CAA de BORDEAUX, 4ème chambre (formation à 3), 07/04/2016, 14BX00225, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2016-04-07
Numéro : 14BX00225
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : M. Olivier  MAUNY
Commissaire du gouvernement : Mme MUNOZ-PAUZIES
Avocat(s) : CABINET DOMINIQUE RICHARD

Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - l'article 55 de la Constitution ; - la convention entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu, signée à Paris le 14 janvier 1971 ; - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Olivier Mauny, - et les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B...A...fait appel du jugement du 19 novembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 et des pénalités y afférentes. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Il ressort du jugement attaqué que le tribunal administratif a considéré que M. B...A...était imposable en France sur les revenus dont il a disposés en raison de l'exercice d'une activité professionnelle en France dont il ne justifiait pas du caractère accessoire et en dépit du fait que sa résidence principale serait située au Portugal, en vertu des articles 4 A et 4 B du code général des impôts. Le tribunal a encore jugé " qu'en relevant que le requérant réalisait des prestations en qualité de maçon sur le territoire français après y avoir conclu des contrats avec des sociétés françaises, que ses factures étaient émises en France dans un local mis à sa disposition situé à Rouffiac Tolosan et que les paiements des clients étaient encaissés sur un compte bancaire ouvert en France au nom du requérant, l'administration établit l'existence d'un établissement stable ". Ainsi, le tribunal administratif a suffisamment explicité les raisons pour lesquelles il a estimé que M. B...A...était imposable en France sur les revenus de l'activité de maçonnerie qu'il y avait exercée au cours des années 2006 à 2008. La circonstance que le tribunal n'a pas précisément répondu à l'argument relatif au caractère erroné des éléments retracés dans un procès-verbal du 8 décembre 2009 est sans incidence sur la régularité dudit jugement, dès lors que le tribunal administratif n'était tenu de répondre qu'au moyen tiré de ce que M. B...A...n'était pas imposable en France sur les revenus litigieux, et non à tous les arguments développés à l'appui dudit moyen. Sur l'imposition en France de M. B...A...: En ce qui concerne l'impôt sur le revenu : 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 4. En premier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification) b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification) ". 5. Il résulte de l'instruction que M. B...A..., dont il n'est pas contesté que la résidence principale est située au Portugal, à Barreirio de Besteiros, a exercé en France, au cours des années litigieuses, une activité de maçonnerie, notamment en vertu de contrats de sous-traitance établis en France et rédigés en langue française avec les sociétés l'Ysatis et AB Construction. Il disposait d'un logement chez M.D..., situé 18 Chemin Barrus à Toulouse, auquel du courrier lui était régulièrement délivré, et y a résidé plus de six mois chaque année en litige. Il disposait également en France d'un véhicule professionnel et d'un véhicule personnel, qui y étaient immatriculés, et d'un compte bancaire sur lequel il encaissait ses revenus professionnels tout au long des périodes contrôlées. S'il soutient que son entreprise était enregistrée au Portugal et qu'il réalisait des travaux dans l'Union européenne et pas exclusivement en France, il n'a apporté, en première instance comme en appel, aucun élément probant de nature à établir la réalité et a fortiori l'importance d'une activité professionnelle hors de France. Ainsi, dès lors que le requérant a exercé une activité professionnelle en France, et qu'il ne résulte pas de l'instruction que cette activité était accessoire, le tribunal administratif n'a pas commis d'erreur de droit en considérant que M. B...A...était imposable en France sur les revenus procurés par cette activité ainsi que le prévoient les dispositions précitées du code général des impôts. 6. En second lieu, aux termes de l'article 3 de la convention entre la France et le Portugal du 14 janvier 1971, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu : " e) Les expressions " entreprise d'un Etat contractant " et " entreprise de l'autre Etat contractant " désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant. ". Aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification) ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau ; d) Une usine ; e) Un atelier ; f) Une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ; g) Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification) " . Enfin, aux termes du 1 de l'article 7 de ladite convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. ". 7. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été précisé au point 5 du présent arrêt, que M. B...A...a exercé en France, au cours des années litigieuses, une activité de maçonnerie, notamment en vertu de contrats de sous-traitance rédigés en langue française et établis en France avec les sociétés l'Ysatis et AB Construction. Il disposait, pendant les mois de sa présence en France, d'un hébergement au 18 Chemin Barrus à Rouffiac Tolosan, à l'adresse duquel les services de La Poste ont attesté lui avoir régulièrement délivré du courrier. Il disposait par ailleurs d'un véhicule professionnel immatriculé en France et d'un compte bancaire mixte ouvert dans une agence de la banque BCP à Toulouse, sur lequel il encaissait en particulier, sur l'ensemble de la période contrôlée, les revenus de son activité en France. Ainsi, au regard des conditions de réalisation de son activité en France, et alors au surplus que le requérant n'apporte aucun élément de nature à établir que cette activité professionnelle aurait été réalisée hors de France, c'est à bon droit qu'il a été regardé comme disposant d'un établissement stable au sens des stipulations précitées du a du 2 de l'article 5 de la convention précitée. C'est également à bon droit que M. B...A...a été regardé comme imposable en France sur les bénéfices imputables à cet établissement stable en vertu de l'article 7 de la même convention, dont l'instruction référencée 14 B 4 73 du 18 avril 1973 se borne à préciser la teneur. M. B...A...ne peut utilement soutenir que la définition d'un établissement stable retenue par la convention entre la France et le Portugal, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu, serait différente de celle retenue par les articles 4A, 4B, et 34 du code général des impôts, dès lors que ces dernières dispositions n'ont pas pour objet de donner une définition d'un tel établissement. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 8. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification) ". Aux termes de l'article 259 du même code : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ". Pour l'application de ces dispositions, un établissement stable est caractérisé par la disposition personnelle et permanente d'une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires aux prestations de services. 9. Il résulte de ce qui précède que M. B...A...a disposé en France au cours des années litigieuses, d'une adresse, d'un véhicule, et d'un compte bancaire pour la réalisation de son activité de maçonnerie. Il a utilisé, dans le cadre de ses contrats de sous-traitance, des moyens humains et matériels nécessaires à ses prestations de services, mis à sa disposition par les sociétés avec lesquelles il a contracté. Il doit donc être regardé comme ayant disposé d'un établissement stable au sens de l'article 259 du code général des impôts, et les prestations qu'il a effectuées étaient donc taxables en France. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 10. Il résulte de l'instruction, et en particulier des propositions de rectification des 16 décembre 2009 relative à l'année 2006 et 25 janvier 2010 relative à l'année 2007, que M. B...A...a fait l'objet d'une évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux en application des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales et d'une taxation d'office s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article L. 66 du même livre, après l'envoi d'une mise en demeure en date du 13 novembre 2009. S'agissant de l'année 2008, il résulte de la proposition de rectification du 2 juin 2010 que M. B...A...a fait l'objet d'une taxation et d'une évaluation d'office sur le fondement des articles L. 66, L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, après l'envoi d'une mise en demeure en date du 25 janvier 2010, et que l'administration, même si elle a dressé un procès-verbal pour constater l'opposition du contribuable à l'exercice du contrôle, n'a pas mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du même livre. 11. En premier lieu, M. B...A...soutient que c'est à tort qu'il a fait l'objet d'une évaluation d'office en application des articles L. 68 et L.73 du livre des procédures fiscales, s'agissant de l'impôt sur le revenu, et d'une taxation d'office en application de l'article L. 66 du même livre, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'il n'était pas tenu de présenter une comptabilité au vérificateur en l'absence d'établissement stable en France. Mais il résulte cependant de ce qui précède qu'il doit être regardé comme ayant disposé d'un établissement stable en France. Ainsi, dès lors qu'il était tenu d'établir une comptabilité et de déclarer les résultats de son activité, et que, par ailleurs, il ne conteste pas les conditions dans lesquelles cette procédure a été appliquée, le moyen doit être écarté.. 12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été rappelé au point 10 de l'arrêt, que la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales n'a pas été appliquée par l'administration pour l'année 2008 pour établir les rectifications en litige. Le moyen tiré de ce qu'il a été recouru à tort à cette procédure ne peut qu'être écarté. 13. En troisième lieu, lorsque l'administration fiscale est en mesure d'établir, par d'autres moyens que les constatations qu'elle a effectuées au cours de la vérification de la comptabilité d'un contribuable, que celui-ci encourait une imposition par voie de taxation d'office, en particulier pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis les déclarations auxquelles il était astreint, les irrégularités qui ont pu entacher la vérification de comptabilité demeurent.sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification Il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, que M. B...A..., même après envoi d'une mise en demeure, n'a pas souscrit les déclarations de chiffre d'affaires auxquelles il était astreint pour l'exercice de maçonnerie qu'il exerçait en France. Ainsi, et alors qu'il ne conteste pas les conditions de cette taxation d'office, le requérant ne peut pas utilement soutenir qu'il aurait été privé d'un débat oral et contradictoire, circonstance qu'il n'établit pas en tout état de cause en se prévalant de sa méconnaissance de la langue française alors que les contrats qu'il a signés étaient eux même rédigés en langue française et que les entretiens avec le vérificateur ont eu lieu en présence de tiers parlant français. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'impôt sur le revenu : 14. Aux termes, d'une part, de l'article 193 du code général des impôts : " (...) le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable. (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification) " . Aux termes de l'article 194 du même code, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes : Marié sans enfant à charge = 2./ (...) Marié ou veuf ayant un enfant à charge = 2,5. ". 15. Aux termes, d'autre part, de l'article 25 de la convention entre la France et le Portugal, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu : " 1. Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui soit autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation./ En particulier, les nationaux d'un Etat contractant qui sont imposables sur le territoire de l'autre Etat contractant bénéficient, dans les mêmes conditions que les nationaux de ce dernier Etat se trouvant dans la même situation, des exemptions, abattements à la base, déductions et réductions d'impôts accordés pour charge de famille.(...) ". 16. Il résulte de l'instruction que M. B...A...a été imposé, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur la base des sommes portées au crédit du compte bancaire dont il disposait à la banque BCP, après application d'un taux de charges de 72 % pour l'année 2006 et de 60 % pour les années 2007 et 2008. M. B...A..., qui ne conteste pas le calcul des bénéfices industriels et commerciaux qu'il a réalisés au cours des années en litige, soutient en appel qu'il est fondé à se prévaloir, en application de l'article 25 précité de la convention franco-portugaise et de l'article 194 du code général des impôts, de 2,5 parts pour le calcul de l'impôt sur le revenu, étant marié et ayant un enfant mineur à charge. 17. L'extrait d'acte de mariage produit à l'instance par M. B...A..., signé et établi le 17 janvier 2014, fait état du mariage du contribuable et de Mme F...B...depuis le 19 août 2006. Ce document, qui présente toutes les caractéristiques d'un document officiel et dont l'authenticité n'est pas sérieusement contestable au seul motif qu'il ne précise pas la date de naissance des époux et ne comporte aucun cachet, comporte en outre des mentions en langue française permettant sa compréhension. Il corrobore par ailleurs les déclarations de l'intéressé au cours de la vérification de comptabilité, lesquelles n'ont pas été remises en cause par l'administration. Il suit de là que M. B...A..., qui justifie qu'il était marié pendant les trois années d'imposition, établit le caractère exagéré des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, ainsi que la charge de la preuve lui en incombe dès lors que ces bases d'imposition ont a été régulièrement évaluées d'office. Il est par conséquent fondé à demander leur réduction à raison du calcul desdites cotisations sur la base de deux parts. 18. En revanche, M. B...A...n'apporte aucun élément probant de nature à établir qu'il aurait un enfant mineur à charge. Le moyen tiré de ce qu'il pourrait ainsi bénéficier d'une demi-part supplémentaire ne peut qu'être écarté. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 19. Il résulte de ce qui précède que M. B...A...disposait d'un établissement stable en France pour son activité de maçonnerie et que les opérations qu'il y a réalisées devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 du code général des impôts. Il suit de là que le contribuable, qui ne conteste pas le calcul auquel a procédé le vérificateur pour déterminer les droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés, n'établit pas le caractère exagéré de ces impositions, ainsi qu'il en a la charge dès lors qu'il a été régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, en se bornant à soutenir qu'il n'avait pas d'établissement stable en France et qu'il n'était pas tenu de ce fait de soumettre ses opérations à la taxe sur la valeur ajoutée. Sur les pénalités : 20. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ladite vérification) ". 21. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été précisé au point 10 du présent arrêt, que le bénéfice industriel et commercial réalisé par le contribuable en 2008 a été évalué d'office en vertu des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, et que le requérant a été taxé d'office au titre de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article L. 66 du même livre pour la même période, sans que la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ne lui soit appliqué. Il suit de là que M. B...A...est fondé à soutenir que c'est à tort que la pénalité prévue à l'article 1732 du code général des impôts lui a été appliquée. 22. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 23. L'administration sollicite une substitution de base légale et entend fonder les rectifications relatives à l'année 2008 non plus sur les dispositions des articles L. 66 et L. 73 du livre des procédures fiscales mais sur celles de l'article L. 74 du même livre, de façon à justifier l'application de la majoration de 100 % prévue à l'article 1732 du code général des impôts dont elle recherche le maintien. 24. Il est toutefois constant que la procédure qui a été appliquée par l'administration au titre de l'année 2008 n'est pas entachée d'irrégularité. De plus, l'administration, par la substitution demandée, ne recherche en réalité que la régularisation des conditions requises pour l'application de la majoration prévue à l'article 1732 du code général des impôts. Ainsi, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ne peut qu'être écartée. Il y a lieu, par voie de conséquence, de décharger le contribuable de la majoration de 100 % qui a été appliquée aux droits rappelés au titre de l'année 2008 et qui se trouve ainsi dépourvue de fondement. 25. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...A...est seulement fondé à demander la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008, et des pénalités y afférentes, procédant d'un calcul desdites cotisations sur la base de deux parts, la décharge de la majoration qui lui a été appliquée au titre de l'année 2008 sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts et la réformation, dans ces limites, du jugement de tribunal administratif de Toulouse. Sur les frais de procès : 26. Il y a lieu, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. B...A...non compris dans les dépens. DECIDE Article 1er: Les bases de l'impôt sur le revenu auquel M B...A...a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 sont réduites à raison de la détermination de l'assiette de l'impôt en fonction de deux parts de quotient familial. Article 2 : M. B...A...est déchargé des droits et pénalités résultant de l'application de l'article 1er. Article 3 : M B...A...est déchargé de la majoration de 100 % qui a été appliquée sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts aux droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 et à la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008. Article 4 : L'Etat versera à M B...A...la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : le surplus des conclusions de la requête de M B...A...est rejeté. '' '' '' '' 3 N° 14BX00225