Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 04/05/2012, 11VE00499, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-05-04
Numéro : 11VE00499
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Gabriel  TAR
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : SCP BAKER & MCKENZIE

Vu la requête, enregistrée le 10 février 2011 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la SA OFIVALMO venant aux droits et obligations de la SA OFIVM, élisant domicile chez Me Vialaneix, cabinet Baker et McKenzie, 1, rue Paul Baudry à Paris (75008), par Me Vialaneix, avocat à la Cour ; la SA OFIVALMO demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0709083 du 7 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande aux fins de réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires auxquels a été assujettie la SA OFIVM au titre respectivement de la période allant du 1er janvier 2002 au 30 avril 2004 et de la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 50 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que pour calculer les prorata servant au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les salaires à laquelle elle est assujettie, il convient de retenir, comme chiffre d'affaires, le seul montant de sa rémunération nette, à savoir une commission de 0,04 % du montant de la transaction dont elle était l'intermédiaire, et non le montant total de cette transaction ; qu'en effet, conformément aux dispositions règlementaires applicables à son activité d'entremise en opérations sur titres, qui lui interdisait d'agir librement sur les actifs dont elle avait la garde, elle ne pouvait agir que dans le cadre d'un mandat légal au nom et pour le compte d'organismes de placements collectifs, en tant que dépositaire des titres de ces derniers ; que l'existence formelle de ce mandat est établie par les mentions portées sur les tickets d'opérations, qui comportent le descriptif de l'opération, les organismes de placements collectifs concernés, la répartition des titres et les conditions de l'opération, à savoir les éléments alternatifs prévus par l'instruction du 31 juillet 1992, et qui remplissent également les conditions de reconnaissance du mandat tacite prévues par la documentation administrative de base référencée 3 B-1112 du 18 septembre 2000 ; qu'en tant qu'intermédiaire, son chiffre d'affaires ne pouvait être égal qu'au montant de la rémunération acquise en contrepartie du service qu'elle rendait aux organismes de placements collectifs, à savoir son taux de commission ; que la comptabilisation des opérations en cause en compte de résultat et non en compte de tiers ne suffit pas à modifier la nature de la prestation et à permettre de retenir d'autres modalités de calcul des prorata ; qu'en effet, il n'existe aucune disposition du code général des impôts prévoyant la comptabilisation des recettes encaissées pour compte d'un tiers en compte de passage et faisant de cette circonstance une condition substantielle pour la reconnaissance de la qualité de mandataire ; que les textes applicables aux débours ne sont pas applicables aux rétrocessions de recettes ; que par ailleurs, antérieurement à l'introduction des dispositions du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts, il n'existait aucune condition de comptabilisation conditionnant l'application du régime du mandat sur le plan fiscal, comme le montre l'instruction du 31 juillet 1992 ; que les premiers juges n'ont pas répondu à cette question ; qu'il n'existe aucun principe selon lequel une somme encaissée pour compte d'un tiers par un opérateur serait nécessairement un élément de son chiffre d'affaires ; que pour être considérée comme une recette propre de l'entreprise, une somme doit constituer la rémunération d'un service rendu par l'entreprise à son client, à savoir en l'espèce l'organisme de placement collectif et non la contrepartie trouvée sur le marché ; que l'administration fiscale doit démontrer l'existence d'un lien direct et ne saurait se fonder sur l'existence d'une présomption selon laquelle toute recette encaissée constituerait un chiffre d'affaires de l'entreprise ; que la perception de recettes à l'occasion d'une activité n'implique pas que cette activité soit effectuée à titre onéreux ; qu'une prestation de services n'est taxable que s'il existe un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue ; qu'à supposer même qu'elle ne respecte pas les critères de comptabilisation mis en avant par l'administration fiscale, ceci ne peut avoir pour conséquence de remettre en cause l'existence du mandat, mais uniquement de la considérer comme un mandataire opaque et non comme un acheteur-revendeur ; que les dispositions des articles 256 V et 256 bis III du code général des impôts qui conduisent à considérer les mandataires opaques comme des acheteurs-revendeurs au regard de la taxe sur la valeur ajoutée n'affectent que la base imposable sans affecter le chiffre d'affaires ; que le prorata de déduction, tant pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée que pour la taxe sur les salaires, est un rapport de chiffre d'affaires et non un rapport de base taxable ; que c'est à tort que l'administration fiscale lui refuse le droit de bénéficier des dispositions du b) du 2° du IV de l'article 256 du code général des impôts et de la doctrine administrative exprimée dans l'instruction référencée 3 L-6-89 du 6 juin 1989 ; que nonobstant la lettre de l'article du a du 1° de l'article 261 C, les opérations en cause doivent être considérées comme des opérations sur titres au sens du e) du 1° de cet article, ce qui implique l'application de ces dispositions et de cette doctrine dès lors que le 1° du C de l'article 261 C du code général des impôts est une transposition de l'article 13 B de la sixième directive, qui n'assimile pas le revenu des pensions livrées à des intérêts, alors que la définition des opérations sur titres dans le droit communautaire englobe les opérations de pension livrées ; que la notion d'opérations sur titres au sens de ces dispositions concerne les opérations qui ont pour effet de modifier la situation juridique et financière des parties, comme en l'espèce ; que la détermination de la liste des exonérations de taxe sur la valeur ajoutée et la qualification des opérations relève de la seule compétence des autorités communautaires ; que le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ne permet pas de traiter de façon identique des opérations qui, si elles aboutissent à un résultat identique, empruntent des voies et des véhicules juridiques différents et qu'ainsi, la circonstance que les pensions et prêts de titres soient des opérations qui aboutissent à fournir des liquidités à l'une des parties à l'opération, à l'instar des effets d'un prêt, est sans incidence ; qu'ainsi, à supposer qu'elle ne soit pas considérée comme un mandataire, elle doit être considérée comme l'auteur d'une opération sur titres qui correspond à des échanges de titres successifs ; que le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique que le montant de la déduction soit proportionné à la réalité des consommations engagées par l'entreprise pour générer ses revenus ; que les raisonnements faits pour les opérations de change s'étendent à l'ensemble des services bancaires, dont la rémunération est, par nature, celle d'une prestation de services, y compris pour les cessions de titres exécutées pour compte de tiers par une banque, pour lesquels, s'il s'agit bien de contrats d'achat et de vente, la banque n'est passible de la taxe sur la valeur ajoutée que sur sa rémunération ; qu'on ne peut faire application aux opérations dont il s'agit de solutions applicables aux cas où les opérations de prêts sont adossées à d'autres opérations de prêts ; qu'en effet, alors que la livraison implique le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire, ce qui implique l'attribution des prérogatives relatives à l'usage effectif des biens, elle n'a jamais eu la disponibilité effective des titres, qui est passée des organismes de placement collectif à la contrepartie et vice versa ; qu'il est artificiel de lui attribuer le rôle d'un opérateur effectuant des opérations d'amont et d'aval indépendantes et autonomes ; que le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il est réaffirmé par le rescrit 2010/71 du 21 décembre 2010, est invocable ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la directive 77/338/CEE du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 avril 2012 : - le rapport de M. Tar, premier conseiller, - et les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public ; Considérant que la SA OFIVALMO, venant aux droits et obligations de la SA OFIVM, relève régulièrement appel du jugement du 7 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée prononcés par l'administration fiscale au titre de la période allant du 1er janvier 2002 au 30 avril 2004 et de taxe sur les salaires prononcés par l'administration fiscale au titre de la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003, découlant de la remise en cause des prorata de déduction de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires appliqués, en sa qualité d'assujetti partiel, à la suite du refus de l'administration fiscale d'admettre en déduction du chiffre d'affaires exonéré de taxe pris en compte pour le calcul de ces prorata, les coûts exposés pour la réalisation des opérations de pensions livrées et de prêts de titres ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés par la SA OFIVALMO ; qu'en faisant valoir qu'aucune disposition du code général des impôts ne prévoit la comptabilisation des recettes encaissées pour le compte d'un tiers en compte de passage et ne fait d'une telle comptabilisation une condition substantielle pour la qualification de l'opération, la SA OFIVALMO n'a pas soulevé un moyen distinct de celui tiré de l'existence d'un mandat, auquel les premiers juges ont suffisamment répondu ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 219 de l'annexe II au code général des impôts, alors en vigueur : " Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci après : (...) c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214 " ; qu'aux termes du 1 de l'article 212 de ladite annexe, alors en vigueur : " Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible obtenu, après application, le cas échéant, des dispositions de l'article 207 bis, multiplié par le rapport existant entre : a) Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b) Au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations " ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Les sommes payées à titre de rémunération sont soumises à une taxe sur les salaires (...) L'assiette de la taxe (...) est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée " ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des tickets d'opération produits par la SA OFIVALMO, que l'activité litigieuse de la SA OFIVM consistait à regrouper des détenteurs de titres souhaitant réaliser une opération de prise ou de mise en pension de titres d'une durée de quelques jours, d'inscrire l'ensemble des titres devant faire l'objet de l'opération à son actif, de réaliser l'opération par l'entremise d'un autre intermédiaire bancaire, de dénouer l'opération puis enfin de redistribuer les titres obtenus proportionnellement entre les détenteurs initiaux ; que ces opérations généraient pour la SA OFIVM des produits correspondant au profit réalisé par la prise ou mise en pension de titres et des charges correspondant à la part de ce profit reversé par la SA OFIVM aux détenteurs de titres initiaux ; que les impositions litigieuses trouvent leur source dans la remise en cause par l'administration fiscale de la compensation opérée par la SA OFIVM pour la détermination de son chiffre d'affaires servant de base au calcul des prorata de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires entre les produits acquis à la société pour rémunérer son intervention et les charges supportées par elle ; que l'administration fiscale n'a donc pas considéré que son chiffre d'affaires était représenté par le montant total de la valeur des titres faisant l'objet de la transaction ; que, par suite, l'ensemble des moyens tendant à contester la prise en compte de ce montant sont sans portée utile sur le bien-fondé du redressement qui a été réellement effectué par le vérificateur ; Considérant, en deuxième lieu, que le chiffre d'affaires exonéré de taxe qui doit être pris en compte pour le calcul des prorata définis à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et à l'article 231 de ce code est constitué par le montant brut des recettes réalisées par la société qui a la qualité d'assujetti partiel à la taxe sur la valeur ajoutée en rémunération des prestations de service qu'elle réalise sans qu'il y ait lieu de déduire les charges supportées pour l'acquisition de ses recettes ; qu'en conséquence, le chiffre d'affaires de la SA OFIVM devait, en principe, être déterminé sans que la société soit en droit d'opérer, comme elle l'a fait, une compensation avec ses charges d'exploitation liées aux opérations sur titres ; Considérant, en troisième lieu, que la SA OFIVALMO se borne à produire ses tickets d'opération, sur lesquels figure un taux de marge qui varie entre 0,01 % et 0,09 % et qui est fixé le plus souvent à 0,04 %, et à affirmer que ce taux de marge serait représentatif de la commission qui lui serait versée en contrepartie du service bancaire d'intermédiation rendu par la SA OFIVM en permettant l'accès au marché des OPCVM, mais sans produire la moindre pièce attestant d'obligations de la SA OFIVM vis-à-vis des détenteurs initiaux de titres qui excèderaient celles résultant d'une relation de prêteur de titres à emprunteur de titres, et notamment sans produire de mandat écrit émis en son nom par les détenteurs initiaux de titres, ni même produire de factures adressées par la SA OFIVM aux détenteurs initiaux de titres au titre de ces services, alors qu'elle y avait été invitée par les premiers juges ; qu'elle ne précise pas les modalités de calcul de ces commissions ni ne fait le lien entre ces commissions et la différence entre les produits et les charges générées par les opérations dont il s'agit et qui ont été constatées lors de la vérification de la comptabilité de cette société ; qu'ainsi la SA OFIVALMO, qui est seule en mesure de détenir les éléments de preuve pertinents, n'établit pas que ses produits doivent être limités à cette seule commission et que la nature des relations contractuelles qui liaient la SA OFIVM aux détenteurs de titres initiaux ne serait pas celle des relations entretenues habituellement par des prêteurs et des emprunteurs de titres ; qu'elle n'établit pas davantage que cette société se serait vu confier par les détenteurs initiaux de titres un mandat explicite ou même tacite qui lui ouvrirait droit à l'exonération de taxation des débours prévue au 2° du II de l'article 267 du code général des impôts ou par l'instruction référencée 3 CA-92 du 31 juillet 1992 et la documentation administrative de base référencée 3 B-1112 du 18 septembre 2000 dès lors que notamment, contrairement à ce que soutient la société requérante, les OPCVM sont légalement autorisés à réaliser des opérations sur titres et, qu'en conséquence, la société ne saurait en déduire qu'elle agissait nécessairement en qualité de mandataire de ces derniers ; Considérant, en quatrième lieu, qu'à supposer que l'application des dispositions de l'article 13 B de la directive n° 77/338/CEE du 17 mai 1977 doive conduire à considérer les opérations réalisées par la société requérante non pas comme des opérations de crédit mais comme des opérations portant sur des titres au sens du e) de l'article 261 C du code général des impôts, les dispositions du b) du 2° du IV de l'article 256 de ce code invoquées par la société aux termes desquelles " Le chiffre d'affaires afférent aux opérations, autres que celle de garde et de gestion, mentionnées ci-dessus est constitué par le montant des profits et autres rémunérations " ne permettent aucunement d'opérer une taxation sur les seuls produits nets de charges ; que l'instruction 3 L-3-89 du 6 juin 1989 ne comporte sur ce point, compte tenu de la généralité de ses termes, aucune interprétation différente dont la société pourrait se prévaloir ; qu'ainsi, ces dispositions ne lui permettaient pas davantage de déduire de son chiffre d'affaires les charges exposées pour sa réalisation ; Considérant, en cinquième lieu, que contrairement à ce qu'affirme la société OFIVALMO, les dispositions du b) du 2° du IV de l'article 256 du code général des impôts qui prévoient que le chiffre d'affaires est égal au montant des profits et autres rémunérations sur les opérations sur titres réalisées, n'autorisent pas la prise en compte des charges afférentes à ces opérations ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée, en tout état de cause, à soutenir que le redressement opéré génère une discrimination à son encontre ; Considérant, en sixième lieu, qu'en incluant dans les prorata prévus par les dispositions précitées des articles 212 de l'annexe II au code général des impôts et 231 de ce code, non pas le prix de revente des titres faisant l'objet de la transaction, mais les seuls produits générés par les opérations de pension de titres confiés par les détenteurs initiaux à la SA OFIVM, l'administration fiscale n'a pas méconnu le principe de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; que si la SA OFIVALMO se prévaut de la décision du 14 juillet 1998 de la Cour de justice des communautés européennes, First National Bank of Chicago, cette décision, qui est d'ailleurs relative aux seules opérations de change, ne fait pas une application différente du principe de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, en dernier lieu, que le rescrit n° 2010/71 du 21 décembre 2010, qui est postérieur aux impositions litigieuses, ne peut être utilement invoqué pour contester celles-ci sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA OFIVALMO n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SA OFIVALMO une somme au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SA OFIVALMO est rejetée. 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