CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 13/02/2024, 22BX00558, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-02-13
Numéro : 22BX00558
Président : M. le Pdt. DEREPAS
Rapporteur : Mme Héloïse  PRUCHE-MAURIN
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : SELARL SIZAIRE-GAUTHIER-GRIZET AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. Par un jugement n° 2002655 du 22 décembre 2021, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 18 février 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Sizaire, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2002655 du tribunal administratif de Poitiers du 22 décembre 2021 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'opération d'apport de titres qu'ils ont réalisée n'est pas une opération fictive, l'objectif étant de regrouper au sein de la société bénéficiaire, la société D..., différentes sociétés afin de constituer un groupe hôtelier propice à une levée de fond aux fins de développement du groupe ; - dans ce but, ils ont procédé à une minoration volontaire des apports, soultes comprises, de l'ordre d'1 million d'euros, l'idée étant de minorer la valorisation de la société D... pour faciliter l'ouverture du capital à des investisseurs ; - contrairement à ce qu'a retenu le tribunal, le versement des soultes n'a pas privé la société D... de ressources financières lui permettant de développer ses activités, comme en témoigne sa prise de participation dans la société Chantaco à Saint-Jean-de-Luz ; si l'opération en litige n'a finalement pas permis d'attirer des investisseurs, cette circonstance résulte de l'importance des projets, de l'aléa de rentabilité et d'autres paramètres extérieurs, et non du montant minoré des fonds propres résultant du paiement des soultes ; - si l'opération n'avait pas d'autre objectif qu'un objectif fiscal, ils n'auraient pas minoré la valeur des titres apportés à la société D... mais au contraire valorisé les titres pour que le montant des soultes non soumises à l'impôt, 10% des apports, soient également plus élevé ; le versement des soultes ne peut être ainsi constitutif d'un abus de droit. Par un mémoire enregistré le 30 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les conclusions de la requête ne sont recevables qu'à hauteur de 156 385 euros dès lors que les requérants ne développent aucun moyen relatif à la contestation du rehaussement consécutif à la remise en cause du crédit d'impôt pour les intérêts d'emprunt liés à l'habitation principale ; - il sollicite une substitution de base légale relative à l'imposition des soultes en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières et non plus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; - les moyens développés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B... ont réalisé le 1er juin 2015 une opération d'apport de titres à la société D..., dont ils sont les seuls associés, et ont reçu en contrepartie 154 000 actions d'un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B... et 962 000 euros pour M. B...), ainsi que deux soultes d'un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B... et de 55 000 euros pour Mme B...) n'excédant donc pas 10% de la valeur nominale des titres reçus. Ils ont reporté l'imposition de cette plus-value en application des dispositions de l'article 150-0-B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 7 juin 2018 émise à l'issue d'une vérification de comptabilité de la société D... opérée du 26 janvier au 25 avril 2018, l'administration a informé M. et Mme B... qu'elle comptait procéder à un rehaussement de leurs revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2015, en application de l'article 109-1-2° du code général des impôts, correspondant au montant de ces soultes dès lors que le versement des soultes consécutif à l'apport de titres s'analysait comme une opération purement artificielle, non justifiée économiquement, destinée à appréhender des liquidités en franchise d'impôt pour ses bénéficiaires, constitutive de l'abus de droit prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Elle a également remis en cause un crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt liés à leur habitation principale. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant total en droits et pénalités de 158 255 euros. Par une réclamation du 23 décembre 2019 rejetée par l'administration le 3 septembre 2020, M. et Mme B... ont contesté des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Par la présente requête, ces derniers relèvent appel du jugement du 22 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande de décharge de ces impositions supplémentaires. Sur l'étendue du litige : 2. Par décision du 27 septembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 36 776 euros, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le surplus des conclusions de la requête : 3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ".. 4. Aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. (...) / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ". 5. En instituant un mécanisme de sursis d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le sursis d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 6. En l'espèce, M. et Mme B... étaient associés à hauteur de 50% chacun de la société à responsabilité limitée (SARL) Fleur de Ré créée le 1er juin 2012, qui avait notamment pour objet l'exploitation de toute activité hôtelière et de restauration, Mme B... en étant la gérante de droit. Le 8 janvier 2015, cette société a été transformée en société par actions simplifiée (SAS) et lors de son assemblée générale du 26 juin 2015, a changé de dénomination, pour prendre le nom de D..., société présidée par Mme B..., et ayant pour seuls associés M. et Mme B.... Lors de cette même assemblée générale, ont été approuvés les apports en nature consentis à la société conformément à l'acte sous seing privé du 1er juin 2015 et l'augmentation du capital social au titre de la rémunération de ces apports. Il résulte de l'instruction que ces apports consistent pour Mme B... en l'apport en titres de 60% du capital qu'elle détenait dans la SAS Introspection développement Claire (60 actions au prix de 3 800 euros l'action soit un apport de 228 000 euros), et de 45% du capital qu'elle détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions au prix de 9 000 euros l'action soit un apport de 405 000 euros), et pour M. B... en l'apport en titres de 40% du capital qu'il détenait dans la SAS Introspection développement Claire (40 actions soit un apport de 152 000 euros), de 45% du capital qu'il détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions soit un apport de 405 000 euros), et de 50% du capital qu'il détenait dans la SAS Miss Lodge (500 actions au prix de 1 000 euros l'action soit un apport de 500 000 euros), soit au total 100% du capital de la SAS Introspection développement Claire, 90% du capital de la SAS Le Churchill et 50% du capital de la SAS Miss Lodge, pour une valeur totale de 1 690 000 euros. Ils ont reçu en contrepartie 154 000 actions de la SAS D..., société holding, d'un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B... et 962 000 euros pour M. B...), ainsi que deux soultes en espèces d'un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B... et de 55 000 euros pour Mme B...), payées par chèques bancaires et appréhendées par les époux au mois d'août 2015. La plus-value d'apport a été intégralement placée en report d'imposition sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 B ter du CGI, le montant des soultes n'excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Comme indiqué au point 1, l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales précité, en considérant que le versement des soultes était dépourvu de justification économique et avait pour seul objet de permettre l'appréhension des liquidités correspondantes en franchise immédiate d'impôt. 7. Si M. et Mme B... soutiennent avoir effectué cette opération pour regrouper au sein de la société bénéficiaire, la société D..., société holding, différentes sociétés afin de constituer un groupe hôtelier propice à une levée de fond aux fins de développement du groupe, il est constant que l'administration n'a pas remis en cause ce point mais a seulement requalifié les deux soultes versées pour un montant de 150 000 euros en rémunération partielle des apports effectués. Il résulte de l'instruction qu'aux termes de l'opération d'apport, M. et Mme B... sont les deux seuls associés de la société bénéficiaire, la SAS D..., qu'ils contrôlent, de même qu'ils ont conservé le contrôle des sociétés dont les titres ont été apportés, sans qu'aucune difficulté résultant de la détermination d'une parité d'échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d'une soulte ne soient apparu. En outre, s'ils se prévalent, pour justifier d'un tel versement, de la minoration de la valeur des titres en apports, minoration qui aurait eu pour but de faciliter l'entrée d'investisseurs, il résulte de l'instruction, point qui n'est pas utilement contredit par les requérants, que le commissaire aux apports a précisé dans son rapport du 11 juin 2015 qu'il n'avait pas " d'observations à formuler sur la valeur globale des apports " et que " les parties sont convenues de retenir la valeur réelle estimée des parts sociales des sociétés ID Claire SAS, Le Churchill SAS et Miss Lodge SAS ". Par ailleurs, ni les échanges de courriels produits ni aucun autre élément de l'instruction ne permet de retenir que des investisseurs potentiels auraient subordonné leur entrée au capital de la société à la minoration des capitaux propres. Au demeurant, aucun investisseur n'est jamais entré au capital de la société holding D... et les projets immobiliers dont les requérants se prévalaient n'ont pas été réalisés ou l'ont été sans elle. En tout état de cause, une telle logique de minoration ne pourrait suffire à faire regarder le versement des soultes comme étant économiquement justifié dès lors qu'elle peut se révéler contreproductive pour la société bénéficiaire qui verrait ses capitaux propres diminués d'autant et présenterait des garanties moindres auprès de potentiels investisseurs ou de banquiers. En l'espèce, il est constant que les requérants ont ainsi échoué à l'obtention d'un prêt de la caisse bordelaise du Crédit Agricole Entreprises, cette banque ayant estimé que les fonds propres de la holding étaient insuffisants. Enfin, il résulte de l'instruction que M. et Mme B... ont reçu un montant de soulte proportionnel à leurs parts respectives dans la société holding D... et qu'ils ont tout de suite appréhendé lesdites soultes en août 2015, en liquidités. Dans ces conditions, et quand bien même les projets immobiliers n'auraient, pour certains, pas abouti pour des raisons indépendantes de la volonté des requérants, ou qu'ils justifieraient, par la production de courriels, de démarches relatives à ces projets, l'administration établit que le versement des soultes pour un montant total de 150 000 euros n'a nullement eu pour fonction de permettre la réalisation d'une opération de restructuration d'entreprises, mais a en revanche eu pour seule justification de permettre à M. et Mme B... d'appréhender tout de suite, en franchise d'impôt, des liquidités. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, M. et Mme B... ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées, faits constitutifs d'un abus de droit. Sur la substitution de base légale sollicitée par l'administration : 8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". Par ailleurs, en application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. 9. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 10. Il résulte de l'instruction que l'administration a fondé l'imposition en litige sur les dispositions précitées de l'article 109-1 2°) du code général des impôts. Elle demande en cours d'instance une substitution de base légale et sollicite d'imposer les soultes en litige sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A de ce code. 11. Dans la mesure où, en l'espèce, l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, l'abus relevé n'a pas fait changer la somme de nature, somme qui est ainsi immédiatement imposable au titre de la plus-value ainsi réalisée sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts. Dans ces conditions, la substitution de base légale sollicitée par l'administration, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie, doit être admise. 12. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B... tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, à concurrence du dégrèvement d'un montant, en droits et pénalités, de 36 776 euros. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Une copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-ouest. Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024 à laquelle siégeaient : M. Luc Derepas, président de la cour, Mme Elisabeth Jayat, présidente de chambre, Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024. La rapporteure, Héloïse C... Le président, Luc Derepas La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 22BX00558