CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 28/02/2017, 15MA03946, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-28
Numéro : 15MA03946
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Catherine  BOYER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : PIOZIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... A...ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1400215 du 23 juillet 2015, le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge partielle des impositions contestées ainsi que des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 15 septembre 2015 et le 30 décembre 2016, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 23 juillet 2015 en tant qu'il a rejeté partiellement leur demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - dès lors que le lot n° 3 du lotissement sis 29 chemin des collines à Cannes leur a été cédé le 27 décembre 2007 au prix du marché, ils ne peuvent être regardés comme ayant bénéficié d'un avantage occulte ; - la valeur vénale de ce bien, telle qu'elle a été retenue par le tribunal, demeure supérieure au prix du marché ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ; - les moyens soulevés par le ministre dans son appel incident ne sont pas fondés. Par deux mémoires en défense enregistrés les 24 mars 2016 et 5 janvier 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, à ce que l'imposition dégrevée en exécution du jugement du tribunal de Nice du 23 juillet 2015 soit rétablie. Il soutient que : - les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés ; - les éléments de comparaison retenus par l'administration pour évaluer le bien en cause sont de nature à démontrer que M. et Mme A...ont bénéficié d'une libéralité en acquérant ce bien pour un prix nettement inférieur à sa valeur vénale. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Boyer, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont la SARL 4 Juillet a fait l'objet en matière d'impôt sur les sociétés, au titre de la période du 1er juillet 2006 au 30 juin 2009, l'administration a estimé que cette société avait commis un acte anormal de gestion en cédant un immeuble à un prix minoré à son gérant, M. A..., et à son épouse ; qu'elle a également regardé cette minoration de prix comme constitutive d'un avantage occulte au sens des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts ; que l'administration a assujetti M. et Mme A..., selon la procédure de rectification contradictoire à l'issue d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2007, assorties de majorations de 40 % pour manquement délibéré et d'intérêts de retard ; que M. et Mme A... ont saisi le tribunal administratif de Nice qui, par jugement du 23 juillet 2015, a réduit de 200 000 euros les revenus imposables dans la catégorie des revenus mobiliers, les a déchargés des droits et pénalités correspondant à cette réduction, et a rejeté le surplus de leur demande ; que M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à leurs conclusions ; que, par la voie de l'appel incident, le ministre des finances et des comptes publics demande le rétablissement des impositions dégrevées en exécution de ce même jugement ; Sur le bien-fondé des impositions : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : ... c. Les rémunérations et avantages occultes... " ; 3. Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minorée, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsque est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; que dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL 4 juillet a acquis le 4 septembre 2006, pour un prix de 1 700 000 euros une villa constituant le lot n° 3 d'un lotissement situé 29 chemin des collines à Cannes ; que le 27 décembre 2007, elle a vendu ce bien à son gérant, M. A..., et à son épouse, pour le prix de 1 750 000 euros ; que rapporté à une surface utile de 208 m², le prix de vente du bien en cause s'élevait ainsi à 8 414 euros au m² ; que constatant que six biens similaires, dont quatre étaient situés dans le même lotissement et deux à proximité, l'un au 9 chemin de la chapelle et l'autre au 5 avenue du château d'eau, avaient été vendus entre juillet 2005 et janvier 2007 pour un prix moyen de 11 774 euros au m², ramené par mesure de tempérament à 10 557 euros, l'administration a estimé que la valeur du bien dont il s'agit s'élevait à 2 200 000 euros et a regardé la différence entre ce dernier montant et le prix susmentionné de 1 750 000 euros comme l'effet d'une libéralité, procédant d'un acte anormal de gestion de l'entreprise ; qu'elle a en conséquence réintégré dans les revenus des requérants une somme de 450 000 euros au titre de l'année 2007, imposable dans la catégorie des capitaux mobiliers ; que le tribunal administratif a partiellement déchargé M. et Mme A... des impositions résultant de ce rehaussement après avoir corrigé les surfaces des termes de comparaison n° 2 et 4 retenus par le service et admis de prendre en considération trois des six éléments de comparaison proposés par les requérants, en rectifiant cependant deux d'entre eux, l'un par revalorisation du prix, l'autre par prise en compte d'une revente effectuée quelques jours avant la vente en litige ; que les appelants soutiennent que la valeur vénale du lot n° 3 en litige, telle que retenue par le tribunal pour un montant de 2 000 000 euros, est exagérée par rapport au prix du marché ; que le ministre persiste à faire valoir que cette valeur doit être fixée à 2 200 000 euros ; En ce qui concerne la décote sollicitée par les requérants : 5. Considérant que M. et Mme A... ne démontrent pas que le bien qu'ils ont acquis le 27 décembre 2007 subirait, en raison de sa situation dans le lotissement en cause, des désagréments tels qu'il y aurait lieu, comme ils le demandent, d'appliquer une décote sur la valeur des lots retenus comme termes de comparaison ; En ce qui concerne les termes de comparaison retenus par l'administration : 6. Considérant que, s'agissant du terme n° 1, correspondant au lot n° 7 du même lotissement, vendu le 10 octobre 2005 au prix de 10 204 euros au m², si les requérants soutiennent que la superficie du bien s'élevait non pas à 196 m² mais à 275,70 m², il résulte toutefois de l'instruction, notamment de l'acte notarié de vente du 10 octobre 2005 auquel est annexée une attestation de mesurage que l'immeuble en cause est composé d'une surface habitable de 196 m² et d'annexes d'une surface de 134,40 m², alors que la déclaration " modèle H1 " versée aux débats corrobore la surface habitable retenue par le service ; que, par suite, le moyen ci-dessus analysé ne peut être accueilli ; 7. Considérant que, s'agissant du terme de comparaison n° 2, correspondant au lot n° 8 du même lotissement, vendu le 12 avril 2006 , le tribunal a estimé que la surface à prendre en considération pour le calcul du prix au m² du bien devait être de 242,38 m² et non de 187,51 m² au motif que la condamnation à détruire 73 m² du bâtiment, prononcée par un arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence du 21 mai 1996, ne pouvait plus être exécutée ; que, toutefois, au jour de la vente du bien, soit antérieurement à la loi n° 2008-561 du 17 juin 2008, la prescription n'était pas acquise au regard des textes alors applicables ; qu'en l'absence de tout élément permettant de quantifier l'incidence de la situation particulière du bien, irrégulièrement construit sur près d'un tiers de sa surface, sur le prix de vente acquitté par l'acquéreur, qui était pleinement informé de cette circonstance, le terme de comparaison n° 2 doit être écarté des débats ; 8. Considérant que, s'agissant du terme n° 3, correspondant au bien immobilier situé 9 chemin de la chapelle, vendu le 8 septembre 2006 et dont le prix de 14 467 euros au m² a été retenu par le service sur la base d'une superficie de 150 m², les requérants soutiennent, en se prévalant notamment d'un permis de construire délivré en 1974 autorisant une extension de la maison concernée, qu'il y a lieu de prendre en compte une surface de 222 m² ; que si la délivrance d'un permis de construire ne permet pas à elle seule de justifier de la surface effectivement réalisée, il résulte du rapprochement de la description de la maison figurant sur la déclaration " modèle H1 " et de celle figurant dans l'acte de vente du 8 septembre 2006, que le bien en cause a subi des modifications ; qu'en l'absence de toute indication de la surface habitable dans cet acte, il convient également de retirer ce bien de la liste des termes de comparaison utilisés pour l'appréciation de la valeur vénale du lot vendu par la SARL 4 Juillet ; 9. Considérant, enfin, que s'agissant du terme de comparaison n° 4, correspondant à un bien situé 5 avenue du château d'eau, le tribunal a porté la superficie retenue par l'administration fiscale de 99 m² à 213,30 m² en se fondant sur les surfaces déclarées sur des demandes de permis de construire ; que le ministre fait valoir que ces demandes de permis de construire étant respectivement datées de 1970 et 1987, il y a lieu de retenir une surface de 99 m², portée sur une déclaration d'évaluation cadastrale datée du 10 janvier 1999 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'aucun des documents produits ne permet de déterminer la surface du bien en cause, alors même que sa description telle que retenue par les premiers juges et non contestée en appel paraît incompatible avec la superficie retenue par l'administration, au demeurant très inférieure à celle de la villa dont l'évaluation est en litige ; que, dès lors, il convient d'écarter le terme de comparaison n° 4 ; En ce qui concerne les termes de comparaison proposés par M. et Mme A... : 10. Considérant que, s'agissant de l'élément de comparaison n° 1 proposé par les requérants, constitué par le lot n° 8 du même lotissement, vendu le 18 mars 2005 et d'une surface non contestée de 146,78 m², le prix au m² a été fixé par les premiers juges à un montant de 8 749 euros après prise en compte de l'augmentation du prix de l'immobilier en raison de l'ancienneté de la vente ; qu'ils ont appliqué au prix de cession une majoration de 6,7 % pour tenir compte de l'écart de six mois séparant la vente du bien en cause du terme de comparaison le plus ancien retenu par l'administration et de l'augmentation du prix de l'immobilier de 13,3 % en 2005, selon les données de l'Institut national des statistiques et des études économiques produites en défense par le directeur des services fiscaux ; que le ministre se borne à faire valoir que la vente était trop ancienne pour refléter valablement l'état du marché à la fin de l'année 2007, sans contester sérieusement les modalités de la réévaluation opérée par le tribunal ; que, dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que l'élément de comparaison ci-dessus analysé devrait être écarté ; 11. Considérant que, s'agissant de l'élément de comparaison n° 2, constitué par le lot n° 9 du même lotissement vendu le 30 juin 2005, les premiers juges l'ont écarté dès lors qu'il ne comportait pas de piscine et que les requérants ne démontraient pas l'incidence de cette circonstance sur son prix de vente ; que M. et Mme A... n'établissent pas plus en appel qu'ils ne l'ont fait en première instance, par les pièces dont ils se prévalent, notamment une vue aérienne du lotissement, l'existence d'un tel équipement, dont l'acte de vente du 30 juin 2005 ne fait pas mention ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à contester l'appréciation des premiers juges ; 12. Considérant que, s'agissant de l'élément n° 4, correspondant aux lots n°s 12 et 13 situés dans le même lotissement, les premiers juges ont retenu, sur la base d'une surface de 305,41 m², un prix de 10 805 euros au m² après avoir pris en compte comme l'administration le demandait le prix auquel les lots dont il s'agit ont été revendus le 21 décembre 2006 et non le prix pratiqué lors de la vente du 25 août 2005 à laquelle les requérants se référaient ; que M. et Mme A..., qui produisent une attestation notariale du 5 janvier 2011 corroborant la surface retenue par le tribunal, ne sauraient dès lors valablement soutenir que les lots en cause aurait dû être exclus de la liste des termes de comparaison, au motif que la surface à prendre en compte dépasserait 600 m² et leur conférerait par suite le caractère de produit exceptionnel que n'a pas le lot n° 3 en litige ; 13. Considérant enfin que, s'agissant de l'élément de comparaison constitué par le bien situé 17 boulevard Saint-Antoine, le ministre fait valoir, sans être contredit, que, du fait qu'il se trouve à proximité immédiate de la commune de Vallauris, sa valeur est moindre par rapport aux biens qui, comme la propriété en litige, sont implantés en bordure du chemin des collines ; que, dans ces conditions, alors que son prix au m², tel qu'il a été retenu par le tribunal, est inférieur de près de 3 000 euros au prix le plus bas des autres termes de comparaison, il ne peut être pris en compte pour déterminer la valeur vénale du lot en litige ; 14. Considérant qu'il suit de ce qui a été dit aux points 6 à 13 que, pour déterminer la valeur vénale du bien, il y a lieu de retenir les termes de comparaison n° 1, n° 5 et n° 6 proposés par l'administration pour des montants au m² de 10 204 euros, 8 277 euros et 8 143 euros, ainsi que les éléments de comparaison n° 1 et n° 2 proposés par les requérants pour des montants au m² de 8 749 euros et 10 805 euros ; que la moyenne de ces montants correspond à un prix moyen au m² de 9 235 euros et à une valeur vénale du bien en cause de 1 921 000 euros ; que l'écart entre la valeur vénale ainsi évaluée et le prix de cession s'élève à 171 000 euros, soit 9,7 % de ce dernier ; que, dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'un écart significatif entre le prix payé par M. et Mme A... et la valeur vénale réelle du bien cédé, et, par suite, d'un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. et Mme A... sont fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 à la suite de la remise en cause de la valeur vénale du bien qu'ils ont acquis le 27 décembre 2007, ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part, que l'appel incident du ministre doit être rejeté ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A... d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : M. et Mme A... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 à la suite de la remise en cause de la valeur vénale du bien qu'ils ont acquis le 27 décembre 2007, ainsi que des pénalités correspondantes. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 23 juillet 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A... une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : L'appel incident présenté par le ministre des finances et des comptes publics est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications des situations fiscales. Délibéré après l'audience du 7 février 2017, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, - Mme Boyer, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 février 2017. 4 N° 15MA03946 nc