Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 17/12/2009, 08BX01401, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2009-12-17
Numéro : 08BX01401
Président : Mme TEXIER
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  VIARD
Commissaire du gouvernement : M. LERNER
Avocat(s) : PLANCHAT

Vu, enregistrée au greffe de la Cour le 26 mai 2008, la requête présentée pour M. Francis X, demeurant ..., par Me Planchat ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700373 du 3 avril 2008 par lequel le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre des années 2003 à 2006 ; 2°) de lui accorder la restitution des droits contestés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 novembre 2009 : - le rapport de Mme Viard, président assesseur ; - et les conclusions de M. Lerner, rapporteur public ; Considérant que M. X, titulaire du diplôme de masseur-kinésithérapeute et exerçant une activité d'ostéopathe, relève appel du jugement en date du 3 avril 2008 par lequel le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2006 ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive n° 77-388-CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 alors en vigueur : A.- Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général. 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. Professions libérales et activités diverses : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ; Considérant qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts ne méconnaissent ni les principes communautaires d'égalité et de neutralité fiscale, ni l'objectif poursuivi par le c) du paragraphe n° 1 de l'article 13-A de la sixième directive du 17 mai 1977 qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins réalisées par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises ; que si l'usage professionnel du titre d'ostéopathe a été reconnu par l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, ce texte a expressément renvoyé la définition des conditions d'accès à cette profession, des actes autorisés et des conditions dans lesquelles les praticiens sont appelés à les accomplir, à un décret d'application qui n'a été pris que le 25 mars 2007 ; que M. X ne peut, par suite, se prévaloir d'une réglementation de la profession d'ostéopathe pour la période en litige ; qu'il ne peut pas plus se prévaloir utilement, à l'encontre des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il conteste, des formations qu'il a suivies ni de l'autorisation préfectorale qu'il a obtenue le 8 juillet 2008 d'user du titre professionnel d'ostéopathe, laquelle est également postérieure à la période en litige ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ; qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 261 du code général des impôts et R. 194-1 du livre des procédures fiscales qu'un masseur-kinésithérapeute ayant déclaré avoir accompli des actes d'ostéopathie passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, et ayant spontanément acquitté les droits correspondants, ne peut obtenir la restitution desdits droits qu'à la condition d'établir que les actes d'ostéopathie en cause étaient en réalité au nombre de ceux qu'il était habilité à dispenser en vertu de la réglementation applicable à sa profession ; Considérant, en premier lieu, que, s'il est titulaire du diplôme de masseur-kinésithérapeute, le contribuable, qui se borne à invoquer des principes généraux relatifs à la reconnaissance de la profession d'ostéopathe ainsi que la qualité de la formation en ostéopathie qu'il a suivie, n'établit ni même n'allègue que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis durant la période en litige auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment du c) de l'article 7 du décret du 8 octobre 1996, habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, des actes de mobilisation manuelle de toutes articulations, à l'exception des manoeuvres de force ; qu'en particulier, M. X ne produit aucun élément relatif à la pratique mise en oeuvre qui permettrait d'appréhender la nature des actes réalisés sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles ces actes ont été effectués ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ; qu'en vertu des stipulations de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; Considérant qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts des dispositions établissant cette distinction ; Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts qu'un masseur-kinésithérapeute ayant été assujetti à des compléments de taxe sur la valeur ajoutée est fondé à soutenir qu'il doit en être déchargé dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait accompli des actes qui n'étaient pas au nombre de ceux qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; qu'à l'inverse, il résulte des dispositions précitées du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, combinées avec celles de l'article 261 du code général des impôts, qu'un masseur-kinésithérapeute ayant déclaré et spontanément acquitté des droits de taxe sur la valeur ajoutée n'est fondé à soutenir que ces droits doivent lui être restitués qu'à la condition de démontrer qu'ils correspondent à des actes qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; que M. X soutient que la différence de traitement ainsi instituée par les dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales entre les masseurs-kinésithérapeutes ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, serait discriminatoire ; Considérant que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ont pour objet d'assurer la sincérité et l'exactitude des déclarations des contribuables ; que la différence de situation existant entre les contribuables ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait justifie, eu égard à cet objet, la différence de traitement susmentionnée ; qu'il suit de là que M. X n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, fondant le refus qui lui a été opposé de lui restituer les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés au titre de la période courant du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2006, seraient incompatibles avec les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2006 ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. X au titre des frais d'instance non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. '' '' '' '' 4 N° 08BX01401