CAA de DOUAI, 4ème chambre, 14/03/2024, 22DA02579, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-03-14
Numéro : 22DA02579
Président : M. Heinis
Rapporteur : M. Bertrand  Baillard
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SELARL HORRIE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Pharmacie Jean Jaurès a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2014. Par un jugement no 2003917 du 11 otobre 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 14 décembre 2022, 20 juillet 2023 et 28 novembre 2023, la société civile RSV Invest, anciennement dénommée SARL Pharmacie Jean Jaurès, représentée par Me Horrie, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - il existait des indices internes et externes sérieux permettant de conclure à une dépréciation effective et globale du fonds de commerce ; - elle justifie du bien-fondé de la méthode utilisée pour évaluer le montant des provisions. Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la requête de la société civile RSV Invest qui ne justifie pas d'un intérêt à faire appel du jugement du 11 octobre 2022 en lieu et place de la SARL Pharmacie Jean Jaurès, redevable de l'imposition en litige et seule société partie à l'instance devant le tribunal administratif de Rouen. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : Sur l'objet du litige : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Pharmacie Jean Jaurès devenue la société civile RSV Invest, qui exploitait depuis 2009 deux officines pharmaceutiques au Petit-Quevilly (Seine-Maritime), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2013 au 31 août 2016, à l'issue de laquelle le service a remis en cause les écritures de provision pour dépréciation de son fonds de commerce au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, d'un montant respectif de 145 000 euros, de 140 000 euros et de 140 000 euros. L'administration a en conséquence réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 2014, d'une part, la somme de 285 000 euros regardée comme un passif injustifié, et, d'autre part, la somme de 140 000 euros correspondant à la dotation pour dépréciation du fonds de commerce inscrite en comptabilité au titre de cet exercice, et a assujetti la SARL à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. La société civile RSV Invest relève appel du jugement du 11 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014, ainsi que des majorations correspondantes. Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (...) les fonds de commerce, (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". 4. Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 de ce plan : " (...) 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (...). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (...). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (...) / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (...) ". 5. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 4 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 6. La SARL Pharmacie Jean Jaurès a acquis le 7 avril 2009 deux fonds de commerce de pharmacie situés avenue Jean Jaurès au Petit-Quevilly, pour un montant total de 1 835 000 euros. Ce fonds de commerce a été porté à l'actif de la société à hauteur de cette somme. Au titre de l'exercice clos le 31 août 2012, la société a comptabilisé une provision d'un montant de 145 000 euros destinée à prendre en compte la dépréciation du fonds de commerce. Cette provision a été portée à 285 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2013 et à 425 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2014. 7. En premier lieu, la SARL Pharmacie Jean Jaurès a justifié ces écritures comptables, lors des opérations de vérification, par une méthode consistant à comparer la valeur nette comptable de son fonds de commerce à la valorisation moyenne, au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, de son excédent brut d'exploitation et de son chiffre d'affaires hors taxe, auxquels ont été appliqués des coefficients de valorisation déterminés sur la base de données émanant d'un réseau d'experts-comptables spécialisé dans les pharmacies et de l'indice " interfimmo ". La société en a déduit une perte de valeur du fonds à la clôture de l'exercice 2014, d'un montant de 662 721 euros, de nature à justifier les provisions inscrites en comptabilité au titre des exercices 2012 à 2014 pour un montant total de 425 000 euros. 8. L'administration a réintégré le montant des provisions comptabilisées par la SARL Pharmacie Jean Jaurès au titre des exercices 2012 et 2013 à hauteur de 285 000 euros et refusé d'admettre en déduction du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés la dotation pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 140 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014, aux motifs que les données statistiques utilisées différaient de celles présentées dans la documentation professionnelle et qu'en tout état de cause ces données n'étaient pas propres à l'officine en cause et qu'aucun événement intervenu au cours des exercices vérifiés n'était de nature à justifier une dépréciation effective du fonds de commerce. La SARL Pharmacie Jean Jaurès n'a plus ensuite invoqué cette méthode d'évaluation. 9. En deuxième lieu, la SARL Pharmacie Jean Jaurès devenue la société RSV Invest se prévaut désormais, tant devant le tribunal que devant la cour, d'une autre méthode d'évaluation consistant, dans un premier temps, à déterminer un coefficient de valorisation du chiffre d'affaires de 86 % résultant du rapport entre la valeur du fonds de commerce comptabilisé s'élevant à 1 835 000 euros et la moyenne, s'élevant à 2 122 729 euros, des chiffres d'affaires hors taxe des trois exercices, 2006, 2007 et 2008, ayant précédé l'acquisition des officines en 2009, dans un deuxième temps, à constater une majoration de ce rapport à 114 %, 107 % et 113 % au titre des exercices 2012, 2013 et 2014, dans un troisième temps, à procéder aux dépréciations litigieuses de la valeur du fonds pour porter ce rapport à 105 %, 90 % et 87 % au titre des exercices 2012, 2013 et 2014. 10. Toutefois, cette méthode, qui n'est au demeurant pas celle exposée au vérificateur à l'occasion des opérations de contrôle, constitue une justification a posteriori des provisions comptabilisées. Elle ne respecte pas, puisqu'elle ne permet d'évaluer ni une valeur vénale ni une valeur d'usage, les principes d'évaluation rappelés au point 5. Au surplus, l'analyse de l'évolution de la rentabilité économique du fonds de commerce exploité par la SARL Pharmacie Jean Jaurès ne peut pas s'appuyer sur les exercices précédant l'acquisition et donc l'exploitation de ce fonds par cette société. 11. En troisième lieu, la société civile RSV Invest soutient également que différents indices tant externes qu'internes justifient la dépréciation de son fonds de commerce. 12. Toutefois, il résulte de l'instruction que si le chiffre d'affaires de la SARL Pharmacie Jean Jaurès a connu une baisse d'environ 10 % entre les exercices clos en 2010 et 2012 pour s'établir à 1 613 506 euros, ce chiffre d'affaires a ensuite connu une légère hausse au cours de l'exercice 2014. Par ailleurs, le résultat d'exploitation de la société a plus que doublé entre l'exercice clos en 2010 et les exercices clos entre 2012 et 2014 au titre desquels les provisions ont été inscrites en comptabilité. 13. Si, ainsi que le soutient la société civile RSV Invest, la diminution de la masse salariale, à la suite du licenciement de trois salariés en 2010 et 2011, a pu avoir un effet positif sur les résultats de la société, cette circonstance ne peut suffire à expliquer la très nette amélioration du résultat d'exploitation ainsi constatée, puisque les salaires ont augmenté en 2013 en même temps que ce résultat. 14. Si la société civile RSV Invest soutient que le rajeunissement et la paupérisation de la population, l'insécurité croissante, la fermeture de plusieurs commerces et la réalisation d'importants travaux de rénovation urbaine à proximité de la pharmacie ont eu un impact négatif sur son activité, elle ne le démontre pas alors que, ainsi qu'il a été dit, le chiffre d'affaires de la société n'a connu qu'une diminution modérée et son résultat d'exploitation une forte hausse. 15. Enfin, si la société RSV Invest invoque le prix de la cession du fonds de commerce intervenue en 2020, qui s'est élevé à 1 050 000 euros, cette cession, survenue six ans après la dernière comptabilisation d'une provision, ne peut justifier le bien-fondé de cette écriture. En tout état de cause, l'opération a été réalisée au bénéfice d'un concurrent exploitant déjà une pharmacie à proximité de celle exploitée par la SARL Pharmacie Jean Jaurès, sous condition d'abandon de la licence d'exploiter une pharmacie détenue par cette dernière, laquelle n'a donc pas été reprise par ce concurrent, et sans reprise des locaux, de sorte que ce prix de cession ne peut être utilement comparé au prix d'acquisition du fonds de commerce en 2009. 16. Dans ces conditions, aucune dégradation de la rentabilité économique ne peut être caractérisée entre l'acquisition du fonds de commerce en 2009 et les exercices 2012, 2013 et 2014 au titre desquels les provisions en litige ont été constituées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'ensemble des provisions inscrites en comptabilité par la SARL Pharmacie Jean Jaurès pour dépréciation de son fonds de commerce. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société civile RSV Invest n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté la demande de la SARL Pharmacie Jean Jaurès. 18. Par voie de conséquence, les conclusions de la société civile RSV Invest tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société civile RSV Invest est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société RSV Invest et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 22 février 2024 à laquelle siégeaient : - M. Marc Heinis, président de chambre, - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024. Le rapporteur, Signé : B. BaillardLe président de chambre, Signé : M. A... La greffière, Signé : E. Héléniak La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Pour la greffière en chef Et par délégation, La greffière, Elisabeth Héléniak 1 2 N°22DA02579 1 3 N°"Numéro"