Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (bis), 27/05/2010, 09DA01195, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-05-27
Numéro : 09DA01195
Président : M. Gayet
Rapporteur : M. Antoine  Durup de Baleine
Commissaire du gouvernement : M. de Pontonx
Avocat(s) : SCP JUSTINIEN & ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 7 août 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la SARL OUHNIA, dont le siège est situé La Haute Folie à Breux-sur-Avre (27570), par Me Justinien, avocat ; la SARL OUHNIA demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0501779 du 11 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant : 1) à la décharge, en droits et majorations, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1999 et 2000 ; 2) subsidiairement, à ce que soit ordonnée une expertise ; 3) à la condamnation de l'Etat au paiement d'intérêts moratoires et au remboursement des frais exposés pour constituer des garanties ; 4) à la condamnation de l'Etat au paiement d'une somme de 6 950,42 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat au remboursement des frais non compris dans les dépens ; Elle soutient que la procédure est irrégulière, dès lors qu'elle avait fait connaître sa volonté de rencontrer l'interlocuteur départemental oralement à la fin de l'entretien avec le supérieur hiérarchique, le 9 mars 2004 ; que, si la lettre du 2 avril 2004 demandant la saisine de cet interlocuteur est postérieure à la mise en recouvrement des impositions, elle a été reçue par le service le 5 avril 2004, avant la réception des lettres du 5 avril 2004 notifiant les avis d'imposition ; que l'administration aurait dû suspendre la procédure de recouvrement ; que la charte a donc été méconnue ; que le supérieur aurait dû laisser un délai de 30 jours avant d'adresser le dossier au Trésor pour recouvrement ; que la lettre du 11 mars 2004 n'a été adressée qu'au gérant et non à son conseil ; que c'est à tort que la comptabilité a été rejetée ; que les doubles des notes de restaurant produites sont sincères et exactes ; que les modes de paiement figurent sur ces notes ; que la méthode de reconstitution des recettes retenue par l'administration est exagérée ainsi qu'entachée de nombreuses incohérences ; que l'administration se méprend sur le nombre de repas servis ; que le prix moyen d'un repas en 2000 s'élève à 24,78 euros, prix inférieur à ceux évalués par le vérificateur pour 1999 et 2000 ; que, si le prix maximum est supérieur au prix moyen déterminé pour 1999 par le vérificateur après l'avis de la commission, il est toujours inférieur à celui déterminé pour 2000 ; que la revalorisation des tarifs entre 1999 et 2000 est de 27 % ; que cette augmentation est incohérente ; qu'à compter de 2000, la capacité d'accueil du restaurant a doublé ; que la méthode retenue par l'administration ne reflète pas la réalité de l'exploitation d'un restaurant marocain ; que la mauvaise foi n'est pas établie ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 novembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que la procédure d'imposition est irrégulière, la demande de saisine de l'interlocuteur départemental n'ayant été formulée qu'après la mise en recouvrement des suppléments d'imposition ; que c'est à bon droit que la comptabilité a été écartée comme non probante ; que la méthode de reconstitution des recettes n'est ni exagérément sommaire, ni radicalement viciée ; que la requérante ne démontre pas l'exagération des bases d'imposition ; que la mauvaise foi est établie ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Considérant que la SARL OUHNIA, qui exploite un restaurant à Breux-sur-Avre (Eure), a fait l'objet au cours de l'année 2002 d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000, à l'issue de laquelle l'administration, après avoir écarté la comptabilité présentée, a procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires des exercices clos les 31 décembre 1999 et 2000 ; que les suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés résultant des redressements ont été mis en recouvrement le 31 mars 2004 et que, par une décision du 18 mai 2005 statuant sur la réclamation de la société, il en a été procédé au dégrèvement partiel ; que la SARL OUHNIA relève appel du jugement du 11 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de ceux de ces suppléments laissés à sa charge par cette décision ; Sur les conclusions en décharge : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; qu'aux termes des énonciations du chapitre III, relatif à la conclusion du contrôle, de cette charte : 5. Que pouvez-vous faire en cas de désaccord avec le vérificateur ' / Vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal : / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur : / Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; Considérant, d'une part, qu'à sa demande, le représentant de la SARL OUHNIA a rencontré l'inspecteur principal le 9 mars 2004 ; qu'à la suite de cette rencontre, qui a donné lieu à une lettre de l'inspecteur principal du 11 mars 2004 adressée au gérant de la société, cette dernière, par une lettre de son conseil du 2 avril 2004, a demandé à rencontrer l'interlocuteur départemental ; que, les suppléments d'imposition ayant été mis en recouvrement le 31 mars 2004, il n'a pas été donné suite à cette demande, le gérant de la société ayant en revanche été reçu, le 11 mai 2004, par la directrice divisionnaire chargée du contrôle fiscal ; que la requérante soutient qu'elle a, dès lors, été irrégulièrement privée de la possibilité de faire appel à l'interlocuteur départemental ; Considérant, toutefois, que cette possibilité ne peut être exercée que jusqu'à la mise en recouvrement des impositions ; qu'aucune des énonciations de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ni aucune règle de droit, ne faisait obligation à l'administration, à l'issue de la rencontre susmentionnée du 9 mars 2004 avec l'inspecteur principal, d'attendre l'échéance d'un délai déterminé avant la mise en recouvrement des impositions, ni d'aviser le contribuable d'une date à laquelle lui seraient, le cas échéant, notifiés des avis de suppléments d'imposition ; que, si la requérante soutient que la demande de saisine de l'interlocuteur départemental a été formulée oralement à la fin de l'entretien avec l'inspecteur principal, elle ne l'établit pas, la réalité d'une telle demande ne ressortant pas non plus de la lettre de cet inspecteur du 11 mars 2004 ; que la lettre du 2 avril 2004 est postérieure à la date de mise en recouvrement des suppléments d'imposition, le 31 mars 2004 ; que la circonstance que les avis d'imposition ont été adressés par lettres du 5 avril 2004, reçues par la société postérieurement à la réception, le même 5 avril, de la lettre susmentionnée du 2 avril 2004, est sans influence ; qu'il en résulte qu'en ne faisant pas droit à la demande exprimée par cette lettre, l'administration n'a pas méconnu les énonciations précitées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ni, par suite, les dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ni aucune autre règle de droit ; Considérant, d'autre part, que les dispositions précitées du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne faisaient pas obligation à l'inspecteur principal d'établir et adresser la lettre susmentionnée du 11 mars 2004 ; que, dès lors, la circonstance que cette lettre n'a été adressée qu'au gérant de la société, et non également à l'avocat qui l'assistait lors de l'entrevue du 9 mars 2004, n'a pu, en tout état de cause, entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ; En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d'imposition : S'agissant du rejet de la comptabilité : Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts : Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ; Considérant, d'une part, qu'une comptabilité présentée au cours d'une vérification de comptabilité comporte de graves irrégularités lorsque l'exploitant n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives de nature à établir le détail et la réalité de recettes enregistrées globalement ; qu'il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité, il a été constaté que la SARL OUHNIA, qui ne disposait pas d'une caisse enregistreuse, enregistrait les recettes globalement en fin de journée dans un brouillard de caisse et mensuellement dans les grands livres, sans que le détail de ces recettes et ainsi l'exactitude de celles ainsi enregistrées n'ait pu être justifié par la présentation des doubles des notes de restaurant remises aux clients ; que, lors de la vérification de comptabilité, la SARL OUHNIA n'a pu justifier de la ventilation des recettes selon le mode de paiement ; que des discordances importantes ont été relevées entre les montants de recettes figurant dans les brouillards de caisse et celles reportées dans les grands livres ; qu'au regard de ces éléments, l'administration établit qu'elle a pu à bon droit écarter comme non probante la comptabilité présentée par la société ; Considérant, d'autre part, que, si la société requérante se prévaut de la circonstance que, le 18 octobre 2004, à l'occasion d'une rencontre avec l'inspecteur principal, elle a présenté à ce dernier des documents constituant, d'après elle, des doubles, retrouvés après le contrôle, des notes de restaurant émises au cours des deux exercices vérifiés, ces documents, présentés pour la première fois deux ans après la fin de la vérification de comptabilité ainsi qu'après la mise en recouvrement des suppléments d'imposition, n'ont pu faire obstacle à ce que la comptabilité présentée lors de cette vérification puisse légalement être écartée comme non probante ; Considérant, enfin, que la SARL OUHNIA ne saurait, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir des réponses ministérielles faites les 21 septembre 1957 et 22 janvier 1972 aux questions écrites de MM Chamant et Berger, députés, ainsi que du paragraphe 4 G 3334 de la documentation administrative de base, dès lors que la doctrine administrative ainsi invoquée subordonne la comptabilisation globale des recettes quotidiennes à la condition que les commerçants puissent en justifier le détail par la présentation de fiches de caisse ou d'une main courante correctement remplie et que cette condition n'est pas remplie en l'espèce, les documents susmentionnés présentés le 18 octobre 2004 n'étant pas, compte tenu du moment auquel ils ont été produits, au nombre des justificatifs admis par cette doctrine ; qu'elle ne saurait davantage, sur le même fondement, se prévaloir de la réponse ministérielle à M. Francou, sénateur, publiée le 20 janvier 1982, qui institue une simple tolérance comptable relative au livre de caisse, sans dispenser le contribuable de fournir des justificatifs de ses recettes journalières, lesquels justificatifs ne résident pas, en l'espèce, dans les pièces présentées le 18 octobre 2004 ; S'agissant de la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ; Considérant que les impositions supplémentaires dont la SARL OUHNIA demande la décharge ont, en ce qu'elles découlent de la reconstitution de ses chiffres d'affaires des exercices clos les 31 décembre 1999 et 2000, été établies conformément à l'avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de l'Eure du 19 septembre 2003 ; que, dès lors, il incombe à la SARL OUHNIA d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition retenues par l'administration ; S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour procéder à la reconstitution des chiffres d'affaires des exercices 1999 et 2000 de l'activité de restaurant de la SARL OUHNIA, l'administration, après avoir établi le nombre de bouteilles de vins vendues à l'unité, de sodas, bières, jus de fruits, eaux minérales et gazeuses conditionnées en bouteilles et vendues à l'unité, d'apéritifs et digestifs servis au verre par l'établissement, de cocktails vendus au verre et élaborés à partir de bouteilles alcoolisées utilisées spécifiquement pour leur préparation ainsi que de thés et cafés servis à partir des quantités achetées par la société, a appliqué les prix de vente de ces boissons et ainsi déterminé les recettes brutes de vente de ces liquides ; que, de ces recettes brutes a été déduit un volume de pertes pour tenir compte des offerts, utilisations en cuisine et consommation du personnel ; que, les recettes nettes toutes taxes comprises de vente de liquides ayant ainsi été reconstituées, le service, après avoir estimé, au vu d'un échantillon de notes du restaurant concernant une partie de l'exercice 2002 examiné au cours de la vérification de comptabilité, que la part du chiffre d'affaires des ventes de liquides représentait 25,14 % du chiffre d'affaires total, a, au vu des documents présentés par le gérant le 18 octobre 2004, estimé ce taux à 28,26 % pour l'exercice clos en 1999 et 27,55 % pour celui clos en 2000 ; que ces pourcentages ont été, ainsi, appliqués aux chiffres d'affaires toutes taxes comprises reconstitués de ventes de liquides pour reconstituer les chiffres d'affaires toutes taxes comprises résultant tant de l'activité de restauration que de celle de ventes à emporter ; que, compte tenu de la différence des taux de taxe sur la valeur ajoutée alors applicables à ces deux natures d'activités, les parts respectives des chiffres d'affaires afférents à l'une comme à l'autre ont été déterminés au vu de l'examen de l'ensemble des notes présentées au cours des opérations de contrôle au titre de la période du 19 février au 31 mars 2002 ; Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient la requérante, cette méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de l'activité de restaurant ne présente pas un caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié ; que, pour retenir les taux susmentionnés de 28,26 % et 27,55 %, d'ailleurs plus favorables à la contribuable que le taux de 25,14 % initialement retenu, le service a pu, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la comptabilité présentée lors des opérations de contrôle a été regardée comme non probante, se fonder sur l'examen des documents présentés à l'inspecteur principal le 18 octobre 2004 ; que la requérante n'apporte aucun élément de nature à établir que les taux ainsi retenus seraient insuffisants ; que l'allégation selon laquelle la méthode de reconstitution utilisée par le vérificateur ne reflète pas la réalité de l'exploitation d'un restaurant marocain n'est assortie d'aucune précision ; Considérant, en deuxième lieu, que, dès lors que la requérante n'établit pas le nombre de repas qu'elle a servis au cours des exercices vérifiés, elle ne démontre pas qu'en estimant à 207 000 francs (31 556,95 euros) pour l'exercice 1999 et 222 500 francs (33 919,90 euros) pour l'exercice 2000, la valeur des eaux de vie de boukha offertes à la clientèle et venant en déduction pour la détermination des recettes nettes toutes taxes comprises de ventes de liquides, l'administration aurait fait une évaluation insuffisante des boissons ainsi offertes ; Considérant, en troisième lieu, que la méthode de reconstitution utilisée par le service n'est ni sommaire, ni viciée et que la requérante, qui n'établit pas une sous-évaluation des boissons offertes, utilisées en cuisine ou consommées par le personnel, ne démontre pas une inexactitude des proportions respectives des chiffres d'affaires de ventes de liquides par rapport à ceux des ventes de solides, ni ne conteste la ventilation du chiffre d'affaires entre l'activité de restauration et celle de ventes à emporter ; que cette méthode de reconstitution, qui n'avait pas pour propos de quantifier le nombre de couverts servis au cours de la période vérifiée, n'a pas consisté à évaluer le prix moyen d'un repas et à multiplier ce prix par un nombre estimé de repas servis et que la requérante ne justifie pas, par les pièces produites le 18 octobre 2004, du nombre de repas que la SARL Ouhnia a servis en 1999 ou en 2000 ; qu'elle n'établit pas non plus, par les pièces qu'elle produit, que le prix moyen d'un repas servi en 2002 serait celui dont elle fait état ; que, dès lors, la preuve de l'exagération des bases d'imposition ne saurait résulter des allégations de la requête selon lesquelles les prix moyens des repas en 1999 et 2000 seraient excessifs car excédant le prix moyen d'un repas constaté au cours de l'exercice clos en 2002 ou le prix maximum susceptible d'être retenu en 1999 ou 2000 ; que, par suite, la référence à un prix maximum de repas susceptible d'être servi en 1999 ou 2000 est dépourvue de pertinence ; que, pour les mêmes raisons, l'allégation selon laquelle le prix moyen d'un repas en 2000 excèderait de 27 % le prix moyen d'un repas en 1999 n'est pas propre à démontrer une exagération des bases d'imposition ; qu'ainsi, la requérante n'apporte pas la preuve d'une telle exagération ; Considérant, enfin, que la société requérante ne propose pas de méthode de reconstitution de ses recettes plus précise que celle en l'espèce retenue par l'administration ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : (...) la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ; Considérant que l'administration, eu égard à l'importance et au caractère systématique de la minoration par la contribuable de ses recettes, dont elle fait état au dossier, ainsi qu'au caractère gravement non probant de la comptabilité présentée lors des opérations de contrôle, doit être regardée comme établissant, en l'espèce, la mauvaise foi du contribuable et, par suite, le bien-fondé des pénalités appliquées aux droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL OUHNIA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa requête ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la SARL OUHNIA et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL OUHNIA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL OUHNIA et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Copie sera transmise au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' N°09DA01195 2