CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 26/06/2018, 17LY00110, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-06-26
Numéro : 17LY00110
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme B... A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1404677 - 1404694 du 31 octobre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 janvier 2017 et le 5 février 2018, M. et Mme A..., représentés par la SELARL Arbor, Tournoud et Associés, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 31 octobre 2016 ; 2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme A... soutiennent que : - la motivation de la proposition de rectification était lacunaire ; - l'administration n'apporte pas la preuve que les rémunérations que M. A... a perçues étaient excessives, puisque celles-ci n'étaient excessives ni au regard des niveaux habituels de rémunération de la profession ni au regard des éléments internes à l'entreprise, ce qui faisait obstacle à leur requalification par l'administration en revenus de capitaux mobiliers ; - les sommes requalifiées en revenus de capitaux mobiliers ont été doublement imposées aux contributions sociales, dès lors que, primitivement considérées comme des salaires, des contributions ont été décomptées et versées à l'URSSAF ; - l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré du manquement constaté au niveau de sa déclaration de revenus, alors que contrairement à ce qu'a indiqué le tribunal les contributions sociales ont été versées en leur temps à l'URSSAF et que le contribuable avait bien déclaré les sommes en cause comme des salaires. Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 juin 2017 et le 13 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - les contributions sociales afférentes à ces revenus ayant été établies à tort sur une base majorée de 25 %, ainsi que cela résulte de la décision du Conseil constitutionnel QPC 10-2-2017 n° 2016-610, un dégrèvement partiel des contributions sociales a été prononcé ; - il a prononcé, en application de la jurisprudence dégagée par l'arrêt n° 15LY01864 du 7 février 2017 de la cour administrative d'appel de Lyon, le dégrèvement des contributions sociales correspondant à celles qui avaient déjà été précomptées par son employeur au titre des salaires sur la part de rémunération correspondante ; - les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 12 janvier 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 6 février 2018, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Par une ordonnance du 9 février 2018, l'instruction a été rouverte. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code de la sécurité sociale ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de MmeC..., première conseillère, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la sociétéA..., spécialisée dans l'extraction de sables, granulats, argiles et kaolins, l'administration a décidé de réintégrer dans le bénéfice imposable de la société une partie des rémunérations allouées à M. A..., son gérant, au motif que celles-ci étaient excessives. Ces sommes ont été considérées comme des revenus distribués à M. A... sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts. M. et Mme A... ont, par voie de conséquence, été assujettis à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009 et 2010 résultant de l'imposition entre leurs mains de ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en lieu et place de leur imposition dans la catégorie des traitements et salaires. Ces impositions ont été assorties de la majoration de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts pour manquement délibéré. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 31 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes. Sur l'étendue du litige : 2. Par décisions en date du 21 juin 2017 et du 9 mars 2018, postérieures à l'introduction de la requête, l'administratrice générale des finances publiques Rhône-Alpes-Bourgogne a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 4 453 euros, puis d'une somme de 12 717 euros, des cotisations supplémentaires de contributions sociales dues au titre des années 2009 et 2010 par M. et Mme A.... Les conclusions de la requête de M. et Mme A... relatives à ces impositions et pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur la régularité de la procédure : 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 4. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification adressée le 12 juillet 2012 à M. et Mme A... qu'elle concerne des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2009 et 2010. La proposition de rectification indique qu'en application des dispositions combinées des articles 39-1 1° du code général des impôts et du d de l'article 111 du même code, la part des rémunérations accordées par la SARL A...à son gérant salarié jugée comme excessive est considérée pour l'imposition de M. A... comme un revenu mobilier, et non comme des salaires. La proposition de rectification expose les motifs qui ont conduit l'administration à juger qu'une part des rémunérations était excessive, à savoir que la rémunération de l'intéressé avait augmenté de 111 % entre 2008 et 2009, et de 99 % entre 2008 et 2010, alors que cette augmentation coïncidait avec une baisse significative du chiffre d'affaires et du résultat d'exploitation de la société, que cette augmentation ne pouvait être justifiée par des éléments étrangers à l'activité propre de la société, qu'elle n'était pas la contrepartie d'un accroissement du niveau de responsabilité de l'intéressé et que la société ne retirait aucune contrepartie de cette augmentation de rémunération qui portait atteinte à la santé financière de l'entreprise. La proposition de rectification a enfin précisé que les rémunérations perçues au-delà de 69 016 euros, correspondant à la moyenne des rémunérations perçues par l'intéressé au titre des années 2006 à 2008, corrigées du taux d'inflation, étaient considérées comme excessives. Ainsi, la proposition de rectification comportait des indications suffisantes pour éclairer les requérants sur la nature et la base légale des redressements envisagés et les mettre à même de les contester utilement. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne le caractère excessif des rémunérations : 5. Aux termes du 1° du I de l'article 39 du code général des impôts : " Les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu (...). ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 (...). ". 6. En application des principes énoncés à l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées à la suite d'une procédure de rectification contradictoire, il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge du contribuable. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. et Mme A... n'ont pas accepté les rectifications notifiées selon la procédure contradictoire. Il appartient dès lors à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige. 7. M.A..., qui avait perçu une rémunération de 62 836 euros en 2006, 86 230 euros en 2007 et 57 982 euros en 2008, a bénéficié d'une rémunération annuelle de 122 553 euros en 2009 et de 115 821 euros en 2010. L'administration fiscale a considéré que les sommes perçues par l'intéressé au-delà de 69 085,02 euros en 2009 et 70 121,29 euros en 2010 constituaient des rémunérations excessives, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du d de l'article 111 du code général des impôts. Pour ce faire, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'alors que la rémunération de l'intéressé avait augmenté de 111 % entre 2008 et 2009, le chiffre d'affaires de la société avait baissé de 23 % entre 2008 et 2009 et le résultat d'exploitation avait baissé de 66 % et que si entre 2009 et 2010 la rémunération de M. A... avait baissé de 5 %, cette baisse était de moindre proportion que la nouvelle baisse du chiffre d'affaires observée de 11 %. L'administration a par ailleurs noté que cet accroissement soudain de la rémunération de l'intéressé n'était pas justifié par des éléments étrangers à l'activité propre de la société et qu'il n'était pas la contrepartie d'un accroissement du niveau de responsabilité de l'intéressé. Si M. A... soutient que l'augmentation de ses rémunérations en 2009 et 2010 a été décidée afin de réaligner ses rémunérations sur les rémunérations moyennes perçues par des personnes exerçant des fonctions similaires dans des entreprises équivalentes, il n'en justifie pas, alors au demeurant que l'administration a fait valoir, sans être contredite, que les rémunérations de M. A... ont continué de diminuer en 2011, puis en 2012, pour revenir à des montants comparables à ceux des années précédant les années 2009 et 2010. Par ailleurs, la circonstance que la baisse du chiffre d'affaires de la société s'expliquerait par la mise en oeuvre d'une restructuration ayant conduit à la fermeture d'un site en 2011 n'est pas de nature à justifier l'accroissement soudain de la rémunération de son gérant, dont il n'apparaît pas que les responsabilités auraient évolué. Il en va de même de la circonstance tirée de ce que l'évolution du montant des capitaux propres de la société entre 2008 et 2010 démontrerait que la situation nette de l'entreprise s'est améliorée, cette amélioration n'étant pas telle qu'elle justifierait l'accroissement fort et soudain de la rémunération de l'intéressé. Par suite, l'administration, qui n'était pas tenue de se fonder également sur des données externes à l'entreprise pour justifier son appréciation, a, en se fondant sur les éléments ci-dessus rappelés, suffisamment apporté la preuve du caractère excessif des rémunérations en cause par rapport à l'importance du service rendu par l'intéressé. En ce qui concerne le moyen propre aux contributions sociales : 8. Si M. et Mme A...soutiennent que les sommes requalifiées en revenus de capitaux mobiliers ont été doublement imposées aux contributions sociales, dès lors que, primitivement considérées comme des salaires, des contributions ont été décomptées et versées à l'URSSAF, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé au dégrèvement, en cours d'instance, des contributions sociales, et des pénalités afférentes, correspondant aux contributions sociales qui avaient été versées par l'employeur de M. A..., pour son compte, à l'URSSAF sur la fraction de ses rémunérations qui ont été requalifiées en revenus de capitaux mobiliers. Les contributions sociales encore en litige, et notamment le prélèvement social et les contributions additionnelles au prélèvement social qui ne sont pas assis sur les salaires, n'ont pas fait l'objet d'une double imposition. Sur les pénalités : 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Pour l'application de ces dispositions, il appartient à l'administration qui entend appliquer les pénalités en cause d'établir l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. 10. En indiquant qu'en raison des fonctions de responsabilité exercées par M. A... dans la société en tant que gérant salarié, il ne pouvait ignorer que l'augmentation forte et soudaine de ses salaires, sans aucune justification, n'était pas justifiée par l'intérêt de la société et que l'importance des montants excluait l'hypothèse d'une erreur, l'administration établit l'intention délibérée des intéressés d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration en litige et ce, alors même que M. et Mme A...avaient déclaré les sommes dans la catégorie des " traitements et salaires ". 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Sur les frais liés au litige : 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 17 170 euros en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales et les pénalités correspondantes auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête. Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A... la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et MmeB... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 29 mai 2018 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, MmeC..., première conseillère. Lu en audience publique, le 26 juin 2018. 2 N° 17LY00110