CAA de LYON, 2ème chambre, 24/11/2022, 21LY02963, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2022-11-24
Numéro : 21LY02963
Président : Mme COURBON
Rapporteur : Mme Rozenn  CARAËS
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : BEN SALEM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 et de prononcer l'annulation des charges rejetées au titre des années 2014 et 2016. Par un jugement n° 1902577 du 8 juillet 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 7 septembre 2021, M. A..., représenté par Me Ben Salem, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) d'annuler les rejets de charges au titre des années 2014 à 2016 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : - l'administration ne pouvait recourir à la procédure de taxation d'office sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales dès lors que son activité ne pouvait être assujettie aux impôts commerciaux et en particulier à la taxe sur la valeur ajoutée ; en application du b du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les cours et leçons particuliers sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'ils sont dispensés personnellement par des personnes physiques qui perçoivent directement de leurs élèves la rémunération de leur activité d'enseignement et sont dispensés sans l'aide d'aucun salarié participant directement ou indirectement à l'enseignement ; il résulte de contrats de vente de prestations conclus avec plusieurs communes que ses activités ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ; - s'agissant des stages occasionnels qu'il dirige et de son intervention extérieure à l'école en tant que jury, il peut prétendre à la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 293 B du code général des impôts ; les recettes encaissées ne dépassent pas les seuils de franchise en base ; la doctrine BOI-TVA-DECLA-40-10-10 § 180 et la direction de la législation fiscale indiquent que les opérations à retenir pour l'appréciation de la limite de 33 200 euros comprennent l'ensemble des prestations de service taxables à l'exception des opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; - la dispense de garanties qui lui a été accordée le 10 octobre 2018 dans le cadre de sa demande de sursis de paiement démontre la fragilité de la position de l'administration ; S'agissant des bénéfices non commerciaux : - l'administration s'est abstenue de lui communiquer, à sa demande, la copie de l'ensemble des documents sur lesquels elle s'est fondée ; elle a méconnu la doctrine BOI-CF-PGR-30-10-20120912, § 300 et 310 ; - l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que les charges rejetées en matière de bénéfices non commerciaux l'ont été sans motivation et en l'absence d'éléments probants. Par un mémoire, enregistré le 7 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les conclusions tendant au rejet des rectifications portant sur les bénéfices non commerciaux sont irrecevables ; - les moyens invoqués ne sont pas fondés ; - si la cour estimait que l'administration a fait une application erronée de la taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il sollicite la substitution de la procédure de rectification contradictoire à la procédure d'imposition d'office. Le mémoire, enregistré le 29 octobre 2022, présenté pour M. A... n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caraës, première conseillère, - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique, - et les observations de Me Herpin, substituant Me Ben Salem, représentant M. A... ; Considérant ce qui suit : 1. M. B... A..., qui exerce à titre individuel une activité d'enseignement de la danse, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration a, d'une part, remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée relative aux prestations d'enseignement dont se prévalait M. A..., estimant que ces prestations, réalisées en 2014, 2015 et 2016 devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, réintégré diverses charges dans les bénéfices non commerciaux déclarés au titre des années 2014 à 2016. Tirant les conséquences de ces rectifications, l'administration a réclamé à M. A..., selon la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, des droits de taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20 % au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts. Les rectifications en matière de bénéfices non commerciaux n'ont donné lieu ni à l'établissement d'une imposition supplémentaire à la charge de M. A..., ni à la réduction d'un déficit existant, dans la mesure où les suppléments de taxe sur la valeur ajoutée ont été admis en déduction du bénéfice imposable en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. M. A... relève appel du jugement du 8 juillet 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés et à ce que les charges rejetées par l'administration soient admises en déduction de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2014 et 2016. Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre s'agissant des conclusions dirigées contre la réintégration de diverses charges dans les bénéfices non commerciaux de M. A... : 2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. / Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. (...) ". 3. Il résulte de l'instruction que les rectifications effectuées en matière de bénéfices non commerciaux, qui ont consisté à réintégrer diverses charges dans les bénéfices non commerciaux déclarés par M. A..., n'ont donné lieu à aucune imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu à la charge de l'intéressé. Elles n'ont pas davantage entraîné, du fait de la mise en œuvre, par l'administration, du mécanisme prévu à l'article L. 77 du livre des procédures, la réduction d'un déficit existant. Par suite, les conclusions relatives à la réintégration de diverses charges dans les bénéfices non commerciaux sont irrecevables. Sur les conclusions à fin de décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne le principe de l'assujettissement de l'activité de M. A... à la taxe sur la valeur ajoutée : 4. Aux termes de l'article 132, paragraphe 1, de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, dont les dispositions reprennent celles de l'article 13, A, paragraphe 1, point j de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 : " Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : / (...) j) les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire ". Ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes par son arrêt du 14 juin 2007 rendu dans l'affaire C-445/05, Werner Haderer, ces dispositions désignent les leçons données par un enseignant pour son propre compte et sous sa propre responsabilité. 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : / (...) 4° (...) / b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves ". 6. Il résulte de l'instruction que M. A... dirige, à titre individuel, une école de danse à Valence, au sein de laquelle il dispense des cours, le prix des prestations par élève comprenant à la fois les frais d'inscription annuels et le prix des cours. Il organise également un gala annuel dont l'entrée est payante, dispense des cours de danse hors les murs de son école et participe à des jurys de concours. Cette dernière activité, qui ne relève pas d'un enseignement artistique ou sportif, ne peut bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées. Il en va de même des prestations délivrées hors les murs de l'école, pour lesquelles il n'est pas contesté que M. A... était rémunéré non par ses élèves, mais par les collectivités locales et les associations organisant les stages de danse qu'il animait. Il résulte par ailleurs de l'instruction qu'au cours des années 2014 et 2015, il n'a pas dispensé personnellement tous les cours de danse au sein de son école et a eu recours au service de tiers prestataires à qui il rétrocédait les honoraires perçus des élèves. Ainsi, l'activité de M. A... ne peut bénéficier de l'exonération prévue au b du 4 du 4° de l'article 261 du code général des impôts que pour la part correspondant aux cours qu'il a personnellement dispensés et qui lui ont été payés directement par ses élèves, à l'exclusion des sommes encaissées pour d'autres prestations. 7. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté que la comptabilité présentée procédait à une répartition des recettes selon la nature des prestations effectuées par M. A..., en distinguant les recettes issues des frais de scolarité et cours dispensés par M. A... au sein de son école de danse, les recettes issues des cours de danse qu'il dispense lors des stages ou provenant de son activité de jury et les recettes issues des cours dispensés par des tiers prestataires. Toutefois, l'administration n'a pas été mise en mesure de vérifier la concordance et l'exactitude des recettes portées en comptabilité ainsi que le bien-fondé de leur répartition dès lors que M. A... n'a conservé aucune pièce justificative de ses recettes à l'exception de factures pour un montant de 15 744,88 euros au titre de l'année 2014, de 2 578,80 euros au titre de l'année 2015 et de 3 062,10 euros au titre de l'année 2016, alors que le compte " stage " enregistrait, respectivement, un montant de recettes de 20 134,21 euros, de 20 560,24 euros et de 23 228,27 euros. Ainsi, en l'absence d'une comptabilisation distincte et justifiée de l'activité d'enseignement qu'il a personnellement exercée et pour laquelle il a été payé directement par ses élèves, M. A... ne peut bénéficier de l'exonération prévue au b du 4° du 4 de l'article L. 261 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration l'a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de son activité. 8. Aux termes de l'article 293 B du code général des impôts : " I. - 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé (...) 2° / b. (...) un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 900 € l'année civile précédente ; b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. ". 9. Il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires de M. A..., pour l'ensemble de son activité, s'élevait à 122 803 euros au titre de l'année 2013, à 115 859 euros au titre de l'année 2014, à 83 386 euros au titre de l'année 2015 et à 84 856 euros au titre de l'année 2016. Par suite, et compte tenu de ce qui a été dit au point 7, il ne pouvait bénéficier du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes en litige. 10. M. A... n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 180 de la doctrine référencée BOI-TVA-DECLA-40-10-10 aux termes duquel " les opérations situées hors du champ d'application de la TVA ne sont pas prises en compte pour l'appréciation du chiffre d'affaires limite " et la lettre du 17 août 2011 adressée à l'association de gestion des professions libérales agréée, par laquelle la direction de la législation fiscale indique que " l'instruction fiscale publiée au Bulletin officiel des impôt 3 F-2-99 du 29 juillet 1999 (§34) précise que le CA ne doit pas comprendre, quelle que soit la catégorie (livraisons ou prestations de service) à laquelle se rattachent les opérations réalisées par l'entreprise, les opérations exonérées ", qui ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 11. La circonstance que, par une décision du 10 octobre 2018, l'administration fiscale a dispensé M. A... de constituer des garanties dans le cadre de sa demande de sursis de paiement des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 12. Aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) ". 13. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'activité de M. A... était soumise à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes en litige. Ainsi, faute pour lui d'avoir déposé les déclarations de chiffre d'affaires auxquelles il était tenu en sa qualité de redevable de cette taxe, il se trouvait en situation de taxation d'office en application des dispositions précitées Par suite, il n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait, à tort, été imposé selon la procédure de taxation d'office. 14. Si M. A... fait valoir qu'il appartenait à l'administration de faire usage du droit de communication, notamment auprès des mairies, pour vérifier les montants facturés, la mise en œuvre du droit de communication relève de la seule initiative de l'administration, qui n'est pas tenue d'y recourir. 15. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de procéder à la substitution demandée par le ministre, que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. En conséquence, ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient : Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, Mme Caraës, première conseillère, M. Pin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 novembre 2022. La rapporteure, R. Caraës La présidente, A. CourbonLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY02963