Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 22/03/2013, 09MA03097, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-03-22
Numéro : 09MA03097
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : M. Olivier  EMMANUELLI
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SELARL GASPARINI

Vu la requête, enregistrée le 10 août 2009, présentée pour la Sarl Hostellerie de l'Aravo, dont le siège est Hôtel Peypoch, place Carolane à Latour de Carol (66760), par Me Gasparini ; La Sarl Hostellerie de l'Aravo demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0703288, 0703291 en date du 9 juin 2009 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre des années 2001, 2002 et 2003 et, d'autre part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mars 2013, - le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant que la Sarl Hostellerie de l'Aravo, qui exploitait un hôtel-restaurant à Latour de Carol (66760), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles, sur les exercices clos les 31 décembre des années 2001, 2002 et 2003 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 ; que la société a contesté l'ensemble des impositions supplémentaires et pénalités mises à sa charge à l'issue des contrôles opérés ; que, par jugement en date du 9 juin 2009, le tribunal administratif de Montpellier a considéré que la Sarl Hostellerie de l'Aravo était fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts réclamée en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 ; que la Sarl Hostellerie de L'Aravo fait appel du jugement en date du 9 juin 2009 en tant qu'il lui est défavorable, le ministre contestant, par voie d'appel incident, l'article 1er du jugement faisant droit aux conclusions de la demande de la Sarl s'agissant des pénalités infligées ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne la charge de la preuve : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " ; 3. Considérant que la comptabilité présentée par la Sarl Hostellerie de l'Aravo a été considérée comme irrégulière et non probante en raison des anomalies constatées au cours de la vérification ; que les impositions supplémentaires litigieuses en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre des exercices clos les 31 décembre 2001 et 2002 ont été mises en recouvrement conformément à l'avis émis le 17 février 2006 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie du litige ; qu'en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il incombe à la Sarl Hostellerie de l'Aravo d'établir le caractère exagéré de ses bases d'imposition ; 4. Considérant, par ailleurs, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'aux termes de l'article R.* 193-1 dudit livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ; qu'aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, (...) les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) " ; 5. Considérant que la Sarl Hostellerie de l'Aravo s'étant abstenue de déposer les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée relatives à son activité de restaurateur au titre de chacune des trois années vérifiées et ayant déposé plus de trente jours après la mise en demeure adressée par l'administration la déclaration en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2003, le vérificateur a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions précitées de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'il appartient, dès lors, à la société requérante d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes du restaurant exploité par la Sarl Hostellerie de l'Aravo au titre des exercices clos les 31 décembre des années 2001, 2002 et 2003 selon la méthode dite " des vins ", le vérificateur, à partir des notes clients qui lui ont été présentées pour chaque exercice, des factures d'achats de vins auprès des fournisseurs et des indications fournies par le gérant, a déterminé la part du prix du vin dans le montant total des repas, soit 12,37 % pour l'année 2001, 13,49 % pour l'année 2002 et 12,66 % pour l'année 2003 ; qu'il a appliqué ces pourcentages aux achats revendus de vins déterminés en tenant compte d'un abattement de 20 % correspondant au vin utilisé en cuisine et d'un abattement supplémentaire de 5 % pour tenir compte de la consommation du personnel ; 7. Considérant que pour contester la quantité de vin utilisée en cuisine, la Sarl Hostellerie de l'Aravo présente un calcul établi en appliquant aux quantités de viande achetées celles nécessitées par la réalisation des sauces à base de vin ; que, toutefois, elle ne justifie pas des quantités de viande ainsi prises en compte et ne peut revendiquer l'application d'une méthode qui avait, à bon droit, été écartée par l'administration fiscale dans sa réponse aux réclamations de la société en l'absence de présentation d'un inventaire des stocks de viande de début et fin de période ; qu'en outre, la société requérante ne combat pas utilement le pourcentage retenu pour les quantités de vins utilisées en cuisine, que l'administration a porté de 10 à 20 % pour tenir compte de leur utilisation pour des plats de gibier initialement non pris en compte, par la production d'un constat d'huissier établi plusieurs années après la période contrôlée à partir des seules indications données par le gérant et portant, d'ailleurs, sur la réalisation d'un seul plat ; que la société n'apporte aucun élément de nature à justifier que le vin utilisé en cuisine serait du vin cacheté ; qu'en ce qui concerne la détermination des vins consommés, elle n'établit pas les erreurs alléguées quant à la comptabilisation des bouteilles revendues ; qu'en ce qui concerne le dépouillement des facturettes, la Sarl Hostellerie de l'Aravo, en se bornant à produire les copies des notes clients annotées qu'elle a pu retrouver, n'apporte pas d'éléments suffisamment probants pour établir les erreurs qu'elle allègue ; 8. Considérant, par ailleurs, que la société requérante soutient que l'évaluation de la quantité de vin servie à l'occasion des repas de groupe est insuffisante dès lors que le prix du vin inclus dans le tarif du repas comprend non seulement du vin Merlot Cabernet, mais également des vins plus chers tels que les vins Caramany et Terrassous ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que pour évaluer la quantité de vin consommée lors des repas de groupe, le vérificateur a pris en compte les indications du gérant, fournies lors du débat oral et contradictoire, selon lesquelles " le vin Merlot Cabernet était servi à 90 % lors des repas de groupe " ; qu'en se bornant à produire un récapitulatif pour l'année 2003 du total des factures de repas de groupe et à affirmer que les vins servis sont différents selon les groupes (douaniers, élus locaux, employés de préfecture...), la Sarl Hostellerie de l'Aravo n'apporte aucun élément de nature à contester utilement la position retenue par l'administration sur ce point ; 9. Considérant, enfin, qu'en se bornant à soutenir que le volume de vin dont la société prétend qu'il serait consommé par son personnel et le gérant devrait être porté à un niveau supérieur à celui qu'a retenu le vérificateur, soit 5 % du montant des achats de vin revendus, sans justifier ni des effectifs qu'elle invoque, ni des quantités qu'elle allègue quant à la consommation personnelle du gérant, la Sarl Hostellerie de l'Aravo n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause le taux retenu ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la Sarl Hostellerie de l'Aravo n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des bases d'imposition reconstituées par le service au titre des exercices clos les 31 décembre 2001, 2002 et 2003 ; Sur les pénalités : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration (...) s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100. (...) 3. La majoration visée au 1 est portée à : 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai " ; qu'aux termes de l'article 1729 du même, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie " ; qu'il résulte de ces dispositions que seuls sont passibles des majorations au taux de 40 % prévu à l'article 1729, les redevables qui ont sciemment déclaré ou fait apparaître une base ou des éléments d'imposition inexacts, incomplets ou insuffisants ; que ceux qui se sont abstenus de souscrire une déclaration encourent les intérêts de retard et pénalités prévus à l'article 1728 ; 12. Considérant que, sur le fondement des seules dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a assorti d'une majoration de 40 % les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la Sarl Hostellerie de l'Aravo au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre des années 2001, 2002 et 2003 ; que les premiers juges ont confirmé l'application des majorations en tant qu'elles se rapportaient aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles mises à la charge de la société requérante au titre des exercices clos les 31 décembre des années 2001 et 2002, à la suite de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; qu'ils ont, par contre, prononcé la décharge des majorations de 40 % en tant qu'elles se rapportaient aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles mises à la charge de la société requérante au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 et aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée assignés à la Sarl au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, au motif que la société étant en situation d'office, les majorations exclusives de bonne foi n'étaient pas applicables ; 13. Considérant que l'administration établit que les irrégularités relevées au cours de la période vérifiée dans la comptabilité de la Sarl Hostellerie de l'Aravo, consistant notamment en l'absence de pièces justificatives, ont eu pour effet de faire apparaître des recettes minorées et que ces irrégularités se sont répétées au cours de la période d'imposition conduisant à éluder de ses bases d'imposition déclarées 31 % de son chiffre d'affaires en 2001, 10 % en 2002 et 23 % en 2003 ; que l'administration établit ainsi l'existence de manquements délibérés de la part de cette société ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que le vérificateur a appliqué les pénalités prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles mises à la charge de la société requérante au titre des exercices clos les 31 décembre des années 2001 et 2002 ; Sur l'appel incident du ministre : 14. Considérant que le ministre, par la voie de l'appel incident, demande l'annulation de l'article 1er du jugement attaqué en ce qu'il a accordé la décharge de la majoration de 40 % ayant assorti les compléments d'impôt sur les sociétés assignés au titre de l'exercice 2003 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des exercices 2001, 2002 et 2003 et le rétablissement des pénalités sur le fondement des dispositions du 3 de l'article 1728 du code général des impôts ; 15. Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition, d'une part, qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et, d'autre part, que l'administration invoque au soutien de sa demande des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; qu'il est constant que le changement de base légale, invoqué en appel par le ministre, ne prive la Sarl Hostellerie de l'Aravo d'aucune des garanties de procédure auxquelles elle a droit ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction, que l'administration a rappelé dans les propositions de rectification des 23 décembre 2004 et 12 avril 2005 que la déclaration de résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2003 et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée des exercices 2001, 2002 et 2003 ont été déposées plus de trente jours après la réception des mises en demeure adressées à la société ; que le service ne s'est pas fondé sur l'absence de ces déclarations pour justifier l'application de pénalités mais a entendu établir l'existence de la mauvaise foi du contribuable en raison des graves irrégularités qui affectaient la comptabilité ainsi que du caractère répétitif et important des minorations de recettes et de la conscience qu'avait le gérant de ces omissions ; que ces faits sont distincts de ceux qui résultent de l'absence de déclaration ; que, par suite, l'administration n'est pas fondée à demander le rétablissement des majorations de 40 % pour défaut ou retard de déclaration sur le fondement des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la Sarl Hostellerie de l'Aravo n'est pas fondée à contester le jugement attaqué en tant qu'il a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu, en outre, de rejeter la demande du ministre tendant à la réformation de l'article 1er du même jugement et à la remise à la charge de la Sarl Hostellerie de l'Aravo des majorations de 40 % ayant assorti initialement les compléments d'impôt sur les sociétés assignés au titre de l'exercice 2003 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des exercices 2001, 2002 et 2003 dont le tribunal a prononcé la décharge ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la Sarl Hostellerie de l'Aravo est rejetée. Article 2 : Les conclusions incidentes du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la Sarl Hostellerie de l'Aravo et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' N° 09MA03097 2 fn