Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre , 17/02/2012, 10PA01943, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 7ème chambre
Date de la décision : 2012-02-17
Numéro : 10PA01943
Président : M. COUVERT-CASTERA
Rapporteur : Mme Stéphanie  GHALEH-MARZBAN
Commissaire du gouvernement : M. BLANC
Avocat(s) : LAVOLÉ

Vu I, sous le n°10PA01943, la requête, enregistrée le 19 avril 2010, présentée pour la société CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE (CCCV), dont le siège est au 119 rue de l'Université à Paris (75007), représenté par son gérant, M. A, par Me Lavolé ; la société CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE (CCCV) demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°0710983 du 4 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée payée au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et de condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée pour la période en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers ; Vu les mémoires, enregistrés le 12 décembre 2011 et le 20 janvier 2012, présenté pour la société CCCV, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu, II, sous le n° 10PA05570, la requête, enregistrée le 26 novembre 2010, présentée pour la société CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE (CCCV), dont le siège est au 119 rue de l'Université à Paris (75007), représenté par son gérant, M. A, par Me Lavolé ; la SOCIETE CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE (CCCV) demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°1007563 du 22 septembre 2010 par lequel le Tribunal Administratif de Paris a rejeté sa demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée payée au titre de la période couverte par la période allant du 1er janvier 2007 au 18 décembre 2009 et de condamnation ce l'Etat à lui verser une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée pour la période du 1er janvier 2007 au 18 décembre 2009 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La société soutient que si en application du principe de neutralité fiscale dégagé par l'arrêt de la Cour de Justice des Communautés en date du 27 avril 2006 (affaire C-443 et 444/04, Solleyed et Van Denhout-Van Eunsbergen) au regard article 13 de la 6ème Directive n° 77/388 du 17 mai 1977 transposée en droit interne dans l'article 261-4, 1°, du code général des impôts, la Cour estime qu'il appartient à chaque Etat membre de définir, dans son propre droit interne, les professions médicales et paramédicales dans le cadre desquelles l'exercice des soins à la personne est exonéré de la taxe sur la valeur ajoutée, elle estime néanmoins que le pouvoir d'appréciation dont jouissent les Etats membres à cet égard n'est pas illimité ; qu'ainsi l'exclusion d'une profession ou d'une activité de cette exonération doit pouvoir "être justifiée par des motifs objectifs fondés sur des qualifications professionnelles des prestataires de soins et, partant, par des considérations relatives à la qualité des prestations fournies" sans que l'on puisse se contenter de raisonner par référence à la notion de profession réglementée ou de profession non réglementée ; qu'il incombe à la juridiction de vérifier, ce qui n'a pas été fait en l'espèce, que lesdits traitements seraient, s'ils étaient effectués par des médecins ou des masseurs kinésithérapeutes, exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, alors que, mis en oeuvre par des chiropraticiens, ils peuvent être considérés comme étant d'une qualité équivalente compte tenu des qualifications professionnelles de ces derniers ; que pour déterminer si des prestations de soins à la personne sont semblables, il convient de tenir compte, s'agissant de l'exonération prévue à l'article 13 A, paragraphe 1, c) des qualifications professionnelles des prestataires de ces soins ; que la loi française ne respecte pas les objectifs et principes communautaires ; que la reconnaissance des chiropraticiens est acquise du fait de la rédaction même de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 ; que les actes de chiropraxie relèvent de la catégorie des actes médicaux en vertu de l'arrêté du 6 janvier 1962 ; que ces actes médicaux, au regard tant de la jurisprudence administrative que des décrets de compétence applicables aux auxiliaires médicaux ne peuvent être exercés que par des professions médicales ou par un auxiliaire médical ; qu'il résulte d'un avis du Conseil de l'ordre des médecins de 1987, suivant en cela un avis de l'académie nationale de médecine, que la manipulation vertébrale chiropratique présente un caractère médical strict ; que la profession de chiropracteur présente la particularité d'être standardisée au niveau mondial ; que la profession de chiropraticien s'inscrit nécessairement dans le champ des professions de santé en raison de l'objet de l'activité : le corps humain, le but de l'activité : thérapeutique et la nature des actes pratiqués : actes médicaux et/ou actes de soins ; que M. A est titulaire d'un diplôme de chiropraticien et se trouve donc dans une situation qui lui permet de répondre aux exigences énoncées dans l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes précité, tant par la qualification qui est la sienne que par la nature des actes qu'il pratique ; que la carence de l'Etat à produire les textes en application de la loi du 4 mars 2002 ne saurait davantage lui être objectée, le parlement ayant témoigné de sa volonté de réglementer ladite profession ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 juin 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient qu'en application des dispositions l'article R. 194-l du livre des procédures fiscales la charge de la preuve incombe à la société CCCV, qui doit justifier du caractère exagéré des cotisations de taxe dont elle demande la restitution qu'à cet égard, elle ne saurait se borner à affirmer que M. A a suivi un enseignement en chiropraxie supérieur à celui obtenu par les médecins chiropracteurs et que les sommes qu'elle a soumises spontanément à la taxe sur la valeur ajoutée correspondent à la rémunération d'actes de chiropraxie de qualité équivalente voire supérieure à ceux dispensés par des médecins chiropracteurs ; que les dispositions de l'article 261-4, 1°, du code général des impôts transposent celles prévues par 1'article 13 A § l de la sixième directive n° 77-388 CEE ; que sont ainsi exonérés les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ; que le principe de neutralité, qui s'oppose à ce que des prestations de services semblables soient traitées de manière différente au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, doit être mis en relation avec le principe d'interprétation stricte qui vise à ce que le champ d'application des exonérations de taxe sur la valeur ajoutée ne soit pas étendu à des opérations ou à des personnes qui ne peuvent pas en bénéficier ; que le droit communautaire, comme le droit interne, réserve l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les soins à la personne aux seules prestations effectuées par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées ; que les opérateurs économiques susceptibles de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en cause s'entendent exclusivement des membres des professions médicales et paramédicales réglementées, autrement dit des professions de santé définies par le Code de la santé publique ; que l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 27 avril 2006, sur lequel se fonde le requérant a été rendu dans deux affaires concernant deux membres de professions paramédicales reconnues par la législation hollandaise en matière de santé ; que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée a donc été accordé à des professionnels de santé appartenant à des professions médicales et paramédicales réglementées ; que selon les dispositions de l'article 261-4,1°, du code général des impôts, le législateur a entendu exonérer uniquement les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition; que si l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé a défini les modalités d'exercice de l'activité de chiropraxie, il renvoie toutefois à des décrets d'application le soin de définir, notamment, les conditions permettant aux chiropracteurs en exercice de bénéficier du titre de chiropracteurs, les actes que les titulaires de ce titre sont autorisés à effectuer et les conditions dans lesquelles ils les accomplissent ; que le fait que ces décrets ne soient pas pris fait obstacle à l'application des dispositions de l'article 75 susvisées qui, par suite, ne sont pas entrées en vigueur que dès lors, la profession de chiropraticien ne peut être considérée comme se rattachant aux professions réglementées visées par l'article 261-4,1°, susvisé ; qu'au titre de la période en litige, le 1 ° de l'article 2 de l'arrêté du 6 janvier 1962 pris pour l'application de l'article L. 372-1 du code de la santé publique réserve aux seuls docteurs en médecine " toute mobilisation forcée des articulations et toute réduction de déplacement osseux, ainsi que toutes les manipulations vertébrales et d'une façon générale tous les traitements dits ( ... ) de chiropraxie " ; qu'il est constant que M. A n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine ; que n'appartenant pas à une profession médicale réglementée, il ne peut donc prétendre au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue l' article 261-4,1°, susvisé ; que s'il se prévaut d'une formation standardisée au niveau mondial, lui ayant permis d'acquérir une compétence de chiropraxie sanctionnée par un diplôme, M. A n'apporte aucun élément relatif à sa propre pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis et les conditions dans lesquels ceux-ci ont été effectués ; qu'ainsi, avant les décrets d'applications de l'article 75 de la loi précitée du 4 mars 2002, les actes de chiropraxie dispensés par M. A, qui n'est pas titulaire d'un doctorat en médecine, ne peuvent donc être considérés comme constituant des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre d'une profession réglementée au sens de l'article 261-4, 1°, du code général des impôts ; que n'étant pas placé dans la même situation que les médecins chiropracteurs, M A n'est pas fondé à se prévaloir de moyens tirés de ce que les impositions ont été établies en méconnaissance du principe d'égalité devant la loi fiscale et de l' objectif de neutralité fiscale garantie par la 6ème directive ; Vu les mémoires, enregistrés le 12 décembre 2011 et le 20 janvier 2012, présentés pour la société CCCV, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces des dossiers ; Vu la 6ème directive 77-388 du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ; Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011; Vu le décret n°2011-1127 du 20 septembre 2011 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 février 2012 : - le rapport de M. Couvert-Castéra, président-assesseur, - et les conclusions de M. Blanc, rapporteur public ; Considérant que la société d'exercice libéral à responsabilité limitée CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE a demandé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittés, au titre des périodes du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et du 1er janvier 2007 au 18 décembre 2009, à raison des prestations qui ont été dispensées dans le cadre de l'exercice de l'activité de chiropraticien exercée en son sein par son associé et gérant, M. A ; qu'elle fait respectivement appel, sous le n°10PA1943 et sous le n°10PA05570, des jugements en date du 4 novembre 2009 et du 22 septembre 2010 par lesquels le Tribunal administratif de Paris a rejeté ces demandes ; que ces requêtes présentent à juger des mêmes questions ; qu'il y a lieu d'y statuer par un même arrêt ; Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige : " Lorsque ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ; Considérant qu'en vertu de l'article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, dont les dispositions sont reprises à l'article 132, paragraphe 1, de la directive du Conseil 2006/112 du 28 novembre 2006, sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné ; qu'aux termes du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, au nombre desquelles ne figurait pas la profession de chiropracteur avant l'intervention de la loi du 4 mars 2002 et de ses décrets d'application des 7 janvier et du 20 septembre 2011, les dispositions précitées du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts n'ont pas méconnu l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; Considérant qu'il y a lieu, pour apprécier les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes de chiropraxie pour que ces actes soient considérés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles que comportent des actes de même nature réalisés par des médecins avant que la profession de chiropracteur ne soit réglementée, de tenir compte de critères de formation à la profession de chiropracteur ou d'expérience professionnelle, tels que, notamment, ceux qui sont désormais définis par l'article 23 du décret susvisé n° 2011-32 du 7 janvier 2011 et par les articles 10 et 11 du décret susvisé n° 2011-1127 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, associé et gérant de la société requérante, n'est pas titulaire d'un diplôme de docteur en médecine ; que cette société produit en appel un diplôme de chiropraticien délivré le 13 septembre 1993 à M. A par le " Parker College of Chiropractic " ainsi que des pièces qui justifient du contenu de la formation suivie par l'intéressé préalablement à l'obtention de ce diplôme ; qu'à cet égard, il résulte de ces documents que M. A a suivi une formation d'une durée de 3 ans et d'un volume horaire de 4 675 heures, comprenant 735 heures d' " internat pratique " ainsi que des enseignements en chimie, physique, biochimie, anatomie, physiologie, pathologie, sciences cliniques, imagerie médicale, traitements et prise en charge des patients ; que, tant dans sa durée que dans son contenu, cette formation apparaît équivalente à celle désormais requise par les dispositions réglementaires susmentionnées ; que, dans ces conditions, la société requérante établit que M. A disposait, au cours des périodes d'imposition en litige, de qualifications professionnelles aptes à assurer aux prestations de chiropraxie qu'il a fournies un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il suit de là que la société CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE est fondée à soutenir que, en vertu du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, elle était en droit de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au cours des périodes du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et du 1er janvier 2007 au 18 décembre 2009 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens des requêtes, que la société CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE est fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Les jugements n°0710983 du 4 novembre 2009 et n°1007563 du 22 septembre 2010 du Tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : Il est accordé à la société CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre des périodes du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et du 1er janvier 2007 au 18 décembre 2009. Article 3 : L'Etat versera à la société CENTRE CHIROPRATIQUE DE LA COLONNE VERTEBRALE une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. '' '' '' '' 2 N°s 10PA01943, 10PA05570