Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 15 décembre 1998, 95NT01341 95NT01416, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1998-12-15
Numéro : 95NT01341 95NT01416
Rapporteur : M. ISAÏA
Commissaire du gouvernement : M. AUBERT

Vu, 1 ) la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 18 septembre 1995, présentée par la Caisse régionale de crédit agricole mutuel (CRCAM) de l'Eure, qui a son siège ... ; La CRCAM de l'Eure demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 92-99 du 4 juillet 1995 du Tribunal administratif de Rouen en tant qu'il a rejeté en partie sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1986, 1987 et 1988 ; 2 ) de lui accorder la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de ces mêmes années à raison des commissions de gestion des bons émis par la CNCA et des cotisations annuelles afférentes aux cartes bancaires ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu, 2 ) le recours, enregistré au greffe de la Cour le 6 octobre 1995, présenté par le ministre de l'économie, des finances et du plan ; Le ministre demande à la Cour : 1 ) de remettre à la charge de la CRCAM de l'Eure un montant d'impôt sur les sociétés de 279 000 F en droits et de 60 682 F en pénalités au titre de l'exercice 1986, à raison de la prise en compte, dans le résultat imposable dudit exercice, de la provision pour litige salarial ; 2 ) de réformer en ce sens le jugement n 92-99 du 4 juillet 1995 du Tribunal administratif de Rouen ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 novembre 1998 : - le rapport de M. ISAÏA, premier conseiller, - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ; Considérant que la requête de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure et le recours du ministre chargé du budget sont dirigés contre un même jugement par lequel il a été statué sur la demande de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Sur la requête de la CRCAM de l'Eure : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 2 bis. Pour l'application des 1 et 2 les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte pour les prestations continues rémunérées notamment par les intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à des échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution" ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le placement, auprès de la clientèle, des produits financiers proposés par la Caisse nationale de crédit agricole mutuel donne lieu au versement, au profit de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure d'une commission composée, d'une part, d'un montant fixe payé dès la souscription du produit, d'autre part, d'un montant variable en fonction de la durée pendant laquelle le produit a été conservé par le client, versé lors du remboursement du produit à ce dernier ; que la Caisse requérante allègue que cette partie variable rémunère en fait la gestion des produits placés et constitue ainsi une prestation de services distincte de celle correspondant au placement des produits, qui justifie son rattachement à l'exercice au cours duquel intervient le remboursement ; que, toutefois, la réalité d'une telle prestation n'est attestée par aucune clause contractuelle ; qu'en outre, il est constant que la partie variable de la commission est versée non à la caisse qui gère effectivement le produit mais à celle qui a émis le titre et toujours en fonction de sa valeur de souscription ; que, par ailleurs, les commissions litigieuses sont certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant dès la souscription des produits financiers ; que s'il est prévu une minoration en cas de remboursement anticipé, cette circonstance, qui n'a d'incidence que sur le paiement des commissions et donc leur exigibilité, est indépendante de la détermination de leur exercice de rattachement ; que, dans ces conditions, la prestation fournie par la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure lors du placement des produits financiers émis par la Caisse nationale n'a pas le caractère d'une prestation continue au sens des dispositions précitées de l'article 38-2 bis du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la réintégration de la part des commissions indûment rattachée à des exercices postérieurs à ceux de la souscription des produits placés ; Considérant, en second lieu, que la cotisation annuelle que paient les titulaires d'une carte bancaire constitue la contrepartie du droit d'accès aux différents services que leur procure ladite carte ; qu'ainsi, cette cotisation, qui reste acquise à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure en cas de résiliation du contrat ou de non utilisation des services, rémunère une prestation qui est achevée dès la conclusion du contrat entre la Caisse et l'utilisateur potentiel, concrétisée par la remise à celui-ci de la carte bancaire ; que, par suite, la circonstance que les services attachés à l'utilisation de la carte se poursuivent sur plusieurs exercices ne saurait conférer à la prestation dont s'agit le caractère d'une prestation continue au sens de l'article 38-2 bis du code général des impôts ; que, dans ces conditions, c'est par une exacte application des dispositions dudit article que l'administration a rattaché l'intégralité de la cotisation annuelle en cause aux résultats imposables de l'exercice au cours duquel elle avait été payée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1986, 1987 et 1988, à raison des commissions de placement perçues de la Caisse nationale de crédit agricole et des cotisations "cartes bancaires" ; Sur le recours du ministre chargé du budget : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : ... 5 Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ..." ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition, notamment, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice ; Considérant que le vérificateur a réintégré dans les résultats imposables de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1986, premier exercice non prescrit, une provision pour litige salarial d'un montant de 620 000 F qui avait été constituée à la clôture de l'exercice 1984 ; qu'il résulte de l'instruction que l'accord conclu le 7 décembre 1982 entre la Fédération nationale de crédit agricole, mandataire des caisses régionales, et les organisations syndicales, fixant à 17,280 la valeur du point à compter du 1er décembre 1982, comportait une clause selon laquelle "dans le cas où une décision de justice, définitive, viendrait à fixer une valeur du point supérieure à celle prévue par le présent accord à un moment donné, cette augmentation s'imputera sur les augmentations prévues" ; que, compte tenu de sa formulation, la réalisation de cette clause ne pouvait avoir qu'un caractère éventuel et non pas probable ; qu'en tout état de cause, il est constant qu'au cours de l'exercice 1984, la caisse n'avait été assignée par aucun de ses salariés ni par aucune organisation syndicale afin d'obtenir par voie juridictionnelle la révision de la valeur du point résultant de l'accord susmentionné ; que, dans ces conditions, elle ne justifie pas du caractère probable, à la date de clôture dudit exercice, de la charge salariale qu'elle invoque et, par conséquent, de la régularité de la provision litigieuse réintégrée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1986 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre chargé du budget est fondé à demander l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Rouen du 4 juillet 1995 en tant qu'il a prononcé la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1986 à raison de la réintégration d'une provision pour litige salarial ;Article 1er : La requête de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure est rejetée.Article 2 : Les articles 1 et 2 du jugement du Tribunal administratif de Rouen en date du 4 juillet 1995 sont annulés.Article 3 : L'impôt sur les sociétés auquel la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1986 est remis à sa charge pour un montant de deux cent soixante dix neuf mille francs (279 000 F) en droits et soixante mille six cent quatre vingt deux francs (60 682 F) en pénalités.Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.