CAA de PARIS, 5ème chambre, 08/07/2021, 20PA01481, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-07-08
Numéro : 20PA01481
Président : M. FORMERY
Rapporteur : M. Bruno  SIBILLI
Commissaire du gouvernement : Mme LESCAUT
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS REQUET CHABANEL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Hays France a demandé au Tribunal administratif de Paris, par deux requêtes enregistrées sous les numéros 1606696 et 1703912, la restitution de crédits d'impôt recherche s'élevant à 678 581 euros et à 824 837 euros, respectivement au titre des années 2011 et 2012. Par un jugement n° 16006696, 1703912 du 29 novembre 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Par un arrêt n° 18PA00276 du 29 novembre 2018, la Cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société Hays France contre ce jugement. Par une décision n° 427441 du 9 juin 2020, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé l'arrêt de la Cour pour avoir commis une erreur de droit en se fondant, pour exclure tout droit des sociétés HPS et HPC au bénéfice d'un crédit d'impôt au titre des opérations de recherche qu'elles avaient effectuées, et qui leur avaient été confiées par la société HP, organisme agréé auquel la réalisation de ces travaux avait été demandée par des sociétés tierces, sur le seul motif que les sociétés HPS et HPC n'avaient pas la qualité de donneur d'ordres, et a renvoyé l'affaire devant la Cour. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 24 janvier et 30 juillet 2018 et les 14 octobre, 20 novembre et 10 décembre 2020, ainsi qu'une lettre enregistrée le 2 mars 2021, la société Hays France, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du 29 novembre 2017 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la restitution des crédits d'impôt recherche litigieux ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société soutient que : - dès lors qu'elles n'avaient pas le caractère d'organismes de recherche privés agréés, ses filiales HPC et HPS n'étaient pas tenues d'exclure des bases de calcul de leurs propres crédits d'impôt recherche les sommes qu'elles avaient reçues de la société HP ; - la doctrine administrative (rescrit n° 2008/8 (FE) du 13 mai 2008 et BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 12 septembre 2012 § 230 et 240) est en ce sens ; - la société HP ne détermine pas de crédit d'impôt recherche et ne fait pas état de sa qualité d'organisme agréé dans les contrats qu'elle conclut avec ses clients ; - la loi n'interdit pas à un sous-traitant agréé de recourir à un sous-traitant ; - l'administration n'établit pas que l'organisation mise en place conduit à une double prise en compte du crédit d'impôt recherche ; - elle n'avait pas à réaliser les travaux de recherche elle-même, les travaux de recherche effectués par des tiers pour des sociétés non agréés sont éligibles au crédit d'impôt recherche sans transmettre le droit au bénéfice aux utilisateurs de ces travaux, et l'administration ne démontre pas que le coût des opérations de recherche aurait été retenu deux fois et qu'un sous-traitant supporte effectivement les risques de la recherche en cas de mauvaise exécution de la prestation et la perte d'un client ou la non-obtention d'un contrat pour lequel Hays a soumissionné se reflète immédiatement au niveau de ses filiales HPC et HPS qui sont employeurs de scientifiques et de chercheurs ; - la substitution de base légale fondée sur l'abus de droit est illégale dans la mesure où l'article L.64 du livre des procédures fiscales prévoit le droit corrélatif de saisine du comité de l'abus de droit ; - la privation de la possibilité de saisine du comité de l'abus de droit uniquement lorsque l'entreprise présente une demande de remboursement est contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et créé une différence selon que les contribuables ont fait ou non l'objet d'une proposition de rectification constitutive d'une rupture d'égalité devant la loi et les charges publiques ; - le crédit d'impôt imputable par la société mère est égal à la somme des crédits d'impôt recherche par les sociétés membres du groupe, situation de laquelle, il ne résulte aucun avantage particulier ; - dans la mesure où la société HP avait prévu de sous-traiter à deux autres sociétés du groupe, elle n'avait aucun intérêt à solliciter l'agrément ; - si HP avait sollicité le crédit d'impôt pour les travaux qu'elle a elle-même effectués, la situation n'aurait pas été différente, puisqu'elle aurait déduit de l'assiette de son crédit d'impôt la quote-part correspondante des travaux facturés aux clients, ce qui aurait conduit à une base nette nulle et il ne saurait être reproché à la société de ne pas avoir déterminé de crédit d'impôt recherche ; - aucune contrariété à l'intention du législateur n'est observée, et il n'y a pas eu de double emploi, au regard du crédit d'impôt recherche, des dépenses effectuées. Par six mémoires en défense, enregistrés les 10 juillet 2018, 1er août 2018 et les 30 juin 2020, 6 juillet, 23 octobre et 30 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Le ministre demande, suite à la décision de renvoi du Conseil d'État, le bénéfice d'une substitution de base légale eu égard à l'existence d'un montage constitutif de fraude à la loi par la société qu'il allègue. Le ministre soutient que : - le refus de restitution d'un crédit d'impôt ne constituant pas un rehaussement, la requérante n'a pas été privée du bénéfice de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales qui ne trouve pas à s'appliquer ; la mise en oeuvre d'une sous-traitance en cascade dans le cadre d'un groupe intégré permet une double déduction des dépenses de recherche, l'une au niveau des donneurs d'ordres extérieurs, et l'autre au niveau du groupe lui-même, grâce à la prise en compte des dépenses exposées par les sociétés non agrées ; la société a clairement voulu bénéficier indûment du crédit d'impôt en interposant un sous-traitant agréé à deux sous-traitants non agréés ; ce montage est contraire à la volonté du législateur puisqu'il tend à obtenir une double déduction des mêmes dépenses de recherche, ce que le législateur entendait interdire ; - l'avis du ministre en charge de la recherche d'une part ne s'impose pas à l'administration fiscale et d'autre part ne porte pas sur l'existence d'un abus de droit, mais sur la qualification d'opération de recherche et de développement des travaux entrepris. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution ; - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public, - et les observations de Me A..., pour la société Hays France. Considérant ce qui suit : 1. La société Hays France est la société mère d'un groupe fiscalement intégré incluant les sociétés Hays Pharm (HP), Hays Pharma Consulting (HPC) et Hays Pharma Services (HPS). La société HP, qui a la qualité d'organisme privé de recherche agréé, au sens du d bis) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, a confié aux sociétés HPC et HPS le soin de réaliser des travaux de recherche dans le domaine pharmaceutique, qui lui avaient été commandés par des entreprises extérieures au groupe. Les sociétés HPC et HPS ont estimé qu'elles avaient droit, à raison des dépenses de recherche qu'elles ont engagées à cette occasion et qu'elles ont facturées à la société HP, laquelle les a elle-même refacturées aux donneurs d'ordres extérieurs, à des crédits d'impôt recherche, s'élevant, au total, pour les deux sociétés, à 678 581 euros pour l'année 2011 et à 824 837 euros pour l'année 2012. En application des dispositions du b du 1 de l'article 223 O du code général des impôts, la société Hays France s'est substituée aux sociétés HPC et HPS pour demander la restitution de ces crédits d'impôt à l'administration fiscale. Celle-ci ayant rejeté sa demande, la société Hays France a porté le litige devant le Tribunal administratif de Paris qui a rejeté sa requête. Le Conseil d'État, ayant annulé pour erreur de droit par une décision n° 427441 du 9 juin 2020 l'arrêt du 29 novembre 2018 de la Cour, confirmant le jugement du Tribunal et rejetant la demande de la société, a renvoyé l'affaire devant la Cour. 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant (...) / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique (...) / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (...) / b bis) Les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l'article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle, au profit des salariés auteurs d'une invention résultant d'opérations de recherche ; / c) Les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations (...) / d) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à : / 1° des organismes de recherche publics ; (...) / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions (...) /d ter) Les dépenses mentionnées aux d et d bis entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche dans la limite globale de deux millions d'euros par an. Cette limite est portée à 10 millions d'euros pour les dépenses de recherche correspondant à des opérations confiées aux organismes mentionnés aux d et d bis, à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39 entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et ces organismes. /Le plafond de 10 millions d'euros mentionné au premier alinéa est majoré de 2 millions d'euros à raison des dépenses correspondant aux opérations confiées aux organismes mentionnés au d (...) / III. Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables. Il en est de même des sommes reçues par les organismes ou experts désignés au d et au d bis du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt. Lorsque ces subventions sont remboursables, elles sont ajoutées aux bases de calcul du crédit d'impôt de l'année au cours de laquelle elles sont remboursées à l'organisme qui les a versées (...) ". 3. Il résulte des dispositions précitées de l'article 244 quater B que seule l'entreprise qui expose les dépenses de recherche visées au II, qu'elle effectue les opérations de recherche en cause pour son propre compte ou pour le compte d'une entreprise qui lui en confie la réalisation, est, en principe, en droit de bénéficier à ce titre du crédit d'impôt qu'elles instituent. Il n'en va autrement que dans le cas prévu au d) bis du II, les dépenses exposées par l'organisme agréé au titre des opérations de recherche dont la réalisation lui est confiée entrant alors, dans les limites par ailleurs prévues par les dispositions suivantes du II, dans l'assiette du crédit d'impôt susceptible d'être demandé par l'entreprise qui lui a confié ces opérations de recherche, et étant déduites, en vertu des dispositions du III, de l'assiette du crédit d'impôt susceptible d'être demandé par l'organisme agréé. Toutefois, en l'état du droit résultant de ces dispositions, la circonstance qu'une entreprise effectue des opérations de recherche pour le compte d'un organisme agréé au titre du d) bis du II n'est pas en soi de nature à la priver du bénéfice du crédit d'impôt recherche, sauf à ce que l'administration invoque sa participation à un montage constitutif d'une fraude à la loi. 4. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale valable à celle qui a été primitivement retenue, à condition que la procédure d'imposition afférente à la nouvelle base légale ait été régulièrement suivie. Le ministre demande, par voie de substitution de base légale, que le refus de restitution des crédits d'impôts litigieux relatifs aux années 2011 et 2012 soit fondé sur le principe général du droit à la répression des abus de droit, qui permet d'écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. 5. Cette substitution ne prive la requérante d'aucune garantie de procédure dans la mesure où il résulte de l'instruction que le refus de restitution ne procède pas d'une procédure de rectification fondée sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Ainsi, les dispositions du second alinéa de cet article, qui permettent seules de soumettre, à la demande du contribuable, le désaccord sur les rectifications notifiées à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal, ne trouvent pas à s'appliquer. 6. En l'absence de mémoire distinct soulevant une question prioritaire de constitutionnalité, la société contribuable n'est pas recevable à se prévaloir d'une atteinte à l'égalité des contribuables devant la loi, protégée par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, selon que le crédit d'impôt qu'ils demandent a été refusé dans le cadre de leur réclamation ou qu'il est la conséquence d'une procédure de rectification. Il y a ainsi lieu d'examiner la demande de substitution de base légale. 7. Il résulte des travaux parlementaires, et notamment des rapports de la commission des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat, interprétant la loi applicable au litige antérieure à la modification législative finalement adoptée par la loi de finances rectificative pour 2020, que si les sous-traitants non agréés pouvaient bénéficier du crédit d'impôt recherche pour les dépenses qu'ils exposent, étant entendu que leurs donneurs d'ordre ne pouvaient pas eux-mêmes déduire ces dépenses, contrairement aux sous-traitants agréés qui se trouvaient dans la situation inverse au regard de leurs donneurs d'ordres, la loi n'interdisait pas explicitement à un sous-traitant agréé de confier les recherches pour lesquelles ses donneurs d'ordres bénéficient du crédit d'impôt à une filiale sous-traitante elle-même non agréé, qui n'est pas exclue par loi alors applicable, de la faculté d'inclure ces mêmes dépenses de recherche dans l'assiette de son crédit d'impôt. Cependant, la loi, qui avait pour objectif de favoriser le développement des activités de recherche, et alors même qu'elle ne distinguait que la situation des seuls sous-traitants agréés de la situation de l'ensemble des autres entreprises et n'avait pas interdit le recours à un sous-traitant non agréé par un sous-traitant agréé, n'a pu avoir pour objectif de permettre une double constitution d'un crédit d'impôt au titre des mêmes dépenses. 8. Il n'est pas contesté qu'en proposant des prestations de recherche à ses clients par l'intermédiaire d'une filiale agréée, la société HP, ces derniers pouvaient inclure dans l'assiette de leur crédit d'impôt recherche le montant des prestations acquises. Il résulte de l'instruction qu'en sous-traitant ces mêmes opérations de recherche confiées à deux sous-filiales de HP elles-mêmes non agrées, ces dernières ont inclus ces mêmes dépenses et entendu constituer un crédit d'impôt recherche propre. La structure fiscale de groupe a permis à la société Hays France de déclarer ce crédit d'impôt à son profit alors que la société ne pouvait ignorer qu'il était constitué chez les sociétés donneuses d'ordres. 9. Ainsi, la société Hays France ne peut pas sérieusement alléguer que son organisation sociétaire et contractuelle relèverait principalement d'une logique économique ayant pour but de permettre à ses clients de n'avoir qu'un seul interlocuteur et que la réalisation des opérations de recherche aurait été confiée à des filiales agréés ou non en fonction de la seule disponibilité des personnels et de leurs qualifications, sans qu'elle n'ait à se préoccuper de savoir si les sociétés donneuses d'ordres déclaraient un même crédit d'impôt. Il résulte dès lors de l'instruction et des faits de l'espèce que l'organisation en cause n'a eu d'autre motif que celui d'atténuer ses charges fiscales. 10. Par le montage litigieux, la société Hays France a réalisé un gain en se prévalant d'une application littérale des dispositions du d) ter du II de l'article 244 quater du code général des impôts laquelle est contraire, comme il a été dit aux points 7 à 9, à l'intention du législateur, qui est constitutive d'un abus de droit. L'administration était donc fondée à dénier à la requérante sur ce fondement le bénéfice desdites dispositions. 11. Il résulte ainsi de tout ce qui précède que la société Hays France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Hays France est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Hays France et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1). Délibéré après l'audience du 24 juin 2021, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - M. Platillero, président-assesseur, - M. B..., premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2021. Le rapporteur, B. B...Le président, S.-L. FORMERY La greffière, F. DUBUY-THIAM La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 7 N° 20PA01481