COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/10/2013, 12LY03222, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-10-29
Numéro : 12LY03222
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Dominique  SAMSON
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : JURISOPHIA SAVOIE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 24 décembre 2012, présentée pour l'EURL Le Cirque de Saint-Même, dont le siège est situé lieu-dit Le Chalet du Cirque de Saint-Même, à Saint-Pierre d'Entremont (73670) ; L'EURL Le Cirque de Saint-Même demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0900861 du 26 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2003 à 2005 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; L'EURL Le Cirque de Saint-Même soutient que : - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle rejette la comptabilité de la société sans motifs graves et sérieux, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative 13 L-1513, n° 81 du 1er juillet 2002 ; - les irrégularités soulevées par le service vérificateur ne remplissent pas les conditions requises par la doctrine administrative référencée 4 G3341, n° 9 et s. du 25 juin 1998 ; - l'enregistrement des recettes " bar " et " buvettes " est réalisé selon les principes communément admis dans la profession ; - la numérotation des factures retenue est conforme aux prescriptions du code du commerce et des dispositions édictées en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration n'a procédé à aucun redressement du chiffre d'affaires des secteurs " hôtel " et " réception de groupes " démontrant ainsi l'absence de factures dissimulées et la sincérité de la comptabilité en la matière ; - la méthode de reconstitution proposée par le service n'est pas probante dès lors qu'il ne tient pas compte des conditions concrètes de fonctionnement, contrairement à la doctrine administrative 4 G-3342, n° 4, du 25 juin 1998, qu'il fait abstraction de la situation géographique particulière de l'établissement et des axes de développement privilégiés par son gérant et qu'il ne justifie pas des éléments statistiques retenus ; - c'est à tort que le Tribunal administratif de Grenoble, pour apprécier l'adaptation du modèle retenu par le service vérificateur aux conditions réelles de l'entreprise, inverse la charge de la preuve ; - le chiffre d'affaires reconstitué selon la méthode des vins est irréaliste ; - la reconstitution des recettes " bar " est irréaliste ; - les pénalités ne sont pas motivées au sens de l'article 3 de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 et des instructions 13 L-1-80 du 6 février 1980, 13 L-1611, n° 1 et 2, du 1er juillet 2002 et 13 N-1-07 n° 266 du 19 février 2007 ; - l'administration fiscale a méconnu le principe de personnalité des peines dans la mesure où la pénalité pour manquement délibéré notifiée à la société s'appuie exclusivement sur des agissements personnels de M. A...; - l'administration a délibérément méconnu le principe de portée générale " non bis in idem " aux termes duquel personne ne peut faire l'objet de sanctions pour des faits identiques et l'administration aurait dû invoquer des circonstances particulières à la situation des époux A...; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre de l'économie et des finances soutient que : - la proposition de rectification du 12 décembre 2006 comporte l'ensemble des éléments de droit et de fait justifiant les redressements envisagés ainsi que le montant de ces redressements, l'année à laquelle ils se rattachent et la nature des impôts concernés ; - la requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative 13 L-1513 n° 81 du 1er juillet 2002 qui, étant relative à la procédure fiscale, ne comporte aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de ces dispositions ; - les opérations de contrôle sur place ont permis de constater que les recettes bar-restaurant, autres que les clients de l'hôtel, ainsi que les recettes buvette et glaces à emporter sont comptabilisées globalement sans pièces justificatives, la distinction entre les recettes bar et restaurant est effectuée sans aucun élément de référence, aucun carnet de notes de restaurant n'est présenté, les factures d'hôtellerie ne répondent pas aux dispositions de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, des achats revendus ont été relevés négatifs et les consommations offertes ne sont pas individualisées ; - le défaut de présentation d'une partie des pièces justificatives de recettes constituant en soi une irrégularité comptable dont la gravité suffit à regarder la comptabilité comme non probante, l'administration a pu rejeter la comptabilité au motif que les recettes n'étaient pas justifiées dans la partie bar, restaurant, autres que les clients de l'hôtel, buvette et glaces à emporter alors même qu'elle n'a procédé à aucun redressement du chiffre d'affaires des secteurs hôtel et réception de groupes ; - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, dans son avis du 16 novembre 2007, confirmé la position du service selon laquelle l'absence de justification détaillée des recettes journalières était de nature à priver la comptabilité de tout caractère probant ; - la comptabilité de la société comportant de graves irrégularités sur l'ensemble de la période litigieuse, il lui appartient, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, de démontrer le caractère exagéré des impositions établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - la reconstitution de recettes est issue des données réelles d'exploitation de l'entreprise et tient compte de la spécificité de l'entreprise ; - la société ne démontre pas qu'elle est en mesure d'effectuer une évaluation plus précise de son bénéfice que celle faite par l'administration ; - la société applique sa méthode pour les années 2004 et 2005 mais occulte l'année 2003 qui a néanmoins fait l'objet de rappels et n'apporte aucun élément probant permettant d'établir que lorsque la terrasse est ouverte, la salle intérieure est fermée ; - compte-tenu de la fréquentation du site aux mois de juillet et août, les taux de remplissage de 116 % en 2004 et de 98,53 % en 2005 calculés par la société ne peuvent être regardés comme fondés en ce qu'ils sont entachés d'erreurs et ne tiennent pas compte de la réalité des conditions d'exploitation ; - la critique de la société en ce qui concerne la reconstitution des recettes relatives au bar ne porte que sur un seul produit " la Chartreuse " pour lequel, suite au recours hiérarchique exercé par la société, l'administration a neutralisé 50 % de la " chartreuse verte " en tant qu'elle est utilisée dans la confection des desserts ; - la société ne justifie pas de la pratique des offerts de Chartreuse ; - les pénalités de mauvaise foi sont suffisamment motivées ; - compte-tenu de l'importance et du caractère répété des minorations de recettes, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi de la société ; - les procédures suivies à l'encontre de chacun des contribuables concernés étant indépendantes, la société requérante n'est pas fondée à prétendre qu'en lui infligeant des pénalités pour mauvaise foi, l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu l'ordonnance du 23 mai 2013 portant clôture de l'instruction au 3 juillet 2013, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 1er juillet 2013, présenté pour l'EURL Le Cirque de Saint-Même qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ; L'EURL Le Cirque de Saint-Même soutient en outre que : - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire durant la procédure de contrôle ; - le service n'a pas tenu compte des conditions réelles d'exploitation tant en ce qui concerne la situation géographique de l'établissement que des conditions climatiques ; Vu l'ordonnance du 4 juillet 2013 portant réouverture de l'instruction, en application de l'article R. 613-4 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 8 août 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui maintient ses écritures précédentes par les mêmes moyens ; Le ministre de l'économie et des finances soutient, en outre, que : - la société n'a pas été privée de la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur dès lors, d'une part, qu'après un contrôle inopiné le 1er septembre 2006, des rencontres ont eu lieu avec le représentant de la société le 15 septembre 2006 au lieu d'exploitation puis suite à la demande du contribuable du 15 septembre 2006 dans les locaux de l'administration les 19 septembre, 3 octobre, 6 octobre, 8, 21 et 27 novembre 2006, d'autre part, le service a adressé à la société des demandes de renseignements et des comptes-rendus d'entretien ; - la société ne démontre pas que les conditions météorologiques et la situation géographique de l'établissement auraient conduit à une diminution du chiffre d'affaires pour les années 2003 à 2005 ; Vu le mémoire enregistré le 4 octobre 2013 présenté pour l'EURL Le Cirque de Saint-Même qui maintient ses conclusions précédentes par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 octobre 2013 : - le rapport de Mme Samson, rapporteur, - et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de l'EURL Le Cirque de Saint-Même, qui exploite un hôtel restaurant à Saint-Pierre d'Entremont, l'administration a estimé que la comptabilité tenue par l'entreprise n'était pas probante et a effectué une reconstitution du chiffre d'affaires des exercices 2003 à 2005 ; que l'EURL Le Cirque de Saint-Même relève appel du jugement du 26 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2003 au 31 décembre 2005, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 3. Considérant que la proposition de rectification du 12 décembre 2006 adressée à la société requérante mentionne les impôts concernés par les redressements, les années d'imposition, les montants des redressements opérés et leur fondement juridique ; que l'administration y a clairement énoncé les raisons pour lesquelles elle a estimé que la comptabilité présentait un caractère non probant et indiqué avec une précision suffisante la méthode de reconstitution des recettes utilisée et les calculs en résultant ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification litigieuse doit être écarté ; que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 13L I-1513 du 1er juillet 2002 qui est relative à la procédure d'imposition ; 4. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le gérant de la société a rencontré le vérificateur à diverses reprises, sur le lieu même de l'exploitation le 15 septembre 2006 puis à la demande du contribuable dans les locaux de l'administration à plusieurs reprises et notamment les 12 octobre, 9 et 27 novembre 2006 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec le contribuable ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 5. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière, lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge " ; En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité : 6. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Le cirque de Saint-Même procédait à l'enregistrement global des recettes bar et restaurant et ne disposait d'aucun justificatif desdites recettes, autres que celles afférentes aux clients de l'hôtel, ni d'aucun détail des recettes buvette et glaces à emporter ; qu'elle n'a été en mesure de présenter au vérificateur aucun carnet de notes de restaurant sur l'ensemble de la période vérifiée ; que, d'autre part, si le 3° du I de l'article 286 du code général des impôts, applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée, prévoit que " les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers ", ces dispositions n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir le détail de ses recettes ; 7. Considérant que la requérante, dont la comptabilité présentait, ainsi qu'il vient d'être dit, de graves irrégularités, ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base de la direction générale des impôts 4 G-3341 mise à jour le 25 juin 1998 relative à la valeur non sincère et non probante d'une comptabilité, notamment ses n° 9 et 10 selon lesquels " une comptabilité est irrégulière lorsqu'elle est incomplète ou n'est pas correctement tenue, c'est-à-dire est entachée de négligences, erreurs ou lacunes de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarées " et " le défaut de valeur probante ne peut résulter que d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable : balances inexactes, erreurs répétées de reports, enregistrement non chronologique des opérations, absence de pièces justificatives de recettes ou de dépenses, fausses factures, soldes de compte caisse fréquemment créditeurs, enregistrements d'une partie des opérations réalisées " ; qu'elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir de l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G-3342 n° 4, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, dès lors qu'elle ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 8. Considérant que, compte tenu de la gravité des irrégularités ci-dessus décrites, le vérificateur ne pouvait regarder la comptabilité de l'EURL Le Cirque de Saint-Même comme régulière et probante et était, par suite, en droit de procéder à la reconstitution des recettes de cette société sur la période vérifiée ; que les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis du 16 novembre 2007 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il appartient à l'EURL Le Cirque de Saint-Même d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition retenues par l'administration ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 9. Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'EURL Le Cirque de Saint-Même au titre des années litigieuses, le vérificateur a mis en oeuvre la méthode dite " des liquides " en appréciant les quantités de boissons revendues à partir du dépouillement des factures d'achats, en tenant compte de la variation des stocks et des tarifs pratiqués tels qu'ils ont été fournis lors de la première intervention sur place, du dépouillement des factures de vente ainsi que des informations délivrées par la société elle-même ; qu'une réfaction a, en outre, été appliquée aux recettes ainsi reconstituées pour tenir compte des consommations personnelles et des offerts, du vin utilisé pour la cuisine et la confection d'apéritifs, ainsi que du vin servi lors des repas " tout compris " ou de séminaires ; qu'il a évalué la part des vins vendus au verre ainsi que la proportion de thés et tisanes vendus en dehors de ceux proposés aux pensionnaires de l'hôtel ; qu'à la suite du recours hiérarchique exercé par la société, l'administration a tenu compte de la moitié des quantités de " Chartreuse verte " dans la confection des desserts et a exclu les chartreuses de qualité supérieure réservées à la dégustation ; que, s'agissant de la reconstitution des recettes de l'activité restaurant, le vérificateur a mis en oeuvre la méthode dite " des vins " ; qu'il a déterminé à partir des notes de restaurant présentées au titre de la période du 28 janvier au 28 septembre 2006 un pourcentage des vins vendus par rapport au chiffre d'affaires restaurant ; 10. Considérant que si l'EURL Le Cirque de Saint-Même soutient, d'une part, que l'administration n'a pas pris en compte les spécificités de l'établissement, d'autre part, que le vérificateur a sous-estimé les quantités de vin utilisé dans les apéritifs et de digestifs dans la confection des desserts ainsi que les consommations offertes, elle n'apporte pas d'élément probant permettant de l'établir alors que les éléments servant de base à la reconstitution de recettes par le service sont issus de la comptabilité et des notes de restaurant couvrant la période du 28 janvier 2006 au 28 septembre 2006 ainsi que des informations délivrées par la société elle-même ; qu'elle ne démontre pas davantage que le chiffre d'affaires reconstitué au titre de l'activité de restaurant serait incohérent alors qu'elle ne justifie pas plus qu'elle ne l'a fait en première instance que l'ouverture de la terrasse entraînerait systématiquement la fermeture de la salle intérieure du restaurant, ni que les conditions météorologiques et la situation géographique de l'établissement auraient conduit à une diminution du chiffre d'affaires au titre des années d'imposition en litige ; que la requérante n'est pas fondée à proposer une méthode qui exclut l'exercice 2003 lequel a néanmoins fait l'objet de redressements ; qu'il suit de là que l'EURL Le Cirque de Saint-Même n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère excessif du chiffre d'affaires reconstitué sur la période litigieuse ; Sur les pénalités pour manquement délibéré : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date à laquelle ont été assignées les pénalités en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ; 12. Considérant, en premier lieu, que la proposition de rectification adressée à l'EURL Le Cirque de Saint-Même mentionne les circonstances de fait et de droit ayant conduit à appliquer les pénalités pour manquement délibéré que conteste la requérante, en indiquant que celles-ci découlent du caractère répétitif et de l'importance des manquements, tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée que d'impôt sur les sociétés ; que la proposition de rectification précise que les pénalités infligées sont fondées sur les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts et précise le taux retenu ; qu'ainsi, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités manque en fait ; que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction 13L-1-80 du 6 février 1980 ni de celle référencée 13 L-1611 n° 1 et 2 du 1er juillet 2002 qui ne donnent pas des dispositions légales précitées une interprétation différente de celle dont il a été fait application, ni, en tout état de cause de celle référencée 13 N-1-07 n° 266 du 19 février 2007 postérieure aux années d'imposition en litige ; 13. Considérant, en deuxième lieu, qu'en faisant état du défaut de justifications par l'EURL Le Cirque de Saint-Même de ses recettes autres que celles de l'hôtel, de la gravité des anomalies constatées dans sa comptabilité ainsi que de l'importance et du caractère systématique des minorations de recettes supérieures à celles déclarées, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré de la société à ses obligations fiscales ; 14. Considérant, en dernier lieu, que, contrairement à ce que soutient la requérante, les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées ne sont pas fondées sur des faits imputables à son gérant, M.A..., et reposent sur des motifs tirés du caractère délibéré des omissions de ses recettes sur la période en litige ; que, par suite, les moyens tirés de ce que l'application de ces pénalités aurait méconnu le principe de la personnalité des peines résultant des articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et la règle " non bis in idem " doivent être écartés ; 15. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que l'EURL Le Cirque de Saint-Même n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2003, 2004 et 2005 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'EURL Le Cirque de Saint-Même est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Le Cirque de Saint-Même et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 8 octobre 2013 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président, Mme Samson, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller. Lu en audience publique, le 29 octobre 2013. '' '' '' '' 2 N° 12LY03222 gt