Conseil d'Etat, 8 / 9 SSR, du 4 octobre 1978, 07815, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 8 / 9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1978-10-04
Numéro : 07815
Président : M. Rain
Rapporteur : M. Touzery
Commissaire du gouvernement : M. Lobry

Vu la requête et le mémoire ampliatif présentés par le sieur X... , demeurant ... , ladite requête et ledit mémoire enregistrés respectivement au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, le 6 juin 1977 et 26 août 1977 et tendant à ce qu'il plaise au Conseil annuler un jugement en date du 30 mars 1977, par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti pour les années 1968 et 1969 au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de la taxe complémentaire, et, pour les années 1970 et 1971 au titre de l'impôt sur le revenu. Vu le Code général des impôts ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977. Sur la régularité en la forme du jugement attaqué : Considérant que le sieur X... a fait valoir devant le Tribunal administratif que l'Assemblée Nationale, en votant la disjonction d'un article du projet de loi devenu ultérieurement la loi du 12 juillet 1965, qui précisait que les sommes versées par un locataire à un bailleur pour entrer en jouissance d'un local industriel ou commercial représentent le prix d'acquisition d'un élément incorporel du fonds, avait nécessairement fait entrer dans le droit positif une règle selon laquelle de telles sommes sont à bon droit regardées comme des suppléments de loyers entrant dans les charges déductibles ; que le Tribunal administratif n'a pas indiqué les motifs pour lesquels il écartait ce moyen ; qu'ainsi, le jugement attaqué, insuffisamment motivé, doit être annulé ; Considérant que l'affaire est en état ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par le sieur X... devant le Tribunal administratif. Au fond : Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts "le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment 1. ... le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire". Considérant que la dame Y..., épouse du requérant, a reçu à bail de la société anonyme d'habitation à loyer modéré, ... un local de 112 mètres carrés, sis à ... , dans le centre commercial d'un ensemble immobilier et destiné à l'exploitation d'une officine de pharmacie ; que le bail conclu en 1966 stipulait un loyer annuel de 12000 F et le versement d'une somme de 278600 F à titre de "deniers d'entrée" ; que la dame Y... a compris cette somme dans les charges de son exploitation à raison de 30955 F pour chacun des exercices 1968 à 1971, le montant de cette annuité étant regardé par elle comme correspondant à un supplément de loyer et étant déterminé en fonction de la durée du bail qui était de 9 ans ; que l'administration, estimant que cette somme correspondait à l'acquisition d'éléments incorporels d'un fonds de commerce, a réintégré les annuités litigieuses dans les bénéfices imposables. Considérant que, pour déterminer si cette indemnité est une charge de loyer déductible ou le prix d'acquisition d'un élément incorporel du fonds de commerce, ou relève pour partie de l'une ou de l'autre de ces catégories, il y a lieu de tenir compte non seulement des clauses du bail et du montant de l'indemnité stipulée, mais aussi du niveau normal du loyer correspondant au local, ainsi que des avantages effectivement offerts par le propriétaire en sus du droit de jouissance qui découle du contrat du bail. Considérant que, si l'Assemblée nationale a voté un amendement tendant à la disjonction d'un article du projet de loi devenu ultérieurement la loi du 12 juillet 1965, qui précisait que les sommes versées par un locataire à un bailleur pour entrer en jouissance d'un local industriel ou commercial représentent le prix d'acquisition d'un élément incorporel du fonds, ce vote n'a pas eu pour effet, contrairement à ce que soutient le requérant de conduire le juge à qualifier obligatoirement de telles sommes de suppléments de loyer entrant dans les charges annuelles déductibles du bénéfice net en application de la disposition précitée du code général des impôts. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le loyer annuel de 12000 F que versait en 1966 la dame Y... doit être regardé comme un loyer normal eu égard à la nature du fonds de commerce, à la superficie et à l'emplacement du local donné à bail, ainsi qu'à la nécessité dans laquelle s'est trouvée la dame Y... d'effectuer des travaux dans ce local qui lui a été loué dépourvu de tout aménagement ; que, dans ces conditions, la somme de 278600 F versée à la société propriétaire n'a pas le caractère d'un complément de loyer déductible par fractions des résultats des exercices litigieux, mais a pour contrepartie l'acquisition d'éléments d'un fonds de commerce. Sur le moyen tiré de l'article 1649 quinquies E du Code général des impôts : Considérant que, par une réponse ministérielle en date du 20 août 1966, antérieure aux années d'imposition, le ministre de l'Economie et des Finances a précisé que, si un droit d'entrée dans un local commercial peut être regardé comme un supplément de loyer, un tel versement peut toutefois trouver également son fondement dans l'entrée d'un élément incorporel dans l'actif commercial, et que le point de savoir quelle est la nature d'un tel versement initial dépend de questions de fait qui doivent être examinées cas par cas ; qu'ainsi, quelle que soit la teneur de réponses ministérielles antérieures, le sieur X... n'est pas fondé à prétendre que les impositions supplémentaires litigieuses sont fondées sur une interprétation de la loi différente de la doctrine administrative en vigueur au moment où elles ont été établies. Considérant enfin que l'instruction du 12 février 1970, invoquée par le requérant, a eu pour objet de fixer les règles applicables pour l'évaluation des valeurs locatives des locaux commerciaux à l'occasion des opérations de révision foncière ; qu'ainsi elle concerne d'autres impositions que celles qui font l'objet de la présente instance ; que, par suite, le sieur X... ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine administrative qui pourrait y être énoncée. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le sieur X... n'est pas fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti. Décide : ARTICLE 1ER - Le jugement susvisé du Tribunal administratif de Versailles est annulé. ARTICLE 2 - Les demandes présentées par le sieur X..., devant le Tribunal administratif de Versailles, ensemble le surplus des conclusions de sa requête devant le Conseil d'Etat, sont rejetés.