Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 2 mai 2001, 98BX01515, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-05-02
Numéro : 98BX01515
Rapporteur : Mme Leymonerie
Commissaire du gouvernement : M. Heinis

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 21 août 1998, présentée pour la société HELITRANS, représentée par son président directeur général en exercice, dont le siège social est situé ..., par Me X..., avocat ; La société HELITRANS demande à la cour : 1?) d'annuler le jugement n? 94750/941295, en date du 14 mai 1998, par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1990, 1991 et 1992 et sa demande de décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période allant du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1992 et des pénalités y afférentes pour un montant de 586 439 F ; 2?) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle et celle des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, tant au principal que pour les intérêts et pénalités ; 3?) de mettre les entiers dépens à la charge de l'Etat ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive n? 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2001 : - le rapport de Mme Leymonerie, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Heinis, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société HELITRANS est une entreprise de travaux aériens qui exerce, à titre secondaire, des travaux photographiques, des baptêmes de l'air et des lâchers de parachutistes ; que la société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1989 au 30 septembre 1992 ; qu'au cours de la période vérifiée, la société utilisait deux hélicoptères, un hélicoptère dit Gazelle et un autre dit Lama, détruit en mai 1991 à la suite d'un accident et remplacé en juillet 1991 par un hélicoptère du même type ; que la société conteste les redressements effectués à l'issue de la vérification de comptabilité et portant, d'une part, sur des déductions de taxe sur la valeur ajoutée opérées sur des dépenses afférentes à ces deux hélicoptères, et d'autre part, sur la valeur locative de ces appareils pour la détermination de la taxe professionnelle ; Sur le bien-fondé des droits supplémentaires en matière de taxe sur la valeur ajoutée : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 17 de la loi n? 66-10 du 6 janvier 1966 : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments de prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ..." ; que l'article 273 du même code, issu du même article de la loi du 6 janvier 1966, dispose : "1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. Ils fixent notamment : ... les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite ; 2. Ces décrets peuvent édicter des exclusions ou des restrictions et définir des règles particulières, soit pour certains biens ou certains services, soit pour certaines catégories d'entreprises ..." ; Considérant qu'aux termes de l'article 237 de l'annexe II du code général des impôts, issu de l'article 8 du décret n? 67-604 du 27 juillet 1967, pris en application du 2 de l'article 273 précité : "Les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf, n'ouvrent pas droit à déduction. Il en est de même des éléments constitutifs, des pièces détachées et accessoires de ces véhicules ou engins. Toutefois, cette exclusion ne concerne pas : ... Les véhicules ou engins acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports" ; Considérant qu'aux termes des paragraphes 2 et 5 de l'article 17 de la sixième directive n? 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : "2. Dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : a. La taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou seront rendus par un autre assujetti ... 5. En ce qui concerne les biens et services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations ..." ; qu'il résulte clairement de ces dispositions que l'affectation non exclusive d'un bien ou d'un service à la réalisation d'opérations taxées n'entraîne pas la suppression mais seulement la réduction, à proportion du montant des opérations non taxées, du droit à déduction de la taxe due ou acquittée sur la livraison de ce bien ou la fourniture de ce service ; Considérant que l'article 17, paragraphe 6, de la même directive dispose que : "Au plus tard avant l'expiration d'une période de quatre ans à compter de la date d'entrée en vigueur de la présente directive, le Conseil, statuant à l'unanimité, sur proposition de la Commission, déterminera les dépenses n'ouvrant pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation. Jusqu'à l'entrée en vigueur des règles visées ci-dessus, les Etats membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale au moment de l'entrée en vigueur de la présente directive" ; qu'il résulte clairement de ces dispositions, d'une part, qu'elles visent les exclusions du droit à déduction particulières à certaines catégories de biens, de services ou d'entreprises et non les règles qui, ayant trait à la définition même des conditions générales d'exercice du droit à déduction, telles que fixées, notamment par les paragraphes 2 a) et 5, précités, de la sixième directive, ne sont pas applicables aux dépenses entrant dans le champ de ces exclusions, et, en particulier de celles prévues par les dispositions nationales antérieures à la date d'entrée en vigueur de la sixième directive, ni aux dépenses dont ces dispositions admettaient, à titre dérogatoire, la déductibilité à des conditions différentes de celles qui sont désormais définies par la sixième directive, et d'autre part, qu'elles donnent la possibilité aux Etats membres de maintenir ces exclusions et les mesures qui y dérogent, sans étendre les premières, ni restreindre la portée des secondes, jusqu'à ce que le Conseil statuant à l'unanimité, sur proposition de la Commission, en décide, le cas échéant, autrement ; Considérant qu'il découle de ce qui précède que les dispositions précitées, de l'article 237 de l'annexe II du code général des impôts sont au nombre de celles que la République française a pu maintenir en application, conformément à l'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive après l'entrée en vigueur de cette dernière ; que la validité de la condition d'affectation exclusive à la réalisation des transports publics de voyageurs à laquelle le troisième alinéa de l'article 237 continue de subordonner la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition de véhicules par des entreprises qui effectuent de tels transports doit être appréciée au regard des dispositions des paragraphes 2 a) et 5 de l'article 17 de la sixième directive, auxquelles, ainsi qu'il vient d'être dit, elle n'est pas contraire ; que, par suite, la société HELITRANS n'est pas fondée à se prévaloir de ces dispositions pour soutenir que le jugement du tribunal administratif de Pau est entaché d'une erreur de droit ; Considérant, en deuxième lieu, que pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes au sens des dispositions de l'article 237 de l'annexe II du code général des impôts, il y a lieu de se référer non aux conditions d'utilisation du véhicule ou de l'engin, mais de rechercher, compte tenu de ses caractéristiques, l'usage auquel il est normalement destiné ; qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que l'hélicoptère Gazelle, après son acquisition par la société HELITRANS, a été pourvu notamment d'un crochet pour l'accrochage des charges, d'un train d'atterrissage adapté aux activités de chantiers, d'une banquette afin de pouvoir transporter des filets lève-charges, d'autre part, que l'hélicoptère Lama, pris en crédit-bail par la société requérante, était doté, dès l'origine, d'un crochet placé sous l'appareil pour l'accrochage de charges, d'un train d'atterrissage élevé, d'un système de rétroviseur électrique pour vérification des charges, de strapontins à l'arrière ; que si ces deux hélicoptères ont été équipés pour des travaux de levage et de manutention, ils sont également utilisables et sont d'ailleurs utilisés pour des transports de personnes en vue de travaux photographiques, de baptêmes de l'air et de lâchers de parachutistes ; qu'ainsi, les deux hélicoptères, compte tenu de leurs caractéristiques, ont un usage mixte ; que, n'étant pas affectés exclusivement aux transports publics de voyageurs, ils n'entrent pas dans le champ d'application de l'exception prévue par la dernière phrase de l'article 237 de l'annexe II précité ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les hélicoptères Lama et Gazelle ouvrent droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, en troisième lieu, que si la société HELITRANS invoque le bénéfice d'une circulaire du 1er mai 1982, celle-ci a été remplacée par une doctrine administrative de base référencée 3-D 1532 du 1er mai 1990 ; que, pour la période litigieuse qui a porté du 1er janvier 1989 au 30 septembre 1992, les doctrines précitées ont trouvé successivement application ; que, tant dans la circulaire du 1er mai 1982 que dans la documentation de base du 1er mai 1990, il est précisé que les hélicoptères utilisés de façon constante par des entreprises spécialisées, soit pour la manutention de matériel, soit pour le transport d'ouvriers ou techniciens de tierces entreprises bénéficient de la déduction ; que la société requérante, qui n'utilise pas de façon constante ses deux hélicoptères pour les activités précitées et qui ne justifie pas ainsi répondre aux conditions que posent ces circulaire et doctrine administrative, n'est pas fondée à s'en prévaloir ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 298 4.1? quinquies du code général des impôts alors applicable : "La taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats, importations, livraisons et services portant sur les carburéacteurs, mentionnés à la position 27-10-00 du tableau B de l'article 265 du code des douanes, est déductible, dans les conditions prévues aux articles 271 à 273, lorsqu'ils sont utilisés pour les besoins de transports aériens publics de voyageurs ou de marchandises. En 1989 et en 1990, la déduction est limitée respectivement à un tiers et à deux tiers de son montant" ; que les conditions d'exercice de l'activité de la société HELITRANS, eu égard à l'utilisation de ses deux hélicoptères, ne permettent pas de la regarder comme effectuant des transports publics de voyageurs et de marchandises ; que, par suite, elle n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions susrappelées de l'article 298-4.1? quinquies ; Sur le bien-fondé des droits supplémentaires de taxe professionnelle : Considérant qu'aux termes de l'article 310 HF de l'annexe II du code général des impôts : "Pour la détermination de la valeur locative qui sert de base à la taxe professionnelle : ... 2? Le prix de revient des immobilisations est celui qui doit être retenu pour le calcul des amortissements ; 3? La valeur locative des biens faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail mobilier est déterminée d'après le prix de revient stipulé dans l'acte ... " ; que l'hélicoptère Gazelle acheté par la société HELITRANS et l'hélicoptère Lama, pris en crédit-bail, ont le caractère d'immobilisations ; que, par ailleurs, il résulte de ce qui précède que la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas déductible au titre de l'article 237 de l'annexe II du code général des impôts sur ces deux hélicoptères ; que, dès lors, c'est à bon droit que la taxe professionnelle a été déterminée conformément aux dispositions susrappelées de l'article 310 HF sur le prix de revient toutes taxes comprises ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société HELITRANS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort, que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des droits supplémentaires en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires en matière de taxe professionnelle ;Article 1er : La requête de la société HELITRANS est rejetée. - - 98BX01515