CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 09/02/2021, 18VE02688, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-02-09
Numéro : 18VE02688
Président : M. BRESSE
Rapporteur : Mme Isabelle  DANIELIAN
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : SELARL DADI RENOUX DE MANNEVILLE SAVIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SASU Thaï Union France Holding 2 a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013. Par un jugement n° 1607048 du 10 juillet 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 31 juillet 2018, 28 janvier 2019 et 30 avril 2020, la SASU Thaï Union France Holding 2, représentée par Me Renoux, avocat, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la société mauricienne Thaï Union Investment Holding (TUIH) créancière des intérêts a rétrospectivement renoncé, le 28 mai 2018, au bénéfice du régime " GBL 1 " et donc au mécanisme de " foreign tax crédit ", de sorte qu'elle doit être regardée comme ayant été imposée sur les intérêts perçus au taux normal mauricien de 15 % ; - le b du I de l'article 212 du code général des impôts est incompatible avec le principe communautaire de libre circulation des capitaux dès lors qu'il institue une discrimination indirecte au sens de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union Européenne ; - l'application du paragraphe 4 de l'article 25 de la convention franco-mauricienne du 11 décembre 1980 modifiée fait obstacle à l'application du b du I de l'article 212 du code général des impôts ; le protocole annexé à la convention qui atténue le principe de non-discrimination de l'article 25 paragraphe 4 ne lui est pas opposable dès lors que le dispositif du b du I de l'article 212 n'existait pas lors de la rédaction du protocole. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention du 11 décembre 1980 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l'Ile Maurice tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - les conclusions de M. Huon, rapporteur public, - et les observations de Me Renoux, avocat de la SASU Thaï Union France Holding 2. Considérant ce qui suit : 1. La société MW Brands, devenue Thaï Union Europe, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre de l'exercice clos en 2013 à raison de la réintégration, dans ses résultats imposables, d'intérêts d'emprunt versés, à hauteur d'une somme de 6 894 976 euros, à la société liée TUIH qui se situe à l'Ile Maurice, au motif qu'elle n'a pas justifié, en application du b du I de l'article 212 du code général des impôts, que la société créancière avait été imposée sur ces intérêts à hauteur d'au moins le quart des cotisations d'impôt sur les sociétés qui auraient été les siennes si elle avait été résidente française. La SASU Thaï Union France Holding 2, tête d'intégration du groupe fiscal comprenant la société MW Brands, fait appel du jugement du tribunal administratif de Montreuil en date du 10 juillet 2018 ayant rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale et de contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013. Sur la mise en oeuvre des dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts : 2. Aux termes du b du I de l'article 212 du code général des impôts, issu de l'article 22 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 et applicable aux exercices clos à compter du 25 septembre 2013 : " Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : (...) Et, sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. Dans l'hypothèse où l'entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie ". Pour l'application des dispositions contestées, il incombe à l'entreprise débitrice de démontrer, à la demande de l'administration et par tout moyen de preuve, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à une imposition sur le revenu ou sur les bénéfices relative aux intérêts en cause au moins égale au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. 3. Pour refuser à la société MW Brands la déduction des intérêts du prêt de 195 000 000 euros que lui a consenti la société mauricienne TUIH, l'administration a relevé, d'une part, que la société prêteuse détenait la société débitrice à 100 % et, d'autre part, que dès lors que la société TUIH a bénéficié d'un régime fiscal spécifique dit " GBL1 " prévoyant un abattement (" foreign tax credit ") de 80 % de l'impôt calculé au taux de droit commun mauricien de 15%,, les intérêts d'un montant de 6 894 976 euros versés par la société MW Brands avaient été assujettis en définitive à un impôt sur les bénéfices de 3 %, soit moins que le quart du taux minimal français, fixé en l'espèce à 9,5 %. 4. La société requérante, qui ne conteste pas être liée à la société mauricienne TUIH au sens du 12 de l'article 39 du code général des impôts, fait valoir que cette dernière a rétrospectivement renoncé, par lettre du 28 mai 2018, au bénéfice du régime " GBL 1 ", de sorte qu'elle doit être regardée comme ayant été imposée sur les intérêts perçus au taux normal mauricien de 15 %. Aux termes de ce courrier, dont l'administration fiscale mauricienne (Mauritius Revenue Authority - MRA) s'est bornée à accuser réception par lettre du 5 juin 2018, sans toutefois exprimer son accord formel définitif, la société TUIH " s'engage à renoncer à ses droits de prétendre de nouveau dans le futur au crédit d'impôt étranger de 80% pour les déclarations soumises en 2014 à 2016-2017 ". Au soutien de ses allégations, l'appelante n'a toutefois pas produit la déclaration rectificative pour 2014 sur les revenus de 2013 que la société TUIH prétend avoir souscrite le 10 janvier 2018, ni d'ailleurs l'acceptation des autorités mauriciennes du 2 mai 2018, documents auxquels cette dernière fait pourtant référence dans son courrier du 28 mai 2018, et qu'elle est seule à même de fournir. Elle n'a pas davantage produit le nouvel avis d'imposition après déclaration rectificative, alors que ni la fiche de calcul, établie par ses propres soins, ni le reçu de paiement de l'administration fiscale mauricienne du 6 juin 2018, indiquant, sans autre précision, un montant de 395 328 euros, ne sont de nature à établir que cette somme correspondrait effectivement à une nouvelle liquidation de l'impôt dû au titre de l'exercice clos 2013 en litige. Dans ces conditions, et alors au demeurant que la société créancière a formulé cette renonciation plus de cinq ans après les faits, lors de d'instance devant le tribunal administratif de Montreuil, la SASU Thaï Union France Holding 2 ne saurait être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la réalité d'une imposition sur les bénéfices relative aux intérêts en cause au taux normal mauricien de 15 %. Ainsi, et contrairement à ce qu'elle soutient, les dispositions du b de l'article 212 du code général des impôts trouvaient à s'appliquer. Sur l'existence d'une discrimination indirecte constitutive d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux : 5. La SASU Thaï Union France Holding 2 soutient, toutefois, que les dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts instituent une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, applicable aux mouvements de capitaux et aux paiements entre les Etats membres mais aussi entre les Etats membres et les pays tiers. Elle fait valoir qu'en dépit de critères d'application apparemment objectifs, ne distinguant pas les situations purement internes et transfrontières, ces dispositions ne concernent de facto que des opérations financières avec des sociétés prêteuses étrangères, caractérisant, au détriment de ces dernières, une discrimination indirecte au sens de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), sans que cette discrimination ne soit justifiée par un motif impérieux d'intérêt général. 6. Aux termes du paragraphe 1 de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ". Aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (...) / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63 (...) ". 7. En vertu de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 5 février 2014, Hervis Sport-és Divatkereskedelmi (affaire C-385/12, point 30) les règles d'égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur le siège des sociétés, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d'autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat. 8. En premier lieu, si la SASU Thaï Union France Holding 2 soutient que l'abrogation du dispositif prévu au b du I de l'article 212 du code général des impôts par la loi de finances pour 2020 constitue, de la part du législateur, un aveu d'incompatibilité avec le droit primaire en ce que l'exposé des motifs indiquait que ce dispositif était susceptible d'être regardé " comme une restriction disproportionnée aux libertés de circulation européennes ", la suppression de cette disposition ne vise, toutefois, qu'à tirer les conséquences de son incompatibilité avec la directive ATAD 2, qui, si elle a un champ d'application plus large car elle vise tous les paiements effectués entre entreprises associées et non les seules charges d'intérêts, ne s'applique qu'à la condition, non requise par l'article 212, qu'il existe une divergence de qualification entre les deux États concernés par le paiement. 9. En deuxième lieu, il ressort des travaux préparatoires que, par les dispositions contestées du b du I de l'article 212 du code général des impôts, le législateur a entendu, à des fins de rendement, lutter contre des schémas d'endettement artificiels permettant à des entreprises de diminuer l'assiette de l'impôt sur les bénéfices en recourant à des prêts auprès d'autres entreprises avec lesquelles elles entretiennent des liens et qui bénéficient d'un régime d'exonération ou d'un régime d'imposition peu élevée. En subordonnant, pour le calcul de l'assiette de l'impôt sur les bénéfices, la déduction des intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée à l'acquittement d'un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices par l'entreprise prêteuse d'un montant au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, quel que soit le lieu de domiciliation ou d'établissement de cette entreprise, le législateur n'a pas traité différemment des personnes placées dans une situation identique. Ce critère de distinction n'établit dès lors aucune discrimination directe, fondée sur le siège des sociétés. A cet égard, la SASU Thaï Union France Holding 2 ne saurait soutenir que les paiements d'intérêts d'une société française à une société établie dans un Etat tiers sont moins attractifs que les paiements d'intérêts franco-français dès lors que la situation d'une société créancière non-résidente non exonérée n'est pas comparable à celle d'une entreprise liée créancière française imposée selon le droit commun. 10. En troisième lieu, s'il n'est pas contesté que, formellement, la condition mentionnée au b du I de l'article 212 est applicable à une entreprise emprunteuse, quelle que soit la localisation du prêteur qui lui est lié, la société fait valoir que ces dispositions défavoriseraient dans la plupart des cas les opérations de prêt transfrontalières, seules en pratique à être concernées par la limitation des charges financières, par rapport à des situations purement internes, qui ne visent que les cas où l'entreprise prêteuse bénéficie notamment d'un régime d'exonération. Toutefois, outre le fait que l'appelante ne fournit aucun élément circonstancié de nature à démontrer que la législation en cause aurait effectivement trouvé ou trouverait à s'appliquer, compte tenu du niveau d'imposition de référence retenu par le législateur, de manière prépondérante aux opérateurs étrangers, le seul critère de distinction tiré de l'assujettissement de l'entreprise créancière à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, qui n'est pas lié à un siège social situé à l'étranger mais à l'exercice parallèle par les Etats de leur compétence fiscale, n'instaure pas par lui-même une différence de traitement majoritairement défavorable à de telles sociétés. Par ailleurs, aucun autre critère de distinction fixé par les dispositions du b du I de l'article 212 ne trouve à s'appliquer au détriment des assujettis liés à des sociétés ayant leur siège à l'étranger. Dans ces conditions, et contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions du b du I de l'article 212 n'instituent pas une discrimination indirecte constitutive d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée par les dispositions de l'article 63 précité. Sur la convention fiscale entre la France et l'Île Maurice : 11. Aux termes de l'article 25, dit de non-discrimination, de la convention fiscale conclue entre la France et l'Île Maurice : " 1. Les nationaux d'un Etat ne sont soumis dans l'autre Etat à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation. La présente disposition s'applique aussi, nonobstant les dispositions de l'article 1er, aux personnes qui ne sont des résidents d'un Etat ou des deux Etats (...) 4. A moins que les dispositions de l'article 9, du paragraphe 7 de l'article 11 ou du paragraphe 7 de l'article 12 ne soient applicables, les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient étés payés à un résident du premier Etat (...) 5. Les entreprises d'un Etat, dont le capital est en totalité ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l'autre Etat, ne sont soumises dans le premier Etat à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les autres entreprises similaires du premier Etat ". 12. Dès lors, ainsi qu'il vient d'être dit, que les dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts n'instituent aucune discrimination à raison de la nationalité ou du lieu de situation du siège de la société créancière, la SASU Thaï Union France Holding 2 n'est pas fondée à soutenir qu'elles méconnaîtraient la clause de non-discrimination figurant aux paragraphes 4 et 5 de l'article 25 de la convention fiscale entre la France et l'Ile Maurice du 11 décembre 1980. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de ces stipulations ferait obstacle à l'application de la loi fiscale ne peut qu'être écarté. 13. Il résulte de tout ce qui précède que la SASU Thaï Union France Holding 2 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SASU Thaï Union France Holding 2 est rejetée. 2 N° 18VE02688