Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 25/09/2008, 06VE02344, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-09-25
Numéro : 06VE02344
Président : M. BRUAND
Rapporteur : M. Frédéric  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : PICHOT

Vu la requête, enregistrée le 26 octobre 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la SARL ADEC 78, dont le siège social est 13 rue de Fourqueux à Saint-Germain-en-Laye (78100), par Me Thierry Pichot ; la SARL ADEC 78 demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0505077 en date du 19 septembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2001 et en 2002 ; 2°) d'accorder la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 11 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que la déductibilité fiscale des charges exceptionnelles est fondée dans la mesure où des éléments de clientèle comptabilisés avaient été acquis et non créés ; que ces éléments de clientèle, qui figuraient à l'actif du bilan dans un compte d'immobilisation incorporelle, étaient dissociables, d'une part, de l'ensemble des autres éléments du fonds de commerce et, d'autre part, des autres éléments de clientèle acquis antérieurement et considérés comme durables ; que la dépréciation était justifiée ; que les éléments de clientèle sortis de l'actif de la société parce qu'ils n'avaient plus aucune valeur, soit à la suite de la disparition du client, soit à la suite de son départ volontaire, n'entrent pas dans le champ d'application des plus ou moins-values professionnelles mais correspondent à une mise au rebus d'immobilisation générant la constatation d'une perte tant au plan comptable que fiscal ; que l'instruction 4 B-1-97 n° 8 du 2 décembre 1997 et la documentation administrative 4 B-231 n° 4 du 7 juin 1999 définissent la cession comme un événement entraînant la disparition ou le retrait des biens de l'actif de l'entreprise ; que les éléments de clientèle acquis par la société présentaient des caractéristiques propres et distinctes de celles des autres éléments composant le fonds commercial de la société ; que c'est à tort que les premiers juges ont considéré que les caractères intrinsèques aux différents éléments de clientèles, qu'ils aient été acquis ou créés, étaient identiques alors qu'au regard du droit des contrats, des clients acquis auprès d'un autre professionnel présentent une réelle fragilité par rapport à des clients créés et qu'au regard du droit fiscal, la cession de clientèle distingue le client créé du client acquis ; que les opérations « de sortie » desdits éléments acquis ne peuvent être assimilées à des cessions entrant dans le champ d'application du régime des plus et moins-values professionnelles ; que la plus-value réalisée sur le client EURL Jegat doit être prise en compte ; ........................................................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 septembre 2008 : - le rapport de M. Martin, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Considérant, d'une part, qu'aux termes du 4 de l'article 39 duodecies du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « Le régime des moins-values à court terme s'applique : a) Aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ; (...) » et que, selon le 5 du même article : « Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4. » ; que, lorsqu'une société cesse, pour un motif légitime, de faire figurer à son bilan un élément d'actif non amortissable détenu par elle depuis plus de deux ans, elle doit être regardée comme réalisant une moins-value à long terme ne pouvant être imputée que sur une plus-value de même nature, en application du régime des plus-values défini aux articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) » et qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « 1° Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) » ; que si ces dispositions autorisent la déduction, le cas échéant, des moins-values effectivement subies à l'occasion de la cession d'un élément d'actif ou de la perte définitive et certaine de celui-ci lorsqu'un événement survenu au cours d'une année d'imposition lui a retiré toute sa valeur, en revanche, la simple dépréciation d'un élément d'actif non amortissable reste sans influence sur la détermination des bénéfices imposables ; Considérant que la SARL ADEC 78, qui exerce l'activité d'expert comptable, a cessé de faire figurer à son bilan, en raison de leur dépréciation totale constatée au 31 décembre 2001 et au 31 décembre 2002, plusieurs éléments de clientèle acquis dans le cadre de trois contrats d'apport partiel ou de présentation de clientèle conclus au cours des années 1996 et 1998, soit plus de deux ans auparavant ; que la SARL ADEC 78 soutient que ces éléments d'actif figurent au nombre des éléments incorporels du fonds de commerce amortissables ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, s'ils ont fait l'objet d'une inscription distincte dans la comptabilité de la SARL ADEC 78 permettant de les identifier, les éléments de clientèle en litige acquis auprès d'un autre professionnel ne présentaient pas un caractère de rotation plus accentué que les éléments de clientèle créés par la société requérante, contrairement à ses allégations ; qu'ils ne différaient pas, de par leurs caractéristiques, des éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds de la SARL ADEC 78 ; qu'ils s'étaient indissociablement intégrés à cette clientèle, qui, se renouvelant en permanence au fil des années, ne pouvait de façon prévisible se déprécier irréversiblement avec le temps ; que, dès lors, la société requérante, en l'absence de dépréciation d'une partie individualisée des éléments de son actif incorporel, n'était pas fondée à comptabiliser en charges exceptionnelles déductibles de ses résultats imposables les pertes liées à la disparition de certains éléments de sa clientèle ; qu'il s'ensuit que, conformément aux dispositions de l'article 39 duodecies précité du code général des impôts, c'est à bon droit que le service a estimé que la SARL ADEC 78 devait être regardée comme ayant réalisé des moins-values à long terme ne pouvant être imputées que sur des plus-values de même nature ; Considérant, par ailleurs, que si la SARL ADEC 78 soutient avoir comptabilisé une plus-value à l'occasion de la cession le 30 avril 2001 du client EURL Jegat, le service a pris en compte les observations de la société requérante puisque, comme il l'indique dans sa réponse aux observations du contribuable du 23 décembre 2003, il a distrait du résultat imposable de la société au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2001 un montant de 10 539 euros ; Considérant que, d'une part, si la SARL ADEC 78 invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction 4 B-1-97 n° 8 du 2 décembre 1997 et la documentation administrative 4 B-231 n° 4 du 7 juin 1999, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que, dès lors que les éléments de clientèle en cause ne présentent aucun caractère dissociable, ils ne peuvent être regardés comme entrant dans les prévisions de ces instructions relatives au champ d'application des plus ou moins-values réalisées par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés ; que, d'autre part, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que, par suite, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives ; que tel est le cas, en l'espèce, de la prise de position exprimée dans la lettre du centre des impôts de Saint-Germain-en-Laye Nord en date du 14 novembre 2005 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL ADEC 78 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2001 et en 2002 ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL ADEC 78 est rejetée. 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