Cour administrative d'appel de Marseille, 3e chambre, du 25 juin 2001, 97MA05423, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-06-25
Numéro : 97MA05423
Rapporteur : M. DUBOIS
Commissaire du gouvernement : M. DUCHON-DORIS

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 5 décembre 1997 sous le n° 97MA05423, présentée pour : - Mme Jeanne Z..., demeurant ..., - M. Paul Louis Z..., demeurant ..., - Mme Joséphine X... A..., demeurant ..., - Mme GAGGIOLI X..., demeurant ..., - Mme Z... Dominique, demeurant ..., par Me Y..., avocat ; Les consorts Z... demandent à la Cour : 1°/ d'annuler le jugement n° 93-279 en date du 9 octobre 1997 par lequel le Tribunal administratif de Bastia a refusé de faire droit à leur demande tendant à la décharge des impositions mises à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 1980 à 1982 en tant qu'héritiers de M. Pierre Z... ; 2°/ d'accorder la décharge demandée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 juin 2001 : - le rapport de M. DUBOIS, premier conseiller ; - les observations de Me Y... pour Mme Jeanne Z... et autres ; - et les conclusions de M. DUCHON-DORIS, premier conseiller ; Sur la recevabilité des conclusions présentées par Mme Jeanne Z... : Considérant qu'aux termes de l'article R.196-1 du livre des procédures fiscales : "Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : ... ( ...) ... c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation." ; En ce qui concerne les années 1980 et 1981 : Considérant que le commandement notifié au mois de mars 1991 par lequel a été mise en cause la responsabilité solidaire de Mme Z... épouse de M. Pierre Z... décédé le 12 décembre 1989 qui, en vertu des dispositions alors applicables de l'article 6 du code général des impôts était seul contribuable, avait le caractère d'un événement, au sens des dispositions de l'article R.196-1 du livre des procédures fiscales, de nature à ouvrir à son profit le délai de réclamation ; que, par suite la fin de non-recevoir opposée aux conclusions susvisées de Mme Jeanne Z... doit être écartée ; En ce qui concerne l'année 1982 : Considérant, en revanche qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts en sa rédaction résultant de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982 applicable à l'imposition en litige au titre de l'année 1982 : "Les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elle ...( ...) ... ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention "Monsieur ou Madame"" ; que, dans ces conditions, Mme Z... avait la qualité de contribuable au regard des impositions en litige établies pour le foyer fiscal au titre de l'année 1982 ; qu'ainsi, c'est en cette qualité et non en celle d'héritière de son époux, M. Z..., qu'elle était recherchée en paiement par l'administration ; que, par suite, le commandement susdit, notifié en mars 1991 n'avait pas à son égard et pour l'année 1982 en litige, le caractère d'un événement, au sens des dispositions de l'article R.196-1 du livre des procédures fiscales, de nature à rouvrir à son profit le délai de réclamation ; que, dès lors, les conclusions de Mme Z... relatives à l'année 1982 sont irrecevables ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que dans un mémoire, enregistré au greffe du Tribunal administratif de Bastia le 11 septembre 1997, les héritiers de M. Z... ont notamment invoqué un moyen tiré de ce que la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble diligentée à l'encontre de ce dernier aurait été effectuée en méconnaissance des dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, notamment en tant que les opérations de contrôle auraient débuté dans un délai trop court à partir de la réception de l'avis de vérification ; que le Tribunal administratif n'a pas répondu à ce moyen ; qu'en raison de cette irrégularité, son jugement doit être annulé ; Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par les consorts Z... devant le Tribunal administratif de Bastia ; Sur les moyens tirés de l'irrégularité des vérifications de comptabilité : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les vérifications de comptabilité concernant les activités de M. Z... et de son épouse n'ont donné lieu à aucune imposition supplémentaire et que les redressements en litige procèdent exclusivement d'une procédure de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble du foyer fiscal constitué par M. et Mme Z... et de la mise en oeuvre à l'encontre de ce même foyer fiscal d'une procédure de taxation d'office sur le fondement des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs même pas allégué, que ces procédures auraient leur source dans les vérifications de comptabilité critiquées ; que, dès lors, l'ensemble des moyens dirigés contre les vérifications de comptabilité en cause est inopérant ; Sur les moyens tirés du détournement de procédure : Considérant qu'aux termes de l'article L.13 du livre des procédures fiscales : "Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables" ; qu'aux termes de l'article L.12 de ce même code en sa rédaction alors applicable : "L'administration des impôts peut procéder à la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au présent livre. A l'occasion de cette vérification l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal." ; qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales : "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156, 199 sexies et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger." ; et qu'enfin aux termes de l'article L.69 de ce même code : "Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L.16" ; qu'il résulte de ces dispositions combinées que si l'administration a le pouvoir de rattacher au revenu global par la voie de la procédure contradictoire prévue à l'article L.12 du livre des procédures fiscales les sommes apparaissant dans le revenu d'un contribuable et qui excédent celles qui ont été déclarées ou, par voie de taxation d'office, celles sur lesquelles ont porté les demandes de justification lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre ou a apporté des réponses insuffisantes, ces mêmes dispositions font obstacle à ce que, par la mise en oeuvre des procédures prévues à l'article L.12 ou aux articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, des sommes ayant le caractère de bénéfices industriels et commerciaux et qui ne peuvent être régulièrement concernées que par un contrôle diligenté sur la base des dispositions de l'article L.13 du livre des procédures fiscales relatives aux vérifications de comptabilité puissent être directement rattachées au revenu global ; Considérant, toutefois, en l'espèce, que si les requérants font valoir, pour demander l'annulation du jugement attaqué, que le vérificateur aurait rattaché, par les redressements en litige, au revenu global du foyer fiscal constitué par M. et Mme Z..., des sommes qui auraient procédé de leurs activités professionnelles et auraient le caractère de revenus industriels et commerciaux, ils n'apportent à l'appui de leurs allégations aucun élément de nature à en établir la véracité ; que, par suite le moyen ainsi articulé manque en fait ; Sur le moyen tiré du début prématuré de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble : Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales applicable en l'espèce : "Une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique ... ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit ... mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ..." ; que, lorsqu'en application de ces dispositions, l'administration avise un contribuable qu'elle entreprend une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, elle doit, avant d'effectuer toute démarche tendant à recueillir, pour les besoins de cette vérification, des informations ou des documents, soit auprès de ce contribuable, soit auprès de tiers, laisser à l'intéressé un délai suffisant pour lui permettre de s'assurer l'assistance d'un conseil de son choix ; que, toutefois, aux termes du II de l'article 35 de la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 : "En cas d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle visé à l'article L.12 du livre des procédures fiscales ou de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble mentionnée à l'article 67 de la loi de finances pour 1976 ..., la demande au contribuable des relevés de compte dans l'avis de vérification ou simultanément à l'envoi ou à la remise de cet avis, ainsi que l'envoi ou la remise de toute demande de renseignement en même temps que cet avis, sont sans influence sur la régularité des procédures lorsque celles-ci ont été engagées avant l'entrée en vigueur de la présente loi" ; Considérant, en premier lieu, que les procédures Aengagées avant l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 1989 et qui visent les dispositions précitées du II de l'article 35 de ladite loi éclairées par les travaux préparatoires à son adoption, doivent s'entendre aussi bien des examens et vérifications de situation fiscale en cours à la date d'entrée en vigueur de la loi, qu'à ceux déjà achevés à cette date ; qu'ainsi, il résulte de ces dispositions que les consorts Z... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration avait irrégulièrement joint une demande de relevés bancaires et de renseignements à l'avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble adressé le 21 novembre 1983 à M. et Mme Z... et avait ainsi vicié la procédure d'imposition ; Considérant, enfin sur ce point, qu'il résulte de l'instruction que l'administration après l'envoi de l'avis de vérification accompagné comme il vient d'être dit d'une demande de relevés de compte bancaire et de divers renseignements ne s'est livrée à aucune autre démarche pendant un délai d'au moins un mois ; que le contribuable a par conséquent disposé d'un délai suffisant pour lui permettre d'être assisté d'un conseil dès les premières opérations de contrôle ; Sur le moyen tiré de l'application irrégulière des procédures de contrôle prévues aux articles L.12, L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales : Considérant que, pour demander l'annulation du jugement attaqué, les consorts Z... font valoir que la procédure de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble prévue à l'article L.12 du livre des procédures fiscales, comme la procédure de taxation d'office découlant des articles L.16 et L.69 de ce même code ne sauraient être régulièrement mise en oeuvre à l'encontre d'un contribuable relevant du régime forfaitaire d'imposition ; que, dès lors que, comme en l'espèce, ces procédures ne visent pas au contrôle de revenus catégoriels visées par l'article L.13 du livre des procédures fiscales aucun texte ni aucun principe ne s'oppose à ce qu'elles soient mises en oeuvre à l'encontre d'un contribuable placé, par ailleurs, pour de tels revenus catégoriels sous un régime forfaitaire d'imposition ; Sur le moyen tiré de l'atteinte portée au droit de la défense : Considérant que, pour demander l'annulation du jugement attaqué, les consorts Z... font valoir qu'ils auraient rencontré des difficultés pour obtenir de l'administration des documents concernant la procédure d'imposition diligentée à l'encontre de leur auteur M. Z... ; qu'il apparaît toutefois que ces documents leur ont finalement été communiqués et qu'en tout état de cause, de tels faits postérieurs à la procédure d'imposition ne sauraient en aucun cas la rendre irrégulière ; Sur le moyen tiré de l'irrégularité de la balance espèces établie pour 1982 : Considérant que, pour demander l'annulation du jugement attaqué les consorts Z... font valoir que la balance espèces établie pour l'année 1982 serait irrégulière en tant qu'elle aurait pris en compte une dépense professionnelle ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, si le vérificateur a pour l'établissement de ladite balance examiné l'ensemble des espèces dont avait disposé le foyer fiscal pendant l'année 1982, il a distingué celles qui avaient été dégagées par l'activité professionnelle de M. et Mme Z... et n'a entendu tirer les conséquences des excédents détectés en espèces sur le revenu global du foyer fiscal que pour les sommes qui ne se rattachaient pas à cette activité professionnelle ; que le calcul ainsi effectué n'est pas discuté par les requérants ; que, dans ces conditions, les consorts Z... ne sont pas fondés à soutenir que, par le biais d'une telle balance espèces établie dans le cadre de la mise en oeuvre d'une procédure de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ou d'une procédure de taxation d'office sur la base des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, l'administration aurait irrégulièrement imposé des revenus industriels et commerciaux, au surplus déjà régulièrement imposés par ailleurs dans le cadre des forfaits dont étaient titulaires les époux Z... ; Sur le moyen tiré de l'application des dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ; Considérant que la procédure d'imposition suivie en l'espèce étant régulière, les consorts Z... ne sauraient utilement se prévaloir des dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales qui ne concerne que le cas où des irrégularités de procédure auraient porté atteinte aux droits de la défense ; Sur le moyen tiré de l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante soit condamné à payer aux consorts Z... les sommes exposées par eux et non comprises dans les dépens ;Article 1er : Le jugement n° 94-279 en date du 9 octobre 1997 du Tribunal administratif de Bastia est annulé.Article 2 : La requête présentée par les consorts Z... devant le Tribunal administratif de Bastia est rejetée.Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Jeanne Z..., à M. Paul Louis Z..., à Mme Joséphine X... A..., à Mme GAGGIOLI X..., à Mme Z... Dominique et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.