CAA de NANTES, 1ère chambre, 16/02/2017, 15NT02371, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2017-02-16
Numéro : 15NT02371
Président : Mme AUBERT
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : VAUBAN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme sportive professionnelle du Football Club de Nantes (S.A.S.P FC Nantes) a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010. Par un jugement n° 1301382 du 2 juillet 2015, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 juillet 2015 et les 10 mars et 14 septembre 2016, la S.A.S.P FC Nantes, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 2 juillet 2015 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010 ; 3°) de saisir à titre préjudiciel la Cour de justice de l'Union européenne de questions portant sur la compatibilité de la taxe sur les salaires avec le fonctionnement du système français de taxe sur la valeur ajoutée et sur l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée appliquée aux droits d'entrée aux manifestations sportives perçus par les clubs de football professionnels ; 4°) de surseoir à statuer sur sa demande jusqu'à la décision de la Commission européenne relative à sa plainte du 2 octobre 2015 pour non-respect par la France du droit de l'Union européenne au titre de sa législation en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux droits d'entrée aux manifestations sportives et jusqu'à ce que la Cour européenne des droits de l'homme ait statué sur un recours qu'elle a formé devant elle le 5 octobre 2015 ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les premiers juges n'ont pas suffisamment motivé leur décision au regard de la distinction entre subvention d'exploitation et subvention d'équilibre ; - le jugement attaqué est insuffisamment motivé dès lors que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce qu'un principe communautaire prohibe le maintien ou l'institution d'impôts qui ne sont pas indépendants de la taxe sur la valeur ajoutée et en perturbent le fonctionnement ; - un principe communautaire prohibe le maintien ou l'institution d'impôts qui ne sont pas indépendants de la taxe sur la valeur ajoutée et en perturbent le fonctionnement, ce qui est le cas de la taxe sur les salaires dès lors que le montant de cette taxe évolue selon celui de la taxe sur la valeur ajoutée non déductible ; - si le bien-fondé de son assujettissement à la taxe sur les salaires est admis du fait de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des droits d'entrée aux manifestations sportives en application du 3° du E de l'article 261 E du code général des impôts applicable avant le 1er janvier 2015, elle se prévaut de la non-conformité de ces dispositions aux stipulations de l'article 371 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 dont les premiers juges n'ont pas tenu compte ; - la proposition de rectification et la décision de rejet de sa réclamation sont insuffisamment motivées ; - les abandons de créance que lui a consentis sa société mère les 27 mai, 30 juin 2008 et 30 juin 2009 ne peuvent être assimilés à une subvention d'exploitation et n'ont pas à être inclus dans la partie produits du calcul de la valeur ajoutée ; - en décidant, par des arrêts n° 374 674 et n° 376796 du 15 avril 2015 de ne pas saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ainsi qu'elle le demandait, le Conseil d'Etat a méconnu l'article 271 du traité de fonctionnement de l'Union européenne ; elle a déposé une plainte auprès de la Commission européenne le 2 octobre 2015 et saisi la Cour européenne des droits de l'homme d'un recours le 5 octobre 2015 ; la position du Conseil d'Etat va à l'encontre de la décision de la France de modifier sa législation à compter du 1er janvier 2015 afin de se conformer à la décision de la Commission européenne du 10 juillet 2014. Par deux mémoires en défense, enregistrés les 10 novembre 2015 et 14 décembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par la S.A.S.P FC Nantes ne sont pas fondés ; - il n'est pas utile de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 1. Considérant que la société anonyme sportive professionnelle du Football Club de Nantes (S.A.S.P FC Nantes) a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2007 au 30 juin 2010 à l'issue de laquelle l'administration lui a notamment notifié des rappels de taxe sur les salaires au titre des années 2008 à 2010 ; que la S.A.S.P FC Nantes relève appel du jugement du 2 juillet 2015 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010 ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que les abandons de créances ne doivent pas être regardés comme des subventions d'exploitation n'a pas été invoqué en première instance ; que dès lors, en n'y répondant pas, les premiers juges n'ont pas entaché leur jugement d'omission à statuer ; 3. Considérant, en second lieu, que les premiers juges ont répondu au moyen invoqué en première instance tiré de ce qu'un principe communautaire prohibe le maintien ou l'institution d'impositions qui ne sont pas indépendantes de la taxe sur la valeur ajoutée et en perturbent le mécanisme en précisant notamment que la taxe sur les salaires ne présente pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il suit de là qu'ils n'ont pas entaché leur jugement d'insuffisance de motivation ; 4. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, pour permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 7 septembre 2011 énonce les impôts sur lesquels elle porte, les périodes d'imposition, indique les motifs des redressements, et notamment les motifs de droit et de fait pour lesquels le vérificateur a réintégré les abandons de créances dont la requérante a bénéficié au titre des exercices clos en 2008 et 2009 de la part de la société anonyme (SA) Flava Groupe, sa société mère et holding, ce qui lui a permis de formuler des observations ; que la requérante ne saurait utilement, s'agissant de la régularité formelle de la proposition de rectification, critiquer le bien-fondé des motifs sur lesquels elle repose ; qu'il suit de là que cette proposition de rectification est suffisamment motivée ; 7. Considérant, en second lieu, que les irrégularités susceptibles d'entacher la décision par laquelle l'administration rejette une réclamation tendant à la décharge d'une imposition, décision postérieure à la mise en recouvrement, sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que la décision de rejet du 17 décembre 2012 est insuffisamment motivée, doit, en tout état de cause, être écarté comme inopérant ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le moyen tiré de la compatibilité de la taxe sur les salaires avec le système commun de taxe sur la valeur ajoutée : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 401 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, notamment de celles prévues par les dispositions communautaires en vigueur relatives au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un Etat membre de taxes sur les contrats d'assurance, sur les jeux et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, à condition, toutefois, que ces impôts, droits et taxes ne donnent pas lieu dans les échanges entre Etats membres à des formalités liées au passage d'une frontière. " ; 9. Considérant que l'objet de cet article est d'éviter que soient instaurés ou maintenus des impôts, droits et taxes qui, du fait qu'ils grèvent la circulation des biens et des services d'une façon comparable à la taxe sur la valeur ajoutée, compromettent le fonctionnement du système commun de cette dernière ; que doivent être regardés comme tels les impôts, droits et taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de cette taxe ; que cet article ne fait en revanche pas obstacle au maintien ou à l'introduction d'autres types d'impôts, droits et taxes, et en particulier de taxes assises sur les salaires versés par les entreprises, dès lors que ces impôts, droits ou taxes ne présentent pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée ; 10. Considérant que la taxe sur la valeur ajoutée s'applique de manière générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services, qu'elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces services, qu'elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution et, enfin, qu'elle s'applique à la valeur ajoutée des biens et des services, la taxe due lors d'une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente ; 11. Considérant que la taxe sur les salaires est régie par les dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts, aux termes desquelles dans leur version alors applicables : " Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant (...), et à la charge des personnes ou organismes, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées (dans le champ d'application de l'impôt sur les spectacles) et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux et des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur (dans le champ d'application de l'impôt sur les spectacles), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) " ; que les articles 142 à 144 de l'annexe II au code général des impôts précisent les règles d'application des taux majorés prévus à l'article 231 du même code ; que l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts est pris pour l'application des règles relatives au champ d'application et à la base de la taxe sur les salaires, et les articles 369 et 374 de la même annexe précisent les règles de recouvrement de cette taxe ; 12. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les cotisations de taxe sur les salaires, qui sont assises sur les rémunérations ou une partie des rémunérations versées par ses redevables, ne sont pas établies d'une manière générale sur la base des transactions réalisées par ceux-ci et portant sur des biens ou des services, ni calculées proportionnellement au prix acquitté par le client, ni perçues à chaque stade du processus de production et de distribution, après déduction des droits acquittés lors de la transaction précédente ; que, dans ces conditions, la taxe sur les salaires ne présente pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mentionnées plus haut ; qu'il suit de là que la taxe sur les salaires, en ce qui concerne son montant et son existence même, constitue une taxe indépendante de la taxe sur la valeur ajoutée et ne vient pas perturber son fonctionnement ; 13. Considérant que si les dispositions de l'article 231 du code général des impôts fixent l'assiette de l'imposition à la taxe sur les salaires à proportion inverse du chiffre d'affaires réalisé dans le cadre d'opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, cette circonstance n'affecte pas par elle-même les principes qui régissent les règles du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et ne limite pas la portée de ce droit à déduction ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce qu'un principe communautaire prohibe le maintien ou l'institution d'impôts qui ne sont pas indépendants de la taxe sur la valeur ajoutée et en perturbent le mécanisme doit être écarté ; En ce qui concerne le moyen tiré de la non-conformité de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des droits d'entrée aux manifestations sportives à la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 avant le 1er janvier 2015 : 15. Considérant qu'aux termes de l'article 261 E du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux périodes en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 3° Les droits d'entrée perçus par les organisateurs de réunions sportives soumises à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements. " ; 16. Considérant, en premier lieu, qu'en édictant les dispositions du 3° de l'article 261 E du code général des impôts, issues de la loi du 29 décembre 1978 de finances rectificative pour 1978 et prises pour la transposition de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, le législateur a entendu maintenir l'exonération dont bénéficiaient auparavant les réunions sportives, sur le fondement du 5° du 1 de l'article 261 du même code qui exonérait " les affaires qui entrent dans le champ de l'impôt sur les spectacles " ; que, par suite, les réunions sportives soumises à l'impôt sur les spectacles au sens des dispositions du 3° de l'article 261 E de ce code sont celles qui entrent dans le champ d'application de cet impôt en vertu de l'article 1559 du même code aux termes duquel : " Les spectacles, jeux et divertissements de toute nature sont soumis à un impôt dans les formes et modalités déterminées par les articles 1560 à 1566. (...) " ; 17. Considérant que si la loi du 29 décembre 1989 de finances rectificative pour 1989 a prévu, au b du 3° de l'article 1561 du code général des impôts, la faculté pour le conseil municipal d'exempter d'impôt sur les spectacles " l'ensemble des compétitions sportives organisées pendant l'année sur le territoire de la commune ", alors que cette possibilité d'exonération était jusque-là limitée aux seules " réunions exceptionnelles ", il résulte de ce qui précède que cette extension de l'exonération facultative d'impôt sur les spectacles est restée sans incidence sur la portée de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux réunions sportives dès lors que ces dernières, même lorsqu'elles en sont exonérées, demeurent... ; 18. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 371 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprend les dispositions du b du 3 de l'article 28 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 : " Les États membres qui, au 1er janvier 1978, exonéraient les opérations dont la liste figure à l'annexe X, partie B, peuvent continuer à les exonérer, dans les conditions qui existaient dans chaque État membre concerné à cette même date. " ; que le 1 de la partie B de l'annexe X à cette directive mentionne " la perception de droits d'entrée aux manifestations sportives " ; que ces dispositions interdisent aux Etats membres de l'Union européenne d'introduire de nouvelles exonérations de taxe sur la valeur ajoutée ou d'étendre la portée des exonérations existantes postérieurement au 1er janvier 1978 ; 19. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 16 et 17 que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la perception de droits d'entrée aux manifestations sportives, qui couvre l'ensemble des manifestations situées dans le champ d'application de l'impôt sur les spectacles, est restée inchangée depuis le 1er janvier 1978 ; que par suite, le maintien de cette exonération ne méconnaît pas l'article 371 de la directive du 28 novembre 2006 ; 20. Considérant qu'il résulte de qui précède que le moyen tiré de que la société requérante ne pouvait pas bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des droits d'entrée aux manifestations sportives qui lui a été appliquée, au cours des années 2008 à 2010, sur le fondement du 3° de l'article 261 E du code général des impôts doit être écarté ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que ces droits d'entrée devaient être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ce qui faisait obstacle, en conséquence, à son assujettissement à la taxe sur les salaires sur le fondement des dispositions de l'article 231 du même code ; En ce qui concerne les abandons de créances : 21. Considérant que la S.A.S.P FC Nantes ne peut utilement soutenir que l'administration n'aurait pas dû regarder les abandons de créance que sa société mère lui a consentis au titre des années 2008 et 2009 comme constituant des subventions d'exploitation au sens et pour application de l'article 1647 B sexies du code général des impôts pour demander la décharge des rappels de taxe sur les salaires ; 22. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ni de surseoir à statuer dans l'attente de la décision de la Commission européenne saisie d'une plainte par la S.A.S.P FC Nantes le 2 octobre 2015 et de la décision de la Cour européenne des droits de l'homme saisie par un recours du 5 octobre 2015, que la S.A.S.P FC Nantes n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la S.A.S.P FC Nantes est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme sportive professionnelle du Football Club de Nantes et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 2 février 2017, à laquelle siégeaient : - Mme Aubert, président de chambre, - M. Delesalle, premier conseiller, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 16 février 2017. Le rapporteur, L. CholletLe président, S. Aubert Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15NT02371