CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 10/12/2015, 14VE00290, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-10
Numéro : 14VE00290
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : FRESHFIELDS BRUCKHAUS DERINGER LLP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société REBELCO, société anonyme de droit belge et résidente fiscale en Belgique, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution des sommes de 2 005 906,80 euros, 2 172 764,10 euros et 2 106 977,38 euros, correspondant aux retenues à la source ayant frappé, respectivement en 2008, 2009 et 2010, les dividendes qui lui ont été distribués par plusieurs sociétés françaises dans lesquelles elle détenait une participation n'ouvrant pas droit au régime mère-fille. Par un jugement n° 1207745 du 20 septembre 2013, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 21 janvier 2014, 20 juin 2014, 17 octobre 2014, 9 juin 2015 et 7 octobre 2015, la SA REBELCO, représentée par Me B...et MeA..., avocats, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° à titre principal, de prononcer la restitution sollicitée ; 3° à défaut : a) soit de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure d'infraction ouverte par la Commission européenne à l'encontre de la France relativement au 2. de l'article 119 bis du code général des impôts ; b) soit de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ; 4° de mettre à la charge de l'État la somme de 8 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'arrêt du 20 octobre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne révèle par l'interprétation qu'il donne des stipulations de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, la non-conformité du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts à ces stipulations ; par conséquent, elle est recevable, en vertu des dispositions, alors en vigueur, de l'alinéa 4 de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, à présenter une demande de restitution afférente à l'année 2008 ; par ailleurs, refuser la restitution des retenues à la source acquittées en 2008, motif pris de la tardiveté de sa demande, serait contraire au principe de libre circulation des capitaux dès lors qu'une discrimination serait créée entre les sociétés résidentes, qui, pour 2008, disposent d'un délai de réclamation courant jusqu'au 31 décembre 2011 et les sociétés non résidentes pour lesquelles ce délai expirerait le 31 décembre 2010 ; les premiers juges ont omis de statuer sur ce point ; - les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts sont contraires au principe communautaire de libre circulation des capitaux posé aux articles 63 et 65 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; en effet, en premier lieu, il est incontestable que deux sociétés de deux États membres différents qui reçoivent un dividende d'une société résidente d'un de ces États sont dans une situation comparable dès l'instant où cet État a décidé de soumettre à l'impôt les dividendes reçus par les deux sociétés ; en deuxième lieu, d'une part, dans le cas où elle est bénéficiaire, à savoir les exercices clos en 2008 et 2009, les dividendes qui lui sont versés par les sociétés françaises subissent une double imposition économique, dès lors que le revenu distribué a, dans un premier temps été soumis à l'impôt en France puis, dans un second temps, en Belgique, pour une quote-part du dividende, et une double imposition juridique en l'absence de toute possibilité légale d'imputer sur l'impôt belge la retenue à la source prélevée par la France, par application de l'article 285 du code belge des impôts sur les revenus ; de plus, l'imposition par voie de retenue à la source impose un décalage de trésorerie, qui ne se trouve pas compensé par le mécanisme des acomptes en raison du caractère non récurrent de la perception des dividendes, dont le coût place le non-résident dans une situation moins favorable que le résident ; d'autre part, dans le cas où la société est déficitaire (exercice clos en 2010), elle ne peut imputer la retenue à la source en raison tant des dispositions législatives belges que de l'absence de base imposable alors qu'une société résidente française déficitaire qui perçoit des dividendes ne paye aucun impôt ; à cet égard, il ne saurait être soutenu que ces dividendes, venant en déduction du déficit reportable, seront effectivement imposés lorsque la société deviendra bénéficiaire dès lors qu'un tel raisonnement ne tient pas compte des éventuels changements de circonstances de droit ou de fait, ni de ce que la société peut ne jamais redevenir bénéficiaire ; au demeurant, le décalage de paiement d'un impôt dans le temps constitue, selon la jurisprudence communautaire, une restriction au principe de libre circulation des capitaux ; en troisième lieu, la non-conformité de la législation française à ce principe est d'autant plus avérée que cette législation conduit à une imposition des dividendes de source française sur une assiette différente en fonction de l'État de résidence de la société bénéficiaire ; en effet, intégrés à la masse des revenus imposables dans les conditions de droit commun, les dividendes perçus par une société française sont in fine imposés sur leur montant net alors que la retenue à la source frappant les dividendes distribués à des sociétés non résidentes sont calculées sur le montant brut de ces dividendes, soit une assiette plus large ; de surcroît, en ne permettant pas à une société non-résidente de démontrer que l'imposition de dividendes de source française aurait été moins lourde en application des règles de droit commun qu'elle ne l'est en application du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, la législation française crée une discrimination ; or, en l'espèce, elle établit, après retraitement de son résultat fiscal selon les règles françaises, que l'imposition des dividendes litigieux aurait été moins lourde en application des règles de droit commun de l'impôt sur les sociétés que celle à laquelle elle a été assujettie par voie de retenue à la source ; en quatrième lieu, l'administration n'est pas fondée à soutenir que, dès lors qu'elle a conclu avec la Belgique une convention fiscale en vue de l'élimination de la double imposition, la France aurait satisfait à son obligation de corriger elle-même la différence de traitement qu'elle a elle-même fait naître du fait de l'application de la retenue à la source dès lors que les stipulations conventionnelles ne permettent pas de corriger effectivement la charge fiscale supportée en France ; enfin, l'administration ne saurait utilement tirer argument du mécanisme du a du I de l'article 220 du code général des impôts qui concerne l'élimination de la double imposition des dividendes entrants ; - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne aff C-10/14, C-14/14 et C-17/14 du 17 septembre 2015 vient de confirmer la pertinence des moyens soulevés rendant ainsi caducs les solutions dégagées en droit interne ; - eu égard aux questions soulevées dans la présente espèce, et sauf à ce que la Cour fasse droit à la requête, il serait opportun de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure d'infraction ouverte par la Commission européenne à l'encontre de la France relativement au 2. de l'article 119 bis du code général des impôts. ................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Huon, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public, - et les observations de MeB..., pour la SA REBELCO. Une note en délibéré, présentée par Me B...pour la SA REBELCO, a été enregistrée le 26 octobre 2015. 1. Considérant que la SA REBELCO, société anonyme de droit belge et résidente fiscale de Belgique, a perçu en 2008, 2009 et 2010 des dividendes de plusieurs sociétés françaises, dans lesquels elle détient des participations n'ouvrant pas droit au régime mère-fille, lesquels, en application du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, ont fait l'objet de retenues à la source, au taux de 15 % fixé par le 2. de l'article 15 de la convention fiscale franco-belge ; que, par réclamation du 22 décembre 2011, la SA REBELCO a sollicité la restitution des sommes ainsi acquittées, soit 2 005 906,80 euros, 2 172 764,01 euros et 2 106 977,38 euros respectivement au titre des années 2008, 2009 et 2010, motif pris de ce que les dispositions du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts étaient contraires au principe communautaire de libre circulation des capitaux ; qu'à la suite du rejet de cette réclamation par décision en date du 31 mai 2012, elle a réitéré ses prétentions devant le Tribunal administratif de Montreuil ; que la SA REBELCO relève appel du jugement du 20 septembre 2013 par lequel le tribunal a rejeté cette demande ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que le Tribunal administratif a rejeté comme non fondée la demande de la SA REBELCO pour l'ensemble des années litigieuses, de sorte qu'il n'était pas tenu de se prononcer expressément sur la recevabilité de cette demande en tant qu'elle était dirigée contre les retenues à la source opérées au titre de l'année 2008 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait irrégulier pour avoir omis de statuer sur ce point ne peut qu'être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 187 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : (...) 25 % pour tous les autres revenus (...) " ; que l'article 15 de la convention entre la France et la Belgique du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu stipule : " 1. Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, sous réserve des dispositions du paragraphe 3, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder : / a. 10 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire est une société qui a la propriété exclusive d'au moins 10 % du capital de la société distributrice des dividendes depuis le début du dernier exercice social de celle-ci clos avant la distribution ; / b. 15 % du montant brut des dividendes dans les autres cas. (...) " ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité, devenu l'article 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres :/ a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu ou leurs capitaux sont investis ; (...) / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56 " ; 5. Considérant qu'il résulte des stipulations citées au point 4, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que les désavantages pouvant découler de l'exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres ne constituent pas des restrictions interdites par le traité instituant la Communauté européenne, pour autant qu'un tel exercice ne soit pas discriminatoire ; que lorsqu'un État membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non-résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement éventuellement instituée entre les contribuables selon leur État de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; qu'en matière d'impôts directs, les situations respectives des résidents et des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables ; qu'à l'égard des mesures prévues par un État membre afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, les actionnaires bénéficiaires résidents ne se trouvent pas nécessairement dans une situation comparable à celle d'actionnaires bénéficiaires résidents d'un autre État membre ; que, cependant, lorsqu'un État membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l'impôt non seulement les actionnaires résidents mais également les actionnaires non résidents pour les dividendes qu'ils perçoivent d'une société résidente, la situation des actionnaires non résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents ; qu'en pareil cas, pour que les sociétés bénéficiaires non résidentes ne soient pas confrontées à une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée, en principe, par les stipulations citées ci-dessus, l'État de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit interne afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique, les sociétés actionnaires non résidentes soient soumises à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les sociétés actionnaires résidentes ; 6. Considérant que les moyens invoqués par la SA REBELCO doivent être examinés au regard de ces principes ; 7. Considérant que la SA REBELCO, dont les exercices clos en 2008 et 2009 étaient bénéficiaires et l'exercice 2010, déficitaire, soutient que le dispositif institué par les dispositions du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts crée, à son encontre, une discrimination injustifiée par rapport aux résidents français ; qu'à cet égard, elle fait valoir que le mécanisme de la retenue à la source entraîne un désavantage de trésorerie entre actionnaires établis en France et en Belgique ; qu'elle souligne, par ailleurs, qu'elle ne peut imputer les retenues à la source afférentes aux dividendes de source française sur l'imposition prélevée en Belgique à raison des mêmes dividendes eu égard, d'une part, à l'absence de base imposable en cas de situation déficitaire - alors que dans une telle situation une société résidente française ne paye pas d'impôt sur les sociétés - et, d'autre part et en tout état de cause, à la circonstance que les dispositions du droit belge n'accordent pas de crédit d'impôt au titre de la retenue prélevée par l'État de source ; que, de surcroît, elle soutient qu'intégrés à la masse des revenus imposables dans les conditions de droit commun, les dividendes perçus par une société française sont in fine imposés sur leur montant net alors que la retenue à la source frappant les dividendes distribués à des sociétés non résidentes est calculée sur le montant brut desdits dividendes, soit une assiette plus large ; qu'elle fait valoir, en outre, au vu du retraitement de ses résultats selon les règles fiscales françaises, qu'elle a, en l'espèce, subi une imposition plus lourde que celle à laquelle elle aurait été assujettie si elle avait été résidente française ; 8. Considérant, en premier lieu, qu'une société établie en France, qui reçoit des dividendes versés par une société résidente et ne relève pas du régime fiscal des sociétés mères, n'est pas exonérée d'impôt en France à raison de ces dividendes ; que, si une société non résidente ne peut, à raison de la législation de son État de résidence, imputer la retenue à la source prélevée en France à raison des dividendes que lui a versés une société établie en France de sorte que ladite retenue constitue, pour la société non résidente, une charge définitive, le respect de la liberté de circulation des capitaux n'implique pas que la France doive, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assurer la neutralisation de la charge fiscale que la société non résidente supporte du fait de la décision de l'État membre où elle réside d'exercer sa compétence fiscale ; qu'en effet, ainsi qu'il est dit au point 5., le désavantage pouvant résulter pour la société non résidente de l'exercice parallèle des compétences fiscales de la France et de son État de résidence ne constitue pas une restriction à la liberté de circulation de capitaux prohibée par le traité instituant la Communauté européenne, dès lors que cet exercice ne revêt pas un caractère discriminatoire ; 9. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'application combinée des dispositions et stipulations précitées du code général des impôts et de la convention fiscale franco-belge citées au point 3. que, lorsqu'ils bénéficient à des résidents belges, les dividendes distribués par des sociétés françaises donnent lieu à l'application d'une retenue à la source au taux de 15 %, tandis que les dividendes perçus par une société résidente, dès lors qu'ils n'ouvrent pas droit au régime mère-fille, sont inclus dans la base taxable à l'impôt sur les sociétés au taux normal de 33,33 % entre les mains de ces actionnaires ; que, si les sociétés bénéficiaires établies à l'étranger et, en particulier, en Belgique, ne peuvent déduire les charges qu'elles ont exposées du montant soumis à la retenue à la source, alors que les résidentes françaises sont imposées sur un montant net de charges, cette différence d'assiette ne conduit pas à regarder le mécanisme de retenue à la source comme réservant par principe, un traitement défavorable aux dividendes versés à une société bénéficiaire établie à l'étranger par rapport au traitement accordé aux dividendes versés à des sociétés bénéficiaires établies en France, compte tenu de l'écart entre les taux d'imposition applicables à ces dividendes et du fait qu'en principe les dividendes résultent de la détention passive d'une participation dans le capital de la société distributrice sans nécessiter la mise en oeuvre par leur bénéficiaire de moyens importants et donc générer de charges significatives ; 10. Considérant, en troisième lieu, que, s'il peut résulter des dispositions contestées un décalage dans le temps entre, d'une part, la perception de la retenue à la source afférente aux dividendes de source française payés à une société non résidente et, d'autre part, l'impôt réclamé à une société établie en France, à raison de la perception de dividendes de source française au titre de l'exercice au cours duquel les résultats de cette seconde société sont ou redeviennent bénéficiaires, ce décalage procède d'une technique différente d'imposition des dividendes perçus par les sociétés en cause, selon que celles-ci sont ou non résidentes ; que le seul désavantage de trésorerie que comporte la retenue à la source pour la société non résidente ne constitue pas une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux alors que, de surcroît, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ces modalités d'imposition ne procurent pas nécessairement dans toutes les hypothèses un avantage aux sociétés résidentes, compte tenu des différences de taux d'imposition ; qu'il suit de là que la société requérante ne saurait utilement comparer sa situation effective avec celle qui aurait été la sienne si elle avait été résidente fiscale française en recalculant son résultat selon les règles fiscales françaises ; 11. Considérant, enfin, que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'arrêt en date du 17 septembre 2015, C-10/14, C-14/14 et C-17/14 par lequel la Cour de justice de l'Union européenne a notamment dit pour droit que les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne s'opposent à ce qu'un Etat membre impose une retenue à la source sur les dividendes distribués par une société résidente tant aux contribuables résidents qu'aux contribuables non-résidents en prévoyant un mécanisme de déduction ou de remboursement de cette retenue uniquement pour les contribuables résidents, pour contester les impositions en cause dans le présent litige, lequel concerne une situation différente, dans laquelle la société non-résidente est soumise à une retenue à la source dont le taux d'imposition est plafonné à 15% en vertu de la convention fiscale franco-belge alors que les contribuables résidents sont soumis à l'impôt sur les sociétés dont le taux est plus élevé ; 12. Considérant, par suite, que les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, ne sont pas incompatibles avec le principe de liberté de circulation des capitaux telle qu'il a été interprété par la Cour de justice de l'Union européenne ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il y ait lieu, en l'absence de difficulté sérieuse, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ou de surseoir à statuer jusqu'à l'issue de la procédure d'infraction évoquée par la requérante, que la SA REBELCO n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 ne peuvent également qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA REBELCO est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 14VE00290