CAA de BORDEAUX, 4ème chambre - formation à 3, 27/10/2017, 15BX03860, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-10-27
Numéro : 15BX03860
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : Mme Caroline  GAILLARD
Commissaire du gouvernement : Mme MUNOZ-PAUZIES
Avocat(s) : CABINET LAVERGNE JACQUES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...a demandé par une requête enregistrée le 7 août 2013 au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007. Par un jugement n° 1301206 du 15 octobre 2015, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 3 décembre 2015, un mémoire et des pièces complémentaires enregistrés le 2 décembre 2016 et le 29 décembre 2016, M.B..., représenté par MeD..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges du 15 octobre 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme non chiffrée au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - il est résident fiscal aux Etats-Unis où il exploite une activité d'architecte décorateur au moyen d'une société Didier B...Inc. dont il est l'unique gérant depuis 1996 ; son activité aux Etats-Unis est prépondérante ; les visas inscrits sur son passeport attestent des nombreux allers-retours qu'il a effectué entre la France et les Etats-Unis en 2006 et 2007 ; les investissements réalisés en France ne constituent pas son activité principale ; en effet, la société DDL qu'il détient à 70 % n'a dégagé aucun bénéfice en 2006 et 2007 ; il ne reçoit aucun appointement de cette société ; il ne peut en assumer personnellement la gestion et elle est actuellement en procédure de redressement ; il est associé et non gérant de la SCI du domaine de Laplaud, il est co-gérant de la SCI Château Lavigne et gérant et associé de la société DDL, sociétés immobilières constituées avec des associés américains ; le remboursement des emprunts bancaires contractés pour financer ces investissements absorbe le revenu qu'ils peuvent produire ; ainsi la majeure partie de ses revenus provient de son activité aux Etats-Unis où se trouve le centre de ses intérêts économiques ; - il ne peut lui être reproché de détenir des comptes bancaires en France et de les alimenter avec les revenus en provenance de son activité aux Etats-Unis ; l'administration française ne peut imposer les versements par virements et remises de chèques intervenus sur ces comptes dès lors qu'il s'agit de revenus ayant déjà supporté l'impôt aux Etats-Unis, pays tiers qui a signé avec la France une convention visant à éliminer les doubles impositions et, dès lors, en outre, qu'il s'agit de revenus détenus par un non résident fiscal en France ; - les deux prêts de 200 000 euros et 250 000 euros qui lui ont été consentis par une citoyenne américaine aux Etats-Unis, formalisés par un document officiel ( " promissory note ") sont soumis au seul droit américain ; l'administration fiscale française ne peut requalifier ces sommes au motif que le document n'a pas été enregistré ; le fait que l'auteur de ces prêts soit son associée et sa cliente ne fait pas obstacle à ces prêts qui ont d'ailleurs été remboursés ainsi que le prouve le document intitulé " settlement agreement and release " du 27 mars 2012 établi par un professionnel du droit américain. Par un mémoire en défense, enregistré le 9 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par ordonnance du 30 décembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 16 janvier 2017 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention fiscale du 31 août 1994, signée entre la France et les Etats-Unis ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caroline Gaillard ; - et les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B...exploite une activité de décorateur. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ayant porté, respectivement, sur les exercices clos en 2006 et 2007 et sur les années 2006 et 2007. A l'issue de ces contrôles, il a été assujetti à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007 sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. M. B... fait appel du jugement du 15 octobre 2015 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition susmentionnés. Sur le principe de l' assujettissement en France : 2. M. B...soutient qu'il n'était pas imposable en France du fait qu'il était résident fiscal aux Etats-Unis au cours de la période d'imposition en litige. 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. En ce qui concerne l'application de la loi nationale : 4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts: " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B du même code: " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A: a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques... ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours temporaires motivés par des nécessités professionnelles ou de circonstances exceptionnelles, le lieu du séjour principal du contribuable ne pouvant déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 6. Il résulte de l'instruction que M.B..., qui est de nationalité française, disposait d'une résidence en France déclarée au service des impôts comme étant sa résidence principale. Si son activité de décorateur le conduisait à se rendre régulièrement aux Etats-Unis et à y séjourner, il revenait en France à l'issue de ces déplacements. Il doit donc être regardé comme ayant eu en France le lieu de son foyer. De plus, il exploitait en France comme aux Etats-Unis son activité de décorateur. Et contrairement à ce que M. B...affirme, son activité en France n'était pas accessoire car la part la plus importante des résultats de son activité professionnelle était réalisée en France et non aux Etats-Unis où elle n'a dégagé qu'un résultat d'exploitation d'environ 5 000 euros en 2006 et de 4 500 euros en 2007, très nettement inférieurs aux résultats d'exploitation enregistrés en France, se montant respectivement à 63 824 euros et à 48 916 euros. 7. C'est donc à bon droit qu'il a été regardé comme étant fiscalement domicilié en Franceau sens de la loi française. En ce qui concerne l'application de la convention franco-américaine : 8. Aux termes du paragraphe 1 du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994, dans sa rédaction modifiée par l'avenant du 31 août 2004 applicable aux faits du litige : " Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue. / Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. ". Aux termes du paragraphe 3 de la convention devenu le paragraphe 4 de ce même article : " Lorsque, selon les dispositions des paragraphes 1 et 2, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :/ a) /Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux); ". 9. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige, M.B..., célibataire, était domicilié.en France Il est vrai que M. B...établit avoir loué un appartement à New York et avoir acquis une maison dans l'Etat du Massachusetts, qu'il affirme être sa résidence secondaire. Toutefois, il ne justifie pas qu'il occupait effectivement cet appartement comme un foyer d'habitation permanent à New York, alors au surplus que les documents qu'il produit, dont ses déclarations de revenus à l'administration américaine, postérieures à la conclusion du bail, ne le mentionnent pas comme étant son domicile. M. B... ne justifie pas non plus de l'occupation de la maison du Massachusetts alors qu'il ressort de l'accord conclu par M. B...avec MmeC..., copropriétaire du bien, que celui-ci a été acheté en vue d'une opération commerciale de revente après travaux. La seule circonstance que M. B...ait été assujetti aux Etats-Unis à l'impôt à raison des revenus qu'il y percevait ou des biens qu'il y détenait ne suffit pas à le faire regarder comme un résident fiscal aux Etats-Unis au sens des stipulations précitées. 10. Enfin, et en tout état de cause, à supposer même que M. B...puisse être regardé comme ayant disposé d'un foyer d'habitation à New York, il avait sa résidence principale en France où il exerçait principalement son activité. Il était par ailleurs, gérant et associé depuis 2005 de la SARL DDL, société exerçant l'activité de traiteur et restaurant à Ouradour-sur-Glane, associé et co-gérant de la SCI Lavigne dont l'actif brut immobilisé était de 378 885 euros en 2006 et de 404 156 euros en 2007 et associé de la SCI du Domaine de Laplaud, domaine donné en location à la société DDL, qui disposait d'un actif brut immobilisé de 1 789 690 euros en 2006 et 2 086 826 euros en 2007. M. B...a également acquis le 20 juillet 2007 des locaux commerciaux à Limoges moyennant le prix de 240 000 euros en vue de créer un restaurant destiné à être exploité par la société DDL. Le requérant même s'il revendique la qualité d'investisseur aux Etats-Unis et s'il y avait des biens, dont la maison du Massachusetts, entretenait avec la France ses liens personnels et économiques qui sont les plus étroits. Il devrait alors être regardé comme y ayant le centre de ses intérêts vitaux et comme résident fiscal en France au sens du 4 de l'article 4 de la convention fiscale franco-américaine. 11. M. B...n'est donc pas fondé à contester son assujettissement à l'impôt en France. Sur le bien-fondé de l'imposition : 12. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications (...) ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " . Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 13. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 14. Lors de l'examen de la situation fiscale personnelle de M.B..., l'administration a constaté sur le compte bancaire de l'intéressé ouvert à la Banque Populaire, au titre de l'année 2006, deux virements en date des 18 août et 3 novembre en provenance d'un tiers pour un total de 47 000 euros, onze remises de chèques en provenance de l'étranger pour un total de 73 656,62 euros et quatre remises de chèques en provenance de France pour un total de 4 704,68 euros et, au titre de l'année 2007, un virement du 12 juillet en provenance du même tiers d'un montant de 250 000 euros, dix remises de chèques en provenance de l'étranger pour un total de 74 366,24 euros et trois remises de chèques en provenance de France pour un total de 17 482,02 euros. Ayant estimé que les réponses fournies par M. B...en réponse à la demande d'éclaircissements et de justification qui lui a été adressée le 18 juin 2009 ne permettaient pas de justifier de l'origine de ces crédits, l'administration a taxé les sommes susmentionnées en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. 15. Le requérant ayant été taxé d'office à l'impôt sur le revenu au titre des années 2007 et 2008 sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, il supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions par application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales. 16. M. B...a fait valoir que les sommes susmentionnées provenaient de deux prêts qui lui ont été consentis par MmeC..., l'un en 2006 d'un montant de 200 000 euros et l'autre de 250 000 euros en 2007. Il résulte toutefois de l'instruction que les pièces produites par le requérant ne permettent pas de justifier ces affirmations ainsi que l'a déjà constaté le tribunal. Les deux reconnaissances de dettes intitulées " promissory note ", datées des 10 mars 2006 et 7 juillet 2007 que M. B...produit pour justifier des sommes figurant sur son compte bancaire, et aux termes desquelles il s'engage à rembourser à MmeC..., avant le 31 mai 2010, respectivement, 200 000 euros et 250 000 euros avec intérêt ne comportent que sa signature et n'ont pas date certaine. Ces reconnaissances de dettes relatives à un prêt consenti par un tiers avec lequel M. B...entretient des relations d'affaires contiennent en outre des incohérences dès lors qu'elles mentionnent deux taux d'intérêt différents, l'un de 2,25 % et l'autre de 2,50 % et que l'acte du 10 mars 2006 prévoit la garantie de remboursement des intérêts dans une fiducie qui n'existait pas encore. En outre, le montant de 200 000 euros figurant sur l'engagement de remboursement du prêt ne correspond pas aux montants virés en 2006 de 22 000 et 25 000 euros. M. B...ne justifie pas non plus que les sommes ainsi prêtées par Mme C...correspondent à d'autres prêts que ceux que cette dernière lui a consentis pour financer aux Etats-Unis l'achat en commun d'une maison dans le Massachusetts, ainsi que le stipule l'accord du 5 mai 1986. M. B...se prévaut encore de documents intitulés " affidavit " et " assignment of beneficial interest ", qui seraient relatifs au remboursement en 2012 de l'ensemble des sommes dues par M. B...au tiers concerné au titre de prêts consentis en 2006 et 2007. Mais ces documents ne comportent pas davantage la mention de montants et de dates permettant d'établir une corrélation précise entre des prêts dont il aurait bénéficié et les virements bancaires en litige. 17. Enfin M. B...n'apporte aucun élément de nature à établir que les autres montants figurant sur son compte bancaire correspondent au remploi de revenus qui auraient déjà été imposées aux Etats-Unis. 18. Par suite, c'est à bon droit que M. B...a été imposé sur ces sommes dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. 19. Il résulte de ce qui précède, que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en litige. Par voie de conséquence, sa demande tendant au paiement des frais de procès ne peut qu'être rejetée. DECIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée au directeur du contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 29 septembre 2017 à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, Mme Marianne Pouget, président-assesseur, Mme Caroline Gaillard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 octobre 2017. Le rapporteur, Caroline Gaillard Le président, Philippe Pouzoulet Le greffier, Florence Deligey La République mande et ordonne ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 15BX03860