CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 15/12/2015, 15VE00663, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-15
Numéro : 15VE00663
Président : M. BERGERET
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités y afférentes, à raison de l'imposition de plus-values d'acquisition, d'un montant de 179 910 euros, réalisées à l'occasion de la levée d'options de souscription d'actions. Par un jugement n° 1309888 du 4 novembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir ramené le montant des plus-values litigieuses à 80 959 euros, a prononcé, en conséquence, la réduction des impositions supplémentaires et des pénalités assignées à M. A... et a mis à la charge de l'État une somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Procédure devant la Cour : Par un recours, enregistré le 26 février 2015, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement en tant qu'il fait grief à l'administration ; 2° de remettre à la charge de M. A...les droits et pénalités dont le tribunal a prononcé la décharge. Le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS soutient que c'est à tort que le tribunal, qui, en outre, a assimilé, par erreur, la période dite de référence à la période de blocage, a estimé qu'il y avait lieu de répartir entre la France et le Japon, au prorata du nombre de jours travaillés dans chacun de ces pays, l'imposition des gains réalisés à l'occasion de la levée des options attribuées au contribuable par son employeur le 14 juin 2002 ; en effet, en l'espèce, il ressort tant de la lettre d'attribution des options que du règlement du plan d'options arrêté par l'entreprise, que lesdites options ont été accordées à l'intéressé pour récompenser une activité passée, qui s'est déroulée exclusivement en France ; à cet égard, la circonstance que le règlement du plan ait prévu une période de blocage de 4 ans, calquée sur le délai légal d'indisponibilité, ne permet pas de conclure que l'employeur entendait ainsi récompenser une activité future du contribuable ; ainsi, dès lors qu'au 14 juin 2002, ce dernier était certain, hormis les cas de caducité, de pouvoir exercer ses options au terme de la période de blocage, le gain d'acquisition réalisé en 2008 doit être regardé comme rémunérant une activité exercée exclusivement en France et est, par conséquent, exclusivement imposable en France sur le fondement des articles 80 bis I et 163 bis C du code général des impôts et de l'article 15 de la convention fiscale franco-japonaise du 3 mars 1995. ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention signée le 3 mars 1995 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Japon en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Huon, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. - et les observations de Me Bogey, avocat de M.A.... 1. Considérant que le 14 juin 2002, M.A..., résident fiscal en France, où il exerçait alors une activité salariée au sein de la société Air Liquide, a bénéficié d'options de souscription d'actions de la part de son employeur ; que le 1er avril 2004, il a été expatrié au Japon où il a transféré son domicile fiscal jusqu'au 31 décembre 2008 ; que les 19 et 22 septembre 2008, il a procédé à la levée desdites options et à la cession des actions correspondantes ; qu'aux termes d'une proposition de rectification en date du 10 janvier 2011 et de la réponse apportée le 17 mars 2011 aux observations du contribuable, l'administration a estimé que l'avantage résultant de la différence entre la valeur réelle des actions à la date de la levée des options et le prix de souscription des actions, soit 179 910 euros, constituait un complément de salaire imposable en totalité en France au titre de l'année 2008 et a taxé cet avantage dans les conditions prévues aux articles 150-0 A, 163 bis C et 200 A du code général des impôts ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du 4 novembre 2014 du Tribunal administratif de Montreuil en tant que, par ce jugement, le tribunal a ramené à 80 959 euros le montant de la plus-value d'acquisition imposable en France et, par voie de conséquence, déchargé M. A...d'une fraction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti au titre de l'année 2008 à raison de la rectification susmentionnée ; 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2008 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L 225-177 à L 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C (...) " ; que l'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, alors prévu à l'article 150-0 A et au 6 de l'article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 22 de la convention signée le 3 mars 1995 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Japon : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention (ci-après dénommés " autres revenus " dans le présent article) ne sont imposables que dans cet Etat contractant (...) " ; qu'aux termes de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19, 20 et 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat (...) " ; qu'il résulte de ces stipulations que, sous réserve des stipulations des articles 16, 18, 19, 20 et 21 de la convention, un revenu que le droit national assimile à un salaire ou à un traitement n'est imposable en France que pour autant que l'activité qu'il rémunère a été exercée sur le territoire français ; 4. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code général des impôts et des stipulations d'une convention fiscale bilatérale telles que celles précitées de la convention fiscale franco-japonaise, que la plus-value d'acquisition, qui constitue un complément de salaires, n'est imposable en tant que tel en France que pour autant que l'activité, que rémunère l'attribution d'options de souscription ou d'achat d'actions, a été exercée sur le territoire français ; que, lorsque le règlement du plan d'options arrêté par l'entreprise ou le cas échéant la lettre d'attribution des options adressée au bénéficiaire soumet l'exercice de ces options à une ou plusieurs conditions, l'activité rémunérée par l'attribution de ces options est celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle ce bénéficiaire est en droit de lever ces options ; que le point de savoir à compter de quelle date le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions est en droit de lever ces options est une question de fait sur laquelle le juge de l'impôt se prononce au vu du règlement du plan d'options et le cas échéant de la lettre par laquelle l'entreprise attribue des options au bénéficiaire ainsi que de l'ensemble des pièces du dossier qui lui est soumis ; que, dans le cas où les options attribuées ne peuvent être levées qu'après l'expiration d'un délai prévu par le règlement du plan d'options ou par la lettre d'attribution des options, la plus-value d'acquisition réalisée du fait de la levée de l'option est imposable par chacun des États parties à la convention en proportion du nombre de jours travaillés par le bénéficiaire sur le territoire respectif de chacun de ces États pendant la période comprise entre la date de leur attribution et la date correspondant à l'expiration de ce délai qui lui confère le droit de procéder à leur levée ; que l'existence d'une condition de présence du bénéficiaire dans l'entreprise à la date à laquelle il lève l'option, qui n'a, quant à elle, que pour objet de déterminer le droit de l'intéressé à cette levée, est sans incidence sur la règle sus-énoncée ; qu'en revanche, en l'absence de délai prévu par le règlement du plan d'options ou par la lettre d'attribution des options, le bénéficiaire est en droit de procéder immédiatement à la levée des options qui lui sont attribuées de sorte que cet avantage est alors entièrement imposable par l'État sur le territoire duquel le contribuable exerçait son activité professionnelle à la date de l'attribution des options de souscription ou d'achat d'actions ; 5. Considérant qu'il ressort de l'instruction que les options accordées à M. A...ne pouvaient être levées qu'après l'expiration d'un délai de quatre ans prévu par le règlement du plan d'options ; qu'ainsi, et alors même que la lettre d'attribution de ces options se bornait à mentionner qu'elles avaient été consenties en raison du rôle personnel de l'intéressé et de sa contribution au développement du groupe, les options litigieuses doivent être regardées comme ayant été attribuées, en vue, non de récompenser des activités passées du salarié, mais de le fidéliser et d'encourager des performances futures ; qu'est sans incidence à cet égard le fait que la période de blocage coïncidait avec le délai d'indisponibilité visé à l'article 163 bis C du code général des impôts ; que, par suite, c'est par une exacte application des principes rappelés au point 4. que le tribunal a estimé que la plus-value d'acquisition réalisée du fait de la levée de l'option était imposable par chacun des États parties à la convention en proportion du nombre de jours travaillés par le bénéficiaire sur le territoire respectif de chacun de ces États pendant la période comprise entre la date de leur attribution et la date correspondant à l'expiration de ce délai qui lui confère le droit de procéder à leur levée ; que, dès lors que, durant cette période de référence - laquelle correspond, contrairement à ce que semble soutenir le ministre, à la période de blocage -, s'établissant à 1 460 jours, M. A...n'a travaillé que 657 jours en France avant de s'expatrier au Japon où il a donc travaillé 803 jours, c'est également à juste titre que le tribunal a considéré que le montant de la plus-value d'acquisition taxable en France devait, par application d'un coefficient de 657/1460, être ramené de 179 910 euros à 80 959 euros ; 6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a accordé à M. A...la réduction des impositions en litige ; DÉCIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté. '' '' '' '' 2 N° 15VE00663