CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 28/06/2018, 16MA04594, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-06-28
Numéro : 16MA04594
Président : Mme PAIX
Rapporteur : M. Mathieu  SAUVEPLANE
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Toulon de lui accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1403602 du 13 octobre 2016, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure suivie devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 13 décembre 2016, M. C..., représenté par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 13 octobre 2016 du tribunal administratif de Toulon ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge demandée ; 3°) à titre subsidiaire, de faire droit à sa demande au titre de l'année au cours de laquelle " une demande de raccordement complète a été déposée " ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le tribunal ne pouvait pas se prononcer sans statuer sur les effets de l'instruction du 11 mars 2013 produite en première instance, laquelle permettait de relever qu'incontestablement, l'administration avait entrepris d'autres démarches que le seul exercice d'un droit de communication auprès d'EDF ; - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder l'imposition ; - l'administration devait mentionner l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'Electricité de France ; - l'administration n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; - les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'Electricité de France ; - l'administration devait lui dispenser l'information, qu'elle était seule à détenir, lui permettant de chiffrer la réduction d'impôt dont il pouvait bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement ; - la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de leur communiquer avant la mise en recouvrement prouvant ainsi la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - la réduction d'impôt instituée par l'article 199 undecies B du code général des impôts et les articles 95 K et 95 Q de l'annexe II au même code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables ou, à tout le moins, au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; - le matériel était bien livré, mis en la puissance et possession des sociétés exploitantes, avant le 31 décembre, de sorte que la réduction est acquise en application de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 qu'il peut invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - à titre subsidiaire, le bénéfice de la réduction d'impôt est acquis l'année où la société a sollicité effectivement le raccordement au réseau EDF ; - l'administration a illégalement déterminé un prix de référence en kilowatt ; - elle n'a pas apporté la preuve d'une surfacturation ; - il peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012 et des réponses ministérielles Patria, AN du 3 mai 2005, n° 55415 et Woerth, AN du 11 avril 2006. Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour de rejeter la requête. Il soutient que les moyens invoqués par M. C... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné Mme Évelyne Paix, président assesseur, pour présider par intérim la 3ème chambre. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sauveplane, - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : Sur la régularité du jugement : 1. M. C... a soutenu devant les premiers juges que l'administration s'est fondée sur des renseignements pour asseoir la rectification des contribuables sans le mentionner dans la proposition de rectification. Il a notamment fait valoir qu'entre autres informations, une " instruction du 11 mars 2013 " communiquée par l'administration à ses agents aurait été utilisée pour fonder les redressements en l'espèce. Si les premiers juges n'ont pas spécifiquement répondu à cet argument, ils ont néanmoins considéré aux paragraphes 14 et 15 de leur jugement que l'administration s'était exclusivement fondée sur les documents obtenus d'EDF dans l'exercice de son droit de communication pour asseoir les rectifications dont M. C... a fait l'objet. Ils ont donc suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Ils ont également, dans les points 6 et 7 du jugement, répondu au moyen invoqué par le contribuable et tiré de l'irrégularité de la procédure en raison des vérifications de comptabilité des sociétés en participation dans laquelle il avait investi, et des sociétés gestionnaires des investissements. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 3. La proposition de rectification du 17 juillet 2013 mentionne que le service a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France (EDF) et a obtenu l'information que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en nom collectif dans lesquelles le requérant avait investi, n'étaient pas reliées au réseau public de distribution le 31 décembre 2010 et qu'aucune demande de raccordement n'avait été déposée à cette même date. Par ce seul motif, l'administration a indiqué remettre en cause la réduction d'impôt demandée par les requérants. L'administration a communiqué, dans la proposition de rectification, les documents obtenus auprès d'EDF. 4. Il résulte de ces mentions que l'administration a informé le requérant de la teneur et de l'origine des informations obtenues grâce au droit de communication exercé auprès d'EDF. Et, contrairement à ce qu'il soutient, l'administration ne s'est pas fondée sur d'autres informations pour asseoir les rectifications. En particulier, elle ne s'est pas fondée sur une " instruction du 11 mars 2013 " communiquée par l'administration à ses agents, ni sur la vérification de comptabilité des sociétés du groupe Diane ou de la société SFER pour asseoir sa rectification. La circonstance qu'une erreur matérielle aurait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant à la date des demandes de communication demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition L'administration n'avait pas davantage à communiquer la lettre par laquelle elle a exercé son droit de communication auprès d'EDF. Enfin, l'admission partielle prononcée le 8 août 2014 ne révèle pas une violation des dispositions sur le droit de communication. En conséquence, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention. Toutefois, les éléments de preuve qu'une seule partie est en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au terme de son instruction si le contribuable remplit les conditions pour bénéficier du crédit d'impôt institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 6. En l'espèce, le service a remis en cause la réduction d'impôt au motif qu'au 31 décembre 2010, l'année au titre de laquelle le contribuable avait entendu bénéficier de la réduction d'impôt, la condition relative au dépôt d'un dossier complet de demande de raccordement auprès d'EDF. 7. L'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige dispose que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements. Productifs (...) /. Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au même code prévoit que : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " et l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " . 8. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. 9. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France précédemment évoqués, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2010 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. De même aucun certificat de conformité n'a par ailleurs été délivré par l'organisme agréé que constitue le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité. En conséquence, l'administration a pu légalement opposer au contribuable les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement dans le cadre de son droit de communication. Pour sa part, le requérant n'apporte aucun élément de nature à infirmer les constats sur lesquels s'est fondée l'administration. 10. Si le requérant fait valoir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome et qu'Electricité de France ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque, cet argument ne peut toutefois être retenu. En effet, il a été rappelé au point 8 que la réduction d'impôt est subordonnée à l'existence d'un investissement productif, c'est-à-dire s'agissant d'une centrale photovoltaïque, de son raccordement au réseau public de distribution d'électricité. Or, en l'espèce, il est constant que les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvaient ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année en cause. 11. Des panneaux photovoltaïques ne pouvant être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique, l'administration fiscale n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale en relevant l'absence au 31 décembre 2010 d'attestations de conformité et de demandes de raccordement au réseau électrique, mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour ouvrir droit à l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts. En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 12. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ". 13. Le requérant se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Toutefois, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 3 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 14. M. C... revendique le bénéfice de l'attestation établie par DTD, argue de sa bonne foi et se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de réponses ministérielles Patria, AN du 3 mai 2005, n° 55415 et Woerth, AN du 11 avril 2006, n° 80776 et de la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure. Toutefois, tant les réponses ministérielles que la doctrine concernent les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés. M. C... ne peut donc en revendiquer l'application, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à la réduction d'impôt au titre de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Sur les conclusions subsidiaires de M. C... : 15. Par une décision du 8 août 2014, l'administration a admis le principe de la réduction d'impôt afférente à plusieurs centrales photovoltaïques réalisées par l'intermédiaire de la SNC Sunlux 50 mais en a limité le montant à hauteur du prix de revient des centrales photovoltaïques qu'elle a admis pour le calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal des sociétés propriétaires. L'administration a ainsi remis en cause le prix de revient des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés concernées à la suite d'une vérification de comptabilité de leur fournisseur, la société SFER, dès lors que l'exercice du droit de communication auprès des autres fournisseurs d'installations comparables commercialisées dans le département de La Réunion a permis de constater une surfacturation très importante des investissements par rapport au prix du marché s'établissant en moyenne, pour l'année en litige, à 4,54 euros hors taxes par watt crête (Wc). L'administration a, en conséquence, estimé que le prix de revient des centrales photovoltaïques servant de calcul aux amortissements déductibles ne pouvait excéder le prix de 54 480 euros pour une centrale d'une puissance de 12 000 Wc et a, par suite, procédé aux rectifications correspondantes des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu en fonction du pourcentage de participation des associés au sein des sociétés considérées. 16. La faculté pour le pouvoir réglementaire, en vertu d'une habilitation législative, de plafonner par voie d'arrêté le prix de revient des investissements productifs servant de base à cette réduction d'impôt ne fait pas obstacle à la possibilité pour les services d'assiette de rectifier au besoin la valeur des investissements en tant qu'elle détermine l'importance de l'avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel de marché des mêmes biens. Le moyen tiré par M. C... de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté. D'autre part, M. C... se borne à se prévaloir de ce que l'offre de la société SFER comportait des conditions contractuelles particulières et, notamment, un surcoût lié à la garantie de vingt ans du matériel et au crédit fournisseur de vingt ans, sans produire aucun élément permettant d'en justifier. L'administration fait valoir que " l'assurance de garanties sur le très long terme constitue la norme " pour ce type de matériels. Ainsi, M. C... n'apporte pas d'élément probant de nature à invalider le prix du marché établi par l'administration à un niveau de 4,54 euros hors taxes par Wc. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation et a pu ainsi, à bon droit, limiter le montant de la réduction d'impôt à hauteur du prix de revient des centrales photovoltaïques qu'elle a admis pour le calcul des amortissements déductibles des sociétés concernées. 17. Il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 18. Par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 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