Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 28 septembre 2004, 02DA00944, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-09-28
Numéro : 02DA00944
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : M. Jean-François  Gipoulon
Commissaire du gouvernement : M. Paganel
Avocat(s) : CORNAILLE

Vu la requête, enregistrée le 25 novembre 2002, présentée pour M. et Mme Michel X élisant domicile ... (62580), par Me Cornaille ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 99-145 en date du 26 septembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1991 dans les rôles de la commune de ... ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 2 530 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que c'est irrégulièrement que l'administration a refusé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du désaccord entre la société en nom collectif (SNC) Les trois îlets et l'administration dès lors que ce désaccord porte sur une question de fait, à savoir la localisation du navire Dasyatis , c'est-à-dire sur les éléments à remplir mentionnés à l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que l'absence de réponse de l'administration aux observations du contribuable à la suite de la notification de redressement du 13 décembre 1994 entache d'irrégularité la procédure d'imposition au titre de l'année 1991 ; que l'administration ne pouvait pas, après avoir adressé une notification de redressement dans le cadre d'un contrôle sur pièces, à la limite du délai de prescription, engager l'année suivante une vérification de comptabilité couvrant cette même année ; que les dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ne peuvent pas couvrir l'engagement d'une nouvelle notification en 1995 portant sur 1991 car cette année était prescrite ; que, dès lors que dans une société de personnes chacun de ses membres représente la société, lorsque l'administration s'abstient de procéder à la notification de redressement ou abandonne le rehaussement notifié, elle prend position et s'engage à l'égard de la société et des autres associés conformément aux dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que divers associés de la société en nom collectif Les trois îlets n'ayant pas reçu de notification de redressement, l'administration n'a pas satisfait au caractère obligatoire et exhaustif envers tous les associés exigé par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; que la procédure est par suite irrégulière ; qu'à défaut, ils constatent que la loi fiscale et son application sont à l'origine de discriminations injustifiées entre les contribuables qui doivent être sanctionnées car les principes de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et de l'article 14 de la même convention n'ont pas été respectés ; qu'en effet, rien ne justifie en droit une position divergente de la part de l'administration entre les associés d'une même société de personnes dans une procédure de redressement qui doit les toucher tous et de façon égalitaire ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 mars 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient qu'il n'y a pas de litige sur les faits, mais sur l'interprétation de l'article 238 bis HA du code général des impôts qui est une question de droit pour laquelle la commission des impôts n'est pas compétente ; que l'administration pouvait donc en refuser la saisine de la commission ; qu'une nouvelle notification de redressement a été adressée à la société en nom collectif le 27 novembre 1996 mentionnant qu'elle remplaçait dans sa motivation celle adressée en 1994 ; que cette notification a ouvert un nouveau délai de réponse dont la société en nom collectif a usé le 27 décembre 1996 et à laquelle l'administration a répondu le 10 septembre 1997 avant la mise en recouvrement ; que, par suite, l'absence de réponse aux observations faites par la société le 12 janvier 1995 ne constitue pas une irrégularité ; que la notification du 13 décembre 1994 adressée à la société en nom collectif Les trois îlets a valablement interrompu la prescription à l'égard des requérants, associés de ladite société ; que, s'agissant de l'exercice 1991, la dernière notification du 27 novembre 1996 a eu pour effet de rouvrir une dernière fois le délai de reprise de trois ans instauré par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; que, si l'administration a invoqué les dispositions de l'article L. 170 du même livre, cette circonstance est sans influence car elle a renoncé à la mise en oeuvre des dispositions de cet article dans la notification du 27 novembre 1996 adressée dans le délai de prescription ouvert par celle du 13 décembre 1994 ; que les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues alors même que l'administration aurait abandonné les redressements notifiés à certains autres associés ; que l'article L. 48 de ce livre n'impose à l'administration d'informer le contribuable, associé d'une société de personnes, que des conséquences financières qui lui sont propres ; que les dispositions de l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme ne peuvent être invoquées que dans les relations entre la puissance publique et un contribuable ; que l'Etat n'est pas la partie perdante à l'instance ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 23 avril 2003, présenté pour M. et Mme X qui, par les mêmes moyens, reprennent les conclusions de la requête ; ils soutiennent, en outre, que la notification du 27 novembre 1996 ne se substitue pas à celle du 13 décembre 1994 ; que la discrimination invoquée se situe sur le plan horizontal, c'est-à-dire sur une discrimination faite par l'Etat entre les contribuables ; Vu le mémoire, enregistré le 10 septembre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui fait savoir à la Cour que le mémoire en réplique des requérants n'appelle pas d'observations particulières de sa part ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 septembre 2004, où siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Soyez, premier conseiller : - le rapport de M. Gipoulon, président-rapporteur ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société en nom collectif Les trois îlets, qui relève du régime des sociétés de personnes de l'article 8 du code général des impôts, dont le siège est à Pointe-à-Pitre (Guadeloupe), a été créée le 27 septembre 1991 avec pour objet l'achat et l'exploitation d'un navire de croisières ; que M. et Mme X sont associés de cette société et en détiennent vingt parts ; que la société en nom collectif Les trois îlets qui a acquis le navire Dasyatis a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel, en date du 13 décembre 1994, ont été notifiés à son gérant des redressements remettant en cause, au titre des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1991, la déduction pratiquée sur le fondement des dispositions alors en vigueur de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; qu'à la suite d'un avis de vérification de comptabilité du 3 octobre 1995 portant sur les années 1991 à 1994, une notification de redressement, adressée au gérant de ladite société le 20 novembre 1995, procède, pour un motif différent, à la même réintégration dans ses résultats de l'exercice clos en 1991 de la somme de 29 800 000 francs correspondant au prix d'acquisition du navire Dasyatis ; qu'une troisième notification, en date du 27 novembre 1996, adressée au même destinataire, remplace dans ses motifs les deux précédentes en ce qui concerne le rehaussement des résultats de l'exercice clos en 1991 dont le montant reste inchangé ; que M. et Mme X, à la suite d'un contrôle sur pièces, ont été informés par diverses notifications de redressement des rehaussements notifiés à la société en nom collectif Les trois îlets et ont été imposés à l'impôt sur le revenu à raison de leurs droits dans la société ; que les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement le 31 décembre 1997 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ; Considérant que, si l'administration ne dispose d'aucun délai pour répondre de manière motivée aux observations du contribuable, il lui appartient toutefois d'émettre cette réponse, sous peine de nullité des impositions, avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires ; qu'il résulte de l'instruction que la société en nom collectif Les trois îlets, à qui seule appartenait de formuler ses observations aux différentes notifications de redressement qui lui ont été adressées, a présenté le 27 décembre 1996 ses observations à la dernière d'entre elles, en date du 27 novembre 1996 ; que l'administration y a répondu par une lettre du 10 juillet 1997, parvenue à la société avant la mise en recouvrement des impositions en litige ; que, dès lors, la circonstance que l'administration n'a pas répondu aux observations de la société en nom collectif Les trois îlets présentées le 12 janvier 1995 après la première notification de redressement du 13 décembre 1994 est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que cette première notification qui, comme il sera dit ci-dessous, a régulièrement interrompu la prescription, a été suivie, dans le délai de reprise, d'une deuxième et d'une troisième notifications fondées sur des motifs différents de ceux de la première ne modifiant pas les rehaussements envisagés ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon le mode réel d'imposition ... ; Considérant qu'aux termes des dispositions alors applicables de l'article 238 bis HA du code général des impôts : Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leur résultat imposable une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant au secteur d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme... des transports... La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement a été réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues aux articles 156 et 209... ; Considérant que le désaccord entre la société en nom collectif Les trois îlets et l'administration portait sur la question de savoir, selon que la localisation du navire Dasyatis dans les eaux de la Guadeloupe était ou non avérée, si les conditions de déduction du coût d'acquisition de ce navire étaient remplies ; qu'un tel litige, même s'il nécessite l'examen des circonstances de fait, porte en réalité sur la qualification juridique à donner aux opérations réalisées par ladite société au regard des dispositions précitées de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; qu'il s'agit d'une question de droit qui échappait à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, la circonstance que l'administration a refusé de saisir cette commission du désaccord opposant la société en nom collectif Les trois îlets et le service ne constitue pas une irrégularité de nature à entacher la procédure d'imposition ; Considérant, en dernier lieu, que si les requérants allèguent que la procédure serait irrégulière au motif que d'autres associés de la société en nom collectif Les trois îlets n'ayant pas reçu de notification de redressement, l'administration n'a pas satisfait aux obligations résultant des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, il résulte de ces mêmes dispositions qu'elles ne sont applicables qu'en cas de redressements à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité ; qu'il n'est nullement établi par les requérants que ces autres associés aient fait l'objet de tels contrôles ; Sur la prescription du droit de reprise de l'administration : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ; et qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement. (...) ; que, d'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) ; et qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. ; Considérant que la notification de redressement régulièrement adressée à une société en nom collectif de rehaussements apportés à ses bénéfices imposables à l'issue d'une vérification de ses déclarations interrompt nécessairement la prescription à l'égard de ses associés, en tant que redevables, chacun à proportion de ses droits dans la société, de l'impôt assis sur ces bénéfices ; que des notifications de redressement successives ne sont prescriptives que dans la limite du montant initial ; qu'il résulte de l'instruction que, par une notification du 13 décembre 1994 adressée au gérant de la société en nom collectif Les trois îlets, l'administration lui a fait savoir qu'elle entendait réintégrer dans ses résultats constatés à la clôture de l'exercice 1991 la somme de 29 800 000 francs correspondant au prix d'acquisition du navire Dasyatis au motif que, cette vedette n'ayant pas été livrée au cours de l'année 1991, la société ne pouvait pas bénéficier de l'avantage fiscal prévu par les dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que la notification de redressement du 13 décembre 1994, dont la régularité n'est pas contestée, a interrompu la prescription à l'égard de M. et Mme X, associés à raison de vingt parts de la société Les trois îlets ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a adressé à la même société un avis de vérification de comptabilité portant sur les années 1991 à 1994 et lui a adressé ensuite, le 20 novembre 1995, une notification de redressement ; qu'il ressort de l'examen de ce document que les investigations effectuées par le vérificateur à cette occasion ne procède pas d'une vérification de comptabilité dès lors qu'il n'a pas contrôlé la sincérité des déclarations souscrites par la société en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives, mais procède de l'exercice du droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales dès lors que le vérificateur a fait connaître à la société en nom collectif Les trois îlets par ladite notification le résultat d'enquêtes menées par une étude de commissaires priseurs et les services du SRPJ de la Guadeloupe et n'a pris connaissance que de trois factures correspondant aux droits d'anneau et à la fourniture d'électricité au navire Dasyatis ; que le droit de communication, sauf disposition spéciale, est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de la personne auprès de laquelle il est exercé ; que, par suite, alors même que la société en nom collectif Les trois îlets a été destinataire d'un avis de vérification de comptabilité, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'un tel contrôle aurait été irrégulièrement entrepris au cours de l'année 1995 sur l'année d'imposition 1991 qui était prescrite ; Considérant que, par cette notification du 20 novembre 1995 émise, comme il vient d'être dit, régulièrement dans le délai de prescription rouvert par celle du 13 décembre 1994, l'administration a conforté la remise en cause de l'avantage fiscal refusé précédemment ; qu'enfin, par la troisième notification de redressement du 27 novembre 1996, adressée à la société en nom collectif Les trois îlets dans le délai de prescription rouvert par la précédente notification, le service a, d'une part, confirmé sans l'augmenter encore le rehaussement des résultats de l'exercice clos en 1991, en apportant de nouveaux éléments faisant apparaître que le navire Dasyatis ne pouvait pas avoir été exploité dans les départements et territoires d'outre-mer et, d'autre part, rectifié les résultats de l'exercice clos en 1994 ; que cette dernière notification de redressement précise qu'elle remplace les motivations retenues dans les deux précédentes ; que cette ultime notification a dès lors eu pour effet, en ce qui concerne l'exercice clos en 1991, de rouvrir une dernière fois le délai de reprise de trois ans conféré par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, alors même que par erreur le vérificateur a indiqué la mise en oeuvre de l'article L. 170 du même livre, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait, pour l'impôt sur le revenu du au titre de l'année 1991, exercé dans des conditions irrégulières son droit de reprise au-delà de la troisième année qui suivait celle au titre de laquelle cette imposition était due ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant que les requérants ne contestent pas les conditions dans lesquelles les articles 238 bis HA du code général des impôts et 46 quarterdecies D de l'annexe III au même code, alors applicables, ont été appliqués ; Sur le moyen tiré d'une rupture du principe d'égalité des contribuables devant l'impôt : Considérant, en premier lieu, qu'à supposer même que si, comme le soutiennent les requérants, l'administration, à l'égard de certains autres associés de la société en nom collectif Les trois îlets, se serait abstenue de leur adresser une notification de redressement ou aurait abandonné les redressements notifiés, cette circonstance ne caractérise pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait à l'égard d'un texte fiscal dont les requérants peuvent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant, en second lieu, que si les stipulations combinées de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 14 de la même convention peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, la circonstance alléguée que l'administration n'aurait pas suivi de façon égalitaire la procédure de redressement à l'égard de tous les associés de la société en nom collectif Les trois îlets ne résulte pas de la loi fiscale elle-même mais de l'application qu'en aurait fait, en l'espèce, l'administration ; que, par suite, le moyen invoqué est inopérant ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que lesdites dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Michel X et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 14 septembre 2004, où siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - M. Soyez, premier conseiller, Lu en audience publique, le 28 septembre 2004. L'assesseur le plus ancien Signé : C. SIGNERIN-ICRE. Le président-rapporteur Signé : J.F. GIPOULON Le greffier, Signé : G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le greffier G. VANDENBERGHE N° 02DA00944 2