Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 07/10/2010, 08DA01401, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-10-07
Numéro : 08DA01401
Président : Mme Appeche-Otani
Rapporteur : M. Bertrand  Boutou
Commissaire du gouvernement : Mme Baes Honoré
Avocat(s) : HSD ERNST & YOUNG

Vu la requête, enregistrée le 29 août 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD, dont le siège social est situé 10 allée Lavoisier, BP 70481 à Villeneuve d'Ascq (59664), par Me Dautriat et Me Wemaere, avocats ; la SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Lille nos 0706033-0707863 du 29 mai 2008 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation minimale de taxe professionnelle à laquelle elle a été assujettie en 2003 à raison de sa participation dans la SEP Thelu SAE NPDC et la décharge des cotisations minimales de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002, 2003 et 2004, subsidiairement la réduction desdites cotisations ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 20 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que la SEP Thélu SAE NPDC ne doit pas être assujettie à la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée, dans la mesure où la SEP n'étant pas une entreprise et n'étant pas assujettie à la taxe professionnelle en application de l'article 1447 du code général des impôts qui ne vise que les personnes physiques et morales, cette dernière n'est pas dans le champ d'application de la cotisation minimale assise sur la valeur ajoutée tel que défini par l'article 1647 E du code général des impôts ; que les transferts de charges correspondant à des réaffectations à la SEP des charges de personnel et des amortissements de matériels mis à la disposition de cette dernière par son associée, ne sont pas à prendre en compte au sein de la valeur ajoutée de la SNC dans la mesure où il s'agit d'une écriture de reclassement purement interne, la SEP n'étant pas une entreprise, ni même un tiers autonome, mais un simple contrat entre la SNC elle-même et ses partenaires ; que le jugement attaqué est irrégulier car entaché d'une insuffisance de motivation dès lors qu'en se bornant à constater que l'ensemble des moyens soulevés par la requérante manquaient en fait dès lors que l'avis d'imposition en litige était adressé à un associé de la SEP et non à la SEP elle-même, il n'a pas statué sur la question de savoir si la SEP Thélu pouvait être assujettie à la cotisation minimale de taxe professionnelle ; que les SEP sont hors du champ de la taxe professionnelle dès lors qu'elles ne peuvent être considérées comme des entreprises et ce, en dépit des dispositions de l'article 310 HP de l'annexe II au code général des impôts qui ne traite que la question de la répartition des bases d'imposition en présence de SEP ; qu'à défaut de cette interprétation, l'article 310 HP serait contraire à la loi puisque créant une nouvelle catégorie de contribuables ; que cette analyse est renforcée par les modifications introduites en 2007 concernant la cotisation minimale de taxe professionnelle qui est assimilée à un impôt distinct de la taxe professionnelle elle-même et ne peut donc être régie par les dispositions de l'article 310 HP ; qu'en tout état de cause, la SEP Thélu n'avait pas encore d'activité à la date du 1er janvier 2003 et ne pouvait pas être assujettie à la taxe professionnelle au titre de cette année, au cours de laquelle seulement elle a démarré cette activité, en application de l'article 1478 du code général des impôts ; que la doctrine administrative prévoit qu'en cas de création d'entreprise, le redevable bénéficiant d'une exonération de taxe professionnelle en application de l'article 1478 II du code général des impôts au titre de l'année de création, n'est pas redevable de la cotisation minimale (instruction du 22 novembre 1999, 6-E-9-99 n° 20) ; qu'en ce qui concerne la cotisation minimale de la SNC elle-même au titre des années 2002 à 2004, si le Conseil d'Etat a jugé que la comptabilisation au poste transfert de charges des refacturations par une société à ses filiales d'achats de marchandises et de charges de personnel mis à disposition ne faisait pas obstacle à la prise en compte de ces montants pour le calcul de sa valeur ajoutée, il y a lieu néanmoins de distinguer, au sein de ces écritures de transfert, celles qui correspondent à des opérations s'accompagnant de mouvements de trésorerie et celles correspondant à des écritures de simple reclassement comptable ; qu'il convient en effet d'analyser la nature des opérations ainsi comptabilisées pour savoir si elles entrent dans la détermination de la production de l'exercice et donc de la valeur ajoutée produite ; qu'en l'espèce, lesdites écritures ne sont qu'un élément d'une comptabilité analytique ne concourant nullement à la création d'une valeur ajoutée mais à affecter une charge à la SEP ; que subsidiairement, il y aurait lieu d'exclure au moins de cette valeur ajoutée les dotations comptabilisées par la SNC au titre de l'amortissement du matériel mis à disposition de la SEP, en application de l'article 1647B sexies du code général des impôts ; que le jugement attaqué est entaché d'une contradiction de motifs dès lors que d'une part, il considère que la SEP et la SNC ne forment qu'un seul sujet au regard de la cotisation minimale de taxe professionnelle tandis que d'autre part, il indique que la SEP est un tiers à la SNC pour rejeter le moyen relatif à l'affectation des charges ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 octobre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête aux motifs que la demande de première instance était irrecevable comme tardive en ce qui concerne la cotisation minimale de taxe professionnelle de l'année 2003 acquittée au titre de la participation de la SNC requérante dans la SEP Thélu SAE NPDC ; que les SEP, si elles ne disposent pas de la personnalité morale, sont dotées de la personnalité fiscale, selon ce qui résulte d'ailleurs de la réponse Bergelin du 13 février 1984 et de la jurisprudence ; que les dispositions de l'article 1447 du code général des impôts ne limitent pas aux seules personnes morales immatriculées le champ de la taxe professionnelle mais ont entendu désigner toute personne ; que l'instruction invoquée n° 6-E-7-75 ne dit d'ailleurs pas autre chose ; que l'article 310 HP de l'annexe II au code général des impôts n'a pas pour objet de créer une nouvelle catégorie de contribuables mais de préciser les conditions d'application de l'article 1447 ; que la SEP Thélu SAE NPDC, qui est une entreprise, entre dans le champ de l'article 1647 E du code général des impôts dès lors que son chiffre d'affaires en 2003 est supérieur à la limite prévue par la loi ; que l'activité de la SEP n'a donné lieu à la création d'aucun établissement mais a constitué l'émanation de ses associés qui exerçaient une activité au 1er janvier de l'année 2003 ; qu'elle ne peut donc se prévaloir des dispositions de l'article 1478-II du code général des impôts ; qu'en ce qui concerne l'intégration de transferts de charge dans le calcul de la valeur ajoutée de la SNC au cours des années 2002 à 2004, les sommes en litige correspondent à la facturation de prestations de services réalisées au profit de la SEP, consistant en la mise à disposition de personnel et de moyens ; que les consommations afférentes à ces prestations ont été comptabilisées en charge déductible du résultat dans un compte de classe 6 et que le produit des prestations aurait pu être comptabilisé en tant que produit d'exploitation au compte 708 ; qu'ainsi, la circonstance qu'ils ont été comptabilisés dans un compte de transfert de charge ne fait pas obstacle à ce qu'il soient pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée ; que la demande de prise en compte des amortissements du matériel mis à disposition de la SEP pour la détermination de la valeur ajoutée est recevable dans son principe sous réserve d'admettre que la SEP est assujettie à la taxe professionnelle ; que la dite déduction ne pourra en tout état de cause être admise qu'au titre de l'année 2003, seule année au cours de laquelle la SEP a eu une activité, et sous réserve que soient justifiés les montants d'amortissements à déduire ; Vu le mémoire, enregistré le 1er décembre 2008, présenté pour la SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et soutient au surplus que l'administration ne justifie pas la tardiveté de la demande qu'elle oppose ; que les SEP ne disposent pas d'une personnalité fiscale ; que la Cour doit écarter l'application de l'article 310 HP de l'annexe II au code général des impôts qui est contraire à la loi en tant qu'il crée une catégorie d'assujettis supplémentaire ; qu'il y a lieu de réduire, en tout état de cause, la cotisation assignée à la société EIFFAGE CONSTRUCTION NORD dès lors que l'administration reconnaît elle-même dans ses écritures qu'elle connaissait tous les associés de la SEP Thélu SAE NPDC ; que la SEP ne dispose pas d'une autonomie de nature à permettre de la qualifier d'entreprise, ce qui l'exclut du champ de l'article 1647 E du code général des impôts ; que l'article 310 HP de l'annexe II au code général des impôts ne concerne que la taxe professionnelle et ne règle pas le problème du redevable de la cotisation minimale de taxe professionnelle en ce qui concerne l'activité des SEP ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Bertrand Boutou, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'en jugeant que le moyen tiré de ce que la société en participation (SEP) Thélu-SAE NPDC n'entrait pas dans le champ d'application de l'article 1647 E du code général des impôts manquait en fait dès lors que le redevable de la cotisation minimum de taxe professionnelle en litige n'était pas la SEP elle-même mais la société requérante, le tribunal administratif a répondu au moyen ainsi présenté ; qu'en jugeant, d'une part, que le moyen tiré du non-assujettissement de la SEP Thélu-SAE NPDC à la cotisation minimale de taxe professionnelle manquait en fait dès lors que l'impôt en question avait été libellé au nom de la SNC SAE NPDC et, d'autre part, que les charges facturées à la même SEP par la même SNC correspondaient à des opérations économiques effectuées entre des entreprises différentes, le Tribunal administratif de Lille n'a pas entaché son jugement d'une contradiction de motifs dès lors que la circonstance que l'activité de la SEP soit taxée au titre de la cotisation minimale de taxe professionnelle entre les mains de la SNC, n'implique pas nécessairement que la première ne soit qu'une partie de la seconde et ne jouisse d'aucune autonomie ; que par suite, les moyens tirés de l'irrégularité du jugement de première instance ne peuvent qu'être écartés ; Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions contestées : En ce qui concerne les redressements afférents à l'activité de la SEP Thélu-SAE NPDC : S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1447 du code général des impôts dans sa version en vigueur pour le présent litige : I. La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée (...) ; qu'aux termes de l'article 1647 E du même code, alors en vigueur : I. La cotisation de taxe professionnelle des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7 600 000 euros est au moins égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie au II de l'article 1647 B sexies. Le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l'exercice de douze mois clos pendant l'année d'imposition ou, à défaut d'un tel exercice, ceux de l'année d'imposition (...). II. Le supplément d'imposition, défini par différence entre la cotisation résultant des dispositions du I et la cotisation de taxe professionnelle déterminées selon les règles définies au III, est une recette du budget général de l'Etat (...) ; que, dans le cas où une activité professionnelle non salariée est exercée par une société en participation, qui n'est pas dotée de la personnalité morale, ces dispositions doivent être entendues comme mettant à la charge des personnes physiques ou morales la constituant, la taxe professionnelle et la cotisation minimale de taxe professionnelle dues à raison de l'activité de cette société en participation ; Considérant que si, aux termes de l'article 310 HP de l'annexe II au code général des impôts, alors en vigueur : L'imposition à la taxe professionnelle des sociétés de fait et des sociétés en participation est libellée au nom du ou des associés connus des tiers , ces dispositions n'ont pas pour objet, contrairement à ce que soutient la requérante, de créer une catégorie de contribuables à la taxe professionnelle mais de définir, en sus de la loi, les modalités selon lesquelles doit être imposée, à la taxe professionnelle, l'activité exercée par des personnes physiques ou morales dans le cadre d'une société non dotée de la personnalité morale ; qu'en outre, la requérante ne peut utilement soutenir que ces dispositions, dès lors qu'elles n'organisent que les modalités d'imposition à la taxe professionnelle de l'activité des sociétés en participation, excluent la possibilité d'imposer cette activité à la cotisation minimale de taxe professionnelle au nom des associés connus des tiers de ces sociétés, dès lors que lesdites modalités résultent, ainsi qu'il vient d'être dit, des dispositions combinées des articles 1447 et 1647 E du code général des impôts ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'espèce, l'administration a établi l'imposition supplémentaire à la cotisation minimale de taxe professionnelle en litige, due au titre de l'activité de la SEP Thélu-SAE NPDC, au nom de la SNC SAE NPDC, à laquelle a succédé la société requérante, dont il est constant qu'elle était le gérant connu des tiers de cette société en participation ; que par suite, le moyen tiré de ce que c'est en méconnaissance des dispositions des articles 1447 et 1647 E du code général des impôts que l'administration a établi l'imposition en litige, au motif que la SEP Thélu-SAE NPDC n'est pas une entreprise au sens de l'article 1647 E du code général des impôts et n'a pas la personnalité morale exigée par l'article 1447 pour être redevable de la taxe professionnelle, est inopérant, dès lors que ce n'est pas la SEP Thélu-SAE NPDC elle-même qui a été assujettie à l'imposition contestée ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1478 du code général des impôts alors en vigueur : I. La taxe professionnelle est due pour l'année entière par le redevable qui exerce l'activité le 1er janvier. Toutefois le contribuable qui cesse toute activité dans un établissement n'est pas redevable de la taxe pour les mois restant à courir, sauf en cas de cession de l'activité exercée dans l'établissement ou en cas de transfert d'activité. Lorsqu'au titre d'une année une cotisation de taxe professionnelle a été émise au nom d'une personne autre que le redevable légal de l'impôt, l'imposition de ce dernier, au titre de la même année, est établie au profit de l'Etat dans la limite du dégrèvement accordé au contribuable imposé à tort. II. En cas de création d'un établissement autre que ceux mentionnés au III, la taxe professionnelle n'est pas due pour l'année de la création (...) ; que ces dispositions, relatives aux modalités d'établissement de la taxe professionnelle, sont sans incidence sur le champ d'application et les modalités d'établissement de la cotisation minimum de taxe professionnelle, qui est un impôt différent et dont le régime est entièrement défini par les dispositions de l'article 1647 E du code général des impôts ; que par suite, la société requérante ne peut utilement soutenir que dès lors qu'elle a démarré son activité postérieurement au 1er janvier 2003, la SEP Thélu-SAE NPDC ne pouvait être assujettie à la cotisation minimale de taxe professionnelle en application des dispositions précitées de l'article 1478 du code général des impôts ; Considérant, en quatrième lieu, que si, en contradiction avec ses précédents moyens, la société requérante soutient qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 310 HP de l'annexe II au code général des impôts, la taxe professionnelle des sociétés en participation, et par suite, la cotisation minimale de taxe professionnelle due à raison de leur activité, aurait dû être libellée au nom de l'ensemble des associés connus des tiers, il ne résulte d'aucune pièce du dossier que la SEP Thélu-SAE NPDC avait porté à la connaissance des tiers, et notamment de l'administration fiscale, l'existence de ses associés en dehors de celle de son gérant, la SNC SAE-NPDC ; que la seule circonstance que dans son mémoire du 14 octobre 2008, produit dans la présente instance, l'administration a fait état de ce que la SEP Thélu-SAE NPDC avait été formée entre la requérante et la société Thélu, ne peut tenir lieu de cette information ; qu'ainsi, en l'état de l'instruction, le moyen tiré de ce que c'est à tort que l'administration a établi au seul nom de la SNC requérante la cotisation minimum de taxe professionnelle due au titre de l'année 2003 ne peut qu'être écarté ; S'agissant de l'application de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ; Considérant que l'instruction n° 6 E 9-99 du 22 novembre 1999 prévoit, en son paragraphe 20, qu'en cas de création d'entreprise, le redevable qui bénéficie d'une exonération de taxe professionnelle, en application des dispositions du II de l'article 1478 du code général des impôts, au titre de l'année de création n'est pas redevable de la cotisation minimale de taxe professionnelle au titre de cette année et ce, même si son chiffre d'affaires excède les 50 millions de francs au cours de cette année ; que si ces dispositions, qui ajoutent à la loi fiscale, sont opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, la société requérante, qui revendique le bénéfice de l'exonération de cotisation minimum de taxe professionnelle qu'elle prévoit, n'entre toutefois pas dans les prévisions de la doctrine dès lors que la SNC SAE NPDC, qui est le seul redevable de la cotisation minimum de taxe professionnelle due au titre de l'activité de la SEP Thélu-SAE NPDC ne bénéficiait d'aucune exonération de taxe professionnelle en application des dispositions du II de l'article 1478 du code général des impôts au titre de l'année 2003 ; En ce qui concerne les redressements afférents à l'activité propre de la SNC SAE NPDC : Considérant qu'aux termes de l'article 1647 B sexies du code général des impôts dans ses dispositions applicables aux années en litige: II. 1. La valeur ajoutée mentionnée au I est égale à l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers constaté pour la période définie au I. 2. Pour la généralité des entreprises, la production de l'exercice est égale à la différence entre : D'une part, les ventes, les travaux, les prestations de services ou les recettes ; les produits accessoires ; les subventions d'exploitation ; les ristournes, rabais et remises obtenus ; les travaux faits par l'entreprise pour elle-même ; les stocks à la fin de l'exercice ; Et, d'autre part, les achats de matières et marchandises, droits de douane compris ; les réductions sur ventes ; les stocks au début de l'exercice. Les consommations de biens et services en provenance de tiers comprennent : les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés au a du 1° de l'article 1467, pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion. Lorsqu'en application du deuxième alinéa sont exclus des consommations de biens et services en provenance de tiers les loyers ou redevances que verse le preneur, les amortissements visés au 2° du 1 de l'article 39, autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires et se rapportant aux biens loués, sont déduits de la valeur ajoutée du bailleur (...) ; que ces dispositions fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée prises en compte pour la détermination de la cotisation minimale de taxe professionnelle prévue à l'article 1647 E précité du code général des impôts et qu'il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SNC SAE NPDC, devenue SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD, qui exerce une activité de construction a, au cours des années 2002, 2003 et 2004, facturé à des sociétés en participation dont elle était l'associée, des charges afférentes aux personnels et aux matériels qu'elle a mis à leur disposition ; qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, lesdites sociétés en participation, constituées avec d'autres partenaires pour la réalisation de chantiers, sont des entreprises tierces disposant d'une autonomie de gestion ; que les refacturations correspondantes constituent, pour l'application à la société des dispositions précitées de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, des ventes et prestations de service à des tiers concourant à la détermination de la production de l'exercice et auraient pu être comptabilisées comme telles ; que la circonstance que les refacturations de la SNC SAE NPDC aux sociétés en participation concernées avaient été enregistrées dans ses écritures au compte transfert de charges ne faisait pas obstacle à ce que ces sommes fussent, sans méconnaître les dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts, prises en compte pour le calcul de la valeur ajoutée de l'entreprise, au nombre des produits d'exploitation ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré, pour le calcul du redressement en cause, dans l'assiette de la cotisation minimum de taxe professionnelle les transferts de charge en question ; Considérant, en second lieu, que si la société requérante est fondée, en principe, à soutenir qu'en vertu des dispositions de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, le montant des amortissements pratiqués sur les biens mis à disposition des sociétés en participation concernées et pris en location pendant plus de six mois peut être déduit de la valeur ajoutée constituant l'assiette de la cotisation minimum de taxe professionnelle en cause, elle n'apporte au dossier aucun élément de nature à établir le montant desdits amortissements déductibles de cette base ; qu'en l'état de l'instruction, le moyen, qui n'est pas assorti des éléments de nature à en établir le bien-fondé, ne peut qu'être écarté ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD n'est pas fondée à se plaindre de ce que le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par la SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD doivent, dès lors, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC EIFFAGE CONSTRUCTION NORD et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' 2 N°08DA01401