Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 26/04/2013, 10MA03391, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-04-26
Numéro : 10MA03391
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : AUBANIAC

Vu la requête, enregistrée le 27 août 2010, présentée pour M. A... B..., demeurant..., élisant domicile..., par Me C... ; M. B... demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0903613 du 28 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et le condamner aux entiers dépens ; ............................................................................................................ ............................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 avril 2013 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, - et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Générale de Courtage du Midi (GCM), dont M. B...est associé majoritaire et gérant de fait, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2005, 2006 et 2007 ; qu'à la suite de ce contrôle, l'administration fiscale a réintégré dans les bénéfices de la société des frais de déplacement, de réception et de fournitures, ainsi que des rémunérations d'intermédiaires comme insuffisamment justifiés ; que par proposition de rectification en date du 26 septembre 2008, le service a notifié à M.B..., en se fondant sur les articles 109 et suivants du code général des impôts, les sommes ainsi réintégrées en tant que revenus distribués et imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. B... interjette régulièrement appel du jugement du 28 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par une décision en date du 11 février 2013, postérieure à la date d'introduction de la requête devant la Cour, l'administration a prononcé un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités correspondantes mises à la charge de M. B...au titre des années 2005, 2006 et 2007 ; qu'il n'y a donc pas lieu de statuer à hauteur de la somme de 6 318 euros, en droits et pénalités ; Sur la régularité du jugement attaqué : 3. Considérant qu'à l'appui de sa demande de première instance, M. B...soutenait, dans son mémoire enregistré le 14 juin 2010 au greffe du tribunal administratif de Nîmes, notamment que s'agissant de la procédure d'imposition concernant l'année 2005, la proposition de rectification, les avis d'imposition supplémentaires et les pièces de la procédure administrative auraient dû être également notifiés à son épouse, dès lors qu'ils s'étaient séparés le 1er octobre 2005 et avaient divorcé le 7 janvier 2007 ; que le tribunal administratif n'a pas visé le moyen ainsi présenté et n'y a pas répondu ; que, par suite, son jugement est, pour ce motif, irrégulier et doit, dans cette mesure, être annulé ; 4. Considérant qu'il y a lieu de se prononcer immédiatement par la voie de l'évocation sur la demande de M. B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005, et par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions présentées par le requérant ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, que M. B...soutient que s'agissant de la procédure d'imposition concernant l'année 2005, la proposition de rectification, les avis d'imposition supplémentaires et les pièces de la procédure administrative n'ont pas été également notifiés à son épouse ; que toutefois, alors que l'administration fait valoir que sur la déclaration à l'impôt sur le revenu 2005 déposée par M. B... était cochée la case " divorce/séparation ", le requérant n'apporte aucun élément justificatif sur sa situation maritale à la date de cette déclaration ; 6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, lorsqu'elle envisage de procéder à des rectifications, " l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 7. Considérant qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification adressée le 26 septembre 2008 à M. B...que celle-ci expose avec précision les éléments de fait et de droit sur lesquels l'administration s'est fondée pour rejeter la déduction des frais litigieux des bénéfices de la société, à savoir l'absence de pièces justifiant du caractère professionnel des dépenses, le défaut d'indication de la dénomination sociale de la SARL GCM, et du nom des clients s'agissant des factures de restaurant, ainsi que la présence de factures d'hôtel-restaurant correspondant à des villégiatures ; que par ailleurs, si le requérant conteste la non-admission des frais exposés pour acquérir un revenu comme déductible de ce même revenu, ces griefs ne concernent pas la régularité en la forme de la proposition de rectification mais sont relatifs au bien fondé des motifs de l'imposition ; qu'ainsi cette proposition de rectification, qui énonce l'ensemble des motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées, permettait au contribuable de présenter utilement ses observations ; 8. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. " ; qu'il résulte de l'instruction, que par lettre du 26 mars 2009, l'administration a notifié à M. B... les nouvelles conséquences financières arrêtées après l'avis de la commission départementale des impôts émis le 17 mars 2009, exposant les modifications des rehaussements envisagés à l'impôt sur le revenu dans la proposition de rectification du 26 septembre 2008, et le montant des droits et pénalités en résultant ; que, dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme ayant été régulièrement informé des conséquences financières des rectifications ; qu'il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; que le grief invoqué par le requérant tenant à la non-prise en compte d'un quotient familial de 2 au lieu de 1 pour le calcul des rehaussements de l'année 2005 relève du fond du litige, mais ne ressortit pas à la régularité de la procédure d'imposition ; Sur le bien fondé des impositions au titre des années 2005, 2006 et 2007 : 9. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré " ; qu'il est constant, en l'espèce, que le requérant n'a pas présenté d'observations sur la proposition de rectification du 26 septembre 2008 dans les trente jours suivant la date à laquelle cette dernière lui a été notifiée ; que par suite, et en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des rectifications litigieuses revient à M. B... ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; que les sommes réintégrées par l'administration dans le résultat imposable d'une société ayant fait l'objet d'un redressement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire ; 11. Considérant que M.B..., qui était associé majoritaire de la SARL GCM et disposait de tous les pouvoirs attachés à la fonction de gérant, était de ce fait le seul maître de l'affaire ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'appréhension des sommes en litige par l'intéressé ; 12. Considérant que l'administration fiscale a réintégré dans les résultats de la société GCM des charges comptabilisées, ayant bénéficié à M. B...et portées au crédit du compte courant de celui-ci concernant des frais de déplacement, de réception et de fournitures, ainsi que des rémunérations d'intermédiaire comme insuffisamment justifiés ; que les sommes litigieuses ayant été inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de cette société, l'administration les a regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. B... au titre des années 2005 à 2007, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que l'administration s'est par la suite conformée à l'avis de la commission départementale des impôts directs admettant que 50 % du kilométrage effectué par l'intéressé avait un caractère professionnel ; 13. Considérant toutefois que l'administration, qui fondait initialement ses rectifications sur les dispositions de l'article 109, 1, 1° du code général des impôts demande à la Cour de considérer les rectifications litigieuses comme fondées sur les dispositions de l'article 111 c du même code en ce qui concerne les commissions non justifiées et sur les dispositions de l'article 62 de ce code en ce qui concerne les frais de déplacement et de mission ; que l'administration doit ainsi être regardée comme demandant à la Cour de procéder à une substitution de base légale ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal, en vertu des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; que la procédure de rectification restant la même, que les rectifications soient fondées sur l'article 109, 1, 1° ou sur les articles 62 et 111 c du code général des impôts, une telle substitution de base légale ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ; 14. Considérant qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c) Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; que doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du code général des impôts les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du même code ; 15. Considérant que l'administration qui n'allègue pas que les rectifications opérées ont abouti à des bénéfices, entend, comme il a été dit au point n°13, fonder les rectifications concernant les commissions non justifiées d'un montant de 14 054 euros sur l'article 111 c du code général des impôts ; qu'à la suite de deux entretiens le 18 et le 19 septembre 2008 avec MmeD... dans les locaux du centre des impôts de Bagnols sur Cèze, confirmés par un courrier du 19 septembre 2008 adressé au vérificateur, indiquant qu'elle a été la compagne de M. B..., l'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 26 septembre 2008, au paragraphe IV-2 " distributions des montants relatifs à des cadeaux personnels ", que la société GCM avait comptabilisé pour l'exercice clos en 2006 des commissions en charge matérialisées par le versement de sommes d'argent par des chèques de la société à MmeD... pour un total de 14 054 euros engagés et signés par M.B..., au motif d'aider financièrement l'intéressée ; que l'administration constatant l'absence de pièces justificatives, l'absence de liens entre le versement de ces commissions versées et la production de chiffre d'affaires, et l'absence de preuve de services effectifs rendus à la société par Mme D...a estimé que M. B...avait disposé personnellement à des fins privées de ces sommes grâce à sa position de gérant de fait ; que cependant, l'inscription en charges dans la comptabilité de l'année litigieuse par la société GCM des commissions matérialisées par le versement de sommes d'argent par chèques de la société à Mme D... fait obstacle à ce que les sommes en question puissent être regardées comme constituant une rémunération ou un avantage occulte au sens des dispositions applicables ; qu'il ne peut, dès lors, être fait droit à la demande de substitution de base légale présentée par le ministre chargé du budget ; que les conditions d'application des dispositions des articles 109, 1, 1° et 111 c du code général des impôts n'étant pas réunies, le requérant est fondé à demander la décharge des impositions consécutives à la réintégration dans son revenu imposable de la somme de 14 054 euros au titre de l'année 2006, ainsi que des pénalités correspondantes, dont celle qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; 16. Considérant qu'aux termes de l'article 62 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ; (...) " ; qu'il résulte des termes mêmes de cet article que, pour être imposables à l'impôt sur le revenu, en application de ces dispositions, les rémunérations en cause doivent avoir été admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ; 17. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des écritures du ministre chargé du budget, notamment du paragraphe IV-1 " distributions des montants versés au crédit du compte courant " de la proposition de rectification du 26 septembre 2008, que les sommes correspondant à des remboursements de charges considérées comme non justifiées ou non engagées dans l'intérêt de l'entreprise dont a bénéficié M. B...ont été réintégrées aux résultats de la société CGM ; que, par suite, ces sommes ne peuvent faire l'objet d'une taxation à l'impôt sur le revenu en application de l'article 62 du code général des impôts ; qu'il ne peut, dès lors, être fait droit à la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ; que par suite, alors que l'administration n'allègue pas que les rectifications opérées ont abouti à des bénéfices, les conditions d'application des dispositions des articles 109, 1, 1° et 62 du code général des impôts n'étant pas réunies, le requérant est fondé à demander la décharge des impositions restant en litige consécutives à la réintégration dans son revenu imposable des sommes de 16 027 euros au titre de l'année 2005, 22 389 euros au titre de l'année 2006 et 11 754 euros au titre de l'année 2007, ainsi que des pénalités correspondantes, dont celle qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; 18. Considérant que si M. B...entend soutenir au fond que le montant des impositions au titre de l'année 2005 a été à tort calculé en appliquant un quotient familial de 1 et se prévaloir de l'application de deux parts, alors que l'administration fait valoir que sa déclaration sur le revenu 2005 était cochée au niveau de la case " divorce/séparation ", il n'apporte aucun élément justificatif sur sa situation maritale à la date de cette déclaration et par suite, n'établit pas qu'il devrait bénéficier, au titre de l'année 2005, d'une part supplémentaire ; 19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille ne lui a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006, 2007, à raison des rectifications autres que celles réintégrant dans le revenu imposable de M. B...la somme de 16 027 euros au titre de l'année 2005, les sommes de 14 054 et 22 389 euros au titre de l'année 2006 et celle de 11 754 euros au titre de l'année 2007 ; 20. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. B...et non compris dans les dépens ; que par ailleurs, la présente instance n'a occasionné aucun dépens ; que, par suite, les conclusions de M. B... tendant au remboursement des entiers dépens de l'instance ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B...à hauteur de la somme de 6 318 euros, en droits et pénalités. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 28 juin 2010 est annulé en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de M. B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 et de ses conclusions tendant à la réduction de sa base imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, respectivement à concurrence de la somme de 36 443 (trente-six mille quatre cent quarante-trois) euros au titre de l'année 2006, et de la somme de 11 754 (onze mille sept cent cinquante quatre) euros au titre de l'année 2007, ainsi qu'à la réduction en droits et pénalités correspondants. Article 3 : Il est accordé à M. B...la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007, à proportion des réductions de sa base imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, respectivement à concurrence de la somme de 16 027 (seize mille vingt-sept) euros au titre de l'année 2005, de la somme de 36 443 (trente-six mille quatre cent quarante-trois) euros au titre de l'année 2006, et de la somme de 11 754 (onze mille sept cent cinquante quatre) euros au titre de l'année 2007. Article 4 : L'Etat versera à M. B...la somme de 2 000 (deux mille) euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. B...devant le tribunal administratif de Nîmes et des conclusions de sa requête d'appel est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 10MA03391