COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 26/01/2010, 07LY02126, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2010-01-26
Numéro : 07LY02126
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : SERPENTIER

Vu, la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 20 septembre 2007, présentée pour SARL CARB-WASH-CENTER, dont le siège est 109 avenue du Général Leclerc à Aurillac (15000) ; La SARL CARB-WASH-CENTER demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0402016,0402017 du 3 juillet 2007 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, et pénalités y afférentes, dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 et, d'autre part, des impositions supplémentaires et des pénalités fiscales mises à sa charge au titre de l'impôt sur les sociétés et des pénalités fiscales pour les exercices clos les 30 septembre des années 1999, 2000 et 2001 et mises en recouvrement le 31 mars 2004 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SARL CARB-WASH-CENTER soutient que : - à titre principal, l'administration n'a pu écarter la comptabilité comme étant non probante ; o sur le terrain de la loi fiscale, elle ne peut la rejeter comme telle dès lors qu'elle a procédé à l'enregistrement distinct des recettes de son activité lavage en fonction des différents dispositifs dont elle disposait et qu'il n'était pas possible en pratique d'établir avec précision le détail des recettes ainsi réalisées ; o sur le terrain de la doctrine, elle se prévaut de la documentation administrative 4 G 3334 n° 6 du 25 juin 1998 qui admet que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffit pas à lui seul à écarter la comptabilité présentée à condition toutefois que celle-ci soit par ailleurs bien tenue et que les résultats et notamment le bénéfice brut qu'elle accuse soient en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise ; elle remplit aussi les conditions de la doctrine administrative 4 G 3341 n° 7 du 25 juin 1998 qui prévoit que le rejet d'une comptabilité comme dénuée de sincérité ou comme non probante ne doit être opérée qu'à bon escient et avec la plus grande circonspection, lorsqu'il existe des motifs précis et sérieux permettant de la considérer comme non probante ; - à titre subsidiaire, elle démontre le caractère excessivement sommaire de la méthode de reconstitution utilisée par l'administration dès lors que cette reconstitution ne correspond pas à l'exercice réel de son activité lavage et repose sur des quantités d'eau improductives déterminées à partir de données théoriques éloignées des conditions de fonctionnement de son établissement ; qu'elle justifie en revanche que les quantités d'eau nécessaires au nettoyage de la station s'élèvent à 500 000 litres/ an, que les quantités d'eau du système hors gel sont de 1 000 litres par an, que le réglage de la sonde hors gel s'effectue à 3° C, que la quantité d'eau retenue pour un lavage moyen au Karcher s'élève à 90 litres au lieu de 85 litres compte tenu de ce que la quantité d'eau rejetée par le système osmoseur est de 50%, soit 10 litres, et non de 30% ; - les conditions sont réunies pour qu'une expertise soit ordonnée par la Cour aux fins de constater la quantité d'eau nécessaire au nettoyage de la station ainsi que le débit d'eau du système hors gel ; - l'administration, qui doit motiver les pénalités de mauvaise foi, n'apporte pas la preuve de l'absence de bonne foi en se fondant sur le montant important des recettes omises qui n'établit que l'élément objectif de l'infraction sans démontrer le caractère délibéré de l'omission ; - les pénalités de l'article 1763 A du code général des impôts ne peuvent lui être infligées dès lors qu'elle n'a procédé à aucune désignation de bénéficiaire au motif qu'elle contestait les rehaussements de recettes, qu'il est invraisemblable que la société ait dissimulé des recettes entre 1994 et septembre 2001 alors que le gérant et associé majoritaire a systématiquement procédé à des apports en compte courant ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 4 avril 2008, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut à ce que la Cour prononce un non-lieu à statuer en ce qui concerne la pénalité qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts, les intérêts de retard et les pénalités de 40% pour mauvaise foi et rejette le surplus des conclusions de la requête. Il soutient que : - aucun rappel en matière d'impôt sur les sociétés ayant été mis en recouvrement au titre des exercices clos les 30 septembre 1999, 2000 et 2001, le litige est limité aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les pénalités y afférentes, et à la pénalité infligée sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts mis en recouvrement respectivement les 31 mars et 23 avril 2004 ; - l'administration établit que la comptabilité est entachée de graves irrégularités en faisant état de la comptabilisation globale des recettes quotidiennes non appuyée de pièces justificatives correspondantes, la requérante ne remplissant pas les conditions posées par la doctrine 4 G 3334 n° 6 du 25 juin 1998 ; - la méthode de reconstitution des recettes n'est pas excessivement sommaire dès lors qu'elle a été effectuée par rapport aux données propres à l'entreprise dans la mesure où la consommation d'eau nécessaire au fonctionnement des équipements de lavage a été déterminée à partir des factures établies chaque semestre par l'établissement chargé de la distribution de l'eau et qu'il s'agit d'une quantité minimum compte tenu de l'existence d'une installation de pompage puisant de l'eau tenue en réserve dans une cuve enterrée ; que la quantité d'eau non productive retranchée de l'eau consommée a été déterminée à partir des informations fournies par le gérant, de ses observations présentées le 16 janvier 2003, et des notices techniques ou explications données par le fabricant des appareils utilisés et que les éléments produits par la contribuable ne permettent pas de les remettre en cause ; - l'expertise sollicitée n'est pas de nature à apporter une solution au litige compte tenu de l'ancienneté des faits ; il s'en remet cependant à la sagesse de la Cour en ce qui concerne la demande d'expertise ; - la société ayant été placée en redressement judiciaire, la pénalité infligée sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts et les intérêts de retard sont remis ; un avis de dégrèvement est transmis en ce qui concerne la pénalité et sera communiqué par la suite pour les intérêts de retard ; - il a été décidé de faire droit à la demande de la société concernant les pénalités de mauvaise foi de 40%, le justificatif de dégrèvement de ces pénalités devant être communiqué par la suite ; - il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire droit à la demande présentée par la société sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu, enregistré le 16 mars 2009, le nouveau mémoire présenté pour la SARL CARB-WASH-CENTER, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que l'installation d'une pompe puisant de l'eau tenue en réserve n'a pas à être prise en compte concernant la consommation annuelle d'eau, qu'il justifie d'une consommation d'au moins 500 000 litres d'eau affectée au nettoyage des pistes et d'au moins 1000 litres d'eau perdue par heure résultant du débit d'eau en fonctionnement hors gel, qu'il démontre que le seuil de déclenchement hors gel à retenir est de 3° C, qu'il établit que le pourcentage d'eau rejetée s'élève à 50% lors de l'utilisation du système d'osmoseur et non à 30% comme le soutient l'administration ; Vu l'ordonnance du 24 février 2009 prise sur le fondement de l'article R. 613-1 du code de justice administrative fixant la clôture de l'instruction au 27 mars 2009 à 16 h 30 ; Vu, le nouveau mémoire reçu par télécopie le 30 mars 2009 postérieurement à la clôture d'instruction, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; Pris connaissance de la note en délibéré enregistrée en date du 6 janvier 2010 de Maître Serpentier ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 janvier 2010 : - le rapport de Segado, premier-conseiller ; - les observations de Me Serpentier, représentant de la SARL CARB-WASH-CENTER ; - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à Me Serpentier ; Considérant que la SARL CARB-WASH-CENTER, qui exploitait une station de lavage de véhicules en libre service, au 109 avenue du Général Leclerc à Aurillac (Cantal) comprenant un portique, cinq nettoyeurs à haute pression, cinq aspirateurs, une borne de vidange des véhicules, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 à raison de cette activité ; que ce contrôle a été étendu aux écritures passées durant la période du 1er octobre 1994 au 30 septembre 2001 compte tenu de l'existence de déficits ; qu'après avoir écarté la comptabilité de la société comme étant non probante et reconstitué son chiffre d'affaires à partir des volumes d'eau consommé, l'administration a constaté que la contribuable avait notamment omis de déclarer des recettes au cours de ces différents exercices ; qu'elle a ainsi déclaré la SARL CARB-WASH-CENTER redevable de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001, suivant la procédure de redressement contradictoire, à raison de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des recettes non déclarées et d'un montant de taxe déduit à tort par la contribuable au cours de l'année 1999 ; que compte tenu des déficits et amortissements réputés différés imputables sur les résultats des exercices clos les 30 septembre 1999, 2000 et 2001, aucun rappel en matière d'impôt sur les sociétés n'a en revanche été mis en recouvrement ; qu'enfin, l'administration a infligé à la contribuable la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts pour des montants de 55 112 euros pour 1999, 28 097 euros pour 2000 et 8 827 euros pour 2001 mise en recouvrement le 31 mars 2004, en raison d'un défaut de désignation dans le délai imparti des bénéficiaires des recettes ainsi omises considérées comme des revenus distribués ; que, la SARL CARB-WASH-CENTER relève appel du jugement du 26 juin 2007 du jugement du 3 juillet 2007 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes qui tendaient à la décharge, d'une part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, et pénalités y afférentes, dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 et, d'autre part, de la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts mise à sa charge au titre des années 1999, 2000 et 2001 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décisions du 20 mars et 3 avril 2008, postérieures à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé en faveur de la SARL CARB-WASH-CENTER des dégrèvements à hauteur d'un montant de 92 036 euros correspondant à la totalité de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts mise à sa charge au titre des années 1999 à 2001 et d'un montant de 7 446 euros correspondant aux pénalités de mauvaise foi dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 ; que, par ailleurs, à la suite de son redressement judiciaire prononcée le 5 février 2008 et en vertu des dispositions de l'article 1756 du code général des impôts, l'administration a accordé à la société requérante, postérieurement à l'introduction de sa requête, une remise d'un montant de 4 765 euros correspondant à la totalité des intérêts de retard dont étaient assortis lesdits rappels ; que, dans cette mesure, la requête est devenue sans objet ; Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : Considérant, en premier lieu, que l'administration, qui supporte la charge d'établir les irrégularités dont serait entachée la comptabilité de la société en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, fait valoir, sans être contredite, que, durant les années en litige, la société requérante a enregistré ses recettes de façon globale et journalière sur des relevés manuels selon le type de prestations proposées à ses clients ; que la société requérante n'a été en mesure de fournir aucune pièce permettant de justifier le détail de ces opérations alors qu'elle disposait d'appareils de nettoyage équipés de monnayeurs et de compteurs permettant de déterminer le nombre de lavages effectués pour chacun de ces appareils, de vérifier la concordance entre les encaissements et les lavages ainsi effectués en tenant compte des offerts et de justifier du montant des recettes ainsi encaissées, et alors que ses allégations quant à une individualisation impossible de ces recettes, pour des raisons notamment techniques, ne sont corroborées par aucun élément produit ; Considérant, en deuxième lieu, que la requérante a entendu se prévaloir par ailleurs, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base 4 G 3334 n° 6 du 25 juin 1998, reprenant les prévisions de la doctrine 4 G 3334 n° 6 du 15 mai 1993, qui indique que ...pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, il est admis que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise pas à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée à condition toutefois que celle-ci soit, par ailleurs, bien tenue et que les résultats -et notamment le bénéfice brut - qu'elle accuse soient en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise ; que, toutefois, cette instruction précise que la faculté ainsi offerte aux assujettis d'inscrire globalement, en fin de journée, leurs recettes, ne les dispense pas de tenir correctement leur comptabilité et, par suite, de produire tous documents propres à justifier de ce montant en fin de journée ; que la société n'ayant pas présenté les pièces justificatives du détail de ses recettes quotidiennes, elle ne remplit pas les conditions posées par les doctrines invoquées et n'entre ainsi pas dans leurs prévisions ; Considérant, en dernier lieu, que, contrairement à ce que soutient la SARL CARB-WASH-CENTER, la documentation de base 4 G-3341 du 15 mai 1998 qui précise en son point 7 que le rejet d'une comptabilité comme dénuée de sincérité ou comme non probante ne doit être opéré qu'à bon escient et avec la plus grande circonspection, lorsqu'il existe des motifs précis et sérieux permettant de la considérer comme non probante, reprenant en cela le point 7 de la doctrine 4 G 3342 du 15 mai 1993, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle se borne à donner des recommandations de portée générale ; Considérant qu'il s'ensuit que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont était entachée la comptabilité présentée et a pu, à bon droit, écarter celle-ci comme non probante ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la comptabilité de la SARL CARB-WASH-CENTER comportant de graves irrégularités et les impositions ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la requérante supporte la charge d'établir l'exagération des impositions ; Considérant que, pour reconstituer les recettes de l'activité de lavage de véhicules, l'administration a déterminé, pour chacun des exercices en cause, la quantité d'eau nécessaire au fonctionnement des équipements de lavage de véhicules ; qu'elle a ainsi tout d'abord retenu la consommation d'eau mentionnée sur les factures d'eau établies par le District du bassin d'Aurillac et alimentant en eau potable la station de lavage, étant précisé que la société possédait une cuve d'eau sous l'aire de stationnement d'une capacité de 30 m3 alimentée par l'eau de la nappe phréatique ; que de ces consommations ont été déduites les quantités d'eau dites improductives qui n'ont pas été utilisées pour les opérations de lavage de véhicules et qui représentaient entre 15 et 21% de la quantité des eaux consommées au cours des années litigieuses ; qu'elle a ainsi estimé, au titre de ces eaux improductives, la quantité d'eau annuelle utilisée pour le nettoyage des installations à 30 000 litres ainsi que le volume d'eau consommé par le système hors gel au cours de chacune de ces années à partir des renseignements techniques et des relevés météorologiques qui lui ont été communiqués ; qu'elle a ensuite évalué la consommation moyenne en eau par lavage des équipements à 86 litres d'eau par opération pour un lavage au Karcher dont 6 litres d'eaux improductives résultant des pertes supplémentaires générées par l'utilisation de l'osmoseur et à 100 litres d'eau par lavage pour un passage au portique au lieu des 80 litres figurant sur la notice publicitaire ; que compte tenu des quantités d'eau utilisées par l'entreprise pour le lavage des véhicules et des consommations moyennes pour une opération de lavage ainsi déterminées, et eu égard à la répartition du chiffre d'affaires entre les opérations de lavage par Karcher et celles par portique résultant des propres déclarations de la contribuable, l'administration a reconstitué, pour chacun des exercices en litige, le nombre de lavages par Karcher et celui par portique que la société aurait réalisé et leur a appliqué le prix moyen de lavage fixé à 30 francs pour le lavage au Karcher et à 25 francs pour le portique ; qu' elle a enfin procédé à une réfaction de 5% sur les recettes ainsi reconstituées pour tenir compte des offerts ; Considérant que, pour contester cette reconstitution, la société soutient que la quantité d'eau improductive déterminée par l'administration a été fortement minorée dès lors qu'elle avoisinerait 56% des eaux consommées au lieu des 15 à 21% estimée par l'administration compte tenu de la consommation annuelle en eau pour le nettoyage de la station qu'il convient d'évaluer à 500 000 litres d'eau pour chacune des années litigieuses, du débit d'eau improductive du système hors gel qui doit être estimé à 1 000 litres par heure au lieu de 900, de ce que le système hors gel se déclenchait à la température de 3° C, et non de 2° C retenue par l'administration, et ainsi que des pertes supplémentaires en volume résultant de l'utilisation systématique par les usagers du système d'osmoseur lors des lavages par Karcher et qui doivent être fixées à 10 litres d'eau au lieu de 6 ; Considérant, en premier lieu, que la société produit, à l'appui de ses allégations, un constat d'huissier dressé le 23 janvier 2006 à partir duquel elle a déterminé la consommation d'eau nécessaire au lavage de ses installations, un second constat établi le 28 novembre 2003 concernant l'état des eaux provenant de la cuve d'eau située sous l'aire de stationnement qu'elle considère comme étant impropres pour le nettoyage de la station, et une facture datée du 24 décembre 1997 portant sur l'achat d'une pompe ; que, toutefois, il résulte des déclarations mêmes du gérant de la société que l'eau provenant de cette cuve était parfois utilisée pour le nettoyage de la station de lavage en sus de l'eau provenant du réseau d'alimentation potable et que les éléments produits par la requérante ne permettent pas de démontrer qu'en raison de la qualité des eaux ou pour des raisons techniques, elle n'avait pu disposer, au cours des années litigieuses, de l'eau de cette cuve qui a été installée en même temps que la construction de la station en 1992 ; qu'en outre, la société requérante ne produit pas d'élément permettant de déterminer les modalités et les fréquences des opérations de lavage d'entretien des équipements au cours des années litigieuses ; Considérant, en deuxième lieu, que, concernant l'eau utilisée par le système hors gel, la société requérante fait valoir que l'administration s'est fondée sur des éléments techniques fournis par le fournisseur qui portaient sur des équipements de lavage de seconde génération différents de ceux qu'elle utilisait alors et se prévaut d'un constat d'huissier du 7 janvier 2003 qui a mesuré ce jour-là les débits de lance mousse et de lance haute pression de ces appareils, et d'un courrier de son fournisseur en date du 27 janvier 2004 faisant état de ce que le système hors gel avait été réglé initialement pour se déclencher à la température de 3° C ; que, toutefois, les éléments produits par la société requérante ne suffisent pas à démontrer que la quantité d'eau consommée par le système hors gel aurait été sous-évaluée par l'administration, qui s'est fondée sur les éléments techniques fournis par le fournisseur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication alors que le débit d'eau du système hors gel ainsi que la température de déclenchement de l'appareil étaient tous deux réglables, qu'il n'est pas établi que ce constat d'huissier aurait été réalisé dans les conditions normales d'exploitation de l'époque et que l'administration soutient, sans être contredite, que la température matinale relevée à l'emplacement de la station météo qui a été retenue pour la reconstitution de recettes ainsi que par la société était inférieure de 2° C à celle affichée à la station de lavage ; Considérant, en dernier lieu, que la SARL CARB-WASH-CENTER n'établit pas que le système d'osmoseur aurait été systématiquement utilisé par ses clients au cours des années litigieuses et qu'il aurait ainsi entraîné des pertes d'eau supérieures à celles admises de manière significatives par l'administration ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que la SARL CARB-WASH-CENTER n'établit ni que la méthode de reconstitution des recettes serait excessivement sommaire, ni le caractère exagéré des impositions en litige ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL CARB-WASH-CENTER n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande pour les impositions restant en litige ; Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SARL CARB-WASH-CENTER et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 07LY02126 de la SARL CARB-WASH-CENTER relatives, d'une part, aux intérêts de retard et aux pénalités de mauvaise foi dont étaient assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 et, d'autre part, à la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts mise à sa charge au titre des années 1999 à 2001. Article 2 : L'Etat versera à la SARL CARB-WASH-CENTER une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL CARB-WASH-CENTER est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL CARB-WASH-CENTER et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 5 janvier 2010, où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Monnier et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 26 janvier 2010. '' '' '' '' 2 N° 07LY02126