CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 15/12/2015, 15VE00955, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-15
Numéro : 15VE00955
Président : M. BERGERET
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes, à raison de l'imposition de plus-values d'acquisition, d'un montant de 99 150 euros, réalisées à l'occasion de la levée d'options de souscription d'actions. Par un jugement n° 1312314 du 2 décembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir ramené le montant des plus-values litigieuses à la somme de 27 979 euros, a prononcé, en conséquence, la réduction des impositions supplémentaires et des pénalités assignées à M. A...et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. Procédure devant la Cour : Par un recours, enregistré le 26 mars 2015, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement en tant qu'il fait grief à l'administration ; 2° de remettre à la charge de M. A...les droits et pénalités dont le tribunal a prononcé la décharge. Le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS soutient que c'est à tort que le tribunal, qui, en outre, a assimilé, par erreur, la période dite de référence à la période de blocage, a estimé qu'il y avait lieu de répartir entre la France et la Chine, au prorata du nombre de jours travaillés dans chacun de ces pays, l'imposition des gains réalisés à l'occasion de la levée des options attribuées au contribuable par son employeur le 14 juin 2002 ; en effet, en l'espèce, il ressort tant de la lettre d'attribution des options que du règlement du plan d'options arrêté par l'entreprise, que lesdites options ont été accordées à l'intéressé pour récompenser une activité passée, qui s'est déroulée exclusivement en France ; à cet égard, la circonstance que le règlement du plan ait prévu une période de blocage de 4 ans, calquée sur le délai légal d'indisponibilité, ne permet pas de conclure que l'employeur entendait ainsi récompenser une activité future du contribuable ; ainsi, dès lors qu'au 14 juin 2002, ce dernier était certain, hormis les cas de caducité, de pouvoir exercer ses options au terme de la période de blocage, le gain d'acquisition réalisé en 2009 doit être regardé comme rémunérant une activité exercée exclusivement en France et est, par conséquent, exclusivement imposable en France sur le fondement des articles 80 bis I et 163 bis C du code général des impôts et de l'article 14 de la convention fiscale franco-chinoise du 3 mai 1984. ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention signée le 30 mai 1984 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Huon, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. - et les observations de Me Bogey, avocat de M.A.... 1. Considérant que le 14 juin 2002, M.A..., qui, expatrié en France où il était résident fiscal, y exerçait alors une activité salariée au sein de la société Air liquide, a bénéficié d'options de souscription d'actions de la part de son employeur ; que le 1er août 2003, il a regagné la Chine où il a transféré son domicile fiscal ; que les 7 et 15 avril 2009, il a procédé à la levée desdites options et à la cession des actions correspondantes ; qu'aux termes d'une proposition de rectification en date du 13 septembre 2012, l'administration a estimé que l'avantage résultant de la différence entre la valeur réelle des actions à la date de la levée des options et le prix de souscription des actions, soit 99 150 euros, constituait un complément de salaire imposable en totalité en France au titre de l'année 2009 et a taxé cet avantage dans les conditions prévues aux articles 150-0 A, 163 bis C et 200 A du code général des impôts ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du 2 décembre 2014 du Tribunal administratif de Montreuil en tant que, par ce jugement, le tribunal a ramené à 27 979 euros le montant de la plus-value d'acquisition imposable en France et, par voie de conséquence, déchargé M. A...d'une fraction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti au titre de l'année 2009 à raison de la rectification susmentionnée ; que M. A...doit être regardé comme concluant au rejet du recours du ministre et, par la voie de l'appel incident, à la réformation du jugement entrepris en ce qu'il ne lui a pas accordé une décharge totale de l'imposition contestée ou, à tout le moins, une réduction supérieure à celle qu'il a prononcée ; Sur l'appel du ministre : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2009 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L 225-177 à L 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C (...) " ; que l'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, alors prévu à l'article 150-0 A et au 6 de l'article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions, que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 21 de l'accord signé le 30 mai 1984 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant qui ne sont pas traités dans les articles précédents du présent Accord et qui proviennent de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat contractant. / 2. Toutefois, les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, autres que ceux visés au paragraphe 1, qui ne sont pas traités dans les articles précédents du présent Accord ne sont imposables que dans cet Etat contractant (...) " ; qu'aux termes de l'article 14 du même accord : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 15, 17, 18, 19 et 20, les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat contractant, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat contractant. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si les trois conditions suivantes sont simultanément remplies : / a. le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat contractant pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile considérée, et /b. les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et / c. la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat contractant (...) " ; qu'il résulte de ces stipulations que, sous réserve des stipulations des articles 15, 17, 18, 19 et 20 de la convention, un revenu que le droit national assimile à un salaire ou à un traitement n'est imposable en France que pour autant que l'activité qu'il rémunère a été exercée sur le territoire français ; 4. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code général des impôts et des stipulations d'une convention fiscale bilatérale telles que celles précitées de l'accord fiscal franco-chinois, que la plus-value d'acquisition, qui constitue un complément de salaires, n'est imposable en tant que tel en France que pour autant que l'activité, que rémunère l'attribution d'options de souscription ou d'achat d'actions, a été exercée sur le territoire français ; que, lorsque le règlement du plan d'options arrêté par l'entreprise ou le cas échéant la lettre d'attribution des options adressée au bénéficiaire soumet l'exercice de ces options à une ou plusieurs conditions, l'activité rémunérée par l'attribution de ces options est celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle ce bénéficiaire est en droit de lever ces options ; que le point de savoir à compter de quelle date le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions est en droit de lever ces options est une question de fait sur laquelle le juge de l'impôt se prononce au vu du règlement du plan d'options et le cas échéant de la lettre par laquelle l'entreprise attribue des options au bénéficiaire ainsi que de l'ensemble des pièces du dossier qui lui est soumis ; que, dans le cas où les options attribuées ne peuvent être levées qu'après l'expiration d'un délai prévu par le règlement du plan d'options ou par la lettre d'attribution des options, la plus-value d'acquisition réalisée du fait de la levée de l'option est imposable par chacun des États parties à la convention en proportion du nombre de jours travaillés par le bénéficiaire sur le territoire respectif de chacun de ces États pendant la période comprise entre la date de leur attribution et la date correspondant à l'expiration de ce délai qui lui confère le droit de procéder à leur levée ; que l'existence d'une condition de présence du bénéficiaire dans l'entreprise à la date à laquelle il lève l'option, qui n'a, quant à elle, que pour objet de déterminer le droit de l'intéressé à cette levée, est sans incidence sur la règle sus-énoncée ; qu'en revanche, en l'absence de délai prévu par le règlement du plan d'options ou par la lettre d'attribution des options, le bénéficiaire est en droit de procéder immédiatement à la levée des options qui lui sont attribuées de sorte que cet avantage est alors entièrement imposable par l'État sur le territoire duquel le contribuable exerçait son activité professionnelle à la date de l'attribution des options de souscription ou d'achat d'actions ; 5. Considérant qu'il est constant que les options accordées à M. A...ne pouvaient être levées qu'après l'expiration d'un délai de quatre ans prévu par le règlement du plan d'options ; qu'ainsi, et alors même que la lettre d'attribution de ces options se bornait à mentionner qu'elles avaient été consenties en raison du rôle personnel de l'intéressé et de sa contribution au développement du groupe, les options litigieuses doivent être regardées comme ayant été attribuées en vue, non de récompenser des activités passées du salarié, mais de le fidéliser et d'encourager des performances futures ; qu'est sans incidence à cet égard le fait que la période de blocage coïncidait avec le délai d'indisponibilité visé à l'article 163 bis C du code général des impôts ; que, par suite, c'est par une exacte application des principes rappelés au point 4. que le tribunal a estimé que la plus-value d'acquisition réalisée du fait de la levée de l'option était imposable par chacun des États parties à la convention en proportion du nombre de jours travaillés par le bénéficiaire sur le territoire respectif de chacun de ces États pendant la période comprise entre la date de leur attribution et la date correspondant à l'expiration de ce délai qui lui confère le droit de procéder à leur levée ; que, dès lors que, durant cette période de référence - laquelle correspond, contrairement à ce que semble soutenir le ministre, à la période de blocage -, s'établissant à 1 460 jours, M. A...n'a travaillé que 412 jours en France avant de regagner le Chine où il a donc travaillé 1 048 jours, c'est également à juste titre que le tribunal a considéré que le montant de la plus-value d'acquisition taxable en France devait, par application d'un coefficient de 412/1460, être ramené de 99 150 euros à 27 979 euros ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a accordé à M. A...la réduction des impositions en litige ; Sur l'appel incident de M.A... : 7. Considérant, en premier lieu, que M. A...soutient que, dès lors qu'il était directeur adjoint et membre du comité exécutif du groupe Air liquide, " il ne fait aucun doute que les options qui lui ont été attribuées l'ont bien été à raison des fonctions exercées au titre du mandat social " pour en conclure que la plus-value d'acquisition litigieuse ne peut être considérée, alors même qu'elle est traitée par la loi fiscale interne comme un élément de rémunération relevant de la catégorie des traitements et salaires, comme une rémunération reçue " au titre d'un emploi salarié " au sens de l'article 14 de l'accord franco-chinois et que, relevant de l'article 21 de cet accord, elle n'est imposable qu'en Chine ; que, toutefois, en se bornant à une simple affirmation, qui n'est corroborée ni par la lettre d'attribution des options, ni par aucun autre document versé au dossier, et alors que M. A...est seul à même d'apporter des éléments pertinents sur ce point, l'intéressé, qui ne conteste pas qu'il était salarié de la société Air liquide, n'établit pas que les options en cause lui auraient été accordées en raison non de cette qualité mais de ses fonctions de mandataire social ; que, par suite, la plus-value d'acquisition réalisée par l'intéressé ne peut être regardée que comme une rémunération analogue aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ de l'article 14 de l'accord franco-chinois et imposable, par suite, dans chacun des États sur le territoire desquels a été exercée l'activité salariée que cette plus-value rémunère ; 8. Considérant, en second lieu, qu'il ressort de l'attestation établie le 18 juillet 2012 par la direction des ressources humaines de la société Air liquide que M. A...n'a exercé ses fonctions en Chine qu'à compter du mois d'août 2003 ; que, du 14 juin 2002, date d'attribution de options, jusqu'à 31 juillet 2003, soit durant 412 jours, l'intéressé, qui ne conteste pas qu'il était résident fiscal français, exerçait donc son activité salariée en France, peu important que cette activité l'ait conduit à effectuer des missions temporaires à l'étranger ; que, si certaines de ces missions ont été menées en Chine, il n'est ni établi ni même allégué que ne serait pas remplie l'une au moins des trois conditions cumulatives, prévues au 2 de l'article 14 de l'accord franco-chinois, sous lesquelles les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État ; qu'enfin, et en tout état de cause, le requérant ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de cet accord, des activités qu'il n'aurait exercées dans aucun des deux pays parties audit accord ; que, par suite, c'est à juste titre que, pour déterminer la fraction de la plus-value d'acquisition dont l'imposition revenait à la France et ainsi prononcer la réduction des impositions contestées, le tribunal a fixé à 412 le nombre de jours travaillés en France par M. A... durant la période de blocage ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil ne l'a déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités mis à sa charge au titre de l'année 2009 qu'à concurrence d'une réduction en base de 71 171 euros ; Sur les conclusions présentées par M. A...et tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 11. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté. Article 2 : L'État versera à M. A...la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions présentées par M. A...est rejeté. '' '' '' '' 2 N° 15VE00955