Cour Administrative d'Appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 27/09/2007, 05NC01000, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-09-27
Numéro : 05NC01000
Président : M. DESRAME
Rapporteur : M. José  MARTINEZ
Commissaire du gouvernement : M. COLLIER
Avocat(s) : SELAS JLA

Vu la requête, enregistrée le 28 juillet 2005, présentée pour la SARL RESIDENCE HAHNENBERG, ayant son siège 10 A rue de l'Ill à Geispolsheim (67118), par Me Avitabile, avocat; la SARL RESIDENCE HAHNENBERG demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 2 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution de 10 % auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1995 et, d'autre part, à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1995 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions sus-mentionnées ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer une somme de 5 000  au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - le jugement est insuffisamment motivé, notamment parce que le tribunal n'indique pas les raisons pour lesquelles il a écarté les moyens du requérant, très étayés, sur la procédure d'imposition et sur le choix des termes de comparaison ; en outre, le tribunal ne s'est pas prononcé sur l'existence ou non d'un acte anormal de gestion ; - le jugement est erroné en droit car le tribunal opère un renversement de la charge de la preuve et, par ailleurs, est entaché d'une inexacte appréciation des faits ; - les notifications de redressement sont insuffisamment motivées, car la vérificatrice n'a pas apprécié les éléments de l'espèce et s'est bornée à une énumération des différentes cessions sans analyse approfondie de la situation ; surtout, la vérificatrice n'a absolument pas justifié ses calculs, s'agissant de la surface pondérée et de la surface développée hors oeuvre, qu'elle a pris en compte ; - la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée, la vérificatrice s'étant bornée à faire une réponse par style télégraphique, alors que la requérante avait contesté de façon argumentée les motifs de redressement ; - c'est à tort que le tribunal a estimé que l'administration n'avait pas méconnu les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales alors que le service a comparé des immeubles qui ne sont pas intrinsèquement similaires ; les cessions litigieuses constituaient ainsi des « queues de programme » c'est-à-dire des logements difficilement vendables ; en outre, s'agissant d'appartements cédés à des associés, les économies liées à l'absence de dépenses de commercialisation ont été répercutées sur le prix de vente ; l'administration n'apporte nullement la preuve qui lui incombe de l'insuffisance des prix relatifs aux cessions litigieuses ; l'avis de la commission départementale des impôts n'a pas pris suffisamment en compte les éléments de fait avancés par le contribuable ; - au fond, la valeur vénale retenue par la vérificatrice ne saurait être validée car les termes de comparaison ne sont pas intrinsèquement similaires au regard de leur situation de fait ; en effet, le seul fait que les cessions auxquelles l'administration se réfère soient intervenues dans la même résidence n'implique pas une similitude intrinsèque ; l'administration n'a pas pris en considération les réalités inhérentes à la construction d'immeuble, et notamment les charges fixes qui sont indépendantes de la superficie d'un appartement ; surtout, elle compare des appartements de type F4 ou F3 et comportant ou non un garage, qui n'ont pas les mêmes caractéristiques ; - l'administration, qui aurait dû tenir compte de l'absence de frais de commercialisation liée à des cessions au profit d'associés, laquelle s'est répercutée sur le prix de vente des appartements, aurait dû par conséquent déduire de la valeur vénale réelle des biens les frais qui n'ont pas été engagés ; - les cessions sont intervenues dans un contexte de difficultés financières pour la requérante, qui était tenue de vendre les derniers lots restants aux associés, pour poursuivre le projet et respecter ainsi la garantie intrinsèque d'achèvement à laquelle elle était soumise en tant que promoteur ; - l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence de libéralités constitutives d'un acte anormal de gestion ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre conclut au rejet de la requête de la SARL RESIDENCE HAHNENBERG ; Il soutient que : - les redressements contestés ont fait l'objet de notifications de redressements suffisamment motivées car énonçant avec précision les impositions en cause, les textes applicables, la méthode de détermination des nouvelles bases d'imposition et le descriptif détaillé de chacun des biens immobiliers retenus en tant qu'élément de comparaison ; la réponse aux observations du contribuable, qui comporte un tableau reprenant point par point les observations de la requérante, est suffisamment motivée ; le calcul de la surface développée pondérée hors-oeuvre est expliqué dans les annexes jointes aux notifications de redressement ; - l'administration n'a pas méconnu les règles de procédure fixées par l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et la motivation des redressements effectués en matière de taxe sur la valeur ajoutée répond aux exigences de la jurisprudence en matière de justifications sur les termes de comparaison ; - les moyens tirés de la non pertinence des termes de comparaison, de la particularité des ventes faites à des associés et des difficultés économiques ayant entraîné ces ventes, qui sont repris en des termes identiques de ceux de première instance, ne sont pas fondés ; - c'est à juste titre que le tribunal a retenu la qualification d'acte anormal de gestion à propos des cessions consenties par la société requérante à deux associés à des prix manifestement inférieurs à la valeur réelle des biens ; Vu l'ordonnance du président de la 3ème chambre en date du 27 février 2007 fixant la clôture de l'instruction au 16 mars 2007 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 septembre 2007 : - le rapport de M. Martinez, premier conseiller, - les observations de Me Avitabile, avocat de la SARL RESIDENCE HAHNENBERG, - et les conclusions de M. Collier, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité de la SARL RESIDENCE HAHNENBERG, qui exerce une activité de marchand de biens et de promotion immobilière, l'administration fiscale a, après comparaison avec d'autres cessions intervenues dans l'immeuble, considéré que la cession en l'état futur d'achèvement consentie, le 1er mars 1995, à deux de ses associés, respectivement M. Lucien X et la société Go et Participation, l'avait été à un prix insuffisant ; qu'en conséquence, le service a, d'une part, considéré que ces ventes constituaient des libéralités relevant d'un acte anormal de gestion et dont le montant a été réintégré dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés et a, d'autre part, procédé à un redressement en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement des dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, en substituant la valeur vénale des biens au prix stipulé ; Sur la régularité du jugement : Considérant que, d'une part, le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments de fait avancés par le contribuable au soutien de ses prétentions, a statué sur l'ensemble des moyens et conclusions du demandeur, et n'a pas entaché son jugement d'une insuffisance de motivation, y compris s'agissant des moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition et à la charge de la preuve ; que, d'autre part, le moyen de la requérante selon lequel le tribunal n'aurait pas apprécié la pertinence des termes de comparaison retenus par l'administration ni non plus l'existence d'un acte anormal de gestion manque en fait ; que, par suite, la SARL RESIDENCE HAHNENBERG n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait, sur ces points, entaché d'irrégularité ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée » ; Considérant, en premier lieu, que les notifications de redressement en date du 21 décembre 1998 concernant respectivement l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée, qui précisent la nature des impositions contestées ainsi que les textes applicables, comportent un descriptif détaillé des lots cédés aux associés, ainsi que des appartements retenus comme termes de comparaison indiquant avec précision les caractéristiques physiques et juridiques de chacun des appartements considérés ; que, si le vérificateur a cru bon d'utiliser sans en préciser le sens l'abréviation « SDPHO » en usage dans le droit de la construction, il ressort clairement des notifications et de leurs annexes que cette abréviation renvoie à la notion de surface développée pondérée hors oeuvre à laquelle se réfère le vérificateur à plusieurs reprises dans le corps même des notifications de redressement et dont les modalités de calcul sont retracées de façon détaillée dans les annexes jointes au titre de chacun des appartements considérés ; que, dès lors, chacune des notifications de redressement comporte les indications nécessaires pour apprécier concrètement si les éléments de comparaison choisis par le vérificateur se rapportent à des cessions de biens intrinsèquement similaires et permettre ainsi au destinataire de prendre son parti au vu de ces seules indications ; que, par suite, ainsi que l'a jugé le tribunal, ces notifications de redressement qui sont suffisamment motivées pour mettre à même le contribuable de présenter des observations utiles ou de faire connaître, en connaissance de cause, son acceptation, satisfont aux exigences posées par l'article L. 57 précité ; Considérant, en second lieu, que si la société requérante a formulé les 13 et 18 janvier 1999 des observations circonstanciées à l'encontre des motifs de redressement avancés par l'administration, le service a, par lettre du 18 mars suivant, composée de onze feuillets, répondu point par point à l'ensemble des arguments développés par le contribuable, notamment sur le choix des termes de comparaison et des circonstances entourant les ventes des lots litigieux, et a précisé les motifs pour lesquels il estimait devoir maintenir les redressements concernant ces lots ; que si la requérante fait état d'une réponse ponctuelle faite sous forme de « style télégraphique », cette seule circonstance, alors que cette réponse était, nonobstant son caractère succinct, suffisamment compréhensible par le contribuable, n'est pas de nature à entacher la lettre du 18 mars 1999 précitée d'une insuffisance de motivation ; que, par suite, c'est également à juste titre que le tribunal a écarté le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la réponse faite par le service aux observations du contribuable ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les redressements en matière de bénéfices industriels et commerciaux : Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toutes natures faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que, d'autre part, si l'appréciation du caractère anormal d'un acte de gestion pose une question de droit, il appartient, en règle générale, à l'administration d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal ; que ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve ; Considérant que le service a estimé que les ventes réalisées par la SARL RESIDENCE HAHNENBERG le 1er mars 1995 au profit de deux associés sus-nommés de deux appartements de type 4 situés dans un ensemble immobilier en cours de construction, pour un montant de 600 000 F toutes taxes comprises (91 469 ) par appartement, soit une valeur moyenne au m² de surface pondérée de 6 882,26 F, l'ont été à un prix inférieur à la valeur vénale des biens et a, par suite, réintégré dans les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995, la somme 280 000 F hors taxes, correspondant à la différence entre le prix de vente stipulé, et la valeur vénale réelle du bien immobilier évalué par l'administration à 740 000 F toutes taxes comprises (112 812 ) , soit 8 241,25 F/m² ; que le service a, en définitive, établi les impositions en se conformant à l'avis émis le 5 avril 2000 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a, compte tenu des observations du contribuable, proposé de ramener la valeur vénale de chaque appartement à 715 000 F toutes taxes comprises (109 000 ), soit une valeur moyenne de surface pondérée de 7 971,30 F/m² ; Considérant que pour évaluer la valeur vénale des biens concernés, le service a pris comme termes de comparaison trois autres logements situés dans le même immeuble, aux mêmes étages et relevant d'une même catégorie cadastrale en l'occurrence deux logements de type 3 et un logement de type 4, cédés entre le 20 mai 1994 et le 2 février 1995, respectivement pour 649 000 F, soit 8 877,03 F le m², pour 650 000 F, soit 8 387,10 F le m², et enfin pour 760 000 F, soit 7 692,31 F le m² ; Considérant que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les logements choisis par l'administration, dont la cession est intervenue quelque mois avant les ventes litigieuses et situés comme il vient d'être dit dans le même ensemble immobilier, présentent des caractéristiques physiques similaires sinon strictement identiques aux deux lots litigieux ; que la requérante n'apporte, par ailleurs, aucun élément tangible au soutien de ses allégations selon lesquelles les lots faisant l'objet des redressements, seraient des appartements dits de « queues de programme » difficiles à vendre ; que la requérante ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance que le coût de construction d'un logement de type F3 serait supérieur à celui d'un logement de type F4, dès lors que la valeur vénale d'un bien s'établit non par rapport à son prix de revient, mais par rapport à sa valeur réelle marchande ; qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que le service s'est fondé, pour déterminer la valeur vénale des lots litigieux, sur le prix de cession des trois appartements dont s'agit, lesquels ont fait l'objet au même titre que ces lots d'une vente en l'état futur d'achèvement et doivent être regardés comme intrinsèquement similaires au regard de leur situation de fait et de droit ; qu'ainsi que l'a jugé le tribunal, la circonstance que lesdits logements ne comportaient pas de garage, contrairement à ceux ayant servi de terme de comparaison, est sans incidence notable, dès lors que le prix de vente a été estimé en m² de surface pondérée et que la société ne critique pas le coefficient de pondération de 0,5 retenu par l'administration pour les surfaces de garage ; qu'au demeurant, le calcul résultant de la méthode préconisée par la requérante elle-même en vue d'occulter la surface des garages aboutit à un prix de cession proche de celui finalement retenu par le service ; Considérant que si la requérante allègue que l'administration n'aurait pas pris en considération, dans l'établissement de son tableau comparatif, les réalités inhérentes à la construction d'immeuble, et notamment les charges fixes qui sont indépendantes de la superficie d'un appartement, ce moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé ; Considérant que si, pour combattre les éléments de preuve ainsi apportés par le service, la requérante fait valoir que l'administration aurait dû tenir compte de l'absence de frais de commercialisation lors des cessions effectuées au profit d'associés et aurait dû, par conséquent, déduire de la valeur vénale réelle des biens les frais qui n'ont pas été engagés, il n'est pas sérieusement contesté que toutes les ventes, y compris celles consenties au profit des associés, ont donné lieu au versement de frais de commercialisation ; qu'en outre, la requérante ne produit aucun élément chiffré de nature à établir comme elle le prétend que les frais de commercialisation représenteraient environ 14 % du prix de vente ; Considérant, enfin, que si la requérante fait valoir que les cessions sont intervenues dans un contexte de difficultés financières, dès lors qu'elle aurait été tenue de vendre les derniers lots restants aux associés, afin de poursuivre le projet et de respecter ainsi la garantie intrinsèque d'achèvement à laquelle elle était soumise en tant que promoteur, il résulte de l'instruction que l'avis sus-mentionné de la commission départementale des impôts auquel s'est ralliée en définitive l'administration fiscale a pris en compte le contexte entourant les cessions litigieuses en ramenant la valeur vénale de chaque appartement de 740 000 F à 715 000 F ; que si la requérante argue de ce que l'avis de la commission ne prend pas suffisamment en compte les circonstances particulières de ces ventes, elle n'apporte aucun élément de nature à établir qu'elle pourrait prétendre sur ce point, comme elle le dit, à un abattement supplémentaire sur la valeur vénale obtenue par comparaison ; Considérant qu'il suit de là que l'administration, qui a suivi la procédure contradictoire définie aux articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales pour procéder aux redressements litigieux, doit être regardée, au vu de l'ensemble des circonstances ci-dessus relevées, comme apportant la preuve que la société requérante a vendu les appartements sus-mentionnés à un prix inférieur à la valeur vénale des biens ; qu'en conséquence, le service a pu légalement considérer que la différence entre le prix de 715 000 F estimé par l'administration et le prix stipulé de 600 000 F, était une libéralité consentie par la société requérante à deux associés ne relevant pas d'une gestion commerciale normale, et dont le montant devait à ce titre être réintégré dans les résultats imposables de ladite société ; que, dès lors, le tribunal a pu à bon droit et sans renverser la charge de la preuve considérer que l'administration apportait la preuve de l'insuffisance du prix de vente des lots litigieux, tandis que la requérante n'apportait pas de justifications suffisantes pour critiquer utilement les éléments de comparaison fournis par le service ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés résultant des redressements concernés ; En ce qui concerne les redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 257-7° du code général des impôts, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles ; qu'aux termes du 2 de l'article 266 de ce code, pris pour l'adaptation de la législation nationale aux objectifs poursuivis par l'article 11-A-1-a) de la directive du 17 mai 1977 modifiée du Conseil de la Communauté européenne : « En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7G de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; la valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L.17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges » ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due aux lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations » ; Considérant qu'en application des dispositions précitées de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales le service a substitué la valeur vénale des appartements litigieux, appréciée dans les conditions susmentionnées, au prix stipulé dans les actes de vente et a procédé en conséquence au rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice 1995 d'un montant de 36 064 F correspondant à la différence hors taxe entre la valeur vénale et le prix de vente des deux appartements cédés dans les conditions sus-mentionnées ; Considérant que, pour contester le bien-fondé des redressements opérés en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la requérante se borne à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve de l'insuffisance des prix stipulés dans les actes de cession litigieux ; qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut que ce moyen doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux précédemment avancés ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la requérante, le service doit également être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de l'insuffisance de prix dans le cadre de la procédure de rectification du prix exprimé dans les actes de vente définie à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ; qu'il suit, de là, que la requérante n'est pas fondée à soutenir, par les moyens invoqués, que c'est à tort que le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires établies au titre de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux deux cessions litigieuses ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL RESIDENCE HAHNENBERG est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL RESIDENCE HAHNENBERG et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 2 N°05NC00100