Conseil d'État, 3ème - 8ème chambres réunies, 24/02/2020, 420394
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 3ème - 8ème chambres réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2020-02-24
Numéro : 420394
Rapporteur : M. Sylvain Monteillet
Commissaire du gouvernement : Mme Marie-Gabrielle Merloz
Avocat(s) : SCP GARREAU, BAUER-VIOLAS, FESCHOTTE-DESBOIS

Vu la procédure suivante : M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et des pénalités correspondantes, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondant à ces mêmes années. Par un jugement n° 1201626 du 4 décembre 2015, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 16VE00333 du 6 mars 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel que M. B... a formé contre ce jugement. Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 7 mai et 7 août 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. B... demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Sylvain Monteillet, maître des requêtes en service extraordinaire, - les conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Garreau, Bauer-Violas, Feschotte-Desbois, avocat de M. A... B... ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a estimé que M. A... B... avait exercé, outre l'activité d'agent commercial dont il avait déclaré les revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, une activité commerciale non déclarée d'achat-revente de café, de cartes téléphoniques et d'objets divers. Après avoir écarté comme non probante dans son ensemble la comptabilité de l'intéressé, l'administration l'a assujetti, d'une part, à des cotisations supplémentaires d''impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2006 et 2007, majorées de pénalités et, d'autre part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à ces mêmes années. Par un jugement du 4 décembre 2015, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M. B... tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Celui-ci se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 6 mars 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel qu'il avait formé contre ce jugement. Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur la régularité de la procédure d'imposition 2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article L. 47 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ". Pour l'application de ces dispositions à un contribuable qui exerce plusieurs activités, l'administration n'est pas tenue de suivre une procédure de vérification distincte pour chacune des activités dès lors qu'il ressort des déclarations du contribuable que l'ensemble des opérations soumises à la vérification est retracé dans une seule comptabilité. 3. Après avoir relevé que les deux types d'activités exercées par M. B..., à caractère commercial et non commercial, avaient été retracées dans une même comptabilité, la cour, dont l'arrêt est suffisamment motivé sur ce point, a pu juger, sans commettre d'erreur de droit, et alors même que plusieurs activités de nature commerciale étaient exercées et que des règles de comptabilité différentes étaient applicables, que l'administration avait pu suivre une procédure de vérification unique. 4. En deuxième lieu, si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée. 5. En estimant que les informations recueillies par l'administration auprès de la société Express Telecom, fournisseur de M. B..., relatives à des factures de vente de cartes téléphoniques, ne constituaient pas des éléments de la comptabilité de la personne vérifiée, la cour n'a pas inexactement qualifié les faits. En outre, M. B... ne peut utilement invoquer, pour la première fois en cassation, le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû communiquer, sur le fondement de la règle mentionnée au point 4, les copies de cinquante-et-un chèques obtenus auprès de la BNP après la période de vérification. 6. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'articles L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications (...) ". Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées constituent une garantie pour le contribuable. Si la proposition de rectification doit indiquer de quelles catégories de revenus relèvent les différentes bases rectifiées, elle n'est pas tenue de ventiler les droits qui résultent des rectifications entre ces différentes catégories. 7. Après avoir relevé que la proposition de rectification du 18 juin 2009 précisait les motifs ayant conduit le service à écarter les documents comptables présentés par M. B..., la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée, les éléments pris en compte pour déterminer le montant des recettes et des charges provenant des activités de l'intéressé, le détail des sommes réintégrées au titre des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, le montant des cotisations d'impôt sur le revenu ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant et, enfin, celui des pénalités correspondantes, la cour a pu juger, sans commettre d'erreur de droit, qu'alors même que le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu n'avait pas été ventilé entre les catégories de revenus en cause, les dispositions citées au point 6 n'avaient pas été méconnues. 8. En quatrième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte, dans sa rédaction applicable au litige, précise : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 ". Aux termes de l'article L. 59 de ce livre, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". 9. Il résulte de ces dispositions que, lorsque des désaccords subsistent entre l'administration et le contribuable sur les redressements envisagés, il est loisible au contribuable, de faire appel à l'interlocuteur départemental, aussi bien avant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qu'après que cette commission, saisie par ailleurs, a rendu son avis et, dans cette dernière hypothèse, jusqu'à la date de la mise en recouvrement de l'impôt. En revanche, ces mêmes dispositions font obstacle à ce que la demande de saisine de l'interlocuteur départemental soit, dans le cas où elle est formée par le contribuable avant la saisine de la commission départementale, subordonnée à la réalisation ultérieure d'une condition tenant à ce que l'avis de celle-ci soit défavorable au contribuable ou qu'elle se déclare incompétente pour connaître du litige. L'administration n'entache pas d'irrégularité la procédure d'établissement de l'impôt en s'abstenant de donner suite à une telle demande conditionnelle de saisine de l'interlocuteur départemental, qui ne peut être regardée comme régulièrement formée. 10. Après avoir relevé, d'une part, que la demande de M. B... de rencontrer l'interlocuteur départemental était conditionnée à des avis non favorables de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires et, d'autre part, qu'elle n'avait pas été réitérée après la réunion de cette commission, la cour a pu juger, sans commettre d'erreur de droit, que l'administration n'était pas tenue d'y faire droit, alors même que l'intéressé n'avait pas réclamé le pli contenant les avis de la commission départementale qui lui a été adressé à son domicile par lettre recommandée avec accusé de réception. 11. En cinquième lieu, après avoir relevé, sans se méprendre sur la portée des écritures dont elle était saisie, que l'administration faisait valoir sans être contredite que l'avis de mise en recouvrement du 7 février 2011 avait été annulé, la cour a pu juger, sans commettre d'erreur de droit, par un arrêt suffisamment motivé, que l'administration avait pu émettre un nouvel avis le 6 juin 2011 sans mettre en oeuvre une nouvelle procédure d'imposition dès lors que la procédure d'imposition n'était pas affectée et que les impositions n'étaient pas prescrites. Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur la charge de la preuve 12. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ". 13. En premier lieu, après avoir relevé que l'administration avait dressé procès-verbal pour non présentation de comptabilité en ce qui concerne l'année 2006 dans la mesure où M. B... n'avait pas présenté de livre-journal lors du début des opérations de comptabilité et qu'elle établissait pour l'année 2007 que, d'une part, l'intéressé tenait une comptabilité de caisse confondant les mouvements correspondants à l'une et l'autre de ses activités, sans enregistrer, comme il en avait l'obligation pour son activité commerciale, les créances acquises et les dettes certaines et que, d'autre part, le rapprochement des factures d'achats et de ventes détenues par le requérant mettaient en lumière l'existence de recettes occultées, la cour a jugé que l'administration avait pu écarter comme non sincère et non probant l'ensemble de la compatibilité présentée, alors même que celle-ci aurait été régulière en la forme pour l'activité imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En statuant ainsi, la cour, dont l'arrêt est suffisamment motivé sur ce point, n'a ni commis d'erreur de droit, ni méconnu le caractère contradictoire de la procédure. 14. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, s'agissant des bénéfices non commerciaux, l'administration soutenait en appel qu'elle avait établi les impositions litigieuses conformément à l'avis de la commission départementale qui avait admis la déduction de charges à hauteur de 29 596 euros, sans que M. B..., qui s'est borné à demander que cet avis lui soit communiqué, ne le conteste expressément. Dès lors, la cour a pu, sans méconnaître son office ni commettre d'erreur de droit, estimer que la charge de la preuve incombait à ce dernier en application des dispositions citées au point 12 ci-dessus. 15. En revanche, alors qu'il ressortait seulement des pièces du dossier qui lui était soumis que, s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, l'administration indiquait, à la fois que la commission départementale, dont l'avis n'était pas produit, s'était déclarée incompétente et que les impositions avaient été établies conformément à son avis, la cour ne pouvait, sans faire une inexacte application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ni méconnaître son office, juger que la charge de la preuve incombait également à M. B.... Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur le bien fondé des impositions en matière de bénéfices non commerciaux et sur les pénalités: 16. En premier lieu, pour juger que l'administration avait pu refuser de prendre en compte au titre des charges déductibles le montant de prestations facturées à M. B... par la société Decobat, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis. 17. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 18. Pour juger que l'administration avait appliqué à bon droit une majoration pour manquement délibéré aux rectifications des bénéfices non commerciaux, la cour a estimé que M. B... exerçait depuis de nombreuses années des activités commerciales et non commerciales et ne pouvait ignorer ni l'existence ni la nature des irrégularités commises, qui ne résultaient pas uniquement d'erreurs isolés, alors même qu'il se prévalait de ce qu'il revenait de plusieurs années en Afrique. En statuant ainsi, la cour n'a pas inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il statue sur les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B... d'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt n° 16VE00333 de la cour administrative de Versailles du 6 mars 2018 est annulé en tant qu'il statue sur les rectifications des bénéfices industriels et commerciaux. Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Versailles. Article 3 : L'Etat versera à M. B... une somme de 1 500 euros, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de M. B... est rejeté. Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.