CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 27/09/2016, 15LY00286, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-09-27
Numéro : 15LY00286
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : CABINET IXA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SCI Les Aravis a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008. Par un jugement n°1205016 du 24 novembre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 26 janvier 2015, la SCI Les Aravis, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 24 novembre 2014 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées restant à sa charge et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SCI Les Aravis soutient que : - l'estimation par comparaison que l'administration a réalisée de l'appartement en litige n'est pas suffisamment objective et réaliste en ce qu'elle ne tient pas compte des moins-values que présente ce bien qui justifient sa vente à un prix inférieur aux autres appartements du programme, moins-values qu'elle a parfaitement justifiées en produisant un rapport d'expertise de M. A...expert immobilier près la cour d'appel de Chambéry, lequel atteste de ce que l'appartement en litige présente des spécificités qui doivent conduire à minorer son prix de vente par rapport aux termes de comparaison retenus par l'administration ; l'estimation de l'administration n'est pas pertinente ; - le fondement du redressement est erroné puisque la notion d'acte anormal de gestion n'a aucune portée en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu des dispositions combinées des article 266 et 269 du code général des impôts ne peut, pour un prestataire de service, être assise que sur des sommes réellement encaissées ; l'administration ne peut rappeler la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle considère être due sur un prix de marché estimé qui n'a pas été réellement facturé ; seule la taxe sur la valeur ajoutée facturée est due, sans que le fait de savoir s'il correspond à la valeur vénale ait une incidence ; - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la minoration du prix de vente ; la référence au tantième n'est pas pertinente dès lors qu'elle n'est pas celle retenue en matière d'évaluation immobilière déterminée à partir des critères de la loi Carrez seule référence admise par les tribunaux ; les redressements sont donc fondés sur une référence irrégulière ; l'administration n'a pas tenue compte des caractéristiques intrinsèques du bien vendu ; l'appartement en litige présente un aspect esthétique moindre et une surcharge en termes de dépenses énergétiques ; la vente a été réalisée en pleine crise immobilière marquée par des difficultés d'accès au crédit ; la vente de cet appartement conditionnait l'obtention du crédit promoteur qui ne peut être obtenu qu'à partir d'un niveau de réservation de 60 % ; - le tribunal ne motive pas son jugement et ne justifie pas des motifs pour lesquels il a entendu écarter le rapport produit au profit d'une estimation qu'il estime plus pertinente ; ce rapport repose sur une comparaison avec les prix des 24 autres appartements du programme et tient compte des plus et moins values du bien litigieux ; - la preuve du manquement délibéré n'est pas apportée. Par un mémoire en défense, enregistré le 26 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Par un mémoire, enregistré le 18 mai 2016, la SCI Aravis conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens. Elle soutient, en outre, que : - il doit être tenu compte du rapport d'expertise de M. A... produit au soutien de ses prétentions, dont les conclusions attestent de l'absence de toute minoration de prix comme de l'absence de mauvaise foi ; cette expertise qui n'est pas dénuée de portée fait apparaître une disparité flagrante entre la valeur estimée par l'administration et la valeur réelle du bien selon les conclusions de l'expert qui a lui-même procédé par comparaison ; que l'estimation de l'administration fiscale ne tient pas compte des caractéristiques intrinsèques du bien en litige ; que l'expertise produite doit conduire à la décharge, ou à minima, à l'application d'une décote de 10 % sur la valeur vénale retenue par l'administration en considération des moins-values que présente le bien dont elle n'a pas tenu compte ; - cette expertise démontre l'absence de manquement délibéré. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; - la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, abrogeant la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que la SCI de construction-vente Les Aravis chargée du programme immobilier " Résidence Les Aravis " sur le commune de Bonneville (Haute-Savoie) a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 à l'issue de laquelle l'administration fiscale, estimant que le prix de vente d'un appartement Duplex de type 3 et d'un garage au sein de cet ensemble immobilier consenti le 4 janvier 2007 au fils de son gérant était minoré par rapport au prix du marché a substitué au prix de vente la valeur vénale réelle du bien et ainsi rehaussé la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de l'exercice vérifié ; que la SCI Les Aravis a contesté devant l'administration fiscale les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés sur ce fondement puis a porté le litige devant le juge de l'impôt ; que, par un jugement du 24 novembre 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des impositions litigieuses ; que, par la présente requête, la SCI Les Aravis relève appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que la SCI Les Aravis fait grief au tribunal d'avoir insuffisamment motivé son jugement en s'abstenant d'indiquer les motifs pour lesquels il estimait devoir écarter les conclusions du rapport d'expertise produit par elle au soutien de sa demande et qui concluait à une valeur vénale de l'appartement, garage compris, de 182 000 euros ; que, toutefois, il ressort de la lecture même du jugement attaqué que le tribunal administratif de Grenoble a relevé, d'une part, que les termes de comparaison proposés par la requérante en substitution de ceux retenus par l'administration étaient moins pertinents car ne portant pas sur des appartements en duplex similaires et, d'autre part, que les caractéristiques du bien justifiant une décote selon le rapport d'expertise par rapport aux termes de comparaison retenus ne sont pas établies ; que, par suite, le moyen tiré d'une insuffisance de motivation du jugement doit être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " (...) 2. En ce qui concerne les opérations mentionnées au I de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux (...) sur : Le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; (...) La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. /La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. " ; que, lorsque pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée qui frappe en application de l'article 257-7° du code général des impôts les mutations d'immeubles faites à titre onéreux, la valeur vénale réelle des lieux cédés est, en vertu du 2 de l'article 266 du même code, substituée au prix de cession, cette valeur doit être estimée à la date du fait générateur de l'impôt ; que pour l'application de ces dispositions les termes de comparaison choisis par l'administration, à qui incombe la charge de la preuve de la minoration du prix par rapport à la valeur vénale, doivent être appropriés ; qu'il y a lieu de procéder à la comparaison entre le prix ou l'évaluation retenue par les parties à l'opération imposée et la valeur vénale réelle du bien en prenant en considération non seulement les caractéristiques du bien mais également les conditions juridiques et économiques de l'opération taxable ; 4. Considérant que les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet d'ouvrir à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure ; que conformément toutefois aux dispositions de l'article 27 de la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales ; que dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application des articles 27 de la sixième directive et 266 2-b du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, l'administration peut, sans contrariété à la directive communautaire, opérer une telle substitution à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la sixième directive, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale ; que celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable ; 5. Considérant que la vente, le 4 janvier 2007, par la SCI Les Aravis au fils de son gérant d'un appartement duplex de type 3 et d'un garage pour un prix de 140 000 euros a été regardée par l'administration fiscale comme consentie à un prix significativement minoré par rapport au prix du marché ; que pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée grevant cette cession, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions combinées de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et du b du 2 de l'article 266 du code général des impôts, substitué au prix de vente déclaré la valeur vénale réelle du bien qu'elle a déterminée sur la base de termes de comparaison pris au sein du même ensemble immobilier ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'a pu fonder le redressement litigieux sur l'existence d'un acte anormal de gestion est inopérant ; 6. Considérant que pour contester la pertinence de l'estimation de la valeur vénale du bien conduite par l'administration, la SCI Les Aravis se borne à soutenir qu'elle n'a pas pris pour référence les m2 habitables loi Carrez, seule référence admise en matière de vente immobilière selon elle, et, d'autre part, qu'elle n'a retenu que trois termes de comparaison et n'a pas tenu compte des spécificités du bien litigieux, lesquelles autorisent une décote ; qu'il résulte de l'instruction que, pour apprécier la valeur vénale du bien immobilier litigieux, l'administration fiscale a déterminé, après neutralisation des frais de commercialisation, le prix de vente moyen par tantième par comparaison avec trois appartements duplex de type 3 et de surfaces similaires, commercialisés par la SCI au sein du même programme et vendus durant la même période, de novembre 2006 à janvier 2007, soit avant la crise immobilière de 2008 ; qu'elle a rapporté ce prix moyen par tantième aux tantièmes de la surface cadastrale de l'appartement litigieux ; qu'elle a alors constaté un écart significatif de l'ordre de 38 % entre le prix de vente déclaré de 140 000 euros et la valeur vénale dudit bien estimée à 226 539 euros ; que si la référence aux m2 habitables loi Carrez est usuelle en matière de transactions immobilières, aucune loi, ni aucune disposition réglementaire n'impose à l'administration de procéder à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble sur la base de cette seule référence ; qu'il résulte de l'instruction que l'estimation de la valeur vénale rapportée aux mètres carrés cadastraux aboutit au même écart de 38 % et confirme que la vente a été consentie à un prix significativement bas ; que, malgré ses demandes auprès de la SCI requérante, l'administration n'a pu disposer d'aucun plan descriptif des appartements retenus comme termes de comparaison ; qu'elle n'a ainsi pas été en mesure de déterminer la valeur vénale de l'appartement litigieux en référence aux m2 Loi Carrez ; que le rapport d'expertise dont se prévaut la SCI les Aravis, établi à sa demande par un consultant immobilier, désigné expert près la cour d'appel de Chambéry, conclut à une valeur vénale de 182 000 euros pour l'appartement litigieux, soit un écart de 42 000 euros par rapport au prix de vente déclaré, et pour lequel la société requérante ne fournit aucune explication ; qu'en outre, pour estimer la valeur vénale du bien litigieux, ce rapport a retenu les prix de vente de l'ensemble des appartements commercialisés dans le cadre du programme immobilier comme termes de comparaison, et notamment le prix de vente d'appartements construits sur un seul niveau et non en duplex, certains vendus près de trente mois après la vente litigieuse, soit après la crise immobilière de 2008 et la baisse des prix qui en a résulté, appartements dont les prix de vente au m2 surface cadastrale, oscillaient pourtant entre 2 319 euros et 2 584 euros, accusant un écart de 38 % avec le prix de vente au m2 de l'appartement litigieux, qui s'établit à 1 443 euros ; que la SCI soutient que les caractéristiques intrinsèques du bien vendu, tenant à sa situation et à son exposition source de surcharges en termes de dépenses énergétiques, à son aspect esthétique moindre, et aux nuisances sonores et olfactives dues au plan de circulation au sein de la résidence, justifient une décote ; que, toutefois, ces spécificités, au demeurant non établies, ne sont pas de nature à justifier l'écart significatif entre le prix de vente déclaré et la valeur vénale réelle du bien telle que l'a déterminée l'administration fiscale sur la base de termes de comparaison appropriés, ni même la décote de 10 % par rapport à la valeur vénale réelle que la SCI requérante réclame en appel ; que si pour justifier le prix de cession, la SCI Les Aravis soutient, en outre, que la vente de cet appartement conditionnait l'obtention d'un crédit promoteur, cette circonstance, au demeurant non établie, est inopérante ; que la relation d'intérêt entre le vendeur et l'acquéreur étant établie eu égard à la circonstance que l'acquéreur était le fils du gérant de la SCI requérante en charge du programme immobilier, la volonté d'évasion fiscale est établie en l'absence de tout élément en sens contraire ; que, par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit faire application des dispositions précitées de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et de l'article 266 du code général des impôts pour redresser l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de la mutation litigieuse ; Sur les pénalités : 7. Considérant, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 p. 100 en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 8. Considérant que pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré l'administration fiscale fait valoir qu'en tant que professionnelle de l'immobilier, la SCI Les Aravis, dont le gérant est par ailleurs impliqué dans d'autres sociétés de promotion immobilière, ne pouvait ignorer ni les règles fiscales applicables en la matière, ni, au cas d'espèce, la circonstance que le prix de vente de l'appartement litigieux présentait un écart significatif par rapport au prix de vente d'appartements similaires commercialisés au sein du même programme et s'écartait ainsi significativement de la valeur vénale réelle du bien ; que le rapport d'expertise produit ne suffit pas à démontrer l'absence de minoration du prix de vente ; qu'en outre, l'administration fait valoir la relation d'intérêt existant entre l'acquéreur fils du gérant de la SCI requérante et cette même SCI ; que, dans ces conditions, le caractère intentionnel de la minoration et la volonté d'éluder l'impôt sont établis ; que, par suite, l'administration fiscale justifie l'application des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCI les Aravis n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SCI les Aravis une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SCI les Aravis est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SCI les Aravis et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 6 septembre 2016, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 septembre 2016. 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