Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 09/11/2009, 07NT00940, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2009-11-09
Numéro : 07NT00940
Président : M. LEMAI
Rapporteur : M. Gilles  LEMAI
Commissaire du gouvernement : M. HERVOUET
Avocat(s) : JENVRIN

Vu la requête, enregistrée le 13 avril 2007, présentée pour M. Bernard X, demeurant ..., par Me Jenvrin, avocat au barreau d'Orléans ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 03-1852 du 12 février 2007 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans n'a fait que partiellement droit à sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 1996 à 1998 ; 2°) de prononcer la réduction des impositions contestées à hauteur d'un montant de 73 821 euros au titre de 1997 et de 29 710 euros au titre de 1998 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 octobre 2009 : - le rapport de M. Lemai, président-rapporteur ; - et les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ; Considérant que M. X a fait l'objet en 2000 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, lequel a fait suite, notamment, à la vérification de la comptabilité de la SARL Beja et de la société SETC, dont il a été, pour la première, associé majoritaire et gérant, pour la seconde associé ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, l'administration a notifié à M. X des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à hauteur des sommes de 495 968 F pour l'année 1997 et de 67 178 F pour l'année 1998 ; qu'elle a, en outre imposé comme revenus d'origine indéterminée les montants de 91 061 F pour l'année 1997 et de 266 119 F pour l'année 1998 ; que M. X limite ses conclusions d'appel à la réduction des impositions restant en litige au titre des années 1997 et 1998 et résultant des redressements qui lui ont été notifiés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et dans celle des revenus de capitaux mobiliers ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 17 avril 2009, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Loiret a prononcé le dégrèvement à concurrence d'un montant de 6 793 euros des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. X au titre des années 1997 et 1998 ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : Considérant qu'il appartient au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus ; que, dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause ; S'agissant de l'année 1997 : Considérant que M. X doit être regardé comme rapportant la preuve de ce que le crédit d'un montant de 20 337,38 F, seul contesté devant la Cour et constaté dans les écritures de son compte ouvert à la Banque populaire du Val-de-France revêt un caractère non imposable, dans la mesure où il a pour origine un virement de compte à compte de 10 000 F et le remboursement de deux factures Ardent et Atecom, par l'administrateur judiciaire de la société SETC, factures qu'il avait précédemment acquittées sur ses fonds propres ainsi qu'il résulte des documents bancaires produits ; qu'il suit de là que M. X est fondé à obtenir, à hauteur de ce montant de 20 337,38 F (3 100,41 euros), la réduction de sa base d'imposition ; S'agissant de l'année 1998 : Pour ce qui est des crédits du compte ouvert à la Banque populaire du Val-de-France : Considérant qu'il résulte des éléments apportés par le contribuable, lequel produit les souches des chèques établis par Me Jeannerot, administrateur judiciaire de la société SETC et des extraits concordants de la comptabilité de cette société, que les crédits constatés à hauteur des montants de 11 000 F, de 11 364,30 F, de 9 509,91 F, de 11 235,09 F, de 10 045,07 F, de 9 526,92 F et de 9 600 F correspondent à des salaires ; que l'administration, qui a admis la position du requérant pour le crédit de 9 526,92 F, ne conteste pas l'allégation de ce dernier selon laquelle ces sommes ont déjà fait l'objet d'une imposition dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'il suit de là que M. X doit être regardé comme rapportant la preuve du caractère non imposable de ces crédits, soit 62 754,37 F (9 566,84 euros) compte non tenu de la somme de 9 526,92 F déjà comprise dans la base du dégrèvement prononcé en cours d'instance ; Considérant que M. X établit le caractère non imposable de la somme de 2 009,19 F (306,30 euros) laquelle constitue un remboursement de dépenses acquittées par lui pour le compte de la société SETC, ainsi qu'il résulte des extraits de la comptabilité de cette société, des factures et des relevés bancaires produits par le requérant ; Considérant que M. X établit par les éléments qu'il apporte, que les crédits de 1 938,90 F, 2 399,73 F, 2 942,66 F, 2 768,63 F et 2 915,16 F se rapportent à des sommes versées par la société SETC, sommes dont le requérant allègue qu'elles correspondent à des remboursements de frais ; que si les sommes susmentionnées ne peuvent recevoir la qualification de revenu d'origine indéterminée, l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, en vue de justifier devant le juge de l'impôt le bien-fondé des impositions contestées, de leur donner une nouvelle base légale qui les justifie ; qu'elle est, en l'espèce, recevable, dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune garantie, à demander que soit substitué comme fondement légal pour l'imposition des sommes susmentionnées, à la qualification de revenus d'origine indéterminée, celle de revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, selon lequel : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ; que les justificatifs sommaires produits par le requérant sont dépourvus de toute précision quant à l'objet des frais engagés ; qu'ainsi, les frais supportés par la société STEC ont le caractère d'avantages en nature alloués par celle-ci à M. X et n'ont pas été enregistrés à ce titre en comptabilité ; qu'ils revêtaient par suite un caractère occulte, au sens des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts et devaient être imposés, au nom de l'intéressé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant enfin que M. X n'établit pas, par les éléments qu'il apporte, le caractère non imposable de la somme de 8 000 F dont il allègue, sans justifications probantes et suffisantes qu'elle proviendrait de la vente d'un motoculteur ; que, de même, il n'apporte aucun élément de nature à établir le caractère non imposable d'une somme de 10 000 F enregistrée le 14 mars 1998 provenant d'un virement de la SCI Espace dont il est l'associé ; Pour ce qui est des crédits du compte ouvert au crédit agricole : Considérant qu'il résulte des éléments apportés par le requérant et au demeurant non contestés par l'administration que le caractère non imposable des crédits en cause, d'un montant global de 17 857, 50 F (2 722,36 euros), lesquels correspondent à un virement du service des impôts, au remboursement d'une caution et enfin au remboursement d'une créance détenue par la SCI Espace Orléans dans les écritures de la société SETC doit être regardé comme établi ; Pour ce qui est des crédits du compte ouvert à la Caisse d'épargne : Considérant que M. X rapporte la preuve de ce que la somme de 11 400 F correspond au versement d'une prime d'assurance aux fins d'indemniser le vol d'un scooter et n'est, par suite, pas imposable ; que, par ailleurs, le requérant établit que le crédit d'un montant de 2 530 F, en date du 6 janvier 1998, correspond au remboursement, par la SARL Beja, d'une dépense qu'il avait précédemment acquittée sur ses deniers propres ; qu'ainsi il y a lieu d'exclure de la base d'imposition la somme de 13 930 F (2 123,61 euros) ; Considérant qu'il est constant que les sommes de 4 000 F, de 7 621,14 F et de 10 000 F ont été versées par la SARL Beja ; que l'administration sollicite une substitution de base légale et l'imposition de ces sommes sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; que le requérant se borne à se prévaloir d'extraits de la comptabilité de la SARL Beja et de justificatifs de dépenses sommaires et imprécis ; qu'il n'est par ailleurs pas contesté que les sommes en cause n'ont pas été explicitement enregistrées en comptabilité conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts ; que le contribuable n'étant privé d'aucune garantie procédurale par la substitution de base légale demandée par l'administration, il y a lieu de faire droit à cette demande ; Considérant, enfin, et en ce qui concerne les autres crédits en cause sur le compte susmentionné, que M. X n'apporte aucun justificatif suffisamment probant au soutien de ses allégations selon lesquelles il s'agirait de prêts, de remboursements, et de ventes d'objets ; Pour ce qui est des crédits du compte ouvert à la Société générale : Considérant que l'administration a imposé, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, des crédits d'un montant global de 5 719,47 F, dont l'intéressé établit qu'ils ont été versés par la société SETC ; que, toutefois, et dans la mesure où les motifs de ces versements ne sont pas établis par M. X, il y a lieu, pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés, de substituer, comme le demande le ministre, à la qualification de revenus d'origine indéterminée, celle de revenus de capitaux mobiliers, imposables entre les mains de M. X sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ; Pour ce qui est du crédit porté au compte courant de M. X dans les écritures de la SCI Espace Olivet : Considérant que M. X rapporte la preuve de ce que le crédit en cause, d'un montant de 10 458,70 F (1 594,42 euros) correspond à un virement de compte à compte et doit, par suite, être exclu de la base d'imposition ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est fondé à obtenir, au titre de l'année 1998, une réduction de sa base d'imposition à hauteur d'un montant de 107 009,76 F (16 313,53 euros) dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2°) Toutes sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ; (...) ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ; que les contribuables, qui n'ont pas refusé, dans le délai de trente jours qui leur est imparti par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, les redressements qui leur ont été notifiés, doivent être regardés comme les ayant tacitement acceptés ; que, dès lors, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration leur incombe, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; Considérant que les redressements susmentionnés ont fait l'objet de notifications en date du 21 décembre 2000 pour ce qui est de l'année 1997 et du 29 janvier 2001 relativement à l'année 1998 ; que M. X n'a contesté ces redressements que le 28 décembre 2002 ; qu'il supporte, dès lors, la charge de prouver l'exagération des montants demeurant en litige devant la Cour ; S'agissant de l'année 1997 : Pour ce qui est du compte courant ouvert dans les écritures de la SARL Beja : Considérant qu'il résulte des explications et des extraits de la comptabilité fournis par le requérant qui ne sont pas discutés par l'administration que la somme de 150 000 F (22 867,35 euros) résultant de deux crédits respectivement de 100 000 F et 50 000 F enregistrés le 31 décembre 2007 correspond à un apport effectué par M X à l'aide du produit de la cession d'un immeuble par la SCI Espace dont il est associé ; que cette somme ne peut donc être comprise dans la base d'imposition des revenus distribués ; Considérant que M. X établit, par les éléments qu'il produit, à savoir des extraits de son compte bancaire personnel et des factures que les sommes de 269,31 F (facture Molveaux), de 9 421,95 F (facture LMEI), de 927,28 F, de 1 071,95 F (factures Lienard), et de 1 484 F (factures Castorama), soit au total 13 174,49 F (2 008,44 euros) correspondent à des remboursements effectués par la SARL et ayant trait à des dépenses acquittées préalablement, par le requérant pour le bénéfice de la société et ne constituent donc pas des revenus distribués ; que, toutefois, les pièces produites ne permettent pas d'établir l'intérêt pour l'entreprise des sommes de 1 080,46 F (facture Or Diesel), de 698 F (facture Darty) et de 3 626 F (prime d'assurance AXA) ; qu'enfin la preuve d'un paiement préalable par M. X sur ses deniers personnels n'est pas rapportée en ce qui concerne les crédits de 1 829,88 F (facture LMEI), de 820,08 F (facture CGED), de 55,50 F (facture ATAC), de 21,95 F (facture greffe), de 571,52 F (facture Lienard), de 429,40 F (facture Bricomarché) et de 238 F (facture greffe) ; que les sommes de 136,40 F, de 297,95 F, de 861 F, de 17 510 F et de 3 626 F sont, selon le requérant, représentatives de remboursements de frais de déplacement et de carburant ; que, cependant, M. X s'abstient de préciser l'objet de ces déplacements et dès lors ces crédits ne peuvent être regardés comme justifiés ; Considérant, enfin, que les autres sommes dont l'intéressé persiste à revendiquer la décharge ont été abandonnés au stade de la procédure d'imposition, ont été définitivement dégrevés par le tribunal administratif ou ont fait l'objet d'un dégrèvement devant la Cour ; Pour ce qui est du compte courant ouvert au nom de M. X dans les écritures de la SARL SETC : Considérant que les éléments apportés par le contribuable sont de nature à établir que les sommes de 3 129,13 F (facture Philips), 1 759,31 F (facture Pouyet), 2 464,46 F (facture SAS) et 33 782,66 (facture Siemens), 2 795,74 F (LMEI), 3 924,14 (Garage Peugeot) et 803,32 F (Buro+) se rapportent à des remboursements, par le mandataire judiciaire administrant la société SETC, de paiements effectués préalablement pour le compte de cette société par M. X, lequel présente les factures y afférentes et ses extraits de comptes bancaires ; que les sommes en cause, d'un montant total de 48 658,76 F (7 417,98 euros ) ne sont, dès lors, pas imposables ; Considérant, ainsi qu'il a déjà été dit, que les remboursements de frais de déplacements et de frais divers allégués ne sont pas assortis de précisions suffisantes quant à l'objet des déplacements allégués ; que de telles précisions s'imposent d'autant plus que M. X exerçait ses activités professionnelles pour le compte de plusieurs sociétés ; que si le requérant argumente quant au caractère non imposable d'une somme de 9 714,33 F qui se rapporterait à une facture Siemens, il s'abstient de produire ce document ; que le moyen tiré de ce qu'une somme de 30 000 F correspondrait à un remboursement de dépenses ASSEDIC acquittées pour le compte de la SARL Beja est dépourvu de précisions et justifications suffisantes ; qu'il en va de même pour les autres remboursements revendiqués, pour lesquels M. X n'établit pas avoir effectué préalablement les paiements y afférents sur ses deniers personnels ; Pour ce qui est du compte bancaire à la Caisse d'épargne : Considérant que le requérant ne justifie pas, par les éléments qu'il produit, du caractère non imposable de la somme de 2 000 F, en provenance de la SARL Beja et portée au crédit de ce compte ; Pour ce qui est du compte bancaire à la Société générale : Considérant, d'une part, que l'intéressé fait valoir que les remises de chèques qu'il a effectuées pour des montants de 2 345,83 F et de 1 634,35 F correspondent à des remboursements de frais de déplacements ; que, toutefois, il n'en justifie pas par la production de justificatifs dépourvus de la moindre mention quant à leur objet ; Considérant, d'autre part, en ce qui a trait à un crédit de 1 454,50 F, que les justificatifs produits par M. X ne permettent pas de lui donner la qualification de simple remboursement, à l'exception d'une facture Express Buro +, d'un montant de 312 F (47,56 euros) préalablement acquittée par le contribuable ; Pour ce qui est du compte bancaire au Crédit Agricole : Considérant que M. X justifie du caractère non imposable de la somme de 2 213,01 F (337,37 euros) (facture Sicli), qui correspond au remboursement d'une dépense acquittée par l'intéressé sur ses fonds propres pour le compte de la société SETC ; qu'en revanche, cette justification n'est pas apportée en ce qui concerne les autres sommes imposées ; que l'intérêt pour l'entreprise des frais de repas et d'essence pour un montant de 1 634,35 F n'est pas justifié ; Pour ce qui est du compte courant ouvert au nom de M. X dans les écritures de la SCI Espace Tours : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les crédits d'un montant total 4 014,36 F (611,99 euros) correspondent au remboursement de dépenses préalablement acquittées par M. X pour le compte de la SCI Espace Tours et ne peuvent dès lors et en tout état de cause être regardés comme des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est fondé à obtenir, en ce qui concerne l'année 1997, une réduction de sa base d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour un montant de 218 372,62 F (33 290,69 euros) ; S'agissant de l'année 1998 : Pour ce qui est du compte courant ouvert dans les écritures de la société SETC : Considérant que les justifications apportées par M. X établissent le caractère non imposable des crédits seulement pour les sommes de 571,52 F (facture Lienard Soval) et 251,10 F (facture greffe),soit un total de 822,62 F (125,41 euros ) qui, préalablement acquittées par l'intéressé, lui ont été remboursées par l'administrateur judiciaire ; Pour ce qui est du compte courant ouvert dans les écritures de la société BEJA : Considérant que si M. X persiste devant la Cour à argumenter quant aux sommes de 754,95 F, 1 278,36 F, 121,80 F, 573,54 F, 404,01 F, et 71,96 F, il résulte de l'instruction que ces redressements ont été abandonnés par l'administration ; que le crédit d'un montant de 314,52 F (facture Beaujouan) a fait l'objet d'un dégrèvement ; Considérant que les montants de 667,46 F (remboursement Calypso), 389 F (remboursement Conforama), 36 F (A 3 Bureautic), 71,10 F (A 3 Bureautic), 435 F (service minute), 603 F (Seven), soit un total de 2 201,56 F (335,63 euros) doivent être regardés, selon les éléments produits par le requérant, comme de simples remboursements ne revêtant pas dès lors de caractère imposable ; Considérant, en revanche, en ce qui concerne les autres crédits identifiés sur ce compte que les justificatifs présentés par M. X se révèlent insuffisants et ne permettent pas d'établir, en l'absence de justificatif d'un paiement préalable par l'intéressé, ou faute de corrélation entre les montants redressés et les montants justifiés, l'absence de distribution ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est fondé à obtenir, en ce qui concerne l'année 1998, une réduction de sa base d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour un montant de 3 024,18 F (461,03 euros) ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la majoration pour mauvaise foi prévue à l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée aux redressements afférents aux revenus fonciers et aux revenus de capitaux mobiliers ; que M. X doit être regardé comme ne contestant que la majoration appliquée aux redressements notifiés au titre des années 1997 et 1998 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que l'administration qui se borne à faire valoir l'importance des redressements concernés et le fait que M. X en raison de son expérience de dirigeant d'entreprise ne pouvait ignorer la nature des sommes en cause n'établit pas, dans les circonstances de l'espèce, l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt afférent aux revenus de capitaux mobiliers ; qu'il y a lieu, dès lors, de décharger le contribuable de la majoration appliquée auxdits redressements ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, et s'agissant des impositions demeurant en litige devant la Cour, le Tribunal administratif d'Orléans a intégralement rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. X et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 6 793 euros (six mille sept cent quatre-vingt-treize euros) en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. X a été assujetti au titre des années 1997 et 1998, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X. Article 2 : La base d'imposition de M. X au titre de l'année 1997 est réduite de 3 100,41 euros (trois mille cent euros quarante et un centimes) en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée et de 33 290,69 euros (trente-trois mille deux cent quatre-vingt-dix euros soixante-neuf centimes) en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers. Article 3 : La base d'imposition de M. X au titre de l'année 1998 est réduite de 16 313,53 euros (seize mille trois cent treize euros cinquante-trois centimes) en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée et de 461,03 euros (quatre cent soixante et un euros trois centimes) en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers. Article 4 : M. X est déchargé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997 et 1998 formant surtaxe par rapport à celles résultant des articles 2 et 3 ci-dessus. Article 5 : M. X est déchargé des pénalités pour mauvaise foi ayant assorti les redressements notifiés au titre des années 1997 et 1998 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Article 6 : Le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 12 février 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 8 : L'Etat versera à M. X une somme de 2 000 euros (deux mille euros) au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 9 : Le présent arrêt sera notifié à M. Bernard X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' 2 N° 07NT00940 1