CAA de LYON, 5ème chambre, 09/07/2020, 18LY04476, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2020-07-09
Numéro : 18LY04476
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Pascale  DECHE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : LICHTENSTERN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SAS Groupe confiance a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des périodes du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Par un jugement n° 1603845 du 9 octobre 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 7 décembre 2018, la SAS Groupe confiance, représentée par Me Lichtenstern, avocat, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 octobre 2018 ; 2°) de lui accorder la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de lui accorder le remboursement des frais de timbre exposés. Elle soutient que : - les produits financiers perçus des filiales doivent être regardés comme la contrepartie d'une activité économique, entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et par conséquent, ne pas figurer au numérateur du rapport servant à déterminer la base d'assujettissement à la taxe sur les salaires ; - subsidiairement, la taxe sur les salaires ne s'applique qu'aux salariés au sens du droit du travail et non aux mandataires sociaux ; - seule la rémunération du directeur administratif et financier est susceptible d'être intégrée dans l'assiette de la taxe sur les salaires, à l'exclusion des rémunérations versées aux trois mandataires sociaux qui n'exercent aucune activité sur le secteur financier et se consacrent exclusivement à l'activité d'animation du groupe et de prestations de services aux filiales, secteur entièrement soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; - les paragraphes 1 et 10 de la doctrine BOITPSTS-20-10 prévoient que la taxe sur les salaires ne peut être appliquée aux mandataires sociaux ; - à la suite d'une précédente vérification de comptabilité concernant les années 2006 à 2008, l'administration a admis que l'assiette de la taxe sur les salaires ne prenne en compte que la seule rémunération versée au directeur administratif et financier ; ainsi, l'administration a pris une position qui lui est opposable, en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales et elle ne peut revenir sur cette position sans méconnaître les principes de sécurité juridique et de confiance légitime. Par un mémoire enregistré le 29 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, la requérante a été assujettie à la taxe sur les salaires dès lors que le rapport du chiffre d'affaires non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur le chiffre d'affaires total était supérieur à 90 % ; - la requérante ne peut se prévaloir de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Douai n° 15DA00594 du 28 février 2017 qui est contraire à la position du Conseil d'Etat ; - les rémunérations versées au président et aux directeur généraux doivent être comprises dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; - elle ne remplit pas les conditions pour pouvoir se prévaloir de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; - les principes de sécurité juridique et de confiance légitime n'ont pas été méconnus. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., présidente assesseure ; - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La SAS Groupe confiance, qui constitue une holding mixte, percevant des dividendes de ses filiales et réalisant des prestations de services au bénéfice de ces dernières, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a estimé que son chiffre d'affaires n'était pas taxable à la taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de plus de 90 %, et qu'elle était redevable de la taxe sur les salaires au titre des périodes du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. La SAS Groupe confiance relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. Sur le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires : 2. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts : " Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires (...) à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". 3. Il résulte de ces dispositions, dont la rédaction est issue du I de l'article 18 de la loi du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1993, lesquelles ont eu pour objet de dissocier le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires du rapport, dit " prorata " de taxe sur la valeur ajoutée, alors prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, que l'assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la taxe sur la valeur ajoutée s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations, le rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d'application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes, c'està-dire celles correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. 4. Si la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt du 16 juillet 2015 Larentia + Minerva (C-108/14), que la taxe sur la valeur ajoutée grevant des biens et services dont les coûts font partie des frais généraux d'une société holding qui, s'immisçant dans la gestion de ses filiales, exerce, à ce titre, une activité économique doit, en principe, être déduite intégralement, il ressort d'une jurisprudence constante de cette même Cour que n'étant pas la contrepartie d'une activité économique, la perception de dividendes n'entre pas, elle-même, dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, même dans l'hypothèse où la société holding qui perçoit les dividendes s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services soumises à cette taxe. Il suit de là que les dividendes doivent, pour l'application des dispositions de l'article 231 précité du code général des impôts, être compris au numérateur du rapport prévu à cet article. 5. Si, ainsi qu'il a été dit, la SAS Groupe confiance est une holding mixte qui perçoit des dividendes de ses filiales et réalise des prestations de services au bénéfice de ces dernières, il résulte de ce qui a été dit précédemment, que la perception de produits financiers ne constitue pas la contrepartie d'une activité économique. La SAS Groupe confiance ne saurait, par suite, soutenir que les produits financiers provenant de participations détenues dans des filiales dans lesquelles s'immisce la holding entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il suit de là que, contrairement à ce qu'elle affirme, les produits financiers perçus par la société requérante devaient figurer au numérateur de ce rapport servant à déterminer la base d'assujettissement de la taxe sur les salaires. Sur l'assiette de la taxe sur les salaires : En ce qui concerne la loi fiscale : 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale : " Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, (...) ". Aux termes de l'article L. 3112 du même code : " Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat ". Aux termes de l'article L. 311-3 du même code : " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2 (...) / 12° Les présidents du conseil d'administration, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués des sociétés anonymes (...) / 23° Les présidents et dirigeants des sociétés par actions simplifiées (...) ". 7. Il résulte des travaux parlementaires de l'article 10 de la loi n° 2000-1352 du 30 décembre 2000 de finances pour 2001, dont sont issues les dispositions de l'article 231 du code général des impôts, qu'en alignant l'assiette de la taxe sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale, le législateur a entendu y inclure les rémunérations des personnes explicitement visées par les dispositions combinées des articles L. 311-2 et L. 311-3 du code de la sécurité sociale, dont les présidents et dirigeants des sociétés par actions simplifiées mentionnés au 23° de l'article L. 311-3 de ce code, et celles qui, tels les membres du directoire, sont assimilées à ces personnes, peu important à cet égard leur position respective au regard du droit du travail. 8. Ainsi, en l'espèce, la seule circonstance que le président de la société et ses deux directeurs généraux ne soient pas dans une relation de subordination vis-à-vis de cette société et n'aient pas la qualité de salariés au sens du droit du travail est sans incidence sur l'assujettissement de leurs rémunérations à la taxe sur les salaires. 9. En second lieu, les fonctions de président d'une société par actions simplifiée confèrent à leur titulaire les pouvoirs les plus étendus dans la direction de la société en vertu de l'article L. 227-6 du code de commerce. Il résulte des articles L. 225-51 et L. 222-51-1 du même code, auxquels renvoie l'article L. 227-8 dudit code, que le président et le directeur général d'une société par actions simplifiées sont investis d'une responsabilité générale. S'agissant d'une société holding, ces pouvoirs s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. S'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires. 10. La requérante soutient que le président de la société et ses deux directeurs généraux n'exercent aucune activité sur le secteur financier exonéré de taxe sur la valeur ajoutée, et qu'en conséquence, l'administration ne pouvait, asseoir la taxe en litige sur les rémunérations qui leur ont été versées. Il résulte toutefois de l'instruction que la SAS Groupe confiance est dirigée par son président et ses directeurs généraux et que ces fonctions leur conféraient les pouvoirs les plus étendus dans la gestion de cette société. Comme en première instance, la requérante fait valoir que la seule activité dans le secteur financier consiste à enregistrer dans la comptabilité des écritures retraçant l'acquisition des produits provenant des filiales, tâche qui incombe au directeur administratif et financier, que le président de la société est chargé de la direction comptable et juridique pour ses filiales et valide leurs projets immobiliers, qu'un des directeurs est chargé des opérations de publicité et marketing pour ses filiales et que l'autre directeur est chargé de la recherche foncière et de la gestion immobilière du groupe. 11. Toutefois, alors que les pouvoirs du président et des directeurs généraux de la société s'étendent aux relations, y compris financières, avec les filiales, en produisant les conventions d'assistance technique qu'elle a signées avec ses filiales fixant les prestations de services rendus, les rémunérations de ces prestations et la liste des personnes principalement en charge de ces prestations, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe que son président et ses directeurs n'avaient pas d'attribution dans le secteur financier. Dans ces conditions, l'administration a pu, à bon droit, inclure les rémunérations versées par la société requérante à son président et à ses deux directeurs généraux dans le champ de la taxe sur les salaires. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 12. En premier lieu, aux termes du deuxième alinéa de l'article 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 13. Pour soutenir que la taxe sur les salaires n'était pas applicable aux rémunérations perçues par ses dirigeants au titre des périodes litigieuses, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée aux paragraphes 1 et 10 du bulletin officiel des finances publiques-impôt BOI-TPS-TS-20-10 qui évoque les rémunérations perçues par le " salarié " et " l'ensemble du personnel " qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale au sens de ces dispositions. 14. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Selon le premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". 15. Il ressort des dispositions précitées que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des appréciations antérieures à l'imposition primitive. Ainsi, le moyen tiré de ce que les cotisations litigieuses de taxe sur les salaires, qui constituent des impositions primitives et non des impositions supplémentaires consécutives à un rehaussement, seraient contraires à une prise de position formelle de l'administration qui résulterait de l'abandon d'une précédente rectification quant à l'inclusion dans l'assiette de la taxe sur les salaires des rémunérations des mandataires sociaux de l'ancienne société contrôlée devenue, par transmission universelle de patrimoine, la société requérante, ne peut, pour ce seul motif, qu'être écarté. Si la requérante se prévaut du paragraphe n° 380 de la doctrine référencée BOI-SI-RES-10-20-10 du 12 septembre 2012, portant sur l'application de la garantie du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales au rehaussement d'une base d'imposition régulièrement déclarée mais n'ayant pas fait l'objet d'une imposition, ou à la taxation initiale d'un contribuable de bonne foi placé, conformément à une prise de position formelle de l'administration à la suite d'une demande écrite de sa part, hors du champ d'application de l'impôt et n'ayant en conséquence pas souscrit de déclaration, sa situation ne rentre dans aucun de ces deux cas de figure. Par suite, la requérante qui ne peut se prévaloir d'aucune prise de position formelle de l'administration n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que la prise en compte des rémunérations de ses dirigeants dans l'assiette de la taxe sur les salaires porterait atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime. 16. Il résulte de ce qui précède que la SAS Groupe confiance n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des périodes du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS Groupe confiance est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Groupe confiance et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 25 juin 2020 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme A..., présidente assesseure, Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique, le 9 juillet 2020. 2 N° 18LY04476