CAA de PARIS, 7ème chambre, 23/10/2017, 15PA03530, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-23
Numéro : 15PA03530
Président : Mme HEERS
Rapporteur : M. Laurent  BOISSY
Commissaire du gouvernement : Mme MIELNIK-MEDDAH
Avocat(s) : CABINET NATAF & PLANCHAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011. Par un jugement n° 1427786 du 6 juillet 2015, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 6 septembre 2015, la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal, représentée par la SCP Nataf et Planchat, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal soutient que : - les premiers juges, qui ont omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'administration, en réintégrant aux résultats des exercices clos en 2010 et 2011 les provisions constituées pour dépréciation de sa " patientèle ", a manqué à son obligation de loyauté, ont entaché le jugement attaqué d'une irrégularité ; - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas formalisé par un document écrit son accord pour mettre en oeuvre le dispositif prévu à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère anormal de la prise en charge des dépenses de formation exposées en 2010 au bénéfice de Mme C...A... ; - c'est à tort que l'administration a estimé que les dotations aux provisions pour dépréciation de sa " patientèle " n'étaient pas déductibles sur le fondement du 5° de l'article 39-1 du code général des impôts ; - l'administration, en réintégrant aux résultats des exercices clos en 2010 et 2011 les dotations aux provisions pour dépréciation de sa " patientèle ", a méconnu l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par un mémoire en défense, enregistré le 20 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens invoqués par la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Boissy, rapporteur, - les conclusions de Mielnik-Meddah, rapporteur public. 1. Considérant que la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal, qui a pour objet l'exercice en commun de la profession de chirurgien-dentiste, l'acquisition et l'exploitation d'un droit de présentation intitulé " patentièle " ainsi que des biens nécessaires au fonctionnement du cabinet intitulé " plateau technique ", a fait l'objet, au cours de l'année 2013, d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2010 et 2011, qui ont été mises en recouvrement le 23 avril 2014 pour un montant total, en droits et pénalités, de 120 247 euros ; que la réclamation présentée par cette société le 19 mai 2014 a été rejetée le 30 septembre 2014 ; que la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal relève appel du jugement du 6 juillet 2015 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ; Sur les conclusions aux fins d'annulation et de décharge : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal, dans ses écritures de première instance consacrées au bien-fondé des impositions, a critiqué la remise en cause, par l'administration, des dotations aux provisions pour dépréciation d'actifs immobilisés pratiquées au titre des exercices clos en 2010 et 2011 en estimant que, compte tenu du contenu d'une lettre datée du 10 février 2011 établie par le pôle de contrôle et d'expertise du centre des impôts de Saint-Lambert, elle " était en droit de conclure que son dossier était clos sur les points soulevés " et que la réintégration de ces provisions était " en contradiction avec le devoir de loyauté qui pèse sur l'administration fiscale vis-à-vis du contribuable " ; qu'eu égard aux développements consacrés au " principe de sécurité juridique ", et compte tenu, en particulier, de l'indication selon laquelle " le droit fiscal connaît de nombreuses applications du concept de sécurité juridique à l'image de l'opposabilité de la doctrine administrative résultant de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ", la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal doit être regardée comme ayant seulement entendu soulever le moyen tiré de ce que la lettre du 10 février 2011 constituait une prise de position formelle au sens et pour l'application de l'article L. 80 B dont la méconnaissance, par l'administration, était de nature à entraîner la décharge des impositions contestées sur ce point ; que, dès lors, les premiers juges, en répondant expressément à ce moyen aux points 9 et 10 du jugement attaqué, n'ont pas entaché ce jugement d'une omission à statuer ; qu'à supposer même que la société requérante ait entendu invoquer, de manière autonome, un moyen tiré de ce que l'administration a entaché la procédure d'imposition d'une irrégularité au motif qu'en ne tenant pas compte des engagements pris dans sa lettre du 10 février 2011, elle aurait manqué à son devoir de loyauté, un tel moyen était inopérant dès lors qu'il résulte de l'instruction que la demande de renseignements contenue dans cette lettre ne concernait qu'une provision pour dépréciation du fonds de commerce constituée au titre de l'exercice clos en 2009 et non les provisions de même nature constituées pour les exercices clos en 2010 et 2011 seuls en litige ; qu'ainsi, les premiers juges, en ne répondant pas expressément à un tel moyen, qui était inopérant, n'ont, en tout état de cause, entaché le jugement attaqué d'aucune irrégularité ; En ce qui concerne le bien-fondé du jugement attaqué : S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées " ; 4. Considérant, d'une part, que si l'administration fiscale a proposé à la société requérante, le 16 avril 2013, d'opter pour une remise, sous forme dématérialisée, d'une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général, le ministre fait toutefois valoir, sans être sérieusement contesté, qu'au cours de l'entretien qui s'est déroulé le 23 avril 2013, la société a renoncé au bénéfice des dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales au motif que le logiciel utilisé ne lui permettait pas d'extraire les fichiers selon les formats réglementaires requis ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction, et en particulier de l'échange de mails du 26 avril 2013, que la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal, en se bornant à transmettre au vérificateur des fichiers en format Excel de la balance, du grand livre et des journaux comptables des années 2010 et 2011, qui ne comportaient pas les reprises des exercices antérieurs et qui ne pouvaient pas, en eux-mêmes, faire l'objet d'un traitement informatique, n'a pas davantage remis des fichiers correspondant à la tenue d'une comptabilisée informatisée au sens de L. 47 A ; que, dès lors, et en tout état de cause, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière au motif que l'administration n'aurait pas formalisé par un document écrit son accord pour mettre en oeuvre le dispositif prévu à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; S'agissant du bien-fondé des impositions : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...), notamment: / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; 6. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que Mme B...épouseA..., salariée de la chambre de commerce et d'industrie de Paris (CCIP) au sein de laquelle elle exerçait les fonctions de conseiller d'entreprise, a demandé au fonds de gestion des congés individuels de formation (Fongecif) d'Ile-de-France de prendre financièrement en charge son congé individuel de formation (CIF) pour un projet de mastère spécialisé management des ressources humaines au sein du groupe ESSEC pour une durée de 454 heures se déroulant, à temps partiel, au cours de la période du 21 octobre 2010 au 9 juillet 2011, pour un coût de 22 724 euros ; que, le 27 août 2010, la commission partiaire du Fongecif a décidé de prendre en charge la moitié du coût de cette formation, soit 11 362 euros, l'autre moitié restant à la charge de l'intéressée ; qu'un accord de prise en charge financière a ensuite été signé par le directeur général du Fongecif Ile-de-France et Mme B...respectivement les 1er et 21 septembre 2010 dans lequel il était notamment précisé que, compte tenu du nombre d'heures prises en charge, le " montant prévisionnel " qui serait versé à l'employeur serait de 15 267,58 euros ; que, par un contrat de travail à durée indéterminée daté du 30 septembre 2010, Mme B...a par ailleurs été recrutée par la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal, à compter du 1er octobre 2010, pour exercer les fonctions d'assistante administrative pour un horaire de sept heures hebdomadaires et une rémunération mensuelle brute de 303,10 euros ; que, le 11 octobre 2010, Mme B...a renseigné son bulletin d'inscription pour le mastère en indiquant que l'adresse de son lieu de travail était celui de la CCIP tout en mentionnant que l'adresse de facturation du règlement de sa quote-part de participant était celle de la " SELARL Mesio-Distal " ; que la société requérante a ensuite inscrit, le 30 novembre 2010, au titre de la documentation générale ou technique, deux dépenses libellées " ESSEC " pour des montants respectifs de 10 362 euros et 1 000 euros ; 7. Considérant que, compte tenu des circonstances, mentionnées au point 6, dans lesquelles le Fongecif d'Ile-de-France a accordé à Mme B...une prise en charge financière pour le projet qu'elle a présenté, en sa qualité de salariée de la CCIP de Paris, de la nature des fonctions et du très faible volume horaire accomplis par l'intéressée, à compter d'octobre 2010, au sein de la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal, dont le gérant co-associé majoritaire, à hauteur de 99 %, était d'ailleurs le mari de MmeB..., et du coût de la prise en charge de cette formation par rapport à la rémunération de cette dernière au sein de la SELARL, l'administration établit que la somme de 11 362 euros inscrite en charge de l'exercice clos en 2010 n'a pas été engagée dans l'intérêt de la société requérante ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a estimé que cette somme ne constituait pas une charge déductible de cet exercice ; 8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise qui constate, par suite d'évènements en cours à la clôture de l'exercice, une dépréciation non définitive d'un élément de son actif immobilisé, peut, alors même que celui-ci est amortissable, constituer une provision dont le montant ne peut excéder, à la clôture de l'exercice, la différence entre la valeur nette comptable et la valeur probable de réalisation de l'élément dont il s'agit, à la condition notamment que le mode de calcul de la provision soit propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable de cette dépréciation ; 9. Considérant, d'une part, que, pour les exercices clos en 2010 et 2011, la société requérante a respectivement constitué des provisions de 61 617,75 euros et de 102 454 euros pour dépréciation de son fonds de commerce ; qu'il ne résulte toutefois pas de l'instruction, et en particulier des seuls éléments contenus dans l'étude statistique conduite en 2007 par la direction de la recherche, des études, de l'évaluation et des statistiques (DREES) relative à la " démographie des chirurgiens-dentistes à l'horizon 2030 " et dans l'" étude d'actualisation des patrimoines " de la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal réalisée, à la demande de la société requérante, par la société Dollus le 15 novembre 2009, que la dépréciation de la valeur du fonds de commerce de la société requérante, pour laquelle une provision avait d'ailleurs déjà été constituée pour un montant de 164 306 euros au titre de l'exercice clos en 2009, aurait été probable et pas seulement éventuelle au cours des années en litige alors qu'il est constant que, depuis la mise en place d'un site web à la fin de l'année 2008, les résultats de la société se sont améliorés ; que, par ailleurs, et en tout état de cause, la société requérante n'a produit aucun élément relatif au mode de calcul de la provision qui serait propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable de cette dépréciation ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé que ces provisions n'étaient pas déductibles des résultats clos en 2010 et 2011 et les a réintégrées dans le résultats de ces exercices ; 10. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration " ; qu'aux termes du I. de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque : 1° l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 11. Considérant que la lettre du 10 février 2011 par laquelle l'administration fiscale a demandé à la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal des renseignements concernant la dépréciation du poste fonds libéral comptabilisée, sous forme d'une provision de 164 306 euros, au titre de l'exercice clos en 2009 et précisé que si elle ne répondait pas dans un délai de soixante jours à la réponse de la société à cette demande de renseignements " le dossier était clos " ne constitue ni une prise de position formelle au titre de provisions de même nature constituées au titre des exercices clos en 2010 et 2011 ni même une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; que, dès lors, et en tout état de cause, la société requérante ne peut pas se prévaloir de la garantie instituée par le I. de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 12. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires en litige ; que ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge doivent par suite être rejetées ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que demande la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal au titre des frais qu'elle a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL de chirurgiens dentistes Mesio-Distal et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Ile-de-France Ouest. Délibéré après l'audience du 29 septembre 2017 à laquelle siégeaient : - Mme Heers, président de chambre, - M. Auvray, président assesseur, - M. Boissy, premier conseiller. Lu en audience publique le 23 octobre 2017. Le rapporteur, L. BOISSYLe président, M. HEERSLe greffier, F. DUBUY La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 15PA03530 2