CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 26/09/2017, 15VE02285, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-09-26
Numéro : 15VE02285
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : M. Georges-Vincent  VERGNE
Commissaire du gouvernement : Mme RUDEAUX
Avocat(s) : LAMY LEXEL AVOCATS ASSOCIES

Vu les pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Vergne, rapporteur, - et les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public. 1. Considérant que la SAS GN RESEARCH FRANCE, cabinet d'études et de conseil spécialisé dans les études de marchés, les sondages et l' "expérience client ", relève appel du jugement du 19 mai 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes concernant les crédits d'impôt-recherche qu'elle a déclarés au titre des années 2010, 2011 et 2012 ; 2. Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies , 44 duodecies, 44 terdecies et 44 quaterdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant (...) " ; qu'aux termes de l'article 199 ter B du même code " I.-Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été exposées. L'excédent de crédit d'impôt constitue au profit de l'entreprise une créance sur l'Etat d'égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période. Toutefois, la créance constatée au titre de l'année de création et des quatre années suivantes est immédiatement remboursable aux entreprises créées à compter du 1er janvier 2004 qui remplissent les conditions mentionnées au III de l'article 44 sexies et dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue à 50 % au moins : a.-par des personnes physiques ; b.-ou par une société dont le capital est détenu pour 50 % au moins par des personnes physiques (...) ; qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire " ; Sur la régularité du jugement : 3. Considérant, en premier lieu, que si la société GN RESEARCH FRANCE soutient qu'il n'a pas été répondu, dans le jugement attaqué, au moyen tiré du " vice de forme ayant entaché la prise de position de l'administration concluant au rejet de l'existence d'une créance au bénéfice de la société à raison des crédits impôt recherche 2011 et 2012 ", il ne ressort pas des écritures soumises aux premiers juges que ceux-ci auraient été saisis d'un tel moyen ; que l'extrait de son mémoire de première instance cité par la société requérante en page 3 de son mémoire d'appel enregistré le 11 avril 2016 ne peut être regardé comme contenant un moyen auquel le Tribunal administratif de Montreuil aurait été tenu de répondre ; 4. Considérant, en second lieu, que si la société requérante fait grief au jugement attaqué de n'avoir pas " tiré les conséquences utiles des pièces justificatives qui lui ont été présentées pour apprécier l'éligibilité des dépenses en cause au crédit impôt recherche ", un tel moyen a trait au bien-fondé de l'appréciation portée par les premiers juges, au regard des pièces et informations qui leur étaient fournies, sur le caractère éligible des dépenses en cause et non à la régularité du jugement rendu ; Sur les conclusions à fin d'annulation : 5. Considérant que les décisions par lesquelles l'administration statue sur le droit d'un contribuable de bénéficier d'un crédit d'impôt ou d'en obtenir la restitution ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition ; qu'elles ne peuvent, en conséquence, être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir ; qu'il appartient au contribuable d'adresser à l'administration compétente une réclamation tendant soit au remboursement des crédits d'impôt dont il n'a pu procéder à l'imputation, soit à la décharge d'impositions mises en recouvrement par l'administration sans tenir compte des crédits d'impôt dont il s'estime bénéficiaire, et, le cas échéant, en cas rejet de cette réclamation, de saisir le juge de l'impôt de conclusions à fin de décharge et de restitution ; que les conclusions de la SAS GN RESEARCH FRANCE à fin d'annulation des décisions du 21 février 2014 sont irrecevables et doivent être rejetées ; Sur les conclusions à fin de restitution : En ce qui concerne la procédure : 6. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que les décisions du 21 février 2014 par lesquelles le service a statué sur son droit à restitution des crédits d'impôt dont elle s'estimait titulaire à raison de ses dépenses de recherche déclarées au titre des années 2010 à 2012 ont été prises suivant une procédure irrégulière, l'administration n'ayant pas mis en oeuvre la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, toutefois, et qu'il n'est pas allégué que le service aurait remis en cause des crédits d'impôt recherche imputés par la société requérante lors de la liquidation de l'impôt sur les sociétés à laquelle elle devait procéder elle-même, et qu'il aurait ainsi opéré à l'encontre de cette société des rectifications à l'origine d'impositions supplémentaires et susceptibles d'entrer dans le champ d'application des dispositions des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ; que le moyen susanalysé ne peut, par suite, être accueilli ; 7. Considérant, en second lieu, qu'une demande présentée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 199 ter B du code général des impôts, par laquelle un contribuable demande à bénéficier de son droit à remboursement d'un crédit d'impôt recherche constitue une réclamation préalable au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; que la décision par laquelle l'administration fiscale rejette tout ou partie d'une telle réclamation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de redressement ; qu'ainsi, les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction d'une telle réclamation ou la décision prise sur cette réclamation par le service sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de rembourser un crédit d'impôt recherche ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le service n'aurait pas suffisamment motivé son rejet de l'éligibilité des projets qui lui étaient présentés ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne le droit de la société requérante à bénéficier du crédit d'impôt en faveur de la recherche : 8. Considérant que la SAS GN RESEARCH FRANCE conteste l'analyse du service selon laquelle les dépenses dont elle se prévalait ne correspondaient pas à des opérations de recherche scientifique ou technique éligibles au crédit d'impôt recherche ; qu'elle soutient au contraire, comme elle l'avait fait devant les premiers juges, que les opérations et dépenses qu'elle a financées constituaient des " opérations de développement expérimental " au sens du c. de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, rentrant dans le champ de l'avantage fiscal ; 9. Considérant qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : (...) c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté " ; S'agissant des projets financés en 2010 : 11. Considérant qu'en 2010, la SAS GN RESEARCH FRANCE a conduit une recherche sur le " triptyque de la résiliation " aboutissant à l'identification de trois profils de clients susceptibles de résilier un abonnement commercial - les déçus, les nomades, les opportunistes - et permettant, au moyen d'un nouvel outil mathématique, de calculer la probabilité, pour chaque client, qu'il résilie son abonnement ; qu'elle a également travaillé à un " modèle probabiliste de comportement de la satisfaction " qui évalue, pour chaque critère de satisfaction rempli ou non rempli, la probabilité qu'un client devienne promoteur ou détracteur d'une marque ; qu'enfin, d'autres travaux lui ont permis en 2010 de mettre au point un simulateur d'impact des actions marketing incorporant un grand nombre de données sur les ventes et sur les actions marketing par type de média ; 12. Considérant toutefois qu'il ne résulte pas de l'instruction que les études et travaux en cause puissent être considérés comme ayant été engagés en vue de la production, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, de nouveaux procédés, systèmes ou services, ou pour une amélioration de ceux-ci pouvant être qualifiée de substantielle, c'est-à-dire excédant la mise en oeuvre, la combinaison, ou le perfectionnement de techniques existantes ; qu'en particulier, s'agissant du premier projet, l'identification des trois profils de clients mentionnés ci-dessus ne peut être considérée par elle-même comme un accroissement des connaissances d'une ampleur permettant de caractériser une avancée substantielle, et, si la société soutient avoir élaboré pour les besoins de son étude un outil mathématique original permettant de calculer la probabilité de résiliation d'un abonnement commercial pour chaque client, il ne résulte pas de l'instruction que cet outil mathématique lui-même constituerait une amélioration substantielle de l'état de l'art et non un simple développement ou une adaptation des connaissances et techniques existantes ; que si le deuxième projet améliore la précision et la fiabilité de la mesure de la satisfaction, il procède de l'association de deux outils existants, le modèle de Kano, élaboré en 1984, et l'algorithme PLS et il ne résulte pas de l'instruction qu'il permettrait une avancée pouvant être qualifiée de substantielle et présentant un caractère de nouveauté ; qu'enfin, il ne résulte pas non plus de l'instruction, s'agissant du troisième projet, que le nombre élevé de données et de paramètres traités ou pris en compte par le " simulateur d'impact ", développé par la SAS GN RESEARCH FRANCE révèlerait une amélioration substantielle des techniques existantes ou le dépassement d'un verrou technologique clairement identifié ; S'agissant des projets financés en 2011 et 2012 : 13. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en 2011 et 2012, la SAS GN RESEARCH FRANCE a mené des travaux de recherche sur l'insatisfaction client et sur l'utilisation de l'outil d'analyse existant " Consumer Effort Score ", tendant à la mesure de l'intensité de l'effort consenti par un client lors d'un achat, et qui a abouti à la conclusion selon laquelle l'intensité de l'effort consenti a un impact positif sur la fidélité du client ; qu'elle a réalisé en second lieu un travail d'étude sur le management des personnels de " front line " travaillant dans certains secteurs, qui lui a permis d'élaborer une " théorie analytique sur la recherche émotionnelle à partir des définitions cognitives des différentes émotions " et de mettre au point un outil dit " Emotional Index " ; qu'elle a mené en troisième lieu une étude de la performance des centres d'appels ayant abouti à la détermination des facteurs d'insatisfaction et à l'évaluation de la probabilité de l'insatisfaction par motif de l'appel ; qu'enfin elle soutient avoir élaboré, pour les besoins de son activité, des " tableaux croisés dynamiques ", constituant un moteur de calcul et d'analyse de données propre à l'entreprise ; 14. Considérant toutefois qu'il ne résulte pas de l'instruction que, comme les précédents, les études et travaux en cause puissent être considérés comme ayant été engagés en vue de la production, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, de nouveaux procédés, systèmes ou services, ou pour une amélioration de ceux-ci pouvant être qualifiée de substantielle, c'est-à-dire excédant la mise en oeuvre, la combinaison, et le perfectionnement de techniques existantes ; que, s'agissant en premier lieu de l'outil Consumer Effort Score, l'administration soutient, d'une part sans être contestée qu'il existe depuis 2008 et, d'autre part, que le travail effectué par la société n'est qu'un travail d'appropriation, d'adaptation et d'application de cet outil existant à certains secteurs d'activité ; que, s'agissant de la mise au point, dans le cadre du deuxième projet, de l'outil dénommé " Emotional Index ", il ne résulte pas de l'instruction que les travaux en cause auraient permis, par rapport à d'autres outils de ressources humaines, de lever des incertitudes ou des verrous technologiques repérés en l'état des techniques existantes ; que, pour le troisième, il n'apparaît pas non plus que les études menées excèderaient par leur nature ou leur objet l'application et l'adaptation de techniques d'études marketing existantes, éventuellement enrichies et améliorées, au secteur des centres d'appels, et se distingueraient de la réalisation d'un travail d'étude appliqué à un secteur d'activité et relevant de l'activité normale d'un cabinet d'études et de conseil en marketing tel que la société requérante ; qu'enfin, il ne résulte pas de l'instruction que l'utilisation de " tableaux croisés dynamiques " excèderait la simple mobilisation et l'enrichissement de techniques existantes et présenterait un caractère de réelle nouveauté ; 15. Considérant, ainsi, qu'il ne résulte pas de l'instruction, sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée par la société requérante, que les projets analysés aux points 11 à 14, qui ne se distinguent pas clairement, au demeurant, de travaux d'étude et d'analyse constituant l'activité normale d'une entreprise spécialisée dans les études et le conseil en marketing, ou de travaux consistant à formaliser, adapter et enrichir, pour des secteurs ou clients particuliers, des outils, méthodologies ou théories existants, pouvaient être considérés comme des opérations de recherche et développement au sens des dispositions précitées du code général des impôts et de son annexe, éligibles à ce titre au crédit d'impôt pour la recherche ; que, dès lors, les conclusions de la SAS GN RESEARCH FRANCE à fin de restitution des crédits d'impôt dont elle s'estime créancière doivent être rejetées sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non recevoir qui leur est opposée en défense par le ministre ; Sur le surplus des conclusions : 16. Considérant que les conclusions de la société requérante tendant à ce que la Cour, d'une part, reconnaisse l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des projets qu'elle a conduits et valorisés au titre des années civiles 2010, 2011 et 2012, et, d'autre part, confirme le bien-fondé de ses créances sur le Trésor au titre du crédit d'impôt sur la recherche 2011 et 2012 ne peuvent qu'être rejetées pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 8 à 15 du présent arrêt, sans qu'il soit besoin d'en examiner la recevabilité ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS GN RESEARCH FRANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS GN RESEARCH FRANCE est rejetée. 2 N°15VE02285