CAA de PARIS, 9ème chambre, 13/10/2016, 15PA00921, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-10-13
Numéro : 15PA00921
Président : M. JARDIN
Rapporteur : M. David  DALLE
Commissaire du gouvernement : M. BLANC
Avocat(s) : BONIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par une requête, enregistrée le 10 janvier 2014, la société Falguière Conseil a demandé au Tribunal administratif de Paris le remboursement d'un complément de crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont elle s'estime titulaire au titre de l'exercice clos en 2012, pour un montant de 84 782 euros. Par un jugement n° 1400385/1-2 du 23 décembre 2014, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande et fait droit aux conclusions reconventionnelles du directeur régional d'Ile-de-France et du département de Paris, tendant à ce que le crédit d'impôt pour dépenses de recherche d'un montant de 244 357 euros, remboursé à la société Falguière au titre de l'exercice 2012 par une décision du 12 novembre 2013, soit remis à la charge de cette société. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 février 2015 et le 10 novembre 2015, la société Falguière Conseil, représentée par Me Bonin, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1400385/1-2 du 23 décembre 2014 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de lui accorder le remboursement du crédit d'impôt litigieux, à hauteur de la somme totale de 328 729 euros ; 3°) de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration avait admis, par une décision d'admission partielle du 12 novembre 2013, qui lui est opposable en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que ses opérations de recherche étaient éligibles au crédit d'impôt ; - l'administration a méconnu le principe de l'estoppel ; - le tribunal a irrégulièrement renversé la charge de la preuve, en l'obligeant à démontrer que ses travaux de recherche étaient éligibles au crédit d'impôt recherche ; - le tribunal aurait dû ordonner une mesure d'expertise ; - les travaux pour lesquels elle a présenté, au titre de l'année 2012, la demande de remboursement de crédit d'impôt litigieuse, étaient éligibles à ce crédit ; - les salaires de ses salariés occupant des fonctions commerciales doivent être intégrés dans la base du crédit d'impôt, dès lors qu'ils collaboraient étroitement à la réalisation des travaux de recherche ; - l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales ne saurait faire obstacle à l'application de l'article L. 80 B du même livre car il est réglementaire alors que l'article L. 80 B est de valeur législative ; - les conclusions reconventionnelles présentées devant le tribunal par l'administration violent les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ; - l'administration fiscale ne peut pas mettre en oeuvre les dispositions de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales car cela équivaut à demander au juge de l'impôt de prendre une décision qu'elle a la possibilité de prendre elle-même ; - l'article R. 200-15 est inapplicable car le crédit d'impôt recherche n'est pas une imposition et l'administration n'a pris aucune décision de dégrèvement ; - en application de la doctrine administrative (BOFIP-BOI-CTX-ADM-10-60-20120912 paragraphe 120), les conclusions reconventionnelles de l'administration doivent être limitées à la somme de 84 372 euros. Par un mémoire, enregistré le 8 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens de la requérante n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Dalle, - les conclusions de M. Blanc, rapporteur public, - et les observations de Me Bonin, avocat de la société Falguière Conseil. 1. Considérant que la société Falguière Conseil, qui exerce une activité de courtage en ligne d'agences immobilières sous la marque "Meilleursagents.com", a demandé le 16 avril 2013 le remboursement d'un crédit d'impôt recherche d'un montant de 329 139 euros, dont elle estimait disposer au titre de l'exercice clos en 2012 pour des travaux de développement d'un logiciel informatique ; que, par une décision du 12 novembre 2013, l'administration n'a que partiellement fait droit à cette demande, à hauteur de 244 357 euros seulement, au motif que les dépenses de personnel afférentes à des salariés commerciaux, qui ne pouvaient être assimilés à des chercheurs, ne pouvaient être incluses dans les bases du crédit d'impôt ; que la société Falguière Conseil a en conséquence saisi le Tribunal administratif de Paris en lui demandant de prononcer la restitution d'un crédit d'impôt complémentaire, à hauteur du montant non accordé, soit 84 782 euros ; que le tribunal a rejeté cette demande, par un jugement du 23 décembre 2014, au motif que les travaux conduits par la société Falguière Conseil n'avaient pas le caractère d'opérations de recherche scientifique ou technique, au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, et qu'ils n'étaient donc pas éligibles au crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater B de ce code ; que, par le même jugement et pour le même motif, le tribunal a également fait droit aux conclusions reconventionnelles présentées par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris sur le fondement de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales, tendant à ce que soit remboursé à l'Etat le crédit d'impôt d'un montant de 244 357 euros accordé le 12 novembre 2013 à la société Falguière Conseil ; que celle-ci relève appel du jugement du 23 décembre 2014 ; En ce qui concerne le refus du tribunal de restituer un crédit d'impôt complémentaire d'un montant de 84 782 euros : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : (...) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS Falguière Conseil a développé, sous la dénomination " Estima ", un logiciel d'évaluation de la valeur vénale de biens immobiliers, fondé sur un modèle mathématique calculant un prix au regard des caractéristiques générales d'un bien, capable de corriger ensuite ce prix à la marge au regard de paramètres propres au segment de marché considéré, afférents à la nature spécifique du bien ou encore à des particularités locales ; que le service n'a retenu, pour la détermination du crédit d'impôt de l'exercice clos en 2012, que les rémunérations de quinze personnes dotées de qualifications particulières dans les domaines de la finance ou scientifique, excluant celles des vingt-deux autres salariés, occupant des fonctions de commercial, considérés par la société requérante, en raison de leur participation au programme de recherche, comme des personnels de recherche ; que le service a refusé d'admettre les dépenses de personnels afférentes auxdits salariés commerciaux au motif qu'ils ne possédaient pas de diplômes dans un domaine scientifique ou technologique, ni la qualification requise de chercheur ou de technicien de recherche au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts ; 4. Considérant que, dans ses écritures en défense devant le Tribunal, l'administration, qui l'avait jusqu'alors implicitement admis, a contesté que les travaux réalisés par la société Falguière Conseil pussent être qualifiés d'opérations de recherche scientifique ou technique au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts ; 5. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts que ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt que les dépenses exposées pour le développement de logiciels dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux de développement du logiciel Estima ont porté en 2012 sur six thèmes de recherche, à savoir " Géo-localisation d'annonces immobilières ", " Prototypage d'une carte des prix à haute définition spatiale ", " Etude théorique et opérationnelle des coûts de transaction ", " Approximation du prix de réservation ", " Construction d'indices immobiliers hybrides " et " Formation du contrat de vente d'immeuble à l'épreuve de la morale " ; qu'il résulte de l'instruction qu'un logiciel et un algorithme existants ont été utilisés pour les travaux du thème n° 1 relatif à la géo-localisation d'annonces, qui est une simple extension du thème n° 3 développé en 2011 ; que les travaux du thème n° 2 " Prototypage d'une carte des prix à haute définition spatiale " ont consisté à élaborer des modèles mathématiques relevant du domaine des statistiques spatiales, permettant d'établir en dehors de l'Ile-de-France, où il existe un défaut d'accès aux bases notariales, une carte des prix à haute définition spatiale, comme il en existe en Ile-de-France ; que la requérante indique elle-même qu'une littérature substantielle relative à ces modélisations existe dans d'autres domaines, comme l'agriculture et la médecine ; que, par ailleurs, ces travaux sont le prolongement d'études déjà réalisées par la société Falguière Conseil les années précédentes et fondés sur un algorithme déjà connu, même s'il a été modifié ; que les travaux du thème n° 3 intitulé " Etude théorique et opérationnelle des coûts de transaction " sont la poursuite de deux études commencées en 2010 et 2011, sur les raisons conduisant un individu à recourir aux services d'un agent immobilier plutôt que d'effectuer lui-même la transaction ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que des méthodes ou des moyens informatiques nouveaux auraient été mis en oeuvre pour cette étude, ou qu'elle aurait permis de résoudre des problèmes techniques nouveaux ; que les travaux du thème n° 4 " Approximation du prix de réservation " ont consisté à développer un modèle permettant de prendre en compte les retours des utilisateurs du site " meilleursagents.com " sur les évaluations immobilières qui leur sont présentées, afin d'améliorer le modèle de valorisation de la société Falguière Conseil ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que des méthodes ou des moyens informatiques nouveaux auraient été mis en oeuvre pour cette étude, ou qu'elle aurait permis de résoudre des problèmes techniques nouveaux ; que les travaux du thème n° 5 " Construction d'indices immobiliers hybrides " sont la continuation de travaux entrepris par le titulaire d'une thèse au cours des années précédentes et qui ont abouti au développement en 2012 d'un modèle linéaire à équations simultanées ; qu'il ne résulte pas non plus de l'instruction que la société aurait mis en oeuvre, pour développer ce modèle, une méthode ou des moyens nouveaux ; que les travaux relatifs au thème n° 6 " La formation du contrat de vente d'immeuble à l'épreuve de la morale " s'inscrivent dans le prolongement des travaux réalisés en 2010 sur le thème " les variations de la morale dans le contrat " et en 2011 sur le thème " la moralisation du contrat à l'épreuve des faits : l'exemple de la vente immobilière " et constituent une étude comportementale reposant sur l'interprétation de données collectées ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces travaux auraient amélioré substantiellement les résultats obtenus après les études de 2010 et 2011 ; qu'ainsi, les travaux réalisés par la société Falguière Conseil en 2012, dès lors qu'ils ont consisté à perfectionner des procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières, et qu'ils se sont traduits par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes, ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté ; que l'administration fiscale était par suite en droit de rejeter la demande de restitution complémentaire présentée à hauteur de la somme de 84 782 euros par la société Falguière Conseil, au motif que les travaux réalisés par cette société n'étaient pas éligibles au crédit prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts ; qu'une mesure d'expertise n'apparaît pas utile à la solution du litige ; 7. Considérant que la décision du 12 novembre 2013 par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France a, dans un premier temps, accordé partiellement à la société Falguière Conseil le bénéfice du crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts, ne contient aucune motivation portant sur la nature ou l'objet des travaux réalisés par la société au regard des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, définissant les opérations de recherche scientifique ou technique ; que cette décision ne constitue dès lors pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que la société requérante ne peut en conséquence se prévaloir d'une telle prise de position sur le fondement de cet article et alors qu'en tout état de cause la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, auquel renvoie l'article L. 80 B du même livre, ne peut être invoquée que pour contester un rehaussement d'imposition, ce qui n'est pas le cas du refus de faire droit à une demande tendant au bénéfice d'un crédit d'impôt ; 8. Considérant que la société requérante ne peut invoquer, dans le cadre de la présente procédure contentieuse fiscale, le principe dit de l'estoppel, issu à l'origine du droit anglais, selon lequel une partie ne saurait se prévaloir de prétentions contradictoires au détriment de ses adversaires ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que le Tribunal administratif de Paris, qui n'était pas tenu de recourir à une expertise, a rejeté la demande de restitution complémentaire présentée, pour un montant de 84 782 euros, par la société Falguière Conseil ; En ce qui concerne les conclusions reconventionnelles présentées devant le tribunal par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, tendant à ce que soit remboursé à l'Etat le crédit d'impôt d'un montant de 244 357 euros, accordé le 12 novembre 2013 à la société Falguière Conseil : 10. Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut, au cours de l'instance, présenter des conclusions reconventionnelles tendant à l'annulation ou à la réformation de la décision prise sur la réclamation primitive (...) " ; que, la demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche ayant le caractère d'une réclamation préalable, au sens de l'article L. 190 du livre des procédures, les dispositions de l'article R. 200-15 de ce livre sont applicables dans le cas où l'administration envisage de demander à un contribuable le reversement d'un crédit d'impôt recherche qu'elle lui a accordé ; qu'elles permettent à l'administration de demander au juge de l'impôt, saisi par un contribuable dont la demande de remboursement d'un crédit d'impôt a été admise antérieurement à la saisine du juge, d'ordonner à ce contribuable le reversement du montant du crédit d'impôt remboursé, et ceci bien que l'administration ait elle-même la faculté de remettre à la charge du contribuable l'imposition supplémentaire procédant de l'annulation du crédit d'impôt ; que, toutefois, ni ces dispositions, ni aucun autre texte, n'ont légalement pour effet d'autoriser la présentation de telles conclusions après l'expiration du délai dans lequel l'administration peut, compte tenu des dispositions législatives en vigueur et des divers actes interruptifs de prescription, exercer son droit de reprise ; 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 172 G du livre des procédures fiscales : " Pour le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle du dépôt de la déclaration spéciale prévue pour le calcul de ce crédit d'impôt " ; 12. Considérant que la déclaration spéciale prévue pour le calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherches a été déposée par la société Falguière Conseil le 16 avril 2013 ; que, par une décision en date du 12 novembre 2013, il a partiellement été fait droit à cette demande de remboursement de crédit d'impôt, à hauteur de la somme de 244 357 euros ; que les conclusions reconventionnelles tendant à ce que le montant ainsi remboursé à la société requérante soit remis à sa charge ont été présentées devant le tribunal administratif par un mémoire enregistré le 12 juin 2014, communiqué à la société requérante le même jour, soit dans le délai de reprise prévu par les dispositions précitées du l'article L. 172 G du livre des procédures fiscales ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui a été indiqué au point 6 du présent arrêt que les travaux effectués par la société Falguière Conseil et au titre desquels elle a obtenu le remboursement d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche d'un montant de 244 357 euros, ne présentent pas le caractère d'opérations de recherche scientifique ou technique, telles qu'elles sont décrites à l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts ; que le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris était fondé par suite à demander la réformation de la décision du 12 novembre 2013 mentionnée au point 12 en tant qu'elle avait accordé à la société Falguière Conseil le remboursement d'un crédit d'impôt s'élevant à 244 357 euros ; 14. Considérant que, dès lors que le retrait de la décision de remboursement du 12 novembre 2013 est intervenu dans le respect du délai de reprise ouvert à l'administration fiscale et que la requérante, qui n'avait pas droit au maintien de cette décision erronée, a pu présenter devant le tribunal ses observations sur ce retrait, ce dernier n'a pas méconnu le principe de sécurité juridique ; qu'en tout état de cause, les dispositions de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales autorisent expressément l'administration fiscale à reprendre, dans le cadre d'une instance contentieuse, un avantage fiscal qu'elle avait accordé et la requérante ne soutient pas que ces dispositions seraient contraires à un principe de valeur constitutionnelle ou législative ; 15. Considérant que le crédit d'impôt recherche défini à l'article 244 quater B du code général des impôts, est uniquement régi par le droit interne et ne relève pas d'une réglementation communautaire ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que le retrait partiel de la décision de remboursement du 12 novembre 2013 serait intervenu en méconnaissance du principe de confiance légitime et inopérant et doit, en tout état de cause, être écarté ; 16. Considérant que, pour les raisons exposées au point 8 ci-dessus, le moyen tiré de la violation du principe de l'estoppel doit être écarté ; 17. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 7, la décision du 12 novembre 2013 par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France a accordé à la société Falguière Conseil, à hauteur de la somme de 244 357 euros, le remboursement du crédit d'impôt qu'elle avait demandé ne contient aucune motivation en ce qui concerne la nature et l'objet des travaux réalisés par la société au regard des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et ne peut en conséquence être assimilée à une prise de position formelle, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que la société requérante n'est dès lors en tout état de cause pas fondée à soutenir que cette décision s'opposait à ce que les conclusions reconventionnelles du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris fussent accueillies par le Tribunal, ou que les dispositions de valeur législative de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, prééminentes par rapport à celles de l'article R. 200-15, s'opposaient en l'espèce à l'application de ces dernières ; 18. Considérant que la société requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de la doctrine administrative publiée au BOFIP-BOI-CTX-ADM-10-60-20120912 paragraphe 120, qui a trait à la procédure contentieuse devant le juge de l'impôt et ne procède pas à l'interprétation de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Falguière Conseil n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande et fait droit aux conclusions reconventionnelles du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris ; En ce qui concerne les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 20. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE Article 1er : La requête de la société Falguière Conseil est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Falguière Conseil et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés). Délibéré après l'audience du 29 septembre 2016 à laquelle siégeaient : - M. Jardin, président de chambre, - M. Dalle, président assesseur, - Mme Stoltz-Valette, premier conseiller, Lu en audience publique, le 13 octobre 2016. Le rapporteur, Le président, D. DALLE C. JARDIN Le greffier, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 15PA00921