CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 15/12/2015, 12LY02006, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-12-15
Numéro : 12LY02006
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu l'arrêt du 24 février 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, statuant sur la requête présentée pour la société LPG Systems venant aux droits de la société LPG Finance Industrie, dont le siège est 30, rue du docteur Abel à Valence (26000), a décidé qu'il serait, avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête de la société LPG Systems, procédé par le collège des experts désignés par l'ordonnance du 24 octobre 2013, à un complément d'expertise en vue de mettre en oeuvre la méthode dite des " surprofits " au regard de la seule société LPG Systems. Vu le rapport d'expertise enregistré le 3 juillet 2015. Vu l'ordonnance du 6 juillet 2015 fixant la date de la clôture de l'instruction au 13 août 2015. Vu l'ordonnance du 16 juillet 2015 reportant la date de la clôture de l'instruction au 15 septembre 2015. Vu le mémoire enregistré le 7 août 2015, présenté pour la société LPG Systems s'appropriant les conclusions du rapport d'expertise. Vu le mémoire enregistré 11 septembre 2015, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; Le ministre conclut au rejet du surplus des conclusions de la requête ; Le ministre fait valoir que la partialité d'un des trois experts affecte la régularité des opérations d'expertise ; que c'est à bon droit que l'administration a recalculé le montant des redevances de brevets déductibles sur la base du chiffre d'affaires réel des ventes de machines et d'un taux de 12 % pour 1999 et 2000, de 11 % pour 2001 dans la limite de 200 millions de francs et de 10 % au-delà pour 1999 et 2000, soit un taux moyen de 11,45% ; que l'évaluation des redevances de licences de brevets réalisée par le collège d'experts repose sur une analyse subjective et non conforme à la réalité de l'activité de la société LPG Systems, du rôle réel de M.B..., du contrat conclu en 2001 et sur une appréciation erronée de la qualité de tiers de M.B..., du caractère solide et inattaquable du brevet de base, de la rentabilité de la société LPG Systems, de l'attribution en totalité des surprofits aux brevets exploités, de l'inadaptation de la méthode des comparables en matière médicale, du stade de développement des brevets concédés ; que la méthode d'évaluation mise en oeuvre par le collège d'experts n'est pas fiable dès lors que la méthode des surprofits nécessite de nombreux retraitement complexes et l'utilisation de plusieurs études de comparables dont la pertinence n'est pas démontrée, qu'elle repose sur un business plan de 2000 irréaliste et non validé, qu'elle attribue la totalité des surprofits à M. B..., que les experts aboutissent à des résultats incohérents, qui valident les redevances pratiquées et ne correspondent pas aux stipulations contractuelles ; que les experts n'ont utilisé qu'une seule méthode, ont écarté sans raison la méthode du prix comparable montrant que le taux de marché est compris entre 4 % et 7 %, écarté sans raison d'autres méthodes alternatives dont certaines avaient été utilisées par la société. Vu le mémoire enregistré le 14 septembre 2015, présenté pour la société LPG Systems. Vu l'ordonnance du 15 septembre 2015 reportant la date de la clôture de l'instruction au 30 septembre 2015. Vu le mémoire enregistré le 23 septembre 2015, présenté pour la société LPG Systems. Vu les trois ordonnances du 1er octobre 2015 par lesquelles le président de la cour a liquidé et taxé les frais d'expertise. Vu les autres pièces du dossier. Vu la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique, en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 31 août 1994. Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales. Vu la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971. Vu le code de justice administrative. Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 novembre 2015 : - le rapport de M. Bourrachot, président, - les conclusions de M. Thierry Besse, rapporteur public, - et les observations de Me Brisson, avocat de la société LPG Systems. 1. Considérant que la société LPG Systems, qui assure la commercialisation d'appareils de massage destinés principalement au traitement de la cellulite, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1999, 2000 et 2001 au terme de laquelle le service vérificateur a procédé à diverses réintégrations au résultat fiscal de la société ; que le vérificateur a réintégré une indemnité qu'il a estimée perçue à tort par la société LPG USA dans le résultat imposable de la société LPG Systems en application de l'article 57 du code général des impôts ; que le second chef de redressement était constitué par la mise en cause du caractère excessif de redevances de brevet versées par la société LPG à son fondateur ; que le vérificateur a également remis en cause certaines provisions ; que les redressements envisagés par le service vérificateur ont été portés à la connaissance de la société par deux notifications de redressements du 9 décembre 2002 (1999) et du 9 décembre 2003 (2000 et 2001) ; qu'à la suite de l'interlocution interrégionale et de l'examen du dossier par la direction générale des finances publiques, les redressements ont été partiellement maintenus ; que la société LPG Finance Industrie était redevable de l'impôt sur les sociétés en application des articles 223 A et suivants du code général des impôts ; que les cotisations à l'impôt sur les sociétés et contributions additionnelles correspondantes ont été mises à sa charge puis mises en recouvrement le 21 novembre 2006 ; que la réclamation du 8 décembre 2006 contestant ces impositions a fait l'objet d'une décision de rejet le 25 mai 2007 ; qu'après la saisine du Tribunal administratif de Grenoble par une demande enregistrée le 20 juillet 2007, l'administration a prononcé un dégrèvement d'un montant de 11 230 euros en raison d'une erreur matérielle en base de 26 802 euros dans le calcul des impositions de l'exercice clos en 2001 ; que, par un jugement du 28 juin 2012, le Tribunal administratif de Grenoble, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement, a rejeté le surplus des conclusions de la demande ; que la société LPG Systems venant aux droits de la société LPG Finance Industrie qu'elle a absorbée, a fait appel de l'article 2 de ce jugement ; que, par arrêt du 29 août 2013 la cour administrative d'appel de Lyon a prononcé la réduction des bases d'imposition de la société LPG Finance Industrie à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à hauteur de 1 970 117 euros au titre de l'année 2000 et de 2 323 180 euros au titre de l'année 2001 et la décharge correspondante, rejeté les conclusions de la même société dirigées contre les redressements opérés sur les redevances au titre du brevet " massé-pincé " utilisé pour la fabrication de l'appareil " Lift 6 " et décidé qu'il serait avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête de la société LPG Systems, procédé par un collège de trois experts à une expertise en vue de déterminer si les redevances de licence versées à M. B...puis à la société Printing Pack BV au cours des années 1999, 2000 et 2001 correspondent à leur valeur patrimoniale et à leur utilité compte tenu des usages de la profession, notamment s'agissant des taux de redevances réels et apparents, du calcul de la redevance par référence à un chiffre d'affaires théorique obtenu par référence aux prix " catalogue " des appareils et de l'évolution respective de la rémunération des brevets et du chiffre d'affaires réel que pouvait escompter la société LPG Finance Industrie ; que par ordonnance en date du 24 octobre 2013 le président de la cour administrative d'appel de Lyon a, outre l'expert désigné par la société LPG Systems, désigné deux autres experts, l'administration ayant renoncé à la faculté qui lui était offerte de désigner un expert ; que le rapport d'expertise a été enregistré le 1er octobre 2014 ; que par une décision n° 373069 du 15 avril 2015 le Conseil d'Etat a rejeté le pourvoi du ministre délégué chargé du budget contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 29 août 2013 ; que par arrêt du 24 février 2015 la cour administrative d'appel de Lyon, a décidé qu'il serait, avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête de la société LPG Systems, procédé par le collège des experts désignés par l'ordonnance du 24 octobre 2013, à un complément d'expertise en vue de mettre en oeuvre la méthode dite des " surprofits " au regard de la seule société LPG Systems ; qu'un second rapport d'expertise a été enregistré le 3 juillet 2015 ; Sur la régularité des opérations d'expertise : 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 621-5 du code de justice administrative : " Les personnes qui ont eu à connaître de l'affaire à un titre quelconque sont tenues, avant d'accepter d'être désignées comme expert ou comme sapiteur, de le faire connaître au président de la juridiction ou, au Conseil d'Etat, au président de la section du contentieux, qui apprécie s'il y a empêchement. " 3. Considérant qu'en vertu des principes généraux applicables devant les juridictions administratives les personnes partiales ne peuvent être experts dans un litige contentieux concernant une affaire dont elles eu à connaître ; que cette incapacité est distincte des cas de récusation prévus aux articles L. 721-1 et R. 621-6 du code de justice administrative ; que le délai dans lequel doit être proposée la récusation n'est pas applicable aux contestations portant sur ladite incapacité ; 4. Considérant qu'il appartient au juge, saisi d'un moyen mettant en doute l'impartialité d'un expert, de rechercher si, eu égard à leur nature, à leur intensité, à leur date et à leur durée, les relations directes ou indirectes entre cet expert et l'une ou plusieurs des parties au litige sont de nature à susciter un doute sur son impartialité ; qu'en particulier, doivent en principe être regardées comme suscitant un tel doute les relations professionnelles s'étant nouées ou poursuivies durant la période de l'expertise ; 5. Considérant que si l'administration fait valoir qu'un des trois membres du collège d'expertise a travaillé ponctuellement avec un des conseils de la société LPG Systems pour des clients communs et qu'il a rencontré une fois les représentants de cette société avant l'engagement de l'expertise afin d'étudier la possibilité d'être désigné par la société LPG Systems dans les conditions prévues par l'article R. 200-9 du livre des procédures fiscales, de telles circonstances ne constituent pas à elles seules des éléments qui faisaient obstacle à ce que cet expert accomplisse la mission qui lui a été confiée par la cour administrative d'appel ; Sur l'existence d'un acte anormal de gestion : 6. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 7. Considérant que la valeur d'un brevet lors de son acquisition ou lors de la concession de ses droits d'utilisation, qui dépend des profits que l'acquéreur du brevet peut escompter de l'exploitation de celui-ci, ne peut être déterminée rétrospectivement en se fondant, comme l'a fait l'administration, sur l'évolution du chiffre d'affaires réalisé par la société ; qu'elle doit être appréciée en fonction des perspectives de profits que, à la date d'acquisition, la société pouvait raisonnablement espérer réaliser ; 8. Considérant que c'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise qu'il doit être apprécié si des charges assumées correspondent à des actes de gestion commerciale anormale ; que, dès lors, une telle appréciation ne peut être fondée sur l'intérêt du groupe ; 9. Considérant que l'option pour le régime dit de " l'intégration fiscale " ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun ainsi que le prévoit le premier alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d'exception ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment du rapport d'expertise déposé le 1er octobre 2014, qu'après avoir écarté la méthode dite " des comparables " pour apprécier le niveau des redevances qu'aurait été en droit d'exiger le propriétaire des brevets exploités par la SA LPG Systems, les experts ont privilégié la méthode dite " des surprofits", corrigée des incertitudes juridiques affectant l'inventivité des brevets, pour en conclure que la SA LPG Systems avait versé à M. B...des redevances inférieures aux surprofits attendus lors de la conclusion des contrats de 1998 et 2001 ; qu'il résulte également de l'instruction, notamment du rapport d'expertise déposé le 3 juillet 2015, que cette seconde méthode, mise en oeuvre non à partir des données consolidées des sociétés du Groupe LPG mais à partir des seules données de la société LPG Systems ayant versé les redevances litigieuses, a conduit les experts aux mêmes conclusions ; que, pour corroborer leurs conclusions les experts ont relevé que la société LPG Systems a réalisé, après versement des redevances, un taux de marge d'exploitation de 10, 6 % situé au dessus du 3ème quartile de " l'intervalle de pleine concurrence " présenté par l'administration dans son dire du 9 juin 2015 et que la proximité de ces conclusions avec celles qui résultent de l'approche consolidée au niveau du groupe mise en oeuvre dans le précédent rapport s'explique essentiellement par le fait que la société LPG Systems contribue à l'essentiel du chiffre d'affaires et de la marge opérationnelle du groupe ; 11. Considérant que si l'administration fiscale fait valoir que c'est à bon droit que l'administration a recalculé le montant des redevances de brevets déductibles sur la base du chiffre d'affaires réel des ventes de machines et d'un taux de 12 % pour 1999 et 2000, de 11 % pour 2001 dans la limite de 200 millions de francs et de 10 % au-delà pour 1999 et 2000, soit un taux moyen de 11,45 %, de telles affirmations reposant sur la référence à un chiffre d'affaires constaté sont contraires aux règles qui régissent la détermination du montant des redevances de brevets et ont été déjà été écartées au point n° 3 de l'arrêt du 24 février 2015 et rappelées ci-dessus ; que si l'administration fait également valoir que l'évaluation des redevances de licences de brevets réalisée par le collège d'experts repose sur une analyse subjective et non conforme à la réalité de l'activité de la société LPG Systems, du rôle réel de M.B..., du contrat conclu en 2001 et sur une appréciation erronée de la qualité de tiers de M.B..., du caractère solide et inattaquable du brevet de base, de la rentabilité de la société LPG Systems, de l'attribution en totalité des surprofits aux brevets exploités, de l'inadaptation de la méthode des comparables en matière médicale, et du stade de développement des brevets concédés, une partie de cette argumentation tend en réalité à la prise en considération du fonctionnement du groupe de M. B...dans des conditions contraires aux règles énoncées aux points 4 et 5 de l'arrêt du 24 février 2015 et ci-dessus rappelées, qui ont conduit la cour à faire droit au moyen de défense du ministre pour ordonner un complément d'expertise ; que l'autre partie de l'argumentation de l'administration fiscale a été prise en considération par les experts qui ont affecté leurs hypothèses de coefficients d'incertitude correspondant aux objections de l'administration et dont l'administration ne démontre pas qu'ils seraient insuffisants, notamment sur la copropriété d'un brevet, sur les perspectives de tombée d'un des brevets dans le domaine public qui n'ont pas pour effet de priver de toute contrepartie le versement de redevance sur la période en litige, sur la pérennité de l'activité de la société assurée grâce au brevet de " motoréducteur intégré " déposé en 2000 par M.B..., sur la réorientation de l'activité de la société et sur la répartition des " surprofits " entre le détenteur de la marque, le producteur et le propriétaire du brevet ; que, compte tenu de la différence d'encadrement réglementaire du marché sur lequel intervient la société LPG Systems et du marché du matériel médical, il n'y a pas lieu de procéder à une comparaison des redevances pratiquées sur ces deux marchés ; qu'en l'absence de termes de comparaison pertinents, il n'y a pas lieu de mettre en oeuvre la méthode dite des comparables ; que l'administration fiscale fait également valoir que la méthode d'évaluation mise en oeuvre par le collège d'experts n'est pas fiable dès lors que la méthode des surprofits nécessite de nombreux retraitements complexes et l'utilisation de plusieurs études de comparables dont la pertinence n'est pas démontrée, qu'elle repose sur un business plan de 2000 irréaliste et non validé, qu'elle attribue la totalité des surprofits à M.B..., que les experts aboutissent à des résultats incohérents, validant les redevances pratiquées et ne correspondant pas aux stipulations contractuelles ; que, toutefois, une telle méthode, qui consiste à rechercher si l'entreprise a une rentabilité inférieure, égale ou supérieure à celle qui peut normalement être attendue d'elle compte tenu de ses capitaux et de son secteur d'activité, donne une indication utile sur la possession ou l'utilisation par l'entreprise d'avantages incorporels qui influent sur la rentabilité, a été mise en oeuvre en application de l'arrêt de la cour du 24 février 2015 ; que l'administration ne propose aucune autre méthode que celle des " comparables " qu'il y a lieu d'écarter pour les motifs susmentionnés ; que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, les experts ont pris en considération ses dires sur la mise en oeuvre de la méthode pour le plan de développement de l'entreprise et pour la répartition des surprofits entre les différents actifs ; que, dans ces conditions, alors que l'administration fiscale supporte la charge de la preuve de l'anormalité du montant des redevances versées par la société LPG Systems, elle ne démontre pas que la rémunération de ces brevets est excessive ; 12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'à l'exception des conclusions de la société LPG Systems dirigées contre les redressements opérés sur les redevances au titre du brevet " massé-pincé " utilisé pour la fabrication de l'appareil " Lift 6 ", qui ont été rejetées par l'arrêt de la cour du 29 août 2013, la société LPG Systems est fondée à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur les dépens : 13. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du 28 septembre 2011 : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens " ; qu'aux termes de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales : " (...) Les frais d'expertise sont supportés par la partie qui n'obtient pas satisfaction. Le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l'état du litige au début de l'expertise. " ; 14. Considérant que, par application des dispositions précitées, et compte tenu de ce que la société requérante a obtenu la décharge de la totalité des droits restant en litige au début de l'expertise, les frais de l'expertise et de son complément ordonnés par la cour, liquidés et taxés aux sommes de 24 417 euros, de 52 992 euros et de 27 544,72 euros, sont mis en totalité à la charge de l'Etat ; Sur les frais non compris dans les dépens : 15. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, partie tenue aux dépens dans la présente instance, une somme de 5 000 euros au titre des frais exposés par la société LPG Systems et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Les bases d'imposition de la société LPG Systems, en sa qualité de contribuable, et de la société LPG Finance Industrie, en sa qualité de redevable, à l'impôt sur les sociétés sont réduites des montants de 728 730 euros au titre de l'année 1999, de 775 320 euros au titre de l'année 2000 et de 1 814 078 euros au titre de l'année 2001. Article 2 : La société LPG Systems, en sa qualité de contribuable, et la société LPG Finance Industrie, en sa qualité de redevable, sont déchargées des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles auxquelles elles ont été assujetties au titre des années 1999, 2000 et 2001 et des pénalités y afférentes, correspondant à cette réduction des bases d'imposition. Article 3 : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 28 juin 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt et à ceux du 29 août 2013 et du 24 février 2015. Article 4 : Les frais d'expertises liquidés et taxés aux sommes de 24 417 euros, de 52 992 euros et de 27 544,72 euros sont mis en totalité à la charge de l'Etat. Article 5 : L'Etat versera à la société LPG Systems une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la société LPG Systems, au ministre de l'économie et des finances et à MM.C..., A...etD.... Délibéré après l'audience du 24 novembre 2015 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président, Mme Mear, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 décembre 2015. '' '' '' '' 3 N° 12LY02206 ld