CAA de LYON, 2ème chambre, 20/06/2024, 23LY02355, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-06-20
Numéro : 23LY02355
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. Arnaud  POREE
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : BONNET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SCCV Le Karat a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, ou à défaut, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2002027 du 16 juin 2023, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et des mémoires, enregistrés les 18 juillet et 7 novembre 2023, 18 et 25 janvier 2024, la SCCV Le Karat, représentée par Me Bonnet, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions et pénalités. Elle soutient que : - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; - les deux vérificateurs de la SCCV Le Karat et de la SCI Cœur Montebello ont échangé des informations permettant de procéder à un rehaussement concernant la première de celles-ci ; - la proposition de rectification du 1er août 2014 a été annulée et remplacée par une proposition de rectification du 17 novembre 2014 ; - l'administration n'a pas répondu à ses observations à l'encontre de la première proposition de rectification ; - l'évaluation d'un bien immobilier sur la base des mètres carrés habitables est plus adaptée que celle fondée sur les tantièmes qui n'est qu'un procédé de répartition des charges immobilières indépendantes du prix des appartements ; la valeur au mètre carré habitable diffère selon l'exposition et la hauteur du bien immobilier ; si l'administration étend l'échantillon de comparaison à dix appartements de type T3 du programme immobilier, il existe en fait vingt T3, dont dix sont situés aux 1er et 2ème étages et dont certains ont été vendus en bloc au bailleur social Halpades, qui conduisent à un prix moyen / tantième de 1 199,15 euros, ainsi que dix T2 ; le prix de vente des appartements varie entre le début et la fin de la commercialisation, la totalité des quarante-six appartements du programme immobilier a été vendue entre les 5 mars 2010 et 29 décembre 2011, et la grille de prix a été réajustée à la hausse, alors que les trois appartements en litige ont été réservés en mars 2010 ; l'administration n'a pas procédé à des rehaussements de valeur vénale pour quatre acquéreurs qui ont pourtant acheté à des prix inférieurs à ceux pratiqués pour les trois appartements en litige ; - la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée. Par un mémoire, enregistré le 2 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par ordonnance du 8 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 9 février 2024. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Porée, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SCCV Le Karat, ayant pour associées les sociétés SAS Financière SAGEC et Sofima et pour gérante la SAS Sagec Rhône-Alpes, a fait réaliser à Annecy (Haute-Savoie) un ensemble immobilier, dénommé Le Karat, comprenant quarante-six appartements, des caves, garages et places de stationnement. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, le vérificateur, ayant considéré qu'elle avait vendu trois appartements de type T3 à un prix minoré par rapport à leur valeur vénale, calculée par référence au prix moyen de vente de cinq appartements comparables compris dans le même programme, a rehaussé, à concurrence de l'insuffisance de prix, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de ces opérations. En conséquence de ces rectifications, la SCCV Le Karat s'est vu réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période contrôlée, auxquels ont été appliqués les intérêts de retard et la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Elle a également été assujettie à des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle et de frais de gestion au titre de l'année 2012. La SCCV Le Karat relève appel du jugement du 16 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, ou à défaut, à la réduction de ces impositions et pénalités. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". 3. D'une part, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 4. D'autre part, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la notification de la proposition de rectification, une information sur les rehaussements qu'il pourrait envisager. 5. Il résulte de l'instruction que, parallèlement au contrôle de la SCCV Le Karat, l'administration a procédé à une vérification de comptabilité de la SCI Cœur Montebello, société qui partageait ses locaux et avait les mêmes associés et le même gérant, et que les deux sociétés ont, chacune, désigné la secrétaire générale de la SAS Sagec Rhône-Alpes, comme interlocutrice des deux vérificateurs. Il est constant que le contrôle de la SCCV Le Karat a donné lieu à plusieurs interventions sur place du vérificateur. Si la société fait valoir que la première proposition de rectification du 1er août 2014 a été établie le lendemain de la réunion de synthèse sans qu'elle ait été informée préalablement des rectifications de taxe sur la valeur ajoutée envisagées, il ne résulte pas de cette seule circonstance qu'elle a été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur dès lors qu'il n'est pas établi que celui-ci se serait refusé à tout échange de vue sur les ventes en litige avec la représentante de la société au cours de ses visites sur place. Si la société se plaint d'une confusion entre les deux contrôles, elle se borne à relever que la seconde proposition de rectification du 27 novembre 2014 fait état d'interventions du vérificateur au siège social de la SCCV Cœur Montebello et que l'acquéreur de l'un des trois appartements cédés est le dirigeant d'une entreprise de chauffage et sanitaire ayant travaillé dans le cadre d'un programme immobilier porté par la SCCV Cœur Montebello. Il ne résulte pas de ces seuls éléments que le vérificateur se serait fondé, sans en informer la société requérante, sur des renseignements obtenus par l'autre vérificateur à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SCCV Cœur Montebello alors que, comme il vient d'être dit, il n'est pas établi que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues sur les opérations en cause. 6. En deuxième lieu, l'administration peut rectifier les omissions et les erreurs commises dans les propositions de rectification tant que le délai de reprise n'est pas expiré. Par suite, l'administration n'a commis aucune irrégularité en notifiant à la SCCV Le Karat une proposition de rectification du 27 novembre 2014 qui annule et remplace celle du 1er août 2014. 7. En troisième et dernier lieu, dès lors que la proposition de rectification du 1er août 2014 a été annulée et remplacée par celle du 17 novembre 2014, l'administration n'était pas tenue de répondre aux observations formulées par la SCCV Le Karat dans un courrier du 3 octobre 2014 en réponse à la première de ces propositions de rectification. Il est constant que l'administration lui a adressée une réponse aux observations du contribuable, datée du 27 février 2015, à la suite des observations qu'elle a, à nouveau, formulées par un courrier du 13 janvier 2015 en réponse à la proposition de rectification du 17 novembre 2014. Le moyen tiré du défaut d'envoi d'une réponse aux observations du contribuable doit être écarté comme manquant en fait. Sur le bien-fondé des impositions : 8. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I.- Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". Aux termes de l'article 266 de ce code : " (...) 2. En ce qui concerne les opérations mentionnées au I de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : / (...) / b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : Le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. (...) ". Aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. ". 9. En application de ces dispositions, l'administration est en droit de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien cédé au prix de cession stipulé dans l'acte lorsque, à la date de la vente, cette valeur vénale est supérieure au prix de cession augmenté des charges. Conformément toutefois à l'article 80 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, aux termes duquel : " Afin de prévenir la fraude ou l'évasion fiscale, les Etats membres peuvent prendre des mesures pour que, pour les livraisons de biens (...) à des bénéficiaires avec lesquels il existe des liens familiaux ou d'autres liens personnels étroits, des liens organisationnels, de propriété, d'affiliation, financiers ou juridiques tels que définis par l'Etat membre, la base normale de l'opération soit constituée par la valeur normale de l'opération (...) ", il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application de l'article 80 de la directive 2006/112/CE et du b du 2 de l'article 266 du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens et pour l'application de l'article 80 de la directive 2006/112/CE, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté. Celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable. 10. Ainsi qu'il a été dit, le vérificateur a estimé que trois appartements vendus en état de futur achèvement avaient été cédés à des prix manifestement minorés au regard des prix de vente de cinq autres appartements du même ensemble immobilier présentant des caractéristiques identiques vendus en état de futur achèvement à la même période. Pour évaluer la valeur vénale des trois appartements de type T3, en cause, situés aux 4ème et 5ème étages, d'une surface habitable comprise entre 65 et 73 m², chacun comprend deux balcons, une cave et un garage et/ou parking, cédés les 20 et 21 décembre 2010, le vérificateur a utilisé comme termes de comparaison, cinq appartements de type T3 situés aux 3ème, 4ème et 5ème étages de l'immeuble d'une surface habitable comprise entre 60 et 74 m², comprenant un ou deux balcons, une ou deux caves et un garage et/ou parking, cédés entre le 13 et le 21 décembre 2010 à des tiers, non liés à la société, en retenant la méthode des tantièmes consistant à retenir les superficies privatives et les tantièmes rattachables pour obtenir une base de comparaison similaire. Il a déterminé des prix / tantième de 1 007,07 euros et de 1 115,88 euros pour les deux appartements de type T3 situés au 4ème étage dotés de deux balcons, avec caves, garages et places de parking, d'une surface habitable de, respectivement, 72,36 m² et 65,56 m², et un prix / tantième de 1 185,96 euros pour l'appartement de type T3 situé au 5ème étage doté de deux balcons, avec cave, garage et place de parking, d'une surface habitable de 72,51 m². L'application de la même méthode à l'échantillon de cinq appartements de type T3 retenu comme termes de comparaison par le vérificateur a révélé un prix / tantième moyen de 1 398,86 euros supérieur aux prix de vente des trois appartements en cause. 11. Si la société requérante conteste le recours à la méthode d'appréciation par tantième, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de procéder à l'évaluation de la valeur vénale d'immeubles sur la base des mètres carrés habitables. En l'espèce, la méthode d'appréciation par tantième permet d'apprécier la valeur vénale des lots de copropriété cédés avec une meilleure approximation que la méthode des mètres carrés habitables dès lors qu'elle tient compte de la surface du lot, de sa situation dans l'immeuble et valorise des éléments privatifs, tels que balcons, caves ou parkings, qui ne sont pas pris en compte dans la méthode des mètres carrés habitables. Au demeurant, l'application de la méthode des mètres carrés habitables n'aurait pas eu d'incidence pour deux des lots cédés pour lesquels il subsiste un écart de valeur au m² de 17 et 16 %. 12. La SCCV Le Karat soutient que le programme immobilier comprenait 23 appartements de type T3, dont il aurait fallu tenir compte. Toutefois, le ministre soutient que même en incluant dans l'échantillon comparatif cinq autres cessions portant également sur les appartements comparables de type T3 cédés par la société, le prix moyen par tantième s'établit à 1 397,46 euros soit à une valeur identique à la valeur moyenne de 1 398,86 euros ressortant de l'échantillon retenu par le vérificateur. Les dix autres cessions dont se prévaut la SCCV Le Karat ne peuvent être retenues comme termes de comparaison dès lors qu'elles concernent des appartements de type T3 situés aux 1er et 2ème étage dont la situation n'est pas comparable avec les lots en litige. La société n'est pas davantage fondée à se prévaloir du prix de vente des autres appartements qui soit ont été vendus en bloc à un bailleur social, soit sont des appartements de type T2 qui ne sont pas comparables. Si la SCCV Le Karat soutient que le prix de vente des appartements a augmenté au cours de la période de commercialisation, du 5 mars 2010 au 29 décembre 2011, et que les trois appartements en litige ont été réservés dès mars 2010, il résulte de l'instruction que les actes de vente de ces trois appartements ont été conclus en décembre 2010, tout comme ceux concernant les cinq appartements ayant servi d'échantillon de comparaison au vérificateur, sans que la SCCV Le Karat ne démontre que les trois appartements en litige ont été réservés en mars 2010, ni, au demeurant, que les cinq autres appartements servant de comparatifs n'auraient pas été réservés dès mars 2010 ou à une période proche de cette date. Si la SCCV Le Karat soutient enfin que l'administration n'a pas rehaussé la taxe sur la valeur ajoutée concernant quatre ventes consenties à des prix inférieurs à ceux des trois appartements en litige, elle se réfère à un prix au mètre carré habitable alors qu'il résulte de l'échantillon comparatif de dix lots invoqués par le ministre en défense que ces quatre ventes ont été réalisées à des prix au tantième proches des valeurs moyennes. 13. Il n'est pas contesté que les écarts entre les prix de vente et les valeurs vénales des trois appartements, qui varient entre 15 % et 28 %, sont significatifs. 14. Les acquéreurs des trois appartements étaient, à la date des cessions, le directeur régional de la SAS Sagec - Rhône-Alpes, laquelle assure la gérance de la SCCV Le Karat, l'architecte du programme immobilier Le Karat et le dirigeant de l'entreprise chauffage et sanitaire, laquelle est intervenue dans le cadre de la construction d'un autre programme immobilier dénommé Cœur Montebello, réalisé à la même époque et porté par la SCCV Cœur Montebello, qui avait les mêmes associés et la même gérante que la SCCV Le Karat. Par suite, l'existence de relations d'intérêts entre les trois acquéreurs et la SCCV Le Karat doit être regardée comme suffisamment établie et l'intention libérale présumée. 15. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux insuffisances de prix des trois cessions en cause. Par voie de conséquence, et en l'absence de toute argumentation spécifique sur ce point, c'est à bon droit que l'administration a assujetti la SCCV Le Karat à un complément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle et de frais de gestion à due concurrence de la valeur ajoutée produite par l'entreprise après contrôle, servant de base au calcul de ces impositions. Sur la pénalité : 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 17. En relevant que la SCCV Le Karat a accordé des prix de vente inférieurs à la valeur vénale des trois appartements, que ces minorations, qui vont de 15 à 28 %, sont significatives et ne pouvaient ainsi être ignorées par la société requérante, qui est un professionnel de l'immobilier et qu'il existe des liens d'intérêts réciproques entre les acquéreurs et le vendeur, l'administration apporte la preuve, ainsi qu'il lui incombe en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la SCCV Le Karat d'éluder l'impôt justifiant l'application de la pénalité pour manquement délibéré appliquée. 18. Il résulte de ce qui précède que la SCCV Le Karat n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SCCV Le Karat est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCCV Le Karat et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 30 mai 2024, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 juin 2024. Le rapporteur, A. Porée Le président, D. Pruvost La greffière, M. A... La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 23LY02355