CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 08/12/2020, 18BX03429, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-12-08
Numéro : 18BX03429
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Dominique  FERRARI
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : CABINET ARCHERS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Polyclinique de l'Ormeau a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la restitution, à hauteur de 397 794 euros, des droits de taxe sur la valeur ajoutée, dont elle s'est acquittée au titre des années 2012 à 2014 ainsi que la restitution, à hauteur de 241 764 euros, des droits de taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre des années 2013 et 2014. Par un jugement n° 1601702 du 5 juillet 2018, le tribunal administratif de Pau a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 12 septembre 2018 et un mémoire enregistré le 31 janvier 2020, la société Polyclinique de l'Ormeau, représentée par Me A..., demande dans ses dernières écritures à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 5 juillet 2018 ; 2°) de prononcer le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 143 365 euros, 198 084 euros et 61 345 euros au titre, respectivement, des années 2012, 2013 et 2014 ainsi que la réduction de la taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre des années 2013 et 2014, à concurrence respectivement de 125 368 euros et 118 396 euros. 3°) de prononcer, à titre subsidiaire, s'agissant des rétrocessions de médicaments, le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 42 741 euros et 49 793 euros au titre respectivement des années 2012 et 2013 ainsi que la réduction de la taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre de l'année 2013, à concurrence d'un montant de 25 074 euros. 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les livraisons de médicaments cytostatiques dans le cadre de traitements ambulatoires contre le cancer, qui sont en l'espèce matériellement et économiquement dissociables des soins hospitaliers, ne sont pas exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application de la loi fiscale ; - le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires au titre des deux années concernées s'en trouve modifié ; en application des articles 231 du code général des impôts et 51 de l'annexe III à ce code, elle peut donc prétendre à une réduction de taxe sur les salaires ; - à titre subsidiaire, elle aurait dû collecter la taxe sur la valeur ajoutée sur les rétrocessions de médicaments. Par mémoires en défense enregistrés le 8 avril 2019, le 15 novembre 2019 et le 2 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 3 février 2020, la clôture de l'instruction a été reportée en dernier lieu au 16 mars 2020 à 12h00. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - la décision n° C-366/12 du 13 mars 2014 de la Cour de Justice de l'Union Européenne ; - les décisions n° 423435 et 423436, en date du 4 juin 2019, du Conseil d'Etat statuant au contentieux ; - le code de la santé publique ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. E... D..., - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société anonyme (SA) Polyclinique de l'Ormeau, qui exploite un établissement de santé privé à Tarbes relevant de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique, a présenté, le 23 décembre 2015, des réclamations en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au titre des années 2012 à 2014, et de taxe sur les salaires au titre des années 2013 et 2014, en faisant valoir qu'elle aurait été exonérée à tort de la taxe sur la valeur ajoutée sur les livraisons de médicaments cytostatiques dans le cadre du traitement ambulatoire contre le cancer de sorte que son coefficient de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée devait être augmenté et son rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires devait corrélativement être diminué. Par une décision du 25 juillet 2016 l'administration a rejeté ces réclamations. La société Polyclinique de l'Ormeau relève appel du jugement du 5 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la restitution, à hauteur de 402 794 euros des droits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est acquittée au titre des années 2012 à 2014, ainsi que celle, à hauteur de 243 764 euros, des droits de taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre des années 2013 et 2014. Sur l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée : 2. En premier lieu, aux termes de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006, ci-dessus visée, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, applicable à compter du 1er janvier 2007, qui reprend l'article 13 A la sixième directive du 17 mai 1977 : " 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent : (...) b) l'hospitalisation et les soins médicaux, ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ; / c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (...) / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres de professions médicales et paramédicales réglementées (...) / 1° bis Les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de santé publique ; / (...) ". 3. Il découle de l'arrêt Finanzamt Dortmund-West c. Klinikum Dortmund GmbH de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 mars 2014 qu'une livraison de biens, tels que des médicaments cytostatiques, prescrits et administrés à un patient dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par des médecins exerçant à titre indépendant au sein d'un hôpital ou d'un établissement de soins de santé privé, ne relève pas du champ d'application des dispositions du 1° bis de l'article 261 du code général des impôts, qui assurent la transposition de celles de l'article 13, A, paragraphe 1, sous b, de la sixième directive du 17 mai 1977, concernant exclusivement les soins médicaux délivrés au cours d'une hospitalisation et les opérations qui leur sont étroitement liées. Cette livraison ne peut être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée qu'en vertu des dispositions du 1° du 4 de l'article 261du code général des impôts, prises pour assurer la transposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive du 17 mai 1977, sous la condition d'être matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. 4. D'une part, d'un point de vue matériel, l'Institut national du cancer est chargé, en application de l'article L. 1415-2 du code de la santé publique, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige, de coordonner les actions de lutte contre le cancer, notamment en définissant, au titre du 2° de cet article, des référentiels de bonnes pratiques et de prise en charge en cancérologie ainsi que des critères d'agrément des établissements et des professionnels de santé pratiquant la cancérologie. En application de ces dispositions et de l'article D. 1415-1-9 de ce code, le conseil d'administration de l'Institut a fixé, par un avis publié le 16 juin 2008, les critères d'agrément auxquels les établissements pratiquant la cancérologie doivent satisfaire conformément aux dispositions du 3° de l'article R. 6123-88 du même code, dans sa rédaction alors applicable. Selon ces critères, l'oncologue détermine pour chaque patient, en concertation avec l'équipe médicale, un programme personnalisé de soins comprenant un protocole d'administration des médicaments. Ce programme fixe le calendrier prévisionnel des consultations, des examens médicaux, de l'administration des médicaments cytostatiques, ainsi que les modalités de surveillance et de prise en charge des effets secondaires en cours de traitement. Les médicaments, préparés par la pharmacie à usage intérieur de l'établissement, sont exclusivement administrés au patient par l'équipe médicale, sur prescription de l'oncologue et sous le contrôle étroit de ce dernier. Par suite, la livraison au patient des médicaments cytostatiques, qui ne constitue pas une fin en soi pour ce dernier, doit être regardée comme indispensable à la réalisation de la prestation de soins par l'oncologue. 5. Il s'ensuit que la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé, d'une part, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé, d'autre part, sont matériellement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 6. D'autre part, d'un point de vue économique, il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de ses arrêts Aktiebolaget NN du 29 mars 2007 et Graphic procédé du 11 février 2010 que, pour apprécier si une livraison de biens et une prestation de services constituent une prestation unique, il convient de se placer du point de vue du consommateur moyen. 7. En vertu des dispositions de l'arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale, les médicaments cytostatiques dispensés dans un établissement de santé privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique font l'objet d'une prise en charge directe par l'assurance maladie. En application du 3° de l'article L. 322-3 du code de la sécurité sociale alors applicable, aujourd'hui repris au 4° de l'article L. 160-14 de ce code, la participation de l'assuré à la prise en charge des frais de santé est supprimée, dans le cadre d'un forfait global de soins, lorsque le bénéficiaire a été reconnu atteint d'une tumeur maligne ou d'une affection maligne du tissu lymphatique ou hématopoïétique. Aux termes de ces différentes dispositions, le patient pris en charge dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par un médecin oncologue exerçant à titre libéral dans le cadre d'un établissement de santé privé à caractère lucratif ne supporte pas le coût des médicaments cytostatiques qui lui sont administrés dans le cadre des soins de chimiothérapie. 8. Il en résulte, en tout état de cause, que, du point de vue du patient, la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé sont économiquement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir ni de l'existence de volets distinguant les frais d'hospitalisation et ceux liés aux médicaments dans le bordereau de facturation établi en vertu de l'article R. 161-40 du code de la sécurité sociale, qui ne constitue pas une facture pour ce dernier, ni de l'inscription des médicaments onéreux sur une liste spécifique, ces règles de facturation et de prise en charge des dépenses hospitalières ne concernant, en l'absence de toute facturation des médicaments cytostatiques au patient, que les seules relations entre les établissements de santé et les organismes de sécurité sociale. 9. En conséquence, le traitement du cancer par chimiothérapie forme objectivement, pour le patient moyen, une prestation unique, dont la décomposition entre la livraison de médicament cytostatique et la prestation médicale, étroitement liées d'un point de vue matériel et économique, revêtirait un caractère artificiel. Dès lors, la fourniture de tels médicaments étant exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 1°du 4 de l'article 261 du code général des impôts, le ministre est fondé à soutenir, par le biais d'une substitution de base légale en appel qui ne prive la société polyclinique de l'Ormeau d'aucune garantie, qu'elle ne peut bénéficier du crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle revendique au titre de cette opération. Ainsi, la société Polyclinique de l'Ormeau n'est pas fondée à soutenir que les livraisons de médicaments cytostatiques auraient dû être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. 10. En second lieu, la société Polyclinique de l'Ormeau, qui ne justifie pas par les pièces qu'elle produit, du caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée dans ses déclarations, n'est pas fondée à demander à titre subsidiaire le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 42 741 euros et 49 793 euros au titre, respectivement, des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2012 et du 1er janvier au 31 décembre 2013 au motif qu'elle se serait abstenue, à tort, de collecter la taxe sur la valeur ajoutée sur des rétrocessions de médicaments par la pharmacie de la clinique. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Polyclinique de l'Ormeau n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Pau a jugé que les livraisons de médicaments cytostatiques prescrits par des médecins exerçant à titre libéral au sein de son établissement privé de soins doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée et a rejeté sa demande de restitution de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2012, 2013 et 2014. Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur les salaires acquittés au titre des années 2013 et 2014 : 12. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". L'article 51 de l'annexe III précise : " 3. L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations définies au 2 le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ". 13. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 9 ci-dessus que les livraisons de médicaments cytostatiques sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, la société requérante n'est pas non plus fondée à demander, au titre des années litigieuses, la rectification du coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires à raison de ces livraisons. Dès lors, la polyclinique de l'Ormeau n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande tendant à la réduction de la taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre des années 2013 et 2014. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Polyclinique de l'Ormeau n'est pas fondée à se plaindre que, par le jugement attaqué du 5 juillet 2018, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses demandes. Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme demandée par la société Polyclinique de l'Ormeau au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Polyclinique de l'Ormeau est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Polyclinique de l'Ormeau et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 10 novembre 2020 à laquelle siégeaient : Mme C... B..., présidente, M. E... D..., président-assesseur, M. Nicolas Normand, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2020. La présidente, Evelyne B... La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 18BX03429