CAA de VERSAILLES, 6ème chambre, 15/11/2018, 15VE00728, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-15
Numéro : 15VE00728
Président : Mme DOUMERGUE
Rapporteur : M. Eric  TOUTAIN
Commissaire du gouvernement : M. ERRERA
Avocat(s) : AARPI BREDIN PRAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS TUI FRANCE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de lui accorder la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en qualité de société " tête de groupe ", au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009. Par un jugement n° 1307731 du 30 décembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et de nouveaux mémoires, enregistrés les 5 mars et 12 octobre 2015, la SAS TUI FRANCE, représentée par Me Perrin, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de lui accorder la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impositions en litige ; 3° de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des dépens, ainsi que le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS TUI FRANCE soutient que : - contrairement à ce qu'on retenu les premiers juges, elle justifie, par les pièces versées au dossier, que la somme de 13 326 862 euros inscrite, à la clôture de l'exercice 2009, au crédit du compte-courant d'associé ouvert dans les écritures de l'EURL Lodges et Montain Hotels, sa filiale intégrée, au nom de la société anglaise Skibound Limited, dont elle était elle-même alors la filiale, correspondait, non pas à des recettes tirées d'opérations commerciales, mais au montant total de prêts que sa mère anglaise avait successivement consentis à sa filiale française depuis 2005, en vue de financer l'acquisition et l'entretien d'hôtels et de fonds de commerce exploités par cette dernière dans plusieurs stations alpines, et devait bien, par suite, être inscrite, en tant que dette, au passif du bilan de sa filiale intégrée ; - subsidiairement, dès lors que le régime d'intégration fiscale prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts dans leur rédaction alors en vigueur, en tant qu'il exclut le bénéfice de l'intégration entre sociétés soeurs résidentes dont la société mère est non résidente, méconnaît le principe de liberté d'établissement garanti par les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, il convient d'admettre l'imputation sur le résultat bénéficiaire d'ensemble du groupe dont la société First Choice France était la société mère, tel que rectifié par l'administration au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, du déficit d'ensemble alors déclaré, pour son propre groupe fiscalement intégré, par la société Touraventure au titre du même exercice, les deux sociétés françaises First Choice France et Touraventure étant alors soeurs car toutes deux filiales à 100 % de la société anglaise Tui Travel Plc. ............................................................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Toutain, - les conclusions de M. Errera, rapporteur public, - et les observations de MeA..., substituant MeB..., pour la SAS TUI FRANCE. Une note en délibéré, présentée pour la SAS TUI FRANCE, a été enregistrée le 12 octobre 2018. 1. Considérant que l'EURL Lodges et Montain Hotels (LMH) était, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, membre d'un groupe de sociétés ayant opté pour le régime d'intégration fiscale prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts, dont la société mère intégrante était alors la société First Choice France, laquelle a été ultérieurement absorbée par la SA Touraventure, elle-même étant à la tête d'un autre groupe fiscalement intégré et étant désormais devenue la SAS TUI FRANCE ; que l'EURL LMH a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2007 au 30 septembre 2010 et étendue, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, au 31 juillet 2011 ; qu'à la suite de ce contrôle, l'administration, suivant la procédure contradictoire, a notamment procédé, sur le fondement de l'article 38 du code général des impôts, à la réintégration aux résultats propres de l'EURL LMH au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, premier exercice non prescrit, d'une somme de 13 326 862 euros que l'intéressée avait inscrite, à la clôture dudit exercice, au crédit du compte-courant d'associé ouvert dans ses écritures comptables au nom de la société anglaise Skibound Limited, puis a majoré, à proportion de ce passif injustifié, les bénéfices d'ensemble déclarés par la société First Choice France, en qualité de société " tête de groupe ", au titre du même exercice ; que cette dernière ayant, entre temps, été absorbée par la SAS TUI FRANCE, les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés résultant des rectifications ainsi notifiées à l'EURL LMH, au titre des exercices ainsi vérifiés, ont été assignées à la SAS TUI FRANCE, venant aux droits et obligations de l'absorbée, par avis de mise en recouvrement du 21 décembre 2012 ; que la SAS TUI FRANCE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de lui accorder la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'imposition ainsi mis à sa charge au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, en tant seulement qu'ils procèdent de la rectification susmentionnée de 13 326 862 euros ; que, par le jugement n° 1307731 du 30 décembre 2014, dont la SAS TUI FRANCE relève appel, ledit tribunal a rejeté sa demande ; Sur les conclusions à fin de réduction : En ce qui concerne le moyen tiré du mal fondé de la rectification contestée : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) " ; qu'il appartient au contribuable de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL LMH n'ayant fourni, à l'occasion de la vérification de comptabilité diligentée en l'espèce, aucune pièce comptable ni aucun élément de nature à expliquer l'inscription, à la clôture de l'exercice 2009, de la somme susmentionnée de 13 326 862 euros au crédit du compte-courant d'associé ouvert dans ses écritures au nom de la société anglaise Skibound Limited, le service en a réintégré le montant, en tant que passif injustifié, à ses résultats imposables par application des dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts, rectification que l'intéressée a alors tacitement acceptée ; que, devant le juge de l'impôt, la SAS TUI FRANCE soutient que la somme litigieuse correspondrait au montant total de plusieurs prêts sans intérêts successivement consentis par la société anglaise Skibound Limited à l'EURL LMH depuis 2005, en vue de financer l'acquisition et l'entretien par cette dernière d'hôtels et de fonds de commerce qu'elle exploitait dans des stations alpines ; qu'à cet égard, si elle démontre, par les documents versés aux débats, l'existence et le montant de versements successifs effectués par la société anglaise Skibound Limited au profit de l'EURL LMH au cours de la période considérée, ainsi que les opérations concomitantes d'acquisition d'actifs alors réalisées par cette dernière, circonstances dont la réalité n'est pas elle-même contestée par le service, la requérante ne produit, en revanche, aucune pièce justificative, telle notamment qu'un contrat, un échéancier de remboursement, ou encore des échanges de correspondances, permettant d'établir la cause des versements dont a ainsi bénéficié l'EURL LMH et, en particulier, qu'ils procèderaient de l'exécution de prêts lui ayant été consentis par la société anglaise Skibound Limited ; que, dans ces conditions, la SAS TUI FRANCE ne démontre pas, ainsi qu'il lui incombe, le mal fondé ou l'exagération de la rectification en litige ; En ce qui concerne le moyen fondé sur le principe de liberté d'établissement : 4. Considérant qu'à l'appui de ses conclusions à fin de réduction, la SAS TUI FRANCE se prévaut subsidiairement, pour la première fois en cause d'appel, de ce que le régime d'intégration fiscale prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts dans leur rédaction alors en vigueur, en tant qu'il exclut le bénéfice de l'intégration entre sociétés soeurs résidentes lorsque leur société mère est non résidente, méconnaît le principe de liberté d'établissement garanti par les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et sollicite, en conséquence, l'imputation sur le résultat bénéficiaire d'ensemble du groupe de la société First Choice France, qu'elle a absorbée dans les conditions rappelées au point 1, tel que rectifié par l'administration au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, du déficit d'ensemble alors déclaré, pour son propre groupe fiscalement intégré, par la société Touraventure au titre du même exercice, les sociétés First Choice France et Touraventure étant alors toutes deux filiales ou sous-filiales à 100 % de la société anglaise Tui Travel Plc ; S'agissant de l'incompatibilité alléguée du régime de l'intégration fiscale avec le droit communautaire : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe / (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats / (...) / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (...)" ; qu'aux termes de l'article 223 B du même code : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe (...) " ; qu'enfin, sont neutralisées, par application de ce dernier article et des articles 223 D et 223 F du même code, les opérations internes au groupe, telles que celles relatives aux provisions pour créances douteuses ou pour risques, aux abandons de créance, aux subventions internes, aux provisions pour dépréciation de participations et aux cessions d'immobilisations entre sociétés du groupe ; 6. Considérant que la liberté d'établissement, que l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) reconnaît aux ressortissants européens, et qui comporte pour eux l'accès aux activités non salariées et l'exercice de celles-ci ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l'État membre d'établissement pour ses propres ressortissants, comprend, conformément à l'article 54 du TFUE, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union européenne, le droit d'exercer leur activité dans l'État membre concerné par l'intermédiaire d'une filiale, d'une succursale ou d'une agence ; qu'à cet égard, la possibilité ouverte, par le régime de l'intégration fiscale, à une société mère résidente d'alléger son imposition en lui permettant de consolider les résultats de toutes les sociétés du groupe fiscalement intégré, est constitutive d'un avantage de trésorerie pour les sociétés concernées en ce que, notamment, la compensation des bénéfices et des pertes autorisée permet au groupe une prise en compte immédiate des pertes de certaines sociétés membres et, ainsi, de conserver aux transactions effectuées au sein du groupe un caractère fiscalement neutre ; 7. Considérant qu'en vertu des articles 223 A et suivants du code général des impôts dans leur rédaction alors en vigueur, cet avantage fiscal n'est toutefois pas accordé à des sociétés ayant leur siège en France mais qui sont détenues directement ou indirectement par une société mère établie dans un autre État membre au moyen, le cas échéant, de filiales intermédiaires elles-mêmes établies dans d'autres États membres, du moins tant que la société mère et les filiales intermédiaires n'exercent aucune activité en France, notamment par l'entremise d'un établissement stable, alors qu'une société mère française a la faculté de constituer une intégration fiscale avec ses filiales ou ses sous-filiales résidentes détenues par l'intermédiaire de filiales établies en France ou y ayant un établissement stable ; que les dispositions précitées créent ainsi une différence de traitement entre, d'une part, les sociétés mères ayant leur siège en France qui, grâce au régime de l'intégration fiscale, peuvent, aux fins de l'établissement de leur bénéfice imposable, imputer immédiatement les pertes de leurs filiales déficitaires sur les résultats de leurs filiales bénéficiaires et, d'autre part, les sociétés mères détenant également des filiales en France mais qui, ayant leur siège dans un autre État membre et ne disposant pas d'établissement stable en France, sont exclues du bénéfice de l'entité fiscale et, partant, de l'avantage de trésorerie auquel elle ouvre droit ; qu'ainsi, en tant qu'elles défavorisent, sur le plan fiscal, les situations européennes par rapport aux situations purement internes, ces dispositions constituent une restriction en principe interdite par les stipulations du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatives à la liberté d'établissement ; que l'existence de cette restriction n'est pas remise en cause par la circonstance que la société mère commune des filiales à consolider se trouve à un niveau plus élevé de la chaîne de participations du groupe dès lors que les sociétés intermédiaires, dont le siège n'est pas en France et qui n'y disposent pas d'un établissement stable, ne peuvent pas elles-mêmes faire partie de l'intégration fiscale ; 8. Considérant, toutefois, qu'une telle différence de traitement demeure compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté d'établissement si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que la comparabilité d'une situation européenne avec une situation interne doit être examinée en tenant compte de l'objectif poursuivi par la législation en cause ; 9. Considérant que l'objectif du régime français de l'intégration fiscale, qui est de permettre aux sociétés d'un même groupe d'être considérées le plus possible comme une entreprise unique formant un seul et même contribuable, peut être atteint aussi bien par des groupes dont la société mère est résidente que par ceux dont la société mère ne l'est pas, à tout le moins pour ce qui concerne l'imposition des seules sociétés assujetties à l'impôt en France ; que, dès lors que l'article 223 A du code général des impôts permet, dans le cas d'un groupe dont la société mère est résidente, la consolidation des filiales et que cet objectif peut également être en partie atteint, dans le cas d'une société mère étrangère, en ne permettant qu'aux seules filiales établies en France de faire l'objet d'une consolidation de leurs résultats, la différence de traitement, s'agissant de la possibilité d'intégrer uniquement des sociétés " soeurs " ou " cousines " résidentes, n'est pas justifiée par une différence de situation objective, ni d'ailleurs par un motif impérieux d'intérêt général que le ministre ferait valoir ; 10. Considérant qu'il en résulte que la SAS TUI FRANCE est, pour ce motif, fondée à soutenir que le régime d'intégration fiscale, dans la rédaction alors en vigueur des articles 223 A et suivants du code général des impôts, méconnaît le principe communautaire de liberté d'établissement, ce que ne conteste d'ailleurs pas le ministre ; S'agissant du respect des conditions auxquelles l'imputation sollicitée est subordonnée : 11. Considérant qu'aux termes des dispositions du 7ème alinéa de l'article 223 A du code général des impôts : " Les options mentionnées aux premier, deuxième ou troisième alinéas sont notifiées au plus tard à l'expiration du délai prévu au deuxième alinéa du 1 de l'article 223 pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui au titre duquel le régime défini au présent article s'applique. Elles sont valables pour une période de cinq exercices. Les accords mentionnés au sixième alinéa sont formulés au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui où la société devient membre du groupe (...). Les options et les accords sont renouvelés par tacite reconduction, sauf dénonciation (...) " ; que, selon l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III à ce code, pris pour leur application : " Les options mentionnées aux premier, deuxième et troisième alinéas de l'article 223 A du code général des impôts sont notifiées au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration du résultat d'ensemble. / La société mère adresse à ce même service : 1. Lors de la notification de l'option : a) la liste des personnes morales et des établissements stables qui seront membres du groupe / (...) / b) Des attestations par lesquelles les sociétés filiales font connaître leur accord pour que la société mère retienne leurs propres résultats pour la détermination du résultat d'ensemble (...) " et qu'en vertu de l'article 46 quater-0 ZE de la même annexe : " Les sociétés filiales qui acceptent de faire partie du groupe défini à l'article 223 A du code général des impôts adressent l'attestation mentionnée à l'article 46 quater-0 ZD au service dont elles relèvent au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui au titre duquel le régime défini à l'article 223 A précité s'applique. L'accord est valable jusqu'à la sortie du groupe de la société filiale concernée. Il peut être dénoncé au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat du dernier exercice précédant la période couverte par le renouvellement de l'option prévu au septième alinéa de l'article 223 A précité. / (...) / Pour remplir les obligations prévues au présent article et à l'article 46 quater-0 ZD, la société doit utiliser des documents conformes aux modèles établis par l'administration " ; 12. Considérant que, par application des dispositions précitées, la faculté de constituer un groupe d'intégration fiscale horizontale est subordonnée à la condition que la société qui en sollicite la formation justifie, au plus tard devant le juge de l'impôt, de l'accord exprès de toutes les sociétés dont les résultats propres doivent être pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe horizontal ainsi à constituer ; qu'en revanche, et contrairement à ce que soutient le ministre, n'est pas, en outre, requis l'accord des sociétés mères non résidentes détenant directement ou indirectement les intéressées, ces sociétés n'étant, par hypothèse, pas parties à cette intégration ; 13. Considérant, en l'espèce, que la SAS TUI FRANCE sollicite, ainsi qu'il a été rappelé au point 4, l'imputation sur le résultat bénéficiaire d'ensemble du groupe de la société First Choice France, qu'elle a absorbée dans les conditions rappelées au point 1, tel que rehaussé par l'administration au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009 à un montant total de 34 948 665 euros et dont procèdent les suppléments d'impositions en litige, du déficit d'ensemble alors déclaré, pour son propre groupe fiscalement intégré, par la société Touraventure au titre du même exercice, à hauteur de 80 833 256 euros ; qu'à cet effet, elle verse aux débats, en réplique, l'accord exprès de plusieurs des filiales membres de ces deux groupes intégrés préexistants pour participer, au titre du seul exercice clos le 30 septembre 2009, à cette intégration horizontale ; que, toutefois, la requérante ne fournit pas la liste exhaustive desdites filiales au titre de cet exercice, liste qui ne ressort par ailleurs d'aucune des autres pièces du dossier et à défaut de laquelle ne peut être vérifiée, de manière certaine, l'adhésion de chacune d'entre elles ; que la SAS TUI FRANCE reconnaît également ne pas avoir produit l'accord exprès de certaines des filiales concernées, sans toutefois les désigner nominativement, et notamment celles étant, depuis lors, sorties des groupes en cause, sans pour autant justifier avoir rencontré, pour ce faire, une impossibilité ou même d'excessives difficultés ; que, dans ces conditions, l'accord exprès de toutes les sociétés devant faire partie, au titre du seul exercice clos en 2009, de l'intégration horizontale ainsi revendiquée ne peut être tenu pour établi ; que la SAS TUI FRANCE n'est, dès lors, pas fondée à invoquer le bénéfice de cette dernière pour obtenir la réduction sollicitée des suppléments d'impositions en litige ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS TUI FRANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la SAS TUI FRANCE sur le fondement desdites dispositions ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS TUI FRANCE est rejetée. 2 N° 15VE00728