Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 27/11/2014, 13PA04274, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-11-27
Numéro : 13PA04274
Président : M. FORMERY
Rapporteur : M. Jean-Christophe  NIOLLET
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : DAUVERGNE

Vu la requête, enregistrée le 20 novembre 2013, présentée pour M. C...A...M'B..., demeurant..., par Me Dauvergne, avocat ; M. A...M'B... demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1102728/3 du 19 septembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes ; 2°) de lui accorder la décharge de ces impositions ; Il soutient : - que, pour la reconstitution des recettes de la société Délice Time pendant les années 2005 et 2006, l'administration ne pouvait se fonder sur le coefficient multiplicateur constaté pour l'année 2003, alors que les conditions de son exploitation avaient changé du fait de l'ouverture d'un concurrent qui a " tiré les prix vers le bas " et alors que la canicule de l'année 2003 avait provoqué une consommation accrue de glaces et de canettes générant un fort coefficient de marge ; que les reconstitutions à partir des moyens de paiement et selon la méthode " des vins " font apparaître que le ratio relevé pour l'année 2003 (4,19) ne se retrouve pas pour les autres années ; - que la reconstitution à partir des moyens de paiement n'est pas probante ; que l'échantillon de notes clients pour 26 jours n'est pas suffisant pour écarter la comptabilité de la société ; que le recours aux différents moyens de paiement est trop fluctuant ; que les ratios relevés par l'administration au vu de l'échantillon se retrouvent ponctuellement dans les livres de recettes de la société ; que ce ratio ne pouvait être étendu à l'ensemble de la période vérifiée ; - que la reconstitution effectuée par l'administration selon la méthode " des vins " repose sur un échantillon de notes clients pour 26 jours insuffisant et, en ce qui concerne les quantités revendues, sur des achats reconstitués par le service pour l'année 2005, certaines factures ayant été égarées ; que le facteur " vin " n'est pas représentatif ; que l'administration n'a pas pratiqué d'abattement pour pertes et offerts sur les quantités achetées , que le coefficient représentatif de la part des ventes de boissons au sein des recettes totales de la société, tel que déterminé par la société sur la base des notes clients pour l'année entière, s'élève à 14 % ; qu'il conduit à une recette totale de 335 714 euros TTC pour l'année 2005 (au lieu de 470 000 euros) et de 378 342 euros TTC pour l'année 2006 (au lieu de 529 680 euros) ; que pour ces deux années, la société avait déclaré des chiffres d'affaires de 319 059 euros et 381 232 euros TTC ; que l'administration ne pouvait écarter cette méthode, fondée sur les rouleaux de caisse de l'année 2007 ; - que la société avait repris le local, situé au 71, quai de la Tournelle à Paris, précédemment exploité par la société Passion du Fruit d'Antan qui avait la même gérante et qui avait cessé son activité en 2001, en prenant en charge son loyer et ses charges par le biais d'une sous-location informelle ; qu'elle y avait développé une activité de pizzéria ; qu'il est indifférent que cette activité n'ait pas été expressément autorisée par le bail principal ; que l'administration a intégré les recettes de l'activité de pizzéria dans ses recettes reconstituées ; - qu'elle a pris en charge les factures EDF du local situé au 71, quai de la Tournelle à Paris pour un montant total de 4 488, 88 euros et les charges locatives, les charges d'assurance et les droits de voirie pour un montant total de 22 726, 41 euros en 2005, les factures EDF de ce local pour un montant total de 4 681, 71 euros et les charges locatives pour un montant total de 21 765, 16 euros en 2006 ; que ces charges devaient être admises en déduction des résultats ; - qu'il n'a été désigné en tant que bénéficiaire des distributions correspondantes dans le cadre de la procédure de l'article 117 du code général des impôts, que par l'avocat de la société à titre conservatoire sans que cette désignation n'ait été contresignée par la gérante de la société, ni par lui-même ; que cette désignation ne lui est pas opposable ; qu'en s'y référant, l'administration n'établit pas qu'il aurait appréhendé ces distributions ; que la circonstance que l'avocat de la société ait également été le Conseil de ses associés est indifférente ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 juin 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; il conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - qu'en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, M. A... M'B... supporte la charge de la preuve, puisqu'il n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification ; - qu'en l'absence de justification de ses recettes, l'administration ne pouvait, pour la reconstitution de ses recettes des années 2004 à 2006, se fonder sur le coefficient de marge ressortant des déclarations de la société ; - que la vérification de comptabilité n'a pas fait apparaitre que les conditions de son exploitation auraient changé entre l'année 2003 et les années suivantes ; que son chiffre d'affaires a augmenté après l'année 2003 ; que la concurrence de l'établissement voisin " Le Montebello " ne l'a pas empêchée de rehausser les tarifs de ses vins de 6 % entre 2002 et 2004 ; que le coefficient de 4,19 pour l'année 2003 qui ressort de ses déclarations est proche de celui qui ressort des autres méthodes pour les années 2004 à 2006 et des coefficients de 4,13 et 4,31 qui avaient été admis par la société dans le cadre d'une transaction à l'issue d'un précédent contrôle pour les années 2001 et 2002 ; - que la société n'ayant fourni qu'un échantillon des justificatifs de ses recettes journalières pour la période du 25 octobre au 20 novembre 2007 et n'ayant pas répondu à deux demandes d'échantillons complémentaires de l'administration, M. A...M'B... n'est pas fondé à se plaindre du caractère restreint de cet échantillon ; - que les recettes portées sur les cahiers annuels de recettes dont la société se prévaut et qui étaient les seuls éléments qu'elle a produits lors du contrôle pour justifier de ses recettes, ont été largement critiquées car indiquées globalement par journée et ventilées par moyens de paiement, sans totalisation par mois ou par an ; qu'elles différent des montants comptabilisés ; que M. A...M'B... n'est pas fondé à s'en prévaloir à l'appui de sa contestation tirée de la variation mensuelle des pourcentages de recettes par moyens de paiement ; qu'il n'en ressort d'ailleurs pas des variations substantielles de ces pourcentages ; - que les ventes de vins étaient représentatives de l'activité de restauration de la société ; - que, dans le cadre de la reconstitution des recettes selon la méthode dite " méthode des vins ", la société n'a pu présenter la totalité de ses factures d'achats, ce qui explique qu'aucune réfaction pour pertes ou offerts n'a été effectuée ; - que des discordances ont été constatées entre les montants des recettes de vins relevées par le vérificateur sur les notes qui lui ont été présentées pour la période du 2 au 20 novembre 2007 et les montants des recettes de vins figurant sur la balance par famille des bandes de caisse relatives aux mêmes journées, de sorte que l'exploitation de ces documents n'a pas permis de contrôler avec exactitude les recettes de vins alléguées au titre de l'année 2007 ; - que M. A...M'B... n'apporte aucune explication sur la discordance de 35 725 euros constatée au titre de l'année 2007 entre le chiffre d'affaires qu'il a reconstitué à partir des bandes de caisse qui a servi de base au calcul du ratio de 14 % dont il demande l'application, et le chiffre d'affaires qui avait été déclaré ; - que le ratio de 14 % revendiqué par M. A...M'B..., déterminé sur la base d'une année entière non vérifiée (2007), doit être écarté ; que la production du double des notes clients de l'année 2007 en sus des rouleaux de caisse déjà fournis (" impression du Z ") n'est pas de nature à remettre en cause cette position ; que la méthode qu'il propose ne présente pas une meilleure fiabilité que les trois autres méthodes mises en oeuvre par le vérificateur ; que la moyenne des chiffres d'affaires obtenus à partir de ces trois méthodes utilisées permet une meilleure approximation des chiffres d'affaires ; - que le montant des charges locatives de l'année 2006 mentionné dans la requête est erroné ; - que les montants des frais d'assurance et des droits de voirie mentionnés dans la requête diffèrent de ceux précédemment revendiqués par la société dans sa requête introductive d'instance ; - que le rehaussement procédant de la réintégration au résultat de l'exercice 2005 d'une taxe de voirie déduite pour un montant de 2 632 euros, initialement notifié à la société à l'issue du contrôle, a été abandonné dans la réponse aux observations de la société le 18 avril 2008 ; que M. A...M'B... n'est donc pas fondé à solliciter l'imputation de cette même taxe, à hauteur de 2 000 euros sur le résultat de son exercice clos en 2005 ; - que l'ensemble des charges dont le requérant sollicite la prise en compte, n'a pas été imposé en tant que revenus distribués entre ses mains, les distributions présumées correspondant uniquement au montant TTC des recettes omises par la société ; - que les factures dont M. A...M'B... demande la déduction concernent le local de l'établissement " Casimodo ", situé au 71, quai de la Tournelle à Paris, précédemment exploité par la société Passion du Fruit d'Antan ; que le bail conclu par cette société fait état de l'exploitation d'un salon de thé ; que l'exploitation d'un restaurant par la société Délice Time dans ce local a eu lieu sans l'autorisation du propriétaire, sans contrat de sous-location ou de location-gérance, sans déclaration d'établissement secondaire et sans l'autorisation des associés ; que la convention datée du 31 décembre 2007 produite par la société à l'appui de ses observations en réponse à la proposition de rectification prévoyait l'accord écrit du bailleur, accord qui n'a jamais été obtenu ; qu'il est indifférent que l'administration ait intégré les recettes de l'activité de pizzéria dans ses recettes reconstituées ; - qu'il appartient à M. A...M'B... qui n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification et qui a été désigné, sous la signature du conseil de la société, qui est également son propre conseil, comme bénéficiaire des distributions, d'apporter la preuve de l'absence d'appréhension de ces mêmes distributions ; qu'il n'apporte pas cette preuve ; qu'il avait la qualité de gérant de fait de la société, formant une cogérance majoritaire avec sa compagne ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 30 octobre 2014 : - le rapport de M. Niollet, premier conseiller, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public ; 1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C...A...M'B... s'est vu notifier des rectifications pour les années 2005 et 2006, au titre des revenus distribués, à la suite d'une vérification de la comptabilité de la SARL Délice Time dont il était associé et qui exploite deux restaurants de type traditionnel pour l'un (" Auberge Notre Dame ") et de type italien pour l'autre (" Casimodo ") ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment remis en cause la déduction de certaines de ses charges, écarté sa comptabilité et reconstitué ses recettes ; qu'elle a établi son imposition à l'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos le 31 décembre 2005 par voie de taxation d'office ; qu'elle a également établi selon la procédure de rectification contradictoire une imposition supplémentaire à l'impôt sur les sociétés pour son exercice clos le 31 décembre 2006 ; qu'elle a en outre regardé le rehaussement d'assiette correspondant aux recettes omises comme constitutif de revenus distribués en application de l'article 109 du code général des impôts ; qu'ayant interrogé la société dans le cadre de la procédure prévue par les dispositions de l'article 117 du même code, et l'avocat de celle-ci ayant désigné M. A...M'B... comme le bénéficiaire de la moitié de ces distributions, l'administration les a pour moitié soumises à l'impôt entre ses mains ; que M. A...M'B... fait appel du jugement du 19 septembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités qui ont été établies en conséquence ; Sur les rectifications apportées aux résultats de la société Délice Time : En ce qui concerne les recettes de la société Délice Time : 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir écarté la comptabilité de la société Délice Time, l'administration a reconstitué ses recettes en se fondant sur la moyenne d'une première reconstitution fondée sur l'application à ses achats revendus du coefficient multiplicateur observé en 2003, d'une deuxième reconstitution fondée sur ses recettes encaissées par carte bancaire auxquelles l'administration a appliqué des coefficients représentatifs de la part de ses recettes encaissées en espèces et de ses autres recettes par rapport aux recettes encaissées par carte bancaire, telle qu'observée sur un échantillon de justificatifs de ses recettes journalières totales pour la période du 25 octobre au 20 novembre 2007, et d'une troisième reconstitution fondée sur les achats de vins de la société, auxquels elle a appliqué les prix constatés au cours de la vérification de comptabilité pour déterminer les recettes correspondant aux ventes de vins, avant d'appliquer à ces recettes un coefficient déterminé en fonction de la part des boissons dans le chiffre d'affaires total du restaurant évaluée à 9, 74 % et arrondie à 10 % d'après le même échantillon de justificatifs des recettes journalières, pour évaluer le chiffre d'affaires total de la société ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'en se bornant à faire état de l'ouverture d'un établissement concurrent et de la canicule de l'année 2003, sans apporter aucune précision de nature à établir que la concurrence aurait conduit la société à réduire ses marges et que la canicule aurait provoqué une consommation accrue de glaces et de boissons générant un fort coefficient de marge, M. A...M'B... ne démontre pas que la référence au coefficient multiplicateur observé en 2003 serait viciée du fait d'un changement dans les conditions d'exploitation ; 5. Considérant, en deuxième lieu, que la société n'a fourni qu'un échantillon des justificatifs de ses recettes journalières pour la période du 25 octobre au 20 novembre 2007 et n'a pas répondu à deux demandes d'échantillons complémentaires de l'administration ; que M. A...M'B... n'est donc pas fondé à se plaindre du caractère restreint de l'échantillon sur lequel l'administration s'est fondée pour déterminer la ventilation des recettes entre les différents moyens de paiement ; qu'il n'établit pas l'existence de fluctuations dans cette ventilation ; 6. Considérant, en troisième lieu, que, contrairement à ce que soutient M. A... M'B..., les ventes de vins étaient représentatives de l'activité de restauration de la société ; que celle-ci n'a pu présenter la totalité de ses factures d'achats de vins ; que M. A... M'B... n'est donc pas fondé à se plaindre, sans d'ailleurs fournir aucune précision chiffrée à l'appui de cette contestation, de ce que l'administration n'a effectué aucune réfaction pour pertes ou offerts sur ses achats de vins des années 2005 et 2006, et a reconstitué ses achats de l'année 2005 ; que, compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus, il n'est pas fondé à se plaindre du caractère restreint de l'échantillon sur lequel l'administration s'est fondée pour déterminer le coefficient représentatif de la part des boissons dans son chiffre d'affaires total ; que, compte tenu des discordances qui ont été constatées par le vérificateur entre les montants des recettes correspondant à des ventes de vins sur les notes qui lui ont été présentées et les montants des recettes correspondant à des ventes de vins comptabilisées pour les mêmes journées, il n'est pas fondé à demander que ce coefficient soit porté à 14 % sur la base sur la base des rouleaux de caisse de l'année 2007 ; En ce qui concerne les charges de la société Délice Time : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire (...) " ; 8. Considérant, en premier lieu, que M. A...M'B... établit, par la production de factures EDF datées des 10 février 2005, 12 avril 2005, 9 juin 2005, 10 août 2005, 12 octobre 2005, 9 décembre 2005, 23 février 2006, 11 avril 2006, 12 juin 2006, 28 août 2006 et 12 octobre 2006, mentionnant des prélèvements sur le compte bancaire de la société Délice Time pour des montants totaux de 5 423, 81 euros et 3 746, 78 euros au cours de chacune des années 2005 et 2006, que cette société a supporté des factures d'électricité concernant le local de l'établissement " Casimodo " pour lesquelles les déductions ont été omises par son comptable et refusées par l'administration ; qu'il établit également que la société a repris ce local, précédemment exploité par la société Passion du Fruit d'Antan qui avait cessé son activité en 2001, dans le cadre d'une " sous-location informelle ", et y a développé son activité de restauration italienne ; que, dans ces conditions et alors même qu'ainsi que le ministre le fait valoir, elle n'aurait pas obtenu l'accord écrit du bailleur, et que ces factures étaient libellées au nom de la société Passion du Fruit d'Antan, il établit que la société Délice Time les a supportées dans l'intérêt de son exploitation ; que l'administration a d'ailleurs intégré les recettes de l'activité de l'établissement " Casimodo " dans ses recettes reconstituées ; que M. A...M'B... est donc fondé à demander la déduction de ces charges pour la détermination du montant des revenus distribués des années 2005 et 2006 ; 9. Considérant, en deuxième lieu, que M. A...M'B... établit, par la production des relevés de compte bancaire de la société Délice Time qu'elle a pris en charge les loyers du local de l'établissement " Casimodo " pour des montants de 3 100 euros le 9 février 2005, 2 500 et 2 700 euros les 19 et 28 avril 2005, 5 501, 52 euros le 5 juillet 2005, et 4 760, 60 euros par trois virements des 30 septembre, 11 octobre et 3 novembre 2005, et, par la production d'une copie du chèque daté du 15 février 2005 et de son relevé bancaire, qu'elle a supporté des droits de voirie concernant le même local pour un montant de 2 000 euros, dont l'administration a refusé la déduction ; qu'il justifie aussi par la production de la quittance délivrée par le bailleur et des relevés de compte bancaire de la société qu'elle a pris en charge le loyer de ce local pour le montant total de 21 765, 16 euros dont il fait état pour l'année 2006 ; que, pour les motifs exposés ci-dessus, M. A...M'B... est fondé à demander la déduction de ces charges pour la détermination du montant des revenus distribués des années 2005 et 2006 ; 10. Considérant, en troisième lieu, que M. A...M'B... établit, par la production d'un avis de MAAF Assurances daté du 11 novembre 2005 et du relevé du compte bancaire de la société pour le mois de février 2006, qu'elle a supporté une prime d'assurance de 488, 47 euros (toutes taxes comprises) concernant le local de l'établissement " Casimodo ", dont l'administration a refusé la déduction ; que, pour les motifs exposés ci-dessus, il est fondé à demander la déduction de cette charge pour la détermination du montant des revenus distribués de l'année 2005 ; 11. Considérant, en quatrième lieu, que M. A...M'B... ne produit aucune pièce de nature à justifier la déduction de loyers à raison du local de l'établissement " Casimodo " pour des montants de 1 500 euros et de 229, 82 euros les 27 janvier et 28 avril 2005 ; qu'il n'est donc pas fondé à en demander la déduction ; 12. Considérant, en cinquième lieu, que M. A...M'B... ne produit aucune pièce de nature à établir que la société se serait acquittée de la créance qui a donné lieu à une lettre de rappel le 8 janvier 2005 pour un montant de 2 490, 91 euros et à un commandement de payer le 4 mars 2005 pour un montant de 2 565, 91, et du paiement du titre exécutoire émis le 3 novembre 2005 pour un montant de 2 594, 44 euros qu'il a produit à l'appui de sa requête ; qu'il n'est donc pas fondé à en demander la déduction ; 13. Considérant, enfin, qu'à supposer que M. A...M'B... ait entendu demander la déduction de charges autres que celles mentionnées ci-dessus, il n'a assorti cette contestation d'aucune précision ; Sur l'appréhension des distributions par M. A...M'B... : 14. Considérant, qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1 Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; qu'aux termes de l'article 117 du même code : "Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution (...) " ; 15. Considérant que M. A...M'B... qui a, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, été désigné comme le bénéficiaire de la moitié des distributions correspondant aux omissions de recettes, et n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée, ne démontre pas ne pas avoir appréhendé ces distributions, en se bornant à faire valoir qu'il n'a été désigné que par l'avocat de la société, à titre conservatoire, sans que cette désignation n'ait été contresignée par la gérante de la société, ni par lui-même ; 16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...M'B... est seulement fondé à demander que les revenus distribués soient déterminés en tenant compte de la déduction des résultats de la société Délice Time, de charges d'électricité pour des montants totaux de 5 423,81 euros en 2005 et 3 746,78 euros en 2006, de charges d'assurance pour un montant de 488,47 en 2006, de loyers pour des montants totaux de 18 562,12 euros en 2005 et 21 765,16 en 2006 et de droits de voirie pour un montant de 2000 euros en 2005, et à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a, dans cette mesure, rejeté sa demande ; D E C I D E : Article 1er : M. A...M'B... est déchargé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes dans une proportion correspondant à la déduction des résultats de la société Délice Time, de charges d'électricité pour des montants totaux de 5 423,81 euros en 2005 et 3 746,78 euros en 2006, de charges d'assurance pour un montant de 488,47 en 2006, de loyers pour des montants totaux de 18 562,12 euros en 2005 et 21 765,16 en 2006 et de droits de voirie pour un montant de 2000 euros en 2005. Article 2 : Le jugement n° 1102728/3 du Tribunal administratif de Melun du 19 septembre 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...M'B... est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...M'B... et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés). Délibéré après l'audience du 30 octobre 2014, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Coiffet, président assesseur, - M. Niollet, premier conseiller. Lu en audience publique le 27 novembre 2014. Le rapporteur, J.-C. NIOLLETLe président, S.-L. FORMERY Le greffier, S. CHALBOT-SANTT La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 13PA04274 Classement CNIJ : C