Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 07/10/2010, 08BX02954, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2010-10-07
Numéro : 08BX02954
Président : Mme VIARD
Rapporteur : M. Paul-André  BRAUD
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : GERBEAUD

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 26 novembre 2008, présentée pour la SAS ECO DISTRIBUTION, société par actions simplifiée, dont le siège est 25 rue des Ecoles à Bruxerolles (86180), par Me Gerbeaud ; la SAS ECO DISTRIBUTION demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0500466 et 0600620 en date du 15 octobre 2008 par lequel le Tribunal Administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur les achats de viande à laquelle elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, pour un montant total de 250 229,85 euros; 2°) de lui accorder la restitution des droits en litige ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code rural ; Vu l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances ; Vu la loi n° 96-1139 du 26 décembre 1996 relative à la collecte et à l'élimination des cadavres d'animaux et des déchets d'abattoirs et modifiant le code rural ; Vu la loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000 portant loi de finances rectificative pour 2000 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 septembre 2010 : - le rapport de M. Braud, premier conseiller ; - les observations de Me Gerbeaud, pour la SAS ECO DISTRIBUTION ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; La parole ayant été redonnée aux parties ; Considérant que la SAS ECO DISTRIBUTION a demandé la restitution de la taxe sur les achats de viande prévue à l'article 302 bis ZD du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000 portant loi de finances rectificative pour 2000, qu'elle a acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, au motif que cette taxe n'est pas compatible avec le droit communautaire ; qu'elle relève appel du jugement du 15 octobre 2008 du Tribunal Administratif de Poitiers rejetant sa demande tendant à la restitution de la taxe susmentionnée ; Sur le retrait du dégrèvement initialement accordé : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article 302 bis ZD du code général des impôts applicable à la période d'imposition en litige, la taxe sur les achats de viandes est constatée, recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures que la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. ; que l'article L. 168 du même livre dispose que : Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ; qu'il ressort de ces dispositions que la circonstance qu'une imposition a été dégrevée à tort ne fait pas obstacle à ce que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, établisse une nouvelle imposition au titre de la même période, tant que le délai de reprise dont elle dispose n'est pas expiré, soit, en l'espèce, jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible ; qu'il appartient seulement à l'administration, dans ce cas, d'informer préalablement le contribuable de la persistance de son intention d'imposer ; Considérant que, par décision du 5 août 2004, le directeur des services fiscaux de la Vienne a prononcé, à la demande de la SAS ECO DISTRIBUTION, le dégrèvement de la taxe sur les achats de viandes versée par la société au titre de la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, puis a, par lettre du 9 novembre 2004, informé la société de son intention d'annuler la décision de dégrèvement ; que la société requérante ayant fait part de ses observations par courrier du 6 décembre 2004, l'administration a confirmé, par lettre du 4 janvier 2005, sa décision d'annuler le dégrèvement pris sur la base d'une interprétation de la jurisprudence fondée sur le texte applicable aux années antérieures à l'imposition en cause ; que l'administration fiscale a ainsi informé la société requérante de son intention de retirer la décision de dégrèvement et de maintenir l'imposition avant l'expiration du délai de reprise, lequel avait été interrompu par la réclamation contentieuse présentée par ladite société le 15 décembre 2003 ; que, dans ces conditions, la décision de dégrèvement n'a pas créé de droits acquis au profit du contribuable ; que, par suite, l'administration a pu régulièrement, en application des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, procéder au retrait de ladite décision ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, en procédant au retrait de la décision de dégrèvement qu'elle avait prise, l'administration n'a procédé à aucune rectification des déclarations du contribuable mais s'est bornée à maintenir l'imposition primitivement établie ; que, par suite, la requérante ne peut utilement soutenir que l'administration ne pouvait procéder au rétablissement des impositions en litige sans respecter les règles de la procédure de redressement contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales dans sa version antérieure au 31 décembre 2005 : Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. ; qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, le paiement de la taxe sur les achats de viande en litige avait été effectué à la date d'exigibilité par la contribuable ; que, malgré la décision de dégrèvement du 5 août 2004, l'administration n'a pas procédé au remboursement effectif des sommes en cause avant le retrait de cette décision ; que, dès lors, il n'y avait nul besoin, pour l'administration, après le retrait de la décision de dégrèvement, de mettre à nouveau en recouvrement les impositions contestées ; Considérant, en quatrième lieu, que la SAS ECO DISTRIBUTION n'est, en tout état de cause, pas fondée à invoquer devant une juridiction française, pour écarter l'application des dispositions du livre des procédures fiscales relatives au droit de reprise de l'administration fiscale, les principes du droit communautaire, tels que le principe de confiance légitime, dès lors que la procédure fiscale est uniquement régie par le droit interne et ne relève pas, par suite, d'une réglementation communautaire ; Considérant, en dernier lieu, que les obligations des contribuables résultent des textes législatifs et réglementaires, à l'application desquels l'administration ne peut renoncer ; que sous réserve des garanties prévues pour le contribuable par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, ainsi que de celles dont le juge de l'impôt assure le respect, la position ou le comportement de l'administration avant la procédure contentieuse, lors de l'instruction de la réclamation ou en cours d'instance devant le juge de l'impôt, quelles que soient leurs évolutions ou contradictions éventuelles, ne peuvent faire obstacle à l'application par le juge de l'impôt de la loi fiscale, dans le cadre des moyens soulevés par chacune des parties et de ceux qu'il est tenu de relever d'office ; qu'ainsi, dans le cadre d'une procédure contentieuse fiscale, un requérant ne peut utilement invoquer le principe dit de l'estoppel, principe selon lequel une partie ne saurait se prévaloir de prétentions contradictoires au détriment de ses adversaires ; que, par suite, le moyen tiré de la violation de ce principe doit être écarté ; En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ; Considérant que, d'une part, les impositions contestées ne procèdent pas du rehaussement d'impositions antérieures mais constituent des impositions primitives ; que, d'autre part, l'annulation par l'administration d'une décision de dégrèvement ne constitue pas un rehaussement d'impositions antérieures au sens de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, la société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 80 A et B du livre des procédures fiscales, de la décision de dégrèvement susmentionnée ; qu'en outre, la société requérante ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de l'instruction 13 L-3-05 du 20 juillet 2005 qui ne concerne que les contribuables qui ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 87 du traité instituant la Communauté européenne : Sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ; qu'aux termes de l'article 88 du même traité : 1. La Commission procède avec les États membres à l'examen permanent des régimes d'aides existant dans ces États (...) 2. Si (...) la Commission constate qu'une aide accordée par un État ou au moyen de ressources d'État n'est pas compatible avec le marché commun aux termes de l'article 87 (...) elle décide que l'État intéressé doit la supprimer ou la modifier (...) 3. La Commission est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides. Si elle estime qu'un projet n'est pas compatible avec le marché commun, aux termes de l'article 87, elle ouvre sans délai la procédure prévue au paragraphe précédent. L'État membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que cette procédure ait abouti à une décision finale ; Considérant qu'il résulte de ces stipulations que, s'il ressortit à la compétence exclusive de la Commission européenne de décider, sous le contrôle de la Cour de justice des Communautés européennes, si une aide de la nature de celles mentionnées à l'article 87 du traité est ou non, compte tenu des dérogations prévues par ce traité, compatible avec le marché commun, il incombe, en revanche, aux juridictions nationales de sanctionner, le cas échéant, l'invalidité de dispositions de droit national qui auraient institué ou modifié une telle aide en méconnaissance de l'obligation, qu'impose aux États membres le paragraphe 3 de l'article 88 du traité, d'en notifier à la Commission, préalablement à toute mise à exécution, le projet ; que l'exercice de ce contrôle implique, notamment, de rechercher si les dispositions dont l'application est contestée instituent un régime d'aide, ou si une taxe fait partie intégrante d'une telle aide ; Considérant qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, d'une part, que les taxes n'entrent pas dans le champ d'application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d'État, à moins qu'elles constituent le mode de financement d'une mesure d'aide, de sorte qu'elles font partie intégrante de cette mesure, d'autre part que, pour que l'on puisse juger qu'une taxe, ou une partie d'une taxe, fait partie intégrante d'une mesure d'aide, il doit exister un lien d'affectation contraignant entre la taxe et l'aide en vertu de la réglementation nationale pertinente, en ce sens que le produit de la taxe est nécessairement affecté au financement de l'aide ; Considérant que l'article 1er de la loi du 26 décembre 1996 relative à la collecte et à l'élimination des cadavres d'animaux et des déchets d'abattoirs et modifiant le code rural a inséré dans le code général des impôts un article 302 bis ZD instituant, à compter du 1er janvier 1997, une taxe sur les achats de viande due par les personnes qui réalisent des ventes au détail de viande, dont le produit était affecté à un fonds faisant l'objet d'une comptabilité distincte, ayant pour objet de financer la collecte et l'élimination des cadavres d'animaux et des saisies d'abattoirs reconnus impropres à la consommation humaine et animale, activités correspondant au service public de l'équarrissage défini à l'article 264 du code rural en vigueur au cours des années d'imposition en litige ; que le II de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000 de finances rectificative pour 2000, entré en vigueur le 1er janvier 2001, a limité à la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 l'affectation de la taxe sur les achats de viande au fonds mentionné ci-dessus ; qu'en conséquence, à compter du 1er janvier 2001, en l'absence de dispositions prévoyant l'affectation de cette taxe, celle-ci est devenue une recette du budget général de l'État ; qu'à compter de cette même date, le service public de l'équarrissage a été financé au moyen d'une dotation inscrite au budget général de l'État ; Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 18 de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances, en vigueur au cours des années d'imposition en litige : Il est fait recette du montant intégral des produits, sans contraction entre les recettes et les dépenses. L'ensemble des recettes assurant l'exécution de l'ensemble des dépenses, toutes les recettes et toutes les dépenses sont imputées à un compte unique, intitulé budget général ; qu'en vertu du principe à valeur constitutionnelle d'universalité budgétaire résultant de ces dispositions, les recettes et les dépenses doivent figurer au budget de l'État pour leur montant brut, sans être contractées, et l'affectation d'une recette déterminée à la couverture d'une dépense déterminée est interdite, sous réserve des exceptions prévues au second alinéa de l'article 18 ; qu'en application de ce principe et de la législation nationale relative à la taxe sur les achats de viande, et sans qu'il soit besoin de se référer aux travaux parlementaires dont est issu l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000, à compter du 1er janvier 2001, il n'existait juridiquement aucun lien d'affectation contraignant entre la taxe et le service public de l'équarrissage, et aucun rapport entre le produit de la taxe et le montant du financement public attribué à ce service ; qu'en exécution des règles ainsi applicables, à compter de cette même date, la taxe sur les achats de viande était une recette du budget général, dépourvue de tout lien avec le budget du ministère de l'agriculture et la dotation inscrite à ce budget servant à financer le service public de l'équarrissage ; que la taxe sur les achats de viande n'entrant pas, ainsi, à compter du 1er janvier 2001, dans le champ d'application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d'État, la SAS ECO DISTRIBUTION ne peut invoquer, au soutien de sa demande en restitution de l'imposition en litige, une éventuelle méconnaissance par les autorités françaises, à l'occasion de la modification du mode de financement du service public de l'équarrissage résultant des dispositions de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000, des obligations qu'imposent la première et la dernière phrases du paragraphe 3 de l'article 88 du traité instituant la Communauté européenne ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS ECO DISTRIBUTION n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal Administratif de Poitiers a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS ECO DISTRIBUTION est rejetée. 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