Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 14/06/2011, 09VE03831, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-06-14
Numéro : 09VE03831
Président : Mme COËNT-BOCHARD
Rapporteur : M. Patrick  BRESSE
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : VAUDOYER

Vu le recours, enregistré le 20 novembre 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0401884 en date du 30 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la SA Kingfisher international France limited la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos en 2003 à hauteur de la somme de 137 504 414 euros ; 2°) de remettre les impositions à la charge de la SA Kingfisher international France limited ; 3°) de réformer en ce sens le jugement attaqué ; Il soutient que le jugement est irrégulier en ce qu'il a omis de répondre à son moyen tiré de la nécessaire neutralité de l'intégration fiscale tant pour les sociétés intégrées au sein d'un même groupe que pour la généralité des sociétés assujetties, qu'elles soient redevables en propre ou non de l'impôt sur les sociétés ; qu'il s'est également abstenu de répondre au moyen tiré des articles 39 et 54 du code général des impôts selon lequel les frais et charges doivent être engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; qu'il a également omis de répondre au moyen tiré de l'article 223 A du code général des impôts selon lequel les filiales intégrées sont tenues à une garantie de paiement à hauteur des impositions qui auraient été mises à leur charge si elles n'avaient pas été membres d'un groupe intégré ; que le tribunal ne pouvait limiter son analyse à la seule question de la répartition, par la société mère, entre les filiales intégrées, de la charge de l'impôt dû par le groupe du fait du régime d'intégration, sans examiner également celle du mode de répartition de cette charge, avant d'écarter la qualification de subvention ; que le tribunal a commis une erreur de droit quant à la portée de l'article 223 A du code général des impôts et quant au dispositif instituant et organisant le régime de l'intégration, le silence de cet article sur la répartition de l'impôt ne pouvant être interprété comme s'opposant à la reconnaissance de l'existence de subventions ; que la subvention que l'administration entend imposer résulte du déséquilibre entre l'impôt dû par chacune des filiales et l'absence de contribution des filiales intégrées à hauteur de la quote-part d'impôt dont elles auraient du être redevables ; qu'en l'espèce, selon la convention d'intégration, les filiales bénéficiaires ne supportent aucune charge d'impôt alors que les filiales déficitaires ne bénéficient d'aucune réallocation d'impôt ; que l'objectif de neutralité fiscale de l'intégration, tel qu'il découle des articles 223 B et 223 R du code général des impôts, doit être respecté ; que l'intégration ne saurait permettre une rupture d'égalité devant l'impôt à l'égard des sociétés qui ne relèvent pas du régime de l'intégration fiscale ; que, dans le régime de l'intégration, les filiales intégrées demeurent des sujets fiscaux et, dès lors, le silence des textes sur la répartition de l'impôt ne saurait valider les transferts d'actifs entre les sociétés ; que le versement de l'impôt par la société mère fait naître une créance à due concurrence sur chacune des filiales comme le précise l'instruction administrative du 9 mai 1988 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 H-9-88 ; qu'en présence d'une convention qui induit la prise en charge de la totalité de l'impôt par la société mère, rien n'interdit de qualifier de subvention l'absence de constatation d'une créance de la société mère sur les filiales ; que la neutralisation de certaines opérations, y compris celles qui seraient anormales, cesse en cas de sortie du groupe intégré ; qu'en ne constatant pas de créances sur ses filiales et en ne répercutant pas l'impôt dû par les filiales, la société mère commet un acte anormal de gestion contraire à son intérêt propre ; ........................................................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2011 : - le rapport de M. Bresse, président assesseur, - les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public, - et les observations de Me Godet pour la société Kingfisher international France limited ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Kingfisher international France limited, société mère d'un groupe fiscalement intégré, s'est constituée, sur le fondement des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, seule redevable de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle à cet impôt due sur l'ensemble des résultats du groupe constitué par elle-même et ses filiales ; qu'à la dissolution du groupe, elle a réintégré dans sa base imposable en tant que subvention indirecte , conformément à l'instruction administrative référencée 4 H-13-92 du 23 juillet 1992, la part d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt acquittée pour le compte de ses filiales ; qu'elle a toutefois présenté ultérieurement une réclamation préalable tendant à la restitution des impositions correspondant à cette réintégration, qui a été rejetée implicitement par l'administration fiscale ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE relève régulièrement appel du jugement en date du 30 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la société Kingfisher international France limited la restitution d'impôt qu'elle demandait ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'en indiquant que, ni les dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, ni aucune autre disposition n'imposent ni explicitement ni implicitement que chacune des filiales acquitte la quote-part de l'impôt qui lui incomberait si elle avait été imposée séparément, le Tribunal administratif a suffisamment répondu au moyen tiré de la nécessaire neutralité de l'intégration fiscale tant pour les sociétés intégrées au sein d'un même groupe que pour la généralité des sociétés assujetties, qu'elles soient redevables en propre ou non de l'impôt sur les sociétés ; qu'il a répondu au moyen tiré de la violation des articles 39 et 54 du code général des impôts selon lequel les frais et charges doivent être engagés dans l'intérêt de l'entreprise en précisant que la prise en charge par la société mère seule des impositions ne constitue pas une subvention sans qu'il soit besoin de s'interroger sur le caractère normal de cette décision eu égard à l'intérêt de la requérante ; qu'enfin, il a écarté le moyen tiré de la méconnaissance du dernier alinéa de l'article 223 A du code général des impôts selon lequel les filiales intégrées sont tenues à une garantie de paiement à hauteur des impositions qui auraient été mises à leur charge si elles n'avaient pas été membres d'un groupe intégré en précisant que ces dispositions ne s'opposaient pas à la mise en oeuvre d'une répartition de l'impôt telle que pratiquée par la société requérante ; qu'ainsi, le jugement attaqué n'est entaché d'aucune omission à statuer ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Une société, dont le capital n'est pas détenu à 95 % au moins, directement ou indirectement, par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital. (...) /.../. Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe. / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions du droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis. / Les sociétés du groupe doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates ; les exercices ont une durée de douze mois. (...) /... / Chaque société du groupe est tenue solidairement au paiement de l'impôt sur les sociétés, de l'imposition forfaitaire annuelle et du précompte et, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes, dont la société mère est redevable, à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus par la société si celle-ci n'était pas membre du groupe ; qu'aux termes de l'article 223 B du même code dans sa rédaction applicable : Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 217 bis. /... / L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble. La société mère est tenue de joindre à la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice un état des abandons de créance ou subventions consentis à compter du 1er janvier 1992. Un décret fixe le contenu de ces obligations déclaratives. (...) ; que selon l'article 223 E du même code : Les déficits retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ne sont pas déductibles des résultats de la société qui les a subis. Il en est de même des moins-values nettes à long terme retenues pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble ; que l'article 223 N du même code dispose que : 1. Chaque société du groupe est tenue de verser les acomptes prévus à l'article 1668 pour la période de douze mois ouverte à compter du début de l'exercice au titre duquel cette société entre dans le groupe. Si la liquidation de l'impôt dû à raison du résultat imposable de cette période par la société mère fait apparaître que les acomptes versés sont supérieurs à l'impôt dû, l'excédent est restitué à la société mère dans le délai prévu au 2 de l'article 1668. / 2. Lorsqu'une société cesse d'être membre du groupe, les acomptes dus par celle-ci pour la période de douze mois ouverte à compter du début de l'exercice au titre duquel la société ne fait plus partie du groupe sont versés pour le compte de cette société par la société mère ; qu'aux termes de l'article 223 R du même code : En cas de sortie du groupe de l'une des sociétés mentionnées au sixième alinéa de l'article 223 B, les subventions indirectes qui proviennent d'une remise de biens composant l'actif immobilisé (...) pour un prix différent de leur valeur réelle, déduites pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, sont rapportés par la société mère au résultat d'ensemble de l'exercice de sortie de l'une de ces sociétés. De même, la société mère rapporte à ce résultat les autres subventions indirectes, les subventions directes et les abandons de créances, également mentionnés à cet alinéa, qui ont été déduits du résultat d'ensemble de l'un des cinq exercices précédant celui de la sortie s'il a été ouvert à compter du 1er janvier 1992. (...) ; que selon l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au même code : La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B et au premier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts s'entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché. Elle s'entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s'agissant de biens composant l'actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. / Constituent également une subvention indirecte au sens des articles 223 B et 223 R déjà cités les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues qui sont assortis d'un taux d'intérêt plus élevé que celui du marché. Il en est de même des achats de biens ou de services pour un prix plus élevé que leur valeur réelle. ; qu'enfin aux termes de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III au même code : La déclaration du résultat d'ensemble visée à l'article 223 Q du code général des impôts comprend les éléments nécessaires à la détermination et au contrôle de ce résultat (...) ; Considérant que ni les dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, en vertu desquelles une société mère peut devenir seule redevable de l'impôt sur les sociétés calculé sur l'ensemble des résultats du groupe qu'elle constitue avec ses filiales et en vertu desquelles également chaque société est tenue solidairement au paiement de l'impôt du groupe à hauteur des sommes qu'elle devrait acquitter en l'absence d'intégration, disposition qui ne concerne que le recouvrement des impositions, ni les dispositions précitées des articles 223 B et 223 E, relatives aux règles de détermination du résultat d'ensemble imposable, de l'article 223 N, relatives aux conditions de paiement de l'impôt, et de l'article 223 R, relatives aux conséquences de la sortie du groupe d'une société ou de la cessation du régime du groupe, ni aucune autre disposition ne déterminent les conditions de répartition de la charge de l'impôt entre les sociétés d'un groupe intégré ; qu'elles n'impliquent pas davantage, dans le silence de la loi, que l'économie d'impôt résultant, le cas échéant, de leur application ne bénéficie qu'à la seule société mère ; que, par suite, les sociétés membres d'un groupe intégré sont libres de prévoir par une convention d'intégration les modalités de répartition entre ces sociétés de la charge de l'impôt ou le cas échéant de l'économie d'impôt résultant du régime d'intégration ; que, dès lors que les stipulations de cette convention procèdent à une répartition tenant compte des résultats propres de chaque société du groupe dans des conditions telles que cette répartition ne porte atteinte ni à l'intérêt social propre de chaque société ni aux droits des associés ou des actionnaires minoritaires et ne constitue pas, par suite, un acte anormal de gestion, les modalités de cette répartition ne peuvent être regardées comme traduisant le versement d'une somme ayant le caractère d'une subvention indirecte consentie entre des sociétés du groupe au sens de l'article 223 B du même code ; Considérant que la société Kingfisher international France limited, tête du groupe fiscalement intégré constitué avec ses filiales, a conclu avec celles-ci, une convention d'intégration dite de type IV en vertu de laquelle la société mère supporte seule la charge définitive des cotisations d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles assises sur cet impôt dues par le groupe, sans refacturation à ses filiales de cette charge, même pour partie ; que cette convention prévoit toutefois que les filiales seront indemnisées lors de leur sortie du groupe de la perte du droit à report des déficits subis pendant l'intégration et non utilisés par elles ; Considérant que les droits des associés ou des actionnaires minoritaires ne sont pas méconnus par les stipulations de la convention d'intégration, dite de type IV, telle que celle conclue en l'espèce qui implique que la société mère ne répercute pas sur ses filiales l'économie ou la charge d'impôt résultant du régime de l'intégration dans la mesure où, dans cette situation, lesdites filiales tirent ou non profit de cette règle selon qu'elles sont bénéficiaires ou déficitaires et qu'elles ne sont jamais conduites à supporter une imposition supérieure à celle qu'elles auraient supportée en l'absence d'intégration fiscale, et que cette convention prévoit par ailleurs expressément que les filiales sortantes sont indemnisées à hauteur du surcoût d'imposition résultant de ce qu'elles n'ont pas été en mesure d'imputer leurs déficits sur leurs résultats ultérieurs par l'effet de l'intégration ; qu'en outre, si, la société mère, tête de groupe, peut être conduite dans certaines hypothèses, à supporter une imposition supérieure à celle qu'elle aurait supportée en l'absence d'intégration fiscale, cette situation n'est que la conséquence de son option pour le régime de l'intégration fiscale qui la constitue seule redevable de l'impôt assis sur le résultat d'ensemble, laquelle, découlant de l'application même des dispositions législatives, ne saurait être constitutive d'un acte anormal de gestion ; qu'en outre, elle peut être amenée à bénéficier de l'imputation des déficits subis par ses filiales sur le résultat d'ensemble ; qu'enfin, l'absence de répercussion d'une quote-part de l'impôt dû sur les filiales a pour effet de valoriser ses participations dans ces filiales à due concurrence du capital détenu dans ces filiales ; qu'ainsi, l'application de la convention d'intégration fiscale dite de type IV retenue par la société Kingfisher international France limited n'induit aucune distorsion qui serait constitutive d'un acte anormal de gestion dans la répartition finale de la charge de l'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt entre les sociétés membres du groupe fiscalement intégré ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'écart constaté entre le montant de l'impôt payé par les filiales et le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles auraient été redevables si elles avaient été imposées séparément ne lèse, ni l'intérêt social propre de chaque société, ni les droits des associés ou des actionnaires minoritaires des filiales ou de la société mère ; que, dès lors, contrairement à ce que soutient le ministre requérant, les modalités de répartition finale de l'impôt appliquées ne pouvaient être assimilées à l'octroi de subventions indirectes aux filiales par la société mère sous forme de réallocation de l'économie d'impôt au sens des dispositions précitées de l'article 223 B du code général des impôts devant être réintégrées, en application de l'article 223 R de ce code, au résultat de l'exercice de sortie de l'intégration de la société mère ; Considérant, enfin que l'interprétation administrative de la loi fiscale ne saurait fonder une imposition ; que, dès lors, l'administration fiscale ne saurait se prévaloir des termes de l'instruction administrative du 9 mai 1988 référencée 4 H-9-88 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la société Kingfisher international France limited la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt qu'elle demandait ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la société Kingfisher international France limited et non compris dans les dépens ; DECIDE Article 1er : Le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté. Article 2 : L'Etat versera la somme de 2 000 euros à la société Kingfisher international France limited au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. '' '' '' '' N° 09VE03831 2