Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 12/05/2010, 09DA01175, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-05-12
Numéro : 09DA01175
Président : M. Gayet
Rapporteur : M. Antoine  Durup de Baleine
Commissaire du gouvernement : M. de Pontonx
Avocat(s) : MAZOT

Vu la requête, enregistrée le 4 août 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Burhan A, demeurant ..., par Me Mazot, avocat ; M. A demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0700963 du 2 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre respectivement des années 2001, 2002 et 2003 et de l'année 2003 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; Il soutient qu'il n'était pas possible d'écarter la comptabilité et de procéder à une reconstitution de celle-ci ; que la décision de rejet ne répond pas aux arguments développés dans la réclamation contentieuse ; qu'une reconstitution de recettes qui aboutit à des résultats disproportionnés ne peut être déclarée probante ; que le tribunal administratif n'a pas répondu sur ce point ; que le poids moyen de viande par kebab est de 150 grammes et non 120 grammes ; que le taux de perte est de 20 % et non de 15 % ; que le Tribunal n'a pas statué sur ce point et le mémoire des services fiscaux du 7 mai 2009 n'a pas été communiqué ; que la reconstitution présentée par le contribuable devant la commission départementale des impôts est probante ; que l'environnement du contrôle a été marqué par des faits étrangers à l'entreprise de M. A ; que le grossiste de viande pour kebab a fait l'objet de contrôle et poursuites pénales pour vente sans factures ou avec fausses factures ; que M. A n'a pas connu les pratiques de ce fournisseur et n'y a pas participé ; qu'il ne comprenait pas la langue française lors de la vérification ; que de lourdes erreurs ont été commises lors de la notification de redressements, s'agissant notamment de la consommation du personnel et de celle de l'exploitant ; que les résultats de la reconstitution sont anormaux en terme de pourcentage de marge brute ; qu'ils sont sans cohérence avec les moyennes nationales ou régionales, qui sont de 65,5 % et de 67 %, alors que le service a retenu des taux de 72,5 % en 2001, 73,1 % en 2002 et 74,3 % en 2003 ; que le taux de perte pour les frites est de 20 % ; qu'il suffit de vérifier en épluchant quelques pommes de terre ; que, pour la viande kebab, le taux de perte est de 15 % et non de 10 % ; que la commission départementale des impôts a repris certaines erreurs graves développées dans le rapport à cette commission ; qu'il est fondé à reprendre sa reconstitution devant la Cour ; que, sur les boissons, le taux d'offert est de 10 % et non de 5 % ; que le poids de viande pour les sandwiches kebabs est de 160 grammes et non de 120 grammes ; que le nombre des pains utilisés pour ces sandwiches est supérieur à celui retenu par l'administration ; que le nombre de pains achetés est incohérent et qu'une insuffisance de charges doit être constatée ; qu'est privilégiée la méthode la moins orthodoxe ; que l'avis de la commission ne répond pas à M. A ; que la réponse aux observations du contribuable ne tient pas compte de la consommation du personnel ; que la taille des pains n'a jamais fait l'objet de la moindre constatation par les services fiscaux ; que les références des établissements de ce type n'ont jamais été communiquées ; que les pièces présentées à la commission contenaient un exemplaire des cartes de fidélité ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 octobre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que c'est à bon droit que la comptabilité présentée a été écartée comme dépourvue de caractère sincère et probant ; que le procès-verbal établi le 15 juillet 2004 a été dressé dans les locaux du comptable où se déroulait le contrôle et en présence de la fille de M. A, laquelle maîtrise parfaitement le français ; que le contribuable n'a pas produit le détail des recettes journalières inscrites dans sa comptabilité ; qu'il appartient au requérant d'établir l'exagération des impositions qu'il conteste ; qu'en ce qui concerne le taux de perte de viande, de 20 % selon le requérant, ce dernier se fonde sur les conclusions du contrôle, en 2007, de l'établissement de même nature qu'il exploite en un autre lieu depuis le mois de novembre 2004 ; que ce contrôle concerne une période et un établissement autre que ceux faisant l'objet du présent litige ; que le taux de perte pour épluchage des pommes de terre a été fixé à 20 % ; que la reconstitution de recettes proposée par le requérant fait elle-même apparaître une minoration des recettes déclarées ; que la méthode avancée par le contribuable met en évidence une insuffisance des recettes déclarées ; que cette insuffisance ne peut être justifiée par des remises consenties grâce à des cartes de fidélité confiées à la clientèle ; que les observations présentées au cours de la procédure de redressement ont été prises en compte par le service ; que la quantité de viande de 120 grammes retenue pour la confection d'un sandwich est cohérent avec la taille des pains utilisés ; que la proportion de frites par sandwich n'est pas utilement remise en cause ; que le taux d'offert sur les boissons n'est pas insuffisant ; que le requérant n'apporte pas d'élément nouveau démontrant l'exagération des bases d'imposition ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré par télécopie le 23 avril 2010 et régularisé le 27 avril 2010, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code de commerce ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : La requête et les mémoires, ainsi que les pièces produites par les parties, sont déposés ou adressés au greffe. / La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-3, R. 611-5 et R. 611-6. / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux ; Considérant que le mémoire en réplique présenté le 7 mai 2009 par le directeur des services fiscaux, en réponse au mémoire présenté le 5 mai 2009 dans l'intérêt de M. A, alors qu'à ces dates les parties avaient été averties de l'appel de l'affaire à l'audience du 12 mai 2009, ne contient aucun élément nouveau sur lequel se serait fondé le jugement du 2 juin 2009 ; que, dès lors, en ne communiquant pas au demandeur ce mémoire en réplique, les premiers juges n'ont méconnu ni les dispositions précitées, ni le caractère contradictoire de la procédure ; Considérant, en second lieu, que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments exposés par les écritures produites au soutien des conclusions de la demande, ont répondu à l'ensemble des moyens opérants articulés par ces écritures ; que le moyen tiré, à cet égard et à le supposer soulevé, de l'irrégularité du jugement doit être écarté ; Sur les conclusions en décharge : Sur le moyen tiré du rejet irrégulier de la comptabilité présentée par le contribuable : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet au cours de l'année 2004 et portant, en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003, il a été constaté que M. A enregistrait globalement en fin de journée les recettes de son exploitation en arrondissant les recettes à la centaine ou à la dizaine d'euros, sans ventilation entre les ventes à consommer sur place et les ventes à emporter, ni selon les modes de règlement ; que cet enregistrement global n'était appuyé d'aucune pièce justificative, telles que bandes de caisse enregistreuse, fiches ou brouillards de caisse ; que, si le requérant soutient que des carnets journaliers et numérotés et des fiches de caisse ont été présentés au vérificateur chez le comptable, dans les locaux duquel se tenaient les opérations de contrôle à la demande du contribuable, il n'en justifie pas, alors que l'absence de présentation de pièces justificatives est constatée par le procès-verbal établi le 15 juillet 2004 dans ces locaux et en présence tant du requérant que de sa fille, dont il n'est pas contesté qu'elle maîtrise parfaitement la langue française ; que, si les dispositions alors en vigueur de l'article 3 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés, ensuite reprises à l'article R. 123-174 du code de commerce, autorisent la récapitulation comptable sur une pièce justificative unique des opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, la possibilité ainsi ouverte ne permet au contribuable de justifier de l'exactitude des recettes déclarées à l'administration fiscale qu'à la condition qu'en cas de contrôle et conformément aux dispositions de l'article 54 du code général des impôts, puissent être produits un relevé détaillé ou des pièces permettant de détailler la consistance exacte des chiffres de recettes déclarés et ainsi d'en justifier l'exactitude ; que M. A n'a pu présenter de tels documents ; que, s'il rappelle que les dispositions du deuxième alinéa du 3° de l'article 286 du code général des impôts autorisent l'inscription globale en comptabilité à la fin de chaque journée des opérations au comptant lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail, cette faculté ne le dispensait pas de tenir et conserver un justificatif des opérations concourant à former les sommes ainsi comptabilisées globalement ; qu'il ne saurait davantage se prévaloir de ce que la détention d'une caisse enregistreuse ne présente pas un caractère obligatoire ; qu'au regard de l'ensemble de ces éléments, l'administration a pu valablement écarter la comptabilité présentée par M. A comme dépourvue de caractère sincère et probant ; Sur le moyen tiré du caractère exagéré de la reconstitution des recettes : Considérant, en premier lieu, que les impositions en litige, à l'exception des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Seine-Maritime du 23 novembre 2005 ; qu'en outre, il est constant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été taxés d'office en application des dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que, par suite et conformément aux articles L. 192, L. 193 et R. 193-1 du même livre, il appartient à M. A d'établir le caractère exagéré des impositions dont il demande la décharge ; Considérant, en deuxième lieu, que le contribuable auquel incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes commerciales peut, faute d'être à même d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode de reconstitution que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins partiellement, à une exagération des bases d'imposition, soit et aux mêmes fins soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une autre méthode de reconstitution, permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, pour asseoir les impositions en litige, l'administration a reconstitué les chiffres d'affaires des exercices clos en 2001, 2002 et 2003 à partir d'un relevé exhaustif des achats par M. A des principaux produits commercialisés par son établissement exploité au Havre sous l'enseigne Antalya Kebab entre le 15 août 2000 et le 30 juin 2003, à savoir les broches de viande destinées à la confection des sandwiches kebabs, les pommes de terres utilisées pour la préparation de frites en accompagnement de ces sandwiches ou en barquettes, ainsi que les boissons ; qu'elle a retenu un taux de perte des viandes du fait de la cuisson de 15 %, un taux de perte des pommes de terre du fait de leur épluchage de 20 % et un taux d'offert de 5 % s'agissant des boissons ; qu'elle a également retenu que le poids moyen de viande dans un sandwich kebab doit être estimé à 120 grammes et que le poids moyen des portions de frites servies avec ces sandwiches doit être estimé à 120 grammes, celui des barquettes de frites vendues séparément étant de 225 grammes ; qu'en outre, compte tenu du caractère marginal des ventes de sandwiches au poulet, aux merguez ou à la viande hachée, soit à peu près 4 % du chiffre d'affaires annuel, les recettes correspondantes déclarées par le contribuable ont été reprises sans rectification par l'administration ; que le nombre de consommations et plats servis a été déterminé en appliquant ces dosages, déterminés contradictoirement en cours de contrôle, sous déduction des pertes, de la consommation du personnel et des offerts ; que les recettes brutes ont été obtenues en appliquant aux nombres de consommations et plats servis ainsi déterminés les tarifs communiqués au vérificateur lors de la vérification de comptabilité ; Considérant que, devant les premiers juges, M. A soutenait que les taux de perte du fait de la cuisson des broches de viande et de l'épluchage des pommes de terre devaient être portés respectivement de 10 à 15 % et de 10 à 20 %, alors que c'est précisément en retenant ces taux de 15 % et 20 %, proposés par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, qu'ont été reconstituées les recettes de l'exploitation ; que sont dès lors inopérants en appel les arguments réitérés selon lesquels il y a lieu d'appliquer des taux de perte de 15 et 20 % ; que, si le requérant persiste également à soutenir que, s'agissant des boissons, le taux des offerts doit être porté de 5 à 10 %, il n'apporte pas la preuve de l'exactitude de ce dernier taux en se bornant à alléguer qu'il est conforme aux usages de ce type de commerce, que la concurrence y est rude et le geste commercial obligatoire ; que, de même, le requérant n'établit pas que le poids moyen des portions de frites servies avec les sandwiches kebabs doit être porté de 120 grammes à 150, 160 ou 170 grammes ; qu'à cet égard, il résulte suffisamment de l'instruction que les pains utilisés par M. A pour la confection de ces sandwiches sont des pains de type déjeunette d'une taille de 16 centimètres sur 7 centimètres, ainsi que l'a indiqué M. A au cours de la vérification de comptabilité ; que, si le requérant soutient maintenant que la taille des pains était supérieure aux chiffres indiqués , il ne l'établit pas ; qu'il ne saurait tirer argument de ce que, dans une proposition de rectification du 18 octobre 2007 consécutive à une vérification de comptabilité dont il a fait l'objet au titre de l'année 2005 à raison d'un établissement de même nature qu'il exploite au Havre depuis 2004, le vérificateur a retenu un poids moyen de 150 grammes de viande par sandwich ou assiette kebab, dès lors que n'est pas établie une identité des conditions d'exploitation des deux établissements, que sont en cause des périodes d'imposition différentes et qu'en outre, il était loisible au vérificateur, en 2007 et dans le souci de prévenir une contestation, de retenir un poids moyen susceptible d'être en fait supérieur au poids moyen réellement constatable ; que, si cette proposition de rectification, s'agissant des pertes sur viande du fait de la cuisson des broches, retient un taux de perte de 20 % et non le taux de 15 % retenu au présent cas, le requérant ne saurait davantage en tirer argument, dès lors que ce taux de 20 % a été retenu, comme le précise ladite proposition, dans un souci d'objectivité et afin d'éviter toutes contestations ; qu'en outre, le requérant n'établit pas que le poids de 120 grammes par portion de frites servie dans un sandwich kebab serait insuffisant en se bornant à rappeler que cette portion est de 225 grammes pour les frites servies séparément en barquettes ; que, si M. A fait état d'un taux de pertes de 5 % sur les viandes autres que celles utilisées pour la confection des sandwiches et plats kebabs, cet argument est inopérant, dès lors que le service a retenu pour leurs montants déclarés les chiffres d'affaires tirés de la vente de plats à base de viande de poulet, de merguez ou de viande hachée ; que, si le requérant fait également état d'une insuffisance des charges prises en compte au titre de l'achat des pains servant à la confection des sandwiches kebabs, le service a pris en compte l'ensemble des factures d'achat présentées par le requérant, qui ne justifie pas des achats de pains non comptabilisés dont, d'après lui, il y a lieu de tenir compte ; que la consommation du personnel, constitué de M. A et de membres de sa famille, a été évaluée en retenant les consommations avancées par le contribuable lui-même, qui n'en établit pas la sous-évaluation ; que le requérant soutient également qu'il y a lieu de tenir compte de marchandises offertes aux clients titulaires de cartes de fidélité ; que, toutefois, il n'est justifié d'aucun élément de nature à établir la réalité des marchandises ainsi offertes aux titulaires de telles cartes, ni n'est apportée aucune justification du nombre de clients qui auraient bénéficié de telles marchandises et de la période au cours de laquelle de tels avantages commerciaux auraient été consentis ; que le document produit, qui comporte la mention carte pleine = 1 kebab offert et qui n'est pas plein, ne constitue pas une telle justification ; que, si le requérant fait état de taux de marge brute dégagée par des activités similaires de 65,5 % ou de 67 %, il résulte de l'instruction que les bases retenues, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, pour asseoir les impositions en litige correspondent à des taux de marge brute de 60,68 % pour 2001, 61,44 % pour 2002 et 62,81 % pour 2003, inférieurs à ceux dont fait état le requérant ; que, si ce dernier soutient par ailleurs que son exploitation a dégagé des taux de marge brute de 56 % en 2001, 53,5 % en 2002 et 52,5 % en 2003, correspondant à ceux déclarés et très inférieurs à ceux présentés comme dégagés par des activités similaires, il n'en justifie pas de l'exactitude ; qu'ainsi, la méthode de reconstitution des recettes proposée par le requérant n'est pas propre à déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle atteinte par la méthode retenue par l'administration ; que M. A, qui n'établit pas que cette dernière méthode serait excessivement sommaire ou viciée en son principe, n'apporte, dès lors, pas la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration pour asseoir les impositions qu'il conteste ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande ; DÉCIDE Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Burhan A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' N°09DA01175 2