CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 18/07/2023, 21BX03539, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-07-18
Numéro : 21BX03539
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : Mme Pauline  REYNAUD
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : MARECHAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012. Par un jugement n° 1800541 du 24 juin 2021, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 août 2021 et 26 janvier 2023, M. A..., représenté par Me Maréchal, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1800541 du tribunal administratif de Pau du 24 juin 2021 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : - l'administration fiscale, en ne mettant pas en œuvre la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'a privé des garanties attachées à cette procédure, notamment de la faculté de saisir le comité de l'abus de droit ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : - le régime d'exonération sous lequel la vente a été placée s'appliquait en tout état de cause à la totalité de la plus-value réalisée, dès lors que la cession portait simultanément sur sa résidence principale et ses dépendances ; - le montant de la plus-value imposable retenu par le service est excessif, dès lors que la fraction du prix de cession correspondant à la vente du logement de gardien, pour laquelle l'exonération de plus-value n'a pas été remise en cause, a été sous-évaluée par l'administration, qui a retenu des termes de comparaison non pertinents ; - les droits de succession doivent être pris en compte pour l'évaluation de la valeur de l'immeuble ; - le manquement délibéré sanctionné par l'application d'une majoration de 40 % par l'administration n'est pas caractérisé. Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 février 2022 et 14 février 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par M. A... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Pauline Reynaud, - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. En 2009, M. A... a hérité d'un ensemble immobilier " La villa aux bois " sis 411 avenue de l'amiral A... à Jurançon (64110), composé d'une maison de maître avec annexes, d'une maison de gardien et de 19 hectares de terres et de bois. Par un acte notarié du 10 octobre 2012, l'intéressé a cédé cet ensemble immobilier pour un montant de 740 110 euros. Ayant déclaré que ce bien constituait sa résidence principale, la plus-value résultant de cette cession d'immeuble a été exonérée, sur le fondement des dispositions de l'article 150 U II-1 du code général des impôts. Suite à un contrôle sur pièces effectué en 2015, le pôle de contrôle revenus et patrimoine de Pau a remis en cause pour partie le bénéfice de cette exonération, au motif que seule la maison de gardien constituait la résidence principale de M. A.... Ce dernier s'est vu notifier, par proposition de rectification du 16 décembre 2015, les rehaussements envisagés en résultant. La réclamation préalable formée le 7 avril 2016 par M. A... a fait l'objet d'une décision d'acceptation partielle du 23 janvier 2018, et l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement à hauteur de 66 006 euros. M. A... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge du surplus des impositions en cause. M. A... relève appel du jugement n° 1800154 du 24 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles./ En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité (...) ". 3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 4. M. A... soutient que l'administration s'était placée, implicitement mais nécessairement, sur le terrain de l'abus de droit pour fonder les rehaussements en litige. Il ressort toutefois des pièces du dossier que l'administration n'a pas opposé le caractère fictif d'un quelconque acte, ni estimé que M. A... avait indiqué que l'ensemble immobilier cédé constituait sa résidence principale dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées. L'administration s'est en effet bornée à apprécier si les éléments de fait à sa disposition permettaient de considérer que l'ensemble de la propriété constituait la résidence principale de M. A.... Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 16 décembre 2015, que l'administration fiscale a notamment considéré que ni le constat d'huissier, ni le changement du contrat d'assurance, respectivement effectués aux mois de juillet et d'août 2012, ne permettaient d'établir que l'ensemble de la propriété constituait la résidence principale du requérant, dès lors que seule la maison de gardien avait été soumise à la taxe d'habitation pour les années 2011 et 2012, à la demande de ce dernier qui avait indiqué ne pas habiter la maison de maître. Dès lors, l'administration fiscale n'a pas, en l'espèce, écarté d'acte en application des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et M. A... n'est pas fondé à soutenir qu'elle aurait entendu implicitement, mais nécessairement, se fonder sur ces mêmes dispositions. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit, par suite, être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 5. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " I. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (...) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (...) II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; (...) / 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles". 6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". M. A... n'ayant pas présenté d'observations dans le délai de trente jours suivant la proposition de rectification, celui-ci supporte, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste. 7. En premier lieu, pour justifier que l'ensemble de la propriété cédée constituait sa résidence principale, M. A... se prévaut d'un constat d'huissier établi le 16 juillet 2012 qui indique la présence dans la maison d'une cuisine avec le nécessaire pour prendre les repas, d'un lit avec literie, d'une salle de bains et des effets personnels. Il se prévaut également de factures établies par la société Caseo Lons les 30 décembre 2010 et 29 mai 2011 relatives au remplacement des menuiseries PVC, et d'un contrat d'assurance habitation concernant la maison de maître souscrit le 16 août 2012 auprès de l'assureur Allianz. 8. Il résulte toutefois d'une part de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration, que M. A... a sollicité, par courrier du 1er décembre 2011 la décharge de la taxe d'habitation afférente à la maison de maître dès lors qu'il n'habitait que dans la maison de gardien, et qu'il a bénéficié d'une exonération pour 2011 et 2012 à ce titre. Il résulte d'autre part de l'instruction que jusqu'au 16 août 2012, la maison de maître était assurée en tant que résidence secondaire par M. A... dans le cadre d'un contrat d'assurance habitation conclu le 20 octobre 2011 et que le changement d'assurance n'a pris effet que le 13 septembre 2012. Ensuite, le constat d'huissier est daté de la veille du jour de la promesse de vente et la circonstance que l'huissier a constaté la présence, dans la maison de maître, de meubles et des éléments essentiels à la prise de repas, ne suffit pas à conclure que cette maison constituait la résidence principale de M. A..., alors en outre que le constat d'huissier ne portait pas sur la maison de gardien. Compte tenu de ces éléments, M. A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'ensemble du bien immobilier, comprenant la maison de maître et les terrains attenants, pouvait être regardé comme constituant sa résidence principale, et bénéficier en conséquence de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 150 U du code général des impôts. 9. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que seule la maison de gardien dans laquelle M. A... résidait à titre principal peut bénéficier de l'exonération des plus-values prévue par les dispositions de l'article 150 U du code général des impôts. La circonstance que M. A... doit traverser une partie des terrains de la propriété pour rejoindre sa résidence, ne suffit toutefois pas à faire regarder la maison de maître, ses annexes et les dix-neuf hectares de terrain comme constituant des dépendances immédiates et nécessaires de la maison de gardien au sens du 3° de l'article 150 U II du code général des impôts. Il en est de même s'agissant de la circonstance tirée de ce que l'ensemble immobilier a été vendu d'un seul tenant à un unique acquéreur. 10. En troisième lieu, contrairement à ce que soutient M. A..., il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait artificiellement rattaché les dix-neuf hectares en litige de terrain à la maison de maître. L'intéressé ne peut dès lors utilement se prévaloir de la doctrine administrative BOI 8-M-1-04. 11. En quatrième lieu, aux termes de l'article 150 V du code général des impôts prévoit que : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". 12. M. A... soutient que les termes de comparaison retenus par le service pour évaluer la maison de gardien ne sont pas pertinents, dès lors que ces cessions se situent en dehors de la commune de Jurançon et concernent des biens qui présentent un prix de vente au m² inférieur à des biens comparables situés sur le territoire de la commune de Jurançon. Toutefois, si M. A... se prévaut de trois transactions sur le territoire de la commune de Jurançon, l'administration fiscale fait valoir, sans être utilement contredite, que les biens en question sont situés en zone urbanisée, alors que le bien à évaluer se situe à la campagne, qu'ils sont beaucoup plus récents que le bien à évaluer, qui date du 19ème siècle, et qu'ils présentent une surface supérieure et des caractéristiques différentes de celles du bien à évaluer. Enfin, il résulte de ce qui a été dit au point 8 que l'administration fiscale n'avait pas à prendre en compte la maison de maître, les annexes, les terrains pour procéder à l'évaluation de la résidence principale de M. A..., dès lors qu'ils ne constituent pas des dépendances. Par suite, et alors que la maison de gardien a été comparée à des biens géographiquement proches, de la même époque et de surfaces comparables, M. A... n'établit pas que des termes de comparaison plus pertinents auraient pu être mis en œuvre par l'administration fiscale pour évaluer la maison de gardien, ni que celle-ci aurait fait l'objet d'une sous-évaluation. 13. En cinquième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, par une décision du 23 janvier 2018, procédé à un dégrèvement d'un montant de 66 006 euros correspondant à la prise en compte des droits de succession pour évaluer la valeur de la maison de gardien. La circonstance qu'ils aient été pris en compte postérieurement à la réclamation contentieuse est sans incidence. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait dû prendre en compte les droits de succession pour procéder à l'évaluation de la maison de gardien est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition restant en litige et doit être écarté. Sur les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 15. Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir de tels manquements, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et, d'autre part, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 16. Il résulte de ce qui a été dit au point 7, notamment de la demande d'exonération de la taxe d'habitation formée par le requérant, que l'administration apporte la preuve, d'une part du caractère erroné de la déclaration de la plus-value immobilière par le requérant, et d'autre part, de l'intention d'éluder l'impôt. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2012. Par voie de conséquence, doivent être également rejetées ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 27 juin 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente assesseure, Mme Pauline Reynaud, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2023. La rapporteure, Pauline ReynaudLa présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 21BX03539 2