Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 06/06/2018, 410164, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 8ème - 3ème chambres réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2018-06-06
Numéro : 410164
Rapporteur : M. Alexandre  Koutchouk
Commissaire du gouvernement : M. Romain Victor
Avocat(s) : SCP CELICE, SOLTNER, TEXIDOR, PERIER

Vu la procédure suivante : La société par actions simplifiée à associé unique (SASU) Uniper France Power, qui vient aux droits et obligations de la société anonyme Société nationale d'électricité et de thermique (SNET), a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006 et 2007, des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2006 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2006. Par un jugement n° 1309486 du 29 juin 2015, ce tribunal a rejeté ses demandes. Par un arrêt n° 15VE02641 du 28 février 2017, la cour administrative d'appel de Versailles, après avoir dit n'y avoir lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des impositions résultant de la remise en cause de la déduction d'honoraires d'audit et constaté que demeurait seul en litige le supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 afférent à la déduction extracomptable de l'amortissement cumulé des coûts de démantèlement, a rejeté le surplus des conclusions de l'appel formé par la société Unipower France contre ce jugement. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 28 avril et 28 juillet 2017 et le 15 mai 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Uniper France Power demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'article de 2 de cet arrêt ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Alexandre Koutchouk, maître des requêtes en service extraordinaire, - les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public. La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Soltner, Texidor, Perier, avocat de la société Uniper France Power. Vu la note en délibéré, enregistrée le 24 mai 2018, présentée par la société Uniper France Power ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société nationale d'électricité et de thermique (SNET) a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 à raison de la remise en cause de la déduction extracomptable, à laquelle la société avait procédé en 2005, d'une fraction des amortissements qu'elle avait reconstitués à la suite de l'activation de provisions pour coûts de démantèlement. Par un jugement du 29 juin 2015, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société Uniper France Power, qui vient aux droits et obligations de la SNET, tendant à la décharge de ces impositions. La société Uniper France Power se pourvoit en cassation contre l'article 2 de l'arrêt du 28 février 2017 de la cour administrative d'appel de Versailles rejetant l'appel qu'elle avait formé contre ce jugement. 2. En premier lieu, d'une part, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Il résulte de ces dispositions que la société bénéficiaire d'un apport est tenue de prendre en charge l'intégralité du passif transmis en contrepartie de l'actif recueilli et regardé par suite comme un élément du coût d'acquisition de cet actif. Lorsque des provisions ont été constituées par la société ayant consenti l'apport en vue de couvrir des charges et ont été prises en compte dans l'évaluation de l'apport, elles constituent un élément du prix d'apport. La constatation des charges ayant justifié, dans les écritures de la société ayant fait l'apport, la constitution des provisions ainsi comptabilisées au passif de la société bénéficiaire de l'apport implique que les provisions correspondantes cessent d'être justifiées au sens des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts. Eu égard à la prise en compte de ces provisions pour la détermination de la valeur d'apport, la reprise de ces provisions ne saurait être déduite, par voie extracomptable, du résultat imposable de la société bénéficiaire de l'apport. La circonstance que, lors de leur constitution au passif de la société apporteuse, ces provisions n'auraient pas été déductibles du résultat imposable de cette société est sans influence sur la possibilité pour la société bénéficiaire de l'apport de neutraliser par voie extracomptable la reprise de provision. 3. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ". Les dispositions du premier alinéa de l'article 39 ter C du même code, applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, prévoient cependant que : " Par exception aux dispositions du premier alinéa du 5° du 1 de l'article 39, la provision constituée en vue de couvrir les coûts de démantèlement, d'enlèvement d'installations ou de remise en état d'un site, qui résultent d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle ou d'un engagement de l'entreprise, et encourue ou formalisée soit dès l'acquisition ou la mise en service, soit en cours d'utilisation de cette installation ou de ce site, n'est pas déductible. A hauteur des coûts pris en charge directement par l'entreprise, cette provision a pour contrepartie la constitution d'un actif amortissable d'un montant équivalent. L'amortissement de cet actif est calculé suivant le mode linéaire et réparti sur la durée d'utilisation du site ou des installations ". Il résulte de ces dispositions que la méthode de comptabilisation des coûts de démantèlement, d'enlèvement d'installations ou de remise en état d'un site applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 repose, d'une part, sur la passation d'une provision, non déductible du résultat, qui correspond aux coûts de démantèlement et doit être reprise lors de l'engagement effectif des dépenses correspondantes, et, d'autre part, sur la comptabilisation d'un " actif de contrepartie " de même montant, qui fait l'objet d'un amortissement linéaire réparti sur la durée prévisible d'utilisation du site ou des installations. Lorsqu'elles appliquent cette méthode de comptabilisation à des installations ou à des sites en cours d'utilisation, les entreprises sont fondées à déduire du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel le changement de méthode comptable est opéré l'amortissement reconstitué de manière rétrospective de l'actif de contrepartie, dans la mesure où l'actif ainsi amorti correspond à l'activation de charges qui auraient été déductibles. 4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les sociétés HBCM et HBL ont apporté en 1995 leurs activités électriques à deux nouvelles sociétés, SETCM et SETNE, filiales de la SNET nouvellement créée. A l'occasion de ces apports partiels d'actifs placés sous le régime de droit commun, les sociétés HBCM et HBL ont repris leurs provisions pour coûts de démantèlement, qui ont été réintégrées dans leurs résultats imposables. Des provisions d'un montant équivalent ont été inscrites au passif des sociétés SETCM et SETNE sans être déduites de leurs résultats imposables. En 2003, la SNET a absorbé, selon le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts, les sociétés SETCM et SETNE et a inscrit à son passif les provisions que ces sociétés avaient constituées en 1995. Pour se conformer au changement de méthode de comptabilisation des coûts de démantèlement applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 qui s'est traduit, sur le plan fiscal, par l'adoption des dispositions précitées de l'article 39 ter C du code général des impôts, la SNET a inscrit les coûts de démantèlement d'un montant de 49 254 373 euros à l'actif du bilan d'ouverture de l'exercice 2005 en contrepartie de la constitution d'une provision de même montant au passif et a repris l'ensemble des provisions antérieures pour coût de démantèlement tout en procédant à la réintégration extracomptable des seules provisions constituées depuis 1995. Elle a également reconstitué de manière rétrospective l'amortissement cumulé de cet actif, pour un montant de 38 726 114 euros, qu'elle a intégralement déduit de façon extracomptable de son résultat. L'administration fiscale a remis en cause cette déduction pour la fraction de " l'actif de contrepartie " correspondant aux coûts de démantèlement ayant fait l'objet des provisions apportées en 1995 par les sociétés HCBM et HBL et a réintégré le montant correspondant, soit 28 997 991 euros, dans le résultat de l'exercice clos en 2007, dernier exercice non prescrit. 5. Par une appréciation souveraine qui, contrairement à ce qui est soutenu, n'est entachée d'aucune dénaturation, la cour a estimé que les provisions constituées par les sociétés HBCM et HBL étaient incluses dans l'actif net qu'elles apportaient aux sociétés SETCM et SETNE, dont elles minoraient ainsi la valeur d'acquisition, et que, par suite, les coûts de démantèlement ayant fait l'objet de ces provisions n'étaient pas déductibles du résultat des sociétés bénéficiaires des apports ni de celui de la SNET qui les avait absorbées. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et 3 ci-dessus qu'en en déduisant que la SNET n'était pas fondée à procéder à la déduction extracomptable de l'amortissement cumulé, constaté lors de la mise en oeuvre de la nouvelle méthode de comptabilisation des coûts de démantèlement, portant sur l'actif représentatif des coûts ayant fait l'objet des provisions constituées par les sociétés HBCM et HBL, la cour n'a pas commis d'erreur de droit. 6. En second lieu, aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ". 7. En jugeant que l'erreur commise par la SNET en procédant à la déduction extracomptable de la totalité de l'amortissement cumulé reconstitué lors de la mise en oeuvre de la nouvelle méthode de comptabilisation des coûts de démantèlement ne résultait pas de dotations aux amortissements excessives permettant à la société requérante d'invoquer les dispositions du troisième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts pour faire obstacle à la mise en oeuvre de la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. 8. Enfin, la cour n'était pas tenue de répondre aux arguments, tirés de l'instruction n° 4-A-10-06 du 29 juin 2006 énumérant les cas dans lesquels la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit s'applique, que la société requérante développait au soutien de son interprétation des dispositions du 4 bis de l'article 38 précité, sans se prévaloir du bénéfice de la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 9. Il résulte de tout ce qui précède que le pourvoi de la société Uniper France doit être rejeté, y compris ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : -------------- Article 1er : Le pourvoi de la société Uniper France Power est rejeté. Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée Uniper France Power et au ministre de l'action et des comptes publics.