Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 6 juillet 2001, 98BX00328, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-07-06
Numéro : 98BX00328
Rapporteur : Mme Leymonerie
Commissaire du gouvernement : M. Heinis

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 3 mars 1998, présentée pour M. Patrick Y..., demeurant à Langlade, 24430 Annesse et Beaulieu, par Me X..., avocat ; M. Patrick Y... demande à la cour : 1?) d'annuler le jugement n? 9302972, en date du 1er juillet 1997, par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985 ; 2?) de lui accorder la décharge des impositions contestées ; 3?) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 juin 2001 : - le rapport de Mme Leymonerie, premier conseiller ; - les observations de Mme Z... de Saint-Aignan, représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; - et les conclusions de M. Heinis, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. Y..., qui exploitait un restaurant pizzeria à Périgueux et relevait du régime réel d'imposition, a fait l'objet, pour le restaurant, d'une vérification de comptabilité qui a porté sur deux exercices allant du 1er octobre 1983 au 30 septembre 1984 et du 1er octobre 1984 au 31 juillet 1985 ; que l'administration fiscale a considéré que la comptabilité de l'établissement n'était pas probante et sincère ; qu'en conséquence, le vérificateur a procédé à des reconstitutions de recettes pour les périodes susmentionnées ; que des redressements en matière de bénéfices industriels et commerciaux ont été notifiés au requérant pour les années 1984 et 1985 ; que, parallèlement, M. Y... a fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1984, 1985 et 1986 ; que des redressements découlant de cet examen lui ont été notifiés au titre de l'année 1985 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux a prononcé un dégrèvement en droits et pénalités à concurrence de 747 F des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. Y... a été assujetti au titre de l'année 1985 ; que, dans cette mesure, les conclusions de la requête de M. Y... sont devenues sans objet ; Sur les impositions supplémentaires contestées au titre de l'année 1985, concernant des revenus d'origine indéterminée : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : Considérant que, dans sa demande enregistrée le 7 décembre 1993 au greffe du tribunal administratif de Bordeaux, M. Y... se prévalait de ce que la procédure d'imposition au titre de l'année 1985, fondée sur l'envoi irrégulier d'une demande de justifications, était viciée ; que le tribunal a omis de se prononcer sur ce moyen, qui n'était pas inopérant ; qu'ainsi, le jugement attaqué est entaché d'une irrégularité et doit, pour ce motif, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur le moyen tiré de l'insuffisance de motivation pour les revenus d'origine indéterminée, être annulé en tant qu'il porte sur les impositions supplémentaires mises à la charge de M. Y..., au titre de l'année 1985, concernant des revenus d'origine indéterminée ; Considérant qu'il y a lieu, sur ce point d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. Y... devant le tribunal administratif en tant qu'elle concerne lesdites impositions supplémentaires ; En ce qui concerne la régularité de la procédure : Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ... Elle peut également demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ...Les demandes ...doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent ..." ; Considérant que les dispositions précitées permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique de ces crédits, préalablement à l'envoi de la demande de justifications ; qu'en l'espèce, à l'issue de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. Y..., l'administration a constaté, après analyse de ses comptes bancaires, pour l'année 1985, une importante discordance entre le total des crédits portés sur ses comptes s'élevant à 1 669 477 F, et les revenus déclarés par celui-ci, pour la même année, d'un montant de 592 524 F, qui a pu légalement fonder l'envoi d'une demande de justifications prévue par les dispositions de l'article 16 susrappelées ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Sur la prescription : Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ..." et qu'aux termes de l'article L. 198 du même livre : "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement .." ; que, dans sa demande devant le tribunal administratif, le requérant se borne à soutenir qu'il n'a reçu la notification de redressement que le 9 janvier 1989 ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement relative à l'impôt sur le revenu de l'année 1985 a été adressée à M. Y... le 23 décembre 1988 par pli recommandé avec accusé de réception ; que, comme le prouve l'attestation du receveur de la Poste de Périgueux, ce pli a fait l'objet d'une première présentation le 27 décembre 1988 ; qu'ainsi, la notification de redressement doit être regardée comme ayant régulièrement eu lieu à la date du 27 décembre 1988 ; qu'elle a, dès lors, en application de l'article L.198 susrappelé, interrompu la prescription qui, en vertu des dispositions précitées de l'article L. 169, n'aurait été acquise, au titre de l'année 1985, que le 31 décembre 1988 ; Sur les revenus d'origine indéterminée : Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : "Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16" ; qu'il appartient à M. Y..., qui a été régulièrement taxé d'office à raison des revenus d'origine indéterminée figurant sur ses comptes bancaires, de prouver l'exagération des bases d'imposition ; Considérant, en premier lieu, que, pour ce qui concerne les chèques inexpliqués, la remise, à la Banque populaire du Centre, le 10 avril 1985, d'un chèque pour un montant de 7 000 F, qui représenterait le produit de la cession d'un lave-vaisselle à un restaurateur, n'est pas assortie d'éléments de preuve suffisants pour justifier de la nature et de l'origine du crédit ; que, pour le chèque versé à la même banque, le 24 avril 1985, d'un montant de 62 000 F, si le requérant soutient que cette somme provient de la vente d'un véhicule Golf, le 11 mai 1985, qu'il déclare avoir acquis la même année, il ne s'explique pas sur l'origine des fonds ayant permis cette acquisition l'année d'imposition ; que, si le requérant soutient que le chèque d'un montant de 11 000 F, remis au Crédit agricole le 24 avril 1985, provient à hauteur de 9 000 F d'un retrait sur le compte courant de la S.A.R.L. Restomet, il n'apporte aucune justification permettant d'apprécier le bien-fondé de son affirmation ; Considérant, en deuxième lieu, que, pour ce qui concerne les versements en espèces, si M. Y... soutient que le versement de 3 100 F, le 25 janvier 1985, au Crédit mutuel du Sud-ouest correspondrait à un retrait sur un compte courant de la société Restomet, aucune écriture de débit de ce compte ne retrace un retrait en espèces de ce montant ; que si, selon le requérant, les sommes de 2 000 F, 5 600 F, 10 000 F et 61 600 F versées, respectivement les 6 juin 1985, 17 juillet 1985, 15 septembre 1985 et 28 décembre 1985, au Crédit mutuel du Sud-ouest, proviennent de la vente de biens meubles, les attestations qu'il a produites, peu précises et sans date certaine, ne permettent pas d'en vérifier l'exactitude ; que l'origine d'un versement de 20 000 F à la Caisse d'épargne, le 19 décembre 1985, et celle d'un versement de 1 000 F à la banque Tarneaud, le 15 novembre 1985, ne sont pas expliquées ; Considérant, en troisième lieu, que pour ce qui concerne le solde créditeur de la balance des espèces, estimé par l'administration à 319 335 F dont 70 000 F au titre du train de vie, le requérant n'a pas justifié de l'origine des espèces versées à hauteur de 36 000 F à la Banque populaire, de 3 100 F et de 81 200 F au Crédit mutuel du Sud-ouest, de 1 000 F à la banque Tarneaud, de 34 500 F à la Société Générale et de 32 500 F au compte courant Restomet ; qu'à défaut de justificatifs, ces sommes ne peuvent figurer que dans les espèces utilisées ; que, si pour le versement de 20 000 F à la Caisse d'épargne, le 19 décembre 1985, M. Y... fait valoir qu'il a effectué deux retraits de 15 000 F à cette date sur le compte du Crédit mutuel du Sud-Ouest, il n'apporte aucun justificatif bancaire des retraits invoqués ; qu'enfin, si le requérant soutient avoir procédé à des retraits sur ses comptes bancaires de la Banque populaire, du Crédit mutuel et de la Société Générale, pour un montant total de 89 944 F, il n'apporte aucun justificatif de tels retraits ; Considérant, en quatrième lieu, que, pour ce qui concerne les crédits des comptes courants, d'une part, les sommes inscrites au crédit de ces comptes sont de 27 798 F à la S.A.R.L. Pizza Napoli, de 257 813 F à la S.A.R.L. Restomet et de 317 651 F à la S.A.R.L. Sud-ouest restauration ; que, si M. Y... soutient que les crédits de ces comptes courants correspondent à des règlements de factures, il lui appartient de détailler, factures de fournisseurs à l'appui, toutes les opérations inscrites au crédit de ses comptes courants afin d'identifier le règlement sur son compte personnel ; que le requérant n'a pas produit les factures des fournisseurs en cause ; que, d'autre part, si les sommes de 16 000 F, 25 000 F et 40 192,03 F ont bien été enregistrées au crédit du compte courant Restomet respectivement le 1er avril 1985, le 23 décembre 1985 et le 31 décembre 1985, elles n'ont pas été justifiées ; que le requérant ne démontre ni que le crédit de 15 000 F au 31 décembre 1985 correspond à l'annulation d'une opération de débit, ni que cette somme représente un règlement personnel d'une avance sur loyer ; qu'enfin, si le requérant soutient que l'écriture d'un montant de 11 110,32 F correspondait à un salaire non prélevé, il ne l'établit pas par la production des écritures du compte courant de la S.A.R.L. Sud-ouest restauration mentionnant seulement "net à payer Eclancher" ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a taxé les sommes susmentionnées sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions contestées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : "Lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ..." ; qu'il est constant que la comptabilité de M. Y... était dépourvue de valeur probante ; que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération du montant des recettes reconstituées ; Considérant, en premier lieu, qu'en l'absence de pièces de recettes concernant la période vérifiée, la détermination du coefficient de marge brute a été faite à partir d'un échantillon de 8 plats pour la période correspondant à l'exercice allant du 1er octobre 1983 au 30 septembre 1984 et d'un échantillon de 21 plats pour la période correspondant à l'exercice allant du 1er octobre 1984 au 31 juillet 1985 ; que, si M. Y... fait valoir que, pour l'exercice 1984, la reconstitution est sommaire, il résulte de l'instruction, d'une part, que le coefficient de marge retenu après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, pour l'année 1984, a été aligné sur celui de l'année 1985 portant sur 21 plats, d'autre part, que les conditions d'exercice durant l'année 1984 n'ont pas été différentes de celles constatées durant l'année 1985 ; que la méthode proposée par M. Y... qui repose sur une reconstitution de recettes à partir de 15 plats n'est pas d'une précision supérieure à celle retenue par l'administration, laquelle s'est fondée sur des éléments tirés de l'exploitation ; Considérant, en deuxième lieu, que si M. Y... soutient qu'il n'a pas été tenu compte du fait que les pizzas ne représentaient pas plus de 50 % des ventes, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a pris en compte cet élément pour ramener le coefficient de marge brute à 4 pour les années 1984 et 1985 ; qu'en tout état de cause, M. Y... n'ayant pas produit le double des notes des clients, il n'était pas possible de pondérer le coefficient en fonction de la part respective dans le chiffre d'affaires des produits à taux de marge différent ; Considérant, en troisième lieu, que, si M. Y... reproche au vérificateur d'avoir sous-estimé les quantités nécessaires à l'élaboration des plats rentrant dans son étude de marge, d'avoir omis des ingrédients essentiels pour leur préparation et utilisé des données provenant d'autres établissements, il résulte de l'instruction que, dans la composition des plats, le vérificateur a retenu les ingrédients indiqués dans la carte des menus et que les quantités qu'il a prises en compte pour la composition des pizzas sont conformes aux normes admises par la profession et à celles d'une monographie de restaurants spécialisés tels que les pizzerias ; que, par ailleurs, le requérant ne produit aucune pièce probante démontrant que ces quantités et ingrédients ont été sous-estimés par le vérificateur ; Considérant, enfin, que, si le requérant soutient que l'établissement, ouvert récemment, devait pour se créer une clientèle pratiquer des prix attractifs et que, par conséquent, sa marge bénéficiaire était relativement faible, il résulte de l'instruction que la période vérifiée couvrait la cinquième et la sixième années d'exploitation et qu'aucun élément n'est produit pour justifier que le restaurant pizzeria de M. Y... aurait une marge faible par rapport à d'autres établissements régionaux ni que la marge des pizzerias se situerait entre 2 et 3 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort, que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 1984 et 1985 ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que M. Y... étant la partie perdante, il n'y a pas lieu de faire droit à ses conclusions tendant à l'octroi d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;Article 1er : A concurrence de la somme de 747 F en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1985, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Patrick Y....Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 1er juillet 1997 est annulé, en tant qu'il concerne les impositions supplémentaires mises à la charge de M. Patrick Y..., au titre de l'année 1985, concernant des revenus d'origine indéterminée.Article 3 : La demande présentée par M. Patrick Y... devant le tribunal administratif est rejetée en tant qu'elle concerne la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, au titre de l'année 1985, concernant des revenus d'origine indéterminée.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Patrick Y... est rejeté.