CAA de LYON, 2ème chambre, 25/06/2019, 18LY00671, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-06-25
Numéro : 18LY00671
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : CABINET DURAFFOURD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société Le Rochefort a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013. Par un jugement n° 1507355 du 23 novembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la société Le Rochefort, s'agissant des opérations immobilières relatives aux terrains à bâtir situés sur les communes de Gières et de Varces, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013 pour un montant total de 49 429 euros et des intérêts de retard y afférents et l'a déchargée, s'agissant des opérations immobilières relatives aux ventes de biens situés sur la commune de Monestier-de-Clermont, en conséquence de la réduction de sa base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée par l'intégration dans la détermination de la marge imposable, du coût des parcelles cédées à une collectivité publique. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 20 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler les articles 1, 2, 3 et 4 du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 23 novembre 2017 ; 2°) de remettre à la charge de la société Le Rochefort les impositions et pénalités dont elle a été déchargée en première instance ; 3°) de condamner la société Le Rochefort à reverser la somme de 1 200 euros qui lui a été allouée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - pour bénéficier du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, le terrain revendu comme terrain à bâtir doit ne pas avoir ouvert droit à déduction lors de son acquisition initiale et avoir déjà eu la qualification de terrain à bâtir ; en l'absence d'identité entre le bien acquis et le bien revendu, le régime de taxe sur la valeur ajoutée ne peut être appliqué ; il en va de même en cas de division parcellaire intervenue entre l'acquisition et la cession ; - selon la doctrine administrative, la constatation d'une marge nulle ou négative entraîne une base d'imposition nulle à la taxe sur la valeur ajoutée et le coût d'acquisition des lots vendus doit être déterminé à partir du coût des terrains formant l'emprise du lotissement, sans prendre en compte les parcelles cédées pour un euro symbolique à la commune pour procéder à l'élargissement de la voie publique et non aux aménagements communs du lotissement. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mai 2019, la société Le Rochefort conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société Le Rochefort soutient que : - le terrain à bâtir litigieux n'avait ouvert droit à aucune déduction de taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition ; il n'y a pas lieu d'ajouter une condition tenant à l'identité de qualification du terrain entre l'acquisition et la revente, seule la qualification de terrain à bâtir lors de la revente étant nécessaire ; - la remise gratuite à l'Etat ou aux collectivités territoriales d'une fraction du terrain acquis pour la réalisation des voiries et espaces verts constitue une condition de réalisation de l'opération de lotissement et entre par conséquent nécessairement dans le coût de revient de l'opération de lotissement. Par ordonnance du 24 avril 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 13 mai 2019. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., première conseillère, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La société Le Rochefort, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013 à l'issue de laquelle lui ont été réclamés des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 53 203 euros. La société Le Rochefort a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et pénalités, s'agissant de la remise en cause, par l'administration fiscale, de l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux ventes, intervenues au cours des années 2012 à 2013, de terrains à bâtir situés sur les communes de Gières (38610) et de Varces (38760) ainsi que des modalités de calcul de la marge concernant des opérations de lotissement situés sur la commune de Monestier-de-Clermont. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à sa demande. Sur l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge : 2. Aux termes de l'article 392 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 susvisée relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. ". 3. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". En vertu du 1° et 2° du I de l'article 257 du code général des impôts, les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, ou d'immeubles bâtis dans les cinq ans qui suivent leur achèvement sont imposables de plein droit à la taxe sur la valeur ajoutée. Selon les dispositions du b du 2. de l'article 266 du code général des impôts, pour les opérations de livraison de biens immeubles mentionnées au I de l'article 257 du même code, la taxe sur la valeur ajoutée est assise pour les mutations à titre onéreux sur le prix de la cession augmenté des charges qui s'y ajoutent. 4. Aux termes de l'article 268 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi n° 2010-237 susvisée transposant le droit communautaire : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain (...) ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". Le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ainsi défini s'applique aux livraisons de terrains à bâtir pour lesquelles l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ce cas, la base d'imposition est constituée de la seule marge dégagée par l'assujetti au titre de l'opération d'achat-revente, c'est-à-dire la différence entre le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent et les sommes que le cédant a versées pour l'acquisition du terrain. 5. Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition. En particulier, contrairement à ce que soutient le ministre, en se prévalant de sa doctrine, laquelle ne saurait légalement fonder une imposition, la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession est sans incidence sur l'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au sens de l'article 268 du code général des impôts, dès lors que les terrains cédés correspondent à des terrains à bâtir. 6. La société requérante a acquis au cours de l'année 2011, sur les territoires de la commune de Gières et Varces, des tènements immobiliers auprès de particuliers agissant en tant que tels qui n'avaient pas la qualité d'assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée. Il est constant que ces acquisitions n'ont pas ouvert à la société Le Rochefort de droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. Les tènements correspondants ont fait l'objet de création de parcelles à la suite desquelles les terrains dépourvus de construction ont été revendus comme terrain à bâtir par la société Le Rochefort sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Il suit de là que les conditions précisées au point 5. ci-dessus étant réunies, la société Le Rochefort a pu, à bon droit, appliquer le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Le moyen tiré de ce que l'opération litigieuse ne pouvait bénéficier de ce régime doit, dès lors, être écarté. Sur le calcul de la marge relatif aux opérations de lotissement : 7. Il résulte des dispositions précitées des articles 256 et 268 du code général des impôts que, dans le cas de revente par lot d'un immeuble acheté en une seule fois pour un prix global, chaque vente de lot constitue une opération distincte, à raison de laquelle le vendeur doit acquitter une taxe calculée sur la base de la différence entre, d'une part, le prix de vente de ce lot et, d'autre part, son prix de revient estimé en imputant à ce lot une fraction du prix d'achat global de l'immeuble. Il appartient au contribuable de procéder à cette imputation par la méthode de son choix, sous réserve du droit de vérification de l'administration et sous le contrôle du juge de l'impôt. Ces dispositions ne permettent pas au contribuable, dans le cas où la vente d'un lot s'effectue à un prix inférieur au prix de revient, de déduire la moins-value résultant de cette vente de la base d'imposition dégagée par d'autres ventes. 8. En l'espèce, l'administration a remis en cause la prise en compte, dans le calcul du prix de revient, du coût d'acquisition de parcelles acquises dans le cadre de la réalisation du lotissement en cause, cédées à la commune de Monestier-de-Clermont pour le prix d'un euro symbolique, en vue de réaliser un élargissement de la voirie communale. Contrairement à ce que soutient le ministre, une telle prise en compte ne conduit nullement à imputer la marge négative dégagée par la vente de ces parcelles à la commune à un euro symbolique sur la marge dégagée par la société Le Rochefort lors de la vente des lots litigieux, mais seulement à prendre en compte, au titre du prix d'achat global de l'immeuble, le prix d'acquisition de ces parcelles, lequel se retrouvera ainsi dans la fraction du prix d'achat global de l'immeuble devant être imputée sur le prix de cession des terrains lotis. Par ailleurs, il ne résulte pas des dispositions précitées, ni même de l'instruction administrative du 29 décembre 2010 BOI 3 A-9-10 n° 93, invoquée par l'administration et dont elle ne peut au demeurant pas utilement se prévaloir, que les parcelles cédées en vue de la réalisation d'aménagements non réservées aux seuls habitants du lotissement devraient être exclues du prix d'achat global de l'immeuble. Il n'est, en l'espèce, pas sérieusement contesté que la cession, pour un euro symbolique, d'une fraction du terrain acquis à la commune était une condition de réalisation de l'opération de lotissement et que les parcelles correspondantes faisaient partie de l'ensemble immobilier acquis en vue de la réalisation du lotissement. Dans ces conditions, la société Le Rochefort était fondée à prendre en compte les sommes versées pour leur acquisition, dans la détermination du prix de revient global et, partant, dans la détermination du prix de revient des lots et du calcul de la marge correspondante. 9. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la société Le Rochefort des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités litigieuses. Par voie de conséquence, ses conclusions doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Le Rochefort et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 28 mai 2019, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme A..., première conseillère. Lu en audience publique le 25 juin 2019. 2 N° 18LY00671 ld