CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 13/12/2016, 15LY01273, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-12-13
Numéro : 15LY01273
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE LYON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n°1002054 du 12 juin 2012, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. Par un arrêt n°12LY01884 du 11 avril 2013, la cour administrative d'appel de Lyon a annulé le jugement du tribunal administratif de Lyon, déchargé M. et Mme C...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2005 au titre de la plus-value réalisée lors de la cession du 24 décembre 2004, ainsi que des pénalités y afférentes et condamné l'Etat à verser à M. et Mme C...une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre délégué chargé du Budget a demandé au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt n°12LY01884 de la Cour administrative d'appel de Lyon du 11 avril 2013. Par une décision n°369255 du 10 avril 2015, le Conseil d'Etat, sur recours du ministre délégué chargé du Budget, a annulé l'arrêt du 11 avril 2013 de la cour administrative d'appel de Lyon et renvoyé le jugement de l'affaire à cette cour. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 20 juillet 2012, M. et Mme D...C...représentés par MeA..., ont demandé à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1002054 du 12 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que : - la plus-value dégagée par la cession de la clientèle de Me D...C..., du matériel, du mobilier de bureau et de la documentation de la société civile professionnelle (SCP) " Pierre C... et PhilippeC... " à la société d'exercice libéral unipersonnelle à responsabilité limitée (SELURL) " Cabinet d'avocats PierreC... " ne peut pas être rattachée au résultat de la SCP au titre de son exercice 2005 car cette vente était parfaite le 24 décembre 2004 ; - l'acte de vente ne comprend aucune clause qui conditionne la validité du transfert de propriété ou qui conditionne ce transfert ; - c'est à tort que le tribunal a considéré l'inscription au tableau de l'ordre national des avocats comme conditionnant la validité du transfert ; - la SELURL s'est rétroactivement substituée à Me D...C..., devenu nouveau propriétaire à titre conditionnel, l'engagement étant pris par lui au nom et pour le compte de cette société en cours de formation. Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2012, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ne trouvent pas à s'appliquer car la cession n'a pas porté sur une branche complète d'activité dès lors qu'elle ne comprend pas les créances clients et les dettes fournisseurs de la SCP, lesquelles ont directement été passées en produits et en charges ; aucune information relative à la cession de la clientèle n'a été adressée aux clients du cabinet contrairement à ce que prévoit l'acte de cession ; les contrats et prestations de la SCP, ainsi que les contrats de travail des salariés de la SCP, n'ont pas été modifiés pour modifier la dénomination sociale du nouveau bénéficiaire et employeur ; - l'exonération prévue par l'article 238 quaterdecies du code général des impôts n'est pas applicable car la cession est intervenue en 2005 et est, dès lors, soumise aux conditions restrictives en matière de liens capitalistiques visées au 4° du I de cet article qui ne sont pas remplies en l'espèce ; la cession n'est intervenue que le 9 mars 2005, date de la délivrance de l'agrément du conseil de l'ordre des avocats, car elle était subordonnée à cet agrément conformément aux dispositions de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 et de son décret d'application n° 93-492 du 25 mars 1993 ; à l'exception de la signature des statuts, les actes de formation de la SELURL ont tous été effectués en 2005 ; il s'agit d'une condition légale qui s'impose aux parties, même si le contrat de cession ne reprend pas cette disposition et détermine la validité de la cession. Par un mémoire en réplique, enregistré le 29 janvier 2013, M. et Mme C... concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens, et soutiennent, en outre, que : - le litige ne porte pas sur la question de savoir si la plus-value dégagée par la cession de clientèle était susceptible ou non de bénéficier de l'exonération instituée par l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, mais sur la période d'imposition ; - la cour d'appel de Lyon, dans un arrêt du 22 novembre 2012, a fait droit à la SELURL en la déchargeant des droits d'enregistrement mis à sa charge au titre de 2005, en considérant que la cession était parfaite dès 2004 en l'absence de condition suspensive dans l'acte de cession et qu'aucune disposition légale ne conditionne la validité d'un transfert de clientèle d'avocats à l'inscription du cessionnaire au tableau de l'ordre des avocats ; elle a jugé que l'immatriculation au registre du commerce et l'inscription de la société au tableau de l'ordre des avocats constituent des formalités nécessaires à la constitution de la société et à sa personnalité morale mais que cela n'a pas d'effet sur le transfert de clientèle opéré par acte de cession du 24 décembre 2004, sous la signature de son fondateur qui s'engage personnellement et au nom de la société en formation ; - la société était en cours de formation en 2004 car les statuts de la société ont été signés le 13 décembre 2004 ; la société a ouvert un compte bancaire dès 2004, ainsi que cela est précisé dans l'article 6 de ses statuts. Par un mémoire, enregistré le 6 juillet 2015, M. et MmeC..., concluent aux mêmes fins que leur requête initiale par les mêmes moyens. Ils soutiennent, en outre, que : - la société civile professionnelle (SCP) " Pierre C... et PhilippeC... " ne peut être regardée comme ayant réalisé en 2005 une plus-value professionnelle lors de la cession de ses éléments d'actifs immobilisés ; - les dispositions de l'article 238 quaterdecies ne sont pas applicables au présent litige pour apprécier le bien-fondé de la taxation, au titre de l'année 2005, de la plus-value dégagée le 24 décembre 2014 par la cession de clientèle de la société civile professionnelle " Pierre C...et PhilippeC... " à la société d'exercice libéral unipersonnelle à responsabilité limitée " Cabinet d'avocats PierreC... " ; - faute de plus value constatée ou déclarée par la SCP et par ses associés au titre de l'année 2005, ces derniers ne peuvent être présumés avoir entendu placer en 2005 une quelconque plus-value professionnelle sous le régime d'exonération de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; la SCP a déclaré à l'administration avoir cessé son activité le 31 décembre 2004, n'a enregistré aucune opération au titre de l'exercice 2005 et n'a souscrit aucune déclaration de résultat non commercial au titre de l'exercice 2005 ; - seules les dispositions de l'article 93-1 et du premier alinéa de l'article 93 quater I du code général des impôts sont susceptibles de fonder la taxation de l'opération de cession en cause ; pour l'application de ces dispositions, une plus-value doit être intégrée dans les bases de l'impôt sur le revenu de l'année au cours de laquelle a été réalisée l'opération de cession de l'immobilisation ; en l'absence d'opération de cession en 2005, les époux C...ne pouvaient être taxés au titre de l'année 2005 à raison d'une plus-value réalisée en 2004 sans méconnaître la règle d'indépendance des périodes d'imposition ; - en application des dispositions de l'article 202 du code général des impôts, à supposer que la cession du 24 décembre 2004 n'ait pas constitué le fait générateur de la taxation de la plus-value grevant les éléments transférés, la cessation d'activité de la SCP consécutive à la réalisation de l'ensemble des éléments qui est intervenue le 30 décembre 2004, date d'entrée en jouissance des éléments cédés, emportait par elle-même taxation immédiate des bénéfices non commerciaux, y compris celle des plus-values latentes de l'ensemble des éléments d'actifs professionnels cédés. Par ordonnance du 26 juillet 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2016. Par un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses écritures. Le ministre expose que : - s'agissant du bien-fondé de l'imposition litigieuse, les requérants se sont eux-mêmes placés dans l'acte de cession sous le bénéfice des dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération de plus-value qui à défaut était imposable dans les conditions de droit commun et de l'exonération des droits de mutation ; - c'est pour ce motif que M. C...comme il le reconnaît lui-même, n'a déclaré aucune plus-value professionnelle au titre de l'année 2004 ; - l'opération de cession n'est devenue opposable à l'administration qu'à compter de l'accomplissement de la formalité d'inscription de la société cessionnaire au tableau de l'ordre des avocats, survenu en mars 2005 ; - les dispositions de l'article 202 du code général des impôts ne sont pas applicables à l'opération, les requérants ayant entendu bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code civil, notamment son article 1583 ; - le code de commerce ; - la loi des 16-24 août 1790 et le décret du 16 fructidor an II ; - la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales, notamment son article 3 ; - la loi n° 2004-804 du 9 août 2004, notamment son article 13 ; - la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, notamment le I de son article 52 ; - le décret n° 93-492 du 25 mars 1993 pris pour l'application à la profession d'avocat de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - les conclusions de M. Besse, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant M. et Mme D...C.... Une note en délibéré présentée par Me A... pour M. et Mme D...C...a été enregistrée le 22 novembre 2016. 1. Considérant que, par un acte du 24 décembre 2004, enregistré le 28 décembre suivant au service de recette territorialement compétent, la société civile professionnelle dénommée " Pierre et PhilippeC... " a cédé le mobilier de son cabinet d'avocats et la clientèle de M. D... C...à la société d'exercice libéral unipersonnelle à responsabilité limitée dénommée " Cabinet d'avocatsC... " ; que la société cédante a entendu bénéficier, à ce titre, de l'exonération de plus-value de cession prévue par l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 13 de la loi du 9 août 2004 ; que cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération, au motif que les plus-values nées de la cession en cause devaient être imposées sur le fondement des dispositions de la loi fiscale en vigueur à la date d'agrément de la société cessionnaire par le conseil de l'ordre des avocats soit, en l'espèce, en tenant compte des restrictions prévues par la loi de finances rectificative pour 2004, dans le champ desquelles entraient les épouxC... ; que les impositions litigieuses procèdent, en droits et majorations, de cette rectification ; que, par jugement du 12 juin 2012, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la requête présentée par M. et Mme C...tendant à la décharge de ces impositions ; que M. et Mme C...ont relevé appel de ce jugement ; que par un arrêt du 11 avril 2013 la cour administrative d'appel de Lyon a déchargé M. et Mme C...de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales mises à leur charge au titre de l'année 2005 afférentes à la plus-value réalisée lors de la cession du 24 décembre 2004 ainsi que des pénalités correspondantes ; que le ministre délégué chargé du budget s'est pourvu en cassation contre cet arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon ; que par une décision du 10 avril 2015 le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt du 11 avril 2013 de la cour administrative d'appel de Lyon et renvoyé l'affaire devant cette cour ; 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 3 de la loi du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé : " La société ne peut exercer la ou les professions constituant son objet social qu'après son agrément par l'autorité ou les autorités compétentes ou son inscription sur la liste ou les listes ou au tableau de l'ordre ou des ordres professionnels (...). L'immatriculation de la société ne peut intervenir qu'après l'agrément de celle-ci par l'autorité compétente ou son inscription sur la liste ou au tableau de l'ordre professionnel " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 13 de la loi du 9 août 2004 relative au soutien de la consommation et de l'investissement : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : / 1° Le cédant est soit : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ; / 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une branche complète d'activité ; / 3° La valeur des éléments de cette branche complète d'activité servant d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application des articles 719, 720 ou 724 n'excède pas 300 000 euros (...). / III. - Les dispositions des I et II s'appliquent aux cessions intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005 " ; que le I de l'article 52 de la loi du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 a restreint cette mesure d'exonération, en ajoutant au I de l'article 238 quaterdecies les conditions qui suivent : " 4° Le cédant ne doit pas être dans l'une, au moins, des situations suivantes : a) Le cédant, son conjoint, le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, leurs ascendants et descendants, leurs frères et soeurs détiennent ensemble, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire ; b) Le cédant exerce en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire " ; que ces dernières dispositions étaient applicables aux cessions intervenues entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2005 ; 4. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 202 du code général des impôts : " 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. / Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, (...). / Ce délai de soixante jours commence à courir : a. lorsqu'il s'agit de la cessation de l'exercice d'une profession autre que l'exploitation d'une charge ou d'un office, du jour où la cessation a été effective ; b. lorsqu'il s'agit de la cessation de l'exploitation d'une charge ou d'un office, du jour où a été publiée au Journal officiel la nomination du nouveau titulaire de la charge ou de l'office ou du jour de la cessation effective si elle est postérieure à cette publication./ 2. Les contribuables sont tenus de faire parvenir à l'administration dans le délai prévu au 1 la déclaration visée à l'article 97 ou au 2 de l'article 102 ter. Si les contribuables ne produisent pas la déclaration visée au premier alinéa, les bases d'imposition sont arrêtées d'office. " ; 5. Considérant qu'en vertu du principe de séparation des autorités administratives et judiciaires posé par l'article 13 de la loi des 16-24 août 1790 et par le décret du 16 fructidor an II, sous réserve des matières réservées par nature à l'autorité judiciaire et sauf dispositions législatives contraires, il n'appartient qu'à la juridiction administrative de connaître des recours tendant à l'annulation ou à la réformation des décisions prises par l'administration dans l'exercice de ses prérogatives de puissance publique ; que de même, le juge administratif est en principe seul compétent pour statuer, le cas échéant par voie de question préjudicielle, sur toute contestation de la légalité de telles décisions, soulevée à l'occasion d'un litige relevant à titre principal de l'autorité judiciaire ; 6. Considérant que ces principes doivent être conciliés tant avec l'exigence de bonne administration de la justice qu'avec les principes généraux qui gouvernent le fonctionnement des juridictions, en vertu desquels tout justiciable a droit à ce que sa demande soit jugée dans un délai raisonnable ; qu'il suit de là que si, en cas de contestation sérieuse portant sur la légalité d'un acte administratif, les tribunaux de l'ordre judiciaire statuant en matière civile doivent surseoir à statuer jusqu'à ce que la question préjudicielle de la légalité de cet acte soit tranchée par la juridiction administrative, il en va autrement lorsqu'il apparaît manifestement, au vu d'une jurisprudence établie, que la contestation peut être accueillie par le juge saisi au principal ; que, toutefois, il en va différemment en matière fiscale ; 7. Considérant que les requérants conteste l'imposition en 2005, sur le fondement de l'article 39 du code général des impôts, de la plus-value de cession réalisée en 2004 ; qu'il résulte de l'instruction que l'opération de cession du mobilier, du matériel et de la clientèle de la SCP " Pierre et PhilippeC... " à une société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELURL) " Cabinet d'avocatsC... " en constitution, par acte du 24 décembre 2004, a dégagé une plus-value de cession d'un montant de 292 953 euros que la SCP cédante, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, a entendu exclure de son résultat imposable de l'exercice clos en 2004, en considérant qu'elle pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts applicable aux plus-values réalisées lors de la cession d'une branche complète d'activité ; que les requérants, nonobstant leur comportement déclaratif, soutiennent désormais que l'imposition en 2004 de la plus-value professionnelle litigieuse relève non des dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier, mais de celles de l'article 202 du même code relatives à l'imposition des créances acquises et non encore recouvrées ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que la cession d'une partie de l'activité libérale de M. C...entrait dans le champ d'application des dispositions de l'article 202 précité du code général des impôts, s'agissant d'une cession relevant du régime des plus-values réalisées dans le cadre d'une activité libérale, ni que le délai de soixante jours à compter de la cessation de l'exercice de l'activité pour en aviser l'administration aurait été respecté ; que, par suite, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que la plus value réalisée à l'occasion de la cession d'une partie de la branche d'activité libérale de M. C... était imposable en 2004 sur le fondement de ces dispositions ; 8. Considérant que, si, en vertu de l'article 1583 du code civil, la vente est parfaite entre les parties et la propriété acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'il est convenu de la chose et du prix¸ et alors même que par un arrêt devenu définitif rendu le 22 novembre 2012, la cour d'appel de Lyon statuant sur les droits de mutation a jugé que " l'acte de cession du 24 décembre 2004 ne contient aucune condition suspensive qui aurait pour effet de retarder la réalisation. Il stipule un transfert immédiat de propriété. Dès le 24 décembre 2004, la cession était parfaite. Et donc cette vente a bien pour date le 24 décembre 2004. Et c'est à cette date que doit être fixé le fait générateur de l'impôt (....) il résulte de ce qui précède que l'engagement pris par Maître D... C...pour le compte de la société en formation et qui l'a repris le 15 mars 2005 après sa constitution définitive, était parfait (...) le 24 décembre 2004. Car la reprise ultérieure de l'engagement par la personne morale opère rétroactivement la substitution de la société à la personne de son fondateur, et ce dès l'origine et la date de l'acte. (....) ", l'opération de cession en cause n'est devenue opposable à l'administration fiscale en vue de la détermination de la plus-value née de cette cession en application des dispositions de l'article 238 quaterdecies, qu'à compter de l'accomplissement de la formalité d'inscription de la société cessionnaire au tableau de l'ordre des avocats territorialement compétent prévue par les dispositions de l'article 3 de la loi du 31 décembre 1990 rappelées ci-dessus ; qu'il suit de là que l'opération de cession litigieuse n'est devenue opposable à l'administration fiscale qu'à compter de l'accomplissement de la formalité d'inscription de la société cessionnaire au tableau de l'ordre des avocats territorialement compétent, survenu en l'espèce en mars 2005 ; que, par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que la plus-value de cession était imposable en 2004 et non au titre de l'année 2005 comme l'a retenu à bon droit l'administration fiscale ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; que, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... C...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 22 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Terrade, premier conseiller, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 13 décembre 2016. 2 N° 15LY01273