Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 5 décembre 2001, 98NT01360, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-12-05
Numéro : 98NT01360
Rapporteur : M. JULLIERE
Commissaire du gouvernement : Mme MAGNIER

Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 2 juillet 1998, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre demande à la Cour : 1 ) d'annuler l'article 1er du jugement n 95-2391 du Tribunal administratif d'Orléans en date du 24 février 1998 ayant accordé à M. et Mme Dominique X... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ceux-ci ont été assujettis au titre des années 1991 à 1993 dans les rôles de la commune de Nogent-le-Rotrou ; 2 ) à titre principal, de remettre intégralement les impositions susmentionnées à la charge de M. et Mme Dominique X... ; 3 ) à titre subsidiaire, de remettre lesdites impositions à la charge de M. et Mme Dominique X... à concurrence des sommes respectives de 2 357 F, 26 910 F et 22 318 F ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 novembre 2001 : - le rapport de M. JULLIERE, président, - et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la S.A. "Poissonnerie X...", dont M. X... et son épouse détenaient à eux deux 99 % du capital et dans laquelle ceux-ci assuraient les fonctions salariées, respectivement, de président du conseil d'administration et de directeur général, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à la suite de laquelle le service a procédé au contrôle sur pièces du dossier fiscal des époux X... ; qu'une délibération du conseil d'administration de la société précitée, en date du 12 juillet 1991, ayant autorisé la souscription d'un contrat de retraite par capitalisation au bénéfice des "cadres de direction" de l'entreprise, l'administration, estimant que cet engagement ne présentait pas un caractère général et impersonnel, a réintégré, dans les résultats des exercices clos en 1991, 1992 et 1993, les sommes acquittées par la société en exécution du contrat conclu à la suite de la délibération susmentionnée et a regardé les sommes correspondantes comme des bénéfices distribués à M. et Mme X..., qui ont été, en fait, au cours des années 1991 à 1993, les seuls bénéficiaires du contrat ; que le redressement en résultant a été notifié aux époux X... au titre des années précitées, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions combinées des articles 109-1-1 et 110 du code général des impôts ; que le tribunal administratif a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu procédant de ce redressement en jugeant que, faute pour l'administration d'apporter la preuve, qui lui incombait en raison de la procédure d'imposition suivie, de ce que l'addition de l'avantage concerné aux autres rémunérations perçues par les intéressés aurait eu pour effet de porter leurs rémunérations globales à un niveau excessif eu égard aux services rendus à la société, les sommes litigieuses ne pouvaient être taxées que comme traitements et salaires et, donc, avaient été imposées à tort dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, d'invoquer tout moyen propre à donner un nouveau fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve que, comme c'est le cas en l'espèce, cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dont il aurait dû bénéficier si ce fondement avait été primitivement retenu par le service ; que le ministre soutient à titre principal devant la Cour que les primes acquittées par la société "Poissonnerie X..." au bénéfice de ses deux dirigeants sont imposables comme revenus de capitaux mobiliers en application de l'article 111 c du code général des impôts ; Considérant qu'aux termes de cet article : "Sont notamment considérés comme revenus distribués : ... c) les rémunérations et avantages occultes" ; qu'aux termes de l'article 54 bis du même code, les contribuables imposés d'après leur bénéfice réel "doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel" ; que cette obligation s'impose aux personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu du 3 de l'article 223 du code précité ; Considérant qu'il est constant que les primes afférentes au contrat de retraite dont M. et Mme X... étaient les bénéficiaires ont été réglées pour la majeure partie de leur montant, au cours des années 1991 à 1993, par la société "Poissonnerie X..." ; que si les contribuables font état de la remise spontanée au service de la copie d'une correspondance de l'agent général d'assurance qui aurait permis de les identifier comme bénéficiaires effectifs du contrat, cette initiative ne saurait pallier l'absence, non contestée, de comptabilisation explicite par l'entreprise des sommes concernées comme avantage en nature et, donc et en tout état de cause, de regarder celle-ci comme ayant satisfait aux prescriptions des dispositions précitées de l'articles 54 bis du code général des impôts ; que, dans ces conditions et sans qu'il y ait lieu de rechercher si les avantages ainsi consentis aux époux X... ont porté leur rémunération à un niveau excessif, le ministre est fondé à prétendre qu'ils présentent un caractère occulte au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts et que, par suite, leurs montants non contestés doivent être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu dudit article ; qu'il en résulte que le motif retenu par le tribunal administratif pour prononcer la décharge des impositions en litige ne peut être maintenu ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par les époux X... ; Considérant que ces moyens, ayant trait exclusivement au bien-fondé des impositions, sont invoqués au regard soit des dispositions des articles 109-1-1 et 110 du code général des impôts qui constituaient le fondement légal du redressement lors de sa notification, soit, s'agissant de l'instruction 5 F-23-85 du 5 décembre 1985 dont les contribuables se prévalent en application de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de celles des articles 82 et suivants du même code relatives aux revenus de la catégorie des traitements et salaires invoqués à titre subsidiaire par le ministre ; que de tels moyens sont inopérants eu égard au fondement légal de substitution sur lequel se prononce le présent arrêt ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à demander l'annulation de l'article 1er du jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 24 février 1998 et le rétablissement de M. et Mme X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1991 et 1993 à raison des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis ; Sur l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de cet article font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser aux époux X... la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 24 février 1998 est annulé.Article 2 : Les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme X... ont été assujettis au titre des années 1991 à 1993 sont remis intégralement à leur charge.Article 3 : Les conclusions de M. et Mme X... tendant à la condamnation de l'Etat au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens sont rejetées.Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. et Mme X....