Conseil d'État, 3ème et 8ème sous-sections réunies, 17/10/2007, 284154, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 3ème et 8ème sous-sections réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2007-10-17
Numéro : 284154
Président : M. Daël
Rapporteur : Mme Christine  Gueguen
Commissaire du gouvernement : M. Séners
Avocat(s) : SCP DELAPORTE, BRIARD, TRICHET

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 17 août et 20 décembre 2005 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Bernard A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 14 juin 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, faisant droit à l'appel formé par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie contre le jugement du 23 août 2001 du tribunal administratif de Poitiers, a réformé ledit jugement et rétabli l'exposant au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1994, 1995 et 1996 à hauteur respectivement des sommes de 7 203,98 euros, 7 945,49 euros et 7 307,49 euros ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 24 septembre 2007, présentée pour M. Bernard A ; Vu la Convention entre la République française et l'Etat espagnol en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, du 27 juin 1973 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de Mme Christine Guéguen, chargée des fonctions de Maître des Requêtes, - les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. A, - les conclusions de M. François Séners, Commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité de la société Rémy Cointreau, l'administration fiscale a constaté que celle-ci avait rémunéré au titre d'une convention de prestations de services, une société RI Management et Consulting (société RIMC), société de droit espagnol, dont la société Rémy Cointreau, son seul client, détenait la quasi-totalité du capital ; qu'après avoir relevé que les prestations prévues à la convention étaient réalisées par des cadres dirigeants du groupe Rémy Cointreau, parmi lesquels M. A, l'administration a considéré que les salaires que ceux-ci avaient perçus de la société RIMC au cours des années 1993, 1994, 1995 et 1996 étaient imposables à leur nom en France sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts ; Considérant qu'après le rejet de sa réclamation, M. A, à la fois président-directeur général de la société Seguin Moreau, filiale de Rémy Cointreau, et salarié de la société RIMC au cours de cette période, a porté sa contestation devant le tribunal administratif de Poitiers, qui, par un jugement du 23 août 2001, a, d'une part, considéré que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne pouvaient être appliquées à l'encontre de l'intéressé et, d'autre part, rejeté la demande de compensation présentée par l'administration sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, entre la décharge résultant de l'inapplicabilité de l'article 155 A et les insuffisances d'imposition liées à l'application aux revenus de M. A imposables en France d'un taux d'imposition inférieur au taux effectif qui aurait été déterminé en prenant en compte l'ensemble des revenus perçus par l'intéressé, en France et en Espagne ; que, saisie par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, la cour administrative d'appel de Bordeaux, a, par un arrêt du 14 juin 2005, donné acte du désistement des conclusions principales du ministre, mais a fait droit à sa demande de compensation ; que M. A se pourvoit en cassation contre cet arrêt en tant qu'il a accueilli la demande de compensation du ministre et réformé en conséquence le jugement du tribunal administratif de Poitiers ; Considérant que la Convention entre la République française et l'Etat espagnol en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 27 juin 1973, qui était en vigueur à l'époque des faits, prévoyait à son article 25 : La double imposition est évitée de la manière suivante : 1. Dans le cas de l'Espagne : ... /2. Dans le cas de la France : a) Les revenus autres que ceux visés à l'alinéa b) ci-dessous, sont exonérés des impôts français mentionnés au paragraphe 3 b de l'article 2 lorsque ces revenus sont imposables en Espagne en vertu de la présente Convention./ ... d) Nonobstant les dispositions des alinéas a) et b), l'impôt français peut être calculé sur le revenu imposable en France en vertu de la présente Convention au taux correspondant au montant global du revenu imposable conformément à la législation française. ; Considérant, par ailleurs, qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur à l'époque des faits : I. Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France ne sont pas soumis à l'impôt lorsque le contribuable justifie que les rémunérations en cause ont été effectivement soumises à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce son activité et que cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait à supporter en France sur la même base d'imposition./ II... / III. Lorsque l'intéressé ne peut bénéficier de ces exonérations, ces rémunérations ne sont soumises à l'impôt en France qu'à concurrence du montant du salaire qu'il aurait perçu si son activité avait été exercée en France. Cette disposition s'applique également aux contribuables visés au 2 de l'article 4 B. ; Considérant que, pour accueillir la demande de compensation du ministre, la cour a relevé que M. A avait signé un contrat de travail avec la société RIMC ; qu'elle en a déduit qu'il ne pouvait être regardé comme ayant été envoyé à l'étranger par un employeur établi en France et que, par suite, les sommes perçues par lui en rémunération de son travail au sein de la SA RIMC n'entraient pas dans le champ des exonérations prévues par les dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts et devaient en conséquence, en application des stipulations précitées du d) du 2 de l'article 25 de la Convention du 27 juin 1973, être prises en compte pour la détermination du taux d'imposition des revenus de l'intéressé imposables en France ; Considérant qu'en se fondant ainsi sur la seule circonstance qu'il existait un contrat de travail entre M. A et la société RIMC, sans rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce et des justifications produites par l'intéressé, celui-ci pouvait être regardé comme ayant été envoyé à l'étranger par son employeur établi en France, la cour a commis une erreur de droit ; qu'il y a lieu, en conséquence, d'annuler l'arrêt attaqué en tant qu'il accueille la demande de compensation présentée par le ministre et statue sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler dans cette mesure, l'affaire au fond ; Sur la recevabilité de l'appel formé par le ministre : Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et des droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget./ Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre. ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le jugement du tribunal administratif de Poitiers a été adressé, le 21 septembre 2001, au directeur des vérifications nationales et internationales, qui a reçu cette notification le 24 septembre 2001 ; qu'il n'est pas allégué que ce jugement aurait été signifié directement au ministre ; que le recours du ministre a été adressé par télécopie le 21 janvier 2002 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et a fait l'objet d'une régularisation le 23 janvier 2002 ; qu'il s'ensuit que le ministre a régulièrement formé appel dans le délai qui lui était imparti ; Sur la demande de compensation : Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ; Considérant qu'aux termes de l'article 197 C du code général des impôts : L'impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l'article 81 A, est calculé au taux correspondant à l'ensemble de ses revenus, imposables et exonérés. ; Considérant en premier lieu que les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu ; que, dès lors, à supposer même que, comme le soutient M. A sur le terrain de la loi et sur le terrain de la doctrine qu'il invoque en application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les rémunérations qu'il a perçues en Espagne au cours des années en litige, eussent rempli, en l'absence de convention bilatérale entre la France et l'Espagne, les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions, une telle circonstance ne saurait conduire à regarder ces salaires comme n'étant pas des rémunérations imposables conformément à la législation française, au sens des stipulations du d) du 2 de l'article 25 de la convention précitée ; qu'ainsi ces stipulations ne sauraient conduire à écarter l'application des dispositions précitées de l'article 197 C du code général des impôts ; Considérant en second lieu que, si M. A soutient par ailleurs, que, dans l'hypothèse où il serait jugé que les salaires qu'il a perçus en Espagne n'entraient pas dans les prévisions du I de l'article 81 A du code général des impôts, ils entreraient dans le champ de l'exonération subsidiaire prévue par le III du même article et devraient à ce titre être regardés comme n'étant pas imposables conformément à la législation française, au sens des stipulations déjà citées de la convention entre la France et l'Espagne, il n'apporte en tout état de cause à l'appui de cette argumentation aucune précision de nature à permettre de considérer que les salaires qu'il a perçus en Espagne auraient été supérieurs à ceux qu'il aurait perçus en France pour la même activité et qu'aurait ainsi existé une rémunération différentielle susceptible d'entrer dans le champ de l'exonération définie par le III de l'article 81 A ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les salaires perçus par M. A en rémunération de son activité au sein de la SA RIMC, dont il n'est pas contesté qu'ils ont été imposés en Espagne et qui, conformément aux stipulations de la convention entre la France et l'Espagne, ne pouvaient l'être en France, devaient cependant être pris en compte pour la détermination du taux d'imposition applicable aux revenus de l'intéressé imposables en France en application de l'article 197 C du code général des impôts, dès lors qu'ils constituaient des revenus imposables conformément à la législation française, au sens des stipulations de la convention précitée entre la France et l'Espagne ; Considérant dès lors que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Poitiers n'a pas fait droit à sa demande de compensation, laquelle, contrairement à ce que soutient M. A, est assortie de toutes les précisions nécessaires ; Considérant qu'il n'y a pas lieu dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de M. A tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; D E C I D E : -------------- Article 1er : Les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt du 14 juin 2005 de la cour administrative d'appel de Bordeaux sont annulés. Article 2 : M. Bernard A est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1994, 1995 et 1996, à hauteur, respectivement, de 7 203,98 euros, 7 945,49 euros, et 7 307,49 euros. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 23 août 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 4 : Les conclusions de M. Bernard A devant la cour administrative d'appel de Bordeaux tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Bernard A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.