Conseil d'Etat, 9 / 7 SSR, du 4 juillet 1984, 34988, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 9 / 7 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1984-07-04
Numéro : 34988
Président : M. de Bresson
Rapporteur : M. Teissier du cros
Commissaire du gouvernement : M. Bissara

Vu la requête enregistrée au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat le 17 juin 1981, présentée pour M. André X..., demeurant ... Bouches-du-Rhône , et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1° réforme un jugement, en date du 6 mars 1981, du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire auxquelles il a été assujetti dans les rôles de la ville de Marseille Bouches-du-Rhône , au titre des années 1966, 1967, 1968 et 1969 ; 2° lui accorde la décharge des impositions contestées ; 3° ordonne une expertise, en vertu de l'article 1942 du code général des impôts ; 4° condamne l'Etat à lui rembourser les frais exposés tant en première instance qu'en appel ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs ; Vu le décret n° 71-250 du 15 avril 1971 ; Vu la loi n° 77-1453 du 25 décembre 1977 ; Vu les arrêtés du ministre de l'économie et des finances des 31 janvier 1969 et 18 février 1971 ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Vu l'article 93-II de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984 ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société anonyme "La construction française", portant sur les exercices clos en 1965, 1966, 1967 et 1968, l'administration a notifié, en premier lieu, le 26 février 1970, à M. X..., agent immobilier à Marseille, et simultanément président directeur général de cette société qui avait son siège à Paris, un redressement de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire au titre des années 1966, 1967 et 1968 et, en second lieu, le 21 décembre 1973, un redressement desdites bases au titre de l'année 1969 ; que, par le jugement attaqué, dont M. X... a fait appel, le tribunal administratif de Marseille, saisi par ce dernier d'une demande en décharge de ces impositions, a, d'une part, décidé qu'il n'y avait lieu de statuer, à concurrence de 70.561 F pour 1966, 11.544 F pour 1967 et 8.538 F pour 1968, sur les impositions supplémentaires dont le directeur des vérifications de la région Ile-de-France avait, postérieurement à l'introduction de la demande, accordé le dégrèvement et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de ladite demande ; qu'à la suite du décès de M. X..., Mme veuve X... et M. René X... et autres, ses héritiers, ont repris l'instance ; En ce qui concerne le redressement notifié le 21 décembre 1973 : Considérant qu'aux termes de l'arrêté ministériel du 12 février 1971, qui a complété l'arrêté du 31 janvier 1969 et a été maintenu en vigueur par le décret du 15 avril 1971, lequel a abrogé l'article 1649 septies H du code général des impôts : "Les directions de vérification de comptabilité visées aux articles 1er et 4 de l'arrêté du 31 janvier 1969 portant réorganisation ... de certaines directions des services extérieurs de la direction générale des impôts peuvent, à titre accessoire et concurremment avec les directions territoriales des services fiscaux, assurer la vérification, quel que soit le lieu de leur siège, de leur établissement ou de leur domicile ... des personnes se trouvant avec les entreprises vérifiées dans l'un des rapports mentionnés à l'article 5 ci-dessous" ; qu'aux termes dudit article 5 : "Pour l'application du présent arrêté, sont considérées, sauf preuve contraire, comme dirigeants des entreprises vérifiées ou comme personnes subordonnées ou interposées : ... toute personne susceptible d'avoir des relations d'intérêt, directes ou indirectes, avec l'une des entreprises vérifiées". Qu'il résulte de ces dispositions que, pour apprécier si des personnes ont eu avec l'entreprise vérifiée des relations d'intérêt de la nature de celles qui pouvaient donner lieu à l'application des dispositions précitées de l'arrêté du 12 février 1971, l'administration doit s'en tenir, en principe, à la période pendant laquelle l'entreprise a été soumise à la vérification et ne peut se référer à une période ultérieure que dans la mesure où les relations d'intérêt mises en évidence par la vérification de l'entreprise étaient susceptibles de produire, à l'égard de la personne concernée, des effets postérieurs à la période vérifiée ; Considérant qu'il est constant que la vérification de la comptabilité de la société anonyme "La construction française" par un inspecteur de la 2ème direction de vérification de comptabilité de la région parisienne n'a porté que sur les exercices clos en 1965, 1966, 1967 et 1968 ; que, si M. X..., domicilié et établi à Marseille en tant qu'agent immobilier, a eu avec la société pendant ces quatre années des relations d'intérêt de la nature de celles que vise l'arrêté précité du 12 février 1971, il ne résulte pas de la comptabilité de l'entreprise vérifiée que les relations d'intérêt qui se sont nouées durant les exercices susmentionnés auraient été susceptibles de produire des effets postérieurs à la date de clôture du dernier de ces exercices ; que, dans ces conditions, les relations d'intérêt susmentionnées n'autorisaient pas l'inspecteur dont s'agit à procéder à un rehaussement du revenu imposable de l'intéressé au titre de l'année 1969, postérieure au dernier exercice vérifié. Qu'il suit de là que le requérant est fondé à soutenir que la notification de redressement adressée à M. X... le 21 décembre 1973, portant réintégration dans ses bases d'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'intérêts d'emprunt d'un montant de 103.035 F au titre de l'année 1969, est entachée d'irrégularité pour avoir été signée par un agent qui n'avait pas compétence pour y procéder et à demander, pour ce motif, la décharge, en droit et pénalités, de l'imposition correspondant à ce chef de redressement ; En ce qui concerne le redressement notifié le 26 février 1970 : Sur la compétence de l'agent qui a procédé à la vérification et à la notification : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 37-1 de la loi du 23 décembre 1964, applicable à la date du redressement litigieux et alors codifié sous l'article 1649 septies H du code général des impôts : "Lorsque l'intervention de l'inspecteur des impôts est prévue pour l'établissement ou la vérification des bases d'imposition, l'inspecteur compétent s'entend de celui qui reçoit les déclarations correspondantes et, en outre, de l'inspecteur chargé des fonctions spéciales de vérification ou de contrôle" ; qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que l'agent qui a procédé à la vérification de la situation fiscale personnelle de M. X... était chargé de fonctions spéciales de vérification et de contrôle ; qu'il était, dès lors, compétent pour le faire et pour notifier le redressement litigieux ; Considérant, d'autre part, que le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, applicable en l'espèce, une instruction du 25 mai 1965 et une note du 6 mars 1968 qui, traitant de questions qui touchent à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une "interprétation de la loi fiscale" au sens dudit article 1649 quinquies E ; Sur le déroulement de la procédure sur laquelle a été établi le redressement notifié le 26 février 1970 : Considérant, en premier lieu, que, si le requérant allègue que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société "La construction française" serait entachée d'une irrégularité de nature à entraîner la nullité des impositions contestées, dès lors que celles-ci découlent de constatations faites lors de cette vérification, ladite irrégularité consistant en ce que le vérificateur aurait emporté certains documents comptables en l'absence d'une demande écrite des dirigeants de la société et sans leur remettre un reçu détaillé de ces emports, il n'apporte, à l'appui de ces allégations, aucune justification de nature à en établir le bien-fondé ; qu'il n'est, dès lors, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que les impositions litigieuses ont, sur ce point, été établies à la suite d'une procédure irrégulière ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, pour l'établissement des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire auxquelles M. X... a été assujetti au titre des années 1966, 1967, 1968, le vérificateur s'est borné à faire un certain nombre de constatations et à recueillir des informations auprès de tiers, sans consulter aucun document de nature comptable provenant de la comptabilité propre de M. X... ; qu'ainsi, celui-ci n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige auraient été établies à la suite d'une vérification de comptabilité qui, n'ayant pas été précédée de l'avertissement fait au contribuable qu'il avait la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix, aurait été effectuée en méconnaissance des prescriptions de l'article 1649 septies du code, dans sa rédaction alors applicable. Qu'en admettant que les investigations auxquelles s'est livré le vérificateur auraient eu le caractère d'une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. X..., ces investigations ont été effectuées antérieurement à l'entrée en vigueur de la rédaction nouvelle de l'article 1649 septies du code, issue de l'article 4 de la loi du 29 décembre 1977 ; qu'ainsi, le moyen tiré par le requérant de ce que ces investigations auraient été effectuées en méconnaissance de cette disposition législative est, en tout état de cause, inopérant ; Considérant, enfin, qu'il ressort des mentions du redressement notifié le 26 février 1970 que celui-ci indiquait à M. X... qu'il avait la possibilité, en application de l'article 1649 quinquies D du code, de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter de ce redressement ; qu'ainsi, la procédure a, sur ce point également, été régulière ; Au fond : Sur la réintégration, dans les bases d'imposition, de cotisations versées par la société "La construction française" à la fédération nationale des constructeurs promoteurs de France : Considérant que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif, après avoir constaté que, par décision du 25 septembre 1978, le directeur de la 2ème direction des vérifications de la région d'Ile-de-France avait accordé décharge des impositions établies au titre du chef de redressement susmentionné, a déclaré que la demande dont il était saisi était, dans cette mesure, devenue sans objet ; que, dans ces conditions, M. X... est sans intérêt et, par suite, non recevable à se pourvoir contre ledit jugement en tant qu'il porte sur ce chef de conclusions ; Sur la réintégration dans les bases d'imposition de sommes correspondant à des intérêts d'emprunt : Considérant, qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : "1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut ... sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu" ; Considérant, d'une part, que, si le requérant demande la déduction des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, pour chacune des années 1966, 1967 et 1968, des intérêts des emprunts qu'il a contractés pour la souscription d'actions émises en vue de l'augmentation du capital de la société anonyme "La construction française", en faisant valoir que ces emprunts ont été souscrits pour assurer à la fois la survie de l'entreprise et le maintien de l'intéressé dans ses fonctions de président directeur général de la société, il n'établit pas que ces emprunts, souscrits personnellement par lui, ont été contractés pour la conservation de son revenu, et non pour l'accroissement de son portefeuille privé de valeurs mobilières ; Considérant, d'autre part, que, de ses termes mêmes, il ressort de la réponse faite par le secrétaire d'Etat au budget le 15 décembre 1971 à la demande d'un parlementaire relative à la propre situation fiscale du contribuable en ce qui concerne la déductibilité des charges d'emprunt litigieuse, que cette réponse invoquée par M. X... visait exclusivement la déduction d'intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de parts d'une société civile immobilière et "ne trouve donc pas à s'appliquer au cas particulier" qui est précisément celui de la présente espèce ; Sur la réintégration dans les bases d'imposition de redevances versées par la société "La construction française" : Considérant que M. X... qui, en sa qualité d'agent immobilier, était placé, pour les années concernées, sous le régime de l'imposition forfaitaire de son bénéfice commercial, avait déclaré, sur les documents produits pour l'établissement des forfaits afférents à chacune desdites années, le montant de la redevance annuelle que lui a versée la société "La construction française" en rétribution de la concession de son fonds de commerce personnel de promoteur-constructeur en région parisienne ; que l'administration, estimant que le versement de cette redevance ne correspondait à aucune contrepartie effective, l'a imposé entre ses mains comme un revenu distribué ; que M. X... soutient que ces sommes n'avaient pas ce caractère ; Considérant, d'une part, que par acte du 6 mars 1962, approuvé par l'assemblée générale des actionnaires de la société anonyme "La construction française" du 14 avril 1962, M. X... a fait apport à ladite société, dont il était le fondateur et le principal actionnaire, et qui avait pour objet la promotion et la construction immobilière, de son fonds de commerce personnel d'agent immobilier "à l'exception toutefois de la fonction de promoteur, M. X... se réservant expressément le droit d'exercer le rôle de promoteur à Paris" ; que M. X..., s'étant abstenu d'exercer ce rôle à Paris, et la société anonyme y ayant, au contraire, réalisé de nombreuses opérations de promotion, M. X... a perçu, à ce titre, une redevance distincte de son traitement, calculée d'abord en pourcentage du chiffre d'affaires, puis, conformément aux délibérations de l'assemblée générale des actionnaires, fixé à 48.000 F pour chacune des années 1966 et 1967 et à 24.000 F pour l'année 1978. Qu'en se bornant à soutenir, d'une part, que la réalisation d'opérations immobilières à Paris n'était pas étrangère à l'objet social de la société et, d'autre part, que M. X... ne peut se prévaloir d'aucun contrat de mise en gérance libre de son fonds de commerce personnel, l'administration n'établit ni que la redevance allouée à M. X... dans les conditions sus-indiquées, laquelle doit être regardée comme une indemnité pour non-concurrence, serait dépourvue de contrepartie, ni que la détermination du forfait qui avait été assigné au contribuable au titre des années 1966 et 1967, et qui comprenait, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le montant de la redevance, ait été la conséquence d'une inexactitude dans les renseignements ou documents dont la production est exigée par la loi ; Considérant, d'autre part, que, pour reconnaître que la redevance litigieuse aurait été versée à M. X... à titre de libéralité, le ministre n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations d'un jugement rendu le 1er mars 1982 sur la requête de la société anonyme "La construction française", lequel n'a pas l'autorité de la chose jugée à l'égard de M. X... qui n'était pas partie à l'instance ; Sur les conclusions subsidiaires du ministre : Considérant que l'administration est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure tous moyens de nature à justifier le maintien ou le rétablissement de l'imposition contestée ; que le ministre conclut, subsidiairement, au rétablissement de M. X... à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire, au titre ds années 1966, 1967 et 1968, à raison de l'imposition du montant des redevances dont s'agit, soit dans la catégorie des traitements et salaires, soit dans celle des bénéfices industriels et commerciaux ; Considérant, sur le premier point, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les redevances dont s'agit avaient le caractère d'une indemnité de non-concurrence versée à M. X..., en sa qualité de détenteur d'un fonds de commerce à Paris ; qu'ainsi, ces sommes avaient le caractère de bénéfices commerciaux ; qu'il suit de là que le ministre n'est pas fondé à demander que leur soit retiré ce caractère pour leur être conféré celui de traitements et salaires ; Considérant, sur le second point, que dans le cas où un contribuable a été assujetti à l'imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux suivant le régime du forfait, la substitution du régime du bénéfice réel au régime du bénéfice forfaitaire ne peut, en application des dispositions de l'article 302 ter-10 du code général des impôts, intervenir qu'en respectant la procédure contradictoire prévue à l'article 1649 quinquies A du code ; que M. X..., ayant été assujetti à l'imposition forfaitaire de ses bénéfices commerciaux au titre de la période biennale 1965-1966 et de l'année 1967, relevait encore du régime du forfait au titre de l'année 1968 ; Considérant, en ce qui concerne les années 1966 et 1967, que les forfaits assignés à M. X... ont été régulièrement fixés par l'administration à 28.000 F pour l'année 1966 et 36.000 F pour l'année 1967 ; que ces forfaits n'ont pas été contestés par le contribuable et n'ont pas été dénoncés par l'administration dans les conditions prévues par les dispositions de l'article 302 ter-10 du code général des impôts alors applicables ; que, dans ces conditions, l'administration n'est fondée à demander que les sommes de 48.000 F en 1966 et 48.000 F en 1967 ci-dessus mentionnées, imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qu'à concurrence des montants des forfaits susmentionnés ; Considérant, en ce qui concerne l'année 1968, que l'administration n'a pas assigné de forfait à M. X... qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, continuait de relever du régime de l'imposition forfaitaire de son bénéfice commercial pour ladite année ; que la procédure contradictoire de fixation du forfait, prévue par les articles III quinquies et suivants de l'annexe III au code général des impôts, n'ayant pas en l'espèce été suivie, l'administration n'est pas davantage fondée à demander, par voie de substitution de base légale, que la base d'imposition résultant de la prise en compte du bénéfice réel de 24.000 F susmentionné soit retenue pour justifier, même partiellement, le rétablissement, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de l'imposition de cette somme établie dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prescrire l'expertise sollicitée, que M. X... est seulement fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire auxquelles il a été assujetti, d'une part au titre des années 1966, 1967 et 1968, à concurrence des sommes de 20.000 F en 1966, de 12.000 F en 1967 et de 24.000 F en 1968 et, d'autre part, au titre de l'année 1969, à raison de la réintégration dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, d'intérêts d'emprunt d'un montant de 103.035 F ; DECIDE : Article 1er : Les bases d'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire sont réduites de 20.000 F au titre de l'année 1966, de 12.000 F au titre de l'année 1967, de 24.000 F au titre de l'année 1968 et de 103.035 F au titre de l'année 1969. Article 2 : Il est accordé à M. X... par ses héritiers décharge de la différence entre le montant des droits laissés à sa charge par le jugement du tribunal administratif de Marseille, en date du 6 mars 1981, et celui résultant de l'article 1er ci-dessus, ainsi que des majorations correspondantes. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille, en date du 6 mars 1981, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté. Article 5 : La présente décision sera notifiée à Mme veuve X..., à MM. René, Bernard, Michel et François X..., à Mmes Madeleine, Cécile et Chantal X... et au ministre de l'économie, des finances et du budget.