CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 14/05/2019, 18NC00107, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2019-05-14
Numéro : 18NC00107
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Stéphanie  LAMBING
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL LP Diffusion a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de rétablir les déficits consécutifs aux dotations aux amortissements au titre des exercices clos en 2008 et 2009, et de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500063 du 16 novembre 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 12 janvier 2018 et 21 mars 2019, la SARL LP Diffusion, représentée par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 16 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à rétablir les déficits consécutifs aux dotations aux amortissements au titre des exercices clos en 2008 et 2009 et à prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010, et des pénalités correspondantes. 2°) de rétablir les déficits consécutifs aux dotations aux amortissements au titre des exercices clos en 2008 et 2009 et de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire et des pénalités correspondantes au titre de l'année 2010 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est irrégulier car le tribunal a omis de répondre à un moyen et a entaché sa décision d'une contradiction de motifs ; - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ; l'administration ne pouvait se fonder sur un document qui n'est pas une publication officielle de l'ordre des experts-comptables mais un document de formation interne ; - l'administration ne lui a pas adressé le document sur la base duquel les redressements sont fondés en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - la méthode du " cash-flow " utilisée pour évaluer la valeur des nues-propriétés était pertinente ; - la méthode substituée par l'administration n'est pas couramment utilisée et n'est pas adaptée ; - l'administration n'a pas démontré l'intention libérale de la société LP Diffusion et ainsi l'existence d'un acte anormal de gestion ; - elle peut se prévaloir de la réponse Grosskost du 28 juin 2005 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL LP Diffusion ne sont pas fondés. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lambing, - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public, - les observations de M. E...et de MmeA..., représentant la SARL LP Diffusion, qui ont été invités par le président de chambre à prendre la parole à l'audience, l'avocat de la société requérante étant absent, - et les observations de MM. C...etD..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics. Par des notes en délibéré, enregistrées le 12 et 29 avril 2019, la société LP Diffusion présente des éléments complémentaires à l'audience. Par une note en délibéré, enregistrée le 18 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics présente des éléments complémentaires à l'audience. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) LP Diffusion a acquis, les 10 avril et 26 juin 2008 et 6 juin 2009, l'usufruit de biens immobiliers, la nue-propriété ayant été acquise par les sociétés civiles immobilières (SCI) Foncière Phino et PJ. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL LP Diffusion, l'administration a réévalué la valeur de la nue propriété des trois immeubles litigieux et a qualifié la surévaluation du prix de l'usufruit d'acte anormal de gestion. Par propositions de rectification des 15 décembre 2011 et 13 juin 2012 établies selon la procédure de rectification contradictoire, l'administration a remis en cause le montant des déficits au titre des exercices clos en 2008 et 2009 consécutifs aux amortissements pratiqués et a assigné à la SARL LP Diffusion une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes. La SARL LP Diffusion relève appel du jugement du 16 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant au rétablissement des déficits litigieux et à la décharge de l'imposition supplémentaire susmentionnée et des pénalités correspondantes. Sur le bien fondé de l'impôt : 2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 3. En cas d'acquisition par des personnes distinctes de l'usufruit temporaire et de la nue-propriété du même bien immobilier, lorsque l'administration établit le caractère délibérément majoré du prix payé pour l'acquisition de l'usufruit temporaire par rapport à la valeur vénale de cet usufruit, sans que cet écart de prix ne comporte pour l'usufruitier de contrepartie, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de cette opération. 4. Il résulte de l'instruction que la SARL LP Diffusion a déduit de son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés des dotations aux amortissements correspondant à l'acquisition de l'usufruit des trois immeubles en litige. Pour démontrer la surestimation du prix versé pour l'acquisition de l'usufruit de ces trois immeubles, l'administration fiscale indique avoir utilisé, en vue de déterminer la valeur de la nue-propriété de cet immeuble, la méthode dite de la valeur de la pleine propriété. Afin de calculer dans un premier temps la valeur de la nue-propriété, le service a eu recours à une formule mathématique dans laquelle figure, au numérateur, la valeur de la pleine propriété à la date de l'acquisition actualisée par un taux annuel de 3%, et au dénominateur un calcul de rentabilité de l'investissement sur la durée de démembrement à partir d'un taux de rentabilité propre à chaque immeuble, à savoir 8,5 % pour l'immeuble situé à Brunstatt et respectivement 12 % et 18 % pour les deux immeubles situés à Mulhouse. La valeur de la nue-propriété de l'immeuble à Brunstatt a dès lors été fixée à 103 712 euros au lieu de 13 591 euros, celle de l'immeuble de Mulhouse acquis en 2008 à 21 606 euros au lieu de 500 euros, et celle de l'immeuble de Mulhouse acquis en 2009 à 16 310 euros au lieu de 3 720 euros. Puis, en soustrayant de la valeur en pleine propriété la valeur de la nue-propriété ainsi obtenue, l'administration a déterminé la valeur de l'usufruit acquis par la SARL LP Diffusion, qui a été en conséquence évaluée à 126 288 euros pour l'immeuble de Brunstatt, à 28 394 euros pour celui de Mulhouse acquis en 2008, et à 58 690 euros pour celui acquis à Mulhouse en 2009. L'administration en a tiré les conséquences au titre de la détermination du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés en rectifiant le montant des dotations aux amortissements au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010. Eu égard au déficit constaté en 2008 et 2009, une cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés a été notifiée uniquement au titre de l'exercice clos en 2010. 5. La société requérante conteste le calcul de l'administration fondé sur l'application à la valeur de la pleine propriété d'un taux de revalorisation annuel de 3 %, correspondant au taux d'actualisation des loyers utilisés par la SARL LP Diffusion dans le cadre des baux de location des immeubles. Cette méthode conduit, selon la société requérante, à une surévaluation de la valeur de la nue-propriété et est dépourvue de cohérence en l'absence de relation entre la revalorisation des loyers et la valeur des immeubles. La société requérante se prévaut en outre de la pertinence de la méthode du cash-flow actualisé qu'elle a appliquée. 6. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que l'administration a déterminé la valeur vénale de la nue-propriété à la date de la cession à partir d'une formule de calcul comprenant au numérateur la valeur de la pleine propriété à la date de l'acquisition actualisée par le taux de revalorisation annuelle des loyers de 3 %, tel que résultant des baux des immeubles en litige, pour la durée du démembrement de propriété. Si la valeur de la nue-propriété à la date de la cession doit prendre en considération la valeur de la pleine propriété au terme du démembrement, l'administration, à qui incombe ici la charge de la preuve, ne démontre pas la cohérence de sa méthode fondée sur une actualisation de la valeur de la pleine propriété à partir d'un taux de croissance constant des revenus futurs de l'usufruitier pour la durée de son usufruit temporaire. En outre, la société requérante a déterminé un taux de rendement, compris entre 8, 5 et 18 % selon les immeubles, qui a été appliqué, dans le cadre de la méthode du cash-flow actualisé, aux flux futurs attendus par l'usufruitier. Ce taux de rendement, qui n'est pas remis en cause par l'administration, prend en considération, selon la société requérante, le risque financier lié notamment à l'aléa de la location d'un immeuble commercial dans le secteur géographique où se situent les biens en cause. L'administration a, pour sa part, appliqué ce taux de rendement au dénominateur de la formule de calcul utilisée pour déterminer la valeur de la nue-propriété. Dans ces conditions, cette méthode repose sur des termes de calcul non homogènes, comme le fait valoir la société requérante, dès lors que l'administration a actualisé la valeur de la pleine propriété, à la date du terme du démembrement, à partir du taux de revalorisation des loyers qui est un taux constant ne tenant pas compte de l'évolution du prix de l'immobilier dans ce secteur géographique, tout en conservant au dénominateur un taux de rendement des flux futurs de l'usufruitier, qui intègre une évaluation de l'évolution des loyers pendant la durée de l'usufruit au regard du risque financier de l'investissement immobilier. La méthode de l'administration conduit par suite à une rentabilité interne de l'investissement déséquilibrée entre l'usufruitier et le nu-propriétaire et à un partage inexact, à la date de la cession, de la valeur en pleine propriété de l'immeuble entre celle de l'usufruit et celle de la nue-propriété, cette méthode erronée ayant pour conséquence que la somme de la valeur ainsi déterminée de l'usufruit et de la valeur vénale de la nue-propriété soit supérieure au prix d'acquisition de la pleine propriété. La seule circonstance que l'intérêt financier des sociétés civiles immobilières résiderait dans le coût très faible d'acquisition de la pleine propriété à l'issue de la période d'usufruit ne permet pas de regarder la valeur de l'usufruit à la date de la cession comme ayant été surévaluée. La méthode alternative proposée par l'administration dans sa note en délibéré fondée sur la méthode du cash-flow ne permet pas non plus d'obtenir des chiffres aussi voisins que possible de ceux qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où les acquisitions sont intervenues, dès lors que, comme le soutient la société requérante, pour déterminer le revenu attendu sur la durée des démembrements, il incombait au ministre de prendre en compte l'indexation des loyers de 3 % telle que prévue par les baux relatifs aux immeubles en cause et non contestée par l'administration. En n'actualisant pas les bénéfices futurs de l'usufruitier, l'administration a minoré les flux de trésorerie attendus, surestimant ainsi la valeur de la nue-propriété. En outre, l'administration ne fournit aucune explication quant à l'application d'un taux de rendement actualisé chaque année par ce même taux qui a pour conséquence de réduire le bénéfice attendu par l'usufruitier au cours du démembrement et par conséquent de sous-évaluer la valeur de l'usufruit au terme des conventions de démembrement. 7. Il s'ensuit que l'administration, à qui incombe sur ce point la charge de la preuve, ne démontre pas que la valeur vénale de l'usufruit temporaire des trois immeubles en cause a été surévaluée ni que les opérations de démembrement de propriété ont constitué un acte étranger à une gestion commerciale normale pour la SARL LP Diffusion. 8. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL LP Diffusion est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, qui est, dans la présente instance, la partie perdante, une somme de 1 500 euros au bénéfice de la SARL LP Diffusion au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 16 novembre 2017 est annulé. Article 2 : Les déficits consécutifs aux dotations aux amortissements au titre des exercices clos en 2008 et 2009 sont rétablis et la SARL LP Diffusion est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes. Article 3 : Il sera mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au bénéfice de la SARL LP Diffusion en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL LP Diffusion et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 N° 18NC00107