CAA de VERSAILLES, 7eme Chambre, 17/06/2021, 19VE02071, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7eme Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-06-17
Numéro : 19VE02071
Président : M. EVEN
Rapporteur : M. Nicolas  TRONEL
Commissaire du gouvernement : M. ILLOUZ
Avocat(s) : PWC SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Electricité de France (EDF) a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt et des intérêts de retard, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2010, et de lui accorder le versement d'intérêts moratoires. Par un premier jugement n° 1606804 du 5 octobre 2017, le tribunal administratif de Montreuil a déchargé la société EDF des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que des intérêts de retard, auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice 2008 à hauteur de 354 196 859 euros (article 1er) et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande (article 2). Par un deuxième jugement n° 1708048 du 14 février 2019, ce tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 20 409 626 euros correspondant à la déductibilité de la provision pour accidents du travail et maladies professionnelles et sur les produits constatés d'avance (article 1er), a déchargé la société EDF des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que des intérêts de retard, auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice 2010, à hauteur de 20 144 537 euros, correspondant à la part " amont " du " dernier coeur " (article 2) et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande (article 3). Procédure devant la Cour : I. Par une requête et des mémoires enregistrés les 2 février 2018 et le 29 août 2018 sous le n° 18VE00387, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1606804 du 5 octobre 2017 ; 2°) de remettre à la charge de la société EDF les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt. Il soutient que la perte du stock de combustible non irradié dite " de dernier coeur " n'est pas la conséquence de la décision de démantèlement d'une installation nucléaire au sens de l'article 39 ter C du code général des impôts, mais de l'arrêt définitif de cette installation et ne peut donc pas faire l'objet d'une provision ayant pour contrepartie la constitution d'un actif amortissable. Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 mai 2018, 30 octobre 2018 et 16 janvier 2020, la société EDF, représentée par le cabinet d'avocats PwC Société d'avocats, conclut au rejet de la requête et à ce que soit mis à la charge de l'État une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Par un arrêt n° 18VE00387 du 28 janvier 2020, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté la requête du ministre de l'action et des comptes publics. Par une décision n° 439666 du 11 décembre 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé l'arrêt susvisé de la Cour administrative d'appel de Versailles et renvoyé l'affaire devant la Cour où elle a été enregistrée sous le n° 20VE003247. Par des mémoires enregistrés les 29 janvier 2021, 24 mars 2021 et 29 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens. Il soutient en outre que les moyens invoqués par la société EDF devant la Cour ne sont pas fondés. Par des mémoires enregistrés les 12 février 2021 et 9 avril 2021, la société EDF conclut aux mêmes fins que précédemment. Elle fait valoir en outre que : - la part " amont " de la provision pour " dernier coeur " et l'amortissement de l'actif constaté en contrepartie de cette provision entrent bien dans le champ d'application de l'article 39 ter C du code général des impôts, dès lors que cette provision est constituée au titre de coûts futurs inéluctables à l'arrêt du réacteur nucléaire ; - l'amortissement de l'actif de contrepartie a été comptabilisé conformément aux règles comptables françaises et est déductible en application du 2°du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code ; - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée 4 E-2-07 du 30 mars 2007, reprise dans les commentaires publiés le 19 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-PROV-60-100-10. II. Par une requête et des mémoires enregistrés les 6 juin 2019, 20 décembre 2019, 26 mars 2020, 1er avril 2021 et 29 avril 2021, sous le n° 19VE02071, le ministre chargé du budget demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1708048 du 14 février 2019 ; 2°) de remettre à la charge de la société EDF les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt. Le ministre reprend les moyens soulevés dans l'instance précédente. ...................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code de l'environnement, notamment ses articles L. 594-1 et suivants ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'arrêté du 21 mars 2007 modifié des ministres chargés de l'économie et de l'énergie relatif à la sécurisation du financement des charges nucléaires ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, - et les observations de Me A... et de Me B..., représentant la société EDF. Considérant ce qui suit : 1. Les requêtes susvisées présentées par le ministre de l'action et des comptes publics présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. 2. Il résulte de l'instruction qu'à compter de l'exercice clos en 2002, la société EDF a, sur le fondement des dispositions spéciales énoncées par l'article 39 ter C du code général des impôts, constaté à son passif une provision visant à couvrir l'ensemble des charges futures de démantèlement des centrales nucléaires qu'elle exploite et, en contrepartie, un actif d'un montant équivalent, qu'elle amortit suivant le mode linéaire, de manière rétroactive depuis la date de mise en service de chaque centrale. Au sein de ce passif, elle a notamment comptabilisé une provision dite de " dernier coeur " correspondant selon elle à la totalité des charges liées à l'arrêt du réacteur des centrales à démanteler, comprenant, une part " amont " relative à la mise au rebut du combustible nucléaire qui n'a pas été totalement irradié au moment de l'arrêt du réacteur, ainsi qu'une part " aval ", correspondant aux coûts de retraitement, d'évacuation et de stockage de ce combustible. A la suite de vérifications de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause, au titre des exercices clos en 2008 et 2010, la déduction des charges correspondant à l'amortissement de l'actif constaté en contrepartie de la " part amont " de cette provision de " dernier coeur ". Elle a en effet estimé que, dès lors qu'elle représentait le coût d'acquisition d'un stock de combustible, elle ne se rattachait pas aux coûts de démantèlement visés par l'article 39 ter C du code général des impôts. Pour juger que la perte du combustible non irradié devait être regardée comme un coût de démantèlement pour l'application de l'article 39 ter C du code général des impôts, et décharger en conséquence les suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt et des intérêts de retard, à concurrence de 354 196 859 euros en 2008, par le jugement n° 1606804 du 5 octobre 2017, et de 20 144 537 euros en 2010 par le jugement n° 1708048 du 14 février 2019, le tribunal administratif de Montreuil s'est fondé sur ce que cette perte était inéluctable en l'absence de possibilité technique de réutilisation du combustible dans un autre réacteur et constituait donc une conséquence nécessaire et indissociable de la décision de démantèlement de l'installation nucléaire, même si le combustible en cause avait été acquis avant cette décision et si sa perte n'était effective qu'à la date de la mise à l'arrêt de l'installation. 3. Le ministre de l'action et des comptes publics doit, d'une part, être regardé comme faisant appel de l'article 1er du jugement du tribunal administratif de Montreuil du 5 octobre 2017 déchargeant la société EDF des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que des intérêts de retard auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, à hauteur de 354 196 859 euros. Par un arrêt n° 18VE00387 du 28 janvier 2020, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté cette requête du ministre. Par une décision n° 439666 du 11 décembre 2020, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, sur pourvoi du ministre, annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la Cour où elle a été enregistrée sous le n° 20VE03247. Le ministre doit, d'autre part, à travers la requête enregistrée sous le n° 19VE02071, être regardé comme faisant appel de l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Montreuil du 14 février 2019 déchargeant la société EDF des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que des intérêts de retard, auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010 à hauteur de 20 144 537 euros. Sur le moyen retenu par le tribunal administratif de Montreuil : 4. Aux termes de l'article 39 ter C du code général des impôts : " Par exception aux dispositions du premier alinéa du 5° du 1 de l'article 39, la provision constituée en vue de couvrir les coûts de démantèlement, d'enlèvement d'installations ou de remise en état d'un site, qui résultent d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle ou d'un engagement de l'entreprise, et encourue ou formalisée soit dès l'acquisition ou la mise en service, soit en cours d'utilisation de cette installation ou de ce site, n'est pas déductible. A hauteur des coûts pris en charge directement par l'entreprise, cette provision a pour contrepartie la constitution d'un actif amortissable d'un montant équivalent. L'amortissement de cet actif est calculé suivant le mode linéaire et réparti sur la durée d'utilisation du site ou des installations. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas aux provisions destinées à faire face à des dégradations progressives de site résultant de son exploitation. / (...) ". Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, de laquelle ces dispositions sont issues, qu'elles ont pour objet de tirer les conséquences fiscales des nouvelles règles comptables applicables aux coûts de démantèlement des sites industriels, prévues notamment à l'article 321-10 du plan comptable général, désormais repris à son article 213-8. 5. Il résulte de l'instruction que la production d'électricité d'origine nucléaire nécessite, jusqu'à l'arrêt définitif de l'installation, la présence d'une " masse critique " minimale de combustible dans le réacteur, et que le transfert du combustible non irradié vers un autre réacteur ne serait susceptible d'intervenir qu'au sein d'un même site nucléaire et vers certains seulement de ses réacteurs, relevant d'une tranche identique et demeurant en cours de fonctionnement, ce qui n'est possible que pour une faible minorité des tranches du parc nucléaire exploité par la société EDF. En outre, la mise à l'arrêt des différentes tranches d'un même site s'étend généralement sur quelques mois, alors qu'un tel transfert nécessiterait des opérations s'écoulant sur au moins dix-huit mois. Dès lors, le combustible non irradié n'est, en l'état des connaissances techniques, pas réutilisable dans un autre réacteur et l'arrêt du réacteur entraîne sa perte définitive. La perte du combustible non irradié du réacteur mis à l'arrêt constitue un coût qui est une conséquence directe de cet arrêt définitif et non des opérations de démantèlement. Ce coût correspond au demeurant à une dépense déjà engagée et financée lorsqu'il est procédé à cet arrêt définitif et ne relève pas des charges de démantèlement du réacteur, peu important l'énumération des charges de démantèlement des installations nucléaires de base que mentionne, dans sa rédaction postérieure à l'année d'imposition en litige, l'arrêté du 21 mars 2007 modifié relatif à la sécurisation du financement des charges nucléaires, pris pour l'application du code de l'environnement. Dès lors, le coût en cause ne peut donner lieu à la constatation d'une provision au titre des coûts futurs de démantèlement et d'un actif amortissable de contrepartie en application des dispositions spéciales énoncées par l'article 39 ter C du code général des impôts qui ne concernent pas les opérations antérieures au démantèlement stricto sensu. 6. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le fait que la société EDF pouvait légalement faire application des dispositions de l'article 39 ter C du code général des impôts aux coûts correspondant à la perte de combustible non irradié au moment du démantèlement de ses installations nucléaires pour prononcer la décharge des impositions en litige. 7. Il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société EDF devant le tribunal administratif et la Cour. Sur les autres moyens invoqués par la société EDF : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. En premier lieu, contrairement à ce que fait valoir à titre principal la société EDF, l'article 39 ter C précité du code général des impôts, qui constitue une dérogation aux règles de droit commun édictées à l'article 39 du même code, est d'interprétation stricte et n'a pas vocation à s'appliquer à l'ensemble des coûts futurs sans contrepartie, liés à une obligation existante lors de la mise en service, en cas de dégradation immédiate du bien, tels que, selon la société, les coûts liés à la perte de combustible nucléaire non consommé lors de l'arrêt de la centrale. 9. En second lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". 10. La société soutient, à titre subsidiaire, que les amortissements qu'elle a pratiqués sont conformes au droit comptable, et notamment à l'article 321-10 du règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général, applicable aux années en litige - dont les dispositions ont été reprises à l'article 213-8 du règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2014-03 du 5 juin 2014 - qui dispose que : " Le coût d'acquisition d'une immobilisation corporelle est constitué de : (...) / de l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l'obligation encourue, soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks. Dans les comptes individuels, ces coûts font l'objet d'un plan d'amortissement propre tant pour la durée que le mode ". La société soutient en outre que la partie du coeur installée dans le réacteur nucléaire se dégrade immédiatement à son arrêt et entre ainsi dans les prévisions de l'avis n° 2005-H du comité d'urgence du CNC du 6 décembre 2005, qui précise que " la comptabilisation des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site à l'actif en contrepartie de la constatation de la provision au passif n'est requise qu'en cas de dégradation immédiate. En effet, dès la réalisation de l'installation, du fait même de la construction ou de la mise en service, l'obligation existe et la sortie de ressources est inéluctable, quel que soit le niveau d'exploitation de l'installation ou du site concerné. (...) ". 11. Toutefois, ces dispositions comptables ne traitent que des opérations de démantèlement alors que, ainsi qu'il a été exposé au point 5, la perte du combustible non irradié du réacteur mis à l'arrêt constitue un coût d'exploitation qui est une conséquence directe de cet arrêt définitif et non des opérations de démantèlement. Elles ne permettent donc pas de comptabiliser un amortissement pour des coûts ne participant pas aux opérations de démantèlement. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 12. La société se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée 4 E-2-07 du 30 mars 2007, reprise dans les commentaires publiés le 19 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-PROV-60-100-10, qui prévoit que " les coûts de démantèlement, d'enlèvement, d'installation ou de remise en état de site encourus du fait d'une obligation incombant à l'entreprise en raison d'une dégradation immédiate de l'environnement, font l'objet d'une provision pour charges futures comptabilisée au passif, et d'un actif de contrepartie qui est une composante du prix de revient de l'immobilisation corporelle concernée. Cet actif est amortissable sur la durée d'utilisation de l'installation ou du site. La société EDF ajoute qu'un commentaire spécifique au traitement comptable des coûts de démantèlement a été publié par le CNC (avis n° 2005-H du 6 décembre 2005 du comité d'urgence du CNC et note de présentation de cet avis) ". 13. Toutefois, ces commentaires ne rattachent pas le coût de la perte du combustible non irradié du réacteur mis à l'arrêt aux coûts de démantèlement. La société EDF ne peut donc pas utilement se prévaloir de ces commentaires dans les prévisions desquelles elle n'entre pas. 14. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des impositions auxquelles la société EDF a été assujettie en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt et des intérêts afférents, à hauteur de 354 196 859 euros en 2008 et 20 144 537 euros en 2010. Sur les frais liés au litige : 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société EDF demande au titre des frais non compris dans les dépens qu'elle a exposés. DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Montreuil n° 1606804 du 5 octobre 2017 et l'article 2 du jugement de ce tribunal n° 1708048 du 14 février 2019 sont annulés. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt et les intérêts de retard, d'un montant de 354 196 859 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 20 144 537 euros au titre de l'exercice clos en 2010 sont remises à la charge de la société EDF. Article 3 : Les conclusions présentées par la société EDF sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. N°S 19VE02071, 20VE03247 7