COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 05/05/2015, 13LY00613, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-05-05
Numéro : 13LY00613
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : CESIS AVOCATS

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 7 mars 2013, présentée pour l'Association pour le soutien de la pharmacologie en Auvergne (ASPRA), représentée par son président en exercice, dont le siège est 28 place Henri Dunand à Clermont-Ferrand (63000) ; L'association ASPRA demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1101342 du 27 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005, ainsi que des intérêts de retard dont ils ont été assortis et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2003 et en 2004, ainsi que des intérêts de retard dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des intérêts de retards y afférents ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; L'association ASPRA soutient : - que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible ne sont pas fondés ; qu'en effet, le matériel acquis par l'association ASPRA qui entre sans restriction dans les équipements du centre de pharmacologie clinique-Centre d'investigation clinique (CPC/CIC) du plateau de recherche clinique pluri-thématiques ouvert à l'ensemble des équipes hospitalo-universitaires du site de Clermont-Ferrand, ne fait l'objet d'aucun don, la contrepartie étant constituée de la prise en charge, par le CHU, de la maintenance des équipements médicaux et informatiques cédés qui est assurée par les ingénieurs et techniciens biomédicaux du CHU, de consommables et de la mise à disposition des locaux au profit de l'association ; que les contreparties en nature que l'association obtient constituent une rémunération notable, ainsi qu'en atteste l'évaluation qui en a été faite par le CHU ; - que, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, les charges correspondantes sont déductibles car, compte tenu de l'objet de l'association, les cessions de matériels à titre gratuit se placent dans le cadre d'une gestion normale de l'association et dans l'intérêt direct de son exploitation ce qui démontre qu'elle y a un intérêt commercial ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient : - qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 238-1° de l'annexe II du code général des impôts, n'est pas déductible la taxe ayant grevé des biens cédés sans rémunération quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de distribution ; que si cette rémunération peut être constituée par le bénéfice d'une prestation de service reçue du cessionnaire, en l'occurrence, les prestations de maintenance, au demeurant non justifiées, ne constituent pas une telle rémunération ; que la convention signé en 2002 avec le CHU prévoit un don systématique au CHU de ces équipements, sans contrepartie ; que la contrepartie alléguée par l'association requérante, qui a varié au cours de l'instruction, passant de 50 000 euros à 75 000 euros, n'est pas justifiée ; - qu'en matière d'impôt sur les sociétés, les matériels acquis par l'ASPRA ne pouvaient être déduits du bénéfice net au titre des frais généraux de toute nature prévus par l'article 39-1 du code général des impôts, dans la mesure où ces frais ne se rattachent pas à une gestion normale de l'entreprise ; que ces frais ne pouvaient être déduits en l'absence d'intérêt direct pour une exploitation commerciale ; Vu l'ordonnance en date du 25 juillet 2013 fixant la clôture d'instruction au 23 août 2013, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 avril 2015 : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que l'association ASPRA, qui a pour objet le soutien à la recherche en pharmacie thérapeutique, physiologie et physiopathologie, et notamment le développement de ces disciplines en milieu universitaire et hospitalier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et au titre des exercices clos en 2003 et en 2004 s'agissant de l'impôt sur les sociétés ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification en date du 10 avril 2006 pour mettre à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ; qu'à la suite des observations formulées par l'association, par courrier en date du 10 mai 2006, l'administration fiscale a, par une réponse en date du 9 juin 2006, maintenu en totalité les redressements proposés ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est déclarée incompétente s'agissant des chefs de redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a émis, à l'issue de sa séance du 22 janvier 2007, un avis favorable au maintien du rehaussement en matière d'impôt sur les sociétés ; que l'interlocuteur départemental, le 25 juillet 2006, l'a informée qu'il maintenait l'ensemble des rectifications ; que le ministre ayant été également saisi, la direction générale des finances publiques a finalement décidé, le 23 juin 2009, d'abandonner une partie des redressements concernant la taxe sur la valeur ajoutée, de réduire les autres redressements de taxe sur la valeur ajoutée et de confirmer les redressements en matière d'impôt sur les sociétés ; que l'administration fiscale a procédé à la mise en recouvrement le 15 août 2009 de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, établis au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005, assortis d'intérêts de retard, et de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, établis au titre des exercices clos en 2003 et en 2004, également assortis d'intérêts de retard ; que la réclamation préalable formée par l'association le 16 octobre 2009 a été rejetée le 8 juin 2011 par les services fiscaux ; que l'association ASPRA relève appel du jugement du 27 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; Sur le bien-fondé des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...)" ; que l'article 273 de ce code dispose : " 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. Ils fixent notamment : (...) / les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation des opérations imposables doit être limitée ou réduite. 2. Ces décrets peuvent édicter des exclusions ou restrictions et définir des règles particulières, soit pour certains biens ou certains services, soit pour certaines catégories d'entreprises (...). " ; qu'aux termes de l'article 238 de l'annexe II au code général des impôts, alors applicable : " N'est pas déductible la taxe ayant grevé : / 1° des biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur ; (...). " ; que ces dispositions ont pour objet d'exclure la déduction de la taxe qui a grevé des biens dont la cession a été consentie par l'assujetti dans l'intérêt de son exploitation, mais sans qu'il bénéficie d'une contrepartie directe susceptible de constituer une " rémunération " ; qu'une telle " rémunération " peut, éventuellement, correspondre au bénéfice d'une prestation de service reçue du cessionnaire ; 3. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ des dispositions précitées ; 4. Considérant que les différents rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, pour les années 2003, 2004 et 2005 sont relatifs à la déduction, par l'association ASPRA, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'achat de matériels qu'elle a cédés au Centre hospitalier universitaire (CHU) de Clermont-Ferrand ou à l'université d'Auvergne ; que l'administration fiscale a estimé que l'association ne pouvait déduire ces montants de taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où les biens avaient été cédés sans rémunération ; que l'association requérante ne conteste pas, s'agissant des biens cédés gratuitement à l'université, qui correspondent selon elle à une part accessoire des cessions, qu'ils ont été cédés gratuitement ; que, s'agissant du matériel cédé au CHU, une convention de gestion a été passée par l'association ASPRA avec le CHU de Clermont-Ferrand le 5 juin 2002, relative à la gestion du Centre de Pharmacologie Clinique ; que cette convention prévoit, en son article 8, que : " l'ensemble des équipements acquis par l'ASPRA pour le fonctionnement du Centre de Pharmacologie Clinique fera l'objet d'un don systématique au CHU sous réserve de l'acceptation de celui-ci " ; qu'il ne résulte ni des stipulations de la convention, qui prévoit les obligations respectives des parties, ni d'aucune pièce du dossier, que le CHU, bénéficiaire de ces dons, se serait engagé, du fait de ces dons, à une contrepartie envers l'association ; qu'ainsi, si l'association allègue que le CHU prendrait à sa charge les dépenses de maintenance de ce matériel et les coûts de certains consommables - alors au demeurant que ce matériel lui appartient et qu'il résulte de l'instruction qu'il est mis à disposition, en plus de l'association, de l'ensemble du personnel du CHU - et mettrait à disposition de l'association des locaux, cette double circonstance, à la supposer même établie, ne saurait suffire, en l'absence d'engagement du CHU à le faire en contrepartie de la cession gratuite des matériels, à constituer une rémunération et, en tout état de cause, une contrepartie directe à la cession ; que, par suite, les matériels cédés au CHU et à l'université doivent être regardés, au sens des dispositions de l'article 238 de l'annexe II au code général des impôts précité, comme l'ayant été sans rémunération ; Sur le bien-fondé des redressements en matière d'impôt sur les sociétés : 5. Considérant qu'il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les cessions faites gratuitement à un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages consentis par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; que, dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive ; 6. Considérant qu'il est constant que l'association ASPRA a cédé gratuitement au CHU de Clermont-Ferrand et à l'université d'Auvergne du matériel médical et informatique, en application, pour le matériel cédé au CHU de Clermont-Ferrand, de l'article 8 précité de la convention de gestion qui lie l'ASPRA au CHU ; que le montant des factures d'achat de ce matériel par l'ASPRA, que l'association avait intégré à ses frais généraux, et ainsi au demeurant irrégulièrement comptabilisé en charges, a été réintégré dans les résultats des exercices 2003 et 2004 par l'administration qui a estimé que la cession gratuite de ces matériels constituait un acte anormal de gestion ; que pour justifier ce redressement, l'administration fiscale fait valoir que l'association ne pouvait céder gratuitement du matériel alors qu'elle poursuit un but lucratif et qu'aucune contrepartie à cette donation n'était prévue dans la convention de gestion qui lie l'ASPRA au CHU ; que l'association ASPRA, qui ne conteste pas qu'il n'y avait pas de contrepartie aux donations faites à l'université, soutient que si la convention avec le CHU ne prévoit pas expressément de contrepartie, les dons qu'elle a effectués avaient pour unique finalité de faire réaliser la maintenance des appareils cédés par les ingénieurs et techniciens biomédicaux du CHU, qui ne peuvent intervenir que sur du matériel dont le CHU est propriétaire ; qu'elle produit à ce titre une attestation du directeur général adjoint du CHU qui indique que son établissement assure, depuis l'année 2002, la maintenance de l'ensemble des équipements médicaux ou informatiques ayant fait l'objet d'un don au CHU par l'association ASPRA, pour un coût total annuel d'environ 50 000 euros ; que, toutefois, ainsi que l'indique elle-même l'association requérante dans ses écritures, les matériels cédés par l'association entrent dans les équipements du Centre de Pharmacologie Clinique, lequel est ouvert à l'ensemble des équipes hospitalo-universitaires du site clermontois ; qu'ainsi, à supposer même que la maintenance de ces équipements puisse s'analyser comme une contrepartie faite à l'association en retour aux libéralités qu'elle fait au CHU, l'association ASPRA, qui n'est pas la seule à bénéficier de ces équipements, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la consistance précise de cette contrepartie ; que si l'association allègue qu'elle bénéficie également de la prise en charge, par le CHU, des frais liés à certains consommables et de la mise à sa disposition de locaux, elle ne l'établit pas ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que ces libéralités sont constitutives d'un acte anormal de gestion ; qu'au surplus, la contrepartie alléguée disparait du seul fait qu'en vertu de l'article 7 de la convention de gestion l'ASPRA s'engage à reverser au CHU l'excédent annuel dégagé de son compte d'exploitation ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'association ASPRA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'association ASPRA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association ASPRA et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 7 avril 2015, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Bouissac, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 5 mai 2015. '' '' '' '' 2 N° 13LY00613