Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 30/07/2013, 11BX03186, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-07-30
Numéro : 11BX03186
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Philippe  CRISTILLE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE

Vu le recours enregistré le 7 décembre 2011 présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat (Direction du contrôle fiscal du Sud-Ouest) ; Le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°0604290 du 6 octobre 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à la demande de M. B...A...tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée que ce dernier avait spontanément acquittés pour un montant de 23 265 euros au titre de la période courant du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006 ; 2°) de rejeter la demande de M. A...devant le tribunal administratif et de remettre à la charge de ce dernier les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ou pouvant être pratiqués également par des auxiliaires médicaux ou par des directeurs de laboratoire d'analyses médicales non médecins, modifié ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juillet 2013 : - le rapport de M. Philipp Cristille, premier-conseiller ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant que M.A..., qui exerce l'activité d'ostéopathe à Toulouse depuis le 1er octobre 1996, a demandé le 11 septembre 2006 la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006 pour un montant de 23 265 euros en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que sa réclamation ayant été rejetée, il a saisi le tribunal administratif de Toulouse ; que, par un jugement du 6 octobre 2011, le tribunal administratif de Toulouse a accueilli sa demande et prononcé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat fait appel de ce jugement ; 2. Considérant que, pour faire droit aux conclusions de M.A..., le tribunal administratif a estimé que les dispositions du décret n°2007-435 du 25 mars 2007 organisant les modalités de délivrance de l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe aux praticiens en exercice à la date de leur publication et les dispositions du décret n°207-437 du 25 mars 2007 relatives à la formation requise pour obtenir le diplôme d'ostéopathe devaient être regardées, dans le cadre du litige qui lui était soumis, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ; que le tribunal a ensuite estimé que les actes accomplis par M. A... pendant la période litigieuse étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés, dès lors que M. A... justifiait d'une formation équivalente à celle exigée par les dispositions réglementaires adoptées en 2007 ; 3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné ( ...) " ; que ces dispositions ont été reprises à l'article 132 de la directive du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ; 5. Considérant qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 6. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 8. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période en litige qui est antérieure au 27 mars 2007, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et le cas échéant, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ; 9. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie pour la période de 2004 à 2006 inclus, M. A...devait démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne pouvait être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ; 10. Considérant qu'il appartenait, dès lors, à M. A...pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; 11. Considérant qu'à l'appui de sa demande en restitution, M. A...s'est prévalu de la formation de 1 600 heures suivie avec succès pendant cinq ans jusqu'à l'examen final de juin 1989 au Collège Ostéopathique Sutherland, de la délivrance le 20 juin 1989 d'un diplôme en ostéopathie et de la décision du préfet de la région Midi-Pyrénées en date du 27 mars 2008 l'autorisant à user de ce titre professionnel ; que s'il a produit ainsi des éléments attestant de manière suffisante de la qualité et de la formation qu'il a suivie et du diplôme obtenu, il n'a produit, alors que comme il a été dit, il supporte la charge de la preuve, aucune " fiche patient " ni aucun élément relatif à sa pratique pour la période litigieuse ; qu'ainsi, M. A...n'établit pas que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis au cours de la période litigieuse pouvaient être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par l'intéressé au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006, le tribunal administratif de Toulouse s'est fondé sur le motif tiré de ce que les actes accomplis par M. A...pendant cette période étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 13. Considérant que M. A...n'ayant pas soulevé d'autres moyens en première instance à l'appui de ses conclusions à fin de restitution, il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a accordé à M. A...la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés pour la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006 à raison de son activité d'ostéopathe et mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à verser à M. A... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que, par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation dudit jugement et le rétablissement des impositions en litige ; DECIDE : Article 1er: Le jugement n°0604290 en date du 6 octobre 2011 du tribunal administratif de Toulouse est annulé. Article 2 : La demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Toulouse est rejetée et les droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2006 sont remis à sa charge. '' '' '' '' 2 N°11BX03186