COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 26/04/2011, 09LY02147, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2011-04-26
Numéro : 09LY02147
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  POURNY
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée le 10 septembre 2009, présentée pour M. et Mme Manuel A, domiciliés ... ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Grenoble n° 0502822 du 2 juillet 2009 en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 et 2001 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités qui s'y rapportent ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que l'administration fiscale a imposé à tort, en tant que revenus de capitaux mobiliers, des remboursements de frais de déplacements, alors que la réalité des déplacements était démontrée et que M. A n'avait pas à justifier de factures, de tels remboursements restant déductibles des résultats de la société qui les verse si la rémunération globale du bénéficiaire ne présente pas un caractère excessif et n'étant imposables que dans la catégorie des traitements et salaires, comme l'indique la documentation administrative à jour au 30 octobre 1997 sous la référence 4 C 4421 ; que l'administration ne saurait ni écarter les dispositions de la doctrine administrative relative aux allocations forfaitaires pour frais référencée 5 F 1151, en affirmant que son champ d'application est limité aux salariés non dirigeants, ni invoquer les dispositions de l'article 80 ter du code général des impôts, qui n'ont pas été retenues pour la motivation de la proposition de rectification ; que M. A a été imposé à tort sur la valeur de cession d'un véhicule appartenant à une société alors qu'en l'absence de sortie d'actif dudit véhicule, la distribution ne pouvait être constatée, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, que s'il était établi que la reprise suscitait une plus-value imposable ; que la notification de redressement du 26 novembre 2003 était insuffisamment motivée s'agissant des traitements et salaires et qu'une notification de redressement, distincte de celle concernant le foyer fiscal, aurait dû être adressée à M. A, conformément aux dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, si les produits de la location d'une marque relevait de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, comme le confirme la doctrine administrative énoncée sous les références 13 L-1513 et 13 L-1514 ; que ce redressement est en outre infondé, l'administration ne justifiant pas que la redevance perçue concernait une marque et non un brevet ; que M. A n'a pas encaissé le prix de la vente du véhicule qui a été repris lors de l'acquisition de son véhicule personnel ; que la preuve du caractère personnel des dépenses de voyage et d'habillement n'a pas été apportée et que l'absence de justifications des frais de déplacements n'est pas révélatrice de sa mauvaise foi ; que, par suite, l'administration n'apporte pas la preuve de la mauvaise foi du contribuable ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 13 avril 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que la régularité de la procédure d'imposition s'apprécie chef de redressement par chef de redressement ; que les bénéfices industriels et commerciaux imposés entre les mains de M. A l'ont été en tant que bénéfices industriels et commerciaux non professionnels ; que la notification de redressement du 26 novembre 2003 était suffisamment motivée ; que les dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues puisque M. A a reçu la notification de redressement adressée à M. ou Mme A ; que la doctrine administrative traitant de la procédure d'imposition ne comporte pas d'interprétation formelle de la loi fiscale ; que les sommes perçues par un contribuable en contrepartie de la concession de marques commerciales enregistrées auprès de l'institut national de la propriété industrielle constituent des revenus commerciaux et que la société Todo Modo Conseil a déposé la marque commerciale Colorado, acquise par M. A ; que la requalification en bénéfices industriels et commerciaux non professionnels des redevances perçues par M. A a eu pour effet de réduire ses bases d'imposition, compte tenu de l'abattement de 50 % appliqué pour les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels des micro-entreprises ; que M. A a pu présenter ses observations sur les redressements relatifs à ses frais de déplacements et que les sommes qui lui ont été attribuées constituaient bien un avantage occulte imposable sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; que malgré l'absence de justificatif des déplacements allégués et l'utilisation des transports ferroviaires pour les déplacements effectués entre Annecy et Paris, le service a admis 50 % des sommes portées en déduction pour l'année 2000 et 60 % des sommes portées en déduction pour l'année 2001 ; que si la Cour estimait que les sommes en litige au titre des frais de déplacements devaient être imposées dans la catégorie des traitements et salaires, il demande une substitution de base légale pour le maintien des impositions établies à raison de ce chef de redressement ; que M. A a appréhendé le prix de cession d'un véhicule appartenant à la société Todo Modo Conseil et qu'il devait donc être imposé sur la totalité du prix de cession de ce véhicule sur le fondement des dispositions des articles 109 et 111 du code général des impôts ; que l'intéressé ne pouvait ignorer le caractère imposable des sommes mises à sa disposition par les sociétés Alpha Tango et Todo Modo Conseil, dont il était le gérant, et que sa mauvaise foi est ainsi établie ; Vu le mémoire, enregistré par télécopie le 18 août 2010 et régularisé par courrier le 20 août 2010, présenté pour M. et Mme A, qui maintiennent leurs conclusions ; Ils soutiennent en outre que le caractère non professionnel d'une activité ne dispense pas le service de respecter les règles régissant le contrôle des activités professionnelles en émettant une notification de redressement pour les rehaussements qui s'y rapportent ; que les motifs et le texte fondant la requalification des redevances de location de brevet en redevance de location de marque n'ont pas été exposés dans la notification de redressement ; que la technique du centre d'appel suppose nécessairement la mise en oeuvre de procédés techniques et scientifiques caractérisant l'utilisation d'un brevet ; que l'administration doit apporter la preuve des éléments déterminant la catégorie de revenus et la portée réelle d'un acte lorsqu'elle entend remettre en cause la qualification donnée par le contribuable ; que la décharge d'impositions découlant d'une requalification injustifiée de revenus peut être demandée même si ces impositions sont inférieures à celles résultant de la déclaration initiale ; que le bien-fondé des remboursements de frais perçus par M. A dans le cadre de son activité pour les sociétés Alpha Tango et Todo Modo doit être regardé comme établi, dès lors que ses fonctions l'amenaient à effectuer de nombreux déplacements, l'administration fiscale n'établissant pas qu'il utilisait le train pour se déplacer entre Annecy et Paris ; que pour bénéficier d'une substitution de base légale, l'administration aurait dû aviser le contribuable par une nouvelle notification de redressement de l'abandon du fondement invoqué dans la notification initiale en lui laissant un nouveau délai de trente jours pour présenter de nouvelles observations ; que le service n'était pas fondé à estimer que la valeur nette comptable du véhicule cédé était nulle ; que l'administration n'apporte pas la preuve du caractère intentionnel des omissions et inexactitudes reprochées ; Vu le mémoire, enregistré le 27 septembre 2010, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui maintient ses conclusions ; Il soutient que l'administration n'est pas systématiquement tenue de mentionner dans ses notifications de redressement les textes sur lesquels elle se fonde et s'en rapporte aux motifs exposés dans son précédent mémoire ; Vu l'ordonnance du 31 décembre 2010 fixant la clôture d'instruction au 11 février 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 avril 2011 : - le rapport de M. Pourny, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que M. et Mme A ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2000 et 2001 ; qu'ils contestent le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 2 juillet 2009, ayant rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge de ces impositions, en tant qu'il leur est défavorable ; Sur la régularité de la procédure : Considérant qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. et qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ; Considérant, en premier lieu, que si les requérants soutiennent que l'administration fiscale ne pouvait pas rectifier les bases d'imposition de M. A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sans lui adresser une notification de redressement, il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 26 novembre 2003, portant rectification des revenus de M. A dans les catégories des revenus de capitaux mobiliers, des traitements et salaires et des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que rectification du revenu net global de son foyer fiscal, au titre des années 2000 et 2001, a été adressée à M. ou Mme A et qu'il y a été répondu, pour M. et Mme A, par une lettre du 24 décembre 2003 ; que, dès lors, M. A ayant été informé des redressements apportés à ses revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, la procédure de redressement desdits revenus doit être regardée comme ayant été régulièrement suivie avec lui, même si elle n'a pas fait l'objet d'une notification de redressement distincte de celle concernant le revenu net global imposable au nom de M. ou Mme A au titre des mêmes années ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en indiquant que les redevances versées à M. A pour l'utilisation de la marque Colorado ne constituaient pas des salaires et qu'elles devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels, au titre des années 2000 et 2001, avec application d'un abattement de 50 %, la notification de redressement du 26 novembre 2003, qui mentionnait les conséquences de cette rectification en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, était suffisamment motivée pour permettre à M. A de présenter utilement ses observations, même si elle ne précisait pas le texte appliqué par l'administration et les motifs l'ayant conduite à estimer que les sommes en question se rapportaient à la location d'une marque ; Considérant, en dernier lieu, que les requérants ne sauraient utilement invoquer la doctrine administrative énoncée sous les références 13 L-1513 et 13 L-1514 en tant qu'elle traite de la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : S'agissant des sommes versées en tant que remboursements de frais de déplacements : Considérant, en premier lieu, qu'à l'issue des vérifications de comptabilité dont les sociétés Alpha Tango et Todo Modo Conseil ont fait l'objet, au titre des exercices clos en 2000 et 2001, l'administration a réintégré aux résultats de ces sociétés une partie des sommes qu'elles avaient versées à leur gérant, M. A, en tant que remboursements de frais de déplacements ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A, il appartenait auxdites sociétés de justifier que le versement de ces sommes à leur gérant présentait le caractère de remboursement de frais ; que cette preuve n'ayant pas été apportée, l'administration fiscale était fondée, par application des dispositions de l'article 109 du code général des impôts et par application de celles du c de l'article 111 dudit code, à regarder ces sommes comme des revenus distribués ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant que M. A a perçu les sommes comptabilisées en tant que remboursements de frais par les sociétés dont il était le gérant, soit 287 479 francs au titre de l'année 2000 et 85 701 francs au titre de l'année 2001 ; que l'administration fiscale doit dès lors être regardée comme apportant la preuve dont elle a la charge de l'appréhension de ces revenus par le contribuable ; Considérant, en troisième lieu, que pour contester le caractère imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes qui lui auraient été attribuées à titre de remboursement de frais, M. A s'est borné à soutenir que ces sommes avaient été déterminées en fonction du kilométrage parcouru par son véhicule personnel au cours de chacun des exercices concernés, après déduction de déplacements à caractère personnel, et que ces remboursements, présentant un caractère forfaitaire, restaient déductibles, en tant que rémunération, des résultats des sociétés les ayant versés ; que, toutefois, l'administration ayant fait valoir que les sociétés Alpha Tango et Todo Modo Conseil disposaient de leurs propres véhicules et que ni l'utilisation à des fins professionnelles des véhicules de M. A, ni les kilométrages qu'ils auraient parcourus n'étaient établis, la comptabilisation des sommes concernées en tant que remboursement de frais de déplacements par les sociétés Alpha Tango et Todo Modo Conseil n'était pas de nature à dispenser M. A d'apporter des éléments sur la nature des sommes qui lui ont été versées ; que, par suite, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes en question avaient le caractère de remboursements de frais ou d'allocations forfaitaires au sens de l'article 80 ter du code général des impôts ; que, dès lors, en l'absence d'éléments contraires, ces sommes devaient être regardées comme constituant des distributions au sens des dispositions combinées du 1° du 1 de l'article 109 et du c) de l'article 111 du code général des impôts ; que le moyen tiré de ce que ces sommes auraient dû être soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires doit ainsi être écarté ; Considérant, en quatrième lieu, que si les sommes en litige ont été comptabilisées par les sociétés à responsabilité limitée Alpha Tango et Todo Modo Conseil en tant que frais de déplacements avant d'être requalifiées en revenus distribués par l'administration fiscale, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence de tout élément relatif à l'utilisation à des fins professionnelles des véhicules de M. A ou à la détermination d'un forfait de frais de déplacements parmi les éléments de sa rémunération, qu'elles devaient être comprises parmi les éléments de sa rémunération ; que, dès lors, M. et Mme A ne sauraient utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative contenue dans la documentation de base sous les références 4 C 4421 et 5 F 1151 pour soutenir qu'elles ne pouvaient être imposées en tant que revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; S'agissant de la valeur de reprise d'un véhicule : Considérant qu'il est constant que M. A a bénéficié d'une réduction de 23 000 francs en 2001 sur le prix d'achat de son véhicule personnel en contrepartie de la reprise d'un véhicule appartenant à la SARL Todo Modo Conseil ; que l'administration fiscale était par suite fondée à estimer qu'il appartenait à la SARL Todo Modo Conseil de comptabiliser un produit de 23 000 francs et à réintégrer ce montant, sans qu'il soit besoin de rechercher la valeur nette comptable du véhicule cédé, dans les résultats de cette entreprise ; que ce produit ayant été appréhendé par M. A, qui en a bénéficié pour l'acquisition de son propre véhicule, il devait être imposé entre ses mains, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; S'agissant des frais vestimentaires et des frais relatifs à un voyage à New-York : Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont accepté les redressements portant sur 1 874 francs de dépenses vestimentaires au titre de l'année 2000 et 15 280 francs de frais de voyage à New-York au titre de l'année 2001 dans leur lettre du 24 décembre 2003 en réponse à la notification de redressement qui leur avait été adressée ; que, dès lors, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition leur incombe ; Considérant qu'il n'est pas contesté que ces frais portent sur des dépenses vestimentaires de M. A et sur des dépenses engagées au profit de Mme A et de ses enfants lors d'un voyage à New-York ; que le caractère professionnel de ces dépenses n'a pas été établi ; que, dès lors, ces frais pouvaient être réintégrés aux résultats de la SARL Todo Modo Conseil, qui les a supportés, et imposés en tant que revenus distribués au nom de M. ou Mme A ; En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : Considérant que, compte tenu de la nature de cet actif incorporel, le produit retiré par une personne physique de la cession de son droit sur une marque ou un nom commercial doit être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Todo Modo Conseil avait déposé auprès de l'Institut national de la propriété industrielle la marque commerciale Colorado et que, par convention conclue en 1999, M. A avait acquis cette marque avant d'en concéder l'usage à la société cédante ; que, dès lors, même si la notoriété de la marque était encore limitée et même si l'activité d'un centre d'appel comporte des éléments techniques, qui ne sont pas nécessairement brevetés, l'administration fiscale était fondée, en l'absence de toute justification relative à l'existence d'un brevet, à estimer que la rémunération perçue par M. A en contrepartie de la concession accordée à la société Todo Modo Conseil ne relevait pas de la catégorie des traitements et salaires mais de celle des bénéfices industriels et commerciaux ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p.100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; Considérant que l'administration a appliqué aux redressements en matière de revenus distribués la pénalité de 40 p.100 prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'en relevant que M. A a appréhendé le prix de vente d'un véhicule appartenant à une société dont il était le gérant, qu'il a bénéficié de la prise en charge de dépenses vestimentaires et de dépenses de voyage pour son épouse et ses enfants ainsi que de versements injustifiés, présentés comme étant des remboursements de frais de déplacements, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi de M. A ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que les conclusions qu'ils présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ; Sur l'application de l'article R. 741-12 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article R. 741-12 du code de justice administrative : Le juge peut infliger à l'auteur d'une requête qu'il estime abusive une amende dont le montant ne peut excéder 3 000 euros. ; Considérant que la requête de M. et Mme A présente un caractère abusif au sens de ces dispositions ; que, par suite, il y a lieu de condamner solidairement M. et Mme A à payer une amende de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article R. 741-2 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. Article 2 : M. et Mme A sont condamnés solidairement à payer une amende de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article R. 741-12 du code de justice administrative. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Manuel A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Copie en sera adressée au trésorier-payeur général du Rhône. Délibéré après l'audience du 5 avril 2011 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 26 avril 2011. '' '' '' '' 1 8 N° 09LY02147