COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 20/03/2012, 10LY02904, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-03-20
Numéro : 10LY02904
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Thomas  BESSON
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : GINTER § DELAFONTAINE

Vu le recours, enregistré le 23 décembre 2010, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 0504998 du 6 octobre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. Benoît A de la cotisation à l'impôt sur le revenu, de la contribution sociale généralisée, de la contribution au remboursement de la dette sociale et du prélèvement social auxquels il été assujetti au titre de l'année 1999, à concurrence de 1 172 407 euros ; 2°) de remettre ces impositions à la charge de M. A ; Il soutient que dans les situations visées par l'article 167 1 bis du code général des impôts, le fait générateur de l'imposition intervient lors de la plus-value réalisée par l'échange ou l'apport initial des titres, l'exigibilité étant seulement décalée dans le temps jusqu'à l'événement qui déclenche l'expiration du report, notamment, compte tenu de la difficulté pratique de continuer à suivre les plus-values en report, à l'occasion du départ à l'étranger du contribuable ; que l'atteinte à la liberté d'établissement est moins lourde que dans la situation visée par l'article 167 bis censuré par la Cour de justice des communautés européennes et n'est pas disproportionnée au regard de l'objectif poursuivi de garantir le paiement de l'impôt ; que le domicile soit maintenu en France ou transféré à l'étranger, c'est la cession des titres reçus lors de l'échange qui le plus souvent déclenche réellement le paiement de l'impôt ; que le contribuable peut obtenir le dégrèvement pour revenir au régime fiscal dont il bénéficiait en 1995 à la simple condition qu'il justifie, ce qu'il n'a pas fait, avoir conservé au 1er janvier 2006 tout ou partie des titres qu'il détenait avant le transfert de son domicile en Belgique ; que les titres doivent être présumés avoir été cédés entre son départ de France et le 1er janvier 2006 ; qu'en déchargeant M. A, le tribunal a créé une discrimination entre les contribuables demeurés en France et ceux qui, ayant transféré leur domicile hors de France, se voient définitivement exemptés de toute imposition ; que l'imposition pourrait subsidiairement être maintenue sur la base de l'article 92 B II du code général des impôts, le contribuable ayant vendu 382 titres de la SA Infogrames Participations le 13 décembre 1999 et l'imposition de la plus-value devenant exigible, non à raison du transfert de domicile, mais à cause de la cession des titres ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 7 février 2011, présenté pour M. Benoît A, tendant au rejet du recours et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que le délai supplémentaire dont dispose le ministre porte atteinte à l'équilibre des droits des parties et méconnaît l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme de 1789 ; que le mécanisme prévu notamment par l'article 167 1 bis du code général des impôts en matière de report d'imposition au regard du transfert de domicile fiscal hors de France est contraire au principe communautaire de liberté d'établissement posé par l'article 43 du traité CE, ainsi que cela résulte de la jurisprudence européenne et française ; que s'il avait conservé son domicile en France, il aurait pu continuer à bénéficier du report d'imposition jusqu'à la date de la cession, du remboursement, de l'échange ou de l'annulation des titres faisant l'objet du report, mais aussi minorer l'imposition par l'imputation d'éventuelles moins-values ; Vu le mémoire, enregistré le 5 avril 2011, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, tendant aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; Il soutient, en outre, qu'il est jugé que le délai spécial dont il dispose pour faire appel ne méconnaît pas le principe d'égalité, compte tenu des particularités du fonctionnement de l'administration fiscale ; Vu le mémoire, enregistré le 23 juin 2011, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient, en outre, que le délai spécial dont le ministre dispose pour faire appel, qui se justifie d'autant moins depuis la déconcentration du contentieux fiscal, méconnaît l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme ; Vu le mémoire, enregistré le 1er août 2011, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, tendant aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 4 octobre 2011, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance du 6 octobre 2011 fixant la clôture d'instruction au 4 novembre 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 janvier 2012 : - le rapport de M. Besson, premier conseiller ; - les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; - et les observations de Me Ginter, avocat de M. A ; Considérant que M. A a réalisé, lors de l'apport de l'ensemble de sa participation dans la société Infogrames Entertainment à la société Infogrames Participations en 1996, une plus-value d'échange de titres, d'un montant de 29 578 795 francs, soit 4 509 258,23 euros, dont il a demandé le placement en report d'imposition en application des dispositions du II du B de l'article 92 alors en vigueur du code général des impôts prévoyant le report, jusqu'à la date de la cession des titres, de l'imposition des plus-values constatées notamment à l'occasion d'opérations d'échange ; que le transfert de son domicile en Belgique, le 15 mai 1999, date à laquelle il détenait 27 423 actions de la société Infogrammes Participations, dont il a vendu 382 titres le 13 décembre 1999, a entraîné, en application des dispositions alors en vigueur du 1 bis de l'article 167 du même code, l'expiration du report d'imposition et l'imposition immédiate, en 1999, de la plus-value, à hauteur de 4 732 607 francs, soit 721 481,29 euros, au titre de l'impôt sur le revenu et de 2 957 880 francs, soit 450 925,90 euros, au titre des contributions et prélèvement sociaux ; que M. A s'est acquitté de ces cotisations le 13 janvier 2000, puis les a contestées par une réclamation du 24 novembre 2004 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT fait appel des articles 1 et 2 du jugement n° 0504998 du 6 octobre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A de l'ensemble de ces impositions et a condamné l'Etat à lui restituer la somme de 1 172 407 euros, sous réserve de la déduction de ce qui aurait pu être versé au titre de la provision du même montant que la Cour de céans lui a alloué par arrêt n° 06LY00901 du 30 novembre 2006 ; Sur la fin de non-recevoir opposée par M. A : Considérant que le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT a été enregistré au greffe de la Cour dans le délai d'appel de deux mois qui commence à courir à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement attaqué et le dossier de l'affaire, en vertu des dispositions de l'article R.* 200-18 du livre des procédures fiscales ; que ces dispositions tiennent compte des nécessités particulières du fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, quand bien même le service contentieux chargé de présenter des recours devant les Cours d'appel a été déconcentré, et justifient le délai complémentaire de deux mois accordé au ministre, délai dont les contribuables peuvent d'ailleurs, en provoquant eux-mêmes la signification du jugement au ministre, réduire la durée ; que lesdites dispositions ne confèrent pas au ministre, contrairement à ce que soutient M. A, un privilège qui serait de nature à porter atteinte aux principes d'égalité devant la loi et devant la justice et les droits de la défense, garantis respectivement par les articles 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les 27 041 actions de la société Infogrames Participations que M. A détenait le 31 décembre 1999, suite à l'opération d'échange de titres : Considérant qu'aux termes de l'article 52 du traité instituant la Communauté économique européenne, repris à l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne et devenu l'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. (...) " ; Considérant qu'aux termes du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts, en vigueur à la date des impositions en litige : " Lorsque le contribuable transfère son domicile hors de France, les plus-values de cession ou d'échange de valeurs mobilières ou de droits sociaux dont l'imposition a été reportée sont immédiatement imposables. / Toutefois, le paiement de l'impôt correspondant peut être différé dans les conditions et les modalités prévues au II de l'article 167 bis, jusqu'au moment où s'opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux concernés. / Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, l'impôt dont le paiement est en sursis, sur le fondement de l'alinéa précédent, est dégrevé d'office en tant qu'il se rapporte à des plus-values afférentes aux titres qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable. Dans ce cas, les reports existants sur ces mêmes titres à la date du transfert du domicile hors de France sont rétablis de plein droit. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'elles avaient pour effet de rendre immédiatement exigible, à la date d'un transfert du domicile fiscal hors de France intervenu entre le 9 septembre 1998 et le 1er janvier 2005, l'imposition des plus-values placées à cette date en report d'imposition, alors qu'en l'absence d'un tel transfert, le fait générateur de l'imposition de ces plus-values ne serait intervenu, en application du 4 du I ter de l'article 160 du même code, qu'à la date de l'événement mettant fin à ce report ; qu'en conséquence, le contribuable qui transférait son domicile fiscal hors de France était soumis à un traitement désavantageux par rapport au contribuable qui maintenait son domicile en France ; que, lorsque ce contribuable transférait son domicile fiscal dans un autre Etat membre de l'Union européenne, une telle différence de traitement constituait une restriction à la liberté d'établissement garantie par l'article 52 du traité instituant la Communauté économique européenne ; que si une mesure susceptible d'entraver cette liberté peut être admise si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général, son application doit être propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci ; que, si le contribuable pouvait bénéficier d'un sursis de paiement en vertu du II de l'article 167 bis du code général des impôts, celui-ci n'était pas automatique et était soumis à de strictes conditions dont la constitution de garanties propres à assurer le recouvrement de l'imposition ; que, par suite, M. A est fondé à soutenir que les dispositions du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts, en ce qu'elles prévoyaient le recouvrement immédiat de l'impôt lors du transfert du domicile hors de France et subordonnaient l'octroi du sursis de paiement à la constitution de ces garanties, allaient au-delà de l'objectif poursuivi par le législateur de sorte qu'étant incompatibles avec les stipulations de l'article 52 du traité, il ne pouvait lui en être fait application au titre de l'année 1999 au cours de laquelle, exerçant la liberté d'établissement, il avait transféré son domicile fiscal dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ; Considérant que les impositions supplémentaires mises à la charge de M. A ont été établies au titre de l'année 1999 sur le fondement des dispositions du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts qui, ainsi qu'il vient d'être dit, étaient incompatibles avec le droit communautaire ; que, par suite, l'administration n'était pas fondée, au seul motif qu'il avait transféré son domicile fiscal de France en Belgique à compter du 15 mai 1999, à imposer immédiatement, dès cette date, les plus-values qui étaient placées en report d'imposition ; Considérant que pour faire obstacle à la décharge de ces impositions, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT fait valoir que, par les dispositions de l'article 19 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, applicables aux impositions des années 1998 à 2004, le législateur a mis le droit interne en conformité avec le droit communautaire en abrogeant à compter du 1er janvier 2005 le 1 bis de l'article 167 du code général des impôts ; qu'il soutient qu'en prescrivant, par l'article 61 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, à l'administration de dégrever d'office l'imposition due par les contribuables à l'occasion du transfert de leur domicile dans un Etat membre de la Communauté européenne entre le 9 septembre 1998 et le 1er janvier 2005, à la condition de justifier que la situation qui était la leur soit demeurée la même jusqu'au 1er janvier 2006 et que ne soit intervenu aucun événement tel qu'une cession des titres rendant exigible l'imposition et en prévoyant que les reports d'imposition des plus-values afférentes à ces titres existant à la date du transfert du domicile hors de France devaient être rétablis de plein droit, le législateur a entendu replacer les contribuables dans une situation identique à celle qui aurait été la leur s'ils n'avaient pas exercé la liberté d'établissement en transférant leur domicile dans un autre Etat membre de l'Union européenne ; que, cependant, il n'y a pas lieu de faire application de ces dispositions au litige qui porte sur la contestation du bien-fondé des impositions établies en 1999 sur le fondement du 1 bis de l'article 167 du code général des impôts et dont le contribuable n'a pas été dégrevé d'office ; En ce qui concerne les 382 actions cédées le 13 décembre 1999 : Considérant qu'aux termes du II de l'article 92 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition : " 1 A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que M. A a cédé, le 13 décembre 1999, 382 des 27 423 actions qu'il avait reçues lors de l'opération d'échange de titres ; que, par suite, l'administration était fondée, selon les règles du droit commun résultant des dispositions précitées, à imposer, au titre de l'année 1999, les plus-values que M. A avait réalisées, en 1996, à raison de ces 382 titres, dès lors que cette cession mettait fin, pour les titres concernés, au report d'imposition dont il bénéficiait ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 1 et 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A des impositions des plus-values correspondant aux 382 titres cédés en 1999 et a condamné l'Etat à lui restituer en totalité la somme de 1 172 407 euros ; que le présent arrêt ne fait pas obstacle à ce que, sous réserve de l'application des règles relatives à la prescription, les autres plus-values, qui doivent être regardées comme étant demeurées placées en 1999 en report d'imposition en application des dispositions combinées du 4 du I ter de l'article 160 et du II de l'article 92 B du code général des impôts, soient imposées par l'administration au titre de l'année au cours de laquelle ce report aura cessé ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : Les impositions des plus-values correspondant aux 382 titres de la société Infogrames Participations cédés par M. A, le 13 décembre 1999, sont remises à sa charge au titre de ladite année. Article 2 : Le jugement n° 0504998 du 6 octobre 2010 du Tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté. Article 4 : Les conclusions présentées par M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Benoît A et au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT. Délibéré après l'audience du 31 janvier 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 20 mars 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY02904 fa