CAA de BORDEAUX, 2ème chambre - formation à 3, 02/04/2019, 16BX00379, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-04-02
Numéro : 16BX00379
Président : M. REY-BETHBEDER
Rapporteur : M. Eric  REY-BETHBEDER
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : ECHARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée Les Dauphins a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 et des amendes qui lui ont été infligées au titre des années 2007 et 2008 sur le fondement de l'article 1759 A du code général des impôts. Par un jugement n° 1300923 du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté la demande de la société Les Dauphins. Procédure devant la cour : Par une requête et trois mémoires, enregistrés les 27 janvier et 5 septembre 2016 et les 2 mai et 26 juin 2017, la société Les Dauphins, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 17 décembre 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 et des amendes qui lui ont été infligées au titre des années 2007 et 2008 sur le fondement de l'article 1759 A du code général des impôts ; 3°) de mettre à la charge de l'État le paiement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration fiscale ne pouvait légalement, pour rejeter sa comptabilité comme non probante, se fonder sur de faibles écarts de la comptabilité-matière des vins et n'apporte donc pas la preuve de l'existence de graves irrégularités de nature à priver la comptabilité du restaurant de son caractère probant ; - la méthode de reconstitution des recettes du restaurant réalisée à partir des seules eaux minérales Evian et Badoit n'est pas admissible, dès lors qu'elle est excessivement sommaire et viciée dans son principe même, qu'elle est entachée d'erreurs graves et ne tient pas compte des données propres à l'entreprise, comme la confection de sirops au bar, qui a nécessité, contrairement à ce qu'affirme le service, l'utilisation des eaux minérales précitées, ainsi que la consommation supérieure par sa clientèle de Badoit par rapport à Evian ; - du reste, l'application de la méthode dite " des vins " selon les mêmes modalités que celles mises en oeuvre par le service aboutirait à des écarts inexistants ou très faibles par rapport aux montants déclarés ; - la méthode de reconstitution des recettes de la vente de glaces n'est pas admissible dès lors qu'elle est fondée sur des achats de glaces sans factures dont la réalité n'est pas démontrée par l'administration, qui ne communique d'ailleurs pas les documents auxquels elle se réfère, et dont il ne saurait lui être demandé de prouver l'inexistence, sauf à exiger d'elle une preuve impossible. Par quatre mémoires en défense, enregistrés le 26 juillet 2016 et les 30 mars, 29 mai et 31 août [v1]2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - de nombreuses irrégularités comptables ont été constatées, ainsi la société enregistrait globalement, en fin de journée, ses recettes et n'a produit, pour justifier des recettes " restaurant ", que des feuilles volantes non numérotées, extraites de carnets à souche non numérotés, se bornant à mentionner les prix des vins servis et le volume de la bouteille, sans indiquer les noms des vins vendus ; - de plus, la société n'a produit aucune pièce justificative des recettes concernant les glaces à emporter ; s'agissant des recettes " glaces à l'italienne ", elle n'a pas davantage produit de justificatifs des ventes ; - enfin, aucune recette journalière, ou remise en banque n'était ventilée par moyen de paiement, de sorte que l'administration ne pouvait pas établir la distinction entre chèques et espèces, ni connaître le solde réel journalier " espèces " du compte caisse, confusion qui interdisait toute vérification de l'exactitude de ce compte ; - par conséquent c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que le rejet de la comptabilité de l'appelante était justifié ; - la méthode suivie n'est ni viciée dans son principe ni incohérente et a été mise en oeuvre en fonction des informations qui ont pu être obtenues, qui étaient très lacunaires s'agissant des ventes de vin et de plats, notamment en l'absence d'exhaustivité des achats comptabilisés ; - par conséquent, la reconstitution des recettes a été opérée à partir des seuls articles dont il a pu être déterminé avec précision qu'ils ne figuraient pas sur les doubles des notes clients présentés, soit les demi-bouteilles et bouteilles d'un litre de Badoit et d'Evian et, d'ailleurs, la méthode de reconstitution utilisée a donné des résultats concordants sur l'ensemble de la période vérifiée ; - contrairement à ce que soutient l'appelante, les bouteilles d'Evian n'ont pas été utilisées pour la confection de sirops au bar, ceux-ci étant réalisés avec une autre eau, mais uniquement au restaurant, ce que le gérant a du reste déclaré durant le contrôle ; - en ce qui concerne la reconstitution des recettes de l'activité de ventes de glaces à l'italienne, aucun justificatif de vente n'a été produit et l'appelante n'a pas justifié ne pas avoir procédé à des achats auprès de la société Glaces Clément alors que les éléments recueillis chez cette dernière ont établi le contraire. Par ordonnance du 3 juillet 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 3 septembre 2017. [v2] Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rey-Bèthbéder, président-rapporteur, - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société Les Dauphins, qui exploite à Saint-Denis-d'Oléron (Charente-Maritime), à immédiate proximité du phare de Chassiron, un établissement comprenant notamment un restaurant, un bar-glacier et une activité de vente à emporter, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les années 2007 et 2008 et à l'issue de laquelle une proposition de rectification lui a été adressée le 2 septembre 2010, portant à sa connaissance l'intention du service de rehausser ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007 et 2008 ainsi que de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2018. Après saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'interlocuteur départemental, des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et un complément de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement au titre des exercices et de la période précités. Le directeur départemental des finances publiques de la Charente-Maritime ayant, par décision du 4 mars 2013, rejeté la réclamation préalable formée par la société Les Dauphins, celle-ci a sollicité du tribunal administratif de Poitiers la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et du complément de taxe sur la valeur ajoutée précités ainsi que de l'amende qui lui a été infligée au titre des années 2007 et 2008 sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. Elle relève appel du jugement du tribunal administratif de Poitiers qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments, de ce complément et de cette amende. Sur le rejet de la comptabilité : 2. Il résulte de l'instruction qu'outre un enregistrement global en fin de journée de l'ensemble des recettes en litige, la société appelante n'a produit, pour justifier des recettes tirées de son activité " restaurant ", que des feuilles volantes, non numérotées, extraites de carnets à souche, eux-mêmes non numérotés, et se bornant à mentionner les prix des vins servis et le volume de la bouteille (demi-bouteille ou bouteille entière), sans indiquer les noms des vins vendus. En outre, aucune recette journalière, ou remise en banque n'était ventilée par moyen de paiement, de sorte que l'administration ne pouvait pas établir la distinction entre chèques, cartes bancaires et espèces, ni connaître le solde réel journalier " espèces " du compte caisse, confusion qui interdisait toute vérification de l'exactitude de ce compte. S'agissant, par ailleurs, des recettes issues de l'activité de vente à emporter de " glaces à l'italienne ", la société n'a produit aucun justificatif de ventes de glace. Dès lors et à supposer même que, comme le soutient l'appelante, le rapprochement des quantités de vins achetées et des quantités de vins vendues révèlerait de faibles écarts, c'est à juste titre que les premiers juges ont estimé que l'administration fiscale apportait la preuve du caractère non probant de la comptabilité au titre de la période d'imposition litigieuse et qu'elle a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société pour ses activités " restaurant " et " glaces à l'italienne ". Sur la charge de la preuve : 3. L'article L. 192 du livre des procédures fiscales prévoit que : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (...) ". 4. Comme il a été dit au point 2, la comptabilité de la société Les Dauphins comportait de graves irrégularités, en outre les suppléments et le complément critiqués ont été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires. En conséquence, c'est à bon droit que le tribunal a jugé que la charge de la preuve incombait à la société Les Dauphins en application des dispositions ci-dessus rappelées. Sur la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant : 5. Le contribuable, à qui incombe la charge de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par le service, peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable et démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour certains montants, à une exagération des bases d'imposition, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration. 6. Pour reconstituer les recettes du restaurant, l'administration fiscale a calculé le chiffre d'affaires correspondant aux ventes de bouteilles d'eaux minérales de marques Badoit et Evian ne figurant pas sur les doubles des notes clients présentés, en tenant compte d'une réfaction de 5 % du nombre de bouteilles achetées pour " pertes diverses ", puis a déterminé le montant des recettes comptabilisées du fait de la vente d'eau minérale et, enfin, a calculé à partir des notes remises aux clients le rapport existant entre le prix global des repas et le prix global de l'eau. Les chiffres d'affaires ainsi reconstitués, obtenus en multipliant le chiffre d'affaires correspondant aux bouteilles de Badoit et d'Evian par le rapport existant entre le prix global des repas et le prix global de l'eau, l'ont conduite à identifier une minoration de recettes toutes taxes comprises de 201 596 euros pour l'exercice 2007 et de 130 232 euros pour l'exercice 2008. 7. La société Les Dauphins soutient que la méthode employée par l'administration est excessivement sommaire et est viciée dans son principe dès lors que les ventes d'eaux minérales ne représentent, respectivement, au titre des exercices 2007 et 2008, que 1,24 % et 1,04 % du chiffre d'affaires total du restaurant toutes taxes comprises. Toutefois, en l'absence d'indication sur les notes de restaurant du nom des vins vendus, des changements de prix de certains vins en cours d'exercice, et du fait de l'absence de détail sur les notes des plats commandés par les clients, l'administration n'a pu procéder à une reconstitution des recettes à partir des vins ou des solides. Par conséquent et comme l'ont estimé les premiers juges, la reconstitution des recettes s'avérant difficile en raison du grand nombre de produits commercialisés et des différentes pratiques de vente, c'est à bon droit que l'administration a procédé au rehaussement des recettes à concurrence du montant des ventes reconstituées des eaux minérales dont elle a déterminé avec précision qu'elles ne figuraient pas sur les doubles des notes clients présentés. 8. En outre, si la société Les Dauphins soutient que la méthode de reconstitution des recettes à partir des eaux minérales est entachée d'erreurs dans la mesure où certaines bouteilles d'Evian ont été utilisées à la confection de sirops vendus au bar, elle n'apporte pas, alors qu'elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses, d'éléments de nature à permettre de vérifier l'exactitude de ses allégations, alors, au surplus, que son gérant avait déclaré lors du contrôle que les sirops étaient confectionnés avec de l'eau minérale de marque Alet. Il en va de même de son affirmation selon laquelle la consommation de Badoit aurait été supérieure à celle d'Evian, en raison notamment de la forte proportion de personnes âgées dans sa clientèle. 9. Dans ces conditions, et alors que la société appelante ne propose aucune méthode alternative de reconstitution de ses recettes, la circonstance que la vente des eaux minérales de marques Evian et Badoit ne représente qu'une faible part du chiffre d'affaires du restaurant sur les exercices en litige ne suffit pas, dans les circonstances particulières de l'espèce, à établir le caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié de la méthode retenue qui tient compte des données propres à la société dans toute la mesure où elles ont pu être connues de l'administration. Sur la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de glaces à emporter : 10. Il résulte de l'instruction que la société Les Dauphins, qui possède huit machines de glaces à l'italienne, n'a présenté aucun justificatif de vente de ces produits lors de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, alors qu'elle a présenté quelques factures d'achats de glace " Mix Montaigu " auprès de la société Glaces Clément. Le service a reconstitué le montant des recettes tirées de la vente de glaces à l'italienne par la société appelante en se fondant exclusivement sur les constatations opérées lors d'un contrôle des règles de facturation effectué chez le fournisseur précité de cette dernière, selon lesquelles la société Les Dauphins a procédé à des achats de " Mix Montaigu " sans facture et en espèces. 11. Il résulte de l'instruction et notamment des constatations effectuées par le service chez le fournisseur en glaces à l'italienne de la société appelante, dans les conditions indiquées au point précédent, que celle-ci a effectivement procédé à des achats sans facture auprès de ce fournisseur qui n'ont pas été portés dans sa comptabilité, alors que celle-ci ne permettait pas, par ailleurs, de connaître le détail des ventes de ce produit. Dans ces conditions et dans la mesure où la société Les Dauphins n'apporte aucun élément de nature à établir l'exagération du rehaussement de ses recettes tirées de l'exercice de cette activité, c'est à bon droit que le tribunal a confirmé les résultats de la reconstitution desdites recettes à laquelle le service s'est livré. 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Les Dauphins n'est pas fondée à demander l'annulation du jugement attaqué. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Les Dauphins demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Les Dauphins est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Les Dauphins et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 5 mars 2019 à laquelle siégeaient : M. Éric Rey-Bèthbéder, président, M. Didier Salvi, président-assesseur, Mme Aurélie Chauvin, premier conseiller. Lu en audience publique, le 2 avril 2019. Le président-assesseur, Didier Salvi Le président Éric Rey-BèthbéderLe greffier, Vanessa Beuzelin La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. [v1]Mémoire non communiqué mais arrivé avant clôture [v2]Souhaitez vous conserver cette mention alors que les pièces qui ont été demandées pour compléter l'instruction ont été communiquées le 21/02/19, soit après la CI ' VB 6 N° 16BX00379