Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 09/10/2008, 06BX01290, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2008-10-09
Numéro : 06BX01290
Président : M. BRUNET
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  DUPUY
Commissaire du gouvernement : M. LERNER
Avocat(s) : RODRIGUEZ

Vu la requête, enregistrée le 21 juin 2006 sous le n° 06BX01290, présentée pour la société à responsabilité limitée ESPACE BetO, dont le siège est 46 rue du Languedoc à Toulouse (31000), représentée par son gérant en exercice, par Me Rodriguez, avocat ; la société ESPACE BetO demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0000710, 021600 et 021601 du 14 mars 2006 par lequel le Tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie eu titre des années 1994, 1995 et 1996, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 modifiée portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, social et fiscal ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 septembre 2008 : - le rapport de Mme Dupuy, conseiller, - et les conclusions de M. Lerner, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société ESPACE BetO, qui exerce à Toulouse une activité de vente de matériel audio et vidéo, a fait l'objet en 1997 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 ; qu'elle demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui en ont résulté ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée » ; que, pour justifier, dans sa réponse aux observations du contribuable du 8 décembre 1998, le maintien du rappel de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la remise en cause de l'existence d'un stock au Gabon et considéré dans la notification de redressements comme ayant été vendu, le vérificateur a indiqué qu'il substituait au fondement juridique initial du rappel en cause les dispositions de l'article 257-8° du code général des impôts, qui rendent la taxe sur la valeur ajoutée exigible sur les prélèvements effectués par un assujetti à des fins étrangères à son entreprise, et précisé les raisons pour lesquelles la situation de fait de la société, qui n'apportait pas la preuve de l'usage de ces achats dans l'intérêt de l'entreprise, relevait de ces dispositions ; qu'ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale n'aurait pas satisfait aux prescriptions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que la notification de redressements du 18 décembre 1997 adressée à la société requérante pour l'année d'imposition 1994 ne mentionne pas les renseignements obtenus de tiers, et notamment le procès-verbal de travail illégal de l'URSSAF du 1er juillet 1997 que le vérificateur a pu utiliser pour fonder le rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de la déduction de la taxe afférente aux commissions versées par la société à M. X, n'est pas, par elle-même, de nature à entacher la régularité de la procédure, dès lors que cette mention, qui figure dans la réponse aux observations du contribuable du 8 décembre 1998, ne doit pas nécessairement être portée dans la notification de redressement mais seulement à un stade de la procédure qui permette au contribuable, le cas échéant, de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication des documents qui contiennent ces renseignements ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction, notamment de la notification de redressements du 6 août 1998 relative aux années d'imposition 1995 et 1996 et de la réponse aux observations du contribuable du 8 décembre 1998 portant sur l'année d'imposition 1994 que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la remise en cause, par le service, de la déduction de la taxe afférente aux commissions versées par la société requérante à M. X, ont été établis à partir du procès-verbal susmentionné de l'URSSAF obtenu par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ; que ce document a été communiqué, à sa demande, à la société requérante le 5 janvier 1999 ; qu'en revanche, les annexes audit procès-verbal ne peuvent, quant à elles, être regardées comme ayant fondé les rappels en cause ; que, par suite, la société ESPACE BetO n'est pas fondée à faire valoir que les rappels en cause auraient procédé d'informations recueillies par l'administration auprès de tiers et dont la communication lui aurait été refusée ; Considérant, en quatrième lieu, que s'il est vrai que le service doit répondre à une demande de communication formulée par le contribuable, le cas échéant, en proposant des modalités pratiques destinées à tenir compte de la nature et du volume des documents demandés, la circonstance que la société requérante a dû acquitter le prix, au demeurant peu élevé, des photocopies des documents dont elle sollicitait la communication, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que la société ESPACE BetO ne peut davantage utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions quand elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale et qui n'énoncent aucune règle ou aucun principe dont le champ d'application s'étendrait au-delà des procédures contentieuses suivies devant les juridictions ; Considérant, enfin, que pour soutenir que la procédure d'imposition a été irrégulière, la société ESPACE BetO ne saurait invoquer les dispositions de la loi du 17 juillet 1998 modifiée qui a pour objet de faciliter de manière générale l'accès des personnes qui le demandent aux documents administratifs et non de modifier les règles particulières qui régissent la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité et la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de la société ESPACE BetO faisait apparaître pour les exercices concernés par les redressements litigieux de nombreuses anomalies, notamment l'absence de comptabilisation d'une partie des ventes, la comptabilisation à hauteur du net à payer de ventes de matériels neufs assorties de reprises de biens d'occasion, des minorations de stocks et l'établissement de factures au nom de personnes non assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, et alors même que certaines des erreurs comptables relevées par le vérificateur étaient d'une gravité limitée, l'administration était fondée à regarder la comptabilité comme étant dépourvue de valeur probante et, en conséquence, à reconstituer les chiffres d'affaires et les bénéfices imposables de la société ; Considérant que les impositions résultant de cette reconstitution en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 1995 et 1996, mis en recouvrement le 15 octobre 2000, ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il appartient à la société requérante d'apporter la preuve de leur caractère exagéré ; que si les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie au titre de l'année 1996, mises en recouvrement le 15 octobre 1996, n'ont pas été soumises à l'avis de ladite commission, elles ne résultent cependant que de la réintégration d'une perte et d'une provision, dont la preuve du droit à déduction incombe toujours au contribuable, quelle que soit la nature de la procédure d'imposition suivie ; En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant de la reconstitution des ventes non comptabilisées au titre de l'année 1996 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour procéder à la reconstitution d'une partie du chiffre d'affaires de la société ESPACE BetO procédant de ventes non comptabilisées par cette dernière au titre de l'année 1996, le vérificateur s'est appuyé sur les bons de garantie obtenus auprès de la société BetO France, fournisseur de la société requérante, et a déterminé les recettes correspondantes par référence aux prix pratiqués sur des appareils de même type que ceux concernés par les bons de garantie ; qu'il a tenu compte des données propres de l'entreprise en appliquant une réfaction de 12 % correspondant aux usages commerciaux de la société ; que dans sa réponse aux observations du contribuable du 14 décembre 1998, il a minoré le montant initialement retenu des ventes reconstituées en prenant en considération les erreurs commises par le fournisseur susmentionné ou par le service ; que si la société requérante fait valoir que les documents obtenus auprès de la société BetO France comportaient des erreurs, il n'est pas allégué qu'elles n'auraient pas été corrigées au stade de la réponse aux observations du contribuable ; que si elle soutient, en outre, que l'administration n'aurait pas suffisamment pris en considération les réductions de prix pratiquées durant les périodes de soldes, elle n'apporte toutefois aucun élément à l'appui de cette allégation et ne propose pas une autre méthode permettant de parvenir à un résultat plus fiable que celle mise en oeuvre par le service ; qu'ainsi, les critiques formulées devant la Cour par la société requérante ne révèlent pas les erreurs qui entacheraient la reconstitution susdécrite ; S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : a. celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures ... » ; que selon l'article 223 de l'annexe II audit code dans sa rédaction applicable au présent litige, pris sur le fondement de l'article 273 pour l'application de l'article 271 de ce code : « 1. La taxe dont les entreprises peuvent opérer la déduction est, selon les cas : Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs fournisseurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures » ; qu'aux termes de l'article 256 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : Les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ... » ; Considérant, en premier lieu, que c'est à bon droit que le service a remis en cause, sur le fondement des dispositions précitées du 1° de l'article 271-II du code général des impôts, la déduction, par la société ESPACE BetO, de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ses dépenses de gas-oil dès lors que les factures correspondantes ne comportaient ni le montant, ni le taux de la taxe ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant des commissions versées en 1994 et 1995 à plusieurs particuliers, la société requérante établissait elle-même les factures ; que ces documents ne comportaient toutefois aucune mention permettant d'établir soit que les bénéficiaires des commissions avaient certifié ces documents lors de leur établissement, soit qu'ils les avaient regardés comme des factures établies par eux-mêmes ou comme des pièces justificatives de leur propre comptabilité ; que, dans ces conditions, ils ne présentaient pas le caractère de factures au sens des dispositions précitées de l'article 223-1 de l'annexe II au code général des impôts ; que, par suite, la société ESPACE BetO n'était pas en droit d'opérer la déduction de la taxe figurant sur les documents en cause ; Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que M. X, qui a été employé en qualité de salarié par la société requérante du 1er février 1991 au 30 avril 1993, du 1er octobre 1994 au 31 décembre 1994 et du 30 mars 1996 au 10 avril 1996 puis à compter du 1er octobre 1996, n'a jamais accompli aucune démarche en vue de son immatriculation en tant que travailleur indépendant ou de son inscription sur le registre des agents commerciaux ; qu'en outre, l'intéressé n'a établi aucune facture à l'attention de ses clients, et aucune facture d'honoraires n'a davantage été établie à son nom par la société ; que, dans ces circonstances, il se trouvait vis-à-vis de cette dernière dans les liens de subordination qui caractérisent les rapports de l'employeur et de ses salariés ; que les prestations qu'il effectuait pour le compte de la société ESPACE BetO ne l'étaient donc pas de manière indépendante au sens de l'article 256 A du code général des impôts ; que, par suite, ces activités n'étaient pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, ce que la société requérante ne pouvait manifestement pas ignorer ; qu'en application de l'article 223 de l'annexe II du code précité, la taxe afférente aux commissions versées à l'intéressé en 1994 et 1995 n'était, dès lors, pas déductible ; S'agissant de la livraison à soi-même d'un stock situé au Gabon : Considérant qu'à l'occasion des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté que la comptabilité de la société ESPACE BetO enregistrait depuis 1993, pour un montant invariable de 494 199 F, un stock de matériel exporté et mis en dépôt-vente au Gabon ; qu'en l'absence de justification sur sa réalité matérielle, l'administration a remis en cause l'existence de ce stock, estimé que la société devait être regardée comme ayant procédé à une livraison à soi-même soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 254-8° précité du code général des impôts et procédé aux rappels de taxe correspondants ; que les documents versés par la société, à savoir deux procès-verbaux dressés au Togo par un huissier de justice les 28 juin 2004 et 5 juillet 2004 constatant respectivement l'existence de matériels endommagés de la marque Bang Olufsen, et la destruction desdits matériels, et des courriers émanant d'assureurs en date des 9 janvier 1995 et 7 janvier 1997 refusant d'assurer son matériel situé au Gabon, ne permettent pas d'établir une corrélation entre les appareils qu'ils visent et ceux qui auraient été stockés depuis 1993 ; qu'en l'absence de tout document probant relatif à l'exportation ou à la mise en dépôt-vente d'un stock de matériel au Gabon, le société requérante n'est pas fondée à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause ; S'agissant de la déclaration complémentaire de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 1996 : Considérant qu'il est constant que la société ESPACE BetO, qui a enregistré dans sa comptabilité de l'année 1996 un solde de taxe sur la valeur ajoutée à acquitter d'un montant de 69 602 F, n'a pas souscrit de déclaration complémentaire au titre de l'année en cause ; que si elle soutient avoir intégré ledit solde dans sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée déposée au titre du mois de mars 1997, elle ne l'établit pas ; qu'en tout état de cause, si une telle circonstance lui ouvre le cas échéant le droit de réclamer un remboursement de taxe au titre de l'année 1997, elle est sans incidence sur le bien-fondé du rappel litigieux effectué au titre de l'année 1996 ; En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés : S'agissant des pertes et charges déductibles au titre de l'année 1996 : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire ... » ; qu'il incombe au contribuable de justifier des charges qu'il entend déduire par la production de tous éléments suffisamment précis sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté qu'au titre de l'année 1996, le compte « virements internes » qui était débiteur pour un montant de 10 100 F avait été soldé par un compte de pertes, et qu'une charge d'un montant de 7 418 F avait été enregistrée afin de régulariser le compte de caisse ; qu'il a réintégré ces sommes dans le bénéfice imposable de la société ESPACE BetO au titre de l'année 1996 ; que, devant la Cour, la société requérante, qui n'apporte aucun élément de nature à justifier de ces écritures, ne démontre pas que les sommes en cause étaient déductibles en application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts ; qu'elle ne saurait, par ailleurs, se prévaloir du principe de la correction symétrique des bilans, faute de toute explication sur l'origine du solde débiteur du compte « virements internes » ; S'agissant de la reconstitution de ventes non comptabilisées au titre de l'année 1996 et de la remise en cause d'un stock de matériel exporté et mis en vente au Gabon : Considérant, d'une part, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les critiques formulées par la société ESPACE BetO ne révèlent pas les erreurs qui entacheraient la reconstitution des ventes non comptabilisées au titre de l'année 1996 à laquelle a procédé le service ; que c'est donc à bon droit que l'administration a réintégré le montant de ces ventes dans le bénéfice imposable de la société au titre de ladite année ; Considérant, d'autre part, qu'en l'absence de toute justification probante sur l'existence d'un stock de matériel au Gabon, le société requérante n'est pas fondée à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1994 procédant de la réintégration, dans son bénéfice imposable au titre de ladite année, de la valeur de ce stock ; En ce qui concerne la pénalité fiscale mise à la charge de la société ESPACE BetO en application de l'article 1763 A du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices » ; qu'aux termes de l'article 117 du même code, dans sa rédaction alors applicable : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A » ; qu'aux termes de l'article 1763 A dudit code, dans sa rédaction alors en vigueur : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées » ; Considérant que l'administration ayant constaté, à l'issue des opérations de contrôle, une discordance entre la masse des revenus distribués et le total des revenus déclarés par la société ESPACE BetO au titre de l'année 1996, elle a adressé à la société, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, une demande de désignation du bénéficiaire des distributions ; que la société requérante a indiqué, dans sa réponse, que le bénéficiaire de ces distributions était un de ses salariés ; que s'il est vrai que ce dernier ne faisait plus partie du personnel de la société depuis le 5 janvier 1996, cette réponse, eu égard aux fonctions de vendeur qu'exerçait ce salarié et au fait que la société a déposé plainte à son encontre pour détournements de fonds et de matériel, ne pouvait être regardée comme dénuée de vraisemblance et équivalant, par suite, à un défaut de réponse ; que, dès lors, l'administration n'était pas en droit d'infliger à la société ESPACE BetO l'amende prévue par l'article 1763 A du code général des impôts pour défaut de désignation du bénéficiaire de revenus réputés distribués ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société ESPACE BetO est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande relative à la pénalité à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1994 à 1996 par application de l'article 1763 A du code général des impôts ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la société ESPACE BetO au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du 14 mars 2006 du Tribunal administratif de Toulouse est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la société ESPACE BetO relatives à la pénalité à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1994 à 1996 par application de l'article 1763 A du code général des impôts. Article 2 : La société ESPACE BetO est déchargée de la pénalité mentionnée à l'article 1er. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société ESPACE BetO est rejeté. 2 N° 06BX01290