Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 15/12/2011, 10BX02683, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2011-12-15
Numéro : 10BX02683
Président : Mme RICHER
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  VIARD
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : SERPENTIER-LINARES

Vu la requête, enregistrée le 25 octobre 2010, présentée pour la SAS DES REMPARTS, société par actions simplifiée, dont le siège est route de Paris à Mondeville (14120), représentée par son représentant légal en exercice par Me Serpentier-Linares ; la SAS DES REMPARTS demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0801208 du 7 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge de la taxe sur les achats de viande qui lui est réclamée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2003 ; 2°) de lui accorder la restitution de la taxe en litige assortie des intérêts moratoires ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et notamment son premier protocole additionnel ; Vu l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances ; Vu la loi n° 96-1139 du 26 décembre 1996 relative à la collecte et à l'élimination des cadavres d'animaux et des déchets d'abattoirs et modifiant le code rural ; Vu la loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000 portant loi de finances rectificative pour 2000 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code rural ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 novembre 2011 : - le rapport de Mme Viard, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; Considérant que la SAS DES REMPARTS a demandé la restitution de la taxe sur les achats de viande prévue à l'article 302 bis ZD du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000 portant loi de finances rectificative pour 2000, qu'elle a acquittée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2003 au motif que cette taxe constituait, selon elle, une aide d'État qui aurait dû faire l'objet d'une notification préalable à la Commission européenne, en application des articles 87 et 88 paragraphe 3 du traité instituant la Communauté européenne ; que, par décisions en date des 31 août et 2 septembre 2004, le directeur des services fiscaux de l'Indre a prononcé le dégrèvement de la taxe sur les achats de viande en litige ; que, toutefois, le 9 novembre 2004, ces décisions ont été rapportées et, à la suite de la notification, le 17 décembre 2004, d'une proposition de rectification interruptive de prescription, la taxe due par la société requérante au titre de la période en litige a été mise en recouvrement le 12 décembre 2007 ; que la SAS DES REMPARTS a contesté cette imposition devant le tribunal administratif de Limoges ; qu'elle fait appel du jugement qui a rejeté sa demande ; Sur le retrait du dégrèvement initialement accordé : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant, en premier lieu, que le principe de sécurité juridique ne fait pas obstacle à ce que l'administration procède, à l'intérieur du délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales, au retrait de la décision de dégrèvement qu'elle avait prise au motif que cette décision n'était pas conforme à l'état du droit applicable à la période d'imposition en litige ; Considérant, en second lieu, que la SAS DES REMPARTS soutient que l'absence d'exécution des décisions de dégrèvement des 31 août et 2 septembre 2004 méconnaît les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, cependant, la société ne saurait prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations ; que, toutefois, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les décisions de dégrèvement auraient été motivées, elles ne faisaient pas obstacle au rétablissement de l'imposition avant l'expiration du délai de reprise ouvert à l'administration et n'ont donc pu faire naître une espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent dont pourrait se prévaloir la SAS DES REMPARTS; qu'ainsi, celle-ci ne peut utilement invoquer les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dans le champ desquelles elle n'entre pas ; En ce qui concerne l'application de la doctrine : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; Considérant que, d'une part, les impositions contestées ne procèdent pas du rehaussement d'impositions antérieures mais constituent des impositions primitives ; que, d'autre part, l'annulation par l'administration d'une décision de dégrèvement ne constitue pas un rehaussement d'impositions antérieures au sens de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, si selon le paragraphe 59 de la documentation administrative de base 13 L 1323 alors applicable " L'appréciation d'une situation de fait peut également être effectuée à l'occasion du traitement d'une réclamation contentieuse : les motifs d'une décision de dégrèvement peuvent constituer l'appréciation d'une situation de fait par laquelle l'administration est engagée. ", il ne résulte pas de l'instruction que les décisions de dégrèvement des 31 août et 2 septembre 2004 dont se prévaut la société requérante étaient motivées ; que, dès lors, la société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 80 A et B du livre des procédures fiscales, desdites décisions de dégrèvement ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne l'application du droit communautaire et de la loi fiscale : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 87 du traité instituant la Communauté européenne : " Sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions " ; qu'aux termes de l'article 88 du même traité : " 1. La Commission procède avec les États membres à l'examen permanent des régimes d'aides existant dans ces États (...) 2. Si (...) la Commission constate qu'une aide accordée par un État ou au moyen de ressources d'État n'est pas compatible avec le marché commun aux termes de l'article 87 (...) elle décide que l'État intéressé doit la supprimer ou la modifier (...) 3. La Commission est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides. Si elle estime qu'un projet n'est pas compatible avec le marché commun, aux termes de l'article 87, elle ouvre sans délai la procédure prévue au paragraphe précédent. L'État membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que cette procédure ait abouti à une décision finale " ; Considérant qu'il résulte de ces stipulations que, s'il ressortit à la compétence exclusive de la Commission européenne de décider, sous le contrôle de la Cour de justice des Communautés européennes, si une aide de la nature de celles mentionnées à l'article 87 du traité est ou non, compte tenu des dérogations prévues par ce traité, compatible avec le marché commun, il incombe, en revanche, aux juridictions nationales de sanctionner, le cas échéant, l'invalidité de dispositions de droit national qui auraient institué ou modifié une telle aide en méconnaissance de l'obligation qu'impose aux États membres le paragraphe 3 de l'article 88 du traité, d'en notifier à la Commission, préalablement à toute mise à exécution, le projet ; que l'exercice de ce contrôle implique, notamment, de rechercher si les dispositions dont l'application est contestée instituent un régime d'aide, ou si une taxe fait partie intégrante d'une telle aide ; Considérant qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, d'une part, que les taxes n'entrent pas dans le champ d'application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d'État, à moins qu'elles constituent le mode de financement d'une mesure d'aide, de sorte qu'elles font partie intégrante de cette mesure, d'autre part, que, pour que l'on puisse juger qu'une taxe, ou une partie d'une taxe, fait partie intégrante d'une mesure d'aide, il doit exister un lien d'affectation contraignant entre la taxe et l'aide en vertu de la réglementation nationale pertinente, en ce sens que le produit de la taxe est nécessairement affecté au financement de l'aide ; Considérant que l'article 1er de la loi du 26 décembre 1996 relative à la collecte et à l'élimination des cadavres d'animaux et des déchets d'abattoirs et modifiant le code rural a inséré dans le code général des impôts un article 302 bis ZD instituant, à compter du 1er janvier 1997, une taxe sur les achats de viande due par les personnes qui réalisent des ventes au détail de viande, dont le produit était affecté à un fonds faisant l'objet d'une comptabilité distincte, ayant pour objet de financer la collecte et l'élimination des cadavres d'animaux et des saisies d'abattoirs reconnus impropres à la consommation humaine et animale, activités correspondant au service public de l'équarrissage défini à l'article 264 du code rural en vigueur au cours des années d'imposition en litige ; que le II de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000 portant loi de finances rectificative pour 2000, entré en vigueur le 1er janvier 2001, a limité à la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 l'affectation de la taxe sur les achats de viande au fonds mentionné ci-dessus ; qu'en conséquence, à compter du 1er janvier 2001, en l'absence de dispositions prévoyant l'affectation de cette taxe, celle-ci est devenue une recette du budget général de l'État ; qu'à compter de cette même date, le service public de l'équarrissage a été financé au moyen d'une dotation inscrite au budget général de l'État ; Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 18 de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances, en vigueur au cours des années d'imposition en litige : " Il est fait recette du montant intégral des produits, sans contraction entre les recettes et les dépenses. L'ensemble des recettes assurant l'exécution de l'ensemble des dépenses, toutes les recettes et toutes les dépenses sont imputées à un compte unique, intitulé budget général " ; qu'en vertu du principe à valeur constitutionnelle d'universalité budgétaire résultant de ces dispositions, les recettes et les dépenses doivent figurer au budget de l'État pour leur montant brut, sans être contractées, et l'affectation d'une recette déterminée à la couverture d'une dépense déterminée est interdite, sous réserve des exceptions prévues au second alinéa de l'article 18 ; qu'en application de ce principe et de la législation nationale relative à la taxe sur les achats de viande, et sans qu'il soit besoin de se référer aux travaux parlementaires dont est issu l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000, à compter du 1er janvier 2001, il n'existait juridiquement aucun lien d'affectation contraignant entre la taxe et le service public de l'équarrissage, et aucun rapport entre le produit de la taxe et le montant du financement public attribué à ce service ; qu'en exécution des règles ainsi applicables, à compter de cette même date, la taxe sur les achats de viande était une recette du budget général, dépourvue de tout lien avec le budget du ministère de l'agriculture et la dotation inscrite à ce budget servant à financer le service public de l'équarrissage ; que la taxe sur les achats de viande n'entrant pas, ainsi, à compter du 1er janvier 2001, dans le champ d'application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d'État, la SAS DES REMPARTS ne peut invoquer, au soutien de ses demandes en restitution des impositions en litige, une éventuelle méconnaissance par les autorités françaises, à l'occasion de la modification du mode de financement du service public de l'équarrissage résultant des dispositions de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000, des obligations qu'imposent la première et la dernière phrases du paragraphe 3 de l'article 88 du traité instituant la Communauté européenne ; Considérant, en deuxième lieu, que compte tenu de l'absence de lien d'affectation contraignant entre la taxe sur les achats de viande et le service public de l'équarrissage à compter du 1er janvier 2001, sont inopérants au soutien d'une demande en restitution de la taxe sur les achats de viande acquittée au titre des années 2001 à 2003, le moyen tiré de ce que le régime d'aide constitué par le service public de l'équarrissage aurait dû être notifié à l'origine à la Commission européenne et le moyen tiré de ce que le service public de l'équarrissage méconnaîtrait le principe " pollueur-payeur " ; Considérant, en troisième lieu, que la Cour de justice des Communautés européennes n'ayant pas, par son arrêt du 20 novembre 2003, tranché la question de la conformité au droit communautaire du mécanisme ici appliqué, mais de celui qui était antérieurement en vigueur, le moyen, tiré par la requérante, de la méconnaissance de l'autorité de chose jugée par ladite Cour doit être écarté ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 23 du traité instituant la Communauté européenne : " I. La communauté est fondée sur une union douanière qui s'étend à l'ensemble des échanges de marchandises et qui comporte l'interdiction entre les Etats membres des droits de douane à l'importation et à l'exportation et de toutes taxes d'effet équivalent (...) " ; qu'aux termes de l'article 25 du même traité : " Les droits de douane à l'importation et à l'exportation ou taxes d'effet équivalent sont interdits entre les Etats membres. Cette interdiction s'applique également aux droits de douane à caractère fiscal " ; qu'aux termes de l'article 90 de ce traité : " Aucun Etat membre ne frappe directement ou indirectement les produits des autres Etats membres d'impositions intérieures, de quelque nature qu'elles soient, supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires (...) " ; Considérant qu'en vertu de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, doit être qualifiée de taxe d'effet équivalent à un droit de douane, non seulement une taxe perçue à l'occasion ou en raison de l'importation et qui, frappant spécifiquement un produit importé à l'exclusion du produit national similaire, a pour résultat, en altérant son prix de revient, d'avoir sur la libre circulation des marchandises la même incidence restrictive qu'un droit de douane, mais aussi une taxe appliquée dans les mêmes conditions de perception aux produits nationaux et aux produits importés, dont les recettes sont affectées au profit des seuls produits nationaux, de sorte que les avantages qui en découlent compensent intégralement la charge grevant ces produits ; que, dès lors, pour qu'une taxe puisse être qualifiée de taxe d'effet équivalent à un droit de douane interdite par l'article 25 précité du traité, ou d'imposition intérieure discriminatoire interdite par l'article 90 précité du traité, les recettes procurées par cette taxe doivent être affectées au profit des seuls produits nationaux ; Considérant que la taxe sur les achats de viande ayant été, ainsi qu'il a été dit, affectée à compter du 1er janvier 2001 au budget général de l'Etat, compte tenu du principe d'universalité budgétaire, les moyens tirés de ce qu'elle constituerait une taxe d'effet équivalent à un droit de douane ou une imposition intérieure discriminatoire ne peuvent qu'être écartés ; En ce qui concerne l'application de la doctrine : Considérant que la note du 6 janvier 2004 émanant du service juridique de la direction générale des impôts, et, par ailleurs, postérieure à la mise en recouvrement des impositions en litige, présente le caractère d'un document interne à l'administration qui n'a pas fait l'objet de la part de celle-ci d'une diffusion destinée aux contribuables ; que, dès lors, à supposer que la société requérante ait entendu s'en prévaloir en application des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, elle ne peut être utilement invoquée sur le fondement des dispositions de cet article ; que la société requérante ne saurait, en tout état de cause, davantage se prévaloir, sur le même fondement, d'un rapport parlementaire préalable à l'instauration de la taxe d'abattage, sur le projet de loi de finances de 2004, qui ne comporte pas d'interprétation d'un texte fiscal formellement admise par l'administration ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS DES REMPARTS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SAS DES REMPARTS demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS DES REMPARTS est rejetée. '' '' '' '' 6 No 10BX02683