CAA de NANTES, 1ère chambre, 28/06/2018, 17NT03635, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-06-28
Numéro : 17NT03635
Président : Mme la Pdte. PHEMOLANT
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SELARL KIHL DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009. Par un jugement nos 1202706 et 1205010 du 19 novembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande. Par un arrêt n°14NT03363 du 8 octobre 2015, la cour administrative de Nantes a rejeté l'appel formé par M. et Mme B...contre ce jugement. Par une décision n°395099 du 29 novembre 2017, le Conseil d'État statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M. et MmeB..., annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes en tant qu'il s'est prononcé sur la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007, renvoyé l'affaire dans cette mesure devant cette cour et rejeté le surplus des conclusions du pourvoi de M. et Mme B.... Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 29 décembre 2014, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rennes du 19 novembre 2014 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement du tribunal administratif est irrégulier en ce qu'il ne s'est pas prononcé sur le moyen tiré de ce que la charge de la preuve incombait à l'administration ; - les propositions de rectification ne sont pas suffisamment motivées ; - l'administration fiscale, faute d'avoir procédé à des contrôles sur place dans chacune des sociétés en participation (SEP) dont ils sont associés et en s'étant bornée à un simple contrôle sur pièces, les a privés des garanties fondamentales qu'auraient apportées les vérifications de comptabilité de ces SEP et a commis un détournement de procédure ; - en ne leur communiquant pas l'ensemble des pièces visées dans les propositions de rectification et qui ont origine la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (SARL DTD), l'administration a manqué à son devoir de loyauté et méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ainsi que le paragraphe 9 de la documentation administrative 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 ; - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 12 septembre 2012, référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20, que le caractère productif de l'investissement est une condition qui se rattache uniquement à la nature de l'investissement et qu'il est sans lien avec l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est acquise ; - il résulte tant de la loi que de la doctrine administrative du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40, que la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est livré à l'entreprise ; - en exigeant un agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, le dépôt d'une demande d'autorisation préalable aux travaux d'installation des panneaux photovoltaïques et leur raccordement au réseau Electricité de France (EDF), l'administration a ajouté des conditions non prévues par les textes ; - l'absence de raccordement au réseau électrique n'est pas imputable aux SEP mais résulte du délai de traitement des demandes par EDF, qui n'a pu procéder à aucun raccordement en 2009 compte tenu d'une grève générale aux Antilles. Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 mai 2015 et 24 janvier 2018, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la demande. Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme B...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B...ont bénéficié au titre des années 2007 à 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (SARL DTD), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques en vue de leur exploitation par des sociétés situées en Martinique. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration, constatant l'absence de réalisation de ces investissements, a remis en cause ces réductions d'impôt et a notifié à M. et Mme B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2009, assorties de pénalités. Par un jugement du 19 novembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions. Par un arrêt du 8 octobre 2015, la cour administrative de Nantes a rejeté l'appel formé par M. et Mme B...contre ce jugement. Par une décision du 29 novembre 2017, le Conseil d'État statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M. et MmeB..., annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes en tant qu'il s'est prononcé sur la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007, renvoyé l'affaire dans cette mesure devant cette cour et rejeté le surplus des conclusions du pourvoi de M. et MmeB.... Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 3. La proposition de rectification du 20 décembre 2010 notifiée à M. et Mme B...précise, après avoir présenté de façon détaillée et sans opérer de confusion entre les SEP dont ils sont associés et la SARL DTD, chargée de leur gestion, l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs de fait pour lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. La circonstance que cette proposition de rectification ne précise pas la dénomination sociale des SEP est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors que cette absence de précision n'a pas pu induire en erreur les contribuables sur la nature des redressements opérés par le service. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 4. En deuxième lieu, M. et MmeB..., qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, soutiennent que l'administration les a privés des garanties attachées à la vérification de comptabilité des SEP dont ils sont associés et, en ne recourant pas à cette procédure, de la possibilité de bénéficier du constat de la réalité des investissements pratiqués. Toutefois, il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme B... résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Les impositions en litige ne procèdent pas du rehaussement du résultat des SEP imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont M. et Mme B...ont fait l'objet. Les requérants, qui ont ainsi bénéficié, au terme de ce contrôle sur pièces, d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ils ont pu contester les rectifications proposées par l'administration et apporter tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient nécessaires, n'ont été privés d'aucune garantie. 5. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 4 du présent arrêt, M. et Mme B... ne sont pas plus fondés à soutenir que l'administration a commis un détournement de procédure. Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de procéder à un contrôle sur place avant de remettre en cause le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu dont se prévaut un contribuable à raison d'investissements réalisés dans les départements d'outre-mer. 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 7. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée, pour établir l'imposition restant en litige, d'une part, sur la circonstance que l'EURL Lynx Industries Caraïbes n'existait pas au 31 décembre 2007, d'autre part, sur les informations obtenues à la suite du droit de communication exercé auprès de la société EDF le 13 décembre 2010 et notamment sur la circonstance qu'au 20 décembre 2010, c'est-à-dire trois ans après la date alléguée de livraison des investissements, aucun panneau n'a fait l'objet d'un raccordement au réseau EDF, enfin, sur l'absence d'obtention de l'agrément prévu pour les investissements les plus importants au III de l'article 217 undecies du code général des impôts. L'administration a communiqué les éléments résultant des droits de communication exercés aux requérants en annexe à la réponse aux observations du contribuable du 11 juillet 2011. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeB..., il ne résulte pas de l'instruction, eu égard aux termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2010, que les renseignements obtenus par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL DTD ainsi que la proposition de rectification adressée à cette société à l'issue des opérations de vérification, auraient été effectivement utilisés pour procéder aux rectifications qui leur ont été notifiées. 8. D'autre part, les requérants soutiennent que l'administration ne leur a pas communiqué, en réponse à leur demande du 21 février 2011, l'ensemble des documents sur lesquels elle a fondé les rectifications. Toutefois, il résulte de l'instruction que, pour remettre en cause la réduction d'impôt restant en litige, l'administration ne s'est pas fondée sur la brochure d'information diffusée par la SARL DTD, sur le dossier de souscription proposé aux investisseurs, sur le bilan des SEP et sur le montant du loyer facturé par les SEP à la société Solar. Le service n'était ainsi pas tenu de communiquer ces documents, mentionnés dans la proposition de rectification dans le seul but de présenter l'opération d'investissement souscrite par les requérants. Par ailleurs, l'administration ne s'est pas non plus fondée sur des procès-verbaux de mise à disposition du 31 décembre 2007. Enfin, si l'administration indique dans la proposition de rectification du 20 décembre 2010 que le montant de l'investissement ouvrant droit prétendument à la réduction prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts a été indument majoré et s'appuie sur les factures émises par une société tierce au nom de chaque SEP en 2007, il résulte de l'instruction que cet élément ne constitue pas le fondement de la rectification restant en litige ainsi qu'il a été dit au point 7 du présent arrêt. Le service n'était pas ainsi tenu de communiquer ces factures. 9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 et 8 du présent arrêt que l'administration n'a ni méconnu les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ni manqué à son devoir de loyauté. 10. En quatrième lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la documentation administrative référencée 13 L-6-01 du 21 septembre 2006 qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé de l'imposition : 11. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). ". 12. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir était celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date. 13. Il appartient au juge de l'impôt d'examiner, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. 14. Il résulte de l'instruction que l'exercice, par l'administration, de son droit de communication auprès d'EDF a révélé qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre desquelles ont été pratiquées la réduction d'impôt de l'année 2007 n'avait fait l'objet d'un raccordement électrique. M. et MmeB..., qui se bornent à soutenir, sans l'établir, qu'EDF a pris du retard dans l'instruction des demandes de raccordement, n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. Par suite, et pour ce seul motif, l'administration a pu légalement estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre 2007 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année. 15. En second lieu, M. et Mme B...se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires publiés au BOI-BIC-RICI -20-10-10-20 du 12 septembre 2012 et au BOI-SJ-AGR-40 du 7 octobre 2013. Toutefois, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration. En l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant aux impositions primitives qu'au délai de déclaration. Par suite, le moyen doit être écarté. 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel s'est prononcé sur la dévolution de la charge de la preuve, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1 : La requête de M. et Mme C...B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 31 mai 2018, à laquelle siégeaient : - Mme Phémolant, présidente de la Cour, - M. Geffray, président-assesseur, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 juin 2018. Le rapporteur, L. CholletLe président, B. Phémolant Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 No17NT03635