Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 12/03/2015, 13MA01481, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-03-12
Numéro : 13MA01481
Président : M. POURNY
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : FERRANDINI

Vu la requête, enregistrée le 10 avril 2013, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant..., par Me C...; M. et Mme A...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1100435 du 14 février 2013 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté la demande de M. A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ............................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 février 2015 : - le rapport de M. Haïli, magistrat, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; 1. Considérant que l'entreprise de maçonnerie de M. A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2005 et 2006 en matière notamment de bénéfices industriels et commerciaux ; que M. A... n'a pas souscrit, avant l'expiration du délai légal, la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par son entreprise en 2005 et 2006 ; que, par deux mises en demeure en date des 27 juillet 2006 et 11 juin 2007, reçues les 1er août 2006 et 13 juin 2007, l'administration fiscale l'a invité à souscrire une déclaration n° 2031 avec les tableaux correspondants, respectivement au titre des années 2005 et 2006 ; que l'intéressé s'est abstenu de régulariser sa situation dans le délai de trente jours qui lui était imparti par les dispositions de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; qu'à l'issue de la procédure de vérification de comptabilité, le service lui a adressé, le 21 mai 2008, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, une proposition de rectification n° 3924 du 18 mars 2008 en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que le service a procédé à la réintégration de recettes non comptabilisées et au rejet de charges non justifiées ; que M. et Mme A...relèvent régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par une décision en date du 3 décembre 2013, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a prononcé le dégrèvement, à hauteur de la somme de 28 036 euros en droits et 13 570 euros en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A...ont été assujettis au titre des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2005, résultant de l'omission de recettes ; que la requête des intéressés est, dans cette mesure, devenue sans objet ; Sur la régularité du jugement attaqué : 3. Considérant qu'aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " La requête et les mémoires, ainsi que les pièces produites par les parties, sont déposés ou adressés au greffe. La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-3, R. 611-5 et R. 611-6. Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux. " ; qu'aux termes de l'article R. 613-2 de ce code : " Si le président de la formation de jugement n'a pas pris une ordonnance de clôture, l'instruction est close trois jours francs avant la date de l'audience indiquée dans l'avis d'audience prévu à l'article R. 711-2. Cet avis le mentionne (...) " 4. Considérant qu'il résulte du dossier de première instance que contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'ordonnance de clôture d'instruction leur a été notifiée par lettre recommandée avec accusé de réception et distribuée le 14 novembre 2013 à l'adresse de M. B... A..., 1 bd Giraud à 20200 Bastia ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que cette ordonnance de clôture ne leur serait pas opposable de telle sorte que leur mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif de Bastia le 18 janvier 2013, soit avant la date de clôture trois jours francs avant l'audience du 31 janvier 2013, aurait dû être analysé doit être écarté ; qu'en tout état de cause, il n'est pas allégué ni soutenu qu'un des moyens invoqués dans ce dernier mémoire arrivé après clôture n'aurait pas été examiné et qu'ainsi, le principe du contradictoire aurait été méconnu ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. " ; qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification n° 3924 du 18 mars 2008 adressée à M. A...le 20 mars 2008 au titre de son activité professionnelle, mais dont le pli n'a pas été retiré, indique le montant des rehaussements en base notifiés en matière de bénéfices industriels et commerciaux en renvoyant, pour les conséquences financières en matière d'impôt sur le revenu, à la proposition de rectification n° 2120 adressée le même jour à M. et Mme A...pour les années 2005 et 2006 ; que celle-ci, qui a été adressée le même jour à M. et Mme A...et se réfère expressément à la proposition de rectification n° 3924, comporte l'ensemble des conséquences financières en droits et pénalités résultant des rehaussements opérés en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que les conséquences du contrôle des bénéfices industriels et commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu ont été notifiées aux époux A...par la proposition de rectification n° 2120 du 18 mars 2008 selon la procédure d'évaluation d'office pour 2005 et selon la procédure de rectification contradictoire pour l'année 2006 ; qu'en réponse au courrier des requérants du 20 juin 2008 contestant les rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux, l'administration n'a pas répondu par lettre 3926 de réponse aux observations du contribuable et a indiqué " la proposition de rectification n° 2120 du 21 mai 2008 mentionnée dans votre courrier présente les conséquences financières de la vérification de comptabilité dont M. A...a fait l'objet en matière de BIC et TVA au titre des exercices 2005 et 2006 ; les conséquences financières de la vérification de comptabilité ont été (...) confirmées par proposition de rectification 3924 adressée en AR le 18 mars 2008 ; cette proposition de rectification est revenue dans nos services le 20 avril 2008 comme courrier non réclamé et de ce fait n'a fait l'objet d'aucune observation de votre part ; ainsi le courrier que vous m'adressez ce jour ne saurait être considéré comme une réclamation contentieuse ni sur les délais, ni sur le fond ni sur la forme aux termes des articles R. 196-1 à -3 et R. 197-1 à -5 du livre des procédures fiscales " ; 7. Considérant que M. et Mme A...font valoir que, par lettre du 20 juin 2008, ils ont contesté les rectifications notifiées à la suite de la vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M.A... et qu'en l'absence de réponse motivée de l'administration sur leurs observations, la procédure d'imposition est irrégulière, ce qui devrait emporter la décharge des rappels d'imposition au titre de l'année 2006 ; 8. Considérant que le pli contenant la proposition de rectification n° 3924 en date du 18 mars 2008 adressée à M.A..., concernant les bénéfices industriels et commerciaux de son entreprise individuelle, a été présenté au contribuable le 20 mars 2008 et n'a pas été retiré ; que l'administration fiscale a également adressé à " M. ou MmeA... " une proposition de rectification 2120 du 18 mars 2008 tirant les conséquences, au niveau du revenu global de leur foyer fiscal, des rectifications relatives à l'entreprise individuelle de M.A... ; que si l'administration n'a pas répondu aux observations formulées par M. A...le 20 juin 2008 sur la proposition de rectification n° 3924 du 18 mars 2008, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que ces observations n'ont pas été présentées dans le délai prévu à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, ce qui fait obstacle à ce que l'administration soit tenue d'y répondre ; que les requérants ne peuvent, en outre, se prévaloir des paragraphes 38, 39 et 56 de la doctrine administrative 13 L 1514 du 1er juillet 2002, en vertu desquels l'administration doit adresser une réponse motivée aux observations du contribuable, ces dispositions, qui sont relatives à la procédure d'imposition, n'étant pas au nombre des interprétations de la loi fiscale dont les contribuables puissent utilement se prévaloir en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur le bien fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige procèdent d'une évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux de M. A...sur le fondement des dispositions des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales ; qu'il incombe par suite aux requérants d'établir le caractère exagéré des impositions mises à leur charge au titre des périodes en litige ; En ce qui concerne les recettes omises au titre de l'année 2006 : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.(...) " ; 11. Considérant que, pour reconstituer les résultats de l'activité de M.A..., imposables au titre des exercices 2005 et 2006 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration fiscale s'est fondée, compte tenu des irrégularités graves et répétées de la comptabilité présentée, sur les crédits figurant sur les comptes bancaires de M. A..., lesquels ont été identifiés comme étant des recettes professionnelles ; que, pour les produits de l'exercice 2006, ceux de l'année 2005 n'étant plus en litige, l'administration fiscale a relevé des sommes non comptabilisées ou exprimant des suppléments d'apport sur le compte de l'exploitant et a procédé à une rectification d'un montant de 97 821 euros, dont 44 118 euros au titre des suppléments d'apport ; que l'administration, qui n'a pas présenté d'observations concernant les recettes omises au titre de 2006, a indiqué au cours de la procédure d'imposition, dans la proposition de rectification du 18 mars 2008, que ces sommes litigieuses correspondent à hauteur de 44 118 euros à des suppléments d'apport sur le compte de l'exploitant ; que, par suite, les apports au compte courant de l'exploitant dans une entreprise individuelle n'étant pas susceptibles d'entrainer une augmentation des bénéfices, c'est en méconnaissance des dispositions de l'article 38 du code général des impôts que l'administration fiscale a réintégré dans le bénéfice imposable de M. A...ces suppléments d'apport ; que, par conséquent, il y a lieu de réduire la base des bénéfices industriels et commerciaux assignée à M. A...au titre de l'année 2006 d'un montant de 44 118 euros ; qu'en revanche, pour les produits d'un montant de 53 703 euros correspondant à des recettes " client SCI Matinli " non comptabilisées au titre de l'exercice 2006, les requérants, en se limitant à soutenir que la méthode utilisée par le vérificateur est muette sur le montant global des produits évalués d'office, n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de l'exagération des bases d'imposition ainsi retenues ; En ce qui concerne les charges non justifiées : 12. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) " ; qu'aux termes du 1. de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 13. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; 14. Considérant que, s'agissant des charges de l'exercice 2005, l'administration fiscale a écarté comme non justifiés des achats de matériaux et des prestations et a procédé à une rectification des charges de 36 012 euros pour 2005 ; que toutefois, les requérants produisent une facture de la société Duo Peinture datée du 27 septembre 2005 d'un montant de 33 345,76 euros HT ; que l'administration fiscale fait valoir en réponse que la facture initiale n'a pas été retenue par le vérificateur dans les charges déductibles au motif que le nom du client n'y était pas mentionné et que si la facture rectificative de la société Duo Peinture, entreprise radiée du répertoire Sirene depuis le 28 mars 2006, mentionne dorénavant le nom du client, elle en conteste le caractère probant faute de mentionner le numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue , que cependant, cette facture rectificative comporte des indications suffisantes et l'administration fiscale n'a pas remis en cause le principe des paiements effectués ; que, dans ces conditions, c'est à tort que l'administration a réintégré, dans les résultats de l'exercice 2005, ces charges de sous-traitance d'un montant de 33 345,76 euros ; que, pour le surplus, les requérants n'apportent aucun justificatif des charges déduites des résultats de l'entreprise de M.A... ; 15. Considérant que s'agissant des charges de l'exercice 2006, l'administration fiscale a écarté comme non justifiés des achats de matériaux et travaux de sous-traitance d'un montant de 43 442 euros ; que, par ailleurs, elle n'a pas admis en déduction les charges de sous-traitance relatives à la SARL CP Construction, s'élevant à 55 582 euros HT, à défaut de production de justificatifs ; que l'administration a, par suite réintégré, ces sommes au résultat de l'exercice 2006 ; que les requérants contestent la réintégration des charges de sous-traitance relatives à la SARL CP Construction, pour un montant total de 55 582 euros, en se prévalant de quatre factures détaillées, d'un montant de 44 175 euros, émanant de cette société, factures qu'il conviendrait de rapprocher de recettes relatives à un chantier que M. A...n'aurait pu réaliser seul ; que, toutefois, l'administration fiscale a relevé que les factures produites présentaient des anomalies, tenant à ce que l'intitulé ne permet pas d'identifier avec précision le lieu de situation du chantier, à ce que toutes les factures mentionnent une situation intermédiaire n° 1 pour des montants différents, à ce que la facture concernant la situation n° 2 n'est pas produite, à ce que les factures de situations 3 et 4 ont été établies à la même date du 6 novembre 2006, mais portent des numéros qui ne suivent pas, la même anomalie se retrouvant sur la facture du 27 septembre 2006 et du 16 octobre 2006 ; que, dès lors, l'administration fiscale était fondée à écarter ces factures ; qu'en se bornant à soutenir que des factures de sous-traitants ont été produites et que ces factures ont fait l'objet de paiements, les requérants n'apportent pas suffisamment d'éléments pour remettre en cause ce chef de rectification ; que, par ailleurs, c'est également à bon droit que l'administration a rejeté le surplus des charges relatives à la SARL CP Construction, soit 11 407 euros, et les autres charges rejetées au titre de l'année 2006, soit 43 442 euros, en l'absence de justificatif correspondant à ces sommes ; 16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006, à hauteur des réductions correspondant à des réductions de leurs bases d'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux d'un montant de 33 345 euros, au titre de l'année 2005, et d'un montant de 44 118 euros, au titre de l'année 2006 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et MmeA... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 à hauteur de la somme de 28 036 (vingt-huit mille trente-six) euros en droits et 13 570 (treize mille cinq cent soixante-dix) euros en pénalités. Article 2 : Les bases d'imposition de M. et Mme A...à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sont réduites de 33 345,76 euros (trente-trois mille trois cent quarante-cinq euros et soixante-seize centimes) au titre de l'année 2005 et de 44 118 euros (quarante-quatre mille cent dix-huit euros) au titre de l'année 2006. Article 3 : M. et Mme A...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 à hauteur des réductions en droits et pénalités correspondant à la réduction de leurs bases d'imposition définie à l'article 2. Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Bastia n° 1100435 du 14 février 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 2000 (deux mille) euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus de la requête de M. et Mme A...est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre des finances et des comptes publics. '' '' '' '' 8 N° 13MA01481