CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 27/11/2018, 17VE01160, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-27
Numéro : 17VE01160
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yann  LIVENAIS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : SARROUILHE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU a demandé au Tribunal administratif de Montreuil, par deux demandes distinctes, le remboursement, d'une part, de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est acquittée à hauteur de 109 949 euros au titre de la période du 1er avril 2012 au 30 juin 2012 et, d'autre part, de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est acquittée à hauteur de 215 302 euros au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 décembre 2011. Par un jugement n°s 1210443 et 1210716 du 30 octobre 2013, dont la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU a relevé appel, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir joint ces deux demandes, en a prononcé le rejet. Procédure initiale devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 décembre 2013 et 30 octobre 2014, la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU, représentée par Me Sarrouilhe, avocat, a demandé à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer le remboursement des montants de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutenait que : - les dépenses effectuées pour acquérir les biens ou les services font partie des éléments constitutifs du prix des opérations en aval ouvrant droit à déduction ; ainsi, il est établi qu'il existe un lien direct et immédiat entre l'opération en amont et les opérations en aval ouvrant droit à déduction ; - les assujettis établis hors de France sont autorisés à demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les services qui leur ont été rendus ou les biens qu'ils ont acquis ou importés en France pour la réalisation ou pour les besoins des opérations dont le lieu d'imposition se situe hors de France mais qui ouvriraient droit à déduction si ce lieu était situé en France ; - l'administration n'a pas relevé les irrégularités des factures dans ses deux décisions de rejet en date du 23 octobre 2012 ; elle a produit les pièces et les justifications nécessaires à la suite des deux demandes de régularisation en date des 18 juillet et 2 août 2014 ; - la longueur de la procédure de transfert de son siège de France en Andorre explique le fait que certains fournisseurs ont continué, par habitude, à facturer au nom de la société française ; - l'existence d'une taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort n'exclut pas son remboursement ; - l'exonération des activités pétrolières résulte de la règlementation congolaise ; si les prestations avaient été réalisées en France, elles ouvriraient droit à déduction et elle peut valablement se prévaloir des dispositions de l'article 242-0 Z quinquies de l'annexe II au code général des impôts ; - le défaut de production d'originaux des factures ne peut lui être reproché dans la mesure où l'administration n'a pas précisé de manière claire quels étaient les documents manquants ; - les opérations de vente de matériels, dont le lieu de livraison est réputé se situer au Congo, ne font pas obstacle au bénéfice du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration n'a pas précisé dans les décisions de rejet de ses réclamations que certaines factures ne peuvent être prise en compte au motif que leurs dates d'exigibilité ou de déductibilité ne sont pas comprises dans les périodes couvertes par ses demandes. Par deux mémoires en défense, enregistrés les 15 et 19 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics a conclu au rejet de la requête. Il soutenait que : - les factures présentées par la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU ne sont pas de vraies factures ; certaines d'entre elles sont des factures pro-forma, des devis ou des photocopies de factures, d'autres sont présentées en double original ou ne sont pas répertoriées dans la demande, ou encore sont libellées à un autre nom que la société requérante ; - il résulte de la loi de finances n° 2009-1673 pour 2010 transposant en son article 102, codifié à l'article 259 du code général des impôts, la directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112 en ce qui concerne le lieu des prestations de services et donc relative à la territorialité des prestations de services, que le lieu d'imposition des prestations de services, lorsque le preneur est un assujetti, est celui du pays d'établissement du preneur ; la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures établies par la société française pour la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU a dès lors été facturée à tort et ne peut faire l'objet d'un remboursement en application de l'article 242-0 P de l'annexe II au code général des impôts ; - les factures adressées aux clients de la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU ne comportent pas de taxe sur la valeur ajoutée, étant donné que le droit fiscal congolais exonère de taxe sur la valeur ajoutée les opérations relatives aux hydrocarbures ; la société requérante ne peut donc demander le remboursement de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens ou des services exposés pour la réalisation d'opérations exonérées ; - en vertu du I de l'article 258 du code général des impôts, le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France soit lors de l'expédition du bien par le vendeur à l'acquéreur, soit lors de la mise à disposition du bien à l'acquéreur ; les factures relatives à des opérations de rachat de matériel en fin de crédit-bail fournies par la requérante comportent toutes une clause de réserve de propriété en vertu de laquelle le transfert de propriété n'intervient qu'à la date du complet règlement du prix ; les matériels faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail étant utilisés sur des chantiers au Congo et ne se trouvant donc pas en France au moment de la livraison, la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU ne peut dès lors obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du I de l'article 258 du code général des impôts ; - les dates d'exigibilité et de déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée pour certaines factures présentées par la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU ne sont pas comprises dans les périodes couvertes par ses demandes. Par un arrêt n° 15VE03838 du 12 février 2015, contre lequel la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU s'est pourvue en cassation, la Cour a rejeté la demande de cette dernière. Procédure devant le Conseil d'État : Le Conseil d'État, par une décision n° 389524 du 31 mars 2017, a annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé le jugement de l'affaire, réenregistrée sous le n° 17VE01160. Procédure devant la Cour après renvoi du Conseil d'État : Par un mémoire, enregistré le 14 juin 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête, par les mêmes moyens que ceux exposés lors de la procédure initiale devant la Cour, exception faite du moyen explicitement censuré par le Conseil d'Etat et tenant à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des prestations réalisées au Congo et facturées par la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU à ses clients, qui ferait obstacle au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses propres achats. Il fait valoir, en outre, que les prestations de services et les livraisons de biens en cause n'ont pu être utilisées que par une société de droit congolais qu'il y a lieu de dénommer société GSE Congo, dans la mesure où c'est au nom de cette dernière qu'ont été émises les factures destinées aux clients de la société requérante ; cette dernière n'établit pas avoir refacturé les achats qu'elle prétend avoir effectué pour le compte de cette société de droit congolais qui constitue, en l'espèce, son établissement stable en République du Congo. Par un mémoire, enregistré le 27 mars 2018, la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU, représentée par Me Sarrouilhe, avocat, conclut à l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Montreuil attaqué, au remboursement des montants de taxe sur la valeur ajoutée en litige et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, par les mêmes moyens que ceux exposés lors de la procédure initiale devant la Cour. Elle soutient en outre que : - elle n'a pas produit, à l'appui de ses demandes, deux originaux d'une même facture ; en outre, et à l'exception de quatre factures présentées pour la période du 1er avril au 30 juin 2012 et dont elle a expressément renoncé à demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée dont elles étaient grevées, elle a fourni les originaux de ses factures à l'administration fiscale ; - elle est fondée à demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée appliquée à tort par les organismes de crédit-bail dont elle est cliente sur le montant des loyers de matériel dont elle s'est acquittée au cours des périodes en litige ; cette possibilité a été confirmée par la Cour de justice de l'Union européenne par son arrêt du 15 mars 2017, aff. 35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH ; elle se déduit également des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), respectivement, le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-DED-50-20-30-20, n°s 30 et 40, et le 25 février 2013 sous la référence BOI-TVA-DED-50-20-30-40, n° 420, dont elle est fondée à se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - en ce qui concerne les livraisons de biens, ses fournisseurs étaient fondés à appliquer la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que les conditions posées par les dispositions du 1° du I de l'article 262 du code général des impôts n'étaient pas réunies ; - le motif tiré de ce que les dates d'exigibilité et de déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à certains achats ne sont pas comprises dans les périodes au titre desquelles elle a présenté ses demandes de remboursement ne lui était pas opposé dans les décisions de rejet de ses demandes ; en tout état de cause, elle a déposé une autre demande de remboursement pour la période courant du 1er janvier au 31 décembre 2012. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Livenais, - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU, dont le siège social est situé à Andorre, a pour activité la réalisation, pour le compte de sociétés pétrolières, de prestations de traitement des déchets et boues résultant de l'exploitation de puits de pétrole en République du Congo. Elle a sollicité le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle soutient avoir acquittée au titre des périodes du 1er avril au 31 décembre 2011, et du 1er avril au 30 juin 2012, pour diverses opérations de location et d'achat de matériels. L'administration fiscale a refusé de faire droit à cette demande. La société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU a demandé le remboursement des montants de taxe sur la valeur ajoutée en litige au Tribunal administratif de Montreuil qui, par un jugement n° 1210443 et 1210776 du 30 octobre 2013, a rejeté sa demande. Par un arrêt n°s 15VE03838 du 12 février 2015, la Cour a rejeté la requête de la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU dirigée contre ce jugement. Par une décision n° 389524 du 31 mars 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la Cour, où elle a été enregistrée sous le n° 17VE01160. 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) d) Les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les limites du remboursement de la taxe déductible au titre de ces opérations ; ce décret peut instituer des règles différentes suivant que les assujettis sont domiciliés ou établis dans les Etats membres de la Communauté européenne ou dans d'autres pays. ". Aux termes de l'article 242-0 Z quinquies de l'annexe II à ce code : " Est remboursée aux assujettis établis hors de l'Union européenne la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les services qui leur ont été rendus et les biens meubles qu'ils ont acquis ou importés en France au cours de l'année ou du trimestre prévu à l'article 242-0 Z quater dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour la réalisation ou pour les besoins d'opérations visées à l'article 242-0 N ". Enfin, aux termes de l'article 242-0 N de la même annexe : " Un assujetti non établi en France peut obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens qui lui ont été livrés ou les services qui lui ont été fournis en France par d'autres assujettis ou ayant grevé l'importation de biens en France, dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes : / 1° Les opérations dont le lieu d'imposition se situe hors de France mais qui ouvriraient droit à déduction si ce lieu d'imposition était situé en France. (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'un assujetti établi hors de l'Union européenne peut obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'opérations qui auraient été imposables si elles avaient eu lieu en France pour des biens qu'il a acquis ou des services qui lui ont été rendus, dans la mesure où les biens et les services en cause sont utilisés pour les besoins de ces opérations et que les prestations de services et les livraisons de biens correspondantes sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée. 3. En premier lieu, l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au cours des périodes en litige, dispose : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis...". 4. La société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU demande le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix de prestations de révision de matériels de chantier utilisés en République du Congo ainsi que les loyers payés à divers organismes financiers au titre de la location en crédit-bail d'engins de chantier ou de matériels industriels également utilisés en République du Congo. Il n'est pas contesté que ces opérations constituent des prestations de service qui, en application des dispositions de l'article 259 du code général des impôts précitées, sont imposables dans le pays du preneur. Il est, en outre, constant que la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU n'a pas en France le siège de son activité économique, ni un établissement stable auxquels étaient fournies les prestations de service en cause. Il suit de là qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ces prestations de services sont réputées être situées à Andorre, où la société requérante qui a la qualité de preneuse des services en cause, a établi son siège. Dans ces conditions, les fournisseurs français de la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU ne pouvaient appliquer la taxe sur la valeur ajoutée au prix des prestations servies à cette dernière. La taxe sur la valeur ajoutée relative à ces prestations ayant été, ainsi, facturée à tort, la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU ne peut en demander le remboursement, une telle demande ne pouvant être présentée que par les fournisseurs de cette société, qui sont les redevables de cette taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions du 1 de l'article 283 du code général des impôts. 5. La société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU soutient toutefois, il est vrai, qu'elle est fondée à demander le remboursement des montants de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée à tort sur le fondement de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 15 mars 2017, aff. 35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH qui, selon elle, admet une telle possibilité. Cependant, par l'arrêt précité, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les articles 2 et 5 de la 8e directive du 6 décembre 1979 doivent être interprétés en ce sens que la taxe sur la valeur ajoutée non due et facturée par erreur au bénéficiaire des prestations, puis versée au Trésor de l'Etat membre du lieu de ces prestations, n'est pas susceptible de faire l'objet d'un remboursement en vertu de ces dispositions et qu'à l'exception des cas expressément prévus par les dispositions de l'article 21, point 1, de la 6e directive, seul le fournisseur doit être considéré comme redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au regard des autorités fiscales de l'Etat membre du lieu des prestations. En outre, les principes de neutralité, d'effectivité et de non-discrimination ne s'opposent pas à une législation nationale selon laquelle le fournisseur peut seul demander le remboursement des sommes indûment versées au titre de la taxe sur la valeur ajoutée aux autorités fiscales, le preneur de services pouvant seulement exercer une action de droit civil en répétition de l'indu à l'encontre de ce fournisseur. La Cour a précisé que ce n'est que dans le cas où le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée deviendrait impossible ou excessivement difficile, que les Etats membres doivent prévoir les instruments nécessaires pour permettre au preneur de récupérer la taxe indûment facturée afin de respecter le principe d'effectivité. 6. Il ne résulte pas de l'instruction, et la société GASPERMENT SERVIES ENTORN SLU ne soutient d'ailleurs pas, que le remboursement par ses fournisseurs des montants de taxe sur la valeur ajoutée qu'ils ont collectés à tort auprès d'elle serait impossible ou excessivement difficile. Dans ces conditions, la société requérante ne peut soutenir que l'arrêt précité de la Cour de justice de l'Union européenne devrait être interprété comme lui permettant, en l'espèce, de demander le remboursement à l'Etat de la taxe sur la valeur ajoutée appliquée à tort par ses fournisseurs de prestations de services. 7. La société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU entend, par ailleurs, se prévaloir à l'appui de sa demande de remboursement des montants de taxe sur la valeur ajoutée appliquée à tort au prix de ces prestations de service, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), respectivement, le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-DED-50-20-30-20, n°s 30 et 40, et le 25 février 2013 sous la référence BOI-TVA-DED-50-20-30-40, n° 420. La société requérante ne peut, cependant, invoquer utilement ces commentaires, publiés postérieurement aux périodes au titre desquelles elle a introduit une demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée, et dont elle n'établit pas qu'ils ne seraient que la reprise de la doctrine administrative en vigueur au cours de ces périodes. Au surplus, les commentaires administratifs publiés au BOFiP le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-DED-50-20-30-20 concernent exclusivement les modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis situés dans un autre Etat membre de l'Union européenne et ne peuvent, à ce titre également, être utilement invoqués par la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU installée en Andorre. Quant aux commentaires publiés le 25 février 2013 sous la référence BOI-TVA-DED-50-20-30-40, n° 420, ils ne comprennent, contrairement à ce que soutient la société requérante, aucune interprétation différente de la loi fiscale dont la société requérante pourrait se prévaloir. 8. En second lieu, aux termes de l'article 258 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur ; (...) c) Lors de la mise à disposition de l'acquéreur, en l'absence d'expédition ou de transport ". 9. Les livraisons de biens au titre desquelles la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU demande le remboursement de la taxe sur la valeur joutée ayant grevé leur prix correspondent au rachat, par la société requérante, d'engins et de matériels de chantier auparavant loués en crédit-bail à l'occasion de la fin des contrats de location les concernant. A la date du rachat de ces équipements, il est constant que ceux-ci se trouvaient en République du Congo. Ils ne peuvent donc être regardés comme ayant été livrés en France au sens de l'article 258 du code général des impôts et c'est, ainsi, à tort que les fournisseurs français de la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU ont appliqué la taxe sur la valeur ajoutée au prix de cession de ces biens. La société requérante ne peut donc, comme l'a estimé à bon droit l'administration fiscale, en demander le remboursement. La circonstance, invoquée par la société, selon laquelle les conditions dans lesquelles les livraisons de biens peuvent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 1° du I de l'article 262 du code général des impôts n'auraient pas été réunies est sans incidence sur ce point. Au demeurant, s'agissant de livraisons de biens hors de l'Union européenne à un acheteur qui n'est pas établi en France, et portant sur des biens qui ne sont pas destinés à l'équipement ou à l'avitaillement de bateaux de plaisance, d'avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé, ces dernières dispositions auraient eu pour effet d'exonérer leur vente de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. 10. Pour ces seuls motifs, et sans qu'il soit besoin d'examiner la pertinence des autres motifs également opposés, l'administration fiscale a pu légalement refuser à la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU le remboursement des montants de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, les conclusions de la société requérante présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société GASPERMENT SERVEIS ENTORN SLU est rejetée. 7 N° 17VE01160