CAA de MARSEILLE, 7ème chambre - formation à 3, 15/12/2015, 14MA00033, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-15
Numéro : 14MA00033
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Anne  MENASSEYRE
Commissaire du gouvernement : M. DELIANCOURT
Avocat(s) : CABINET GUISIANO - AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Restaurant les Tamaris a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période courant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 et des majorations y afférentes. Par un jugement n° 1202261 du 7 novembre 2013, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés les 6 janvier 2014, 18 juin 2014 et 15 décembre 2014, la SARL Restaurant les Tamaris, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1202261 du tribunal administratif de Toulon du 7 novembre 2013 ; 2°) de " prononcer la décharge des droits et pénalités prononcés à son encontre et à l'encontre des associés Raymond, Alexander et Frédérick Viale " ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées en ce qui concerne les associés ; - sa comptabilité a été écartée à tort en l'absence de graves irrégularités ou de discordances significatives entre le décompte des bouteilles de vin achetées et en stock et celui des bouteilles de vin vendues ou offertes ; - les dispositions de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales ont été méconnues en l'absence de mention des résultats du contrôle pour la période correspondant à l'année 2008 ; - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées, dès lors que les rappels ne le sont pas ; - l'administration a manqué à son devoir de loyauté. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mai 2014, et deux mémoires enregistrés les 9 octobre 2014 et 7 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics a conclu au rejet de la requête. Il soutient que : - le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales vis-à-vis des associés est inopérant ; - les autres moyens soulevés par l'appelante ne sont pas fondés. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur des moyens relevés d'office, tirés, d'une part, de ce que, à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance d'appel, les conclusions de la requête de la SARL Restaurant les Tamaris sont devenues sans objet et, d'autre part, de ce que les conclusions de la SARL Restaurant Les Tamaris tendant à la décharge des impositions assignées aux associés Raymond, Alexander et Frédéric Viale sont nouvelles en appel et par suite irrecevables. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de MmeB..., première conseillère, - les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public, - les observations de Me C...pour SARL Restaurant les Tamaris. 1. Considérant que la SARL Restaurant les Tamaris, société de famille ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, qui exploite un restaurant de spécialités de plats de poissons sur la commune du Lavandou, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2008 ; qu'au terme de ce contrôle, après rejet de la comptabilité et reconstitution extracomptable du chiffre d'affaires, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés au titre des années 2006 et 2007 selon la procédure de rectification contradictoire ; que la société relève appel du jugement du 7 novembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont ainsi été assignés ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par décision du 2 juin 2014, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige et des majorations afférentes, pour la somme de 3 361 euros au titre de l'année 2007 ; que, par suite, les conclusions de la requête sont, à due concurrence de cette somme, devenues sans objet ; qu'il n'y a plus lieu, dans cette mesure, d'y statuer ; Sur la recevabilité des conclusions d'appel : 3. Considérant que, devant les premiers juges, la SARL Les Tamaris s'est bornée à contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été assignés à l'issue du contrôle ; qu'en appel, elle présente également des conclusions tendant à la décharge des " droits et pénalités prononcés à l'encontre " des associés Raymond, Alexander et Frédérick Viale ; que ces conclusions, qui concernent d'ailleurs des contribuables distincts, sont nouvelles en appel et donc irrecevables ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Considérant, en premier lieu, que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales imposent à l'administration de porter par écrit à la connaissance du contribuable, avant la mise en recouvrement, les modifications de rehaussements décidées pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure contradictoire et postérieurement à la proposition de rectification ; qu'ayant constaté que cette obligation n'avait pas été respectée, l'administration a dégrevé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée initialement mis en recouvrement le 18 novembre 2010, s'est acquittée, le 12 janvier 2012, de l'obligation mise à sa charge par les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales et a mis en recouvrement les droits en litige le 21 février 2012 ; que la circonstance, à la supposer établie, que les associés n'aient, pour leur part, pas été informés des conséquences financières définitives du contrôle s'agissant de leur imposition personnelle est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie avec la société, sans que cette dernière puisse utilement se prévaloir du principe d'unicité de la procédure de vérification ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales : " Quand elle a procédé à (...) une vérification de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification. " ; que la société appelante se plaint de ce que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 13 août 2009 est silencieuse sur les résultats du contrôle au titre de la période correspondant à l'année 2008, pourtant vérifiée ; qu'elle estime que l'indication expresse de l'absence de rectification au titre de cette période aurait " considérablement affaibli la motivation relative aux années 2006 et 2007 " ; qu'il ressort de l'examen de ce document qu'il porte à la connaissance de la société vérifiée les résultats du contrôle pour les périodes correspondant aux années 2006 et 2007 ; que le défaut de mention de l'absence de rappels au titre de la période correspondant à l'année 2008 est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie au titre des périodes précédentes et n'a privé la SARL les Tamaris d'aucune des garanties auxquelles elle pouvait prétendre au titre des impositions en litige, la seule portée d'un avis d'absence de redressement pour cette période étant de déterminer la fin des opérations de vérification et d'interdire tout contrôle ultérieur ; qu'il s'agit d'une garantie distincte de celle tenant à la motivation de la proposition de rectification prévue par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que le défaut de mention de l'absence de rectification au titre de l'année 2008 est sans influence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification au titre des périodes en litige ; qu'en l'espèce, cette motivation apparaît suffisante ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié garantissant le droit à l'information du contribuable sur les résultats du contrôle entrepris à son encontre doit être écarté ; qu'en l'absence de rappels portant sur la période correspondant à l'année 2008 et en l'absence d'erreur portant atteinte aux droits de la défense ou pour laquelle une nullité serait expressément prévue la société ne peut utilement revendiquer le bénéfice du deuxième alinéa de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant, en troisième lieu, que la société reproche à l'administration un manquement au devoir de loyauté qui est de mise dans ses rapports avec les administrés ; qu'ainsi qu'il a été vu aux points précédents, les reproches qu'elle adresse à la procédure suivie à son endroit ne peuvent être retenus ; qu'il résulte en outre de l'instruction qu'aux différents stades de la procédure, tant administrative que contentieuse, l'administration a tiré les conséquences des erreurs qu'elle avait pu commettre en modifiant les rectifications proposées ou en dégrevant les impositions mises en recouvrement ; qu'elle a en particulier, au stade de la procédure d'appel, spontanément dégrevé des rappels résultant d'une erreur qu'elle avait commise, dans le cadre de la reconstitution extracomptable du chiffre d'affaires de l'année 2007, dans le report des recettes correspondant au stock d'entrée, alors même que cette erreur n'avait nullement été relevée par la société ; que cette dernière n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté ; Sur le bien-fondé des impositions : 7. Considérant que, pour apprécier la sincérité de la comptabilité qui lui était présentée, le vérificateur a déterminé, à partir des factures d'achat et des stocks d'entrée et de sortie, les bouteilles de vin destinées à la vente théoriquement consommées pour chacune des périodes vérifiées, soit 10 582 bouteilles en 2006 et 11 702 bouteilles en 2007 ; qu'il a ensuite déterminé, à partir des tickets Z qui lui étaient présentés, le nombre de bouteilles de vin facturées ou offertes pour les mêmes périodes, soit 8 294 en 2006 et 9 013 en 2017 ; que le résultat de ce dépouillement a mis en évidence une discordance entre le nombre de bouteilles consommées et le nombre de bouteilles facturées ou offertes, de 2 288 bouteilles en 2006 et 2 689 bouteilles en 2007, de sorte que 21,6 % du nombre des bouteilles consommées tel qu'il résulte des achats et des variations de stocks en 2006 et 22,9 % de ce nombre en 2007 n'apparaissait pas sur les documents reflétant les bouteilles facturées ou offertes ; que de telles discordances, substantielles, étaient de nature à fonder la remise en cause du caractère probant de la comptabilité présentée ; que si la société fait valoir qu'au stade de la reconstitution extracomptable de son chiffre d'affaires, le vérificateur a admis de pratiquer une réfaction de 15 % sur le chiffre d'affaires reconstitué pour tenir compte des pertes, des offerts et de la consommation personnelle de vin, elle ne peut sérieusement soutenir que les discordances relevées ci-dessus par le vérificateur s'expliqueraient en retenant ce pourcentage, alors qu'ainsi qu'il a été indiqué, les tickets Z dépouillés font bien, déjà, apparaître les bouteilles offertes qui ont ainsi été prises en compte ; que si la société soutient que la consommation du personnel, qui boirait les vins les moins chers, représente plus de 15 % des bouteilles, il s'agit d'un postulat qui n'est pas démontré et qui ne saurait expliquer les discordances relevées ; qu'il ressort, en outre, de la lecture de la proposition de rectification qu'au stade de l'exploitation des tickets Z, le vérificateur a considéré qu'une bouteille de vin générait la vente de deux verres uniquement, appréciation qui conduisait à majorer de façon favorable à la société le nombre de bouteilles revendues reflété par les tickets Z et à minorer ainsi les discordances avec le nombre résultant de l'exploitation des factures d'achat et des variations de stocks ; qu'ainsi la société n'est pas fondée à soutenir que sa comptabilité aurait été écartée à tort ou que l'administration se serait éloignée des prescriptions de sa doctrine sur ce point ; Sur les pénalités : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 9. Considérant que l'administration s'est fondée, pour appliquer les majorations prévues par ces dispositions, sur l'importance relative des omissions de recettes constatées, représentant respectivement 10 % et 16 % des recettes de restauration et sur l'existence, nécessairement intentionnelle, de recettes non comptabilisées ; qu'elle a ainsi suffisamment caractérisé l'élément intentionnel nécessaire à l'application de ces majorations et motivé sa décision sur ce point, la répétition des omissions, relevée au stade contentieux, devant également être prise en compte ; que, contrairement à ce que soutient la société, la démonstration d'un enrichissement du dirigeant, d'achats sans factures, d'une caisse créditrice ou d'une insuffisance de bénéfice brut ne constituent pas des éléments indispensables pour caractériser l'existence d'un manquement délibéré dès lors que celui-ci est suffisamment établi par ailleurs ; que la SARL Restaurant les Tamaris n'est donc pas davantage fondée à soutenir que ces majorations lui auraient été infligées à tort ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, s'agissant des rappels demeurant... ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 11. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de la SARL Restaurant les Tamaris tendant à l'application, à son profit, des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Restaurant les Tamaris à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance et mentionnés dans les motifs de la présente décision pour un montant total de 3 361 (trois mille trois cent soixante et un) euros. Article 2 : Le surplus de conclusions de la requête de la SARL Restaurant les Tamaris est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Restaurant les Tamaris et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 24 novembre 2015, où siégeaient : - M. Lascar, président de chambre, - M. Guidal, président assesseur, - MmeB..., première conseillère. Lu en audience publique, le 15 décembre 2015. '' '' '' '' N° 14MA00033 bb