CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 31/03/2022, 21MA03696, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-03-31
Numéro : 21MA03696
Président : Mme PAIX
Rapporteur : Mme Mylène  BERNABEU
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : HERISSON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D... B... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 pour un montant de 41 829 euros ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis pour un montant de 7 845 euros. Par un jugement n° 1901113 du 29 juin 2021, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 27 août 2021, M. B..., représenté par Me Hérisson, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 29 juin 2021 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure relative au défaut de paiement à l'échéance est irrégulière, au regard des articles L. 257-0 A et L. 275 du livre des procédures fiscales, dès lors que la mise en demeure de payer lui a été adressée alors qu'il n'avait pas encore reçu l'avis de mise en recouvrement ; - son activité principale de dispense de cours de tennis étant exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, les prestations accessoires doivent l'être également ; - les salariés, chargés exclusivement d'encadrer l'hébergement, ne participent ni directement, ni indirectement à l'activité pédagogique ; - il entend se prévaloir de la réponse ministérielle du 17 août 1998 à la question n° 14401 de M. E..., député, et de celle du 2 décembre 2008 à la question n° 27721 de M. A..., député ; - les prestations accessoires de pension et d'hébergement étant refacturées à l'euro près, la taxe sur la valeur ajoutée collectée est équivalente à la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Par un mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de rejeter la requête de M. B.... Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. L'activité libérale de moniteur de tennis exercée par M. B... ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 13 septembre au 6 octobre 2017, au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017, une proposition de rectification du 24 octobre 2017 a été adressée à ce dernier afin de lui notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. M. B... relève appel du jugement du 29 juin 2021 du tribunal administratif de Nîmes ayant rejeté sa demande de décharge des rappels précités ainsi que des pénalités correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article 257-0 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " 1. A défaut de paiement des sommes mentionnées sur l'avis d'imposition à la date limite de paiement ou de celles mentionnées sur l'avis de mise en recouvrement et en l'absence d'une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement formulée dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 277, le comptable public compétent adresse au contribuable une mise en demeure de payer avant la notification du premier acte de poursuite devant donner lieu à des frais au sens de l'article 1912 du code général des impôts (...) ". 3. Si un avis de mise en recouvrement doit avoir été notifié au contribuable concerné avant l'engagement de toute mesure de poursuite, le moyen soulevé par M. B... et tiré de ce que " la procédure relative au défaut de paiement à l'échéance n'a pas été respectée " dès lors qu'une mise en demeure de payer les impositions en litige lui a été adressée le 31 juillet 2018, alors qu'il n'avait pas encore reçu l'avis de mise en recouvrement relatif à ces dernières, réceptionné seulement le 2 août 2018, doit être regardé comme relatif à l'irrégularité de la mise en demeure du 31 juillet 2018. L'irrégularité en la forme de cet acte de poursuite, ne pouvant être soulevée que devant le juge de l'exécution, il est sans incidence sur la régularité de la procédure d'établissement de l'impôt. 4. En second lieu, le moyen tiré de la violation de l'article L. 275 A du même livre qui dispose que " L'avis de mise en recouvrement notifié en application de l'article L. 256 A n'interrompt pas le délai de prescription de l'action en recouvrement ouvert par le titre exécutoire initial. Il se substitue à l'avis de mise en recouvrement précédemment notifié " n'est assorti d'aucune précision permettant à la Cour d'en apprécier le bien-fondé. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Selon les dispositions du b. du 4° du 4. de l'article 261 de ce code, les cours ou leçons relevant de l'enseignement sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de ces dispositions que les leçons qu'un enseignant ou moniteur donne avec le concours de personnes qu'il salarie ne peuvent être regardées comme dispensées à titre personnel, quelles que soient les fonctions exercées par ces personnes salariées. Elles ne peuvent donc être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts. 6. D'autre part, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que, lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. 7. Il ressort de la proposition de rectification du 24 octobre 2017 que, pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, le vérificateur a relevé que, dans le cadre de son activité professionnelle de moniteur de tennis, M. B... organise des stages de tennis avec hébergement à destination des enfants de moins de dix-huit ans pendant les vacances scolaires d'été. Ces stages se déroulent sur la semaine du lundi au vendredi au sein du centre sportif départemental du Gard de Méjannes-le-Clapet et sont proposés avec pension complète comprenant l'hébergement et la restauration ainsi que l'encadrement permanent des enfants, lesquels peuvent également participer à d'autres activités, comme l'accrobranche, la via ferrata, la spéléologie ou le canoë-kayak. Le vérificateur a également constaté que ces stages étaient facturés globalement, sans distinguer l'enseignement du tennis, la pension complète ou les autres activités de plein air suivant un tarif tenant compte des différentes prestations proposées. 8. Il résulte en outre de l'instruction que, pour la réalisation de ces formations, M. B... était assisté de moniteurs de tennis, rémunérés par voie d'honoraires, mais également de plusieurs animateurs salariés chargés d'assurer la surveillance des enfants lors de leur hébergement. La circonstance que les animateurs employés par l'intéressé ne participaient ni directement, ni indirectement à l'activité pédagogique est sans incidence sur le droit à exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'il réclame dès lors que la dispense de cours ou leçons avec le concours de personnes salariées s'oppose à ce que ces cours ou leçons soient regardés comme dispensés à titre personnel. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé de faire droit à la demande d'exonération de M. B... dès lors qu'il ne pouvait être regardé comme ayant été rémunéré directement par ses élèves au sens des dispositions du b. du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 9. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit au point 5, ces stages étaient facturés globalement suivant un tarif tenant compte des différentes prestations proposées. Bien que des formules sans hébergement étaient également proposées, la part des recettes générées par les formules avec hébergement représentaient plus de 92 % du chiffre d'affaires réalisé et la formule " pension complète " était choisie par plus de 90 % des stagiaires au cours des trois années vérifiées. Dans ces conditions, les prestations d'hébergement proposées par M. B... doivent être regardées comme le moyen, pour ses clients, de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale constituée par la dispense de cours de tennis. Elles constituent dès lors des prestations accessoires qui partagent le sort fiscal de la prestation principale. 10. Enfin, si M. B... fait également valoir que les prestations accessoires de pension et d'hébergement, dispensées par le centre sportif Espace Gard Découverte, étaient refacturées à l'euro près, de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée collectée était équivalente à la taxe sur la valeur ajoutée déductible à laquelle il pouvait prétendre à ce titre, il ne l'établit pas sur la période en litige en se bornant à produire les liasses fiscales relatives à l'exercice clos en 2018. Par suite, un tel moyen ne peut qu'en tout état de cause, être écarté. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. 12. En premier lieu, dans sa réponse du 17 août 1998 à la question n° 14401 de M. E..., député, le ministre de l'économie a indiqué que le recrutement d'un palefrenier par un centre équestre ne remettait pas en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve que son intervention se limite à l'entretien des chevaux et qu'il n'assure aucune fonction d'ordre pédagogique. Cependant, ainsi qu'il a été dit au point 11, l'application de la doctrine est d'interprétation stricte. M. B..., qui ne dispense pas des leçons d'équitation, ne peut donc utilement se prévaloir de la doctrine administrative exprimée dans cette réponse ministérielle dont il ne relève pas pour prétendre à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée. 13. En second lieu, dans sa réponse du 2 décembre 2008 à la question n° 27721 de M. A..., député, le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi a indiqué que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne s'appliquait pas aux situations dans lesquelles l'enseignant fait appel à des salariés participant directement ou indirectement à l'activité pédagogique. M. B... n'est cependant pas fondé à se prévaloir d'une telle réponse qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 17 mars 2022, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - Mme Bernabeu, présidente assesseure, - Mme Carotenuto, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2022. 2 N° 21MA03696 nc