CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/04/2018, 16LY03952, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-04-24
Numéro : 16LY03952
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : SELARL FISCALP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Avenir et Investissement d'Albigny a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et des pénalités y afférentes ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2008 et 2009. Par un jugement n° 1400134 du 10 octobre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 30 novembre 2016, la SARL Avenir et Investissement d'Albigny Société, représenté par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 10 octobre 2016 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de prononcer la restitution des sommes versées à tort, le cas échéant, assorties d'intérêts moratoires ; 4) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SARL Avenir et Investissement d'Albigny soutient que : -l'avis de mise en recouvrement qui ne fait pas mention du courrier du 14 février 2012, dernier document adressé au contribuable l'informant du montant des droits in fine mis à sa charge, est entaché d'une irrégularité substantielle en méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-1 1er et 2ème alinéas du livre des procédures fiscales ; S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : - l'administration n'a pas tenu compte du montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible à régulariser, non contestée, contrepartie de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée et qui figure à l'actif du bilan depuis le 31 décembre 2008, pour un montant de 29 705 euros supérieur à celui de la taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible ; la péremption invoquée de cette taxe sur la valeur ajoutée déductible au motif qu'elle n'aurait pas été déclarée dans les délais réglementaires pour l'exclure du bénéfice de la compensation ne respecte pas les principes généraux du droit, ni les règles applicables en matière de compensation légale ou de compensation fiscale telle que définie par les articles L. 203 à L 205 du livre des procédures fiscales ; cette péremption ne joue pas lorsque l'administration procède à des rappels sur une période antérieure à celle au cours de laquelle la péremption est intervenue ; - la taxe sur la valeur ajoutée collectée n'était pas due sur cette période ; - la taxe sur la valeur ajoutée déductible à régulariser compense largement la taxe sur la valeur ajoutée rappelée au titre des exercices 2008 et 2010, justifiant le dégrèvement du rappel ; - le rappel du solde créditeur de la taxe sur la valeur ajoutée à régulariser n'a pas été compensé par la prise en compte l'année précédente d'un solde débiteur largement supérieur ; - l'administration ne peut refuser la compensation lorsqu'elle profite au contribuable entre une taxe sur la valeur ajoutée déductible émise et une taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée pour la même période sans méconnaître les principes d'effectivité et de neutralité du droit communautaire et du droit interne ; une question préjudicielle en ce sens doit être transmise à la Cour de justice de l'Union européenne ; S'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés : - le mode de détermination du rehaussement est erroné ; en constatant que la société n'avait pas procédé à une refacturation des charges à ses filiales selon leur quote-part respective, l'administration aurait dû procéder à une rectification des produits non facturés et l'autoriser à refacturer ces charges sur une période ultérieure en permettant aux filiales de déduire lesdites charges ; en se bornant à indiquer que la décision de procéder à cette refacturation lui appartient exclusivement sans assurer que les filiales ne seront pas redressées en cas de contrôle l'administration ne lui laisse d'autre choix que de maintenir sa demande de décharge ; S'agissant de la majoration pour manquement délibéré : - elles doivent être abandonnées dès lors qu'il est incontestable qu'elle a pu, à bon droit, estimer que la créance dont elle était susceptible de se prévaloir, en 2008 mais également en 2010, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée collectée à régulariser issue du premier exercice vérifié, compensait intégralement la taxe rappelée ; - le manquement délibéré n'est pas établi. Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL Avenir et Investissement d'Albigny n'est fondé. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne aff. 95/07 et 96/07 3ème chambre Ecostrade SpA, du 8 mai 2008 ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., première conseillère ; - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Avenir et Investissement d'Albigny a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière d'impôt sur les sociétés sur les exercices clos les 31 décembre 2008 et 2009 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, à l'issue de laquelle l'administration, par une proposition de rectification du 17 août 2011, lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mais non déclarée et a réintégré à ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés diverses charges considérées comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ou insuffisamment justifiées ainsi qu'une provision sur créance client constatée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2009, regardée comme irrégulière dès sa constitution. Par la présente requête, la SARL Avenir et Investissement d'Albigny relève appel du jugement du 10 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition et des pénalités y afférentes. Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement : 2. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis./ Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. ". Il appartient au juge de l'impôt de rechercher si, dans la limite des impositions correspondant aux montants mentionnés dans la dernière pièce modifiant les rehaussements, si l'avis de mise en recouvrement, qui n'a pas à être motivé, est simplement entaché d'une erreur matérielle, seul le surplus éventuel des impositions devant alors être regardé comme irrégulièrement mis en recouvrement, ou si la discordance a privé le contribuable de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement. 3. La SARL Avenir et Investissement d'Albigny soutient que l'avis de mise en recouvrement est irrégulier au motif qu'il ne fait pas mention du courrier du 14 février 2012, dont elle a accusé réception le 27 février 2012, avant la mise en recouvrement des impositions, dernier document adressé à la contribuable l'informant du montant des droits in fine mis à sa charge, mais que cet avis fait seulement référence à la proposition de rectification du 17 août 2011 et à la réponse aux observations du contribuable du 8 novembre 2011 précédemment notifiés avant la réduction des rectifications mises à sa charge. Toutefois, il n'est pas contesté que les montants figurant sur l'avis de mise en recouvrement litigieux correspondent aux montants des droits laissés à sa charge consécutivement à l'entretien avec l'interlocuteur départemental et repris dans le tableau annexé au courrier du 14 février 2012, dont elle a accusé réception. Dès lors, la contribuable n'a pu être induite en erreur sur le montant des impositions et pénalités supplémentaires laissées à sa charge et mises en recouvrement conformément aux prescriptions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et, détenant une information suffisante sur le fondement et le montant des suppléments d'impôt mis à sa charge, n'a pas été privée de la possibilité de les contester utilement. Elle n'est, par suite, pas fondée à soutenir que l'erreur purement matérielle relevée serait de nature à entacher l'avis de mise en recouvrement d'une irrégularité substantielle l'ayant privée d'une garantie. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne les suppléments d'impôt sur les sociétés : 4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5. notamment : 1° les frais généraux de toute nature ". Pour être comprises dans les charges déductibles des résultats imposables, les dépenses doivent être supportées dans l'intérêt normal de l'entreprise et être justifiées quant à leur réalité et leur montant. 5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 6. L'administration fiscale a remis en cause, au titre des exercices vérifiés, la déduction de charges opérée par la SARL Avenir et Investissement d'Albigny relatives à certaines factures pour lesquelles cette société n'a pas été en mesure de démontrer le caractère déductible des dépenses litigieuses pour les besoins de son activité, ni de répartir entre ses différentes filiales les charges comptabilisées par elle et correspondant aux frais qu'elle soutient avoir supporté pour le compte de ses filiales. La SARL Avenir et Investissement d'Albigny conteste les rehaussements en découlant en soutenant que l'administration aurait dû procéder à une rectification des produits non facturés et non des charges supportées, et l'autoriser à refacturer ces charges à ces filiales sur une période ultérieure en permettant à ces dernières de les déduire. Toutefois, alors que la société appelante semble avoir renoncé dans le dernier état de ses écritures à la refacturation entre ses filiales, et n'ayant ni démontré que les dépenses litigieuses avaient effectivement été engagées pour les besoins de son activité propre, ni été en mesure de préciser la quote-part respective de chacune de ses filiales dans le montant des charges qu'elle soutient avoir supportées pour elles, l'administration fiscale a pu, à bon droit, remettre en cause leur déduction du résultat imposable de la SARL Avenir et Investissement d'Albigny au titre des exercices vérifiés en application des dispositions prévues à l'article 39-1 du code général des impôts. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 7. Aux termes du 2. du I. de l'article 271 du code général des impôts, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Aux termes du 3. du I. du même article, la déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. Conformément au 2° du I. de l'article 208 issu du décret n° 2007-566 du 16 avril 2007 et reprenant les termes de la 2ème phrase du 2ème alinéa du I. de l'ancien article 224 de l'annexe II audit code, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur la déclaration concernée peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Toutefois, compte tenu des dispositions impératives de l'article 208-I de l'annexe II audit code, dès lors que le droit à déduction est atteint de péremption au moment du contrôle, l'administration fiscale ne peut accorder au contribuable le bénéfice de la déduction omise. 8. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". 9. Toutefois, un contribuable ne peut demander la compensation entre la taxe qui lui a été assignée et un crédit de taxe déductible dont il se prévaut dès lors que la taxe déductible omise n'a pas figuré dans les déclarations ultérieures déposées avant la fin de l'année qui suit celle de l'omission. Même en cas de redressements opérés par l'administration, un crédit de taxe déductible dont une société disposait au début de la période soumise à rectification ne peut être admis en déduction du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie, dans la mesure où ce crédit n'a pas figuré sur les déclarations ultérieures déposées dans le délai prévu au I. 2ème phrase de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. Ces dispositions ne sont pas contraires aux principes communautaires, ni aux dispositions de la directive européenne relative au système de taxe sur la valeur ajoutée. 10. La SARL Avenir et Investissement d'Albigny demande que soit déduite, par compensation en application des articles L. 203 à L 205 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible mis à sa charge, un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible à régulariser figurant au bilan de clôture de l'exercice 2008 d'un montant de 29 705 euros. La SARL appelante estime que le ministre n'est pas fondé à lui opposer la péremption du droit à déduction, non juridiquement fondée selon elle, dès lors que l'administration a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur une période antérieure à celle au cours de laquelle la péremption de ce droit devait intervenir. Toutefois, le ministre oppose le fait que la société appelante n'apporte aucun justificatif sur la nature des dépenses qui seraient grevées de taxe sur la valeur ajoutée, ni sur le caractère effectivement déductible de cette taxe et relève, en outre, que le droit à déduction de ladite taxe a pris naissance au plus tard le 31 décembre 2008, de sorte qu'en application des dispositions susvisées, la taxe déductible n'aurait pu figurer que sur les déclarations de chiffre d'affaires déposées avant le 31 décembre 2010. 11. Si l'appelante entend se prévaloir des principes d'effectivité et de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée au sens du droit communautaire, elle ne peut, toutefois, invoquer utilement à l'appui du présent litige relatif à une demande de compensation entre taxe sur la valeur ajoutée collectée et taxe sur la valeur ajoutée déductible une jurisprudence relative à l'application des règles de l'auto-liquidation à l'occasion d'une acquisition intracommunautaire. En outre, les articles 17, 18, paragraphes 2 et 3 ainsi que le b. du 1, de l'article 21 de la sixième directive repris aux articles 167 et suivants, 179, 180 et 196 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ne s'opposent pas à une réglementation nationale qui prévoit un délai de forclusion pour l'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que les principes d'équivalence et d'effectivité soient respectés. Dans un arrêt du 8 mai 2008 aff. 95/07 et 96/07 3ème chambre Ecostrade SpA, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit qu'un délai de forclusion, dont l'échéance a pour conséquence de sanctionner le contribuable insuffisamment diligent qui a omis de réclamer la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont en lui faisant perdre le droit à déduction, ne saurait être considéré comme incompatible avec la directive relative à la taxe sur la valeur ajoutée. En l'espèce, en omettant de porter sur ses déclarations de chiffre d'affaires déposées au plus tard le 31 décembre 2010, la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait pouvoir déduire au titre de dépenses engagées avant le 31 décembre 2008, la SARL Avenir et Investissement d'Albigny doit être regardée comme ayant été insuffisamment diligente. Par suite, et sans qu'il soit besoin de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne à cet égard, l'administration fiscale était fondée à refuser de procéder à une compensation avec un montant de taxe sur la valeur ajoutée dont le droit à déduction était forclos à la date du contrôle et ainsi de rappeler les droits de taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible sans procéder à aucune compensation. 12. Enfin, la SARL Avenir et Investissement d'Albigny ne saurait se prévaloir d'un montant de 271 165 euros de taxe sur la valeur ajoutée inscrit à un compte " taxe sur la valeur ajoutée à régulariser " au 31 décembre 2007, dès lors qu'il s'agissait de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre d'une livraison à soi-même, se rapportant à la construction d'un bien immobilier réalisée en 2007, que la société a déclarée sur la déclaration de chiffre d'affaires CA3 du mois de décembre 2008, et pour laquelle elle a exercé corrélativement son droit à déduction pour le même montant au titre de la même déclaration, ce qui n'est pas contesté. Sur les pénalités : 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 14. Il résulte de l'instruction que la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée aux seuls rappels portant sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée par la société, exigible à la clôture des exercices 2008 et 2009, mais non déclarée. Pour justifier l'application de la majoration, l'administration fait valoir que la SARL ne pouvait ignorer l'obligation de reversement au Trésor de cette taxe qu'elle a comptabilisée dans un compte spécifique " taxe sur la valeur ajoutée à régulariser " en l'y maintenant toutefois d'un exercice à l'autre. Ces éléments attestent du caractère intentionnel et répété des manquements. Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de la SARL Avenir et Investissement d'Albigny d'éluder l'impôt justifiant l'application aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 15. Il résulte de ce qui précède que la SARL Avenir et Investissement d'Albigny n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Avenir et Investissement d'Albigny est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Avenir et Investissement d'Albigny et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 27 mars 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président, Mme Meynasseyre, présidente assesseure, Mme A..., première conseillère. Lu en audience publique le 24 avril 2018. 2 N° 16LY03952