Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre, du 10 avril 2001, 97DA12361 97DA12362, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-04-10
Numéro : 97DA12361 97DA12362
Rapporteur : M. Nowak
Commissaire du gouvernement : M. Mulsant

Vu les ordonnances en date du 31 août 1999 par lesquelles le président de la cour administrative d'appel de Nantes a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R 5, R 7 et R 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors applicables, transmis à la cour administrative d'appel de Douai les recours présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Vu 1 ) le recours, enregistré au greffe de la cour administrative d'appel de Nantes le 20 octobre 1997, par lequel le ministre demande à la Cour : 1 d'annuler le jugement n 94983 en date du 11 juin 1997 par lequel le tribunal administratif de Rouen a accordé à M. Gérard X... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1983, 1984 et 1985 ; 2 de remettre intégralement les impositions contestées à la charge de M. Gérard X... ; Vu 2 ) le recours, enregistré au greffe de la cour administrative d'appel de Nantes le 20 octobre 1997, par lequel le ministre demande à la Cour : 1 d'annuler le jugement n 94984 en date du 11 juin 1997 par lequel le tribunal administratif de Rouen a accordé à M. Gérard X... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 ; 2 de remettre intégralement les impositions contestées à la charge de M. Gérard X... ; Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu le code de justice administrative ; Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2001 - le rapport de M. Nowak, premier conseiller, - et les conclusions de M. Mulsant, commissaire du gouvernement ; Considérant que les recours susvisés du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie présentent à juger des questions liées et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y être statué par une seule décision ; Considérant qu'à l'issue des deux vérifications de comptabilité dont a fait l'objet l'entreprise Garage Winston Churchill exploitée par M. Gérard X..., l'administration a, au titre des années 1983 à 1987, remis en cause le régime d'exonération d'imposition des bénéfices prévu à l'article 44 quater du code général des impôts sous lequel s'était placé M. X... et a procédé, au titre des années 1983, 1984 et 1985, à des rehaussements des bénéfices déclarés par réintégration de charges ; que, par ailleurs, des redressements ont été apportés aux revenus des années 1983, 1984 et 1985 déclarés par M. X... dans la catégorie des revenus fonciers ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie fait régulièrement appel des jugements en date du 11 juin 1997 par lesquels le tribunal administratif de Rouen a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu procédant de cette remise en cause et de ces rehaussements ; Sur les revenus fonciers : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'une notification de redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux a été adressée à M. X... le 4 novembre 1986 à l'issue de la première vérification de comptabilité dont il a fait l'objet tandis que des redressements dans la catégorie des revenus fonciers lui étaient notifiés le 23 décembre 1986 ; que, pour soutenir que ces derniers rehaussements procèdent de l'examen au cours de la vérification de comptabilité de documents afférents à cette catégorie de revenus tirés de la location d'un immeuble sis au Havre, ... se prévaut de la proximité des dates des deux notifications et de la nature des redressements, lesquels portaient sur le coût de travaux réalisés en 1982 dans la partie habitation de l'immeuble dont la déduction des revenus fonciers de l'année 1983 a été refusée, sur le rehaussement des loyers perçus du locataire de la partie commerciale et sur la déduction des intérêts d'emprunts qui n'ont pas été regardés comme contractés pour l'acquisition de l'immeuble ; que si le ministre soutient que ces redressements procèdent d'un contrôle sur pièces du dossier de M. X..., il n'en justifie pas ; que, par suite, eu égard aux allégations circonstanciées de ce dernier, les redressements doivent être regardés comme trouvant leur origine dans des documents recueillis au cours d'une vérification de comptabilité qu'aucune disposition du code général des impôts ne prévoit en matière de revenus fonciers ; que le tribunal administratif a ainsi, à bon droit, prononcé la décharge de l'ensemble des compléments d'impôt sur le revenu procédant de ces redressements, lesquels ont été établis selon une procédure irrégulière ; Sur les bénéfices industriels et commerciaux : En ce qui concerne la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à la notification de redressements qui lui a été adressée le 4 novembre 1986, M. X... a formulé des observations par lesquelles il contestait l'exclusion des charges déductibles pour la détermination du résultat imposable de l'année 1985 de dépenses d'acquisition de calculatrices et de fournitures de bureau d'un montant de 3 151 F ainsi que la réintégration aux résultats des années 1983 et 1984, à concurrence de respectivement 15 383 F et 43 815 F, d'une quote-part de frais financiers à raison de l'existence de soldes débiteurs de son compte personnel dans les écritures de l'entreprise ; que les désaccords tels qu'exprimés par l'intéressé ne posant que des questions de droit dont la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour connaître, l'administration a pu ne pas donner suite à la demande de M. X... de saisine de la commission départementale ; que si M. X... se prévaut de la doctrine administrative qui prévoit que, lorsque le désaccord porte sur une question de droit, le service doit saisir la commission en lui demandant de se déclarer incompétente, cette doctrine n'est invocable ni sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle a trait à la procédure d'imposition, ni sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, dès lors qu'elle est contraire aux textes législatifs et réglementaires en vigueur ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rouen a jugé que la procédure d'imposition était irrégulière faute pour le service d'avoir saisi la commission au motif que le différend qui opposait M. X... à l'administration relevait de questions de fait ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 44 bis et 44 quater du code général des impôts, les entreprises créées du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1986 ne peuvent prétendre à l'exonération d'impôt sur le revenu à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu'elles réalisent qu'à la condition, notamment, de n'avoir pas été créées "dans le cadre ...d'une restructuration d'activités préexistantes, ou pour la reprise de telles activités ..." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société anonyme SCRA dont M. X... détenait 40 % du capital social, lequel était détenu majoritairement par son père, exploitait au Havre une concession automobile de la marque Datsun-Nissan ; qu'à compter du mois de février 1983, cette concession a été exploitée dans la même ville par l'entreprise Garage Winston Churchill constituée le 8 janvier 1983 par M. X... dans des locaux sis ... dont la construction achevée le 26 décembre 1982 avait été entreprise en juillet de la même année par la société SCRA laquelle a acquis d'autres locaux dans cette même ville pour y exploiter la concession automobile de la marque Ford ; que l'entreprise de M. X... a, d'une part, acquis de cette société du matériel de bureau, du matériel d'exploitation tel que vidangeur, récupérateur, chargeur, appareil à plaques minéralogiques, du stock de lubrifiant et des pièces détachées, un stock de 9 véhicules neufs et un stock de 13 véhicules d'occasion et, d'autre part, embauché 6 de ses 7 salariés ; que, dès le 1er février 1983, les deux entreprises ont mis en place un système de refacturations croisées, l'entreprise Garage Winston Churchill refacturant les frais de préparations de véhicules neufs et d'occasion effectuées dans ses ateliers, les commissions versées à ses vendeurs pour le compte de la société SCRA ainsi que des charges d'entretien des locaux tandis que la société SCRA refacturait divers frais généraux tels que fournitures de carburant, exécution de travaux de secrétariat et de comptabilité ; que le 19 septembre 1983, la société SCRA a rétrocédé à M. X... le coût de la construction de l'immeuble de la rue Piasceki inscrit à son bilan ainsi qu'une partie des frais financiers y afférents ; qu'enfin, au 1er janvier 1984, M. X... devenait l'associé majoritaire de la société SCRA avec 80 % des parts sociales ; qu'il ressort de l'ensemble de ces circonstances que l'activité de l'entreprise Garage Winston Churchill doit être regardée comme ayant été créée dans le cadre de la restructuration de l'activité préexistante de la société SCRA ; qu'ainsi, M. X... ne remplissait pas l'une des conditions requises pour bénéficier des dispositions de l'article 44 quater du code général des impôts ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a accordé à M. X... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1983, 1984, 1985, 1986 et 1987 à raison de la remise en cause de l'exonération d'imposition dont il avait bénéficié ; Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... devant le tribunal administratif de Lille ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L 59 du livre des procédures fiscales : "Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis ... de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651" ; qu'aux termes de l'article L 59 A du même livre : "La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1 Lorsque le désaccord porte ... sur le montant du bénéfice industriel et commercial, ..., déterminé selon un mode réel d'imposition, ..." ; Considérant que le différend qui opposait M. X... à l'administration portant sur la remise en cause du régime d'exonération d'imposition des bénéfices à l'impôt sur le revenu prévu à l'article 44 quater du code général des impôts n'entrait pas dans le champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires tel que défini par les dispositions précitées de l'article L 59 A du code général des impôts alors même que le désaccord aurait relevé de l'appréciation ou de la matérialité des faits justifiant cette remise en cause ; que, dès lors, les circonstances que l'administration n'a pas donné suite à la demande de M. X... de saisine de la commission départementale relative aux années 1983, 1984 et 1985 et que cette commission s'est déclarée incompétente pour donner un avis sur ce chef de redressement afférent aux années 1986 et 1987 sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'ainsi qu'il est dit ci-avant, l'invocation par M. X... de la doctrine administrative ne peut qu'être écartée ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les frais financiers : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : "1 le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés " ; qu'aux termes de l'article 39 du même code : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges celles-ci comprenant, , notamment : 1 les frais généraux de toute nature" ; que les charges financières supportées durant l'exercice sont au nombre de ces charges déductibles, à la condition d'avoir été effectivement exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; Considérant que, dans une entreprise individuelle, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que ce compte doit, à la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apports ou des prélèvements effectués ; qu'aucune obligation n'étant faite à l'exploitant, dont la responsabilité personnelle et illimitée garantit les droits des créanciers, de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les prélèvements qu'il effectue sur son compte personnel ne peuvent être regardés comme anormaux tant que ce compte ne présente pas, de ce fait, un solde débiteur ; que si, au contraire, le solde de ce compte devient débiteur, ce qui signifie que l'exploitant alimente sa trésorerie personnelle au détriment de celle de son entreprise, les prélèvements effectués ne peuvent, dans cette mesure, au cas où figure au passif du bilan de l'entreprise une dette correspondant à des emprunts ou des découverts bancaires générateurs de frais financiers, qu'être assortis de la prise en charge personnelle, par l'exploitant, d'une quote-part appropriée de ces frais, laquelle doit, par suite, être soustraite des charges d'exploitation déductibles pour la détermination du bénéfice imposable en vertu du 1 précité de l'article 39 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les prélèvements de M. X... dans la caisse de l'entreprise Garage Winston Churchill ont eu pour effet de rendre débiteur, au cours des exercices 1983 et 1984, le solde de son compte personnel dans les écritures de l'entreprise alors qu'étaient comptabilisés parmi les charges d'exploitation des frais financiers afférents à des emprunts figurant au passif du bilan et à des découverts bancaires ; que si ce compte crédité à la clôture de chaque exercice du résultat bénéficiaire de l'exercice présentait un solde créditeur, cette circonstance, à la supposer établie, ne faisait pas obstacle à ce que l'administration rapporte aux bénéfices imposables de ces exercices une quote-part des frais financiers déterminée en fonction des soldes débiteurs moyens du compte personnel de M. X... dès lors qu'il n'est pas établi que les prélèvements effectués en cours d'exercice n'auraient pas eu pour effet de rendre débiteur ledit compte dont le solde procéderait d'erreurs dans la passation d'écritures comptables ; qu'est sans incidence sur le bien-fondé du redressement le fait que, pour partie, ces frais résulteraient d'emprunt contractés en vue d'assurer le financement d'investissements liés à la création de l'entreprise ; qu'enfin, M. X... n'établit pas, en tout état de cause, que les frais financiers retenus par le vérificateur comporteraient des commissions bancaires et frais d'escompte d'effets de commerce ; En ce qui concerne les autres charges réintégrées aux résultats : Considérant que M. X... ne justifie pas de la déductibilité de dépenses d'achat de calculatrices et de fournitures de bureau d'un montant de 3 151 F en se bornant à soutenir que les factures y afférentes auraient été présentées au cours de la procédure d'imposition ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a accordé à M. X... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1983, 1984, 1985, 1986 et 1987 qu'en tant qu'elles procèdent des redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; Sur l'application de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que, dans les circonstances de l'espèce, les conclusions présentées à ce titre par M. X... doivent dès lors être rejetées ;Article 1er : Les jugements du tribunal administratif de Rouen en date du 11 juin 1997 sont annulés en tant qu'ils ont accordé à M. Gérard X... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1983, 1984, 1985, 1986 et 1987 procédant des redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.Article 2 : L'impôt sur le revenu au titre des années 1983, 1984, 1985, 1986 et 1987 est remis à la charge de M. Gérard X... dans la limite de l'annulation du jugement du tribunal administratif définie à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie enregistré sous le numéro 97DA12361 est rejeté.Article 4 : Les conlusions de M. Gérard X... présentées au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. Gérard X....