Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 13/03/2012, 08MA05038, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2012-03-13
Numéro : 08MA05038
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : Mme Anita  HAASSER
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SELARL CHRISTOPHE DE LANGLADE

Vu la requête, enregistrée le 9 décembre 2008 par télécopie, régularisée par courrier le 11 décembre 2008, présentée pour M. Henri A, demeurant ... par Me de Langlade ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0600370 du 30 septembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier s'est déclaré incompétent pour statuer sur les contributions sociales sur les revenus d'activité agricole et a rejeté le surplus de ses conclusions ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 février 2012, - le rapport de Mme Haasser, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; Considérant que M. A était agriculteur à titre individuel, en outre associé à 99,9 % de la SCEA Prim Pech, dont les parts étaient inscrites à son actif professionnel, et associé unique de l'EARL Prim Tom ; qu'il relevait, à ces titres, de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ; qu'il a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au terme duquel le service des impôts lui a notifié une réduction de sa quote-part de déficit pour l'année 2000 en provenance de la SCEA Prim Pech, et l'imposition des plus-values professionnelles réalisées en 2002 lors de la vente des parts de cette société ; qu'il en est résulté des redressements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont le contribuable demande la décharge ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 15 juin 2009 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 15 128 euros, du complément de contributions sociales assises sur les bénéfices agricoles des années 2000 à 2002 ; que les conclusions de la requête de M. A relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Considérant que M. A déclare, en dernier lieu, abandonner expressément le moyen tiré de l'incompétence du tribunal administratif quant aux contributions sociales assises sur ses revenus d'activité ; Sur la procédure d'imposition : Considérant que le requérant soutient que la notification de redressement du 19 novembre 2003 portant notamment imposition des plus-values professionnelles est irrégulière dès lors qu'elle a été adressée au contribuable au titre de son revenu global et non à l'exploitant agricole au titre de son activité professionnelle, l'empêchant, de ce fait, d'apprécier la portée du rappel, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que toutefois, si la notification lui a été adressée selon le libellé " La Ferme Ecole Route de Perpignan à Thuir ", cette adresse, comme l'affirme le service, sans être démenti, est identique à son adresse professionnelle telle que figurant sur ses déclarations CA3, à savoir " M. A Agriculteur Route de Perpignan à Thuir " ; qu'en outre, aucune disposition n'empêche le service d'inclure, dans une notification adressée au domicile du contribuable, des éléments visant son activité professionnelle, ou d'y cumuler des éléments de son revenu personnel et professionnel, ou d'utiliser un seul courrier répercutant, sur son revenu global, les conséquences de redressements réalisés dans diverses autres catégories de revenus ; qu'au demeurant, c'est le contenu de la notification de redressements, et non l'adresse d'envoi, qui instruit le contribuable sur la nature des rappels ; qu'en l'espèce, le service a pris la peine de séparer les deux catégories de rappels, ceux issus de la vérification de comptabilité de la SCEA Prim Pech et ceux issus de l'examen des actes de cession de parts détenues par M. A dans divers groupements agricoles, qui sont au demeurant également de source professionnelle ; que la rédaction employée ne pouvait être source d'aucune méprise de la part du contribuable et ne saurait induire une quelconque erreur de procédure ; Considérant qu'en cas de contrôle sur pièces comme en l'espèce, aucun avis de vérification n'est à adresser préalablement au contribuable ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la quote-part de résultat de la SCEA Prim Pech au titre de l'année 2000 : Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif ... sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société... Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35... " ; Considérant qu'en application de ces dispositions, le requérant était imposable sur sa quote-part des résultats dégagés par la SCEA Prim Pech à la clôture de chacun des exercices sociaux ; qu'au titre de l'exercice clôturé au 30 septembre 2000, la société a dégagé, après redressement consécutif à une vérification de comptabilité, un déficit de 789 501 francs ; que l'administration a retenu chez le requérant une quote-part de 1 % dudit déficit, en application de la clé de répartition décidée par une assemblée générale du 20 janvier 1999 ; que le requérant revendique une quote-part de 99 % en application d'une nouvelle délibération de l'assemblée générale extraordinaire en date du 20 août 2000 ; Considérant que les bases d'imposition des associés d'une société décrite à l'article précité doivent être déterminées par référence à une répartition des résultats sociaux conforme au pacte social, sauf dans le cas où un acte ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice, a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social ; qu'une modification des règles de répartition des résultats postérieure à la date de clôture de l'exercice est inopposable à l'administration fiscale ; que l'administration ne conteste pas l'existence de la convention modifiant la répartition des résultats de la SCEA Prim Pech, mais le caractère certain de sa date, qui ne peut résulter d'une simple mention sur le PV d'AGE ou sur les liasses fiscales, d'ailleurs non produites au dossier, mais doit être constatée par une autorité extérieure, ce qui est précisément le but de la formalité de l'enregistrement ou du dépôt des pièces au greffe du tribunal de commerce ; Considérant qu'il appartient à celui qui se prévaut d'une modification statutaire figurant sur un document d'apporter la preuve de son existence et de sa teneur, ainsi que la preuve de son opposabilité au service des impôts ; qu'il est constant que la délibération du 20 août 2000 n'a été enregistrée que le 2 mai 2001, soit sept mois après la clôture de l'exercice au titre duquel la modification est revendiquée, et n'a pas été déposée au tribunal de commerce ; que la convocation des associés à une assemblée générale du 20 août 2000, portant inscription à l'ordre du jour de la modification de la clé de répartition des résultats, n'est pas davantage produite aux débats, sans qu'un quelconque particularisme des sociétés civiles familiales soit à retenir ; qu'ainsi, ladite délibération n'était pas certaine, quant à la date où elle a été prise, avant son enregistrement, ou par tout autre élément de preuve, et, par suite, non opposable au service des impôts, lequel a pu, à bon droit, s'en tenir à la clé de répartition décidée antérieurement ; En ce qui concerne l'exonération des plus-values professionnelles réalisées au titre de l'année 2002 : Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciée toutes taxes comprises, sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G. L'exonération prévue au premier alinéa s'applique sous les mêmes conditions aux plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole par des contribuables dont la moyenne des recettes, toutes taxes comprises, encaissées au cours des deux années civiles qui précèdent celle de leur réalisation n'excède pas 152 600 euros... " ; qu'aux termes de l'article 70 du même code dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Pour l'application des articles 69, 69 A, 69 C, 69 D, 72 et 151 septies, il est tenu compte des recettes réalisées par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements... " ; Considérant que M. A a cédé en 2002 des parts de la SCEA Prim Pech inscrites à l'actif de son exploitation agricole ; qu'il revendique l'exonération de la plus-value, d'un montant non contesté de 553 712 euros, réalisée à cette occasion et taxée au taux proportionnel de 16 %, en soutenant qu'à son chiffre d'affaires personnel, de 69 285 euros pour 2000 et pour 2001, il convient d'ajouter uniquement sa quote-part, de 6 % en 2000 et 0,24 % en 2001, dans le chiffre d'affaires du groupement d'intérêt économique (GIE) Prim fruit, soit 103 485 euros pour 2000 et 6 089 euros pour 2001, soit un chiffre d'affaires total de 172 770 euros pour 2000 et 75 374 euros pour 2001, aboutissant à une moyenne de référence de 124 072 euros, inférieure au seuil légal d'exonération de 152 600 euros ; Considérant que le GIE Prim Fruit a été créé entre M. A, la SCEA Prim Pech, l'EARL St Joseph (dont M. A n'est pas l'associé) et l'EARL Prim Tom, pour " la mise en commun des moyens de production, la fourniture d'approvisionnements, la vente de ses produits et de ceux de ses membres et le partage des bénéfices et pertes de l'activité sociale " ; que cet objet ne prévoit pas que le GIE réalisera lui-même les opérations de production agricole dans le domaine de l'arboriculture qui est la spécialité de ses membres, mais reste limité aux missions classiques d'un GIE, la mise en commun des moyens de production et de vente, chaque membre restant libre d'en user ensuite pour faire fructifier ses propres productions ; que l'article 239 quater du code général des impôts précise que les GIE ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés mais que " chacun de leurs membres est personnellement passible pour la part de bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu soit de l'impôt sur les sociétés " ; que les membres du GIE restent ainsi imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles en fonction du volume de leur activité propre, ainsi que d'une fraction du bénéfice réalisé grâce au GIE, lequel reste fiscalement transparent ; que par suite, il y a lieu de rejeter le moyen de M. A tiré du fait que les sociétés membres auraient fait remonter leurs résultats dans la comptabilité du GIE et n'auraient elles-mêmes plus d'activité agricole ; Considérant que le service a correctement appliqué les dispositions des articles 70 et 151 septies du code, dès lors qu'il a retenu les recettes personnelles de 69 285 euros de M. A, sa quote-part personnelle de 6 % et 0,24 % dans les recettes du GIE et ses quote-part indirectes dans le GIE, variables selon son taux de participation dans l'EARL Prim Tom et la SCEA Prim Pech, elles-mêmes membres du GIE à 39 % et 40 % , ainsi qu'il résulte du tableau de calcul que présente le service en défense, élaboré à partir des clés de répartition fournies par le comptable des différentes structures et produit par l'administration en annexe à sa défense de première instance ; que le résultat du GIE est ainsi divisé en trois parts : l'avant-part de bénéfice (ou rémunération des biens mis à disposition) représente 7,33 % du résultat du GIE, dans laquelle M. A intervient pour 0,22 % ; la rémunération des surfaces exploitées représente 70,43 % du résultat du GIE, M. A ne détenant aucune part dans cette composante du résultat, enfin le résultat restant représente 22,24 % du résultat total, M. A en détenant une proportion de 6 % ; qu'il est bien spécifié dans ce document que ces clés de répartition diffèrent de la répartition des parts de capital détenues par chaque membre dans le GIE , circonstance obligeant le service à juxtaposer différents pourcentages ; Considérant que, par suite, le moyen de M. A tiré du fait que l'article 70 ne prévoit pas la prise en compte de recettes réalisées indirectement par le biais de personnes interposées, ne peut qu'être rejeté, le service ayant établi les proportions de M. A selon ses parts dans le GIE et les parts respectives de la SCEA et de l'EARL dont il est membre et qui sont elles-mêmes membres du GIE ; que si la SCEA et l'EARL ont centralisé leurs recettes dans le GIE, elles n'en ont pas pour autant abandonné leur caractère agricole, dès lors qu'une SCEA est une société civile exerçant une activité agricole au sens de l'article 63 du code général des impôts, et qui ne peut exercer une activité commerciale qu'à titre accessoire, et qu'une EARL est, selon la loi 85-697 du 11 juillet 1985 qui les a créées et dont les dispositions sont codifiées aux articles L. 324-1 s du Code rural, une société civile à responsabilité limitée, dont l'objet est l'activité agricole, dans des conditions comparables à celles existant dans les exploitations de type familial, et qui doit comprendre obligatoirement parmi ses associés des exploitants participant effectivement à une activité agricole et détenant plus de 50 % du capital social ; qu'ainsi, doit être écarté le moyen selon lequel les membres du GIE n'auraient pas en fait une activité agricole réelle ; Considérant qu'en l'espèce, le chiffre d'affaires à prendre en compte pour l'appréciation de la limite légale est, outre le chiffre d'affaires personnel de M. A de 69 285 euros en 2000 et 2001, ses quote-parts personnelles dans les divers groupements telles que détaillées ci-dessus, aboutissant à une moyenne de 1 248 166 euros de recettes annuelles pour 2000 et 2001, supérieure au seuil de 152 600 euros ; Considérant qu'il n'est pas soutenu que les plus-values en litige auraient été réalisées à long terme et seraient donc exonérées de contributions sociales en application de l'article L. 136-4 du code de la sécurité sociale ; Considérant que l'instruction administrative 5 E-3-04 du 18 août 2004 dont le requérant revendique le bénéfice commente certes des dispositions figurant aux articles 70 et 151 septies du code, qui existaient avant la date de publication de l'instruction et s'appliquaient donc aux impositions en litige, mais n'ajoute rien de nouveau qui puisse intéresser le litige dès lors qu'elle commente le relèvement du seuil, la durée d'activité pour bénéficier de l'exonération et la nature des biens cédés, toutes dispositions qui ne sont applicables que pour le futur à compter du 1er janvier 2004 et non aux années 2000 à 2002 ; Considérant que si l'instruction administrative 5 E-6-02 du 23 août 2002 n'élimine pas expressément le cas des groupements d'intérêt économique, elle se borne à commenter l'article 5 de la loi de finances rectificative (LFR) pour 2001 qui précise la notion de quote-part des recettes du groupement dont le contribuable est membre et indique que cette notion s'apprécie en fonction du bénéfice comptable du groupement, le reste étant inchangé ; que, par suite, M. A ne peut utilement invoquer lesdites instructions ; Considérant qu'en tout état de cause, la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui protège le contribuable contre tout rehaussement d'impositions antérieures, ne saurait être invoquée pour contester une imposition primitive ; que le redressement critiqué ayant porté sur la totalité de la plus-value réalisée en 2002, c'est une imposition primitive qui a ainsi été mise en recouvrement, et non un rehaussement d'impositions antérieures ; que la garantie prévue par le second alinéa de l'article L. 80 A suppose que le contribuable ait fait application de la doctrine qu'il invoque, qui doit donc être antérieure à la date limite de dépôt de sa déclaration de revenus ; que cette condition n'est pas remplie, M. A n'ayant pas déclaré la plus-value en cause ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 15 128 euros en ce qui concerne les contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2000 à 2002, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de sa requête. Article 2 : La requête de M. A est rejetée. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Henri A et au ministre du budget, des comptes publics et de la reforme de l'Etat. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. '' '' '' '' N° 08MA05038 2