Conseil d'Etat, 7 / 9 SSR, du 4 novembre 1988, 62221, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7 / 9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1988-11-04
Numéro : 62221
Rapporteur : Mme Denis-Linton
Commissaire du gouvernement : Martin-Laprade

Vu 1°) sous le n° 62 221, la requête, enregistrée le 31 août 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. X... JAVELLE, domicilié ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1°) annule le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 19 juin 1984 en tant que, par ce jugement, le tribunal a, d'une part, rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1974 à 1977 et au titre de l'année 1975 dans les rôles de la commune de Dijon, et, d'autre part, ordonné une expertise afférente à divers frais professionnels exposés par le requérant ; 2°) prononce la décharge des impositions restant en litige ; 3°) ordonne, s'il y a lieu, une expertise sur le montant des frais de voiture, Vu 2°) sous le n° 74 341, la requête enregistrée au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat le 23 décembre 1985, présentée par M. Y..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1° annule le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 22 octobre 1985 en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1974 à 1977 dans les rôles de la ville de Dijon ; 2° lui accorde la décharge des impositions restant en litige ; Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts ; Vu le III de l'article 81 de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 modifié par l'article 93 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Après avoir entendu : - le rapport de Mme Denis-Linton, Maître des requêtes, - les conclusions de M. Martin-Laprade, Commissaire du gouvernement ; Considérant que, par un premier jugement en date du 19 juin 1984 dont M. Y... fait appel sous le n° 62-221, le tribunal administratif de Dijon a fait partiellement droit aux conclusions de la demande du requérant qui tendaient à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels il a été assujetti respectivement au titre des années 1974 et 1977 et au titre de l'année 1975 et a ordonné une expertise pour déterminer si des factures de frais de mission et de réception non datées avaient été engagées pour les besoins de la profession ; que, par la voie du recours incident, le ministre chargé du budget demande que M. Y... soit rétabli aux rôles à raison de l'intégralité des droits dont le tribunal a prononcé la décharge par ce premier jugement ; que, par un second jugement, rendu le 22 octobre 1985 après dépôt du rapport de l'expert, dont M. Y... fait appel sous le n° 74 341, ce mêe tribunal a rejeté le surplus des conclusions sous réserve d'une réduction partielle des bases d'imposition restant en litige ; que, dans ses mémoires, le ministre chargé du budget se borne à demander le rejet de cette requête, sans remettre en cause la réduction d'imposition accordée par ce second jugement ; qu'il y a lieu de joindre ces deux requêtes pour statuer par une seule décision ; Sur la régularité des jugements attaqués : Considérant qu'il ressort de l'examen des pièces du dossier de première instance que, dans son mémoire en réplique devant le tribunal, M. Y... a présenté un moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressements qui est à l'origine des impositions contestées ; que le tribunal administratif de Dijon a omis de répondre à ce moyen ; que, dès lors, le jugement en date du 19 juin 1984 doit être annulé et, par voie de conséquence, en tant qu'il rejette la demande de M. Y..., le jugement du même tribunal, en date du 22 octobre 1985, par lequel il a été statué sur le litige relatif aux frais de mission et de réception au vu de l'expertise prescrite par le premier jugement ; Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la partie des conclusions de la demande présentée devant le tribunal administratif de Dijon qui reste en litige ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans sa demande introductive d'instance devant le tribunal administratif, M. Y... n'a contesté les impositions que par des moyens relatifs au bien-fondé de ces impositions ; qu'il n'a présenté un moyen relatif à la procédure d'imposition, tiré de l'irrégularité de la notification de redressement susmentionnée, que dans un mémoire en réplique présenté devant le tribunal administratif de Dijon le 13 janvier 1984, soit après l'expiration du délai de recours contentieux lequel avait commencé de courir à compter de la notification de la décision motivée du directeur des services fiscaux de la région Bourgogne-Franche-Comté, en date du 18 février 1982, qui rejetait sa réclamation contentieuse ; que ce moyen, qui n'est pas d'ordre public, est fondé sur une cause juridique distincte de celle sur laquelle repose la demande initiale et constitue une prétention nouvelle qui, tardivement présentée, est irrecevable ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne l'acquiescement aux faits : Considérant qu'aux termes de l'article 1949 du code général des impôts applicable aux impositions contestées : " ... 2. Dans tous les cas, l'administration fiscale dispose, pour procéder à l'examen des recours et à des compléments d'instruction s'il y a lieu, d'un délai de quatre mois qui peut être exceptionnellement prolongé sur demande motivée de l'administration ... Si le demandeur n'a pas observé le délai, il est réputé s'être désisté ; si c'est la partie défenderesse, elle sera réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans le recours" ; qu'il résulte de ces dispositions que, si le Conseil d'Etat peut statuer sur la requête du contribuable dès l'expiration du délai imparti au ministre chargé des impôts pour présenter sa défense, il n'y a pas lieu pour lui de faire application des dispositions d'après lesquelles la partie défenderesse est réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans les requêtes lorsque celle-ci a présenté des observations avant la clôture de l'instruction ; qu'il est constant qu'un mémoire en défense a été présenté par le ministre avant la clôture de l'instruction ; que, dès lors, le ministre des finances ne peut être réputé avoir acquiescé aux faits exposés par le requérant ; En ce qui concerne la détermination des revenus imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : S'agissant des frais de voiture : Considérant que M. Y..., architecte expert auprès de compagnies d'assurances, ne conteste pas avoir, au cours des années d'imposition, utilisé, tant à titre professionnel que privé, deux véhicules jusqu'en octobre 1976, puis trois à partir de cette date ; qu'il a déduit de ses revenus professionnels la totalité des dépenses afférentes à ces véhicules sans tenir compte de la part des frais qui correspond à leur usage privatif ; que l'administration a évalué l'importance des frais liés à cet usage privé en fixant ceux-ci, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie du désaccord, à 18 % du total mais en faisant, toutefois, abstraction des frais d'essence du troisième véhicule, lequel était mis partiellement à la disposition d'un collaborateur de l'intéressé, qui ont fait l'objet d'un remboursement forfaitaire ; que M. Y... n'établit pas le caractère insuffisant de l'évaluation des frais professionnels ainsi fixés alors qu'il résulte de l'instruction que les véhicules dont s'agit servaient à des déplacements personnels fréquents en fin de semaine entre Dijon et Charnay-lès-Mâcon, villes distantes de 110 km, à un voyage annuel dans le sud de la France au moment des vacances et aux déplacements courants des époux Y... ; que l'expertise sollicitée est sans utilité pour la solution du litige eu égard aux éléments d'information qui figurent au dossier ; S'agissant des cotisations versées à un régime de prévoyance : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ..." ; Considérant que M. Y... a versé des cotisations à un régime interprofessionnel de prévoyance auquel le règlement intérieur de la compagnie des experts agréés auprès des sociétés et compagnies d'assurances et risques divers lui impose de souscrire ; qu'il est constant que l'intéressé a adhéré volontairement à ladite compagnie ; que, par suite, alors même que cette adhésion lui permet d'accéder plus facilement à la clientèle des compagnies d'assurance, le paiement desdites cotisations ne peut être regardé comme au nombre des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession au sens des dispositions précitées ; que, dès lors, l'administration était fondée à rapporter aux bases d'imposition les cotisations, d'un montant de, respectivement, 1 562 F, 1 686 F, 2 873 F et 2 583 F, payées de ce chef par M. Y... au cours des années 1974 à 1977 ; S'agissant des frais de mission et de réception : Considérant que les déductions admises par le service des impôts du chef des frais de mission et de réception ont été fixées conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il appartient, dès lors, à M. Y... d'apporter la preuve de l'insuffisance des montants retenus pour fixer ces bases d'imposition ; Considérant que, faute de justifications, M. Y... n'apporte pas la preuve que les dépenses dont il demande la prise en compte en sus de celles qui ont été reconnues justifiées par le jugement du 22 octobre 1985 ont été nécessitées par l'exercice de la profession ; Considérant, toutefois, que le requérant affirme, sans être utilement contredit sur ce point de fait, que les frais de réception qu'il a déduits au titre de l'année 1976 s'élèvent en réalité, d'après ses écritures comptables, à 70 014 F, et non à 78 379 F comme l'a indiqué le vérificateur ; que, par suite, il est fondé à demander, par correction de cette erreur, que ses bases d'imposition soient réduites à due concurrence ; En ce qui concerne les redressements tirés du caractère fictif de la société civile immobilière "Les Tilleuls" : Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinquies B du code général des impôts applicable à l'imposition contestée : "Les actes dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention sous l'apparence de stipulations ... déguisant ... un transfert de bénéfices ou de revenus ... ne sont pas opposables à l'administration, laquelle supporte la charge de la preuve du caractère réel de ces actes ... devant le juge de l'impôt lorsque, pour restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse, elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif dont la composition est indiquée à l'article 1653 C ..." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y... et son épouse, mariés sous le régime de la séparation des biens, ont constitué, le 17 octobre 1974, une société civile immobilière , dénommée "Les Tilleuls", dont ils sont les seuls associés ; que cette société a acquis, le 20 décembre 1974, un immeuble bâti qu'elle a donné en location pour moitié aux époux Y..., qui y ont leur logement, et, pour le reste, à M. Y... qui y a installé son agence d'expert en assurances ; que M. Y... a déduit, pour le calcul de ses bénéfices non commerciaux, imposables à l'impôt sur le revenu, le montant du loyer pour la partie correspondant au bail professionnel, alors que la société civile immobilière a déclaré des revenus fonciers déficitaires au titre de l'année 1975, eu égard aux intérêts de l'emprunt contracté par elle pour acquérir l'immeuble, puis faiblement bénéficiaires au titre des années 1976 et 1977 ; que l'administration, estimant que cette société était fictive, a opéré en conséquence les réintégrations qui en découlent dans le revenu imposable à M. Y... ; Considérant que l'administration n'établit pas ,en se bornant à faire état des liens conjugaux qui existent entre les deux associés de la société et à soutenir que celle-ci avait pour but de faire échec aux dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts, que ladite société avait un caractère fictif alors que, pour partie, les locaux qu'elle donnait en location ont un usage professionnel ; qu'il suit de là que M. Y... était fondé à retrancher dans son revenu global de l'année 1975 les déficits fonciers non contestés de la société civile immobilière au cours de ladite année, à inclure dans ses bases d'imposition les revenus fonciers de cette société au titre des années 1976 et 1977 et à déduire de ses bénéfices non commerciaux les loyers professionnels qu'il lui a versés ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, d'écarter des bases d'imposition les redressements que l'administration a opérés en se fondant sur ce que l'existence de ladite société civile ne lui était pas opposable ; Sur les frais exposés devant le tribunal administratif : Considérant que, si M. Y... demande le remboursement des frais qu'il prétend avoir exposés devant le tribunal administratif de Dijon, il ne fournit aucun commencement de justification à l'appui de ses conclusions ; que, par suite, et en tout état de cause, celles-ci ne peuvent qu'être rejetées ; Sur les frais d'expertise : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre les frais d'expertise, à concurrence de 6 931 F, à la charge de M. Y... et pour le surplus, soit 4 178 F, à la charge de l'Etat ;Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 19 juin 1984 est annulé ; le jugement du 22 octobre 1985 est annulé en tant qu'il rejette les conclusions de M. Y....Article 2 : Les bases d'imposition de M. Y... à l'impôt sur le revenu au titre des années 1974, 1975, 1976 et 1977 et à la majoration exceptionnelle au titre de l'année 1975 sont fixées, sans remettre en cause les réduction accordées par le jugement du 22 octobre 1985, en excluant les redressements qui avaient été apportés aux revenus déclarés du fait que l'administration a estimé que la société civile "Les Tilleuls" avait un caractère fictif et en corrigeant l'erreur commise en ce qui concerne les frais de réception de l'année 1975, la somme de 70 014 F était subtituée à celle de 78 379 F dans les calculs opérés par le service des impôts.Article 3 : M. Y... est déchargé de la différence entre les montants des cotisations à l'impôts sur le revenu et à la majoration exceptionnelle qui lui ont été assignées respectivement au titre des années 1976 à 1977 et au titre de l'année 1975 et les montants qui résultent des bases fixées à l'article 2 ci-dessus, eu égard à la décharge, non contestée, prononcée par le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 22 octobre 1985.Article 4 : Les frais de l'expertise seront mis à la charge de M. Y... a concurrence de 6 931 F et à la charge de l'Etat à concurrence de 4 178 F.Article 5 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. Y... est rejeté.Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. Y... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.