COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/04/2012, 11LY00981, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-04-24
Numéro : 11LY00981
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Thomas  BESSON
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée le 11 avril 2011, présentée pour la SARL SPVA dont le siège social est 355 avenue de Bonatray à Villaz (74370) ; La SARL SPVA demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0706130 du 22 février 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2005, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution à cet impôt et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2004 et de la pénalité qui lui a été appliquée au titre de l'année 2004 sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est à la fois trop complexe, trop imprécise et trop sommaire pour lui avoir permis de présenter ses observations ; que le service ne lui a accordé aucun délai supplémentaire de réponse ; que la reconstitution d'une partie seulement de son activité paraît insuffisante dès lors que l'absence de conservation du détail des recettes ne permet pas de considérer qu'une ventilation comptable ou statistique opérée sans élément probant comporterait un caractère d'exactitude suffisant ; que le service n'a pu, sans indiquer comment ils ont été déterminés, s'appuyer sur des pourcentages de déchets communément admis dans la profession ; qu'il n'y a pas eu sur point de débat oral et contradictoire ; que la rentabilité n'étant pas seulement affectée par l'existence de déchets mais aussi par la qualité extrêmement variable des morceaux, la notion de prix moyen, déterminé sans pondération, est forcément aléatoire ; que les déchets dépendent étroitement des qualités personnelles et professionnelles de l'exploitant et de ses employés, surtout au cours de la première année ; que le service ne pouvait se fonder sur des monographies ; que les tarifs promotionnels et la différence des prix de vente en gros ou au détail ont des incidences sur le montant du chiffre d'affaires ; que la réponse à ses observations est laconique ; que le service a écarté son conseil du débat ; que les omissions de chiffre d'affaires ne pouvaient être déterminées sur une période ne correspondant pas à un exercice comptable ou une période servant à l'établissement d'une déclaration ; que l'inscription des recettes réalisées au comptant inférieures à 76 euros peut être effectuée globalement en fin de journée ; que les factures adressées à la SARL Pizza Citta, qui constituent une grande partie du chiffre d'affaires " gros ", étaient assorties du détail des bons de livraison ou de commandes figurant dans un facturier suivi chronologiquement ; que le service ne peut considérer que les achats de porcs seraient minorés ; que le service a confondu les prix hors taxes et toutes taxes comprises, les marges et les tarifs ; que la demande d'intervention de l'interlocuteur départemental était claire et précise ; que la notification de redressements n'est pas suffisamment motivée ; que la méthode de reconstitution est radicalement viciée ; que s'agissant des pénalités, le caractère répétitif des insuffisances n'est pas démontré alors qu'un seul exercice est en cause et que si les bénéficiaires des distributions n'ont pas été désignés, c'est parce qu'aucun délai supplémentaire de réponse ne lui a été accordé ; que le jugement est entaché d'erreurs de droit et de fait ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 1er septembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat tendant au rejet de la requête ; Il soutient que, s'agissant des tableaux de découpe de différents animaux et du taux de déchets en résultant communément admis dans la profession de boucher, l'administration n'était pas tenue d'informer la société de l'origine et de la teneur des éléments de comparaison ; que la proposition de rectification du 31 mai 2006 comportait les motifs de rejet de la comptabilité, la méthode détaillée de reconstitution du chiffre d'affaires, la nature et le montant des redressements notifiés, ce qui a permis à la contribuable de formuler ses observations le 30 juin 2006 ; qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'imposait à l'administration d'accorder un délai de réponse supplémentaire ; qu'aucune demande de saisine de l'interlocuteur départemental n'a formellement été présentée, une telle saisine ne pouvant d'ailleurs intervenir sans saisine préalable de l'inspecteur principal ; que la comptabilité comportait de graves irrégularités, en l'absence de justification des recettes journalières des ventes au magasin, les factures de ventes de viande aux professionnels n'étant pas numérotées et les factures adressées à la SARL Pizza Cita ne faisant état ni de la quantité ni de la nature des produits livrés mais faisant seulement référence à des bons de livraison que le dirigeant a déclaré ne pas avoir conservés ; que les bons de livraison produits à l'appui de la réclamation du 4 juillet 2007 n'ont pas date certaine et ne concernent qu'une partie de la période vérifiée, aucune concordance avec les factures n'ayant été établie ; que l'article 286 3° du code général des impôts ne dispense pas le contribuable de produire les pièces détaillées de nature à justifier du montant de ses recettes ; que la requérante, qui supporte la charge de la preuve, ne propose aucune autre méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires et ne démontre pas le caractère vicié ou sommaire de la méthode de l'administration ; que compte tenu de la part peu significative de l'activité accessoire d'épicerie (12 % du chiffre d'affaires total), il n'a été procédé qu'à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité principale de boucherie charcuterie pour laquelle il a été constaté que l'approvisionnement provenait soit de bêtes achetées sur pied aux éleveurs, puis menées à l'abattoir, soit de pièces de viandes et de produits de charcuterie achetés chez des grossistes ; qu'après saisie informatique de toutes les factures d'achat de boucherie et de charcuterie présentées et des factures d'abattage d'animaux délivrées par abattoir au regard des quantités achetées, tri par type de produit et, sur la base des indications données par le gérant de l'entreprise vérifiée, détermination des pourcentages des ventes réalisées avec les particuliers et avec les professionnels, le chiffre d'affaires a été déterminé à partir d'un tableau de découpe, communément admis par la profession et qui n'a pas été contesté au cours des opérations de contrôle, présentant, pour un type de carcasse donné de 100 kg, la nomenclature par catégorie des morceaux la composant, les poids respectifs s'appliquant à ses éléments, le poids global correspondant aux os, aux déchets et à la perte par dessiccation ; qu'à partir de ce tableau de découpe, des prix indiqués par la société, de la ventilation du chiffre d'affaires entre les particuliers et les professionnels, il a été procédé à la détermination d'un chiffre d'affaires moyen pour 100 kg de carcasse pour chaque type de bêtes, le chiffre d'affaires total par type de bêtes ayant ensuite été déterminé en appliquant ce chiffre d'affaires moyen aux poids des achats revendus par type de bêtes relevés dans la comptabilité ; que pour déterminer le chiffre d'affaires sur les achats de pièces de viande et de charcuterie effectués auprès des fournisseurs en gros, les achats de produits quantifiés en kg relevés dans la comptabilité ont été ventilés entre les ventes aux particuliers, à concurrence de 13 %, et aux professionnels à concurrence de 87 %, les prix de ventes indiqués par la société étant ensuite appliqués à ces achats ventilés et les pourcentages de déchets pris en compte ; que le chiffre d'affaires global de l'activité de la SARL SPVA a été déterminé en additionnant les chiffre d'affaires reconstitués des deux secteurs ; qu'aucune reconstitution de chiffre d'affaires n'a été effectuée pour l'activité accessoire d'épicerie ; qu'afin d'éviter une seconde prise en compte du poids de la tête de porc au niveau du poids de la carcasse retenu dans la reconstitution, il convenait de ne pas appliquer la réfaction de 10 %, le taux de déchets de 19 % retenu s'entendant tête comprise ; que la mauvaise foi de la contribuable est révélée par le fait d'omettre 40 000 à 60 000 euros de recettes représentant un montant important que la société ne pouvait ignorer et 21,28 % et 27,96 %, soit environ un quart, du chiffre d'affaires réalisé ; que la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts est justifiée, la société n'ayant pas indiqué, dans le délai imparti, le nom du ou des bénéficiaires des revenus distribués ; Vu l'ordonnance du 17 janvier 2012 fixant la clôture d'instruction au 3 février 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 31 janvier 2012, présenté pour la SARL SPVA et tendant aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance du 2 février 2012 reportant la clôture d'instruction au 17 février 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 avril 2012 : - le rapport de M. Besson, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que la SARL SPVA, qui exerce une activité principale de boucherie charcuterie et une activité accessoire d'épicerie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des rectifications lui ont été proposées en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 novembre 2005, et d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt pour l'année 2004 ; qu'elle fait appel du jugement n° 0706130 du 22 février 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, à la demande expresse de son dirigeant, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable, qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; Considérant que la SARL SPVA n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que le vérificateur, qui a d'ailleurs tenu compte de diverses informations, de prix notamment, communiquées par son gérant, se serait refusé à tout échange à l'occasion de ses interventions sur place ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " et qu'aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications proposées, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations ; Considérant, d'une part, que la proposition de rectification du 31 mai 2006, qui indique les motifs ayant conduit au rejet de la comptabilité, de manière détaillée la méthode utilisée pour reconstituer le chiffre d'affaires, ainsi que la nature et le montant des rectifications proposées, était, de même d'ailleurs que la réponse aux observations de la contribuable, suffisamment motivée ; Considérant, d'autre part, que si la SARL SPVA fait valoir qu'elle aurait dû bénéficier, eu égard à la complexité de ses termes, d'un délai supplémentaire pour répondre à la proposition de rectification, ni les dispositions précitées de l'article R.* 57-1 du livre des procédures fiscales, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire n'imposaient alors d'accorder un tel délai supplémentaire ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que selon cette charte, le contribuable peut saisir l'inspecteur départemental ou principal " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées " et si après ces contacts des divergences importantes subsistent, le contribuable peut " faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ; qu'il résulte des termes de cette charte que l'intervention de l'interlocuteur départemental ne peut être sollicitée qu'après avoir saisi l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que si la SARL SPVA a, par lettre du 29 septembre 2006, envisagé, en des termes au demeurant ambigus, la saisine de l'interlocuteur départemental après consultation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il est constant qu'elle n'a jamais demandé, au préalable, la saisine de l'inspecteur principal ; que, dès lors, le moyen tiré du défaut de consultation de l'interlocuteur départemental ne peut qu'être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : Quant à la comptabilité : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de la SARL SPVA comportait de graves irrégularités, en l'absence de justification des recettes journalières des ventes au magasin, les factures de ventes de viande aux professionnels n'étant pas numérotées et les factures adressées à la SARL Pizza Cita ne faisant état ni de la quantité ni de la nature des produits livrés mais seulement référence à des bons de livraison que le dirigeant a déclaré ne pas avoir conservés ; qu'au demeurant, les bons de livraison produits à l'appui de la réclamation du 4 juillet 2007 n'ont pas date certaine et ne concernent qu'une partie de la période vérifiée, aucune concordance avec les factures n'ayant également été établie ; que c'est dès lors à bon droit, même si le 3° de l'article 286 du code général des impôts permet d'inscrire globalement en comptabilité, en fin de journée, les opérations au comptant inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers, que l'administration a écarté la comptabilité de la requérante ; Quant à la charge de la preuve : Considérant que la comptabilité de la SARL SPVA étant gravement irrégulière et les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la requérante supporte la charge de la preuve en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après saisie informatique des factures d'achat de boucherie et de charcuterie présentées et des factures d'abattage d'animaux délivrées par abattoir au regard des quantités achetées, tri par type de produit et, sur la base des indications données par le gérant de l'entreprise vérifiée, ventilation des ventes réalisées aux particuliers et aux professionnels, le chiffre d'affaires a été déterminé à partir d'un tableau de découpe, communément admis par la profession et qui n'a d'ailleurs pas été contesté au cours des opérations de contrôle, présentant, pour un type de carcasse donné de 100 kg, la nomenclature par catégorie des morceaux la composant, leurs poids respectifs, le poids global correspondant aux divers pertes et déchets ; qu'à partir de ce tableau de découpe, des prix indiqués par la société et de la ventilation du chiffre d'affaires entre particuliers et professionnels, un chiffre d'affaires moyen pour 100 kg de carcasse a été déterminé pour chaque type de bêtes, le chiffre d'affaires total par type de bêtes ayant ensuite été déterminé en appliquant ce chiffre d'affaires moyen aux poids des achats revendus par type de bêtes relevés dans la comptabilité ; que pour déterminer le chiffre d'affaires sur les achats de pièces de viande et de charcuterie à des fournisseurs en gros, les achats de produits quantifiés en kg relevés dans la comptabilité ont été ventilés entre les ventes aux particuliers, à concurrence de 13 %, et aux professionnels, à concurrence de 87 %, les prix de ventes indiqués par la société étant ensuite appliqués à ces achats ventilés et les pourcentages de déchets pris en compte ; que le chiffre d'affaires global de l'activité de la SARL SPVA a été déterminé en additionnant les chiffres d'affaires reconstitués des secteurs boucherie et charcuterie, aucune reconstitution de chiffre d'affaires n'ayant été effectuée pour l'activité accessoire d'épicerie ; que la SARL SPVA, qui supporte la charge de la preuve et ne propose aucune autre méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, ne démontre pas le caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de cette méthode en faisant valoir, sans précision, que le taux de déchets serait sous-évalué pour les porcs, alors que le taux de 19 % retenu par le service, et qui s'entend tête comprise, excède le taux de réfaction initial de 10 %, que le service aurait confondu les prix hors taxes et toutes taxes comprises, les marges et les tarifs ou que les années concernées ne correspondraient ni à un exercice comptable ni à une période soumise à déclaration ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; Considérant qu'en relevant une importante omission de recettes de 40 000 à 60 000 euros représentant 21,28 % et 27,96 %, soit environ un quart, du chiffre d'affaires réalisé, ce que la SPVA ne pouvait ignorer, l'administration établit, en l'espèce, le manquement délibérée de la contribuable, qui n'a pas non plus tenu de comptabilité régulière, à ses obligations fiscales ; Sur l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts alors applicable : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 " et qu'aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque le contribuable n'a fourni, à l'administration, aucune information relative à l'identité des bénéficiaires des revenus distribués, constatés à l'issue d'une vérification de comptabilité, celui-ci est soumis à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées ; Considérant qu'en se bornant à rappeler qu'aucun délai supplémentaire ne lui a été accordé pour répondre à la proposition de rectification, la SARL SPVA ne critique pas utilement la pénalité qui lui a été infligée, sur le fondement des dispositions précitées, faute, pour elle, d'avoir désigné les bénéficiaires des revenus distribués ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL SPVA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses ; que doivent être rejetées, en conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL SPVA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL SPVA et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 3 avril 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 24 avril 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 11LY00981 fa