Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre , 30/03/2012, 10PA04703, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-03-30
Numéro : 10PA04703
Président : Mme DRIENCOURT
Rapporteur : Mme Geneviève  PONS DELADRIERE
Commissaire du gouvernement : M. BLANC
Avocat(s) : CABINET FISCAL CHRISTIAN TROUSSIER

Vu le recours, enregistré le 16 septembre 2010, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0421663/2 du 21 mai 2010, par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle audit impôt, et des pénalités correspondantes, auxquelles la société Bellaby venant aux droits de la société Fuscoc, a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2000, le 31 décembre 2001 et le 31 juillet 2002 ; 2°) de remettre ces impositions à la charge de la société Bellaby; ................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mars 2012 : - le rapport de Mme Pons-Deladrière, premier conseiller, - et les conclusions de M. Blanc, rapporteur public ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'avoir fiscal : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2000, la société Fuscoc a liquidé ses actifs financiers ; qu'au cours de cet exercice, elle a acquis des participations dans le capital des sociétés Financière Jacques Maillet, Soma et Chartres Orsay ; qu'elle a encaissé, à raison de ces participations, des dividendes, inclus dans le bénéfice imposable au titre de l'exercice susmentionné, auxquels étaient attachés des avoirs fiscaux imputés à hauteur de 247 652 francs, soit 37 754,29 euros, sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de cet exercice ; qu'à la suite de ces distributions, la société Fuscoc a immédiatement revendu ses participations dans les sociétés susmentionnées ; que l'administration, constatant que les dividendes perçus n'avaient subi aucune imposition dès lors que leur montant avait été exactement neutralisé par la moins-value sur titres, a réintégré l'avoir fiscal reçu sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il en est résulté un impôt sur les sociétés qui a été assorti de l'intérêt de retard et des pénalités au taux de 80 % prévu à l'article 1729 du code général des impôts en cas d'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...). " ; qu'ainsi qu'elle l'admet dans ses mémoires en réplique, l'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions lorsqu'elle entend contester l'utilisation, comme moyen de paiement de l'impôt dû, d'un avoir fiscal, laquelle ne déguise ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus ; qu'elle demande, en conséquence, que soient substitués, aux fondements légaux initiaux des redressements constitués de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, les motifs de droit tirés de ce que le transfert de l'avoir fiscal litigieux, et, en conséquence, la majoration de l'assiette des distributions effectuées en franchise de précompte, constituent une fraude aux dispositions de l'article 158 bis du code général des impôts, issu de l 'article 1er de la loi du 12 juillet 1965 susvisée ; Considérant que si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers ; que ce principe s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe sus-rappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, constituent un montage purement artificiel n'ayant pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; Considérant qu'aux termes de l'article 158 bis du code général des impôts alors en vigueur : " Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : Par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; Par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt. (...) " ; qu'aux termes de l'article 209 bis de ce même code alors en vigueur : " 1. Les dispositions des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux personnes morales ayant leur siège social en France, dans la mesure où le revenu distribué est compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en paiement de cet impôt. Il n'est pas restituable. " ; Considérant qu'il ressort de l'ensemble des travaux préparatoires de l'article 1er de la loi du 12 juillet 1965 créant l'avoir fiscal, alors codifiée à l'article 158 bis précité du code général des impôts, que le législateur a eu comme objectifs de favoriser l' actionnariat des entreprises ainsi que le développement de la place financière de Paris et d'éliminer à cet effet la double imposition qui frappait les dividendes ; qu'eu égard à l'objet de la loi, l'actionnaire, imposable à raison des dividendes qu'il perçoit, est en droit de prétendre à l'avoir fiscal qui leur est attaché, de sorte que ces dividendes ne soient pas soumis à une double imposition ; que le droit à l'avoir fiscal n'est nullement subordonné à une durée minimum de détention des titres avant ou après la mise en paiement des dividendes auxquels il est attaché ; que, s'agissant des personnes morales passibles de l 'impôt sur les sociétés, l'avoir fiscal, s'il constitue aussi un élément du bénéfice de l'actionnaire, est essentiellement, aux termes mêmes des articles 158 bis et 209 bis du code général des impôts, un moyen de paiement de l'impôt dû par ce dernier au titre de ses résultats d'ensemble d'une année donnée ; que ces articles excluent ainsi qu'il puisse être restitué par l'administration, en particulier dans l'hypothèse où l'avoir fiscal excède l'impôt dû, ainsi qu'en présence de résultats déficitaires ; que, par suite, dès lors qu'une société a effectivement la qualité d'actionnaire, les dividendes qu'elle perçoit à raison des titres qu'elle détient ouvrent droit à son profit au bénéfice de l'avoir fiscal qui y est attaché ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations en litige n'ont été ni dissimulées ni réalisées en méconnaissance d'aucune des dispositions applicables aux achats et reventes de titres et aux distributions de dividendes ; que, si, dans le contexte où elles ont été réalisées, les opérations d'achats puis de reventes de titres effectuées par la société Fuscoc ont été inspirées par la volonté d'acquérir les moyens de payer les charges fiscales qu'elle aurait dû normalement acquitter eu égard à sa situation et à ses activités réelles, l'administration n'établit pas que ces opérations, qui se sont traduites par l'élimination de la double imposition frappant les dividendes, auraient présenté un caractère artificiel, et que la société n'ayant pas, en l'absence de tout risque pour elle, acquis effectivement la qualité d'actionnaire, elles auraient procédé de la recherche par celle-ci, par l'acquisition de la qualité d'actionnaire, du bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 158 bis précité relatives à l'avoir fiscal, à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs qui ont été rappelés ci-dessus ; qu'à cet égard, tant la circonstance selon laquelle le prix de revente a été déterminé préalablement et tient compte du dividende perçu par l'acquéreur, que celle en vertu de laquelle les sociétés parties à la transaction, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elles aient été créées à cette seule fin, ont liquidé leurs actifs, ont eu pour seule activité la gestion de leur trésorerie, et font partie du même groupe informel, ne sauraient suffire à caractériser l'opération d'aller-retour sur titres litigieuse comme constitutive d'un montage purement artificiel contraire à l'intention du législateur de nature à faire perdre aux dividendes perçus, sur le fondement de la fraude à la loi, le bénéfice de l'avoir fiscal qui leur est attaché ; qu'en effet, il n'appartient pas au juge de l'impôt, saisi du cas d'un membre d'un groupe de sociétés, d'apprécier le caractère artificiel d'un montage impliquant ce membre au vu d'éléments généraux relatifs au fonctionnement de ce groupe ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Fuscoc était en droit d'imputer les avoirs fiscaux litigieux sur son imposition due au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2000 ; En ce qui concerne l'application du régime " mère-filiales " : Considérant qu'aux termes de l'article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice (...) ; c. Les titres de participations doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans. (...). " ; qu'aux termes de l'article 54 de l'annexe II au code général des impôts : " Les personnes morales doivent se conformer aux obligations suivantes en ce qui concerne les titres de participations pour lesquels elles entendent se prévaloir du régime des sociétés mères prévu aux articles 145, 146 et 216 du code général des impôts : 1° elles doivent prendre l'engagement de conserver pendant deux ans au moins la pleine propriété des titres (...) " ; qu'aux termes de l'article 216 du même code : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. (...). " ; qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire. (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Fuscoc a acquis, le 14 décembre 2000, la moitié des titres composant le capital de la société Lepma BV, société de droit néerlandais, auprès de la société Rabobank; que le solde du capital de la société Lepma BV a été acheté le même jour par la société Urab ; qu'au cours de son exercice clos le 31 décembre 2000, la société Fuscoc a perçu de la société Lepma BV des dividendes à hauteur de 56 555 458 francs, soit 8 621 824 euros ; qu'au titre de cet exercice, la société Fuscoc a, d 'une part, constitué une provision pour dépréciation des titres susmentionnés d'un montant de 56 279 295 francs, soit 8 579 722 euros et, d'autre part, opté pour le régime d'exonération des dividendes perçus par les sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 précités du code général des impôts ; qu'à ce titre, elle a pris l'engagement de conserver la pleine propriété des titres acquis pour une durée d'au moins deux ans, conformément aux dispositions de l'article 54 de l'annexe II au même code ; que ces opérations ont ainsi généré pour la société Fuscoc, à la clôture de l'exercice susvisé, un déficit fiscal reportable sur les deux exercices suivants, d'un montant de 55 334 385 francs, soit 8 435 671 euros ; que l'administration a estimé que la combinaison de ces éléments révélait un montage fiscal constitutif d'un abus de droit au sens des dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales et a, en conséquence, remis en cause la déduction extracomptable des dividendes susmentionnés opérée sur le fondement des articles 145 et 216 du code général des impôts ; Considérant que, pour remettre en cause, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, l'exonération des dividendes, l'administration soutient, notamment, que les sociétés néerlandaises susmentionnées, dont les seuls actifs se limitaient à des liquidités, étaient dépourvues de toute substance et de projet économique pérenne, et que, par voie de conséquence, l'acquisition des titres de ces sociétés n'était inspirée par aucun but autre que fiscal ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les sociétés Fuscoc, Lepma et Rabobank, parties à la transaction, existaient antérieurement à l'opération de distribution des dividendes, sans que le bénéfice de l'avantage fiscal ait été permis par l'interposition d'une société spécialement créée à cet effet ; que, dans les circonstances dans lesquelles elle a été réalisée, l'exonération des dividendes n'a pas méconnu les objectifs des auteurs de l'article 216 du code général des impôts, issu de la codification de l'article 2-I du décret n° 52-804 du 30 juin 1952 pris en application de l'article 45 de la loi n° 52-401 du 14 avril 1952, dès lors qu'il n'est pas contesté que la société Lepma BV, qui a versé les dividendes à la société Fuscoc, avait été imposée à raison des bénéfices qui avaient donné lieu à ces distributions et que l'absence d'option pour le régime des sociétés mères aurait conduit à une seconde imposition des sommes distribuées ; que si, pour l'application des dispositions de l'article 219, I, a, ter du code général des impôts, relatif au régime des plus-values et moins-values à long terme, les titres de participation sont ceux qui revêtent ce caractère sur le plan comptable, en revanche, la détention de titres pour l'application du régime des sociétés mères n'est pas subordonnée à cette condition par les dispositions précitées de l'article 145 du code général des impôts et les auteurs de l'article 216 de ce code n'ont pas, contrairement à ce que soutient le ministre, entendu réserver le bénéfice de l'avantage que prévoit cet article aux seules sociétés mères qui entendent, par la prise de participation dans une société émettrice, s'assurer, de manière durable, du contrôle de celle-ci aux fins de prendre part à la gestion de son activité économique ; que, dans ces conditions, l'administration n'est pas fondée à soutenir que les opérations en cause seraient constitutives d'un abus de droit ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a fait droit à la demande de la société Bellaby; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 500 euros au titre des frais exposés par la société Garnier Choiseul Holding et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté. Article 2 : L'Etat versera à la société Garnier Choiseul Holding une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. '' '' '' '' 2 N° 10PA04703