CAA de PARIS, 9ème chambre, 10/11/2022, 21PA02884, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-11-10
Numéro : 21PA02884
Président : M. CARRERE
Rapporteur : M. Claude  SIMON
Commissaire du gouvernement : M. SIBILLI
Avocat(s) : ELLIS SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014. Par un jugement n° 2004071 du 31 mars 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. C.... Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 28 mai 2021 et 16 mars 2022, M. C..., représenté par Me Sappey et Me Hamard, avocats, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2004071 du 31 mars 2021 du le tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la proposition de redressement ne justifie pas du caractère anormal de la rémunération de ses fonctions de gérant et n'est ainsi pas suffisamment motivée ; - il exerçait effectivement les fonctions de gérant de la Sarl Concorde dès lors qu'il contrôlait l'activité et les résultats de ses prestataires de service ; - le montant de la rémunération de M. C... est justifié par les résultats déficitaires de la société, l'administration ne produisant aucun élément permettant de regarder cette rémunération comme anormalement basse ; - les parts sociales attribuées en 2010 lui ouvrent droit au bénéfice de l'abattement de 85 % pour détention renforcée, l'augmentation de capital réalisée à cette occasion étant comparable à une augmentation par incorporation des fonds propres, ainsi que l'admet la doctrine administrative. Par mémoires enregistrés les 27 juillet 2021 et 4 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet du surplus de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A... ; - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. C... a cédé, le 25 juillet 2014, les 39 870 actions qu'il détenait dans la Sarl Concorde qui a pour activité l'exploitation d'une résidence hôtelière à Toulouse et la fourniture de prestations de services, pour un prix de 5 993 657 euros, qui a généré à son profit une plus-value brute d'un montant de 5 172 131 euros. Lors de la souscription de sa déclaration de revenus 2014, M. C... s'est prévalu du bénéfice du régime de faveur de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, relatif aux gains de cession de titres de PME (petites et moyennes entreprises) réalisés par les dirigeants lors de leur départ à la retraite. La plus-value brute a été en conséquence déclarée après application de l'abattement fixe de 500 000 euros et de l'abattement pour durée de détention renforcé au taux de 85%, mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. L'administration a remis en cause le bénéfice de l'abattement et a réduit l'abattement pour durée de détention renforcé. Il en est résulté des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2014. M. C... demande régulièrement à la Cour l'annulation du jugement du 31 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses conclusions dirigées contre ces impositions supplémentaires, ainsi que la décharge desdites impositions. Sur la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. [...] ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". 3. La proposition de rectification adressée par l'administration à M. C... rappelait de manière suffisamment précise les bases juridiques applicables, le montant des valeurs d'acquisition et de cession, les dates respectives de ces opérations et les motifs pour lesquels elle estimait pouvoir remettre en cause l'abattement fixe et l'abattement pour durée de détention, objet des dispositions précitées, résultant des déclarations du contribuable, qui était ainsi en mesure de formuler les observations utiles. A cet égard, l'exigence de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité vise l'énoncé, mais non le bien-fondé des motifs retenus. Le moyen tenant à la régularité de la procédure d'imposition doit, ainsi, être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 4. A la suite d'un contrôle sur pièces, et après avoir exercé son droit de communication auprès de la Sarl Concorde ainsi qu'auprès de deux sociétés auxquelles elle était liée par des conventions de prestations immobilières et de prestations de service, par une proposition de rectification du 4 mai 2017, l'administration a remis en cause les déclarations du contribuable au motif que n'était pas remplie la condition prévue par l'article 150-0 D ter du code général des impôts, relative à l'exercice par M. C..., de manière continue, au cours des cinq années précédant la cession, dans les conditions du 1° de l'article 885 O bis dudit code, des fonctions de direction dans la société dont les titres ou droits sont cédés. Par ailleurs, le service de contrôle a rectifié les modalités de détermination de la plus-value réalisée, en majorant le prix d'acquisition des 39 870 titres de la SAS Concorde cédés le 25 juillet 2014 de 272 872 euros, point non contesté. Enfin, le service vérificateur a recalculé les abattements pour durée de détention sur le montant de la plus-value nette, conformément au dispositif général de l'article 150-0 D 1 quater du même code et les a ramenés à 2 608 657 euros. Le service de contrôle a, en conséquence, soumis le gain net de 2 563 474 euros au barème progressif de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014. 5. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts : " Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition (...)./Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions (...) mentionnés au 1 de l'article 150-0 A (...) sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. ". Aux termes du 1 ter du même article : " L'abattement mentionné au 1 est égal à :/a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. ". Aux termes du 1 quinquies du même article : " Pour l'application de l'abattement mentionné au 1, la durée de détention est décomptée à partir de la date de souscription ou d'acquisition des actions, parts, droits ou titres (...) ". Le 2 de l'article 200 A du même code, précise que les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A doivent être compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif. 6. Aux termes des dispositions du 1 quater de l'article 150-0 D du même code : " A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B du présent 1 quater sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. B. -L'abattement mentionné au A s'applique: /1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : /a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; (...) 2° Lorsque le gain est réalisé dans les conditions prévues à l'article 150-0 D ter ; (...) ". 7. Aux termes des dispositions de l'article 150-0 D ter du même code : " 1.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent 1 sont remplies. /L'abattement fixe prévu au premier alinéa du présent 1 s'applique à l'ensemble des gains afférents à des actions, parts ou droits portant sur ces actions ou parts émis par une même société et, si cette société est issue d'une scission intervenue au cours des deux années précédant la cession à titre onéreux, par les autres sociétés issues de cette même scission. / (...) 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 du présent 1 est subordonné au respect des conditions suivantes :1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit :/ a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...). ". 8. Aux termes du 1° de l'article 885 O bis du même code, le cédant doit : " Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. Les fonctions mentionnées au premier alinéa du présent 1o doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l'impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels ". 9. Pour remettre en cause l'effectivité de l'exercice continue des fonctions de gérant de M. C..., gérant de droit de la société, au cours des cinq années précédant le cession de parts sociales de la SAS Concorde, l'administration a relevé que depuis avril 1999 et jusqu'en juillet 2014, la société a confié aux sociétés à responsabilité limitée (Sarl) G. PRIM et CDG SUD, notamment, la recherche de clientèle, la gestion des paiements de l'ensemble para-hôtelier, la réalisation des interventions portant sur l'entretien et la maintenance des appareils et installations de la résidence, le recrutement du personnel nécessaire à la réalisation de ses missions, et, s'agissant de la Sarl CDG SUD, le développement de la résidence en garantissant un résultat brut d'exploitation minimum à la clôture des exercices, missions normalement dévolues aux dirigeants de société. Le service vérificateur a déduit de l'examen de ces pièces que les principales fonctions de gérant de la Sarl Concorde n'étaient pas personnellement exercées par M. C... mais étaient en réalité déléguées et exercées par le gérant des Sarl G. PRIM et CDG SUD à compter du 2 avril 1999 jusqu'à la date de cession des titres du requérant, soit le 25 juillet 2014. Si le requérant se prévaut de son rôle de surveillance de ses prestataires, avec lesquels il entretient, le cas échéant de sa propre initiative, des relations fréquentes et suivies en relation avec le fonctionnement de la résidence, sa situation financière, budgétaire et comptable, ainsi que de sa relation avec la banque de la société et le cabinet comptable, il ne résulte pas de l'instruction que cette activité, qui ne s'étend pas à la conduite et à la réalisation de l'activité courante de la résidence, puissent être assimilées à l'exercice normal des fonctions de gérant. En outre, la rémunération M. C... en qualité de gérant, de 7 000 euros l'an en 2012, 14 000 euros en 2013, et néant en 2014, ne saurait être regardée comme normale au regard des fonctions incombant à un gérant de société. A cet égard, la condition d'exercice des fonctions dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 bis précité du code général des impôts n'étant pas remplie, la circonstance que l'administration n'a pas apporté d'éléments relatifs à des niveaux de rémunération de gérant dans des sociétés comparables est sans incidence sur le bien-fondé du redressement en litige. Par suite, M. C... n'est pas fondé à demander le bénéfice du régime d'abattement forfaitaire et d'abattement pour durée de détention renforcé prévu à l'article 150-0 D ter précité pour l'imposition des plus-values de cession de titres de société réalisées par les des dirigeants de PME partant à la retraite. 10. En second lieu, M. C... demande, sur le fondement de l'article 150-0 D, 1 quater, l'application de l'abattement renforcé de 85 % de la valeur de cession des titres qu'il détenait dans la Sarl Concorde, compte tenu de la durée d'acquisition des parts sociales dont il entend se prévaloir. Il est constant que l'intéressé a acquis 499 parts sur 500 de la Sarl le 2 avril 1999, puis 39 370, par augmentation de capital le 27 décembre 2010 par incorporation de son compte courant d'associé, et une dernière le 5 mars 2014. Il résulte de l'instruction, comme l'ont relevé les premiers juges, que l'administration a appliqué sur chaque catégorie de parts sociales détenue le taux d'abattement correspondant à la durée de détention effective des parts en cause. M. C... soutient que doit être prise en compte, comme point de départ de la durée de détention des 39 370 parts mentionnées, la date d'acquisition des 499 parts initiales, l'augmentation de capital en cause devant être regardée comme une augmentation du nominal des titres n'ayant entraîné aucune modification de la structure du capital de la Sarl. Toutefois, dès lors que cette augmentation a eu pour contrepartie l'incorporation de son compte courant d'associé, cette opération ne peut être regardée comme ayant été dépourvue de conséquences patrimoniales pour le requérant, qui a été privé de ses droits sur ledit compte courant, ainsi que de conséquences sur la situation comptable de la Sarl, dont elle a entraîné un accroissement de l'actif net. A cet égard, si M. C... invoque une rupture d'égalité devant les charges publiques résultant de la différence de traitement fiscal entre le point de départ du délai de détention s'agissant d'une part des opérations d'augmentation de capital par accroissement de la valeur nominale des titres de la société et, d'autre part, par l'émission de nouveaux titres comme en l'espèce, à supposer que la situation des associés de la Sarl puisse être regardée comme identique à celles d'associés bénéficiant d'une hausse de valeur nominale de leurs parts sociales, l'examen de la conformité à la constitution des dispositions fiscales ne ressortit à la compétence de la Cour que dans l'hypothèse de présentation d'une question prioritaire de constitutionalité par mémoire distinct. Aucun mémoire en ce sens n'ayant été enregistré à hauteur d'appel, et le mémoire distinct présenté en première instance ayant fait l'objet d'une ordonnance de non-transmission par le président de la 1ère section du tribunal administratif de Paris en date du 13 juillet 2020, non contestée en appel, le moyen soulevé ne peut qu'être écarté. 11. De même, si M. C... entend opposer, au demeurant sans mentionner les dispositions légales qu'il entend invoquer, les énonciations de la doctrine administrative commentant la réduction d'impôt pour augmentation des fonds propres des sociétés prévue à l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, laquelle étend l'avantage fiscal en cause au cas où l'augmentation s'effectue par accroissement de la valeur nominale des parts, il ne peut se prévaloir de ces énonciations, qui portent sur un dispositif législatif distinct et dont, en tout état de cause, l'objet est étranger à celui des dispositions en litige. 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à demander l'annulation du jugement du 31 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de 2014, ainsi que la décharge de ces impositions. Ces conclusions doivent être rejetées, ainsi que celles tendant à l'attribution des frais de l'instance non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction nationale des vérifications de situation fiscales (DNVSF). Délibéré après l'audience du 21 octobre 2022, à laquelle siégeaient : - M. Carrère, président, - M. Soyez, président assesseur, - M. Simon, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 10 novembre 2022. Le rapporteur, C. A...Le président, S. CARRERE La greffière, E. LUCE La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 21PA02884