Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), du 16 décembre 2003, 00BX00539
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2003-12-16
Numéro : 00BX00539
Président : M. MADEC
Rapporteur : Mme JAYAT
Commissaire du gouvernement : Mme BOULARD
Avocat(s) : ROBERT

Vu la requête enregistrée le 8 mars 2000 au greffe de la cour administrative d'appel, présentée pour M. Pierre Jean X, demeurant ... par Me Robert, avocat au barreau d'Angoulême ; M. X demande que la cour : 1) réforme le jugement en date du 2 décembre 1999 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ses demandes tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1989 et à la réduction de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1992 ; 2) prononce la décharge des impositions contestées à hauteur de 5 042 156 F au titre de l'année 1989 et 35 041 F au titre de l'année 1992 ; 3) condamne l'Etat à lui verser une somme de 10 000 F au titre de l'article L 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Classement CNIJ : 19-01-03-05 C+ 19-04-02-07 Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 87-516 du 10 juillet 1987 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 novembre 2003 : - le rapport de Mme Jayat, premier conseiller, - les observations de Me Robert, avocat de M. Pierre Jean X, - et les conclusions de Mme Boulard, commissaire du gouvernement ; Sur l'année 1989 : En ce qui concerne l'avantage tiré de la levée d'une option de souscription d'actions : Considérant qu'aux termes de l'article 80 bis du code général des impôts : Pour l'établissement de l'impôt, l'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles 208-1 à 208-8, modifiés, de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue, sous réserve des dispositions de l'article 163 bis C, un complément de salaire pour le bénéficiaire ... ; que l'article 163 bis C du même code dispose : I. L'avantage défini à l'article 80 bis est exonéré de l'impôt sur le revenu si les actions acquises revêtent la forme nominative et demeurent indisponibles, suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat, de la date de la levée de l'option jusqu'à l'achèvement d'une période de cinq années à compter de la date d'attribution de cette option et, en tout état de cause, pendant au moins un an ... Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions dans lesquelles ces actions peuvent exceptionnellement être négociées avant l'expiration de ce délai sans perte du bénéfice de l'exonération susvisée ... II. Si les conditions prévues au I ne sont pas remplies, l'avantage mentionné à l'article 80 bis est ajouté au revenu imposable de l'année au cours de laquelle le salarié aura converti les actions au porteur ou en aura disposé ... ; qu'en vertu de l'article 91 bis de l'annexe II à ce code : Pour bénéficier de l'exonération prévue au I de l'article 163 bis C du code général des impôts, les titulaires d'actions acquises dans les conditions prévues aux articles 208-1 à 208-8, modifiés, de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales doivent joindre à la déclaration souscrite au titre des revenus de l'année au cours de laquelle l'option a été levée une note mentionnant : a. La raison sociale et le siège de la société dont les actions ont été acquises ; b. Les dates d'attribution et de levée de l'option et le nombre d'actions acquises ... ; qu'enfin, en application de l'article 91 ter de l'annexe II au même code : Les cas dans lesquels il peut être exceptionnellement disposé des actions avant l'expiration du délai fixé au I de l'article 163 bis C du code général des impôts, sans perte du bénéfice de l'exonération prévue audit article, sont les suivants : licenciement du titulaire ... ; Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que le bénéfice de l'exonération prévue au I de l'article 163 bis C du code général des impôts est subordonné, en vertu du II de ce même article, à la présentation de la note prévue par l'article 91 bis de l'annexe II au code dont l'application n'est, en tout état de cause, pas soumise à l'entrée en vigueur d'instructions administratives ; qu'il est constant que M. X n'a pas produit le document exigé par ces dispositions ; que, par suite, et alors même qu'il serait au nombre des contribuables visés à l'article 91 ter précité de l'annexe II au code, qui peuvent bénéficier de l'exonération prévue à l'article 163 bis C du code tout en ayant disposé des actions avant l'expiration du délai fixé par cet article, il ne remplit pas les conditions pour bénéficier de cette exonération ; qu'il résulte des termes mêmes de l'article 80 bis du code général des impôts et du II de l'article 163 bis C du même code que l'avantage défini à l'article 80 bis du code constitue un complément de salaire et est ajouté au revenu de l'année au cours de laquelle le salarié a disposé des actions ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'avantage tiré par M. X de la levée de l'option de souscription d'actions de la société générale française de céramique a été imposé dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 1989, au cours de laquelle le contribuable a cédé les actions, et non au titre de l'année 1988, au cours de laquelle la souscription a été opérée ; En ce qui concerne la compensation : Considérant qu'aux termes de l'article 203 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ; Considérant que M. X a été assujetti à un supplément d'impôt sur le revenu à raison de la prise en compte, dans ses revenus imposables de l'année 1989, d'une indemnité de licenciement de 1 080 000 F ; qu'en réponse à la réclamation contentieuse préalable du contribuable, l'administration a reconnu justifié un dégrèvement correspondant à l'exclusion de la base imposable de la moitié de l'indemnité, soit 540 000 F, mais a effectué, par la décision de rejet de la réclamation, en date du 4 décembre 1995, une compensation non contestée entre ce dégrèvement et l'omission d'imposition d'une plus-value nette taxable au taux de 16 %, réalisée en 1989, d'un montant alors mentionné de 6 320 270 F ; que, devant la cour, l'administration fiscale reconnaît fondé le dégrèvement correspondant à l'exclusion de la base imposable de la part d'indemnité de 540 000 F restant imposée ; que, dans ces conditions, les moyens invoqués par M. X relatifs à l'imposition de l'indemnité de licenciement qui lui a été versée sont inopérants ; que, toutefois, le ministre se prévaut d'une nouvelle compensation entre ce dégrèvement et le montant de l'impôt au taux de 16 % et du prélèvement social exceptionnel de 1 % dus à raison de la plus-value susmentionnée, augmenté de l'impôt dû à raison de la prise en compte dans le revenu imposable de l'année 1989, de revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 80 085 F ; Considérant, d'une part, que M. X soutient sans être contredit que la plus-value nette réalisée en 1989 s'établit non pas, comme le soutient l'administration, à 6 320 270 F mais à 2 921 401 F après imputation d'une moins-value de même nature de 3 398 869 F ; qu'en conséquence, la compensation opérée par l'administration ne peut être admise que dans la limite de l'imposition au taux de 16 % de cette plus-value de 2 921 401 F ; qu'en revanche, la moins-value de 2 740 362 F, dont le requérant demande l'imputation, a déjà été prise en compte dans le calcul de la plus-value résiduelle, ainsi que l'indique d'ailleurs la décision susmentionnée du 4 décembre 1995 ; Considérant, d'autre part, que le prélèvement social exceptionnel créé par la loi n° 87-516 du 10 juillet 1987 constitue un impôt distinct de l'impôt sur le revenu ; que, ce prélèvement n'étant pas visé à l'article L 204 du livre des procédures fiscales, la compensation entre un dégrèvement d'impôt sur le revenu et une omission constatée dans l'assiette dudit prélèvement ne peut être admise ; Considérant, enfin, que, par jugement en date du 2 décembre 1999, devenu définitif sur ce point, le tribunal administratif de Poitiers a accordé à M. X la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auquel il avait été assujetti au titre de l'année 1988, au motif que la somme de 429 777 F, payée par le contribuable à titre d'intérêts d'emprunts que lui avait consentis une société, devait être entièrement soustraite des revenus de capitaux mobiliers constitués par l'avantage résultant de la renonciation par la société à des intérêts correspondant à une gestion normale, au titre de la seule année 1988, et non, comme avait estimé l'administration, répartie sur les deux années 1988 et 1989 ; qu'il en résulte une insuffisance d'imposition au titre de l'année 1989 à raison de la part d'intérêts de 80 085 F que l'administration avait initialement considérée comme payée par le contribuable au cours de cette année ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la compensation du dégrèvement reconnu fondé par l'administration du chef de l'imposition de l'indemnité de licenciement versée à M. X, soit en bases la somme de 540 000 F initialement taxée au titre des traitements et salaires, ne peut être admise, en tenant compte de la compensation effectuée par la décision du 4 décembre 1995, qu'à hauteur de l'imposition au taux de 16 % d'une plus-value de 2 921 401 F et des droits d'impôt sur le revenu dus au titre de l'année 1989 à raison de la réintégration de la somme de 80 085 F dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en conséquence, M. X est fondé, dans cette mesure, à demander la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1989 ; Sur l'année 1992 : Considérant qu'aux termes de l'article 92 B du code général des impôts : Sont considérés comme des bénéfices non commerciaux, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux ... de valeurs mobilières inscrites à la cote officielle ou à la cote du second marché d'une bourse de valeurs ... ; Considérant que M. X a réalisé en 1992 une plus-value de 223 909 F résultant de la cession de titres cotés ; que la circonstance que l'imposition de cette plus-value serait relative à une seule opération portant au surplus sur des actions constituant un patrimoine très privé est, par elle-même, sans incidence sur l'imposition de la plus-value dont s'agit selon les règles de l'article 92 B précité du code général des impôts ; que, si le contribuable a subi, à l'occasion de la cession de valeurs mobilières en 1989, des pertes de 2 740 362 F et 3 398 869 F, ces moins-values ont été totalement imputées sur les plus-values de même nature réalisées la même année ; qu'ainsi, ces pertes ne peuvent être reportées et imputées sur la plus-value réalisée en 1992 ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande en réduction de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1992 ; Sur l'application de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. X la somme de 1 000 euros en application de l'article L 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : M. Pierre Jean X est déchargé de la différence entre, d'une part, le montant de l'imposition au taux de 16 % d'une plus-value de 2 921 401 F au titre de l'année 1989 et des droits d'impôt sur le revenu dus au titre de la même année à raison de la réintégration de la somme de 80 085 F, déduction faite de la compensation effectuée par décision de l'administration du 4 décembre 1995 , et, d'autre part, le montant du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1989 à raison de l'imposition d'une indemnité de licenciement de 540 000 F. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 2 décembre 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à M. X la somme de 1 000 euros en application de l'article L 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. 5 00BX00539