CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 19/10/2017, 16MA03865, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-19
Numéro : 16MA03865
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Mathieu  SAUVEPLANE
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : SCP NATAF & PLANCHAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Pharmacie du Port a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1302706 du 18 août 2016, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 17 octobre 2016, le 17 février 2017 et le 28 août 2017, la SAS Pharmacie du Port, représentée par la SCP Nataf et A...agissant par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 18 août 2016 du tribunal administratif de Toulon ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la vérification de comptabilité a débuté dès le contrôle inopiné sans qu'elle ait pu bénéficier d'un délai raisonnable pour se faire assister d'un conseil ; - le contrôle a porté sur un logiciel de gestion d'officine de pharmacie qui ne fait pas partie du système comptable informatisé ; - l'administration l'a induite en erreur quant à l'étendue de ses obligations en se référant aux articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, lesquels ne sont pas applicables à un logiciel de gestion étranger à la comptabilité informatisée ; - l'administration n'a pas respecté les obligations prévues par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - en lui demandant le 22 février 2012 d'exercer son option avant le 1er mars 2012, l'administration n'a pas respecté le délai de trente jours prévu à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; - l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'homme, l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et le principe de l'égalité des armes n'ont pas été respectés dès lors qu'elle n'a pas eu accès au dossier pénal utilisé par l'administration fiscale et que celle-ci ne lui a pas délivré les informations figurant dans ce dossier ; - les éléments de preuve qui lui ont été opposés ont été obtenus par la contrainte et l'administration a exercé des pressions l'amenant à s'auto-incriminer ; - elle ne dispose d'aucun recours afin de contester la régularité de la saisie d'une pièce le 29 juin 2009, ce qui est contraire aux dispositions de l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - la méthode de reconstitution est radicalement viciée dans son principe ; - les pénalités ont été établies en méconnaissance de l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'homme ; - elle n'a pas utilisé au cours des années 2009 à 2011 les fonctions permissives du logiciel Alliance Plus et l'application des pénalités de 80 % n'est pas fondée. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 janvier 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Pharmacie du Port ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sauveplane, - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. 1. Considérant que la SAS Pharmacie du Port, qui exploite une officine de pharmacie, a fait l'objet d'un contrôle inopiné le 10 février 2012 suivi d'une vérification de comptabilité ; qu'elle relève appel du jugement du 18 août 2016 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 à la suite de ces contrôles ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements (...) " ; qu'aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 47 du même livre dans sa rédaction alors applicable : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil " et qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre dans sa rédaction alors applicable : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés (...) ; II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle (...) " ; 3. Considérant, en premier lieu, que le législateur a entendu reconnaître à l'administration la possibilité de procéder à un contrôle inopiné des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables à condition que l'avis de vérification de comptabilité soit remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles et que l'examen au fond des documents comptables ne commence qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister d'un conseil ; que lorsque la comptabilité est tenue sous forme informatique, le contrôle de l'existence et de l'état des documents comptables s'étend à l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors de son intervention du 10 février 2012, l'administration a demandé à la gérante de la pharmacie de créer sur le serveur un répertoire dénommé " sauve_dgfip " et de lister les fichiers de données du logiciel Alliance +, présents sur le disque dur ; qu'à cette occasion, l'administration ne s'est pas livrée à une comparaison des écritures comptables et des déclarations de la société et n'a donc pas commencé la vérification de comptabilité lors de ce contrôle inopiné ; 5. Considérant, en deuxième lieu, que même si le logiciel Alliance + ne concourt pas directement à la génération des écritures comptables de la société, il doit être regardé comme l'un des " éléments physiques de l'exploitation " dont l'administration était fondée à constater l'existence matérielle au sens et pour l'application du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, les constatations menées lors du contrôle inopiné par l'administration n'ont pas excédé les limites de l'examen " passif " du système informatique permis par le livre des procédures fiscales ; 6. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions ; 7. Considérant que, lors de son intervention du 10 février 2012, l'administration s'est bornée à demander à la gérante de procéder à la copie sur le même disque dur de certains fichiers dans un répertoire spécialement créé à cet effet ; que l'administration ne s'est donc pas livrée à un traitement informatique lors de cette intervention et n'avait pas à informer la société des options prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, la circonstance que le logiciel Alliance + ne fait pas partie du système de comptabilité informatisée, comme il a été dit au point 5, ne saurait faire obstacle à ce que l'administration procède aux constatations nécessaires à la vérification de comptabilité ; que l'administration n'a donc pas induit en erreur la SAS Pharmacie du Port quant à l'étendue de ses obligations en se référant aux articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, lesquels étaient applicables au contrôle de sa comptabilité informatisée ; 8. Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, par lettre du 22 février 2012, l'administration a informé la société requérante que le vérificateur envisageait de mettre en oeuvre les traitements informatiques portant sur un " contrôle : - des montants des ventes et des règlements ; - des taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus ; - des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties des produits ; - des opérations réalisés en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés " ; que ce courrier doit être regardé comme comportant l'information relative à la nature des traitements informatiques envisagés et permettait au contribuable d'effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes par les dispositions du II de l'article L. 47 A du code général des impôts ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut qu'être écarté ; 9. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " ; 10. Considérant que le choix laissé au contribuable par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ne constitue ni une demande de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements ni même une notification au sens de l'article L. 11 du même livre ; que, dès lors, en demandant à la société le 22 février 2012 d'exercer son option avant le 1er mars 2012, l'administration n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : 11. Considérant, en premier lieu, que l'administration fait valoir que les fonctionnalités permissives du logiciel ont été utilisées à deux mille huit cent trois reprises en 2009, deux mille cent huit reprises en 2010 et trois mille quatre-vingt-douze reprises en 2011, occasionnant de ce fait autant de ruptures dans la numérotation séquentielle et trois mille cinq cent soixante-quinze tickets manquants en 2009, deux mille six cent soixante-sept tickets manquants en 2010 et trois mille cinq cent vingt-trois tickets manquants en 2011 ; que si la société soutient que la rupture dans la chronologie des factures peut s'expliquer par d'autres raisons que l'utilisation des fonctions permissives du logiciel, elle n'apporte aucune explication sur les raisons concrètes qui expliqueraient une telle fréquence dans la rupture de la numérotation séquentielle des factures ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la comptabilité n'était pas probante et l'a écartée pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires ; 12. Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que l'administration n'a pas été en mesure de produire la lettre qu'aurait adressée la SNC Pharmacie du Port à la Société Alliadis sollicitant la délivrance d'un mot de passe permettant de faire disparaître une partie des recettes perçues en espèce reste sans influence sur le bien-fondé des impositions dès lors que l'administration ne s'est pas fondée sur cette lettre pour rejeter la comptabilité et pour reconstituer le chiffre d'affaires ; 13. Considérant, en dernier lieu, que les litiges relatifs à l'assiette des impôts et taxes ne sont pas visés par les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'ainsi, la société requérante ne peut utilement invoquer ces stipulations quand bien même la procédure fiscale la visant serait " liée " à une procédure pénale visant d'autres contribuables ; Sur l'application des pénalités : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuse (...) " ; 15. Considérant, en premier lieu, qu'en soulignant les graves anomalies, rappelées au point 11, permises par l'utilisation systématique des fonctionnalités permissives d'un logiciel sans que la société soit en mesure d'apporter une explication aux ruptures dans la numérotation séquentielle et à l'absence de trois mille cinq cent soixante-quinze tickets en 2009, deux mille six cent soixante-sept tickets en 2010 et trois mille cinq cent vingt-trois tickets en 2011, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la société s'est livrée à des manoeuvres frauduleuses justifiant l'application de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; 16. Considérant, en deuxième lieu, qu'en apportant son concours aux agents de l'administration lors du contrôle inopiné du 10 février 2012, la SNC Pharmacie du Port n'a pas concouru à sa propre incrimination mais s'est bornée à apporter la coopération nécessaire du contribuable à l'administration fiscale pour lui permettre de mener les contrôles dont le principe est posé par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'ont pas été méconnues ; que si la société revendique également le droit d'invoquer l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne qui garantit le droit effectif à accéder à un tribunal impartial dans des termes identiques à ceux utilisés par l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme, son moyen est, en tout état de cause, dépourvu des précisions suffisantes permettant à la Cour d'apprécier en quoi il aurait été méconnu en l'espèce ; 17. Considérant, en dernier lieu, que la circonstance que la SNC Pharmacie du Port n'a pas pu avoir accès au dossier pénal d'un autre contribuable reste sans influence sur les rectifications dont elle a fait l'objet dès lors que l'administration ne s'est pas fondée sur un élément de ce dossier pénal pour asseoir son redressement ni infliger les pénalités ; que la société n'est, par suite, pas fondée à soutenir que le principe de l'égalité des armes n'aurait pas été respecté aux motifs qu'elle n'a pas eu accès au dossier pénal de ce tiers et que l'administration fiscale se trouverait dans l'incapacité de lui fournir la demande de code administrateur concernant son officine, qui aurait été saisie le 23 juin 2009 ; que, de même, reste sans influence la circonstance que la société ne pourrait pas obtenir " la nullité de la saisie d'une pièce " dès lors que l'administration n'a pas fondé son redressement sur cette pièce, qui, au demeurant, concerne un autre contribuable dans le cadre d'une instance pénale ; qu'aucune méconnaissance de l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ne saurait, par suite, être constatée ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SNC Pharmacie du Port n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu de rejeter, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la SAS Pharmacie du Port est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Pharmacie du Port et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 5 octobre 2017, où siégeaient : - M. Bédier, président, - Mme Paix, président assesseur, - M. Sauveplane, premier conseiller. Lu en audience publique, le 19 octobre 2017. 7 N° 16MA03865