CAA de DOUAI, 4e chambre - formation à 3, 11/12/2018, 17DA00275, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-12-11
Numéro : 17DA00275
Président : Mme Grand d'Esnon
Rapporteur : M. Rodolphe  Féral
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme D...B...ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Par un jugement n° 1302250 du 16 décembre 2016, le tribunal administratif d'Amiens a prononcé un non-lieu à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d'instance et a rejeté le surplus de leur demande. Par une ordonnance du 3 janvier 2017, le président du tribunal a rejeté leur demande tendant à la rectification d'une erreur matérielle dans le jugement du 16 décembre 2016. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 9 février 2017 et le 6 avril 2017, M. et Mme B..., représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 16 décembre 2016 ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ; 3°) d'annuler l'ordonnance du 3 janvier 2017 rejetant leur demande tendant à la rectification d'une erreur matérielle dans le jugement du 16 décembre 2016 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B...ont bénéficié, au titre de l'année 2008, d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer, en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP) dont la gestion était assurée par la SNC Nordy Gest, consistant en l'acquisition de plants d'ananas et d'un navire de pêche. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt et leur a notifié selon la procédure contradictoire de redressement, une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de cette année 2008. M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 16 décembre 2016 du tribunal administratif d'Amiens prononçant un non-lieu à hauteur du dégrèvement prononcé par l'administration fiscale en cours d'instance et rejetant le surplus de leur demande. Sur les conclusions tendant à l'annulation du jugement : En ce qui concerne la régularité du jugement : 2. A l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, M. et Mme B...invoquaient des moyens tenant à la régularité de la procédure d'imposition et au bien-fondé de l'imposition relatifs au rehaussement afférent à l'investissement réalisé par la société DOM SEP 391 dont ils sont associés. Le tribunal administratif d'Amiens ne s'est pas prononcé sur ces moyens qui n'étaient pas inopérants. Par suite, son jugement doit être annulé. 3. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme B...devant le tribunal administratif d'Amiens. En ce qui concerne l'étendue du litige : 4. Il résulte de l'instruction que postérieurement à l'enregistrement de la requête devant le tribunal, l'administration fiscale a accordé à M. et Mme B...un dégrèvement d'un montant de 9 279 euros, correspondant à l'abandon du rehaussement relatif à l'investissement réalisé par la société DOM SEP 382 dans des plants d'ananas. Les conclusions de la demande sont, dans cette mesure, devenues sans objet. En ce qui concerne le surplus de l'imposition contestée : S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 6. La proposition de rectification en date du 1er juin 2012 notifiée à M. et Mme B...précise aux contribuables l'année d'imposition concernée, le montant du rehaussement envisagé et son fondement légal. S'agissant du motif du rehaussement, la proposition de rectification indique que les requérants, par le biais de la DOM SEP 391 dont ils détiennent 5,91% des droits, ont acquis un navire de pêche donné en location à M.C..., que pour bénéficier de la réduction d'impôt attachée à cet investissement, celui-ci doit être pris en location par une entreprise pour les besoins normaux de son activité située dans les départements et les collectivités d'outre mer et que, en l'espèce, le locataire n'a pas d'activité réelle " au vu des informations du service ". Au regard de cette motivation, M. et Mme B...bénéficiaient des informations leur permettant de formuler utilement des observations ou de faire connaître leur acceptation. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 7. Si M. et Mme B...soutiennent également que la décision du 8 août 2013 par laquelle le directeur départemental des finances publiques a rejeté leur réclamation est insuffisamment motivée, un tel moyen est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 8. En vertu des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration fiscale, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est tenue, sauf dans le cas d'informations librement accessibles au public, de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. En ce qui concerne les documents ou copies de documents contenant des renseignements recueillis sur des sites Internet ou sur des serveurs de données et utilisés par l'administration pour établir un redressement, il appartient à celle-ci de les mettre à disposition du contribuable avant la mise en recouvrement des impositions qui en résultent, si celui-ci lui indique avant cette mise en recouvrement, en réponse à un refus de communication fondé sur le caractère librement accessible des informations en cause, qu'il n'a pu y avoir accès. En outre, cette obligation de communication ne peut porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. 9. D'une part, l'administration fiscale après avoir indiqué à M. et Mme B...dans la proposition de rectification du 1er juin 2012 que la réduction d'impôt pour l'acquisition d'un navire de pêche donné en location à M. C...était remise en cause au motif que le locataire n'avait pas d'activité réelle au vu des informations du service, a également précisé dans la réponse aux observations du contribuable datée du 17 septembre 2012 que l'absence d'activité réelle du locataire était établie par le fait que celui-ci n'avait déclaré aucune activité professionnelle sur le plan fiscal auprès de ses services et qu'il n'avait pas davantage déclaré d'activité professionnelle au plan administratif, aucun numéro SIRET ne lui ayant été attribué. Ainsi, l'administration fiscale a communiqué à M. et MmeB..., avant la mise en recouvrement de l'imposition en litige, avec une précision suffisante, l'origine et la teneur des informations dont elle avait obtenu communication en consultant ses propres fichiers et les fichiers du registre du commerce et des sociétés qui avaient servi à fonder les rehaussements. 10. D'autre part, il est constant que M. et Mme B...ont demandé dans leur courrier du 16 juillet 2012 la communication des éléments en possession du service afin d'affirmer que M. C... n'avait pas d'activité réelle. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'administration fiscale s'est fondée pour retenir l'absence d'activité réelle du locataire sur le fait que celui-ci n'avait souscrit auprès d'elle aucune déclaration fiscale d'activité professionnelle de pêche et qu'il était inconnu au registre du commerce et des sociétés. Or, l'inscription au registre du commerce et des sociétés est une information librement accessible au public, notamment sur des sites Internet et il n'est ni établi ni même allégué par les requérants qu'ils auraient informé l'administration fiscale avant la mise en recouvrement de l'imposition qu'il n'aurait pu avoir accès à cette information. De même, l'absence de déclaration fiscale professionnelle de M. C... auprès des services fiscaux n'est pas une information contenue dans un document original ou une copie détenue par l'administration fiscale qui aurait été communicable. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que le rehaussement en litige serait également fondé sur des informations et des documents obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest. L'administration fiscale n'était donc pas tenue à une quelconque obligation de communication à ce titre. Par suite, l'administration fiscale n'a pas entaché la procédure d'irrégularité en ne donnant pas suite à la demande de communication présentée par M. et Mme B.... 11. Il résulte de l'instruction que l'imposition en litige ne procède pas du rehaussement du résultat imposable de la DOM SEP 391 à l'origine de l'investissement mais résulte de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont M. et Mme B...se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer par la SEP dont ils sont associés. Or, en vertu de l'article 8 du code général des impôts, les associés de SEP sont soumis à titre personnel à l'impôt pour les revenus issus de l'activité de ces sociétés. Dans ces conditions, pour remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu à l'occasion d'un contrôle sur pièces des déclarations, le service n'était pas tenu de procéder préalablement à la vérification de comptabilité et à la rectification des résultats de la société ayant réalisé l'investissement éligible au régime de faveur, cette société n'étant pas le redevable de l'impôt. Par suite, le moyen tiré de la prétendue obligation qu'aurait eue l'administration fiscale de procéder à la vérification de comptabilité de la SEP dont les requérants sont associés, en application des dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être écarté. 12. M. et Mme B...soutiennent que l'administration fiscale a commis un détournement de procédure en utilisant la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest pour établir que la DOM SEP 391 dont elle est la gérante a bénéficié à tort des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et ainsi, ne pas avoir à mettre en oeuvre une vérification de comptabilité de la DOM SEP 391 avec les garanties qui sont attachées à cette procédure. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 10, il ne résulte pas de l'instruction que le rehaussement en litige serait fondé sur des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest. En outre, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu à l'occasion du contrôle sur pièces des déclarations de revenus de M. et Mme B...n'imposait pas au service de procéder préalablement à la vérification de comptabilité et à la rectification des résultats de la DOM SEP 391, dès lors que cette société n'était pas le redevable de l'impôt. En conséquence, il ne saurait être reproché à l'administration fiscale d'avoir cherché à éviter de mettre en oeuvre une procédure de contrôle à laquelle elle n'était pas tenue. Par suite, le moyen tiré d'un détournement de procédure doit être écarté. 13. Enfin, si M. et Mme B...soutiennent que l'imposition en litige a été mise en recouvrement alors que la procédure de contrôle de la SNC Nordy Gest n'était pas encore achevée, cette circonstance est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. En effet, l'imposition en litige ne résulte pas de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest, mais d'un contrôle sur pièce des déclarations personnelles de M. et MmeB.... Par suite, le moyen doit être écarté. S'agissant du bien-fondé de l'imposition : 14. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre, dans sa rédaction applicable à l'imposition litigieuse : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun...". 15. Il résulte de l'instruction que, par proposition de rectification en date du 21 décembre 2011, dont la date de réception, le 23 décembre 2011 n'est pas contestée, M. et Mme B...ont été informés de la remise en cause de la réduction d'impôt que l'administration entendait pratiquer concernant l'investissement ultramarin qu'ils avaient réalisé au titre de l'année 2008 dans un navire de pêche. M. et Mme B...ne contestent pas le caractère suffisamment motivé de ces propositions de rectification au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Or, selon les dispositions précitées de l'article L. 189 du même livre, l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé des motifs de ces rectifications. En conséquence, si l'administration a, dans une nouvelle proposition de rectification du 1er juin 2012, abandonné l'un des deux motifs qu'elle avait retenus pour fonder le rehaussement, cette circonstance n'a pas privé la proposition de rectification du 21 décembre 2011 de son effet interruptif de prescription, dès lors que les bases ayant servi à l'établissement des droits en litige étaient identiques aux montants initialement notifiés. Par suite, le moyen tiré de ce que les rehaussements d'imposition notifiés au titre de l'année 2008 étaient prescrits doit être écarté. 16. Le principe de sécurité juridique ne s'oppose pas à ce que, après expiration du délai de reprise prévu par les dispositions des articles L. 169 et suivants du code général des impôts l'administration fiscale, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, puisse à tout moment de la procédure motiver des rehaussements déjà notifiés de façon différente, mais seulement à ce que, passé ce délai, des droits nouveaux soient établis à l'encontre du contribuable. Par suite, doit être écarté le moyen selon lequel le principe de sécurité juridique s'opposait à ce que l'administration ait pu maintenir les rehaussements après examen des observations du contribuable bien que cet examen l'ait conduite à ne plus se fonder sur l'un des deux motifs ayant initialement justifié ces rehaussements. 17. Si M. et Mme B...soutiennent que la substitution de motifs à laquelle se serait livrée l'administration fiscale les aurait privés de la garantie essentielle attachée à la prescription du délai du droit de reprise, ce moyen ne peut en tout état de cause qu'être écarté, dès lors que, l'administration fiscale n'a procédé à aucune substitution de motif ou de base légale, mais s'est bornée à abandonner l'un des deux motifs qu'elle avait retenus dans la première proposition de rectification tout en maintenant le seul second motif qui était déjà présent dans la première proposition de rectification. 18. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable ou à l'administration, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né. 19. Ainsi qu'il a été dit au point 9, l'administration fiscale fait valoir que le locataire du navire de pêche acquis par la société DOM SEP 391, M.C..., n'est pas inscrit au registre du commerce et des sociétés au titre d'une activité professionnelle de pêche et qu'il n'a déposé aucune déclaration fiscale au titre de cette activité. M. et MmeB..., qui ne contestent pas ces faits, n'apportent aucun élément de nature à démontrer l'existence d'une activité professionnelle de pêche effectivement exercée par M.C.... Par ailleurs, il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire, et notamment pas de l'article L. 45 du livre des procédures fiscales, que l'administration serait tenue de s'assurer par un contrôle sur place de la réalité de l'exploitation de l'investissement par le locataire. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a retenu, au motif de l'absence d'activité réelle du locataire, que l'investissement revendiqué par M. et Mme B...au titre de l'année 2008 n'ouvrait pas droit à l'avantage fiscal. 20. Au soutien de leurs conclusions tendant à la décharge d'une cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir des énonciations figurant dans la doctrine référencée BOI 4-H-2-07, dès lors que celle-ci concerne uniquement la déduction, au titre de l'impôt sur les sociétés, des investissements ultra-marins réalisés par des redevables de cet impôt. Si les requérants invoquent également les paragraphes 207 et 208 de la doctrine référencée 5 B-2-07, ceux-ci ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui leur a été appliquée en prévoyant seulement que l'administration fiscale peut contrôler sur le lieu d'exploitation le respect des conditions d'exploitation des investissements outre-mer. 21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 résultant de la remise en cause de la réduction d'impôt afférente à l'investissement réalisé par la société DOM SEP 391 dont ils sont associés. Sur les conclusions tendant à l'annulation de l'ordonnance du tribunal rejetant la demande de rectification d'erreur matérielle : 22. Aux termes de l'article R. 741-11 du code de justice administrative : " Lorsque le président du tribunal administratif, de la cour administrative d'appel ou, au Conseil d'Etat, le président de la section du contentieux constate que la minute d'une décision est entachée d'une erreur ou d'une omission matérielle non susceptible d'avoir exercé une influence sur le jugement de l'affaire, il peut y apporter, par ordonnance rendue dans le délai d'un mois à compter de la notification aux parties, les corrections que la raison commande. / La notification de l'ordonnance rectificative rouvre, le cas échéant, le délai d'appel ou de recours en cassation contre la décision ainsi corrigée. / Lorsqu'une partie signale au président du tribunal administratif ou de la cour administrative d'appel l'existence d'une erreur ou d'une omission matérielle entachant une décision, et lui demande d'user des pouvoirs définis au premier alinéa, cette demande est, sauf dans le cas mentionné au deuxième alinéa, sans influence sur le cours du délai d'appel ou de recours en cassation ouvert contre cette décision. ". 23. Le refus du président d'un tribunal administratif, du président d'une cour administrative d'appel ou, au Conseil d'Etat, du président de la section du contentieux de faire usage des pouvoirs de rectification dont il dispose en application des dispositions précitées de l'article R. 741-11 du code de justice administrative, constitue une mesure d'administration de la justice qui n'est pas susceptible de faire l'objet d'un recours contentieux. Par suite, les conclusions de M. et Mme B...tendant à l'annulation de l'ordonnance du 3 janvier 2017 du président du tribunal administratif d'Amiens rejetant leur demande de rectification d'erreur matérielle du jugement du 16 décembre 2016 sont irrecevables et doivent être rejetées. Sur les frais liés à l'instance : 24. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 25. Il n'y pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions pour faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme B...sur leur fondement. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1302250 du tribunal administratif d'Amiens du 16 décembre 2016 est annulé. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. et Mme B... à concurrence du dégrèvement de 9 279 euros, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Article 3 : Le surplus de la demande présentée devant le tribunal par M. et Mme B...et le surplus leur requête devant la cour sont rejetés. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 N°17DA00275