CAA de NANTES, 1ère chambre, 15/11/2018, 17NT01307, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-15
Numéro : 17NT01307
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Fanny  MALINGUE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SELARL CHEMOULI DALIN STOLOFF ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010. Par un jugement n° 1410548 du 2 mars 2017, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 avril 2017 et 6 avril 2018, M. A...B..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer cette décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient qu'il est fondé à invoquer le bénéfice de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts dès lors que la société Soditerm a rencontré de 2006 à 2010 des difficultés de nature à justifier l'absence de versement de rémunération pour la fonction de dirigeant qu'il occupait et que les instructions administratives 7 S-8-05 reprise dans le BOI-PAT-ISF-30-30-30-10-20130708 n°300 et 5C-1-07 reprise dans le BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40-20141014 n°155 ainsi que la jurisprudence admettent qu'une absence de rémunération peut être qualifiée de normale si elle est justifiée par des considérations économiques. Par un mémoire, enregistré le 24 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Malingue, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Par une proposition de rectification du 28 novembre 2013, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'abattement pour durée de détention prévu par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts dont M. B...s'était prévalu au titre de l'imposition de la plus-value de 191 731 euros qu'il a réalisée à l'occasion de la cession, le 13 octobre 2010, de 2 610 titres de la société Soditerm dont il était le gérant jusqu'à son départ en retraite. Après procédure contradictoire, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant de ce contrôle a été mise en recouvrement le 30 septembre 2014 pour un montant de 34 512 euros en droits et 7 454 euros de pénalités. Après le rejet, par décision du 16 octobre 2014, de sa réclamation préalable, M. B...a sollicité la décharge de cette imposition auprès du tribunal administratif de Nantes. Il relève appel du jugement du 2 mars 2017 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande. Sur l'application de la loi fiscale : 2. Aux termes du 1 du I de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les gains nets (...) retirés des cessions à titre onéreux (...) de parts de sociétés (...) sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies. ". Les dispositions du I de l'article 150-0 D ter de ce même code, dans sa rédaction applicable, prévoient que : " L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux (...) de parts (...), acquis[es] (...) avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / (...) 2° Le cédant doit : / a) avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; (...) ". Les dispositions du 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts visent en particulier les gérants de sociétés à responsabilité limitée, nommés conformément aux statuts et prévoient que les fonctions de gérant " doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale ", laquelle " doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 ". 3. Il résulte de ces dispositions qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'avantage fiscal institué par l'article 150-0 D ter du code général des impôts est notamment subordonné à la condition que, lorsque le cédant est gérant d'une société à responsabilité limitée, il ait, durant les cinq années précédant la cession, exercé, d'une part, de manière continue et effective, au sein de cette société ses fonctions de gérant et que ces dernières aient, d'autre part, donné lieu, durant la même période, à une rémunération normale, représentant plus de la moitié des revenus listés au 1° de l'article 885 O bis. 4. Dès lors qu'il est constant que M. B...n'a perçu aucune rémunération en tant que dirigeant de la société Soditerm à compter de l'année 2006, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que ces fonctions n'avaient pas donné lieu, pendant l'ensemble des cinq années précédant la cession, à une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus, énumérés aux 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts, du requérant. Elle était par conséquent fondée à remettre en cause, pour ce motif, le bénéfice de l'avantage fiscal institué par l'article 150-0 D ter du code général des impôts dont M. B...s'était prévalu. Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 5. D'une part, une interprétation formelle de la loi fiscale par l'administration est susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, quand bien même cette interprétation relative à un impôt serait exprimée dans un document concernant au premier chef un autre impôt. Si les dispositions précitées de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, qui subordonnent le bénéfice de l'abattement à l'exercice, par le cédant des parts sociales, de certaines fonctions au sein de la société, renvoient, pour la définition de ces fonctions et les conditions dans lesquelles elles doivent être exercées, au 1° de l'article 885 O bis du même code, ce renvoi ne saurait permettre à M.B..., qui sollicite le bénéfice de l'abattement prévu par les articles 150-0 D bis et 150-0 D ter pour le calcul de son impôt sur le revenu, de se prévaloir utilement de l'instruction 7 S-7-05 du 3 octobre 2005, qui se rapporte à l'impôt de solidarité sur la fortune et ne comporte expressément aucune interprétation formelle de la loi fiscale relative à l'impôt sur le revenu. En tout état de cause, M.B..., qui n'établit ni même n'allègue avoir fait état des difficultés financières de la société Soditerm dans une déclaration d'impôt sur la fortune, n'entre pas dans les prévisions de cette instruction. 6. D'autre part, M. B...ne peut se prévaloir du paragraphe 155 de l'instruction BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40-20141014, qui admet que les abattements prévus à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ne soient pas remis en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant lorsque la société dont les titres ou droits sont cédés a rencontré des difficultés économiques, commerciales ou financières (diminution du chiffre d'affaires, réduction des marges, charges financières excessives, etc.) de nature à justifier que le cédant n'ait pas perçu de rémunération normale au cours des cinq années précédant la cession pour l'ensemble des fonctions de direction qu'il exerce au sein de cette société et des autres sociétés du même groupe, dès lors que cette instruction est postérieure au délai de déclaration de l'imposition en litige. Par ailleurs, contrairement à ses affirmations, ce paragraphe ne reprend aucune disposition de l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, applicable à l'opération en cause, qui lui serait similaire et qu'il serait donc susceptible d'invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 7. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par conséquent, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée. DECIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 25 octobre 2018, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président-assesseur, - Mme Malingue, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 novembre 2018. Le rapporteur, F. MalingueLe président, F. Bataille Le greffier, A. Rivoal La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 1 2 N°17NT01307 1