Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre, du 5 décembre 2001, 00DA00421, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-12-05
Numéro : 00DA00421
Rapporteur : M. Rebière
Commissaire du gouvernement : M. Evrard

Vu 1 l'ordonnance du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R. 5, R. 7 et R. 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée pour la clinique du Bon Secours, représentée par sa directrice en exercice, ayant son siège social 9, place de la préfecture à Arras (62012), par Me Garnier, avocat ; Vu la requête, enregistrée, sous le n 97DA02209, le 3 octobre 1997 au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy, par laquelle la clinique du Bon Secours demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 95615 en date du 26 juin 1997 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1986, sous l'article n 14 du rôle mis en recouvrement le 31 décembre 1992, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2 ) d'ordonner la décharge sollicitée ; 3 ) de condamner l'Etat à réparer les dommages nés de l'imposition indue ; 4 ) d'ordonner la désignation d'un expert afin d'évaluer le préjudice subi ; 5 ) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 20 000 francs au titre des frais irrépétibles ; Vu 2 l'ordonnance du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R. 5, R. 7 et R. 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée pour la clinique du Bon Secours, représentée par sa directrice en exercice, par Me Y..., avocat ; Vu la requête, enregistrée, sous le n 97DA02220, le 6 octobre 1997 au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy, par laquelle la clinique du Bon Secours demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement nos 92958, 93899, 941305, 941307, 941308, 952977 et 952978 par lequel le tribunal administratif de Lille en date du 26 juin 1997 a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1980, sous l'article n 16 du rôle mis en recouvrement le 31 décembre 1985, ainsi que des pénalités y afférentes, de la taxe d'apprentissage et de la cotisation complémentaire auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1980, ainsi que des pénalités y afférentes, de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1982, sous l'article n 17 du rôle mis en recouvrement le 28 décembre 1989, ainsi que des pénalités y afférentes, de la taxe professionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1988 à 1993 dansles rôles de la ville d'Arras ; 2 ) d'ordonner la décharge sollicitée ; 3 ) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 40 000 francs au titre des frais irrépétibles ; Vu 3 l'ordonnance du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R. 5, R. 7 et R. 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée pour la clinique du Bon Secours, représentée par sa directrice en exercice, par Me Y..., avocat ; Vu la requête, enregistrée, sous le n 98DA02105, le 25 septembre 1998 au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy, par laquelle la clinique du Bon Secours demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement nos 971159, 971160, 971161 et 971797 par lequel le tribunal administratif de Lille en date du 8 juillet 1998 a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de la taxe professionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1992, 1993, 1994 et 1995 dans les rôles de la ville d'Arras ; 2 ) d'ordonner la décharge sollicitée ; 3 ) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 40 000 francs au titre des frais irrépétibles ; Vu 4 la requête, enregistrée, sous le 00DA00421, le 12 avril 2000 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la clinique du Bon Secours, représentée par sa directrice en exercice, par Me Y..., avocat, qui demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 973428 par lequel le tribunal administratif de Lille en date du 27 janvier 2000 a rejeté ses conclusions tendant à la restitution de la somme de 7 279 147 francs qu'elle a acquittée au titre de la taxe sur les salaires pour les années 1976 à 1987 ; 2 ) d'ordonner la restitution de la taxe sollicitée ; 3 ) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 20 000 francs au titre des frais irrépétibles ; Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 novembre 2001 : - le rapport de M. Rebière, conseiller ; - et les conclusions de M. Evrard, commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes susvisées nos 97DA02209, 97DA02220, 98DA2105 et 00DA00421 sont relatives à la situation du même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ; Considérant qu'en l'absence de dépôt de ses déclarations fiscales dans les délais, la clinique du Bon Secours a été taxée d'office à l'impôt sur le sociétés au titre des années 1980, 1982 et 1986, à la taxe d'apprentissage et à la cotisation complémentaire au titre de l'année 1980 et à la taxe professionnelle au titre des années 1988 à 1995 ; que, par ailleurs, le directeur des services fiscaux du Pas-de-Calais a rejeté, par décision du 20 août 1997, sa demande tendant à la restitution de la somme de 7 279 147 francs qu'elle a acquittée au titre de la taxe sur les salaires pour les années 1976 à 1987 ; que, par les jugements contestés du 26 juin 1997 et du 8 juillet 1998, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de ces impositions et, par jugement du 27 janvier 2000, a rejeté ses conclusions tendant à la restitution de la taxe sur les salaires pour les années 1976 à 1987; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date 3 août 1999, postérieure à l'introduction de la requête n 97DA02209 le 3 octobre 1997, le directeur des services fiscaux du Pas-de-Calais a prononcé une réduction de 571 496 francs en droits et en pénalités, concernant l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 1986 ; que les conclusions de cette requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité du jugement n 95615 du 26 juin 1997 : Considérant que la clinique du Bon Secours soutient qu'elle n'a pas été mise en mesure de répondre au dernier mémoire de l'administration, enregistré le 23 juin 1997 au greffe du tribunal administratif de Lille, qui lui a été communiqué après l'audience du 26 juin 1997 à laquelle a été appelée sa requête ; qu'il ressort cependant de l'examen de ce document que celui-ci se bornait à reprendre les moyens en défense déjà développés par l'administration dans ses mémoires précédents, sans apporter d'élément nouveau ; qu'ainsi l'établissement requérant n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué a été rendu à la suite d'une procédure irrégulière ; Sur le principe de l'assujettissement de la clinique du Bon Secours à l'impôt sur les sociétés, à la taxe professionnelle, à la taxe d'apprentissage et à la cotisation complémentaire : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 206-1 du code général des impôts, "Sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, ... les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" ; que l'article 1447 dudit code dispose : "La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée" ; qu'enfin, selon l'article 224 du même code, la taxe d'apprentissage est due notamment "par les sociétés, associations et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, quel que soit leur objet" ; Considérant que la congrégation religieuse des Soeurs du bon secours, qui a pour objet le soin et la garde des malades ainsi que l'éducation des jeunes, et qui bénéficie du statut d'établissement congréganiste légalement reconnu, exploite à Arras un établissement de soins, dénommé "Clinique du Bon Secours" ; qu'en premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour les années d'imposition en cause, si la clinique requérante employait parmi son personnel les membres d'une congrégation religieuse féminine, qui percevaient des indemnités inférieures à la rémunération normale de leurs emplois, les mêmes actes et les mêmes prestations que les cliniques à but lucratif de la région y étaient effectués à des tarifs similaires, nonobstant le mode particulier de détermination de ses tarifs conventionnels ; qu'elle n'offrait pas de manière générale des conditions de prix plus favorables à des catégories sociales défavorisées ; qu'elle s'était, notamment, abstenue de conclure avec les autorités publiques des conventions en vue de prodiguer des soins aux patients bénéficiaires de l'aide sociale ; qu'en deuxième lieu, si la clinique du Bon Secours fait valoir qu'elle a réinvesti dans l'oeuvre l'intégralité des bénéfices réalisés, il n'est pas contesté qu'elle a principalement utilisé ces excédents pour procéder tant à des travaux immobiliers qu'à des placements financiers, sans les affecter notamment à une réduction des tarifs d'hospitalisation ; que la circonstance alléguée, à la supposer même établie, que cette absence de réduction de ces tarifs serait la conséquence des rehaussements d'impôts qui lui ont été notifiées depuis 1980 et du contentieux qui l'oppose à l'administration fiscale est sans incidence sur la détermination du caractère lucratif ou non de son activité ; qu'enfin, la marge réalisée sur les prestations hôtelières accessoires, notamment sur les postes et communications téléphoniques, était importante ; que, dans ces conditions, alors même que la clinique du Bon Secours concourt à l'équipement sanitaire de la région et que ses tarifs journaliers sont négociés conventionnellement avec les organismes de sécurité sociale, de même au demeurant que ceux de la majeure partie des cliniques du secteur lucratif, l'établissement, qui exerce à titre habituel une activité professionnelle non salariée, ne peut être regardé comme ayant bénéficié d'une gestion désintéressée, ni comme ayant poursuivi un but non-lucratif, au sens des dispositions précitées du code général des impôts ; que la clinique du Bon Secours n'est, par conséquent, pas fondée à soutenir qu'elle a à tort été imposée à l'impôt sur le sociétés au titre des années 1980, 1982 et 1986, à la taxe d'apprentissage et à la cotisation complémentaire au titre de l'année 1980 et à la taxe professionnelle au titre des années 1988 à 1995 ; En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la clinique du Bon Secours ne peut se prévaloir de la doctrine administrative exprimée dans l'instruction 4 H 2 77 du 27 mai 1977 et dans les réponses ministérielles faites le 3 avril 1971 à M. X..., député, et le 7 octobre 1980 à M. Z..., député, afférentes, d'ailleurs, uniquement à l'impôt sur les sociétés, qui ne sont pas applicables à la clinique requérante, dès lors que celle-ci poursuivait un but lucratif ; Sur la régularité de la procédure d'imposition au titre de l'année 1986 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : "Sont taxées d'office ... 2 à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration de résultats ..." et qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre : "La procédure de taxation d'office prévue aux 2 et 5 de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure" ; Considérant qu'il est constant que la clinique du Bon Secours s'est abstenue de déposer dans les trente jours de la notification de la mise en demeure en date du 18 mai 1987 la déclaration des résultats de l'exercice clos en 1986 ; qu'ainsi, c'est à bon droit que les résultats de cet exercice ont fait l'objet d'une imposition d'office ; que la circonstance que la requérante a fait parvenir une "liasse fiscale" deux jours avant l'envoi de la notification de redressements par le service, postérieure d'ailleurs à une seconde mise en demeure du 2 juillet 1987, dont elle a accusé réception le 6 du mois, est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition d'office ; Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, alors en vigueur : "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..."; Considérant que la notification de redressements en date du 22 décembre 1989 précise clairement les éléments servant de base au calcul de l'imposition d'office et, par suite, est suffisamment motivée ; qu'en l'espèce, la citation des dispositions particulières du code général des impôts, relatives au principe de l'imposition à l'impôt sur les sociétés de la clinique du Bon Secours, ne s'imposait pas à l'administration ; Considérant, qu'ainsi qu'il vient d'être dit, la clinique du Bon Secours ayant fait l'objet d'une taxation d'office, l'éventuelle insuffisance de motivation de la réponse faite par le service à ses observations est sans influence sur la régularité de la procédure ; Considérant que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la pénalité de 100 % dont étaient assortis les redressements notifiés au titre de l'année 1986 est inopérant, dès lors que ladite pénalité a fait l'objet d'un dégrèvement le 16 avril 1997, avant l'introduction de la requête devant la Cour, le 3 octobre 1997 ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : "Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis ... de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévues à l'article 1651" ; qu'aux termes de l'article L. 59-A du même livre : "La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1 Lorsque le désaccord porte ... sur le montant du bénéfice industriel et commercial, , déterminé selon un mode réel d'imposition, " ; Considérant que le différend qui opposait à l'administration la clinique du Bon Secours, après la réponse de cette dernière à la notification de redressements du 22 décembre 1989, ne portait pas sur les éléments limitativement énumérés par l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, précité, mais exclusivement sur le principe même de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de celle-ci et ne relevait donc pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors même que le désaccord aurait porté sur l'appréciation ou la matérialité des faits permettant de qualifier ou non de lucrative l'activité de la clinique du Bon Secours ; qu'ainsi, la circonstance que le service n'a pas donné une suite favorable à la demande de saisine de ladite commission formulée le 18 janvier 1991 par la requérante est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à son encontre ; Sur le montant des impositions : Considérant qu'il est constant que, sur réclamation de la clinique, l'évaluation de son bénéfice de l'exercice réalisé en 1986 a finalement été ramenée de 8 800 00 francs à 1 436 404 francs et un dégrèvement a été prononcé le 9 novembre 1994, avant l'introduction de la requête de l'intéressée devant le tribunal administratif ; que, par suite, le moyen tiré de la circonstance que le vérificateur s'est fondé sur la moyenne des bénéfices des trois années antérieures, tels qu'ils avaient été évalués par le service lors d'une précédente vérification, alors que ces évaluations ont donné lieu à des dégrèvements le 14 décembre 1989, est inopérant et ne peut qu'être écarté ; Sur la demande de restitution de la taxe sur les salaires acquittée de 1976 à 1987 : Sur le terrain de la loi fiscale : Considérant que le 20 août 1997, l'administration fiscale a rejeté la demande présentée le 28 décembre 1995 par la clinique du Bon Secours de restitution de la somme de 7 279 147 francs dont elle s'est acquittée de 1976 à 1987 au titre de la taxe sur les salaires ; que, par le jugement critiqué du 27 janvier 2000, les premiers juges ont rejeté le recours formé par l'intéressée ; Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : "Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux ... doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ... c) de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation." ; Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales que ne peuvent être regardés comme constituant le point de départ du délai de réclamation au directeur des services fiscaux que les événements de nature à exercer une influence sur le principe ou le montant de l'imposition en litige ; Considérant que la clinique du Bon Secours se prévaut de la mention portée sur la notification de redressements en date du 8 décembre 1986, aux termes de laquelle "L'entreprise étant soumise de plein droit à la T.V.A, vous auriez du cotiser à la taxe d'apprentissage et non à la taxe sur les salaires" et de l'indication portée sur la réponse en date du 14 février 1994 faite par le vérificateur à ses observations portant sur ladite notification et afférente au seul assujettissement de la clinique requérante à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1982, selon laquelle "la restitution de la taxe sur les salaires pourra être obtenue dans les délais et formes prévues par les articles R. 196-1 et R. 197-1 du livre des procédures fiscales" ; que, cependant, d'une part, la notification de redressements du 8 décembre 1986 étant une simple mesure d'instruction ne peut être qualifiée d'événement de nature à motiver la réclamation et que d'autre part, la réponse aux observations du contribuable précitée ne concernant que la cotisation à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1982 et ne contenant aucune prise de position du service sur l'assujettissement de la requérante à la taxe sur les salaires, à la taxe d'apprentissage, ni même à la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut être regardée comme un événement ayant été de nature à exercer une influence sur le principe ou le montant de la taxe sur les salaires acquittée de 1976 à 1987 ; que, par suite, la clinique du Bon Secours n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que sa demande de restitution de ladite taxe a été rejetée comme tardive ; Sur le terrain de la doctrine administrative : Considérant, en premier lieu, que la clinique du Bon Secours se prévaut sur le fondement de dispositions précitées de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales de la doctrine exprimée dans les paragraphes 3 et 8 de documentation administrative de base DB 13 O 2122, afférents aux délais de prescription ; qu'en l'espèce, cette doctrine administrative ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale qui serait différente de celle exposée ci-dessus ; Considérant, en second lieu, que si la clinique du Bon Secours se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales de la prise de position qu'aurait exprimée le service dans la réponse précitée en date du 14 février 1994 à ses observations, il résulte de ce qui vient d'être dit que la demande de restitution présentée par la clinique du Bon Secours étant tardive, elle ne peut utilement se prévaloir de cette réponse ; Sur les conclusions indemnitaires : Considérant que la demande de la clinique du Bon Secours tendant à la réparation du préjudice qu'elle aurait subi du fait d'agissements fautifs de l'administration fiscale, qui n'a d'ailleurs pas été précédée d'une demande préalable adressée au service, n'est pas de la nature de celles qui peuvent être présentées devant le juge de l'impôt lorsqu'il est saisi d'un litige portant sur l'assiette de taxations contestées ; qu'elle ne peut, par conséquent, qu'être rejetée ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la clinique du Bon Secours n'est pas fondée à soutenir que, c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a rejeté ses conclusions restant en litige après le dégrèvement prononcé le 3 août 1999 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative: Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, susvisé : "Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens, ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ; Considérant que, dans les circonstances de l'espèce il n'y a pas lieu, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à verser à la clinique requérante la somme qu'elle demande au titre des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ;Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n 97DA02209 de la clinique du Bon Secours à concurrence d'une somme de 571 496 francs (cinq cent soixante et onze mille quatre cent quatre vingt seize francs) relative à un dégrèvement en droits et pénalités des cotisations complémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la clinique du Bon Secours a été assujettie au titre de l'année 1986.Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n 97DA02209 et les requêtes nos 97DA02220, 98DA02105 et 00DA00421 présentées par la clinique du Bon Secours sont rejetés.Article 3 : La présente décision sera notifiée à la clinique du Bon Secours et au ministre de l'économie, des financeset de l'industrie. Copies en seront adressées aux directeurs de contrôle fiscal Nord et Est.