CAA de DOUAI, 2ème chambre - formation à 3 (bis), 05/12/2017, 15DA00481, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 2ème chambre - formation à 3 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-12-05
Numéro : 15DA00481
Président : Mme Desticourt
Rapporteur : M. Rodolphe  Féral
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'EURL Soternor a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005, 2006 et 2007 ainsi que de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2005 au 31 mai 2008 ainsi que des intérêts de retard et des pénalités afférentes. Par un jugement n° 1204462 du 22 janvier 2015, le tribunal administratif de Lille a partiellement fait droit à la demande de l'EURL Soternor en prononçant la décharge des intérêts de retard qui lui ont été appliqués entre la date à laquelle elle a réglé les factures émises par les sociétés Adecco, Défi Toiture, Polymat et Lebleu et le dernier jour du mois de juin 2009. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 25 mars 2015, l'EURL Soternor, représentée par Me E...A..., demande à la cour : 1°) de réformer le jugement du 22 janvier 2015 du tribunal administratif de Lille en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ; 2°) de prononcer la décharge pour un montant de 334 677 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005, 2006 et 2007 ainsi que de prononcer la décharge pour un montant de 247 159 euros des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2005 au 31 mai 2008 ainsi que des intérêts de retard et des pénalités afférentes ; 3°) de confirmer le jugement attaqué en ce qu'il l'a déchargée ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller, -.et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public. 1. Considérant que l'EURL Soternor, qui exerce une activité de travaux de démolition, de terrassement et de travaux préparatoires et dont le gérant et associé unique est M. B... D..., a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, période étendue au 31 mai 2008 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que le tribunal administratif de Lille, par jugement du 22 janvier 2015, a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a partiellement fait droit à la demande de l'EURL Soternor en prononçant la décharge des intérêts de retard qui lui ont été appliqués entre la date à laquelle elle a réglé les factures émises par les sociétés Adecco, Défi Toiture, Polymat et Lebleu et le dernier jour du mois de juin 2009 et a rejeté le surplus de ses conclusions ; que l'EURL Soternor relève appel de ce jugement en tant qu'il a prononcé le rejet du surplus des conclusions de sa requête ; que, par un appel incident, le ministre des finances et des comptes publics demande pour sa part à la cour, de remettre à la charge de l'EURL Soternor les pénalités pour manquement délibéré relatives à la facture Polymat n° 0712077 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée sur les escomptes accordés : Sur l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrecouvrables (...) L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale (...) " ; qu'aux termes de l'article 283 du même code : " (...) 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée " ; 3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que lorsqu'un fournisseur émet des factures sur le montant desquelles le client peut bénéficier d'un escompte s'il paie comptant, ledit fournisseur doit, si le client use de cette possibilité et bénéficie de l'escompte, établir une facture rectificative ou une note d'avoir ; qu'à défaut d'établissement de l'un ou l'autre de ces documents, le fournisseur reste redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité du prix figurant sur les factures ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Soternor a réalisé des opérations faisant l'objet d'escomptes pour paiement comptant ; que l'administration fiscale n'a pas remis en cause la faculté pour l'EURL Soternor d'accorder des escomptes pour paiement comptant en raison des mentions figurant sur les factures émises, mais a rejeté l'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée sur les escomptes ainsi accordés en l'absence d'émission de factures rectificatives ou de notes d'avoir ; que l'EURL Soternor reconnait elle-même qu'elle n'a établi ni factures rectificatives, ni notes d'avoir ; que l'exigence d'établissement de factures rectificatives ou de notes d'avoir ne constitue pas qu'une simple exigence de forme, mais également, en application des dispositions citées au point précédent, une condition légale d'imputation ou de restitution de la taxe ; que si l'EURL Soternor soutient également qu'elle informe ses clients de ce qu'un escompte leur a été accordé et de la limitation à due concurrence de leur droit à déduction, cette circonstance, non établie, est en tout état de cause sans influence sur le bien-fondé du redressement au regard des dispositions législatives applicables ; Sur la doctrine administrative : 5. Considérant que l'EURL Soternor ne saurait utilement invoquer le bénéfice de la documentation administrative 3 D 1211, n° 41 du 2 novembre 1996 et l'instruction 3 CA 136, n° 183 du 7 août 2003 qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale contraire à celle dont il est fait application ; qu'en tout état cause, elle n'entre pas dans les prévisions de ces doctrines qui conditionnent, en cas d'escompte, l'imputation ou la restitution à l'envoi d'une facture rectificative ou d'une note d'avoir ; que, par ailleurs, si l'administration fiscale a admis dans son instruction 3 CA 136 du 7 août 2003, n° 190, qu'en cas d'escompte de règlement, le fournisseur est dispensé d'adresser à son client une note d'avoir lorsqu'une mention apposée sur la facture précise que, dans le cas où le client bénéficie de l'escompte offert, seule la taxe correspondant au prix effectivement payé ouvre droit à déduction, il est constant que l'EURL Soternor n'a pas fait figurer sur ses factures cette mention ; que la circonstance, au demeurant non établie, que l'EURL Soternor informe ses clients de ce qu'un escompte leur a été accordé et de la limitation à due concurrence de leur droit à déduction, ne saurait pallier l'absence de mention explicite en ce sens portée sur la facture elle-même ou le document en tenant lieu ainsi que l'exige l'instruction précitée ; que, par suite, l'EURL Soternor n'établit pas entrer dans les prévisions de la doctrine qu'elle invoque ; S'agissant du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures AFS Diffusion et Adex : 6. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services ; que dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture, le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ; 7. Considérant que pour refuser à l'EURL Soternor le droit de déduire la taxe figurant sur les factures émises par la société AFS Diffusion qui mentionnaient la location d'engins et de matériels de travaux, l'administration fiscale a relevé, pour les deux factures antérieures au 11 avril 2006, que la société AFS Diffusion avait une activité de conseil en prévention et sécurité routière sans lien avec les prestations portées sur les factures et que les chèques réglant ces factures avaient été encaissés par des tiers et, pour les factures émises après cette date du 11 avril 2006, que la société AFS Diffusion avait été radiée du registre du commerce et des sociétés à compter de cette date et que des factures ont néanmoins continué à être émises jusqu'au mois de février 2007 ; que, compte tenu de ces éléments, il appartient à l'EURL Soternor de justifier de la réalité des prestations mentionnées dans les factures en cause ; que la simple existence de chantiers réalisés par l'EURL Soternor au cours de la période en litige ne saurait suffire à démontrer la réalité des prestations de location d'engins et de matériels de travaux mentionnées sur les factures AFS Diffusion ; que si l'EURL Soternor fait également valoir qu'elle a recours à un intermédiaire chargé de rechercher les prix les plus compétitifs pour louer les engins et matériels nécessaires aux travaux de démolition et de terrassement sur ses chantiers, qu'elle ne connaît donc pas l'identité du loueur de ces engins et matériels, qu'elle remet ensuite un chèque sans ordre pour le règlement des locations et reçoit en contrepartie une facture et qu'elle a été victime d'un détournement des chèques émis dont elle ne peut être tenue pour responsable, ces allégations, au demeurant non établies, ne permettent toutefois pas d'établir la réalité des opérations de location mentionnées sur les factures alors que la société requérante ne fournit notamment aucun élément relatif au lieu de prise en charge des engins et matériels, au lieu de restitution de ceux-ci ou encore relatifs aux dates d'utilisation de ces engins et matériels et des chantiers précis sur lesquels ils auraient été utilisés ; qu'ainsi, l'EURL Soternor n'apporte pas de justifications suffisantes de la réalité des prestations facturées ; qu'en l'absence de réalité des prestations facturées, l'EURL Soternor ne pouvait ignorer qu'il s'agissait de factures fictives ; que l'administration fiscale était dès lors fondée à refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures établies par la société AFS Distribution ; 8. Considérant que pour refuser à l'EURL Soternor le droit de déduire la taxe figurant sur les factures émises par la société Adex, société régulièrement inscrite au registre du commerce et des sociétés, qui mentionnaient la location d'engins et de matériels de travaux, l'administration fiscale a relevé que la société Adex avait une activité de commerce en véhicules automobiles sans lien avec les prestations portées sur les factures, que les chèques réglant ces factures avaient été encaissés par des tiers et que la société Adex, interrogée sur l'existence de ces factures, a indiqué au service vérificateur ne pas avoir de relations commerciales avec l'EURL Soternor ; que, compte tenu de ces éléments, il appartient à l'EURL Soternor de justifier de la réalité des prestations mentionnées dans les factures en cause ; que la société requérante fait valoir les mêmes éléments que ceux exposés au point précédent pour justifier de cette réalité ; que pour les mêmes motifs, la société requérante ne peut cependant être regardée comme apportant des justifications suffisantes de la réalité des livraisons de biens facturées ; qu'en l'absence de réalité des prestations facturées, l'EURL Soternor ne pouvait ignorer qu'il s'agissait de factures fictives ; que l'administration fiscale était dès lors fondée à refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures établies par la société Adex ; S'agissant du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture de la société Polymat n° 0712077 : 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Soternor a comptabilisé à tort une facture de la société Polymat pour un montant de 71 760 euros au lieu de 11 760 euros et a déduit la taxe sur la valeur ajoutée correspondant au montant erroné ; que l'administration fiscale a admis la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture de 11 760 euros pour un montant de 1 927,22 euros et a procédé à un rappel d'un montant de 9 832,78 euros déduit à tort ; que l'EURL Soternor fait valoir qu'elle a procédé en juin 2008 et janvier 2009 à la correction de cette erreur comptable, ce qui a conduit à majorer son résultat de 60 000 euros et demande, en conséquence, qu'un dégrèvement soit prononcé à hauteur de cette somme ; que, toutefois, l'EURL Soternor ne saurait utilement se prévaloir de régularisations postérieures à la période en litige couverte par l'avis de mise en recouvrement du 7 novembre 2011 qui porte en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2005 au 31 mai 2008 et, en tout état de cause, la majoration du résultat invoquée par la société requérante, à la supposer même établie, est sans incidence sur le montant de son droit à déduction au titre de la facture Polymat n° 0712077 d'un montant de 11 760 euros ; En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : S'agissant des charges déductibles du résultat : 10. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 11. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; 12. Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il a été exposé aux points 7 et 8, les factures émises par les sociétés AFS Diffusion et Adex relatives à la location d'engins et de matériels de travaux doivent être regardées comme des factures fictives au regard des éléments avancés par l'administration fiscale alors que l'EURL Soternor n'apporte aucune justification quant à la réalité et la valeur des prestations qui auraient été prétendument réalisées par les sociétés AFS Diffusion et Adex ; que, par suite, et en l'absence de contrepartie avérée, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la déduction, opérée par l'EURL Soternor, sur son bénéfice, des charges correspondant aux factures émises par lesdites sociétés ; 13 Considérant que, s'agissant des factures émises par la société Polymat, société régulièrement inscrite au registre du commerce et des sociétés, relatives à la location d'engins et de matériels de travaux, l'administration fiscale fait valoir que la société Polymat ne dispose pas du matériel et des engins dont elle a facturé la location à l'EURL Soternor, qu'elle n'en assure pas la livraison où la mise à disposition et que les sociétés AFS Diffusion et Adex auxquelles il est renvoyé ont une activité commerciale sans lien avec la prestation facturée et que la société AFS Diffusion a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 11 avril 2006 ; qu'alors que ces éléments sont de nature à faire présumer le caractère fictif des factures, l'EURL Soternor, qui ne les conteste pas sérieusement, se borne à faire valoir les mêmes éléments que ceux exposés dans le cadre des factures AFS Diffusion et Adex et à faire état des relations commerciales anciennes entre elle et le gérant de la société Polymat ; que, toutefois, pour les mêmes motifs que ceux retenus dans le cadre des factures AFS Diffuson et Adex, la société requérante ne peut être regardée comme apportant des justifications suffisantes de la réalité et de la valeur des prestations qui auraient été prétendument réalisées par la société Polymat ; que, par suite, et en l'absence de contrepartie avérée, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la déduction, opérée par l'EURL Soternor, sur son bénéfice, des charges correspondant aux factures émises par ladite société ; 14. Considérant, en deuxième lieu, comme il a été au point 9, que si l'EURL Soternor se prévaut des régularisations effectuées en juin 2008 et janvier 2009 de l'erreur comptable l'ayant conduit à comptabiliser en 2007 une facture de 71 760 euros en lieu et place d'une facture de 11 760 euros et soutient que cette double correction comptable a eu pour effet de majorer son résultat imposable d'une somme de 60 000 euros, ces deux régularisations comptables, à les supposer établies, n'ont cependant pu avoir, compte tenu de la date auxquelles elle sont intervenues, aucune influence sur son résultat de l'année 2007 ; que, par suite, l'EURL Soternor n'est pas fondée à demander la réduction de son résultat imposable de l'année 2007 d'une somme de 60 000 euros ; 15. Considérant, en troisième lieu, que l'EURL Soternor a comptabilisé dans ses charges les remboursements d'indemnités kilométriques dus à M.C..., salarié technico-commercial, au titre de l'utilisation de son véhicule personnel pour des déplacements professionnels ; que l'administration fiscale, contrairement à ce que soutient l'EURL Soternor, a admis que M. C...devait exposer pour des raisons professionnelles des frais de transport et a ainsi admis la déduction de l'indemnité forfaitaire de prise en charge de ses frais de transport d'un montant de 550 euros qu'il perçoit mensuellement ; qu'en revanche, pour refuser la déduction du montant des indemnités kilométriques portées en comptabilité au titre des frais de M.C..., l'administration fiscale a relevé que la société requérante bénéficiait d'une flotte de véhicules autres que des engins de chantier, que les indemnités kilométriques en litige se sont cumulées d'année en année sur un compte de frais à payer pour un montant atteignant à la fin de l'exercice 2007 la somme de 45 413 euros, soit plus d'une année de salaire, alors que M. C...demande et obtient mensuellement le remboursement de ses frais divers parmi lesquels figurent des achats de carburant et que, à la même époque, ce salarié a sollicité un prêt d'argent auprès de son employeur pour un montant de 10 000 euros qu'il rembourse par prélèvement mensuel sur son salaire ; que pour justifier de ces montants portés en comptabilité, la société requérante, qui n'a pas été en mesure de produire des factures d'entretien du véhicule utilisé, se borne à faire valoir de la nécessité de déplacements journaliers pour M. C...pour des réunions de chantier et à produire des éléments chiffrés sur les déplacements effectués et leurs motifs ; que, toutefois, elle ne produit aucun document de nature à justifier de la réalité de ces déplacements professionnels par M. C...avec son véhicule personnel ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu regarder la réalité et le montant de ses charges comme non établis et en refuser la déduction ; 16. Considérant que si l'administration fiscale avait également réintégré dans les résultats imposables de l'EURL Soternor le montant des remboursements d'indemnités kilométriques porté en comptabilité et versé à son gérant, M. B...D..., ce rehaussement a fait l'objet d'une décision de dégrèvement en cours d'instance devant le tribunal ce qui a conduit ce dernier à constater un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement ainsi prononcé ; que l'EURL Soternor soutient désormais devant la cour que le montant des frais de transport exposés par son gérant avait été minoré en comptabilité et demande la prise en compte de frais supplémentaires pour un montant de 13 162,85 euros pour 2005, 13 542,19 euros pour 2006 et 11 035,17 euros pour 2007 ; que, toutefois, la société requérante, qui se borne à produire des éléments chiffrés, n'apporte aucun élément de nature à justifier de la réalité de ces déplacements dont elle demande la prise en compte ; que la circonstance que des redressements relatifs au refus de déduction du résultat imposable des frais de déplacement professionnels de M. B... D... aient été abandonnés pour des exercices ultérieurs à ceux en litige, n'a pas d'incidence sur le bien-fondé de la demande de la société requérante de prise en compte de frais de transport supplémentaires ; que, par suite, l'EURL Soternor n'est pas fondée à demander la prise en compte, au titre des charges, des frais supplémentaires de transport qu'aurait exposés son gérant ; 17. Considérant que les réponses ministérielles faites le 8 juillet 1954 à M. F...et le 30 mars 1974 à M.G..., qui ne contiennent que de simples recommandations, ne sont pas au nombre des interprétations de la loi fiscale dont la société serait fondée à se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 18. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou à des charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes et charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante et qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; 19. Considérant que l'EURL Soternor a constitué au titre des exercices 2006 et 2007 des " provisions pour litige " avec la société Akerys Promotion ; que, toutefois, la société requérante n'établit ni même n'allègue qu'aux dates auxquelles elle a constitué ces provisions, il existait un litige avec cette dernière société ; que si la société requérante a entendu constituer une provision pour créances douteuses détenues sur la société Akerys Promotion dès lors qu'elle fait valoir qu'il existait un risque d'impayé de plusieurs factures, elle n'établit cependant pas la probabilité de la perte à la clôture de chacun de ces exercices ; qu'en effet, il résulte de l'instruction que les créances dont il s'agit étaient très récentes à la date de clôture des exercices et que l'EURL Soternor n'avait jamais effectué de démarche amiable ou de recouvrement forcé pour en obtenir le paiement ; que si la société requérante se prévaut de deux courriers que la société Akerys Promotion lui a adressés les 26 décembre 2006 et 27 novembre 2007, ces courriers faisaient seulement état d'un problème administratif interne retardant le paiement de certaines factures, ne mentionnaient aucune difficulté financière de paiement et précisaient que seules certaines factures seraient concernées ; que, d'ailleurs, ces factures ont été simplement payées avec un décalage de quelques mois ; qu'ainsi, aucun élément en cours à la clôture des exercices ne rendait probable le caractère irrécouvrable des créances de la société Akerys Promotion ; que, par suite, les provisions litigieuses ne pouvaient régulièrement être déduites par l'EURL Soternor au titre des exercices en cause ; S'agissant du passif injustifié : 20. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. (...) " ; 21. Considérant que l'administration fiscale a constaté que le compte " TVA collectée " de l'EURL Soternor présentait, au 1er janvier 2005, une dette vis-à-vis du Trésor qui selon elle constituait un passif éteint par prescription et a, en conséquence, diminué le passif du montant de cette dette, ce qui a eu pour conséquence de rehausser, d'un même montant, le résultat net de l'entreprise pour l'année 2005 ; que la circonstance que la comptabilité de la société ait été rejetée ne faisait pas obstacle à ce que l'administration utilise des éléments tirés de cette comptabilité pour fonder les redressements ; que l'EURL Soternor, qui prétend que la dette de la taxe sur la valeur ajoutée à l'égard du Trésor éteinte par prescription prendrait naissance à la suite d'un redressement judiciaire au cours de l'année 1994 n'apporte cependant aucun élément de nature à démontrer que son erreur ou omission à l'origine de cette dette fiscale serait intervenue plus de sept années avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, l'exercice 2005 ; que, par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, procéder à la correction du passif de la société au titre de l'année 2005 ; S'agissant du profit sur le Trésor : 22. Considérant que l'EURL Soternor soutient qu'il n'existe aucun profit sur le Trésor dès lors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas fondés ; que la société requérante n'apporte aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l'appréciation portée par le tribunal administratif de Lille sur son argumentation de première instance ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; Sur les intérêts de retard : 23. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) / IV.1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. (...) 4. Lorsqu'il est fait application de l'article 1729, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, en cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement " ; qu'en application des dispositions combinées des articles 271-I-2 et 269 c du code général des impôts, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée portant sur des prestations de services prend naissance lors du paiement effectif de la prestation ; 24. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à la taxe déduite par anticipation au 31 mai 2008 sur les factures de prestations de service de la société MC 31 a été assorti des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ; qu'en application des dispositions citées au point précédent, le calcul des intérêts de retard dus par la société Soternor doit être effectué en retenant pour point de départ, la date où la taxe a été déduite à tort et, pour point d'arrivée, la date à laquelle le droit à déduction a été effectivement ouvert par le règlement des prestations ; que l'EURL Soternor ne produit qu'un extrait de mouvement de compte non daté qui n'établit pas la date certaine de règlement des factures de prestation de service de la société MC 31 ; que, par suite, en l'absence de date certaine de paiement permettant d'arrêter le cours des intérêts de retard à cette date, c'est à bon droit que l'administration fiscale en a arrêté le cours au dernier jour du mois de la proposition de rectification ; Sur les pénalités : S'agissant de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré : 25. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions dues au titre de l'année 2005 : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. " ; qu'aux termes de l'article 1729 du même code applicable aux impositions dues au titre des années 2006 et 2007 : " Les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré... " ; 26. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les pénalités pour manquement délibéré ont été appliquées aux rehaussements correspondant aux remboursements injustifiés de frais kilométriques de M.C..., aux insuffisances de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et aux provisions pour litige avec la société Akerys Promotion ; que s'agissant des insuffisances de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, l'administration fiscale fait valoir que l'EURL Soternor avait déjà fait l'objet d'un contrôle au cours de l'année 2003 à l'issue duquel des rehaussements fondés sur les mêmes motifs lui avaient déjà été notifiés ; que s'agissant des remboursements de frais kilométriques de M.C..., l'administration fiscale fait valoir que la société requérante a sciemment comptabilisé en charges, pour un montant cumulé sur trois exercices près de 45 000 euros, des sommes dont elle ne pouvait ignorer qu'elles n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; que s'agissant des provisions pour litige, l'administration fiscale fait valoir que l'EURL Soternor a constitué, pendant deux exercices successifs, des provisions injustifiées pour des créances extrêmement récentes sans essayer préalablement de procéder à un quelconque recouvrement et alors que son débiteur ne faisait état d'aucune difficulté financière ; qu'au regard de ces éléments, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de l'EURL Soternor d'éluder l'impôt pour ces chefs de rehaussement ; 27. Considérant que le ministre, au titre de son appel incident, conteste la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui avaient été appliquées au rehaussement relatif à la facture Polymat n° 0712077 ; que si les premiers juges ont dans les motifs de leur jugement considéré que l'EURL Soternor était fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré appliquées au rehaussement relatif à la facture Polymat n° 0712077, ils n'ont cependant pas prononcé cette décharge dans le dispositif du jugement qui ne prononce que la décharge des intérêts de retard appliqués sur certaines factures et rejette le surplus des conclusions de la société requérante ; que, l'intérêt de faire appel s'apprécie par rapport au dispositif du jugement de première instance et non par rapport à ses motifs ; que les conclusions du ministre qui sont dirigées non contre le dispositif du jugement, qui ne lui fait grief qu'en tant qu'il prononce la décharge des intérêts de retard, mais contre ses motifs sont par suite irrecevables ; S'agissant de la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manoeuvres frauduleuses : 28. Considérant que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ont pour objectif de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; 29. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué la pénalité pour manoeuvres frauduleuses au rehaussement relatif à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures AFS Diffusion, Adex et Polymat ainsi qu'au rehaussement relatif au refus de déduction de ces factures au titre des charges ; qu'ainsi qu'il a été dit aux points 7, 8 et 11 à 13, les factures AFS Diffusion, Adex et Polymat constituent des factures fictives auxquelles l'EURL Soternor a eu recours et qui ont permis le paiement de prestations sans lien avec son activité ; qu'il suit de là que cette société a mis en oeuvre un procédé ayant pour but d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, sans que puisse y faire obstacle la circonstance, d'ailleurs non établie, que la société aurait fait l'objet d'utilisation frauduleuse de ses chèques ; que, par suite, l'administration fiscale établit l'existence de manoeuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont ont été assortis les rehaussements notifiés au titre des exercices en litige à raison de ces factures fictives ; 30. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Soternor n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que les conclusions du ministre présentées par la voie de l'appel incident doivent également être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'EURL Soternor est rejetée. Article 2 : Les conclusions du ministre présentées par la voie de l'appel incident sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Soternor et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 N°15DA00481