CAA de NANTES, 1ère chambre, 14/11/2023, 22NT03355, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-11-14
Numéro : 22NT03355
Président : Mme PERROT
Rapporteur : M. Anthony  PENHOAT
Commissaire du gouvernement : M. BRASNU
Avocat(s) : MORICE-CHAUVEAU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D... C... et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 à hauteur de 72 969 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 à hauteur de 67 238 euros. Par un jugement n°1904439 du 26 août 2022 le tribunal administratif de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus de leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 25 octobre 2022 et 16 mai 2023 M. D... C... et Mme A... B..., représentés par Me Morice-Chauveau, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les premiers juges n'ont pas répondu au moyen tiré de ce que la méthode de reconstitution du bénéfice industriel et commercial est entachée d'erreurs de calcul ; - ils n'ont exercé aucune activité occulte d'achat et revente de fruits et légumes et ont respecté les dispositions de l'article 75 du code général des impôts de sorte que l'administration ne pouvait pas faire application de la procédure de taxation et d'évaluation d'office ni faire usage du délai de reprise de dix ans ; - ils sont fondés à cet égard à se prévaloir de l'interprétation de la loi fiscale référencée sous le numéro BOI-BIC-RICI-10-10-40 et de la doctrine administrative formulée aux paragraphes n°140 et suivants du BOI-BA-CHAMP-10-40-20120912 ; - le procès-verbal de défaut de présentation de la comptabilité daté du 5 février 2018 est contraire au paragraphe 240 de l'instruction administrative n° BOI-CF-IOR-10-20-20120912 en ce qu'il a été dressé plus de trois mois après le constat opéré par le vérificateur ; - les taux appliqués par l'administration au titre de la reconstitution du bénéfice industriel et commercial sont manifestement erronés ; - la majoration de 80 % qui leur a été appliquée sur le fondement des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas fondée, dès lors que c'est à tort que l'activité d'achat et revente de fruits et légumes a été qualifiée d'occulte. Par un mémoire en défense enregistré le 17 avril 2023 et un mémoire enregistré le 1er juin 2023, non communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par M. C... et Mme B... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Penhoat, - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. D... C..., lié à Mme A... B... par un pacte civil de solidarité, exerce une activité de maraîchage et d'arboriculture au titre de laquelle il est imposé dans la catégorie des bénéfices agricoles. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les années 2011 à 2016. A l'occasion de cette procédure, le service a mis en évidence qu'il a procédé à l'achat auprès de grossistes de fruits et légumes en vue de leur revente sur les marchés, activité d'achat-revente au détail pour laquelle il n'a souscrit aucune déclaration professionnelle auprès d'un centre de formalités des entreprises ni de déclaration de résultat auprès de l'administration fiscale. Pour cette seconde activité, il a en conséquence fait l'objet d'une seconde vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 21 février 2018, le service a, d'une part, procédé à une reconstitution du chiffre d'affaire de l'activité, qu'il a estimé occulte, d'achat de fruits et légumes auprès de grossistes en vue de leur revente sur les marchés sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 afin de déterminer la taxe sur la valeur ajoutée due dans le cadre de la procédure de taxation d'office et, d'autre part, procédé à l'évaluation d'office des revenus imposables du foyer et notamment des bénéfices industriels et commerciaux issus de cette activité au titre de la même période. M. C... et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Nantes la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 à hauteur de 72 969 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 à hauteur de 67 238 euros. Par un jugement du 26 août 2022, le tribunal administratif de Nantes a prononcé un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus de leur demande. M. C... et Mme B... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Le tribunal a, au point 14 de son jugement, répondu au moyen tiré par les requérants de ce que la méthode de reconstitution du bénéfice industriel et commercial est entachée d'erreurs de calcul. Dans ces conditions, le moyen tiré par les requérants de l'omission de répondre à ce moyen qui entacherait le jugement attaqué ne peut qu'être écarté. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne e caractère occulte de l'activité exercée par M. C... : 3. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en matière d'impôt sur le revenu, et aux termes de l'article L. 176 du même livre en matière de taxe sur la valeur ajoutée : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite.(...) ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration fiscale doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 4. Par ailleurs, aux termes de de l'article 75 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, autres que ceux visés à l'article 75 A, et de celle des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, les recettes accessoires commerciales et non commerciales n'excèdent ni 30 % des recettes tirées de l'activité agricole, ni 50 000 euros. Ces montants s'apprécient remboursements de frais inclus et taxes comprises. L'application de cette disposition ne peut se cumuler au titre d'un même exercice avec les dispositions des articles 50-0 et 102 ter. " 5. Il résulte de l'instruction que le droit de communication exercé par l'administration fiscale en 2017 pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 auprès des sociétés Hérau Primeurs et Palmer Fruits a mis en évidence que M. C... disposait auprès de ces entreprises de ventes en gros de fruits et légumes d'un compte client en qualité de professionnel de ce secteur d'activité. Ce compte client a représenté des achats pour des montants de 52 227 euros en 2011, 42 088 euros en 2012, 32 388 euros en 2013, 42 204 en 2014, 55 430 euros en 2015 et 15 217 euros en 2016. Il ressort également des termes de la proposition de rectification que M. C... a confirmé au vérificateur lors du contrôle sur place, d'une part, qu'il avait effectivement acheté auprès de ces grossistes des fruits et légumes afin de se fournir en produits qu'il ne cultive pas ou de compléter ses stocks lorsque sa production était insuffisante et, d'autre part, que ces achats étaient revendus sur deux marchés à Angers. Les requérants ne contredisent pas sérieusement les constatations opérées par le vérificateur en se bornant à faire valoir que les déclarations recueillies lors du contrôle n'ont pas été consignées dans un procès-verbal et en contestant l'existence d'achats de fruits et légumes après 2013, alors qu'il est constant que les factures correspondantes ont été émises au nom de M. C... pour les années 2013 à 2016. Il ne résulte pas davantage de l'instruction, notamment des attestations produites, que cette activité d'achat et revente de fruits et légumes relèverait en réalité de celle de son père, décédé en 2017, qui aurait utilisé pour son propre compte le compte professionnel de son fils. 6. Par ailleurs, il n'est pas sérieusement contesté que les produits de cette activité d'achat et revente de fruits et légumes ont excédé de 30 % les recettes tirées de l'activité agricole et étaient supérieures au seuil de 50 000 euros entre 2012 et 2015. Ainsi, au regard de leur importance, les produits retirés de cette activité ne constituent pas des recettes accessoires aux recettes agricoles au sens des dispositions rappelées au point 5 de l'article 75 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne peuvent se prévaloir du paragraphe 140 de la doctrine BOI-BA-CHAMP-10-40, qui ne comporte au demeurant pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale. 7. Enfin, il est constant que M. C... n'a jamais déposé aucune déclaration fiscale au titre de cette activité commerciale et ne l'a pas fait connaître à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. En conséquence, l'administration était fondée à constater l'existence d'une activité occulte d'une activité de commerce de détail de fruits et de légumes exercée par M. C... au titre des quatre années en litige. En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...). ". L'article L. 68 du livre des procédures fiscales précise que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; (...). ". Et aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...). ". 9. Il résulte de ce qui précède, eu égard au caractère occulte de l'activité commerciale de M. C... et Mme B..., qu'en application des dispositions combinées des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales précitées, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis en œuvre les procédures respectives de taxation d'office et d'évaluation d'office 10. En second lieu, aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à signer ". L'établissement d'un procès-verbal en application de ces dispositions ne constitue pour le vérificateur qu'une simple faculté, destinée à lui faciliter l'administration de la preuve. En conséquence, d'éventuelles irrégularités entachant ce procès-verbal au regard des exigences prévues à l'article L. 13 A précité, si elles privent celui-ci de sa valeur probante, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen soulevé par les requérants de l'irrégularité du procès-verbal dressé par le vérificateur, motif pris de ce que celui-ci a été dressé trois mois après le constat opéré par le vérificateur, en contrariété avec les exigences du paragraphe 240 de l'instruction administrative n° BOI-CF-IOR-10-20, est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de la forclusion du délai de reprise : 11. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés. / (...) ". Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. ". 12. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 que M. C... s'est livré à une activité occulte d'achats et de revente de fruits et de légumes dont il n'a pas déclaré les résultats. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application du délai spécial de reprise prévu au deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et de celui prévu par les dispositions de l'article L. 176 du Livre des procédures fiscales. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que les exercices en litige étaient prescrits. S'agissant de la charge de la preuve : 13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 du même livre dispose : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 14. L'administration fiscale ayant à bon droit mis en œuvre les procédures de taxation d'office et d'évaluation d'office ainsi qu'il a été dit au point 9, M. C... et Mme B... supportent la charge de la preuve du caractère exagéré du montant du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration. S'agissant du montant des impositions : 15. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 34 du même code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. ". 16. Aux termes de l'article 283 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables, sous réserve des cas visés aux articles 275 à 277 A où le versement de la taxe peut être suspendu. ". 17. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a reconstitué les bénéfices industriels et commerciaux des requérants résultant de l'exercice de leur activité occulte d'après les factures obtenues dans le cadre du droit de communication exercé auprès des grossistes Herau Primeurs et Palmer Fruits, en appliquant au prix des denrées ainsi acquises un coefficient de marge de 2,54 déterminé à partir d'un relevé de prix effectué lors d'un marché le 25 octobre 2017. Le chiffre d'affaires reconstitué a ensuite fait l'objet d'une correction de 5 % pour tenir compte de l'évolution des prix, s'est également vu appliquer un taux de perte de 5 % et un pourcentage de frais divers de 7 %. Si la société requérante soutient que les taux retenus par l'administration sont manifestement erronés, elle n'apporte aucun élément de nature à l'établir. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu, entre les mains de M. C... et Mme B..., les bénéfices industriels et commerciaux tirés de cette activité occutle, et les a regardés comme étant les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée au titre du chiffre d'affaires généré par cette même activité. En ce qui concerne les pénalités : 18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...). ". 19. Comme il a déjà été dit, il résulte de l'instruction que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité exercée par M. C... et est fondée, par voie de conséquence, à faire application de la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts. 20. Il résulte de ce qui précède que M. C... et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a refusé de faire droit à leur demande. Par suite, leur requête, y compris leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetée. DECIDE : Article 1er : La requête de M. C... et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C..., à Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 20 octobre 2023, à laquelle siégeaient : - M. Quillévéré, président de chambre, - M. Geffray président-assesseur, - M. Penhoat, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2023. Le rapporteur A. PENHOATLe président G. QUILLÉVÉRÉ La greffière H. DAOUD La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. No 22NT033552