CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 15/12/2021, 19BX04661, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-12-15
Numéro : 19BX04661
Président : Mme PHEMOLANT
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : CABINET LAURENT DELAGE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge totale, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre des années 2011 et 2012 et des pénalités y afférentes, d'autre part, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à leur charge au titre de l'année 2012 et des pénalités y afférentes, et enfin, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Par un jugement n° 1701532 du 3 octobre 2019, le tribunal administratif de Pau a donné acte à M. et Mme B... de leur désistement des conclusions tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes et a rejeté le surplus de leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 2 décembre 2019, et des mémoires, enregistrés les 12 avril 2021 et 17 mai 2021, M. et Mme B..., représentés par Me Delage, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 3 octobre 2019 du tribunal administratif de Pau ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2011 et 2012 et des pénalités y afférentes et la décharge de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à leur charge au titre de l'année 2012 et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - ils ne sont pas résidents fiscaux français en 2011 au sens de l'article 4 B du code général des impôts ; - ils n'avaient pas en 2011 leur foyer en France puisque ce pays n'est pas le centre de leurs intérêts familiaux et qu'ils n'y habitent pas normalement ; le fait que trois de leurs enfants majeurs résident en France est étranger à la détermination du centre de leurs intérêts familiaux ; ils avaient leur résidence principale en Lybie ; Madame B... réside de manière permanente en Libye et a seulement effectué de courts séjours à Cuba en février 2011, et en France, du 23 avril 2011 au 28 mai 2011 puis à partir d'août 2011 et M. B... possède un visa touristique de courts séjours de 90 jours apposé sur son passeport libyen pour entrer dans l'espace Schengen qui l'empêche mécaniquement de fixer son habitation permanente en France ; ils possèdent seulement une résidence secondaire en France, à Tarbes, qu'ils ont occupée lors de leurs séjours en France à partir du 12 août 2011, date à laquelle les travaux de construction ont été réceptionnés ; M. B... exerce son activité professionnelle en Libye, en qualité de directeur de trois sociétés de droit libyen et le couple possède plusieurs propriétés en Libye ainsi que 4 véhicules ; ils justifient aussi d'une consommation électrique en Lybie, de la possession de lignes téléphoniques et d'une adresse internet en Lybie, de comptes bancaires libyens ; les enfants du couple étaient effectivement scolarisés en Libye en 2011 ; Mme B... résidait régulièrement en Libye en vertu du visa de résidence délivré par la Libye et valide du 17 juin 2007 au 10 mai 2012 et de sa carte d'inscription au registre des Français établis hors de France valide jusqu'au 22 novembre 2012 ; elle y a élevé ses enfants et y a pratiqué régulièrement du sport en salle ; si les services de la poste attestent qu'ils réceptionnent du courrier à leur adresse de Tarbes, cette affirmation ne concerne pas l'année 2011 et ne permet pas de démontrer qu'il s'agit de la résidence principale du couple ; leur maison était en travaux depuis 2010 et le tableau de la consommation de gaz et d'électricité reproduit par l'administration fiscale démontre que la consommation est plus importante en 2010 qu'en 2011 ; le fait que le couple possédait des lignes téléphoniques et une adresse internet en France ne prouve pas que leur résidence principale est en France ; il en va de même de la circonstance que le couple possède trois véhicules immatriculés en France et ont souscrit un abonnement de télésurveillance ; c'est sans portée utile que l'administration fiscale exploite les actes médicaux remboursés à M. B... en 2011 et 2012 ; l'administration fiscale ne démontre pas la présence de M. B... en France pendant 190 jours, dont 57 jours sont seulement présumés ; - la France n'est pas le lieu de leur séjour principal ; il ressort de l'examen du passeport de Mme B... qu'elle a cumulé un séjour de 161 jours en Libye contre 146 jours passés en France en 2011 ; il ressort de l'examen du passeport de M. B... qu'il a cumulé un séjour de 233 jours en Libye, contre 127 jours passés en France en 2011 ; - Mme B... n'exerce aucune activité professionnelle en France ou en Libye et M. B... perçoit des salaires libyens (318 euros/mois) et possède un mandat de dirigeant associé non rémunéré dans trois sociétés libyennes ; - ils n'ont pas en France le centre de leurs intérêts économiques ; en 2011, M. B... n'exerçait aucun mandat social en France, ni aucune activité économique ; il ne tire d'ailleurs aucun revenu de source française ; il reçoit un salaire de Libye et exerce un mandat social de dirigeant dans trois sociétés libyennes et possède, en Libye, des biens immobiliers ; pour tenter de détourner les faits, l'administration fiscale n'évoque que des situations créées en 2012 et 2014 qui ne sont donc pas recevables au titre de l'année 2011 ; - les critères fixés par l'article 5 de la convention fiscale bilatérale conclue le 22 décembre 2005 conduisent aux mêmes conclusions ; au titre du foyer permanent d'habitation, leur maison à Tripoli répond aux critères conventionnels tirés de ce que l'habitation doit être aménagée et réservée à l'usage de l'intéressé d'une manière durable ; dès lors, si une personne possède un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, la convention fiscale fait prévaloir l'Etat avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits c'est à dire la localisation du centre des intérêts vitaux ; les liens personnels de Monsieur et Mme B... sont localisés en Libye en 2011 puisque sa famille y résidait, que celui-ci y a acquis un patrimoine immobilier et qu'il est membre d'un réseau d'affaires ; parallèlement, les enfants du couple sont scolarisés en Libye en 2011 ; les époux possèdent également des véhicules immatriculés en Libye pour les besoins de leurs déplacements et M. B... possède une ligne téléphonique en Libye ; si l'Etat où se trouve le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé ou bien si la personne ne dispose d'aucun foyer d'habitation permanent dans aucun des deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle, ce qui est leur cas ; enfin, le critère de nationalité peut départager les critères précédents ; - ils ont perçu des sommes d'argent en vertu de contrats de prêts ; ces sommes leur ont été versées compte tenu de l'instabilité de l'Etat libyen mais doivent être remboursées avec intérêts ; elles ne sont donc pas imposables ; la formalité de ces prêts respecte précisément la loi libyenne ; l'existence d'un prêt ne dépend pas de la nature particulière des sommes prêtées et encore moins de la fiscalité qui a été appliquée. Par des mémoires en défense enregistrés les 16 juillet 2020, 27 avril 2021 et 1er juin 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens d'appel ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 17 mai 2021, la clôture de l'instruction a été fixée en dernier lieu au 4 juin 2021 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention signée le 22 décembre 2005 entre le Gouvernement de la République française et la Grande Jamahiriya arabe libyenne populaire socialiste en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale ; - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Nicolas Normand, - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me Rainaut, représentant M. et Mme B.... 1. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale et personnelle au titre des années 2011 et 2012 à l'issue duquel ils ont été destinataires d'une proposition de rectification en date du 12 décembre 2014 établie selon la procédure contradictoire pour démontrer leur domiciliation en France et selon la procédure de taxation d'office à raison de l'absence de dépôt de déclarations fiscales à l'expiration des délais légaux, pour déterminer leurs revenus imposables. Ils relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Pau du 3 octobre 2019 en tant qu'il a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2011 et 2012 et des pénalités y afférentes et à la décharge de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à leur charge au titre de l'année 2012 et des pénalités y afférentes. Sur la résidence fiscale en France : 2. En premier lieu, l'article 4 A du code général des impôts dispose que : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ". Pour l'interprétation de ces dispositions, l'article 4 B du même code dispose que : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) ". Enfin, l'article 4 bis du même code précise que : " Sont également passibles de l'impôt sur le revenu : (...) 2° Les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. ". 3. Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours temporaires motivés par des nécessités professionnelles ou des circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 4. Il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que Mme B..., de nationalité française, a séjourné en France, à Tarbes, chez ses parents du 23 avril 2011 au 28 mai 2011 et qu'elle a définitivement quitté la Lybie pour la France le 7 août 2011. Elle vit aussi, selon ses propres dires, depuis le 12 août 2011, dans une maison dont le couple est propriétaire, située à Tarbes, ainsi que l'établit, d'ailleurs, une attestation d'une architecte en date du 22 janvier 2014 selon laquelle les époux B... ont réceptionné les travaux de cette maison le 12 août 2011. La diminution de la consommation d'électricité dans cette résidence tarbaise de l'année 2010 à l'année 2011 n'est, à cet égard, pas de nature à prouver que Mme B... n'y aurait en réalité pas résidé au cours du second semestre 2011. Il résulte également de l'instruction que trois de ses quatre enfants majeurs, qui n'ont pas souscrit de déclaration d'imposition personnelle, vivaient depuis le 12 août 2011 avec elle, dans cette maison, circonstance particulière qui justifie la prise en compte du lieu de résidence des enfants majeurs dans la détermination du centre des intérêts familiaux de M. et Mme B.... Il résulte encore de l'instruction que M. B..., de nationalité libyenne est entré en France le 27 août 2011 sous couvert d'un visa délivré par les autorités françaises pour y rejoindre sa famille et que le couple disposait en France, en plus de la maison d'habitation dont ils sont propriétaires à Tarbes, de lignes téléphoniques, d'une adresse internet, de trois véhicules, d'un abonnement de télésurveillance, de comptes bancaires et d'une complémentaire santé. Quel que soit le nombre de jours exacts de résidence en France des époux B... sur l'année 2011 et le patrimoine dont ils disposaient alors en Lybie, les éléments précités suffisent à démontrer que les intéressés habitaient normalement en France en 2011 sur une durée suffisamment significative et y avaient le centre de leurs intérêts familiaux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les contribuables disposaient d'un foyer en France, au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts. 5. En second lieu, l'article 5 de la convention ci-dessus visée du 22 décembre 2005 stipule que : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue (...) / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : cette personne est considérée comme un résident seulement de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;(...) b) si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident seulement de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ". 6. Ainsi qu'il a été indiqué au point 4 du présent arrêt, les requérants disposaient d'un foyer présentant un caractère stable en France en 2011. Les requérants soutiennent qu'ils disposaient aussi d'un foyer d'habitation permanent en Lybie au titre de cette même année. Ils se prévalent, à cet effet, de pièces postérieures à la proposition de rectification, présentées pour partie, pour la première fois en appel. 7. Toutefois, alors que l'Etat libyen était en proie à la guerre depuis le 15 février 2011, Mme B... a effectué un séjour à Cuba, en février 2011, et en France, du 23 avril 2011 au 28 mai 2011 chez ses parents, puis s'est définitivement installée en France à partir du 12 août 2011, avec ses enfants, dans une maison d'habitation. Mme B... a d'ailleurs déposé des déclarations d'impôts à l'adresse de Tarbes sur ses revenus de l'année 2010, mentionnant - à tort - qu'elle était divorcée. Ni l'attestation d'abonnement de celle-ci à un club sportif en 2011 ni la facture d'électricité en date du 3 janvier 2012 produites, ne sont de nature à justifier sa présence effective en Lybie au cours du premier semestre 2011. Les certificats de scolarité de ses enfants majeurs selon lesquels ces derniers étaient régulièrement inscrits à des cycles d'études supérieurs jusqu'en juin ou juillet 2011 ne sont pas davantage de nature à justifier leur présence en Libye, alors en guerre, au cours du premier semestre 2011. Le patrimoine immobilier et automobile très important dont disposent, en Lybie, les requérants, ne démontre pas non plus que le centre de leurs intérêts familiaux soit situé par construction en Lybie en 2011. Dans ces conditions, la circonstance que M. B... et lui seul, aurait résidé plus souvent en Lybie qu'en France en 2011 et qu'il ait souscrit dans son pays d'origine des contrats téléphoniques et internet et qu'une partie de ses revenus soit d'origine libyenne, ne permet pas de regarder les requérants comme ayant, pour l'année 2011, le centre de leurs intérêts familiaux en Lybie et par suite un foyer d'habitation permanent dans ce pays. 8. Il résulte de ce qui précède que les appelants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient la qualité de résidents libyens au sens des stipulations de l'article 5 de la convention visée précédemment. Sur le bien-fondé des impositions : 9. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) / Les personnes physiques, (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. (...) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ". Ces dispositions instaurent à la charge des résidents français une obligation de déclarer à l'administration des impôts les références des comptes bancaires dont ils sont titulaires à l'étranger. S'il est présumé que les sommes transitant sur de tels comptes, dès lors qu'ils n'ont pas été déclarés à l'administration fiscale, constituent des revenus imposables, cette présomption peut être renversée par le contribuable qui en est le titulaire en apportant la preuve que les sommes en question n'entraient pas dans le champ d'application de l'impôt ou en étaient exonérées ou qu'elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l'impôt. Cette preuve ne peut être rapportée que par des documents authentiques ayant une date certaine. 10. Il résulte de l'instruction que les époux B..., résidents français, n'ont pas déclaré à l'administration française les références de comptes bancaires qu'ils ont ouverts et utilisés en Libye. L'administration fiscale a rattaché au revenu imposable des époux B... des virements de sommes effectués par M. B... à partir de ces comptes bancaires vers des comptes bancaires ouverts en France. M. et Mme B... soutiennent que les sommes comptabilisées sur ces comptes ont pour origine des contrats de prêts qui doivent être remboursés avec intérêts. Ils se prévalent, à cet effet, de procès-verbaux des conseils d'administration des sociétés libyennes Alrawassi, Almadmon et Delta selon lesquels ces sociétés ont accordé des prêts à M. B..., d'attestations de contrôleurs financiers de ces sociétés selon lesquelles les conseils d'administration de ces sociétés ont accordé à M. B... des prêts remboursables à meilleure fortune et au plus tard les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018 et d'une attestation délivrée par le directeur des services informatiques du ministère des finances de Libye qui indique, d'une part, que M. B... a réglé les impositions correspondant à un salaire mensuel moyen de 495 000 dinars libyens et, d'autre part, que l'administration détient dans ses archives les procès-verbaux des sociétés confirmant l'existence des prêts en question. Ils ajoutent que la formalité de ces prêts respecte la loi libyenne. 11. Il résulte toutefois de l'instruction que les sommes litigieuses constatées sur les comptes bancaires français des époux B... ont pour origine un compte détenu par M. B... en Libye et non pas les comptes bancaires des sociétés Almadmon ou Delta ou, s'agissant de la société Alrawassi, les comptes bancaires de sociétés qui étaient ses débitrices alors que, selon les attestations des directeurs de ces sociétés, les prêts auraient été versés directement par elles ou par leurs débitrices sur les comptes bancaires des époux B.... Aucun élément n'est par ailleurs apporté sur l'origine des sommes portées sur ce compte. Les requérants se bornent, au demeurant, à produire des documents postérieurs à la proposition de rectification qui ne sont pas de nature à justifier l'existence des prêts et qui n'indiquent même pas qu'ils ont commencé à rembourser les prêts dont ils font état. Ils n'apportent donc pas d'éléments susceptibles de renverser la présomption qui leur est opposée. 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 9 novembre 2021 à laquelle siégeaient : Mme Brigitte Phémolant, présidente, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. Nicolas Normand, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2021. Le rapporteur, Nicolas Normand La présidente, Brigitte Phémolant Le greffier, Marie Marchives La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 19BX04661