Cour administrative d'appel de Nantes, Plénière, du 3 mai 1995, 92NT00718, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : PLENIERE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1995-05-03
Numéro : 92NT00718
Rapporteur : Mme Devillers
Commissaire du gouvernement : M. Cadenat

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 22 septembre 1992, présentée pour la société anonyme (S.A.) Daniel X..., dont le siège social est ... (76170) Lillebonne, représentée par son président directeur général, par la SCP Sarrazin et associés, avocat ; La S.A. Daniel X... demande à la cour : 1 ) d'annuler le jugement n 90-869 du 30 juin 1992 du tribunal administratif de Rouen en ce qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle reste assujettie au titre des années 1980 à 1982 dans les rôles de la commune de Lillebonne, ainsi que des pénalités dont il a été assorti ; 2 ) de prononcer la décharge demandée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n 79-587 du 11 juillet 1979 ; Vu la loi n 86-1318 du 30 décembre 1986 ; Vu le décret n 83-1025 du 28 novembre 1983 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 mars 1995 : - le rapport de Mme Devillers, conseiller, - et les conclusions de M. Cadenat, commissaire du gouvernement, Considérant que la S.A. Daniel X... demande à la cour la décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle est demeurée assujettie au titre des années 1980 à 1982 ainsi que des pénalités et intérêts de retard dont cette imposition a été assortie ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'année 1982 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a suivi la procédure de taxation d'office pour établir l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 1982 ; que, par suite, le moyen tiré des éventuelles irrégularités entachant la procédure de redressement contradictoire est inopérant en ce qui concerne ladite année ; En ce qui concerne les années 1980 et 1981 : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de la requérante enregistrait globalement, pendant toute la période vérifiée, les recettes en fin de journée sans que le détail des opérations puisse être justifié ; qu'un tel vice privait la comptabilité de toute valeur probante ; que, dans ces conditions, alors même qu'il ne s'est pas prévalu de cette irrégularité lors des opérations de vérification, et qu'il n'a pas mis en oeuvre, en ce qui concerne les années 1980 et 1981, la procédure de rectification d'office prévue par les dispositions de l'article L.75 du livre des procédures fiscales alors applicable, le vérificateur a pu, à bon droit, écarter la comptabilité et reconstituer les résultats de l'entreprise en suivant la procédure contradictoire ; Considérant, en second lieu, que la société requérante ne justifie pas de la réalité de l'emport par le vérificateur, sans qu'elle ne lui eût adressé une demande en ce sens, des originaux de tableaux de financement d'un prêt ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ; Sur la charge de la preuve et le bien fondé de l'imposition : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant que l'imposition ayant été établie d'office au titre de l'année 1982, et l'administration ayant suivi pour les années 1980 et 1981 l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (C.D.I.) en date du 28 mars 1985, en vertu respectivement des articles L.193 et L.192 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction alors en vigueur, le contribuable doit, pour obtenir la décharge de l'imposition contestée, apporter la preuve de son exagération ; En ce qui concerne le bien fondé des bases de l'imposition : S'agissant des recettes reconstituées : Considérant, en premier lieu, que pour calculer le coefficient moyen pondéré de 1,98 ramené à 1,95 pour 1980 et à 1,92 pour 1981 et 1982 après avis de la C.D.I., le vérificateur a dépouillé les factures d'achat de trente fournisseurs représentant 92 % des articles en vente en 1980 et a appliqué aux différents achats, selon leur catégorie, les coefficients multiplicateurs en vigueur dans l'entreprise tels que les lui a indiqué le dirigeant lui-même ; qu'ainsi le grief tiré du caractère arbitraire du coefficient moyen pondéré manque en fait ; que si ce coefficient n'a pas été calculé sur la base de tous les achats en 1980 et a été appliqué aux deux années suivantes alors que certaines modifications étaient intervenues dans la liste des fournisseurs, le contribuable ne produit aucun élément de nature à établir que la prise en compte de la totalité des achats pour chacune des trois années de la période vérifiée aurait abouti à la détermination d'un coefficient plus faible que ceux qui ont été finalement retenus ; qu'il n'a proposé aucune autre méthode de reconstitution permettant une évaluation plus précise de ses résultats ; Considérant, en deuxième lieu, que la société estime que l'administration n'a pas tenu compte des conditions particulières d'exploitation de l'entreprise au cours de la période vérifiée, telles que l'existence d'un échafaudage en façade en 1980, la multiplicité des promotions en 1981 et, en 1982, les promotions imposées par les fournisseurs ainsi que le blocage des prix ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que c'est précisément pour tenir compte de ces divers éléments que le coefficient de 1,98 déterminé par le vérificateur a été ramené à 1,95 pour 1981 et 1,92 pour les deux années suivantes ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte également de l'instruction que l'importance des soldes a été déterminée en fonction des données de la comptabilité et des indications fournies par le dirigeant y compris en ce qui concerne le taux de marge ; que si le vérificateur n'a pas tenu compte des soldes pratiqués en dehors des périodes habituelles, la société ne produit aucun élément de nature à démontrer l'importance de tels soldes dans son chiffre d'affaires ; Considérant, en quatrième lieu, qu'elle n'établit pas plus en appel qu'elle ne l'a fait en première instance la réalité des remises et des dons qu'elle prétend avoir consentis ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société n'apporte pas la preuve de l'exagération du chiffre d'affaires déterminé pour chacune des années en litige par l'administration ; S'agissant des amortissements : Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 31 et 32 de l'annexe II au code général des impôts, le montant de l'amortissement des biens mis par une entreprise à la disposition de ses dirigeants ou d'un membre de son personnel ne peut excéder le montant du loyer perçu pendant l'exercice diminué du montant des autres charges ; que, toutefois, la société invoque, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales la tolérance admise par l'instruction du 17 février 1967 qui figure dans la documentation de base 4 B 262 mise à jour au 31 octobre 1979 et selon laquelle la limitation fixée par le C.G.I. n'est pas opposée aux entreprises pour l'amortissement des immeubles qu'elles mettent à la disposition des membres de leur personnel dont le salaire est inférieur ou égal au salaire servant de plafond au calcul des cotisations de sécurité sociale ; que la société ne saurait utilement se prévaloir de cette tolérance dès lors que l'amortissement concerne l'immeuble occupé par son dirigeant et que celui-ci, qui détient la quasi-totalité du capital social, ne peut être regardé comme un membre du personnel au sens de cette instruction, et ce, quel que soit son salaire ; que si elle invoque également les dispositions de l'article L.80 B du même code, elle ne fait état d'aucune prise de position formelle de l'administration sur ce point ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les bénéfices de la société la part des amortissements excédant la limite fixée par le C.G.I. ; S'agissant de l'imputation de l'imposition forfaitaire annuelle (I.F.A.) sur l'imposition en litige : Considérant qu'aux termes de l'article 220 A du code général des impôts : "Le montant de l'imposition forfaitaire instituée par l'article 223 septies est déductible de l'impôt sur les sociétés dû pendant l'année de l'exigibilité de cette imposition et les deux années suivantes" ; qu'il résulte de ces dispositions que l'I.F.A. acquittée en 1980 ne peut s'imputer que sur l'impôt sur les sociétés dû ou mis en recouvrement jusqu'au 31 décembre 1982 ; que l'imposition litigieuse ayant été mise en recouvrement en 1987, son montant ne peut être diminué de l'I.F.A. payée en 1980 alors même que les redressements ont été établis au titre des années 1980 à 1982 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société n'établit pas l'exagération des bases d'imposition qui lui ont été notifiées ; En ce qui concerne l'amende fiscale prévue par l'article 1763 A du code général des impôts : S'agissant du principe de l'application de cette amende : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : "1. Sont considérés comme revenus distribués : 1 Tous les bénéfices et produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital" ; qu'aux termes de l'article 117 du même code, dans sa rédaction alors applicable : "Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A" ; qu'en vertu de l'article 1763 A, cette pénalité est établie et recouvrée comme en matière d'impôt sur le revenu ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir réintégré dans les résultats de la société les recettes non déclarées résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires à laquelle elle a procédé, l'administration a invité la société le 28 mai 1984, dans la notification de redressements, à lui faire connaître les bénéficiaires des sommes réintégrées ; qu'il est constant que la société n'a pas indiqué, dans le délai légal, le nom du ou des bénéficiaires des revenus distribués ; qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, la société n'a pas apporté la preuve de l'exagération des recettes telles qu'elles ont été reconstituées ; que, par suite, l'administration était en droit de mettre à la charge de la société la pénalité fiscale contestée, laquelle, même si elle est recouvrée comme en matière d'impôt sur le revenu, ne ressortit pas à cet impôt ; S'agissant de la motivation de l'amende : Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs : "les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. A cet effet, doivent être motivées les décisions qui infligent une sanction" ; qu'aux termes de l'article 42 de la loi du 30 décembre 1986 ultérieurement codifié sous l'article L80 D du livre des procédures fiscales : "I. Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n 78-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. II. Les décisions notifiées antérieurement à la publication de la présente loi, dans les conditions prévues au paragraphe I, sont réputées régulièrement motivées" ; qu'aux termes de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 : " ... Les décisions qui doivent être motivées en vertu de la loi du 11 juillet 1979 ne peuvent légalement intervenir qu'après que l'intéressé ait été mis à même de présenter des observations écrites" ; qu'il résulte des dispositions législatives précitées que l'administration, si elle est tenue de motiver les pénalités qui constituent des sanctions, peut les mettre en recouvrement sans avoir préalablement invité le contribuable à présenter ses observations ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans une lettre en date du 27 juillet 1984, l'administration a indiqué à la société les raisons de fait et de droit qui fondaient l'amende fiscale prévue par l'article 1763 A du code général des impôts ; que la société soutient que cette pénalité ne pouvait lui être appliquée sans qu'elle ait été préalablement invitée à présenter ses observations dès lors que la motivation prévue par la loi du 11 juillet 1979 doit s'accompagner de la mise en oeuvre des dispositions de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 ; que les dispositions de l'article 42 de la loi du 30 décembre 1986 font, en tout état de cause, obstacle à l'application de ces dispositions réglementaires ; qu'en l'espèce, l'imposition ayant été mise en recouvrement le 30 septembre 1987, le I de l'article 42 précité est applicable ; Considérant que la société ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir sur le fondement du décret du 28 novembre 1983 d'une instruction du 4 juin 1984 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n 13.A.1.84 qui se borne, dans les paragraphes relatifs au délai de trente jours, à commenter les dispositions de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à contester l'amende fiscale qui lui a été appliquée ; En ce qui concerne les intérêts de retard qui ont été substitués aux pénalités exclusives de bonne foi : Considérant que les intérêts de retard sont dus de plein droit sur la base de l'imposition rappelée ; qu'ils n'impliquent ainsi aucune appréciation par l'administration fiscale du comportement du contribuable et n'ont pas, dès lors, le caractère d'une sanction ; Considérant qu'il résulte de ce principe que, contrairement aux sanctions, les intérêts de retard n'ont pas à être motivés en application de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ; qu'en conséquence, en tout état de cause, l'article 8 du décret du 28 novembre 1983 précité ne leur est pas applicable ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration des règles de motivation prévues par ce décret ainsi, en tout état de cause, que par une instruction du 4 juin 1984 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n 13.A.1.84, est inopérant en ce qui concerne les intérêts de retard substitués aux pénalités exclusives de bonne foi ; Considérant qu'il résulte également du principe énoncé ci-dessus que lorsque l'action de l'administration n'est pas atteinte par la prescription au moment où elle met en recouvrement les droits omis, les intérêts applicables à ces droits ne peuvent eux-mêmes être atteints par la prescription ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté qu'à la date du 30 septembre 1987 où a été mis en recouvrement le complément d'imposition litigieux, l'action de l'administration n'était pas atteinte par la prescription, laquelle avait été interrompue par la notification de redressements du 24 mai 1984 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que cette notification ne mentionnait pas les pénalités exclusives de bonne foi auxquelles ont été substitués les intérêts de retard en question est inopérant ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a pu à bon droit substituer les intérêts de retard aux pénalités exclusives de bonne foi initialement appliquées ; Considérant qu'il résulte ainsi de tout ce qui précède que la société Daniel X... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus de sa demande ;Article 1er - La requête de la S.A. Daniel X... est rejetée.Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à la S.A. Daniel X... et au ministre du budget.