Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, du 23 novembre 2006, 02NC01319, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-11-23
Numéro : 02NC01319
Président : Mme HEERS
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : M. LION

Vu la requête, enregistrée le 11 décembre 2002, complétée par un mémoire enregistré le 23 février 2004, présentée par M. Gérald X, élisant domicile ... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0000673 en date du 24 septembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée, et pénalités y afférentes, mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997, à la condamnation de l'administration fiscale à lui verser la somme de 72 F correspondant au coût de la garantie et à ce que soit constaté un crédit de taxe sur la valeur ajoutée en sa faveur ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'administration fiscale à lui rembourser la somme de 72 F correspondant au coût de la garantie ; 4°) de constater l'existence d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée en sa faveur, selon les éléments d'un tableau joint à sa requête ; Il soutient que : - la procédure d'imposition est irrégulière dans la mesure où il n'a pas pu s'adresser à l'inspecteur principal, malgré ses demandes, en méconnaissance des dispositions de la charte du contribuable et de la doctrine, en date 15 août 1994, référencée dans la documentation administrative de base sous le n° 13 L-1311, points n° 44 à 47 ; - le contrôle fiscal a dépassé la durée de trois mois, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; - l'administration n'a pas respecté son obligation de débat oral et contradictoire ; - la notification de redressement qui lui a été adressée est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie, malgré ses demandes, en violation des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ; - la taxe sur la valeur ajoutée sur les sommes qu'il a versées à des clients qui lui ont adressé des personnes de leurs relations est déductible au regard de la 6ème directive communautaire, de l'article 256 A du code général des impôts et des instructions administratives n° 3 A-8-79 du 23 juillet 1979 et n° 3 A-9-79 du 6 août 1979 ; - les divergences constatées entre le chiffre d'affaires qu'il a déclaré et les documents «DAS 2» produits par son mandant résultent d'erreurs ou de malentendus dans l'année d'imputation, dès lors notamment que, s'agissant des chèques et contrairement à ce qu'a considéré l'administration, le fait générateur est la date d'encaissement et non la date de leur réception ; - des avances sur commission ayant été transformées en prêt à défaut d'opérations réalisées, le capital correspondant était déductible de son chiffre d'affaires au titre de l'année 1997 ; - les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas justifiées ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 14 mai 2003, présenté par M. X, qui demande à la Cour de prononcer le sursis à exécution de la décision d'imposition, en faisant valoir l'existence de moyens sérieux et de conséquences difficilement réparables ; Vu les mémoires en défense, enregistrés les 9 octobre 2003 et 30 avril 2004, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant au rejet de la requête, par le motif qu'aucun des moyens invoqués par M. X n'est fondé ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la 6ème directive du conseil des communautés européennes n° 77/388/CE, du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 octobre 2006 : - le rapport de M. Montsec, président, - et les conclusions de M. Lion, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : «Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ( )» ; qu'en vertu des dispositions de cet article 302 septies A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, la limite était fixée à la somme de 1 500 000 F pour les entreprises autres que celles «dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement» ; qu'il résulte de ces dispositions que la vérification de comptabilité d'une entreprise portant sur plusieurs exercices peut durer plus de trois mois dès lors que le chiffre d'affaires d'un seul d'entre eux excède la limite fixée ; que M. X, qui exerce, depuis 1987, une activité de conseiller en gestion de patrimoine à Basse-sur-le-Rupt (Vosges), a déclaré, pour l'exercice 1995, des recettes pour un montant hors taxe de 1 653 705 F ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité aurait excédé la durée de trois mois est, en tout état de cause, inopérant ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : «Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ( )» ; Considérant que, si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; Considérant que M. X a été destinataire d'un avis de vérification en date du 2 juin 1998 ; que, par lettre du 11 juin 1998, il a demandé que la vérification soit effectuée au cabinet FIDAL où se trouvait la comptabilité ; que, dans ces conditions, la seule circonstance que le vérificateur n'a pas effectué au siège de l'entreprise, situé au domicile de M. X, une première intervention est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en troisième lieu, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, à la demande du contribuable, comme en l'espèce, dans les locaux du comptable, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ; que M. X n'établit pas que le vérificateur s'est refusé à engager avec lui un débat oral et contradictoire, alors qu'il a été prévenu de toutes ses interventions et a pu le rencontrer à plusieurs reprises ; Considérant que, par ailleurs, l'administration, qui n'était pas tenue de communiquer spontanément à M. X les documents recueillis auprès de son mandant, dans l'exercice de son droit de communication, l'a, en lui notifiant, le 30 septembre 1998, les redressements qu'elle se proposait d'apporter aux bases de la taxe sur la valeur ajoutée, suffisamment informé de la nature et de la teneur des renseignements qu'elle avait ainsi obtenus, dans des conditions le mettant à même d'en demander la communication ; Considérant, en quatrième lieu, que, si M. X soutient que la notification de redressement qui lui a été adressée est insuffisamment motivée, il résulte de l'examen de celle-ci qu'elle comportait toutes les précisions utiles sur les redressements envisagés, en particulier pour ce qui concerne la réintégration d'une partie des frais de repas que l'intéressé avait déduits ; qu'en se référant explicitement aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts et en précisant à l'intéressé que sa bonne foi ne pouvait être retenue «en raison du caractère volontaire, grave et répété des minorations de recettes et des majorations des droits à déduction exercés», l'administration a suffisamment motivé, en droit et en fait, l'application des pénalités pour mauvaise foi ; que le contenu de cette notification de redressement était ainsi de nature à permettre à M. X de présenter utilement ses observations ; que, par ailleurs, l'administration, ainsi qu'il est dit ci-dessus, n'était pas tenue d'y joindre spontanément les documents qu'elle avait obtenus de la part de tiers dans l'exercice de son droit de communication ; qu'ainsi, ce moyen manque en fait ; Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié : «Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal ( ). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur» ; que ce droit, pour le contribuable, de saisir le supérieur hiérarchique, est subordonné à la condition qu'il en fasse expressément la demande ; qu'en mentionnant, dans un courrier du 28 août 1998 adressé au vérificateur «Pour faire suite à votre correspondance susvisée je vous prie de trouver, ci-après, les réponses demandées qui à défaut de votre improbable acquiescement ne devront pas manquer d'attirer l'attention de votre hiérarchie» et en répétant, dans un courrier du 26 octobre 1998, en réponse à la notification de redressement, «J'ai l'honneur de vous faire part de mes observations sur vos propositions de redressements d'ores et déjà totalement contestées et qui, à défaut de votre acquiescement, ne manqueront pas d'attirer l'attention de toute votre hiérarchie», M. X ne peut être regardé comme ayant expressément demandé la saisine des supérieurs hiérarchiques du vérificateur, dont les noms et adresse lui avaient été indiqués dans la notification de redressement ; Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : «Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code ( )» ; Considérant qu'en indiquant au vérificateur, par courrier du 28 août 1998, avant même avoir reçu la notification de redressement du 30 septembre 1998, qu'il restait «dans l'attente de votre avis ou de celui d'une commission protégeant ma vie privée», puis, dans un courrier du 26 octobre 1998, lui-même antérieur à la confirmation des redressements suite à ses observations, qu'il entendait « contester totalement les chefs de redressements que vous me proposez et dans l'hypothèse improbable d'une persistance des redressements saisir tout organisme me garantissant le total respect de ma vie privée», et alors qu'après confirmation des redressements par l'administration, par lettre en date du 16 novembre 1998, il s'est borné, dans un courrier du 20 décembre 1998, à indiquer qu'il maintenait l'ensemble de ses précédents écrits et ne manquerait pas de faire valoir ses droits devant les tribunaux, M. X ne peut être regardé comme ayant demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il ne peut ainsi utilement contester l'absence de saisine de cette commission ; Considérant qu'ainsi, M. X n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige seraient intervenues à la suite d'une procédure irrégulière et à en demander, pour ce motif, la décharge ; Sur le bien-fondé des redressements : En ce qui concerne la remise en cause par l'administration de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait grevé les rémunérations qu'il aurait versées à des clients : Considérant que M. X avait déduit la taxe sur la valeur ajoutée ayant selon lui grevé les rémunérations qu'il a versées à des clients qui lui avaient adressé des personnes de leurs relations pouvant constituer de nouveaux clients potentiels ; que, toutefois, les clients ainsi rémunérés, qui n'ont fourni cette «prestation» qu'à l'occasion d'une transaction réalisée avec M. X, ne peuvent être regardés comme ayant ainsi exercé une activité à caractère habituel, les rendant assujettissables à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, d'ailleurs, les documents que produit M. X pour justifier cette déduction de taxe sur la valeur ajoutée qu'il aurait lui-même acquittée ont été établis par lui, ne se présentent pas sous la forme de factures et ne comportent aucune mention de taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans ces conditions, et sans que M. X puisse utilement se prévaloir de la 6ème directive du conseil des communautés européennes, n° 77/388/CE, du 17 mai 1977, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de cette taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts ; que, par ailleurs, M. X ne peut utilement invoquer, à cet égard, les instructions administratives référencées dans la documentation administrative de base sous les n° 3 A-8-79 et 3 A-9-79, en date respectivement du 23 juillet et du 6 août 1979, dans les prévisions desquelles il n'entre pas ; En ce qui concerne la réintégration par l'administration de recettes non déclarées par M. X : Considérant, en premier lieu, que M. X ne conteste ni dans leur montant ni dans leur principe les décalages constatés par l'administration entre le montant des recettes qu'il avait déclarées et les commissions que lui avait versées son mandant, la S.A. Mona Lisa, telles qu'elles apparaissent dans les documents «DAS 2» produits par celle-ci ; que, contrairement à ce que soutient M. X, le fait générateur en matière de taxe sur la valeur ajoutée est constitué par la réception par lui des chèques par lesquels ces commissions lui étaient versées, sous réserve qu'ils aient pu être ultérieurement encaissés, et non par l'encaissement de ces chèques ; qu'il résulte de l'instruction que les chèques en litige, qui, selon M. X, expliqueraient les décalages observés dans la mesure où ils auraient été encaissés et donc déclarés par lui au titre de l'année suivante, ont bien été reçus par lui avant la fin de l'année au titre de laquelle l'administration les a pris en compte ; Considérant, en second lieu, que l'administration établit qu'un prêt de 200 000 F (30 489,80 euros), contracté par M. X auprès de la S.A. Mona Lisa, faisait l'objet de remboursements mensuels d'un montant de 7 750 F (1181,48 euros), qui étaient déduits directement des commissions que cette société devait lui verser ; que, si M. X soutient que ce prêt correspondait en réalité à la transformation d'avances sur commissions que lui avait précédemment versées la S.A. Mona Lisa, à défaut d'opérations réalisées par son intermédiaire, et que lesdites avances sur commissions avaient été déclarées par lui en leur temps, il ne fournit à l'appui de ces affirmations aucune pièce justificative ni même aucune précision ; qu'il n'établit pas ainsi qu'en soumettant à la taxe sur la valeur ajoutée les remboursements mensuels de ce prêt, en tant qu'ils constituent des commissions versées, l'administration aurait procédé à une double taxation des mêmes sommes ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : «1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ( )» ; Considérant que, si une partie des redressements en litige n'est due qu'au décalage des recettes déclarées d'une année sur l'autre, une autre partie est liée à l'absence de déclaration de recettes encaissées, dont le montant a été révélé par les renseignements obtenus du mandant du contribuable, alors que ce dernier ne pouvait ignorer le montant des commissions qui lui étaient dues et qui lui ont été versées ; qu'en outre, les droits à déduction ont été indûment majorés du montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à des documents qui ne pouvaient être regardés comme des factures régulièrement émises par des personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'eu égard tant à l'importance qu'au caractère systématique de ces minorations des recettes ou déductions injustifiées, qui traduisent la volonté, de la part du contribuable, d'éluder une partie de l'impôt dû, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi du contribuable ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X de la majoration de 40 % prévue par les dispositions susmentionnées de l'article 1729 du code général des impôts, sans que le requérant puisse, à titre subsidiaire, demander une modulation du taux de cette majoration, pour tenir compte de la gravité des fautes qu'il a commises, le juge de l'impôt ne pouvant pas, en tout état de cause, procéder à une telle modulation ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et pénalités y afférentes mis à sa charge pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997 et à ce que soit constatée au contraire l'existence à son profit d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur les conclusions tendant au remboursement d'une somme de 72 F correspondant au coût de la garantie : Considérant que, par voie de conséquence de ce qui précède, ces conclusions ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gérald X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 4 N° 02NC01319