CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 09/04/2019, 17VE01696, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-04-09
Numéro : 17VE01696
Président : M. BRESSE
Rapporteur : Mme Muriel  DEROC
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : CHARRON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme (SA) CATLANTE CATAMARANS a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, et des cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1502796 du 29 mars 2017, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 mai 2017 et 2 février 2018, la société anonyme (SA) CATLANTE CATAMARANS, représentée par Me Philippe Charron, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration fiscale a méconnu l'instruction administrative référencée n° 04-08 du 24 juin 2004, reprise et commentée dans l'instruction administrative référencée n° 3 A-1-05 §§ 4 et 5 du 24 janvier 2005 et réaffirmée par le rescrit référencé RES n° 2011/2 TCA daté du 22 février 2011, en mettant à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses activités de location et d'affrètement ; - en estimant que ses relations avec ses clients relevaient d'une convention de louage de service et non d'un contrat de location et d'affrètement et constituaient une prestation unique de transport de voyageurs relevant de la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit prévu aux articles 259 A et 279 b quater du code général des impôts, le service a commis plusieurs erreurs de droit dès lors, d'une part, que le principe de l'indépendance des législations ne s'opposait pas à l'application du droit maritime et, d'autre part, que son activité ne relève pas du transport de passagers mais de l'affrètement ou de la location partielle ; - à titre subsidiaire, s'agissant du quantum des rappels, celui-ci doit être divisé par deux en application de l'instruction administrative référencée 3 A-1-05 § 13 du 24 janvier 2005 ; - s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, l'administration fiscale a, à tort, estimé que la créance revendiquée par le mandataire judiciaire de la société Switch était éteinte ; - s'agissant des cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie, celles-ci sont contestées par voie de conséquence de la contestation du quantum des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de celle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Deroc, - les conclusions de M. Huon, rapporteur public, - et les observations de Me Charron, avocat de la société CATLANTE CATAMARANS. Considérant ce qui suit : 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, la société CATLANTE CATAMARANS s'est vue notifier, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de cette période, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011, ainsi que des cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des exercices clos en 2010 et 2011. Par la présente requête, elle relève appel du jugement du 29 mars 2017 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 259 A de ce code, dans sa rédaction applicable : " (...) est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : / 1° Les locations de moyens de transport lorsqu'elles sont de courte durée et que le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur en France. / La location de courte durée s'entend de la possession ou de l'utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours ou, dans le cas d'un moyen de transport maritime, quatre-vingt-dix jours ; / (...) / 4° Les prestations de transport de biens effectuées pour des personnes non assujetties autres que les transports intracommunautaires de biens et les prestations de transport de passagers, en fonction des distances parcourues en France ; / (...) ". Aux termes du II de l'article 262 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " II. Sont (...) exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur : / - les navires de commerce maritime ; / (...) ". Ces dispositions sont issues de la transposition dans l'ordre juridique interne de la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, dite sixième directive à la lumière des objectifs de laquelle il convient de les interpréter. Aux termes de l'article 15 de cette directive : " (...) les Etats membres exonèrent (...) / 5. Les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètement et location de bateaux de mer visés au point 4 sous a) et b) ". Aux termes de l'article 279 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 p. 100 en ce qui concerne (...) b quater) Les transports de voyageurs ; (...) " et de l'article 297, dans sa rédaction alors applicable : " I. 1. Dans les départements de Corse, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de : / (...) / 2,10 % en ce qui concerne : / Les opérations visées à l'article 278 bis portant sur des produits livrés en Corse ; / Les prestations de services visées aux a à b decies de l'article 279 ; / (...) ". 3. La société CATLANTE CATAMARANS soutient, à titre principal, que son activité de commercialisation de " croisières à la cabine " dans des catamarans du type " CATLANTE 600 ", auprès du grand public ou par l'intermédiaire de tours opérateurs, doit être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il s'agit, non pas de prestations de transport de voyageurs, mais d'une activité de location de bateau de commerce maritime au sens du 2° du II de l'article 262 du code général des impôts et, à titre subsidiaire, qu'à supposer que cette activité de location soit taxable, une réfaction de 50 % du temps total de location, et, par suite, des rappels, doit être effectuée à raison du temps passé en dehors des eaux territoriales françaises. 4. Par un arrêt Navicon SA c. Administratcion del Estado (C-97/06) du 18 octobre 2007, la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit que le contrat d'affrètement se distingue du contrat de transport de biens par le fait qu'il implique de la part d'une personne, le fréteur, la mise à la disposition d'une autre personne, l'affréteur, de tout ou partie du navire, alors que, dans le cas d'un contrat de transport de biens, l'engagement du transporteur à l'égard de son client porte uniquement sur le déplacement desdits biens. 5. D'une part, la société CATLANTE CATAMARANS n'a produit, ni devant les premiers juges, ni en appel, les contrats qu'elle établit pour l'exercice de son activité et dont elle soutient qu'il s'agirait de contrat d'affrètement ou de location de navire. D'autre part, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que l'activité de la société CATLANTE CATAMARANS consiste en la commercialisation de " croisières à la cabine " directement auprès du grand public ou par l'intermédiaire de tours opérateurs, ces formules comprenant la croisière, d'une durée d'une à deux semaines, sur un bateau à voiles doté d'un équipage, ainsi que des prestations d'hébergement et de restauration. Ces croisières, proposées à destination de la Corse et la Sardaigne, s'effectuent principalement le long des côtes avec des escales dans des ports et des mouillages réguliers à proximité des sites pittoresques. Les clients procèdent à la réservation d'une ou plusieurs cabines, se voient délivrer une carte d'embarquement et se voient facturer l'ensemble des prestations à venir, l'encaissement du prix intervenant 30 jours avant le départ. Ainsi, la société CATLANTE CATAMARANS, qui propose une offre prédéfinie de croisière, en détermine à ce titre la durée, les modalités, les escales et la destination et assure notamment la maîtrise du déplacement, s'engage à l'égard de son client sur la réalisation d'une prestation de services, sans pour autant mettre à sa disposition tout ou partie de ses navires. Est sans incidence à cet égard la circonstance que les parcours suivis ne seraient pas un " itinéraire précis " mais pourraient faire l'objet de modifications ponctuelles en raison des conditions météorologiques ou des attentes des passagers. Dès lors, eu égard à la nature et au contenu du service rendu, et sans que l'intéressée puisse utilement se prévaloir des dispositions du décret n° 84-810 du 30 août 1984 relatif à la sauvegarde de la vie humaine en mer, à la prévention de la pollution, à la sûreté et à la certification sociale des navires, elle ne saurait soutenir que son activité doit être regardée comme relevant d'opérations d'affrètement et de location portant sur des navires de commerce maritime. Dans ces conditions, alors qu'elle ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée n° 04-08 du 24 juin 2004, ni de l'instruction administrative référencée n° 3 A-1-05 §§ 4 et 5 du 24 janvier 2005, ni du rescrit RES n° 2011/2 TCA du 22 février 2011, qui se bornent à définir la notion de " navires de commerce maritime ", la société CATLANTE CATAMARANS n'est pas en droit de prétendre au bénéfice des dispositions précitées du 2° du II de l'article 262 du code général des impôts pour demander, à titre principal, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de son activité de commercialisation de croisières. 6. La société CATLANTE CATAMARANS soutient, à titre subsidiaire, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge doivent être divisés par deux à raison du temps passé en dehors des eaux territoriales françaises et se prévaut, à cet égard de l'instruction administrative référencée 3 A-1-05 § 13 du 24 janvier 2005. 7. Toutefois, il résulte des dispositions susmentionnées du 4° de l'article 259 A du code général des impôts que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France les " prestations de transport de passagers, en fonction des distances parcourues en France ". Il résulte également de l'instruction que, pour établir les rappels en cause, l'administration fiscale a relevé que, d'une part, s'agissant des prestations de croisières en Corse, elles s'étaient déroulées dans leur intégralité en France, dans les eaux territoriales française et, d'autre part, s'agissant des prestations de croisières effectuées en Sardaigne, elles s'étaient déroulées uniquement en 2011 et, selon les informations fournies par la société, pour 50 % dans les eaux territoriales françaises. En ce qui concerne ces dernières prestations, elle a relevé qu'elles s'élevaient à 74 381,12 euros et estimé, en conséquence, que la moitié était imposable en France soit 37 190,56 euros. Dans ces conditions, alors qu'elle ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée n° 3 A-1-05 §13 du 24 janvier 2005 qui est relative à la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée pour la location de navires de plaisance maritime, activité qu'elle n'exerce pas, la société CATLANTE CATAMARANS n'est pas en droit de solliciter la réduction par deux des rappels mis à sa charge à raison du temps passé en dehors des eaux territoriales. En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 8. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...), le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, (...). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) ". En application de ces dispositions une créance constitue une valeur d'actif qui doit être comptabilité dès lors qu'elle est certaine dans son principe et son montant. En outre, les indemnités versées à un contribuable pour réparer une diminution subie par lui de ses valeurs d'actif, une dépense qu'il a exposée ou une perte de recette, dès lors que leur versement a été effectué non pour concourir à l'équilibre de l'exploitation, mais en vertu d'une obligation, qu'elle soit légale ou conventionnelle, de réparation incombant à la partie versante, ne constituent des recettes concourant à la formation du bénéfice imposable que si la perte ou la charge qu'elles ont pour objet de compenser est elle-même de la nature de celles qui sont déductibles pour la détermination du bénéfice imposable. 9. Par un contrat conclu le 9 juillet 2006, la société Switch a commandé à la société CATLANTE CATAMARANS la fabrication de douze catamarans. Aux termes de l'article 4.2 du contrat, " il sera versé dans les meilleurs délais le prix de deux (2) navires, à titre de garantie de bonne fin de la série. Ces sommes s'imputeront sur l'achat des navires 11 et 12 et seront définitivement acquises au vendeur en cas de rupture du présent contrat y compris dans le cas d'une résiliation prévue à l'article 8 ci-dessous ". L'article 8 stipule que le vendeur peut résilier le contrat de plein droit, sans préavis, en cas de modification importante dans la situation de l'acquéreur telle que notamment la liquidation judiciaire. Conformément à l'article 4.2, la société CATLANTE CATAMARANS a encaissé une somme de 1 470 573 euros, comptabilisée jusqu'en 2010, au débit du compte 4191 " Clients, acomptes sur commandes reçus ". La société Switch ayant été placée en liquidation judiciaire le 20 juin 2009 et son liquidateur ayant indiqué à la société requérante son intention de résilier le contrat, cette dernière a comptabilisé, au 31 décembre 2011, cette somme au crédit du compte n° 7718 " Autres produits exceptionnels ", par le débit du compte 4191, et déduit une même somme, de manière extra-comptable, sur le tableau 2058 A, pour le calcul du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, en portant dans le cadre " détails des divers à déduire " la mention " clause pénale contractuelle ". Le service a, toutefois, réintégré cette somme dans ses résultats imposables au motif qu'elle constituait une indemnité de résiliation compensant une perte de recettes d'exploitation subie. D'une part, quelle que soit la qualification civile de cette indemnité, il est constant que les sommes en cause ont pour objet de compenser des pertes de recettes futures ce qui les rend en principe imposables. D'autre part, l'administration fait valoir en appel sans être contredite que ces acomptes doivent être regardés comme des produits définitivement acquis dès lors qu'ils trouvent leur origine dans l'application de l'article 4.2 du contrat, constituent des indemnités versées à raison de la rupture de contrat et ne font l'objet d'aucun litige entre les parties, ni dans leur principe, ni dans leur montant. Elle doit, par suite, être regardée comme apportant la preuve du caractère imposable des sommes en cause au titre de l'exercice clos en 2011 en tant que créance acquise dès lors que cette créance était certaine dans son principe et dans son montant à la clôture de cet exercice. La société CATLANTE CATAMARANS soutient néanmoins que l'article 4.2 revêtirait le caractère d'une clause pénale, que le juge judiciaire pourrait ainsi prononcer la réduction des acomptes versés en application des dispositions de l'article 1231-5 du code civil, anciennement codifiées à l'article 1152, et que, de ce fait, en l'absence de jugement de clôture de la liquidation de la société Switch, rien ne permettrait de considérer que le mandataire judiciaire de celle-ci aurait renoncé à la créance qu'il revendique sur les acomptes. Toutefois, d'une part, la possibilité d'une intervention du juge, postérieurement à la clôture de l'exercice en cause, est, en tout état de cause, sans influence sur le rattachement des produits, prévus pas le contrat et perçus par la société, à cet exercice en tant que créance acquise dans son principe et son montant. D'autre part, en se bornant à des allégations générales, l'intéressée n'établit pas qu'elle était effectivement débitrice de cette somme à la clôture de l'exercice clos en 2011 ou même qu'une procédure était engagée à son encontre à la clôture de l'exercice qui aurait été de nature à justifier la passation d'une provision. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré cette somme pour son montant intégral dans les résultats imposables de la société CATLANTE CATAMARANS au titre de l'exercice clos en 2011. En ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises : 10. La société CATLANTE CATAMARANS conteste, par voie de conséquence des moyens développés au titre de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, les cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit précédemment que son argumentation ne peut, en tout état de cause, qu'être écartée, alors qu'au demeurant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont sans lien avec les cotisations contestées. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société CATLANTE CATAMARANS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société CATLANTE CATAMARANS est rejetée. 2 N° 17VE01696