CAA de NANTES, 1ère chambre, 10/10/2023, 22NT01503, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-10-10
Numéro : 22NT01503
Président : M. GEFFRAY
Rapporteur : M. Sébastien  VIEVILLE
Commissaire du gouvernement : M. BRASNU
Avocat(s) : BENICHOU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme E... F... ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. Par un jugement n° 1906477 du 18 mars 2022, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 16 mai 2022, M. et Mme E... F..., représentés par Me Benichou, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 18 mars 2022 du tribunal administratif de Nantes ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L 761-1 du Code de justice administrative. Ils soutiennent que : - ils ont été privés de la garantie tenant à la faculté de saisir le comité de l'abus de droit alors que l'administration a fondé son redressement sur la fictivité de l'accord transactionnel conclu avec son ancien employeur ; - l'indemnité transactionnelle qui a été versée à M. F... a été justifiée par la présentation du protocole transactionnel qui relate le différend qui l'a opposé à sa direction ; l'administration, qui supporte la charge de la preuve, n'a avancé aucun élément pour remettre en cause la validité du protocole transactionnel ; - l'avenant à son contrat de travail justifie le versement de sommes forfaitaires à titre de dommages et intérêts en cas de rupture du contrat de travail, dites " clauses pénales " ; - dès lors que le bien-fondé des impositions est remis en cause, ils doivent obtenir la décharge des intérêts de retard ; - concernant l'indemnité transactionnelle, la majoration de 40 %, qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts en litige, n'est pas justifiée, l'administration n'ayant apporté ni la preuve de l'élément matériel, ni la preuve de l'élément intentionnel ; - concernant le versement de sommes forfaitaires à titre de dommages et intérêts en cas de rupture du contrat de travail, la majoration de 40 %, qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts en litige, n'est pas justifiée, l'administration n'ayant apporté ni la preuve de l'élément matériel, ni la preuve de l'élément intentionnel. Par un mémoire en défense enregistré le 17 novembre 2022, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme F... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Viéville, - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Gesrea, qui exerce une activité de conseil pour les affaires et la gestion des entreprises du groupe Noz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2017. L'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des indemnités versées en 2014 à M. F... à titre d'indemnité transactionnelle et de " clauses pénales " pour des montants respectifs de 100 000 euros et 10 043 euros, après son licenciement de la société Gesrea le 1er octobre 2014, au motif qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la société. Estimant que ces indemnités étaient constitutives de revenus distribués au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration a notifié à M. et Mme F..., le 14 décembre 2017, une proposition de rectification portant notamment sur des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014. Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré en ce qui concerne l'indemnité relative à la " clause pénale " et de celle de 80 % pour manoeuvres frauduleuses en ce qui concerne l'indemnité transactionnelle ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2018. La réclamation formée par M. et Mme F... le 29 octobre 2018 a fait l'objet le 19 avril 2019 d'une acceptation partielle par laquelle l'administration fiscale a substitué la pénalité pour manquement délibéré de 40 % à celle pour manœuvres frauduleuses de 80 % appliquée sur les cotisations supplémentaires d'impôt correspondant à l'indemnité transactionnelle et procédé au dégrèvement correspondant. M. et Mme F... ont demandé au tribunal administratif de Nantes la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. Par un jugement du 18 mars 2022, le tribunal a rejeté leur demande. M. et Mme F... font appel de ce jugement. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". 3. Pour justifier les cotisations supplémentaires en litige, l'administration fiscale a estimé que la somme de 100 000 euros perçue par M. F... en exécution d'un protocole transactionnel conclu le 10 octobre 2014 avec la société Gesrea, après son licenciement le 1er octobre 2014 était dépourvue de contrepartie et constituait donc des revenus distribués dès lors qu'aucun document faisant état d'un litige entre les parties et d'un risque de procédure contentieuse que l'indemnité transactionnelle aurait eu pour but de prévenir n'a été produit. En procédant de la sorte, l'administration n'a pas entendu écarter le protocole transactionnel en raison de son caractère fictif, mais s'est seulement bornée à estimer que les circonstances et les conditions dans lesquelles il avait été conclu ne permettaient pas de justifier le caractère déductible des indemnités transactionnelles que la société Gesrea avait comptabilisées dans les charges qui ont été déduites de ses résultats de l'exercice clos en 2014 et à en tirer les conséquences sur le plan fiscal en qualifiant les sommes reçues par M. F... de revenus occultes sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. Cette analyse ne repose donc pas sur la dénonciation implicite d'un abus de droit, pour lequel l'administration aurait été tenue de mettre en œuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration s'est implicitement placée sur ce terrain sans respecter les garanties applicables à cette procédure doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 4. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes. ". En ce qui concerne l'indemnité transactionnelle : 5. Il résulte de l'instruction que la société Gesrea exerce une activité de conseil pour les affaires et la gestion des entreprises du groupe Noz. Le 1er octobre 2014, M. F... a été licencié pour faute grave en raison d'un désaccord qui l'opposait à sa hiérarchie au sujet de la conduite générale de l'entreprise. A la suite de ce licenciement, une transaction a été signée le 10 octobre 2014 entre la société Gesrea et M. F.... A la date du licenciement de M. F..., la société Aetos a été créée entre M. F..., huit autres anciens salariés de la société Gesrea qui ont démissionné le 30 septembre 2014, M. D... et la société Zoom Corporation. Il n'est pas contesté que la société Aetos est liée à diverses entreprises du groupe Noz par des contrats de prestations de services. Ainsi, pour son premier exercice clos en 2015, plus de 95% de son chiffre d'affaires a été réalisé avec des sociétés du groupe Noz. En outre, le bail de sous-location par lequel la société RA Expansion, locataire principal, loue à la société Aetos, sous-locataire, à Saint-Berthevin, une partie d'un bâtiment, stipule que la sous-location commence à courir à compter du 1er octobre 2014 et ces locaux appartiennent à la SCI Berte, laquelle a pour associé et gérant M. A... B..., le fondateur dirigeant du groupe Noz, qui est également un des gérants de la société RA Expansion. De plus, lors des démarches entreprises auprès du service des impôts des entreprises de Laval à la suite de la création de la société Aetos, l'adhésion au télé-règlement de la taxe sur la valeur ajoutée, autorisant le service à débiter le compte bancaire de la société Aetos, a été effectuée le 10 décembre 2014 par M. C..., agissant en qualité de secrétaire général de la société Aetos, qui était également gérant de la SARL Baby Berte, co-gérant de la SARL Jurisco, co-gérant non associé de la SARL Eurea Finances, soit des sociétés du groupe Noz, associé dans plus de trente sociétés du groupe Noz et assurant le contrôle des comptes de ce groupe. Par ailleurs, M. F... a été nommé comme administrateur dans la société de droit luxembourgeois Fuandre, qui est l'une des holdings du groupe Noz, rattachée à la société luxembourgeoise H2M qui est la société holding du groupe Noz dirigée par M. A... B.... En outre, M. F... a créé une autre société le 15 octobre 2014, la société Aplode, qui a fourni des prestations de services à la société Futura Finances dont le président est M. A... B.... 6. Par ailleurs, l'administration fait valoir sans être contredite qu'au cours du contrôle de la société Gesrea, aucune contestation de son licenciement par M. F... n'a été produite par la société pas plus que des éléments démontrant la volonté de ce salarié de saisir, avant la signature du protocole, le conseil des prud'hommes afin de contester la mesure de licenciement dont il a fait l'objet. A cet égard, si le protocole transactionnel conclu stipule que M. F... s'engage à renoncer définitivement à toutes instances ou actions, aucun document n'a été produit de nature à établir la volonté de celui-ci de contester leur démission ou licenciement. 7. Il résulte de ce qui a été énoncé aux points 5 et 6 que l'administration établit que le licenciement de M. F... de la société Gesrea ne procède nullement d'une faute grave commise par le requérant et celui-ci n'a pas cessé sa collaboration avec les entités du groupe Noz. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve de l'absence de contrepartie réelle, pour la société Gesrea, au versement à M. F... d'une somme de 100 000 euros. En raison des relations d'intérêts existant entre la société Gesrea et M. F..., l'administration apporte également la preuve de l'existence, compte tenu des conditions dans lesquelles l'indemnité transactionnelle a été versée, d'une intention libérale chez le cédant et le cessionnaire. Ainsi, la somme de 100 000 euros s'analyse comme une libéralité imposable intégralement entre les mains de M. et Mme F... en tant que revenu distribué en application des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. En ce qui concerne l'indemnité au titre de la " clause pénale " : 8. Il résulte de l'instruction que M. F... a signé avec la société Gesrea un avenant à son contrat de travail fixant par avance le montant global et forfaitaire versé au salarié à titre de dommages et intérêts en réparation de l'ensemble des préjudices qui pourrait résulter de l'exécution et/ou de la rupture du contrat de travail. Les sommes déterminées forfaitairement à titre de dommages et intérêts et appelées " clauses pénales " étaient imputables sur les éventuels dommages et intérêts que le salarié aurait pu obtenir à la suite d'une décision d'ordre conventionnel ou judiciaire. Elles donnaient lieu à une indemnité versée par anticipation chaque mois, que les intervenants ont regardée comme déductible des résultats de la société versante et comme non imposable à l'impôt sur le revenu entre les mains des bénéficiaires. A ce titre, M. F... a perçu, en 2014, la somme de 10 043 euros. Toutefois, l'administration établit, en reprenant les constatations effectuées par l'URSSAF, qu'aucun frais supplémentaire ou justificatif afférent à ce type de dépense n'a été invoqué. Par conséquent, le risque pénal encouru par certains des salariés à raison de l'exécution de leur contrat de travail sous les ordres et pour le compte de leur employeur n'est pas démontré et ainsi ces sommes ne sont pas destinées à compenser d'éventuels dommages et intérêts. Dès lors que ces indemnités ne peuvent pas être regardées comme effectivement utilisées conformément à leur objet et qu'en raison des relations d'intérêts existant entre la société Gesrea et M. F..., l'intention libérale chez le cédant et le cessionnaire est présumée, la somme de 10 043 euros doit être analysée comme une libéralité imposable intégralement entre les mains de M. et Mme F... en tant que revenu distribué en application des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. Sur les intérêts de retard : 9. Le bien-fondé des impositions n'étant pas remis en cause par le présent arrêt, M. et Mme F... ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties. Sur les majorations : En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré liée à l'indemnité transactionnelle : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. 11. Pour justifier l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale reprend les éléments mentionnés au point 5 et relatifs aux liens entre la société Gesrea et la société Aetos dont M. F... est associé et en conclut que le licenciement de ce dernier ne résulte pas d'une faute grave commise par celui-ci, mais résulte d'une décision, prise de concert avec le gérant de la société Gesrea et les autres co-gérants de la société Aetos, de poursuivre la même activité dans des conditions matérielles identiques mais dans un cadre juridique différent. M. F... ne pouvait dès lors raisonnablement ignorer que l'indemnité transactionnelle qui lui a été versée constituait une libéralité sans contrepartie. Par les éléments précités, l'administration fiscale établit le caractère délibéré du manquement et par suite le bien-fondé de la majoration infligée à M. et Mme F.... En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré liée à la " clause pénale ": 12. Il résulte de l'instruction que M. F..., en sa qualité de responsable des études et du contrôle de gestion de la société Gesrea, a nécessairement eu connaissance des faits ou situations qui motivent les propositions de rappels et que l'intéressé, signataire et bénéficiaire des sommes versées, ne pouvait raisonnablement ignorer que l'indemnité à titre de clauses pénales ne constituait pas une allocation destinée à couvrir les frais inhérents à son emploi et qu'elle représentait un supplément de rémunération à caractère occulte. L'administration apporte ainsi la preuve du caractère délibéré des manquements commis par M. et Mme F.... 13. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme F... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... et au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 22 septembre 2023, à laquelle siégeaient : - M. Geffray, président, - M. Penhoat, premier conseiller - M. Viéville, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 octobre 2023. Le rapporteur S. ViévilleLe président J-E. Geffray La greffière H. El Hamiani La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N°22NT01503 2