CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 03/11/2017, 16MA03528, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-11-03
Numéro : 16MA03528
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Evelyne  PAIX
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... F... ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de leur accorder, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, le report de l'avantage fiscal sur leurs revenus des années suivantes. Par un jugement n° 1502439 du 30 juin 2016, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. Procédure suivie devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 30 août 2016, M. et Mme F..., représentés par Me A..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 30 juin 2016 du tribunal administratif de Nîmes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) d'ordonner à l'administration la communication de diverses pièces de procédure ; 4°) à titre subsidiaire, de leur accorder le report de " l'intégralité de la réduction d'impôt au titre des années suivantes : 2009 pour l'investissement 2008, et, 2010 pour l'investissement 2009 " ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ainsi que le principe de loyauté et commis un détournement de procédure à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder les impositions ; - le vérificateur aurait dû rappeler dans la proposition de rectification ou la réponse aux observations du contribuable qu'il s'était fondé sur des informations recueillies au cours des opérations de contrôle de la société SFER et des sociétés du Groupe Diane ; - l'administration devait mentionner l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'Electricité de France ; - l'administration n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; - les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'Electricité de France ; - l'administration devait leur dispenser l'information, qu'elle était seule à détenir, leur permettant de chiffrer la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement ; - la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de leur communiquer avant la mise en recouvrement et constitue un détournement de procédure ; - le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus ; - la réduction d'impôt instituée par l'article 199 undecies B du code général des impôts et les articles 95 K et 95 Q de l'annexe II au même code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables ou, à tout le moins, au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; - les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; - l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation. - le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau et il convient de tenir compte du moratoire prévu par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ; - ils sont fondés à se prévaloir des termes du paragraphe 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; - en revanche, le paragraphe 22 de la même instruction ajoute à la loi des conditions qui n'y figurent pas, de même qu'une réponse ministérielle n° 18868 du 4 juin 2013 ; - ils sont fondés à se prévaloir du rescrit n° 2012/ 36 du 29 mai 2012 et de l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 ; - une réponse ministérielle du 24 juin 2014 démontre le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires ; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit leur être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; - les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne leur sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; - l'administration n'est pas en droit de limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; - le paragraphe 140 de la documentation référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20-20 du 12 septembre 2012 et les réponses ministérielles faites à MM. E... etC..., députés, le 3 mai 2005 et le 11 avril 2006, prévoient qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement. Par un mémoire en défense, enregistré le 22 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme G... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Paix, - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme F... ont imputé sur leur impôt sur le revenu de l'année 2009 et reporté sur leurs revenus des années 2010 et 2011, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés à la Réunion par les SNC Sunenergy 121, Sunenergy 122 et Sunenergy 123, dont ils étaient les associés et qui avaient pour objet de confier par des contrats de location des centrales photovoltaïques à d'autres sociétés en nom collectif dans le cadre d'une opération d'investissement organisée par les sociétés SFER, Gesdom et Diane ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que les investissements correspondants n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre 2009 ; que, toutefois, par une décision d'admission partielle de la réclamation de M. et Mme F... du 9 janvier 2014, l'administration a admis, au titre des années 2010 à 2012, le principe de la réduction d'impôt liée aux investissements réalisés par les SNC Sunenergy 121, Sunenergy 122 et Sunenergy 123 mais en a limité le montant en estimant que le montant de l'investissement avait été surévalué ; que M. et Mme F... relèvent appel du jugement du 30 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à titre principal, à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, aucune imposition supplémentaire n'ayant été mise en recouvrement au titre de l'année 2009 à la suite de la remise en cause de la réduction d'impôt à laquelle ils prétendaient et, à titre subsidiaire, au report de l'avantage fiscal sur leurs revenus des années suivantes ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par décision du 23 décembre 2016, postérieure à l'enregistrement de la requête, l'administrateur général des finances publiques territorialement compétent a accordé à M. et Mme F..., à concurrence de 2 143 euros, le dégrèvement d'une fraction des pénalités mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme F... sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; qu'il n'y a pas lieu d'y statuer ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'obligation d'information et de communication de l'administration fiscale : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 4. Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; 5. Considérant, en premier lieu, que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme F... résultent exclusivement de la remise en cause, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés à la Réunion ; que les impositions en litige ne procèdent pas du rehaussement du résultat de sociétés, qui aurait été taxable entre les mains de leurs associés en proportion de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, le moyen selon lequel l'administration fiscale aurait été tenue de rappeler dans la proposition de rectification ou la réponse aux observations du contribuable la teneur et l'origine d'informations qu'elle aurait recueillies au cours des opérations de contrôle des SNC Sunenergy 121, Sunenergy 122 et Sunenergy 123 ne peut qu'être écarté ; 6. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France afin d'obtenir des informations au sujet des dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de la date de réception du certificat du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de celle de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont les requérants étaient associés ; que ces éléments d'information ont été non seulement mentionnés dans la proposition de rectification du 9 novembre 2012 mais portés à la connaissance des contribuables, les réponses et attestations d'Electricité de France étant annexées à la proposition de rectification ; que la circonstance qu'une erreur matérielle aurait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant à la date des demandes de communication demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que l'administration n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice de son droit de communication notamment la date des demandes de communication ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur aurait fondé les impositions sur d'autres sources que celles indiquées aux contribuables ou sur des informations figurant dans une instruction interne du 11 mars 2013 de l'administration centrale aux services déconcentrés ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les exigences posées par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne l'information délivrée à M. et Mme F... postérieurement à la mise en recouvrement de l'imposition : 7. Considérant que, comme il a été dit au point 1, l'administration fiscale a, par décision du 9 janvier 2014, admis partiellement la réclamation des requérants et leur a accordé une réduction des cotisations d'impôt sur revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 à 2012 à raison des investissements réalisés par l'intermédiaire des SNC Sunenergy 121, Sunenergy 122 et Sunenergy 123 ; qu'alors même que le défaut de motivation de la décision par laquelle l'administration rejette ou admet partiellement une réclamation ne saurait entacher ni la régularité ni le bien-fondé de l'imposition, l'administration fiscale a néanmoins précisé dans cette décision que, par mesure de tolérance, le principe de la réduction était admis pour certains dossiers complets de demande de raccordement déposés postérieurement au 31 octobre 2009 et que le montant de la réduction d'impôt était toutefois limité au motif que le prix de revient des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en nom collectif participation s'était avéré supérieur au prix du marché et que l'administration entendait corriger une surfacturation ; qu'ainsi, dès la réception de la décision d'admission partielle de leur réclamation, M. et Mme F... avaient reçu une information suffisante au sujet des motifs du maintien d'une fraction de l'imposition ; qu'en outre, les contribuables ont pu, tant devant le tribunal administratif que devant la Cour, recevoir les informations utiles pour présenter leurs observations et contester le bien-fondé des impositions restant à leur charge ; qu'il suit de là, et alors même que les renseignements en cause n'ont été portés à leur connaissance qu'après la mise en recouvrement des impositions, que M. et Mme F... n'ont été privés d'aucune garantie et qu'ils ne sont pas fondés à soutenir que le principe du contradictoire et les droits de la défense auraient été méconnus ou que l'administration aurait commis un détournement de procédure ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature (...) des investissements productifs (...) Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable " et qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition (...) " ; 9. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2009 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant ; qu'aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à la même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que l'administration a pu, sans méconnaître le principe de loyauté, légalement opposer aux contribuables les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement, ainsi qu'il a été dit au point 6, dans le cadre de son droit de communication ; que, pour leur part, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration ; qu'ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2009, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale et n'a pas fondé les impositions sur la doctrine exprimée par la réponse ministérielle faite à M. D... le 4 juin 2013 mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. et Mme F... ; En ce qui concerne le bénéfice de doctrines administratives : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; 12. Considérant, en premier lieu, que les termes de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent du dispositif légal une interprétation différente de celle mentionnée au point 11 en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation ; 13. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme F... ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11 ; que leur situation n'entre, par ailleurs, pas dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012 ; 14. Considérant, en troisième lieu, que si les requérants entendent se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 et des réponses ministérielles faites à M. E... et à M. C..., députés, publiées au Journal officiel de l'Assemblée nationale respectivement le 3 mai 2005 et le 11 avril 2006, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors qu'elles portent d'une part, sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés et, d'autre part, sur les dons au profit d'associations ; que les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, compte tenu de sa date, d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, non autrement identifiée ; 15. Considérant, en quatrième lieu, que l'administration a admis par mesure de tolérance, au vu de dossiers complets de raccordement déposés postérieurement au 31 décembre 2009, le principe de la réduction d'impôt liée à certains investissements réalisés par l'intermédiaire des SNC Sunenergy 121, Sunenergy 122 et Sunenergy 123 mais en a limité le montant après avoir constaté une surfacturation importante de l'investissement par rapport au prix du marché ; 16. Considérant, d'une part, que l'administration fiscale est habilitée à rectifier au besoin la valeur des investissements servant à déterminer l'importance d'un avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel du marché ; que le moyen tiré par M. et Mme F... de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté ; que, d'autre part, M. et Mme F... se bornent à se prévaloir de ce que l'offre de la société SFER comportait des conditions contractuelles particulières et notamment un surcoût lié à la garantie de vingt ans du matériel et au crédit fournisseur de vingt ans, sans produire aucun élément permettant d'en justifier ; qu'à cet égard, l'administration fait valoir que d'autres fournisseurs font état d'une garantie de bon fonctionnement des modules d'une durée de vingt-cinq ans tout en pratiquant un prix inférieur de moitié à celui de la société SFER ; qu'ainsi, M. et Mme F... n'apportent pas d'élément probant de nature à justifier que les investissements réalisés par les sociétés en nom collectif dont ils étaient les associés n'auraient pas été surévalués ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation et a pu, à bon droit, limiter le montant de la réduction d'impôt à laquelle prétendaient les contribuables à raison de leurs investissements ; Sur la demande subsidiaire de M. et Mme F... tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement a été déposée : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 17. Considérant que, comme il a été dit au point 10, les conditions permettant à M. et Mme F... de bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts n'étaient pas remplies au titre de l'année 2009 et aucun report de cette réduction ne pouvait être pratiqué sur leurs revenus des années suivantes ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 18. Considérant qu'à supposer que M. et Mme F... aient entendu demander l'extension à d'autres investissements de la mesure de tolérance que l'administration fiscale a admise, ils ne justifient pas que des dossiers complets de demande de raccordement auprès d'Electricité de France, déposés pour d'autres centrales photovoltaïques, entreraient dans les prévisions de cette mesure de tolérance ; que les conclusions subsidiaires des requérants ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées ; 19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées par les requérants, que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que, s'agissant des impositions demeurant... ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : A concurrence de la somme de 2 143 euros de pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme F.... Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme F... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... F... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 19 octobre 2017, où siégeaient : - M. Bédier, président, - Mme Paix, président assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 3 novembre 2017. N°16MA03528 9