CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 28/06/2018, 16BX00849, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-06-28
Numéro : 16BX00849
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Laurent  POUGET L.
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : ERNST & YOUNG SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'EURL Préfabloc a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge partielle des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009, ainsi que des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1300632 du 15 décembre 2015, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 4 mars 2016, et des mémoires enregistrés les 2 et 27 juin 2017, l'EURL Préfabloc, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 15 décembre 2015 du tribunal administratif de La Réunion ; 2°) de faire droit à ses conclusions à fin de décharge partielle ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle a procédé à la déduction des investissements réalisés en outre-mer sans avoir sollicité l'agrément visé à l'article 217 undecies II quater du code général des impôts alors que le seuil d'un million d'euros avait été franchi en 2008 ; parmi les investissements figure la construction d'une centrale à béton réalisée entre octobre 2008 et février 2009 ; - la date à retenir est celle à laquelle l'exploitation effective peut commencer ; en l'occurrence, le procès-verbal de réception définitive des travaux a été signé le 25 février 2009 et la production de la centrale a commencé en cours d'année 2009 ; l'investissement devait donc nécessairement être déduit au titre de l'exercice 2009 ; elle était de bonne foi ; en effet, la jurisprudence précisant les conditions d'application de l'article 217 undecies B du code général des impôts n'a été publiée qu'en octobre 2008 et elle n'employait pas à cette date de comptable salarié ni de juriste ; elle n'avait aucun intérêt à rattacher les investissements à l'année 2008, étant certaine que le dépassement du seuil de un million d'euros entraînerait une vérification de comptabilité ; elle était donc à l'évidence de bonne foi et elle est donc fondée à demander que l'erreur commise en comptabilisant cette déduction en 2008 soit rectifiée ; - dès lors que l'écriture n'a pas traduit l'exercice d'une faculté juridique d'option, elle est nécessairement erronée ; - subsidiairement, si elle devait être regardée comme ayant pris une décision de gestion, celle-ci ne lui serait pas opposable dans la mesure où elle n'a pas effectué un choix pur et simple, la déduction ayant été effectuée sous réserve que l'interprétation de la notion d'investissement productif soit la bonne, ce qui n'était pas certain à l'époque ; - au titre de 2008, le seuil d'un million d'euros n'a pas été atteint et elle n'avait pas à obtenir préalablement un agrément ; - la demande de correction qu'elle a introduite en 2011 est recevable au regard de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; - elle est fondée à demander la compensation avec l'exercice 2009 ; subsidiairement, l'abattement du tiers sur les résultats, prévu à l'article 217 IV bis doit être accordé en conséquence ; - la consultation " infogreffe " prouve que l'entreprise Félicité Maxime a été radiée du répertoire Siren en décembre 2012 ; la provision pour créance irrécouvrable était donc bien déductible en 2008 ; les justificatifs produits permettent également d'admettre la déductibilité au titre de 2009 des provisions pour créances irrécouvrables RHCB, SOREGGE, SARL Les Villas Typiques ; la créance FL Construction refusée en 2008 est irrécouvrable et déductible en 2009 ; les créances irrécouvrables sont donc justifiées à hauteur de 4 172,90 euros en 2008 et 16 763,11 euros en 2009 ; - des provisions pour créances douteuses ont été à juste titre déduites pour des montants de 2 694 euros en 2008 et 72 368 euros en 2009, quand bien même les charges considérées n'ont pas été inscrites sur le tableau des provisions ; - il est par ailleurs justifié à hauteur de 7 561,01 euros pour 2008, et de 15 348 euros en 2009, des provisions pour créances douteuses effectivement comptabilisées. Par un mémoire en défense enregistré le 6 septembre 2016, des pièces produites le 12 septembre 2016 et un mémoire en réplique enregistré le 27 juillet 2017, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest) conclut au non-lieu à statuer à concurrence d'une somme de 5 047 euros et au rejet du surplus de la requête. Il fait valoir que : - la contestation relative à la réintégration de dotations aux provisions pour créances douteuses est nouvelle en appel et irrecevable ; - s'agissant de la reprise de la déduction opérée au titre des investissements outre-mer, les contribuables ne peuvent se prévaloir que des erreurs comptables commises de bonne foi à leur détriment ; en l'occurrence, la société ne pouvait manquer de s'interroger sur le caractère opérationnel, au 31 décembre 2008, d'une installation représentant près de la moitié des investissements déduits, alors que la prise en compte des travaux de la centrale avait pour effet de porter le montant des investissement au-delà du seuil de demande d'agrément ; - le mode opératoire retenu a permis à l'entreprise, compte tenu de l'avantage fiscal ainsi obtenu, de bénéficier d'un avantage de trésorerie direct et immédiat ; cette démarche ne peut être regardée comme involontaire, d'autant qu'à la clôture 2008, tant le montant du bénéfice après réintégration extra-comptable dégagé au titre de l'exercice suivant que la capacité dudit bénéfice à absorber la déduction de l'investissement demeuraient inconnus ; le montant du bénéfice déclaré en 2009 est de fait inférieur au montant de la déduction pratiquée après rectification de l'erreur invoquée ; il en résulte que le résultat était insuffisant pour permettre à l'entreprise d'imputer effectivement en 2009 la totalité de l'investissement ; si un report en avant ou en arrière était possible, il ne permettait pas un même avantage de trésorerie ; à l'occasion de l'établissement de la liasse fiscale relative à 2009, la société a de nouveau répertorié les investissements ouvrant droit au régime de défiscalisation au titre de cette période, parmi lesquels figure le solde des travaux relatifs à la réalisation de la centrale ; à cette occasion la société a nécessairement réalisé que l'essentiel avait été comptabilisé en déduction en 2008 avant achèvement et s'est pour autant dispensée de toute régularisation spontanée auprès de l'administration ; - la jurisprudence du Conseil d'Etat précisant la notion d'investissement productif et la date à prendre en considération pour bénéficier de l'avantage fiscal lié est antérieure à la clôture de l'exercice 2008, et elle s'inscrit dans la logique des principes dégagés antérieurement par le juge de l'impôt ; par ailleurs, aucune option ne se trouvait offerte à la société requérante et le rattachement de la déduction à l'exercice 2008 ne résulte pas d'une injonction de l'administration ; la déduction de l'investissement en 2008 ne procède donc pas d'une erreur comptable involontaire et ne peut ouvrir droit à compensation ; - le montant déduit au titre de 2008 est supérieur au seuil de demande d'agrément ; dès lors que cet agrément n'a pas été sollicité, c'est à juste titre que la déduction a été intégralement reprise ; - s'agissant des pertes sur créances irrécouvrables, la radiation de l'entreprise Félicité Maxime en 2008 n'impliquait pas de manière certaine l'impossibilité pour la société requérante d'obtenir son recouvrement à la date du 31 décembre 2008 ; la procédure collective concernant la société RHCB n'avait pas encore été clôturée pour insuffisance d'actif au 31 décembre 2009 ; il en va de même pour la société SOREGE et pour la société FL Construction ; - il y a lieu en revanche d'admettre la déductibilité de la provision concernant la société Les Villas Typiques, le caractère irrécouvrable de la créance étant justifié devant la cour ; - la demande de requalification de créances irrécouvrables en créances douteuses ne peut être accueillie en vertu de l'article 39-1-5° du code général des impôts dans la mesure où les provisions n'ont pas été constatées en comptabilité avant la date limite de dépôt de la liasse fiscale ; - au demeurant, au cas présent les sommes ont été comptabilisées non en charges à payer mais dans un compte 654 pertes sur créances irrécouvrables ; - la société justifie partiellement devant la cour des dotations pour créances douteuses ; mais pour le surplus, il n'est pas justifié par les éléments présentés du caractère douteux des créances TBSR, Capsud et SNE ; - il ne peut pas être répondu favorablement à la demande d'application de l'abattement du tiers prévu par l'article 217 IV bis du code général des impôts dans l'attente de la décision à intervenir de la cour administrative d'appel, qui permettra de chiffrer la réduction d'impôt en résultant ; - subsidiairement, dans l'hypothèse où la cour admettrait la déduction de l'investissement litigieux en 2008, il y aurait alors lieu de réduire la déduction à concurrence de la prise en compte du montant des moules ; de même pour 2009 si un dégrèvement devait être prononcé. Par une ordonnance en date du 27 juillet 2017, la clôture de l'instruction a été fixée en dernier lieu au 27 septembre 2017 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Laurent Pouget, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'EURL Préfabloc, qui exerce une activité de maçonnerie générale à La Réunion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause la déduction de frais de réalisation d'une opération d'investissement outre-mer, ainsi que des déductions de pertes et provisions sur créances clients regardées comme irrécouvrables ou douteuses. Il en est résulté des compléments d'impôt au titre des deux exercices vérifiés, dont l'EURL Préfabloc n'a obtenu qu'un abandon partiel dans le cadre de la procédure contradictoire devant l'administration fiscale. La société relève appel du jugement du 15 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de la Réunion a rejeté sa demande tendant à la décharge partielle des impositions supplémentaires auxquelles elle est restée assujettie en matière d'impôt sur les sociétés, et des pénalités y afférentes. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 9 septembre 2016, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre des finances et des comptes publics a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 5 047 euros, de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle l'EURL Préfabloc a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009. L'administration admet en effet désormais la déduction, d'une part, d'une perte pour créance irrécouvrable sur le client " Société Villas Typiques " et, d'autre part, de provisions pour créances douteuses détenues sur les clients " SARL Camille Georges Mazeau ", " SARL Damour Construction " et " SARL FCC OI ". Par suite, les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne la déduction d'un investissement outre-mer : 3. Aux termes de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant des investissements productifs, diminuée de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique, qu'elles réalisent dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion pour l'exercice d'une activité éligible en application du I de l'article 199 undecies B. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I de l'article 209 (...). II quater. Les investissements et les souscriptions au capital mentionnés aux I, II et II ter et dont le montant total par programme et par exercice est supérieur à 1 000 000 euros ne peuvent ouvrir droit à déduction que s'ils ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III (...) ". 4. Il résulte de l'instruction que l'EURL Préfabloc a déduit, pour la détermination de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008, un montant de 1 399 483 euros correspondant à des investissements productifs au sens des dispositions de l'article 217 undecies du code général des impôts, sans avoir sollicité au préalable l'agrément ministériel prévu par ces dispositions en cas de dépassement du seuil de 1 000 000 euros d'investissements. La société soutient toutefois que, à concurrence d'un montant de 639 344 euros correspondant à la réalisation d'une centrale à béton à La Réunion, qui n'est de fait entrée en service qu'au cours de l'année 2009, la déduction pratiquée procède d'une simple erreur comptable involontaire dont elle est fondée à demander la rectification par décalage sur l'exercice clos en 2009, dans la mesure où elle n'avait en réalité pas d'autre option que de la rattacher audit exercice. Toutefois, l'erreur dont la société requérante demande la correction ne concerne pas une écriture comptable ayant une incidence sur la détermination de l'actif net à la clôture de l'exercice, mais affecte exclusivement la déduction pratiquée par la société de manière extra-comptable dans la déclaration qu'elle a déposée en vue de l'établissement de l'impôt sur les sociétés afférent à l'exercice litigieux. Une telle erreur ne saurait constituer une erreur comptable dont la société pourrait demander la rectification, quelle que soit sa bonne foi. 5. L'EURL Préfabloc n'est, par ailleurs, pas fondée à soutenir qu'elle est alternativement en droit de bénéficier, au titre de l'exercice clos en 2009, de la compensation prévue par les dispositions de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales lorsque la rectification fait apparaître au préjudice du contribuable une surtaxe ou une double imposition, dès lors que l'article L. 204 du même livre auquel renvoie l'article L. 205 n'autorise cette compensation, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, que pour l'impôt établi au titre de la même année. En ce qui concerne les pertes sur créances irrécouvrables : 6. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) / 5° les provisions en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ". Il résulte des dispositions combinées de ces articles, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les pertes sur les créances devenues définitivement irrécouvrables à la clôture d'un exercice postérieur à celui de leur naissance, ainsi que les provisions pour pertes ou charges futures qui, nettement précisées, apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. 7. En premier lieu, l'EURL Préfabloc a comptabilisé en pertes, au titre de 2008, des créances détenues sur les clients Félicité Maxime et FL Constructions pour des montants de 4 172,90 euros et de 3 849 95 euros et, au titre de 2009, des créances détenues sur les clients RHCB et SOREGE, pour des montants respectifs de 4 869,99 euros et de 1 748,16 euros. Il résulte toutefois de l'instruction que, si les sociétés RHCB et SOREGE ont fait l'objet de jugements d'ouverture de liquidation judiciaire en date des 2 septembre et 27 mai 2008, les procédures collectives n'ont pas été clôturées pour insuffisance d'actifs. La procédure collective ouverte le 27 octobre 2009 à l'égard de la société FL Constructions n'a pour sa part été clôturée pour insuffisance d'actifs que le 24 mai 2011. Ainsi, à la clôture des exercices concernés, les créances détenues sur ces clients ne pouvaient être regardées comme présentant un caractère irrécouvrable, contrairement à ce que soutient la société requérante. 8. En deuxième lieu, l'EURL Préfabloc, qui a également comptabilisé au compte 654 " pertes sur créances irrécouvrables " un certain nombre de créances détenues sur des clients, dont elle admet qu'elles ne présentaient pas un caractère irrécouvrable à la clôture des exercices vérifiés, demande désormais que ces créances, à hauteur de 2 694 euros pour 2008 et de 62 368 euros pour 2009, soient requalifiées en provisions pour créances douteuses et admises en déduction à ce titre. Toutefois, une telle régularisation ne peut plus être accueillie postérieurement à la date limite de dépôt des liasses fiscales, et l'absence de comptabilisation des provisions est désormais opposable à la société requérante, laquelle ne conteste pas que les sommes en cause ne pouvaient être déduites en tant que pertes pour créances irrécouvrables. 9. Enfin, le service a également procédé à la réintégration de provisions pour créances douteuses dans les résultats imposables des exercices vérifiés, dont l'EURL Préfabloc persiste à contester le bien-fondé devant la cour en ce qui concerne, outre les créances ayant donné lieu en cours d'instance aux dégrèvements visés au point 2, celles détenues sur des clients TBSR, KAPSUD et SNE, pour des montants respectifs de 12 455,66 euros, 3 190,78 euros et 3 664,66 euros. Il résulte cependant de l'instruction, et notamment des pièces produites par la société requérante, que la créance détenue sur la société TBSR était devenue certaine dans son principe et dans son montant à la date à laquelle la procédure collective dont elle faisait l'objet a été clôturée pour insuffisance d'actifs, par un jugement du 16 mai 2007. C'est donc à bon droit que l'administration a relevé que, la perte étant déjà réalisée, cette créance ne pouvait plus donner lieu à des dotations pour provision pour créance douteuses au titre de 2008, puis de 2009. Par ailleurs, l'EURL Préfabloc, en se bornant à produire des documents établissant que la société KAPSUD a été radiée du registre du commerce le 24 février 2009, n'établit pas pour autant que, comme elle le prétend, sa créance sur cette société aurait présenté un caractère douteux à hauteur de 50 %. Enfin, il n'est pas davantage justifié du caractère douteux, au 31 décembre 2009, de la créance détenue sur la société SNE au seul motif qu'un liquidateur a été désigné le 13 janvier 2009. 10. La société requérante sollicite subsidiairement, pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable, l'application de l'abattement d'un tiers des résultats prévu en faveur des exploitations situées dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs éligibles mentionnés au I de l'article 199 undecies B du code. Le ministre admet devant la cour qu'il n'existe en l'espèce aucun obstacle de principe à la mise en oeuvre de l'abattement, lequel s'appliquera dans les conditions fixées par l'article 217 IV bis du code général des impôts. Par suite, la société est fondée à solliciter la réduction des impositions litigieuses dans la mesure résultant de l'application dudit abattement aux bases d'imposition résultant du présent arrêt. 11. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Préfabloc est seulement fondée à demander la réduction des impositions litigieuses dans la mesure de ce qui a été dit au point précédent, et la réformation en ce sens du jugement attaqué. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, pour l'essentiel, dans la présente instance. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de l'EURL Préfabloc à concurrence des montants dégrevés par une décision du 9 septembre 2016. Article 2 : L'EURL Préfabloc est déchargée des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 dans la mesure résultant de l'abattement prévu à l'article 217 IV bis du code général des impôts. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de La Réunion du 15 décembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus de la requête de l'EURL Préfabloc est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Préfabloc et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience publique du 7 juin 2018 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller, Lu en audience publique, le 28 juin 2018. Le rapporteur, Laurent POUGETLe président, Aymard de MALAFOSSELe greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 8 N° 16BX00849