CAA de DOUAI, 2ème chambre - formation à 3, 03/10/2017, 15DA02035, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-03
Numéro : 15DA02035
Président : Mme Desticourt
Rapporteur : M. Rodolphe  Féral
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société FP Développement a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle a acquittée pour un montant de 102 607 euros au titre de la période du 1er janvier 2008 au 30 juin 2010. Par un jugement n° 1204815 du 22 octobre 2015, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 décembre 2015, 27 juillet et 4 septembre 2017, la société FF Développement, venant aux droits de la société FP Développement, représentée par Me B...A..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lille du 22 octobre 2015 ; 2°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle a acquittée pour un montant de 102 607 euros au titre de la période du 1er janvier 2008 au 30 juin 2010 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les terrains à bâtir qui ont fait l'objet de travaux de viabilisation sont entrés dans le cycle production d'un immeuble neuf et ne peuvent par conséquent relever des dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts, mais du 7° de ce même article ; - les dispositions de l'article 24 de la loi du 6 janvier 1966, combinées avec celles de l'article 27 de la loi du 15 mars 1963, excluaient expressément du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, les opérations de lotissement qui relèvent en conséquence des seules dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; - l'article 392 de la directive 2006/112/CE doit être lu comme ne visant que les achats-reventes de terrains en l'état et non de terrains ayant fait l'objet de travaux de viabilisation ; - les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts ne visent littéralement que les opérations sur des immeubles et ne sont donc pas applicables aux terrains, contrairement à l'article 392 de la directive 2006/112/CE ; - interpréter autrement les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts serait contraire à la jurisprudence constante de la CJUE selon laquelle une directive ne peut servir de fondement à une interprétation par le juge national contra legem du droit national pertinent qu'il doit appliquer ; - les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts sont également incompatibles avec l'article 392 de la directive 2006/112/CE qui s'applique uniquement aux assujettis privés du droit à déduction sur l'acquisition initiale ; - la taxation sur la marge n'est pas conforme à l'actuelle position de l'administration fiscale ; - la taxe sur la valeur ajoutée serait due par l'acquéreur en application de l'article 285 du code général des impôts alors en vigueur. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 66-10 du 6 janvier 1966 ; - la loi n° 63-254 du 15 mars 1963 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public. 1. Considérant que la société FP Développement, qui exerce notamment une activité de lotisseur, a procédé à des opérations d'achats-reventes de terrains à bâtir à des particuliers après avoir effectué des travaux de voiries et réseaux divers ; que, par deux réclamations successives, la société FP Développement a demandé à l'administration fiscale la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle avait spontanément acquittée au cours de la période du 1er janvier 2008 au 30 juin 2010 à raison de ces opérations d'achats-reventes de terrains à bâtir ; que la société FF Développement, venant aux droits de la société FP Développement, relève appel du jugement du tribunal administratif de Lille du 22 octobre 2015 qui a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ainsi acquittée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 30 juin 2010 ; Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre de l'année 2008 : 2. Considérant que les premiers juges ont rejeté comme irrecevables les conclusions de la société FP Développement tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge acquittée au titre de l'année 2008 au motif que la réclamation a été présentée après l'expiration du délai prévu par les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que la société FF Développement ne critique pas le motif d'irrecevabilité qui lui a ainsi été opposé par le tribunal ; qu'il n'appartient pas au juge d'appel, devant lequel l'appelant ne conteste pas la fin de non-recevoir opposée à ses conclusions par le juge de premier ressort, de rechercher d'office si celle-ci a été soulevée à bon droit ; que la société FF Développement n'est, par suite, pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté sa demande sur ce point ; Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 juin 2010 : 3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel (...) notamment une seule des opérations suivantes : (...) b) la livraison d'un terrain à bâtir. (...) 3. Aux fins du paragraphe 1 point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres (...) " ; qu'aux termes de l'article 135 de la même directive : " 1. Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : (...) k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article 392 de cette même directive : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ; 4. Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) 3° Personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet (...) " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code dans sa rédaction en vigueur avant sa modification par l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 6° Sous réserve du 7° : / a) les opérations qui portent sur des immeubles (...) et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (...) ; / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : / a) Les ventes (...) de terrains à bâtir (...) / Sont notamment visés par le premier alinéa, les terrains pour lesquels, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte qui constate l'opération, l'acquéreur (...) obtient le permis de construire ou le permis d'aménager ou commence les travaux nécessaires pour édifier un immeuble (...). / Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation (...) " ; qu'aux termes de l'article 268 du même code dans sa rédaction applicable au litige : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : / a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; / b. D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien (...). " ; qu'enfin, aux termes du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : (...) / 9° Pour les biens acquis ou construits ainsi que les services acquis dont la valeur d'achat, de construction ou de livraison à soi-même est prise en compte pour l'application des dispositions du 6° de l'article 257 (...) du code général des impôts. " ; 5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions combinées du 6° de l'article 257 et des 1° et 3° du I de l'article 35 du code général des impôts que les opérations qui portent sur des terrains à bâtir et sont réalisées par des marchands de biens ou des lotisseurs ne sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 6° de l'article 257 que pour autant qu'elles ne relèvent pas du 7° du même article ; que ces opérations entrent dans le champ d'application du 7° de cet article si elles ont eu lieu, à la date de la cession, en vue de la production ou de la livraison d'immeubles, à l'exception des cessions à des personnes physiques de terrains en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société FP Développement, qui exerce notamment l'activité de lotisseur, a réalisé des opérations d'achats-reventes de terrains à bâtir à des particuliers, terrains qu'elle avait acquis sous le régime de faveur de l'article 1115 du code général des impôts ; qu'ainsi que cela ressort des termes mêmes du rejet de la réclamation de la société requérante, cette dernière a précisé aux services de l'administration fiscale que les terrains étaient tous destinés à la construction par des particuliers d'une maison à usage d'habitation individuelle dans le lotissement dénommé le domaine de Passemans à Wailly ; que, dans ces conditions, les cessions de terrains à bâtir qui ont fait l'objet de travaux de viabilisation par la société FP Développement ont certes eu lieu, à la date de cession, en vue de la production ou de la livraison d'immeubles, mais ont toutefois été cédés à des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affecteraient à usage d'habitation ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société FF Développement, les opérations d'achats-reventes de ces terrains qu'elle a réalisées n'étaient pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière dont le champ d'application est défini au 7° de l'article 257 précité, mais à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge dont le champ d'application est défini au 6° du même article du code général des impôts ; 7. Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'absence d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière de l'acquisition d'un tel terrain ainsi qu'il a été dit au point précédent, et en application du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, le lotisseur ne dispose d'aucun droit à déduction au titre de cette acquisition ; que, par suite les conditions d'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue par le 6° de l'article 257 précité ne sont pas contraires aux dispositions de l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 ; 8. Considérant, en troisième lieu, que le paragraphe 3 de l'article 12 de la directive du 28 novembre 2006, cité au point 3, qui permet aux Etats membres de considérer comme assujettie toute personne qui effectue à titre occasionnel la livraison d'un terrain à bâtir, définit les terrains à bâtir comme les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les Etats membres ; que, contrairement à ce que soutient la société FF Développement, l'article 392 de la même directive, lorsqu'il autorise également les Etats membres à soumettre les opérations d'achats-reventes de terrain à bâtir au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, ne saurait être interprété comme retenant une définition différente des terrains à bâtir que celle donnée par la même directive en son article 12 ; que présentent, en droit interne, la nature de terrain à bâtir, les terrains nus ou aménagés destinés, par la volonté de leur propriétaire, à supporter des constructions, sauf impossibilité tirée des règles relatives au droit de construire ; que, par suite, en soumettant au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge les opérations d'achats-reventes de terrains à bâtir réalisées au profit de particuliers en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation, les dispositions du 6° de l'article 257 précité ne sont pas contraires à l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 ; 9. Considérant, en quatrième lieu, que, contrairement à ce que soutient la société FF Développement, les dispositions du 6° de l'article 257 précité, lorsqu'elles font entrer dans leur champ d'application les opérations qui portent " sur des immeubles ", ne visent pas que les biens immobiliers bâtis, mais également les terrains à bâtir ; que, d'ailleurs, les dispositions du 7° du même article, qui font entrer dans leur champ d'application les opérations concourant à la production ou à la livraison " d'immeubles ", prévoient qu'elles visent notamment les ventes et les apports en société de terrains à bâtir ; qu'une telle interprétation des dispositions du 6° de l'article 257 précité, conforme aux objectifs de la directive du 28 novembre 2006, ne porte pas atteinte au principe de sécurité juridique ou au principe de non rétroactivité de la loi ; que, par suite, l'administration fiscale a pu légalement soumettre au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, les opérations d'achats-reventes de terrains à bâtir réalisées par la société FP Développement au cours des années en litige ; 10. Considérant, enfin, que la société FF Développement ne saurait utilement soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée était due par l'acquéreur des terrains à bâtir en application des dispositions du 3° de l'article 285 du code général des impôts alors en vigueur, dès lors que l'article 285 du code général des impôts ne s'appliquait qu'aux opérations visées par les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société FF Développement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 30 juin 2010 ; que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société FF Développement est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société FF Développement venant aux droits de la société FP Développement et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 5 N°15DA02035