CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 24/10/2017, 16VE01766, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-24
Numéro : 16VE01766
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : M. SKZRYERBAK
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SA COFIROUTE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009 à hauteur de 96 906 382 euros, en droits et intérêts de retard. Par un jugement n° 1412020 du 14 avril 2016, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 juin 2016 et 17 janvier 2017, la SA COFIROUTE, représentée par Me A...et Me Gingembre, avocats, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge sollicitée ; 3° de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SA COFIROUTE soutient que : - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité, dès lors que la réponse aux observations du contribuable du 25 juin 2012 n'a pas répondu à certains de ses arguments ; - le règlement CRC n° 2004-06 du 23 novembre 2004 n'a ouvert aucune option comptable nouvelle concernant les immobilisations résultant de contrats de concession conclus avant le 1er janvier 2005 ; ainsi, et conformément au guide comptable des entreprises concessionnaires de 1975, elle n'avait pas d'autre choix que d'immobiliser les frais financiers intercalaires ; - en l'absence de choix comptable, elle pouvait, sous peine de priver de portée utile l'article 38 undecies de l'annexe III au code général des impôts, opter pour la déduction immédiate des intérêts intercalaires litigieux ; - en tout état de cause, les articles 38 quinquies et 38 undecies de l'annexe III au code général des impôts peuvent recevoir une lecture autonome de l'approche comptable et ce, nonobstant le prétendument alignement de la fiscalité sur la comptabilité opéré par le règlement CRC précité ; - la solution retenue par le service porte directement atteinte au principe de sécurité et de stabilité juridique ainsi qu'au principe d'espérance légitime et méconnaît l'objectif de neutralité affiché par l'administration dans son instruction administrative référencée 4 A-13-05 du 20 décembre 2005. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le règlement CRC 2004-06 du 23 novembre 2004 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Huon, - les conclusions de M. Skzrierbak, rapporteur public, - et les observations de Me Gingembre, avocat de la SA COFIROUTE. 1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et aux termes de propositions de rectification des 8 décembre 2010 pour l'exercice clos en 2007 et 15 décembre 2011 pour les exercices clos en 2008 et 2009, l'administration a notamment relevé que la SA COFIROUTE, concessionnaire de plusieurs sections autoroutières et qui avait entrepris la construction du tunnel de l'autoroute A86 et de nouvelles portions de l'autoroute A10, inscrivait à l'actif de son bilan les ouvrages ainsi réalisés en y incorporant les intérêts intercalaires afférents aux emprunts souscrits mais qu'elle déduisait fiscalement ces mêmes intérêts au titre des exercices au cours desquels ils étaient supportés ; que le vérificateur a estimé injustifiée cette différence de traitement au regard des règles comptables et fiscales applicables à compter du 1er janvier 2005 et a, en conséquence, remis en cause la déduction des frais financiers en litige ; que la SA COFIROUTE relève appel du jugement du 14 avril 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009, à raison de cette rectification ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; 3. Considérant qu'aux termes de la réponse du 26 juin 2012 aux observations formulées par la contribuable les 8 février 2011 et 8 février 2012, l'administration, après avoir, en particulier, détaillé les règles comptables applicables, a notamment indiqué que, dès lors que la SA COFIROUTE aurait pu opter, à compter de l'exercice ouvert le 1er janvier 2005, pour la déduction comptable et fiscale des intérêts intercalaires, l'inscription à l'actif de ces intérêts constituait une décision de gestion, dont il convenait de tirer les conséquences fiscales ; que, ce faisant, elle a répondu à l'argument de la société selon lequel le traitement appliqué ab initio ne saurait valoir option au sens des dispositions de l'article 38 undecies de l'annexe III du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne se serait pas prononcée quant à l'existence d'une option comptable et aurait ainsi insuffisamment motivé sa réponse aux observations de la société manque en fait ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 321-5 du plan comptable général, issu de l'article 4-6 du règlement CRC 2004-06 du 23 novembre 2004, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 : " Les coûts d'emprunt pour financer l'acquisition ou la production d'un actif éligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent être inclus dans le coût de l'actif lorsqu'ils concernent la période de production de cet actif, jusqu'à la date d'acquisition ou de réception définitive. / Deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation des coûts d'emprunt en charges ou incorporation au coût de l'actif. /Un actif éligible est un actif qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu. /Le traitement retenu doit être appliqué, de façon cohérente et permanente, à tous les coûts d'emprunts directement attribuables à l'acquisition ou la production de tous les actifs éligibles de l'entité. La méthode comptable adoptée pour les coûts d'emprunt doit être explicitement mentionnée en annexe (...) ; 5. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 undecies de cette même annexe, créé par le décret n° 2005-1702 du 28 décembre 2005 : " Les coûts d'emprunt engagés pour l'acquisition ou la production d'une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d'un élément inscrit en stock ou en encours, peuvent être, au choix de l'entreprise, soit compris dans le coût d'origine de l'immobilisation ou du stock, soit déduits en charge au titre de l'exercice au cours duquel les intérêts sont courus. /Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux coûts d'emprunt attribuables aux éléments d'actif et engagés jusqu'à la date d'acquisition ou de réception définitive du bien qui exigent une période de préparation ou de construction en principe supérieure à douze mois avant de pouvoir être utilisés ou cédés. /Le choix offert au premier alinéa est irrévocable et s'applique à tous les coûts d'emprunt servant à financer l'acquisition ou la production d'immobilisations, de stocks et d'encours. " ; qu'aux termes de l'article 38 quater de la même annexe : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt " ; 6. Considérant, en premier lieu, que, par une lettre du 4 janvier 2006, le Conseil national de la comptabilité a précisé, en réponse aux questions posées par la Commission nationale des commissaires aux comptes, que les règles générales prévues par le règlement CRC n° 2004-06 " s'appliquent pour la comptabilisation des immobilisations faisant l'objet de contrats de concession (...) Il en est ainsi notamment pour (...) l'application des options prévues par le règlement n° 2004-06 du CRC " et ce, sans prévoir de traitement particulier pour les sociétés concessionnaires d'autoroutes ; que, par suite la SA COFIROUTE n'est pas fondée à soutenir que ce règlement ne serait pas pleinement applicable aux concessions de service public, et notamment aux concessions autoroutières, eu égard à leurs spécificités juridiques et économiques, en se prévalant uniquement du guide comptable des entreprises cessionnaires de 1975, lequel se borne à de simples recommandations et est dépourvu de valeur réglementaire ; que, par ailleurs, l'article 321-5 du plan comptable général a confirmé la possibilité de choisir entre la comptabilisation en charges des coûts d'emprunt qui financent l'acquisition ou la production d'un actif et leur incorporation au coût de l'actif, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que les contrats de concession à raison desquels ont été immobilisés les biens concédés aient été conclus avant le 1er janvier 2005 ; qu'à cet égard, dans son avis n° 2005-D du 1er juin 2005, le comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité a indiqué qu'une entreprise pouvait opter pour l'une des méthodes possibles à la date de première application du règlement, indépendamment des choix effectués lors des exercices antérieurs ; que, par suite, en continuant à comptabiliser les intérêts intercalaires en immobilisation, la société a pris une décision de gestion qui lui est opposable, quand bien même elle ne serait que la reconduction d'une pratique antérieure ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que si les articles 38 quinquies et 38 undecies précités, conformément à l'option fiscale qu'ils ont ouverte, permettent aux coûts d'emprunt d'être, au choix de l'entreprise, soit compris dans le coût d'origine de l'immobilisation ou du stock, soit déduits en charge au titre de l'exercice au cours duquel les intérêts sont courus, un tel choix n'en doit pas moins, en application de l'article 38 quater précité, respecter les définitions édictées par le plan comptable général, celles-ci étant désormais compatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ; que, dès lors, qu'ainsi qu'il vient d'être dit, que la SA COFIROUTE disposait d'une option comptable, elle n'est pas fondée à soutenir que, faute d'une telle option, elle pouvait choisir librement le traitement fiscal de ses frais financiers ; qu'en revanche, il lui incombait de tirer les conséquences fiscales adéquates découlant de son choix comptable ; que, par suite, eu égard à l'alignement, opéré par l'article 38 undecies, du traitement fiscal sur le traitement comptable, l'inscription à l'actif des frais litigieux faisait obstacle à leur déduction au plan fiscal ; 8. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international./ Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " ; qu'une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations ; que lorsque le législateur modifie pour l'avenir des dispositions fiscales adoptées sans limitation de durée, il ne prive les contribuables d'aucune espérance légitime au sens de ces stipulations ; 9. Considérant qu'en faisant de la déduction des frais d'emprunt, auparavant obligatoire, une option ouverte au contribuable, pour peu qu'elle soit exercée aussi sur le plan comptable, le pouvoir réglementaire n'a privé la société requérante d'aucune espérance légitime au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et n'a, par suite, pas méconnu cet article ; 10. Considérant, en quatrième lieu, que les dispositions, de nature purement fiscale, de l'article 38 undecies précitées, qui, du reste, ainsi qu'il vient d'être dit ne s'opposent pas, par principe, à la déduction des charges financières, n'affectent ni les stipulations ni les relations contractuelles en cours et n'appellent aucune mesure transitoire ; que, par suite, le principe de sécurité juridique, dès lors qu'il n'implique pas l'immutabilité des règles fiscales pendant toute la durée d'exécution d'un contrat de concession, ne saurait, par lui-même, faire obstacle au rehaussement litigieux ; 11. Considérant, enfin, que la SA COFIROUTE ne peut invoquer " l'objectif de neutralité " mentionné par l'administration dans son instruction administrative référencée 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, laquelle, sur ce point, se borne à des développements généraux, qui, faute de règles particulières applicables à la présente espèce, ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale dont la contribuable pourrait ainsi se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA COFIROUTE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent également qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA COFIROUTE est rejetée. 5 N° 16VE01766