Cour administrative d'appel de Lyon, 2e chambre, du 25 octobre 2001, 01LY00227, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Lyon
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-10-25
Numéro : 01LY00227
Rapporteur : M. CLOT
Commissaire du gouvernement : M. BONNET

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 2 février 2001, présentée pour M. et Mme X..., demeurant ... de Lattre de Tassigny à Saint-Peray (07130), par Me Z..., avocat au barreau de Lyon ; M. et Mme X... demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n 0002506 du Tribunal administratif de Lyon en date du 28 novembre 2000, rejetant leur demande en réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996, 1997 et 1998, 2°) de leur accorder la réduction de ces impositions ; Ils soutiennent que : - le jugement attaqué, qui ne statue pas sur les conclusions et les moyens contenus dans leur mémoire enregistré au greffe du Tribunal le 9 novembre 2000, est irrégulier, - l'abattement de 20 % prévu en faveur des adhérents à une association agréée, d'une part, la déduction pour frais professionnels du groupe III et la déduction complémentaire de 3 %, d'autre part, n'ont pas le même objet et ne font donc pas double emploi ; ainsi, en tant qu'elles en interdisent le cumul, les instructions des 3 février 1978 et 14 février 1985 sont illégales ; elles sont en outre illégales comme contraires au principe d'égalité devant l'impôt ; enfin, il doit leur être accordé le bénéfice de la décision du Conseil d'Etat, M. Y..., en date du 20 janvier 1999 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré au greffe de la Cour le 15 mai 2001, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n 76-1232 du 29 décembre 1976 portant loi de finances pour 1977, et notamment son article 64-V ; Vu la loi n 78-1467 du 30 décembre 1977 portant loi de finances pour 1978, et notamment son article 7 ; Vu la loi n 84-1208 du 29 décembre 1984 portant loi de finances pour 1985, et notamment son article 89 ; Vu le code de justice administrative ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 octobre 2001 : le rapport de M. CLOT, premier conseiller ; et les conclusions de M. BONNET, commissaire du gouvernement ; Considérant que les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X... ont été assujettis au titre des années 1996, 1997 et 1998 ont été calculées, conformément à leurs déclarations, en pratiquant sur les bénéfices non commerciaux perçus par M. X..., qui exerce la profession de médecin et est imposé selon le régime de la déclaration contrôlée, l'abattement de 20 % prévu, en faveur des adhérents à une association agréée, par les dispositions du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts ; que par une réclamation en date du 23 décembre 1999, les intéressés ont également demandé à bénéficier, pour la détermination du bénéfice imposable de M. X... au titre desdites années, de la déduction forfaitaire pour frais professionnels du groupe III et de la déduction complémentaire de 3 % instituées, par note administrative, en faveur des médecins conventionnés placés sous le régime de l'évaluation administrative et étendues, par la note 5 P-5-72 du 7 février 1972, aux médecins conventionnés du secteur I relevant du régime de la déclaration contrôlée ; qu'à la suite du rejet de cette réclamation, ils ont saisi le Tribunal administratif de Lyon d'une demande de réduction de leurs cotisations d'impôt sur le revenu qui a été rejetée par le jugement attaqué ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que le mémoire présenté pour M. et Mme X..., enregistré au greffe du Tribunal administratif le 9 novembre 2000, ne contenant pas de conclusions nouvelles, le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient omis d'y statuer manque en fait ; Considérant qu'une instruction relative aux associations agréées du 3 février 1978, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous la référence 5 T-1-78, commentant les dispositions de l'article 64 de la loi du 29 décembre 1976 susvisée, précisait, à propos du cas particulier des médecins conventionnés bénéficiant de déductions forfaitaires pour frais prévues par l'instruction du 7 février 1972, que : "La déduction spéciale opérée au titre du groupe III et la déduction complémentaire de 3 % sont des abattements d'assiette qui ne peuvent se cumuler avec l'abattement de 20 % ou de 10 % accordé en cas d'adhésion à une association agréée" ; que, par une instruction du 14 février 1985, publiée au même bulletin sous la référence 5 T-1-85, l'administration a précisé que : "Comme par le passé, la déduction du groupe III et l'abattement complémentaire de 3 %, ne peuvent pas être accordés aux médecins conventionnés qui, adhérant à une association agréée, pratiquent sur leur bénéfice l'abattement propre à ces organismes" ; Considérant que pour rejeter la demande de réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X... ont été assujettis au titre des années 1996, 1997 et 1998, le Tribunal administratif a relevé que M. X..., médecin conventionné du secteur I, ne pouvait se prévaloir du bénéfice des déductions forfaitaires pour frais professionnels prévues par la note du 7 février 1972, sans que lui soit opposable la condition, contenue dans l'instruction du 14 février 1985, de non cumul de cet avantage avec l'abattement de 20 % pour adhésion à une association agréée, applicable à compter de l'année 1985 ; que les déductions forfaitaires pour frais professionnels instituées par cette note ne sont pas dissociables de la condition, prévue par lesdites instructions, de non cumul de ces avantages avec l'abattement de 20% en faveur des adhérents à une association agréée ; que M. et Mme X..., qui, ayant bénéficié de cet abattement, n'entrent dès lors pas dans les prévisions de la doctrine qu'ils invoquent, ne pouvaient, par suite, utilement soutenir que la condition de non cumul prévue par ces instructions est illégale ; que le Tribunal n'était, en conséquence, pas tenu de répondre à ce moyen inopérant ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices des professions non commerciales : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ..." ; que selon le I de l'article 96 du même code, les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices ou revenus provenant de l'exercice d'une profession non commerciale "sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsque le montant annuel de leurs recettes excède 175 000 F" ; Considérant qu'aux termes du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984 susvisée : "Les adhérents des centres de gestion et associations agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H ... bénéficient d'un abattement de 20 p. 100 sur leurs bénéfices déclarés soumis à un régime réel d'imposition. Le taux de l'abattement est ramené à 10 p. 100 pour la fraction du bénéfice qui excède la limite fixée au cinquième alinéa du a du 5. Aucun abattement n'est appliquée sur la fraction du bénéfice qui excède la limite fixée au sixième alinéa du a du 5. Les limitations du montant de l'abattement résultant de l'application de l'alinéa précédent sont opérées sur la totalité du revenu net professionnel déclaré par une même personne physique, dans une même catégorie de revenus. Aucun abattement n'est appliquée à la partie des bénéfices résultant d'un redressement, sauf lorsque ce redressement fait suite à une déclaration rectificative souscrite spontanément par l'adhérent. L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent entraîne la perte de l'abattement pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué" ; Considérant que le 4 ter de l'article 158 du code général des impôts, issu de l'article 64 de la loi du 29 décembre 1976 susvisée, avait prévu, avant qu'il ne devienne sans objet en application de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984, que les adhérents à une association agréée remplissant certaines conditions bénéficieraient d'un abattement, fixé d'abord à 10 %, puis porté à 20 %, sur leur bénéfice imposable, et ajoutait : "Cet abattement ne peut se cumuler avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette" ; Considérant qu'aucune disposition de la loi fiscale n'a toutefois prévu que les médecins conventionnés du secteur I bénéficiaient, pour la détermination de leur revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, d'abattements ou de déductions autres que l'abattement de 20 % susmentionné, et notamment d'une déduction forfaitaire pour frais professionnels du groupe III ou d'une déduction complémentaire de 3 % ; que si le 4 bis précité de l'article 158 du code général des impôts, issu de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984 susvisée, n'a pas repris l'interdiction de cumul figurant précédemment au 4 ter, ces dispositions, dans les termes où elles ont été rédigées dès l'origine, n'ont eu ni pour objet, ni par elles-mêmes pour effet de régler le sort de déductions uniquement fondées sur des instructions de l'administration fiscale ; que, dès lors, les contribuables ne tiennent de ces dispositions aucun droit au cumul de ces déductions forfaitaire et complémentaire avec l'abattement de 20 % dont bénéficient les adhérents à une association agréée ; En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; Considérant, en premier lieu, que la note 5 P-5-72 du 7 février 1972, reprise dans la documentation administrative 5 J 3121, à jour au 1er janvier des années des impositions en litige, a étendu aux médecins conventionnés du secteur I relevant du régime de la déclaration contrôlée le bénéfice, pour la détermination de leur revenu imposable dans cette catégorie, de la déduction forfaitaire pour frais professionnels du groupe III et de la déduction complémentaire de 3 %, qui avaient été instituées par une précédente note administrative en faveur des médecins conventionnés placés sous le régime de l'évaluation administrative ; Considérant que, d'une part, l'administration n'ayant procédé à aucun rehaussement de leur cotisation d'impôt sur le revenu au titre des années 1996, 1997 et 1998, M. et Mme X... ne peuvent se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans la note du 7 février 1972 et reprise dans la documentation administrative 5 J 3121 ; que, d'autre part, lorsqu'ils ont souscrit leurs déclarations de revenus desdites années, M. et Mme X... s'étant bornés à pratiquer sur leurs bénéfices non commerciaux l'abattement de 20 % prévu par les dispositions du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, sans appliquer l'interprétation que l'administration avait fait connaître par sa note du 7 février 1972, ne sauraient davantage invoquer cette interprétation sur le fondement du second alinéa dudit article L. 80 A ; Considérant, en second lieu, que M. et Mme X... ne pouvant, comme il vient d'être dit, se prévaloir des instructions administratives des 3 février 1978 et 14 février 1985 mentionnées ci-dessus, le moyen tiré de l'illégalité desdites instructions est, dès lors, inopérant ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X... ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ;Article 1er : La requête de M. et Mme X... est rejetée.