CAA de PARIS, 5ème chambre, 12/06/2018, 17PA00144, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-06-12
Numéro : 17PA00144
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Christine  LESCAUT
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : GRANT THORNTON SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Upstream a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010 résultant de la remise en cause du crédit d'impôt recherche de la société filiale Simstream ; Par un jugement n° 1515765 du 21 novembre 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 11 janvier 2017, la société Upstream, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1515765 du 21 novembre 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010 résultant de la remise en cause du crédit d'impôt recherche pour cet exercice de la société filiale Simstream ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la proposition de rectification et la lettre valant réponse aux observations du contribuable ne sont pas suffisamment motivées, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, et des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012, dès lors que le service n'a pas exposé les motifs de fait qui l'ont conduit à lui refuser le bénéfice du crédit d'impôt recherche mais a repris les conclusions de l'avis des experts du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche ; le vérificateur aurait dû examiner personnellement ses arguments et lui opposer son propre argumentaire, alors qu'il s'est contenté de renvoyer à l'avis des experts du ministre de l'enseignement supérieur et de la recherche ; - le service s'est estimé à tort lié par l'avis des experts du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, dont il s'est borné à en reproduire les termes, et a ainsi méconnu le principe du contradictoire, dès lors qu'aucun échange utile n'a pu avoir lieu pendant la procédure de redressement ; - tout au long de la procédure de vérification, le service s'est contenté de reprendre ou de se référer à l'avis des experts du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche de sorte qu'aucun débat contradictoire n'a pu avoir lieu ; elle est fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle n° 31102 du 28 janvier 1991 ; - le projet intitulé " Agent intelligent de supervision " consistant à mettre en oeuvre un modèle permettant d'identifier les conditions préalables aux dysfonctionnements des systèmes informatiques apporte une amélioration substantielle et ne découle pas d'une simple adaptation de techniques existantes ; l'état de l'art contenait des résultats contradictoires et les solutions qu'elle propose, qui emploient une méthodologie différente, n'était pas déjà comprise dans l'état de l'art ; que la méthode des tests accélérés mise en oeuvre présentait une réelle utilité pour prédire la défaillance des disques durs dès lors qu'une étude réalisée en 2007 a conclu que cette méthode conservait son utilité pour analyser la fiabilité globale d'un agrégat plus large de disques durs que celui des disques durs individuels ; les tests et essais menés en 2010 avaient pour objectif d'identifier dans les données recueillies des éléments prédictifs des défaillances des disques durs ; - le projet intitulé " protocole de supervision mobile temps réel ", qui consiste à implanter un nouveau protocole d'identification des terminaux mobiles indépendamment du type de connexion utilisé, relève de la mise en oeuvre d'une solution nouvelle et non d'une simple adaptation de techniques existantes ; - en application du paragraphe 27 de l'instruction du 21 janvier 2000 reprise au BOI 4 A-1-00 00 n° 27 du 8 février 2000 doit être reconnue comme une amélioration substantielle de nature à rendre éligibles les dépenses de recherche, l'adaptation d'un moyen informatique préexistant à un cas spécifique qui soulève un problème technique nouveau, ou lorsque les améliorations apportées aux logiciels informatiques font usage de procédés originaux. Par un mémoire en défense, enregistré le 28 mars 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société Upstream ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lescaut, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Simstream, filiale depuis le 1er janvier 2010 du groupe fiscalement intégré dont la société mère est la société Upstream, et qui exerce une activité de conseil en informatique et télécommunications, a déposé au titre notamment de l'année 2010 des déclarations en vue de bénéficier du crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B du code général des impôts ; que l'administration a fait droit à cette demande et a procédé au remboursement du crédit d'impôt recherche au bénéfice de la société Upstream au titre des dépenses exposées par la société Simstream ; qu'au terme de la vérification de comptabilité dont la société Simstream a fait l'objet, l'administration, après avoir consulté le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, a considéré que les dépenses exposées au titre de l'exercice 2010 par la société Simstream n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche et a, en conséquence assujetti la société Upstream, en sa qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble du groupe intégré, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de cet exercice ; que la société Upstream fait appel du jugement du 21 novembre 2016, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 45 B-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article L. 45 B peut être vérifiée soit par des agents dûment mandatés par le directeur de la technologie, soit par les délégués régionaux à la recherche et à la technologie ou par des agents dûment mandatés par ces derniers / (...) / Les résultats de ce contrôle sont notifiés à l'entreprise et sont communiqués à l'administration des impôts " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ; 4. Considérant, en premier lieu, que la société requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la vérification de la comptabilité de la société Simstream s'est déroulée dans les locaux de celle-ci, que sa filiale n'aurait pas bénéficié, à l'occasion des différents entretiens qu'elle a eus avec le vérificateur, d'un débat oral et contradictoire et qu'en particulier, celui-ci se serait soustrait à toute discussion sur le contenu de l'avis du 15 septembre 2012 de l'expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche sur le caractère éligible de ses travaux au dispositif prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts ; 5. Considérant, en deuxième lieu, d'une part, qu'aux termes de la proposition de rectification du 29 mai 2013, adressée à la société Simstream, le vérificateur a procédé à une description précise des projets de recherche soumis par la société au titre de l'année 2010, intitulés " agent intelligent de supervision " et " Protocole de supervision mobile temps réel ", en mentionnant qu'ils avaient pour objet la mise en place, pour le premier, d'un outil de supervision d'avaries techniques issues d'éléments des réseaux ou des systèmes informatiques, et pour le second, d'une solution permettant de superviser les applications mobiles rendant possible une réaction en temps réel en cas de défaillance ; qu'il a également présenté le dispositif de crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts, dont il a précisé les conditions de mise en oeuvre, et rappelé qu'en application des dispositions du II de cet article, les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont les dépenses afférentes aux opérations de recherche scientifique et technique, et qu'en vertu de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code, sont considérées comme opérations de recherche scientifique et technique au sens de ces dispositions, outre les activités de recherche fondamentale et de recherche appliquée, les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental et que n'ont pas ce caractère les opérations qui n'ont pas pour but la production de nouveaux systèmes ou leur amélioration substantielle, mais se bornent à une simple utilisation de l'état des techniques existantes et ne présentent aucun caractère de nouveauté ; qu'après avoir exposé le détail du contenu de l'avis du 15 septembre 2012 de l'expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche auquel ont été soumis les projets de la société Simstream, il a considéré que les travaux entrepris ne remplissaient pas les conditions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et n'étaient donc pas éligibles au crédit d'impôt recherche ; que cette motivation, qui permettait à la société Simstream de comprendre les motifs de la reprise du crédit d'impôt dont elle avait entendu bénéficier et de contester ainsi utilement les impositions mises à sa charge, est conforme aux exigences des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, qui n'ont ainsi pas été méconnues ; 6. Considérant, d'autre part, que contrairement à ce que soutient la société Upstream, le vérificateur, dans la réponse du 29 août 2013 qu'il a adressée à sa filiale, ne s'est pas borné à reproduire les termes de l'avis du 15 septembre 2012 de l'expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, mais a répondu de façon précise et argumentée aux différentes critiques qu'elle a formulées à la suite de la notification de la proposition de rectification du 29 mai 2013 ; que, par suite, la réponse faite par l'administration aux observations de la société Simstream est également suffisamment motivée ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction, et en particulier des actes de procédure ci-dessus décrits, que le vérificateur s'est fondé sur le rapport de l'expert désigné par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche ainsi que sur les autres pièces soumises à son analyse pour remettre en cause l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des dépenses retenues par la société Simstream ; que la circonstance alléguée qu'il a repris à son compte l'analyse de l'expert ne suffit pas à établir qu'il se serait estimé lié lors de l'examen des projets de recherche en litige par l'avis rendu par ce dernier ; 8. Considérant, en quatrième et dernier lieu, que la société Upstream n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 80 de la documentation administrative référencée 13 L-1513 du 1er juillet 2002, reprises au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 relatives à la motivation de la proposition de rectification, et de celles de la réponse ministérielle n° 31102 du 28 janvier 1991 en tant qu'elle concerne l'exigence d'un débat oral et contradictoire à tous les stades d'une vérification d'une comptabilité, dès lors que ces énonciations, qui sont relatives à la procédure d'imposition, n'ont pas le caractère d'une interprétation de la loi fiscale ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur en 2010 : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant. (...) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : (...) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (...) c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à 75 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : (...) / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté " ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de bénéficier du crédit d'impôt recherche prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts ; 10. Considérant, en premier lieu, que la société Upstream fait valoir que, lors de l'engagement du projet " agent intelligent de supervision ", l'état de l'art faisait apparaître une incertitude majeure sur les modèles de prédiction des pannes de disques durs et que les protocoles de recherche précédents n'avaient pas permis d'isoler un modèle suffisamment prédictif au regard des connaissances existantes ; qu'elle a ainsi développé un outil de prévention des pannes capable de réaliser des mesures non intrusives sur les systèmes expérimentés par le biais d'un algorithme censé analyser la corrélation entre les défaillances des disques durs et les paramètres utilisés afin de déterminer des éléments prédictifs des pannes jusqu'alors inexplorés, dont les travaux se sont poursuivis durant l'exercice 2010 par la réalisation de tests et d'essais visant à étudier la corrélation des événements mesurés, et l'étude d'une modélisation mathématique des comportements observés ; qu'il ne résulte toutefois pas de l'instruction qu'en développant un programme à partir d'un langage de " requêtes structurées " déjà existant pour commander à distance les simulations, puis en évaluant le degré de corrélation entre paramètres analysés et défaillances constatées, la société Simstream ait développé un projet présentant une amélioration substantielle ne découlant pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes, ni que les tests et essais réalisés au cours de l'exercice 2010 aient été de nature à apporter une innovation significative ; que, dès lors, la société Upstream n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice 2010 ; 11. Considérant, en second lieu, que la société requérante soutient que le projet " Protocole de supervision mobile temps réel ", engagé en 2010 par la société Simstream, tendait à développer un protocole d'identification des terminaux mobiles en mouvement sur les réseaux consistant à mettre en place une solution de supervision des applications mobiles permettant de réagir en temps réel aux défaillances de ces applications ; que selon les allégations de la société, ce projet a, en l'absence de protocoles normalisés, nécessité d'engager des travaux de recherche et développement de façon à lever les verrous technologiques existants pour pouvoir implanter un nouveau protocole d'identification des terminaux mobiles indépendamment du type de connexion utilisé ; que ces travaux d'adaptation se sont heurtés à de nombreuses difficultés et relèvent, selon la société, de la mise en oeuvre d'une solution inédite ; qu'il ne résulte, toutefois, pas de l'instruction qu'en développant un programme d'élaboration d'un protocole d'identification des terminaux mobiles en mouvement sur les réseaux à partir d'un protocole existant, la société Simstream ait développé un projet présentant une amélioration substantielle ne découlant pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes, en l'absence de difficulté spécifique mise en avant par la société filiale de la requérante notamment sur le transport des données de ce protocole dans un réseau classique ; que, par suite, et dès lors que l'absence de protocoles normalisés invoquée par la société requérante n'est pas, à elle seule, de nature à établir l'existence en la matière d'un verrou technologique, l'administration a pu à bon droit exclure ce projet des dépenses prises en compte au titre du crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre de 2010 ; En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 12. Considérant que la société Upstream n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 27 de l'instruction du 21 janvier 2000 reprise au BOI 4 A-1-00 00 27 du 8 février 2000, relative à l'utilisation nouvelle de produits préexistants, qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Upstream n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par suite, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la société Upstream est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Upstream et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie sera adressée au directeur général des finances publiques, direction du contrôle fiscal d'Ile-de-France (division juridique est). Délibéré après l'audience du 3 mai 2018, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Poupineau, président assesseur, - Mme Lescaut, premier conseiller. Lu en audience publique, le 12 juin 2018. Le rapporteur, C. LESCAUTLe président, S.-L. FORMERYLe greffier, N. ADOUANELa République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 17PA00144 2