Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 13/05/2015, 14NC01372, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2015-05-13
Numéro : 14NC01372
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Laurie  GUIDI
Commissaire du gouvernement : M. GOUJON-FISCHER
Avocat(s) : SOCIETE JURIDIQUE ET FISCALE DE CHAMPAGNE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006. Par un jugement n° 1300840 du 29 avril 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne n'a que partiellement fait droit à leur demande en jugeant que ces cotisations devaient être calculées en tenant compte d'un coefficient de risque de 0,6 appliqué au taux de rendement des obligations et des emprunts d'État et d'un abattement pour non liquidité de 30% à la valeur des parts cédées. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 19 juillet 2014, complétée par deux mémoires, enregistrés le 16 mars et le 24 mars 2015, M. et Mme A...B..., représentés par MeD..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1300840 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 29 avril 2014 et de prononcer la décharge de la totalité de ces impositions et des pénalités correspondantes, sous déduction des dégrèvements prononcés en application du jugement attaqué ; 2°) à titre subsidiaire d'ordonner une expertise. Ils soutiennent que : - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - le jugement est insuffisamment motivé ; - l'évaluation de la valeur mathématique de la société est incorrecte dès lors que l'évaluation de la valeur des stocks de vins et des actifs incorporels est erronée ; - l'évaluation de la valeur de rendement de la société est erronée ; - la pondération des valeurs mathématique et de rendement est erronée ; - l'administration ne peut appliquer une majoration pour manquement délibéré alors qu'elle a abandonné brutalement et unilatéralement les règles dont elle faisait antérieurement application ; - les règles de détermination de l'assiette lorsqu'elles résultent de méthode d'évaluation auxquelles l'administration a recours sont dépourvues de bases légales, ce qui est contraire à l'article 34 de la constitution ; - une expertise est nécessaire pour calculer la valeur réelle des biens objet du litige. Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2015, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la proposition de rectification est suffisamment motivée ; - les méthodes d'évaluation mises en oeuvre ne sont pas erronées ; - c'est à bon droit que la majoration pour manquement délibéré a été appliquée, les requérants ne pouvant ignorer que le prix de vente retenu n'était pas représentatif de la valeur réelle de la transaction ; - la désignation d'un expert n'est pas utile au règlement du litige. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Guidi, - les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public, - et les observations de M.C..., directeur de la direction de contrôle fiscal Est, pour le ministre des finances et des comptes publics. Une note en délibéré présentée par M. et Mme B...a été enregistrée le 27 avril 2015. 1. Considérant que le 20 juin 2006, M. A...B...a cédé à la Sarl B...et Fils 390 parts qu'il possédaient dans la SCEV du Pont Romain moyennant un prix de 64 350 euros, soit 165 euros la part ; qu'après la vérification de comptabilité de la SCEV du Pont Romain, l'administration a estimé que ce prix était inférieur à la valeur vénale réelle des titres cédés, qu'en renonçant à une plus-value, M. A...B...avait consenti une libéralité à la Sarl B... et Fils dont elle a rehaussé l'actif net de 91 260 euros en application du 2 de l'article 38 du code général des impôts ; la société B...et Fils ayant opté pour le régime des sociétés de personnes, les conséquences financières du rehaussement de l'actif de la société ont été notifiées à ses associés à proportion de leurs droits dans le capital social ; que M. A...B..., associé de la société B...à hauteur de 25 %, ainsi que son épouse, relèvent appel du jugement du 29 avril 2014 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujetti au titre de l'année 2006 ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant qu'il ressort de la lecture du jugement attaqué que le tribunal, qui n'est pas tenu de répondre à tous les arguments présentés au soutien d'un moyen, a écarté le moyen soulevé en première instance tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ; que, par suite, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal ne s'est pas prononcé sur ce moyen, ni que le jugement serait entaché d'une insuffisance de motivation sur ce point ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ; qu'enfin, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie une rectification, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ; que cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 16 décembre 2009 adressée à M. et Mme B...mentionne la nature et les bases d'imposition en cause, l'impôt concerné et l'année d'imposition ; que les motifs des redressements étaient suffisamment explicites pour permettre aux requérants d'engager une discussion contradictoire avec l'administration, ce qu'ils ont d'ailleurs fait ; que si les requérants font valoir que la proposition de rectification ne fait pas état du caractère infructueux de la recherche d'éléments de comparaison pertinents propres à justifier qu'elle ait recours à d'autres méthodes d'évaluation que la méthode par comparaison et critiquent la façon dont est déterminée la valeur de rentabilité, le taux de rémunération des capitaux engagés ainsi que l'existence et le mode de valorisation des éléments incorporels, ces critiques sont en réalité relatives au bien-fondé des motifs d'imposition et sont sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 16 décembre 2009 serait insuffisamment motivée doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : 5. Considérant, d'une part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (...), le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé (...) " ; que, d'autre part, aux termes de l'article 151 nonies du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions en litige : " I. Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. " ; qu'aux termes de l'article 72 du même code dans sa version en vigueur aux impositions en litige dispose : " I. Sous réserve de l'application des articles 71 et 72 A à 73 D, le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales (...) " ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, ces dispositions constituent le fondement légal des rappels d'impôt contestés ; qu'en l'absence de question prioritaire de constitutionnalité soulevée par un mémoire distinct, les requérants ne sont, en tout état de cause, pas recevables à soutenir qu'en ne précisant pas les modalités de calcul du prix des titres de sociétés non cotées ou de leur usufruit, le législateur aurait entaché les dispositions précitées d'incompétence négative ; 6. Considérant que la valeur réelle des titres non cotés d'une société doit être déterminée par référence à la valeur des autres titres de la société telle qu'elle ressort des transactions portant à la même époque sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance ; qu'en l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale est faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ; 7. Considérant qu'en l'absence de transaction portant sur les titres de la SCEV du Pont Romain ou sur des titres de sociétés similaires, l'administration était en droit, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeB..., de déterminer la valeur vénale des titres cédés le 20 juin 2006 en recourant à la combinaison de méthodes d'évaluation alternatives ; que pour fixer la valeur unitaire des parts à un montant initial de 371 euros, ramené par le jugement à 325 euros, l'administration a ainsi pu valablement déterminer la valeur d'un titre de la SCEV du Pont Romain à partir de la moyenne pondérée issue de la combinaison de deux méthodes, celle de la valeur mathématique correspondant à la réévaluation de l'actif net y compris les éléments incorporels, et celle de la valeur de productivité, consistant à capitaliser le résultat net moyen après impôt sur les sociétés ; En ce qui concerne la valeur mathématique : 8. Considérant que l'administration a évalué les stocks des vins en cercle et de bouteilles sur lattes ou sur pointes en retenant le prix de vente habituellement pratiqué sur ce marché en région Champagne, les stocks de bouteilles dégorgées en retenant le prix de vente habituellement pratiqué par l'entreprise elle-même et les éléments incorporels correspondant selon la méthode de la survaleur ; 9. Considérant, en premier lieu, que l'administration a évalué les stocks des vins en cercle et de bouteilles sur lattes ou sur pointes de la SCEV du Pont Romain en retenant les prix de vente pratiqués par la société au cours des années précédant la cession des titres ; que les requérants soutiennent pour l'essentiel que l'évaluation des stocks de vin aurait dû être faite en fonction de leur prix de revient et non de leur valeur vénale et prendre en compte la fiscalité latente ; que cependant il est d'usage, selon le guide de l'évaluation des entreprises, de ne tenir compte du prix de revient que pour les produits semi-ouvrés ; que les bouteilles sur lattes ou les bouteilles dégorgées, à propos desquelles un marché spécifique existe, ne peuvent être regardées comme des produits semi-ouvrés ; qu'il résulte en outre de l'instruction que les prix de vente retenus par le service pour les vins clairs et les vins sur lattes sont ceux pratiqués par la SCEV en cause et sont conformes aux prix de vente moyen pratiqués par le négoce en Champagne tandis que les requérants n'apportent pas d'élément probant de nature à établir que la valeur de 600 euros par hectolitre retenue pour l'évaluation des stocks de vin au 31 juillet 2005 serait exagérée ; que les requérants ne sont dès lors pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a valorisé les stocks en tenant compte des prix du marché ; qu'en revanche, il est également d'usage de déduire la fiscalité latente de la valorisation des éléments d'actifs dans l'hypothèse où le bien peut être cédé sans nuire au bon déroulement de l'activité de la société alors que l'administration ne saurait se borner pour justifier l'exclusion de la fiscalité latente à relever que les stocks ont également vocation à être sans cesse renouvelés ; que, dans ces conditions, les requérants sont fondés à soutenir que la valorisation des stocks de vins devait tenir compte de la fiscalité latente ; 10. Considérant, en second lieu, que si la rentabilité des actifs corporels engagés dans une société est supérieure à la rémunération attendue selon le taux de référence du marché financier majoré d'une prime de risque tenant compte des spécificités de l'activité économique de la société, il apparaît ainsi un " superprofit " qui traduit l'existence d'un actif incorporel dit " survaleur " ou " goodwill ", qu'il convient le cas échéant de valoriser pour déterminer la valeur mathématique d'une entreprise ; que pour déterminer si la SCEV du Pont Romain générait un tel " superprofit ", l'administration a appliqué, comme il est d'usage pour les opérateurs économiques, le taux de rendement de l'emprunt d'État à long terme qu'elle a déflaté pour tenir compte de l'érosion monétaire et auquel elle a appliqué une prime de risque historique de 5% affectée d'un coefficient de 0,8, correspondant à un risque moyen, lié à l'activité de la société dans un secteur à risque modéré eu égard au savoir faire, à la clientèle et la stabilité des baux dont bénéficiait la SCEV; qu'en se bornant à soutenir que le taux de rendement de l'emprunt d'État à long terme ne correspond pas à la réalité économique et que l'administration ne procède à aucune déflation lorsqu'elle évalue la rentabilité de sociétés viticoles bordelaises, les requérants ne critiquent pas utilement les éléments pris en considération par le service pour établir en l'espèce l'existence d'une survaleur ; que les circonstances que les intéressés n'aient pas opté pour la reconnaissance d'actifs incorporels selon la loi d'orientation agricole et que la SCEV ne soit pas propriétaire des vignes sont sans incidence, alors même qu'une marque viticole domaniale est inséparable, du point de vue comptable, des actifs corporels constitués des terres exploitées, dès lors que la méthode de la survaleur a pour objet d'appréhender la valeur patrimoniale réelle d'une entreprise en y intégrant des éléments hors bilan ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, à juste titre, tenu compte des risques liés à l'activité viticole, des rendements à l'hectare et de l'instauration d'une réserve qualitative et des aléas relatifs au prix de vente du raisin pour estimer que l'exploitation était en l'espèce soumise à un risque moyen se traduisant par un coefficient de risque de 0.8 ; qu'il s'ensuit que les requérants, qui ne sauraient solliciter en l'absence d'élément justificatif probant l'application d'un coefficient de 1,10, sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a cru devoir réduire ce coefficient à 0,6 correspondant à un risque faible ; qu'enfin, il résulte également de l'instruction que l'administration a pu valablement apprécier la pérennité des éléments corporels ainsi valorisés en estimant leur durée à neuf années, en tenant compte de l'âge de l'exploitant au moment de la cession et de la durée moyenne des baux restant à courir ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif n'a pas déduit de la valeur mathématique retenue par l'administration la fiscalité latente correspondant aux stocks de vins et a réduit le coefficient de risque à 0,6 ; En ce qui concerne la valeur de productivité : 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a déterminé une valeur de productivité en retenant un taux de capitalisation calculé à partir du taux de base et de la prime de risque utilisés pour le calcul de la survaleur ; qu'à supposer que les requérants aient entendu contester le choix du taux de capitalisation retenu pour la valeur de productivité, le moyen doit être écarté pour les motifs que ceux précédemment énoncés ; que si M. et Mme B... soutiennent que le service aurait dû déduire la rémunération des associés pour déterminer le montant des bénéfices à capitaliser, ils n'assortissent cependant ce moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé ; qu'enfin, si les requérants reprennent en appel, sans les assortir d'élément nouveau, les moyens tirés de ce que le service n'aurait pas dû retenir comme exercice de référence l'exercice clos le 30 juillet 2006 alors que la cession des titres a eu lieu le 20 juin 2006, et que l'administration aurait à l'inverse dû prendre en compte la circonstance que les bénéfices pouvaient être soit distribués soit mis en réserve, il y a lieu d'écarter ces moyens par les mêmes motifs que ceux retenus à bon droit par le tribunal administratif ; En ce qui concerne la pondération entre valeur mathématique et valeur de productivité : 13. Considérant que si le guide de l'évaluation des entreprises recommande d'accorder notamment dans le cas d'une petite entreprise une priorité à la valeur mathématique par rapport à la valeur de productivité en pondérant leur moyenne, il résulte de l'instruction que l'administration a justifié son choix d'affecter à la valeur de productivité une pondération inférieure à celle de la valeur mathématique, soit 4 VM pour 1 VP, afin de tenir compte de la non comptabilisation à l'actif de la société des vignes exploitées par la SCEV du Pont Romain dans le cadre de baux ruraux à long terme, et de la constante politique de distribution de dividendes mise en oeuvre par la SCEV du Pont Romain ; que, par suite M. et Mme B...qui se bornent à se prévaloir de la recommandation figurant dans le guide de l'évaluation des entreprises, dont il n'est pas contesté qu'elle n'est qu'indicative, n'apportent aucun élément tangible relatif à la situation juridique et aux conditions d'exploitation de la SCEV du Pont Romain propre à justifier une pondération différente de celle retenue par l'administration et confirmée par le jugement attaqué ; Sur les pénalités pour manquement délibéré : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 15. Considérant que la valeur des titres dans la SCEV du Pont Romain retenue par M. et Mme B...lors de la cession à la Sarl B...et Fils était nettement inférieure à la valeur vénale réelle résultant de la combinaison des valeurs mathématique et de productivité telle qu'analysée précédemment ; que M. et MmeB..., associés majoritaires de la SCEV du Pont Romain, et notamment M.B..., en sa qualité de gérant de ces deux sociétés, ne pouvaient ignorer qu'ils consentaient ainsi à la Sarl B...et Fils une libéralité constitutive d'un acte anormal de gestion ; que, dans ces conditions, l'administration établit que M. et Mme B...ont délibérément minoré la valeur des titres cédés en vue d'éluder l'impôt et a, à bon droit, fait application des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a réduit le coefficient de risque à 0,6 et a refusé de déduire de la valeur mathématique retenue par l'administration la fiscalité latente correspondant aux stocks de vins ; D É C I D E : Article 1er : La valorisation des stocks de vin susmentionnés opérée par le service dans le cadre de la valeur mathématique nécessaire à l'évaluation des titres litigieux doit être effectuée en intégrant la fiscalité latente relative à ces éléments d'actif et le coefficient de risque retenu notamment pour le calcul de la valeur mathématique est fixé à 0,8. Il est accordé à M. et Mme B...la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, et des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, correspondant à la réduction de base ainsi prononcée. Article 2 : Le jugement n°1300840 du 29 avril 2014 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre chargé du budget. '' '' '' '' 2 N° 14NC01372