Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 3 octobre 2006, 05DA00740, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-10-03
Numéro : 05DA00740
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : M. Olivier  Mesmin d'Estienne
Commissaire du gouvernement : M. Le Goff
Avocat(s) : CABINET DURAND

Vu la requête, enregistrée le 20 juin 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Z... X, demeurant ..., par Me Y... ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0104486 du 7 avril 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de leur demande à concurrence de la somme de 4 998,80 euros, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1995 dans les rôles de la commune de Steene et, d'autre part, à la réduction des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1996 et des cinq années suivantes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; M. et Mme X soutiennent que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté la déduction de leurs revenus des sommes correspondant à l'acquisition par la SNS Baninvest, dont ils sont porteurs de parts, de matériels d'irrigation destinés à des exploitations de bananes aux Antilles au titre de l'exercice 1995 alors que ces investissements doivent être considérés, au sens de l'article 238 bis HA du code général des impôts, comme réalisés en 1995 bien qu'ayant été livrés en 1996 ; que la délivrance de ces matériels s'est en effet réalisée sur le continent européen là où ces biens ont été achetés et que le transfert de propriété s'est effectué en conséquence avant le 31 décembre 1995 ; que la doctrine administrative, telle que formulée dans la documentation de base 4 C-131 n° 8 du 15 novembre 1988 et dans la réponse ministérielle à M. X..., député, du 16 juin 1961, admet que le transfert de propriété s'effectue au cours de l'exercice durant lequel le bien est acquis ; que les requérants peuvent encore se prévaloir, pour déterminer la date de délivrance des biens, de la lettre du service de législation fiscale du 2 janvier 1995 ; qu'il convient de distinguer parmi les matériels d'irrigation composant l'investissement productif, les motopompes des autres matériels dont les factures sont datées de 1995 et pour lesquels l'acquisition et la livraison doivent être réputées parfaites au 31 décembre 1995 ; que s'agissant de l'imputation des déficits de la SNC Baninvest sur leur revenu global de l'année 1996 et des cinq années suivantes, les requérants peuvent revendiquer le bénéfice des dispositions transitoires applicables aux investissements provenant de l'exploitation de biens meubles corporels acquis à l'état neuf et non encore livrés au 1er janvier 1996 telles que rappelées par les termes de l'instruction 4 A-7-96 du 1er août 1996, dès lors qu'une somme supérieure à 50 % de l'investissement a été versée par la SNC Baninvest à l'Eurl Le Groupe Bananier à titre d'acompte sur l'achat de ces biens avant le 1er janvier 1996 ; que la totalité des honoraires payés à la société Coprifi doit être admise en déduction des résultats de la SNC Baninvest au titre de l'exercice 1995, dès lors que cette dernière a bénéficié de la part de cette société pour un coût qui n'est pas exagéré d'une véritable prestation de services consistant dans la recherche de partenaires financiers ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête ; il soutient que la déduction des investissements allégués par le requérant ne peut être admise, dès lors que les installations en cause n'étaient ni utilisées ni terminées à la date de la clôture de l'exercice 1995 ; que la SNC Baninvest, qui n'a été créée que le 7 décembre 1995, n'a pu juridiquement acquérir des biens dès le 15 novembre 1995 ; que si la vente doit être considérée comme effective à la date de l'échange des consentements, cet échange ne détermine pas pour autant la date de réalisation de l'investissement ; que les requérants ne sauraient, ni se prévaloir du contenu de la réponse ministérielle X..., laquelle ne concerne que les amortissements dégressifs de matériels et outillage, ni évoquer le paragraphe 8 de l'instruction du 15 novembre 1988 n° 4 C-131, laquelle n'évoque que la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises ; qu'ils ne sauraient, de même, se prévaloir de la lettre du service de la législation fiscale du 2 janvier 1995 qui se borne à rappeler les dispositions du droit civil afférentes à la notion de délivrance ; que les requérants ne sauraient davantage revendiquer le bénéfice des dispositions transitoires édictées par l'article 238 bis HA quater du code général des impôts alors que la SNC Baninvest n'a pas présenté de bon de commande spécifiant le montant de l'acompte versé ; que les seules écritures comptables dont se prévalent les requérants ne font pas la preuve du versement effectif des acomptes prétendus ; que, par ailleurs, le bénéfice des dispositions de l'article 238 bis HA quater précité est subordonné à la délivrance préalable d'un agrément du ministre du budget, lequel n'a pas été donné au cas d'espèce ; qu'en se bornant à affirmer que les sommes déduites au titre de l'année 1995 correspondraient à des prestations réalisées par la Sarl Coprifi pour la recherche de partenaires financiers, les requérants n'établissent, ni la réalité de ces prestations, ni l'importance de celles-ci au regard des sommes versées ; Vu l'ordonnance en date du 9 mai 2006 fixant la clôture d'instruction au 9 juin 2006, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 septembre 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, M. Olivier Mesmin d'Estienne et M. Manuel Delamarre, premiers conseillers : - le rapport de M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller ; - et les conclusions de M. A... Le Goff, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société en nom collectif Baninvest, créée le 7 décembre 1995, dont Mme X détient 3 % du capital, poursuit une activité de commissionnaire en bananes et de location de matériels agricoles ; que cette société a fait l'acquisition, auprès de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée « Le Groupe Bananier », d'un ensemble d'immobilisations consistant en des systèmes d'irrigation, l'édification d'une retenue collinaire et des matériels roulants ; que l'administration a estimé que la livraison de ces investissements ne s'est pas réalisée au cours de l'année 1995 et qu'ils n'étaient, par suite, pas déductibles ; Sur la déduction des investissements : En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'agriculture ( ). La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé ( ) » et qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III audit code : « La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant tout autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que si l'ensemble des biens destinés à l'exploitation des cultures a été vendu par la société « Le Groupe Bananier », le 15 novembre 1995, à la société en nom collectif Baninvest dont la création est intervenue le 7 décembre 1995, ces matériels et équipements n'ont pas été réceptionnés dans leur intégralité à cette date et n'ont pu en conséquence être mis en service et permettre à l'installation productive de fonctionner avant la fin de ladite année 1995 ; qu'il est constant que les motopompes nécessaires au fonctionnement du système d'irrigation ne sont parvenues aux Antilles et n'ont été livrées à la SNC « Baninvest » que le 24 janvier 1996 et le 14 mai 1996 ; qu'il n'est pas établi que la production de bananes aurait pu être entreprise sans que les motopompes destinées à l'alimentation du système d'irrigation dont le caractère dissociable des autres éléments de l'investissement économique n'est aucunement établi, aient été installées au préalable ; qu'ainsi l'absence de livraison de certains matériels indispensables à la mise en service des installations interdisait à celles-ci de commencer leur activité de production de bananes ; que la condition de réalisation effective de l'investissement productif conditionnait le droit à déduction autorisé par l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que les contribuables ne peuvent utilement se prévaloir des critères de la vente énoncés par l'article 1583 du code civil pour revendiquer, néanmoins, le bénéfice du dispositif de faveur instauré par l'article 238 bis HA du code général des impôts, dès lors que l'octroi de l'avantage fiscal qu'il prévoit est subordonné à la livraison ou à la réalisation de l'investissement ; qu'est, à cet égard, sans incidence sur l'effectivité de la mise en service de ces matériels, la circonstance que, quand bien même leur livraison par leur fournisseur serait intervenue sur le territoire métropolitain, leur transport de la métropole vers les Antilles ait pu nécessiter plusieurs semaines ; En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration : Considérant que les requérants ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni la réponse apportée par le ministre à M. X..., député, le 16 juin 1961, qui concerne la détermination de l'exercice au titre duquel doit être déduite la première annuité d'amortissement des matériels et outillages achetés par une entreprise, ni le paragraphe 8 de l'instruction 4 C-131 n° 8 du 15 novembre 1988 qui a trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises ou des matières premières acquises par une entreprise qui est sans lien avec le présent litige ou encore la lettre du service de la législation fiscale en date du 18 décembre 1995, qui se borne à rappeler les dispositions du droit civil afférentes à la notion de délivrance de biens et qui ne contient aucune position formelle qui soit opposable à l'administration, relative à l'année à prendre en considération pour la réalisation de l'investissement envisagé par la SNC Baninvest ; Considérant, en conséquence, que c'est à bon droit que l'administration a relevé que les investissements productifs en litige n'avaient pas été livrés ou créés en 1995 au sens des dispositions de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III au code général des impôts prises pour l'application de l'article 238 bis HA de ce code et a refusé aux requérants le bénéfice du régime de faveur permettant la déduction des résultats imposables du montant total des investissements productifs réalisés par eux dans le département de la Martinique ; Sur l'imputation des déficits sur le revenu global : Considérant qu'aux termes de l'article 156-I du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1996 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé ( ) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : 1° bis. Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. ( ) Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit provenant de l'exploitation : ( ) de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix » ; Considérant que M. et Mme X ne remplissent pas la condition édictée au dernier alinéa précité de l'article 156-I 1° du code général des impôts dans sa version applicable à l'année 1996 pour pouvoir bénéficier au titre de leur revenu global de l'imputation des déficits tirés de l'exploitation des bananeraies, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la SNC Baninvest, n'a pas, contrairement à ce qu'allèguent les intéressés, versé avant le 1er janvier 1996 des acomptes au moins égaux à 50 % du prix de l'investissement projeté au fournisseur de ces matériels ; que les requérants ne sauraient, par ailleurs, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, invoquer l'instruction administrative 4-A-7-96 du 14 mai 1996 dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration a refusé l'imputation des déficits résultant de la réalisation de ces investissements sur les résultats de la SNC Baninvest au titre de l'année 1996 ainsi que le report sur les cinq années suivantes du déficit consécutif à cette déduction ; Sur la déduction des honoraires : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net imposable est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) notamment 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre ( ). Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes et indirectes ( ) » ; que la déductibilité des frais ou charges visés par les dispositions précitées est subordonnée à la condition que l'entreprise justifie les avoir supportés en contrepartie de services qui lui ont été effectivement rendus ; Considérant que les requérants n'apportent aucun élément permettant d'établir la nature et l'importance des services rendus à la SNC Baninvest par la société Coprifi, en contrepartie des honoraires dont cette société a été bénéficiaire au titre de l'année 1995 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de leur demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme Z... X est rejetée. Article 2°. Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Z... X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. N° 05DA00740 2