COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/07/2011, 09LY01741, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2011-07-07
Numéro : 09LY01741
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Laurent  LEVY BEN CHETON
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS DURAFFOURD GONDOUIN

Vu la requête, enregistrée le 23 juillet 2009, présentée pour la SOCIETE KERIA, dont le siège est 4 rue des Tropiques à Echirolles (38130) ; La SOCIETE KERIA demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0500230 du 18 mai 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001 ; 2°) de la décharger des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - que depuis son acquisition, la marque le lamparo est tombée en désuétude puisqu'elle n'était ni notoirement connue, ni exploitée par la SOCIETE KERIA, laquelle l'avait acquise dans le seul but d'éviter sa cession à un concurrent ; qu'elle était donc fondée à en constater la dépréciation par le biais d'un amortissement, dès lors que le défaut d'exploitation de la marque lui faisait perdre toute valeur, entraînant sa déchéance à 5 ans, étant précisé que le renouvellement de sa protection auprès de l'Institut national de la propriété industrielle (INPI) n'avait d'autre objet que de renouveler l'indisponibilité de cette marque, sans pour autant la valoriser ; - que les provisions remises en cause par le service n'étaient pas excessives au regard de l'importance et de la fragilité des stocks de la SOCIETE KERIA, qui était légalement tenue d'en constater la dépréciation, spécialement s'agissant de marchandises fragiles, telles les luminaires et ampoules ; qu'elle a dû recourir à une évaluation statistique de la dépréciation de ces marchandises cassées ou abîmées, qu'il lui était impossible de valoriser individuellement, puisque détenues sur plus de 70 points de vente ; que cette méthode forfaitaire de provisionnement étant admise par la jurisprudence, l'administration n'est pas fondée à remettre en cause ces provisions au motif que certaines de ces marchandises ont pu être toutefois vendues à un prix supérieur à celui d'acquisition, dès lors que le provisionnement vise à constater une perte probable, à la clôture de l'exercice, et non une perte certaine ; qu'en outre, l'administration ne tient ainsi aucun compte de l'ensemble des marchandises détériorées, qui n'ont pu être vendues, alors même que le nouveau logiciel de gestion de la société faisait apparaître plus de 0,3 % de mise au rebut des marchandises stockées à la clôture de l'exercice 2001-2002 ; que, quand bien même la période vérifiée portait sur des exercices antérieurs, les dotations aux provisions constatées n'étaient, dans cette mesure, nullement excessives, les conditions d'exploitation n'ayant pas varié entre 1999 et 2002 ; qu'en tout état de cause, les pénalités pour mauvaise foi infligées pour ce motif ne sont pas fondées, dès lors que s'il est vrai qu'un précédent redressement avait déjà conduit l'administration fiscale à remettre en cause de telles provisions, les ramenant de 5 % à 2 %, il apparaît que l'évaluation des dépréciations ici en litige était très inférieure à celle précédemment admise par le service ; qu'ainsi, à supposer même non probante la méthode d'évaluation statistique mise en oeuvre par la société vérifiée, l'administration n'apporte, par ce seul constat, nullement la preuve de sa mauvaise foi ; - que la charge de loyer acquittée en pure perte par la SOCIETE KERIA, en exécution d'un bail courant jusqu'en septembre 2001, et portant sur un magasin qu'elle avait cessé d'exploiter en mai 2000, était donc à compter de cette date privée de contrepartie ; que, ne constituant plus durant ces six mois une charge normale pour la société, elle avait à bon droit donné lieu à l'inscription d'une provision pour charges ; que s'il est exact que la société avait acquis un nouveau droit au bail pour exploiter un nouveau local, qui lui a permis d'accroître son chiffre d'affaires, les six loyers acquittés en sus de cette charge normale, au titre du bail susévoqué, ne présentaient pas ce caractère ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 janvier 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - que les effets bénéfiques pour l'exploitation des marques de fabrique, dont la protection peut être perpétuellement renouvelée, n'étant pas réputés prendre fin à une date déterminée et prévisible à la date de leur acquisition, ces dernières ne sont pas en principe susceptibles d'amortissement, faute de preuve d'une dépréciation effective au cours d'un exercice ; que la SOCIETE KERIA qui avait acquis le 25 février 1999 la marque Le lamparo , avait par ce même acte consenti à la société cédante le droit d'utiliser gracieusement, jusqu'au 31 décembre 2001, l'enseigne et le nom ainsi cédés ; qu'aucune dépréciation n'étant ainsi prévisible à l'échéance du 31 mars 2001, elle n'était pas fondée à l'amortir sur les 3 exercices contrôlés, clos respectivement les 31 mars 1999, 2000 et 2001 ; qu'en outre, non seulement le défaut d'exploitation de la marque par la SOCIETE KERIA n'a donné lieu à aucune action en déchéance, mais celle-ci a, au contraire, le 27 novembre 2001, sollicité de l'INPI le renouvellement de sa protection pour 10 ans ; qu'il n'est ainsi pas démontré qu'au 31 mars 2001, ladite marque avait perdu toute valeur ; - que l'article 38-3 du code général des impôts exigeant que les stocks soient évalués au prix de revient, ou au cours du jour de la clôture s'il lui est inférieur, l'entreprise doit, en vertu de l'article 38 decies du même code, constituer dans cette dernière hypothèse une provision pour dépréciation ; qu'en vertu de l'article 39-1-5°, celle-ci n'est déductible que lorsque la perte correspondant à cet écart est nettement précisée et probable et résulte d'événements en cours à la date de la clôture ; que si la jurisprudence admet la possibilité d'évaluations forfaitaires, c'est à la condition d'une approximation suffisamment précise, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; qu'ainsi, la SOCIETE KERIA a, au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001, déterminé ces dépréciations de façon statistique par groupes de références inactives, en fonction de l'ancienneté et de l'arrêt du réassort, ainsi, pour ce dernier exercice, que du taux de rotation calculé en fonction des ventes ; que, constatant que ces familles inactives persistaient souvent à générer des mouvements et des marges importantes, leur valeur de cession étant alors supérieure à leur prix de revient, le vérificateur a rejeté, dans cette mesure, les provisionnements, ne les admettant que lorsque le prix de vente a été inférieur au prix de revient ; que la commission départementale a d'ailleurs estimé que la société n'apportait aucun élément de nature à justifier le montant de la provision ; que les inventaires physiques présentés ne permettant nullement d'isoler les articles cassés ou abîmés, et par suite de les justifier et valoriser, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du principe de leur existence pour critiquer ce chef de redressement ; que la valorisation des marchandises mises au rebut lors de l'exercice clos en mars 2002, non contrôlé, est à cet égard sans influence, pas plus que la modestie du taux retenu par la société, qui en soi ne saurait se substituer à la précision méthodologique à laquelle est subordonnée la recevabilité d'une méthode forfaitaire d'évaluation ; - que la provision pour risque de 180 000 francs constatée à la clôture de l'exercice 2001, représentant 6 mois de loyers futurs dus à la société Eurobail, dans l'attente de l'extinction de ces relations contractuelles, a été justifiée par la société par la fermeture durant l'exercice écoulé du magasin sis dans ces locaux, ne générant par suite plus de recettes et générant selon elle une charge anormale ; que cette analyse ne saurait être admise, dès lors que cette charge de loyers n'étaient pas probable mais certaine, car l'obligation de les verser était juridiquement souscrite jusqu'au terme du bail, la décision de fermer ledit magasin pour en ouvrir, ailleurs, un plus grand et plus profitable, constituant une décision normale de gestion ; qu'ainsi ces charges de loyers étaient normales, certaines, et relatives à des exercices futurs ; - que la mauvaise foi est établie, dès lors que, en dépit d'un précédent redressement pour les mêmes motifs, la SOCIETE KERIA a persisté à provisionner la dépréciation de marchandises stockées et finalement vendues à un prix supérieur à leur prix de revient ; que la circonstance que le précédent contrôle avait donné lieu à l'admission d'une partie de ces provisions est à cet égard sans influence sur la mauvaise foi de la société, qui n'ignorait pas que l'essentiel de ses stocks n'était pas déprécié ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 8 mars 2011, présenté pour la SOCIETE KERIA, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 mars 2011, présenté pour la SOCIETE KERIA, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 mars 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 17 mars 2011 fixant la clôture d'instruction au 15 avril 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 juin 2011 : - le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que la SOCIETE KERIA, qui exerce une activité de vente au détail de luminaires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1999, 2000 et 2001 à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001, assorties des pénalités pour mauvaise foi ; qu'elle relève appel du jugement du 18 mai 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge desdites impositions, en droits et pénalités ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'amortissement de la marque le lamparo : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôts sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 2 (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ; que selon l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un élément incorporel de l'actif immobilisé ne peut faire l'objet d'une dotation annuelle à un compte d'amortissements que s'il est certain, dès sa création ou son acquisition, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation de l'entreprise prendront fin nécessairement à une date déterminée ; Considérant que la SOCIETE KERIA a acquis, par un acte en date du 25 février 1999, la marque déposée le lamparo ; qu'elle a inscrit cette immobilisation incorporelle à l'actif de son bilan, et l'a amortie sur trois ans, jusqu'à l'exercice clos le 31 mars 2001 ; que l'administration, qui conteste le caractère amortissable de cet élément, a réintégré dans les résultats des exercices clos en 1999, 2000 et 2001 les dotations aux amortissements déduites annuellement à ce titre par la SOCIETE KERIA ; que cette dernière fait valoir, pour justifier du caractère amortissable de cet élément d'actif, que, depuis son acquisition, elle n'exploitait pas la marque le lamparo , qui par suite, n'étant plus connue du public, était tombée en désuétude, et avait de ce fait progressivement perdu toute valeur ; qu'elle ajoute pourtant qu'elle avait procédé à l'acquisition de cette marque dans une optique commerciale défensive , afin de la soustraire au champ concurrentiel dans lequel elle exploitait son activité ; qu'ainsi, quand bien même elle ne visait pas à l'utilisation commerciale de ladite marque par la société KERIA, cette acquisition doit être regardée comme trouvant sa cause dans l'avantage économique que tirait celle-ci de la neutralisation de cette marque concurrente, et des effets bénéfiques escomptés sur son chiffre d'affaires ; qu'il résulte en outre de l'instruction, d'une part, que l'acte d'acquisition de la marque le lamparo prévoyait que celle-ci pouvait continuer à être utilisée par la société cédante jusqu'au 31 décembre 2001, d'autre part, que la SOCIETE KERIA en avait renouvelé la protection le 27 novembre 2001 auprès de l'Institut national de la propriété industrielle ; que compte tenu de ces éléments, la SOCIETE KERIA n'établit pas que les effets bénéfiques pour son exploitation de la propriété de la marque le lamparo devaient prendre fin à une date déterminée normalement prévisible lors de son acquisition et, a fortiori, que l'extinction de ces avantages pouvait être envisagée au 31 mars 2001, alors que l'avantage concurrentiel escompté par cette acquisition n'a pu, au contraire, déployer son plein effet qu'à compter du 1er janvier 2002, date à compter de laquelle seulement la société requérante a commencé à détenir l'usage exclusif de la marque Le lamparo ; qu'ainsi, et alors même que la SOCIETE KERIA n'a pas exploité commercialement ladite marque, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que cet élément d'actif ne pouvait pas faire l'objet de dotations à un compte d'amortissement ; En ce qui concerne la provision pour dépréciation des stocks : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) 5°) Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ( ...) ; qu'aux termes de l'article 38 du même code : 3 (...) Les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock, ou une catégorie déterminée d'entre eux, a, à la date de la clôture de l'exercice un cours inférieur au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation ; que, cependant, pareille provision ne peut être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer précisément le montant ; que si pareille provision peut être évaluée par des méthodes statistiques, c'est à la condition que son évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée selon les catégories des produits en stock ; Considérant que la SOCIETE KERIA a constitué, à la clôture des exercices 1999, 2000 et 2001, des provisions pour dépréciation de ses stocks de luminaires, pour des montants de 1 325 101 francs au 31 mars 1999, de 2 078 676 francs au 31 mars 2000 et de 2 357 010 francs au 31 mars 2001 ; que ces provisions ont été calculées selon une méthode statistique procédant d'un barème forfaitaire, permettant de déterminer le taux de dépréciation de chaque famille d'articles dits inactifs , par la mise en rapport de deux paramètres résultant, d'une part, de l'ancienneté de leur déréférencement , d'autre part, de la durée de conservation en stock, ainsi que, pour le dernier exercice vérifié, d'un paramètre supplémentaire tiré du taux de rotation au sein de chaque famille de produits inactifs ; que toutefois, eu égard au caractère exagérément abstrait de ce modèle, qui ne tient aucun compte des caractéristiques propres aux différents produits concernés, la méthode exposée par la SOCIETE KERIA est insuffisamment précise pour justifier les provisions en litige, dont l'administration a à bon droit remis en cause la déduction en constatant que la validité de cette méthode était en tout état de cause démentie par le constat que les stocks ainsi provisionnés se trouvaient ensuite, le plus souvent, cédés à des valeurs excédant leur prix de revient ; Considérant qu'en se bornant à faire état de l'importance de la mise au rebut de marchandises invendables, pour des quantités constatées à la clôture de l'exercice 2002, la SOCIETE KERIA ne justifie pas davantage de la validité de la méthode susdécrite, laquelle repose sur une modélisation dont la logique ne prend nullement en compte, en tant que telles, les marchandises cassées ou défectueuses ; qu'elle ne propose au demeurant aucune autre méthode plus précise, étant observé que la circonstance alléguée par la société requérante que l'administration aurait admis à l'issue d'un précédent contrôle fiscal une provision représentant plus de 2 p. 100 de la valeur des biens en stocks est sans incidence sur le bien-fondé des redressements en litige ; Considérant que compte tenu de l'ensemble de ces éléments, la SOCIETE KERIA ne saurait être regardée comme justifiant du montant de ses provisions pour dépréciation de stocks ; En ce qui concerne la provision relative aux loyers : Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, qu'une entreprise ne peut valablement déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne sont supportées qu'ultérieurement par elle, qu'à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent, en outre, comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; qu'en outre, s'agissant des provisions pour charges, elles ne peuvent être déduites au titre d'un exercice que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice, les produits afférents à ces charges ; que s'agissant des provisions pour pertes, elles ne peuvent être déduites que si la perspective de cette perte se trouve établie par la comparaison, pour une opération ou un ensemble d'opérations suffisamment homogènes, entre les coûts à supporter et les recettes escomptées ; Considérant qu'à la clôture de l'exercice 2001, la SOCIETE KERIA a constaté une provision pour charges d'un montant de 180 000 francs correspondant à six mois de loyers, à payer de façon probable au titre des mois d'avril à septembre 2001, pour la location d'un local commercial ; que, pour justifier de cette provision, la SOCIETE KERIA fait valoir que, dès le mois de mai 2000, ce magasin avait été transféré dans un autre local, plus vaste, et qu'elle se trouvait, dès lors, faute d'être parvenue à céder ce droit au bail, contrainte de supporter une charge, qu'elle qualifie d'anormale, résultant de loyers à payer en pure perte jusqu'à l'expiration du bail, en septembre 2001 ; Considérant que les charges futures afférentes à ces loyers non échus résultaient d'un engagement déjà né, à la clôture de l'exercice en cause, que leur nature et leur montant étaient nettement précisés, et que la probabilité de leur réalisation était établie ; que toutefois, ces charges, probables sur l'exercice suivant, n'étaient nullement afférentes aux produits de l'exploitation dudit magasin, comptabilisés au titre de l'exercice clos au 31 mars 2001 ; qu'elles ne pouvaient par suite légalement donner lieu à déduction d'une provision constituée, à ce titre, à la clôture de cet exercice ; qu'en outre, la SOCIETE KERIA, qui ne produit aucun bilan prévisionnel des opérations de cet établissement au titre de l'exercice suivant, n'établit, ni même n'allègue, que ces probables charges futures auraient pu engendrer un résultat déficitaire pour ledit magasin, et donc une perte susceptible de donner lieu à provision à la clôture de l'exercice précédent ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de ces provisions, pour en réintégrer le montant dans le résultat imposable au titre de l'exercice clos au 31 mars 2001 ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...). ; Considérant que l'administration a appliqué aux redressements portant sur la remise en cause des provisions pour dépréciation de stocks la pénalité pour mauvaise foi de 40 p. 100 ; qu'en justifiant l'application de cette pénalité par la circonstance que la SOCIETE KERIA, qui avait au demeurant déjà fait l'objet d'un redressement semblable à l'issue d'un précédent contrôle, ne pouvait ignorer le caractère injustifié des montants des provisionnements auxquels elle procédait, dès lors qu'elle avait elle-même transmis au vérificateur des restitutions informatiques révélant que les stocks provisionnés étaient ensuite, en grande partie, cédés à un prix supérieur à leur prix de revient, l'administration doit être regardée comme établissant suffisamment l'absence de bonne foi de la SOCIETE KERIA ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIETE KERIA n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes ; que par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE KERIA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SOCIETE KERIA et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 21 juin 2011, à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 7 juillet 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 09LY01741 nv