Cour Administrative d'Appel de Paris, 7éme chambre , 04/12/2009, 08PA03822, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 7éme chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-12-04
Numéro : 08PA03822
Président : M. BADIE
Rapporteur : M. David  DALLE
Commissaire du gouvernement : Mme LARERE
Avocat(s) : ASTOLFI

Vu la requête, enregistrée le 21 juillet 2008, présentée pour M. et Mme Alain A, demeurant ...), par Me Astolfi, avocat ; M. et Mme A demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0214686/2-2 en date du 9 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 et des pénalités dont ces cotisations ont été assorties, d'autre part, à la restitution partielle des cotisations initiales à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales qu'ils ont acquittées au titre de l'année 1998 ; 2°) de prononcer cette décharge et cette restitution ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 40 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 novembre 2009 : - le rapport de M. Dalle, rapporteur ; - les conclusions de Mme Larere, rapporteur public ; Considérant que la société civile Financière Mathieu a été constituée le 29 juin 1993 par apports d'actions de la société anonyme Normande de meubles (Sonorma), appartenant à M. Alain A et à ses enfants ; qu'elle a opté dès sa création pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ; qu'il est constant que M. A et ceux de ses enfants qui étaient rattachés à son foyer fiscal, ont réalisé à cette occasion une plus-value de 67 842 330 F, qui n'a pas été déclarée au service des impôts ; que, nonobstant cette omission, le service n'a procédé à aucun redressement mais a décidé d'accorder le 19 septembre 1996 à M. A le bénéfice du report d'imposition alors prévu par le I ter de l'article 160 du code général des impôts ; que, par ailleurs, postérieurement à la constitution de la société Financière Mathieu , par actes de donation partage en date des 29 juin 1993 et 23 avril 1998, M. et Mme A ont donné à leurs enfants la nue-propriété de 84 456 des 124 290 parts de la société Financière Mathieu qu'ils détenaient en pleine propriété ; que, le 23 avril 1998, par un acte notarié immédiatement postérieur à l'acte de donation partage susmentionné, M. et Mme A et leurs enfants ont constitué la société civile Financière Mathieu Société Civile , laquelle relevait cette fois du régime fiscal des sociétés de personnes, par apport des 84 456 parts de la société Financière Mathieu dont la propriété était démembrée ; qu'en contrepartie de leurs apports, les enfants ont reçu la nue-propriété des parts de la nouvelle société et les parents l'usufruit desdites parts ; que la plus-value réalisée à cette occasion par les intéressés s'est élevée à 64 269 000 F ; qu'enfin, le 29 avril 1998, M. A et ses enfants ont cédé à la société Financière de Honfleur toutes les parts qu'ils détenaient en pleine propriété de la société Financière Mathieu ; que M. A a estimé que cette cession ainsi que l'échange des 84 456 titres démembrés de la société Financière Mathieu constituaient des événements mettant fin au report d'imposition dont il avait bénéficié en 1996 pour la plus-value de 67 842 330 F réalisée en 1993 ; qu'il a en conséquence souscrit, au titre de 1998, une déclaration de plus-value de cession de droits sociaux faisant ressortir une plus-value reportée, qu'il n'a cependant déclarée que pour un montant de 44 977 299 F ; que, par ailleurs, au titre de l'opération d'apport réalisée le 23 avril 1998, il a déclaré une plus-value de 12 854 203 F, correspondant à une fraction de 20 %, évaluée selon le barème de l'article 762 du code général des impôts et représentative de ses droits d'usufruitier, de la plus-value de 64 269 000 F ; qu'il a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mis à sa charge au titre de l'année 1998 ; que, l'administration, d'une part, s'agissant de la plus-value reportée de 67 842 330 F, a imposé la différence entre ce montant et le montant déclaré de 44 977 299 F ; que, d'autre part, elle a estimé que des clauses insérées dans les actes de donation des 29 juin 1993 et 23 avril 1998 avaient conféré la qualité de quasi-usufruitiers à M. et Mme A et qu'en conséquence ceux-ci devaient supporter l'impôt sur la plus-value de 64 269 000 F générée par l'opération d'apport de 1998 pour la totalité de ce montant et non à hauteur du montant de 12 854 203 F déclaré par M. A, correspondant à la part d'usufruit des époux ; que M. A a contesté ces impositions supplémentaires devant le Tribunal administratif de Paris par une demande enregistrée le 28 octobre 2002 sous le n° 0214686 ; que, par ailleurs, estimant que ses enfants nus-propriétaires étaient redevables de la totalité de l'impôt dû sur la plus-value afférente à l'opération d'apport de 1998, y compris sur la fraction de cette plus-value correspondant à ses droits d'usufruitier et à ceux de son épouse, il a saisi le tribunal administratif le 9 mars 2005 d'une demande enregistrée sous le n° 0504278, tendant à la restitution de l'impôt qu'il avait spontanément acquitté au titre de 1998, sur une base de 12 854 203 F ; qu'il relève appel avec son épouse du jugement du 9 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté ces deux demandes ; En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : Considérant que M. A n'a pas soulevé devant le tribunal le moyen tiré de ce que la plus-value en report d'imposition, consécutive à l'opération d'apport de 1993, devait être partiellement, à hauteur de la nue-propriété transmise, exonérée d'impôt dès lors que postérieurement à cette opération la nue-propriété des titres acquis en échange a été transmise à titre gratuit à ses enfants ; que ce moyen n'a été soulevé que devant la Cour ; que les requérants ne sont par suite pas fondés à soutenir que les premiers juges n'ont pas examiné ce moyen et que le jugement attaqué est de ce fait entaché d'une omission à statuer ; En ce qui concerne les impositions supplémentaires : Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que les requérants soutiennent que les impositions litigieuses procèdent non pas d'un simple contrôle sur pièces de leurs déclarations de plus-values mais d'une vérification de comptabilité de M. A, laquelle avait donné lieu à l'envoi à l'intéressé le 13 mars 2001 d'un avis de vérification puis le 22 janvier 2002 d'un avis d'absence de redressement et qu'ils n'ont pas bénéficié des garanties de procédure inhérentes à la vérification de comptabilité ; que, cependant, à supposer qu'entre le 13 mars 2001 et le 22 janvier 2002, l'administration ait effectivement vérifié la comptabilité de l'intéressé, il ne ressort d'aucune des pièces du dossier que les impositions supplémentaires en litige procèderaient de cette vérification ; Sur le bien-fondé des impositions : S'agissant de la plus-value en report d'imposition, consécutive à l'opération d'apport de 1993 : Considérant qu'aux termes de l'article 160, alors en vigueur, du code général des impôts : I. Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition - ou la valeur au 1er janvier 1949, si elle est supérieure - de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % (...) L'imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années (...) I ter (...) 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B (...) ; que l'article 92 B disposait : (...) II 1° A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange (...) Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97 ; et qu'aux termes de l'article 97 : Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ; Considérant que si les dispositions précitées de l'article 160 du code général des impôts trouvent à s'appliquer dans le cas où la propriété des droits sociaux cédés ou échangés est démembrée, le nu-propriétaire étant alors tenu d'acquitter l'impôt qu'elles prévoient, ni ces dispositions, ni celles de l'article 92 B, ni aucune autre disposition légale ne prévoient d'exonération de la plus-value réalisée en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération d'apport de titres et dont l'imposition a été reportée, lorsque la nue-propriété des droits sociaux reçus en échange est transmise à titre gratuit ; que, par suite, la circonstance que postérieurement à l'opération d'apport des titres de la société Sonorma à la société Financière Mathieu , M. et Mme A aient cédé gratuitement à leurs enfants la nue-propriété de 84 456 parts de cette dernière société n'est pas de nature à entraîner l'exonération de la fraction de la plus-value réalisée lors de cette opération, correspondant à la part de nue-propriété des enfants ; Considérant, par ailleurs, que les requérants se prévalent de la doctrine administrative exprimée au n° 53 de la documentation administrative de base 5 G-4531, à jour au 15 septembre 2000 et dans une instruction du 13 juin 2001 5 C-1-01, annexe 1, selon laquelle La cession s'entend en principe de toute transmission à titre onéreux (vente, échange, apport...). Dès lors, la transmission à titre gratuit des titres reçus en échange a pour conséquence l'exonération définitive de la plus-value dont l'imposition a été reportée (...) en cas de démembrement du droit de propriété des titres reçus en échange résultant d'une donation-partage avec réserve d'usufruit, le sort de la plus-value en report doit être réglé ainsi : - la fraction de la plus-value en report correspondant à l'usufruit que s'est réservé le donateur continue à bénéficier du report d'imposition dans les conditions de droit commun ; - la fraction de la plus-value en report correspondant à la nue-propriété transmise gratuitement est définitivement exonérée ; Considérant que les requérants soutiennent qu'ils entrent dans le champ de cette doctrine dès lors que les actes de donation partage susmentionnés des 29 juin 1993 et 23 avril 1998 avaient pour objet de transférer à leurs enfants la nue-propriété des titres de la société Financière Mathieu ; que, cependant, si les actes en cause ont pour objet la donation-partage aux trois enfants de M. et Mme A de la nue-propriété des parts de la société Financière Mathieu , ils comportent des clauses prévoyant qu' à titre de condition essentielle et déterminante [des présentes donations] les nus-propriétaires autorisent irrévocablement le ou les donateurs usufruitiers à aliéner les parts objet de la présente donation et tous autres biens meubles ou immeubles acquis en remploi, à la seule condition que lors du remploi celui-ci soit effectué au nom du ou des nus-propriétaires et au nom du ou des usufruitiers, mais sans que les tiers acquéreurs n'aient à exiger ni à se préoccuper de ce remploi et qu' en raison des réserves d'usufruit et de droit de retour le donateur interdit formellement au donataire sans son accord d'aliéner sous quelque forme que ce soit ou nantir les biens présentement donnés et ce pendant la vie du donateur, à peine de nullité des aliénations et nantissement et même de résolution des présentes, si bon semble au donateur ; que, du fait de ces clauses, M. et Mme A doivent être regardés comme ayant conservé la propriété des parts concernées par les actes de donation des 29 juin 1993 et 23 avril 1998 ; qu'ils ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu'ils entrent dans le champ de la doctrine précitée, laquelle ne concerne que la transmission à titre gratuit de titres dont la propriété a été démembrée ; S'agissant de la plus-value consécutive à l'opération d'apport de 1998 : Considérant que, pour contester l'imposition relative à cette plus-value, les requérants se bornent à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, que les clauses contenues dans les actes de donation des 29 juin 1993 et 23 avril 1998 n'ont pas le caractère de clauses de quasi-usufruit, contrairement à ce qu'a estimé l'administration ; que ce moyen ne peut qu'être rejeté dès lors, d'une part, que l'administration a également relevé que les clauses litigieuses, par lesquelles M. et Mme A avaient conservé le droit de disposer des biens donnés à leurs enfants, permettaient d'assimiler les intéressés à des propriétaires et de les constituer redevables de la totalité de l'impôt dû sur la plus-value, alors même que lesdites clauses n'auraient pas institué un quasi-usufruit au sens de l'article 587 du code civil, d'autre part, que cette substitution de motifs, opérée devant le tribunal, n'a pu priver les intéressés d'aucune garantie liée à la procédure de redressement contradictoire, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires étant incompétente pour connaître des litiges relatifs aux plus-values de cession de droits sociaux ; Considérant que M. et Mme A ne peuvent, en tout état de cause, invoquer les dispositions du paragraphe n° 15 de l'instruction du 13 juin 2001 5 C-1-01 dès lors que le paragraphe n° 27 de la même instruction précise que celle-ci n'est applicable qu'aux plus-values retirées de la cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux dont la propriété a été démembrée à compter de la date de publication de l'instruction précitée (soit à compter du 3 juillet 2001) ; qu'ils ne peuvent pas non plus se prévaloir des instructions des 30 septembre 1994 5 B-21-94 et 19 octobre 1994 5 G-15-94, ni de la documentation administrative 5 B-6241 n° 36 à jour au 1er août 2001, précisant qu'en cas de plus-value résultant d'opérations assimilées à des cessions, telles que des apports ou des échanges de titres réalisés dans le cadre d'opérations de restructuration, à l'occasion desquelles le nu-propriétaire et l'usufruitier reçoivent chacun des droits démembrés en contrepartie de leurs apports respectifs. En pareille hypothèse, l'opération est susceptible de dégager une plus-value imposable au nom de chacun des titulaires des droits démembrés. La plus-value réalisée par le nu-propriétaire est égale à la différence entre le prix de cession de ses droits et leur prix d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur vénale appréciée au jour de leur entrée dans son patrimoine. La plus-value réalisée par l'usufruitier doit être déterminée par différence entre le prix de cession de ses droits et la fraction du prix d'acquisition de la pleine propriété afférente à ces mêmes droits , dès lors que cette doctrine n'envisage pas le cas où, comme en l'espèce, le démembrement de la propriété des titres résulte d'une donation avec réserve d'usufruit et où usufruitiers et nus-propriétaires sont convenus que les usufruitiers pourraient décider seuls de l'aliénation des titres objet de la donation, en sorte qu'ils doivent être regardés comme ayant eu à leur disposition l'intégralité des sommes provenant de la cession des titres en cause et non pas seulement la fraction de ces sommes correspondant à leurs droits d'usufruit ; En ce qui concerne les impositions primitives acquittées par M. A au titre de l'année 1998, sur une base de 12 854 203 F : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, M. et Mme A doivent être regardés comme ayant conservé la propriété des titres de la société Financière Mathieu , compte tenu des clauses insérées dans les actes de donation de 1993 et 1998 ; que, par voie de conséquence, ils doivent être regardés comme détenant la propriété des titres de la société Financière Mathieu Société Civile , acquis en remploi des titres de la société Financière Mathieu lors de l'opération d'apport de 1998 ; qu'ils ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu'en leur qualité de nus-propriétaires des titres de la société Financière Mathieu Société Civile , leurs enfants sont redevables de la totalité de l'impôt sur plus-value dû au titre de cette opération et que M. A a par suite acquitté par erreur une partie de cet impôt au titre de l'année 1998 ; que, pour la même raison, ils ne peuvent, en tout état de cause, se prévaloir du paragraphe n° 15, de l'instruction du 13 juin 2001 5 C-1-01, prévoyant, en cas de cession conjointe, sans répartition du prix de vente, de parts sociales dont les droits de propriété ont été démembrés que Dans cette hypothèse, la cession à titre onéreux porte sur la pleine propriété des titres : le nu-propriétaire et, dans certains cas, l'usufruitier cèdent les titres démembrés et conviennent (ou sont convenus lors d'une convention antérieure) ensemble du sort du prix de vente, qui peut être soit remployé dans l'acquisition d'autres valeurs, droits ou titres eux-mêmes démembrés, soit attribué en totalité à l'usufruitier dans le cadre d'un quasi-usufruit. Outre le cas particulier dans lequel l'objet du démembrement est un portefeuille de valeurs mobilières, la plus-value est imposable, soit au nom du nu-propriétaire en cas de remploi, soit au nom de l'usufruitier en cas de quasi-usufruit ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 1998, ainsi qu'à la restitution d'une fraction de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales qu'ils ont acquittées au titre de 1998 ; En ce qui concerne les conclusions présentées sur le fondement de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de cet article s'opposent à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, une somme en remboursement des frais exposés par M. et Mme A ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 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