Cour administrative d'appel de Bordeaux, 1e chambre, du 8 mars 1994, 92BX00716, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1994-03-08
Numéro : 92BX00716
Rapporteur : M. LOOTEN
Commissaire du gouvernement : M. CATUS

Vu le recours du MINISTRE DU BUDGET enregistré le 3 août 1992 au greffe de la cour ; Le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 25 mars 1992 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a dégrevé la caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel du Lot des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1983 et 1984 ; 2°) de rétablir les impositions dont le dégrèvement a été ordonné par ledit jugement ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Vu la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 février 1994 : - le rapport de M. LOOTEN, conseiller ; - les observations de Me Bruno ODENT, avocat de la caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel du Lot ; - et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multipliée par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées" ; qu'aux termes de l'article 19 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes : " - 1 - Le prorata de déduction résulte d'une fraction comportant : - au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ... - au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction ..." ; Qu'enfin, aux termes de l'article 7-1 de la loi susvisée du 26 juillet 1991 "Pour l'application de l'article 256 du code général des impôts, les opérations mentionnées aux (d) et (e) du 1° de l'article 261 C du même code sont considérées comme des prestations de service. Le chiffre d'affaires afférent à ces opérations est constitué par le montant des profits et autres rémunérations. Cette disposition présente un caractère interprétatif sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée" ; Considérant que, pour déterminer, ainsi que le prescrit l'article 212 précité de l'annexe II au code général des impôts, le prorata de déduction de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle pouvait prétendre au titre des années 1982 à 1984, la caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel du Lot a retenu, dans le calcul du dénominateur et du numérateur du rapport entre les recettes taxables et les recettes totales, le montant total des devises livrées aux clients ; que le service, estimant que les recettes des opérations de change ne comprennent que le profit brut réalisé par les établissements bancaires, a rectifié en conséquence le prorata ainsi déterminé ; Considérant que le système de la taxe sur la valeur ajoutée repose sur la taxation, à chaque étape du processus économique, de la seule valeur ajoutée propre à celle-ci ; que cette règle a pour corollaire la déduction de la taxe d'amont ayant frappé les biens et services acquis pour l'exercice d'une activité taxable ; que lorsque des biens et services concourent à l'exercice à la fois d'activités taxables et d'activités non taxables, la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ; que le droit à déduction est alors déterminé par un prorata résultant, en application de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, qui a transposé les dispositions de l'article 19-I de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes en date du 17 juin 1977, d'une fraction comportant, au numérateur, le montant annuel des recettes afférentes aux opérations ouvrant droit à déduction et, au dénominateur, le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées ; qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que c'est cette rémunération et non le prix total des devises échangées, qui constitue, pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération, la recette au sens de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ; que le I de l'article 7 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991, à caractère interprétatif, dans la mesure où il dispose que les opérations mentionnées au d) du 1° de l'article 261 C du code général des impôts, parmi lesquelles figurent les opérations de change, notamment de change manuel, doivent être regardées comme des prestations de services dont le chiffre d'affaires est constitué par le montant des profits et autres rémunérations, se borne à expliciter la règle de droit déjà applicable, avant l'intervention dudit article, aux opérations de change et ne saurait porter atteinte aux principes de "sécurité juridique" et de "confiance légitime", dont le non-respect ne peut, en tout état de cause, avoir pour effet de faire obstacle à l'application de la loi ; qu'il résulte, en outre, clairement des dispositions de l'article 19-1 ci-dessus mentionné de la directive du 17 juin 1977 relative au calcul du prorata de déduction que les dispositions de l'article 7-I de la loi du 26 juillet 1991 ne sont pas incompatibles avec les objectifs de ladite directive ; qu'il est également clair que les dispositions des articles 6-1 et 11-A de la même directive, qui ne concernent d'ailleurs pas directement le calcul du prorata, ne contiennent pas de prescriptions devant conduire à reconnaître une telle incompatibilité ; qu'ainsi, sans qu'il soit besoin de saisir la cour de justice de la Communauté européenne d'une question préjudicielle relative à l'interprétation à donner des dispositions communautaires sus-évoquées, il doit être considéré que pour la période antérieure au 29 juillet 1991, pendant laquelle il résultait des dispositions combinées de l'article 256-I, du d) du 1°) de l'article 261 C et de l'article 260 B du codegénéral des impôts que les opérations portant sur les devises, parmi lesquelles les opérations de change manuel, étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, mais pouvaient être assujetties sur option, cette rémunération constitue le chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction et peut seule figurer, tant au numérateur en cas d'option qu'au dénominateur, dans tous les cas, du rapport servant à calculer la fraction de taxe déductible ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse s'est fondé sur l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts pour prononcer les dégrèvements litigieux ; Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel du Lot ; Sur le bénéfice de la doctrine administrative : Considérant que si l'instruction de la direction générale des impôts 3 L-1-79, en date du 31 janvier 1979, qualifie les opérations de change manuel de "livraisons de biens meubles corporels", cette position n'a été admise qu'au point de vue de la territorialité et du fait générateur de l'impôt, et ne comporte aucune interprétation formelle relative à l'assiette de la taxe ou l'étendue du droit à déduction ; qu'il en va de même de la doctrine exprimée dans la documentation de base n° 3 L-5321 datée du 1er janvier 1984 ; que la doctrine issue de l'instruction DB 5 L 1421 a trait à la régularisation et non à la définition du droit à déduction ; qu'ainsi la caisse régionale ne peut utilement s'en prévaloir ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Toulouse a prononcé les dégrèvements litigieux ;Article 1er : Le jugement en date de 25 mars 1992 du tribunal administratif de Toulouse est annulé.Article 2 : L'impôt sur les sociétés auquel la caisse régionale de Crédit Agricole Mutuel du Lot a été assujettie au titre des exercices clos en 1983 et 1984 est remis intégralement à sa charge.