CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 20/09/2018, 17MA04666, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-09-20
Numéro : 17MA04666
Président : Mme PAIX
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... B...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de leur accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1504029 du 2 octobre 2017, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande. Procédure suivie devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 4 décembre 2017, M. et Mme B..., représentés par Me A..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 2 octobre 2017 du tribunal administratif de Montpellier ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration a irrégulièrement inversé la charge de la preuve ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - l'administration a commis un détournement de procédure et les SEP ont été victimes d'une " vérification de comptabilité sauvage " alors qu'une vérification de comptabilité " officielle " aurait était nécessaire ; - le droit de communication auprès d'EDF était irrégulier ; - l'administration n'a pas respecté les prescriptions de l'instruction fiscale référencée BOI-CF-PGR-30-10 ; la réduction d'impôt instituée par l'article 199 undecies B du code général des impôts et les articles 95 K et 95 Q de l'annexe II au même code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables ou, à tout le moins, au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; - l'administration n'a pas contesté la communication par le contribuable d'une attestation fiscale établie par DTD, et ils peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012 et des réponses ministérielles Patria, AN du 3 mai 2005, n° 55415 et Woerth, AN du 11 avril 2006. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejeter la requête. Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme B... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné Mme Evelyne Paix, présidente assesseure, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de Mme Mosser présidente de la 3ème chambre, en application de l'article R. 222 26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : Sur la régularité de la procédure d'imposition : 1. L'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Elle doit notamment faire connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée, le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 2. La proposition de rectification du 14 novembre 2011 mentionne que le montant des investissements servant de base à la réduction d'impôt pratiquée en 2009 par les contribuables en s'appuyant sur les attestations fiscales délivrées par la société Dom Tom Défiscalisation (DTD) n'était pas cohérent avec la réalité des importations pratiquées par cette société. Ce document fait également état du droit de communication exercé auprès d'Electricité de France (EDF) et par lequel l'administration a obtenu l'information que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation dans lesquelles les requérants avaient investi, n'étaient pas reliées au réseau public de distribution le 31 décembre 2009, qu'aucune demande de raccordement n'avait été déposée à cette même date et que l'attestation de conformité du comité national de la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL) n'avait pas davantage été délivrée. La proposition de rectification mentionne, enfin, que le montant de l'investissement comprenait des prestations annexes relatives à l'entretien exclues du dispositif de défiscalisation. Pour ces motifs, l'administration a indiqué remettre en cause la réduction d'impôt demandée par les requérants. Ces mentions étaient suffisantes pour permettre aux contribuables de formuler leurs observations ou de faire connaître leur acceptation. 3. En application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 4. Il résulte des mentions rappelées au point 2 que l'administration a informé M. et Mme B... de la teneur et de l'origine des informations obtenues grâce au droit de communication exercé auprès d'EDF. Et, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'administration ne s'est pas fondée sur d'autres informations pour asseoir les rectifications. En particulier, elle ne s'est fondée ni sur une " brochure commerciale ", ni sur la vérification de comptabilité la société Dom Tom Défiscalisation (DTD). Elle n'avait pas davantage à communiquer la lettre par laquelle elle a exercé son droit de communication auprès d'EDF. En conséquence, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 5. La reprise du crédit d'impôt se fonde uniquement sur le contrôle sur pièces et les droits de communication exercés par l'administration dans le cadre de ce contrôle. L'administration n'a pas procédé à un contrôle des déclarations des sociétés en participations dans lesquelles M. et B...avaient investi par une confrontation de ces déclarations avec les écritures comptables des sociétés. Elle n'a notamment pas procédé à une rectification du bénéfice imposable des sociétés en participation. De même, la rectification en litige n'est pas fondée sur la procédure de vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation mais sur les seules procédures du droit de communication effectués auprès des sociétés Geodis Wilson et SA Pompière et de la société Electricité de France (EDF). L'exercice de ce droit de communication ne peut être assimilé à une vérification de comptabilité irrégulière des sociétés en participation. Dès lors, la procédure est régulière sans qu'il fût besoin pour l'administration de diligenter une vérification de comptabilité des sociétés en participation. L'exercice du droit de communication par l'administration était également, pour le même motif, régulier. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 6. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention. Toutefois, les éléments de preuve qu'une seule partie est en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au terme de son instruction si le contribuable remplit les conditions pour bénéficier du crédit d'impôt institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 7. En l'espèce, le service a remis en cause la réduction d'impôt au motif qu'au 31 décembre 2009, l'année au titre de laquelle les contribuables avaient entendu bénéficier de la réduction d'impôt, la condition relative au dépôt d'un dossier complet de demande de raccordement auprès d'EDF ainsi que la certification par le comité national de la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL) de l'achèvement et de l'état de fonctionnement des installations n'était pas satisfaite. 8. L'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, dispose que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer ( ...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs (...) /. Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au même code prévoit que : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " et l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". 9. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. 10. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France précédemment évoqués, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2009 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. En conséquence, l'administration a pu légalement opposer aux contribuables les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement dans le cadre de son droit de communication. Pour leur part, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. 11. Si les requérants font valoir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome et qu'Electricité de France ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque, cet argument ne peut toutefois être retenu. En effet, il a été rappelé au point 9 que la réduction d'impôt est subordonnée à l'existence d'un investissement productif, c'est-à-dire s'agissant d'une centrale photovoltaïque, de son raccordement au réseau public de distribution d'électricité. Or, en l'espèce, il est constant que les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvaient ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année en cause. 12. Des panneaux photovoltaïques ne pouvant être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique, l'administration fiscale n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale en relevant l'absence au 31 décembre 2009 d'attestations de conformité et de demandes de raccordement au réseau électrique, mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour ouvrir droit à l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts. En tout état de cause, l'administration n'a pas irrégulièrement inversé la charge de la preuve. En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 13. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ". 14. Les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Toutefois, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 15. M. et Mme B... revendiquent également l'attestation établie par la société DTD, arguent de leur bonne foi et se prévalent de réponses ministérielles Patria, publiée au bulletin de l'Assemblée Nationale du 3 mai 2005, n° 55415, Woerth, publiée au bulletin de l'Assemblée Nationale du 11 avril 2006, n° 80776 et la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure. Toutefois, tant les réponses ministérielles que la doctrine concernent les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés. M. et Mme B... ne peuvent donc en revendiquer l'application, sur le fondement de l'article L. 80 A, à la réduction d'impôt au titre de l'article 199 undecies B du code général des impôts. De même, M. et Mme B... n'entrent pas dans le champ du rescrit n° 2012\ 36 du 29 mai 2012. 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande. 17. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. Délibéré après l'audience du 6 septembre 2018, où siégeaient : - Mme Paix, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ; - M. Haïli, premier conseiller, - Mme Courbon, première conseillère. Lu en audience publique, le 20 septembre 2018. N°17MA04666 7