CAA de LYON, 5ème chambre, 21/09/2023, 21LY02422, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-09-21
Numéro : 21LY02422
Président : M. HERMITTE
Rapporteur : Mme Pascale  DECHE
Commissaire du gouvernement : Mme LE FRAPPER
Avocat(s) : FIELDFISHER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société ABMI Ingénierie a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, au besoin après expertise, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013 à raison de la remise en cause de ses droits au crédit d'impôt recherche, et de lui restituer ses créances reportables d'un montant de 1 035 635 euros correspondant au solde du crédit d'impôt recherche dû au titre de l'année 2013 et d'un montant de 975 426 euros correspondant au crédit d'impôt recherche dû au titre de l'année 2014. Par un jugement n° 1906622 du 11 mai 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et des mémoires enregistrés le 9 juillet 2021, le 1er avril 2022 et le 30 juin 2023, la société ABMI Ingénierie, représentée par Me Gabizon, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 11 mai 2021 ; 2°) de la réintégrer dans l'intégralité de ses droits au titre du crédit d'impôt recherche en litige, représentant, la somme en principal de 2 115 015 euros ; 3°) d'ordonner avant-dire droit une expertise judiciaire aux fins de déterminer l'éligibilité au crédit d'impôt en faveur de la recherche des travaux réalisés portant les numéros 3, 7 et 9 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration n'a pas respecté son obligation de motivation des propositions de rectification et des réponses aux observations du contribuable ; - le service vérificateur s'est départi de son pouvoir de vérification et s'est estimé lié par les conclusions des experts du ministère de la recherche ; - l'administration n'a pas respecté les termes de la réglementation en vigueur concernant la saisine du comité consultatif du crédit d'impôt recherche et la transmission des pièces de la procédure en cause porte ainsi atteinte au principe du contradictoire ; - la position du comité consultatif du crédit d'impôt recherche n'est pas valablement motivée dans la mesure où ce dernier s'est contenté d'apprécier globalement l'éligibilité de l'ensemble des projets de recherche développés ; - les projets développés à l'origine de ses demandes sont pleinement éligibles au crédit d'impôt recherche au regard des critères y afférents. Par des mémoires enregistrés le 14 décembre 2021 et le 1er juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ; - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique, - les observations de Me Gabizon, représentant la société ABMI Ingénierie ; Considérant ce qui suit : 1. La société ABMI Ingénierie, aux droits de laquelle vient la société ABMI Groupe, est spécialisée dans l'ingénierie d'expertise et de conception. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle, par des propositions de rectification des 13 décembre 2016, en ce qui concerne l'exercice clos en 2012 et 23 juin 2017, en ce qui concerne les exercices clos en 2013 et en 2014, l'administration a remis en cause le crédit d'impôt recherche dont elle a bénéficié en application de l'article 244 quater B du code général des impôts pour l'ensemble de ses dépenses liées à 26 projets qu'elle avait estimés éligibles à ce dispositif, et lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013. La société ABMI Groupe relève appel du jugement du 11 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes, ainsi qu'à la restitution de ses créances reportables correspondant aux soldes des crédits d'impôt recherche dus au titre des années 2013 et 2014. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " 3. Les propositions de rectification adressées à la société ABMI Ingénierie, les 13 décembre 2016 et 23 juin 2017 qui mentionnent les dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code, après avoir indiqué que les projets en cause n'ont pas été validés par l'expert mandaté par le ministère en charge de la recherche, dont les conclusions ont été annexées, procède à l'analyse circonstanciée de chacun des projets pour les années concernées et exposent les motifs de leur inéligibilité au crédit d'impôt recherche. En outre, contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration a, dans ses réponses aux observations du contribuable des 28 février et 5 septembre 2017, exposé avec une précision suffisante les raisons pour lesquelles les conclusions rendues par l'expert sur les différents projets devaient être suivies. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification et des réponses aux observations du contribuable ne peut qu'être écarté. 4. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points précédents, qu'eu égard à cette motivation, l'administration qui a exercé le pouvoir d'appréciation qu'il lui appartenait de mettre en œuvre, tout en s'appropriant les termes des rapports de l'expert ne peut être regardée comme s'étant crue, à tort, en situation de compétence liée. 5. En troisième lieu, aux termes de l'article 1653 F du code général des impôts : " I. - Il est institué un comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. / Ce comité est présidé par un membre de la juridiction administrative désigné par le vice-président du Conseil d'Etat. Le président peut être suppléé par un ou deux magistrats administratifs nommés dans les mêmes conditions (...) ". Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code (...) ". 6. Les vices entachant la procédure de consultation du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche ainsi que les vices de forme affectant l'avis de ce comité sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Dès lors, les moyens tirés par la société requérante du caractère insuffisant de la motivation de l'avis rendu le 6 juillet 2018 par le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche et de ce que les documents qu'elle a communiqués à l'administration fiscale n'ont pas été transmis à ce comité, sont inopérants à l'appui de la demande de décharge des impositions contestées. En tout état de cause, il ressort des termes mêmes de cet avis, qu'il indique, après avoir rappelé la teneur des différents projets concernés, ainsi que l'argumentation de la société relative aux aspects techniques de ces projets, que " la société n'a pas mis en évidence de véritables verrous technologiques dont la levée générerait de nouvelles connaissances ". Il estime en conséquence que l'activité de la société relève du domaine de l'ingénierie, et que la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses en cause n'est pas établie. Le projet portant sur de nouveaux systèmes pour machines à café portionné lui " semble davantage relever du dispositif du crédit d'impôt innovation. ". Cet avis répond ainsi suffisamment à l'exigence de motivation prévue par les dispositions de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, rien ne s'opposait à ce que la société présente elle-même, devant le comité, ainsi qu'elle l'a fait, les documents techniques qu'elle avait transmis à l'administration pour justifier notamment de l'éligibilité de ses projets au crédit impôt recherche. 7. En dernier lieu, la requérante ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des paragraphes n°190 et n° 210 de la doctrine BOI-CF-CMSS-6020 ni de de la doctrine BOI-CF-CMS-20-40-20, ni de l'instruction référencée BOI 13 B-1-08 du 19 mai 2008 qui concernent la procédure d'imposition. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale : 8. Aux termes du I de l'article 244 quater B du code général des impôts : " Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Enfin, aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de redressement, être vérifiée par des agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie ". 9. Il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de recherche apportent une contribution théorique ou expérimentale à la résolution de problèmes techniques, ou bien présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. S'agissant du projet AE-TIGRE (CIR 2013 et 2014) : 10. Il résulte de l'instruction que, si ce projet qui a conduit la société à participer à la conception d'un véhicule de transport routier à faibles émissions de gaz à effet de serre a nécessité la mise en œuvre de plusieurs technologies développées de façon plus ou moins aboutie dans divers secteurs industriels, les travaux réalisés n'ont fait appel à aucune connaissance nouvelle. L'inéligibilité de ce projet a d'ailleurs été reconnu par M. A... B..., expert auquel la requérante a fait appel, dans son rapport établi le 3 décembre 2021. S'agissant du projet de développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes (CIR 2012) : 11. Il ne résulte pas de l'instruction que ce projet qui a pour objectif de sécuriser l'accès aux voitures de métro en présence d'une lacune constituée par un espace vide ait nécessité la levée de verrous technologiques particuliers, compte tenu notamment de l'existence de nombreux dispositifs brevetés destinés à raccorder deux chaussées séparées par un espace vide. S'agissant du projet "Développement d'une méthodologie thermique inédite dédiée à la sureté nucléaire dans des conditions météorologiques sévères" (CIR 2012) : 12. Il résulte de l'instruction que ce projet a permis la mise en œuvre adaptée de techniques de calcul thermique connues sans recours à l'utilisation de procédé nouveau en la matière. S'agissant du projet "Analyse des mesures clients et spécification d'essais vibratoires" (CIR 2013) : 13. Il résulte de l'instruction que ce projet a fait appel à des méthodologies permettant de spécifier un essai vibratoire représentatif de la réalité et de créer la base de données relatives aux résultats qui sont connues et n'ont nécessité la levée d'aucun verrou technologique. S'agissant du projet "Réparation des conduites de rejet" (CIR 2012) : 14. Il résulte de l'instruction que ce projet a nécessité le recours à des solutions techniques usuelles, certes adaptées au domaine particulier du nucléaire, mais qui ne présentaient pas le caractère d'un développement expérimental. S'agissant du projet "Cabine composite" (CIR 2013) : 15. Il résulte de l'instruction que ces travaux qui visent le développement d'une architecture complexe de cabine de camion ou d'avion en composite résistante aux chocs ont fait appel à des procédés existants ne présentant pas de caractère innovant, alors même que le sujet a pu, par ailleurs, faire l'objet de travaux de recherche académique. S'agissant du projet "Développement d'un module d'inertie sans masse avec module de boite en plastique renforcée " (CIR 2013) : 16. S'il résulte de l'instruction que la mise en œuvre de ce projet qui avait pour objectif la recherche et le développement de solutions techniques nouvelles afin d'alléger les pièces d'inertie ou les pièces lestées, d'une boite de vitesse, présentaient des incertitudes techniques, ces dernières ont pu être levées par le recours à des procédés connus qui n'ont révélé aucun verrou technologique particulier. S'agissant du projet "Etude pour la récupération de la chaleur fatale de cogénération dans une usine d'incinération d'ordures ménagères " (CIR 2014) : 17. Si ce projet a nécessité la résolution de difficultés scientifiques et techniques particulières liées notamment au faible rendement de l'incinérateur, aux pertes importantes d'énergie au niveau des fumées en sortie de turbine ainsi qu'aux pertes importantes dans le réseau électrique du fait de l'éloignement entre les centrales et les centres urbains, il ne résulte pas de l'instruction que les procédés mis en œuvre en l'espèce auraient permis le développement de connaissances ou de savoir-faire nouveau, en la matière. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : : 18. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 19. La requérante n'est pas fondée à se prévaloir ni des paragraphes n°90, 270 et 290 de la doctrine BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, ni de l'instruction A 4-3-12 du 21 février 2012 publiée au bulletin officiel des impôts n° 19 du 23 février 2012 qui n'ajoute pas à la loi fiscale, ni du guide du crédit d'impôt recherche publié par le ministère de la recherche ou du manuel de Frascati, édité par l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), définissant les opérations de recherche et de développement qui ne constituent pas, en tout état de cause, une interprétation formelle d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales émanant de l'administration fiscale et susceptible de lui être opposée. En ce qui concerne l'application de l'article R. 621-1 du code de justice administrative : 20. Aux termes de l'article R. 621-1 du code de justice administrative : " La juridiction peut, soit d'office, soit sur la demande des parties ou de l'une d'elles, ordonner, avant dire droit, qu'il soit procédé à une expertise sur les points déterminés par sa décision. (...) ". 21. L'état du dossier ne permet pas au juge de se prononcer en toute connaissance de cause sur le caractère innovant des projets portant sur la " recherche et le développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " (CIR 2013 et 2014), sur la " réparation des conduites de rejet " (CIR 2012), sur le " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes " (CIR 2012), sur le projet " EXOMARS. Sismomètre 1 " (CIR 2013) et sur le projet " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs " (CIR 2014) dès lors que les conclusions rendues par l'expert mandaté par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche sont contrebattues par des conclusions rendues dans des rapports d'expertise établis par M. A... B..., les 3 et 14 décembre 2021, à la demande de la société ABMI Ingénierie, afin de déterminer s'ils présentent un caractère innovant de nature à les rendre éligibles au crédit d'impôt en faveur de la recherche sollicité par la société requérante. S'agissant des projets " SMRT terrestre DCNS " (CIR 2013 et 2014), la cour ne peut pas plus se prononcer sur leur éligibilité au crédit d'impôt recherche dès lors que, pour des raisons de confidentialité, les documents initiaux soumis à l'expert du ministère de la recherche étaient sommaires et n'ont été complétés qu'a posteriori avec l'accord de la DCNS. Par ailleurs, le ministre conteste le calcul, par la requérante, du montant des dépenses directement et exclusivement affectées aux opérations de la société ABMI Ingénierie ouvrant droit au crédit d'impôt recherche, ainsi que la qualification de certains personnels affectés à ces projets. Par suite, il y a lieu, avant dire droit sur les conclusions de la requête, d'ordonner une expertise contradictoire des projets de recherche portant sur la " recherche et le développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " (CIR 2013 et 2014), sur la " réparation des conduites de rejet " (CIR 2012), sur le " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes " (CIR 2012), sur le projet " EXOMARS. Sismomètre 1 " (CIR 2013) ; sur le projet " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs " (CIR 2014) et sur les projets " SMRT terrestre DCNS " (CIR 2013 et 2014), sur les dépenses engagées par la société ABMI Ingénierie en matière de recherche et développement au titre de ces différents projets, ainsi que sur la qualification des personnels affectés à ces projets. 22. Il y a donc lieu d'ordonner une expertise aux fins qui seront précisées dans le dispositif de la présente décision et de réserver jusqu'en fin d'instance tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt. DECIDE : Article 1er : Il sera, avant de statuer sur la requête de la société ABMI Groupe, procédé par un expert à une expertise en vue de : 1°) se faire communiquer les documents utiles à sa mission, et notamment se faire communiquer un dossier complet afférent aux projets " recherche et le développement de nouveaux systèmes pour machines à café portionné " (CIR 2013 et 2014), " réparation des conduites de rejet " (CIR 2012), " développement de solutions technologiques originales de détection d'individus dans les lacunes " (CIR 2012), " EXOMARS. Sismomètre 1 " (CIR 2013), " EXOMARS - Recherche et développement d'un sismomètre résistant aux très basses températures, aux radiations et aux chocs " (CIR 2014) et " SMRT terrestre DCNS " (CIR 2013 et 2014) ; 2°) de donner un avis portant sur le caractère des projets mentionnés au 1° ci-dessus, au regard des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, permettant à la cour de déterminer, le cas échéant, si ces projets relèvent en tout ou partie du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts ; 3°) de donner à la cour les éléments lui permettant de déterminer, le cas échéant, la part de ces projets, par type de dépenses, qui relève du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts et de préciser la qualification des personnels affectés à ces projets. Article 2 : L'expert accomplira sa mission dans les conditions prévues par les articles R. 621-2 à R. 621-14 du code de justice administrative et par les articles R.* 200-9 à R.* 200-12 du livre des procédures fiscales et R.* 207-1 du même livre. L'expert communiquera le rapport d'expertise aux parties et le déposera au greffe de la cour dans le délai fixé par le président de la cour, dans sa décision le désignant. Article 3 : Les frais d'expertise sont réservés pour y être statué en fin d'instance. Article 4 : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'en fin d'instance. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société ABMI Groupe et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente assesseure, Mme Rémy-Néris, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. La rapporteure, P. Dèche Le président, F. Bourrachot, La greffière, A-C. Ponnelle La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY02422 kc