CAA de MARSEILLE, 2ème chambre, 10/02/2023, 21MA02930, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-02-10
Numéro : 21MA02930
Président : Mme FEDI
Rapporteur : M. Nicolas  DANVEAU
Commissaire du gouvernement : M. GAUTRON
Avocat(s) : FEAT SOCIETE D'AVOCAT;FEAT SOCIETE D'AVOCAT;FEAT SOCIETE D'AVOCAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'association Club de Musculation Virgini Gym a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013. Par un jugement n° 1901235 et n°1901236 du 31 mai 2021, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : I. Par une requête, enregistrée le 23 juillet 2021 sous le numéro 21MA02930, et un mémoire enregistré le 1er avril 2022, l'association Club de Musculation Virgini Gym, représentée par la SELARL Feat, agissant par Me Peltier-Feat, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 31 mai 2021 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration fiscale n'a pas justifié qu'elle disposait d'indices sérieux permettant de considérer qu'elle exerce une activité commerciale assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration fiscale a méconnu son devoir d'information prévu à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - sa gestion est désintéressée ; - elle est une association fermée dont les services sont uniquement rendus à ses membres ; elle doit donc être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts ; - elle exerce une activité non lucrative qui ne concurrence pas le secteur marchand ; - elle est fondée à se prévaloir de l'instruction 3 A-3141 du 20 octobre 1999 et des paragraphes n° 56 à 58 et 95 de l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006, n° 130 de l'instruction BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10 et n° 530, 540, 550, 560, 570, 580, 650 et 660 de l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 12 septembre 2012. Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de l'association Club de Musculation Virgini Gym. Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelante ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 24 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 9 septembre 2022. II. Par une requête, enregistrée le 23 juillet 2021 sous le numéro 21MA02931, et un mémoire enregistré le 1er avril 2022, l'association Club de Musculation Virgini Gym, représentée par la SELARL Feat, agissant par Me Peltier-Feat, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 31 mai 2021 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle conclut par les mêmes moyens que ceux articulés dans la requête n° 21MA02930. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de l'association Club de Musculation Virgini Gym. Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelante ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 24 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 9 septembre 2022. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Danveau, - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Les requêtes n° 21MA02930 et n° 21MA02931 sont dirigées contre le même jugement, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'elles fassent l'objet d'un seul arrêt. 2. L'association Club de Musculation Virgini Gym, déclarée comme une association sportive à but non lucratif, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a notifié sur cette période, par une proposition de rectification du 17 juin 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, estimant en particulier que la gestion de l'association n'était pas désintéressée et que son activité revêtait un caractère lucratif. L'association Club de Musculation Virgini Gym relève appel du jugement du 31 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices 2012 et 2013. Sur la procédure d'imposition : 3. Aux termes de l'article L. 14 du livre des proce´dures fiscales : " L'administration des impo^ts peut exercer le droit de contro^le pre´vu a` l'article L. 10 aupre`s des institutions et organismes qui n'ont pas la qualite´ de commerc¸ant, et qui payent des salaires, des honoraires ou des re´mune´rations de toute nature, ou qui encaissent, ge`rent ou distribuent des fonds pour le compte de leurs adhe´rents. A cette fin les institutions et organismes concerne´s doivent pre´senter a` l'administration des impo^ts, sur sa demande, les livres de comptabilite´ et pie`ces annexes dont ils disposent ainsi que les documents relatifs a` leur activite´ ". L'administration n'est en droit de ve´rifier la comptabilite´ d'une association que si elle dispose d'indices se´rieux selon lesquels l'association se livre a` l'exercice d'activite´s susceptibles d'entrai^ner son assujettissement a` la taxe sur la valeur ajoute´e et a` l'impo^t sur les socie´te´s et d'exiger de sa part la tenue d'une comptabilite´. 4. Il résulte des statuts de l'association Club de Musculation Virgini Gym que celle-ci a pour objet " d'entretenir son corps à tout âge et garder la forme ". L'administration fiscale fait valoir que l'association, qui est un club de musculation, a été déclarée, à compter du 1er janvier 2011, au registre du commerce et des sociétés comme exerçant une activité de " centre de culture physique ", et exploite à cet effet un local situé à la Seyne-sur-Mer. Elle ajoute qu'elle a été informée d'importants mouvements de fonds opérés entre cette association et l'association Club de Natation Le Virgini, qui disposent des mêmes dirigeants. L'administration fiscale, qui a constaté que les mouvements opérés étaient hors de proportion avec son activité, disposait ainsi d'indices sérieux lui permettant de regarder l'association comme se livrant à une activité susceptible d'être assujettie aux impôts commerciaux et d'être tenue à l'établissement d'une comptabilité. Il ne résulte pas de l'instruction que cette information, mentionnée dans la proposition de rectification notifiée à l'association requérante, n'aurait pas été obtenue avant l'engagement, le 9 septembre 2014, de sa vérification de comptabilité, et résulterait des opérations de contrôle de l'association Club de Natation Le Virgini, lesquelles ont été engagées deux semaines plus tard. Par ailleurs, la validité et l'appréciation du caractère sérieux de ces indices, conditionnant l'exercice du droit de contrôle de l'administration fiscale, ne sauraient être remise en cause par les résultats obtenus à l'issue du contrôle, corroborant ou non le caractère lucratif de l'activité de l'association Club de Natation Le Virgini. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la vérification de la comptabilité de l'association appelante. 5. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 6. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. 7. L'association Club de Musculation Virgini Gym reproche à l'administration de ne pas lui avoir transmis l'information selon laquelle d'importants mouvements de fonds ont été opérés entre elle et l'association Club de Natation Le Virgini avant l'engagement des vérifications de comptabilité. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification adressée à l'appelante, que l'administration fiscale aurait, au seul motif que la vérification de comptabilité de l'association requérante a démarré avant celle de l'association Club de Natation Le Virgini, obtenu cette information en exerçant son droit de communication auprès de cette association. Il ressort en outre de la proposition de rectification que l'association requérante était informée de la teneur de ces informations. Son trésorier, qui occupe les mêmes fonctions au sein de l'association Club de Natation Le Virgini, laquelle est présidée, comme l'association requérante, par son fils, a indiqué au cours du contrôle que le versement de la somme de 753 628 euros effectué le 3 août 2012 correspondait en grande partie à des recettes cumulées depuis plusieurs années sur les comptes bancaires de l'association. Par suite, l'administration n'a pas méconnu l'obligation d'information prévue par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, concernant la taxe sur la valeur ajoutée : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". L'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, prévoit que : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 7. (Organismes d'utilité générale) : / 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. (...) / d. le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : / L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation (...) / l'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ; / les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports. (...) ". Aux termes de l'article 206 du même code, dans sa rédaction applicable au litige et s'agissant de l'impôt sur les sociétés : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 €. (...) ". Enfin, l'article 207 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, dispose que : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : / (...) 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; (...) ". 9. En application de ces dispositions, les associations ne sont exclues du champ de l'impôt sur les sociétés et exonérées de taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ de l'impôt sur les sociétés, et continue de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 10. Il résulte, d'une part, de l'instruction, que l'association Club de Musculation Virgini Gym exploite une salle de musculation à la Seyne-sur-Mer et propose des prestations afférentes à la remise en forme et à la musculation, au moyen de divers abonnements souscrits au mois, au trimestre, au semestre ou à l'année. L'administration fiscale justifie, notamment en évoquant les sociétés So Good et Formessence, que des entreprises commerciales intervenaient en 2012 et 2013 dans un domaine d'activité identique et sur le même secteur géographique qui est celui du territoire de la commune de la Seyne-sur-Mer. En se bornant à produire des fiches de programmes d'exercices physiques établies en fonction d'un bilan de santé des personnes intéressées, l'association requérante, dont l'objet social est " d'entretenir son corps à tout âge et garder la forme ", ne démontre pas qu'elle exercerait une activité spécifique proche à la fois de la kinésithérapie et de la musculation, basée sur un suivi paramédical personnalisé. Dès lors, les services rendus par l'association requérante doivent être regardés comme étant offerts en concurrence, dans la même zone géographique d'attraction, avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. 11. Il résulte, d'autre part, de l'instruction que si les prix des abonnements proposés par l'association sont inférieurs à ceux pratiqués par certains opérateurs du secteur concurrentiel, l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite sur ce point, que l'abonnement mensuel de 35 euros présenté par la société So Good, qui exerce une activité identique et intervient dans la même zone géographique, est moins élevé que celui de 40 euros proposé par l'association requérante. De surcroît, l'association, qui n'était soumise à aucun impôt au titre de la période litigieuse, disposait des locaux et installations d'un cabinet de kinésithérapie appartenant à son trésorier, et était ainsi en mesure de proposer des tarifs avantageux, lesquels ne sont, en tout état de cause, pas nettement inférieurs à ceux pratiqués par les autres acteurs intervenant dans le secteur lucratif. Il n'est pas davantage établi que l'association répondrait à un besoin insuffisamment satisfait par le marché ou pratiquerait des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires. Enfin, il n'est pas démontré, tant au vu de l'enregistrement de cotisations sur un cahier manuscrit, que de ses déclarations indiquant que l'accès aux prestations se fait aux seules conditions d'être " motivé et valide ", que l'association en cause, constituée sous le régime de la loi du 1er juillet 1901, fonctionnerait comme une association fermée, dont les prestations seraient réservées aux seuls adhérents. Ainsi, et quand bien-même l'association requérante ne recourt à aucun mode de publicité commerciale, les conditions dans lesquelles celle-ci exerce son activité de club de musculation ne sont pas différentes de celles que pratiquent les entreprises commerciales intervenant dans le même secteur géographique. 12. Enfin, la circonstance que, par un jugement du 16 septembre 2019, le tribunal administratif de Toulon ait déchargé l'association Club de Natation Le Virgini des cotisations supplémentaires d'impôt sur la société mises à sa charge au titre des années 2012 et 2013 est sans incidence sur l'issue du présent litige. 13. Il résulte de ce qui précède, et à supposer même que la gestion de l'association Club de Musculation Virgini Gym soit regardée comme étant désintéressée, que celle-ci ne remplit pas l'ensemble des conditions énoncées aux points 10 et 11 et ne peut dès lors prétendre à ce qu'elle soit exclue du champ de l'impôt sur les sociétés et exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 14. L'association ne peut utilement se prévaloir des énonciations des instructions fiscales référencées 4 H-5-06 du 18 décembre 2006, 3 A-3141 du 20 octobre 1999, BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10, qui concernent le régime fiscal des organismes sans but lucratif dont ne fait pas partie, ainsi qu'il a été dit, l'association requérante, et ne comportent en tout état de cause aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 15. Elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir des paragraphes n° 530, 540, 550, 560, 570, 580, 650 et 660 de l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 12 septembre 2012, concernant l'appréciation du caractère lucratif d'un organisme, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. 16. Il résulte de tout ce qui précède que l'association Club de Musculation Virgini Gym n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, la somme demandée par l'association Club de Musculation Virgini Gym au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Les requêtes n° 21MA02930 et n° 21MA02931 de l'association Club de Musculation Virgini Gym sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Club de Musculation Virgini Gym et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : - Mme Fedi, présidente de chambre, - M. Taormina, premier conseiller, - M. Danveau, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 février 2023. 2 N° 21MA02930, 21MA02931 cm