Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 31/05/2007, 03MA00334, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-05-31
Numéro : 03MA00334
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : CABINET DOMINIQUE LAURANT

Vu, II, sous le numéro 03MA02132, la requête, enregistrée le 15 octobre 2003, présentée pour M. Vincent X, demeurant ..., par Me Laurand et Me Michaud ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 4 du jugement n° 01733 en date du 1er août 2003 par lequel le Tribunal administratif de Bastia a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995 à 1997 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; Vu la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 portant loi de finances pour 2004 ; Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2007 : - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes enregistrées sous le n° 03MA00334 et sous le n° 03MA02132, présentées par M. X, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Considérant qu'à la suite de vérifications de comptabilité de la SARL Financière de gestion NETCO, de la SARL « Corse Nettoyage », de la SARL Nettoyage Industriel et commercial (SNIC) et de la SARL Assistance Conseils aux Entreprises (ACE), M. X a été imposé à raison de revenus regardés par l'administration fiscale comme distribués à son profit par ces sociétés, au capital desquelles il participait ; que M. X demande à la Cour, d'une part, d'annuler l'article 7 du jugement en date du 14 novembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Bastia a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995 à 1997 et, d'autre part, d'annuler l'article 4 du jugement en date du 1er août 2003 par lequel le même tribunal a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles il a été assujetti au titre des mêmes années ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne les moyens tirés des irrégularités qui entacheraient les vérifications de comptabilité de la SARL « Corse Nettoyage » et de la SARL SNIC : Considérant que les irrégularités qui sont susceptibles d'entacher la procédure d'imposition suivie à l'égard d'une société imposable à l'impôt sur les sociétés sont par elles-mêmes sans influence sur l'imposition d'un associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agit d'un excédent de distribution, révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés, que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire ; que, par suite, les moyens invoqués par M. X et tirés de ce que, d'une part, la SARL « Corse Nettoyage » et la SARL SNIC auraient été privées des garanties qui s'attachent à la procédure de répression des abus de droit, et de ce que, d'autre part, l'administration aurait, en ce qui concerne la SARL «Corse Nettoyage», méconnu l'interdiction de double vérification posée par les dispositions de l'article L.51 du livre des procédures fiscales et privé la société de la garantie tenant à la possibilité de faire appel de manière effective au supérieur hiérarchique du vérificateur et à l'interlocuteur départemental, doivent être écartés comme inopérants ; qu'en outre, contrairement à ce que soutient le contribuable, le caractère inopérant des moyens ainsi invoqués s'étend à la contestation des pénalités qui ont assorti la fraction des impositions résultant de la réintégration dans ses revenus imposables des revenus réputés distribués par la SARL « Corse Nettoyage » et la SARL SNIC ; En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L.50 du livre des procédures fiscales : Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.50 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ; Considérant que l'administration fiscale a procédé au titre des années 1994, 1995 et 1996 à un examen de la situation fiscale personnelle de M. X à l'issue duquel des redressements ont été notifiés à l'intéressé le 22 décembre 1997 ; que ces redressements consistaient notamment en la réintégration à hauteur de 40 095 francs au titre de l'année 1994, 48 314 francs au titre de l'année 1995 et de 10 692 francs au titre de l'année 1996 de sommes que le contribuable avait présentées comme correspondant à des remboursements de frais professionnels effectués à son profit par la SARL Corse Nettoyage ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de cette société, l'administration fiscale a porté les rehaussements notifiés à M. X à raison de ce chef de redressement à la somme de 48 483 francs au titre de l'année 1995 et de 44 690 francs au titre de l'année 1996 ; Considérant que, si M. X soutient qu'il avait au cours des opérations d'examen de sa situation fiscale personnelle apporté au vérificateur toutes les indications utiles au sujet des comptes courants d'associés qu'il détenait dans la SARL Corse Nettoyage et des sommes, présentées comme des remboursements de frais professionnels figurant sur ces comptes courants, il résulte de l'instruction que le contribuable n'avait fourni au vérificateur que des informations incomplètes au sujet des voyages et des déplacements qu'il affirmait avoir effectués dans l'intérêt de l'entreprise et que l'administration fiscale ne disposait pas, avant le déroulement des opérations de vérification de comptabilité de la SARL Corse Nettoyage, des informations lui permettant d'apprécier la caractère professionnel des voyages et des déplacements ainsi effectués ; que, dans ces conditions, le contribuable ayant fourni des éléments incomplets à l'administration fiscale, les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales ne faisaient pas obstacle à ce que l'administration rehausse, à l'issue des opérations de vérification de comptabilité de la SARL Corse Nettoyage et de l'identification de revenus distribués par cette société, les redressements initialement notifiés au contribuable au titre des années 1995 et 1996 ; que, par suite, le moyen par lequel M. X soutient que les dispositions précitées de l'article L.50 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues, qui, en toute hypothèse, est inopérant en ce qui concerne l'année 1997 au titre de laquelle l'intéressé n'a pas fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle, doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts qui, en vertu de l'article 108 du même code, est applicable aux revenus distribués par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : - 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; - 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur le bénéfice » ; En ce qui concerne les sommes présentées par M. X comme des frais de déplacement remboursés par la SARL « Corse Nettoyage » et regardées par l'administration fiscale comme distribuées : Considérant que le vérificateur a réintégré dans les résultats de la SARL Corse Nettoyage comme n'étant pas justifié par l'intérêt de l'entreprise, le montant des charges correspondant à des remboursements à M. X de frais de voyages et de déplacements soit 188 191 francs en 1995, 139 969 francs en 1996 et 206 784 francs en 1997 ; qu'à la suite de la consultation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a émis un avis favorable à la déduction d'une somme annuelle de 60 000 francs au titre de ces frais, les redressements ont été limités aux sommes de 128 191 francs en 1995, 79 969 francs en 1996 et 146 784 francs en 1997 ; que ces sommes ont été réintégrées aux revenus de M. X en tant que revenus distribués ; que, toutefois, compte tenu des sommes déjà imposées à l'issue de l'examen d'ensemble de situation fiscale personnelle du contribuable, les bases des rehaussements apportés aux revenus de capitaux mobiliers de l'intéressé ont été ramenées, comme il a été dit, à la somme de 48 483 francs au titre de l'année 1995 et à la somme de 44 690 francs au titre de l'année 1996, le rehaussement afférent à l'année 1997 restant fixé à la somme de 146 784 francs ; Considérant, en premier lieu, que M. X se borne à invoquer, de façon générale, les obligations de déplacement qui pèsent sur un dirigeant d'entreprise sans indiquer les motifs professionnels des déplacements qu'il aurait effectués pour le compte de la SARL « Corse Nettoyage » ; que l'administration fiscale indique en outre, sans être contredite, qu'il résulte du rapprochement entre les états de frais produits par la SARL « Corse Nettoyage » et par la SARL ACE que M. X se présentait comme exerçant simultanément en des endroits différents des fonctions de direction de chantier au service de la première société et des fonctions de formation au service de la seconde ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale établit, à concurrence des sommes restant en litige, que les versements effectués par la SARL « Corse Nettoyage » au profit de M. X avaient le caractère de libéralités imposables en tant que revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans qu'il soit besoin de rechercher, en l'absence de fonctions salariées exercées par l'intéressé dans la société, si les sommes en cause relevaient de la catégorie des traitements et salaires ou de celle des rémunérations de gérants majoritaires ; Considérant, en second lieu, que, comme il a été dit, l'administration fiscale était en droit, dans la mesure où le contribuable n'avait fourni au vérificateur dans le cadre de l'examen d'ensemble de situation fiscale personnelle dont il avait fait l'objet que des informations incomplètes au sujet des voyages et des déplacements qu'il affirmait avoir effectués dans l'intérêt de la SARL « Corse Nettoyage », de rehausser, à l'issue des opérations de vérification de comptabilité de cette société, les redressements initialement notifiés au contribuable au titre des années 1995 et 1996 ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'en chiffrant une première fois à l'issue des opérations d'examen d'ensemble de situation fiscale personnelle, les redressements relatifs à la remise en cause des sommes présentées comme des remboursements de frais de voyages et de déplacements, l'administration se serait livrée à une interprétation formelle de la loi fiscale ou à une prise de position formelle au sujet de sa situation au sens des articles L.80 A ou L.80 B du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, le requérant n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ou de celles du décret du 28 novembre 1983, la réponse ministérielle faite à M. Lyautey, député, publiée au Journal Officiel (Débats de l'Assemblée Nationale) le 8 juillet 1954, dès lors que les frais en litige ne sont assortis d'aucun début de justification et que les conditions posées par cette réponse ministérielle à une éventuelle déduction de frais de cette nature ne sont pas réunies ; En ce qui concerne les revenus distribués par la SARL ACE : Considérant que M. X ne conteste pas avoir reçu de la SARL ACE par l'intermédiaire d'un compte ouvert sous le pseudonyme de M. De Peretti des sommes qu'il n'a pas déclarées ; que, s'il soutient que ces sommes constituaient la rémunération d'actions de formation qu'il aurait effectivement accomplies avec le statut de travailleur indépendant, il ne l'établit pas ; que, s'il ajoute que les sommes reçues entraient dans le champ de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 44 decies du code général des impôts en faveur des contribuables qui exercent ou qui créent des activités en Corse avant le 31 décembre 2001, il n'est, en toute hypothèse, pas fondé à demander le bénéfice de ce régime qui, applicable à compter seulement du 1er janvier 1997, ne concerne pas les personnes physiques exerçant une activité non commerciale et ne s'applique qu'aux revenus régulièrement déclarés ; que, par suite, l'administration fiscale a imposé à bon droit en tant que revenus distribués les sommes reçues par M. X de la SARL ACE, dont le requérant ne conteste ni le montant ni l'appréhension ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ( ) » ; et, qu'aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration » ; En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles M. X a été assujetti au titre de l'année 1995 : Considérant qu'en se bornant à relever dans la notification de redressement datée du 11 décembre 1998 que la vérification de comptabilité de la SARL « Corse Distribution » avait mis en évidence le caractère injustifié des remboursements de frais de déplacements effectués par cette société au profit du requérant «du fait notamment de leur caractère forfaitaire en l'absence de fonction salariée et de la part prépondérante de votre associé en matière de suivi de chantiers de nettoyage », le vérificateur n'a pas caractérisé le caractère délibéré des infractions constatées ; que M. X est, par suite, fondé à soutenir que les pénalités pour mauvaise foi qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1995 sont insuffisamment motivées et à en demander la décharge ; En ce qui concerne le surplus des pénalités infligées à M. X : Considérant, en premier lieu, que le vérificateur a suffisamment motivé dans une lettre datée du 1er septembre 1999 les pénalités pour mauvaise foi ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. X a été assujetti au titre des années 1996 et 1997 à raison de la perception de sommes présentées comme des remboursements de frais de déplacements effectués à son profit par la SARL « Corse Nettoyage » en rappelant que « des pièces de dépenses fictives avaient été établies pour justifier ces prétendues charges des parties versantes » et que « dès lors que ces entités versantes étaient dirigées en droit ou en fait par le contribuable, celui-ci ne pouvait ignorer le caractère fictif des charges » ; qu'en outre, et alors même qu'elle a admis, suite à l'avis donné par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de reconnaître le caractère de remboursements de frais de déplacements à une fraction des sommes en cause, l'administration fiscale établit, en indiquant notamment, comme il a été dit, qu'il résulte du rapprochement entre les états de frais produits par la SARL « Corse Nettoyage et par la SARL ACE que M. X se présentait comme exerçant simultanément en des endroits différents des fonctions de direction de chantier au service de la première société et des fonctions de formation au service de la seconde, l'intention délibérée du contribuable de présenter comme correspondant à des sommes non imposables des revenus devant être effectivement soumis à l'impôt ; que, par suite, l'administration fiscale établit la mauvaise foi du contribuable en ce qui concerne la perception en 1996 et en 1997 de sommes présentées comme des remboursements de frais de déplacements par la SARL « Corse Nettoyage » ; Considérant, en deuxième lieu, que les notifications de redressement datées du 11 décembre 1998 et du 29 juin 1999, présentent une motivation suffisante des pénalités pour manoeuvres frauduleuses infligées à M. X en rappelant que l'intéressé s'était livré à des agissements à caractère frauduleux destinés à faire disparaître ou à réduire la matière imposable et à égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration en ouvrant notamment un compte bancaire sous un nom d'emprunt et en dissimulant par l'utilisation de documents falsifiés les revenus tirés de diverses sociétés ; qu'en outre, l'administration fiscale établit que le contribuable s'est livré à des manoeuvres frauduleuses à raison des agissements, dont la matérialité résulte de l'instruction, qui viennent d'être rappelés ; que, s'agissant plus particulièrement des revenus distribués par la SARL ACE, l'ouverture par le contribuable d'un compte bancaire sous un nom d'emprunt destiné à recueillir les fonds en provenance de cette société suffit également à caractériser l'existence de manoeuvres frauduleuses ; qu'enfin, la circonstance que certaines des manoeuvres en cause auraient eu pour objet principal de contourner les obligations inhérentes à la législation sociale et au droit du travail demeure sans incidence sur le bien-fondé des pénalités infligées dès lors qu'il est constant qu'elles ont eu également pour effet de permettre au contribuable de réduire indûment le montant des impositions mises à sa charge ; Considérant, en troisième lieu, que les dispositions précitées du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, qui proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; qu'il appartient au juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, de décider, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit, ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu'il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que des intérêts de retard ; que le principe de nécessité des peines, n'est, par suite, pas méconnu ; qu'en outre, le respect des dispositions de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République n'implique pas, contrairement à ce que soutient le requérant, que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1729 ; Considérant, en quatrième lieu, que l'article 132-24 du code pénal, instaurant le principe d'individualisation des peines, n'est pas applicable aux sanctions fiscales prévues par le code général des impôts ; Sur les intérêts de retard : Considérant, en premier lieu, que, comme il a été dit, M. X n'était pas fondé à demander le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 decies du code général des impôts à raison des sommes qu'il a reçues de la SARL ACE ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter le moyen par lequel le requérant soutient que le Trésor public n'aurait subi aucun préjudice du fait de l'absence de déclaration des revenus en cause et que les impositions mises à sa charge du fait de ce redressement n'auraient pas dû être assorties des intérêts de retard ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions ( ) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé » ; que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que le moyen tiré des nouvelles dispositions de l'article L.247 du livre des procédures fiscales résultant de la loi de finances pour 2004 est en toute hypothèse inopérant, dès lors que l'entrée en vigueur de cette loi est postérieure aux intérêts de retard contestés ; que, c'est par suite, à bon droit que les premiers juges ont écarté le moyen du requérant tiré du caractère manifestement exagéré du taux des intérêts de retard appliqué par l'administration fiscale ; Considérant, en troisième lieu, que si les dispositions de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales peuvent être invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports instituées entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'existence d'une différence de taux entre, d'une part, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts et, d'autre part, les intérêts moratoires mentionnés aux articles L.207 et L.208 du livre des procédures fiscales n'est pas susceptible d'être accueilli ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander la décharge des pénalités pour mauvaise foi ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1995 ainsi que la réformation en ce sens de l'article 7 du jugement du Tribunal administratif de Bastia en date du 14 novembre 2002 et de l'article 4 du jugement du même tribunal en date du 1er août 2003 ; Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas, lieu dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat tout ou partie de la somme demandée par M. X ; D E C I DE : Article 1er : M. X est déchargé des pénalités pour mauvaise foi ayant assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1995. Article 2 : L'article 7 du jugement du Tribunal administratif de Bastia en date du 14 novembre 2002 et l'article 4 du jugement du même tribunal en date du 1er août 2003 sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. X est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Vincent X et au ministre de l'économie, des finances et de l'emploi. Copie en sera adressée à Me Laurand, à Me Michaud et à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Nos 03MA00334,03MA02132 2