CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 17/12/2020, 20MA00636, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-12-17
Numéro : 20MA00636
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Jeannette  FEMENIA
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Société d'aménagement urbain et lotissement (SAUL) a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2012, le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période correspondant à ces exercices. Par un jugement n° 1803589 en date du 18 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 13 février 2020, la SARL SAUL représentée par la société d'avocats Fidal, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 18 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : Sur la régularité de la procédure : - l'avis rendu le 31 janvier 2017 par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires est entaché d'une contradiction des motifs équivalant à un défaut de motivation en violation de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales dès lors que ladite commission relève que la société a démontré l'existence d'une contrepartie à la cession des lots à prix coûtant et dans le même temps se déclare favorable à la position retenue par l'administration dans son principe mais pas dans son montant ; - l'administration a manqué à son devoir de loyauté en indiquant dans son courrier du 2 février 2017 qu'elle se conformait à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, ce qu'elle n'a pourtant pas fait ; Sur le bien-fondé des impositions : - l'administration ne pouvait retenir, pour le calcul de la marge imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, la surface totale des terrains acquis, dès lors qu'une partie de cette surface soit 10 441 m² représente les parties communes du lotissement qui, au terme de l'opération immobilière, a été gratuitement cédée à la municipalité ; - elle a procédé à la régularisation d'une partie de la taxe sur la valeur ajoutée due, au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2015, ce dont il doit être tenu compte ; - la cession d'éléments de stock entre une société mère et ses filiales, au prix de revient, ne relève pas d'un acte anormal de gestion ; - la distribution consentie a été décidée dans l'intérêt de l'entreprise dès lors que les lots en cause avaient une superficie largement supérieure à celle des terrains commercialisés, ce qui entraînait des difficultés de revente et donnait une mauvaise image du lotissement de nature à compromettre la vente des autres lots et à créer de graves difficultés financières pour la société ; - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis favorable sur le principe de cette distribution ; - les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été appliquées en matière d'impôt sur les sociétés ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SARL SAUL. Il fait valoir que les moyens invoqués par la société appelante ne sont pas fondés. Un mémoire a été enregistré le 16 novembre 2020, présenté pour la SARL SAUL, et non communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public, - et les observations de Me D... pour la SARL SAUL. Une note en délibéré présentée pour la SARL SAUL a été enregistrée le 7 décembre 2020. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Société d'aménagement urbain et lotissement (SAUL), dont le siège est situé à Arles, qui a une activité de marchand de biens immobiliers et de lotisseur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 31 juillet 2015 au 3 décembre 2015 portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 8 décembre 2015 notifiée selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2012, le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014 et lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à ces exercices. La SARL SAUL relève appel du jugement du 18 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " L'avis ou la décision de la commission départementale (...) des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) doit être motivé (...) ". 3. En premier lieu, les vices entachant la procédure de consultation de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ainsi que les vices de forme affectant l'avis de cette commission sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition et ne peuvent avoir d'autre effet que de modifier, le cas échéant, la dévolution de la charge de la preuve. Dès lors, le moyen tiré par la requérante du caractère insuffisant de la motivation de l'avis rendu par la commission est inopérant à l'appui de la demande de décharge des impositions contestées. 4. Aux termes de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales : " (...) L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition (...) ". Aux termes de l'article R. 61 A-1 du même livre : " Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de rectification est calculé : (...) / c) (...) sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis de la commission compétente dans le cas où le litige lui a été soumis (...) ". 5. En deuxième lieu, dans le courrier du 2 février 2017 notifiant l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a indiqué que " compte tenu des modalités de rédaction de l'avis de la commission, qui se déclare favorable à la position de l'administration tout en émettant une réserve quant au montant retenu ", elle entendait maintenir l'intégralité du rehaussement, tel qu'il résulte de sa réponse aux observations du contribuable du 5 avril 2016, dans laquelle le service a retenu la valeur proposée par la société sur la base de l'évaluation d'un expert indépendant. Dans ces conditions, l'administration qui en tout état de cause n'est pas tenue de suivre l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, a clairement fait part de sa décision de maintenir les rectifications résultant de la lettre précitée du 5 avril 2016. Par suite, le moyen tiré du manquement de l'administration à son devoir de loyauté à l'égard du contribuable ne peut qu'être écarté. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 6. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". Par dérogation aux dispositions des articles 266 et 267 du code général des impôts, en vertu desquelles la base d'imposition des opérations de livraisons d'immeubles est constituée par les sommes et valeurs reçues par le vendeur de la part de l'acheteur à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 268 du même code, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi n° 2010-237 transposant le droit communautaire, dispose que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, (...) la base d'imposition est constituée par la différence entre : 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; 2° D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble. (...) ". Le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ainsi défini par l'article 268 précité s'applique aux livraisons de terrains à bâtir pour lesquelles l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ce cas, la base d'imposition est constituée de la seule marge dégagée par l'assujetti au titre de l'opération d'achat-revente, c'est-à-dire la différence entre le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent et les sommes que le cédant a versées pour l'acquisition du terrain. 7. Il résulte de l'instruction que la société SAUL a acquis sur la commune d'Arles, en 2001 et 2002, deux terrains à bâtir pour un prix respectif de 246 979,60 euros et 132 315,08 euros sur lesquels elle a réalisé le lotissement dénommé " La Prairie ". Elle a ensuite vendu, à partir de 2012, les différents lots composant ce lotissement. Pour le calcul de la TVA sur la marge à partir de la plus-value réalisée TTC lors de la cession de chaque lot, et alors qu'il est constant que les terrains à bâtir cédés par la SARL SAUL n'ont pas ouvert droit à déduction de la TVA lors de leur acquisition, la société SAUL a retenu un prix d'acquisition des terrains de 534 00 euros majoré de 4 % par an depuis la date d'acquisition, et une superficie des terrains acquis chiffrée à 25 102 m². L'administration a remis en cause la majoration de 4 % par an et retenu un prix de revient total, frais d'acquisition inclus, de 389 796 euros. Elle a également remis en cause la superficie telle que retenue par la société requérante et s'est basée sur celle mentionnée dans les actes d'acquisition soit 35 543 m². La société requérante, qui ne conteste pas le rejet du principe de la valorisation annuelle de 4 % du prix d'achat des terrains, fait valoir que l'administration ne pouvait retenir, pour le calcul de la marge, la surface totale du terrain acquis, dès lors qu'une partie de cette surface, soit 10 441 m², représente les parties communes du lotissement, notamment la voirie, qui au terme de l'opération immobilière, a été gratuitement cédée à la municipalité. Toutefois, le prix d'acquisition pris en compte pour le calcul de la TVA sur la marge s'entend des sommes que le cédant a versées pour l'acquisition des terrains. A cet égard, le prix dont les particuliers s'acquittent pour l'achat des lots réalisés intègre aussi les tantièmes des parties communes et l'usage des équipements collectifs réalisés par le lotisseur que celui-ci cède gratuitement à la collectivité publique. Dès lors, bien que cédées à titre gratuit, ces surfaces ont représenté pour la société un coût qui doit être pris en compte dans le prix de revient des lots vendus aux particuliers s'élevant en l'espèce à 389 796,40 euros pour une superficie de 35 543 m². Par suite, c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a retenu, pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge applicable aux ventes des lots litigieux sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts, la totalité de la surface du terrain acquis, et non la seule surface correspondant aux lots ultérieurement cédés. 8. Si la société requérante demande qu'il soit tenu compte de la régularisation à laquelle elle a procédé au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2015, les pièces qu'elle produit, notamment la déclaration de TVA au titre de 2015 et une attestation de son comptable datée du 27 janvier 2016. En tout état de cause, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé du rappel de TVA en litige, qui porte sur la période antérieure du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. En outre, il ne ressort pas des termes de la réclamation préalable formée le 31 octobre 2017, qu'elle aurait sollicité le remboursement du trop-versé de TVA au titre de l'année 2015. Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 9. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 10. Il résulte de l'instruction que par assemblée générale du 12 décembre 2013, la SARL SAUL a décidé d'attribuer un dividende de 247 500 euros à ses quatre associés, les sociétés civiles immobilières (SCI), Minotaure, Tamaris, Centaure et Satin et de le prélever sur le stock de terrains à bâtir figurant à l'actif du bilan. Chaque SCI s'est vue ainsi attribuer un lot du lotissement " La Prairie " pour une superficie globale 2 709 m², valorisée globalement à 247 500 euros, soit environ 91,36 euros le m², selon la répartition suivante : le lot n° 72 de 645 m² à la SCI Minotaure, qu'elle a évalué à 58 900 euros, le lot n° 73 de 733 m² à la SCI Tamaris, qu'elle a évalué à 66 000 euros, le lot n° 74 de 565 m² et le lot n° 76 de 126 m² à la SCI Centaure, qu'elle a évalués à 65 050 euros et le lot n° 75 de 483 m² et le lot n° 76 de 148 m² à la SCI Satin qu'elle a évalués à 57 550 euros. Cependant, l'examen par le service vérificateur des actes notariés afférents aux ventes des autres terrains à bâtir faites à des tiers a révélé que le prix de vente de chaque lot s'établissait à 331 euros le m². Les opérations de contrôle fiscal ont également révélé que cette opération de distribution n'avait pas été traduite en comptabilité. L'administration en a conclu que cette attribution d'éléments d'actifs, constituée par des terrains inscrits en stock, à un prix notablement sous-évalué par rapport à leur valeur vénale, constituait une libéralité consentie par la SARL SAUL au profit de ses associés et relevait d'une gestion anormale au sens des dispositions du 1 de l'article 38 du code général des impôts. Le service a alors réintégré dans le bénéfice de la société la différence entre le prix des terrains cédés à ses associés en considération de la valeur au m² telle que résultant des ventes réalisées au cours de l'année 2013 des lots commercialisés par la SARL SAUL dans le cadre de l'opération de lotissement " La Prairie " et la valeur au m² telle que déterminée par la SARL SAUL, soit 649 179 euros. En dernier lieu, l'administration a ramené la rectification à la somme de 307 453 euros en acceptant de prendre en compte l'évaluation de la valeur vénale des lots distribués fixée à 554 953 euros, soit 205 euros le m², par un expert immobilier agrée par la Cour de cassation mandaté par la société SAUL. 11. Si la société requérante soutient qu'elle a tenu compte des prix de revient des terrains pour évaluer la distribution de dividendes réalisée au profit de ses associés, elle ne l'établit pas, alors que l'administration fiscale, qui a tenu compte du rapport d'un expert immobilier près la Cour de cassation produit par la société elle-même et qui chiffre la valeur vénale des lots cédés à 554 953 euros, établit le caractère anormalement bas du prix de cession des terrains distribués. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que, d'une part, entre 2012 et le troisième trimestre 2013, 42 lots sur 80 ont été vendus, dont 16 supérieurs à 300 m², d'autre part, concomitamment à la délivrance de l'arrêté de lotir en date du 18 septembre 2012, les SCI en cours de constitution ont déposé un permis de construire dans le but d'édifier sur ces terrains des immeubles collectifs. Par suite, la décision d'attribuer ces lots aux SCI était déjà prise en 2012 et dans ces conditions ne peut résulter, comme le soutient la société SAUL, de difficultés de commercialisation des lots supérieurs à 300 m² en 2013. Il résulte également de l'instruction qu'il existe une communauté d'intérêts entre le cédant et les cessionnaires puisque les SCI Minotaure, Tamaris, Centaure et Satin, associées de la SARL SAUL, sont détenues à hauteur de 1 % par les enfants de M. A..., et à 99 % par M. A... lui-même, qui a créé en 1998 la SARL SAUL, dont sa fille est gérante. Dans ces conditions, la société requérante ne saurait se prévaloir de la jurisprudence administrative aux termes de laquelle une société mère peut consentir des aides à l'égard de ses filiales en difficulté, telle qu'elle puisse renoncer à réaliser des bénéfices et à ajuster les prix facturés sur ses prix de revient réels, dès lors qu'en l'espèce, les SCI Minotaure, Tamaris, Centaure et Satin sont actionnaires de la SARL SAUL. La société requérante ne saurait davantage se prévaloir de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 31 janvier 2017 qui en tout état de cause ne lie pas l'administration fiscale. Par suite, l'administration fiscale qui justifie de l'existence d'un acte anormal de gestion, était fondé à réintégrer dans les bénéfices imposables de la SARL SAUL au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, une somme de 307 453 euros correspondant à la différence entre la valeur vénale réelle des biens distribués et leur valeur telle qu'évaluée par la société. Sur les pénalités : 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 13. Pour établir le caractère délibéré de la minoration de l'évaluation des terrains distribués sous forme de dividendes à ses associés par la SARL SAUL, le service vérificateur a relevé que celle-ci était spécialisée dans le domaine de l'immobilier et ne pouvait dès lors ignorer cette sous-évaluation. Il a également relevé que les associés personnes physiques de la SARL SAUL étaient les bénéficiaires de l'attribution des terrains, à savoir M. A... et ses enfants. Il a enfin constaté que l'opération n'avait pas été enregistrée en comptabilité. La société requérante conteste cette majoration en soutenant que l'attribution au prix de revient des terrains litigieux est justifiée fiscalement par l'attestation produite par son expert-comptable et qu'elle a rectifié l'absence de comptabilisation de cette opération au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Cependant, ces éléments sont insuffisants pour combattre les éléments de preuve réunis par le service. Dès lors, l'administration apporte la preuve du caractère délibéré des manquements constatés et justifie du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 14. Il résulte de tout ce qui précède, que la SARL SAUL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2012, le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période correspondant à ces exercices, ainsi que des pénalités correspondantes. Ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige seront rejetées par voie de conséquence. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Société d'aménagement urbain et lotissement est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Société d'aménagement urbain et lotissement et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 3 décembre 2020, où siégeaient : - M. Lascar, président, - Mme C..., présidente assesseure, - Mme B..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2020. 2 N° 20MA00636 fa