Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 12/03/2009, 07VE00487, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-03-12
Numéro : 07VE00487
Président : M. BRUAND
Rapporteur : Mme Laurence  BELLE VANDERCRUYSSEN
Commissaire du gouvernement : M. BEAUFAYS
Avocat(s) : BELOUIS

Vu la requête, enregistrée le 26 février 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, par laquelle la société SOFIGEX, dont le siège est 3, rue Galvani à Massy (91300), représentée par Me Belouis, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0302802 en date du 7 décembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge en principal et en pénalités des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999 par avis de mise en recouvrement du 14 février 2003 ; 2°) de la décharger des droits supplémentaires et pénalités y afférentes en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; Elle soutient que la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé la règle applicable, au regard du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, aux intérêts perçus par une société holding sur les prêts qu'elle accorde à ses filiales ; que l'activité de prêt est une activité économique par elle-même dès lors qu'elle n'est pas exercée à titre occasionnel ; qu'en l'espèce la société SOFIGEX ne procède à des avances de trésorerie que lorsque cela est nécessaire à la survie de la société dans laquelle elle a investi mais que ses opérations de prêt n'ont pas un objectif commercial ; que les intérêts des prêts ne sont, en tout état de cause, qu'une opération accessoire au regard de l'activité principale, à savoir la détention de participations ; qu'à défaut d'activité autonome, les intérêts de prêts ne peuvent être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi le chiffre d'affaires afférent à son activité d'octroi de prêts aux sociétés dans lesquelles elle détient des participations ne doit pas être inclus dans le dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que le juge communautaire a jugé que, lorsque l'utilisation des biens ou services grevés de taxe sur la valeur ajoutée était très limitée, le caractère accessoire de l'activité doit être reconnu, alors même que le chiffre d'affaires des opérations financières serait supérieur à celui de l'activité principale ; que dans l'arrêt EDM du 29 avril 2004 la CJCE condamne implicitement le critère du seuil de 5 % édicté à l'article 212 de l'annexe II du code général des impôts ; que pour tenir compte de cette jurisprudence, le décret 2005-1648 du 26 décembre 2005 est venu modifier l'article 212 de l'annexe II du code général des impôts relatif au calcul du prorata de déduction de taxe sur la valeur ajoutée afin de redéfinir les opérations financières exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration a publié une instruction 3 A-1-06 du 10 janvier 2006 pour préciser les règles applicables tant au regard du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée que du calcul du prorata de déduction en ce qui concerne les produits financiers perçus par les entreprises ; que selon la jurisprudence communautaire reprise par ladite instruction, l'octroi de prêts rémunérés par une holding à des sociétés dans lesquelles elle détient des participations constitue une activité économique exonérée, quels que soient les motifs de ces prêts ; que les produits financiers ne sont plus inclus dans le dénominateur du prorata de déduction dès lors qu'ils n'impliquent qu'une utilisation par le redevable limitée au maximum à un dixième des biens et des services grevés de taxe sur la valeur ajoutée acquis ; que la société avait effectivement deux secteurs d'activité distincts et, qu'en application du c de l'article 261 du code général des impôts, les bénéfices retirés du second secteur d'activité créé par la société SOFIGEX dans le cadre de son activité occasionnelle de prêt sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; ....................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu l'arrêt du 29 avril 2004, 77/01, EDM, de la Cour de justice des Communautés européennes ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 février 2009 : - le rapport de Mme Belle, premier conseiller, - et les conclusions de M. Beaufaÿs, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité des exercices 1997, 1998 et 1999, l'administration fiscale a opéré un redressement sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déductible présentées par la société SOFIGEX en estimant que celle-ci, qui, en qualité de société holding, effectuait, d'une part, des prestations de gestion au profit de ses filiales en difficulté, dans lesquelles elle prenait des participations, et, d'autre part, avait une activité financière par le biais de prêts à intérêts accordés à ces mêmes filiales, avait perçu des produits financiers taxables à la taxe sur la valeur ajoutée et devant être pris en compte dans le calcul du prorata de taxe sur la valeur ajoutée déductible applicable aux redevables partiels de la taxe ; que la société requérante fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. » ; qu'aux termes de l'article 261 C du même code : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : / a. L'octroi et la négociation de crédits, la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés (...). » ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) » ; que l'article 273 du même code dispose que : « 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : / (...) les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite (...) » ; que les décrets ainsi prévus ont été codifiés aux articles 205 à 226 bis de l'annexe II audit code ; qu'aux termes de l'article 212 de cette annexe II, dans sa rédaction issue du décret du 3 juin 1994 : «1. Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. / Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible obtenu, après application, le cas échéant, des dispositions de l'article 207 bis, multiplié par le rapport existant entre : / a) Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b) Au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes à mentionner aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée. / Le rapport fixé en pourcentage est arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l'unité supérieure. / (...) / 2. Par dérogation aux dispositions du 1, il est fait abstraction, pour le calcul du pourcentage de déduction, du montant du chiffre d'affaires afférent : / a) Aux cessions des biens d'investissements corporels ou incorporels ; / b) Au produit des opérations immobilières et financières exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant du chiffre d'affaires total, toutes taxes comprises, du redevable. » ; qu'aux termes de l'article 213 de la même annexe II : « Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction. Le montant de la taxe déductible au titre des biens communs aux différents secteurs est déterminé par application du rapport prévu à l'article 212 » ; qu'enfin, en vertu de l'article 219 de l'annexe II au même code, « les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : / (...) c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214 » ; que ces dispositions ont été prises pour l'adaptation de la réglementation nationale aux articles 17, paragraphe 5, et 19, paragraphe 1, de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en vertu desquels la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens et services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction n'est déductible que pour la partie qui est proportionnelle au montant afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, ce prorata résultant, selon l'article 19, paragraphe 1, d'une « fraction comportant : / - au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction (...) ; / - au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations n'ouvrant pas droit à déduction (...), le prorata étant déterminé sur une base annuelle, fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l'unité supérieure. » ; Considérant que, pendant la période en litige, la société SOFIGEX a perçu des intérêts sur les prêts dont elle a accordé le bénéfice à ses filiales ; que les opérations concernées doivent être regardées comme ayant été effectuées dans le cadre d'un objectif d'entreprise et dans un but commercial caractérisé notamment par une volonté de rentabilisation des capitaux investis ; qu'ainsi, l'octroi de prêts par la société SOFIGEX au profit de ses filiales doit être regardé comme la contrepartie d'une mise à disposition d'un capital au profit d'un tiers et comme une prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, au sens de l'article 256 précité du code général des impôts, et une activité économique effectuée par un assujetti agissant en tant que tel, au sens des articles 2, point 1, et 4, paragraphe 2, de la sixième directive ; que, par suite, lesdites opérations entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant qu'à titre subsidiaire, la société SOFIGEX soutient que ces opérations de prêt doivent être exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qu'elles auraient un caractère accessoire ; Considérant qu'aux termes de l'article 19 de la sixième directive du 17 mai 1977 précitée : « (...) pour le calcul du prorata de déduction, (...) il est également fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent aux opérations accessoires (...) » ; que selon les dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, dans leur rédaction issue du décret du 3 juin 1994 et applicable à la période ayant donné lieu à la taxe en litige, il est fait abstraction, pour le calcul du pourcentage de déduction, du montant du chiffre d'affaires afférent au produit des opérations financières exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et « présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant du chiffre d'affaires total, toutes taxes comprises, du redevable » ; que, toutefois, par l'arrêt du 29 avril 2004, 77/01, EDM, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que l'octroi annuel par une société holding de prêts rémunérés aux sociétés dans lesquelles elle détient une participation devait être considéré, pour le calcul du prorata de déduction visé aux articles 17 et 19 de la sixième directive, « comme des opérations accessoires au sens de l'article 19, paragraphe 2, deuxième phrase, de celle-ci dans la mesure où elles n'impliquent qu'une utilisation très limitée de biens ou de services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due » et que, « quoique l'ampleur des revenus générés par les opérations financières relevant du champ d'application de la sixième directive puisse constituer un indice de ce que ces opérations ne doivent pas être considérées comme accessoires au sens de ladite disposition, le fait que des revenus supérieurs à ceux produits par l'activité indiquée comme principale par l'entreprise concernée sont générés par de telles opérations ne saurait à lui seul exclure la qualification de celles-ci d'opérations accessoires » ; que, dès lors, les dispositions précitées du b) du 2 de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts doivent être regardées comme incompatibles avec les objectifs de la sixième directive du 17 mai 1977 et doivent, dans cette mesure, être écartées pour la solution du présent litige, ainsi que le fait valoir la société SOFIGEX ; que, par suite, il y a lieu d'appliquer directement au présent litige les dispositions de l'article 19, paragraphe 2, deuxième phrase, de la sixième directive du 17 mai 1977 telles qu'elles ont été interprétées par l'arrêt du 29 avril 2004 susvisé de la Cour de justice des Communautés européennes ; Considérant que la circonstance que, durant la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999, les produits financiers perçus par la société requérante ont pu représenter jusqu'à 27 % du chiffre d'affaires n'est pas, par elle-même, de nature à faire obstacle à ce que soit reconnue la qualification d'opérations accessoires aux activités en cause ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les opérations de prêts aux entreprises en difficulté auxquelles s'est livrée la société n'auraient impliqué qu'une utilisation très limitée de biens ou de services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due ; que, dès lors, les opérations en litige ne peuvent être qualifiées d'accessoires au sens de l'article 19 précité de la sixième directive et devaient être prises en compte dans le calcul du prorata de déduction ; Considérant qu'à titre très subsidiaire, la société SOFIGEX fait valoir qu'elle a constitué deux secteurs d'activité distincts, en entendant se prévaloir du régime prévu à l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts ; Considérant que la société SOFIGEX, qui n'avait pas, conformément aux prescriptions du 2 de l'article 40 de l'annexe IV au code général des impôts, déclaré au service adopter un rapport distinct par secteur d'activité pour l'application du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les éléments du prix des opérations imposables, n'apporte aucun élément justifiant qu'elle tenait une comptabilité distincte par secteur d'activité ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration lui a refusé le bénéfice de la déduction dont elle se prévaut ; qu'en tout état de cause, l'activité de prêt dont elle a tiré des produits financiers était directement liée à ses activités taxables et ne saurait être regardée comme une activité distincte ; Sur le bénéfice de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. » ; Considérant, en premier lieu, que la société SOFIGEX se prévaut d'une instruction 3 A-1-06 du 10 janvier 2006 publiée par l'administration à la suite de l'entrée en vigueur du décret du 26 décembre 2005 pour préciser les règles applicables tant au regard du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée que du calcul du prorata de déduction en ce qui concerne les produits financiers perçus par les entreprises ; que, toutefois, la requérante ne peut utilement se prévaloir de ladite instruction dès lors que celle-ci a été publiée postérieurement à la période de taxation en litige ; Considérant, en second lieu, que la société SOFIGEX se prévaut de la doctrine administrative DB 3 D 1722 du 18 février 1981, qui précise que la constitution de deux secteurs d'activité distincts est de droit pour les contribuables ; que, toutefois, la doctrine ainsi invoquée ne contenant aucune interprétation formelle différente de la loi fiscale, la requérante ne saurait soutenir qu'elle a droit au bénéfice de cette doctrine même en l'absence de déclaration et ne peut, par suite, utilement s'en prévaloir ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a refusé d'exclure les intérêts générés par les opérations de prêt en litige effectuées par la société SOFIGEX du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction admis pour l'ensemble de la période ; Sur les intérêts de retard : Considérant que, conformément aux dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, l'administration a appliqué à la société SOFIGEX un taux d'intérêt de 0,75 % par mois pour le calcul des intérêts de retard qui ont couru jusqu'au 31 décembre 2005 ; que si la requérante expose que la loi de finances pour 2006 a prévu un taux de 0,40 % par mois à partir de l'année 2006, elle ne peut toutefois utilement faire valoir qu'il conviendrait, pour des motifs d'équité, de lui faire application de ces nouvelles dispositions, qui sont postérieures aux impositions en litige ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société SOFIGEX n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société SOFIGEX demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la société SOFIGEX est rejetée. 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