COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/01/2013, 12LY02621, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-01-29
Numéro : 12LY02621
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : NATAF & PLANCHAT

Vu l'ordonnance n° 360097 en date du 8 octobre 2012 ainsi que les documents visés par celle-ci, enregistrés le 12 octobre 2012 sous le n° 12LY02621, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du Conseil d'Etat, à la requête du ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur, a, d'une part, annulé l'arrêt n° 11LY02151 du 26 avril 2012 de la Cour administrative d'appel de Lyon et, d'autre part, renvoyé devant la Cour de céans le jugement de cette affaire ; Vu le recours, enregistré le 25 août 2011 au greffe de la Cour, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700997 du Tribunal administratif de Grenoble, en date du 15 juin 2011, en tant qu'il a, en son article 1er, ordonné la restitution à M. B...A...des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2006, à raison de l'activité d'ostéopathie qu'il a pratiquée, et, en son article 2, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros, à verser à M. A...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de remettre à la charge de M. A...les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la restitution a été ordonnée par le Tribunal administratif de Grenoble, pour un montant de 13 173 euros ; Il soutient que : - par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, le législateur a entendu exonérer de taxe sur la valeur ajoutée uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ; - le Tribunal administratif de Grenoble a commis une erreur de droit en se fondant sur les dispositions de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002, relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, pour décharger les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige, alors que ce dispositif n'a aucune portée utile en matière fiscale ; cette réglementation de l'usage du titre d'ostéopathe n'a pas pour effet de conférer fiscalement à cette activité le caractère d'une profession médicale ou paramédicale réglementée ; - M. A...n'a pas établi qu'au cours de la période litigieuse il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ; - les opérations litigieuses ayant été spontanément assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations litigieuses ayant été spontanément acquittées par M.A..., c'est à ce dernier qu'il incombe, en application des dispositions de l'article R. 194 du livre des procédures fiscales, de prouver que la taxe acquittée n'était pas exigible ; - M.A..., qui n'a produit aucun élément relatif à sa pratique au cours des périodes d'imposition litigieuses, qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, n'est pas fondé à soutenir que, pour la période litigieuse, l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des actes qu'il a dispensés porterait atteinte au principe de neutralité fiscale ; - la circonstance que le droit d'user du titre d'ostéopathe lui a été reconnu en 2008 ne saurait être regardée comme suffisant à apporter la preuve que les actes qu'il a accomplis alors que son activité n'était pas réglementée étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés ; il n'apporte pas davantage la preuve que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment du c) de l'article 7 du décret du 8 août 1996 codifié à l'article R. 4321-7 du code de la santé publique ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 octobre 2011 au greffe de la Cour, présenté pour M. B... A..., domicilié... ; M. A... demande à la Cour de rejeter le recours du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; il soutient qu'il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13 A - 1 - c de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; que cette exonération s'applique pour des prestations délivrées par des professionnels en fonction de critères liés à la qualité de la formation en ostéopathie ; que l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe qu'il a obtenue en 2008 a validé sa formation en ostéopathie, équivalente à celle prévue à l'article 2 du décret du 27 mars 2007 ; que les actes qu'il a délivrés au cours des années 2004 à 2006 doivent être considérés comme ayant été d'un niveau de qualité identique à celui constaté pour ses confrères médecins ; qu'il a fourni le descriptif détaillé de son activité dans le dossier produit devant la Direction régionale des affaires sanitaires et sociales (DRASS) pour l'obtention de l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; qu'il ressort de ce dossier qu'il ne pratiquait aucun acte interdit ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 23 novembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire en défense complémentaire enregistré le 20 novembre 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - le Conseil d'Etat a défini les conditions d'application de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 261-4-1° du code général des impôts aux actes d'ostéopathie dans trois décisions datées du 25 juin 2012 ; - le requérant ne produit aucun élément permettant d'appréhender la nature et la qualité des actes d'ostéopathie qu'il a accomplis au cours des périodes litigieuses, et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; Vu l'ordonnance en date du 19 novembre 2012 par laquelle la clôture de l'instruction a été fixée à la date du 10 décembre 2012 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; Vu le décret n° 2002-194 du 11 février 2002 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession d'infirmier ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2013 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Lévy Ben-Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que M. B...A..., qui exerce l'activité d'ostéopathe à Albertville (Savoie) et est par ailleurs titulaire du diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute, du diplôme d'infirmier et d'un diplôme universitaire de santé tropicale, a demandé, le 19 décembre 2006, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2006, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que le ministre a relevé appel du jugement du 15 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a ordonné, en son article 1er, la restitution à M. B... A...des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de cette période, à raison de l'activité d'ostéopathie qu'il a pratiquée, et, en son article 2, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros, à verser à M. B...A...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que, par un arrêt du 26 avril 2012, la cour administrative d'appel de céans a, en ses articles 1er et 2, rejeté le recours du ministre et condamné l'Etat à verser à M. A...une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que, par la décision susmentionnée, le Conseil d'Etat a annulé ledit arrêt au motif de l'erreur de droit commise par la Cour en jugeant que les actes accomplis par M. A...au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2006 étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés, dès lors que ce dernier justifiait d'une formation équivalente à celle exigée par les dispositions réglementaires adoptées en 2007, sans rechercher la nature des actes ainsi accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'avaient été ; que, par la même décision, le Conseil d'Etat a renvoyé l'affaire à la Cour ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; 3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période en litige, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des dispositions des articles 5 et 7 du décret du 8 octobre 1996 susvisé reprises aux articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ; 7. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A...sur ses prestations d'ostéopathie, celui-ci doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies par un médecin ; que l'appréciation de la qualité des actes accomplis par M. A...ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, à la supposer établie, que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ; qu'il appartient, dès lors, à M.A..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; 8. Considérant qu'à l'appui de sa demande de restitution, M. A...se prévaut seulement de l'obtention d'un diplôme d'ostéopathie, après avoir suivi au Collège d'Ostéopathie Européen (C.O.E.) de Paris - Cergy Pontoise, établissement d'enseignement supérieur libre spécialisé, depuis lors agréé, une formation en ostéopathie, pendant une période de six années, de 1994 à 2000, pour un total de 3 070 heures, dont 1 635 heures consacrées à la théorie, technique et pratique en ostéopathie, de la délivrance d'un certificat de clinicat d'ostéopathie après avoir satisfait aux épreuves, de sa demande d'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe dans le cadre de la procédure instituée par le décret susvisé du 25 mars 2007, de la décision du préfet de la Région Rhône-Alpes du 22 mai 2008 l'autorisant d'user de ce titre professionnel et de son diplôme de masseur-kinésithérapeute ; qu'il n'a produit aucun élément relatif à sa pratique en 2004, 2005 et 2006 ; que M. A...n'établit pas ainsi que les actes d'ostéopathie qu'il avait accomplis auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif s'est fondé sur le motif erroné tiré de ce que les actes accomplis par M. A...pendant la période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2006 étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés, pour prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de cette période ; 10. Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A...; 11. Considérant que M.A..., qui, comme il a été dit précédemment, ne produit aucun élément relatif à sa pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, n'apporte pas également la preuve qui lui incombe que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis durant les périodes litigieuses, auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes ; 12. Considérant que, par ailleurs, si M. A...fait état de ce qu'il est titulaire d'un diplôme d'infirmier, il ne résulte pas des dispositions du décret du 11 février 2002 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession d'infirmier, reprises ensuite aux articles R. 4311-1 et suivants du code de la santé publique, que sa profession d'infirmier l'autorisait à accomplir des actes d'ostéopathie et il n'établit pas que les actes litigieux relevaient de cette profession ; 13. Considérant que M. A...n'établissant pas que les actes d'ostéopathie qu'il avait accomplis auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, les moyens tirés de la violation du principe de neutralité fiscale, de l'article 13 de la directive et des objectifs définis par ledit article ne peuvent qu'être écartés ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif a ordonné la restitution à M. A...des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2006 et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros, à verser à M. A...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens : 15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. A...la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 0700997 en date du 15 juin 2011 du Tribunal administratif de Grenoble est annulé. Article 2 : La demande présentée par M. A...devant le Tribunal administratif de Grenoble dans l'affaire n° 0700997 tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 septembre 2006 est rejetée. Article 3 : Les conclusions de M. A...tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 8 janvier 2013 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président, M. Segado et M. Besse, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 29 janvier 2013. Le rapporteur, J. SegadoLe président, F. Bourrachot Le greffier, J. Billot La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition, Un greffier, '' '' '' '' 2 N° 12LY02621 ld