Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 12/03/2015, 13PA03028, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-03-12
Numéro : 13PA03028
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Valérie  COIFFET
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : FIDAL

Vu la décision du 17 juillet 2013 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté pour M. B... E..., annulé l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Paris en date du 1er juin 2011 et a renvoyé l'affaire devant la même cour ; Vu le recours, enregistré le 24 décembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0408310/2 du 19 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a déchargé M. E...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de décider, à titre principal, que M. E...sera rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le Tribunal en substituant, à titre subsidiaire, la majoration pour manoeuvre frauduleuse à la pénalité pour abus de droit ou en substituant, à titre encore plus subsidiaire, la pénalité pour mauvaise foi à la pénalité pour abus de droit ; Il soutient que : - la chronologie des faits établit le but exclusivement fiscal de l'opération poursuivie par M. E... ; la société GVSC est une holding d'investissement à caractère patrimonial et non une holding destinée à gérer une participation dans la société IDM ; la société DNUD, dans laquelle la société GVSC a investi, a été créée le 7 janvier 2002, soit près de deux ans après la cession des titres ; la connexité dans le temps de l'ensemble des opérations liées à l'apport et à la revente des titres IDM, comparée au délai utilisé par la société GVSC pour réaliser des investissements démontre que l'opération n'avait qu'un but fiscal ; - l'esprit de la loi a été détourné, dès lors que M. E...a pu bénéficier du sursis d'imposition tout en disposant des liquidités issues de la cession des titres donnés en échange ; l'intérêt de l'opération poursuivie par le contribuable était essentiellement de différer ou d'annuler l'imposition de la plus-value en sorte que l'abus de droit doit être regardé comme constitué ; - il sollicite le rétablissement des impositions en litige sur le fondement de la fraude à la loi ; - s'agissant des autres moyens invoqués en première instance, il entend se référer aux écritures produites devant les premiers juges ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 juin 2010, présenté pour M. B...E..., demeurant..., par Me C... et Me D..., avocats ; M. E... conclut au rejet de la requête et au remboursement par l'Etat des frais qu'il a exposés au titre de la présente instance ; Il soutient que : - la création de la société GVSC et l'apport de titres qui a été fait à cette société ne répondaient pas à un but exclusivement fiscal consistant à bénéficier du sursis d'imposition ; de nombreux intérêts peuvent s'attacher à la constitution d'une société holding soumis à l'impôt sur les sociétés en vue de l'acquisition de titres ; dans une optique de rachat des titres de son frère, qui apparaissait l'hypothèse la plus probable, il s'avérait nécessaire de doter la société en capital par l'apport des titres de la société IDM, afin de lui conférer une capacité d'endettement auprès des organismes financiers, gagés sur les actifs apportés ; son intention était de créer une structure permettant le réinvestissement du produit de la cession des parts échangées dans des activités professionnelles exercées directement ou indirectement par le biais de prises de participation dans d'autres sociétés ; la société a procédé à des investissements directs immobiliers dans le cadre d'une activité de marchand de biens en acquérant un local commercial situé à Paris d'une valeur de 217 240 euros ; il a également créé le 21 janvier 2002, la SARL DNUD, filiale de la société GVSC, qui a pour activité la création et la commercialisation de vêtements de prêt-à-porter ; la capacité financière de la société lui a également permis de garantir une caution bancaire correspondant à six mois de loyers, soit 17 151 euros, exigée par le propriétaire des locaux que la société DNUD avait pris à bail pour l'exercice de son activité ; le fait qu'il n'ait apporté qu'une fraction des titres de la société IDM à la société GVSC démontre bien que cet apport ne répond pas à un objectif purement fiscal ; la constitution d'une nouvelle société lui permettait également d'organiser progressivement la transmission de son patrimoine ; - le protocole d'accord du 24 mai 2000 ne constitue pas un contrat de vente dès lors qu'il n'existait pas de consentement des parties sur la chose cédée ; il n'était pas acquis à cette date, ni lors de la constitution de la société GVSC que M. A...E...se porterait acquéreur de ses parts ; - le délai de réinvestissement, qui n'a été que de 18 mois, ne caractérise pas à lui seul une pratique abusive et se justifie, en l'espèce, par les contraintes spécifiques du secteur d'activité de la société DNUD, qui a été créée en janvier 2002 et a commencé immédiatement son activité ; - la circonstance que l'apport aurait pu être réalisé en numéraire, après cession des titres de la société IDM à la société MVDT n'est pas, à elle seule, de nature à faire regarder l'apport des titres comme répondant à un but exclusivement fiscal ; - le délai de conservation par la société bénéficiaire des titres qui lui ont été apportés ne peut constituer un élément objectif suffisant pour caractériser une pratique abusive dès lors qu'un tel délai n'est prévu par aucun texte ; - ayant fait apport des titres de la société IDM à la société GVSC, qui dispose de la personnalité juridique et d'un patrimoine propre, il n'est plus propriétaire de ces titres, ni des liquidités dégagées par leur cession, qui, pour ces dernières, sont demeurées dans le patrimoine de la société en vue du financement de ses propres investissements et n'ont pas été mises à sa disposition ; il n'a donc pas appréhendé le produit de la cession des titres donnés en apport à la société GVSC ; - il n'a donc commis ni abus de droit, ni fraude à la loi ; - l'administration n'établit pas l'existence de manoeuvres frauduleuses ou d'une omission déclarative relevant d'un manquement délibéré ; les pénalités dont elle sollicite l'application sur le fondement de la fraude à la loi ne sont pas chiffrées en tant que telles en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 13 mai 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que le recours, par les mêmes moyens ; Il soutient, en outre, que : - il établit l'intention de M. E...de céder les titres de la société IDM et de mettre les liquidités provenant du produit de cette cession à sa disposition ; il disposait à sa guise des actifs sociaux de la société GVSC qu'il contrôlait totalement par sa double qualité de gérant et d'associé de la société ; le but poursuivi par le contribuable lors de la réalisation de l'opération en litige était exclusivement fiscal dans la mesure où les opérations d'apport et de vente des titres étant concomitantes, l'apport du produit de la vente était tout aussi réalisable que l'apport des titres ; la société DNUD a été créée près de deux ans après la réalisation de l'opération ; ce délai, comparé à celui mis par le contribuable à réaliser les opérations liées à l'apport et à la revente des titres de la société IDM, démontre le caractère purement fiscal de ces opérations ; - la substitution des pénalités de mauvaise foi ne priverait M. E...d'aucune garantie de procédure ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 19 mai 2011, présentée pour M.E..., qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures et, en outre, à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 083 euros toutes taxes comprises, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 5 novembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que le recours, par les mêmes moyens ; il demande, en outre, à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement du 19 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient, en outre, que : - si le contribuable soutient que la société GVSC a acquis un local commercial à Paris d'une valeur de 217 240 euros et s'il a produit les courriers, à caractère prospectif, qu'elle a échangés avec des agents immobiliers, ces éléments, alors que l'acquisition de cet unique immeuble n'est pas établie, sont insuffisants pour caractériser l'existence d'une activité de marchand de biens ; à supposer qu'un investissement immobilier ait été réalisé, il s'inscrivait dans une optique de gestion patrimoniale ; - les avances en compte courant effectuées par la société GVSC au profit de la société DNUD ne constituent pas un investissement dans une activité économique au sens de la jurisprudence ; - trois ans et demi après la cession des titres de la société IDM, la société GVSC n'avait réinvesti que 5,72% du produit de cette cession dans une activité économique, correspondant à la prise de participation au capital de la société DNUD ; M. E...disposait ainsi librement des liquidités restantes ; à supposer qu'il faille tenir compte des avances en compte courant dans le pourcentage de réinvestissement, les fonds réinvestis dans la société DNUD représenteraient alors 25,28% du produit retiré de la cession des titres de la société IDM ; le critère de réinvestissement dans une activité économique des liquidités retirées de la cession des titres n'est pas satisfait et l'apport effectué par M. E...d'une partie des titres de la société IDM à la société GVSC ne poursuivait pas d'autre but que celui de bénéficier du sursis d'imposition prévu à l'article 150 O-A du code général des impôts ; Vu le mémoire, enregistré le 21 mars 2014, présenté pour M.E..., qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; Il soutient, en outre, que : - il résulte de l'instruction qu'une part substantielle du produit de la cession des titres de la société IDM a été réinvestie par la société GVSC dans une activité économique ; cette dernière ne lui a versé ni salaires, ni dividendes ; ces réinvestissements correspondent, à titre principal, au soutien de l'activité de la société DNUD et, accessoirement à une opération immobilière effectuée entre 2001 et 2004 en qualité de marchand de biens ; - la jurisprudence admet que des avances en compte courant puissent caractériser un réinvestissement dans une activité économique lorsqu'elles permettent à la société de financer l'acquisition de certains éléments d'actif ; les avances effectuées par la société GVSC ont permis à la société DNUD de financer son activité et son développement ; elle a procédé au profit de cette dernière à des abandons définitifs de créances en compte courant pour un montant total de 288 900 euros ; cet abandon de créance doit être assimilé à un supplément d'investissement en capital qui porte le montant du réinvestissement à la somme de 323 775 euros, soit 53% du prix de cession des titres IDM ; - l'utilisation par la société GVSC de la somme de 217 240 euros pour l'acquisition d'un local commercial en 2001 s'inscrit dans le cadre d'une activité économique dès lors que ce bien a été dès l'origine inscrit en comptabilité en compte de stock et acquis sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée des marchands de biens ; il a été revendu par la société DNUD en 2005, qui a inscrit le produit de cette cession comme produit d'exploitation ; le traitement comptable de cette opération et la revente à bref délai du bien corroborent l'aspect spéculatif de l'investissement et permettent de considérer que l'achat du local commercial s'inscrivait bien dans le cadre d'une activité économique, même si elle n'a comporté qu'une seule opération ; Vu le mémoire, enregistré le 31 juillet 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures ; Vu le mémoire, enregistré le 11 février 2015, présenté pour M.E..., qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 mars 2015 : - le rapport de Mme Coiffet, président, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public ; 1. Considérant que M.E..., qui détenait 41 % de la société Image de Marque (IDM), laquelle exerçait une activité de fabrication et de commercialisation de vêtements de bain, a fait apport, le 20 juillet 2000, à la société civile GVSC, constituée le 27 juin 2000 et soumise à l'impôt sur les sociétés, de 2 723 parts de la société IDM évaluées à 4 001 143 francs et a reçu en contrepartie 609 790 parts de la société GVSC d'une valeur unitaire d'un euro ; que, le 27 juillet 2000, la société GVSC, dont M. E...est le gérant et l'associé majoritaire à hauteur de 99%, a cédé l'intégralité des titres IDM qu'elle avait reçus en apport à la société civile MVDT, constituée le 22 juin 2000 entre le frère et la mère de M.E..., moyennant le prix de 4 001 143 francs ; que, par une notification de redressements du 18 juin 2002, l'administration, qui a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a estimé que M. E... n'était pas en droit de placer la plus-value réalisée lors de l'apport des titres IDM à la société GVSC, sous le régime du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts et l'a imposée au taux de 16 % conformément aux dispositions de l'article 200 A du même code ; que, par un jugement du 19 octobre 2009, le Tribunal administratif de Paris, faisant droit à la demande de M.E..., a prononcé la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles l'intéressé avait été assujetti au titre de l'année 2000 en conséquence de ce redressement ; que, par un arrêt du 1er juin 2011, la Cour a annulé l'article 1er du jugement du tribunal et remis à la charge de M. E... les suppléments d'impôts dont les premiers juges avaient prononcé la décharge ; que, par une décision du 17 juillet 2013, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi présenté pour M. E..., a annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé l'affaire ; 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; 3. Considérant, d'autre part, qu'en vertu des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux impositions en litige, les règles d'imposition des gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ; qu'il y est substitué, en vertu de l'article 150-0 D du même code, l'imposition de plein droit des plus-values effectivement réalisées l'année de la cession des titres reçus lors de l'échange ; 4. Considérant que, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite, sur le fondement de ces dispositions, par un sursis d'imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que le bénéfice du sursis d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de l'apport de titres à une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l'apport ; qu'il n'a, en revanche, pas ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ; 5. Considérant que le litige n'ayant pas été soumis au comité prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; 6. Considérant qu'il est constant, qu'à la date de la cession des titres IDM à la société MVDT, M.E..., qui était le gérant de la société GVSC dont il détenait 99% du capital, pouvait disposer sans contrôle des fonds sociaux ; qu'ainsi, il doit être regardé comme ayant eu la possibilité d'appréhender les liquidités versées par la société MVDT à la société GVSC en contrepartie de l'acquisition des titres IDM ; 7. Considérant, toutefois, que M. E...soutient qu'une partie importante du produit de la vente des parts IDM a été réinvesti, dès le mois de janvier 2002, dans une nouvelle société, la société DNUD, qui a pour activité la création et la commercialisation de vêtements de bain ; qu'il indique que la société GVSC a ainsi fait apport au capital de la société DNUD d'une somme de 45 000 euros et lui a accordé des avances en compte courant s'élevant, à la clôture de l'exercice 2006, à la somme totale de 271 000 euros ; qu'elle a affecté en nantissement un compte d'instruments financiers comprenant des obligations convertibles d'un montant de 22 300 euros afin de garantir le remboursement de sommes dues par la société DNUD au titre d'une caution bancaire délivrée le 12 février 2002 pour garantir le paiement de six mois de loyers exigé par le propriétaire des locaux que la société DNUD avait pris à bail pour l'exercice de son activité ; qu'enfin, elle a consenti à la société DNUD des abandons de créance pour un montant total de 288 900 euros ; que, toutefois, l'apport en capital de 45 000 euros ainsi que le nantissement des obligations convertibles d'un montant de 22 300 euros ne représentent qu'un peu plus de 11% du montant du produit de la cession des titres IDM ; que les avances en compte courant, en l'absence de circonstances particulières de nature à leur retirer leur caractère patrimonial, ne constituent pas un investissement dans une activité économique ; qu'en particulier M. E... n'établit pas que ces avances étaient, ainsi qu'il l'allègue, destinées à demeurer investies dans la société DNUD afin d'en financer l'activité et le développement, ni que, compte tenu de ses difficultés économiques, la société n'aurait pu procéder à leur remboursement à plus ou moins court terme ; qu'il ne peut être tenu compte, pour apprécier l'importance de l'investissement réalisé dans la société DNUD, des abandons de créances constatés au titre de l'exercice 2008, plus de huit ans après les opérations d'apport et de cession de parts en litige ; 8. Considérant que M. E...fait également valoir que la société GVSC, qui a pour objet la détention de titres de toute nature, l'acquisition et la gestion de toute valeur mobilière et la gestion par bail de biens immobiliers, a effectué des investissements immobiliers dans le cadre d'une activité de marchand de biens ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que si cette société a acheté, au cours de l'année 2001, un local commercial situé à Paris d'une valeur de 217 240 euros, qui a été revendu dès l'année 2005, elle n'a, depuis lors, fait l'acquisition d'aucun autre bâtiment ou local ; que s'il l'allègue, l'intimé n'établit pas, en l'absence de production de pièces comptables, que l'unique bien immobilier acheté par la société GVSC a été acquis sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux marchands de biens, ni qu'il a été inscrit en stock ; que, par ailleurs, les différents documents qu'il a produits, qui consistent essentiellement en des fiches descriptives de locaux professionnels ou de biens à usage d'habitation rédigées par des agents immobiliers, mentionnent le seul nom de M. E... à défaut de celui de la société concernée et sont, pour au moins l'un d'entre-eux, très antérieurs à la création de la société GVSC ; qu'ils ne permettent donc pas d'établir que cette société a, peu après les opérations d'apport et de cession en litige, effectué des recherches immobilières dans le cadre de l'exercice d'une activité de marchand de biens ; que, dans ces conditions, l'investissement immobilier susdécrit d'une valeur de 217 240 euros, présente un caractère patrimonial et non celui d'un investissement à caractère économique dès lors qu'il ne s'inscrit pas dans le cadre d'une activité économique poursuivie par la société GVSC ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre établit que la société GVSC n'a pas effectivement réinvesti une part significative du produit de la cession des titres IDM dans une activité économique ; que, dès lors, l'administration a pu légalement faire application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et, en conséquence, assujettir M. E... à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur la plus-value de cession de ces titres ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. E... a été assujetti au titre de l'année 2000, et des pénalités correspondantes ; que, par voie de conséquence, les conclusions de M. E... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement susvisé du 19 octobre 2009 du Tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : Les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités afférentes à ces impositions, auxquels M. E...a été assujetti au titre de l'année 2000 sont remis à sa charge. Article 3 : Les conclusions présentées par M. E...sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. B... E.... Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés). Délibéré après l'audience du 2 mars 2015, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Coiffet, président assesseur, - M. Blanc, premier conseiller. Lu en audience publique, le 12 mars 2015. Le rapporteur, V. COIFFETLe président, S.-L. FORMERY Le greffier, S. CHALBOT-SANTT La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 13PA03028