Conseil d'État, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 13/01/2010, 321416
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 8ème et 3ème sous-sections réunies
Type de recours : Excès de pouvoir
Date de la décision : 2010-01-13
Numéro : 321416
Président : M. Vigouroux
Rapporteur : M. Nicolas  Agnoux
Commissaire du gouvernement : Mme Escaut Nathalie

Vu la requête, enregistrée le 7 octobre 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. et Mme Philippe A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler les alinéas 2 à 5 du paragraphe 34 de l'instruction 13 A-I-08 publiée au bulletin officiel des impôts n° 83 du 26 août 2008 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Nicolas Agnoux, chargé des fonctions de Maître des Requêtes, - les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ; Sur la recevabilité de la requête : Considérant que, par décision en date du 30 avril 2008, l'administration fiscale a rejeté la demande présentée par M. et Mme A sur le fondement de l'article 1er du code général des impôts et tendant à la restitution de la fraction des impositions payées au titre de l'année 2006 excédant le seuil déterminé selon les modalités prévues à l'article 1649-0 A du même code ; que la décision de l'administration se fonde pour l'essentiel sur l'inclusion, dans les revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisé en 2006, des revenus réputés réalisés correspondant aux produits de leurs contrats d'assurance-vie "multi-supports", lesquels sont investis à la fois en euros et en unités de compte, au motif que ces contrats étaient composés exclusivement ou essentiellement - c'est-à-dire à plus de 80 % - d'un support en euros ; que M. et Mme A, qui ont par ailleurs contesté le bien fondé de cette décision devant le tribunal administratif de Paris, demandent l'annulation pour excès de pouvoir de l'instruction 13 A-I-08 de la directrice de la législation fiscale, publiée au bulletin officiel des impôts n° 83 du 26 août 2008 ; Considérant que le recours pour excès de pouvoir formé par M. et Mme A est dirigé contre un acte détachable de la procédure d'imposition ; que, par suite, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat n'est pas fondé à soutenir que ce recours serait irrecevable en raison du recours parallèle de plein contentieux dont les requérants disposent et qu'ils ont d'ailleurs exercé ; qu'en outre, au seul regard de la condition de délai de recours contentieux, le recours pour excès de pouvoir formé contre une instruction fiscale est recevable sans condition de délai, dès lors que celle-ci n'a fait l'objet que d'une publication au bulletin officiel des impôts, insuffisante pour faire courir ce délai ; que la connaissance acquise de l'existence et du contenu de l'intégralité de l'instruction 13 A-I-08, produite par les requérants à l'appui de leur requête enregistrée le 7 octobre 2008, n'est pas de nature à faire regarder comme tardives les nouvelles conclusions qu'ils ont présentées le 3 novembre 2009 ; Sur la légalité de l'instruction attaquée : Considérant que l'interprétation que, par voie, notamment, de circulaires ou d'instructions, l'autorité administrative donne des lois et règlements qu'elle a pour mission de mettre en oeuvre n'est pas susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir lorsque, étant dénuée de caractère impératif, elle ne saurait, quel qu'en soit le bien fondé, faire grief ; qu'en revanche, les dispositions impératives à caractère général d'une circulaire ou d'une instruction doivent être regardées comme faisant grief ; que le recours formé à leur encontre doit être accueilli notamment si ces dispositions fixent, dans le silence des textes, une règle nouvelle entachée d'incompétence ou s'il est soutenu à bon droit que l'interprétation qu'elles prescrivent d'adopter méconnaît le sens et la portée des dispositions législatives qu'elle entendait expliciter ; Considérant qu'il résulte des dispositions des alinéas 2 à 5 du paragraphe 34 de l'instruction attaquée que seuls les contrats dits "multi-supports" qui sont effectivement investis à la fois en euros et en unités de compte sont, dans le cadre de la détermination du droit à restitution, assimilés à des contrats en unités de compte et que cette assimilation est directement subordonnée à la présence effective au contrat de garanties exprimées en unités de compte ; que l'instruction précise qu'à titre indicatif, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l'acquisition de droits exprimés en unités de compte (le reste étant exprimé en euros) sont actuellement placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l'épargne ; qu'elle ajoute aussi qu'un contrat "multi-supports" dans lequel l'épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année prise en compte pour la détermination du revenu réalisé ne peut être assimilé à un contrat en unités de compte pour la détermination de ce droit ; que, dans cette dernière hypothèse, le revenu retiré du fonds en euros d'un tel contrat est réputé réalisé à la date de son inscription au contrat et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution ; que les dispositions des alinéas 6 à 8 du même paragraphe explicitent l'application des règles ainsi énoncées par deux exemples chiffrés auxquels ils renvoient ; que les dispositions du paragraphe 38 relatif, pour la détermination du droit à restitution, aux revenus réalisés à la suite de retraits ou de rachats sur des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie en unités de compte, assimilent par référence aux dispositions du paragraphe 34, aux contrats autres qu'en unités de compte les contrats "multi-supports" dans lesquels l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année ; que l'ensemble de ces dispositions, divisibles du reste de l'instruction, présente un caractère général et impératif ; Considérant qu'aux termes de l'article 1er du code général des impôts : "Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus. / Les conditions d'application de ce droit sont définies à l'article 1649-0 A." ; qu'aux termes de l'article 1649-0 A du même code : "1. Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l'article 1er est acquis par le contribuable au 1er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4. (...) / 4. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable (...) / 6. Les revenus des comptes d'épargne-logement mentionnés aux articles L. 315-1 à L. 315-6 du code de la construction et de l'habitation, des plans d'épargne populaire mentionnés au 22° de l'article 157 ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, autres que ceux en unités de compte, sont réalisés, pour l'application du 4, à la date de leur inscription en compte." ; Considérant qu'il résulte des dispositions du 6 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires, que le législateur a entendu regarder comme réalisés dès leur inscription en compte, pour la détermination du droit à restitution, les produits des seuls contrats d'assurance-vie dits "mono-support" investis exclusivement en euros à l'exclusion de ceux des contrats dits "multi-supports" ; qu'aux termes de l'article L. 131-1 du code des assurances : "En matière d'assurance sur la vie et d'assurance contre les accidents atteignant les personnes, les sommes assurées sont fixées par le contrat. / En matière d'assurance sur la vie ou d'opération de capitalisation, le capital ou la rente garantis peuvent être exprimés en unités de compte constituées de valeurs mobilières ou d'actifs offrant une protection suffisante de l'épargne investie et figurant sur une liste dressée par décret en Conseil d'Etat. (...)" ; que les contrats dits "multi-supports" désignent les contrats d'assurance-vie pour lesquels les primes versées par le souscripteur peuvent être investies sur plusieurs unités de compte et, le cas échéant, sur un fonds en euros ; Considérant que, pour l'application des dispositions du 6 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, si le revenu retiré d'un contrat "mono-support", définitivement acquis au titulaire du contrat à la date de son inscription en compte chaque année, est réalisé à cette date, les revenus correspondant aux produits générés par le fonds en euros d'un contrat "multi-supports" ne peuvent être regardés comme ayant ce caractère dès lors que le titulaire du contrat dispose de la faculté, inexistante dans le cadre d'un contrat "mono-support", de procéder à un arbitrage entre les diverses unités de compte ou entre les unités de compte et le fonds en euros de son contrat et que, par suite, ces produits ne sont pas définitivement acquis, alors même qu'ils sont inscrits en compte, dans la mesure où ils sont susceptibles d'être réinvestis par le souscripteur vers des supports en unités de compte et en subir les fluctuations ; qu'ainsi, en disposant que le revenu tiré du fonds en euros d'un contrat "multi-supports" est réputé réalisé à la date de son inscription en compte et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution lorsque l'épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année, l'instruction du 26 août 2008 a ajouté une condition qu'il n'appartenait qu'au législateur de prévoir et a ainsi méconnu les dispositions de l'article 1649-0 A du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme A qui n'articulent aucun moyen contre les autres dispositions de l'instruction, sont seulement fondés à demander l'annulation des alinéas 2 à 8 du paragraphe 34, de l'instruction 13 A-I-08 de la directrice de la législation fiscale, publiée au bulletin officiel des impôts n° 83 du 26 août 2008 ainsi que du paragraphe 38 relatif, pour la détermination du droit à restitution, aux revenus réalisés à la suite de retraits ou de rachats sur des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie en unités de compte, en tant qu'il assimile par référence aux dispositions du paragraphe 34, aux contrats autres qu'en unités de compte les contrats "multi-supports" dans lesquels l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens ; D E C I D E : -------------- Article 1er : Les alinéas 2 à 8 du paragraphe 34 de l'instruction 13 A-I-08 de la directrice de la législation fiscale, publiée au bulletin officiel des impôts n° 83 du 26 août 2008 ainsi que le paragraphe 38 relatif, pour la détermination du droit à restitution, aux revenus réalisés à la suite de retraits ou de rachats sur des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie en unités de compte, en tant qu'il assimile par référence aux dispositions du paragraphe 34, aux contrats autres qu'en unités de compte les contrats "multi-supports" dans lesquels l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année sont annulés. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Philippe A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.