CAA de DOUAI, 4ème chambre, 12/10/2023, 22DA00839, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-10-12
Numéro : 22DA00839
Président : M. Heinis
Rapporteur : M. François-Xavier  Pin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : MINCEL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Compagnie française de chaudronnerie a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1903443-1910931 du 17 février 2022, le tribunal administratif de Lille a constaté un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 28 788 euros prononcé en cours d'instance et a rejeté le surplus de cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 15 avril 2022 et un mémoire, enregistré le 23 septembre 2022, la SAS Compagnie française de chaudronnerie, représentée par Me Mincel, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2104 à hauteur de la somme de 448 519 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle est fondée à solliciter la décharge de l'intégralité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant résulté de la réclamation contentieuse déposée le 12 août 2019 ; - le jugement attaqué est insuffisamment motivé dans sa réponse au moyen tiré de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : - la proposition de rectification du 21 mars 2016 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57 du livre des procédures fiscales ; - l'absence de présentation détaillée de son activité dans la proposition de rectification a nui au débat oral et contradictoire ; - en application du 1° du IV de l'article 256 du code général des impôts et du c du 2 de l'article 269 de ce code, la prestation qu'elle réalise doit être regardée comme des travaux immobiliers ; ainsi, l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée intervient au moment de l'encaissement des acomptes ou du prix et non de la livraison de sorte que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée ne sont pas fondés ; - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n°80 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 ; - elle a spontanément régularisé, au cours du premier trimestre 2015, la discordance de taxe sur la valeur ajoutée déductible qu'elle avait déduite à tort ; - la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et de taxe sur la valeur ajoutée déductible n'est pas justifiée ; Par un mémoire en défense, enregistré le 23 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la requête n'est recevable que dans la limite de 343 915 euros compte tenu du dégrèvement prononcé en cours de première instance et du quantum des impositions, en droits et pénalités, visées par la réclamation préalable ; - les moyens soulevés par la SAS Compagnie française de chaudronnerie ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 29 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 octobre 2022. Un mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a été enregistré le 10 octobre 2022 et n'a pas été communiqué en application du dernier alinéa de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pin, président-assesseur, - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, - et les observations de Me Lallement, représentant la SAS Compagnie française de chaudronnerie. Une note en délibéré, enregistrée le 10 octobre 2023, a été présentée pour la SAS Compagnie française de chaudronnerie . Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Compagnie française de chaudronnerie, qui exerce une activité de fabrication de chaudronnerie industrielle, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. A l'issue de ce contrôle, des droits de taxe sur la valeur ajoutée ont notamment été mis à sa charge selon la procédure contradictoire au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. Ces impositions ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 17 février 2022, le tribunal administratif de Lille, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel à hauteur de 28 788 euros correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée dégrevés en cours d'instance, a rejeté le surplus de la demande de la SAS Compagnie française de chaudronnerie tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. Celle-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. En jugeant que le paragraphe 80 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 ne faisait pas une interprétation différente de celle qu'il avait retenue sur le terrain de la loi, et en en déduisant que la société requérante n'était pas fondée à se prévaloir de ses énonciations sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le tribunal a suffisamment motivé son jugement sur ce point. Par suite, le moyen tiré de ce que ce jugement est irrégulier doit être écarté. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la proposition de rectification : 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 4. D'une part, la proposition de rectification du 21 mars 2016 adressée à la SAS Compagnie française de chaudronnerie a exposé, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, les motifs du redressement envisagé et indiqué la nature de l'imposition concernée, les dispositions applicables, la période en cause ainsi que le montant des bases imposables. 5. D'autre part, s'il est constant que l'annexe récapitulant le montant du solde créditeur du compte n°445660 annoncée dans le corps de cette proposition de rectification n'était pas jointe à celle-ci, ce document était un simple extrait du grand livre de cette société et il résulte des observations ultérieures de la société, formulées dans son courrier du 19 mai 2016 sur le chef de redressement correspondant, que le contribuable a disposé de l'ensemble des informations et éléments chiffrés lui permettant de formuler utilement ses observations ou de faire connaître son acceptation en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée. 6. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisance de la motivation de cette proposition de rectification doit être écarté. En ce qui concerne la vérification de comptabilité : 7. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 8. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SAS Compagnie française de chaudronnerie s'est déroulée dans les locaux de cette dernière et que le contrôle a donné lieu à six rencontres entre le vérificateur et les représentants de la société entre le 12 octobre 2015, date de l'engagement de la vérification de comptabilité, et le 14 mars 2016, date de la réunion de synthèse. En se bornant à faire état de la circonstance que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne fait pas état, de manière détaillée, de l'activité qu'elle exerce, la société n'établit pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues sur ce point et n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle a été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. (...) IV. 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon, les travaux immobiliers et l'exécution des obligations du fiduciaire, sont considérés comme des prestations de services ; (...) ". Aux termes du 2 de l'article 269 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige, la taxe est exigible, pour les livraisons de biens, à la date de la livraison, pour les prestations de service, lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération ou, sur option, d'après les débits, et pour les travaux immobiliers, sur option du redevable et selon les conditions fixées par décret, à la date des livraisons. 10. D'une part, il résulte de ces dispositions que la fourniture d'un bien corporel et le transfert du droit d'en disposer comme un propriétaire caractérisent une livraison de biens. Toutefois, l'opération peut être qualifiée de prestations de services si, compte tenu de l'importance que les services complémentaires revêtent pour la clientèle, de leur ampleur, du temps nécessaire à leur exécution et de la part de leur coût dans le coût total, ceux-ci ne sont ni mineurs ni accessoires mais présentent un caractère prédominant par rapport à la livraison de sorte qu'ils constituent une fin en soi pour le client. 11. Il résulte de l'instruction que la SAS Compagnie française de chaudronnerie exerce une activité de fabrication de chaudronnerie industrielle, en particulier des cuves en inox et acier ainsi que des équipements de process industriel. Si parmi les factures émises par la société requérante, concernant la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et dont l'administration a estimé qu'elles correspondaient à des livraisons de biens, deux d'entre elles, émises les 22 et 23 décembre 2014, font état de la fourniture et de la pose d'une cuve et d'un fondoir, il ne résulte pas de l'instruction que la pose sur les chantiers des équipements qu'elle fabrique constituerait une activité prépondérante de la SAS Compagnie française de chaudronnerie, ce que cette dernière a d'ailleurs admis dans sa réclamation préalable en relevant que son activité consiste à produire les équipements en cause et, parfois, à les livrer, mais qu'en revanche, elle n'intervient pas dans le montage ou l'installation de ceux-ci, cette opération étant confiée à une autre société appartenant au même groupe. Si la société soutient désormais que son activité consiste également dans le montage sur place des équipements de chaudronnerie qu'elle fabrique, elle n'apporte aucun élément précis au soutien de cette allégation, qui est contredite, ainsi qu'il vient d'être dit, par les pièces versées au dossier. La fabrication d'équipements de chaudronnerie et leur délivrance au client, indissociables d'un point de vue économique, constituent une prestation unique de livraison de biens soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. 12. D'autre part, pour l'application de l'article 256 et du 2 de l'article 269 du code général des impôts, doivent être regardées comme des travaux immobiliers les opérations qui concourent directement à l'édification d'un bâtiment, lesquelles doivent s'entendre non seulement de la construction du bâtiment lui-même, mais aussi de la réalisation des équipements généraux qui l'accompagnent normalement, dès lors qu'ils ne sont pas destinés à être déplacés et qu'ils s'incorporent à l'immeuble. En conséquence, les travaux immobiliers ne comprennent pas la réalisation d'installations particulières répondant à une utilisation spéciale du bâtiment édifié. 13. Ainsi qu'il a été dit au point 11, il résulte de l'instruction, notamment des factures et photographies produites, que la SAS Compagnie française de chaudronnerie fabrique des équipements de chaudronnerie industrielle dont elle peut être amenée à se charger de la livraison mais, qu'en revanche, elle ne procède pas à leur installation sur les chantiers de construction, la société ayant elle-même indiqué que cette prestation incombait à la société France services industrie. D'ailleurs, la majeure partie des factures qu'elle a produites ont été établies au nom de cette dernière société, ou de la société France métal structures, dont les sièges sont situés à la même adresse que celui de la société requérante. En outre, la société requérante a relevé, dans sa réclamation préalable, que l'ensemble des équipements mobiliers qu'elle fabrique " sont démontables et par conséquent non attachés à perpétuelle demeure ". Par suite, les prestations effectuées par la société requérante ne peuvent être qualifiées de travaux immobiliers. 14. Il suit de là que c'est par une exacte application des articles 256 et 269 du code général des impôts que l'administration a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux opérations réalisées par la SAS Compagnie française de chaudronnerie était exigible lors de la livraison des biens. S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative : 15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Le juge ne peut se fonder sur les intentions des auteurs d'une instruction pour apprécier l'étendue de son champ d'application. 16. L'instruction BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, publiée le 12 septembre 2012, prévoit, au paragraphe 30 que l'expression " travaux immobiliers " recouvre " - les travaux de construction de bâtiments et autres ouvrages immobiliers ; - les travaux d'équipement des immeubles ayant pour effet d'incorporer, à titre définitif, aux constructions les appareils ou matériels installés ; - les travaux de réfection et de réparation des immeubles et installations de caractère immobilier ", au paragraphe 40 que " les opérations consistant à construire en usine, à transporter et à monter sur place un matériel lourd d'une centrale ne constituent pas, sous certaines conditions, des travaux immobiliers " et au paragraphe 50 que " les travaux de construction " comprennent " les travaux de chaudronnerie du bâtiment " et au paragraphe 80 que ces travaux sont " - des ouvrages de stockage ou de circulation : cuves, citernes, silos, trémies, gazomètres, châteaux d'eau, conduites forcées, pipe-lines, égouts, cheminées... ; / - des hangars, pylônes, ouvrages d'art, ossatures métalliques de chevallement de mines, de grands appareils de levage, etc. ". 17. Les énonciations des paragraphes 30, 40, 50 et 80 de cette instruction cités au point précédent, qui font suite à un paragraphe 10 indiquant que " la TVA due au titre des opérations imposables en France est exigible selon les règles de droit commun (...) des travaux immobiliers (cf. § 20 à 250) ", se bornent à illustrer la notion de travaux immobiliers au sens du IV de l'article 256 du code général des impôts sans en modifier la définition légale. Par suite cette doctrine administrative ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible : 18. En vertu de l'article 271 du code général des impôts, un assujetti ne peut exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les éléments du prix d'une opération imposable que lorsqu'il s'est acquitté du prix demandé pour les biens qui lui ont été livrés ou pour les services qui lui ont été rendus et qu'il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée. 19. Il résulte de l'instruction, et notamment des mentions de la proposition de rectification, que l'administration a constaté que le compte 445660 relatif à la taxe sur la valeur ajoutée déductible a présenté un solde créditeur à compter de janvier 2014 et qui s'établissait, à la clôture de l'exercice 2014, à la somme de 193 590 euros. Ainsi que l'a relevé l'administration, la seule constatation par l'administration d'un solde créditeur sur ce compte, qui doit en principe être débiteur ou nul, était de nature à justifier un rappel de taxe à concurrence du montant du solde créditeur. 20. La société n'apporte aucune justification de la comptabilisation de ces créances de taxe sur la valeur ajoutée. Si la société requérante se prévaut d'une régularisation effectuée, le 21 juin 2017, sur la déclaration CA3 du mois de mars 2015, par l'inscription d'un montant de 188 635 euros en ligne 15 " TVA antérieurement déduite à reverser ", elle ne peut utilement se prévaloir de cette régularisation effectuée sur une période postérieure à celle vérifiée qui s'est achevée au 31 décembre 2014. 21. En tout état de cause, afin d'éviter une double imposition, le service a, par une décision du 10 septembre 2019, accordé à la SAS Compagnie française de chaudronnerie un dégrèvement partiel des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période couvrant l'année 2015. Sur les majorations : 22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". En ce qui concerne le solde créditeur de taxe sur la valeur ajoutée : 23. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, pour justifier de l'application aux rappels concernés de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que le montant de la rétention de taxe sur la valeur ajoutée représente 26 % du montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée due par l'entreprise et que la société avait déjà fait l'objet, à la suite d'une précédente vérification de comptabilité diligentée en 2002, de rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée à hauteur de 93 047 euros, en lien avec l'exigibilité de la taxe selon que la prestation comportait, ou non, l'installation d'un équipement de chaudronnerie. 24. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée, qui a été celle de la SAS Compagnie française de chaudronnerie, d'éluder le paiement de l'impôt dû s'agissant de ce chef de rectification. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible : 25. Pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la société requérante a indûment majoré la taxe sur la valeur ajoutée déductible pour des montants importants, représentant plus de 10 % de la taxe déductible au titre de la période couvrant l'année 2014, et de manière régulière au cours de cette période. 26. Si la société fait valoir qu'elle a spontanément régularisé cette situation sur la déclaration CA3 afférente au mois de mars 2015, cette déclaration, datée du 21 juin 2017, a été déposée postérieurement aux opérations de contrôle et, au surplus, ne précise pas la nature de l'erreur initialement commise, la déclaration entachée de cette erreur et les modalités de calcul de la correction opérée, ainsi que le prévoient les indications de la notice établie par l'administration fiscale à laquelle renvoie l'imprimé déclaratif CA3. 27. Eu égard à l'importance et au caractère répété des manquements en cause, l'administration apporte ainsi la preuve qui lui incombe de l'existence de manquements délibérés et établit, par suite, le bien fondé des pénalités litigieuses, sans que la société puisse utilement se prévaloir d'un changement de comptable survenu au cours de l'année 2013. 28. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la SAS Compagnie française de chaudronnerie n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de sa demande. 29. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS Compagnie française de chaudronnerie est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Compagnie française de chaudronnerie et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 28 septembre 2023, à laquelle siégeaient : - M. Marc Heinis, président de chambre, - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 octobre 2023. Le président-rapporteur, Signé : F.-X. Pin Le président de chambre, Signé : M. A...La greffière, Signé : N. Roméro La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition, La greffière, Nathalie Roméro 2 N°22DA00839