Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 05/02/2008, 05BX01177, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2008-02-05
Numéro : 05BX01177
Président : Mme FLECHER-BOURJOL
Rapporteur : Mme Elisabeth  JAYAT
Commissaire du gouvernement : M. VIE
Avocat(s) : JURICA

Vu le recours, enregistré le 15 juin 2005, du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement 0400457/0400458 du 24 février 2005 en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Poitiers a déchargé la SARL Ter des pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1998 et 1999 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999 ; 2°) de substituer à ces pénalités les pénalités pour mauvaise foi à hauteur de 80 725 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée et 23 010,50 euros en matière d'impôt sur les sociétés ; .. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2008 : - le rapport de Mme Jayat, premier conseiller, - et les conclusions de M. Vié, commissaire du gouvernement ; Considérant que, par le jugement attaqué du 24 février 2005, le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté les conclusions des demandes de la SARL Ter tendant à la réduction des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1998 et 1999, ainsi que de rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999 ; qu'il a, en revanche, accordé à la société la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont les impositions en litige avaient été assorties ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement en tant que le Tribunal a accordé à la société la décharge de la totalité des pénalités appliquées sans substituer les pénalités pour mauvaise foi aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; que, par la voie de l'appel incident, la SARL Ter demande la réformation du jugement en tant que, par ce jugement, le Tribunal a rejeté ses conclusions en décharge des droits litigieux ; Sur l'appel incident : En ce qui concerne les suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : « 1. le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises 2. Le bénéfice net est constitué de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées. 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : b. pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure » ; qu'en l'absence de toute disposition législative définissant les actes ou opérations qui, au regard de la loi fiscale, doivent être regardés comme constitutifs d'une livraison, il y a lieu de se référer à la définition de la délivrance mentionnée à l'article 1604 du code civil comme étant l'une des obligations incombant au vendeur, la délivrance de biens meubles pouvant s'opérer aux termes de l'article 1606 du même code, ou par la tradition réelle, ou par la remise des clés des bâtiments qui les contiennent, ou même par le seul consentement des parties, si le transport ne peut s'en faire au moment de la vente ou si l'acheteur les avait déjà en son pouvoir à un autre titre ; que, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, en ce qui concerne les travaux d'entreprise, une créance doit être comprise dans les valeurs d'actif, même en l'absence de réception provisoire ou définitive, au plus tard à la clôture de l'exercice au cours duquel les travaux ont été achevés et mis à la disposition du maître de l'ouvrage ; Considérant qu'après avoir écarté la comptabilité de la SARL Ter comme irrégulière et non probante, l'administration a réintégré dans les résultats de la société, qui a pour activité la fabrication, l'installation et l'entretien de lignes de production de papier et de carton pour l'industrie, au titre de l'exercice 1998 une somme de 165 086,58 euros (1 082 897 F) et au titre de l'exercice clos en 1999 une somme de 151 252,90 euros (992 154 F), correspondant aux montants de deux factures obtenues dans le cadre son droit de communication, et adressées l'une à la société Otor et l'autre à la société UDD-FIM, division Samica, diminués des montants des travaux en cours afférents à ces opérations ; qu'ainsi que l'a jugé le tribunal, et dès lors que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la société supporte, par application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération de ces impositions ; S'agissant de l'opération facturée à la société Otor : Considérant, d'une part, que la SARL Ter a émis, le 21 septembre 1998, une facture concernant la vente à la société Otor d'une « partie humide » commandée le 11 février précédent ; que cette facture, portant un numéro et sur laquelle aucune mention n'indique qu'il s'agirait d'une facture pro forma, précise que la machine a été « installée à la cartonnerie » ; que cette opération, d'un montant facturé de 441 569,64 euros (2 896 507 F) HT, avait donné lieu à trois versements du client aux mois de février, avril et mai 1998 pour un total de 397 412,63 euros (2 606 856 F) ; que, dans ces conditions, en admettant que l'opération aurait constitué un marché d'entreprise et non une vente, la société intimée, en faisant valoir que le montage de l'ouvrage sur le site aurait donné lieu au-delà du 21 septembre 1998 à des interventions sur place, que la réception définitive de l'ouvrage n'est intervenue que le 6 novembre 2000 et qu'une nouvelle facture du même montant a été émise le 31 décembre 2000, alors que la vérification de comptabilité de la société, débutée le 6 juillet 2000, était en cours, n'apporte pas d'éléments permettant d'estimer que l'ouvrage n'aurait pas été mis à la disposition de la société Otor au plus tard à la date de la facture du 21 septembre 1998 ; qu'ainsi, c'est à bon droit que la créance correspondante a été rattachée à l'exercice clos le 31 décembre 1998 ; Considérant, d'autre part, qu'au cours de la vérification de comptabilité, la société n'a pas communiqué le montant des travaux en cours correspondant à l'opération réalisée avec la société Otor au vérificateur qui a proposé un rehaussement d'un montant de 441 569,64 euros (2 896 507 F) correspondant au montant hors taxe de la facture du 21 septembre 1998 ; que, toutefois, après avis de la commission des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires invitant les parties à se concerter sur les travaux en cours afférents à l'opération, l'administration a admis un montant de travaux en cours de 276 483,06 euros (1 813 610 F), à l'exclusion d'une somme de 200 373,80 euros (1 314 366 F) qui correspondrait, selon la SARL Ter, au prix des opérations de montage sur site de l'ouvrage, ramenant, ainsi, à 165 086,58 euros (1 082 897 F) le montant de ce chef de redressement ; que ni le devis afférent à l'opération ni la facture du 21 septembre 1998, dont les montants coïncident, ne mentionnent une prestation individualisée de montage sur site ; qu'en l'absence de tout élément permettant de regarder la somme de 200 373,80 euros (1 314 366 F) comme le prix du montage sur site de l'ouvrage objet de l'opération dont s'agit, la société n'établit pas que l'administration aurait omis de tenir compte de travaux en cours et que le montant à réintégrer aux résultats serait, en tout état de cause, nul ; Considérant que la circonstance que le montant de l'opération dont s'agit a été déclaré au titre des résultats de l'exercice clos en 2000 n'est pas, à elle seule, de nature à établir l'existence d'une double imposition ; S'agissant de l'opération facturée à la société UDD-FIM, division Samica : Considérant que la SARL Ter a émis, le 12 octobre 1999, une facture concernant l'étude et la réalisation, pour le compte de la société UDD-FIM, d'une machine dite « machine 2 » et que cette opération, constitutive d'un marché d'entreprise, a été facturée 609 796,06 euros (4 000 000 F) HT ; que la facture, numérotée et ne comportant aucune mention permettant de la regarder comme une facture pro forma, indique, comme le bon de commande du 28 janvier 1999, que le règlement du prix devait intervenir à raison de 10 % à la commande, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée à la réception provisoire, de 50 % en fin de chantier après réception provisoire, de 35 % à la réception définitive et de 5 % douze mois après la réception définitive ; qu'il résulte de l'instruction que l'opération a donné lieu à un versement de 10 % au mois d'avril 1999, puis à un versement de 125 617,99 euros (824 000 F), correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée, le 23 novembre 1999 ; que, si la société intimée fait état d'un document portant réception provisoire au 29 avril 2002, cette réception, aux termes mêmes du document produit, concerne une commande du 14 mars 2002 ; que, dans ces conditions, la réception provisoire de l'ouvrage facturé le 12 octobre 1999 doit être regardée comme étant intervenue au plus tard le 23 novembre 1999, comme l'ont estimé les premiers juges ; que, si la SARL Ter produit la copie d'un courrier du 8 octobre 1999 émanant de la société cliente et demandant, pour des raisons de gestion informatique, un justificatif du montant de la commande malgré l'absence de livraison totale des travaux d'installation de la machine et du matériel, ainsi que des échanges de notes concernant des interventions sur l'ouvrage après le 23 novembre 1999, ces courriers ne permettent pas, à eux seuls, d'estimer que la réception provisoire de l'ouvrage serait intervenue postérieurement à cette date ; que la société soutient toutefois que la réponse à la demande d'information de l'administration, non signée, émise par le télécopieur de la société UDD-FIM, et indiquant que l'ouvrage avait été mis en service en octobre 1999, serait d'une origine douteuse ; mais qu'à supposer même que l'ouvrage ne pourrait pas être regardé comme ayant été mis en service au mois d'octobre 1999, cette circonstance est sans incidence sur la détermination de l'exercice de rattachement de la créance correspondante, dès lors que cette créance doit être rattachée, par application des dispositions précitées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, à l'exercice au cours duquel est intervenue la réception provisoire, soit l'exercice clos en 1999, ainsi qu'il vient d'être dit ; que les circonstances que la société cliente aurait comptabilisé l'opération au cours de l'année 2000 et que les sommes payées en 1999 ne représentaient qu'une faible partie du montant total de l'opération sont sans influence sur la détermination de l'exercice de rattachement de la créance litigieuse ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel. II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire IV. 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II sont considérées comme des prestations de services » ; que l'article 269 du même code dispose que : « 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a. au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée 2. La taxe est exigible : a. pour les livraisons et les achats visés au a du I lors de la réalisation du fait générateur c. pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits » ; que, pour l'application de ces dispositions, une opération est qualifiée de livraison de biens meubles ou de prestations de service sans qu'ait d'influence sur cette qualification la circonstance qu'une opération aurait été réalisée en vertu de marchés ayant le caractère de contrats d'entreprise ; qu'au regard des mêmes dispositions, la taxe sur la valeur ajoutée due par le producteur ou le revendeur d'un bien meuble corporel qui en assure accessoirement l'installation ou le montage chez des clients est exigible en principe, d'une part, pour la fraction de son chiffre d'affaires qui se rapporte à la vente et à la livraison des biens aux clients, lors de la livraison et, d'autre part, pour la partie de son activité qui consiste dans l'exécution de travaux d'installation, lors de l'encaissement ; qu'il en va autrement si les deux types d'opérations n'ont pas fait l'objet de facturations distinctes ; que, dans ce dernier cas, la taxe est exigible lors de la livraison pour la totalité du chiffre d'affaires afférent tant à la vente des biens qu'à leur installation ou leur montage ; Considérant que les deux opérations litigieuses réalisées par la SARL Ter avec les sociétés Oter et UDD-FIM, qui consistaient à fabriquer et livrer des biens meubles corporels, ont, nonobstant la participation de la SARL Ter à la conception des ouvrages, le caractère de livraison de biens meubles corporels au sens du II de l'article 256 du code général des impôts ; que la SARL Ter ne produit aucun élément établissant que l'installation des ouvrages chez les clients aurait donné lieu à une facturation distincte ; qu'ainsi, la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de ces opérations est exigible lors de la livraison des ouvrages ; qu'il résulte des éléments relatés ci-dessus que la livraison des ouvrages, entendue au sens de l'article 1604 du code civil, doit être regardée comme étant intervenue, respectivement, le 21 septembre 1998 s'agissant de l'opération réalisée avec la société Otor et le 23 novembre 1999 s'agissant de l'opération réalisée avec la société UDD-FIM ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces opérations au titre des périodes correspondant, respectivement à l'année 1998 et à l'année 1999 ; que les documents produits par la société n'établissent pas qu'elle aurait acquitté la taxe concernant l'opération réalisée avec la société Otor au titre d'une période ultérieure et qu'elle aurait, ainsi, été doublement taxée à raison de la même opération ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ter n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté ses demandes en décharge des impositions en litige ; Sur l'appel principal : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales » ; Considérant que, pour demander la substitution de la pénalité au taux de 40 % à celle de 80 % qui a été appliquée et dont le tribunal a prononcé la décharge, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relève que la société intimée a comptabilisé comme acomptes des règlements partiels et inscrit en travaux en cours le coût de revient d'opérations qui avaient fait l'objet de facturation auprès de ses clients, qu'elle a refusé de produire les factures correspondantes, obtenues par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des clients et que deux vérifications antérieures à celle ayant conduit aux impositions en litige avaient déjà permis de constater des faits de minoration des bases de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée qui avaient d'ailleurs donné lieu à des condamnations pénales définitives du gérant pour fraude fiscale ; que, compte tenu des circonstances dans lesquelles les insuffisances de déclaration ont été commises et constatées et eu égard au caractère répété des minorations importantes de ses bases d'imposition, et alors même que le gérant de la société, assumant d'importantes responsabilités, souffrait de problèmes de santé, la société, qui n'a déclaré les produits afférents à l'opération réalisée avec la société Otor que postérieurement à l'engagement de la vérification de comptabilité ayant conduit à l'établissement des impôts en litige, ne peut être regardée comme ayant omis de bonne foi les recettes afférentes aux deux opérations litigieuses ; que la SARL Ter ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales l'interprétation que, selon elle, comporterait quant à l'application des pénalités pour mauvaise foi la documentation administrative de base 13 J-11 à jour au 10 août 1998 ; que, par suite, le MINISTRE est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif a accordé à la société la décharge de la totalité des majorations appliquées en vertu de l'article 1729 du code général des impôts et à demander le rétablissement de ces pénalités à la charge de la société à concurrence des majorations pour mauvaise foi pour les montants non contestés de 80 725 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de 23 010,50 euros en matière d'impôt sur les sociétés ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à la SARL Ter la somme que celle-ci demande au titre des frais d'instance exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les majorations de pénalités dont le Tribunal administratif de Poitiers a accordé la décharge sont remises à la charge de la SARL Ter à concurrence du montant de la majoration de 40 % pour mauvaise foi. Article 2 : Le jugement du 24 février 2005 du Tribunal administratif de Poitiers est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'appel incident de la SARL Ter et ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés. 6 N° 05BX01177