CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 28/09/2023, 21BX02146, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-09-28
Numéro : 21BX02146
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : Mme Bénédicte  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS ALERION

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Europhenix 17 a demandé au tribunal administratif de Poitiers d'une part, d'ordonner la restitution partielle, à hauteur d'une somme de 98 788 euros, de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016, d'autre part, de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 51 161 euros qui lui ont été réclamés pour la période du 1er août au 31 décembre 2013, et d'ordonner la restitution partielle, à hauteur de 2 625 euros, de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée pour la période du 1er octobre 2016 au 31 décembre 2016. Par un jugement n° 1800472-1800473 du 25 mars 2021, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 21 mai 2021, la société Europhenix 17, représentée par Me Vailhen, demande à la cour : 1°) de prononcer la restitution, à hauteur d'une somme de 152 575 euros, de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'activité de sauts en parachute biplace est une activité de transport aérien au sens du 2° de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile et non du travail aérien au sens du 3° de ce même article ; dans l'organisation globale d'un saut, deux prestations successives sont réparties en deux tronçons distincts ; l'activité de parachutage, qui consiste à utiliser un avion avec un pilote dans le but de monter à l'altitude des parachutistes et de les larguer, est du travail aérien ; la réalisation du saut en tandem qui relève de la catégorie des baptêmes de l'air selon les dispositions de l'arrêté du 4 avril 1996, après une période de chute libre et constitue un déplacement aérien au moyen d'un aéronef léger (le parachute tandem) relève du transport aérien, selon l'article 9 de l'arrêté du 30 mai 2011 relatif à la formation, la qualification et la pratique des sauts en parachute biplace par les parachutistes professionnels et au sens de l'article L. 6400-1 du code des transports ; seul le parachutage, lorsqu'il est réalisé de manière autonome, constitue une opération de travail aérien, soumise au taux de TVA de 20 % ; l'organisation de sauts en parachute tandem relève de la catégorie des baptêmes de l'air selon les dispositions de l'arrêté du 4 avril 1996 et le parachutage (tronçon n° 1), qui présente un caractère accessoire doit être soumis au même taux de TVA que celui applicable aux sauts en tandem (tronçon n° 2) ; - le saut en tandem constitue une " fin en soi ", au sens de la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne (CJUE), relative à la notion de prestations accessoires, pour la détermination du taux de TVA applicable à une prestation complexe ; le coût de la montée à l'altitude ne représente que 25 % du prix total ; l'organisation des sauts en parachute tandem ne relève que de la réglementation nationale ; - le contrat souscrit par les clients ne porte pas sur l'usage d'un parachute, comme dans un contrat de sport, mais sur un voyage aérien de personnes, relevant de l'article 279 b quater du code général des impôts, au même titre que les promenades en montgolfière ; il doit bénéficier du taux intermédiaire de 10 % ; - la doctrine administrative BOI-TVA-LIQ-30-20-60 § 140 est opposable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; dans le cas contraire, le principe de sécurité juridique serait méconnu. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Par ordonnance du 27 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 13 décembre 2022 à 12 h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de l'aviation civile ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des transports ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bénédicte Martin, - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Europhenix 17 propose sur l'aérodrome de Royan Médis, dans le cadre de son activité, la réalisation de sauts en parachute en tandem et des stages de parachutisme. Les opérations de saut en tandem qu'elle a effectuées au cours de la période du 1er août au 31 décembre 2013, puis du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ont été soumises au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), conformément à ses déclarations. Par deux réclamations des 23 décembre 2016 et 30 mai 2017, elle a demandé l'application à ces prestations du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu par le b quater de l'article 279 du code général des impôts et soit la décharge, soit la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur d'un montant total de 152 575 euros correspondant à la différence entre la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal de 20 % et les droits résultant de l'application du taux réduit de 7 % ou de 10 % selon les périodes considérées. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ses demandes tendant à la décharge et à la restitution de ces impositions. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. D'une part, aux termes de l'article 278 du code général des impôts : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. ". Aux termes de l'article 279 du même code, pris pour l'application de l'article 98 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, selon lequel les Etats membres peuvent prévoir des taux réduits qui ne sont applicables qu'aux livraisons de biens et aux prestations de service des catégories figurant à l'annexe III, laquelle vise, au 5), le " transport des personnes et des bagages qui les accompagnent ", la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 7 %, puis de 10 %, à compter du 1er janvier 2014, en ce qui concerne les transports de voyageurs. 3. D'autre part, l'article L. 6400-1 du code des transports dispose que : "Le transport aérien consiste à acheminer par aéronef d'un point d'origine à un point de destination des passagers, des marchandises ou du courrier". L'article R. 421-1 du code de l'aviation civile dispose que : " (...) 2o Le transport aérien se définit :/ Toute opération aérienne effectuée en vue ou pendant l'accomplissement du transport, contre rémunération ou contre salaire, de passagers, de poste ou de marchandises./ 3o Le travail aérien se définit : Toute opération aérienne rémunérée qui utilise un aéronef à d'autres fins que le transport ou les essais et réceptions (...) Il comprend notamment l'instruction aérienne, les vols de démonstration ou de propagande, la photographie, le parachutage, la publicité et les opérations agricoles aériennes.". 4. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations. 5. Il résulte de l'instruction que les prestations en litige consistent pour la société requérante à acheminer son client en altitude, à l'issue d'un déplacement aérien effectué en avion à partir d'un point de décollage situé au sol jusqu'à un point de largage en vol, puis à larguer le client accompagné d'un parachutiste professionnel, lequel assure seul la manipulation du parachute, la conduite des deux personnes et leur atterrissage, à l'issue duquel le client est reconduit à son point de départ initial. Une telle prestation, qui s'effectue au moyen de deux aéronefs, l'avion et le parachute, empruntés successivement, et qui ne saurait, eu égard à sa nature et à ses modalités d'exécution, être scindée en plusieurs opérations distinctes, ne permet néanmoins pas d'assurer le transport de voyageurs, dès lors qu'elle n'a pas pour objet le déplacement du client d'un lieu à un autre et relève d'une activité de loisir. Dans ces conditions, la prestation de saut en parachute en tandem, eu égard à son objet et aux modalités de sa réalisation, ne constitue pas une opération de transport aérien de passagers au sens de l'article L. 6400-1 du code des transports et de l'article R. 421-1 du code de l'aviation civile. Par suite, la société Europhenix 17 n'est pas fondée à demander le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu par le b quater de l'article 279 du code général des impôts. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./(...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...). ". Si les dispositions de l'article L 80 A instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. 7. La société Europhenix 17 se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe no 140 de l'instruction du 25 juin 2013 publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-60, selon lequel : "3. Baptêmes de l'air en ULM (...) Quel est le taux de TVA applicable aux baptêmes de l'air en engins ultra-légers motorisés (ULM)'' Réponse : Indépendamment du caractère touristique de la prestation, le taux réduit de la TVA prévu au b quater du l'article 279 du CGI pour les transports de voyageurs s'applique aux opérations de baptêmes de l'air dès lors qu'elles répondent à la définition du transport aérien prévu par l'article L. 6400-1 du Code des transports et l'article R. 330-1 du Code de l'aviation civile. / Constitue un transport aérien au sens de ces dispositions toute opération consistant à acheminer par aéronef, d'un point d'origine à un point de destination, des passagers, du fret ou du courrier à titre onéreux. / Tel est notamment le cas des baptêmes de l'air en engins ULM. ". 8. En l'espèce, la société appelante ne peut utilement se prévaloir de l'instruction qu'elle invoque, qui se borne à reproduire les termes d'un rescrit relatif au taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux baptêmes de l'air en ULM, dès lors qu'elle ne rentre pas dans ses prévisions. En outre, il résulte de l'instruction que la société requérante a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée dont elle a ultérieurement demandé la restitution sans faire application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale. Ainsi elle ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir des énonciations de cette instruction sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales. 9. Il résulte de ce qui précède que la société Europhenix 17 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ses demandes. Sur les frais liés à l'instance : 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Europhenix 17 au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Europhenix 17 est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Europhenix 17 et au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 5 septembre 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 septembre 2023. La rapporteure, Bénédicte MartinLa présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 21BX02146