Conseil d'Etat, 8 / 9 SSR, du 29 juin 1988, 50885, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 8 / 9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1988-06-29
Numéro : 50885
Rapporteur : Falcone
Commissaire du gouvernement : Chahid-Nouraï

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 25 mai 1983 et 11 juillet 1983 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Y... X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat : °1 annule le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 24 mars 1983 en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1970 à 1973 et au titre de l'année 1973 ; °2) lui accorde la décharge des impositions qui restent en litige ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Falcone, Maître des requêtes, - les observations de Me Choucroy, avocat de M. Y... X..., - les conclusions de M. Chahid-Nouraï, Commissaire du gouvernement ; Sur le recours de M. X... : En ce qui concerne le moyen tiré de ce que les impositions établies au titre des années 1970 et 1971 seraient atteintes par la prescription : Considérant que, pour soutenir que les notifications de redressement relatives aux années 1970 et 1971, qu'il a reçues respectivement les 26 décembre 1974 et 3 juillet 1975, n'ont pas, malgré les dispositions de l'article 1975 du code général des impôts, applicable en l'espèce, interrompu la prescription qui courait contre l'administration dans les conditions prévues au 1 de l'article 1966, également applicable, M. X... se borne à soutenir que ces documents ont été signés par un agent territorialement incompétent ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le signataire est un inspecteur des impôts affecté à la direction des services fiscaux du département de la Seine-Saint-Denis ; que, dès lors, la compétence de cet agent s'étendant à l'ensemble de ce département, dans les limites duquel étaient situés tant le siège de l'activité professionnelle du contribuable que son domicile, les notifications de redressement ont interrompu le délai de prescription qui, de ce fait n'était pas expiré quand ont été établis, les 31 juillet 1975 et 31 octobre 1976, les rôles comprenant les impositions supplémentaires contestées ; En ce qui concerne la procédure d'imposition et la charge de la preuve : Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui exerçait, à titre principal, l'activité de marchand de biens et d'agent immobilier, n'a pas produit dans les délais légaux pour les années 1970, 1971, 1972 et 1973, ni les déclarations de bénéfice réel, ni les déclarations de revenu global auxquelles il était tenu ; que, par suite, l'administration était en droit d'évaluer d'office pour lesdites années tant le bénéfice commercial du contribuable que son revenu global ; que l'absence de prduction des déclarations dans les délais légaux n'ayant pas été mise en évidence par la vérification de comptabilité à laquelle l'administration a procédé avant d'arrêter les bases d'imposition, les irrégularités dont serait entachée cette vérification sont, en tout état de cause, sans influence sur la régularité des impositions supplémentaires assignées ; Considérant qu'en raison de la procédure d'office dont relève le contribuable, celui-ci ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions qu'il conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, que, si le contribuable se prévaut d'une comptabilité qui a été reconstituée, celle-ci est, par elle-même, dépourvue de valeur probante ; Considérant, en second lieu, que l'intéressé ne peut tirer une démonstration convaincante de la balance qu'il a établie entre les disponibilités dégagées et les disponibilités employées dès lors que ce document repose sur des données chiffrées dont les unes sont tirées de la comptabilité reconstituée et les autres ne sont étayées par aucun document probant ; que, par suite, c'est à bon droit que les premiers juges, faute de pouvoir confier à un homme de l'art la mission d'examiner des documents comptables ou extra-comptables utiles à la solution du litige, ont refusé d'ordonner l'expertise sollicitée par le contribuable ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice net imposable à l'impôt sur le revenu des personnes physiques dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt ... L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés" ; que, d'une part, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'une année ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38 et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration, la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et que par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une sur-estimation de l'actif net du contribuable, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que, si le contribuable entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, il ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une sur-estimation de l'actif net du contribuable peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration, à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ; qu'il résulte de l'instruction qu'en 1974 et 1975, années au cours desquelles l'administration a vérifié la comptabilité de M. X... et entrepris de rehausser ses résultatsimposables au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973, les résultats de l'exercice correspondant à l'année civile 1969, atteints par la prescription, étaient devenus définitifs ; que, le requérant n'ayant jamais fait apparaître de stock immobilier sur les documents annexés à ses déclarations de bénéfices, il résulte de ce qui précède que la valeur nulle du stock à la date du 1er janvier 1970, première année non couverte par la prescription, qui n'était que la reprise de cette valeur nulle au bilan à la date du 31 décembre 1969, devait seule être retenue ; qu'ainsi le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû tenir compte d'un stock d'une valeur positive au 1er janvier 1970 ; Considérant, en revanche, que les redressements affectant l'exercice clos en 1970 ont été établis en comprenant dans les recettes commerciales la totalité des loyers perçus sur les immeubles alors que ces loyers provenaient de la location d'immeubles figurant dans le patrimoine personnel du contribuable et devaient être regardés comme des revenus fonciers ; que, toutefois, dans ses observations en appel, le ministre demande, que soit substituée à la base légale erronée la base légale susindiquée tout en faisant application des dispositions du °1 de l'article 31 du code général des impôts qui prévoient qu'une déduction forfaitaire de 25 % est appliquée aux revenus fonciers bruts ; Considérant que la substitution de base légale proposée ne prive le contribuable, en l'espèce, d'aucune des garanties prévue par la loi en matière de procédure d'imposition ; qu'il y a lieu, par suite, d'y faire droit, ce qui entraîne une réduction des bases imposables au titre de l'année 1970 de 21 198 F ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans la rédaction applicable aux impositions contestées : "...lorsque la bonne foi du redevable ne peut être admise, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de : - 30 % si le montant des droits n'excède pas la moitié du montant des droits réellement dus ; - 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus ; - 100 % quelle que soit l'importance de ces droits si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses" ; Considérant que, pour l'application des dispositions précitées, il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier si un contribuable s'est ou non rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, sans être lié par l'appréciation que le juge pénal, saisi par application des dispositions de l'article 1741 du code général des impôts, a pu porter sur les faits dont il a eu à connaître ; que, par suite, la circonstance que, par un arrêt devenu définitif, en date du 6 novembre 1978, la cour d'appel de Paris a confirmé, au moins partiellement, un jugement correctionnel qui a reconnu M. X... coupable de s'être frauduleusement soustrait au paiement de l'impôt sur le revenu ne suffit pas à donner une base légale aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses contestées ; Considérant que, s'il n'est pas contesté que la comptabilité de M. X... ne comportait aucun inventaire des stocks et n'enregistrait pas la totalité des opérations commerciales, permettant ainsi la présentation de résultats comptables minorés, l'administration n'établit pas que les omissions du contribuable se sont accompagnées d'écritures ou d'agissements ayant pour objet d'égarer ou de rendre plus difficile le pouvoir de contrôle de l'administration ; que, dès lors, les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas justifiées ; qu'en revanche, les omissions constatées, en raison de leur caractère systématique, révèlent la mauvaise foi du contribuable ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer les pénalités prévues en pareil cas aux pénalités appliquées par l'administration ; Sur le recours incident présenté par le ministre chargé du budget : Considérant que, par le jugement attaqué, qui se fonde sur ce que la notification de redressements, signée par un agent territorialement incompétent, n'a pu interrompre le cours de la prescription, le tribunal administratif a accordé au contribuable des réductions d'imposition limitées, au titre des années 1970 et 1971, aux redressements effectués, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, du chef des revenus de loueur en meublés et, au titre de l'année 1971, aux redressements en matière de revenus fonciers ainsi qu'à ceux qui portent sur les résultats d'exploitation de sa station service ; Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, cet agent était territorialement compétent ; que, par suite, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges, en se fondant sur la prescription, seul moyen invoqué par le contribuable en ce qui concerne cette fraction des impositions, ont accordé à M. X... les réductions susindiquées ; que, toutefois, les premiers juges ayant fixé les bases imposables au titre de l'année 1970 à 5 090 371 F, alors qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'elles doivent être fixées à 5 069 773 F, en ce qui concerne les revenus fonciers, c'est à ce dernier chiffre que doivent être arrêtées lesdites bases pour l'année dont il s'agit ; Considérant que de tout ce qui précède il résulte qu'il n'y a pas lieu d'annuler le jugement attaqué, lequel a été rendu au vu de toutes les pièces produites, mais seulement de le réformer ; Article 1er : Les bases d'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu sont fixées à 5 069 773 F pour l'année 1970 et 1 747 641 F pour l'année 1971.Article 2 : Les pénalités pour mauvaise foi sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses retenues par l'administration.Article 3 : Les droits afférents à l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1970 sont réduits à concurrence de la différence entre les bases arrêtées par le tribunal administratif de Paris et celles qui sont indiquées à l'article 1er ci-dessus.Article 4 : Les droits afférents à l'imposition supplémentaire de M. X... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1971 sont remis à la charge du contribuable à concurrence de la différence entre les bases indiquées à l'article 1er ci-dessus et celles qui ont été arrêtées par le tribunal administratif de Paris dans son jugement du 24 mars 1983.Article 5 : Il est accordé à M. X... décharge de la différence entre le montant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses restant à sa charge à la suite du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 24 mars 1983 et le montant qui résulte de ce qui est dit à l'article 2 ci-dessus.Article 6 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 24 mars 1983 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... et le surplus des conclusions du recours incident du ministre délégué chargé du budget sont rejetés.Article 8 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget.