Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère Chambre, 29/05/2007, 05NT01250, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-05-29
Numéro : 05NT01250
Président : M. LEMAI
Rapporteur : M. Etienne  GRANGE
Commissaire du gouvernement : M. HERVOUET
Avocat(s) : DUVAL

Vu la requête, enregistrée le 2 août 2005, présentée pour la SARL PHB PROMOTION, dont le siège est 30 bis, promenade Georges Clémenceau aux Sables d'Olonne (85100), par Mes Duval et Adrian, avocats au barreau de Poitiers ; la SARL PHB PROMOTION demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 00-3578 en date du 17 mai 2005 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995 ainsi que des cotisations de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'année 1995 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 86-18 du 6 janvier 1986 relative aux sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 avril 2007 : - le rapport de M. Grangé, rapporteur ; - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement : Considérant que le moyen tiré de ce que le tribunal aurait irrégulièrement statué au-delà des conclusions dont il était saisi en se prononçant sur un redressement relatif à l'abandon transactionnel d'une somme de 100 000 F manque en tout état de cause en fait ; Sur le bien fondé des impositions : Considérant que l'administration, à la suite d'une vérification de comptabilité, a rehaussé les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 1993, 1994 et 1995 de l'EURL Philippe Buchy, à laquelle s'est substituée la SARL PHB PROMOTION, et qui exerce à La Roche-sur-Yon (Vendée) une activité de promotion immobilière et de marchand de biens ; En ce qui concerne les redressements d'actif net et de recettes : S'agissant de la renonciation aux recettes résultant de la facturation de frais de gestion à des filiales : Considérant que l'administration a réintégré aux recettes de l'exercice clos en 1993 des frais de gestion facturés à certaines sociétés filiales, que celles-ci avaient réglés, mais que la requérante avait ensuite extournés de ses recettes en les comptabilisant comme des créances de ces sociétés ; que si la société requérante soutient que les prestations facturées n'ont pas été réalisées, elle ne produit aucun élément de nature à corroborer cette allégation ; que l'administration était fondée à regarder les sommes encaissées comme des recettes acquises, et leur comptabilisation ultérieure en tant que dettes comme un abandon de créance, dont la contrepartie doit être justifiée par le contribuable, ce que la société requérante ne fait pas en se bornant à alléguer qu'il était de son intérêt d'optimiser les bilans de ses filiales vis-à-vis des banques ; S'agissant des avances consenties sans intérêts à des filiales : Considérant que l'administration a réintégré aux résultats des exercices clos en 1993, 1994 et 1995 des sommes de 244 003 F, 158 545 F et 288 089 F représentant les intérêts que la société s'était abstenue de réclamer à des filiales au titre d'avances qu'elle leur avait consenties ; Considérant que les avances sans intérêts accordées par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société-mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté ; Considérant que la société requérante ne justifie pas que les sommes qu'elle a mises à disposition de ses filiales correspondent non à des avances mais à des appels de fonds qu'elle aurait été tenue de satisfaire en tant qu'associée pour la réalisation des travaux de construction incombant à ces sociétés, et qui à ce titre ne devraient pas être rémunérés ; qu'elle ne peut utilement se prévaloir des règles applicables en matière d'impôt sur la fortune ni, en tout état de cause, d'une doctrine administrative qui les commente ; S'agissant des ventes de parts des SCA PHB Caraïbes et Royal Caraïbes : Considérant que l'administration a considéré comme devant être rattachées aux recettes imposables les sommes dues par des clients lors de la conclusion de contrats de réservation en vue de l'acquisition de parts que détenait l'EURL Philippe Buchy dans les sociétés civiles d'attribution SCA PHB Caraïbes et Royal Caraïbes, parts donnant droit à la jouissance à temps partagé de logements dans des immeubles dont ces sociétés sont propriétaires au Moule (Guadeloupe) ; que pour les clients qui ont pu être identifiés le service a considéré comme des créances acquises les sommes dues par ces clients au titre des contrats de réservation à l'issue d'un délai de rétractation de sept jours ; que pour ceux qui n'ont pu être identifiés elle a réintégré dans les résultats comme passif injustifié les dépôts de garantie et autres sommes versées par ces clients enregistrés dans des comptes de tiers ; Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice et l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; qu'il résulte de ces dispositions que toute créance acquise en cours d'exercice constitue un élément d'actif né au cours de l'exercice et doit donc, qu'elle ait été recouvrée ou non, en tout ou en partie, avant la clôture de l'exercice, être rattachée dans son intégralité aux résultats de cet exercice ; Considérant qu'il ressort des stipulations du modèle de contrat de réservation produit au dossier que le réservant, l'EURL Philippe Buchy, s'engage au profit du réservataire à lui réserver par préférence des parts de la SCA, le client déclarant de son côté accepter la faculté de se porter acquéreur le moment et au prix convenus ; qu'à l'issue d'un délai de rétractation de sept jours suivant la réservation le client doit verser un dépôt de garantie, porté sur un compte bloqué ; que le réservant s'engage à offrir les parts au client par lettre recommandée dans un délai prédéterminé et l'invite alors à réaliser la vente dans un délai d'un mois suivant cette invitation ; que le dépôt de garantie est restitué au client s'il renonce à son acquisition, sous déduction d'une somme forfaitaire de 5 % à titre d'indemnité d'immobilisation ; qu'il résulte cependant de l'instruction que l'indemnité d'immobilisation est en fait restituée, pour des raisons commerciales, si la vente n'est pas conclue ; qu'il ressort de ces stipulations que, contrairement à ce que soutient le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, le contrat de réservation dont il s'agit doit être regardé comme une promesse unilatérale de vente, et non comme un contrat valant vente dès sa conclusion ; que l'administration n'était, par suite, pas fondée à procéder aux redressements susindiqués dans les exercices clos en 1994 et 1995 ; S'agissant du prix de vente d'un immeuble à la SCA Royal Caraïbes : Considérant que l'administration a réintégré aux résultats de l'exercice clos le 30 juin 1995, comme procédant d'une vente à perte constitutive d'un acte anormal de gestion, la différence de 399 700 F entre le prix de vente par l'EURL Philippe Buchy à la SCA Royal Caraïbes d'un bâtiment d'un ensemble immobilier en rénovation et le prix de revient de ce bâtiment ; que la société requérante, qui admet qu'il y a eu vente à perte, ne justifie pas qu'il était de son intérêt d'y procéder en se bornant à alléguer sans justification que la vente anticipée du bâtiment lui aurait permis de réaliser des économies ; qu'elle ne conteste pas utilement le prix de revient évalué par l'administration à partir de la comptabilité et comprenant une quote-part de frais fixes au seul motif que la vente avait été consentie par une société-mère à une filiale ; En ce qui concerne les redressements de charges : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ( ) ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; Considérant, en premier lieu, que l'administration a rapporté aux résultats de l'exercice clos en 1995 une partie regardée comme excessive des charges comptabilisées par la société requérante au titre des appels de fonds versés à la SCA Royal Caraïbes, dont elle est associée et gérante, pour la rénovation d'un bâtiment, et correspondant aux parts de cette société vendues au cours de l'exercice ; que l'administration a fait valoir que le compte intitulé Royal Caraïbes ouvert dans les écritures du contribuable présentait un solde créditeur de 782 292,64 F représentant l'excédent des appels de fonds demandés aux associés sur les dépenses engagées par la SCA Royal Caraïbes pour l'acquisition du bâtiment et sa rénovation, alors au surplus que les travaux étaient à la charge de l'EURL Philippe Buchy en tant que vendeur du bâtiment ; que si la société requérante soutient que l'administration omet de tenir compte de l'ensemble des frais d'exploitation que la SCA Royal Caraïbes aura à supporter et qu'il serait contraire à la règle de spécificité des exercices qu'ils ne soient pas imputés sur le profit réalisé lors de la vente des parts, elle n'assortit pas ce moyen de précisions ni de justifications permettant d'en apprécier la portée ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère excessif des charges comptabilisées à ce titre ; Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a remis en cause une provision pour travaux en cours de 468 732 F constituée à la clôture de l'exercice 1995 en l'absence de justification tant du principe que du montant de cette provision ; qu'il résulte de l'instruction que la société a entendu prendre en compte la détérioration rapide des bâtiments liée au climat des Antilles qui imposerait d'importants travaux d'entretien et réduirait la valeur de vente des parts restant à vendre ; qu'elle a déterminé la provision en appliquant au coût de revient du bâtiment une proportion de 229/5000 représentant la part des semaines vendues à la clôture de l'exercice sur le nombre total de semaines à vendre ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, outre le fait que le nombre de semaines à vendre retenu est erroné, que la société requérante n'a pas justifié de la dépréciation de la valeur des parts restant à vendre au regard de leur prix de revient ; que l'administration était par suite fondée à opérer la réintégration de cette provision ; Considérant, en troisième lieu, que l'administration a réintégré aux résultats des exercices clos en 1993 et 1994, des sommes comptabilisées comme charges de copropriété versées à la société HCI à raison des parts détenues par l'EURL Philippe Buchy dans la SCA PHB Caraïbes ; que, s'agissant des redressements maintenus à ce titre en l'absence de justifications suffisantes, la société requérante ne peut se prévaloir d'une proposition ni datée ni contresignée émanant du gérant de la copropriété qui ne peut tenir lieu de contrat, ni de factures qui ont déjà été prises en compte par l'administration ; qu'elle n'est pas fondée à invoquer une erreur qui aurait été commise par le service dans le calcul du dégrèvement accordé au titre de l'exercice clos le 30 juin 1993, en invoquant à tort la déduction de charges afférentes aux mois de juillet et août 1993 alors même qu'elles ressortent d'une facture du 1er juin 1993 antérieure à la clôture de l'exercice, dès lors que les dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts s'entendent comme autorisant la déduction de charges payées par l'entreprise au cours de l'exercice à la seule exception des charges constatées d'avance, c'est-à-dire correspondant au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de les imputer ; Considérant, en quatrième lieu, que l'administration a réintégré aux résultats de l'exercice clos en 1993 les frais de location d'un voilier comme ayant un caractère somptuaire sur le fondement de l'article 39-4 du code général des impôts ; qu'aux termes de l'article 39-4 de ce code dans sa rédaction alors applicable : Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ( ) à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences. Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : ( ) aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location, ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur, ainsi que de leur entretien ; Considérant que la société requérante apporte la justification, qui lui incombe, que la location d'un voilier à l'occasion du départ de la course au large Vendée Gobe Challenge aux Sables d'Olonne en novembre 1992 avait pour objet d'assurer la promotion de l'entreprise, et qu'elle constituait dès lors une charge déductible ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de sa requête, elle est fondée à demander la décharge de l'imposition résultant de ce redressement d'un montant de 16 000 F (2 439,18 euros) ; Considérant, en cinquième lieu, que la société requérante ne justifie pas que les honoraires qu'elle a versés à un géomètre à la suite d'une facture du 11 janvier 1993, et à un architecte à la suite d'une facture du 15 novembre 1993 correspondent à la préparation ou à la réalisation d'un projet immobilier de l'entreprise ; que l'administration était, dès lors, fondée, en tout état de cause, à réintégrer ces dépenses aux résultats des exercices concernés ; Considérant, en sixième lieu, que la société requérante ne justifie pas, par les documents qu'elle produit, que les frais de déplacement ayant fait l'objet de réintégrations et demeurant en litige étaient nécessités par l'activité de l'entreprise ; Considérant, en septième lieu, qu'il résulte des dispositions du code général des impôts, notamment des articles 39-1, 54, 238 et 240, que le droit de déduire des commissions versées à des intermédiaires à l'occasion d'opérations commerciales est subordonné à la double condition que ces sommes soient justifiées dans leur principe et leur montant et aient été régulièrement déclarées ; Considérant que si la société requérante produit les contrats d'agent commercial ou d'apporteur d'affaires conclus avec M. X, M. Y, M. Z, M. A, Mme B, M. C, Mme D, et M. E en vue de la commercialisation des parts de la SCA PHB Caraïbes ainsi que quelques factures d'honoraires, il est constant que ces factures ont été établies par l'EURL Philippe Buchy elle-même ; que ces pièces ne justifient pas à elles seules de la réalité de l'intervention de ces intermédiaires dans des ventes de parts ; que l'administration était, dès lors, fondée à ne pas admettre la déduction de ces charges au titre de l'exercice clos en 1993 ; Considérant qu'il ne résulte pas des contrats d'agent commercial conclus avec M. F et avec M. G que l'EURL Philippe Buchy fût tenue de leur verser une avance sur commissions, les contrats prévoyant au contraire que le fait générateur de la rémunération serait constitué par la signature de l'acte de cession de parts ; qu'il est constant qu'aucun contrat de vente n'a été conclu grâce à M. G ; que la réalité de l'intervention de M. F n'est pas établie ; que, dès lors, l'administration était fondée à ne pas admettre en déduction des résultats des exercices clos en 1993 et 1995 les commissions versées à ces agents à titre d'avance, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que M. F a signé une reconnaissance de dettes ; Considérant que la société n'établit pas, par les pièces qu'elle produit, la réalité des interventions de Mme H, de Mme I et de M. J justifiant la déductibilité des commissions qui leur ont été versées au cours de l'exercice clos en 1994 ; Considérant qu'il est constant que les commissions versées à la société suisse Concept Espace Evasion, comptabilisées au titre de l'exercice clos le 30 juin 1994, font suite à une facture du 26 mai 1993 et sont relatives à des prestations exécutées au cours de l'exercice clos en 1993 ; que l'administration était, par suite, fondée, en tout état de cause, à exclure cette dépense des charges déductibles de l'exercice clos en 1994 ; que, s'agissant des commissions versées à la même société en 1995 à la suite d'une facture du 3 mars 1995, la société requérante n'établit pas, devant la Cour, la réalité des interventions de cet intermédiaire, alors qu'il résulte de l'instruction qu'au moins une des ventes à l'origine de cette facturation a été réalisée au profit de l'épouse du dirigeant de cette société suisse et a donné lieu à une commission représentant 73 % du prix de vente ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ces redressements ne pourraient être fondés sur l'article 238 A du code général des impôts est inopérant ; Considérant que la société requérante ne conteste pas que les commissions de 1 071 548 F versées à M. L au cours de l'exercice clos en 1994 ne sont pas justifiées, à concurrence de 82 946 F, par le contrat d'agent commercial conclu avec cet intermédiaire ; qu'elle ne conteste pas davantage qu'à concurrence de 80 335 F HT elles ne correspondent à aucune vente identifiée, ni que les commissions versées au cours de l'année 1994 n'ont pas été portées, à concurrence de 517 463 F HT, sur le relevé spécial des commissions que les contribuables sont tenus de joindre à leurs déclarations ; que pour le surplus il est constant que les factures ont été établies par l'EURL Philippe Buchy elle-même sans être contresignées par le prestataire ; que la requérante n'établit pas par ces seules factures la réalité des interventions dudit intermédiaire, ni de celles de la SARL L Vacances au cours de l'exercice clos en 1995, alors même que M. L serait enregistré comme agent commercial, que la société L Vacances serait régulièrement inscrite au registre du commerce, que des contrats de mandat de commercialisation ont été conclus, et sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur le montant des commissions versées ; Considérant que la requérante n'établit pas que l'administration aurait tenu un compte insuffisant des justificatifs produits quant aux commissions relatives à des honoraires SCA et des commissions SCA Royal Caraïbes ; Considérant qu'il est constant que les factures relatives aux commissions versées au cours de l'exercice clos en 1995 aux intermédiaires M, N, sociétés Karukera Marketing, et FlyBy ont été établies par l'EURL Philippe Buchy elle-même ; qu'elles ne peuvent justifier à elles seules la déductibilité de ces charges ; Sur les pénalités : Considérant, d'une part, que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la documentation administrative 4 J 1212 à l'encontre de la pénalité qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts, laquelle ne constitue pas un rehaussement d'imposition antérieure au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, d'autre part, que l'administration a assorti de pénalités de mauvaise foi les redressements relatifs à des avances sans intérêts, à des charges déductibles et au prix de revient des parts de la SCA Royal Caraïbes ; qu'elle fait valoir que la société s'est abstenue de facturer des intérêts à raison de sommes laissées ou mises à la disposition de tiers, qu'elle a porté en charges des dépenses significatives, et qu'elle a volontairement majoré le prix de revient des titres de la SCA Royal Caraïbes ; qu'elle n'établit pas cependant par l'énoncé des motifs de redressement une intention délibérée du contribuable de minorer les résultats imposables ; qu'il y a lieu, par suite, d'accorder la décharge de ces majorations ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL PHB PROMOTION est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté en totalité sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à la SARL PHB PROMOTION une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SARL PHB PROMOTION de l'exercice clos en 1993 est réduite de 2 439,18 euros (deux mille quatre cent trente-neuf euros dix-huit centimes). Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 1994 et 1995 sont réduites à concurrence des sommes réintégrées dans le résultat imposable à titre de minoration de recettes ou de passif injustifié à raison de la vente des parts de la SCA PHB Caraïbes et de la SCA Royal Caraïbes. Article 2 : Les majorations pour mauvaise foi assortissant les redressements sont annulées. Article 3 : La SARL PHB PROMOTION est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995 formant surtaxe par rapport à celles résultant de l'application des articles 1er et 2 du présent arrêt. Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 17 mai 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 6 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) à la SARL PHB PROMOTION au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL PHB PROMOTION et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 2 N° 05NT01250 1