CAA de MARSEILLE, 5ème chambre, 05/11/2024, 23MA01409, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-11-05
Numéro : 23MA01409
Président : Mme CHENAL-PETER
Rapporteur : Mme Jacqueline  MARCHESSAUX
Commissaire du gouvernement : M. GUILLAUMONT
Avocat(s) : SCP SAMH & LEPERRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. E... A... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 26 avril 2010 au 30 juin 2011. Par un jugement n° 2003223 du 3 avril 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 5 juin 2023, sous le n° 23MA01409, M. A..., représenté par la SCP SAMH et LEPERRE, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 3 avril 2023 ; 2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 26 avril 2010 au 30 juin 2011 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le moyen tiré du caractère irréaliste des chiffres imposés par le service vérificateur n'a pas été analysé par le tribunal ; - ce dernier n'a pas évoqué le moyen tiré de ce que si le rejet de la taxe sur la valeur ajoutée déductible était maintenu, la charge devait alors être admise pour son montant toute taxe comprise (TTC) en déduction du bénéfice industriel et commercial (BIC) ; - il justifie, notamment par la production de factures et de copies de chèques et de compte bancaires, les charges de sous-traitance qu'il a exposées et qui doivent être prises en compte pour reconstituer les bénéfices industriels et commerciaux ; - en n'accordant aucun crédit aux éléments concordants de preuve qu'il a apporté, le tribunal a interdit l'administration de toute preuve ; - le bénéfice évalué par l'administration est non conforme aux données de l'exploitation et dénué de toute pertinence économique ; - la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de sous-traitance est déductible ; - dans le cas contraire, il est fondé à solliciter la déduction du montant des BIC reconstitués, des factures de sous-traitance en provenance des trois sous-traitants concernés pour leurs montants TTC ; - la preuve des manquements délibérés n'est pas démontrée. Par un mémoire en défense, enregistré le 28 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. A.... Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Le mémoire présenté pour M. A..., enregistré le 25 septembre 2024, n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marchessaux, - les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public, - et les observations de Me Sudour, représentant M. A... et les observations de M. A.... Considérant ce qui suit : 1. M. A..., qui exerce une activité de services de soutien à l'exploitation forestière, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011 et d'une vérification de comptabilité de son activité individuelle portant sur la période du 26 avril 2010 au 30 juin 2011, à l'issue desquels le service lui a proposé des rectifications de ses revenus imposables, notamment dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et lui a notifié des rehaussements d'imposition en matière d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de taxe sur la valeur ajoutée. M. A... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 26 avril 2010 au 30 juin 2011. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Si M. A... soutient que le moyen tiré du caractère irréaliste des chiffres imposés par le service vérificateur n'a pas été analysé par le tribunal, ce dernier y a répondu en estimant que le requérant ne saurait utilement faire valoir qu'il n'est pas possible, compte tenu des conditions réelles d'exercice de l'activité, que les seules charges retenues par l'administration aient été de nature à permettre la réalisation des chiffres d'affaires rehaussés. 3. Par ailleurs, contrairement à ce que fait valoir M. A..., le tribunal a répondu au moyen tiré de ce qu'il était à tout le moins fondé à solliciter la déduction du montant TTC des factures de sous-traitance en provenance des trois sous-traitants concernés du montant des BIC reconstitués, dès lors qu'au point 4 du jugement, il n'a pas retenu la validité des factures produites par M. A... concernant l'entreprise B... C... et a estimé que la réalité des paiements aux entreprises Acom et SoliClima n'était pas justifiée. Il a, par ailleurs, rejeté, au point 5 du jugement contesté, le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée en l'absence de justification de la réalité du paiement des prestations effectuées. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) : 4. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, (...) ". L'article 39 du même code dispose que : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) ". 5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 6. En l'espèce, M. A... n'a présenté aucun document comptable au titre de l'année 2010 et a remis une comptabilité au cours du contrôle au titre de l'année 2011. A partir des éléments présentés lors du contrôle et ceux obtenus dans le cadre du droit de communication, le service a évalué ses recettes à la somme de 256 267 euros en 2010 et à la somme de 126 905 euros en 2011, montants non contestés. Concernant les charges, au regard des pièces justificatives produites, il a admis des charges déductibles à hauteur de 55 721 euros au titre de l'année 2010, soit un montant supérieur à celui initialement déclaré et de 52 979 euros au titre de l'année 2011. Quant aux charges relatives au sous-traitant B... C... : 7. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a remis en cause la déduction des montants acquittés par M. A... au titre de la sous-traitance réalisée par la société B... C... à hauteur de 50 460 euros en 2010 et 29 388 euros en 2011. Si pour justifier du principe de la déduction des charges en litige, le requérant a transmis à l'administration des factures établies par la société B... Environnements, cette entreprise n'a été créée qu'en 2012, soit postérieurement aux années redressées. Les factures éditées par M. C... sous l'entête de la société B... C... ont été produites sur des logiciels informatiques correspondant à des structures créées postérieurement aux exercices en cause et ne constituent pas des copies des factures initiales. Elles ne sont, par ailleurs, corroborées par aucun élément comptable. L'attestation de M. B... C... certifiant qu'il avait effectivement réalisé des chantiers, en qualité de sous-traitant, pour le compte de l'entreprise de M. A... est dépourvue de toute valeur probante. Les relevés de comptes bancaires de M. A... établissent que les quatre chèques versés au débat, dont trois sont libellés à l'ordre de M. C..., ont bien été encaissés. Toutefois, ces chèques ne correspondent à aucune des factures éditées par M. C... et produites au dossier. En outre, l'un de ses chèques est rédigé à l'ordre de la sœur de M. C.... Ces mêmes relevés bancaires indiquent des retraits d'espèces sans qu'ils permettent d'établir les destinataires de ces espèces. Par ailleurs, l'administration indique qu'elle n'a obtenu aucune réponse de M. B... C... qui n'était pas joignable et n'a pu corroborer ses justificatifs. Par suite, ces éléments ne permettent pas d'établir, au cours des années 2010 et 2011, la réalité des prestations de sous-traitance facturées par la société B... C... à hauteur de 50 460 euros et de 29 388 euros. Dès lors, c'est à bon droit que la déductibilité de ces charges a été refusée par l'administration fiscale. Quant aux charges relatives aux sous-traitants Acom et Soliclima : 8. M. A... soutient qu'il a acquitté des charges auprès de ses deux entreprises dont il demande la déductibilité à hauteur de 20 100 euros HT en 2010 et de 7 480 euros HT en 2011, auxquelles il a confié des travaux de préparation de chemins d'accès aux lignes. Il produit une série de factures éditées par les sociétés Acom et Soliclima dont les noms n'ont jamais été invoqués lors de la vérification qui s'est déroulée du 27 novembre 2012 au 17 décembre 2013. Toutefois, ces factures qui ont été produites au stade du recours hiérarchique, postérieurement au délai octroyé par l'administration, ne précisent pas le lieu ni la date des prestations ni ne comportent les mentions requises sur les factures. Le requérant n'apporte aucun autre indice permettant de justifier du caractère déductible de ces factures qui ne permettent pas à elles seules de justifier de la réalité de leur paiement, ainsi que leur déductibilité en l'absence de comptabilité, de déclaration fiscale en 2011, d'extrait de compte et de tout justificatif retraçant les flux financiers. Les circonstances que M. A... n'aurait pu obtenir du comptable de la société SoliClima la copie de son compte dès lors qu'elle n'est plus cliente du cabinet comptable ni aucun document de la société Acom sont sans incidence. Quant à l'exagération alléguée des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués : 9. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a, au titre de 2010, déterminé un chiffre d'affaires de 256 267 euros et admis certaines charges à hauteur de 55 721 euros, soit à un montant supérieur à celui initialement déclaré par M. A... de 35 293 euros. Au titre de l'année 2011, son chiffre d'affaires a été évalué à hauteur de 126 905 euros, des charges déductibles ayant été admises à hauteur de 52 979 euros. Ainsi qu'il a été dit aux points 7 et 8, le requérant ne démontre pas la déductibilité des charges issues des prestations de sous-traitance réalisées par les sociétés B... C..., Acom et SoliClima. Par ailleurs, il résulte du courrier du 10 juillet 2014 répondant au recours hiérarchique de M. A... que l'administration lui a proposé de prendre en compte dans le calcul de son BIC un pourcentage de 40 % du chiffre d'affaires réalisé comprenant l'ensemble des dépenses de l'entreprise mais que si ce dernier a déclaré l'accepter dans un premier temps, par un courriel du 2 juillet 2014, il a souhaité produire d'autres pièces justifiant la réalité des charges acquittées. Par suite, il ne peut utilement soutenir que les chiffres retenus par l'administration pour la reconstitution de ses BIC sont dénués de tout pertinence économique dès lors qu'ils représentent près de 80 % du chiffre d'affaires réalisé en 2010 et de 60 % de celui réalisé en 2011. Le requérant ne saurait davantage se prévaloir de la nature de son activité de travaux forestiers, de la perte d'un grand nombre de pièces et du fait qu'il ne pouvait que déléguer son activité en raison de son absence de disponibilité. S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 10. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / (...) 2. La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (...) ". L'article 271 du même code, dans sa rédaction en vigueur, dispose que : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...). II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ". En vertu de l'article 289 du même code, tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers. Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II du code précité, dansa version en vigueur pendant la période d'imposition : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; / 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code précité et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; / (...) 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ; / (...) ; 10° La date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services ou la date à laquelle est versé l'acompte visé au c du 1 du I de l'article 289 du code précité, dans la mesure où une telle date est déterminée et qu'elle est différente de la date d'émission de la facture ; / 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; (...) ". 11. Il résulte de ces dispositions que l'identification certaine du bénéficiaire d'une opération taxable est essentielle à l'exercice de son droit à déduction. Si la mention du nom complet et de l'adresse du client assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur la facture établie par le fournisseur ou le prestataire permet de présumer que les biens ou les services lui ont été livrés ou rendus et de vérifier qu'ils l'ont été pour les besoins de ses opérations taxées, l'absence de mention de ces informations ou leur caractère erroné sur la facture qui lui est remise peut ne pas faire obstacle à ce que la taxe soit déductible de celle à laquelle il est soumis en raison de ses propres affaires dans le cas seulement où il apporte la preuve par tout moyen du règlement effectif par lui-même de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables. 12. Comme l'a relevé à juste titre le tribunal, il résulte de la proposition de rectification du 17 décembre 2013 que M. A... a fait l'objet d'une taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er janvier au 30 juin 2011, au motif, qui n'est pas contesté, qu'il n'a pas déposé, dans les délais légaux, la déclaration qu'il était tenue de souscrire en tant que redevable de cette taxe. Par suite, il lui appartient en application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. 13. Compte tenu de ce qui a été dit aux points 7 à 8 à propos des factures émises par la société B... Environnements, M. C... et les sociétés Acom et SoliClima, M. A... n'établit pas avoir réglé les prestations facturées par ces sociétés. S'il se prévaut des chèques émis à l'attention de M. C..., ceux-ci ne correspondent pas aux factures produites. Ainsi, il ne peut prétendre à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces factures ni n'est fondé à soutenir que si le rejet de la taxe sur la valeur ajoutée est maintenu, la charge devrait alors être admise pour son montant TTC en déduction du BIC. En ce qui concerne les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 15. Pour appliquer la pénalité de 40 % pour manquement délibéré énoncée à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur les circonstances que M. A... ne pouvait ignorer d'avoir omis de déclarer l'ensemble des prestations réalisées en 2011 alors que les recettes ont été évaluées, par le vérificateur, à la somme de 126 905 euros et qu'il avait produit des factures d'une entreprise qui n'existait pas au cours de la période vérifiée, s'analysant comme des factures de complaisance. Par ailleurs, il a de façon répétée, fortement minoré les recettes de son activité professionnelle en déclarant un montant de 37 548 euros au titre de l'année 2010 alors qu'à l'issue de la vérification de comptabilité, les recettes ont été évaluées à 256 267 euros. Ces constatations traduisent une volonté délibérée d'éluder l'impôt. M. A... ne peut utilement invoquer son inexpérience et les insuffisances de son cabinet comptable. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant le manquement délibéré du requérant, et, dès lors, le bien-fondé de l'application des pénalités prévues par le a de l'article 1729 du code général des impôts. 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 26 avril 2010 au 30 juin 2011. Sur les frais liés au litige : 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par M. A... et autres au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024, où siégeaient : - Mme Chenal-Peter, présidente de chambre, - Mme Vincent, présidente assesseure, - Mme Marchessaux, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 novembre 2024. 2 N° 23MA01409 bb