CAA de LYON, 5ème chambre, 17/12/2020, 18LY04525, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2020-12-17
Numéro : 18LY04525
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Mathilde  LE FRAPPER
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : CABINET JACQUES BRET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société par actions simplifiée Lim SAS a demandé au tribunal administratif de Lyon, par quatre requêtes distinctes, de lui accorder le remboursement du crédit d'impôt pour dépenses de recherche (CIR) et du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) dont elle disposait à l'expiration des années 2012, 2013, 2014 et 2015. Par un jugement nos 1609158-1609160-1609239-1609241 du 9 octobre 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 décembre 2018 et le 5 juin 2019, la société Lim SAS, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de lui accorder le remboursement des sommes de 196 627 euros, 120 939 euros et 30 859 euros au titre du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont elle disposait respectivement à l'expiration des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que le remboursement des sommes de 18 253 euros, 31 100 euros et 29 916 euros au titre du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi dont elle disposait respectivement à l'expiration des années 2013, 2014 et 2015 ; 3°) subsidiairement, de saisir le Conseil constitutionnel d'une question prioritaire de constitutionnalité portant sur les articles 199 ter B et 199 ter C du code général des impôts ; 4°) très subsidiairement, d'ordonner une expertise afin d'être éclairée sur la nature des travaux pris en compte pour le calcul du CIR dont le remboursement est demandé ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le premier juge a ajouté une condition non prévue par la loi pour le remboursement immédiat en faveur des petites et moyennes entreprises des crédits d'impôt en litige, en estimant qu'il incombait au juge d'apprécier si la société pouvait prétendre à ces crédits d'impôt puis en estimant insuffisantes les justifications apportées, alors qu'il devait seulement vérifier si elle remplissait les conditions prévues au 4° du II de l'article 199 ter B du code général des impôts, reproduites à l'identique au 1° du II de l'article 199 ter C du même code, ce qui n'a pas été contesté par l'administration ; - la vérification préalable par le juge, en dehors de toute procédure préalable de rectification, du droit au crédit d'impôt crée une discrimination illégitime, contraire aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, entre les entreprises réalisant suffisamment de bénéfices pour imputer la totalité de leur crédit d'impôt et celles créées depuis au moins deux ans dont les crédits d'impôt sont supérieurs à l'impôt brut ; - cette situation violerait en outre le principe de confiance légitime issu de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - elle fournit l'ensemble des éléments permettant d'apprécier le bien-fondé des crédits d'impôt déclarés. Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer s'agissant du CICE 2015 et au rejet du surplus de la requête. Il soutient que : - certains crédits dont le remboursement est demandé ont déjà été imputés sur l'impôt sur les sociétés ; - la société requérante n'a pas répondu à la demande de production des dossiers justificatifs de ses travaux de recherche conduits en 2012 et 2013 et a préféré renoncer à sa demande de remboursement de sa créance CIR des années 2012 et 2013, pour la reformuler ultérieurement ; - compte tenu des vérifications de comptabilité successivement engagées pour les années 2006 à 2011 ayant remis en cause l'éligibilité de la majorité des dépenses déclarées au titre du CIR, de sorte que les créances déclarées au titre des années 2012 à 2014 ne pouvaient avoir qu'une valeur patrimoniale incertaine, faisant obstacle à toute espérance légitime au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel ; - en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, le service était en droit de demander des justifications aux dépenses de recherche et d'innovation engagées par la société, aucun texte n'interdisant à l'administration et au juge de l'impôt de vérifier le bien-fondé d'une demande de remboursement avant de l'accorder ; - en l'absence d'élément supplémentaire apporté quant aux caractéristiques des projets de recherche ou à la nature et à l'objet des dépenses engagées au cours de chacune des années concernées, il n'est pas justifié d'un crédit d'impôt au titre des années 2012, 2013 et 2014 ; - le bien-fondé du CICE pour 2015 n'étant pas mis en cause compte tenu de la production devant le tribunal d'une déclaration, un dégrèvement a été prononcé. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les demandes tendant au remboursement immédiat du CICE 2013 et du CICE 2014 étaient dépourvues d'objet avant même l'enregistrement de la requête de première instance, et par suite irrecevables, compte tenu de l'imputation de la totalité des sommes en cause sur l'impôt sur les sociétés dû par la société Lim SAS au titre des années correspondantes. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Le Frapper, premier conseiller, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La société Lim SAS, qui exerce une activité de conception, de fabrication et de commercialisation d'appareillages électroniques de mesure et des logiciels associés, notamment pour des applications dédiées au forage du sol et à l'injection du béton, a déclaré au titre de ses exercices clos en 2012, 2013 et 2014 des crédits d'impôt pour dépenses de recherche. Elle a également déclaré, pour ses exercices clos en 2013, 2014 et 2015 des crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. Après avoir partiellement imputé certains de ces crédits d'impôt sur l'impôt sur les sociétés dû par elle au titre des exercices correspondants, elle en a demandé le remboursement immédiat auprès de l'administration. En l'absence de réponse explicite intervenue sur ses réclamations, elle a saisi le tribunal administratif de Lyon, lequel a rejeté sa demande par jugement du 9 octobre 2018 dont la société Lim SAS relève appel. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 5 février 2019, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques a accordé à la société Lim SAS le remboursement d'une somme de 29 916 euros au titre du CICE dont elle disposait à l'expiration de l'année 2015. Les conclusions de la requête de la société Lim SAS sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur les conclusions à fin de remboursement : En ce qui concerne le CICE 2013 et 2014 : 3. En vertu de l'article 199 ter C du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur et rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 220 C du même code, le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi défini à l'article 244 quater C est imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été versées. L'excédent de crédit d'impôt constitue, au profit du contribuable, une créance sur l'Etat d'égal montant, qui est utilisée pour le paiement de l'impôt dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée, puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période. Cette créance est cependant immédiatement remboursable lorsqu'elle est constatée notamment par les entreprises qui satisfont à la définition des micros, petites et moyennes entreprises communautaires. 4. Il résulte des pièces produites en première instance que l'administration fiscale, par deux situations récapitulatives du 10 juillet 2015, a définitivement liquidé l'impôt sur les sociétés dû par la société Lim SAS au titre des exercices respectivement clos les 31 décembre 2013 et 2014. Ainsi, pour l'exercice clos au 31 décembre 2013, après avoir imputé sur l'impôt dû une créance non reportable et non restituable de 1 293 euros, elle a imputé la totalité du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi déclaré par la société pour l'année 2013, soit 18 253 euros, et rehaussé de 465 euros le crédit d'impôt recherche imputé pour l'année 2013, soit 17 108 euros au total, en remplacement d'un report en arrière de déficits qu'elle avait par ailleurs refusé, au motif qu'il avait déjà été totalement imputé sur l'exercice 2010. Pour l'exercice clos au 31 décembre 2014, après avoir imputé sur l'impôt dû une créance non reportable et non restituable de 988 euros, elle a imputé la totalité du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi déclaré par la société pour l'année 2014, soit 31 100 euros, et ramené à 59 191 euros l'imputation du crédit d'impôt recherche. 5. Par suite, les demandes de remboursement de 18 253 euros et 31 100 euros au titre des crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi des années 2013 et 2014 étaient dépourvues d'objet avant même l'enregistrement de la requête devant le tribunal administratif de Lyon en décembre 2016 et, par suite, irrecevables. Il s'ensuit, sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens de la requête, que la société Lim SAS n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ces demandes. En ce qui concerne le CIR 2012, 2013 et 2014 : 6. Le I de l'article 244 quater B du code général des impôts institue un crédit d'impôt bénéficiant notamment aux entreprises industrielles et commerciales imposées d'après leur bénéfice réel, au titre de certaines dépenses de recherche, énumérées au II du même article, exposées au cours de l'année. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code, fixant les conditions d'application de ce crédit d'impôt : " sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale (...) ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". En vertu de l'article 199 ter B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur et rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 220 C du même code, ce crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été versées. L'excédent de crédit d'impôt constitue, au profit du contribuable, une créance sur l'Etat d'égal montant, qui est utilisée pour le paiement de l'impôt dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée, puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période. Cette créance est cependant immédiatement remboursable lorsqu'elle est constatée notamment par les entreprises qui satisfont à la définition des micros, petites et moyennes entreprises (PME) communautaires. 7. En premier lieu, contrairement à ce que soutient la société Lim SAS, il appartient au juge de plein contentieux de l'impôt, saisi par une PME communautaire d'une demande de remboursement immédiat au titre de l'article 199 ter B, de constater, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de tous éléments produits par l'une ou l'autre des parties, que l'entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par les dispositions précitées. 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation, le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé ". Aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : "question prioritaire de constitutionnalité" ". 9. En l'espèce, le moyen tiré par la société Lim SAS de ce que l'article 199 ter B, interprété en ce sens qu'il laisse au juge de l'impôt le soin de vérifier, en-dehors de toute procédure de rectification, le bien-fondé du crédit d'impôt déclaré par une entreprise pouvant prétendre au remboursement immédiat, serait contraire aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, en ce que cette situation créerait une discrimination illégitime avec les entreprises réalisant suffisamment de bénéfices pour imputer annuellement l'intégralité de leur crédit d'impôt, n'a pas été présenté par un mémoire distinct. Il est, par suite, irrecevable. 10. En troisième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour (...) assurer le paiement des impôts (...) ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations. 11. La vérification par le juge de l'impôt du bien-fondé d'une demande de remboursement immédiat d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche formée par une entreprise ayant la qualité de PME communautaire n'a ni pour objet, ni pour effet, de priver le contribuable qui remplit les conditions d'obtention du crédit d'impôt d'une espérance légitime de percevoir la somme d'argent correspondante. Le seul allongement du délai de remboursement susceptible de résulter de la saisine du juge n'est pas constitutif de la privation d'un bien au sens des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Ce moyen doit, par suite, être écarté. 12. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que la société Lim SAS a produit dès la première instance de nombreux documents et dossiers techniques des projets pour lesquels elle demande à bénéficier du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, dont il ressort que les dépenses dont elle se prévaut, qui correspondent au moins pour partie soit à des projets nouveaux, soit à des projets pour lesquels elle a déjà pu bénéficier de ce crédit d'impôt par le passé, ne sont pas insusceptibles de se rattacher aux critères définis par les dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III du code général des impôts. La nécessaire appréciation du caractère scientifique des travaux exposés dans les dossiers de recherche produits à l'instance, requérant des connaissances techniques particulières dont la cour ne dispose pas, impose ainsi, avant de se prononcer sur le mérite des prétentions de la société Lim SAS, de procéder avant dire droit à une mesure d'instruction supplémentaire en demandant au ministre de l'économie, des finances et de la relance de recueillir, selon la procédure prévue à l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales, l'avis technique du ministre chargé de la recherche sur la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte par la société requérante pour le calcul de son crédit d'impôt. 13. Il appartient néanmoins à la cour, saisie de l'entier litige par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer, avant d'ordonner une telle mesure, sur la fin de non-recevoir opposée en première instance à chacune des requêtes de la société Lim SAS, tirée du défaut de signature, en méconnaissance de l'article R. 431-4 du code de justice administrative. 14. Toutefois, en vertu des dispositions combinées des articles R. 414-1 et R. 611-8-4 du code de justice administrative, lorsque, comme en l'espèce, une partie adresse à une juridiction administrative un mémoire ou des pièces par l'intermédiaire de l'application informatique dénommée Télerecours, son identification selon les modalités prévues pour le fonctionnement de cette application vaut signature pour l'application des dispositions du code de justice administrative. Les fins de non-recevoir opposées à chacune des requêtes en première instance ne peuvent ainsi qu'être écartées. 15. Il y a lieu, en conséquence, avant dire droit, de procéder à la mesure d'instruction précédemment décrite, tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt demeurant réservés jusqu'en fin d'instance. DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Lim SAS, à concurrence du montant de 29 916 euros dont le remboursement a été accordé par le directeur régional des finances publiques au titre du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi dont elle disposait à l'expiration de l'année 2015. Article 2 : La requête de la société par actions simplifiées Lim SAS est rejetée en tant qu'elle demande le remboursement immédiat des sommes de 18 253 euros et 31 100 euros correspondant au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi déclaré par elle au titre des années 2013 et 2014. Article 3 : Avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête de la société Lim SAS, il sera procédé à un supplément d'instruction tendant à la production, par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, d'un avis technique du ministre chargé de la recherche sur la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte par la société requérante pour le calcul de son crédit d'impôt recherche au titre des années 2012, 2013 et 2014 dans les conditions précisées aux motifs du présent arrêt. Article 4 : Cet avis devra parvenir au greffe de la cour administrative d'appel dans un délai de six mois à compter de la notification du présent arrêt, sauf à justifier d'une demande de délai supplémentaire. Article 5 : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'en fin d'instance. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société Lim SAS et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 26 novembre 2020, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme A..., présidente assesseure, Mme Le Frapper, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2020. 2 N° 18LY04525