Cour administrative d'appel de Lyon, 2e chambre, du 1 mars 2001, 96LY01231, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Lyon
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-03-01
Numéro : 96LY01231
Rapporteur : M. GAILLETON
Commissaire du gouvernement : M.  MILLET

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 24 mai 1996, présentée pour M. Philippe Z..., demeurant ..., par Me Y..., avocat au barreau d'Annecy ; M. Z... demande à la Cour : 1°) d'annuler les jugements n° 911789 et 911790 du Tribunal administratif de Grenoble en date du 6 mars 1996 rejetant ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1987 ; 2°) de prononcer les décharges demandées et de condamner l'Etat à lui verser une somme de 25 000 francs au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 février 2001 : - le rapport de M. GAILLETON, premier conseiller ; - et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement ; Sur la fin de non recevoir opposée par le ministre à la requête de M. Z... : Considérant que, par les deux jugements susvisés en date du 6 mars 1996, le Tribunal administratif de Grenoble a respectivement rejeté chacune des demandes de M. Z... tendant, l'une à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988, l'autre à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1987 ; que les impositions dont s'agit, établies à la suite de la vérification de comptabilité de l'activité de vente de produits biologiques sur les marchés exercée par l'intéressé, présentant à juger des questions semblables, M. Z..., qui a produit à la Cour une copie de chacun des deux jugements à la suite de la demande du greffe, a pu régulièrement faire appel desdits jugements par une seule requête ; que, par suite, la fin de non recevoir opposée par le ministre et tirée de ce que M. Z... aurait dû présenter deux requêtes distinctes, doit être écartée ; Sur les impositions en litige : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'il est constant que M. Z..., qui relevait du régime simplifié d'imposition, n'a déposé, dans le délai légal, ni ses déclarations de résultats dégagés au titre des années 1987 et 1988 par son activité de marchand forain, ni sa déclaration récapitulative de chiffre d'affaires qu'il était tenu de souscrire au titre de l'année 1987 à raison de cette activité, ni non plus ses déclarations de revenu global des années 1987 et 1988, ni régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la première mise en demeure ; que, par suite, l'administration fiscale, à l'issue de la vérification de comptabilité, a pu régulièrement, pour chacune des années 1987 et 1988, évaluer d'office ses bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, et le taxer d'office à la fois à l'impôt sur le revenu au titre de ces deux années et à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à l'année 1987, en application de l'article L. 66 du même livre ; que M. Z... supporte ainsi, en vertu des articles L. 193 et R.* 193 du même livre, la charge de prouver l'exagération des impositions en litige ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : Considérant que pour évaluer les bases d'imposition, le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité de M. Z... au motif de son absence de caractère probant, et constaté que les coefficient de bénéfice brut sur achats ressortant de ladite comptabilité, soit respectivement 1,31 pour 1987 et 1,18 pour 1988, étaient inférieurs à ceux résultant du rapprochement des prix de ventes constatés sur place lors de la vérification avec les factures d'achats correspondantes, soit respectivement 1,43 pour 1987 et 1,45 pour 1988, a reconstitué les recettes hors taxes de l'exploitant en multipliant les achats hors taxes revendus par ces derniers coefficients ; S'agissant du caractère probant de la comptabilité : Considérant qu'il est constant qu'au cours des différents exercices vérifiés, M. Z... se bornait à porter globalement en fin de journée dans sa comptabilité le montant de ses recettes, ce qui ne permettait de justifier, ni de leur montant exact, ni de leur ventilation entre les deux taux, réduit et intermédiaire, de taxe sur la valeur ajoutée ; que si le requérant soutient que les ventes de son commerce auraient toutes été d'un montant inférieur au chiffre de 500 francs, et se prévaut ainsi de la mesure de simplification prévue en faveur des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée par les dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts alors applicable, actuellement reprises au I -3° du même article, qui autorisent une inscription globale des ventes au détail inférieures à ce montant, ce texte, ni aucune autre disposition applicable, ne le dispensait de conserver des pièces justificatives, telles que bandes de caisse enregistreuse ou main courante, de nature à établir la consistance des recettes comptabilisées, notamment des ventes de faible montant ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction, et notamment de ses propres déclarations, que M. Z... ne disposait d'aucune caisse enregistreuse, et que s'il soutient que le montant global de ses recettes journalières en espèces est égal à celui des espèces déposées sur son compte bancaire, une telle corrélation ne saurait servir de justificatif du détail de ses recettes ; qu'à défaut de toute pièce justificative présentée au vérificateur, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres griefs invoqués à son encontre, la comptabilité de M. Z... ne peut être regardée comme probante au regard de la loi fiscale, ni, par suite, constituer la preuve de l'exagération des impositions en litige ; Considérant, d'une part, que M. Z... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une instruction administrative 4 A-10-85 en date du 10 septembre 1985 qui étend la mesure de simplification prévue au 3° susmentionné de l'article 286 du code général des impôts à l'ensemble des contribuables pour la détermination notamment des bénéfices industriels et commerciaux ; que cette instruction n'ayant toutefois ni pour objet ni pour effet de dispenser les entreprises de produire à l'appui de leur comptabilité les documents justificatifs de leur recettes, M. Z... n'est pas fondé à en réclamer le bénéfice ; Considérant, d'autre part, que le requérant se prévaut également, sur le même fondement, de la doctrine administrative exprimée dans une note de la direction générale des impôts en date du 21 octobre 1954 et reprise dans la réponse ministérielle du 21 juin 1972 à une question écrite de M. X..., député, ainsi que dans la documentation administrative 4 G-2334 et 3 E-216, qui admet, pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail que, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffit pas, à lui seul, à écarter la comptabilité à condition notamment que le résultat qui en ressort soit en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise ; mais que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le vérificateur ayant constaté que le coefficient de bénéfice brut sur achats ressortant de la comptabilité était sensiblement inférieur à celui résultant de ses constatations, cette condition mise à l'application de la doctrine ne saurait en l'espèce être regardée comme remplie ; que, par suite, M. Z... ne peut en bénéficier ; S'agissant des modalités de la reconstitution des recettes : Considérant que pour calculer les coefficients de bénéfice brut de 1,43 et 1,45 mentionnés ci-dessus, le vérificateur a relevé les prix de vente hors taxes constatés lors de son intervention le 6 juin 1989 pour un certain nombre d'articles choisis à l'intérieur de chacune des cinq catégories de produits vendus par l'exploitant, soit respectivement 51 pour l'épicerie, 19 pour les fruits et légumes, 8 pour le pain, 4 pour les boissons, et 9 pour les produits d'hygiène ; qu'après avoir rapproché ces prix de vente des prix d'achats hors taxes ressortant des dernières factures, il a fixé un coefficient de bénéfice brut moyen pour chacune de ces cinq catégories de produits, tout en réduisant de 10 % celui relatif aux fruits et légumes pour tenir compte des pertes ; qu'il a ensuite déterminé le coefficient global de chacune des années 1987 et 1988, en calculant la moyenne pondérée de ces différents coefficients en fonction de la proportion respective des recettes afférentes à chacune des catégories de produits, estimée approximativement par l'exploitant lui-même ; Considérant, en premier lieu, que l'administration, qui doit reconstituer le montant des recettes imposables en se fondant sur la situation réelle de l'entreprise, n'était pas, alors même que la comptabilité tenue par M. Z... n'était pas probante, privée pour autant de la possibilité de retenir, comme elle l'a fait, certains éléments de cette comptabilité si ceux-ci lui donnaient des bases acceptables ; Considérant, en deuxième lieu, que si le requérant soutient que le vérificateur ne pouvait extrapoler à l'ensemble des années 1987 et 1988 les constations faites en juin 1989 en raison des variations saisonnières du prix des marchandises, il ne donne toutefois aucun élément permettant à la Cour d'apprécier l'éventuelle incidence de ces variations sur sa marge bénéficiaire ; Considérant, en troisième lieu, que s'il est vrai que la pondération des coefficients faite par le vérificateur en fonction de la proportion respective des recettes de chaque catégorie de produits ne résulte que d'une simple estimation, le contribuable ne justifie pas que cette estimation, effectuée à partir des indications qu'il a lui-même données au vérificateur, lui serait défavorable ; qu'il s'ensuit que M. Z..., qui n'établit pas que la méthode mise en oeuvre par ledit vérificateur serait radicalement viciée dans son principe, ne peut se plaindre des insuffisances de cette méthode ; Considérant, en quatrième lieu, que M. Z... ne fournit aucune précision à l'appui de son moyen tiré de ce que le taux de perte sur fruits et légumes serait supérieur à celui de 10% retenu par le vérificateur ; qu'en revanche, ce dernier n'ayant pratiqué aucun abattement pour tenir compte des pertes sur le pain et la viennoiserie, il sera fait une juste appréciation de ces pertes en réduisant à ce titre le montant des recettes hors taxes soumis au taux réduit d'une somme respective de 14 000 francs pour l'année 1987 et de 17 000 francs pour l'année 1988, correspondant sensiblement à un taux de perte de 5 % du montant des achats de cette catégorie de produits estimé par le vérificateur ; qu'il y a lieu, par suite, d'une part, de réduire à concurrence respective d'une somme de 14 000 francs et 17 000 francs les bases de l'impôt sur le revenu réclamée à M. Z... au titre de chacune des années 1987 et 1988, et, d'autre part, à concurrence de 14 000 francs la base d'imposition soumise au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée au titre de la période d'imposition correspondant à l'année 1987, seule en litige ; Considérant, enfin, que si M. Z... entend contester à titre subsidiaire le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée au motif d'une répartition erronée des achats entre les différents taux applicables, il n'assortit son moyen d'aucune précision suffisante permettant à la Cour d'en apprécier la portée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Z... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Grenoble n'a pas fait droit dans cette mesure à ses conclusions en décharge, et à demander respectivement la réformation en ce sens des jugement attaqués ; Sur les conclusions tendant au remboursement des frais exposés au cours de la présente instance et non compris dans les dépens : Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, reprenant celles de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M. Z... une somme de 6 000 francs au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu auquel M. Philippe Z... a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 sont réduites respectivement de 14 000 francs et 17 000 francs.Article 2 : La base d'imposition soumise au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à M. Philippe Z... au titre de la période d'imposition correspondant à l'année 1987 est réduite d'une somme de 14 000 francs.Article 3 : M. Philippe Z... est respectivement déchargé des droits et pénalités correspondant aux réduction des bases d'imposition définies aux articles 1er et 2 ci-dessus.Article 4 : Les jugements susvisés du Tribunal administratif de Grenoble en date du 6 mars 1996 sont respectivement réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt.Article 5 : L'Etat est condamné à verser à M. Philippe Z... une somme de 6 000 francs au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Philippe Z... est rejeté.