Cour Administrative d'Appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 11/06/2013, 11MA00266, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-06-11
Numéro : 11MA00266
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DELIANCOURT
Avocat(s) : GUILBAULT

Vu la requête, enregistrée le 21 janvier 2011, présentée pour M. A...B..., demeurant..., par MeC... ; M. B...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0801443 en date du 3 novembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1999 à 2001 ; 2°) de prononcer la décharge demandée à concurrence de la somme de 205 729 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais irrépétibles ; ............................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le mémoire, enregistré le 9 janvier 2012, présenté pour M.B..., tendant aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens et, en outre, par le moyen que la reconstitution de recettes effectuée par le vérificateur se fonde sur des informations délivrées par un salarié qui entretenait des relations conflictuelles avec l'entreprise ; Vu le mémoire, enregistré le 2 février 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 23 mai 2012, présenté pour M.B..., tendant aux mêmes fins que ses précédents mémoires, par les mêmes moyens ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 mai 2013 : - le rapport de M. Bédier, président de chambre ; - et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ; 1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de son entreprise individuelle de débit de boissons et de brasserie exploitée à Fréjus, M. B...a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 1999 à 2001 ; qu'il demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 3 novembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande en décharge de ces impositions ainsi que des pénalités qui les ont assorties ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que le tribunal n'a pas répondu au moyen, non inopérant, par lequel le contribuable entendait, dans sa requête introductive d'instance, se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée 4 G-3334 à jour au 25 juin 1998 relative aux obligations comptables des commerçants ; que, par suite, M. B...est fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'un défaut de réponse à un moyen et à en demander, pour ce motif, l'annulation ; 3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B...devant le tribunal administratif de Toulon ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " La décision d'appliquer des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités " ; 5. Considérant que, dès lors que la décision d'appliquer les pénalités a été prise dans la notification de redressement du 14 février 2003, qui était signée par un agent remplissant la condition de grade prévue à l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales et que ni la base légale des pénalités ni leur qualification juridique ni leur motivation n'ont été modifiées, la formalité tenant au visa du supérieur hiérarchique du vérificateur n'avait pas à être renouvelée dans la réponse aux observations du contribuable datée du 7 août 2003 ; que, par suite, le moyen invoqué, lequel en toute hypothèse, ne pourrait avoir d'incidence que sur l'application des pénalités, doit être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la charge de la preuve : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; 7. Considérant, en premier lieu, que l'administration soutient que les bandes de contrôle présentées par l'exploitant au cours des opérations de vérification de comptabilité ne comportaient pas le détail des articles consommés, des tickets annulés et des offerts et ne permettaient pas de répartir les recettes suivant qu'elles se rapportaient au bar, au restaurant ou aux ventes à emporter ; qu'elle ajoute que les doubles de notes de restaurant n'ont pas été présentés, que des écarts ont été relevés entre les mentions portées sur les tickets Z et les montants comptabilisés et que des tickets restaurant bien qu'acceptés par l'exploitant comme mode de paiement n'apparaissent pas en comptabilité mais ont été utilisés en règlement d'achats auprès d'un fournisseur ; qu'elle indique aussi qu'aucun inventaire des stocks n'a été présenté par l'entreprise ; qu'ainsi, pour écarter comme non probante la comptabilité de l'entreprise, l'administration ne s'est pas référée, comme le soutient le contribuable, à des pourcentages de bénéfice brut retenus habituellement dans la profession mais a relevé avec précision des défaillances comptables ; 8. Considérant que M. B...se borne à opposer à ces constatations le fait qu'un brouillard de caisse, tenu sous la forme d'un agenda, présentait une ventilation des recettes commerciales suivant qu'elles se rapportaient au bar, au restaurant ou aux ventes à emporter et que des bandes de caisse enregistreuse permettaient également de confirmer la régularité de l'enregistrement des recettes mais ne produit aucun document probant qui permettrait de constater que cet agenda ou ces bandes enregistreuses seraient de nature à pallier les déficiences relevées par le vérificateur ; qu'en l'absence de tels justificatifs probants et complets de ses recettes, il n' est pas fondé à se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée 4 G-3334 à jour au 25 juin 1998 relative aux obligations comptables des commerçants, qui admet que les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, soient récapitulées sur une pièce justificative ; qu'en outre, si le requérant soutient que des problèmes de santé expliqueraient que sa comptabilité n'aurait pas été tenue avec toute la rigueur habituelle, il ne résulte pas de l'instruction que cette circonstance aurait constitué un cas de force majeure l'ayant placé dans l'impossibilité de satisfaire à ses obligations comptables ; qu'enfin, la circonstance qu'à l'occasion d'un précédent contrôle intervenu en 1992 et en 1993 aurait été reconnu le caractère probant de sa comptabilité demeure sans incidence quant au présent litige, qui porte sur la seule période allant du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001 ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les irrégularités constatées présentaient un caractère suffisamment grave pour priver la comptabilité de toute valeur probante ; 9. Considérant, en second lieu, que l'imposition a été établie conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lors de sa séance du 5 avril 2004 ; qu'il incombe en conséquence à M. B...d'en établir le caractère exagéré ; En ce qui concerne le montant de l'imposition : Quant à la reconstitution des recettes de " solides " : 10. Considérant, en premier lieu, que, s'agissant du coefficient de marge retenu par le vérificateur, il résulte de l'instruction qu'en l'absence de conservation des notes remises aux clients, ce dernier a déterminé pour chaque catégorie de plats un coefficient moyen de marge en divisant le prix de vente TTC par le coût de revient HT et a appliqué ce coefficient aux achats revendus ; que l'administration indique qu'une pondération favorable à l'entreprise a été retenue puisque le vérificateur a estimé que la catégorie de plats ayant le coefficient le plus élevé était la moins vendue ; que, si M. B...soutient que le coefficient de marge de 3,88 prend en compte des conditions d'exploitation optimales et irréalistes, il n'établit pas l'exagération qu'il dénonce en se bornant à se référer à des coefficients théoriques qu'il présente comme représentatifs de ceux de sa profession alors que le vérificateur a procédé à la reconstitution en se fondant sur les conditions d'exploitation réelles de l'établissement et en examinant un nombre élevé de produits vendus ; qu'enfin, s'il est exact que le vérificateur a déterminé les quantités retenues pour l'élaboration des plats au cours d'entretiens avec M. B...et le cuisinier en place dans l'entreprise au moment du contrôle qui s'est déroulé d'octobre à décembre 2002, M. B...n'est pas fondé à soutenir que les informations délivrées à cette date par le salarié, qui aurait entretenu des relations conflictuelles avec son employeur, auraient été tendancieuses dès lors qu'il résulte de l'instruction que le cuisinier était encore au service de l'entreprise en juin 2003 et que les relations conflictuelles alléguées ne sont nullement démontrées ; 11. Considérant, en deuxième lieu, que M. B...soutient que, s'agissant de l'évaluation des avantages en nature alloués au personnel, les calculs du vérificateur seraient incohérents dès lors que le nombre d'heures total effectué par an par les salariés de l'entreprise, de l'ordre de 7 000 heures, est sensiblement constant de 1999 à 2001 alors que l'administration a retenu 2 706 repas pour l'année 2000 mais seulement 1 691 repas pour l'année 1999 et 2 020 repas pour l'année 2001 ; qu'il revendique pour sa part la prise en compte de 3 233 repas pour l'année 1999, 2 706 repas pour l'année 2 000 et 3 447 repas pour l'année 2001 ; 12. Considérant qu'à la suite de l'entretien qui s'est tenu avec l'interlocuteur départemental, l'administration a accepté de modifier ses calculs pour les deux premières années vérifiées et de prendre en compte 1 961 repas pour l'année 1999 et 2 700 repas pour l'année 2 000 ; que, pour cette dernière année, les calculs des parties ne présentent donc plus qu'un écart non significatif ; que, s'agissant des années 1999 et 2001, il résulte de l'instruction que le vérificateur a calculé le nombre de repas par année en se référant aux éléments disponibles de la comptabilité présentée par M. B...et en procédant à un recoupement à partir des données figurant sur le registre du personnel et que l'écart par rapport aux chiffres de l'année 2000 s'explique par le fait que la période de haute saison, au cours de laquelle les salariés prennent deux repas par jour, a été pour ces deux années limitée à trois mois au lieu des quatre mois et demi revendiqués par l'exploitant ; Quant à la reconstitution des recettes de " liquides " : 13. Considérant, en premier lieu, que M. B...soutient que le taux de perte de 20 % retenu par l'administration s'agissant de la bière pression est insuffisant dès lors que, selon lui, pour un verre de 25 centilitres servi, il faut retenir en fait une dose consommée de 30 centilitres de bière compte tenu de la perte de liquide inhérente au remplissage des verres ; 14. Considérant que, pour tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a accepté de retenir qu'un fût de bière de 30 litres permettait de servir 105 verres de bière pression, soit 27,5 centilitres par verre, au lieu du chiffre de 120 verres qu'elle avait retenu initialement ; que ce chiffre de 105 verres correspond exactement au chiffre indiqué sur une attestation en date du 3 septembre 2003, produite par le requérant lui-même, du brasseur qui fournit l'entreprise et n'est pas utilement remise en cause par un constat d'huissier relatant le remplissage de verres d'une contenance de 33 centilitres ; 15. Considérant, en deuxième lieu, que, pour tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur ce point également, l'administration a accepté de retenir qu'à un litre de concentré de soda correspondaient 6,4 litres de soda servi à la pression, proportion revendiquée par le requérant ; que la critique de ce dernier sur ce point manque donc en fait ; 16. Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a évalué à 10 % le taux global des offerts, des pertes et de la consommation du personnel, en portant ce taux à 20 % pour la bière ; qu'en se bornant à opposer à l'administration des calculs théoriques, M. B...n'établit, pas plus qu'au sujet des deux points précédents, que le taux retenu par l'administration serait sous-évalué ; 17. Considérant que, d'une façon générale, le requérant n'établit pas que la méthode de reconstitution adoptée par le vérificateur serait radicalement viciée ou même excessivement sommaire ; Quant aux rehaussements notifiés au titre des années 2000 et 2001 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, dans celle des revenus fonciers et au titre du revenu global : 18. Considérant que M. B...n'invoque aucun moyen à l'encontre des impositions qui procèdent des rehaussements qui lui ont notifiés au titre des années 2000 et 2001 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, dans celle des revenus fonciers et au titre du revenu global ; Sur l'application des pénalités : 19. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; 20. Considérant que l'administration souligne que la comptabilité de M. B...était entachée d'anomalies graves et répétées qui avaient pour effet de minorer les recettes déclarées et d'éluder une partie des bases d'imposition ; qu'elle indique aussi, qu'en raison de sa participation active à la gestion et au fonctionnement de l'entreprise, M. B...ne pouvait ignorer le caractère imposable de recettes sciemment dissimulées ; que les agissements ainsi reprochés au requérant doivent être regardés comme avérés ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi du contribuable ; qu'en outre, à supposer que M. B...puisse être regardé comme soutenant que les stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales auraient été méconnues du fait que son état de santé aurait été à l'origine de certaines défaillances comptables, l'instruction ne révèle aucune situation de force majeure comme il a été dit au point 8 et un tel moyen ne peut qu'être écarté ; 21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1999 à 2001 ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de rejeter également ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : sont réduits sont réduits Le jugement en date du 3 novembre 2010 du tribunal administratif de Toulon est annulé. Article 2 : La demande présentée par M. B...devant le tribunal administratif de Toulon et le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est. '' '' '' '' N° 11MA00266 2 bb