COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 29/10/2010, 09LY02454, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2010-10-29
Numéro : 09LY02454
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : COLBERT  & ASSOCIES AVOCATS

Vu la requête, enregistrée le 21 octobre 2009 au greffe de Cour, présentée pour M. Jean-Paul A, ... ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0705846, en date du 28 juillet 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à l'annulation de la décision du 29 juin 2007 du directeur des services fiscaux du Rhône, en tant qu'elle lui a refusé le dégrèvement d'office des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003, ainsi qu'à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005, et, à titre subsidiaire, à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 95 564 euros en réparation du préjudice qu'il a subi du fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2005, du fait tant de l'action des services fiscaux que d'une carence du pouvoir réglementaire ; 2°) d'ordonner la restitution demandée, pour un montant de 95 564 euros, assorti des intérêts moratoires ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 300 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - le jugement méconnaît les pouvoirs du juge de l'excès de pouvoir en considérant que le juge de l'impôt ne pouvait pas apprécier l'usage fait par l'administration fiscale de son pouvoir de prononcer des dégrèvements d'office, en application des dispositions de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales ; - les activités d'ostéopathie auraient dû être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dès avant 2000 et il y a eu en ce domaine une carence fautive des pouvoirs législatif et réglementaire et un non-respect des principes et objectifs de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 ; - il justifie, au regard des critères établis par la Cour de justice des communautés européennes, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ses prestations de soins d'ostéopathie pendant la période en litige une qualité équivalente à celle des prestations fournies par les personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ; c'est donc à tort que le tribunal administratif a considéré qu'il n'apportait aucun élément relatif à sa pratique au cours des années 2003 à 2005 permettant d'appréhender la nature des actes accomplis ; en effet, il est titulaire du diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute depuis 1967, a suivi une formation spécifique en ostéopathie pendant six ans sanctionnée par un diplôme qui lui a été délivré par l'Ecole européenne d'ostéopathie en 1982 et exerce à titre continu et exclusif en qualité d'ostéopathe ; il a été autorisé à user du titre d'ostéopathe par décisions du préfet de Rhône-Alpes en date des 1er octobre 2007 et 22 mai 2008 et cette autorisation était conditionnée par une expérience d'au moins 5 années consécutives à la date de la demande (soit en juillet 2007) et par une pratique de l'activité d'ostéopathe de façon continue au cours des huit dernières années ; - il est paradoxal que la charge de la preuve lui incombe, alors qu'une personne, exerçant la même activité qui aurait refusé d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée, bénéficierait d'un régime de preuve objective ; - s'agissant du recours indemnitaire, l'absence de réclamation préalable ne peut lui être opposée dans la mesure où le contentieux a été lié par le ministre qui s'est défendu au fond ; - l'exception de recours parallèle lui a été opposée à tort par le tribunal administratif, sa demande de réparation étant distincte de sa demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée ; - les fautes de l'Etat sont liées au non-respect de la 6ème directive CEE et au retard avec lequel sont intervenus les décrets d'application de la loi du 4 mars 2002 ; - il a subi des préjudices spécifiques du fait de ces fautes, tenant au désavantage concurrentiel dont il a été victime et aux coûts administratifs qu'il a dû assumer du fait des obligations déclaratives ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 mars 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête de M. A pour ce qui concerne son recours en excès de pouvoir ; le ministre soutient que les dispositions de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales ne créent aucun droit dont les contribuables puissent se prévaloir, hormis les cas où la loi le prévoit ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 mars 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics , de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête de M. A s'agissant de son recours de plein contentieux fiscal ; le ministre soutient que la charge de la preuve incombe au contribuable, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; que le requérant ne peut pas se prévaloir de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002, ni des décrets d'application postérieurs qui ont réglementé la profession d'ostéopathe ; que le requérant ne produit aucun élément relatif à sa pratique pendant les années 2000 à 2005, de nature à permettre d'appréhender la nature des actes accomplis ; qu'il n'établit donc pas qu'il y a eu en l'espèce méconnaissance du principe communautaire de neutralité fiscale ou des objectifs de la 6ème directive CEE ; que l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée ne permet pas d'établir à postériori que les actes accomplis étaient de qualité équivalente aux prestations fournies par les personnes bénéficiant de l'exonération en vertu de la réglementation alors existante ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 avril 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête de M. A pour ce qui concerne ses conclusions tendant au versement d'une indemnité en réparation de préjudices ; il fait valoir que l'éventuelle faute liée à la tardiveté avec laquelle sont intervenus en 2007 les décrets d'application de la loi du 4 mars 2002 relève du ministre de la santé publique ; que l'exception de recours parallèle peut être opposée au requérant en l'absence de préjudice distinct du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; que les dispositions de l'article R. 772-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que des conclusions à fin d'indemnité soient présentées dans une requête tendant à la décharge d'une imposition ; que la prescription quadriennale a été expressément opposée devant les premiers juges ; que l'administration fiscale n'a commis aucune faute de nature à engager la responsabilité de l'Etat ; que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir l'existence d'un préjudice ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 1er octobre 2010, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par les moyens supplémentaires que la demande de dégrèvement d'office a été présentée dans le délai prévu à l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales ; que, s'il n'est pas contesté que le juge ne peut apprécier l'usage fait par l'administration de son pouvoir d'accorder un dégrèvement d'office, il reste que la Cour est compétente pour annuler un refus de dégrèvement d'office afin que l'administration réexamine la demande ; que le dégrèvement d'office devait lui être accordé dans la mesure où il a établi l'existence d'une imposition injustifiée pour la période postérieure à 2003 ; que la preuve a été apportée de la réalité et de la qualité des prestations de soins accomplies ; que l'exception de recours parallèle ne peut lui être opposée, s'agissant de son recours indemnitaire, dans la mesure où il invoque la faute commise par l'Etat dans l'édiction tardive des décrets d'application de la loi de 2002 et dans la non-application, injustifiée au regard des principes du droit communautaire, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des professions médicales et paramédicales ; que la prescription quadriennale n'est pas opposable, la créance indemnitaire ne devant prendre naissance qu'au jour de la décision à intervenir ; que la faute de l'Etat est établie du fait du non-respect des principes résultant de la 6ème directive communautaire et du fait de l'édiction tardive des décrets d'application de la loi du 4 mars 2002 ; que son préjudice est également établi, constitué par le désavantage concurrentiel vis-à-vis des professionnels pratiquant des actes d'ostéopathie dans le cadre d'une profession médicale ou para médicale par ailleurs exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que par les coûts administratifs liés à ses obligations déclaratives ; que le quantum de l'indemnisation demandée ne saurait justifier la confusion opérée entre le préjudice subi et la taxe sur la valeur ajoutée dont la restitution est par ailleurs demandée ; Vu le mémoire, enregistré le 4 octobre 2010, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ; Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 octobre 2010 : - le rapport de M. Montsec, président assesseur ; - les observations de Me Vidal et Me Bodot, avocats de M. A ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; - la parole ayant été donnée de nouveau à Me Vidal et Me Bodot, avocats de M. A ; Considérant que M. Jean-Paul A, qui exerce une activité d'ostéopathe à Lyon (Rhône), a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes afférentes à son activité pour la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2005 ; qu'il a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a ainsi spontanément acquittés ; qu'il relève appel du jugement en date du 28 juillet 2009 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande ; Sur la demande de restitution des droits acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 : Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens : Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'en tout état de cause il incombe au requérant, qui ne peut à cet égard utilement invoquer une rupture d'égalité vis-à-vis des contribuables n'ayant pas spontanément acquitté la taxe, d'apporter les éléments, qu'il est le seul à détenir, à même d'établir qu'il remplit les conditions pour bénéficier d'une exonération ; Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; que l'article 16 du même décret dispose : " A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie " ; que le second décret prévoit que : " Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9 " ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, qui est titulaire du diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute depuis le 1er juillet 1967, a obtenu le 31 juillet 1982 un diplôme d'ostéopathie délivré suite à la formation spécifique qu'il a reçue pendant six ans, à temps partiel, à l'Ecole européenne d'ostéopathie en Grande-Bretagne ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ce diplôme, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressé ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet de Rhône-Alpes en date du 1er octobre 2007, ainsi que cela résulte d'une attestation du 22 mai 2008 produite au dossier ; qu'il suit de là que les actes accomplis par M. A pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès alors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que le requérant n'apporterait pas la preuve qu'au cours de ladite période il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ; Sur les conclusions tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de la décision de refus de dégrèvement d'office s'agissant des droits acquittés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003 : Considérant qu'aux termes de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts ou l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, peut prononcer d'office le dégrèvement ou la restitution d'impositions qui n'étaient pas dues jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle le délai de réclamation a pris fin, ou, en cas d'instance devant les tribunaux, celle au cours de laquelle la décision intervenue a été notifiée (...) " ; Considérant que, si l'administration conservait ainsi la faculté, après l'expiration du délai de réclamation, de prononcer le dégrèvement d'office des droits relatifs à la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003, il n'appartient pas au juge de l'impôt d'apprécier l'opportunité de l'usage fait par l'administration de ce pouvoir ; que le requérant n'invoquant par ailleurs aucun vice propre de cette décision de refus de dégrèvement d'office, ses conclusions tendant à son annulation ne peuvent être que rejetées ; Sur les conclusions à fin de condamnation de l'Etat à lui verser une indemnité en réparation des préjudices qu'il aurait subis : Sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir et la prescription quatriennale opposées à ces conclusions : Considérant qu'en chiffrant les préjudices allégués au montant exact des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés pendant l'ensemble de la période et en concluant d'ailleurs, à cet égard, dans le récapitulatif de ses conclusions figurant à la fin de son mémoire d'appel, à ce qu'il soit " dit et jugé " que " la taxe sur la valeur ajoutée payée (par lui) entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2005 (...) doit être restituée, outre intérêts moratoires en sa faveur ", le requérant ne peut, en tout état de cause, être regardé comme établissant la réalité de préjudices distincts dont il pourrait demander réparation à l'Etat sans que puisse lui être opposée, comme l'a fait le Tribunal administratif de Lyon, l'exception de recours parallèle ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; Sur les conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à M. A au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 lui seront restitués. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Paul A, au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat et au ministre de la santé et des sports. Délibéré après l'audience du 7 octobre 2010, à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président assesseur, M. Raisson, premier conseiller. Lu en audience publique, le 29 octobre 2010. '' '' '' '' 1 2 N° 09LY02454