Cour administrative d'appel de Nancy, 2e chambre, du 15 juillet 1999, 95NC01445, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1999-07-15
Numéro : 95NC01445
Rapporteur : Mme GESLAN-DEMARET
Commissaire du gouvernement : M. STAMM

(Deuxième Chambre) Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 8 septembre 1995, sous le n 95NC01445, présentée par M. Raymond X... demeurant ..., (Oise) ; M. Raymond X... demande à la Cour : - de réformer les jugements n 89729 en date des 14 novembre 1994 et 30 juin 1995 du tribunal administratif d'Amiens, en tant qu'ils ont rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1979 à 1982 procédant des redressements afférents d'une part aux provisions pour créances douteuses constituées sur les avances consenties par la S.N.C. Pierre X... et Cie à la SARL Le Nevé et, d'autre part, des emprunts indexés contractés par la S.N.C. Pierre X... et Cie auprès de ses deux associés MM. Pierre et Raymond X... ; - de lui accorder la réduction à due concurrence des impositions restant en litige ainsi que des pénalités y afférentes ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juillet 1999 : - le rapport de Mme GESLAN-DEMARET, Premier Conseiller, - les observations de Me PIERRE, avocat de M. X..., - et les conclusions de M. STAMM, Commissaire du Gouvernement ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a réintégré dans les résultats de la S.N.C. Pierre X... et Cie, loueur de fonds de commerce et de bâtiments à usage commercial dont les associés, MM. Pierre et Raymond X..., sont, en application de l'article 8 du code général des impôts, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, d'une part, des provisions pour créance douteuse constituée en 1979, 1980, 1981 et 1982 en conséquence de la mise en liquidation de biens de la S.A.R.L. Le Nevé, à laquelle la S.N.C. avait consenti d'importantes avances, d'autre part une partie des sommes que la S.N.C. a versées en 1979, 1980, 1981 et 1982 à ses associés, en rémunération de prêts à échéance de deux ans que ceux-ci lui ont consentis en 1977, 1978, 1979 et 1980 ; que, saisi par M. Raymond X... d'une demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont en conséquence été assignés au titre des années 1979 à 1982, le tribunal administratif d'Amiens a, par un premier jugement en date du 14 novembre 1994, rejeté la demande intéressant les compléments assignés en conséquence du premier chef de redressement, et, avant-dire droit sur le surplus de la demande, ordonné une expertise ; qu'au vu du rapport de l'expert, il a, par un jugement en date du 30 juin 1995, d'une part, accordé à M. X... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu assignés en conséquence de la réintégration dans les résultats de la S.N.C. d'une partie des sommes versées en 1979 et 1980 à MM. X... en rémunération des prêts consentis en 1977 et 1978, d'autre part rejeté le surplus de la demande ; que M. X... fait appel des deux jugements en tant qu'ils rejettent ses demandes ; que, par la voie de l'appel incident, le ministre de l'économie et des finances demande le rétablissement des impositions dont M. X... a été déchargé ; Sur la régularité du jugement en date du 30 juin 1995 : Considérant que, pour demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu assignés en conséquence de la réintégration dans les résultats de la S.N.C. d'une partie des sommes versées en 1979 et 1980 à MM. X... en rémunération des prêts consentis en 1977 et 1978, M. X..., invoquant sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales une instruction 13.L-12-75 du 3 novembre 1975, s'est notamment prévalu de la position formelle qu'aurait antérieurement prise l'administration sur ce point, en abandonnant des redressements de même nature notifiés à la suite d'un précédent contrôle portant sur les années 1970 à 1973 ; que, dans son jugement en date du 30 juin 1995, le tribunal a rejeté le surplus de la demande de M. X... sans répondre à ce moyen, qui n'était pas inopérant ; que ledit jugement doit, par voie de conséquence, être annulé d'une part en tant qu'il rejette le surplus de la demande de M. X..., d'autre part en tant qu'il répartit entre M. X... et l'Etat la charge des frais de l'expertise ; qu'il y a lieu de statuer, par la voie de l'évocation, sur la demande de M. X... tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu assignés en conséquence de la réintégration dans les résultats de la S.N.C. d'une partie des sommes versées en 1979 et 1980 à MM. X... en rémunération des prêts consentis en 1977 et 1978 ainsi que sur la charge des frais de l'expertise, et, par l'effet dévolutif de l'appel, sur le surplus des conclusions de M. X..., ainsi que sur l'appel incident du ministre ; Sur les droits en litige : Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que la circonstance que les notifications de redressements qui ont été adressées à M. X..., en date du 24 décembre 1983 s'agissant de l'année 1979 et du 31 août 1984 s'agissant des années 1980, 1981 et 1982, se bornent à faire référence à la notification adressée à la S.N.C., qui relève de l'article 8 du code général des impôts, et à lui indiquer le montant de la part des bénéfices sociaux sur laquelle il sera personnellement imposé, n'est pas de nature à les faire regarder comme insuffisamment motivées au sens des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les compléments d'imposition assignés en conséquence de la réintégration des provisions pour créances douteuses : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les avances consenties par la S.N.C. Pierre X... et Cie à son locataire la S.A.R.L. Le Nevé, dont le montant était disproportionné par rapport au chiffre d'affaires de la S.A.R.L. et qui n'étaient assorties d'aucune garantie, ne comportaient aucune réelle contrepartie pour la S.N.C. ; que, dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme établissant que ces avances ne procédaient pas d'un acte normal de gestion de la S.N.C. Pierre X... et Cie, qui, dès lors, ne pouvait pas constituer de provisions à raison du risque de non remboursement desdites avances résultant de la mise en liquidation de biens de la S.A.R.L. Le Nevé ; En ce qui concerne les compléments d'imposition assignés en conséquence de la réintégration d'une partie des sommes versées en sus du remboursement du capital des prêts consentis par MM. X... : Considérant que les prêts consentis de 1977 à 1980, à échéance de deux ans, par MM. X... à la S.N.C. Pierre X..., assortis d'un intérêt de 6,5 % puis 7,5 %, ont comporté une clause d'indexation du capital prêté sur l'indice de la fédération nationale du bâtiment ; que les sommes ainsi mises à la disposition de la S.N.C. ont été prêtées par celle-ci à différentes sociétés de capitaux ayant MM. X... pour associés uniques ou majoritaires, et accessoirement, à des organismes bancaires ou assimilés ; que l'administration a réintégré dans les résultats de la S.N.C., la différence entre les montants versés à MM. X..., en conséquence du taux d'intérêt et de la clause d'indexation, en rémunération des prêts consentis par ceux-ci, et les intérêts versés par les sociétés emprunteuses ; Considérant que pour licite, au regard de la loi fiscale, que puisse être une clause d'indexation portant sur des sommes qui ont été prêtées à une entreprise ou qui ont été laissées à sa disposition en exécution d'un accord assimilable à un prêt, le jeu de cette indexation, s'il se cumule avec l'allocation d'intérêts, ne doit en tout cas pas conduire à une rémunération anormalement élevée du service rendu par le prêteur ; que pour apprécier cette condition, il y a lieu de se référer aux circonstances qui prévalaient aux époques où la société emprunteuse a souscrit à la clause d'indexation ou à son renouvellement et aux conditions auxquelles la société aurait pu, à défaut du prêt assorti d'une telle clause, obtenir les crédits bancaires dont elle aurait eu besoin ; que s'il apparaît, au terme de cet examen, qui doit être effectué exercice par exercice, que la rémunération a été excessive, le produit de l'indexation doit être assimilé à un intérêt ; Considérant, s'agissant tout d'abord des prêts consentis les 31 mars 1977 et 30 novembre 1978, que s'il résulte de l'instruction et, notamment, du rapport d'expertise, que, par l'effet de la clause d'indexation et en conséquence du taux d'intérêt prévu, les montants des sommes versées à MM. X... lors du remboursement de ces prêts ont excédé de, respectivement, 18,28 % et 22,53 % le montant du capital emprunté, cependant que les taux moyens des crédits bancaires à court terme s'établissaient à 12,50 % à la date de conclusion desdits prêts, le ministre ne fait état d'aucun élément démontrant que les conséquences anormalement onéreuses pour la S.N.C. du mode d'indexation retenu étaient prévisibles par cette dernière lors de la conclusion des contrats de prêt ; que par ailleurs, compte tenu de cette imprévisibilité, le ministre ne peut être regardé ni comme démontrant, en se bornant à faire état de la différence entre les rémunérations obtenues par MM. X... de la S.N.C. et les rémunérations versées à celle-ci par les sociétés qui lui ont à la même époque emprunté des fonds, que les conditions auxquelles la S.N.C. a contracté avec MM. X... relevaient d'une gestion anormale, ni comme établissant, en se bornant à faire valoir que les résultats déficitaires de la S.N.C. que les opérations susdécrites ont générés ont rendu l'un de ses deux associés non imposable à l'impôt sur le revenu durant les deux années en litige, que ces opérations n'avaient d'autre but que d'éluder l'impôt, et présentaient par suite le caractère d'un abus de droit au sens des dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; Considérant, s'agissant en revanche des prêts consentis les 31 mars 1979 et 30 novembre 1980, qu'il résulte de l'instruction et, notamment, du rapport d'expertise, que, par l'effet de la clause d'indexation et en conséquence du taux d'intérêt prévu, les montants des sommes versées à MM. X... lors du remboursement de ces prêts ont excédé de, respectivement, 23,03 % et 23,41 % le montant du capital emprunté, cependant que les taux moyens des crédits bancaires à court terme, auxquels, eu égard aux caractéristiques des prêts en litige et contrairement à ce que soutient M. X..., il y a lieu de se référer plutôt qu'aux taux des avances et découverts bancaires, s'établissaient à 12,50 % à la date de conclusion du premier prêt, et à 15,50 % à la date de conclusion du second ; que, dès lors que, le 31 mars 1979, le prêt consenti en 1977 est arrivé à échéance, et les effets de la clause d'indexation qu'il comportait ont été connus, il peut être admis que, comme le soutient le ministre, les conséquences anormalement onéreuses pour la S.N.C. du mode d'indexation retenu étaient prévisibles par cette dernière lors de la conclusion des contrats des 31 mars 1979 et 30 novembre 1980 ; que, par ailleurs, la prise de position sur une situation de fait qu'aurait adoptée l'administration en abandonnant des redressements similaires relatifs à des emprunts souscrits par la S.N.C. auprès de ses deux associés à l'occasion d'un précédent contrôle portant sur les années 1970 à 1973, à la supposer établie, n'était, en tout état de cause, opposable à l'administration ni sur le fondement de l'article L.80-B du livre des procédures fiscales, les impositions ayant été mises en recouvrement le 28 février 1987, avant l'entrée en vigueur de ce texte, ni sur le fondement de l'instruction 13.L-12-75, du 3 novembre 1975, cette instruction, qui concerne les dispositions alors codifiées sous l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, ne constituant pas l'interprétation du texte fiscal qui sert de base aux droits en litige ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède, d'une part, que M. Raymond X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 14 novembre 1994, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés en conséquence de la réintégration dans les résultats de la S.N.C. des provisions pour créance douteuse constituées en 1979, 1980, 1981 et 1982 en conséquence de la mise en liquidation de biens de la S.A.R.L. Le Nevé, d'autre part que le ministre de l'économie et des finances n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement en date du 30 juin 1995, le tribunal administratif d'Amiens a déchargé M. X... des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés en conséquence de la réintégration dans les résultats de la S.N.C. d'une partie des sommes que celle-ci a versées à MM. X... en rémunération des prêts que ceux-ci lui ont consenti en 1977 et 1978, enfin que M. X... n'est pas fondé à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés en conséquence de la réintégration dans les résultats de la S.N.C. d'une partie des sommes que celle-ci a versées à MM. X... en rémunération des prêts que ceux-ci lui ont consenti en 1979 et 1980 ; Sur les frais d'expertise : Considérant qu'aux termes de l'article R.207-1 du livre des procédures fiscales : "Les frais d'expertise sont supportés par la partie qui n'obtient pas satisfaction. Le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l'état du litige au début de l'expertise" ; Considérant que les bases contestées de l'imposition supplémentaire ayant donné lieu à expertise s'élèvent à 1 596 243 F ; que le présent arrêt, confirmant la réduction accordée en première instance des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. Raymond X... au titre des années 1979 et 1980, des sommes respectives de 350 073 F et 422 935 F, rejette les prétentions du requérant à concurrence de 51,57 % ; qu'il y a donc lieu de mettre à la charge de M. X... les frais de l'expertise qui ont été liquidés et taxés le 15 mai 1995 à la somme de 4 328,90 F par le président du tribunal administratif à concurrence de ce pourcentage, soit la somme de 2 232,41 F, 2 096,49 F étant laissé à la charge de l'Etat ;Article 1er : Les articles 3 et 4 du jugement du tribunal administratif d'Amiens en date du 30 juin 1995 sont annulés.Article 2 : La demande de M. Raymond X... devant le tribunal administratif d'Amiens tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu assignés en conséquence de la réintégration dans les résultats de la S.N.C. Pierre X... et Cie d'une partie des sommes versées en 1981 et 1982 à MM. X... en rémunération des prêts consentis en 1979 et 1980, le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. Raymond X... et le recours incident du ministre de l'économie et des finances sont rejetés.Article 3 : Les frais de l'expertise ordonnée par le tribunal administratif d'Amiens sont mis à la charge de M. Raymond X... à concurrence d'une somme de 2 232,41 F et de l'Etat à concurrence d'une somme de 2 096,49 F.Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Raymond X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.