Cour Administrative d'Appel de Paris, 2ème Chambre - formation B, 24/06/2005, 04PA01300
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 2ème Chambre - formation B
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-06-24
Numéro : 04PA01300
Président : M. ESTEVE
Rapporteur : Mme Laurence  HELMLINGER
Commissaire du gouvernement : M. BATAILLE
Avocat(s) : SCP BOINEAU SOYER ASSOCIES

Vu 1°) la requête, enregistrée, sous le n° 04PA01300, le 9 avril 2004 au greffe de la cour, présentée pour la SOCIÉTÉ PAPILLON, dont le siège est 7 rue du Faubourg Poissonnière à Paris (75009), représentée par son président directeur général en exercice, par la SCP Boineau, Soyer et associés et la SCP Rouvière Lepitre, sociétés d'avocats ; la SOCIÉTÉ PAPILLON demande à la cour : 1) d'annuler le jugement n° 9702289 en date du 9 février 2004 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1989, 1990 et 1991 et des pénalités y afférentes ; 2) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3) à titre subsidiaire, de renvoyer à titre préjudiciel à la Cour de justice des Communautés européennes la question de la compatibilité des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts avec les stipulations de l'article 43 du Traité des Communautés européennes ; 4) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 15.000 euros au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu 2°) la requête, enregistrée, sous le n° 04PA02195, le 25 juin 2004 au greffe de la cour, présentée pour la SOCIÉTÉ PAPILLON, par la SCP Boineau, Soyer et associés et la SCP Boutet, sociétés d'avocats ; la SOCIÉTÉ PAPILLON demande à la cour de décider qu'il sera sursis à l'exécution du jugement susvisé n° 9702289 en date du 9 février 2004 du Tribunal administratif de Paris ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le Traité instituant la Communauté économique européenne signé à Rome le 25 mars 1957 ; Vu la convention conclue le 16 mars 1973 entre le Gouvernement de la République française et les Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 juin 2005 : - le rapport de Mme Helmlinger, rapporteur, - les observations de Me Soyer, pour la SOCIETE PAPILLON, - et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes des requêtes susvisées, la SOCIÉTÉ PAPILLON demande respectivement l'annulation et le sursis à exécution du jugement du 9 février 2004 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1989, 1990 et 1991 et des pénalités y afférentes ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Sur les conclusions de la requête n° 04PA01300 : En ce qui concerne l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 15 avril 2004 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Paris centre a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 1.433.551 euros (soit 9.403.478 F), en droits et pénalités, du complément d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la SOCIÉTÉ PAPILLON au titre de l'exercice clos en 1991 ; que les conclusions de la requête susvisée relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; En ce qui concerne la remise en cause du régime d'intégration fiscale prévue par l'article 223 A du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « Une société, dont le capital n'est pas détenu à 95 % au moins, directement ou indirectement, par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ... Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales . Seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 217 bis » ; que l'article 46 quater-0 ZF de l'annexe III audit code précise que : « Pour l'application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, la détention de 95 % au moins du capital d'une société s'entend de la détention en pleine propriété de 95 % au moins des droits à dividendes et de 95 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par cette société. Les droits détenus indirectement s'entendent des droits détenus par l'intermédiaire d'une chaîne de participation. Le pourcentage de ces droits est apprécié en multipliant entre eux les taux de détention successifs. Toutefois, pour cette appréciation, la société qui détient 95 % au moins du capital d'une autre société est considérée comme détenant ce capital en totalité » ; Considérant qu'en application de ces dispositions, la SOCIÉTÉ PAPILLON a souscrit, le 21 décembre 1988, l'option en vue de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par elle-même ainsi que par la SARL Kiron, la SARL « Editions du Félin », la SARL Flora 29 et, selon les dires concordants des deux parties, la SARL Comotion Musique ; que, toutefois, il est constant qu'à cette date, la SOCIÉTÉ PAPILLON détenait le capital de la société Kiron, qui elle-même détenait plus de 95 % du capital des autres sociétés, par l'intermédiaire d'une société néerlandaise, la société Artist Performance and Communication (APC BV) non établie sur le territoire français, dont elle contrôlait 99 % du capital et qui elle-même contrôlait 99,9 % du capital de la société Kiron ; que, par suite, la SOCIÉTÉ PAPILLON ne détenait pas le capital de la société Kiron, par l'intermédiaire d'une société entrant dans le périmètre du groupe fiscalement intégré, ainsi que l'exige l'article 223 A précité du code général des impôts ; S'agissant de l'application de l'article 52 du Traité instituant la Communauté économique européenne : Considérant que les stipulations de l'article 52 du Traité instituant la Communauté économique européenne alors en vigueur, devenu l'article 43, relatives à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre sur le territoire d'un autre Etat membre et aux termes desquelles cette liberté « comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés , dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants », s'opposent, notamment, « aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales » par les ressortissants d'un Etat membre sur le territoire d'un autre Etat membre ; qu'il résulte de l'interprétation donnée de ces stipulations par la Cour de justice des Communautés européennes qu'est de nature à constituer une telle restriction l'application par un Etat membre d'un traitement fiscal inégal aux sociétés filiales constituées sur son territoire en conformité avec sa législation selon que leur société mère s'y trouve ou non, elle-même, établie, dès lors qu'au regard de l'objet de l'impôt en cause, les unes et les autres de ces sociétés filiales sont dans une situation objectivement comparable ; qu'en outre, il résulte également de l'interprétation donnée de ces stipulations par la Cour de justice des Communautés européennes qu'une telle différence de traitement peut être admise si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le Traité et se justifie par des raisons impérieuses d'intérêt général, telles que la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal national ; Considérant que la constitution d'un groupe fiscalement intégré permettant à une société-mère de se constituer redevable de l'impôt sur les sociétés dû par l'ensemble des membres du groupe suppose que ces derniers soient soumis à des règles identiques de détermination de leurs résultats imposables et que lesdits résultats puissent effectivement être agrégés dans leur totalité au niveau de la société-mère ; que tel ne pourrait être le cas si était admise dans le périmètre du groupe, une filiale dont le capital est détenu par l'intermédiaire d'une société qui n'est pas établie sur le territoire français et dont les bénéfices ne sont pas soumis, par voie de conséquence, à l'impôt sur les sociétés français ; qu'en effet, l'interposition d'une telle société dans la chaîne des participations, comme de toute société qui, pour quelque raison que ce soit, n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, ne permettrait pas d'agréger l'ensemble des résultats réalisés par les sociétés économiquement et juridiquement intégrées au groupe ; que cette exigence procède de la cohérence même de l'intégration fiscale ; que, par suite et sans qu'il soit besoin de faire droit à ses conclusions tendant à ce que la Cour de justice des Communautés européennes soit saisie d'une question préjudicielle, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 223 A comportent une restriction injustifiée au principe de la liberté d'établissement consacré par l'article 52 précité du Traité instituant la Communauté économique européenne, au motif qu'elles interdisent de comprendre dans un groupe fiscalement intégré une société française dont le capital est détenu par l'intermédiaire d'une société d'un Etat membre non établie sur le territoire français ; S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-néerlandaise du 13 mars 1973 : Considérant qu'aux termes de l'article 25 de la convention fiscale franco-néerlandaise du 13 mars 1973 : « 5. Les entreprises de l'un des Etats, dont le capital est en tout ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l'autre Etat, ne sont soumises dans le premier Etat à aucune imposition ou obligation y relative qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujetties les autres entreprises de même nature de ce premier Etat » ; Considérant que, pour l'application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts qui, ainsi qu'il a été dit précédemment, suppose que l'ensemble des membres du groupe soient soumis à des règles identiques de détermination de leurs résultats imposables et que lesdits résultats puissent effectivement être agrégés dans leur totalité au niveau de la société-mère, une filiale française dont le capital est détenu par l'intermédiaire d'une société résidente des Pays-Bas ne saurait être regardée, comme étant de « même nature », au sens des stipulations précitées, qu'une filiale détenue par une société établie sur le territoire français ; que, par suite, et à supposer même que la société requérante puisse, au nom de la situation de sa sous-filiale, se prévaloir des stipulations précitées du 5 de l'article 25 la convention fiscale franco-néerlandaise, elle n'est pas davantage fondée à soutenir que les dispositions de l'article 223 A méconnaissent le principe de non discrimination consacré par ces stipulations, au motif qu'elles interdisent de comprendre dans un groupe fiscalement intégré une société française dont le capital est détenu par l'intermédiaire d'une société néerlandaise non établie sur le territoire français ; S'agissant de l'application de la doctrine administrative : Considérant que la société se prévaut, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la note en bas de page contenue dans l'instruction 4 H-9-88 du 9 mai 1988 sous le n° 17 et reprise par la documentation administrative de base 4 H 6612, dans sa version du 15 décembre 1988, sous le n° 8, aux termes de laquelle : « Pour apprécier si une société française peut opter pour le régime défini à l'article 223 A du code général des impôts, la détention de son capital par l'intermédiaire d'une société filiale étrangère est considérée comme une détention indirecte » ; que si ce n'est qu'aux termes de l'instruction 4 H-10-90 du 13 juillet 1990 sous le n° 126, reprise à la documentation administrative de base, dans sa version du 12 juillet 1997, que l'administration a expressément précisé que cette indication ne s'appliquait qu'à « la société française qui se constitue seule redevable de l'impôt dû par le groupe », cela résultait clairement de la rédaction initiale de la doctrine, alors, au surplus, que, s'agissant des filiales susceptibles d'être intégrées, le n° 18 de l'instruction du 9 mai 1988 et le n° 9 de la documentation administrative de base, indiquaient explicitement que «la détention indirecte dont il est tenu compte doit s'effectuer par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés elles-mêmes membres du groupe » ; Considérant que la SOCIÉTÉ PAPILLON n'est donc pas fondée à soutenir qu'à la date à laquelle elle a souscrit l'option en vue de la constitution d'un groupe fiscalement intégré, la doctrine administrative autorisait l'inclusion dans le périmètre du groupe d'une société dont le capital était détenu par l'intermédiaire d'une société qui n'était pas elle-même membre du groupe ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le régime d'intégration fiscale sous lequel s'était placé la société requérante ; En ce qui concerne l'opération d'achat par la SOCIÉTÉ PAPILLON des parts de la société Kiron : Considérant que, le 2 décembre 1991, la SOCIÉTÉ PAPILLON a acquis de la société néerlandaise APC BV, les parts de la société Kiron moyennant le paiement d'un franc symbolique et le rachat des créances que la société néerlandaise détenait sur la société Kiron d'un montant total de 87.505.880 F ; qu'à hauteur de la somme de 34.316.763 F, ces créances ont été compensées avec celles que la SOCIÉTÉ PAPILLON détenait, pour le même montant, sur la société APC BV ; qu'à hauteur de la somme de 53.189.117 F correspondant à des créances que la société néerlandaise Palladium BV, société-mère de la société requérante, détenait sur la société APC BV, la SOCIÉTÉ PAPILLON s'est engagée à procéder au remboursement de cette dette, en lieu et place de cette dernière ; que, le 10 décembre 1991, la SOCIÉTÉ PAPILLON a procédé en faveur de la société Kiron à l'abandon de la créance de 34.316.763 F, assorti d'une clause de retour à meilleure fortune ; qu'à la clôture de l'exercice 1991, elle a constitué une provision d'un montant de 35.458.090 F pour dépréciation du compte courant de la société Kiron, compte tenu du risque d'irrecouvrabilité du reliquat des créances qu'elle détenait sur ladite société qui, déduction faite de l'abandon susmentionné, s'élevait à un montant de 59.116.513 F ; que l'administration, après avoir remis en cause le régime de l'intégration fiscale, a estimé que la SOCIÉTÉ PAPILLON avait effectué un acte anormal de gestion en acquérant la société Kiron pour un montant très supérieur à sa valeur et a réintégré dans ses résultats imposables le montant de l'abandon de créance et de la provision susmentionnés ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, le capital de la société Kiron était, avant l'opération d'achat litigieuse, détenu à 99,9 % par la société APC BV dont le capital était lui-même détenu à 99 % par la SOCIÉTÉ PAPILLON ; que, selon les chiffres avancés par la société requérante et qui ne sont pas contestés par l'administration, la valeur nette comptable de la société Kiron s'établissait, en décembre 1991, à la somme négative de 57.975.186 F ; que l'administration elle-même reconnaît la situation fortement déficitaire de ladite société et de ses propres filiales ; que la société requérante soutient qu'elle a racheté les parts de la société Kiron pour simplifier la structure de détention du groupe constitué autour de celle-ci et permettre d'assurer sa restructuration ; que le montant des créances détenues, à la date de l'opération d'achat litigieuse, d'une part, par la SOCIÉTÉ PAPILLON et par sa société-mère sur la société APC BV qui, selon la société requérante, n'était qu'une société de gestion de titres, et, d'autre part, par la société APC BV sur la société Kiron, témoignent que le financement des déficits de cette dernière était essentiellement assuré par des prêts et avances consentis par la SOCIÉTÉ PAPILLON et par sa société-mère ; que, dans ces conditions, en rachetant les parts de la société Kiron, à hauteur d'une valeur égale au montant de sa propre créance sur la société APC BV qui correspondait à des fonds prêtés à la société Kiron et que la société APC BV n'aurait pas, en tout état de cause, été en mesure de lui rembourser et en consentant corrélativement à la société Kiron l'abandon de cette créance, la société requérante peut être regardée comme ayant agi dans le cadre d'une gestion normale de ses intérêts financiers ; que l'abandon de créance litigieux n'ayant pas eu pour effet de rendre positive la valeur nette comptable de la société Kiron et donc d'augmenter la valeur des participations détenues par la SOCIÉTÉ PAPILLON dans ladite société, la société requérante était en droit de déduire cette somme de ses résultats imposables ; Considérant, en revanche, que la SOCIÉTÉ PAPILLON ne fournit aucune explication sur les raisons qui ont justifié qu'à l'occasion de l'acquisition des parts de la société Kiron, elle ait racheté les créances que sa société-mère détenait sur la société APC BV qui elle-même les détenait sur la société Kiron ; que l'administration apporte ainsi la preuve qui lui incombe du caractère anormal de l'acte de gestion effectué par la société requérante, au regard de ses intérêts financiers propres, en prenant en charge ces créances d'un montant de 53.189.117 F ; que, par suite, l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats imposables de la SOCIÉTÉ PAPILLON la provision d'un montant de 35.458.090 F qui n'avait été constituée qu'en vue de faire face aux risques d'irrecouvrabilité de ces créances ; En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie » ; Considérant qu'en se bornant à soutenir que la SOCIÉTÉ PAPILLON ne pouvait ignorer, quand elle a procédé à l'acquisition litigieuse, la situation financière réelle du groupe Kiron, l'administration ne peut être regardée comme apportant, en l'espèce, la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi de la société alors que, d'une part, celle-ci était, à cette date, placée sous le régime de l'intégration fiscale ce qui avait pour effet de neutraliser cette opération et que, d'autre part, pour les raisons exposées précédemment, elle a estimé devoir effectuer ce rachat au coût réel des dettes de la société Kiron à l'égard du groupe auquel elle appartient ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIÉTÉ PAPILLON n'est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1989, 1990 et 1991 et des pénalités y afférentes, que dans la limite de la réduction de sa base d'imposition au titre de l'exercice clos en 1991 d'un montant de 34.316.763 F et de la décharge des pénalités pour mauvaise foi qui lui ont été infligées au titre du même exercice ; Sur les conclusions de la requête n° 04PA02195 : Considérant qu'il est statué, aux termes du présent arrêt, sur les conclusions de la requête n° 04PA01300 de la SOCIÉTÉ PAPILLON tendant à la décharge des impositions litigieuses ; que, par suite, il n'y a pas lieu de statuer sur ses conclusions de sa requête n° 04PA02195 tendant à ce qu'il soit sursis à l'exécution des articles des rôles les mettant en recouvrement ; Sur les conclusions de SOCIÉTÉ PAPILLON tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative de condamner l'Etat à payer à la SOCIÉTÉ PAPILLON une somme de 5.000 euros ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 04PA01300, à concurrence de la somme de 1.433.551 euros (soit 9.403.478 F), en ce qui concerne le complément d'impôt sur les sociétés auquel la SOCIÉTÉ PAPILLON a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1991. Article 2 : La base de l'impôt sur les sociétés assigné à la SOCIÉTÉ PAPILLON au titre de l'exercice clos en 1991 est réduite d'une somme de 34.316.763 F . Article 3 : La SOCIÉTÉ PAPILLON est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : La SOCIÉTÉ PAPILLON est déchargée des pénalités pour mauvaise foi auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1991. Article 5 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 9 février 2004 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 6 : L'Etat versera à SOCIÉTÉ PAPILLON une somme de 5.000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête n° 04PA01300 de SOCIÉTÉ PAPILLON est rejeté. Article 8 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 04PA02195 de la SOCIÉTÉ PAPILLON. 2 Nos 04PA01300, 04PA02195