COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 21/01/2014, 12LY03051, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2014-01-21
Numéro : 12LY03051
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Josiane  MEAR
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : VIA JURIS

Vu la requête, enregistrée le 10 décembre 2012 au greffe de la Cour, présentée pour la société Hasap, dont le siège est au lieudit La Fléchette à Dargoire (42800) ; La société Hasap demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1001966 du Tribunal administratif de Lyon, en date du 9 octobre 2012, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2006 à 2007 et des suppléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er mars 2006 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2006 à 2007 et des suppléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er mars 2006 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - les dépenses de réception qu'elle a engagées doivent être prises en compte parce qu'elles l'ont été pour ses filiales dans le cadre des conventions de prestations de services conclues entre elle et ses filiales, les sociétés Suscillon et Saga Productions, leur ont été refacturées et ont donc participé à leur activité qui est imposable à la TVA ; subsidiairement, parce qu'elle a justifié que ces dépenses ont participé au développement de l'activité du groupe ; - les dépenses engagées par M. B...avant la formation de la société doivent être considérées comme déductibles car le fait générateur de la charge est la date de la reprise des engagements par les associés et non la date de l'acte de l'associé ayant engagé la société ; - la réintégration par l'administration de son mali de fusion n'est pas fondée ; elle ne peut être regardée comme disposant d'un droit de créance correspondant aux dividendes que va distribuer la société RS Développement (RSD) en l'absence de décision de distribution ; le mali comptabilisé en charge ayant été compensé par le dividende reçu avant la transmission universelle de patrimoine (TUP), la réintégration de ce mali au résultat reviendrait à prendre en compte deux fois le même profit ; il est erroné de prendre en compte l'intégralité des dividendes versés par RSD et sa filiale dans la valorisation de RSD dès lors que cela signifie que Suscillon aurait chaque année la capacité de réaliser un bénéfice du montant de ces dividendes alors que sa capacité à faire des bénéfices et à distribuer des dividendes est d'ores et déjà prise en compte dans la plus-value latente de 9 359 551 euros enregistrée sur les titres Suscillon ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 mars 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient que : - la requête est partiellement irrecevable en ce qui concerne les amendes prévues par les articles 1759 et 1763-1 du code général des impôts et la quote-part pour frais et charges à défaut de moyens ; - eu égard à la nature des dépenses de réception engagées, ces dépenses, qui ne sont pas assimilables à des dépenses de marketing et de publicité et ne relèvent pas des prestations relevant de la direction générale assurée par M.B..., ne sont pas visées par les conventions conclues entre la société requérante et ses filiales, les sociétés Suscillon et Saga Productions ; par ailleurs, la requérante n'établit pas l'existence d'un lien entre les bénéficiaires des invitations et l'obtention par ses filiales des contrats dont elle se prévaut ; elle ne justifie pas en quoi l'abonnement de Lyon Plage a pu accroître son développement ; - la réintégration d'un mali du fusion de 555 504 euros est fondée ; les distributions de dividendes décidées par la société RS Développement le jour de l'acquisition de ses titres par la société Hasap, le 28 septembre 2006, ont déprécié la valeur des participations acquises ; l'acquisition des titres de la société RS Développement a rendu la SAS Hasap titulaire d'un droit de créance sur les dividendes or les distributions du 28 septembre 2006 sont de 1 990 000 euros sur les réserves de l'année 2005 et de 1 410 000 euros à prévoir sur l'année 2006, soit d'un montant supérieur au vrai mali déduit par la société Hasap, d'un montant de 555 504 euros ; par ailleurs, la valorisation de la SAS Suscillon a été sous-évaluée car elle ne prend en compte des revenus distribués qu'à hauteur de 1 400 000 euros et n'intègre pas les distributions de 1 990 000 euros et de 1 410 000 euros ; que si l'on se place ainsi au niveau de la SAS Hasap, l'opération ne génère pas un mali de fusion déductible ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 19 avril 2013, présenté pour la société Hasap ; elle persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens, et soutient, en outre, que : - la fin de non-recevoir tirée de l'irrecevabilité partielle de la requête doit être rejetée car le rappel concernant la quote-part de frais et charges n'a jamais été contesté et parce que la contestation des pénalités, qui ont été expressément contestées dans la requête, est implicitement motivée par la contestation au fond relative à la déductibilité des dépenses ; - les frais de réception doivent être pris en compte car ils correspondent à l'activité relative aux études de marché, à l'identification des clients potentiels et de leurs besoins et à l'assistance en matière de marketing et publicité visées par les conventions conclues entre la société requérante et ses filiales, les sociétés Suscillon et Saga Productions ; Vu le mémoire, enregistré le 12 septembre 2013, présenté pour la société Hasap ; elle persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens, et produit un rapport d'expertise du cabinet PriceWaterhouse Coopers tendant à établir que la méthodologie d'évaluation du mali de fusion par l'administration fiscale est erronée ; Vu l'ordonnance en date du 13 septembre 2013 fixant la clôture d'instruction au 4 octobre 2013, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 3 octobre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens, et soutient, en outre, qu'il résulte des déclarations des résultats de la SAS Suscillon au 31 décembre 2006 et au 31 décembre 2007 que cette société a distribué des dividendes à hauteur de 1 990 000 euros en 2006 et de 1 650 000 euros en 2007 alors que la méthode de valorisation de la SAS Suscillon, résultant du rapport Valat, n'a pas pris en compte ces distributions et n'a retenu qu'une distribution de 1 400 000 euros ; que, dès lors, la SAS Hasap a sous estimé la valorisation de la société RS Développement et de sa filiale la SAS Suscillon ; que, par suite, la société requérante n'établit pas l'existence d'un mali résultant d'un appauvrissement de la société ; Vu l'ordonnance en date du 9 octobre 2013 reportant la clôture d'instruction du 4 octobre 2013 au 24 octobre 2013 à 16 heures 30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 22 octobre 2013, présenté pour la société Hasap ; elle persiste dans ses précédentes conclusions, par les mêmes moyens et soutient, en outre, qu'il n'y a pas lieu de rajouter à la valorisation de la société RS Développement, société holding, les dividendes futurs à recevoir qui sont déjà intégrés dans la valeur de sa filiale, car cela revient à prendre en compte deux fois le même profit ; que la société RS Développement ne pouvait verser des dividendes futurs à recevoir sans méconnaître le droit des sociétés ; Vu l'ordonnance en date du 22 octobre 2013 ré-ouvrant l'instruction en application de l'article R. 613-4 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code du commerce ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 novembre 2013 : - le rapport de Mme Mear, président-assesseur ; - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; - et les observations de Me Bourgeois, avocat de la SAS Hasap ; 1. Considérant que la SAS Hasap, qui a pour activité la prise de participation dans des entreprises, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité dont il est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2006 à 2007 et des suppléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mars 2006 au 31 décembre 2007 ; que, par jugement n° 1001966 du 9 octobre 2012, le Tribunal administratif de Lyon a, d'une part, déchargé la société des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des exercices 2006 à 2008 à hauteur de 1 318,56 euros, correspondant aux dépenses engagées par M.B..., dirigeant de cette société, en vue de la constitution de cette société et, d'autre part, rejeté le surplus de sa demande ; que la SAS Hasap relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les dépenses engagées par M. B...avant la création de la société requérante n'est plus en litige dès lors que la requérante ne conteste pas le montant de la décharge prononcée par le juge de première instance et que l'administration n'en conteste pas le principe en appel ; Sur le bien-fondé des impositions : Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par le ministre de l'économie et des finances tirée de l'irrecevabilité partielle de la requête : En ce qui concerne les frais de réception : 2. Considérant que l'administration a remis en cause la déduction du résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2007, en tant que " frais de réception ", des factures émanant de l'Olympique Lyonnais Promotion, correspondant à des places pour la ligue des Champions, de RTH 07, relative à des places pour des matchs de la coupe du monde de rugby, et de Lyon-plage espace bien être, afférente à un abonnement annuel permettant l'accès pour deux personnes à des tennis et à un espace bien-être, pour un montant total de 28 743 euros HT, au motif que l'intérêt direct pour l'exploitation de ces dépenses n'était pas établi ; que l'administration a également remis en cause la déduction de la TVA correspondant à ces dépenses, pour un montant de 5 634 euros, au motif qu'elles n'étaient pas nécessaires à l'exploitation ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes (...) e. les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. " ; 4. Considérant, d'une part, que si la société requérante fait valoir que les dépenses litigieuses correspondraient à des prestations qu'elle aurait rendues et facturées à ses filiales, les sociétés Suscillon et Saga Productions, les éléments qu'elle a produits au dossier ne suffisent pas à établir que ces dépenses seraient visées par les deux conventions conclues avec ces filiales en tant, notamment, que prestations assurées par M. A...B...au titre de la direction générale, en tant qu'" études de marché et identification des clients potentiels et de leurs besoins " ou en tant qu'" assistance en matière de marketing et de publicité " ; que, d'autre part, si la société requérante soutient que les dépenses en cause ont contribué au développement de son groupe, les pièces qu'elle a jointes au dossier ne permettent d'établir ni que ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt direct de son exploitation ni, en tout état de cause, le lien entre les bénéficiaires de ces dépenses et les marchés dont elle se prévaut ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que ces dépenses n'ont pas été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation de la société requérante et les a réintégrées à son résultat imposable ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 271 : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) " ; qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation. Toutefois, la taxe ayant grevé les dépenses relatives à des biens et à des services ne peut donner lieu à déduction lorsque le pourcentage de l'utilisation de ces biens et services pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou plus généralement à des fins étrangères à son entreprise est supérieur à 90 % de leur utilisation totale. " ; 6. Considérant que les pièces produites par la société requérante ne suffisent à établir ni que les dépenses litigieuses ont correspondu à des prestations réalisées et facturées à ses filiales ni qu'elles seraient nécessaires à son exploitation ; qu'elle n'est, dès lors, pas fondée à contester la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses ; En ce qui concerne les dépenses engagées par M. B...avant la formation de la société : 7. Considérant que la société Hasap a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés le 1er mars 2006 ; que M. B...a engagé, en 2005, des dépenses de transports, de réception, de fournitures administratives et des achats relatifs à la constitution de cette société, soit antérieurement à sa création, pour un montant de 12 932,91 euros HT ; qu'une assemblée générale de la société requérante en date du 28 septembre 2006 a ratifié les actes et les engagements souscrits au nom et pour le compte de la société avant son immatriculation au registre du commerce et des sociétés ; que la somme en cause a alors été remboursée à M. B... et inscrite en charges dans les comptes de la société requérante ; que l'administration a remis en cause, sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts, la déduction de cette somme du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au motif que ces dépenses, engagées en 2005, ne sont pas déductibles de l'exercice ouvert le 1er mars 2006 et clos le 31 décembre 2007 ; 8. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un bilan doit être établi à la date de clôture de chaque période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt et que ce bilan doit exprimer de manière régulière et sincère la situation de l'entreprise, telle qu'elle résulte à cette date des opérations de toute nature faites par l'entreprise ; qu'aux termes de l'article L. 210-6 du code de commerce : " Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de la personnalité morale sont tenues (...) responsables des actes ainsi accomplis, à moins que la société (...) ne reprenne les engagements souscrits. Ces engagements sont alors réputés avoir été souscrits dès l'origine par la société " ; 9. Considérant que la société requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 210-6 du code de commerce pour soutenir que le fait générateur des charges en cause ne serait pas la date de leur engagement mais celle de la reprise par les associés des actes et engagements souscrits pour la société antérieurement à sa constitution et prétendre ainsi que les dépenses engagées en 2005 seraient déductibles de son exercice clos le 31 décembre 2007 ; En ce qui concerne le mali de fusion : 10. Considérant que, le 28 septembre 2006, la société Hasap a acquis les titres de la société RS Développement, dont elle est l'associée unique, pour un montant de 12 580 204 euros ; que la société RS Développement était détentrice de 100 % des titres de participation de la SAS Suscillon, qui était incluse dans le montant de cette transaction pour un montant de 9 359 505 euros ; que, le 28 septembre 2006, soit le jour de l'acquisition des titres de la société RS Développement par la société Hasap, la société RS Développement a décidé une distribution de dividendes par prélèvement sur ses réserves d'un montant de 1 990 000 euros et la distribution d'un acompte sur dividendes futurs d'un montant de 1 410 000 euros ; qu'il résulte des déclarations de la SAS Suscillon qu'elle a elle-même effectué une distribution de dividendes de 1 990 000 euros au cours de son exercice clos en 2006 et de 1 650 000 euros au titre de son exercice clos en 2007 ; que, par une assemblée générale en date du 5 juin 2007, la société Hasap a décidé la dissolution de la société RS Développement et la transmission universelle du patrimoine de cette société ; que, compte tenu du prix d'achat des titres de la société RS Développement, soit 12 580 204 euros, et de l'actif net de cette dernière fixé à 2 665 149 euros, la société requérante considère que son mali de fusion s'élève à 9 915 055 euros et que son " mali technique ", correspondant à la différence entre la valeur des titres de la SAS Suscillon, soit 11 250 000 euros, et la valeur nette comptable de ces mêmes titres inscrite à l'actif de la société RS Développement, soit 1 890 449 euros, s'élève à 9 359 551 euros ; qu'elle a fixé par suite le solde de son mali, dit " vrai mali ", seul susceptible d'être déduit du résultat imposable, à 555 504 euros ( 9 915 055 - 9 359 551) ; que l'administration a réintégré au titre de l'exercice de la société requérante clos en 2007 la déduction de ce " vrai mali ", d'un montant de 555 504 euros, au motif que la société Hasap a sous-estimé la valorisation de la société RS Développement et de sa filiale la SAS Suscillon ; 11. Considérant qu'il résulte du rapport de M. Valat, commissaire aux apports, qui a été établi le 11 septembre 2006, que la valorisation de la SAS Suscillon a été fixée à 11 250 000 euros en ne prenant en compte qu'une distribution de 1 400 000 euros ; que cette valorisation n'a pas pris en compte les dividendes versés par la SAS Suscillon au titre de ses exercices clos au 31 décembre 2006 et au 31 décembre 2007, d'un montant respectif de 1 990 000 euros et de 1 650 000 euros, qui sont mentionnés dans les déclarations de résultats qu'elle a déposées au titre de ces exercices ; que la société requérante n'établit pas que, comme elle le soutient, ces dividendes seraient déjà intégrés dans la valeur de " l'actif net réévalué " de la société RS Développement, de sorte qu'ils seraient alors pris en compte deux fois ; que si la société Hasap fait valoir que la société RS Développement n'a pu distribuer des dividendes sur des bénéfices qui n'auraient pas été réalisés, cette contestation est sans incidence sur la valorisation des titres de la société Suscillon inscrits à l'actif de la société RS Développement pour déterminer la valeur d'acquisition de cette dernière par la société Hasap ; que l'administration est, dès lors, fondée à soutenir que la valorisation de la SAS Suscillon a été sous-estimée ; que le montant de cette sous-estimation étant supérieur au montant du " vrai mali " soit 555 504 euros, l'administration est également fondée à soutenir que c'est à bon droit qu'elle a procédé à la réintégration de ce montant dans son résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2007 ; Sur les intérêts de retard et les amendes : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 54 quater du code général des impôts : " Les entreprises sont tenues de fournir, à l'appui de la déclaration de leurs résultats de chaque exercice , le relevé détaillé des catégories de dépenses visées au 5 de l'article 39, lorsqu'elles dépassent un certain montant fixé par arrêté du ministre chargé de l'économie et des finances " ; qu'aux termes de l'article 1763 du même code : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants : (...)/ b. Relevé détaillé de certaines catégories de dépenses prévu à l'article 54 quater ; (...) / Pour les documents mentionnés aux a, b et c, l'amende s'applique au seul exercice au titre duquel l'infraction est mise en évidence et le taux est ramené à 1 % lorsque les sommes correspondantes sont réellement déductibles " ; 13. Considérant que la société requérante, pour solliciter la décharge des amendes et intérêts de retard qui lui ont été appliqués, se borne à contester le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge ; que, dès lors, sa demande tendant à la décharge desdites " pénalités " doit être rejetée par voie de conséquence de celle relative au bien-fondé des impositions litigieuses ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Hasap n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Hasap la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la société Hasap est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Hasap et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 14 novembre 2013 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Bourion, premier conseiller. Lu en audience publique, le 21 janvier 2014. '' '' '' '' 1 2 N° 12LY03051