COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 28/09/2009, 06LY01991, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2009-09-28
Numéro : 06LY01991
Président : M. BERNAULT
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : M. RAISSON
Avocat(s) : LYON JURISTE AVOCATS

Vu la requête, enregistrée le 22 septembre 2006 au greffe de la Cour, présentée pour M. Denis X, demeurant ... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0301575, en date du 29 juin 2006, par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, cotisations sociales et pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1997 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, les frais irrépétibles qu'il a été ou serait amené à exposer au cours de l'instance ; Il soutient que : - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité, dans la mesure où l'avis de vérification de la comptabilité a été envoyé au seul groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) X et non à chacun des associés, en méconnaissance des dispositions des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, alors que le GAEC n'était soumis lui-même à aucune obligation de tenir et produire une comptabilité et, qu'en l'espèce, certains des matériels cédés par le GAEC avaient été auparavant apportés par les associés et doivent être regardés comme n'ayant pas cessé d'appartenir à ces derniers ; - le jugement est irrégulier, pour erreur de fait, dans la mesure où il n'a pas tenu compte de ce qu'une partie des matériels cédés par le GAEC avait été apportée à celui-ci par ses associés et non acquis par le GAEC ; - il a établi qu'une partie de la récolte de 1996 avait fait l'objet d'un contrat non écrit de dépôt ou stockage à façon dans les équipements de stockage de la société Soufflet, qui a été agréée en tant qu'organisme stockeur ; ce stockage s'est prolongé jusqu'en janvier 1997 ; ce dépôt constituait un choix de gestion conforme à l'intérêt de l'exploitation ; - contrairement à ce qu'a retenu le jugement, l'administration fiscale n'a pas établi l'existence d'un différé artificiel d'encaissement pour cette partie de la récolte de 1996, dans le but d'éluder l'impôt ; - les conditions prévues à l'article 151 septies du code général des impôts pour bénéficier d'une exonération de l'imposition de la plus-value générée à l'occasion de la cession, par le GAEC X, de matériels agricoles en 1997, étaient en conséquence remplies ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 mai 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant au rejet de la requête de M. X ; il soutient que la procédure d'imposition a été régulière, les associés d'une société de personnes n'ayant pas à être avisés personnellement de la vérification de la comptabilité de celle-ci ; que la plus-value générée à l'occasion de la cession de matériels agricoles était imposable même si ces biens avaient, pour partie, été apportés par les associés du GAEC ; que la condition de plafond de recettes fixée par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicable, pour bénéficier d'une exonération d'imposition de la plus-value générée à l'occasion de la cession de matériels agricoles en 1997, n'était pas remplie ; que, même en appliquant la doctrine, qui prévoit que le plafond de recettes est apprécié en fonction de la moyenne des recettes des deux années précédentes, cette condition n'est pas remplie, dans la mesure où l'encaissement d'une partie des recettes liées à la récolte de 1996 a été volontairement différé sur l'année 1997 afin de minorer les recettes de 1996 servant de référence avec celles de 1995 ; qu'une fois ces encaissements réintégrés au titre de l'année 1996, la moyenne des recettes de 1995 et 1996 dépasse le plafond alors fixé à 1 000 000 francs ; que la demande relative à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative est irrecevable à défaut d'être chiffrée ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 5 juillet 2007, présenté pour M. X, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par le moyen supplémentaire que, s'agissant des modalités d'appréciation de la condition relative au plafond de recettes, il peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 10 mai 1988, reprise dans la documentation administrative de base sous la référence 5 E-3223, nos 45, 46 et 48 ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 23 octobre 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 9 mai 2008, présenté pour M. X, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et fixant à 2 000 euros la somme demandée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 26 janvier 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, indiquant qu'un dégrèvement a été accordé à M. X, à hauteur des sommes de 3 225 euros en droits et 1 798 euros de pénalités, demandant à ce qu'un non-lieu à statuer soit prononcé dans cette mesure et tendant au rejet du surplus de la requête de M. X, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 6 avril 2009, présenté pour M. X, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 20 juillet 2009, présenté pour M. X, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et fixant à 4 500 euros la somme demandée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 septembre 2009 : - le rapport de M. Montsec, président-assesseur ; - les observations de Me Besson, avocat de M. X ; - et les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ; - la parole ayant été de nouveau donnée aux parties présentes ; Considérant que le GAEC X, qui exerce une activité d'exploitant agricole à Châtillon-sur-Seine (Côte-d'Or), a cédé, dans le courant du premier trimestre 1997, divers matériels agricoles ; que cette cession a généré une plus-value de 1 056 491 francs, dont il a entendu être exonéré sur le fondement des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts ; que, suite à une vérification de la comptabilité de ce groupement, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'imposition de cette plus-value, en considérant que les conditions fixées à l'article 151 septies du code général des impôts pour bénéficier d'une telle exonération n'étaient pas remplies en l'espèce ; que M. Denis X, qui est associé de ce GAEC à hauteur de 50 % de son capital, fait appel du jugement en date du 29 juin 2006 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, des cotisations sociales et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été en conséquence assujetti, à proportion de sa part dans le capital du GAEC, au titre de l'année 1997 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision du 30 janvier 2009, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Côte-d'Or a prononcé le dégrèvement du complément d'impôt sur le revenu, des cotisations sociales et des pénalités y afférentes auxquelles M. X a été assujetti au titre de l'année 1997, à hauteur de 3 225 euros en droits et 1 798 euros de pénalités ; que les conclusions de M. X relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête : Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi : Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole (...) par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691 (...) ; que la limite du forfait est définie, en ce qui concerne les bénéfices agricoles, par l'article 69-1 du même code qui, dans sa rédaction applicable en l'espèce, fixe cette limite à 500 000 francs ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il y a lieu, pour déterminer si un contribuable remplit la condition exigée par l'article 151 septies de n'avoir pas perçu des recettes excédant le double de la limite du forfait, soit 1 000 000 francs, de tenir compte des recettes afférentes à l'année de réalisation effective de la plus-value ; Considérant qu'il n'est pas contesté que les recettes du GAEC X au cours de l'année 1997, ramenées à 50 %, ont excédé le plafond susmentionné de 1 000 000 francs ; qu'en application de la loi fiscale, M. X ne pouvait donc bénéficier du régime d'exonération des plus-values prévu à l'article 151 septies du code général des impôts ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : Considérant, cependant, que M. X entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 10 mai 1988, reprise dans la documentation administrative de base sous la référence 5 E-3223, nos 45, 46 et 48, qui prévoit que le plafond de recettes fixé à l'article 151 septies du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération de l'imposition des plus-values doit être apprécié en fonction de la moyenne des recettes des deux années précédant l'année de cession ; Considérant que, pour l'application de la condition relative au plafond de recettes, il y a lieu de retenir l'ensemble des sommes effectivement encaissées au titre de la vente des produits de l'exploitation au cours de l'année civile, une somme pouvant être regardée comme encaissée dès la date où le bénéficiaire en a eu la libre disposition ; Considérant que M. X soutient que la moyenne des recettes du GAEC pour les deux années 1995 et 1996, ramenée à la proportion de 50 %, s'est élevée à moins de 1 000 000 francs et que c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré dans les recettes de l'année 1996 une somme de 516 537 francs, correspondant au produit de la vente d'une partie de la récolte de céréales de 1996 (blé et orge), qu'il avait livrée à la société Soufflet en juillet et août 1996, mais qui n'avait été encaissée qu'en janvier 1997 ; qu'il fait en effet valoir que cette partie de récolte avait fait l'objet seulement d'un stockage en 1996 dans les équipements de la société Soufflet et n'a été vendue qu'en 1997 ; Considérant que la pratique dite du stockage à façon à laquelle se réfère M. X est explicitement prévue par circulaire de l'Office national interprofessionnel des céréales (ONIC) en date du 9 juillet 1984 ; qu'elle a pour objet de permettre aux producteurs de bénéficier de l'évolution des conditions du marché ; qu'elle constitue un service rendu au producteur par des établissements agréés, tels la société Soufflet, moyennant le paiement de frais de stockage, et ne comporte aucun transfert de propriété, nonobstant le caractère fongible des produits en cause et la circonstance que la société n'était pas tenue d'isoler physiquement les récoltes stockées et les récoltes cédées ; que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, M. X établit que la partie de récolte en litige, livrée en juillet et août 1996 à la société Soufflet, avait, à cette date, fait l'objet d'un tel dépôt et non d'une vente, en produisant les bons de réception alors établis, qui reprennent le contenu des laissez-passer préconisés par l'ONIC en cas de stockage à façon et portent la mention marchandise en position de stockage , et des documents dits option de vente , portant la mention prix période qui suppose un paiement au prix du jour au moment du déstockage, et enfin les factures établies en janvier 1997, au moment de la cession proprement dite de cette partie de la récolte de 1996, sur lesquelles figurent les prix au cours du jour en janvier 1997 et non ceux en vigueur au cours de l'été 1996 ; que la formule échéance au 31 août 1996 figurant sur ces factures, pour ambiguë qu'elle soit, ne permet pas de conclure, comme l'ont fait l'administration et les premiers juges, que la cession était intervenue dès cette date, mais, selon les affirmations du requérant, qui ne sont pas contredites de manière circonstanciée par le ministre, paraît correspondre seulement à la date de début du décompte des frais de stockage dus à la société Soufflet ; que, surtout, M. X établit, par la production de documents intitulés improprement décomptes d'intérêts financiers , que le GAEC a perçu en 1997, pour la partie de la récolte de 1996 en litige, les majorations bi-mensuelles (MBM), prévues au bénéfice des producteurs en cas de stockage de céréales et dont le montant est fixé chaque année par circulaire de l'ONIC, diminuées des frais de stockage dus à la société Soufflet ; qu'à cet égard, la seule circonstance qu'aucun contrat de stockage n'ait été produit ne suffit pas à remettre en cause la réalité de cette opération de stockage, dès lors que la passation d'un contrat écrit n'était pas à l'époque exigée, ainsi que cela a été ultérieurement prévu par une circulaire de l'ONIC en date du 14 septembre 2000 ; Considérant que l'administration, à laquelle incombe à cet égard la charge de la preuve, n'établit pas que le stockage dont s'agit, même s'il était inhabituel pour le GAEC X, ainsi que le révèle l'évolution de ses recettes durant les années en cause, présentait un caractère fictif et avait en réalité pour seul but d'éluder l'impôt, alors que M. X démontre de son côté que l'opération n'était pas assimilable à une cession différée et était conforme à l'intérêt de l'exploitation, à une période où avait été décidée une modification radicale de l'activité, par abandon de la totalité de l'activité d'élevage, au profit d'une augmentation des capacités de stockage de céréales, et à une saine gestion de la trésorerie du groupement, eu égard notamment au fait que les frais de stockage qui ont été appliqués par la société Soufflet étaient très inférieurs à la majoration bi-mensuelle perçue, ce qui a procuré au GAEC une rémunération supérieure au taux d'intérêt ; Considérant que l'administration ne justifie pas, ainsi, du bien-fondé de la rectification des recettes de l'année 1996 à laquelle elle a procédé ; qu'il est constant que, sans cette rectification, la moyenne des recettes du GAEC X pour les années 1995 et 1996, ramenée à 50 %, ne dépassait pas le plafond de 1 000 000 francs ; que M. X justifie ainsi de ce que les conditions fixées par la doctrine pour bénéficier de l'exonération de la plus-value générée par la cession de matériels agricoles en 1997 était remplies ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, des cotisations sociales et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1997 ; Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, à verser à M. X au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : A concurrence des sommes de 3 225 euros en droits et 1 798 euros de pénalités, en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles M. X a été assujetti au titre de l'année 1997, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Dijon n° 0301575, en date du 29 juin 2006, est annulé. Article 3 : M. X est déchargé du surplus de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, des cotisations sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1997. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Denis X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 10 septembre 2009, à laquelle siégeaient : M. Bernault, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Jourdan, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 septembre 2009. '' '' '' '' 1 6 N° 06LY01991