CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 11/02/2016, 14VE02370, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-02-11
Numéro : 14VE02370
Président : Mme de BOISDEFFRE
Rapporteur : Mme Hélène  VINOT
Commissaire du gouvernement : Mme GARREC
Avocat(s) : CABINET FIDAL DIRECTION INTERNATIONALE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société HSBC FRANCE, venant aux droits et obligations de la société HSBC Financial Products, et la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, ont demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution partielle, à hauteur de 4 573 429 euros, de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée au titre de l'exercice 2003 sur le résultat d'ensemble du groupe dont la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH est la société mère. Par un jugement n° 0810081 du 6 juin 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 1er août 2014, le 28 octobre 2014, le 2 avril 2015 et le 5 janvier 2016, la société HSBC FRANCE, venant aux droits et obligations de la société HSBC Financial Products, et la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, représentées par Me Pons, avocat, demandent à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la restitution partielle, à hauteur de 4 573 429 euros, de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée sur le résultat d'ensemble du groupe de l'exercice 2003. Elles soutiennent que : - elles ont droit à un avoir fiscal au taux de 10 % sur les dividendes bruts perçus en 2003 par la société HSBC Financial Products des sociétés ayant leur siège dans l'Union européenne ; l'avoir fiscal net d'impôt s'élève à 3 048 952 euros, elles ont droit à la restitution de ce montant augmenté de la contribution sur l'impôt sur les sociétés prévue à l'article 235 ter ZA du code général des impôts et de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés prévue à l'article 235 ter ZC soit un droit à restitution de 572 613 euros ; - l'avoir fiscal est discriminatoire au regard de la libre circulation des capitaux ; - elles n'ont pas accès aux informations concernant la régularité des distributions et le montant de l'impôt effectivement acquitté à raison des bénéfices réalisés par les sociétés distributrices, qui ne sont pas les filiales de la société HSBC Financial Products, alors que l'administration peut interroger les administrations étrangères ; elles ont produit les documents utiles ; le tribunal a dénaturé les faits ; - l'exigence de production de preuves quant à la régularité des distributions est inutile s'agissant de distributions versées par des sociétés cotées ; elle constitue une entrave incompatible avec les principes d'effectivité et d'équivalence puisque ce formalisme n'est pas exigé pour les dividendes versés par des sociétés françaises ; il s'agit d'informations non publiques qu'elles ont essayé d'obtenir auprès de plusieurs de ces sociétés, en vain ; à supposer ces informations accessibles, leur traduction et leur analyse auraient un coût rédhibitoire ; - l'exigence de production de preuves relatives à l'impôt étranger acquitté n'est pas justifiée ; il convient de retenir uniformément un avoir fiscal imputable au taux de 10 %, correspondant à un remboursement net d'impôt de 9,09 %, pour autant que le taux d'imposition dans l'autre État membre n'est pas inférieur à 9,09 %, or ce taux est inférieur au taux de l'impôt applicable dans tous les autres États membres ; - les calculs de l'administration méconnaissent le point 88 de l'arrêt C-310/09 du 15 septembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne et les règles du précompte ; - l'avoir fiscal demandé, au taux de 10 %, n'élimine que partiellement la double imposition ; - l'administration ne saurait opposer les stipulations de l'article 10 de la convention franco-italienne, en l'absence de remboursement effectif par l'administration italienne, ni celles d'autres conventions fiscales puisque les crédits d'impôt provenant de l'application des conventions fiscales correspondent à des retenues à la source effectivement payées ; le crédit d'impôt prévu par ces conventions aboutit seulement à éviter une double imposition juridique alors que l'avoir fiscal vise à éliminer la double imposition économique ; - la Cour de justice de l'Union européenne pourrait être saisie d'une question préjudicielle. ...................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté économique européenne, devenue la Communauté européenne ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - les arrêts n° 319/02 du 7 septembre 2004, n° C-374/04 du 12 décembre 2006 et C-310/09 du 15 septembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Vinot, - les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public, - les observations de Me Pons pour les sociétés HSBC FRANCE et HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, - et les observations de M. A...pour le ministre des finances et des comptes publics. Une note en délibéré présentée par les sociétés HSBC FRANCE et HSBC BANK PLC PARIS BRANCH a été enregistrée le 29 janvier 2016. 1. Considérant que la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, société mère d'un groupe fiscal intégré, a présenté le 9 août 2006 une demande de restitution partielle, à hauteur de 4 573 429 euros, de la cotisation d'impôt sur les sociétés qu'elle avait acquittée sur le résultat d'ensemble du groupe de l'exercice 2003, au titre du crédit d'impôt correspondant à l'avoir fiscal dont elle demandait le bénéfice pour la société HSBC Financial Products, membre du groupe, en application des dispositions alors en vigueur de l'article 158 bis du code général des impôts, à raison de dividendes versés à cette dernière par des sociétés implantées dans d'autres États membres de l'Union européenne ; que la société HSBC France, venant aux droits et obligations de la société HSBC Financial Products, et la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH demandent l'annulation du jugement du 6 juin 2014 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la restitution partielle de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée au titre de l'exercice 2003, et ramènent leur demande au montant de 3 048 952 euros, correspondant selon elles au montant net de l'avoir fiscal dont la société HSBC Financial Products aurait été indûment privée ; Sur l'atteinte portée par l'avoir fiscal au principe de libre circulation des capitaux, et les conditions dans lesquelles il y est remédié : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 158 bis du code général des impôts alors en vigueur : " I. Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : (...) a) par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; b) par un avoir fiscal représenté par un crédit d'impôt sur le Trésor. Ce crédit d'impôt (...) ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt (...) II. ( ...) Le taux du crédit d'impôt prévu au premier alinéa est fixé à (compétents pour déterminer les critères d'imposition des revenus et des bénéfices en vue d'éliminer, le cas échéant par la voie conventionnelle, les doubles impositions) 10 % pour les crédits d'impôt utilisés à compter du 1er janvier 2003. " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, repris à l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres (...) sont interdites " ; que les sociétés requérantes font valoir que les dividendes en cause proviennent de sociétés distributrices dont la société HSBC Financial Products n'était pas la société mère ; 4. Considérant qu'il résulte de l'arrêt n° 319/02 du 7 septembre 2004 de la Cour de justice de l'Union européenne que le 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne relatif à la liberté de circulation des capitaux, repris à l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, s'oppose à une réglementation en vertu de laquelle le droit d'une personne assujettie à l'impôt à titre principal dans un État membre au bénéfice de l'avoir fiscal à raison des dividendes qui lui sont versés par des sociétés anonymes est exclu lorsque ces dernières ne sont pas établies dans cet État ; qu'ainsi, les dispositions alors en vigueur de l'article 158 bis du code général des impôts, en tant qu'elles ne permettaient pas à un contribuable français de bénéficier de l'avoir fiscal au titre des dividendes qui lui étaient versés par une société établie dans un autre État membre de l'Union européenne, à raison de l'impôt effectivement acquitté par la société distributrice sur les bénéfices ainsi distribués, méconnaissaient la liberté de circulation des capitaux garantie par le traité ; 5. Considérant, dès lors, qu'une société française ayant perçu des dividendes versés par des sociétés distributrices établies dans un autre État membre de la Communauté européenne dans les conditions alors fixées par l'article 158 bis du code général des impôts est, sur le principe, fondée à se prévaloir d'un droit à la restitution de l'impôt sur les sociétés correspondant à l'avoir fiscal, calculé de telle sorte que les dispositions alors en vigueur dudit article 158 bis soient neutres au regard de la liberté de circulation des capitaux ; 6. Considérant, d'une part, que pour apprécier la neutralité au regard de la liberté de circulation des capitaux d'une application des dispositions précitées dudit article 158 bis, il convient de prendre en compte l'objet de ces dispositions qui, dès lors notamment qu'elles fixaient alors à 10 % le taux de l'avoir fiscal, visaient seulement à atténuer la double imposition en chaîne des bénéfices distribués à une société française, une première fois dans le chef de la société distributrice en tant que bénéfices de l'entreprise, une seconde fois entre les mains de la société française en tant que revenus de capitaux mobiliers ; 7. Considérant, d'autre part, que l'appréciation de la neutralité d'une application des dispositions de l'article 158 bis du code général des impôts au regard de la liberté de circulation des capitaux doit également tenir compte de ce que le taux effectif de l'imposition des bénéfices réalisés dans un autre Etat membre est susceptible d'être affecté par l'application d'une convention internationale ; qu'en effet, il résulte de l'interprétation donnée par la Cour de justice des Communautés européennes des dispositions des articles 43 et 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenus les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, qu'en l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation communautaire visant à éliminer les doubles impositions, les États membres demeurent... ; que s'agissant en particulier des participations ne relevant pas du régime des sociétés mères, il appartient aux Etats membres de déterminer si, et dans quelle mesure, la double imposition économique des bénéfices distribués doit être évitée et d'introduire à cet effet, notamment par voie de conventions conclues avec d'autres Etats membres, des mécanismes visant à prévenir ou à atténuer cette double imposition dans le respect de la liberté de circulation des capitaux ; que l'administration fiscale fait ainsi valoir, à titre d'exemple, qu'en application de ces principes le paragraphe 4 de l'article 10 de la convention franco-italienne prévoyait jusqu'en 2004 qu'une société française percevant des dividendes d'une société italienne dont elle détenait moins de 10 % du capital était en droit d'obtenir de l'État italien la totalité de l'avoir fiscal italien, sous déduction d'une retenue à la source au taux conventionnel de 15 % ; 8. Considérant qu'il suit de là que, s'agissant de l'imposition en chaîne de bénéfices distribués à une société française par une société établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne, il est remédié à l'atteinte à la liberté de circulation des capitaux, qui était portée par les dispositions alors en vigueur de l'article 158 bis du code général des impôts, par la restitution au bénéficiaire des dividendes, dans la limite du montant de l'avoir fiscal qui aurait été attaché à ces dividendes s'ils avaient été versés par une société française, du crédit d'impôt permettant d'atténuer la double imposition économique des bénéfices distribués dans la même proportion de l'imposition initiale effectivement acquittée sur ces bénéfices que celle résultant du taux de l'avoir fiscal fixé par ledit article 158 bis, compte tenu notamment, le cas échéant, des effets des stipulations de conventions internationales sur l'imposition initiale des bénéfices ; 9. Considérant, par suite, que pour assurer le respect de l'objectif de neutralité sur la circulation des capitaux, ci-dessus rappelé, l'administration fiscale doit être en mesure de déterminer de façon suffisamment fiable, pour chaque dividende, le montant de l'impôt sur les sociétés effectivement acquitté dans l'État d'établissement de la société distributrice et devant faire l'objet de l'avoir fiscal à accorder à la société bénéficiaire des dividendes ; 10. Considérant, dès lors, que l'administration fiscale est en droit d'exiger que le redevable de l'impôt sur les sociétés lui apporte les éléments de preuve qu'il est à même de détenir concernant l'impôt effectivement acquitté sur les bénéfices distribués par une société distributrice établie dans un autre État membre de l'Union européenne afin qu'elle soit ainsi mise en mesure de déterminer, sous le contrôle du juge de l'impôt, le montant du plafonnement de l'avoir fiscal nécessaire, le cas échéant, pour assurer une atténuation de l'imposition initiale de même proportion que celle dont aurait bénéficié une société française à raison des dividendes en cause s'ils avaient été distribués par une société établie en France, alors même que, à l'égard des sociétés distributrices installées en France, ces mêmes éléments, connus de l'administration, ne sont pas exigés ; 11. Considérant que la production de ces éléments ne peut cependant être requise que sous réserve qu'il ne se révèle pas pratiquement impossible ou excessivement difficile d'apporter la preuve du paiement de l'impôt par les sociétés établies dans les autres États membres, eu égard notamment aux dispositions de la législation de ces États se rapportant à la prévention de la double imposition et à l'enregistrement de l'impôt sur les sociétés devant être acquitté ainsi qu'à la conservation des documents administratifs ; Sur le bien-fondé de la demande de restitution : 12. Considérant qu'en l'espèce les sociétés requérantes produisent les copies de demandes de remboursement de retenues allemandes sur le revenu des capitaux mobiliers présentées sur le fondement de la convention fiscale conclue entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue, notamment, d'éviter les doubles impositions, qui ne permettent de vérifier ni le paiement effectif des retenues à la source mentionnées ni dans quelle mesure les retenues acquittées auraient fait l'objet de remboursements de la part de l'administration allemande ; que les requérantes produisent également les copies d'avis de coupons et de listings non exploitables qui concerneraient des dividendes versés par des sociétés établies en Espagne ou en Italie, deux attestations non exploitables établies en langue anglaise par " BNP Paribas Securities Services ", et une liste récapitulative dépourvue de toute valeur probante de sommes qui auraient été versées par des sociétés établies aux Pays-Bas ; qu'ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, à supposer même que les sommes mentionnées sur ces documents puissent être réputées de dividendes perçus par la société HSBC Financial Products, lesdits documents ne comportent aucun début de preuve de l'existence et du montant de l'impôt sur le bénéfice correspondant qui aurait été effectivement acquitté par des sociétés établies dans les Etats membres en cause ; 13. Considérant, toutefois, que les sociétés requérantes soutiennent que la demande de l'administration, qui exige pour chaque dividende la production de preuves quant à l'imposition initiale effectivement acquittée à l'étranger sur les bénéfices correspondants, ne serait pas justifiée eu égard aux résultats de la comparaison des taux de l'imposition des bénéfices applicables, dans les États membres d'implantation des sociétés distributrices, aux bénéfices de l'exercice 2002 dont sont issues les distributions en cause ; qu'ainsi, selon la requête, l'analyse des effets des taux d'imposition respectivement applicables dans chacun des États membres en cause, et du taux de 10 % de l'avoir fiscal alors prévu par les dispositions en vigueur de l'article 158 bis du code général des impôts, permettrait de vérifier spontanément que la restitution d'un avoir fiscal déterminé par application dudit article 158 bis n'excède pas le montant nécessaire pour remédier à l'atteinte portée par cet article à la libre circulation des capitaux, au regard de l'imposition initiale acquittée par la société distributrice ; 14. Considérant qu'à l'appui de cette allégation les sociétés requérantes exposent que le taux de l'imposition en dessous duquel l'avoir fiscal français serait supérieur à l'impôt local initialement acquitté est de 10 / (100 + 10) soit 9,09 %, et font valoir que les taux de l'impôt sur les sociétés en vigueur dans les États membres concernés, applicables aux bénéfices de l'exercice 2002 dont sont issus les dividendes en cause, étaient tous supérieurs à 9,09 % de sorte que la restitution du crédit d'impôt correspondant à l'avoir fiscal ne serait par construction pas susceptible d'aller au-delà de ce qui est nécessaire pour remédier à l'atteinte portée par l'avoir fiscal au principe de libre circulation des capitaux ; qu'en présentant cette argumentation, les requérantes doivent être regardées comme soutenant implicitement qu'il doit être remédié à l'atteinte au principe de liberté de circulation des capitaux portée par les dispositions alors applicables de l'article 158 bis du code général des impôts par la restitution, pour chaque dividende perçu, du crédit d'impôt correspondant à l'avoir fiscal qui aurait été attaché à ce dividende s'il avait été versé par une société française, dans la limite de l'imposition initiale sur les bénéfices acquitté par la société distributrice dans l'État membre où celle-ci est implantée ; 15. Considérant, cependant, d'une part, que la règle ainsi proposée par les requérantes n'apparaît pas pertinente au regard de l'objet de l'avoir fiscal au taux de 10 %, alors attaché aux dividendes distribués par une société française, lequel visait, ainsi qu'il a été dit au point 6, à atténuer la double imposition économique des bénéfices distribués mais n'avait pas pour objet et ne pouvait pas avoir pour effet de neutraliser intégralement la double imposition économique des dividendes ; qu'à cet égard, les requérantes ne sauraient utilement se prévaloir du point 88 de l'arrêt C-310/09 du 15 septembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne qui concerne les règles selon lesquelles les États membres peuvent exonérer d'impôt les dividendes versés par une société résidente ; 16. Considérant, ainsi, que le principe de l'octroi d'un avoir fiscal seulement plafonné par l'impôt sur les sociétés acquitté dans l'État de la société distributrice, auquel les sociétés prétendent, reviendrait à accorder aux dividendes versés par des sociétés établies dans un autre Etat membre un traitement plus favorable que celui dont bénéficiaient les dividendes provenant de sociétés distributrices implantées en France et conduirait dès lors à favoriser les acquisitions faites, par les sociétés françaises, de titres de sociétés établies dans d'autres Etats membres, en méconnaissance de la liberté de circulation des capitaux ; 17. Considérant, d'autre part, que la simple analyse des taux d'imposition respectivement applicables dans chacun des États membres en cause ne permet pas de vérifier dans quelle mesure l'imposition initiale des bénéfices distribués aurait été affectée par l'éventuelle application des stipulations d'une convention fiscale conclue entre la France et l'Etat membre où la société distributrice est implantée ; 18. Considérant qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutiennent les sociétés requérantes, la comparaison des taux de l'impôt sur les sociétés applicables en 2002 dans chacun des États membres d'établissement des sociétés distributrices, par rapport au taux de l'impôt sur les sociétés applicable en France en 2003, ne permet pas de vérifier le bien-fondé de leur droit à la restitution d'un crédit d'impôt correspondant à l'avoir fiscal qui résultait des dispositions de l'article 158 bis du code général des impôts alors en vigueur ; 19. Considérant, enfin, que lorsque le redevable produit des éléments ou se prévaut de l'impossibilité matérielle de les produire, il appartient à l'administration d'apporter des éléments en sens contraire ; qu'il revient alors au juge de l'impôt de se déterminer au vu de l'instruction et d'apprécier, compte tenu de l'argumentation des parties, si, pour le dividende en litige, le redevable justifie de sa demande en restitution ; que le caractère pratiquement impossible ou excessivement difficile de la preuve du paiement de l'impôt par les sociétés distributrices établies dans les autres États membres s'apprécie pour chaque dividende en litige et, le cas échéant, en fonction de circonstances, invoquées par le redevable, de nature à justifier l'impossibilité matérielle de produire les éléments requis ; 20. Considérant qu'en l'espèce la société HSBC FRANCE et la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH se bornent à soutenir qu'elles ne détiendraient pas les éléments demandés par le service dès lors que la société HSBC Financial Products n'était pas la société mère des sociétés distributrices, que les comptes consolidés de ces sociétés ne fournissent pas d'informations détaillées, et que le poids de la recherche documentaire exigée de leur part est disproportionné par rapport à l'enjeu de leur demande ; qu'elles n'apportent cependant aucun élément probant quant à la nature et à l'importance de diligences qu'elles auraient accomplies, le cas échéant, pour obtenir des informations concernant le montant de l'impôt effectivement acquitté à raison des bénéfices réalisés par les sociétés distributrices ; que leurs allégations quant au caractère prohibitif du coût des recherches qui seraient nécessaires ne sont étayées par aucun début de preuve et ne paraissent pas pertinentes au regard du montant du crédit d'impôt dont la restitution est demandée ; que, dans ces conditions, les requérantes ne sont pas fondées à soutenir que la demande de l'administration fiscale quant à la production d'éléments relatifs, pour chaque dividende en cause, au taux d'imposition effectivement appliqué et au montant de l'impôt effectivement acquitté à raison des bénéfices réalisés par les sociétés distributrices installées dans les autres États membres, méconnaîtrait le principe d'effectivité et d'équivalence ; 21. Considérant, dès lors, qu'en l'absence de tout élément probant quant au paiement effectif de l'impôt, dans l'État d'implantation des sociétés distributrices, sur les résultats distribués, et en l'absence de tout élément permettant d'apprécier de façon suffisamment fiable dans quelle proportion l'imposition en France des sommes distribuées à la société HSBC Financial Products aurait conduit, le cas échéant, à une imposition en chaîne des bénéfices correspondants, les sociétés requérantes ne sont pas fondée à se prévaloir d'un droit à une restitution partielle, au titre de l'avoir fiscal, de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée par la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH sur le résultat d'ensemble du groupe de l'exercice 2003 ; 22. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ni de statuer sur la recevabilité de la demande de la société HSBC FRANCE, que la société HSBC FRANCE venant aux droits et obligations de la société HSBC Financial Products et la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, qui par ailleurs ne sauraient utilement soulever le moyen de cassation tiré de ce que le tribunal aurait dénaturé les pièces du dossier, ne sont pas fondées à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande de restitution de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée par la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH au titre du résultat d'ensemble du groupe de l'exercice 2003 ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête présentée par la société HSBC FRANCE, venant aux droits et obligations de la société HSBC Financial Products, et par la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH est rejetée. 2 N° 14VE02370