CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 02/02/2017, 16NC00570, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2017-02-02
Numéro : 16NC00570
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Franck  ETIENVRE
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : JUDICIA CONSEILS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...D...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 ainsi que des intérêts de retard et des pénalités dont ces droits ont été assortis. M. A...D...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 ainsi que des intérêts de retard dont ces droits ont été assortis. Par un jugement n° 1301246,1301247 du 4 février 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts ayant assorti les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à la charge du foyer fiscal de M. D...au titre des années 2007 et 2008 et a rejeté le surplus des demandes. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 1er avril 2016, M.D..., représenté par Me Anjuere, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il porte rejet du surplus de ces demandes ; 2°) de prononcer la décharge des droits et pénalités auxquelles son foyer fiscal demeure assujetti ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement attaqué est irrégulier faute pour le tribunal d'avoir statué sur les conclusions tendant à la décharge de la majoration de 10 % dont la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle son foyer a été assujetti au titre de l'année 2006 ; - la procédure d'imposition est irrégulière ; - son foyer fiscal a été privé de la garantie prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales alors que l'administration a écarté comme fictif le contrat de travail conclu entre la société Bijouterie D...l'Etoile d'Or et son épouse ; - la proposition de rectification ne satisfait pas aux exigences de motivation dès lors que le vérificateur a fait référence, sans la joindre, à celle notifiée à la société Bijouterie D...l'Etoile d'Or ; - c'est à tort que l'administration s'est fondée sur le d de l'article 111 du code général des impôts ; cette disposition ne peut s'appliquer dès lors que c'est l'intégralité des rémunérations versées à Mme D...qui a été regardée comme non déductible et non pas seulement une fraction de ces rémunérations ; - l'administration n'apporte pas la preuve que ces rémunérations ne correspondent pas à un travail effectif ; - il n'a jamais appréhendé ces sommes ; c'est donc à tort que l'administration l'a regardé comme le bénéficiaire des revenus distribués. Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que la majoration de 10 % dont la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle le foyer fiscal de M. D...a été assujetti au titre de l'année 2006 a fait l'objet d'un dégrèvement, le 7 mars 2016, et que s'agissant du surplus aucun des moyens soulevés n'est fondé. Par lettres du 6 janvier 2017, la cour a, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties qu'elle était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public. Vu - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Etienvre ; - les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public ; - et les observations de Me Anjuere, avocat, représentant M.D.... 1. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la société à responsabilité limitée (SARL) Bijouterie D...l'Etoile d'Or a fait l'objet, l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des résultats imposables des rémunérations versées à Mme E...D...au cours des exercices clos les 31 mars 2007, 2008 et 2009 et a procédé, en conséquence, à la réintégration des sommes de respectivement 46 319,97 euros, 66 482,62 euros et 43 071,64 euros ; que le service a également estimé que les rémunérations ainsi versées à Mme D...en 2006 pour 66 378,96 euros, en 2007 pour 66 375,80 euros en 2007 et pour 51 003,88 euros en 2008 constituaient des revenus distribués imposables, sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts, entre les mains de M. A...D... ; que le foyer fiscal de M. et MmeD..., qui en a été informé par proposition de rectification du 24 novembre 2009, a, par suite, été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; que les droits dus au titre de l'année 2006 et de l'année 2007 ont été assortis de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ; que M. et Mme D...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge de ces droits et pénalités ; que, par jugement du 4 février 2016, le tribunal a prononcé la décharge de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts ayant assorti les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à la charge du foyer de M. et Mme D...au titre des années 2007 et 2008 et a rejeté le surplus des demandes ; que M. D...doit être regardé comme relevant appel de ce jugement en tant qu'il porte rejet du surplus de leurs demandes ; Sur les conclusions tendant à la décharge de la majoration de 10 % ayant assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle le foyer fiscal de M. D...a été assujetti au titre de l'année 2006 : 2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le 7 mars 2016, l'administration fiscale a accordé à M. et Mme D...le dégrèvement de la majoration de 10 % ayant assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle le foyer fiscal de M. et Mme D... a été assujetti au titre de l'année 2006 ; que les conclusions de la requête tendant à la décharge de cette pénalité étaient par suite dépourvues d'objet dès leur introduction le 1er avril 2016 ; qu'elles doivent en conséquence être rejetées comme irrecevables ; Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue du V de l'article 35 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 dont les dispositions sont applicables aux propositions de rectification notifiées à compter du 1er janvier 2009 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. " ; 4. Considérant que M. D...soutient que, dans le cadre de la procédure de rectification concernant son foyer fiscal, il a été irrégulièrement privé de la garantie, prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ; que toutefois, l'administration n'a aucunement écarté le contrat de travail passé pour l'emploi de Mme D...comme ne lui étant pas opposable, mais s'est bornée, sur le fondement de l'article 39,1-1° du code général des impôts et dans le cadre de l'appréciation de la situation de fait, à remettre en cause la réalité du travail effectué par celle-ci pour rejeter en conséquence les charges correspondantes ; que, dès lors, la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'était pas applicable en l'espèce ; 5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 6. Considérant que M. D...soutient que la proposition de rectification du 24 novembre 2009 ne satisfait pas aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que le vérificateur s'est référé à la proposition de rectification notifiée à la SARL Bijouterie D...l'Etoile d'Or sans joindre cette dernière ; 7. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant des motifs pour lesquels les sommes mentionnées au point 1 ont été imposées comme des revenus distribués entre les mains de M.D..., sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts, le vérificateur a indiqué que les rémunérations versées à Mme D...par la SARL Bijouterie D...l'Etoile d'Or au cours des exercices clos les 31 mars 2007, 2008 et 2009 n'avaient pas été admises fiscalement en déduction des résultats de la société dès lors qu'il avait été démontré qu'elles ne correspondaient pas à un travail effectif mais à des distributions officieuses venant rémunérer le travail fourni par M.D..., retraité, dont le statut de gérant salarié avait été transformé en gérant bénévole ; que le service a dès lors précisé la nature, le montant et le motif du chef de rehaussement et satisfait ainsi aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales alors même que le vérificateur a fait mention de la proposition de rectification notifiée à la SARL Bijouterie D...l'Etoile d'Or ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt : S'agissant de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu " et qu'aux termes de l'arti- cle 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 (...) " ; 9. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'une personne est employée par une société en qualité de salarié, les rémunérations qu'elle reçoit de l'entreprise sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, sauf s'il est établi, dans le respect des règles qui gouvernent la charge de la preuve, que l'intéressé n'a pas effectivement travaillé dans l'entreprise ou a perçu une rémunération excessive eu égard à l'importance du service rendu, auquel cas lesdites rémunérations sont, en tout ou en partie, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 10. Considérant, en premier lieu, que, comme il vient d'être dit, l'administration a pu légalement se fonder sur ces dispositions combinées pour imposer, comme des revenus distribués, l'intégralité des rémunérations versées par la SARL Bijouterie D...l'Etoile d'Or à Mme D...en 2006, 2007 et 2008 quand bien même la fraction de ces rémunérations, qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôt, est égale à cent pour cent des rémunérations versées à Mme D...; 11. Considérant, en deuxième lieu, que M. D...soutient que l'administration fiscale, à qui incombe la charge de la preuve dès lors que, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, il n'a pas accepté ce rehaussement, ne justifie pas de l'absence d'un travail effectif de la part de Mme E...D... ; 12. Considérant qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que M. A...D...et son frère, M. B...D..., ont en réalité continué d'exercer leurs fonctions de gérant après avoir fait valoir leur droit à la retraite ; que le requérant ne conteste d'ailleurs pas que le vérificateur n'a constaté la présence, au cours des opérations de vérification de comptabilité, dans les locaux de l'entreprise, que de ces seules personnes ; qu'il n'est pas davantage contesté que les rémunérations allouées à Mme E...D...et Mme C...D..., l'épouse de M. B...D..., apparaissent en comptabilité sous les termes " rémunérations Azar ou Daoud " soit les prénoms des deux anciens gérants statutaires ; qu'il n'est pas plus contesté que M. B...D...a déclaré, lors des opérations de contrôle, au vérificateur que " le système a été mis en place afin que les épouses puissent prétendre également à une retraite " ; que la conclusion de contrats de travail entre la Sarl Bijouterie D...l'Etoile d'Or et Mme D...ne justifie pas, en elle-même, comme le versement des rémunérations en cause et l'établissement de bulletins de salaires, de la réalité d'un travail effectif ; que le contrat d'assurances produit ne constitue pas davantage une preuve suffisante ; que la circonstance que Mme D...ait procédé à des dépôts d'espèces et de chèques sur le compte ouvert au nom de la société à la banque populaire d'Alsace ne suffit pas non plus à caractériser l'existence d'un travail salarié effectif d'autant que l'exercice du droit de communication auprès de cet établissement bancaire a révélé que celle-ci ne disposait sur ce compte d'aucune procuration ; que les attestations produites, au demeurant dans des conditions non conformes à l'article 202 du code de procédure civile, ne sont pas également d'une précision suffisante ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations litigieuses ne correspondent pas à un travail effectif ; 13. Considérant, en troisième et dernier lieu, que M. D...soutient qu'il n'a pas appréhendé les rémunérations versées à son épouse ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, comme il a été dit au point précédent, que les rémunérations en cause ont été comptabilisées comme versées à MM.D... ; que M. A...D...a poursuivi, comme son frère, son activité de gérant salarié au sein de la SARL Bijouterie D...l'Etoile d'Or après son départ à la retraite ; qu'il a ainsi assumé, avec M. B...D..., l'ensemble des fonctions administratives et commerciales de la société ; qu'il bénéficiait, à ce titre, d'une délégation de signature et de procurations sur les comptes bancaires et disposait de tous pouvoirs dans la gestion de la société ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les rémunérations versées à Mme D...ont eu, en réalité, pour objet de rémunérer les fonctions exercées par le requérant et que, par suite, celles-ci ont été en réalité appréhendées par M.D... ; S'agissant de l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 14. Considérant que M. D...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du point n° 122 de la documentation administrative de base publiée au bulletin officiel le 1er novembre 1995 sous le n° 4 J-1212 selon lequel " Lorsque les rémunérations allouées aux membres du personnel des sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés excédent la rétribution normale des fonctions exercées, la fraction de ces rémunérations considérée comme exagérée est réintégrée dans les bases de l'impôt sur les sociétés " qui ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de ses demandes ; Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. D...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. D...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...D...et au ministre de l'économie et des finances. 2 N° 16NC00570