Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 06/11/2012, 09MA03327, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2012-11-06
Numéro : 09MA03327
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : Mme Anita  HAASSER
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SCP KLEIN

Vu la requête, enregistrée le 31 août 2009, présentée pour la SARL Jean Louis Valère, dont le siège est 30 rue de l'Hôtel des Postes à Nice (06000), représentée par son gérant en exercice, par Me Klein ; La SARL Jean Louis Valère demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°0701053 du 7 juillet 2009 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'amende de 100 % appliquée en vertu des dispositions des articles 117 et 1763A du code général des impôts aux omissions de recettes constatées au titre des exercices 2001 et 2002 et regardées comme des revenus distribués ; 2°) de prononcer la décharge de l'amende contestée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2012, - le rapport de Mme Haasser, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Jean Louis Valère, qui exploite un salon de coiffure à Nice, relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice du 7 juillet 2009 ayant rejeté sa demande en décharge de l'amende prévue à l'article 1763A du code général des impôts au titre des omissions de recettes notifiées pour les exercices 2001 et 2002 suite à un contrôle fiscal, et qui ont été regardées comme des sommes distribuées ; que la société, qui soutient que sa comptabilité est probante, conteste le rehaussement de ses recettes, effectué d'après les montants ressortant de documents saisis, dans le cadre d'une perquisition effectuée en vertu des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, notamment au domicile de sa gérante, Mme A ; Sur la régularité de la saisie opérée en application des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : 2. Considérant que la SARL Jean Louis Valère soutient en premier lieu que la saisie pratiquée sur ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Nice datée du 16 juin 2003 est irrégulière au motif que les dispositions de l'article L. 16 B ont été déclarées contraires aux articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de ladite convention : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. " ; qu'aux termes de son article 8 : " 1. Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance. 2. Il ne peut y avoir ingérence d'une autorité publique dans l'exercice de ce droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu'elle constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est nécessaire à la sécurité nationale, à la sûreté publique, au bien-être économique du pays, à la défense de l'ordre et à la prévention des infractions pénales, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui. " ; 4. Considérant que toutefois, la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 a pris cette question en compte dans son article 164, aux termes duquel : ... IV.-1. Pour les procédures de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales pour lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire mentionnés au IV de cet article a été remis ou réceptionné antérieurement à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, un appel contre l'ordonnance mentionnée au II de cet article, alors même que cette ordonnance a fait l'objet d'un pourvoi ayant donné lieu à cette date à une décision de rejet du juge de cassation, ou un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les modalités précisés au 3 du présent IV, être formé devant le premier président de la cour d'appel dans les cas suivants : a) Lorsque les procédures de visite et de saisie ont été réalisées à compter du 1er janvier de la troisième année qui précède l'entrée en vigueur de la présente loi et n'ont donné lieu à aucune procédure de contrôle visée aux articles L. 10 à L. 47 A du livre des procédures fiscales ; b) Lorsque les procédures de contrôle visées aux articles L. 10 à L. 47 A du même livre mises en oeuvre à la suite des procédures de visite et de saisie réalisées à compter du 1er janvier de la troisième année qui précède l'entrée en vigueur de la présente loi se sont conclues par une absence de proposition de rectification ou de notification d'imposition d'office ; c) Lorsque les procédures de contrôle mises en oeuvre à la suite d'une procédure de visite et de saisie n'ont pas donné lieu à mise en recouvrement ou, en l'absence d'imposition supplémentaire, à la réception soit de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l'article L. 57 du même livre, soit de la notification prévue à l'article L. 76 du même livre, soit de la notification de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou par la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; d) Lorsque, à partir d'éléments obtenus par l'administration dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie, des impositions ont été établies ou des rectifications ne se traduisant pas par des impositions supplémentaires ont été effectuées et qu'elles font ou sont encore susceptibles de faire l'objet, à la date de l'entrée en vigueur de la présente loi, d'une réclamation ou d'un recours contentieux devant le juge, sous réserve des affaires dans lesquelles des décisions sont passées en force de chose jugée. Le juge, informé par l'auteur de l'appel ou du recours ou par l'administration, sursoit alors à statuer jusqu'au prononcé de l'ordonnance du premier président de la cour d'appel. Dans les cas mentionnés aux 1 et 2, l'administration informe les personnes visées par l'ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l'existence de ces voies de recours et du délai de deux mois ouvert à compter de la réception de cette information pour, le cas échéant, faire appel contre l'ordonnance ou former un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de toute appréciation par le juge du fond de la régularité du déroulement des opérations de visite et de saisie. Ils s'exercent selon les modalités prévues respectivement aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales ... En l'absence d'information de la part de l'administration, ces personnes peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet appel ou ce recours sans condition de délai. " ; 5. Considérant qu'à la date d'entrée en vigueur de ladite loi, août 2008, les impositions contestées faisaient l'objet d'un recours devant le tribunal administratif de Nice introduit le 27 février 2006, jugé le 7 juillet 2009, et étaient ainsi susceptibles en août 2008 de faire l'objet d'un recours en appel devant la présente Cour, qui a effectivement été présenté le 31 août 2009 ; que dans ces conditions, le recours devant le président de la cour d'appel, prévu au 1. du IV de l'article 164 précité, était possible et ce, sans condition de délai dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait informé l'intéressée de la possibilité d'un tel recours ; que par suite, la SARL Jean Louis Valère était assurée de l'accès à un recours effectif au sens des dispositions de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, alors par ailleurs que la perquisition effectuée ne constitue pas une ingérence dans l'exercice du droit au respect du domicile et de la correspondance tels qu'ils sont garantis par l'article 8 de la convention, cette perquisition étant prévue par la loi et ayant été autorisée par un juge ; 6. Considérant que dans le cadre prévalant avant la loi du 4 août 2008, l'ordonnance du juge des libertés et de la détention pouvait en tout état de cause être contestée par un pourvoi en cassation portant sur la régularité de l'ordonnance au regard des dispositions de l'article L. 16 B, alors que le déroulement des opérations de perquisition relevaient du contentieux de l'exécution porté devant le juge ayant autorisé la visite et le bien-fondé du juge de l'impôt ; qu'étant ainsi en mesure d'obtenir la décharge des impositions, le contribuable n'était privé d'aucune des garanties prévues par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ; 7. Considérant qu'en conséquence, la perquisition réalisée en 2003 n'était pas irrégulière ; Sur la conventionalité de l'article 117 du code général des impôts : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A " ; qu'aux termes de l'article 1763 A du même code, alors applicable : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (...) " ; 9. Considérant que le texte de l'article 117 n'est pas contraire aux garanties visées par la convention européenne des droits de l'homme dès lors que son application ne prive pas le contribuable du recours à un juge ; que la désignation par la personne vérifiée du bénéficiaire des revenus regardés comme distribués ne contribue pas à sa propre incrimination si ce n'est pas elle qui a bénéficié des revenus dissimulés, sachant que ce n'est que si elle refuse de respecter le texte de loi qu'elle sera désignée d'office ; que les dispositions de l'article 117 n'obligent pas la personne morale à s'incriminer elle-même et par suite ne méconnaissent pas les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention, en tant que ces stipulations sont regardées comme garantissant le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination ; 10. Considérant qu'il est constant que la société requérante a refusé par courrier exprès du 25 mars 2005 de déférer à la demande qui lui était faite de lui indiquer le nom et l'adresse du bénéficiaire des revenus présumés distribués, formulée par l'administration sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts une première fois dans la proposition de rectification du 22 octobre 2004 puis dans une lettre du 3 mars 2005 dûment reçue le 7 mars ; qu'ainsi, c'est à bon droit qu'en application des dispositions ci-dessus rappelées l'administration a mis à la charge de la SARL Jean Louis Valère la pénalité fiscale, dont seule l'appréhension par la société est contestée, son montant et son principe ne l'étant pas ; 11. Considérant que les autres moyens soulevés sont identiques à ceux invoqués dans les requêtes traitant de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée relatifs à cette vérification de comptabilité, et appellent les mêmes réponses ; Sur le caractère probant de la comptabilité de la SARL Jean Louis Valère : 12. Considérant que l'examen des pièces saisies au domicile des gérants des divers salons de coiffure a permis de constater selon le vérificateur une dissimulation d'une partie des recettes réalisées dans les salons, par l'utilisation d'un logiciel comptable permettant d'effacer une partie des tickets de caisse, et des irrégularités dans la tenue du compte caisse ; En ce qui concerne le compte caisse : 13. Considérant que le vérificateur a constaté qu'en comptabilité, le solde du compte caisse est différent de celui ressortant des fiches " Info visites ", seules fournies pour justifier des entrées-sorties du compte caisse et récapitulant les recettes journalières mois par mois, qu'il devient créditeur fin juin 2001 puis fin octobre 2001, et reste créditeur toute l'année 2002 et toute l'année 2003 ; 14. Considérant qu'il résulte des pièces qu'aucun brouillard de caisse " recettes " ni journal de caisse n'a été présenté, que des écritures d'opérations diverses sont effectuées pour des montants importants en fin d'année aux fins de régularisation, et que ni les bandes de caisse mentionnant l'intégralité des prestations réalisées ni les doubles des fiches clients ne sont conservés, selon les affirmations du vérificateur, non contredites par un argument probant ; que le transfert des recettes caisse en banque par des comptes de virement de fonds en fin de mois n'explique pas les soldes créditeurs du compte caisse ; 15. Considérant que dans ces conditions, et dès lors qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts la possibilité de comptabiliser globalement en fin de journée les recettes de faible montant ne dispense pas les contribuables de conserver et de produire aux fins de justification les pièces détaillées de chaque recette, l'absence de comptabilisation détaillée des ventes, carence que pourrait pallier la présentation d'un brouillard de caisse complet mentionnant dépenses et recettes, lequel n'a pas été présenté en l'espèce, n'a pas permis de déterminer le mode de calcul du solde du compte caisse, qui n'apparaît ainsi pas contrôlable et enlève son caractère probant à la comptabilité ; En ce qui concerne les offerts : 16. Considérant que la société soutient que les écarts constatés entre les recettes figurant sur les fiches saisies et celles comptabilisées proviennent du fait que les fiches saisies enregistraient la valeur totale des prestations rendues à un client, y compris celles non encaissées car offertes spontanément, et que deux tickets étaient édités pour un même client en cas de prestations offertes ; que selon ses propres déclarations, le gérant régularisait ensuite les comptes par élimination des offerts du montant des recettes au vu des doubles des fiches manuelles ; 17. Considérant que n'ont pas été produits les documents permettant de justifier ces écarts, les gérants affirmant tantôt ne pas avoir conservé les doubles manuels des fiches clients mentionnant ces offerts, ni les bandes de caisse mentionnant l'intégralité des prestations réalisées ni le deuxième ticket de caisse édité selon les requérants et censé correspondre à la prestation offerte, tantôt les avoir conservés sans toutefois avoir pu les produire, en l'état de l'instruction ; que la production de ces documents, loin d'être dénuée de fondement et de portée est toutefois indispensable pour justifier les retraitements comptables effectués par la société a posteriori et expliquer les différences notables en quantités entre les offerts comptabilisés, relevés sur les " tickets 0 ", qui correspondent aux seules cartes de fidélité, et les offerts réels, sachant que le nombre de clients avant extourne est supérieur de 20 % à celui finalement comptabilisé, et que cette pratique d'extourne est techniquement inutile et comptablement interdite ; 18. Considérant que dès lors, en présence d'un compte caisse systématiquement créditeur et en l'absence de production de pièces aptes à justifier l'intégralité des opérations effectuées dans les salons de coiffure, l'administration a démontré que la comptabilité de la SARL Jean Louis Valère n'est ni sincère ni probante ; qu'elle était par suite autorisée à reconstituer les chiffres d'affaires de la société ; Sur le bien-fondé de la reconstitution des recettes : 19. Considérant que le vérificateur a reconstitué le montant des chiffres d'affaires de la société à partir des documents saisis lors de la visite domiciliaire, qui ont montré que le chiffre d'affaires comptabilisé était minoré de différentes " remises " portant sur les prestations réalisées, remises ne figurant pas en comptabilité mais découvertes sur les documents saisis qui font état du chiffre d'affaires avant extournes ; 20. Considérant que cette reconstitution a permis de constater pour l'année 2001 des omissions de recettes de 33 403 euros HT et pour l'année 2002 des omissions de 5 767 euros HT, qui ont donné lieu à imposition supplémentaire à l'impôt sur les sociétés et à la TVA ; que ces chiffres ne sont pas contestés ; 21. Considérant qu'il revient à la société de prouver l'exagération de la reconstitution opérée, en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, l'administration ayant suivi la position de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire figurant dans son avis notifié du 8 mars 2006 ; 22. Considérant que la société affirme que les fiches saisies enregistraient en valeur la totalité des prestations rendues à un client y compris une partie de prestation non encaissée (shampooing ou coupe ou coiffage) car elle était offerte spontanément, et que ces fiches constituaient des justificatifs de la pratique des offerts ; que l'erreur de l'administration provenait d'une mauvaise appréciation des conditions d'établissement des " Tickets zéro ", qui ne représentent pas les offerts clients spontanés mais les offerts sur carte de fidélité, permettant à un client au bout de la sixième visite d'obtenir un " total offert " ; qu'une fiche manuelle reprenant chaque prestation y compris celles offertes est établie en salon par le coiffeur, alors qu'est enregistrée en caisse la seule prestation réellement payée, ; que ces fiches manuelles permettent au gérant de connaître l'activité réelle du salon ; qu'il existe ainsi un différentiel entre la réalité des recettes encaissées et le montant des prestations réalisées et enregistrées sur les fiches manuelles, donnant lieu à rectification ultérieure selon les requérants ; que toutefois en l'absence de production, comme déjà souligné, des fiches manuelles et des bandes des prestations réalisées, la société ne parvient pas à justifier la véracité de ses dires, à savoir la réalité et le montant des offerts et des rectifications de fin d'année, preuve qui ne saurait résulter du fait que le nombre de clients relevé par le service serait faussé du fait de l'édition de deux tickets pour un même client, aucun exemplaire de ce deuxième ticket n'ayant été produit, alors que l'administration affirme sans être contredite que le logiciel comptable utilisé aurait permis de comptabiliser directement les offerts spontanés sans nécessité de retraitement, dès lors que le vérificateur a constaté que ce logiciel a pu comptabiliser directement les offerts sur carte de fidélité ; qu'en tout état de cause, si seule une prestation est offerte à un client alors que les autres lui sont facturées, le nombre total de clients doit rester inchangé ; que le procédé décrit par les gérants n'explique pas davantage les incohérences telles que le grand nombre de nouveaux clients bénéficiaires - sans raison - d'offerts spontanés, ou les clients bénéficiant de plus de prestations gratuites qu'ils n'ont acquitté de prestations payantes ; que par suite, la reconstitution de recettes pratiquée est régulière ; 23. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Jean Louis Valère n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 24. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Jean Louis Valère la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Jean Louis Valère est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Jean Louis Valère et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. '' '' '' '' N° 09MA03327 2 kp