Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 06/04/2012, 09MA02092, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2012-04-06
Numéro : 09MA02092
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : Mme Anita  HAASSER
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : CABINET PLMC PUJOL LAFONT MARTY CASES PUGLIESE

Vu la requête, enregistrée le 12 juin 2009 par télécopie, régularisée par courrier le 17 juin 2009, présentée pour Mme Françoise A, demeurant ... par Me Francin ; Mme A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0703439, 0800768 du 17 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2001 à 2003, et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 2012, - le rapport de Mme Haasser, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; Considérant que Mme Françoise A, qui exerce à La Paillade, en ZFU à Montpellier, l'activité d'infirmière libérale depuis 1998 au sein d'une société civile de moyens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2001 à 2003 ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu prévue, à raison des bénéfices provenant d'activités implantées dans une zone franche urbaine, par l'article 44 octies du code général des impôts ; que Mme A relève appel du jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 17 mars 2009 qui a rejeté sa demande de décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2001 à 2003 ; Sur le bien-fondé des impositions, en ce qui concerne les années 2001 et 2002 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes des deux premiers alinéas de l'article 44 octies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux impositions des années 2001 et 2002 : " I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. La date de délimitation des zones franches urbaines visée au présent article est réputée correspondre, dans tous les cas, au 1er janvier 1997 (...) " ; Considérant que les professionnels libéraux qui, lorsqu'ils possèdent un cabinet situé à l'intérieur d'une zone franche urbaine tout en effectuant des visites chez leurs patients en dehors de cette zone, exercent une activité de type non sédentaire, peuvent se prévaloir de ce dispositif fiscal de faveur, sous réserve de justifier que leur activité est réellement implantée dans la zone ; Considérant que la procédure de vérification a permis de constater que Mme A partageait avec d'autres infirmières exerçant en libéral un local de soins unique ; qu'elle ne dispose dans ce local d'aucun secrétariat et n'emploie aucun salarié sédentaire ; que Mme A, qui n'a fourni aucune précision sur les secteurs géographiques de résidence de ses clients, affirme y exercer, durant ses permanences d'une journée tous les six jours ouvrés, reconnues par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des actes liés à la gestion administrative de son activité libérale ; que si elle allègue rester disponible durant ses permanences pour recevoir des clients dans ce local et leur prodiguer des soins, elle ne l'établit pas ; que la seule présence de l'intéressée au local, attestée un jour sur six, sans précisions sur les activités autres qu'administratives exercées durant cette journée, ne suffit pas à la faire entrer dans le champ de la loi, dont l'objectif est de revitaliser les activités économiques en ZFU et non simplement de justifier de la disposition d'un local apte à l'exercice d'une telle activité ; Considérant que contrairement à son affirmation, sa consoeur, Mme Pardina, n'a pas bénéficié de l'exonération, l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires la concernant, produit au dossier décidant " La commission émet l'avis que Mme Pardina ne justifie pas satisfaire à la condition ci-dessus (présence effective au cabinet et réalisation d'actes en rapport avec sa profession) " ; Considérant que, par suite, le local dont elle dispose dans la zone franche urbaine ne peut caractériser à lui seul une implantation ouvrant droit au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts ; que dans ces conditions l'administration fiscale était fondée à considérer que Mme A ne pouvait prétendre, sur le terrain de la loi, au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées ; S'agissant du principe d'égalité devant l'impôt et de la prohibition de la discrimination : Considérant que Mme A soutient que sa situation est identique à celle des praticiens de SOS Médecins, auxquels le ministre a accordé, par courrier du 24 juin 2003, la décharge des rappels notifiés pour le passé, sans leur opposer le critère de l'importance du volume d'activité réalisé en zone ; que le traitement différent réservé aux infirmières libérales viole le principe d'égalité devant l'impôt, ainsi que le principe de non-discrimination, consacrés par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; Considérant que le courrier adressé à l'organisme SOS Médecins ne se borne pas à préconiser l'abandon des rappels, qui d'ailleurs ne vise que le règlement du passé et s'inscrit dans un cadre gracieux et non contentieux, mais établit des règles pour l'avenir, en subordonnant l'exonération à trois conditions et en distinguant le bénéfice selon que les recettes sont réalisées en zone ou hors zone ; que, par suite, Mme A qui ne peut revendiquer pour son compte un règlement accordé à un tiers à titre purement gracieux, et bien qu'elle se trouve dans des conditions d'implantation et d'exercice de l'activité similaires, doit être soumise aux mêmes règles que les médecins exerçant en ZFU ; que c'est d'ailleurs la solution préconisée par la lettre du 1er décembre 2003 de la sous-direction du contrôle fiscal du ministère, qui considère que, s'agissant des cabinets d'infirmières en ZFU, si la condition d'implantation matérielle en zone des moyens d'exploitation est estimée remplie en présence de locaux, la preuve de l'exercice effectif de l'activité en zone, en l'absence d'emploi d'un salarié sédentaire, pouvait être apportée par tous moyens et que, " en référence à la solution adoptée pour les organismes de type SOS Médecins, le niveau d'activité en zone pourrait être considéré comme suffisant lorsqu'un quart au moins des recettes totales est réalisé dans la zone " ; que ladite lettre ne règle que les situations apparues à compter de 2003, et fait converger sans discrimination le régime fiscal des médecins et infirmières ; Considérant que la requérante ne saurait ainsi utilement se prévaloir de ce que cette interprétation aurait pour effet de porter atteinte au principe d'égalité devant la loi et au principe de non discrimination de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; S'agissant de la prise de position formelle du service : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 80B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; Considérant, concernant la réponse de la direction des services fiscaux de l'Hérault du 5 février 1998 à sa demande du 25 janvier, que Mme A entend se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et non de celles de l'article L. 80 B ; que, toutefois, l'article L. 80 B ne fait que préciser les dispositions de l'article L. 80 A ; Considérant que la demande préalable de Mme A, par lettre du 25 janvier 1998, se bornait à faire état d'un projet d'installation de son cabinet en zone franche urbaine, sans aucune précision ni sur le local envisagé, ni sur les conditions d'exercice de son activité ; que si l'administration fiscale a indiqué, de façon générale, que l'activité était éligible au dispositif fiscal de l'article 44 octies du code général des impôts, elle a rappelé qu'elle ne bénéficierait de l'abattement que " dans la mesure où vous disposerez dans la zone franche urbaine d'un domicile fiscal correspondant à une réelle implantation, et où l'ensemble des éléments affectés à votre activité (bureau, éventuellement lieu de stationnement de votre véhicule professionnel) seront situés dans la zone " ; que Mme A soutient que cette réponse contient une interprétation de l'article 44 octies, qui doit être appliquée de façon littérale, sans rechercher l'intention de ses auteurs, et qui précise que l'exonération est possible si elle dispose en ZFU d'un domicile fiscal et de l'ensemble des éléments affectés à son activité (bureau ...) ; qu'elle ajoute que cette prise de position formelle du service ne contient aucun élément sur l'obligation d'implanter en ZFU l'activité elle-même, la simple présence du local et des équipements étant suffisante ; Considérant que la prise de position du service revêtait un caractère général et n'était pas, à la date de début février 1998 où elle a été exprimée, adaptée aux conditions concrètes d'activité, lesquelles n'étaient d'ailleurs pas encore connues en février 1998, tout début de l'installation de Mme A en ZFU ; que le service n'a donc pas porté une appréciation sur sa situation de fait ; Sur le bien-fondé des impositions, en ce qui concerne l' année 2003 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant, que, s'agissant de l'imposition de l'année 2003, l'article 53 de la loi susvisée du 30 décembre 2003 a ajouté un quatrième alinéa au I de l'article 44 octies précité du code général des impôts ainsi rédigé : " Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée en zone franche urbaine, mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à plein temps, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. " ; que le C de l'article 53 de la loi du 30 décembre 2003 prévoit que ces dispositions " sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos en 2003 s'agissant des contribuables relevant de l'impôt sur le revenu (...) " ; Considérant que, d'une part, il est constant que Mme A n'employait aucun salarié sédentaire à plein temps ou équivalent, exerçant ses fonctions dans le local précité ; que, d'autre part, la requérante n'établit pas ni même n'allègue qu'elle réalisait au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans la zone franche urbaine ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à considérer que Mme A ne pouvait, pour l'exercice 2003 prétendre sur le terrain de la loi au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies du code général des impôts ; S'agissant de l'application de la doctrine administrative : Considérant que Mme A, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaut du second alinéa du paragraphe 24 de l'instruction administrative du 6 octobre 2004, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A-8-04, aux termes de laquelle : " Toutefois, les entreprises implantées en ZFU avant la date de publication de la présente instruction peuvent invoquer la doctrine administrative antérieure si celle-ci leur est plus favorable que les critères légaux (...) ; que la précédente doctrine administrative figurant dans l'instruction administrative du 30 mars 1998 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A-4-98, ainsi que celle référencée 4 A 7-97 du 21 mars 1997, admettait que le contribuable justifiât de l'exercice de son activité en zone franche urbaine par tous moyens ; qu'elle est ainsi plus favorable sur ce point au contribuable que les critères légaux ; que, dès lors, Mme A est fondée à s'en prévaloir ; que ladite doctrine exige non seulement une " implantation matérielle des moyens d'exploitation en ZFU, condition nécessaire mais non suffisante, mais aussi une activité effective exercée en zone, concrétisée par une présence significative sur les lieux et pas la réalisation d'actes en rapport avec cette activité : réception de la clientèle, réalisation de prestations... ", ce qui n'interdit pas de rendre à l'extérieur de la zone une partie des prestations ; Considérant qu'il y a lieu, par suite, pour l'année 2003 en litige, de déterminer si la contribuable peut être regardée comme exerçant une activité réelle dans la zone franche urbaine de Montpellier ; qu'il résulte de ce qui précède que la seule existence du local et d'équipements dont l'importance n'est pas précisée, ne peut suffire à établir, alors que Mme A n'allègue pas y recevoir des clients, ni y effectuer toutes les tâches liées à la gestion administrative de son activité, et qu'elle ne fournit aucun élément quant à la situation géographique de ses clients, qu'elle exerce son activité dans la zone franche urbaine ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Françoise A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' N° 09MA02092 2