COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/11/2011, 09LY02912, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2011-11-29
Numéro : 09LY02912
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 17 décembre 2009, présentée pour la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE, venant aux droits de la SA Holding Urgo Participations, dont le siège est au 42 rue de Longvie à Chenove (21300) ; La SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0800792 du 20 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et pénalités y afférentes, dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ; 2°) de prononcer la décharge et la restitution demandées, soit pour un montant de 62 273 euros en droits et 11 209 euros en pénalités de retard ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme dont le montant sera fixé ultérieurement au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE soutient que : - selon la jurisprudence communautaire, pour déterminer l'existence ou non d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des dépenses de prestations de services pour la réalisation d'une cession de titres acquis en amont, il importe de savoir si les dépenses encourues sont susceptibles d'être incorporées dans le prix des actions que la société vise à céder ou si elles font partie des seuls éléments constitutifs du prix des produits de la société ; - il appartient à l'administration de faire la preuve du lien direct et immédiat entre les services acquis en amont et la cession d'actions exonérées en aval lorsqu'elle entend se prévaloir de l'absence de déductibilité de la taxe ; - les frais de conseils, d'audit et de facilitation de la vente en litige ne sont pas de nature à augmenter le prix de cession des parts, mais constituent, a contrario, des frais généraux rattachés, non pas à l'opération de cession de titre en particulier mais à l'activité générale de la société avec laquelle ils entretiennent un lien immédiat, ces frais généraux étant détaxables au prorata, seuls les frais qui sont incorporés dans le prix de cession des titres étant des frais augmentant la valeur de ces titres ; - il y a d'autant moins incorporation des frais de cession dans le prix de vente que la cession a eu lieu à perte, les titres ayant été acquis pour une valeur fiscale de 26 347 253 euros et revendus pour un prix de 1 628 500 euros ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 juin 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - les dépenses exposées par la société requérante ont été engagées exclusivement pour réaliser la cession des titres de sa filiale, la société Plasto SA ; une telle opération se situant soit hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée, soit dans le champ mais exonérée, elle ne permet pas ainsi en aucun cas la déduction de la taxe acquittée en amont sur les dépenses qui y sont affectées ; - il appartient à la société, qui fait valoir que les frais sont incorporés dans le prix de ses opérations taxables, de l'établir ; c'est à bon droit que le Tribunal a jugé qu'au vu de l'instruction, la société n'a pas apporté d'éléments précis et objectifs permettant de démontrer que l'opération de cession de titres entretient un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique ; - les deux conditions cumulatives pour bénéficier du droit à déduction tirées de l'absence de lien avec l'opération exonérée et de l'incorporation du coût au prix des opérations taxées ne sont pas établies, alors que les dépenses ont été engagées dans l'objectif unique de la cession des titres et qu'il n'est ni soutenu, ni étayé, qu'elle aurait procédé à une telle incorporation, la société étant l'unique bénéficiaire des prestations en cause lesquelles n'ont pas été engagées dans la perspective d'être consommées par son propre cycle de production mais pour la seule disposition d'un élément du patrimoine ; - ces dépenses ne constituent pas des dépenses de frais généraux ; Vu le mémoire, enregistré le 26 janvier 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que, compte tenu de la décision du Conseil d'Etat du 10 juin 2010 Siva, la société ne démontre ni que la cession de titres avait pour finalité le maintien de son activité taxable, ni même qu'elle connaissait des difficultés financières, ni que ces difficultés l'auraient conduite, faute de trouver d'autres sources de financement, à céder ses titres pour bénéficier du droit à déduction ; qu'elle ne démontre pas que les frais de cession constituaient un élément du prix de ses opérations ouvrant droit à déduction ; qu'il existe un lien direct et exclusif entre ces frais et une opération n'ouvrant pas à droit à déduction ; Vu le mémoire, enregistré le 7 février 2011, présenté pour la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment sauf à ce que l'Etat soit désormais condamné à lui verser une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que : - selon deux décisions du Conseil d'Etat du 23 décembre 2010, la taxe grevant les dépenses engagées en vue de préparer la cession de titres est déductible car il s'agit de frais généraux pour la société, sauf pour l'administration à établir, soit que cette cession revêt un caractère patrimonial car le produit de cette cession a été distribué, soit que ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession des titres ; - les dépenses en litige constituent des dépenses en vue de préparer la cession et non des dépenses inhérentes à la cession de titres ; - l'administration n'a jamais soutenu qu'elle aurait répercuté le coût des prestations d'audit et de conseil dans le prix de cession ; - ces prestations constituent des frais généraux et n'ont pu être répercutées sur le prix de cession, compte tenu de ce que la cession des titres a généré une perte de 22 718 753 euros, cette perte n'ayant pu être couverte que par l'activité générale de la société, qu'elle n'a pu distribuer le produit de la cession car elle a utilisé le prix de vente pour rembourser les emprunts contractés pour leur acquisition ; - il est manifeste que les pertes et frais liés à la cession ne peuvent être couverts que par l'activité générale de la société ; Vu le mémoire, enregistré le 22 février 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - les frais litigieux ne constituent pas des dépenses préparatoires, le contrat conclu avec BTG Finances précisant qu'ils ont été engagés tant au stade de la préparation qu'au stade de la réalisation et même après la cession ; - le fait que le prix de vente soit inférieur au prix d'achat des titres ne signifie pas pour autant que les dépenses engagées en vue de la cession n'aient pas été incorporées au prix ; - la requérante ne démontre ni le caractère préparatoire des frais litigieux, ni leur non incorporation dans le prix de cession des titres ; Vu le mémoire, enregistré le 28 mars 2011, présenté pour la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE, qui conclut au mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que : - le contrat conclu avec BTG Finances contient une aide après la réalisation de la cession, prestation qui relève des frais généraux selon la décision de la Cour de justice de l'Union européenne Midland Bank ; - la cession de titres peut être regardée comme une cession à un prix subi compte tenu de ce que la vente dégage une lourde perte ; - elle a été contrainte de céder sa participation, compte tenu de la mauvaise performance de sa filiale et de ce qu'elle n'était pas en mesure de lui apporter le financement nécessaire à son redressement, et elle n'a pu ainsi incorporer aucun frais dans le prix de vente ; - elle produit la comptabilité analytique, ainsi qu'un extrait du compte 622610, montrant que les dépenses liées à la cession des titres ont été comptabilisées parmi les frais généraux de l'entreprise et participant au résultat d'exploitation ; Vu le mémoire, enregistré le 12 avril 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que la société reconnaît que, comme l'administration l'a démontré, les dépenses litigieuses ont été engagées, non seulement pour préparer la cession, mais aussi lors de la réalisation de la cession, et même après celle-ci, et qu'elles revêtent ainsi le caractère de dépenses mixtes ; que les éléments produits de la comptabilité analytique ne permettent pas de démontrer l'absence d'incorporation des frais litigieux dans le prix de cession, les extraits communiqués ne plaçant pas le produit de cession en face de ses coûts et le seul fait que les frais en cause ont été enregistrés dans le compte charges 622610 services extérieurs n'empêche pas leur incorporation postérieure dans le prix de vente ; que la société n'apporte aucune précision sur la composition du prix de vente ; Vu le mémoire, enregistré le 26 avril 2011, présenté pour la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que le prix de vente a été subi comme le démontre aussi le fait qu'en raison de difficultés financières et de l'impossibilité de trouver d'autres financements elle a été obligée de vendre sa filiale dans l'urgence, qu'elle a été dans l'obligation de réviser le prix de cession à la baisse ; que le ministre démontre indirectement, en indiquant que les extraits de la comptabilité analytique ne placent pas de produit de cession en face de ses coûts, que le prix de cession n'incorpore aucune dépense, et notamment pas les dépenses afférentes à la cession, celles-ci faisant partie des frais généraux ; que les frais de cession ont été comptabilisés dans un centre de coûts produits et charges nets d'exploitation servant aux charges d'exploitation communes aux différentes activités, et qui constitue, de par son contenu, un centre de coût de frais généraux ; Vu l'ordonnance en date du 28 avril 2011 fixant la clôture d'instruction au 20 mai 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 9 mai 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que le prix des titres non cotés en bourse peut faire l'objet d'une négociation entre le vendeur et l'acheteur et ne constitue pas un prix subi ; que le fait de revoir le prix à la baisse ne signifie pas pour autant que les frais de cession n'aient pas été incorporés dans le prix ; que la société ne justifie pas qu'elle a été obligée de vendre dans l'urgence ; que l'enregistrement des frais litigieux dans un compte de frais généraux n'empêche pas leur incorporation postérieure dans le prix de cession ; Vu le mémoire, enregistré le 18 mai 2011, présenté pour la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que la révision du prix à la baisse ne résulte pas d'une négociation mais du fait de la survenance d'un passif nouveau, le prix arrêté définitivement devant ainsi s'analyser comme un prix subi ; que la décote des titres établit les difficultés financières ; que les opérations ont été comptabilisées en comptabilité analytique comme frais généraux au cours des années litigieuses alors que la jurisprudence qui a fait état d'une telle comptabilisation comme élément de preuve est postérieure à ces écritures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 novembre 2011: - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 dont a fait l'objet la SA Holding Urgo Participations, spécialisée dans l'administration d'entreprises, l'administration fiscale a constaté que cette société avait cédé en 2003, pour un montant de 1 628 500 euros, les titres de participation qu'elle possédait dans sa filiale, la société Plasto SA, qui avaient été acquis pour un montant total de 26 347 353 euros en 2001 ; que l'administration a remis en cause la déduction effectuée par cette société, selon son prorata général de production, de la taxe sur la valeur ajoutée relative à quatre factures d'honoraires qu'elle a acquittées au cours de l'année 2003 relatives à cette opération de cession, au motif que les honoraires en question étaient en lien direct et immédiat avec une opération, la vente de titres de participation, se situant hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, et par suite n'ouvrant pas droit à la déduction de la taxe en amont ; que la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE, venant aux droits de la SA Holding Urgo Participations qu'elle a absorbée en 2005, doit être regardée comme ayant relevé appel du jugement du Tribunal administratif de Dijon en ce qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 62 273 euros en droits et 11 209 euros en intérêts de retard, dont elle a été déclarée redevable au titre de la période de l'année 2003 à raison de ce redressement ; Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) ; qu'il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des paragraphes 1 et 2, 3 et 5 de l'article 17 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit ; que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction ; qu'en l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti ; Considérant que, lorsqu'une société holding, qui se livre à une activité économique à raison de laquelle elle est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, envisage de céder tout ou partie des titres de la participation qu'elle détient dans une filiale et expose à cette fin des dépenses en vue de préparer cette cession, elle est en droit, sous réserve de produire des pièces justificatives, de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, qui sont réputées faire partie de ses frais généraux et se rattacher aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant de cette activité économique ; qu'il en va ainsi lorsque l'opération de cession des titres ne se réalise pas ; que, lorsque cette cession est intervenue, que cette opération soit en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans le champ mais exonérée, l'administration est toutefois fondée à remettre en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé de telles dépenses quand, compte tenu des éléments portés à sa connaissance et au vu des pièces qu'il appartient le cas échéant à la société qui les détient de produire, elle établit que cette opération a revêtu un caractère patrimonial dès lors que le produit de cette cession a été distribué, quelles que soient les modalités de cette distribution, ou que, en l'absence d'éléments contraires produits par la société, ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession des titres ; Considérant que si la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses inhérentes à la transaction elle-même n'est en principe pas déductible dès lors qu'elles présentent un lien direct et immédiat avec l'opération de cession des titres, cette société est néanmoins en droit de déduire cette taxe si, compte tenu de la nature des titres cédés ou par tous éléments probants tels que sa comptabilité analytique, elle établit que ces dépenses n'ont pas été incorporées dans leur prix de cession et que, par suite, elles doivent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et se rattachant ainsi aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques qu'elle exerce comme assujettie ; que les mêmes règles s'appliquent dans le cas où les dépenses ont été payées à un même intermédiaire, chargé à la fois de préparer cette cession et de réaliser la transaction, dès lors que ces deux catégories de prestations n'ont pas donné lieu à une rémunération distincte et qu'elles doivent alors être regardées comme un tout indissociable se rattachant à la transaction ; Considérant, en premier lieu, que la SA Holding Urgo Participations a déduit, à hauteur de 40 572 euros, une partie de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une facture datée du 4 mars 2003 établie par la société BTG d'un montant total de 538 200 euros toutes taxes comprises dont 88 200 euros de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il résulte notamment de la convention conclue entre ces deux sociétés produite en appel que cette facture porte sur des honoraires versés à la société BTG pour des prestations relatives à la préparation de la vente des titres de participation que la SA Holding Urgo Participations possédait dans sa filiale, la société Plasto SA et au suivi de cette cession, mais également à des prestations d'intermédiaire permettant la conclusion du contrat et inhérentes à cette cession, la rémunération de 450 000 euros hors taxe ayant été fixée de manière globale et forfaitaire pour l'ensemble de ces prestations ; que, si ces dépenses, portant à la fois sur la cession, le suivi mais aussi la réalisation de la cession, forment un tout indissociable se rattachant à la cession des titres, la société requérante, qui fait valoir que cette cession a eu lieu à perte en raison des difficultés rencontrées par sa filiale, les titres acquis ayant été vendus pour un prix de 1 628 500 euro avec une perte de 24 718 853 euros, le prix de vente initialement estimé à 2 500 000 euros ayant été rajusté à la baisse suite à des audits financiers, produit des documents tirés de la comptabilité analytique démontrant que cette dépense a été comptabilisée parmi les charges d'exploitation communes aux différentes activités de la société ; que l'administration ne conteste pas la validité de la comptabilité analytique ; qu'ainsi, alors même que les titres n'étaient pas cotés en bourse et que la détermination du prix de vente a été affectée suite à une négociation, et en dépit de leur affectation à l'opération de cession des titres elle-même exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, la société requérante établit que cette dépense n'a pas été incorporée dans le prix de cession ; que, par suite, elle doit être regardée comme faisant partie de ses frais généraux et se rattachant ainsi aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques qu'elle exerçait ; Considérant, en second lieu, que la société SA Holding Urgo Participations a déduit, à hauteur de 5 828,84 euros et 9 471,13 euros, la taxe sur la valeur ajoutée afférente à deux factures datées du 24 mars et 1er avril 2003 établies par le cabinet Barbier Frinault et Associés, commissaires aux comptes appartenant au réseau Ernst et Young, ainsi qu'à hauteur de 6 401,36 euros, la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une facture datée du 27 mai 2003 du cabinet d'avocat Jeantet et Associés ; que si l'administration soutient que ces dépenses de conseil, établies en vue de préparer la cession, sont en lien direct avec la cession de titres et qu'elles ont été incorporées au prix de cession, la société produit, toutefois, en appel, des documents tirés de la comptabilité analytique faisant état de ce que les honoraires des cabinets Barbier Frinault et Associés et Jeantet et Associés étaient comptabilisés parmi les charges d'exploitation communes aux différentes activités de la société, et de ce qu'elles faisaient ainsi partie de ses frais généraux ; que l'administration ne conteste pas la validité de la comptabilité analytique ; que, par suite, alors même que la détermination du prix de vente a été fixée à la suite d'une négociation et que la cession à un prix bas ne faisait pas par elle-même obstacle à l'incorporation desdites dépenses dans ce prix de vente, et en dépit de leur affectation à l'opération de cession des titres elle-même exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration n'établit pas que ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession ; que ces dépenses doivent, en conséquence, être regardées comme faisant partie des frais généraux de la société et se rattachant ainsi aux éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques qu'elle exerçait ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIETE DE DEVELOPPE-MENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande en tant qu'elle tend à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, dont elle a été déclarée redevable au titre de la période de l'année 2003, pour 62 273 euros en droits et 11 209 euros en intérêts de retard, résultant de la remise en cause des déductions de taxe opérées sur quatre factures ; Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 0800792 du Tribunal administratif de Dijon du 20 octobre 2009 est annulé. Article 2 : La SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE est déchargée des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période de l'année 2003, pour un montant de 62 273 euros en droits et de 11 209 euros en intérêts de retard. Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE DE DEVELOPPEMENT ET DE RECHERCHE INDUSTRIELLE et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 8 novembre 2011, où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Segado et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 29 novembre 2011. '' '' '' '' 5 N° 09LY02912