Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 04/04/2014, 12MA00370, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-04-04
Numéro : 12MA00370
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Mathieu  SAUVEPLANE
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : SCP BBLM & ASSOCIÉS

Vu la requête, enregistrée le 26 janvier 2012, présentée pour M. A...E...-C..., demeurant..., par la SCP BBLM et associés, agissant par Me Roustouil ; M. E...-C... demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 0906522,1006045 du 15 novembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2007 ; 2°) de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes ; .................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mars 2014 : - le rapport de M. Sauveplane, - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; - et les observations de MeD..., substituant Me Roustouil, avocat de M. A... E... -C... ; 1. Considérant que M. A...E...-C... était propriétaire indivis avec son frère B...d'un fonds de commerce de maison de retraite situé à Marseille reçu de la succession de leur père et donné par ce dernier en location-gérance, par contrat du 18 décembre 1970, à la SAS Saint Georges, dont le requérant était associé à hauteur de 49 p. cent des parts sociales jusqu'au 2 février 2007 ; que l'hoirie E...-C... a cédé le 30 mars 2007 à la SAS Saint Georges le fonds de commerce de maison de retraite pour le prix de 400 000 euros ; que l'hoirie E...-C... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle l'administration a constaté que le loyer annuel de la location-gérance d'un montant de 6 000 francs, soit 915 euros, était demeuré inchangé depuis 1970 ; que l'administration a estimé que l'absence de réévaluation du loyer depuis 1970 était constitutive d'un acte anormal de gestion et a procédé à la réintégration dans les bénéfices industriels et commerciaux du montant des loyers dont l'hoirie E...-C... s'était privée au titre des années non prescrites ; que, par ailleurs, l'administration a remis en cause l'application de l'exonération des plus-values prévue à l'article 238 quindecies III du code général des impôts en raison de l'existence d'une société de fait entre les indivisaires de l'hoirie pour l'exploitation du fonds de commerce et de l'existence d'un lien de dépendance entre le cédant et le cessionnaire ; qu'en conséquence, l'administration fiscale a rectifié le revenu imposable de M. A... E...-C... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à proportion de ses droits dans l'indivision et l'a assujetti, en suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2004 à 2007 ; que M. A...E...-C... relève appel de l'article 3 du jugement en date du 15 novembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition en litige ; Sur l'existence d'un acte anormal de gestion : 2. Considérant que, pour estimer que l'absence de réévaluation du loyer depuis 1970 était constitutive d'un acte anormal de gestion, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la valeur vénale du fonds de commerce, révélée par son prix de cession de 400 000 euros le 30 mars 2007, avait augmenté depuis l'évaluation de 60 060 euros qui en avait été faite dans la déclaration de succession du père de M. E...-C... en 1982 ; qu'elle a constaté que le loyer perçu, d'abord par le père du requérant, puis par l'hoirie E...-C..., d'un montant annuel de 915 euros, n'avait pas été réévalué depuis 1970 et estimé qu'il était anormalement bas ; que selon l'administration, pareillement, l'absence de clause de révision du loyer dans le contrat de location-gérance, conclu initialement en 1970 pour une durée d'un an tacitement reconductible, était anormale et la prorogation pour une durée de 30 ans du contrat de location-gérance par un avenant du 1er août 1980 par le père du requérant, n'avait pas réparé cette omission ; que l'administration fait également valoir qu'une telle insuffisance de loyers s'explique par l'étroite communauté d'intérêts liant le bailleur et le preneur dès lors que l'hoirie E...C...est composée de deux frères cohéritiers indivisaires, MM. A...et B...E...C..., qui étaient également associés à hauteur respectivement de 49 p. cent et de 51 p. cent des parts sociales de la SAS Saint Georges, locataire-gérant du fonds de commerce ; 3. Considérant, en premier lieu, que M. A...E...-C... soutient qu'il n'a pas à supporter les conséquences fiscales d'une situation sur laquelle il n'avait aucun pouvoir décisionnaire en raison de sa position d'indivisaire au sein de l'hoirie E...-C... et de sa position minoritaire au sein de la SAS Saint Georges ; que, toutefois, les modalités de gestion tant de l'hoirie E...C...que de la SAS Saint Georges sont inopposables à l'administration ; que, de surcroit, les obligations des contribuables résultent des textes législatifs et réglementaires, à l'application desquels l'administration ne peut renoncer ; que la situation minoritaire d'un associé au sein d'une société ou sa qualité d'indivisaire au sein d'une indivision est sans influence sur un redressement affectant la société ou l'indivision, fondé exclusivement sur l'application de ces textes législatifs et réglementaires ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ; 4. Considérant, en second lieu, que M. A...E...-C... soutient que l'hoirie n'aurait pas pu modifier les conditions financières du contrat de location-gérance sans l'accord du locataire-gérant, la SAS Saint Georges, et que si le contrat de location-gérance avait été révisé conformément à l'intérêt de l'hoirie E...-C..., l'administration aurait estimé que cette révision allait à l'encontre de la SAS Saint Georges ; que, toutefois, ce moyen est inopérant, s'agissant d'un moyen purement hypothétique, et doit être écarté ; qu'au demeurant, il est constant que les indivisaires de l'hoirie E...-C... étaient également seuls associés de la SAS Saint Georges ; 5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion et du montant des loyers dont l'hoirie E...-C... s'est privée pour les années 2004 à 2007 à la suite de cet acte anormal de gestion ; Sur l'exonération de la plus-value de cession : 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour remettre en cause l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts, de la plus-value réalisée lors de la cession du fonds de commerce à la SAS Saint Georges, l'administration a estimé que l'indivision constituée entre MM. A...et B...E...-C... devait être regardée comme une société créée de fait constituée pour l'exploitation d'une activité de loueur de fonds ; que l'article 238 quindecies du code général des impôts subordonnant l'exonération à une condition d'absence de dépendance entre le cédant et le cessionnaire, l'administration a estimé que cette condition n'était pas remplie en l'espèce dès lors que M. B...E...-C..., associé de la société de fait cédante, était également associé majoritaire de la SAS Saint Georges, cessionnaire du fonds de commerce ; 7. Considérant, en premier lieu, que M. A...E...-C... soutient que l'existence non contestée d'une société de fait a pour conséquence que la cession des droits dans l'indivision sur le fonds de commerce est fiscalement assimilée à une cession de parts sociales par les associés, laquelle entre dans le champ du III de l'article 238 quindecies et qu'ainsi le seuil de 300 000 euros s'apprécie au niveau de chaque associé de la société de fait ; 8. Considérant toutefois qu'aux termes de l'article 238 bis L du code général des impôts : " Les bénéfices réalisés par les sociétés créées de fait sont imposés selon les règles prévues au présent code pour les sociétés en participation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que les sociétés créées de fait sont fiscalement assimilées aux sociétés en participation ; que l'article 238 bis M du même code impose aux sociétés en participation d'inscrire à leur actif les biens dont les associés ont convenu de mettre la propriété en commun ; que M. A...E...-C... ne contestant pas l'existence d'une société créée de fait avec M. B...E...-C... pour l'exploitation du fonds de commerce de maison de retraite, ce fonds de commerce doit en conséquence être regardé comme légalement inscrit à l'actif de la société créée de fait entre MM. B... et A...E...-C... ; qu'en l'espèce, la cession du fonds de commerce par l'hoirie, élément de l'actif de la société, a donc entrainé la constatation d'une plus-value imposable au nom de la société et chaque associé de la société est soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, en application de l'article 8 du code général des impôts ; qu'une société en participation peut revendiquer le bénéfice de l'exonération des plus-value lors de la cession d'une branche complète d'activité prévue par l'article 238 quindecies du code général des impôts, sous réserve de satisfaire aux conditions posées par cet article ; 9. Considérant qu'aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : (...) 2° Une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est supérieure à 300 000  et inférieure à 500 000  (...) II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : 1. L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; 2. La personne à l'origine de la transmission est : (...) a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) 3. En cas de transmission à titre onéreux, le cédant ou, s'il s'agit d'une société, l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. III. - Est assimilée à une branche complète d'activité l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies... " ; 10. Considérant que si le requérant revendique l'application du III de l'article 238 quindecies du code général des impôts, ce article est toutefois relatif à la cession, par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du même code, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu, de l'intégralité des droits ou parts qu'il détient dans cette société ; qu'en l'espèce, M. A... E... -C..., qui exerce la profession de notaire titulaire d'un office notarial, ne peut être regardé comme exerçant une activité professionnelle dans le cadre de la société créée de fait entre MM. A... etB... E... -C... ; qu'au demeurant, ni M. A... E...-C... ni l'hoirie E...-C... n'ont cédé de droits ou parts sociales ; qu'en revanche, il est constant que l'hoirie E...-C... a cédé un fonds de commerce ; que, dès lors, cette cession relevait du I de l'article 238 quindecies du code général des impôts, lequel est relatif aux cessions par lesquelles se réalise la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité, telle qu'en l'espèce un fonds de commerce d'une maison de retraite ; qu'ainsi la cession litigieuse relève du I de l'article 238 du code général des impôts et non du III du même article et le moyen doit être écarté ; 11. Considérant que le requérant soutient, en second lieu, qu'au jour de la cession du fonds de commerce le 30 mars 2007, il n'existait aucun lien de dépendance entre le cédant et la société cessionnaire dès lors qu'il avait transféré à titre de partage anticipé, par acte authentique du 28 février 2007, au profit de ses deux enfants, la pleine propriété de 460 actions de la SAS Saint-Georges et qu'à cette date, il ne détenait plus aucun droit de vote et a démissionné le 30 mars 2007 de sa fonction de président du conseil de surveillance de la société ; 12. Considérant qu'il résulte toutefois du 3 du II l'article 238 quindecies du code général des impôts que l'exonération prévue par cet article est subordonnée à la condition que le cédant ou, dans le cas d'une cession par une société, l'un des associés, ne détienne pas plus de 50 p. cent des droits de vote ; qu'en l'espèce, il est constant que M. B...E...-C... détenait, au jour de la cession à la SAS Saint Georges par l'hoirie E...-C..., 51 p. cent des actions de la SAS Saint Georges ; que M. A...E...-C... ne conteste pas l'existence d'une société de fait avec son frère B...E...-C... au sein de l'hoirie E...-C... ; que, dès lors, l'un des associés de la société cédante détenait au jour de la cession plus de 50 p. cent des droits de vote ; que le requérant ne soutient pas que M. B...E...- C...aurait perdu sa qualité de coïndivisaire de l'hoirie E...-C... au jour de la cession ; qu'ainsi c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application de l'exonération prévue par l'article 238 quindecies de la plus-value réalisée lors de la cession par l'hoirie E...-C... du fonds de commerce de maison de retraite ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...E...-C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A...E...-C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...E...-C... et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 12MA00370