Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 15/04/2008, 05BX00253, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2008-04-15
Numéro : 05BX00253
Président : Mme FLECHER-BOURJOL
Rapporteur : M. André  BONNET
Commissaire du gouvernement : M. VIE
Avocat(s) : GARCIA

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 7 février 2005, sous le n° 05BX00253, présentée pour M. Daniel X domicilié ..., par maître Garcia, avocat ; M. X demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 97-4005/98-4865, en date du 2 décembre 2004, par lequel le tribunal administratif de Basse-Terre a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 1989, 1990 et 1991 ; 2°) de le décharger des impositions en litige et de condamner l'Etat à lui payer une somme de 15 000  au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 mars 2008 : - le rapport de M. Bonnet, président assesseur, - les observations de Me Garcia pour M. X, - et les conclusions de M. Vié, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X fait appel du jugement en date du 2 décembre 2004, par lequel le tribunal administratif de Basse-Terre a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 1989, 1990 et 1991 ; Sur le principe de l'imposition de M. Daniel X au titre d'une activité individuelle : Considérant que M. X a exercé les fonctions de gérant de la SARL Entreprise Réunionnaise de Bâtiment et Travaux Publics (ERBTP), ayant son siège social à Saint-Denis de la Réunion jusqu'au 5 décembre 1988, date à laquelle ont été décidés, au cours d'une assemblée générale extraordinaire de la société, l'abandon par M. X de ses fonctions de gérant, la cessation de l'activité exercée par la société en Martinique au profit d'une nouvelle société, la SARL Entreprise Régionale de Bâtiment et Travaux Publics (ERBTP), qui serait dirigée par M. X et aurait son siège social en Guadeloupe, ainsi que la sous-traitance des chantiers en cours dans les Antilles ; qu'au cours des mois de décembre 1988 et janvier 1989, M. X a vendu à l'un de ses associés les parts qu'il détenait dans la société réunionnaise, tandis que cette dernière cédait à la société en formation le droit au bail de locaux situés à Fort-de-France, une partie de ses stocks et travaux en cours, ainsi qu'un brevet, et un contrat de sous-traitance a été conclu entre les deux entreprises ; qu'il résulte de l'instruction que les statuts de la SARL Entreprise régionale de Bâtiment et de Travaux Publics n'ont été ni déposés au tribunal de commerce ni enregistrés à la recette des impôts, que la société n'a pas été immatriculée au registre du commerce et des sociétés, que le montant du capital social n'a jamais été versé auprès de l'établissement bancaire désigné à cet effet et que M. X disposait seul de la signature sur les comptes bancaires de la société réunionnaise pour son établissement antillais ; qu'enfin, au cours des visites autorisées en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l'administration a saisi des pièces faisant état d'encaissements, pour un montant de 86 977 024,51 F, à raison de chantiers réalisés dans les Antilles au cours de l'année 1989 ; que si M. X, qui ne conteste pas la réalité des éléments susmentionnés, fait état de son statut de salarié et de fondé de pouvoir de la SARL Entreprise Réunionnaise de Bâtiments et de Travaux Publics, il n'est en mesure de produire que trois bulletins de salaires dont deux ont été établis en dehors de la période en litige et des « pouvoirs » établis rétroactivement par le dirigeant de la SARL, ainsi qu'un rapport d'expert reprenant pour l'essentiel les éléments contenus dans les « pouvoirs » et des courriers à l'en-tête de la société mais sous sa signature ; que l'extension à l'établissement antillais, par arrêt de la Cour d'appel de Saint-Denis de la Réunion du 24 décembre 1991, de la procédure de redressement judiciaire engagée à l'encontre de ladite société, motivée par l'absence de publicité et, par suite, d'opposabilité aux tiers, de la cession et de la reprise de l'établissement antillais, n'est, en tout état de cause, pas de nature à faire regarder cet établissement comme resté sous le contrôle de la société réunionnaise, laquelle n'a d'ailleurs jamais intégré les résultats du prétendu établissement antillais dans ses propres résultats ; que, dans ces conditions et eu égard notamment à la qualité de sous-traitant de M. X vis-à-vis de la société Entreprise Réunionnaise de Bâtiments et de Travaux Publics et à la circonstance qu'il disposait seul du pouvoir d'effectuer des opérations sur les comptes bancaires de l'établissement antillais, le contribuable ne peut être regardé comme ayant été placé vis-à-vis de la SARL Entreprise Réunionnaise de Bâtiments et de Travaux Publics dans la situation de subordination qui caractérise le contrat de travail pour ce qui concerne le suivi des chantiers de construction réalisés dans les Antilles ; que c'est, par suite, à bon droit qu'il a été regardé comme ayant exercé à titre individuel une activité industrielle et commerciale au cours de l'année 1989 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'au titre de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps de catégorie A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances, ainsi que notifier les redressements (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service national dans lequel ils sont affectés une déclaration (...) ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement » ; que M. Daniel X avait, à la date d'émission de l'avis d'imposition le concernant, sa résidence principale en Guadeloupe ; que, par suite, le moyen tiré de l'incompétence territoriale d'un agent du centre des impôts de Guadeloupe pour établir ce document ne peut qu'être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie : II. Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du président du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter... Le juge doit vérifier de manière concrète que la demande d'autorisation qui lui est soumise est bien fondée ; ... Le juge motive sa décision par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent présumer, en l'espèce, l'existence des agissements frauduleux dont la preuve est recherchée. L'ordonnance mentionnée au premier alinéa n'est susceptible que d'un pourvoi en cassation ... Les délais de pourvoi courent à compter de la notification ou de la signification de l'ordonnance ... IV. Un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération et consignant les constatations effectuées est dressé sur le champ. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s'il y a lieu... V. Les originaux du procès-verbal et de l'inventaire sont, dès qu'ils ont été établis, adressés au juge qui a autorisé la visite ; une copie de ces mêmes documents est remise à l'occupant des lieux ou à son représentant. Les pièces et documents saisis sont restitués à l'occupant des locaux dans les six mois de la visite... VI. L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis, ou de leur reproduction, et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47... » ; Considérant qu'en vertu de plusieurs ordonnances prises en application des dispositions précitées, l'administration fiscale a procédé, le 13 novembre 1991, à la visite des lieux où étaient susceptibles d'être détenus des documents se rapportant, notamment, aux agissements de M. X ; que l'administration fait valoir qu'il a été procédé à la saisie des pièces utiles dans les conditions prévues par les textes en vigueur et par les ordonnances prises par l'autorité judiciaire et que la restitution des documents a été effectuée les 23 et 25 mars 1992 sans que les occupants des lieux aient émis d'observations ; qu'il résulte de l'instruction et notamment du procès-verbal de visite et de saisie établi le 13 novembre 1991, signé par Mme Fontaine, que M. X avait désignée pour le représenter, qui n'a émis aucune observation, et comportant la liste cotée des pièces saisies, que les opérations se sont déroulées conformément aux dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; qu'à supposer établie l'absence de notification régulière des ordonnances de l'autorité judiciaire, cette circonstance, si elle a empêché le délai de pourvoi en cassation de courir, n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ; qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt d'apprécier l'opportunité et l'utilité des visites domiciliaires autorisées ; Considérant, en troisième lieu, que les moyens tirés de l'irrégularité prétendue de la vérification de comptabilité diligentée à l'égard de la SARL ERBTP (Régionale) ou de la SARL ERBTP (Réunion) sont inopérants à l'égard des impositions assignées à M. X ; que si ce dernier soutient également qu'il n'a pas reçu en temps utile l'avis de vérification de sa propre comptabilité, le moyen manque en fait, dès lors que ledit avis a été envoyé, le 12 novembre 1992, à la seule adresse connue du requérant, telle qu'elle figurait dans sa déclaration de revenus afférente à l'année 1991 ; que doit être également écarté le moyen tiré de l'absence d'une Charte du contribuable vérifié dans sa version à jour, dès lors que ce document était indiqué comme joint à l'avis, et que M. X n'a effectué aucune diligence auprès de l'administration à la suite de la réception de ce dernier pour faire état de la carence ou de l'inexactitude qu'il allègue ; Considérant, en quatrième lieu, que l'administration n'a adressé, au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ECSFP) dont a fait l'objet M. X, aucun courrier comminatoire à ce dernier, de nature à l'induire en erreur sur le caractère non contraignant de cette procédure ; qu'elle n'était, par ailleurs, aucunement tenue de mettre en oeuvre à son égard les dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi le moyen tiré du caractère irrégulier de cet examen contradictoire, pour ces deux motifs, doit également être écarté ; Considérant, en cinquième lieu, s'agissant des années 1990 et 1991, que la circonstance que M. X ait reçu le même jour la notification de redressement adressée à la société ECIOM et celle le concernant est sans incidence sur la régularité de la procédure ; qu'il est constant, en tout état de cause, qu'il a disposé d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations ; Considérant, en sixième lieu, que si M. X soutient que l'administration ne lui a pas communiqué certains des documents sur lesquels elle se serait fondée pour établir les redressements afférents à son activité individuelle au titre de l'année 1989, il ne conteste pas, en tout état de cause, ne pas en avoir fait la demande avant la mise en recouvrement des impositions ; qu'il est en revanche constant qu'il a reçu communication de la totalité des documents saisis sur le fondement de l'article L. 16 B précité du livre des procédures fiscales, dont le ministre fait valoir qu'ils ont seuls été mobilisés ; Considérant, en septième lieu, que M. X soutient qu'il a été, au titre de l'année 1989, irrégulièrement taxé d'office, et que ses bénéfices industriels et commerciaux ont été également irrégulièrement évalués d'office, faute pour l'administration de l'avoir mis en demeure de déposer ses déclarations légales ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus .. sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 » ; que cet article L. 67 est ainsi rédigé : « La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure » ; que l'article L. 73 du même livre dispose, de son côté : « Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales imposables selon le régime du forfait ou un régime de bénéfice réel ... lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ... Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et au 2° » ; que l'article L. 68 du même livre dispose : « La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable change fréquemment son lieu de résidence ou de principal établissement, ou a transféré son activité à l'étranger sans déposer la déclaration de ses résultats ou de ses revenus non commerciaux, ou ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, ou si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers » ; Considérant, d'une part, que s'agissant de l'imposition du revenu global, il résulte de l'instruction, et notamment de l'examen de la pièce n° 1 jointe au mémoire présenté en première instance par le directeur des services fiscaux le 3 mai 2002, que la mise en demeure prévue à l'article L. 67 précité a été envoyée le 23 septembre 1992 à M. X à l'adresse que l'intéressé avait mentionnée lors du dépôt de sa déclaration des revenus de l'année 1991, et qui était la dernière connue du service ; que la circonstance qu'il n'ait pas retiré le pli est sans incidence sur la régularité de cette notification ; que, d'autre part, et s'agissant cette fois des revenus catégoriels, il est constant que M. X ne s'était pas fait connaître auprès du centre de formalités des entreprises, circonstance qui dispensait l'administration, par application des dispositions précitées, de lui adresser une mise en demeure de déposer sa déclaration ; qu'il suit de là que le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il a été irrégulièrement imposé d'office au titre de l'année 1989 ; Considérant, en huitième et dernier lieu, que si M. X soutient que la notification de redressement afférente à l'année 1989 ne mentionnait pas les conséquences financières des redressements envisagés, un tel moyen est inopérant dès lors que l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, qui impose une telle obligation à l'administration, est sans application dans les cas où le contribuable est en situation de taxation d'office ; qu'il en va de même, compte tenu des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, du moyen tiré de l'absence de saisine, pour la même année, de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition aurait été irrégulière ; Sur le bien-fondé : Considérant que M. X ayant été imposé d'office, pour l'année 1989 et ayant accepté tacitement les redressements pour les années 1990 et 1991, il lui appartient d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition pour les trois années en litige ; En ce qui concerne l'année 1989 : Considérant, d'une part, que M. X n'a pas été en mesure, à l'occasion de la vérification de comptabilité de son entreprise, de présenter une comptabilité probante ; que si le vérificateur s'est fondé, pour reconstituer ses résultats, parmi d'autres éléments, sur un « compte de bilan provisoire » saisi, avec d'autres documents annexes, à la suite de la mise en oeuvre de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, cette circonstance ne saurait établir l'existence d'une telle comptabilité ; Considérant, d'autre part, que M. X se borne à faire valoir que le taux de bénéfice auquel est parvenu le vérificateur est supérieur à celui admis en règle générale par la profession, sans avancer de démonstration de l'exagération de ce taux par référence à des données propres à l'entreprise ; Considérant, enfin, que si le requérant soutient que des frais d'hôtel importants devraient être déduits de ces résultats, il n'apporte aucune justification du caractère professionnel de ces frais, alors que le dit séjour à l'hôtel a bénéficié au requérant comme à sa compagne, et que ces derniers ne disposaient d'aucun autre domicile ; qu'il en va de même de diverses charges qui auraient été assumées par l'entreprise, faute de tout justificatif probant à la fois de ces charges et de leur utilité pour l'entreprise ; qu'enfin, la circonstance que les comptes personnels du requérant n'ont pas enregistré de crédits au cours de l'année en litige est sans incidence sur le bien fondé des impositions, dès lors qu'il résulte de l'instruction que M. Daniel X disposait seul des recettes de la « SARL ERBTP (Régionale) » ; En ce qui concerne les années 1990 et 1991 : Considérant que M. X a été imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de revenus considérés comme distribués par la société ECIOM, dont il était dirigeant ; Considérant, d'une part, que l'administration ayant imposé les dits revenus sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, relatif aux avantages occultes octroyés à un membre de son personnel par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, le moyen tiré de ce que le requérant, salarié de la société ECIOM, ne serait ni associé ni dirigeant de cette dernière, est en tout état de cause inopérant ; Considérant, d'autre part, que si M. X fait valoir que l'administration n'apporterait pas la preuve de l'appréhension des sommes regardées comme distribuées, d'un montant de 90 000 F, il résulte de l'instruction que les dits revenus correspondent à une somme déclarée par l'intéressé en tant que salaire ; que son appréhension par ses soins ne peut ainsi qu'être regardée comme établie ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X ne peut être regardé comme apportant la preuve de l'exagération des bases d'imposition afférentes aux années en litige ; Sur les pénalités : Considérant que, pour infliger des pénalités de mauvaise foi à M. X, l'administration s'est fondée non seulement sur l'absence de comptabilisation en 1990, par la société ECIOM, en violation des dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts, d'avantages en nature servis à M. X, déclarés pour partie seulement par le requérant dans la catégorie des traitements et salaires, mais également sur l'absence complète de déclaration par le requérant de tels avantages au titre de l'année 1991 ainsi que sur les surcharges opérées sur diverses factures personnelles, destinées à faire apparaître le nom de son entreprise, laquelle a alors pris en charge la dépense correspondante ; que, nonobstant l'importance relativement faible des sommes en cause, de tels agissements, compte tenu de leur nature comme de leur caractère répété, justifient qu'aient été infligées au requérant les pénalités en litige ; Considérant qu'il résulte de ce tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Basse-Terre a rejeté sa demande ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui devant la cour et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. 2 05BX00253