CAA de DOUAI, 4ème chambre, 15/10/2020, 18DA02332, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-10-15
Numéro : 18DA02332
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Christophe  Binand
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : GIROUD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, d'un montant de 46 131 euros, qui lui a été assignée au titre de l'année 2009, d'autre part, des contributions sociales mises à sa charge à hauteur de la somme de 16 626 euros au titre de cette même année. Par les articles 1, 2 et 3 de son jugement n° 1602461 du 9 octobre 2018, le tribunal administratif d'Amiens a, respectivement, réduit d'un montant de 19 805,76 euros la base de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux de M. A... pour l'année 2009, prononcé la décharge des impositions contestées dans la mesure de cette réduction en base et mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Procédure devant la cour : Par un recours et un mémoire, enregistrés le 22 novembre 2018 et le 24 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler les articles 1, 2 et 3 de ce jugement ; 2)° de remettre à la charge de M. et Mme A... la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu dont le tribunal a prononcé la décharge ; 3°) d'ordonner à M. et Mme A... de procéder au remboursement de la somme mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la décision du Conseil constitutionnel QPC n° 2016-610 du 10 février 2017 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Binand, président-assesseur, - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B... A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration a mis à sa charge, par deux propositions de rectification datées du 19 décembre 2012, des rehaussements d'impôt sur le revenu de l'année 2009, d'un montant de 46 131 euros, ainsi que de contributions sociales d'un montant de 16 626 euros au titre de cette même année. Après le rejet de sa réclamation, M. A... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition. Par un jugement du 9 octobre 2018, le tribunal a, d'une part, réduit d'un montant de 19 805,76 euros la base de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux de M. A... pour l'année 2009, d'autre part, prononcé la décharge des impositions contestées dans la mesure de cette réduction en base, enfin, mis à la charge de l'Etat le versement à M. A... d'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif d'Amiens a fait partiellement droit aux conclusions de la demande de M. A.... L'intéressé, par la voie de l'appel incident, demande à la cour d'annuler partiellement le jugement attaqué et de prononcer la réduction, à concurrence d'un montant de 36 250 euros en base, des rehaussement d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, ainsi que des contributions sociales correspondantes, ou, à défaut, la réduction, à concurrence d'un montant de 7 250 euros, de la base retenue par l'administration pour assujettir ces revenus aux contributions sociales. Il sollicite également, dans la mesure de la réduction des impositions qui lui ont été assignées, la décharge des pénalités dont ces impositions ont été assorties. Sur la recevabilité de la demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif : 2. Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. ", Il résulte de l'instruction que M. A... a demandé, tant par sa réclamation contentieuse rejetée par l'administration, produite au dossier, que par les conclusions de sa demande devant le tribunal administratif d'Amiens, la décharge, en totalité, des suppléments d'imposition sur le revenu et de prélèvements sociaux qui lui ont assignés au titre de l'année 2009, au nombre desquels étaient ainsi nécessairement inclus le rehaussement en base d'un montant de 36 250 euros mis à sa charge sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, alors que la recevabilité des conclusions présentées par le contribuable s'apprécie par rapport au montant du dégrèvement sollicité par lui dans sa réclamation à l'administration et non pas par rapport aux éléments du calcul dont il peut faire état pour justifier cette demande de dégrèvement, la fin de non-recevoir tirée par le ministre du non-respect des dispositions de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales manque en fait et doit, dès lors, être écartée. Sur la régularité du jugement attaqué : 3. D'une part, il ressort des motifs mêmes du jugement attaqué que, pour prononcer la réduction en base des rehaussements notifiés à M. A... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et la décharge, dans cette mesure, des redressements correspondants, les premiers juges ont estimé que le compte courant d'associé détenu par le contribuable dans la société A... Cucine, présentait le caractère d'un document comptable de l'activité de loueur de fonds de commerce qu'il exerçait et que l'administration ne pouvait, dès lors, rectifier les résultats de cette activité commerciale, alors même que ce compte serait également à usage personnel, sans respecter les garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité. Ils ont estimé que les opérations de contrôle menées par l'administration présentaient le caractère d'une vérification de comptabilité irrégulière, en l'absence d'envoi ou de remise préalable d'un avis de vérification conforme aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et que M. A... avait ainsi été privé d'une garantie entachant la régularité de la procédure d'imposition suivie par l'administration pour rehausser les bénéfices industriels et commerciaux du contribuable. En exposant ces différents éléments, ils ont ainsi, et sans qu'il soit besoin pour les premiers juges d'indiquer explicitement si cet avis de vérification aurait dû être adressé à M. A... ou à la société A... Cucine, donné une motivation suffisante à leur jugement. Par suite, le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'une irrégularité à ce titre. 4. D'autre part, M. A... demandait explicitement, par ses écritures présentées devant les premiers juges, exactement visées par le jugement attaqué, la décharge de la totalité des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui avaient été mis en recouvrement au titre de l'année 2009. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'avis d'imposition produit devant les premiers juges, que l'administration, sans se limiter au rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux du contribuable, a également procédé à d'autres rehaussements, en particulier dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2009. Or, ainsi que le fait valoir M. A... par la voie de l'appel incident, les premiers juges, qui se sont bornés à réduire la base des bénéfices industriels et commerciaux redressés, n'ont pas répondu à ses conclusions tendant à la décharge du redressement, à hauteur d'un montant de 36 250 euros en base, des sommes versées par la société RDSC-EPEO, regardées par l'administration comme présentant le caractère de rémunérations occultes, ni, d'ailleurs, aux moyens tendant à démontrer que l'administration n'était pas fondée à imposer ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Dès lors, M. A... est fondé à demander, dans la limite de son appel incident sur ce chef de redressement, l'annulation du jugement du 9 octobre 2018 du tribunal administratif d'Amiens. 5. Par suite, il y a lieu d'évoquer dans cette mesure et de statuer sur les conclusions de M. A... devant le tribunal administratif d'Amiens aux fins de décharge du supplément d'imposition sur le revenu dans la catégorie des revenus mobiliers assis sur la somme 36 250 euros, ainsi que des prélèvements sociaux correspondants, mais aussi, par ailleurs, de statuer sur les conclusions de l'appel principal du ministre. Sur l'appel du ministre de l'action et des comptes publics : 6. En premier lieu, d'une part, en vertu de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. En outre, en vertu de l'article L. 13 de ce livre, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par ce livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. L'article R. 13-1 du même livre précise que les vérifications de comptabilité comportent notamment la comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce, et qu'elles impliquent aussi l'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide, en particulier, des renseignements recueillis par l'administration à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels. 7. D'autre part, selon l'article L. 47 B du même livre : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. / (...) / L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière. ". 8. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration procède à un contrôle de comptes à usage mixte dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, puis utilise les résultats ainsi obtenus pour redresser ses revenus, un tel contrôle ne constitue pas, par lui-même, le début d'une vérification de comptabilité. Par suite, en procédant à l'examen puis à l'exploitation du compte courant d'associé à usage mixte de M. A... et en réintégrant les sommes, d'un montant total de 19 805,76 euros, inscrites au crédit de ce compte en contrepartie de la location du fonds de commerce à la société A... Cucine, sans se livrer à un examen critique de la comptabilité de cette activité, l'administration n'a pas engagé une vérification de comptabilité impliquant l'envoi d'un avis de vérification en application des dispositions susmentionnées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal administratif d'Amiens, pour prononcer la décharge des impositions en résultant, a estimé que l'administration avait entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité en rectifiant les revenus tirés de la location de ce fonds de commerce dans le cadre d'une vérification de comptabilité. 9. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés à l'encontre de ce chef de redressement par M. A... devant le tribunal administratif et devant elle. 10. Ainsi que le fait valoir M. A..., si l'administration est en droit d'examiner, à l'occasion d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, les comptes financiers qui retracent à la fois les opérations privées et les opérations professionnelles, elle ne peut, pour contrôler et, le cas échéant, redresser les bénéfices retirés par l'intéressé de son activité professionnelle, se fonder sur les données qu'elle a pu recueillir en prenant connaissance des éléments des comptes financiers qui, se rapportant à l'exercice de cette activité, ont le caractère de documents comptables, sans avoir procédé, préalablement, à une vérification de comptabilité en respectant les garanties prévues par la loi pour ce type de contrôle. Or, ainsi qu'il a été dit, l'administration a utilisé les résultats qu'elle a tirés de l'examen du compte courant d'associé de M. A..., qui présente, pour les opérations qui se rattachent à l'activité de loueur de fonds de commerce qu'il exerce, le caractère d'un document comptable, sans avoir offert au contribuable les garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité. Elle a, dès lors, entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité qui a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense. Aussi, le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal a réduit d'un montant de 19 805,76 euros la base de l'impôt sur le revenu et des prélèvement sociaux de M. A... pour l'année 2009 et a prononcé la décharge des impositions contestées dans la mesure de cette réduction en base. Il s'ensuit que les conclusions du ministre de l'action et des comptes publics tendant à l'annulation du jugement attaqué, y compris en tant qu'il a mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme à M. A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi, que celles, irrecevables au demeurant, tendant au remboursement de cette somme par M. A..., doivent être rejetées. Sur la recevabilité de l'appel incident : 11. Il résulte de ce qui a été dit au point 2 que la demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif ainsi, par voie de conséquence, que son appel incident devant la cour ne sont pas entachés d'irrecevabilité. Sur la demande de M. A... tendant à la décharge des rehaussements assignés à titre de rémunérations ou avantages occultes : 12. L'administration a constaté sur les comptes bancaires de M. A... des encaissements de chèques pour un montant total de 29 000 euros émanant de la société RDSC-EPEO. En réponse à la demande d'éclaircissements que lui a adressée l'administration sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, M. A... a produit un extrait du grand livre de la société à responsabilité limitée (SARL) PRO-COM, dont son fils est le gérant et dont il est lui-même salarié. L'administration a déduit de l'examen de ce document que les chèques encaissés par M. A... correspondaient au règlement de sommes revenant à la société PRO-COM en contrepartie de prestations rendues par cette société à la société RDSC-EPEO et les a regardées dans cette mesure comme des rémunérations et avantages occultes distribués par la société PRO-COM à M. A.... Elle les a imposés dans la catégorie des revenus mobiliers sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts en appliquant la majoration de 25 % applicable dans le cas prévu au 2° du 7 de l'article 158 de ce code. M. A... soutient qu'il s'agit, au contraire, de la rémunération de prestations de caractère industriel et commercial qu'il a personnellement rendues à la société RDSC-EPEO et qui, comme telles, ne peuvent ni être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ni être redressées sans respecter les garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité. 13. D'une part, l'administration peut, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, demander des justifications portant sur des comptes à usage mixte, sous réserve de ne pas avoir eu préalablement connaissance de l'origine ou de la nature des sommes figurant sur ces comptes, puis utiliser la réponse obtenue pour rattacher certaines sommes aux recettes professionnelles. M. A..., qui ne conteste pas l'usage mixte des comptes bancaires contrôlés, n'a pas apporté devant l'administration, ni davantage en cours d'instance, d'éléments de nature à établir que les sommes perçues de la société RDSC-EPEO correspondaient, comme il l'allègue, aux recettes tirées d'une activité industrielle ou commerciale en relation avec cette société. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière, pour ce qui concerne ce chef de rectification, faute de respecter les garanties attachées à la vérification de comptabilité. 14. D'autre part, l'administration, par les éléments mentionnés au point 12, auxquels le contribuable n'apporte aucune contestation étayée par des justificatifs, établit l'absence de contrepartie retirée par la société PRO-COM de l'encaissement par M. A... de sommes qui revenaient à cette dernière ainsi que l'appréhension par celui-ci de la somme de 29 000 euros portée sur ses comptes bancaires, qui n'est d'ailleurs pas contestée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, en application des dispositions du 1° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, a imposé ces distributions occultes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 15. Toutefois, dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c. de l'article 111 du même code. Par suite, M. A... est fondé à demander la réduction du supplément de contributions sociales grevant la somme de 7 250 euros résultant de l'application de ce coefficient à la somme de 29 000 euros qui présente, ainsi qu'il a été dit précédemment, le caractère d'une rémunération ou d'un avantage occulte. 16. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que la requête du ministre de l'action et des comptes publics doit être rejetée, d'autre part, que le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 9 octobre 2018 doit être annulé en tant qu'il a omis de statuer sur la demande de M. A... tendant à la décharge des redressements qui lui ont été assignés sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. S'agissant de ce chef de redressement, seul contesté par la voie de l'appel incident, M. A... est fondé à demander la décharge partielle des rehaussements de contributions sociales assis sur les revenus de capitaux mobiliers à hauteur d'un montant de 7 250 euros en base, ainsi, dans la mesure de cette réduction, que des pénalités correspondantes. Enfin, il n'y a pas lieu dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. A... demande sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 9 octobre 2018 est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur la demande de M. A... tendant à la décharge des redressements qui lui ont été assignés sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. Article 3 : La base d'assujettissement de M. A... aux contributions sociales sur les revenus de capitaux mobiliers de l'année 2009 est réduite de 7 250 euros. Article 4 : M. A... est déchargé des rehaussements de contributions sociales assignés au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes, dans la mesure de la réduction en base prononcée à l'article 3. Article 5 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif d'Amiens, tendant à la décharge des suppléments d'imposition mis à sa charge sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, ainsi que le surplus des conclusions incidentes présentées par M. A... et les conclusions présentées par celui-ci au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué chargé des comptes publics et à M. B... A.... Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 N°18DA02332