CAA de DOUAI, 4ème chambre, 07/04/2022, 20DA00413, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-04-07
Numéro : 20DA00413
Président : M. Sauveplane
Rapporteur : M. Mathieu  Sauveplane
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SELARL CABINET D'AVOCATS CALIMEZ ET ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Fransim a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2013 et 2014, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er février 2012 au 31 octobre 2014. Par un jugement n°1703626 du 31 décembre 2019, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 6 mars 2020 et des mémoires du 16 septembre 2020 et 8 novembre 2021, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, la SARL Fransim, représentée par Me Calimez, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°1703626 du tribunal administratif d'Amiens ; 2°) d'accorder la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - l'administration n'a jamais démontré l'usage frauduleux du logiciel pour écarter la comptabilité et pour justifier les rectifications d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l'application de pénalités pour manœuvres frauduleuses ; le rapport de l'expert informatique n'a pas trouvé trace d'utilisation de logiciel frauduleux ; - elle propose la méthode de reconstitution en fonction des achats qui a été validée par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - l'administration n'a pas apporté la preuve du bien-fondé des pénalités pour manœuvres frauduleuses ; Par des mémoires enregistrés les 31 juillet et 13 octobre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 20 octobre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 12 novembre 2021. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Fransim, qui exerce une activité de restauration de type crêperie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause le caractère probant de sa comptabilité et a reconstitué le chiffre d'affaires de l'établissement. En conséquence, l'administration l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013, ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er février 2012 au 30 octobre 2014, en suivant la procédure de redressement contradictoire, ces suppléments d'impôt et rappels de taxe ayant été assortis des pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses. Sur le rejet de la comptabilité : 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. ". 3. Pour écarter la comptabilité de la SARL Fransim, l'administration a fait valoir que cette société utilisait pour la tenue de sa comptabilité un système de caisse piloté par le logiciel " Orchestra point de vente ". Au cours des opérations de vérification de comptabilité, l'administration a diligenté un contrôle inopiné, le 18 décembre 2014, au cours duquel il a été procédé à la constatation des éléments physiques de l'exploitation, ainsi que de l'existence et de l'état des documents comptables, sur le fondement de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. L'administration a relevé, à l'occasion de ce contrôle, des ruptures de séquence de la clé primaire " Thcleunik " des lignes des tickets de caisse, qui, dans son fonctionnement normal, est séquentielle et sans rupture. Le nombre de tickets correspondant à une rupture s'élève à 749 pour la période du 1er février 2012 au 31 janvier 2013, à 2 939 tickets pour la période du 1er février 2013 au 31 janvier 2014 et à 1 355 tickets pour la période du 1er février 2014 au 31 octobre 2014. L'administration a également relevé des ruptures de séquence dans les numéros d'ordre des lignes de certains tickets de caisse, à hauteur de 7,5% sur l'exercice 2013, de 21,8% pour l'exercice 2014 et de 9 % pour la période du 1er février 2014 au 31 octobre 2014. Le logiciel utilisé comportait un horodatage des tickets traçant la date et l'heure d'encaissement du règlement du ticket qui n'autorisait plus de modification du ticket après encaissement, à l'exception du mode de règlement. Pourtant l'administration a relevé que de nombreux tickets comportaient un horodatage postérieur à la date et l'heure d'encaissement, soit 1 897 tickets pour la période du 1er février 2012 au 31 janvier 2013, 16 548 tickets pour la période du 1er février 2013 au 31 janvier 2014 et 8 863 tickets pour la période du 1er février 2014 au 31 octobre 2014. Or l'horodatage des enregistrements postérieur au règlement mettait en évidence des manipulations des tickets qui ne peuvent être dues à une utilisation normale du logiciel et qui, compte tenu de leur grand nombre, ne peuvent s'expliquer par des opérations de maintenance. Le service a enfin relevé que le champ " Etatligne " figurant sur chaque ticket de caisse prenait la valeur " 1 " dans plusieurs tickets, alors que l'éditeur du logiciel a précisé, en réponse aux interrogations du service, qu'une utilisation normale de celui-ci ne peut recevoir la valeur " 1 " dans le champ " Etatligne ", les seules valeurs autorisées étant " 0 ", " -1 " " -2 " " -21 " et " -22 ". La présence d'une telle valeur numérique incohérente avec une utilisation normale ne peut donc s'expliquer que par des opérations de manipulations externes. L'administration a tiré de ces constats la conclusion que les anomalies avaient été récurrentes et massives sur l'ensemble de la période vérifiée et qu'elles avaient induit l'absence de comptabilisation de plusieurs ventes et la dissimulation d'une partie des recettes. 4. Si la société requérante fait valoir que l'administration n'a jamais démontré l'usage frauduleux du logiciel pour rejeter la comptabilité et qu'un expert informatique n'a pas trouvé de trace d'utilisation de logiciel frauduleux, il résulte de l'instruction que le rapport de l'expert judiciaire informatique dont il est fait état ne concerne pas le litige avec l'EURL Fransim mais qu'il a été établi dans le cadre d'une procédure pénale ouverte contre la société qui commercialise le logiciel " Orchestra point de vente ". En revanche, il ressort de ce rapport, cité par l'administration dans la réponse aux observations du contribuable, que les ruptures de séquence de la clé primaire " Thcleunik " des lignes des tickets de caisse sont des marqueurs de l'utilisation d'un logiciel externe destiné à manipuler les données du logiciel " Orchestra point de vente ". Dès lors, l'administration ayant mis en évidence les traces informatiques de l'utilisation de tels logiciels externes, elle doit être regardée comme rapportant la preuve du défaut de valeur probante de la comptabilité de l'EURL Fransim, justifiant ainsi son rejet. Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. Aux termes de l'article L. 192 du Livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité ". 6. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la comptabilité de l'EURL Fransim comportait de graves irrégularités. Toutefois, l'imposition n'a pas été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, l'administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des rehaussements contestés, à l'exception d'une insuffisance de chiffre d'affaires de 37 032 euros au titre de l'exercice 2014 qui a été acceptée par la société. En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 7. Il ressort des mentions de la proposition de rectification précitée que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'EURL Fransim, l'administration a, d'une part, évalué le nombre de lignes supprimées et, d'autre part, déterminé une valeur moyenne pour chaque ligne supprimée en faisant le rapport, pour chaque période et exercice en litige, entre le total des encaissements et le nombre de ligne des tickets. En outre, il ressort de la réponse aux observations du contribuable que l'administration a appliqué cette méthode pour les seules ruptures issues de tickets de caisse modifiés après la date du règlement, afin de tenir compte des corrections normales effectuées par la société avant encaissement des tickets de caisse. Dans ces conditions, cette méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration n'était pas radicalement viciée ou excessivement sommaire. 8. En premier lieu, la circonstance que la commission départementale des impôts s'est prononcée en sa faveur en retenant notamment que la méthode de reconstitution appliquée par l'administration était moins fiable et précise que la méthode de reconstitution en fonction des achats, reste sans influence dès lors que ni l'administration, ni le juge de l'impôt, ne sont liés par l'avis de la commission. 9. En second lieu, si la société requérante propose de retenir la méthode alternative proposée devant la commission reposant sur les achats, elle se borne à invoquer cette méthode sans exposer une reconstitution alternative du chiffre d'affaires, ni chiffrer en conséquence la réduction des impositions supplémentaires qu'elle demande. Dès lors, le moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé. 10. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, les premiers juges ont rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. Sur les pénalités : 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ". A ceux de l'article L. 195 A du Livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 12. L'administration fait valoir que les traitements effectués dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ont permis de démontrer que la société requérante avait utilisé de manière récurrente durant toute la période vérifiée un outil informatique externe pour intervenir sur la base de données utilisée par le système de caisse Orchestra PDV afin de dissimuler des recettes par destruction ou falsification de pièces justificatives, singulièrement en supprimant ou modifiant des lignes de tickets. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention d'égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration, justifiant l'application en l'espèce de la pénalité de 80% pour manœuvres frauduleuses. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de l'Eurl Fransim tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de l'Eurl Fransim est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'Eurl Fransim et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 17 mars 2022 à laquelle siégeaient : - M. Mathieu Sauveplane, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme Dominique Bureau, première conseillère, - M. Jean-François Papin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2022. Le président, rapporteur, Signé : M. SauveplaneL'assesseur le plus ancien, Signé : D. Bureau La greffière, Signé : N. Roméro La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme, La greffière, Nathalie Roméro N°20DA00413 2