Conseil d'État, 3ème - 8ème chambres réunies, 29/05/2019, 414617
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 3ème - 8ème chambres réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2019-05-29
Numéro : 414617
Rapporteur : M. Laurent-Xavier Simonel
Commissaire du gouvernement : Mme Emmanuelle Cortot-Boucher
Avocat(s) : SCP WAQUET, FARGE, HAZAN

Vu la procédure suivante : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1302163 du 22 janvier 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Par un arrêt n° 16DA00610 du 20 juillet 2017, la cour administrative d'appel de Douai a, sur appel de M.B..., décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de 7 309 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de 4 500 euros au titre des contributions sociales et rejeté le surplus des conclusions. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 26 septembre et 22 décembre 2017 et le 20 février 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. B... demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'article 2 de cet arrêt ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire entièrement droit à son appel ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Laurent-Xavier Simonel, conseiller d'Etat en service extraordinaire, - les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Waquet, Farge, Hazan, avocat de M. B...; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale a soumis à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, au titre de l'année 2009, la somme de 459 901 euros correspondant au complément de prix, assorti des intérêts, dû à M. B...par la société Proximania à raison de la cession des titres qu'il détenait dans le capital de la société ARSA et a fait application de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts. Par un jugement du 22 janvier 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté la demande de M. et Mme B...tendant à la décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis. Par un arrêt du 20 juillet 2017, la cour administrative d'appel de Douai a jugé, à l'article 2 de son arrêt, qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B...à concurrence de 7 309 euros et de 4 500 euros, en droits et pénalités, en raison de dégrèvements prononcés par l'administration en cours d'instance et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. M. B...demande l'annulation de l'article 2 de cet arrêt. Sur la régularité de l'arrêt : 2. En premier lieu, la cour a visé le mémoire en réplique de M. B...du 10 avril 2017 et n'a, en conséquence, pas méconnu l'article R. 741-2 du code de justice administrative. 3. En deuxième lieu, le moyen tiré de ce que l'arrêt serait irrégulier au motif que la cour n'aurait pas répondu au moyen tiré de la contrariété de motifs dont serait entaché le jugement du tribunal administratif sur la date de perception effective du complément de prix doit être écarté dès lors que la contradiction de motifs affecte le bien-fondé d'une décision juridictionnelle et non sa régularité. 4. En troisième lieu, la cour, a, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, examiné le moyen tiré de la date de perception effective du complément de prix et, par suite, n'a pas insuffisamment motivé son arrêt. Sur le bien-fondé de l'arrêt : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile. 6. La cour n'a ni dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis ni commis d'erreur de droit, en estimant, par une décision suffisamment motivée sur ce point, que la proposition de rectification du 10 avril 2012 était suffisamment explicite tant en ce qui concerne l'année de perception de la somme imposable que le montant de la rectification, dès lors qu'elle comportait les éléments permettant de comprendre que le vérificateur entendait soumettre à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement du 2 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, le complément du prix de cession de titres de la société ARSA, dont il était indiqué que le montant de 459 901 euros avait été fixé par un jugement du tribunal de commerce de Paris du 8 juin 2009. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 7. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2009 : " I. (...) 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu, quel que soit le montant des cessions au cours de cette année ". 8. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'en exécution d'une ordonnance de référé rendue le 30 juillet 2008 par le président du tribunal de commerce de Paris, la société Proximania a, le 28 octobre 2008, remis en séquestre sur un compte opéré par un huissier de justice, un chèque d'un montant de 1 666 417,63 euros correspondant à une évaluation provisoire du complément du prix de cession des actions de la société ARSA dû à ses anciens actionnaires, dans l'attente d'une décision définitive au fond ou d'un accord entre les parties sur le montant de ce complément de prix. Par un jugement du 8 juin 2009, le tribunal de commerce de Paris a fixé à 1 764 501,08 euros le montant total du complément de prix dû aux cédants, décidé que la somme sous séquestre leur serait remise et ordonné l'exécution provisoire du jugement, à charge pour les cédants de fournir une caution bancaire en garantie du remboursement éventuel des sommes versées et des intérêts alors dus si ce remboursement était décidé par une décision de justice ultérieure. Le quart de la somme déposée en séquestre en vertu de l'ordonnance du 30 juillet 2008, soit 416 604 euros, a ainsi été versé sur un compte bancaire de M.B..., le 14 août 2009. 9. En premier lieu, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que M. B... devait être regardé comme ayant reçu la somme de 416 604 euros, au sens du 2 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts et, donc, comme en ayant eu la disposition, à la date de son versement sur son compte bancaire le 14 août 2009, sans qu'y fassent obstacle les circonstances que l'exécution provisoire du jugement du 8 juin 2009 avait été subordonnée à la constitution d'une caution bancaire, obtenue par M. B...grâce à l'affectation en contre-garantie d'un contrat d'assurance-vie qu'il avait souscrit pour un montant équivalent à la somme reçue et que la mainlevée effective de la caution bancaire comme de la contre-garantie qui l'assortissait n'a été prononcée qu'au début de l'année 2010 à la suite du désistement de son appel par la société Proximania. 10. En deuxième lieu, il résulte des articles 1861 et suivants du code civil que, si la remise des fonds à un séquestre judiciaire vaut paiement à l'égard du débiteur, elle n'a pas pour effet de faire entrer les sommes ainsi remises dans le patrimoine du créancier et que le versement d'une somme à un séquestre judiciaire interdit au saisissant d'en disposer jusqu'à la libération du séquestre. La cour n'a, en conséquence, ni dénaturé les pièces du dossier ni commis d'erreur de droit en jugeant que M. B...ne pouvait être regardé comme ayant eu la disposition du complément de prix à compter de son versement sous séquestre le 28 octobre 2008. 11. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2009 : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, nets des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s'engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. Le montant des sommes reçues en exécution d'une telle clause de garantie de passif ou d'actif net diminue le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés (...) ". Aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation ". 12. En premier lieu, il résulte de ces dispositions que le reversement effectué par le cédant en application d'une clause de garantie de passif ne peut être déduit de la plus-value imposable que s'il est déclaré en même temps que la plus-value ou s'il est demandé par voie de réclamation conformément à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B..., qui soutenait avoir versé une somme de 36 000 euros en 2007 à titre de garantie de passif, n'avait pas formé de réclamation tendant à la réduction de l'imposition de la plus-value mise à sa charge au titre de 2007 dans le délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Ainsi, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en écartant le moyen, seul à être formulé dans la requête d'appel, tiré de ce que la somme versée par M. B...en 2007 au titre de garantie de passif devait être imputée sur le complément de prix qu'il avait reçu en 2009. Si M. B...soutient devant le juge de cassation que la réclamation qu'il a présentée à l'occasion de son imposition en 2009 était constitutive de la réclamation prévue par l'article 150-0 D du code général des impôts, un tel moyen, qui est nouveau en cassation et n'est pas d'ordre public, doit être écarté. 13. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 150-0 A du code général des impôts : " les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu ". Il résulte de ces dispositions, des dispositions citées au point 11 du même article et de celles de l'article 150-0 D du même code que les plus-values réalisées sur des titres ou droits vendus, y compris le complément de prix mentionné au 2 du I de l'article 150-0 A, sont déterminées après déduction des taxes et frais qui sont inhérents à leur cession. Les seuls frais de justice qui peuvent être pris en compte pour cette déduction sont ceux qui ont été engagés pour la détermination du prix de cession. Or, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B...demandait la déduction de frais de justice engagés en vue du recouvrement des gains de cession à titre onéreux, qui ne sont pas déductibles. Dès lors, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'aucune disposition du code général des impôts ne prévoit la déduction de tels frais engagés pour obtenir le recouvrement du complément de prix. En ce qui concerne les pénalités : 14. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". La cour n'a ni dénaturé les pièces du dossier ni commis d'erreur de droit en jugeant que, dans sa proposition de rectification, l'administration avait informé M. B...de son intention de lui appliquer la pénalité prévue par l'article 1758 A du code général des impôts ainsi que des motifs de cette pénalité et que la réponse aux observations de M.B..., même si elle ne réitérait pas ces informations, lui indiquait qu'il disposait d'un délai de trente jours pour formuler ses observations sur la sanction fiscale. 15. Il résulte de tout ce qui précède que le pourvoi de M. B...doit être rejeté, y compris ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : -------------- Article 1er : Le pourvoi de M. B...est rejeté. Article 2 : La présente décision sera notifiée à M.A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.