Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 11/12/2012, 11VE00629, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-12-11
Numéro : 11VE00629
Président : M. SOUMET
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : Mme DIOUX-MOEBS
Avocat(s) : C/M/S/ BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 18 février 2011 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, dont le siège social est sis 15 rue Vernet à Paris (75008), par Me Cys, avocat à la cour ; la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0904802-1011035 en date du 2 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la réduction sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que le jugement attaqué est irrégulier en ce que le tribunal n'a pas suffisamment motivé sa décision s'agissant des moyens tirés, d'une part, de la méconnaissance du principe de sécurité juridique et, d'autre part, de l'application de la doctrine administrative 4 B-1321, n° 1 du 7 juin 1999 ; que, suite à la décision du Conseil d'Etat n° 133296 du 16 février 2000, SA Ets Quémener, les modalités de détermination des plus-values de cession des parts de sociétés de personnes sont demeurées incertaines, dès lors que ni cet arrêt, ni d'ailleurs aucune décision postérieure, n'a réglé la question de l'application dans le temps du système de correction des modalités de détermination des plus-values, le commissaire du gouvernement lui-même ayant déclaré qu'une intervention du législateur était indispensable dans ce domaine ; qu'au regard de ce contexte incertain, elle est fondée à se prévaloir de la doctrine administrative, qui, dès lors qu'elle n'implique aucun mécanisme correcteur tel qu'institué par la décision SA Ets Quémener, contient une interprétation formelle de la loi fiscale et est ainsi opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que cette doctrine a pour effet direct de retirer au service toute possibilité de mettre en oeuvre le mécanisme de correction de prix issu de la jurisprudence ; qu'en outre, elle est allée au-delà des exigences posées par ladite doctrine dès lors qu'elle a décidé de réintégrer les déficits de ses groupements d'intérêt économique sur une période de cinq ans, conformément, du reste, à une interprétation résultant de commentaires de responsables de l'administration fiscale lors de conférences sur le sujet ; qu'elle est fondée à se prévaloir du principe de sécurité juridique, reconnu tant par la jurisprudence (CE, 26 mars 2006, n° 288640, Sté KPMG) que par l'administration (Charte du contribuable) ; qu'en l'espèce, ce principe a été méconnu faute pour le législateur et l'administration d'avoir préciser la portée de la décision SA Ets Quémener ; que, face à cette double carence, elle s'est trouvée dans l'obligation de prendre position sur la date butoir de prise en compte des résultats des GIE et ce, en fonction des informations dont elle disposait en 2004 et 2005 ; .................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du : - le rapport de M. Huon, premier conseiller, - les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public, - et les observations de Me Cys ; 1. Considérant que la société Financière et Mobilière, membre du périmètre d'intégration fiscale de la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, a cédé en 2004 et en 2005 les parts qu'elle détenait dans le capital des groupements d'intérêt économique (GIE) " First Snow " " Saint Aubin ", " MM Cogène 2 " et " Vulcain Energie " ; que, pour calculer le montant des plus-values à long terme constatées lors de ces cessions, elle a retenu comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition corrigée de la quote-part des bénéfices déjà imposés et des déficits antérieurement déduits tout en limitant cet ajustement aux seuls résultats dégagés par les GIE sur les cinq derniers exercices précédant la cession ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces (exercice 2004) et d'une vérification de comptabilité (exercice 2005), et aux termes de propositions de rectification en date des 12 mai 2006 et 30 mai 2008, le service a notamment rehaussé le montant des plus-values en cause au motif que le mécanisme de correction ainsi mis en oeuvre aurait dû s'opérer en prenant en compte les quotes-parts des résultats des GIE depuis la date de leur acquisition, sans aucune limitation dans le temps, conformément à la décision du Conseil d'Etat SA Ets Quémener invoquée par la société pour justifier le calcul de ses plus-values ; qu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, les suppléments d'impôt sur les sociétés procédant de ces rehaussements ont été mis en recouvrement auprès de la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH, en sa qualité de société mère intégrante, par avis des 12 mars 2007 et 19 janvier 2009 ; que la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH relève appel du jugement du 2 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre de ses exercices clos en 2004 et 2005, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ; 3. Considérant, en premier lieu, qu'après avoir rappelé les règles applicables au calcul des plus-values de cession litigieuses, tels que ressortant de la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000 SA Ets Quémener, et estimé que l'administration en avait fait une exacte application, le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments de la société requérante, a, par une motivation suffisante, écarté le moyen soulevé par cette dernière et tiré de la méconnaissance du principe de sécurité juridique en jugeant que la circonstance que ni le législateur ni l'administration fiscale n'étaient intervenus pour préciser la portée de la décision susmentionnée ne saurait être regardée comme contrevenant à ce principe ; 4. Considérant, en second lieu, que, pour écarter le moyen tiré de l'invocation de la doctrine administrative référencée 4 B-1321 du 7 juin 1999, le tribunal a jugé " que la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH qui pour déterminer le montant des plus-values en litige, n'a fait application d'aucune doctrine administrative, ne peut invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions de la documentation de base référencée 4 B-1321 n° 1 du 7 juin 1999 " ; qu'il a ainsi suffisamment motivé sa décision sur ce point ; 5. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier faute d'être suffisamment motivé ; Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans (...) / b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt (...) / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. / 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : / a. aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ; / b. aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention (...). / 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4. (...) " ; 7. Considérant que, pour l'application de ces dispositions, dans le cas où une société, une entreprise ou une personne soumise à l'impôt à raison des bénéfices qu'elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l'actif de son bilan qu'elle détient dans un groupement relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quarter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu'elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu'elle a affectées à l'exercice de sa profession, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies précité et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et d'autre part des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé ; qu'en outre, lorsque les parts de la société de personnes faisant l'objet de la cession ont été acquises ou souscrites à des dates différentes, le prix de revient des parts acquises ou souscrites à la même date est calculé distinctement suivant les modalités susmentionnées ; 8. Considérant que la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH ne conteste pas que les règles ainsi rappelées, issues de la décision du Conseil d'Etat n° 133.296 du 16 février 2000, SA Ets Quémener, ont vocation à s'appliquer à la détermination des plus-values à long terme constatées à l'occasion de la cession, en 2004 et 2005, des parts détenues par sa filiale dans les groupements d'intérêt économique " First Snow " " Saint Aubin ", " MM Cogène 2 " et " Vulcain Energie " ; que, lors du calcul des plus-values en cause, elle n'a toutefois mis en oeuvre le mécanisme de correction du prix d'acquisition sus-décrit qu'en ne prenant en compte que les résultats des groupements des cinq dernières années précédant la cession ; que, pour justifier sa position, elle fait valoir qu'alors que la décision SA Ets Quémener n'a pas réglé la question de l'application dans le temps du dispositif qu'elle a instauré, ni le législateur ni l'administration n'ont comblé cette lacune de sorte que le principe de sécurité juridique, qui implique intelligibilité et prévisibilité de la norme, a été méconnu en l'espèce ; qu'en raison de l'incertitude entourant les modalités pratiques de l'application de la jurisprudence du Conseil d'Etat, elle a été contrainte de fixer motu proprio à cinq ans le délai de retraitement du prix d'acquisition au vu des informations ont elle disposait à l'époque des cessions litigieuses ; 9. Considérant, toutefois, en premier lieu, qu'il résulte clairement de la décision précitée SA Ets Quémener que les éléments devant être retenus pour la détermination des résultats de l'opération de cession des parts des sociétés et groupements susmentionnés sont ceux dont la réalisation est intervenue depuis la date d'acquisition par le cédant des parts en cause jusqu'à leur cession, et non à partir d'une date butoir qui n'est prévue ni par les dispositions de l'article 39 duodecies ni par aucune disposition législative du code général des impôts ; qu'à cet égard, la société requérante ne saurait, sans se contredire, se réfugier derrière une prétendue obscurité de la jurisprudence sur ce point dès lors qu'elle fait elle-même état notamment d'un commentaire, dépourvu de toute ambiguïté, selon lequel " le calcul du prix de revient implique, dès lors qu'il se fonde sur l'imputation déjà effectuée des résultats, qu'il n'y ait aucune rupture dans les exercices qui se sont écoulés entre la date de la prise de participation initiale et celle de la cession (...) Il faut (...) remonter dans le temps pour connaître le montant des déficits imputés ou des bénéfices imposés et cette remontée ne contient aucun butoir (...). Le juge de l'impôt ne s'est (..) pas estimé autorisé à déterminer une règle. Seule l'intervention du législateur pourrait, s'il l'estime nécessaire, permettre l'institution d'un butoir de remontée dans le temps. (...) " ; que, par ailleurs, si, dans le prolongement de cette analyse, d'autres commentateurs ont pu préconiser, pour des raisons pratiques, de limiter dans le temps l'application du mécanisme correcteur instituée par la jurisprudence en cause, cette simple circonstance est sans aucune incidence sur la portée de cette jurisprudence et, en particulier, n'a évidemment pas pu avoir pour effet, comme le soutient la requérante, d'en rendre l'application incertaine ; 10. Considérant, en deuxième lieu, que la décision SA Ets Quémener, rendue le 16 février 2000, est antérieure à la date de réalisation des cessions en litige ; qu'ainsi, l'interprétation jurisprudentielle des dispositions du code général des impôts applicable à ces cessions - laquelle, ainsi qu'il vient d'être dit, ne souffrait d'aucune obscurité - était connue des contribuables à la date du fait générateur de l'imposition contestée et ne constituait donc pas une interprétation nouvelle de la loi fiscale ; 11. Considérant, en troisième lieu, que le principe de sécurité juridique n'impliquait pas que l'administration fiscale, au travers de ses instructions ou circulaires, ajoute à la loi telle qu'interprétée par le juge fiscal, en fixant une limite dans le temps au retraitement du prix d'acquisition des parts des sociétés ou groupements concernés, d'autant qu'en tout état de cause, la doctrine administrative ne s'impose pas au contribuable ; qu'en outre, la société requérante ne saurait utilement invoquer ce principe devant le juge administratif pour critiquer une prétendue carence du législateur en ce domaine ; 12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du principe de sécurité juridique pour s'opposer à l'application, aux opérations de cessions des parts des GIE " First Snow " " Saint Aubin ", " MM Cogène 2 " réalisées en 2004 et 2005, des règles de calcul des plus-values rappelées ci-dessus et issues de la décision du Conseil d'Etat du 16 février 2000, SA Ets Quémener ; que, par suite, en estimant que le calcul de ces plus-values devait intégrer les quotes-parts des résultats des GIE pris en compte au niveau de la société cédante depuis la date d'acquisition des parts et en rectifiant, par voie de conséquence les déclarations de cette dernière, le service a fait une exacte application de la loi fiscale ; En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; 14. Considérant en premier lieu, que les propos, au demeurant purement prospectifs, tenus par un responsable de la direction de la législation fiscale, au cours d'un colloque, organisé le 24 novembre 2003 par l'Institut des avocats et conseils fiscaux, ne peuvent être regardés comme une interprétation du texte fiscal formellement admise par l'administration fiscale au sens des dispositions précitées ; 15. Considérant en second lieu que la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH reprend les énonciations de la doctrine référencée n° 4 B - 1321, n° 1 du 7 juin 1999 aux termes de laquelle : " Le prix de revient -ou valeur d'origine d'un élément de l'actif immobilisé qu'il y a lieu de prendre en considération pour le calcul de la plus-value (ou de la moins-value) réalisée (ou subie) à l'occasion d'une cession, est constitué par le prix d'acquisition -ou coût réel d'achat- dudit élément, tel qu'il ressort de la comptabilité de l'entreprise à la date de la cession. Il s'agit, en règle générale, du prix de revient qui sert de base, le cas échéant, au calcul de l'amortissement. " ; que, si la requérante fait valoir que cette interprétation serait opposable à l'administration, elle ne fait valoir en tout état de cause, aucun élément de calcul conforme à la doctrine administrative précitée lui permettant de venir en soutien de sa demande en décharge ; que la circonstance, évoquée par ailleurs, qu'elle soit allée au-delà des exigences posées par cette doctrine en réintégrant les déficits de ses GIE sur une période de cinq ans n'est pas de nature à faire obstacle à la rectification opérée par le service ; 16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; DECIDE Article 1er : La requête de la société HSBC BANK PLC PARIS BRANCH est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 11VE00629