CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 07/05/2024, 22MA02181, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-05-07
Numéro : 22MA02181
Président : M. PLATILLERO
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : FAYOLLE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Sun TP a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, ainsi que des majorations correspondantes. Le tribunal administratif de Marseille, par l'article 1er du jugement n° 2009462 du 10 juin 2022, a réduit la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés assignée à la SAS Sun TP au titre de l'exercice clos en 2016 de 3 800 euros, a prononcé par l'article 2 de son jugement la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société a été assujettie correspondant à la réduction de base définie à l'article 1er, et des majorations correspondantes, a prononcé par son article 3 la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2017 à concurrence de 3 346 euros, et des majorations correspondantes, et par son article 4 a rejeté le surplus des conclusions de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 2 août 2022 et le 25 juillet 2023, la SAS Sun TP, représentée par Me Fayolle, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 10 juin 2022 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015, ainsi que de la totalité des majorations, et la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux opérations relatives à l'immeuble appartenant à la société civile immobilière (SCI) Mirage ; - les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-DED-40-30 § 20, et § 50 et suivants permettent la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en cas de construction sur le sol d'autrui ; - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction des charges relatives à l'aménagement du terrain appartenant à la SCI Mirage ; - les charges engagées en qualité d'associé de la SCI Aldo étaient déductibles de ses résultats ; - à titre subsidiaire, l'amortissement des dépenses de construction doit être admis ; - la doctrine administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-40-10 prévoit pour les constructions un taux d'amortissement de 2,5 % ; - l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré. Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 novembre 2022 et le 16 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Sun TP ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mastrantuono, - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, - et les observations de Me Fayolle, représentant la SAS Sun TP. Considérant ce qui suit : 1. La SAS Sun TP, qui a pour activité la location de matériels et d'équipements pour la construction, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction de diverses dépenses et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. Le tribunal administratif de Marseille, par un jugement du 10 juin 2022, a fait partiellement droit à la demande de la SAS Sun TP tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés demeurant à sa charge à l'issue de l'admission partielle de sa réclamation préalable au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée demeurant à sa charge au titre de la période correspondant à ces exercices. La SAS Sun TP fait appel du jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions à fin de décharge. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 2. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 3. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 4. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a refusé d'admettre en déduction des dépenses comptabilisées par la SAS Sun TP au cours des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, correspondant selon les indications données au cours du contrôle à des achats de matériaux et à la réalisation de travaux pris en charge sur un terrain appartenant à la SCI Mirage et pour le compte de la SCI Aldo. 5. D'une part, il résulte de l'instruction que la SAS Sun TP bénéficie, en vertu d'un bail commercial conclu le 30 mars 2012, de la mise à disposition à titre gratuit d'un terrain situé à Istres, appartenant à la SCI Mirage, laquelle l'a autorisée à réaliser à ses frais des travaux, sous réserve de l'obligation de remise en état des lieux à la fin du bail. Si la SAS Sun TP, qui a indiqué au cours du contrôle que les dépenses relatives à ce terrain ne s'élevaient qu'aux montants respectifs de 856 euros, 176 euros et 724 euros, soutient que les travaux d'aménagement qu'elle a pris en charge s'élèveraient à un montant global de 95 433,71 euros, les factures qu'elle produit, correspondant à des achats de matériaux enlevés chez les fournisseurs ou à des travaux réalisés sur un chantier dont l'adresse n'est pas précisée, ne sont en tout état de cause pas de nature à justifier de la réalité des travaux qui auraient été réalisés sur le terrain appartenant à la SCI Mirage. Il en va de même du rapport d'expertise qu'elle verse aux débats, rédigé en 2022, qui constate l'existence à cette date d'aménagements sur le terrain appartenant à la SCI Mirage et procède au chiffrage théorique du coût des matériaux et des travaux correspondants. La SAS Sun TP n'est par suite pas fondée à soutenir qu'elle était en droit de déduire des dépenses correspondant à l'aménagement du terrain mis à sa disposition par la SCI Mirage. 6. D'autre part, il résulte de l'instruction que la SAS Sun TP détient 50 % du capital de la SCI Aldo, qui a fait l'acquisition, le 5 avril 2016, d'une maison d'habitation également située à Istres, et à laquelle le bénéfice d'un permis de construire a été transféré par l'acte d'acquisition. Si la SAS Sun TP soutient qu'en raison des difficultés de financement du projet immobilier de la SCI Aldo, elle a pris un charge les travaux réalisés sur l'immeuble appartenant à cette société pour un montant global de 55 646 euros, les seules mentions de l'acte d'acquisition selon lesquelles la SCI Aldo a bénéficié d'un prêt bancaire de 150 000 euros alors que la maison a été acquise pour un prix de 250 000 euros ne sont pas suffisantes pour établir les difficultés financières dont la société requérante fait état. Par conséquent, et alors qu'une partie des factures produites ne mentionne par ailleurs pas l'adresse du chantier, la SAS Sun TP n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir qu'elle était en droit de déduire des travaux réalisés pour le compte de la SCI Aldo. 7. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) ". En vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme réellement effectués au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice. 8. La SAS Sun TP, qui n'est pas propriétaire de l'immeuble acquis par la SCI Aldo, n'est pas en droit d'amortir un élément ne faisant pas partie de son actif. Par conséquent, la société requérante, qui n'a d'ailleurs pas effectivement porté dans ses écritures comptables l'amortissement des dépenses de constructions prétendument supportées pour le compte de la SCI Aldo, n'est pas fondée à soutenir à titre subsidiaire qu'elle serait en droit de déduire un tel amortissement. Il en va de même, pour les mêmes motifs, s'agissant des dépenses relatives au terrain appartenant à la SCI Mirage. 9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 10. La situation de la société requérante, dont l'actif immobilisé ne comprend pas l'immeuble appartenant à la SCI Aldo, n'entre pas dans les prévisions la doctrine administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-40-10, relative à l'amortissement des actifs. Dès lors, la SAS Sun TP n'est en tout état de cause pas fondée à invoquer les énonciations de cette doctrine sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 11. En premier lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession (...) desdites factures (...) ". En vertu de l'article 289 du même code, tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers. L'article 242 nonies A de l'annexe II à ce code fixe, en application de cet article, les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture, en particulier les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. 12. Si la SAS Sun TP conteste à hauteur de 19 087 euros les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relative aux achats de matériaux et aux travaux qu'elle dit avoir supportés pour l'aménagement du terrain appartenant à la SCI Mirage, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que les dépenses correspondantes n'ont pas été engagées dans l'intérêt direct de son exploitation. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses. 13. En deuxième lieu, la SAS Sun TP n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-DED-40-30, relative à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dans le cas particulier des constructions sur le sol d'autrui, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. Sur les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 15. En relevant la répétition des minorations de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée au cours de l'ensemble de la période vérifiée, qui procèdent d'importantes discordances entre la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux encaissements et la taxe déclarée, et de l'insuffisante justification de la taxe déductible, l'administration établit le caractère délibéré des manquements de la SAS Sun TP, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que les discordances auraient été régularisées en 2017. De même, la société a déduit de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés pour les trois exercices en cause des charges non engagées dans l'intérêt de l'exploitation pour des montants importants. Dans ces conditions, l'administration justifie du bien-fondé de l'application à la SAS Sun TP de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 16. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Sun TP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SAS Sun TP est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Sun TP et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 18 avril 2024, où siégeaient : - M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme Mastrantuono, première conseillère, - M. Mérenne, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 mai 2024. 2 N° 22MA02181