Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 03/05/2013, 10MA04305, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-05-03
Numéro : 10MA04305
Président : M. LEMAITRE
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS

Vu le recours, enregistré le 1er décembre 2010, du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, représenté par le directeur de contrôle fiscal Sud-Est ; Il demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0900054 du 30 juin 2010 par lequel le tribunal administratif de Bastia a accordé à M. et Mme B...C...la décharge partielle en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2003 ; 2°) d'évoquer et après disjonction de rejeter la demande de M. et Mme C...et de remettre à leur charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis pour l'année 2003, à concurrence de la décharge qui a été prononcée en première instance pour un montant de 196 290,47 euros en base ; ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 avril 2013 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; 1. Considérant que M. C...exploite une entreprise individuelle de maçonnerie à Calvi ; que M. et Mme C...ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle qui n'a toutefois donné lieu à aucune rectification de la part de l'administration fiscale ; que M C... a également fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur son activité professionnelle pour les années 2002 et 2003, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié deux propositions de rectification du 21 décembre 2005 et 27 juillet 2006 portant rehaussement en matière d'impôt sur les revenus au titre de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et en matière de taxe sur la valeur ajoutée respectivement pour les années 2002 et 2003 ; que l'administration a procédé à ces rectifications, selon la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les rectifications en matière d'impôt sur le revenu et selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires ; que par un jugement du 30 juin 2010, le tribunal administratif de Bastia a partiellement déchargé M. C... en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2003 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; que le ministre chargé du budget relève régulièrement appel de ce jugement en tant qu'il prononce la décharge partielle de ces impositions ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que le tribunal administratif de Bastia a été saisi d'une demande de M. C... ayant trait d'une part, aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels son foyer fiscal, constitué de lui-même et de son épouse, a été assujetti au titre des années 2002 et 2003, et d'autre part, aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a seul été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003 ; que le Tribunal a statué par un seul jugement sur ces demandes ; que cependant, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard des deux contribuables distincts, le foyer fiscal que formaient M. et MmeC..., en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, d'une part, et M. C...en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que dans ces conditions c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le jugement du tribunal administratif de Bastia a statué sur ces instances ; que le ministre chargé du budget est, pour ce motif, fondé à en demander l'annulation ; 3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M.C..., pour le compte de son foyer fiscal, devant le tribunal administratif de Bastia et faisant l'objet de la requête enregistrée sous le numéro 10MA04305 devant la Cour, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été réclamées au titre des années 2002 et 2003 ; que par un arrêt portant le numéro distinct 11MA00209 de ce même jour, il est statué sur la demande présentée par M. C...tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003 à raison de son activité professionnelle de maçonnerie ; Sur les conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de l'article R 198-10 du livre des procédures fiscales : 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales : " En matière d'impôts directs et de taxe sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 198-10 de ce même livre : " L'administration des impôts (...) statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation (...) " ; 5. Considérant que lorsque le directeur des services fiscaux n'a, dans le délai qui lui est imparti, ni statué sur la réclamation, ni soumis d'office la réclamation au tribunal, il est regardé comme ayant rejeté implicitement la réclamation dont il était saisi, ce qui permet au contribuable de soumettre le litige au tribunal administratif ; que l'absence de réponse de l'administration fiscale à une réclamation pendant plus de six mois, est sans influence sur la régularité des impositions contestées ; qu'il suit de là que le moyen invoqué par M. C...selon lequel la décision du directeur des services fiscaux rejetant sa réclamation serait intervenue selon une procédure irrégulière, compte tenu du dépassement du délai imparti de six mois, est inopérant ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 6. Considérant que pour contester la régularité de la procédure d'imposition M. C...soutient que la vérification effectuée par l'administration et " annoncée par un avis d'examen de situation fiscale personnelle " s'est étendue à la vérification de comptabilité de son activité professionnelle sans qu'aucun nouvel avis ne lui soit adressé ; qu'il fait valoir à titre subsidiaire que dans l'éventualité où l'envoi d'un second avis serait justifié, l'examen de situation fiscale personnelle ne peut en application de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis s'y rapportant et que selon l'article L. 52 du même livre, la vérification de comptabilité ne peut excéder trois mois ; qu'il ajoute que les dispositions de l'article L. 47 B du livre des procédure fiscales ont été méconnues dès lors que la vérification de comptabilité a notamment porté sur un compte bancaire dont il n'est pas titulaire ; 7. Considérant en premier lieu que comme l'a rappelé l'administration fiscale dans ses écritures de première instance, les impositions en litige procèdent de la seule vérification de comptabilité ce qui est confirmé par les propositions de rectification du 21 décembre 2005 et du 27 juillet 2006 qui ont été versées aux débats ; que par suite, à supposer même qu'elles seraient établies, les irrégularités qui auraient entaché l'examen de situation fiscale personnelle qui n'a par elle-même généré aucune imposition supplémentaire, sont sans incidence sur les impositions litigieuses ; 8. Considérant en second lieu, que lorsque l'administration fiscale est en mesure d'établir, par d'autres moyens que les constatations qu'elle a effectuées au cours de la vérification de la comptabilité d'un contribuable, que celui-ci encourait une imposition par voie de taxation d'office, en particulier pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis les déclarations auxquelles il était astreint, les irrégularités qui ont pu entacher la vérification de comptabilité demeurent ...; 9. Considérant qu'en l'espèce, il ressort des propositions de rectification des 21 décembre 2005 et du 27 juillet 2006, qui portent respectivement sur les années 2002 et 2003, que M. C... n'a pas souscrit sa déclaration de revenus malgré la réception de mises en demeure en 2003 et 2004, antérieurement à l'envoi de l'avis de la vérification de comptabilité datant du 29 mars 2005 et de l'engagement du contrôle qui a été effectivement mené à compter du 12 mai 2005 comme le précisent les propositions de rectification précitées ; que la situation de taxation d'office, prévue par les articles L. 66-1 et L. 67 du livre des procédures fiscales, dans laquelle s'est placé M. C... en ne donnant pas suite aux mises en demeure qui lui avaient été adressées, n'a donc pas été révélée à l'administration par la vérification de comptabilité ; qu'il en résulte, qu'à supposer même qu'elles seraient établies, les irrégularités qui auraient entaché cette dernière resteraient sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition du contribuable ; que par suite, les moyens portant sur l'absence d'envoi d'avis de vérification de comptabilité en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et sur la durée excessive de cette vérification de comptabilité au regard de l'article L. 52 du même livre, ainsi que sur l'examen prétendument irrégulier au cours de la vérification de comptabilité, en méconnaissance de l'article L. 47 B du même livre d'un compte bancaire mixte ouvert au nom de son épouse, sur lequel ont été portées des recettes tirées de l'activité professionnelle de M. C... qui disposait d'ailleurs d'une procuration, sont inopérants ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que les contribuables qui se trouvent, en application des dispositions combinées des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, en situation d'évaluation d'office, supportent la charge de la preuve d'établir le caractère exagéré des rectifications qu'ils contestent ; 11. Considérant en premier lieu, que l'administration a relevé divers encaissements, se rapportant à l'activité professionnelle de M. C...sur le compte bancaire de son épouseA... 4970 K regardés comme étant constitutifs de recettes non déclarées ; que M. C... se borne à contester une remise de chèque le 1er août 2002 d'un montant de 4 000 euros imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que s'il fait valoir que cette somme correspond à un prêt familial qui lui a été consenti par sa grand-mère en observant qu'il n'a pas été pris en compte par l'administration alors qu'un autre prêt familial a été retenu pour un montant de 10 671, 43 euros, il ne justifie pas du flux financier en démontrant l'origine familiale, contrairement à l'autre prêt que l'administration a consenti à déduire du montant regardé comme étant des omissions de recettes ; que par suite, cette somme de 4 000 euros a été à juste titre imposée comme un revenu tiré de l'activité professionnelle de M.C... ; que le moyen doit être écarté ; 12. Considérant en deuxième lieu, d'une part qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient (...) l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / (...) " ; 13. Considérant, d'autre part, qu'il résulte des énonciations du paragraphe 14 de la documentation administrative 4 A-253 que par dérogation aux dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, l'administration ne s'oppose pas à ce que les entreprises de travaux inscrivent, pour la totalité ou certains de leurs chantiers, au titre des produits d'exploitation de l'exercice, les créances afférentes aux travaux effectués telles qu'elles apparaissent sur la dernière situation de travaux établie avant la date de clôture de l'exercice considéré ; 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise de M. C...a effectué au cours de l'année 2003 des travaux de construction d'un immeuble pour le compte de la SCI Azur et que ces travaux ont donné lieu à l'établissement de 6 situations de travaux sur la base d'un devis comportant un montant total de 307 914,91 euros ; qu'elle a procédé à la comptabilisation des versements liés aux travaux immobiliers exécutés pour le compte de la SCI Azur mais non encore terminés au compte 701 " vente de produits finis " sur la base de la dernière situation de travaux établie avant la date de clôture de cet exercice ; que l'administration a relevé qu'au stade de la situation n°6, l'ensemble des travaux prévus au devis était réalisé à 100% à l'exception de travaux représentant un montant de 34 903 euros ; qu'elle a estimé que l'entreprise avait omis de comptabiliser au compte 701 précité, les versements correspondant à une part importante des situations de travaux effectués pour le compte de la SCI Azur à hauteur de 196 290,47 euros ; que l'administration a par suite rehaussé de ce montant le bénéfice industriel et commercial de M. C... ; que pour le contester, M. et Mme C... soutiennent que faute de réception définitive des travaux, les créances litigieuses ne peuvent pas être comptabilisées au titre de l'année 2003 et entendent ainsi se prévaloir des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts ; 15. Considérant toutefois qu'il est constant que les deux modes de comptabilisation, en fonction de la date de réception ou de la mise à disposition d'une part, ou en fonction des situations de travaux, d'autre part, sont exclusifs l'un de l'autre ; que M. C...a entendu opter au cours de l'exercice 2003, par dérogation à l'article 38-2 du code général des impôts, pour le mode de comptabilisation des versements liés aux travaux immobiliers exécutés mais non encore terminés ; que cette décision de gestion lui est opposable ; que M. et Mme C...ne sont dès lors pas fondés à remettre en cause ce mode de comptabilisation pour se prévaloir de l'autre mode en fonction de la date de réception, conforme à l'article 38-2 du code général des impôts, afin de revendiquer désormais le rattachement des recettes litigieuses s'élevant à 196 290,47 euros à l'année de réception de ces travaux et ainsi contester leur comptabilisation au titre de l'année 2003 ; que par suite, M. et Mme C...n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère infondé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2003 portant sur la somme précitée ; 16. Considérant enfin que les requérants demandent que le rehaussement en base soit ramené de 196 290,47 euros à 187 206,50 euros pour tenir compte des règlements de la SCI Azur qui ont été opérés directement pour le compte de M.C..., auprès de l'entreprise SOCODA, un de ses fournisseurs ; que toutefois ils ne contredisent pas l'administration fiscale qui leur oppose l'existence de passifs fictifs, ni ne démontrent le bien-fondé de cette demande au regard sa propre comptabilité ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la demande de M. et Mme C... présentée devant le tribunal administratif de Bastia tendant à la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été réclamées au titre des années 2002 et 2003, ainsi que des pénalités correspondantes, doit être rejeté ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l 'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 0900054 du tribunal administratif de Bastia du 30 juin 2010 est annulé. Article 2 : La demande de M. et Mme C...présentée devant le tribunal administratif de Bastia tendant à la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2002 et 2003 est rejetée. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. et Mme B...C.... Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' N° 10MA04305