COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 26/11/2013, 13LY00002, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-11-26
Numéro : 13LY00002
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. Thierry  BESSE
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : MERCIER & ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 2 janvier 2013 au greffe de la Cour, présentée pour Mme B...A..., domiciliée ... ; Mme A...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1001354 du 30 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002, 2003 et 2004 ; 2°) de la décharger desdites impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des frais qu'elle a exposés, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que les cotisations versées au titre du contrat collectif d'assurance à adhésion individuelle qu'elle a souscrit sont déductibles de ses revenus en application de l'article 154 bis du code général des impôts, alors même qu'elle avait opté pour l'imposition des commissions qu'elle percevait dans la catégorie des traitements et salaires ; que ces dispositions ne relèvent pas spécifiquement d'un régime catégoriel ; que le fait d'opter pour le régime d'imposition selon les règles des traitements et salaires, en application de l'article 93 1 ter du code général des impôts, ne conduit pas à classer ces revenus dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des documentations de base 5 G-411, 5 G-412 et 5 G-23, qui prévoient que les commissions reçues des compagnies d'assurances que représentent les agents d'assurance conservent la qualification de bénéfices non commerciaux, même en cas d'option pour leur détermination selon le régime applicable en matière de traitements et salaires ; que l'interprétation de la loi retenue par l'administration fiscale méconnaît le principe d'égalité des citoyens devant les charges publiques ; que l'ensemble des frais de réception et de déplacement qu'elle a déduits de son revenu imposable étaient utiles à son activité professionnelle de consultant ; que dès lors que la réalité et la nature des dépenses n'est pas contestée, il appartient à l'administration d'établir qu'elles n'avaient pas de contrepartie ou que cette contrepartie était dépourvue d'intérêt ; qu'elle peut se prévaloir, s'agissant des frais de restaurant, de la réponse ministérielle Authié (Sénat, 24 avril 1997) et de la doctrine 5 G-2356 du 15 septembre 2000 ; que les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que les dispositions de l'article 154 bis du code général des impôts ne sont pas applicables aux revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires ; que les cotisations versées par Mme A...dans le cadre d'un contrat collectif d'assurance à adhésion individuelle ne présentent pas les caractéristiques de cotisations versées à des organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels un salarié est affilié à titre obligatoire ; que MmeA..., qui a demandé que les commissions qui lui sont versées par les compagnies d'assurance qu'elle représente soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires, est dans une situation différente des contribuables qui n'ont pas exercé ce choix, et ne peut donc invoquer une rupture d'égalité devant les charges publiques ; que les rehaussements concernant les frais d'entretien et de fournitures ont fait l'objet d'un dégrèvement devant le tribunal administratif ; que, s'agissant des frais de restaurant, de déplacement et de réception, Mme A...n'a pu fournir aucun agenda ni pièces permettant d'établir un lien entre ces frais et son activité professionnelle ; que Mme A...ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative, dès lors qu'elle n'a pas démontré que ces frais étaient exposés dans l'intérêt de l'entreprise ; que les majorations pour manquement délibéré sont justifiées ; Vu l'ordonnance en date du 10 juin 2013 fixant la clôture de l'instruction au 11 juillet 2013, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code civil ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 octobre 2013 : - le rapport de M. Besse, rapporteur, - les conclusions de M. Lévy Ben-Cheton, rapporteur public, - et les observations de Me C...représentant MmeA... ; 1. Considérant que Mme A...exerce une activité d'agent d'assurances et de courtier en assurances, en partie dans le cadre d'une société en participation de professions libérales, la société A...et associés, dont elle détient 41 % du capital en qualité de cogérante, et en partie à titre personnel ; que Mme A...et ladite société ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2005, à l'issue de laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises à sa charge, assorties de pénalités et d'intérêts de retard ; qu'elle relève appel du jugement du 30 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge desdites impositions ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les déductions des primes versées au titre d'un contrat d'assurance groupe : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " (...) 1 ter Les agents généraux d'assurances et leurs sous-agents peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires./ Ce régime est subordonné aux conditions suivantes : - Les commissions reçues doivent être intégralement déclarées par les tiers ; - Les intéressés ne doivent pas bénéficier d'autres revenus professionnels, à l'exception de courtages et autres rémunérations accessoires se rattachant directement à l'exercice de leur profession ; - Le montant brut de ces courtages et rémunérations accessoires ne doit pas excéder 10 % du montant brut des commissions./ La demande doit être adressée au service des impôts du lieu d'exercice de la profession avant le 1er mars de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie. L'option demeure valable tant qu'elle n'a pas été expressément dénoncée dans les mêmes conditions. " ; qu'aux termes de l'article 83 du même code, dans sa rédaction applicable, concernant la détermination du revenu imposable pour les traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordées : (...) 2° Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire. " ; qu'enfin, aux termes de l'article 154 bis du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, invalidité, décès, maladie et maternité. (...)/ Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe, prévues par l'article 41 modifié de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle (...). " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans le revenu imposable de Mme A...la somme de 3 503 euros qu'elle avait versée en 2002 au titre d'un contrat collectif d'assurance à adhésion individuelle visant à la constitution progressive d'un complément de retraite par capitalisation, dans le cadre du régime instauré par l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 ; que les dispositions de l'article 83 du code général des impôts, applicables pour la détermination du revenu imposable de MmeA..., dès lors qu'elle avait opté pour la détermination de son revenu imposable selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, en application des dispositions du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts, ne permettaient pas la déduction de telles primes ; qu'alors même que l'article 154 bis du code général des impôts fait partie du VIII " Dispositions communes aux différentes catégories de revenus " de la sous-section 1 de la section II du chapitre 1 du titre 1er du code général des impôts, Mme A...ne peut se prévaloir de ces dispositions, qui ne concernent que les modalités de détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales ; que la circonstance que les revenus de Mme A...restaient par nature des bénéfices non commerciaux est sans incidence sur le mode de détermination de ces sommes ; que, par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction par Mme A...des cotisations qu'elle avait versées , 4. Considérant que MmeA..., qui ne prétend pas que les dispositions précitées du code général des impôts sont contraires à des principes constitutionnels, ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale a méconnu le principe d'égalité des citoyens devant les charges publiques, dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, les impositions en litige ont été établies conformément à la loi fiscale ; S'agissant de l'application de la doctrine : 5. Considérant que, si Mme A...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des instructions administratives 5 G-411 et 5 G-412 du 15 septembre 2000, et de l'instruction 5 G-23 auquel renvoie cette dernière, ces instructions ne contiennent aucune interprétation différente de l'article 93 du code général des impôts ; En ce qui concerne les déductions de frais professionnels : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 6. Considérant que, si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire de son bénéfice net ou des frais qu'il entend déduire de son revenu imposable ainsi que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; qu'en vertu de ces principes, Mme A...doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre à l'administration de vérifier que ses frais professionnels ont été effectivement exposés par elle à l'occasion de l'exercice de sa profession ; 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de frais de voyage et de restauration, soit exposés à titre personnel par Mme A..., soit exposés par la société en participation de professions libérales dont elle détient une partie du capital, à hauteur de sa quote-part dans la détention des parts de cette société, pour des montants totaux de 5 983 euros en 2002, 5 628 euros en 2003, 5 007 euros en 2004, au motif qu'elle n'avait produit aucun agenda ni aucun document permettant d'établir que ces factures, pour la plupart non nominatives, ou même établies au nom d'une autre personne, s'agissant de frais d'hôtel d'un montant de 731 euros sur l'ile de Ré en octobre 2002, correspondaient à des frais engagés par l'intéressée dans l'exercice de sa profession ; que, si cette dernière a par la suite annoté les différentes factures en indiquant l'identité des personnes invitées au restaurant et les circonstances dans lesquelles les frais d'hôtel ont été engagés, les éléments ainsi produits sont cependant insuffisants pour établir l'objet de ces dépenses et leur caractère professionnel, alors même que la profession de conseil en assurances exercée par l'intéressée requerrait " l'établissement d'une relation de confiance s'établissant au cours de rapports individuels privilégiés " ; qu'au demeurant, certaines de ces dépenses, telles notamment les frais d'un montant total de 2 248,41 euros engagés en 2003 à l'occasion d'un mariage en Espagne d'enfants de deux familles clientes sont manifestement sans lien direct avec l'exercice de sa profession ; que, si Mme A...justifie par ailleurs que les frais d'hôtel d'un montant de 398 euros qu'elle a exposés pour une nuit à Paris en juillet 2002 faisaient suite à une invitation du président de la République aux festivités du 14 juillet, il ressort des pièces mêmes qu'elle produit qu'elle a été invitée non en tant d'agent d'assurances mais en sa qualité de présidente de l'association Femmes leaders ; qu'elle ne justifie pas ainsi, qu'ils ont été engagés à l'occasion de l'exercice de sa profession ; qu'enfin, Mme A...ne peut utilement faire valoir que la part des frais de dépenses générales de son cabinet est proche de celle des autres cabinets exerçant dans le même secteur d'activité ; S'agissant de l'application de la doctrine : 8. Considérant que si Mme A...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction administrative 5 G-2356 et de la réponse ministérielle Authié (Sénat, 24 avril 1997, p. 1282, n° 18147), ces instructions ne contiennent aucune interprétation différente de la loi fiscale ; Sur les majorations : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...). " ; 10. Considérant que, pour justifier l'application de majorations pour mauvaise foi sur les rehaussements consécutifs à la réintégration de frais professionnels déduits à tort, l'administration s'est fondée sur l'importance et le caractère répété de ces déductions et sur le fait que des redressements portant sur la déduction injustifiée de frais de même nature avaient été effectués lors d'un précédent contrôle, portant sur les années 1996 et 1997 ; qu'alors même d'une part qu'une partie des rehaussements envisagés initialement par le vérificateur a été abandonnée ou a fait l'objet de dégrèvements, et, d'autre part, que les frais de réception du cabinet ne seraient pas excessifs par rapport aux habitudes du secteur professionnel, l'administration apporte la preuve qui lui incombe, de la volonté de MmeA..., qui n'a pu justifier le caractère professionnel de ces dépenses, d'éluder l'impôt ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de MmeA... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Mme B...A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 22 octobre 2013 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Samson, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller. Lu en audience publique, le 26 novembre 2013. '' '' '' '' 2 N° 13LY00002