Cour Administrative d'Appel de Versailles, 6ème chambre, 09/07/2013, 11VE02056, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-07-09
Numéro : 11VE02056
Président : M. DEMOUVEAUX
Rapporteur : M. Philippe  DELAGE
Commissaire du gouvernement : M. SOYEZ
Avocat(s) : BREDIN PRAT ET ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 6 juin 2011, présentée pour la société GROUPE TBWA FRANCE SA, dont le siège est au 162-164 rue de Billancourt à Boulogne-Billancourt (92100), élisant domicile..., par Me A...et MeB..., avocats ; la société GROUPE TBWA FRANCE SA demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement n° 0706274 du 7 avril 2011 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant au rétablissement du montant du résultat déficitaire déclaré au titre de l'exercice clos en 1999 et à la décharge de l'amende prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts qui lui a été infligée au titre des exercices 1998, 1999 et 2000 ; 2° de prononcer le rétablissement du déficit contesté et la décharge de l'amende prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts mise à sa charge au titre des exercices 1998 à 2000 ; 3° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - le jugement n'est pas conforme à la lettre de l'article 210 A-3 c) du code général des impôts qui ne traite que de la détermination de l'assiette des plus-values et ne se prononce pas sur leur secteur, à court terme ou long terme, d'imposition ; lorsqu'il entend reconnaître un caractère intercalaire à un transfert de titres pour l'appréciation de la durée de détention des éléments transférés, le législateur le précise expressément ; - le jugement n'est pas davantage conforme à la règle générale selon laquelle les textes d'exception doivent s'interpréter de façon restrictive, et qui trouve ici à s'appliquer dès lors que le régime spécial des fusions prévu aux articles 210 A et suivants du code général des impôts est un texte dérogatoire aux règles de droit commun ; - le jugement ne peut déduire de la logique de neutralité du régime de faveur des fusions une règle spéciale de computation du délai de détention des actifs apportés ; l'économie du dispositif de faveur des fusions et la logique de neutralité des opérations prévu aux articles 210 A et suivants ne peuvent conduire à déroger aux principes juridiques et fiscaux de droit commun régissant le transfert de propriété ; ainsi que le précise régulièrement l'administration dans sa doctrine, une fusion entraîne en principe les conséquences fiscales d'une cession totale d'entreprise, ce principe n'étant pas remis en cause par l'article 210 A du code général des impôts ; - à titre subsidiaire, retenir la date d'effet rétroactif conférée à la fusion initiale pour apprécier la date d'entrée des titres dans le patrimoine de la société absorbante méconnaît l'article L. 236-3 du code de commerce ; - s'agissant de l'amende prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts, le principe même du chef de redressement et la réalité de la qualification d'une subvention intra-groupe n'ont pas été acceptés par le GROUPE TBWA FRANCE SA qui n'a donné son accord sur le montant redressé qu'à titre transactionnel et compte tenu de l'absence de conséquences financières du redressement, les sociétés concernées étant membres du même groupe d'intégration fiscale ; au surplus l'obligation de déclaration sanctionnée par l'amende ne concerne que des abandons ou subventions qualifiés et ayant à ce titre fait l'objet des retraitements nécessaires à leur neutralisation, ainsi qu'il ressort d'ailleurs des dispositions de l'article 223 R du code général des impôts qui précisent que la réintégration ne concerne que les subventions et abandons qui ont été déduites du résultat d'ensemble ; or la société n'ayant jamais considéré octroyer de subventions à ses filiales intégrées, ce formalisme ne lui était pas applicable ; l'application de la pénalité alors que le risque est inexistant est disproportionnée ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 juin 2013 : - le rapport de M. Delage, premier conseiller, - les conclusions de M. Soyez, rapporteur public, - et les observations de Me C...pour la société GROUPE TBWA FRANCE SA; 1. Considérant que la société GROUPE TBWA FRANCE SA, société mère d'un groupe fiscalement intégré, exerçant notamment une activité de conseil de production liée à la communication et à la publicité, a saisi le Tribunal administratif de Versailles d'une demande tendant, d'une part, au rétablissement du montant résultat déficitaire déclaré au niveau du résultat d'ensemble du groupe, au titre de l'exercice clos en 1999, et, d'autre part, à la décharge de l'amende prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts qui lui a été infligée au titre des exercices 1998, 1999 et 2000 ; qu'elle relève appel du jugement du 7 avril 2011 par lequel le tribunal a rejeté sa demande ; Sur le montant du déficit reportable constaté au titre de l'exercice clos en 1999 : 2. Considérant que la société BDDP Worldwide, devenue société GROUPE TBWA FRANCE SA a absorbé le 30 décembre 1997, avec effet rétroactif au 1er avril 1997 la société Sofincom, société mère du groupe fiscal CGT dans le cadre du régime fiscal de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts ; que dans le cadre de cette opération de fusion absorption la société GROUPE TBWA FRANCE SA a reçu des titres de participation des filiales TPJ et Associés et Euromix ; que la requérante a procédé le 22 décembre 1999 à la dissolution, par confusion de patrimoine, de ces deux filiales dont elle était associée unique, dans les conditions prévues à l'article 1844-5 du code civil ; que cette opération s'est traduite par l'annulation des titres de TPJ et Associés et Euromix ; qu'estimant que les titres annulés avaient été acquis depuis moins de deux ans, puisque acquis en 1997 lors de l'absorption de la société Sofincom, la société a constaté au titre de l'année 1999 des moins-values à court terme de montants respectifs 422 636,70  et 2 607 083,78  ; que le service a remis en cause cette qualification de moins-value à court terme, pour un montant de 3 029 719 , au motif que les titres en cause devaient être considérés comme détenus depuis plus de deux ans à la date de leur annulation ; que l'administration a en conséquence diminué le montant du déficit reportable au titre de cet exercice ; En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Considérant qu'en vertu du premier alinéa du 1 de l'article 210 A du code général des impôts, les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés ; que l'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions énoncées au 3 du même article ; qu'en particulier, la société absorbante doit se substituer à la société absorbée pour la réintégration des résultats dont la prise en compte avait été différée pour l'imposition de cette dernière ; qu'elle doit également calculer les plus-values réalisées à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée ; 4. Considérant qu'en adoptant ces dispositions, issues de l'article 15 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l'imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et modifiées en dernier lieu, pour l'année d'imposition en litige, par l'article 25 de la loi du 30 décembre 1991 de finances rectificative pour 1991, lequel a eu pour objet de transposer la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, le législateur a entendu assurer la neutralité au plan fiscal des opérations de fusion des sociétés et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires ; qu'il en résulte qu'eu égard à cet objectif et en l'absence de dispositions contraires, lorsque des éléments de l'actif immobilisé ont été reçus en apport par une société à l'occasion d'une fusion placée sous le régime de l'article 210 A, ces éléments doivent être regardés comme figurant dans le patrimoine de la société bénéficiaire de l'apport depuis la date de leur acquisition ou de leur création par la société absorbée ; que les mêmes règles sont applicables dans le cas où des éléments de l'actif immobilisé ont été reçus en apport par une société à l'occasion d'un apport partiel d'actif placé sous le bénéfice des dispositions de l'article 210 B du même code ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : / a Aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ; / b Aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention. Le cas échéant, ces moins-values sont diminuées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B. / 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4 (...) " ; 6. Considérant que, pour l'application de ces dispositions, lorsqu'une société a bénéficié d'un apport de titres placé sous le régime de l'article 210 A et a ultérieurement procédé à leur annulation à l'occasion d'une dissolution sans liquidation par confusion de patrimoine, il y a lieu, pour apprécier la durée de détention de ces titres, lesquels ne sont pas amortissables, et, par suite, pour déterminer le régime applicable, en vertu de l'article 39 duodecies du même code, à la moins-value réalisée, de retenir comme date d'acquisition, eu égard aux objectifs poursuivis par le législateur en adoptant ce régime et en l'absence de dispositions contraires, la date à laquelle les titres apportés sont initialement entrés dans le capital de la société ayant consenti l'apport et non celle de réalisation de l'apport ; 7. Considérant qu'il est constant qu'à la date de réalisation des moins-values litigieuses, les titres apportés étaient entrés depuis plus de deux ans dans le patrimoine de la société Sofincom ; qu'il suit de là, et sans qu'il soit besoin de se fonder sur le caractère rétroactif de la fusion, que c'est à bon droit que le service a estimé que ces moins-values présentaient le caractère de moins-values à long terme ; qu'ainsi la contestation de la société doit être rejetée sur le terrain de la loi fiscale ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 8. Considérant que la société requérante invoque la doctrine administrative contenue dans des instructions ou la documentation administrative de base pour soutenir qu'une fusion " entraîne en principe les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise ", ainsi que diverses instructions commentant le régime fiscal prévu aux articles 210 A et suivants du code général des impôts ; que, toutefois, les énonciations de ces documents, qui ne contiennent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application, ne font, par elles-mêmes, pas obstacle à la qualification de moins-values à long terme des moins-values litigieuses au titre de l'article 39 duodecies du code général des impôts ; qu'ainsi la société GROUPE TBWA FRANCE SA ne peut utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur la pénalité prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts : 9. Considérant, d'une part, qu'aux termes des dispositions de l'article 1734 bis du code général des impôts en vigueur à la date de la procédure de contrôle dont la société a fait l'objet : " Les contribuables qui n'ont pas produit à l'appui de leur déclaration de résultats de l'exercice le tableau des provisions prévu en application des dispositions de l'article 53 A ou le relevé détaillé de certaines catégories de dépenses prévu à l'article 54 quater ou l'état des abandons de créances et subventions prévu au sixième alinéa de l'article 223 B ou qui fournissent des renseignements incomplets sont punis d'une amende égale à 5 % des sommes ne figurant pas sur le tableau, le relevé ou l'état. /Ce taux est ramené à 1 % lorsque aucune infraction de même nature n'a été antérieurement commise par le contribuable au titre des trois années précédant celle au titre de laquelle l'infraction est commise et que les sommes correspondantes sont réellement déductibles " ; ; que ces dispositions sont reprises à l'article 1763 A du même code qui dispose : " Les contribuables qui n'ont pas produit à l'appui de leur déclaration de résultats de l'exercice le tableau des provisions prévu en application des dispositions de l'article 53 A ou le relevé détaillé de certaines catégories de dépenses prévu à l'article 54 quater ou l'état des abandons de créances et subventions prévu au sixième alinéa de l'article 223 B ou qui fournissent des renseignements incomplets sont punis d'une amende égale à 5 % des sommes ne figurant pas sur le tableau, le relevé ou l'état du seul exercice au titre duquel l'infraction est mise en évidence. Ce taux est ramené à 1 % lorsque les sommes correspondantes sont réellement déductibles. " ; 10. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 6ème alinéa de l'article 223 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux exercices concernés : " L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble. La société mère est tenue de joindre à la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice un état des abandons de créances ou subventions consentis à compter du 1er janvier 1992. Un décret fixe le contenu de ces obligations déclaratives. " ; qu'en vertu de l'article 46 quater 0 ZL de l'annexe III au code général des impôts, la déclaration du résultat d'ensemble comprend les éléments nécessaires à la détermination et au contrôle de ce résultat et la société mère doit joindre à cette déclaration l'état susmentionné des abandons de créances ou subventions ; qu'en application de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au même code : " La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B et au premier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts s'entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché. Elle s'entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s'agissant de biens composant l'actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. " ; 11. Considérant qu'il est constant que la société GROUPE TBWA FRANCE SA a facturé des services à des filiales à un prix inférieur à leur prix de revient ; qu'ainsi l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que cette facturation, en application des dispositions précitées de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au code général des impôts, une subvention indirecte au sens de l'article 223 B de ce code ; que la société ne conteste pas les mentions du jugement attaqué selon lesquelles elle s'est abstenue de produire à l'appui de sa déclaration de résultats des exercices clos en 1998, 1999 et 2000 l'état des abandons de créances et subventions prévu au sixième alinéa de l'article 223 B ; qu'elle ne peut dès lors utilement invoquer les dispositions de l'article 223 R pour contester l'application de la pénalité litigieuse ; que si la requérante soutient également que la qualification de subvention indirecte lui a été révélée par notification de redressements du 13 juin 2002, cette circonstance n'est pas de nature à l'avoir exonérée de ses obligations déclaratives, alors qu'elle disposait nécessairement des éléments pour constater que cette insuffisance de facturation entrait dans le champ d'application de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au code précité ; qu'est également sans incidence la circonstance que la société n'aurait admis qu'à titre transactionnel que cette insuffisance de facturation présentait le caractère d'acte anormal de gestion; qu'enfin si la société soutient qu'appliquer une pénalité d'un tel montant est disproportionné dès lors que le risque visé par le dispositif est inexistant en l'espèce compte tenu de l'acceptation postérieure de ses redressements par le contribuable, une telle acceptation est sans incidence sur le bien-fondé de la pénalité ; 12. Considérant, toutefois, que le service a fait application de la pénalité au taux de 5% prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, alors qu'avait été admis le caractère déductible des subventions à l'égard des filiales intégrées, cas dans lequel ce taux est ramené à 1 % ; que si le ministre fait valoir que les dispositions précitées de l'article 1734 bis subordonnaient le bénéfice du taux réduit à la condition qu'aucune infraction de même nature n'eût été commise au titre des trois années précédentes, cette condition n'est plus exigée par l'article 1763 A du même code, dont les dispositions se substituent aujourd'hui à celles de l'article 1734 bis ; qu'un taux de 1 % n'est pas manifestement disproportionné au regard de son objet qui est d'inciter les contribuables à produire l'état de suivi des abandons de créance et subventions et de punir le non-respect de cette obligation déclarative ; que, dès lors, il y a lieu, en application du principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce, de prononcer la décharge de la pénalité contestée à hauteur de la différence de montant résultant de la substitution du taux de 1 % à celui de 5 % et de rejeter le surplus des conclusions présentées à ce titre ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société GROUPE TBWA FRANCE SA n'est fondée à demander la réformation du jugement attaqué du Tribunal administratif de Versailles que dans la mesure découlant du point 12. du présent arrêt ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat au bénéfice de la société GROUPE TBWA FRANCE SA la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La société GROUPE TBWA FRANCE SA est déchargée de la différence entre le montant de la majoration de 5 % qui lui a été appliquée au titre de l'article 1734 bis du code général des impôts et le montant résultant de l'application du taux de 1 % à la même base. Article 2 : Le jugement n° 0706274 du 7 avril 2011 du Tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société GROUPE TBWA FRANCE SA est rejeté. '' '' '' '' N° 11VE02056 2