CAA de NANTES, 3ème chambre, 18/12/2020, 19NT04825, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-12-18
Numéro : 19NT04825
Président : Mme PERROT
Rapporteur : M. Eric  BERTHON
Commissaire du gouvernement : M. GAUTHIER
Avocat(s) : SELARL KIHL DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Saint Gilles Sud, devenue la société Foncière Saint Gilles, a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie pour la période du mois de mai 2010 pour un montant total de 509 164 euros. Par un jugement n° 1302992 du 5 janvier 2016, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par un arrêt n°16NT00763 du 21 décembre 2017, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel formé par la société contre ce jugement. Par une décision n°418414 du 4 décembre 2019, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et a renvoyé à la cour cette affaire, qui porte désormais le numéro 19NT04825. Procédure devant la cour avant cassation : Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 mars 2016, 29 mai 2017 et 6 novembre 2017 la SAS Saint Gilles Sud, représentée par Me A..., a demandé à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 5 janvier 2016 du tribunal administratif de Nantes ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutenait que : - l'avis de mise en recouvrement est irrégulier, au regard tant des dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales que des instructions administratives 12 C-1221 en son point 5, 12 C-1232 en son point 15 et BOI-REC-PREA-10-10-20 en ses points 10, 12 et 360, dès lors qu'il mentionne comme redevable la SAS Foncière Saint Gilles, société distincte de la SAS Saint Gilles Sud ; - l'avis de mise en recouvrement est dépourvu de base légale dans la mesure où elle n'a pas reçu de proposition de rectification ; - la procédure est irrégulière en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dès lors que le litige qui lui était soumis, qui portait sur la question de fait de savoir si les locaux de la société situés rue Ambroise Paré à Saint-Gilles-Croix-de-Vie étaient exploités et affectés à la réalisation d'opérations imposables postérieurement au 12 mai 2010, entrait dans son champ de compétence en application de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales ; elle a été privée d'une garantie légale ; - la proposition de rectification est, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, insuffisamment motivée dès lors qu'aucune précision n'est apportée quant à l'adresse des anciens et nouveaux bâtiments, leur situation cadastrale, leur surface et leur utilisation, ce qui l'a privée de la possibilité de présenter des observations utiles ; - l'administration fiscale, à qui la charge de la preuve du bien-fondé de la rectification incombe du fait de la mise en oeuvre de la procédure de rectification contradictoire, est dans l'impossibilité de prouver que les locaux situés rue Ambroise Paré à Saint-Gilles-Croix-de-Vie étaient inexploités et désaffectés ; en l'absence de visite sur place, elle n'a pas pu constater un transfert de la totalité du commerce de détail dans les nouveaux locaux ; - les dispositions du 4° du 1 du III de l'article 207 du code général des impôts et du 5° de l'annexe II à ce code ne sont pas applicables dans la mesure où les locaux situés rue Ambroise Paré n'ont à aucun moment cessé d'être utilisés pour la réalisation d'opérations taxables et servaient de lieu de stockage ; - l'administration a procédé à une confusion entre la transformation structurelle d'un bien en cours de modification et la non-affectation de ce bien à la réalisation d'opérations imposables ; les anciens locaux sont toujours dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et restent affectés à des opérations imposables ; elle n'entre dans aucun des cas de figure envisagés par l'instruction administrative 3 D-1-07 pour la mise en oeuvre d'une régularisation globale de taxe sur la valeur ajoutée. Par deux mémoires en défense enregistrés les 19 septembre 2016 et 4 juillet 2017 le ministre de l'action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête. Il faisait valoir que : - le moyen tiré de la méconnaissance de l'instruction administrative BOI 3 D-1-07 est inopérant dans la mesure où elle ne contient aucune interprétation de la loi fiscale ; - les autres moyens invoqués ne sont pas fondés. Procédure devant la cour après cassation : Par un mémoire enregistré le 11 mars 2020 le ministre de l'action et des comptes publics maintient ses conclusions tendant au rejet de la requête. Par un mémoire enregistré le 25 mars 2020 la société Foncière Saint Gilles maintient ses conclusions tendant à : 1°) l'annulation du jugement du 5 janvier 2016 du tribunal administratif de Nantes ; 2°) la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du mois de mai 2010 ; 3°) la mise à la charge de l'Etat de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'avis de mise en recouvrement est irrégulier, au regard tant des dispositions des articles L. 80 A et L. 256 du livre des procédures fiscales que des instructions administratives 12 C-1221 en son point 5, 12 C-1232 en son point 15 et BOI-REC-PREA-10-10-20 en son point 10, dès lors que cet avis mentionne comme redevable la société Foncière Saint Gilles, société distincte de la société Saint Gilles Sud ; - la proposition de rectification du 4 novembre 2011 ayant été adressée à la société Saint Gilles Sud, elle n'a pas pu bénéficier des garanties prévues par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public, - et les observations de Me A..., représentant la société Foncière Saint-Gilles. Une note en délibéré présentée pour la société Foncière Saint Gilles a été enregistrée le 30 novembre 2020. Considérant ce qui suit : 1. La société Saint Gilles Sud, qui exploitait un hypermarché dans la commune de Saint-Gilles-Croix-de-Vie, en Vendée, a fait l'objet à partir du 8 juin 2011 d'une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er mars 2007 au 31 janvier 2011, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déduction de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait opérée au titre de son activité commerciale pour la période du mois de mai 2010. Par un avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2012, faisant suite à une proposition de rectification du 4 novembre 2011, l'administration a notifié à la société Saint Gilles Sud, devenue société Foncière Saint Gilles le 1er septembre 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La société Foncière Saint Gilles a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe. Par un jugement n° 1302992 du 5 janvier 2016, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par un arrêt n°16NT00763 du 21 décembre 2017, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel que la société Foncière Saint Gilles avait formé contre ce jugement. Par une décision n°418414 du 4 décembre 2019, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et a renvoyé devant la cour cette affaire, qui porte désormais le numéro 19NT04825. 2. Par un traité du 13 juillet 2011 d'apport partiel d'actif soumis au régime des scissions en application de l'article L. 236-16 du code de commerce et réalisé conformément aux dispositions des articles L 236-16 à L 236-21 de ce code, la société Saint Gilles Sud a apporté son activité d'hypermarché à la société SGS 2, enregistrée sous le n° 522 687 896 au registre du commerce et des sociétés. Le 1er septembre 2011, la société Saint Gilles Sud a été renommée société Foncière Saint Gilles, société immatriculée sous le n° 339 664 484, ayant pour activité l'acquisition de tous biens immobiliers ou mobiliers en vue de les revendre, ainsi que la réalisation de toutes opérations de lotissements, d'aménagement, de construction ou de rénovation. A cette même date, la société SGS 2 a été renommée société Saint Gilles Sud, société immatriculée sous le n° 522 687 896, ayant pour activité le commerce de tous produits et articles ainsi que la prestation de services se rapportant à l'exploitation d'un hypermarché. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la proposition de rectification : 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaitre son acceptation (...) ". 4. En premier lieu, la société requérante soutient qu'elle n'a pas été en mesure de produire des observations à la proposition de rectification du 4 novembre 2011, celle-ci ayant été notifiée le 7 novembre 2011 à la nouvelle société Saint Gilles Sud immatriculée sous le n° 522 687 896. Il résulte toutefois de l'instruction qu'à cette date les deux sociétés partageaient le même dirigeant et la même adresse postale et que la proposition de rectification indiquait que la société avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2007 au 31 janvier 2011, mention qui ne pouvait concerner que la comptabilité de la première société Saint Gilles Sud, devenue société Foncière Saint Gilles depuis le 1er septembre 2011. Dans ces circonstances particulières, alors même que l'administration fiscale a mal libellé le destinataire de la proposition de rectification du 4 novembre 2011, utilisant l'ancienne dénomination sociale de la société Foncière Saint Gilles, celle-ci doit être regardée comme ayant bien reçu cet acte et comme ayant compris qu'elle en était le destinataire. Par conséquent, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'une garantie en n'ayant pas été mise à même de produire des observations à la proposition de rectification du 4 novembre 2011, ce qu'elle a d'ailleurs fait par lettre du 2 janvier 2012, sous son ancienne dénomination. 5. En second lieu, après avoir mentionné dans le rappel des faits que " dans le cadre de ce contrôle, il a été constaté que le 12 mai 2010, la société Saint Gilles Sud avait transféré la totalité de son commerce de détail dans de nouveaux bâtiments situés à quelques centaines de mètres de ceux où elle exerçait ce commerce ", la proposition de rectification du 4 novembre 2011 indique que " depuis mai 2010, les anciens bâtiments ont cessé d'être utilisés pour la réalisation d'opérations imposables à la TVA. En conséquence, la société aurait dû procéder sur sa CA 3 de mai 2010 à une régularisation globale de la TVA déduite antérieurement lors de la construction et de la réalisation des aménagements afférents à l'ancien hypermarché ". Bien que ne spécifiant pas l'adresse des anciens et nouveaux bâtiments de l'hypermarché, leur situation cadastrale et leur superficie, la proposition de rectification du 4 novembre 2011 fait ainsi état des éléments de fait précis justifiant le rappel de taxe sur la valeur ajoutée. Par conséquent, elle est suffisamment motivée et a mis la société requérante à même de formuler ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait par courrier du 2 janvier 2012, ainsi qu'il a déjà été précisé ci-dessus. En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement : 6. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / Un avis de mise en recouvrement est également adressé par le comptable public compétent pour la restitution des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature mentionnés au premier alinéa et indûment versés par l'Etat. (...) " ; 7. Lorsqu'une société apporte une partie de son actif à une autre société et que, d'un commun accord entre les parties, cette opération est, comme le permet l'article L. 236-22 du code de commerce, soumise aux dispositions des articles L. 236-16 à L. 236-21 de ce code, relatives aux scissions de société, la société apporteuse reste, sauf dérogation prévue à l'article L. 236-21 du même code, solidairement obligée avec la société bénéficiaire au paiement des dettes transmises à cette dernière. Il en résulte que la société apporteuse et la société bénéficiaire de l'apport deviennent débitrices solidaires des impositions relatives à la branche d'activité concernée dont le fait générateur est intervenu antérieurement à la réalisation de l'opération d'apport, bien que la société apporteuse conserve seule la qualité de redevable légal de ces impositions. 8. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent qu'en dépit de l'apport partiel d'actif réalisé le 13 juillet 2011, la première société Saint Gilles Sud, société apporteuse, demeurait seule légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée susceptible d'être rappelée au titre du mois de mai 2010, fût-ce en conséquence de rectifications se rapportant à l'exploitation de la branche d'activité ayant fait l'objet de l'apport. Par suite, la société Foncière Saint Gilles, nouvelle dénomination de la société Saint Gilles Sud à compter du 1er septembre 2011, a été à bon droit regardée par l'administration comme redevable des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. L'avis de mise en recouvrement qui a été établi à son nom n'est donc pas entaché d'une erreur quant à l'identité du redevable et le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition pour ce motif ne peut donc qu'être également écarté. 9. Par ailleurs la société requérante ne peut utilement invoquer à l'encontre de l'avis de mise en recouvrement la méconnaissance de la doctrine administrative contenue dans les instructions administratives 12 C-1221, relative au recouvrement de l'imposition, et 12 C-1232 et BOI-REC-PREA-10-10-20 relatives à la procédure d'imposition, dès lors que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne sont pas invocables en matière de procédure d'imposition. 10. Enfin, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) ". 11. Eu égard à ce qui a été dit aux points 4 et 5 du présent arrêt, l'avis de mise en recouvrement a pu, valablement, faire référence à la proposition de rectification du 4 novembre 2011, qui n'était pas irrégulière. En ce qui concerne l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : 12. Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; (/) 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. (...) ". 13. La société requérante ne conteste pas que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour se prononcer sur le désaccord relatif à son droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée, laquelle matière ne figure pas au nombre de celles énumérées au I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Alors que cette compétence matérielle détermine également les cas où, en vertu du II de ce même article, elle peut se prononcer sur des faits sans trancher une question de droit, la commission n'était pas compétente pour se prononcer sur la question de savoir si les locaux situés rue Ambroise Paré à Saint-Gilles-Croix-de-Vie étaient exploités et, en tout état de cause, affectés à la réalisation d'opérations imposables après le 12 mai 2010. Par conséquent, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que, l'administration fiscale n'ayant pas donné suite à ses deux demandes de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, elle a été privée d'une garantie et que la procédure d'imposition est irrégulière. Sur le bien-fondé de l'imposition : 14. Aux termes du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts : " (...) III. - 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : (...) 4° Lorsqu'il vient en cours d'utilisation à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ou, sous réserve du 5°, lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ; / 5° Lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations imposables. ". 15. La société requérante a contesté, dans le délai d'un mois, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois de mai 2010. L'administration fiscale, qui n'était pas dans l'obligation de procéder à une visite sur place des locaux à l'origine de la rectification en litige, supporte la charge de la preuve de son bien-fondé. 16. Pour établir que les locaux de l'ancien hypermarché situé rue Ambroise Paré n'étaient plus, à l'exception du local faisant l'objet d'une convention d'occupation précaire pour l'exploitation d'un commerce de parapharmacie, exploités et utilisés pour des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de l'activité commerciale de la société requérante à compter du mois de mai 2010, l'administration fiscale s'est fondée sur les déclarations recueillies lors du contrôle, sur le tableau des immobilisations qui mentionne à la date du 12 mai 2010 l'inscription à l'actif des biens afférents au nouvel hypermarché situé dans le parc commercial Océanis et la date de départ de comptabilisation des amortissements et sur l'annulation des amortissements des immobilisations de l'ancien bâtiment hébergeant l'hypermarché par la passation d'une écriture au crédit d'un poste de charge au cours de l'exercice allant du 1er février 2010 au 31 janvier 2011, la comptabilisation d'une provision constitutive d'une indemnité d'éviction pour la pharmacie au 31 janvier 2010 ainsi que le transfert du siège et de l'établissement principal au 18 novembre 2010 publié au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales du 16 mars 2011. Si la société requérante produit un constat d'huissier établi le 29 juillet 2010, la convention d'occupation précaire et les factures de loyers établies pour l'occupation de la parapharmacie et un avant-projet sommaire de réhabilitation datant d'avril 2011, aucune de ces pièces ne confirme de manière probante que ces locaux étaient destinés à un usage de stockage ou en cours de transformation structurelle. La requérante ne peut se prévaloir des termes du constat d'huissier constatant la présence de 65 palettes sur lesquelles reposent 5 460 packs d'eau, établi le 26 août 2014, qui, compte tenu de son caractère tardif et partiel, ne permet pas d'étayer l'affectation à usage de stockage de l'ensemble, hors parapharmacie, du bâtiment. Par suite, en se prévalant des éléments énoncés ci-dessus, l'administration apporte la preuve que les locaux concernés par le rappel de taxe sur la valeur ajoutée n'étaient plus exploités et utilisés pour des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de l'activité commerciale de la société. 17. Enfin, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction 3 D-1-07 qui ne comporte pas d'interprétation de la loi différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 18. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la demande, la SAS Saint Gilles Sud n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses conclusions. Par suite, sa requête doit être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Foncière Sant Gilles est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Foncière Saint Gilles et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 19 novembre 2020, à laquelle siégeaient : - Mme Perrot, président de chambre, - M. B..., premier conseiller, - Mme Le Barbier, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2020. Le rapporteur E. B...Le président I. Perrot Le greffier R. Mageau La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 7 N° 19NT04825