CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 27/10/2015, 13MA00715, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-10-27
Numéro : 13MA00715
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : WTS SELARL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de réduire les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il ont été assujettis au titre de l'année 2008, à hauteur respectivement de 179 311 euros et 135 603 euros, correspondant à la réintégration dans leurs revenus de la plus-value résultant de la cession du fonds de commerce de l'EURL Pharmacie Marie-Claude B.... Par un jugement n°1005572 du 18 décembre 2012, le tribunal administratif de Montpellier, d'une part, les a déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, correspondant à la réduction de cette plus-value de cession à concurrence d'un montant de 42 922 euros et, d'autre part, a rejeté le surplus de leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée par télécopie le 15 février 2013, régularisée par courrier le 18 février 2013, et un mémoire enregistré le 26 août 2015, M. et MmeB..., représentés par MeD..., demandent à la Cour : 1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 18 décembre 2012, en tant qu'il a déduit du prix d'acquisition des parts de l'EURL Pharmacie Marie-Claude B...les réductions du capital effectuées par Mme B...en 2000 et 2004, d'un montant total de 745 590 euros ; 2°) de prononcer la réduction des impositions contestées, en portant la moins-value consécutive à la cessation d'activité de 42 922 euros à 788 512 euros ; 3°) de prononcer la restitution des sommes déjà versées et indûment perçues par le Trésor ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens. Ils soutiennent que : - le transfert des parts de l'EURL Pharmacie Marie-Claude B...dans le patrimoine privé de MmeB..., associée unique, a conduit à la constatation d'une moins-value à long terme, qui doit s'imputer sur la plus-value à long terme réalisée à l'occasion de la cession du fonds de commerce, conformément à l'article 201 du code général des impôts et à la doctrine administrative énoncée dans le BOI 4 F 3/03 du 20 mars 2003 ; en effet, le calcul du prix de revient fiscal des titres de cette EURL effectué par l'administration est erroné, dès lors qu'il n'a pas été effectué en application du mécanisme de correction du prix de revient fiscal défini par la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000 " Quemener ", visant à respecter le principe de neutralité fiscale ; la valeur d'acquisition des titres de l'EURL, qui doit être évaluée à 1 600 714 euros, ne pouvait être diminuée des réductions du capital effectuées par Mme B...en 2000 et 2004, d'un montant respectif de 405 590 euros et 340 000 euros, qui ont constitué un simple remboursement d'apport et qui n'ont généré aucune imposition ni déduction fiscale ; par suite, la moins-value de 42 922 euros admise par les premiers juges doit être majorée du montant des réductions de capital, soit 745 590 euros ; - le point de départ du calcul du prix de revient des parts sociales est constitué par le prix d'acquisition initial des parts, soit 1 600 714 euros, et ne doit pas tenir compte des réductions de capital postérieures ; la position de l'administration conduit à taxer les remboursements d'apport. Par des mémoires en défense enregistrés les 12 septembre 2013 et 2 septembre 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés. Par ordonnance du 21 juillet 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 3 septembre 2015. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur, - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public, - et les observations de MeD..., représentant M. et MmeB.... 1. Considérant que Mme C...B..., associée unique de l'EURL Pharmacie Marie-ClaudeB..., exploitait un fonds d'officine de pharmacie ; que le 31 janvier 2008, cette société a cédé son fonds de commerce à la SARL PharmacieB..., pour un montant de 3 447 000 euros, dégageant ainsi une plus-value de 1 855 704 euros ; que l'administration ayant constaté que la plus-value ainsi réalisée n'avait pas été déclarée par M. et Mme B...pour la détermination du revenu global du foyer fiscal, a rehaussé leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 du montant de cette plus-value, et mis en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondantes les 30 juin et 15 juillet 2010, pour des montants respectifs de 296 913 euros et 224 540 euros ; que les contribuables ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de compenser la plus-value susmentionnée avec une moins-value d'un montant de 1 120 687 euros résultant du transfert des parts de l'EURL dans le patrimoine privé de son associée unique, MmeB..., du fait de la cessation d'activité ayant suivi la vente du fonds de commerce, et de réduire en conséquence ces impositions ; que par un jugement en date du 18 décembre 2012, le tribunal administratif de Montpellier a partiellement fait droit à leur demande dans la limite de la réduction de la plus-value de cession du fonds de commerce de l'EURL Pharmacie B...d'un montant de 42 922 euros ; que M. et Mme B...demandent à la Cour de réformer ce jugement et de prononcer la réduction des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, en portant la moins-value consécutive à la cessation d'activité de 42 922 euros à 788 512 euros ; Sur le bien-fondé des impositions : 2. Considérant qu'en vertu de l'article 8 du code général des impôts, lorsque la société n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, l'associé unique, personne physique, d'une société à responsabilité limitée est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour les bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société ; qu'aux termes de l'article 151 nonies du même code : " I. Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie... des bénéfices industriels ou commerciaux... ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession... IV. Lorsque le contribuable mentionné au paragraphe I cesse d'exercer son activité professionnelle, l'imposition de la plus-value constatée sur les parts dont il conserve la propriété est reportée jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation de ces parts.... " ; qu' aux termes de l'article 201 dudit code : "1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi... " ; 3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'en cas de cessation d'activité d'une société relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, les droits ou parts de l'associé exerçant son activité professionnelle dans cette société sont transférés de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé, ce transfert générant une plus ou moins-value, laquelle est soumise au régime des plus ou moins-values professionnelles prévu aux articles 39 et aux articles suivants du même code, dont le montant est déterminé, afin d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés susmentionnées, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors de la constitution de l'EURL Pharmacie Marie-ClaudeB..., Mme B...a reçu 900 parts d'une valeur nominale unitaire de 1 000 F en contrepartie d'un apport de 900 000 F ; qu'elle a ensuite acquis 4 100 parts en 1988 au prix de 4 100 000 F et les 5 204 parts restantes en 1992 au prix de 5 500 000 F, ces opérations ayant eu pour effet de porter le prix d'acquisition global des parts à 10 500 000 F, soit 1 600 714 euros ; qu'elle détenait ainsi la totalité des 10 204 parts composant le capital, qui s'élevait à 10 204 000 F ou 1 555 590 euros ; que toutefois, l'assemblée générale de l'EURL a décidé, le 15 septembre 2000, de procéder à une première réduction du capital de 2 660 495 F, soit 405 590 euros, puis, le 22 avril 2004 de procéder à une seconde réduction de capital de 340 000 euros ; que le capital social a été ainsi ramené de 1 555 590 euros à 810 000 euros ; qu'il est constant que l'actif net de l'EURL Pharmacie Marie-Claude B...au 31 janvier 2008 avait une valeur de 2 774 563 euros, constituée par le capital social à hauteur de 810 000 euros, la réserve légale à hauteur de 81 000 euros et le bénéfice comptable de l'exercice à hauteur de 1 883 563 euros ; 5. Considérant que le tribunal administratif de Montpellier a déterminé le prix de revient des parts détenues par Mme B...dans cette société en ajoutant au prix d'acquisition des parts de 1 600 714 euros le bénéfice imposé en 2008 à hauteur de 1 881 361 euros, ainsi que les bénéfices imposés des années 1992 à 2007 à hauteur de 3 065 747 euros, et en retranchant les bénéfices répartis de 1992 à 2007 à hauteur de 2 984 747 euros et les réductions de capital d'un montant total de 745 590 euros ; que ce prix de revient s'établissant ainsi à 2 817 485 euros alors que la valeur de l'actif net de l'EURL Pharmacie Marie-Claude B...au 31 janvier 2008 s'élevait à 2 774 563 euros, comme il a été précédemment, les premiers juges ont conclu à l'existence d'une moins-value de 42 922 euros, à admettre en compensation de la plus-value de cession du fonds de commerce de la société ; 6. Considérant qu'en appel M. et Mme B...contestent uniquement la déduction de la somme de 745 590 euros opérée par l'administration et validée par les premiers juges au titre des réductions de capital, en faisant valoir que le prix d'acquisition des parts ne pouvait être corrigé, au regard de l'objectif de neutralité fiscale mentionné au point 3, que des opérations ayant généré une double déduction ou une double imposition, ce qui n'est pas le cas des réductions de capital en litige, qui ont constitué un simple remboursement d'apport ; que, toutefois, le prix de revient des parts d'une société relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes doit tenir compte non seulement du prix d'acquisition de ces parts lors de la création de la société mais aussi de l'ensemble des apports et des retraits opérés au cours de la vie sociale de la société ; qu'en l'espèce, les deux réductions du capital de l'EURL effectuées par Mme B...constituent une reprise par l'associée unique d'une partie de ses apports, laquelle était motivée par la circonstance que l'activité de la pharmacie ne justifiait pas un capital aussi important ; que cette reprise d'apports, qui a eu pour effet de réduire la valeur des parts représentative du capital au même titre que si l'apport initial avait été moindre, doit ainsi venir en diminution du prix de revient des parts sociales cédées ; qu'ainsi, l'administration a pu à bon droit, et sans méconnaître l'objectif de neutralité fiscale susmentionné, tenir compte de ces réductions de capital dans le calcul du prix de revient des parts détenues par Mme B...dans la société ; qu'enfin, M. et Mme B...ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative BOI 4 F-3-03 du 20 mars 2003 qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont le présent arrêt fait application ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a limité à la somme de 42 922 euros la réduction de la plus-value consécutive à la cessation d'activité de l'EURL Pharmacie B...; Sur les conclusions tendant à ce qu'il soit enjoint au Trésor de rembourser les sommes déjà versées : 8. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que les conclusions de M. et Mme B...tendant à la restitution des sommes qu'ils ont déjà acquittées ne peuvent qu'être rejetées ; Sur les dépens : 9. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction alors en vigueur : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens " ; 10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser les dépens, constitués des seuls frais de contribution pour l'aide juridique d'un montant de 35 euros, à la charge de M. et MmeB..., partie perdante dans la présente affaire ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 12. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. et Mme B...quelque somme que ce soit au titre des frais qu'ils ont exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 29 septembre 2015, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - M. Martin, président assesseur, - Mme Chenal-Peter, premier conseiller, Lu en audience publique, le 27 octobre 2015. '' '' '' '' N° 13MA00715 2 fn