CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 10/05/2016, 14LY02270, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-05-10
Numéro : 14LY02270
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Josiane  MEAR
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 et des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1102061 et n° 1104116 du 16 mai 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 16 juillet 2014, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 mai 2014 ; 2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme C... soutiennent que : - l'existence de revenus distribués par l'EURL Le Club des Copains n'est pas établie ; en premier lieu, l'administration n'a pas mis en oeuvre la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; en deuxième lieu, la rectification relative à la réintégration d'une quote-part des amortissements de l'usufruit correspondant à la partie privative des locaux n'est pas fondée car la quote-part des surfaces retenues est erronée en ce qu'elle prend en compte la superficie des combles et de la chaufferie, l'administration n'a pas établi que le montant des loyers est insuffisant au regard du prix du marché lequel ne peut correspondre au montant des charges engagées en vue de la détention des locaux, elle ne prend pas en compte la présence du gérant sur place pour s'occuper des animaux et les nuisances causées par le chenil ; en troisième lieu, la rectification relative à la remise en cause de la déduction des intérêts relatifs à l'acquisition de l'usufruit correspondant à la partie du bâtiment utilisée à titre privatif n'est pas fondée dès lors que cette déduction qui finance un élément d'actif n'est pas liée à l'utilisation de ce bâtiment ; - la majoration prévue par l'article 158.7 2ème du code général des impôts ne s'applique pas aux contributions sociales car l'assiette des prélèvements sociaux n'est pas constituée du montant pris en compte pour l'établissement de l'impôt sur le revenu mais du montant brut perçu qui ne correspond pas au montant imposable. Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 décembre 2014 et le 17 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que : - l'administration n'était pas tenue de mettre en oeuvre la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; - c'est à bon droit que l'insuffisance de loyer constituée par l'écart entre, d'une part, l'amortissement de l'usufruit afférent aux locaux utilisés à titre d'habitation majoré de la quote-part des intérêts d'emprunt et, d'autre part, le loyer comptabilisé au nom de M. C...a été réintégré dans les bénéfices imposables de la société ; le service a constaté que le loyer demandé au gérant pour l'occupation de locaux était insuffisant dès lors qu'il était très inférieur à leur coût de revient effectif et que cela était constitutif d'un acte anormal de gestion ; les requérants ne sont pas fondés à contester la ventilation entre la partie privative et la partie professionnelle car, ainsi que cela est indiqué dans la décision de rejet de la réclamation, le service a évalué la partie privative en neutralisant les combles et la chaufferie ; le prix de l'usufruit prend en compte les contraintes liées à l'environnement et en particulier à la présence du chenil ; - c'est à bon droit que l'administration a réintégré la quote-part des intérêts relatifs à l'usufruit des locaux correspondant à la partie utilisée privativement des locaux car en mettant à la disposition de son gérant une partie des locaux qu'elle détient en usufruit temporaire et qui reviendront à ce dernier à l'expiration de cet usufruit, et ce en contrepartie d'un loyer inférieur à son coût réel, la société a commis un acte anormal de gestion ; - M.C..., gérant de l'EURL Le Club des Copains, a accepté sa désignation comme bénéficiaire des revenus distribués ; - c'est à bon droit que la majoration de 25 % prévue par l'article 158. 7 2° du code général des impôts a été appliquée aux contributions sociales car les revenus de capitaux mobiliers pris en compte pour l'établissement de l'impôt sur le revenu sont également retenus pour le même montant pour la détermination des prélèvements sociaux conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 -1 du code de la sécurité sociale auquel renvoient les articles 1600-0C, 1600-0 bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs respectivement à la contribution sociale généralisée, au prélèvement social et à la contribution sociale pour le remboursement de la dette sociale ; - le montant des rehaussements en base relatifs à la réduction des amortissements est de 1 111 euros au titre de 2 007, 626 euros au titre de 2008 et 398 euros au titre de 2009 ; les montants des rehaussements relatifs aux intérêts d'emprunt ont été fixés en base à 6 834 euros au titre de 2007, 3 633 euros au titre de 2008 et de 2 169 euros au titre de 2009. Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 17 mars 2016, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité du jugement attaqué en ce qu'il procède, sans demande de l'administration, à une substitution de base légale, à une substitution de motifs et à une compensation en statuant sur l'existence de revenus distribués au titre d'un acte anormal de gestion et d'une minoration de recettes ( loyers ) alors que ces revenus distribués procèdent d'un plafonnement des amortissements de l'usufruit afférent au bien loué par l'EURL Le Club des Copains et à la reprise de la déduction des intérêts d'emprunt afférents à l'acquisition de l'usufruit de ce même bien loué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Josiane Mear, président-assesseur, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que suite à la vérification de comptabilité dont l'EURL Le Club des Copains a fait l'objet et dont M. C...est le gérant, M. et Mme C...ont été imposés sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, sur des revenus distribués par cette société, qui avait opté pour son imposition à l'impôt sur les sociétés ; que des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été ainsi mises à la charge de M. et Mme C...au titre des années 2007, 2008 et 2009 ; que ces derniers relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 mai 2014 qui a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités y afférentes ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification adressée le 5 juillet 2010 à l'EURL Le Club des Copains que l'administration fiscale a procédé, en matière d'impôt sur les sociétés, à deux rectifications tenant, d'une part, au plafonnement des amortissements de l'usufruit afférent à la partie du bien loué par cette société par rapport au montant du loyer et, d'autre part, à la remise en cause de la déduction des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de l'usufruit afférent à la partie du bien loué ; que si l'administration fait valoir en défense que les revenus distribués à M. et Mme C...procèdent d'un acte anormal de gestion, le jugement attaqué en statuant sur l'existence d'un tel acte anormal de gestion au lieu de statuer sur les rectifications notifiées l'EURL Le Club des Copains dont résultent les revenus distribués aux requérants, a procédé, sans demande de l'administration, à une substitution de base légale, à une substitution de motifs et à une compensation ; que, dès lors, ce jugement doit être annulé pour irrégularité ; 3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les demandes présentées par M. et Mme C...devant le tribunal administratif de Grenoble ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Considérant que la circonstance que l'administration n'a pas mis en oeuvre la procédure de l'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour procéder à l'établissement des impositions supplémentaires dues par l'EURL Le Club des Copains est sans incidence sur la procédure d'imposition de M. et Mme C...au titre de revenus qui leur ont été distribués par cette société ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'établissement des impositions d'impôt sur le revenu : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués: 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital " ; 6. Considérant que, par acte du 2 novembre 2005, l'EURL Le Club des Copains a acquis l'usufruit pour une durée de vingt ans d'une maison sise à Chens-sur-Leman (Haute-Savoie) et M.C..., son gérant, la nue propriété de cette maison, pour y réunir l'usufruit à la date de l'expiration de ce dernier ; que cette acquisition a été effectuée pour un prix total de 582 000 euros, soit 465 600 euros au titre de l'usufruit et 116 400 euros au titre de la nue-propriété ; que l'EURL Le Club des Copains a loué une partie des locaux dont elle détenait l'usufruit à son gérant M. C...pour un loyer annuel de 7 200 euros ; que l'administration a remis en cause la déduction des amortissements et des intérêts d'emprunt déduits par l'EURL Le Club des Copains pour la partie correspondant aux locaux loués à son gérant ; S'agissant des rectifications relatives aux amortissements : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicables aux sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...), notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 C du même code : " L'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition sous toute autre forme est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en conseil d'Etat. (...) / 2. En cas de location ou de mise à disposition sous toute autre forme de biens consentie directement ou indirectement par une personne physique, le montant de l'amortissement de ces biens ou parts de copropriété est admis en déduction du résultat imposable, au titre d'un même exercice, dans la limite du montant du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts. " qu'aux termes de l'article 32 de l'annexe II au code général des impôts : " Les dispositions de l'article 39 C du code général des impôts s'appliquent également aux biens mis par une entreprise à la disposition de l'un de ses dirigeants ou d'un membre de son personnel./ Dans ce cas, le loyer versé par l'intéressé est augmenté, s'il y a lieu, de la valeur déclarée à l'administration au titre de l'avantage en nature accordé à celui-ci. " ; 8. Considérant que l'administration a remis en cause au titre de chacun des exercices en cause la dotation aux amortissements déduite par l'EURL Le Club des Copains au prorata de la superficie louée à son gérant, qu'elle a estimée à 35,70 % de la superficie totale, sous déduction du montant des loyers versés, et réintégré ainsi une somme de 1 111 euros au titre de chacun des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; que pour déterminer le prorata de 35,70 % relatif à la superficie louée au gérant de la société l'administration a retenu une superficie de 243,29 m², soit 150 m² au titre de l'appartement, 13,29 m² de chaufferie ( 1/3 de la superficie de la chaufferie) et 80 m² d'utilisation des combles ( 1/2 de la superficie des combles ) ; 9. Considérant que c'est à bon droit, qu'en application des dispositions des articles 39, 39 C et 32 de l'annexe II au code général des impôts, l'administration a limité le montant des amortissements de l'usufruit dont l'EURL Le Club des Copains est propriétaire, pour la partie des locaux loués à son gérant, au montant des loyers versés soit à la somme de 7 200 euros au titre de chacun des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; que, toutefois, M. et Mme C...contestent la superficie et, dès lors, le prorata retenu pour évaluer la part des amortissements correspondant aux locaux qui leur étaient loués ; qu'ils font valoir qu'il y aurait lieu d'exclure la superficie correspondant à la chaufferie et aux combles ; que l'administration soutient sans être utilement contredite que la superficie retenue par l'administration, qui ne comprend qu'un tiers de la chaufferie et la moitié des combles, correspond aux indications données par M. C...et les requérants n'apportent aucun élément de nature à établir qu'ils n'utilisaient pas cette chaufferie et n'occupaient pas lesdits combles ; que les moyens invoqués par les requérants tirés de ce que le rehaussement des loyers n'est pas motivé, de ce que ce rehaussement n'est pas établi au regard des prix du marché, de la présence d'un chenil et de la nécessité de la présence sur place de son gérant, doivent être écartés comme inopérants dès lors que la rectification en cause n'est pas fondée sur un rehaussement de loyer mais sur la limitation du montant des amortissements par rapport aux loyers versés ; que, par suite, M. et Mme C...ne sont pas fondés à contester le montant des revenus distribués résultant de ces rectifications ; S'agissant des rectifications relatives aux déductions des intérêts d'emprunt : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) " ; 11. Considérant que l'administration fiscale a réintégré aux résultats de l'EURL Le Club des Copains le montant des intérêts de l'emprunt, contracté pour l'achat de l'usufruit des locaux en cause, correspondant à la partie louée par son gérant ; qu'elle fait valoir, sans demander une substitution de base légale ou de motifs ni de compensation, que " ce financement n'est pas lié à l'acquisition d'un bien dont ladite société est et (restera) propriétaire, que l'EURL Le Club des Copains n'a en effet acquis qu'un usufruit temporaire d'un bien qu'elle met à la disposition de son gérant et dont le gérant sera lui-même propriétaire à l'expiration de la durée de cet usufruit temporaire, qu'ainsi l'EURL finance la jouissance de ce bien qu'elle rétrocède à son gérant moyennant un loyer inférieur à son coût réel " et " qu'en l'absence de contrepartie pour cette société, cette situation constitue un acte anormal de gestion. Par suite, en application de l'article 39-1 du code général des impôts, l'insuffisance de loyer a été évaluée, ainsi qu'il a été explicité précédemment, à partir des charges réellement supportées par la société pour l'acquisition du bien " ; 12. Considérant, qu'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que l'usufruit acquis par l'EURL Le Club des Copains constitue un élément de son actif professionnel ; que l'administration n'est pas fondée à soutenir que les intérêts d'emprunt versés, correspondant à la partie des locaux mise à la disposition de son gérant, ne correspondent pas à une charge engagée dans l'intérêt de son exploitation dès lors que ces locaux sont loués à son gérant et ainsi également affectés à son activité professionnelle, que les circonstances que ces intérêts d'emprunt portent sur un bien acquis en usufruit et que ce bien devrait revenir à l'expiration de cet usufruit à son gérant, locataire d'une partie de ces locaux, sont sans incidence sur le droit à déduction de ces intérêts d'emprunt dès lors que l'usufruit portant sur ces locaux est immobilisé et que lesdits locaux sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle de l'EURL ; que l'administration ne peut utilement faire valoir qu'une partie des locaux serait louée à un prix inférieur à leur prix de revient, estimé à partir du montant de leurs amortissements et des intérêts financiers correspondant, pour soutenir que la déduction des intérêts afférents à la partie louée serait pour ce motif constitutive d'un acte anormal de gestion ; que, dès lors, M. et Mme C...sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction d'une partie des intérêts d'emprunt de l'EURL Le Club des Copains au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et, par suite, à demander à ce que leurs bases d'imposition soit au titre des revenus distribués correspondant à ces rectifications réduites de 1 111 euros au titre de 2007, 626 euros au titre de 2008 et 398 euros au titre de 2009 et à être déchargés de l'impôt sur revenu et des pénalités y afférents ; En ce qui concerne l'établissement des contributions sociales : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " (...) /. 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° aux revenus distribués (...) mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice. " ; 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale " ; qu'aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I.-Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) : (...) c) des revenus de capitaux mobiliers ; qu'aux termes de l'article 1600-0 F bis du code général des impôts : " Le prélèvement social sur les revenus du patrimoine est établi conformément aux dispositions de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale " ; qu'aux termes de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes visés à l'article L.136-6 ( ...) " ; qu'aux termes de l'article 1600-0 G du code général des impôts : " I. Les personnes physiques désignées à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale sont assujetties à une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6 du même code. / (...)" ; 15. Considérant que M. et Mme C...ont été imposés au titre des années 2007, 2008 et 2009 aux contributions sociales à raison des sommes perçues de l'EURL Le Club des Copains et taxés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts ; qu'il résulte de ce qui précède qu'ils doivent être déchargés des contributions sociales correspondant aux revenus distribués résultant de la rectification dont L'EURL Le Club des Copains a fait l'objet relative à la remise en cause de la déduction des intérêts d'emprunt ; que, s'agissant des revenus correspondant aux autres rectifications dont l'EURL Le Club des copains a également fait l'objet, les dispositions précitées de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale déterminant l'assiette des contributions sociales, en se référant au montant net des revenus du patrimoine retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, rendent applicables les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts prévoyant l'imposition de tels revenus à hauteur de 125 % de leur montant et ont donc pour effet de majorer, dans les mêmes proportions, la base imposable aux contributions sociales ; que, par suite, M. et Mme C...ne sont pas fondés à contester l'application du coefficient de 1,25 prévu par lesdites dispositions ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes tendant à la réduction des revenus distribués sur lesquels ils ont été imposés à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2007, 2008 et 2009 correspondants aux rectifications dont L'EURL Le Club des Copains a fait l'objet au titre de la remise en cause de la déduction d'intérêts d'emprunt, et des pénalités y afférentes ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme C...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble en date du 16 mai 2014 est annulé. Article 2 : Les bases d'imposition de M. et Mme C...sont réduites de 1 111 euros au titre de 2007, 626 euros au titre de 2007 et de 398 euros au titre de 2009. Article 3 : M. et Mme C...sont déchargés de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales, correspondant aux réductions de base mentionnées à l'article 2, au titre des années 2007, 2008 et 2009 ainsi que des pénalités y afférentes. Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme C...une somme de 1 500 ( mille cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de M. et Mme C...est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 5 avril 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 10 mai 2016. '' '' '' '' 3 N° 14LY02270