CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 30/01/2020, 18MA05187, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-01-30
Numéro : 18MA05187
Président : Mme BERNABEU
Rapporteur : Mme Samira  TAHIRI
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : BINISTI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société en nom collectif (SNC) Pharmacie de La Salle a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2011 ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1606791 du 5 octobre 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par une requête, enregistrée le 9 décembre 2018, la SNC Pharmacie de La Salle, représentée par Me C..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure de contrôle inopiné mise en oeuvre par le service en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales a été détournée et a en réalité consisté, compte tenu d'une recherche dans l'historique des commandes informatiques au moyen du système d'exploitation, en un commencement de la vérification de comptabilité sans que les garanties attachées à la mise en oeuvre de cette dernière procédure n'aient été respectées ; le champ du contrôle inopiné a été précisé par la réponse ministérielle E... du 4 avril 2017 n° 97576 ; - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal en se fondant sur les dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe à l'administration dès lors qu'elle a présenté des observations dans le délai imparti pour lequel elle avait bénéficié d'une prorogation ; - c'est à tort que l'administration fiscale a écarté comme non probante sa comptabilité, aucune commande d'effacement du fichier " a_futil.d " n'ayant été trouvée dans l'historique des commandes ; - la première méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est erronée, en l'absence du fichier " a_futil.d " qui n'a pas été effacé du serveur ; en outre, il ne fallait retenir que le ticket moyen espèces et hors ordonnances sur la base des journées sans rupture de séquence, cette méthode étant plus proche de la réalité que celles retenues par l'administration ; - l'administration n'apporte pas la preuve d'agissements de nature à l'égarer et par suite du bien-fondé des majorations de 80 % qui lui ont été infligées ; en outre, le principe de personnalité des peines a été méconnu. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la SNC Pharmacie de La Salle ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné Mme D..., présidente assesseure, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public, - et les observations de Me C..., représentant la SNC Pharmacie de La Salle. Considérant ce qui suit : 1. La SNC Pharmacie de La Salle, qui exploite une officine de pharmacie à Marseille, a fait l'objet d'un contrôle inopiné le 5 janvier 2011 suivi d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2008 et le 31 décembre 2009, prolongée en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 28 février 2011. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité de la SNC et procédé à la reconstitution des recettes omises, par une proposition de rectification du 23 septembre 2011 selon la procédure contradictoire, lui a notifié des rectifications portant sur la taxe sur la valeur ajoutée due au titre la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2011, assorties de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Par jugement du 5 octobre 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de la SNC Pharmacie de La Salle tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés et des majorations correspondantes. La SNC Pharmacie de La Salle relève appel de ce jugement. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / (...) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ". 3. La société requérante soutient que la vérification de comptabilité de la pharmacie a débuté lors du contrôle inopiné, la privant ainsi de la possibilité de se faire assister par un conseil. Elle fait valoir que les inspecteurs ont effectué des recherches de fichiers dans l'historique des commandes afin de vérifier si le fichier " a_futil.d " avait été effacé. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des mentions du compte-rendu d'intervention relatant les constatations matérielles effectuées le 5 avril 2011 dans le cadre de la procédure de contrôle inopiné, lequel a été contresigné par M. A..., gérant de la société, que l'administration fiscale s'est bornée à relever l'absence de commande d'effacement du fichier " a_futil.d " dans l'historique des dernières commandes passées et que cette opération, qui ne constitue pas un traitement informatique, n'a eu ni pour objet ni pour effet de permettre au service de procéder à l'analyse critique du fichier en cause. Ainsi, la vérification de comptabilité ne peut être regardée comme ayant débuté le 5 avril 2011. Dès lors, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie aurait été viciée en ce que les opérations effectuées par le vérificateur ont excédé ce qu'il lui était permis d'accomplir dans le cadre d'un contrôle inopiné et ont ainsi constitué le début d'une vérification de comptabilité, doit être écarté. 4. En second lieu, à supposer même que la SNC Pharmacie de La Salle ait entendu invoquer l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, elle ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir des énonciations de la réponse ministérielle à M. E... publiée au Journal Officiel de l'Assemblée nationale du 4 avril 2017 n° 97576, qui sont exclues du champ d'application de cet article dès lors qu'elles se rapportent à la procédure d'imposition et qui sont, en tout état de cause, postérieures aux impositions en litige. Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. D'une part, aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". Aux termes de l'article L. 57 de ce même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification (...). / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article 11, ce délai est prorogé de 30 jours (...) ". Aux termes de l'article R. 194-1 de ce même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". 6. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ". 7. La proposition de rectification du 23 septembre 2011 se rapportant aux impositions en litige a été notifiée à la SNC Pharmacie de La Salle le 29 septembre 2011, par lettre recommandée avec avis de réception. Par courrier du 11 octobre 2011, cette société a demandé la prorogation du délai de 30 jours pour répondre à cette proposition de rectification. L'administration ayant, par une réponse du 12 octobre 2011, accordé une prorogation du délai de réponse pour 30 jours supplémentaires, les observations apportées le 25 novembre 2011 par la SNC Pharmacie de La Salle ont été faites dans le délai légal prévu par les dispositions susmentionnées. Dès lors, la société contribuable s'étant désistée de sa saisine de la commission départementale des impôts et n'ayant pas accepté les rehaussements qui lui avaient été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire, il incombe à l'administration d'établir que la comptabilité de cette dernière comportait de graves irrégularités de nature à l'autoriser à l'écarter comme étant dénuée de valeur probante. En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 8. Pour regarder comme irrégulière et non probante la comptabilité de la SNC Pharmacie de La Salle au titre de la période vérifiée, l'administration fiscale fait valoir que cette société a obtenu le 29 mai 2007, à la suite d'une demande formulée en ce sens, le mot de passe nécessaire pour activer sur le logiciel Alliance Plus qu'elle utilise une fonctionnalité permettant d'altérer la fiabilité et l'exhaustivité des informations reprises dans les écritures comptables et se prévaut de l'importance du nombre des ruptures constatées dans la numérotation séquentielle des données de facturation et de règlement, corroborées par des discordances significatives entre les quantités facturées et l'historique des produits. 9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a pris connaissance de pièces d'une procédure pénale dans l'exercice de son droit de communication, se rapportant à une autre officine de pharmacie et comportant notamment un rapport d'expert précisant que le logiciel de gestion Alliance + " dispose de fonctionnalités permettant à l'utilisateur de supprimer de l'historique de la caisse en cours un certain nombre d'opérations. L'accès à cette fonction est subordonné à la saisie d'un mot de passe dans un écran accessible après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application. Il en résulte la suppression pure et simple des sommes correspondantes de la caisse en cours. Les opérations étant affectées par un numéro chronologique, aucun traitement n'est opéré pour rétablir une suite incrémentielle correcte dans ces données et le déroulement du détail de chaque vente laisse apparaître des interruptions dans cette suite de numéros. (...) Une fonction a été prévue pour permettre à l'utilisateur de lister les données qu'il a ainsi " traitées ". Elle s'appuie sur un fichier qualifié de " mouchard ", totalement intégré au programme (...). A notre sens, il en résulte que les fonctionnalités " traitement écritures règlements " et " traitement écritures factures " disponibles nativement dans le logiciel Alliance + ne peuvent avoir pour finalité que de permettre à l'exploitant de faire disparaître une partie des recettes en espèces de l'officine. Les précautions nécessaires ont été prises par le programmeur pour que ces traitements ne puissent pas concerner des opérations commerciales engageant des tiers et ne perturbent pas les fonctions automatisées de gestion des stocks de marchandise. Une commande système simple, non intégrée au programme, permet de faire disparaître toute trace de ces manipulations par la suppression totale du fichier qui en tient la liste (...) ". Ce rapport indiquait également que les encaissements supprimés ne peuvent porter que sur des paiements en espèces hors " tiers payant ", le logiciel empêchant la suppression des encaissements par chèque, par carte bancaire ou avec " tiers payant ". Enfin, les pièces de procédure pénale communiquées comportaient la liste, saisie par l'autorité judiciaire, des pharmacies ayant sollicité le mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse correspondant à certaines ventes payées en espèces. 10. Il résulte également de l'instruction que la SNC Pharmacie de La Salle a obtenu, le 29 mai 2007, le mot de passe permettant de supprimer certains paiements en espèces de l'historique de la caisse. L'analyse des résultats obtenus par l'administration fiscale après traitements informatiques et prise en compte du fichier règlements produit dans le cadre du recours hiérarchique a mis en évidence des ruptures de séquence dans la numérotation des factures à hauteur de 5 068 factures manquantes pour l'exercice clos en 2008, 5 112 pour l'exercice clos en 2009, 5 700 pour l'exercice clos en 2010 ainsi que 834 pour la période courant du 1er avril 2010 au 31 janvier 2011. En outre, lors des opérations de contrôle, l'administration a constaté l'absence du fichier " a_futil.d " qui aurait permis de consulter la trace des interventions effectuées et fait valoir, sans être contredite, que ce fichier peut être supprimé par l'utilisateur au moyen d'une commande dont la mise en oeuvre peut à son tour être effacée de l'historique des commandes saisies. Enfin, le service a relevé des discordances significatives entre les quantités vendues selon le journal des ventes et les quantités vendues selon l'historique des produits (2 463 références produits pour l'exercice clos en 2008, 2 572 références produits pour l'exercice clos en 2009, 2 619 références produits pour l'exercice clos en 2010 et 1 182 références produits pour l'exercice clos en 2011). Dans ces conditions, eu égard aux nombreuses omissions et anomalies affectant la comptabilité, l'administration fiscale a pu, à bon droit, regarder celle-ci comme non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'officine de pharmacie. En ce qui concerne la reconstitution des recettes de la société : 11. Pour reconstituer les recettes de la SNC Pharmacie de La Salle, le vérificateur a utilisé deux méthodes, dont il a fait la moyenne des résultats, la première s'appuyant sur une valorisation du montant des factures supprimées à partir d'un " ticket moyen ", en multipliant le nombre de règlements manquants par le montant du ticket moyen tiers payant tout mode de règlement confondu, et la seconde sur une valorisation des écarts entre les quantités facturées et les quantités déstockées. 12. Concernant la première méthode, si la SNC Pharmacie de La Salle fait valoir que le nombre de tickets manquants retenus en l'absence du fichier " a_futil " ou de traces d'effacement de ce fichier n'est pas probant, elle n'apporte pour sa part aucun élément de nature à corroborer qu'un nombre inférieur de tickets devrait être retenu. Si elle soutient également qu'il y avait lieu de retenir un ticket moyen espèces et " hors ordonnances " lors des journées sans rupture de séquence de numérotation, elle ne fournit aucun élément de nature à apprécier le montant des recettes qu'il conviendrait de retenir. Ainsi, il n'apparaît pas que la première méthode de reconstitution retenue par l'administration serait sommaire ou radicalement viciée dans son principe. En outre, la SNC Pharmacie de La Salle ne conteste pas la seconde méthode de reconstitution retenue par le service et dont les résultats sont concordants avec ceux procédant de la première méthode. Dans ces conditions, l'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve que ses méthodes de reconstitution de recettes ne sont ni excessivement sommaires ni radicalement viciées et la SNC appelante n'établit pas davantage que la méthode alternative qu'elle propose serait plus proche de la réalité que celles retenues par l'administration fiscale. Sur les pénalités : 13. L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaire, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " 14. Il résulte de l'instruction que la SNC Pharmacie de La Salle est intervenue à plusieurs reprises dans le logiciel Alliance Plus aux fins de faire disparaître des recettes d'exploitation, après s'être fait communiquer, comme il vient d'être dit au point 10, le mot de passe nécessaire à cette fin. La volonté du contribuable, gérant de la SNC Pharmacie de La Salle, d'éluder l'impôt, par la mise en oeuvre de ce procédé permettant de donner à la comptabilité l'apparence de la sincérité malgré un nombre très important de manipulations, établit l'existence de procédés destinés à égarer l'administration ou rendre plus difficile le contrôle, et donc de manoeuvres frauduleuses au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence de manoeuvres frauduleuses justifiant l'application de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts et ne méconnait nullement le principe de personnalité des peines, dès lors que c'est bien le comportement personnel du contribuable qui a justifié l'application des pénalités en cause. 15. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SNC Pharmacie de La Salle n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SNC Pharmacie de La Salle est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société en nom collectif Pharmacie de La Salle et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 16 janvier 2020, où siégeaient : - Mme D..., présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme Courbon, premier conseiller, - Mme B..., premier conseiller. Lu en audience publique le 30 janvier 2020. N° 18MA05187 2