Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 06/11/2014, 13BX02494, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2014-11-06
Numéro : 13BX02494
Président : Mme RICHER
Rapporteur : M. Antoine  BEC
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND

Vu le recours, enregistré le 29 août 2013, présentée par le ministre de l'économie et des finances ; Le ministre de l'économie et des finances demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1004950 du 27 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a déchargé M. A...des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 et a condamné l'Etat à verser à ce dernier une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de rétablir l'imposition en litige ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 octobre 2014 : - le rapport de M. Antoine Bec, président-assesseur ; - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public ; 1. Considérant que le ministre de l'économie et des finances demande à la cour d'annuler le jugement du 27 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a déchargé M. A...des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; 2. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 3. Considérant toutefois que l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 4. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 2005, M. A... n'était donc pas habilité à accomplir des actes d'ostéopathie ; 5. Considérant que la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A... sur ses prestations d'ostéopathie est subordonnée à l'existence de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par un médecin ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche, sans incidence la circonstance que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ; que M. A...ne produisant aucun élément relatif à sa pratique de 2005 à 2007, et ne pouvant utilement invoquer l'appréciation portée par le préfet sur sa pratique professionnelle lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires précitées, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour décharger M. A...des impositions litigieuses, le tribunal administratif de Toulouse s'est fondé sur l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe délivrée par le préfet ; 6. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens soulevés par M. A...devant le tribunal administratif de Toulouse ; 7. Considérant que l'assimilation d'une profession ou d'une activité de soins à la personne aux professions paramédicales retenues par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de TVA prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive est fondée sur les qualifications professionnelles des prestataires de soins et, partant, par des considérations relatives à la qualité des prestations fournies ; que le contrôle de la qualification professionnelle des prestataires de soins ne peut se limiter aux seules exigences de formation, mais s'étend nécessairement à la nature des actes pratiqués ; que le moyen tiré de ce que la vérification de la nature des actes effectués excéderait les nécessités du contrôle de la qualification professionnelle des prestataires de soins doit par suite être écarté ; 8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a déchargé M. A... des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Considérant que l'Etat n'étant pas, dans la présente instance, la partie qui succombe, les conclusions tendant à ce qu'il soit condamné à verser à M. A...une somme en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 27 juin 2013 est annulé. Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 sont remis à la charge de M.A.... ------------------------------------------------------------------------------------------------------ '' '' '' '' 2 N° 13BX02494