CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 20/05/2014, 12VE00271, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-05-20
Numéro : 12VE00271
Président : M. BARBILLON
Rapporteur : Mme Laurence  BELLE VANDERCRUYSSEN
Commissaire du gouvernement : Mme DIOUX-MOEBS
Avocat(s) : VILLEMOT

Vu la requête, enregistrée le 20 janvier 2012, présentée pour la SOCIETE PPR, demeurant au..., par Me Villemot, avocat ; La SOCIETE PPR demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement n°0707785 du 25 octobre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant au rétablissement des déficits reportables du groupe fiscalement intégré dont elle est la société mère, au titre des exercices clos les 31 décembre 2000, 2001 et 2002, en tant que la réduction de ces déficits fait suite aux rehaussements du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la société MSS, membre du groupe, au titre des mêmes exercices ; 2° de prononcer le rétablissement du déficit contesté ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : S'agissant des provisions, - les provisions pour charges au titre des contrats de réparation vendus à la FNAC SA ont été évaluées avec une approximation suffisante, au sens du 1 du 5° de l'article 39 du code général des impôts ; pour affirmer le contraire, le Tribunal ne peut se fonder sur des statistiques issues de quelques mois d'exploitation et juger que ces provisions n'ont pas été déterminées de manière suffisamment précise ; la société MSS vend à la société FNAC SA des contrats d'extension de garantie pour 12, 24, ou 36 mois et qu'à la date de clôture de l'exercice 2001 aucun contrat n'était arrivé à échéance ; qu'aucune statistique n'était disponible ; à la clôture de l'exercice 2002 la société n'avait même pas un exercice antérieur de recul puisque cet exercice était le premier exercice clos par la société ; conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, la société s'est fondée sur les données statistiques des constructeurs ; - le tribunal ne pouvait se fonder sur l'argumentation de l'administration fiscale et considérer que la pondération effectuée par la société entre les matériels concernés n'était pas justifiée et qu'elle n'avait pas effectué de différenciation entre les marques ; que les garanties ont une durée différente selon qu'il s'agit d'ordinateurs ou d'unités centrales ; - la société a constitué une provision dont le montant a été calculé avec suffisamment de précision puisqu'il a été fixé à un montant moins important que celui qui était nécessaire ; - la société a commis une erreur comptable en comptabilisant sur un seul exercice la totalité des produits des prestations de services continues qu'elle rend à la société FNAC alors qu'en application du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, elle aurait dû les étaler sur la durée de la prestation ; que s'agissant d'une prestation continue la société n'avait pas le choix et qu'il ne s'agit pas d'une décision de gestion ; qu'en application de la doctrine administrative référencée 4-A-215 paragraphe 9 il y a lieu de qualifier d'erreur de droit toute irrégularité commise par un contribuable de bonne foi qui ne traduit pas de volonté d'influer sur la gestion de l'entreprise ; que cet erreur permet d'accorder le dégrèvement de l'impôt ; - s'agissant de l'acte anormal de gestion qui lui est reproché la société n'avait pas à refacturer à la société FNAC SA les insuffisances de facturation à ses clients tiers ; - s'agissant de la subvention indirecte consentie par la société MSS, à titre subsidiaire, si la Cour ne suivait pas son argumentation, l'opération devrait être neutralisée au sein de l'intégration fiscale ; il ne s'agit pas en l'espèce de subventions indirectes afférentes à des cessions de biens composant l'actif immobilisé mais d'autres subventions indirectes au sens de l'instruction administrative 4-H-13-92 du 23 juillet 1992 ; le § 64 de cette instruction traite de la neutralisation des autres subventions indirectes effectuées au titre de l'article 223 B du code général des impôts ; le résultat d'ensemble de la société devrait être minoré en application de cette doctrine dont elle demande le bénéfice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; dans le cadre d'une opération effectuée entre sociétés intégrées, qualifiée de subvention indirecte, la taxation réalisée au niveau du résultat propre de la société MSS doit être neutralisée au niveau du résultat d'ensemble du groupe PPR ; ainsi si le redressement n'est pas abandonné il doit être du moins neutralisé ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Il fait valoir, en premier lieu, que s'agissant des provisions pour charges, malgré les spécificités des ordinateurs portables par rapport aux unités centrales la société n'a pas évalué avec une approximation suffisante les provisions, ni procédé aux ajustements nécessaires pour tenir compte des éléments dont elle disposait ; cette carence a été pointée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans son avis du 15 décembre 2005 ; que la méthode doit être aussi exacte que possible et que compte tenu de la taille du groupe auquel elle appartient la méthode de MSS aurait dû être plus fiable ; qu'en l'espèce à partir des données de sa propre exploitation, la société MSS était en mesure de mettre en évidence la spécificité des contrats 36 mois " portables " et compte tenu de l'impact de cette spécificité sur le montant global de la provision d'adapter le calcul afin qu'il soit le plus exact possible ; que si la société soutient avoir tenu compte des produits de marque " Apple " elle ne distingue pas, pour les autres produits, les taux d'intervention en fonction des marques ; que les provisions doivent être évaluées avec une estimation précise et non justifiées a posteriori ; que s'agissant, en deuxième lieu, des produits des ventes des contrats de services après vente et de la décision de gestion retenue par la société, celle-ci avait la possibilité soit d'étaler les produits sur la durée des contrats soit, si elle s'estimait fondée à le faire, de déduire les provisions pour garantie dès lors qu'elle avait comptabilisé les produits correspondant au même exercice ; qu'elle a délibérément choisi de comptabiliser la totalité des produits de la vente des contrats de service après vente, quelle que soit leur durée, et de provisionner le coût des charges futures qui en découleront et n'est dès lors pas fondée à soutenir que les produits en cause doivent être comptabilisés sur la période des contrats conclus ; que la société a pris une décision de gestion qui lui est opposable et, qu'en tout état de cause, elle n'établit pas que le montant de la prétendue surimposition n'aurait pas été compensé par la provision déduite ; que s'agissant, en troisième lieu, des produits non facturés la société MSS a réalisé en 2001 et 2002 des interventions hors contrat consistant en des prestations de services après-vente pour les clients de la FNAC n'ayant pas souscrit de contrat-services ; que les coûts supportés par la société MSS incluaient, outre les coûts donnant lieu au remboursement constructeur, des coûts salariaux de transport et d'emballage ; qu'en assurant des prestations sans contrepartie la société a commis un acte anormal de gestion ; que le service a réintégré dans le chiffre d'affaires, pour le calcul du bénéfice taxable, les produits qu'elle aurait dû facturer à sa mère sur la base du prix de revient augmenté d'une marge moyenne de 6 % en cours dans la profession, soit 11 628 euros en 2001 et 491 140 euros en 2002 ; qu'enfin la neutralisation prévue par le sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts a été effectuée pour la société MSS du seul fait de la réintégration dans son résultat de l'avantage anormal consenti ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 2 août 2012, présenté pour la SOCIETE PPR, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que le contribuable peut demander la rectification de son erreur lorsqu'elle lui est préjudiciable ; que la société PPR peut obtenir le dégrèvement de l'impôt sur ce terrain ; que la société MSS n'avait pas à refacturer à la FNAC les insuffisances de facturation qui ont bénéficié à ses propres clients ; qu'à titre subsidiaire l'administration fiscale commet une erreur de droit en considérant que la neutralisation de la subvention intra-groupe qui aurait été consentie par MSS à la société FNAC a été effectuée par le redressement opéré chez MSS ; qu'en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la société est protégée par la doctrine administrative 4 H-3-92 ; que la subvention implicitement taxée dans le résultat individuel de la société FNAC doit être déduite du résultat d'ensemble de la société PPR ; Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 6 mars 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il conclut à la neutralisation au sein du résultat d'ensemble de la société PPR s'agissant des rectifications des produits non facturés au cas où les conclusions de MSS sont rejetées et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; il fait valoir que la société MSS a pris délibérément une décision de gestion qui lui est opposable s'agissant de la comptabilisation des produits ; qu'en vertu de la théorie de l'acte anormal de gestion, en assurant des prestations hors contrats pour la FNAC, la société MSS a consenti à sa mère un avantage sans contrepartie pour elle et non justifié par l'intérêt de sa propre exploitation commerciale ; que les services étaient dès lors fondés à réintégrer au résultat des exercices 2001 et 2002 les produits qu'elle aurait dû normalement facturer à la FNAC pour les prestations effectuées hors contrat ; que s'agissant de la neutralisation à opérer au niveau du résultat d'ensemble de PPR la société FNAC SA n'a pu déduire la charge correspondant à la facturation non effectuée par la société MSS ; qu'en application des dispositions de l'article 223 B alinéa 6 du code général des impôts, la " subvention " correspondante doit être déduite du résultat d'ensemble de la société PPR ; que les sommes de 11 628 euros et 491 140 euros doivent donc être déduites au titre des résultats respectifs des exercices clos en 2001 et 2002 de la société PPR ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 mai 2014 : - le rapport de Mme Belle, premier conseiller, - les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public, 1. Considérant que la SARL MSS, société de service après-vente pour le matériel informatique distribué par la FNAC SA, laquelle détient 100 % de ses parts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2000, 2001 et 2002 à l'issue de laquelle l'administration a réintégré, par des redressements notifiés le 7 juillet 2004, dans ses résultats imposables des exercices 2001 et 2002, des provisions pour charges et des produits de prestations de services non facturés ; qu'à la suite de ces redressements, la société Pinault Printemps Redoute (PPR), société mère d'un groupe fiscalement intégré dont les sociétés MSS et FNAC SA font partie, et seule redevable de l'imposition d'ensemble du groupe en application des articles 223 A à U du code général des impôts, relève régulièrement appel du jugement susvisé qui a rejeté sa demande tendant au rétablissement des déficits reportables des résultats d'ensemble du groupe, au titre des exercices clos les 31 décembre 2000, 2001 et 2002, qui ont été réduits en raison de ces redressements ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment :... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables..." ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; que la charge de la preuve du principe et du montant des écritures de provisions revient à la société contribuable ; 3. Considérant que la société MSS, qui a débuté son activité en mai 2001, a comptabilisé au titre des exercices clos en 2001 et 2002, des provisions destinées à faire face aux charges résultant des garanties souscrites à la conclusion des contrats d'achats de matériels des clients de la FNAC SA ; que si, pour évaluer ces provisions, la société a utilisé les données communiquées par les constructeurs, elle ne conteste toutefois pas sérieusement ne pas avoir tenu compte de taux d'interventions après vente qui diffèrent selon les types d'ordinateurs, allant de 6% pour les portables à 15 % pour les unités centrales, et avoir appliqué un taux unique d'intervention quelle que soit la durée des contrats ; que certaines de ces données, apparues dès le début de l'exploitation, soit dès avant la clôture de l'exercice 2001, n'ont pas été prises en compte dans ses écritures comptables, alors que la société MSS faisait partie d'un groupe intégré qui disposait de moyens techniques et informatiques performants, permettant l'élaboration de statistiques et de données fiables exploitables en comptabilité ; qu'en outre, avant la clôture de l'exercice 2002, l'activité s'est orientée vers des contrats après-vente de trois ans, soit plus de 77 %, pour des ordinateurs portables sans que la société n'en tienne compte dans l'évaluation de la provision à la clôture dudit exercice ; que, dans ces conditions, la société MSS, à laquelle incombe la charge de la preuve et qui n'a pas utilisé les données issues de son exploitation pour évaluer, avec une approximation suffisante, les provisions en litige, n'établit pas que ces provisions ont été établies avec une précision satisfaisant aux conditions énoncées par les dispositions ci-dessus rappelées du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts pour être déduites de son résultat fiscal ; qu'à cet égard, elle ne peut utilement se fonder sur la circonstance que ses calculs ne se sont pas révélés ultérieurement très éloignés des charges effectivement constatées, dès lors que le caractère suffisant de l'approximation s'évalue à la date à laquelle la provision a été constituée ; que, par suite, c'est à bon droit que les services fiscaux ont réintégré au résultat des exercices en litige les sommes en cause ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation./2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; que le a du paragraphe 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, dispose : " Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. /Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution... " ; qu'il résulte de l'instruction que la société MSS a comptabilisé l'ensemble des produits de la vente des contrats de service après-vente à la clôture de chacun des exercices 2001 et 2002, quelle que soit leur durée, comme le lui permettait le plan comptable, et non au fur et à mesure de leur exécution, et provisionné le coût des charges futures à l'issue de l'exercice ; que la société requérante ne peut soutenir qu'elle a commis une erreur comptable au regard des dispositions précitées du a du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, dès lors qu'en ne choisissant pas l'autre mode de comptabilisation, qui lui était offerte par le plan comptable, elle a pris une décision de gestion qui lui est opposable ; qu'elle ne peut donc demander la décharge des impositions en litige qui correspondrait à la correction de cette erreur ; qu'elle n'est pas plus fondée à demander le bénéfice du paragraphe 9 de la doctrine administrative référencée 4-A-215 selon lequel il y a lieu de qualifier d'erreur de droit ou d'interprétation erronée des textes fiscaux l'irrégularité commise, de bonne foi, par le contribuable, dans les énonciations desquelles elle n'entre pas ; 5. Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a réintégré au résultat imposable de la société MSS les produits que cette dernière n'avait pas facturés à sa société mère la FNAC SA, relatifs à des prestations de services après-vente pour les clients de la FNAC qui n'avaient pas souscrit de contrat de service de cette nature ; qu'il résulte de l'instruction que le coût de ces services comprenait non seulement les coûts remboursés par les constructeurs mais également les coûts salariaux et des coûts de transport et d'emballage assumés par la société MSS ; qu'en prenant en charge ces prestations sans les refacturer à sa mère la société MSS a renoncé à des recettes qu'elle aurait dû normalement percevoir ; que cet acte doit être regardé comme étranger à une gestion commerciale normale, sauf si cette société établit l'existence d'une contrepartie, ce que la société MSS ne fait pas ; que par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de la réalité de l'acte anormal de gestion reproché à la société MSS ; 6. Considérant, enfin, que s'agissant des sommes correspondant à ces renonciations à recettes, l'administration admet, dans le dernier état de ses écritures, que la société FNAC SA n'a pas pu déduire la charge correspondant à la facturation non effectuée par la société MSS et qu'il y a lieu, en application des dispositions de l'alinéa 6 de l'article 223 B du code général des impôts, de la déduire dans le résultat de la société FNAC SA et du résultat d'ensemble de la société PPR ; que, dans ces conditions, il n'y a pas lieu de statuer sur ce moyen dès lors qu'il n'est pas contesté que les impositions correspondantes ont été dégrevées ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE PPR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article l. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées ; DECIDE : Article 1 : La requête de la société PPR est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE PPR et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 6 mai 2014, où siégeaient : M. Barbillon, président ; M. Formery, président assesseur ; Mme Belle, premier conseiller ; Lu en audience publique, le 20 mai 2014. Le rapporteur, L. BELLELe président, J.-Y. BARBILLONLe greffier, C. HADDAD La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme Le greffier, '' '' '' '' N°12VE00271 7