CAA de BORDEAUX, 5ème chambre - formation à 3, 31/12/2018, 16BX02938, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-12-31
Numéro : 16BX02938
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Caroline  GAILLARD
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SCI Foncière de Cransac a demandé le 2 juillet 2013 au tribunal administratif de Toulouse de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d'un montant de 655 665 euros au titre du mois de décembre 2012. Par un jugement n° 1303042 du 28 juin 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 26 août 2016, la SCI Foncière de Cransac, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 28 juin 2016 ; 2°) d'ordonner la restitution du crédit de TVA susmentionné pour un montant de 624 294 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : Sur la régularité du jugement : - le jugement est entaché d'une omission à statuer à défaut de réponse au moyen tiré de l'erreur commise par l'administration quant à la date d'appréciation du coefficient de déduction ; l'administration a en effet apprécié sa situation pour le calcul de ce coefficient au 31 décembre 2011 au lieu du 31 décembre 2012 ; Sur le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée s'agissant de la construction du chai : - la mise à disposition d'une partie du chai dont la construction s'est achevée en 2006, postérieurement à la conclusion par Mme B... du bail à ferme en date du 19 septembre 2002 au profit de la SCEA Domaine de Cransac constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux dont le coût de location a été fixé implicitement mais nécessairement par le bail ; l'article L. 411-12 du code rural interdit toute majoration du fermage sauf certaines exceptions non remplies en l'espèce ; à aucun moment l'administration n'a contesté l'existence du bail à ferme lequel exclut toute notion de gratuité ; dès lors l'administration ne peut considérer le bail comme dépourvu de caractère onéreux et ainsi remettre en cause la déduction de la TVA ; - la clause de révision de prix ne pouvait s'appliquer dès lors que le preneur a réalisé des travaux dépassant le cadre normal de ses obligations, en contrepartie de la mise à disposition de locaux pour en faire un chai au sous-sol du bâtiment ; la mise à disposition du chai était ainsi comprise dans le coût global de la location dès la conclusion du bail et n'était donc pas gratuite ; - la révision à la hausse du loyer intervenue par l'avenant du 27 décembre 2011 qui formalise l'inclusion du chai et l'exploitation commerciale des trois niveaux de l'immeuble, ne démontre pas que le contrat de fermage initial ne comprenait pas le prix de la location du chai ; la hausse de 160 000 euros du loyer annuel, une fois appliquée la franchise de 80 000 euros, relativise son importance, notamment au regard du montant moyen de chiffre d'affaires annuel de la SCI Foncière de Cransac ; en application de la règle des 1/20ème elle a droit a minima à une déduction complémentaire à compter de l'exercice 2012 ; - la location du chai ayant été effectuée à titre onéreux, la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le coût de sa construction est infondée ; - à titre subsidiaire, le calcul du coefficient de déduction fixé à 0,4 au lieu de 1 par l'administration est erroné ; la date d'appréciation du coefficient de déduction est celle de la demande de remboursement présentée et non la date de clôture de la vérification de comptabilité ; en outre, l'analyse de la destination des différentes salles comprises dans les locaux en question montre que le coefficient de déduction doit être fixé à 0,57 compte tenu de la prise en compte à tort par le service dans le calcul du hall d'accueil et du musée dans la surface d'exploitation commerciale de l'immeuble ; l'administration considère l'ensemble du bâtiment comme un chai alors qu'en réalité une partie importante de celui-ci est utilisée pour l'organisation de séminaires et de mariages ; - dès lors qu'aux termes de l'acte notarié établi le 27 décembre 2011, elle donne l'ensemble du bâtiment en location pour un loyer annuel révisé de 160 000 euros son coefficient de déduction pour 2012 doit être égal à 1 ; la date d'appréciation du coefficient de déduction est le 31 décembre 2012 et non le 31 décembre 2011 ; Sur le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée s'agissant du matériel agricole acquis en 2003-2004 : - le prix de la location du matériel de viniculture était inclus dans le montant prévu par le contrat de fermage initial ; il s'agit d'une prestation de services effectuée à titre onéreux ; la SCEA Domaine de Cransac a effectué des travaux pour le compte du propriétaire en contrepartie de la mise à disposition du matériel vinicole ; le bail ayant été signé avant l'acquisition des cuves, il y a été fait référence de manière implicite ; la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix d'acquisition de ce matériel est dès lors déductible. Par un mémoire en défense, enregistré le 22 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par une ordonnance du 16 octobre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 20 novembre 2018 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code rural et de la pêche maritime ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caroline Gaillard, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SCI Foncière de Cransac qui exerce une activité de constitution, développement et gestion d'un patrimoine immobilier locatif, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause le bénéfice d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 655 665 euros correspondant au dernier trimestre de l'année 2011 concernant un établissement abritant un chai et du matériel agricole. Après avoir contesté cette rectification, la SCI Foncière de Cransac a demandé, le 22 janvier 2013, le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 020 000 euros au titre du mois de décembre 2012, l'administration lui a accordé seulement le bénéfice d'une créance de 364 335 euros, en conséquence du montant remis en cause à l'issue du contrôle. La société requérante a sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 655 665 euros correspondant au rehaussement consécutif à la vérification de comptabilité. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en limitant le montant de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée demandé à la somme de 624 694 euros. Sur la régularité du jugement : 2. Contrairement à ce que soutient la SCI Foncière de Cransac, le tribunal qui n'avait pas à répondre à l'ensemble des arguments de la requérante, a répondu au point 2 du jugement attaqué au moyen tiré de ce que la situation de la SCI Foncière de Cransac devait être appréciée au 31 décembre 2012 et au point 7 dudit jugement, au moyen subsidiaire tiré de ce que le coefficient de déduction au titre de l'exercice 2012 étant égal à 1, elle pouvait prétendre à une déduction totale de la TVA pour l'activité de l'établissement en litige. Par suite, le moyen allégué d'omission à statuer sur la date à prendre en compte pour l'établissement du coefficient de déduction manque en fait et ne peut dès lors qu'être écarté. Sur le bien-fondé du jugement : 3. Le 28 juillet 1999, la SCI de Cransac a consenti un bail à ferme portant sur des terres agricoles à MmeB.... Cette dernière a mis à disposition gratuitement ces biens à la SCEA Domaine de Cransac par un bail du 28 octobre 1999. Au cours du contrôle, le service a constaté que la SCI de Cransac avait déduit la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la livraison à soi-même en 2004 d'un nouveau bâtiment abritant le chai non compris dans le bail, occupé depuis en partie par la SCEA Domaine de Cransac et pour partie par la requérante qui loue le 1er étage du bâtiment pour l'organisation de séminaires et de réceptions. La SCI a également déduit la taxe sur la valeur ajoutée afférente à du matériel vinicole acquis au cours des années 2003 et 2004 et mis à la disposition de la SCEA Domaine de Cransac. 4. En l'absence de tout loyer perçu en contrepartie de la mise à disposition du sous-sol et du rez-de-chaussée de ce bâtiment et du matériel agricole présent au sous-sol au bénéfice de la SCEA Domaine de Cransac, l'administration a regardé la location d'une partie du chai et du matériel agricole comme effectuées à titre gratuit. L'administration a considéré que le chai était utilisé pour partie s'agissant de la location gratuite à la SCEA Domaine de Cransac pour des opérations hors champ de la TVA et pour partie s'agissant de la location par la SCI du 1er étage pour l'organisation de réceptions, comme des opérations entrant dans le champ de la TVA et a retenu un coefficient de déduction de 0,4. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de la construction du bâtiment abritant le chai : 5. D'une part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 271 du même code : " I 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code applicable à compter du 1er janvier 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes du I de l'article 206 de la même annexe : " Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. ". Aux termes de l'article 207 bis de l'annexe II à ce code applicable jusqu'au 1er janvier 2008 ; " 1. a) Un redevable qui réalise des opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée doit, pour opérer la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ses dépenses, procéder préalablement à l'affectation de ces dépenses en fonction de leur utilisation, totale ou partielle, pour la réalisation de chacune de ces deux catégories d'opérations./ (...) d) La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens ou les services utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations imposables en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts et pour la réalisation d'opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée n'est déductible, dans les conditions prévues aux articles 205 à 242 B, qu'en proportion de l'utilisation de ces biens et services pour la réalisation d'opérations imposables/ 2. a) Lorsque la proportion déterminée au d du 1 diminue de plus de vingt centièmes au cours des dix neuf années qui suivent celle de l'achèvement ou de l'acquisition d'un immeuble, le redevable doit procéder au reversement d'une fraction de la taxe initialement déductible au titre des opérations imposables. Ce reversement est égal au vingtième la différence entre le montant de la taxe initialement déductible et le montant de la taxe déductible au titre de l'année au cours de laquelle la diminution a été constatée./ b) Lorsque la proportion déterminée au d du 1 augmente de plus de vingt centièmes au cours des dix neuf années qui suivent celle de l'acquisition ou de l'achèvement d'un immeuble, le redevable bénéficie d'un droit à déduction complémentaire. Celui-ci est égal au vingtième la différence entre le montant de la taxe déductible au titre de l'année au cours de laquelle l'augmentation a été constatée et le montant de la taxe initialement déductible. /(...) d) Les montants de taxe déductible visés aux a et b sont corrigés, le cas échéant, en fonction du rapport de déduction fixé à l'article 212 et déterminé au titre de l'année de l'achèvement(...) ". 6. D'autre part, aux termes de l'article 207 de l'annexe II au même code ; " - Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise./ II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209./ 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d'une déduction complémentaire si cette différence est positive, d'un reversement dans le cas contraire. " Aux termes de l'article 208 de l'annexe II au même code ; " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations. / II. - Lorsque, sur une déclaration, le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l'excédent de taxe dont l'imputation ne peut être faite est reporté, jusqu'à épuisement, sur les déclarations suivantes. Toutefois, cet excédent peut faire l'objet de remboursements dans les conditions fixées par les articles 242-0 A à 242-0 K. " S'agissant de l'inclusion de la location du chai dans le montant du loyer prévu par le bail à ferme : 7. Il résulte de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas contesté que ni le contrat de bail conclu le 28 juillet 1999 par la SCI Foncière de Cransac avec MmeB..., ni aucun avenant à ce contrat ne mentionne le bâtiment abritant le chai. Par ailleurs les baux signés le 4 juin 2008 et le 16 septembre 2009 entre la requérante et la SCEA Domaine de Cransac qui portent sur des nouvelles parcelles de terres et de vignes n'incluent pas les parties du bâtiment en litige dont la construction s'est achevée en janvier 2006. Il ne résulte par ailleurs d'aucun élément du dossier que ce bâtiment pour la construction duquel le permis de construire initial a été délivré le 4 avril 2003, aurait été pris en compte implicitement dans la détermination du montant du fermage fixé dans le bail du 28 juillet 1999. Au contraire, la hausse de 160 000 euros du montant du fermage intervenue par acte notarié du 27 décembre 2011 conforte l'absence de prise en compte de la partie du bâtiment en litige antérieurement et plus précisément dans le contrat initial du 28 juillet 1999. La franchise annuelle de 80 000 euros pendant cinq ans insérée afin de limiter l'impact de cette augmentation de loyer sur le preneur ne saurait minimiser cette hausse de loyer. 8. Contrairement à ce que la requérante soutient, aucune disposition du code rural n'interdisait au bailleur de conclure un avenant au contrat de fermage initial afin d'en réviser les termes et notamment le montant du loyer lorsque, comme en l'espèce, le bailleur augmente ou modifie substantiellement la nature des biens loués en procédant à la construction d'un nouveau bâtiment pour partie mis à disposition du preneur. 9. En outre, d'une part, la réalisation par la SCEA Domaine de Cransac de travaux notamment de replantation et d'améliorations de voirie, qui ne sont établis par aucune pièce et n'ont aucun lien direct avec le chai, ne peut être raisonnablement regardée comme une contrepartie à l'absence de loyer perçu pour la mise à disposition du chai. D'autre part, il est constant que la requérante avait la faculté de mettre en oeuvre l'exception prévue par l'article L. 411-12 du code rural, rappelée à l'article IV-A du contrat de bail signé avec MmeB..., permettant d'augmenter le montant du fermage lorsque le bailleur a réalisé des investissements dépassant ses obligations légales, tels que la construction comme en l'espèce d'un bâtiment dont une partie importante est mise à disposition du preneur. 10. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que le chai que la SCI louait était dépourvu de contrepartie et qu'il était exclu du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. S'agissant de la détermination du coefficient de déduction : 11. D'une part, il résulte de l'instruction que le coefficient de déduction a été fixé non pas au 31 décembre 2011, ainsi que l'affirme la requérante, mais à la suite de la visite de la vérificatrice sur place qui a eu lieu le 10 avril 2012 à l'aide des documents joints au permis de construire, mis à sa disposition. D'autre part, il ressort des termes de la proposition de rectification du 2 juillet 2012 que les modalités de détermination de ce coefficient fixé par le service à 0,4 pour tenir compte de la location partielle du chai ont été arrêtées, ainsi qu'il a été dit, sur la base de la visite sur place et des documents joints au dossier de permis de construire. Le service a considéré que le premier étage du chai, utilisé pour la location de salles par la SCI, qui représente 30,61 % de la surface hors oeuvre nette totale devait être regardé comme affecté à l'activité économique et qu'a contrario, le reste du bâtiment soit près de 70 % de sa surface était mis à disposition gratuite de la SCEA. Toutefois, le service a également considéré que le sous-sol et le rez-de-chaussée étaient en partie utilisés à la fois par la SCEA et par les locataires des salles dès lors que le sous-sol comporte une salle utilisée par la SCI dans le cadre de la location de salles et que le hall du rez-de-chaussée était utilisé par les locataires des salles. Dans ces conditions, un taux supplémentaire de déduction de près de 10 % a été ajouté au décompte de l'activité économique de la SCI soit un total de 40 %. L'administration a ainsi fixé à 60 % la surface totale utilisée gratuitement par la SCEA, soit un coefficient de déduction de 0,4. En l'absence de production de pièces de nature à remettre en cause le calcul ci-dessus rappelé de l'administration pour aboutir à ce coefficient de déduction, la société requérante n'est pas fondée à en contester le calcul. 12. Enfin la SCI Foncière de Cransac sollicite la prise en compte d'un coefficient de déduction de 1 à compter de l'exercice 2012 en se prévalant de l'acte du 27 décembre 2011 par lequel elle a donné en location l'ensemble du bâtiment abritant le chai et non plus une partie comme précédemment. En se prévalant de " la règle du 1/20e " et du changement du coefficient de déduction relatif au chai, la SCI Foncière de Fronsac doit être regardée comme invoquant le II de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts précité. Toutefois, selon l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, qui renvoie à l'article 242-0 A fondant juridiquement la demande de remboursement de la SCI Foncière de Cransac, le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de l'instruction et plus précisément de la décision du 2 mai 2013 de l'administration, que la SCI Foncière de Cransac n'a pas procédé à la régularisation de la taxe au titre des années 2007 à 2012 en mentionnant sur ses déclarations les déductions complémentaires auxquelles elle estime avoir droit avant de former sa réclamation. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le taux devrait être revu doit être écarté. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre du matériel vinicole : 13. En l'absence de toute mention de ce matériel dans le bail, l'administration doit être regardée comme établissant que l'utilisation du matériel vinicole que la SCI Foncière de Cransac a acquis en 2003 et en 2004, et mis à disposition de la SCEA Domaine de Cransac était exclue du contrat de bail initial et n'a pas fait l'objet d'une contrepartie financière. A cet égard, ainsi qu'il a été dit, la réalisation de travaux par la SCEA dont la matérialité n'est pas établie ne peut constituer, en l'espèce, à défaut de tout lien entre ces travaux et le bail, une contrepartie à l'utilisation de ce matériel. Dans ces conditions la mise à disposition de ces matériels ne constitue pas une opération entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Foncière de Cransac n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 15. Les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, verse à la SCI Foncière de Cransac une quelconque somme au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la SCI Foncière de Cransac est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Foncière de Cransac et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 14 décembre 2018 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, président, Mme Florence Madelaigue, premier conseiller, Mme Caroline Gaillard, premier conseiller, Lu en audience publique, le 31 décembre 2018. Le rapporteur, Caroline Gaillard Le président, Elisabeth JayatLe greffier, Florence Deligey La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 8 N° 16BX02938