CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 17/12/2021, 19BX04913, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-12-17
Numéro : 19BX04913
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : SELARL DELSOL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Le centre hospitalier de Cadillac a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la réduction, à hauteur de 904 584 euros, des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre de l'année 2013. Par un jugement n° 1703113 du 17 octobre 2019, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 17 décembre 2019, le centre hospitalier de Cadillac, représenté par Me Subra, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 17 octobre 2019 du tribunal administratif de Bordeaux ; 2°) de prononcer la réduction, à hauteur de 904 584 euros, des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre de l'année 2013 et de lui allouer, sur les sommes à restituer, les intérêts moratoires y afférents en application de l'article L. 208 du Livre des procédures fiscales ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que les primes et indemnités servies à ses agents publics titulaires doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en application du décret n° 47-2045 du 20 octobre 1947 et de l'instruction générale du 1er août 1956 relative au régime général et à l'assiette des cotisations sociales des fonctionnaires de l'Etat qui définissent de manière restrictive et exhaustive les rémunérations servies aux agents publics titulaires sur lesquelles sont assises les cotisations sociales ; selon ces textes, ces primes et indemnités ne sont pas soumises à cotisations sociales dès lors qu'elles ne sont pas assimilées, au plan social, à des rémunérations versées en contrepartie du travail des agents publics titulaires ; par suite, à défaut de dispositions légales expresses visant à inclure dans l'assiette de la contribution sociale généralisée (CSG) les indemnités et primes versées aux agents publics titulaires celles-ci ne doivent pas être assujetties à la dite CSG ni, par voie de conséquence, à la taxe sur les salaires ; les travaux parlementaires relatifs à la loi de financement de sécurité sociale pour 2013 confirment cette analyse. Par un mémoire en défense enregistré le 4 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les conclusions tendant au paiement des intérêts moratoires sont irrecevables et, pour le surplus, que les moyens ne sont pas fondés. Par ordonnance du 29 mars 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 13 avril 2021 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le code de la sécurité sociale ; - le décret n° 47-2045 du 20 octobre 1947 ; - le décret n° 85-1354 du 17 décembre 1985 ; - le décret n° 90-693 du 1er août 1990 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Nicolas Normand, - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. Le centre hospitalier de Cadillac qui s'est spontanément acquitté de la taxe sur les salaires au titre de l'année 2013, a présenté une déclaration rectificative puis une réclamation, le 30 décembre 2016, tendant à la réduction, à hauteur de 920 521 euros, de son montant. Par une décision du 24 mai 2017, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement de 15 937 euros, en acceptant la demande d'exonération de la fraction des rémunérations versées au personnel affecté au service de la restauration ou bénéficiant de contrats aidés, et a rejeté le surplus de cette réclamation tendant à ce que soit retranchée de l'assiette de la taxe l'indemnité de sujétion spéciale et d'autres indemnités versées à ses agents. Le centre hospitalier de Cadillac relève appel du jugement du 17 octobre 2019 du tribunal administratif de Bordeaux qui a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations de la taxe sur les salaires, restées à sa charge au titre de l'année 2013, à hauteur de 904 584 euros. Sur le bien-fondé des impositions : 2. Aux termes, d'une part, de l'article 231 dans sa rédaction applicable du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I du même article (...) ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " I. - La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 (...) Elle est également assise sur tous les avantages en nature ou en argent accordés aux intéressés en sus des revenus visés au premier alinéa. / Pour l'application du présent article, les traitements, salaires et toutes sommes versées en contrepartie ou à l'occasion du travail sont évalués selon les règles fixées à l'article L. 242-1 (...) ". Aux termes enfin de l'article L. 242-1 du même code dans sa rédaction alors applicable : " Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire (...) ". Il résulte des travaux parlementaires de l'article 13 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article. 3. Aux termes, d'autre part, de l'article 1er du décret n° 90-693 du 1er août 1990 : " Les fonctionnaires et stagiaires des établissements mentionnés à l'article 2 de la loi du 9 janvier 1986 (...), à l'exception des personnels de direction et des pharmaciens, et les personnels contractuels exerçant des fonctions similaires à celles des personnels titulaires précités bénéficient d'une indemnité de sujétion spéciale ". L'article 3 de ce décret dispose que : " L'indemnité de sujétion spéciale est payable mensuellement, à terme échu. Elle suit le sort du traitement et ne peut être réduite que dans la proportion où le traitement lui-même est réduit. ". 4. En vertu de l'ensemble des dispositions précitées, l'indemnité de sujétion spéciale et les autres indemnités versées aux agents du centre hospitalier de Cadillac constituent un accessoire de leur traitement assimilable à une rémunération, versé en contrepartie ou à l'occasion d'un travail entrant dans l'assiette des cotisations sociales et de la contribution sociale généralisée, et, donc, de la taxe sur les salaires. 5. En premier lieu, si le centre hospitalier de Cadillac se prévaut de l'article 23 du décret n° 47-2045 du 20 octobre 1947, les articles 1er à 32 de ce texte ont été abrogés par le décret n° 85-1354 du 17 décembre 1985 qui a instauré la partie réglementaire du code de la sécurité sociale et l'article 23 du décret du 20 octobre 1947 invoqué n'est pas au nombre des dispositions qui ont été maintenues, à l'occasion de cette codification, dans ce code. Par suite, le centre hospitalier de Cadillac ne peut, en toute hypothèse, exciper utilement de ces dispositions. Au demeurant, contrairement à ce que soutient le requérant, l'article 23 de ce décret n'excluait pas de l'assiette des cotisations sociales les primes et indemnités allouées aux fonctionnaires et n'aurait donc pu servir de vecteur à la non intégration de ces primes et indemnités dans l'assiette de la taxe sur les salaires, puisque cet article prévoyait que les cotisations sont assises sur l'ensemble des émoluments du fonctionnaire à l'exception seulement de l'indemnité de résidence et des prestations familiales. 6. En deuxième lieu, l'instruction générale du 1er août 1956 du Secrétaire d'Etat à la Présidence du Conseil chargé de la Fonction publique (F. P. n° 344) et du Secrétaire d'Etat au Budget (32-E-31) relative au régime de sécurité sociale des fonctionnaires titulaires de l'Etat, institué par le décret n° 46-2971 du 31 décembre 1946, ratifié par la loi n° 47-469 du 9 avril 1947 dont se prévaut le requérant, n'est pas un commentaire publié dans la base documentaire unique " Bulletin officiel des finances publiques-Impôts " institué par l'instruction du 7 septembre 2012, n° 13 A-2-12. Elle est donc inopposable à l'administration fiscale. Au demeurant, elle éclaire des textes sans lien avec le régime légal en vigueur et doit être regardée comme caduque. 7. En troisième lieu, si le centre hospitalier de Cadillac se prévaut de l'étude d'impact de l'article 13 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 et du rapport fait sur ce projet de loi au nom de la commission des affaires sociales de l'Assemblée nationale par M. B... A... qui ont conduit à une modification de l'assiette de la taxe sur les salaires en y intégrant notamment les sommes issues de l'épargne salariale, les sommes versées en cas de maladie, maternité ou accident, les contributions patronales de retraite et de prévoyance ainsi que les indemnités pour modification ou rupture du contrat de travail, toutefois les primes et indemnités en litige entrent aussi dans l'assiette de la taxe sur les salaires pour les motifs mentionnés au point 4 du présent arrêt. Sur les conclusions tendant au versement des intérêts moratoires : 8. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés (...) ". 9. En l'absence, tant devant le tribunal administratif qu'en appel, de litige né et actuel relatif à un refus de paiement des intérêts moratoires dus au contribuable au titre de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions du centre hospitalier de Cadillac tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables. 10. Il résulte de tout ce qui précède que le centre hospitalier de Cadillac n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête du centre hospitalier de Cadillac est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier de Cadillac et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 7 décembre 2021 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. Nicolas Normand, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2021. Le rapporteur, Nicolas Normand La présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Lionel Boullemant La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 19BX04913