Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 24/02/2011, 09BX02086, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2011-02-24
Numéro : 09BX02086
Président : Mme TEXIER
Rapporteur : M. Paul-André  BRAUD
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : ZAMOUR

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 27 août 2009, présentée pour la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE, société à responsabilité limitée, dont le siège est 4 rue Gustave Hameau à Arcachon (33120), représentée par son administrateur judiciaire, par Me Zamour ; la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0703081 en date du 25 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sur l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2000 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la note en délibéré, enregistré le 28 janvier 2011, présentée pour la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code civil ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 janvier 2011 : - le rapport de M. Braud, premier conseiller ; - les observations de Me Brenière, pour la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; La parole ayant à nouveau été donnée aux parties ; Considérant que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE, qui exerce une activité d'expertise comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002 ; qu'au terme de ce contrôle, elle a été assujettie à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sur cet impôt au titre de l'exercice clos en 2000 ; que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE relève appel du jugement du Tribunal administratif de Bordeaux en date du 25 juin 2009 rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; Sur la recevabilité : Considérant qu'à la suite du placement en redressement judiciaire de la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE le 20 mai 2009, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat a, le 2 juin 2009, soit antérieurement à l'enregistrement de la requête, décidé d'accorder la remise des intérêts de retard ; qu'ainsi, les conclusions de la requête tendant à leur décharge étaient, dès l'enregistrement de la requête, sans objet et donc irrecevables ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R.*59-1 du livre des procédures fiscales : (...) L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ; Considérant, d'une part, que les premiers juges ont relevé qu'alors même que le document notifié à la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE et présenté comme étant l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne comportait pas certaines mentions et en particulier ne portait ni en-tête ni signature ni date de séance, il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que ce document ne correspondrait pas au véritable avis émis par ladite commission ; qu'ils ont ajouté que, d'ailleurs, le courrier de notification de l'avis comportait la date de la séance au cours de laquelle la commission a examiné le différend, ainsi que le nom et la qualité des membres de la commission ; qu'ils ont précisé qu'aucun texte n'oblige l'administration à notifier au contribuable l'ampliation de la minute de l'avis de la commission ; que les premiers juges en ont conclu que l'administration ne peut être regardée comme ayant mis les impositions litigieuses en recouvrement avant d'avoir régulièrement notifié au contribuable l'avis de la commission départementale ; que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE n'apporte en appel aucun élément nouveau susceptible d'infirmer la motivation retenue par le tribunal ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; qu'en outre, la circonstance que l'administration fiscale obtienne, à la différence du contribuable, communication d'une copie de la minute de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne méconnaît pas, en tout état de cause, le principe de l'égalité des armes découlant de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant, d'autre part, que les premiers juges ont indiqué que la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la documentation administrative de base 13 M 2542 qui est relative à la procédure d'imposition et ne contient aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que la société requérante ne formule aucune critique à l'égard de la motivation ainsi retenue par le tribunal ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ledit moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; Considérant, en second lieu, que la société requérante, qui se borne à se référer à ses écritures de première instance sans en préciser la teneur ou en joindre une copie, ne critique pas la motivation retenue par le tribunal pour écarter le moyen tiré du défaut de consultation de l'interlocuteur départemental antérieurement à la réunion de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les écritures comptables de la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE et les factures à destination des clients n'étaient pas numérotées ; qu'en outre, ces factures ne mentionnaient pas le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable ; que le détail du compte clients n'a pu être fourni nonobstant une demande en ce sens ; que les comptes clients et fournisseurs ont fait l'objet de deux écritures de compensation en méconnaissance du plan comptable général ; que les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ont été comptabilisées de façon globale annuellement ; que si la société requérante soutient que ses écritures comptables et ses factures étaient numérotées, elle ne produit aucune pièce à l'appui de cette allégation ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a pu légalement regarder cette comptabilité comme étant entachée de graves irrégularités de sorte qu'elle était dépourvue de caractère probant ; que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, la charge de la preuve de l'exagération des impositions incombe à la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation (...) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution (...) ; Considérant que l'administration fiscale a réintégré dans les résultats de la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE au titre de l'exercice clos en 2000 une somme de 492 407 euros correspondant au montant extourné de produits ; que les premiers juges ont relevé que si la société requérante fait valoir que cette opération comptable d'extourne, visant deux trimestres de facturation, a trait aux prestations non réalisées au cours de l'exercice en cause, elle n'apporte cependant aucun justificatif à l'appui de ses affirmations ; que les premiers juges en ont conclu que c'est à bon droit que l'administration a réintégré cette somme au résultat de la société ; qu'en appel, la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE ne produit pas davantage de justificatif à l'appui de ses allégations ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; Considérant, en troisième lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices industriels et commerciaux : 2 - Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; que, d'autre part, aux termes de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, portant loi de finances rectificative pour 2004 : I. - Le code général des impôts est ainsi modifié : 1° Après le 4 de l'article 38, il est inséré un 4 bis ainsi rédigé : 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) II. - Les dispositions du I s'appliquent aux exercices clos à compter du 1er janvier 2005. III. - Les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts s'appliquent également aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005 (...) IV. - Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE a demandé à l'administration que les produits extournés réintégrés au titre de l'exercice 1999 viennent en réduction des rehaussements opérés ; que l'administration a rejeté cette demande sur le fondement de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; que, toutefois, le Conseil constitutionnel a, par la décision n° 2010-78 du 10 décembre 2010 applicable à la présente instance, déclaré contraire à la Constitution le paragraphe IV de l'article 43 précité de la loi du 30 décembre 2004 portant loi de finances rectificatives pour 2004 ; qu'ainsi, pour les impositions établies avant le 1er janvier 2005, l'administration fiscale ne peut utilement se prévaloir du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit pour faire obstacle à l'application de la règle de la correction symétrique des bilans ; que, dès lors, c'est à tort que l'administration fiscale a refusé de soustraire du bilan de l'exercice 2000 le montant des produits extournés au titre de l'exercice 1999, soit la somme de 4 174 338 francs (636 374 euros) ; que, par suite, la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE est fondée à solliciter la réduction des bases des impositions concernant l'exercice 2000 à hauteur de cette somme ; Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE a inscrit, à la clôture de l'exercice 2000, une provision de 699 712 euros correspondant à des créances douteuses ; que les premiers juges ont constaté que la société requérante n'établit l'existence ni des tentatives de recouvrement qu'elle aurait mises en oeuvre, ni des procédures collectives dont ses clients feraient l'objet ; qu'elle n'établit pas davantage que ces créances correspondraient à des créances prescrites en application des dispositions de l'article 2277 du code civil ou que leur recouvrement aurait été confié à une société tierce ; qu'en appel, la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE ne produit toujours pas de justificatifs à l'appui de ses allégations ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter le moyen tiré de la réintégration irrégulière de cette provision dans le résultat de la société au titre de l'exercice clos en 2000 par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; Considérant, en cinquième lieu, que la société requérante, qui se borne à se référer à ses écritures de première instance sans en préciser la teneur ou en joindre une copie, ne critique pas la motivation retenue par le tribunal pour écarter le moyen tiré de ce que le profit sur le Trésor généré par la taxe sur la valeur ajoutée indûment récupérée sur des charges non déductibles aurait été implicitement comptabilisé ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges ; Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées du 2 de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les abandons de créances et avances sans intérêt accordés par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; Considérant, d'une part, qu'il est constant que le solde débiteur de 84 728 euros du compte courant d'associé ouvert au nom de M. Roger au 1er janvier 2000 a été soldé le 31 décembre suivant par un débit du compte débiteurs et créditeurs divers Pic d'Anie Roger ; que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat de la société au titre de l'exercice 2000 le montant des intérêts auxquels elle pouvait prétendre à raison de l'avance consentie par son associé ; que, comme l'ont relevé les premiers juges, si la société requérante soutient que les mouvements de ce compte correspondent au suivi des règlements faits pour le compte de M. Jacques dans le cadre d'apports faits à la SARL Pic d'Anie et qu'il s'agit de débits du compte courant de M. Jacques dont le solde est largement créditeur, elle n'assortit, ni en première instance ni en appel, ses affirmations d'aucun élément justificatif ; que, dans ces circonstances, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve que l'avance ainsi consentie sans intérêt à son associé est étrangère à l'intérêt de la SOCIETE DE COMPTABILITE ARCACHONNAISE ; que, dès lors, c'est à juste titre que l'administration fiscale a réintégré le montant des intérêts dans le résultat de la société au titre de l'exercice clos en 2000 ; Considérant, d'autre part, que le solde débiteur de 509 445 euros du compte groupe a été justifié par la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE comme correspondant aux sommes virées sur un compte bancaire ouvert au nom du président de son conseil d'administration, M. Jacques , afin de s'en servir comme un compte séquestre ; que, toutefois, la société requérante ne rapporte pas la preuve de l'utilisation de ce compte comme un compte séquestre ; que, dès lors, la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE doit être regardée comme ayant consenti une avance non rémunérée au profit du président de son conseil d'administration ; que, cependant, la société requérante soutient que cette avance non rémunérée trouve, en tout état de cause, une contrepartie dans les avances que lui a consenties à titre gracieux M. Jacques et produit un extrait de son grand livre comptable concernant l'exercice 2000 où figurent les soldes des comptes courants ouverts au nom de M. Jacques ; qu'il résulte de ces écritures, non contestées par l'administration, que l'agrégat des soldes de ces comptes présente un solde créditeur de 525 637,50 euros et que cette avance consentie par M. Jacques en faveur de la société requérante n'a pas été rémunérée ; que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE justifie ainsi qu'elle a bénéficié d'une contrepartie à l'avance non rémunérée qu'elle a consentie au président de son conseil d'administration ; que, par suite, c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré le montant des intérêts y afférents dans le résultat de la société au titre de l'exercice 2000 ; Sur les pénalités : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements du 15 décembre 2003 indique au contribuable qu'il sera fait application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en raison de la distraction systématique des produits comptabilisés de sommes importantes sans les justifier et de la comptabilisation de provisions pour créances douteuses représentant près de 40 % du compte client sans qu'elles soient justifiées ainsi que de l'opacité de la comptabilité qui n'est pas compatible avec la rigueur que l'on est en droit d'attendre d'un professionnel de la comptabilité ; que ce document mentionne ainsi les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application des pénalités en litige et se trouve, dès lors, suffisamment motivé au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; Considérant, d'autre part, que les premiers juges ont relevé qu'eu égard à l'importance des redressements et à la circonstance que la société requérante, qui exerce une activité d'expertise comptable, ne pouvait ignorer les graves irrégularités affectant ses écritures comptables et privant sa comptabilité de tout caractère probant, l'administration apporte la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt dû ; qu'ils en ont conclu que c'est à bon droit que les pénalités de mauvaise foi lui ont été appliquées ; que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE n'apporte pas d'éléments de nature à infirmer la motivation retenue à bon droit par les premiers juges ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter le moyen tiré de l'absence de mauvaise foi par adoption des motifs retenus par les premiers juges ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge dans la mesure correspondant à la réduction des bases d'imposition procédant du retrait du résultat de la société au titre de l'exercice clos en 2000 du montant des intérêts afférents à l'avance consentie à M. Jacques et du montant des produits extournés au titre de l'exercice 1999 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions susmentionnées de la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE ; DÉCIDE : Article 1er : Les bases de l'impôt sur les sociétés et de la contribution à l'impôt sur les sociétés auxquels a été assujettie la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE au titre de l'exercice clos en 2000 sont réduites à due concurrence du retrait du résultat de cet exercice du montant des intérêts afférents à l'avance consentie par la société à M. Jacques et du montant des produits extournés au titre de l'exercice 1999. Article 2 : La SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE est rejeté. '' '' '' '' 8 N° 09BX02086