CAA de LYON, 2ème chambre, 11/05/2023, 21LY02765, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-05-11
Numéro : 21LY02765
Président : Mme COURBON
Rapporteur : Mme Rozenn  CARAËS
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SCI Le Cosy a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. Par un jugement n° 1805379 du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 9 août 2021, la SCI Le Cosy, représentée par Me Tournoud, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : Sur la régularité de la procédure d'imposition : - l'administration a méconnu l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dès lors que le supérieur hiérarchique du vérificateur n'a pas donné les éclaircissements demandés et s'est refusé à tout échange de vue au cours de l'entretien ; - l'administration devait lui adresser une nouvelle proposition de rectification dès lors que celle-ci, qui avait fondé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur le 2 du I de l'article 257 du code général des impôts dans la proposition de rectification, a modifié avant la mise en recouvrement le fondement légal des rappels au terme du recours hiérarchique et du recours devant l'interlocuteur départemental en faisant état du 3° de l'article 283 du code général des impôts ; Sur le bien-fondé des impositions : - la procédure correspondant au fondement légal du 3° de l'article 283 du code général des impôts n'ayant pas été respectée, la demande de substitution de base légale ne pouvait être accueillie ; - l'administration a méconnu le 3° de l'article 283 du code général des impôts dès lors que les actes de vente, qui ont été passés avec de simples particuliers, ne sont pas des factures ; - la réponse ministérielle Collin du 4 novembre 2011 n° 14632 indique que les opérations à destination de particuliers ne sont pas soumises à une obligation de facturation et la doctrine BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30 n° 390 précise que la personne qui a facturé de la taxe sur la valeur ajoutée au titre d'opérations non passibles de cette taxe ou pour lesquelles la taxe a été facturée à un taux supérieur au taux légalement applicable peut opérer l'imputation ou obtenir la restitution de la taxe acquittée à tort ; - les biens vendus ne pouvant être regardés comme des immeubles neufs, la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être établie que sur la marge au visa de l'article 268 du code général des impôts ; - si la cour devait considérer que la substitution de base légale n'est pas fondée, l'administration ne pouvait fonder les rappels sur le 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts ; les biens vendus par la SCI Le Cosy constitués de plateaux à aménager ne peuvent être regardés comme des immeubles neufs au sens de la doctrine BOI-TVA-IMM-10-20-20 n° 60 et de la réponse ministérielle Demange. Par un mémoire, enregistré le 12 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens invoqués ne sont pas fondés ; - à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où la cour devrait considérer que les cessions ne portaient pas sur des immeubles neufs au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, il y a lieu de maintenir les rappels sur le fondement du 1° du 2 du I du même article. Par une lettre du 5 avril 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que les premiers juges ont méconnu leur office en procédant à une substitution de base légale qui n'était demandée qu'à titre subsidiaire par l'administration, sans se prononcer préalablement sur le bien-fondé de la base initiale de l'imposition résultant de la rectification. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caraës, première conseillère, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SCI Le Cosy, société de construction-vente ayant pour associés la SARL CO. IL France, qui en assure la gérance et possède 99,9 % des parts de son capital social et M. C..., qui en possède 0,1 %, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle le vérificateur a notamment constaté que la taxe afférente aux ventes immobilières conclues avec quatre acquéreurs (trois particuliers et une SCI), n'avait pas été déclarée sur ses déclarations de chiffre d'affaires déposées au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, ni acquittée. En conséquence, l'administration lui a réclamé, selon la procédure contradictoire, des droits de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 11 juin 2021, dont la SCI Le Cosy relève appel, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir accueilli la substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par l'administration sur le fondement du 3 de l'article 283 du code général des impôts, a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Devant le tribunal administratif, l'administration a demandé, à titre subsidiaire, que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée, initialement fondé sur le 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, soit maintenu sur le fondement du 3° de l'article 283 du même code. En faisant droit à cette demande, présentée uniquement à titre subsidiaire, sans se prononcer préalablement sur le bien-fondé de la base légale de l'imposition initialement retenue par l'administration, les premiers juges ont méconnu leur office et, par suite, entaché leur jugement d'irrégularité. 3. Il y a lieu pour la cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SCI Le Cosy devant le tribunal administratif de Grenoble. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'à la suite d'une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l'administration modifie la base légale des rectifications qu'elle envisage, elle doit, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, en informer le contribuable par la notification d'une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de trente jours pour lui permettre de formuler ses observations. 5. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans sa version applicable à la procédure en litige que " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat sur les redressements envisagés avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elles précisent. 6. La possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. 7. A ce second moment, cette garantie consiste pour le contribuable à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l'interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Ainsi, lorsque le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur, qui n'y sont pas tenus, formulent par écrit les éclaircissements sollicités par le contribuable, leur réponse n'a pas pour effet, et ne saurait d'ailleurs avoir pour objet, de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu'elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable. 8. Le moyen tiré de ce que le supérieur hiérarchique n'aurait pas donné les éclaircissements demandés est inopérant dès lors que les dispositions précitées n'imposent pas que le supérieur hiérarchique du vérificateur prenne expressément position après son entretien avec le contribuable. Au demeurant, il résulte de l'instruction qu'à la suite de son courrier du 8 mars 2017, la SCI Le Cosy a rencontré le supérieur hiérarchique du vérificateur le 10 mai 2017, qu'au cours de cet entretien, elle a pu faire état de ses observations sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, lesquelles ont été complétées par l'envoi ultérieur des copies des permis de construire, de leur transfert et de leurs modifications et que, dans un courrier du 17 juillet 2017, le supérieur hiérarchique du vérificateur lui a indiqué les motifs pour lesquels les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été notifiés étaient maintenus. Dans ces conditions, la SCI Le Cosy, qui ne démontre pas que le supérieur hiérarchique se serait refusé à tout échange de vue avec elle, n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée, en méconnaissance des dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié, de la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat oral et contradictoire avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. 9. Si la SCI Le Cosy soutient que l'administration aurait dû lui adresser une nouvelle proposition de rectification dès lors que l'administration, qui avait fondé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur le 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts selon les énonciations de la proposition de rectification, a maintenu, après le recours hiérarchique et le recours devant l'interlocuteur départemental, les rappels en litige sur le fondement du 3° de l'article 283 du code général des impôts, la base légale figurant dans la proposition de rectification, demeurée identique dans la réponse aux observations du contribuable, ne saurait, en tout état de cause, avoir été modifiée par les réponses écrites du supérieur hiérarchique du vérificateur et de l'interlocuteur départemental, quelle que soit la teneur de ces réponses. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû lui adresser une nouvelle proposition de rectification doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 10. Aux termes du 2° du 2 du I de l'article 257, dans sa rédaction alors applicable : " I.- Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. (...) 2. Sont considérés : 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : a) Soit la majorité des fondations ; b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; d) Soit l'ensemble des éléments de second œuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux. " 11. La SCI Le Cosy soutient que les ventes de plateaux à aménager consenties à Mme B..., A... et D... ne portent pas sur des immeubles achevés et qu'elles ne peuvent être regardées comme des ventes d'immeubles neufs au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, dès lors qu'il s'agissait de plateaux non aménagés non conformes au permis de construire et que l'installation électrique et celle du chauffage central n'étaient pas réalisées à la date des cessions. 12. Il résulte de l'instruction que la SCI Le Cosy a procédé à la réhabilitation d'une grange située à Beaucroissant (Isère), en vue de la création et de la vente de six plateaux à aménager et de garages ayant nécessité des travaux de rénovation et la construction d'une extension. Selon les mentions des actes notariés des 14 janvier, 24 juin et 2 octobre 2015, la SCI Le Cosy a vendu à Mme B..., à Mme A... et à M. D... un plateau en duplex à aménager et un garage au prix, respectivement, de 91 667 euros hors taxe auquel s'ajoutait 18 333 euros de taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20 %, de 108 333 euros hors taxe auquel s'ajoutait 21 667 euros de taxe sur la valeur ajoutée et de 62 500 euros hors taxe auquel s'ajoutait 12 500 euros de taxe sur la valeur ajoutée. 13. Selon les mentions des actes notariés, les plateaux à aménager par l'acquéreur ont été réalisés dans l'extension neuve de l'immeuble. Il est encore précisé que ces plateaux sont équipés d'une évacuation pour les eaux usées et comportent les arrivées d'eau et d'électricité. Le 15 janvier 2015, une déclaration attestant de l'achèvement et de la conformité des travaux au permis de construire, qui avait été transféré à la SCI Le Cosy le 19 juillet 2012 puis modifié le 16 octobre 2013, a été délivrée par le maire de la commune de Beaucroissant à l'intéressée. En outre, les actes de vente précisent que l'immeuble est achevé depuis moins de cinq ans et que les mutations entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il en résulte que les travaux incombant à la SCI Le Cosy doivent être regardés comme achevés à la date de la livraison des plateaux à aménager, nonobstant la circonstance que les branchements particuliers aux réseaux d'eau et d'électricité n'étaient pas encore réalisés à cette date. Il s'ensuit que l'administration a pu regarder les immeubles en cause comme des immeubles neufs au sens des dispositions du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, dont la vente était imposable à la taxe sur la valeur ajoutée. 14. La SCI Le Cosy ne peut utilement se prévaloir de ce que la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être établie que sur la marge en application de l'article 268 du code général des impôts, dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 13 ci-dessus, que les ventes en litige ont porté sur des immeubles neufs, et non sur des terrains à bâtir. En tout état de cause, le régime de la marge n'est applicable qu'aux opérations de cessions de terrains à bâtir qui ont été acquis comme tels en vue de leur revente, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, le bien acquis par la SCI Le Cosy l'ayant été en qualité d'immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 15. La SCI Le Cosy n'est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de la réponse ministérielle Demange, n° 13224, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 10 août 1992 selon laquelle " Conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, la notion d'achèvement des travaux peut se définir comme étant la date à laquelle l'avancement des travaux est tel que les immeubles peuvent être effectivement utilises pour l'usage auquel ils sont destinés. En pratique et dans tous les cas, y compris pour les bâtiments à usage agricole, les travaux doivent être réputés achevés si les trois éléments suivants se trouvent réunis : l'exécution complète de la construction sur tous les points relevant du permis de construire ; sa conformité avec ledit permis et les prescriptions éventuellement imposées qu'il peut comporter ; le respect de la destination énoncée par le permis. ", qui est relative à la notion d'achèvement des travaux au sens de l'article R. 460-1 du code de l'urbanisme, ni du paragraphe 60 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-20-20, selon lequel " De fait, les travaux doivent être réputés achevés si la construction est complètement exécutée sur tous les points relevant du permis de construire, si elle est conforme avec les prescriptions de celui-ci et respecte la destination qui y est énoncée. / Ainsi, en règle générale, se confondent dans le temps l'achèvement de la construction, le dépôt de la déclaration requise en cette circonstance et le fait générateur de la livraison. ", dès lors qu'il concerne le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée en cas de livraison à soi-même d'immeubles, et non la vente d'immeubles. 16. Il résulte de ce qui précède que la SCI Le Cosy n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et de la majoration correspondante. Sur les frais liés au litige : 17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais liés au litige exposés par la SCI Le Cosy et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 11 juin 2021 est annulé. Article 2 : La demande présentée par la SCI Le Cosy devant le tribunal administratif de Grenoble et le surplus des conclusions de sa requête d'appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Le Cosy et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 20 avril 2023, à laquelle siégeaient : Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, Mme Caraës, première conseillère, M. Pin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 mai 2023. La rapporteure, R. Caraës La présidente, A. CourbonLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY02765