CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 21/11/2024, 22MA02063, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-11-21
Numéro : 22MA02063
Président : Mme PAIX
Rapporteur : M. Fabien  PLATILLERO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : PWC SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société en nom collectif (SNC) Parnassah a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre du mois de mars 2019 pour un montant, en droits et intérêts de retard, de 2 058 864 euros, et le rétablissement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'estime bénéficiaire, d'un montant de 1 345 252 euros. Par un jugement n° 2006009 du 20 mai 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 juillet 2022, 8 février 2023, 12 avril 2023 et 15 mai 2023, ainsi qu'un mémoire récapitulatif présenté en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 11 octobre 2023, la société Parnassah, représentée par Me Veras, Me Henrion et Me Juan, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2006009 du 20 mai 2022 du tribunal administratif de Marseille ; 2°) à titre principal, de faire droit à ses conclusions de première instance ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé à concurrence de 839 032 euros ou de prononcer une compensation sur le fondement de l'article L. 205 et du 3. de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 25 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient, à l'appui de son mémoire récapitulatif, que : - le tribunal a commis des erreurs de droit ; - c'est à tort que l'administration a fait application du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, dès lors qu'elle a signé un compromis de vente de l'immeuble en litige qui figurait dans son stock de marchand de biens le 4 décembre 2018, seul l'exercice du droit de préemption urbain ayant repoussé la livraison en 2019, alors qu'elle avait l'intention de revendre cet immeuble dans un délai inférieur à cinq ans et non pas de lier ses dépenses à une vente d'immeuble exonérée ; le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lui est ainsi acquis, ce que confirme la jurisprudence communautaire ; - à supposer que la cession doive donner lieu à régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont, l'immeuble doit être considéré comme un bien immobilisé et sa cession soumise à une régularisation par vingtième, en application du 3° du IV de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, dès lors qu'il était utilisé pour les besoins d'une activité économique au sens de l'article 256 A de ce code pour au moins un an, ce que confirme la doctrine administrative BOI-TVA-IMM-10-30 n° 320 et 330, la mise en vente étant une activité économique ; - dès lors qu'elle a versé en mai 2019 la somme de 1 219 832 euros au titre de la régularisation par vingtième, la somme de 839 032 euros doit être dégrevée, le montant figurant dans l'avis de mise en recouvrement du 29 novembre 2019 ne tenant pas compte de ce versement, ou restituée pour être reversée au pôle de recouvrement spécialisé de Marseille pour imputation sur les impositions en litige ; - l'avis de mise en recouvrement du 29 novembre 2019 ne mentionne pas la qualité de son signataire et le service auquel il appartient, en méconnaissance de l'article L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration ; - elle est fondée à se prévaloir de la compensation prévue à l'article L. 205 et au 3. de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, ce que confirme la doctrine administrative 13 L-1327 n° 41 du 1er juillet 2002 et BOI-CF-PGR-30-50 n° 290 du 12 septembre 2012. Par des mémoires en défense enregistrés les 9 décembre 2022, 7 avril 2023, 12 septembre 2023 et 9 septembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par la société Parnassah ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 16 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 octobre 2024. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code des relations entre le public et l'administration ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Platillero, - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, - et les observations de Me Juan, pour la société Parnassah. Considérant ce qui suit : 1. La société Parnassah, qui exerce l'activité de marchand de biens, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel une proposition de rectification du 21 juin 2019 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois de mars 2019, d'un montant de 2 034 451 euros, assorti des intérêts de retard d'un montant de 24 413 euros, soit un total de 2 058 864 euros. Par ailleurs, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée reporté par la société Parnassah sur sa déclaration du mois de mars 2019, d'un montant de 1 345 252 euros, a été annulé. La société Parnassah relève appel du jugement du 20 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée et au rétablissement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée remis en cause. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Il appartient au juge d'appel, non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. La société Parnassah ne peut ainsi utilement se prévaloir d'erreurs de droit qu'auraient commises le tribunal pour demander l'annulation du jugement attaqué. Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement : 3. D'une part, aux termes de l'article L. 212-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Toute décision prise par une administration comporte la signature de son auteur ainsi que la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci (...) ". Aux termes de l'article L. 212-2 du même code : " Sont dispensés de la signature de leur auteur, dès lors qu'ils comportent ses prénom, nom et qualité ainsi que la mention du service auquel celui-ci appartient, les actes suivants : (...) 3° Quelles que soient les modalités selon lesquelles ils sont portés à la connaissance des intéressés (...) les avis de mise en recouvrement (...) ". 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...) L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est émis et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret, selon les modalités prévues aux articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent (...) ". Aux termes de l'article R. 256-3 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement est rédigé en double exemplaire : a) Le premier, dit " original ", est déposé au service compétent de la direction générale des finances publiques ou à la recette des douanes et droits indirects chargé du recouvrement ; b) Le second, dit " ampliation ", est destiné à être notifié au redevable ou à son fondé de pouvoir ". Aux termes de l'article R. 256-6 de ce livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'" ampliation " prévue à l'article R. 256-3 (...) ". Aux termes de l'article R. 256-8 dudit livre : " (...) Le comptable chargé d'un pôle de recouvrement spécialisé est compétent, le cas échéant, pour établir, émettre et rendre exécutoire l'avis de mise en recouvrement des créances qu'il a prises en charge ou dont la responsabilité lui est transférée par un autre comptable (...) ". 5. Il résulte de ces dispositions que les avis de mise en recouvrement émis à compter du 1er janvier 2017 n'ont pas nécessairement à comporter la signature de leur auteur, dès lors que, par les autres mentions qu'ils comportent, ils sont conformes aux prescriptions de l'article L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration. 6. D'une part, contrairement à ce que soutient la société Parnassah, l'avis de mise en recouvrement du 29 novembre 2019 mentionne le service auquel appartient son signataire, le pôle de recouvrement spécialisé des Bouches-du-Rhône Marseille, la circonstance que ce service n'est pas mentionné dans le cadre de signature étant sans incidence. D'autre part, cet avis de mise en recouvrement mentionne le nom et le prénom de sa signataire, Claire Davadie, et porte la mention " le comptable public ", l'intéressée, cheffe de service comptable, étant la comptable chargée du pôle de recouvrement spécialisé territorialement compétent en application de l'article R. 256-8 du livre des procédures fiscales, permettant ainsi à son destinataire d'en identifier l'auteur et sa compétence sans ambiguïté. Dans ces conditions, la société Parnassah n'est pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement ne répond pas aux prescriptions de l'article L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration. Sur le bien-fondé des impositions : 7. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code dans sa rédaction applicable au litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 5. (Opérations immobilières) : (...) 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans (...) ". Aux termes de l'article 260 de ce code : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 5° bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 (...) ". Aux termes de l'article 201 quater de l'annexe II au code général des impôts : " L'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts s'exerce distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier mentionné au 1 du I de l'article 257 de ce code, relevant d'un même régime au regard des articles 266 et 268 du même code. Il doit être fait mention de cette option dans l'acte constatant la mutation ". Aux termes de l'article 207 de la même annexe : " (...) VI. Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversé dans les cas suivants : (...) 2° Lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt. Ce reversement doit être opéré avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel l'événement qui motive le reversement est intervenu. (...) ". 8. La société Parnassah a acquis en juillet 2011 une propriété bâtie dénommée " A... " à Cannes, dont elle a démembré une partie du terrain d'assiette pour le céder en juin 2012 à la société Parnassah Promotion. A compter du mois de juillet 2012, elle s'est consacrée à la rénovation du B..., cette opération ayant fait l'objet d'une déclaration déposée auprès de la mairie de Cannes le 25 février 2014 attestant l'achèvement des travaux le 17 février 2014 et leur conformité au permis de construire. Le bien ayant été cédé le 14 mars 2019, après l'expiration du délai de cinq ans suivant l'achèvement des travaux ayant concouru, ainsi que le reconnaît la requérante, à la création d'un immeuble neuf, la vente a été exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, en application du 2° du 5. de l'article 261 du code général des impôts. L'administration a ainsi estimé que la taxe sur la valeur ajoutée dont la société Parnassah avait opéré la déduction sur ses déclarations mensuelles au titre de la période de juillet 2012 à février 2019, ainsi que celle déduite au titre du mois de mars 2019, n'étaient pas déductibles, en application du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, aboutissant à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 2 034 451 euros et à l'annulation du crédit de taxe sur la valeur ajoutée reporté d'un montant de 1 345 252 euros. 9. En premier lieu, la société Parnassah soutient que c'est à tort que l'administration a fait application du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, dès lors qu'elle a signé un compromis de vente de l'immeuble en litige qui figurait dans son stock de marchand de biens le 4 décembre 2018, seul l'exercice du droit de préemption urbain ayant repoussé la livraison en 2019, alors qu'elle avait l'intention de revendre cet immeuble dans un délai inférieur à cinq ans et non pas de lier ses dépenses à une vente d'immeuble exonérée. 10. Toutefois, il résulte de la combinaison des dispositions mentionnées au point 7 que lorsqu'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est acquis en vue de sa revente, la taxe sur la valeur ajoutée ayant éventuellement grevé le prix d'acquisition et les frais engagés pour sa revente ne sont pas déductibles sauf exercice, au moment de la revente, de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts. Dès lors qu'il est constant que lors de la vente par la société Parnassah du bien immobilier en litige, cette option n'a pas été exercée, n'étant d'ailleurs pas mentionnée dans l'acte constatant la mutation, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée en cause devait être reversée, en application du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts. 11. A cet égard, dans la mesure où le maintien du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée était subordonné à l'exercice de l'option précitée lors de la cession, les circonstances, d'une part, que l'immeuble, inscrit en stock, a été acquis et cédé dans le cadre de l'activité de marchand de biens, et, d'autre part, que la société Parnassah avait initialement l'intention de le vendre dans le délai de cinq ans à compter de son achèvement et non pas de lier les dépenses à une vente d'immeuble exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sont sans incidence. Est de même sans incidence la circonstance qu'un compromis de vente a été signé dès le 4 décembre 2018 et que la vente a été suspendue à la suite de la déclaration d'intention d'aliéner déposée par le notaire chargé de la vente le 14 décembre 2018 auprès de la mairie de Cannes du fait de la situation du bien dans une zone d'exercice du droit de préemption urbain, la cession n'ayant pu effectivement être menée à bien qu'à l'échéance du délai de renonciation à ce droit, postérieur à l'expiration du délai de cinq ans, dès lors qu'il résulte des dispositions précitées que c'est à la date de la cession que s'apprécie le respect du délai de cinq ans et non à la date de signature du compromis de vente. 12. Par ailleurs, si la société Parnassah cite une série de jurisprudences communautaires selon lesquelles le droit à déduction prend naissance dès l'acquisition des biens et services, reste acquis même si l'activité économique envisagée n'a pas donné lieu à des opérations taxées ou qu'en raison de circonstances extérieures, les biens ayant donné lieu à déduction n'ont pas pu être utilisés dans le cadre d'opérations taxées, outre qu'elle n'allègue même pas en appel que les dispositions du code général des impôts précitées seraient incompatibles avec le droit de l'Union européenne, aucune des décisions mentionnées n'autorise un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont grevant des biens et services en lien direct et immédiat avec une opération d'aval expressément exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. 13. En deuxième lieu, la société Parnassah soutient qu'à supposer que la cession doive donner lieu à régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont, l'immeuble doit être considéré comme un bien immobilisé et sa cession soumise à une régularisation par vingtième, en application du 3° du IV de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, selon lequel : " II. 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans (...) 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années (...) IV (...) 3. Pour l'application du II (...) un immeuble ou une fraction d'immeuble en stock est considéré comme immobilisé lorsque, au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'achèvement de l'immeuble, il est utilisé pendant plus d'un an pour une opération relevant d'une activité économique mentionnée à l'article 256 A du code général des impôts (...) ", dès lors qu'il était utilisé pour les besoins d'une activité économique, constituée par sa mise en vente, pour au moins un an, au sens de l'article 256 A de ce code. 14. Toutefois, il est constant que l'immeuble en litige n'a pas été utilisé par la société Parnassah, qui exerce l'activité de marchand de biens et a acquis l'immeuble dans l'intention de le revendre, pour les besoins d'une autre activité taxable dans l'attente de sa revente, et qu'il n'a pas été affecté à des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Les dépenses à l'origine de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle revendique la déduction sont en lien direct et immédiat avec l'opération d'acquisition et de revente et non pas avec une opération en aval ouvrant droit à déduction, la mise en vente de l'immeuble pendant plus d'un an à compter de son achèvement ne constituant pas une activité économique distincte mais un des éléments de cette opération de cession, à laquelle l'immeuble a été affecté dès le début et de manière continue, intervenue plus de cinq ans après l'achèvement et donc exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sauf exercice de l'option précitée. La société Parnassah n'est ainsi pas fondée à soutenir que l'immeuble en cause aurait constitué une immobilisation et que la taxe sur la valeur ajoutée en litige devait être régularisée dans les conditions prévues au 3° du IV de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts. 15. A cet égard, la société Parnassah n'est pas fondée à se prévaloir de l'interprétation administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-30 n° 320 et 330, qui ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 16. En troisième lieu, la société Parnassah fait valoir que, dès lors qu'elle a versé en mai 2019 la somme de 1 219 832 euros au titre de la régularisation par vingtième prévue à l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, portée dans sa déclaration de chiffre d'affaires du mois d'avril 2019, la somme de 839 032 euros doit être dégrevée, le montant figurant dans l'avis de mise en recouvrement du 29 novembre 2019 ne tenant pas compte de ce versement, ou restituée pour être reversée au pôle de recouvrement spécialisé de Marseille pour imputation sur les impositions en litige. Toutefois, d'une part, le versement invoqué est sans incidence sur le bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige, régulièrement notifié sur le fondement du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, ainsi qu'il a été dit précédemment. D'autre part, la société Parnassah ne peut utilement soutenir, dans le cadre du présent litige d'assiette, que l'imputation comptable de ce versement opéré auprès d'un autre service des impôts devrait être modifiée ou que les sommes versées lui soient restituées pour être reversées à un autre service comptable, une telle demande relevant du contentieux du recouvrement. 17. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ". 18. En matière de taxe sur la valeur ajoutée, la compensation ne peut s'effectuer entre des impositions qui ne sont pas dues par le contribuable et des impositions qui avaient été initialement omises par l'administration que lorsque chacune de ces impositions est relative à la période couverte par un même avis de mise en recouvrement. Ainsi, l'avis de mise en recouvrement du 29 novembre 2019 portant sur le mois de mars 2019 et l'excédent de taxation invoqué par la société Parnassah, mentionné au point 16, ayant été porté dans sa déclaration de chiffre d'affaires du mois d'avril 2019, le versement étant opéré au mois de mai 2019, la compensation prévue à l'article L. 205 du livre des procédures fiscales ne peut s'appliquer. 19. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut effectuer toutes les compensations entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies code général des impôts, la taxe d'apprentissage, la taxe sur les salaires, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, établis au titre d'une même année. Des compensations peuvent être pratiquées dans les mêmes conditions en ce qui concerne les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière exigible sur les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée en application de l'article 647 du code général des impôts et les droits de timbre, perçus au profit de l'Etat. Les compensations de droits sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable qui a fait l'objet d'une rectification lorsqu'il démontre qu'une taxation excessive a été établie à son détriment ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". 20. Il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l'administration n'est pas autorisée, sur leur fondement, à opérer des compensations en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, la société Parnassah ne peut utilement s'en prévaloir à l'appui de ses conclusions à fin de réduction par voie de compensation entre les rappels litigieux de taxe sur la valeur ajoutée et l'excédent de taxe dont elle se prévaut. A cet égard, la société Parnassah n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir du paragraphe 290 de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-50 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine 13 L-1327 n° 41 du 1er juillet 2002, qui ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 21. Il résulte de tout ce qui précède que la société Parnassah n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement, de décharge ou de réduction, en droits et majorations, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige et de rétablissement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déclaré doivent dès lors être rejetées. Sur les frais liés au litige : 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Parnassah demande au titre des frais qu'elle a exposés. D E C I D E : Article 1 : La requête de la société Parnassah est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société en nom collectif (SNC) Parnassah et au ministre chargé du budget et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 2 N° 22MA02063