CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 09/07/2020, 18BX02431, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-07-09
Numéro : 18BX02431
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : M. Frédéric  FAÏCK
Commissaire du gouvernement : Mme PERDU
Avocat(s) : SCP RICHARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société de Fabrication et de Pose de Revêtements Bitumeux, société anonyme, a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2010 ; à titre subsidiaire, de juger que son résultat fiscal taxé à l'impôt sur les sociétés soit rectifié de l'incidence de la taxe sur la valeur ajoutée comprise dans la base hors taxe initialement déclarée à compter de l'exercice clos en 2008. Par un jugement n° 1700348 du 20 mars 2018, le tribunal a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire présentés le 21 juin 2018 et le 30 juillet 2019, la société de Fabrication et de Pose de Revêtements Bitumeux, représentée par Me B..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement n°1700348 du 20 mars 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 3°) de lui accorder le droit de rectifier ses résultats imposables du montant de la taxe sur la valeur ajoutée déterminée " en dedans " par l'administration à partir des encaissements ; 4°) le versement d'une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle n'a reçu la proposition de rectification du 27 décembre 2010 que le 10 janvier 2011, soit après l'expiration du délai de reprise dont dispose l'administration en application des articles L. 176 et L. 189 du livre des procédures fiscales ; par suite, la prescription lui était acquise ; - il n'est pas établi par l'administration que le pli a bien été déposé le 30 décembre 2010 ; cette date, qui correspond au dernier jour ouvré de l'année et à une période de fermeture des entreprises de travaux, ne peut être retenue comme étant celle de la notification de la proposition de rectification, d'autant que ce document a été annulé et remplacé par une autre proposition de rectification datée du 23 septembre 2011 et donc postérieure à l'expiration du délai de reprise ; - ainsi, en raison de la prescription du droit de reprise, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ne pouvaient être réclamés ; - son activité consiste en la fabrication et, parfois, la pose de revêtements bitumeux ; il s'agit de produits dont la vente est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 295-1° du code général des impôts ; - ses activités de fabrication, de vente et de pose de revêtements sont distinctes les unes des autres et ne sauraient ainsi être regardées comme concourant à la réalisation de travaux immobiliers relevant de la taxe sur la valeur ajoutée ; ses factures procèdent bien à la distinction des prestations de vente de celles de pose ; - ses activités de pose de revêtements routiers ne concourent pas à l'édification d'un immeuble et ne constituent dès lors pas un travail immobilier pour l'application des dispositions du code général des impôts relatives au champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; - s'il fallait retenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déterminés à partir des encaissements sont exigibles, il conviendrait d'en tirer les conséquences au regard des résultats déclarés à l'impôt sur les sociétés qui comprennent les montants de taxe reconstitués forfaitairement ; elle disposerait, alors, du droit de rectifier ses résultats fiscaux déclarés depuis 2008. Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 décembre 2018 et le 13 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que tous les moyens de la requête doivent être écartés comme infondés. Par ordonnance du 6 août 2019, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 17 septembre 2019 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C... A..., - les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la société de Fabrication et Pose de Revêtements Bitumeux. Considérant ce qui suit : 1. La société de Fabrication et Pose de Revêtements Bitumeux (FPRB), qui exerce une activité de fabrication, de vente et de pose de revêtements routiers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2010. A l'issue de ce contrôle, la société a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant, en droit et intérêts, de 1 206 869 euros qui ont fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement du 31 janvier 2014. Ces rappels d'imposition résultent de la remise en cause par l'administration de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont a bénéficié la société à raison de ses activités de vente de revêtements bitumeux. Par jugement du 20 mars 2018, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté la requête de la société tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période vérifiée. La société FPRB relève appel de ce jugement. Sur la prescription des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice 2007 : 2. Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (...) ". 3. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer. 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 27 décembre 2010 a été notifiée au siège de la société requérante par lettre recommandée avec accusé de réception. L'administration a produit au dossier de première instance l'avis de réception postal de cet envoi sur lequel ont été portés l'adresse de la société, les dates manuscrites de présentation du 30 décembre 2010 et de distribution du 10 janvier 2011, ainsi que la signature du destinataire. 5. Il résulte de ces mentions, claires et précises, que la société requérante, qui a retiré le pli dans le délai de quinze jours fixé par la réglementation postale, doit être regardée comme ayant été régulièrement avisée par l'administration de la mise en instance de ce pli le 30 décembre 2010. La vaine présentation effectuée le 30 décembre 2010 a dès lors eu pour effet d'interrompre le délai de reprise dont dispose l'administration en application de l'article L. 176 précité du livre des procédures fiscales. Quant à la circonstance qu'au 30 décembre 2010, l'activité de la société était interrompue en raison des congés de fin d'année, elle est sans incidence sur la régularité de la notification effectuée par l'administration. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les impositions en litige étaient atteintes par la prescription. 6. Ainsi qu'il vient d'être dit, la proposition de rectification du 27 décembre 2010 a interrompu le délai de reprise de l'administration. La circonstance que l'administration ait notifié le 23 septembre 2011 une nouvelle proposition de rectification annulant et remplaçant la précédente n'a pas remis en cause l'effet interruptif de la prescription attaché à la première notification. Sur les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) IV. 1° (...) les travaux immobiliers (...) sont considérés comme des prestations de services (...) ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1 - Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où (...) la prestation de services est effectuée (...) 2. La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (...) ". Aux termes du I de l'article 266 de ce code : " La base d'imposition est constituée : (...) f) pour les travaux immobiliers, par le montant des marchés, mémoires ou factures. ". 8. Par ailleurs, l'article 295 du code général des impôts dispose que : " 1. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 5° Dans les départements de la Guadeloupe (...) : a. Les importations de matières premières et produits dont la liste est fixée par arrêtés conjoints du ministre de l'économie et des finances et du ministre d'Etat chargé des départements d'outre-mer ; b. Les ventes et les livraisons à soi-même des produits de fabrication locale analogues à ceux dont l'importation dans les départements susvisés est exemptée en vertu des dispositions qui précèdent (...) ". La liste des produits, matériaux de construction, engrais et outillages industriels et agricoles dont l'importation dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion peut avoir lieu en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée, est fixée par l'article 50 duodecies de l'annexe IV au code général des impôts. 9. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le producteur ou l'importateur de matières premières et de produits relevant des dispositions de l'article 295, 1-5°, qui en assure accessoirement l'installation ou le montage chez des clients, ne doit en principe être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée que pour la fraction de son chiffre d'affaires qui se rapporte à la partie de son activité qui consiste dans l'exécution des travaux d'installation, mais qu'il en va autrement si l'installation de ces matières premières ou produits est au nombre des opérations qui concourent à l'édification d'un immeuble dont le prix comprend à la fois celui des matières et produits fournis et celui de leur mise en oeuvre. Dans ce dernier cas, il y a lieu d'assujettir à la taxe l'ensemble du prix facturé aux clients. 10. Alors que la société FPRB avait soumis ses prestations de pose de revêtements routiers (enrobés de béton bitumineux et émulsions) à la taxe sur la valeur ajoutée à l'exclusion de ses activités de vente de ces revêtements, l'administration fiscale a considéré, à l'issue des opérations de vérification, que la vente et la pose constituent une opération unique relevant de la catégorie des travaux immobiliers imposables à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total de la prestation. Eu égard à sa nature, la prestation consistant dans la pose de revêtements sur route concourt à l'édification d'un immeuble et doit être regardée comme relevant de la catégorie des travaux immobiliers au sens et pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts. Dans ces conditions, le prix de la prestation comprend à la fois celui des matières et produits fournis et celui de leur mise en oeuvre, si bien que l'ensemble du prix facturé au client doit être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. C'est dès lors à bon droit que l'administration fiscale a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée la totalité de l'activité de la société, y compris la vente des matériaux bitumineux. 11. La société FPRB n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté ses conclusions à fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années d'imposition en litige. Sur les conclusions tendant à la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés : 12. En premier lieu, la taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur ou un prestataire de services est, comme les prélèvements de toute nature assis en addition à cette taxe, un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire du prix. En vertu des articles 266 et 267 du code général des impôts, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Par suite, lorsqu'un assujetti réalise une affaire moyennant un prix convenu dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter au prix stipulé un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette affaire doit être assise sur une somme égale au prix stipulé, diminué notamment du montant de cette même taxe. C'est donc à bon droit que le service s'est fondé sur ce principe pour rappeler " en dedans " la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux opérations pour lesquelles la société FPRB n'en avait pas facturé à ses clients. 13. En second lieu, aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires...de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification... ". 14. La vérification de comptabilité n'a porté que sur la taxe sur la valeur ajoutée, la société s'étant abstenue de demander une extension du contrôle en matière d'impôt sur les sociétés. Par suite, la société FPRB ne peut solliciter l'application des dispositions précitées de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société FPRB n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête n° 18BX02431 est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société de Fabrication et Pose de Revêtements Bitumeux et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie pour information en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 30 juin 2020 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, président, M. C... A..., président-assesseur, Mme Caroline Gaillard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 9 juillet 2020. Le président, Elisabeth Jayat La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N°18BX02431