CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 06/06/2017, 15BX02068, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-06-06
Numéro : 15BX02068
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  DUPUY
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET LAURANT ET MICHAUD ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...D...a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008, 2009 et 2010. Par un jugement n° 1104162-125670 du 18 mai 2015, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la réduction des impositions litigieuses et rejeté le surplus des conclusions de M.D.... Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 17 juin 2015, M. B...D..., représenté par Me A...et Michaud, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 18 mai 2015 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 080 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - il est praticien hospitalier à temps plein au centre hospitalier de Gourdon ; les permanences qu'il assure dans le cadre de la fédération inter-hospitalière des urgences du département du Lot ainsi qu'au sein du centre hospitalier de Bastia ont donc été exercées en sus de son travail à temps plein ; les sommes perçues au titre de ce travail additionnel devaient donc être exonérées en application des dispositions de l'article 81 quater du code général des impôts ; - au titre de l'année 2007, il a effectué, en dehors de son travail à temps plein au centre hospitalier de Gourdon, des permanences au sein des centres hospitaliers de Cahors et de Saint-Céré ; les sommes perçues en contrepartie de ce travail additionnel doivent être intégralement exonérées d'impôt sur le revenu ; - au titre de l'année 2008, il a effectué des heures supplémentaires au sein du centre hospitalier de Gourdon et des permanences au sein des centres hospitaliers de Cahors, Saint-Céré et Bastia ; l'ensemble des rémunérations perçues en contrepartie de ces plages de travail additionnel doivent être exonérées d'impôt sur le revenu. Par un mémoire en défense enregistré le 4 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - ainsi que le prévoit le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007, l'exonération fiscale des éléments de rémunération est subordonné à la mise en oeuvre par la hiérarchie du salarié de moyens de contrôle permettant de comptabiliser de façon exacte les heures supplémentaires ou le temps de travail additionnel effectivement accomplis ; le requérant doit ainsi justifier de ce que la rémunération perçue en 2007 et 2008 par le contre hospitalier de Saint-Céré correspond à l'accomplissement d'heures supplémentaires ; - concernant les rémunérations perçues en 2008 de la part du centre hospitalier de Bastia, elles ne sont pas identifiées comme relevant du travail additionnel au sens des articles R. 6152-23 et R. 6152-23-1 du code de la santé publique. Par ordonnance du 5 janvier 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 22 février 2016 à 12 heures. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code de la santé publique ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 modifié ; - l'arrêté du 30 avril 2003 relatif à l'organisation et à l'indemnisation de la continuité de soins et de la permanence pharmaceutique dans les établissements publics de santé et dans les établissements publics d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. D...exerce les fonctions de praticien hospitalier à temps plein en qualité de chef de service au centre hospitalier de Gourdon. Il a déduit de son revenu global au titre des années 2007, 2008, 2009 et 2010 des sommes correspondant à la rémunération du travail additionnel effectué au sein de ce centre hospitalier ainsi que des heures de travail accomplies, dans le cadre de la fédération médicale inter-hospitalière du Lot, au sein des centres hospitaliers de Cahors, Saint-Céré et, au titre d'un " renfort estival ", au sein du centre hospitalier de Bastia. L'administration fiscale a remis en cause cette exonération au motif que lesdites rémunérations n'entraient pas dans le champ d'application de l'exonération d'impôt prévue au 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts alors en vigueur. M. D...a en conséquence été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2010, dont il a sollicité la décharge devant le tribunal administratif de Toulouse. Par un jugement n° 1104162-125670 du 18 mai 2015, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la réduction des impositions litigieuses et rejeté le surplus des conclusions présentées par M. D.... Ce dernier relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions relatives aux années d'imposition 2007 et 2008 et demande à la cour la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. 2. D'une part, aux termes de l'article 81 quater du code général des impôts alors en vigueur : " I. - Sont exonérés de l'impôt sur le revenu : (...) / 5° Les éléments de rémunération versés aux agents publics titulaires ou non titulaires au titre, selon des modalités prévues par décret, des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou du temps de travail additionnel effectif (...) ". Aux termes de l'article 2 du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 : " L'exonération fiscale et la réduction de cotisations salariales de sécurité sociale des éléments de rémunération prévus à l'article précédent sont subordonnées : / - à la mise en oeuvre par la hiérarchie de moyens de contrôle permettant de comptabiliser de façon exacte les heures supplémentaires ou le temps de travail additionnel effectivement accomplis ; / - à l'établissement par l'employeur d'un document, qui peut être établi sur support dématérialisé, indiquant par mois civil - ou, pour les agents dont le cycle de travail excède un mois, à la fin de chaque cycle - et pour chaque salarié, le nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires effectuées au sens de l'article 1er du présent décret et la rémunération y afférente. Le récapitulatif mentionné à l'article D. 241-25 du code de la sécurité sociale doit également être tenu à disposition par l'employeur. ". 3. D'autre part, aux termes de l'article R. 6152-27 du code de la santé publique dans sa rédaction alors applicable : " Le service hebdomadaire est fixé à dix demi-journées, sans que la durée de travail puisse excéder quarante-huit heures par semaine, cette durée étant calculée en moyenne sur une période de quatre mois. Lorsqu'il est effectué la nuit, celle-ci est comptée pour deux demi-journées. Lorsque l'activité médicale est organisée en temps continu, l'obligation de service hebdomadaire du praticien est, par dérogation au premier alinéa, calculée en heures, en moyenne sur une période de quatre mois, et ne peut dépasser quarante-huit heures. Le praticien peut accomplir, sur la base du volontariat au-delà de ses obligations de service hebdomadaires, un temps de travail additionnel donnant lieu soit à récupération, soit à indemnisation, dans les conditions prévues aux articles R. 6152-23 et R. 6152-2 (...) ". Aux termes de l'article R. 6152-23 de ce code : " Les praticiens perçoivent après service fait : 1° Des émoluments mensuels variant selon l'échelon des intéressés. Ces émoluments sont fixés par arrêté des ministres chargés du budget, de la santé et de la sécurité sociale. Ils suivent l'évolution des traitements de la fonction publique, constatée par le ministre chargé de la santé ; 2° Des indemnités et allocations dont la liste est fixée par décret. ". L'article R. 6152-23-1 dudit code dispose : " Les indemnités et allocations mentionnées au 2° de l'article R. 6152-23 sont :1° Des indemnités de participation à la permanence des soins ou de réalisation de périodes de travail au-delà des obligations de service hebdomadaires :a) Des indemnités de sujétion correspondant au temps de travail effectué, dans le cadre des obligations de service hebdomadaires, la nuit, le samedi après-midi, le dimanche et les jours fériés ; b) Des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires ; c) Des indemnités correspondant aux astreintes et aux déplacements auxquels elles peuvent donner lieu. Les indemnités mentionnées aux deux alinéas précédents sont versées lorsque, selon le choix du praticien, le temps de travail additionnel, les astreintes et les déplacements ne font pas l'objet d'une récupération. (...) ". L'article 2 de l'arrêté du 30 avril 2003 alors applicable précise : " A.-Les activités médicales et pharmaceutiques sont organisées en demi-journées ou par dérogation en heures dans des structures à temps médical continu. ". L'article 4 du même arrêté dispose : " Les praticiens hospitaliers, (...) peuvent, sur la base du volontariat, assurer des périodes de temps de travail additionnel au-delà de leurs obligations de service dans les conditions fixées par leurs statuts respectifs. (...) Le décompte du temps de travail additionnel n'intervient qu'à l'issue de chaque période de référence de quatre mois, après que la réalisation de la totalité des obligations de service hebdomadaires effectuées, en moyenne, sur cette même période aura été constatée au vu du tableau de service. ". L'article 13 de cet arrêté prévoit le montant des indemnités forfaitaires pour toute période de temps de travail additionnel accompli, de jour et de nuit, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires. 4. Ainsi que l'a jugé le tribunal, il résulte des termes mêmes des dispositions du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts que l'exonération de l'impôt sur le revenu s'appliquait à l'ensemble des agents publics titulaires ou non titulaires. Les praticiens hospitaliers contractuels à temps plein ou à temps partiel, qui ont la qualité d'agent public, entraient donc dans le champ de cette exonération de l'impôt sur le revenu, alors même qu'ils ne sont pas régis par la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière. Ainsi, les indemnités forfaitaires pour travail additionnel qu'ils perçoivent constituaient des éléments de rémunération relevant de l'exonération prévue par l'article 81 quater du code général des impôts. Les dispositions du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts n'avaient renvoyé au pouvoir réglementaire que les modalités d'exonération de ces éléments, de sorte que celui-ci ne pouvait restreindre par décret le champ d'application de l'exonération dans lequel le législateur avait compris l'ensemble des agents publics titulaires ou non titulaires, y compris les praticiens hospitaliers. 5. En appel, l'administration fiscale fait désormais valoir que les pièces produites en appel par M. D...ne répondent pas aux exigences de l'article 2 du décret du 4 octobre 2007, ce qui ferait obstacle à la réduction des impositions restant en litige. L'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, comme c'est le cas en l'espèce. 6. Pour demander l'exonération de la rémunération des heures de travail effectuées au sein du centre hospitalier de Saint-Céré au cours des années 2007 et 2008, M. D...ne produit pas le document requis par l'article 2 du décret du 4 octobre 2007 et établi par l'établissement hospitalier qui l'emploie permettant de s'assurer de la mise en oeuvre de moyens de contrôle dans la comptabilisation exacte des heures supplémentaires ou du temps de travail additionnel effectivement accomplis, document que les seuls bulletins de salaire établis par le centre hospitalier de Saint-Céré ne peuvent, compte tenu de leurs mentions, suppléer. Le requérant ne peut dès lors être exonéré d'impôt sur le revenu, au titre des années 2007 et 2008, sur les rémunérations perçues au titre des indemnités forfaitaires pour les temps de travail additionnels qu'il affirme avoir accomplis pour le compte du centre hospitalier de Saint-Céré. 7. Le requérant soutient en outre que la réduction en base d'un montant de 1 853,03 euros prononcée par le tribunal au titre de la rémunération du travail additionnel accompli pour le compte du centre hospitalier de Bastia en août 2008 est insuffisante. Il résulte cependant de la lecture du bulletin de salaire produit par le requérant que la somme retenue par le tribunal correspond à l'indemnisation forfaitaire du travail additionnel réalisé par l'intéressé au sens des dispositions précitées du b du 1° de l'article R. 6152-23-1 du code de la santé publique. Les autres sommes mentionnées sur ce bulletin de salaire, qui n'ont pas été versées en application de ces dispositions, ne font pas partie des éléments de rémunération visés par les dispositions précitées du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts et n'entrent ainsi pas dans le champ d'application de l'exonération que prévoyaient lesdites dispositions. 8. Il résulte de ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a limité aux montants, respectivement, de 775,07 euros brut et 15 154,05 euros, sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre des années 2007 et 2008. Ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, être accueillies. DECIDE : Article 1er : La requête de M. D...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... D...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 9 mai 2017 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller, Lu en audience publique, le 6 juin 2017. Le rapporteur, Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président, Aymard DE MALAFOSSELe greffier, Virginie MARTY La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 15BX02068