COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 19/02/2015, 14LY00362, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-02-19
Numéro : 14LY00362
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. Dominique  PRUVOST
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : BONFILS ET FOURNIER

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 7 février 2014, présentée pour M. et Mme A... B...domiciliés 2348 Route d'Entrecasteaux à Cotignac (83570) ; M. et Mme B...demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1202816 du 17 décembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la réduction de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent : - que les actes de procédure consécutifs à la vérification de comptabilité de la SARL Eco-Techniques GCPI n'ont pas été adressés au gérant de la société ; - que l'administration ne pouvait recourir à la procédure contradictoire pour rectifier le bénéfice industriel et commercial de MmeB..., la procédure d'évaluation d'office étant seule applicable ; - que l'imposition des revenus distribués n'est pas justifiée dès lors que M. B...n'apparaît pas avoir été le gérant de fait de la SARL Eco-Techniques GCPI ; - que la comptabilité produite après le contrôle est régulière et probante et justifie le chiffre d'affaires réalisé et, partant, le résultat déclaré par Mme B...; - que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de Mme B...est radicalement viciée dans son principe dès lors que le vérificateur a totalisé les crédits des deux comptes bancaires, à usage mixte, sans respecter le principe de séparation du patrimoine privé et professionnel ; - que cette méthode est excessivement sommaire dès lors qu'elle repose sur les règles de la comptabilité de caisse et ne tient pas compte des modalités de détermination du bénéfice commercial à partir de la variation d'actifs nets ; - que cette méthode conduit à un bénéfice anormalement élevé dès lors qu'elle ne tient pas compte des données propres à l'entreprise et fait abstraction du taux de marge brute en s'abstenant de déduire les achats et les divers frais généraux ; - que la rectification du stock au bilan d'ouverture de l'exercice méconnaît les règles d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et de la correction symétrique des bilans ; - que la majoration de 40 % appliquée aux rappels d'impôt sur le revenu relatifs aux revenus distribués et au bénéfice industriel et commercial n'est pas justifiée ; - que la majoration de 40 % n'est pas applicable du fait de l'ouverture d'une procédure de liquidation judicaire à l'encontre de Mme B...; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui conclut au rejet de la demande ; Il soutient : - que les requérants supportent la charge de la preuve en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; - que l'imposition de revenus distribués assignée à M. B...résulte de constatations effectuées lors d'une vérification de comptabilité régulière de la SARL Eco-Techniques GCPI ; - que l'administration était en droit de recourir à la procédure contradictoire pour rectifier le bénéfice industriel et commercial de Mme B...; - que la vérification de comptabilité de la SARL Eco-Techniques GCPI a établi que M. B... en était le gérant de fait et le maître de l'affaire ; - que la comptabilité produite par Mme B...postérieurement au contrôle, est incomplète, irrégulière et non probante et ne permet pas de justifier l'exagération du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration ; - que la méthode de reconstitution utilisée par l'administration n'est ni viciée ni excessivement sommaire ; qu'elle a pu vérifier qu'elle est réaliste et tient compte du taux de marge brute sur la base des achats et des frais déclarés non remis en cause et, qu'en l'absence de factures relatives aux achats et frais complémentaires, elle ne prend pas en compte leur déduction ; - que la prescription et la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne sont pas applicables dès lors que le déficit commercial de l'entreprise de Mme B...a été imputé sur des années non prescrites ; - qu'en sa qualité de gérant de fait de la SARL Eco-Techniques GCPI, M. B...ne pouvait ignorer les dissimulations de recettes ce qui justifie la majoration prévue en cas de manquement délibéré ; - que seuls les intérêts de retard ont été appliqués aux rappels de bénéfices de l'entreprise de Mme B...; Vu le mémoire, enregistré le 24 juillet 2014, présenté pour M. et Mme B...qui concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens que précédemment invoqués ; Vu le mémoire, enregistré le 12 novembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la demande par les mêmes motifs que précédemment invoqués ; Vu l'ordonnance, en date du 25 novembre 2014, fixant la clôture d'instruction au 17 décembre 2014 ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 janvier 2015 : - le rapport de M. Pruvost, président ; - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; 1. Considérant que MmeB..., qui a exploité à Beaune un commerce de vente au détail de prêt à porter jusqu'au jugement du Tribunal de commerce de Dijon du 1er octobre 2009 plaçant l'entreprise en liquidation judiciaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos le 31 juillet 2008 à l'issue de laquelle l'administration a substitué au déficit de 138 175 euros déclaré par l'intéressée un bénéfice de 179 804 euros ; que la SARL Eco-techniques GCPI, au sein de laquelle M. B...occupait un emploi salarié, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices 2008, 2009 et 2010, à la suite de laquelle elle a été taxée d'office à l'impôt sur les sociétés ; que M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2008 et 2009 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2010 ; qu'à la suite de ces contrôles, l'administration a remis en cause l'imputation sur le revenu global du foyer fiscal des années 2009 et 2010 des déficits industriels et commerciaux, à hauteur de, respectivement, 50 704 euros et 50 524 euros au titre de ces deux années ; qu'ayant estimé que M. B...était le gérant de fait et le seul maître de l'affaire, l'administration a réintégré dans ses revenus imposables, sur le fondement des articles 109-1 1° et 111 c) du code général des impôts, les bénéfices distribués par la SARL Eco-techniques GCPI à hauteur de 11 080 euros en 2009 et de 78 130 euros en 2010 ; que l'ensemble de ces rectifications a eu pour effet de porter le revenu global de M. et Mme B...de l'année 2009 de 50 704 euros à 61 684 euros et leur revenu global de l'année 2010 de 57 325 euros à 135 455 euros ; que les rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; que, par le jugement attaqué, dont M. et Mme B... relèvent appel, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la réduction des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités y afférentes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des articles L. 73-1° et L. 68 du livre des procédures fiscales, le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises commerciales peut être évalué d'office lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal et qu'ils n'ont pas régularisé leur situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure de la souscrire ; 3. Considérant que, si Mme B...a souscrit sa déclaration de résultat de l'exercice clos en 2008, le 8 juillet 2009, soit après l'expiration du délai imparti, il est constant que l'administration ne lui a pas adressé la mise en demeure prévue à l'article L. 68 précité ; qu'ainsi, elle ne se trouvait pas en situation de voir son bénéfice évalué d'office et l'administration a pu recourir à la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, laquelle offre au demeurant au contribuable des garanties supplémentaires que ne prévoit pas la procédure d'évaluation d'office, pour rectifier son résultat ; 4. Considérant, en second lieu, qu'en raison de l'indépendance des procédures concernant une société de capitaux et le contribuable distinct imposé à raison de distributions provenant de cette société, une éventuelle irrégularité de la procédure suivie à l'encontre de la SARL Eco-techniques GCPI ne peut avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions mises à la charge de la société et ne peut qu'être sans incidence sur la régularité de la procédure suivie pour soumettre à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes taxées au nom de M. B...; que, par suite, le moyen que tirent les requérants de ce que le gérant de la SARL Eco-techniques GCPI n'aurait pas été destinataire de la proposition de rectification à l'impôt sur les sociétés doit être écarté comme inopérant ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus distribués de M. B...: 5. Considérant que M. et MmeGrilletB..., qui se sont abstenus de répondre dans le délai de trente jours à la proposition de rectification du 24 février 2102, dont ils ont été avisés le 27 février 2012 supportent, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions résultant des rectifications de leur déclaration ; 6. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme des revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices distribués s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; et qu'aux termes de l'article 111 du code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; 7. Considérant que le contribuable maître d'une affaire est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu'il contrôle ; qu'il est constant que M.B..., seul salarié de la SARL Eco-techniques GCPI, s'occupait de l'ensemble des formalités fiscales, juridiques et sociales, détenait les procurations sur les comptes bancaires de la société ainsi que sa carte bancaire et réalisait l'ensemble des achats ; que le siège social de la SARL Eco-techniques CGPI était fixé à son domicile ; qu'il a reçu mandat du gérant de la société pour la représenter lors de la vérification de comptabilité et a d'ailleurs, selon les termes non contestés de la proposition de rectification, reconnu en être le gérant de fait lors des opérations de contrôle ; qu'en se bornant à se référer à une décision judiciaire concernant une autre société et à faire valoir que M. B...n'en était pas gérant de droit, les requérants n'établissent pas, comme ils en ont la charge, que celui-ci n'était pas le seul et véritable maitre de l'affaire et qu'il n'a, par conséquent, pas appréhendé les bénéfices distribués par la SARL Eco-techniques GCPI ; En ce qui concerne le bénéfice industriel et commercial de MmeB... : 8. Considérant que le bénéfice de 179 804 euros que l'administration a substitué au résultat déficitaire déclaré tardivement par Mme B...au titre de l'exercice clos le 31 juillet 2008 résulte de la réintégration dans ce résultat, d'une part, d'omissions de recettes révélées par une reconstitution du chiffre d'affaires effectuée à partir des crédits enregistrés sur les comptes bancaires de l'intéressée, et d'autre part, du produit de la vente du stock par le liquidateur au cours de l'exercice, d'un montant de 52 128 euros ; que l'administration a par ailleurs refusé d'admettre en déduction du résultat déclaré des amortissements comptabilisés à hauteur de 6 769 euros et la perte correspondant à la variation négative du stock de 232 233 euros constatée entre l'ouverture et la clôture de l'exercice ; S'agissant de la reconstitution de recettes : 9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (...) " ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a établi un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité lors de la première intervention sur place et que Mme B...n'a transmis sa comptabilité à l'administration que dans le cadre de sa réponse à la proposition de rectification du 8 septembre 2011 ; que le ministre relève que les documents comptables produits après le contrôle n'étaient pas complets à défaut de grand livre clients et de journal des ventes, que les recettes comptabilisées ont été établies à partir des relevés bancaires de l'intéressée, que le chiffre mensuel des ventes était porté globalement sans indication du détail des ventes et que le cahier de recettes transmis par l'intéressée se termine le 31 mai 2008 alors que le grand livre fait état de ventes en juin 2008 ; que, si M. et Mme B...font valoir que la comptabilité était accompagnée d'un inventaire détaillé du stock d'ouverture de l'exercice, ils ne contestent pas les omissions et manquements relevés ci-dessus d'où il résulte que la comptabilité présentée tardivement dans les conditions sus-relatées est, en ce qui concerne l'enregistrement des recettes, entachée de graves irrégularités et dépourvue de toute valeur probante ; que le montant des recettes reconstituées a été fixé conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient aux requérants d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions découlant de la reconstitution effectuée par l'administration ; 11. Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'absence de comptabilité, le vérificateur a rehaussé le résultat déclaré d'un montant de 78 977 euros, égal à la différence entre le total des encaissements figurant sur les comptes bancaires de Mme B...et le chiffre d'affaires de 267 891 euros ressortant de sa déclaration de résultats ; que, si les requérants relèvent que la reconstitution devait, en principe, être effectuée selon les règles de la comptabilité commerciale conformément aux règles fixées par l'article 38-2 bis du code général des impôts, c'est-à-dire en rattachant à l'exercice de livraisons des biens les produits correspondant à des créances sur la clientèle et les versements reçus à l'avance en paiement du prix, ils ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait valablement retenir les versements en espèces et en chèques sur les comptes bancaires, pour déterminer le résultat dès lors qu'il résulte de ce qui vient d'être dit qu'ils n'ont pu présenter une comptabilité permettant de justifier les recettes selon ces règles ; que l'administration a pu retenir les crédits enregistrés sur les comptes bancaires dès lors qu'il est constant que le compte que détenait Mme B...à la Société Générale était un compte à usage exclusivement professionnel et que les requérants reconnaissent que le compte ouvert à la Banque postale était à usage mixte ; qu'enfin, dès lors que l'administration n'a pas remis en cause les achats et frais mentionnés dans la déclaration de résultat souscrite par MmeB..., elle n'était tenue de déduire aucune charge supplémentaire : qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la méthode extracomptable employée par le vérificateur pour reconstituer le résultat ne peut être regardée comme radicalement viciée ou excessivement sommaire et que l'administration a pu déterminer ainsi les recettes omises sans recourir à une autre méthode fondée sur la détermination de coefficients de marge ; 12. Considérant, en troisième lieu, que compte tenu des irrégularités relevées ci-dessus de nature à ôter toute valeur probante à la comptabilité présentée après l'achèvement des opérations de contrôle, les requérants ne sauraient se prévaloir de cette comptabilité pour justifier le montant des recettes déclaré au titre de l'exercice vérifié ; 13. Considérant, en quatrième lieu enfin, qu'en produisant diverses factures de frais et d'achats de vêtements, M. et Mme B...n'établissent pas davantage que ces charges n'ont pas déjà été prises en compte dans le calcul du résultat déclaré ; qu'ils ne rapportent pas ainsi la preuve, qui leur incombe, du caractère exagéré de la reconstitution ; S'agissant de la correction du stock d'ouverture de l'exercice : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premiers, deuxième et troisième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; et qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; 15. Considérant que le vérificateur, ayant estimé que la valeur du stock de 232 233 euros inscrite au bilan d'ouverture de l'exercice vérifié n'était pas justifiée en l'absence d'inventaire et de factures d'achats, a ramené à zéro la valeur de ce stock, sur le fondement de l'article 39-1 du code général des impôts, ce qui a conduit à majorer d'autant le résultat imposable de cet exercice ; 16. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la date de notification de la proposition de rectification du bénéfice industriel et commercial de MmeB..., soit le 9 septembre 2011, le résultat de l'exercice clos le 31 juillet 2007, atteint par la prescription, était devenu définitif en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; que le bilan d'ouverture de l'exercice vérifié a repris la valeur de stock de 232 233 euros inscrite au bilan de clôture de l'exercice précédent ; que, si le ministre fait valoir que l'administration est fondée à remettre en cause le déficit d'un exercice atteint par la prescription lorsque ce déficit, reporté sur les années suivantes, a influencé les résultats d'exercices non prescrits, il n'établit ni même n'allègue que tel a été le cas en l'espèce ; que la circonstance, également invoquée par le ministre, que le déficit de l'exercice clos le 31 juillet 2008 a été imputé sur le revenu global de M. et Mme B...des années suivantes ne saurait faire échec à la prescription ; que l'exercice clos le 31 juillet 2008 étant ainsi le premier exercice non prescrit, M. et Mme B...sont fondés à soutenir que le bilan d'ouverture de cet exercice ne pouvait être corrigé par l'administration d'une erreur entraînant une surestimation de l'actif net ; que c'est dès lors en méconnaissance de ces dispositions sus-reproduites que le stock d'entrée de ce bilan a été ramené à zéro par le vérificateur ; Sur les pénalités : 17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette et la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 18. Considérant, qu'en relevant qu'en sa qualité de gérant de fait, M. B...ne pouvait ignorer les dissimulations de recettes révélées par la vérification de comptabilité de la SARL Eco-techniques GCPI, ainsi que leur caractère répétitif, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application aux rectifications en matière de revenus distribués de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ; 19. Considérant qu'aucune autre majoration n'ayant été mise en recouvrement, M. et Mme B... sont sans intérêt et donc irrecevables à contester les autres pénalités notifiées ; que la fin de non-recevoir du ministre invoquée à l'encontre du surplus des conclusions relatives aux pénalités doit être accueillie ; 20. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon ne leur a pas accordé une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ; Sur les frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens : 21. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme B...au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le bénéfice industriel et commercial de l'exercice clos le 31 juillet 2008 de Mme B...est réduit d'un montant de 232 233 euros. Article 2 : Il est accordé à M. et Mme B...la décharge de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et celui qui résulte de l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Dijon n° 1202816, en date du 17 décembre 2013, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté. Article 5 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 22 janvier 2015 à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, M. Meillier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 19 février 2015. '' '' '' '' 2 N° 14LY00362