Cour administrative d'appel de Paris, 2e chambre, du 1 mars 2001, 97PA02526, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-03-01
Numéro : 97PA02526
Rapporteur : M. MAGNARD
Commissaire du gouvernement : M. MORTELECQ

(2ème chambre A) VU, enregistrés le 9 septembre et le 19 novembre 1997 au greffe de la cour, la requête et le mémoire complémentaire présentés par Mme Isabelle Z... demeurant ... ; Mme Z... demande à la cour : 1 ) d'annuler le jugement n 9300508/1 - 9309164/1 en date du 25 février 1997 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge de l'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre des années 1986 à 1989 dans les rôles de la ville de Paris ainsi que des pénalités dont il a été assorti ; 2 ) de prononcer la décharge demandée ; 3 ) d'ordonner le sursis à exécution du jugement attaqué ; 4 ) de condamner l'Etat à lui verser une somme au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU les autres pièces du dossier ; VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; VU le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 15 avril 2001 : - le rapport de M. MAGNARD, premier conseiller ; - les observations de Mme Z... ; - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ; Considérant que, par la présente requête, Mme Z... fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de l'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre des années 1986 à 1989 ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, en premier lieu, que Mme Z... fait valoir que le tribunal administratif n'a pas répondu à son moyen tiré de l'invocation, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de réponses ministérielles à MM. Y... et X..., parlementaires, en date respectivement des 30 juin 1980 et 1er mars 1984 ; que, toutefois, ces réponses ont trait à la catégorie dans laquelle sont imposées les sommes reçues par des médecins selon qu'ils sont ou non dans une situation de subordination vis-à-vis de la partie versante ; que le litige existant entre Mme Z... et l'administration fiscale ne concerne pas le classement catégoriel des revenus de la requérante, le service n'ayant pas remis en cause le principe de la taxation desdits revenus dans la catégorie des traitements et salaires, mais le caractère déductible des sommes déclarées par l'intéressée au titre de ses frais ; qu'ainsi, le moyen était inopérant ; que, par suite, en s'abstenant d'y répondre, le tribunal n'a pas entaché son jugement d'irrégularité ; Considérant, en second lieu, qu'en réponse au moyen de Mme Z... tiré de ce que les redressements litigieux auraient été, au titre des quatre années en cause, notifiés avant l'émission des avis correspondant aux impositions primitives, le tribunal a répondu "que la circonstance que les notifications de redressement aient été établies avant la mise en recouvrement de l'imposition primitive résultant des bases déclarées est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, un contrôle sur pièces pouvant être entrepris dès l'expiration du délai imparti pour déposer la déclaration" ; qu'ainsi, les premiers juges ont répondu au moyen soulevé pour l'ensemble des années 1986 à 1989, nonobstant le fait qu'ils ont ensuite précisé, par un motif d'ailleurs surabondant, que l'intéressée n'était pas imposable au titre des seules années 1987 à 1989 sur le fondement de ses déclarations ; Considérant, enfin, que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés devant eux par Mme Z..., ont statué sur l'ensemble des moyens présentés par l'intéressée à l'appui de ses conclusions, et notamment sur ceux tenant à l'exercice d'une activité d'auteur journaliste à son domicile et à l'existence, en matière de quotient familial, d'une prise de position formelle de l'administration ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme Z... n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration, avant de notifier des redressements sur les montants déclarés par un contribuable, de mettre en recouvrement les impositions primitives résultant des bases ainsi déclarées et d'émettre un avis d'imposition ou, le cas échéant de non-imposition ; que, par suite, Mme Z... n'est pas fondée à se prévaloir de ce que les notifications de redressement concernant les années 1986 à 1989 lui ont été adressées avant qu'elle ait reçu au titre de chacune des années concernées les avis d'imposition ou de non-imposition établis sur la base de ses déclarations ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne les frais professionnels : Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts qui concerne l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés ... 3 Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitement en fonction du revenu brut ( ...) elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu ( ...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels." ; que de tels frais ne sont déductibles que s'ils sont engagés en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu et sont inhérents à l'emploi ; qu'il appartient au contribuable de justifier de la nature et du montant des frais exposés dont il demande la déduction ; Considérant que Mme Z... exerce une activité de medecin salarié ainsi qu'une activité accessoire d'auteur d'articles scientifiques et de journaliste pigiste, pour lesquelles elle perçoit des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'au titre des années 1986 à 1989, elle a demandé la déduction au titre des frais réels, des sommes respectives de 130.706 F, 178.129 F, 189.982 F et 154.151 F et, à titre forfaitaire, des sommes respectives de 1.321 F, 25.544 F, 39.978 F et 25.323 F ; que l'administration fiscale n'a admis ces sommes en déduction qu'à hauteur des frais qu'elle estimait justifiés, soit respectivement 41.765 F, 49.967 F, 67.364 F et 41.844 F, ces montants étant supérieurs à la déduction forfaitaire de 10 % ; Considérant que l'option pour les frais réels exclut que le contribuable détermine forfaitairement une partie de ses frais ; que Mme Z..., qui a exercé cette option et qui ne produit aucune justification du montant des dépenses qu'elle aurait engagées au titre des frais de représentation et de réception, n'est pas fondée à demander la prise en compte d'une déduction forfaitaire de 2 % ; que l'abattement forfaitaire de 2 % prévu par l'instruction ministérielle du 7 février 1972, modifiée par la note du 19 avril 1978, destiné à tenir compte de certains frais professionnels concerne uniquement les médecins conventionnés taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ce qui n'est pas le cas de l'intéressée ; qu'enfin, les indications de M. Jean-Claude A... dans "le memento fiscal des médecins" ne constituent pas, en tout état de cause, une interprétation formelle du texte fiscal dont Mme Z... pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant que Mme Z... a déclaré au titre de son activité accessoire d'auteur d'articles scientifiques et de journaliste pigiste des revenus de respectivement 13.184 F, 25.544 F, 39.978 F et 25.372 F au titre des années 1986 à 1989 ; qu'arguant qu'elle exerce cette activité dans son appartement où elle stocke la documentation nécessaire, elle demande la déduction de frais afférents à cet appartement pour des montants de 46.000 F en 1987, 56.842 F en 1988 et 33.320 F en 1989, alors que le vérificateur n'a admis en déduction que les frais d'électricité à hauteur de 10 % et les frais de téléphone à hauteur de 50 % ; qu'il est constant que cet appartement constitue la résidence principale de la requérante ; qu'il appartient donc à celle-ci de justifier que les frais exposés l'ont été à titre professionnel ; qu'en se bornant à faire valoir que son activité accessoire lui donne droit à des déductions particulières au titre de l'usage de son appartement et à soutenir que tous les justificatifs du montant des dépenses ont été apportés, sans fournir le moindre document permettant d'établir l'utilisation professionnelle effective des locaux litigieux, Mme Z... n'apporte pas la preuve qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, lui incombe ; que les instructions figurant à la documentation administrative de base 5 F 2531 n 38 en date du 1er décembre 1988 et au bulletin officiel de la direction générale des impôts 5 F 10-91 du 19 septembre 1991, lesquelles sont pour partie postérieures aux années d'imposition, se bornent à commenter la jurisprudence et ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui précède ; que plus généralement, les doctrines invoquées précisent les divers frais réels dont la déduction est possible mais ne dispensent pas le contribuable de justifier du montant et du caractère professionnel de ces frais ; que la décision préfectorale du 23 décembre 1991 autorisant Mme Z... à utiliser 43 mètres carrés de son appartement pour l'exercice de son activité de médecin libéral, ne saurait être valablement invoquée pour permettre la déduction de sommes engagées dans le cadre d'une activité d'auteur journaliste, au titre d'années antérieures à ladite décision ; Considérant que, si Mme Z... soutient que ses activités d'auteur journaliste, de médecin hospitalier et de médecin dans un dispensaire justifient la prise en compte de frais de repas, elle ne produit aucun justificatif du nombre de repas pris hors du domicile et de leur coût ; qu'ainsi, elle n'apporte pas la preuve de l'insuffisance des montants retenus à ce titre par l'administration, à hauteur de 220 repas par an évalués à 1,5 fois le minimum garanti ; Considérant que l'administration a admis une partie des frais de congrès dont Mme Z... demande la déduction ; que la requérante, contrairement à ce qu'elle affirme, n'a produit au dossier aucun justificatif qui établirait que les frais qu'elle a exposés à ce titre seraient supérieurs aux montants retenus par les services fiscaux ; que la cour ne trouve notamment au dossier aucune pièce justificative des dépenses exposées par l'intéressée dans le cadre dans le cadre d'un congrès auquel elle a participé à Sidney ; que, si Mme Z... invoque l'instruction contenue dans la documentation administrative de base référencée sous le n 5 F 1151, paragraphes 37 à 39, cette instruction, qui concerne les modalités d'imposition de remboursements de frais selon la nature des frais ayant fait l'objet d'un remboursement, ne peut être utilement invoqué à l'appui d'un moyen tenant au caractère déductible des frais de congrès en litige ; Considérant que la cotisation à l'ordre des médecins de Mme Z... a été admise en déduction de son revenu imposable au titre des années 1986 à 1989 ; que le moyen concernant ladite cotisation est dès lors dépourvu d'objet ; Considérant que, si Mme Z... invoque les modalités d'exercice de sa profession au cours des années antérieures aux années en litige et le déroulement de son cursus hospitalier et universitaire, ces moyens ne sauraient permettre la déduction de frais professionnels de son revenu imposable, en l'absence de toute pièce justificative desdits frais ; Considérant, enfin, qu'en faisant valoir que l'inspecteur en charge de son dossier a commis des erreurs d'appréciation, Mme Z... ne conteste pas utilement le bien-fondé des redressements en litige ; En ce qui concerne la réintégration d'allocations pour frais d'emploi : Considérant qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts : "Sont affranchis de l'impôt : 1 : les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet ..." ; qu'en vertu des dispositions précitées du 3 de l'article 83 du même code, il est également possible de déduire des sommes perçues les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales, cette déduction étant calculée soit forfaitairement, soit en fonction des frais réels justifiés ; Considérant qu'il n'est pas contesté que sur les 5.612 F d'allocation pour frais réintégrés par l'administration au titre de 1988, 2.173 F n'ont pas été utilisés conformément à leur objet ; qu'ils ont par suite été imposés à bon droit ; que s'agissant des 3.439 F restant, s'ils ont été intégrés dans la base imposable de Mme Z..., il est constant que les dépenses correspondantes ont été admises en déduction ; qu'ainsi, à supposer que comme le soutient la requérante, cette somme de 3.439 F corresponde à des allocations pour frais d'emploi non imposables, les frais dont elle constitue le remboursement ne sont pas déductibles ; que, par suite, Mme Z... ne peut valablement soutenir qu'elle aurait été surtaxée ; Considérant qu'à supposer que Mme Z... ait entendu invoquer à l'encontre du redressement susvisé les mentions de l'instruction 5 F 1151 37 à 39 qui prévoient que certains frais remboursables par l'entreprise le sont en franchise d'impôt, il résulte des termes même de ladite instruction, et notamment de son paragraphe 4, indissociable des paragraphes invoqués par la requérante, que cette faculté n'est pas ouverte aux contribuables ayant opté pour le régime des frais réels ; qu'au surplus, en l'absence de toute preuve de la nature des frais exposés, Mme Z... n'établit pas se trouver dans la situation décrite par l'instruction dont elle se prévaut ; En ce qui concerne le quotient familial : Considérant que Mme Z... ne soutient plus devant la cour que le redressement qui lui a été notifié au titre du quotient familial méconnaîtrait les dispositions de la loi fiscale ; que, contrairement à ce qu'elle soutient, ni le double de sa déclaration de revenu au titre de l'année 1985 ni les mentions informatisées figurant sur l'imprimé qui lui a été adressé par l'administration en vue de sa déclaration à l'impôt sur le revenu de l'année 1986 ne comportent de prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait, invocable sur le fondement de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner la communication du dossier fiscal de l'intéressée, que Mme Z... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge de l'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre des années 1986, 1987, 1988 et 1989 ; Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens : Considérant qu'aux termes de l'article L.761 du code de justice administrative : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation." ; Considérant que Mme Z... succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'elle a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;Article 1er : La requête de Mme Z... est rejetée.