Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 22/05/2014, 12BX01907, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2014-05-22
Numéro : 12BX01907
Président : Mme RICHER
Rapporteur : Mme Catherine  MONBRUN
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : SELARL DUMAINE LACOMBE RODRIGUEZ

Vu la requête, enregistrée le 20 juillet 2012, présentée pour M. D...B...A...demeurant..., par MeC... ; M. B...demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°0901291,0901292 du 24 mai 2012 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 2004, 2005 et 2006 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 avril 2014 : - le rapport de Mme Catherine Monbrun, premier conseiller, - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; 1. Considérant que M. B...A..., qui exerce une activité de location de biens immobiliers et d'un fonds de commerce de carrière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2004 à 2006 ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, l'administration lui a notifié des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la réintégration, dans les bases taxables, de loyers facturés à la SARL Crayssina ainsi que des redressements en matière d'impôt sur le revenu ayant trait à l'imposition, d'une part, de recettes dissimulées provenant de la SARL Crayssina et, d'autre part, de recettes non perçues sur la SARL Crayssina et la SARL Danse 1900 ; qu'il interjette appel du jugement, en date du 24 mai 2012, par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2004, 2005 et 2006, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)" ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. " ; que, pour être régulière au regard des dispositions précitées, une notification de redressements doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ; 3. Considérant que la proposition de rectification en date du 20 septembre 2007, adressée à M. B...A...au titre de son activité de location de biens immobiliers, comporte l'ensemble des indications susmentionnées ; qu'elle expose en outre les motifs sur lesquels le vérificateur entendait se fonder pour justifier les rappels envisagés en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices industriels et commerciaux ; qu'elle précise, notamment, que ces rappels sont fondés sur l'analyse des comptes de charges de la SARL Crayssina obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication ; que c'est donc à tort que M. B...A...soutient que le vérificateur n'a motivé les redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée qu'en se référant aux indications fournies par lui-même au cours de la vérification ; qu'en outre, le mode de calcul de la somme de 4573,50 euros n'avait pas à être explicité puisque ce montant correspond à la somme des loyers facturés par M. B...A...à son locataire, la SARL Crayssina ; que, dans ces conditions, la motivation de cette proposition de rectification, dont le caractère suffisant est en tout état de cause indépendant de la teneur de ses motifs, répondait aux prescriptions prévues par les dispositions de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée : 4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel "; que, toutefois, l'article 261 D du même code exonère de la taxe sur la valeur ajoutée : " 3° Les locations ou concessions de droits portant sur les immeubles visés aux 1° et 2° dans la mesure où elles relèvent de la gestion d'un patrimoine foncier " ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...A...donne à bail à la SARL Crayssina, moyennant deux loyers, d'une part, un fonds d'industrie d'extraction de pierres muni, outre le matériel et l'outillage, d'un bureau et d'un atelier et, d'autre part, une carrière et qu'il détient la gérance de cette exploitation ; qu'il exerce ainsi une activité de loueur de nature commerciale qui ne relève pas de la simple gestion d'un patrimoine foncier ; que, par suite, il n'est pas fondé à revendiquer le bénéfice de l'exonération prévue au 3° de l'article 261 D du code général des impôts pour les recettes qu'il a perçues de ces locations ; qu'au demeurant, l'exonération dont s'agit ne concerne que la concession du droit d'exploitation d'une carrière dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle ferait l'objet d'une facturation spécifique à la SARL Crayssina ; 6. Considérant que M. B...A...ne peut pas plus revendiquer le bénéfice de cette exonération en invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales , la doctrine administrative 3 A-1157 du 20 octobre 1999 selon laquelle les recettes perçues par le propriétaire du terrain au titre de la concession du droit d'exploitation d'une carrière sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 261-D-3° du code général des impôts dès lors qu'il n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que M. B...A...conteste le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de 2004 et 2005 à raison des loyers facturés à la SARL Crayssina pour l'exploitation d'une carrière située au lieu dit " La Barthe " et du fonds d'industrie de cette carrière de pierres au titre des mois de janvier à juin 2004 et d'août 2004 ; qu'il soutient que la location-gérance ne portait que sur le fonds d'industrie et que la SARL Crayssina n'était tenue contractuellement à aucun versement pour la location de la carrière ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les factures émises par M. B...A...mentionnent, d'une part, la " location d'un fonds d'industrie pour 762,25 euros HT " et, d'autre part, la " location des carrières pour 3811,23 euros HT " ; qu'en outre, un " avenant au contrat de location de carrières " établi le 30 juin 2005 entre M. B...A...et la société Crayssina a décidé de " suspendre à titre provisoire le montant de la redevance mensuelle de la location de carrières appartenant à M. B...A...s'élevant actuellement à 3811,23 euros " ; que cet avenant précise aussi que " le contrat de location de carrière se poursuit aux conditions prévues à l'origine " ; qu'enfin, le requérant ne peut utilement faire valoir que la fixation d'une redevance fixe pour une carrière est impossible compte tenu du caractère aléatoire d'une telle exploitation ; que, par suite, M. B...A...ne peut soutenir que les loyers perçus pour la location des carrières ne pouvaient être intégrés dans ses bases taxables à la taxe sur la valeur ajoutée ; 8. Considérant, en troisième lieu, que M. B...A... soutient que , dès lors que le prix stipulé pour la location des carrières dans l'avenant du 30 juin 2005, ne mentionne pas la taxe sur la valeur ajoutée, il doit être réputé inclure la taxe due par le prestataire de service ; que si la taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un prestataire de service est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire du prix et qu'ainsi, lorsqu'effectivement, un assujetti réalise une affaire moyennant un prix convenu ne mentionnant aucune taxe sur la valeur ajoutée, la taxe due au titre de cette affaire doit être assise sur une somme égale au prix stipulé diminué notamment du montant de ladite taxe, il en va autrement lorsque les parties ont convenu d'ajouter au prix stipulé un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 7, les factures adressées par M. B...A...à la SARL Crayssina mentionnent , pour la location des carrières, un montant " hors taxe " de 3811,23 euros et y ajoutent un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette location et calculé sur la base d'un taux de taxe de 19,6 % ; que, par suite, nonobstant le libellé de l'avenant du 30 juin 2005, ce moyen doit être écarté ; En ce qui concerne les rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux : 9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le résultat d'une opération de location doit être pris en compte dès que cette opération donne naissance à une créance certaine dans son principe et déterminée dans son montant ; 10. Considérant que, pour évaluer les rehaussements litigieux de bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2004, le service a pu régulièrement se référer au montant de la redevance de location prévue par le contrat de location-gérance conclu entre le requérant et la société Crayssina ainsi qu'aux montants figurant sur les factures émises par M. B...A...pour avoir paiement des loyers du fonds d'industrie et des carrières, dès lors que les mensualités fixées, respectivement, à 762,25 euros et 3811,23 euros constituaient pour l'intéressé des créances certaines dans leur principe et leur montant à chaque terme des échéances ; que lesdites créances lui ayant alors été acquises, c'est à bon droit que le service a, suite à l'examen de la comptabilité de M. B...A..., rehaussé les recettes de ce dernier du montant de sept mensualités des loyers contractuellement fixés, dont il n'est pas contesté qu'elles n'ont été ni comptabilisées, ni déclarées ; que la circonstance que le contribuable aurait encaissé lesdites mensualités en octobre et décembre 2004 puis en juin 2005 est sans incidence sur l'application des dispositions précitées de l'article 38-2 bis du code général des impôts ; 11. Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les abandons de créances consentis à un tiers ou la renonciation par une société à percevoir des recettes, telles que des loyers, résultant de la mise à disposition gratuite de locaux ou de fonds de commerce au profit d'une autre société ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration, dans l'hypothèse d'un redressement contradictoire, d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour qualifier un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, d'une part, M. B...A...et la société Crayssina ont convenu, par deux avenants signés le 30 juin 2005, de suspendre provisoirement le loyer mensuel du fonds d'industrie et la redevance mensuelle de location de carrières pour tenir compte des difficultés rencontrées par le locataire gérant dans le cadre de l'exploitation de certains filons de pierre impropres à la vente et générant des frais d'extraction difficilement récupérables par l'exploitant ; que, d'autre part, si le bail commercial signé le 15 mars 2003 entre M. B...A...et la SARL Danse 1900 et portant sur un ensemble immobilier comprenant, notamment, une salle de restaurant et une salle de danse, a été consenti moyennant un loyer mensuel de 1500 euros hors taxe et prévoyait également que le loyer serait limité à la somme de 679,69  durant la période du 1er mars 2003 au 31 août 2004, le montant des loyers comptabilisés au titre des années vérifiées a été inférieur à celui prévu par le bail au motif que la SARL Danse 1900 avait été dans l'impossibilité de régler le loyer contractuellement fixé en raison de la faible fréquentation de l'établissement qu'elle exploite ; que l'administration a considéré que les renonciations totales ou partielles de recettes consenties par M. B...A...à ses locataires, les sociétés Crayssina et Danse 1900, devaient être réintégrées à ses bénéfices en l'absence de contreparties pour le requérant ; 13. Considérant que si M. B...A...soutient qu'en renonçant à percevoir de la SARL Crayssina les loyers et redevances dus, il lui a permis d'éviter un dépôt de bilan et le licenciement des salariés, il ne justifie ni des difficultés matérielles rencontrées pour exploiter les bancs de pierre, ni des difficultés financières de la société Crayssina à la date de signature des avenants ; qu'ainsi, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que le requérant n' a pas agi dans le cadre d'une gestion normale en consentant les abandons de loyers dont s'agit à son preneur ; que, par suite, le service était bien fondé à réintégrer leur montant dans les bénéfices imposables de M. B...A...au titre des années 2005 et 2006 ; qu'il en va de même pour les abandons de loyers consentis à la SARL Danse 1900 en l'absence de justifications des difficultés financières de cette société ; que c'est donc aussi à bon droit que ces renonciations de recettes ont été réintégrées dans l'assiette des bénéfices de M. B...A... ; 14. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I- Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (...) 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation (...) " ; que ces dispositions s'appliquent à l'activité de location d'un établissement commercial ou industriel dès lors que celui-ci est muni de l'essentiel du matériel nécessaire à l'exploitation ; 15. Considérant qu'il est constant que l'ensemble immobilier comprenant notamment une salle de restaurant, une piste de danse et un local cuisine, donné en location par M. B...A...à la SARL Danse 1900 par bail en date du 15 mars 2003, était muni du mobilier et du matériel nécessaire à son exploitation dont la liste était jointe en annexe de ce bail ; que cette liste comprenait, notamment, des tables, des chaises, un bar et des matériels de cuisine ; que la circonstance que les conditions particulières dudit bail prévoyaient que ce mobilier et ce matériel étaient prêtés à titre gracieux durant la durée du bail n'est pas de nature à faire regarder cette location comme une location nue ; qu'ainsi l'immeuble en cause doit être regardé, en l'espèce, comme un établissement commercial muni du matériel nécessaire à son exploitation ; que dans ces conditions, au regard des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les revenus issus de la location de cet ensemble immobilier avaient la nature de loyers tirés d'une activité commerciale et étaient, par suite, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour l'application de l'impôt sur le revenu de M. B...A...; En ce qui concerne les pénalités : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; 17. Considérant que l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts aux seuls rehaussements relatifs aux recettes non déclarées par M. B...A..., imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2004 et taxables en taxe sur la valeur ajoutée à la date de leur encaissement en 2004 et 2005 ; 18. Considérant qu'en faisant valoir que les loyers correspondant aux mois de janvier à juin 2004 ainsi que celui du mois d'août de la même année, s'ils avaient été comptabilisés en charge dans la comptabilité de la société Crayssina, dont M. B...A...était le gérant, et acquittés à ce dernier, bailleur de la société, n'avaient cependant été ni comptabilisés ni déclarés par M. B...A..., l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée du requérant de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités litigieuses ; En ce qui concerne les intérêts de retard : 19. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) " ; 20. Considérant que les intérêts de retard prévus par le premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction mais d'une réparation du préjudice subi par le Trésor, à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives même pour la part qui excéderait l'application du taux de l'intérêt légal ; qu'il résulte de tout ce qui a été dit précédemment que les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard, prévus à l'article 1727 du code général des impôts, ne peuvent qu'être rejetées dès lors que les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige ont été rejetées ; 21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; D E C I D E Article 1er : La requête de M. B...A...est rejetée. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------''''''''712BX01907