CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 28/06/2019, 17BX02329, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-06-28
Numéro : 17BX02329
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Aymard  DE MALAFOSSE
Commissaire du gouvernement : Mme DE PAZ
Avocat(s) : SELARL JURICA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'EURL Optigest a demandé au tribunal administratif de Poitiers de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2012. Par un jugement n° 1500131 du 22 mai 2017, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 20 juillet 2017 et des mémoires enregistrés le 28 mai 2018 et les 18 février et 13 mars 2019, l'EURL Optigest, représentée par la société d'avocats Jurica, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 22 mai 2017 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - dès lors qu'elle détenait l'attestation prévue par le a) du 4° de l'article 261-4 du code général des impôts, il ne lui appartenait pas de vérifier que les participants à ses formations étaient éligibles au régime de la formation professionnelle continue ; l'administration fiscale n'avait pas le pouvoir de restreindre la portée de cette attestation ; elle a manqué de loyauté et s'est placée en contradiction avec le principe de sécurité juridique, de sorte que les opérations de vérification sont irrégulières ; - les formations dispensées par la société relèvent de la formation professionnelle continue ainsi qu'il en est justifié et l'administration n'apporte aucun élément en sens contraire ; le service ne saurait à cet égard se fonder sur les informations erronées fournies au cours du contrôle, selon lesquelles les prestations accomplies auprès des établissements d'enseignement relèveraient de la formation initiale dès lors que la formation continue s'adresse aussi aux jeunes qui s'engagent dans la vie active et que les enseignements dispensés en l'espèce étaient de nature professionnelle ; - elle est en droit de revendiquer aussi l'exonération en faveur des activités d'enseignement dispensé dans les établissements scolaires et universitaires prévue par le a) du 4° de l'article 261-4 du code général des impôts ; - il résulte de la réponse ministérielle du 10 novembre 1995 à Mme A...qu'un prestataire extérieur qui intervient pour le compte d'un établissement d'enseignement lui-même exonéré de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ses activités d'enseignement est exonéré de taxe en application du a) du 4° de l'article 261-4 du code général des impôts dès lors qu'il détient, ainsi que l'établissement d'enseignement, l'attestation prévue par ces dispositions ; - subsidiairement, l'administration doit à tout le moins admettre que les prestations accomplies au profit des sept clients attestant qu'il s'agit de prestations relevant exclusivement de la formation professionnelle continue soient exonérées. Par des mémoires enregistrés les 22 décembre 2017, 8 février 2019, 4 et 28 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest) conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués à l'appui de la requête ne sont pas fondés. La clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 4 avril 2019 à 12h00. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Aymard de Malafosse, - et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'EURL Optigest exerce une activité de formation dans le domaine de la gestion et du management des entreprises qu'elle déploie, notamment, dans des universités, écoles d'ingénieurs et écoles supérieures de commerce. Elle s'est entièrement placée, pour ses prestations accomplies du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2012, sous le régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions du a du 4° de l'article 261-4 du code général des impôts. A la suite d'une vérification de comptabilité, le service des impôts a remis en cause cette exonération pour celles de ces prestations qu'il a regardées comme relevant, non de la formation professionnelle continue, mais de la formation initiale. Il en est résulté des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. L'EURL Optigest fait appel du jugement du tribunal administratif de Poitiers du 22 mai 2017 qui a rejeté sa demande en décharge des rappels maintenus à sa charge à la suite d'un dégrèvement partiel accordé sur sa réclamation préalable. En ce qui concerne l'exonération au titre de la formation professionnelle continue : 2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 A du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention ". Toutefois, l'article 261 du code général des impôts dispose que : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 4 (...) 4° a. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : (...) de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue (...) ". 3. L'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts, pris pour l'application de ces dispositions, régit les conditions dans lesquelles une personne morale de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrit, auprès de l'administration compétente en matière de formation professionnelle continue, une demande tendant à la délivrance de l'attestation prévue par le a du 4° du paragraphe 4 de l'article 261 du code, ainsi que la procédure de traitement d'une telle demande. L'article 202 B de cette annexe précise que la délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande, que l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes paritaires agréés et qu'elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation. Enfin, selon l'article 202 D de la même annexe, les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles précédents et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue. 4. L'article L. 6111-1 du code du travail dispose que : " La formation professionnelle tout au long de la vie (...) comporte une formation initiale, comprenant notamment l'apprentissage, et des formations ultérieures, qui constituent la formation professionnelle continue, destinées aux adultes et aux jeunes déjà engagés dans la vie active ou qui s'y engagent ". Aux termes de l'article L. 6311-1 du même code : " La formation professionnelle continue a pour objet de favoriser l'insertion ou la réinsertion professionnelle des travailleurs, de permettre leur maintien dans l'emploi, de favoriser le développement de leurs compétences et l'accès aux différents niveaux de la qualification professionnelle, de contribuer au développement économique et culturel, à la sécurisation des parcours professionnels et à leur promotion sociale./Elle a également pour objet de permettre le retour à l'emploi des personnes qui ont interrompu leur activité professionnelle pour s'occuper de leurs enfants ou de leur conjoint ou ascendants en situation de dépendance. ". L'article L. 6313-1 du même code dresse la liste des actions de formation qui entrent dans le champ d'application des dispositions relatives à la formation professionnelle continue, à savoir : " / 1° Les actions de préformation et de préparation à la vie professionnelle ; /2° Les actions d'adaptation et de développement des compétences des salariés ; / 3° Les actions de promotion professionnelle ; /4° Les actions de prévention ; / 5° Les actions de conversion ; / 6° Les actions d'acquisition, d'entretien ou de perfectionnement des connaissances ; / 7° Les actions de formation continue relative à la radioprotection des personnes prévues à l'article L. 1333-11 du code de la santé publique ; /8° Les actions de formation relatives à l'économie et à la gestion de l'entreprise ; /9° Les actions de formation relatives à l'intéressement, à la participation et aux dispositifs d'épargne salariale et d'actionnariat salarié ; / 10° Les actions permettant de réaliser un bilan de compétences ; / 11° Les actions permettant aux travailleurs de faire valider les acquis de leur expérience ; / 12° Les actions d'accompagnement, d'information et de conseil dispensées aux créateurs ou repreneurs d'entreprises agricoles, artisanales, commerciales ou libérales, exerçant ou non une activité ; / 13° Les actions de lutte contre l'illettrisme et l'apprentissage de la langue française. " 5. Il résulte des dispositions citées aux points 2 et 3 que l'attestation dont elles prévoient la délivrance permet aux organismes de droit privé qui en sont détenteurs de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations qu'ils effectuent dans le cadre de la formation professionnelle continue, lesquelles sont définies par les dispositions précitées des articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail. Le fait qu'un organisme soit détenteur de cette attestation ne fait aucunement obstacle à ce qu'il effectue des prestations de formation autres que celles relevant de la formation professionnelle continue, telles que des prestations relevant de la formation initiale. De telles prestations ne sauraient toutefois bénéficier de l'exonération réservée aux prestations relevant du champ de la formation professionnelle continue. L'administration est en droit, sans qu'elle ait à remettre en cause la validité de l'attestation mentionnée ci-dessus dont la portée est limitée aux seules prestations pour lesquelles elle a été délivrée, de vérifier que les prestations fournies relèvent effectivement du champ de l'attestation et de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée, le cas échéant, celles qui n'en relèvent pas. Le moyen tiré de ce que l'administration aurait " excédé ses pouvoirs " en procédant à un tel contrôle ou aurait manqué de loyauté ne peut, par suite, qu'être écarté. 6. Des actions de formation s'adressant à des étudiants dans le cadre de leur cursus universitaire initial ne sont pas au nombre de celles relevant de la formation professionnelle continue et ne sauraient, dès lors bénéficier de l'exonération applicable à ces dernières. La société requérante n'est pas fondée à cet égard à soutenir que les enseignements qu'elle dispense relèveraient des " actions de préformation et de préparation à la vie professionnelle " visées au 1° précité de l'article L. 6313-1 du code du travail, lesquelles ont pour objet de permettre à des personnes sans qualification professionnelle et sans contrat de travail d'atteindre le niveau nécessaire pour suivre un stage de formation professionnelle ou pour entrer directement dans la vie professionnelle. 7. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité, le représentant légal de la société a indiqué que les formations dispensées par celle-ci s'adressaient majoritairement à un public d'étudiants en formation initiale, ce qui a été confirmé dans la réclamation contentieuse présentée par la société. Celle-ci a également établi un listing détaillé comportant, pour chaque action de formation facturée, le nom du client, le montant facturé, et la " nature de la prestation ", qui fait apparaître que la " formation initiale enseignement supérieur " ou " enseignement initial " représentait 91,26 % des montants facturés en 2009, 90,91 % en 2010, 88,34 % en 2011 et 83,20 % en 2012, le surplus relevant de la " formation continue ". La société requérante, il est vrai, fait valoir devant le juge que ces indications ont été données en fonction de la nature des établissements auprès desquels les formations étaient dispensées et non de la réalité des prestations fournies, et que celles qualifiées dans ce listing comme relevant de la formation initiale s'adressaient à un public mixte, composé à la fois d'étudiants et de salariés ou demandeurs d'emplois. Elle produit en ce sens des attestations d'établissements d'enseignement ou organismes de formation. Toutefois, ces attestations, qui notamment ne se réfèrent précisément à aucune action de formation dispensée au cours de la période en litige et n'indiquent pas dans quelle proportion ces formations relevaient de la formation initiale ou de la formation continue, ne permettent pas, en tout état de cause, de tenir pour inexacte l'analyse faite par la société de sa propre activité au cours de ces années et la ventilation qu'elle a elle-même opérée entre les prestations d'enseignement et celles de formation continue, à partir de laquelle le service a établi les redressements. De même si, à titre subsidiaire, la société requérante se prévaut d'attestations de sept organismes de formation faisant état d'actions de formation dispensées dans le cadre de la seule formation continue, ces attestations ne se rapportent à aucune action de formation précisément identifiée de la période en litige et les factures correspondantes n'ont pas été produites, ainsi que le relève l'administration. En ce qui concerne la revendication par l'EURL Optigest d'une exonération au titre des activités d'enseignement : 8. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 4 (...) 4° a. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre :/ - de l'enseignement primaire, secondaire et supérieur dispensé dans les établissements publics et les établissements privés régis par les articles L. 151-3, L. 212-2, L. 441-1 à L. 441-9, L. 442-3, L. 424-1 à L. 424-4 et L. 731-1 à L. 731-16 du code de l'éducation (...) / ". 9. Bien que la société requérante affirme dans sa requête que " l'intégralité des formations dispensées (par elle) s'inscrit dans le cadre de la formation continue ", elle revendique l'exonération, pour les prestations qu'elle accomplit au profit d'établissements d'enseignement scolaire et supérieur, prévue par ces dispositions du 4° de l'article 261-4. 10. Cette exonération est toutefois limitée par la loi à la rémunération des cours et leçons donnés dans les établissements scolaires ou universitaires que ces dispositions mentionnent et qui a été perçue par ces derniers. La société requérante ne peut, dès lors, sur le fondement de la loi fiscale, revendiquer cette exonération dès lors que les prestations qu'elle fournit dans ces établissements sont rémunérées par ces derniers et non par les personnes auxquelles sont dispensés ses cours. En ce qui concerne la doctrine administrative invoquée : 11. La société se prévaut de la réponse ministérielle faite à Mme A...le 10 novembre 1995, mais cette réponse ne contient pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle rappelée ci-dessus et ne peut donc être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour faire échec à l'application des dispositions législatives précitées. Quant au courrier de la DRFIP d'Auvergne adressé à un " animateur dans le domaine audiovisuel " dont se prévaut en dernier lieu la société requérante, il concerne une situation particulière dont rien ne permet de penser, en tout état de cause, qu'elle correspondrait à celle de l'EURL Optigest, de sorte que celle-ci ne peut s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 12. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Optigest n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande. 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le paiement de la somme demandée par l'EURL Optigest au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de l'EURL Optigest est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Optigest et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 6 juin 2019 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller, Lu en audience publique, le 28 juin 2019. Le président-assesseur, Laurent POUGETLe président-rapporteur, Aymard de MALAFOSSE Le greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 6 N° 17BX02329