CAA de LYON, 2ème chambre, 21/03/2024, 22LY02663, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-03-21
Numéro : 22LY02663
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : SELARL BRAVARD AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de porter leur déficit foncier de l'année 2016 de 53 088 euros, comprenant un déficit reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes de 42 388 euros, à 123 477 euros, soit un déficit reportable de 127 174 euros et, d'autre part, au directeur départemental des finances publiques de l'Isère de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, ainsi que des majorations y afférentes. Par un jugement nos 2001947 - 2104010 du 7 juillet 2022, le tribunal administratif de Grenoble, auquel la réclamation a été transmise d'office en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 31 août 2022, 21 juin et 6 novembre 2023, M. et Mme B..., représentés par Me Bravard, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge demandée en droits et majorations et d'admettre un déficit foncier de 123 477 euros au titre de l'année 2016 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les différents travaux réalisés sur l'immeuble dont ils ont acquis un lot ne sont pas des travaux de reconstruction, en l'absence d'augmentation de la surface habitable, de modification importante du gros-œuvre mais des travaux de réhabilitation immobilière déductibles de leurs revenus fonciers, quel que soit leur coût ; - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 70, 130 et 140 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 ; - ils sont également fondés à se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B, combinés avec l'article L. 49 du même livre, d'une prise de position formelle de l'administration, résultant de l'absence de rectification, notifiée par courrier du 21 février 2020, à la SCI Epicure, membre de l'ASL Villa Quieta, à l'issue d'une vérification de comptabilité qui a porté sur l'ensemble de ses déclarations fiscales et opérations susceptibles d'être contrôlées en matière de revenus fonciers pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, dès lors qu'ils ont eux-mêmes participé à l'opération de réhabilitation globale de l'immeuble menée par l'ASL Villa Quieta ayant donné lieu à cette prise de position sur la situation de fait de la SCI ; ils ne pouvaient donc pas faire l'objet du rehaussement notifié par la proposition de rectification du 16 octobre 2019 ; l'administration ne saurait leur opposer l'absence d'antériorité de l'avis d'absence de rectification du 21 février 2020, cette condition n'étant pas prévue par les articles L. 80 A et B du livre des procédures fiscales, ainsi que l'a admis la Cour de cassation dans sa décision du 29 novembre 1994 n° 92-17.731 ; le contrôle sur place d'une SCI est assimilable à une vérification de comptabilité ; - ils ont été privés de la garantie, prévue à l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, de pouvoir exercer un recours hiérarchique à l'encontre de la proposition de rectification du 16 octobre 2019, en bénéficiant d'un nouvel interlocuteur comme le prévoit le paragraphe 410 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-10, dans la mesure où M. A..., supérieur hiérarchique, a suivi la rédaction de la proposition de rectification, signé le courrier d'acceptation de la demande de prorogation de leur délai de réponse à cette proposition et rejeté, dès le 19 juillet 2019, leur réclamation contentieuse dirigée contre le refus de prise en compte de leur déclaration rectificative visant à l'admission de charges déductibles supplémentaires. Par des mémoires, enregistrés les 6 avril, 20 octobre et 14 novembre 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par ordonnance du 20 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 27 novembre 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B... ont acquis, le 17 juin 2016, le lot n° 141 d'un immeuble situé à Vienne (Isère) correspondant à un local d'habitation à aménager. L'immeuble ayant été déclaré insalubre, il a fait l'objet de travaux de réhabilitation supervisés par l'association syndicale libre Villa Quieta, à laquelle ils ont adhéré, travaux qu'ils ont financés à hauteur de 127 477 euros au titre du lot leur appartenant. Dans leur déclaration de revenus de l'année 2016, M. et Mme B... ont fait état d'un montant de travaux de 49 391 euros et d'un déficit foncier global pour cet immeuble de 53 088 euros, qu'ils ont imputé sur leur revenu global à hauteur de 10 700 euros, le surplus, soit 42 388 euros étant reportable sur leurs revenus fonciers des années suivantes. Ils ont, le 5 juillet 2018, déposé une déclaration rectificative valant réclamation préalable dans laquelle ils ont porté le montant des travaux déclarés à 123 477 euros pour l'année 2016 et le déficit foncier reportable à 127 174 euros, que l'administration a refusé de prendre en compte. Parallèlement, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le caractère déductible des travaux initialement déclarés par les intéressés à hauteur de 49 391 euros, ramené le déficit foncier de l'année 2016 à 3 967 euros, dont 285 euros imputables sur leur revenu global de l'année 2016 et 3 142 euros reportables sur les revenus fonciers de l'année 2017. M. et Mme B... ont, en conséquence, assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, assortie de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 7 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après avoir joint leur demande tendant à la fixation de leur déficit foncier de l'année 2016 à 123 477 euros et leur réclamation, soumise d'office au tribunal par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère, tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de la même année, les a rejetées. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. " 3. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification du 16 octobre 2019, M. et Mme B... ont présenté des observations, rejetées par un courrier portant réponse aux observations du contribuable du 24 décembre 2019. Le 23 janvier 2020, ils ont demandé à bénéficier du recours hiérarchique prévu par ces dispositions. Ils ont été reçus, le 25 février 2020, par M. A..., inspecteur principal et directeur du service des impôts des particuliers de Vienne, supérieur hiérarchique de la vérificatrice, qui les a informés, par un courrier daté du 26 février 2020, du maintien de l'imposition supplémentaire mise à leur charge. 4. M. et Mme B... soutiennent que leur recours hiérarchique a été privé d'effectivité dans la mesure où M. A... avait déjà personnellement suivi leur affaire et ne pouvait, dès lors, être regardé comme un nouvel interlocuteur. Toutefois, si la proposition de rectification du 16 octobre 2019 indique, dans l'encart de la première page, que l'affaire a été suivie par M. A..., il est constant que le contrôle a été mené par la vérificatrice, signataire de la proposition de rectification, et non par M. A... lui-même. Ne sont pas davantage susceptibles d'établir l'absence d'effectivité du recours hiérarchique, le fait que M. A... a signé le courrier du 18 novembre 2019 autorisant la prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification et le fait qu'il a, dans le cadre d'une procédure distincte opposant M. et Mme B... à l'administration, signé, par délégation du directeur départemental des finances publiques de l'Isère, l'une des décisions de rejet de leurs réclamations préalables tendant à la rectification de leur déclaration de revenus de l'année 2016. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales doit être écarté. 5. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 410 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-0, qui a trait à la procédure d'imposition et ne contient aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de cet article. Sur le bien-fondé de l'imposition : 6. En premier lieu, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ". 7. Doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. 8. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, du montant et du caractère déductible des dépenses dont il demande la déduction en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 9. L'immeuble dont M. et Mme B... ont acquis un lot en 2016, déclaré insalubre par arrêté préfectoral du 3 décembre 1996, a fait l'objet d'une opération globale de réhabilitation en 2016, supervisée par l'association syndicale libre Villa Quieta, qui regroupe les copropriétaires, qui ont chacun financé les travaux au prorata de la surface de leurs lots respectifs. Il résulte de l'instruction que les travaux, qui comprennent différents lots, et se sont élevés à un montant total de 4 256 852 euros, ont notamment consisté en la démolition de murs d'épaisseur de 10 et 15 cm sur 864 m2, de murs d'épaisseur de 20 à 60 cm sur une surface de 275 m2, de murs d'épaisseur supérieure à 60 cm, la démolition d'un escalier existant, la création d'une trémie dans les planchers existants, la démolition d'un mur de pierre et des réseaux d'eau potable d'électricité et d'assainissement, et en la reconstruction de murs en blocs de coffrage de 20 cm, de murs en aggloméré de béton d'épaisseur de 10 et 20 cm, d'un escalier en béton, la création de 23 ouvertures extérieures et la réalisation de travaux sur la charpente sur une superficie de 194 m2. Il résulte également de l'instruction que les travaux réalisés sur l'immeuble ont permis d'affecter à l'habitation des espaces auparavant affectés à un autre usage, à savoir des caves, dépôts et débarras et deux salles de ventes. Dans ces conditions, les travaux en litige doivent être regardées comme ayant, d'une part, affecté de façon importante le gros-œuvre du bâtiment, et d'autre part, augmenté la surface habitable de celui-ci et comme constituant, au sens des dispositions de l'article 31 du code général des impôts, des travaux de reconstruction non déductibles des revenus fonciers. Si certains des travaux réalisés, qui portent sur le second œuvre, peuvent être regardés comme des travaux d'amélioration, comme le soutiennent M. et Mme B..., ces travaux, inclus dans l'opération globale de restructuration qui a porté sur l'ensemble de l'immeuble, ne sont pas dissociables des travaux de reconstruction. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le caractère déductible de la totalité des dépenses qu'ils ont supportées en 2016 au titre de leur quote-part dans le financement de l'opération de réhabilitation de l'immeuble. 10. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (...) ". Enfin, l'article L. 49 de ce livre dispose : " Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification. / Les points contrôlés mentionnés au second alinéa de l'article L. 80 A et au 10° de l'article L. 80 B sont indiqués au contribuable sur la proposition de rectification ou sur l'avis d'absence de rectification, y compris s'ils ne comportent ni insuffisance, ni inexactitude, ni omission, ni dissimulation au sens de l'article L. 55. " 11. D'une part, M. et Mme B... ne sont pas fondés à se prévaloir, qu'il s'agisse de l'imposition primitive ou de l'imposition supplémentaire auxquelles ils ont été assujettis, sur le fondement des premier et troisième alinéas de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 70, 130 et 140 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 relative aux dépenses de travaux déductibles des revenus fonciers, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui leur a été appliquée. 12. D'autre part, M. et Mme B... font valoir que la SCI Epicure, propriétaire d'un lot de l'immeuble de Vienne et membre de l'association syndicale libre Villa Quieta en charge de la supervision des travaux de réhabilitation, a fait l'objet d'un contrôle portant sur ses déclarations fiscales et opérations susceptibles d'être contrôlées en matière de revenus fonciers au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 et invoquent, sur le fondement des dispositions précitées, la prise de position formelle de l'administration résultant, selon eux, de l'avis d'absence de rectification du 21 février 2020 notifié à cette société à l'issue du contrôle. Toutefois, M. et Mme B..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, ne peuvent se prévaloir de cet avis d'absence de rectification sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales qui s'applique dans les cas où le contribuable a fait l'objet d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Ils ne peuvent pas non plus s'en prévaloir sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui renvoie uniquement au premier alinéa de l'article L. 80 A, l'absence de rectification non motivée, comme c'est le cas s'agissant de la SCI Epicure, ne pouvant constituer une prise de position formelle sur une situation de fait opposable à l'administration. Par suite, M et Mme B... ne sont, en tout état de cause, pas fondés à se prévaloir, pour faire échec au rehaussement dont ils ont fait l'objet au titre de la même opération de restauration immobilière, d'une prise de position formelle sur la situation de fait de la SCI Epicure. 13. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que, en tout état de cause, celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens, doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 22 février 2024, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mars 2024. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. Pruvost La greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY02663