CAA de NANTES, 1ère chambre, 09/03/2017, 15NT01963, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-03-09
Numéro : 15NT01963
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Sylvie  AUBERT
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : FIDAL SOCIETE D'AVOCATS LE MANS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M.C... B...a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009. Par un jugement n° 1306486 du 30 avril 2015, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 29 juin 2015, M.B..., représenté par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 30 avril 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition contestés. Il soutient que : - les cessions de titres qu'il a successivement réalisées et, notamment, l'apport de titres suivi de la donation des titres reçus en échange le 20 avril 2009, ont purgé la quasi-totalité des plus-values ayant bénéficié d'un report d'imposition en 1996 puis d'un sursis d'imposition en 2003 et en 2009 ; - en 2003, il a déclaré 1 741 847 euros au titre des plus-values de cession et non pas seulement 1 504 087 euros ainsi que le soutient l'administration ; - au terme des opérations réalisées en 2003, 37 705 titres bénéficient du sursis d'imposition acquis en 2003 et 3 892 titres bénéficient du report d'imposition acquis en 1996 ; - l'opération de réduction de capital réalisée en 2006 a été imposée à tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; après cette opération, 18 092 titres bénéficient du sursis d'imposition acquis en 2003 et 2530 titres bénéficient du report d'imposition acquis en 1996 ; - la cession à titre gratuit réalisée au profit de ses enfants en 2009 a purgé la plus-value sur les titres apportés et une grande partie du sursis d'imposition et du report d'imposition ; après cette opération, 1 471 titres bénéficient du sursis d'imposition et 1 376 titres bénéficient du report d'imposition. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Aubert, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 1. Considérant que M. B...relève appel du jugement du 30 avril 2015 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 résultant du rehaussement à hauteur de 827 494 euros de la plus-value de cession qu'il avait déclarée pour un montant de 2 251 177 euros ; que ce rehaussement résulte de la prise en compte du report d'imposition et du sursis d'imposition dont le requérant avait bénéficié pour deux opérations d'échanges de titres réalisées respectivement entre les sociétés B...Frères et B...Environnement en 1996 et entre les sociétés B...Environnement et Recycling Invest en 2003 ; 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 160 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux plus-values en report d'imposition à la date du 1er janvier 2000 : " I. Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition (...) de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 %. (... )/ I ter. 4 L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B. " ; qu'en vertu du II de l'article 92 B du même code applicable aux mêmes plus-values, l'imposition de la plus-value ainsi réalisée peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange ; 3. Considérant qu'en 1996 M. B...a apporté à la société B...Environnement 5 190 titres de la société B...Frères en échange de 74 736 titres de la société B...Environnement ; qu'il a alors réalisé une plus-value de 1 060 222 euros dont l'imposition a été reportée en application des dispositions combinées du I ter de l'article 160 et du II de l'article 92 B du code général des impôts ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. 1- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an. (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 B du même code dans sa rédaction alors applicable : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (...) " ; 5. Considérant que le 5 juillet 2003, M. B...a apporté à la société Recycling Invest 56 393 des 74 736 titres qu'il avait reçus en 1996 de la société B...Frères en échange de 460 054 titres de la société Recycling Invest ; qu'il a alors réalisé une plus-value de 3 740 834 euros qui a bénéficié du sursis d'imposition en application de l'article 150-0 A du code général des impôts ; 6. Considérant que, par un acte du 22 avril 2009, le requérant a cédé le reliquat de 164 457 titres obtenus de la société Recycling Invest dans le cadre de l'échange de 74 736 titres contre 460 054 titres mentionné au point 5 du présent arrêt ; qu'il a alors réalisé une plus-value de 1 455 444 euros et déclaré une plus-value de 2 251 177 euros ; qu'en dépit de l'erreur qu'il estime avoir ainsi commise, l'administration a fixé à 3 078 671 euros le montant de la plus-value imposable au motif que M. B...avait omis de déclarer 285 979 euros au titre du report d'imposition obtenu en 1996 et 1 337 348 euros au titre du sursis d'imposition obtenu en 2003 ; que le vérificateur a en effet estimé qu'à concurrence de ces deux montants, le report d'imposition de la plus-value de 1 060 222 euros réalisée en 1996 et le sursis d'imposition attaché à la plus-value de 3 740 834 euros réalisée en 2003 n'avaient pas encore pris fin à la date de la cession du 22 avril 2009 ; 7. Considérant que pour contester cette réévaluation du montant de la plus-value imposable en 2009, M. B...soutient que l'administration n'a pas correctement déterminé les conséquences fiscales des deux opérations d'échange et de cession de titres qu'il a réalisées en 2003 ; qu'il se prévaut en outre de la réduction du capital de la société Recycling Invest en 2006 et d'une donation-partage effectuée en 2009 ; Sur les opérations d'échange et de cession de titres réalisées en 2003 : 8. Considérant que par deux opérations distinctes effectuées en juillet 2003, la société B...Environnement a cédé à la société Recycling Invest, d'une part, 18 343 des 74 736 titres acquis par voie d'échange par M. B...en 1996 et les 345 titres auxquels il avait souscrit en 1995 lors de la création de la société B...Environnement et, d'autre part, 56 393 de ces 74 736 titres ; 9. Considérant que le requérant soutient que la plus-value déclarée au titre de ces deux opérations ne s'est pas élevée à 1 504 087 euros, ainsi que l'a retenu le vérificateur, mais à 1 741 847 euros ; que, toutefois, le ministre soutient sans être contredit que la différence entre ces deux évaluations de la plus-value correspond à une autre opération de cession de titres, réalisée le 31 octobre 2003, ayant porté sur 1 000 titres d'une autre société ; que, dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir avoir déclaré en 2003, outre la plus-value de 1 504 087 euros, une partie des sommes en sursis ou report d'imposition ; 10. Considérant que contrairement à ce que soutient M. B...à l'appui de son mode de calcul des sommes en report et en sursis d'imposition, les 345 titres qu'il a cédés en juillet 2003 ne s'imputent pas sur les 56 393 titres qu'il a apportés à la société B...Environnement le 5 juillet 2003, ces 56 393 titres ayant été vendus dans le cadre d'une opération d'échange et d'apport et les 345 titres l'ayant été avec 18 343 autres titres dans le cadre d'une autre opération de cession ; 11. Considérant, en outre, que les plus-values bénéficiant du report d'imposition et du sursis d'imposition étant différentes, le moyen tiré de ce que le sursis d'imposition dont M. B...a bénéficié pour la plus-value de 3 740 834 euros résultant de l'échange de 56 393 titres de la société B...Environnement contre 460 054 titres de la société Recycling Invest n'a pas mis fin au report d'imposition de la plus-value de 1 060 222 euros réalisée en 1996 est inopérant ; 12. Considérant, enfin, que M. B...soutient qu'à l'issue de l'opération de cession de 18 688 titres réalisée en juillet 2003, le sursis d'imposition obtenu en 2003 a été utilisé à hauteur de 18 688 titres sur 56 393 et que le report d'imposition obtenu en 1996 l'a été à hauteur de 1 298 titres sur 5 190 ; que, toutefois, il résulte de l'instruction qu'ayant été obtenu en 2003, le sursis d'imposition dont le requérant a bénéficié pour la plus-value de 3 740 834 euros n'a été utilisé qu'à partir de l'opération de réduction de capital réalisée en 2006 ; qu'en outre, en faisant valoir que le bénéfice du report d'imposition demeure pour 3 892 des 5 190 titres échangés en 1996, M. B...ne défend pas une position différente de celle de l'administration ; Sur la réduction du capital de la société Recycling Invest en 2006 : 13. Considérant qu'en avril 2006, la société Recycling Invest a réduit son capital par rachat de 160 000 des 460 054 titres ayant fait l'objet de l'opération d'échange du 5 juillet 2003 ; que, compte tenu de la provenance de ces titres, cette opération a rendu imposable à hauteur de 278 228 euros la plus-value d'un montant de 1 060 222 euros réalisée en 1996 ayant bénéficié du report d'imposition et à hauteur de 1 301 007 euros la plus-value d'un montant de 3 740 834 euros réalisée en 2003 ayant bénéficié du sursis d'imposition ; que la plus-value imposable au titre de l'année 2006 s'est ainsi élevée à 1 579 235 euros, selon l'administration, ou à 1 577 948 euros, selon M. B...; 14. Considérant que le requérant n'apporte aucun élément de nature à établir que la plus-value qu'il a déclarée, qui présente une différence de 1 287 euros seulement par rapport à celle retenue par l'administration, ne résulte pas exclusivement de la taxation d'une partie des plus-values ayant respectivement bénéficié d'un report d'imposition depuis 1996 et d'un sursis d'imposition depuis 2003 ; que la réduction du capital de la société Recycling Invest n'ayant par elle-même généré aucune plus-value, le moyen tiré de ce qu'une telle plus-value aurait été imposée à tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est inopérant ; 15. Considérant que M. B...soutient qu'à l'issue de l'opération de réduction du capital, il bénéficiait encore du sursis d'imposition pour 18 092 des 56 393 titres échangés en 2003 et du report d'imposition obtenu en 1996 pour 2 530 des 5 190 titres échangés en 1996 ; qu'ainsi qu'il est dit au point 11 du présent arrêt, le sursis d'imposition dont le requérant a bénéficié pour la plus-value de 3 740 834 euros n'a été utilisé qu'à partir de l'opération de réduction de capital réalisée en 2006, laquelle n'a rendu cette plus-value imposable qu'à hauteur de 1 301 007 euros ; qu'en outre, en faisant valoir que le bénéfice du report d'imposition demeure pour 2 530 des 5 190 titres échangés en 1996, M. B...ne défend pas une position différente de celle de l'administration ; Sur l'opération de donation-partage du 20 avril 2009 : 16. Considérant qu'en octobre 2008, M. B...a apporté à la société Recycling Invest nouvellement créée 135 597 titres de l'ancienne société de même nom en échange de 2 556 003 titres de la société Recycling Invest nouvellement créée et a alors réalisé une plus-value de 1 200 033 euros ; que l'administration soutient sans être contredite que cette plus-value a bénéficié du sursis d'imposition et que l'opération a ramené à 235 793 euros la quote-part de la plus-value d'un montant de 1 060 222 euros réalisée en 1996 ayant bénéficié du report d'imposition et à 1 102 579 euros la quote-part de la plus-value d'un montant de 3 740 834 euros réalisée en 2003 ayant bénéficié du sursis d'imposition ; que dans le cadre d'une donation-partage du 20 avril 2009, M. B...a donné à chacun de ses trois enfants 852 001 titres de la société Recycling Invest ; qu'il résulte de l'instruction que cette dernière opération a fait perdre au requérant le bénéfice du sursis d'imposition obtenu au titre de la plus-value de 1 200 033 euros réalisée en 2008 mais qu'elle n'a pas eu d'incidence sur les sommes restant en report et en sursis d'imposition au titre des plus-values respectivement réalisées en 1996 et en 2003 ; 17. Considérant que si M. B...soutient que la donation-partage " a purgé la plus-value " sur les titres apportés et qu'à l'issue de cette opération, il ne bénéficiait plus du sursis d'imposition que pour 1 471 des 56 393 titres échangés en 2003 et du report d'imposition obtenu en 1996 que pour 1 376 des 5 190 titres échangés en 1996, ce moyen n'est assorti d'aucune précision permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M.C... B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 16 février 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - M. Delesalle, premier conseiller. Lu en audience publique, le 9 mars 2017. Le rapporteur, S. AubertLe président, F. Bataille Le greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 1 N° 15T01963 2 1