COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 06/10/2011, 11LY00176, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-10-06
Numéro : 11LY00176
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Jean Christophe  DUCHON-DORIS
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la requête, enregistrée le 21 janvier 2011 au greffe de la Cour, présentée pour la société à responsabilité limitée (SARL) LES PLATANES, dont le siège est 71 avenue Camille Rousset à Bron (69500), par Me Chareyre, avocat ; La SARL LES PLATANES demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0808510 du 16 novembre 2010 du Tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 30 novembre 2002, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, aux contributions sur cet impôt et à l'imposition forfaitaire annuelle auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé dès lors que, contrairement à ce qu'a relevé le vérificateur dans le procès-verbal des irrégularités, elle a toujours délivré des notes détaillées à ses clients et elle a averti la vérificatrice qu'elle les avait retrouvées avant la rédaction et l'envoi des propositions de rectification, qu'il n'y a pas d'erreurs dans la totalisation de ses recettes, dans le fonctionnement de son compte caisse, dans la tenue de sa trésorerie, dans la balance et le grand-livre fournisseurs, dans les achats de liquide comptabilisés et la faiblesse du coefficient de marge brute, non démontrée au regard de la nature de sa clientèle, de même que la globalisation des recettes en fin de journée ne peuvent suffire à justifier le rejet ; - elle est en droit, sur ce point, de se prévaloir de l'instruction administrative 4 G 3342 du 15 mai 1993 ; - en conséquence de ce qui précède, la charge de la preuve incombe à l'administration ; - la méthode de reconstitution retenue par le service est viciée dès lors que le relevé de prix porte sur les tarifs pratiqués en 2003, année non soumise à vérification et lors de laquelle les prix avaient été augmentés, que le service a retenu deux fois certaines factures fournisseurs, sans rectifier cette erreur par la suite, que les doses retenues pour les digestifs et les apéritifs ne correspondent pas aux conditions réelles d'exploitation, que les bières en bouteille sont consommées au bar et non au restaurant et que la plupart des bières et des pastis sont consommés au bar par des clients qui passent ensuite au restaurant, les recettes correspondantes étant comptabilisées dans les recettes du restaurant ; - l'administration et le tribunal ne donnent aucun motif justifiant leur refus de prendre en compte la reconstitution faite par l'expert-comptable qui, après dépouillement complet des notes clients, conduit à un chiffre d'affaires bien inférieur en s'appuyant sur les conditions réelles d'activité de la SARL ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 5 avril 2011, par lequel la SARL LES PLATANES confirme ses précédentes écritures et, en outre, propose une nouvelle reconstitution de son chiffre d'affaires à partir du dépouillement de l'intégralité des notes restaurant et, pour le reste, reprenant les données de la méthode de la vérificatrice ; Vu l'ordonnance, en date du 26 mai 2011, fixant la clôture de l'instruction au 30 juin 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat tendant au rejet de la requête ; le ministre fait valoir que : - l'enregistrement global des recettes en l'absence de justifications constitue un motif suffisant pour rejeter la comptabilité ; or, les notes clients n'ont pas été présentées avant la fin du contrôle et ne s'auraient être admises à titre de justificatifs dès lors que la vérificatrice a relevé, au début de ses interventions, que l'établissement ne délivrait pas systématiquement de notes de table et que, par ailleurs, pour le secteur bar, lequel génère un chiffre d'affaires conséquent, aucun justificatif n'est produit ; - l'instruction citée ne comporte que des indications de portée générale et ne comporte pas une interprétation contraire à la loi fiscale ; - la présence en stock de quelques bouteilles de digestifs sans achats en amont témoigne de la possibilité d'existence d'achats non comptabilisés ; - la charge de la preuve repose en conséquence sur la contribuable ; - les critiques de la méthode de reconstitution ne sont pas pertinentes dès lors que la société n'est pas en mesure d'établir que les prix antérieurs à 2003 étaient moins élevés, que les doublons de saisie prouvés ont été corrigés, que les affirmations de la société quant aux doses des apéritifs et des digestifs ou quant à la répartition des ventes de boissons entre les secteurs ne sont pas justifiées ; - la méthode proposée par la SARL dans sa requête introductive d'instance ne peut être retenue dès lors qu'elle repose sur des bases de calcul différentes de celles de la vérificatrice et non justifiées et qu'elle aboutit à des recettes inférieures à celles déclarées ; - la méthode proposée dans le mémoire complémentaire part du principe que les notes de table retrouvées après le contrôle recoupent bien la totalité du chiffre d'affaires réalisé par le restaurant, ce qui ne peut être admis ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 30 juin 2011, présenté pour la SARL LES PLATANES confirmant ses précédentes écritures ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2011 : - le rapport de M. Duchon-Doris, président ; - les observations de Me Chareyre, avocat de la SARL LES PLATANES ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; - la parole ayant été de nouveau donnée à Me Chareyre, avocat de la SARL LES PLATANES ; Considérant que, pour demander l'annulation du jugement en date du 16 novembre 2010 du Tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 30 novembre 2002, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, aux contributions sur cet impôt et à l'imposition forfaitaire annuelle auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002, la SARL LES PLATANES qui exploite un bar-restaurant à Bron, fait valoir que sa comptabilité était régulière et ne pouvait être rejetée, que l'administration supporte la charge de la preuve des redressements et que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires retenue par le vérificateur est radicalement viciée dans son principe dès lors qu'elle n'a pas pris en compte les données réelles de l'exploitation, contrairement aux deux méthodes alternatives qu'elle développe ; Sur le rejet de la comptabilité : Considérant que, d'une part, aux termes de l'article 54 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) et, d'autre part, aux termes de l'article 289 du même code, dans sa rédaction alors applicable : I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie ; (...) / 4. L'assujetti doit conserver un double de toutes les factures émises. (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans le cadre des deux vérifications de comptabilité dont la SARL LES PLATANES a fait l'objet, l'une portant sur la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001, étendue en TVA jusqu'au 30 novembre 2002, l'autre sur l'exercice clos le 31 décembre 2002, des procès-verbaux consignant les irrégularités comptables relevées par le vérificateur ont été établis contradictoirement les 10 avril 2003 et 30 juin 2003, signés par les époux , gérants de la société, entraînant le rejet de la comptabilité présentée ; que la SARL LES PLATANES fait valoir que ce rejet est irrégulier dès lors, d'une part, que les erreurs dans la totalisation des recettes, les anomalies dans le fonctionnement du compte caisse ou dans la tenue de la trésorerie, l'absence au grand livre fournisseur de comptes figurant sur la balance des fournisseurs ou encore l'absence de comptabilisation de certains achats de boissons constatées par le vérificateur s'avèrent erronées, dès lors, d'autre part et surtout, que le motif principal de rejet tiré du défaut de présentation de pièces justificatives des recettes ne peut plus être retenu dans la mesure où elle a retrouvé l'ensemble des doubles de notes remises aux clients du restaurant sur les trois exercices vérifiés et les années antérieures, ce que confirme le constat d'huissier établi le 8 décembre 2003 inventoriant les carnets à souche des années 1996 à 2002, et qu'elle a mis celles-ci à disposition du vérificateur dès le 27 août 2003, soit avant la rédaction et l'envoi des propositions de rectifications ; Considérant toutefois, d'une part, que la SARL LES PLATANES ne conteste pas avoir procédé à une comptabilisation globale en fin de journée de ses recettes, certes en distinguant par mode de paiement, mais non par activité (bar, restaurant, tabac, jeux), et ne pas avoir été en mesure de présenter, avant l'expiration des opérations de contrôle, les pièces justificatives de sa comptabilité, comme l'exige l'article 54 précité du code général des impôts, permettant au vérificateur de dresser un procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité, d'autre part et en tout état de cause, que, pour le secteur bar qui représente une part importante du chiffre d'affaires, la requérante n'a jamais produit de pièces justificatives de recettes et ce pour l'ensemble des exercices ; que l'irrégularité tenant ainsi à l'absence de présentation des pièces justificatives suffit à rejeter la comptabilité comme non probante ; Considérant, par ailleurs, que la doctrine administrative, référencée 4 G-334, mise à jour le 25 juin 1998, qui précise, dans ses paragraphes 7 et 8, que le rejet d'une comptabilité ne doit être opéré qu'à bon escient et avec la plus grande circonspection, lorsqu'il existe des motifs précis et sérieux permettant de la considérer comme non probante , ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle se borne à donner des recommandations de portée générale ; que, par suite, la SARL LES PLATANES ne peut utilement s'en prévaloir ; Considérant que, par suite, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, l'administration, qui établit le caractère non probant de la comptabilité de la SARL LES PLATANES, était en droit de l'écarter et de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires réalisé ; Sur la charge de la preuve : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue par l'article 1651 du Code général des impôts (...) ; qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la comptabilité de la société comportait de graves irrégularités ; que les impositions ayant été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 22 juin 2006, la SARL LES PLATANES supporte, en application de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales, la charge d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : (...) 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que la requérante a déposé ses déclarations de chiffre d'affaires après l'expiration du délai légal pour les mois de février, mars, avril, août, octobre, novembre et décembre 2000, février, mars, juin, juillet, août, octobre, novembre et décembre 2001, et de février à juin 2002 et l'administration l'a imposée, en conséquence, au titre de ces périodes, selon la procédure de taxation d'office ; que, par suite, la société supporte également à ce titre la charge de la preuve en application de l'article L. 193 précité du livre des procédures fiscales ; Sur la méthode de reconstitution des recettes : Considérant qu'afin de reconstituer les recettes de la société, l'administration a fait application de la méthode dite des liquides affectés aux secteurs bar et restaurant, consistant à reconstituer les recettes relatives aux ventes de boissons à partir des factures d'achats et de la variation des stocks, et la part du chiffre d'affaires des liquides dans le chiffre d'affaires global à partir du double des notes de tables délivrées aux clients sur une période représentative, en l'espèce, du 25 février au 17 mars 2003, la vérificatrice ayant, à cet égard, enjoint aux gérants, à compter du 25 février 2003 de tenir des carnets à souche avec délivrance systématique de notes aux clients ; que les achats ont été convertis sous la forme d'unités de consommation revendues à la clientèle, avant prise en compte des éléments discutés avec la gérance et transcrits dans un état contradictoire signé par elle le 17 avril 2003 consistant notamment en la fixation d'un taux de 20 % pour les boissons ne donnant pas lieu à recettes et un taux de 30 % pour les cafés compris dans les menus ; que, si le pourcentage du chiffre d'affaires relatif aux liquides dans le chiffre d'affaires global a d'abord été fixé à 17,46 % après dépouillement des notes de la période du 25 février au 17 mars 2003, il a été porté, suite à la communication par la société requérante des notes de tables afférentes à la période vérifiée, à respectivement 17,98 %, 19,10 % et 18,08 % pour les trois exercices vérifiés ; En ce qui concerne le moyen tiré du caractère vicié de la méthode : Considérant que, pour soutenir que cette reconstitution est radicalement viciée dans son principe, la SARL LES PLATANES fait valoir, en premier lieu, que les prix qui ont été retenus sont ceux constatés lors du contrôle en 2003 et ne correspondent pas à ceux pratiqués lors des exercices vérifiés lesquels étaient inférieurs ainsi qu'en attestent les doubles des notes clients qu'elle a retrouvées et communiquées avant la notification des propositions de rectification ; qu'il n'est toutefois pas contesté que la société n'a pas été en mesure, lors du contrôle, de communiquer les prix pratiqués lors des exercices vérifiés par la production de cartes, tarifs ou menus et que le relevé de prix effectué, en 2003, signé par les deux gérants, comporte la mention manuscrite selon laquelle ces tarifs étaient ceux arrêtés au 31 décembre 2002 ; que la simple production des doubles des notes restaurant après l'achèvement des opérations de contrôle ne permettait pas à l'administration de déterminer avec précision les prix pratiqués alors que la société n'apporte pas la preuve d'un changement dans ses conditions d'exploitation ; que, dans ces conditions, en retenant les prix figurant dans le relevé de prix signé par les gérants, l'administration ne peut être regardée comme ayant fait application d'une méthode de reconstitution viciée dans son principe ; Considérant, en deuxième lieu, que si la société soutient que certaines factures d'achat ont été comptées deux fois, il apparaît que l'administration a pris en compte ces erreurs de saisie et a modifié en conséquence les résultats de la reconstitution ; qu'en se bornant à affirmer que tous les doublons n'ont pas été supprimés, la société n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que certaines factures de fournisseurs auraient été prises en compte à deux reprises ; qu'elle n'apporte pas davantage la preuve de ce que les doses de boissons apéritives et digestives servies à la clientèle sont plus élevées que celles retenues par le service alors que le dosage retenu est conforme aux indications du gérant, M. , consignées dans l'état contradictoire du 17 avril 2003, ou de ce que la répartition des boissons entre les secteurs bar et restaurant ne correspond pas à la réalité ; que, par suite, la SARL LES PLATANES n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution retenue par le vérificateur s'en trouverait viciée dans son principe ; En ce qui concerne les reconstitutions alternatives proposées par la société requérante : Considérant, en premier lieu, que, dans sa requête introductive d'appel, la SARL LES PLATANES, reprenant en cela les termes de sa réclamation contentieuse et ses écritures devant les premiers juges, propose une méthode de reconstitution élaborée par son expert-comptable assise sur la même méthode que celle suivie par le vérificateur mais à partir d'une comptabilité matière fondée sur des prix, des dosages et une répartition des boissons entre les deux secteurs d'activité différents de ceux retenus par le service ; que, toutefois, une telle méthode, qui aboutit d'ailleurs à des recettes inférieures à celles déclarées, repose en grande partie, ainsi qu'il a été précisé ci-dessus, sur des affirmations non démontrées et s'écartant, sans justification, des éléments indiqués par la gérance lors du contrôle, ne peut être regardée comme permettant à la société requérante d'apporter la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de ses bases d'imposition ; Considérant, toutefois, en second lieu, que, dans son mémoire complémentaire du 5 avril 2011, la SARL LES PLATANES propose une nouvelle reconstitution réalisée par un expert-comptable aboutissant à des recettes supérieures à celles déclarées pour 11 182 euros toutes taxes comprises en 2000, 15 021 euros toutes taxes comprises pour 2001 et 21 419 euros toutes taxes comprises en 2002 ; que cette méthode consiste à ajouter au chiffre d'affaires du restaurant reconstitué à partir du dépouillement du double des notes de restaurant remises aux clients au cours des années vérifiées, un chiffre d'affaires liquides du secteur bar déterminé à partir du chiffre d'affaires liquides issu de la comptabilité matière élaborée par le vérificateur pour les secteurs bars et restaurant sans remise en cause des prix, des dosages et de la répartition entre les deux secteurs arrêtés par l'administration, duquel est déduit le chiffre d'affaires liquides issu du dépouillement des notes de table ; que, pour écarter cette reconstitution, l'administration se borne à relever que celle-ci suppose que les notes retrouvées recoupent bien la totalité du chiffre d'affaires réalisé par le restaurant au cours des années 2000 à 2002 alors que la vérificatrice aurait constaté en février 2003 que l'établissement ne délivrait pas systématiquement des notes de table ; qu'elle ne donne toutefois sur ce point aucune précision ; que la société soutient que la totalité des doubles de notes qui étaient systématiquement remises aux clients a été retrouvée ; que l'administration ne conteste pas que lesdites notes, rédigées par le serveur salarié de l'établissement, sont établies sur des carnets à souche numérotés permettant d'en vérifier le suivi et la cohérence, comme en atteste d'ailleurs le constat d'huissier en date du 8 décembre 2003 établi par la société ; que, comme il a été dit, l'administration a d'ailleurs utilisé elle-même les informations tirées du dépouillement de ces notes comme permettant de mieux cerner les conditions d'exploitation, pour modifier, au stade de la réponse aux observations du contribuable, la répartition à retenir entre le chiffre d'affaires vente de liquides et le chiffre d'affaires total du secteur restaurant ; que, par suite, par la méthode ainsi proposée plus proche des conditions réelles d'exploitation que celle retenue par l'administration, la SARL LES PLATANES doit être regardée comme démontrant l'exagération des bases des impositions supplémentaires mises à sa charge en tant qu'elles dépassent 11 182 euros toutes taxes comprises pour 2000, 15 021 euros toutes taxes comprises pour 2001 et 21 419 euros toutes taxes comprises pour 2002 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL LES PLATANES est seulement fondée à demander l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des impositions contestées dépassant celles correspondant à des recettes supérieures à celles déclarées de 11 182 euros toutes taxes comprises pour 2000, de 15 021 euros toutes taxes comprises pour 2001 et 21 419 euros toutes taxes comprises pour 2002 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du livre des procédures fiscales, de condamner l'Etat à verser à la SARL LES PLATANES une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La SARL LES PLATANES est déchargée des impositions contestées dépassant celles correspondant à des recettes supérieures à celles déclarées de 11 182 euros toutes taxes comprises pour 2000, de 15 021 euros toutes taxes comprises pour 2001 et 21 419 euros toutes taxes comprises pour 2002. Article 2 : Le jugement n° 0808510 du 16 novembre 2010 du Tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er. Article 3 : L'Etat versera à la SARL LES PLATANES une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL LES PLATANES et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 8 septembre 2011 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Besson-Ledey, premier conseiller. Lu en audience publique, le 6 octobre 2011. L'assesseur le plus ancien, P. MONTSECLe président-rapporteur, J.-C. DUCHON-DORIS Le greffier, F. PROUTEAU La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics et de la reforme de l'Etat, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition, Le greffier, '' '' '' '' 1 2 N° 11LY00176 sh