CAA de BORDEAUX, 5ème chambre - formation à 3, 06/11/2018, 16BX03640, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-06
Numéro : 16BX03640
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Caroline  GAILLARD
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET VOXEL AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D...B...a demandé le 24 février 2014 au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des majorations correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2010 et subsidiairement de prononcer la réduction des pénalités mises à sa charge. Par un jugement n° 1400445 du 15 septembre 2016, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 16 novembre 2016, M.B..., représenté par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges du 15 septembre 2016 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées assorties du paiement des intérêts moratoires ; 3°) subsidiairement, de prononcer la réduction des pénalités pour manquement délibéré mises à sa charge ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 14 734,80 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure d'imposition de la société dont il est associé minoritaire et dont découlent les rectifications en litige a été mise en oeuvre en méconnaissance du droit à l'information prévu par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration fiscale d'une part ne lui a pas communiqué l'ensemble des documents obtenus auprès du tribunal de grande instance de Nîmes sur lesquels elle s'est fondée pour procéder à la rectification en cause, d'autre part, n'a pas donné les suites de ce dossier judiciaire contenant pourtant les documents fondant la rectification en litige ; - les impositions ne peuvent pas être fondées sur le seul extrait du rapport d'expertise obtenu par l'administration fiscale auprès du président du tribunal de grande instance de Nîmes dans l'exercice de son droit de communication ; - l'administration fiscale ne démontre pas qu'il aurait commis des manoeuvres frauduleuses du fait de la seule utilisation de certaines fonctionnalités du logiciel Alliance + en cause alors que lui et la société ont fait preuve de bonne foi lors des opérations de comptabilité, ont répondu à l'intégralité des demandes de l'administration fiscale lors des opérations de contrôle et ont communiqué l'ensemble des pièces réclamées et respectent les règles comptables et fiscales relatives à la tenue d'une comptabilité ; - le tribunal correctionnel de Brive-la-Gaillarde, qui a relaxé ses associés des chefs de soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt, d'omission de déclaration dans les délais prescrits et de fraude fiscale par jugement du 28 janvier 2016, a estimé que la simple constatation d'opérations manquantes n'était pas suffisante pour démontrer une utilisation frauduleuse du logiciel Alliance + ; ce jugement doit conduire à la décharge des impositions en litige ; - c'est à tort que l'administration fiscale a écarté comme non probante la comptabilité de la société à défaut d'en apporter la preuve ; il n'a jamais utilisé le fichier " trace " ni sollicité l'obtention d'un mot de passe permettant de supprimer certaines factures ; l'administration fiscale ne pouvait pas écarter la comptabilité dès lors que les numéros de factures manquants, perçus par le service comme des irrégularités, résultent de l'utilisation du logiciel de facturation afin, tel qu'il le prévoit, de corriger des erreurs ou d'apporter des corrections lors de l'enregistrement des ventes et des encaissements correspondants ; le caractère probant de sa comptabilité est démontré par la cohérence de la marge commerciale réalisée par la société au cours des années d'imposition en litige par rapport aux autres officines de pharmacie ce qui démontre que les numéros de factures manquants ne peuvent pas être assimilés à des ventes non déclarées ; la doctrine fiscale prévoit qu'une comptabilité ne peut être écartée si elle est entachée d'irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante ; - la méthode de reconstitution de recettes retenue par l'administration fiscale est incohérente et n'est pas corroborée par la marge commerciale que la société a réalisée au cours des exercices en litige : en effet, le nombre de factures manquantes et de règlements manquants pour une même période n'est pas identique ; les différences entre le taux des manquants sur les tickets espèces dans la première méthode et le taux des manquants des règlements issus de la seconde méthode, ne sont pas concordants ; le traitement des factures mises en attente entre les deux méthodes n'est pas concordant ; l'administration ne pouvait utiliser un taux de TVA moyen issu de la première méthode qu'elle ne retient pas ; l'administration fiscale n'a en réalité exposé qu'une seule méthode de reconstitution de recettes alors que selon la doctrine administrative référencée 4G-3342 n°4 du 25 juin 1998, la reconstitution des bases imposables doit être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ; - il résulte de ce qui précède que l'administration ne pouvait faire application pour rectifier son impôt sur le revenu, des dispositions de l'article 109 du code général des impôts en conséquence des résultant de la reconstitution de recettes contestable de la société Pharmacie du Château ; - l'avance de 175 000 euros que lui a accordée la société Pharmacie du Château n'est pas constitutive, au sens des dispositions du a de l'article 111 du code général des impôts, de revenus distribués dès lors que cette somme n'a pas été appréhendée pour ses besoins personnels mais dans l'intérêt de la société Pharmacie du Château ; la présomption de revenus distribués est ainsi renversée ; en outre, la preuve du remboursement effectif du prêt, engagé avant la mise en oeuvre du contrôle fiscal, permet également, en application du paragraphe n° 190 de l'instruction BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, de renverser cette preuve ; - la majoration de 80 % qui lui a été infligée sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas motivée et justifiée ; à titre subsidiaire, les pénalités doivent être réduites au montant de la majoration de 40 %. Par un mémoire en défense et des pièces enregistrés le 14 avril 2017 et le 8 août 2018, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - l'administration fiscale a communiqué à la société l'ensemble des documents obtenus par l'exercice de son droit de communication auprès des autorités judiciaires fondant les rectifications en litige en annexe de la réponse aux observations du contribuable du 7 février 2012 à savoir le rapport d'expertise et précisément les extraits concernant la société ; certaines informations qui concernent des tiers en particulier les noms et adresses des autres pharmacies concernées par l'utilisation du logiciel Alliance + sont couvertes par le secret professionnel ; la circonstance qu'elle n'ait pas communiqué les suites du dossier judiciaire est sans incidence sur le présent litige ; - eu égard au principe d'indépendance des procédures pénales et fiscales, la circonstance que le tribunal correctionnel de Brive-La-Gaillarde par un jugement du 28 janvier 2016, confirmé par la cour d'appel de Limoges le 25 novembre 2016 ait relaxé les associés de la société des chefs de soustraction à l'établissement et au paiement de l'impôt, ne peut lier le juge administratif ; - l'administration fiscale a remis en cause le caractère probant de la comptabilité de la société dès lors que les anomalies constatées lors du traitement informatique des données relevées au cours du contrôle dans le logiciel Alliance + utilisé par la société ont montré l'utilisation abusive de la fonctionnalité permettant de supprimer exclusivement des factures donnant lieu à des versements en espèce, générant des " trous " dans la séquence de numérotation des factures et des règlements et des incohérences dans les quantités vendues ; - s'agissant de la reconstitution de recettes, l'administration fiscale a proposé deux méthodes de reconstitution, la première a toutefois été écartée compte tenu des ruptures pouvant être générées par les factures mises en attente ; la seconde a donc été retenue, elle est élaborée en multipliant le nombre de " trous " dans les règlements, par le montant d'un règlement moyen ; cette méthode est cohérente et fiable et génère des résultats n'apparaissant pas exagérés ; - les manoeuvres frauduleuses de la société dans l'utilisation du logiciel Alliance + justifiant la pénalité de 80 % sont établies. Par une ordonnance du 16 août 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 24 août 2018 à 12:00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caroline Gaillard, - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant M.B.... Considérant ce qui suit : 1. Dans le cadre du droit de communication prévu aux articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, l'autorité judiciaire a porté à la connaissance de l'administration fiscale le rapport d'un expert auprès de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence selon lequel le logiciel de gestion et de comptabilité " Alliance + " édité par la société Alliadis comportait une fonction dite " permissive ", activée par la saisie d'un mot de passe fourni par l'éditeur, permettant de supprimer de l'historique de la caisse en cours un certain nombre d'opérations, notamment les encaissements d'espèces. Dans le cadre de ce droit de communication, l'administration a consulté une liste, également établie par l'autorité judiciaire, de pharmacies ayant demandé ce mot de passe à l'éditeur du logiciel, parmi lesquelles figurait la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie du Château (anciennement société en nom collectif jusqu'en 2008) qui exploite une officine de pharmacie située à Arnac Pompadour (19). Cette société a fait l'objet d'un contrôle inopiné suivi d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur la période du 1er avril 2007 au 30 septembre 2010 prolongé en matière de taxe sur valeur ajoutée (TVA) jusqu'au 31 décembre 2010. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a rejeté comme non probante la comptabilité de la société et reconstitué une partie de son chiffre d'affaires à raison de recettes dissimulées. 2. Ces dernières après avoir été réintégrées au bénéfice de la société, ont été imposées à l'impôt sur le revenu pour l'exercice clos le 30 juin 2008, au cours duquel la société était une société en nom collectif, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 8 du code général des impôts, à hauteur de la quote-part de détention du capital du requérant, et pour les exercices 2009 et 2010 au cours desquels la société est devenue une société de capitaux, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en tant que revenus distribués. En outre, une avance versée par la société inscrite sur le compte courant d'associé de l'intéressé a été imposée au titre de 2008 en application de l'article 111 a du même code dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 3. Par proposition de rectification du 15 décembre 2011 l'administration a notifié à M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux consécutifs à la vérification de comptabilité de la société Pharmacie du Château. Par une seconde proposition de rectification du 10 mai 2012, l'administration a notifié à M. B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ces rectifications ont été assorties de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts. M. B...relève appel du jugement du 15 septembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Sur les rectifications effectuées en matière de bénéfices industriels et commerciaux : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 .... Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Aux termes de l'article 103 du même livre : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations. (...). ". 5. Il résulte de l'instruction que les documents, obtenus par l'administration dans le cadre de son droit de communication au cours de la vérification de comptabilité de la société Pharmacie du Château, ont été joints par le service à la réponse aux observations du contribuable en date du 7 février 2012. Si M. B...fait valoir qu'en dépit des demandes de la société, le service vérificateur ne lui a communiqué ni la liste entière des pharmacies ayant demandé le mot de passe, ni l'ensemble du dossier judiciaire dont est extrait le rapport d'expertise, ni les suites données à ce dossier judiciaire, il résulte de l'instruction que, pour établir les impositions litigieuses, le vérificateur s'est fondé uniquement sur le rapport d'expertise ainsi que sur la liste établie par l'autorité judiciaire des pharmacies ayant demandé un mot de passe à l'éditeur du logiciel lesquels, ainsi qu'il a été dit, ont été communiqués à l'intéressé. Le requérant ne peut à cet égard utilement se plaindre de l'absence de communication de tous les éléments de la liste précitée dès lors que l'administration était tenue par le secret professionnel résultant de l'application de l'article 103 du livre des procédures fiscales. Ainsi, en communiquant uniquement l'extrait de la liste qui concerne la société Pharmacie du Château et en occultant au titre du respect du secret professionnel, le reste de la liste, l'administration n'a pas méconnu ses obligations. Dès lors, M. B...n'est pas fondé à soutenir que la vérification de comptabilité de la société Pharmacie du Château serait entachée d'un vice de procédure au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales de nature à priver de base légale les rectifications en litige. 6. En second lieu, si M. B...fait valoir, au titre de la régularité de la procédure de vérification de comptabilité, que la société Pharmacie du Château et ses représentants ont fait preuve de bonne foi dès lors que la société a rempli l'ensemble de ses obligations fiscales et comptables et qu'elle s'est conformée à toutes les demandes de l'administration au cours de la vérification de comptabilité, le requérant n'assortit pas son moyen de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : S'agissant de l'autorité de la chose jugée attachée à l'arrêt de la cour d'appel de Limoges du 25 novembre 2016 : 7. Les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par le juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui. 8. La cour d'appel de Limoges, dans son arrêt du 25 novembre 2016, a relaxé MM. C... etB..., associés de la SELARL Pharmacie du Château, des poursuites pour soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt, aux motifs que " la preuve n'est pas rapportée que Philipe C...et Francis B...ont, sur la période visée par la prévention, d'une part, utilisé un code d'accès à la fonction permissive du logiciel pour procéder à la suppression d'opérations de ventes et de règlements, puis d'autre part, effectué une suppression du fichier " a-futil " et partant qu'ils se sont frauduleusement soustrait à l'établissement ou au paiement partiel ou total des impôts .... Dès lors ils doivent être l'un comme l'autre renvoyés des fins de poursuite de ce chef ". Cette décision qui se borne à relever que le ministère public et l'administration fiscale ne prouvent pas l'existence d'une utilisation frauduleuse par les associés de la fonction permissive du logiciel de gestion litigieux, ne repose pas sur des constatations de fait de nature à lier le juge l'impôt. Il s'ensuit que l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne peut s'attacher aux motifs de cette décision. Dès lors, M. B... ne peut soutenir que la constatation par le juge pénal de l'absence de manoeuvres frauduleuses doit conduire à la décharge des rehaussements d'imposition contestés. S'agissant du rejet de la comptabilité de la société : 9. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ". 10. Pour regarder comme irrégulière et non probante la comptabilité de la SELARL Pharmacie du Château au titre de la période vérifiée, le vérificateur a constaté que la comptabilité de la société comportait 23 153 ruptures de séquences en ce qui concerne le fichier des factures et 21 026 ruptures de séquences en ce qui concerne le fichier des règlements, réparties sur l'ensemble de la période vérifiée, ainsi que des incohérences dans les quantités vendues. L'administration établit en outre que la société a demandé et obtenu le 5 octobre 2004 le mot de passe lui permettant d'accéder aux fonctionnalités permissives du logiciel Alliance + auprès de son fournisseur de logiciel, rappelle que son gérant a expressément reconnu oralement et par courrier, au cours du contrôle, utiliser cette fonctionnalité et fait état de la présence du fichier " a_futil.d " qui conserve les suppressions de règlements. Le requérant ne peut se prévaloir de ce que ledit fichier ne comportait pas de données, dès lors qu'il ressort du rapport d'expertise établi par l'expert dans le cadre d'une instance pénale devant le tribunal correctionnel de Nîmes que les données peuvent être effacées du fichier trace par des manipulations simples. En l'espèce, la suppression des recettes est corroborée par les ruptures de numéros de séquence des factures. Par ailleurs, les divers incidents susceptibles d'expliquer ponctuellement des ruptures de séquences de même que l'apparente cohérence du taux de marge de la société ne sauraient suffire à expliquer les très nombreux règlements en espèces manquants. Ainsi, l'administration, qui a relevé dans la proposition de rectification que la comptabilité de la société requérante ne retraçait pas l'intégralité des opérations effectuées par l'entreprise, dès lors qu'une partie importante des recettes n'avait pas été comptabilisée, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, des graves irrégularités affectant la comptabilité. Dès lors, c'est à bon droit que le service a écarté la comptabilité de la société et a procédé à la reconstitution extracomptable de ses recettes. 11. Enfin, M. B...ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative relative au caractère probant des comptabilités qui ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle qui est faite dans le présent arrêt. S'agissant de la reconstitution des recettes de la société : 12. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société requérante, l'administration s'est fondée sur les ruptures de séquences constatées dans les fichiers des encaissements en espèces et dans les fichiers de facturation et a rapporté le nombre d'opérations correspondant au montant moyen des factures réglées en espèces comptabilisées par la société. Le seul fait que l'administration ait mis en oeuvre deux méthodes de reconstitution et n'ait finalement retenu que la seconde méthode ci-dessus rappelée eu égard aux imperfections relevées dans la première méthode ne saurait lui être reprochée dès lors que c'est parce que la première méthode ne permettait pas d'obtenir un résultat suffisamment fiable qu'elle a été écartée. Le requérant ne peut davantage contester les " incohérences " qui résulteraient selon lui des écarts de taux ou de chiffrage des manquants entre les deux méthodes dès lors que c'est en raison des différences constatées et afin de ne pas pénaliser la société que l'administration a retenu uniquement la seconde méthode. De même, alors que c'est grâce à l'exploitation du fichier des factures à l'occasion de la mise en oeuvre de la première méthode que l'administration a pu connaître sans inexactitude les valeurs hors taxes et toute taxes comprises des opérations de vente en espèce et ainsi calculer la taxe sur la valeur ajoutée moyenne facturée par exercice sur ces opérations en espèce, c'est sans incohérence que l'administration a pu appliquer ce taux de taxe sur la valeur ajoutée moyen par exercice au résultat obtenu à l'occasion de l'exploitation des fichiers de règlements dans le cadre de la seconde méthode afin de reconstituer le montant des règlements hors taxe. Enfin, en se bornant à invoquer la cohérence de son taux de marge et alors qu'il ne propose aucune méthode de substitution, M. B...ne démontre pas que la méthode de reconstitution ainsi utilisée par l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. 13. Enfin la doctrine administrative référencée BOI-CF-JOR-10-20 du 12 septembre 2012 reprenant la documentation de base 4-G-3341 du 25 juin 1998 qui recommande aux agents des impôts d'utiliser deux méthodes de reconstitution lorsqu'ils procèdent à des rehaussements de recettes n'a que la valeur d'une recommandation. Sur les rectifications à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers issues du rehaussement des résultats de la société : 14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 15. En premier lieu, les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés. Il suit de là que les moyens relatifs à l'irrégularité de vérification de comptabilité de la société Pharmacie du Château sont sans incidence sur les impositions mises à la charge de M.B.... 16. En second lieu, si M. B...fait valoir, au titre de la régularité de la procédure, que la société Pharmacie du Château et ses représentants ont fait preuve de bonne foi dès lors que la société a rempli l'ensemble de ses obligations fiscales et comptables et qu'elle s'est conformée à toutes les demandes de l'administration au cours de la vérification de comptabilité, le requérant n'assortit pas son moyen de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements à l'impôt sur le revenu : S'agissant du rejet de la comptabilité : 17. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7 du présent arrêt, M. B...n'est pas fondé à solliciter la décharge des impositions en litige au motif tiré de l'autorité de la chose jugée qui s'attacherait selon lui à la décision de l'autorité judiciaire. 18. En second lieu, M. B...ayant contesté ces rectifications dans les délais requis, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. 19. Pour écarter comme dépourvue de caractère probant la comptabilité de la société Pharmacie du Château et procéder à la reconstitution des recettes en espèces éludées, le vérificateur s'est fondé, d'une part, sur ce que l'analyse des traitements informatiques effectués à partir des fichiers du logiciel de gestion et de comptabilité de cette société révélait l'existence de 23 153 ruptures de séquences en ce qui concerne le fichier des factures et 21 026 ruptures de séquences en ce qui concerne le fichier des règlements, réparties sur l'ensemble de la période vérifiée, et d'autre part, sur la circonstance que le nombre de ces anomalies démontrait l'utilisation d'une fonctionnalité du logiciel permettant la suppression de factures et de règlements. Le seul fait que ces anomalies ne représenteraient qu'une faible part de la totalité des opérations réalisées par la société n'est pas à lui seul de nature à expliquer le nombre très important des irrégularités relevées. A cet égard, l'ensemble des discordances relevées entre les factures et les fichiers de produits n'est nullement justifié par un autre motif que celui de l'utilisation de la fonction permissive du logiciel Alliance +. Le seul fait que le fichier " trace " contenant les factures supprimées manuellement à l'aide du logiciel n'ait pas été communiqué à l'administration malgré ces multiples demandes ne saurait démontrer l'absence d'utilisation dudit fichier alors, d'une part, que l'administration établit que la société Pharmacie du Château fait partie de la liste des officines ayant sollicité le mot de passe permettant d'accéder à la fonction " permissive " du logiciel Alliance + , et qu'elle a obtenu ce mot de passe le 5 octobre 2004, d'autre part, que son gérant a expressément reconnu au cours du contrôle, oralement et par courrier, qu'il lui arrivait d'utiliser cette fonctionnalité. Si, par ailleurs, le requérant fait valoir que la marge commerciale de la société réalisée au cours de la période vérifiée demeure cohérente, cette apparente cohérence ne saurait permettre de contrebalancer le nombre et l'importance des anomalies constatées. Dans ces conditions, les ruptures de facturation et de règlements relevées par le service vérificateur, eu égard à leur nombre, à leur répartition dans le temps ainsi qu'à leur relative régularité, ne peuvent provenir que de l'utilisation de la fonction " permissive " du logiciel de gestion et de comptabilité utilisé par la société requérante. Par suite, l'administration établit l'absence de caractère probant de la comptabilité de la société. S'agissant de la reconstitution des recettes de la société : 20. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société requérante, l'administration s'est fondée sur les ruptures de séquences constatées dans les fichiers des encaissements en espèces et dans les fichiers de facturation et a rapporté le nombre d'opérations correspondant au montant moyen des factures réglées en espèces comptabilisées par la société. Le seul fait que l'administration ait mis en oeuvre deux méthodes de reconstitution et n'ait finalement retenu que la seconde méthode ci-dessus rappelée eu égard aux imperfections relevées dans la première méthode ne saurait lui être reproché. Par ailleurs, alors que c'est grâce à l'exploitation du fichier des factures à l'occasion de la mise en oeuvre de la première méthode que l'administration a pu connaître sans inexactitude les valeurs hors taxes et toute taxes comprises des opérations de vente en espèce et ainsi calculer la taxe sur la valeur ajoutée moyenne facturée par exercice sur ces opérations en espèce, c'est sans incohérence que l'administration a pu appliquer ce taux de taxe sur la valeur ajoutée moyen par exercice au résultat obtenu à l'occasion de l'exploitation des fichiers de règlements dans le cadre de la seconde méthode afin de reconstituer le montant des règlements hors taxe. De même, les incohérences qui résulteraient des écarts de taux ou de chiffrage des manquants entre les deux méthodes ou l'apparente cohérence du taux de marge de la société ne suffisent pas à remettre en cause la méthode de reconstitution de l'administration. L'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve que sa méthode de reconstitution de recettes n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée. 21. Enfin, ainsi qu'il a été dit, la doctrine administrative référencée BOI-CF-JOR-10-20 du 12 septembre 2012 reprenant la documentation de base 4-G-3341 du 25 juin 1998 qui recommande aux agents des impôts d'utiliser deux méthodes de reconstitution lorsqu'ils procèdent à des rehaussements de recettes n'a que la valeur d'une recommandation et ne peut être opposée au service. 22. Par suite, M. B...n'est pas fondé à demander la décharge des impositions en litige. Sur les rectifications au titre de l'année 2008 résultant de la somme de 175 000 euros inscrite sur le compte courant d'associé du requérant : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 23. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret (...) ". En application de ces dispositions, doivent être regardées comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les sommes versées sur le compte courant ouvert dans les écritures d'une société au nom de l'un de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts, lorsque cette société relève de l'impôt sur les sociétés. 24. D'autre part, l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts, dispose que le remboursement au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ouvre droit à la restitution des impositions auxquelles le versement a donné lieu. L'article 49 ter de la même annexe ajoute que la somme à restituer résulte de la différence entre le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté et le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement, et que ce décompte est opéré sur le principal des droits à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales. 25. Au cours du contrôle, l'administration fiscale a relevé que le 30 juillet 2008, la société Pharmacie du Château avait inscrit au débit de chacun des comptes courant d'associés de MM. C...etB..., la somme de 175 000 euros. Il a regardé ces sommes comme des revenus distribués et, après diminution des remboursements respectivement effectués par les intéressés auprès de la société Pharmacie du Château à la date de clôture du dernier exercice vérifié, les a incluses dans la base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 des deux associés. 26. Si M. B...fait valoir que la présomption de distribution prévue à l'article 111 du code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer en l'espèce dès lors que la somme en litige a été inscrite au débit de son compte courant d'associé afin de solder le prix d'achat d'un fonds de commerce d'officine de pharmacie exposé en faveur de la société Pharmacie du Midi, société détenue par les mêmes associés pour des raisons de " concurrence et d'optimisation des coûts ", il ne présente aucune convention conclue entre la société Pharmacie du Château et ses associés ni aucun autre justificatif permettant de corroborer ses dires, et n'établit pas davantage que cette avance aurait donné lieu au versement d'intérêts. C'est donc à bon droit, alors même qu'il aurait commencé à rembourser cette somme dès le mois de novembre 2010 et jusqu'au 31 décembre 2012, que l'administration a regardé M. B...comme ayant eu, à la date de l'imposition, la disposition des sommes correspondantes. Par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit, en application du a. de l'article 111 du code général des impôts, réintégrer cette somme dans la base imposable à l'impôt sur le revenu. 27. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que M. B...n'a pas acquitté la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008 avant d'en demander la restitution. Dans ces conditions contrairement à ce qu'il soutient, M. B...ne pouvait bénéficier d'une compensation entre le montant de la cotisation mise à sa charge, et le montant de la somme qui devrait lui être restituée alors que les dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts ne prévoient pas la possibilité d'une compensation. En ce qui concerne la doctrine : 28. Aux termes du paragraphe n° 190 de l'instruction BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 repris par la documentation administrative 4 J-1212 n° 24 : " Lorsque l'Administration découvre qu'une avance taxable a été intégralement remboursée, on peut admettre, à titre de règle pratique, qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception, par la société, de l'avis de vérification ou, en cas de contrôle inopiné, antérieurement au passage du vérificateur ". 29. M.B..., ne peut utilement invoquer le paragraphe n° 190 de l'instruction BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 précité, dans les prévisions duquel il n'entre pas, faute d'avoir acquitté les impositions dont il demande la restitution, quand bien même il aurait apporté l'ensemble des garanties demandées dans le cadre de la demande de sursis de paiement. Sur les majorations pour manoeuvres frauduleuses : 30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses( ...) " . En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. 31. Lorsque l'existence de manoeuvres frauduleuses n'est pas établie mais que la bonne foi du contribuable ne peut être admise, le juge de l'impôt substitue d'office à la majoration de 80 % des droits prévue en cas de manoeuvres frauduleuses par l'article 1729 du code général des impôts, la pénalité de 40 % prévue par le même article en cas de simple mauvaise foi du contribuable. 32. Il résulte de l'instruction que l'administration établit que les fichiers comptables de la société Pharmacie du Château comportaient de très nombreuses ruptures de séries dans les numéros de factures ne pouvant s'expliquer que par l'utilisation par la société de la fonction dite " permissive " de son logiciel de gestion et de comptabilité, laquelle lui permettait de dissimuler des opérations imposables tout en donnant à sa comptabilité l'apparence de la sincérité. L'administration établit ainsi que la société a volontairement minoré le montant de ses bénéfices imposables au titre des années en litige et que l'intéressé, qui en est l'un des deux associés, ne pouvait l'ignorer, eu égard à la nature et à l'importance des minorations de recettes constatées, et au caractère répété de ces manquements sur plusieurs exercices. Toutefois, M. B...en tant qu'associé à 49 % de cette société et gérant une autre officine, ne dirigeait pas la société Pharmacie du Château et l'administration n'établit pas qu'il aurait personnellement utilisé la fonction " permissive " du logiciel de comptabilité de cette société au cours de la période en litige ou favorisé l'utilisation de cette fonction. Dans ces conditions, l'administration fiscale ne démontre pas que M. B...aurait été l'auteur de manoeuvres frauduleuses. En revanche, il résulte de ce qui précède qu'elle démontre que M. B...ne pouvait ignorer la minoration volontaire des bénéfices de la société dont il était l'un des deux associés. Il y a lieu, par suite, de substituer les pénalités applicables en cas de manquement délibéré aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses. 33. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande en décharge de la différence entre le montant correspondant aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses et celui résultant de l'application des pénalités pour manquement délibéré. Sur le versement d'intérêts moratoires : 34. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés (...) ". En l'absence, tant devant le tribunal administratif qu'en appel, de litige né et actuel relatif à un refus de paiement des intérêts moratoires dus au contribuable au titre de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions de M. B... tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables. Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 35. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une quelconque somme à verser à M. B...au titre des frais exposés dans la présente instance et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : M. B...est déchargé de la différence entre le montant correspondant aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses et celui résultant de l'application des pénalités pour manquement délibéré. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions d'appel de M. B...est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 25 septembre 2018 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, président, M. Frédéric Faïck, premier conseiller, Mme Caroline Gaillard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 6 novembre 2018. Le rapporteur, Caroline Gaillard Le président, Elisabeth JayatLe greffier, Florence Deligey La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 16BX03640