CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 03/10/2024, 22MA01690, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-10-03
Numéro : 22MA01690
Président : Mme PAIX
Rapporteur : M. Fabien  PLATILLERO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : SCP D'AVOCATS KRAUS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Coordination Bâtiment Ltd a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009, 2010 et 2011 et de la retenue à la source mise à sa charge au titre des années 2010 et 2011. Par un jugement n° 1802681 du 17 février 2022, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 15 juin 2022, la société Coordination Bâtiment Ltd, représentée par Me Kraus, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1802681 du 17 février 2022 du tribunal administratif de Nice ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure de taxation d'office est irrégulière en l'absence de notification régulière des mises en demeure ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - la méthode d'évaluation de la renonciation aux loyers mise en œuvre par l'administration n'est pas appropriée et les comparables retenus ne sont pas intrinsèquement similaires. Par un mémoire en défense enregistré le 12 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : -les conclusions relatives à la retenue à la source sont nouvelles en appel ; - les moyens invoqués par la société Coordination Bâtiment Ltd ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 4 mars 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 21 mars 2024. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention entre le gouvernement de la république française et le gouvernement du Royaume-Uni, de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur les gains du capital signée le 19 janvier 2008 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Platillero, - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société de droit britannique Coordination Bâtiment Ltd a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 19 décembre 2012 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des exercices 2009, 2010 et 2011, assorties des intérêts de retard et de la majoration prévue au b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, et à la retenue à la source au titre des années 2010 et 2011 assortie des intérêts de retard. La société Coordination Bâtiment Ltd relève appel du jugement du 17 février 2022 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 (...) ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) ". 3. La société Coordination Bâtiment Ltd soutient que la procédure de taxation d'office est irrégulière, faute pour l'administration de justifier de la notification des mises en demeure de déposer ses déclarations de résultats pour le calcul de l'impôt sur les sociétés des 27 mars 2012 au titre des années 2009 et 2010 et 31 juillet 2012 au titre de l'année 2011 à l'adresse de son siège social au Royaume-Uni. Le ministre, qui ne conteste pas qu'il ne peut justifier de la régularité de la notification des mises en demeure au lieu du siège social au Royaume-Uni, fait valoir que ces mises en demeure ont été régulièrement notifiées à l'adresse de l'immeuble dont est propriétaire la société Coordination Bâtiment Ltd en France, lieu d'imposition en application de l'article 23 ter de l'annexe IV au code général des impôts. 4. D'une part, la mise en demeure du 27 mars 2012 relative aux déclarations des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices 2009 et 2010 a été adressée au nom de la société Coordination Bâtiment Ltd au 329 avenue des A..., adresse de l'immeuble dont elle propriétaire, et le pli qui la contenait a été effectivement distribué le 29 mars 2012, ainsi qu'en atteste l'accusé de réception dont il est constant qu'il a été signé par le gérant, représentant légal de la société, qui occupait par ailleurs le bien. Ainsi, dès lors que la mise en demeure a effectivement été réceptionnée par le responsable légal de la société Coordination Bâtiment Ltd, la procédure de taxation d'office n'est pas irrégulière. 5. D'autre part, la mise en demeure du 31 juillet 2012 relative à la déclaration des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2011, libellée au nom de " M. le gérant de la B...", a été envoyée à l'adresse précitée de l'immeuble et, ainsi qu'en atteste l'avis de réception, le pli qui la contenait a été présenté le 2 août 2012 et a été retourné faute d'avoir été réclamé. Si le ministre fait valoir que le pli, envoyé au lieu d'imposition, n'a pas été retourné au motif non pas que le destinataire était inconnu à l'adresse mais qu'il n'a pas été réclamé malgré la mention " présenté/avisé le ", et que les autres pièces de procédure au nom de la société, telles que la précédente mise en demeure du 29 mars 2012, l'avis de vérification du 10 septembre 2012 et la proposition de rectification du 19 décembre 2012, ont été effectivement reçues à l'adresse de l'immeuble, occupé par le représentant légal de la société, la mise en demeure n'a pas été envoyée à l'adresse du siège social de la société Coordination Bâtiment Ltd et n'a pas été effectivement reçue au lieu d'imposition à l'adresse de l'immeuble. Dans ces conditions, la mise en demeure du 31 juillet 2012 ne peut être regardée comme ayant été régulièrement notifiée à l'adresse de l'immeuble dont la société Coordination Bâtiment Ltd était propriétaire en France. 6. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent, et dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante aurait pu bénéficier de l'ensemble des garanties de la procédure contradictoire au titre de l'impôt sur les sociétés, ce qui n'est d'ailleurs pas allégué par le ministre, que la société Coordination Bâtiment Ltd est fondée à soutenir que la procédure de taxation d'office mise en œuvre au titre de l'exercice 2011 est irrégulière et à demander la décharge, en droits et majorations, de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de cet exercice, ainsi que de la contribution annuelle sur les revenus locatifs prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts assise sur les revenus irrégulièrement taxés d'office. En revanche, l'irrégularité de la notification de la mise en demeure de déposer les déclarations de résultats pour le calcul de l'impôt sur les sociétés est sans incidence sur la régularité de la procédure en matière de retenue à la source appliquée aux distributions effectuées par la société Coordination Bâtiment Ltd, régulièrement établie suivant la procédure contradictoire dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'une réponse aux observations du contribuable du 6 février 2013 a été adressée à la société, ce que confirment les termes de sa réclamation préalable. 7. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) ". 8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 19 décembre 2012 mentionne le fondement légal des impositions, la procédure suivie en matière d'impôt sur les sociétés en rappelant les motifs qui ont justifié la taxation d'office, les bases retenues, et notamment la méthode employée pour déterminer la valeur vénale du bien en litige ainsi que le détail des termes de comparaison retenus, en particulier l'adresse des immeubles, leur année de construction, leur catégorie cadastrale, la superficie des terrains et des habitations, l'existence d'une piscine, le nombre de pièces et le prix de cession, et enfin la méthode de calcul des impositions en litige, en précisant le taux de rentabilité appliqué et le détail et le montant des charges admises. Ce document est ainsi suffisamment motivé, sans que la société Coordination Bâtiment Ltd puisse utilement contester le bien-fondé des motifs en soutenant que les termes de comparaison retenus par l'administration ne seraient pas comparables et suffisamment nombreux. Sur le bien-fondé des impositions : 9. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Par ailleurs, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 10. Il résulte de l'instruction que la société Coordination Bâtiment Ltd a acquis le 9 octobre 2007 une propriété située au 329 avenue des A... dans le département des Alpes-Maritimes, comprenant une maison élevée d'un étage à usage d'habitation de six pièces de 150 m² sur un terrain de 1 004 m². Estimant que cette société, entité qui, par sa forme, devait agir en vue de dégager des bénéfices, a commis un acte anormal de gestion en renonçant à percevoir des produits tirés de la location de ce bien en accordant sa jouissance gratuite à son gérant et à une tierce personne, le vérificateur a déterminé la valeur vénale de la propriété suivant la méthode d'évaluation par comparaison, en retenant six cessions de biens situés sur les communes de La Turbie et Eze au titre des années 2009 et 2011 et sept au titre de l'année 2010, pour aboutir à une valeur vénale de 1 200 000 euros au titre des années 2009 et 2010 et de 1 275 000 euros au titre de l'année 2011. Il a ensuite déterminé la valeur locative du bien en appliquant aux valeurs vénales un taux de rendement de 4 %, aboutissant à des montants de loyers annuels de 48 000 euros au titre des années 2009 et 2010 et de 51 000 euros au titre de l'année 2011, desquels il a déduit en tant que charges le montant des taxes foncières, fixant ainsi le montant des rectifications à 46 736 euros, 45 735 euros et 48 692 euros au titre respectivement des années 2009, 2010 et 2011 en matière d'impôt sur les sociétés et appliquant ensuite la contribution sur les revenus locatifs et la retenue à la source sur les revenus correspondant regardés comme distribués. 11. La société Coordination Bâtiment Ltd ne conteste pas que, compte tenu de sa forme, elle était assujettie à l'impôt sur les sociétés sur le fondement de l'article 206 du code général des impôts et qu'aucune stipulation de la convention fiscale entre le gouvernement de la république française et le gouvernement du Royaume-Uni, de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord du 19 janvier 2008 ne fait obstacle à l'imposition. Elle ne conteste pas davantage que, du fait de la mise à la disposition gratuite de son gérant du bien, sans que soit alléguée une contrepartie, elle a renoncé à percevoir des recettes qu'une gestion normale de ses biens eut procurées, commettant ainsi un acte anormal de gestion. Elle critique en revanche la méthode et les données retenues par l'administration pour procéder à l'évaluation de la valeur locative. Contrairement à ce qu'elle soutient, dès lors qu'elle a été régulièrement taxée d'office à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2009 et 2010, la charge de la preuve de l'exagération des impositions lui incombe. 12. La société Coordination Bâtiment Ltd fait d'abord valoir que la méthode employée par l'administration, déterminant la valeur locative par voie d'appréciation directe en appliquant à la valeur vénale du bien, évaluée en retenant des termes de comparaison, un taux de rendement de 4 %, n'est pas appropriée, dès lors qu'elle n'est pas fondée sur les données du marché locatif. Toutefois, elle ne conteste pas qu'il n'existe pas de termes de comparaison tirés de baux, l'administration faisant valoir sans être contredite que, dans le secteur géographique considéré, les biens susceptibles de constituer des termes de comparaison pertinents sont majoritairement occupés par leurs propriétaires ou loués pour de courtes périodes et qu'elle ne dispose pas d'éléments de comparaison tirés de baux d'habitation appropriés. Elle n'apporte ainsi pas la preuve que la méthode retenue par l'administration devrait être écartée. 13. La société Coordination Bâtiment Ltd conteste ensuite la pertinence des termes de comparaison retenus pour déterminer la valeur vénale. Il résulte de l'instruction que l'administration a retenu des termes de comparaison situés sur les communes d'Eze et de La Turbie situés dans la même section cadastrale que le bien à évaluer ou dans des sections avoisinantes et relevant de la même catégorie cadastrale. Au titre de l'année 2009, elle a retenu six termes de comparaison correspondant à des ventes, intervenues entre le 22 février 2007 et le 28 mars 2008, de biens construits entre 1963 et 1978 comprenant des habitations d'une surface de 162 m² à 205 m² de trois à sept pièces sur des terrains d'une superficie de 1 402 m² à 2 415 m², aboutissant à un prix au m² de 8 048,78 euros. Au titre de l'année 2010, elle a retenu cinq de ces biens, à l'exception de la vente intervenue le 22 février 2007, ne retenant que des ventes intervenues entre le 22 août 2007 et le 28 mars 2008, correspondant ainsi à des biens construits entre 1963 et 1978 comprenant des habitations d'une surface de 167 m² à 205 m² de trois à sept pièces sur des terrains d'une superficie de 1 402 m² à 2 415 m², auxquels elle a ajouté deux ventes intervenues les 26 janvier et 5 mai 2009 de biens construits en 1969 et 1997 comprenant des habitations d'une surface de 150 m² à 236 m² de cinq et six pièces sur des terrains d'une superficie de 3 075 m² et 3 224 m², aboutissant à un prix au m² de 7 963,94 euros. Au titre de l'année 2011, elle a retenu cinq des biens déjà retenus au titre de l'année précédente, correspondant à des ventes intervenues entre le 6 décembre 2007 et le 6 mai 2009 et à des biens construits entre 1963 et 1997 comprenant des habitations d'une surface de 150 m² à 236 m² de quatre à sept pièces sur des terrains d'une superficie de 1 402 m² à 3 224 m², auxquels elle a ajouté une vente intervenue le 15 février 2010 d'un bien construit en 1994 comprenant une habitation d'une surface de 150 m² de trois pièces sur un terrain d'une superficie de 2 629 m², aboutissant à un prix au m² de 8 590,66 euros. 14. La société Coordination Bâtiment Ltd, qui n'allègue pas que la différence des années de construction aurait un impact sur le caractère comparable des biens retenus dans le secteur considéré, fait valoir que la superficie des terrains et la surface habitable pour certains biens retenus par l'administration ne sont pas comparables. Toutefois, alors que les biens retenus relèvent de la même catégorie cadastrale et sont géographiquement proches du bien à évaluer, elle ne propose aucun autre terme de comparaison, ne produit aucune étude alternative et n'allègue ainsi même pas que d'autres biens auraient été plus appropriés, alors qu'il résulte des données produites pour chacun des biens retenus que la différence dans les surfaces habitables, les tailles du terrain et le nombre de pièces n'a pas d'incidence significative sur le prix au m² dans le secteur. Elle n'apporte par ailleurs aucun élément probant à l'appui de ses allégations selon lesquelles la surface habitable de certains biens aurait été minorée et ne serait pas cohérente par rapport au nombre de pièces mentionné par l'administration. En outre, si la société Coordination Bâtiment Ltd soutient également que la majorité des termes de comparaison comporte une piscine, ce qui n'est pas le cas du bien dont elle est propriétaire, le ministre fait valoir sans être contredit que ce bien dispose d'une pleine vue sur la mer, ce qui compense l'absence de piscine alors qu'il n'est pas allégué que les comparables retenus auraient bénéficié d'une telle vue. Si elle fait aussi valoir que son bien est situé à proximité d'une route, elle n'allègue pas que tel ne serait pas le cas pour les biens comparables et n'apporte au demeurant aucune précision qui permettrait d'évaluer l'impact d'une telle circonstance dans le secteur considéré sur la valeur vénale. Par ailleurs, si elle soutient que l'un des biens retenus au titre des années 2010 et 2011 dispose d'un funiculaire permettant un accès direct à la mer, tel n'est manifestement pas le cas, compte tenu de la localisation de ce bien. Enfin, si elle fait valoir que l'acte de mutation du bien retenu au titre de la seule année 2011 fait état d'une garantie de superficie de 238,93 m² alors que l'administration a retenu une superficie de 150 m², le ministre fait valoir qu'il a retenu les données cadastrales et que cette différence peut s'expliquer par une adjonction de construction qui n'a pas été déclarée, ce qui est susceptible d'avoir un effet sur le prix au m² dont un impact significatif sur le prix moyen au m² déterminé par l'administration n'est pas allégué. 15. Dans ces conditions, dès lors que l'administration a retenu des transactions portant sur des biens comparables suffisamment nombreuses à des dates qui restent proches de chacune des années en litige, la société Coordination Bâtiment Ltd n'apporte pas la preuve de l'exagération des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010. Pour les mêmes motifs, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence et le montant de revenus distribués soumis à la retenue à la source au titre des années 2009 à 2011, au taux de 15 % prévue par la convention fiscale entre le gouvernement de la république française et le gouvernement du Royaume-Uni, de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord du 19 janvier 2008. 16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre aux conclusions relatives à la retenue à la source, que la société Coordination Bâtiment Ltd est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011. Ce jugement doit dès lors être réformé dans cette mesure. En revanche, le surplus de ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doit être rejeté. Sur les frais liés au litige : 17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros, au titre des frais que la société Coordination Bâtiment Ltd a exposés, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1 : La société Coordination Bâtiment Ltd est déchargée, en droits et majorations, des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011. Article 2 : Le jugement n° 1802681 du 17 février 2022 du tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la société Coordination Bâtiment Ltd la somme de 1 000 euros, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Coordination Bâtiment Ltd est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Coordination Bâtiment Ltd et au ministre chargé du budget et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - M. Platillero, président assesseur, - Mme Mastrantuono, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 octobre 2024. 2 N° 22MA01690