CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 17/03/2020, 18MA04057, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-03-17
Numéro : 18MA04057
Président : M. ANTONETTI
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : CULIOLI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société civile immobilière (SCI) HDL a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes ainsi que le remboursement des sommes payées avec intérêts moratoires. Par un jugement n° 1504222 du 29 juin 2018, le tribunal administratif de Nice a, par l'article 1er, rejeté comme irrecevables les conclusions de la requête présentée par la SCI HDL à fin de décharge de la somme de 14 972 euros correspondant à un dégrèvement opéré par l'administration fiscale avant l'introduction de sa requête et par l'article 2, rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 août 2018, 21 mars 2019 et 19 décembre 2019, la SCI HDL, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 29 juin 2018 du tribunal administratif de Nice ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige, et le remboursement des sommes payées avec intérêts moratoires ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle n'a pas commis d'acte anormal de gestion, elle avait intérêt à la réalisation de l'opération ; - la " vente en bloc " du bâtiment A au prix moyen de 4 615 euros le m² s'inscrit dans le prix du marché ; - la valeur vénale de ce bâtiment doit être déterminée moyennant l'application d'un abattement de 20 %, et non de 19 %, en raison de la " vente en bloc " ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées. Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SCI HDL ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public, - et les observations de Me B..., substituant Me A..., représentant la SCI HDL. Considérant ce qui suit : 1. La société civile immobilière (SCI) HDL, qui exerce une activité de construction-vente et dont le capital est détenu par la société à responsabilité limitée (SARL) Promocom à hauteur de 99,80 % appartenant au groupe familial Guedj, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice 2008. L'administration fiscale a, après avoir considéré que la cession du bâtiment A avait été effectuée à un prix anormalement bas, substitué, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien calculée au regard des cessions consenties à des tiers. La SCI HDL relève appel du jugement du 29 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de l'année 2008. Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : (...) b) Les ventes d'immeubles et les cessions, sous forme de vente ou d'apport en société, de parts d'intérêt ou d'actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble (...) ". L'article 266 du même code, dans sa rédaction applicable à l'espèce, dispose que : " (...) 2. En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; la valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. / La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. ". 3. Les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet de donner à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien, au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure. Conformément toutefois aux dispositions de l'article 27 de la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application de l'article 27 de la sixième directive et du 2-b de l'article 266 du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la sixième directive, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale. Celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable. 4. Il résulte de l'instruction que la SCI HDL a acquis, le 27 mai 2005, un terrain sur la commune de Villeneuve-Loubet sur lequel elle a fait édifier un complexe immobilier à usage d'habitation dénommé " Marina Blue " composé de trois bâtiments. Le bâtiment C composé de neuf logements sociaux a été cédé à la société anonyme immobilière de participation patrimoniale au logement de Nice et des Alpes-Maritimes. Les trente-deux logements du bâtiment B ont été vendus, des mois de juin 2007 à juin 2010, sous forme de vente en l'état futur d'achèvement. Le bâtiment A, comprenant neuf appartements, a été intégralement cédé, le 21 juillet 2008, en même temps que dix places de stationnement, au profit des SARL Romarina, Jemarina et Pimarina, intégralement détenues par le groupe familial Guedj, pour un montant total de 1 247 000 euros TTC. L'administration a estimé que le prix de cession des neuf appartements et des dix parkings du bâtiment A était inférieur à leur valeur vénale réelle et, sur le fondement des dispositions combinées de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et du b du 2 de l'article 266 du code général des impôts, a substitué un prix de cession, évalué in fine à la somme de 1 431 520 euros à celle de 1 247 000 euros correspondant au prix total des ventes litigieuses stipulé dans les actes de vente. Par suite, le moyen tiré de ce que la réalisation de la vente a été conclue dans l'intérêt de 1'entreprise, relatif à l'existence d'un acte anormal de gestion, est inopérant en matière de rappel de taxe sur la valeur ajoutée. 5. L'administration a évalué la valeur vénale des appartements du bâtiment A par comparaison avec le prix moyen de vente à des tiers des appartements du bâtiment B, vendus avec emplacement de stationnement et faisant partie du même complexe immobilier " Marina Blue ", intervenue entre juin 2007 et juin 2010, soit à des dates proches de la cession litigieuse. Les termes de comparaison ont porté sur des biens d'une superficie équivalente. Ainsi, l'administration a comparé la vente des neuf appartements du bâtiment A composé de six studios et de trois deux pièces d'une surface de 21,40 m² pour le plus petit à 43,20 m² pour le plus grand à celle des vingt-et-un logements du bâtiment B d'une surface de 34,60 m² pour le plus petit à 36,90 m² pour le plus grand. L'administration a exclu des termes de comparaison retenus dans la proposition de rectification du 21 décembre 2011, les appartements en duplex avec terrasse référencés n° 1122, 1123, 1129 situés au deuxième étage qui n'existaient pas dans le bâtiment A. Les appartements du bâtiment B, d'une superficie comparable, ont par ailleurs été construits avec les mêmes matériaux et présentent des caractéristiques similaires aux biens en litige. Si la requérante fait valoir que les appartements du bâtiment B disposent d'une vue sur la mer, ils ne sont toutefois pas situés face à la mer ainsi qu'il résulte des photographies figurant dans le rapport d'expertise amiable produit par la société requérante. Il résulte également de la réponse aux observations du contribuable du 13 juillet 2012, qu'à la suite d'une visite sur place, l'administration a constaté que seuls les appartements situés aux extrémités contiguës des bâtiments A et B bénéficient réellement de la vue sur la mer, et que les lots du bâtiment B, contigus au bâtiment C sont très éloignés de cette vue. En outre, si la SCI HDL soutient que le bâtiment B serait situé dans une rue plus calme, il résulte de l'instruction que le bâtiment A est situé boulevard Eric Tabarly, qui est une voie à sens unique arborée, bordée d'une voie piétonne et d'une piste cyclable et sur laquelle aucun stationnement n'est possible alors que le bâtiment B est situé sur une voie à double sens de circulation autorisant le stationnement des deux côtés de la rue. L'administration a ensuite appliqué sur le prix moyen ainsi évalué à 6 493 euros le m², une décote de 19 % pour tenir compte de l'économie des frais de commercialisation, des frais de gestion et de la réalisation d'une " vente en bloc " fixant ainsi un prix moyen de vente à 5 298 euros le m². La valeur vénale du bâtiment A a donc été fixée à la somme 1 431 520 euros toutes taxes comprises (5 298 euros x 270,2 m²) soit une insuffisance de prix de 154 281 euros hors taxes et une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 30 239 euros. Si la société requérante soutient que la détermination de la valeur vénale du bâtiment A doit être déterminée eu égard aux cessions réalisées dans le cadre des programmes " Royal Cap " et " Garden Beach " des sociétés Bouygues Immobilier, Nexity Georges V et Kaufman et Broad commercialisés sur le même boulevard et durant la même période, il résulte toutefois de l'instruction et notamment du rapport d'expertise amiable, que ces résidences bénéficient de prestations supérieures, notamment des piscines et des espaces verts de plus grande importance, à celles offertes dans le programme commercialisé par la SCI HDL. En outre, les appartements de l'ensemble immobilier " Garden Beach " disposent de prestations de luxe tant pour les parties communes que privatives. Les appartements de ces complexes immobiliers ne sont donc pas similaires à ceux du bâtiment A du complexe " Marina Blue ". Enfin, les attestations des actes de vente de certains appartements du bâtiment A produits par la société requérante conclues entre les mois de mars et mai 2019 ne permettent pas d'établir la valeur vénale des biens à la date des cessions en cause, réalisées onze ans plus tôt, eu égard notamment à l'évolution du marché immobilier sur cette période. En conséquence, les termes de comparaison retenus par l'administration, qui permettent de déterminer le prix de vente, dans un marché réel, des biens immobiliers en litige sont pertinents. Par ailleurs, la société requérante soutient également qu'il y a lieu d'appliquer au prix de cession moyen reconstitué un abattement de 6 % au lieu de 5 % retenu par l'administration fiscale pour tenir compte de la " vente en bloc " du bâtiment A soit un abattement total de 20 % en se prévalant du rapport d'expertise amiable. Toutefois, cet expert n'a retenu qu'un abattement global de 15 % au titre de la " vente en bloc " et des économies de frais de gestion et de commercialisation. L'abattement global de 19 % retenu par l'administration fiscale est donc suffisant et une augmentation de cet abattement de 1 % n'est pas justifiée. Il en résulte que c'est à juste titre que l'administration a calculé un prix moyen de cession fixé à 6 493 euros le m² auquel elle a appliqué une décote de 19 % fixant ainsi un prix moyen de vente à 5 298 euros le m². L'administration apporte ainsi la preuve qui lui incombe de la sous-évaluation du prix de vente par rapport à la valeur vénale des biens cédés et de la minoration significative du prix de cession. 6. Il résulte, par ailleurs, de l'instruction et il n'est pas contesté que les sociétés HDL, Romarina, Jemarina et Pimarina sont toutes quatre détenues directement ou indirectement par le groupe familial Guedj, dont les membres sont des professionnels de l'immobilier. Le siège social des sociétés cessionnaires est situé à la même adresse que celle de la société cédante. Les sociétés cessionnaires ont été créées au début de l'année 2008 et dissoutes la même année de sorte que les biens immobiliers acquis le 21 juillet 2008 ont été attribués à leurs associés dans le cadre d'une transmission universelle de patrimoine. Il en résulte que les acquéreurs des appartements en litige sont liés par des relations d'intérêt à la SCI HDL qui a vendu les biens. La volonté d'évasion fiscale qui en résulte est donc présumée. La société requérante n'apporte pas la preuve contraire. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, faire application des dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et de l'article 266 du code général des impôts pour rehausser l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de la cession litigieuse. La SCI HDL n'est, en conséquence, fondée à demander ni la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ni le remboursement des sommes payées avec intérêts moratoires. Sur la majoration pour manquement délibéré : 7. La SCI HDL Promotion reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que les pénalités pour manquement délibéré dont les rappels mis à sa charge ont été assortis en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 10 de son jugement. 8. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI HDL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande. Sur les frais liés au litige : 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, quelque somme que ce soit à verser à la SCI HDL au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SCI HDL est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière HDL et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 3 mars 2020, où siégeaient : - M. Antonetti, président, - M. Barthez, président assesseur, - Mme C..., premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2020 (article 11 de l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020). 6 N° 18MA04057 nc