CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 29/09/2022, 20MA02834, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-09-29
Numéro : 20MA02834
Président : Mme PAIX
Rapporteur : M. Arnaud  CLAUDÉ-MOUGEL
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : MAILLARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Société nouvelle de travaux hydrauliques a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, ainsi que de la période allant du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2015. Le tribunal administratif de Toulon, par l'article 1er du jugement n° 1800135 du 5 juin 2020, a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur de la somme de 254 261 euros et, par son article 2, a prononcé le rejet du surplus de la requête. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 9 août 2020, et un mémoire complémentaire, enregistré le 28 février 2022, la SAS Société nouvelle de travaux hydrauliques, nouvellement dénommée SAS CBL, représentée par Me Maillard, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 5 juin 2020 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de TVA demeurant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la proposition de rectification du 14 décembre 2015 qui lui a été notifiée n'exposait ni l'origine, ni les motifs de droit ou de fait permettant de déterminer le montant de la TVA déduite sans justificatif rappelée au titre de l'année 2012, et était donc insuffisamment motivée ; le tribunal aurait dû, en conséquence, prononcer la décharge d'une somme de 36 929 euros au titre de la TVA déduite en 2012, et non considérer qu'il n'y avait pas lieu de statuer à hauteur de la somme de 164 677 euros dégrevée par l'administration en cours d'instance, alors que la TVA rappelée par cette dernière pour cette année s'établissait à un montant total de 201 606 euros ; - en rappelant la TVA de l'année 2013 et de la période courant du 1er janvier au 30 septembre 2015 sur la base d'encaissements théoriques sans en préciser l'origine, ni la ventilation par taux, l'administration a insuffisamment motivé la proposition de rectification du 9 juin 2016 et a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires sans avoir préalablement rejeté la comptabilité ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 47 du LPF en procédant au contrôle de la TVA déduite par anticipation sur la totalité de l'année 2015, ainsi que cela ressort de la proposition de rectification du 9 juin 2016, alors que la vérification de comptabilité n'a été étendue que jusqu'au 30 septembre 2015 ; - l'avis de mise en recouvrement rendu exécutoire le 28 avril 2017 fait référence à une proposition de rectification datée du 10 juin 2016 alors que celle qui lui a été adressée est datée du 9 juin 2016, et mentionne un montant de rappels de 188 579 euros pour la période courant de janvier 2013 à septembre 2015 différent de celui de - 379 euros qui apparaît dans l'annexe à la proposition de rectification du 9 juin 2016, en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; - en procédant par le seul rapprochement des comptes fournisseurs et du compte TVA déductible pour procéder aux rappels de TVA de la période courant du 1er janvier au 30 septembre 2015, sans tenir compte du régime de TVA applicable à ces fournisseurs, qu'il s'agisse du régime de l'auto-liquidation appliquée par les sous-traitants, de celui applicable aux livraisons de biens ou du régime des débits, l'administration a recouru à une méthode excessivement sommaire et radicalement viciée qui méconnaît les principes régissant la déductibilité de la TVA ; - la TVA des factures produites à l'instance des fournisseurs Colas, Eiffage, Garage Mecalourd et France Bonhomme doit être déduite de la TVA rappelée au titre de l'année 2015 ; - les pénalités pour manquement délibéré appliquées par l'administration sont insuffisamment motivées ; - les circonstances relevées par l'administration sont insuffisantes pour caractériser une volonté délibérée d'éluder l'impôt. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par ordonnance du 13 janvier 2022, la clôture de l'instruction de cette affaire a été fixée au 28 février 2022 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A..., - les conclusions de M. Ury, rapporteur public. - et les observations de Me Maillard, représentant la SAS CBL. Considérant ce qui suit : 1. La SAS Société nouvelle de travaux hydrauliques (SAS SNTH), qui a modifié sa raison sociale en SAS CBL en cours d'instance et exerce, à titre principal, une activité de construction de réseaux pour fluides, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, étendue au 30 septembre 2015 en matière de TVA, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de TVA. Elle a saisi le tribunal administratif de Toulon d'une requête tendant à la décharge de la totalité de ces rappels. En cours d'instance, l'administration a prononcé le dégrèvement des rappels de TVA de l'année 2012, à hauteur d'un montant total, pénalités comprises, de 254 261 euros. Par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer à hauteur de ce dégrèvement et a rejeté le surplus de la requête. La SAS CBL ex--SAS SNTH relève appel de ce jugement. I. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 25 novembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement de 36 929 euros de TVA rappelée au titre de l'année 2012. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. II. Sur le surplus des conclusions à fin de décharge et le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : S'agissant des mentions de l'avis de mise en recouvrement établi le 28 avril 2017 : 3. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...). ". Aux termes de l'article R. 256-1 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) " 4. L'avis de mise en recouvrement émis et rendu exécutoire le 28 avril 2017 indique le montant global des rappels de TVA, des pénalités et des intérêts de retard dus par la société appelante au titre des années 2012 et 2013 ainsi que de la période courant de janvier à septembre 2015, et fait référence aux propositions de rectifications relatives respectivement, d'une part, aux rappels de TVA de l'année 2012, d'autre part, à ceux de l'année 2013 et de la période courant du 1er janvier au 30 septembre 2015, ainsi qu'aux réponses aux observations du contribuable afférentes, conformément à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. La circonstance, due à une erreur de plume, que cet avis mentionne la date du 10 juin 2016, et non celle du 9 juin 2016 à laquelle a été établie la proposition de rectification portant sur les rappels de TVA de l'année 2013 et de la période courant de janvier à septembre 2015 n'a pu induire aucune confusion quant aux impositions concernées. Il en est de même de l'absence de mention de l'avis de dégrèvement du 8 mars 2017 au titre de la TVA de l'année 2014 d'un trop versé au cours de l'année 2013, qui n'a pas le caractère d'une mention obligatoire de l'avis, lequel avait été annoncé dans la proposition de rectification du 9 juin 2016. Dans ces conditions, la mention dans le tableau des conséquences financières annexé à cette proposition de rectification d'un montant de - 379 euros, résultant de la soustraction entre la somme mentionnée dans cet avis de dégrèvement et celle indiquée dans l'avis de mise en recouvrement du 28 avril 2017 relative aux rappels de l'année 2013 et de la période courant de janvier à septembre 2015, n'a pas privé l'intéressé de la possibilité d'en discuter utilement. S'agissant de la motivation de la proposition de rectification du 9 juin 2016 : 5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 6. La proposition de rectification du 9 juin 2016 relative à l'année 2013 et à la période courant du 1er janvier au 30 septembre 2015, indique, après avoir rappelé les dispositions de l'article 256 du code général des impôts, que les encaissements figurant en comptabilité ont été rapprochés des déclarations CA 3 de la société appelante pour révéler une insuffisance de déclaration collectée, en précisant, dans des tableaux établis pour chacune des périodes vérifiées, le montant des encaissements TTC et HT, leur ventilation par taux de TVA applicables et ceux exonérés, le montant de la base HT qui n'a pas été déclarée et le rappel de TVA qui en résulte. La société appelante ne peut sérieusement soutenir que la référence à des " encaissements théoriques " dans le tableau relatif à l'année 2013, sans que soient précisées leur origine et la méthode de détermination de leur montant, méconnaîtrait les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales alors qu'elle ne conteste pas que, suivant les termes de ladite proposition de rectification, les encaissements en cause ont été établis contradictoirement avec son représentant légal, à partir de ses relevés bancaires et des factures. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration n'a, ce faisant, pas procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires qui, en tout état de cause, ne résulte pas de l'instruction. S'agissant de la période contrôlée au titre de l'année 2015 : 7. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité./ Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. " 8. Si la proposition de rectification du 9 juin 2016 indique, au titre de la TVA déduite par anticipation en 2015, que " le montant des factures fournisseurs restant dus au 31/12/2015 est de 189 133,79 TTC ", cette mention isolée relève d'une simple erreur de plume qui, comme le soutient l'administration en défense, ne saurait révéler une extension de la période contrôlée par rapport à celle mentionnée dans l'avis de vérification, dès lors qu'il ressort clairement de toutes les autres mentions de ladite proposition et de son annexe relative aux conséquences financières que la période contrôlée se limite au 30 septembre 2015. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 9. En soutenant seulement, à l'appui de quelques factures de fournisseurs, que l'administration a procédé au seul rapprochement des comptes fournisseurs et du compte TVA déductible pour procéder aux rappels de TVA de la période courant du 1er janvier au 30 septembre 2015, sans tenir compte du régime de TVA applicable à ces fournisseurs, qu'il s'agisse du régime de l'auto-liquidation appliquée par les sous-traitants, de celui applicable aux livraisons de biens ou du régime des débits, la société appelante ne démontre pas que l'administration aurait appliqué une méthode méconnaissant les règles gouvernant la déductibilité de la TVA, ni que ces factures n'auraient pas été prises en compte lors de la vérification. Dans ces conditions, ladite société n'est pas davantage fondée à demander que les rappels en litige soient réduits à hauteur de la TVA correspondant à ces factures. En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. " 11. Il ressort des propositions de rectification notifiées à la requérante que l'administration a entendu caractériser l'intention de la Société nouvelle de travaux hydrauliques d'éluder l'impôt en relevant que la société avait majoré sa TVA déductible au titre des exercices 2012 et 2014 alors que la règle selon laquelle seule la détention d'une facture permet la déduction de la TVA est suffisamment bien connue pour qu'elle ne puisse être ignorée " a fortiori d'un contribuable exerçant la profession de comptable ", et qu'elle avait minoré les reversements de TVA collectée " se mettant ainsi en position de récidive ". En relevant ces circonstances sans davantage de précision, alors qu'il résulte de l'instruction que la vérification dont la Société nouvelle de travaux hydrauliques a fait l'objet a révélé qu'elle avait reversé trop de TVA collectée au cours de l'exercice 2013, pour un montant de 188 967 euros équivalent à la TVA déduite et collectée rappelée, qui, comme il a été dit au point 4, a donné lieu à un avis de dégrèvement du 8 mars 2017, l'administration ne peut être regardée ni comme ayant été suffisamment motivé, ni comme ayant établi l'intention de la société d'éluder l'impôt. 12. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS CBL est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de TVA mis à sa charge au titre des années 2012 et 2013, et de la période du 1er janvier au 30 septembre 2015. III. Sur les frais liés au litige : 13. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS CBL et non compris dans les dépens. D É C I D E Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SAS CBL à concurrence de la somme dégrevée de 36 929 euros de TVA à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulon du 5 juin 2020 est annulé en tant qu'il a statué sur les majorations pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de TVA mis à la charge de la SAS CBL au titre des années 2012 et 2013, ainsi que de la période allant du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2015. Article 3 : La SAS CBL est déchargée des majorations pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de TVA mis à sa charge au titre des années 2012 et 2013, ainsi que de la période allant du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2015. Article 4 : L'Etat versera à la SAS CBL une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS CBL est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS CBL et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 15 septembre 2022, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - Mme Carotenuto, première conseillère, - M. Claudé-Mougel, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 septembre 2022. 2 N° 20MA02834