CAA de LYON, 5ème chambre, 15/01/2020, 18LY01195, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2020-01-15
Numéro : 18LY01195
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. Bertrand  SAVOURE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : LICHTENSTERN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Novali a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution à cet impôt et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007, 2008 et 2009. Par un jugement n° 1507076 du 30 janvier 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 29 mars 2018, la SAS Novali demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 30 janvier 2018 ; 2°) de lui accorder la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - La proposition de rectification relative à l'année 2007 a été adressée avant la fin de la vérification de comptabilité et méconnaît par conséquent l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; - l'avis de mise en recouvrement ne mentionne pas la totalité des documents modifiant les conséquences financières de la rectification, en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; - il n'est pas établi que la signataire des avis de mise en recouvrement disposait d'une délégation lui permettant de le faire ; - Subsidiairement, l'avis de mise en recouvrement est irrégulier en tant qu'il porte sur la contribution à l'impôt sur les sociétés, en l'absence de mention de cette contribution dans les conséquences financières du redressement ; - les provisions passées au titre de taxes susceptibles d'être versées à l'office français de l'immigration et de l'intégration sont justifiées ; - les remises de fin d'année consenties par la SA Sovitrat 01 que cette dernière a omis de refacturer à ses propres filiales sont neutres à l'échelle du groupe. Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par la SAS Novali n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Savouré, premier conseiller, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me D..., représentant la société Novali ; Considérant ce qui suit : 1. La SAS Novali est la société mère d'un groupe fiscalement intégré comprenant la SA Sovitrat 01, qui exerce une activité d'agence de travail temporaire. Cette dernière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle la SAS Novali a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt, notifiés selon la procédure contradictoire, au titre des années 2007, 2008 et 2009. La SAS Novali interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. / Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe. (...) ". 3. Lorsque l'administration entreprend de vérifier la comptabilité d'un contribuable afférente à des exercices ou périodes d'imposition dont les plus anciens seraient susceptibles d'être couverts par la prescription avant l'achèvement de la totalité des opérations de vérification, peut adresser à ce contribuable, en temps utile pour interrompre cette prescription, une proposition de rectification dont l'objet est limité à ces exercices les plus anciens et les premiers vérifiés, puis poursuivre la vérification de comptabilité des autres exercices. Par suite, la SAS Novali n'est pas fondée à soutenir qu'en adressant une proposition de rectification relative à l'année 2007 dès le 17 décembre 2010 alors que la vérification de comptabilité, qui s'est déroulée du 9 septembre 2010 au 11 février 2011, n'était pas achevée, l'administration aurait méconnu les dispositions précitées. 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document. (...) " 5. En cas de discordance entre le montant des impositions figurant sur un avis de mise en recouvrement et le montant des conséquences financières des rectifications mentionné par les documents cités par ledit avis, il appartient au juge de l'impôt de rechercher, dans la limite des impositions correspondant aux montants mentionnés dans la dernière pièce modifiant les rehaussements, si cet avis est simplement entaché d'une erreur matérielle, seul le surplus éventuel des impositions devant alors être regardé comme irrégulièrement mis en recouvrement, ou si la discordance a privé le contribuable de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement. 6. La SAS Novali fait valoir que les avis de mise en recouvrement qui lui ont été adressés ne font pas explicitement mention du courrier de l'interlocuteur départemental en date du 9 décembre 2013, qui a réduit le montant des rectifications initialement proposées. Toutefois, il résulte de l'instruction que les conséquences financières résultant de cette interlocution ont été communiquées à sa filiale, la SA Sovitrat 01 par courrier du 9 décembre 2013 et que celles-ci correspondent aux montants mis en recouvrement. En outre, la SAS Novali a reçu, le 19 décembre 2013, un courrier daté du 17 décembre 2013 aux fins d'information des incidences financières des rectifications notifiées à la SA Sovitrat 01. Si la requérante fait valoir que l'avis de mise en recouvrement ne fait pas référence à ce dernier document, il n'en demeure pas moins que les rehaussements figurant dans ce courrier sont identiques à ceux qui ont été mentionnés dans le courrier du 9 décembre 2013 adressé à cette dernière. Dès lors, la SAS Novali détenait une information suffisante sur le fondement et le montant des suppléments d'impôt mis à sa charge. Par suite, les erreurs purement matérielles relevées n'ont pas privé l'intéressée de la possibilité de contester utilement les avis de mise en recouvrement. 7. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que le pli contenant le courrier du 17 décembre 2013 informant la SAS Novali, en sa qualité de société mère, des conséquences financières des rectifications notifiées à la SA Sovitrat 01, a été distribué le 19 décembre 2013. Il ne résulte pas de l'instruction que ce courrier ait été adressé après l'émission des avis de mise en recouvrement, datés du 18 décembre 2013 et leur notification, qui a eu lieu le 20 décembre 2013. 8. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les avis de mise en recouvrement ont été signés par Mme B... C..., contrôleur principal des finances publiques et qui avait reçu délégation pour ce faire, par décision du comptable des impôts du 3 mai 2013. Le moyen tiré de l'incompétence de la signataire des avis de mise en recouvrement doit donc être écarté. 9. Enfin, les courriers du 9 décembre 2013 et du 17 décembre 2013 mentionnent des rectifications relatives à l'impôt sur les sociétés et ne font pas état de rectifications relatives à la contribution sociale sur cet impôt. Les montants ainsi notifiés correspondent exactement à ceux qui figurent dans les avis de mise en recouvrement finalement émis. Par suite, quand bien même ces avis mentionnent " la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés ", les montants mis en recouvrement ne peuvent qu'être regardés comme correspondant exclusivement à l'impôt sur les sociétés et aux pénalités correspondantes. Dès lors, la SAS Novali n'est pas fondée à soutenir que les avis de mise en recouvrement auraient inclus des impositions non mentionnées dans les conséquences financières des rectifications qui lui ont été préalablement notifiées. Sur le bien-fondé de l'imposition : 10. En premier lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 11. L'option pour le régime dit de " l'intégration fiscale " ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d'exception. Aucune de ces dispositions n'autorise une société membre du groupe à déclarer, selon des règles différentes des règles de droit commun, un abandon de créance ou une subvention qu'elle a consenti ou dont elle a bénéficié. La neutralisation d'un tel abandon de créance ou d'une subvention consentie entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de ce même article 223 B, pour la détermination du résultat d'ensemble, après l'établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe. 12. La SA Sovitrat 01 a comptabilisé des avoirs au profit de clients, d'un montant total de 198 940 euros au titre de l'exercice clos en 2007 et de 48 639 euros au titre de l'exercice clos en 2009. L'administration a estimé qu'à l'exception de ceux qui se rattachaient à sa propre activité, ces avoirs devaient être refacturés à ses propres filiales, soit pour un montant de 171 974 euros au titre de l'exercice clos en 2007 et 36 203 euros au titre de l'exercice clos en 2009. 13. Si la SAS Novali soutient en substance que les abandons de recettes correspondant aux avoirs non refacturés par la SA Sovitrat sont neutres au niveau du groupe, dès lors que les filiales de cette dernière peuvent alors déduire des charges de même montant, l'administration fait valoir que la SAS Novali n'a pas produit de tableau permettant d'imputer de façon suffisamment précise à chaque filiale de la SA Sovitrat 01 la part de charges qui lui revient consécutivement à ce rehaussement, faisant ainsi obstacle à l'établissement des résultats individuels de chaque société membre du groupe. Par suite, le moyen doit être écarté. 14. En second lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise. Lorsque la nature des charges ou leurs caractéristiques interdisent de procéder autrement, elles peuvent faire l'objet d'une évaluation selon une méthode statistique à la condition que cette évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée et qu'elle prenne en compte notamment la probabilité de réalisation du risque liée à l'éloignement dans le temps. 15. Aux termes de l'article L. 311-15 du code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile, dans sa rédaction alors applicable : " Tout employeur qui embauche un travailleur étranger acquitte, lors de la première entrée en France de cet étranger ou lors de sa première admission au séjour en qualité de salarié, une taxe au profit de l'Office français de l'immigration et de l'intégration ou de l'établissement public appelé à lui succéder. (...) / A compter du 1er janvier 2010, le montant de cette taxe est égal à 60 % du salaire versé à ce travailleur étranger, pris en compte dans la limite de 2,5 fois le salaire minimum de croissance ". 16. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2009, la SA Sovitrat a été démarchée pour fournir à des employés en situation irrégulière des documents tels que des contrats de travail, en vue de faciliter leur régularisation dans le cadre d'une circulaire du ministre chargé de l'immigration. Cette société a alors passé un accord avec l'union syndicale de l'intérim CGT, par lequel elle s'engageait à communiquer les documents nécessaires et à fournir aux salariés concernés une rémunération mensuelle d'au moins 12 mois sur une période de 18 mois. Dans le même temps, l'office français de l'immigration et de l'intégration a appliqué à la SA Sovitrat 01, pour chaque salarié régularisé, la taxe prévue par l'article L. 311-15 du code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile précité. Estimant que cette taxe s'élevait alors à 60 % du salaire versé, dans la limite de 2,5 fois le SMIC mensuel lorsque la durée du travail est supérieure ou égale à 12 mois sur une période de 18 mois, la SA Sovitrat a calculé que la taxe due devait ainsi correspondre, pour chaque salarié, à 2,5 fois le SMIC soit 3 356 euros par salarié. Elle a en conséquence passé, au titre de l'exercice clos en 2009, une provision de 107 382 euros en vue de couvrir les taxes que la société serait susceptible de verser. L'administration a cependant constaté que seuls trente-trois salariés étaient concernés par l'accord signé avec la CGT, 32 d'entre eux étant rémunérés au SMIC, tandis qu'un autre bénéficiait d'un salaire mensuel de 1 698 euros. Le vérificateur a ainsi recalculé la provision en estimant qu'elle n'était justifiée qu'à concurrence de 26 792,88 euros. 17. La SAS Novali affirme que la SA Sovitrat 01 a disposé au cours de l'année 2009 d'un effectif moyen de 150 salariés dont 75 % sont de nationalité étrangère et que les taxes susceptibles d'être versées concernent nécessairement plus de trente-trois salariés. Elle estime ainsi, sur la base de 110 salariés, que la provision était justifiée à concurrence de 88 598,40 euros et que la différence entre cette somme et la somme initialement provisionnée est due au risque d'une régularisation sur des périodes antérieures à 2009. Toutefois, ces explications relatives au nombre de salariés étrangers, qui ne sont justifiées par aucune pièce du dossier, doivent être regardées comme relevant de pures allégations. En outre, rien ne permet d'affirmer que les salariés étrangers non concernés par l'accord auraient eu la SA Sovitrat 01 comme premier employeur. Dès lors, la provision litigieuse ne peut être regardée comme ayant été évaluée avec une approximation suffisante. 18. Il résulte de ce qui précède que la SAS Novali n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter les conclusions présentées par la SAS Novali au titre des frais liés au litige. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS Novali est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Novali et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 9 décembre 2019 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme A..., présidente-assesseure, M. Savouré, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 janvier 2020. 2 N° 18LY01195