CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 06/06/2017, 15BX01603, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-06-06
Numéro : 15BX01603
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  DUPUY
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : SELARL FISCO AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme F...A...et M. C...E...ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009. Par un jugement n° 1203530 du 9 avril 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la requête. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 15 mai 2015 et 1er décembre 2015, Mme A... et M.E..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 9 avril 2015 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le tribunal a estimé à tort que M. E...détenait l'usufruit de 102 parts sociales de l'EURL Alcar Assurances Consulting à la date de la cession du 6 août 2009 ; si l'acte de donation partage des 13 et 18 juin 2009 comportait une erreur qui a été reproduite dans l'acte de cession, le paiement de ces 102 parts a été effectué au prix de la pleine propriété entre les mains des enfants de M.E..., lequel a toujours eu l'intention de donner la pleine propriété de ces parts à ses enfants, ainsi que le lui avait conseillé sa conseillère financière ; l'erreur purement matérielle que comportait l'acte de donation-partage des 13 et 18 juin 2009 a été rectifiée par un acte authentique du 6 octobre 2009, ainsi qu'en atteste le notaire rédacteur de l'acte ; l'acte de donation-partage des 13 et 18 juin 2009 n'a pas été effectivement lu ; la vente du 6 août 2009 n'était pas parfaite au sens des dispositions de l'article 1693 du code civil, les vendeurs croyant avoir vendu en pleine propriété ; l'acte de cession a également été rectifié par un avenant du 6 avril 2010 ; le tribunal a ainsi commis une erreur de droit en ne reconnaissant pas la validité de l'acte de donation partage rectificatif ; - M. E...n'a pas cherché à éluder l'impôt mais a cru de bonne foi avoir satisfait à ses obligations déclaratives ; c'est à tort que l'administration a infligé des pénalités pour manquement délibéré. Par des mémoires en défense enregistrés les 27 octobre 2015 et 25 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics (direction du contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - le fait générateur de l'imposition est constitué par le transfert de propriété des parts sociales cédées dès lors que la cession est parfaite ; l'existence d'une erreur matérielle figurant dans l'acte de donation-partage initial n'est pas vérifiée compte tenu des termes explicites de cet acte, qui a été lu aux parties ainsi qu'il le mentionne ; une erreur matérielle ne saurait être répétée, comme en l'espèce, dans un acte de cession ultérieur ; le transfert de propriété est intervenu à la date du 6 août 2009 à laquelle les parties se sont entendues sur la chose et le prix ; les modalités effectives de paiement sont sans incidence sur la détermination du redevable de l'imposition ; la référence au nouvel acte de donation-partage est sans portée, les parties n'étant alors même plus propriétaires des titres en cause ; - l'intérêt de retard s'applique indépendamment de toute appréciation sur le comportement du contribuable ; - l'application de la majoration pour manquement délibéré est justifiée ; M. E...n'a pu se méprendre sur l'objet et la portée de l'acte de donation des 13 et 18 juin 2009, d'autant que la prétendue erreur matérielle que cet acte comporte a été reproduite dans l'acte de cession du 6 août 2009 ; l'opération en cause a été réalisée grâce à une connaissance parfaite des règles relatives au droit d'enregistrement et à l'imposition des plus-values de cession de droits sociaux. Par ordonnance du 15 décembre 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 25 janvier 2016 à 12 heures. Un mémoire a été présenté le 25 janvier 2016 par Mme A...et M.E..., qui concluent aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Mme A...et M. E...ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009. Ils relèvent appel du jugement n° 1203530 du 9 avril 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt en litige : 2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008 et 25 730 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2009.(...) ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code: " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (...) ". Pour l'application de ces dispositions, la cession de titres d'une société doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère le transfert de propriété de ces titres, le cas échéant, après levée d'une condition suspensive convenue lors de la vente. En cas de cession simultanée pour un prix commun de titres dont la propriété est démembrée, le prix de cession commun se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun des droits, sauf convention contraire des parties pour reporter l'usufruit sur le prix. 3. Il résulte de l'instruction que, par un acte authentique de donation du 13 juin 2009, M. E...a donné à MmeA..., sa partenaire de pacte civil de solidarité, la pleine propriété de 77 parts sociales, d'une valeur unitaire de 2 961, 54 euros, de l'entreprise Alcar Assurances Consulting, dont il était le gérant et l'unique associé. Par un acte authentique de donation-partage en date des 13 et 18 juin 2009, M. E...a donné à chacun de ses deux enfants la nue-propriété de 51 parts sociales, d'une valeur unitaire de 2 961, 54 euros, de la société Alcar Assurances Consulting. Par un acte sous seing privé en date du 6 août 2009, M.E..., Mme A...et les deux enfants de M. E...ont cédé conjointement à la société A2S Holding la totalité des 260 parts sociales de la société Alcar Assurances Consulting pour un montant total de 770 000 euros, soit un prix unitaire de cession de 2 961, 54 euros. Cet acte de cession indique que chacun des enfants de M. E...cède la nue-propriété de 51 parts et que M. E...cède l'usufruit de ces 102 parts correspondantes, et que M. E...et Mme A... cèdent respectivement 81 parts et 77 parts de la société qu'ils détiennent en pleine propriété. L'acte de cession répartit le prix de vente des 102 parts susmentionnées entre M. E... et ses enfants en considération de la valeur respective de la nue-propriété et de l'usufruit. Par un acte authentique rectificatif du 6 octobre 2009, l'acte de donation-partage des 13 et 18 juin 2009 a été rectifié, ce nouvel acte indiquant que M. E...donne à chacun de ses deux enfants la pleine propriété de 51 parts de la société Alcar Assurances Consulting. Dans leur déclaration de revenus de l'année 2009, M. E...et Mme A...n'ont déclaré que la seule plus-value résultant de la cession par M. E...des 81 titres de ladite société qu'il détenait en pleine propriété. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a réintégré dans leur revenu imposable de l'année 2009 la plus-value générée par la cession des 102 titres dont M. E... avait l'usufruit. Les intéressés ont en conséquence été assujettis, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2009. 4. Pour contester l'imposition de la plus-value de cession de l'usufruit des 102 parts susmentionnées, les requérants font valoir que M. E...n'avait pas eu l'intention de conserver l'usufruit de ces parts et que c'est à la faveur d'une erreur matérielle sur la convention des parties, laquelle a été ultérieurement corrigée par acte authentique, que l'acte de donation-partage des 13 et 18 juin 2009 a indiqué que les donataires ne recevaient que la nue-propriété de ces parts. Toutefois, la cession du 6 août 2009, qui a scellé l'accord des parties sur " la chose et le prix " au sens de l'article 1583 du code civil et ainsi entraîné le transfert de propriété de ces titres, constitue le fait générateur de l'imposition de la plus-value résultant de cette cession. Or, ainsi qu'il a été dit, l'acte de cession répartit le prix de vente des 102 parts en cause au prorata des droits détenus par M.E..., en sa qualité d'usufruitier, et ses enfants, en leur qualité de nu-propriétaires. La plus-value résultant de la créance que cette cession a ainsi fait naître au profit de M. E...était dès lors imposable sur le fondement des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts. Si le requérant fait valoir que la société A2S Holding, cessionnaire des titres en cause, a versé à ses enfants des sommes dont le montant correspond au prix de la pleine propriété des 102 titres en cause, les modalités de paiement du prix de cette vente sont toutefois sans incidence sur le caractère imposable de la plus-value litigieuse. Si les requérants produisent, pour la première fois en appel, un avenant du 6 avril 2010 par lequel les parties à l'acte de cession du 6 août 2009 modifient cet acte en tirant les conséquences de l'acte de donation-partage rectificatif du 6 octobre 2010, ils ne peuvent utilement se prévaloir d'un évènement survenu postérieurement au 31 décembre 2009 à l'appui de la contestation du supplément d'impôt litigieux assigné au titre de l'année 2009. M. E... et Mme A...ne sont ainsi pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôts en litige. Sur le bien-fondé des pénalités : 5. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 6. L'administration fait valoir que M. E...ne pouvait se méprendre sur la portée de l'acte donation-partage des 13 et 18 juin 2009 et que l'opération de donation-cession en cause a été réalisée grâce à une connaissance des règles relatives au droit d'enregistrement et à l'imposition des plus-values de cession de droits sociaux. Toutefois, il résulte de l'instruction que ledit acte de donation-partage était affecté d'une erreur matérielle sur la convention des parties, laquelle a été corrigée par un acte authentique du 6 octobre 2009. De même, l'acte de cession litigieux, qui avait reproduit cette erreur, a été ultérieurement corrigé. Les éléments dont l'administration fait état ne suffisent dès lors pas, dans les circonstances de l'espèce, à établir une volonté délibérée de M. E...et Mme A...de se soustraire à leurs obligations fiscales. Par suite, il y a lieu de leur accorder la décharge des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions précitées. 7. Il résulte de tout ce qui précède que M. E...et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs conclusions tendant à être déchargés des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 8. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. E...et Mme A...sur le fondement de ces dispositions. DECIDE : Article 1er : Il est accordé décharge à M. E...et Mme A...des pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Article 2 : Le jugement n° 1203530 du 9 avril 2015 du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E...et Mme A...est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme F...A..., à M. C...E...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 9 mai 2017 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller, Lu en audience publique, le 6 juin 2017. Le rapporteur, Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président, Aymard DE MALAFOSSELe greffier, Virginie MARTY La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 5 N° 15BX01603