CAA de MARSEILLE, 7ème chambre - formation à 3, 15/12/2015, 14MA02011, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-15
Numéro : 14MA02011
Président : M. LASCAR
Rapporteur : M. Vincent  L'HÔTE
Commissaire du gouvernement : M. DELIANCOURT
Avocat(s) : GUILBAULT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par deux requêtes distinctes, la SARL Nador Cott Protection a demandé au tribunal administratif de Toulon de la décharger, en droits et pénalités, d'une part des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 2007 et 2008, d'autre part de la retenue à la source mise à sa charge au titre de l'année 2008. Par un jugement n° 1200499 et 1200500 du 6 mars 2014, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 6 mai 2014, la SARL Nador Cott Protection, représentée par Me C..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 6 mars 2014 ; 2°) de faire droit à ses demandes de première instance ; 3°) à titre subsidiaire, de lui reconnaître le droit à compensation ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle est fondée à demander la compensation entre les suppléments d'impôt mis à sa charge au titre de l'exercice 2007 et les cotisations acquittées de 2009 à 2012 ; la règle selon laquelle la compensation ne peut porter que sur des impositions relatives à la même année ne s'applique pas dans le cas de la compensation prévue à l'article L. 257 B du livre des procédures fiscales, comme l'indique l'instruction 12 C-3-09 du 17 septembre 2009 (n° 84) ; - l'administration ne pouvait réintégrer la somme de 3 500 000 euros au titre de l'exercice 2007, alors qu'à la clôture de l'exercice la créance n'était pas acquise ; - s'agissant d'un contrat à exécution successive et en application de l'article 1604 du code civil et du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, l'administration devait prendre en compte les redevances perçues au fur et à mesure de la délivrance des licences et de la réalisation des plantations ; - aucune des conditions d'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit n'était remplie ; - en application de l'article 43 de la loi de finance rectificative pour 2004, il convient de faire jouer la règle de la correction symétrique des bilans et de rattacher l'erreur commise au bilan de l'exercice 2003 ; - à défaut, la créance doit être rattachée à l'exécution du contrat de 2009 et les rectifications sont alors prématurées car intervenues avant le terme de ce contrat ; - aucun texte ni aucune règle ne lui imposait d'inscrire à l'actif du bilan la protection communautaire pour la variété Nadorcott ; - l'évaluation faite par l'administration n'a pas pris en compte les frais exposés pour la mise au point et la protection juridique de cette variété ; - le principe de l'intangibilité du bilan ne peut lui être opposé sur ce point ; - l'administration a refusé à tort la déduction de la provision pour litige ; - elle remplit les conditions prévues au b. du I de l'article 209 pour bénéficier du taux réduit d'impôt sur les sociétés ; la charge de la preuve contraire incombe à l'administration ; - en appliquant une retenue à la source au taux de 15/85ème, l'administration a fait une inexacte interprétation des articles 13 et 25 de la convention fiscale franco-marocaine et a exigé une condition non prévue par le texte en réclamant la preuve d'une taxation au Maroc des dividendes en cause. Par un mémoire en défense, enregistré le 25 septembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention fiscale du 29 mai 1970 entre la République française et le Royaume du Maroc ; - le règlement (CE) n° 2100/1994 du Conseil du 28 juillet 1994 instituant un régime de protection communautaire des obtentions végétales ; - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M.A...'hôte, premier conseiller, - et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Nador Cott Protection a pour activité la protection et le développement d'obtentions végétales ; que, le 23 juin 2003, elle a conclu avec deux sociétés espagnoles un contrat pour l'exploitation sur l'ensemble des territoires espagnole et portugais de la variété de mandarine " Nadorcott " dont elle a obtenu de l'Office communautaire des variétés végétales la protection communautaire le 4 octobre 2004 ; qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité, l'administration a constaté que la société n'avait pas comptabilisé au bilan de son exercice clos en 2007 une créance de 3 500 000 euros qu'elle détenait sur ses cocontractantes, ainsi que la valeur de l'obtention végétale évaluée à 500 000 euros ; qu'elle a en conséquence réintégré dans les résultats imposables de la société ces deux sommes ; qu'elle a également remis en cause la déduction d'une provision pour risque à hauteur de 108 000 euros et l'application du taux réduit d'impôt sur les sociétés sur la somme de 38 120 euros ; qu'elle a constaté enfin que les dividendes distribués aux associés en 2007 et 2008 n'avaient été soumis à aucune retenue à la source ; que, par une proposition de rectification du 30 avril 2010, elle a ainsi notifié à la SARL Nador Cott Protection des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2007 et 2008 et a appliqué la retenue à la source pour les deux mêmes exercices ; que, par deux requêtes distinctes, la SARL Nador Cott Protection a demandé la décharge des impositions supplémentaires qui lui ont ainsi été assignées ; qu'elle fait appel du jugement du 6 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes ; Sur les conclusions à fin de décharge : 2. Considérant que la SARL Nador Cott Protection conteste, en premier lieu, que la somme de 3 500 000 euros puisse être regardée comme une créance acquise au cours de l'exercice 2007 ; qu'elle soutient que la convention conclue le 23 juin 2003 était à exécution successive et qu'en vertu de l'article 1604 du code civil et du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, l'administration devait prendre en compte les redevances perçues au fur et à mesure de la délivrance des licences et de la réalisation des plantations ; qu'elle fait valoir qu'aucune des conditions d'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit n'était remplie et qu'en application de l'article 43 de la loi de finance rectificative pour 2004, il convenait de faire jouer la règle de la correction symétrique des bilans et de rattacher l'erreur commise au bilan de l'exercice 2003 ; qu'à défaut, la créance devrait être regardée comme ayant été acquise lors de la conclusion, les 20 février et 20 mars 2009, de l'avenant de régularisation au contrat du 23 juin 2003 ; qu'il convient, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter ces moyens qui ne comportent aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée devant le tribunal administratif de Toulon ; 3. Considérant, en deuxième lieu, que, le 4 octobre 2004, la SARL Nador Cott Protection a obtenu la protection communautaire de l'obtention végétale dénommée " Nadorcott " jusqu'au 31 décembre 2029 ; qu'en vertu de l'article 13 du règlement communautaire susvisé du 28 juillet 1994, dont les dispositions ont été reprises à l'article L. 623-4 du code de la propriété intellectuelle, l'obtention végétale confère à son titulaire un droit exclusif de produire, reproduire, conditionner aux fins de la reproduction ou de la multiplication, offrir à la vente, vendre ou commercialiser sous toute autre forme, exporter, importer ou détenir à l'une de ces fins du matériel de reproduction ou de multiplication de la variété protégée ; que, conformément à l'article 19 du même règlement, la durée de la protection est de 25 ans ou, dans le cas des variétés de vignes et d'arbres, de trente ans ; que l'article 22 du règlement assimile la protection communautaire des obtentions végétales à un droit de propriété et l'article 23 autorise son transfert à des tiers ; que l'article 25 permet d'accorder des licences d'exploitation contractuelles de la protection communautaire des obtentions végétales ; qu'il suit de là que les droits attachés à la protection communautaire d'une obtention végétale, qui sont ainsi dotés d'une pérennité suffisante, constituent, à l'avantage de l'entreprise qui les détient et peut les céder ou les concéder en tout ou partie à des tiers, une source régulière de profits de nature à les faire regarder comme un élément incorporel de son actif immobilisé ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a réintégré à l'actif du bilan de la SARL Nador Cott Protection, au titre de l'exercice clos en 2007, la valeur de l'obtention végétale pour laquelle elle a obtenu la protection communautaire le 4 octobre 2004 ; 4. Considérant que la société requérante ne conteste pas sérieusement l'évaluation faite par l'administration de l'obtention végétale en cause en se bornant à faire valoir qu'il n'aurait pas été tenu compte des dépenses exposées pour la mise au point de la variété végétale et des frais engagés pour en assurer la protection dans différents pays, alors qu'elle ne justifie ni de la réalité ni du montant des dépenses alléguées et que le ministre fait valoir, sans être contredit, que celles-ci ont été comptabilisées en charge et déduites des résultats au fur et à mesure de leur engagement ; 5. Considérant, en troisième lieu, que l'administration a remis en cause la déduction de la provision pour litiges que la SARL Nador Cott Protection avait constituée au titre de l'exercice clos en 2007 ; que le tribunal a confirmé la réintégration de cette somme dans les résultats imposables de la société au motif que celle-ci ne produisait pas d'éléments de nature à justifier de la réalité des litiges invoqués et ne justifiait pas de la probabilité de la charge à laquelle la provision avait pour objet de faire face ; qu'en appel, la SARL Nador Cott Protection soutient que la provision en cause correspondrait à des sommes précises et détaillées, mais, comme en première instance, ne produit aucune pièce à l'appui de ses allégations, alors qu'elle seule est en mesure de justifier de l'exactitude de ses écritures comptables ; qu'elle fait valoir également que l'administration ne peut, sans contradiction, regarder l'obtention végétale comme un élément de son actif incorporel et lui refuser le droit de déduire les sommes provisionnées en vue d'un procès destiné à en assurer la protection ; que l'administration n'a cependant pas refusé le droit à déduction de la provision dans son principe mais en raison du caractère insuffisant des pièces justificatives produites ; que ce chef de redressement n'est donc pas contradictoire avec le précédent ; qu'il suit de là que la SARL Nador Cott Protection ne remet pas sérieusement en cause l'appréciation portée par les premiers juges sur ce point dont il convient dès lors, par adoption de motifs, de confirmer la décision ; 6. Considérant, en quatrième lieu, que le b. du I de l'article 219 du code général des impôts permet aux sociétés ayant réalisé un chiffre d'affaires de moins de 7 630 000 euros de bénéficier d'un taux d'imposition à l'impôt sur les sociétés de 15 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 à condition que leur capital ait été entièrement libéré et qu'il soit détenu de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques ; qu'il est constant que le capital de la SARL Nador Cott Protection est entièrement détenu par deux personnes morales de droit marocain, l'Institut national de la recherche agronomique à hauteur de 33 % et la Direction des domaines agricoles à hauteur de 67 % ; que la SARL Nador Cott Protection fait valoir que le directeur de la Direction des domaines agricoles, qui est une personne physique, doit être regardé comme son principal actionnaire dès lors qu'il détient indirectement 67 % de son capital et que son autre actionnaire n'est pas une société ; que, par cette argumentation, la société requérante reconnaît que son capital n'est pas détenu, à concurrence de 75 % au moins, par une personne physique ou par une société elle-même détenue, dans la même proportion, par une personne physique ; qu'il suit de là que le tribunal, qui devait se prononcer au vu des résultats de l'instruction, a jugé à bon droit que la SARL Nador Cott Protection n'était pas fondée à se prévaloir du taux réduit d'impôt sur les sociétés prévu au b. du I de l'article 219 du code général des impôts ; 7. Considérant, en cinquième lieu, que le 1. de l'article 115 quinquies du code général des impôts prévoit que les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France ; qu'en vertu des dispositions combinées du 2. de l'article 119 bis et du 1. de l'article 187 du même code, dans leur rédaction applicable en l'espèce, ces dividendes donnent lieu à l'application d'une retenue à la source au taux de 25 % lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ; que l'article 13 de la convention fiscale du 29 mai 1970 signée entre la France et le Maroc stipule : " 1. Les dividendes payés par une société domiciliée sur le territoire d'un Etat contractant à une personne domiciliée sur le territoire de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat)domiciliée.sur le territoire d'un Etat contractant à une personne domiciliée sur le territoire de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat) / (... 3. Par ailleurs, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant où la société qui paie les dividendes est domiciliée.sur le territoire d'un Etat contractant à une personne domiciliée sur le territoire de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat) 100 du montant brut des dividendes. Toutefois les dividendes payés par une société domiciliée sur le territoire d'un Etat contractant à une personne domiciliée sur le territoire de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat)à une personne domiciliée..., qui en est le bénéficiaire effectif, sont exemptés de la retenue à la source en France s'ils sont imposables au Maroc au nom du bénéficiaire " ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Nador Cott Protection a versé, au titre de l'année 2008, des dividendes à ses deux associés, l'Institut national de la recherche agronomique et la Direction des domaines agricoles, personne morale de droit marocain, pour un montant global de 150 000 euros, sans avoir opéré la retenue à la source prévue par l'article 119 bis du code général des impôts ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité, l'administration l'a assujettie à cette retenue au taux de 15 % en application des stipulations du 3. de l'article 13 de la convention fiscale franco-marocaine ; 9. Considérant, d'une part, qu'il résulte des stipulations conventionnelles précitées qu'une société ne peut bénéficier de l'exemption de retenue à la source qu'elles prévoient que si les dividendes qu'elle a versées sont imposables en vertu de la législation marocaine et si elle établit, au titre des années d'imposition en litige, qu'elle était domiciliée..., que le bénéficiaire des dividendes en était le bénéficiaire effectif et qu'il était fiscalement domicilié... ; que ces stipulations n'exigent pas, en revanche, que les dividendes en litige aient été effectivement imposés au Maroc ; 10. Considérant qu'il n'est pas contesté que la SARL Nador Cott Protection avait son siège social en France, ni que ses deux actionnaires étaient les bénéficiaires effectifs des dividendes et qu'ils étaient fiscalement domiciliés au Maroc ; qu'en revanche, si, comme le fait valoir la société requérante, l'administration ne pouvait exiger la preuve d'une imposition effective au Maroc, il ne résulte pas de l'instruction que les dividendes en cause étaient imposables dans ce pays en vertu de la législation marocaine alors applicable ; qu'en se fondant sur ce motif pour rejeter les prétentions de la société requérante, le tribunal n'a pas fait une inexacte application des stipulations de l'article 13 de la convention fiscale franco-marocaine ; que la SARL Nador Cott Protection ne saurait se prévaloir utilement des stipulations de l'article 25 de la même convention qui concernent l'assiette des impôts visés à l'article 8, soit, pour une société commerciale, l'impôt sur les sociétés, mais qui n'ont ni pour objet ni pour effet de définir les modalités de taxation des dividendes visés à l'article 13 ; 11. Considérant, d'autre part, que les premiers juges ont estimé que, pour déterminer l'assiette de la retenue à la source, l'administration était fondée à tenir compte de l'avantage résultant pour les bénéficiaires des dividendes de ce que les sommes reçues n'avait pas supporté la retenue ; qu'en se bornant à soutenir que la taxation de la retenue à la source au taux de 15/85ème revient à la pénaliser doublement alors que la convention fiscale franco-marocaine devait permettre d'éviter une double imposition, la SARL Nador Cott Protection ne critique pas sérieusement l'appréciation portée par les premiers juges dont il convient dès lors, par adoption de motifs, de confirmer la décision sur ce point ; Sur la demande de compensation : 12. Considérant que la SARL Nador Cott Protection demande que les suppléments d'impôt qui lui sont réclamés au titre de l'exercice clos en 2007 à raison de la réintégration dans ses bases imposables de la somme de 3 500 000 euros, soient compensés avec les cotisations d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittées au titre des exercices 2009 à 2012 ; 13. Considérant que si un contribuable peut à tout moment de la procédure, y compris devant les juges du fond, demander à bénéficier, en application des dispositions des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, d'une compensation, ce n'est que dans la limite de l'imposition qu'il a régulièrement contestée ; que la société requérante n'a pas contesté les impositions mises à sa charge au titre des exercices 2009 à 2012 ; que sa demande de compensation fondée sur les articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales ne peut dès lors qu'être rejetée ; que la SARL Nador Cott Protection n'est pas davantage fondée à demander la compensation prévue à l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, sur des sommes ne se rapportant pas aux mêmes années d'imposition ; qu'elle ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 257 B du même livre et de l'instruction 12 C-3-09 du 17 septembre 2009 qui concernent le paiement de l'impôt et ne trouvent pas à s'appliquer dans un litige relatif à l'assiette de cet impôt ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Nador Cott Protection n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter également ses conclusions tendant au bénéfice du droit à compensation ainsi que celles présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Nador Cott Protection est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Nador Cott Protection et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 24 novembre 2015, où siégeaient : - M. Lascar, président de chambre, - M. Guidal, président assesseur, - M.A...'hôte, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 décembre 2015. '' '' '' '' N° 14MA02011 4 SM