Cour administrative d'appel de Paris, 10ème chambre, 26/11/2013, 13PA00036, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 10ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-11-26
Numéro : 13PA00036
Président : M. JARDIN
Rapporteur : M. Timothée  PARIS
Commissaire du gouvernement : M. OUARDES

Vu le recours, enregistré le 4 janvier 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1120589/1-3 du 16 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a déchargé M. B...A...des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait acquittés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ; 2°) de remettre à la charge de M. A...les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été prononcée en première instance ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ; Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 ; Vu le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 ; Vu l'arrêté du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 novembre 2013 : - le rapport de M. Paris, rapporteur, - et les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public ; 1. Considérant que M.A..., qui exerce l'activité de chiropracteur, a demandé le 5 mars 2011 la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'en l'absence de réponse à cette demande dans le délai de six mois, il a saisi le Tribunal administratif de Paris d'une demande tendant à la même fin ; que par un jugement du 16 novembre 2012, le tribunal a fait droit à cette demande ; que le ministre de l'économie et des finances relève appel de ce jugement ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; 3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 132 paragraphe 1 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 132 paragraphe 1 de la directive 2006/112/CE, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive, devenu l'article 132 paragraphe 1 de la directive 2006/112/CE, serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'État dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 6. Considérant que le décret du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie n'a été publié que le 9 janvier 2011 et que le décret du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, ainsi que l'arrêté du même jour pris en application de ces deux décrets, n'ont été publiés que le 21 septembre 2011 ; que, durant la période en litige, allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, les actes dits de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour décider de la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A...sur ses prestations de chiropraxie, il appartient à la Cour de vérifier que celui-ci démontre disposer, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; 8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à M. A..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; 9. Mais considérant que si M. A... justifie de la formation qu'il a suivie dans une école de chiropraxie et de sa durée d'expérience professionnelle, il ne produit aucun élément relatif à sa pratique de 2009 à 2010 ; qu'il n'établit pas, ce faisant, que les actes de chiropraxie qu'il a accomplis auraient pu être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant la chiropraxie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 10. Considérant que M. A...soutenait également, devant les premiers juges, d'une part, qu'il s'est vu reconnaître le titre de chiropracteur dès l'intervention des décrets d'application de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 et que les chiropraticiens peuvent être regardés comme des professions de santé ; qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner ces moyens ; 11. Considérant, toutefois, d'une part, que la circonstance que M. A...se soit vu reconnaître le droit de porter le titre de chiropracteur en application des dispositions du décret 2011-32 du 7 janvier 2011 est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige, dès lors, ainsi qu'il a été dit, que M. A...ne met pas le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie au cours de la période en litige, qui est antérieure à la publication du décret du 7 janvier 2011 ; que, d'autre part, la circonstance que la chiropraxie puisse être regardée comme une profession de santé est également sans incidence sur l'application de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au cours de la période litigieuse, qui n'exonérait pas, de manière générale, les soins pratiqués par les professions de santé, mais uniquement ceux pratiqués par les professions de santé réglementées, ce que n'était pas, avant l'intervention des décrets mentionnés au point 6, la chiropraxie ; 12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A...au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ; D É C I D E : Article 1er : Le jugement n° 1120589/1-3 du 16 novembre 2012 du Tribunal administratif de Paris est annulé. Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A...au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, dont la décharge a été prononcée par le tribunal, sont rétablis. Article 3 : La demande présentée par M. A...devant le Tribunal administratif de Paris est rejetée. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. B... A.... Copie en sera adressée au pôle fiscal de Paris centre et services spécialisés. '' '' '' '' 2 N° 13PA00036