Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 17/06/2008, 07VE02052, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-06-17
Numéro : 07VE02052
Président : M. LENOIR
Rapporteur : M. Johan  MORRI
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : LACAZE

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 11 août 2007 et en original le 13 août 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la SARL TORRASPAPEL FRANCE, venant aux droits de la SARL Torras Papiers, ayant son siège 2/10 rue des Oliviers à Orly (93537), par Me Lacaze-Cubertafont ; la société demande à la Cour : - d'annuler le jugement n° 0204497-0505994 en date du 22 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des contributions supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont appliquées au titre de l'exercice clos en 1994, de la pénalité qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 1992 et 1994 ; - de prononcer la décharge des impositions litigieuses ou, à titre subsidiaire, de celles résultant du refus de l'administration d'admettre en réduction de la base imposable le montant des redressements opérés au titre des exercices 1992 et 1994 ; - de condamner l'Etat à lui verser le montant des frais exposés et non compris dans les dépens, pour un montant à préciser ultérieurement à la Cour ; Elle soutient : - que c'est tort que le tribunal a estimé que la réalité des prestations ayant donné lieu aux commissions versées aux sociétés Pric et Prim 2000 n'était pas établie ; que, par ailleurs, le tribunal a entaché son jugement de contradiction de motifs en estimant à la fois que ces commissions étaient disproportionnées par rapport aux prestations fournies et que ces prestations étaient inexistantes ; - que c'est à tort que le tribunal a, du seul fait du caractère excessif de ces commissions, refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante en se fondant sur les articles 283-4 et 272-2 du code général des impôts ; qu'en effet, si les sommes facturées constituent la contrepartie de prestations effectivement fournies, la seule circonstance que l'entreprise ait accepté pour des motifs étrangers à la gestion commerciale un prix supérieur au prix initialement convenu ne fait pas obstacle à la déduction intégrale de la taxe supportée par l'entreprise ; qu'en effet, la taxe sur la valeur ajoutée est un impôt réel et neutre dans lequel la notion d'acte anormal de gestion n'entre pas en compte, et que lorsque l'existence d'une prestation, même partielle, est reconnue, les règles de déduction sont satisfaites et tout risque de perte de matière imposable est exclu ; - que c'est à tort que le tribunal a estimé que l'administration rapportait la preuve du montant excessif des commissions versées aux sociétés Pric et Prim 2000 au motif que le taux de marge réalisé sur les marchés conclus avec les sociétés Sotafi et International developpement est inférieur au taux de marge net réalisé par la société sur les marchés obtenus grâce à d'autres apporteurs d'affaires que les sociétés Pric et Prim 2000 ; que ces commissions ont en effet été exposées dans l'intérêt de la société, et afin d'augmenter le volume des ventes de la société Torras papiers ; qu'elles ont eu un impact significatif sur le volume des ventes de la société, dans un contexte de récession, et ont permis d'améliorer sa marge ; que leur impact économique était supporté par le client final, à savoir les sociétés Sotafi et International developpement ; que la marge nette réalisée sur les transactions opérées avec les sociétés Sotafi et International developpement est comparable à la marge nette moyenne réalisée sur les 20 premiers clients de l'entreprise ; qu'il est ainsi démontré que ces commissions ont occasionné une hausse concomitante et importante du chiffre d'affaires avec ces organismes ; que la méthode retenue par l'administration, qui a établi un taux moyen de marge sur les contrats amenés par des apporteurs d'affaires est dépourvue de fiabilité, ces contrats ne pouvant être identifiés avec précision, et n'ayant pas nécessairement un montant significatif ; que le taux de commission de 4,64 % que l'administration a considéré comme normal n'a été déterminé que de façon arbitraire, sur le seul montant des ventes réalisées en 1993 et 1994 grâce à deux intermédiaires ; - sur l'incidence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, que c'est à tort que le tribunal a admis la position de l'administration selon laquelle la taxe déduite à tort a constitué un profit au détriment du trésor, à réintégrer dans le résultat des exercices vérifiés ; - que les pénalités pour mauvaise foi ne pouvaient être appliquées en se fondant uniquement sur un taux de commission exagéré, dès lors que la réalité de prestations rémunérées par ces commissions était admise, et que le versement ne procédait pas d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que l'importance des sommes en cause ne suffit pas non plus à démontrer la mauvaise foi ; - sur les pénalités pour distribution occulte de l'article 1763 A du code général des impôts, que la société a révélé l'identité des bénéficiaires en fournissant, suite à la demande de l'administration, une copie des chèques émis ; qu'ainsi, elle a respecté son obligation de divulgation, et que c'est à tort que les pénalités ont été appliquées ; ............................................................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juin 2008 : - le rapport de M. Morri, premier conseiller, - les observations de Me Lacaze, pour la société TORRASPAPEL FRANCE, - et les conclusions de M. Brunelli, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société Torras Papiers, aux droits de laquelle vient la société TORRASPAPEL FRANCE, a fait l'objet, du 11 juillet 1995 au 25 juin 1996, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre 1994 ; que par une première notification de redressement du 15 décembre 1995, portant sur l'exercice 1992, l'administration a informé la société Torras Papiers, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, de rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite par la société sur des commissions versées à la société Pric ; que par une seconde notification de redressement en date du 2 août 1996, portant sur les exercices 1993 et 1994, et dans le cadre d'une procédure contradictoire, l'administration a informé la société Torras Papiers, d'une part, de rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite par la société sur des commissions versées aux sociétés Pric et Prim 2000 pour les exercices 1993 et 1994, et d'autre part, au titre de l'impôt sur les sociétés, de la réintégration dans son résultat imposable du montant de ces commissions ; que ces redressements ont été par ailleurs assortis de la pénalité exclusive de bonne foi prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts et, s'agissant des droits supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de l'amende pour dissimulation de revenus prévue à l'article 1763 A du même code ; que, toutefois, dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 20 juillet 1998, l'administration a partiellement abandonné ces redressements, estimant que si ces factures correspondaient, pour partie, à des prestations fictives d'assistance technique, leur réalité devait en revanche être regardée, pour une partie de leur montant, comme établie en ce qui concerne les prestations d'apporteur d'affaires ; que la société TORRASPAPEL FRANCE fait régulièrement appel du jugement en date du 22 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions demeurant en litige ; Sur la régularité du jugement contesté : Considérant qu'après avoir énoncé que l'administration avait apporté la preuve que les prestations d'assistance facturées par les sociétés Pric et Prim 2000 à la société requérante n'avaient pas été effectuées, le tribunal a relevé, dans un second temps, que le montant des commissions versées aux sociétés Pric et Prim 2000 était excessif ; que si la société soutient que le tribunal ne pouvait se fonder à la fois sur l'inexistence des prestations facturées et sur la rémunération excessive des mêmes prestations, il résulte des termes du jugement attaqué que le tribunal a, en réalité, entendu indiquer que l'administration avait apporté la preuve du caractère partiellement fictif des prestations en cause et, par suite, du caractère excessif des commissions destinées à rémunérer un ensemble de prestations dont une partie seulement, correspondant, selon les dires de la société, à une mission d'assistance technique, était dépourvue de réalité ; qu'ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'une contradiction de motifs ; Sur le bien-fondé des impositions contestées : En ce qui concerne les conclusions relatives à l'impôt sur les sociétés : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; Considérant que l'administration a estimé, en l'espèce, que la prestation d'assistance technique prétendument fournie à la société TORRASPAPEL FRANCE avait un caractère fictif ; qu'elle a en revanche admis que les sommes facturées par les sociétés Pric et Prim 2000 correspondaient, pour partie, à une activité réelle d'apporteur d'affaires, évaluée par référence à la rémunération normale de ce type de prestations selon un taux moyen de commission de 4,64 % ; qu'elle a refusé, pour le surplus, d'admettre le caractère déductible de la dépense en cause, estimant qu'elle correspondait à une rémunération excessive de cette prestation d'apporteur d'affaires ; Considérant, en premier lieu, que pour démontrer le caractère fictif de la prestation d'assistance technique alléguée par la société, l'administration s'est fondée non seulement sur l'absence de documents permettant de justifier de la réalité et de la valeur de la prestation d'assistance en cause, mais aussi sur les déclarations, devant les services de police judiciaire, de différents responsables de la société Torras Papiers et des sociétés Pric et Prim 2000 ; qu'elle a notamment relevé que le contrôleur financier de la société Torras Papiers avait admis l'absence de toute assistance technique de la part de Pric et Prim 2000 et que la directrice des ventes avait déclaré ne pas connaître lesdites sociétés ; que, compte tenu de la valeur respective des explications fournies par la société et par l'administration, l'absence de réalité de ces prestations d'assistance technique doit être, dans les circonstances de l'espèce, regardée comme établie ; Considérant, en second lieu, que pour démontrer le caractère excessif de la rémunération des prestations d'apporteur d'affaires constituant la contrepartie réelle des factures acquittées et fixer à 4,64 % le taux au-delà duquel cette rémunération ne pouvait être considérée comme normale, l'administration a eu recours à une méthode objective, fondée sur les informations disponibles figurant dans la comptabilité de l'entreprise concernant la rémunération habituelle de ce type de prestations ; que l'administration a ainsi apporté la preuve, qui lui incombe, du caractère excessif de la rémunération de ces prestations ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société TORRASPAPEL FRANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des redressements d'impôts sur les sociétés consécutifs à la réintégration, dans son résultat imposable, de la fraction des factures litigieuses excédant un taux de commission de 4,64 % ; En ce qui concerne les conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 271-1, 272-2 et 283-4 du code général des impôts, ainsi que de l'article 223-1 de l'annexe II au même code, que la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'opérations imposables est déductible, dans le cas de services facturés à l'entreprise, de la taxe à laquelle celle-ci est assujettie à raison des opérations en cours, à condition que les factures mentionnent ladite taxe, qu'elles aient été établies au nom du redevable par son fournisseur, qu'elles correspondent effectivement à l'exécution de la prestation de service dont elles font état et que le prix indiqué soit réellement celui qui doit être acquitté par l'entreprise ; Considérant que, pour refuser à la société requérante le droit à déduction de la taxe afférente à la fraction litigieuse du prix payé aux sociétés Pric et Prim 2000 en contrepartie des services rendus par celles-ci, le tribunal s'est fondé sur la circonstance que la société ne justifiait pas que les redevances versées par elle aux sociétés Pric et Prim 2000 correspondaient, pour la fraction excédant le taux de commission de 4 ,64 %, à des services que ces dernières lui avaient effectivement rendus ; qu'elle a ainsi regardé la société requérante comme ayant acquitté, en contrepartie des services effectivement rendus, un prix anormalement élevé au regard d'une gestion commerciale normale ; qu'en se fondant sur cette seule circonstance, alors que celle-ci ne faisait pas obstacle, en vertu des dispositions susmentionnées du code général des impôts, à la déduction de l'intégralité de la taxe supportée par la société, le tribunal s'est fondé sur un motif erroné en droit ; que, par suite, la société est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a refusé de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes mis à sa charge au titre de la période des exercices 1992 à 1994 ; En ce qui concerne l'incidence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur l'impôt sur les sociétés : Considérant qu'en conséquence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a effectués, l'administration a réintégré dans le résultat de l'exercice de la société pour 1994 un « profit sur le Trésor » égal au montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée ; que la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée doit entraîner, par voie de conséquence, la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondant à ce « profit sur le Trésor » ; que la société requérante est par suite également fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté ses conclusions en ce sens ; Sur les pénalités : En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; Considérant qu'en faisant valoir que la société ne pouvait ignorer que les commissions versées, de façon répétée, aux sociétés Pric et Prim 2000, correspondaient au moins pour partie à des prestations fictives et ne pouvaient être déduites, dans cette mesure, de son résultat imposable, l'administration a apporté la preuve de la mauvaise foi de l'intéressée ; En ce qui concerne les pénalités pour refus de désignation du bénéficiaire d'une distribution : Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A » ; qu'aux termes de l'article 1763 A du même code : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % » ; Considérant qu'invitée par l'administration, conformément aux dispositions précitées de l'article 117 du code général des impôts, à désigner les bénéficiaires des distributions en litige, la société Torras Papiers s'est bornée à fournir la copie, délivrée par sa banque, d'un ensemble de chèques libellés à l'ordre de tiers et une liste récapitulative des sommes perçues par chacun de ces tiers, sans toutefois communiquer l'adresse de ces derniers ; que, pour justifier ce comportement, elle a indiqué que les chèques en cause étaient remis, sans mention du bénéficiaire, à un intermédiaire qui se chargeait ensuite de procéder à cette inscription ; que, toutefois, cette circonstance, à la supposer établie, n'est pas de nature à exonérer la société Torras Papiers des obligations mises à sa charge par l'article 117 précité alors surtout que la société, censée recevoir les seules prestations des sociétés Pric et Prim 2000, ne pouvait ignorer les risques découlant de ces pratiques ; qu'ainsi, l'absence d'indication de l'adresse des bénéficiaires n'a pas permis une identification utile de ces derniers ; qu'en conséquence, ce comportement doit être assimilé à un refus de répondre à la question posée ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a appliqué, à l'encontre de la société Torras Papiers, la pénalité prévue par l'article 1763 A précité ; Sur les conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens : Considérant que faute d'avoir été chiffrées avant la clôture de l'instruction, les conclusions de la société TORRASPAPEL FRANCE tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administratives sont irrecevables, et doivent être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : Le jugement n° 0204497-0505994 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en date du 22 mai 2007 est annulé, en tant qu'il a rejeté les conclusions de la société TORRASPAPEL FRANCE tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour les années 1992 à 1994 et des pénalités y afférentes, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, dans le résultat de la société, d'un « profit sur le Trésor » égal au montant de la taxe rappelée. Article 2 : La société TORRASPAPEL FRANCE est déchargée des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour les années 1992 à 1994 et des pénalités y afférentes, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, dans le résultat de la société, d'un « profit sur le Trésor » égal au montant de la taxe rappelée. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 07VE02052 2