Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, du 26 mai 2005, 99LY02872, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Lyon
Formation : 5EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2005-05-26
Numéro : 99LY02872
Président : M. BERNAULT
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. PFAUWADEL
Avocat(s) : DELEU

Vu la requête, enregistrée le 24 novembre 1999, présentée pour M. Hubert X, domicilié ..., par Me Alcade, avocat ; M. X demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 971300 du 21 septembre 1999 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1989 à 1992 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 20 000 francs au titre des frais irrépétibles ; ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 mai 2005 : - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Pfauwadel, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X, qui exerce la profession de médecin gynécologue, est aussi l'inventeur d'instruments chirurgicaux utilisés dans sa spécialité ; qu'il a perçu, de 1989 à 1992, des redevances versées par les Etablissements Boutmy Micro-France et par la société Stortz qu'il a déclarées selon le régime des plus-values à long terme prévu à l'article 39 terdecies du code général des impôts ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces et d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause le régime d'imposition des redevances perçues par M. X et imposé celles-ci par application du barème progressif de l'impôt sur le revenu ; que, saisi par M. X d'une demande en décharge des compléments d'imposition à l'impôt sur le revenu auxquels il avait été assujetti au titre des années 1989 à 1992, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a, par l'article 1er de son jugement du 21 septembre 1999, pris acte des dégrèvements prononcés en cours d'instance en ce qui concerne les redevances reçues par le contribuable des Etablissements Boutmy Micro-France en constatant un non-lieu à hauteur de la somme de 59 872 francs pour 1989, de 75 839 francs pour 1990, de 85 925 francs pour 1991 et 99 063 francs pour 1992, et, par l'article 2 du même jugement, rejeté le surplus des conclusions des demandes qui lui étaient soumises ; que M. X relève appel de ce jugement en faisant valoir, d'une part, que les premiers juges auraient à tort confirmé le calcul des dégrèvements prononcés par l'administration et, d'autre part, que les redevances qu'il a reçues de la société Stortz de 1990 à 1992, seules années restant en litige en ce qui concerne ces redevances, relèvent du régime d'imposition prévu à l'article 39 terdecies du code général des impôts ; Sur le non-lieu constaté par le tribunal administratif : Considérant que M. X reproche aux premiers juges d'avoir, par l'article 1er de leur jugement, constaté un non-lieu à hauteur des sommes dont l'administration avait prononcé le dégrèvement en cours d'instance alors que, selon lui, l'administration, en procédant à de nouveaux calculs des impositions après avoir admis que les redevances qu'il avait perçues des Etablissements Boutmy Micro-France ne devaient pas être imposées au taux progressif, aurait inexactement appliqué, en ce qui concerne les impositions dues au titre des années 1990 à 1992, les calculs relatifs à l'année 1989 n'étant pas remis en cause, les règles prévues à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales et par la documentation administrative référencée 13 L-1326 du 1er juillet 1989 ; En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 101 de la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989 et applicable en l'espèce : En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la notification de redressements. Dans ce dernier cas, la prescription est réputée interrompue, au sens des articles L. 76 et L. 189, à hauteur des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés notifiées avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, pour le calcul des dégrèvements, a soumis à imposition, non plus au taux progressif de l'impôt sur le revenu mais au taux de 16 % prévu par le régime des plus-values à long terme, pour chacune des années 1990, 1991 et 1992, le revenu net retiré par M. X des redevances qu'il percevait des Etablissements Boutmy, revenu net lui-même diminué de l'intégralité des montants de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'intéressé au titre des mêmes années et fixés respectivement aux sommes de 33 940 francs, 34 934 francs et 36 817 francs ; que, dans ces conditions, les suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires afférents aux années 1990, 1991 et 1992, ont bien été déduits, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, des résultats des mêmes années, conformément aux dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de la documentation administrative référencée 13 L-1326 du 1er juillet 1989 : ...l'administration ne refuse pas d'effectuer l'imputation d'un rappel de taxes sur le chiffre d'affaires même lorsque la vérification n'a pas conduit à un rehaussement en matière d'impôt sur le revenu ; que M. X soutient que les montants de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti, suite aux contrôles effectués par l'administration, au titre de chacune des années 1990 à 1992, auraient dû venir en déduction des impositions primitives qu'il a acquittées et qui ont été calculées sans qu'il ait pu bénéficier des dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a tenu compte pour le calcul des dégrèvements constatés en première instance du montant des impositions primitives effectivement acquitté par le contribuable et l'a imputé sur le montant des impositions résultant des redressements ; qu'ainsi, le trop payé par M. X au titre des impositions primitives est venu diminuer le montant des impositions qui lui ont été réclamées suite aux redressements et au dégrèvement prononcé en première instance ; que, par suite, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait procédé à un calcul inexact des dégrèvements qu'elle a prononcés et que le tribunal administratif aurait constaté à tort un non-lieu sur cette partie de ses demandes ; Sur le régime d'imposition des redevances versées par la société Storz à M. X : En ce qui concerne les impositions des années 1990 et 1991 : Considérant qu'aux termes de l'article 39 terdecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années 1990 et 1991 : Le régime des plus-values à long terme est applicable (...) aux produits des cessions de brevets, de procédés et de techniques, ainsi qu'aux concessions de licences exclusives d'exploitation (...) ; que, s'agissant d'instruments chirurgicaux, la notion de procédés et techniques au sens de cet article renvoie non seulement à la réalisation matérielle de ces instruments mais à l'effort inventif de conception de leur créateur ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'une convention dite de licence de communication de savoir-faire et de conseil et d'utilisation du nom a été passée entre la société Storz et M. X et signée par les parties le 27 décembre 1989 et le 6 janvier 1990 ; que cette convention était applicable rétroactivement au 1er janvier 1989 et consentie pour une durée indéterminée ; que l'exposé préalable de la convention mentionne que M. X est un des leaders en chirurgie gynécologique, particulièrement dans le domaine de l'endoscopie chirurgicale et qu'il dispose dans ce domaine d'un savoir-faire substantiel qui est utile et nécessaire pour la fabrication d'instruments chirurgicaux adaptés ; qu'aux termes de l'article 5 de la convention, la société Storz s'engage à verser à M. X des royalties à hauteur de 5 % sur toutes les ventes de produits ; que ces produits sont définis, d'après les stipulations de l'article premier de la convention, comme les instruments objets du savoir-faire de M. X, et désignés sous le vocable de per Docteur X, figurant aux catalogues du concessionnaire à la date de la convention ou susceptibles d'y être intégrés postérieurement d'un commun accord entre les parties ; que l'article 2 de la convention stipule que M. consent à la société Storz une licence mondiale sur les produits existants et une licence mondiale exclusive sur les nouveaux produits et que ces licences portent sur le savoir-faire du concédant concernant le design, l'usage et les applications des produits, comprennent les droits de fabrication, les droits d'usage, les droits de vente et de commercialisation concernant les produits et s'étendent aux améliorations, aux modifications et aux perfectionnements des produits effectués par le concédant ; qu'aux termes du même article, M. accepte l'obligation de communiquer à la société son savoir-faire le plus récent et une assistance technique concernant les produits, les parties à la convention s'engageant à conserver un caractère secret aux informations transmises et à ne les divulguer en aucun cas ; qu'enfin, aux termes du dernier alinéa de l'article 2 de la convention, le concessionnaire s'interdit de céder à des tiers les droits qui lui sont spécialement concédés ; Considérant qu'il résulte des stipulations de cette convention relatives à la communication du savoir-faire de M. X, qui a fait l'objet d'une déclaration à l'Institut National de la Propriété Industrielle le 15 janvier 1990, que l'intéressé se voit reconnaître un droit de propriété sur les produits, présentés sous le vocable per Docteur dont il est le seul inventeur et que le concessionnaire s'interdit de céder à des tiers ; que la convention emporte transmission par le concédant à la société Storz de droits relatifs à des procédés ou techniques de fabrication issus de son savoir-faire ; que le concessionnaire est mis à même d'exploiter utilement, de façon exclusive pour une partie des produits, et pour une longue durée les procédés ou les techniques concédés ; qu'il bénéficie d'une assistance technique du concédant ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale n'est pas fondée à soutenir que les redevances rémunérant le savoir-faire de M. X ne rempliraient pas les conditions posées par l'article 39 terdecies du code général des impôts ; En ce qui concerne les impositions de l'année 1992 : Considérant qu'aux termes de l'article 39 terdecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1992 : 1. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values de cession de brevets, ou d'inventions brevetables, ainsi qu'au résultat net de la concession de licences d'exploitation des mêmes éléments. Il en est de même en ce qui concerne la plus-value de cession ou le résultat net de la concession d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions suivantes : a) Le procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche ; b) Il doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable ; c) Il doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redevances perçues par M. X au titre de l'année 1992 en rémunération de son savoir-faire procèdent de la même convention dite de licence de communication de savoir-faire et de conseil et d'utilisation du nom passée entre la société Storz et M. X et signée par les parties le 27 décembre 1989 et le 6 janvier 1990 ; que cette convention porte sur la concession de procédés de fabrication industriels au sens de l'article 39 terdecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1992 ; qu'en outre, si l'administration fiscale soutient que la convention ne peut être regardée comme portant sur l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable au sens du b) et du c) du même article, dans la mesure où elle porte sur des produits existants et où M. X n'établit pas avoir au titre de l'année 1992 participé à l'élaboration de produits nouveaux, il résulte, comme il a été dit, des stipulations de la convention que les parties à celle-ci s'engagent à conserver un caractère secret aux informations transmises et à ne les divulguer en aucun cas ; que, compte tenu de l'intérêt qui s'attache pour les parties à la préservation du secret industriel, et dans la mesure où l'administration fiscale ne soutient pas que les redevances versées par la société Storz à M. X seraient dépourvues de contrepartie, il y a lieu de regarder les redevances versées au contribuable en rémunération de la concession de ses produits et de ses procédés de fabrication industriels comme remplissant également les conditions posées au titre de l'année 1992 par l'article 39 terdecies du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur ; Sur les conclusions subsidiaires du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie : Considérant qu'il résulte de l'intitulé et des stipulations de l'article 3 de la convention passée entre la société Storz et M. X, que celui-ci consent à la société le droit d'utiliser son nom sous toute forme et en tout lieu, concernant la fabrication, la promotion et la vente des produits ; que les redevances versées par la société à M. X rémunèrent donc partiellement l'utilisation du nom de l'intéressé ; que la part des redevances rémunérant l'utilisation du nom du contribuable n'entre pas dans le champ d'application de l'article 39 terdecies du code général des impôts ; que, si les stipulations de la convention ne permettent pas de déterminer les parts respectives des redevances servies à M. X selon qu'elles rémunèrent la concession de procédés ou de techniques ou l'utilisation de son nom, l'intéressé évalue à 10 % du montant total des redevances la part de celles-ci pouvant être regardée comme rémunérant l'utilisation par la société de son nom ; que l'administration fiscale ne conteste pas cette évaluation ; que, dans ces conditions, il y a lieu de considérer que les sommes correspondant au dixième des redevances versées à M. X soit 7 243,70 francs au titre de l'année 1990, 25 243,60 francs au titre de l'année 1991 et 45 854,10 francs au titre de l'année 1992 demeurent imposables au taux progressif de l'impôt sur le revenu ; Considérant, il est vrai, que M. X revendique l'application, aux revenus professionnels ainsi déterminés, des dispositions de l'article 93-2 du code général des impôts et de la doctrine administrative incluse dans la note administrative référencée 5-G-7-85 du 29 mai 1985 ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 93-2 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au titre des années 1990 à 1992 pour la détermination des bénéfices des professions non commerciales : Dans le cas de concession de licence d'exploitation du brevet, ou de cession ou de concession d'un procédé ou formule de fabrication par l'inventeur lui-même, il est appliqué sur les produits d'exploitation ou sur le prix de vente un abattement de 30 % pour tenir compte des frais exposés en vue de la réalisation de l'invention, lorsque les frais réels n'ont pas déjà été admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, sauf application des dispositions du 2ème alinéa de l'article 93 quater I ; que ces dispositions ne visent pas le cas de cession ou de concession de l'utilisation du nom d'un inventeur et excluent que M. puisse demander que soit pratiqué l'abattement qu'elles prévoient sur les produits litigieux ; Considérant, en second lieu, qu' aux termes de la note administrative référencée 5-G-7-85 du 29 mai 1985 : La documentation de base précise que ces dispositions sont également applicables aux produits de la cession ou de la concession de marque de fabrique ... Dès lors, toutefois, que l'abattement de 30 % représente les frais exposés pour la réalisation ou la mise en oeuvre d'une invention, il ne saurait s'appliquer aux redevances résultant de la cession ou de la concession pure et simple d'une marque de fabrique. Celle-ci doit trouver son origine dans une invention ayant contribué à la fabrication de produits. Par suite, les produits perçus en contrepartie de la cession ou de la concession de marques, quelle que soit leur dénomination (marques commerciales ou marques de fabrique), doivent être exclus du bénéfice de la déduction forfaitaire de 30 % lorsqu'ils rémunèrent seulement l'utilisation d'une marque ou d'un nom commercial. Les produits de cette nature sont imposables selon les règles de droit commun dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que l'utilisation du nom d'un inventeur ne saurait être assimilée à la concession d'une marque de fabrique ; qu'ainsi la situation du contribuable n'entre pas dans les prévisions de la doctrine qu'il invoque ; qu'il suit de là que M. X ne peut ni sur le terrain de la loi fiscale ni sur le fondement de la doctrine administrative obtenir le bénéfice de l'abattement pour frais qu'il sollicite ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a refusé de faire droit à sa demande tendant à l'imposition selon le régime des plus-values prévu à l'article 39 terdecies du code général des impôts, soit au taux de 16 % pour l'ensemble des années d'imposition, de la somme de 65 193,30 francs au titre de l'année 1990, de la somme de 227 192,40 francs au titre de l'année 1991 et de la somme de 412 686,90 francs au titre de l'année 1992 ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de condamner l'Etat à verser à M. la somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Pour la détermination de l'impôt sur le revenu de M. , les sommes de 9 938,65 euros (65 193,30 francs), 34 635,26 euros (227 192,40 francs) et de 62 913,71 euros (412 686,90 francs) seront imposées au taux de 16 % au titre respectivement des années 1990, 1991 et 1992. Article 2 : Il est accordé décharge à M. , en droits et pénalités, de la différence entre les compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 et ceux résultant de l'article 1er ci-dessus. Article 3 : L'article 2 du jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 21 septembre 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat est condamné à verser à M. la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. est rejeté. 1 2 N° 99LY02872