités de formation continue des adultes dans le cadre des groupements d'établissements constitués en application de l'article L. 423-1 du code de l'éducation ; Vu le décret n° 2004-986 du 16 septembre 2004 relatif aux vacations susceptibles d'être allouées à certains personnels non enseignants apportant leur concours au fonctionnement des groupements d'établissements, des centres de formation d'apprentis ouverts dans les établissements publics locaux d'enseignement ou à l'exécution de certaines conventions ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 mai 2013 : - le rapport de M. Jean-Michel Bayle, président-assesseur ; - les conclusions de M. Olivier Gosselin, rapporteur public ; - et les observations de Me Hurmic, avocat du groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux ; 1. Considérant que le groupement d'établissements scolaires publics (GRETA) de Bordeaux a saisi le service des impôts des entreprises de Bordeaux, par trois réclamations datées du 11 décembre 2008, de demandes tendant au remboursement de la taxe sur les salaires qu'il a déclarée et acquittée au titre des rémunérations versées, pendant la période courant du 1er janvier 2005 au 30 avril 2008, aux enseignants de l'éducation nationale affectés à cet organisme, aux personnels enseignants et de direction ou de gestion de l'éducation nationale intervenant en heures supplémentaires ou percevant des indemnités de fonction du fait de leur activité au sein du groupement d'établissements scolaires publics, aux divers autres personnels n'appartenant pas à la fonction publique d'Etat ; qu'à défaut de réponse de la part de l'administration, le groupement d'établissements scolaires publics a déposé auprès du tribunal administratif de Bordeaux trois recours tendant aux mêmes fins, outre la décharge de la taxe sur les salaires à compter du 1er janvier 2009 et le paiement des intérêts moratoires ; que l'administration fiscale a, par décision du 28 septembre 2009, accordé au groupement d'établissements scolaires publics un dégrèvement de la taxe sur les salaires acquittée au titre des rémunérations versées pendant les années 2006 et 2007 aux enseignants de l'éducation nationale affectés à cet organisme, désignés sous la dénomination d' " emplois gagés " ; que, par jugement du 24 avril 2012 dont le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux interjette appel, le tribunal administratif, qui a joint les trois recours, a prononcé un non-lieu à statuer dans la limite du dégrèvement précité et a rejeté le surplus des demandes ; Sur la recevabilité de la requête : 2. Considérant que le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux demande à la cour de condamner l'Etat à lui rembourser la taxe sur les salaires acquittée par lui au titre des exercices 2004, 2005, 2006 et 2007 ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit, ses conclusions à fin de restitution de la taxe payée ne portaient, devant les premiers juges, que sur la période courant du 1er janvier 2005 au 30 avril 2008 ; que, dès lors, la demande de remboursement présentée au titre de l'année 2004 est nouvelle en appel et, par suite, irrecevable ; Sur la recevabilité de la demande de première demande : 3. Considérant qu'aux termes de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement " ; que l'irrecevabilité de la réclamation présentée à l'administration fait obstacle à la contestation de la même imposition devant le juge ; 4. Considérant qu'en application des dispositions sus-rappelées de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales, la date à compter de laquelle courait le délai de réclamation ouvert au groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux pour contester devant l'administration la taxe sur les salaires était celle de chacun des versements faits par ses soins, à défaut de l'établissement d'un rôle ou de notification d'un avis de mise en recouvrement ; qu'il résulte de l'instruction que la taxe sur les salaires exigible au titre de l'année 2005 a été acquittée au cours de cet exercice par versements mensuels ou trimestriels conformément à l'article 369 de l'annexe III du code général des impôts ; que, dès lors, le délai dont bénéficiait le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux pour contester cette taxe expirait le 31 décembre 2007 ; qu'il suit de là que les réclamations du 11 décembre 2008 portant sur la taxe de l'année 2005, formulées auprès de l'administration postérieurement à l'échéance précitée, étaient tardives au regard desdites dispositions ; 5. Considérant que, si le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux sollicite le bénéfice de la loi du 31 décembre 1968, il résulte des termes mêmes de l'article 1er de cette loi que la prescription quadriennale instituée par ce texte au profit de l'Etat, des départements, des communes et des établissements publics n'est applicable que sous réserve des dispositions définissant un régime légal de prescription spécial à une catégorie déterminée de créances susceptibles d'être invoquées à l'encontre de l'une de ces personnes morales de droit public ; que les dispositions de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales ont pour effet d'instituer un régime légal de prescription propre aux créances d'origine fiscale dont les contribuables entendent se prévaloir envers l'Etat ; que, dès lors, contrairement à ce que soutient le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux, lesdites créances sont exclues du champ d'application de la loi du 31 décembre 1968 ; qu'il suit de ce qui précède que c'est sans erreur de droit que le tribunal administratif a rejeté, comme étant irrecevables, les conclusions du groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux se rapportant à l'année 2005 ; Sur le fond : 6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations, sont soumises à une taxe sur les salaires égales à 4,25 % de leur montant, évalué selon les règles prévues aux chapitres 1er et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (...) et à la charge des personnes ou organismes, à l'exception des collectivités locales et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée... " ; 7. Considérant, d'autre part, qu'en vertu de l'article L. 423-1 du code de l'éducation, issu de l'article 19 de la loi n° 89-486 du 10 juillet 1989, les établissements scolaires publics peuvent s'associer en groupements d'établissements pour la mise en oeuvre de leur mission de formation continue ainsi que de formation et d'insertion professionnelle ; qu'aux termes de l'article 8 du décret susvisé du 26 mars 1992, en vigueur au cours des années en litige, pris pour application de l'article 19 de la loi susmentionnée : " Est agent comptable du groupement, l'agent comptable de l'établissement support. Le chef de l'établissement support du groupement est ordonnateur des recettes et des dépenses du groupement " ; qu'aux termes de l'article 9 de ce décret : " Le groupement est géré sous forme de budget annexe au budget de l'établissement support ; il est doté d'une comptabilité distincte " ; qu'aux termes de l'article 10 du même décret : " Le budget du groupement est voté par le conseil d'administration de l'établissement support du groupement, après avis du conseil interétablissements " ; 8. Considérant que le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux a contesté son assujettissement à la taxe sur les salaires, d'une part, en ce qui concerne les rémunérations servies aux enseignants de l'éducation nationale affectés à cet organisme, d'autre part, aux personnels administratifs et de gestion, aux fonctionnaires autres et non-enseignants, aux personnels non-titulaires et aux personnes étrangères à l'administration participant au fonctionnement du groupement d'établissements, enfin, aux agents contractuels du niveau de la catégorie A pour les activités de formation continue des adultes ; 9. Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne la taxe sur les salaires versée au titre des rémunérations des enseignants de l'éducation nationale affectés au groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux, le directeur des services fiscaux a reconnu le bien-fondé de la demande de cet organisme et a prononcé le dégrèvement correspondant pour les années 2006 et 2007, par décision du 28 septembre 2009 ; que le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux ne soutient pas que cette décision ne faisait pas totalement droit à ses conclusions sur ce point, pour les années précitées ; 10. Considérant, en deuxième lieu, qu'en application de l'article 1er du décret du 24 mars 1993 susvisé : " Les chefs d'établissement, leurs adjoints, les agents comptables gestionnaires et les gestionnaires d'établissements qui participent aux activités de formation continue des adultes, ainsi que les fonctionnaires ou agents chargés de la direction technique du groupement d'établissements, peuvent percevoir une indemnité non soumise à retenue pour pension, dans les conditions prévues aux articles suivants. Le versement de cette indemnité est lié à l'exercice effectif des fonctions " : que l'article 7 de ce décret dispose que " Les indemnités instituées par le présent décret sont financées sur le produit des ressources procurées par la mise en oeuvre des activités de formation continue des adultes " ; qu'en application de l'article 1er du décret du 16 septembre 2004 susvisé : " Des vacations peuvent être allouées aux personnels mentionnés ci-dessous qui apportent leur concours au fonctionnement des groupements d'établissements, des centres de formation d'apprentis ouverts dans les établissements publics locaux d'enseignement ou à la mise en oeuvre de toutes autres conventions susceptibles d'être conclues par l'établissement public local d'enseignement pour l'organisation d'activités (...) : / 1. Aux fonctionnaires non enseignants de l'enseignement scolaire, autres que les personnels de direction ainsi qu'aux agents non-titulaires de droit public recrutés par l'établissement public local d'enseignement, lorsque ce concours s'effectue en dehors de leurs obligations de service ; / 2. Aux personnes étrangères à l'administration " ; qu'en vertu de l'article 2 de ce décret, le montant des vacations allouées aux fonctionnaires non enseignants et aux agents non-titulaires de droit public est calculé sur la base de taux unitaires horaires fixés pour chaque catégorie de personnels par arrêté ministériel, tandis que le taux horaire des vacations accordées aux personnes étrangères à l'administration est revalorisé dans les mêmes conditions que le salaire minimum interprofessionnel de croissance ; qu'en application de l'article 4 de ce même décret, les rémunérations ainsi prévues doivent être financées par le produit des ressources procurées par les conventions que les groupements d'établissements scolaires publics concluent avec leurs partenaires ; 11. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les personnels administratifs et de gestion, les fonctionnaires autres et non-enseignants, les personnels non-titulaires et les personnes étrangères à l'administration qui participent au fonctionnement des groupements d'établissements constitués conformément aux prescriptions de l'article L. 423-1 du code de l'éducation doivent être rémunérés, dans les conditions rappelées ci-dessus, sur les ressources propres du groupement d'établissements, procurées par la mise en oeuvre des activités de formation continue ; qu'il n'est pas contesté que les rémunérations ainsi versées sont déclarées sur les déclarations DAS de chaque groupement d'établissements, distinctes de celles des établissements support ; qu'en outre, en dehors du personnel de direction et comptable, le groupement d'établissements est libre de choisir ses collaborateurs agents titulaires de l'Etat comme de recourir ou de mettre fin aux services d'agents non-titulaires ou de personnes étrangères à l'administration ; que, dans ces conditions, pour l'ensemble des intervenants précités, les groupements d'établissements doivent être regardés comme l'employeur au sens de l'article 231 du code général des impôts ; 12. Considérant, en troisième lieu, qu'en application de l'article 1er du décret n° 93-412 du 19 mars 1993, les chefs d'établissement support des groupements d'établissement scolaires publics peuvent, avec l'accord du recteur, faire appel, par contrat, à des personnes du niveau de la catégorie A pour les activités de formation continue des adultes ; qu'il résulte de ces dispositions que, même si les contrats des agents non-titulaires employés en vue de la formation des personnels sont soumis à l'accord du recteur, comme l'a fait observer le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux, les groupements d'établissements scolaires publics conservent le pouvoir de recruter ces enseignants contractuels et de mettre fin à leur collaboration ; qu'en outre, cette catégorie de personnel doit être rémunérée également sur les ressources propres du groupement d'établissements ; qu'il suit de là que les groupements d'établissements ont aussi la qualité d'employeur de ces personnes pour l'application de l'article 231 du code général des impôts ; 13. Considérant qu'en outre, le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux fait valoir que, ne possédant pas la personnalité juridique, il doit être assimilé à un service administratif de l'Etat ; que, toutefois, les groupements d'établissements, qui sont dotés d'un budget propre et qui bénéficient d'une large autonomie de gestion, constituent des organismes au sens de l'article 231 du code général des impôts ; que, par suite, ils sont redevables de la taxe sur les salaires ; que ces groupements d'établissements d'enseignement public ne pouvant être reconnus comme employeurs que dans la mesure des rémunérations versées par eux, au titre des activités exercées dans le cadre des missions qu'ils assument, le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux ne peut utilement faire valoir que les agents titulaires comme les agents non-titulaires auxquels il fait appel se trouvent dans une situation réglementaire, qui détermine par ailleurs leurs droits et leurs obligations, notamment de service, vis-à-vis de l'Etat ; qu'eu égard à la détermination de sa qualité de redevable de la taxe sur les salaires, le requérant ne peut davantage soutenir utilement que son exonération de cette taxe n'entraînerait pas une distorsion de concurrence à l'égard des organismes privés de formation continue ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le groupement d'établissements scolaires publics de Bordeaux n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à due concurrence du dégrèvement accordé par l'administration en cours d'instance ; DECIDE : Article 1er : La requête susvisée présentée pour le groupement d'établissements publics d'enseignement de Bordeaux est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 12BX01597