CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 23/04/2019, 17VE02590, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-04-23
Numéro : 17VE02590
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : M. Patrice  BEAUJARD
Commissaire du gouvernement : M. CHAYVIALLE
Avocat(s) : BESSIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL MONDIAL IMPORT EXPORT a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA mises à sa charge au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014, et de mettre à la charge de l'Etat la somme 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1603583 du 28 juin 2017, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 2 août 2017, la SARL MONDIAL IMPORT EXPORT, représentée par Me Bessis, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement attaqué ; 2° de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement du Tribunal administratif de Montreuil est entaché d'irrégularité en ce qu'il a omis de répondre au moyen soulevé par elle en première instance, tiré de l'inexacte qualification par l'administration fiscale de sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé en tant que revenus distribués ; - c'est à tort que l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme entachée de graves irrégularités de nature à lui ôter sa force probante, alors qu'elle rapportait la preuve que les ventes litigieuses effectuées dans son local d'Ivry-sur-Seine étaient des ventes à des particuliers, dont elle justifie du montant et de la réalité notamment par la production de " tickets Z " ; - la doctrine administrative de base référencée 4 G-3334 du 15 juin 1998, qui admet la globalisation journalière des recettes pour les activités de vente au détail, lui est applicable ; - la reconstitution de ses recettes par l'administration est excessive, en ce qu'elle a écarté la prise en compte des charges constatées d'avance, des factures d'achat que la comptable avait omis de déclarer, ainsi que le taux de perte proposé par la société, alors qu'elle justifiait de ce taux de perte par des factures d'enlèvement des ordures ; - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle n'apportait pas la preuve de la déductibilité des sommes figurant au crédit de son compte 467 (" Autres comptes débiteurs ou créditeurs "), alors qu'elle utilisait ce compte comme un compte d'attente, ce qu'elle justifie par des factures datant de 2007, et qu'en tout état de cause l'opération était neutre sur le plan fiscal, les comptes clients correspondant n'ayant pas été mouvementés ; - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle n'apportait pas la preuve de la déductibilité des sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé 455, pour un montant de 82 500 euros au titre de 2011 et 47 000 au titre de 2012, alors qu'elle utilisait également ce compte comme un compte d'attente ; - l'administration fiscale n'était pas fondée à prononcer la pénalité de 5% prévue à l'article 1737 du code général des impôts, pour infraction aux règles de facturation, dans la mesure où les dispositions de cet article ne sont pas applicables aux ventes au détail, et qu'elle démontre qu'elle exerçait bien cette activité dans son local d'Ivry ; - l'administration fiscale n'était pas fondée à appliquer aux rehaussements d'impositions litigieux la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; - l'administration fiscale n'était pas compétente pour prononcer l'amende prévue au a. du 1 de l'article 1788 A du code général des impôts, pour non dépôt de déclaration d'échange de biens auprès du service des douanes. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Beaujard, président ; - et les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL MONDIAL IMPORT EXPORT exerce une activité de vente en gros et demi-gros de produits alimentaires, à la fois sur le site de Rungis et dans un local à Ivry-sur-Seine. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2011, 2012 et 2013, pour l'impôt sur les sociétés, et pour la période du 1er janvier 2011 au 31 mai 2014 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, au terme de laquelle lui ont été notifiés, par proposition de rectification du 8 décembre 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée des entreprises, assorties des pénalités prévues aux articles 1729, 1737 et 1788 A du code général des impôts. La société MONDIAL IMPORT EXPORT relève appel du jugement du 28 juin 2017 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions litigieuses. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. La société MONDIAL IMPORT EXPORT soutient que le tribunal ne s'est pas prononcé sur un moyen, qui n'était pas inopérant, exposé dans son mémoire en réplique enregistré au greffe du Tribunal administratif de Montreuil le 10 avril 2017, et tenant à ce que l'administration fiscale aurait inexactement qualifié les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé en tant que revenus distribués. Cependant, le Tribunal, qui n'avait pas à répondre à tous les arguments de la société requérante, a répondu au moyen relatif à la réintégration dans les résultats imposables du montant d'un compte-courant d'associé, qui fonctionnait, selon la société, comme un compte d'attente, en son 8ème considérant. Par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'insuffisance de motivation. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de comptabilité : 3. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ". 4. Afin de rejeter la comptabilité de la société comme entachée de graves irrégularités, et par suite dénuée de force probante, l'administration fiscale a constaté qu'une partie importante des ventes de la société sur le site d'Ivry-sur-Seine n'était pas justifiée par des factures. Il résulte de l'instruction que la société, qui a d'abord soutenu qu'il s'agissait de ventes à des professionnels, n'a produit des factures que pour une part minime de celles-ci. Si elle a, par la suite, soutenu qu'il s'agissait en réalité de ventes à des particuliers, et a produit au soutien de ses allégations des " tickets Z ", bandes de caisse enregistreuse récapitulant les ventes en fin de journée, ceux-ci, qui ne font état ni des produits ni des quantités vendues, ne peuvent être regardés comme établissant la réalité du chiffre de recettes arrêté en fin de journée, nonobstant la circonstance, invoquée par la société requérante, qu'elle aurait tenu à la disposition de l'administration fiscale l'ensemble des bandes de caisse enregistreuse au cours de la procédure contradictoire, celle-ci se bornant à produire, en première instance comme en appel, une bande de caisse couvrant la période d'avril 2011. Si elle produit, en outre, une copie du bail commercial qu'elle a souscrit pour son local d'Ivry, qui indique une destination de magasin, de réserve et d'entrepôt, ainsi qu'un procès-verbal de la direction départementale de la protection des populations du Val d'Oise du 10 juillet 2012, qui se borne, contrairement à ce que soutient la société, à consigner ses propres déclarations, ces documents ne sauraient pas plus être regardés comme établissant la réalité de son activité de vente aux particuliers. 5. S'agissant de l'application de la doctrine administrative de base référencée 4 G-3334 du 15 juin 1998, qui admet la globalisation journalière des recettes, le requérant n'est pas recevable à s'en prévaloir dès lors que celle-ci est subordonnée à l'exercice d'une activité de commerce en détail, ce qui n'est pas établi en l'espèce, ainsi qu'à la présentation d'une comptabilité " bien tenue ", ce dont la société ne justifie pas en l'espèce. 6. Il ressort de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée, eu égard à l'ampleur des irrégularités constatées, portant sur 33 % du chiffre d'affaires en 2011, 19 % en 2012 et 18 % en 2013, à écarter la comptabilité comme entachée de graves irrégularités de nature à lui ôter sa force probante. En ce qui concerne la charge de la preuve : 7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. ". Les impositions litigieuses ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire du 15 juin 2018, il résulte de ces dispositions qu'il incombe au contribuable de démontrer l'exagération de ces impositions litigieuses. En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a employé la méthode du " prix moyen pondéré " afin de reconstituer les recettes de la société sur la période contrôlée, appliquée à la comptabilité matières fournie par la SARL MONDIAL IMPORT EXPORT au cours de la procédure de contrôle, méthode qui permet d'évaluer les achats, ventes et stocks par produit. Elle a toutefois écarté de cette reconstitution la prise en compte de charges constatées d'avance, au motif que cela relevait d'une comptabilité globale et non d'une comptabilité matières, le taux de perte invoqué par la société, au motif que celui-ci n'était pas justifié par les seules factures d'enlèvement des déchets qu'elle produisait, ainsi que plusieurs factures d'achat que la comptable de la société avait omis de déclarer. 9. La requérante soutient qu'en n'intégrant pas ces éléments, l'administration fiscale a exagérément majoré la base des impositions litigieuses. Si elle se prévaut au soutien de ses allégations de la reconstitution qu'elle a établi au cours de la procédure de contrôle contradictoire, la société requérante n'infirme toutefois pas les constats de l'administration fiscale selon lesquels cette reconstitution reposait sur une comptabilité globale et non une comptabilité matières. Il résulte au contraire de l'instruction que l'évaluation par la société de ses stocks, qu'elle a été invitée à produire de manière plus détaillée au cours de la procédure contradictoire, est excessivement imprécise, n'étant pas établie pour tous les produits. De plus, la société n'est pas fondée à soutenir que la non prise en compte des factures d'achats litigieuses, qui lui était favorable, a pu conduire à une majoration exagérée de son résultat. Enfin, les seules factures d'enlèvement des déchets produites par la société requérante ne permettent pas d'établir la réalité du taux de perte invoqué, qui en tout état de cause n'aurait pu être retenu par l'administration fiscale, en l'absence d'indications détaillées sur les pertes par produit. Par suite, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que la reconstitution de ses recettes effectuée par l'administration fiscale était exagérée. En ce qui concerne la réintégration des sommes portées au crédit du compte 467 : 10. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, qui a constaté l'inscription d'une somme de 23 875,70 euros au crédit du compte 467 " autres comptes débiteurs et créditeurs " au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit de la vérification de comptabilité, puis à la clôture des exercices suivants, a réintégré cette somme aux résultats de l'exercice clos le 31 décembre 2011. Si la société soutient que ce compte était utilisé comme un compte d'attente, et que l'opération était neutre sur le plan fiscal dès lors que les comptes clients correspondant n'ont pas été mouvementés, il ne ressort ni des factures émises en 2006 et 2007 qu'elle produit, dont le montant cumulé ne correspond pas à l'écriture litigieuse, ni d'aucun autre élément de l'instruction, que la matérialité de ces allégations est établie. Par suite, la société requérante ne peut être regardée comme justifiant la nature de la charge litigieuse, ni de l'existence et de la valeur de la contrepartie qu'elle en a retiré. En ce qui concerne la réintégration des sommes portées au crédit du compte courant d'associé : 12. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a également réintégré les sommes de 82 500 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2011 et de 47 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2012, qui étaient portées, sans justificatifs, sur le compte courant d'associé. La société requérante soutient que ce compte était utilisé comme un compte d'attente, et qu'y étaient inscrites les sommes correspondant à des paiements en espèces de ses clients, dans l'attente de leur identification, qui transitaient ensuite par le compte caisse pour régler des dettes client sur les comptes correspondant, et étaient également utilisés pour régler des factures d'achat en espèce. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction que les comptes clients correspondant ont été mouvementés conformément aux allégations de la société requérante. De plus, il résulte de l'instruction que les seules factures produites au soutien de ces allégations n'ont pas été réglées en espèces, nonobstant la circonstance, alléguée mais non établie par la société requérante, que ces factures ne seraient pas celles que l'administration fiscale aurait dû prendre en compte. Par suite, la société requérante ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de la déductibilité des sommes portées au crédit du compte courant d'associé. Sur les pénalités : En ce qui concerne l'amende prévue à l'article 1737 du code général des impôts : 13. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I.-Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : (...) 3. De la transaction, le fait de ne pas délivrer une facture. Le client est solidairement tenu au paiement de cette amende. Toutefois, lorsque le fournisseur apporte, dans les trente jours de la mise en demeure adressée par l'administration fiscale, la preuve que l'opération a été régulièrement comptabilisée, il encourt une amende réduite à 5 % du montant de la transaction ". 14. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a sanctionné l'absence de factures permettant d'identifier les clients des transactions enregistrées par " tickets Z " par l'infliction de l'amende de 5 % prévue à l'article 1737 du code général des impôts précité. La société soutient que ces dispositions étaient inapplicables aux ventes litigieuses, s'agissant de ventes à des particuliers. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 6, la réalité de l'activité de vente au détail de la société requérante ne peut être regardée comme établie. Par suite, l'administration fiscale était fondée à infliger la pénalité de 5 % prévue à l'article 1737 du code général des impôts. En ce qui concerne la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts : 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, la preuve de la mauvaise foi incombe à l'administration en cas de contestation des pénalités. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 16. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, pour appliquer la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, s'est fondée, d'une part, sur le fait que la comptabilité de la société requérante était entachée de graves irrégularités, et d'autre part sur l'ampleur des manquements constatés, répétés et croissants sur la période vérifiée, à savoir 6,39 % en 2012, 11,2 % en 2013 et 14,2 % en ce qui concerne le chiffre d'affaires déclaré à la taxe sur la valeur ajoutée en 2014 extrapolé à partir des mois de janvier à mai. L'administration fiscale doit ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'insuffisance des déclarations de la société, ainsi que de son intention d'éluder l'impôt. Il en résulte que l'administration fiscale était fondée à appliquer la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts. En ce qui concerne la pénalité prévue à l'article 1788 A du code général des impôts : 17. Aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts : " 1. Entraîne l'application d'une amende de 750  : a. Le défaut de production dans les délais des déclarations prévues aux articles 289 B et 289 C (...) 5. Les infractions prévues aux 1 à 3 peuvent être constatées par la direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects. / Les amendes prévues au présent article sont prononcées, dans le même délai de reprise qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, par l'administration qui constate l'infraction. Le recouvrement et le contentieux sont assurés et suivis par l'administration qui prononce l'amende suivant les mêmes procédures, et sous les mêmes garanties, sûretés et privilèges que ceux prévus pour cette taxe. / Lorsqu'une infraction a fait l'objet d'une amende prononcée par l'une des deux administrations, elle ne peut plus être sanctionnée par l'autre. ". Aux termes de l'article 289 C du même code : " 1. Les échanges de biens entre Etats membres de la Communauté européenne font l'objet de la déclaration périodique, prévue à l'article 5 du règlement (CE) n° 638 / 2004 du Parlement européen et du Conseil, du 31 mars 2004 (...) ". Enfin, aux termes de l'article 96 K de l'annexe III au code général des impôts : " I. La déclaration mentionnée à l'article 289 C du code général des impôts est produite auprès de l'administration des douanes sur support papier ou par voie informatique, au plus tard le dixième jour ouvrable qui suit : (...) b) Pour les acquisitions intracommunautaires de biens, le mois au cours duquel la taxe est devenue exigible (...) ". 18. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, dans sa proposition de rectification du 8 décembre 2014, a notifié à la société MONDIAL IMPORT EXPORT l'amende prononcée sur le fondement du a du 1. de l'article 1788 A du code général des impôts, pour non dépôt de déclaration d'échange de biens entre États membres de l'Union européenne auprès du service des douanes. La société requérante, qui ne conteste pas la matérialité de l'infraction, soutient toutefois que l'administration fiscale a méconnu les dispositions du 5 de l'article 1788 A du code général des impôts en prononçant cette amende, dans la mesure où l'infraction en question avait été constatée par la direction générale des douanes et droits indirects par procès-verbal du 13 octobre 2014. Toutefois, les faits ayant été constaté concurremment par les deux administrations, les services fiscaux étaient compétents tant pour prononcer cette amende que pour en assurer le recouvrement et le contentieux. Le moyen doit par suite être écarté. Sur les conclusions tendant au remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens : 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la SARL MONDIAL IMPORT EXPORT la somme qu'elle lui réclame au titre des frais exposés à l'instance et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL MONDIAL IMPORT EXPORT est rejetée. N° 17VE02590 2