CAA de DOUAI, 4ème chambre, 18/06/2020, 18DA00314, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-06-18
Numéro : 18DA00314
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Jean-François  Papin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SCP THEMIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... D..., ainsi que Mme A... D..., ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 en conséquence d'une rectification apportée au montant d'une plus-value de cession de valeurs mobilières. Par un jugement n° 1500699 du 21 décembre 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 9 février 2018, M. et Mme B... D... ainsi que Mme A... D..., représentés par la SCP Thémis, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions et contributions en litige ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction, d'une part, des droits, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, en litige, en conséquence d'une diminution de leur base imposable à hauteur d'un montant de 270 000 euros, d'autre part, de la majoration pour manoeuvres frauduleuses dont ces droits ont été assortis, en limitant l'assiette de cette majoration au montant de 270 000 euros ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, - et les observations de Me C..., représentant M. et Mme B... D... et Mme A... D.... Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B... D... et leur fille majeure, Mme A... D..., qui était alors fiscalement rattachée au foyer fiscal de ses parents, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant, en matière d'impôt sur le revenu, sur les années 2008 à 2010. Dans le cadre de ce contrôle, la somme de 81 978 euros correspondant à la plus-value de cession de valeurs mobilières déclarée par les intéressés, au titre de l'année 2008, a été regardée par l'administration comme insuffisante au regard de la réalité et de la consistance de l'opération réalisée. Par une proposition de rectification du 19 décembre 2011, l'administration a fait connaître aux intéressés les rectifications qu'elle envisageait à ce titre, ainsi que les conséquences en résultant sur leur impôt sur le revenu de l'année 2008. Ces rehaussements ont été maintenus en dépit des observations des contribuables, et du recours hiérarchique formé par ceux-ci. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en résultant au titre de l'année 2008 ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2012, et des contributions sociales ont été mises à la charge des intéressés au titre de la même année. Leur réclamation n'ayant donné lieu à aucune réponse expresse, les intéressés ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 en conséquence de la rectification apportée à cette plus-value de cession de valeurs mobilières. M. et Mme B... D... ainsi que Mme A... D... relèvent appel du jugement du 21 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. ". 3. Il résulte de l'instruction que la cession des titres en cause, à savoir des parts sociales de la société civile immobilière (SCI) ALJU, a été constatée par un acte authentique, établi le 30 septembre 2008 et enregistré le 8 octobre suivant, qui prévoyait un prix de cession de 360 000 euros pour les cent parts sociales constituant le capital de la société. Ce même acte prévoyait que ce prix revenait, à concurrence de 180 000 euros, à M. et Mme B... D... pour la part de 50 % de ce capital détenue par eux, et, à concurrence de 90 000 euros, à leur fille, Mme A... D..., pour la part de 25 % du capital détenue par elle. Toutefois, l'administration fiscale a été rendue destinataire d'un jugement du 14 octobre 2011 par lequel le tribunal de grande instance d'Evry a rejeté une demande introduite devant lui par la société par actions simplifiée (SAS) Michel D..., dont M. D... est le dirigeant et l'associé unique, aux fins d'obtenir la condamnation de la SCI ALJU et de l'acquéreur des parts sociales de cette société, la SAS CPI, devenue la SAS DDL Investissement, à lui payer la somme principale de 215 280 euros en exécution d'un contrat d'agent immobilier, ainsi que des dommages et intérêts. Les motifs de ce jugement, qui a été versé à l'instruction, mentionnent que la SAS Michel D... a exposé au tribunal, lors de l'instruction de cette affaire, qu'en raison du coût fiscal de la cession des parts de la SCI ALJU, dont le montant avait été initialement fixé à 600 000 euros aux termes d'une promesse de vente conclue sous seing privé le 31 mars 2007 mais qui n'avait cependant pas été concrétisée, il avait été décidé par les parties de mettre en place un montage qui, ayant pour objet de dissimuler à l'administration fiscale le véritable prix de cession convenu entre elles, consistait à procéder à cette cession pour un montant de 360 000 euros et à verser aux cédants, par l'intermédiaire de la SAS Michel D..., un complément de prix de 180 000 euros sous la forme d'une commission d'agent immobilier ainsi que deux autres sommes de 45 000 euros en paiement de deux factures de prestations de service. Ce jugement, par lequel le tribunal de grande instance d'Evry a refusé de faire droit à la demande de la SAS Michel D..., se fonde sur le motif que la convention de mandat exclusif d'agent immobilier, en date du 1er mars 2008, dont cette société se prévalait, mais dont le seul objet était de dissimuler une partie du prix de vente des titres en cause, était nulle et de nul effet. Si, par un arrêt du 13 février 2014, la cour d'appel de Paris a confirmé la solution retenue par le tribunal de grande instance d'Evry en fondant celle-ci sur d'autres motifs, tirés, d'une part, de ce qu'il n'était pas établi que la SCI ALJU soit débitrice de la somme revendiquée par la SAS Michel D..., d'autre part, de ce que le mandat du 1er mars 2008 n'était qu'un acte apparent, cet arrêt n'a eu aucunement pour effet d'invalider les explications présentées devant le tribunal de grande instance d'Evry par la SAS Michel D... quant à l'existence d'un tel montage, destiné à dissimuler à l'administration fiscale une partie du prix de cession des parts sociales, alors d'ailleurs que la cour d'appel a regardé ces déclarations comme ayant la nature d'un aveu. 4. Il résulte de l'instruction, contrairement à ce que soutiennent les requérants, que, sur la base des éléments de fait ainsi contenus dans ces deux décisions juridictionnelles, l'administration n'a aucunement estimé que les actes ainsi conclus par M. et Mme D... et par la SAS Michel D..., qu'elle n'a d'ailleurs pas entendu écarter, auraient présenté un caractère fictif ou qu'ils n'auraient été inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales. En revanche, l'administration, qui n'était pas tenue par la qualification donnée à ces actes par les parties ou par le juge civil, a donné à ceux-ci, ce qu'elle pouvait faire sans méconnaître le principe d'indépendance des procédures, la qualification qui lui paraissait appropriée pour l'application de la loi fiscale, à savoir que ces actes avaient pour objet de procurer aux intéressés, directement ou par l'intermédiaire de la SAS Michel D..., la contrepartie financière attendue de la cession à la SAS CPI des parts qu'ils détenaient dans le capital de la SCI ALJU. Par suite, pour établir les rehaussements contestés, l'administration n'a pas entendu, même implicitement, sanctionner un abus de droit, ni même une fraude à la loi, sans qu'ait d'incidence, à cet égard, le fait que ces rehaussements aient été assortis de la majoration prévue en cas de manoeuvres frauduleuses par le c. de l'article 1729 du code général des impôts. L'administration n'avait donc pas à mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions, citées au point 2, de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors, en n'offrant pas à M. et Mme D... ainsi qu'à Mme A... D... les garanties attachées à cette procédure, en particulier, la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition mise en oeuvre en l'espèce. Sur le bien-fondé des impositions en litige : 5. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 que, pour retenir que le prix de cession des parts sociales de la SCI ALJU ne se limitait pas seulement à la somme de 360 000 euros mentionnée dans l'acte notarié établi le 30 septembre 2008, mais qu'il s'élevait, en réalité, à la somme de 630 000 euros, l'administration ne s'est pas fondée sur la promesse de vente précédemment conclue le 31 mars 2007 pour un montant de 600 000 euros, qui était devenue caduque, ni même sur un acte antérieur ayant le même objet et qui n'a pas davantage reçu exécution, mais sur les explications données par l'une des parties au litige, énoncées dans les deux décisions juridictionnelles mentionnées au point 3, quant à la finalité et la contrepartie financière des actes successivement conclus par elles. Par suite, les circonstances, invoquées par les requérants, selon lesquelles une évolution du contexte économique et une modification des circonstances de fait intervenues postérieurement à la conclusion de cette promesse de vente pourraient expliquer que le prix auquel la cession des titres est finalement intervenue ait été notablement inférieur à celui retenu par l'administration, s'avèrent sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. 6. En outre, ainsi qu'il a été dit au point 3, l'administration n'a pas davantage fondé son appréciation sur la circonstance que le terrain constituant l'actif de la SCI ALJU avait été vendu à l'acquéreur des parts sociales de cette société cinq semaines après la cession de ces titres, mais sur ce qu'elle avait eu connaissance de ce que la convention de mandat exclusif d'agent immobilier conclue le 1er mars 2008 entre la SAS Michel D... et cet acquéreur, la SAS CPI, avait pour objet, non de créer les conditions propres à permettre cette vente, mais de procurer à M. et Mme D..., ainsi qu'à Mme A... D..., un complément de rémunération de la cession de leurs parts dans le capital social de la SCI ALJU. Par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que la concomitance de ces deux opérations de cession serait, par elle-même, insusceptible de fonder les rehaussements en litige. Ils ne peuvent davantage utilement soutenir, pour demander, à titre subsidiaire, que la somme de 180 000 euros prévue, à titre de commission, par cette convention de mandat, soit déduite de leurs bases imposables, que cette somme n'aurait pas été versée à la SAS Michel D.... 7. La circonstance, à la supposer établie, que la SAS Michel D... se serait vu notifier un rehaussement, en ce qui concerne la somme de 90 000 euros perçue par elle de la SAS CPI à titre de rémunération de prestations de conseil, n'est pas de nature à établir que M. et Mme D... ainsi que Mme A... D... auraient été l'objet, à raison de cette somme, d'une double imposition, alors que leur foyer fiscal constitue un contribuable distinct de la SAS D.... Dès lors, leurs conclusions, subsidiaires, tendant à l'exclusion de cette somme de leurs bases imposables doivent être rejetées. 8. Enfin, les paragraphes n° 120, 121 et 125 de l'instruction BOI 5-C1-01 du 1er juin 2001 ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à invoquer le bénéfice des extraits de cette instruction sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur les pénalités : 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". 10. Eu égard à ce qui a été dit au point 4, l'administration, pour infliger à M. et Mme D..., ainsi qu'à Mme A... D..., la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manoeuvres frauduleuses et non celle, de même taux, prévue au b. du même article en cas d'abus de droit, n'a pas entendu réprimer un abus de droit, et n'a commis aucun détournement de procédure. 11. Pour justifier l'application aux rehaussements en litige de la majoration de 80 % prévue en cas de manoeuvres frauduleuses par les dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts, le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir qu'en ayant pris une part active au dispositif, décrit au point 3, consistant à donner aux compléments de prix qu'ils ont perçus, en contrepartie de la cession de leurs parts sociales, des qualifications juridiques permettant de ne pas les soumettre à l'impôt, M. et Mme D... ainsi que Mme A... D... ont manifesté leur intention d'éluder l'impôt et d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. De tels éléments sont de nature à justifier l'application aux rectifications en cause, par l'administration, de la majoration pour manoeuvres frauduleuses. Eu égard aux motifs énoncés aux points 5 à 7, selon lesquels les sommes de 180 000 euros et 90 000 euros ont été maintenues à bon droit dans l'assiette des rehaussements en litige, le fait que ces sommes aient été incluses dans l'assiette de la majoration pour manoeuvres frauduleuses n'est pas, par lui-même, de nature à établir le caractère disproportionné du montant de cette majoration au regard des dispositions de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et des stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ainsi que Mme A... D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Les conclusions qu'ils présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... D... et de Mme A... D... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... D..., à Mme A... D... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 1 2 N°18DA00314