CAA de PARIS, 2ème chambre, 28/06/2018, 18PA00274, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-06-28
Numéro : 18PA00274
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme C...B...a demandé au Tribunal administratif de Paris d'enjoindre à l'administration de communiquer les documents visés dans l'instruction du 11 mars 2013, les documents résultant de la substitution de motifs alléguée par elle, l'intégralité des demandes adressées à la société EDF et des réponses fournies ainsi que les propositions de rectification adressées à la société Sfer et au cabinet Diane, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 subsidiairement, de lui allouer le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de raccordement des centrales photovoltaïques au réseau public d'électricité, et enfin, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1511539/1-3 du 22 novembre 2017, le Tribunal administratif de Paris, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu pour lui de statuer sur les conclusions de la requête de Mme B...portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, à concurrence d'un dégrèvement de 8 997 euros en droit et de 1 692 euros en pénalités prononcé en cours de première instance, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée sous le 23 janvier 2018, Mme C...B..., représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 1511539/1-3 du 22 novembre 2017, du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de procéder, à titre principal, à la décharge totale des rappels en droits, intérêts et pénalités au titre de l'année 2010 ; 3°) de procéder, à titre subsidiaire, à la décharge des rappels en droits, intérêts et pénalités au titre des années suivantes, en raison du report de la réduction d'impôt ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; l'administration ne lui a pas communiqué l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des SEP et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF; l'administration devait également l'informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont elle pouvait bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement dès lors qu'elle disposait des informations relatives à la remise en cause du prix de revient des centrales ; la prétendue " substitution de motifs " opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de lui communiquer avant la mise en recouvrement ; - le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus ; - la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables, et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; la réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; en conditionnant le bénéfice d'une réduction d'impôt au raccordement effectif des centrales louées au réseau ERDF, l'administration et les premiers juges ont méconnu l'article 199 undecies B du code général des impôts ; - l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; cette instruction ajoute à la loi et est contraire au code civil ; - le rescrit n°2012/36 du 29 mai 2012 établit que le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissement photovoltaïque ait accompli elle-même toutes les activités visées dans l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ; - une réponse ministérielle du 24 juin 2014 permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires ; - l'expertise qu'elle a diligentée établit que, techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante; - le BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012 prévoit qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement ; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit lui être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant, sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation. La présente affaire a été dispensée d'instruction en application de l'article R. 611-8 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 suspendant l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Appèche - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public. 1. Considérant que Mme B...a imputé sur son impôt sur le revenu de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés par les sociétés en participation (SEP) Sunra Fluide 1052, 1053 et 1054, dont elle est associée, ayant pour objet l'acquisition de centrales photovoltaïques mises en location auprès de sociétés exploitantes dédiées ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au terme d'un contrôle sur pièces, au motif que les investissements correspondants n'avaient pas été réalisés avant la fin de l'année au titre de laquelle la réduction avait été appliquée ; que Mme B...a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2010, ou, à titre subsidiaire, le bénéfice de la réduction d'impôt sur les cotisations d'impôt sur le revenu des années ultérieures au cours desquelles ces investissements pouvaient être regardés comme réalisés ; que par un jugement n° 1511539/1-3 du 22 novembre 2017, le Tribunal administratif de Paris, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu pour lui de statuer sur les conclusions de la demande de Mme B...portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2010 à concurrence d'un dégrèvement d'un montant de 8 997 euros en droit et de 1 692 euros en pénalités prononcé en cours de première instance, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande ; 2. Considérant que Mme B...doit être regardée comme demandant la réformation du jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande et comme demandant à la Cour de la décharger, à titre principal, des rappels en droits, intérêts et pénalités auxquels elle reste assujettie au titre de l'année 2010 et à tire subsidiaire, de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre des années suivantes et la réduction en conséquence en droit et pénalités des impositions afférentes à ces années ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 17 octobre 2012, que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année 2010, a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France (EDF), afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont Mme B...était associée ; qu'il est constant que ces éléments d'information, mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance de la contribuable ; que la requérante ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que, pour fonder les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'était pas tenue de communiquer à la contribuable les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, les propositions de rectification adressées aux sociétés dont Mme B...était l'associée, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés intervenant dans la réalisation des investissements et l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF concernant d'autres contribuables ; que si la requérante soutient que l'administration s'est abstenue de l'informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande complète de raccordement au réseau a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions qu'elle invoque de l'article L.76 B du livre des procédures fiscales et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir le rehaussement en cause au titre de l'année 2010 ; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et qui n'avait pas à communiquer aux contribuables les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et n'a pas manqué à son devoir de loyauté ; 4. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de Mme B...au titre de l'année 2010 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont elle se prévalait à titre personnel, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, la requérante ne saurait utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification du 17 octobre 2012 l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles elle a investi ; que, par ailleurs, Mme B...a bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle elle a été mis en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui lui paraissaient utiles et n'a ainsi été privée d'aucune garantie ; que, dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus et que l'administration a manqué au principe du contradictoire ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; 6. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont la requérante était associée n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par Mme B...sur son impôt sur le revenu de l'année 2010 ; que, dans ces conditions, la requérante ne saurait utilement soutenir que l'administration fiscale, en retenant comme critères le raccordement au réseau électrique et l'obtention du certificat de conformité du Consuel avant le 31 décembre de l'année 2010, impose le respect de conditions non prévues par la loi ; 7. Considérant que Mme B...ne peut utilement soutenir que l'administration, d'une part, ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant, sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution et, d'autre part, n'apporte pas la preuve d'une surfacturation, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée sur une surfacturation pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt dont elle se prévalait ; que, dès lors, ces moyens ne peuvent qu'être écartés comme inopérants ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 9. Considérant, d'autre part que selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...)/ Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication " ; que, selon le paragraphe 22 de la même instruction fiscale, relatif aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt : " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. (...) " ; 10. Considérant qu'il ne ressort pas des énonciations de cette instruction que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 6. ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédure fiscales ; 11. Considérant que Mme B...n'est pas plus fondée à se prévaloir du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés ; 12. Considérant qu'à supposer que la requérante ait entendu se prévaloir d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, elle ne peut, eu égard à sa date, utilement le faire pour contester les impositions litigieuses, afférentes à l'année 2010 ; que, pour le même motif, elle n'entre pas dans le champ du rescrit n° 2012\ 36 du 29 mai 2012 ; Sur la demande subsidiaire tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de la demande de raccordement : 13. Considérant qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que la circonstance que la requérante, qui n'est pas recevable à contester la constitutionnalité de dispositions législatives en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, aurait, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable ; que, par suite, et en tout état de cause, MmeB... n'est pas fondée à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les SEP dont elle est l'associée ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande ; que, par voie de conséquence, sa requête d'appel ne peut qu'être rejetée, ensemble ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B.... Copie en sera adressée au ministre de l'action et des comptes publics et au adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. Délibéré après l'audience du 20 juin 2018, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - Mme Jimenez, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 juin 2018. Le rapporteur, S. APPECHELe président, I. BROTONS Le greffier, S. DALL'AVA La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 No 18PA00274