CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 22/03/2022, 19BX03617, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-03-22
Numéro : 19BX03617
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : CLARAC

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1605334 du 4 juillet 2019, le tribunal a conclu au non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales des années 2011 et 2012, à concurrence, en droits et pénalités, de 2 760 euros et 1 833 euros pour l'année 2011 et 3 331 euros et 1 892 euros pour l'année 2012 et rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 5 septembre 2019, M. et Mme A..., représentés par Me Clarac, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 4 juillet 2019 ; 2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : Sur les rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers : En ce qui concerne les rémunérations du gérant versées à M. A... au titre des exercices 2011 et 2012 : - elles constituent des charges déductibles de la société CVF dès lors qu'elles ont été autorisées en assemblée générale des associés, étant précisé que l'article 1854 du code civil prévoit que les décisions peuvent résulter du consentement de tous les associés exprimé dans un acte ; les décisions unanimes des associés des 20 décembre 2010 et 29 décembre 2011 n'avaient pas à être publiées ; la rémunération du gérant n'est pas une convention réglementée et n'entre pas dans le champ d'application des articles R. 210-3 et R. 210-4 du code de commerce et L. 232-1 et R. 232-1 du même code; l'administration n'apporte pas la preuve de l'inexistence de ces décisions de l'assemblée générale ; - ces rémunérations remplissent les conditions visées par l'article 39 du code général des impôts ; elles ont été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondent à une charge effective supportée par l'entreprise et sont appuyées de justificatifs suffisants qui en établissent la réalité et le montant ; elles ne présentent pas un caractère exagéré eu égard à l'importance de l'activité de direction et de contrôle de la société CVF ; En ce qui concerne les indemnités kilométriques des exercices 2011 et 2012 : - l'utilisation par M. A... de son véhicule personnel pour l'exercice de sa mission de mandataire social ne représentait pas une charge injustifiée dès lors que la société ne disposait pas, comme le prétend le service, d'un nombre de véhicules supérieur à celui des salariés qu'elle employait ; - les relevés kilométriques sont justifiés ; ces indemnités kilométriques doivent être admises en charges déductibles à hauteur de 14 637 euros pour l'exercice 2011 et de 17 958 euros pour l'exercice 2012 ; - la majoration de 25 % prévue par l'article 158-7-2° du code général des impôts n'a pas à s'appliquer ; En ce qui concerne les remboursements de frais divers au titre de l'année 2011 : - M. A... a avancé des frais dans l'intérêt de la société qui lui ont été remboursés et qui correspondent à des achats de petit équipement et de fournitures, des frais d'autoroute, de téléphone, de voyages et de déplacements ; or, les remboursements de frais réels alloués au dirigeant et destinés à couvrir les frais inhérents à la fonction doivent être exonérés d'impôt sur le revenu lorsqu'ils sont utilisés conformément à leur objet et que les dépenses correspondantes ne sont pas, elles-mêmes, déduites du revenu imposable du bénéficiaire au titre des frais professionnels ; - en tout état de cause, ces remboursements de frais ne doivent pas se voir appliquer le régime de l'article 109-1-2° du code général des impôts, aucun rehaussement en base de l'assiette de l'impôt sur le revenu ne devant être appliqué à ce titre ; - la majoration de 25% prévue par l'article 158-7-2° du code général des impôts n'a pas à s'appliquer ; Sur les pénalités : - l'administration ne peut se prévaloir de rehaussements opérés au titre d'années antérieures pour motiver la majoration pour manquements délibérés dès lors qu'ils résultent d'une transaction conclue le 12 novembre 2012 ; au demeurant, ils ont acquitté, par le passé, la dette fiscale de la société sur leurs deniers personnels ce qui témoigne de leur bonne foi ; - le rehaussement de leur revenu 2012 d'un revenu foncier de 10 400 euros imposable à hauteur de 7 280 euros après application de l'abattement de 30 % ne justifie pas l'application à leur encontre de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts, s'agissant d'une simple omission de déclaration et non d'une volonté de fraude délibérée de leur part ; Sur le sursis de paiement : - l'exigibilité de l'impôt et des prélèvements sociaux étant suspendue, le comptable public ne peut pas exiger le paiement des sommes en litige et l'effet suspensif doit demeurer jusqu'à la décision définitive. Par un mémoire en défense, enregistré le 17 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Par ordonnance du 15 janvier 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 16 février 2021 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Nicolas Normand, - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) CVF, dont M. A... était le gérant et associé, a fait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire ouverte par un jugement du tribunal de commerce de Toulouse du 18 septembre 2014 et clôturée pour insuffisance d'actif le 29 septembre 2016. A l'issue d'une vérification de comptabilité en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, l'administration fiscale a réintégré des sommes dans les résultats de la société sur le fondement de l'article 39-1 du code général des impôts, et a estimé qu'elles constituaient des revenus distribués à M. A... sur le fondement de l'article 109-1 2° du même code. Le service a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SARL sur la situation fiscale des époux A... en leur adressant une proposition de rectification le 1er décembre 2014 leur notifiant, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012 assorties de pénalités, mises en recouvrement le 31 mars 2016. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 4 juillet 2019 du tribunal administratif de Toulouse, en ce qu'après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre des années 2011 et 2012, à concurrence, en droits et pénalités, de 2 760 euros et 1 833 euros pour l'année 2011 et 3 331 euros et 1 892 euros pour l'année 2012, il a rejeté le surplus de leur demande. En ce qui concerne les rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers : S'agissant la charge de la preuve : 2. D'une part, aux termes l'article 39 du code général des impôts " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel (...). Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (...) ". Il résulte de ces dispositions que les charges d'une société pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à des charges effectives et être appuyées de justificatifs. 3. D'autre part, l'article 109 du code général des impôts dispose que " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Il appartient à l'administration de prouver l'existence et le montant des revenus distribués qu'elle entend, par application de ces dispositions mettre à la charge de contribuables au titre de l'impôt sur le revenu. Pour soumettre à l'impôt sur le revenu des revenus réputés distribués sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, il incombe également à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence. 4. M. A..., associé et gérant de la société CVF, dont le siège est situé à son domicile ne conteste pas avoir appréhendé les sommes en litige. Le montant de ces sommes n'est pas davantage débattu par les parties. Il appartient, pour le surplus, à l'administration fiscale d'établir l'existence de revenus distribués à M. et Mme A... justifiant les rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers. L'administration peut, à ce titre, s'appuyer sur le fait que la SARL CVF ne justifie pas d'une comptabilisation correcte de ces charges en ce qu'elle n'a pas produit des éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'elle en a retirée. 5. Enfin, aux termes de l'article 54 du code général des impôts " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. " et aux termes de l'article R. 221-3 du code du commerce : " Les procès-verbaux prévus à l'article R. 221-2 sont établis sur un registre spécial tenu au siège social et coté et paraphé soit par un juge du tribunal de commerce, soit par un juge du tribunal d'instance, soit par le maire de la commune du siège social ou un adjoint au maire, dans la forme ordinaire et sans frais. Toutefois, les procès-verbaux peuvent être établis sur des feuilles mobiles numérotées sans discontinuité, paraphées dans les conditions prévues à l'alinéa précédent et revêtues du sceau de l'autorité qui les a paraphées. Dès qu'une feuille a été remplie, même partiellement, elle est jointe à celles précédemment utilisées. Toute addition, suppression, substitution ou interversion de feuilles est interdite ". S'agissant des rémunérations du gérant : 6. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la SARL CVF, le vérificateur a constaté que cette société avait comptabilisé en charges d'exploitation, au titre de rémunérations dues au gérant et associé de la société, M. A..., 61 000 euros au 31 décembre 2011 et 68 000 euros au 31 décembre 2012 et que ces sommes ont été inscrites le même jour au crédit du compte courant d'associé de M. A.... Constatant qu'aucune de ces décisions ne prévoyait le versements d'une rémunération au gérant de la société, le service a considéré que ces rémunérations ne relevaient pas d'une gestion commerciale normale et considéré que ces sommes constituaient des revenus distribués au profit de M. A... en sa qualité de gérant de la société et les a imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal, d'une part, le vérificateur a sollicité, sans succès, à plusieurs reprises au cours du contrôle, les délibérations de l'assemblée générale de la société fixant ces rémunérations puis le liquidateur judiciaire de la société a présenté la copie de deux procès-verbaux d'assemblées générales ordinaires en date du 7 mai 2011 et du 30 juin 2011 ne prévoyant pas la rémunération du gérant. D'autre part, ce n'est qu'en réponse à la proposition de rectification du 1er décembre 2014 aux époux A... que ceux-ci ont transmis deux procès-verbaux de délibérations d'assemblées générales ordinaires du 20 décembre 2010 et du 29 décembre 2011 qui ont pour objet de fixer la rémunération du gérant à hauteur des montants litigieux et de lui donner droit au remboursement de ses frais de déplacement et de représentation. Ces délibérations ne sont d'ailleurs pas, en méconnaissance de l'article R. 221-3 précité du code de commerce établies sur des feuilles mobiles numérotées sans discontinuité et n'ont fait l'objet d'aucune formalité d'enregistrement particulière de sorte qu'elles ne présentent pas des garanties d'authenticité suffisantes et doivent être regardées comme ayant été établies pour les besoins de la cause. La circonstance que ces délibérations ne seraient soumises à aucune formalité de publication ne change rien à ce constat. Dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder ces sommes comme des revenus distribués au profit du gérant et à les imposer au titre des revenus de capitaux mobiliers de ce dernier sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. S'agissant des indemnités kilométriques : 7. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la SARL CVF, le vérificateur a constaté que cette société avait comptabilisé en charges d'exploitation des indemnités kilométriques remboursées à M. A..., son gérant, à hauteur de 14 637 euros au titre de l'exercice 2011 et 17 958 euros au titre de l'exercice 2012 correspondant à l'utilisation d'un véhicule de marque " BMW ", modèle " Z3 ". Constatant que l'essentiel des trajets indiqués par M. A... étaient à destination de la ville de Lons (Pyrénées-Atlantiques), où se trouve le siège d'une autre société, la SARL 2A Développement, au sein de laquelle il était salarié à plein temps, l'administration a estimé que la production par M. A... de fiches mensuelles d'indemnités kilométriques, qui ne comportaient aucune précision quant à la date, l'objet des déplacements, l'identité et l'adresse des clients rencontrés, ne suffisait à attester ni de la réalité des frais de déplacement allégués, ni de leur engagement pour les besoins de l'exploitation. En outre, le service a relevé que la société disposait au cours des années 2011 et 2012 de quatre véhicules, mis à la disposition de son salarié en 2011 et de ses 3 salariés en 2012 et qu'elle disposait également de deux véhicules loués en crédit-bail au cours de ces mêmes années. Le vérificateur a, en outre, constaté que la société n'était pas en mesure de justifier que le véhicule personnel de M. A... au titre duquel les indemnités kilométriques avaient été versées, avait parcouru le nombre de kilomètres égal à celui retenu pour le calcul des indemnités kilométriques en cause. Elle a donc réintégré les indemnités kilométriques dans les résultats de la société et les a considérées comme des revenus distribués au bénéfice de M. A..., son gérant, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2011 et 2012. Les éléments précités sont de nature à démontrer que les charges comptabilisées en cause ne se rattachent pas à une gestion normale et ne sont pas appuyées de justificatifs suffisants. A supposer, comme le prétendent les requérants, que la société ne disposait pas d'un nombre de véhicules supérieur à celui des salariés qu'elle employait, cette circonstance n'est de nature à établir ni la raison pour laquelle la société a déduit en charge les frais kilométriques qu'elle a supportés pour les trajets professionnels de M. A... entre son domicile et la SARL 2A Développement ni pourquoi ces fiches mensuelles d'indemnités kilométriques ne comportent aucune précision quant à la date et l'objet des déplacements et à l'identité et l'adresse des clients rencontrés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration les a regardés comme des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. S'agissant des frais divers : 8. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la SARL CVF, le vérificateur a constaté que cette société avait comptabilisé en charges d'exploitation au titre de l'exercice clos en 2011 un montant de 36 638,16 euros dans le compte " Notes de frais A... Patrice ", dont 6 870 euros effectivement remboursé par la société et que ces frais n'étaient assortis d'aucune pièce justificative susceptible d'établir l'exactitude et le caractère professionnel des frais. Le service a ensuite admis qu'une partie des frais était justifiée. Le rehaussement de revenus de capitaux mobiliers retenu au titre des remboursements de frais non justifiés a ainsi été fixé à la somme de 6 125 euros. Les éléments précités sont de nature à démontrer que les charges comptabilisées en cause ne sont pas appuyées de justificatifs suffisants. D'une part, M. A..., qui se borne à indiquer qu'il a supporté des achats de petit équipement et de fournitures, des frais d'autoroute, de téléphone, de voyages et de déplacements, n'apporte aucun élément de nature à démontrer que ces charges se rattachent nécessairement à l'exploitation de la société CVF alors d'ailleurs que l'adresse de son domicile est identique à celle de cette société. D'autre part, et contrairement à ce que les requérants soutiennent, les charges ainsi déduites à tort par la société CVF entrent dans l'assiette des revenus distribués sur le fondement de l'article 109-1-2° du code général des impôts. S'agissant de la majoration de 25 % prévue par l'article 158-7-2° du code général des impôts : 9. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° (...) aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ". Il résulte de ces dispositions que c'est à bon droit que l'administration a appliqué un coefficient de 1,25 sur les revenus distribués pour déterminer l'assiette des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. En ce qui concerne les pénalités : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 11. En premier lieu, eu égard au caractère répétitif des omissions constatées et à leur nature, ainsi qu'à la circonstance que M. A... ne pouvait ignorer, en sa qualité de gérant, le caractère personnel ou injustifié des charges déduites par la société CVF, l'administration doit, quels que soient les effets qui s'attachent à la transaction conclue le 12 novembre 2012 portant sur des impositions distinctes, être regardée comme établissant l'intention des contribuables d'éluder l'impôt et comme justifiant, dès lors, l'application de la pénalité pour manquement délibéré. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté leur demande tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré. 12. En second lieu, ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal, M. et Mme A..., qui ont mis une partie de leur habitation à disposition de la SARL CVF pour l'exercice de son activité en contrepartie d'un loyer versé par la société, ne pouvaient ignorer qu'un tel loyer devait faire l'objet d'une déclaration au titre de leurs revenus fonciers. Ils ne peuvent donc pas utilement soutenir que l'absence de déclaration de ces loyers résulterait d'une simple omission et non d'une volonté de fraude délibérée pour faire obstacle à l'application sur leurs rectifications, en matière de revenus fonciers, de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. En ce qui concerne le sursis de paiement : 13. Les requérants semblent solliciter le maintien du sursis de paiement des impositions contestées. En application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, ils ne bénéficiaient toutefois du sursis de paiement que jusqu'à la notification du jugement du tribunal administratif de Toulouse. Le rejet de leur appel par la cour de céans rend en tout état de cause définitives, les impositions supplémentaires mises à leur charge. Leur demande ne peut qu'être rejetée. 14. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné au versement d'une somme d'argent au titre des frais de justice ne peuvent qu'être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 15 février 2022 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Nicolas Normand, premier conseiller, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2022. Le rapporteur, Nicolas Normand La présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, André Gauchon La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 19BX03617