Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 02/08/2007, 04VE01570, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-08-02
Numéro : 04VE01570
Président : Mme ROBERT
Rapporteur : M. Frédéric  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : GUARDA

Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n° 2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour d'appel de Versailles la requête présentée par la société ROBERTS, dont le siège social est situé 25 rue de la Gare à Plaisir (78370), par le cabinet Amyot Juridique et Fiscal ; Vu la requête, enregistrée le 5 mai 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par laquelle la société ROBERTS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0202334 en date du 9 mars 2004 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1997 et 1999 ; 2°) de prononcer la décharge demandée; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que les premiers juges ne pouvaient se fonder sur les dispositions du 5° de l'article 39-1 du code général des impôts pour valider la position du service réintégrant dans les résultats imposables les provisions pour créances douteuses détenues sur la société Roberts Distribution dès lors que l'exigence d'un relevé détaillé des charges provisionnées ne résulte pas de ces dispositions ; qu'elle était fondée à procéder à ces inscriptions car la société Roberts Distribution était en état de cessation de paiement ; qu'elle n'avait aucun intérêt à poursuivre l'exécution forcée de sa créance afin, d'une part, de ne pas être exposée elle-même, en sa qualité d'associée unique de la débitrice aux poursuites des autres créanciers de la société Roberts Distribution, d'autre part, de conserver le réseau de distribution créé par la société Roberts Distribution et préserver la bonne image du groupe auprès de la clientèle française ; .. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 décembre 2006 : - le rapport de M. Martin, premier conseiller ; - les observations de Me Jacquet substituant Me Vansteenkiste pour la société ROBERTS - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société ROBERTS fait appel du jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 9 mars 2004 rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1997, 1998 et 1999, résultant, d'une part, de la réintégration dans ses résultats imposables de deux sommes de 3 395 433 F et de 98 000 F correspondant au titre des exercices respectivement clos en 1997 et 1999 à des provisions pour créances douteuses, d'autre part, de la remise en cause d'un déficit antérieur imputé sur l'exercice clos en 1997 ; Sur la prescription : Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) et qu'aux termes du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts : « Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquiès, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire.(... ) » ; qu'il résulte des dispositions combinées de ces deux articles que l'administration est fondée à remettre en cause le déficit d'un exercice atteint par la prescription, si ce déficit, reporté sur les années suivantes, a influencé le résultat des exercices non prescrits ; que, dans la mesure où le déficit résiduel, considéré comme un élément de la détermination du bénéfice imposable de l'exercice vérifié, est le résultat de la différence entre le déficit initial et d'éventuels résultats bénéficiaires réalisés dans l'intervalle et qui ne l'ont pas totalement absorbé, l'administration est également fondée à vérifier lesdits résultats même s'ils sont apparus au cours d'exercices prescrits ; qu'en étendant ainsi son pouvoir de vérification au-delà du délai de répétition, l'administration ne porte pas atteinte au principe de la prescription, dès lors qu'aucune imposition n'est établie au titre des exercices prescrits qu'elle est amenée à vérifier ; que, dès lors, l'administration, qui était en droit de vérifier les résultats de l'année 1996, dont le déficit reporté constitue un des éléments de détermination du bénéfice imposable de l'année 1997, a pu annuler le déficit fiscal résiduel au 31 décembre 1996 s'élevant à 211 724 F et imputé sur l'exercice clos en 1997 en procédant à la réintégration dans les résultats de l'exercice clos en 1996 du montant des rémunérations servies au directeur commercial de la société Roberts dont la déduction n'avait pas été justifiée, alors même que ce déficit annulé provenait à l'origine de l'exercice clos en 1995 et que l'exercice clos en 1996 était bénéficiaire ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société ROBERTS n'est pas fondée à soutenir que le droit de reprise par l'administration manquerait de base légale ; qu'elle ne peut davantage utilement se prévaloir de ce que l'exercice par l'administration de ce droit de reprise porterait atteinte aux principes d'égalité de traitement entre les contribuables et au principe d'égalité des citoyens devant la loi tels qu'ils découlent des articles 1 et 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; Sur la réintégration des provisions pour créances douteuses : En ce qui concerne le caractère déductible des provisions : Considérant qu'aux termes de l'article 39-1-5° : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice » ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise ne peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou à des charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle qu'à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toutes natures déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; que, par suite, il incombe, en tout état de cause, à l'entreprise de justifier dans son principe et dans son montant la provision qu'elle a déduite de ses résultats ; Considérant que si les provisions litigieuses ont été constatées dans les écritures des exercices clos en 1997 et 1999 et ont été inscrites dans les tableaux de provisions prévus à l'article 38 de l'annexe III au code général des impôts, la société ROBERTS n'a jamais produit, au cours du contrôle, d'états précis des charges provisionnées ; que si elle produit en appel un tableau qui fait état de la liste des créanciers et du montant de la provision constituée au 31 décembre 1997 et si elle fait valoir que l'administration en a eu connaissance, eu égard aux termes employés dans la décision de rejet de sa réclamation en date du 13 mai 2002, la société requérante ne produit, s'agissant des débiteurs autres que la société Roberts Distribution aucun élément justifiant du risque de non recouvrement et du mode de calcul de la provision ; que, s'agissant de la société Roberts Distribution, la production d'un tableau établi a posteriori, faisant état de ce que le montant de la provision litigieuse était proche de l'excédent du passif exigible sur l'actif disponible ne suffit pas à justifier la réalité et le montant de la provision invoquée ; Considérant que la société ROBERTS, pour justifier des provisions constituées, soutient que la société Roberts Distribution était techniquement en état de cessation de paiement et qu'elle n'a pas engagé l'exécution forcée de sa créance afin de ne pas s'exposer elle-même à des poursuites des autres créanciers de la société Roberts Distribution ; qu'en affirmant que la société Roberts Distribution était en état de cessation de paiement sans justifier des diligences qu'elle aurait accomplies en vue de recouvrer ses créances, le cas échéant par la voie de transactions amiables dès lors qu'il lui était parfaitement loisible de ne pas envisager une exécution forcée de sa créance, et n'établissait pas que le recouvrement des sommes était très compromis, la société ROBERTS n'a justifié, ni en appel ni en première instance, du caractère improbable du redressement de la société Roberts Distribution, ni fourni d'informations sur les circonstances rendant improbable la libération de ses créances ; que, par suite, les charges constituant les provisions litigieuses n'étaient pas probables mais seulement éventuelles ; que, dès lors, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 39-1-5° précité que l'administration a réintégré ces provisions dans les bases d'imposition de la société requérante ; Considérant, au surplus, que le montant d'une provision doit être évalué avec une approximation suffisante et que l'application d'un pourcentage global et arbitraire ne peut suffire à justifier ce montant ; qu'en l'espèce, il ressort des pièces du dossier, que la société ROBERTS a provisionné 82% de sa créance sur la société Roberts Distribution pour un montant de 485 194,30 euros ; qu'aucun des éléments fournis par la société requérante ne permet de justifier que le mode de calcul de la provision est propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable des charges ; que par suite, ce montant retenu par la société ROBERTS ne peut être regardé comme estimé avec une approximation suffisante ; En ce qui concerne le moyen tiré du principe de la correction symétrique des bilans : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : «1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.( ) » ; qu'aux termes du 4 bis du même article dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2004 et applicable aux impositions établies avant le 1er janvier 2005 en vertu de l'article 43 de cette loi : « Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. ( ) » ; qu'aux termes de l'article 43 de la loi 2004-1485 du 30 décembre 2004 : « ( ) III. - Les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent également aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005. Toutefois, lorsque ces dernières conduisent à imposer des sommes qui, en leur absence, auraient été atteintes par la prescription, les impositions correspondantes ne peuvent être assorties que des intérêts de retard. IV. - Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard. » ; Considérant que les dispositions précitées issues de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 définissent expressément le bilan intangible comme le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé en fonction du délai de reprise dont dispose l'administration qui , en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, est de trois ans ; qu'en l'espèce les corrections d'erreurs récurrentes entachant le bilan et apparues au cours de l'exercice prescrit 1996, doivent obligatoirement être opérées sur l'exercice clos en 1997 sans distinguer selon que l'entreprise dispose ou non de déficits reportables à l'ouverture du premier exercice non prescrit ; qu'en présence, comme en l'espèce, de déficits reportables à l'ouverture du premier exercice non prescrit, la remontée des corrections ne peut en effet, s'opérer jusqu'au bilan d'ouverture du premier exercice dont les déficits sont reportés sur les résultats des exercices non prescrits ; Considérant que l'administration a réintégré au titre de l'exercice clos en 1997 une provision pour créance douteuse d'un montant global de 3 395 433 F ; que cette somme correspond à concurrence de 934 790 F à une dotation de l'exercice clos en 1997 et pour le surplus, soit 2 460 643 F à des dotations comptabilisés sur des exercices antérieurs à 1997 et prescrits ; que la société ROBERTS fait valoir son droit à la correction symétrique du bilan de clôture de l'année 1996 au titre de la provision pour créances douteuses telle que celle-ci existait dans les comptes de la société ROBERTS à l'ouverture de la période vérifiée, le 1er janvier 1997 ; que, toutefois, XXle service des impôts invoque à bon droit le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit applicable aux impositions établies avant le 1er janvier 2005 en application des dispositions du 1er alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts résultant de l'article 43 précité de la loi de finances rectificatives du 30 décembre 2004 ; X Considérant que si la société ROBERTS soutient que la remise en cause par l'administration du déficit résiduel de l'exercice 1996, qui était alors un exercice prescrit, lui ouvre un droit à la correction symétrique du bilan de clôture de l'exercice 1996 au titre des provisions pour créances douteuses, et qu'en conséquence, compte tenu de la prescription de l'exercice 1996, les redressements visant l'exercice 1997 au titre des provisions litigieuses doivent être limitées aux dotations comptabilisées sur cet exercice, soit la somme de 934 790 F, l'administration soutient à juste titre que le premier exercice non prescrit au sens de l'article L. 169 est l'exercice clos en 1997 et que le bilan d'ouverture intangible est le bilan au 1er janvier 1997 ; que, dès lors, si la part des provisions pour créances douteuses constituée sur l'exercice prescrit de 1996 à concurrence de la somme de 2 460 643 F figure à tort au bilan d'ouverture et de clôture de chacun des exercices 1997 et 1999 vérifiés, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit interdit toute correction de cette erreur dans les écritures du bilan d'ouverture de l'exercice 1997 ; que c'est, par suite, à bon droit que le service a réintégré au résultat fiscal de l'exercice 1997 la part de la provision non justifiée à concurrence de la somme de 2 460 643 F ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société ROBERTS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1997 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer la somme que la société ROBERTS demande au titre des frais exposés par celle-ci et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la société ROBERTS est rejetée. 04VE01570 2