Cour Administrative d'Appel de Nancy, 4ème chambre - formation à 3, 23/03/2009, 08NC00882, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2009-03-23
Numéro : 08NC00882
Président : M. JOB
Rapporteur : M. Pascal  DEVILLERS
Commissaire du gouvernement : M. WALLERICH
Avocat(s) : CABINET P & A

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 16 juin 2008, complétée par un mémoire enregistré le 28 janvier 2009, présentée pour le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD, représenté par son représentant légal, dont le siège est Domaine de la Ferme des Buis à Valentigney (25700), par Me Perrin avocat; Le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0501177, 0601827 en date du 28 mars 2008 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés et taxes professionnelles auxquelles il a été assujetti au titre des exercices 2000 et 2001, ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 9 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - le jugement est irrégulier, n'ayant pas suffisamment motivé la réponse au moyen tiré de l'irrégularité de procédure en raison de la partialité de l'agent des impôts qui a supervisé la vérification de comptabilité ni répondu au moyen tiré de ce que la mise à disposition de l'association par M. X de ses chevaux personnels ne pouvait constituer un avantage en nature ; - la procédure d'imposition est irrégulière ; la vérification de comptabilité a été conduite par une chef de brigade adhérente d'un centre équestre voisin, dont le dirigeant est un rival au sein de l'association professionnelle des centres hippiques ; cet agent était donc en conflit d'intérêt avec le centre hippique ; le droit à un procès équitable a ainsi été méconnu ; - les premiers juges ont implicitement admis le caractère désintéressé de la gestion de l'association, sur lequel ils ne se sont pas prononcés ; - l'application par le Tribunal de l'article 261 du code général des impôts est incorrecte en ce qu'elle conduit à assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations exonérées, à savoir les services à caractère sportif rendus à ses membres ; de même, en constatant que des centres équestres du secteur concurrentiel ont été recensés « dans le pays de Montbéliard et de ses environs », sans les citer et surtout, sans examiner si et en quoi leurs conditions d'intervention sont identiques à ses activités, le Tribunal n'a pas légalement justifié sa décision ; - la zone géographique retenue par l'administration, s'étendant sur 80 km, est trop large et l'établissement n'a en réalité aucun concurrent dans son secteur géographique d'activité ; le Poney club de Luze situé à 29 km est orienté vers la pratique du poney pour les enfants et trop éloigné en ce qui concerne la prise en pension de chevaux ; Héricourt Equitation, distant de 19 km, seulement cité dans la réponse aux observations du contribuable, qui n'a donc pu engager un débat contradictoire sur ce point, est situé du côté opposé de Montbéliard et est un établissement de qualité inférieure, de 3ème catégorie ; - la concurrence doit être appréciée activité par activité ; s'il existe une concurrence pour l'enseignement du poney, ce n'est pas le cas pour celui du cheval ; aucune concurrence n'existe pour la formation professionnelle des élèves moniteurs ; pour la pension de chevaux, qui nécessite une forte proximité, aucune concurrence n'existe également dans le secteur de Montbéliard ; l'activité « compétitions extérieures » ne constitue pas en soi une activité concurrentielle ; il en va de même pour l'organisation de manifestations sportives ou l'enseignement du poney, pour laquelle la seule entreprise située dans le secteur géographique est la Ferme des Minimes de Seloncourt, dont l'activité commerciale ne peut être comparée ; - la manière d'exercer son activité l'écarte également du secteur concurrentiel ; 30 % des activités sont consacrées à l' « équitation sociale », qui concerne 60% du public fréquentant l'établissement ; les tarifs sont en rapport avec la qualité élevée de la prestation, l'établissement étant le seul de 1ère catégorie dans le secteur géographique ; - le Tribunal, en relevant que le centre « a recours, (...) pour faire connaître ses activités aux supports publicitaires utilisés par les entreprises identiques du secteur concurrentiel », fonde sa décision sur un motif erroné ; ce critère est subsidiaire dans l'appréciation du caractère lucratif de l'activité exercée ; les publicités invoquées par l'administration sont toutes gratuites ; - le Tribunal a violé les dispositions de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales en jugeant que les lettres des 19 novembre 1999 et 28 avril 2000, faisant suite à une procédure de rescrit, ne contiennent pas de position formelle ou que la position formelle prise fin 1999 n'est plus applicable au 1er janvier 2000 ; aucune modification de la situation de fait ou de la situation de droit n'est intervenue entre cette prise de position et la mise en recouvrement de l'imposition ; - l'administration fiscale a interprété de façon manifestement exagérée les résultats obtenus lors de la reconstitution à laquelle elle s'est livrée de l'ensemble de ses recettes et dépenses ; la TVA n'a pas à être acquittée sur l'enseignement d'une discipline sportive ; les chevaux prêtés par M. X ont été réintégrés à tort dans les recettes de pensions et les charges afférentes à l'entretien de ces chevaux rejetées ; l'inclusion des subventions « dix jours équestres » « fonctionnement » et « infrastructure » dans l'assiette de la TVA est contestée, ne s'agissant pas de la contrepartie d'un service rendu à la collectivité concernée ni d'un complément de prix d'une prestation imposable ; les cotisations des membres prises en compte sont incompréhensibles et elles ont été soumises à la TVA alors qu'il s'agit de services sportifs exonérés ; pour la formation professionnelle et les emplois jeunes, les sommes versées à ce titre respectivement par le conseil régional et l'Etat le sont hors taxes et il n'y a donc pas de raison qu'il y soit soumis ; pour la buvette, le coefficient de 1,5 est exagéré et les recettes sont exonérées, s'inscrivant dans les 6 manifestations annuelles dont bénéficient les associations en franchise d'impôts commerciaux ; il en va de même pour les recettes des « programmes engagements logements » et celles des « sponsors » ; le chiffre des « commissions » est faux en 2000, incluant des subventions ; le prêt de 150 000 euros accordé par M. Bernard X a été retenu à tort comme recette ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2008, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, tendant au rejet de la requête ; Il soutient que : - la procédure d'imposition est régulière ; l'inspecteur principal chef de brigade et supérieur hiérarchique du vérificateur n'a aucun intérêt dans le centre équestre où elle pratique l'équitation ; la requérante a bénéficié en toute impartialité de l'intégralité des voies de recours offertes aux contribuables ; - la gestion de l'association n'est pas désintéressée et ce fait justifie à lui seul son imposition aux impôts commerciaux ; en l'espèce, M. Bernard X a la libre disposition d'une maison qu'il occupe dans le centre hippique, lequel en assume les charges d'eau, d'électricité et de chauffage selon une base forfaitaire ; le centre assure aussi les frais de pension et d'entretien des chevaux de M. X, les réparations de son véhicule personnel et lui verse des vacations d'enseignement ; l'ensemble est estimé à 35 311,60 euros en 2000 et 27 488,41 euros en 2001, soit largement au-dessus du seuil de ¾ du SMIC communément admis ; l'association prend également en charge les frais d'entretien des chevaux de la fille de M. X ; - le « produit » proposé par l'organisme, caractérisé par cinq activités dominantes d'enseignement de l'équitation, formation de moniteurs, organisation de manifestations et de compétitions sportives et prise en pension de chevaux, l'est également par des établissements situés dans le même secteur géographique ; deux des établissements cités dans la notification de redressement et deux cités dans la réponse aux observations du contribuable sont distants de moins de 30 km du requérant ; quatre autres, certes plus éloignés, ont également des activités similaires ; la qualification d'un organisme comme étant « sans but lucratif » n'a pas à être appréciée activité par activité mais globalement, en prenant en compte l'ensemble des activités proposées ; si l'activité d'« équithérapie » apparaît comme éventuellement distincte, les recettes générées représentent moins d'un pour cent des recettes totales et les activités lucratives restent très largement prépondérantes ; - le public visé est comparable à celui des établissements équivalents ; les prestations à caractère social sont marginales ; - les tarifs pratiqués sont similaires à ceux des établissements concurrents ; la circonstance que l'établissement bénéficiant d'infrastructures mises à disposition par des collectivités publiques soit le seul de 1ère catégorie dans le secteur géographique ne le soustrait pas du champ de la concurrence avec les entreprises commerciales ; - concernant la publicité, les moyens d'information utilisés sont les mêmes que ceux des entreprises commerciales du même secteur et ne se limitent pas à la simple information de ses membres ; - le requérant ne peut invoquer à son profit les dispositions de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales dès lors que la situation de fait révélée par le contrôle s'est révélée différente des éléments fournis à l'administration ; ainsi, la prise de position de l'administration contenue dans la lettre du 19 novembre 1999 s'est fondée sur des renseignements incomplets fournis par le contribuable, notamment quant aux avantages en nature servis à M. X ou au nombre des établissements concurrents situés dans le même secteur géographique ; la lettre du 28 avril 2000 se fonde sur la même situation de fait inexactement présentée, en outre lors d'un simple entretien oral le 26 avril 2000 ; - concernant la reconstitution des recettes, le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD s'est soustrait à toutes les obligations comptables et formelles s'imposant à une association dont une partie des activités est imposée à la TVA et qui perçoit des subventions publiques dépassant certains seuils ; le vérificateur a donc dû procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires en l'absence de comptabilité probante ; aucune erreur dans la méthode d'évaluation suivie n'est démontrée par le requérant qui ne produit aucun justificatif probant à l'appui de ses allégations ; la TVA doit être acquittée sur les prestations d'enseignement d'une discipline sportive en application de l'article 261-4-4° du code général des impôts dès lors qu'elles ne sont pas délivrées par une personne physique rémunérée directement par les élèves ; pour la pension des chevaux, il a été considéré que les élèves moniteurs contribuaient à 50 % de l'entretien des chevaux prêtés par M. et Melle X et le requérant n'apporte aucun justificatif probant de nature à contredire l'évaluation des recettes de pensions et des charges afférentes à l'entretien des chevaux ; les subventions et les aides pour l'emploi des jeunes n'ont pas été soumises à la TVA ; les cotisations des membres ont été correctement prises en compte ; le coût des licences fédérales a été extourné ; correspondant à un droit d'entrée, ces cotisations ont été régulièrement soumises à la TVA dès lors que l'établissement poursuit un but lucratif et que sa gestion n'est pas désintéressée ; pour la formation professionnelle, l'exonération de TVA est réservée en application des dispositions combinées de l'article 261-4-4° du code général des impôts et des articles 202 A à 202 D de l'annexe II audit code aux personnes de droit privé titulaires d'une attestation en cours de validité délivrée par la délégation régionale à la formation professionnelle ; en l'espèce, le centre hippique n'a jamais sollicité de telles attestations et exonérations et les prestations correspondantes ont été régulièrement soumises à la TVA ; pour les recettes de la buvette, des « programmes engagements logements » et celles des « sponsors », aucun justificatif probant n'a été fourni ; le coefficient de 1,5 est conforme aux usages ; ces recettes ont été régulièrement soumises à la TVA dès lors que l'établissement poursuit un but lucratif et que sa gestion n'est pas désintéressée ; le caractère de subvention des « commissions » versées par les loueurs de distributeurs de boissons et denrées alimentaires n'est pas démontré ; la somme de 150 000 euros n'a pu être regardée comme un prêt accordé à l'association par M. Bernard X pour l'achat d'une remorque, en l'absence de convention ou de tout document y faisant référence et alors que l'établissement disposait à cette date d'un volume important de liquidités ; - la pénalité initialement envisagée n'a pas été mise en recouvrement ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu l'ordonnance fixant la clôture de l'instruction le 28 janvier 2009 à 16 heures. Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 mars 2009 : - le rapport de M. Devillers, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Wallerich, rapporteur public ; Vu la note en délibéré enregistrée le 16 mars 2009, produite par Me Perrin, avocat du CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'il ressort du jugement attaqué que le Tribunal administratif de Besançon, qui n'était pas tenu de répondre à chaque argument de la requête, s'est prononcé sur l'ensemble des moyens dont il était saisi par le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD ; qu'ainsi, les moyens tirés par celui -ci de l'insuffisance de la motivation du jugement ou de l'omission de répondre à l'un des moyens de la demande manquent en fait ; Sur le surplus des conclusions de la requête : - En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'il résulte de l'instruction que si l'inspecteur-principal, supérieur hiérarchique de la vérificatrice, était adhérente d'un autre club équestre, concurrent du CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD et dont le dirigeant serait un « rival » au sein de l'association professionnelle des centres hippiques, cette seule circonstance est insuffisante pour considérer que la procédure d'imposition aurait été conduite avec une partialité de nature à l'entacher d'irrégularité ; - En ce qui concerne le principe de l'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7. 1° a. Les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée (...) d. Le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : L'organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation (...) ; L'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ; Les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports (...) » ; qu'aux termes de l'article 206 du même code : « 1 (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901(...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 250 000 F. Les organismes mentionnés au premier alinéa deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 à compter du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'une des trois conditions prévues à l'alinéa précité n'est plus remplie. Les organismes mentionnés au premier alinéa sont assujettis à l'impôt sur les sociétés prévu au 1 en raison des résultats de leurs activités financières lucratives et de leurs participations. » ; qu'aux termes de l'article 1447 du même code : « I. La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. II. Toutefois, la taxe n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa. » ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les associations sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et ne sont pas assujetties à l'impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération des impôts précités lui est acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par celui-ci ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a été désigné « administrateur » de l'association par son assemblée générale en 1975 et qu'aux termes d'un contrat passé la même année avec cet organisme, dénommé « cahier des charges », lui sont assurés en contrepartie de fonctions de gestion « le logement le chauffage et la prise en charge d'un cheval » ; que M. X exerçant les fonctions de trésorier de l'association et de maître de manège durant les années en litige disposait, au cours de la période vérifiée, ainsi que son épouse pour l'un d'entre eux, du pouvoir d'engager des dépenses sur les comptes bancaires ouverts au nom du centre hippique ; que sa fille y est salariée et domiciliée et son fils y assure des vacations ; que l'association lui assure la libre disposition d'une maison qu'il occupe dans le centre hippique, lequel en assume les charges d'eau, d'électricité et de chauffage selon une base forfaitaire ; que le centre assure aussi les frais de pension et d'entretien de ses dix chevaux et de ceux de sa fille ; que l'entretien et les réparations de son véhicule personnel sont pris en charge par le centre, sans avoir à justifier de la nature des déplacements ; qu'enfin, lui sont versées des vacations d'enseignement de l'équitation ; que l'ensemble des prestations et rémunérations assurées à l'intéressé et non contredites est évalué par le vérificateur à un montant de 35 311,60 euros en 2000 et 27 488,41 euros en 2001, les frais d'entretien des chevaux de sa fille s'élevant à 3 213, 32 euros en 2000 et 6 022,50 euros en 2001 ; que les recettes globales du centre s'établissent à 325 627 euros en 2000 et 351 277 euros en 2001 ; qu'ainsi, M. X, exerçant un contrôle effectif et constant de l'association CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD et bénéficiant de contreparties sans rapport avec les seules sujétions effectivement imposées par l'exercice de son mandat statutaire de trésorier, l'administration a pu, à bon droit, regarder la gestion dudit centre comme étant intéressée ; Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction que les principales activités de l'association requérante sont l'enseignement du cheval et du poney, la formation professionnelle de moniteurs, la prise en pension de chevaux de propriétaires, l'organisation de compétitions extérieures et de manifestations sportives, enfin l'équithérapie, laquelle représente une part marginale des recettes ; que ces activités sont, dans l'ensemble, également proposées par des entreprises situées dans la même zone géographique d'attraction au sud de Montbéliard, et pour quatre d'entre elles, à moins de 30 km du requérant ; que les tarifs des prestations du CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD ne diffèrent pas de ceux des entreprises précitées et ne sont pas modulés en fonction de critères économiques ou sociaux ; que, de surcroît, le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD a recourt aux mêmes méthodes commerciales que celles des entreprises du secteur concurrentiel, notamment en faisant connaître des activités dans les pages jaunes de l'annuaire ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a estimé que le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD concurrençait des entreprises commerciales de son secteur géographique et n'exerçait pas ses activités dans des conditions différentes de celles-ci ; Considérant, qu'il résulte de ce qui précède que, le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD n'ayant pas une gestion désintéressée et, au surplus, n'agissant pas sans but lucratif, l'administration est en droit de l'imposer à l'impôt sur les sociétés et à la taxe professionnelle et de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de ses recettes ; - En ce qui concerne la prise de position formelle de l'administration : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal » ; que le premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre prévoit que : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que la lettre du 19 novembre 1999 du correspondant associations du service des impôts fait suite à un questionnaire adressé par le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD, lequel ne comportait pas tous les éléments utiles d'appréciation et minorait les avantages en nature dont bénéficiait M. X, en n'y mentionnant seulement « le logement, le chauffage et un cheval en pension », alors que, notamment, dix chevaux appartenant à l'intéressé étaient entretenus par le centre ; que, de même, y était indiquée de façon erronée l'existence d'un seul concurrent sur le secteur du pays de Montbéliard, alors que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, quatre centres équestres sont situés à moins de 30 km ; que, d'autre part, la lettre du 28 avril 2000 ne comporte que des considérations générales ; que dans ces conditions, ces courriers ne peuvent être regardés comme présentant une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de la situation de fait du CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD au regard d'un texte fiscal ; - En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 261 susmentionné du code général des impôts : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...)4. (Professions libérales et activités diverses) : ........4° a. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : (...) De la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de cette disposition, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation. (...) b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves ; » ; qu'aux termes de l'article 202 A annexe II du même code : « I. Pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrivent une demande sur un imprimé conforme au modèle établi par un arrêté conjoint des ministres chargés de la formation professionnelle continue et du budget. Cette demande est adressée par lettre recommandée avec accusé de réception à la délégation régionale à la formation professionnelle dont le demandeur relève ou, s'agissant des organismes paritaires titulaires d'un des agréments mentionnés au II, auprès de l'autorité qui a procédé à leur agrément. (...) ; que l'article 202 B dispose : « La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de TVA au jour de la réception de la demande. » ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, d'une part, pour les prestations de formation professionnelle, l'exonération de TVA est réservée aux personnes de droit privé titulaires d'une attestation en cours de validité délivrée par la délégation régionale à la formation professionnelle ; qu'en l'espèce le centre hippique ne dispose pas de telles attestations et exonérations ; que les prestations correspondantes ont donc été à bon droit soumises à la TVA ; que, d'autre part, la TVA doit être acquittée sur les prestations d'enseignement d'une discipline sportive dès lors que, comme en l'espèce, elles ne sont pas délivrées par une personne physique rémunérée directement par les élèves ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction et notamment de la notification de redressement que les diverses subventions et les aides pour l'emploi des jeunes aient été soumises à la TVA ; Considérant, en troisième lieu, que le requérant n'apporte aucun justificatif probant de nature à contredire l'évaluation par l'administration des recettes de pensions et des charges afférentes à l'entretien des chevaux en pension ; Considérant, en quatrième lieu, que c'est sans commettre d'erreur que l'administration a assujetti à la TVA, d'une part, les cotisations des membres du CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD, correspondant à l'acquittement d'un droit d'entrée, après soustraction du coût des licences fédérales, d'autre part, les recettes de la buvette, dont il n'est pas démontré le caractère exagéré du coefficient de 1,5 appliqué, et celles des « programmes engagements logements » et les versements qui émaneraient de « sponsors », pour lesquels aucun justificatif probant n'est fourni ; Considérant, en cinquième lieu, que le caractère de subvention des « commissions » versées par les loueurs de distributeurs de boissons et denrées alimentaires n'est pas non plus démontré ; Considérant, en dernier lieu, que l'administration a comptabilisé en recettes le versement d'une somme de 150 000 F ( 22 867 euros) sur un compte de l'association correspondant à un chèque émis par M. X le 17 mars 2001 ; que le requérant expose que ce versement constitue une avance faite par l'intéressé au centre hippique pour l'achat d'une remorque et que celui-ci l'a remboursée, par deux chèques encaissés les 13 novembre 2001 et 25 mars 2002 ; que, toutefois, en l'absence de tout document justificatif d'un tel prêt et alors qu'il résulte de l'instruction que le centre disposait alors d'importantes liquidités, nettement suffisantes pour financer cette acquisition, le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD n'établit pas le caractère mal fondé de l'inscription en recettes de la somme précitée de 150 000 F ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que le CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête du CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au CENTRE HIPPIQUE DU PAYS DE MONTBELIARD et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Est. 2 08NC00882