Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, du 5 janvier 2006, 01MA01543, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 3EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-01-05
Numéro : 01MA01543
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. TROTTIER

Vu la requête, enregistrée le 11 juillet 2001, présentée par M. Claude X, ... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9702620, 9702623 en date du 9 avril 2001 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités mis à sa charge au titre de la période d'octobre 1989 à septembre 1992 et à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990, 1991 et 1992 ; 2°) de prononcer la décharge de ces cotisations ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 modifiée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er décembre 2005 : - le rapport de M. Bourrachot, rapporteur ; - et les conclusions de M. Trottier, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 15 avril 2002 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux des Bouches-du-Rhône a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 1 526,93 euros, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquels M. X a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 1989 au 31 décembre 1989 ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure de vérification : Considérant que le moyen tiré de ce que l'administration a procédé à des redressements sur la période du 1er octobre 1989 au 30 septembre 1992 alors que l'avis de vérification portait sur la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1992 est sans effet sur la régularité des impositions restant à la charge de M. X ; Sur la régularité de la procédure de redressements : Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : «l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.» ; qu'aux termes de l'article R.57-1 du même livre : «La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification» ; Considérant que par une première notification du 20 décembre 1993 le vérificateur a informé M. X des redressements auxquels il envisageait de procéder au titre de l'année 1990 du fait de l'exercice clos la même année ; que la notification ultérieure le 16 mars 1994 de nouvelles bases d'imposition consécutive aux observations présentées entre-temps par M. X le 31 janvier 1994 ne saurait entraîner la nullité de la première, laquelle avait régulièrement interrompu le délai de prescription prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dans les conditions prévues par les articles L.189 du même livre ; que cette seconde notification, dont les bases d'imposition étaient inférieures aux bases initialement notifiées, est intervenue régulièrement alors même qu'elle n'indiquait pas explicitement qu'elle se substituait à la première notification ; qu'à cette occasion, le vérificateur a pris en considération les observations qui avaient été présentées le 31 janvier 1994 concernant le taux de réfaction annuel des prix pratiqués et la consommation personnelle de matières premières de M. X ; que dans sa réponse en date du 9 mai 1994 à la notification du 16 mars 1994, M. X a repris les éléments de sa première réponse en date du 31 janvier 1994 ; que la lettre du vérificateur en date du 10 août 1994 comportait une réponse au surplus des observations concernant l'exercice clos en 1990 ; qu'ainsi le contribuable a été mis à même de formuler ses observations et de faire connaître son acceptation ; Sur la charge de la preuve : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales : «Lorsque l'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L.16 et L.69 » ; Considérant qu'il est constant qu'au cours de la période soumise à vérification, M. X se bornait à porter globalement en fin de journée dans sa comptabilité le montant de ses recettes ; que cette méthode, en l'absence d'un relevé détaillé des opérations qui aurait pu être constitué par des fiches de caisse ou des bandes de caisse enregistreuse, ne permettait pas de contrôler le montant exact des ventes ; que les dispositions du 3° de l'article 286 du code général des impôts, qui prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant pour les ventes au détail, n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité dans les conditions prévues par les dispositions de l'article 54 du même code ; que M. X n'a pas produit de telles justifications ; qu'en outre, il est constant que, sur la même période, la comptabilité présentée au vérificateur comportait des soldes de caisse créditeurs dont l'existence ne peut être justifiée par le caractère sommaire de l'équipement informatique et du logiciel comptable utilisé par le contribuable ; que des écritures de régularisation concernant les recettes espèces et les recettes chèques et tickets restaurants n'intervenaient que tous les trois ou quatre mois au lieu d'être quotidiennes ; qu'enfin, le livre d'inventaire ne comportait pas les informations requises relatives à la reproduction des bilans annuels ainsi que les comptes de résultats ; que les inventaires de marchandises figuraient sur des feuilles volantes, certaines détachées, d'autres étrangères au livre d'inventaire ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : Considérant, d'une part, que le requérant se prévaut de la doctrine administrative 3-E-216 aux termes de laquelle le seul fait pour des commerçants détaillants d'enregistrer globalement en fin de journée leurs recettes journalières ne suffit pas à faire écarter la comptabilité présentée dès lors que celle-ci est, par ailleurs, tenue correctement et que ses résultats sont en rapport avec l'importance et l'activité de l'entreprise ; qu'il résulte toutefois de cette même doctrine relative aux obligations comptables des redevables en matière de taxe sur la valeur ajoutée que la faculté ainsi offerte aux commerçants détaillants ne les dispense pas pour autant de produire à l'appui de leur livre spécial tous documents propres à justifier du montant de leurs opérations au comptant inférieur à une certaine somme, notamment des bandes de caisse enregistreuse, fiches de caisse, livres et brouillards ; qu'aucun document de cette nature n'a été présenté au vérificateur ; que, dès lors, M. X n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine qu'il invoque, ni sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, ni, en tout état de cause, sur le fondement de l'article 1er du décret susvisé du 28 novembre 1983 ; Considérant, d'autre part, que si le requérant se prévaut de la doctrine administrative 4-G-2342 n° 12 du 30 avril 1988 selon laquelle ne peut être rejetée globalement une comptabilité dont les défauts sont d'une gravité limitée et dont les erreurs ont pu être rectifiées, une telle instruction ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle énoncée précédemment ; Considérant qu'eu égard à l'ensemble de ces irrégularités et compte tenu de ce que les impositions en litige ont été mises en recouvrement conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 21 mars 1995, il incombe à M. X d'établir le caractère exagéré des impositions ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant que le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ; qu'à l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance et à la faveur notamment d'une mesure d'instruction ordonnée par le juge, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extra-comptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude ; Considérant, d'une part, qu'au titre des années et de la période en litige M. X a présenté une comptabilité qui, compte tenu des irrégularités susmentionnées, était dépourvue de toute valeur probante ; que M. X ne produit devant le juge aucun autre élément de preuve comptable relatif à la période vérifiée ; Considérant, d'autre part, que les moyens dirigés par M. X contre la reconstitution de recettes de son activité de traiteur ont été admis par l'administration fiscale à l'occasion de l'examen de la réclamation et ont entraîné l'abandon des redressements par décision du 27 janvier 1997 ; que le moyen dirigé contre la reconstitution de recettes du secteur achat/revente et tiré de l'insuffisance du taux de réfaction pour pertes a également été admis par la même décision ; que seule reste en litige la reconstitution de recettes du secteur pâtisserie de M. X ; qu'il n'est plus contesté qu'en ce qui concerne le secteur pâtisserie la reconstitution du vérificateur a été faite à partir du poids des matières premières réellement utilisées et un abattement de 25 % étant appliqué pour prendre en compte la déshydratation, les pertes diverses liées à la fabrication, les invendus, les prélèvements de l'exploitant ; que les prélèvements personnels évalués en kilo ressortent de la comptabilité ; qu'il en est résulté un prix moyen au kilo vendu avec une prise en compte de l'évolution des prix sur la période et une pondération en fonction des marchandises présentes en rayon le jour du 3 décembre 1993 a été intégrée ; que si M. X soutient que les relevés de prix effectués au sein de l'entreprise du cessionnaire du fonds ne correspondent pas à l'entreprise vérifiée et doivent en conséquence être écartés, le seul changement de la forme juridique d'une entreprise individuelle en société à responsabilité limitée dont il est gérant ne suffit pas à établir que les conditions d'exploitation auraient changé par rapport à la période vérifiée ; que les allégations du requérant selon lesquelles l'installation d'un pâtissier concurrent en 1990 l'aurait conduit au moins dans un premier temps à modérer les coefficients pratiqués dans ce domaine ne sont assorties d'aucune justification ; qu'aucune des critiques susmentionnées n'est de nature à établir le caractère radicalement vicié ou même excessivement sommaire de la méthode retenue par le vérificateur ; que la méthode proposée par le requérant, laquelle repose sur l'exploitation d'un échantillon de 10 articles n'est pas plus précise que celle du vérificateur reposant sur l'analyse de 37 produits ; Sur les intérêts de retard : Considérant que dans sa rédaction en vigueur issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, l'article 1727 du code général des impôts dispose : «Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F./ Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 p. 100 par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé.» ; que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'ainsi, la mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, n'est pas au nombre des décisions qui doivent, en vertu dudit article, être motivées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence d'une somme de 1 526,93 euros, en ce qui concerne les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquels M. X a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 1989 au 31 décembre 1989, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Claude X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est. N° 0101543 2