Conseil d'Etat, 7 8 9 SSR, du 20 octobre 1978, 04424, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7 8 9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1978-10-20
Numéro : 04424
Président : M. Rain
Rapporteur : Mme Jurgensen
Commissaire du gouvernement : M. Rivière

VU LA REQUETE PRESENTEE POUR LA DAME X... EPOUSE ... , DEMEURANT A ... , AGISSANT COMME VENANT AUX DROITS DE SA MERE DECEDEE, LA DAME Y ... DONT ELLE EST HERITIERE ET COMME TUTRICE DE SON FRERE, INCAPABLE, LE SIEUR W ... , COHERITIER, LADITE REQUETE ENREGISTREE AU SECRETARIAT DU CONTENTIEUX DU CONSEIL D'ETAT LE 27 AOUT 1977 ET TENDANT A CE QU'IL PLAISE AU CONSEIL ANNULER UN JUGEMENT EN DATE DU 26 MAI 1976 PAR LEQUEL LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PARIS A REJETE SES DEMANDES EN DECHARGE DES COTISATIONS SUPPLEMENTAIRES DE L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES AUXQUELLES ELLE-MEME ET SON FILS ONT ETE RESPECTIVEMENT ASSUJETTIS AU TITRE DES ANNEES 1963 A 1967, A RAISON DES PLUS-VALUES REALISEES PAR LES INTERESSES A L'OCCASION DE LA FUSION DE SOCIETES IMMOBILIERES, AVEC LA SOCIETE "A ... " ; VU LE CODE GENERAL DES IMPOTS ; VU LA LOI DU 15 MARS 1963 ; VU LA LOI DU 12 JUILLET 1965 ; VU L'ORDONNANCE DU 31 JUILLET 1945 ENSEMBLE LE DECRET DU 30 SEPTEMBRE 1953 ; VU LA LOI DU 30 DECEMBRE 1977 ; CONSIDERANT QUE, SELON LES STIPULATIONS D'UN ACTE SOUS SEING PRIVE DU 12 DECEMBRE 1966, LA SOCIETE ANONYME "A ... " A ABSORBE PAR VOIE DE FUSION TROIS SOCIETES ANONYMES, LA "B ... " , LA "C ... " LA "D ... ", PROPRIETAIRES DES IMMEUBLES SIS A CES ADRESSES A ... ... ; QUE LES ACTIONNAIRES DES SOCIETES ABSORBEES, AU NOMBRE DESQUELS FIGURAIENT LA DAME X ... EPOUSE ... ET LE SIEUR W ... ONT RECU 11.236 ACTIONS D'UNE VALEUR NOMINALE DE 50 F CREEES PAR LA SOCIETE ABSORBANTE EN REMUNERATION DE CES APPORTS ; QUE LA CONVENTION DE FUSION A ETE APPROUVEE PAR DES ASSEMBLEES GENERALES EXTRAORDINAIRES TENUES RESPECTIVEMENT LE 30 DECEMBRE 1966 EN CE QUI CONCERNE LES SOCIETES ABSORBEES ET LE 23 JANVIER 1967 EN CE QUI CONCERNE LA SOCIETE ABSORBANTE, PUIS A ETE DEPOSEE AU RANG DES MINUTES D'UN NOTAIRE LES 27 ET 31 JANVIER 1967 ; QU'A CETTE DERNIERE DATE, LE COURS DES ACTIONS DE LA SOCIETE "A ... ", COTEES A LA BOURSE DE PARIS, ETAIT DE 620 F ; CONSIDERANT QUE L'ADMINISTRATION, CONSTATANT QUE L'ACTIF DES SOCIETES ABSORBEES COMPRENAIT UNIQUEMENT DES IMMEUBLES ET ESTIMANT QUE CEUX-CI AVAIENT LE CARACTERE DE TERRAINS A BATIR AU SENS DE L'ARTICLE 150 TER 1.2 DU CODE GENERAL DES IMPOTS, A REGARDE LES PLUS-VALUES REALISEES, A L'OCCASION DE L'OPERATION CI-DESSUS DECRITE, PAR LES ACTIONNAIRES DES SOCIETES ABSORBEES COMME ENTRANT DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE L'ARTICLE 150 QUINQUIES I-1 DU MEME CODE, AUX TERMES DUQUEL "LES DISPOSITIONS DES ARTICLES 150TER I A V ET 150 QUATER SONT APPLICABLES ... AUX CESSIONS A TITRE ONEREUX DES ACTIONS ... EMISES PAR LES SOCIETES DONT L'ACTIF EST CONSTITUE PRINCIPALEMENT PAR DES BIENS VISES A L'ARTICLE 150TER I" ; QU'ELLE A EN CONSEQUENCE RATTACHE AUX REVENUS DE 1967 DE LA DAME X ... ET DU SIEUR W ... LA QUOTE PART DE PLUS VALUE REALISEE PAR CHACUN DE CEUX-CI LORS DE LA FUSION SUSMENTIONNEE : QUE LA DAME X ... , FILLE DE LA DAME Y ... AGISSANT AUX DROITS DE SA MERE DECEDEE ET EN TANT QUE TUTRICE DATIVE DE SON FRERE, LE SIEUR W ... CONTESTE A LA FOIS LE PRINCIPE ET LE MONTANT DES COTISATIONS AINSI ETABLIES ; SUR LES CONCLUSIONS EN DECHARGE : CONSIDERANT, EN PREMIER LIEU, QU'EN CAS DE FUSION DE DEUX SOCIETES ANONYMES, L'ECHANGE AUQUEL IL EST PROCEDE DES ACTIONS DE LA SOCIETE ABSORBEE CONTRE DES ACTIONS NOUVELLEMENT EMISES PAR LA SOCIETE ABSORBANTE PRESENTE, CONTRAIREMENT A CE QUE SOUTIENT LA REQUERANTE, LE CARACTERE D'UNE CESSION A TITRE ONEREUX DES ACTIONS DE LA SOCIETE ABSORBEE ; CONSIDERANT, EN DEUXIEME LIEU, QU'AUX TERMES DE L'ARTICLE 150 TER-1-2 DU CODE GENERAL DES IMPOTS, DANS SA REDACTION APPLICABLE A L'ANNEE D'IMPOSITION 1967, "SONT EGALEMENT SOUMIS AUX DISPOSITIONS DU PRESENT ARTICLE LES TERRAINS QUI SUPPORTENT DES CONSTRUCTIONS DE FAIBLE IMPORTANCE OU POUVANT ETRE CONSIDEREES COMME DESTINEES A ETRE DEMOLIES EU EGARD, D'UNE PART, A LEUR VALEUR ET, D'AUTRE PART, AU PRIX DE CESSION OU A L'INDEMNITE D'EXPROPRIATION ... LES BATIMENTS EXISTANTS SUR UN TERRAIN SONT REPUTES DESTINES A ETRE DEMOLIS LORSQUE LEUR VALEUR INTRINSEQUE APPRECIEE EN FONCTION DU COUT DE LA CONSTRUCTION AU JOUR DE L'ALIENATION ET COMPTE TENU DE LEUR ETAT D'ANCIENNETE ET D'ENTRETIEN A LA MEME DATE, EST INFERIEURE A UN POURCENTAGE DU PRIX DE CESSION OU DE L'INDEMNITE D'EXPROPRIATION QUI SERA FIXE PAR DECRET EU EGARD AU RAPPORT NORMAL CONSTATE ENTRE LE PRIX D'ACQUISITION DES TERRAINS ET LE COUT DES CONSTRUCTIONS NOUVELLES. LE CHIFFRE NE POURRA EXCEDER 30%" ; QU'EN VERTU DE L'ARTICLE 41 OCTODECIES DE L'ANNEXE III AU MEME CODE, "LES TERRAINS RECOUVERTS DE BATIMENTS DONT LA VALEUR INTRINSEQUE ... EST INFERIEURE A 30 % DU PRIX DE CESSION ... SONT CONSIDERES COMME DES TERRAINS NON BATIS" ; CONSIDERANT QUE LE PATRIMOINE IMMOBILIER DES SOCIETES ABSORBEES SE COMPOSAIT UNIQUEMENT DE TERRAINS SUPPORTANT DES CONSTRUCTIONS ; QU'IL RESULTE DE L'INSTRUCTION QUE LA VALEUR INTRINSEQUE DES BATIMENTS N'ATTEIGNAIT PAS 30 % DU PRIX DE CESSION ; QUE D'AILLEURS LES PARTIES ONT FIXE A 86.111 F SEULEMENT LA VALEUR D'APPORT DE CES BATIMENTS, LA REQUERANTE SE BORNANT QUANT A ELLE, POUR SOUTENIR QUE LA VALEUR DES BATIMENTS ETAIT DE L'ORDRE DE 2.200.000 F, A DES ALLEGATIONS DE CARACTERE GENERAL SUR LA VALEUR VENALE DE BATIMENTS AUSSI BIEN SITUES, SANS FOURNIR QUELQUE PRECISION QUE CE SOIT SUR CE QU'AURAIT ETE LEUR COUT DE RECONSTITUTION, SUR LEUR ETAT DE VETUSTE OU MEME SUR LE MONTANT POUR LEQUEL ILS ETAIENT ASSURES ; QU'AINSI LES CONSTRUCTIONS DONT IL S'AGIT ONT ETE REGARDEES A BON DROIT COMME "DESTINEES A ETRE DEMOLIES" AU SENS DE L'ARTICLE 150TER I-2 ; QUE, PAR SUITE, L'ACTIF DES SOCIETES ABSORBEES ETANT "CONSTITUE PRINCIPALEMENT PAR DES BIENS VISES A L'ARTICLE 150TER I" AU SENS DE L'ARTICLE 150 QUINQUIES I-1, LA CESSION DES ACTIONS DE CES SOCIETES ENTRAIT BIEN DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE CE DERNIER TEXTE ; CONSIDERANT, EN TROISIEME LIEU, QUE SI L'ARTICLE 159-2 DU CODE GENERAL DES IMPOTS, DONT LA REDACTION APPLICABLE A L'ANNEE D'IMPOSITION 1967 EST ISSUE DE L'ARTICLE 15-3 DE LA LOI DU 12 JUILLET 1965, DISPOSE QUE "L'ATTRIBUTION GRATUITE D'ACTIONS SOIT DANS LES CONDITIONS PREVUES A L'ARTICLE 115, SOIT EN CONSEQUENCE DE L'INCORPORATION DE RESERVES AU CAPITAL, EST EGALEMENT EXONEREE DE L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES. IL EN EST DE MEME DES PLUS-VALUES RESULTANT DE CETTE ATTRIBUTION", CES DISPOSITIONS SONT RELATIVES, D'APRES LEURS TERMES MEMES, AU SEUL CAS OU UNE OPERATION DE FUSION IMPLIQUERAIT UNE DISTRIBUTION DE REVENUS IMPOSABLES DANS LA CATEGORIE DES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS ; QU'ELLES NE PEUVENT PAR SUITE FAIRE ECHEC A L'APPLICATION DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 150 QUINQUIES PRESCRIVANT D'IMPOSER DANS UNE AUTRE CATEGORIE DE REVENUS, DEFINIE DEPUIS 1963 A L'ARTICLE 150TER, LES PLUS-VALUES PROVENANT DE LA CESSION DE CERTAINS TITRES REPUTES REPRESENTATIFS DE TERRAINS NON BATIS ; CONSIDERANT, IL EST VRAI, QUE SUR CE POINT LA REQUERANTE, SE REFERANT AUX PRESCRIPTIONS DE L'ARTICLE 1649 QUINQUIES E DU CODE, PRETEND QUE L'ADMINISTRATION AURAIT, ANTERIEUREMENT A UN "REVIREMENT DOCTRINAL" DE 1970, DONNE DES ARTICLES 159-2 ET 115 UNE INTERPRETATION CONDUISANT DANS LA PRESENTE ESPECE A UNE EXONERATION DES PLUS-VALUES LITIGIEUSES ; CONSIDERANT QUE, SI LE MINISTRE A EFFECTIVEMENT, A L'OCCASION DE DIVERSES REPONSES FAITES A DES QUESTIONS DE MEMBRES DU PARLEMENT, EXPOSE SA DOCTRINE QUANT A L'EXONERATION A ACCORDER EN CAS DE FUSION EN MATIERE D'IMPOT SUR LE REVENU DES VALEURS MOBILIERES OU PLUS GENERALEMENT EN MATIERE D'IMPOTS SUR LE REVENU, CETTE INTERPRETATION DE LA LOI FISCALE, EXPRIMEE AVANT L'ENTREE EN VIGUEUR DE LA LOI DU 19 DECEMBRE 1963 DE LAQUELLE SONT ISSUES LES DISPOSITIONS PRECITEES DES ARTICLES 150TER ET 150 QUINQUIES DU CODE, CONCERNE UNIQUEMENT L'APPLICATION DES ARTICLES 159-2 ET 115 ET NON LA QUESTION, QUI SEULE IMPORTE DANS LE PRESENT LITIGE, DE SAVOIR SI LES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 150 QUINQUIES SONT APPLICABLES NONOBSTANT CELLES DE L'ARTICLE 159-2 ; QU'AINSI IL N'EXISTAIT PAS AVANT 1970 DE DOCTRINE ADMINISTRATIVE DONT LE REQUERANT PUT SE PREVALOIR DANS LE PRESENT LITIGE ET QUE L'INTERPRETATION DONNEE POUR LA PREMIERE FOIS PAR L'ADMINISTRATION EN 1970 NE PEUT DES LORS ETRE REGARDEE COMME UN "REVIREMENT DOCTRINAL" ; SUR LES CONCLUSIONS EN REDUCTION : CONSIDERANT QU'EN VERTU DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 150TER II-1 DU CODE LA PLUS-VALUE IMPOSABLE EST CONSTITUEE PAR LA DIFFERENCE ENTRE LE PRIX DE CESSION DU BIEN ET UNE SOMME EGALE AU PRIX POUR LEQUEL LE BIEN A ETE ACQUIS A TITRE ONEREUX PAR LE CONTRIBUABLE OU LE PRIX POUR LEQUEL LE BIEN A ETE ACQUIS A TITRE ONEREUX PAR SES AUTEURS S'IL EST ENTRE DANS LE PATRIMOINE DU CEDANT PAR VOIE DE MUTATION A TITRE GRATUIT ; QUE, POUR LES BIENS ENTRES DANS LE PATRIMOINE DU CEDANT SOIT PAR VOIE DE DONATION AYANT ACQUIS DATE CERTAINE AVANT LE 1ER SEPTEMBRE 1963, SOIT PAR VOIE DE DONATION PARTAGE REMONTANT A PLUS DE TROIS ANS, SOIT PAR VOIE DE SUCCESSION, LA VALEUR VENALE AU JOUR DE LA MUTATION A TITRE GRATUIT EST SUBSTITUEE AU PRIX D'ACQUISITION ; CONSIDERANT QUE, S'AGISSANT DE CESSIONS D'ACTIONS DE SOCIETES ABSORBEES MOYENNANT LA REMISE D'ACTIONS NOUVELLEMENT EMISES PAR LA SOCIETE ABSORBANTE, LE PRIX DE CESSION A RETENIR EST LA VALEUR REELLE DES ACTIONS NOUVELLES RECUES PAR LE CEDANT A LA DATE OU CES DERNIERES LUI ONT ETE DEFINITIVEMENT ACQUISES, C'EST-A-DIRE A LA DATE A LAQUELLE LA FUSION A ETE JURIDIQUEMENT PARFAITE, SANS QU'IL Y AIT LIEU, CONTRAIREMENT A CE QUE SOUTIENT LA REQUERANTE, DE SE REFERER AUX ESTIMATIONS AUXQUELLES SE SONT LIVREES LES PARTIES POUR ARRETER, AU TERME DE LEURS NEGOCIATIONS LA PARITE D'ECHANGE ENTRE ACTIONS DE CHAQUE SOCIETE ABSORBEE ET ACTIONS NOUVELLES DE LA SOCIETE ABSORBANTE ; QUE, LES ACTIONS DE LA SOCIETE ABSORBANTE ETANT EN L'ESPECE COTEES A LA BOURSE DE PARIS, C'EST A JUSTE TITRE QUE, POUR DETERMINER LA VALEUR DES ACTIONS RECUES PAR LES ACTIONNAIRES DES SOCIETES ABSORBEES, L'ADMINISTRATION S'EST FONDEE SUR LE COURS COTE LE 31 JANVIER 1967, SOIT 620 F PAR ACTION. QUE LA REQUERANTE N'INVOQUE AUCUNE CIRCONSTANCE PARTICULIERE, TOUCHANT NOTAMMENT AUX DIFFICULTES QU'AURAIT PU RENCONTRER UNE ALIENATION RAPIDE DE CES TITRES, POUR SOUTENIR QUE LA VALEUR REELLE DES ACTIONS NOUVELLES AURAIT ETE EN FAIT, LE 31 JANVIER 1967, INFERIEURE AU COURS COTE A LA MEME DATE POUR LES ACTIONS ANCIENNES ; QUE, DANS CES CONDITIONS, LE PRIX DE CESSION RETENU POUR LE CALCUL DES PLUS-VALUES LITIGIEUSES, SOIT 620 F PAR ACTION REMISE AU CEDANT, NE PEUT ETRE REGARDE COMME EXAGERE ; CONSIDERANT, EN CE QUI CONCERNE LA DETERMINATION DU PRIX D'ACQUISITION DES ACTIONS CEDEES, QU'IL Y A LIEU DE SE REFERER A LA DATE A LAQUELLE CES ACTIONS SONT ENTREES DANS LE PATRIMOINE DU CEDANT ET AUX CONDITIONS AUXQUELLES LE CEDANT LES A ACQUISES A CETTE DATE ; QU'AU PRESENT CAS LES ACTIONS CEDEES N'AVAIENT PAS ETE ACHETEES A UN TIERS MOYENNANT UN PRIX DETERMINE, MAIS ONT ETE CREEES LORS DE LA CONSTITUTION EN 1960 DES TROIS SOCIETES PRECITEES AUXQUELLES LA SOCIETE ANONYME "A ... " A FAIT APPORT D'IMMEUBLES LUI APPARTENANT, PAR LA VOIE D'UNE SCISSION COMPORTANT L'ATTRIBUTION DES ACTIONS DES TROIS SOCIETES NOUVELLES AUX ACTIONNAIRES DE LA SOCIETE SCINDEE, AU NOMBRE DESQUELS FIGURAIENT LA DAME X ... ET LE SIEUR W ... ; QUE, DANS CES CIRCONSTANCES, LA DATE D'ACQUISITION DES ACTIONS D'UNE SOCIETE NE POUVANT ETRE ANTERIEURE A LA CREATION DE CELLE-CI, IL Y A LIEU DE SE REFERER NON, COMME LE SOUTIENT LA REQUERANTE, A LA DATE A LAQUELLE AURAIENT ETE ACQUISES PAR SA MERE ET PAR SON FRERE LES ACTIONS DE LA SOCIETE "A ... ", MAIS, COMME L'A FAIT L'ADMINISTRATION, A LA DATE ET AUX CONDITIONS D'ACQUISITION DES ACTIONS DES TROIS SOCIETES NOUVELLES ISSUES DE LA SCISSION ; CONSIDERANT, ENFIN, QUE SI LA REQUERANTE ALLEGUE QU'UNE PARTIE DES ACTIONS CEDEES AURAIT ETE ACQUISE PAR VOIE DE SUCCESSION, ELLE NE FOURNIT AUCUNE PRECISION A L'APPUI DE CETTE ALLEGATION, QUI N'EST CORROBOREE PAR AUCUNE PIECE DU DOSSIER ; CONSIDERANT QU'IL RESULTE DE TOUT CE QUI PRECEDE QUE LA DAME X ... N'EST PAS FONDEE A SOUTENIR QUE C'EST A TORT QUE, PAR LE JUGEMENT ATTAQUE, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PARIS A REJETE SA DEMANDE ; DECIDE ARTICLE 1ER : LA REQUETE SUSVISEE DE LA DAME X ... EST REJETEE. ARTICLE 2 : EXPEDITION DE LA PRESENTE DECISION SERA TRANSMISE AU MINISTRE DU BUDGET.