CAA de NANCY, 2ème chambre, 30/11/2023, 21NC02193, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2023-11-30
Numéro : 21NC02193
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme STENGER
Avocat(s) : CABINET LAURANT ET MICHAUD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2013 et 2014. Par un jugement n° 1905974 du 8 juin 2021, le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, a rejeté le surplus de cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 30 juillet 2021, M. A..., représenté par Me Duceux et Me Chabane, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de la demande ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le montant des recettes réintégrées dans ses revenus fonciers, provenant de la SCI Les Jacarandas, laquelle a encaissé des loyers toutes taxes comprises (TTC) de 99 422 euros en 2013 et 85 745 euros en 2014, est erroné en ce qu'il comprend à tort la taxe sur la valeur ajoutée alors que même si le redevable ne s'est pas acquitté spontanément de la taxe, le redressement doit être effectué hors taxe ; - la maison de Oyé Plage mise partiellement à sa disposition par la société Contrôle Plus Gravelines, a été également utilisée pour les besoins de l'activité de cette société dans des proportions qui seront précisées lors de la production des justificatifs nécessaires, ce qui exclut que dans cette mesure, il soit constaté un avantage occulte imposable entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; - la somme de 65 513 euros mise à sa disposition par la société Atton Plus a été intégralement remboursée en 2018 à hauteur de 99 700 euros de sorte qu'il est en droit d'obtenir la restitution des impositions ayant frappé le revenu réputé distribué au titre de l'année 2013 imposé sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts sans qu'y fasse obstacle la circonstance que les impositions n'ont pas encore été acquittées, cette condition ne résultant d'aucun texte et notamment pas de l'article 49 ter de l'annexe III au code général des impôts ; en tout état de cause, la compensation s'opère de plein droit en vertu des articles 1289 et 1290 du code civil ; - la somme de 26 528 euros qu'il a prélevée sur le compte de la société Atton Plus au titre de l'année 2014 constitue le remboursement d'avances et des restitutions d'apports qui ne sont pas imposables sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ce dont il sera justifié par la production de pièces justificatives ; - l'administration a imposé deux fois certaines sommes appréhendées dans la société Contrôle technique plus Forbach au titre de l'année 2013 et sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts et sur celui du 2° du 1 de l'article 109 du même code et ce, à hauteur de 14 692,73 euros ; - l'administration ne motive pas l'existence de manquement délibéré de sa part en ce qui concerne les redressements en matière de revenus fonciers et de revenus de capitaux mobiliers. Par un mémoire enregistré le 10 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les conclusions relatives aux revenus distribués par les SARL CTPL Gravelines et SARL CTPL Forbach et à la pénalité pour manquement délibéré sont irrecevables en appel à défaut de réclamation préalable ; - aucun des moyens de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Agnel ; - et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. B... A... détient 20% du capital social de la SCI Les Jacarandas, ayant pour activité la location de terrains et autres biens immobiliers, sur les bénéfices de laquelle il est imposable à l'impôt sur le revenu en application de l'article 8 du code général des impôts. L'intéressé détient également 30% des parts sociales des sociétés SARL Atton Plus, SARL CTPL Forbach, SARL CTPL Gravelines, dont les bénéfices sont imposables à l'impôt sur les sociétés. M. A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012, 2013 et 2014 ayant donné lieu à des propositions de rectification des 20 mai 2016 et 20 août 2016. Par cette seconde proposition de rectification, l'administration a porté à la connaissance du contribuable qu'elle entendait rehausser ses revenus fonciers des années 2013 et 2014 à la suite de la vérification de comptabilité de la SCI Les Jaracandas et redresser ses revenus de capitaux mobiliers à raison des bénéfices réputés distribués par les trois SARL ayant également fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Ces rectifications ont été notifiées selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales au titre de l'année 2013 et selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du même livre en ce qui concerne l'année 2014. En l'absence d'observations de la part du contribuable, les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2016. Les réclamations préalables de M. A... ont fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 11 juin 2019. M. A... relève appel du jugement du 8 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. Sur la fin de non-recevoir soulevée par l'administration : 2. Aux termes de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". 3. Il ressort de la réclamation du 27 décembre 2018 que M. A... a demandé à l'administration fiscale le dégrèvement des impositions et majorations consécutives à la proposition de rectification du 20 août 2016 s'élevant selon ses indications à 251 991 euros en droits et 25 199 euros de majorations pour un total de 277 190 euros. Il en résulte qu'alors même que cette réclamation n'avait pas invoqué de moyens propres aux majorations, si ce n'est par voie de conséquence de la contestation du bien-fondé des impositions, M. A... doit être regardé comme ayant visé dans sa réclamation la pénalité pour manquement délibéré ayant assorti les impositions litigieuses. La circonstance que l'intéressé a par ailleurs présenté à titre gracieux, le 21 mars 2019, une demande remise ou de modération de cette pénalité n'a pas pour effet de le priver de la possibilité d'en contester la régularité ou le bien-fondé. Par suite, le ministre chargé des finances publiques n'est pas fondé à soutenir que les conclusions de la requête de M. A... tendant à la décharge de la pénalité pour manquement délibéré seraient irrecevables. 4. Il ressort, en revanche, des écritures de M. A... devant le tribunal administratif qu'il n'a pas présenté devant cette juridiction de conclusions tendant à la décharge des impositions et majorations découlant de la réintégration dans ses revenus de capitaux mobiliers imposables des années 2013 et 2014 des bénéfices réputés distribués par les SARL CTPL Gravelines et SARL CTPL Forbach, faisant suite à la proposition de rectification du 20 août 2016. Dès lors, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que les conclusions de la requête de M. A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces mêmes impositions présentées pour la première fois en appel sont irrecevables. Sur le bien-fondé des impositions : 5. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : "Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Aux termes enfin de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 6. En l'absence du dépôt de sa déclaration d'ensemble des revenus malgré la réception d'une mise en demeure, M. A... a été régulièrement taxé d'office au titre de l'année 2013 en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. M. A... s'est par ailleurs abstenu de présenter des observations à la suite de la réception de la proposition de rectification du 20 août 2016. Par suite, la charge de la preuve du mal-fondé des impositions litigieuses au titre des années 2013 et 2014 lui incombe en vertu des dispositions ci-dessus rappelées du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne les revenus fonciers : 7. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles (...) ". Aux termes de l'article 14 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale (...) : / 1° Les revenus des propriétés bâties ". Aux termes de l'article 29 dudit code : " (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut ". Enfin aux termes de l'article 33 quater du même code : " Pour la détermination du revenu foncier imposable des personnes qui sont redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les loyers de leurs immeubles, les recettes brutes ainsi que les dépenses déductibles relatives aux immeubles sont retenues pour leur montant hors taxe sur la valeur ajoutée ". 8. Il résulte de l'instruction que la SCI Les Jacarandas n'a pas déposé ses déclarations de bénéfices au titre des années litigieuses et que ses résultats ont été évalués d'office en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales à la suite de l'opposition à la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet. Ses bénéfices ont ainsi été évalués à partir des recettes de loyers établies à partir de l'examen de ses comptes bancaires. Devant le tribunal administratif, l'administration fiscale a admis que le montant de ces recettes brutes devait être ramené à un montant calculé hors taxe, la SCI Les Jacarandas étant assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses loyers, mais seulement dans la mesure de la taxe collectée déclarée et acquittée par elle auprès du service des impôts des entreprises. Il résulte, toutefois, des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 33 quater du code général des impôts, que dans le cas où le bailleur est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, ses recettes brutes doivent être retenues dans les revenus fonciers imposables pour leurs montants hors taxe sur la valeur ajoutée, alors même que le redevable n'aurait pas déclaré et reversé cette taxe. Il en résulte que l'administration ayant arrêté le montant des loyers encaissés par la SCI Les Jacarandas à 99 422 euros toutes taxes comprises (TTC) au titre de l'année 2013 et 85 754 euros TTC au titre de l'année 2014, seuls les montants hors taxe devaient être retenus dans les recettes brutes des revenus fonciers imposables, à savoir les sommes de 83 129 euros au titre de l'année 2013 et 71 454 euros au titre de l'année 2014 au lieu de 88 838 euros et 74 954 euros respectivement admis en dernier lieu par l'administration devant le tribunal administratif. Par suite, M. A... est fondé à demander que soient déduites de ses revenus fonciers imposables des années 2013 et 2014 les sommes de 1 141 euros et 698 euros respectivement. En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers provenant de la SARL Atton Plus : S'agissant de l'année 2013 : 9. Aux termes du deuxième alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts : " Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ". Aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts, le remboursement au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ouvre droit à la restitution des impositions auxquelles le versement a donné lieu. L'article 49 ter de la même annexe ajoute que la somme à restituer résulte de la différence entre le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté et le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement, et que ce décompte est opéré sur le principal des droits à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales. 10. Les dispositions précitées n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. 11. En premier lieu, si M. A... soutient avoir remboursé au cours de l'année 2018 les sommes que la SARL Atton Plus lui avait avancées au cours de l'année 2013, que l'administration a imposées sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts, il résulte de ses écritures qu'il ne s'est pas acquitté des impositions correspondantes. Par suite, il ne remplit pas les conditions ci-dessus rappelées pour pouvoir prétendre à la restitution de ces impositions sur le fondement du second alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts. 12. En second lieu, dès lors que les dispositions des articles L. 203 à L. 205 du livre des procédures fiscales fixent les règles exclusivement applicables aux demandes de compensation en matière d'assiette, M. A... ne peut utilement se prévaloir dans le cadre du présent litige d'assiette des dispositions du code civil relatives à la compensation. S'agissant de l'année 2014 : 13. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...)/2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". 14. Il résulte de l'instruction que la SARL Atton Plus a versé à son associé M. A..., par chèques et virements, diverses sommes à hauteur de 26 528 euros. Si M. A... soutient que ces sommes lui ont été versées en remboursement de diverses avances et apports par lui consentis à cette société, il n'en rapporte pas la preuve. Sur les pénalités : En ce qui concerne leur régularité : 15. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ". 16. Il ressort de la proposition de rectification que les impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2013 ont été assorties de la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts en cas de défaut de dépôt de déclaration et non pas de la pénalité pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du même code. Par suite, le moyen invoqué, tiré du défaut de motivation de la pénalité pour manquement délibéré, est ainsi inopérant au titre de cette année 2013. 17. Il ressort de cette même proposition de rectification que la pénalité prévue par l'article 1732 du code général des impôts pour opposition à contrôle fiscal a été appliquée aux impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2014 consécutivement au rehaussement des revenus fonciers et non pas la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du même code. Par suite, le moyen invoqué, tiré du défaut de motivation de la pénalité pour manquement délibéré, est inopérant en ce qui concerne ces rehaussements. 18. Il ressort enfin de cette même proposition de rectification que le vérificateur a indiqué de manière suffisante les raisons pour lesquelles il a estimé que c'est délibérément que M. A... n'avait pas déclaré au titre de l'année 2014 les bénéfices appréhendés par lui provenant des sociétés imposables à l'impôt sur les sociétés dont il est associé. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation doit être écarté. En ce qui concerne leur bien-fondé : 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 20. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré en ce qui concerne les impositions supplémentaires découlant des rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2014, l'administration a relevé que M. A... ne pouvait avoir ignoré l'existence des fonds sociaux qu'il avait appréhendés dans les sociétés dont il est associé que ce soit par la prise en charge de dépenses personnelles, par prélèvements sur ses comptes courants d'associé ou encore par l'encaissement de chèques ou de virements. Ce faisant, l'administration a suffisamment établi que c'est sciemment, dans le but d'éluder les impositions correspondantes, que M. A... s'est approprié ces revenus dissimulés en franchise d'impôt. 21. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué dans la mesure des réductions des bases d'imposition résultant du point 8 ci-dessus. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie succombant à titre principal dans la présente instance, verse à M. A... une somme au titre des frais exposés par lui. D E C I D E : Article 1er : Il est déduit des revenus fonciers imposables de M. A... les sommes de 1 141 euros au titre de l'année 2013 et 698 euros au titre de l'année 2014. Article 2 : M. A... est déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 2013 et 2014 dans la mesure des réductions de base d'imposition décidées à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 8 juin 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient : M. Martinez, président de chambre, M. Agnel, président assesseur, Mme Mosser, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2023. Le rapporteur, Signé : M. AgnelLe président, Signé : J. Martinez La greffière, Signé : C. Schramm La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière, C. Schramm N° 21NC02193 2