CAA de PARIS, 2ème chambre, 23/12/2021, 21PA00586, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-12-23
Numéro : 21PA00586
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Sonia  BONNEAU-MATHELOT
Commissaire du gouvernement : Mme JIMENEZ
Avocat(s) : SEBBAN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Filon a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2012, et des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des majorations correspondantes, et de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1840 J du code général des impôts. Par un jugement n° 1816513/1-3 du 9 décembre 2020, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la SARL Filon de l'amende prononcée en application de l'article 1840 J du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012 et rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 4 février 2021, la SARL Filon, représentée par Me Julien Sebban, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement n° 1816513/1-3 du 9 décembre 2020 du Tribunal administratif de Paris en ce qu'il lui est défavorable ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant ce tribunal ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le rejet de sa comptabilité, qui repose sur l'unique motif tiré de l'imprécision de l'inventaire annuel des stocks de marchandises, n'est pas fondé, notamment au regard de la doctrine administrative référencée D. adm. 4 G - 3342, nos 7 et 6, 15 mai 1993 et D. adm. 4 G - 3341, nos 4 et 6, 25 juin 1998 ; en application de l'article R. 123-173 du code de commerce, l'inventatire est un relevé des éléments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnés la quantité et la valeur de chacun d'eux à la date d'inventaire ; d'après la doctrine administrative référencée D. adm. 4 A-2513, n° 3, 9 mars 2001 reprise au BOI-BIC-PDSTK-20-10 n° 310, le livre d'inventaire peut ne pas comporter le détail des produits en stock mais doit alors porter au minimum la mention de ces produits par grandes catégories ; la circonstance que l'inventaire annuel des stocks de marchandises ne comporte pas le détail des produits en stock n'est donc pas suffisante pour rejeter sa comptabilité comme non probante ; elle a dressé un livre d'inventaire qui précise les quantités en stock, le prix d'acquisition en fin d'exercice de l'ensemble de ses marchandises classés par familles de produits ; sa comptabilité est donc régulière et, à supposer même qu'elle ait été imprécise, ce reproche n'est pas suffisant pour la regarder comme non probante en l'absence de tout autre manquement ; contrairement à ce qu'a relevé le tribunal, elle est dans l'impossibilité de fournir des tables de référence établissant la concordance entre les marchandises achetées figurant sur les factures d'achat, les marchandises stockées et les factures de vente ; - la méthode de reconstitution suivie par l'administration ne reflète pas la réalité de son exploitation ; en vertu de la doctrine administrative référencée D. adm. 4 G - 3342, n° 4, 25 juin 1998, reprise au BOI-CF-IOR-10-20, n° 200, les reconstitutions opérées doivent demeurer dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation ; la méthode de reconstitution aléatoire retenue par l'administration n'est corroborée par aucune autre méthode de reconstitution usuellement pratiquée par l'administration en méconnaissance des directives données aux services vérificateurs ; la méthode de reconstitution suivie par l'administration ne tient pas compte de l'importance du nombre des articles vendus en lots et des produits issus de l'assemblage de plusieurs articles ; la méthode de reconstitution du nombre d'articles vendus en lot en fonction du prix moyen d'achat apparaît inadaptée contrairement à celle qu'elle propose et qui repose sur la masse des produits vendus au regard des livraisons effectuées auprès de ses clients ; les résultats de la reconstitution à laquelle a procédé l'administration sont incohérents au vu de ses performances ; les résultats reconstitués sont sans commune mesure avec ceux des sociétés de son domaine d'activité et n'ont aucune cohérence économique ainsi que l'a relevé la commission départementale des impôts ; la méthode alternative qu'elle propose, plus fiable et plus réaliste, repose sur une analyse fonctionnelle davantage pertinente au regard des différences fonctionnelles entre les comparables ; par ailleurs, la méthode transactionnelle de la marge nette, qui s'appuie sur les marges nettes et non brutes permet de retenir des indicateurs plus appropriés tels que le ratio de Berry avec lequel elle obtient un meilleur taux que les autres comparables ; c'est à tort que le tribunal a relevé que la méthode proposée était inopposable à l'administration alors qu'elle s'est notamment fondée sur un des échantillons que l'administration avait proposé devant la commission départementale des impôts. Par un mémoire en défense enregistré le 13 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par la SARL Filon ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 14 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 1er octobre 2021. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bonneau-Mathelot, - et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Filon, qui a une activité de commerce de gros de bijouterie fantaisie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ainsi que des rectifications d'impôt sur les sociétés lui ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire par deux propositions de rectification des 16 décembre 2014, au titre de l'exercice clos en 2011, et 14 janvier 2015, au titre de l'exercice clos en 2012. L'administration lui a, par ailleurs, appliqué, outre les intérêts de retard, la majoration de 40 % pour manquements délibérés, en vertu des dispositions du a. de l'article 1729 de ce code, et l'amende prévue à l'article 1840 J du CGI relative aux irrégularités des paiements reçus en espèces. Par un jugement n° 1816513/1-3 du 9 décembre 2020, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la SARL Filon de l'amende prononcée en application de cet article 1840 J et a rejeté le surplus des demandes de la société. La SARL Filon relève appel de ce jugement en ce qu'il lui est défavorable. Sur le rejet de la comptabilité : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Il est toujours loisible à l'administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés. 3. Il résulte des propositions de rectification des 16 décembre 2014 et 14 janvier 2015 que l'administration a rejeté la comptabilité de la SARL Filon comme ne présentant pas de caractère sincère et probant de nature à justifier les résultats déclarés au motif qu'elle n'avait pu procéder à un contrôle de cohérence entre les articles référencés en stock, achetés ou vendus, en qualité et en montant de chiffre d'affaires, en raison de l'absence d'état détaillé des stocks faisant apparaître les références précises des marchandises décomptées et de l'impossible rapprochement entre les références achetées et vendues à partir des factures présentées. 4. L'administration a constaté que les états de stocks produits par la SARL Filon au cours des opérations de contrôle comportaient mention d'une " quantité (...) correspond[ant] à un nombre d'articles par grande ligne de produit " et qu'ils " repren[aient] par grandes familles de produits, les marchandises en stock en nombre d'articles, et par prix unitaire sans qu'une référence y soit associée ". Si, au cours des opérations de contrôle, la SARL Filon a, sur demande de l'administration, produit les livres d'inventaires reprenant par grandes familles de produits les marchandises en stocks et, pour chaque famille de produit, un tableau comportant la quantité, le prix unitaire, le sous-total et le montant total de la famille de produit, chaque ligne de ce tableau précisant, quant à elle, une quantité d'articles, il est constant que ce tableau ne comportait aucune mention de la nature exacte de ceux-ci. En se bornant à soutenir qu'il lui était matériellement impossible de dresser un inventaire mentionnant l'intégralité des références de produits commercialisés en raison de l'importance du nombre de références, la SARL Filon ne peut être regardée comme contestant sérieusement le caractère insuffisamment détaillé des produits en stocks. La société requérante ne conteste pas davantage le manque de précision d'autres pièces justificatives de sa comptabilité et notamment les factures de vente dont les références ne reprenaient pas les codes alphanumériques relevés sur les factures d'achat, et qui comportaient des références propres et des prix unitaires variables, ni la circonstance qu'elle n'a établi aucune table de concordance entre les marchandises achetées, stockées et vendues. L'administration s'est donc trouvée dans l'incapacité de vérifier la valeur et la quantité des marchandises en stock au regard des références reportées sur les factures d'achat et d'effectuer un contrôle de cohérence en valeur et en volume des articles achetés puis revendus. Les insuffisances constatées par l'administration étaient, dans ces conditions, de nature à faire regarder la comptabilité de la société comme dépourvue de caractère sincère et de valeur probante. En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 5. Pour contester le rejet de sa comptabilité, la SARL Filon ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédutres fiscales, des doctrines administratives référencées D. adm. 4 G-3342, nos 7 et 6, 15 mai 1993 et D. adm. 4 G-3341, nos 4 et 6, 25 juin 1998, reprises au BOI-CF-IOR-10-20 nos 60, 90, 120, 130 et 160, 12 septembre 2012, qui se bornent à donner à l'administration des recommandations de portée générale. La société requérante ne peut davantage utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée D. adm. 4 A-2513, n° 3, 9 mars 2001, reprise au BOI-BIC-PDSTK-20-10 n° 310, 12 septembre 2012, qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur la méthode de reconstitution : 6. Il résulte de l'instruction que les rectifications auxquelles a procédé l'administration ont été notifiées à la SARL Filon selon la procédure de rectification contradictoire. En outre, saisie des rectifications au titre de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'impôt sur les sociétés des exercices 2011 et 2012, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a proposé de les abandonner. Il appartient ainsi à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions en litige, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, alors même que la comptabilité de la société requérante présentait de graves irrégularités. 7. Pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par la SARL Filon, l'administration s'est appuyée sur la comptabilité-matière. Pour ce faire, elle a déterminé les achats revendus théoriques ainsi que le nombre d'articles vendus déclarés et facturés pour chaque exercice. Pour déterminer le nombre d'achats revendus théoriques, l'administration a dénombré les achats de marchandises à partir des factures d'achats en provenance de Chine sur les périodes contrôlées, qu'elle a scannées avec l'autorisation de la société, puis a identifié, pour chaque produit, la famille correspondante, qu'elle a ensuite classée, contradictoirement avec la société, par références. Puis elle a déterminé le prix moyen hors taxe de chaque produit en divisant le prix total hors taxe par le nombre d'articles de la famille. L'administration a, en outre, tenu compte des stocks, qu'elle n'a pas remis en cause, et opéré plusieurs retraitements et ajustements liés aux parures confectionnées par la SARL Filon à partir de plusieurs articles achetés, aux ventes par lots et aux articles défectueux ou retournés. Pour déterminer le nombre d'articles vendus, l'administration a exploité les fichiers relatifs aux factures clients puis classé chaque produit par famille correspondante et déterminé le prix moyen unitaire hors taxe en divisant le chiffre d'affaires total de la famille par le nombre d'articles la composant, et pris en compte les remises opérées par la SARL Filon. L'administration a ensuite déterminé, par rapprochement des articles revendus théoriques et des articles vendus enregistrés en comptabilité, le nombre de ventes omises sur chacun des exercices. Le chiffre d'affaires omis a été évalué en appliquant au nombre d'articles par famille le prix moyen de vente déterminé de la manière qui vient d'être exposée, après prise en compte des remises évaluées contradictoirement. L'administration a ainsi relevé une insuffisance de chiffre d'affaires en 2011 de 2 177 002 euros et en 2012 de 1 409 337 euros, le nombre d'articles manquants ayant été estimé respectivement à 33,27 % et 31,11 % du total des marchandises vendues en 2011 et 2012. Le chiffre d'affaires omis a été ramené par l'interlocuteur départemental, qui a partiellement tenu compte de la méthode alternative proposée par la SARL Filon pour calculer les ventes d'articles vendus en lots, à 788 365 euros et 894 098 euros au titre respectivement des exercices 2011 et 2012. 8. En premier lieu, il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire, ni d'aucun principe jurisprudentiel, que l'administration soit tenue d'avoir recours à plusieurs méthodes de reconstitution, dès lors que la méthode appliquée par elle est fondée sur des éléments propres à l'entreprise. Pour contester la méthode de reconstitution sur laquelle s'est fondée l'administration, la SARL Filon ne peut utilement invoquer la doctrine administrative référencée 4 G-3342, n° 4, 25 juin 1998 en vertu de laquelle " la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution " dès lors qu'elle ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. La société requérante ne peut davantage utilement se prévaloir, sur ce même fondement, de la doctrine administrative référencée D. adm. 4 A-2513, n° 3, 9 mars 2001, reprise au BOI-BIC-PDSTK-20-10 n° 310, 12 septembre 2012, relative à la présentation de l'inventaire, qui ne contient aucune interprétation de la loi fiscale. 9. En deuxième lieu, la SARL Filon soutient que la méthode de reconstitution suivie par l'administration est radicalement viciée. 10. D'une part, elle soutient que l'administration a sous-évalué le nombre d'articles vendus en lots, en se fondant sur un prix moyen, dès lors que les produits vendus en lots, qui présentent un cycle de vie très court, correspondent à des invendus d'entrée de gamme, qu'elle avait objectivement intérêt à céder rapidement au risque qu'ils perdent leur qualité esthétique. 11. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté que la SARL Filon avait vendu 40 lots en 2011 et 48 lots en 2012. La société requérante ayant indiqué, au cours des opérations de contrôle, ne pas être en mesure de déterminer, même approximativement, le nombre d'articles vendus par lots et le prix unitaire de vente par article compris dans ces lots, l'administration a appliqué à ces produits le prix moyen d'achat relevé sur les factures d'achats de marchandises soit 0,48 euros hors taxe en 2011 et 0,81 euros hors taxe pour 2012. Pour déterminer le nombre d'articles par lots, l'administration a divisé le chiffre d'affaires réalisé sur ces ventes par le prix moyen unitaire d'achat d'un article et évalué respectivement à 834 020 et 393 293 le nombre d'articles vendus par lots en 2011 et 2012. La SARL Filon a proposé une méthode alternative fondée sur la masse unitaire des articles, évaluée à partir du poids des colis tel que figurant sur les bordereaux de transport et les documents douaniers, et établi une masse moyenne de 0,02028 kg en 2011 et de 0,02435 kg en 2012. Elle a ensuite évalué le prix moyen d'un article vendu par lot à 0,16 euros HT en 2011 et 0,22 euros HT en 2012 et fixé le nombre d'articles vendus par lots à 2 271 427 en 2011 et à 1 229 827 en 2012. Tenant compte des observations de la société, l'interlocuteur départemental a établi le nombre d'articles vendus par lots à 1 309 542 pour 2011 et 505 844 pour 2012, en refusant toutefois d'extrapoler la méthode proposée aux articles vendus par lots emportés par les clients de la SARL Filon, à défaut de reposer sur des éléments tangibles. En se bornant à soutenir en appel, comme elle l'avait déjà fait en première instance, qu'elle n'est pas en mesure de préciser la contenance et la masse exacte de ces lots et, ainsi que l'a relevé le tribunal, faute pour elle de produire des éléments tangibles reposant sur ses données d'exploitation, en particulier quant au volume des lots vendus en emport direct, la SARL Filon ne conteste pas efficacement les résultats obtenus par l'administration. A cet égard, les attestations de clients qu'elle a produites en première instance ainsi qu'en appel, eu égard aux termes généraux dans lesquels elles ont été rédigées, ne sont pas de nature à remettre en cause les élements retenus par l'administration pour déterminer son chiffre d'affaires. 12. D'autre part, si la SARL Filon soutient que l'administration n'a pas pris en compte les articles assemblés de plusieurs produits à l'unité, il résulte des propositions de rectification des 16 décembre 2014 et 15 janvier 2015 que l'administration a tenu compte de l'existence de reventes de parures constituées de deux à quatre articles, et déterminé le nombre de parures vendues en 2011 et 2012 respectivement à 1 606 655 et 1 009 104. En se bornant en appel, comme elle l'avait d'ailleurs fait en première instance, à renvoyer à une fiche synthétique des principaux cas d'assemblage de produits et à des attestations par lesquelles des clients ont confirmé avoir acheté de nombreux produits assemblés, la SARL Filon ne conteste pas sérieusement les résultats obtenus par l'administration. 13. En troisième et dernier lieu, la SARL Filon soutient que les résultats de la reconstitution à laquelle a procédé l'administration sont incohérents au regard de ses performances. 14. Elle fait, à cet égard, valoir que la méthode de comparaison présentée par l'administration devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (CDI), en vue de conforter les rectifications litigieuses, est radicalement viciée aux motifs que le premier échantillon retenu est composé d'entreprises dont l'activité comporte de la vente au détail alors qu'elle n'exerce qu'une activité de grossiste, et que le second échantillon est composé d'entreprises dont les résultats portent sur des années différentes de celles en litige ou dont l'activité comporte également de la vente au détail. La société requérante ne peut, toutefois, utilement se prévaloir, à l'appui de son moyen, de l'avis du 26 septembre 2017 de la CDI, qui n'a d'effet que sur la charge de la preuve. En outre, son argumentation en tant qu'elle porte sur la méthode confortative de l'administration est, ainsi que l'a relevé le tribunal, sans incidence sur le bien-fondé des rectifications en litige et n'est pas de nature à révéler le caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution sur laquelle l'administration s'est appuyée et qui repose sur la comptabilité-matière et les conditions d'exploitation de la société requérante, constatées au cours des opérations de contrôle. Pour le même motif, la société requérante n'invoque pas utilement une étude sur laquelle elle s'appuie, fondée sur une comparaison avec des sociétés françaises dont le chiffre d'affaires est compris entre 1 500 000 euros et 10 000 000 euros et ayant un code d'activité 4649 Z rév2, la société requérante n'ayant au demeurant pas activé les critères de détention dans la recherche DIANE et l'échantillon retenu n'étant pas pertinent dès lors que toutes les sociétés le composant ne sont pas indépendantes et que figurent dans cet échantillon des sociétés structurellement différentes. L'administration relève à cet égard que le code 4649 Z rév2 comporte comme comparables des sociétés qui appartiennent à des secteurs éloignés de l'activité de grossiste en bijouterie fantaisie, et que parmi l'échantillon retenu de 1 097 entreprises, nombreuses sont les sociétés qui ne sont pas similaires à la SARL Filon. 15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Filon n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté la surplus de sa demande. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter sa requête d'appel en toutes ses conclusions, y compris les conclusions qu'elle a présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL Filon est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Filon et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. Délibéré après l'audience du 15 décembre 2021, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - M. Platillero, président assesseur, - Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 décembre 2021. Le rapporteur, S. BONNEAU-MATHELOTLe président, I. BROTONS Le greffier, I. BEDR La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 8 N° 21PA00586