Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 05/03/2018, 416836, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 8ème - 3ème chambres réunies
Type de recours : Excès de pouvoir
Date de la décision : 2018-03-05
Numéro : 416836
Rapporteur : M. Vincent Ploquin-Duchefdelaville
Commissaire du gouvernement : M. Romain Victor

Vu la procédure suivante : Par une requête, enregistrée le 26 décembre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Lunalogic demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler pour excès de pouvoir les paragraphes 200 à 245 des commentaires administratifs publiés les 12 septembre 2012, 4 avril 2014, 2 mars 2016, 15 mars 2016, 7 décembre 2016 et 5 avril 2017 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - le code général des impôts, notamment le III de son article 244 quater B ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Vincent Ploquin-Duchefdelaville, auditeur, - les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 23 février 2018, présentée par la société Lunalogic ; Considérant ce qui suit : 1. La société Lunalogic demande l'annulation pour excès de pouvoir des paragraphes 200 à 245 des commentaires administratifs publiés les 12 septembre 2012, 4 avril 2014, 2 mars 2016, 15 mars 2016, 7 décembre 2016 et 5 avril 2017 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, par lesquels l'administration fiscale donne son interprétation des dispositions du III de l'article 244 quater B du code général des impôts. 2. L'article 244 quater B du code général des impôts, dans ses rédactions successivement applicables à la date des différents commentaires administratifs attaqués, prévoit, dans son I, que les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel, ou exonérées en application de dispositifs qu'il énumère, peuvent bénéficier, au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année, d'un crédit d'impôt égal à 30 % de ces dépenses, pour leur fraction inférieure ou égale à 100 millions d'euros, et de 5 % pour leur fraction supérieure à ce montant. Ce même article définit, dans son II, les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt et précise que sont également éligibles, notamment, sous des règles de plafond spécifiques , " d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche ". Le III du même article, dans sa version issue de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, et dont la substance est demeurée inchangée par la suite, dispose que sont déduites des bases de calcul de ce crédit les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables, et précise qu'il " en est de même des sommes reçues par les organismes ou experts désignés au d et au d bis du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt. (...) ". Il résulte de ces dernières dispositions que les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche, et qui constituent pour ces entreprises des dépenses éligibles à ce crédit, ne peuvent être incluses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche propre de l'organisme sous-traitant, alors même qu'elles ne seraient pas effectivement prises en compte dans l'assiette du crédit d'impôt recherche de l'entreprise donneuse d'ordre, soit par l'effet des règles de plafonnement prévues à ce même d bis et au d ter du même II, soit du fait d'une renonciation volontaire au bénéfice du crédit d'impôt auquel cette dernière pourrait prétendre. Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 3. Aux termes du premier alinéa de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat (...) ". Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et qu'elle soit nouvelle ou présente un caractère sérieux. 4. En instituant le dispositif du crédit d'impôt recherche, le législateur a entendu inciter les entreprises industrielles et commerciales imposées en France d'après leur bénéfice réel à investir davantage dans la recherche et le développement, en augmentant le volume des dépenses qu'elles consacrent à de telles opérations. Il a néanmoins subordonné le bénéfice de ce dispositif de faveur à des conditions tenant notamment à la qualification des opérations financées par ces dépenses et à la réalité de ces opérations. Dans un objectif de bon usage de la dépense publique, il l'a également assorti de plusieurs règles de plafonnement des dépenses éligibles et de mécanismes de contrôle de celles-ci. 5. D'une part, si le législateur a admis dans ce cadre que des dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche effectuées non pas directement par l'entreprise mais sous-traitées par elle à des organismes ou experts extérieurs puissent constituer, pour l'entreprise donneuse d'ordre, des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche, il a subordonné cette possibilité à la condition que le sous-traitant, lorsqu'il est de statut privé, ait été agréé par le ministère chargé de la recherche et a exclu que ce sous-traitant puisse lui-même prendre en compte dans la base de son propre crédit d'impôt les sommes facturées à l'entreprise donneuse d'ordre au titre des opérations en cause. En accordant ainsi le bénéfice du crédit d'impôt, dans le cadre spécifique du recours à la sous-traitance prévue au III de l'article 244 quater B précité, aux sociétés donneuses d'ordre, qui sont à l'initiative des opérations de recherche et en supportent le coût, et non aux organismes tiers qui réalisent matériellement ces opérations, le législateur s'est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l'objectif d'incitation poursuivi. Est à cet égard sans incidence la circonstance que la société donneuse d'ordre n'aurait pas effectivement pris en compte pour le calcul de son crédit d'impôt, du fait d'une renonciation volontaire ou par l'effet des règles de plafonnement, tout ou partie des dépenses qui lui ont été facturées par l'organisme sous-traitant agréé. 6. D'autre part, les organismes de recherche agréés et les organismes non agréés sont placés dans des situations objectivement distinctes au regard du dispositif du crédit d'impôt recherche, de même que les organismes agréés selon qu'ils font le choix de répondre à des demandes émanant de donneurs d'ordre entrant eux-mêmes ou non dans le champ du I de l'article 244 quater B du code général des impôts. 7. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les dispositions du III de l'article 244 quater B du code général des impôts méconnaîtraient le principe d'égalité devant la loi fiscale et d'égalité devant les charges publiques, énoncés par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de 1'homme et du citoyen. Il suit de là que la question soulevée par la société Lunalogic, qui n'est pas nouvelle, est dépourvue de caractère sérieux. Il n'y a ainsi pas lieu de la transmettre au Conseil constitutionnel. Sur les autres moyens de la requête : 8. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 2 qu'en énonçant, d'une part, que le montant des dépenses qui excède les plafonds prévus aux d bis et d ter du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, qui ne peut pas être pris en compte dans l'assiette du crédit d'impôt recherche de l'entreprise qui confie la réalisation d'opérations de recherche à l'organisme de recherche privé agréé " ne peut davantage être inclus dans la base de calcul du CIR propre de ce dernier " et, d'autre part, que le fait que l'entreprise donneuse d'ordre, qui satisfait à l'ensemble des conditions prévues à l'article 244 quater B du CGI, " renonce volontairement au bénéfice du CIR au titre de l'année considérée (soit pour la seule fraction des dépenses de recherche qu'elle a externalisées, soit pour l'ensemble des dépenses de recherche qu'elle a exposées, y compris en interne) n'est pas de nature à permettre à l'organisme agréé de prendre les sommes correspondantes en compte pour le calcul de son propre crédit d'impôt (l'organisme agréé doit donc les déduire de son propre CIR) ", les commentaires administratifs attaqués ne méconnaissent pas les dispositions législatives qu'ils interprètent. 9. En deuxième lieu, il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que les commentaires attaqués réitèreraient des dispositions législatives portant atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution ne peut qu'être écarté. 10. En troisième lieu, le dispositif du crédit d'impôt recherche, fondé sur des critères objectifs et revêtant un caractère général, n'est pas sélectif et ne saurait, dès lors, être regardé comme une aide d'Etat, au sens des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. La société Lunalogic ne peut, par suite, utilement soutenir qu'il méconnaîtrait le principe d'égalité de traitement consacré par la Cour de justice de l'Union européenne en matière d'aides d'Etat. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Lunalogic n'est pas fondée à demander l'annulation des commentaires administratifs qu'elle attaque. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-l du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées. D E C I D E : -------------- Article 1er : Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société Lunalogic. Article 2 : La requête de la société Lunalogic est rejetée. Article 3 : La présente décision sera notifiée à la société Lunalogic et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel et au Premier ministre.