CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 28/06/2018, 17MA00499, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-06-28
Numéro : 17MA00499
Président : Mme PAIX
Rapporteur : M. Mathieu  SAUVEPLANE
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...C...ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de leur accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500940 du 2 décembre 2016, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. Procédure suivie devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 6 février 2017, M. et Mme C..., représentés par Me A..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 2 décembre 2016 du tribunal administratif de Nîmes ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge demandée ; 3°) à titre subsidiaire, de leur accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement complète a été déposée ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder l'imposition ; - l'administration n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; - les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'Electricité de France ; - l'administration devait leur dispenser l'information, qu'elle était seule à détenir, leur permettant de chiffrer la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement ; - la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de leur communiquer avant la mise en recouvrement, prouvant ainsi la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - la réduction d'impôt instituée par l'article 199 undecies B du code général des impôts et les articles 95 K et 95 Q de l'annexe II au même code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables ou, à tout le moins, au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; - à titre subsidiaire, le bénéfice de la réduction d'impôt est acquis l'année où la société a sollicité effectivement le raccordement au réseau EDF ; - le matériel était bien livré, mis en la puissance et possession des sociétés exploitantes, avant le 31 décembre, de sorte que la réduction est acquise en application de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 qu'ils peuvent invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - l'administration a illégalement déterminé un prix de référence en kilowatt ; - elle n'a pas apporté la preuve d'une surfacturation ; - ils peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012 et des réponses ministérielles Patria, AN du 3 mai 2005, n° 55415 et Woerth, AN du 11 avril 2006, d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, et du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête de M. et Mme C.... Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme C... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné Mme Évelyne Paix, président assesseur, pour présider par intérim la 3ème chambre. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sauveplane, - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : Sur la régularité de la procédure d'imposition : 1. En application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 2. La proposition de rectification du 17 avril 2013 mentionne que l'exercice du droit de communication auprès de la société Electricité de France (EDF) a permis d'établir que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation SEP Sunra dans lesquelles les requérants avaient investi, n'était pas reliées au réseau le 31 décembre 2010 et les dossiers de demande de raccordement n'avaient pas été déposés à cette même date. Par ce seul motif l'administration a indiqué remettre en cause la réduction d'impôt demandée par les requérants. L'administration a communiqué au contribuable, dans la proposition de rectification, les documents obtenus auprès d'EDF. 3. Il résulte de ces mentions que l'administration a informé les requérants de la teneur et de l'origine des informations obtenues grâce au droit de communication exercé auprès d'EDF. Et, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'administration ne s'est pas fondée sur d'autres informations pour asseoir les rectifications. En particulier, elle ne s'est pas fondée sur la vérification de comptabilité des sociétés du groupe Diane ou de la société SFER pour asseoir sa rectification ni sur une " instruction du 11 mars 2013 " communiquée par l'administration à ses agents pour asseoir sa rectification. La circonstance qu'une erreur matérielle aurait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant à la date des demandes de communication demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition L'administration n'avait pas davantage à communiquer les lettres par lesquelles elle a exercé son droit de communication auprès d'EDF. Enfin l'admission partielle prononcée le 27 janvier 2015 ne révèle pas une méconnaissance par l'administration du droit de communication. En conséquence, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 4. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention. Toutefois, les éléments de preuve qu'une seule partie est en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au terme de son instruction si le contribuable remplit les conditions pour bénéficier du crédit d'impôt institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. En ce qui concerne la loi fiscale : 5. En l'espèce, le service a remis en cause la réduction d'impôt au motif qu'au 31 décembre 2010, l'année au titre de laquelle les contribuables avaient entendu bénéficier de la réduction d'impôt, la condition relative au dépôt d'un dossier complet de demande de raccordement auprès d'EDF ainsi que la certification par le comité national de la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL) de l'achèvement et de l'état de fonctionnement des installations n'était pas satisfaite. 6. L'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige dispose que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements. Productifs (...) /. Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au même code prévoit que : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " et l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". 7. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus et, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. 8. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France précédemment évoqués, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2010 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. En conséquence, l'administration a pu légalement opposer aux contribuables les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement dans le cadre de son droit de communication. Pour leur part, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. 9. Si les requérants font valoir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome et qu'Electricité de France ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque, cet argument ne peut toutefois être retenu. En effet, il a été rappelé au point 7 que la réduction d'impôt est subordonnée à l'existence d'un investissement productif, c'est-à-dire s'agissant d'une centrale photovoltaïque, de son raccordement au réseau public de distribution d'électricité. Or en l'espèce, il est constant que les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvaient ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année en cause. 10. Enfin, des panneaux photovoltaïques ne pouvant être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique, l'administration fiscale n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale en relevant l'absence au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010 d'attestations de conformité et de demandes de raccordement au réseau électrique, mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour ouvrir droit à l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts. En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 11. L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 12. Les requérants invoquent, sur le fondement de ces dispositions, le paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Toutefois, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 3 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 13. M. et Mme C... revendiquent également l'attestation établie par le cabinet Diane, invoquent de leur bonne foi et se prévalent de réponses ministérielles Patria, AN du 3 mai 2005, n° 55415 et Woerth, AN du 11 avril 2006, n° 80776 et la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure. Toutefois, tant les réponses ministérielles que la doctrine concernent les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés. M. et Mme C... ne peuvent donc en revendiquer l'application, sur le fondement de l'article L. 80 A, à la réduction d'impôt au titre de l'article 199 undecies B du code général des impôts. 14. A supposer que les requérants aient entendu se prévaloir d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, ils ne peuvent, eu égard à sa date, utilement le faire pour contester les impositions litigieuses, afférentes à l'année 2010. De même, ils n'entrent pas dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012. Sur les conclusions subsidiaires de M. et Mme C... : 15. M. et Mme C... demandent à titre subsidiaire de leur accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de raccordement au réseau électrique. 16. En premier lieu, l'administration fait valoir qu'elle a partiellement fait droit à la demande des requérant, par une décision du 27 janvier 2015, en accordant le bénéfice de la réduction d'impôt, l'année de la réception du certificat du Consuel, ainsi qu'il résulte de l'attestation établie par EDF, laquelle est intervenue le 29 juillet 2010 pour la SNC exploitante CILOAS 98. En revanche, pour les autres centrales, aucun dossier complet de demande de raccordement n'ayant été déposé au 31 décembre 2010, ni aucun certificat Consuel n'ayant été réceptionné à cette même date, aucun report du bénéfice de la réduction d'impôt ne peut être envisagé. 17. La faculté pour le pouvoir réglementaire, en vertu d'une habilitation législative, de plafonner par voie d'arrêté le prix de revient des investissements productifs servant de base à cette réduction d'impôt ne fait pas obstacle à la possibilité pour les services d'assiette de rectifier au besoin la valeur des investissements en tant qu'elle détermine l'importance de l'avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel de marché des mêmes biens. Le moyen tiré par M. et Mme C... de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté. D'autre part, L'administration a ainsi remis en cause le prix de revient des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés concernées à la suite d'une vérification de comptabilité de leur fournisseur, la société SFER, dès lors que l'exercice du droit de communication auprès des autres fournisseurs d'installations comparables commercialisées dans le département de La Réunion a permis de constater une surfacturation très importante des investissements par rapport au prix du marché s'établissant en moyenne, pour l'année en litige, à 4,54 euros hors taxes par watt crête (Wc). L'administration a, en conséquence, estimé que le prix de revient des centrales photovoltaïques servant de calcul aux amortissements déductibles ne pouvait excéder le prix de 54 480 euros pour une centrale d'une puissance de 12 000 Wc et a, par suite, procédé aux rectifications correspondantes des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu en fonction du pourcentage de participation des associés au sein des sociétés considérées. M. et Mme C... se bornent à se prévaloir de ce que l'offre de la société SFER comportait des conditions contractuelles particulières et notamment un surcoût lié à la garantie de vingt ans du matériel et au crédit fournisseur de vingt ans, sans produire aucun élément permettant d'en justifier. L'administration fait valoir que " l'assurance de garanties sur le très long terme constitue la norme " pour ce type de matériels. Ainsi M. et Mme C... n'apportent pas d'élément probant de nature à invalider le prix du marché établi par l'administration à un niveau de 4,54 euros hors taxes par Wc. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation et a pu ainsi, à bon droit, limiter le montant de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 en ce qui concerne la centrale photovoltaïque exploitée par la SNC Ciloas 98. 18. En second lieu, les dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans leur rédaction issue du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, prévoient que l'avantage fiscal s'applique " aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation ". Il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article 98, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. Or, l'investissement des requérants ayant été réalisé par l'intermédiaire de sociétés en participation, les conclusions subsidiaires des requérants ne peuvent, en toute état de cause, et pour les années postérieures à 2010 qu'être rejetées. 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C..., sans qu'il soit besoin d'ordonner à l'administration la production des documents demandés, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. 20. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peut qu'être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. N°17MA000499 2