Conseil d'Etat, 7 / 9 SSR, du 4 novembre 1988, 63781, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7 / 9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1988-11-04
Numéro : 63781
Rapporteur : Mme Denis-Linton
Commissaire du gouvernement : Martin-Laprade

Vu 1°) sous le n° 63 781 la requête, enregistrée le 6 novembre 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Edouard X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1- annule le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 12 juillet 1984 en tant que, par ce jugement, ledit tribunal a rejeté ses demandes en décharge, d'une part, des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire, d'autre part, à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1968 et 1969 et au titre de l'année 1970 ; 2- lui accorde la décharge des impositions contestées ; Vu, 2°) sous le n° 88 876, l'ordonnance du Président du tribunal administratif de Paris en date du 22 juin 1987, enregistrée au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat le 30 juin 1987, transmettant au Conseil d'Etat, par application des dispositions de l'article R.74 du code des tribunaux administratifs, la demande présentée par M. X..., demeurant ..., enregistrée au greffe du tribunal administratif de Paris le 22 mai 1987 et tendant à ce qu'il soit sursis à l'exécution des impositions supplémentaires, d'une part, à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire, d'autre part, à l'impôt sur le revenu qui ont été laissés à la charge du contribuable au titre des années 1968 à 1970 par le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 12 juillet 1984 ; Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code des tribunaux administratifs ; Vu le code général des impôts ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Après avoir entendu : - le rapport de Mme Denis-Linton, Maître des requêtes, - les conclusions de M. Martin-Laprade, Commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes de M. X... émanent du même contribuable et présentent à juger des questions communes ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ; Sur les conclusions de la requête n° 63 781 : Sur le bien-fondé des impositions : Considérant que M. X... ne conteste plus en appel qu'il doit apporter devant le juge de l'impôt la preuve de l'exagération des bases retenues pour obtenir la décharge ou la réduction des impositions supplémentaires, d'une part, à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire, d'autre part, à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1968 à 1969 et au titre de l'année 1970, en application des dispositions combinées des articles 176 et 179, deuxième alinéa, du code général des impôts, applicables aux impositions contestées, par voie de taxation d'office pour défaut de réponse à des demandes de justifications que l'administrationlui avait adressées ; Considérant que, pour expliquer l'origine d'une partie des sommes dont il a disposé en 1968, 1969 et 1970, M. X... soutient qu'il a procédé, au cours de ces années, à d'importantes ventes de lingots et pièces d'or, dont il avait fait l'acquisition antérieurement à 1968 ; Considérant, en premier lieu, que, compte tenu des investigations que les experts ont diligentées, M. X... n'apporte pas la justification des achats et ventes d'or que Mlle Y... devenue par la suite l'épouse du contribuable, aurait effectuées en 1965 et 1966 ; que, par suite, les allégations du requérant sur l'origine des sommes correspondantes doivent, en tout état de cause, être rejetées ; Considérant, en second lieu, que, si M. X... a produit à l'appui de ses allégations sur l'origine des fonds dont il a disposé des duplicatas de bordereaux anonymes d'achat et de vente d'or émanant d'une société spécialisée dans ce type de transactions, relatifs les uns à des achats, pour des montants élevés, en octobre 1954 et en novembre et décembre 1960, les autres à des ventes, pour des montants également importants, en janvier 1967, mars, avril, juin et juillet 1968, il résulte des pièces versées au dossier, eu égard aux recherches effectuées par les services de police judiciaire auprès de cette société, que les bordereaux dont s'agit sont, compte tenu notamment du caractère douteux de certaines mentions rajoutées après coup, de la constatation de certaines omissions et de la non concordance de ces bordereaux avec les pièces comptables de cette même société, dépourvus de valeur probante ; que, dès lors, bien que les experts commis par le tribunal administratif aient estimé dans leur rapport que les opérations sur l'or alléguées par M. X... étaient vraisemblables, celui-ci ne peut être regardé comme apportant la preuve des achats et des ventes d'or allégués ; qu'au surplus, le requérant n'apporte pas davantage la preuve qu'il aurait conservé de 1954 à 1960 et surtout de 1960 à 1968 les disponibilités en or dont il fait état ; que la "concordance parfaite" relevée par les experts entre le contenu du coffre-fort de M. X... à la date du 16 novembre 1971 et le solde des achats et des ventes d'or allégués, qu'infirme d'ailleurs une vente de pièces en or en 1963, ne suffit pas à établir que M. X..., qui reconnaît avoir réalisé au cours des années d'imposition de très nombreuses opérations spéculatives, aurait conservé jusqu'en 1968 l'or qu'il prétend avoir acheté en 1954 et 1960 ; Considérant, en quatrième lieu, que, si M. X... invoque, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, une instruction de la direction générale des impôts en date du 5 octobre 1984, il n'assortit pas ses prétentions sur ce point des précisions suffisantes pour permettre au Conseil d'Etat de se prononcer sur elles ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué le tribunal administratif a rejeté pour partie sa demande ; Sur les pénalités : Considérant que, dans la demande introductive d'instance devant le tribunal administratif, enregistrée le 3 août 1973, les moyens présentés par M. X... se rapportaient à la procédure d'imposition suivie à son encontre et au bien-fondé des impositions mises à sa charge ; qu'il n'a présenté que dans un mémoire produit le 18 novembre 1983, postérieurement à l'expiration du délai de recours contentieux, un moyen tiré de ce que les pénalités dont ces impositions ont été assorties seraient couvertes par la prescription ; qu'en invoquant ce moyen, qui n'a pas le caractère d'un moyen d'ordre public, le requérant a émis une prétention fondée sur une cause juridique distincte et constituant une demande nouvelle qui, tardivement présentée, n'est pas recevable ; Considérant, il est vrai, qu'aux termes du III de l'article 81 de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 : "Dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, le contribuable peut faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant le Conseil d'Etat, jusqu'à la clôture de l'instruction" ; que, toutefois, si cette loi est applicable dans les instances pour lesquelles le délai de recours contentieux n'avait pas encore expiré à la date de son entrée en vigueur, elle n'a pu avoir pour effet, en l'absence de dispositions le prévoyant expressément, de faire revivre au bénéfice des contribuables le droit de faire valoir des moyens nouveaux reposant sur une cause juridique distincte de ceux qui avaient été présentés dans le délai de recours contentieux, dans les cas où, comme en l'espèce, ce droit était, à cette date, éteint du fait de l'expiration dudit délai ; qu'ainsi, le moyen relatif aux pénalités présenté par M. X... devant le Conseil d'Etat dans des mémoires enregistrés le 6 novembre 1984, le 13 mars et le 1er décembre 1986 ne sont pas recevables ; Considérant que les dispositions du III de l'article 81 de la loi précitée ont été modifiées comme suit par l'article 93 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 : "L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicitée, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant le Conseil d'Etat jusqu'à la clôture de l'instruction ... Ces dispositions sont applicables aux instances en cours. En ce qui concerne les instances devant le juge administratif, elles s'appliquent à tous les moyens nouveaux présentés depuis le 1er janvier 1987" ; Considérant qu'il résulte de ces dernières dispositions que le moyen présenté par M. X... dans un mémoire enregistré le 8 avril 1987, fondé sur ce que l'administration fiscale n'a pas établi l'existence de manoeuvres frauduleuses, est recevable ; Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 1728 et 1729 du code général des impôts, dans la rédaction applicable aux impositions contestées, lorsque la bonne foi du contribuable ne peut être admise, les droits correspondant aux insuffisances des déclarations sont majorés de 50 % ou de 30 % selon que le montant des droits éludés excède ou non la moitié du montant des droits réellement dus et sont majorés de 100 %, quelle que soit l'importance de ces droits, si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ; Considérant que l'administration n'établit pas, alors même que l'intéressé a fait l'objet d'une condamnation pénale pour fraude fiscale, que les droits contestés ont donné lieu, de la part de M. X..., à des man euvres frauduleuses ayant notamment pour objet de rendre les contrôles plus difficiles ; que, toutefois, dans les circonstances de l'espèce, l'administration doit être regardée comme établissant la mauvaise foi du contribuable ; qu'il y a lieu, par suite, dès lors que le montant des droits éludés excède la moitié du montant des droits réellement dus par M. X..., de substituer à la majoration de 100 % la majoration au taux de 50 % prévue, en cas d'absence de bonne foi, par les dispositions ci-dessus mentionnées lorsque le contribuable ne s'est pas en outre rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ; que dès lors, le requérant est fondé à demander la réduction des pénalités qui lui ont été appliquées ; Sur les frais d'expertise : Considérant qu'aux termes de l'article R.207-1 du livre des procédures fiscales : "Les frais d'expertise sont supportés par la partie qui n'obtient pas satisfaction. Le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l'état du litige au début de l'expertise" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au début de l'expertise le litige portait sur des droits d'un montant de 380 440 F majorés de pénalités au taux de 100 % ; que, le contribuable ayant obtenu devant le tribunal administratif une réduction du montant des droits mis à sa charge de 36 085 F et devant le Conseil décharge, dans les limites indiquées ci-dessus, des pénalités qui lui ont été infligées, il y a lieu, en application des dispositions précitées, de mettre à la charge du contribuable 68 % des frais de l'expertise et à la charge de l'Etat le surplus desdits frais ; que, par suite, le ministre de l'économie, des finances et du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris n'a mis que 62 % des frais d'expertise à la charge de M. X... et à demander par la voie du recours incident que ce taux soit porté à 68 % ; Sur les conclusions de la requête n° 88 876 : Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la requête n° 88 876, qui tend à ce qu'il soit sursis au paiement des impositions contestées, est devenue sans objet ; Article 1er : Les cotisations, d'une part, à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire, d'autre part, à l'impôt sur le revenu auxquelles M. X... a été assujetti respectivement au titre des années 1968 et 1969 et au titrede l'année 1970 seront majorées des pénalités applicables en cas de mauvaise foi.Article 2 : M. X... est déchargé de la différence entre le montant des cotisations restant en litige à la suite du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 12 juillet 1984 et le montant qui résulte de ce qui est dit à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : La fraction des frais d'expertise mise à la charge du contribuable est portée de 62 % à 68 % et celle qui est mise à la charge de l'Etat est ramenée de 38 % à 32 %.Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 12 juillet 1984 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête n° 63 781 de M. X... et du recours incident du ministre de l'économie, des finances et du budget est rejeté.Article 6 : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête n° 88 876.Article 7 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.