CAA de PARIS, 2ème chambre, 19/12/2018, 17PA02068, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-12-19
Numéro : 17PA02068
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Julia  JIMENEZ
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : ALBERT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Renfors a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010. Par un jugement n° 1500145/3 du 20 avril 2017, le Tribunal administratif de Melun a prononcé la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée contesté à hauteur de 3 635 euros, ainsi que des intérêts de retard correspondants et a rejeté le surplus des conclusions de la requête de la société Renfors. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 19 juin 2017 et 16 janvier 2018, la SARL Renfors, représentée par Me C...A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1500145/3 du 20 avril 2017 du Tribunal administratif de Melun en ce qu'il rejette le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement attaqué est insuffisamment motivé ; - les premiers juges ont indiqué que ses fournisseurs n'avaient pas opté pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits alors que cette constatation ne ressortait nullement du dossier ; ce faisant, ils se sont appuyés sur un moyen qui n'était pas invoqué par l'administration fiscale et qui n'est pas d'ordre public ; - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la personne présentée comme l'interlocuteur du vérificateur n'avait pas reçu mandat pour la représenter et ne justifiait pas d'un motif de dispense de mandat ; - il appartient à l'administration fiscale de démontrer que la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite à tort ou trop tôt ; - s'agissant des rappels relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, ils sont insuffisamment motivés, faute pour le vérificateur de préciser les factures et les dates de règlement correspondant ; l'administration fiscale ne s'est pas interrogée sur l'hypothèse que des fournisseurs aient pu opter pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits et a ainsi fait une application erronée de l'article 269 du code général des impôts ; le service s'est fondé à tort sur les écritures comptables alors qu'il convenait de se référer aux factures en application des dispositions combinées des articles 269 et 271 du code général des impôts ; faute de se référer aux factures, le service ne démontre pas que les dettes fournisseurs au 31 décembre 2010 correspondaient à des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; notamment, les rappels en litige ont également été appliqués à la somme de 650 000 euros correspondant à l'acquisition d'un fonds de commerce alors qu'il ne s'agit pas d'une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; en outre, le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation est erroné dès lors que l'administration fiscale s'est fondée uniquement sur la dernière déclaration de chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2010, qu'elle n'a pas tenu compte du décalage dans le temps des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée intervenues au cours de l'exercice, et qu'elle n'a pas opéré une correction symétrique entre les déclarations successives ; - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à hauteur de 19 177 euros, l'administration a limité sans motif sa décision de dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée afférente à des charges non justifiées à un montant de 224 000 euros alors que la proposition de rectification du 18 juin 2012 avait mis à sa charge un rappel pour ce même motif de 243 117 euros ; elle avait pourtant produit, à l'appui de ses réclamations contentieuses, l'ensemble des factures, de sorte que l'administration aurait dû procéder à un dégrèvement total ; - s'agissant de la majoration de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 34 525 euros, elle n'a pas accepté implicitement ce chef de rectification, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal puisqu'elle avait refusé la totalité des rectifications notifiées ; elle se prévaut à cet égard du point n° 380 de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-50 ; le service lui a opposé une condition non prévue par les dispositions de l'article 271 du code général des impôts, à savoir l'exigence d'une adéquation parfaite entre des écritures comptables, servant à l'établissement des bilans, et les déclarations de chiffre d'affaires. Par des mémoires en défense enregistrés les 13 septembre 2017 et 14 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Renfors ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 15 mai 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 31 mai 2018. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Jimenez, - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public. 1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, l'administration fiscale a notamment mis à la charge de la SARL Renfors, qui exerçait une activité de construction et d'entretien de tunnels, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 selon la procédure de rectification contradictoire ; que la SARL Renfors relève appel du jugement n° 1500145/3 du 20 avril 2017 par lequel le Tribunal administratif de Melun a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant, en premier lieu, que si la société requérante soutient que le jugement attaqué ne répond pas aux moyens qu'elle avait invoqués en première instance, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments avancés à l'appui des moyens qui leur étaient soumis, ont suffisamment motivé leur jugement, le bien-fondé des réponses apportées à ces moyens étant sans incidence sur la régularité du jugement ; que, notamment, s'agissant du montant de la taxe déduite par anticipation, le jugement se réfère expressément aux sommes mentionnées dans la proposition de rectification, laquelle comportait un détail, par fournisseur et par montant, des factures considérées comme n'ayant pas été réglées au 31 décembre 2010 ; que les premiers juges n'étaient dès lors pas tenus de reprendre le détail des factures en cause ; 3. Considérant, en second lieu, que la société requérante soutient que les premiers juges ont statué irrégulièrement en affirmant que les fournisseurs n'ont pas opté pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits alors que ce moyen n'était pas invoqué par l'administration fiscale et qu'il n'est pas d'ordre public ; que, toutefois, il ressort des écritures en défense de première instance que l'administration fiscale a expressément indiqué que la SARL Renfors avait déduit par anticipation, au cours de l'exercice clos en 2010, la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures de prestations de services établies à son nom, mais qui n'avaient pas été acquittées par elle avant la clôture de l'exercice, en méconnaissance des dispositions combinées des 1. et 2. du I. de l'article 271 du code général des impôts et du c) du 2. de l'article 269 du même code, en vertu desquelles le droit à déduction de la taxe ayant grevé les éléments du prix d'une prestation de service ne prend naissance que lorsque la taxe devient exigible pour le fournisseur, à savoir lors de l'encaissement des acomptes ou du prix ; qu'il appartenait, dès lors, au juge d'examiner, au regard de l'ensemble des dispositions de l'article 269, si la société justifiait d'un droit à déduction et notamment s'il résultait de l'instruction qu'une partie des factures non encore acquittées entrait dans la dérogation prévue à cet article en cas d'option pour le paiement de la taxe sur les débits ; que, par suite et contrairement à ce que soutient la SARL Renfors, les premiers juges n'ont pas statué irrégulièrement ; que si la société requérante entend reprocher aux premiers juges d'avoir affirmé à tort que les fournisseurs n'ont pas opté pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits, un tel grief ressortit, en tout état de cause, au bien-fondé du jugement attaqué ; Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 4. Considérant, en premier lieu, qu'il ressort du mandat de représentation du 3 février 2012 joint au mémoire de l'administration fiscale enregistré le 14 mai 2018 que le gérant de la société requérante avait donné mandat à M. B..." à 1'effet de représenter les intérêts de [la] société dans le cadre de la vérification de sa comptabilité diligentée par la direction contrôle fiscal d'Ile de France (1ère Brigade de vérification) " ; qu'il s'ensuit que la SARL Renfors n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière pour ce motif ; 5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 juin 2012 adressée à la SARL Renfors comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications envisagées ainsi que les motifs de droit et de fait ayant fondé les rectifications en litige ; que s'agissant notamment de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, elle mentionne le détail, par prestataires et par montant, des factures non réglées à la date de clôture de l'exercice 2010, en précisant, pour chacun d'eux, le montant de la taxe déductible ; qu'elle indique, en outre, le montant du solde du compte " TVA déductible " à la clôture de l'exercice et précise qu'il résulte de ces éléments que la société a déduit par anticipation le montant de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures de prestations de services non réglées ; qu'ainsi, les éléments figurant dans la proposition de rectification étaient suffisamment précis et explicites pour permettre à la SARL Renfors, comme elle l'a d'ailleurs fait, de formuler utilement ses observations ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts, relatif à la taxe sur la valeur ajoutée : " (...) / 2. La taxe est exigible : / (...) c. pour les prestations de services (...) lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits (...). " ; qu'aux termes du I de l'article 271 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable " ; 8. Considérant que la vérification de comptabilité de la SARL Renfors a révélé que cette société avait déduit, sur ses déclarations de TVA de l'exercice 2010, la taxe afférente à des factures de prestations de services non encore réglées au 31 décembre 2010, pour un montant total de 349 898 euros, en méconnaissance des dispositions précitées des articles 271 et 269 du code général des impôts en vertu desquelles le droit à déduction de la taxe ayant grevé les éléments du prix d'une prestation de service ne prend naissance que lorsque la taxe devient exigible pour le fournisseur, c'est à dire lors de l'encaissement des acomptes ou du prix ; que le rappel de taxe correspondant a été ramené, après interlocution, à la somme de 338 506 euros ; que la SARL Renfors ne soutient pas utilement que l'administration fiscale aurait dû s'interroger sur la possibilité que des fournisseurs aient pu opter pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits, dès lors qu'aucun élément du dossier ne permettait de faire supposer l'existence d'une telle option ; que c'est au demeurant à la société requérante qu'il appartient de justifier de ce que certains de ses fournisseurs auraient procédé à une telle option ; que, faute pour elle de le faire, elle n'est pas fondée à invoquer une inexacte application des dispositions précitées de l'article 269 du code ; que si la SARL Renfors fait valoir que l'administration fiscale a commis une erreur dans le calcul de la taxe rappelée, dès lors qu'elle s'est fondée uniquement sur la dernière déclaration de chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2010, sans tenir compte du décalage dans le temps des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée intervenues en fin d'exercice, et qu'elle n'a pas opéré une correction symétrique entre les déclarations successives, cette circonstance, à la supposer même établie, est sans incidence sur le bien-fondé de la rectification contestée, qui porte exclusivement sur le montant de taxe déductible à la clôture de l'exercice 2010 ; qu'en effet, seules peuvent être prises en compte les factures ouvrant droit à déduction de taxe au 31 décembre 2010, c'est-à-dire effectivement réglées à cette date ; que la société requérante ne produit aucun élément justifiant de ce que certaines factures encore inscrites au compte " fournisseurs " à la clôture de l'exercice auraient en réalité été réglées avant le 31 décembre ; qu'enfin, la SARL Renfors ne soutient pas utilement que l'administration ne démontre pas que les dettes fournisseurs au 31 décembre 2010 correspondaient à des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il lui appartient en effet de justifier de ce que, parmi les montants figurant au 31 décembre 2010 au compte " fournisseurs ", précisément identifiés dans la proposition de rectification du 18 juin 2012, figureraient des dettes non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à cet égard, si elle soutient que figure parmi les montants en cause une dette afférente à l'acquisition, auprès de la société Renfors Ferem, d'un fonds de commerce pour un montant de 650 000 euros qui devait être réglé en plusieurs échéances, acquisition non soumise à la taxe, elle ne fournit aucune précision permettant un rapprochement entre les montants mentionnés au compte " fournisseur " à raison des sommes dues à cette société et ceux apparaissant dans l'acte de cession ; que ce faisant, elle ne permet pas au juge de s'assurer de ce que la dette afférente à cette acquisition aurait été retenue à tort pour la détermination du montant de taxe déduite par anticipation, alors d'ailleurs qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a déterminé le rappel en cause par rapprochement entre les factures enregistrées en comptabilité et le montant des règlements constatés au compte " banque " ; S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite sans justificatifs : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures / (...) / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession (...) desdites factures (...) " ; 10. Considérant la SARL Renfors soutient que l'administration a limité sans motif sa décision de dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée afférente à des charges non justifiées à un montant de 224 000 euros alors que la proposition de rectification du 18 juin 2012 avait mis à sa charge un rappel, pour ce même motif, de 243 117 euros et qu'elle avait pourtant produit, à l'appui de ses réclamations contentieuses, l'ensemble des factures, de sorte que l'administration aurait dû procéder à un dégrèvement total ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que, compte tenu des justificatifs produits par la société, l'administration a ramené le rappel en cause de 243 117 euros à 232 807 euros, puis a admis, en réponse à la réclamation de la société, au vu des nouvelles factures produites, la déduction d'une somme complémentaire de 224 000 euros, précisément identifiée comme correspondant, pour un montant de 221 933 euros aux prestations rendues par la société BTCR, et pour un montant de 2 067 euros aux prestations rendues par la société Hexaprest ; que la société requérante, ainsi en mesure d'identifier les factures restant en litige, ne produit devant le juge aucun élément de nature à justifier de son droit à déduction pour le montant de 8 807 euros maintenu à sa charge à raison de ce chef de rectification ; S'agissant de la majoration de taxe sur la valeur ajoutée déductible : 11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté, à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Renfors, un excédent injustifié de déduction de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 34 525 euros, après avoir comparé le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible porté sur les déclarations, soit 878 354 euros, avec le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible inscrit en comptabilité, soit 843 829 euros ; que la SARL Renfors est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a jugé qu'elle a accepté implicitement ce chef de rectification alors qu'elle avait refusé la totalité des rectifications notifiées ; que, toutefois, contrairement à ce qu'elle soutient, la méthode de comparaison utilisée par le service n'avait pas pour objet, ni même pour effet, d'exiger de la société " une adéquation parfaite entre des écritures comptables, servant à l'établissement des bilans, et les déclarations de chiffre d'affaires ", condition certes non prévue par les dispositions de l'article 271 du code général des impôts, mais visait seulement à mettre en évidence une discordance entre la taxe déduite par la société et celle figurant dans sa comptabilité, une telle discordance étant nécessairement de nature à faire présumer l'existence d'une déduction injustifiée ; qu'il appartient à la société requérante de justifier de cette discordance, ce qu'elle ne fait pas ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a opéré la rectification litigieuse ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Renfors n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions d'appel, ensemble celles tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL Renfors est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Renfors et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 5 décembre 2018, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - Mme Jimenez, premier conseiller. Lu en audience publique le 19 décembre 2018. Le rapporteur, J. JIMENEZLe président, I. BROTONS Le greffier, P. LIMMOIS La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 5 N° 17PA02068