CAA de NANTES, 1ère chambre, 01/02/2018, 16NT04110, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-02-01
Numéro : 16NT04110
Président : M. GEFFRAY
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : BENICHOU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Ren 1 a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008. Par un jugement no 1301406 du 26 octobre 2016, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 décembre 2016 et 26 décembre 2017, la SARL Ren 1, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur pour déterminer la quantité de marchandises cassées, qui ne repose pas sur des données propres à l'entreprise, est erronée ; la société a obligation de déclarer tous les articles cassés et dispose d'un appareil de scannage afin de recenser ces articles et générer un bordereau de casse qui est transmis au fournisseur qui, à partir de cette déclaration, établit en fin de mois une facture détaillée des articles cassés ; or l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Finances, alors que certains articles étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, dit " Gencod " apposé par le fabricant, lequel correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; les anomalies relevées par des traitements informatiques incomplets ne sont donc pas établies ; l'administration s'appuie également sur l'erreur dans la saisie des retours de marchandises à valeur nulle, laquelle constitue toutefois un événement postérieur à la casse ou à la démarque et lui fait ainsi supporter les conséquences d'une erreur commise dans le décompte de ces retours ; la formule retenue par l'administration est pénalisante pour tout le flux dès lors qu'un rejet de la démarche inconnue sur une référence article entraine aussi le rejet de la casse comptabilisée ; - l'administration refuse de prendre en compte la démarque inconnue qui est une charge reconnue et admise fiscalement en déduction du bénéfice imposable et résulte de la stricte application du contrat conclu avec la société Futura Finances ; or les charges déduites au titre de la démarque inconnue, qui correspond au vol et à la démarque administrative, répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise ", à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue ainsi qu'à l'existence et la communication à l'administration de documents de procédure et de rapports de supervision ou d'audit sur ces mesures ; cette démarche inconnue correspond au montant de la marchandise livrée en magasin moins celle qui a fait l'objet de ventes, qui a été déclarée en casse ou qui est retournée au fournisseur ; - les dépenses correspondant à la casse et à la démarque inconnue portant sur des biens ou services nécessaires à l'exploitation, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces biens ou services est déductible en application de l'article 271 du code général des impôts et, également, de l'article 230 de l'annexe II à ce code ; étant déductibles du bénéfice imposable, elles ouvrent droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée ; - l'application de pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués par la société Ren 1 ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Ren 1 exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances par un contrat de fourniture de marchandises en dépôt-vente, signé le 1er mars 2004, ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL Ren 1 est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par la SARL Ren 1 à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL Ren 1 mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée, sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; que les marchandises identifiées par la SARL Ren 1 comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises qui n'ont été ni vendues, ni retournées, ni cassées, constituent la démarque inconnue et sont à la charge de la SARL Ren 1 ; qu'en vertu du contrat de fourniture de marchandises, la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte sur la démarque inconnue, une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par la SARL Ren 1 au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées dans les charges par la SARL Ren 1 ; 2. Considérant que la SARL Ren 1 a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 13 décembre 2010, remis partiellement en cause la déductibilité des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises n'ayant été ni vendues au consommateur final, ni retournées à la SAS Futura Finances, ni identifiées comme cassées ; qu'en outre, elle a remis partiellement en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'ensemble de ces achats ; qu'il en a résulté des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2007 et 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'après le rejet de sa réclamation, la SARL Ren 1 a demandé au tribunal administratif de Rennes de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités ainsi mis à sa charge ; que, par le jugement attaqué, dont la SARL Ren 1 relève appel, cette demande a été rejetée ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : S'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés : 3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 4. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; 5. Considérant qu'au cours des exercices vérifiés, la SARL Ren 1 a déduit en charges les dépenses résultant de la démarque inconnue ainsi que celles correspondant à l'achat des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances en vertu du contrat de fourniture de marchandises conclu entre les deux sociétés ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité d'une partie des dépenses supportées par la SARL Ren 1 conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la démarque inconnue et de la casse de marchandises, c'est-à-dire partiellement dépourvues de contrepartie ; Quant aux charges correspondant à la démarque inconnue : 6. Considérant que, dans la proposition de rectification, l'administration a admis la déductibilité en charges des dépenses concernant la démarque inconnue s'agissant des seules marchandises pour lesquelles, d'une part, les quantités consignées par article sont supérieures ou égales au cumul des quantités portées en achats, en casse ou en retours " valeur nulle " et, d'autre part, les quantités vendues sont supérieures à la somme de celles cassées et de celles comprises dans la démarque inconnue ; 7. Considérant que, pour justifier du caractère non déductible du surplus des dépenses engagées par la SARL Ren 1 au titre de la démarque inconnue, l'administration expose que des recoupements entre des fichiers informatiques relatifs aux ventes, aux achats et aux marchandises cassées ont notamment révélé que l'ampleur de la démarque inconnue était anormalement élevée au regard des conditions d'exploitation de l'entreprise, cette démarque représentant respectivement au titre des exercices clos en 2007 et 2008, 8,29 % et 10,12 % des achats ; qu'ainsi, sur l'ensemble de la période vérifiée, ce n'est pas moins de 374 400 unités marchandises qui ont disparu sur 1 207 983 unités achetées, soit un taux de disparition de près de 31 % ; qu'elle souligne, en outre, que la majorité des articles faisant l'objet d'une démarque inconnue ne présente aucune vente ; 8. Considérant que la SARL Ren 1 fait valoir que la démarque inconnue est une charge reconnue et admise fiscalement en déduction du bénéfice imposable et que cette charge résulte de la stricte application du contrat conclu avec la SAS Futura Finances ; que, toutefois, l'existence d'une démarque inconnue n'a jamais été remise en cause par le service qui s'est borné à contester son importance et sa justification ; que la SARL Ren 1 ne conteste pas que cette charge est calculée par la différence entre, d'une part, les articles consignés, d'autre part, la sommes des ventes, des retours d'invendus au fournisseur et de la casse ; que la SARL Ren 1 n'invoque, par une argumentation suffisamment étayée, aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la démarque inconnue ; que, dès lors, les dépenses supportées par la SARL Ren 1 au titre de la démarque inconnue doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis par l'administration ; Quant aux charges résultant de l'achat de marchandises cassées : 9. Considérant qu'après avoir effectué les recoupements décrits au point 7, l'administration a constaté que, de manière générale, la quantité de marchandises regardées comme cassées était anormalement importante et concernait 1 673 références pour 2007 et 2 245 références pour 2008 ; qu'elle a relevé en outre que 221 références et 310 références présentaient des quantités mises au rebut supérieures aux quantités vendues pour respectivement les années 2007 et 2008 et que, certaines marchandises présentaient des quantités mises au rebut supérieures à celles consignées dans le magasin, soit 719 références pour 2007 et 729 références pour 2008 ; que, compte tenu de ces circonstances, le vérificateur n'a admis les dépenses exposées pour l'achat de marchandises cassées auprès de la SAS Futura Finances en charges, dans la proposition de rectification, que pour les marchandises répondant aux deux critères mentionnés au point 6 ; 10. Considérant que la SARL Ren 1 soutient, en premier lieu, que l'administration n'a pas tenu compte de l'ensemble des données de gestion de la société et notamment de l'existence d'une identification des articles déjà présente sous le forme d'un code barre fournisseur appelé " Gencod " qui est différent du code barre étiqueté sur les articles pour la commercialisation en magasin et de ce qu'un article livré à deux dates différentes peut donc avoir deux références articles fournisseur différentes ; que, toutefois, il résulte de l'instruction et de ce qui a été dit au point 7 du présent arrêt, que les données informatiques de la société sont incohérentes et ont conduit l'administration à invalider le caractère probant des enregistrements informatiques et notamment du montant des charges de casse comptabilisées ; que la requérante reconnaît elle-même devant la cour des erreurs de saisie dans le recensement des articles réceptionnés comme un oubli ou une erreur dans le pointage des marchandises et que les quantités consignées ne correspondent pas aux quantités mises en vente ; qu'il n'a été fourni au service ni devant la cour aucun fichier susceptible de justifier les dires de la société selon lesquels un même article ayant un " Gencod " pourrait avoir deux références articles fournisseur différentes alors que la société est la seule à pouvoir disposer de la correspondance entre le code " Gencod " et les références articles fournisseurs en magasin pour un même produit ; 11. Considérant que la SARL Ren 1 soutient, en deuxième lieu, que la méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur pour déterminer la quantité de marchandises cassées, qui ne repose pas sur des données propres à l'entreprise, induit une corrélation entre l'acceptation de la casse et celle de la démarque inconnue, s'appuie sur la saisie des marchandises retournées, laquelle constitue un événement postérieur à la casse ou à la démarque, et lui fait supporter les conséquences d'une erreur commise dans le décompte des retours à valeur nulle ; que, toutefois, la méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur est fondée sur des données propres à l'entreprise et n'entraîne pas le rejet à titre de charge d'une marchandise cassée du seul fait qu'elle n'a pu être prise en compte à ce titre comme marchandise démarquée ; que la circonstance que, pour une période donnée, la quantité de marchandises renvoyées au fournisseur est déterminée après l'évaluation de la quantité de marchandises cassées ou démarquées ne faisait pas obstacle à la prise en compte de la première quantité pour évaluer la seconde ; que le seul fait qu'une erreur commise par la société dans la comptabilisation des marchandises renvoyées au fournisseur au titre des retours de valeur nulle aurait une incidence sur la quantité de marchandises cassées ou démarquées déductibles ne remet pas en cause la pertinence de la méthode de calcul mise en oeuvre par le vérificateur ; 12. Considérant, enfin, que la société requérante ne présente aucune explication précise de nature à justifier de l'importance des marchandises détériorées ; que les incohérences substantielles relevées par l'administration restent sans explication ; que, dès lors, les achats de marchandises cassées ne peuvent être regardés comme étant déductibles en charges dans une proportion supérieure à celle admise par l'administration ; S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 13. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont la société requérante demande la décharge résultent de la remise en cause, par le vérificateur, de la déductibilité de la taxe ayant grevé les achats de marchandises pour lesquelles il n'a pas admis la nature de marchandises cassées ou démarquées, pour les motifs énoncés aux points 7 et 9 ; qu'il résulte de ce qui est dit aux points 8, 10, 11 et 12 que, contrairement à ce qu'elle soutient, ces achats de marchandises n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable à titre de charges ; que la société n'est, dès lors, pas fondée à demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevés ; que, pour les mêmes motifs, elle n'est pas fondée à soutenir qu'ils relèvent de la déduction de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 271 du code général des impôts ou, en tout état de cause, par l'article 230 de l'annexe II au même code en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 14. Considérant que la SARL Ren 1 doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la démarque inconnue sont déductibles en charges lorsque les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " sont fiables et que sont mises en oeuvre des mesures de lutte contre la démarque inconnue ; que, toutefois, ce moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes pour que la cour en apprécie le bien-fondé ; Sur les pénalités : 15. Considérant que la SARL Ren 1, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées par la SAS Futura Finances durant la période vérifiée pour les marchandises détériorées en magasin et la démarque inconnue était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle ; qu'en faisant état de cette seule circonstance, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de la SARL Ren 1 d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ; que la société requérante n'est, dès lors, pas fondée à en demander la décharge ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ren 1 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : La requête de SARL Ren 1 est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SARL Ren 1 et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 4 janvier 2018, à laquelle siégeaient : - M. Geffray, président, - M. Delesalle, premier conseiller. - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 1er février 2018. Le rapporteur, L. CholletLe président, J-E Geffray Le greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16NT04110