Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, du 27 juin 2006, 03MA01384, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 4EME CHAMBRE-FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-06-27
Numéro : 03MA01384
Président : M. RICHER
Rapporteur : M. Jean-Christophe  DUCHON-DORIS
Commissaire du gouvernement : M. BONNET
Avocat(s) : PIOZIN

Vu la requête, enregistrée le 15 juillet 2003, présentée pour M. et Mme X... , ..., par Me Y... ; M. et Mme demandent à la Cour : 11/ d'annuler le jugement n° 985646 en date du 29 avril 2003 du Tribunal administratif de Nice rejetant leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990, 1991 et 1992 et des pénalités y afférentes ; 22/ de prononcer la décharge totale des desdites impositions ; .. Vu la convention conclue entre le Congo et la France en date du 27 novembre 1987 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 juin 2006, - le rapport de M. Duchon-Doris, président assesseur ; - et les conclusions de M. Bonnet, commissaire du gouvernement ; Considérant que pour demander l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 29 avril 2003 qui a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990, 1991 et 1992 et des pénalités y afférentes, M. et Mme X... font valoir que le tribunal n'a pas répondu à leur demande de communication, qu'ils ne peuvent être regardés, durant les années en litige, comme domiciliés fiscalement en France et que la procédure d'imposition suivie à leur encontre est irrégulière ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'en rejetant la requête de M. et Mme , le tribunal administratif s'est implicitement mais nécessairement prononcé sur l'opportunité de communiquer les pièces que ceux-ci avaient réclamées à l'administration sans lui avoir adressé une demande préalable en ce sens ; que par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal aurait, sur ce point, méconnu le caractère contradictoire de la procédure contentieuse ; Sur la domiciliation fiscale en France des contribuables : En ce qui concerne la loi interne : Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts, « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus » et qu'aux termes de l'article 4 B du même code : « sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A, a) les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, b) celles qui exercent en France une activité professionnelle , c) celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que durant les années soumises à contrôle, les époux , propriétaires en France de 3 villas et onze appartements et logements, ont gardé le libre usage de plusieurs propriétés dont ... ; que les investigations effectuées par l'administration après usage de son droit de communication ont révélé notamment que le courrier adressé aux requérants était distribué et retiré à cette adresse, que trois lignes téléphoniques y étaient ouvertes dont l'usage, révélé par le montant élevé des factures, apparaît régulier, que les consommations d'électricité et d'eau démontrent une occupation régulière et constante de cette villa pour laquelle a été souscrit un contrat d'assurance habitation à titre de résidence principale, que cette adresse a été indiquée par les requérants comme étant leur domicile auprès de la BNP de Nice et de Saint Raphaël, dans les nombreux contrats d'assurance vie, contrats d'assurance de la dizaine de véhicules automobiles haut de gamme immatriculés dans les Alpes Maritimes dont ils étaient les propriétaires ou utilisateurs, contrat d'assurance complémentaire santé ainsi que dans différents actes d'acquisition ; que l'étude non sérieusement contestée effectuée par l'administration à partir des débits bancaires et des appels téléphoniques permettent d'établir une présence en France des requérants de 315 jours en 1990, 331 jours en 1991 et 334 jours en 1992 ; que par ailleurs, les époux sont inscrits sur les listes électorales de la commune de Nice ; qu'ils ne contestent pas, ainsi que l'ont relevé les premiers juges à partir des propres écritures des intéressés, que si trois de leurs quatre enfants résidaient au cours des années en litige, en Suisse, aux Etats-Unis et au Congo, l'ensemble de la famille se réunissait pendant les vacances d'été, voire les fêtes de fin d'année et les événements familiaux, dans la propriété de Nice ; que l'ensemble de ces éléments établit qu'au cours des années en litige les époux avaient en France leur foyer au sens des dispositions de l'article 4 B précité du code général des impôts ; que par ailleurs, il résulte également de l'instruction qu'au cours des mêmes années, les époux étaient propriétaires d'un camping à Saint-Raphaël mis en location gérance et d'un important patrimoine immobilier générant pour partie des revenus, évalués respectivement, selon leur déclaration au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune souscrite en 1992, à 2.440.000 F et 17.752.000 F ; que par suite, en l'absence d'éléments au dossier attestant de l'existence d'intérêts économiques supérieurs à l'étranger, l'administration était également fondée à regarder les époux comme possédant en France le centre de leurs intérêts économiques ; qu'il résulte de ce qui précède, que les époux ne sont pas fondés à demander l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il les a considérés, au titre des trois années en litige, comme fiscalement domiciliés en France ; En ce qui concerne l'application de la convention franco-congolaise : Considérant qu'aux termes de l'article 4-1 de la convention fiscale conclue entre la France et le Congo le 27 novembre 1987 : « Au sens de la présente convention, l'expression « résident d'un état contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit état, est assujettie à l'impôt dans cet état en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet état que pour les revenus situés dans cet état » ; qu'aux termes de l'article 4-2 de la même convention : « Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1), une personne physique est considérée comme résident de chacun des états contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) cette personne est considérée comme résident de l'état contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux états, elle est considérée comme un résident de l'état avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) si l'état où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des états contractants, elle est considérée comme résident de l'état contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des états contractants, ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'état contractant dont elle possède la nationalité » ; Considérant ainsi que l'ont relevé les premiers juges qu'il résulte clairement du certificat de résidence fiscale délivré par la direction régionale des impôts de la République Populaire du Congo en date du 18 décembre 1993 qu'en application de l'article 67 du code général des impôts congolais, M. est considéré par cette administration comme résidant à Brazzaville et y est assujetti à l'impôt sur le revenu pour l'ensemble de ses revenus acquis tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la République Populaire du Congo depuis le 5 avril 1975 ; que par suite, et sans que puisse y faire obstacle la circonstance que M. n'aurait pas été effectivement imposé au Congo sur la totalité de ses revenus mondiaux ou que le document ne mentionne pas le nom de Mme , M. doit être regardé comme résident du Congo au même titre que de la France au sens du paragraphe 1 de l'article 4 de la convention et qu'en conséquence, sa situation doit être examinée par référence au paragraphe 2 de l'article 4 de la même convention ; Considérant que les premiers juges ont relevé, au vu des pièces du dossier, que M. doit être regardé comme ayant dans les deux pays un foyer d'habitation permanent au sens de la convention et qu'il n'est pas possible de déterminer dans lequel des deux états il a le centre de ses intérêts vitaux ou dans lequel de ces pays il séjourne habituellement et qu'il y a lieu, dès lors, par application du critère subsidiaire de la nationalité, de regarder M. , de nationalité française, comme résident de France au sens des stipulations de la convention ; que M. se contente en appel de reprendre succinctement son argumentation de première instance en relevant que « la convention franco-congolaise est sans incidence dans le cas en litige » ; qu'il y a lieu, par adoption des motifs des premiers juges, de considérer que M. est imposable en France pour l'ensemble de ses revenus mondiaux au titre des trois années en litige ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la prorogation du délai d'un an du contrôle : Considérant qu'aux termes de l'article L.12 du livre des procédures fiscales : « Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger » ; Considérant que M. et Mme font valoir que l'administration n'a justifié ni de la demande effectuée dans le cadre de l'assistance administrative internationale aux autorités monégasques ni de ce qu'elle disposait, au moment de la demande, d'informations laissant présumer que le contribuable avait pu disposer de revenus à l'étranger ; qu'il résulte toutefois des pièces du dossier et notamment du courrier en réponse reçu des services monégasques en date du 26 avril 1994 que l'administration a adressé à ces derniers une demande d'assistance administrative internationale concernant les époux le 13 décembre 1993 ; qu'il résulte également de la demande adressée le 22 octobre 1993, dans le cadre du droit de communication, à EDF et de la réponse de cet organisme en date du 3 novembre 1993 indiquant que le mode de paiement des abonnements d'électricité révélait l'existence d'un compte bancaire ouvert à Monaco, que l'administration disposait, à la date de la demande d'assistance internationale, d'éléments lui permettant de penser que les contribuables bénéficiaient de revenus en provenance de l'étranger ; que par suite, l'argumentation sur ce point de M. et Mme ne serait être admise ; En ce qui concerne la motivation des notifications de redressement : Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée. » ; Considérant que M. et Mme soutiennent que les notifications de redressement qui leur ont été adressées les 6 décembre 1993 et 8 décembre 1994 sont insuffisamment motivées en ce que l'administration n'y a indiqué ni l'origine, ni la teneur, ni la nature des documents et renseignements obtenus de tiers dans le cadre du droit de communication et qu'elle n'y a pas mentionné la demande de renseignements adressée, dans le cadre de l'assistance fiscale internationale, aux autorités congolaises ; qu'il résulte toutefois de la lecture de ces documents qui exposent, dans le respect des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, l'ensemble des motifs de droit et de fait justifiant les redressements, que l'administration y mentionne expressément l'identité des administrations, services publics et sociétés privées à l'origine des renseignements utilisés, étant précisé au demeurant que la demande d'assistance administrative adressée aux autorités congolaises n'a pas servi à fonder les redressements en litige ; que par suite, le moyen doit être rejeté ; En ce qui concerne le caractère contradictoire de la procédure relative aux revenus d'origine indéterminée des années 1991 et 1992 : Considérant que dans sa version remise à M. et Mme , la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L.10 du livre des procédures fiscales exige que le vérificateur ait recherché un dialogue contradictoire avec le contribuable avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visés à l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; qu'une telle méconnaissance a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié ; Considérant que si l'administration fait valoir que, postérieurement à la communication à l'administration fiscale par M. et Mme des relevés bancaires de leurs comptes en France et antérieurement à l'envoi de la demande de justifications en date du 1er juin 1994, elle a invité à plusieurs reprises les requérants à s'entretenir avec elle, et les a rencontrés effectivement le 14 février 1994 lors d'un entretien au cours duquel ils ont pu débattre des crédits apparaissant sur leurs comptes bancaires comme en témoigne la lettre du service en date du 22 février 1994 portant compte rendu de ce entretien, il ressort de la lecture de ce document que la discussion n'a pu porter que sur les sommes créditées sur le compte de Mme n° 03105018 et pour la seule année 1990 ; qu'en toute hypothèse, l'administration ne conteste pas qu'aucun courrier ni aucune convocation n'ont été adressés aux requérants postérieurement à la réception par elle des relevés bancaires reçus des services fiscaux monégasques le 25 avril 1994 et sur lesquels s'est fondé le service pour asseoir l'essentiel des redressements dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que par suite, M. et Mme sont fondés à soutenir que le dialogue exigé par les dispositions susmentionnées de la charte ne leur a pas été proposé avant l'envoi des demandes de justifications du 1er juin 1994 et qu'en conséquence l'utilisation faite par l'administration de l'article L.16 au titre des années 1991 et 1992 a été irrégulière ; qu'il y a lieu en conséquence d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté leurs conclusions en décharge des redressements procédant de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée, au titre des années 1991 et 1992, en application de l'article L.69 du livre des procédures fiscales ; Sur les pénalités exclusives de bonne foi : Considérant que l'administration, en relevant que l'examen de la situation fiscale des requérants a révélé que ceux-ci avaient sciemment souscrit, pour les deux années en cause, des déclarations fiscales fortement minorées et en soulignant tant la nature des rehaussements des bases d'imposition pratiqués que l'importance et le caractère répété des infractions constatées doit être regardée comme ayant établi l'absence de bonne foi des contribuables et justifié l'application de la pénalité contestée aux impositions supplémentaires restant en litige au titre des années 1991 et 1992 ; Sur la demande de communication des documents : Considérant que si les requérants demandent à la Cour d'ordonner à l'administration de produire un certain nombre de documents, il résulte de l'instruction d'une part qu'ils ont obtenu sur ce point satisfaction pour l'essentiel et que, pour le surplus des pièces demandées, eu égard notamment aux droits qui restent en litige, celles-ci n'apparaissent pas utiles à la solution contentieuse ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme ne sont fondés à demander l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 29 avril 2003 qu'en tant qu'il n'a pas fait droit à leur demande en décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge au titre des années 1991 et 1992 et procédant de la taxation d'office des sommes apparaissant sur leurs comptes bancaires et demeurés inexpliquées ; Sur les conclusions relatives aux frais irrépétibles : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à verser à M. et à Mme la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme au titre des années 1991 et 1992 sont réduites respectivement des sommes de 16.401.337 F et 21.009.029 F. Article 2 : M. et Mme sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 29 avril 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus de la requête de M. et Mme est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et à Mme et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. N° 03MA01384 4