CAA de NANTES, 1ère chambre, 28/02/2019, 17NT02109 et 2111, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-02-28
Numéro : 17NT02109 et 2111
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : JENVRIN ; JENVRIN ; JENVRIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Par un jugement nos1600757 et 1602742 du 16 mai 2017, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n°17NT02109 le 12 juillet 2017 et le 11 juin 2018, M. et MmeC..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer cette décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le fait générateur de l'imposition de la plus-value résultant de la cession intervient à la date du transfert de propriété des titres, soit en l'espèce au 31 décembre 2010 ; ainsi la plus-value devait être imposée en 2010 et non en 2011 ; ils se prévalent des débats au Sénat lors de l'adoption du projet de loi de finances rectificative pour 2005 ; - le rehaussement est motivé sur le paragraphe 270 du BOI-BIC-PVMV-40-20-50 du 25 mars 2014 qui est irrégulier ; - l'administration a implicitement utilisé la procédure d'abus de droit dès lors qu'elle écarte l'acte qu'ils ont conclu avec les personnes physiques, cessionnaires apparents, en considérant que le véritable co-contractant est la société civile professionnelle (SCP) C...-Pontruché et associés ; elle a par suite méconnu les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales en ce qu'elle ne leur a pas offert les garanties attachées à la procédure d'abus de droit ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts dès lors que la vente des parts de la SCP C...-Pontruché et associé n'a pas été réalisée avec une nouvelle SCP cessionnaire mais avec des personnes physiques déjà associées. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 16 janvier 2018 et le 16 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme C...ne sont pas fondés. II°) Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. Par un jugement nos1600757 et 1602742 du 16 mai 2017, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n°17NT02111 le 12 juillet 2017 et le 11 juin 2018, M. et MmeC..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer cette décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le fait générateur de l'imposition de la plus-value résultant de la cession intervient à la date du transfert de propriété des titres, soit en l'espèce au 31 décembre 2010 ; ainsi la plus-value devait être imposée en 2010 et non en 2011 ; ils se prévalent des débats au Sénat lors de l'adoption du projet de loi de finances rectificative pour 2005 ; - le rehaussement est motivé sur le paragraphe 270 du BOI-BIC-PVMV-40-20-50 du 25 mars 2014 qui est irrégulier ; - l'administration a implicitement utilisé la procédure d'abus de droit dès lors qu'elle écarte l'acte qu'ils ont conclu avec les personnes physiques, cessionnaires apparents, en considérant que le véritable co-contractant est la société civile professionnelle (SCP) C...-Pontruché et associés ; elle a par suite méconnu les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales en ce qu'elle ne leur a pas offert les garanties attachées à la procédure d'abus de droit ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts dès lors que la vente des parts de la SCP C...-Pontruché et associés n'a pas été réalisée avec une nouvelle SCP cessionnaire mais avec des personnes physiques déjà associées. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 16 janvier 2018 et le 16 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme C...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 relative aux sociétés civiles professionnelles ; - la loi de finances rectificative pour 2005 ; - le décret n° 92-680 du 20 juillet 1992 pris pour l'application à la profession d'avocat de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 ; - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 16 mai 2017 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011. 2. Les requêtes n°17NT02109 et n°17NT02111 de M. et Mme. C...présentent à juger les mêmes questions, ont fait l'objet d'une instruction commune et sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagées, pour permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 13 octobre 2014 énonce les impôts sur lesquels elle porte, l'année d'imposition, indique les motifs de rehaussements, et notamment les motifs de droit et de fait pour lesquels le vérificateur a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts pour la plus-value résultant de la cession de parts sociales de la société civile professionnelle (SCP) C...-Pontruché et associés par M. et Mme C...à trois autres associés de la SCP, ce qui a permis à M. et Mme C...de formuler des observations. Ces derniers ne sauraient utilement, s'agissant de la régularité formelle de la proposition de rectification, critiquer le bien-fondé des motifs sur lesquels elle repose. Il suit de là que cette proposition de rectification est suffisamment motivée. 5. En second lieu, il résulte de l'instruction que, pour justifier le rehaussement du revenu imposable des requérants, l'administration fiscale n'a entendu écarter, tant dans la proposition de rectification qu'ultérieurement, aucun acte comme ne lui étant pas opposable, mais s'est bornée à vérifier que les conditions prévues par les dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts, auxquelles est subordonné le bénéfice de l'exonération fiscale dont entendaient se prévaloir M. et MmeC..., étaient remplies. Elle s'est ainsi référée à l'acte de cession du 31 décembre 2010 et aux déclarations de bénéfices de la SCP C...-Pontruché et associés au titre des exercices clos en 2011 et 2012 pour apprécier la situation de fait de M. et Mme C...au regard du 3 du II et du dernier alinéa du III de l'article 238 quindecies du code général des impôts cités au point 6 du présent arrêt. L'examen de la qualification juridique des faits auquel s'est livré l'administration, sans remettre en cause la réalité d'aucun acte juridique ni reprocher aux contribuables un montage artificiel dont le but serait exclusivement fiscal, ne constitue pas la dénonciation implicite d'un abus de droit, pour lequel l'administration aurait été tenue de mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration s'est implicitement placée sur ce terrain sans respecter les garanties applicables à cette procédure doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : 6. D'une part, aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000  ; / (...) / II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : / 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2 La personne à l'origine de la transmission est : / a) (...) un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu ; / (...) / 3 En cas de transmission à titre onéreux, le cédant (...) n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. / III. - Est assimilée à une branche complète d'activité l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies. / Lorsqu'il est satisfait aux conditions prévues aux 1 à 3 du II, les plus-values réalisées à l'occasion de la transmission de droits ou parts mentionnés au premier alinéa du présent III sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur vénale des droits ou parts transmis est inférieure ou égale à 300 000  ; / (...) / En cas de transmission à titre onéreux de droits ou de parts ouvrant droit à l'exonération prévue au deuxième alinéa, le cédant ne doit pas détenir directement ou indirectement de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. / IV. - L'exonération prévue aux I et III est remise en cause si le cédant relève de l'une des situations mentionnées au 3 du II et au dernier alinéa du III à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de l'opération ayant bénéficié du régime prévu au présent article. / (...) ". 7. D'autre part, aux termes de l'article 1843-2 du code civil : " (...) / Les apports en industrie ne concourent pas à la formation du capital social mais donnent lieu à l'attribution de parts ouvrant droit au partage des bénéfices et de l'actif net, à charge de contribuer aux pertes ". 8. M. et Mme C...ont cédé, le 31 décembre 2010, aux trois autres associés, l'intégralité de leurs parts sociales de la société civile professionnelle (SCP) d'avocats C...-Pontruché et associés, dont les bénéfices sont, en application de l'article 8 ter du code général des impôts, soumis au nom des associés à l'impôt sur le revenu, et ont réalisé, à cette occasion, une plus-value d'un montant de 203 700 euros qu'ils ont placée sous le régime d'exonération prévu par l'article 238 quindecies du code général des impôts. Par ailleurs, il est constant qu'il a été attribué à M. et MmeC..., le 27 janvier 2011, quatre parts en industrie de la SCP d'avocats C...-Pontruché et associés, ce qui leur ouvre droit à un partage des bénéfices sociaux, leur permet de participer aux décisions collectives et de voter dans les assemblées générales. A l'issue d'un contrôle sur pièces, le sercice a remis en cause le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions du IV de l'article 238 quindecies du code général des impôts. 9. En premier lieu, il résulte des travaux préparatoires de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 2005 que, s'agissant des cessions réalisées par un associé d'une société de personnes, le 3 du II de l'article 238 quindecies du code général des impôts pose une condition relative aux liens capitalistiques du cédant avec la structure cessionnaire en ce qu'il précise que le cédant ne peut détenir aucune part ou droit dans cette structure. L'objectif du législateur consiste à insérer ainsi une clause " anti-abus " pour que le dispositif d'exonération de plus-value professionnelle prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts ne soit pas utilisé pour la réalisation, en franchise d'impôt, d'opérations de réévaluation ou de refinancement dans lesquelles l'activité serait, en fait, poursuivie directement ou indirectement par le même exploitant. 10. Il est constant que la SCP d'avocats C...-Pontruché et associés est une société de personnes fiscalement transparente au sein de laquelle les trois associés cessionnaires, dont les droits et parts sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession au sens du I de l'article 151 nonies du code général des impôts, exercent leur activité, étant précisé que tout associé ne peut être membre que d'une seule société civile professionnelle d'avocats et ne peut exercer ses fonctions ni à titre individuel ni en qualité de membre d'une autre société en vertu de l'article 43 du décret n° 92-680 du 20 juillet 1992 pris pour l'application à la profession d'avocat de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 relative aux sociétés civiles professionnelle. Dans ces conditions, les liens de M. et Mme C...avec la structure cessionnaire doivent s'apprécier en tenant compte de ceux qu'ils entretiennent avec la SCP d'avocats C...-Pontruché et associés. A cet égard, il est constant qu'il leur a été attribué, le 27 janvier 2011, quatre parts en industrie leur ouvrant droit à un partage des bénéfices sociaux et qu'ils ont perçu leur quote-part de bénéfices au titre des exercices clos en 2011 et 2012. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération de la plus-value de cession sur le fondement des dispositions du IV de l'article 238 quindecies du code général des impôts au motif que M. et Mme C...détenaient en 2011 et 2012, directement ou indirectement des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. 11. En second lieu, il résulte de l'article 238 quindecies du code général des impôts que l'imposition résultant de la remise en cause de l'exonération est due au titre de l'année au cours de laquelle se réalise l'événement à l'origine de cette remise en cause. L'événement à l'origine de la remise en cause du régime exonératoire est l'attribution à M. et MmeC..., le 27 janvier 2011, de quatre parts en industrie, soit moins de trois ans après la cession de leurs parts, leur ouvrant droit à un partage des bénéfices sociaux, leur permettant de participer aux décisions collectives et de voter dans les assemblées générales. Le fait générateur de l'imposition était ainsi rattachable à l'année 2011, et non à l'année 2010, comme le soutiennent les requérants. 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1er : Les requêtes n°1702109 et n°1702111 de M. et Mme C...sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 14 février 2019, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président assesseur, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 février 2019. Le rapporteur, L. CholletLe président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 Nos17NT02109, 17NT02111