CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 07/11/2023, 21BX01595, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-11-07
Numéro : 21BX01595
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : Mme Bénédicte  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : CABINET TEN FRANCE

Vu la procédure suivante : Procédure antérieure contentieuse : La société à responsabilité limitée (SARL) Beria a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés correspondant à la diminution du résultat d'ensemble du groupe Beria de 81 112,42 euros au titre de l'année 2012, 102 291 euros au titre de l'année 2013 et 146 814 euros au titre de l'année 2014. Par un jugement n° 1803639 du 25 février 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 12 avril 2021, et un mémoire complémentaire enregistré le 19 novembre 2021, qui n'a pas été communiqué, la société Beria, représentée par Me Aide, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1803639 du 25 février 2021 du tribunal administratif de Bordeaux ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2012, 2013 et 2014, à hauteur d'une somme globale de 104 036 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la circonstance que les rehaussements aient porté sur l'exercice clos le 31 décembre 2013, s'agissant des provisions, est sans incidence sur l'application de l'article R-196-3 du livre des procédures fiscales dès lors que les autres exercices sur lesquels porte sa réclamation sont expressément visés par la proposition de rectification ; - elle est fondée à demander la correction de son résultat propre ayant servi à la détermination du résultat d'ensemble pour les années 2012 à 2014 ; - elle a constitué des provisions sur les créances de sa filiale fiscalement intégrée AIS et produit les éléments justificatifs extraits de sa comptabilité et de la liasse fiscale ; la neutralisation des reprises de provisions devait être prise en compte au titre de ses créances sur sa filiale AIS ; s'agissant de l'exercice 2012, l'excédent des reprises de provision sur les dotations s'élève à 81 113 euros ; s'agissant de l'exercice 2013, l'excédent des reprises de provision sur les dotations s'élève à 102 291 euros ; s'agissant de l'exercice 2014, l'excédent des reprises de provision sur les dotations s'élève à 146 814 euros ; - la prise en compte des neutralisations des reprises de provisions intra-groupe conduit à rectifier le résultat d'ensemble à hauteur de 3 725 euros au 31 décembre 2012, 151 069 euros au 31 décembre 2013, à 49 065 euros au 31 décembre 2014. Par un mémoire en défense enregistré le 22 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - la société Beria n'est pas recevable à demander en appel la correction de son résultat propre faute d'avoir présenté dans les délais une réclamation visant son résultat individuel et non le résultat d'ensemble ; - la requête est irrecevable pour forclusion s'agissant des exercices clos les 31 décembre 2012 et 2014 ; - la délimitation financière du litige est erronée ; pour l'exercice 2012, le résultat fiscal du groupe déclaré est un déficit de 14 663 euros ; elle n'a acquitté aucun impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012 ; la portée financière du litige s'élève à 32 723 euros pour 2013 et 49 208 euros pour 2014 ; - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Par ordonnance du 27 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 9 décembre 2022 à 12 h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bénédicte Martin, - les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteur publique, - et les observations de Me Aide, représentant la société Beria. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Beria, société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, en qualité de société membre du groupe fiscal Beria composé avec ses deux filiales, la société Aquitaine Impression Services (AIS) et la société Beria Archives (BA). Ce contrôle a concerné la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification du 8 décembre 2016, le vérificateur a notamment constaté au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013, un passif injustifié correspondant à une provision " AIS 2008/2009/encours client et filiale " de 70 000 euros ainsi que des provisions pour créances douteuses sur le client AIS relatives à cinq factures d'un montant total de 64 225 euros. Par une réclamation du 22 novembre 2017, la société Beria en sa qualité de société mère du groupe fiscal intégré a sollicité une correction du résultat d'ensemble au titre des exercices clos aux 31 décembre 2012, 2013 et 2014, au motif qu'auraient dû être déduites fiscalement des reprises de provisions intra-groupe au titre de ces exercices pour un montant global de 330 217 euros (81 112 euros en 2012, 102 291 euros en 2013, 146 814 euros en 2014). La réclamation a été rejetée le 20 juin 2018. La société Beria relève appel du jugement du 25 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. Sur le bien-fondé des impositions : 2. D'une part, aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 p. 100 au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe (...). / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article 223 B de ce code : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun (..) ". Le quatrième alinéa de ce même article, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que le résultat d'ensemble : " (...) est majoré du montant des dotations complémentaires aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe, à raison des créances qu'elle détient sur d'autres sociétés du groupe (...) ou des risques qu'elle encourt du fait de telles sociétés. (...) [Le résultat d'ensemble] est également minoré du montant des provisions rapportées en application du seizième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 qui correspondent aux dotations complémentaires non retenues en application du présent alinéa si les sociétés (...) sont membres du groupe (...) ". 3. D'autre part, aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...). ". 4. Il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée Beria a notamment comptabilisé au titre de l'exercice clos en 2013 à la ligne " autres provisions pour risques et charges " une somme de 111 610 euros en début d'exercice, en ce compris une provision de 70 000 euros, ainsi que des provisions pour créances douteuses sur comptes clients d'un montant total de 64 225 euros. Ces provisions concernent la société AIS, filiale intégrée du groupe Beria. Le passif injustifié et les dotations constituées pour les provisions, déduites des résultats individuels de la société Beria en tant que société intégrée, ont été réintégrés, à l'issue de la vérification de comptabilité, pour un montant de 134 225 euros, conformément aux dispositions précitées du quatrième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, dans le résultat individuel de la société au titre de l'exercice 2013. L'administration fiscale a, par une lettre du 7 juillet 2017, déterminé l'imposition due par le groupe d'intégration fiscale en conséquence de ces rectifications et a constaté, à la suite de la neutralisation de ces provisions au niveau du résultat du groupe, l'absence de conséquence sur le rehaussement en base du résultat d'ensemble du groupe du montant du rehaussement du résultat individuel de la société Beria. 5. La société Beria sollicite la correction du résultat d'ensemble du groupe Beria au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 par la neutralisation des reprises de provisions constatées à son bilan individuel, pour chacune de ces années, à hauteur des sommes respectives de 81 113 euros, 102 291 euros et 146 814 euros. En application des dispositions précitées de l'article 223 B du code général des impôts, les reprises de provisions pour dépréciation de créances ou pour risques afférents à des sociétés du groupe ne peuvent être déduites du résultat d'ensemble que si, au titre de l'exercice au cours duquel intervient cette reprise, la société dont la situation a justifié le provisionnement est restée membre du groupe. 6. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges et des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne en particulier les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 7. D'une part, la société Beria n'apporte aucun début d'explication sur les éléments de fait ou de droit l'ayant conduite au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013 à réinscrire au passif du bilan une provision pour risques et charges de 70 000 euros sur sa filiale AIS et à constituer une provision comptable pour créances douteuses, sur le compte client de sa filiale AIS pour un montant total de 64 225 euros, maintenue au titre des deux exercices suivants. Par suite, c'est à bon droit que le vérificateur a refusé d'admettre le passif injustifié et la provision pour dépréciation en déduction du résultat de la société Beria et a procédé aux rehaussements correspondants de la base imposable à l'impôt sur les sociétés. 8. D'autre part, s'agissant de la déduction du résultat d'ensemble des reprises de provisions constatées au bilan individuel de la société Beria, détenues sur sa filiale AIS à hauteur des sommes respectives de 81 112 euros en 2012, 102 292 euros en 2013 et de 146 814 euros en 2014, les éléments produits, qui portaient au surplus sur des exercices non vérifiés au cours du contrôle, sont insuffisamment précis pour justifier du montant des provisions en cause et de leur caractère déductible. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à solliciter la neutralisation des reprises de provision intragroupe détenues par elle sur sa filiale AIS pour la détermination des résultats d'ensemble au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les sommes correspondantes auraient été effectivement réintégrées au résultat d'ensemble. 9. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les fins de non-recevoir opposées en défense, que la société Beria n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 25 février 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Sur les frais liés à l'instance : 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Beria en application de ces dispositions. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Beria est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Beria et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, Mme Pauline Reynaud, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 novembre 2023. La rapporteure, Bénédicte MartinLa présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 21BX01595