Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 08/07/2014, 11VE01187, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-07-08
Numéro : 11VE01187
Président : Mme SIGNERIN-ICRE
Rapporteur : M. Patrick  BRESSE
Commissaire du gouvernement : M. LOCATELLI
Avocat(s) : SCP BAKER & MCKENZIE

Vu la requête, enregistrée le 1er avril 2011, présentée pour la SOCIETE CARREFOUR SA, dont le siège social est 33 avenue Emile Zola à Boulogne-Billancourt (92100), par la SCP Baker et McKenzie, avocat ; la SOCIETE CARREFOUR SA demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement nos 0905908,0905909 en date du 20 janvier 2011 du Tribunal administratif de Montreuil en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004, d'autre part, des droits à la retenue à la source et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la même période, résultant de la réintégration dans ses bénéfices, sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, de bénéfices regardés comme transférés à l'étranger ; 2° de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - le jugement attaqué est entaché d'omission à statuer en ce qu'il ne s'est pas prononcé sur les moyens tirés de ce que l'administration a retenu des comparables dans des pays différents de ceux dans lesquels opèrent les filiales du groupe ou ne concernant pas des relations entre sociétés indépendantes ; - lorsqu'elle se fonde sur des comparables dans le cadre de la mise en oeuvre des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, l'administration doit faire état de relations conclues dans des conditions identiques entre sociétés dépourvues de lien de dépendance ; il lui appartient d'établir que la situation du redevable faisant l'objet d'une rectification et celle des sociétés prises comme termes de comparaison sont identiques sur des marchés présentant des caractéristiques proches ; en l'espèce, l'administration a retenu six comparables pour contester l'absence de versement de redevance à l'exposante pour l'utilisation de sa marque par ses filiales étrangères, le septième comparable, situé en Chine, ayant été abandonné ; or, ces comparables, internes et externes au groupe Carrefour, ne concernent pas un pays au titre duquel des rectifications ont été opérées ; il n'est pas justifié par l'administration que les marchés sur lesquels sont situées les sociétés retenues comme comparables présenteraient des caractéristiques proches de celles de ceux sur lesquels opèrent ses filiales ; - l'administration n'apporte également aucun élément justifiant la pertinence du retraitement effectué aboutissant à un taux de redevance de base de 0,20 %, ce calcul ne reposant sur aucune donnée propre aux différents marchés dont il s'agit mais seulement sur la marge d'exploitation des filiales, dont il n'est d'ailleurs pas justifié de la méthode de calcul ; - les comparables n° 5 et n° 6 ne concernent pas des relations entre sociétés indépendantes et doivent, dès lors, être exclus de la comparaison ; il en va de même pour les comparables nos 3, 4 et 5, qui présentent des conditions d'exploitation et des relations juridiques très différentes des filiales opérationnelles de l'exposante ; - le contrat de franchise est un contrat hétérogène ; la marque et l'enseigne ne peuvent à elles seules constituer la valeur substantielle du contrat ; - l'absence de redevance de marque est justifiée dès lors que les marques sont juridiquement indépendantes les unes des autres et que la notoriété de l'une ne s'étend pas systématiquement au territoire d'une autre ; il appartient à l'administration de rapporter la preuve que l'exposante devait percevoir des redevances de ses filiales ; l'administration reconnaît que les actions de promotion de la marque dans les pays d'implantation des filiales sont réalisées et financées par celles-ci ; la notoriété s'apprécie par référence à un public et à un territoire donné ; ainsi, la marque américaine Wall-Mart est inconnue en France de même que l'enseigne suisse Migros alors que l'enseigne Carrefour est peu connue, notamment en Allemagne, aucun supermarché n'y étant exploité sous cette enseigne ; - il y a lieu d'appliquer les jurisprudences rendues sur ces points ainsi que les commentaires de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) ; - elle n'engage pas d'actions, notamment commerciales, pour développer la marque et les coûts et moyens supportés pour la protection de cette marque sont très limités ; le développement de la marque et son coût sont exclusivement pris en charge par les filiales dans leurs pays respectifs, par exemple en Espagne, en Italie et en Chine ; ainsi, la marque se valorise au niveau local sans investissement commercial de sa part ; - à titre subsidiaire, et compte tenu de ce qui précède, aucun transfert indirect de bénéfices n'étant intervenu au profit de ses filiales, les dispositions du 2 de l'article 119 bis relatives aux retenues à la source ne trouvent pas à s'appliquer ; - une convention fiscale ayant été signée avec le Brésil, la Chine et la Thaïlande où se trouvent certaines de ses filiales, elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes de l'instruction administrative référencée 14 B-3-03 du 22 mai 2003, point 65, qui retient que les conventions fiscales font obstacle à la perception de ces retenues à la source ; - l'application aux filiales italiennes et espagnoles d'une retenue à la source sur les bénéfices réputés distribués en application du 2 de l'article 119 du code général des impôts et des conventions fiscales de ces pays constitue une restriction à la liberté d'établissement prohibée par le droit de l'Union européenne ; ................................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 juin 2014 : - le rapport de M. Bresse, président assesseur, - les conclusions de M. Locatelli, rapporteur public, - et les observations de Me A...et Me B...pour la SOCIETE CARREFOUR SA ; 1. Considérant que la SOCIETE CARREFOUR SA a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2003 et 2004 à l'issue de laquelle l'administration a notamment relevé que l'intéressée n'avait exigé le paiement, en contrepartie de l'usage et de l'exploitation de sa marque et de son logo, d'aucune redevance de la part de ses filiales étrangères sises en Italie, en Espagne, à Taïwan, en Thaïlande, en Malaisie, en Indonésie, en Chine, en Colombie, au Brésil, au Mexique, en Corée, au Japon, à Singapour, en Pologne et en République tchèque ; que, regardant l'absence de rémunération du droit d'usage de la marque et du logo de la société mère comme un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, elle a, d'une part, procédé à la rectification des résultats imposables de cette dernière et, d'autre part, appliqué aux sommes correspondant aux redressements afférents aux filiales étrangères une retenue à la source sur le fondement des dispositions combinées du c) de l'article 111 et du 2 de l'article 119 bis du même code et selon les taux prévus par les conventions fiscales conclues avec les Etats d'implantation de ces filiales ; que la SOCIETE CARREFOUR SA fait appel du jugement du Tribunal administratif de Montreuil en date du 20 janvier 2011 en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004, d'autre part, des droits à la retenue à la source et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la même période, et résultant de la réintégration dans ses bénéfices sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts de bénéfices regardés comme transférés à l'étranger ; Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ; Sur l'impôt sur les sociétés : 2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " et qu'aux termes de l'article 57 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France (...) / A défaut d'éléments précis pour opérer les redressements prévus aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée, sont inférieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes ; qu'à défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SOCIETE CARREFOUR SA, qui a la propriété de l'enseigne de la marque " Carrefour ", des logos, dessins, graphismes et symboles s'y rattachant, avait conclu, jusqu'en 1998, avec ses filiales étrangères, des contrats de concession de l'enseigne prévoyant le versement d'une redevance à son profit, comprise dans le paiement des prestations de management rendues à ses filiales, auxquels se sont substitués, à compter de 1999, des accords de répartition des coûts dits accords de " cost sharing " prévoyant la fourniture aux filiales étrangères de services d'assistance générale et d'assistance commerciale, ces prestations étant facturées au prorata du chiffre d'affaires hors taxes de chacune des filiales bénéficiaires de ces accords ; qu'il est constant que ces derniers ne prévoyaient pas le versement de redevances en contrepartie de l'usage de l'enseigne et de la marque " Carrefour " par les filiales de la société requérante ; que l'administration en a déduit que la société avait commis un acte anormal de gestion en renonçant à la perception de ces redevances et, par suite, procédé à un transfert de bénéfices à l'étranger au sens de l'article 57 précité du code général des impôts ; 4. Considérant que, pour apporter la preuve qui lui incombe du caractère de transfert indirect de bénéfices qu'elle attache à l'absence de perception par la SOCIETE CARREFOUR SA de redevances de ses filiales étrangères, et pour déterminer un taux de redevance de pleine concurrence par comparaison avec des transactions entre entreprises indépendantes, l'administration s'est référée, d'une part, à trois contrats internes conclus entre l'intéressée et la société Hiproma SA sise à Bucarest (Roumanie), la société Majid al Futtaim Hypermarkets LLC sise à Dubaï (Emirats arabes unis) et la société d'exploitation SE Provencia (France), d'autre part, à quatre contrats externes conclus par des enseignes de la grande distribution française, Auchan et Cora, concurrentes de Carrefour, de taille comparable mais de moindre notoriété, avec des entreprises implantées en France, en Pologne, en Hongrie et en Chine, le comparable chinois ayant finalement été abandonné, et a procédé au retraitement et à la neutralisation d'éléments d'exploitation ; qu'il est ainsi constant qu'aucun comparable n'a été pris dans les pays d'implantation des filiales concernées ; qu'en outre, en ce qui concerne les contrats internes, la société requérante soutient sans être contredite que la société Hiproma SA est détenue à... ; que, compte tenu des liens de dépendance existant ainsi entre les deux sociétés, ce comparable ne saurait, dès lors, être retenu ; qu'il en va de même en ce qui concerne le contrat conclu avec la SE Provencia dès lors que l'intéressée soutient également, sans être contredite, que le groupe Carrefour détenait, pour les années d'imposition en cause, 50 % du capital de son franchisé et que Carrefour France était membre du conseil de direction de la société d'exploitation ; qu'enfin, la requérante soutient sans être contestée que la société Majid al Futtaim Hypermarkets LLC opère dans de nombreux pays du Moyen-Orient et que la redevance perçue est fixée de manière uniforme sur tous les territoires sous contrat à partir des données découlant de contrats de franchise conclus en 1995, même dans les magasins exploités sous une autre enseigne que celle de Carrefour ; que, s'agissant des contrats externes, le comparable EDG EURL (Hongrie) est une filiale du groupe Cora, ainsi qu'il résulte des informations produites par la requérante et émanant de l'Ambassade de France en Hongrie, service de l'expansion économique, éléments non utilement contredits par les données télématiques fournies par le service qui concernent l'année 2005 dont les impositions ne sont pas en litige ; que la société Schiever Polska (Pologne), détenue à... ; qu'en outre, le comparable Auchan France ne saurait être retenu compte tenu de l'absence de comparabilité suffisante du marché français, dont sont originaires les sociétés Auchan et Carrefour et qui est le lieu d'implantation de très nombreux magasins, avec des marchés secondaires situés à l'étranger où sont implantées les filiales de la requérante ; qu'ainsi, et alors que l'administration ne saurait être regardée comme démontrant l'existence d'un avantage qu'à la condition de l'avoir justifié tant dans son principe que dans son montant, aucun des comparables mis en avant par le service n'est pertinent ; qu'il suit de là qu'en l'absence de toute comparaison valable avec des contrats prévoyant des redevances normalement pratiquées dans des cas similaires, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que l'absence de perception par la société requérante de redevances de ses filiales étrangères constituerait un avantage par comparaison avec la pratique habituelle, un tel avantage n'étant pas démontré à défaut d'avoir été correctement quantifié en l'espèce ; que l'administration fiscale ne propose aucune autre méthode pour justifier le montant de redevance appliqué et donc la réintégration opérée ; que, par suite, la SOCIETE CARREFOUR SA est fondée à soutenir que l'administration ne pouvait légalement réintégrer les sommes litigieuses dans ses bénéfices, dès lors qu'elle ne démontre pas que celles-ci constituaient des bénéfices transférés à l'étranger, au sens des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts ; Sur les retenues à la source : 5. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration fiscale n'établit pas que la SOCIETE CARREFOUR SA aurait transféré des bénéfices à ses filiales étrangères au titre des années 2003 et 2004 ; que, dès lors, elle ne pouvait regarder les montants en cause comme un bénéfice distribué au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts au profit des filiales étrangères et imposable à la retenue à la source prévue par les dispositions précitées du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts ; 6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE CARREFOUR SA est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes en tant qu'elles étaient relatives à la réintégration dans ses bénéfices sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts de bénéfices regardés comme transférés à l'étranger ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 7. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SOCIETE CARREFOUR SA et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés, aux contributions sociales et la retenue à la source de la SOCIETE CARREFOUR SA est réduite de 8 045 833 euros pour 2003 et de 22 677 004 euros pour 2004 correspondant à la réintégration dans ses résultats sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts de bénéfices regardés comme transférés à l'étranger. Article 2 : La SOCIETE CARREFOUR SA est déchargée des droits et pénalités correspondant aux réductions de la base d'imposition définies à l'article premier. Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE CARREFOUR SA une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Montreuil en date du 20 janvier 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE CARREFOUR SA relatif à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative est rejeté. '' '' '' '' N° 11VE01187 2