CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 10/05/2022, 20VE01796, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-05-10
Numéro : 20VE01796
Président : Mme DANIELIAN
Rapporteur : Mme Marie-Gaëlle  BONFILS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : SELARL ALARY FEMENIA RIMAILLOT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, pour un montant global de 72 917 euros. Par un jugement n° 1805371 du 26 mai 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 juillet 2020 et 3 mai 2021, M. C... B..., représenté par Me Rimaillot, avocat, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement est insuffisamment motivé au regard de son moyen tiré de l'existence d'une double imposition et de l'absence de fondement de la pénalité de ce fait ; par ailleurs, il n'a pas été répondu à l'ensemble des moyens opérants qu'il a présentés en première instance ; - la procédure d'évaluation d'office mise en œuvre est irrégulière, l'administration n'apportant pas la preuve que la mise en demeure de procéder à une déclaration des bénéfices de la SCI Gerbe d'Or concernait une activité relevant de l'imposition aux bénéfices industriels et commerciaux ; - la procédure d'imposition est irrégulière au regard des dispositions des articles L. 57 et L. 48 du livre des procédures fiscales, en l'absence de motivation du refus de l'administration de procéder à la compensation d'office sur les rappels issus du contrôle fiscal de sa société, alors qu'il s'était déjà préalablement acquitté de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre des plus-values réalisées lors des cessions de biens immobiliers de la société et que sa réclamation était fondée sur cet argument ; - c'est à tort que les revenus de la SCI Gerbe d'Or ont été imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; - la majoration appliquée n'est pas justifiée dans la mesure où la SCI Gerbe d'Or n'était pas soumise à obligation déclarative, et en l'absence de droits éludés et de préjudice financier subi par le Trésor public ; - la compensation aurait dû avoir pour effet d'atténuer le montant des sanctions fiscales en réduisant la base de calcul des pénalités et de permettre l'application de la tolérance prévue par l'article 1727 II 3° et 4° du CGI conformément à la doctrine 13 L-1327 n° 50 et BOI-CF-PGR-30-50 n° 360 du 2 septembre 2015 ; - il se réfère à ses moyens de première instance. Par un mémoire en défense et des pièces, enregistrés les 2 avril et 11 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu partiel à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu et rejet du surplus des conclusions de la requête. Il fait valoir : - qu'il dégrève la majoration de 40 % appliquée à M. B... pour défaut de déclaration ; - que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme D..., - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SCI Gerbe d'Or, dont M. B... détient 33 % des parts sociales, avait initialement pour objet social l'acquisition de biens immobiliers en vue de leur location, les travaux d'agrandissement, de construction, de rénovation et, plus généralement, toutes opérations se rattachant directement ou indirectement à cet objet ou susceptibles d'en faciliter la réalisation, à la condition qu'elles ne puissent porter atteinte au caractère civil de l'activité sociale. Elle a souscrit en 2013 une déclaration de modification de son objet social M2, lequel est devenu " l'acquisition de biens immobiliers en vue de leur location et (ou) de leur vente après travaux de construction et de rénovation ". Elle a acquis en 2011 un bien immobilier, qu'elle a transformé à partir des bâtiments existants ou sur l'emprise foncière non bâtie, en neuf maisons d'habitation, qu'elle a vendues au cours des années 2013 à 2015. Ces ventes n'ont pas été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et les plus-values réalisées ont été soumises à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux selon le régime des plus-values des particuliers. La SCI Gerbe d'Or a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012, 2013 et 2014. A l'issue de celle-ci, l'administration a estimé que cette société exerçait en réalité une activité de construction-vente de nature commerciale. En conséquence, elle lui a notifié des rectifications, selon la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions combinées de l'article L. 73, 1° et de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, imposables entre les mains de ses associés à hauteur de leur participation dans son capital. M. B... fait appel du jugement du 26 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant au prononcé de la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a ainsi été assujetti au titre des années 2013 et 2014. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 4 juin 2021, intervenue en cours d'instance, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement intégral de la majoration de 40 % mise à la charge de M. B... au titre des années 2013 et 2014, pour la somme totale de 20 215 euros. Par suite, les conclusions de la requête aux fins de décharge sont, dans cette mesure, devenues sans objet de sorte qu'il n'y a plus lieu d'y statuer. Sur la régularité du jugement : 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 4. M. B... soutient que le tribunal administratif a insuffisamment motivé son jugement au regard du moyen tiré de l'existence d'une double imposition en matière d'impôt sur le revenu. Toutefois, d'une part, il ressort du point 20 de ce jugement que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de se prononcer sur l'ensemble des arguments avancés devant eux et ont répondu à tous les moyens opérants qui leur ont été présentés, ont explicitement relevé l'absence d'incidence sur le bien-fondé de la majoration appliquée à M. E..., de la circonstance que l'administration aurait fait droit à la demande de la SCI tendant à la restitution de la somme versée de 197940 euros au titre des plus-values réalisées lors des ventes. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation du jugement manque en fait et doit être écarté. 5. En second lieu, l'existence d'une éventuelle erreur de droit, erreur de fait ou erreur d'appréciation commise par les premiers juges a trait au bien-fondé du raisonnement suivi par ces derniers et est, par suite, sans incidence sur la régularité du jugement. Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux : 6. Il résulte du 2 de l'article 206 du code général des impôts que les sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux article 34 et 35, sous réserve des dispositions de l'article 239 ter. Aux termes du I de l'article 35 de ce code : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (...). / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux (...) ". Aux termes de l'article 239 ter du même code : " I. - Les dispositions du 2 de de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés. ". 7. D'une part, la condition d'habitude à laquelle est subordonnée l'application des dispositions précitées du I de l'article 35 du code général des impôts, s'apprécie en principe en fonction du nombre d'opérations réalisées et de leur fréquence. D'autre part, la condition d'intention spéculative, qui ne se présume pas du fait du caractère habituel de la pratique et présente un caractère objectif, doit être recherchée à la date d'acquisition des immeubles ultérieurement revendus, et non à la date de leur cession. 8. Pour considérer que la SCI Gerbe d'Or exerçait, en dépit de sa forme civile, une activité commerciale de construction-vente relevant des opérations mentionnées au 1 bis de l'article 35 précité et imposable, du fait de la responsabilité indéfinie de ses associés sur leurs biens en proportion de leurs droits sociaux prévue par les statuts en ce qui concerne le passif social, non à l'impôt sur les société mais à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration fiscale a relevé que cette société avait procédé à l'acquisition, le 3 mai 2011, d'un bien immobilier, situé sur la commune de Magny-les-Hameaux (Yvelines), se composant d'une maison d'habitation, d'un garage et d'un terrain, pour un prix de 610 000 euros, hors frais de notaire et d'agence. En février 2012, la SCI Gerbe d'Or a obtenu un permis de construire et a, dès la fin de l'année 2012, entrepris les travaux correspondants consistant, d'une part, en la rénovation et la transformation des bâtiments existants en vue de la création de cinq maisons d'habitation, et, d'autre part, en la construction de quatre maisons sur le terrain nu. Nonobstant l'écart de coût entre les travaux de transformation et de création, neuf maisons ont ainsi été nouvellement réalisées, dotées de places de parking. Celles-ci ont été vendues individuellement entre les mois d'octobre 2013 et juin 2015, dont sept au titre des seules années 2013 et 2014 en litige, pour un montant global de 1 926 000 euros. Au regard de ces éléments, la société Gerbe d'Or doit être regardée comme réalisant de manière habituelle des opérations de construction-vente, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait exercé une quelconque autre activité. 9. S'il est vrai qu'au jour de l'acquisition du bien immobilier, les statuts de la SCI Gerbe d'Or avaient exclusivement pour objet l'acquisition de biens immobiliers en vue de leur location, et que la société a fait estimer, en février 2011, la valeur locative du bien qu'elle envisageait alors d'acquérir, il résulte de l'instruction que la société, créée peu de temps avant l'acquisition du bien, n'a jamais réalisé d'opérations de location et ne justifie d'aucune démarche visant à la mise en location des biens réalisés. Il n'est par ailleurs pas contesté que le bien acquis a été inscrit en compte de stock et non dans un compte d'immobilisation. Si M. B... fait valoir que la SCI Gerbe d'Or a dû renoncer à mettre en location ces maisons et les vendre, du fait de la complexification de la réglementation immobilière et de problèmes de santé qui ont affecté deux de ses associés, MM. E... et A..., il résulte toutefois de l'instruction que les maisons ont été mises en vente dès leur achèvement, à compter d'octobre 2013, soit avant que les problèmes de santé des associés de la SCI Gerbe d'Or puissent être tenus pour établis à compter du mois d'avril 2014, date à laquelle quatre cessions avaient déjà été réalisées. De surcroît, il ne résulte pas de l'instruction que l'état de santé des intéressés se serait dégradé, entre mai 2011 et octobre 2013, date de la première vente, à un point tel qu'ils auraient été contraints, pour des raisons financières, de renoncer à poursuivre l'objet social initial de la SCI. A cet égard, M. A... a assuré la gérance jusqu'au 31 décembre 2014 avant d'être remplacé par M. E.... Par ailleurs, en se bornant à des considérations générales, le requérant ne précise pas dans quelle mesure les difficultés juridiques ou changements législatifs auraient obéré la viabilité de l'investissement locatif de la SCI Gerbe d'Or. Dans ces conditions, et nonobstant le fait que l'option d'imposition choisie par la SCI Gerbe d'Or lors de son immatriculation n'a pas été enregistrée par le service et n'a jamais été appliquée, l'existence d'une intention spéculative de la SCI Gerbe d'Or, caractéristique des opérations immobilières de nature commerciale, doit être regardée comme établie eu égard au court délai séparant l'acquisition du bien des opérations de revente, du lotissement du bien effectué presque immédiatement après son acquisition, du nombre de biens vendus et du montant des bénéfices réalisés et de leur caractère exclusif dans l'activité de la SCI Gerbe d'Or. 10. Par suite, c'est à bon droit que le service, qui s'est fondé à juste titre non sur l'objet social initial et sur les mentions portées sur l'acte d'acquisition mais sur les opérations effectivement réalisées par cette société, a estimé que la SCI Gerbe d'Or, qui a exclusivement conduit des opérations de construction en vue de la vente, exerçait en réalité une activité non pas civile mais commerciale, relevant du 1° bis de l'article 35 du code général des impôts. Ainsi, les bénéfices résultant de cette activité, afférents aux ventes réalisées entre le 14 octobre 2013 et le 31 décembre 2014, devaient, sur le fondement de cet article ainsi que des dispositions combinées des articles 8, 206 et 239 ter du code général des impôts, être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux entre les mains de ses associés à hauteur de leur participation dans son capital. Sur la régularité de la procédure : 11. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; / 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". L'article L. 73 du même livre dispose : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) ". Enfin, aux termes de l'article 170 du code général des impôts : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices (...). ", et aux termes de l'article 8 du même code : " (...) les associés des sociétés en nom collectif (...) sont (...) personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) ". 12. En premier lieu, il est constant que l'administration fiscale a adressé à la SCI Gerbe d'Or le 11 juin 2015 des mises en demeure l'invitant à déposer dans un délai de 30 jours et pour les années 2012 à 2014, les déclarations de résultat industriel et commercial prévues à l'article 170-1 précité. Il résulte de l'instruction que la société n'a pas produit ces déclarations dans le délai de trente jours suivant la réception de ces mises en demeure. Par suite, l'administration était fondée à évaluer d'office le bénéfice industriel et commercial de cette société au titre de ces exercices. 13. En deuxième lieu, les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ne subordonnent pas la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office à l'envoi, préalablement à celui d'une mise en demeure de déposer les déclarations que le contribuable est tenu de souscrire, d'une notification informant ce dernier des motifs justifiant qu'il soit regardé comme assujetti aux impôts objets des déclarations omises. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, en absence d'une telle notification, doit être écarté. 14. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations (...) ". Enfin, l'article L. 48 du même livre dispose : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (...) ". 15. Ni les articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales, relatifs à la procédure de rectification contradictoire, ni aucun autre texte législatif ou réglementaire, ni aucun principe général du droit, n'obligent l'administration à se prononcer, avant la mise en recouvrement, sur une demande de compensation formulée par le contribuable au cours de la procédure de contrôle. Il suit de là que M. B... ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale n'aurait pas répondu, dans sa réponse en date du 28 juillet 2016, à ses observations du 28 avril 2016 sur la proposition de rectification du 31 mars 2016, par lesquelles le requérant invoquait, pour la première fois, l'existence d'une double taxation en raison des versements effectués antérieurement par la SCI Gerbe d'Or au nom des associés, pour des montants de 7 925 euros et 57 408 euros le concernant, au titre de l'impôt sur le revenu des années 2013 et 2014, et demandait en conséquence une restitution de la somme de 720 euros correspondant au trop-perçu par le Trésor public, sous peine d'une demande de restitution de la totalité de la somme de 197 978 euros versée. Au surplus, l'administration fiscale a répondu le 28 juillet 2016 en subordonnant son acceptation d'une restitution, à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la SCI Gerbe d'Or, restitution qui a finalement été accordée par décision du 5 juin 2018 pour la somme de 197 978 euros. Par suite, le moyen tiré du vice de procédure en l'absence de motivation du refus d'opérer la compensation demandée par le contribuable doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions en litige : 16. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Dès lors que les impositions mises à la charge de M. B... procèdent, à proportion de ses droits dans la SCI Gerbe d'Or, des rectifications apportées à l'imposition des résultats de cette société de personnes dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office régulièrement suivie par l'administration, il incombe au requérant, en conséquence, de rapporter la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste. 17. En premier lieu, M. B... conteste le montant du résultat de la SCI Gerbe d'Or reconstitué au titre de l'année 2014, au motif que l'administration a rejeté les frais d'acquisition de l'immeuble payés par la notaire, d'un montant de 61 049 euros. Toutefois, le requérant ne justifie ni du montant de cette charge, ni de sa nature comme actif immobilisé qui aurait dû conduire à une correction symétrique des bilans. Dans ces conditions, et à la supposer même établie, cette charge ne pouvait être rattachable qu'à l'exercice au cours duquel elle a été exposée, à savoir celui de l'année 2011, lequel était prescrit à la date du contrôle. 18. En deuxième lieu, la SCI Gerbe d'Or a fait l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période 2014 que l'administration a, d'une part, imposé à l'impôt sur le revenu au titre du profit sur le Trésor correspondant, et, d'autre part, déduit le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée du montant du chiffre d'affaires imposable de cette société pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu, selon le système de la " cascade " prévu par les dispositions précitées de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. M. B... reprend en appel, sans apporter d'éléments nouveaux, le moyen tiré de ce que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 174 577 euros ne peut donner lieu à cascade et être repris dans les profits de l'exercice 2014. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Versailles aux points 15. et 16. de son jugement. 19. En dernier lieu, les conditions dans lesquels l'administration a, par une décision du 5 juin 2018, opéré une compensation entre la taxe initialement versée au titre des plus-values réalisées et les suppléments d'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux résultant du contrôle sont sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d'imposition en litige, y compris en tout état de cause sur celui des intérêts de retard. Par suite, et eu égard à ce qui a été dit aux points 9 et 10 de l'arrêt, M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a mis à sa charge les suppléments d'impôt sur le revenu en litige. 20. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par suite, les conclusions qu'il présente à fin de décharge et celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions présentées par M. B... aux fins de décharge de la majoration de 40 % mise à sa charge au titre des années 2013 et 2014. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 12 avril 2022, à laquelle siégeaient : Mme Danielian, présidente, Mme Bonfils, première conseillère, Mme Deroc, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 mai 2022. I. La rapporteure, M.-G. D...La présidente, I. DanielianLa présidente, II. I. DanielianLa greffière, A. Audrain Foulon La greffière, A. Audrain FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme La greffière, 2 N° 20VE01796