CAA de BORDEAUX, 7ème chambre (formation à 3), 13/01/2022, 20BX00344, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 7ème chambre (formation à 3)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-01-13
Numéro : 20BX00344
Président : M. REY-BETHBEDER
Rapporteur : Mme Nathalie  GAY
Commissaire du gouvernement : Mme MADELAIGUE
Avocat(s) : GRANGER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015. Par un jugement n° 1801413 du 3 décembre 2019, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 janvier 2020 et le 19 octobre 2021, M. et Mme A..., représentés par Me Granger, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 3 décembre 2019 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement est irrégulier en ce qu'il a omis de se prononcer sur leur demande tendant à la décharge des pénalités mises à leur charge au titre de l'article 1729 du code général des impôts ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne vise pas les dispositions légales imposant aux contribuables de détailler les travaux réalisés sur la déclaration des revenus fonciers ; - l'administration ne les a pas mis à même de pouvoir justifier les travaux litigieux dès lors que la demande de renseignements du 26 septembre 2016 ne portait que sur les justificatifs des revenus fonciers des années 2013 à 2015 ; - l'administration a méconnu le principe du contradictoire en ce qu'elle a modifié son argumentation rejetant les travaux, pour absence de caractère déductible dans la réponse aux observations du contribuable et non pour défaut de déclaration comme indiqué dans la proposition de rectification ; - il leur était impossible de justifier pour certaines factures de l'affectation précise ; dans un souci de réalisme, l'administration aurait dû prendre en compte une partie des factures alors même qu'elles ne pouvaient de façon certaine se rattacher à des logements en location ; - les pénalités pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées. Par deux mémoires, enregistrés le 7 août 2020 et 4 novembre 2021, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens développés par M. et Mme A... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Nathalie Gay; - et les conclusions de Mme Madelaigue, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. À la suite d'une demande de renseignements du 26 septembre 2016 concernant les revenus fonciers des années 2013, 2014 et 2015, M. et Mme A... ont reçu une proposition de rectification du 22 décembre 2016, par laquelle l'administration a remis en cause les recettes et les charges déclarées en revenus fonciers au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que les déficits antérieurs imputés afférents aux années 2010, 2011 et 2012. Le 15 juin 2017, l'administration a informé M. et Mme A..., d'une part, dans sa réponse aux observations des contribuables, qu'elle avait l'intention de maintenir partiellement les rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 et, d'autre part, dans une nouvelle proposition de rectification annulant et remplaçant celle du 22 décembre 2016, qu'elle avait l'intention de procéder à des rehaussements au titre des années 2014 et 2015 supérieurs à ceux initialement notifiés, assortis de majorations pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 3 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 et qui trouvent leur origine dans les rehaussements précités. Sur la régularité du jugement : 2. M. et Mme A... avaient demandé au tribunal administratif de Poitiers la décharge des pénalités mises à leur charge au titre de l'article 1729 du code général des impôts. Le tribunal administratif a omis de se prononcer sur ces conclusions. Il y a lieu, dès lors, d'annuler son jugement en date du 3 décembre 2019 en tant qu'il n'a pas statué sur ces conclusions. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge desdites pénalités. Sur la régularité de la procédure : 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressements doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2016 adressée à M. et Mme A... comporte la désignation des impôts concernés, de la période d'imposition et des bases d'imposition et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Ainsi et en premier lieu, elle indique que, d'une part, les travaux de l'immeuble situé aux 7 et 9 rue de Tournerit à Mauléon, équivalent à une construction neuve et ne peuvent être admis en déduction en application du b du I de l'article 31 du code général des impôts et, d'autre part, qu'à défaut de pouvoir établir que les autres travaux répondent aux b et b bis du I du même article, les déficits fonciers de 2010, 2011 et 2012 ne peuvent être retenus. Contrairement à ce que soutiennent les appelants, l'administration n'était pas tenue, dans la proposition de rectification, de mentionner les dispositions légales imposant aux contribuables de détailler les travaux réalisés sur la déclaration des revenus fonciers. En deuxième lieu, si la demande de renseignements du 26 septembre 2016 n'évoquait que les revenus fonciers de 2013 à 2015, il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont été mis à même de produire les justificatifs des travaux engagés au cours des années 2010 à 2012 postérieurement à la proposition de rectification du 22 décembre 2016 et, au surplus, il n'est pas contesté que les contribuables ont communiqué à l'administration des factures relatives aux années 2010 à 2012 à la suite de la demande de renseignements du 26 septembre 2016. En troisième lieu, dans la proposition de rectification, l'administration fonde les rectifications envisagées sur l'analyse des déclarations des contribuables et sur les irrégularités relevées sur les factures présentées en réponse à la demande de renseignements adressée le 26 septembre 2016. Dans la réponse aux observations des contribuables du 15 juin 2017, l'administration examine les factures produites postérieurement à la proposition de rectification et écarte les factures falsifiées, non payées, celles relatives à des travaux effectués au sein de la résidence personnelle des contribuables et celles qui n'entrent pas dans le champ du I de l'article 31 du code général des impôts. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les appelants, l'administration n'a pas modifié le fondement des rectifications entre la proposition de rectification du 22 décembre 2016 et la réponse aux observationx des contribuables du 15 juin 2017. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification et de la méconnaissance du principe du contradictoire doivent être écartés. Sur le bien-fondé des impositions : 5. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à l'article 200 quater A ; / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ". Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. 6. Les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire, réellement payées au cours de l'année d'imposition, et qu'il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 7. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A..., qui ont déclaré des revenus locatifs correspondant à plus de dix logements, ont produit notamment des factures portant l'adresse personnelle du contribuable et des tickets de caisse mentionnant des achats globalisés sans indiquer la destination des produits achetés. Si les appelants contestent l'absence de prise en compte d'un " souci de réalisme économique " par l'administration, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que les dépenses ont été engagées pour l'amélioration des logements donnés en location. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a, d'une part, remis en cause les déficits antérieurs non encore imputés au titre des années 2010, 2011 et 2012 et, d'autre part, réintégré le montant des dépenses restant en litige dans les revenus fonciers de M. et Mme A... au titre des années 2013, 2014 et 2015. Les appelants ne sont pas davantage fondés à demander la prise en compte de 60 % des factures rejetées par l'administration. 8. Il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge des droits correspondants aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015. Sur les pénalités : 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (...) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 10. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont minoré les loyers encaissés de 21,2 % en 2014 et de 12 % en 2015, déduit des travaux de réparation d'un sinistre occasionné par un dégât des eaux au titre des charges 2014 sans réintégrer les indemnités d'assurance perçues pour indemniser ce sinistre à hauteur de 14 746,66 euros, déduit des frais d'administration et de gestion en l'absence de toute justification, des taxes d'enlèvement des ordures ménagères, des factures d'eau et d'électricité, des primes d'assurances relatives à un logement vacant, des dépenses de travaux effectués dans leur résidence principale, de travaux relatifs à la transformation d'un local commercial en locaux d'habitation et ont pris en compte des factures falsifiées et des factures non payées. En outre, il n'est pas contesté que M. A... se présentait dans les actes notariés comme exerçant l'activité de loueur de locaux depuis 2006, que les revenus nets des locations représentent plus de 80 % de ses revenus professionnels et que lors de l'examen de son dossier, le 3 février 2011, le service des impôts de Bressuire lui a rappelé la législation régissant les revenus fonciers. Ainsi, eu égard à la répétition des agissements des intéressés, à l'importance des minorations, à l'expérience de M. A..., propriétaire de plus de dix logements, et à sa connaissance de la règlementation, l'administration doit être regardée comme apportant suffisamment d'éléments permettant d'établir l'intention délibérée des contribuables de se soustraire à l'impôt. 11. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que, dans le but de vérifier l'existence et le montant des déficits fonciers reportables des années 2010 à 2012 déclarés par M. et Mme A..., l'administration a, le 13 avril 2017, exercé un droit de communication auprès d'un artisan chauffagiste afin de consulter les factures émises ainsi que les documents annexes, comptables et financiers au nom de M. A... au cours de la période du 1er septembre 2010 au 30 avril 2012. Il en ressort qu'au titre de l'année 2010, trois factures présentées par le contribuable ont été établies par l'artisan à des dates différentes, pour d'autres clients et d'autres montants, au titre des années 2011 et 2012, trois factures n'ont pas été payées et au titre de l'année 2011 deux factures se rapportaient à des travaux exécutés dans l'habitation principale des contribuables. Si les appelants font valoir que les montants des factures fictives n'ont pas été déduits de leurs revenus fonciers, les appelants ont produit ces factures pour justifier le caractère déductible des dépenses de travaux. Ainsi, ces dépenses doivent être regardées comme ayant été déduites par M. et Mme A... au titre des années 2010, 2011 et 2012 générant un déficit reportable sur les années ultérieures. M. et Mme A... ont donc mis en œuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. Par suite, l'administration établit l'existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assorties les rectifications au titre de l'année 2015 à raison de ces factures fictives. 12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités mises à leur charge en application de l'article 1729 du code général des impôts. Sur les frais liés au litige : 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée par M. et Mme A... à ce titre soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers n° 1801413 du 3 décembre 2019 est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions présentées par M. et Mme A... tendant à la décharge des pénalités prononcées à leur encontre sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Article 2 : Les conclusions présentées par M. et Mme A... devant le tribunal administratif de Poitiers tendant à la décharge des pénalités mises à leur charge en application de l'article 1729 du code général des impôts et leur requête d'appel sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 16 décembre 2021 à laquelle siégeaient : M. Éric Rey-Bèthbéder, président, Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente-assesseure, Mme Nathalie Gay, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2022. La rapporteure, Nathalie GayLe président, Éric Rey-Bèthbéder La greffière, Angélique Bonkoungou La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 5 N° 20BX00344