COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 09/07/2009, 07LY02101, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2009-07-09
Numéro : 07LY02101
Président : Mme SERRE
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : CABINET NICOL FIDEUROPE

Vu la requête, enregistrée le 17 septembre 2007, présentée pour M. Jean-Jacques X, domicilié ... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0301474 en date du 26 juin 2007, par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998, 1999 et 2000 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais exposés ; -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 juin 2009 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les observations de Me Nicol, avocat de M. X ; - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à Me Nicol ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 dont il a fait l'objet, M. X, qui exerce la profession de chirurgien dentiste, a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1998, 1999 et 2000 ; que M. X relève appel du jugement en date du 26 juin 2007 en tant que le Tribunal administratif de Grenoble a, après avoir décidé de réduire la base de l'impôt sur le revenu des années 1998, 1999 et 2000 rejeté, dans son article 2, le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision du 23 juin 2008, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé en faveur de M. X des dégrèvements à hauteur de 138 euros en droits et 59 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu pour l'année 2000 ; que, dans cette mesure, la requête est devenue sans objet ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige: Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe au contribuable, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à son égard, de justifier dans tous les cas que les dépenses, mêmes modiques, qu'il a portées en frais généraux étaient nécessitées par l'exercice de la profession ; En ce qui concerne les frais de déplacement et de séjour au Mans du 2 au 4 août 1998 : Considérant que l'administration fiscale a refusé de compter au nombre des charges déductibles les frais engagés par M. X lors de son séjour au Mans du 2 au 4 août 1998 ; que M. X soutient que ce voyage avait un objet strictement professionnel dès lors qu'il avait rendez-vous avec un confrère du Mans afin d'examiner la possibilité de traiter certains de ses patients en implantologie et de s'associer avec ce confrère ; que toutefois, la seule production par le requérant d'une attestation qui aurait été rédigée par ce confrère le 10 septembre 2007, postérieurement au jugement contesté et plus de six années après la vérification de comptabilité et qui n'est corroborée par aucun document ou élément probant, ne suffit pas à établir que ce déplacement et ce séjour, en période de fermeture estivale du cabinet de l'intéressé, revêtaient le caractère d'une dépense nécessaire à l'exercice de sa profession et avaient un caractère professionnel ; En ce qui concerne les frais de réception du 19 août 1999 : Considérant que, tout en admettant le caractère professionnel d'un repas réunissant le requérant et un médecin du centre hospitalier de Valence, chef du service de biologie et d'hématologie, l'administration a refusé l'inscription en charges des frais de repas de leurs épouses ; qu'il n'est pas justifié, notamment par la production en appel, pour ce qui concerne la présence de l'épouse du requérant, d'attestations de fournisseurs de matériels et produits dentaires, établies postérieurement au jugement contesté et de son curriculum vitae, de ce que la présence des deux épouses à ce repas répondait à des motifs d'ordre professionnel ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration n'a pas admis en déduction la part des frais dont s'agit ; En ce qui concerne les dépenses d'habillement : S'agissant des vêtements à usage professionnel : Considérant que l'administration, qui a admis entièrement la déduction des dépenses afférentes à l'achat de vêtements spécifiquement professionnels comme les blouses médicales, a remis en cause une partie des dépenses relative à l'achat de chaussures et de vêtements de ville ; que, pour contester ce redressement, le requérant se prévaut de ce que l'administration et le Tribunal ont reconnu l'usage professionnel de ces achats en retenant 30 % des dépenses ainsi engagées et des recommandations du guide de prévention des infections liées aux soins en chirurgie dentaire du ministère de la santé faisant état de la nécessité d'utiliser des vêtements spécifiques pour l'exercice de son activité ; que toutefois, ces circonstances ne suffisent pas à établir que les vêtements en cause, qui n'ont pas été conçus pour un usage spécifiquement professionnel et ne sont pas normalement destinés à un tel usage, étaient exclusivement réservés à un usage professionnel ; que, par suite, M. X n'établit pas que c'est à tort que l'administration n'a admis l'inscription en charges des dépenses s'y rapportant qu'à hauteur de 30 % ; S'agissant de l'achat d'un costume : Considérant que M. X soutient que l'achat d'un ensemble comportant costume, chemise et cravate, pour un montant de 4 865 francs, était justifié par sa participation à une présentation avec le Docteur Y, en novembre 1999, au congrès de l'association dentaire française, et par le fait qu'il ne porte pas habituellement de costume ; que toutefois, outre qu'il n'apporte aucun élément établissant qu'il avait besoin d'un tel costume pour cette conférence et que cette dépense avait été rendue nécessaire à l'exercice de sa profession, il ne justifie pas que les frais engagés par lui pour l'achat de cet ensemble ait excédé ceux qui auraient normalement correspondu au niveau de ses revenus ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la dépense en cause n'avait pas le caractère de frais professionnels déductibles ; En ce qui concerne les frais de repas : Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que peuvent être compris au nombre des charges professionnelles déductibles les frais de restaurant exposés par les intéressés, non seulement à l'occasion de repas d'affaires ou de voyages professionnels, mais également à l'occasion de repas pris à titre individuel dans tous les lieux où s'exerce leur activité lorsque la distance entre ces lieux et le domicile fait obstacle à ce que le repas soit pris à domicile ; que, toutefois, le montant des dépenses en résultant doit être justifié, tenir compte des frais que le contribuable aurait dû engager s'il avait pris son repas à son domicile et rester dans la limite de frais à caractère professionnel ; Considérant que, malgré la très faible distance, quelques centaines de mètres, séparant le domicile de M. X de son cabinet, l'administration a admis une partie des frais de repas pris le midi par l'intéressé à l'extérieur ; qu'elle a ainsi pris en compte, pour chacune des factures de restaurant produites par le requérant et suivant les principes ci-dessus définis, une somme de 64,08 francs et 64,51 francs par repas pour les années 1998 et 1999 correspondant au montant figurant sur ces factures, déduction faite de la fraction du prix de repas égale à une fois et demi le minimum garanti visé à l'article L. 141-8 du code du travail alors applicable réputée correspondre au coût d'un repas pris à domicile et de la fraction excédant cinq fois ce même minimum réputée présenter un caractère personnel en l'absence de circonstances particulières ; qu'elle a aussi retenu le caractère déductible des factures correspondant à des dépenses alimentaires et comptabilisées à un compte réception sur la base de deux personnes soit, 128,16 francs et 129,02 francs au titre respectivement des années 1998 et 1999 ; qu'elle a appliqué sur les redressements en résultant un abattement de 50% ; Considérant que le requérant conteste la méthode ainsi retenue par l'administration pour déterminer le montant de ses frais de repas déductibles en se prévalant de l'avis de la commission départementale des impôts directes et des taxes sur le chiffre d'affaires qui proposait de retenir, sur les notes de restaurant d'un montant de 405 francs, la déduction de trois repas et, sur celles de 270 francs, la déduction de deux repas ; qu'il demande ainsi à ce que, pour chaque note de restaurant, il soit retenu un nombre de repas multiple de 135 francs et à ce qu'un abattement de 50% soit appliqué aux redressements en résultant ; que toutefois, et alors que l'administration n'était pas tenu de suivre l'avis de la commission et même si la méthode préconisée par cette dernière lui était plus favorable, les éléments produits par M. X ne suffisent pas à justifier le nombre de repas réellement pris au titre de chacune des factures produites et le montant des frais de repas déductibles ; que M. X, qui au surplus ne justifie pas qu'il était dans l'impossibilité, en raison notamment des conditions d'exercice de sa profession, de prendre ses repas à son domicile qui se trouvait à proximité de son cabinet dentaire durant les années en cause, n'établit pas ainsi avoir supporté à titre professionnel des frais de repas excédant le montant retenu par l'administration pour la détermination des redressements ; En ce qui concerne l'achat de disques : Considérant que l'administration, qui a admis le caractère professionnel des achats de disques facturés à M. X, a rejeté l'inscription en charge des disques facturés au nom de son épouse ; que les éléments produits par le requérant et notamment les attestations de fournisseurs de matériels dentaires établies postérieurement aux redressements litigieux quant à l'activité de l'épouse de M. X relative aux achats du cabinet dentaire alors qu'elle ne faisait pas partie du personnel employé par le requérant, ainsi que la simple attestation du vendeur de ces disques ne suffisent pas à établir que les achats des disques livrés et facturés au nom de Mme X étaient destinés à l'exploitation du cabinet dentaire et revêtaient un caractère professionnel ; En ce qui concerne l'achat d'un entraîneur musculaire : Considérant que le requérant n'établit pas, en produisant des attestations de deux ostéopathes mentionnant lui avoir prodigué des soins au cours de années 1999 à 2001 et un article relatif aux troubles rachidiens chez les chirurgiens dentistes, que l'achat de cet appareil était nécessaire pour lui permettre d'exercer sa profession et revêtait un caractère professionnel ; En ce qui concerne l'achat de livres aux éditions Flammarion : Considérant que conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration n'a retenu que 50% du montant des achats de livres aux éditions Flammarion comme étant déductibles des bénéfices non commerciaux de M. X ; que le requérant n'établit pas, en se bornant à produire la copie de sommaires de trois des ouvrages achetés portant sur la gestion du stress et la programmation neuro-linguistique et dont il n'apparaît pas que le montant total excéderait la somme retenue comme déductible, que les dépenses d'achats de livres non prises en compte par l'administration auraient été engagées en vue de l'exploitation de son cabinet dentaire et que les frais ainsi supportés à titre professionnel auraient excédé le montant retenu par l'administration pour la détermination des redressements ; En ce qui concerne les frais de congrès de séjour et formation : Considérant, que l'administration a refusé de compter au nombre des charges déductibles la moitié des frais d'hôtel et de restaurant relatifs à une formation laser à Thonon les Bains, suivie le 22 avril 1998, ainsi que la moitié des frais de transport, de repas et d'hôtel relatifs à un stage de perfectionnement organisé par la fédération nationale des chirurgiens dentistes effectué le 27 novembre 1999, et correspondant aux frais engagés pour l'épouse de M. X; que le requérant ne justifie pas que la présence de cette dernière à ces manifestations était justifiée par son rôle d'interlocutrice auprès des vendeurs de produits et fournitures dentaires et que ces dépenses auraient revêtu un caractère professionnel en raison de sa collaboration au cabinet médical, en produisant notamment des attestations relatives à la participation de Mme X à des stages et cours de formation durant les années 2001 et 2002, postérieurement aux années litigieuses, et à un congrès médical de chirurgie et prothèse des implants qui s'est déroulé à Aix en Provence les 13 et 14 octobre 2000 ; En ce qui concerne la manifestation du 17 octobre 1999 : Considérant, que si M. X conteste la réintégration dans ses revenus imposables de l'année 1999 des frais de déplacement et de restaurant qu'il a exposés à l'occasion de sa participation à une manifestation de chirurgiens dentistes pour la défense d'intérêts professionnels qui a été organisée le 17 octobre 1999, les frais ainsi exposés ne peuvent être regardés comme nécessaires à l'exercice de sa profession au sens des dispositions, seules applicables, de l'article 93 du code général des impôts ; En ce qui concerne les cotisations et dons au Rotary pour les années 1998, 1999, et 2000 : Considérant que la participation de M. X à l'association Rotary club ne peut être regardée comme nécessaire à l'exercice de sa profession au sens des dispositions de l'article 93 du code général des impôts ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration n'a pas admis la déduction par M. X de ses cotisations au Rotary club ; En ce qui concerne les autres frais : Considérant, que M. X soutient que revêtaient un caractère professionnel et étaient déductibles de son revenu les dépenses relatives aux frais de réception de restaurant qui correspondraient à des invitations de confrères, celles relatives à sa participation à l'anniversaire de la promotion des chirurgiens dentistes du 22 octobre 1999 qui serait justifiée pour entretenir un bon relationnel avec des confrères et celles relatives à sa participation à l'anniversaire du Docteur Z qui présenterait un intérêt professionnel ; que, pour chacun de ces redressements, les moyens ainsi exposés ne diffèrent pas de ceux soulevés en première instance par le requérant ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le Tribunal aurait, par les motifs qu'il a retenus et qu'il y a lieu d'adopter, commis une erreur en écartant ces moyens ; Sur les pénalités et intérêts de retard : En ce qui concerne la mauvaise foi : Considérant que M. X conteste les pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées, sur le fondement du 1. de l'article 1729 du code général des impôts, pour les redressements relatifs à la réintégration dans son bénéfice imposable de dépenses considérées comme ne revêtant pas un caractère professionnel au titre des années 1998 et 1999 et au titre de l'année 2000 à l'exception des dépenses d'implants ; Considérant, toutefois, qu'en se prévalant au titre de ces trois années de ce que M. X a, de manière répétée, inscrit en charges des dépenses personnelles dont il ne pouvait ignorer qu'elles ne revêtaient pas un caractère professionnel et n'étaient pas déductibles, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la volonté délibérée, de la part de M. X, d'éluder l'impôt, et, par suite, la mauvaise foi de ce dernier ; En ce qui concerne l'application de l'article 1733 du code général des impôts : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition 1998 : I. L'intérêt de retard et les majorations prévues à l'article 1729 ne sont pas applicables en ce qui concerne les droits dus à raison de l'insuffisance des prix ou évaluations déclarés pour la perception des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière ainsi qu'en ce qui concerne les impôts sur le revenu et les taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition./ Toutefois cette insuffisance ne doit pas être supérieure au vingtième de la base d'imposition en matière d'impôts sur le revenu... ; que, les insuffisances de déclaration en matière de bénéfices non commerciaux au titre de l'année 1998 ne sont pas supérieures au vingtième des bases de ces revenus ; que, par suite, M. X peut prétendre au titre de l'année 1998 au bénéfice des dispositions de l'article 1733 précitées et, par suite, à la décharge des intérêts de retard et des majorations de mauvaise foi ; Considérant, en second lieu qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 104 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 applicable aux années d'imposition 1999 et 2000: Lorsque le montant des droits mis à la charge du contribuable n'est pas assorti des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, l'intérêt de retard prévu à ce même article n'est pas applicable en ce qui concerne les droits dus à raison de l'insuffisance des prix ou évaluations déclarés pour la perception des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière ainsi qu'en ce qui concerne les impôts sur le revenu et les taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition./ Toutefois cette insuffisance ne doit pas être supérieure au vingtième de la base d'imposition en matière d'impôts sur le revenu... ; que dès lors que les droits mis à la charge du requérant au titre des années 1999 et 2000 sont assortis des pénalités de mauvaise foi, l'intéressé ne peut demander le bénéfice des dispositions de l'article 1733 du code général des impôts au titre des années d'imposition 1999 et 2000 ; Sur la remise en cause de l'abattement: Considérant qu'il résulte des dispositions du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts applicable aux années en litiges, que l'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu auquel il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué ; que, par suite, dès lors que la mauvaise foi est établie pour les redressements relatifs à la réintégration dans son bénéfice imposable de dépenses considérées comme ne revêtant pas un caractère professionnel au titre des années 1998, 1999 et 2000, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause, au titre de ces trois années, l'abattement dont le requérant a bénéficié en tant qu'adhérent à une association de gestion ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des intérêts de retard et des pénalités de mauvaise foi au titre de l'année d'imposition 1998 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions susmentionnées de M. X ; DECIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 138 euros en droits et 59 euros en pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 07LY02101 de M. X relatives aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 2000. Article 2 : M. X est déchargé des intérêts de retard et des pénalités de mauvaise foi dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1998. Article 3 : Le jugement n° 0301474 en date du 26 juin 2007 du Tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. '' '' '' '' 1 5 N° 07LY02101