Conseil d'Etat, 9 / 7 SSR, du 22 janvier 1992, 57816, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 9 / 7 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1992-01-22
Numéro : 57816
Président : M. Rougevin-Baville
Rapporteur : Mme Vestur
Commissaire du gouvernement : M. Ph. Martin

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 22 mars 1984 et 12 juin 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE ANONYME "SPECTACLES OPERA", dont le siège social est ..., représentée par son président-directeur général en exercice ; la SOCIETE ANONYME "SPECTACLES OPERA" demande au Conseil d'Etat à titre principal : 1°) d'annuler le jugement en date du 5 janvier 1984 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1971 au 31 décembre 1974 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; Elle demande subsidiairement au Conseil d'Etat d'ordonner une expertise ayant pour objet d'examiner la régularité de la comptabilité de la société et de déterminer les recettes et les charges de celle-ci ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu : - le rapport de Mme Vestur, Maître des requêtes, - les observations de Me Ricard, avocat de la SOCIETE ANONYME "SPECTACLES OPERA", - les conclusions de M. Ph. Martin, Commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition et sur la charge de la preuve : En ce qui concerne la période du 1er janvier au 31 décembre 1971 : Considérant, en premier lieu, que l'autorité de la chose jugée au pénal ne s'étendait pas à l'année 1971, prescrite pénalement ; que si l'administration invoque un procès-verbal établi le 21 avril 1975, ce procès-verbal ne fait mention d'aucun achat de viande sans facture pendant l'année 1971 ; Considérant, en second lieu, que la société tenait, à titre de "livre spécial" exigé par l'article 145 de l'annexe IV au code général des impôts des personnes assujetties à l'impôt sur les spectacles, une "main-courante" ; qu'il ressort de l'instruction que ce document retraçait le détail des consommations table par table ; que la circonstance que la société n'ait pas été à même de produire à l'appui de sa comptabilité les doubles des notes des clients et n'ait été en mesure de présenter que les doubles des règlements faits par carte de crédit n'est pas de nature à établir l'inexactitude ou l'insincérité des écritures de cette "main-courante", qui avait le caractère d'un véritable brouillard de caisse ; Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort également de l'instruction que la société tenait un "livre de cuisine" enregistrant le détail de ses achats d'alimentation ; que la circonstance que la société ne gardait pas de pièces justificatives des achats, si elle autorisait l'administration à exclure des charges déductibles tout ou partie des charges comptabilisées, n'était pas de nature à priver la comptabilité dans son ensemble de toute valeur probante ; Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte des allégations non contredites de la société que ses stocks de produits alimentaires atteignaient en fin d'exercice un montant négligeable, tout au plus égal à 5 000 F ; que, dans ces conditions, le défaut d'inscription de ces stocks n'entachait pas davantage la comptabilité d'une irrégularité grave ; Considérant, enfin, que le taux aberrant de bénéfice brut allégué par l'administration résulte uniquement d'une reconstitution extra-comptable opérée par le vérificateur à partir de l'hypothèse, non vérifiée, que la pratique des achats de viande sans facture aurait commencé pendant l'exercice 1971 ; Considérant que, de ce qui précède, il résulte que la comptabilité de la période n'était pas entachée d'irrégularités graves et répétées de nature à justifier le recours par l'administration à la procédure de rectification d'office ; En ce qui concerne la période du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1974 : Considérant qu'il ressort des constatations de fait qui sont le support nécessaire du dispositif de l'arrêt de la cour d'appel de Paris du 29 avril 1983 rendu en matière correctionnelle et devenu définitif sur ce point, constatations qui s'imposent au juge administratif, que la SOCIETE ANONYME "SPECTACLES OPERA", qui exploitait à Paris le cabaret-restaurant "Chez Raspoutine", s'est fait livrer sans facture, pendant les années 1973 et 1974, plus des deux tiers de la viande achetés par elle pour le restaurant de son établissement ; que l'allégation selon laquelle ces achats auraient été effectués exclusivement par le personnel pour son propre compte et auraient été sans incidence sur le chiffre d'affaires de l'établissement se heurte à l'autorité de la chose jugée s'attachant à ces constatations de fait, que ne peuvent utilement contredire, ni la note hypothétique versée au dossier, ni l'erreur entachant l'arrêt sur une question de droit étrangère au litige qu'a censurée la cour de cassation ; que cette irrégularité privant à elle seule la comptabilité de ladite période de toute valeur probante, c'est à bon droit que l'administration a recouru à la procédure de la rectification d'office ; que la société a en conséquence la charge de prouver l'exagération de sa base taxable ; En ce qui concerne la période du 1er janvier au 31 décembre 1972 : Considérant qu'il résulte du procès-verbal établi par la direction générale de la concurrence et des prix le 21 avril 1975 que la pratique des achats de viande sans facture par le cabaret avait commencé dès 1972 ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, cette irrégularité privant à elle seule la comptabilité de la période de toute valeur probante, c'est à bon droit que l'administration a recouru à la procédure de rectification d'office et c'est à la société qu'incombe la charge de prouver l'exagération des bases taxables ; Sur le bien-fondé de l'imposition de la période du 1er janvier 1973 au 31 décembre 1974 encore en litige : En ce qui concerne la minoration des recettes : Considérant que, pour reconstituer les recettes de l'entreprise, le vérificateur a calculé les chiffres des achats utilisés en ajoutant aux achats ressortant de la comptabilité les achats de viande sans facture mentionnés dans le procès-verbal du 21 avril 1975 et en pratiquant sur les chiffres obtenus un abattement de 15 % pour tenir compte des consommations offertes gratuitement aux clients et au personnel et des boissons perdues par casse et coulage ; qu'il a affecté aux achats ainsi calculés les coefficients de marge brute dégagés par le rapprochement des prix moyens d'achat de chaque catégorie de boissons ou des prix de revient des plats proposés à la clientèle et des prix correspondants figurant sur les cartes du cabaret-restaurant ; Considérant, d'une part, que la société n'établit pas que la proportion des achats de viande sans facture destinés à la consommation du personnel aurait été supérieure à celle admise par le vérificateur ; que les moyens tirés de ce que le coefficient du vérificateur pour la viande serait exagéré de 60 % et de ce qu'il n'aurait pas été tenu compte des légumes et ingrédients dans les prix de revient des plats n'est assorti d'aucune précision ; Considérant, d'autre part, que la méthode comptable de reconstitution des ventes de boissons proposée par le redevable par rapprochement des quantités sorties des stocks et des consommations relevées sur la "main-courante" n'aboutit pas à des résultats cohérents avec les recettes de repas et ne saurait dès lors être tenue pour valable ; En ce qui concerne l'imposition des pourboires : Considérant que la SOCIETE ANONYME "SPECTACLES OPERA", qui ne conteste pas que les pourboires versés directement par les clients du cabaret "Chez Raspoutine" au personnel au titre du service, non compris dans le prix facturé, devaient être inclus dans la base d'imposition en vertu de la loi fiscale, se prévaut, de l'interprétation de la loi fiscale qui résulte des instructions de l'administration applicables pendant la période d'imposition du 1er janvier 1971 au 31 décembre 1974 ; qu'elle soutient qu'en exigeant que le registre spécial prévu par ces instructions, lequel doit retracer la répartition des pourboires entre les membres du personnel qui est au contact de la clientèle et être émargé par les bénéficiaires ou par le représentant du personnel, et dont la tenue est l'une des conditions requises par lesdites instructions pour bénéficier de l'exonération des pourboires, fût tenu par l'employeur lui-même, l'administration aurait appliqué par anticipation une instruction qui n'était pas encore applicable pendant ladite période ; Considérant, toutefois, d'une part, qu'il ressort des dispositions combinées de la décision ministérielle du 8 avril 1953, de l'instruction du 26 avril 1954 et de la documentation administrative 3-B-1222 en date du 24 mai 1969 que le registre spécial doit indiquer le détail de la répartition des pourboires et être tenu par l'employeur ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction que la société, ainsi qu'elle l'a reconnu elle-même dans sa réponse du 10 août 1975 à la notification de redressements, prenant motif d'accords syndicaux qui lui interdiraient de s'immiscer dans le détail de la répartition, n'a pu présenter au vérificateur qu'un registre ne faisant mention que du montant global des pourboires sans indication de leur répartition entre les ayant-droits ; que ce document, alors même qu'il aurait donné la liste du personnel en contact avec la clientèle bénéficiaire de la répartition n'a pu tenir lieu du registre spécial prévu par les instructions précitées ; que, dès lors, sans que la société puisse utilement se prévaloir de l'attitude de l'inspecteur lors d'un précédent contrôle qui n'a comporté par elle-même aucune interprétation formelle du texte fiscal, celle-ci ne saurait soutenir qu'elle aurait rempli les conditions de la doctrine administrative qu'elle invoque ; En ce qui concerne les déductions de taxe : Sur les livraisons de boucherie : Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions des articles 271, 283 et 289 du code général des impôts que la taxe déductible de la taxe sur la valeur ajoutée est celle qui figure sur les factures établies par le redevable de la taxe qui a grevé les éléments d'une affaire imposable ; qu'aux termes de l'article 289 de ce code : "Les factures établies par les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée doivent obligatoirement faire apparaître d'une manière distincte le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que le prix net des marchandises ou des services" ; qu'il résulte de l'instruction que les factures de la société "Boucheries Nouvelles Pyrénées" de M. X... fournisseur de la société anonyme "Spectacles Opéra" présentées par celle-ci mentionnaient la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux livraisons de ces fournisseurs ; que ladite taxe, soit 11 629,75 F était déductible, en dépit du fait que le prix était indiqué toutes taxes comprises sur les factures avec retenue au taux de taxe appliqué, mais sans précision du montant exact de la taxe ; Sur les consommations offertes au personnel et aux clients : Considérant qu'aux termes de l'article 238 de l'annexe II au code général des impôts, pris en application des dispositions de l'article 273 de ce code : "N'ouvrent pas droit à déduction : - 1°) Les biens, objets ou denrées, distribués sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal, notamment à titre de ... rabais, bonification, cadeau ... quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de distribution ..." ; qu'aux termes de l'article 239 de la même annexe : "La taxe afférente aux dépenses exposées pour assurer la satisfaction des besoins individuels ... du personnel des entreprises, et notamment celle afférente aux frais ... de restauration ... n'est pas déductible" ; que ni la circonstance, invoquée par la société, que le service gratuit de boissons ou denrées aux clients de son établissement, n'étant accordé qu'à ceux d'entre eux qui avaient déjà pris des consommations importantes, aurait eu en réalité le caractère d'un rabais, d'une bonification ou d'une réduction du prix d'ensemble des consommations, ni la circonstance que les consommations gratuites du personnel auraient eu le caractère d'un avantage en nature consenti à celui-ci ne sauraient légalement faire obstable à l'application des dispositions précitées ; Sur les immobilisations : Considérant qu'aux termes de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, également pris en application de l'article 273 de ce code : "Les entreprises qui sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de leurs activités sont autorisées à déduire la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations" ; qu'aux termes de l'article 210 de la même annexe : "Lorsque ces biens sont cédés, apportés en société, transférés entre secteurs d'activité visés à l'article 213 ou ont disparu avant l'expiration de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance, les entreprises doivent procéder à une régularisation de la déduction. Il en est de même lorsque, dans le même délai, l'entreprise cesse son activité ou cesse d'être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces cas, l'entreprise est tenue de reverser une fraction de la taxe initialement déduite. Cette fraction est égale au montant de la déduction initiale atténué d'un cinquième par année ou fraction d'année écoulée depuis la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance ..." ; que ces dispositions s'appliquaient aux immobilisations de la société, qui a cessé son activité le 31 juillet 1974, lors même que lesdites immobilisations ont été rétrocédées, le 31 décembre 1974, sans contrepartie financière, à leur propriétaire en exécution du contrat de location-gérance en vertu duquel elles avaient été utilisées ; Considérant dans ces conditions que l'administration n'était pas en droit de rappeler la taxe ayant grevé les livraisons de boucherie de 11 629,75 F ; qu'elle était en droit, en revanche de rappeler la taxe ayant grevé les consommations gratuites offertes aux clients et au personnel ainsi que la fraction de taxe calculée comme il est dit à l'article 210 précité, que la société avait récupérée au titre de ses immobilisations acquises en 1972, 1973 et 1974 ; Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte, sans qu'il soit besoin de la mesure d'instruction sollicitée et sans que la société puisse utilement se prévaloir de la solution intervenue à propos d'un autre redevable, que la société anonyme "Spectacles Opéra" n'est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a, par le jugement susvisé, rejeté sa demande en décharge de l'imposition contestée qu'en ce qui concerne le rappel de taxe mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1971 soit une taxe de 221 758,99 F en droits simples qui a été établie à la suite d'une procédure irrégulière et une taxe de 11 629,75 F en droit simples ayant grevé les livraisons de boucherie pendant la période du 1er janvier 1972 au 31 décembre 1974 ; que la société doit en conséquence être déchargée au titre de l'ensemble de la période d'imposition d'une taxe de 233 388,74 F et des pénalités et indemnités de retard correspondantes ;Article 1er : Il est accordé à la société anonyme "Spectacles Opéra" la réduction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1971 au 31 décembre 1974, à raison de 233 388,74 F en droits simples et des pénalités et des indemnités de retard correspondantes.Article 2 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Paris en date du 5 janvier 1984 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la Société anonyme "Spectacles Opéra" est rejetée.Article 4 : La présente décision sera notifiée à la Société anonyme "Spectacles Opéra" et au ministre délégué au budget.