Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 05/06/2012, 10VE02324, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-06-05
Numéro : 10VE02324
Président : M. SOUMET
Rapporteur : M. Bruno  COUDERT
Commissaire du gouvernement : Mme DIOUX-MOEBS
Avocat(s) : SICOT

Vu la requête, enregistrée le 19 juillet 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la société PARIGEST, dont le siège social est 14/16, rue des Capucines à Paris Cedex 2 (75084), par Me Sicot, avocat à la Cour ; la société PARIGEST demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0901072 en date du 15 avril 2010 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice de cessation d'entreprise au 1er janvier 2003 ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée, soit un montant de 1 567 151 euros, qui sera augmenté des intérêts moratoires ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - sur le redressement relatif à la dépréciation des créances clients : que le changement de régime fiscal engendré par l'option pour le régime SIIC à effet du 1er janvier 2003 a entraîné une " cessation partielle d'entreprise " au sens des articles 221-2 et 201-1 et 3 du code général des impôts, justifiant la taxation immédiate des " bénéfices réalisés et qui n'ont pas encore été imposés " ; que le fond du litige porte sur le sort fiscal à réserver aux dépréciations, en l'espèce de créances clients, qui étaient provisionnées dans le bilan de clôture du 31 décembre 2002 et qui se retrouvaient, par là-même dans le bilan de la cessation fiscale d'entreprise du 1er janvier 2003 ; que l'administration a considéré que cette cessation d'entreprise devait entraîner la réintégration fiscale et donc l'imposition de toutes les provisions qui figuraient au bilan ; que le Tribunal administratif de Montreuil a jugé que la thèse de la " réintégration automatique des provisions " était nécessairement conforme aux dispositions de l'article 201-1 du code général des impôts ; que cependant le tribunal n'a pas réellement examiné l'argument que constituaient les paragraphes 15 et 16 de la doctrine administrative 41-633 dont la société se prévalait ; que surtout le tribunal n'a pas répondu à l'argument majeur selon lequel la thèse dite de la " réintégration automatique des provisions " ne pouvait entraîner un rappel d'impôt effectif ; qu'en effet toute reprise d'une provision pour dépréciation affectant un poste d'actif, dès lors qu'elle correspond comme ici à une dépréciation justifiée, se traduit nécessairement par une moins-value symétrique d'égal montant par rapport au prix de revient brut dudit actif, d'où une parfaite neutralité fiscale ; que si l'administration faisait valoir que ce principe ne serait applicable qu'aux seuls actifs immobilisés et non aux autres postes du bilan, la société a démontré que cette approche différenciée était contraire aux dispositions légales et à la jurisprudence ; que les dispositions de l'article 221 du code général des impôts ne font en effet aucune distinction selon la nature des différents postes du bilan ; que cette distinction est, plus généralement, contraire aux dispositions de l'article 38.2 du code général des impôts qui déterminent le bénéfice imposable par la variation de l'actif net global de l'entreprise, lequel inclut par définition tous les postes d'actif et de passif du bilan ; que si l'on devait suivre le point de vue de l'administration, la dépréciation affectant les comptes clients, alors même qu'elle a été reconnue parfaitement justifiée, ne pourrait être déduite ni par " l'ancienne " entreprise ni par la " nouvelle " ; - sur le redressement relatif aux amortissements antérieurement comptabilisés en régime d'exonération SII : que PARIGEST et sa société mère A sont d'anciennes sociétés immobilières d'investissements de la loi du 15 mars 1963 qui relevaient donc du régime fiscal particulier de l'article 208 B du code général des impôts ; que pour faciliter la sortie de ce régime au début des années 1990 la direction de la législation fiscale a mis en place un ensemble de solutions qui ont notamment porté sur le calcul des plus-values de cession d'immeubles après renonciation audit statut ; qu'il était ainsi prévu qu'une société ayant renoncé à ce statut pouvait exclure de la base d'imposition la fraction de la plus-value correspondant aux amortissements pratiqués au cours d'exercices pendant lesquels elle bénéficiait du statut de SII, à la condition que la fraction de la plus-value correspondante soit distribuée à hauteur d'au moins 85 % ; que conformément à cette disposition, le traitement qui a été appliqué lors de la cessation d'entreprise de PARIGEST au 1er janvier 2003 a consisté à extourner les amortissements qui avaient été pratiqués en régime SII pour le calcul des plus-values de cessation sur les immeubles et à distribuer 85 % de leur montant ; que contrairement à ce que l'administration a estimé, la solution ne vise pas que les plus-values réalisées lors de la cession des immeubles mais également les plus-values constatées lors d'une cessation d'entreprise ; que la distinction opérée par le service est contraire à la jurisprudence du Conseil d'Etat et à la doctrine administrative, qui ont toujours considéré que le mot " cession " visé par l'article 39 duodecies recouvrait non seulement les ventes mais toutes les opérations ayant pour effet de sortir un bien du bilan fiscal de l'entreprise ; que vouloir interpréter différemment la solution de la direction de la législation fiscale n'aurait aucun sens puisque cela signifierait que les autres plus-values devraient être purement et simplement exonérées d'impôt sur les sociétés, ce qui voudrait dire que les plus-values de cessation d'entreprise qui ont été constatées par PARIGEST au 1er janvier 2003 sur les immeubles correspondant à son patrimoine SII n'auraient pas dû être soumises à l'exit-tax et qu'elle serait ainsi fondée à en demander la restitution ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2012 : - le rapport de M. Coudert, premier conseiller, - les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public, - et les observations de Me Sicot, avocat de la société PARIGEST ; Considérant que la société PARIGEST, société foncière, a opté avec effet au 1er janvier 2003 pour le régime des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) institué par l'article 11 de la loi du 30 décembre 2002 et codifié à l'article 208 C du code général des impôts ; que l'exercice de cette option ayant entraîné une cessation d'entreprise, la société PARIGEST a souscrit une déclaration de cessation d'entreprise au 1er janvier 2003 ; que la société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, d'une part, sur cette déclaration de cessation d'entreprise au 1er janvier 2003, et, d'autre part, sur ses exercices clos aux 31 décembre 2003 et 2004 ; qu'à l'issue des opérations de contrôle la société PARIGEST a notamment été assujettie à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés au titre de sa déclaration de cessation ; que la société PARIGEST relève régulièrement appel du jugement en date du 15 avril 2010 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge desdites impositions supplémentaires ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, d'une part, que, s'agissant du redressement relatif à la remise en cause des provisions pour dépréciation des créances clients, la société PARIGEST soutenait devant le Tribunal administratif de Montreuil que la thèse de la " réintégration automatique des provisions " n'était pas conforme aux paragraphes 15 et suivants de la documentation de base référencée 4 A-633 ; qu'au soutien de ce moyen la société a tout d'abord rappelé dans sa demande la teneur de sa réclamation contentieuse et a procédé ensuite à une analyse critique de la décision de rejet ; qu'au stade de cette analyse, la société se prévalait principalement du paragraphe 18 de la doctrine susmentionnée, relatif aux provisions précédemment constituées, dont elle faisait une lecture au regard de ses paragraphes 15 et 16, relatifs quant à eux aux provisions de l'exercice ; que, dès lors, en se bornant à indiquer que les énonciations du § 18 ne comportaient aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont la requérante pourrait se prévaloir, les premiers juges ont suffisamment motivé leur jugement, sans qu'il y ait lieu pour eux de se prononcer expressément sur les énonciations des paragraphes 15 et 16 ; Considérant, d'autre part, que si la société PARIGEST a entendu également soutenir que les premiers juges n'auraient pas répondu au moyen tiré de ce que la reprise des provisions en cause devait être compensée par la constatation symétrique d'une moins-value d'égal montant, ce moyen manque en fait, le jugement attaqué indiquant en effet que la requérante n'était " pas fondée à soutenir que les provisions en cause ne pouvaient être retenues dans les bénéfices en sursis d'imposition, ni qu'elles devaient être regardées comme des pertes " ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société PARIGEST n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué du Tribunal administratif de Montreuil est entaché d'irrégularité ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le redressement relatif à la reprise des provisions pour dépréciation des créances clients : S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 208 C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. - Les sociétés d'investissements immobiliers cotées s'entendent des sociétés par actions cotées sur un marché réglementé français, dont le capital social n'est pas inférieur à 15 millions d'euros, qui ont pour objet principal l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de la location, ou la détention directe ou indirecte de participations dans des personnes visées à l'article 8 et aux 1, 2 et 3 de l'article 206 dont l'objet social est identique. / II. - Les sociétés d'investissements immobiliers cotées visées au I et leurs filiales détenues à 95 % au moins, directement ou indirectement, de manière continue au cours de l'exercice, soumises à l'impôt sur les sociétés et ayant un objet identique, peuvent opter pour l'exonération d'impôt sur les sociétés pour la fraction de leur bénéfice provenant de la location des immeubles et des plus-values sur la cession à des personnes non liées au sens du 12 de l'article 39 d'immeubles, de participations dans des personnes visées à l'article 8 ou dans des filiales soumises au présent régime. / Les bénéfices exonérés provenant des opérations de location des immeubles sont obligatoirement distribués à hauteur de 85 % avant la fin de l'exercice qui suit celui de leur réalisation. (...) " ; qu'aux termes du 2 de l'article 221 du même code : " En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, d'apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d'un établissement à l'étranger, l'impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l'article 201. / Il en est de même, sous réserve des dispositions de l'article 221 bis, lorsque les sociétés ou organismes mentionnés aux articles 206 à 208 quinquies, 239 et 239 bis AA cessent totalement ou partiellement d'être soumis à l'impôt sur les sociétés au taux prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219. " ; qu'aux termes du 1 de l'article 201 dudit code : " Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article 221 bis : " En l'absence de création d'une personne morale nouvelle, lorsqu'une société ou un autre organisme cesse totalement ou partiellement d'être soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate, à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices et plus-values demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. / La première condition n'est pas exigée des entreprises lors de leur option pour le régime prévu à l'article 208 C pour leurs immobilisations autres que celles visées au IV de l'article 219, si elles prennent l'engagement de calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de leur cession d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, à la clôture de l'exercice précédant l'entrée dans le régime. (...) " ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, la société PARIGEST a exercé l'option pour le régime des SIIC prévu par les dispositions précitées de l'article 208 C du code général des impôts avec effet au 1er janvier 2003 ; qu'en application des dispositions du 2ème alinéa du 2 de l'article 221, l'exercice de cette option doit être regardé comme une cessation d'entreprise qui doit donner lieu, dès lors que les dispositions de l'article 221 bis ne trouvent pas à s'appliquer, le nouveau régime fiscal conduisant à une exonération d'impôt sur les sociétés, à l'imposition immédiate des bénéfices qui n'ont pas encore été imposés ; que les provisions pour dépréciation des créances clients constituées par la société PARIGEST au titre des exercices antérieurs représentent, sauf justification d'une perte définitive, des bénéfices en sursis d'imposition qui doivent être imposés au titre de l'exercice de cessation d'entreprise et ce alors même que l'administration ne conteste pas le bien-fondé de la constitution de ces provisions ; que contrairement à ce que soutient la société requérante, cette reprise des provisions n'implique pas, par elle-même, le constat d'une perte ou d'une moins-value d'un montant équivalent, dès lors qu'à la date de cessation d'entreprise les créances en cause ne peuvent être regardées comme définitivement irrécouvrables ; qu'il suit de là que c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a réintégré aux résultats imposables de la société PARIGEST au titre de l'exercice de cessation d'entreprise les provisions pour dépréciation des créances clients ; S'agissant de l'application de la doctrine administrative : Considérant que la société PARIGEST ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des énonciations des paragraphes 15 et 16 de la documentation de base référencée 4 A-633 qui sont relatifs aux provisions constituées lors du dernier exercice d'exploitation alors que les provisions en litige ont été constituées antérieurement à l'exercice de cessation d'entreprise ; qu'elle ne peut davantage se prévaloir des énonciations du paragraphe 18 de cette même documentation, celui-ci ne comportant, ainsi que l'a jugé le Tribunal administratif de Montreuil, aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; En ce qui concerne le redressement relatif aux plus-values de cession des immeubles : Considérant que le vérificateur a réintégré à l'assiette imposable des plus-values latentes sur les immeubles inscrits à l'actif du bilan de la société PARIGEST à la date de son option pour le régime des SIIC, les amortissements comptabilisés pendant la période où elle était soumise au régime des sociétés immobilières d'investissement (SII) prévu par les dispositions de l'article 208 B du code général des impôts ; S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant que la plus-value de cession d'un immeuble est égale à la différence entre la valeur réelle dudit immeuble à la date de sa cession et son prix de revient diminué des amortissements admis en déduction ; qu'à cet égard la circonstance que la société ait bénéficié d'un régime d'exonération à l'impôt sur les sociétés pour la fraction des bénéfices résultant de la location d'immeuble ne fait pas obstacle à ce que les amortissements afférents à ces immeubles qui ne lui ait donc pas permis de réaliser une économie d'impôts sur les bénéfices, soient déduits du prix d'acquisition de l'immeuble concerné par la cession ; que, dès lors, c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a procédé au redressement en litige ; S'agissant de l'application des garanties prévues aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales : Considérant que la société PARIGEST soutient qu'elle est fondée à déduire de l'assiette de ses plus-values latentes les amortissements comptabilisés pendant la période où elle était soumise au régime des SII sur le fondement de la tolérance administrative admise par le service de la législation fiscale en 1992 ; Considérant, toutefois, que le courrier du 3 juillet 1992 adressé par le directeur du service de la législation fiscale au président du groupement des sociétés immobilières d'investissement, rédigé au conditionnel et " dans l'hypothèse où une majorité des sociétés entendait renoncer au statut des SII " et qui précise que " chaque société recevra (...) une réponse individuelle sur l'assurance demandée " ne saurait à lui seul instituer la tolérance administrative dont la société PARIGEST entend se prévaloir ; que si cette dernière produit également deux courriers du 15 septembre 1992 du directeur du service de la législation fiscale adressés au président de la société Sefimeg et au président du groupement pour le financement de la construction, lesdits courriers ne concernent pas la société PARIGEST, qui a fait l'objet des redressements en litige ; que, dans ces conditions, la requérante ne peut se prévaloir de la tolérance administrative qu'elle invoque ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société PARIGEST n'est pas fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires résultant de ce redressement ; qu'elle n'est pas davantage fondée à demander la restitution des impositions qu'elle a acquittées à raison des plus-values constatées lors de la cessation d'entreprise au 1er janvier 2003 motif pris de l'interprétation que donne l'administration au terme de " cession " utilisé par le directeur du service de la législation fiscale dans son courrier du 3 juillet 1992, dès lors que ces impositions sont fondées non sur la doctrine administrative susanalysée mais sur la loi fiscale ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société PARIGEST n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la société PARIGEST est rejetée. 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