Conseil d'État, 9ème et 10ème sous-sections réunies, 17/07/2013, 356523, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 9ème et 10ème sous-sections réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2013-07-17
Numéro : 356523
Rapporteur : Mme Emmanuelle Mignon
Commissaire du gouvernement : M. Frédéric Aladjidi

Vu le pourvoi, enregistré le 6 février 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du gouvernement ; le ministre demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'arrêt n°09PA06147 en date du 16 décembre 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son recours tendant à l'annulation du jugement n°0602252 du 16 mai 2008 par lequel le tribunal administratif de Paris a prononcé, au bénéfice de la SARL Garnier Choiseul Holding, venant aux droits de la société Urab, la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2000, 31 décembre 2001 et 31 juillet 2002 ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de Mme Emmanuelle Mignon, Conseiller d'Etat, - les conclusions de M. Frédéric Aladjidi, rapporteur public ; 1. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : a. les titres de participation doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice (...) ; c. les titres de participation doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans. (...). " ; qu'aux termes de l'article 216 du même code : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " (...) a ter. Le régime des plus-values et moins-values à long terme cesse de s'appliquer au résultat de la cession de titres du portefeuille réalisée au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1994 à l'exclusion des parts ou actions de sociétés revêtant le caractère de titres de participation (...).Pour les exercices ouverts à compter de la même date, le régime des plus ou moins-values à long terme cesse également de s'appliquer en ce qui concerne les titres de sociétés dont l'actif est constitué principalement par des titres exclus de ce régime ou dont l'activité consiste de manière prépondérante en la gestion des mêmes valeurs pour leur propre compte. Pour l'application des premier et deuxième alinéas, constituent des titres de participation les parts ou actions de sociétés revêtant ce caractère sur le plan comptable. Il en va de même (...) des titres ouvrant droit au régime des sociétés mères, (...) si ces (...) titres sont inscrits en comptabilité au compte de titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable (...) " ; 2. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; 3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le 14 décembre 2000, la société Urab, aux droits de laquelle vient la société Ganier Choiseul Holding, a acquis la moitié des titres de la société de droit néerlandais Lepma BV pour un montant total de 56 331 916 francs (8 587 745 euros) ; qu'elle s'est engagée à conserver ces titres pendant une durée de deux ans et les a inscrits en comptabilité à son actif en tant que valeurs mobilières de placement ; qu'avant la clôture de l'exercice, intervenue le 31 décembre 2000, cette société a versé à la société Urab des dividendes d'un montant total de 56 555 459 francs (8 621 824 euros), soit 223 543 francs (34 079 euros) de plus que le coût d'acquisition des titres, qui ont bénéficié du régime des sociétés mères prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts cités ci-dessus ; que, parallèlement, la société Urab a déduit de son résultat imposable une provision pour dépréciation des titres litigieux en application du deuxième alinéa du a ter du I de l'article 219 du même code ; qu'elle a ainsi dégagé un déficit fiscal de 56 172 412 francs (8 563 429 euros) au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2000, reportable sur les exercices clos le 31 décembre 2001 et le 31 juillet 2002 ; que les titres de la société Lepma BV ont été revendus à la société à laquelle ils avaient été achetés dès l'expiration du délai de conservation de deux ans ; 4. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des travaux préparatoires du régime fiscal des sociétés mères, en particulier des travaux préparatoires de l'article 27 de la loi du 31 juillet 1920 portant fixation du budget général de l'exercice 1920, de l'article 53 de la loi du 31 décembre 1936 portant réforme fiscale, de l'article 45 de la loi du 14 avril 1952 portant loi de finances pour 1952, des articles 20 et 21 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l'imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et de l'article 9 de la loi de finances pour 2001, ainsi que de la circonstance que le bénéfice de ce régime fiscal a toujours été subordonné à une condition de détention des titres depuis l'origine ou de durée minimale de détention, et, depuis 1936, à une condition de seuil de participation minimale dans le capital des sociétés émettrices, que le législateur, en cherchant à supprimer ou à limiter la succession d'impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs participations dans des sociétés filles et ceux qu'elles redistribuent à leurs propres actionnaires, a eu comme objectif de favoriser l'implication de sociétés mères dans le développement économique de sociétés filles pour les besoins de la structuration et du renforcement de l'économie française ; que le fait d'acquérir une société ayant cessé son activité initiale et liquidé ses actifs dans le but d'en récupérer les liquidités par le versement de dividendes exonérés d'impôt sur les sociétés en application du régime de faveur des sociétés mères, avant de la revendre à son propriétaire sans prendre aucune mesure de nature à lui permettre de reprendre et développer son ancienne activité ou d'en trouver une nouvelle, va à l'encontre de cet objectif ; 5. Considérant que, pour juger que l'opération décrite ci-dessus ne constituait pas un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel de Paris a relevé, en premier lieu, que la société Urab, ainsi que la société Lepma BV, existaient avant l'opération de distribution des dividendes et la constitution de la provision mentionnée ci-dessus et que l'avantage fiscal litigieux n'avait pas été obtenu par l'interposition d'une société spécialement créée à cet effet, en second lieu, que l'opération en cause n'avait pas méconnu les objectifs de l'article 216 du code général des impôts, qui a institué le régime des sociétés mères dans le but d'éliminer la double imposition des dividendes ; qu'en statuant ainsi la cour a méconnu les objectifs de ce régime et commis une erreur de droit ; qu'en en déduisant que les opérations litigieuses n'étaient pas constitutives d'un abus de droit, elle a entaché son arrêt d'une erreur de qualification juridique des faits ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; 6. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ; 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Lepma BV, dont la société Urab a acquis la moitié des titres en décembre 2000, était dépourvue de moyens matériels et humains et que ses actifs étaient constitués uniquement de liquidités ; que si la distribution, à laquelle cette société a procédé au profit de la société Urab dans les jours qui ont suivi son acquisition, a procuré à la société Urab un gain de trésorerie minime, elle a eu pour effet d'empêcher la société Lepma BV, par les moyens dont elle l'a privée, de développer son activité ; que si la société Urab remplissait les conditions légales pour bénéficier du régime des sociétés mères prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts alors applicables, si elle a pris l'engagement de conserver les titres pendant deux ans et si l'opération litigieuse n'a pas été rendue possible par l'interposition d'une société spécialement créée à cette fin, il résulte des circonstances rappelées ci-dessus que la société Urab n'a pris aucune mesure de nature à favoriser le développement de la société dont elle venait d'acquérir la moitié des parts et ne s'est pas comportée à son égard comme une société mère ; que l'opération litigieuse a en revanche, grâce à la déduction immédiate d'une provision correspondant à la dépréciation des titres et à l'exonération d'impôt dont bénéficiaient, à l'exception d'une quote-part, les dividendes reçus de la société fille en application du régime des sociétés mères, permis à la société Urab de dégager un important déficit fiscal imputable sur ses autres bénéfices et reportable au cours des deux exercices suivants ; qu'il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a jugé que l'administration n'apportait pas la preuve, qui lui incombait, de ce que l'opération litigieuse avait été inspirée par un but exclusivement fiscal et avait méconnu les objectifs poursuivis par le législateur quand il a institué le régime des sociétés mères, et de ce qu'elle constituait ainsi un abus de droit ; 8. Considérant toutefois qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés devant le tribunal administratif par la SARL Garnier Choiseul Holding, venue aux droits de la société Urab ; 9. Considérant, en premier lieu et en tout état de cause, que le moyen tiré de ce que l'administration aurait irrégulièrement invoqué, devant le juge, des éléments nouveaux qui n'auraient pas été soumis à la procédure contradictoire de rectification manque en fait ; 10. Considérant, en deuxième lieu, que l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il suit de là que la SARL Garnier Choiseul Holding ne peut utilement soutenir que le taux annuel de l'intérêt de retard devait être limité au taux annuel de l'intérêt légal ; 11. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales " ; que si la SARL Garnier Choiseul Holding soutient que la pénalité pour abus de droit qui lui a été infligée n'entrait pas dans le champ d'application de l'article 1729 du code général des impôts dès lors que la contestation, par l'administration, de l'utilisation de l'avoir fiscal comme moyen de paiement de l'impôt dû ne relève pas des dispositions de l'article L. 64 alors applicable, il est constant que l'administration n'a pas contesté, dans le présent litige, l'utilisation d'avoirs fiscaux, mais la minoration d'assiette qu'a provoquée le recours simultané au régime des sociétés mères permettant d'exonérer d'impôt sur les sociétés les produits des participations que la société avait reçus de ses sociétés filles et à la déduction immédiate de la provision correspondant à la dépréciation corrélative des titres ; que le moyen ne peut donc qu'être écarté ; 12. Considérant, enfin, qu'eu égard aux objectifs de prévention et de répression de la fraude et de l'évasion fiscales auxquels répondent les pénalités fiscales, le principe de personnalité des peines ne fait pas obstacle à ce que, à l'occasion d'une opération de fusion ou de scission, ces sanctions pécuniaires soient mises, compte tenu de la transmission universelle du patrimoine, à la charge de la société absorbante, d'une nouvelle société créée pour réaliser la fusion ou de sociétés issues de la scission, à raison des manquements commis, avant cette opération, par la société absorbée ou fusionnée ou par la société scindée ; que la société SARL Garnier Choiseul Holding, qui est venue aux droits de la société Urab, ne peut donc soutenir que la pénalité de 80 % qui lui a été infligée en application de l'article 1729 précité ne saurait lui être réclamée faute pour elle d'avoir commis les faits reprochés ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du gouvernement, est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a déchargé la société SARL Choiseul Garnier Holding, venant aux droits de la société Urab, de la cotisation d'impôt sur les sociétés, de la contribution additionnelle à cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos le 31 décembre 2000, le 31 décembre 2001 et le 31 juillet 2003 ; D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt du 16 décembre 2011 de la cour administrative d'appel de Paris et le jugement du 16 mai 2008 du tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : La cotisation d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à cet impôt ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles la société Urab a été assujettie au titre au titre des exercice clos le 31 décembre 2000, le 31 décembre 2001 et le 31 juillet 2003 sont remises à sa charge. Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie et des finances et à la SARL Garnier Choiseul Holding.