Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère Chambre, 26/12/2006, 04NT01460, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-12-26
Numéro : 04NT01460
Président : M. LEMAI
Rapporteur : M. Luc  MARTIN
Commissaire du gouvernement : M. HERVOUET
Avocat(s) : DOYEN

Vu la requête, enregistrée le 20 décembre 2004, présentée pour la SA FIRST EXPERTISE ET CONSEIL, qui a son siège 51 avenue de la République à Deauville (14803), par Me Doyen, avocat au barreau d'Amiens ; la SA FIRST EXPERTISE ET CONSEIL demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 02.1186 en date du 19 octobre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er mai 1994 au 30 avril 1998 ; 2°) de lui accorder la décharge demandée ; ... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 décembre 2006 : - le rapport de M. Martin, rapporteur ; - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ; Considérant que, par un protocole signé le 22 août 1994 et modifié par un avenant en date du 21 septembre de la même année, la SA SECN, qui exerçait une activité d'expertise comptable, a cédé à la SA FIRST EXPERTISE ET CONSEIL (FIRST), dont le siège est situé à Deauville (Calvados), son droit de présentation de clientèle ainsi que les objets mobiliers, installations et documentations professionnelles garnissant les lieux dans lesquelles elle exploitait son cabinet ; que les parties sont convenues de fixer au 1er octobre 1994 la date d'effet de la cession de clientèle ainsi que le transfert de tous les contrats en cours ; que l'indemnité due par la SA FIRST en contrepartie de l'acquisition du droit de présentation de clientèle a été fixée par le protocole à 60 % des honoraires de référence réalisés par la SA SECN avec les clients existant à la date du 1er septembre 1994 ; qu'a été stipulé le versement par la SA FIRST, au 30 septembre 1994, d'un acompte égal à 70 % de ladite indemnité ; que la SA SECN, alors même qu'elle s'était engagée dans le protocole à renoncer à l'exécution, pour son compte, des contrats et travaux en cours avec ses clients, a continué après le 1er octobre et jusqu'au 31 décembre 1994 à facturer des prestations d'expertise comptable aux clients, objets de la cession, et à comptabiliser les recettes correspondantes ; que la SA FIRST, informée des difficultés financières rencontrées par la SA SECN, a versé le 30 décembre 1994 à un séquestre l'acompte susmentionné pour un montant de 2 170 000 F ; que la SA SECN a été placée en liquidation judiciaire par un jugement du 5 janvier 1995 ; que la SA FIRST a produit dans le cadre de cette liquidation une créance de 2 400 000 F toutes taxes comprises ; qu'un expert judiciaire a été nommé afin de déterminer la valeur définitive de la clientèle cédée et arrêter les comptes entre les sociétés FIRST et SECN ; qu'au vu de son rapport définitif selon lequel la société SECN restait débitrice à l'égard de la société FIRST d'une somme de 303 917 F, le Tribunal de commerce de Caen a, par un jugement du 10 décembre 1997, ordonné la restitution à la SA FIRST de l'intégralité de son acompte séquestré ; que celle-ci n'a cependant obtenu qu'une restitution partielle dudit acompte, le reliquat ayant fait l'objet entre temps d'un versement au Trésor à raison d'une créance que celui-ci détenait sur la SA SECN ; que la SA FIRST a été déboutée en dernier ressort de l'action en répétition de l'indu qu'elle a engagée contre le Trésor par un arrêt rendu le 26 novembre 2003 par la Cour de Cassation ; que le présent litige porte sur l'assignation à la SA FIRST d'un rappel de la taxe sur la valeur ajoutée afférente, d'une part, aux recettes relatives aux prestations d'expertise comptable facturées par la SA SECN entre le 1er octobre et le 31 décembre 1994, et, d'autre part, aux recettes facturées par la SA SECN avant le 1er octobre 1994 mais correspondant à des travaux non encore exécutés à cette date ; Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ; et qu'aux termes du V du même article : L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés. ; qu'enfin, aux termes du 2 de l'article 269 dudit code : La taxe est exigible : ( ) c. Pour les prestations de services ( ), lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ( ) ; Sur la taxe afférente aux recettes relatives aux prestations facturées par la SECN entre le 1er octobre et le 31 décembre 1994 : En ce qui concerne la qualité de redevable de la société requérante : Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient la SA FIRST, il résulte clairement des stipulations du protocole du 22 août 1994 que les parties, en signant ce document, se sont entendues sur la chose et le prix ; que, dès lors, conformément auxdites stipulations, le transfert de propriété des droits et biens cédés doit être réputé intervenu à la date du 1er octobre 1994 ; qu'en effet, si le montant des honoraires de référence, servant de base de calcul de l'indemnité ainsi que de l'acompte dus par la SA FIRST, n'était pas connu des parties à cette date, faute pour la SA SECN d'avoir fourni en temps utile les éléments nécessaires à son évaluation, de telle sorte que l'acompte n'a pu être versé par la SA FIRST que le 30 décembre 1994, il est constant que le mode de calcul de l'indemnité avait été déterminé par accord entre les parties dès la conclusion du protocole et qu'il n'a pas été modifié ; que, de même, si, au 1er octobre 1994, le montant définitif de cette indemnité ne pouvait être déterminé, du fait de la garantie de clientèle d'une durée de deux ans consentie par le cédant au profit du cessionnaire, cette circonstance n'a pu avoir pour effet de différer la date du transfert de propriété ; que, dans ces conditions et contrairement à ce que soutient la SA FIRST en appel, nonobstant la circonstance que la SA SECN a continué, durant le dernier trimestre de l'année 1994 et donc postérieurement à la cession de son droit de présentation de clientèle, à facturer des prestations à ses anciens clients et à prendre en charge les salaires des personnes qu'elle employait précédemment dans son cabinet, cette société ne peut être regardée comme ayant en fait poursuivi son activité pour son propre compte après le 1er octobre 1994 ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas sérieusement contesté que les deux sociétés étaient convenues de donner à la clientèle cédée, qui aurait pu mal réagir à un changement trop brutal d'expert-comptable, l'apparence que les prestations continuaient à être assurées par la SA SECN jusqu'au 31 décembre 1994 ; que le montant des recettes ainsi facturées et comptabilisées à ce titre par la SA SECN devait être reversé à la SA FIRST ; qu'il s'ensuit que l'administration est fondée à soutenir que la SA SECN a implicitement mais nécessairement été mandatée par la SA FIRST pour réaliser, durant le dernier trimestre de l'année 1994, des prestations pour le compte de cette dernière société ; que la SA SECN, qui a ainsi agi en son nom propre pour le compte d'autrui, est réputée, en application des dispositions précitées du V de l'article 256 du code général des impôts, avoir personnellement fourni lesdites prestations ; que l'administration admet du reste que cette société était à ce titre redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations qu'elle a facturées, sans qu'il soit besoin pour la société requérante d'invoquer à cet égard les dispositions du 3 de l'article 283 du code général des impôts ; que la qualité de redevable ainsi reconnue à la SA SECN ne fait toutefois pas obstacle, par principe, à ce que la SA FIRST soit également regardée comme redevable de la taxe ayant grevé les recettes tirées de ces prestations ; que cette société a en effet inscrit dans sa comptabilité chacune des opérations facturées par la SA SECN ; qu'elle a comptabilisé dans des comptes de tiers ouverts à cet effet les recettes correspondantes en distinguant le montant hors taxe et la taxe y afférente ; qu'elle a toujours mentionné des montants toutes taxes comprises dans les documents qu'elle a établis en vue d'obtenir le recouvrement des sommes encaissées par la SA SECN pour son compte, indiquant par là qu'elle se reconnaissait comme étant redevable de la taxe afférente à ces prestations ; que si elle s'est bornée à adresser au liquidateur de cette société un état provisoire, cosigné par son dirigeant et l'ancien dirigeant de la SA SECN, mentionnant les recettes et les montants de taxe qu'elle estimait devoir lui revenir, avant de s'en remettre pour l'arrêt définitif des comptes entre les deux sociétés à l'expert judiciaire nommé à cet effet, cet état, qui mentionnait notamment la nature des prestations ainsi que l'identité du débiteur et du créancier suffit à établir que la SA SECN a rendu compte à la SA FIRST des prestations qu'elle a elle-même rendues à ses anciens clients pour le compte de la société requérante, laquelle est réputée avoir assuré ces mêmes prestations à la SA SECN ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a regardé la SA FIRST comme prestataire des services facturés pour son compte par la SA SECN et, par suite, comme redevable de la taxe afférente à ces prestations de services, en application des dispositions précitées du I de l'article 256 du code général des impôts ; que la SA FIRST n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 3 D-1211 relative aux conditions formelles d'exercice du droit à déduction dès lors que l'exercice de ce droit est étranger au présent litige ; que si elle soutient que la SA SECN aurait effectivement reversé au Trésor la taxe que cette société aurait collectée au titre du mois d'octobre 1994, cette circonstance, à la supposer établie, est sans incidence sur sa qualité de redevable ; En ce qui concerne l'exigibilité de la taxe rappelée et le montant de la base taxable : Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas sérieusement contesté que la SA FIRST a enregistré dans sa comptabilité, dans le compte 467, pour leur montant toutes taxes comprises, l'ensemble des sommes reçues par la SA SECN en paiement des prestations facturées pour le compte de la société requérante ; qu'elle a également comptabilisé la taxe sur la valeur ajoutée correspondante dans un compte 445850 TVA à régulariser/SECN ; que, le 30 avril 1995, la dette de la SA SECN envers la SA FIRST au titre de ces prestations a été soldée par la SA FIRST qui a décidé de l'imputer sur la dette, d'un montant supérieur, contractée par elle envers la SA SECN à raison de la cession de clientèle ; que cette compensation comptable, comme le soutient l'administration, constituait un encaissement au sens des dispositions précitées de l'article 269 du code général des impôts, ayant eu pour effet de rendre exigible la taxe susmentionnée ; que la SA FIRST, tout en admettant dans son principe la réalité du paiement par compensation sus-décrit, soutient cependant qu'il y a lieu, pour apprécier le montant de la taxe rendue exigible par ledit paiement, de tenir compte du jugement rendu par le Tribunal de commerce de Caen le 10 décembre 1997 et de l'arrêt prononcé par la Cour de Cassation le 27 novembre 2003 dont il a été fait mention plus haut ; qu'elle fait valoir, en effet, que ces décisions de justice ont permis d'établir qu'au 30 avril 1995, date à laquelle elle a effectué la compensation, sa créance sur la SA SECN était en réalité supérieure à la dette qu'elle avait contractée envers cette société, de telle sorte que la base taxable retenue par l'administration serait exagérée ; que, toutefois, le montant de la taxe regardé par l'administration comme exigible en conséquence du règlement par compensation effectué en fonction des créances et dettes enregistrées dans la comptabilité le 30 avril 1995 ne peut être utilement contesté au moyen de décisions judiciaires postérieures à cette date, lesquelles sont seulement susceptibles, le cas échéant, de servir de fondement à une régularisation au titre des exercices au cours desquels leur effet aurait été constaté en comptabilité ; que la SA FIRST n'est, par suite, pas fondée à soutenir que l'administration aurait fait une évaluation exagérée du montant de la base taxable ; Sur la taxe afférente aux travaux facturés d'avance : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la cession du droit de présentation de la clientèle intervenue le 22 août 1994 entre la SA SECN et la SA FIRST, la SA SECN s'est trouvée débitrice à l'égard de la SA FIRST de sommes correspondant à des prestations facturées à la clientèle avant le 1er octobre 1994 mais non encore réalisées à cette date ; que, comme il a été dit, il résulte des stipulations claires de la convention de cession que la SA SECN a cessé son activité pour son propre compte le 1er octobre 1994 ; que la SA FIRST est donc réputée avoir assuré lesdites prestations après le 1er octobre 1994 en lieu et place de la SA SECN ; que les recettes correspondantes lui ont été payées le 30 avril 1995 par la SA SECN, par compensation avec la dette que la SA FIRST avait à l'égard de la SA SECN ; que l'administration a estimé, d'une part, que les prestations en cause réalisées par la société requérante étaient taxables, en application des dispositions précitées du I de l'article 256 du code général des impôts, entre les mains de celle-ci et, d'autre part, que la taxe correspondante avait été rendue exigible par l'opération de compensation susmentionnée, conformément aux dispositions de l'article 269 du même code ; En ce qui concerne la qualité de redevable de la société requérante : Considérant que la circonstance que la SA FIRST n'a pas facturé ladite taxe à la SA SECN ne fait pas obstacle à ce que lui soit reconnue la qualité de redevable sur le fondement du I de l'article 256 du code général des impôts ; que, de même, le fait que la SA SECN a facturé la taxe litigieuse à ses clients, avant le 1er octobre 1994, et qu'elle est censée l'avoir collectée et versée au Trésor est sans incidence à cet égard ; qu'en effet, la qualité de redevable de la SA SECN n'exclut pas, par principe, que cette même qualité soit reconnue à la SA FIRST à raison des prestations qu'elle a elle-même réalisées ; qu'enfin, si la SA FIRST, qui s'était reconnue redevable de cette taxe en l'inscrivant dans sa comptabilité au 30 avril 1995, fait valoir qu'elle a corrigé cette écriture comptable erronée dans ses comptes arrêtés au 30 avril 1997, cette correction ne saurait suffire à établir qu'elle n'a pas réalisé les prestations litigieuses au profit de la SA SECN ; que c'est donc à bon droit que l'administration a mis à sa charge la taxe afférente à ces travaux facturés d'avance ; En ce qui concerne l'exigibilité de la taxe rappelée et le montant de la base taxable : Considérant que la SA FIRST, pour contester le montant de la base taxable retenue par l'administration et demander la correction rétroactive de la compensation qu'elle a opérée le 30 avril 1995, reprend le même moyen que celui déjà soulevé à propos du rappel de taxe afférente aux prestations réalisées par la SA SECN entre le 1er octobre et le 31 décembre 1994 ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA FIRST n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA FIRST EXPERTISE ET CONSEIL est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA FIRST EXPERTISE ET CONSEIL et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 2 N° 04NT01460 1