Cour administrative d'appel de Paris, du 28 mai 1991, 89PA01199, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1991-05-28
Numéro : 89PA01199
Rapporteur : TRICOT
Commissaire du gouvernement : SICHLER

VU l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat par la société anonyme "GIPAT" ; VU la requête présentée par la société "GIPAT" ayant son siège social ... des Victoires 75002 Paris représentée par son président-directeur général en exercice ; elle a été enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 29 juillet 1988 ; la société demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler le jugement n° 57763/2 du tribunal administratif de Paris du 28 avril 1988 en tant que ce jugement a rejeté partiellement sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 sous les articles 25104 à 25107 du rôle de la ville de Paris ; 2°) de lui accorder la décharge demandée ; VU les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; VU la convention fiscale Franco-Suisse du 9 septembre 1966 et l'avenant du 3 décembre 1969 ; VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 14 mai 1991 : - le rapport de Mme TRICOT, conseiller, - les observations de Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, pour la société "GIPAT", - et les conclusions de Mme SICHLER, commissaire du gouvernement ; Sur les dépenses de personnel : Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, "le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment : 1°. Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. 5°. Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à la condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice et figurent au relevé des provisions prévu à l'article 54" ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses de personnel non encore réglées à la clôture d'un exercice ne peuvent être déduites des résultats dudit exercice qu'à condition que l'entreprise ait pris à l'égard des salariés des engagements fermes quant au principe et au mode de calcul des sommes dues, et que l'obligation de régler celles-ci au cours d'un exercice ultérieur soit ainsi certaine ; que si des charges de cette nature peuvent justifier la constitution de provisions lorsque les éléments nécessaires au calcul des sommes dues ne sont pas encore exactement connus à la date de clôture de l'exercice, elles ne peuvent être déduites au titre des "frais à payer" que si le montant en est exactement déterminé ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés des sommes que la société "GIPAT" avait portées en charges à hauteur de 55.428 F pour l'année 1976, 42.307 F pour l'année 1977, 10.519 F pour l'année 1978 et 16.034 F pour l'année 1979, lesdites sommes étant destinées à son personnel et n'ayant pas encore fait l'objet de versement à la date de clôture de chacun des exercices concernés ; que la société requérante soutient qu'il s'agit d'un complément de rémunération permettant à ses salariés de bénéficier du versement d'un quatorzième mois et demi de salaire ; Considérant qu'au vu des pièces produites à l'appui du dernier mémoire présenté par la société anonyme "GIPAT" et reçu le 7 mai 1991, la cour administrative d'appel ne s'estime pas en mesure de statuer sur ce point et sur la demande d'expertise s'y rapportant sans recueillir les observations en défense du ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget ; qu'il y a donc lieu d'ordonner la communication au ministre dudit mémoire et des pièces jointes se rapportant à la question concernée, en l'invitant à présenter à la cour administrative d'appel ses observations dans le délai de deux mois à compter de la notification du présent arrêt ; Sur les rémunérations versées à M. X... : Considérant que la société "GIPAT" a rémunéré comme comptable M. X... au titre des années 1976 à 1979 pour des montants respectifs de 60.012 F, 73.839 F, 81.944 F et 88.245 F ; que l'administration pour refuser la prise en compte de 60 % du montant desdites rémunérations soutient que la totalité des salaires versés ne peut être admise en déduction des bénéfices, eu égard à la réalité des services rendus mais qu'elle ne soutient pas que les prestations fournis par M. X... seraient fictives et ne correspondaient à aucun travail effectif ; que, dès lors, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ayant pas été consultée, il appartient au ministre d'établir que la rémunération versée à M. X... est excessive ; qu'il ne l'établit pas et que, dans la limite des conclusions de la société requérante devant la cour administrative d'appel, il y a lieu d'admettre en déduction de la base imposable 60 % de la rémunération de M. X... pour chacune des années concernées ; Sur les avances consenties par la requérante à sa filiale ivoirienne : Considérant qu'aux termes de l'article 57 du code général des impôts applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités..." ; que ces dispositions, sous réserve que l'administration ait établi l'existence d'un lien de dépendance entre l'entreprise située en France et l'entreprise située hors de France ainsi que des majorations ou minorations du prix ou des moyens analogues de transfert de bénéfices, instituent une présomption pesant sur l'entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, laquelle ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de l'imposition établie en conséquence qu'en apportant la preuve des faits dont elle se prévaut pour démontrer qu'il n'y a pas eu transfert de bénéfices ; Considérant que la société "GIPAT" ne conteste pas avoir consenti à sa filiale ivoirienne, la "STCBCI", au cours des années 1978 et 1979 une avance permanente de 100.000 F, une avance de 164.000 F pour l'achat d'un camion ainsi qu'une avance supplémentaire de 80.000 F et avoir renoncé à percevoir des intérêts sur le montant desdites avances ; que si elle soutient que les avantages qu'elle a ainsi consentis à sa filiale lui ont permis de bénéficier pour elle-même de diverses contreparties commerciales, elle n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que ces contreparties ont eu une valeur au moins équivalente aux intérêts auxquels elle a renoncé ; qu'ainsi elle n'établit pas que les avantages accordés par elle à la "STCBCI" n'ont pas constitué un transfert indirect de bénéfices à l'étranger au sens de l'article 57 précité du code général des impôts ; que la société requérante n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en tant qu'elle portait sur la réintégration dans les bases de l'impôt sur les sociétés dû par elle au titre des exercices 1978 et 1979, des intérêts qu'elle a renoncé à percevoir sur sa filiale ivoirienne et qui ont été calculés par référence au taux pratiqué pour les avances sur titres par la banque de France ; Sur la constitution de provisions pour créances douteuses : Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 39-1-3° du code général des impôts, qu'une entreprise peut porter en provision, au passif du bilan de clôture d'un exercice, des sommes correspondant à des pertes ou charges, qu'elle ne supportera qu'ultérieurement, à la condition, notamment, que le mode de calcul de la provision soit propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable desdites pertes ou charges ; qu'ainsi le mode de calcul forfaitaire doit être exclu ; Considérant qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que la société "GIPAT" a porté en provision l'intégralité des créances qu'elle estimait irrecouvrables au débit du compte d'exploitation de chaque exercice 1976, 1978 et 1979 ; que, toutefois, certains de ses débiteurs bénéficiaient soit d'un plan de règlement, soit d'un concordat ou que l'action en recouvrement de l'organisme d'assurance-crédit se poursuivait ; que dans ces conditions et faute d'avoir précisé pour chacune des créances dont s'agit que son caractère irrecouvrable était acquis à la clôture de chaque exercice concerné, ni cherché à exprimer avec une approximation suffisante dans quelle proportion le recouvrement desdites créances était devenu douteux, la société "GIPAT" n'établit pas que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre les provisions litigieuses ; que la société ne saurait, en tout état de cause, rapporter cette preuve en se fondant sur le caractère irrecouvrable des créances concernées à la date du 3 décembre 1987, soit plusieurs années après les exercices concernés ; Sur les commissions versées à la société suisse "Property and Development SA" : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : "... les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un état étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré" ; Considérant qu'en se fondant sur les dispositions de l'article 238 A susrappelé, l'administration a exclu des charges déductibles et réintégré dans le bénéfice imposable de la société "GIPAT" au titre des exercices 1977, 1978 et 1979, des sommes correspondant à des commissions versées à la société suisse "Property and Development SA" ; que la société requérante ne conteste pas que cette société soit soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A précité du code général des impôts ; qu'il ressort, toutefois des pièces du dossier que les sommes versées à la société "Property and Development SA" avaient pour objet des opérations de courtage qui lui ont permis d'obtenir des commandes de la société belge "L'Imprégnation des bois" ; qu'il n'est pas contesté que, sans l'intervention de la société suisse, la société "L'Imprégnation des Bois" n'aurait pas conclu d'opérations commerciales avec la société "GIPAT" et que le montant de la commission d'intervention de la société suisse fixée à 4 % n'a pas eu pour effet de réduire la marge bénéficiaire habituellement réalisée par la société requérante dans les autres marchés qu'elle traitait ; que, dans ces conditions, la société "GIPAT" doit être regardée comme apportant la preuve de la réalité de la prestation fournie par la société suisse et de l'absence de caractère anormal ou exagéré des commissions litigieuses, au regard des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, sans que l'administration puisse se prévaloir utilement de la forme juridique et des conditions de fonctionnement de la société suisse ; Considérant, d'autre part, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les commissions versées par la société "GIPAT" à la société suisse "Property and Development S.A" comportaient une contrepartie effective, suffisamment justifiée dans l'intérêt de la société requérante et que leur montant n'était pas excessif compte tenu du service rendu et des marges bénéficiaires habituellement réalisées par la société "GIPAT" ; que, dès lors, les commissions dont s'agit devaient être admises en déduction, en application des dispositions précitées de l'article 39-1-1 du code général des impôts sur le fondement desquelles le ministre entend subsidiairement justifier l'imposition litigieuse ; que, par suite la société "GIPAT" est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a refusé de lui accorder la décharge de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie ainsi que des pénalités y afférentes au titre des années 1977, 1978 et 1979 à hauteur respectivement de 121.562 F, 245.807 F et 198.254 F ;Article 1er : Avant de statuer sur les conclusions de la requête se rapportant aux dépenses de personnel, il est ordonné la communication au ministre délégué au budget du mémoire présenté par la société "GIPAT", enregistré au greffe de la cour administrative d'appel le 7 mai 1991, ainsi que des pièces qui y étaient jointes se rapportant à la question concernée.Article 2 : Il est accordé au ministre délégué au budget un délai de deux mois à compter de la notification du présent arrêt pour faire parvenir à la cour ses observations en défense sur les documents transmis en application de l'article 1° ci-dessus.Article 3 : Les bases de l'impôt sur les sociétés auxquelles la société anonyme "GIPAT" a été assujettie aux titres des années 1976, 1977, 1978 et 1979 sont réduites respectivement de 17.280 F, 142.826 F, 274.407 F, et 223.534 F.Article 4 : Il est accordé à la société anonyme "GIPAT" réduction en droits et pénalités demeurant assignées à raison de ces droits des cotisations au titre de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des années 1976 à 1979 procédant des réductions de bases déterminées à l'article 3 ci-dessus.Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 28 avril 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.Article 7 : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'a pas été statué dans le présent arrêt sont et demeurent réservées.