Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 26 octobre 1999, 97BX00997 97BX01342 98BX00808, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1999-10-26
Numéro : 97BX00997 97BX01342 98BX00808
Rapporteur : A. de MALAFOSSE
Commissaire du gouvernement : M. HEINIS

Vu 1 ) la requête enregistrée le 16 juin 1997 sous le n 97BX00997 au greffe de la Cour, présentée par M. X..., demeurant ... (Haute-Garonne) ; M. X... demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 6 mars 1997 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1987 en ce qu'il procède du rehaussement de ses bases d'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 2 ) de lui accorder la décharge de l'imposition contestée ; Vu 2 ) le recours présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, enregistré le 21 juillet 1997 sous le n 97BX01342 au greffe de la Cour ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1 ) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 6 mars 1997 ; 2 ) de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1985, 1986 et 1987 à concurrence des droits et pénalités dont la décharge a été accordée par les articles contestés du jugement attaqué ; Vu 3 ) la requête enregistrée le 6 mai 1998 sous le n 98BX00808 au greffe de la Cour, présentée par M. X..., demeurant ... (Haute-Garonne) ; M. X... demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 23 décembre 1997 en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1987 en ce qu'il procède de l'imposition d'une somme de 63.502 F dans la catégorie des traitements et salaires et du rehaussement de ses bases d'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 2 ) de lui accorder la décharge de l'imposition contestée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28septembre 1999 : - le rapport de A. de MALAFOSSE ; - et les conclusions de M. HEINIS, commissaire du gouvernement ; Considérant que l'appel du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE dirigé contre le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 6 mars 1997 et les appels de M. X... dirigés contre ce même jugement et celui rendu par le même tribunal le 23 décembre 1997 concernent des impositions établies au nom de M. X... à la suite d'une même vérification de comptabilité et d'un même examen de situation fiscale d'ensemble ; qu'il y a lieu de joindre ces trois appels pour statuer par un seul arrêt ; Sur l'appel du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE dirigé contre le jugement du 6 mars 1997 : Sur la recevabilité dudit appel : Considérant si M. X... fait valoir que le mémoire qui lui a été communiqué ne fait pas apparaître que le recours a été formé au nom du ministre, il résulte de l'examen de la lettre qui accompagne ce mémoire que ce recours a bien été formé au nom du ministre ; Sur la régularité de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. X... en tant qu'il a porté sur l'année 1987 : Considérant que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a accordé à M. X... la décharge du supplément d'impôt sur le revenu correspondant à la taxation d'office au titre de l'année 1987 d'une somme de 440.468 F comme revenu d'origine indéterminée, en se fondant sur l'irrégularité de l'examen contradictoire de la situation fiscale d'ensemble du contribuable ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : "Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont oppposables à l'administration" ; que cette charte, dans sa rédaction applicable à la date à laquelle M. X... a fait l'objet du contrôle, précisait que "dans le cadre de l'ESFP, le dialogue oral joue également un rôle très important. Mais lorsque des points restent sans explication, une procédure écrite de demande d'éclaircissements ou de justifications, définie de façon précise, est mise en oeuvre. Ce dialogue oral doit vous permettre de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des éléments dont il dispose. Le vérificateur peut, par exemple, constater un excédent des dépenses sur les ressources. Des réponses claires et complètes au vérificateur vous permettront de montrer que cet excédent ne provient pas de revenus non déclarés et éviteront de prolonger inutilement la durée du contrôle. Vous accélérerez également le déroulement du contrôle si vous lui fournissez les pièces qu'il demande, et notamment, les relevés de comptes bancaires et assimilés, les talons de chèques" ; qu'il résulte de ces mentions de la charte, qui sont opposables à l'administration sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, qu'avant d'envoyer, en vertu de l'article L. 16 du même livre, une demande de justifications au contribuable qui fait l'objet d'un examen de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, il doit être offert à ce contribuable la possibilité de fournir au vérificateur des explications orales sur les discordances que celui-ci a relevées ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que si, après avoir adressé à M. X..., le 28 avril 1988, un avis d'examen contradictoire d'ensemble de sa situation fiscale personnelle, le vérificateur a eu avec le contribuable un entretien le 17 juin 1988, cet entretien n'a pas porté sur des discordances relevées par le vérificateur, lequel ne disposait pas encore des relevés de comptes bancaires que M. X... lui a remis ce même jour ; que la circonstance que M. X... n'a pas remis au vérificateur, le 17 juin 1988 ou postérieurement, les relevés de certains de ses comptes bancaires, malgré une demande formulée en ce sens le 7 juillet 1988, ne dispensait pas le vérificateur de mettre M. X... en mesure de lui présenter des explications orales sur les discordances relevées avant de lui adresser, le 23 septembre 1988, une demande de justifications ; qu'ainsi, la procédure est irrégulière pour défaut de respect des dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié ; Sur la régularité de la vérification de comptabilité en tant qu'elle a porté sur les années 1985 et 1986 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : "un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification" ; Considérant que l'administration, qui est en droit, à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, de demander à celui-ci de lui remettre les relevés de ses comptes et de prendre connaissance de ces derniers, y compris lorsqu'il apparaît qu'ils retracent à la fois des opérations privées et des opérations professionnelles et présentent ainsi, en partie, le caractère de documents comptables, n'est tenue de respecter les garanties dont les vérifications de comptabilité sont assorties par la loi, et notamment par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, que dans le cas et à partir du moment où elle décide d'utiliser les renseignements recueillis au cours de l'examen des comptes "mixtes" pour contrôler et, le cas échéant, pour redresser les bénéfices retirés par leur titulaire de son activité professionnelle ; Considérant que le service a adressé à M. X..., le 6 mai 1988, un avis de vérification de comptabilité relatif aux années d'imposition 1985 et 1986, qui précisait que le début des opérations de contrôle était fixé au 6 juin 1988 ; que si M. X..., dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle afférent à ces années 1985 et 1986, a remis au vérificateur en février 1988 des relevés de comptes bancaires retraçant des opérations professionnelles et si, le 18 mai 1988, a été adressée à M. X..., sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, une demande de justifications portant sur des sommes figurant au crédit des mêmes comptes bancaires, ces seuls éléments ne sont pas de nature à caractériser une vérification de comptabilité ; que ce n'est que postérieurement à la restitution au contribuable des relevés de comptes et à la réception par le vérificateur, en octobre 1988, des réponses faites par M. X... à cette demande de justifications du 18 mai 1988 qu'il a été procédé à l'exploitation, aux fins de contrôle des bénéfices professionnels de l'intéressé, des éléments d'information que les investigations menées auparavant par le vérificateur lui avaient permis de recueillir, les redressements litigieux ayant été notifiés à l'intéressé le 29 novembre 1988 ; que, par suite, c'est à tort que, pour accorder à M. X... la décharge des impositions procédant du rehaussement de ses bénéfices non commerciaux des années 1985 et 1986, le tribunal administratif s'est fondé sur le motif que le vérificateur avait procédé avant le 6 juin 1988 à une vérification de comptabilité ; Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... à l'appui de sa demande en décharge des impositions dont il s'agit ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que la vérification de comptabilité n'a pas débuté avant le 6 juin 1988 ; qu'il est constant qu'elle s'est achevée le 22 juin suivant ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de la violation de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Considérant, en second lieu, que, si M. X... soutient qu'en violation du principe d'égalité, l'arrêté ministériel du 17 mars 1983 créant la direction nationale des vérifications de situations fiscales n'a pas fixé de critères permettant de déterminer quels contribuables seraient susceptibles d'être contrôlés par les agents de cette direction, cette absence de précision, alors notamment que tous les contribuables bénéficient des garanties procédurales instituées par le livre des procédures fiscales, n'est pas, par elle-même, constitutive d'une atteinte au principe d'égalité des citoyens devant l'impôt ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'aucun des moyens invoqués par M. X... n'est de nature à entraîner la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 1985 et 1986 en tant qu'ils procèdent du rehaussement de ses bénéfices non commerciaux ; qu'il y a lieu, par suite, dans cette mesure, de faire droit aux conclusions du ministre tendant au rétablissement de ces impositions ; Sur les conclusions de M. X... présentées sur le fondement de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit auxdites conclusions ; Sur les appels de M. X... dirigés contre les jugements des 6 mars et 23 décembre 1997 : En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux de l'année 1987 : Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13, 92 et 93 du code général des impôts que les recettes professionnelles à retenir pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre d'une année déterminée sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, par voie de paiement ou autrement ; que, dans le cas où le contribuable a confié à un tiers le soin d'encaisser pour son compte certaines de ses recettes professionnelles, les sommes versées à ce tiers doivent en principe, aussitôt qu'elles sont encaissées par celui-ci, être réputées se trouver à la disposition du contribuable, sauf à ce dernier à faire la preuve contraire ; Considérant que, par un contrat passé le 10 avril 1986 par l'intermédiaire de la société Sports Promotion, M. X... a consenti à la société Synergie le droit d'utiliser son image à des fins publicitaires moyennant le versement d'une somme annuelle de 340.000 F hors taxes ; que la société Synergie a, par deux paiements effectués en 1987 à la société Sports Promotion, acquitté la somme annuelle due au titre de ce contrat ; que le service, estimant que la somme ainsi perçue par la société Sports Promotion l'avait été pour le compte de M. X... et avait été, dès lors, à sa disposition en 1987, a rehaussé ses bénéfices non commerciaux de cette même année d'une somme de 238.000 F, déduction faite de la commission restant acquise à la société Sports Promotion ; Considérant que si M. X... soutient qu'il n'a jamais donné mandat à la société Sports Promotion de percevoir pour son compte la somme due en exécution dudit contrat, il a lui-même déclaré, dans une lettre qu'il a adressée le 9 février 1989 au service, que le contrat avait été "conclu par Sports Promotion", que cette société avait "conservé dans ses livres" les sommes qui lui étaient dues dans l'attente d'une facturation de sa part, et que ces sommes lui étaient toujours dues, "déduction faite de la commission de Sports Promotion" ; qu'il résulte de ces précisions, d'une part, que M. X... avait admis que les sommes prévues par le contrat soient versées à la société Sports Promotion, à charge pour lui de réclamer à celle-ci la part lui revenant après déduction de la commission, d'autre part, qu'il savait que les sommes qui lui étaient dues avaient été effectivement encaissées en 1987 par la société Sports promotion ; que M. X... ne démontre aucunement qu'il n'était pas en mesure de disposer en 1987 de la somme de 238.000 F ainsi encaissée pour son compte par la société Sports Promotion ; que, par suite, cette somme a été comprise à bon droit dans ses bénéfices non commerciaux de l'année 1987 ; que M. X... n'est, par suite, pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge du supplément d'impôt sur le revenu procédant de ce rehaussement ; En ce qui concerne les salaires de l'année 1987 : Considérant que l'administration a rehaussé les salaires déclarés par M. X... au titre de l'année 1987 d'une somme de 63.502 F correspondant au montant des intérêts que l'Olympique de Marseille, son employeur, a renoncé à percevoir en contrepartie d'un prêt de 1 million de Francs consenti à l'intéressé en 1987 et qu'il a remboursé en 1988 ; que la circonstance que l'Olympique de Marseille n'a pas été imposé à raison de ladite somme est sans influence sur le bien-fondé de l'imposition de l'avantage, constitutif d'un complément de salaires, ainsi consenti à M. X... ; que ce rehaussement a été effectué à bon droit au titre de l'année 1987 dès lors que l'avantage dont il s'agit a été consenti en 1987 et non en 1988 comme le soutient le requérant ; En ce qui concerne les conclusions de M. X... présentées sur le fondement de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant que l'Etat, qui, s'agissant de l'appel de M. X..., n'est pas la partie perdante, ne saurait être condamné à verser au requérant la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;Article 1ER : M. X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1985 et 1986 à raison des suppléments d'impôt résultant du rehaussement de ses bénéfices non commerciaux desdites années.Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 6 mars 1997 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, ainsi que les requêtes de M. X... sont rejetés.