Cour administrative d'appel de Paris, 2e chambre, du 30 novembre 2000, 96PA02169, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-11-30
Numéro : 96PA02169
Rapporteur : M. MAGNARD
Commissaire du gouvernement : M. MORTELECQ

VU, enregistrée le 26 juillet 1996 au greffe de la cour, la requête présentée pour M. Ismaêl A..., dit Guy B..., demeurant chez M. X... ... la Petite, par Me Z..., avocat ; M. A... demande à la cour : 1 ) d'annuler le jugement n 9101431/1 en date du 6 juin 1995 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôts sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1982 à 1985 dans les rôles de la Ville de Paris ainsi que des pénalités dont il a été assorti ; 2 ) de prononcer la décharge demandée ; VU les autres pièces du dossier ; VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 novembre 2000 : - le rapport de M. MAGNARD, premier conseiller, - et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ; Considérant que M. Ismaël A..., dit Guy B..., fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôts sur le revenu mis à sa charge à la suite de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble dont il a fait l'objet au titre des années 1982 à 1985 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation" ; Considérant que la notification de redressements en date du 11 décembre 1987 identifiait une à une les factures fictives adressées à la SARL Cirtes et à l'association Radio-Montmartre Pro-Musique (RMPM) dont le paiement avait donné lieu à un transfert de fonds au profit de M. A... ; que les modalités de ces transferts étaient précisées pour chacune des factures concernées ; qu'ainsi, ladite notification permettait au contribuable de faire valoir ses observations ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas précisé les factures qui auraient été comptabilisées deux fois ne peut qu'être écarté ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 108 de la loi n 92-1376 du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 : "I. Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II. Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'en vertu de cette disposition interprétative, les prescriptions de l'article 101-I de la loi n 89-935 du 29 décembre 1989, codifiées à l'article L.48 du livre des procédures fiscales, qui imposent à l'administration d'indiquer spontanément, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés dans la notification prévue à l'article L.57 du même livre, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements, n'étaient pas applicables à la procédure d'imposition suivie à l'encontre de M. A..., dès lors que la notification des redressements lui a été adressée le 11 décembre 1987, soit antérieurement au 1er janvier 1990, date d'entrée en vigueur desdites prescriptions ; que, par suite, M. A... n'est pas fondé à critiquer la régularité de la procédure d'imposition au motif que la notification précitée ne comportait pas le montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements en litige ; Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, en notifiant le 11 décembre 1987 à M. A... les redressements qu'elle se proposait d'apporter aux bases de l'impôt sur le revenu, suffisamment informé l'intéressé de la teneur des renseignements qu'elle avait recueillis auprès de la SARL Cirtes et de l'association Radio-Montmartre Pro-Musique pour qu'il ait été, ainsi, mis à même de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions ; que l'administration n'est pas tenue de communiquer d'elle-même, en l'absence de toute demande de la part du contribuable, lesdites pièces ; qu'il est constant qu'aucune demande de cette nature n'a été présentée au cours de la procédure de redressement ; que M. A... ne peut, par suite, valablement soutenir qu'il n'a pas été mise en mesure de présenter sa défense ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la prescription des années 1982 et 1983 : Considérant que le I de l'article 18 de la loi n 86-824 du 11 juillet 1986, portant loi de finances rectificative pour 1986, dont les dispositions relatives à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur les sociétés ont été reprises à l'article L.169 du livre des procédures fiscales, a fixé à la fin de la troisième année, et non pas, comme précédemment, de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, le terme du délai dans lequel l'administration fiscale peut réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'un ou de l'autre de ces impôts, ainsi que les insuffisances, inexactitudes ou erreurs d'imposition ; que le IV du même article 18 de la loi du 11 juillet 1986, dont les dispositions ont été, sur ce point, reprises au 1 de l'article L.168 A du livre des procédures fiscales, a cependant maintenu la possibilité pour l'administration d'exercer son droit de reprise jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, à l'égard des contribuables ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité ou d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble en vue de laquelle l'envoi ou la remise de l'avis de vérification prévu par l'article L.47 du même livre a été effectué à une date antérieure au 2 juillet 1986 ; que le ministre a néanmoins indiqué, dans sa réponse du 3 novembre 1986 à une question posée par M. Y..., député, qu'il avait donné instruction à ses services d'appliquer le nouveau délai de reprise limité à trois ans "aux opérations qui auront effectivement commencé après le 1er juillet 1986, bien que l'avis de vérification ait été adressé au contribuable avant cette date" ; qu'une instruction du 4 mai 1987, publiée au B.O.I. sous la référence 13 L-2-87, a fixé les conditions et modalités de mise en oeuvre de cette mesure d'adaptation de l'entrée en vigueur effective du nouveau délai de reprise, en précisant notamment que, pour l'application de celle-ci, le début effectif des opérations de contrôle s'apprécierait, en ce qui concerne les vérifications approfondies de situation fiscale d'ensemble" à la date du premier entretien entre le contribuable et le vérificateur ou à celle qui avait été initialement prévue et mentionnée sur l'avis de vérification, en cas de report ... En tout état de cause, si la mauvaise foi ou les manoeuvres frauduleuses avaient été retenues à l'encontre de tout ou partie des redressements effectués sur l'année 1982, le service des impôts devra notifier et imposer tous les rappels correspondants" ; Considérant que l'avis annonçant à M. A... la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble au titre des années 1982 et 1983 lui est parvenu le 27 juin 1986 ; qu'ainsi et au regard des dispositions susévoquées de l'article L.168 A du livre des procédures fiscales, le délai de reprise ouvert à l'administration en ce qui concerne ces deux années restait fixé à quatre années ; que, toutefois, pour contester le bien-fondé du supplément d'impôt sur le revenu mis en recouvrement le 30 avril 1989, auquel il a été assujetti au titre des années 1982 et 1983, après avoir fait l'objet, notamment pour ces années, d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble, au motif que cette imposition est prescrite, M. A... se prévaut des termes de la réponse ministérielle du 30 novembre 1986 et de l'instruction administrative du 4 mai 1987, précitées, en faisant valoir qu'aux dates des 22 décembre 1986 et 11 décembre 1987 auxquelles les redressements dont procèdent les impositions au titre des années 1982 et 1983 lui ont été respectivement notifiés, le délai de reprise de l'administration, ramené à trois ans du fait que la vérification de sa situation fiscale d'ensemble n'avait commencé qu'après le 1er juillet 1986, était expiré ; Considérant que l'article L.80 A du livre des procédures fiscales dispose, en son premier alinéa, qu'"il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'Administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'Administration" et, en son second alinéa, que "lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'Administration avait fait connaître dans ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportées à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; qu'il résulte de ces dispositions que l'article L.80 A, 1er alinéa du livre des procédures fiscales n'est applicable qu'aux compléments d'imposition établis par voie de rehaussements opérés, pour une année déterminée, par rapport à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement et qui aurait été fondée sur l'interprétation dont le contribuable entend se prévaloir, et que, pour pouvoir utilement contester une imposition primitive ou supplémentaire en se fondant sur le second alinéa, le contribuable doit invoquer une interprétation que l'Administration avait fait connaître et n'avait pas rapportée à une date antérieure à celle à laquelle il est réputé avoir lui-même appliqué cette interprétation, c'est à dire en l'espèce la date limite de dépôt des déclarations de revenu pour les années 1982 et 1983 ; Considérant, d'une part, que M. A... a souscrit ses déclarations à l'impôt sur le revenu des années 1982 à 1985 seulement le 9 septembre 1986 après qu'il ait été mis en demeure de le faire par l'administration et qu'il ait reçu le 25 juin 1986 notification d'un avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ; que les impositions de M. A... pour les années 1982 et 1983 établies sur le fondement de ses déclarations et les impositions consécutives aux redressements notifiés ont été mises en recouvrement simultanément le 30 avril 1989 ; qu'ainsi, ces dernières impositions ne sauraient être regardées comme des compléments d'imposition établis par voie de rehaussements opérés, pour une année déterminée, par rapport à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement ; que, par suite, M. A... ne saurait se prévaloir à leur encontre, sur le fondement du 1er alinéa de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une interprétation du texte fiscal formellement admise par l'administration ; Considérant, d'autre part, que la réponse à la question écrite de M. Y... et l'instruction administrative du 4 mai 1987, sont postérieures à la date limite de dépôt des déclarations de revenu pour les années 1982 et 1983 ; qu'elles ne sont, par suite, pas invocables sur le fondement du 2ème alinéa de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne l'imposition établie au titre de l'année 1982 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Boissy-Essonne mettait gratuitement et sans bail à la disposition de M. A... la propriété sise ... à Boissy-le-Sec dont l'acquisition et l'exploitation constituait son unique objet social ; qu'il est constant que l'acquisition de ladite propriété, qui était affectée à la résidence principale de M. A..., a été financée exclusivement par ce dernier ; que ladite société ne tenait ni de comptabilité, ni d'assemblée générale ; que M. et Mme A... disposaient seuls de la signature de ses comptes bancaires, lesquels étaient alimentés par des versements provenant de comptes au nom de M. A... et qui servaient notamment à payer des dépenses personnelles des époux A... ; qu'il résulte de ce qui précède que la confusion de patrimoine entre la SCI Boissy-Essonne et M. A... au titre de l'année 1982 ainsi que des années 1983 à 1985 doit être regardée comme établie ; que M. A... ne peut, par suite, valablement soutenir que l'administration n'était pas fondée, faute de prouver cette confusion de patrimoine, à intégrer à son revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les intérêts de prêts crédités sur le compte bancaire de la SCI à hauteur de 40.754,96 F ; En ce qui concerne les impositions établies au titre des années 1983, 1984 et 1985 : Considérant qu'aux termes de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales : "Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré" ; Considérant que les impositions en litige ont fait l'objet d'une notification en date du 11 décembre 1987, que M. A... reconnaît avoir reçue le 12 janvier 1988 dans la réponse qu'il n'a adressée au service que le 11 avril 1988, soit après l'expiration du délai de trente jours qui lui avait été imparti ; qu'ainsi, il doit être réputé avoir accepté ces redressements, et ne peut, dès lors, obtenir la décharge ou la réduction des impositions en résultant que dans la mesure où il apporte la preuve de leur exagération ; Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : "Sont considérés comme revenus distribués : 1 ) Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. 2 ) Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteur de parts et non prélevées sur les bénéfices." ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : "Pour l'application du 1 du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés" ; Considérant que le vérificateur a réintégré dans les résultats de l'association "Radio-Montmartre pro-musique" (RMPM) et de la SARL Cirtes, des sommes dont le caractère déductible des résultats taxables à l'impôt sur les sociétés n'a pas été établi ; que ces sommes, qui ont été mises à la disposition de M. A... par voie de transfert sur des comptes bancaires lui appartenant, ont été taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'association "Radio-Montmartre pro-musique" fournissait au cours des années d'imposition des prestations de publicité et d'organisation de spectacles et de voyages à des prix comparables à ceux observés sur le marché ; qu'elle réalisait des excédents de recettes qui n'ont pas été réinvestis dans l'association ; qu'ainsi, elle ne peut être regardée comme un organisme à but non lucratif non assujettissable à l'impôt sur les sociétés ; que, par suite, les revenus qu'elle a pu distribuer étaient imposables en vertu de l'article 109-I-1 du code général des impôts susvisé ; Considérant, en deuxième lieu, que l'administration fournit au dossier le détail des sommes réintégrées dans les résultats de la SARL Cirtes et de l'association "Radio-Montmartre pro-musique" et transférées sur les comptes personnels de M. A... ; qu'il appartient à ce dernier d'établir, d'une part, que les sommes litigieuses correspondent à des charges réelles déductibles des résultats de la SARL et de l'association et, d'autre part, qu'il n'a pas appréhendé pour son propre compte les sommes décaissées par ces entités ; qu'en se bornant à soutenir qu'aucun fournisseur ne s'est plaint du non-paiement desdites charges et à affirmer, sans fournir d'éléments concrets à l'appui de cette affirmation, qu'il percevait les sommes litigieuses à la seule fin d'assurer le paiement de charges de l'association ou de la société, pour le compte de celles-ci, et notamment d'effectuer le règlement des montants dus par l'association aux animateurs de Radio-Montmartre, M. A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe ; Considérant, en troisième lieu, que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions du juge pénal, devenues définitives, s'attache aux constatations de fait mentionnées dans ces décisions et qui sont le support nécessaire du dispositif ; que, contrairement à ce que soutient M. A..., l'arrêt en date du 28 avril 1993 de la cour d'appel de Paris statuant en matière correctionnelle ne contient aucune constatation de fait, revêtue de l'autorité de la chose jugée au pénal, d'où il découlerait qu'il aurait utilisé les sommes litigieuses à payer lesdits animateurs et qu'il ne se serait pas enrichi personnellement ; Considérant, en quatrième lieu, que la confusion de patrimoine entre la SCI Boissy-Essonne et M. A... étant établie, le prêt accordé par la SARL Cirtes à cette société civile immobilière a été à bon droit considérée comme un revenu distribué au profit de M. A... sur le fondement des dispositions précitées de l'article 109-1-2 du code général des impôts ; Considérant, en cinquième lieu, que pour soutenir que M. A... a appréhendé des sommes versées par la SARL Cirtes et par l'association "Radio-Montmartre Pro-musique", l'administration a identifié les versements effectués sur les comptes personnels de l'intéressé en provenance des deux entités précitées ; qu'ainsi, la circonstance, à la supposer même établie, que M. A... ne serait pas gérant de fait de la SARL Cirtes et de l'association Radio-Montmartre pro-musique et qu'il ne maîtriserait pas le capital de Cirtes, est sans influence sur l'issue du litige ; que, pour le même motif, le moyen tiré de ce que le compte bancaire intitulé "ARSONOR" appartenant à M. A... était un compte personnel sans lien avec la SARL Cirtes est inopérant ; Considérant, en sixième lieu, que M. A... ne peut valablement se prévaloir de ce qu'aucune demande de justifications ne lui aurait été adressée au sujet du compte "ARSONOR", l'administration n'étant pas tenue de recourir à cette procédure pour taxer, selon la procédure de redressement contradictoire, des sommes créditées sur ce compte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que l'abandon par le vérificateur de la taxation des crédits figurant sur ce compte dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ne fait pas obstacle à l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes distribuées par la société Cirtes et l'association "Radio-Montmartre pro-musique" et encaissées sur ledit compte ; Considérant, enfin, que le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité de la SCI Boissy-Essonne se serait soldée par une absence de redressements est inopérant, les impositions litigieuses ne trouvant pas leur origine dans le rehaussement des résultats de ladite SCI ; Sur les pénalités : Considérant, en premier lieu, que M. A... ne saurait utilement invoquer la doctrine administrative contenue dans la documentation de base 13 L 1611 n 18 en ce qu'elle ferait obligation au vérificateur d'indiquer dans la notification de redressement le montant des pénalités résultant du rehaussement dès lors que cette instruction, relative à la procédure d'établissement des pénalités, ne constitue pas une interprétation formelle du texte fiscal ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales : "La décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable des manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités." ; que M. A... n'est pas fondé à se plaindre, sur le fondement de ces dispositions, de ce que la notification de redressement en date du 11 décembre 1987 n'a pas été signée par le supérieur hiérarchique du vérificateur dès lors que la décision de lui appliquer des pénalités de mauvaise foi ne lui a pas été notifiée dans le cadre de ce document ; Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que, dans sa lettre en date du 4 mai 1988, le vérificateur a motivé les pénalités de mauvaise foi appliquées au titre de l'année 1982, par l'attitude du contribuable, qui s'était abstenu au cours du contrôle de fournir toute explication sur les crédits taxés à l'issue de la procédure de redressement dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et dans celle des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il a également précisé que cette attitude était de nature à justifier l'application des pénalités de 50 % prévues à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'ainsi, ce courrier indiquait les considérations de droit et de fait qui ont fondé les pénalités litigieuses, lesquelles, par suite, ont été suffisamment motivées au regard des dispositions de la loi du 11 juillet 1979 ; Sur les conclusions aux fins de remise gracieuse de l'imposition : Considérant qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer la remise gracieuse d'une imposition ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôts mis à sa charge au titre des années 1982 à 1985 ;Article 1er : La requête de M. Ismaël A... dit Guy B... est rejeté.