CAA de BORDEAUX, 4ème chambre - formation à 3, 08/02/2019, 15BX02750, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2019-02-08
Numéro : 15BX02750
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : M. Philippe  POUZOULET
Commissaire du gouvernement : Mme LADOIRE
Avocat(s) : LAURENT DELAGE AVOCAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société MJ France a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2008 et 2010 et des suppléments de contributions sociales mises à sa charge au titre des exercices 2008 et 2010. Par un jugement n° 1304189 du 23 juin 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a fait droit partiellement à la demande en décharge. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés le 4 août 2015, le 9 septembre 2016, le 5 septembre 2017 et le 9 novembre 2017 ainsi que des pièces complémentaires enregistrées le 12 septembre 2016, la société MJ France représentée par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 23 juin 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées à hauteur de 357 367 euros au titre de l'année 2008 et de 557 821 euros au titre de l'année 2010 ; 3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer dans l'attente du jugement par le Conseil d'Etat du pourvoi n° 412 662 contre l'arrêt de la cour n° 16BX03329 du 29 juin 2017 ; 4°) à titre infiniment subsidiaire, prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2008 à 2010 à concurrence des amortissements pratiqués pour les domaines " Château Cos d'Estournel ", " Château Marbuzet ", " A...et Ladouys ", conformément au principe de correction symétrique des bilans ; 3°) de mettre une somme de 4 200 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - pour déterminer le montant des amortissements des plantations, la valeur d'origine des vignes doit être calculée conformément à la méthode du coût de revient des plantations dégagée par la décision du Conseil d'Etat n° 340969 du 2 novembre 2011, à partir du coût initial et des coûts d'entretien réellement exposés ; - s'agissant des vignes du " Château Cos d'Estournel " et du " Château Marbuzet ", il y a lieu de prendre en compte, pour le calcul des amortissements des plantations, une durée d'entretien de dix ans pour les premières et trois ans pour les secondes, dans la mesure où cette durée correspond à l'état réel d'entretien des vignes à leur acquisition par la société Domaines Reybier faisant partie de son groupe et où les vignes étaient ainsi en pleine capacité de produire les crus classés de ces deux marques ; il y a lieu de tenir compte des effets de l'inflation en appliquant au prix de revient initial de la plantation (32 000 euros ) le coefficient 1,672, de sorte que le coût de la plantation se monte à 53 504 euros, de fixer un coût d'entretien annuel égal à 60 % du coût initial de la plantation (32 102 euros) et de projeter ce coût annuel sur une durée de neuf ans ; - s'agissant des vignes plantées sur les parcelles A...et Ladouy, leur amortissement doit être déterminé comme il a été procédé pour les parcelles Baudoin car elles sont similaires à ces dernières par la situation géographique, la qualité des sols et l'absence de nom de château ; - à titre subsidiaire, l'administration n'a pas appliqué la correction symétrique des bilans alors qu'en raison de l'erreur affectant la dotation aux amortissements qui ont été surévalués, commise plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne pouvait donc pas s'appliquer ; elle est ainsi fondée à demander la réduction de la dotation aux amortissements dans les bilans successifs depuis 1998 ; par suite, aucune rectification n'aurait dû être constatée au titre des résultats des exercices 2008 à 2010. Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 février 2016, le 13 avril 2016, le 23 novembre 2016 et le 6 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - des dégrèvements d'un montant total de 402 755 euros ont été prononcés le 3 mars 2016 en exécution du jugement attaqué du 23 juin 2015 ; le litige est devenu sans objet à hauteur des dégrèvements mais porte encore sur un montant total de 915 188 euros en droits et pénalités ; il n'y a pas lieu pour la cour de surseoir à statuer ; - la valeur amortissable des plantations " Château Cos d'Estournel " et " Château Marbuzet " a déjà été fixée par la cour dans l'arrêt de la cour n°12BX03080 du 15 juillet 2014 ; faute d'une évaluation directe, il n'y a pas lieu d'y revenir ; de plus, la décision d'intégrer la production au-delà du délai de trois au terme duquel les vignes produisent des raisins aptes à l'élaboration de vins est une décision de gestion et ne justifie pas une durée d'amortissement supérieure à trois ans ; - les parcelles A...et Ladouys ne sont pas comparables aux parcelles C...et les mêmes règles d'amortissement ne peuvent pas leur être appliquées ; - en ce qui concerne la correction symétrique des bilans, l'exception au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit énoncée par le 4 bis de l'article 38 du code général des impôts applicable au litige ne peut pas être invoquée lorsque, comme en l'espèce, l'erreur a consisté à fixer une valeur d'amortissement excessive des plantations amortissables et a porté, non sur le taux d'amortissement, mais sur la base même de l'amortissement. Par ordonnance du 9 octobre 2017, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 10 novembre 2017 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Philippe Pouzoulet, - les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant la société MJ France. Une note en délibéré présentée par la société MJ France a été enregistrée le 11 janvier 2019. Considérant ce qui suit : 1. La société Domaines Reybier, qui appartient au groupe fiscalement intégré dont la société MJ France est la société mère, a acquis en 1998 deux domaines viticoles situés dans l'aire de l'appellation contrôlée " Saint-Estèphe ", l'un dénommé " Château Cos d'Estournel ", dont le vin figure au classement de 1855 en tant que second cru, l'autre dénommé " Château Marbuzet ". La société a encore acquis en 2002 de M. C...des parcelles plantées de vignes, en 2007 une parcelle appartenant à M. A...et en 2008, une parcelle appartenant au GFA Ladouys. 2. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration, estimant que la valeur des plantations retenue en comptabilité pour ces deux domaines et ces parcelles était excessive car elle incluait pour partie la valeur non amortissable de la marque des vins produits, a remis en cause les amortissements pratiqués à raison de cette valeur sur les exercices clos en 2008, 2009 et 2010 comme elle l'avait fait au cours de contrôle portant sur les exercices antérieurs. Il en est résulté des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt. Par un jugement n° 1304189 du 23 juin 2015, le tribunal administratif de Bordeaux, saisi par la société MJ France pour la société Domaines Reybier, a fait droit partiellement à la demande en décharge. La société MJ France relève appel de ce jugement. Sur l'étendue du litige : 3. Par une décision du 3 mars 2016, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre des finances et des comptes publics a prononcé un dégrèvement en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 402 755 euros. Par suite, les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne la rectification des dotations aux amortissements des vignes du " Château Cos d'Estournel " et du " Château Marbuzet " : 4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ; (...) ". 5. Pour l'application de ces dispositions, il appartient au contribuable de justifier tant du montant des amortissements qu'il entend déduire que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Dans l'hypothèse où le contribuable a acquis un domaine viticole pour un prix global comportant des éléments d'actif non amortissables, tels que la valeur du terrain et la valeur de la marque viticole attachée au domaine, et des éléments amortissables, tels que la valeur des plantations, il lui appartient de déterminer cette dernière en ajoutant au coût de la plantation initiale des vignes les coûts directement engagés pour leur mise en état d'utilisation conformément à l'utilisation prévue par l'entreprise. Il lui appartient par conséquent de justifier, en fonction des caractéristiques propres à son exploitation, la période au cours de laquelle il a choisi de ne commercialiser aucun vin provenant des parcelles concernées. S'agissant de la valeur initiale des vignes et leur coût d'entretien : 6. Il doit être rappelé que, par un arrêt n° 12BX03080 du 15 juillet 2014, la cour administrative d'appel de Bordeaux a fixé, pour le calcul des amortissements pratiqués par la société Domaines Reybier au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004, la valeur des plantations à 8 157 241 euros pour le domaine " Château Cos d'Estournel " et à 849 445,82 euros pour le domaine " Château Marbuzet ", décidé que les résultats déficitaires retenus par l'administration seraient corrigés en conséquence et rejeté le surplus des conclusions présentées par la société MJ France tant devant elle que devant le tribunal administratif. 7. Par une décision n° 384475 du 5 octobre 2016, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la cour en tant qu'il a fixé la valeur des plantations du domaine " Château Cos d'Estournel " et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la cour au motif que cette dernière avait fixé à trois ans la période d'entretien au terme de laquelle les vignes pouvaient être regardées comme étant en état d'utilisation, sans tenir compte toutefois des caractéristiques de production propres à l'entreprise. 8. Dans le jugement attaqué du 23 juin 2015, les premiers juges ont retenu une valeur des plantations identique à celle qu'avait fixée la cour pour chacun de deux domaines dans son arrêt du 15 juillet 2014. 9. En premier lieu, en ce qui concerne tout d'abord le coût initial des plantations, la société Domaines Reybier, suivant les conseils de l'expert auquel elle a eu recours, a évalué celui-ci à 45 734,71 euros l'hectare pour les vignes du domaine " Château Cos d'Estournel ". Si la société requérante revendique désormais, devant la cour, un montant de 53 504 euros l'hectare, sa méthode de calcul, qui repose sur une actualisation du coût de plantation, s'élevant à 32 000 euros, que le Conseil d'Etat a retenu dans sa décision n° 340969 du 2 novembre 2011 concernant un autre domaine viticole de la région bordelaise acquis en 1983 par une autre société, ne saurait être regardée comme aboutissant à une estimation plus précise que celle que la société Domaines Reybier a elle-même adoptée pour le domaine qu'elle a acquis en 1998. Dans ces conditions, il y a lieu de retenir le montant de 45 734,71 euros résultant de cette dernière estimation qui n'est pas sérieusement contesté devant la cour par l'administration, comme la cour l'a déjà jugé dans l'arrêt du 15 juillet 2014. 10. En deuxième lieu, en ce qui concerne le coût annuel d'entretien des vignes, il n'y pas lieu de revenir sur le pourcentage de 60 % que la société propose d'appliquer au coût initial des plantations déjà admis par la cour, non contesté par l'administration dans la présente instance et que le tribunal a également appliqué. S'agissant de la durée d'amortissement des vignes : 11. La société MJ France soutient toutefois que le tribunal n'a pas tenu compte du fait que les vignes du " Château Cos d'Estournel " et du " Château Marbuzet ", lors de leur acquisition, étaient déjà en état de produire un second cru classé et que si les vignes " Château Marbuzet ", compte tenu des caractéristiques de leur exploitation, ont pu être valorisées sur la base de trois ans d'entretien, il ne saurait en être ainsi pour les vignes " Château Cos d'Estournel " qui ne produisent qu'un premier vin, dès lors que la production de ce vin nécessite plus de trois années d'entretien des plantations. 12. Toutefois, en premier lieu, le fait que les vignes en litige, dans leur quasi-totalité, étaient déjà plantées lors de leur acquisition et ainsi aptes à produire un vin du " Château Cos d'Estournel ", s'il est de nature à affecter la durée des amortissements restant à pratiquer sur les plantations par le nouvel exploitant, est sans incidence sur la détermination de la valeur amortissable des plantations, qui ne dépend que de la valeur initiale des végétaux plantés et des coûts d'entretien exposés jusqu'à la première utilisation des raisins dans la production d'un vin commercialisé ainsi qu'il a été dit au point 5. Il ne saurait donc être tenu compte des délais moyens d'entretien plus importants nécessaires pour préparer les vignes à produire un vin " Château Cos d'Estournel " sans que soit alors réintégrée dans la valeur amortissable des plantations une partie du coût d'acquisition de la marque, non amortissable quant à elle. 13. De plus, il incombe à la requérante de justifier, en fonction des caractéristiques propres au domaine en litige, la période dépassant celle des trois années consécutives à la plantation au cours de laquelle l'exploitant du domaine a renoncé à vinifier les récoltes provenant des parcelles en litige, fût-ce sous la forme d'un second vin issu des seules parcelles nouvellement plantées ou d'un vin provenant d'un assemblage. Dès lors en effet que les parcelles deviennent productives, même avec un rendement quantitatif et qualitatif moindre que des parcelles en plein état de contribuer à la production du vin le plus prestigieux du domaine, les coûts d'entretien supplémentaires exposés jusqu'au moment où les parcelles seront aptes à produire le grand cru classé participent des coûts d'exploitation de la marque et non plus des coûts de constitution de l'actif amortissable. 14. Et l'espèce, la société ne justifie pas, en fonction des conditions propres d'exploitation des vignes du " Château Cos d'Estournel ", que le précédent exploitant aurait effectivement renoncé à vinifier les récoltes provenant des vignes en litige au cours d'une période supérieure aux trois premières années d'entretien en ne commercialisant pas un second vin produit en tout ou en partie, par assemblage, à partir des raisins issus de ces vignes. Il n'y donc pas lieu d'admettre des coûts d'entretien sur une période supérieure à trois ans à ajouter à la valeur initiale des plantations, ce qui reviendrait à intégrer à la valeur amortissable des vignes une partie des coûts d'exploitation de la marque exposés antérieurement à l'acquisition du domaine ainsi qu'il vient d'être dit. En ce qui concerne la rectification des dotations aux amortissements des vignes A...et Ladouys : 15. Pour déterminer la valeur des vignes A...acquises en 2007 et des vignes du GFA Ladouys acquises en 2008, l'administration a retenu un coût de plantation de 30 131 euros et un coût d'entretien annuel fixé à 60 % du coût de plantation exposé sur trois années, dont il résultait une valeur des plantations fixée à 85 000 euros par hectare, pour 10 000 pieds à l'hectare. Le service s'est fondé sur les estimations du centre de gestion agricole et rural de l'Aquitaine en tenant compte du cahier des charges de l'appellation d'origine contrôlée " Saint-Estèphe " et en retenant les estimations de coûts de l'année 2008 plus favorables que celles de l'année 2007 après avoir écarté les données de la SAFER exploitées par la société au motif qu'elle n'établissait pas une base de répartition entre la valeur des plantations et celle des terres ayant fait l'objet de transactions. 16. La société MJ France ne justifie pas que la méthode retenue par le service aboutirait à une évaluation moins pertinente que celle qui aurait consisté à se référer à l'évaluation des parcelles C...acquises en 2002, pour des prix différents, quand bien même ces différentes parcelles présenteraient des similarités en ce qui concerne les sols et les vins produits qui ne peuvent être pris en compte dans la méthode d'évaluation rappelée au point 5 ci-dessus. En ce qui concerne la correction symétrique des bilans demandée par la société : 17. Aux termes du 4bis de l'article 38 du code général des impôts, applicable aux faits du litige : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci./Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit./Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé./ Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. " 18. En vertu des dispositions du 4 bis de cet article, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque de l'actif ou du passif du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux. En revanche, la circonstance qu'une méthode erronée a été appliquée pour la première fois lors d'un exercice clos depuis plus de sept ans, puis de manière constante d'exercice en exercice, faussant à chaque fois l'évaluation d'un même poste du bilan - selon un principe identique, mais pour des montants variant en fonction de la composition effective de ce poste -, ne suffit pas à justifier que la correction de la valeur de ce poste au cours d'un des exercices non prescrits puisse être effectuée également dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices. Il ne pourrait en aller ainsi que si et dans la mesure où les éléments individualisés du poste concerné dans ce bilan d'ouverture, parce qu'ils avaient également figuré dans le bilan de clôture d'un des exercices clos depuis plus de sept ans, ont affecté l'évaluation de ce bilan d'ouverture d'une erreur intervenue au cours d'un de ces exercices clos depuis plus de sept ans. 19. En l'espèce, l'administration a rectifié, non une erreur d'écriture au bilan d'un exercice prescrit, mais bien une méthode erronée d'amortissement des plantations de vignes sans qu'il soit allégué ni a fortiori établi une quelconque erreur intervenue dans l'enregistrement des dotations aux amortissements concernant une plantation individualisée au cours d'un des exercices clos depuis plus de sept ans. S'il est vrai que cette méthode de comptabilisation a été appliquée pour la première fois, après l'acquisition des vignes en 1998, lors d'un exercice clos depuis plus de sept ans, s'agissant de l'amortissement des vignes " Château Cos d'Estournel " et " Château Marbuzet " acquises en 1998, cette seule circonstance ne suffit pas à justifier la correction du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit dès lors qu'il s'agit en réalité d'une erreur répétée intervenue toutes les années suivantes sur le même poste du bilan dans la valorisation des amortissements. De plus, la circonstance que les amortissements en litige ont été incorporés à la valeur des stocks est sans incidence sur la nature de l'erreur ayant affecté le calcul des amortissements des vignes et sur l'application des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts. Par suite, la société MJ France ne peut pas se prévaloir de ce que la rectification opérée par l'administration devrait rester sans incidence sur les impositions en litige. 20. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer, que la société MJ France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge des impositions et pénalités restant en litige. Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Dans les circonstances de l'espèce, et dès lors que l'Etat n'est pas la partie perdante pour l'essentiel, les conclusions de la société MJ France au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DECIDE Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de la société MJ France à concurrence du montant dégrevé par une décision du 3 mars 2016. Article 2 : Le surplus de la requête de la société MJ France est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société MJ France et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 11 janvier 2019 à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, M. Sylvande Perdu, premier conseiller, M. Romain Roussel, premier conseiller, Lu en audience publique, le 8 février 2019. Le premier conseiller, Sylvande Perdu Le président, Philippe Pouzoulet Le greffier, Catherine Jussy La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 15BX02750