Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3 (bis), du 22 février 2005, 01DA00320, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3 (BIS)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-02-22
Numéro : 01DA00320
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : M. Olivier  Mesmin d'Estienne
Commissaire du gouvernement : M. Paganel
Avocat(s) : GARNIER

Vu le recours, enregistré le 27 mars 2001 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1) d'annuler le jugement n° 96-2314 en date du 7 novembre 2000 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a diminué les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. Y... au titre de l'année 1992 à hauteur d'une moins-value à court terme de 491 539 francs et de 3 612 francs à long terme ; 2) de rétablir M. et Mme au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1992 à raison des droits déchargés par le Tribunal administratif d'Amiens ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient que c'est de manière erronée que le Tribunal administratif d'Amiens a déterminé la valeur d'apport à la SCM Y--Z des 1 651 199 actions de la SA Polyclinique de Picardie appartenant à M. à 0,70 francs le titre, alors qu'il résulte de l'examen de transactions portant sur les mêmes titres conclues durant la même période que lesdites actions avaient été précédemment négociées pour une valeur proche de 1,00 franc le titre ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2004, présenté pour M. et Mme demeurant ..., par Me X... ; M. et Mme concluent au rejet du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; ils demandent sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative la condamnation de l'Etat à leur payer la somme de 2 000 euros ; M. et Mme soutiennent que le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE qui ne conteste aucun argument pris en compte par les premiers juges est irrecevable ; que la décision du directeur des services fiscaux qui reprend les motifs de la notification de redressements du 20 décembre 1995, n'aborde pas véritablement la question de la valeur d'apport des actions de la SA Polyclinique de Picardie et se contente d'énoncer que ces actions ne pouvaient avoir une valeur inférieure à 1,00 franc ; que l'administration a renoncé à soutenir que les actions dont s'agit n'avaient pas un caractère professionnel, notamment au motif que le requérant les avait portées sur son tableau des immobilisations de sa déclaration des bénéfices non commerciaux ; que l'administration a entendu notifier de nouveaux redressements en remettant en cause, lors de l'envoi de la lettre n° 751 SD du 8 octobre 1998, la valeur d'apport des actions retenue par les praticiens associés de la polyclinique notamment lors de la constitution de la société civile de moyens ; que de ce fait le requérant a été privé des garanties s'appliquant aux redressements contradictoires telles que prévues par le livre des procédures fiscales notamment celles permettant d'apporter une réponse aux observations du contribuable et lui permettant de saisir la commission départementale des impôts ; que la lettre n° 751 SD du 8 octobre 1998 ne contient aucun exposé des méthodes d'évaluation des actions de la polyclinique en violation des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que la commission départementale des impôts s'est prononcée le 9 novembre 1998 sur la valeur d'apport des actions alors que ce chef de redressement n'a été porté à la connaissance du contribuable que dans la lettre du 8 octobre 1998 reçue par le requérant le 29 octobre 1998 avant que l'administration ait pu constater un désaccord persistant sur ce point, en violation des articles L. 59 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales et alors qu'à aucun moment les membres de la commission n'avaient été informés que certains des redressements notifiés avaient été abandonnés ; que l'administration ne saurait se prévaloir des redressements notifiés le 8 octobre 1998 ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 12 janvier 2005, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE conclut au rejet de la requête ; il soutient que M. n'est pas fondé à se prévaloir, pour démontrer que la valeur d'apport des actions de la SA Polyclinique de Picardie doit s'établir à 0,65 francs l'action, des conclusions du rapport d'expertise établi par M. A, dès lors que certaines valeurs ont été retenues de manière arbitraire par l'expert et que certains éléments constitutifs de la plus-value ont été par lui occultés ; que l'évaluation de la valeur d'apport fixée par le service qui a retenu la situation la plus favorable au redevable, procède d'une analyse circonstanciée des éléments en cause ; que s'agissant de la procédure d'imposition suivie à l'égard du requérant, il a été donné à celui-ci d'exercer un recours hiérarchique ; que le requérant n'est pas fondé à soutenir que la saisine de l'interlocuteur départemental constitue une reprise de la procédure de redressements ; que la doctrine administrative prévoyant la faculté de saisir ledit interlocuteur ne peut être invoquée, ni sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni sur celle du décret du 28 novembre 1983 ; que la procédure suivie à l'occasion de cette saisine a été régulière et que les éléments de nature à permettre au redevable de discuter devant cette autorité de la méthode d'évaluation des apports retenue par le service lui ont été communiqués ; que les observations complémentaires du contribuable formulées après la réponse du service à ses observations ne relèvent pas de la procédure contradictoire et n'appelaient pas de la part du service de réponse ; que la commission départementale des impôts se devait d'être informée de l'ensemble des éléments invoqués par le contribuable dont ses observations complémentaires ainsi que la prise de position de l'interlocuteur départemental, qui lui ont été communiqués avant sa séance du 9 novembre 1998 ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 janvier 2005, présenté par M. et Mme qui concluent au rejet du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, par les mêmes moyens que ceux exposés précédemment ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er février 2005 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller : - le rapport de M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Considérant que l'imposition sur le revenu au titre de l'année 1992 assignée à M. a été mise en recouvrement par avis en date du 31 juillet 1993 pour le montant porté dans sa déclaration de revenus datée du 4 avril 1993 qui comportait mention d'une moins-value à court terme de 339 690 francs au titre des bénéfices non commerciaux en conséquence de la cession des titres détenus par lui dans la polyclinique de Picardie au profit de la SCM Y--Z ; que par une déclaration rectificative du 4 avril 1994 M. a indiqué que le montant de la moins-value à court terme était supérieur à celui initialement déclaré et devait être fixé à 1 158 723 francs et a demandé, en conséquence, un dégrèvement d'impôt pour un montant de 472 147 francs ; que par une nouvelle déclaration rectificative rédigée le 22 décembre 1995, M. a indiqué que le montant de la moins-value était de 1 145 273 francs à court terme et de 13 450 francs à long terme et a demandé en conséquence, par lettre du 28 décembre 1995, la régularisation de sa situation ; que l'administration fiscale n'a que partiellement fait droit à sa demande en accordant par décision du 3 octobre 1996 au titre de l'imposition de ses revenus de l'année 1992 un dégrèvement de 141 790 francs, sans tenir compte de l'augmentation de la moins-value résultant des déclarations rectificatives au motif que cette moins-value n'avait pas un caractère professionnel et ne pouvait, par suite, être déduite du résultat ; que M. s'est pourvu devant le Tribunal administratif d'Amiens pour contester la limitation du dégrèvement ainsi accordé par le service ; que parallèlement l'activité de M. a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1992, 1993 et 1994 ; que consécutivement à ce contrôle et dans le cadre de l'exercice par l'administration de son droit de reprise, une notification de redressements concernant les bénéfices non commerciaux qu'il avait perçus, lui a été notifiée le 20 décembre 1995 excluant pour l'année 1992 toute prise en compte d'une moins-value professionnelle et aboutissant pour cette année et pour ce qui concerne la seule détermination de la moins-value afférente à la vente des titres de la polyclinique de Picardie à un rehaussement de la base d'imposition de 339 690 francs ; que cette notification de redressements a été confirmée pour ce montant, consécutivement aux réponses formulées par le contribuable, le 25 mars 1996 ; que toutefois, la notification de redressements dont s'agit n'a été suivie pour cette année d'aucune imposition complémentaire, l'administration fiscale se bornant à modifier par une décision du 8 octobre 1998, transmise à l'intéressé, la base légale et le quantum du redressement et à convoquer la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires afin que celle-ci se prononce sur la détermination de la moins-value professionnelle de M. en 1992 ; Considérant que par jugement du 7 novembre 2000 dont appel est relevé, le Tribunal administratif d'Amiens a considéré, en retenant la valeur de cession des actions proposée par le contribuable de 0,70 francs, que la moins-value professionnelle devait s'établir au montant de 1 145 273 francs à court terme et de 13 450 francs à long terme et a diminué, en conséquence, la base d'imposition assignée à M. au titre de l'année 1992 à hauteur d'une moins-value à court terme de 491 539 francs et d'une moins-value à long terme de 3 612 francs ; que le ministre fait appel de ce jugement au motif que c'est à tort que la valeur de 0,70 francs par action a été retenue et non pas celle de 1,00 franc proposée par l'administration fiscale ; Sur la recevabilité du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE : Considérant qu'aux termes de l'article R. 87 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : La requête concernant toute affaire sur laquelle le tribunal administratif ou la cour administrative d'appel est appelé à statuer doit contenir l'exposé des faits et moyens... ; Considérant que contrairement à ce que soutient M. , le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne s'est pas borné, dans son recours en appel, à se référer à son argumentation de première instance, mais qu'il a critiqué les motifs retenus par le tribunal administratif en se fondant sur certains des moyens qu'il avait invoqués en défense devant les premiers juges ; que, par suite, M. n'est pas fondé à soutenir, pour opposer audit recours une fin de non-recevoir, que le ministre ne conteste aucun argument pris en compte par les premiers juges ; Sur la valeur d'apport des actions : Considérant que pour contester devant la Cour la détermination par M. de la valeur d'apport à la SCM Y--Z des actions de la SA Polyclinique de Picardie qu'il a consenti de céder, le 31 décembre 1992, pour une valeur annoncée de 0,70 francs le titre alors que les services fiscaux ont estimé cette valeur à 1,00 franc l'unité, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient que la réalité de cette valeur ne ressort pas des chiffres portés au dernier bilan de la SA Polyclinique de Picardie clos au moment de cette réalisation mais doit s'apprécier au regard de l'ensemble des opérations de cession à titre onéreux de ces actions réalisées entre les praticiens de la clinique antérieurement à l'opération d'apport considérée ; Considérant que pour les titres non cotés, la valeur vénale qui doit être retenue pour le calcul des plus-values résultant d'opérations réalisées avec les associés doit s'apprécier compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date de la cession sans qu'il soit nécessaire d'être lié par la valeur mathématique des titres à la date de la cession et en s'écartant, si besoin, de la valeur comptable nette de l'entreprise cédée en considérant, à la date de la cession, la structure particulière de son actif et les potentialités que recelait son activité ; Considérant que si M. a fait valoir devant les premiers juges que la SA Polyclinique de Picardie avait enregistré de lourdes pertes et que la valeur des actions avait été surévaluée pour tenir compte de l'augmentation de capital réalisée peu de temps avant sur la base de 1,00 franc l'action afin de ne pas faire supporter aux médecins de trop lourdes pertes financières pour des titres ayant le caractère de biens professionnels, il n'en a pas moins déclaré qu'il acceptait ... que la moins-value qu'il avait réalisée soit calculée à partir d'un prix de revient unitaire de ses actions de 1,40 francs et a maintenu ... que la valeur d'apport de ses actions au capital de la SCM Y--Z s'élevait à 1,00 franc en décembre 1992 ; que le rapport d'expertise de M. A en date du 8 février 1997, établi à la demande des praticiens associés de la clinique, rapport d'ailleurs non produit en première instance et dont les conclusions sont contestées par l'administration fiscale, ne permet pas de remettre en cause l'existence des transactions intervenues antérieurement à l'opération d'apport considérée qu'elle invoque ; qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que le ministre fait valoir que la moins-value réalisée par M. s'élève sur la base de cette valeur d'apport des actions de 1,00 franc à 663 272 francs et que c'est à tort que le Tribunal a retenu au titre de l'année 1992 une moins-value professionnelle de 1 145 273 francs à court terme et de 13 450 francs à long terme ; Considérant que dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, il y a lieu de prendre en compte le moyen tendant à la décharge des impositions litigieuses évoqué devant les premiers juges et repris devant le juge d'appel par M. ; Sur le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition : Considérant que comme il a été précisé, aucune imposition complémentaire à celle indiquée dans l'avis d'imposition, sus-évoqué, du 31 juillet 1993, n'est intervenue en conséquence de la notification de redressements de 1995 ; que dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition est inopérant ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de limiter la réduction de la base imposable de M. afférente à la seule prise en compte de la moins-value de l'année 1992 au montant de 323 582 francs soit la différence entre la somme de 663 272 francs correspondant au montant total de la moins-value telle que résultant de ladite valeur d'apport de ces actions et la somme de 339 690 francs portée au titre des moins-values par M. dans sa déclaration initiale de revenus du 4 avril 1993 ; Sur les conclusions de M. et Mme tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que l'article L. 761-1 du code de justice administrative dispose que : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le montant de la moins-value résultant pour M. de la cession de ses actions de la polyclinique de Picardie est fixée à la somme de 663 272 francs. Article 2 : La base d'imposition de l'impôt sur le revenu de M. au titre de l'année 1992 correspondant à la prise en compte de cette moins-value est diminuée d'un montant de 49 330,08 euros (323 582 francs). Article 3 : M. et Mme sont déchargés de l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1992 à concurrence de la réduction de la base d'imposition définie à l'article précédent. Article 4 : Le jugement n° 96-2314 du Tribunal administratif d'Amiens en date du 7 novembre 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Les conclusions présentées par M. sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. et Mme Y... . Délibéré après l'audience du 1er février 2005 à laquelle siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président assesseur, - M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller. Lu en audience publique le 22 février 2005. Le rapporteur, Signé : O. MESMIN d'ESTIENNE Le président, Signé : J. F. GIPOULON Le greffier, Signé : G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier G. VANDENBERGHE 2 N°01DA00320