CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 25/02/2016, 14MA00725, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-02-25
Numéro : 14MA00725
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : BANCHETRI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Société Nouvelle de Déménagement Lafarge (SNDL) a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 29 710 euros au titre de l'année 2011. Par un jugement n° 1200611 du 5 décembre 2013, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire enregistrés respectivement le 7 février 2014 et le 21 juillet 2015, la SARL SNDL, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bastia du 5 décembre 2013 ; 2°) de prononcer le remboursement demandé ; 3°) de saisir la Cour de justice de l'Union européenne, dans le cadre du renvoi préjudiciel, de la question suivante : l'octroi d'un remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée peut-il être subordonné à la condition de justification des opérations portées en exonération de taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 183 de la directive taxe sur la valeur ajoutée 2006/112/CE ' 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les demandes de régularisations adressées par l'administration constituent un début de vérification de comptabilité irrégulière ; - la décision de l'administration est contraire à la directive 2006/112/CE ; - il n'appartient pas au contribuable d'apporter la preuve des déclarations fiscales initiales réputées sincères et probantes ; - en vertu du 11° du II de l'article 262 du code général des impôts, la totalité du chiffre d'affaires relatif à l'activité de transport est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, y compris pour les opérations accessoires à ces opérations de transport ; - l'administration a adopté une position formelle quant à sa situation par une décision du 1er février 2013 ; - sa comptabilité satisfait aux conditions de l'article 286 du code général des impôts relatif à la comptabilisation distincte des prestations taxables et des prestations exonérées. Par un mémoire en défense enregistré le 26 juin 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête et fait valoir qu'aucun des moyens de celle-ci n'est fondé. Le ministre chargé du budget a également produit un mémoire en défense le 13 octobre 2015. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Haïli, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public. 1. Considérant que le 21 janvier 2012, la SARL Société Nouvelle de Déménagement Lafarge (SNDL), qui exerce à partir de son établissement de Marseille une activité de transport de meubles et de déménagements de et vers la Corse, a sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du quatrième trimestre de l'année 2011 d'un montant de 29 710 euros ; que le service des impôts a rejeté cette demande par une décision du 11 juin 2012 ; que la SARL SNDL interjette appel du jugement du tribunal administratif de Bastia du 5 décembre 2013 rejetant sa demande à fin de remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur la régularité de la procédure : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ; qu'aux termes de l'article L. 190 du même livre : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) " ; 3. Considérant que la société requérante expose qu'elle exerce trois activités distinctes, le transport maritime de meubles neufs dits de " bords à bords ", le transport de déménagement depuis ou vers la Corse, avec une partie de transports terrestres soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et la partie " transport maritime " exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, et une activité accessoire de garde-meubles soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, pour instruire la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 29 710 euros déposée par la société requérante le 21 janvier 2012, l'administration fiscale, dans sa décision de rejet du 11 juin 2012, a demandé à cette dernière de faire parvenir un état de la taxe sur la valeur ajoutée déductible portée en déduction au titre du quatrième trimestre 2011, accompagné de la " balance fournisseurs " et des copies des factures d'achats les plus représentatives ; que par courrier en date du 18 avril 2012, l'administration fiscale a réclamé un complément d'information s'agissant de la comptabilisation des prestations taxables et exonérées ; que l'administration fiscale, dans sa décision en date du 11 juin 2012, s'est fondée, pour rejeter la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée formulée par la société requérante, sur l'absence de justification du montant des opérations déclarées en exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, sur l'absence de comptabilisation distincte des prestations taxables à la taxe sur la valeur ajoutée et des prestations exonérées, obligation prévue à l'article 287 du code général des impôts, et sur la circonstance que les factures présentées et les explications fournies ne permettaient pas de justifier de la ventilation de la base taxable par rapport à la base exonérée des prestations réalisées ; 4. Considérant que la SARL SNDL soutient que la procédure d'imposition serait irrégulière et qu'elle aurait fait l'objet d'une vérification de comptabilité déguisée, les agents de l'administration fiscale ayant porté un examen critique sur les pièces justificatives ; qu'en défense, l'administration fiscale fait valoir qu'elle s'est limitée à procéder à l'examen nécessaire et passif de quelques factures et à demander des précisions quant aux modalités de détermination du chiffre d'affaires déclaré en exonération de taxe sans procéder à un contrôle complet et critique de la comptabilité que l'entreprise est astreinte à tenir ; 5. Considérant qu'une demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée présente le caractère d'une réclamation préalable au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; que la décision refusant de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ne constitue, par suite, ni un rehaussement d'imposition ni un redressement ; que les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction d'une telle réclamation demeurent... ; que, dans ces conditions, la circonstance que l'administration fiscale aurait effectué au stade de la réclamation préalable un rapprochement critique des déclarations de la société et des éléments de sa comptabilité demeure sans incidence sur la régularité du refus de remboursement opposé à la société ; que, par suite, le moyen invoqué par la SARL SNDL tiré de ce que les demandes de régularisation adressées par l'administration constitueraient un début de vérification de comptabilité irrégulière doit être écarté comme inopérant ; qu'en toute hypothèse, l'administration fiscale ne s'est pas livrée en l'espèce à un contrôle sur place des factures présentées et s'est bornée à examiner les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les factures d'achats et les factures de ventes au regard des extraits comptables relatifs aux opérations déclarées ; Sur le bien-fondé de la demande de restitution : En ce qui concerne la conformité de la législation française au droit communautaire : 6. Considérant qu'aux termes de l'article 183 de la directive n° 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Lorsque le montant des déductions dépasse celui de la taxe sur la valeur ajoutée due pour une période imposable, les Etats membres peuvent soit faire reporter l'excédent sur la période suivante, soit procéder au remboursement selon les modalités qu'ils fixent " ; qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " II. Sont également exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux ou des aéronefs désignés aux 2° et 4° et de leur cargaison ; (...) 11° Les transports entre la France continentale et les départements de la Corse pour la partie du trajet située en dehors du territoire continental (...) " ; qu'aux termes du IV de l'article 271 du même code : " La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article 286 du même code : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas (...) " et qu'aux termes de l'article 37 de l'annexe IV au même code : " La comptabilité ou le livre spécial dont la tenue est prescrite par le 3° du I de l'article 286 du code général des impôts doit notamment faire apparaître d'une manière distincte : Les opérations non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; / Les opérations faites en suspension de ladite taxe ; / Pour chaque acquisition de biens, services et travaux l'indication de son montant, de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ainsi que le nom et l'adresse du fournisseur ; / Pour chaque opération ayant donné lieu à l'émission d'une facture ou d'un document en tenant lieu comportant mention de la taxe sur la valeur ajoutée, le montant net de l'opération, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée au taux exigible facturé, ainsi que le nom et l'adresse du client " ; 7. Considérant que la société requérante soutient que le rejet de sa demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du quatrième trimestre de l'année 2011 serait contraire à l'article 183 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que le crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté comptablement doit automatiquement aboutir au remboursement sans contrôle préalable et que l'article 183 n'autorise pas à repousser le droit au remboursement d'un crédit de taxe jusqu'à l'examen par l'administration fiscale de la déclaration annuelle de l'assujetti ; qu'elle ajoute que l'interprétation de la directive donnée par le IV de l'article 271 du code général des impôts n'est pas compatible avec cette directive ; que, toutefois, l'article 183 de la directive du 28 novembre 2006 selon lequel, quand le montant des déductions autorisées dépasse celui de la taxe due pour une période de déclaration, les Etats membres peuvent soit faire reporter l'excédent sur la période suivante, soit procéder au remboursement selon les modalités qu'ils fixent, soit encore refuser le report ou le remboursement lorsque l'excédent est insignifiant, ne s'oppose pas, en principe, à des mesures nationales destinées à garantir que des déductions apparemment excessives résultant d'informations contenues dans la déclaration de l'assujetti correspondent à la réalité ; que si le droit à déduction s'exerce normalement et en priorité par voie d'imputation, les dispositions du IV de l'article 271 du code général des impôts ont pu prévoir, sans qu'il puisse leur être reprochée leur inconventionnalité, que la taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement et que ce remboursement n'est pas automatique mais doit être demandé par les redevables ; que les demandes de remboursement, bien que soumises à des règles particulières de présentation et d'instruction, constituent, comme il a été dit au point 5, des réclamations ordinaires au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; qu'un tel dispositif de perception de la taxe sur la valeur ajoutée, strictement limité aux objectifs poursuivis, ne peut être regardé comme portant atteinte aux principes du système commun de taxe sur la valeur ajoutée et notamment au régime des déductions qui en constitue un élément essentiel ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le refus de remboursement opposé par l'administration fiscale par application des dispositions du IV de l'article 271 du code général des impôts méconnaîtrait l'article 183 de la directive 2006/112/CE doit être écarté ; En ce qui concerne l'application de la loi fiscale et la charge de la preuve : 8. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions du IV de l'article 271 du code général des impôts citées au point 6, les entreprises peuvent obtenir dans les conditions précisées par décret en Conseil d'Etat le remboursement des taxes déductibles dont l'imputation n'a pu être opérée et qu'aux termes des dispositions du II du même article : " 1. (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) celle qui figure sur les factures (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) 2. La déduction ne peut être opérée si les redevables ne sont pas en possession (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) desdites factures (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) " ; qu'en application de ces dispositions, il appartient au redevable qui sollicite le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de justifier sa demande non seulement par la production de ses factures d'achat ou à tout le moins d'un relevé de ces factures comportant les noms et adresses des fournisseurs ; 9. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) II. Sont également exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux ou des aéronefs désignés aux 2° et 4° et de leur cargaison ; (...) 11° Les transports entre la France continentale et les départements de la Corse pour la partie du trajet située en dehors du territoire continental (...) " ; que l'article 73 C de l'annexe III au même code dresse la " liste des prestations de services effectuées pour les besoins directs de la cargaison des bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du code général des impôts " et que les dispositions du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts prévoient que chaque redevable doit retracer en comptabilité ou sur un livre spécial tenu à cet effet le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas ; 10. Considérant, en premier lieu, que les dispositions du 11° du II de l'article 262 du code général des impôts exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée les transports de marchandises ou de voyageurs entre la France continentale et les départements de la Corse pour la partie du trajet située en dehors du territoire continental ; que la société requérante, qui exerce trois activités distinctes comme il a été dit au point 3, soutient qu'en vertu des dispositions du 11° du II de l'article 262 du code général des impôts, l'activité de transport de " bords à bords " est totalement exonérée y compris pour les activités accessoires dès lors que la prestation effectuée par ses soins consiste exclusivement dans le transport maritime des marchandises, lesquelles étant transportées jusqu'au ou depuis le bateau par les fournisseurs et acquéreurs de ces marchandises ; que, toutefois, alors que l'administration fiscale puis les premiers juges ont retenu que la société chargeait ses camions au domicile de ses clients, assurait le transport des meubles par la voie maritime et les déchargeait à leur destination, ce qui entraîne la soumission de la partie de la prestation de transport effectuée sur le continent à la taxe sur la valeur ajoutée, la SARL SNDL n'apporte devant la Cour aucun élément justificatif sur l'organisation de son activité susceptible d'infirmer les constatations de l'administration ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'activité de transport de " bords à bords " entrerait dans les prévisions des dispositions du 11° du II de l'article 262 du code général des impôts ne peut être qu'écarté ; 11. Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions du 7° du II de l'article 262 du code général des impôts exonèrent les opérations effectuées et les prestations fournies pour les besoins directs des navires de commerce maritime et de leur cargaison assurant des transports de marchandises ou de voyageurs entre la France continentale et les départements de la Corse ; que la société requérante soutient que les prestations accessoires au transport maritime telles que le chargement et le déchargement du bateau, la manutention de la marchandise accessoire au chargement et la location de matériel sont exonérées totalement de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle ajoute que les prestations effectuées par ses soins dans le cadre de l'activité de transport de meubles neufs de " bords à bords ", enregistrées comme telles, doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; que, toutefois, alors que l'administration fiscale fait état de prestations préalables au transport de marchandises effectuées par la société requérante, telles que l'emballage, le chargement des camions et l'acheminement vers le port de Marseille, la SARL SNDL, faute de justifications précises sur l'organisation de son activité, ne démontre pas que les prestations fournies par elle figurent au nombre de celles énumérées à l'article 73 C de l'annexe III du code général des impôts qui précise le champ d'application du 2° du II de l'article 262 du code général des impôts ; 12. Considérant, en troisième lieu, s'agissant de la comptabilisation des prestations taxables et exonérées, que l'administration fiscale, dans sa décision du 11 juin 2012 rejetant la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée formulée par la société requérante, s'est fondée sur l'absence de justification du montant des opérations déclarées en exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée conformément à l'article 287 du code général des impôts, l'absence de comptabilisation distincte des prestations taxables à la taxe sur la valeur ajoutée et des prestations exonérées et sur la circonstance que les factures présentées et les explications fournies ne permettaient pas de justifier de la ventilation de la base taxable par rapport à la base exonérée des prestations réalisées ; que, si devant la Cour, la société requérante soutient qu'elle enregistre dans cinq comptes distincts ses recettes en fonction de la nature de la prestation et du régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et verse, à cet effet, un extrait de la balance globale retraçant les soldes des comptes de classe 7 au titre de l'exercice 2011, il résulte de ce qui précède, qu'eu égard à l'absence d'exonération totale de son activité à la taxe sur la valeur ajoutée, la société devait justifier d'un enregistrement comptable permettant l'individualisation des prestations taxables et des prestations exonérées, ce qu'elle n'a pas effectué en globalisant dans le compte 706001 les prestations de transports ; que, s'agissant des recettes relatives au déménagement, la société a globalisé également, dans un compte unique 706100, les recettes taxables et exonérées ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la comptabilité de la société aurait satisfait aux obligations prévues au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts ne peut être qu'écarté ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 13. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du point 2. de la partie relative à la taxe sur la valeur ajoutée de l'instruction référencée 13 A-1-95 du 28 juillet 1995 relative au statut fiscal de la Corse : " Les transports maritimes de marchandises ou de voyageurs en provenance ou à destination de Corse ne donnent pas lieu à exigibilité de la TVA (sans incidence sur la décision de refus de rembourser un crédit de taxe sur la valeur ajoutée) Les déménagements sont admis également au bénéfice de ce régime pour la partie du transport entre la France continentale et la Corse " ; 14. Considérant que si, selon la loi fiscale, les déménagements ne sont pas considérés comme des transports et qu'en conséquence, ces opérations à destination ou au départ de la Corse devraient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, le point 2. de cette instruction administrative permet l'application en l'espèce des dispositions du 11° du II de l'article 262 du code général des impôts pour les opérations de déménagement par voie maritime ; que, toutefois, l'instruction, qui précise que l'exonération porte seulement sur la partie du transport effectuée entre la France continentale et la Corse, ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui a été rappelée au point 10 et dont la société puisse utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 15. Considérant, en second lieu, que si la SARL SNDL se prévaut d'une décision de l'administration par laquelle il aurait été procédé à un abandon total des impositions supplémentaires notifiées dans le cadre d'une vérification de comptabilité visant les années 2008 à 2010, cette décision de dégrèvement notifiée le 1er février 2013 n'a comporté aucune motivation valant prise de position formelle sur l'appréciation au regard du texte fiscal de la situation de fait du contribuable ; qu'en tout état de cause, il résulte des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales que le contribuable ne peut se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration que pour la période postérieure à cette prise de position ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que la SARL SNDL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande de remboursement ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL SNDL est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Société Nouvelle de Déménagement Lafarge et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 4 février 2016, à laquelle siégeaient : - M. Bédier, président de chambre, - Mme Paix, président assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 25 février 2016. '' '' '' '' 2 N° 14MA00725