COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 20/10/2011, 10LY02915, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-10-20
Numéro : 10LY02915
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : Mme Virginie  CHEVALIER-AUBERT
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : SCP MERMILLON - RAULT

Vu la requête, enregistrée le 23 décembre 2010 au greffe de la Cour, présentée pour la SAS GAMBEY, dont le siège est Les Tupins à Sainte-Croix (71470) ; La SAS GAMBEY demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0800978-0800979 du 2 novembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction et de taxe d'apprentissage auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées ; 3) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que la taxe d'apprentissage et la participation des employeurs à l'effort de construction (PEEC) ne peuvent pas faire l'objet d'une vérification de comptabilité ; que le montant des indemnités de congés payés qui serait à inclure dans l'assiette des impositions en litige n'a pas donné lieu à débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité, en méconnaissance de la jurisprudence et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que les indemnités de congés payés versées par une caisse du BTP ne sont pas à comprendre dans l'assiette de la taxe d'apprentissage et de la PEEC, dès lors qu'elle n'est elle-même redevable d'aucune cotisation de sécurité sociale à raison des indemnités de congés payés versées par les caisses du BTP ; que ce sont les caisses de congés payés qui dans ce secteur en ont la charge ; qu'en refusant de tenir compte des solutions applicables en matière d'assiette de cotisations de sécurité sociale, le Tribunal méconnaît le fait que la loi du 4 février 1995 avait précisément pour objet d'aligner l'assiette de la taxe d'apprentissage et de la PEEC sur celle-ci ; qu'il convient de se référer à la loi du 4 février 1995 et aux débats parlementaires ; que l'inclusion des indemnités de congés payés versées par une caisse du BTP dans l'assiette de la taxe d'apprentissage et de la PEEC ne peut qu'aboutir à une assiette différente de celle instituée par le législateur ; qu'elle ne pouvait répondre à la demande d'évaluation des sommes qu'elle aurait dû verser à ses salariés au titre des congés payés ; qu'ayant refusé les redressements notifiés, la charge de la preuve incombe à l'administration ; qu'il lui appartient de justifier que les suppléments d'imposition ont été déterminés dans leur principe comme dans leur montant conformément aux prescriptions de la loi fiscale ; que l'administration ne peut comme elle l'a fait en espèce, déterminer une assiette imposable sur la base d'éléments non prévus par les textes ; que la détermination de l'assiette des impositions litigieuses ne pourrait reposer que sur l'application combinée des articles 224 et 225 ou 235 bis du code général des impôts, L. 242-1 du code de la sécurité sociale et L. 3141-22, L. 3141-30 et D 3141-22 du code du travail ; que la méthode retenue par l'administration est radicalement viciée dans son principe même ; qu'elle doit a minima obtenir la décharge de la participation des employeurs à l'effort de construction ; que le jugement attaqué méconnaît la loi fiscale ; que l'article 235 bis du code général des impôts prévoit que l'assiette de la PEEC est " calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée " ; que la doctrine administrative est aussi méconnue ; que la réponse ministérielle Blary de 1976 demeure opposable à l'administration tant qu'elle n'a pas été expressément rapportée en 2009 avec les réponses " Goua " et " Grellier " ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, en défense, enregistré le 24 mai 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que dans le cadre d'une vérification de comptabilité, l'administration peut assurer le contrôle de l'ensemble des impôts ou taxes dont l'entreprise est redevable ; que la taxe d'apprentissage comme la taxe de participation des employeurs à l'effort de construction participent aux résultats comptables d'une entreprise ; que ces taxes concourent donc à la formation du résultat comptable ; que les opérations de contrôle se sont déroulées sur place ; qu'ainsi, le débat oral et contradictoire est présumé avoir eu lieu ; que le moyen sur l'absence d'un débat oral et contradictoire manque en fait ; qu'en l'absence d'informations produites par la société, l'administration a estimé à 13,14 % de la masse salariale versée les sommes auxquelles la société était tenue au titre des congés payés, taux qui est fondé sur le nombre de jours de congés payés rapporté à la masse salariale des entreprises du bâtiment ; qu'il appartient à la société d'apporter la preuve que l'assiette retenue des taxes en litige est manifestement excessive ; qu'elle ne peut se prévaloir de l'exclusion visée par le Guide Acoss du recouvrement et la circulaire du 28 juillet 1993 concernant l'assiette des cotisations sociales et non celles des taxes assises sur les salaires ; qu'il s'agit que d'une précision doctrinale apportée par la direction de la sécurité sociale ; que le conseil d'Etat a dans un avis du 30 octobre 2009 confirmé le caractère taxable des indemnités de congés payés ; que le taux de 13,4 % a été retenu par mesure de simplification et par analogie avec la pratique mise en place en matière de formation professionnelle ; que les rémunérations visées à l'article 235 bis du code général des impôts doivent s'entendre comme comprenant les indemnités de congés payés ; que la réponse ministérielle Blary a été rapportée au 1er janvier 1996, à la date de l'entrée en vigueur de l'article 105 de la loi 92-116 du 4 février 1995 ; que la réponse ministérielle Garraud du 24 avril 2007 ne vise pas les indemnités de congés payés dans le secteur du bâtiment et des travaux publics mais les exonérations de taxe d'apprentissage dont bénéficient certains employeurs agricoles ; que les entreprises du bâtiment et des travaux publics ne bénéficiaient pas avant l'intervention de l'article 105 de la loi 95-116 d'une exonération spécifique propre à leur secteur d'activité ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 22 juin 2011, présenté pour la SAS GAMBEY ; elle conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que lors de la vérification de comptabilité, l'administration disposait de tous les éléments de paie de la société ; que l'administration pouvait également exercer son droit de communication auprès de la caisse de congés payés ; Vu le mémoire, enregistré le 2 septembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; il conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 12 septembre 2011, présenté pour la SAS GAMBEY ; elle conclut aux mêmes fins que la requête et son précédent mémoire par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 95-116 du 4 février 1995 portant diverses dispositions d'ordre social ; Vu le code de la sécurité sociale ; Vu le code du travail ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 septembre 2011 : - le rapport de Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, la SAS GAMBEY a été informée, notamment, du rehaussement de ses bases d'imposition à la taxe d'apprentissage et à la participation des employeurs à l'effort de construction pour les années 2004 et 2005 ; qu'elle relève appel du jugement attaqué qui a rejeté sa demande en décharge des cotisations susmentionnées ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que ces dispositions habilitent l'administration à vérifier sur place la comptabilité des contribuables qui, comme la SAS GAMBEY, société commerciale par la forme, sont astreints à tenir et présenter des documents comptables ; que, si ladite société expose que les impositions en litige ne sont pas assises sur les rémunérations nettes versées au personnel, seules enregistrées dans sa comptabilité, mais sur les rémunérations brutes mentionnées dans les déclarations annuelles de salaires, cette circonstance n'interdisait pas au vérificateur de rectifier, à l'issue de son contrôle, le montant des salaires à prendre en compte pour le calcul de la taxe d'apprentissage et de la participation à l'effort de construction dues par la contribuable ; Considérant, en second lieu, qu'il est constant que la vérification de la comptabilité de la SAS GAMBEY a eu lieu dans ses locaux, dans son principal établissement ; qu'il incombe, dès lors, à la requérante, qui conteste l'existence d'un véritable débat oral et contradictoire avec le vérificateur lors de la procédure de vérification, d'établir que ce dernier se serait refusé à tout échange de vues avec elle ; que la requérante, en se bornant à faire valoir qu'il n'y a pas eu de débat sur le montant exact des indemnités de congés payés n'établit nullement l'absence de tout débat oral et contradictoire au cours des opérations de vérification ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale pour les cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage et de participation à l'effort de construction : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 225 du code général des impôts relatif à l'assiette de la taxe d'apprentissage, dans sa rédaction issue de la loi du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier : " La taxe est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou au titre IV du livre VII du code rural pour les employeurs de salariés visés à l'article L. 722-20 dudit code (...) " ; qu'aux termes de l'article 235 bis du même code, dans sa version applicable aux années d'imposition concernées : " 1. Conformément aux articles L. 313-1, L. 313-4 et L. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d 'Etat aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont, dans la mesure où ils n'ont pas procédé à ces investissements, assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou au titre IV du livre VII du code rural pour les employeurs de salariés visés à l'article L. 722-20 dudit code (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, applicable aux années d'imposition concernées : " Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés (...) " ; Considérant que la SAS GAMBEY, en se prévalant de l'intention exprimée par le législateur lors de l'adoption de la loi susvisée du 4 février 1995 alignant la base de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs à l'effort de construction sur celle des cotisations sociales, soutient que les indemnités de congés payés versées à ses salariés par l'intermédiaire d'une caisse de congés payés ne sauraient être intégrées dans l'assiette des impositions en litige dès lors qu'en application de l'article R. 242-1 du code de la sécurité sociale et conformément à une circulaire du ministre du travail du 28 juillet 1993 et au guide du recouvrement de l'agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS), elles ne sont pas comprises dans l'assiette des cotisations sociales mises à sa charge ; Considérant, toutefois, qu'il résulte de la combinaison des dispositions rappelées ci-dessus et de celles des articles L. 223-16 du code du travail, devenu l'article L. 3141-30 de ce code, et de l'article D. 732-1 du code du travail devenu l'article D. 3141-29 de ce code, que la circonstance que le service des indemnités de congés payés soit assuré pour le compte d'un employeur par une caisse de congés payés à laquelle il est affilié en exécution des dispositions de l'article L. 223-16 du code du travail, devenu l'article L. 3141-30 de ce code, est sans incidence sur l'assiette de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs à l'effort de construction ; que lesdites taxes doivent être assises sur le montant des indemnités de congés payés dû par l'employeur à ses salariés en application des dispositions du code du travail et des conventions collectives ou accords applicables à la profession, montant que l'employeur aurait versé à ses salariés en l'absence d'affiliation obligatoire à une caisse ; Considérant qu'il suit de là que l'administration n'était pas fondée à déterminer le montant des indemnités de congés payés à prendre en compte dans l'assiette des impositions en litige en appliquant un taux forfaitaire de 13,14 % sur la masse salariale versée au cours des années d'imposition, par transposition, sans base légale, des règles applicables en matière de participation des employeurs au financement de la formation professionnelle continue ; que, dès lors, toutefois, que la société requérante n'avait pas compris dans l'assiette des deux taxes litigieuses d'indemnités de congés payés, les premiers juges ont pu, afin de déterminer si les bases d'imposition retenues par l'administration étaient surévaluées et sans méconnaître les principes régissant la dévolution de la charge de la preuve, ordonner un supplément d'instruction pour inviter les parties à indiquer le montant des indemnités que la société aurait du verser à ses salariés ; qu'alors que l'administration fait valoir que ce taux est fondé sur le nombre de jours de congés payés rapporté à la masse salariale des entreprises du bâtiment et a été validé par l'ensemble des intervenants de la profession, le société, en réponse au supplément d'instruction, a fait valoir qu'elle n'était pas en mesure de déterminer le montant des indemnités, ce qu'elle confirme en appel ; qu'ainsi, en l'état de l'instruction, et ce malgré le supplément d'instruction ordonné en première instance, il n'est pas établi que les bases d'imposition retenues par l'administration soient surévaluées ; En ce qui concerne l'application de la doctrine aux cotisations supplémentaires relatives à la participation des employeurs à l'effort de construction : Considérant, en dernier lieu, que la société requérante se prévaut également d'un courrier ministériel en date du 4 mai 1977 adressé au secrétaire général de la fédération du bâtiment et de la réponse ministérielle Blary du 7 février 1976 qui énonce que les entreprises du secteur du bâtiment et des travaux publics n'ont pas à comprendre dans la base des participations dont elles sont redevables au titre de l'effort de construction les indemnités de congés payés versées à leurs salariés par les caisses de congés payés ; que, cependant, cette doctrine a été édictée avant la réforme introduite par la loi du 4 février 1995 qui a modifié l'assiette desdites taxes et vise expressément l'article 231 du code général des impôts qui mentionne les " sommes payées à titre de traitements, salaires, indemnités et émoluments y compris la valeur des avantages en nature ", sans se référer expressément aux indemnités de congés payés, contrairement à l'article L. 241-1 du code de la sécurité sociale ; que la garantie offerte aux contribuables par les dispositions du second alinéa de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que si la législation interprétée par la doctrine en cause est toujours en vigueur ; que le changement de législation intervenu a ainsi pour effet de rendre caduque l'interprétation donnée par l'administration de la loi antérieure dès l'entrée en vigueur de la loi nouvelle ; que la réponse Goua et Grellier du 17 février 2009, invoquée par la requérante, précise d'ailleurs que la réponse Blary est rapportée depuis la modification législative de 1995 ; qu'elle ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de la réponse ministérielle n°119512 du 24 avril 2007, postérieure aux années d'imposition en litige ; que, dès lors, la SAS GAMBEY ne saurait se prévaloir des doctrines précitées pour obtenir la décharge des impositions litigieuses ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS GAMBEY n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en litige ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par la SAS GAMBEY doivent, dès lors, être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête susvisée de la SAS GAMBEY est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS GAMBEY et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 22 septembre 2011 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller. Lu en audience publique, le 20 octobre 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY02915