Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 05/03/2015, 13NC00645, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2015-03-05
Numéro : 13NC00645
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Laurie  GUIDI
Commissaire du gouvernement : M. GOUJON-FISCHER
Avocat(s) : CABINET FILOR - JURI-FISCAL

Vu la requête, enregistrée le 10 avril 2013, complétée par un mémoire enregistré le 22 avril 2014, présentée pour la société par actions simplifiée Storest, dont le siège est Allée des Marronniers à Heillecourt (54180), représentée par son président directeur général en exercice, par Me Brancaleoni ; La société Storest demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1200097 du 12 février 2013 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices 2007 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et de lui permettre d'imputer les déficits réduits à tort par le service ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La société Storest soutient que : - la perte définitive de ses créances prescrites avant le 1er novembre 2006 aurait pu être définitivement constatée avant le début de la période soumise au contrôle, ce qui fait obstacle à ce que l'administration puisse reprendre les provisions correspondantes à la clôture du premier exercice vérifié et rehausser le résultat des exercices clos en 2007 et 2008 ; l'administration a fait une application erronée des dispositions du 2° et du 4° bis de l'article 38 du code général des impôts ; - les pertes correspondant aux créances irrécouvrables sont devenues certaines par acquisition de la prescription décennale au cours de la période vérifiée et l'administration aurait dû faire application des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales et procéder à la rectification à la baisse du résultat fiscal dès lors que la société avait omis de constater la charge déductible constituée par ces pertes ; - l'administration n'est pas fondée à reprocher une décision de gestion irrégulière dès lors que seule une erreur comptable a été commise ; - la charge de la preuve de ce que les provisions auraient dû être réintégrées au résultat pèse sur l'administration ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 septembre 2013, présenté par le ministre chargé du budget, qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient que : - lorsque l'exercice au cours duquel une provision devait être reprise est couvert par la prescription, la provision est rapportée au résultat fiscal de l'exercice le plus ancien non couvert par la prescription ; - l'examen des provisions sur comptes clients constatées antérieurement au premier exercice soumis à vérification a révélé pour certaines qu'elles n'étaient pas justifiées dans leur principe et dans leur montant, ce qui exclut leur maintien au bilan ; - une décision de gestion est opposable au contribuable qui ne peut dès lors s'en prévaloir pour obtenir la correction de son résultat imposable ; il appartient au contribuable de justifier la surestimation de son actif net ; la société ne rapporte pas la preuve que le compte clients avait par erreur été surestimé à l'actif du bilan de clôture du dernier exercice prescrit ; - le premier exercice non prescrit de la société Storest en 2010 était l'exercice ouvert le 1er novembre 2007, ce qui implique que la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture ne s'applique pas aux erreurs commises au titre des exercices ouverts plus de sept ans avant l'exercice clos en 2007, soit au plus tard au titre des exercices clos en 1999 ; il appartenait à la société de prouver que les erreurs comptables avaient été commises au cours d'un exercice clos en 1999 au plus tard ; Vu la lettre du 18 décembre2014 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 5 février 2015 et que l'instruction pourrait être close à partir du 15 janvier 2015 sans information préalable ; Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 19 janvier 2015 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, et notamment les articles L. 203 et L. 205 ; Vu le code de commerce ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 février 2015 : - le rapport de Mme Guidi, premier conseiller, - les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public, - et les observations de Me Brancaleoni, avocat de la société Storest ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 1. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) / Les provisions qui, en tout ou en partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur sont rapportées aux résultats dudit exercice. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, l'administration peut procéder aux rectifications nécessaires dès qu'elle constate que les provisions sont devenues sans objet. (...) " ; que selon l'article 38 du même code : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. (...) / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées au deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. (...) " ; que, d'une part, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38 et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et, par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que, si l'entreprise entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, elle ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ; 2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société anonyme Storest a inscrit au passif des bilans des exercices clos en novembre 2007 et en novembre 2008 des provisions pour dépréciation des comptes clients correspondant à plusieurs créances douteuses qu'elle détenait sur ses clients pour un montant global de 171 458,09 euros ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, effectuée du 8 février au 8 juillet 2010 et portant sur la période du 1er novembre 2006 au 30 novembre 2009, l'administration fiscale a constaté que certaines de ces provisions étaient devenues sans objet dès lors qu'elles se rapportaient à des créances devenues définitivement irrécouvrables, selon la règle de la prescription décennale prévue en matière commerciale par l'article L. 110-4 du code de commerce, au cours de la période soumise au contrôle ; que le service a alors procédé à la reprise de ces provisions sur le fondement de l'article 39-1-5° du code général des impôts et réintégré dans les résultats des exercices clos en 2007 et 2008, respectivement, les sommes de 39 241 euros et 41 254 euros ; que consécutivement à ces rectifications des bases imposables, notifiées par une proposition de rectification du 13 juillet 2010, le service a effacé le déficit que la société avait déclaré au titre de l'exercice clos en 2008 et lui assigné des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant de 12 328 euros au titre de l'année 2007 ; que, dans sa réclamation et devant le juge de l'impôt la SA Storest a demandé, en vertu des dispositions relatives à la correction symétrique des bilans et à l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévues par l'article 38-4 bis du code général des impôts, la rectification des erreurs entachant les bilans des exercices litigieux, notamment le premier exercice non prescrit, afin qu'y soit constaté le caractère définitivement irrécouvrable des créances litigieuses en faisant valoir que si les provisions pour créances douteuses étaient effectivement devenues sans objet en ce qui concerne les créances dont la prescription commerciale était acquise à la clôture de l'exercice 2007 ou de l'exercice 2008 et devaient dès lors être rapportées, ces créances devaient, quant à elles, disparaître corrélativement et à hauteur des mêmes sommes, de l'actif net de chacun des exercices en cause ; que pour refuser la comptabilisation en pertes, au titre de ces mêmes exercices, des sommes en litige, l'administration fait valoir à titre principal que la société ne justifie pas avoir maintenu à l'actif des bilans des exercices clos en 2007 et en 2008 ces créances devenues irrécouvrables ; qu'il ressort cependant des pièces comptables produites par la société, soit un extrait du grand livre des comptes généraux se rapportant au compte 416 " clients douteux " et la liste des créances inscrites à ce même compte au 31 octobre des exercices clos en 2007 et 2008, et alors que la régularité et la valeur probante de la comptabilité tenue par la société n'ont pas été mises en cause par le service, que les créances prescrites, figurant pour des sommes équivalentes aux provisions constituées pour parer au risque d'irrécouvrabilité, ont effectivement été maintenues aux bilans des exercices postérieurs à ceux au cours desquels elles sont devenues irrécouvrables jusqu'aux bilans des exercices clos en 2007 et en 2008 ; 3. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Storest est fondée à soutenir que c'est à tort que pour rejeter sa demande le tribunal administratif de Nancy a estimé qu'elle ne justifiait pas le maintien des créances prescrites aux bilans des exercices postérieurs à ceux au cours desquels elles étaient devenues irrécouvrables, jusqu'aux bilans des exercices 2007 et 2008 ; 4. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par le ministre chargé du budget et par la société Storest devant le tribunal administratif et, le cas échéant, devant la cour ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction ainsi qu'il a été dit plus haut, que, s'agissant de l'exercice clos en novembre 2007, premier exercice non prescrit et dont l'actif net d'ouverture n'a de ce fait pas été corrigé, le service a rectifié l'actif net de clôture en se bornant à reprendre le montant des provisions devenues sans objet ; que cependant, dès lors que la société requérante avait, parallèlement à l'inscription erronée des provisions pour créances douteuses au passif, maintenu également à tort à l'actif des créances prescrites et qui constituaient en réalité des pertes, il y avait lieu pour le service afin d'éviter une majoration indue de l'actif net de clôture de prendre en compte la perte correspondant à la valeur des créances clients litigieuses ; que la société requérante est, par suite, fondée à soutenir que la prise en compte de ces pertes vient compenser exactement le montant de la réintégration litigieuse au titre de l'exercice clos en 2007 ; que pour le même motif tiré de la surestimation de son actif net, la société requérante est fondée à demander la correction des bilans d'ouverture et de clôture de l'exercice clos en novembre 2008 entachés des mêmes erreurs ; que, contrairement à ce que soutient le ministre, le maintien en comptabilité d'une créance prescrite relève, en l'espèce, d'une erreur comptable et ne peut être regardé comme une décision de gestion opposable au contribuable ; qu'en outre, l'administration fiscale n'apporte aucun élément de nature à établir le caractère délibéré de cette erreur, lequel ne résulte pas davantage de l'instruction ; qu'enfin, pour s'opposer à la demande de la société requérante tendant à ce que l'erreur comptable ayant entraîné la surévaluation de l'actif du premier exercice non prescrit soit corrigée au bilan de clôture de cet exercice, le service ne saurait utilement se prévaloir à son profit des dispositions du 2ème alinéa de l'article 38-4 bis du code général des impôts autorisant, par exception à l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, la correction, dans ce bilan, des erreurs commises plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, ces dispositions ayant été édictées par le législateur en faveur des contribuables pour s'opposer aux rectifications envisagées par l'administration ; 6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Storest est fondée à soutenir que les rectifications opérées par le service au titre des exercices clos en 2007 et 2008 l'ont été en méconnaissance des dispositions précitées du code général des impôts et à demander, en conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés dues au titre de l'année 2007 et le rétablissement du déficit qu'elle a déclaré au titre de l'année 2008 ; que par suite la société Storest est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : 7. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Storest et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nancy du 12 février 2013 est annulé. Article 2 : La société Storest est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2007 et le déficit qu'elle a déclaré au titre de l'année 2008 est rétabli. Article 3 : L'Etat versera à la société Storest une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Storest et au ministre chargé du budget. '' '' '' '' 2 N° 13NC00645