COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/01/2012, 10LY02886, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-01-24
Numéro : 10LY02886
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 9 décembre 2010, présentée pour Mlle Stéphanie A, ayant succédé aux droits et obligations de son père décédé, M. Armand B, demeurant au 833 route de Limonet à Viuz en Sallaz (74250) ; Mlle A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0505375 du 12 octobre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2000 et 2001 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Mlle A soutient que : - le Tribunal n'a pas examiné les moyens tirés de ce qu'il ne pouvait y avoir une distribution imposable lorsqu'un associé apporte des fonds sans que la société vérifiée ne fasse l'objet d'une rectification parallèle, et de ce qu'un droit de communication exercé auprès d'une entreprise tiers ne peut être opposé au contribuable redressé ; - les sommes litigieuses portées au crédit du compte courant d'associé détenu par M. B au sein de la société Pellimmo ne pouvaient être imposées entre les mains de celui-ci, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, comme des revenus distribués par cette société sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109, dès lors qu'elles provenaient : * d'une part, de l'affectation d'une dette constatée en faveur d'un agent commercial qui avait procédé à une réservation en vue de permettre à la société Pellimmo d'obtenir le financement bancaire de l'opération envisagée et que M. B s'était chargé du remboursement que la société ne pouvait garantir ; * d'autre part, d'apports en banque dont il n'est pas contesté qu'ils provenaient de la SA Pellet Immobilier, l'administration s'étant limitée à constater dans la comptabilité de cette société que les fonds provenaient de la régie, les fonds provenant d'une autre société qui seraient attribués à un associé de la structure bénéficiaire ne pouvant être assimilés à des distributions que pour la société titulaire de la créance ; - c'est à tort que le Tribunal a estimé que l'absence de redressement de la société ne faisait pas obstacle à ce que les sommes en litige soient regardées comme des revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 alors qu'en ne remettant pas en cause l'existence d'une dette constatée dans la comptabilité de la société, l'administration a renoncé également à constater l'existence d'une distribution, que l'existence des créances et l'identité des titulaires des créances ne sont pas contestées et qu'il n'y a pas eu ainsi de profit généré pour la société Pellimmo ; - elle justifie que M. B avait acquitté les dettes de la société Pellimmo et aurait ainsi détenu des créances sur cette dernière dès lors que les sommes créditées au crédit du compte courant constituent bien des apports lorsqu'ils correspondent à des versements en banque comptabilisés en débit du compte correspondant de la société Pellimmo, que la réalité des versements n'est pas contestée, que le contribuable n'a pas à établir ainsi le caractère non imposable de ces apports alors qu'une distribution ne peut être constatée que si elle ne provient que de la société qui a versé les fonds et non de celle qui les reçoit ; - l'administration aurait dû établir que les fonds en cause étaient disponibles alors que la Trésorerie de la société ne permettait pas de procéder au moindre versement en faveur de M. C; - dès lors que l'administration aurait pu seulement procéder à la mise en évidence d'une distribution de la Société Pellet Immobilier à l'égard de M. B en vertu du a) de l'article 111 du code général des impôts, le remboursement effectué par la société Pellimmo aurait dû conduire l'administration à renoncer au recouvrement des sommes au regard de la doctrine administrative qui prévoit que le contribuable qui a fait preuve du remboursement avant la mise en recouvrement de l'impôt ne doit pas être imposé sur le revenu distribué correspondant aux avances consenties ; - si le Tribunal considère que la doctrine 4 J 1122 n° 1 à 3 , 7 et 4 J 1212 n° 36 qu'elle a invoquée en première instance n'a pas donné une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont l'administration a fait application, elle ne vise qu'à soutenir que si les rehaussements correspondaient à des créances, prêts ou acomptes, le contribuable est en droit d'obtenir le dégrèvement des impositions émises dès lors qu'il a apporté la preuve de la distribution, que cette doctrine n'a pour finalité de confirmer une présomption de distribution de sommes qui ne sont pas justifiées par des apports personnels du titulaire ni par aucune cause juridique, et qu'il n'existe pas de présomption de distribution lorsque les fonds sont apportés par des tiers à la société vérifiée et qu'il ne s'agit pas de recettes occultes, les dispositions de l'article 109.1.2 ne trouvant pas à s'appliquer dans ce cas ; - concernant la restitution des fonds, c'est à tort que le Tribunal a estimé qu'il ne résultait pas de l'instruction que les sociétés Pellet Immobilier et Pellimmo avaient consenti des avances à M. B, alors que la plus grande partie des rehaussements proviennent des fonds versés par la société Pellet Immobilier à la société Pellimmo, inscrits en contrepartie de l'apport en banque au crédit du compte courant de celui-ci, que les fonds ont été prélevés sur le compte régie ouvert au nom de la société, que M. B était ainsi en droit d'obtenir la restitution de l'impôt ou son dégrèvement correspondant à ces avances accordées en établissant, par une attestation bancaire du 18 mai 2004, le reversement des fonds correspondants par la société Pellimmo à la société Pellet Immobilier, que cette restitution se matérialisait comptablement dans la société Pellimmo par un débit équivalent du compte courant d'associé de M. C; - contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, l'administration n'établit pas une volonté de M. B d'éluder l'impôt, alors que les avances imposables ne sont pas soumises à une obligation déclarative, qu'il n'a jamais caché l'origine des fonds provenant de la société Pellet Immobilier ni qu'il avait repris la créance d'un agent commercial, qu'il a fait procéder, en sa qualité de dirigeant des deux sociétés, à la remise des choses en l'état, et que l'absence de justification du caractère non imposable des sommes portées en crédit du compte courant de M. B ne saurait justifier des pénalités pour mauvaise foi ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 5 avril 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - c'est à bon droit que le Tribunal a estimé que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé détenu par M. B dans la société Pellimmo ne constituaient pas des apports personnels à cette société, correspondent à des dettes de la société Pellimmo à l'égard, d'une part, d'un client dont il n'est pas justifié qu'il en aurait assumé personnellement le remboursement, et, d'autre part, de la société Pellet Immobilier dont il n'est pas justifié que les versements provenaient personnellement de M. B, la société Pellimmo n'étant pas redevable d'une dette à l'égard de ce dernier mais à l'égard de la société Pellet Immobilier ; - la doctrine 4 J-1122 n° 1 à 3 et N° 7 ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale, et dès lors que le contribuable n'établit pas qu'il a effectué le versement, l'administration a fait une juste application tant de la doctrine, que de la jurisprudence et des dispositions de l'article 109.1.2 du code général des impôts ; - les sommes correspondant aux versements réalisés par la société Pellet Immobilier ne correspondent pas à des distributions de cette dernière à l'égard de M. B, dans la mesure où les versements ont été effectués au profit de la société Pellimmo ; - l'exercice du droit de communication n'a eu pour but que de vérifier si les sommes provenant de la société Pellet Immobilier ne correspondaient pas à des apports réalisés par M. B ; - le requérant ne saurait se prévaloir des dispositions du a. de l'article 111 et du droit de restitution prévu à cet article dès lors qu'il n'est pas établi que les sommes en litige auraient été des avances de la SA Pellet Immobilier ou de la Société Pellimmo au profit de M. B, et que cette argumentation est inopérante s'agissant de sommes inscrites sur le compte courant d'associé de ce dernier représentatives de la dette de la société Pellimmo à l'égard du client E ; - les pénalités pour mauvaise foi sont justifiées dès lors qu'en sa qualité de dirigeant et associé des sociétés concernées, il ne pouvait ignorer les inscriptions répétées des sommes importantes en crédit sur son compte bancaire d'associé non justifiées par des apports équivalents, que l'importance des sommes en cause et leur caractère répété révèlent une volonté d'éluder l'impôt ; Vu le mémoire, enregistré le 4 juillet 2011, présenté pour Mlle A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 12 juillet 2011 fixant la clôture d'instruction au 12 août 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 janvier 2012 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Pellimmo, l'administration fiscale a constaté que des sommes d'un montant total de 181 262 euros et de 45 734 euros avaient été inscrites respectivement en 2000 et 2001 au crédit du compte courant d'associé que détenait M. B dans cette société dont il était le gérant et associé à hauteur de 50 % des parts ; qu'elle a imposé ces sommes, regardées comme des revenus distribués, au nom de ce dernier, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que Mlle A, héritière de M. B décédé le 21 août 2006, relève appel du jugement du 12 octobre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2000 et 2001 ; Sur la régularité du jugement : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, n'a pas omis de répondre au moyen tiré de ce qu'il ne pouvait y avoir une distribution imposable, lorsqu'un associé apporte des fonds, sans que la société vérifiée ne fasse l'objet d'une rectification parallèle ; qu'en particulier, il a précisé, d'une part, que, contrairement à ce que soutenait Mlle A, le redressement fondé sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'implique pas qu'il procède d'un rehaussement de l'actif net de la société et qu'ainsi la circonstance que la SARL Pellimmo n'avait pas fait l'objet d'un redressement à la suite de la vérification de sa comptabilité ne faisait pas obstacle à ce que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. B soient regardées comme des revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 précité du code général des impôt, et, d'autre part, que la requérante ne produisait aucune pièce attestant que M. B aurait effectivement acquitté des dettes de la SARL Pellimmo à l'égard d'un de ses clients et de la société Pellet Immobilier et qu'elle n'apportait pas la preuve que les sommes créditées sur le compte courant d'associé de M. B devaient s'analyser comme des apports effectués à la SARL Pellimmo ; Considérant, en second lieu, que la requérante n'a invoqué l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès d'une entreprise tiers, la société Pellet Immobilier, que pour soutenir que cet exercice ne pouvait établir une distribution de la société Pellimmo au bénéfice de M. B sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 et ne pouvait révéler qu'une distribution de la société Pellet Immobilier ; qu'elle ne l'a invoqué que comme une argumentation à l'appui de son moyen tiré de ce que les sommes en cause ne pouvaient être imposées comme des revenus distribués par la société Pellimmo sur le fondement de ces dispositions ; que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments exposés par la requérante, ont suffisamment répondu au moyen ainsi tiré de ce que les sommes en cause ne pouvaient être regardées, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109, comme des revenus distribués de la société Pellimmo au bénéfice de M. B, en indiquant notamment que l'administration a constaté que des sommes d'un montant total de 181 262 euros et 45 734 euros avaient été inscrites respectivement en 2000 et 2001 au crédit du compte courant d'associé de M. B détenu dans la SARL Pellimmo, en précisant que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par le titulaire du compte, le caractère de revenus distribués, en mentionnant que la requérante ne justifiait pas que les sommes inscrites sur ce compte courant d'associé étaient des apports de M. B et non des revenus distribués de la SARL Pellimmo ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme des revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés... ; que, pour l'application de ces dispositions, l'article 41 de l'annexe II au même code prévoit que: Il est procédé à la comparaison du total des postes de capital, de réserves et de résultats figurant au bilan à la clôture de la période considérée avec le total des mêmes postes figurant au bilan à la clôture de la période précédente (...) ; que l'article 42 de la même annexe dispose que : Si la période d'imposition est bénéficiaire, la masse des revenus distribués est constituée selon le cas par : L'excédent du bénéfice sur l'accroissement résultant de la comparaison prévue à l'article 41 ; Le total du bénéfice et de la diminution résultant de ladite comparaison. Si la période d'imposition est déficitaire, la masse des revenus distribués correspond à l'excédent de la diminution résultant de la comparaison prévue à l'article 41 sur la perte. La masse des revenus distribués ainsi déterminée est : Augmentée, s'il y a eu lieu, des sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et réputées imposables en vertu du 2° du 1 de l'article 109 (...) ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'une société a effectivement allouées à des associés au cours de l'exercice doivent être regardées comme des sommes non prélevées sur les bénéfices au sens du 2º du 1 de l'article 109 alors même que leur allocation n'aurait pas affecté l'actif net de la personne morale ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration n'était pas tenue de vérifier la comptabilité de la société Pellimmo et de procéder au rehaussement de l'actif net de cette société avant d'imposer comme des revenus distribués au bénéfice de M. B, son père, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé qu'il détenait dans cette société ; Considérant que, par ailleurs, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et sont alors imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que la requérante soutient que les sommes figurant au crédit du compte-courant de M. B, pour des montants de 250 000 francs, 539 000 francs, 400 000 francs et 300 000 francs inscrites respectivement les 31 octobre 2000, 31 décembre 2000 et 22 août 2001, avaient pour contrepartie la prise en charge par celui-ci de dettes de la SARL Pellimmo contractées à l'égard, d'une part, d'un de ses clients, M. D, en raison de ce que ce client devait se voir rembourser un acompte de 250 000 francs qu'il avait précédemment versé et, d'autre part, de la société Pellet Immobilier qui lui avait versé des sommes à titre d'avances ; que, toutefois, ni les éléments produits par la requérante, notamment une attestation de l'expert comptable, une attestation bancaire, un relevé de compte de la société Pellet Immobilier et des extraits des bilans de la société Pellet Immobilier faisant état de sommes versées par cette dernière à la société Pellimmo à titre d'avances et d'un remboursement de cette dernière, le 3 mai 2004, d'une partie de sa dette à l'égard de la société Pellet Immobilier, ni les écritures passées dans la comptabilité de la société Pellimmo enregistrant, d'une part, les sommes versées par M. E et la société Pellet Immobilier et, d'autre part, les crédits litigieux sur le compte courant d'associé du père de la requérante, ne permettent d'établir que ce dernier avait pris en charge lesdites dettes à la place de la société Pellimmo, que les sommes versées à la société Pellimmo par la société Pellet Immobilier provenaient de fonds dont M. B disposait en tant qu'associé de cette société et constituaient des apports personnels de ce dernier, et ne suffisent ainsi à combattre la présomption de distribution des sommes litigieuses figurant au crédit du compte courant d'associé ; Considérant qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, a estimé que les sommes en cause constituaient pour M. B des revenus distribués par la société Pellimmo à son bénéfice, et, par suite, les a imposées dans la catégorie des revenus distribués ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes./ Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret. ; que les éléments produits par la requérante et ci-dessus exposés ne permettent ni d'établir que les crédits litigieux constituaient des avances versées par la société Pellet Immobilier ou la société Pellimmo au bénéfice de M. B, ni de justifier du remboursement, par ce dernier, de ces prétendues avances ; que, par suite, Mlle A ne saurait, en tout état de cause, bénéficier du droit à restitution de la fraction de l'impôt prévu par le second alinéa du a) de l'article 111 précité ; Considérant, en dernier lieu, que Mlle A ne peut utilement se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base 4 J-1122 n° 1 à 3 du 1er novembre 1995, qui ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; que Mlle A ne saurait davantage se prévaloir, en tout état de cause, de la documentation administrative de base 4 J-1212 n° 36 du 1er novembre 1995 qui concerne les remboursements ouvrant droit à restitution prévus au a) de l'article 111 précité dès lors qu'elle n'entre part dans les prévisions de cette doctrine, les sommes en litige ne constituant pas des avances ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établi... ; Considérant qu'en se prévalant de la qualité de dirigeant et d'associé de M. B, détenteur de 50 % des parts de la SARL Pellimmo, et de ce qu'il ne pouvait ignorer les inscriptions répétées des sommes importantes en crédit sur son compte bancaire d'associé qu'il détenait dans cette société et qui ne sont pas justifiés par des apports équivalents, de l'importance des sommes en cause et du caractère répété de ces inscriptions, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de M. B d'éluder l'impôt ; que, par suite, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales et de son absence de bonne foi justifiant l'application, aux redressements des années 2000 et 2001 portant sur les sommes inscrites sur le compte courant d'associé regardées comme des revenus distribués, des pénalités de 40 % prévues à l'article 1729 précité ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mlle A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de Mlle A, héritière de M. Armand B, est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mlle Stéphanie A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 3 janvier 2012, où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 24 janvier 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY02886