Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 13/11/2008, 07VE03206
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-11-13
Numéro : 07VE03206
Président : M. GAILLETON
Rapporteur : M. Stéphane  DHERS
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : SCP NATAF ET PLANCHAT

Vu I) la requête, enregistrée le 18 décembre 2007 sous le n° 07VE03206 au greffe de la cour, présentée pour M. Silvère A, demeurant ..., par Me Planchat, de la SCP Nataf et Planchat ; M. A demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0508382 du 4 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande en restitution d'un montant de 53 369 euros de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ; 2°) de prononcer la restitution de la somme de 53 369 euros ; 3°) de condamner l'État à lui verser 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient qu'il exerce l'activité d'ostéopathe ; qu'il a soumis à tort les honoraires qu'il a perçus à la taxe sur la valeur ajoutée et acquitté la somme de 53 369 euros au titre des années 2002 à 2004 ; que le c ) du 1. du A. de l'article 13 de la directive du 17 mai 1977 prévoit une exonération pour les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; que la directive ne définit pas le champ de ces professions et renvoie sur ce point à la définition retenue par la législation des Etats membres ; que, cependant, le pouvoir d'appréciation des Etats membres n'est pas illimité ; qu'en effet, ils doivent respecter l'objectif poursuivi par la directive qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement à des prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises, ainsi que le principe de neutralité fiscale ; que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 a reconnu la profession d'ostéopathe ; que les actes d'ostéopathie par un docteur en médecine ou un masseur-kinésithérapeute n'étant pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, tout ostéopathe doit, conformément au principe de neutralité fiscale, bénéficier de la même exonération ; qu'en effet, les soins délivrés par un ostéopathe peuvent être considérés, compte tenu de ses qualifications professionnelles, comme étant d'une qualité équivalente aux actes d'ostéopathie effectués par un docteur en médecine ou un masseur-kinésithérapeute ; que l'absence de statut professionnel avant la parution des décrets du 25 mars 2007 sont sans influence au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la formation des ostéopathes varie entre 200 et 300 heures ; que l'article 2 du décret n° 2007-437 prévoit que le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie ; que le décret n° 2007-435 du même jour prévoit des mesures transitoires en faveur des praticiens en exercice à la date de sa publication en leur permettant, par décision du préfet de Région, de figurer sur la liste départementale et d'user du titre professionnel d'ostéopathe si leurs conditions de formation sont équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ou s'ils justifient d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années ; qu'il a adressé le 20 juin 2007 à la direction régionale des affaires sanitaires et sociales une demande afin de bénéficier de ces mesures transitoires ; qu'il est titulaire du diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute et a suivi une formation en ostéopathie de 180 heures à l'école d'ostéopathie de Genève ; qu'il est installé en tant qu'ostéopathe depuis 1990 ; qu'au regard de sa formation, il délivre un acte de qualité au moins équivalent à celui d'un médecin qui a, au mieux, suivi 300 heures d'enseignement spécifique ; qu'afin de respecter le principe de neutralité fiscale, l'exonération dont bénéficie ce médecin pour ses actes d'ostéopathie doit lui être appliquée ; que le Tribunal administratif de Versailles a considéré qu'il n'apportait pas la preuve que les actes d'ostéopathie qu'il a effectués entre 2002 et 2004 relevaient de sa compétence de masseur-kinésithérapeute ; qu'il aurait dû vérifier si les soins qu'il a dispensés pouvaient être considérés comme étant d'un qualité équivalente à ceux effectués par un docteur en médecine ou un masseur-kinésithérapeute, compte tenu de ses qualifications professionnelles ; qu'en s'abstenant de procéder à une telle vérification, il a entaché son jugement d'une omission à statuer ; qu'en droit interne, le masseur-kinésithérapeute qui aura fait application de la doctrine administrative et acquitté spontanément la taxe sur la valeur ajoutée devra prouver que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis sont au nombre de ceux qu'il était autorisé à pratiquer en vertu de la réglementation, alors que celui qui ne l'aura pas acquittée bénéficie d'un régime de preuve objective ; que cette différenciation constitue une discrimination qui n'est pas justifiée ; qu'elle est, par conséquent, contraire aux stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combinées avec celles de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; que le Tribunal administratif de Versailles aurait dû lui appliquer le régime de la preuve objective ; ................................................................................................... Vu II) la requête, enregistrée le 9 avril 2008 sous le n° 08VE01033 au greffe de la cour, présentée pour M. A, demeurant ..., par Me Planchat, de la SCP Nataf et Planchat ; M. A demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0711073 du 19 février 2008 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande en restitution d'un montant de 139 215 euros de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 2001 ; 2°) de prononcer la restitution de la somme de 139 215 euros ; 3°) de condamner l'État à lui verser 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient qu'il exerce l'activité d'ostéopathe ; qu'il a soumis à tort les honoraires qu'il a perçus à la taxe sur la valeur ajoutée et acquitté la somme de 139 215 euros au titre des années 1991 0 2001 ; qu'une créance sur l'Etat, au titre d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, a le caractère d'un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que cet article s'oppose à ce que le droit de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indûment perçue soit limité par un délai de réclamation prévu par la législation interne ; qu'il entend réclamer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre des années 1991 à 2001, dès lors que cette imposition est contraire aux dispositions du c ) du 1. du A. de l'article 13 de la directive du 17 mai 1977 ; qu'ainsi, le délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable ; que le c ) du 1. du A. de l'article 13 de la directive du 17 mai 1977 prévoit une exonération pour les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; que la directive ne définit pas le champ de ces professions et renvoie sur ce point à la définition retenue par la législation des Etats membres ; que, cependant, le pouvoir d'appréciation des Etats membres n'est pas illimité ; qu'en effet, ils doivent respecter l'objectif poursuivi par la directive qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement à des prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises, ainsi que le principe de neutralité fiscale ; que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 a reconnu la profession d'ostéopathe ; que les actes d'ostéopathie par un docteur en médecine ou un masseur-kinésithérapeute n'étant pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, tout ostéopathe doit, conformément au principe de neutralité fiscale, bénéficier de la même exonération ; qu'en effet, les soins délivrés par un ostéopathe peuvent être considérés, compte tenu de ses qualifications professionnelles, comme étant d'une qualité équivalente aux actes d'ostéopathie effectués par un docteur en médecine ou un masseur-kinésithérapeute ; que l'absence de statut professionnel avant la parution des décrets du 25 mars 2007 sont sans influence au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la formation des ostéopathes varie entre 200 et 300 heures ; que l'article 2 du décret n° 2007-437 prévoit que le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie ; que le décret n° 2007-435 du même jour prévoit des mesures transitoires en faveur des praticiens en exercice à la date de sa publication en leur permettant, par décision du préfet de région, de figurer sur la liste départementale et d'user du titre professionnel d'ostéopathe si leurs conditions de formation sont équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ou s'ils justifient d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années ; qu'il a adressé le 20 juin 2007 à la direction régionale des affaires sanitaires et sociales une demande afin de bénéficier de ces mesures transitoires ; qu'il est titulaire du diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute et a suivi une formation en ostéopathie de 180 heures à l'école d'ostéopathie de Genève ; qu'il est installé en tant qu'ostéopathe depuis 1990 ; qu'au regard de sa formation, il délivre un acte de qualité au moins équivalent à celui d'un médecin qui a, au mieux, suivi 300 heures d'enseignement spécifique ; qu'afin de respecter le principe de neutralité fiscale, l'exonération dont bénéficie ce médecin pour ses actes d'ostéopathie doit lui être appliquée ; que le Tribunal administratif de Versailles a considéré qu'il n'apportait pas la preuve que les actes d'ostéopathie qu'il a effectués entre 1991 et 2001 relevaient de sa compétence de masseur-kinésithérapeute ; qu'il aurait dû vérifier si les soins qu'il a dispensés pouvaient être considérés comme étant d'un qualité équivalente à ceux effectués par un docteur en médecine ou un masseur-kinésithérapeute, compte tenu de ses qualifications professionnelles ; qu'en s'abstenant de procéder à une telle vérification, il a entaché son jugement d'une omission à statuer ; qu'en droit interne, le masseur-kinésithérapeute qui aura fait application de la doctrine administrative et acquitté spontanément la taxe sur la valeur ajoutée devra prouver que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis sont au nombre de ceux qu'il était autorisé à pratiquer en vertu de la réglementation, alors que celui qui ne l'aura pas acquittée bénéficie d'un régime de preuve objective ; que cette différenciation constitue une discrimination qui n'est pas justifiée ; qu'elle est, par conséquent, contraire aux stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combinées avec celles de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; que le Tribunal administratif de Versailles aurait dû lui appliquer le régime de la preuve objective ; .................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 octobre 2008 : - le rapport de M. Dhers, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. A, titulaire d'un diplôme de masseur-kinésithérapeute, a déclaré avoir accompli des actes d'ostéopathie assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée au cours de la période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 2004 ; qu'après avoir spontanément acquitté les droits correspondants, d'un montant de 192 584 euros, M. A a formulé, les 11 décembre 2004 et 12 septembre 2007, des réclamations tendant à en obtenir la restitution ; que le requérant relève appel des jugements des 4 décembre 2007 et 19 février 2008 par lesquels le Tribunal administratif de Versailles a rejeté ses demandes en restitution ; Sur la jonction : Considérant que les requêtes susvisées présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ; Sur le bien-fondé des impositions et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête n° 08VE01033 : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) : (...) 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales (...) ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ; qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ; qu'en vertu des stipulations de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens (...) ; qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts des dispositions établissant cette distinction ; Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts qu'un masseur-kinésithérapeute ayant été assujetti à des compléments de taxe sur la valeur ajoutée est fondé à soutenir qu'il doit en être déchargé dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait accompli des actes qui n'étaient pas au nombre de ceux qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; qu'à l'inverse, il résulte des dispositions précitées du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, combinées avec celles de l'article 261 du code général des impôts, qu'un masseur kinésithérapeute ayant, comme M. A, déclaré et spontanément acquitté des droits de taxe sur la valeur ajoutée n'est fondé à soutenir que ces droits doivent lui être restitués qu'à la condition de démontrer qu'ils correspondent à des actes qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; que M. A soutient que la différence de traitement ainsi instituée par les dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales entre les masseurs-kinésithérapeutes ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, serait discriminatoire et méconnaîtrait les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et celles de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; Considérant, toutefois, que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ont pour objet d'assurer la sincérité et l'exactitude des déclarations des contribuables ; que la différence de situation existant entre les contribuables ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, justifie, eu égard à cet objet, la différence de traitement susmentionnée ; qu'il suit de là que M. A n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, fondant le refus qui lui a été opposé de lui restituer les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés au titre de la période courant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, seraient incompatibles avec les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; En ce qui concerne le droit à exonération : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. A n'apporte pas la preuve, dont, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la charge lui incombe, dès lors qu'il demande la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément acquittés par lui conformément aux déclarations qu'il avait souscrites, que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis durant la période litigieuse auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment de l'article R. 4321-7 du code de la santé publique et du c) de l'article 7 du décret du 8 août 1996, et habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, des actes de mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force ; qu'en particulier, le requérant ne produit aucun élément relatif à sa pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 13 de la directive du Conseil du 17 mai 1977 : (...) 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné ; que M. A soutient qu'en excluant la profession d'ostéopathe du bénéficie de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts, la France a méconnu le principe de neutralité fiscale qui encadre le pouvoir d'appréciation détenu par les Etats membres pour définir les professions paramédicales en s'opposant à ce que des prestations de services semblables, qui se trouvent de ce fait en concurrence, soient traitées de manière différenciée ; que le requérant soutient en particulier que les soins effectués par des ostéopathes pouvaient être regardés comme étant d'une qualité équivalente, compte tenu de leurs qualifications professionnelles, à celle des actes similaires effectués par des docteurs en médecine ; Considérant que M. A soutient avoir suivi un enseignement dans une école d'ostéopathie à Genève et obtenu, le 1er juin 2000, un diplôme d'ostéopathe délivré par l'Association française d'ostéopathie ; qu'il fait valoir également qu'il a déposé le 20 juin 2007, dans le cadre de la procédure instituée par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 au profit des praticiens en exercice à la date de sa publication justifiant de certaines conditions de formation ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années, une demande d'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; que, toutefois, le requérant ne fournit aucun élément permettant d'apprécier, d'une part, les références de cette école et la qualité de la formation dispensée, dont la durée a été au demeurant très inférieure, en nombre d'heures, à celle ultérieurement fixée par le décret du 25 mars 2007, et, d'autre part, la pratique qu'il aurait acquise avant ou au cours de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 en litige, qui permettrait d'appréhender la qualité des actes qu'il a accomplis au cours de cette période et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; que, dans ces conditions, les actes accomplis par M. A au cours de cette période ne peuvent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par des médecins pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés ; que, par suite, le moyen tiré de la violation du principe de neutralité fiscale ne peut qu'être écarté ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; Sur les conclusions de M. A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ; que les dispositions de cet article font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à M. A la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Les requêtes de M. A sont rejetées. '' '' '' '' N° 07VE03206-08VE01033 2