CAA de PARIS, 7ème chambre, 30/06/2020, 19PA02275, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-06-30
Numéro : 19PA02275
Président : M. JARDIN
Rapporteur : Mme Christelle  ORIOL
Commissaire du gouvernement : Mme STOLTZ-VALETTE
Avocat(s) : AARPI GIDE-LOYRETTE-NOUEL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Cofinimmo a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution des retenues à la source, assorties de pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 à 2013. Par un jugement nos 1430167 et 1518017/1-2 du 29 mars 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes, après les avoir jointes. La société Cofinimmo a fait appel de ce jugement. Par un arrêt n° 16PA01795 du 17 mai 2017, la Cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête. Par une décision n° 412581 du 10 juillet 2019, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt du 17 mai 2017 de la Cour et lui a renvoyé l'affaire à juger. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 2 juin 2016, le 28 décembre 2016 et le 8 janvier 2020, la société Cofinimmo, représentée par Me D... et Me A..., demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler le jugement nos 1430167 et 1518017/1-2 du 29 mars 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités, et la restitution des sommes indument versées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement attaqué, insuffisamment motivé, est irrégulier ; - comme l'atteste la décision de renvoi du Conseil d'Etat n° 412581 du 10 juillet 2019, son assujettissement à la retenue à la source en litige, sur le fondement de l'article 115 quinquies du code général des impôts, présente un caractère discriminatoire et constitue une restriction à la liberté d'établissement prohibée par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - tant que le législateur n'est pas intervenu pour rendre l'article 115 quinquies du code général des impôts entièrement compatible avec la liberté d'établissement, le juge de l'impôt ne saurait se livrer à une interprétation neutralisante de la décision n° 412581 rendue par le Conseil d'Etat le 10 juillet 2019 ; - le régime de preuve impossible posé par l'article 115 quinquies du code général des impôts méconnaît le principe de primauté du droit de l'Union et de celui d'égalité des armes garanti par l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - son assujettissement à la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts n'est pas davantage compatible avec la clause d'égalité de traitement prévue par l'article 25 de la convention fiscale bilatérale franco-belge. Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 septembre 2016 et le 15 octobre 2019, les ministres de l'économie et des finances, puis de l'action et des comptes publics, concluent au rejet de la requête. Ils soutiennent que les moyens soulevés par la société Cofinimmo, qui n'établit pas que les résultats de son établissement stable français seraient restés à sa disposition au cours des années en litige pour y être réinvestis, ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'arrêt C-68/15 du 15 mai 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne, X c. Ministeraad ; - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public, - et les observations de Me C..., substituant Me D... et Me A..., représentant la société Cofinimmo. Une note en délibéré, enregistrée le 16 juin 2020, a été présentée pour la société Cofinimmo. Considérant ce qui suit : 1. La société Cofinimmo, société immobilière de droit belge, exerce ses activités à Bruxelles sous la forme d'une société d'investissements à capital fixe immobilière. Ce régime lui permet de bénéficier en Belgique d'une exonération d'impôt des sociétés au titre des revenus de son activité foncière, à la condition de distribuer à ses actionnaires au moins 80 % de son résultat net, d'une part, et les plus-values de cession de ses biens immobiliers, d'autre part. Depuis 2008, la société Cofinimmo exerce des activités en France, par l'intermédiaire d'une succursale déclarée comme un établissement stable, immatriculé au greffe du Tribunal de commerce de Paris. Cette succursale a opté pour le régime fiscal des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et pour l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par l'article 208 C du code général des impôts. Après avoir vainement sollicité une exonération, la société Cofinimmo s'est finalement spontanément acquittée, au titre des années 2009 à 2013, de la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts, sur les bénéfices réalisés par sa succursale française, réputés distribués à des associés n'ayant pas leur domicile ou leur siège social en France, prélevée au taux de 10 % en application des dispositions de l'article 119 bis du code général des impôts, combinées avec les stipulations du 1 de l'article 17 de la convention fiscale bilatérale franco-belge. La société Cofinimmo relève appel du jugement nos 1430167 et 1518017 du 29 mars 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes tendant à la restitution de ces retenues à la source, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Il résulte des termes du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de reprendre tous les arguments de la société Cofinimmo, ont répondu à son moyen, pris en toutes ses branches, tiré de ce que la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années en litige aurait été constitutive d'une discrimination à son égard et, par suite, incompatible avec la liberté d'établissement garantie par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait à cet égard insuffisamment motivé doit donc être écarté. Sur le bien-fondé des impositions contestées : En ce qui concerne l'atteinte à la liberté d'établissement : 3. D'une part, aux termes de l'article 115 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. / Les bénéfices visés au premier alinéa s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés. / 2. Toutefois, la société peut demander que la retenue à la source exigible en vertu des dispositions du 1 et de l'article 119 bis 2 fasse l'objet d'une nouvelle liquidation dans la mesure où les sommes auxquelles elle a été appliquée excèdent le montant total de ses distributions effectives. / L'excédent de perception lui est restitué. / Il en est de même dans la mesure où elle justifie que les bénéficiaires de ces distributions ont leur domicile fiscal ou leur siège en France, et qu'elle leur a transféré les sommes correspondant à la retenue. / 3. Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ; / b) Y être passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée ". L'article 380 de l'annexe II au même code dispose que : " I. La société peut demander que la retenue à la source (...) fasse l'objet d'une nouvelle liquidation sur la base de ses distributions effectives. / Les distributions à retenir pour l'application de cette disposition s'entendent des distributions au sens des articles 109 et suivants du code général des impôts qui ont été effectuées au cours de la période de douze mois qui suit la clôture de l'exercice ou de la période dont les résultats ont été retenus pour le calcul de la retenue à la source, quel que soit l'exercice auquel elles se rapportent. (...) ". En vertu du 2 de l'article 119 bis du même code : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) ". Enfin, le 1 de l'article 119 ter du code général des impôts dispose que : " La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ". 4. D'autre part, aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, reprenant les stipulations de l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre (...) ". L'article 54 du même traité, reprenant les stipulations de l'article 48 du traité instituant la Communauté européenne : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des Etats membres (...) ". Le principe de liberté d'établissement, qui découle de ces stipulations, s'oppose à l'application de toute réglementation nationale qui, en restreignant la possibilité pour les opérateurs économiques établis dans un Etat membre de choisir librement la forme juridique appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre Etat membre, interdit, gêne ou rend moins attrayant l'exercice de cette liberté. 5. Il résulte des stipulations citées au point 4, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 15 mai 2017, X c. Ministeraad (affaire C-68/15), que l'Etat membre d'accueil est libre de déterminer le fait générateur de l'impôt, l'assiette imposable ainsi que le taux d'imposition qui s'appliquent aux différentes formes d'établissements des sociétés opérant dans cet Etat membre, sous réserve d'accorder aux sociétés non-résidentes un traitement qui ne soit pas discriminatoire par rapport aux établissements nationaux comparables, et qu'il appartient ainsi à tout Etat membre d'aménager, dans le respect du droit de l'Union, son système fiscal relatif à l'imposition des bénéfices, pour autant que ces bénéfices relèvent de sa compétence fiscale. Dans cet arrêt, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que la liberté d'établissement ne s'oppose pas à une législation fiscale d'un Etat membre, en vertu de laquelle tant une société non-résidente exerçant une activité économique dans cet Etat membre par l'intermédiaire d'un établissement stable, qu'une société résidente, y compris la filiale résidente d'une société non-résidente, sont assujetties à un impôt lorsqu'elles distribuent des dividendes qui, en raison de l'utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final et n'ont ainsi pas été soumis à l'impôt sur les sociétés. La compatibilité d'une telle législation avec la liberté d'établissement est toutefois subordonnée à la condition que le mode de détermination de l'assiette imposable de cet impôt ne conduise pas, de fait, à traiter cette société non-résidente d'une manière moins avantageuse qu'une société résidente. La Cour de justice a précisé qu'une société non-résidente qui distribue des dividendes serait traitée d'une manière moins avantageuse dans une situation où le mode de calcul conduirait à ce qu'elle soit imposée sur des bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de l'Etat membre. 6. En premier lieu, si la société Cofinimmo soutient que la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies est en réalité un impôt frappant les bénéfices qu'elle a réalisés en France par l'intermédiaire de son établissement stable parisien, imposition à laquelle n'aurait selon elle pas été assujettie une SIIC française bénéficiant soit du régime mère-filles, soit de l'exonération prévue par l'article 208 C du code général des impôts, il est constant que le fait générateur de la retenue en cause ne trouve pas sa source dans les bénéfices réalisés par cet établissement stable, mais dans leur distribution présumée à des associés non-résidents de la société Cofinimmo. Par ailleurs, si les retenues en cause ont été liquidées provisoirement sur la base d'une assiette égale à la totalité des bénéfices réalisés par l'établissement stable français de cette société, nets d'impôt sur les sociétés, cette liquidation, entre autres justifiée par l'identité de personne morale entre la société non-résidente belge et son établissement stable français, n'était que provisoire. En effet, le 2 de l'article 115 quinquies du code général des impôts aurait permis la restitution des retenues à la source contestées si la base ayant servi à leur liquidation initiale avait excédé le niveau réel des distributions effectives auxquelles la société non-résidente a procédé ou s'il avait été justifié que les bénéficiaires de ces distributions étaient établis en France. Les bénéficiaires non-résidents des résultats distribués par l'établissement stable de la société Cofinimmo ont donc été les véritables assujettis de la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts, liquidée non pas au taux de 30 % dont l'appelante prétend qu'il lui était automatiquement applicable, mais au taux de 10 % qu'elle a elle-même retenu, conformément aux règles posées par l'article 119 bis du code général des impôts, combinées avec celles des stipulations de l'article 17-1 de la convention fiscale bilatérale franco-belge, estimant ainsi, implicitement mais nécessairement, que ses associés non-résidents bénéficiaires des distributions en litige étaient établis en Belgique. Dans ces conditions, et dès lors en outre que les dispositions invoquées de l'article 1672 bis du code général des impôts et de l'article 48 de l'annexe II à ce code, relatifs à la liquidation et au recouvrement de la retenue à la source en débat, sont en tout état de cause sans incidence sur sa nature, le moyen tiré de ce que la société Cofinimmo aurait été assujettie à un impôt sur les sociétés discriminatoire, en méconnaissance de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, ne peut qu'être écarté. 7. En second lieu, dès lors qu'il est constant, ainsi qu'il vient d'être dit, que l'article 115 quinquies du code général des impôts a pour objet de taxer les distributions d'une société établie à l'étranger à ses associés non-résidents, du chef des revenus générés par son exploitation française, les situations qu'il vise ne sont comparables ni à celle des revenus distribués par la société française filiale d'une mère française bénéficiant du régime des sociétés mères, ni à celle des revenus distribués par la même filiale à sa mère établie dans un autre Etat de l'Union, qui se prévaudrait des règles prohibant la discrimination née de la situation plus avantageuse des mères françaises placées dans une situation comparable. Si, à cet égard, aucune atteinte aux stipulations de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne n'est donc caractérisée, il n'en demeure pas moins que dans sa décision de renvoi n° 412581 du 10 juillet 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a jugé que les dispositions de l'article 115 quinquies du code général des impôts instauraient un mode de calcul désavantageux de l'assiette de la retenue à la source pour les sociétés non-résidentes réalisant des bénéfices en France par l'intermédiaire d'un établissement stable, dès lors qu'elles ne leur permettaient pas, pour obtenir la restitution totale ou partielle de la retenue prélevée, d'établir que leurs distributions en étant passibles auraient été, en l'absence de désinvestissement des bénéfices dégagés par leurs exploitations françaises, prélevées sur des bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de la France. Il en a déduit que ce traitement discriminatoire, de nature à gêner ou rendre moins attrayant l'exercice par les opérateurs économiques établis dans un Etat membre de leur liberté d'établissement sous la forme de création d'un établissement stable, n'était justifié ni par la préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres, ni par la lutte contre l'évasion fiscale, l'article 115 quinquies du code général des impôts ne visant pas en lui-même à prévenir des pratiques abusives. Toutefois, le Conseil d'Etat n'a pas pour autant jugé que l'article 115 quinquies, dans sa rédaction alors applicable, aurait porté atteinte à la liberté d'établissement en toutes ses dispositions. Dans ces conditions, quand bien même le législateur n'est intervenu que dans le cadre de la loi de finances pour 2020 pour rendre cet article entièrement compatible avec la liberté d'établissement, en permettant dorénavant aux sociétés passibles de la retenue à la source en litige d'en demander la restitution lorsque les sommes auxquelles elle a été appliquée n'ont pas été désinvesties hors de France, l'incompatibilité partielle de l'article 115 bis du code général des impôts avec le droit communautaire résultant de la décision du juge de cassation, revêtue de l'autorité de la chose jugée, a seulement pour effet de permettre au contribuable, pour obtenir la restitution de la retenue à la source, de démontrer qu'au titre des années en litige, les bénéfices de son établissement stable sont restés investis en France, ce qui ne met pas à sa charge une preuve impossible, en méconnaissance du principe de primauté du droit de l'Union et de celui d'égalité des armes garanti par l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Dans la mesure où elle ne démontre ni même n'allègue que les bénéfices de son établissement stable sont restés investis en France, la société Cofinimmo ne saurait donc obtenir la restitution des retenues à la source en litige. Par suite, pris en ses différentes branches, le moyen tiré de ce qu'elle aurait subi un traitement fiscal discriminatoire à raison de son assujettissement à la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts doit être écarté. En ce qui concerne l'incompatibilité de la retenue à la source avec l'article 25 de la convention fiscale franco-belge : 8. Aux termes du 1 de l'article 17 de la convention fiscale bilatérale franco-belge tendant à éviter les doubles impositions : " 1. Les sociétés résidentes de la Belgique qui possèdent un établissement stable en France restent soumises en France à la retenue à la source dans les conditions prévues par la législation interne française, étant entendu que : a) La base sur laquelle cette retenue est perçue est réduite de moitié ; b) Le taux de ladite retenue n'excède pas 10 %. ". En vertu du 3 de l'article 25 de cette même convention : " L'imposition (...) d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant (...) n'est pas établie dans cet autre Etat d'une façon moins favorable que l'imposition, selon le cas, des résidents ou des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité ". 9. Ainsi qu'il a été dit au point 6, la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts n'est pas une imposition frappant les bénéfices d'un établissement stable, mais les distributions effectuées par la société non-résidente propriétaire d'un tel établissement à ses associés également non-résidents. Dans ces conditions, et dès lors en outre que les retenues à la source dont la restitution est demandée ont été liquidées au taux de 10 % prévue par le 1 de l'article 17 de la convention fiscale bilatérale franco-belge, le moyen de la société Cofinimmo tiré de ce que l'instauration de cette retenue serait incompatible avec la clause d'égalité de traitement prévue par le 3 de l'article 25 de la convention fiscale bilatérale franco-belge ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté. 10. Il résulte de ce qui précède que la société Cofinimmo n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Cofinimmo est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Cofinimmo et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques). Délibéré après l'audience du 16 juin 2020, à laquelle siégeaient : - M. Jardin, président de chambre, - Mme Hamon, président assesseur, - Mme B..., premier conseiller, Lu en audience publique, le 30 juin 2020. Le rapporteur, C. B...Le président, C. JARDIN Le greffier, C. MONGIS La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 19PA02275