CAA de LYON, 5ème chambre, 30/09/2021, 19LY01735, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-09-30
Numéro : 19LY01735
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Mathilde  LE FRAPPER
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : SELARL LAETITIA JOUATTE AVOCAT

Vu la procédure suivante : Procédures contentieuses antérieures I. La SA Umalis International a demandé au tribunal administratif de Lyon : 1°) d'ordonner, avant dire droit, une expertise afin d'apprécier la réalité de l'affectation à la recherche de ses dépenses prises en compte pour la détermination d'un crédit d'impôt recherche ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013 correspondant à la remise en cause du bénéfice d'un crédit d'impôt recherche et du dispositif Jeune A... pour l'année 2012 ; 3°) de prononcer la restitution des crédits d'impôt recherche pour les années 2013 et 2014 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1707278 du 19 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes. II. La SA Umalis International a demandé au tribunal administratif de Lyon : 1°) d'ordonner, avant dire droit, une expertise afin d'apprécier la réalité de l'affectation à la recherche de ses dépenses prises en compte pour la détermination d'un crédit d'impôt recherche ; 2°) de prononcer la restitution des crédits d'impôt recherche pour les années 2013 et 2014 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1701260 du 19 mars 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes. Procédures devant la cour I. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 mai 2019 et le 23 juin 2020 sous le n° 19LY01735, la SA Umalis International, représentée par Me Jouatte, demande à la cour : 1°) d'annuler les jugements du tribunal administratif de Lyon du 19 mars 2019 ; 2°) à titre subsidiaire, d'ordonner l'expertise sollicitée ; 3°) de prononcer, d'une part, la décharge en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013 correspondant à la remise en cause du bénéfice d'un crédit d'impôt recherche et du dispositif Jeune A... pour l'année 2012, et, d'autre part, la restitution des crédits d'impôt recherche au titre des années 2013 et 2014 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la réponse du 27 janvier 2014 à sa demande de rescrit fiscal ne procède pas à l'examen de sa demande pour un motif erroné, de sorte que l'administration fiscale doit être regardée comme ayant tacitement accepté sa demande de rescrit ; cette position tacite lui étant désormais opposable, le statut de jeune A... n'a donc pas été remis en cause, alors que la date de dépôt de la liasse fiscale annuelle ne peut lui être imposée comme date limite de dépôt de sa demande de rescrit ; - le statut de jeune A... conditionne son éligibilité au crédit d'impôt recherche, en vertu des paragraphes 360, 390 et 400 de la documentation BOI-SJ-RES-10-20-20-40 du 28 juillet 2014 ; - ses travaux de recherche éligibles au CIR en 2012, 2013 et 2014 sont principalement des travaux de recherche appliquée et du développement expérimental, combinant sciences humaines et sociales et nouvelles technologies de l'information et de la communication, avec la création de solutions sur mesure destinées à l'utilisation des consultants portés ; - la remise en cause par l'administration du montant et du mode de calcul des dépenses de personnel et de consultant affectées aux activités de recherche n'est pas fondée ; - il convient de nommer un expert afin d'examiner la nature de ses travaux de recherche ; - une acceptation partielle de sa demande de restitution de crédit d'impôt innovation est intervenue au titre des années 2013 et 2014, le caractère nouveau des applications logicielles qui sont la traduction pratique des opérations de recherche menées depuis 2011 a ainsi été reconnu ; - ses dépenses de recherche et développement étant éligibles au crédit d'impôt recherche, elle peut également bénéficier du dispositif " jeune A... " ; - les pénalités appliquées ne sont pas justifiées, les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables étant réputées involontaires, sauf preuve apportée par l'administration de leur caractère grave et répété et d'une intention délibérée. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les projets conduits par la société Umalis International au cours des années 2012 à 2014 ne peuvent être regardés comme constitutifs d'opérations de recherche et développement et ne sont donc pas éligibles au crédit d'impôt recherche ; - à titre subsidiaire, les dépenses de personnel ne peuvent être retenues ; - les autres moyens ne sont pas davantage fondés. II. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 mai 2019 et le 23 juin 2020 sous le n° 19LY01752, la SA Umalis International, représentée par Me Jouatte, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler les jugements du tribunal administratif de Lyon du 19 mars 2019 ; 2°) à titre subsidiaire, d'ordonner l'expertise sollicitée ; 3°) de prononcer, d'une part, la décharge en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013 correspondant à la remise en cause du bénéfice d'un crédit d'impôt recherche et du dispositif Jeune A... pour l'année 2012, et, d'autre part, la restitution des crédits d'impôt recherche au titre des années 2013 et 2014 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - ses travaux de recherche éligibles au CIR en 2013 et 2014 sont principalement des travaux de recherche appliquée et du développement expérimental, combinant sciences humaines et sociales et nouvelles technologies de l'information et de la communication, avec la création de solutions sur mesure destinées à l'utilisation des consultants portés ; - la remise en cause par l'administration du montant et du mode de calcul des dépenses de personnel et de consultants affectées aux activités de recherche n'est pas fondée ; - il convient de nommer un expert afin d'examiner la nature de ses travaux de recherche ; - une acceptation partielle de sa demande de restitution de crédit d'impôt innovation est intervenue au titre des années 2013 et 2014, le caractère nouveau des applications logicielles qui sont la traduction pratique des opérations de recherche menées depuis 2011 a ainsi été reconnu. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les projets conduits par la société Umalis International au cours des années 2013 et 2014 ne peuvent être regardés comme constitutifs d'opérations de recherche et développement et ne sont donc pas éligibles au crédit d'impôt recherche ; - à titre subsidiaire, les dépenses de personnel ne peuvent être retenues ; - les autres moyens ne sont pas davantage fondés. En application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative, la clôture de l'instruction a été fixée au 8 septembre 2020 dans les deux instances, par ordonnances du 9 juillet 2020. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me Jouatte, représentant la SA Umalis International ; Considérant ce qui suit : 1. Les requêtes nos 19LY01735 et 19LY01752 de la SA Umalis International présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. 2. La SA Umalis International, qui exerce une activité de portage salarial, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er août 2011 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle a notamment été mise en recouvrement une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013 résultant de la remise en cause par l'administration d'un remboursement de crédit d'impôt recherche et du bénéfice du dispositif Jeune A... au titre de l'année 2012. L'administration a par ailleurs refusé le remboursement de crédits d'impôt pour dépenses de recherche qui avait été demandé par la société requérante au titre des années 2013 et 2014, au motif que les dépenses engagées n'étaient pas éligibles. La SA Umalis International demande à la cour d'annuler les jugements du 19 mars 2019 par lesquels le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles elle a ainsi été assujettie et, d'autre part, au remboursement des crédits d'impôt recherche déclarés pour les années 2013 et 2014. Sur le bien-fondé de l'imposition supplémentaire et du refus de remboursement du crédit d'impôt recherche au titre des années 2013 et 2014 : En ce qui concerne la loi fiscale : S'agissant du bénéfice du crédit d'impôt recherche : 3. L'article 244 quater B du code général des impôts institue un crédit d'impôt dont peuvent bénéficier certaines entreprises au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale (...) ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". 4. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 5. La SA Umalis International reprend en appel les moyens tirés de ce que les projets qu'elle a conduits en 2012, 2013 et 2014 sont des travaux de recherche appliquée ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche, combinant sciences humaines et sociales et nouvelles technologies de l'information et de la communication avec la création de solutions sur mesure destinées aux consultants portés. Il y a toutefois lieu pour la cour, sans qu'il soit besoin d'ordonner d'expertise, d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges aux points 4 à 6 du jugement critiqué, en l'absence d'élément supplémentaire de nature à démontrer que ces projets répondraient aux caractéristiques de travaux de recherche appliquée ou de développement expérimental au sens des dispositions précitées. 6. La société requérante ne peut par ailleurs utilement se prévaloir des remboursements de crédit d'impôt pour l'innovation qu'elle a obtenus au titre des années 2013 et 2014 pour des dépenses de personnel affecté à la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits et des dépenses de fonctionnement, dès lors qu'il résulte du 1° et du 2° du k du II de l'article 244 quater B du code général des impôts que de telles dépenses doivent être affectées à la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou installations pilotes autres que ceux mentionnés au a) du même article relatif au crédit d'impôt recherche. 7. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait remettre en cause le montant et le mode de calcul des dépenses de personnel affecté aux activités de recherche ne peut que demeurer sans influence sur le bien-fondé des rectifications opérées pour 2012 et du refus de remboursement opposé pour 2013 et 2014. S'agissant du statut de " jeune A... " : 8. Selon l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts relatif au statut de jeune A... ouvrant droit, en vertu de l'article 44 sexies A du même code, au bénéfice de certaines exonérations : " Une entreprise est qualifiée de jeune A... réalisant des projets de recherche et de développement lorsque, à la clôture de l'exercice, elle remplit simultanément les conditions suivantes : / (...) 3° a. elle a réalisé des dépenses de recherche, définies aux a à g du II de l'article 244 quater B, représentant au moins 15 % des charges, à l'exception des pertes de change et des charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement, fiscalement déductibles au titre de cet exercice (...) ". 9. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la SA Umalis International aurait engagé des dépenses de recherche au sens des a à g du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, la requérante n'est pas fondée à contester la remise en cause par l'administration des exonérations dont elle estimait pouvoir bénéficier sur ce fondement au titre de l'exercice clos au 30 septembre 2013. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B de ce livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / (...) 4° lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, si son entreprise constitue une jeune A... au sens de l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts. Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 4° concernant les documents et informations qui doivent être fournis ". Il résulte de la combinaison des articles R. 80 B-2 et R. 80 B-7 du même livre que la demande doit être adressée à la direction départementale ou régionale des finances publiques dont dépend le service auprès duquel le contribuable est tenu de souscrire ses déclarations de résultats. 11. Contrairement à ce que soutient la requérante, le courrier du 27 janvier 2014 par lequel le directeur régional des finances publiques a répondu que sa demande ne pouvait relever que d'une procédure contentieuse, au motif que la procédure de rescrit ne pourrait être mise en œuvre que si la consultation de l'administration est antérieure à la date d'expiration du délai de déclaration à l'impôt sur les sociétés, fait obstacle, quel que soit le bien-fondé de ce motif, à ce qu'une prise de position tacite soit née à l'expiration du délai de trois mois à compter de la réception par la direction compétente de sa demande tendant au bénéfice du statut de jeune A.... 12. Au surplus, les premiers juges ont relevé à bon droit qu'eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive. En l'espèce, il n'est pas contesté que, compte tenu de la date de réception de la demande, une prise de position tacite serait nécessairement née postérieurement au 15 janvier 2014, date de l'imposition primitive de la société Umalis International à l'impôt sur les sociétés. Il s'ensuit que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir d'une prise de position de l'administration sur sa demande tendant au bénéfice du statut de jeune A.... 13. En second lieu, eu égard à ce qui a été dit au point 12, en l'absence de prise de position formelle ou tacite de l'administration fiscale concernant le statut de jeune A..., la SA Umalis International n'entre pas dans les prévisions des paragraphes 360, 390 et 400 de la documentation de base publiée sous la référence BOI-SJ-RES-10-20-20-40 du 28 juillet 2014 qu'elle invoque afin de pouvoir bénéficier du crédit d'impôt recherche au titre des années en litige. 14. Il résulte de ce qui précède que la SA Umalis International n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ainsi qu'au remboursement des crédits d'impôt déclarés au titre des années 2013 et 2014. Sur les pénalités : 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 16. Pour justifier la majoration de 40 % dont sont assorties les rectifications résultant de la remise en cause du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2012 et de la remise en cause du statut de jeune A..., l'administration fiscale a retenu que la société ne pouvait ignorer l'inéligibilité des dépenses engagées, qu'elle ne pouvait davantage ignorer les règles fiscales applicables au crédit d'impôt recherche alors que son champ de compétence, dans son activité de conseil, comprenait le secteur de la finance, et qu'elle n'avait pas apporté les justifications nécessaires pour bénéficier du crédit d'impôt et notamment pas soulevé d'hypothèse crédible autour d'une incertitude qu'elle tenterait de lever dans un objectif d'ordre scientifique ou technique. Dans sa réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale a également estimé que le caractère délibéré du manquement de la société se déduisait de ses allégations relatives au décompte du temps consacré par ses consultants aux travaux de recherche en litige. Aucun de ces motifs ne permet toutefois d'établir le caractère délibéré des manquements reprochés à la SA Umalis International, qui, en dépit des sommes en cause, a pu de bonne foi se méprendre tant sur son éligibilité au statut de jeune A... que sur l'éligibilité des dépenses engagées au dispositif du crédit d'impôt recherche ainsi que sur les modalités de calcul et de justification des dépenses de personnel, alors en particulier que l'administration ne conteste pas que ce personnel ait effectivement répondu aux questionnaires établis ou aux entretiens organisés dans le cadre des projets en litige. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Umalis International est seulement fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré de 17 446 euros et 4 751 euros qui lui ont été infligées. Il y a lieu de réformer le jugement n° 1707278 en conséquence. Sur les frais liés au litige : 18. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la SA Umalis International sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La SA Umalis International est déchargée des pénalités pour manquement délibéré d'un montant de 17 446 euros et 4 751 euros dont sont assorties les rectifications d'impôt sur les sociétés dont elle a fait l'objet au titre de l'année 2012. Article 2 : Le jugement n° 1707278 du 19 mars 2019 du tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes de la SA Umalis International est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Umalis International et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 9 septembre 2021, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente assesseure, Mme Le Frapper, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 septembre 2021. 8 Nos 19LY01735-19LY01752