CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 05/03/2024, 22BX00574, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-03-05
Numéro : 22BX00574
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : M. Sébastien  ELLIE
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : LEXYMORE CABINET D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) BI 18 a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, à hauteur de la somme globale de 602 207 euros. Par un jugement n° 1906061 du 21 décembre 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 21 février 2022, la SARL BI 18, représentée par la société d'avocats Lexymore, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 21 décembre 2021 ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels la SARL BI 18 a été assujettie pour la période courant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, pour un montant total de 602 207 euros ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de ces mêmes impositions pour un montant total de 595 540 euros ; 4°) à titre infiniment subsidiaire, de prononcer la décharge de ces mêmes impositions pour un montant total de 511 443 euros ; 5°) de prononcer la décharge des pénalités pour manquement délibéré ; 6°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure suivie par l'administration fiscale est irrégulière au titre de l'année 2013 dès lors que la procédure de taxation d'office devait faire l'objet d'une mise en demeure préalable ; - le principe d'indépendance des procédures n'est pas applicable en l'espèce dès lors que le redressement de la SARL BI 18 aurait dû être adressé à la SCI Villenave Ilot 18, filiale de BI 18 et seule société pouvant déterminer le résultat revenant aux deux associés personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés, dont la SARL BI 18 ; - la proposition de rectification adressée à la SARL BI 18 est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne comporte aucune référence à la rectification des résultats de la SCI Villenave Ilot 18 ; - le redressement est entaché de contradiction justifiant la décharge des suppléments d'imposition en litige dès lors que l'administration a refusé la déduction de certaines charges comptabilisées par la SCI Villenave Ilot 18 lorsqu'elle a contrôlé la SARL BI 18 mais a reconnu déductibles les mêmes charges dans le cadre du contrôle de la SCI Villenave Ilot 18 ; les deux factures adressées par la SARL BI 18 à la SCI Villenave Ilot 18, d'un montant de 450 000 euros en 2013 et 560 000 euros en 2014, déclarées par la SARL BI 18, sont déductibles pour la SARL BI 18, dès lors que refuser leur déductibilité reviendrait à imposer deux fois le même revenu pour un même contribuable, la SARL BI 18 détenant 99,98% du capital de la SCI Villenave Ilot 18 ; la SARL BI 18 a ainsi droit à la compensation de ces charges par application des dispositions de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales ; - la SARL BI 18 doit être déchargée des pénalités mises à sa charge au titre de l'année 2014 pour manquement délibéré, dès lors que la motivation de ces pénalités est incompréhensible et que le résultat de la SCI doit être déterminé selon le régime des bénéfices industriels et commerciaux, ses deux associés étant des personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés ; la SCI Villenave Ilot 18 n'a donc pas déposé de fausse déclaration et, en tout état de cause, une telle pénalité devrait être infligée à la SCI et non à ses associés ; pour l'année 2013, une pénalité de 40% avait déjà été notifiée à la SARL BI 18 pour défaut de production de la déclaration de résultats dans les délais imposés, dans le cadre d'une précédente procédure de taxation d'office, de sorte qu'elle ne peut être réitérée dans le cadre de la présente procédure. Par un mémoire enregistré le 30 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés sont infondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sébastien Ellie ; - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL BI 18, qui exerce une activité d'acquisition, d'administration et de gestion par location de tous immeubles et biens immobiliers, est gérante et associée majoritaire à hauteur de 99,98% de la SCI Villenave Ilot 18, société de personnes relevant de l'article 8 du code général des impôts. La SARL BI 18 a fait l'objet, le 25 juillet 2014, d'une première série de rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos 2011 à 2013. La SCI Villenave Ilot 18 a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 et 2014. Par une proposition de rectification du 20 juillet 2016, l'administration fiscale a notifié à la SARL BI 18 un rehaussement prenant en compte la rectification des résultats de la SCI, selon la procédure de taxation d'office s'agissant des résultats de l'exercice 2013 et selon la procédure contradictoire s'agissant des résultats de l'exercice 2014, pour un montant total en droits et pénalités de 602 207 euros. La SARL BI 18 relève appel du jugement du 21 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette somme. Sur la régularité de la procédure : En ce qui concerne la régularité de la procédure de taxation d'office appliquée pour l'exercice 2013 : 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 (...) ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2°, 5° et 6° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". Aux termes de l'article 223 du code général des impôts : " 1. Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux (régime de l'imposition d'après le bénéfice réel ou d'après le régime simplifié. / Toutefois, la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice. Si l'exercice est clos le 31 décembre ou si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, la déclaration est à déposer au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai (...) ". 3. La procédure de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales s'applique en cas de manquement à l'obligation de dépôt de la déclaration d'impôt sur les sociétés dans le délai imparti par le code général des impôts au titre d'un exercice considéré. Si ce manquement peut être régularisé dans le délai de 30 jours après notification d'une mise en demeure, il ne résulte d'aucun texte ni d'aucun principe que l'administration fiscale soit tenue d'adresser à un contribuable une nouvelle mise en demeure sur le fondement de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales lorsqu'elle décide d'adresser une nouvelle proposition de rectification au titre du même exercice que celui ayant fait l'objet de la procédure de taxation d'office. 4. La procédure de taxation d'office de la SARL BI 18 a été engagée au titre de l'exercice 2013, après mise en demeure du 6 juin 2014, la société n'ayant pas déposé sa déclaration d'impôt sur les sociétés pour cet exercice. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'une nouvelle mise en demeure de régulariser le manquement à l'obligation de déposer une déclaration d'impôt sur les sociétés pour l'exercice 2013 devait lui être adressée préalablement à la notification de la proposition de rectification du 20 juillet 2016 tenant compte des résultats du contrôle de la SCI Villenave Ilot 18 au titre de l'exercice 2013. En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification du 20 juillet 2016 : 5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". L'article L. 76 du même livre dispose que : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) ". 6. Il résulte de l'instruction que la SCI Villenave Ilot 18, société de personnes dont il est constant que les bénéfices sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, a fait l'objet d'une proposition de rectification notifiée le 20 juillet 2016, annexée à la proposition de rectification du même jour adressée à la SARL BI 18. Les résultats de ces deux sociétés ne sont pas imposés selon les mêmes règles, la quote-part de la société BI 18 dans les résultats de la SCI Villenave Ilot 18 étant imposée selon les règles relatives à l'impôt sur les sociétés, en particulier les articles 238 bis K et 38 du code général des impôts et nécessitant ainsi un retraitement sur le fondement de ces dispositions, et les bénéfices non commerciaux de la SCI étant calculés au regard des dispositions de l'article 93 du code général des impôts. 7. Il ressort de la proposition de rectification du 20 juillet 2016 que l'administration fiscale a évalué le bénéfice imposable de la SARL BI 18 au regard des dispositions propres à l'impôt sur les sociétés, ainsi qu'il lui appartenait de le faire. Cette proposition de rectification comportait en annexe la proposition adressée le même jour à la SCI Villenave Ilot 18, et indiquait avec une précision suffisante l'impôt concerné, la base d'imposition et les motifs justifiant le redressement. La société requérante a ainsi été mise en mesure de formuler utilement ses observations sur la proposition qui lui a été adressée. La proposition de rectification adressée à la SARL BI 18 n'avait pas à être adressée à la SCI Villenave Ilot 18 dès lors que le bénéfice imposable de la SARL ne concernait pas directement la SCI Villenave Ilot 18 et devait au demeurant faire l'objet d'un retraitement au regard de l'impôt sur les sociétés, ce qui explique par ailleurs que les recettes et les charges retenues au titre des deux procédures ne coïncident pas totalement. 8. Le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit ainsi être écarté. Sur le bien-fondé des impositions en litige : 9. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles (...) ". Aux termes de l'article 38 du même code, applicable aux bénéfices industriels et commerciaux : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 93 du code général des impôts, pour les bénéfices non commerciaux, " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. ". L'article 238 bis K du même code dispose que : " I. - Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8 (...) sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (...), la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits ". 10. Il résulte de l'instruction que les bénéfices non commerciaux de la SCI Villenave Ilot 18 ont été déterminés, au niveau du résultat imposable de la SARL BI 18, conformément aux dispositions des articles 38 et 238 bis K du code général des impôts. Il ressort de la proposition de rectification du 20 juillet 2016 que les honoraires de gestion des sociétés Éric Finances Patrimoine, BI 18 et Éric Immobilier n'ont pas été pris en compte dans les charges de la SCI Villenave Ilot 18 aux motifs que les factures correspondantes n'ont pas été présentées en cours de contrôle et que ces honoraires représentent 45% (2013) et 40% (2014) du montant des loyers et remboursement de charges perçus par la SCI sur ses clients de sorte qu'il n'apparaissait pas que ces sommes aient été engagées dans l'intérêt de la SCI Villenave Ilot 18. La société requérante ne produit pas les factures correspondantes et n'apporte au surplus aucun élément permettant d'estimer que les dépenses auraient été engagées dans l'intérêt de la SCI. Ainsi, et quand bien même certaines de ces dépenses auraient été retenues comme charges déductibles à l'issue du contrôle dont la SCI Villenave Ilot 18 a fait l'objet, c'est à bon droit que l'administration n'a pas retenu les sommes correspondantes au titre des charges déductibles du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés dû par la SARL BI 18. 11. La société requérante invoque par ailleurs une double imposition, s'agissant des sommes de 450 000 et 560 000 euros facturées par elle à la SCI Villenave Ilot 18, ces sommes ayant été à la fois imposées comme produits dans son propre résultat et exclues des charges de la SCI pour la détermination du résultat de cette SCI imposable à l'impôt sur les sociétés dû par la SARL BI 18. Toutefois, à supposer que ces sommes aient été effectivement imposées comme des produits de la SARL BI 18, leur exclusion des charges déductibles de la SCI Villenave Ilot 18 et leur réintégration en conséquence dans le résultat de cette SCI pour le calcul de l'impôt sur les sociétés ne traduit pas une double imposition. En outre, il n'est pas contesté que les honoraires de la SARL BI 18, d'un montant de 450 000 euros en 2013 et 560 000 euros en 2014, n'ont pas fait l'objet d'un paiement effectif, ainsi que le soutient l'administration. Au surplus, la SARL BI 18 n'apporte pas d'éléments suffisamment circonstanciés de nature à considérer que ces sommes ont été imposées comme produits dans son propre résultat. L'administration a enfin tenu compte de la quote-part de la SARL BI 18 dans la SCI Villenave Ilot 18 (99,98%) pour déterminer le bénéfice imposable, de sorte que la société ne peut davantage et en tout état de cause soutenir que les charges exclues ne devraient être réintégrées qu'à hauteur de 1/770°. Ainsi, la SARL BI 18 n'est pas fondée à soutenir que le redressement en cause conduirait à une double imposition et à demander en conséquence la compensation prévue par l'article L. 205 du livre des procédures fiscales. Sur les pénalités : 12. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ". 13. Il résulte de l'instruction que la SARL BI 18 n'a pas déposé sa déclaration d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2023 dans le délai prescrit par l'article 223 du code général des impôts ni dans le délai de trente jours après mise en demeure. Si la majoration de 40% a été appliquée dans le cadre d'un précédent redressement portant sur des revenus différents, quoique perçus en 2013, elle peut être à nouveau appliquée pour les impositions supplémentaires faisant l'objet de la présente procédure. 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". La pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 15. Il résulte de l'instruction que la SARL BI 18 est la gérante majoritaire de la SCI Villenave Ilot 18. À ce titre, ainsi que le fait valoir l'administration, elle était informée de l'ensemble des opérations menées par la SCI et ne pouvait ignorer que le résultat de cette dernière devait être intégré à son propre résultat au titre de l'exercice 2014. En s'abstenant de déclarer ce résultat au titre de l'impôt sur les sociétés pour l'année 2014, la SARL BI 18 a délibérément tenté d'échapper à l'impôt et l'administration fiscale a pu valablement faire application de la pénalité de 40% mentionnée à l'article 1729 du code général des impôts, la SARL BI 18 étant la seule redevable de cette pénalité attachée au défaut de déclaration de son résultat nécessaire au calcul de l'impôt sur les sociétés. 16. Il résulte de ce qui précède que la requête de la SARL BI 18 doit être rejetée, en ce compris les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL BI 18 est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL BI 18 et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Une copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal du Sud-ouest. Délibéré après l'audience du 6 février 2024 où siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, M. Sébastien Ellie, premier conseiller, Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mars 2024. Le rapporteur, Sébastien Ellie La présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N°22BX00574