CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 14/03/2019, 17VE02073, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-03-14
Numéro : 17VE02073
Président : M. TRONEL
Rapporteur : M. Julien  ILLOUZ
Commissaire du gouvernement : Mme DANIELIAN
Avocat(s) : MARY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...et Hediye A...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement n° 1402671 du 4 mai 2017, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et a rejeté le surplus de leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 juin 2017 et le 2 novembre 2018, M. et MmeA..., représentés par Me Mary, avocat, demandent à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement attaqué est irrégulier, les premiers juges n'ayant pas répondu au moyen tiré de l'indisponibilité des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A... ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL DetD utilisée par le service vérificateur est entachée d'une série d'omissions et d'inexactitudes dès lors qu'elle ne tient pas compte de l'existence, au cours des années d'imposition en litige, d'une formule " plat et boisson " avec renouvellement de la boisson à 2 euros et de pichets de vins moins chers que d'autres, et qu'elle minore la quantité de vin utilisée pour la préparation des plats et celle consommée par le personnel ainsi que le taux de pertes et offerts ; - les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A... constituent la contrepartie de divers prêts et avances consentis par celui-ci, sur ses deniers personnels, à la SARL DetD et ne pouvaient, dès lors, être analysées comme un passif injustifié constitutif de revenus réputés distribués ; - ces sommes n'ont, en tout état de cause, pas pu être appréhendées de manière effective en raison de la situation financière dégradée de la société à la clôture des exercices en litige ; - il y a lieu, pour la Cour, d'opérer une compensation entre les sommes dont l'origine est justifiée et celles restant à justifier sur le fondement des articles L. 80 et L. 205 du livre des procédures fiscales ; - la majoration de 25 % de l'assiette des contributions sociales sur les rémunérations et avantages occultes est contraire à la Constitution ; - ni les manquements déclaratifs allégués, ni leur caractère délibéré n'étant établis par l'administration, c'est à tort que celle-ci leur a infligé la pénalité prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Illouz, - et les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL DetD, qui exploite un bar-restaurant situé dans le 10ème arrondissement de Paris, dont M. B...A...est l'associé gérant et qui a pour autres associés son épouse Mme C... A...et leur fille EdaA..., a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle l'administration fiscale, après avoir rejeté sa comptabilité et reconstitué son chiffre d'affaires, lui a notamment notifié des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et en 2010. Le service vérificateur, estimant que ces opérations révélaient l'existence de revenus distribués par cette société à son associé gérant, a notifié aux époux A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des mêmes années. Ceux-ci relèvent régulièrement appel du jugement du 4 mai 2017 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge de ces impositions. Sur l'étendue du litige : 2. Par une première décision du 30 octobre 2018, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, le directeur départemental des finances publiques du Val d'Oise a prononcé un dégrèvement partiel des impositions litigieuses à hauteur de la somme de 8 358 euros, correspondant, d'une part, à la justification d'un apport de 8 000 euros du compte courant personnel de M. A...vers celui de la SARL DetD en compensation du passif estimé non justifié par le service, et d'autre part, à l'abandon de la majoration de 25 %, en droits et pénalités, de l'assiette des contributions sociales sur les rémunérations et avantages occultes. Par une seconde décision du 26 novembre suivant, le directeur a prononcé un nouveau dégrèvement partiel des mêmes impositions pour un montant de 11 584 euros, en raison de la modification de leurs bases résultant de la prise en compte, au sein de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL DetD, d'une quantité de vin consommée par le personnel de 1,5 verre par personne et par jour. Dès lors, les conclusions à fin de décharge de ces impositions présentées par M. et Mme A...sont devenues sans objet à concurrence de la somme totale de 19 942 euros. Il n'y a, par suite, plus lieu d'y statuer dans cette mesure. Sur la régularité du jugement attaqué : 3. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". 4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux premiers juges qu'à l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge des impositions en litige en tant que celles-ci étaient fondées sur la réintégration des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... au sein de la SARL DetD dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, M. et Mme A...avaient notamment soulevé le moyen tiré de ce que ces sommes ne pouvaient être réputées distribuées en raison de leur indisponibilité résultant de la situation financière dégradée de la SARL DetD à la clôture de chacun des deux exercices en litige. Il ressort du jugement attaqué que le tribunal, bien qu'ayant visé ce moyen, qui n'était pas inopérant, n'y a cependant pas répondu. Ce jugement est, dès lors et dans cette mesure, entaché d'irrégularité. Les appelants sont, par suite, fondés à en demander l'annulation en tant que le tribunal a, par ce jugement, statué sur leurs conclusions à fin de décharge des impositions restant en litige résultant de la réintégration des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé dans leurs revenus de capitaux mobiliers. Il y a lieu, pour la Cour, de se prononcer sur celles-ci par la voie de l'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions de la requête. Sur le bien-fondé des impositions : 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". En ce qui concerne la reconstitution du résultat de la SARL DetD : 6. Après avoir rejeté la comptabilité de la SARL DetD, dont il n'est pas contesté qu'elle était dépourvue de sincérité et de valeur probante, le service vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de cette société par la méthode dite " des vins ". Il a, pour cela, utilisé des factures clients émises sur la période du 5 avril au 9 mai 2012, en isolant le chiffre d'affaires des vins entre les bouteilles et les pichets et les verres de vins inclus dans les menus. Sur la base de cet échantillon, il a réparti les ventes de vins en bouteilles suivant la contenance des bouteilles, pichets, verres et les ventes de vins provenant des achats de vins en vrac suivant la contenance des pichets et verres, afin de déterminer le chiffre d'affaires total issu des ventes de vins ainsi que le pourcentage du chiffre d'affaires des vins par rapport au chiffre d'affaires total du bar-restaurant. Le vérificateur a ensuite pris en compte les prix indiqués par le gérant ou relevés sur la carte des vins, évalué les stocks en début d'exercice et pratiqué un abattement au titre de l'utilisation des vins en cuisine, de la consommation du personnel et des pertes et des offerts ainsi que de l'évolution des prix au rythme de l'inflation. Il a alors déduit le chiffre d'affaires total de la SARL DetD des chiffres d'affaires totaux réalisés à partir des vins au titre des exercices 2009 et 2010, en appliquant une proportion de chiffre d'affaires issu des ventes de vin dans le chiffre d'affaires global de 16 % au titre de l'exercice clos en 2009 et de 14 % au titre de l'exercice 2010, ces pourcentages tenant notamment compte de l'obtention, par cette société, de la " licence IV " autorisant la vente d'alcool sans nourriture en fin d'année 2009. Les appelants, sans contester dans son principe cette méthode de reconstitution assise sur des données issues de leur société, font valoir que celle-ci est entachée d'une série d'erreurs et d'insuffisances et que la substitution, à ces données erronées, de données alternatives qu'ils soumettent à la Cour fait apparaitre un résultat sensiblement proche de celui initialement déclaré par la SARL DetD. 7. En premier lieu, les appelants soutiennent que le vérificateur a omis de tenir compte de l'existence, jusqu'en 2011, d'une formule à douze euros contenant un plat et une boisson, distincte du menu existant comprenant les boissons, ainsi que d'une deuxième consommation de verre de vin facturée à deux euros lorsqu'un client avait déjà consommé un premier verre et des réductions pratiquées sur la consommation de certains vins vendus en pichet. Toutefois, ils ne versent, à l'appui de leurs allégations, que des attestations de clients du bar-restaurant, toutes rédigées en des termes identiques et dépourvues, à elles seules, d'une valeur probante suffisante pour que soit tenue pour établie la pratique commerciale ainsi alléguée en l'absence de production d'une copie de la carte du restaurant en vigueur à cette époque, que le gérant de la SARL DetD est seul susceptible de détenir, et alors qu'il n'a pas été fait état de cette pratique au cours des opérations de vérification. 8. En deuxième lieu, l'utilisation des vins en cuisine, initialement arrêtée par le vérificateur à 5 % de la quantité de vin acheté en vrac, a été portée à 200 centilitres par semaine retranchés des quantités revendues aux clients, au stade de la réclamation préalable. Selon les appelants, la quantité ainsi retenue devrait être doublée pour tenir compte des quantités de vin nécessaires à la réalisation des plats et de l'utilisation de vins dans les accompagnements. Il résulte toutefois de l'instruction qu'interrogé sur cette question au cours des opérations de vérification, M. A...avait alors déclaré que peu de plats nécessitaient un tel usage de vin au cours de la préparation. Il était loisible au vérificateur de se fonder sur cette assertion dans le cadre de son travail de reconstitution, sans qu'y fasse obstacle la circonstance, à la supposer établie, que M. A...ne maîtriserait qu'approximativement la langue française et n'aurait pas entendu tenir de tels propos. Les appelants ne produisent par ailleurs aucun élément de nature à attester de l'existence, au sein de la carte du restaurant alors en vigueur, de plats dont la préparation nécessiterait une quantité de vin supérieure à celle retenue par le service. 9. En troisième lieu, les appelants contestent la pertinence du taux des pertes et des offerts évalué par le service vérificateur à 6 % de la quantité totale de vin achetée et font valoir que ce taux devrait être fixé à 14 % afin de tenir compte, d'une part, de la pratique commerciale généreuse du bar-restaurant lors du lancement de son activité en vue de fidéliser sa clientèle, et d'autre part, de l'absence de repère sur les pichets ayant conduit le personnel à de fréquents surdosages des quantités servies. Aucune des pièces versées aux débats ne vient toutefois établir la matérialité de ces allégations, M. et Mme A...ne pouvant par ailleurs, en l'absence de données propres à l'exploitation de leur société, utilement se prévaloir de taux admis par l'administration fiscale vis-à-vis de contribuables distincts. 10. En quatrième lieu, les appelants font valoir que la consommation de vin du personnel du restaurant aurait été sous-évaluée par le vérificateur en ce qui concerne tant le nombre de salariés prenant leurs repas au sein de l'établissement que la consommation moyenne de vin par personne. Toutefois, s'ils produisent des copies de divers documents listant les agents employés au sein du bar-restaurant, il ne résulte pas de l'instruction que la quotité de travail des salariés dont les noms sont mentionnés au sein de ces documents serait telle qu'elle impliquerait nécessairement la présence concomitante et permanente au sein de l'établissement d'un nombre de salariés supérieur à celui retenu en dernier lieu par le service vérificateur, à savoir 3,25 en 2009 et 6 en 2010. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ce dernier a par ailleurs admis en dernier lieu une consommation moyenne de 1,5 verre de vin par personne et par jour. Si M. et Mme A...se prévalent quant à eux d'une consommation moyenne de 2 verres par personne et par jour, ils se bornent à justifier cette allégation par les besoins physiologiques de la population sans produire aucune pièce à leur soutien et sans justifier que l'ensemble du personnel prendrait systématiquement ses deux repas journaliers au sein de l'établissement. 11. Il résulte de ce qui vient d'être dit que la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL DetD réalisée par l'administration doit s'analyser comme tenant compte des conditions réelles d'exploitation du bar-restaurant et comme étant fondée sur des paramètres ni erronés, ni incohérents. Au regard du résultat ainsi reconstitué, supérieur de près de deux fois à celui déclaré par la société, le ministre de l'action et des comptes publics rapporte dès lors la preuve, qui lui incombe, de l'insuffisance des recettes déclarées. C'est, par suite, à bon droit que le service a réintégré le bénéfice réalisé par cette société et résultant de cette reconstitution dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de M. et MmeA.... En ce qui concerne les sommes inscrites au crédit du compte courant : 12. Il résulte du 2° du 1. de l'article 109 précité du code général des impôts que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes. 13. Il résulte de l'instruction que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... au sein de la SARL DetD a été crédité en 2009 et en 2010 de sommes dont l'origine n'a pu être intégralement justifiée par l'intéressé et qu'en l'absence de telles justifications, l'administration les a réintégrées dans les revenus imposables des appelants au titre de ces deux années. 14. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des copies des relevés des comptes ouverts au nom de la SARL DetD au sein de deux établissements bancaires, que celle-ci était débitrice de sommes cumulées excédant 10 000 euros en clôture de l'exercice 2009 et 6 000 euros en clôture de l'exercice 2010. Le ministre de l'action et des comptes publics ne saurait sérieusement faire valoir, s'agissant de ce chef de rectification, que la comptabilité de la société n'était ni sincère, ni probante, et que la reconstitution de son chiffre d'affaires a fait apparaitre l'existence de recettes dissimulées, dès lors que M. et Mme A...établissent la réalité de la situation financière dégradée de leur société par la production de documents non comptables, qu'il n'est pas même allégué que cette société aurait par ailleurs disposé de fonds en numéraire ou déposés sur d'autres comptes bancaires, et que la reconstitution de son résultat a déjà donné lieu à un chef distinct de rehaussement dont le bien-fondé a été examiné aux points 6 à 11 du présent arrêt. Dès lors, les appelants apportent la preuve, qui leur incombe, de ce que la situation financière dégradée de la SARL DetD au 31 décembre 2009, puis au 31 décembre 2010, empêchait toute appréhension effective des sommes figurant au crédit du compte courant d'associé de M. A... à chacune de ces deux dates. Ils sont, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la requête afférant à ce chef de rectification, fondés à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige résultant de la réintégration de ces sommes au sein de leurs revenus de capitaux mobiliers. Sur la demande de compensation : 15. Aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ". 16. M. et Mme A...soutiennent que les revenus distribués découlant de la reconstitution du bénéfice de la société DetD doivent être réduits de la somme de 2 210 euros, représentant un apport effectué au profit de la société sur leur compte courant. Cependant, la circonstance que les intéressés aient procédé à un apport en compte courant ne fait nullement obstacle à ce qu'ils aient effectivement appréhendé les bénéfices reconstitués de la société et, pour ce motif, à ce que ces derniers soient taxés entre leurs mains, indépendamment du réemploi qu'ils en font. En l'absence de surtaxe ou de double imposition, la demande de compensation, présentée sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales ne saurait, dès lors, être accueillie. Sur les pénalités : 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 18. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 11 que, sur deux années consécutives et dans des proportions importantes, les associés de la SARL DetD n'ont pas déclaré l'intégralité de leurs revenus issus de son activité. Au regard de cette circonstance, ainsi que de la qualité des appelants, associés au sein de cette société dont M. A... était en outre le gérant, et de l'écart entre le résultat déclaré par la SARL DetD et celui reconstitué par le service vérificateur ainsi mis en évidence, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré desdits manquements commis par M. et MmeA.... C'est, par suite, à bon droit qu'elle a appliqué à la rectification résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de cette société la pénalité prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 à raison de la réintégration des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... au sein de la SARL DetD dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Sur les frais liés au litige : 20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A...et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 à hauteur, en droits et pénalités, de la somme de 19 942 euros. Article 2 : Le jugement n° 1402671 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 4 mai 2017 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions à fin de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 à raison de la réintégration des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... au sein de la SARL DetD dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Article 3 : M. et Mme A...sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 à raison de la réintégration des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... au sein de la SARL DetD dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Article 4 : L'État versera à M. et Mme A...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 2 N° 17VE02073