CAA de PARIS, 7ème chambre, 18/05/2018, 17PA00475, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-05-18
Numéro : 17PA00475
Président : Mme HEERS
Rapporteur : M. Brice  AUVRAY
Commissaire du gouvernement : Mme MIELNIK-MEDDAH
Avocat(s) : CANCEL AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée International Drug Development (IDD) a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer, d'une part, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011, d'autre part, la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ainsi que des majorations y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011. Par un jugement n° 1516430/2-2 du 16 décembre 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 7 février 2017, la société International Drug Development, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer les décharges sollicitées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme qu'elle sera amenée à exposer au cours de l'instance. Elle soutient que : - le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation est partiellement mal fondé dès lors que le solde du compte fournisseurs de prestations de services au 31 décembre 2011 retenu par le service inclut un montant de TVA déduite par anticipation de 120 744 euros se rapportant à des exercices prescrits ; - le profit sur le Trésor, assis sur le rappel de TVA, est mal fondé par voie de conséquence ; - c'est à tort que le crédit d'impôt recherche a été partiellement remis en cause par le service dès lors que les projets 1 et 2 sont en totalité innovants, leurs composantes administratives étant complémentaires et les travaux connexes étant en tout état de cause éligibles au crédit d'impôt recherche selon la doctrine BOI-BIC-TICI-10-10-20 du 12 septembre 2012 et que le projet n° 3 présente un caractère réellement innovateur, l'expert chargé de la contre-expertise n'étant en outre pas impartial pour être le même que celui à l'origine de la première expertise ; - la majoration pour manquement délibéré est mal fondée dès lors que le service ne rapporte pas la preuve de son intention d'éluder la TVA. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Auvray, - les conclusions de Mme Mielnik-Meddah, rapporteur public, - et les observations de MeA..., pour la société International Drug Development. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée International Drug Development (IDD), qui a pour activité le développement de nouveaux médicaments et de nouvelles formes galéniques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, à l'issue de laquelle le service a notamment procédé à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a estimée déduite par anticipation et à la remise en cause partielle du crédit d'impôt recherche qui avait été restitué à la contribuable. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation : 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) " ; aux termes de l'article 269 du même code : " 2. La taxe est exigible : c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. (...) ". 3. Pour déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée que la société International Drug Development avait déduite par anticipation le 31 décembre 2011, terme de la période vérifiée, l'administration a relevé qu'à cette dernière date, qui correspond à la clôture de l'exercice 2011, le compte TVA déductible sur autres biens et services " 445661 " était créditeur de 4 032,80 euros tandis que le compte fournisseurs de prestations de services non réglés présentait un compte de 1 013 087 euros toute taxe comprise, dont 166 024,39 euros de TVA. Le vérificateur en a alors déduit que la société IDD avait déduit de la TVA par anticipation à hauteur de 170 067,19 euros, soit la somme de 4 032 et 166 024. Après l'admission partielle prononcée le 5 août 2015 pour tenir compte de ce que certains fournisseurs étrangers ne facturaient pas de TVA, le rappel en droits a été réduit de 11 642 euros. 4. La société IDD conteste la méthode par le solde du compte fournisseurs de prestations de services non réglés retenue par l'administration pour établir le montant de TVA déduite par anticipation au motif qu'elle a pour effet d'y inclure le montant, selon elle égal à 120 744 euros, de la TVA déduite certes par anticipation, mais au titre d'exercices antérieurs à 2011 et en outre, selon elle, prescrits. La requérante en déduit que s'agissant de la période correspondant à l'année 2011, la TVA qu'elle a déduite par anticipation ne s'élève qu'à 39 356 euros, montant à concurrence duquel elle accepte le rappel de TVA. 5. Contrairement à ce que soutient la société IDD, la seule circonstance qu'elle a constaté, au 31 décembre 2010, un montant de TVA déduite par avance de 120 744 euros n'implique pas que le montant litigieux de 170 067 euros constaté le 31 décembre 2011, d'ailleurs ramené à 158 425 euros après le dégrèvement partiel du 5 août 2015, inclue ce montant de 120 744 dès lors que les factures de prestations de services établies à son nom au cours de l'exercice clos en 2010 et alors non réglées, peuvent l'avoir été au cours de l'année 2011. A cet égard, la requérante indique elle-même dans ses écritures que le solde des " fournisseurs 2010 non encore payés au 31 décembre 2011 " ne s'élèverait plus qu'à 95 782 euros, ce qui correspond à une TVA déductible ramenée à 14 857 euros. Par ailleurs, le ministre relève que l'absence de lettrage dans la comptabilité de l'intéressée ne permet ni de rapprocher les paiements effectués en 2011 au titre des factures de ses fournisseurs, ni de rapprocher la TVA déduite sur les factures avec celle déclarée mensuellement au cours de l'année 2011. En outre, contrairement à ce que soutient la requérante, l'année 2010, d'ailleurs incluse dans la période vérifiée, n'était, en vertu des dispositions de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, en tout état de cause pas prescrite lorsque lui a été notifiée la proposition de rectification du 31 juillet 2013. Il s'ensuit qu'en dépit des tableaux versés aux débats par l'intéressée, c'est à juste titre que l'administration a procédé au rappel litigieux de taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, d'un montant ramené à 158 425 euros en droits, alors surtout qu'aux termes d'une attestation du 26 mars 2013 émanant du cabinet d'expertise comptable B.E.C. et relative à la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2011, " il est constaté sur les déclarations de TVA établie par l'entreprise une anticipation de la TVA déductible sur les fournisseurs. Cet écart de l'ordre de 169 keuros est correctement retranscrit dans les comptes ". En ce qui concerne le rehaussement à raison d'un profit sur le Trésor : 6. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de rehaussements en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. La société IDD se borne à contester le profit sur le Trésor litigieux par voie de conséquence de sa contestation du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont il procède. Or, comme il a été dit au point précédent, ce rappel est fondé. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a majoré la base imposable de la société International Drug Development à l'impôt sur les sociétés d'un montant correspondant à ce profit sur le Trésor. En ce qui concerne la reprise partielle du crédit d'impôt recherche (CIR) : 7. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...). II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d'installations pilotes. Toutefois, les dotations aux amortissements des immeubles acquis ou achevés avant le 1er janvier 1991 ainsi que celles des immeubles dont le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1991 ne sont pas prises en compte ; b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente ; b bis) Les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l'article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle, au profit des salariés auteurs d'une invention résultant d'opérations de recherche ; c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; (...) " ; aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". Sur le terrain de la loi fiscale : 8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. 9. La société IDD avait mentionné, sur une déclaration rectificative n° 2069A, un crédit d'impôt recherche (CIR) de 119 404 euros au titre des dépenses exposées au cours de l'année 2011 pour conduire trois projets et avait imputé ce crédit d'impôt, à hauteur de 4 001 euros, sur sa cotisation d'impôt sur les sociétés. Après compensation entre ce montant de CIR restant disponible, soit 115 403 euros, et différentes créances que le Trésor public détenait sur l'intéressée, l'administration lui a alors remboursé, le 16 novembre 2012, une somme de 55 785 euros. A l'issue de la vérification de comptabilité dont l'intéressée a fait l'objet, le service, suivant l'avis du 21 juin 2013 de l'expert du ministère chargé de la recherche saisi en application de l'article R. 45-B-1 du livre des procédure fiscales, a ramené le montant du CIR à 17 216 euros et procédé à la mise en recouvrement de la différence, soit 102 188 euros. Compte tenu des éléments nouveaux produits par l'intéressée lors de l'interlocution départementale, l'administration a sollicité un nouvel avis qui a été rendu le 10 avril 2014 par le même expert. 10. Aucune disposition législative ou réglementaire ne s'opposait à ce que la seconde expertise fût menée par le même expert dès lors que, s'agissant d'une expertise de nature administrative, de surcroît facultative, le principe de l'impartialité objective, seul invoqué par la requérante, ne trouve pas à s'appliquer, non plus que les dispositions de l'article R. 621-3 du code de justice administrative relatives aux expertises judiciaires, et qu'est à cet égard sans incidence le fait que ce second examen, qui constitue en réalité une expertise complémentaire, ait été qualifié de " contre-expertise " par l'administration dans ses écritures devant le tribunal administratif. 11. Il est constant que les projets 1 et 2 ont respectivement pour objet une nouvelle forme d'administration d'un mélange d'anesthésiques locaux et le développement d'une forme de pommade antibiotique. Il résulte de l'instruction et, notamment, des rapports du 21 juin 2013 et du 10 avril 2014, que les activités d'ordre expérimental ont été confiées par la société IDD à des prestataires de services agréés et que les activités effectuées en interne étaient de nature essentiellement réglementaire ou avaient trait à la gestion du projet. Dans ces conditions, c'est à juste titre que le service, suivant d'ailleurs l'avis émis par l'expert dans ses deux rapports, n'a reconnu l'éligibilité au bénéfice du CIR qu'aux travaux menés par les prestataires extérieurs. 12. S'agissant du projet 3, il visait à développer une suspension d'un anti-inflammatoire par voie inhalée d'un principe actif, le propionate de fluticasone, indiqué dans le traitement de l'asthme et de la broncho-pneumopathie chronique obstructive (BPCO). Il résulte de l'instruction et, notamment, des deux avis émis par l'expert du ministère chargé de la recherche, que cette substance active est bien connue. Si la société IDD soutient que l'expert n'a pas tenu compte des informations complémentaires qu'elle a apportées à l'appui de la seconde expertise, il résulte des termes mêmes du second avis, émis le 10 avril 2014, que ce grief manque en fait. L'intéressée relève en outre que le caractère innovant de ce projet ne réside pas dans le principe actif, mais repose sur l'approche in silico. Toutefois, il résulte des écritures mêmes de la requérante que le caractère innovant dont elle se prévaut ne concerne en réalité pas la technique de l'approche elle-même, qui consiste à effectuer des essais au moyen de modèles informatiques, mais uniquement le recours à cette approche en vue d'obtenir une autorisation de mise sur le marché. Quant à la maîtrise de la granulométrie de la poudre par recristallisation contrôlée fondée sur la sonocristallisation, également mise en avant par l'intéressée, il ne résulte pas de l'instruction que la seule application de cette méthode au projet en cause, à la supposer inédite, constitue une activité éligible au CIR au sens des dispositions citées au point 7. Sur le bénéfice de la doctrine administrative : 13. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; 14. La société IDD se prévaut, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, du § 310, 2ème alinéa, de la doctrine qui, reprise sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-10-20-20 du 12 septembre 2012, prévoit que : " Dès lors qu'un projet est qualifié de projet de RetD, l'ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation est considéré comme de la RetD, y compris dans le cas où ces opérations, si elles étaient prises isolément, ne constitueraient pas de la RetD ". 15. La décision refusant de rembourser un crédit d'impôt ne constitue ni un rehaussement d'imposition, ni un redressement, de sorte que la société IDD n'est, en tout état de cause, pas fondée à revendiquer, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative qu'elle invoque. De surcroît, et contrairement à ce que soutient la société IDD, les opérations qui, définies au point 11 et menées en interne par l'intéressée, n'ont pas été retenues au nombre des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche, ne peuvent être regardées comme ayant été nécessaires à la réalisation du projet qualifié de R§D au sens du § 310 de la doctrine invoquée, mais comme de simples opérations connexes au sens du § 250 de cette même doctrine. En ce qui concerne la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 16. La société IDD soutient que le service n'établit pas son intention d'éluder l'impôt à raison du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, seul chef de rectification ayant été assorti de la majoration litigieuse de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 17. Il résulte cependant de l'instruction qu'ainsi que le relève l'administration, la société appelante ne pouvait ignorer que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant des factures établies à son nom et qu'elle n'avait pas réglées au 31 décembre 2011, ainsi qu'il ressortait de son compte fournisseurs, était contraire aux règles en matière de déduction de cette taxe. En outre, le service fait valoir que l'intéressée a, pour le même motif, déjà fait l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée significatifs au titre des périodes courues du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2007. Dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient la société IDD, l'administration établit, comme elle en a la charge en vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, l'intention de la contribuable d'éluder l'impôt. 18. Il résulte de tout ce qui précède que la société IDD n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par suite, les conclusions de l'intéressée y compris celles tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société International Drug Development est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée International Drug Development et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France (division juridique Ouest). Délibéré après l'audience du 13 avril 2018 à laquelle siégeaient : - Mme Heers, président de chambre, - M. Auvray, président-assesseur, - M. Boissy, premier conseiller. Lu en audience publique, le 18 mai 2018. Le rapporteur, B. AUVRAYLe président, M. HEERSLe greffier, F. DUBUY La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 17PA00475