Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 07/02/2008, 04MA01641, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-02-07
Numéro : 04MA01641
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : BERAUD

Vu la requête, enregistrée le 28 juillet 2004, présentée pour M. Yves X, demeurant ..., par Me Béraud ; M. X demande à la Cour d'annuler le jugement n°99-7834 en date du 21 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995 et des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1995 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions ; ......................................................................................................... Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 18 mars 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; .................................................................................................................... Vu le mémoire, enregistré le 25 mai 2005, présenté pour M. X, tendant aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens et en outre par les moyens que l'accusé de réception de l'avis de vérification a été signé par un ami qui gardait son habitation pendant son incarcération ; qu'il a sollicité auprès du juge d'instruction la restitution des documents saisis ; que les demandes d'éclaircissements et de justifications ne précisent pas que la « règle du double » aurait été respectée ; que l'administration fiscale ne prouve pas que l'agent ayant mis en oeuvre le droit de communication avait qualité pour le faire ; que les avis d'imposition sont irréguliers dès lors qu'ils ne permettent pas de comparer l'impôt établi par l'administration et celui mis en recouvrement par les services du Trésor ; que, s'il a proposé une évaluation de son train de vie en espèces, ce n'est pas parce qu'il acceptait le principe d'une évaluation forfaitaire mais parce qu'il estimait exagérée l'évaluation de l'administration ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 janvier 2008 : - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X a été soumis à un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 1994 et 1995 par avis de vérification daté du 29 novembre 1996 ; qu'il a été interrogé dans le cadre de cet examen au sujet de sommes portées au crédit du compte bancaire qu'il possédait au Crédit agricole, du compte courant d'associé qu'il détenait dans la SARL « Mille Pièces Auto » et de discordances mises en évidence par l'établissement d'une balance d'espèces pour les années 1994 et 1995 ; que l'administration fiscale, estimant insuffisantes les réponses apportées par le contribuable aux demandes d'éclaircissements et de justifications qui lui avaient été adressées, a taxé d'office, par application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les revenus de M. X regardés comme d'origine indéterminée ; que M. X demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 21 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995 et des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1995 en conséquence de ces redressements, ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de l'accusé de réception postal du pli contenant l'avis d'examen de situation fiscale personnelle en date du 29 novembre 1996, que ce pli a été notifié le 3 décembre 1996 par l'administration fiscale à la dernière adresse de M. X connue de celle-ci, qui était aussi celle des parents du contribuable, et que cet accusé de réception porte une signature lisible indiquant le patronyme du contribuable ; que, si l'intéressé établit qu'il se trouvait incarcéré à cette date et soutient que l'accusé de réception de l'avis de vérification a été signé par un ami qui gardait son habitation pendant son incarcération, il n'apporte pas en revanche, comme l'ont relevé à bon droit les premiers juges, la preuve qui lui incombe que la personne qui a porté sur ce même avis sa signature n'avait pas qualité pour recevoir le pli ; que dès lors, la notification de l'avis de vérification doit être réputée régulièrement effectuée sans qu'aucune irrégularité substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ne puisse être relevée ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L 12 du LPF : « Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu (...)» ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix » ; que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en revanche, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rehaussements d'imposition ont été établis à partir de l'examen des comptes bancaires du contribuable et de procès-verbaux d'audition de M. X effectués par les autorités judiciaires, à l'exclusion de tout document appartenant au contribuable qui aurait été saisi par ces autorités ; que le contribuable a été reçu par le vérificateur le 19 mars et le 10 avril 1997 ; qu'en outre, les procès-verbaux d'audition ont été communiqués au contribuable en pièces jointes à la demande d'éclaircissements et de justifications du 27 juin 1997, au cours des opérations de contrôle ; que l'administration fiscale a, par suite, satisfait à l'exigence, qui pèse sur elle, consistant à permettre au contribuable d'engager avec le vérificateur un débat contradictoire ; Considérant, en troisième lieu, que M. X soutient s'être trouvé dans l'impossibilité de répondre utilement tant aux demandes d'éclaircissements et de justifications qu'à la notification de redressement qui lui ont été adressées du fait de la saisie, à l'occasion d'une perquisition effectuée à son domicile en septembre 1996, de documents utiles à sa défense ; que, toutefois, le requérant, qui n'apporte aucune précision sur la nature des documents en cause, n'établit pas, alors que ses affirmations sont expressément contestées sur ce point par l'administration, par la seule production de copies de deux lettres qu'il aurait adressées au juge d'instruction, et dont il ne produit pas les accusés de réception, qu'il aurait pris des dispositions pour avoir accès aux documents qui auraient été utiles à sa défense ; Considérant, en quatrième lieu, que, contrairement à ce que soutient le contribuable, aucune obligation de faire connaître, dans une demande d'éclaircissements et de justifications ou dans une notification de redressement, la procédure mise en oeuvre pour user de son droit de communication et le texte l'autorisant à user de ce droit ne pèse sur l'administration fiscale ; que, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement des impositions, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, il résulte de l'instruction que la demande d'éclaircissements et de justifications en date du 15 avril 1997 informait M. X de façon suffisante au regard de cette obligation que l'administration avait obtenu les relevés de son compte bancaire auprès du Crédit Agricole et que, comme il a été dit, les procès-verbaux d'audition de M. X par la police judiciaire lui ont été communiqués en pièces jointes à la demande d'éclaircissements et de justifications du 27 juin 1997 ; que le principe du contradictoire a ainsi été respecté ; qu'il résulte en outre de l'instruction et notamment des énonciations de la demande d'éclaircissements et de justifications du 15 avril 1997 que le droit de communication de l'administration tel qu'organisé par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales a été exercé auprès du Crédit agricole, conformément aux dispositions de l'article R. 81-1 du même livre, par un fonctionnaire appartenant à un corps de catégorie A ; Considérant, en cinquième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les revenus déclarés par M. X au titre des années 1994 et 1995 s'élevaient respectivement à 91 703 francs et 70 285 francs alors que les sommes portées au crédit de son compte bancaire ouvert au Crédit Agricole s'élevaient pour chacune des mêmes années à 429 991 francs et 744 562 francs ; que, dans ces conditions, dès lors que les crédits sur lesquels portaient les demandes d'éclaircissements et de justifications excédaient le double des revenus déclarés par le contribuable et que l'administration était en mesure de faire état d'indices sérieux pouvant donner à penser que l'intéressé avait disposé de revenus supérieurs aux revenus déclarés, le vérificateur a pu régulièrement adresser à M. X la demande d'éclaircissements et de justifications datée du 15 avril 1997 sur le fondement de l'article L 16 du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, aucun texte n'imposait à l'administration de faire figurer dans la demande d'éclaircissements et de justifications en cause le détail des crédits bancaires permettant de parvenir aux sommes totales de 429 991 francs et 744 562 francs dès lors que le contribuable n'était pas interrogé sur l'intégralité de ces sommes ou d'indiquer que les sommes portées au crédit des comptes du contribuable excédaient le double de ses revenus déclarés, la seule obligation pesant sur l'administration, dont il n'est pas contesté qu'elle a été remplie en l'espèce, consistant à donner le détail des sommes faisant l'objet des demandes de justifications ; qu'aucun texte n'imposait également à l'administration de viser, dans les demandes d'éclaircissements et de justifications, l'avis d'examen de situation fiscale personnelle qu'elle avait préalablement adressé à M. X ou de réitérer dans ces mêmes demandes l'information selon laquelle le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil, information qui avait été antérieurement dispensée au contribuable dans l'avis de vérification du 29 novembre 1996 ; Considérant, en sixième lieu, que, par la lettre 2172 bis du 27 juin 1997 de mise en demeure faisant suite à une demande d'éclaircissements et de justifications, l'administration a pu régulièrement inviter le contribuable à apporter des compléments de réponse au sujet de la somme de 519 692,49 francs, correspondant selon l'intéressé à la perception d'une indemnité de licenciement mais au sujet de laquelle aucun justificatif suffisant n'avait été apporté ; qu'en outre, dès lors que le contribuable alléguait que tout ou partie de cette somme était encore à sa disposition au cours des années des impositions vérifiées, la demande faite à l'intéressé dans la même lettre « d'apporter toutes preuves sur le montant du retrait disponible au 1er janvier 1994 et au 1er janvier 1996 » doit être regardée, contrairement à ce que soutient M. X, comme suffisamment précise pour lui permettre d'apporter le complément de réponse souhaité ; Considérant, en septième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu (...), lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements »; que les dispositions alors en vigueur de cet article ne prévoyaient pas l'obligation pour l'administration de réitérer dans la réponse aux observations du contribuable l'information relative aux conséquences financières des redressements déjà délivrée dans la notification de redressement ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'une irrégularité substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, du fait que l'administration n'a pas indiqué dans la réponse à ses observations les nouvelles conséquences financières des redressements rectifiés ; Considérant, en huitième lieu, que les intérêts de retard ont pour objet de réparer le préjudice financier subi par le Trésor du fait de la perception différée de sa créance ; qu'ils ne revêtent pas, par suite, le caractère d'une sanction, et n'ont pas à être motivés ; qu'ainsi le moyen tiré du défaut de motivation par l'administration des intérêts de retard dont les impositions litigieuses ont été assorties doit être écarté ; Considérant, en neuvième lieu, qu'il résulte de l'examen de la notification de redressement du 20 novembre 1997 qu'elle mentionne la contribution sociale généralisée et la contribution au remboursement de la dette sociale au nombre des impositions concernées par les rehaussements ainsi que le montant des rehaussements concernant plus particulièrement ces deux prélèvements ; que la motivation des redressements apportés aux revenus de M. X en matière d'impôt sur le revenu valait également pour la contribution sociale généralisée et la contribution au remboursement de la dette sociale ; qu'en outre, contrairement à ce que soutient le contribuable, la notification de redressement indiquait que la procédure de redressement contradictoire avait été suivie sauf en ce qui concerne les revenus taxés d'office par application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la notification de redressement est suffisamment motivée ; Considérant, en dixième lieu que les irrégularités qui peuvent entacher les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces impositions ; que, par suite, M. X ne peut utilement se prévaloir, au soutien de ses conclusions aux fins de décharge, du fait que le montant des impositions porté sur les avis d'imposition ne correspondrait pas au montant des mêmes impositions tel que mentionné sur la notification de redressement, cet écart s'expliquant en toute hypothèse par l'abandon de certains redressements par l'administration au stade de la réponse aux observations du contribuable ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L.69 du livre des procédures fiscales : « (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 » ; qu'aux termes de l'article L.193 du même livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition »; que, par suite, M. X, qui conteste le bien-fondé des seuls revenus d'origine indéterminée mis à sa charge par application de la procédure prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, supporte la charge de prouver l'exagération des impositions en litige ; En ce qui concerne le montant des revenus d'origine indéterminée : Considérant, en premier lieu, que, si le requérant soutient que la somme de 37 500 francs remise par chèque le 10 novembre 1995 sur le compte bancaire qu'il détient au Crédit Agricole correspondrait à la vente d'un véhicule automobile de type Corvette lui ayant appartenu, il n'en justifie pas par la seule production de la copie d'un chèque émanant de la SARL « Auto-Plus » et d'une attestation, dont les indications chiffrées ne correspondent pas à ses allégations, de l'acquéreur prétendu du véhicule, dont aucune copie de la carte grise n'est produite ; Considérant, en deuxième lieu, que M. X n'apporte aucun élément de justification à l'appui de son affirmation selon laquelle la somme de 34 185 francs qu'il a apportée en espèces sur le compte courant qu'il détenait dans la SARL « Mille Pièces Auto » lui aurait été prêtée par son père, depuis décédé ; qu'en outre, contrairement à ce que soutient le contribuable, le montant de ce chef de redressement, tel qu'il apparaît sur la notification de redressement datée du 20 novembre 1997 correspond exactement aux trois apports de 17 500 francs, 5 000 francs et 11 685 francs effectués respectivement le 30 septembre, le 17 octobre et le 20 décembre 1994, dont il avait été invité à préciser l'origine par la demande d'éclaircissements et de justifications datée du 27 juin 1997 ; Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a identifié des soldes inexpliqués de balances d'espèces pour des montants ramenés à 193 812 francs en 1994 et 390 622 francs en 1995 dans la réponse aux observations du contribuable ; que, pour justifier le montant de ces soldes créditeurs, M. X soutient qu'il a perçu à l'occasion de son licenciement par la société Somotrans une indemnité de 519 692,49 francs qu'il aurait versée le 12 mai 1993 sur le compte bancaire qu'il détenait au Crédit Agricole et qu'il aurait retiré la somme de 450 000 francs en espèces de ce même compte le 10 juin 1993, dans la mesure où l'organisme bancaire aurait exigé que cette somme, pour qu'elle rapporte, soit bloquée pour une durée de 5 à 8 ans ; Considérant, toutefois, que, si les relevés bancaires du contribuable permettent de relever que le compte ouvert à son nom au Crédit agricole a été débité le 11 juin 1993 de la somme de 450 000 francs, les mentions portées en regard de la colonne « débits » font apparaître une opération de « retrait par chèque » et ne permettent pas de constater que ce retrait aurait été effectué en espèces comme le soutient le contribuable ; qu'en toute hypothèse, comme ont pu le relever à bon droit les premiers juges, qui n'ont pas inversé la charge de la preuve, l'intéressé n'établit pas que l'intégralité ou même une partie de cette somme de 450 000 francs serait demeurée disponible entre ses mains au 1er janvier 1994, date du début de la période vérifiée ; Considérant, en quatrième lieu, que le train de vie en espèces du requérant a été évalué à 40 000 francs par an par le vérificateur qui, dans sa réponse aux observations du contribuable datée du 13 mars 1998, a retenu la propre estimation du contribuable, telle qu'indiquée par celui-ci dans sa lettre datée du 18 décembre 1997 de réponse à la notification de redressement ; que, dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que son train de vie en espèces, fixé conformément à sa propre estimation, aurait dû faire l'objet d'un détail par postes de dépenses ; qu'en outre, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'évaluation de son train de vie aurait été exagérée ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; DECIDE Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Yves X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie en sera adressée à Me Béraud et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. 2 N°04MA01641