COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 09/03/2010, 08LY01134, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-03-09
Numéro : 08LY01134
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Pierre  MONNIER
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : AKTHIS SOCIETE D'AVOCATS

Vu la requête, enregistrée le 16 mai 2008 par télécopie, régularisée le 5 juin 2008 par courrier, présentée pour M. René A domicilié ... ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n°s 061601-061602 du 11 mars 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes tendant à la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001, 2002 et 2003 en matière de bénéfices industriels et commerciaux ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2003 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient : - que le jugement est irrégulier en ce qu'il n'a pas, dans son dispositif, visé et ainsi contredit ses moyens ; - que la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, contrairement à ce que prescrivent les documentations administratives 7 A-61 n°6 du 10 septembre 1996 et 13 L-1513, n° 86 à 89 du 1er juillet 2002, la motivation de la rectification relative aux amortissements n'est pas motivée, en l'absence d'indication suffisamment précise des termes de comparaison ; - que c'est à tort que l'administration a inclus dans ses bases d'imposition le montant des loyers courus dus par les locataires au titre des contrats de location-gérance qu'il leur avait consentis ainsi que les dépôts de garantie qu'il avait perçus au titre de la conclusion des contrats successifs ; - que les frais de licenciement du personnel de son locataire gérant qu'il a pris en charge du fait de la rupture, à son initiative, du contrat de location-gérance avec le Pétrin Auvergnat sont déductibles de son résultat imposable au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2001 ; que, pour le même motif, les honoraires d'un montant de 762 euros du cabinet Segeco, expert-comptable, relatifs au licenciement du locataire gérant, sont déductibles, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée de 149 euros relative à cette facture ; - que l'application d'un taux de 64 % conformément aux dispositions de l'article 39 C du code général des impôts à l'amortissement des biens donnés en location est erroné dès lors, d'une part, que l'administration prend pour référence un débit de boisson alors qu'il s'agissait d'un fonds de boulangerie-pâtisserie, et, d'autre part, que l'exploitation du fonds était inexistante à la date de la signature et que le contrat qualifié de location-gérance portait en fait uniquement sur des immobilisations corporelles ; que la méthode employée par l'administration pour calculer ce pourcentage de 64 % est sommaire au regard des prévisions des documentations administratives 7 A-61 n°6 du 10 septembre 1996 et 13 L-1513, n° 89 du 1er juillet 2002 ; - que les rectifications consistant à rehausser le bénéfice industriel du montant des rectifications de taxe sur la valeur ajoutée opérées au titre de 2003, soit 2 498 euros, sont erronées dès lors que le profit afférent à la taxe sur la valeur ajoutée se trouve déjà inclus dans les bénéfices déclarés du seul fait des écritures comptables ; - que la taxe sur la valeur ajoutée rectifiée sur le solde des dépôts de garantie doit faire l'objet d'une décharge totale d'un montant de 2 498 euros au titre de l'année 2003 dès lors que, dans la mesure où le dépôt de garantie n'a servi que partiellement, pour ses deux locataires successifs, à combler les loyers impayés à leur échéance, le solde dudit dépôt qu'il a conservé ne rémunère aucune prestation ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 26 janvier 2009, présenté par le ministre chargé du budget qui conclut à un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; Le ministre soutient que : - la requête est irrecevable en l'absence de tout moyen exposé sur le rehaussement relatif aux immobilisations comptabilisées en charge ; - la proposition de rectification du 14 décembre 2004 relatif au plafonnement des amortissements au titre de l'article 39 C du code général des impôts est régulièrement motivée ; - que c'est à bon droit qu'il a retenu un taux de 64 % calculé à partir de la promesse de vente, que les instructions administratives citées par le requérant n'imposent nullement de retenir une méthode externe d'évaluation au détriment d'une méthode tirée de l'exploitation effective du fonds ; - M. A n'apporte pas la preuve de la charge de 1 664 euros relative à du matériel audio et vidéo ; Vu l'ordonnance en date du 23 octobre 2009, fixant la clôture d'instruction au 27 novembre 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 février 2010 : - le rapport de M. Monnier, premier conseiller ; - les observations de Me Bescou, avocat de M. A ; - les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; - la parole ayant été de nouveau donnée à Me Bescou ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par des décisions du 16 février 2009 postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Haute-Loire a prononcé des dégrèvements, en droits et pénalités, pour des montants de 2 661 et 269 euros correspondant au montant total des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont M. A avait été déclaré redevable au titre de la période du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2003, ainsi que pour des montants de 2 072 et 466 euros, 4 734 et 639 euros, 2 369 et 106 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A reste assujetti au titre, respectivement, des années 2001, 2002 et 2003 ; Sur le surplus des conclusions de la requête et sans qu'il soit besoin d'examiner les fins de non-recevoir opposées par le ministre : Considérant que M. A, qui exploitait une activité de location d'un fonds de commerce sis 1 place du Breuil au Puy-en-Velay (Haute-Loire), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité engagée à la suite d'un avis reçu le 25 octobre 2004 et portant sur la période du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2003 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et les revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment réintégré dans les bénéfices industriels et commerciaux des exercices clos le 30 septembre des années 2002 et 2003 les amortissements non déductibles à hauteur, respectivement, des sommes de 15 069 et 17 208 euros ainsi que, à hauteur d'une somme de 1 664 euros, les immobilisations relatives à du matériel audio et vidéo retenues pour la détermination des charges de l'exercice clos le 30 septembre 2003 ; que M. A relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en résultant ; En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'aux termes de l'article R. 741-2 du code de justice administrative : La décision mentionne que l'audience a été publique (...), Elle contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. (... ) ; que si l'exemplaire du jugement reçu par le requérant ne comporte pas l'analyse de ses mémoires, cette analyse figure au dossier de première instance dans un document annexé à la minute dudit jugement, lequel, au surplus, répond à l'ensemble des conclusions et des moyens opérants des parties ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que ledit jugement serait irrégulier faute de comporter une telle analyse doit être écarté ; En ce qui concerne les amortissements des biens donnés en location : S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). ; que la proposition de rectification du 14 décembre 2004 rappelle le droit applicable et l'ensemble des considérations de fait qui ont fondé la conclusion de l'administration selon laquelle seulement un quart du loyer afférent au fonds de commerce de M. A portait sur des biens amortissables ; que ces mentions ont permis au contribuable de présenter utilement ses observations ; que la circonstance que l'administration aurait méconnu la règle selon laquelle seules les moyennes des informations non soumises à publicité peuvent être portées à la connaissance des redevables n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la proposition de rectification au regard des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Considérant que le requérant ne peut utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des doctrines administratives référencées 7 A-61 n° 6 du 10 septembre 1996 et 13 L-1513 n° 86 et 89 du 1er juillet 2002 qui, touchant à la procédure d'imposition, ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale ; S'agissant du bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 39 C du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : L'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition sous toute autre forme est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat. En cas de location ou de mise à disposition de biens sous toute autre forme consentie par une personne physique, par une société soumise au régime prévu à l'article 8, par une copropriété visée à l'article 8 quater ou 8 quinquies, ou par un groupement au sens des articles 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C, le montant de l'amortissement des biens ou des parts de copropriété admis en déduction de la base imposable ne peut excéder, au titre d'un même exercice, celui du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts. La limitation de l'amortissement ne s'applique pas à la part de résultat revenant aux entreprises utilisatrices des biens, lorsque la location ou la mise à disposition n'est pas consentie, directement ou indirectement, par une personne physique (...) ; que ces dispositions doivent être interprétées en ce sens que le loyer acquis s'entend de la part du montant du loyer qui se rattache aux seuls biens susceptibles de donner lieu à amortissement et non, lorsque le bien donné en location comprend des biens amortissables et des biens non amortissables, du montant brut dudit loyer ; Considérant que M. A a donné à bail son fonds de commerce sous l'enseigne Le pétrin auvergnat jusqu'en mai 2001 ; qu'il a ensuite loué ce fonds à M. B pour l'exploitation d'un débit de boissons à l'enseigne The Well Pub du 8 octobre 2001 au 30 mars 2002, à M. C, sous la même raison sociale du 1er mai 2002 au 5 octobre 2002 puis à M. D à compter du 2 avril 2003 ; que ce fonds de commerce comprenait, ainsi que le stipulaient les contrats de location gérance, des éléments incorporels constitués par le nom commercial, la clientèle, l'achalandage, la licence de 4ème catégorie et le droit à l'occupation des locaux ainsi que des éléments corporels, mobiliers et immobiliers, mais sans préciser les valeurs respectives des éléments amortissables ; Considérant que, pour estimer que la part du loyer afférente aux biens non amortissables s'établissait à 64 % du montant du loyer, l'administration s'est fondée sur une promesse de vente incluse dans le contrat de location de M. D de laquelle il ressortait que la quote-part des éléments incorporels non amortissables était légèrement supérieure à ce pourcentage ; que, si M. A soutient que son fonds de commerce avait été exploité par MM. B et C en tant que boulangerie-pâtisserie, il ressort du contrat de location gérance qu'il a conclu avec M. B que son fonds de commerce portait sur un débit de boissons dès le mois d'octobre 2001 ; que, s'il soutient aussi que la valeur de la clientèle au titre des exercice clos les 30 septembre 2002 et 2003 était nulle, il n'apporte aucun commencement de justification à l'appui de cette allégation ; que, du reste, cette valeur ne pouvait être regardée comme nulle à ces dates dès lors qu'il n'est pas sérieusement contesté que M. B avait commencé l'exploitation de son débit du boisson le 8 octobre 2001 et qu'il a continué, malgré deux interruptions, à être exploité en tant que tel jusqu'au 30 septembre 2003 ; que M. A, qui ne conteste ni que son fonds de commerce comportait des éléments incorporels ni que les contrats de location-gérance signés avec MM. B et C ne précisaient pas la fraction du loyer qui s'appliquait aux biens amortissables, et qui ne propose aucune autre méthode de détermination des biens non amortissables ni n'avance aucun pourcentage susceptible d'être retenu, ne critique pas sérieusement la méthode prétendument sommaire employée par l'administration ; qu'ainsi l'administration apporte la preuve qu'en fixant à 64 % du montant du loyer, la valeur des biens non amortissables, elle n'en a pas fait une évaluation excessive ; que c'est, dès lors, à bon droit, qu'après déduction du montant non contesté des charges afférentes auxdits biens, elle a ramené à 1 803 euros pour l'exercice 2002 et à zéro pour l'exercice 2003 le montant des amortissements que M. A pouvait déduire pour le calcul de l'impôt ; Considérant, par ailleurs, que le requérant ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative telle qu'elle résulte de l'instruction 13 L-2-94 du 2 février 1994 et des doctrines administratives référencées 7 A-61 n° 6 du 10 septembre 1996 et 13 L-1513 n° 89 du 1er juillet 2002 qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; En ce qui concerne les immobilisations comptabilisées en charge : Considérant que M. A n'invoque aucun moyen à l'appui de ses conclusions dirigées contre le chef de redressement relatif à la remise en cause de la comptabilisation en charge d'une facture relative à du matériel audio et vidéo pour un montant de 1 664 euros ; qu'il suit de là que les conclusions dirigées contre les redressements en résultant ne sauraient être accueillies ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de ses demandes restant en litige ; Sur les conclusions tendant au titre des frais exposés et non compris dans les dépens : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. A la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui en appel et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : A concurrence des dégrèvements, en droits et pénalités, de 2 072 et 466 euros, 4 734 et 639 euros, 2 369 et 106 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. René A reste assujetti au titre, respectivement, des années 2001, 2002 et 2003 ainsi que de 2 661 et 269 euros correspondant au montant total des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont M. René A a été déclaré redevable pour la période du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2003, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête. Article 2 : L'Etat est condamné à verser à M. René A une somme de mille cinq cent euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. René A est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. René A et au ministre du budget, des comptes publics de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 2 février 2010, où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Monnier et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 9 mars 2010. '' '' '' '' 1 2 N° 08LY01134