Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 11/10/2011, 10VE01494, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Date de la décision : 2011-10-11
Numéro : 10VE01494
Président : M. SOUMET
Rapporteur : Mme Laurence  BELLE VANDERCRUYSSEN
Commissaire du gouvernement : Mme DIOUX-MOEBS
Avocat(s) : C/M/S/ BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 17 mai 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la société KEOLIS CAEN, dont le siège est 389 rue Léon Foucault à Hérouville-Saint-Clair (14200), par Me Tournes ; elle demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0808658 en date du 11 mars 2010 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en décharge des cotisations à la taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge desdites cotisations ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais irrépétibles dont le montant sera fixé ultérieurement ; Elle soutient, en premier lieu, que les stipulations combinées des articles 14 et premier du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues ; que l'objet de la loi instituant la taxe sur les salaires étant d'apprécier la capacité contributive des employeurs en fonction du montant des salaires versés, il n'y a pas de motif d'établir une distinction entre les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et les autres contribuables ; que cette distinction qui n'est pas justifiée est donc discriminatoire ; que la finalité et l'objectif de la taxe sur les salaires ont été modifiés puisque son produit a été affecté au financement des accords relatifs à la réduction du temps de travail ; qu'il est discriminatoire de faire supporter aux seules entreprises qui ne sont pas redevables de la taxe sur la valeur ajoutée sur plus de 90 % de leurs recettes le coût de la réduction du temps de travail ; qu'il y a lieu également de constater une discrimination au regard du lieu de résidence des contribuables ; que deux assujettis, l'un établi en France et l'autre à Monaco, se trouvent dans la même situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée mais pas au regard de la taxe sur les salaires ; qu'elle est enfin contraire aux articles 49 et 93 du traité instituant la Communauté européenne ; qu'en second lieu, il résulte des termes de la loi fiscale, soit l'article 231 du code général des impôts qui régit la taxe sur les salaires, que les subventions ne font pas partie du ratio applicable pour le calcul de ladite taxe tant au dénominateur qu'au numérateur ; qu'au dénominateur, elles ne peuvent être prises en compte puisqu'elles ne sont pas des opérations au sens de la directive TVA du 28 novembre 2006 et étaient donc nécessairement exclues ; qu'au numérateur, elles sont exclues comme elles le sont pour le calcul du prorata de TVA de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ; qu'en troisième lieu, l'exposante ne pouvait être assujettie à la taxe sur les salaires en application de la doctrine administrative puisque le § 15 de la documentation de base 5 L 1421 du 1er juin 1995 précise que seules les subventions finançant une activité hors champ sont à prendre en compte dans le ratio de la taxe sur les salaires ; que ce ne peut être le cas en l'espèce puisque l'activité de la requérante de transports de voyageurs est placée dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, de ce fait, la doctrine de l'administration fiscale lui est opposable en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ainsi que sur le fondement du principe de confiance légitime ; que le second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales lui est applicable ; que l'imposition établie après une mise en demeure peut s'analyser comme une imposition primitive au sens et pour l'application dudit alinéa ; qu'elle s'était implicitement placée dans le champ de la doctrine précitée puisqu'elle n'avait jamais payé de taxe sur les salaires ; qu'en quatrième lieu, s'agissant des pénalités, le Tribunal, en considérant que les pénalités pour défaut de déclarations et déclarations tardives au titre des années 2004, 2005 et 2006 étaient dues, a donné une portée rétroactive à l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes ; qu'en application du principe de sécurité juridique, la requérante ne pouvait savoir qu'elle deviendrait une assujettie partielle plusieurs années plus tard ; que s'agissant des pénalités et des intérêts de retard, ils ne sont pas dus car la société n'étant pas redevable de la taxe sur les salaires au titre des années précédant l'exercice 2004, elle ne pouvait être tenue au dépôt d'une déclaration annuelle dans les conditions prévues au 3 de l'article 369 de l'annexe III au code général des impôts ; que si elle a déposé une réclamation de taxe sur la valeur ajoutée en décembre 2005, l'administration fiscale n'y a répondu qu'en 2007 ; que le délai pour déposer des déclarations au titre de la taxe sur les salaires ne pouvait courir qu'à compter de cette date ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, notamment ses articles 6 et 13 ; Vu la Constitution, notamment son article 61-1 ; Vu la décision n° 2010-28 QPC du 17 septembre 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré l'article 231 du code général des impôts conforme à la Constitution ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble son premier protocole additionnel ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 septembre 2011 : - le rapport de Mme Belle, premier conseiller, - les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public, - et les observations de Me Sur-Le Liboux, de la SCP Sur-Mauvenu et associés, pour la société KEOLIS CAEN ; Considérant que la société KEOLIS CAEN, qui exploite le réseau de transports publics urbains de l'agglomération de Caen dans le cadre d'une convention conclue avec le syndicat mixte de celle-ci, a soumis les subventions forfaitaires d'exploitation dont elle était bénéficiaire à la taxe sur la valeur ajoutée en admettant que cette taxe n'était déductible que sous condition financière d'intégration dans les prix des opérations en aval des dotations aux amortissements des biens d'équipements subventionnés, règle édictée dans l'instruction 3 C.A.-94 du 8 septembre 1994 publiée au bulletin officiel des impôts n° 181 du 22 septembre 1994 ; que, par une décision du 6 octobre 2005, la Cour de justice des communautés européennes a jugé que cette règle dite de la condition financière limitait le droit à déduction de certains assujettis et était comme telle incompatible avec les règles de la sixième directive ; qu'en se fondant sur cette décision, par réclamation contentieuse du 28 décembre 2005, la société KEOLIS CAEN a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort au titre des subventions de la période comprise entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2005 ; que cette réclamation ayant fait l'objet d'une admission partielle le 27 juillet 2007, l'administration fiscale a estimé que la société était alors assujettie à la taxe sur les salaires à raison d'un rapport d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée inférieur à 90 % de son chiffre d'affaires de ces mêmes années et a adressé à la société, le 30 novembre 2007, après un second remboursement de droits de TVA prononcé le 6 novembre 2007, une mise en demeure de déposer ses déclarations de taxe sur les salaires due au titre des années 2004 à 2006 en considérant que les subventions non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée devaient, en application de l'article 231 du code général des impôts, être prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ; que la société ayant souscrit ses déclarations le 20 décembre 2007, les services fiscaux ont soumis les montants imposables à la pénalité de 10 % pour déclaration tardive et, le Tribunal administratif de Montreuil ayant rejeté sa demande en décharge, elle relève régulièrement appel dudit jugement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, d'une part, par une décision du 16 mai 2001, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des grandes entreprises a accordé à la société KEOLIS CAEN un dégrèvement correspondant au montant total de la pénalité de 10 % applicable pour retard de déclaration, soit la somme de 244 303 euros ; que, d'autre part, par une décision du 19 mai 2011, il a prononcé le dégrèvement d'une somme de 213 932 euros au titre des intérêts de retard ; que les conclusions de la requête de la société KEOLIS CAEN relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la question prioritaire de constitutionnalité : Considérant que, par décision n° 2010-28 QPC du 17 septembre 2010, le Conseil constitutionnel, saisi par le Conseil d'Etat de la question de la conformité de l'article 231 du code général des impôts aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, a déclaré cet article conforme à la Constitution ; que, par suite, le moyen tiré de l'inconstitutionnalité de ces dispositions ne peut qu'être écarté ; Sur le bien-fondé de la taxe sur les salaires : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts : 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou pour les employeurs de salariés visés aux articles L. 722-20 et L. 751-1 du code rural, au titre IV du livre VII dudit code, et à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédent celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ; que les règles du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires sont autonomes par rapport au calcul du prorata de déduction de la TVA depuis l'intervention de l'article 18 de la loi de finances rectificative n° 93-1353 du 30 décembre 1993, qui a modifié l'article 231 du code général des impôts, à caractère interprétatif, lequel inclut tant au numérateur qu'au dénominateur les opérations dites hors champ ; Considérant, en premier lieu, que le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % de son montant s'entend, tel qu'il résulte clairement des termes de la loi, du total des recettes et autres produits , y compris ceux qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, pour examiner si la société KEOLIS CAEN était redevable de la taxe sur les salaires, les subventions devaient être prises en compte dès lors qu'elles sont des produits au sens comptable et au sens de la loi fiscale et qu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA ; que si la requérante fait valoir que pour le calcul du dénominateur du prorata de la taxe sur les salaires les subventions en litige auraient dû être retirées, il résulte des termes mêmes de la loi que le chiffre d'affaires total s'entend du total des recettes et autres produits y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA sans que la société puisse utilement faire valoir que le terme d'opérations devait être entendu au sens strict que lui donnent les articles 1 et 2 de la directive TVA 2006/112/CE du 28 novembre 2006, soit les livraisons de biens et de services effectuées à titre onéreux et assorties de contreparties, dès lors que cette directive n'est pas applicable à la taxe sur les salaires ; que, s'agissant du calcul du chiffre porté au numérateur, les subventions y étaient nécessairement comprises en tant qu'opérations hors champ ; que la société ne peut utilement se prévaloir de la circonstance, inopérante, suivant laquelle les subventions ne seraient pas prises en compte pour le calcul du numérateur du prorata de TVA en application de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, le calcul du prorata de déduction en matière de TVA étant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, autonome au regard de celui applicable à la taxe sur les salaires ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les subventions en litige devraient être retirées du chiffre d'affaires de la société KEOLIS CAEN pour examiner si elle pouvait être assujettie à la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts précité ou pour calculer le ratio prévu par les dispositions législatives ci-dessus rappelées tant au dénominateur qu'au numérateur doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ; qu'aux termes de l'article 14 de la même convention : La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ; Considérant qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de conditions objectives et raisonnables, c'est à dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi ; Considérant qu'en soumettant à la taxe sur les salaires les contribuables qui ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou le sont pour moins de 90 % de leur chiffre d'affaires, l'article 231 du code général des impôts poursuit un objectif d'intérêt public et se fonde sur un critère rationnel en rapport avec les objectifs du prélèvement qu'il institue ; que, comme l'a d'ailleurs jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision susvisée du 17 septembre 2010, les critères d'assujettissement à la taxe sur les salaires correspondent eux-mêmes à une différence de situation entre des contribuables qui relèvent de secteurs d'activités différents nonobstant l'existence d'une masse salariale identique ; que si la société requérante soutient que l'article 6 de la loi n° 2005-1719 a modifié l'objectif de la taxe en affectant le produit de celle-ci au financement de la solidarité nationale et notamment aux accords relatifs à la réduction du temps de travail en créant, à cet égard, une discrimination entre les entreprises assujetties à la taxe sur les salaires et les autres, l'objectif fiscal et économique de la taxe, qui tient compte de la différence existant entre les différentes catégories d'entreprises, est demeuré inchangé sans que la société puisse utilement se prévaloir de la circonstance, sans rapport avec cet objectif, tirée de ce que son produit budgétaire serait désormais affecté à des opérations de solidarité nationale ; que si, enfin, elle soutient que les dispositions législatives en litige auraient créé une discrimination prohibée entre les contribuables établis en France et ceux qui, quoique passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, ne seraient pas passibles de cette taxe parce qu'implantés dans d'autres Etats comme Monaco, les stipulations combinées qu'elle invoque ne peuvent être utilement soulevées pour sanctionner des discriminations constatées entre des contribuables qui résident dans des Etats différents ; que, par suite, le moyen tiré de ce que ces dispositions introduiraient une discrimination au sens de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans l'exercice du droit au respect des biens prévu par l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention doit, dès lors, être écarté ; Considérant, en troisième lieu, que si la requérante fait valoir qu'elle ferait l'objet d'une discrimination contraire aux dispositions des articles 49 et 93 du traité instituant la Communauté européenne elle n'apporte à l'appui de ce moyen aucune justification ni précision permettant d'en apprécier la portée ni le bien-fondé ; que, par suite, ledit moyen ne peut qu'être écarté ; Considérant, en dernier lieu, que la société KEOLIS CAEN invoque le principe général du droit communautaire de confiance légitime susceptible, selon elle, de s'appliquer lorsque l'administration fait naître des espérances fondées pour le contribuable ; que, toutefois, s'agissant de la taxe sur les salaires, les impositions en litige sont uniquement régies par la législation définie en droit interne et ne relèvent pas d'une réglementation communautaire ; que, par suite, le moyen soulevé ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ; Considérant que la société KEOLIS CAEN demande l'application du 2ème alinéa dudit article en faisant valoir que l'imposition dont elle a fait l'objet lui a été assignée après mise en demeure d'avoir à déposer ses déclarations et qu'elle ne résultait pas d'une imposition antérieure mais d'une imposition primitive ; que, toutefois, si elle pouvait invoquer le bénéfice du deuxième alinéa des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, celles-ci n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre au contribuable, qui a fait une exacte application de la loi fiscale, de demander la restitution de l'impôt acquitté au motif que l'interprétation admise par l'administration à l'époque des opérations en cause aurait pu lui permettre de réduire cet impôt ; qu'ainsi, dès lors que la société KEOLIS CAEN a acquitté, conformément aux règles fiscales en vigueur à la date des faits de l'espèce, le montant de la taxe sur les salaires dont elle était redevable au titre des années litigieuses, elle ne saurait demander la restitution de cette taxe en se fondant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir des différentes instructions dont elle demande le bénéfice devant la Cour ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que le ratio d'assujettissement à la taxe sur les salaires ne devait pas, en application du § 15 de la documentation de base 5 L 1421 du 1er juin 1995 comprendre ni au numérateur ni au dénominateur les subventions en litige ne peut qu'être écarté ; Sur les intérêts de retard : Considérant que la société soutient que l'administration fiscale aurait dû dégrever l'ensemble des intérêts de retard au motif qu'elle n'a obtenu le remboursement de la TVA qu'au cours de l'année 2007 ; qu'elle a toutefois obtenu le dégrèvement de la quasi-totalité de l'intérêt de retard soit le montant de 213 932 euros sur un montant total de 262 792 euros ; qu'elle n'établit pas que ce reliquat ne correspondrait pas au retard qu'elle a mis à payer au Trésor public la taxe sur les salaires exigible ; que, par suite, ses conclusions sur ce point ne peuvent qu'être rejetées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société KEOLIS CAEN n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations à la taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006 ainsi que des intérêts de retard y afférents ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 244 303 euros au titre de la pénalité de 10 % et de la somme de 213 932 au titre des intérêts de retard, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société KEOLIS CAEN. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société KEOLIS CAEN est rejeté. '' '' '' '' N° 10VE01494 2