CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 21/12/2023, 21BX03651, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-12-21
Numéro : 21BX03651
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : Mme Bénédicte  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : DUPOUY CHARLES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2012. Par un jugement n° 1800719 du 6 juillet 2021, le tribunal administratif de Pau a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des sommes de 106 829 euros au titre des années 2008 à 2010 et de 9 529 euros au titre des années 2011 et 2012 et rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 10 septembre 2021 et 4 avril 2022, M. et Mme C..., représentés par Me Dupouy, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 6 juillet 2021 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, à hauteur de 231 123 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de 1'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : Sur la régularité du jugement : - le moyen tiré de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'a jamais été discuté contradictoirement dans la procédure devant le tribunal administratif ; la procédure est irrégulière par méconnaissance du caractère contradictoire ; - le tribunal administratif n'était pas en possession des observations du contribuable du 9 janvier 2015 sauf si l'administration fiscale les a communiquées dans son mémoire du 28 mai 2021, qui ne leur a pas été transmis alors qu'il contenait des moyen et éléments nouveaux ; Sur la procédure : - les observations en réponse à la proposition de rectification issue de la vérification de comptabilité et à la proposition de rectification issue de l'ESFP matérialisent sans ambiguïté qu'ils ont entendu contester toutes les rectifications proposées, en ce compris l'imposition des revenus d'origine indéterminée ; ce désaccord avec l'administration fiscale ouvrait la possibilité de saisir la commission départementale ; la procédure est irrégulière, le service les ayant privés de la possibilité de saisir cette instance et le rehaussement en base de 101 198 euros en 2012 doit donc être dégrévé au titre des revenus d'origine indéterminée ; - suite à la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale et admise par le tribunal administratif qu'ils ne contestent pas, dès lors qu'ils n'exerçaient aucune activité susceptible de pouvoir être soumise à une vérification de comptabilité, cette dernière est irrégulière, en application de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; l'administration fiscale ne pouvait recourir à une vérification de comptabilité pour imposer les sommes appréhendées au titre des revenus de capitaux mobiliers ; - en raison de l'irrégularité de la vérification de comptabilité, les rehaussements en base de 124 861 euros en 2011 et 97 516 euros en 2012 notifiés dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle doivent être dégrevés au titre des revenus de capitaux mobiliers imposés à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, droits et pénalités inclus ; il en est de même pour le rehaussement en base de 30 000 euros au titre des traitements et salaires pour 2011 ; Sur le bien-fondé : - sur un montant rectifié de 101 198 euros au titre des revenus d'origine indéterminée par l'administration fiscale, la majorité de cette somme était des primes qui devaient être imposées dans la catégorie des traitements et salaires, et dont le débat sur le quantum aurait dû être soumis à la commission. Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 mars et 5 mai 2022, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - l'irrégularité de la procédure devant le tribunal administratif est confirmée ; le mémoire en réponse de l'administration du 26 mai 2021 n'a pas été communiqué aux contribuables alors qu'il contenait des éléments nouveaux, déterminants dans le jugement prononcé ; - les autres moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés. Par ordonnance du 5 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée,en dernier lieu, au 7 juin 2022 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bénédicte Martin, - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. Les parties ont été informées lors de l'audience publique de la date de mise à disposition de l'arrêt le 21 décembre 2023. Considérant ce qui suit : 1. M. C..., qui a exercé les fonctions de gérant de la société A... Ibérica SL, a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012, au terme duquel le service a constaté qu'il avait omis de déclarer en juin 2011 une prime de résultat de 30 000 euros, et perçu des revenus d'origine indéterminée de 101 198 euros en 2012. Au cours de ce même examen, le vérificateur a identifié des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à hauteur de 99 891 euros en 2011 et 78 013 euros en 2012. Estimant que ces revenus provenaient d'une activité occulte et illicite de détournement de fonds au préjudice de la société, l'administration a engagé une vérification de comptabilité portant sur les années 2005 à 2012, à l'issue de laquelle des rappels d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011 et 2012, ont été notifiés, par une proposition de rectification du 12 décembre 2014, à M. et Mme C.... Ces derniers relèvent appel du jugement du 6 juillet 2021 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 pour un montant total de 231 123 euros. Sur la régularité du jugement : 2. Aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " (...) /La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-2 à R. 611-6. / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux ". Il résulte de ces dispositions, destinées à garantir le caractère contradictoire de l'instruction, que la méconnaissance de l'obligation de communiquer un mémoire ou une pièce contenant des éléments nouveaux est en principe de nature à entacher la procédure d'irrégularité. Il n'en va autrement que dans le cas où il ressort des pièces du dossier que, dans les circonstances de l'espèce, cette méconnaissance n'a pu préjudicier aux droits des parties. 3. Il résulte des pièces du dossier de première instance que l'administration fiscale a produit le 28 mai 2021, avant la clôture de l'instruction, fixée le 31 mai suivant, un mémoire répondant aux moyens soulevés par les requérants aux termes d'une argumentation nouvelle dans leur mémoire en réplique enregistré le 13 novembre 2018, relative à l'irrégularité de la procédure résultant de l'impossibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires du rehaussement au titre des revenus d'origine indéterminée. Alors que ce mémoire ne leur pas été communiqué, le jugement attaqué a rejeté la demande de M. et Mme C... au motif notamment que, dans leurs observations formulées le 9 janvier 2015, en réponse à la proposition de rectification du 12 décembre 2014, M. et Mme C... n'avaient pas présenté d'observations sur l'imposition des revenus d'origine indéterminée. En statuant ainsi, sans avoir, au préalable communiqué ce mémoire et rouvert l'instruction afin de permettre aux requérants de présenter d'éventuelles observations, le tribunal administratif a méconnu le principe du caractère contradictoire de l'instruction. Dès lors, M. et Mme C... sont fondés à demander l'annulation du jugement attaqué. 4. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Pau. Sur l'étendue du litige : 5. Il résulte de l'instruction que, par deux décisions des 8 et 24 octobre 2018, postérieures à l'enregistrement de la demande devant le tribunal administratif, l'administration fiscale a accordé à M. et Mme C... le dégrèvement en droits et pénalités d'une part, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils avaient été assujettis au titre des années 2008 à 2012 pour un montant total de 106 829 euros, d'autre part, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils avaient été assujettis au titre des années 2011 et 2012 pour un montant total de 9 529 euros. Par suite, les conclusions de la demande sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur l'imposition restant en litige : 6. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. (...) ". Aux termes de l'article L. 59 du même livre dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". 7. Il résulte de l'instruction que les sommes représentatives de revenus d'origine indéterminée ont fait l'objet d'une taxation d'office à l'impôt sur le revenu, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, dont les termes ont été notifiés à M. et Mme C... par proposition de rectification du 12 décembre 2014. Les appelants soutiennent avoir été privés de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires compte tenu de ce que, dans la réponse aux observations du contribuable du 11 février 2015, la mention pré-imprimée relative à la possibilité de saisir la commission a été rayée et ce alors qu'ils contestaient toutes les rectifications proposées, en ce compris l'imposition des revenus d'origine indéterminée. Si, sur l'imprimé de réponse aux observations du contribuable du 11 février 2015, le service a rayé la mention indiquant que " ce différend peut être soumis, sur votre demande ou celle de l'administration, à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ", il résulte de l'instruction que M. et Mme C... ont, par une lettre du 9 janvier 2015, contesté les majorations appliquées sur des revenus relevant de la catégorie de bénéfices non commerciaux, au sujet desquels M. C... a signé une reconnaissance de dette de 186 972 euros à son ancien employeur. Les bénéfices non commerciaux, constitués de dépenses personnelles sans lien avec l'exercice normal de l'activité ont également fait l'objet d'observations dans la même lettre. Par suite, le différend qui opposait M. et Mme C... à l'administration au stade de la réponse aux observations du contribuable était relatif à l'imposition des bénéfices non commerciaux et n'a pas porté sur la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée. L'origine et la nature de ces sommes n'entrent pas dans le champ de compétence de la commission tel qu'il est défini au I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Par suite, la commission n'était pas compétente pour en connaître et le moyen tiré de ce que les requérants auraient été privés de droit de soumettre le litige à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut qu'être écarté. 8. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". 9. Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des appelants, l'administration fiscale a exercé les 27 mars, 16 juin et 1er juillet 2014 son droit de communication auprès de la société Transports A... afin d'obtenir tout document portant sur des sommes versées aux contribuables, sur le fondement des articles L. 81, L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales. Les éléments produits par la société constitués des procès-verbaux de dépôt de plainte de M. A... contre M. C..., des bulletins de salaire, des extraits de comptes de la société, des reconnaissances de dette signées de M. C..., des relevés de comptes bancaires, des copies de factures diverses, d'un relevé de remises d'espèces ont conduit le vérificateur à constater que l'intéressé avait exercé une activité illicite de détournements de fonds et à engager une vérification de comptabilité du 11 juin au 27 novembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration a imposé, selon la procédure d'évaluation d'office, le montant des sommes résultant de ces détournements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts. Les conséquences de la proposition de rectification résultant de la vérification de comptabilité ont été reprises dans la proposition de rectification résultant de l'examen de la situation fiscale personnelle, laquelle a ainsi estimé les rehaussements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux aux sommes respectives de 99 891 euros en 2011 et de 78 013 euros en 2012. 10. L'administration a demandé au tribunal administratif de substituer aux dispositions de l'article 92 du code général des impôts celles du c de l'article 111 de ce code, selon lesquelles sont considérés comme revenus distribués les rémunérations et avantages occultes. L'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt par un nouveau fondement légal, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit. 11. Les requérants ne contestent pas la substitution de base légale mais soutiennent que, dans ces conditions, l'administration ne pouvait procéder à la vérification de comptabilité. Il résulte toutefois de l'instruction, ainsi qu'il a été indiqué au point qui précède, que les sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux puis dans celle des revenus de capitaux mobiliers, qui n'ont fait l'objet d'aucune déclaration de la part des contribuables, ont été révélées par les documents reçus le 28 avril 2014, en réponse au droit de communication exercé au cours de l'examen approfondi de la situation fiscale personnelle. Dans ces conditions, et alors au demeurant que les appelants ne justifient pas avoir été privés d'une garantie, ces derniers ne peuvent utilement se prévaloir de l'irrégularité de la vérification de comptabilité, à l'appui de leur demande de décharge des impositions résultant de l'appréhension de revenus distribués par M. C... au cours des années 2011 et 2012. Pour ce même motif, ils ne peuvent solliciter la décharge du supplément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011, résultant de la prise en compte d'une somme de 30 000 euros, imposée dans la catégorie des traitements et salaires, qui a été révélée par l'analyse des bulletins de salaire, obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté. 12. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) ". 13. M. et Mme C... soutiennent qu'en choisissant de rattacher les sommes provenant de l'activité illicite de détournement de fonds dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au lieu des revenus de capitaux mobiliers, l'administration a procédé à un détournement de procédure. Il résulte de l'instruction que les redressements litigieux ont été établis sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 73 2° du livre des procédures fiscales, faute pour les requérants d'avoir déposé des déclarations catégorielles concernant les sommes en litige, après obtention par l'administration fiscale d'informations obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication, révélant d'une part, l'engagement d'une procédure pénale pour des faits d'abus de confiance, faux et usage de faux commis entre le 1er avril 2005 et le 17 juin 2013, alors que M. C... était salarié de la société espagnole A... Iberica et, d'autre part, la reconnaissance de dette de 186 972 euros signée par M. C... le 17 juin 2013. L'examen des pièces comptables communiquées par la société a conduit l'administration fiscale à conclure que des sommes avaient été appréhendées par M. C..., selon des procédés non conformes aux règles comptables, en l'absence de disposition contractuelle ou d'accord des organes dirigeants de la société les autorisant et sans que M. C... ne justifie l'usage de ces sommes, qui, pour la plupart avaient un caractère personnel, par l'exercice de ses fonctions. La circonstance, à la supposer établie, que les faits relevés dans les procès-verbaux dont l'administration fiscale a pris connaissance à la suite de l'exercice du droit de communication, n'auraient donné lieu à aucune condamnation de M. C... par le juge pénal est en elle-même sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Dans ces conditions, la circonstance que le vérificateur ait retenu la qualification de bénéfices non commerciaux ne caractérise pas le détournement de procédure allégué. Le moyen doit par suite être écarté. 14. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C... n'ayant pas, dans le cadre de la procédure prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, apporté de justification sur l'origine, la nature et l'objet de sommes créditées sur leurs comptes bancaires, l'administration a rehaussé leurs revenus déclarés, selon la procédure de taxation d'office organisée à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, d'un montant de 101 198 euros au titre de l'année 2012. Si les appelants soutiennent que les versements constatés du 3 janvier au 28 décembre 2012 sur les comptes bancaires Crédit Agricole Pyrénées Gascogne et Crédit Industriel Commercial Sud-Ouest, sont dans leur majorité des primes, relevant de la catégorie des traitements et salaires, ils ne produisent aucun justificatif à l'appui de leurs affirmations. Par suite, ils n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré de l'imposition de la somme de 101 198 euros au titre de l'année 2012 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Sur les pénalités : 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ;(...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ". 16. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les redressements sont fondés en droit. Par suite, le moyen, à le supposer soulevé, selon lequel les pénalités devraient être abandonnées par voie de conséquence de la décharge des impositions contestées doit être écarté. Au demeurant, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé au dégrèvement des pénalités de 80 %, en conséquence de la substitution de base légale, dans la limite du supplément d'imposition maintenu au titre des pénalités appliquées pour manquement délibéré, par voie de compensation prévue par l'article L. 203 du livre des procédures fiscales. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à demander la décharge des suppléments d'imposition litigieux. Sur les frais de l'instance : 18. L'Etat n'étant pas partie perdante dans la présente instance, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de M. et Mme C... relatives aux frais liés au litige. DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 1800719 du 6 juillet 2021 du tribunal administratif de Pau est annulé. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme C... tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis en droits et pénalités au titre des années 2008 à 2012 pour un montant total, de 106 829 euros, d'une part, et au titre des années 2011 et 2012 pour un montant total, de 9 529 euros, d'autre part. Article 3 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Pau et celui de ses conclusions en appel sont rejetés. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 15 décembre 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 décembre 2023. La rapporteure, Bénédicte MartinLa présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 21BX03651