CAA de NANCY, 3ème chambre - formation à 3, 21/11/2017, 16NC01008, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-11-21
Numéro : 16NC01008
Président : M. MARINO
Rapporteur : Mme Guénaëlle  HAUDIER
Commissaire du gouvernement : M. COLLIER
Avocat(s) : CABINET FILOR - JURI-FISCAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités afférentes. Par un jugement n° 1500769 du 31 mars 2016, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 27 mai 2016, et des mémoires complémentaires enregistrés le 1er décembre 2016, le 6 mars 2017 et le 13 octobre 2017, M. B...A..., représenté par Me Brancaleoni, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nancy du 31 mars 2016 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités afférentes ; 3°) subsidiairement, de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités afférentes ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les conditions posées pour l'application de l'article 155 A du code général des impôts ne sont pas remplies ; son activité pour le compte de la société Kabri Invest est exercée au Luxembourg ; la société Kabri Invest a une activité réelle au Luxembourg ; il convient de prendre en compte l'activité de sa filiale, la société Europtech ; les sommes versées par la société Solomat à la société Kabri Invest n'ont pas eu pour seul objet de rémunérer les prestations effectuées par M.A... ; elles avaient également pour objet de rémunérer les services rendus par la société Kabri Invest ; - dès lors qu'il existe une contrepartie réelle dans l'intervention de la société Kabri Invest, l'application de l'article 155 A du code général des impôts porte atteinte à la liberté d'établissement ; si la cour estimait que la réponse à ce moyen posait une difficulté sérieuse d'interprétation des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts au regard de leur conformité avec les dispositions de l'article 49 TFUE protégeant la liberté d'établissement, il conviendrait de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) ; - les rémunérations qu'il a perçues de la part de la société Kabri Invest ont déjà été imposées au Luxembourg ; - en tout état de cause, lesdites sommes auraient dû être imposées dans la catégorie des traitements et salaires ; - à titre subsidiaire : la méthode d'évaluation des sommes imposables est inadéquate et rudimentaire ; - l'administration fiscale n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré pour l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 A du code général des impôts. Par des mémoires, enregistrés le 10 octobre 2016 et le 19 janvier 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé ; - les sommes en cause devaient bien être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; il sollicite, à titre subsidiaire, une substitution de base légale si la cour estimait que les prestations litigieuses devaient être imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune du 1er avril 1958 modifiée ; - le code général des impôts et le livre de procédures fiscales ; - la décision n° 2010-70 QPC du Conseil constitutionnel du 26 novembre 2010 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Haudier, - les conclusions de M. Collier, rapporteur public, - et les observations de Me Brancaleoni, pour M.A.ou établie hors de France 1. Considérant que, par la présente requête, M. A...relève appel du jugement du 31 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010 auxquelles il a été assujetti sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de Franceen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie hors de Franceoù elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A " ; que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de Francene trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte ; 3. Considérant qu'il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve que des sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de Franceen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières en vertu du I de l'article 155 A du code général des impôts par la production d'éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause et de ce qu'elles contrôlent la personne qui perçoit la rémunération de ces services ; que dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable d'apporter des éléments permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte ; 4. Considérant que la société Kabri Invest, société de droit luxembourgeois, a été créée le 16 juillet 2008 ; qu'elle a embauché en qualité de président-directeur général, M. A..., auparavant directeur de la société Solomat ; que la société Solomat a versé à la société Kabri Invest les sommes de, respectivement, 390 000 et 416 308 euros au titre des années 2009 et 2010 en rémunération de prestations d'assistance de nature commerciale, technique, administrative, juridique, fiscale et sociale ; que l'administration fiscale a considéré que les redevances versées n'avaient trouvé aucune contrepartie réelle dans l'intervention de la société Kabri Invest ; qu'elle a ainsi imposé M. A...dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts, à raison des sommes versées par la société Solomat à la société luxembourgeoise Kabri Invest, en rémunération des prestations effectuées par ce dernier ; 5. Considérant que l'administration établit que le chiffre d'affaires de la société Kabri Invest était composé des redevances versées par la société Solomat, à hauteur de 96,5 % en 2009 et de 100 % en 2010 ; que M. A...ne conteste pas que la totalité de son activité a porté sur les prestations d'assistance assurées au profit de la société Solomat et que les sommes versées par cette dernière à la société Kabri Invest l'ont été notamment pour rémunérer ces prestations ; qu'il n'est, par ailleurs, pas contesté que la société Kabri Invest est placée sous le contrôle de M. A..., administrateur de la société, délégué à la gestion journalière et représentant de la société Elodee SA, qui est le principal actionnaire de la société Kabri Invest ; 6. Considérant que, pour contester l'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, M. A...fait valoir tout d'abord que la société Kabri Invest exerce une activité réelle au Luxembourg ; qu'il se prévaut à cet égard notamment de l'existence de locaux et du matériel nécessaire pour la réalisation de son activité, ainsi que d'attestations de clients de la société Solomat indiquant qu'ils ont rencontré M. A...au Luxembourg ; que, toutefois, les locaux en cause étaient partagés avec une autre filiale de société, la société Europtech ; que les attestations de clients de la société Solomat ne sauraient à elles seules attester de l'activité de la société Kabri Invest pour laquelle M. A...n'apporte aucun autre élément probant ; qu'en tout état de cause, l'application de l'article 155 A n'est pas subordonnée à la démonstration du caractère fictif de la société interposée ; 7. Considérant que, si M. A...conteste également l'absence de contrepartie aux sommes versées à la société Kabri Invest par la société Solomat pour les prestations qu'il a effectuées, il ne peut à cet égard se prévaloir de l'activité de la société Europtech, filiale de la société Kabri Invest, qui constitue une entité distincte et dont il n'est, au demeurant, pas établi qu'elle aurait refacturé à la société Kabri Invest les prestations effectuées pour la société Solomat ; que M. A... ne démontre par ailleurs pas par les pièces produites, que l'intervention de la société Kabri Invest aurait permis à la société Solomat d'acquérir des parts de marché ; qu'il ne peut ainsi être regardé comme établissant que les redevances versées par la société Solomat au titre des prestations qu'il a effectuées trouvaient une contrepartie réelle dans l'intervention de la société Kabri Invest ; 8. Considérant, enfin et en tout état de cause, que si M.A..., qui a cessé d'être rémunéré par la société Solomat à compter de la création de la société Kabri Invest et de son embauche par cette dernière société, fait valoir que le lieu de son activité se trouvait au Luxembourg et non en France, il ne conteste pas que son activité consistait en l'exécution de missions d'assistance au profit de la société Solomat qui est située en France et qui y a réalisé 96,57 % de ses ventes en 2009 et 88,47 % en 2010 ; que l'administration établit par ailleurs qu'il assure les mêmes fonctions que celles qu'il occupait auparavant au sein de la société Solomat et que ses missions, qui impliquaient des réunions régulières au siège de la société, ne pouvaient, pour la plupart, être assurées que sur le territoire national ; 9. Considérant, en deuxième lieu, que M. A...fait valoir que les dispositions de l'article 155 A porte atteinte à la liberté d'établissement garantie par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; que, toutefois, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts visent uniquement l'imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée ou établie hors de Franceet ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d'une personne établie ou domiciliée... ; 10. Considérant qu'en l'absence, en l'espèce, d'une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette dernière personne, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne sauraient porter atteinte à la liberté d'établissement ; qu'ainsi, et sans qu'il soit besoin de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, le moyen doit être écarté ; 11. Considérant, en troisième lieu, que, comme il a été dit précédemment, l'article 155 A précité prévoit, dans des cas limitativement énumérés, de soumettre à l'impôt la rémunération d'une prestation réalisée en France par une personne qui y est domiciliée ou établie hors de Francedomiciliée ou établie hors de France; qu'ainsi, le législateur a entendu mettre en oeuvre l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale ; que, pour ce faire, il s'est fondé sur des critères objectifs et rationnels ; que, toutefois, dans le cas où la personne domiciliée ou établie hors de Franceau contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ; 12. Considérant que, contrairement à ce que soutient le requérant, la réserve d'interprétation ainsi émise par le Conseil Constitutionnel, dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, qui conditionne l'application de l'article 155 A à l'absence de double imposition des sommes taxées selon ces dispositions, ne peut concerner, en tout état de cause, que les impositions françaises ; qu'ainsi, M. A...ne peut utilement faire valoir, pour faire échec à l'application de cet article, qu'il se serait acquitté au Luxembourg de l'impôt sur le revenu à raison des sommes qu'il a perçues de la société Kabri Invest ; qu'au surplus, M. A... n'établit pas, par les pièces qu'il produit, s'être déjà effectivement acquitté d'impositions sur les rémunérations qu'il a perçues au titre de ses prestations pour la société Solomat ; 13. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) " ; 14. Considérant que, si M. A...conteste l'imposition des sommes litigieuses dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, il résulte de l'instruction que les sommes soumises à imposition ont vocation à rémunérer des prestations de gestion administrative, comptable et commerciale, réputées effectuées par la société luxembourgeoise ; que, par ailleurs, M. A...ne conteste pas son absence de lien de subordination avec la société Solomat ; qu'ainsi, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les sommes en cause ont été imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 15. Considérant, en cinquième lieu, que le contribuable se prévaut du caractère sommaire de la méthode d'évaluation utilisée par l'administration pour établir le montant de sa prestation et de ce que l'administration n'a pas tenu compte des charges supportées par la société Kabri Invest ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a demandé à la société Solomat de préciser les modalités de calcul de la facturation par la société Kabri Invest des prestations et notamment d'indiquer la répartition de la facturation par nature de prestation et, pour chacun des trois types de prestations, la facturation correspondant à chacun des salariés de la société Kabri Invest ; que la société Solomat n'ayant pas pu apporter ces éléments, l'administration a procédé à une répartition par rapport au montant des salaires bruts des quatre salariés ; que M. A... n'allègue pas que les prestations qu'il a réalisées représentaient moins que 61,76 % des sommes facturées par la société Kabri Invest ; que, par ailleurs, M. A...n'établit, en tout état de cause, pas que la société Kabri Invest aurait supporté des charges au titre des prestations facturées à la société Solomat ou que celles-ci n'auraient pas été refacturées à cette dernière ; 16. Considérant, en sixième et dernier lieu, que M. A...reprend en appel le moyen qu'il avait invoqué en première instance et tiré de ce que l'administration n'établissait pas qu'il avait commis un manquement délibéré justifiant l'application de la pénalité de 40 % prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'il y a lieu de rejeter ce moyen par adoption du motif retenu par le tribunal administratif de Nancy ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font, par ailleurs, obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. A...au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : La requête présentée par M. A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 N° 16NC01008