CAA de VERSAILLES, 7ème Chambre, 31/12/2015, 15VE01522, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-31
Numéro : 15VE01522
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Nicolas  CHAYVIALLE
Commissaire du gouvernement : Mme GARREC
Avocat(s) : ALMENIDE AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1400306 du 20 janvier 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 19 mai 2015, M. et MmeB..., représentés par Me Rang, avocat, demandent à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge de l'imposition et des pénalités litigieuses ; 3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les gains liés à la levée en décembre 2009 des options d'acquisition d'actions distribuées à M. B...par la société GDF Suez en 2004 ne sont pas imposables en France en vertu de l'article 244 bis C du code général des impôts, dès lors que ces gains qui remplissent les conditions de l'article 163 bis I du même code constituent des plus-values de cession de valeur mobilières et qu'à la date de la réalisation de ces gains, les contribuables n'avaient pas leur domicile fiscal en France ; ils sont fondés à se prévaloir de l'instruction 5 F -1-09 du 5 janvier 2009 ; - les stipulations de l'article 18 de la convention entre la France et la Belgique, applicables aux gains de levée d'option, en l'absence dans cette convention de toute stipulation relative à l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, font obstacle à l'imposition en France des gains litigieux, dès lors que les contribuables étaient résidents belges à la date de la levée d'option ; - à titre subsidiaire, l'imposition est établie en méconnaissance du principe de sécurité juridique et de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. ...................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son premier protocole additionnel ; - la convention entre la France et la Belgique, signée à Bruxelles le 10 mars 1964, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, modifiée ; - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Chayvialle, - et les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public. 1. Considérant que le 17 novembre 2004 la société GDF SUEZ a attribué à M.B..., qui en était salarié, des options portant sur l'acquisition de 17 242 actions dans le cadre d'un plan dit " qualifié " remplissant les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce ; que M. B...a exercé ces options et cédé immédiatement les actions correspondantes, le 24 décembre 2009, à raison de 13 584 actions et le 28 décembre 2009, à raison de 3 658 actions, alors qu'il était résident fiscal belge ; que par proposition de rectification du 12 décembre 2012, le service a réintégré aux revenus de source française de M. et Mme B...de l'année 2009, la fraction du gain de levée d'options correspondant à la part de la période de détention des options litigieuses au cours de laquelle M. B...a exercé son activité professionnelle en France ; que, conformément aux observations des contribuables, la fraction ainsi imposée a été déterminée pour les options attribuées sans conditions en fonction de la part de l'activité de l'intéressé en France à la date de l'attribution des options, soit 50%, et pour les options attribuées sous conditions de performance future en retenant une proportion de son activité exercée en France par M. B...de 50% sur la période comprise entre le 17 novembre 2004 et le 30 avril 2009 et de 60% entre le 1er mai 2009 et le 28 décembre 2009 ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 20 janvier 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ; que M. et Mme B...soutiennent qu'eu égard à leur résidence fiscale en Belgique à la date de la levée des options d'acquisition litigieuses, le gain litigieux, dont ils ne contestent pas les modalités de détermination, n'était pas imposable en France ; 2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; Sur l'application de la loi fiscale nationale : 3. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I. de l'article 80 bis du code général des impôts, dans la rédaction applicable : " L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. " ; que l'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, alors prévu à l'article 150-0 A et au 6 de l'article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " ; qu'aux termes du I de l'article 164 B de ce code : " Sont considérés comme revenus de source française ; / .../ d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (...) " ; qu'aux termes enfin de l'article 244 bis C du code général des impôts : " (...) les dispositions de l'article 150-0 A ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées à l'occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux effectuées par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B (...) " ; 5. Considérant que l'avantage retiré par M. B...de la levée des options d'achat d'actions litigieuse a été imposé selon le régime des plus-values de cession de valeur mobilières, conformément au I de l'article 163 bis C du code général des impôts, dès lors qu'il est constant que le délai légal d'indisponibilité avant la cession a été respecté et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; que nonobstant ces modalités d'imposition, l'avantage litigieux constitue toutefois pour M. B...un complément de salaire ; que ce gain se rattachait à l'activité salariée exercée en France par M. B...lors de l'attribution des options, quand bien même la cession est intervenue plus de quatre ans après cette attribution, et constituait en conséquence un revenu tiré d'une activité professionnelle exercée en France, au sens du d. du I de l'article 164 B précité du code général des impôts, imposable en France sur le fondement de l'article 4 A du même code en tant que revenu de source française d'un contribuable fiscalement domicilié... ; que la proportion de l'activité de M. B...exercée en France retenue par le service pour déterminer la fraction du gain imposable n'est pas contestée par les requérants ; qu'enfin, M. et Mme B...dont le domicile fiscal était situé hors de France à la date de la levée des options ne peuvent prétendre au titre de l'avantage litigieux au bénéfice des dispositions de l'article 244 bis C du code général des impôts qui ne s'appliquent qu'aux plus-values de cession à titre onéreux de valeurs mobilières ; Sur l'application de la convention fiscale signée entre la France et la Belgique : 6. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 11 de la convention fiscale signée entre la France et la Belgique : " (...) les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus. " ; qu'aux termes de son article 18 : " Dans la mesure où les articles précédents de la présente convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat. " ; qu'aux termes de l'article 22 de cette convention : " Tout terme non spécialement défini dans la présente convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la convention. " ; 7. Considérant que M. et Mme B...soutiennent qu'en application de l'article 18 de la convention précitée les plus-values d'acquisition litigieuses ne sont imposables qu'en Belgique où ils avaient leur résidence à la date de la levée des options ; 8. Considérant qu'il ressort des termes mêmes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, rapprochés de ceux du II du même article, comparés à ceux des articles 150-0 A à 150-0 D du même code et éclairés par l'objet et le but poursuivis par les dispositions de la loi du 31 décembre 1970 dont est issu l'article 80 bis, que si l'éventuelle plus-value de cession ou gain net résultant, le cas échéant, de la différence entre le prix de cession des actions et leur prix d'acquisition doit être regardée comme un revenu de capitaux mobiliers entrant, faute de stipulations contraires, dans le champ de l'article 18 de la convention fiscale franco-belge, la plus-value d'acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d'une part, la valeur réelle de l'action à la date de levée d'option et, d'autre part, le prix de souscription ou d'achat de cette action doit être regardée, en revanche, comme une rémunération analogue aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge et imposable, par suite, dans l'Etat sur le territoire duquel a été exercée l'activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu'est sans incidence sur ce point la circonstance que le calcul de l'impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value ait été déterminé, pour les options attribuées au cours de la période mentionnée au point 1 ci-dessus, selon les conditions prévues au II de l'article 163 bis C du code général des impôts alors applicable, ou selon celles prévues par les dispositions combinées du I du même article et du 6 de l'article 200 A de ce code, ou encore selon les modalités fixées par le II de l'article 80 bis du même code ; qu'ainsi les plus-values d'acquisition litigieuses constituent, nonobstant leur imposition selon le régime dérogatoire des plus-values de cession de valeurs mobilières, des rémunérations analogues aux traitements et salaires, entrant dans le champ d'application du 1. de l'article 11 de la convention franco-belge ; qu'elles sont imposables en France où M. B...a exercé l'activité professionnelle source de ces rémunérations ; que la fraction des gains correspondant à l'exercice par l'intéressé de son activité professionnelle en France n'est pas contestée par les requérants ; que par suite M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que ces gains entrent dans le champ d'application de l'article 18 de la convention et ne seraient imposables que dans l'Etat où ils avaient leur résidence à la date de la levée d'option ; Sur l'interprétation administrative : 9. Considérant que M. et Mme B...ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI 5 F-1-09 n° 52 du 5 janvier 2009 reprise au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-RSA-ES-20-10-20-20 paragraphe 140 et qui ne procède pas, de la loi ou de la convention fiscales précitées, à une interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application ; Sur les moyens invoqués à titre subsidiaire : 10. Considérant que si les requérants invoquent la violation du principe de sécurité juridique, l'article 6 de la loi du 31 décembre 1970, qui a créé le régime des stocks options et dont est issu le I de l'article 80 bis du code général des impôts, dispose que l'avantage résultant de la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de la levée d'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour son bénéficiaire un complément de salaire et n'a jamais été modifié sur ce point ; que la doctrine citée par les requérants n'a jamais remis en cause cette définition ; qu'enfin, la circonstance que le calcul de l'impôt sur le revenu dû à raison de cet avantage a pu être déterminé selon des conditions propres aux plus-values de cession de valeurs mobilières est sans incidence sur sa nature juridique ; que, par suite, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que le principe de sécurité juridique a été violé ; que de même, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les impositions litigieuses ne résultent d'aucune modification rétroactive de la loi fiscale contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de l'imposition litigieuse et des pénalités correspondantes ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. '' '' '' '' N° 15VE01522 2