CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 22/03/2016, 14MA00683, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-03-22
Numéro : 14MA00683
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : CIAUDO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Auto-Route 66 Import a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 19 octobre 2007 au 30 avril 2009, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1203838 du 23 janvier 2014, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire enregistrés le 10 février 2014 et le 9 juin 2015, la SARL Auto-Route 66 Import, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 23 janvier 2014 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le véhicule n° 63 ayant été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de revente total, l'administration ne pouvait procéder à un rappel au motif que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ne trouvait pas à s'appliquer ; - l'administration ne pouvait remettre en cause l'application à la revente de véhicules acquis auprès de sociétés établies en Espagne du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, dès lors qu'au regard des mentions portées sur les factures, elle a pu estimer qu'elle entrait dans le champ d'application du I de l'article 297 A du code général des impôts, et qu'il n'est pas démontré qu'elle aurait été impliquée dans un schéma frauduleux ; - elle s'est conformée aux règles relatives à la facturation, précisées par l'instruction administrative du 17 février 1995 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 3 K-1-95 ; - l'application de l'amende prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts n'est par voie de conséquence pas fondée ; - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas motivée ; - l'application de cette majoration n'est pas fondée ; - le principe " non bis in idem " ainsi que le principe de présomption d'innocence sont méconnus, dès lors que son gérant, poursuivi pour fraude fiscale, a été relaxé. Par des mémoires en défense enregistrés le 17 juin 2014 et le 22 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les intérêts de retard et l'amende prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ont été remis le 18 mars 2014, la société requérante ayant été placée en liquidation judiciaire ; - les moyens soulevés par la SARL Auto-Route 66 Import ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, modifiée par la directive 94/5/CE du Conseil du 14 février 1994 ; - la directive 2006/112/ CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mastrantuono, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. Une note en délibéré présentée pour la SARL Auto-Route 66 Import a été enregistrée le 10 mars 2016. 1. Considérant que la SARL Auto-Route 66 Import, qui a été constituée le 19 octobre 2007 et avait pour activité le négoce de véhicules automobiles d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 19 octobre 2007 au 30 avril 2009 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a remis en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que la société avait appliqué lors de la revente en France de véhicules acquis auprès de fournisseurs établis en Espagne ; que la SARL Auto-Route Import 66 a subséquemment été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période considérée, assortis de pénalités, ainsi qu'à l'amende de 5 % prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ; que la SARL Auto-Route 66 Import, placée en liquidation judiciaire le 26 février 2014, postérieurement à l'introduction de la présente requête, et désormais représentée par MeB..., mandataire judiciaire, relève appel du jugement en date du 23 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont ainsi été assignés, et de l'amende qui lui a été infligée ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que le 18 mars 2014, postérieurement à l'introduction de la requête, l'administration a remis les intérêts de retard dont les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été assortis, ainsi que l'amende prévue au 4 de l'article 1788 A du code général des impôts, en application du I de l'article 1756 du code général des impôts, pour un montant total de 19 360 euros ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le bien-fondé du surplus des impositions contestées : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Considérant, en premier lieu, que l'administration a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée correspondant au prix total des véhicules d'occasion acquis auprès de fournisseurs espagnols et revendus au cours de la période vérifiée, sous déduction de la taxe sur la valeur ajoutée collectée déclarée, laquelle comprenait la taxe correspondant au prix total de cession d'un véhicule acquis auprès du fournisseur belge Carconnex ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration aurait rappelé à tort la taxe correspondant au prix de vente de ce véhicule manque en fait ; 4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du 1° du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises " ; qu'aux termes du 2° bis du I de cet article 256 bis, dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 " ; qu'aux termes du 2° bis du I de ce même article, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2008 : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 " ; qu'aux termes du 1° du I de l'article 297 A du même code : " La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures " ; 5. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E dudit code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 désormais repris à l'article 113 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, en vigueur depuis le 1er janvier 2007 ; 6. Considérant que, lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, et d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que ne pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ; 7. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la SARL Auto-Route 66 Import avait acquis les soixante-deux véhicules en litige auprès des sociétés espagnoles Proservice Tgna, E et R Automoviles et Sodicra, lesquels provenaient de sociétés concessionnaires automobiles et loueurs de véhicules allemands ou belges, qui étaient autorisés à facturer la taxe sur la valeur ajoutée sur les véhicules qu'elles cédaient ; qu'il résulte également de l'instruction que ces véhicules, qui, contrairement à ce qui est soutenu, n'ont jamais été détenus par des particuliers, ont été vendus aux sociétés espagnoles sous le régime des livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dans le pays de départ sans toutefois qu'ils ne transitent par l'Espagne avant d'être vendus ; 8. Considérant dans ces conditions, que c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les sociétés espagnoles n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs à raison des cessions de véhicules en cause et que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était dès lors pas applicable, malgré les mentions portées sur les factures délivrées par les intermédiaires espagnols selon lesquelles ces derniers étaient des négociants en automobile soumis au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge ; 9. Considérant, d'autre part, que l'administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contredite que la SARL Auto-Route 66 Import réalisait elle-même la totalité du circuit de commercialisation des véhicules achetés et revendus, prenant contact avec le client, recherchant le modèle choisi, émettant le bon de commande, fixant le prix, réceptionnant directement en Allemagne les véhicules qui ne transitaient pas par l'Espagne et prenant en charge leur transport vers la France, et que les sociétés espagnoles réalisaient dans la plupart des cas une marge constante dissociée de la valeur des véhicules ; qu'elle ajoute que les documents en possession de la société faisaient clairement apparaître qu'ils étaient immatriculés en Allemagne ou en Belgique au nom de sociétés commerciales de location ou de négoce de véhicules, dont certaines notoirement connues, qui avaient, compte-tenu de la législation allemande sur la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux véhicules de tourisme, pu déduire la taxe en qualité de professionnels assujettis ; qu'il résulte de ces éléments que la SARL Auto-Route 66 Import qui, de surcroît, compte tenu de la nature de son activité, ne pouvait ignorer la législation applicable en matière de négoce de véhicules d'occasion, savait ou aurait dû savoir que les achats qu'elle effectuait auprès de ses fournisseurs espagnols présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients ; que la SARL Auto-Route 66 Import ne peut utilement se prévaloir, à cet égard, du jugement rendu par la chambre correctionnelle du tribunal de grande instance de Perpignan le 24 avril 2014 prononçant la relaxe de son gérant des fins de la poursuite pour soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt de la société qu'il dirige, lequel a été infirmé par la cour d'appel de Montpellier, par un arrêt rendu le 8 septembre 2015, déclarant son gérant coupable et le condamnant à une peine de six mois d'emprisonnement assortie d'un sursis ; qu'il suit de là que l'administration était fondée à remettre en cause l'application par la société requérante du régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, de l'instruction administrative du 17 février 1995 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 3 K-1-95, notamment son paragraphe 90, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi différente de celle dont il lui est fait application ; Sur les pénalités : 11. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations " ; qu'aux termes de l'article 3 de la loi du 11 juillet 1979 susvisée la motivation doit " comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision " ; 12. Considérant que la proposition de rectification du 12 avril 2010, adressée au gérant de la société requérante, vise l'article 1729 du code général des impôts, indique le taux et le montant de la majoration pour manquement délibéré et mentionne l'exposé des circonstances de fait sur lesquelles l'administration s'est fondée pour caractériser l'intention de la société requérante de prendre part, en pleine connaissance de cause, à un circuit commercial ayant pour but de réaliser en France des ventes de véhicules taxées sur la marge, alors que ces mêmes véhicules ont donné lieu à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont et ont fait l'objet d'une livraison intra-communautaire exonérée au départ d'Allemagne ou de Belgique ; que, dans ces conditions, l'administration a respecté les exigences de motivation de l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales, sans que la société requérante puisse utilement invoquer à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du même livre, l'instruction du 21 septembre 1981 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-3-81, qui est relative à la procédure d'imposition ; 13. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 14. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la société Auto-Route 66 Import a sciemment participé à un circuit organisé dont l'objet était de soustraire la vente de véhicules d'occasion en France à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente du véhicule ; qu'à cet égard, la requérante ne peut utilement soutenir qu'elle aurait été de bonne foi en arguant de ce qu'elle aurait préventivement interrogé l'administration fiscale quant au régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux opérations qu'elle réalisait, alors que sa demande en date du 20 décembre 2007 n'était relative qu'aux modalités de calcul de la marge taxable ; que, par ailleurs, la circonstance que, par le jugement mentionné au point 9, son gérant a été relaxé des fins de la poursuite dont il faisait l'objet pour soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt n'est pas par elle-même, alors que ce jugement a été infirmé en appel, davantage de nature à démontrer sa bonne foi ; que, dès lors, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de la SARL Auto-Route 66 Import d'éluder l'impôt et par suite comme justifiant la majoration pour manquement délibéré dont les impositions contestées ont été assorties ; 15. Considérant, en dernier lieu, que la SARL Auto-Route 66 Import, dont la personnalité est distincte de celle de son gérant, ne peut en tout état de cause utilement soutenir que le principe " non bis in idem " ainsi que le principe de présomption d'innocence seraient méconnus au motif que ce gérant, poursuivi pour fraude fiscale, a été relaxé par la chambre correctionnelle du tribunal de grande instance de Perpignan ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Auto-Route 66 Import n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des impositions restant en litige ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SARL Auto-Route 66 Import présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Auto-Route 66 Import tendant à la décharge de l'intérêt de retard dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 19 octobre 2007 au 30 avril 2009, et de l'amende appliquée sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Auto-Route 66 Import est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à MeB..., en qualité de mandataire judiciaire de la SARL Auto-Route 66 Import, et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 8 mars 2016, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Massé-Degois, premier conseiller, - Mme Mastrantuono, premier conseiller. Lu en audience publique, le 22 mars 2016. '' '' '' '' N° 14MA00683 2 mtr