COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 15/01/2013, 10LY01831, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-01-15
Numéro : 10LY01831
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SOCIETE D'ETUDES JURIDIQUES ET FIDUCIAIRES

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 2 août 2010, présentée pour M. B... A..., demeurant ... ; M. A...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0706710, en date du 9 mars 2010, du Tribunal administratif de Lyon, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, ainsi que des majorations y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - c'est à tort que l'administration a écarté la comptabilité de la SARL Etablissements Horticoles A...comme non probante et non régulière, alors que le montant total des recettes toutes taxes comprises était comptabilisé de façon exacte et que la société procédait à l'enregistrement exhaustif des chèques et paiement par carte bancaire ; le tribunal administratif n'a pas répondu à son argument fondé sur les dispositions du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts qui autorisent l'inscription globalement en comptabilité à la fin de chaque journée des opérations au comptant lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en oeuvre est arbitraire, alors que les recettes toutes taxes comprises ont toutes été enregistrées sans omission ; cette méthode est en outre critiquable en ce qu'elle s'est fondée sur les transactions enregistrées manuellement par l'entreprise sur une période de huit jours, du 7 au 15 mai 2004, en dehors de la période vérifiée et pour ce qui concerne seulement les ventes de fleurs ; aucune des prescriptions préconisées par l'instruction 4 G-3342 n° 4 du 25 juin 1998 n'a été respectée, à savoir que plusieurs méthodes soient utilisées, que la reconstitution soit faite à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, en étudiant les renseignements donnés par les contribuables, et que la méthode soit exposée dans la proposition de rectification ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 janvier 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête de M.A... ; il fait valoir que : - la proposition de rectification est suffisamment motivée pour ce qui concerne notamment la méthode de reconstitution utilisée ; - la comptabilité a été à bon droit écartée comme non probante et régulière, dès lors que la société n'a pu produire le détail de ses ventes, ne permettant pas ainsi qu'il soit procédé à la vérification de la corrélation entre les achats et les ventes par type de produit, et que les ventes payées par chèque et carte bancaire ne sont pas justifiées ; la possibilité de globaliser certaines recettes ne dispense pas le contribuable de produire les justificatifs détaillés de ces ventes ; il n'y a aucun bon de commande et agendas concernant les ventes de compositions florales soumises au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ; - la méthode de reconstitution a consisté à déterminer un coefficient de marge à partir des achats des comptes fournisseurs, en appliquant un abattement de 20 % pour tenir compte des fluctuations de prix, des pertes et des fluctuations de la demande, porté à 22 % pour tenir compte des fleurs coupées ; la reconstitution des recettes n'a concerné que les ventes de fleurs ; cette méthode est fondée sur les caractéristiques propres de l'entreprise ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 18 février 2011, présenté pour M.A..., tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par les moyens supplémentaires que : - la procédure est entachée d'irrégularité au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; du fait de l'indépendance des procédures appliquées à la société d'une part et à son associé d'autre part, les pièces concernant la société ne lui sont pas opposables ; - les montants définitifs de redressements n'ont jamais été portés par écrit à sa connaissance avant la mise en recouvrement, notamment après la cascade, en méconnaissance des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 5 mai 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par les moyens supplémentaires que : - l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable dans cette affaire ; la proposition de rectification adressée à l'intéressé mentionne les montants et les motifs des redressements et la proposition de rectification du 11 mai 2005 adressée à la société y était jointe ; les modifications ultérieures réduisaient les redressements, à la demande du requérant ; celui-ci ne pouvait ignorer la demande de cascade, ainsi que cela ressort de son courrier du 13 mars 2006 ; les conséquences définitives des redressements ont été portées à la connaissance de M. A...par voie de transaction le 13 octobre 2006 ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 15 juillet 2011, présenté pour M. A..., tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par les moyens supplémentaires que : - les courriers des 19 juillet et 20 septembre 2006 ne lui ont pas été communiqués ; - la proposition de transaction du 21 septembre 2006 n'indique pas la nature des rectifications et leur montant, contrairement aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - même si l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable dans cette affaire, le ministre avait demandé à ses services d'informer systématiquement les contribuables du montant des droits et pénalités à la suite d'un contrôle sur pièces ; - l'administration a manqué à son devoir de loyauté ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 2 septembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 17 octobre 2011, présenté pour M.A..., tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par les moyens supplémentaires que : - les redressements résultant de la vérification de comptabilité, les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales étaient bien applicables et les obligations d'information prévues par ces dispositions n'ont pas été remplies par la lettre du 21 septembre 2006 ; - il peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'engagement qu'avait pris l'administration à son égard, par lettre du 19 juillet 2006, de l'informer, à réception de l'écriture de cascade, des nouvelles conséquences financières des rectifications qui lui étaient proposées à titre personnel ; - des investigations ont été effectuées sur le matériel informatique sans que l'entreprise ait été informée des trois options possibles, en méconnaissance des dispositions des articles L. 47 A et L. 57 - 2ème alinéa du livre des procédures fiscales ; - les dispositions de l'article L. 76 B n'ont pas été respectées ; - la comptabilité de la société respectait les règles du plan comptable ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 10 novembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par les moyens supplémentaires que : - l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales n'est pas applicable en l'absence de différend entre l'administration et le contribuable sur l'interprétation d'un texte fiscal et s'agissant en outre d'une doctrine relative à la procédure d'imposition ; l'engagement pris a en outre été respecté dans la proposition de transaction du 21 septembre 2006 ; - les articles L. 47 A, L. 57 et L. 76 B concernent la procédure relative à la vérification de comptabilité de la société et ne sont pas invocables du fait de l'indépendance des procédures ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 25 janvier 2012, présenté pour M.A..., tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par les moyens supplémentaires que : - la lettre du 21 septembre 2006 ne respecte pas la procédure prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, le montant de l'impôt en principal étant mentionné sans distinction entre les sommes dues avant contrôle et celles dues après contrôle ; - l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales est invocable s'agissant d'une décision individuelle ; Vu l'ordonnance en date du 2 février 2012 fixant la clôture de l'instruction au 2 mars 2012 à 16 heures 30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 14 février 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par le moyen supplémentaire que : - l'article L. 48 du livre des procédures fiscales a été respecté, par indication du montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 23 février 2012, présenté pour M.A..., tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par le moyen supplémentaire que : - il n'y a pas eu information sur le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications notifiées par le service et modifiées au cours de la procédure ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 décembre 2012 : - le rapport de M. Montsec, président ; - les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; - et les observations de Me Chausse, avocat de M.A... ; 1. Considérant que M. B...A...était associé et gérant de la SARL Etablissements HorticolesA..., qui exerce une activité de pépinière et de négoce de fleurs et plantes d'ornements à La Ricamarie (Loire) ; que, suite à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet cette société et qui a abouti au rehaussement de ses résultats des exercices clos les 30 septembre 2001, 2002 et 2003, l'administration fiscale a regardé M. A... comme étant le bénéficiaire des revenus réputés distribués par cette société, correspondant à ces redressements, et l'a imposé en conséquence à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, par un jugement en date du 9 mars 2010, le Tribunal administratif de Lyon, après avoir en son article 1er déchargé M. A... de la majoration de 40 % assortissant les impositions dont il a fait l'objet et, en son article 2, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros, à verser à M. A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, a, en son article 3, rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles il a été ainsi assujetti au titre des années 2002 et 2003 ; Sur la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient le requérant, le principe d'indépendance des procédures ne faisait pas obstacle à ce que l'administration fiscale lui oppose les pièces concernant la SARL Etablissements Horticoles A...pour justifier l'imposition entre ses mains des revenus distribués provenant de cette société ; que, pour autant, en raison de ce principe d'indépendance des procédures d'imposition relatives, d'une part, aux sociétés de capitaux, d'autre part, à leurs associés, les moyens tirés par M. A...d'éventuelles irrégularités entachant la procédure suivie à l'encontre de la SARL Etablissements HorticolesA..., notamment au regard des dispositions des articles L. 47, L. 47 A, L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, sont inopérants, alors même que les impositions en litige trouvent leur origine dans l'activité de cette société ; 3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai " ; 4. Considérant que le rappel en litige procède de ce que l'administration a imposé entre les mains du requérant une somme qu'elle a considérée comme ayant la nature de revenus distribués par la SARL Etablissements HorticolesA..., dont il était associé, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, au titre des années 2002 et 2003 ; que ni la proposition de rectification qui a été adressée à l'intéressé par l'administration, ni la réponse de celle-ci aux observations du contribuable ne découlent, à l'égard de M.A..., d'une des procédures de contrôle visées par l'article L. 48 précité ; que M. A...ne peut ainsi utilement invoquer la méconnaissance de ces dispositions ; 5. Considérant, en troisième lieu, qu'alors que M.A..., en tant que gérant de la SARL Etablissements HorticolesA..., s'était désigné comme bénéficiaire des revenus distribués en litige, l'administration a régulièrement et suffisamment motivé la notification de redressement qui lui a été adressée en faisant référence aux notifications de redressement et confirmations de redressement adressées à la société, dont les copies lui étaient annexées ; 6. Considérant, en quatrième lieu, que M.A..., qui a été informé, par lettre recommandée du 21 septembre 2006, du dernier état des redressements appliqués à la SARL Etablissements HorticolesA..., ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la méconnaissance par l'administration de l'engagement qu'elle avait pris à son égard, le 19 juillet 2006, de le tenir informé des nouvelles conséquences financières des redressements de la société, ou d'une façon générale d'un manquement de l'administration au principe de loyauté à son égard ; 7. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 257 du 6° et du 7° du code général des impôts " ; qu'il résulte de ces dispositions que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers ; que, dès lors, la circonstance que l'administration aurait rayé la mention imprimée relative à la possibilité de saisir ladite commission est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition de M. A..., qui n'a été privé d'aucune garantie prévue par la loi ; Sur le bien-fondé des impositions : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital " ; qu'aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visée à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; que l'administration a réintégré dans les résultats de la SARL Etablissements Horticoles A...des sommes correspondant à des minorations de recettes ; qu'après avoir mis en oeuvre la procédure prévue par les dispositions de l'article 117 du code général des impôts, l'administration a regardé M.A..., gérant de cette société, comme étant le bénéficiaire des revenus ainsi réputés distribués par cette société ; En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions : 9. Considérant qu'il appartient à l'administration de justifier de l'existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l'impôt sur les sociétés à l'origine de cette distribution, dès lors que, comme en l'espèce, le bénéficiaire désigné a refusé les redressements qui lui ont été notifiés et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été consultée ; 10. Considérant qu'il est constant qu'au cours de la période soumise à vérification, la SARL Etablissements Horticoles A...se bornait à porter globalement en fin de journée dans sa comptabilité le montant de ses recettes relatives aux ventes de fleurs ; qu'ainsi que l'a déjà relevé le tribunal administratif, qui n'a donc pas omis de répondre a ce moyen, les dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts, qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant pour les ventes au détail, n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de justifier, en cas de contrôle, du détail des opérations ; que, si la SARL Etablissements Horticoles A...a produit les justifications ainsi requises concernant les ventes payées en espèces, dès lors qu'elle a conservé tous les doubles des tickets de caisse, sous forme de bandes de contrôle éditées sur support papier, qui comportent journellement un ticket récapitulatif globalisant les recettes espèces du jour et ventilant les recettes par nature, elle n'a conservé, concernant les ventes de fleurs réglées par chèque ou par carte bancaire, qu'un document intitulé " journal chèque " édité à la machine à enregistrer les chèques, qui indique la date, l'heure d'enregistrement du chèque, son montant, le nombre des débits journaliers et le total journalier des chèques enregistrés correspondant aux recettes encaissées par chèque, ainsi que le double des facturettes éditées pour chaque opération par le terminal cartes bleues et un état récapitulatif journalier qui mentionne la date, le nombre de transactions journalières et le total journalier des recettes encaissées par carte bancaire ; que ces documents ne comportent pas, pour chacune des opérations concernées, la désignation et le détail des articles vendus et ne permettent ni d'établir une corrélation entre les articles vendus et les articles achetés ou stockés, ni de justifier du taux et du montant de taxe sur la valeur ajoutée pour chaque opération ; que, pour ce seul motif, alors que les ventes par chèque et carte bancaire représentent environ les deux tiers des ventes de fleurs réalisées par la société et alors même que la comptabilité de la SARL Etablissements Horticoles A...aurait respecté les prescriptions du plan comptable, c'est à bon droit que l'administration fiscale a écarté cette comptabilité au titre des exercices en litige comme étant irrégulière et dépourvue de valeur probante ; qu'au surplus, l'absence de détail des marchandises achetées ne permettait pas le rapprochement avec les stocks ; 11. Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires relatif à la vente de fleurs de la SARL, le vérificateur a procédé au dépouillement des achats, provenant de trois fournisseurs, afin d'isoler les achats de fleurs, auxquels il a appliqué, dans chaque cas, un coefficient de marge observé dans l'entreprise ; que l'ensemble des données servant de base à la reconstitution, effectuée à partir des conditions d'activité observées sur une semaine, du 7 au 15 mai 2004, et des éléments issus par ailleurs de la comptabilité, ont été discutés et validés par la société ; que des coefficients correcteurs ont été appliqués pour tenir compte des pertes de toutes sortes, au taux de 20 %, porté ultérieurement à 22 %, qui n'est pas sérieusement contesté par le requérant, qui ne propose d'ailleurs pas un autre taux ; que le requérant ne critique pas utilement la méthode mise en oeuvre en se bornant à relever la brièveté de la période sur laquelle repose l'échantillon retenu, issu d'une observation de l'activité réelle de la société du 7 au 15 mai 2004, pour procéder à l'évaluation, d'une part, de la répartition du chiffre d'affaires entre ventes de fleurs et ventes de plantes, d'autre part, de la proportion du chiffre d'affaires taxable au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée, ou qu'ont été ainsi utilisées des observations faites pendant le contrôle, relatives à l'activité de la société en dehors de la période vérifiée, alors qu'il n'est pas allégué que les conditions d'exploitation auraient significativement évolué entre temps ; qu'ainsi, le requérant ne démontre pas de son coté que la méthode de reconstitution, qui est fondée sur l'analyse des caractéristiques propres de l'entreprise, serait sommaire ou viciée dans son principe et il n'en propose d'ailleurs pas une autre ; 12. Considérant que l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G 3343 n°4, qui précise notamment que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, ne comporte que de simples recommandations dont le requérant ne peut utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 13. Considérant que l'administration doit ainsi être regardée comme établissant le bien-fondé de la méthode de reconstitution des recettes de l'entreprise et, par suite, le montant des bénéfices distribués par celle-ci ; En ce qui concerne l'appréhension des distributions par M.A... : 14. Considérant que M. A... était gérant et associé de la SARL Etablissements Horticoles A...et, en réponse à l'invitation faite par l'administration à la société, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de désigner le bénéficiaire des distributions, s'est lui-même désigné comme tel, à l'occasion de ses observations en date du 8 juin 2005 ; que, par conséquent, il est présumé avoir appréhendé les revenus distribués en litige, sauf à apporter lui-même la preuve de ce qu'il ne les aurait pas effectivement perçus ; que M. A...n'apporte pas cette preuve en se bornant à faire valoir qu'il n'y aurait pas de corrélation entre les recettes omises par la société et les sommes qu'il aurait perçues, au motif allégué que celles-ci n'apparaîtraient pas sur ses comptes bancaires personnels et n'auraient pas modifié son train de vie ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande ; que ses conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 13 décembre 2012 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 janvier 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY01831 fp