CAA de NANTES, 1ère chambre, 18/05/2017, 15NT03747, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2017-05-18
Numéro : 15NT03747
Président : Mme AUBERT
Rapporteur : Mme Karima  BOUGRINE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SELARL DE LANGLADE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2010. Par un jugement n° 1302296 du 30 septembre 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : I. Par une ordonnance du 7 décembre 2015, le président du tribunal administratif de Nantes a, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis à la cour la requête d'appel de M.B..., enregistrée au greffe du tribunal le 1er décembre 2015. M.B..., représenté par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rennes du 30 septembre 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition contestés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - pour apprécier le droit au bénéfice de l'exonération de plus-value prévue à l'article 151 septies du code général des impôts, le montant des recettes à prendre en compte s'entend, sur le terrain de la loi, de la quote-part des recettes de l'associé dans la société à la clôture des exercices compris dans la période de référence définie au IV de cet article et non, comme l'a jugé à tort le tribunal, comme la quote-part des droits dans les bénéfices comptables à la date de réalisation de la plus-value ni à celle de la clôture de l'exercice au cours duquel elle est intervenue ; cette analyse est confirmée par l'interprétation faite de la loi fiscale par l'administration dans l'instruction n° 148 publiée au BOI 5 E-3-08 du 11 avril 2008 (paragraphe 22) et l'instruction publiée le 6 juin 2009 au BOI 5 K-1-09 (paragraphes 106 et 108) ; n'étant pas associé du groupement d'exploitation agricole en commun (GAEC) de la Ville Caro au cours de la période de référence, la quote-part de son chiffre d'affaires à retenir est nécessairement nulle ; cette situation est d'ailleurs envisagée par l'administration dans le BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 dont il entend se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - à titre subsidiaire, il est fondé, en application du deuxième alinéa de l'article 73 B du code général des impôts, à demander l'application d'un abattement de 50 % au résultat imposable au titre de l'exercice clos le 31 mars 2010 ; II. Par une requête et deux mémoires complémentaires, enregistrés le 1er décembre 2015, le 9 février 2017 et le 15 mars 2017, M.B..., représenté par MeC..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rennes du 30 septembre 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition contestés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - pour apprécier le droit au bénéfice de l'exonération de plus-value prévue à l'article 151 septies du code général des impôts, le montant des recettes à prendre en compte est, sur le terrain de la loi, la quote-part des recettes de l'associé dans la société à la clôture des exercices compris dans la période de référence définie au IV de cet article et non, comme l'a jugé à tort le tribunal, la quote-part des droits dans les bénéfices comptables à la date de réalisation de la plus-value ni à celle de la clôture de l'exercice au cours duquel elle est intervenue ; n'étant pas associé du GAEC au cours de la période de référence, la quote-part de son chiffre d'affaires à retenir est nécessairement nulle ; - il se prévaut sur ce point de l'instruction n° 148 publiée au BOI 5 E-3-08 du 11 avril 2008 (paragraphe 22), de l'instruction du 13 mai 2009 publiée au BOI 5 K-1-09 (paragraphes 106 et 108) et du BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 du 12 septembre 2012 (paragraphes 160 à 190) reprenant notamment les paragraphes 64 et 69 de l'instruction du 13 mai 2009 ; - contrairement à ce que soutient l'administration en défense, il a participé à l'activité du GAEC avant l'opération de cession ; - à titre subsidiaire, il est fondé à demander l'application à titre rétroactif de l'abattement de 50 % au résultat imposable au titre de l'exercice clos le 31 mars 2010, prévu par le deuxième alinéa de l'article 73 B du code général des impôts ; contrairement à ce que soutient le ministre, et du fait de l'effet interruptif de prescription de la proposition de rectification, sa demande ne porte pas sur une période prescrite ; - il se prévaut de la détermination du résultat imposable tel qu'il est défini par le point 1 de l'instruction BOI 5 E 3-05 du 22 avril 2005 et le point 20 du BOI BA BASE 30-10-10 ; Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 février 2016 et les 20 février et 21 mars 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - les moyens invoqués ne sont pas fondés. - à titre subsidiaire, dans le cas où le bien-fondé de l'argumentation principale du requérant serait admis, la condition tenant au montant des recettes, prévue par le sixième alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts, n'est pas remplie. Un mémoire complémentaire, présenté pour M.B..., a été enregistré le 30 mars 2017 et n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bougrine, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 1. Considérant que la requête, transmise le 7 décembre 2015 par le président du tribunal administratif de Nantes et enregistrée au greffe de la cour sous le n° 15NT03747, constitue en réalité le double de la requête présentée par M. B...et enregistrée sous le n° 15NT03627 ; que cette requête doit être rayée du registre du greffe de la cour et jointe à la requête n° 15NT03627 sur laquelle il est statué par le présent arrêt ; 2. Considérant que M. B...relève appel du jugement du 30 septembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2010 à raison de l'imposition, entre ses mains, d'une quote-part de la plus-value réalisée le 31 mars 2010 par le groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) de la Ville Caro dont il a acquis, le 9 mars 2010, 50 % des parts ; Sur le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Considérant que, d'une part, aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " I.- (...), les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricole, exercées à titre professionnel. / (...) / II.- Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 euros s'il s'agit (...) d'entreprises exerçant une activité agricole ; / (...) / 2° Une partie de leur montant lorsque les recettes sont supérieures à 250 000 euros et inférieures à 350 000 euros pour les entreprises mentionnées au a du 1° (...) / IV.- Le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values. / (...) / Lorsque les plus-values sont réalisées par une société ou un groupement mentionnés au quatrième alinéa, le montant des recettes annuelles s'apprécie au niveau de la société ou du groupement. / (...) " ; que, d'autre part, aux termes du second alinéa de l'article 70 du même code : " Pour l'application de l'article 151 septies, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société. " ; 4. Considérant que, dans le cas où un changement d'associés est intervenu entre la période biennale de référence définie au IV de l'article 151 septies du code général des impôts et la date de réalisation de la plus-value de cession, il convient, pour déterminer la quote-part de recettes de chaque associé permettant d'apprécier, en application du second alinéa de l'article 70 du code général des impôts, ses droits à exonération, de retenir sa quote-part dans les droits sociaux à la date de la cession ; que, dès lors, M. B...n'est pas fondé à soutenir que, n'ayant pas été associé du GAEC à la clôture des exercices clos en 2008 et 2009, sa quote-part de recettes est nulle et, par suite, inférieure aux seuils d'exonération prévus au II de l'article 151 septies du code général des impôts ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 5. Considérant, en premier lieu, que le paragraphe 22 de l'instruction du 11 avril 2008 publiée au BOI 5 E-3-08 et le paragraphe 106 de l'instruction du 13 mai 2009 publiée au BOI 5 K-1-09 ne comportent pas une interprétation de la loi différente de celle dont il vient d'être fait application ; 6. Considérant, en deuxième lieu, que M. B...ne peut utilement se prévaloir du paragraphe 108 de l'instruction du 13 mai 2009, relatif à la répartition des bénéfices à retenir pour déterminer les quotes-parts de recettes, qui ne concerne pas les cas où un changement d'associés est intervenu entre la clôture des exercices clos au cours de la période biennale de référence et la date à laquelle la plus-value de cession a été réalisée ; 7. Considérant, en troisième lieu, que le requérant ne peut utilement invoquer le paragraphe 64 de l'instruction du 13 mai 2009, repris au paragraphe 190 du BOI-BIC-PVMV-40-10-10-20 publié le 3 février 2016, qui commente les dispositions du V de l'article 151 septies du code général des impôts relatives aux plus-values réalisées à la suite d'une expropriation ou de la perception d'indemnités d'assurance, lesquelles ne sont pas applicables à sa situation ; Sur le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 73 B du code général des impôts : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 73 B du code général des impôts : " I. Le bénéfice imposable des exploitants soumis à un régime réel d'imposition qui bénéficient des prêts à moyen terme spéciaux ou de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévus par les articles D. 343-9 à D. 343-16 du code rural, est déterminé, au titre des soixante premiers mois d'activité, à compter de la date d'octroi de la première aide, sous déduction d'un abattement de 50 p. 100. Cet abattement est porté à 100 % au titre de l'exercice en cours à la date d'inscription en comptabilité de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs. / Ces exploitants peuvent demander l'application de l'abattement sur les bénéfices des exercices non prescrits, clos avant l'attribution de ces aides. / (...) " ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...a acquis, le 9 mars 2010, 50 % des parts du GAEC de la Ville Caro ; qu'il a également constitué, avec le second associé du GAEC, une entreprise agricole à responsabilité limitée (EARL), laquelle a été immatriculée le 22 mars 2010 ; que, le 31 mars 2010, le GAEC a cédé ses actifs mobiliers à l'EARL et s'est transformé en société civile immobilière (SCI) exerçant une activité de bailleur de biens ruraux ; que cette SCI a donné en location ses biens immobiliers à l'EARL ; 10. Considérant que, par un arrêté du 16 février 2010, le préfet des Côtes d'Armor a accordé à M. B...une aide à l'installation des jeunes agriculteurs ; que l'administration, qui a obtenu la communication du plan de développement de l'exploitation présenté par M. B...au soutien de sa demande de dotation, fait valoir sans être contredite que l'installation à raison de laquelle le requérant a demandé et bénéficié de la dotation s'inscrit dans le cadre de l'EARL ; qu'il est constant que cette installation n'a été effective qu'à compter du 12 avril 2010, soit postérieurement à la cessation par le GAEC de son activité agricole ; que, dès lors, M. B...n'est pas fondé à demander le bénéfice d'un abattement de 50 % appliqué aux résultats réalisés par le GAEC au titre de l'exercice clos le 31 mars 2010, lesquels ne proviennent pas de l'activité de l'installation agricole au titre de laquelle il a bénéficié de la dotation aux jeunes agriculteurs ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Considérant que l'instruction 5 E 3-05 du 22 avril 2005, qui concerne les jeunes agriculteurs établis entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 2006, commente l'article 73 B du code général des impôts dans une version antérieure à celle applicable au présent litige ; que le BOI-BA-BASE-30-10-10 a été publié le 12 septembre 2012, soit postérieurement à l'expiration du délai de déclaration pour l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2010 ; qu'en outre, ces commentaires administratifs ne donnent pas de la loi une interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application ; que, dès lors, M. B...n'est pas fondé à s'en prévaloir ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; 13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête n° 15NT03747 est rayée du registre du greffe de la cour pour être jointe à la requête n° 15NT03627. Article 2 : La requête n° 15NT03627 de M. B...est rejetée. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 4 mai 2017 à laquelle siégeaient : - Mme Aubert, président de chambre, - M. Delesalle, premier conseiller, - Mme Bougrine, premier conseiller. Lu en audience publique, le 18 mai 2017. Le rapporteur, K. Bougrine Le président, S. Aubert Le greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N°s 15NT03747, 15NT03627