CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 29/09/2022, 21MA02879, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-09-29
Numéro : 21MA02879
Président : Mme PAIX
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : MANSART

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société en nom collectif (SNC) Loube Invest a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 ainsi que des intérêts de retard. Par un jugement n° 1907225 du 21 mai 2021, le tribunal administratif de Marseille a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les impositions dégrevées en cours d'instance et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 20 juillet 2021, le 14 janvier 2022 et le 10 mars 2022, la SNC Loube Invest représentée par Me Mansart, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 21 mai 2021 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des intérêts de retard ; 3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer dans l'attente des arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne concernant le régime de la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la marge ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 680 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens. Elle soutient que : - la proposition de rectification est entachée d'un défaut de motivation ; - le service a méconnu les dispositions de l'article 268 du code général des impôts en considérant que le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable à la vente des terrains à bâtir ; - la division parcellaire des terrains en cause est intervenue avant l'achat de ceux-ci, de sorte que leur qualification juridique n'a pas été modifiée entre leur achat et leur revente ; - les déclarations préalables de création de lots à bâtir n'ont fait l'objet d'aucune opposition et ont cristallisé les droits à construire sur ces terrains en application de l'article L. 442-14 du code de l'urbanisme ; - elle est fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 et de la réponse ministérielle publiée le 1er février 2022 au journal officiel de la République française, p. 702 ; - le régime dérogatoire de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge s'applique aux livraisons de terrain dont l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction en application de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-20-10 §10. Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 décembre 2021, le 21 février 2022 et le 11 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Par ordonnance du 7 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juin 2022. La SNC Loube Invest a présenté, après clôture de l'instruction, un mémoire et des pièces enregistrés le 13 juillet et le 30 août 2022 qui n'ont pas été communiqués. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l'Union européenne du 30 septembre 2021 ; - l'ordonnance C-191/21 de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 février 2022 ; - la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus, au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, - et les observations de Me Mansart représentant la SNC Loube Invest. Considérant ce qui suit : 1. La SNC Loube Invest, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. La SNC Loube Invest relève appel du jugement du 21 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces rappels et intérêts de retard. 2. En premier lieu, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification du 12 septembre 2018 adressée à la société requérante doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 4 du jugement attaqué. 3. En second lieu, le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 4. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les Etats membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain (...) ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 5. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, soit que le bâtiment qui y était édifié ait fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur soit que le bien acquis ait fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. En outre, à une réponse à une question préjudicielle posées par le Conseil d'Etat dans sa décision n° 416727 du 25 juin 2020, la Cour de justice de l'Union européenne, dans un arrêt C-299/20 du 30 septembre 2021, rendu dans le cadre du régime de taxe sur la valeur immobilière applicable avant le 11 mars 2010, mais également applicable au régime actuel, est venue confirmer que l'article 392 de la directive de 2006 doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des livraisons de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, notamment par l'effet d'une division parcellaire, des terrains à bâtir. Par une ordonnance n° C-191/21, en date du 10 février 2022, en réponse à une question préjudicielle posée par la Cour administrative d'appel de Lyon le 25 mars 2021, la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l'article 392 de la directive TVA s'applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les Etats membres, sont achetés en vue de la revente et qu'ainsi l'application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu'il s'agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens de l'article 12§3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d'application de son article 392. 6. Il résulte de l'instruction, d'une part, que par un acte du 27 octobre 2014, la SNC Loube Invest a acquis, à B... sur le territoire de la commune d'D..., deux parcelles attenantes. La première, cadastrée MT 370, comprenait une maison d'habitation et son terrain d'assiette. La seconde, cadastrée MT 13, était constituée d'un terrain vierge de construction. La société a procédé à une division parcellaire et a cédé deux lots. Le premier lot comprenant les parcelles cadastrées MT 495 et MT 494, issues des parcelles MT 370 et MT 13 et supportant la maison d'habitation, a été cédé le 5 juin 2015 et le second, comprenant les parcelles cadastrées MT 496 et MT 493, provenant de la division des parcelles MT 370 et MT 13, a été cédé le 8 octobre 2015. D'autre part, par un acte du 23 décembre 2014, la société requérante a acquis, sur le territoire de la commune d'A..., une maison d'habitation et son terrain d'assiette, cadastrés AH 292 et le quart indivis des parcelles d'accès à ce bien, cadastrées AH 218 et AH 219. Au bénéfice d'une nouvelle division parcellaire de ces biens, elle a ensuite vendu, par acte du 3 décembre 2015, un terrain bâti et un terrain à bâtir nouvellement cadastré AH 326, ce dernier résultant de la réunion d'une partie du terrain d'assiette de la maison d'habitation et des deux parcelles AH 218 et AH 219. L'administration a remis en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge pour la vente des terrains à bâtir, cadastrés MT 496 et AH 326. 7. Il résulte ainsi de ce qui vient d'être dit que les terrains à bâtir, cadastrés MT 496 et AH 326, cédés par la SNC Loube Invest formaient, au moment de leur acquisition, une partie d'un terrain bâti. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d'immeuble bâti et non de terrain à bâtir. La société requérante fait valoir que les divisions parcellaires des terrains en cause avaient été déclarées aux maires des communes concernées antérieurement à leur acquisition et que les maires concernés ne se sont pas opposés à ces déclarations avant qu'elle acquière ces terrains, le 27 octobre 2014 pour les biens situés à B... et le 23 décembre 2014 pour ceux situés à A..., cristallisant ainsi " les droits à construire sur ces terrains ". Toutefois, la double circonstance que la division de l'unité foncière a été déclarée préalablement à la vente et que les actes de vente font état de ces déclarations préalables est sans incidence sur la qualification de ces terrains dès lors que ceux-ci n'ont pas été acquis séparément par la société requérante. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que des documents d'arpentage résultant des divisions parcellaires en litige aient fait l'objet d'un enregistrement au fichier immobilier avant les acquisitions de ces terrains par la SNC Loube Invest, de telle sorte que ces divisions cadastrales ne sont intervenues et ne sont devenues opposables qu'après la conclusion des actes d'acquisition. De plus, la décision de non opposition visant les parcelles MT 13 et MT 370, datée du 30 janvier 2015, est postérieure à l'acquisition desdites parcelles, le 27 octobre 2014. Dans ces conditions, la société requérante n'établit pas que les parcelles vendues en tant que terrain à bâtir pouvaient être regardées comme possédant ce caractère lors de l'acquisition effectuée par elle. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la modification de la qualification juridique des biens en cause faisait obstacle à ce que le régime dérogatoire prévu par l'article 268 du code général des impôts s'applique à ces cessions. 8. Enfin, la société requérante n'est fondée pas à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 du 29 septembre 2014, relative à la définition de " terrains à bâtir " et de la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-20-10 §10 qui ne contiennent aucune interprétation différente de la loi fiscale, ni de la réponse ministérielle n° 42486 du 1er février 2022, qui est postérieure à la période d'imposition en litige. 9. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer, que la SNC Loube Invest n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et celles, en tout état de cause, relatives aux entiers dépens doivent être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SNC Loube Invest est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société en nom collectif Loube Invest et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 15 septembre 2022, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - Mme Carotenuto, première conseillère, - Mme Mastrantuono, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 septembre 2022. 2 N° 21MA02879