COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 15/01/2013, 12LY01041, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-01-15
Numéro : 12LY01041
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la requête, enregistrée le 23 avril 2012 au greffe de la Cour, présentée pour M. D... C..., domicilié...; M. C... demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0801410 du 27 février 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2003, 2004 et 2005 dans les rôles de la commune de Saint-Egrève et des pénalités y afférentes et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la réduction des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que c'est à tort que les premiers juges et l'administration fiscale ont estimé qu'il ne justifiait pas de la totalité des frais de trajet qu'il a déduits des recettes de son activité libérale de chirurgien dentiste ; qu'il a effectivement parcouru 17 500 kms par an pour effectuer deux fois par semaine, des recherches à l'université Lyon I en vue de l'obtention d'un doctorat d'odontologie ; que la distance parcourue était bien de 100,99 kms et non de 94,02 kms comme le soutient l'administration ; qu'il y a lieu de faire application du barème kilométrique en distinguant pour l'année 2003 son véhicule de 7 CV fiscaux puis à compter de mai 2003 de son véhicule de 8 CV fiscaux ; que c'est à tort que l'administration a également remis en cause le kilométrage parcouru au titre de ses trajets domicile travail en écartant la déduction d'un second aller-retour quotidien pourtant admis par la doctrine administrative constituée par une réponse ministérielle n° 14827 JO Sénat 12 sept. 1991 p. 1952, une réponse ministérielle n° 25823, JO Sénat Q 15 février 2007, et par la documentation de base 5G-2354 ; que ces trajets constituent un total de kilomètres parcourus de 4 764 kms par an ; que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de ses frais de repas à Lyon pourtant admise par la doctrine administrative constituée par une instruction du 6 février 2004, n° 76 : BOI 5F-1-04 ; que c'est également à tort que l'administration a remis en cause ses frais de blanchisserie en se référant aux tarifs pratiqués par une enseigne à bas prix ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 juillet 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au non-lieu à statuer au titre de l'année 2003 respectivement à hauteur de 1 442 euros en base au titre des trajets St-Egrève/Lyon et de 1 264 euros en base au titre des trajets Fontaine/St-Egrève ; il fait valoir qu'au titre des années vérifiées, M. C...s'est rendu à Lyon les mardi et jeudi dans le cadre de son activité BNC, pour effectuer des activités de recherche en vue de son doctorat d'odontologie, destiné à élargir ses compétences de chirurgien-dentiste et dans le cadre de son activité salariée, puisqu'il a exercé les fonctions d'assistant hospitalo-universitaire à la faculté d'odontologie de Lyon ; qu'il ressort de ses déclarations en CDITCA que les frais de trajet exposés par M. C...correspondent à 50 % à son activité salariée et à 50 % à son activité non commerciale ; que M. C...ne justifie, ni de la fréquence, ni de la réalité de ces trajets supplémentaires ; que s'agissant des frais de repas, il ressort du plan produit en 1ère instance par l'administration qu'un restaurant universitaire se trouve à proximité de l'université Claude Bernard ; que le requérant n'est pas fondé à déduire les frais afférents au retour à son domicile durant la pause méridienne, qui doivent être regardés, dans ces conditions, comme relevant de pures convenances personnelles ; que M. C...a porté en charges des frais de blanchisserie correspondant aux 48 semaines d'ouverture de son cabinet dentaire de Fontaine dont il n'a pas été en mesure de justifier la réalité en produisant des factures ; que ces frais ont alors été évalués de façon forfaitaire, étant précisé que le lavage du linge utilisé dans le cadre de sa profession de dentiste était effectué à son domicile ; que la facture produite par M.C..., qui a été établie en octobre 2006, soit postérieurement aux années soumises à contrôle, ne peut pas être retenue ; Vu le mémoire enregistré le 5 décembre 2012, présenté pour M.C..., tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 décembre 2012 : - le rapport de M. Bourrachot, président ; - et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que M. D...C..., qui demeure 9, rue du Charmant Som à Saint-Egrève (Isère), exerce une activité de chirurgien-dentiste 50, avenue Aristide Briand à Fontaine (Isère) et d'assistant à la faculté de chirurgie dentaire de Lyon (Rhône) ; que, par avis du 5 septembre 2006, l'intéressé a été avisé de l'engagement d'une procédure de vérification de comptabilité au titre des années 2003, 2004 et 2005 ; que les rehaussements envisagés ont été portés à sa connaissance par une lettre du 13 octobre 2006 ; que, dans un courrier du 13 novembre 2006, M. C...a fourni diverses explications ; que le vérificateur y a répondu dans une lettre du 1er décembre 2006 qui a admis une partie des demandes du contribuable ; que dans un courrier du 12 décembre 2006, le contribuable a sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, lors de sa séance du 10 mai 2007, cette commission a rendu un avis partiellement favorable à M.C... ; que les impositions ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2007 et contestées par une réclamation du 7 janvier 2008 ; qu'après le rejet de sa réclamation par décision du 15 février 2008, M. C...a saisi le Tribunal administratif de Grenoble par une demande enregistrée le 26 mars 2008 ; qu'en cours d'instance, l'administration a prononcé un dégrèvement partiel de 3 947 euros, soit 3 678 euros en droits et 269 euros en pénalités ; que par jugement du 27 février 2012, le tribunal administratif, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur de 3 947 euros, a rejeté le surplus des prétentions du requérant ; que M. C...fait appel de ce jugement ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que le ministre conclut au non-lieu à statuer au titre de l'année 2003 respectivement à hauteur de 1 442 euros en base au titre des trajets St-Egrève/Lyon et de 1 264 euros en base au titre des trajets Fontaine/St-Egrève ; que par décision en date du 11 juillet 2012, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé le dégrèvement de l'imposition due au titre de l'année 2003 à hauteur de 1 184 euros en droits et 207 euros en pénalités ; que, dans cette mesure, la requête est devenue sans objet ; Sur les traitements et salaires : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu " ; qu'en vertu de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales " ; 4. Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 83 du code général des impôts que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle ; 5. Considérant, d'autre part, qu'un salarié peut déduire de ses revenus les dépenses qui, eu égard à leur objet et à leur ampleur, peuvent être regardées comme directement utiles à l'acquisition ou la conservation de ses revenus, alors même que ni les circonstances de fait ni aucun texte ne les rendraient obligatoires ; 6. Considérant, toutefois, que M. C...ne produit aucun justificatif des dépenses dont il prétend obtenir la déduction de ses traitements et salaires pour un montant supérieur à celui résultant de la déduction forfaitaire de 10 % et n'est dès lors pas fondé à se prévaloir des dispositions du 3° de l'article 83 du code général des impôts ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 7. Considérant, en premier lieu, que M. C...peut être regardé comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la doctrine administrative, contenue dans une instruction du 30 décembre 1998, 5 F-1-99 n° 44 dans la doctrine administrative de base 5 F-2542 n° 31 du 10 février 1999, prévoyant que les frais de déplacement en voiture peuvent être déterminés en utilisant le barème kilométrique publié tous les ans par l'administration à condition que le nombre, l'importance et la nature professionnelle des déplacements soient déterminés avec une exactitude suffisante ; 8. Considérant qu'il est constant qu'au cours des années vérifiées, M. C...s'est rendu à Villeurbanne les mardi et jeudi, d'une part, dans le cadre de son activité libérale pour effectuer des activités de recherche en vue de son doctorat d'odontologie destiné à élargir ses compétences de chirurgien-dentiste et, d'autre part, dans le cadre de son activité salariée d'assistant hospitalo-universitaire à la faculté d'odontologie de Lyon ; qu'il est également constant que l'administration, tenant compte des précisions fournies par M. C...lors de la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires selon lesquelles ses fonctions d'assistant l'occupaient le mardi matin et le jeudi après-midi et que ses activités de formation professionnelle avaient lieu le mardi après-midi et le jeudi matin, a admis que les frais de trajet exposés par M. C...correspondaient pour 50 % à son activité salariée et pour 50 % à son activité non commerciale sur laquelle ladite commission était appelée à statuer ; qu'enfin, il est également constant que M. C...exerce son activité d'enseignement et de recherche à Villeurbanne sur le site universitaire de la Doua (Villeurbanne) et non à Lyon, ce qui constitue un trajet d'une longueur supérieure à celle retenue par le vérificateur ; que, faute de contester la longueur unitaire de ces trajets, l'administration n'est pas fondée à soutenir que M. C... ne justifie, ni de la fréquence, ni de la réalité de ces trajets supplémentaires ; que le moyen est ainsi inopérant ; que M. C...est dès lors fondé à demander que ses frais de déplacement déductibles dans la catégorie des traitements et salaires soient fixés à un montant de 7 572 euros au titre de l'année 2003, de 6 550 euros au titre de l'année 2004 et de 6 765 euros au titre de l'année 2005 ; 9. Considérant, en second lieu, que si M. C...se prévaut également d'une instruction du 6 février 2004, n° 76, BOI 5F-1-04 pour demander la déduction de ses frais de repas à Villeurbanne, il résulte de l'instruction que tant le campus universitaire de la Doua à Villeurbanne (rue de la Doua) que celui de la Buire à Lyon (rue Paradin) sont équipés d'au moins un restaurant universitaire ; que M. C...n'entre donc pas dans les prévisions de la doctrine qu'il invoque et n'est pas fondé à s'en prévaloir en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur les bénéfices industriels et commerciaux : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la catégorie des revenus des professions non commerciales : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; que, quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ; 11. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les frais de transport que les contribuables exposent pour se rendre à leur lieu de travail et en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et doivent, par suite, en principe être admis en déduction du revenu en vertu des dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts ; qu'en revanche, les contribuables qui prétendent obtenir également la déduction d'un second aller et retour quotidien pour prendre leurs repas à domicile doivent justifier de circonstances particulières permettant de faire regarder ces frais également comme inhérents à leur emploi ; 12. Considérant que M. C...ne produit aucun justificatif de la réalité des dépenses de trajet qu'il prétend déduire ; que, dès lors, sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur la nécessité d'un second aller-retour journalier entre son domicile et son cabinet, il n'est pas fondé à demander la déduction des frais correspondants en application de l'article 93 du code général des impôts ; 13. Considérant qu'il est constant que les frais de blanchisserie comptabilisés par M. C... n'étaient accompagnés d'aucun justificatif et que le lavage du linge utilisé dans le cadre de sa profession de dentiste était effectué à son domicile ; qu'en se bornant à produire une seule facture relative à une année postérieure aux années vérifiées, M. C...n'établit pas que l'évaluation forfaitaire des frais de blanchisserie par le vérificateur serait insuffisante ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 14. Considérant, d'une part, que l'administration admet, depuis une instruction du 28 décembre 1981, 5 G-21-81 reprise dans sa doctrine administrative 5 G-2354 n° 1 et 9 du 15 septembre 2000, que les frais correspondant aux dépenses d'automobiles puissent être déterminés par application du barème forfaitaire publié chaque année par l'administration pour les salariés ; 15. Considérant, d'autre part, que par des réponses ministérielles à M.A..., sénateur, publiée au JO du 12 septembre 1991, et à M.B..., sénateur, publiée au JO du 15 février 2007, le ministre de l'économie et des finances a précisé que, conformément à une jurisprudence constante, les frais de transport afférents à un second aller-retour quotidien entre le domicile et le lieu de travail ne peuvent être déduits que si les intéressés sont en mesure de faire état de circonstances particulières permettant de regarder ces frais comme inhérents à leur emploi ; 16. Considérant, toutefois, que si M. C...allègue que ses enfants souffrent d'allergies contre-indiquant les cantines scolaires, cette circonstance ne suffit pas à établir que sa présence à son domicile pour le déjeuner serait indispensable ; que M. C...ne justifie pas pour les années en litige d'autres circonstances particulières qui permettent de regarder comme inhérent à sa fonction le fait d'effectuer deux trajets aller et retour chaque jour ; que, dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à demander la prise en compte au titre des frais professionnels d'un second aller-retour quotidien ; 17. Considérant que la doctrine administrative de base 5 G-2354 invoquée par M. C...n'envisage pas la déductibilité d'un second aller-retour domicile travail quotidien ; que ce dernier n'est dès lors pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 18. Considérant que M. C...ne conteste pas l'évaluation des frais de trajet faite par le vérificateur pour ses déplacements entre St-Egrève et Lyon au titre de son activité libérale ; 19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C...est seulement fondé à demander que ses frais de déplacement à déduire dans la catégorie des traitements et salaires soient fixés à un montant de 7 572 euros au titre de l'année 2003, de 6 550 euros au titre de l'année 2004 et de 6 765 euros au titre l'année 2005 et à soutenir, dans cette mesure, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 20. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés par M. C...et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle a été assujetti M. C...au titre de l'année 2003 à hauteur de 1 184 euros en droits et de 207 euros en pénalités. Article 2 : Les frais de déplacement à déduire des traitements et salaires de M. C...sont fixés à un montant de 7 572 euros au titre de l'année 2003, de 6 550 euros au titre de l'année 2004 et de 6 765 euros au titre de l'année 2005. Article 3 : M. et Mme C...sont déchargés des droits, pénalités et intérêts correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2. Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 27 février 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 11 décembre 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Bourrachot, président-assesseur, M. Segado, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 janvier 2013. Le rapporteur, F. BourrachotLe président, C. Chanel Le greffier, J. Billot La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition, Un greffier, '' '' '' '' 1 2 N° 12LY01041 ld