CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 05/10/2021, 19BX00473, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-10-05
Numéro : 19BX00473
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Dominique  FERRARI
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS TAX TEAM & CONSEILS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Meltex a demandé au tribunal administratif de Bordeaux, à titre principal, de prononcer la décharge totale des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, pour un montant total, en droits et pénalités, de 886 857 euros, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle de ces impositions, afin qu'elles soient calculées en application d'un taux de 33,33 % au titre des années 2008 et 2009, et de 50 % au titre de l'année 2010, et de prononcer la décharge correspondante de retenues à la source, à raison d'une somme, en droits et pénalités, de 370 038 euros. Par un jugement n° 1603793 du 13 décembre 2018, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 8 février 2019 et deux mémoires enregistrés le 6 mars 2020 et le 11 septembre 2020, la société Meltex, représentée par Me Olmi, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 13 décembre 2018 ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge totale des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, pour un montant total, en droits et pénalités, de 886 857 euros ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle de ces impositions, afin qu'elles soient calculées en application d'un taux de 33,33% au titre des années 2008 et 2009, et de 50% au titre de l'année 2010, et de prononcer la décharge correspondante de retenues à la source, à raison d'une somme, en droits et pénalités, de 370 038 euros ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les redevances versées à la société néerlandaise Wonga BV sont exonérées de retenue à la source sur le fondement de l'article 12 de la convention franco-néerlandaise du 16 mars 1973 qui prévoit l'imposition exclusive des redevances aux Pays-Bas dans la situation où un résident français verse des redevances à un résident néerlandais ; - c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que la société Wonga BV ne serait pas le " bénéficiaire effectif " de ces sommes, dès lors qu'elle n'a démontré ni le caractère excessif des redevances versées par la société Wonga BV à la société Impala World Inc basée au Panama, ni le caractère artificiel des relations contractuelles liant ces trois sociétés, comme le demandent tant la jurisprudence que les commentaires de l'OCDE ; - l'administration fiscale néerlandaise a d'ailleurs attesté qu'elle pouvait bénéficier de la convention ; - à titre subsidiaire, la retenue à la source doit être calculée au taux de 33,33 % au titre des années 2008 et 2009 et de 50 % pour 2010 et non 33/66è au titre des années 2008 et 2009 et 50/50è au titre de l'année 2010. Par mémoires en défense enregistrés le 17 juillet 2019, le 4 juin 2020 et le 17 septembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 19 août 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 septembre 2020 à 12h00. Un mémoire présenté pour la société Meltex a été enregistré le 16 octobre 2020. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - la convention signée le 16 mars 1973 entre la France et les Pays-Bas en vue d'éviter les doubles impositions, approuvée par décret n° 74-310 du 11 avril 1974 publié au Journal officiel du 21 avril 1974 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Dominique Ferrari, - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me de Ginestet, représentant la société Meltex. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Meltex a pour objet social une activité de distribution de produits textiles et à ce titre exploite la marque de vêtements " Hartford ", dans le cadre d'un contrat de sous-licence concédée le 9 mai 2000 par la société de droit néerlandais Wonga BV. La société Meltex a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, étendue, en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 31 juillet 2011, au terme de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération de retenue à la source dont elle a entendu bénéficier en application de l'article 12 de la convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973, pour les redevances de marque qu'elle verse à la société néerlandaise Wonga BV. La société Meltex relève appel du jugement du 13 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à obtenir, à titre principal, la décharge totale de ces impositions, pour un montant total, en droits et pénalités, de 886 857 euros, et à titre subsidiaire, la décharge partielle de ces impositions à raison d'une somme, en droits et pénalités, de 370 038 euros. Sur le bien-fondé du jugement : 2. D'une part, aux termes du I de l'article 182 B du code général des impôts : " Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : / a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 ; / b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; / c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. / d. Les sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations sportives fournies ou utilisées en France, nonobstant les dispositions de l'article 182 A ; (...) ". 3. D'autre part, aux termes de l'article 12 de la convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973 : " - 1. Les redevances provenant de l'un des Etats et payées à un résident de l'autre Etat ne sont imposables que dans cet autre Etat. / 2. Le terme "redevances" employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, et les films et bandes magnétiques de télévision ou de radiodiffusion, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique. ". Aux termes de l'article 4 de la même convention, l'expression "résident de l'un des Etats" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 4. Il résulte de l'instruction que la société Meltex a, ainsi qu'il a été dit au point 1, versé à la société Wonga BV, au cours des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, des redevances en contrepartie du droit d'usage et d'exploitation de la marque " Hartford ". Le montant de ces redevances, à partir de la cinquième année du contrat de sous-licence, est un pourcentage déterminé par les parties appliqué au chiffre d'affaires que la société a réalisé en commercialisant les produits de cette marque. Dès lors qu'il est constant que la société Wonga BV, dont le siège est situé aux Pays-Bas, ne disposait pas, au cours des années d'imposition en litige, d'installation professionnelle permanente en France, ces versements entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts et devaient être soumis à la retenue à la source que celles-ci prévoient. 5. Il résulte également de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas invoqué l'abus de droit pour écarter l'application du contrat de master licence, conclu le 2 mai 2000, entre la société Wonga BV et la société Impala World Inc et celui de sous-licence de la marque " Hartford " conclu entre les sociétés Wonga BV et Meltex, qu'elle n'a pas considéré comme étant fictifs, mais a remis en cause le bénéfice de l'exonération de retenue à la source dont la société Meltex a entendu bénéficier en application de l'article 12 de la convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973, pour les redevances de marque qu'elle verse annuellement en fonction du chiffre d'affaires réalisé à la société néerlandaise Wonga BV, titulaire du droit d'exploitation de cette marque, au motif que la société Wonga BV n'était pas le bénéficiaire effectif des redevances versées. 6. L'administration a en effet constaté que le contrat de sous-licence de la marque " Hartford " conclu entre les sociétés Wonga BV et Meltex, le 9 mai 2000, fait suite à un contrat de master licence, conclu le 2 mai 2000, entre la société Wonga BV et la société Impala World Inc, alors établie aux Îles Vierges britanniques, propriétaire de la marque " Hartford " depuis le 1er mars 2000. L'article 4 du contrat de master licence stipule que " (...) au cas où le licencié exploitant la licence accorde une sous-licence à un ou plusieurs tiers, le licencié s'engage à verser au propriétaire une redevance hors taxes égales à 93 % des redevances reçues par lui, pourvu que la rémunération due par le sous-licencié soit au moins égale à un pourcentage déterminé ci-dessous du chiffre d'affaires annuel hors-taxes réalisé par ces sous-licenciés sur la vente des produits commercialisés sous les marques ". Puis, par avenant signé le 22 octobre 2010, le reversement des redevances perçues par la société Wonga BV à la société Impala World Inc a été fixé à 91,6 %. Par ailleurs, cet avenant mentionne que le nouveau siège de la société Impala World Inc est établi à compter du 14 décembre 2009 au Panama. L'administration fait également valoir qu'il ressort des renseignements qu'elle a obtenu des autorités néerlandaises, dans le cadre d'une demande d'assistance administrative, que le capital de la société Wonga BV est détenu à 99,6 % par la société Impala World Inc et que les états financiers de la société Wonga BV témoignent d'une activité limitée à la seule perception des redevances provenant de la société Meltex. Au regard de l'ensemble de ces éléments de fait, l'administration en a tiré les conclusions que la société Wonga BV agissait pour le compte de la société Impala World Inc, en reversant chaque année dans un délai relativement bref (entre quatre et trente-huit jours) les redevances perçues de la société Meltex. En conséquence, l'administration a estimé que la société Wonga BV ne pouvait être considérée comme le bénéficiaire effectif des produits correspondant aux redevances versées par la société Meltex et que, dès lors, le dispositif de l'article 12 de la convention franco-néerlandaise qui prévoit d'exonérer de retenue à la source les redevances versées par le résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant devait être écarté. 7. Si la société Meltex soutient que le caractère excessif du reversement n'est pas démontré, alors qu'elle conserve une marge de 7 à 8,4 % des redevances, ce qui ne serait pas anormal d'un point de vue économique et commercial, il est cependant constant que le pouvoir de la société d'utilisation et d'affectation des fonds est en l'espèce particulièrement contraint puisque comme cela a été mentionné au point 6, la société Wonga, qui est détenue à 99,6 % par la société Impala World, a l'obligation, en vertu de l'article 4 du contrat de master licence conclut entre ces deux sociétés, dans l'hypothèse où le licencié exploitant accorde une sous-licence, comme en l'espèce, de lui reverser les redevances reçues par le licencié de ses sous-licenciés, avec un taux de reversement qui oscille entre 91,6 % et 93 %. Par ailleurs, les circonstances que les redevances dues par la société Meltex, qui est le seul client de la société Wonga, seraient versées sur son propre compte bancaire et qu'elle en conserverait la jouissance et le contrôle total avant de procéder au reversement à la société Impala World deux fois par an sont indifférentes puisque cette rétrocession est prévue contractuellement et s'accompagne d'un relevé mentionnant les factures établies et le montant des sommes encaissées. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la société Wonga BV n'était pas le bénéficiaire effectif des redevances, a écarté l'application de la convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973, et mis à la charge de la société Meltex les retenues à la source au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 en litige. 8. A titre subsidiaire, la société Meltex soutient que les modalités de détermination des rappels de retenue à la source seraient erronées. 9. Aux termes du II de l'article 182 B du code général des impôts : " Le taux de la retenue est celui prévu à la première phrase du deuxième alinéa du I de l'article 219 [du même code, soit 33,1/3 % au titre des exercices 2008 à 2010]. / Il est ramené à 15 % pour les rémunérations visées au d du paragraphe I. La retenue s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l'article 197 A. / III. - Le taux de la retenue est porté à 50 % : / a. Lorsque les sommes et produits mentionnés aux a et b du 1 sont payés à des personnes domiciliées ou établies dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A ; / b. Lorsque les sommes, autres que les salaires, mentionnées aux c et d du 1 sont payées à des personnes domiciliées ou établies dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, sauf si le débiteur apporte la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un État ou territoire non coopératif ". 10. En application de ces dispositions, l'administration a appliqué aux redevances versées la retenue à la source au taux de 33, 1/3 % pour les montants versés à la société Impala World Inc. établie aux Iles Vierges britanniques, selon 33/66 du montant brut, soit un taux net de 50 % et un taux de 50 % pour les redevances versées en septembre 2010 (la société Impala World Inc étant alors domiciliée au Panama, Etat identifié comme non coopératif), appliqué selon 50/50 du montant brut, soit un taux net de 100 %. 11. La société Meltex soutient que le montant de la retenue à la source prévue à l'article 182 B du code général des impôts doit être assis sur le montant brut des sommes payées, soit un taux de 33,1/3 % pour les redevances versées en 2008 et 2009 et de 50 % pour les redevances de 2010, et non les taux de 50 % et de 100 % appliqués par l'administration au titre de ces années. 12. Toutefois, la prise en charge par le débiteur du montant de la retenue à la source, sans qu'il en demande le remboursement au bénéficiaire des sommes versées, constitue un supplément de rémunération qui doit être intégré dans le calcul de cette même retenue. Dès lors, lorsque le taux de la retenue est de 33,1/3 %, le montant de celle-ci correspond à 33/66 (soit 50 %) de la somme versée au bénéficiaire, soit une retenue égale à 50 % de la somme effectivement payée au bénéficiaire. De même, lorsque le taux de la retenue est de 50 %, le montant de celle-ci correspond à 50/50 (soit 100 %) de la somme versée au bénéficiaire, soit une retenue égale à 100 % de la somme effectivement payée au bénéficiaire. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait appliqué un taux de retenue à la source excédant celui fixé par le code général des impôts. 13. Il résulte de tout ce qui précède, que la société Meltex n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, pour un montant total, en droits et pénalités, de 886 857 euros. Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. L'Etat n'est pas la partie perdante à l'instance. Par suite, les conclusions de la société Meltex sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Meltex est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Meltex et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 7 septembre 2021 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. Nicolas Normand, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 octobre 2021. Le rapporteur, Dominique Ferrari La présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Stéphan Triquet La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 7 N° 19BX00473