CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 02/05/2017, 15BX01305, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-05-02
Numéro : 15BX01305
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sylvie  CHERRIER
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : BOUBAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par une première requête enregistrée sous le n° 1302158, la société Promo Vente On Line a demandé au tribunal administratif de Toulouse de la décharger, à titre principal, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012, pour un montant de 24 446 euros, à titre subsidiaire, de la pénalité d'un montant de 1 269 euros. Par une deuxième requête enregistrée sous le n°1401487, pour la société Promo Vente On Line a demandé au même tribunal de prononcer, à titre principal, la décharge du rappel de retenue à la source au titre de l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, pour un montant de 43 571 euros, à titre subsidiaire, de désigner un expert informatique pour analyser les flux d'émission ainsi que les temps de connexion suivant leur origine. Par un jugement n° 1302158,1401487 du 10 février 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ces demandes. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 9 avril 2015 la société Promo Vente On Line, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 10 février 2015 ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 3°) à titre subsidiaire, de désigner un expert informatique pour analyser les flux d'émission ainsi que les temps de connexion suivant leur origine ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu : - les autres pièces du dossier ; - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires -Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le règlement (CE) n°1777/2005 du Conseil du 17 octobre 2005 portant mesures d'exécution de la directive 77/388/CEE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sylvie Cherrier, - et les conclusions de M. B... de la Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société Promo Vente on Line exerce une activité de fourniture de prestations de services de téléphone et d'internet à caractère érotique. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 2 mai 2012 au 27 août 2012, portant sur l'ensemble des déclarations fiscales de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, prolongée jusqu'au 29 février 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). A l'issue de ce contrôle, l'administration a procédé à des rappels, d'une part, de TVA au titre de la période indiquée ci-dessus pour un montant de 24 446 euros, en droits et pénalités, d'autre part, de retenue à la source assortis des intérêts de retard au titre des exercices clos en 2009 et 2010. La société a demandé sur les rappels afférents à la retenue à la source, la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, dans sa séance du 14 mai 2013, a confirmé les rectifications de l'administration. La société Promo Vente On Line fait régulièrement appel du jugement du 10 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des droits supplémentaires de TVA et des pénalités y afférentes mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012 et, d'autre part, du rappel de retenue à la source assorti des intérêts de retard auquel elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010. Sur les conclusions en décharge : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant du bien-fondé des impositions : Quant à la charge de la preuve : 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (ou établie en France) ". 3. Lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office et qu'il peut se prévaloir d'une comptabilité régulière, sincère et probante, la charge de la preuve du caractère insuffisant de ses déclarations pèse normalement sur l'administration, sauf lorsque l'intéressé a donné son accord à la rectification ou s'est abstenu d'y répondre dans le délai légal. En l'espèce, il résulte de l'instruction que par un courrier du 22 octobre 2012 ayant pour objet de répondre à la proposition de rectification du 28 août 2012, le conseil de la société requérante a indiqué que " En ce qui concerne le redressement portant sur la TVA (...) la SOCIETE PROMO VENTE ON LINE reconnaît devoir les sommes rappelées hormis bien évidemment les pénalités appliquées, ce qui caractérise sa parfaite bonne foi. ". Si la société requérante fait valoir devant la cour que cette acceptation ne lui est pas opposable dès lors que la proposition de rectification du 28 août 2012 n'était pas suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, il est constant que l'intéressée, qui avait soulevé en première instance le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions par la proposition de rectification, ne l'a pas repris en appel, ni ne critique la réponse apportée sur ce point par le tribunal administratif. Par suite, et au regard des termes mêmes de la lettre du 22 octobre 2012, qui sont sans équivoque, elle doit être regardée comme ayant accepté les rappels de TVA en litige. Dans ces conditions, il lui revient d'en établir le caractère exagéré. Quant aux insuffisances de déclaration en matière de TVA collectée : 4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de 1'article 269 du code général des impôts : " (ou établie en France) 2. La taxe est exigible : (ou établie en France) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (...). ". 5. La société Promo Vente On Line soutient que, pour reconstituer son chiffre d'affaires, le service a utilisé une méthode moins précise que l'examen des opérations décrites par la comptabilité. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué le montant des recettes encaissées au cours des quatre exercices en litige à partir des encaissements bancaires réalisés par la société sur les deux comptes dont elle est titulaire. Aux termes de son analyse, il a prononcé un dégrèvement de 6 301 euros au titre de l'exercice clos en 2010, et des rappels de TVA de respectivement 1 436 euros et 535 euros, au titre de l'exercice clos en 2011 et des deux premiers mois de janvier 2012. Outre que la méthode employée par le vérificateur, qui permettait de déterminer de manière précise les encaissements soumis à la TVA, a été favorable à la société Promo Vente On Line, celle-ci, sur laquelle repose la charge de la preuve, n'apporte en tout état de cause aucun élément probant de nature à justifier les écarts constatés entre le chiffre d'affaires déclaré et les encaissements constatés au cours de chacun des trois derniers exercices vérifiés. Quant à l'absence de TVA collectée sur les refacturations : 6. Il résulte de l'instruction que la SARL Promo Vente On Line a acquis des prestations de services intracommunautaires auprès du fournisseur Google, société établie en Irlande, pour le compte de la société Echophone, qu'elle a refacturées à cette société pour un montant de 59 110,95 euros au titre de l'année 2010 et pour un montant de 47 810,29 euros au titre de l'année 2011. Le vérificateur ayant constaté qu'elle n'avait pas soumis cette refacturation à la TVA, a rappelé la taxe omise à hauteur de 9 687 euros pour l'exercice clos en 2010 et de 7 835 euros l'exercice clos en 2011. 7. Ces rappels de TVA n'ont pas été pris pour l'application du I de l'article 208 de l'annexe II, ces dernières dispositions n'en constituant par ailleurs pas la base légale. Par suite, les exceptions tirées de l'inconstitutionnalité ou de l'inconventionnalité du I de l'article 208 de l'annexe II sont inopérantes et doivent être écartées. Quant à la TVA déduite par anticipation : 8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (...). 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance ". En vertu de ces dispositions combinées avec celles, citées plus haut, du c de l'article 269-2, la taxe afférente à une facture établie par un prestataire de services n'est déductible qu'au cours du mois au cours duquel intervient le paiement de cette facture. 9. Pour corriger le montant de la taxe déductible, le vérificateur a recensé les comptes fournisseurs présentant un solde créditeur au 29 février 2012 et constaté que le montant total des taxes afférentes à ces soldes, qui n'avait donc pas encore été acquitté, s'élevait à 45 688,8 euros. Or, à la même date, le compte 445600 " TVA déductible sur les autres biens et services " présentait un solde débiteur de 36 466,61 euros ce qui signifie que 9 222,19 euros (45 688,8 - 36 466,61) de TVA avait d'ores et déjà été déduits alors même que les factures correspondantes n'avaient pas été acquittées. Le vérificateur a donc procédé à un rappel de taxe à hauteur de 9 222,19 euros. Pour contester ce rappel, la société requérante, qui ne conteste pas que la taxe a été déduite sur des factures qui n'avaient pas été acquittées à la date de clôture de l'exercice, fait toutefois valoir que dans ce cas elle concernait l'achat de biens et non de prestations de services, et pouvait par conséquent être déduite avant même que les factures correspondantes aient été acquittées. Elle n'apporte toutefois aucun élément de nature à confirmer cette allégation alors même que, contrairement à ce qu'elle soutient, la charge de la preuve lui incombe, comme cela a été précisé aux points 2 et 3 ci-dessus, dès lors qu'elle a accepté le rappel de TVA en litige. Par suite, sa contestation de ce chef de redressement ne peut qu'être écartée. Quant à l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts : 10. Aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts : " (...) 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ". 11. En premier lieu, pour contester l'amende mise à sa charge au titre de l'absence de TVA collectée sur les refacturations, la société Promo Vente On Line soutenait devant le tribunal administratif que l'administration n'avait pas motivé sa décision en ce sens, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80-D du livre des procédures fiscales. 12. Pour écarter ces conclusions, le tribunal administratif de Toulouse s'est fondé sur les motifs suivants : " si la société soutient que la motivation de la pénalité telle qu'elle figure à la page 18 de la proposition de rectification du 28 août 2012, est insuffisamment motivée, il est néanmoins constant qu'elle mentionne l'article 1788 A-4 du code général des impôts et les éléments de fait qui en constituent le fondement ; que la circonstance que la motivation en droit de la pénalité soit développée en page 11 à la fin de la partie 3 intitulée " TVA sur les prestations de services intracommunautaires " plutôt qu'à la page 18 consacrée aux pénalités, pour malencontreuse qu'elle soit, est à cet égard sans incidence ; que, par ailleurs, les éléments chiffrés figurant dans la motivation de la pénalité en page 18 renvoient à la liste des factures dûment listées par l'administration en page 8 de la proposition de rectification au sein de cette même partie ; qu'une telle motivation, qui précise ainsi le taux de la pénalité appliquée, son assiette ainsi que son fondement juridique, répond aux exigences de l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales ; ". 13. Devant la Cour, la société requérante reprend au mot près l'argumentation avancée devant le tribunal administratif à laquelle elle s'est contentée d'ajouter in extenso le considérant très motivé par lequel le tribunal administratif a répondu à sa demande de décharge, sans formuler la moindre critique à son égard. Par suite, il y a lieu, par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges, d'écarter le moyen tiré du défaut de motivation. 14. En deuxième lieu, la société Promo Vente On Line fait valoir que les prestations de services fournies en France par la société Google, établie en Irlande, auraient été exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. A l'appui de ce moyen, elle se prévaut, d'une part, de l'article 259 B du code général des impôts ainsi que des dispositions d'application de cet article, codifiées à l'article 98 C de l'annexe III à ce code, et d'autre part, de la taxinomie des services électroniques à laquelle procède l'article 11 d'un règlement du 17 octobre 2005 du Conseil pris pour l'exécution de la sixième directive. Les dispositions de l'article 259 B prévoient toutefois une dérogation au champ d'application territorial de la loi fiscale lorsque certaines prestations de services électroniques, limitativement énumérées, sont fournies à une personne non assujettie qui n'est pas établie ou n'a pas sa résidence habituelle dans un Etat membre de l'Union. Or, la société requérante est une personne assujettie qui est par ailleurs établie en France. Dans la mesure où l'article 11 du règlement du 17 octobre 2005 ne comporte par lui-même aucune dérogation au champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, la société Promo Vente On Line n'est pas fondée à se prévaloir de ces dispositions pour contester l'amende mise à sa charge au titre de l'article 1788 A du code général des impôts. En ce qui concerne la retenue à la source au titre de l'impôt sur les sociétés : S'agissant de la procédure d'imposition : 15. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". 16. Il résulte de l'instruction que, pour refuser la déduction des sommes versées à la société Prime Group Holding LTD au cours des exercices clos en 2009 et 2010, l'administration a fait valoir, tant dans la proposition de rectification du 28 août 2012 qu'au cours de la présente instance, que la réalité des prestations de services facturées par cette société n'était pas établie, la charge de la preuve incombant au redevable dès lors que ladite société était établie dans un Etat dans lequel elle était soumise à un régime fiscal privilégié. Ce faisant, l'administration n'a pas invoqué le caractère fictif de la société Prime Group Holding LTD ou des liens juridiques établis avec la requérante, et ne saurait dès lors être regardée comme s'étant placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration était tenue de suivre la procédure prévue pour la répression des abus de droit doit être écarté. S'agissant du bien-fondé de l'imposition : 17. Aux termes de l'article 238-0-A du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme non coopératifs, à la date du 1er janvier 2010, les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention. / La liste des Etats et territoires non coopératifs est fixée par un arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères. (...) ". Aux termes de l'article 238 A du même code, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Les (...) rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en Franceà des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France. (...) ". 18. Par ailleurs, aux termes de l'article 111 dudit code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes de l'article 119 bis dudit code, dans sa version applicable avant le 1er mars 2010 : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) ", ce même article, dans sa version applicable à compter du 1er mars 2010, disposant que : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ou lorsqu'ils sont payés hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A. (...) ". Enfin, aux termes de l'article 187 de ce code, dans sa version applicable avant le 1er mars 2010 : " 1. Le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : (...) -25 % pour tous les autres revenus. ", cet article, dans sa version applicable à compter du 1er mars 2010, disposant que : " 1. Sous réserve des dispositions du 2, le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : (...) 2. Le taux de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis est fixé à 50 % pour les produits mentionnés aux articles 108 à 117 bis et payés hors de France, dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A. ". 19. En vertu des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, il appartient au contribuable, dès lors que des rémunérations ont été soumises hors de France à un régime fiscal privilégié, de justifier du principe de la déductibilité des charges comme de la réalité de la prestation et de ce qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 20. Il résulte de l'instruction que la société Promo Vente On Line a comptabilisé en charges des règlements versés à son prestataire de services, la société Prime Groupe Holding Ltd, pour des montants de 56 198,68 euros au titre de l'exercice 2009 et de 26 455,26 euros au titre de l'exercice 2010. L'administration a réintégré ces montants dans les résultats des exercices dont il s'agit, estimant que la requérante, sur laquelle pesait la charge de la preuve dès lors que la société Prime Group Holding LTD est établie à Saint-Christophe-et-Niévès (Saint-Kitts-et-Nevis) où elle bénéficie d'un régime fiscal privilégié, n'établissait pas la réalité des prestations de services facturées par son prestataire. La société Promo Vente On Line ne conteste pas davantage en appel qu'en première instance que le taux d'imposition des bénéfices pour les sociétés établies sur le territoire de Saint-Christophe-et-Niévès est nul alors que le taux d'imposition à l'impôt sur les sociétés de ces mêmes bénéfices s'élève en France à 33,33%. Par suite, et comme l'a jugé le tribunal administratif, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que la société Prime Groupe Holding Ltd a bénéficié, au cours des deux exercices vérifiés, d'un régime fiscal privilégié au sens des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts. 21. Il appartient par conséquent à la société Promo Vente On Line d'établir la réalité des prestations fournies par la société Prime Group Holding LTD ainsi que leur absence de caractère anormal ou exagéré, tant en ce qui concerne l'exercice clos en 2009 qu'en ce qui concerne celui clos en 2010. 22. La société requérante soutient qu'elle ne produit pas les " spectacles d'animation pour adulte " qu'elle vend par internet mais que ces spectacles sont produits par la société Prime Group Holding LTD qui est non seulement l'employeur des hôtesses animant ces spectacles mais également détentrice de l'ensemble des moyens matériels et immatériels (caméras, micros, studio, etc.) utilisé dans ce cadre. Néanmoins, et comme l'a relevé le tribunal administratif dans le point 18 de son jugement, dont il convient de reprendre les motifs, la requérante ne justifie pas, par les pièces qu'elle produit, la réalité des prestations qu'elle allègue acheter à la société Prime Group Holding LTD, aucune de ces pièces ne permettant en effet d'établir que les spectacles qu'elle vend sur internet seraient effectivement produits par la société Prime Group Holding LTD, à l'aide de ses propres employées et moyens de production. Par suite, la société Promo Vente On Line, dont il n'y a pas lieu, d'accueillir la demande d'expertise, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de la somme de 82 653,94 euros au titre des deux exercices 2009 et 2010. 23. Les sommes de 56 198,68 euros et de 26 455,26 euros, réintégrées à bon droit, ainsi qu'il vient d'être dit, dans la base imposable de l'impôt sur les sociétés, ont le caractère de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 119 bis que la société Promo Vente On Line a été soumise à une retenue à la source au taux prévu par l'article 187 du même code. 24. Il résulte de tout ce qui précède que la société Promo Vente On Line n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande à fin de décharge, d'une part, à titre principal, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2009 au 29 février 2012, à titre subsidiaire, de la seule pénalité, d'autre part, à titre principal, du rappel de retenue à la source au titre de l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auquel elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010. Sur les conclusions au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 25. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la société Promo Vente On Line demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Promo Vente On Line est rejetée. 2 N° 15BX01305