Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 05/12/2006, 05VE00711, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-12-05
Numéro : 05VE00711
Président : Mme VETTRAINO
Rapporteur : Mme Sylvie  GARREC
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : DUBAULT

Vu la requête, enregistrée le 14 avril 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. et Mme Vincent X demeurant ..., par Me Dubault ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0104108 en date du 17 février 2005 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels ils ont été assujettis au titre respectivement de l'année 1994 et de la période du 1er janvier au 31 décembre 1994 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que l'administration ne leur a pas remis, avant l'engagement de la vérification de comptabilité, l'avis de vérification et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en contravention avec les dispositions des articles L. 47 et L. 10 du livre des procédures fiscales ; qu'ils sont donc fondés à se prévaloir des articles L. 80 A et L. 80 CA du livre des procédures fiscales en raison des irrégularités dont la procédure d'imposition est entachée ; que la notification de redressement est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne précise pas, s'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée, l'origine de la somme de 1 133 195 francs ; que les honoraires correspondant à cette somme et qui ont rémunéré des négociations, des travaux de traduction et d'écriture de scénarios effectués aux Etats Unis par leurs prestataires de service n'avaient pas à faire l'objet de la déclaration « DADS » prévue par les dispositions du I de l'article 240 du code général des impôts dès lors qu'ils n'ont pas été payés à ces derniers en 1994 ; que la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas exigible au titre de l'année en cause ; que, dans l'hypothèse inverse, la taxe ayant grevé ces prestations doit faire l'objet d'une compensation avec celle dont la déduction a été omise en 1994, à hauteur du même montant ; qu'il y a lieu de leur accorder la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des intérêts de retard dont l'ensemble des rappels ont été assortis ; . Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 novembre 2006 : - le rapport de Mme Garrec, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Brunelli, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X, qui exploitaient 26 allée des Erables à Draveil une entreprise de production cinématographique et audiovisuelle dénommée « X Production », ont fait l'objet, du 24 novembre au 8 décembre 1997, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 à l'issue de laquelle des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée ont été notifiés à leur entreprise selon la procédure de redressement contradictoire ; qu'ils demandent en appel la décharge de l'ensemble des rappels procédant de ces redressements ainsi que la réduction ou la décharge des intérêts de retard y afférents ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'envoi de l'avis de vérification de situation fiscale personnelle et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié : Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil au cours de la vérification » ; qu'aux termes de l'article L. 10 du même livre : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. » ; Considérant que M. et Mme X soutiennent que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui n'était pas jointe à l'avis de vérification, ne leur a pas été communiquée ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a adressé le 24 octobre 1997 à leur domicile, siège de leur entreprise de production cinématographique, par lettre recommandée avec accusé de réception, un avis de vérification n° 3927 ; que le pli contenant ce document a été présenté aux intéressés le 28 octobre suivant ; qu'il a été réceptionné par leur soins comme l'atteste l'accusé de réception produit par l'administration ; que cet accusé de réception, qui est revêtu de la signature du destinataire, mentionne explicitement qu'est jointe à l'avis de vérification la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; qu'à supposer même que la charte ait fait défaut, M. et Mme X n'établissent pas avoir fait les diligences nécessaires pour en avoir communication ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme ayant satisfait aux obligations qui lui incombaient ; En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement : Considérant qu'aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la période d'imposition : « La notification de redressements prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification. » ; Considérant que si M. et Mme X soutiennent que la notification de redressement en date du 16 décembre 1997 est insuffisamment motivée en ce que le vérificateur, pour justifier le rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent aux honoraires versés par les intéressés à leurs fournisseurs américains, se serait borné à indiquer qu'il retenait la somme de 1 133 195 francs sans en préciser l'origine, il résulte toutefois des termes de cette notification qu'elle indique l'impôt concerné, les dispositions législatives ayant fondé les rehaussements envisagés, en l'espèce les articles 259 B, 283-2 et 289 A-1 du code général des impôts, la méthode de calcul retenue par le service, la base d'imposition et le montant des rehaussements ; que, par suite, le moyen tiré par les requérants de ce que l'administration aurait méconnu les prescriptions de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales manque en fait et ne peut qu'être écarté ; que M. et Mme X ne sauraient, en tout état de cause, se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du n° 73 de la doctrine administrative référencée 13 L. 1513 qui est relative à la procédure d'imposition, ni davantage de l'article L. 80 CA du même livre en l'absence d'irrégularité de la procédure susceptible de porter atteinte aux droits de la défense ; En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement : Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits (...) 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement en date du 22 juin 1998 indique que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée au taux normal de 18,6 % pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1994 sont fondés sur les articles 256 et suivants du code général des impôts et renvoie à la notification de redressement du 16 décembre 1997, laquelle mentionne les éléments de calcul des droits rappelés ainsi que les éléments de calcul et le montant des pénalités et fait référence aux textes appliqués par le service, à savoir notamment l'article 1727 du code général des impôts s'agissant des intérêts de retard ; qu'ainsi, il comporte toutes les indications nécessaires à la connaissance, par les requérants, des rappels en litige ; que M. et Mme X exerçant une activité unique dans le cadre de leur entreprise cinématographique, l'avis de mise en recouvrement n'avait pas à préciser la base légale spécifiquement applicable à chaque chef de redressement ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de cet avis de mise en recouvrement manque en fait et ne peut qu'être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : Considérant qu'aux termes de l'article 240-1 et 87 du général des impôts applicables à l'année 1994, les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations doivent, lorsque ces sommes dépassent 500 francs par an, les déclarer avant le 1er février de l'année qui suit ; qu'aux termes de l'article 238 du même code : « Les personnes physiques ou les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées au premier alinéa du I de l'article 240 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leur propres impositions ; Toutefois, cette sanction n'est pas applicable en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite ( ) » ; Considérant que, pour contester les redressements en matière de bénéfices industriels et commerciaux, les requérants font valoir que, n'ayant pas payé les honoraires correspondant aux prestations de traduction, d'écriture de scénarios et de mise en relation à leurs fournisseurs américains en 1994, ces honoraires n'avaient pas à faire l'objet d'une déclaration annuelle des données sociales et fiscales au titre de l'exercice en cause ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'examen de la comptabilité de l'entreprise de M. et Mme X a permis au vérificateur de constater des transferts financiers entre le compte de celle-ci et les comptes « fournisseurs » des prestataires américains, lesquels ont été débités pour un montant de 1 113 915 francs et leur solde annulé avant la clôture de l'exercice 1994 ; qu'ainsi, M. X doit être regardé, par ces inscriptions comptables qui relèvent d'une décision de gestion qui lui est opposable, comme ayant considéré que ses quatre fournisseurs américains avaient été intégralement payés en 1994 ; que, dans ces conditions, et alors même que le service ne conteste pas que les charges ainsi exposées par les requérants dans l'intérêt de leur entreprise remplissaient les conditions de déduction de l'article 39-1 du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration, en l'absence de déclaration annuelle des données sociales et fiscales régulièrement souscrite par M. et Mme X, et dès lors qu'ils n'avaient pas spontanément réparé cette omission avant la fin de l'année au cours de laquelle cette déclaration devait être souscrite, a réintégré les sommes en cause dans les résultats de l'entreprise sur le fondement des dispositions précitées des articles 240 et 238 du code général des impôts ; que les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du n°4 de la documentation administrative référencée 4 C-424 du 30 octobre 1997 qui concerne les conditions générales de déduction des charges et du n° 1 de la documentation administrative 4 C-131 du 30 octobre 1997 qui concerne les règles de rattachement des frais et charges, dès lors que l'administration ne conteste pas que les honoraires litigieux, comme il a été dit ci-dessus, remplissaient les conditions de déduction prévues à l'article 39-1 du code général des impôts ; qu'enfin les requérants ne sauraient invoquer le n° 2 de la doctrine administrative référencée 5A-313 du 30 septembre 1997 relative aux déclarations des commissions, courtage, ristournes, honoraires, dès lors qu'il est constant qu'ils n'ont souscrit aucune déclaration annuelle « DADS » à raison des honoraires en litige ; Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée : Considérant qu'aux termes de l'article R 194-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la période d'imposition : « Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition en démontrant son caractère exagéré. » ; Considérant qu'il est constant que M. et Mme X ont, par courrier du 19 janvier 1998, accepté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 210 908 francs qui leur ont été assignés au titre de l'année 1994 ; que, dans ces conditions, ils supportent la charge de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; Considérant qu'aux termes de l'article 259 B du code général des impôts : « Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elle sont effectuées par un prestataire établi hors de France et que le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou sa résidence habituelle : ( ) » ; qu'aux termes de l'article 283-2 du même code : « Pour les opérations imposables mentionnées au 3°, 5° et 6° de l'article 259 A et réalisées par un prestataire établi hors de France, ainsi que celles qui sont mentionnées à l'article 259 B, la taxe doit être acquittée par le preneur. Toutefois, le prestataire est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la taxe ( ). » ; Considérant que les constatations effectuées par le service lors des opérations de contrôle ayant permis d'établir que les requérants avaient payé leurs prestataires américains en 1994, la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces honoraires était exigible au titre de cet exercice ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a opéré le rappel contesté sur le fondement des articles 259 B et 283-2 précités du code général des impôts ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible : Considérant qu'aux termes de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts : « 1. Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné à l'article 208. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suite celle de l'omission. » ; Considérant qu'en admettant même que les requérants aient disposé, comme ils le prétendent, d'un crédit de taxe déductible d'un montant égal à celui de la taxe sur la valeur ajoutée collectée ayant grevé les honoraires versés à leurs prestataires américains, ce crédit ne pouvait être admis en déduction du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel ils ont été assujettis, dans la mesure où, ainsi qu'ils ne le contestent pas, ledit crédit n'a pas été déclaré dans les conditions prévues par l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts précité ; que le moyen tiré par les requérants de ce que l'administration n'a pas appliqué aux rappels en litige l'amende de 5 % prévue par les dispositions de l'article 1788 septies du code général des impôts est, en tout état de cause, inopérant ; que, par suite, leur demande tendant à l'abandon du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ne peut qu'être écartée ; Sur les intérêts de retard : Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé » ; Considérant que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, y compris au regard de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'est à cet égard sans influence la jurisprudence civile selon laquelle à défaut d'écrit préalable dans un contrat liant la banque à son client et fixant clairement le taux d'intérêt conventionnel applicable en cas de découvert non négocié, la sanction n'est pas la nullité de la stipulation d'intérêt mais l'application du taux d'intérêt légal ; que cette référence au taux des découverts non négociés, contrairement à ce que soutient le requérant, est pertinente, alors même qu'elle concerne les rapports entre personnes privées, dès lors que ni les agents de la direction générale des impôts, ni les banques, dans le cas de découverts non négociés, ne sont maîtres des délais qui leur sont imposés par les contribuables retardataires et qu'ils ne disposent pas nécessairement d'une garantie de solvabilité de ces derniers ; que la référence au taux de l'intérêt légal, qui ne reflète qu'imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l'intérêt appliqué à M. et Mme X ; qu'il en va de même du taux de rendement brut des obligations de sociétés privées ou du taux d'intérêt du marché monétaire qui concernent des situations différentes ; que, par suite, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'intérêt de retard constitue la réparation pécuniaire d'un préjudice et non une sanction ; qu'en tout état de cause, le moyen tiré de l'enrichissement sans cause de l'Etat ne saurait être invoqué à l'appui d'une contestation des intérêts de retard ; que la circonstance que le taux des droits supplémentaires mentionnés aux articles 1840 G ter à 1840 G quinquies du code général des impôts a été réduit depuis 1999 n'établit pas que les intérêts de retard auraient le caractère de sanction ; que la possibilité offerte à l'administration par l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à compter de l'année 2004, de procéder à des remises à titre gracieux des intérêts de retard est sans influence sur le taux de l'intérêt légalement applicable ; qu'en conséquence, doivent être écartés les moyens tirés du défaut de motivation au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'absence de modulation au sens de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. 05VE00711 2