CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 06/12/2016, 14BX02067, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2016-12-06
Numéro : 14BX02067
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Laurent  POUGET
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : PICHON

Vu la procédure suivante : Procédure antérieure : M. et Mme C...D...ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1000671 du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 à raison de la réintégration dans leur revenu imposable du déficit foncier généré par la villa Misson au cours de l'année 2002 reporté sur leur revenu imposable de 2005, et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 11 juillet 2014 et un mémoire en réplique enregistré le 2 août 2016, M. et Mme C...D..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Toulouse en ce qu'il n'a pas fait intégralement droit à leur demande ; 2°) de prononcer la décharge intégrale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités y afférentes, mises à leur charge au titre des années 2005 et 2006 pour un montant total de 205 359 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Laurent Pouget, - les conclusions de M. E...A...taille Lolainville, - et les observations de MeB..., représentant M. et MmeD.... Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme D...sont associés, avec leurs enfants, au sein de la SCI PH R Investissements, qui exerce une activité d'exploitation locative d'un patrimoine immobilier. A l'issue d'une vérification de comptabilité de cette société menée au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006, l'administration, se prévalant des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause les résultats déficitaires déclarés par la SCI au titre de la location à ses associés d'une maison dite " villa Misson ", ainsi que, par voie de conséquence, l'imputation de ces déficits sur les revenus imposables des associés. M. et Mme D..., qui ont saisi le tribunal administratif de Toulouse d'une demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires en résultant au titre des années 2005 et 2006, relèvent appel du jugement de ce tribunal en date du 20 mai 2014 en ce que celui-ci, en prononçant la seule décharge des impositions afférentes à la réintégration dans leur revenu imposable du déficit foncier généré par la villa au cours de l'année 2002, reporté sur leur revenu imposable de 2005, et en rejetant le surplus de leurs conclusions, n'a pas fait intégralement droit à leur demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 3. La proposition de rectification du 18 décembre 2008 adressée à M. et MmeD..., à laquelle était jointe celle en date du même jour adressée à la SCP PH R Investissements, précise les années d'imposition en cause, la procédure applicable, la catégorie de revenus concernée ainsi que le détail des redressements notifiés à la SCI et les conséquences de ces redressements sur les revenus fonciers des contribuables en leur qualité d'associés. Le vérificateur a indiqué le fondement légal du rehaussement résultant de la méconnaissance des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts, exposé la jurisprudence au regard de la notion d'abus de droit et indiqué que la qualification d'abus de droit résultait en l'espèce de l'existence d'une fraude à la loi consistant à contourner l'application de l'article 15 II du code général des impôts par un montage ne pouvant se justifier par un autre motif. Il était notamment exposé que l'annulation du report déficitaire de 2003, d'un montant de 253 637 euros, résultait de ce que le déficit d'exploitation reconstitué de la villa Misson pour 2003, égal à 328 192 euros, était supérieur au déficit reporté par chacun des associés sur leurs revenus imposables des années 2005 et suivantes. Dans ces conditions, la proposition de rectification adressée à M. et Mme D... comportait, contrairement à ce qu'ils soutiennent, les éléments de nature à leur permettre de formuler leurs observations de façon utile, ce qu'ils ont d'ailleurs fait par courrier du 12 janvier 2009 et ne peut, par suite, être regardée comme insuffisamment motivée. 4. En second lieu, les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ne font pas obligation à l'administration de demander au contribuable des éclaircissements en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu mais instituent à son bénéfice une simple faculté destinée à permettre si nécessaire un complément d'information sur la situation du contribuable. A cet égard, les requérants ne peuvent se prévaloir utilement de l'instruction 5 D-1-73 du 23 janvier 1973 qui, en ce qu'elle traite de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, M. et MmeD..., qui ont pu présenter leurs observations et fournir spontanément à tout moment de la procédure d'imposition les explications qu'ils jugeaient nécessaires de porter à la connaissance de l'administration, ne sont pas fondés à soutenir que cette procédure serait viciée à défaut d'avoir été destinataires d'une demande d'éclaircissements et de justifications en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'abus de droit : 5. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffres d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, ce qui est le cas en l'espèce puisque le comité consultatif pour la répression des abus de droit n'a pas été saisi, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 6. L'administration soutient que le fait pour les contribuables d'avoir pris en location la villa Misson auprès de la SCI PH R Investissement après son acquisition par celle-ci auprès de M. D...en 1996 n'a eu d'autre objet que de leur permettre de s'affranchir des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôt qui excluent, sauf certaines exceptions, le droit de déduire les charges afférentes à des immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance. Ainsi que le relève l'administration, le foyer constitué de M et Mme D...et de leurs enfants, qui réunissait la totalité des associés de la SCI PH R Investissement, disposait ainsi à la fois de la jouissance de la Villa Misson, qui constituait leur logement, et de la totale maîtrise du bien. Le montant du loyer versé par les requérants à la SCI en vertu d'un bail qui est resté verbal jusqu'en 2003 et qui n'a jamais été réévalué en regard des nombreux travaux de rénovation et d'embellissement entrepris, correspondait aux échéances de remboursement de l'emprunt contracté pour l'acquisition de l'immeuble. Les travaux qui ont été réalisés sur la villa entre 2002 et 2006 pour des montants très conséquents et qui relevaient partiellement de dépenses de nature locative, ont été financés par des apports de M. D...inscrits au crédit de son compte-courant d'associé dans la SCI PH R Investissement. Enfin, les importants déficits fonciers issus de ces dépenses de travaux ont été imputés sur les revenus imposables du foyer fiscal constitué par M. et Mme D...possédant 90 % des parts de la SCI. Au regard de cet ensemble d'éléments, l'administration apporte la preuve de l'intention des contribuables d'atténuer leurs charges fiscales normales. Si les requérants font valoir que la SCI PH R Investissement existait avant l'acquisition de la villa et a pour but de faciliter la gestion et la transmission du patrimoine immobilier familial, que le bail est d'un montant significatif, et que M. D...a réalisé une plus-value en vendant l'immeuble à la SCI, ce qui n'est pas contesté par l'administration, ces circonstances ne sont pas par elles-mêmes de nature à démontrer, eu égard aux éléments rappelés ci-dessus dont fait état l'administration, que la location du bien par l'ensemble des associés de la SCI a été motivée par un but autre que celui de faire échec aux dispositions de l'article 15-II du code général des impôts en permettant la déduction fiscale des dépenses afférentes à l'immeuble. En ce qui concerne les bases d'imposition : 7. Le ministre des finances et des comptes publics ne conteste pas, en appel, le bien-fondé du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 20 mai 2014 en ce que celui-ci a accordé à M. et Mme D...la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005 à raison de la réintégration dans leur revenu imposable du déficit foncier généré par la villa Misson au cours de l'année 2002, reporté sur leur revenu imposable de 2005. 8. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; (...) L'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt. L'imputation est limitée à 10 700 euros. La fraction du déficit supérieure à 10 700 euros et la fraction du déficit non imputable résultant des intérêts d'emprunt sont déduites dans les conditions prévues au premier alinéa. ". 9. Il est constant que, pour reconstituer le déficit foncier généré par la gestion de la villa Misson au cours de l'année 2003 reporté sur les revenus imposables à l'impôt sur le revenu des requérants pour les années 2005 et 2006 et des déficits d'exploitation retenus pour les années 2005 et 2006, l'administration a régulièrement eu recours aux éléments comptables recueillis au cours de la vérification de comptabilité de la SCI PH R Investissement et a limité les rectifications proposées aux seules sommes ayant réellement affecté les revenus déclarés par les requérants. Ont ainsi été déduits des revenus fonciers procurés à la société par la location de la villa Misson en 2003 les dépenses de travaux, le montant de l'assurance, les intérêts d'emprunt, la taxe foncière, la taxe d'enlèvement des ordures ménagères et les frais de copropriété. A supposer, comme le font valoir les requérants, que l'administration ait à tort tenu compte de ces trois derniers postes de dépenses et, en particulier, n'ait pas pris en considération le " retraitement fiscal " opéré par une déclaration n° 2072 en omettant de déduire le montant de la taxe foncière et de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères acquittées à raison de l'immeuble en litige, le montant cumulé modique de ces postes de dépenses est en tout état de cause sans effet sur l'appréciation de la part relative du déficit d'exploitation de la villa dans le déficit global de la société. M. et Mme D...soutiennent également que certains des travaux comptabilisés en charge correspondent à des dépenses non déductibles, tels que des travaux d'agrandissement, mais procèdent à cet égard par simple affirmation sans étayer leurs allégations d'éléments justificatifs. M. et Mme D...se bornent par ailleurs à soutenir que le déficit global dégagé par la SCI PH R Investissement ne procède pas de l'exploitation de la seule villa Misson mais de l'ensemble des biens immobiliers qu'elle détient, ce dont l'administration devait tenir compte. Toutefois, et ainsi que l'ont relevé les premiers juges, les requérants ne peuvent utilement faire valoir une telle argumentation dès lors qu'il résulte de l'instruction que les déclarations fiscales déposées par la société ne comportaient pas d'individualisation des recettes et charges afférentes à l'exploitation de la villa Misson et que les contribuables n'ont pas satisfait à la demande de l'administration, formée au cours de la vérification de comptabilité de la SCI PH R Investissement, tendant à ce que le détail desdites recettes et charges générées par la gestion de la villa Misson lui soit communiqué. L'administration établit par suite le bien-fondé des rectifications auxquelles elle a procédé. 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que réclament M. et Mme D...au titre des frais exposés par eux et on compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée. 2 N° 14BX02067