Cour Administrative d'Appel de Paris, 9ème Chambre, 03/06/2010, 07PA00233, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 9ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-06-03
Numéro : 07PA00233
Président : M. le Prés MARTIN LAPRADE
Rapporteur : M. Pierre  Ladreit de Lacharriere
Commissaire du gouvernement : Mme Samson
Avocat(s) : STREICHENBERGER

Vu le recours, enregistré le 19 janvier 2007 par télécopie et régularisé le 23 janvier 2007, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 9913772/2 du 7 septembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé le remboursement à la société Abbey National Treasury Services de l'avoir fiscal et d'une partie de la retenue à la source afférents aux dividendes perçus en 1991, 1992 et 1993 ; 2°) de remettre à la charge de la société Abbey National Treasury Services l'excédent de retenue à la source et l'avoir fiscal afférents aux dividendes versés en 1991 1992 et 1993, dont le remboursement ou la restitution a été prononcé en première instance, soit la somme totale de 120 072 989,40 euros pour ces trois années ; 3°) de réformer dans cette mesure le jugement ; .................................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention du 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, modifiée, tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 mai 2010 : - le rapport de M. Lercher, rapporteur, - les conclusions de Mme Samson, rapporteur public, - et les observations de Me Streichenberger, pour la société Abbey National Treasury Services ; Considérant que par une convention dénommée usufruct agreement conclue avec les sociétés américaines Laboratoires Merck et Compagnie Chimique Merck le 28 juin 1991, la société britannique Abbey National Treasury Services, qui exerce une activité bancaire, a acquis 136 150 actions à dividendes prioritaires sans droit de vote émises par la société française Laboratoires Merck Sharp Dohme Chibret (LMSDC) et 22 500 actions à dividendes prioritaires sans droit de vote émises par la société française Compagnie chimique Merck Sharp Dohme (CCMSD) ; que la société Abbey National Treasury Services a demandé le remboursement de la retenue à la source au taux de 25 % et le transfert de l'avoir fiscal, afférents aux dividendes versés en 1991, 1992 et 1993 sous déduction de la retenue à la source de 15 % prévue par le paragraphe 6 de la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord du 22 mai 1968 ; que l'administration, après avoir fait droit à sa demande au titre des dividendes versés en 1991 et 1992 lui a notifié des redressements en faisant application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, s'agissant des dividendes versés en 1993, elle a refusé de faire droit à sa demande ; que, par un jugement du 7 septembre 2006, dont le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relève appel, le Tribunal administratif de Paris, faisant droit à la demande de la société Abbey National Treasury Services, a prononcé le remboursement à ladite société de l'excédent de retenue à la source et de l'avoir fiscal afférents aux dividendes perçus en 1993 et la restitution de l'excédent de retenue à la source et de l'avoir fiscal afférents aux dividendes perçues en 1991 et 1992 ; Considérant qu'aux termes de l'article 242 quater du code général des impôts, alors en vigueur : Le bénéfice de l'avoir fiscal peut être accordé aux personnes domiciliées sur le territoire des Etats ayant conclu avec la France des conventions tendant à éviter les doubles impositions. Les modalités et les conditions d'application sont fixées pour chaque pays par un accord diplomatique ; que la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 prévoit en son article 9 que : ...§ 6. Les dividendes payés par une société qui est un résident de France à un résident du Royaume-Uni sont imposables au Royaume-Uni. Ces dividendes sont aussi imposables en France mais, lorsque le bénéficiaire effectif de ces dividendes est un résident du Royaume-Uni, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : /a) 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société qui contrôle la société qui paie les dividendes ; /b) 15 % du montant brut des dividendes dans tous les autres cas. - § 7.a) Un résident du Royaume-Uni qui reçoit d'une société qui est un résident de France des dividendes qui donneraient droit à un avoir fiscal s'ils étaient reçus par un résident de France a droit à un paiement du Trésor français d'un montant égal à cet avoir fiscal, sous réserve de la déduction de l'impôt prévu à l'alinéa b du paragraphe 6 du présent article / b) Les dispositions de l'alinéa a du présent paragraphe s'appliquent seulement à un résident du Royaume-Uni qui est : .../ ii) une société (...) qui : /aa) ne contrôle pas la société qui paie les dividendes visés à l'alinéa a du présent paragraphe...- § 9. Les dispositions des paragraphes... 6 et 7 du présent article ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un Etat contractant, a, dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, un établissement stable ou exerce dans cet autre Etat une profession indépendante au moyen d'une base fixe... ; qu'il résulte de ces stipulations qu'un résident du Royaume-Uni auquel une société française a distribué des dividendes ne peut se prévaloir des avantages ainsi prévus tant au paragraphe 6 qu'au paragraphe 7 de l'article 9, que s'il est le bénéficiaire effectif de ces dividendes ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par deux contrats conclus le 28 juin 1991, la société Abbey National Treasury Services a acquis auprès de la société américaine Merck Holding Inc, pour le prix convenu de, respectivement, 1 125 279 750 F et 374 962 500 F, l'usufruit pour trois ans, d'une part, de 136 150 actions sans droit de vote ouvrant droit à un dividende prioritaire annuel prédéterminé de 2 755 F par action, émises par la société française Laboratoires Merck Sharp Dohme Chibret (LMSDC), et, d'autre part, de 22 500 actions sans droit de vote ouvrant droit à un dividende prioritaire annuel prédéterminé de 5 555 F par action, émises par la société française Compagnie chimique Merck Sharp Dohme (CCMSD) ; que ces deux sociétés françaises sont des filiales entièrement contrôlées par la société américaine Merck Holding Inc. ; que le prix convenu pour ces acquisitions et payé par avance correspond, pour chacune des deux sociétés françaises, aux montants cumulés des dividendes nets, avant toute retenue exigible, afférents aux actions à dividendes prioritaires tels qu'ils ont été fixés par les assemblées générales extraordinaires des sociétés émettrices, qui se sont tenues le même 28 juin 1991 ; que par l'effet de ces acquisitions, la société Abbey National Treasury Services devait percevoir, pour chacune des trois années, de la part du Trésor public français, en application des paragraphes 6 et 7 de l'article 9 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 la restitution de l'excédent de retenue à la source et de l'avoir fiscal afférents auxdits dividendes, ces sommes restituées venant abonder les montants des dividendes versés ; que les deux contrats, concernant la cession d'actions sans droit de vote ouvrant droit à un dividende prioritaire de la société Laboratoires Merck Sharp Dohme Chibret et de la société Compagnie chimique Merck Sharp Dohme, rédigés en termes identiques, prévoyaient expressément, dans un article 7, une clause de renonciation ouverte à la société usufrutière pendant toute la durée d'exécution des contrats aux motifs, notamment, d'une modification des textes législatifs français ou britanniques concernant la double imposition applicables à l'espèce, de l'établissement en France de contrôles des changes empêchant ou retardant pour une durée de plus de trente jours le paiement de tout ou partie d'un dividende privilégié ou de tout ou partie du crédit d'impôt attaché à un dividende privilégié, de la non perception par le contractant de l'avoir fiscal correspondant à un dividende privilégié ; que dans le cas où la société Abbey National Treasury Services concessionnaire exercerait son option de renonciation, le concédant lui verserait des frais de renonciation d'un montant égal à la valeur marchande de l'usufruit à la date de la renonciation, ladite valeur marchande étant réputée égale soit au montant de la valeur marchande non actualisée déterminée à dire d'expert des dividendes prioritaires non encore versés à la date de la renonciation, en prenant en compte la situation financière et les résultats de la filiale à cette date ainsi que les garanties et obligations consenties par la société mère, soit au montant en valeur actualisée des dividendes cumulés restant à servir à la date de la renonciation ; qu'il ressort manifestement du montage décrit ci-dessus qu'il dissimulait artificiellement la réalité d'un emprunt contracté par la société américaine Merck Holding Inc auprès de la société bancaire britannique, moyennant délégation de ses filiales françaises pour rembourser à sa place le prêteur, par compensation avec les dividendes prioritaires dont elle garantissait le paiement ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens du recours, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a accordé à la société Abbey National Treasury Services le remboursement de l'excédent de retenue à la source qu'elle a versé à raison des dividendes qui lui ont été versés au titre des années 1991 à 1993 par les sociétés Laboratoires Merck et Compagnie Chimique Merck résultant du plafonnement de cette retenue au taux de 15 % prévu par la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni de la Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord et la restitution de l'avoir fiscal attaché à ces dividendes sous déduction de ladite retenue à la source ; Considérant qu'il y a lieu pour la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens présentés en première instance par la société Abbey National Treasury Services ; Considérant que la société ABBEY NATIONAL TREASURY SERVICES soutient avoir été privée de la garantie tenant à la faculté de demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : /a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; /b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; /c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. /L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. /Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. ; qu'il résulte de ces dispositions d'une part, que la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit n'est prévue que dans le cadre d'une procédure de redressement, en cas de désaccord sur les redressements notifiés et d'autre part, que n'entre pas dans le champ d'application de l'article L. 64 la remise en cause par l'administration de la portée d'un contrat qui, sans déguiser la réalisation ou le transfert d'aucun revenu, tend seulement à bénéficier abusivement d'un crédit d'impôt ou d'un taux d'imposition réduit ; Considérant, en premier lieu, que le litige opposant la société Abbey National Treasury Services et l'administration fiscale concerne, pour l'année 1993, le refus de celle-ci de lui accorder le remboursement de l'excédent de retenue à la source et la restitution de l'avoir fiscal ; qu'il est constant que la société n'a pas fait l'objet, au titre de cette année, d'une procédure de redressement et que les pénalités attachées à la répression des abus de droit ne lui ont pas été appliquées ; qu'ainsi, la procédure visée à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'étant pas applicable, la requérante ne peut utilement soutenir qu'elle a été privée des garanties qui s'attachent à cette procédure ; que l'administration fiscale pouvait, sous le contrôle du juge, et alors même que l'article 158 ter du code général des impôts n'était pas entré en vigueur, requalifier le contrat de cession litigieux comme dissimulant la réalité d'un contrat de prêt conclu dans l'unique but d'obtenir abusivement le bénéfice des clauses favorables de la convention fiscale franco-britannique, afin de déterminer le bénéficiaire effectif des dividendes versés par la société française, sans mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 précité, inapplicable en l'espèce ; Considérant, en deuxième lieu, que, l'administration, après avoir fait droit à la demande de la société Abbey National Treasury Services au titre des dividendes versés en 1991 et 1992, lui a notifié des redressements en faisant application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE renonce en appel à se prévaloir de la procédure prévue par l'article L. 64 précité et demande à la cour que le redressement litigieux soit opéré selon la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que la renonciation de l'administration à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit n'a privé le contribuable d'aucune garantie, dès lors que la commission départementale des impôts n'était pas compétente pour examiner le litige, qui tenait à l'imputabilité de crédits d'impôts ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit à tout moment de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal qu'elle a compétence liée pour appliquer ; que, par suite, le moyen de la société Abbey National Treasury Services tiré de l'irrégularité de la procédure suivie sur le terrain de l'abus de droit est inopérant ; Considérant que l'administration est également en droit de faire usage du droit général de reprise qui lui est reconnu par l'article L. 168 du même livre qui dispose que les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts. et de réparer, ainsi, les erreurs d'imposition qu'elle a commises ; que l'administration pouvait, à bon droit, sur le fondement de ces dispositions, remettre en cause, dans le délai de reprise, le transfert de l'avoir fiscal au profit de la société Abbey National Treasury Services ; que l'avoir fiscal, qui a pour objet d'éliminer la double imposition des revenus versés au titre des dividendes et qui fait naître une créance de nature fiscale sur le Trésor permettant une réduction indirecte de la charge fiscale globale du créancier, s'il constitue un revenu pour son bénéficiaire est également un moyen de paiement et un élément de la liquidation de l'impôt français ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ne lui est pas applicable ; Considérant, en troisième lieu, que l'administration entend se prévaloir de l'existence d'une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public ; que la cession temporaire à la société Abbey National Treasury Services de l'usufruit des actions à dividende prioritaire sans droit de vote spécialement émises par les sociétés françaises Laboratoires Merck Sharp Dohme Chibret et Compagnie chimique Merck Sharp Dohme, eu égard aux stipulations ci-dessus analysées du contrat de cession, constitue un montage réalisé dans l'unique but d'obtenir le bénéfice du remboursement de l'avoir fiscal attaché aux distributions de la société française et de l'excédent de retenue à la source, prévu par la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni, au profit des résidents de cet Etat, lorsqu'ils sont les bénéficiaires effectifs de ces distributions, alors que la convention fiscale entre la France et les Etats-Unis n'aurait pas permis à la société américaine d'obtenir ce remboursement ; que, dans ces conditions, l'administration est fondée à remettre en cause la portée des contrats litigieux qui, sans déguiser la réalisation ou le transfert d'aucun revenu, tendent seulement à bénéficier abusivement d'un crédit d'impôt ou d'un taux d'imposition réduit et à dénoncer, dans ces contrats, une fraude à une disposition de droit public ayant pour objet exclusif de bénéficier indûment des avantages de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 ; que la circonstance que le droit britannique ne reconnaîtrait pas une telle fraude ne peut être utilement invoquée dès lors que l'action mise en cause s'est exercée au préjudice du seul Trésor public français ; que si la société Abbey National Treasury Services soutient qu'en tant qu'usufruitière elle n'est pas à l'abri du risque de perte puisqu'en cas de renonciation elle n'a droit qu'à la valeur vénale de son usufruit appréciée à la date de la renonciation, il résulte des deux contrats litigieux, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que, d'une part, la possibilité d'opter pour la renonciation est ouverte dans un nombre important d'hypothèses précisément énumérées et, d'autre part, que dans le cas où la société Abbey National Treasury Services concessionnaire exercerait son option de renonciation, le concédant lui verserait des frais de renonciation d'un montant égal à la valeur marchande de l'usufruit à la date de la renonciation, ladite valeur marchande étant réputée égale soit au montant de la valeur marchande non actualisée déterminée à dire d'expert des dividendes prioritaires non encore versés à la date de la renonciation, en prenant en compte la situation financière et les résultats de la filiale à cette date ainsi que les garanties et obligations consenties par la société mère, soit au montant de la valeur actualisée des dividendes cumulés restant à servir à la date de la renonciation ; que cet ensemble de clauses doit être regardé comme ayant pour objet d'approcher au plus près les garanties d'un contrat de prêt ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le bénéficiaire effectif des dividendes litigieux était la société américaine Merck Holding Inc., qui avait seulement délégué ses deux filiales françaises pour rembourser à sa place l'emprunt contracté auprès de la société Abbey National Treasury Services ; que dès lors celle-ci ne peut prétendre au remboursement de l'excédent de retenue à la source versé à raison de la distribution de dividendes par les sociétés françaises Laboratoires Merck Sharp Dohme Chibret et Compagnie chimique Merck Sharp Dohme et la restitution de l'avoir fiscal, sous déduction de la retenue à la source, attaché à ses dividendes ; Considérant que la société Abbey National Treasury Services fait valoir, à titre subsidiaire, que si la cour devait décider qu'elle n'était pas le bénéficiaire effectif des dividendes versés, il lui appartiendrait de constater que la retenue à la source opérée sur les sommes reçues et appréhendées par celle-ci en application des articles 119 bis 2 et 187-1 du code général des impôts n'était pas due et d'en tirer les conséquences sur ses droits ainsi que sur les droits de la société mère américaine qui bénéficierait alors de plein droit de la convention franco-américaine ; que, d'une part, la société Abbey National Treasury Services s'étant elle-même déclarée bénéficiaire des dividendes prioritaires litigieux, elle n'est pas fondée à réclamer la restitution à son profit de la retenue à la source ; que, d'autre part et en tout état de cause, la société américaine Merck Holding Inc n'étant pas partie au litige, il n'appartient pas à la cour de se prononcer sur ses droits éventuels au regard de la convention fiscale franco-américaine ; Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente espèce, soit condamné à verser à la société Abbey National Treasury Services la somme que cette dernière demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement n° 9913772/2 du 7 septembre 2006 du Tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : L'excédent de retenue à la source et l'avoir fiscal afférents aux dividendes versés en 1991, 1992 et 1993, dont le remboursement ou la restitution a été prononcé en première instance sont remis à la charge de la société Abbey National Treasury Services. Article 3: Le surplus de la demande de la société Abbey National Treasury Services présenté devant le Tribunal administratif de Paris et ses conclusions présentées devant la cour sont rejetés. '' '' '' '' 2 N° 07PA00233