CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 09/04/2024, 22BX01083, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-04-09
Numéro : 22BX01083
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : FIDAL BAYONNE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Pacadis a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Par un jugement n° 2001249 du 15 février 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 avril et 20 décembre 2022, la société Pacadis, représentée par Me Gonzalez Bleaut, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2001249 du tribunal administratif de Bordeaux du 15 février 2022 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le tribunal a insuffisamment motivé sa réponse au moyen tiré de ce que le montant de 38 720,86 euros correspondant à la quote-part d'un rôle supplémentaire de taxe professionnelle émis à l'endroit de la société centrale d'achats sud-ouest à la suite d'un contrôle fiscal et refacturé à tous les adhérents de la centrale d'achats présente un caractère déductible au titre de l'exercice clos en 2016 et a entaché son jugement de contradiction de motifs ; - les abandons de créances consentis au bénéfice des sociétés Feiriper et Feiriveira présentent un caractère commercial et sont déductibles de ses résultats imposables, en application du 13 de l'article 39 du code général des impôts et de la doctrine administrative référencée aux paragraphes n° 110 et n° 160 du BOI-BIC-BASE-50-10 ; - le montant de 38 720,86 euros comptabilisé en charge à raison d'une facture établie en 2007 par la société centrale d'achats sud-ouest présente un caractère déductible ; - une partie des rehaussements effectués à raison de la réintégration partielle des dotations à la provision pour dépréciation de stock est non fondée dès lors qu'il y a lieu de retenir le taux de pertes réelles constaté par le service à la suite des ventes réalisées au titre des exercices 2016 et 2017 lorsque ce taux est supérieur au taux de provision qu'elle a elle-même appliqué et qu'en outre, en ce qui concerne les textiles homme, femme et enfants, les accessoires, la puériculture et les chaussures, le service n'a, à tort, pas tenu compte des invendus depuis au moins deux ans, qui ont une valeur probable de réalisation nulle. Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 septembre 2022 et 17 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu partiel à statuer, à hauteur du dégrèvement accordé en cours d'instance, et au rejet du surplus de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'annexe III au code général des impôts ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Michaël Kauffmann, - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société Pacadis, qui exploite à Talence, sous l'enseigne Leclerc, un commerce de grande distribution, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 13 juillet 2018, le service a remis en cause la déduction d'une provision pour dépréciation des stocks comptabilisée au titre de chacun des exercices vérifiés, d'une charge facturée par la société centrale d'achats sud-ouest (SCASO) au titre de l'exercice clos en 2016 et, au titre du même exercice, de charges constatées à raison d'abandons de créances consentis au bénéfice des sociétés de droit portugais Feiriper et Feiriveira. La société Pacadis relève appel du jugement du 15 février 2022 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en conséquence, au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 17 janvier 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement partiel des impositions litigieuses, pour un montant de 8 727 euros en droits au titre de l'exercice clos en 2016, correspondant à la réintégration dans les résultats imposables de la société Pacadis de la charge constatée à raison de l'abandon de créance consenti au bénéfice de la société Feiriper. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont ainsi devenues sans objet et les moyens dirigés contre le jugement sur ce point, inopérants. Sur la régularité du jugement : 3. En premier lieu, hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s'imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d'une irrégularité, il appartient au juge d'appel, non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre les impositions contestées, dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. Par suite, la société Pacadis ne peut utilement soutenir que le tribunal a entaché sa décision de contradiction de motifs. 4. En second lieu, il ressort des points 9 et 10 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments de la demande, ont suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de ce que le montant de 38 720,86 euros correspondant à la quote-part d'un rôle supplémentaire de taxe professionnelle émis à l'endroit de la SCASO à la suite d'un contrôle fiscal et refacturé à tous les adhérents de la centrale d'achats présentait un caractère déductible au titre de l'exercice clos en 2016. L'appelante n'est donc pas fondée à critiquer, pour ce motif, la régularité du jugement en litige. Sur le bien-fondé du surplus des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. En premier lieu, aux termes du 13 de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'exercice d'imposition en litige, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial. / Le premier alinéa ne s'applique pas aux aides consenties en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ni aux aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte. / Les aides mentionnées au deuxième alinéa qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l'entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d'autres personnes que l'entreprise qui consent les aides. ". 6. La société Pacadis soutient que l'abandon de créance consenti au cours de l'exercice clos en 2016 au bénéfice de la société Feiriveira s'est effectué dans le cadre du système de parrainage existant au sein du réseau E. Leclerc entre les centres de distribution déjà existants et les nouveaux membres. Elle indique que ce parrainage, qui lui permet de bénéficier notamment d'avantages commerciaux de clientèle et de prix de revient, comporte, en contrepartie, outre une assistance technique, l'engagement d'assumer une part du risque lié à l'investissement exigé pour l'ouverture d'un nouveau centre, et, en cas de difficultés rencontrées par ce dernier, celui de le soutenir financièrement. Toutefois, faute de produire la convention de parrainage conclue avec la société Feiriveira ainsi que tout document relatif aux conditions d'adhésion au réseau E. Leclerc, la requérante n'établit ni l'existence d'un tel parrainage avec cette société, ni ses conditions exactes. A cet égard, la seule production d'un procès-verbal du conseil de parrainage, établi le 2 juillet 2015 par la société Pacadis elle-même, qui indique que la société parraine la société Feiriveira, ne suffit pas à justifier de l'existence et des conditions d'un tel parrainage. Par suite, l'appelante n'établit pas que l'abandon de créance consenti à la société en cause revêt la nature d'aide à caractère commercial et constitue une charge déductible de ses résultats, en application des dispositions précitées du 13 de l'article 39 du code général des impôts. 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature / (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 8. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 9. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos en 2016, la société Pacadis a comptabilisé en charge, sous l'intitulé " cotis 0,25 % retro marge arrière ", un montant de 38 720,86 euros versé à la SCASO. Au cours des opérations de contrôle, la société a indiqué que ce montant correspondrait à la quote-part d'un rappel de taxe professionnelle dû par la SCASO à la suite d'un contrôle fiscal et refacturé à tous les adhérents de la centrale d'achats à la suite du rejet, en 2014, du contentieux y afférent. A l'appui de cette opération, l'appelante a produit une facture émise le 19 juillet 2007 par la SCASO faisant état d'un montant total de 95 316,82 euros, ventilé entre un montant de 56 595,96 euros qualifié d'exigible et un montant de 38 720,86 euros qualifié de non exigible. Ainsi que le relève le ministre, la production, par la société Pacadis, de cette seule facture, qui porte la mention " appel complémentaire cotisation 2006 ", ne permet ni de s'assurer des modalités selon lesquelles le montant correspondant à la quote-part d'un rappel de taxe professionnelle assigné à la SCASO, dont le montant total n'est pas précisé, aurait été réparti entre les différents membres de la centrale d'achats ni de renseigner sur l'exercice de rattachement d'une telle charge, dont la facture correspondante a été émise en 2007. Dans ces conditions, la société ne justifie pas que la dépense en cause a été réalisée pour les besoins de l'exploitation et qu'elle présente un caractère déductible au titre de l'exercice clos en 2016. 10. En dernier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes du 3 de l'article 38 du même code, également applicable aux sociétés en vertu de l'article 209 précité : " (...) les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) ". En vertu de l'article 38 decies de l'annexe III au code général des impôts : " Si le cours du jour à la date de l'inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l'inventaire est inférieur au coût de revient défini à l'article 38 nonies, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation. ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que tout ou partie des matières ou produits qu'elle possède en stock a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation. Si une telle provision peut être évaluée par des méthodes statistiques, c'est à la condition que son évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée selon les catégories des produits en stock. 11. Il résulte de l'instruction que la société Pacadis a constitué des provisions pour dépréciation de stock à hauteur de 218 000 euros au titre de l'exercice clos en 2015, 228 000 euros pour l'exercice clos en 2016 et 195 974 euros pour l'exercice clos en 2017. La société a indiqué au vérificateur que le stock est déprécié par rayon et par article en fonction de l'ancienneté de cet article par rapport à sa date de réception et qu'après ventilation des articles d'un rayon en fonction de leur durée de détention, il est fait application, pour chaque rayon, d'un barème fixant le taux de décote à appliquer. Le service a néanmoins constaté que la revente de 97 % des articles concernés au titre de l'exercice 2015 a été réalisé à un prix de vente supérieur à leur prix de revient, 92 % pour l'exercice 2016 et 77 % pour l'exercice 2017. En outre, après avoir étudié les ventes réalisées sur les exercices 2016 et 2017 se rapportant aux articles dépréciés à la clôture de l'exercice 2015, le vérificateur a observé que 37 % du stock déprécié à la clôture de l'exercice 2015 a été vendu à la clôture de l'exercice 2016 et 52 % à la clôture de l'exercice 2017. Enfin, alors que la société a appliqué un taux moyen de provision de 64,2 % pour chacun des exercices vérifiés, le service a constaté un taux moyen de pertes réelles s'élevant à 19,64 % au titre de l'exercice 2016 et 24,62 % pour l'exercice 2017. 12. Faute, pour la société, de justifier de l'origine et du bien-fondé du barème de dépréciation qu'elle a utilisé, l'administration, par souci de réalisme économique, a admis des provisions calculées à partir des taux de pertes réelles constatées par rayon à la suite des ventes réalisées au titre des exercices 2016 et 2017. Lorsque la différence entre le taux de dépréciation appliqué par la société et le taux de pertes réelles constaté était inférieure ou égale à 5 %, la provision calculée par l'entreprise a été retenue. Lorsque le taux de pertes réelles était supérieur au taux de provision appliqué par la société, la provision admise en déduction a été limitée à celle calculée par la société. En définitive, les provisions pour dépréciation de stock ont été admises par l'administration à hauteur de 78 261,42 euros pour l'exercice 2015, 71 980,58 euros pour l'exercice 2016 et 46 578,11 euros pour l'exercice 2017. 13. De première part, la société Pacadis, qui ne conteste pas l'absence de précision de l'évaluation statistique des provisions pour dépréciation de stock qu'elle a mise en œuvre au titre des exercices contrôlés, soutient que la méthode retenue par l'administration doit toutefois être corrigée en retenant le taux de pertes réelles constaté par le service à la suite des ventes réalisées au titre des exercices 2016 et 2017 lorsque ce taux est supérieur au taux de provision qu'elle a elle-même appliqué. Toutefois, dès lors que la probabilité de réalisation du risque lié à la dépréciation du stock doit s'apprécier à la clôture de chaque exercice et que la réalisation ultérieure d'un niveau précis de ventes d'articles ayant fait l'objet d'une provision demeure sans incidence sur le bien-fondé de cette appréciation, la société ne peut utilement critiquer, pour ce motif, le quantum des provisions retenu en définitive par le service, lequel, au demeurant, était fondé, pour les motifs exposés aux points 11 et 12, à les écarter en totalité et n'en a retenu une partie que par souci de réalisme économique. 14. De seconde part, la société revendique des taux moyens de provision pour dépréciation de stock supérieurs à ceux de 0,56 %, 7,82 %, 9,01 %, 1,07 %, 12,14 % et 10,14 %, issus des taux de pertes réelles constatés au titre de l'exercice clos en 2017, retenus par le service pour les textiles homme, femme et enfants, les accessoires, la puériculture et les chaussures. Elle soutient, à cet égard, que ces articles subissent une dépréciation importante dès lors qu'ils se démodent rapidement et que le service n'a, à tort, pas tenu compte des invendus depuis au moins deux ans, qui ont une valeur probable de réalisation nulle. Toutefois, la société ne produit aucun élément relatif aux conditions réelles d'exploitation de l'entreprise permettant d'établir, comme elle le soutient, que les articles invendus depuis au moins deux ans dans les catégories précitées subiraient une marge négative égale à leur prix de revient, ou de déterminer avec une précision supérieure à celle retenue par le service le taux de provision qu'il convenait d'appliquer à ces articles au titre de chacun des exercices vérifiés. Par suite, la société Pacadis, qui ne justifie ni dans leur principe ni dans leur montant les provisions pour dépréciation de stock qu'elle a constituées, n'est pas fondée à critiquer leur réintégration partielle dans ses bénéfices. En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 15. Si la société Pacadis se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale exposée dans les paragraphes n° 110 et n° 160 du BOI-BIC-BASE-50-10, ceux-ci ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il lui est fait application dans le cadre de la présente instance. 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pacadis n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus de sa demande. 17. L'Etat n'étant pas pour l'essentiel la partie perdante dans la présente instance, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la société Pacadis sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Pacadis tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016, pour un montant de 8 727 euros en droits. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Pacadis est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Pacadis et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 19 mars 2024 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024. Le rapporteur, Michaël Kauffmann La présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 22BX010832