CAA de PARIS, 2ème chambre, 26/09/2018, 17PA03138, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-09-26
Numéro : 17PA03138
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : QUENTIN Eric

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme Valpharma a demandé au Tribunal administratif de Paris, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour un montant de 123 716 euros en principal assorti de 15 836 euros d'intérêt de retard au titre de l'exercice 2011, à titre subsidiaire, la reconnaissance d'une créance d'un montant de 123 716 euros résultant du report en arrière du déficit de l'exercice clos en 2012 sur le bénéfice rectifié de l'exercice clos en 2011. Par un jugement n° 1610159/1-2 du 3 août 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 septembre 2017 et 18 janvier 2018, la SA Valpharma, représentée par Me A...B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 3 août 2017 ; 2°) de lui accorder la décharge et la restitution de l'ensemble des impositions mises en recouvrement pour un montant de 123 716 euros en principal et 15 836 euros au titre des intérêts de retard ou, subsidiairement, de reconnaitre le bien-fondé de sa créance d'impôt sur les sociétés détenue sur le Trésor pour un montant de 123 716 euros à raison de l'option pour le report en arrière du déficit subi au titre de son exercice clos le 31 décembre 2012 sur le bénéfice rectifié de l'exercice clos le 31décembre 2011 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que l'administration et le tribunal administratif ont estimé que les frais de promotions engagés en Roumanie ne constituaient pas des charges déductibles de son résultat ; la prise en charge des frais de marketing et de promotion supportés par les équipes roumaines lui incombait en vertu de contrats passés avec les laboratoires pharmaceutiques et avec sa filiale, la société de droit roumain Valmedica ; eu égard à ses taux de marge, la prise en charge de ces frais s'inscrit dans le cadre d'une gestion normale qu'il n'appartenait pas à l'administration de remettre en cause ; elle avait intérêt à prendre en charge ces frais eu égard aux difficultés financières de la société Valmedica ; - elle était en droit d'opter pour le report en arrière du déficit constaté sur l'exercice 2012, alors même qu'elle avait introduit une réclamation pour contester le montant du résultat de l'exercice 2011, rectifié à l'issue des contrôles dont elle a fait l'objet. Par un mémoire en défense enregistré le 6 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - aucun des moyens de la requête n'est fondé. En application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative la clôture d'instruction a été fixée au 22 janvier 2018. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Appèche - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public. 1. Considérant que la société Valpharma, qui exerce une activité de centrale d'achat auprès de plusieurs partenaires et notamment de laboratoires pharmaceutiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur les exercice clos de 2011 à 2013 à l'issue de laquelle ont été rectifiés ses résultats, en conséquence notamment de la remise en cause du caractère déductible de charges relatives à des frais de promotion de médicaments et de produits pharmaceutiques en Roumanie ; qu'elle a demandé en vain au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été en conséquence assujettie, subsidiairement, la reconnaissance d'une créance d'un montant de 123 716 euros résultant du report en arrière du déficit de son exercice clos en 2012 sur le bénéfice rectifié de son exercice clos en 2011 ; qu'elle relève appel du jugement n° 1610159/1-2 du 3 août 2017, par lequel ce tribunal a rejeté sa demande. En ce qui concerne les charges déductibles des résultats : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes de l'article 39-1 du même code, dont l'article 209 étend le champ d'application à l'assiette de l'impôt sur les sociétés : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature " ; que pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent, d'une manière générale être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés ; 3. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend, en application du I de l'article 39 du code général des impôts précité, déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 4. Considérant que la société Valpharma a comptabilité des charges de promotion dans des comptes intitulés " Frais de promotion Chauvin ", " Frais de promotion Dermato ", " Frais de promotion Megalife " et " Frais de promotion Vagisil " pour des montants totaux de 499 433, 27 euros, 442 124, 83 euros et 96 596, 43 euros au titre de exercices clos en 2011, 2012 et 2013 ; que dans le cadre d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause le caractère déductible de ces sommes, facturées par la société de droit roumain Valmedica, filiale et unique client de la société requérante, au motif qu'elles ne correspondaient pas à des charges engagées dans l'intérêt de la société Valpharma, qui exerce une activité de centrale d'achat et dont l'effectif n'est composé que de deux salariés, mais relevaient de l'activité exclusive de la société Valmedica, société filiale, dotée d'une capacité opérationnelle et décisionnaire et disposant d'un effectif composé de plus de cent personnes ; 5. Considérant que les factures et tableaux établis par la société Valmedica, concernant les sommes en cause sont, comme l'a relevé le vérificateur lors du contrôle, dépourvus de toute précision quant à la nature des prestations mises à la charge de la société Valpharma ; qu'ainsi, s'agissant des produits du laboratoire Chauvin Ankerpharm, les factures mensuelles comportent pour seul libellé " Cheltuieli promovare " soit en français " frais de promotion " ; que, par ailleurs, si à l'appui de ses allégations, la SA Valpharma produit des tableaux de répartition, ceux-ci font apparaître une ventilation de charges de fonctionnement de la société Valmedica telles que des dépenses de loyers, de carburants, de téléphone, d'entretien des véhicules, de protocole, de réclame et publicité, de sponsorisation, de fournitures, d'électricité, de gaz et d'eau, de tickets de restaurant, d'assurance, d'amortissement et de frais de déplacement, mais ne comportent pas davantage d'information quant à la nature des prestations fournies par cette société et comptabilisées en charge au titre de la promotion de " médicaments et autres produits pharmaceutiques " par la société Valpharma ; 6. Considérant que la société Valpharma soutient que les charges litigieuses lui incombaient et se prévaut de contrats passés avec la société Valmedica ou avec certains laboratoires pharmaceutiques ; que si le contrat qu'elle a conclu le 11 décembre 2006 avec la société Valmedica aux termes duquel elle s'engage à prendre à sa charge une " partie significative des coûts afférents (...) destinées à assurer la promotion et à rendre connus les médicaments et autres produits pharmaceutiques (...) ", celui-ci était conclu pour l'année 2007 et prévoyait un plafonnement des frais de promotion à 100 000 USD et la société requérante ne produit pas de documents précisant les conditions dans lesquelles il aurait été reconduit, alors que le vérificateur relevait, dans sa proposition de rectification, qu'une autre convention qui ne lui a pas été présentée, semblait avoir été passée pour le même objet concernant les produits des laboratoires TEVA et Chauvin ; que ce document ne peut, contrairement à ce que soutient la société requérante, démontrer que la prise en charge des frais aurait été réalisée dans l'intérêt de sa propre activité ; que, par ailleurs, la société Valpharma se prévaut d'accords tripartites passés entre d'une part elle-même et la société Valmedica et d'autre part, chacun de ses partenaires, à savoir, les sociétés " Megalife ", " Chauvin Ankerpharm " et " Combe Pharma " ; que si l'accord tripartite conclu avec Megalife le 2 février 2009, indique dans son point 2.8, que " Valpharma sera responsable de toutes les dépenses incluant les dépenses relatives au marketing, à la promotion, aux ventes et à la distribution des produits Megalife sur le territoire ", il indique que Megalife devra rembourser ces dépenses " comme le prévoit expressément l'annexe II, à condition que Valpharma ait obtenu l'accord préalable par écrit de Megalife ", le point 10.1 de cet accord précisant que " Valmedica aura la responsabilité de la vente et de la distribution des produits sur le territoire, grâce à une promotion et une publicité actives, assidues et effectives " ; que cet accord stipule, en outre, que la société Megalife devra rembourser les dépenses de promotion et de marketing exposées par Valpharma et ce à hauteur de 105 000 $ maximum ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, alors que la société Valpharma ne démontre pas que les frais de promotion afférents au produits Megalife qu'elle prétend imputer en charge auraient, conformément aux exigences dudit contrat, fait l'objet d'une procédure de validation auprès du fournisseur et donné lieu à un quelconque remboursement de sa part, que la prise en charge par elle des frais facturés par Valmedica au titre des produits Megalife procèderait de l'exécution de ce contrat et était opérée dans l'intérêt de sa propre activité ; qu'il en va de même en ce qui concerne les frais de promotion afférents aux produits Chauvin, dès lors que la convention conclue avec la société Chauvin Ankerpharm le 22 décembre 2008 prévoit dans son point 8-B relatif à la promotion que Valpharma devra, à ses dépens, faire tous les efforts pour promouvoir les ventes des produits dans le territoire, mais précise également que tous les matériels de publicité et marketing préparés à cet effet par Valmedica devront être adressés à Chauvin pour accord, et que la société requérante ne justifie aucunement de l'obtention d'un tel accord pour les actions de promotions en cause ; que, par ailleurs, aucun lien ou recoupement ne peut être effectué entre les versements effectués par la société Chauvin au profit de la société requérante et les sommes litigieuses facturées à cette dernière par la société Valmedica au titre de la promotion des produits Chauvin ; que de même, si l'accord passé avec la société Combe Pharma le 15 mars 2011 pour la promotion des produits Vagisil prévoit, dans son point 6-1 que Valpharma sera responsable de ce que Valmedica Roumanie fasse tous les efforts nécessaires afin que la promotion, la vente et la distribution des produits dans le territoire soient effectuées en conformité avec les termes et conditions du contrat et prévoit que Valpharma s'assurera que Valmedica pourvoit à tous les services de distribution, il ne résulte pas des termes de cet accord que la prise en charge des frais de promotion incomberait à la société Valpharma ; 7. Considérant que la prise en charge, par la société requérante, des frais de fonctionnement de la filiale roumaine correspondant à l'ensemble des frais de promotion des produits concernés en Roumanie et ne se limitant pas à une petite partie des frais engagés à ce titre par cette dernière, ne peut, en outre, être regardée comme constituant un avantage que la société Valpharma aurait, dans son propre intérêt, consenti à la société Valmedica, distributeur local desdits produits ; 8. Considérant que si la société requérante se prévaut de l'importance de sa marge brute, comparativement très supérieure à celle de sa filiale la société Valmedica, et de ce que cette dernière rencontrait d'importantes difficultés financières ayant conduit, sur l'exercice 2011, à un abandon de créances à hauteur de 300 000 euros, ces circonstances ne sauraient suffire à démontrer que la prise en charge de l'intégralité des frais de promotions engagés par sa filiale et refacturés était, comme elle le prétend, nécessaire pour assurer la pérennité de l'activité de sa filiale et justifiée dans l'intérêt de sa propre activité ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les frais facturés par la société Valdemica n'ayant pas été engagés dans l'intérêt direct de la société requérante, c'est à bon droit que l'administration, qui ce faisant ne s'est pas immiscée dans les choix de gestion de l'entreprise, a remis en cause leur caractère déductible ; 10. Considérant qu'il suit de là que la société Valpharma n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les société auxquels elle a été assujettie à la suite de la vérification ayant porté sur ses exercices clos en 2011, 2012 et 2013 ; En ce qui concerne le report en arrière du déficit de l'exercice clos en 2012 : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 220 quinquies du code général des impôts : " I. Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ce bénéfice (...)- Cette option porte, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1985, sur les déficits reportables à la clôture d'un exercice en application du troisième alinéa du I de l'article 209. /- Le déficit imputé dans les conditions prévues au premier alinéa cesse d'être reportable sur les résultats des exercices suivant celui au titre duquel il a été constaté. / L'option mentionnée au premier alinéa n'est admise qu'à la condition qu'elle porte sur le déficit constaté au titre de l'exercice, dans la limite du montant le plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l'exercice précédent et un montant de 1 000 000 euros. / L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance non imposable d'égal montant. / La créance est remboursée au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option visée au premier alinéa a été exercée. Toutefois, l'entreprise peut utiliser la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours de ces cinq années. Dans ce cas, la créance n'est remboursée qu'à hauteur de la fraction qui n'a pas été utilisée dans ces conditions (...)" 12. Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / (...) / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. / (...) " ; 13. Considérant qu'en application des dispositions, citées au point 11 ci-dessus, de l'article 220 quinquies du code général des impôts, lorsqu'une entreprise déclare opter pour le report en arrière du déficit d'un exercice, cette déclaration constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, laquelle doit s'exercer dans les formes, conditions et délais prévus par ce livre ; que lorsque, postérieurement à l'exercice déficitaire, l'administration opère des rehaussements des bénéfices déclarés des exercices antérieurs ou, remettant en cause un régime d'exonération dont le contribuable s'était initialement prévalu, fait apparaître des bénéfices imposables au titre d'exercices antérieurs, la mise en recouvrement des cotisations d'impôt sur les sociétés qui en résultent constitue un événement qui, en application des dispositions du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, ouvre au contribuable le délai prévu par cet article pour demander, par la présentation d'une réclamation contentieuse, l'imputation du déficit sur les bénéfices rectifiés ; 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société Valpharma ayant porté sur les exercices clos de 2011 à 2013, les suppléments d'impositions en résultant au titre de l'exercices 2011 ont été mis en recouvrement le 31 juillet 2015 ; que, par courrier du 10 novembre 2015, la société Valpharma a sollicité, en application des dispositions rappelées ci-dessus, le report en arrière du déficit constaté au titre de l'exercice clos en 2012 sur le bénéfice rectifié de l'exercice clos en 2011 et la reconnaissance, en conséquence, d'une créance sur le Trésor ; 15. Considérant que si le ministre fait valoir que les rectifications des résultats des exercices clos de 2011 à 2013 opérées par le service fiscal sont contestées par la société Valpharma, la Cour, par le présent arrêt, se prononce sur le litige et rejette les conclusions de la requête de la société Valpharma tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés contestés auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011 ; que, dans ces conditions, la société Valpharma, est en droit d'obtenir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 220 quinquies, et selon les modalités prévues par celles-ci, l'imputation sur le résultat bénéficiaire rectifié de l'exercice clos en 2011 du déficit de l'exercice clos en 2012, à hauteur du montant de ce résultat de 392 113 euros, réduit le cas échéant, pour tenir compte de la fraction de ce bénéfice qui a été distribuée, ou exonérée en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 undecies, 44 terdecies, 44 quaterdecies, 44 quindecies et 207 à 208 sexies ou qui a bénéficié des dispositions du premier alinéa du f du I de l'article 219 ou qui a ouvert droit au crédit d'impôt prévu aux articles 220 quater et 220 quater A ou qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts et qui est en vertu de l'article 220 quinquies précité dudit code exclue des bénéfices d'imputation ; 16 Considérant que la créance dont peut, à ce titre, se prévaloir la société Valpharma correspond à l'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application des modalités d'imputation susdécrites de ce déficit ; que ne fait pas obstacle à la reconnaissance de ladite créance la circonstance que la société Valpharma, qui a sollicité et obtenu le sursis de paiement, n'aurait pas effectivement acquitté le supplément d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'exercice 2011 et purgé ainsi la dette fiscale correspondante qui devra le cas échéant s'imputer sur ladite créance ; 17. Considérant que l'état du dossier ne permettant pas de déterminer le montant précis de ladite créance, il y a lieu de renvoyer la société Valpharma devant l'administration fiscale afin que soit, conformément aux modalités susdécrites, opéré ce calcul ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Valpharma est seulement fondée à obtenir la reconnaissance d'une créance sur le Trésor au titre du report en arrière du déficit afférent à l'exercice clos en 2012 et de son imputation sur le bénéfice de l'exercice clos en 2011 pour un montant résultant de la mise en oeuvre des modalités de calcul précisées au point 15. du présent arrêt ; que le surplus de sa requête doit être rejeté, y compris, dans les circonstances de l'espèce, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La créance sur le Trésor dont est titulaire la société Valpharma au titre du report en arrière du déficit afférent à l'exercice clos en 2012 et de son imputation sur le bénéfice de l'exercice clos en 2011 est fixée au montant résultant de la mise en oeuvre des modalités de calcul précisées au point 15. du présent arrêt. Article 2 : Le surplus de la requête de la société Valpharma est rejeté. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 3 août 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Valpharma et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de France. Délibéré après l'audience du 5 septembre 2018, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - M. Magnard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 26 septembre 2018. Le rapporteur, S. APPECHELe président, I. BROTONS Le greffier, P. LIMMOIS La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 8 N° 17PA03138