Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 17 mars 1993, 90NT00441, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1993-03-17
Numéro : 90NT00441
Rapporteur : Melle BRIN
Commissaire du gouvernement : M. LEMAI

VU le recours présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et enregistré le 7 août 1990 au greffe de la Cour sous le n° 90NT00441 ; Le ministre demande à la Cour : - à titre principal : 1°) d'annuler le jugement n° 86-178 F du 11 avril 1990 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a accordé à la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel (C.R.C.A.M.) de Maine-et-Loire une réduction de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie à concurrence de 268 164 F au titre de 1981, de 325 079 F au titre de 1982, de 280 179 F au titre de 1983 ; 2°) de remettre à la charge de C.R.C.A.M. de Maine-et-Loire 873 422 F de taxe sur les salaires au titre des années 1981, 1982 et 1983 dont le dégrèvement a été accordé en exécution du jugement ; - à titre subsidiaire : 3°) de remettre à la charge de la C.R.C.A.M. de Maine-et-Loire 81 270 F de taxe sur les salaires au titre de 1982 ; VU les autres pièces du dossier ; VU le code général des impôts ; VU la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 et notamment son article 7-1 ; VU la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 ; VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 février 1993 : - le rapport de Melle BRIN, conseiller, - les observations de Maître ODENT, avocat de la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire, - et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement, Considérant que la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur 90 % au moins de son chiffre d'affaires et se trouve, de ce fait, assujettie à la taxe sur les salaires dans les conditions posées par l'article 231 du code général des impôts qui dispose : "... L'assiette de la taxe due ... est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ..." ; que ledit rapport est le complément à cent du pourcentage défini à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, dénommé prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts, alors applicable et relatif aux opérations obligatoirement imposables : "I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. La livraison d'un bien meuble s'entend du transfert de propriété d'un bien meuble corporel même si ce transfert est opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité publique ... III. Les opérations autres que celles définies au II et, notamment, la livraison de biens meubles incorporels, les travaux immobiliers et les opérations de commission et de façon, sont considérées comme des prestations de services" ; qu'aux termes de l'article 266 du même code : "La base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contre-partie de la livraison ou de la prestation ..." ; qu'aux termes de l'article 261 C du même code : "Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1°) les opérations bancaires et financières suivantes : ... d. Les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux à l'exception des monnaies et billets de collection ..." ; qu'aux termes de l'article 260 B alors en vigueur, du même code : "Les opérations qui se rattachent aux activités bancaires, financières et, d'une manière générale, au commerce des valeurs et de l'argent, telles que ces activités sont définies par décret, peuvent, lorsqu'elles sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, être soumises sur option à cette taxe ..." ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : "1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération" ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II audit code, pris pour l'application de l'article 273 I du code, relatif aux dispositions applicables aux entreprises qui ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de leurs activités : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multipliée par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées ..." ; Considérant qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que c'est cette rémunération, et non le prix des devises échangées, qui constitue, pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération, la recette, au sens de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ; Considérant qu'aux termes de l'article 7 de la loi susvisée du 26 juillet 1991, portant diverses dispositions d'ordre économique et financier : "Pour l'application de l'article 256 du code général des impôts, les opérations mentionnées aux d) ... du 1° de l'article 261 C du même code sont considérées comme des prestations de service. Le chiffre d'affaires afférent à ces opérations est constitué par le montant des profits et autres rémunérations. Cette disposition présente un caractère interprétatif sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée" ; Considérant que le I de l'article 7 ci-dessus, dans la mesure où il dispose que les opérations mentionnées au d) du 1° de l'article 261 C du code général des impôts, parmi lesquelles figurent les opérations de change, notamment de change manuel, doivent être regardées comme des prestations de services dont le chiffre d'affaires est constitué par le montant des profits et autres rémunérations, se borne à expliciter la règle de droit déjà applicable, avant l'intervention dudit article, aux opérations de change ; Considérant qu'il suit de là qu'en se fondant sur ce que, au regard du droit interne, pour les opérations de change manuel réalisées par la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire, les recettes à prendre en compte pour le calcul du rapport de l'article 212 de l'annexe II précité devaient être regardées comme constituées par l'intégralité du produit des ventes, montant du prix des devises inclus, et non par le montant brut des profits réalisés, le Tribunal administratif de Nantes, par le jugement du 11 avril 1990 dont le MINISTRE CHARGE DU BUDGET fait appel, a, à tort, accordé à ladite Caisse une réduction de la taxe sur les salaires au titre des années 1981, 1982 et 1983 ; Considérant, toutefois, que la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire soutient que les dispositions du I de l'article 7 de la loi du 26 juillet 1991, et donc celles du code général des impôts qu'elles explicitent, sont incompatibles avec les objectifs de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ; qu'à cet effet elle fait valoir que la qualification des opérations de change manuel comme prestations de service n'est pas conforme aux articles 5 et 6 de ladite directive et que, par conséquent, la disposition selon laquelle le chiffre d'affaires afférent à ces opérations est constitué par le montant des profits et autres rémunérations n'est pas conforme aux articles 11 AI et 19 de cette directive ; Considérant que la sixième directive dispose en son article 5 : "1. Est considéré comme "livraison d'un bien" le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire ..." et en son article 6 : "1. Est considéré comme "prestations de services" toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5 ..." ; qu'aux termes de l'article 11.A de ladite directive : "1. La base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services ... par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers ..." ; que selon son article 19.1 : "Le prorata de déduction prévu par l'article 17 paragraphe 5 premier alinéa, résulte d'une fraction comportant : - au numérateur le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ... - au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction ..." ; Considérant qu'il résulte clairement des dispositions précitées des articles 5, 6, 11 A et 19.1 de la directive du 17 mai 1977 que les dispositions de l'article 7-1 de la loi du 26 juillet 1991 ne sont pas incompatibles avec les objectifs de ladite directive ; Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte que le MINISTRE CHARGE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a prononcé la réduction, à concurrence de la somme de 268 164 F, de 325 079 F et de 280 179 F au titre, respectivement, des années 1981, 1982 et 1983 de la taxe sur les salaires à laquelle la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire a été assujettie ; Sur l'application des dispositions de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant que les dispositions de l'article L.8.1 dudit code font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire la somme qu'elle demande au titre des sommes exposées par elle et non comprises dans les dépens ;Article 1er - Le jugement en date du 11 avril 1990 du Tribunal administratif de Nantes est annulé.Article 2 - La taxe sur les salaires à laquelle la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire a été assujettie au titre des années 1981, 1982 et 1983 est remise à sa charge pour un montant de huit cent soixante treize mille quatre cent vingt deux francs (873 422 F).Article 3 - Les conclusions de la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel de Maine-et-Loire tendant à l'application de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel sont rejetées.Article 4 - Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET et à la Caisse Régionale de Crédit Agricole Mutuel d'Anjou-Mayenne.