CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/09/2015, 14LY00280, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-09-29
Numéro : 14LY00280
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS LAWREA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge, avec les pénalités y afférentes, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005. Par un jugement n° 1003339 du 13 décembre 2013, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 février 2014 et le 10 juin 2014, M. B..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 13 décembre 2013 ; 2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement n'est pas suffisamment motivé sur la question portant sur la possibilité pour un redevable à l'impôt sur le revenu de constituer des provisions pour créances douteuses au moment de la cessation de son activité et de les déduire de ses bénéfices non commerciaux ; - en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la motivation de la proposition de rectification n'était pas suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations ; que cette proposition de rectification aurait dû comporter explicitement le motif ayant conduit le vérificateur à réintégrer la provision pour créances douteuses, ainsi que l'a fait ensuite l'administration dans le rejet de la réclamation préalable ; - l'administration fiscale ne pouvait avoir recours, en cours de procédure, à une substitution de motifs dans la mesure où celle-ci l'a privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - dès lors qu'en application de l'article 202-1 du code général des impôts doivent être imposées en cas de cessation d'activité les créances acquises non encore recouvrées, et que le législateur a décidé d'appliquer aux redevables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux certaines règles applicables aux comptabilités commerciales, il pouvait déduire de ses bénéfices des provisions pour créances douteuses, comme le font les associés de sociétés civiles de personnes qui ont opté pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 juin 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que M.B..., qui exerçait à titre individuel une activité de géomètre expert a mis fin à son activité le 31 mars 2005 ; que son activité a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière de bénéfices non commerciaux, sur la période du 1er janvier 2003 au 31 mars 2005 ; qu'à la suite de cette vérification, une proposition de rectification datée du 4 octobre 2006 lui a été adressée portant sur divers rehaussements, dont la réintégration de deux provisions pour dépréciation de créances douteuses d'un montant de 946 654 euros ; que l'administration après avoir partiellement fait droit aux demandes de l'intéressé, a mis en recouvrement le 30 avril 2007 des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les revenus de 2004 et de 2005 ; que par une réclamation du 10 décembre 2009, M. B...a sollicité le dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des revenus 2005 consécutifs à la réintégration dans ses bénéfices non commerciaux de ces provisions pour créances douteuses ; que sa réclamation préalable ayant été rejetée, il a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande de décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités y afférentes ; que M. B...relève appel du jugement du 13 décembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que le tribunal, qui a répondu dans les points 4 et 5 de son jugement au moyen tiré de ce que M. B...était en droit de constituer des provisions pour créances douteuses, a suffisamment motivé son jugement sur ce point ; que par suite, M. B...n'est pas fondé à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être régulière une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en l'espèce, la proposition de rectification adressée le 4 octobre 2006 à M.B..., a indiqué qu'elle portait sur les bénéfices non commerciaux et sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période courant du 1er janvier 2004 au 31 mars 2005 et précisé, pour chacun des chefs de redressement, leurs motifs ; que, concernant le chef de redressement litigieux, elle a précisé que pour l'année 2005 les dispositions de l'article 202 du code général des impôts et de la documentation administrative 5-G-52 concernant le régime des " créances acquises - dettes certaines " s'appliquait ; que la proposition de rectification cite le 1 de l'article 202 et précise que les dispositions de cet article " prescrivent l'imposition immédiate des créances acquises mais ne concernent pas les créances dont le montant n'est pas définitivement fixé à la date de cessation d'activité qui ne peuvent donc être considérées comme acquises, ni celles dont le contribuable établit le caractère irrécouvrable. " ; que la proposition de rectification en conclut que les provisions établies par M. B...ne sont pas conformes à ces dispositions et qu'elles doivent, en conséquence, être rapportées dans l'exercice comptable de cessation d'activité au 31 mars 2005 ; qu'ainsi, la proposition de rectification, qui indique de façon suffisamment détaillée la motivation du rehaussement envisagé, est suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que l'administration, en réponse aux observations du contribuable, puis dans le rejet de la réclamation préalable, ait complété cette motivation est sans incidence sur son caractère suffisant dès le stade de la proposition de rectification ; 4. Considérant que si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration ; que, toutefois, il résulte de l'instruction qu'en l'espèce, l'administration a, à tous les stades de la procédure administrative, puis contentieuse, opposé le même motif pour justifier le redressement litigieux tiré de ce que l'article 202 du code général des impôts prévoit qu'en cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, les créances acquises doivent faire l'objet d'une imposition immédiate, sauf, d'une part, pour les créances dont le montant n'est pas définitivement fixé à la date de la cessation d'activité, qui ne peuvent donc être considérées comme acquises et d'autre part, pour celles dont le contribuable établit le caractère irrécouvrable, ce qui fait obstacle à ce que des provisions pour créances douteuses soient constituées par le redevable qui cesse son activité professionnelle pour diminuer le montant de ses bénéfices non commerciaux ; que si l'administration a précisé, à titre surabondant, dans le rejet de la réclamation préalable, qu'en outre M. B...ne justifiait pas du caractère douteux de ces créances, elle n'a pas pour autant procédé à une substitution de motifs ; que, par suite, M. B... ne peut utilement soutenir qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. " ; qu'aux termes des dispositions du 1 de l'article 92 du même code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle (...) " ; qu'aux termes de l'article 202 du même code : " 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. " ; 6. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées qu'en cas de cessation d'activité, le bénéfice non commercial doit être déterminé au jour de la cessation, en vue de l'imposition immédiate des bénéfices réalisés qui n'ont pas encore été imposés, en tenant compte des dépenses engagées, mêmes si elle n'ont pas encore été payées et des créances acquises et non recouvrées ; que ces dispositions font obstacle, en cas de cessation d'activité, y compris lorsque le contribuable a opté en application de l'article 93 A du code général des impôts en faveur d'une comptabilité d'engagement, à ce que ce dernier déduise de son bénéfice des provisions pour créances douteuses ; que, par suite, et alors qu'il n'est nullement établi ni même allégué que les créances qui avaient été provisionnées par M. B...étaient définitivement irrécouvrables à la date de la cessation d'activité, c'est à bon droit que l'administration les a réintégrées dans le bénéfice net imposable de M. B...au titre de l'année 2005 ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. A...B...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 8 septembre 2015, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, M. Lévy Ben-Cheton, premier conseiller, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 29 septembre 2015. '' '' '' '' 2 N° 14LY00280