CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 20/12/2016, 14BX02820, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2016-12-20
Numéro : 14BX02820
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  DUPUY
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : LE POIZAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités y afférentes, et de condamner l'Etat à leur verser la somme de 22 000 euros en réparation de leur préjudice. Par un jugement n° 1200244 du 12 août 2014, le tribunal administratif de La Réunion a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 29 septembre 2014, 13 mai 2015, 10 juin 2015, 5 août 2015, 9 novembre 2015, 30 décembre 2015, 23 mars 2016, 30 mai 2016, 6 juillet 2016, M. et Mme B...demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 12 août 2014 en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs demandes ; 2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les sommes de 22 000 euros et 10 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Imprimerie Ah-Sing, dont M. B...est salarié, M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, engagé par un avis de vérification du 17 février 2010, reçu le 25 février suivant. Le 28 avril 2010, M. et Mme B...ont déposé des déclarations de revenus rectificatives, dans lesquelles ils ont déclaré des montants identiques à ceux que le vérificateur envisageait de réintégrer dans leurs revenus imposables. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration a réintégré dans leurs revenus imposables des années 2007 et 2008, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes s'élevant respectivement à 160 695, 55 euros et 110 947, 61 euros, regardées par le service comme des distributions occultes sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts. L'administration a appliqué à ces rappels des intérêts de retard courant jusqu'au 26 novembre 2010 ainsi que la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts. Les rehaussements en résultant ont été notifiés aux intéressés par une proposition de rectification du 26 novembre 2010. Le 22 mars 2011, M. et Mme B... ont déposé deux nouvelles déclarations rectificatives rattachant les sommes en cause à la catégorie des bénéfices non commerciaux au motif que M. B...avait, selon eux, la qualité d'apporteur d'affaires. L'administration fiscale a refusé cette qualification, de sorte que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2007 et 2008 et les pénalités y afférentes ont été mises en recouvrement les 30 juin et 17 juillet 2011, conformément à la proposition de rectification du 26 novembre 2010. M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge de ces compléments d'impôts et de condamner l'Etat à leur verser une somme de 22 000 euros en réparation de leur préjudice. Par un jugement n° 1200244 du 12 août 2014, le tribunal administratif de La Réunion a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de la demande. M. et Mme B... relèvent appel de ce jugement et demandent à la cour de prononcer la réduction des impositions et pénalités litigieuses et de condamner l'Etat à leur verser les sommes de 22 000 euros et 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Sur l'étendue du litige : 2. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'instance devant le tribunal administratif, l'administration a estimé que la somme de 52 174 euros versée en 2008 par la société Imprimerie Ah-Sing à M.B..., inscrite dans la comptabilité de ladite société au poste " prêts au personnelC... ", devait être imposée entre les mains des époux B...sur le fondement de l'article 109-1 2° du code général des impôts, et tiré les conséquences de cette substitution de base légale en accordant aux requérants, par décision du 24 juillet 2012, un dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu de l'année 2008, pour un montant de 6 809 euros en droits et pénalités, par décision du 24 juillet 2012. Toutefois, après l'introduction de la requête d'appel, l'administration a finalement renoncé à imposer cette somme de 52 174 euros, ce qui l'a conduite à réduire la base imposable des requérants à l'impôt sur le revenu de l'année 2008. Par des décisions des 20 juillet 2015 et 15 septembre 2015, l'administration a en conséquence prononcé des dégrèvements complémentaires au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2008 pour un montant de 26 891 euros en droits et 5 793 euros en pénalités, soit un total de 32 684 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Dès lors qu'il n'y a plus de litige en appel sur le rehaussement procédant de l'imposition de ladite somme de 52 174 euros perçue en 2008 par les épouxC..., les conclusions relatives à la régularité du jugement attaqué en ce qu'il porte sur ce chef de redressement sont elles-mêmes devenues sans objet. Sur les impositions et pénalités restant en litige : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) " . Aux termes de l'article L. 81 de ce livre : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. (...) ". L'article L. 76 B du même livre dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 4. La circonstance qu'un examen de la situation fiscale personnelle des contribuables ait été diligenté n'empêche pas l'administration d'exercer son droit de communication auprès de tiers, avant, pendant ou après cet examen. Le seul fait que l'administration a, au cours de la vérification de la comptabilité de la société Imprimerie Ah-Sing, exercé son droit de communication et ainsi recueilli des éléments sur lesquels les rehaussements litigieux sont fondés, ne suffit nullement à démontrer que les investigations ainsi accomplies révèleraient l'engagement d'une vérification de la situation fiscale des époux B... avant l'envoi de l'avis de vérification prévu par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. En outre, les requérants ne contestent pas avoir été précisément informés de l'origine et de la teneur des renseignements ainsi obtenus auprès de tiers et utilisés pour fonder les impositions litigieuses. Par suite, les moyens tirés de la violation des dispositions précitées et du détournement de procédure doivent être écartés. 5. En deuxième lieu, les requérants reprochent à l'administration d'avoir taxé leurs déclarations rectificatives d'impôt sur les revenus 2007 et 2008 souscrites le 28 avril 2010. Ils font valoir que ces déclarations, déposées sous la pression de l'administration et entachées d'erreurs sur la catégorie de revenus, ne leur étaient pas opposables. Selon eux, les rehaussements résultant de la taxation de ces déclarations rectificatives auraient donc dû être précédés de l'envoi de nouvelles propositions de rectification ; or, les années d'imposition en cause sont désormais prescrites. 6. Il résulte cependant de l'instruction que les rehaussements litigieux procèdent de la réintégration dans les revenus imposables des requérants des années 2007 et 2008, à l'issue du contrôle dont ils ont fait l'objet, de diverses sommes qui leur ont été versées par la société Imprimerie Ah-Sing, directement sur leurs comptes bancaires et par le biais de factures fictives et du paiement de travaux réalisés sur une villa leur appartenant. La proposition de rectification du 26 novembre 2010 détaille l'origine et le montant de chacune des sommes ainsi réintégrées dans leurs revenus imposables, qualifiées de distributions occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts, de sorte que les rehaussements en cause ont été établis à l'issue d'une procédure contradictoire et non sur l'unique base des déclarations rectificatives souscrites par les intéressés. Si, par la suite, l'administration a, d'une part, modifié la base légale fondant l'imposition de la somme de 52 714 euros perçue par les requérants en 2008, puis abandonné le redressement procédant de l'imposition de cette somme, d'autre part, tenu compte du dépôt desdites déclarations rectificatives en modifiant les pénalités appliquées à la taxation des seuls droits résultant de ces déclarations rectificatives, elle n'a toutefois pas abandonné, au-delà de ces modifications, les rehaussements notifiés à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants. Les moyens invoqués ne peuvent, par suite, être accueillis. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions et pénalités : S'agissant des impositions : 7. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". L'article 111 du même code dispose : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 8. D'une part, l'administration ayant en cours d'instance déchargé les requérants des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'imposition, sur le fondement de l'article 109-1-2° du code général des impôts, de la somme de 52 714 euros perçue au cours de l'année 2008, il n'y a plus lieu d'examiner les moyens invoqués à l'appui de la contestation de ce chef de redressement. Par ailleurs, les intéressés ne discutent plus, dans le dernier état de leurs écritures, la pertinence du montant des dégrèvements accordés par le service, par décisions des 20 juillet 2015 et 15 septembre 2015, afin de tirer les conséquences, en droits et pénalités, de la décharge accordée. 9. D'autre part, il est constant que la société Imprimerie Ah-Sing a, au cours des années d'imposition, versé diverses sommes aux requérants, notamment sous couvert de factures fictives, et acquitté plusieurs factures relatives aux travaux portant sur une villa leur appartenant, sans que ces distributions ne soient comptabilisées par elle sous une forme explicite. C'est ainsi à bon droit que les sommes en cause ont été considérées comme des distributions occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts. La circonstance, invoquée en appel, que la société aurait, à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, régularisé sa comptabilité, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition des sommes litigieuses au titre des années au cours desquelles elles ont été mises à la disposition des épouxC.... De plus, contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts permettent l'imposition entre les mains du bénéficiaire des avantages occultes constitutifs de revenus distribués alors même qu'ils n'auraient pas été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés de la société distributrice. Est également dépourvue d'incidence la circonstance que M. et Mme B...ne sont ni associés de la société Imprimerie Ah-Sing, ni porteurs de parts. Enfin, ainsi que l'a relevé le tribunal, les requérants ne peuvent sérieusement soutenir que les sommes en cause avaient pour objet de rémunérer M. B...en qualité d'apporteur d'affaires alors que le contrat d'apporteur d'affaires dont ils se prévalent a été conclu le 26 janvier 2011, postérieurement aux années d'imposition. Dès lors, l'administration était fondée à imposer, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, ces distributions occultes entre les mains de ses bénéficiaires, imposition à laquelle elle n'a pas renoncé en cours d'instance, contrairement à ce que soutiennent les requérants. 10. En troisième lieu, en application du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2007 et 2008, les revenus de capitaux mobiliers distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices. N'entrent ainsi pas dans le champ de cet abattement les rémunérations et avantages occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts, lesquels ne résultent pas d'une décision régulière d'un organe compétent de la société. Compte tenu de ce qui a été dit au point 9, le service a dès lors refusé à bon droit le bénéfice de cet abattement aux épouxC.... 11. En dernier lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...) ". Ainsi qu'il a été dit au point 9, l'administration a imposé à bon droit les revenus litigieux sur le fondement des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts. Par suite, elle était fondée à appliquer auxdits revenus la majoration en base de 25 % prévue par le 7° de l'article 158 du même code. Le service n'ayant pas, contrairement à ce qui est soutenu, renoncé en cours d'instance à appliquer cette majoration en base, les requérants ne sauraient se prévaloir d'une quelconque prise de position formelle sur ce point. S'agissant des pénalités : 12. En premier lieu, les requérants soutiennent que, dans sa décision du 24 juillet 2012 leur accordant un dégrèvement partiel des pénalités infligées, l'administration a commis une erreur de calcul en ce qu'elle a pris pour assiette des droits moins élevés que ceux mis en recouvrement, ce qui l'a conduite à minorer le montant du dégrèvement prononcé. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a seulement entendu, par cette décision, prendre en compte, au stade du calcul des pénalités, le dépôt tardif, le 28 avril 2010, par les requérants de déclarations rectificatives de revenus des années 2007 et 2008. Ainsi, le service a corrigé le montant et la nature des pénalités appliquées à la seule taxation des sommes portées sur ces déclarations rectificatives, d'une part, en recalculant les intérêts de retard sur une première période allant jusqu'au dépôt de ces déclarations, d'autre part, en appliquant aux seuls droits résultant desdites déclarations rectificatives la majoration de 10 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts. Dès lors, le service n'a pas commis d'erreur en prenant pour assiette les seuls droits résultant de ces déclarations rectificatives, et non la totalité des droits rehaussés, pour déterminer le montant des pénalités ainsi corrigées. 13. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". L'article 1728 du même code dispose : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ". 14. L'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, justifier le bien-fondé d'une pénalité en modifiant son fondement juridique, à la double condition que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que les faits invoqués par l'administration, au soutien de la demande de substitution de base légale, aient déjà été retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 15. Il résulte de l'instruction que, par sa décision susmentionnée du 24 juillet 2012, l'administration, afin de tenir compte du dépôt, le 28 avril 2010, par les épouxC..., de déclarations rectificatives de revenus des années 2007 et 2008, a substitué, à hauteur des droits résultant de ces déclarations tardives, la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts à celle de 40 % prévue par l'article 1729 de ce code, maintenant ainsi ladite majoration de 40 % prévue à l'article 1729 uniquement sur le surplus des droits résultant des rappels litigieux. 16. Toutefois, si le service, dans la proposition de rectification en date du 26 novembre 2010 par laquelle il informe notamment les requérants de sa décision de leur infliger les pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts pour manquement délibéré, fait état de l'absence de déclaration de revenus dont les intéressés ne pouvaient ignorer l'origine et le montant, il ne mentionne pas que lesdits revenus ont été déclarés tardivement. Or, ce dernier élément commande l'application de la majoration de 10 % finalement retenue pour les pénalités en litige à concurrence des droits résultant des sommes déclarées par les époux B...dans leurs déclarations de revenus rectificatives souscrites le 28 avril 2010. Par suite, le service ne pouvait régulièrement leur appliquer, par la voie d'une substitution de base légale, les pénalités prévues en un tel cas par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts. Dès lors, les contribuables sont fondés à en demander la décharge. 17. Il résulte de tout ce qui précède que les époux B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leurs conclusions tendant à être déchargés des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de quelque somme que ce soit au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme B...à concurrence du dégrèvement, prononcé en cours d'instance, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts. Article 3 : Le jugement n° 1200244 du 12 août 2014 du tribunal administratif de La Réunion est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté. 2 N° 14BX02820