CAA de LYON, 5ème chambre, 28/11/2024, 22LY02375, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-11-28
Numéro : 22LY02375
Président : Mme MICHEL
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : Mme LE FRAPPER
Avocat(s) : LEXCASE SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société par actions simplifiée (SAS) SRI France a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge ou, subsidiairement, la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2009106 du 21 juin 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er août 2022 et le 29 février 2024, la SAS SRI France, représentée par Me de Carlan, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 juin 2022 ; 2°) de prononcer la décharge ou, subsidiairement, la réduction, de ces impositions et pénalités correspondantes ; 3°) de condamner l'Etat au versement des intérêts moratoires sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration de justifier qu'elle a reçu l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - la valeur vénale de l'usufruit des parts sociales de la SCI Les Platanes aurait dû être calculée en recourant à la méthode par comparaison ou, subsidiairement, en recourant à une approche patrimoniale ; - l'impact du coût de l'impôt sur les sociétés aurait dû être pris en compte pour évaluer la valeur de l'usufruit temporaire des parts sur la base de la méthode des flux de trésorerie actualisés ; la méthode du coût moyen pondéré du capital est inadaptée au cas particulier ; le taux d'actualisation retenu est erroné ; - le tribunal a omis d'examiner le moyen, fondé, tiré de ce qu'à tout le moins, le montant des impositions litigieuses doit être réduit en retenant comme valeur vénale des parts sociales de la SCI Les Platanes une somme comprise entre 0 et 1 000 euros ou, à titre infiniment subsidiaire, une somme de 107 000 euros ; - s'agissant des pénalités, aucun manquement délibéré n'est établi et l'incidence des impératifs économiques aurait dû être prise en compte. Par un mémoire enregistré le 21 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Vinet, présidente-assesseure, - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique, - et les observations de Me Dubouis, représentant la SAS SRI France. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) SRI France exerce une activité de fabrication de produits relatifs à la protection de l'environnement et au traitement de déchets. Elle détient en pleine propriété deux parts dans le capital social de la société civile immobilière (SCI) Les Platanes et a acquis des deux autres associés de cette SCI, MM. B... et C..., suivant acte du 6 mars 2012, l'usufruit des 998 autres parts de cette société pour une durée de 18 ans au prix total de 459 euros. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, l'administration a estimé que l'usufruit des parts de la SCI Les Platanes avait été acquis à un prix significativement inférieur à sa valeur réelle, laquelle devait être fixée à 457 553 euros. Elle a estimé que la différence entre ces deux sommes s'analysait comme une libéralité, eu égard aux liens d'intérêt existant entre les parties à cette transaction, l'autorisant à rehausser l'actif net de la SAS SRI France à concurrence des reports de déficits imputés, à tort, selon elle, sur les résultats des années 2013 et 2014. Le 15 décembre 2016, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (CDITCA) a émis un avis défavorable aux rectifications, estimant que la valeur vénale de l'usufruit de la SCI Les Platanes devait être fixée à 161 435 euros. Les rectifications envisagées ont toutefois été maintenues dans leur totalité. La SAS SRI France a ainsi été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014, assorties d'intérêts de retard et d'une majoration de 40 %. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en cause ou, subsidiairement, à leur réduction. Sur la régularité du jugement : 2. En estimant que la SAS SRI France n'était pas fondée à remettre en cause l'évaluation de la valeur vénale de l'usufruit des parts sociales de la SCI Les Platanes opérée par l'administration, le tribunal a nécessairement écarté le moyen tiré de ce que, subsidiairement, le montant de cet usufruit devait être évalué à 107 000 euros et rejeté les conclusions tendant à la réduction partielle des impositions supplémentaires en litige. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement pour omission à examiner un moyen et défaut de réponse à des conclusions doit être écarté. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Aux termes de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales : " L'administration notifie l'avis de la commission (...) au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition (...). ". Aux termes de l'article R. 60-3 du même livre : " L'avis ou la décision de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ". 4. Il est constant que la SAS SRI France a reçu le 17 mars 2017 un pli recommandé émanant de l'administration fiscale. Si elle allègue que ce pli ne contenait qu'un courrier modèle 2230-SD l'informant des suites données à l'avis émis le 15 décembre 2016 par la CDITCA et un tableau récapitulant les bases retenues aux différents stades de la procédure, à l'exclusion de l'avis de la commission lui-même, il résulte de l'instruction que le courrier modèle 2230-SD mentionnait que le texte de l'avis de la commission lui était joint, de même que le tableau qui vient d'être mentionné. Si ce même courrier indiquait également, de façon pouvant apparaître contradictoire, que " la présente lettre comporte 1 feuille, y compris celle-ci ", cette mention ne créait, en tout état de cause, aucun doute sur le fait que le pli devait contenir le texte de l'avis de la CDITCA. Ainsi, le courrier notifié à la SAS SRI France la mettait en mesure d'effectuer, le cas échéant, des diligences en vue de se faire communiquer l'avis de la CDITCA si celui-ci faisait défaut. Elle ne s'est d'ailleurs pas plainte d'un défaut de notification de l'avis de la CDITCA dans la première de ses réclamations, alors qu'elle s'y prévalait de la position de la commission. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement notifié l'avis de la CDITCA à la SAS SRI France le 17 mars 2017, conformément aux dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure à raison de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition (...) / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; (...). ". 6. Il résulte des dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit. 7. D'une part, la valeur vénale des titres d'une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives. 8. D'autre part, en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Il en résulte que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société. 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas eu recours à la méthode par comparaison, estimant qu'elle ne disposait pas de transaction pertinente portant sur la cession de l'usufruit de parts sociales de la même société ou d'une société similaire. La SAS SRI France se prévaut de la vente par M. B... à M. C... de la nue-propriété des 399 parts qu'il détenait dans la SCI Les Platanes, opérée le 2 juillet 2014. Toutefois cette transaction, intervenue plus de deux ans après la cession par MM. B... et C... de l'usufruit des parts de la SCI Les Platanes à la SAS SRI France, entre les associés de cette dernière, qui étaient également parties à cette première transaction, ne peut être regardée comme permettant de déterminer un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'évaluer la valeur vénale de l'usufruit des parts sociales de la SCI Les Platanes par référence à cette transaction. 10. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient la SAS SRI France, il ne résulte pas des dispositions du I de l'article 669 du code général des impôts, relatives à la détermination des droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière, ni d'aucun autre texte, que l'administration aurait dû privilégier, par principe, une approche patrimoniale pour déterminer la valeur vénale de l'usufruit des parts sociales de la SCI Les Platanes. Par ailleurs, en se bornant à soutenir que la méthode de détermination du prix la plus pertinente consiste à soustraire le passif de la société, constitué notamment de deux emprunts bancaires, de son actif, constitué notamment d'immobilisations corporelles, sans corriger ce calcul au regard des perspectives de revenus de la SCI Les Platanes, alors que ceux-ci, même difficiles à apprécier précisément dans leur montant compte tenu de la durée de l'usufruit, étaient certains dans leur principe, la SAS SRI France n'établit pas que le choix de l'administration de recourir à la méthode des flux de trésorerie actualisés, ou discounted cash-flows, plutôt qu'à la méthode dite patrimoniale, serait vicié dans son principe. Enfin, la méthode des flux de trésorerie actualisés, qui n'a pas nécessairement à être combinée avec d'autres méthodes alternatives lorsqu'elle est adaptée aux particularités de la société en cause, consiste à limiter les fruits à actualiser aux seuls flux effectivement décaissés en trésorerie par l'entreprise au profit des associés pendant la durée de l'usufruit, soit déduction faite des flux correspondant notamment aux intérêts et annuités des emprunts en cours ou de ceux finançant des projets, à l'amortissement des investissements, au paiement des impôts et taxes, aux assurances et aux frais de gestion. Elle ne prend en compte, pour calculer les flux de trésorerie que doit générer la détention de l'usufruit des titres, que le montant du bénéfice distribuable dans la limite de la trésorerie effectivement disponible. Dès lors, l'administration a pu valablement retenir cette méthode en l'espèce. 11. Il résulte toutefois de l'instruction que si, pour établir le montant de la valeur vénale de l'usufruit acquis par la SAS SRI France, l'administration a finalement admis de prendre en compte le coût de l'impôt sur les sociétés dont elle sera redevable en tant que titulaire de parts sociales d'une société relevant de l'article 8 du code général des impôts et n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, dont le résultat est directement taxable dans le patrimoine de l'usufruitier, elle a appliqué un taux d'actualisation défini par rapport au coût moyen pondéré du capital, alors que, s'agissant d'actualiser des dividendes et non des revenus locatifs, le taux à appliquer est celui des capitaux propres. Il résulte de l'instruction, notamment de l'étude réalisée à la demande de la SAS SRI France par un cabinet d'audit, qui n'est pas contestée sérieusement par l'administration, que le taux d'actualisation peut être fixé à 8 %. Par ailleurs, en l'absence de contestation par l'administration des autres termes du calcul réalisée par le même cabinet, la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts sociales de la SCI Les Platanes doit être fixée à 107 000 euros. 12. Eu égard à l'écart significatif demeurant entre le prix d'acquisition par la SAS SRI France de l'usufruit des 998 parts de la SCI Les Platanes et sa valeur vénale telle que fixée au point 11 ci-dessus, et à la relation d'intérêt existant entre la SAS SRI France et ses associés, qui lui ont cédé l'usufruit en cause, cet écart doit être regardé comme une libéralité volontairement consentie par MM. B... et C... à la SAS SRI France, justifiant que l'administration en corrige la valeur d'origine pour y substituer la valeur vénale. En conséquence, la SAS SRI France est seulement fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition et pénalités correspondantes mis à sa charge au titre des années 2013 et 2014 à concurrence de la diminution de ses bases imposables résultant de la fixation de la valeur vénale de l'usufruit des parts sociales en litige à la somme précitée de 107 000 euros. Sur le surplus des pénalités : 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). ". 14. Pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le service s'est fondé sur l'écart significatif entre le prix d'acquisition et la valeur vénale réelle de l'usufruit, résultant de la volonté des parties, et sur le fait que la SAS SRI France ne pouvait ignorer que s'il avait été acquis à sa valeur vénale réelle, l'actif net du bilan de l'exercice clos en 2012 aurait été supérieur. D'une part, malgré la réduction de la valeur vénale de l'usufruit sur les parts sociales de la SCI Les Platanes à la somme de 107 000 euros décidée au point 11 ci-dessus, l'écart entre cette valeur et le prix d'acquisition de 459 euros reste significatif. D'autre part, compte tenu des relations d'intérêt qui existaient entre la SCI Les Platanes et la SAS SRI France, qui avaient toutes deux MM. B... et C... comme associés, quand bien même les relations entre ces derniers se seraient dégradées, la SCI Les Platanes comptant en outre la SAS SRI France comme troisième associée, l'administration a pu en déduire que cette dernière ne pouvait ignorer qu'elle minorait l'actif de son bilan à hauteur de la libéralité ainsi consentie par ses associés. La volonté de MM. B... et C... de développer leur patrimoine personnel " pour enrichir leur famille " et participer au développement de l'activité de la SAS SRI France, ce dont cette dernière déduit que l'opération était économiquement justifiée, ne saurait les dispenser de leurs obligations déclaratives. Ainsi, l'administration était fondée, pour les deux années en litige, à appliquer une pénalité de 40 % pour manquement délibéré au principal des impositions supplémentaires restant à la charge de la contribuable, tel que résultant de la minoration des bases imposables mentionnée au point 12 ci-dessus. 15. Il résulte de ce qui précède que la SAS SRI France est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droit et pénalités, correspondant à la réduction de ses bases imposables découlant de la fixation à 107 000 euros de la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts sociales de la SCI Les Platanes. Sur les conclusions accessoires : 16. En vertu des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dans les limites et conditions fixées par les articles R. 208-1 et suivants de ce livre. En l'absence de litige né et actuel relatif au paiement de ces intérêts, les conclusions présentées sur ce point par la SAS SRI France ne peuvent qu'être rejetées. 17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à verser à la SAS SRI France au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : Les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la SAS SRI France au titre des années 2013 et 2014 sont réduites en conséquence de la fixation à 107 000 euros de la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts sociales de la SCI Les Platanes. Article 2 : La SAS SRI France est déchargée, en droits et pénalités, de l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2013 et en 2014, à concurrence de la réduction de ses bases imposables prononcée à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du 21 juin 2022 du tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la SAS SRI France la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS SRI France est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS SRI France et au ministre auprès du Premier ministre chargé du budget et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient : Mme Michel, présidente de chambre, Mme Vinet, présidente-assesseure, M. Moya, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 novembre 2024. La rapporteure, C. VinetLa présidente, C. Michel La greffière, M. A... La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière, 2 N° 22LY02375 ar