CAA de BORDEAUX, 5ème chambre - formation à 3, 25/06/2019, 17BX02201, 17BX03826, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-06-25
Numéro : 17BX02201, 17BX03826
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Caroline  GAILLARD
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : MAYERAU CASAMAYOU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par une première demande, M. et Mme A...B...ont demandé le 19 mai 2015 au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Par un jugement n° 1501066 du 11 mai 2017, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Par une seconde demande, M. et Mme A...B...ont demandé le 16 août 2016 au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Par un jugement n° 1601586 du 5 octobre 2017, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : I. Par une requête enregistrée sous le n° 17BX02201, le 12 juillet 2017, M. et Mme B..., représentés par MeC..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 11 mai 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées. Ils soutiennent que : - ils n'ont pas bénéficié de la garantie de la saisine de la commission départementale des impôts ; leur renoncement était subordonné à l'absence de mise en recouvrement des impositions en litige. Par un mémoire en défense, enregistré le 11 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par ordonnance du 12 février 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 12 mars 2019 à 12h00. Par lettre du 13 mai 2019, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administratives, les parties ont été informées de ce que la cour est susceptible de fonder sa décision sur le moyen d'ordre public tiré de ce que le tribunal ayant lu la demande de première instance comme tendant seulement à la décharge des impositions litigieuses, les conclusions, qui sont nouvelles en appel, tendant à la décharge de l'obligation de payer ces impositions résultant de l'acte du 19 janvier 2015 sont irrecevables. II. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 17BX03826, le 5 décembre 2017 et le 18 juillet 2018, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 5 octobre 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration ne pouvait mettre à leur charge en application de l'article 111 a du code général des impôts des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de revenus distribués alors qu'ils produisent un contrat de prêt prévoyant un taux d'intérêt et le remboursement des sommes mis à leur dispositions ; l'administration ne pouvait mettre à leur charge des sommes versées en amont de la proposition de rectification ; - la substitution de base légale sollicitée par l'administration sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts ne peut aboutir sans préjudicier à leur droit de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - cette substitution de base légale les prive en outre de la procédure de régularisation prévue par l'article L. 62 du livre des procédures fiscales qui constitue un régime autonome ; - les rectifications fondées sur l'article 92 du code général des impôts ne sont pas justifiées alors qu'aucun détournement de fonds n'a été constaté par le juge pénal ; les revenus en litige ne constituent pas des revenus assimilables à des bénéfices non commerciaux ; - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 juin 2018, le 3 décembre 201 et le 22 mai 2019 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par ordonnance du 27 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 18 décembre 2018 à 12h00. Par lettre du 13 mai 2019, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administratives, les parties ont été informées de ce que la cour est susceptible de fonder sa décision sur le moyen d'ordre public tiré de ce qu'une l'imposition des sommes mises par la SCI Immobilière B...à la disposition de ses associés les épouxB..., par l'intermédiaire de la SNC B...dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, méconnait le champ d'application de l'article 92 du code général des impôts. Par un mémoire enregistré le 21 mai 2019, M. et MmeB..., représentés par Me C..., présentent leurs observations sur le moyen d'ordre public mentionné dans le courrier susvisé et concluent aux mêmes fins que dans ses précédentes écritures. Par un mémoire enregistré le 22 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics, présente ses observations sur le moyen d'ordre public mentionné dans le courrier susvisé et conclut aux mêmes fins que dans ses précédentes écritures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caroline Gaillard, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'administration a procédé à des vérifications de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 de la SCI Immobilière B...dont M. et Mme A... B...sont associés, et de la SNC B...Distribution. Les titres de la SNC sont détenus en intégralité par la SCI, qui a opté pour le régime de l'impôt sur les sociétés. L'administration a constaté qu'une somme de 600 000 euros avait été distribuée par la SCI et la SNC à ses associés. Cette somme a été regardée comme distribuée, au titre de l'année 2011, au profit des associés, en vertu de l'article 111 du code général des impôts. L'administration fiscale a alors procédé à la notification d'une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 assortie de pénalités. 2. Par la suite, l'administration a procédé à une substitution de base légale en fondant l'imposition non plus sur l'article 111 a du code général des impôts mais sur l'article 38-2 du même code. Puis en cours d'instance devant le tribunal administratif, l'administration a sollicité une nouvelle substitution de base légale en retenant cette fois l'article 92 du code général des impôts comme fondement juridique à l'imposition. 3. M. et Mme B... ont saisi par deux demandes distinctes des 19 mai 2015 et 16 août 2016 résultant du rejet de deux réclamations préalables adressées à l'administration le tribunal administratif de Pau d'une demande regardée par les premiers juges comme tendant uniquement à la décharge de cette imposition. Ils relèvent appel des jugements des 11 mai 2017 et 5 octobre 2017 par lesquels le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. 4. Les requêtes n° 17BX02201 et n° 17BX03826 concernent une même imposition et les mêmes contribuables, il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt. Sur la requête n° 17BX02201 : 5. Il ressort du jugement attaqué que les époux B...ont présenté uniquement des conclusions à fin de décharge des impositions en litige c'est-à-dire des conclusions d'assiette. Dès lors, les conclusions d'appel des requérants tendant à obtenir la décharge de leur obligation de payer, lesquelles relèvent du contentieux du recouvrement, constituent des conclusions nouvelles en appel, et par suite, irrecevables. 6. Il résulte ce qui précède que la requête d'appel n° 17BX02201 de M. et Mme B...doit être rejetée comme irrecevable. Sur la requête n° 17BX03826 : En ce qui concerne la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les revenus : S'agissant du champ d'application de l'article 92 du code général des impôts : 7. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". 8. Il appartient à l'administration, lorsqu'elle entend fonder une imposition sur les dispositions de cet article, en dehors de toute procédure de taxation d'office, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus. Dans ce cadre, il incombe au juge de l'impôt d'apprécier si l'administration établit la nature de revenus des sommes en cause, compte tenu des éléments de preuve qu'elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d'une autre catégorie d'imposition et de ceux que l'administration lui oppose alors en vue d'établir, par tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l'imposition. 9. Estimant que les sommes en litige ne pouvaient être imposées sur le fondement de l'article 111 a du code général des impôts relatifs aux revenus distribués aux associés, dès lors que les époux B...ne sont pas associés de la SNC B...Distribution mais de la SCI, l'administration, après avoir fondé dans un second temps l'imposition sur l'article 38-2 du code général des impôts, a demandé, en cours d'instance devant le tribunal, de fonder l'imposition sur les dispositions de l'article 92 du code général des impôts par voie de substitution de base légale. 10. Il résulte de l'instruction qu'une somme de 600 000 euros, représentant une partie du prix de cession, par la SNC B...Distribution, de droits corporels et incorporels de la surface alimentaire ED qu'elle exploitait à Hasparren, a été versée sur les comptes de M. et Mme B...les 18 et 19 février 2011 sans qu'aucun acte juridique ou déclaration n'ait été produit pour justifier de ce versement. Toutefois, contrairement à ce que soutient l'administration, ces sommes constituent la contrepartie en numéraire d'une plus-value, certes réalisée par la SNC, mais dont le montant est réputé avoir été appréhendé au 31 décembre 2010 par la SCIB.... Elles sont dès lors la propriété de la SCI seule, quand bien même c'est par l'intermédiaire de la SNC qu'elles ont été mises à la disposition de ses propres associés. Dans ces conditions, l'administration ne peut légalement imposer sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts à titre de détournements frauduleux de fonds, ces sommes qui constituent des revenus distribués. La demande de substitution de base légale présentée par l'administration fiscale doit, par suite, être rejetée. S'agissant du fondement initial de l'imposition sur le a) de l'article 111 du code général des impôts : 11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : /a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) ". Par ailleurs, en application des dispositions de cet article, lorsque des sommes consenties à titre d'avance sont remboursées au cours d'une année ultérieure, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires. 12. Il résulte de l'instruction que le versement de la somme de 600 000 euros en litige n'a pas été inscrit dans la comptabilité de la SCI. Si les requérants produisent pour justifier du versement en litige un contrat de prêt, daté du 10 mars 2011, ils ne contestent pas que ce contrat n'a pas été enregistré auprès du service des impôts des entreprises avant le 17 décembre 2013, soit après l'engagement de la vérification de comptabilité. En outre, et en dépit des mentions de cet acte, aucun intérêt d'emprunt n'a été payé par les épouxB.... Dans ces conditions, ces derniers ne rapportent pas la preuve de ce que les sommes litigieuses auraient eu le caractère d'un véritable prêt et non de revenus distribués. Par ailleurs, si les requérants ont entendu faire valoir qu'ils ont entièrement remboursé la somme versée à titre d'avance par la société, ce remboursement à le supposer établi est sans incidence sur l'imposition en litige. Il appartiendra aux contribuables, s'ils s'y croient fondés, postérieurement au paiement effectif de ces impositions, d'en demander la restitution dans les formes et selon la procédure prévues aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, l'administration a pu à bon droit imposer les sommes litigieuses sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts. 13. Aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales : " Au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si : 1° Le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ; 2° La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; (...) ". 14. La procédure de régularisation prévue par l'article L. 62 du livre des procédures fiscales a pour seul objet de permettre, au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, au contribuable de régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Par suite, et en tout état de cause, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ces dispositions à l'appui de leur demande de décharge de l'imposition à laquelle ils ont été assujettis. 15. Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...) II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit ". Il résulte de ces dispositions que la commission départementale des impôts est incompétente pour connaître d'un litige en matière de revenus de capitaux mobiliers. Par suite les requérants ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de ces dispositions. En ce qui concerne les intérêts de retard : 16. Les dispositions de l'article L. 62 précité du livre des procédures fiscales ne concernent que les impôts sur lesquels a porté une vérification de comptabilité. M. et MmeB..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces ayant tiré les conséquences des vérifications des comptabilités de la SNC et de la SCI, n'ont fait personnellement l'objet d'aucune vérification de comptabilité. Les droits à remise d'intérêts auxquels la SCI pourrait prétendre, le cas échéant, ne peuvent avoir d'incidence sur l'imposition personnelle des épouxB..., qui est distincte et indépendante. En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré : 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 18. L'administration rappelle qu'elle a constaté que la somme de 600 000 euros a fait l'objet d'un versement sur les comptes de M. et Mme B...lors de la cession par la SNC B... Distribution des droits corporels et incorporels de son commerce alimentaire sans qu'aucun acte juridique ne permette d'en confirmer le principe ou les modalités. Elle ajoute qu'en leur qualité de bénéficiaires des virements précités et d'associés de la SCI ImmoblièreB..., les époux B...ne pouvaient ignorer le transfert des sommes versées sur leur compte d'assurance vie établis à leur nom et que ces virements ne peuvent être regardés comme de simples avances au vu du placement privé dont ils ont été l'objet. Enfin, l'administration souligne l'absence d'enregistrement du contrat de prêt avant le 17 décembre 2013 ce qui démontre leur volonté de ne pas porter à sa connaissance l'existence à leur profit de leur flux financiers. Ce faisant l'administration établit par des éléments précis et circonstanciés, le caractère délibéré du manquement constaté. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur ce point, de l'article L. 62 précité du livre des procédures fiscales qui ne concerne pas la majoration pour manquement délibéré. 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge des impositions et pénalités litigieuses. Par voie de conséquence, leurs conclusions à fin d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DECIDE : Article 1er : Les requêtes n° 17BX02201 et 17BX03826 de M. et Mme B...sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 28 mai 2019 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, président, Mme Florence Madelaigue, premier conseiller, Mme Caroline Gaillard, premier conseiller, Lu en audience publique, le 25 juin 2019. Le rapporteur, Caroline Gaillard Le président, Elisabeth JayatLe greffier, Florence Deligey La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 8 N° 17BX02201 ; 17BX03826