CAA de PARIS, 2ème chambre, 14/03/2018, 17PA00598, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-03-14
Numéro : 17PA00598
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...C...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 en ce qu'elle résulte de la remise en cause de réductions d'impôts afférentes à des investissements réalisés Outre-mer par des sociétés dont ils étaient associés, à titre subsidiaire, de leur accorder cette réduction au titre de l'année 2011 ; Par un jugement n° 1510366/1-3 du 14 décembre 2016 le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 14 février 2017, M. et Mme C..., représentés par MeA..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1510366/1-3 du 14 décembre 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - elle a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; elle ne leur a pas communiqué l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'EDF, prouvant que l'information utilisée est nécessairement issue de vérifications de comptabilité ; l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des SEP et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'EDF ; des propositions de rectification ont été adressées aux sociétés dans lesquelles ils ont investi ; l'administration devait également les informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement ; la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de lui communiquer avant la mise en recouvrement ; - le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus ; - la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; la réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; - un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ; - l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; - le rescrit n°2012\ 36 du 29 mai 2012 établit que le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissement photovoltaïque ait accompli elle-même toutes les activités visées dans l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ; - une réponse ministérielle du 24 juin 2014 permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires ; - le BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012 prévoit qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement ; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit leur être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité et l'administration ne pouvait, sans méconnaitre le principe d'égalité, leur refuser cette réduction au motif que les investissements réalisés par l'intermédiaire de SEP étaient excluent ; - si l'administration a partiellement fait droit à leur réclamation sur ce point, c'est à tort qu'elle a cru pouvoir limiter la valeur de l'investissement en se fondant sur un prix moyen par Wc ; seul de pouvoir règlementaire pouvait procéder à une réduction du prix par Wc installé ; l'administration n'a pas établi qu'il y aurait eu surfacturation par les sociétés fournisseurs des centrales dans lesquelles ils ont investi. Le président de la chambre a décidé qu'il n'y avait pas lieu à instruction, en application de l'article R. 611-8 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de l'énergie, - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le décret n° 72-1120 du 14 décembre 1972 modifié, - le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010, - l'arrêté du 17 octobre 1973 portant agrément d'un organisme (Consuel) pour exercer le contrôle de la conformité des installations électriques intérieures aux règlements et normes de sécurité, - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Appèche, - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme C...ont imputé sur leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par les sociétés en participation (SEP) Sunra 118, Sunra 119 et Sunra 120, dont ils étaient associés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, mises en location auprès de sociétés exploitantes dédiées ; que cette réduction d'impôt, pratiquée sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que les centrales ne pouvaient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de l'année 2010 ; que M. et Mme C...doivent être regardés comme relevant appel du jugement n° 1510366/1-3 du 14 décembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant, à titre principal, à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 en conséquence de la reprise de la réduction d'impôt , ou, à titre subsidiaire, au report de la réduction d'impôt correspondante sur les cotisations d'impôt sur le revenu des années ultérieures au cours desquelles ces investissements peuvent être regardés comme réalisés ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; que, pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 3. Considérant qu'à supposer que les requérants aient entendu invoquer la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, il ressort de la proposition de rectification du 19 avril 2013 que celle-ci comporte l'ensemble des indications précitées ; qu'elle expose, en particulier, sur quels motifs l'administration fiscale se fonde pour remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par les requérants ; qu'elle relève notamment que la date de réalisation des investissements est postérieure au 31 décembre 2010 et que le dossier de raccordement complet n'a pas été déposé auprès d'Electricité de France (EDF) avant la fin de l'année 2010 ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; 5. Considérant, qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 19 avril 2013, que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés à défaut de raccordement au réseau public d'électricité, a exercé son droit de communication auprès d'EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ( Consuel ) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont M. et Mme C...étaient associés ; qu'il est constant que ces éléments d'information, mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance des contribuables ; que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que, pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'était pas tenue de communiquer aux contribuables les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, les propositions de rectification adressées aux sociétés dont M. et Mme C...étaient associés, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés intervenant dans la réalisation des investissements et l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF concernant d'autres contribuables ou encore auprès de fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques ; que si les requérants soutiennent que l'administration s'est abstenue de les informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent, en tout état de cause, pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir le rehaussement litigieux au titre de l'année 2010 ; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et qui n'avait pas à communiquer aux contribuables les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et n'a pas manqué à son devoir de loyauté ; 6. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme C...au titre de l'année 2010 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des SEP, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, les requérants ne sauraient utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné, dans la proposition de rectification du 19 avril 2013, l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles ils ont investi ; que, par ailleurs, M. et Mme C...ont bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ils ont été mise en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient utiles et n'ont ainsi été privés d'aucune garantie ; que, dans ces conditions, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus et que l'administration a manqué au principe du contradictoire ; Sur le bien-fondé de l'imposition afférente à l'année 2010 : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; 8. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont les requérants étaient associés n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt imputée par M. et Mme C...sur leur impôt sur le revenu de l'année 2010 ; que, dans ces conditions, les requérants ne sauraient utilement soutenir que l'administration fiscale, en retenant comme critères le raccordement au réseau électrique et l'obtention du certificat de conformité du Consuel avant le 31 décembre de l'année 2010, impose le respect de conditions non prévues par la loi ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ; 9. Considérant que M. et Mme C...ne peuvent utilement soutenir que l'administration, d'une part, ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution et, d'autre part, que l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée sur une surfacturation pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt ni dans la proposition de rectification, ni par une substitution de motifs ultérieure ; que, dès lors, ces moyens ne peuvent qu'être écartés ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 10. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 11. Considérant, d'autre part que selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...)/ Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication " ; que, selon le paragraphe 22 de la même instruction fiscale, relatif aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt : " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. (...) " ; 12. Considérant que ces énonciations, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas une interprétation différente du dispositif légal de celle mentionnée au point 8 ci-dessus en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation ; qu'elles ne sauraient dès lors être utilement invoquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 13. Considérant que M. et Mme C...ne sont pas plus fondés à se prévaloir du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés ; 14. Considérant qu'à supposer que M. et Mme C...aient entendu se prévaloir d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, ils ne peuvent, eu égard à sa date, utilement le faire pour contester les impositions litigieuses, afférentes à l'année 2010 ; que de même, ils n'entrent pas dans le champ du rescrit n°2012\ 36 du 29 mai 2012 ; Sur la demande subsidiaire tendant au bénéfice de la totalité de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 : 15. Considérant qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de SEP n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que la circonstance que les requérants, qui ne sont pas recevables à contester la constitutionnalité de dispositions législatives en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, auraient, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable ; que, par suite, et en tout état de cause, M. et Mme C...ne sont pas fondés à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les SEP dont ils sont associés ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leur requête d'appel ne peut qu'être rejetée, ensemble leur conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C.... Copie en sera adressée au ministre de l'action et des comptes publics et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de France. Délibéré après l'audience du 21 février 2018, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - M. Magnard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 14 mars 2018. Le rapporteur, S. APPECHELe président, I. BROTONS Le greffier, I. BEDR La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 17PA00598