CAA de VERSAILLES, 7ème Chambre, 26/06/2014, 12VE02112, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-06-26
Numéro : 12VE02112
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Nicolas  CHAYVIALLE
Commissaire du gouvernement : Mme GARREC
Avocat(s) : PAUL HASTING (EUROPE) LLP

Vu le recours, enregistré par télécopie le 12 juin 2012 et régularisé par la présentation de l'original le 14 juin 2012, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU COMMERCE EXTERIEUR ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU COMMERCE EXTERIEUR demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 1er, 2 et 3 du jugement n° 1005687, 1009575 et 1104532 du 13 avril 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a accordé à M. B...la restitution de la retenue à la source prélevée sur ses dividendes de source française perçus en 2008 et 2009 d'un montant brut global de respectivement 7 881,01 euros et 5 431,99 euros, constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à la restitution partielle de ces retenues et mis à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de remettre à la charge de M. B...les retenues à la source litigieuses ; Le ministre soutient que : - les demandes présentées par M. B...devant le Tribunal administratif sont irrecevables ; qu'elles ne comportent aucun élément permettant d'identifier la date de mise en paiement des retenues litigieuses, l'établissement payeur qui les a réglées et ne sont pas accompagnées des déclarations modèle n°2777 déposées par l'établissement payeur, en méconnaissance de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales ; que la preuve du paiement de l'impôt ne peut résulter d'une pièce établie par le requérant ou par un tiers dépendant de ce dernier ; - un actionnaire personne physique résident ne se trouve pas dans une situation comparable à celle d'un actionnaire non résident ; que la France n'est pas tenue d'effacer la double imposition juridique des dividendes de source française, en France, par voie de retenue à la source et en Belgique par leur assujettissement au précompte mobilier sans prise en compte de l'impôt français ; que le crédit d'impôt imputable sur l'impôt du en Belgique par le bénéficiaire des dividendes de source française, auquel fait référence la convention bilatérale pour prévenir les doubles impositions, a été supprimé par les autorités belges ; que par décision du 14 novembre 2006, aff. C 513-04, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que la suppression de ces dispositions par les autorités belges n'est pas contraire à la libre circulation des capitaux ; que les dividendes versés par une société française sont imposables en France, que l'actionnaire soit résident ou non ; que pour apprécier si un actionnaire résident est dans une situation plus favorable qu'un actionnaire non résident, il ne faut prendre en compte que les réglementations qui ont pour objet d'éliminer la double imposition des dividendes ; que si l'abattement de 40% prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts et le crédit d'impôt prévu par l'article 200 septies du code général des impôts ont cet objet, il n'en va pas de même de l'abattement fixe prévu au 5° du 3 précité qui a pour objectif d'assurer que les petits et moyens épargnants soient imposés au titre de leurs dividendes lorsque ceux-ci sont inférieurs à un montant plancher ; que cet avantage à finalité sociale vise à tenir compte au plan fiscal de la situation personnelle du contribuable ; que pour comparer l'imposition des dividendes versés aux non résidents à celles des dividendes versés aux résidents, seuls l'abattement de 40% prévu au 2° de l'article 158 code général des impôts et le crédit d'impôt prévu par l'article 200 septies du même doivent être pris en compte ; qu'en ne retenant que ces deux mécanismes, l'imposition d'un actionnaire résident excède la retenue à la source acquittée par M.B... ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 août 2012, présenté pour M.B..., par Me A...qui, à titre principal, conclut au rejet du recours du ministre et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, par la voie de l'appel incident, conclut à ce que le remboursement de la retenue à la source soit assorti de l'intérêt moratoire ; M. B...soutient que : - ses réclamations tendant à la restitution de la retenue à la source litigieuse sont recevables ; qu'aux termes du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, la réclamation doit être accompagnée d'un document justifiant soit le montant, soit le versement de la retenue litigieuse ; que les justificatifs produits sont valides ; que l'exigence de justification du versement de la retenue à la source est contraire au droit communautaire dès lors qu'elle excède ce qui est nécessaire ; qu'aucune disposition n'impose au déclarant de fournir une attestation de l'établissement payeur qui a versé la retenue à la source au Trésor public ; qu'il appartient au service de vérifier que l'établissement payeur a réglé la retenue à la source ; que le risque de double restitution de la retenue est réduit par l'existence d'une procédure préalable obligatoire, auprès notamment des autorités fiscales belges ; que lorsque le contribuable non résident ne connaît pas l'établissement payeur ayant opéré la retenue à la source, la recevabilité de sa demande de restitution ne saurait être conditionnée par la production d'une information dont il ne dispose pas ; qu'à titre subsidiaire, il convient de saisir, pour avis, le Conseil d'Etat ou, à titre préjudiciel, la Cour de justice de l'Union européenne de la question de la compatibilité avec le droit de l'Union de l'obligation pour l'actionnaire non résident d'une société française de communiquer à l'administration française, sous peine d'irrecevabilité de son action contentieuse, les références et la date de la déclaration n° 2777 adressée par l'agent payeur français à cette administration et de sursoir à statuer dans l'attente ; - la retenue à la source litigieuse est incompatible avec les articles 56 et 58 du Traité instituant la Communauté européenne ; que la situation d'un actionnaire résident est comparable à celle d'un non résident dès lors que l'Etat de source des dividendes décide de les assujettir sur les dividendes qu'ils perçoivent ; que le litige ne concerne pas l'application de la convention fiscale bilatérale ; que dès lors que la législation belge ne permet plus d'atténuer la double imposition des dividendes de source française, cette obligation pèse sur la France ; que les mesures préventives de double imposition ont été instaurées au profit des seuls actionnaires résidents français ; que les abattements et crédits d'impôts accordés aux résidents français n'ont pas été instaurés avec une finalité sociale mais pour atténuer les doubles impositions ; qu'en remplaçant l'avoir fiscal par des abattements et crédits d'impôts réservés aux seuls résidents, la France a créé un régime discriminatoire à l'égard des résidents belges ; que l'appréciation du caractère discriminatoire de la retenue à la source ne saurait résulter de la comparaison entre la retenue à la source française et l'impôt que l'actionnaire non résident aurait dû payer en France sur ses dividendes d'origine française au taux marginal de 40% applicable à l'ensemble des revenus mondiaux du contribuable, alors que seul l'Etat de résidence peut tenir compte des revenus mondiaux du contribuable pour établir l'impôt à un taux progressif ; que les abattements et crédits d'impôts sont indépendants de la capacité contributive du bénéficiaire des dividendes ; que rien ne justifie l'application du taux marginal le plus élevé du barème ; que le taux moyen d'imposition des résidents français est inférieur au taux de retenue appliqué aux dividendes versés aux non résidents ; que ce n'est qu'à partir d'un dividende de 120 000 euros que l'imposition du résident français dépasse celle du non résident ; que l'abattement fixe s'applique aux revenus de capitaux mobiliers, même si son montant dépend de la situation matrimoniale du contribuable ; que depuis le 1er janvier 2008, une option en faveur d'un prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 18% sur ces revenus est ouverte aux seuls résidents français, et ne s'applique qu'au revenu net ; que la suppression du remboursement de l'avoir fiscal aux actionnaires non résidents accompagnée du maintien en vigueur de la retenue à la source antérieurement compensée aboutit à une régression dans l'application de la libre circulation des capitaux, prohibée par le 2 de l'article 57 du Traité instituant la communauté européenne ; que ces dispositions entraînent une discrimination entre un contribuable non résident établi dans un autre Etat membre et un contribuable non résident établi dans un Etat tiers avec lequel la France a conclu une convention prévoyant une exonération de retenue à la source sur les dividendes sortants, sans exigence de participation minimale dans le capital de la filiale ; que cette distorsion est contraire aux articles 3.4 et 4.3 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatifs à l'établissement d'une monnaie unique dès lors qu'elle induit des détournements de flux de capitaux incompatibles avec une union monétaire ; que le crédit d'impôt prévu par l'article 200 septies du code général des impôts est réservé aux seuls résidents de France en vertu des termes de cet article ; que si l'instruction du 11 août 2005 prévoit de restituer ce crédit d'impôt aux non résident, cette restitution est subordonnée à la définition des modalités pratiques qui n'est pas intervenue ; qu'à titre subsidiaire, il convient de saisir, pour avis, le Conseil d'Etat ou, à titre préjudiciel, la Cour de justice de l'Union européenne de la question de la compatibilité avec le droit de l'Union de la retenue à la source litigieuse et de sursoir à statuer dans l'attente ; Vu l'ordonnance en date du 31 octobre 2013 fixant la clôture d'instruction au 15 décembre 2013 ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 juin 2014 : - le rapport de M. Chayvialle, premier conseiller, - les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public, Et connaissance prise de la note en délibéré, enregistrée le 13 juin 2014, présentée pour M.B... ; 1. Considérant que M. B...résident fiscal belge, a perçu au cours des années 2008 et 2009 des dividendes de source française ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU COMMERCE EXTERIEUR relève appel du jugement du 13 avril 2012, par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a accordé à M. B...la restitution de la retenue à la source prélevée sur ses dividendes de source française perçus en 2008 et 2009 d'un montant brut global de respectivement 7 881,01 euros et 5 431,99 euros ; que par la voie de l'appel incident, M. B...demande que la restitution de la retenue à la source ainsi accordée soit assortie de l'intérêt moratoire ; Sur le recours du ministre 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales : " Toute réclamation doit à peine d'irrecevabilité :/.../ d) Etre accompagnée (...) dans le cas où l'impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement.. / La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l'une des pièces énumérées au d.(...) " ; que ni ces dispositions, ni aucune autre ne précisent la nature des pièces justifiant le montant de la retenue à la source qui doivent, à peine d'irrecevabilité de la réclamation, accompagner cette dernière ; que le contribuable peut donc produire toutes pièces établissant le versement de la retenue litigieuse pour peu qu'elles en précisent la date et l'établissement payeur au sens des dispositions combinées de l'article 381 A de l'annexe III au code général des impôts et de l'article 188-0 H de l'annexe IV au même code ; que lorsque l'omission de pièces a motivé le rejet de la réclamation, ce vice de forme peut être régularisé devant le tribunal administratif jusqu'à la clôture de l'instruction, sur le fondement de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...n'a pas joint à ses réclamations, en date du 21 décembre 2009, s'agissant de la retenue à la source relative à l'année 2008, des 2 mars et 20 décembre 2010 s'agissant de la retenue à la source relative à l'année 2009, de pièces justifiant le versement de la retenue à la source dont il demandait la restitution, et que le rejet par décision du 14 juin 2010 de la réclamation du 2 mars 2010 a été motivé par cette irrégularité ; qu'en revanche, le rejet des réclamations des réclamations des 2 mars et 20 septembre 2010 relatives à l'année 2009 n'a pas été fondé sur ce motif ; 4. Considérant, que M.B... a présenté devant le Tribunal administratif de Montreuil des extraits de compte établis par les sociétés Bank Delen et Binckbank dépositaires des titres à l'origine des dividendes litigieux qui ne comportent aucune indication de la date des versements des retenues à la source dont les montants sont mentionnés ni aucune indication sur l'identité de l'établissement payeur ; que de même l'attestation de résidence établie sur formulaire Cerfa 5000-FR et revêtue du tampon du service public fédéral des finances de Bruxelles, si elle précise l'identité des sociétés françaises distributrices des dividendes ainsi que le montant des retenues à la source correspondantes n'indique pas davantage la date de leur versement ni l'identité de l'établissement payeur ; que M.B..., qui ne peut utilement se prévaloir de ce qu'il appartiendrait au service de prouver l'inexistence d'un versement dont la date ne lui est pas indiquée, ne saurait être regardé, et alors même que le versement aurait été effectué par un tiers, comme soumis à l'exigence d'apporter une preuve impossible ; que s'agissant de la réclamation du 2 mars 2010, dont le rejet, par décision du 14 juin 2010, était motivé par la méconnaissance des dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, le requérant n'a donc pas produit les justificatifs exigés par ces dispositions avant la clôture de l'instruction devant le Tribunal administratif ; que s'agissant des réclamations préalables en date des 21 décembre 2009 et 20 décembre 2010, relatives respectivement à la retenue à la source des années 2008 et 2009, dont le rejet par l'administration n'était pas motivé par la méconnaissance des dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, M. B...n'a pas non plus produit dans le cadre de la présente instance les justificatifs prévus par ces dispositions ; qu'ainsi, à défaut, pour M. B...d'avoir produit des documents établissant le versement des retenues litigieuses dont il demande la restitution par l'indication de la date de tels versements et l'identité de l'établissement payeur au sens des dispositions combinées de l'article 381 A de l'annexe III au code général des impôts et de l'article 188-0 H de l'annexe IV au même code, le MINISTRE DE L' ECONOMIE ET DES FINANCES ET DU COMMERCE EXTERIEUR est fondé à soutenir que ses réclamations ne satisfont pas aux conditions de recevabilité prévues à l'article R.* 197-3 du livre des procédures fiscales, et qu'en l'absence de régularisation avant clôture de l'instruction devant le Tribunal administratif s'agissant de la réclamation du 2 mars 2010, ou devant la Cour de céans, s'agissant des réclamations des 21 décembre 2009 et 20 décembre 2010, les conclusions de sa demande et de sa requête sont irrecevables ; 5. Considérant toutefois que M. B...soutient que les dispositions du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales précitées méconnaissent les exigences du droit communautaire ainsi que la libre prestation de services prévue par l'article 49 du traité instituant la Communauté européenne repris à l'article 56 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux termes duquel : " (...) les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation. " ; 6. Considérant qu'en l'absence de réglementation communautaire en matière de restitution des impositions nationales indûment perçues, il appartient à l'ordre juridique interne de chaque Etat membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent de l'effet direct du droit communautaire, étant entendu que ces modalités ne peuvent ni être moins favorables que celles régissant des recours similaires de nature interne ni être aménagées de manière à rendre impossible en pratique l'exercice des droits que les juridictions nationales ont l'obligation de sauvegarder ; que les dispositions du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales s'imposent indistinctement à toutes les actions tendant à la restitution d'une imposition qui n'a pas donné lieu à l'émission d'un rôle ou d'avis de mise en recouvrement, quel que soit le fondement juridique sur lequel elles sont présentées ; qu'en outre le requérant, qui ne justifie ni même n'allègue avoir effectué, auprès des établissements bancaires gestionnaires des comptes sur lesquels ont été crédités ses dividendes de sources française, aucune diligence pour être informé du nom de l'établissement payeur ayant prélevé la retenue sur ces dividendes ainsi que la date du versement de cette retenue au..., et l'établissement payeur des dividendes, alors au surplus que l'article 78 de l'annexe II au code général des impôts fait obligation à ce dernier, lorsqu'il prélève la retenue à la source sur des dividendes versés à un non résident, de délivrer un certificat libellé au nom du bénéficiaire, même lorsque celui-ci est représenté par un tiers ; que, de même, si le requérant soutient que les dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales entraîneraient pour l'exercice de l'activité de dépôt de titres une discrimination entre banques françaises et banques étrangères, contraire à la libre prestation de services, ce moyen doit être écarté, dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, l'intéressé n'établit pas l'impossibilité pour une banque étrangère dépositaire d'actions de sociétés françaises d'être informée de l'établissement payeur ayant prélevé la retenue à la source sur les dividendes correspondant aux titres gardés en dépôt et de la date du versement ; qu'ainsi M. B...n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales seraient incompatibles avec les principes du droit de l'Union d'équivalence et d'effectivité et de libre prestation de services ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Montreuil a regardé comme recevable la réclamation et, par voie de conséquence, la demande présentée par M.B... ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que sans qu'il soit besoin de saisir ni, pour avis, le Conseil d'Etat, ni par voie de question préjudicielle, la Cour de justice de l'Union européenne, le MINISTRE DE L' ECONOMIE ET DES FINANCES ET DU COMMERCE EXTERIEUR est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a ordonné la restitution à M. B...de la retenue à la source en litige et à demander à ce que les retenues à la source litigieuses soient remises à la charge de ce dernier ; Sur l'appel incident de M.B... : 8. Considérant que compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus, les conclusions de M. B...tendant à ce que le remboursement de la retenue à la source litigieuse soit assorti de l'intérêt moratoire ne peuvent en tout état de cause qu'être rejetées ; Sur les conclusions de M.B... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme de 2 000 euros que M. B...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 13 avril 2012 est annulé. Article 2 : La retenue à la source restituée à M. B...au titre des dividendes de source française perçus au cours des années 2008 et 2009 est remise à sa charge. Article 3 : L'appel incident de M. B...et ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés. '' '' '' '' N° 12VE02112 6