CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 03/06/2014, 11VE03471, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-06-03
Numéro : 11VE03471
Président : M. BARBILLON
Rapporteur : Mme Laurence  BELLE VANDERCRUYSSEN
Commissaire du gouvernement : Mme DIOUX-MOEBS
Avocat(s) : VILLEMOT

Vu la requête, enregistrée le 6 octobre 2011, présentée pour la SOCIETE PPR, dont le siège social est au 10 avenue Hoche à Paris Cedex 08 (75381), par Me Villemot, avocat ; La SOCIETE PPR demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement n° 0806011 du 8 juillet 2011 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la rétablir dans ses droits à imputer les déficits déclarés au titre des exercices clos en 2001, 2002 et 2003 ; 2° de la rétablir dans ses droits à imputer les déficits déclarés au titre des exercices clos en 2001, 2002 et 2003. La SOCIETE PPR soutient que : - s'agissant de l'abandon de créance à caractère financier consenti par sa filiale Conforama, le Tribunal commet une erreur de droit en appréciant la situation nette à la clôture de l'exercice précédent ou selon des évènements postérieurs à l'exercice de l'abandon de créance ; il confond surprix et survaleur dans les comptes de la société bénéficiaire de l'abandon de créance soit la société Brico Hogar ; pour estimer que la situation nette réelle de la filiale était supérieure à sa situation nette comptable l'administration devait démontrer que ses actifs recelaient des plus-values latentes, un " goodwill " ou survaleur en français ; qu'en réalité la situation est à considérer du côté de la société Conforama qui a accepté de payer un surprix d'acquisition qui valorisait son propre fonds de commerce en lui permettant des gains de parts de marché et de nouvelles synergies ; qu'aux termes de la propre doctrine de l'administration fiscale référencée 4-A-2163 dans ses § 17 et 18 le pouvoir de contrôle de l'administration est limité à l'étude des actifs de la société bénéficiaire de l'abandon de créance afin d'établir sa valeur réelle nette ; que, pour estimer que cette situation de la filiale était supérieure à la situation nette comptable, l'administration devait démontrer que ses actifs recelaient des plus-values latentes soit un good will ; que sont inscrites à la clôture de chaque exercice depuis le 31 décembre 1998 et jusqu'au 31 décembre 2001, constamment des pertes ; - s'agissant des frais d'acquisition des titres du groupe Emmezeta la société Conforama Holding n'invoque pas l'intérêt du groupe mais son propre intérêt à acquérir des moyens permettant de valoriser la marque dont elle est propriétaire ; elle est intervenue dans la recherche de moyens d'implanter sa marque en Italie qui représente un marché stratégique pour l'Europe ; la marque Emmezeta, très bien implantée en Italie en qualité de deuxième distributeur spécialisé dans l'équipement des foyers, a ainsi racheté un réseau de distribution en y substituant progressivement la marque Conforama ; à cet égard, le fait que la société Conforama Holding acquiert en direct le groupe Emmezeta, ou l'acquiert via une filiale, est équivalent ; il était de son intérêt d'implanter le groupe en Italie ; la filiale italienne ayant joué le rôle de véhicule d'acquisition ce n'était pas à cette dernière de supporter les frais d'acquisition correspondants ; - s'agissant des retenues à la source, elles n'ont pu être déduites et ainsi les conventions fiscales bilatérales visant à éliminer les doubles impositions n'ont pas été correctement interprétées, le groupe étant déficitaire au moment de l'encaissement des redevances de marques et des intérêts en compte courant ; c'est à bon droit que la société Conforama Holding a passé en pertes le montant des redevances et intérêts qui ne sauraient constituer une créance imposable ; le tribunal ne fait pas application du principe de subsidiarité des conventions fiscales bilatérales au regard du droit interne ; le 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts dispose que les impôts à la charge de l'entreprise sont ceux mis en recouvrement au cours de l'exercice ; les impôts étrangers sont donc des charges de l'exercice ; ainsi, en droit interne, les retenues à la source prélevées sur les redevances versées par les filiales espagnole et portugaise, ainsi que les intérêts en compte courant de la filiale portugaise, constituent des impôts déductibles du résultat imposable de la société Conforama Holding ; il convient d'examiner si les conventions fiscales font obstacle à cette déduction ; une société n'entre dans le champ d'application de la clause d'élimination d'une double imposition que si elle bénéficie d'un crédit d'impôt et si elle est bénéficiaire ; les commentaires de l'OCDE indiquent que la question de l'élimination de la double imposition en cas de situation déficitaire relève du droit interne français ; que via le 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, les retenues à la source sur les redevances versées par les filiales espagnoles et portugaises constituent des impôts déductibles du bénéfice de la société Conforama Holding ; cette dernière pouvait donc constater une charge consécutive à ce paiement de retenue à la source en Espagne et au Portugal et l'impossibilité d'imputer un quelconque crédit d'impôt, la société étant déficitaire ; ............................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; Vu la convention en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 10 octobre 1995 entre la République française et le Royaume d'Espagne ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 mai 2014 : - le rapport de Mme Belle, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ; 1. Considérant que la SA Conforama Holding a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2001, 2002 et 2003 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a réintégré dans ses résultats imposables des exercices 2001 à 2003, un abandon de créances, des honoraires afférents à l'acquisition de titres du groupe Emmezeta, des retenues à la source issues d'impositions à l'étranger et la prise en compte de l'avoir fiscal ; qu'à la suite de ces redressements, la société Pinault Printemps Redoute (PPR), société mère du groupe fiscalement intégré dont la SA Conforama Holding fait partie et seule redevable de l'imposition d'ensemble du groupe en application des articles 223 A à U du code général des impôts, relève régulièrement appel du jugement susvisé qui a rejeté sa demande tendant au rétablissement des déficits reportable du groupe au titre des exercices clos les 31 décembre 2001, 2002 et 2003, en tant que la réduction de ces déficits fait suite aux rehaussements du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la société SA Conforama Holding au titre des mêmes exercices ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que la société PPR abandonne en appel ses conclusions dirigées contre le rétablissement des déficits liés à l'avoir fiscal pour l'année d'imposition 2002 ; qu'il n'y plus lieu, dès lors, d'y statuer ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'abandon de créance : 3. Considérant que la SA Conforama Holding a acquis, le 1er juillet 1998, l'intégralité du capital de la société espagnole Brico Hogar pour un montant de 19 898 340 euros, valeur qui excédait ses fonds propres, évalués à 11 396 160 euros, d'un montant de 8 502 180 euros ; qu'après une augmentation de capital à la clôture de l'exercice 2000, le 31 mai 2001, la SA Conforama Holding a consenti à la société Brico Hogar un abandon de créance de 18 030 363 euros à la suite duquel sa filiale a, le 26 juillet 2001, réduit son capital à zéro puis l'a reconstitué par une augmentation de 601 000 euros par l'émission d'autant d'actions à laquelle s'ajoutait une prime d'émission de 2 404 000 euros ; qu'enfin, le 13 décembre 2002, la société espagnole a été apportée à Conforama España pour un montant de 3 500 435 euros ; qu'en raison de l'absence de relations commerciales entre la SA Conforama Holding et la société Brico Hogar l'abandon de créance ainsi consenti a été regardé comme un abandon de créance à caractère financier ; 4. Considérant qu'aux termes des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts, rendues applicables à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; 5. Considérant qu'une société peut, sans commettre d'acte anormal de gestion, prévenir les conséquences de graves difficultés financières d'une filiale en lui consentant une aide, alors même qu'elle n'entretiendrait avec elle aucune relation commerciale ; que, toutefois, sauf preuve contraire, cette aide doit être réputée augmenter la valeur de la participation détenue dans le capital de la filiale ; 6. Considérant que pour apporter la preuve que la valeur de sa participation dans le capital de sa filiale n'a pas augmenté, il appartient à la société qui consent une aide financière à sa filiale d'apporter tous éléments de nature à justifier que la situation nette réelle de sa filiale est négative ; que l'administration fiscale est en droit, sans méconnaître l'autonomie juridique des personnes morales, de remettre en cause les écritures de la filiale ayant un effet sur la détermination de sa situation nette réelle ; 7. Considérant que si le caractère d'acte anormal de gestion de l'aide consentie à une filiale s'apprécie à la date à laquelle cet acte est intervenu, en revanche la participation détenue dans le capital de la filiale devant être évaluée à la clôture de l'exercice au cours duquel l'aide a été consentie afin de déterminer la variation de l'actif net de la société mère au cours de l'exercice, c'est à la date de cette clôture qu'il convient d'apprécier la situation nette réelle de la filiale afin de déterminer si la société mère est en droit de déduire de ses bénéfices imposables la somme correspondant à l'aide qu'elle a apportée à sa filiale ; 8. Considérant que la SA Conforama Holding produit le bilan de sa filiale espagnole Brico Hogar, dont elle soutient qu'à la date de clôture de l'exercice 2001, la situation nette était négative à hauteur de 6 722 000 euros et qu'à la date de clôture de chaque exercice, depuis le 31 décembre 1998 et jusqu'au 31 décembre 2001, elle a constaté constamment les pertes, ce qui confère à l'abandon de créance à caractère financier sa déductibilité ; que l'administration fait valoir que cette valeur négative s'explique par les dépenses engagées pour la restructurer mais que la situation nette réelle est supérieure dès lors qu'il doit être tenu compte de la survaleur dont elle a été initialement puis constamment affectée ; qu'en 1998 la SA Conforama Holding a acheté Brico Hogar à une valeur excédant ses fonds propres de 8 502 180 euros soit 24,5 % de son chiffre d'affaires et que la société a alors admis cette survaleur ; qu'elle ajoute que le 13 décembre 2002 la valeur d'apport de la société à Conforama España était de 3 500 435 euros alors que ses fonds propres étaient de - 6 720 761 euros soit une survaleur de 10 221 196 euros et que le ratio du chiffre d'affaires au regard des fonds propres était de 26,7 % soit équivalent à celui constaté en 1998 ; que cette survaleur représentait également 25 % de son chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2001 révélant ainsi un ratio de survaleur équivalent pour ces trois années ; que si la société PPR fait valoir qu'il ne s'agissait pas de survaleur mais de surprix qui s'explique par le besoin qu'elle avait des biens de cette société en synergie avec elle, pour acquérir des parts de marché, elle admet toutefois l'existence de cette survaleur ; que la filiale avait fait l'objet, en 2001, d'une augmentation de son capital après l'abandon de créance en litige et que la SA Conforama Holding n'apporte aucun élément tendant à établir que cette survaleur ne devait pas être comprise dans la situation nette réelle de sa filiale, dont elle n'avait d'ailleurs pas constaté la dépréciation des titres par la constitution d'une provision à la clôture de l'exercice 2001 ; que si les fonds propres négatifs en 2001 étaient de - 6 722 000 euros, la survaleur de 2001 doit être évaluée à 25 % du chiffre d'affaires, soit 9 804 106 euros ; qu'ainsi, il convient d'évaluer la situation nette réelle de la société à 3 082 106 euros à la clôture de l'exercice 2001, soit une valeur positive, et que c'est à cette date que se sont également placés les premiers juges, contrairement à ce que soutient la requérante, pour évaluer sa situation nette réelle ; que celle-ci n'était dès lors pas en droit de déduire de ses bénéfices imposables l'intégralité de la somme correspondant à l'aide qu'elle a apportée à sa filiale ; que, toutefois, la valeur réelle des titres de la participation de la SA Conforama Holding dans le capital de sa filiale doit être ramenée de 8 271 279 valeur retenue en première instance, à la valeur admise par les services fiscaux en appel, soit 3 082 106 euros ; 9. Considérant, enfin, que la société Conforama Holding invoque le bénéfice des § 17 et 18 de la documentation de base référencée 4-A-2163 mise à jour le 9 mars 2001 en se prévalant de ce que celle-ci indiquerait que le pouvoir de contrôle de l'administration est limité à l'étude des actifs de la société bénéficiaire de l'abandon de créance et que le § 18 donne des indications sur les contrôles à opérer par l'administration fiscale ; que la société Conforama Holding ne peut utilement se prévaloir de ces éléments de la doctrine administrative dont elle n'a pas fait application et qui ne sont que de simples recommandations formulées à l'adresse des agents de l'administration fiscale ; 10. Considérant que l'abandon de créance n'étant pas déductible à hauteur de 3 082 106 euros et non à hauteur de 8 721 279 euros ainsi que l'a jugé le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, la réduction du déficit de PPR doit être diminuée d'autant et le jugement réformé en tant qu'il a refusé l'augmentation du déficit reportable de la valeur de la différence entre la somme de 8 721 279 euros et celle de 3 082 106 euros ; En ce qui concerne les frais d'acquisition des titres du groupe Emmezeta : 11. Considérant que la société Conforama Holding a créé une société Conforama Italia Spa dont elle possède 95 % du capital, destinée à détenir les titres du groupe italien Emmezeta, spécialisé dans la vente des même produits destinés à l'équipement des foyers ; que le 28 mars 2001, la société Conforama Holding a versé à Conforama Italia Spa 233 915 000 euros à titre d'augmentation de capital, somme qui a servi à l'acquisition, le 29 mars 2001, de la totalité du capital de Salam Mercatone Holding qui détient 60% de Salzam SRL, lequel détient la quasi-totalité du capital des sociétés d'exploitation membres du groupe Emmezeta ; qu'elle a déduit, à titre de charges, les frais d'honoraires acquittés par sa filiale Conforama Italia Spa le 28 février 2001, soit 1 600 714 euros, et les frais de fusion des différentes sociétés du groupe Emmezeta, soit une facture Bonelli du 21 décembre 2001 pour un montant de 1 765 585 euros ; que les services fiscaux ont remis en cause cette déduction au motif que ces frais n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de la société Conforama Holding ; 12. Considérant que dès lors qu'elles ne se rattachent pas au développement de ses propres affaires mais à l'intérêt du groupe dont elle fait partie, les sommes versées par une société commerciale à une autre société qui est sa filiale en vue d'aider cette dernière à faire face aux charges financières d'acquisition d'un grand nombre d'actions d'une firme importante du même secteur d'activité, ne peuvent être admises en déduction ; qu'en outre, l'avantage consenti à une filiale étrangère est constitutif d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger au sens de l'article 57 du code général des impôts s'il ne comporte pas de contrepartie ; 13. Considérant que la société Conforama Holding soutient qu'il ne s'agissait pas en l'espèce de l'intérêt du groupe mais du sien propre en vue de développer l'enseigne Conforama et de valoriser la marque ; que, toutefois, elle n'apporte pas la preuve que sa filiale Conforama Italia Spa, qui a procédé à l'acquisition des titres, ne pouvait prendre en charge les frais liés à cette acquisition, Conforama Holding n'alléguant d'ailleurs pas qu'elle aurait, en l'espèce, apporté une aide nécessaire à une filiale en difficulté et ne démontrant pas que la prise en charge de ces frais aurait présenté, pour elle, une contrepartie ; que, par suite, c'est à bon droit que les services fiscaux ont réintégré les sommes en litige dans le résultat imposable de la société Conforama Holding ; En ce qui concerne les retenues à la source acquittées à l'étranger par les filiales de la SA Conforama Holding : 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 la société Conforama Holding a acquitté en Espagne et au Portugal l'imposition de retenues à la source afférentes à des redevances de marque facturées aux sociétés Conforama Espagne, Brico Hogar et Hypermovel et à des intérêts en compte courant d'associés ; qu'elle a provisionné une créance d'impôt pour un montant de 108 786 euros et a, en 2003, repris cette provision, en comptabilisant la somme en charges de l'exercice au motif que les retenues à la source n'avaient pu faire l'objet d'une imputation sur ses résultats fiscaux déficitaires ; 15. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 4° Sous réserve des dispositions de l'article 153, les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice (....) " ; que, lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale réalise, dans un Etat étranger, des opérations dont le résultat entre dans ses bénéfices imposables en France, ce résultat doit, conformément à ces dispositions, être déterminé sous déduction de toutes charges ayant grevé la réalisation de ces opérations et que doivent, en principe, être regardées comme telles les impositions que l'entreprise a supportées, du fait de ces opérations, dans cet Etat ; que, toutefois, le a) du 1 de l'article 24 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, après avoir énoncé que, pour éviter la double imposition, " Les revenus qui proviennent d'Espagne, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat, conformément aux dispositions de la présente convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française", stipule que " Dans ce cas, l'impôt espagnol n'est pas déductible de ces revenus mais le bénéficiaire a droit à un crédit imputable sur l'impôt français.(...) ce crédit d'impôt ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus" ; que, de même, le a) du 1 de l'article 24 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971, après avoir énoncé que, pour éviter la double imposition en ce qui concerne la France, " a. Les revenus autres que ceux visés aux paragraphes c, d et e ci-après sont exonérés des impôts français visés à l'article 2 de la présente convention lorsque l'imposition de ces revenus est attribuée au Portugal. b. Nonobstant les dispositions du paragraphe a ci-dessus, les impôts français peuvent être calculés sur les revenus imposables en France en vertu de la présente convention, au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après la législation française. c. En ce qui concerne les revenus visés à l'article 11 provenant de source portugaise et qui ont été imposés au Portugal dans les conditions prévues audit article, la France accorde au bénéficiaire de ces revenus résident de France un crédit d'impôt correspondant à l'impôt portugais effectivement payé. d. 1° En ce qui concerne les intérêts visés à l'article 12 provenant de sources portugaises et qui ont été effectivement imposés au Portugal, la France accorde au bénéficiaire de ces intérêts résident de France un crédit d'impôt égal à :10 % du montant brut des intérêts d'obligations et autres titres d'emprunts négociables ;12 % du montant brut des intérêts de tous autres emprunts.2° Ce crédit d'impôt est également appliqué aux intérêts visés au Protocole qui bénéficient d'une exonération ou d'une réduction de l'impôt portugais en vertu :d'une part, des dispositions des articles 10 (4°), 21 (paragraphe 2), 22 (a, b, c, d) du code de l'impôt sur le revenu des capitaux et des dispositions correspondantes du code de l'impôt complémentaire, et d'autre part, de l'article 27 du décret-loi n° 46-492 du 18 août 1965. e. En ce qui concerne les revenus visés aux articles 13, 17 et 18 qui ont supporté l'impôt portugais dans les conditions prévues à ces articles, la France accorde au résident de France qui bénéficie de ces revenus un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt portugais et imputable sur les impôts dans la base desquels ces revenus se trouvent compris " stipule que " f. Les crédits d'impôts visés aux paragraphes c, d et e ci-dessus s'imputent séparément sur les impôts français dans les bases desquels se trouvent compris les revenus correspondants visés auxdits paragraphes et dans la limite des impôts français afférents à ces mêmes revenus " ; 16. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et si, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu'une entreprise a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu'elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu de la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l'assiette de l'impôt dû par cette entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet autre Etat d'un bénéfice imposable en France ; qu'il en va ainsi, alors même que la convention prévoirait par ailleurs un mécanisme de crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, dont cette entreprise ne serait pas en mesure de bénéficier du fait de sa situation déficitaire au cours de l'année en cause, dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances ; 17. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de ces stipulations qu'elles excluent la possibilité de déduire l'impôt acquitté en Espagne ou au Portugal des revenus imposables en France, sans réserver le cas où le contribuable, résident de France, ne pourrait bénéficier, en raison de sa situation déficitaire, de l'imputation du crédit d'impôt correspondant à l'impôt acquitté ; que les Etats contractants avaient entendu explicitement exclure la possibilité de déduire du résultat imposable en France les impôts acquittés en Espagne et au Portugal ; que, dès lors, compte tenu de sa situation déficitaire la SOCIETE PPR n'est pas fondée à demander la prise en compte, dans son assiette imposable, de ces retenues à la source ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE PPR n'est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande qu'en tant qu'elle portait sur la valeur de la différence entre la somme de 8 721 279 euros et celle de 3 082 106 euros correspondant la valeur réelle de sa filiale Brico Hogar ; DECIDE : Article 1 : Le déficit reportable de la SOCIETE PPR est augmenté de la différence entre la somme de 8 721 279 euros et celle de 3 082 106 euros soit 5 639 173 euros. Article 2 : Le jugement n° 0806011 rendu par le Tribunal administratif Cergy-Pontoise le 8 juillet 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1 du présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE PPR est rejeté. '' '' '' '' N° 11VE03471 8