CAA de LYON, 2ème chambre, 11/01/2024, 22LY02321, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-01-11
Numéro : 22LY02321
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : CABINET LAURANT MICHAUD DUCEUX

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. Sauvadet a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016, ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1901946 du 31 mai 2022, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a réduit la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. Sauvadet a été assujetti au titre de l'année 2016, à concurrence des rehaussements en base effectués dans la catégorie des traitements et salaires, ainsi que les majorations correspondantes (article 1er) et rejeté le surplus de sa demande (article 2). Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2022 et un mémoire, non communiqué, enregistré le 9 octobre 2023, M. Sauvadet, représenté par Mes Michaud et Royer, demande à la cour : 1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités maintenues à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales exigeant une vérification de comptabilité a été méconnu, s'agissant de l'année 2013 qui n'était pas couverte par l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle comme le prévoit documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-60-10 n° 200 et, s'agissant des années 2014 à 2016, dès lors que l'activité occulte a été révélée par un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et non au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, ainsi que le confirme la réponse ministérielle B... (AN 23-4-2013 p. 4464, n° 16641) ; - les propositions de rectification méconnaissent l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, en l'absence de toute mention des raisons pour lesquelles aucune dépense n'a été admise en déduction de ses bénéfices imposables ; - l'administration fiscale n'établit pas qu'il s'est livré à une activité occulte de détournement de fonds, en se fondant uniquement sur un procès-verbal d'audition, ni ne démontre l'encaissement effectif de sommes au titre de l'année 2013 ; - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est radicalement viciée en l'absence de prise en compte des dépenses qu'il a nécessairement dû engager au titre de sa prétendue activité ; il est fondé, à cet égard, à se prévaloir des points 200 et suivants de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-50-20 ; - l'administration aurait dû admettre en déduction la somme de 12 000 euros au titre de l'année 2016, correspondant au remboursement d'un trop perçu au bénéfice de la fédération ADMR, effectué par un chèque daté du 31 mai 2016 et remis à l'ADMR fin 2015, dès lors que c'est la date de remise du chèque qui doit être prise en compte, en application de l'article L. 131-1 du code monétaire et financier et de l'instruction administrative référencée BOI-BNC-BASE-20-10-10 n° 20 ; - il a supporté des dépenses à hauteur de 42 637 euros en 2013, de 37 053,50 euros en 2014 et de 24 534,25 euros en 2015 ; à titre subsidiaire, un montant forfaitaire correspondant à 30 % des recettes rectifiées doit être admis en déduction ; - l'administration a commis une erreur dans la catégorie d'imposition des remboursements de frais versés au président d'une association, qui relèvent de la catégorie des traitements et salaires et non de celle des bénéfices non commerciaux ; - la majoration de 80 % appliquée pour activité occulte n'est pas fondée dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve de ce caractère occulte. Par un mémoire en défense enregistré le 19 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. Sauvadet ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. M. Sauvadet, président de la fédération ADMR, des associations ADMR ABRI, ADMR Clermont-Ferrand et de l'UDAF du Puy-de-Dôme et son épouse ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2014, 2015 et 2016, diligenté en juin 2017. Lors des opérations de contrôle, M. Sauvadet a indiqué faire l'objet d'une procédure pénale. A l'issue de ce contrôle et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2013, l'administration a, sur la base de renseignements obtenus de l'autorité judiciaire dans l'exercice du droit de communication, d'une part, soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts, en tant que revenus tirés d'une activité occulte de détournement de fonds, les profits correspondant aux remboursements de frais non justifiés versés par ces associations à M. Sauvadet en 2013, 2014, 2015 et du 1er janvier au 31 mai 2016, selon la procédure d'évaluation d'office prévue au 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, et, d'autre part, imposé dans la catégorie des traitements et salaires, en application de la procédure contradictoire, les remboursements de frais non justifiés versés du 1er juin au 31 décembre 2016, période non couverte par la procédure pénale. M. et Mme Sauvadet ont, en conséquence de ces contrôles, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de ces quatre années, ces impositions étant assorties de la majoration de 80 % prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts s'agissant des droits résultant des rehaussements opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du même code s'agissant des compléments d'impôt sur le revenu afférents aux rehaussements opérés dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2016. Par un jugement du 31 mai 2022, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après avoir prononcé la décharge, à concurrence du rehaussement en base effectué dans la catégorie des traitements et salaires, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée à M. et Mme Sauvadet au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes, a rejeté le surplus des conclusions de M. Sauvadet tendant à la décharge de ces impositions et majorations. L'intéressé relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande. Sur l'exercice d'une activité occulte : 2. Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ou s'est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 3. Il résulte de l'instruction et notamment des informations obtenues par l'administration dans le cadre de l'exercice d'un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, reprises dans les propositions de rectifications, que M. Sauvadet a été poursuivi pour abus de confiance pour avoir, entre 2013 et mai 2016, détourné des fonds au préjudice des associations qu'il présidait, à savoir la fédération ADMR, l'association ADMR Clermont-Ferrand, l'ADMR ABRI et l'UDAF du Puy-de-Dôme, en obtenant de ces dernières des remboursements de frais non justifiés, faits qu'ils a admis et justifiés, au cours d'une audition, par l'absence de rétribution des fonctions qu'il exerçait au sein de ces association et pour lesquels il était convoqué devant le tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand le 26 mars 2018. L'examen des relevés bancaires de M. Sauvadet des années 2014 à 2016 a confirmé l'existence de versements en provenance des associations concernées. Il est par ailleurs constant que M. Sauvadet n'a pas déclaré les revenus provenant de cette activité illicite, de détournements de fonds auprès de l'administration fiscale. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que M. Sauvadet, qui ne soutient pas avoir commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives, s'est livré, au cours de la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2016, à une activité occulte de détournements de fonds. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ". 5. Il résulte de l'instruction que M. et Mme Sauvadet ont été informés de l'engagement d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 à 2016, par un avis de vérification du 23 juin 2017. Il résulte également de l'instruction que si l'administration avait connaissance, à cette date, de l'existence d'une enquête judiciaire à l'encontre de M. Sauvadet dont les résultats avaient été communiqués au procureur de la République le 23 mars 2017, ce n'est qu'après que l'intéressé a remis au vérificateur, lors d'un entretien intervenu dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, sa convocation à comparaître devant le tribunal correctionnel de Clermont-Ferrand le 26 mars 2018, que l'administration a exercé un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire aux fins d'obtenir la copie des pièces de la procédure pénale. Dans ces conditions, l'activité occulte de M. Sauvadet doit être regardée comme ayant été découverte au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont son foyer fiscal faisait l'objet. Il s'ensuit qu'en vertu de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales, l'administration n'était pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour imposer les profits tirés de cette activité au titre des années 2014 à 2016. 6. Les dispositions précitées de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales ont pour seul objet de dispenser l'administration de l'obligation d'engager une vérification de comptabilité dans l'hypothèse où la découverte des activités occultes ou la mise en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité interviennent au cours d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Il ne saurait en être déduit, a contrario, une obligation pour l'administration d'engager une vérification de comptabilité lorsque la découverte des activités occultes intervient dans le cadre d'un contrôle sur pièces. Il résulte de l'instruction que les rehaussements notifiés au titre de l'année 2013 procèdent d'un contrôle sur pièces opéré sur la base des renseignements transmis par l'autorité judiciaire en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales et des éléments recueillis dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle dont M. Sauvadet a fait l'objet. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 C doit être écarté. 7. M. Sauvadet ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 200 de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-60-10 et de la réponse ministérielle n° 16 641 faite à M. B..., député, le 23 avril 2013, qui traitent de questions relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent, dès lors, être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale. 8. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". 9. Les propositions de rectifications du 13 décembre 2017 comportent le détail des bases et éléments utilisés par le service vérificateur pour déterminer les bénéfices imposables de M. Sauvadet au titre des années 2013 à 2016 résultant des détournements de fonds opérés au préjudice des associations qu'il présidait, ainsi que leurs modalités de détermination, à partir des informations ressortant de la procédure pénale diligentée à son encontre et des encaissements constatés lors de l'examen de ses relevés bancaires des années 2014 à 2016, retracés en annexe. Si l'administration n'a pas admis de dépenses en déduction des bénéfices réalisés par M. Sauvadet, elle n'était pas tenue, en application des dispositions précitées, d'en préciser le motif. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : 10. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 11. M. Sauvadet fait valoir que les remboursements de frais non justifiés en litige sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires en application du troisième alinéa de l'article 80 du code général des impôts, qui prévoit l'imposition, dans cette catégorie, des rémunérations versées aux dirigeant d'organismes à but non lucratif et de l'article 80 terdecies du même code, selon lequel sont soumis à l'impôt sur le revenu dans cette catégorie les remboursements de frais versés à ces même dirigeants. Toutefois, il résulte de l'instruction que les remboursements en litige ont été indûment obtenus des associations que M. Sauvadet dirigeait et dont il ne percevait aucune rémunération, l'intéressé ayant sciemment surévalué le kilométrage effectué dans ses demandes de remboursement de frais de déplacement, demandé des remboursements sans aucune justification et présenté des demandes de remboursement à plusieurs structures pour les mêmes frais. Dans ces conditions, ces remboursements injustifiés sont constitutifs, ainsi qu'il a été dit au point 3 ci-dessus, de détournements de fonds représentant, pour leur bénéficiaire, une source de profit imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En ce qui concerne le montant des bénéfices : 12. Aux termes du 1. de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". 13. M. Sauvadet, qui exerçait une activité occulte, a été imposé d'office en application du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Par suite, il lui appartient, en vertu de l'article L. 193 du même livre, d'établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge. 14. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 13 décembre 2017, que pour déterminer le bénéfice non commercial de M. Sauvadet des années 2014 à 2016, l'administration s'est fondée sur le montant des sommes versées à M. Sauvadet par la Fédération ADMR, l'association ADMR Clermont-Ferrand, l'ADMR ABRI et l'UDAF du Puy-de-Dôme ressortant à la fois du dossier de l'enquête pénale et des crédits enregistrés sur ses comptes bancaires, qui étaient identiques, à l'exception de l'année 2015 pour la Fédération ADMR et l'ADMR Clermont-Ferrand, le service ayant retenu le montant de 35 174 euros mentionné dans la procédure pénale au lieu des sommes d'un montant de 35 926 euros figurant sur les relevés bancaires. Le bénéfice réalisé par M. Sauvadet a ainsi été arrêté à 46 727 euros pour l'année 2014, 43 482 euros pour l'année 2015 et 18 529 euros pour la période du 1er janvier au 31 mai 2016. Il résulte également de l'instruction que pour l'année 2013, le service a déterminé le bénéfice réalisé par M. Sauvadet en retranchant du total des détournements de fonds retenus dans l'enquête pénale, qui recouvrent la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2016, à savoir 137 000 euros s'agissant de la Fédération ADMR et l'ADMR Clermont-Ferrand et 11 000 euros s'agissant de l'UDAF du Puy-de-Dôme, les sommes identifiées comme ayant été créditées sur ses comptes bancaires au cours de la période du 1er janvier 2014 au 31 mai 2016, ce qui a conduit à fixer un bénéfice non commercial pour cette année de 45 558 euros. 15. Si M. Sauvadet soutient que la méthode de reconstitution de son bénéfice est radicalement viciée, faute pour l'administration d'avoir admis des dépenses en déduction de ce bénéfice, il n'établit pas, eu égard à la nature des revenus qu'il a perçus, qui consistent en des remboursements de frais non justifiés constitutifs de détournements de fonds imposables en tant que profit non commercial, et comme il en la charge, avoir exposé des " dépenses nécessitées par l'exercice de la profession " en se bornant à produire des tableaux établis par ses soins, non assortis de justificatifs, faisant apparaitre les montants de 42 367 euros pour 2014, 37 053,50 euros pour 2014 et 24 534,25 euros pour 2015. Pour le même motif, il n'est pas davantage fondé à demander la prise en compte d'un montant forfaitaire de dépenses déductibles de 30 % des recettes rectifiées. 16. M. Sauvadet demande également la prise en compte d'une somme de 12 000 euros remboursée à la Fédération ADMR du Puy-de-Dôme, par un chèque daté du 31 mai 2016, produit à l'instance. Si, comme le prévoit l'article L. 131-1 du code monétaire et financier, un paiement doit être pris en compte à la date de remise du chèque, et non à sa date d'encaissement, M. Sauvadet ne justifie pas, par la seule production d'une attestation établie le 16 juillet 2018 par le trésorier de cette association, selon laquelle ce chèque a été encaissé le 3 mars 2017 et comptablement enregistré dès le 31 décembre 2015 au crédit du compte 625130 " Frais de déplacements ", avoir remis ce chèque à l'association au cours des années 2015 ou 2016. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration n'a pas admis la somme de 12 000 euros en déduction de ses bénéfices non commerciaux. 17. A cet égard, M. Sauvadet n'est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 200 et suivants de l'instruction administrative référencée BOI-CF-IOR-50-20, relatifs aux modalités de détermination des bases d'imposition arrêtées d'office, ni du paragraphe n° 20 de l'instruction administrative référencée BOI-BNC-BASE-20-20-20, relatif à la mise à disposition des paiements par chèque en matière de bénéfices non commerciaux, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui lui a été appliquée. Sur les majorations : 18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ". 19. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 ci-dessus que l'administration établit l'exercice, par M. Sauvadet, d'une activité occulte de détournements de fonds au cours de la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2016. Alors que l'intéressé ne soutient pas avoir commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives, c'est à bon droit que la pénalité de 80 % prévue par les dispositions précitées a été appliquée aux impositions établies au titre de cette période. 20. Il résulte de ce qui précède que M. Sauvadet n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. Sauvadet est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... Sauvadet et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 14 décembre 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 janvier 2024. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY02321