Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre , 01/04/2015, 14PA04998, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-04-01
Numéro : 14PA04998
Président : Mme TANDONNET-TUROT
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE
Commissaire du gouvernement : M. EGLOFF
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la requête, enregistrée le 10 décembre 2014, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant..., par la SELARL Kihl-Drié ; M. et Mme A...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1302601/10 du 13 octobre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que : S'agissant de la procédure d'imposition : - le changement de motifs intervenu lors de la substitution de la seconde proposition de rectification à la première les a privés des garanties attachées à la procédure de rectification, et notamment des droits de la défense garantis par la charte ; - dès lors que le tribunal administratif a dit qu'il ne pouvait y avoir de rectifications au niveau de la SEP faute de vérification de comptabilité de celle-ci, il ne pouvait admettre qu'il y eût des redressements au niveau des associés de la SEP, puisque l'article L. 53 du livre des procédures fiscales prévoit que la procédure de contrôle des sociétés de personnes fiscalement transparentes est suivie avec la société elle-même ; - les impositions en cause ont été mises en recouvrement alors que la procédure au niveau de la SNC Nordy Gest n'était pas close et que les rectifications proposées à la société Nordy Gest ont été abandonnées ; - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu, car l'administration ne s'est pas fondée uniquement sur l'état prévu à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts mais sur d'autres éléments qu'elle avait obtenus par ailleurs et dont elle ne leur a pas indiqué l'origine ; S'agissant de la prescription : - la prescription était acquise au motif que la première proposition de rectification n'a pas eu d'effet interruptif, puisque s'est substituée à elle la seconde proposition qui, étant postérieure au terme du délai de prescription, ne peut avoir interrompu le délai de prescription du droit de reprise ; S'agissant du bien-fondé des impositions : - l'administration a utilisé la vérification de la SNC Nordy Gest afin d'établir que les SEP dont elle est la gérante ont bénéficié à tort des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, procédant ainsi à un détournement de procédure ; - contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que le contrat de location revêt un caractère civil alors que, fiscalement, ce contrat doit être considéré comme afférent à une activité commerciale, puisque, d'une part, la plantation acquise par la SEP et donnée en location a le caractère d'une immobilisation amortissable au sens des dispositions de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts et que, d'autre part, la SEP est imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 février 2015, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - la première proposition de rectification adressée à M. et Mme A...et qui était suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales a interrompu la prescription, et le délai de reprise n'était pas expiré lorsqu'est intervenue une seconde proposition comportant une motivation différente des redressements, qui s'est substituée à la première, sans pour autant l'annuler et lui retirer son effet interruptif ; - le détournement de procédure allégué n'est pas établi, puisque l'administration était en droit de procéder à la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest, procédure ayant pour objet le contrôle de cette société et ayant abouti à une rectification de ses résultats, sans qu'il importe que les rectifications en cause aient ultérieurement été abandonnées ; - l'administration pouvait valablement procéder à la remise en cause de la réduction d'impôt dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier des requérants sans engager au préalable une procédure de rectification avec les sociétés en participation ; - le moyen tiré de ce que la mise en recouvrement des impositions est intervenue avant la fin des opérations de contrôle de la SNC Nordy Gest est inopérant, s'agissant de deux procédures indépendantes, celle engagée à l'encontre de M. et Mme A...résultant d'un contrôle sur pièces ; - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues, puisqu'elles ne s'étendent pas aux documents fournis annuellement par des tiers à l'administration conformément aux dispositions du code général des impôts et qui, comme en l'espèce, s'agissant de la déclaration faite sur imprimé 95 T par la SEP 503, comportaient des éléments suffisants pour justifier les redressements notifiés à M. et MmeA... ; - les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ne pouvaient bénéficier à l'investissement litigieux, portant sur des terrains agricoles destinés à des plantations, dès lors que les contrats de mise à disposition de l'investissement ne revêtent pas un caractère commercial et que les revenus tirés de ces locations ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, pas plus que ne le sont les bénéfices correspondant aux droits détenus par les requérants personnes physiques, dans la société de personnes se livrant à cette activité de location ; - la circonstance que la société Nordy Gest ait cru devoir déclarer les revenus de la SEP comme des bénéfices industriels et commerciaux ne saurait suffire à conférer une nature commerciale aux contrats de location en cause conclus pour la SEP DOM SEP 404 et portant sur des plantations de bananes et d'ananas ; - il n'est pas établi que la SEP DOM SEP 404 aurait réalisé sur les terrains donnés en location, des travaux assimilables à des immobilisations corporelles neuves et amortissables au sens des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; - l'investissement opéré par la SEP DOM SEP 404 a été, à bon droit, remis en cause en raison du caractère civil des contrats de location des plantations ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 12 février 2015, présenté pour M. et MmeA..., qui persistent dans les conclusions de leur requête, par les mêmes moyens ; Vu la décision du président de la 2ème chambre de la Cour fixant la clôture de l'instruction au 19 février 2015 à 12 heures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 mars 2015 : - le rapport de Mme Appèche, président, - et les conclusions de M. Egloff, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et MmeA..., après avoir en vain demandé au Tribunal administratif de Melun la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, relèvent appel du jugement n° 1302601/10 du 13 octobre 2014 de ce tribunal rejetant leur demande ; 2. Considérant que M. et Mme A...sont associés de la société en participation (SEP) DOM SEP 404, dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) Nordy Gest et dont l'objet est la réalisation d'investissements dans les départements d'outre-mer ouvrant droit au bénéfice des avantages fiscaux prévus à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu qu'ils avaient opérée dans leur déclaration de revenus de l'année 2008 à raison de leurs parts dans un investissement réalisé outre-mer par la SEP DOM SEP 404 et consistant en l'acquisition de plantations de bananes et d'ananas données en location à deux exploitants agricoles ; Sur la procédure d'imposition : 3. Considérant, en premier lieu, que la réduction d'impôt en litige a été remise en cause par l'administration fiscale par une proposition de rectification en date du 23 décembre 2011, qui a été remplacée par une proposition de rectification substitutive en date du 25 juin 2012 ; que la seconde proposition de rectification adressée à M. et Mme A...a eu pour effet d'accorder aux intéressés un nouveau délai de trente jours pour faire connaître leurs observations et ne les a privés d'aucune des garanties afférentes à la procédure de rectification contradictoire qu'ils tenaient tant des dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales que de la charte du contribuable vérifié ; 4. Considérant, en second lieu, que les requérants soutiennent que, l'administration fiscale ayant motivé les rectifications en utilisant des éléments recueillis au cours d'une vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest, gestionnaire de la SEP dont ils sont associés, les dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales lui faisaient obligation de procéder à une vérification des bénéfices de la SEP avant de tirer les conséquences des rectifications desdits bénéfices sur leur propre imposition ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même " ; 6. Considérant que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme A...au titre de l'année 2008 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont se prévalaient les intéressés à raison d'un investissement outre-mer réalisé en 2008 par la SEP DOM SEP 404, et non du rehaussement du résultat de cette société, résultat taxable entre les mains de ses associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que M. et Mme A...ne font état d'aucun supplément d'imposition résultant directement du rehaussement du résultat déclaré par la société DOM SEP 404 ; qu'en conséquence, l'imposition en litige doit être regardée comme procédant exclusivement du contrôle sur pièces dont ont fait l'objet M. et MmeA..., et ce, alors même que ce contrôle sur pièces aurait été effectué consécutivement à un contrôle sur place de la gérante de la société en participation, la SNC Nordy Gest ; qu'il suit de là qu'en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, les moyens tirés tant de l'absence de vérification de comptabilité et de rectification du résultat de la SEP que de l'existence, à la date de mise en recouvrement des impositions litigieuses, d'opérations de contrôle engagées à l'égard de la SNC Nordy Gest et non achevées, sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de M.et Mme A...; que, contrairement à ce qui est soutenu, l'examen, dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier de M. et MmeA..., d'éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest ne saurait par lui-même être regardé comme un vice de la procédure de contrôle ; 7. Considérant que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que l'obligation ainsi définie ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements obtenus de tiers et effectivement utilisés pour fonder les rectifications et ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires ; que, dans la seconde proposition de rectification, en date du 25 juin 2012, le vérificateur indique que, pour remettre en cause la réduction d'impôt, il s'est fondé sur les renseignements contenus dans les déclarations fiscales de la SEP dont M. et Mme A...sont associés, faites conformément aux dispositions de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts en vertu desquelles doivent être indiqués à l'administration notamment la nature précise de l'investissement en cause, ainsi que le nom, l'adresse et la nature de l'activité de l'établissement dans lequel l'investissement est exploité ; que, dans ces conditions, le vérificateur a pu, au vu de ces renseignements, constater que l'investissement portait sur des terres agricoles affectées à la culture de bananes et d'ananas et dont l'exploitation était confiée à deux agriculteurs qui les prenaient en location et fonder sur ce motif la remise en cause de la réduction d'impôt opérée par les requérants ; qu'il ne résulte pas des circonstances relevées par le vérificateur pour justifier les redressements en cause que ceux-ci seraient fondés sur des documents, obtenus de tiers, autres que les déclarations susmentionnées et au sujet desquels le service n'aurait pas respecté l'obligation d'information prévue par les dispositions précitées ; que, dès lors, l'administration, qui n'était pas tenue d'informer M. et Mme A...de la nature et de l'origine des renseignements qu'elle avait obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest mais dont elle n'a pas eu à se servir pour fonder la rectification dont procèdent les impositions litigieuses, a donc suffisamment informé ces derniers de l'origine et de la teneur des renseignements utilisés pour ce faire ; que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions susénoncées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté comme non fondé ; Sur la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest et le détournement de procédure allégué : 8. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la procédure d'imposition engagée par l'administration à l'encontre de la SNC Nordy Gest constitue une procédure distincte du contrôle sur pièces effectué l'égard de M. et Mme A...; que la circonstance que le service, après avoir procédé au contrôle de la SNC, aurait envisagé des rehaussements de ses résultats pour finalement y renoncer ne saurait, alors même qu'à l'occasion dudit contrôle, le service aurait eu accès à des informations concernant les investissements outre-mer opérés par cette SNC pour le compte des SEP dont elle assure la gestion, caractériser un détournement de procédure ; Sur le délai de reprise : 9. Considérant que l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dispose que : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; qu'il n'est pas contesté que la proposition de rectification en date du 23 décembre 2011 est intervenue avant la prescription du droit de reprise, conformément aux dispositions précitées ; que, lorsqu'elle est émise dans le cadre d'une procédure contradictoire, la notification d'une proposition de rectification n'a d'effet interruptif sur la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration fiscale qu'à condition qu'elle soit conforme aux exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; 10. Considérant que l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs des rectifications ; que, par suite, si l'administration a, par une proposition de rectification substitutive en date du 25 juin 2012, modifié les motifs des redressements en cause, cette circonstance n'a pas privé la proposition de rectification en date du 23 décembre 2011, qui répondait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales rappelé ci-dessus, de son effet interruptif de prescription ; qu'un nouveau délai a commencé à courir à la date de notification de cette première proposition de rectification et n'était pas expiré à la date de notification de la seconde proposition de rectification ; que la circonstance que cette nouvelle proposition de rectification repose sur un fondement différent de la précédente est sans influence sur l'effet interruptif de la prescription attaché à la notification de la première proposition ; Sur les autres moyens relatifs au bien-fondé de l'imposition : 11. Considérant que, dans sa rédaction applicable au présent litige, l'article 199 undecies B du code général des impôts dispose que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant " ; 12. Considérant qu'aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I. de l'article 217 undecies du code général des impôts, auxquels renvoient les dispositions précitées : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial " ; qu'en l'absence de participation du bailleur aux responsabilités et aux risques de l'exploitation agricole, la location de plants ou de terres agricoles revêt un caractère civil et les revenus qui en résultent ne constituent pas des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts ; 13. Considérant que les requérants ne justifient ni même d'ailleurs n'allèguent que le contrat par lequel les plantations de bananes et d'ananas étaient louées à des exploitants agricoles prévoyait une quelconque participation de leur part ou de la SEP bailleresse aux responsabilités et aux risques inhérents à leur exploitation ; qu'ils ne soutiennent pas davantage que les terrains en cause auraient été pourvus d'aménagements essentiels à l'exercice d'une activité commerciale et utilisés pour une telle activité ; que, s'ils relèvent que le caractère d'immobilisation amortissable ou d'investissement neuf, au sens de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôt, peut être reconnu à des travaux affectant des plantations, ils n'établissent ni même d'ailleurs ne soutiennent qu'en l'espèce, la SEP aurait réalisé sur les terrains dédiés à la culture de bananes ou d'ananas des travaux de nature à faire regarder l'investissement litigieux comme un investissement productif neuf au sens de l'article 199 undecies B du code général des impôts précité ; que, par ailleurs, est en elle-même sans incidence sur la nature du contrat de location la circonstance qu'une déclaration de résultat modèle 2031 réservée aux entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale soumises à l'impôt sur le revenu aurait été déposée pour la SEP DOM SEP 404 ; qu'il suit de là que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait, à tort, estimé que le contrat de location des terrains ne revêtait pas un caractère commercial et qu'en conséquence, l'acquisition de ceux-ci ne pouvait ouvrir droit à la réduction d'impôt instituée par les dispositions susénoncées ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'annulation du jugement et à la décharge de l'imposition litigieuse ne peuvent qu'être rejetées ; qu'il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions de la requête présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 18 mars 2015 à laquelle siégeaient : Mme Tandonnet-Turot, président de chambre, Mme Appèche, président assesseur, M. Niollet, premier conseiller, Lu en audience publique le 1er avril 2015. Le rapporteur, S. APPECHELe président, S. TANDONNET-TUROT Le greffier, S. DALL'AVA La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 7 N° 11PA00434 2 N° 14PA04998