Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, du 9 mars 2006, 03NC00218, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-03-09
Numéro : 03NC00218
Président : Mme FELMY
Rapporteur : M. Henri  BATHIE
Commissaire du gouvernement : Mme ROUSSELLE
Avocat(s) : SELAS J.L.A

Vu la requête, enregistrée le 7 mars 2003, complétée par des mémoires enregistrés les 26 mars 2003 et 23 janvier 2004, présentée pour M. Gérard X, élisant domicile ..., par Me Avitabile, avocat au barreau de Colmar ; M. X demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 99-2431 du 9 janvier 2003 du Tribunal administratif de Strasbourg, en tant qu'il n'a donné qu'une satisfaction partielle à sa demande, tendant à obtenir la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu, auxquels il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995 ; 2°) de lui accorder la décharge demandée ; 3°) au besoin, de prescrire une expertise sur la reconstitution de chiffre d'affaires présentée en appel ; 4°) de faire verser par l'Etat, une somme de 5 000 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. X soutient que : - le jugement a omis de répondre à un moyen tiré de ce que le contribuable avait donné une réponse suffisante à la demande d'éclaircissements du service ; - ce jugement comporte une contradiction entre les motifs et le dispositif au sujet de la décharge des pénalités pour mauvaise foi ; - la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales n'était pas applicable en l'espèce, dès lors que la discordance relevée entre les crédits bancaires et les revenus déclarés du contribuable n'excédait pas une proportion du double ; - l'administration ne pouvait taxer d'office des revenus d'origine indéterminée, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle avait obtenu des réponses suffisamment précises à ses demandes d'éclaircissements ; - le service ne peut être regardé comme ayant répondu aux observations du contribuable, dans la mesure où aucun courrier n'a été adressé au conseil du contribuable, qui avait reçu mandat pour suivre toute la procédure, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'instruction 13 L. 1513 du 1er avril 1995 ; - l'omission sus-indiquée a eu pour effet de priver le contribuable d'une consultation de la commission départementale des impôts ; - la notification de redressement est insuffisamment motivée en ce qui concerne le calcul du solde de la balance des espèces ; - l'article L. 48 du livre des procédures fiscales a été méconnu, dès lors que l'abandon du redressement relatif aux salaires de Mme X impliquait une nouvelle mention des bases retenues dans la réponse à observations ; - sur le fond, une prime de bilan de 120 000 F a été imposée en 1995, au motif qu'elle était inscrite au compte d'associé de M. X dans la SARL Confort Textiles Diffusion au 31 décembre 1995, alors que l'intéressé n'était qu'un gérant minoritaire et ne pouvait, dès lors, être regardé comme ayant eu la disposition de ladite somme ; à la supposer imposable en 1995, il conviendrait de retenir un montant net, avec réfaction de 10 % pour frais, ce qui donnerait une base de 94 653 F et un dégrèvement serait, en outre, nécessaire pour l'impôt déjà perçu sur le même revenu au titre de l'année 1996 ; - contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, le contribuable a justifié les crédits considérés comme inexpliqués et qui correspondent, essentiellement, à des opérations de trésorerie avec des partenaires commerciaux et à des cadeaux d'usage ; - l'estimation du train de vie, effectuée dans le cadre de la balance des espèces de 1994, est sur-estimée ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistrés au greffe les 15 juillet 2003 et 1er avril 2004, les mémoires en défense présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que : - la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales était applicable en l'espèce ; - les indices d'une dissimulation de revenus sont corroborés par une balance des espèces ; - les réponses insuffisantes du contribuable aux demandes d'éclaircissements du service, justifiaient la taxation d'office, effectuée en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, des crédits bancaires demeurés inexpliqués ; - M. X a reçu personnellement une réponse à ses observations et pouvait solliciter l'avis de la commission départementale des impôts, nonobstant l'absence de réception de cette réponse par son conseil ; - la balance des espèces est correctement motivée ; - l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable, n'exigeait pas une nouvelle information sur les conséquences des redressements, en cas d'abandon de certains d'entre-eux après leur notification ; - le contribuable est imposable, en 1995, pour une prime de bilan inscrite sur son compte d'associé ; toutefois, le montant à retenir ressort à 105 174 F ; l'impôt établi sur la même base en 1996 sera dégrevé, à concurrence de 3 249,91 euros ; - l'administration abandonne les redressements afférents à des cadeaux de famille, ainsi que ceux concernant des recettes dûment justifiées ; - les autres redressements ne peuvent qu'être maintenus en l'absence de justifications suffisantes des crédits en cause ; Vu, enregistré au greffe le 31 juillet 2003, le bordereau par lequel le directeur du contrôle fiscal Est (DIRCOFI) transmet à la Cour la décision du 25 juillet 2003, par laquelle le directeur des services fiscaux du Bas-Rhin a accordé à M. X, des dégrèvements d'impôt sur le revenu respectifs de : - 2 191,91 euros en droits et 2 183,83 euros en pénalités au titre de l'année 1994 ; - 3 947,21 euros en droits et 1 519,76 euros en pénalités au titre de l'année 1995 ; Vu, enregistré au greffe le 23 août 2004, le nouveau mémoire présenté pour M. X ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 février 2006 : - le rapport de M. Bathie, premier conseiller ; - les observations de Me Avitabile, avocat de M. X, - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant qu'en cours d'instance d'appel, le directeur des services fiscaux du Bas-Rhin a accordé à M. X, des dégrèvements d'impôt sur le revenu pour des montants respectifs de 2 191,91 euros en droits et 2 183,83 euros en pénalités au titre de l'année 1994 et 3 947,21 euros en droits et 1 519,76 euros en pénalités au titre de l'année 1995 ; qu'à concurrence de ces montants, la requête de M. X n'a plus d'objet ; qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'examen du jugement attaqué que le tribunal administratif a expressément écarté le moyen, soulevé devant lui, tiré de ce que l'administration n'aurait pu, au cas d'espèce, invoquer une insuffisance des réponses du contribuable, pour mettre en oeuvre la procédure régie par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que des extraits de ces articles sont cités par le jugement à l'appui de sa motivation, laquelle était suffisante sur ce point de procédure ; que le moyen tiré de ce que le tribunal aurait omis de statuer sur l'irrégularité de l'engagement d'une procédure fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales manque en fait ; Considérant, en second lieu que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'article 2 du jugement qui substitue les intérêts de retard aux pénalités pour mauvaise foi en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée n'est entaché d'aucune erreur matérielle, ni de contradiction avec les motifs, dès lors que les pénalités contestées s'appliquaient exclusivement à cette catégorie de revenus ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : «En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés » ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : « sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 » ; Considérant, en premier lieu que, dans le cadre de l'ECSFP engagé à l'encontre de M. et Mme X, l'administration a sollicité des contribuables, sur le fondement de l'article L. 16 précité, des justifications sur une discordance relevée entre leurs revenus imposables déclarés au titre des années 1994 et 1995 et les crédits bancaires constatés durant les périodes correspondantes ; que la différence sus-énoncée, dont l'importance doit justifier la mise en oeuvre de la procédure de justifications s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en évidence des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement du contrôle, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que la somme des crédits recensés par le service, en dehors des virements de l'un à l'autre des comptes examinés, s'élevait initialement à 541 151 F pour l'année 1994 et à 675 265 F pour l'année 1995, alors que le foyer fiscal de M. et Mme X avait déclaré des revenus imposables respectifs de 196 572 F et 222 621 F ; que la différence ainsi constatée, de plus du double entre les deux termes de comparaison, sur les deux années en litige, autorisait l'administration à utiliser la procédure de justifications prévue par l'article L. 16 précité ; Considérant, en deuxième lieu, que le service a également interrogé le contribuable sur des revenus occultes présumés à partir des soldes inexpliqués de la balance des espèces, établie pour les années 1994 et 1995, et ressortant aux montants respectifs de 105 840 F et 135 105 F ; que, d'une part, ces balances des espèces qui précisent et évaluent les postes de recettes et de dépenses mis en comparaison, permettaient au contribuable de discuter utilement les données chiffrées retenues par le service et doivent, par suite, être regardées comme suffisamment motivées ; que, d'autre part, ces balances dégageaient un solde significatif et ne résultaient pas de la prise en compte d'éléments du patrimoine ; que si le requérant soutient que l'estimation des dépenses du train de vie du ménage, réglées en espèces, était arbitraire, les montants annuels retenus, respectivement de 51 084 F, puis 51 000 F, n'apparaissent pas sur-évalués pour une famille de trois personnes, dans laquelle devait être prise en compte, contrairement à ce que soutient le requérant, sa fille étudiante et rattachée au foyer fiscal ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le solde de ces balances des espèces ne pouvait être regardé comme révélant des revenus d'origine indéterminée, taxables d'office en vertu de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, doit être écarté ; Considérant, en troisième lieu, que les réponses apportées par le contribuable aux demandes d'éclaircissements et de justifications du service, consistent essentiellement en des annotations manuscrites, en marge des tableaux récapitulant les crédits recensés, qui se sont avérées inexploitables en raison de leur caractère sommaire, et qui n'étaient, en outre, pas étayées de documents appropriés pour la plupart ; que ces explications n'ont pas été améliorées malgré une mise en demeure du service, bien que ce dernier, à cette occasion, ait pris soin d'actualiser sa demande ; qu'il résulte de ces éléments que le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pu légalement appliquer en l'espèce les dispositions des articles L. 16 et L. 69 précitées, doit également être écarté ; Considérant, en quatrième lieu, que la circonstance que la réponse aux observations du contribuable du 19 septembre 1997 n'a pas été adressée au mandataire que M. X avait désigné pour suivre la procédure de redressement, est sans incidence sur la régularité de celle-ci, dès lors que le requérant reconnaît avoir personnellement reçu ce courrier ; qu'il suit, de là, que le moyen tiré de ce que l'absence d'envoi du même courrier au mandataire sus-mentionné aurait empêché M. X de solliciter l'avis de la commission départementale des impôts, alors qu'il était mis à même d'apprécier personnellement l'opportunité de cette démarche, au besoin en consultant son conseil, doit être écarté ; que, sur ce point, M. X ne peut utilement opposer au service une instruction 13 L. 1513 du 1er avril 1995, qui par son objet, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dont le contribuable pourrait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, en cinquième lieu, qu'en application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : «A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les redressements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements » ; que ces mêmes dispositions, ne prévoyaient pas une obligation d'information similaire, en cas de modification des rehaussements de bases envisagés, pour tenir compte des observations du contribuable ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les informations prévues par l'article L. 48 précité n'ont pas été actualisées à l'occasion de la réponse aux observations du contribuable sus-mentionnée, est inopérant ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige seraient intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière et, à en obtenir, pour ce motif, la décharge ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la prime de bilan : Considérant que le vérificateur a réintégré dans les traitements et salaires de M. X, imposables en 1995, une somme de 120 000 F inscrite au 31 décembre 1995 sur son compte d'associé dans la SARL «Confort Textiles Diffusion», correspondant à une prime de bilan ; que le contribuable soutient que cette somme n'est imposable que sur un montant net de 101 868 F assorti d'un abattement légal de 10 %, et doit être rattachée à l'année 1996, conformément à sa déclaration de revenus, dès lors qu'il a effectivement encaissé cette prime en juillet 1996 ; Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 12, 13 et 93 du code général des impôts, les sommes à retenir au titre d'une année déterminée pour l'assiette de l'impôt sur le revenu sont celles qui, durant cette période, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte-courant sur lequel l'intéressé a opéré ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de cette année ; qu'il suit de là, que le vérificateur était fondé à rattacher aux traitements et salaires imposables en 1995, la somme sus-mentionnée inscrite au compte d'associé du contribuable ; que l'administration a, au demeurant, dégrevé l'imposition initiale de cette prime au titre de l'année 1996 ; que si M. X fait valoir qu'il était associé minoritaire, il est établi qu'il détenait 40 % des parts et exerçait les fonctions de gérant ; qu'il n'établit pas que la trésorerie de la société, de l'ordre de 339 000 F en fin d'exercice, aurait fait obstacle au paiement de cette prime, nonobstant les dettes en cours de l'entreprise ; que, dans ces conditions, en affectant ce revenu aux besoins de la société, le contribuable doit être regardé comme ayant accompli un acte de disposition de la somme perçue à la date du 31 décembre 1995 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'accessoire de salaire en litige aurait été imposable au titre de l'année 1996, n'est pas fondé ; Considérant, en second lieu, que, conformément aux observations du requérant, le ministre a, en cours d'instance, pris en compte le montant net de cette prime, soit 105 174 F, puis a procédé, sur l'ensemble des traitements et salaires imposables en 1995, corrigés en conséquence, à l'abattement légal de 10 % prévu par l'article 83-3° du code général des impôts ; que le moyen tiré de ce que le dégrèvement consécutif à cette correction des bases de l'impôt serait insuffisant, doit être écarté ; En ce qui concerne les crédits d'origine indéterminée : Considérant que les copies de chèques et d'extraits bancaires produits en appel, qui ne sont pas étayés par des documents appropriés, relatifs à la nature et l'origine des mouvements de fonds qu'ils transcrivent, ne permettent pas d'établir que les revenus taxés d'office dans les conditions sus-évoquées, correspondraient, au moins partiellement, à des remboursements de frais liés aux activités de l'entreprise et de ses partenaires commerciaux ; que, dans ces conditions, il n'y a pas lieu de prescrire l'expertise sollicitée sur le chiffre d'affaires de l'entreprise, qui ne présenterait aucune utilité ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de faire verser par l'Etat au requérant la somme qu'il demande, au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur la requête de M. X, à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance et sus-mentionnées. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gérard X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 2 N°03NC00218