CAA de BORDEAUX, 4ème chambre - formation à 3, 08/02/2019, 16BX03112, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-02-08
Numéro : 16BX03112
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : M. Philippe  POUZOULET
Commissaire du gouvernement : Mme LADOIRE
Avocat(s) : DAGNON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : , M. et Mme B...C...ont demandé le 8 mars 2013 au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités y afférentes, y compris une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Par un jugement n° 1301028 du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête sommaire et un mémoire ampliatif, enregistrés les 6 septembre et 10 novembre 2016, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse daté du 12 juillet 2016 ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des pénalités susmentionnées ou, à titre subsidiaire, une réduction. Ils soutiennent que : - ainsi que cela ressort de la demande d'explications et de justifications qui leur a été adressée le 18 juillet 2011, ils ont fait l'objet, non d'un contrôle sur pièces mais d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle sans avoir pu bénéficier des garanties de cette procédure ; cette irrégularité entraîne la décharge totale de l'imposition ; - à titre subsidiaire, ils peuvent prétendre à une réduction de l'imposition en litige et à la décharge de la majoration pour manquement délibéré ; - en premier lieu, alors même que l'activité des 15 autres locataires de matériels n'appelait pas d'objection quant à leur inclusion dans des secteurs éligibles au dispositif de défiscalisation, elle a remis en cause l'intégralité des investissements alors que ceux dont l'activité ne relève pas d'un secteur éligible ne représentent que 534 507 euros sur un total déclaré en base défiscalisable de 2 810 294,55 euros ; le rejet de l'avantage fiscal ne saurait excéder 2 275 787 euros ; - en deuxième lieu, l'administration a remis en cause, à tort, le caractère neuf des investissements en litige ; - concernant les investissements en plantations dans le secteur agricole, les factures en litige justifient l'acquisition de vitro-plants et donc du caractère neuf de la plantation ainsi réalisée ; si ces factures incluent des travaux de préparation du sol et de la main-d'oeuvre, les tâches accomplies correspondent à la préparation du sol et à la mise en terre des plants ; la justification du caractère neuf des investissements en équipements et en biens divers réalisés au profit des autres sociétés ressort de l'examen des pièces du dossier ; la preuve en est rapportée au regard de l'instruction du 30 janvier 2007 ; - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée car le seul reproche qui peut leur être fait est d'avoir retracé sur leur déclaration de revenus les indications portées à leur connaissance par les promoteurs dirigeants des SEP dont ils sont membres ; ils sont de bonne foi et peuvent se prévaloir du principe de la personnalité des peines qui trouve sa source dans les articles 8 et 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 avril 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - la demande écrite adressée aux époux C...le 18 juillet 2011 est une simple demande d'information à caractère non contraignant, mentionnant l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, et ne porte que sur un élément de la déclaration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 ; cette demande avait pour objet de contrôler les conditions d'éligibilité des investissements déclarés au dispositif prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; ainsi, le contrôle n'a pas porté sur la cohérence des revenus déclarés avec la situation patrimoniale des requérants, ni la situation de trésorerie et les éléments du train de vie ; de plus, la proposition de rectification indiquait notamment la possibilité de sa faire assister d'un conseil de leur choix et la possibilité de proroger le délai de trente jours pour répondre ; or ils se sont fait représentés par leur conseil et ont demandé la prorogation du délai de réponse ; ils ont également bénéficié du recours auprès du conciliateur fiscal ; la procédure d'imposition n'est donc entachée d'aucune irrégularité ; - il ressort des factures d'acquisitions des investissements en litige que les entreprises exploitantes ont acquis en leur nom propre les biens pour les revendre à la SNC KJD Capital ; cette dernière les a ensuite redonnés en location à ces mêmes entreprises ; ces simples factures ne peuvent à elles seules justifier le caractère neuf des immobilisations ; s'agissant des investissements ne consistant pas en des plantations, la réalité de la livraison et du paiement des factures n'étant pas justifiée, les documents produits devant la cour ne présentent aucune valeur probante ; s'agissant des plantations, sont considérées comme des biens neufs, les biens qui viennent d'être fabriqués ou construits ; au cas présent, les factures produites ne fournissent qu'une désignation sommaire des biens acquis, sans précision sur la nature des biens acquis ; la condition tenant au caractère neuf n'est donc pas non plus satisfaite ; les travaux de préparation du sol pris en compte par les requérants n'entrent pas dans la définition des investissements neufs ; les dépenses de traitements phytosanitaires ne peuvent pas être incorporées à la valeur des immobilisations ; la main-d'oeuvre est facturée sans préciser les tâches accomplies ; les requérants ne justifient pas de la subvention qui aurait été accordée dans le cadre des factures de vitro-plants facturés par le fournisseur initial à 2,461 euros qui expliquerait les plants revendus au prix de 0,86 euros ; - seule l'activité réelle des entreprises doit être prise en compte pour apprécier l'éligibilité à l'aide fiscale, quelle que soit la codification NAF de l'entreprise ; or, aucun élément ne permet de déterminer la nature de l'activité de l'EURL PES ; il ressort de la consultation du site internet de l'établissement que la SARL Le Maharani exploite une activité de restaurateur exclue du champ d'application de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est justifiée car l'élément intentionnel est établi par l'importance de la réduction d'impôt obtenue par les prises de participation de M. C...dans différentes SEP, ce qui supposait une vigilance particulière de sa part quant aux investissements effectués ; les requérants ne sauraient utilement invoquer le principe de la personnalité des peines. Par ordonnance du 10 avril 2017, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 30 mai 2017 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Philippe Pouzoulet ; - et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme C...sont associés à hauteur de 1,3849 % du capital dans 10 sociétés en participation (SEP) dénommées KJD Capital 112, 113, 114, 115, 116, 117, 118, 119, 120 et 121. Par l'intermédiaire de ces sociétés, ils ont réalisé des investissements en outre-mer consistant en l'acquisition de machines, d'équipements divers et de plantations, donnés ensuite en location à des opérateurs. Ils ont bénéficié, au titre de l'année 2009, d'une réduction d'impôt pour investissement outre-mer d'un montant de 19 460 euros au titre de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle, l'administration fiscale a remis en cause l'avantage fiscal. Le complément d'impôt sur le revenu procédant du contrôle a été assorti des pénalités de retard et des majorations de 10 % et de 40 % respectivement prévues par les articles 1758 A et 1729 du code général des impôts. Le conciliateur fiscal a confirmé les rectifications. M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 12 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge du complément d'impôt et des pénalités y afférentes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (...) ". Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu (...). A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa version applicable au litige : " Un examen de situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ". 3. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre d'un contrôle sur pièces des déclarations de M. et MmeC..., l'administration fiscale s'est bornée à leur adresser le 18 juillet 2011 une demande de renseignements au titre de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, les invitant à justifier la réduction d'impôt dont ils avaient estimé pouvoir bénéficier au titre de l'article 199 unedecies B du code général des impôts. Le contrôle a ainsi été limité à la vérification du bien-fondé de cet avantage fiscal et n'a pas été étendu à un contrôle de cohérence entre les revenus déclarés par les requérants et leur situation patrimoniale, leur situation de trésorerie ou leurs éléments de train de vie. C'est donc à tort que M. et Mme C...soutiennent qu'ils auraient été privés des garanties d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. De plus, les requérants ont bénéficié des garanties de la procédure contradictoire à la suite de la proposition de rectification qui leur a été adressée le 4 octobre 2011 et qui procède seulement de l'exploitation des pièces de leurs déclarations et des renseignements fournis en réponse à la lettre susmentionnée du 18 juillet 2011. Le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition a été entachée d'irrégularité doit ainsi être écarté. Sur le bien-fondé des impositions en litige : 4. Dans sa rédaction applicable au présent litige, l'article 199 undecies B du code général des impôts dispose que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / Toutefois, n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt les investissements réalisés dans les secteurs d'activité suivants : / a) commerce ; b) (...) restauration, à l'exception des restaurants dont le dirigeant est titulaire du titre de maître-restaurateur mentionné à l'article 244 quater Q et qui ont été contrôlés dans le cadre de la délivrance de ce titre ainsi que, le cas échéant, des restaurants de tourisme classés à la date de publication de la loi n° 2009-888 du 22 juillet 2009 de développement et de modernisation des services touristiques ; (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement (...) par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés (...) dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société (...). ". 5. Le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements à la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts au regard des éléments avancés par l'une et l'autre partie, et les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. En ce qui concerne l'exclusion des investissements exploités dans certains secteurs d'activités exclus du champ d'application de l'article 199 undecies B du code général des impôts : 6. Il résulte de l'instruction que l'EURL Professional Equipments Solutions (PES) exploite un commerce de gros de machines de chantier. Si les requérants soutiennent que les statuts de ladite société ont été modifiés le 13 novembre 2009 et qu'elle exerce désormais une activité de " location avec opérateur de matériel de construction ", ils ne justifient ni de l'aboutissement des formalités d'enregistrement accomplies le 3 décembre 2009 auprès du centre des formalités des entreprises ni d'une activité réelle de cette entreprise autre que celle retenue par l'administration et qui se trouve exclue du champ d'application des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. 7. Il résulte encore de l'instruction qu'en 2009, la SARL La Maharani exploitait une activité de fabrication de plats préparés à consommer sur place ou à emporter qui n'est pas au nombre des activités de restauration mentionnées par l'exception du b du I de l'article 199 undecies B. 8. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre que les investissements réalisés et exploités par ces deux opérateurs pouvaient bénéficier de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts. En ce qui concerne la condition tenant au caractère neuf des investissements : 9. Il résulte de l'instruction que les SEP KJD Capital (112 à 121) dans lesquelles M. et Mme C...détiennent 1,3849 % du capital et dont la gérance est assurée par la SNC KJD Capital, ont acquis des biens pour un montant total hors taxe de 2 835 794 euros auprès des entreprises EURL PES, Massol, Procter, Vaitilingon, Perianin, EARL Braelogne, SCEA Nara, Sinitambirivoutin, Uri, Ismar, Limier, EURL Flasnet, Mathouraparsad, SARL La Maharani, Ramassamy et SARL Sancoro. L'administration a constaté au vu des documents transmis par M. C...en réponse à la demande d'information du service que les biens avaient d'abord été acquis par les entreprises susmentionnées en leur nom propre puis rachetés par la SNC KJD pour être ensuite redonnés en location aux mêmes entreprises. Elle a par suite remis en cause le caractère neuf des biens ayant donné lieu à investissement au sens et pour l'application de l'article 199 undecies B du code général des impôts. 10. Pas plus devant la cour que devant le tribunal, ni les factures produites par les requérants ni les procès-verbaux de livraison, qui se bornent à mentionner que les équipements livrés tels que notamment des camions, broyeurs, des bennes ou encore une pelleteuse, sont en bon état d'exploitation pour leur durée normale de vie, ne justifient que les biens rachetés par la SNC KJD étaient des biens à l'état neuf. 11. S'agissant des investissements réalisés en plantations d'ananas, de christophines et bananes, la nature des plants n'est pas précisée ou établie par la production d'un simple devis de fourniture de vitro-plants par les Producteurs de Guadeloupe daté du 26 juin 2007, alors que seuls les vitro-plants peuvent donner lieu au bénéfice de la défiscalisation prévue par les dispositions précitées, à l'exclusion des dépenses de préparation des sols et des frais de main-d'oeuvre facturée sans aucune précision quant aux tâches accomplies et des dépenses de replantation. S'agissant notamment des investissements réalisés dans les plantations, les factures de vente de plants à la SCEA Nara qui les a revendus à la SNC KJD Capital ne permettent pas de déterminer s'il s'agit de vitro-plants, a fortiori de vitro-plants acquis avec une subvention, alors que parmi les opérateurs locataires, l'administration relève qu'aucun n'est spécialisé dans cette production. Quant aux coûts de préparation des terrains, facturés par diverses entreprises qui ne précisent pas la consistance de ces travaux, ils ne peuvent être inclus dans la valeur des immobilisations neuves. Dans ces conditions, l'administration fiscale était en droit de remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt au profit de M. et Mme C...sur le terrain de la loi fiscale. 12. Enfin, les requérants se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 20 de l'instruction référencée 4 H-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel une immobilisation conserve son état de neuf, bien qu'elle ait fait l'objet d'une première vente à un utilisateur, si le rachat a lieu peu de temps après la première acquisition et avant toute mise en service. Toutefois, les factures produites ne permettent pas d'établir que la date de rachat des investissements est proche de celle de l'acquisition des biens par les opérateurs qui les ont repris en location ni non plus que le rachat a eu lieu alors que les biens n'avaient pas en réalité été déjà mis en service. Enfin, s'agissant des investissements réalisés par le biais de la société Sancoro, les requérants ne rapportent pas la preuve de la date de livraison des biens. Sur les pénalités : 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".. 14. Si l'administration fait valoir que les requérants ont bénéficié d'une réduction d'impôt pour investissement outre-mer leur ayant permis de réduire de 87 % l'impôt dû, de 22 317 euros à 2 857 euros, ce qui supposait une vigilance particulière de leur part sur l'éligibilité des investissements réalisés au régime de défiscalisation, et qu'en tant qu'associés des sociétés en participation KJD Capital 112 à 121, ils se devaient d'exercer un contrôle sur leur gestion, ces éléments ne suffisent pas, dans les circonstances particulières de l'espèce, à établir une volonté délibérée des intéressés de se soustraire à leurs obligations fiscales. Par suite, il y a lieu de leur accorder la décharge des pénalités de mauvaise foi qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions précitées. 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs conclusions tendant à être déchargés des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. DECIDE : Article 1er: Il est accordé décharge à M. et Mme C...des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1 729 du code général des impôts. Article 2 : Le jugement n° 1301028 du 12 juillet 2016 du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 11 janvier 2019 à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, Mme Sylvande Perdu, premier conseiller, M. Romain Roussel, premier conseiller. Lu en audience publique, le 8 février 2019. Le premier conseiller, Sylvande Perdu Le président, Philippe Pouzoulet Le greffier, Catherine Jussy La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 16BX03112