COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/09/2013, 12LY00065
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-09-24
Numéro : 12LY00065
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Christian  CHANEL
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : SCP AVOCATS DU NOUVEAUX SIECLE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 12 janvier 2012, présentée pour M. et Mme A...B..., demeurant ... ; M. et Mme B...demandent à la Cour : 1°) d'annuler l'ordonnance n° 1101954 du 23 décembre 2011 par laquelle le président du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande de M. B...tendant à contester " la décision, non produite, en date du 16 septembre 2011, par lequel le centre des impôts de Cusset a refusé de lui accorder un dégrèvement fiscal dans le cadre de la loi TEPA " ; 2°) de prononcer la décharge demandée correspondant à une décharge partielle à hauteur de 1 183 euros de la " cotisation d'impôt sur le revenu 2008 " et de 1 000 euros de la " cotisation d'impôt sur le revenu 2009 " ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. et Mme B...soutiennent que : - ils sont en droit de faire valoir, en vertu de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, tout moyen nouveau en appel dès lors que l'ordonnance a rejeté pour un motif de fond la demande en décharge de M.B... ; - M.B... a déclaré spontanément, dans la catégorie des traitements et salaires, les sommes de 9 390,92 euros pour 2008, et de 7 943,02 euros pour 2009, perçues en contrepartie du temps de travail additionnel correspondant au temps de travail accompli au-delà des obligations de service hebdomadaire en vertu des articles R. 6125-23, D 6152-23-1 et D. 6152-27 du code de la santé publique, alors que ces sommes entrent dans le champ d'application de l'exonération à l'impôt sur le revenu prévu au 5° de l'article 81 quater du code général des impôts issu de l'article 1er de la loi TEPA, au regard notamment de l'intention poursuivie par le législateur ; - le motif de refus tiré de l'absence d'attestation de l'employeur de M.B... contenu dans les deux décisions rejetant ses réclamations ne peut plus être retenu par l'administration dès lors que ce dernier produit l'attestation établie le 8 juin 2011 par le directeur du centre hospitalier Jacques Lacarin, laquelle fixe avec précision le montant de la rémunération allouée en contrepartie du temps additionnel ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 mars 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui s'en remet à la sagesse de la Cour concernant la recevabilité de la requête et conclut subsidiairement au rejet de la requête ; Il soutient que la loi du 21 août 2007 ne s'applique pas aux périodes de temps de travail additionnel effectuées par les praticiens hospitaliers dès lors que : - le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 a précisé, dans son article 1er, les éléments de rémunération entrant dans le champ d'application de l'exonération de l'impôt sur le revenu prévue au 5° de l'article 81 quater du code général des impôts issu de l'article 1er de la loi TEPA, - il n'est pas fait mention dans ce décret des statuts des personnels médicaux hospitaliers pris en application de l'article L. 6152-1 du code de la santé publique et qui ne relèvent ni du titre I ni du titre IV du statut général des fonctionnaires, - la direction de l'hospitalisation et de l'organisation des soins avait informé la fédération hospitalière de France que les praticiens hospitaliers étaient exclus du champ d'application de la loi TEPA et que les rémunérations relatives au temps additionnel étaient ainsi exclues ; Vu le mémoire, enregistré le 2 août 2012, présenté pour M. et MmeB..., qui concluent aux mêmes fins que leurs précédentes écritures, par les mêmes moyens ; Ils excipent en outre de l'illégalité dont est entaché le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 au motif que ce décret excède les modalités d'application de l'article 1er de la loi du 21 août 2007 codifié sous l'article 81 quater en excluant les praticiens hospitaliers et le temps de travail additionnel effectif qu'ils réalisent du champ d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par cet article 1er, éclairé par les travaux préparatoires, alors qu'ils remplissent les conditions prévues par la loi ; que ce décret devra donc être écarté ; qu'ils doivent, en conséquence, bénéficier de l'exonération prévue à cet article 1er de la loi TEPA ; Vu le mémoire, enregistré le 12 septembre 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que le décret du 4 octobre 2007 est venu préciser et énumérer de manière exhaustive les dispositifs indemnitaires entrant dans le champ d'application de l'exonération conformément au 5° du I de l'article 81 quater qui a énoncé que le dispositif s'applique aux agents publics, titulaires ou non, selon les modalités prévues par décret ; que la loi du 21 août 2007 énonce clairement que, pour les agents publics, les conditions et limites de ses modalités d'application seraient ainsi fixées par décret ; que l'intention du législateur n'a pas été d'accorder sans conditions et sans réserve l'exonération de tous les éléments de rémunération versés aux agents publics titulaires ou non titulaires au titre des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou du temps de travail additionnel effectif ; Vu le mémoire en réplique enregistré le 18 mars 2013, présenté pour M. et Mme B..., qui concluent aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, sauf à ce qu'à titre subsidiaire la Cour transmette le dossier pour avis au Conseil d'Etat en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent en outre que : - la loi, éclairée par les débats parlementaires, a entendu inclure dans le dispositif d'exonération les rémunérations octroyées aux praticiens hospitaliers en contrepartie du temps de travail additionnel ; - toutes les conditions sont réunies pour que la Cour transmette le dossier pour avis au Conseil d'Etat dès lors que le champ d'application de l'article 81 quater I-5° du code général des impôts constitue une question de droit nouvelle présentant une difficulté sérieuse en raison de la contradiction existant entre l'article 1er du décret du 4 octobre 2007 et les débats parlementaires et se posant dans de nombreux litiges ; - l'assujettissement à l'impôt sur le revenu de la rémunération du temps de travail additionnel effectué par les praticiens hospitaliers résultant du décret méconnaît le principe d'égalité devant l'impôt au sens de l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, revêt un caractère discriminatoire en méconnaissance des articles 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, dès lors que le dispositif avait pour finalité d'augmenter le nombre d'heures supplémentaires quelle que soit la catégorie de personnes concernée ou l'organisation de service, qu'aucun objectif d'intérêt général ne justifie que les praticiens hospitaliers soient exclus du dispositif prévu par la loi, qu'il y aurait rupture d'égalité avec les autres catégories de salariés ou d'agents publics et entre les praticiens hospitaliers compte tenu de ce qu'après réclamation, certains praticiens ont obtenu des dégrèvements ; Vu l'ordonnance en date du 12 avril 2013 fixant la clôture d'instruction au 29 avril 2013, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en réplique enregistré le 19 avril 2013, reçu par télécopie et régularisé le 22 avril 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - l'inscription ou non sur la liste exhaustive figurant à l'article 1er du décret du 4 octobre 2007 détermine les modalités d'imposition des éléments de rémunérations et le principe d'égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce que des situations différentes fassent l'objet de solutions différentes ; - la circonstance que l'administration a accordé à un contribuable un dégrèvement est sans incidence sur la solution du litige, une décision de dégrèvement non motivée ne constituant pas une prise de position formelle dont le contribuable puisse se prévaloir ; - un contribuable ne peut utilement invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales une décision d'exonération prise à l'égard d'un autre contribuable ainsi qu'une réponse faite à un autre contribuable ; - concernant la demande d'avis, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions conformes à la Constitution et l'administration s'en remet à la sagesse de la Cour ; Vu l'ordonnance en date du 22 avril 2013 reportant la clôture d'instruction au 15 mai 2013, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Constitution du 4 octobre 1958 et notamment ses articles 21, 34 et 37 ; Vu la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; Vu la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, modifiée par la loi n° 2008-789 du 20 août 2008 ; Vu le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 modifié ; Vu le code de la santé publique ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 septembre 2013 : - le rapport de M. Chanel, président de chambre, - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que M.B..., qui exerçait la profession de praticien hospitalier au centre hospitalier Jacques Lacarin de Vichy (Allier), a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 conformément à ses déclarations qui mentionnaient notamment la totalité des salaires versés par le centre hospitalier pour des montants respectifs de 107 479 euros pour 2008 et 106 971 euros pour 2009 ; que, par une réclamation en date du 15 juillet 2011, M. B...a demandé la réduction des impositions de son foyer fiscal à raison de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts dont il estimait devoir bénéficier à hauteur des sommes qu'il avait perçues en contrepartie des plages additionnelles correspondant à des heures supplémentaires qu'il avait effectuées dans le cadre de son activité de praticien hospitalier, soit 9 390,92 euros en 2008 et de 7 943,02 euros en 2009 ; que, par décisions en date du 16 septembre 2011, l'administration a rejeté sa réclamation au motif qu'elle n'avait pu obtenir la production d'une attestation indiquant que les rémunérations en question entraient dans le champ d'application du décret du 4 octobre 2007 pris en application de l'article 81 quater du code général des impôts ; que M. B... a saisi le 22 octobre 2011 le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand d'une demande tendant à la réduction de ces impositions ; que, par ordonnance du 23 décembre 2011, le président du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté cette demande en application des dispositions du 7° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, M. B...s'étant borné à invoquer, d'une part, un moyen tiré de ce qu'il n'avait pas pu fournir l'attestation en dépit de ses demandes réitérées auprès de l'employeur, qui était inopérant, d'autre part, un moyen non assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé ; que M. et Mme B... relèvent appel de ladite ordonnance ; 2. Considérant que, d'une part, aux termes de l'article 81 quater du code général des impôts alors en vigueur : " I.- Sont exonérés de l'impôt sur le revenu : (...) / 5° Les éléments de rémunération versés aux agents publics titulaires ou non titulaires au titre, selon des modalités prévues par décret, des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou du temps de travail additionnel effectif ; (...). / II.- L'exonération prévue au premier alinéa du I s'applique : (...) 3° Aux éléments de rémunération mentionnés au 5° du I dans la limite des dispositions applicables aux agents concernés. (...). " ; que le décret du 4 octobre 2007 susvisé portant application de l'article 1er de la loi du 21 août 2007 dont est issu l'article 81 quater a énuméré, en son article 1er, les éléments de rémunération entrant dans le champ d'application de l'exonération prévue par ladite loi et a notamment subordonné, en son article 2, l'octroi de cette exonération à la mise en oeuvre par l'employeur de moyens permettant de comptabiliser de façon exacte les heures supplémentaires ou le temps de travail additionnel ainsi qu'à l'établissement par celui-ci, éventuellement sur support dématérialisé, d'un document indiquant, par mois civil, ou pour les agents dont le cycle de travail excède un mois, à la fin de chaque cycle et pour chaque salarié, le nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires travaillées effectuées au sens de l'article 1er du décret et la rémunération y afférente ; 3. Considérant que, d'autre part, aux termes de l'article R. 6152-23 du code de la santé publique : " Les praticiens hospitaliers à temps plein perçoivent après service fait : 1° Des émoluments mensuels variant selon l'échelon des intéressés (...). / 2° des indemnités et allocations dont la liste est fixée par décret. " ; qu'aux termes de l'article D. 6152-23-1 du même code, applicable aux praticiens hospitaliers à temps plein : " Les indemnités et allocations mentionnées au 2° de l'article R. 6152-23 sont : / 1° Des indemnités de participation à la permanence des soins ou de réalisation de périodes de travail au-delà des obligations de service hebdomadaires : / (...) b) Des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires (...)./ Les indemnités mentionnées aux deux alinéas précédents sont versées lorsque, selon le choix du praticien, le temps additionnel accompli, les astreintes et les déplacements ne font pas l'objet d'une récupération." ; 4. Considérant, en premier lieu, que les dispositions législatives de la loi du 21 août 2007 insérant un article 81 quater dans le code général des impôts, notamment éclairées par les débats parlementaires, ont défini pour les agents publics titulaires ou non titulaires, au nombre desquels figurent les praticiens hospitaliers à temps plein des hôpitaux publics, les éléments de rémunération éligibles au régime d'exonération qu'elles instituent, en particulier à raison du temps de travail additionnel effectif accompli ; qu'elles n'ont renvoyé au pouvoir réglementaire que les modalités d'exonération desdits éléments, lequel ne pouvait revenir sur le principe d'exonération ainsi défini par le législateur ; que, par suite, les indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli perçues en application des dispositions précitées des articles R. 6152-23 et D. 6152-23-1 du code de la santé publique par ces praticiens sur la base du volontariat au-delà des obligations de service hebdomadaires revêtent le caractère d'éléments de rémunération au sens des dispositions précitées de l'article 81 quater, nonobstant les circonstances que les visas du décret du 4 octobre 2007 ne fassent pas mention des statuts des personnels médicaux hospitaliers, que l'indemnité forfaitaire pour temps de travail additionnel versée aux praticiens hospitaliers à temps plein ne figure pas dans la liste exhaustive des éléments de rémunération qu'il énumère, et que la direction de l'hospitalisation et de l'organisation des soins aurait informé la fédération hospitalière de France que les praticiens hospitaliers ne pouvaient bénéficier de la loi du 21 août 2007 ; qu'ainsi, comme le soutiennent les requérants en appel, les indemnités forfaitaires pour travail additionnel qu'a versées le centre hospitalier de Vichy à M. B...constituaient des éléments de rémunération relevant de l'exonération prévue par l'article 81 quater du code général des impôts ; 5. Considérant, en second lieu, que M. B...a produit, pour la première fois en appel, une attestation du directeur du centre hospitalier de Vichy datée du 8 juin 2011 certifiant que l'intéressé, praticien hospitalier à temps plein, avait effectué des heures en plages additionnelles ayant donné lieu à rémunération, pour un montant de 9 390,92 euros en 2008 correspondant à la rémunération de 34,5 plages additionnelles rémunérées, et de 7 943,02 euros en 2009 pour 29 plages additionnelles rémunérées ; 6. Considérant qu'il s'ensuit que les sommes de 9 390,92 euros pour 2008 et de 7 943,02 euros pour 2009 versées à M. B...par le centre hospitalier de Vichy correspondant aux rémunérations perçues au titre des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires, devaient être exonérées de l'impôt sur le revenu au titre de ces années en application du 5° du I et du 3° du II de l'article 81 quater précité ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme B...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'ordonnance attaquée, le président du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande de M. B...tendant à la réduction des impositions litigieuses ; 8. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B...et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : L'ordonnance du président du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 23 décembre 2011 est annulée. Article 2 : Il est accordé à M. et Mme B...la décharge partielle des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 correspondant à la réduction des bases d'imposition, dans la catégorie des traitements et salaires, à hauteur de 9 390,92 euros et 7 943,02 euros respectivement dans la limite de 1 183 euros et 1 000 euros. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 10 septembre 2013 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, Mme Samson, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller, Lu en audience publique, le 24 septembre 2013. '' '' '' '' 2 N°12LY00065