CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 10/06/2014, 13VE01965, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-06-10
Numéro : 13VE01965
Président : Mme SIGNERIN-ICRE
Rapporteur : M. Gabriel  TAR
Commissaire du gouvernement : M. LOCATELLI
Avocat(s) : DUVAUX

Vu la requête, enregistrée le 24 juin 2013, présentée pour Mme A...B..., demeurant..., par Me Duvaux, avocat ; Mme B... demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement n° 1108945 du 24 avril 2013 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 à 2008 ; 2° de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale, qui a considéré que l'activité en litige était exercée par l'exposante et non par la société B...Ltd, dont elle a, par suite, contesté l'existence juridique, a implicitement mais nécessairement fondé le redressement sur un abus de droit, sans suivre la procédure propre à cette situation ; l'administration ne pouvait se fonder sur la théorie de l'apparence dès lors que la société B...Ltd n'était pas occulte mais était connue du service ; - à supposer, d'une part, que la société B...Ltd ait exercé illicitement l'activité de psychothérapeute et, d'autre part, qu'elle n'ait eu qu'un rôle administratif, cette double circonstance ne faisait pas obstacle à ce que cette activité soit imposée à l'impôt sur les sociétés ; en tout état de cause, l'enregistrement de l'exposante au répertoire des psychothérapeutes était la seule formalité envisageable pour l'exercice de cette activité par la société ; - contrairement à ce qu'affirme l'administration fiscale, les factures ont bien été libellées au nom de la société sous son nom commercial sans qu'importe la circonstance que la mention " PNL-PSY " soit incomplète ; - à titre subsidiaire, si les revenus provenant de cette activité étaient imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, il y aurait lieu de déduire les redevances qu'elle a versées, qui ont un caractère normal dès lors que l'administration n'établit pas qu'elles sont d'un montant différent des loyers pratiqués pour des entreprises similaires ; - l'administration fiscale interprète la loi fiscale dans un sens qui prévoit la déductibilité des loyers des bénéfices professionnels et en particulier des bénéfices non commerciaux (BOI-BNC-SECT-20-10-40 n° 130 du 12 septembre 2012 et BOI-BNC-BASE-10-20 n° 280) ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mai 2014 : - le rapport de M. Tar, premier conseiller, - et les conclusions de M. Locatelli, rapporteur public ; 1. Considérant que Mme B...fait appel du jugement du 24 avril 2013 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 à 2008, à la suite de la requalification comme revenus imposables entre ses mains à l'impôt sur le revenu de sommes apparaissant comme recettes dans la comptabilité de la société B...Ltd dont elle est associée ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. (...) / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification " ; 3. Considérant que Mme B...soutient que l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause la réalité de la société B...Ltd sans recourir à la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales ; que, cependant, il résulte de l'instruction que, pour établir les impositions litigieuses, l'administration fiscale a fait valoir, tant dans la proposition de rectification du 15 février 2010 qu'ultérieurement, non que la société B...Ltd, à laquelle elle a d'ailleurs reconnu un rôle administratif, avait une existence fictive, mais que cette société, qui, notamment, ne remplissait pas les conditions de détention de capital posée par la loi pour l'exercice d'une activité libérale et n'était pas inscrite au répertoire des professionnels tenu par la direction départementale des affaires sanitaires et sociales de Paris et au registre national des psychothérapeutes, n'était pas le véritable prestataire des services à l'origine des revenus en litige, lesquels résultaient des activités de psychothérapeute et de formation de MmeB..., titulaire pour sa part des diplômes et habilitations requis ; que, ce faisant, l'administration fiscale ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit ; que, par suite, le moyen tiré de ce que faute d'avoir suivi la procédure de répression des abus de droit, l'administration fiscale aurait entaché la procédure d'imposition d'irrégularité, doit être écarté ; 4. Considérant, par ailleurs, que l'administration fiscale, qui avait ainsi constaté que les activités de psychothérapeute et de formation étaient en réalité personnellement assurées par MmeB..., était en droit d'établir l'impôt en tenant compte, comme elle l'a fait, de la situation réelle qu'elle avait constatée, sans qu'y fasse obstacle, contrairement à ce que soutient la requérante, la circonstance que le service avait connaissance de l'existence de la société B...Ltd ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait, pour cette raison, appliquer la " théorie de l'apparence " doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (...) " ; 6. Considérant que, pour considérer que Mme B...exerçait une activité de psychothérapeute et de formatrice à titre personnel, dont les résultats devaient être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, l'administration fiscale a relevé, d'une part, que la société B...Ltd, qui ne répondait pas aux conditions régissant les SARL libérales, n'avait pas été inscrite au répertoire des professionnels tenu par la direction départementale des affaires sanitaires et sociales de Paris et au registre national des psychothérapeutes et que l'activité de formation avait été déclarée auprès du ministère de l'emploi au nom de la requérante, d'autre part, que la société B...Ltd ne mettait pas en oeuvre des moyens nouveaux par rapport à ceux auxquels la requérante avait eu recours en tant que professionnel exerçant à titre individuel, et qu'elle n'établissait pas les factures, lesquelles étaient établies par la requérante, de sorte que cette société n'avait qu'un rôle strictement administratif, se bornant à encaisser les recettes de Mme B...et à prendre en charge les dépenses de fonctionnement de son cabinet ; 7. Considérant qu'il n'est pas contesté que la société B...Ltd, qui n'a conclu aucun contrat de travail, ne disposait d'aucun moyen matériel ou humain concourant aux prestations de service de psychothérapeute dont il s'agit, hormis ceux du cabinet de Mme B... ; qu'il résulte, en outre, de l'instruction que, comme l'administration l'a retenu, la société B...Ltd ne répondait pas aux conditions prévues par l'article 5 de la loi du 31 décembre 1990 visée ci-dessus relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales, faute que plus de la moitié de son capital social soit détenu par un professionnel en exercice au sein de la société, et que seule la requérante était inscrite sur la liste des psychologues tenue par la direction départementale des affaires sanitaires et sociales de Paris ; que, de même, l'activité de formation a été déclarée auprès du ministère de l'emploi au nom de la requérante et non au nom de la société B...Ltd ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que l'activité de psychothérapeute était exercée personnellement par cette dernière, alors même qu'elle aurait considéré à tort que les mentions portées sur les factures remises aux patients permettaient de les faire regarder comme ayant été établies par Mme B... ; qu'ainsi, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré qu'elle exerçait la profession libérale de psychothérapeute et que les sommes encaissées en paiement de ses prestations devaient être imposées entre ses mains à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'à cet égard, et compte tenu du motif des rectifications en litige, le moyen, tiré par la requérante, de ce que le caractère illicite de l'activité exercée par une société ne fait pas obstacle à son assujettissement à l'impôt sur les sociétés est inopérant ; 8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) Les dépenses déductibles comprennent notamment : 1. Le loyer des locaux professionnels. " ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas admis en déduction du résultat imposable de l'activité exercée par Mme B...les redevances de location gérance que lui avaient versées la société B...Ltd et que cette dernière avait comptabilisées en charges ; qu'elle a, en revanche, pris en compte, pour la détermination du bénéfice non commercial imposable de la requérante, les charges de locations immobilières que celles-ci avait exposées au cours de chacune des trois années d'imposition en litige ; 10. Considérant que Mme B...fait valoir que les redevances de location gérance avaient un caractère normal faute pour l'administration d'avoir établi qu'elles étaient d'un montant différent des loyers pratiqués pour des entreprises similaires ; que, toutefois, pour refuser d'admettre la déduction desdites redevances, l'administration s'est fondée à bon droit sur le motif qu'elle ne constituaient pas des charges de l'activité libérale exercée par Mme B... ; qu'il en résulte que le moyen soulevé par la requérante est inopérant ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Considérant, d'une part, que l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée comme commentaire publié au Bulletin officiel des finances publiques-impôts BOI-BNC-SECT-20-10-40 est relative à la situation des écrivains et compositeurs ; que, par suite, Mme B...n'entre pas dans les conditions de cette interprétation administrative ; d'autre part, que le commentaire publié au Bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BNC-BASE-10-20 ne comporte pas une interprétation différente des dispositions précitées du 1° du de l'article 93 du code général des impôts de celle dont il a été fait application ci-dessus ; que, par suite, Mme B...n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir de ces éléments de doctrine en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa requête ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse une somme au titre des frais exposés par Mme B... et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 13VE01965