CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 08/07/2021, 20MA02943, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-07-08
Numéro : 20MA02943
Président : Mme PAIX
Rapporteur : Mme Mylène  BERNABEU
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : SELARL G. PALOUX - E. MUNDET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme D... C... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1503717 du 5 avril 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Par une requête, enregistrée le 18 juin 2018, Mme C..., représentée par Me F..., a demandé à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 5 avril 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutenait que : - les limites de durée de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées ; - la procédure de taxation d'office n'était pas applicable et son usage est constitutif d'un détournement de procédure ; - s'agissant des revenus d'origine indéterminée, l'origine familiale des sommes versées par M. G. pour les années 2008 et 2009 est justifiée ; - s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, la preuve de l'appréhension des sommes mises à sa charge en 2008 et 2009 n'est pas apportée, excepté pour une somme de 9 000 euros, en l'absence de mise en oeuvre de la procédure de l'article 117 du code général des impôts ; - la somme de 7 500 euros figurant au crédit du compte courant d'associé G.-C... ouvert dans la SARL Brasserie Mori's correspond à un chèque de la SARL Scarl Twist qui a déjà été taxé dans la catégorie des revenus fonciers ; - elle n'a pas été bénéficiaire des impositions taxées d'office de la SARL Adem Services d'un montant de 150 019 euros ; - les majorations pour manoeuvres frauduleuses appliquées sur les rehaussements effectués en matière de revenus de capitaux mobiliers résultant de la vérification de comptabilité de la SARL Adem Services relatives aux factures de la société Mariage Ltd ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête. Il faisait valoir que les moyens soulevés par Mme C... n'étaient pas fondés. Une ordonnance en date du 3 septembre 2019 a fixé la clôture de l'instruction au 3 septembre 2019. Un mémoire présenté pour Mme C... et enregistré le 8 octobre 2019, après la clôture de l'instruction susvisée, n'a pas été communiqué. Par un arrêt n° 18MA02920 du 17 décembre 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a, sur appel de Mme C..., prononcé la réduction, en droits et pénalités, des impositions dues au titre de l'année 2008 à concurrence de l'inclusion dans ses bases d'imposition de sommes taxées d'office comme revenus d'origine indéterminée, réformé le jugement du tribunal administratif en ce qu'il avait de contraire, et rejeté le surplus des conclusions de la requête. Par une décision n° 438495 du 29 juillet 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvoi en cassation du ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1er et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 17 décembre 2019 et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la Cour. Procédure devant la Cour après renvoi : Les parties ont été informées, le 18 août 2020, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations. Par un mémoire en défense, enregistré le 15 septembre 2020, le ministre des finances, de l'économie et de la relance persiste à conclure au rejet de la requête. Il fait valoir qu'il se réfère à ses précédentes écritures produites devant la Cour et à son mémoire communiqué dans le cadre du pourvoi en cassation, qu'il joint. Par un mémoire, enregistré le 16 septembre 2020, Mme C..., représentée par Me B..., persiste dans ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008 en raison de revenus d'origine indéterminée et ramène sa demande présentée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à la somme de 2 000 euros. Elle ajoute que : - s'agissant des contributions sociales, la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ; - l'administration a, à tort, fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales au titre de l'année 2008, assises sur les revenus d'origine indéterminée. Un nouveau mémoire, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, enregistré le 24 septembre 2020, n'a pas été communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme E..., - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. Mme C... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. A cette occasion, le vérificateur a notamment estimé qu'elle avait bénéficié de revenus d'origine indéterminée qui ont été taxés d'office suivant la procédure prescrite par les dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, des suppléments d'impositions dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ont été établis au titre des années 2008 et 2009 suivant la procédure contradictoire. Par un jugement du 5 avril 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté la demande de Mme C... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009. Par un arrêt du 17 décembre 2019, la cour administrative d'appel de Marseille a, sur appel de Mme C..., uniquement prononcé la réduction des impositions dues au titre de l'année 2008 à concurrence de l'inclusion dans ses bases d'imposition de sommes taxées d'office comme revenus d'origine indéterminée, ainsi que des pénalités correspondantes, et réformé le jugement du tribunal administratif en ce qu'il avait de contraire. Par une décision du 29 juillet 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvoi en cassation du ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 1er et 2 de cet arrêt et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la Cour. Sur les sommes taxées comme revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2008 : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...) Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. (...) ". Aux termes de l'article L. 16 de ce livre : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Il résulte de ces dispositions que les prorogations des délais qu'elles prévoient sont destinées à permettre à l'administration de réunir des informations sur la situation fiscale personnelle du contribuable lors de l'ensemble des années soumises au contrôle dont il fait l'objet. 3. Il résulte de l'instruction que, par un avis reçu le 13 septembre 2010, Mme C... a été informée de l'engagement d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 à 2009. Si cette dernière soutient que les opérations de contrôle ont débuté avant même la réception de cet avis, elle n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation. A l'occasion du premier entretien qui a eu lieu le 17 décembre 2010, l'intéressée a produit des copies des comptes bancaires de la société générale, de la banque Barclays et du crédit mutuel. Le service ayant relevé des discordances importantes entre les revenus déclarés et les crédits inscrits sur ces comptes, une demande d'éclaircissements et de justificatifs lui a été envoyée le 1er avril 2011 à laquelle elle a répondu le 10 juin 2011. Si Mme C... allègue que sa réponse était suffisante et complète, elle n'a cependant pas produit de documents permettant de justifier la nature et la cause de certaines sommes à l'appui de ses allégations ni même parfois de leur origine. Le service était par suite dans l'incapacité d'établir de manière précise et certaine la catégorie d'imposition des sommes en litige à défaut de justificatifs. Dans ces conditions, l'administration a pu régulièrement la mettre en demeure, par lettre du 21 juillet 2011, de compléter sa réponse regardée comme insuffisante, ce qui a eu pour effet de proroger le délai d'un an prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, de celui de trente jours prévu par l'article L. 16 A du même livre. Par suite, la proposition de rectification du 5 octobre 2011 n'a pas excédé les limites de durée de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle prévu par l'article L. 12 précité. 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " 5. Les dispositions, précitées au point 2, des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales, ainsi que celles citées ci-dessus de l'article L. 69 de ce livre autorisent l'administration à taxer d'office à l'impôt sur le revenu une disponibilité en tant que revenu d'origine indéterminée dans le cas seulement où en dépit, d'une part, des renseignements dont l'administration disposait à son sujet avant même toute demande de justifications, d'autre part, des éléments apportés par le contribuable à la suite d'une telle demande ou, le cas échéant, d'une mise en demeure de compléter sa réponse, demeurent incertains tant le caractère non imposable de cette disponibilité que la catégorie de revenus à laquelle elle serait susceptible de se rattacher. Par suite, le contribuable ne peut être regardé comme s'étant abstenu de répondre à une demande de justifications, au sens et pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, lorsqu'il établit, dans les délais impartis, à la fois la provenance et la cause de cette disponibilité, par la production d'éléments de preuve précis et vérifiables. Au cas particulier où le contribuable établit que la disponibilité provient d'un membre de sa famille, il est réputé établir également qu'elle a pour cause un prêt ou une libéralité échappant à l'impôt sur le revenu, sauf à ce qu'il soit avec l'auteur du versement, à un titre quelconque, en relation d'affaires. 6. L'administration a notifié à Mme C..., le 12 avril 2011, une demande de justifications au sujet de sommes qui lui avaient été versées par un tiers au cours de l'année 2008 puis, le 1er août suivant, a mis en demeure la contribuable de compléter sa réponse. Estimant qu'en dépit des éléments produits en réponse, Mme C... s'était abstenue de répondre dans les délais qui lui étaient impartis, l'administration a taxé d'office entre ses mains les sommes en cause à l'impôt sur le revenu en tant que revenus d'origine indéterminée. L'intéressée fait valoir qu'elle a apporté, dans les délais impartis, les justifications qui lui étaient demandées et ne pouvait, par suite, pas être régulièrement taxée d'office à raison des sommes litigieuses, qui avaient pour origine des prêts consentis par son concubin M. G. 7. Il résulte cependant de l'instruction, et il est n'est pas contesté, que pour justifier de la nature et l'origine de ces crédits, Mme C... a invoqué, dans son courrier du 10 juin 2011, en réponse à la demande de justification et d'éclaircissements, d'une part, des prêts et contributions à caractère familial en provenance de M. G., son concubin, pour certains des crédits de montants respectifs de 70 000 euros, 90 000 euros, 2 000 euros, 4 000 euros, 500 euros et 1 500 euros et, d'autre part, des " remboursements en compte courant " en provenance de la société Adem Services pour les crédits d'un montant de 2 000 euros, 7 664,73 euros, 2 000 euros, 1 000 euros, 1 700 euros, 2 500 euros, 1 000 euros et 1 500 euros. A l'appui de ces affirmations, la contribuable a produit des relevés bancaires et des comptes courants d'associé de M. G.. Dans sa mise en demeure de compléter cette réponse, réceptionnée par la requérante le 1er août 2011, l'administration a notamment précisé que, d'une part, l'origine des prêts familiaux et des aides à caractère familial qui auraient été consentis par M. G. n'étaient pas suffisamment justifiée, sans qu'il ne puisse lui être fait grief de ne pas avoir précisé qu'elle considérait qu'elle était en relation d'affaires avec ce dernier, et que, d'autre part, l'explication relative au remboursement de compte courant ne pouvait être retenue, dès lors que ce n'était pas le compte courant d'associé de Mme C... qui avait été mouvementé. En réponse à cette mise en demeure, l'intéressée a alors soutenu qu'il s'agissait pour l'ensemble des sommes en litige, de prêts ou d'aides à caractère familial, nonobstant les libellés attachés à certains crédits tels que " Virement MORI'S BAR " et " Virement ADEM [Services] ", sociétés dans lesquelles elle était associée avec M. G.. A cet égard, s'agissant des virements en provenance de la société Adem Services, la contribuable a seulement indiqué dans sa réponse à la mise en demeure que l'origine de ceux-ci avait été justifiée par la production du relevé du compte courant d'associé de M. G. dans la société Adem Services, mais n'a apporté aucun autre élément permettant de corroborer la nature de prêt familial des virements correspondants. Pour les sommes versées directement par M. G. sur ses comptes bancaires, elle n'a produit ni contrat de prêt ni même une attestation de ce dernier corroborant le caractère familial des sommes versées. Il n'est pas davantage contesté qu'outre les sociétés Adem Services et la brasserie Mori's, Mme C... et M. G. avaient constitué ensemble d'autres sociétés, telles que la SARL Mikadri Prestige Immobilier, la société de construction SCCV Felix Faure et la société de droit britannique Mariage Ltd. Si, dans son mémoire présenté après reprise d'instance, Mme C... évoque, en se prévalant du dossier pénal utilisé par l'administration dans le cadre de son droit de communication, les pressions qu'elle aurait subies de la part de son ancien concubin pour devenir associée de certaines sociétés, cet argument, sans incidence sur l'origine des sommes en litige, ne vient que confirmer qu'elle était en relation d'affaires avec ce dernier, lequel détenait et gérait avec elle plusieurs sociétés. Si elle ajoute qu'elle a eu deux enfants, A... et Adrien, avec M. G. en produisant les deux actes de naissance correspondants, un tel constat n'est pas suffisant pour établir l'origine familiale des sommes en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu considérer que, eu égard aux relations d'affaires entretenues entre Mme C... et son concubin au cours de l'année 2008 et en l'absence de tout justificatif établissant le caractère familial de ces prêts ou libéralités, comme la production de prêts enregistrés ou la preuve des remboursements effectués, les explications de Mme C..., qui ont fluctué en cours d'opérations de contrôle, étaient insuffisantes pour justifier la nature et l'objet des sommes en litige et devaient être assimilées à un défaut de réponse lui permettant de mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. Pour les mêmes motifs, le détournement de procédure allégué n'est pas établi. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 8. Pour contester le bien-fondé des impositions en litige, Mme C... se borne à faire valoir que M. G. est père de deux de ses enfants et que les sommes versées par ce dernier ont été également taxées à son endroit et constituent une participation de ce dernier aux charges familiales, sans apporter aucun justificatif particulier en ce sens, la circonstance que celui-ci disposait de revenus importants ne pouvant tenir lieu d'une telle justification. Par suite, eu égard également aux motifs précédemment exposés au point 7 du présent arrêt, Mme C... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la nature et de l'objet des sommes que l'administration a imposées à bon droit à titre de revenus d'origine indéterminée. Sur les cotisations sociales assises sur les revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2008 : 9. Au titre des exigences figurant à l'article L. 76 du même livre, relatif à la procédure de taxation d'office, figure celle de porter à la connaissance du contribuable non seulement les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office mais aussi leurs modalités de détermination. 10. Il résulte de l'instruction, que, sous l'intitulé " III-Contributions complémentaires ", figurant en page 21 de la proposition de rectification du 5 octobre 2011, l'administration fiscale cite les textes et les taux applicables s'agissant respectivement de la contribution sociale généralisée, du remboursement de la dette sociale, ainsi que du prélèvement social de 2 % et de sa contribution additionnelle de 1,1 % due à compter des revenus de l'année 2008, dont il est précisé qu'ils sont applicables aux revenus d'origine indéterminé. Par ailleurs, figure en page 11 de cette proposition un tableau récapitulatif des crédits taxés au titre de l'année 2008 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée faisant apparaitre un montant global de 200 322 euros servant d'assiette à ces contributions. Enfin, contrairement à ce que soutient Mme C..., il résulte des mentions non équivoques de ce document que le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions de l'article 158-7 2° du code général des impôts, qui concernent les revenus distribués mentionnés à l'article 109 de ce code, n'a été appliqué qu'aux revenus distribués résultant du rehaussement des résultats de la société Mariage Ltd consécutif à la réintégration de charges non justifiées et ceux résultant des bénéfices reconstitués de la SARL Adem Services au titre de l'exercice clos en 2009. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant porté à la connaissance de la contribuable, les informations requises par les prescriptions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. 11. Si pour contester le bien-fondé de ces contributions sociales, Mme C... se borne à soutenir que l'administration a fait application, à tort, du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales au titre de l'année 2008, assises sur les revenus d'origine indéterminée, un tel moyen doit être écarté dès lors qu'ainsi qu'il a été dit au point précédent, ce coefficient n'a pas été appliqué pour calculer les prélèvement sociaux en litige. 12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la réduction des impositions dues au titre de l'année 2008 à concurrence de l'inclusion dans ses bases d'imposition de sommes taxées d'office comme revenus d'origine indéterminée, ainsi que des pénalités correspondantes. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. D É C I D E : Article 1er : Les conclusions de Mme C... tendant à la réduction des impositions dues au titre de l'année 2008 à concurrence de l'inclusion dans ses bases d'imposition de sommes taxées d'office comme revenus d'origine indéterminée, ainsi que des pénalités correspondantes, et ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 1er juillet 2021, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - Mme E..., présidente assesseure, - Mme G..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 juillet 2021. 8 N° 20MA02943 mtr