COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 27/02/2014, 13LY00249, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2014-02-27
Numéro : 13LY00249
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Isabelle  BOURION
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la requête, enregistrée le 29 janvier 2013 au greffe de la Cour, présentée pour M. A... Pertosa, domicilié ... ; M. Pertosa demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 1004332-1006600 du 27 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient : - que la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne donne aucune explication quant au mode de calcul retenu pour déterminer le montant de la plus-value globale réalisée et le montant de la plus-value imposable ; que, si le montant de la plus-value retenu est celui déclaré par le contribuable, le vérificateur n'indique pas les motifs qui le conduisent à retenir ce calcul, alors qu'il remet en cause le prix d'acquisition des titres cédés ; - que la réponse aux observations du contribuable est également insuffisamment motivée en ce que le contrôleur n'indique pas pourquoi il considère, dans le document intitulé " extrait du protocole de cession des actions ", que les titres cédés ne sont pas identifiés, alors qu'en page 3, les paragraphes " capital social " et " origine de propriété des titres cédés " indiquent expressément l'identification des titres cédés ; qu'elle ne précise pas les motifs pour lesquels elle refuse de prendre en compte l'identification des titres mentionnée dans le protocole de cession des titres ; que, même si le courrier du 24 décembre 2009, en réponse à la proposition de rectification, était tardif et que l'administration n'était pas tenue d'en tenir compte, elle devait, en application de la doctrine administrative, " se montrer compréhensive à l'égard des contribuables qui justifieront avoir été, en raison d'un empêchement caractérisé, dans l'impossibilité de donner suite dans le délai imparti aux notifications qui leur ont été adressées " et répondre à ce courrier ; - que, s'agissant du bien-fondé des redressements, les actes de donation des actions au profit des enfants ont porté sur les 2 530 titres acquis en 2005, de sorte que les 7 000 titres cédés concernent des actions acquises en 1997 ; que, d'ailleurs, la déclaration des dons manuels ne comporte pas de rubrique destinée à l'inscription du numéro des parts cédées ; qu'il a cédé à titre gratuit à ses enfants une partie des actions de la SAS, afin qu'ils deviennent chacun propriétaire d'un nombre égal d'actions représentant 15 % du capital de la société ; qu'il est donc évident que la donation qui leur a été faite portait prioritairement sur les titres acquis en 2005 ; que les documents produits attestent de ce que la cession des 7 000 titres à M. B...le 2 décembre 2008 portent sur des titres acquis en 1997 ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; Il fait valoir : - que la proposition de rectification était suffisamment motivée ; que, si elle ne détaillait pas le mode de calcul de la plus-value en litige, elle indiquait que le montant retenu pour déterminer cette plus-value était celui déclaré par le contribuable dans l'imprimé portant " déclaration de plus ou moins-value de cession de titres par les dirigeants de PME en vue de leur départ à la retraite " joint à sa déclaration de revenus pour l'année 2008 ; que M. Pertosa connaissait dès lors les modalités de calcul de cette plus-value ; - que la réponse aux observations du contribuable est également suffisamment motivée ; qu'elle précise que les documents produits, tous énumérés, ne permettaient pas d'identifier les titres cédés ni par conséquent leur date d'entrée dans le patrimoine du cédant et que, dans ces conditions, l'application de la règle du " premier entré / premier sorti " ne pouvait qu'être confirmée ; que l'administration lui a précisé que les titres mentionnés sur le protocole de cession des actions n'étaient pas identifiables à défaut d'être numérotés ; que, par ailleurs, l'absence de réponse à sa lettre du 24 décembre 2009 n'a pas entaché la procédure d'irrégularité ; - que, sur le bien-fondé des impositions, M. Pertosa a acquis ses titres en deux fois, soit une première fois en 1997 et une seconde fois en 2005 ; que ces titres n'étant pas identifiables, la règle du " premier entré / premier sorti " a été appliquée, de sorte que les titres donnés à ses enfants, les premiers sortis, étaient les titres détenus depuis sa première participation dans la société en 1997, les premiers entrés ; qu'à défaut de preuve permettant d'identifier les titres donnés à ses enfants et les titres donnés à M.B..., M. Pertosa ne peut solliciter l'abattement applicable à partir de la cinquième année de détention des titres en ce qui concerne la plus-value afférente à la cession de ces titres ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 8 octobre 2013, présenté pour M. Pertosa, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 février 2014 : - le rapport de Mme Bourion, premier conseiller, - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public, - et les observations de Me Chareyre, avocate de M. Pertosa ; 1. Considérant que, dans le cadre de son départ à la retraite, M. Pertosa a déclaré avoir procédé à la cession de 7 000 actions de la SAS Yves Portosa à M. B...; que cette cession a donné lieu à une plus-value de 872 866 euros, que l'intéressé a portée sur la déclaration de revenus qu'il a déposée au titre de l'année 2008 et dont il a estimé que, en application des règles prévues par l'article 151-0-D bis du code général des impôts, elle était exonérée de l'impôt sur le revenu ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a partiellement remis en cause le droit de M. Pertosa à bénéficier, pour l'année 2008, de cette exonération, au motif que la condition de durée de détention n'était pas remplie pour une partie des titres cédés ; qu'elle a, en conséquence, mis à la charge de M. Pertosa des suppléments d'impôt sur le revenu et des suppléments de contributions sociales, qui ont été mis en recouvrement respectivement le 30 avril et le 5 juillet 2010 ; que M. Pertosa relève appel du jugement rendu le 27 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de contributions sociales afférentes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " ; que la motivation de la proposition de rectification, qui a pour objet de permettre au contribuable de comprendre les motifs des redressements et de présenter des objections pertinentes afin d'en obtenir, le cas échéant, l'abandon total ou partiel, doit indiquer les motifs du redressement par chef de redressement et comporter des indications suffisantes pour permettre au contribuable d'engager valablement une discussion avec l'administration ; que le mode de calcul d'un élément de redressement qu'elle retient doit être porté à la connaissance du contribuable, à moins qu'il ne ressorte de la comptabilité de l'intéressé ou de ses déclarations ; que la motivation de la réponse aux observations du contribuable est proportionnée au contenu des observations ; 3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification mentionne les dispositions fiscales sur lesquelles elle se fonde et indique, en regard du prix de cession de l'action et du nombre d'actions cédées au 29 septembre 2008, au 1er octobre 2008 et au 2 décembre 2008, le nombre d'actions acquises moins de cinq ans avant la cession et ne pouvant par suite bénéficier de l'abattement prévu aux articles 150-0-D bis et 150-0-D ter du code général des impôts ; que les différentes cessions de titres portant sur des titres non identifiables (non numérotés), elle précise avoir appliqué la règle dite du " premier entré / premier sorti ", et avoir repris, pour déterminer le montant de la plus-value imposable, le calcul effectué par le requérant sur les imprimés n° 2074-DIR-SD portant " déclaration de plus ou moins-value de cession de titres par les dirigeants de PME en vue de leur départ à la retraite " joint par M. Pertosa à sa déclaration de revenus pour l'année 2008 ; que, dans ces conditions, M. Pertosa, qui a lui-même procédé à la déclaration de la plus-value suite à la cession de ses valeurs mobilières, était en mesure d'en connaître les modalités de calcul ; que, s'il conteste les modalités de calcul de la plus-value, ce moyen relève du bien-fondé et non d'une irrégularité de procédure ; que M. Pertosa n'est, par suite, pas fondé à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté par le requérant que, dans le délai de réponse prévu pour faire parvenir à l'administration ses observations en réponse aux redressements notifiés le 6 octobre 2009, M. Pertosa n'a adressé que les pièces transmises par son expert comptable ; que la réponse aux observations du contribuable indique que les titres cédés n'étant pas identifiables au vu des documents produits, qui ne précisent pas les numéros des titres objets de ces différents mouvements, la règle du " premier entré, premier sorti " ne pouvait qu'être confirmée ; qu'elle énumère les divers documents communiqués, à savoir les actes de donations faits à ses enfants, l'extrait du protocole de cession d'actions à M.B..., la déclaration de cession de droits sociaux au service des impôts des entreprises de Lyon 8ème et le registre des mouvements de titres ; que M. Pertosa n'est, par suite, pas fondé à soutenir que la réponse aux observations du contribuable serait insuffisamment motivée ; que le requérant ne peut utilement soutenir que l'absence de réponse de l'administration à sa lettre du 24 décembre 2009 aurait entaché la procédure d'irrégularité, dès lors qu'il est constant que ce courrier a été reçu par l'administration après l'expiration du délai de trente jours accordé aux contribuables pour formuler leurs observations à la proposition de rectification et que l'administration n'était pas tenue de répondre à de nouvelles observations formulées alors qu'il avait déjà reçu une réponse à ses observations initiales ; que, par ailleurs, M. Pertosa ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative 13 L-1514 n° 33 du 1er juillet 2002 relative à la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa version applicable : " I. - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies.(...) / II. -Le bénéfice de l'abattement prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes / 1° La durée et le caractère continu de la détention des titres ou droits cédés doivent pouvoir être justifiés par le contribuable " ; 6. Considérant que M. Pertosa, président et fondateur de la SAS Yves Pertosa, a transmis, à l'occasion de son départ à la retraite en 2008, l'ensemble des titres qu'il détenait dans cette société, soit, dans un premier temps, le 11 juillet 2008, 2 955 titres, qui ont été donnés à ses enfants puis, dans un second temps, le 2 décembre 2008, les 7 000 titres restants, qui ont été cédés à un tiers, M.B..., pour un montant de 875 000 euros ; que, pour ces derniers titres, il s'est prévalu des dispositions de l'article 150-0 D bis précité qui prévoyait, dans sa rédaction alors applicable, pour le calcul de l'imposition due sur la plus-value réalisée, un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième année ; que M. Pertosa soutient qu'ayant acquis les titres cédés en 1997, il est en droit de bénéficier d'une exonération totale de la plus-value ; qu'il ressort cependant de l'instruction que M. Pertosa a acquis ses participations dans l'entreprise en deux fois, soit une première fois en 1997, à hauteur de 7 425 titres, et une seconde fois en 2005, à hauteur de 2 530 titres ; que l'administration, qui oppose au contribuable le fait que les titres respectivement acquis en 1997 et en 2005 ne sont pas identifiables, en a déduit qu'au nombre des 7 000 titres cédés en décembre 2008 figuraient nécessairement les 2 530 titres rachetés en 2005 qui, faute de remplir la condition d'une durée minimale de détention, ne pouvaient bénéficier de l'abattement ; qu'elle a procédé à une rectification de l'imposition du requérant sur ce fondement ; 7. Considérant qu'en vertu du 1° du II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts précité, la preuve de la durée de détention des titres pouvant bénéficier d'un abattement en vertu des dispositions du 1. du I du même article doit être apportée par le contribuable ; que, pour justifier de cette ancienneté, M. Pertosa produit, en premier lieu, le procès-verbal d'une assemblée générale du 10 octobre 1997, enregistré à la recette des impôts le 16 octobre 1997, qui précise la répartition des actions entre les sept actionnaires de l'époque, dont M. Pertosa, alors titulaire de 7 425 parts sur 10 000, et indique leur numérotation ; qu'il produit, en deuxième lieu, une convention du 23 juin 2005, enregistrée à la recette des impôts le 2 août 2005, relative au rachat par lui des actions de quatre des associés, soit 2 530 actions, qui peuvent être identifiées par recoupement avec la répartition des actions numérotées effectuée en 1997 ; qu'il produit, en troisième lieu, le procès-verbal d'une réunion qui se serait tenue avec ses enfants et en présence d'un avocat le 11 juillet 2008 et mentionnant la numérotation des 2 955 titres qu'il leur a donnés à titre gratuit ; qu'il produit, en quatrième lieu, et pour la première fois en appel, une déclaration de don manuel à un de ses enfants, en date du 28 juillet 2008, enregistrée au service des impôts des entreprises de Villeurbanne le 1er décembre 2008, qui n'identifie pas les parts cédées ; qu'il produit, en dernier lieu, le protocole de cessions d'actions à M.B..., en date du 6 août 2008, qui spécifie que lui-même et ses enfants, auxquels il a fait une donation une semaine plus tôt, cèdent l'ensemble de leurs parts à M. B...mais qui n'identifie pas les parts cédées et dont le registre des mouvements de titres joint en annexe ne présente pas non plus d'identification des parts ; qu'ainsi, si les parts initialement détenues par M. Pertosa peuvent être identifiées, la seule pièce du dossier permettant d'identifier les titres cédés en décembre 2008 est le procès-verbal d'une réunion familiale, qui n'a pas fait l'objet d'un enregistrement ; qu'il est par ailleurs constant que, d'une part, dans sa " déclaration de dons manuels " à ses enfants, enregistrée le 1er décembre 2008 auprès de la direction générale des impôts et, d'autre part, dans le formulaire de cession de droits sociaux déposé le 2 décembre 2008 auprès de la direction générale des impôts, M. Pertosa n'a pas identifié les parts cédées ou apportées ; qu'ainsi, les éléments apportés sont insuffisamment probants pour pallier l'absence d'une identification des titres sur les documents enregistrés ; que, par suite, M. Pertosa ne justifie pas, ainsi qu'il lui incombe, l'ancienneté des 2 530 titres en cause ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a remis en cause l'exonération de la plus-value à hauteur de 2 530 titres ; 8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Pertosa n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et des rappels de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. Pertosa est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...Pertosa et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 6 février 2014 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Bourion, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 février 2014. '' '' '' '' 1 2 N° 13LY00249 sh