CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 22/09/2020, 18VE01721, 18VE02608, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-09-22
Numéro : 18VE01721, 18VE02608
Président : M. BRESSE
Rapporteur : Mme Marie-Gaëlle  BONFILS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : SCP MERMILLON RAULT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La CAISSE DE REASSURANCE MUTUELLE AGRICOLE GROUPAMA (CRAMA) CENTRE-MANCHE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de la décharger des suppléments de taxe sur les excédents de provisions auxquels elle a été assujettie au titre des années 2007, 2008 et 2009, à hauteur de 1 014 690 euros. Par un jugement n° 1700747 du 22 mars 2018, le Tribunal administratif de Montreuil l'a déchargée des suppléments de taxe sur les excédents de provisions auxquels elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008, a fixé le taux de taxation des excédents de provision constitués antérieurement au quatrième exercice de réintégration à 37,2 % s'agissant de la taxe sur les excédents de provisions de l'exercice clos en 2009 et déchargé, en conséquence, le supplément de taxe sur les excédents de provisions mis à la charge de la CRAMA CENTRE-MANCHE au titre de cet exercice, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Procédure devant la Cour : I°) Par une requête, enregistrée le 17 mai 2018, et un mémoire en réplique, enregistré le 12 juin 2019, sous le n° 18VE01721, la CRAMA CENTRE-MANCHE, représentée par Me Rault-Brochen, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler l'article 2 du jugement ; 2° de fixer le taux de la taxe sur les bonis pour l'exercice clos en 2009 à 23,4 % ; 3° de prononcer la décharge de la taxe sur les excédents de provisions à hauteur de 413 310 euros au titre de l'exercice clos en 2009 ; 4° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est entaché d'erreurs quant au calcul des taux de taxe applicables aux excédents de provisions des exercices antérieurs à l'exercice N-4 de l'exercice au titre duquel ces excédents sont réintégrés, d'une part en ce qu'il n'a pas retenu le taux de 41,4 % pris en compte par l'administration dans son redressement, et, d'autre part, a reconnu le caractère déficitaire d'un seul exercice et non deux ; - le taux de la taxe sur les bonis 2009 due par l'appelante s'établit pour les exercices N-5 et antérieurs non pas à 37,2 % mais à 23,4 %, taux admis par l'administration dans ses écritures en défense, soit un dégrèvement de taxe de 413 310 euros ; - sa demande de première instance se référait à la décision du 29 novembre 2016 rejetant sa réclamation, laquelle portait sur les exercices clos de 2007 à 2009. .......................................................................................................... II°) Par une requête, enregistrée le 20 juillet 2018 et régularisée le 5 décembre 2018, sous le n° 18VE02608, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS doit être regardé comme demandant à la Cour : 1° à titre principal, d'annuler le jugement ; 2° à ce que les impositions en litige, soit les sommes de 298 777 euros, 19 072 euros et 108 397 euros, au titre respectivement des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, soient remises à la charge de la CRAMA Centre-Manche. Il soutient que : - la requête de première instance ne portait pas sur l'année 2009 ; - la CRAMA Centre-Manche a opté pour la méthode de calcul forfaitaire, laquelle constitue une méthode de tempérament dès lors que le taux de la taxe est calculé en retenant au plus sept exercices, avec pour contrepartie la limitation de la réduction du taux en fonction des exercices déficitaires, limités à quatre années, seuls exercices pouvant être individualisés et permettant de garantir qu'aucun événement non compris dans la période forfaitaire n'est pris en compte ; le calcul du taux de la taxe applicable aux exercices N-5 et antérieurs devant écarter le déficit non compris dans la période N-4 à N-1 ; - les dispositions de l'article 38-4 bis du code général des impôts sont sans incidence sur ce dispositif, la méthode réelle permettant à l'entreprise de remonter jusqu'à l'exercice de survenance de l'événement ; - les dispositions de l'article 235 ter X ne visent pas nécessairement un excédent consécutif à une erreur ou une omission dont l'origine remonterait à l'exercice de constitution de la provision pour sinistre à payer ; - de même, cet article ne concerne pas par principe les assureurs qui ont opté pour la méthode de calcul forfaitaire ; - l'article 235 ter X ne limite pas le nombre d'exercices déficitaires à retenir dans le calcul de la taxe, mais la doctrine administrative résultant de l'instruction administrative référencée 4L-5-83 du 20 septembre 1983 ne prévoit qu'une mesure de tempérament, laquelle ne peut concerner que les exercices de survenance individualisés, les travaux parlementaires n'apportant pas de précision quant à la prise en compte des exercices déficitaires dans ce cas. .......................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La CAISSE DE REASSURANCE MUTUELLE AGRICOLE GROUPAMA (CRAMA) CENTRE-MANCHE est une société d'assurances assujettie à la taxe sur les excédents de provision prévue par l'article 235 ter X du code général des impôts. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause l'interprétation de l'instruction administrative référencée 4L-5-83 du 20 septembre 1983 faite par cette société, qu'elle a par conséquent assujettie à des rappels de taxe sur les excédents de provisions constituées au titre des exercices clos de 2007 à 2009. Par la requête susvisée, la CRAMA CENTRE-MANCHE fait appel du jugement du 22 mars 2018 en tant que le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir fixé le taux de taxation des excédents de provision constitués antérieurement au quatrième exercice de réintégration à 37,2 % s'agissant de la taxe sur les excédents de provisions de l'exercice clos en 2009, a déchargé en conséquence le supplément de taxe sur les excédents de provisions mis à la charge de la CRAMA CENTRE-MANCHE au titre de cet exercice et rejeté le surplus des conclusions de la requête. Le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS fait également appel de ce jugement en tant qu'il a déchargé la CRAMA CENTRE-MANCHE du supplément de taxe sur les excédents de provisions mis à la charge de cette dernière au titre de l'exercice clos en 2009. 2. Les requêtes de la CRAMA CENTRE-MANCHE et du MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS étant dirigées contre le même jugement, il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt. Sur la fin de non-recevoir opposée par le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS au titre de l'année 2009 : 3. Aux termes de l'article R.* 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. (...) ". 4. Il ressort des termes de la demande de la CRAMA CENTRE-MANCHE enregistrée le 27 janvier 2017 devant le Tribunal administratif de Montreuil qu'elle porte exclusivement sur le dégrèvement intégral, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur les excédents de provision laissés à sa charge au titre des exercices 2007 et 2008 par la décision d'admission partielle du 29 novembre 2016. La société requérante n'a présenté des conclusions complémentaires au titre de l'année 2009 que dans un mémoire enregistré le 17 juillet 2017 qui complète cette demande pour le rappel de taxe intervenu au titre de cette dernière année. De telles conclusions étaient tardives au regard du délai de recours contentieux de deux mois découlant des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales dès lors le ministre avait explicitement rejeté aussi dans sa décision d'admission partielle du 29 novembre 2016, régulièrement notifiée à la société, les conclusions également présentées par la société au titre de cette année dans sa réclamation préalable. Dans ces conditions, la fin de non-recevoir opposée par le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS relative à l'irrecevabilité des conclusions présentées au titre de l'année 2009, en l'absence de conclusions de première instance recevables, doit être accueillie. 5. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent, que le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a estimé que l'absence de conclusions dirigées contre le taux de la taxe sur les excédents de provision applicable à l'exercice clos en 2009 résultait d'une simple erreur matérielle et a, en conséquence, fait droit à la demande de la CRAMA CENTRE-MANCHE, en ce qui concerne cet exercice. Par suite, il y a lieu de rétablir le supplément de taxe sur les excédents de provisions au titre de l'exercice clos en 2009 correspondant à la réduction du taux d'imposition à 37,2 % pour les provisions constituées antérieurement au quatrième exercice de réintégration et déchargé en première instance. Par conséquent, les conclusions présentées par la CRAMA CENTRE-MANCHE tendant à la fixation du taux de taxation au titre de l'année 2009 à 23,4 % ne peuvent qu'être rejetées. Sur le bien-fondé des rappels en litige au titre des années 2007 et 2008 : 6. D'une part, aux termes de l'article 235 ter X du code général des impôts, dans sa version en vigueur au 31 décembre 2009 : " Les entreprises d'assurance de dommages de toute nature doivent, lorsqu'elles rapportent au résultat imposable d'un exercice l'excédent des provisions constituées pour faire face au règlement des sinistres advenus au cours d'un exercice antérieur, acquitter une taxe représentative de l'intérêt correspondant à l'avantage de trésorerie ainsi obtenu. / La taxe est assise sur le montant de l'impôt sur les sociétés qui aurait dû être acquitté l'année de la constitution des provisions en l'absence d'excédent. Pour le calcul de cet impôt, les excédents des provisions réintégrés sont diminués, d'une part, d'une franchise égale, pour chaque excédent, à 3 % du montant de celui-ci et des règlements de sinistres effectués au cours de l'exercice par prélèvement sur la provision correspondante, d'autre part, des dotations complémentaires constituées à la clôture du même exercice en vue de faire face à l'aggravation du coût estimé des sinistres advenus au cours d'autres exercices antérieurs. Chaque excédent de provision, après application de la franchise, et chaque dotation complémentaire sont rattachés à l'exercice au titre duquel la provision initiale a été constituée. La taxe est calculée au taux de 0,40 % par mois écoulé depuis la constitution de la provision en faisant abstraction du nombre d'années correspondant au nombre d'exercices au titre desquels il n'était pas dû d'impôt sur les sociétés. / Toutefois, dans le cas où le montant des provisions constituées pour faire face aux sinistres d'un exercice déterminé a été augmenté à la clôture d'un exercice ultérieur, les sommes réintégrées sont réputées provenir par priorité de la dotation la plus récemment pratiquée. (...) ". 7. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ". L'instruction administrative référencée 4L-5-83 du 20 septembre 1983 précise : " 14. En pratique, le décompte de la période à retenir est effectué à partir des états B-10. Lorsque l'exploitation du tableau D des états B-10 ne permet pas de connaître l'exercice de constitution de la provision (sur les B-10, les provisions afférentes à l'exercice N-5 et aux exercices antérieurs sont regroupées en une seule colonne), chaque entreprise peut opter pour un calcul forfaitaire. Les provisions afférentes aux exercices N-5 et antérieurs sont alors réputées avoir été constituées à la clôture du septième exercice précédant celui au titre duquel la taxe est due ; le taux applicable, à condition que tous les exercices aient donné lieu au paiement de l'impôt sur les sociétés, sera donc en principe limité à 84 % pour ces exercices. (...) 18. Il résulte du deuxième alinéa du paragraphe I-1 de l'article 14, que la période à retenir pour le calcul de la taxe, déterminée ainsi qu'il est précisé ci-dessus, est diminuée du nombre d'années correspondant au nombre d'exercices au titre desquels il n'était pas dû d'impôt sur les sociétés. (...) 19. Il est souligné que, lorsque l'entreprise a opté pour la méthode de calcul forfaitaire, la réduction du taux applicable à l'assiette, constituée par les éléments afférents aux exercices N-5 et antérieurs, ne peut excéder quatre années. ". 8. Il est constant que la CRAMA CENTRE-MANCHE, qui en tant que société d'assurances est soumise à la taxe sur les excédents de provisions prévue par les dispositions précitées de l'article 235 ter X du code général des impôts, a opté, au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, pour la méthode de calcul forfaitaire de cette taxe, admise par l'administration au point 14 de l'instruction administrative référencée 4L-5-83 précité. Lors de ces exercices, elle a réintégré les excédents de provisions qui avaient été constituées lors d'un exercice antérieur au quatrième exercice précédant celui de réintégration. Si, ainsi que le soutient le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS dans son recours, cette possibilité constitue une méthode de tempérament dans le cadre de laquelle le taux de la taxe est calculé en retenant au plus sept exercices, avec pour contrepartie la limitation de la réduction du taux en fonction des seuls exercices déficitaires, lesquels sont limités à quatre années afin de garantir l'application d'un taux minimum, en revanche il ne résulte pas des termes de l'instruction administrative 4L-5-83, laquelle est d'interprétation stricte, que les exercices au titre desquels l'impôt sur les sociétés n'était pas dû, devraient nécessairement avoir une ancienneté inférieure à cinq ans au regard de l'exercice de réintégration de l'excédent de provisions. Pour justifier son refus de retenir les exercices N-5 à N-7, l'administration fiscale avance l'impossibilité d'individualiser les déficits afin de s'assurer que les provisions réintégrées au titre de la période ne comporte aucun événement antérieur à celle-ci, il résulte de l'instruction que cette impossibilité ressort des états B-10, sans que la CRAMA CENTRE-MANCHE soit sérieusement contredite quand elle affirme être en mesure de procéder à l'individualisation du suivi de la constitution des provisions par événement sur toute la période prévue dans la méthode de calcul forfaitaire. Dans ces conditions, en l'absence de disposition législative et d'interprétation de l'administration publiée en ce sens, et alors même qu'ainsi que le soutient le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS, les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts sont en l'espèce sans incidence dès lors que les dispositions de l'article 235 ter X ne visent pas nécessairement un excédent consécutif à une erreur ou une omission, le calcul du taux de la taxe applicable aux exercices N-5 et antérieurs ne saurait écarter les déficits non compris dans la période N-4 à N-1, dans la limite globale sur toute la période de calcul de quatre exercices. Par suite, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a pris en compte les exercices déficitaires non compris dans la période N-4 à N-1 pour le calcul du taux de la taxe applicable aux exercices antérieurs et a, en conséquence, déchargé la CRAMA CENTRE-MANCHE des suppléments de taxe sur les excédents de provisions auxquels elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme demandée par la CRAMA CENTRE-MANCHE, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la CRAMA CENTRE-MANCHE est rejetée. Article 2 : Les conclusions du MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS présentées dans le cadre de l'instance n° 18VE01721 sont rejetées. Article 3 : Le supplément de taxe sur les excédents de provisions au titre de l'exercice clos en 2009 correspondant à la réduction du taux d'imposition à 37,2 % pour les provisions constituées antérieurement au quatrième exercice de réintégration et déchargé conformément aux articles 2 et 3 du jugement n° 1700747 du Tribunal administratif de Montreuil en date du 22 mars 2018 est remis à la charge de la CRAMA CENTRE-MANCHE. Article 4 : Les articles 2 et 3 du jugement n° 1700747 du Tribunal administratif de Montreuil en date du 22 mars 2018 sont annulés. Article 5 : Le surplus des conclusions présentées par le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS et par la CRAMA CENTRE-MANCHE dans le cadre de l'instance n° 18VE02608 est rejeté. 4 Nos 18VE01721...