Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), du 24 juin 2004, 00BX01959, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2004-06-24
Numéro : 00BX01959
Président : Mme ERSTEIN
Rapporteur : Mme Françoise  LEYMONERIE
Commissaire du gouvernement : M. CHEMIN
Avocat(s) : DAGNON

Vu la requête, enregistrée le 21 août 2000 au greffe de la cour, présentée pour M. Henri X, demeurant ..., par Me John Sylvanus Dagnon, avocat au Barreau de la Guadeloupe ; M. X demande à la cour : 1°) de réformer le jugement en date du 13 juin 2000 par lequel le Tribunal administratif de Basse-Terre a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti pour les années 1987, 1988 et 1989, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour les années 1987, 1988 et 1989, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) subsidiairement, d'ordonner une expertise ; 4°) d'ordonner le sursis à l'exécution du jugement ; ...................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Classement CNIJ : 19-04-02-01 19-04-03-01 19-04-01-02-05-02 19-01-03-01-02-04 19-01-03-02-02 C Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 juin 2004 : - le rapport de Mme Leymonerie, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Chemin, commissaire du gouvernement ; Sur la recevabilité de la requête : Considérant que les redressements afférents à la taxe sur la valeur ajoutée n'ont pas été mis en recouvrement ; que M. X n'est donc pas recevable à en solliciter la décharge ; Sur le surplus des conclusions : En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : .I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés... ; 3° Personnes ayant la qualité de marchand de biens qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits... ; qu'en application de ces dispositions, la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'un terrain divisé en lots n'est imposable à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, qu'à la condition que lors de cette cession, le cédant ait eu la qualité de marchand de biens, c'est-à-dire qu'il se soit livré auparavant, à titre habituel, à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles, telles que visées par le premier alinéa du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts ; que dans le cas d'un lotisseur, la qualité de marchand de biens ne pourrait résulter que d'opérations dont la fréquence et les caractéristiques permettraient de regarder l'ensemble des transactions comme des opérations habituelles d'achat et de revente de terrains ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a acquis en 1962, dans la commune de Baie-Mahault, des terrains d'une contenance totale de neuf hectares environ, pour lesquels il a obtenu une autorisation de lotir en 1971, soit neuf années plus tard ; qu'il a cédé à partir de 1972 et jusqu'en 1986 les différents lots de ce lotissement ; que par deux actes de 1972 et 1973, le requérant a acquis un autre terrain, d'une superficie équivalente au précédent, dans la commune du Moule, pour lequel il a obtenu une autorisation de lotir en 1980, puis en 1985 ; qu'une partie de ce terrain, constituant la première tranche du lotissement, a été cédée en 1980 à la société du Lotissement de Montal-Desprez, tandis que des lots constituant la seconde tranche ont été vendus par M. X au cours des années vérifiées ; que ces deux seuls achats réalisés sur une période de près de trente ans ne peuvent être regardés comme des opérations habituelles d'achat et de revente caractéristiques d'une activité de marchand de biens, malgré le nombre de lots obtenus et corrélativement le nombre de cessions réalisées au cours de la période antérieure aux années en litige ; que c'est en conséquence à tort que l'administration a imposé les gains résultant de la cession desdits lots au cours de ces années dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il convient, en conséquence, de prononcer la décharge de l'impôt sur le revenu correspondant à cette imposition ; En ce qui concerne les autres impositions, Sur la durée de l'examen de situation fiscale personnelle, Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : ... Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification... Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés des comptes lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration... ; Considérant que M. et Mme X ayant accusé réception de l'avis de vérification concernant les années 1987, 1988 et 1989, le 23 octobre 1990, l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle devait être achevé le 23 octobre 1991 ; que M. et Mme X n'ayant pas produit certains comptes bancaires dans le délai de soixante jours qui leur était imparti, l'administration fiscale a demandé, le 26 décembre 1990, la communication des relevés d'un compte ouvert à la BRED de Baie-Mahault ; que cette demande, réceptionnée le 8 janvier 1991 par l'établissement financier, a été satisfaite le 20 mars 1991, soit 70 jours plus tard ; qu'en conséquence, et alors que le requérant a eu connaissance de l'ensemble de ces faits, le délai d'un an expirant le 23 octobre 1991 a pu valablement être prorogé jusqu'au 31 décembre 1991 ; qu'ainsi, la notification de redressement relative aux exercices 1988 et 1989, adressée le 19 décembre 1991 à M. et Mme X, est régulière au regard des dispositions susrappelées de l'article L. 12 ; Sur la régularité des contrôles engagés conjointement, Considérant qu'aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ; Considérant, en premier lieu, que la notification de redressement adressée par le service local le 3 décembre 1991, qui ne se référait pas à l'examen de la situation fiscale alors en cours, faisait suite à un contrôle sur pièces du dossier de M. X et ne portait que sur des revenus fonciers et la réduction d'impôt dans les départements d'outre-mer ; que cette notification n'a donc pas marqué l'achèvement de l'examen de la situation fiscale personnelle menée parallèlement et n'a pas fait obstacle à ce que l'administration notifie régulièrement et postérieurement les redressements consécutifs à ce contrôle ; Considérant, en second lieu, que les énonciations de la notification de redressement du 3 décembre 1991 ne constituent pas une interprétation de la loi fiscale ou une prise de position sur l'appréciation d'une situation de fait du contribuable au regard de la loi fiscale, dont M. X pourrait se prévaloir à l'encontre de la notification du 19 décembre 1991 ; Sur les autres moyens relatifs à la procédure d'imposition, Considérant que, contrairement à ce que soutient M. X, les redressements afférents à l'année 1987 lui ont été régulièrement notifiés le 15 décembre 1990, soit avant l'expiration du délai de prescription ; Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis ... de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ... ; que l'article L. 76 du même livre prévoit que : ... Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 ... ; que l'article R. 59-1 du livre précité ajoute : Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 ... ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la réponse aux observations du contribuable a été notifiée à M. X le 25 juin 1992 ; que la demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a été formulée que le 28 août suivant, soit après l'expiration du délai de trente jours fixé par l'article R. 59-1 ; que le requérant n'est donc pas fondé, en tout état de cause, à soutenir qu'il a été privé d'une telle garantie ; Sur les revenus distribués : Considérant que la société Lotissement de Montal-Desprez, qui s'est bornée à acquérir un terrain en 1980 qu'elle a divisé en trente-deux lots, dont vingt et un ont été cédés en 1981 et en 1982 et d'autres au cours de la période vérifiée, soit entre 1987 et 1989, en même temps que la moitié de douze lots de la même opération, reçus en dation, ne peut être regardée comme ayant eu la qualité de marchand de biens, lors des cessions intervenues au cours de cette période, ainsi que l'exigent les dispositions susvisées de l'article 35-I-3° ; que pour les motifs ci-avant exposés, M. X n'avait pas davantage cette qualité ; que le requérant est fondé, en conséquence, à soutenir que ladite société a été soumise à tort à l'impôt sur les sociétés au titre des années 1987, 1988 et 1989 et lui-même à l'impôt sur le revenu, pour ces mêmes années, à raison du bénéfice ainsi imposé et regardé comme un revenu distribué à son profit ; Considérant, en revanche, que M. X ne peut être regardé comme critiquant utilement les redressements dont la société de Travaux publics de Montal et la société Hôtelière et de Bains de Montal ont été l'objet et à raison desquels il a été imposé, au titre des années 1987, 1988 et 1989 pour la première et au titre de l'année 1989 pour la seconde, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : ...1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés pour le capital... ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X étaient associés à 98 % du capital de la société de Travaux publics de Montal, et à 90 % de la société Hôtelière et de bains de Montal ; qu'ils ont accompli la totalité des actes de gestion et détenaient la signature sur tous les comptes bancaires ; qu'ils étaient ainsi les seuls maîtres des affaires ; que, dans ces conditions, et même en l'absence de confusion des patrimoines, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'appréhension par M. X des revenus réputés distribués par la société Hôtelière et de bains de Montal, au titre de 1989, et par la société Travaux publics de Montal, au titre des années 1987, 1988 et 1989 ; Sur la réduction d'impôt : Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies du code général des impôts : 1 . Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables qui investissent dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion jusqu'au 31 décembre 1996. Elle s'applique :... Au montant des souscriptions en numéraire au capital des sociétés de développement régional de ces départements ou des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun effectuant des investissements productifs dans ces départements et dont l'activité réelle se situe dans les secteurs de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat... ; que selon l'article 46 quaterdecies G de l'annexe III au code général des impôts : Lorsqu'un contribuable entend bénéficier... de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies du même code à raison de la souscription d'actions ou de parts d'une société mentionnée à l'article 46 quaterdecies E, il fait connaître son intention à cette société au plus tard le 31 décembre de l'année de la souscription... L'attestation précise qu'elle est délivrée pour l'application des dispositions du II ou du II bis de l'article 238 bis HA du code général des impôts et de l'article 199 undecies du même code... ; Considérant que l'administration s'est fondée, au cours de la procédure contentieuse, sur les dispositions de l'article 199 undecies du code général des impôts pour estimer que M. X ne pouvait prétendre à la réduction sollicitée ; que la circonstance qu'elle invoque en appel l'insuffisance des éléments fournis pour établir la réalité des investissements invoqués ne saurait, en tout état de cause, constituer une substitution de base légale à laquelle elle ne pouvait procéder ; Considérant qu'aucune des pièces produites ne sont suffisamment probantes pour justifier des apports que M. X aurait effectués dans la société Hôtelière et de bains de Montal ; Sur les pénalités : Considérant que le paragraphe 1 de l'article 1729 du code général des impôts dispose : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. ; Considérant que l'administration apporte la preuve qu'en s'abstenant systématiquement de souscrire la déclaration de ses revenus et donc en se soustrayant volontairement à l'impôt, M. X a eu un comportement exclusif de bonne foi, de nature à justifier l'application des pénalités prévues dans cette hypothèse ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Basse-Terre a rejeté sa demande, qu'en tant qu'elle concerne l'impôt sur le revenu afférent aux bénéfices industriels et commerciaux des années 1987, 1988 et 1989 et aux revenus distribués par la société Lotissement de Montal-Desprez au titre des mêmes années ; DÉCIDE : Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. Henri X est réduite des sommes correspondant aux bénéfices industriels et commerciaux des années 1987, 1988 et 1989, ainsi qu'aux revenus distribués par la société Lotissement de Montal-Desprez au titre des mêmes années. Article 2 : M. X est déchargé des droits et pénalités correspondant à la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1987, 1988 et 1989 et celui qui résulte de l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Basse-Terre, en date du 13 juin 2000, est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1 et 2 ci-dessus. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. 00BX01959 - 6 -