Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 26/06/2007, 03BX02489, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2007-06-26
Numéro : 03BX02489
Président : M. DUDEZERT
Rapporteur : M. André  BONNET
Commissaire du gouvernement : Mme JAYAT
Avocat(s) : BONNET

Vu la requête enregistrée au greffe de la cour le 31 décembre 2003 sous le n° 03BX02489, présentée pour la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART, dont le siège social est Viodos à Mauléon (64130), par Me Bonnet, avocat ; La SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 4 novembre 2003, par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations substitutives de la participation à l'effort de construction qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 1997, 1998 et 1999 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en cause ; La SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART soutient que les dispositions de l'article L. 198-5 du livre des procédures fiscales ont été méconnues, dès lors que la consultation du représentant local du ministère de la construction n'a pas eu lieu avant la mise en recouvrement, ni au cours de l'instance devant le tribunal administratif, et que cette omission constitue un vice substantiel ; qu'elle a la qualité d'une exploitation forestière, et non d'une entreprise de négoce et de commerce ; que les instructions des 16 juillet 1976 et 14 décembre 1977 ainsi que la réponse ministérielle du 6 août 2001 et la lettre du 20 mai 1987 devaient lui être appliquées ; Vu le jugement attaqué ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code rural ; Vu le code de la construction et de l'habitation ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 mars 2007 : - le rapport de M. Bonnet, président-assesseur, - les observations de Me Bonnet, pour la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART, - et les conclusions de Mme Jayat, commissaire du gouvernement ; Vu la note en délibéré produite pour la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART le 9 mars 2007 ; Considérant que l'administration, à l'occasion d'une vérification de la comptabilité de la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART, a constaté que cette dernière n'avait pas procédé, au titre des années en litige, aux investissements prescrits par l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation relatif à la participation des employeurs à l'effort de construction ; qu'elle a alors assujetti l'intéressée à la cotisation de 2% prévue à l'article 235 bis du code général des impôts ; que la société relève appel du jugement du 4 novembre 2003 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge de ladite cotisation ; Sur la compétence de la juridiction administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L.313-1 du code de la construction et de l'habitation, dans sa rédaction applicable à l'année 1996 : « Les employeurs, occupant au minimum dix salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités locales et de leurs établissements publics administratifs, assujettis à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, autres que ceux qui appartiennent à des professions relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale pour lesquelles des règles spéciales ont été édictées en application du 3 a dudit article 231, doivent consacrer au financement d'acquisitions et d'aménagements de terrains destinés exclusivement à la construction de logements sociaux, de travaux de construction de logements, d'acquisition, d'aménagement ou de remise en état de logements anciens, des sommes représentant 0,45% au moins du montant des salaires payés par eux au cours de l'exercice écoulé » ; que le même article, dans sa rédaction applicable aux années 1997 et 1998, impose la même obligation dans les mêmes conditions, l'assiette étant alors « les rémunérations versées au cours de l'exercice écoulé » ; qu'aux termes de l'article 235 bis du code général des impôts : « Les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des salaires, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont, dans la mesure où ils n'ont pas procédé à ces investissements, assujettis à une cotisation de 2% calculée sur le montant des salaires payés par eux au cours de l'année écoulée » ; Considérant que la cotisation en litige, instituée à l'article 235 bis précité du code général des impôts, est assise sur les salaires et qu'elle revêt le caractère d'une imposition directe, nonobstant la circonstance que la participation des constructeurs, visée à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation n'a pas elle-même un caractère fiscal ; que si l'assujettissement à cette participation, et partant, à la cotisation susceptible d'être mise en recouvrement en cas de défaillance de l'employeur au regard de ses obligations légales, est subordonné à l'absence de justification par ce dernier de ce qu'il exercerait une profession relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale, cette circonstance est sans incidence sur la compétence du juge administratif, celui-ci étant habilité, sauf difficulté sérieuse présentant un caractère préjudiciel, à examiner la situation du contribuable au regard de ces lois pour l'application des dispositions fiscales qui le concernent ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à soutenir que le juge administratif serait incompétent pour statuer sur le présent litige ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que si la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART soutient que le représentant local du ministère de l'équipement et du logement aurait dû, en vertu d'une circulaire régulièrement publiée du 13 mars 1954, et compte tenu des dispositions du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, être consulté au cours de la procédure contentieuse devant le tribunal administratif, ce moyen ne peut qu'être écarté, dès lors que cette circulaire ajoute à la loi et ne peut ainsi être utilement invoquée ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART soutient que sa réclamation à l'encontre de la cotisation en litige aurait dû, en vertu de l'article L. 198-5 du livre des procédures fiscales, être transmise pour avis au représentant local du ministère de l'équipement et du logement ; que, toutefois, les irrégularités affectant l'instruction des réclamations formées à l'encontre d'une imposition ne sauraient affecter la régularité ni le bien-fondé de cette imposition, dont la procédure d'établissement est close au plus tard à la date à laquelle elle devient exigible ; qu'ainsi le moyen soulevé est inopérant ; Considérant, en deuxième lieu que, dans la notification de redressements adressée à la société, le vérificateur a clairement indiqué l'origine du redressement contesté, en mettant en évidence l'obligation qu'avait cette dernière, selon lui, de participer à l'effort de construction, ainsi que l'omission des investissements correspondants ; qu'il a également cité les dispositions de l'article 235 bis fondant la cotisation assignée, et précisé son mode de calcul ; que, de même, la société a été invitée à présenter ses observations sur l'imposition complémentaire qui était susceptible de lui être assignée, et a été informée qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour les faire valoir ; qu'ainsi elle n'est pas davantage fondée à soutenir qu'auraient été méconnues les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, qu'à supposer même que l'imposition contestée constitue une sanction, ainsi que le soutient la requérante, les moyens soulevés par cette dernière en ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition ne peuvent qu'être écartés ; Sur le moyen tiré de l'incompatibilité de l'article 235 bis du code général des impôts avec les stipulations de la convention européenne des droits de l'homme et de sauvegarde des libertés fondamentale : Considérant qu'il résulte des termes mêmes de l'article 235 bis du code général des impôts précité que ce n'est que dans la mesure de leurs manquements à leurs obligations que les employeurs sont assujettis à la cotisation litigieuse, laquelle est ainsi assise seulement sur la part des rémunérations qui n'avait pas été prise en compte par eux pour la détermination du montant à investir au titre de la participation ; que cette modulation et cette adaptation au comportement du contribuable, prévues par la loi, sont suffisantes au regard des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'ainsi, à supposer même que l'imposition contestée constitue une sanction, la requérante ne saurait se prévaloir d'une prétendue méconnaissance des stipulations de cette convention ; Sur le bien-fondé de la cotisation au regard de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, et auquel renvoie l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation précité : « 1. Les sommes payées à titre de traitements, salaires, indemnités et émoluments, y compris la valeur des avantages en nature, sont soumises à une taxe sur les salaires » ; que le 3 a du même article dispose : « Les conditions et modalités d'application du 1 sont fixées par décret. Il peut être prévu par ce décret des règles spéciales pour le calcul de la taxe sur les salaires en ce qui concerne certaines professions, notamment celles qui relèvent du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale » ; qu'enfin, aux termes de l'article 53 de l'annexe III au même code général des impôts : « Un décret spécial détermine les conditions d'application de la taxe sur les salaires afférente aux salaires payés par les employeurs appartenant aux professions qui relèvent du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale » ; que, toutefois, ce texte spécial n'est pas intervenu, les article 53 bis et 53 ter de l'annexe III du code général des impôts, pour leur part, ne visant respectivement que certains organismes mutualistes, professionnels et coopératifs limitativement énumérés ainsi que les employeurs agricoles qui rémunèrent des personnes physiques affectées à des tâches non agricoles, à proportion de la part de ces dernières dans l'activité totale, et lorsque ces personnes sont employées dans un établissement distinct ; qu'il appartient dès lors au juge de l'impôt, saisi d'une demande en décharge de la cotisation prévue à l'article 235 bis précité de rechercher si le contribuable, compte tenu de la situation de sa profession au regard des lois sur la sécurité sociale, est au nombre des employeurs auxquels la taxe sur les salaires est applicable, et qui, par suite, peuvent être assujettis à cette cotisation ; Considérant qu'aux termes de l'article 1060 du code rural, dans sa rédaction alors applicable : « Le régime agricole des prestations familiales est applicable : 2° aux personnes non salariées exerçant l'une des professions agricoles mentionnées aux 1° et 3° de l'article 1144, à l'exception des personnes exerçant la profession d'exploitant forestier négociant en bois achetant des coupes en vue de la revente du bois dans des conditions telles que cette activité comporte inscription au registre du commerce ou paiement d'une patente en tant que commerçant » ; que l'article 1144 du même code dispose, pour sa part : « Il est institué un régime d'assurance obligatoire contre les accidents du travail et les maladies professionnelles au profit des catégories de personnes ci-dessous énumérées : 3° les ouvriers et employés occupés à des travaux forestiers et les salariés des entreprises de travaux forestiers. Sont considérés comme travaux forestiers les travaux suivants : - travaux d'exploitation de bois, à savoir abattage, ébranchage, élagage, éhoupages, débardage sous toutes ses formes, travaux précédant ou suivant normalement ces opérations tels que débroussaillement, nettoyage des coupes, ainsi que transport de bois effectué par l'entreprise qui a procédé à tout ou partie des opérations précédentes et, lorsqu'ils sont effectués sur le parterre de la coupe, travaux de façonnage, de conditionnement du bois, de sciage, et de carbonisation, quels que soient les procédés utilisés ; - travaux de reboisement et de sylviculture, y compris l'élagage, le débroussaillement et le nettoyage des coupes ; travaux d'équipement forestier, lorsqu'ils sont accessoires aux travaux ci-dessus ; - ces travaux conservent leur caractère forestier lorsqu'ils sont effectués en dehors du parterre de la coupe par une entreprise ou une section d'entreprise dont l'activité principale est l'exploitation forestière ou la production de bois brut de sciage » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART ne procède elle-même à l'abattage des bois sur pied achetés par ses soins que pour une part très accessoire, l'essentiel de ces tâches étant confié à des sous-traitants, et qu'elle ne façonne pas davantage, sur le parterre même de coupe, les grumes issues de cet abattage ; qu'enfin, elle ne peut être regardée comme une entreprise de production de bois brut de sciage, au sens du dernier alinéa du 3° de l'article 1144 du code rural précité, dès lors que les traverses qu'elle produit, destinées à des entreprises de transport ferroviaire, sont débitées selon des calibres précis et ajustés au centimètre près, ainsi que cela résulte des ordres de livraison passés par ces dernières, lesquels figurent au dossier ; que si la requérante se prévaut de la norme européenne en vigueur en la matière, il est constant que cette norme distingue les produits bruts de sciage des bois égalisés, ainsi que des bois calibrés et pré débits, ces derniers étant définis comme ayant été « coupés à longueur et/ou usinés sur une ou plusieurs faces en vue de respecter des écarts admissibles spécifiés par accord » et qu'elle ne saurait ainsi être regardée comme assimilant les traverses produites par la requérante à de tels produits bruts de sciage ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société, sur le terrain de la loi fiscale, et sans qu'il y ait lieu à renvoi préjudiciel devant le juge judiciaire, ne peut être regardée comme entrant dans le champ d'application de l'article 1144 du code rural ni, par voie de conséquence, dans celui de l'article 1060 du même code ; qu'il suit de là qu'elle pouvait légalement être assujettie à la participation à l'effort de construction et par suite à la cotisation visée à l'article 235 bis précité du code général des impôts ; Sur l'application de la doctrine administrative : Considérant que si la société se prévaut, à l'encontre de cette application de la loi, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de deux instructions des 16 juillet 1976 et 14 décembre 1977, il résulte de l'examen de ces textes qu'ils ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale relative à la taxe sur les salaires différente de celle exposée ci-dessus et ne peuvent par suite être utilement invoqués sur le fondement de l'article L. 80 A second alinéa du livre des procédures fiscales ; que la réponse ministérielle « Inchauspé » du 6 août 2001, également invoquée, est postérieure aux années en litige ; qu'enfin le courrier adressé par le service de la législation fiscale à la fédération nationale du bois, en date du 20 mai 1987, s'il comporte de fait une interprétation de la loi favorable à la requérante, ne peut davantage être invoqué utilement, dès lors que la cotisation litigieuse ne résulte pas du rehaussement d'une imposition antérieure ; Considérant, toutefois, qu'il résulte d'une instruction du 27 février 1961, n° 27 CA 2222, non rapportée à la date de survenance du fait générateur de l'obligation de participation, que la doctrine alors admise par l'administration en ce qui concerne la qualification des traverses destinées à être incorporées comme « bois sous rails » aux voies de chemin de fer était celle de « bois brut de sciage » ; qu'ainsi, au regard de cette doctrine, la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART doit être regardée comme ayant une activité de production de bois brut de sciage au sens du 3° de l'article 1144 précité du code rural ; Mais considérant qu'en vertu de l'article 1060 également précité du même code, les exploitants entrant dans le champ du 3° de l'article 1144 susmentionné, ainsi qu'il a été dit, ne peuvent cependant être regardés comme relevant du régime agricole de sécurité sociale qu'à la condition qu'il n'exercent pas la profession d'exploitant forestier négociant en bois achetant des coupes en vue de la revente du bois dans des conditions telles que cette activité comporte inscription au registre du commerce ou paiement d'une patente en tant que commerçant ; qu'il est constant que la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART, qui achète des coupes et les revend après un simple débit en produits bruts de sciage, est inscrite au registre du commerce et des sociétés, à raison de son activité, pour l'exercice de laquelle elle mobilise d'importants moyens de transport et de sciage, ainsi que des salariés dont le nombre dépasse la centaine ; qu'il suit de là qu'elle ne peut pas davantage, au regard de la doctrine administrative, être regardée comme relevant du régime agricole de sécurité sociale au sens de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande ; DECIDE Article 1er : La requête de la SARL EXPLOITATION DE BOIS ET FORETS IDIART est rejetée 6 N° 03BX02489