Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 12/12/2013, 11NC01530, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-12-12
Numéro : 11NC01530
Président : M. COMMENVILLE
Rapporteur : M. Marc  WALLERICH
Commissaire du gouvernement : M. GOUJON-FISCHER
Avocat(s) : MASSÉ

Vu la requête, enregistrée le 9 septembre 2011 et complétée par des mémoires enregistrés les 19 novembre 2012, 19 juillet 2013 et 24 octobre 2013, présentée pour la SAS Behr France, dont le siège est 5 avenue de la Gare BP 49 à Rouffach (68250), par Me Massé, avocat ; la SAS Behr France demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0803088 du 11 juillet 2011 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittées à tort au titre des exercices clos en 2003 et 2004 du fait de la non prise en compte des dépenses de recherche effectuées à l'étranger ; 2°) de prononcer la restitution de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - les prestations de services rendues en Allemagne par Behr Stuttgart sont des dépenses de recherche et développement entrant dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche et sont effectivement affectées à des projets de recherche éligibles ; il s'agit du pré-développement de nouveaux produits avec évolution de technologies (recherche appliquée), concernant notamment le développement de nouveaux échangeurs et aérothermes basés sur des tubes brasés, de nouveaux types d'échangeurs avec un évaporateur basé sur une technologie plaque ainsi que de la partie " odorisation " de l'intérieur de l'habitacle ; il s'agit également de développement expérimental lié à une demande client spécifique ; - l'arrêt C-39/04 " Laboratoires Fournier " du 10 mars 2005, rendu par la Cour de justice des communautés européennes, précise que l'article 49 du traité CE s'oppose à la législation d'un Etat membre qui prévoit un crédit d'impôt recherche uniquement lorsque les dépenses correspondantes sont réalisées dans cet Etat ; cette condition de l'article 244 quater B II du code général des impôts a été supprimée par l'article 45 de la loi 2004-1485 du 30 décembre 2004 ; la jurisprudence rendue par la Cour de Justice des communautés européennes dans l'arrêt " Laboratoires Fournier " est applicable en l'espèce ; - le centre de RetD de Stuttgart a fait l'objet le 20 janvier 2011 d'une décision d'agrément du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche en qualité de centre de recherche privé conformément à l'habilitation prévue à l'article 244 quater B II d bis) du code général des impôts ; - la mise en concordance des projets de recherche avec les factures adressées par le centre de recherche est démontrée par les nouvelles pièces versées au dossier ; les précisions sur l'équipe en charge du projet sont apportées ; le mémoire de recherche et ses annexes, les rapports d'essai et les dossiers techniques justificatifs démontrent la réalité de l'affectation aux travaux de recherche des dépenses engagées ; - le dépôt de brevet n'est pas de nature à conditionner le caractère éligible des dépenses engagées selon la doctrine administrative ; - la sous-traitance des travaux de recherche à un organisme privé est expressément prévue par les textes ; - les travaux de recherche participent à l'amélioration de l'état des connaissances sur les mécanismes physiques en jeu en allant au-delà du savoir-faire existant et accessible ; - elle a exécuté son obligation documentaire, ce qui entraîne un renversement de la charge de la preuve ; - l'administration ne démontre pas que les dépenses largement documentées ne seraient pas éligibles ; - les activités d'analyse du marché/concurrence/lancement du produit répondent aux définitions de l'état de l'art telles que précisées par l'article 49 septies F du code général des impôts ; - les dépenses relatives à l'acquisition de l'outillage pour 550 000  n'ont pas été prises en compte dans le chiffrage des dépenses éligibles dont le remboursement est demandé ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 mars 2012, complété par des mémoires enregistrés les 26 février 2013 et 18 septembre 2013, présenté par le ministre chargé du budget ; Le ministre conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - si en vertu de l'article 244 quater B du code général des impôts, les entreprises qui exposent des dépenses de recherche peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt, l'article 49 septies M de l'annexe II du même code leur impose de déposer une copie de la déclaration spéciale prévue pour le calcul du crédit d'impôt à la direction de la technologie ; les informations transmises par la société n'ont pas permis à l'administration de s'assurer de la réalité d'une telle affectation à la recherche des dépenses engagées en 2003 et 2004 ; - le ministère de la recherche a fait connaître qu'aucune facture ne pouvait être prise en compte par des déclarations de crédit impôt recherche au titre des années 1999 à 2004 ; - le projet " W 204 " dont le caractère innovant n'a pas été effectivement reconnu n'a en toute hypothèse pas été regardé comme ayant été conduit par la société Behr France dès lors que les brevets sont déposés au nom de Behr Gmbh ; - l'administration ne dispose pas de précisions sur l'équipe en charge du projet ; - il n'apparaît pas que l'intégralité des prestations facturées concerne des opérations éligibles, ainsi les factures se rapportant à une analyse du marché ne sauraient être imputées à la phase de recherche et développement et il y a lieu de refuser le caractère de dépense de recherche aux dépenses d'acquisition de l'outillage pour 550 000  facturées le 15 octobre 2004 ; - il n'est pas établi que les projets décrits puissent être tous qualifiés de procédés originaux ; Vu la lettre du 8 octobre 2013 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 21 novembre 2013 et que l'instruction pourrait être close à partir du 28 octobre 2013 sans information préalable ; Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 4 novembre 2013 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 novembre 2013 : - le rapport de M. Wallerich, premier conseiller, - les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public, - et les observations de Me Massé, conseil de la SAS Behr France ; 1. Considérant que la société Behr France est spécialisée dans la production de climatiseurs, d'échangeurs de chaleur et de radiateurs de refroidissement moteur pour l'industrie automobile ; qu'à la suite de l'arrêt " Laboratoires Fournier ", rendu le 10 mars 2005 par la Cour de justice des communautés européennes, la requérante a notamment sollicité le bénéfice d'un crédit d'impôt afférent aux dépenses qui lui ont été facturées par le centre de recherche et développement du groupe Behr, situé en Allemagne, au titre des exercices clos en 2003 et 2004 ; que le bénéfice du crédit d'impôt recherche lui a été refusé par l'administration fiscale le 23 avril 2008 au motif que ni la nature des prestations facturées ni l'agrément des organismes prestataires n'étaient justifiés ; Sur le bien-fondé des impositions : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel [...] qui exposent des dépenses de recherche peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à la somme : a. D'une part égale à 5 % des dépenses de recherche exposées au cours de l'année, dite part en volume ; b. Et d'une part égale à 45 % de la différence entre les dépenses de recherche exposées au cours de l'année et la moyenne des dépenses de même nature, revalorisées de la hausse des prix à la consommation hors tabac, exposées au cours des deux années précédentes, dite part en accroissement. [...] II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : [...] d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions [...] " ; que selon l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale [...] ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté " ; qu'aux termes de l'article 49 septies M de la même annexe, applicable aux dépenses de recherche exposées avant le 1er janvier 2004 : " Les entreprises doivent exercer l'option pour le crédit d'impôt au plus tard lors du dépôt de la déclaration de résultat du premier exercice de la période pour laquelle elles désirent bénéficier de ce crédit. [...] L'option résulte du dépôt de la déclaration spéciale prévue pour le calcul du crédit d'impôt qui devra être annexée à la déclaration annuelle de résultat que les entreprises sont tenues de déposer en vertu de l'article 53 A du code général des impôts ou du 1 de l'article 223 du même code. Une copie de la déclaration spéciale doit être adressée dans le même délai à la direction de la technologie " ; que selon le même article, dans sa rédaction applicable aux dépenses de recherche exposées à compter du 1er janvier 2004 : " I. - L'option pour le crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts résulte du dépôt de la déclaration spéciale prévue pour le calcul de ce crédit. [...] V. - Une copie de la déclaration spéciale mentionnée aux I, II et III et de l'état spécifique mentionné au IV est adressée, dans le même délai que celui qui est prévu pour le dépôt du relevé de solde ou de la déclaration de résultat, à la direction de la technologie " ; qu'enfin aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie [...] " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 49 septies H de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Ouvrent droit au crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts les dépenses correspondant à des opérations réalisées en France " ; que selon l'arrêt C-39/04 rendu le 10 mars 2005 par la Cour de justice des communautés européennes : " [...] 25. Or, une réglementation nationale qui empêche de manière absolue le contribuable de rapporter la preuve que les dépenses afférentes aux activités de recherche réalisées dans d'autres Etats membres ont réellement été engagées et respectent les critères prescrits, ne saurait être justifiée au titre de l'efficacité des contrôles fiscaux. En effet, il ne saurait être exclu, a priori, que le contribuable soit en mesure de fournir des pièces justificatives pertinentes permettant aux autorités fiscales de l'Etat membre d'imposition de vérifier, de façon claire et précise, la réalité et la nature des dépenses de recherche engagées dans d'autres Etats membres (voir arrêt Baxter e.a., précité, points 19 et 20). 26. Il convient dès lors de répondre aux questions posées que l'article 49 CE s'oppose à une réglementation d'un Etat membre qui réserve aux seules opérations de recherche réalisées sur le territoire de cet Etat membre le bénéfice d'un crédit d'impôt recherche " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. [...] Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu (1). Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles [...] les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle " ; 4. Considérant qu'il résulte des dispositions et arrêt précités que si les opérations de recherche et développement réalisées par des organismes privés implantés sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France sont potentiellement éligibles au bénéfice du crédit d'impôt recherche prévu par les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Behr France a confié en 2003 et 2004 au centre de recherche et développement de la société Behr Gmbh située à Stuttgart des travaux de recherches portant notamment sur le développement de nouveaux produits, tels que des échangeurs et aérothermes basés sur des tubes brasés remplaçant les tubes soudés, de nouveaux types d'échangeurs avec un évaporateur basé sur une technologie plaque remplaçant la technologie cube ; que pour répondre au motif de rejet opposé par l'administration fiscale, la société a constitué un dossier documentaire décrivant un projet de recherche relatif au développement d'un groupe de climatisation modulaire compact quatre zones réalisé par le centre de recherche allemand pour son compte au cours des exercices en litige et a apporté les précisions demandées par le service sur l'équipe en charge du projet et ses qualifications ; que ces personnels font partie du centre de recherche et développement du groupe Behr, composé de près de 600 chercheurs, qui a, au demeurant, obtenu pour les années 2011 et suivantes l'agrément du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche ; que la société requérante a également communiqué le mémoire de recherche de ce projet décrivant l'état de l'art au stade initial des deux principaux types de climatisation existant, les objectifs visés et les performances à atteindre au niveau des caractéristiques des flux d'air chaud et des flux d'air froid, les incertitudes scientifiques et techniques ainsi que les problèmes à résoudre conduisant à la réalisation de nombreuses simulations basées sur la fabrication de prototypes et d'essais expérimentaux ; qu'elle a également présenté une description détaillée des travaux de recherche et développement portant notamment sur une étude des différentes technologies disponibles, le développement d'un groupe de climatisation régulé sur l'air original, et les principales difficultés rencontrées en termes de linéarité de la courbe de température, de stratification de l'air ou de vibrations et nuisances sonores locales ainsi que les progrès scientifiques et techniques obtenus conduisant à des améliorations substantielles de l'état de l'art ainsi que les rapports d'essais ultérieurement facturés ; que la société a également versé aux débats les dossiers techniques justificatifs relatifs aux six projets de recherche développés par le centre pour son compte au titre des années 2003 et 2004 ainsi qu'une analyse détaillée des factures mises à sa charge au cours des années en litige en concordance avec ces différents projets ; que l'administration fiscale, qui admet que la société a reconstitué les documents justificatifs pour la période en litige, se borne à soutenir qu'il n'est pas établi que les projets décrits puissent être tous qualifiés de procédés originaux ; que le ministre ne produit toutefois aucun avis circonstancié des services du ministère de l'enseignement supérieur de la recherche ni d'élément susceptible d'établir que les projets en cause ne présenteraient pas un caractère de nouveauté de nature à constituer le résultat d'une recherche au sens des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction que les dépenses d'analyse de marché/concurrence /lancement et les dépenses de matériels présentées à l'appui de sa demande de crédit impôt recherche ont été engagées par la société dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs et produits, ou en vue de leur amélioration substantielle ; que le ministre ne peut utilement faire valoir que les projets ne peuvent être regardés comme ayant été conduits par la société Behr France au motif que les brevets sont déposés au nom de la société Behr Gmbh dès lors que les nombreuses pièces versées au dossier sont de nature à démontrer que la société Behr France a été le bénéficiaire opérationnel des travaux de recherche qu'elle a financés et alors qu'au demeurant, le caractère brevetable d'une invention n'est qu'un indicateur de l'existence de travaux de recherche et qu'en l'espèce, l'organisation du groupe Behr permet à la société Behr France d'utiliser l'ensemble du catalogue des brevets du groupe ; que dans ces conditions les dépenses exposées par la société Behr France au cours des exercices clos en 2003 et 2004 doivent être regardées comme ayant été affectées à des activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental et peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt susmentionné ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Behr France est fondée à demander la prise en compte des factures émises en 2003 et 2004 par le centre de recherche de la société Behr Gmbh pour le calcul du crédit d'impôt recherche au titre de ces deux années et à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 8. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la requérante et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Le jugement du n° 0803088 du 11 juillet 2011 du tribunal administratif de Strasbourg est annulé. Article 2 : L'Etat remboursera à la société Behr France la somme de 1 069 307  (un million soixante-neuf mille et trois cent sept euros) au titre du crédit d'impôt recherche des années 2003 et 2004. Article 3 : L'Etat versera à la société Behr France une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Behr France et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' 2 N° 11NC01530