Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 21/11/2013, 11NC01376, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-11-21
Numéro : 11NC01376
Président : M. COMMENVILLE
Rapporteur : M. Marc  WALLERICH
Commissaire du gouvernement : M. GOUJON-FISCHER
Avocat(s) : MALMONTE

Vu la requête, enregistrée le 24 août 2011, complétée par un mémoire enregistré le 3 octobre 2013, présentée pour la société Giavedoni Investissements, dont le siège est 9 rue de la Croix Maréchal à Marieulles (57420), représentée par son gérant en exercice, par Me Malmonte, avocat ; la société Giavedoni Investissements demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0801329 du 23 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er février 2003 au 31 décembre 2005, ainsi que celle des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - la location meublée est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée et ne peut faire l'objet d'une option pour son assujettissement à la taxe à certaines exceptions près ; parmi elles se trouvent les prestations hôtelières ou para hôtelières ; selon l'instruction 3 A-2-03 du 30 avril 2003 qui commente l'article 261 D 4° b du code général des impôts, ces prestations induisent que le logement dispose des éléments mobiliers indispensables à une occupation normale, qu'il soit possible d'y fournir au moins trois des prestations suivantes : le petit-déjeuner, le linge de maison, le nettoyage régulier des locaux, un service de réception de la clientèle ; les maisons ou appartements meublés sont susceptibles d'entrer dans cette catégorie ; la doctrine, comme la jurisprudence, indique expressément que ces conditions sont considérées comme remplies dès l'instant où l'exploitant dispose des moyens nécessaires à leur réalisation ; elle entre également dans les prévisions de la réponse ministérielle au député A...publiée au journal officiel du 27 mars 2012 ; - son activité réunit les conditions posées par la loi et la doctrine dès lors qu'elle dispose des moyens nécessaires à la réalisation des services accessoires susmentionnés ; elle a, dès le début de son activité, contracté avec la société Bretagne Hébergement Loisirs, dite BHL, dédiée à la gestion locative et établie à proximité de la villa de Moélan-sur-Mer, qui dispose des moyens exigés ; selon l'instruction du 30 avril 2003, le fait que les services soient rendus par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l'exploitant est sans incidence sur la qualification des prestations et sur la qualité de l'exploitant de logement meublé à caractère para hôtelier ; la société BHL employait 7 personnes, disposait du matériel nécessaire à la réalisation des services et proposait des " services à la carte " ; - le service conteste seulement la réalisation des prestations de petit déjeuner et de nettoyage et réfute les pièces postérieures à la période vérifiée ; un procès-verbal d'huissier, des attestations de clients et les conditions générales du contrat de location apportent la preuve du contraire ; l'absence de sollicitation du service de petit-déjeuner pendant la période vérifiée est inopérante dès lors que la société dispose des moyens nécessaires pour assurer ce service, notamment une vaste cuisine aménagée ; le service a admis initialement qu'un forfait de 6h00 de ménage était inclus dans le prix de la location en plus de l'entretien des installations ; des heures de ménage supplémentaires sont également proposées : bien qu'aucune n'ait été sollicitée et facturée, leur coût élevé ne saurait suggérer que la prestation n'est pas en mesure d'être assurée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 28 février 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Le ministre conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - la société n'est pas assujettie à la TVA conformément aux dispositions des articles 261 D - 4 et 261 D 4 b du code général des impôts dès lors que si la requérante dispose des moyens nécessaires pour assurer les prestations de petit-déjeuner et de nettoyage des locaux, il ressort des attestations des clients que ceux-ci peuvent les utiliser à leur convenance, pour préparer eux-mêmes leurs repas ou solliciter des employés de ménage extérieurs, que la société BHL, qui emploie 7 salariés, gère cependant 11 villas, que les pièces produites par la requérante sont postérieures à la période de vérification, et l'exemplaire des conditions générales de locations diffère de celui fourni lors de la vérification, dans lequel ne figure pas de rubrique mentionnant de prestations à la carte, qu'aucun petit-déjeuner n'a été servi pendant la période litigieuse et que les heures de ménage facturées n'intervenaient qu'en fin de séjour ; la jurisprudence et la doctrine insistent sur la nécessité d'un service régulier et répété qui puisse concurrencer le secteur hôtelier traditionnel ; Vu la lettre du 19 septembre 2013 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 31 octobre 2013 et que l'instruction pourrait être close à partir du 7 octobre 2013 sans information préalable ; Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 14 octobre 2013 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 16 octobre 2013, présentée par le ministre délégué chargé du budget ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 octobre 2013 : - le rapport de M. Wallerich, premier conseiller, - et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 1. Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la sixième directive susvisée alors applicable : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) b. l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : 1. Des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire (...). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...) " ; qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, applicable en l'espèce : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. " ; que les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions précitées de la sixième directive européenne et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ; que les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues, mais seulement que le loueur en meublé propose lesdites prestations à ses clients et dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes des locataires à ce propos ; 2. Considérant qu'il est constant que la société Bretagne Hébergement Loisirs assurait, au nom de la société Giavedoni Investissements et au cours de la période en litige, la réception de la clientèle et la fourniture du linge de maison dans les mêmes conditions qu'un établissement hôtelier ; que si deux des quatre types de prestations visés par le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts étaient rendues par la requérante conformément aux dispositions précitées, le litige l'opposant au service porte sur les seules prestations de nettoyage régulier des locaux et de petit déjeuner ; que la société Giavedoni Investissements soutient que la société Bretagne Hébergement Loisirs disposait pendant la période litigieuse des moyens nécessaires pour assurer le service du petit déjeuner à la demande ainsi que le nettoyage régulier de la villa mise en location, notamment au moyen d'un forfait d'heures de ménage comprises dans le prix de location et systématiquement effectuées en fin de séjour ; que les locataires étaient par ailleurs libres de pourvoir à leurs besoins dans ces deux domaines par leurs propres moyens ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que si la requérante disposait d'un contrat de location type selon lequel un certain nombre de services " à la carte ", parmi lesquels figurent des heures de ménage en cours de séjour et la livraison de petit déjeuner complet, auraient été proposés à la clientèle moyennant la facturation de suppléments, le document subordonne la fourniture de ces prestations à une réservation formulée au plus tard 8 jours avant le début du séjour ; que le service fait en outre valoir sans être contredit qu'aucune heure supplémentaire de ménage ni petit déjeuner n'ont jamais été facturés pendant toute la période de location de la villa, alors même qu'il ressort des attestations de clients que leur séjour pouvait durer plusieurs semaines consécutives ; que dans ces circonstances, la société requérante ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner et de nettoyage dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dans ces conditions, l'activité de la société Giavedoni Investissements, bien que consistant en des opérations de location meublée de courte durée, ne pouvait pas être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière et ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants ; qu'elle devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré qu'elle était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 3. Considérant que les énonciations de l'instruction 3 A-2-03 du 30 avril 2003, laquelle se borne à commenter les dispositions précitées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, ne contiennent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application ; qu'il suit de là que la société Giavedoni Investissements n'est pas fondée à se prévaloir de cette instruction sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'elle ne peut, en outre, utilement se prévaloir de la réponse ministérielle à MmeA..., député, publiée au journal officiel du 27 mars 2012 postérieurement aux périodes en litige ; 4. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Giavedoni Investissements n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 6. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à verser à la société Giavedoni Investissements la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de société Giavedoni Investissements est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à société Giavedoni Investissements et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' 5 N° 11NC01376