CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 17/12/2015, 13MA01985, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-17
Numéro : 13MA01985
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : MONTAGARD & ASSOCIES AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Nice la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006. Par un jugement n° 1003805 du 8 mars 2013, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2006, d'une somme de 134 323 euros, a déchargé M. et Mme A...des droits et pénalités correspondant à cette réduction de bases et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 10 mai 2013 et régularisée par courrier le 14 mai suivant, M. et MmeA..., représentés par MeE..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à leur demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le vérificateur a remis en cause la valeur déclarée de lots dépendant d'un ensemble immobilier, situé à Cannes, lors de leur cession, le 27 mars 2006, par la SCI Carré d'Or de la Croisette, dont M. A...était le gérant, à la société Golden Square, société de droit luxembourgeois ; - l'article 57 du code général des impôts n'était pas applicable, l'administration n'ayant pas rapporté la preuve d'une quelconque dépendance juridique ou de fait entre les sociétés Carré d'Or de la Croisette et Golden Square ; - la valeur vénale déclarée dans l'acte de cession du 27 mars 2006 est conforme au prix du marché ; - pour remettre en cause cette valeur, l'administration s'est fondée sur quatre termes de comparaison qui ne sont pas intrinsèquement similaires en fait et en droit ; ces termes de comparaison sont en effet des locaux commerciaux de petite superficie, donnant sur rue, deux d'entre eux étant situés dans la rue la plus commerçante de Cannes, alors que la superficie du bien litigieux est sensiblement plus élevée, que ce bien est situé en partie en sous-sol, sans lumière naturelle et qu'il est destiné à être utilisé comme galerie commerciale ; en outre, le bien cédé était au moment de sa cession en cours d'achèvement ; - la superficie des locaux cédés, telle qu'elle a été évaluée par le service, est inexacte car elle comprend la superficie des parties communes de la copropriété ; il en résulte que le prix au m² déclaré par la société est d'environ 6 628 euros hors taxe et non pas de 5 031 euros comme mentionné dans la proposition de rectification ; - les éléments de comparaison proposés par la SCI Carré d'Or de la Croisette ajoutés à la critique des biens retenus par l'administration confirment le bien-fondé de la valeur déclarée par cette société ; - la promesse de vente du bien litigieux, conclue le 6 mai 2003 entre la SCI Carré d'Or et la société Golden Square, et son avenant du 15 avril 2005 sont des actes authentiques, enregistrés dans les délais légaux ; cette promesse de vente a été consentie une semaine après son acquisition pour un prix trois fois supérieur au prix d'acquisition, lequel n'a jamais été contesté par l'administration ; le prix de vente remis en cause par le service est celui stipulé dans la promesse de vente ; - ils ont proposé six termes de comparaison pertinents, car situés dans le même immeuble que celui en litige ; ces éléments démontrent que le prix retenu par le service est supérieur au prix du marché ; - il n'existe aucune relation de dépendance entre la SCI Carré d'Or de la Croisette et la SA Golden Square, les deux sociétés étant détenues par des personnes physiques différentes et aux intérêts financiers distincts ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ; le caractère délibéré des infractions n'a pas été démontré par l'administration ; leur caractère répété n'est pas constitué ; en outre, les constatations effectuées pour établir leur mauvaise foi ne peuvent être celles inhérentes à une autre personne, en l'occurrence une société. Par un mémoire en défense enregistré le 19 décembre 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la requête est irrecevable : elle est insuffisamment motivée, reprend l'argumentation de première instance et ne comporte aucun moyen d'appel ni critique du jugement attaqué ; - les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier . Vu : - la convention conclue le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus, au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Carotenuto, rapporteur, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que la société civile immobilière (SCI) Carré d'Or de la Croisette, qui exerce une activité de construction-vente d'immeubles, a été créée au cours de l'année 2002 entre M.A..., qui détenait 5 % de son capital et qui en assurait la gérance de droit, et M. et MmeF..., résidents iraniens ; qu'elle a acquis, le 28 avril 2003, auprès de la SA Société Immobilière et de Participation Miramar et de la SARL Sélection Croisette, un ensemble immobilier sis à Cannes, rue de la Croisette, dénommé Le Palais Miramar ; qu'elle a revendu, le même jour, deux des lots composant cet ensemble à la SCI Red Star, puis le 20 avril 2005, douze autres lots à la SCI Pinto et enfin, le 27 mars 2006, les lots subsistants à la société anonyme de droit luxembourgeois Golden Square pour un prix s'établissant à 9 000 000 euros hors taxe ; que cette dernière société a elle-même revendu le même jour les lots qu'elle venait ainsi d'acquérir à la SAS Codinvest Croisette, pour un prix de 21 050 000 euros hors taxe ; que l'administration fiscale, à la suite de la vérification de comptabilité de la SCI Carré d'Or de la Croisette portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, après avoir diligenté plusieurs procédures de visite et de saisie en application des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, a considéré que l'opération de cession réalisée par la SCI Carré d'Or de la Croisette, pour un prix volontairement minoré, devait s'analyser comme un transfert de bénéfices vers l'étranger au sens de l'article 57 du code général des impôts ; qu'elle a donc réintégré dans les bénéfices sociaux de l'exercice 2006 la différence existant entre la valeur vénale de l'immeuble cédé à la SA Golden Square et le prix de vente figurant dans l'acte du 27 mars 2006 ; qu'elle a également estimé que la déduction d'une charge exceptionnelle de 480 000 euros facturée par cette même société à raison de travaux non réalisés n'était pas déductible et correspondait elle aussi à un transfert de bénéfices vers le Luxembourg ; que M. et MmeA..., qui ont été imposés à concurrence de leurs droits sociaux sur les bénéfices industriels ou commerciaux de la SCI Carré d'Or de la Croisette, tels que rectifiés par le service, ont saisi le tribunal administratif de Nice d'une demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été ainsi assujettis ; que le tribunal administratif a partiellement fait droit à leur demande, par le jugement attaqué du 8 mars 2013, en réduisant les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2006, d'une somme de 134 323 euros et en déchargeant M. et Mme A...des droits et pénalités correspondant à cette réduction de bases ; que ces derniers relèvent appel de ce jugement en tant qu'il leur est défavorable ; Sur le bien-fondé des impositions : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 5 de la convention conclue le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et la fortune : " 1. Lorsqu'un entreprise de l'un des deux Etats, du fait de sa participation à la gestion ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat, fait ou impose à cette dernière, dans leurs relations commerciales ou financières, des conditions différentes de celles qui seraient faites à une tierce entreprise, tous bénéfices qui auraient dû normalement apparaître dans les comptes de l'une des entreprises, mais qui ont été de la sorte transférés à l'autre entreprise, peuvent être incorporés aux bénéfices imposables de la première entreprise. 2. Une entreprise est considérée comme participant à la gestion ou au capital d'une autre entreprise notamment lorsque les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la gestion ou au capital de chacune de ces deux entreprises. " ; que ces stipulations permettent à l'administration fiscale française de faire application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts selon lequel : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. " / La condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A. " ; 3. Considérant que l'article 57 du code général des impôts institue une présomption de l'existence d'un transfert indirect de bénéfices par une société française, relevant comme en l'espèce du régime de l'article 8 du code général des impôts, vers l'étranger lorsque l'administration fiscale a établi, d'une part, l'existence de liens de contrôle ou de dépendance entre cette société et des entreprises situées hors de France, sauf dans l'hypothèse, pour laquelle cette condition n'est pas exigée, où ces dernières sont établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts, et, d'autre part, l'octroi d'avantages consentis par ladite société à ces entreprises ; que le contribuable peut combattre cette présomption en apportant la preuve que ces avantages ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation et ne constituent pas un transfert indirect de bénéfices ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société Ampco International, dont M. D...était le gérant, était titulaire d'une promesse de vente portant sur l'ensemble immobilier dénommé Le Palais Miramar ; qu'à la suite de la mise en redressement judiciaire de la société Ampco International, son gérant M.D..., qui avait porté ce projet dès l'origine, a sollicité l'aide de sa soeur et de son beau-frère, lesquels ont constitué avec M. et Mme A... la SCI Carré d'Or de la Croisette ; que cette dernière société s'est alors substituée à la société Ampco International afin de poursuivre la création d'une galerie commerciale dans cet immeuble ; que la SCI Carré d'Or de la Croisette a donc acquis, le 28 avril 2003, pour un prix de 5 336 000 euros hors taxe, l'ensemble immobilier litigieux dont elle a d'abord revendu quatorze lots aux sociétés Red Star et Pinto ; que sur les actes notariés, M. D... est désigné comme représentant de la SCI Carré d'Or de la Croisette ; que le 6 mai 2003, M. D...a conclu, au nom de la SCI Carré d'Or de la Croisette, une promesse unilatérale de vente par laquelle la société s'engageait à vendre les lots subsistants à la société de droit luxembourgeois Golden Square, laquelle avait été constituée, le 25 mars 2003, entre M. et MmeD..., qui détenaient 97,5 % du capital, et M. C...; que le prix convenu dans cette promesse de vente, fixé initialement à la somme de 16 000 000 euros, a été révisé dans le cadre d'un avenant du 15 avril 2005 ; que les signataires de cet acte, à savoir M. D..., pour le compte de la SCI Carré d'Or de la Croisette et son épouse pour le compte de la SA Golden Square, ont ramené le prix initial à la somme de 9 000 000 euros, sans qu'aucune explication ne soit avancée par les requérants pour justifier cette modification, ni en première instance, ni en appel ; que cette réduction de prix est d'ailleurs intervenue alors que les représentants de la société Codinvest Croisette, futur acquéreur de l'ensemble immobilier, avaient engagé des négociations avec M D...afin d'acheter l'immeuble dont était propriétaire la SCI Carré d'Or de la Croisette pour un prix excédant très largement la somme arrêtée dans l'avenant ; que le prix de 9 000 000 euros auquel le bien a été finalement cédé, le 27 mars 2006, à la société Golden Square, société anonyme de droit luxembourgeois, avant que celle-ci ne le revende le même jour pour un prix de 21 050 000 euros à la société Codinvest Croisette, ne peut être regardé comme ayant été fixé en raison de critères objectifs tenant notamment aux caractéristiques de l'immeuble ou à l'état du marché immobilier ; que la société Codinvest Croisette avait pour sa part, dès le 21 juin 2005, proposé, après discussion, d'acquérir l'ensemble immobilier, incluant les lots des société Red Star et Pinto, pour un prix hors taxe net vendeur de 26 000 000 euros ; que d'ailleurs, elle se portera acquéreur pour l'ensemble des différents lots pour la somme de 28 000 000 euros ; que les appelants ne font état d'aucun changement dans les circonstances juridiques et économiques qui serait intervenu entre la conclusion de la vente du bien litigieux à la SA Golden Square le 27 mars 2006 pour le prix de 9 000 000 euros et sa revente le même jour par cette dernière société à la société Codinvest Croisette pour le prix de 21 050 000 euros, soit plus de deux fois son prix d'acquisition ; que le prix de 9 000 000 euros, qui ne correspond pas à la valeur vénale de l'immeuble, a donc été imposé à la SCI Carré d'Or de la Croisette par la société Golden Square dans des conditions caractérisant l'existence d'un lien de dépendance ; que la société luxembourgeoise, représentée par M. D..., doit être regardée comme ayant, en fait, géré l'opération de cession immobilière en cause en privilégiant son intérêt par rapport à celui de la SCI Carré d'Or de la Croisette ; qu'il résulte également des documents saisis lors des visites, qui ont été joints à la proposition de rectification du 26 juin 2008 et produits dans le cadre de l'instance contentieuse, que la SCI Carré d'Or de la Croisette dépendait de la société Golden Square et que M. D..., gérant et associé majoritaire de la société Golden Square participait à la gestion et au contrôle de la SCI Carré d'Or de la Croisette ; que par suite, l'administration établit l'existence d'une dépendance de fait entre cette société et la société Golden Square ; 5. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a évalué la valeur vénale de l'ensemble immobilier litigieux par voie de comparaison ; qu'elle a retenu, comme termes de comparaison, quatre cessions de locaux à usage commercial situés, pour deux d'entre eux sur la Croisette et, pour les deux autres, sur la rue d'Antibes ; que la méthode utilisée a consisté à appliquer à la superficie globale des locaux vendus, y compris les parties communes, le prix de vente moyen au mètre carré tiré de ces quatre transactions ; que la valeur vénale de l'immeuble a ainsi été fixée à la somme hors taxe de 23 736 463 euros ; que les premiers juges ont néanmoins estimé que, si le rapprochement avec les locaux de la rue d'Antibes ne pouvait être regardé comme dénué de pertinence et si l'administration pouvait valablement retenir, pour calculer la valeur vénale de l'immeuble, l'intégralité des mètres carrés cédés, et donc les lots n° 31, 34, 58 et 66 constituant les parties communes de l'immeuble litigieux, ce dernier présentait des caractéristiques particulières qui devaient être prises en considération ; que le tribunal a ainsi relevé que les lots situés dans l'ensemble immobilier étaient, à la différence des locaux retenus par l'administration, en cours d'achèvement et que nombre d'entre eux se situaient au sous-sol de l'immeuble et étaient donc difficilement exploitables à des fins commerciales ; que les premiers juges, qui ont considéré que ces caractéristiques avaient eu une influence sur la valeur du bien, et que celles-ci avaient d'ailleurs été prises en compte lors de la fixation du prix de cession de 21 050 000 euros auquel l'immeuble avait été revendu le même jour par la SA Golden Square, en ont déduit que la valeur vénale de l'immeuble devait être fixée à ce dernier montant ; que si M. et Mme A...font valoir que la SCI Carré d'Or de la Croisette était tenue par la promesse de vente et l'avenant qu'elle avait précédemment signés, ces actes passés sous la forme authentique font état, comme il a été dit précédemment, d'un prix, dicté par la société Golden Square, qui ne correspondait pas à la valeur réelle des biens en cause et qui ne saurait constituer, en tout état de cause, un élément pertinent de comparaison ; qu'il résulte de ce qui précède que l'administration établit, à concurrence de l'écart existant entre le prix de 21 050 000 euros et la somme de 9 000 000 euros, l'existence d'un avantage consenti à la société luxembourgeoise, dont il n'est pas établi, ni même allégué qu'elle aurait un établissement stable en France ; que, eu égard à ce qui a été dit aux points 3 et 4, cet avantage caractérise l'existence d'un transfert de bénéfices vers l'étranger ; que M. et MmeA..., qui ne peuvent utilement se prévaloir de la circonstance que l'administration fiscale n'a pas remis en cause le prix figurant dans l'acte du 28 avril 2003, n'apportent aucun élément de nature à combattre valablement la présomption de l'article 57 du code général des impôts ; 6. Considérant que M. et Mme A...critiquent la méthode utilisée par l'administration en soutenant que les quatre termes de comparaison retenus ne sont pas intrinsèquement similaires en fait et en droit avec l'immeuble litigieux aux motifs qu'il s'agit de locaux commerciaux de petite superficie, donnant sur rue, deux d'entre eux étant situés dans la rue la plus commerçante de Cannes, alors que la superficie du bien litigieux est sensiblement plus élevée, que celui-ci est situé en partie en sous-sol, sans lumière naturelle, qu'il est destiné à être utilisé comme galerie commerciale, qu'il était au moment de sa cession en cours d'achèvement et que la superficie des locaux cédés, telle qu'elle a été évaluée par le service est inexacte au motif qu'elle inclut la superficie des parties communes de la copropriété et que les termes de comparaison proposés n'ont pas respecté les prescriptions prévues par le code de l'expropriation ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 5, que la valeur vénale du bien litigieux retenue en définitive par le tribunal ne procède pas de l'application de cette méthode, mais seulement de la prise en compte du prix de la transaction réalisée lors de la revente du bien litigieux par la société Golden Square au bénéfice de la société Codinvest Croisette ; que par suite, les moyens invoqués à l'encontre de la méthode utilisée par l'administration sont inopérants ; 7. Considérant, enfin, que si M. et Mme A...font valoir qu'il convient de retenir, pour établir la valeur vénale des lots cédés, un prix au mètre carré résultant des six termes de comparaison qu'ils proposent et qui sont situés dans le même immeuble que celui en litige, l'administration fait valoir sans être contredite que pour deux des cessions en cause la SCI Carré d'Or de la Croisette était partie prenante aux transactions et que les quatre autres sont relatives à des biens à usage d'habitation, qui ne peuvent être comparés à un ensemble immobilier constitué de galeries commerciales ; que dès lors, ces éléments ne sauraient constituer des éléments sérieux de comparaison susceptibles de remettre en cause le prix fixé par le tribunal ; que par suite, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Nice, après avoir réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2006, d'une somme de 134 323 euros, a rejeté le surplus de leur demande ; Sur la majoration pour manquement délibéré : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2006 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 9. Considérant qu'en relevant que M. A...ne pouvait ignorer, en sa qualité de gérant-associé, qu'en minorant le prix de vente de l'ensemble immobilier Le Palais Miramar, et en comptabilisant dans ses charges une facture dépourvue de toute contrepartie, la SCI Carré d'Or de la Croisette transférait indirectement ses bénéfices à l'étranger en les faisant échapper à l'impôt français, l'administration doit être regardée comme établissant l'absence de bonne foi de l'intéressé ; que, par suite, les appelants ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la requête, que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires en litige ; que leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 1er décembre 2015, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - M. Martin, président assesseur, - Mme Carotenuto, premier conseiller, Lu en audience publique, le 17 décembre 2015. '' '' '' '' N° 13MA01985 2 nc