CAA de LYON, 2ème chambre, 27/04/2023, 21LY03852, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-04-27
Numéro : 21LY03852
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Rozenn  CARAËS
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : ONELAW SCP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure L'association de parents d'enfants inadaptés (APEI) de Thonon-Les-Bains et du Chablais a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Par un jugement n° 1807702 du 1er octobre 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 30 novembre 2021, et un mémoire complémentaire, enregistré le 13 janvier 2023, l'APEI de Thonon-Les-Bains et du Chablais, représenté par Me Malric, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la restitution partielle de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'APEI est un établissement distinct et autonome qui doit être reconnu comme secteur d'activité ; que ce secteur d'activité se divise lui-même en deux sous-secteurs et qu'il convient d'appliquer au personnel mixte de l'ESAT un rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires calculé au vu du chiffre d'affaire de cet établissement ; la doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20 n° 90 prévoit qu'au sein des ESAT peuvent être identifiés deux secteurs distincts d'activité ; - les moniteurs et chefs d'atelier de l'ESAT interviennent exclusivement et uniquement dans le cadre de l'activité de production de l'ESAT et n'ont aucune mission sociale et, par suite, leurs rémunérations doivent être exonérées de taxe sur les salaires ; - le rapport d'assujettissement général déterminé à partir des éléments comptables de l'association dans son ensemble s'élève non pas à 89 % mais à 88 % ; - l'administration ne pouvait calculer le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires des rémunérations du personnel concurremment affecté à plusieurs secteurs à partir des recettes globales de l'entité juridique alors que le personnel ne participerait pas à l'activité de certains secteurs ; à la suite de la réforme des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, le coefficient de taxation applicable à des dépenses communes à certains secteurs d'activités est déterminé au vu du seul chiffre d'affaires de ces secteurs conformément à la doctrine référencée BOI n° 66 du 9 mai 2007, 3D 1-07, n° 14 et BOI-TVA-DED-20-10-20 n° 110 ; les règles de sectorisation en matière de taxe sur la valeur ajoutée résultant de l'article 209 annexe II du code général des impôts s'appliquent en matière de taxe sur les salaires. Par un mémoire, enregistré le 20 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par un mémoire, enregistré le 21 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 120 921 euros prononcé le 21 mars 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. L'association de parents d'enfants inadaptés (APEI) de Thonon-les-Bains et du Chablais est une association régie par la loi de 1901 qui gère à la fois un établissement et service d'aide par le travail (ESAT) et différentes structures d'accueil et d'hébergement social telles qu'un institut médico-éducatif (IME), un foyer de vie, un foyer d'accueil médicalisé (FAM), un foyer d'hébergement, un service d'accompagnement de jour, un service d'accompagnement à la vie sociale (SAVS), un service d'accueil transitoire pour les travailleurs handicapés vieillissants (SATTHV) et un service d'éducation spéciale et de soins à domicile (SESSAD). Compte tenu de ses activités, l'association a procédé à la sectorisation de ses activités en application de l'article 209 annexe II du code général des impôts et a identifié un secteur production/commercialisation pour lequel elle a opté pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et un secteur à caractère socio-éducatif exonéré de taxe sur la valeur ajoutée et passible de la taxe sur les salaires. Au titre des années 2014, 2015 et 2016, elle a spontanément déclaré et acquitté la taxe sur les salaires en retenant un coefficient d'assujettissement de 100 % sans faire application du rapport d'assujettissement. Elle a sollicité la restitution partielle de la taxe sur les salaires dont elle s'était acquittée au titre des années 2014, 2015 et 2016. Par une décision du 27 septembre 2018, l'administration a partiellement fait droit à sa demande et a prononcé un dégrèvement de 8 793 euros au titre de l'année 2014, de 9 534 euros au titre de l'année 2015 et de 9 502 euros au titre de l'année 2016 après avoir estimé que les rémunérations versées aux moniteurs et aux chefs d'atelier ainsi qu'au personnel de direction et au personnel administratif de l'APEI et de l'ESAT étaient soumis à la taxe sur les salaires à raison du rapport d'assujettissement général fixé à 89 % calculé en fonction des recettes totales de l'association. L'APEI relève appel du jugement du 1er octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 21 mars 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé le dégrèvement partiel de la taxe sur les salaires mise à la charge de l'APEI de Thonon-les-Bains et du Chablais au titre des années 2014, 2015 et 2016, à concurrence d'un montant total de 120 921 euros après avoir admis, d'une part, que les moniteurs et chefs d'atelier intervenaient exclusivement au soutien des activités de production et que, par suite, leurs rémunérations n'étaient pas soumises à la taxe sur les salaires et, d'autre part, que le rapport d'assujettissement général devait être ramené à 88 %. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le surplus des conclusions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. " 4. Aux termes de l'article 209 de l'annexe 2 au code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. / Sont constitués en secteurs d'activité : (...) 3° Les services mentionnés à l'article 260 A du code général des impôts ; 4° Pour les organismes agissant sans but lucratif désignés au a du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts : a. L'ensemble de leurs opérations qui ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et des ventes qu'ils consentent à leurs membres au-delà de 10 % de leurs recettes totales ; b. chacune des manifestations de bienfaisance ou de soutien qu'ils organisent et dont les recettes sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée ; ". 5. Aux termes de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts : " (...)2. La taxe à la charge des personnes ou organismes mentionnés à l'article 231 du code général des impôts est calculée sur le montant total des rémunérations effectivement payées par ces personnes ou organismes à l'ensemble de leur personnel y compris la valeur des avantages en nature-quels que soient l'importance des rémunérations et le lieu du domicile des bénéficiaires. /3. L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations définies au 2 le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. ". 6. La charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses pèse sur l'APEI en application du deuxième alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales lorsque, comme en l'espèce, l'imposition est établie d'après les déclarations souscrites par le contribuable. 7. L'activité d'une entité peut être répartie en secteurs distincts si les services de cette entité peuvent être utilisés indépendamment les uns des autres, s'ils comportent la mise en œuvre de techniques et de moyens de production séparés et s'ils font l'objet d'une comptabilisation distincte. Lorsque les activités d'une entité sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, les dispositions de l'article 231 de ce code doivent recevoir application à l'intérieur de chacun de ces secteurs, en sorte que l'assiette de la taxe sur les salaires soit, pour chacun d'eux, déterminée en appliquant au montant des rémunérations versées au personnel qui lui est spécialement affecté, le rapport qui lui est propre entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Seule la taxe sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels qui seraient concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à ces rémunérations le rapport existant, pour l'entité dans son ensemble, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. 8. L'APEI soutient que l'ESAT constitue un établissement distinct et autonome qui doit être reconnu comme secteur d'activité et qu'il convient d'appliquer au personnel mixte de l'ESAT un rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires calculé au vu du chiffre d'affaires de cet établissement. 9. Ainsi qu'il a été indiqué au point 1, l'établissement et service d'aide par le travail (ESAT) et les différentes structures d'accueil et d'hébergement social animées par l'association APEI sont regroupées sous une entité gestionnaire unique. L'association APEI a choisi, sur option, de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les recettes et produits provenant de son activité de production et de commercialisation de l'ESAT, les activités médico-sociales exercées tant par l'ESAT que par les autres structures gérées par l'association en étant exonérées. Si la sectorisation des activités a été appliquée, après option, en vertu du I de l'article 209 de l'annexe 2 du code général des impôts eu égard à l'activité de production et de commercialisation de produits ou prestations exercée au sein de l'ESAT, le seul fait que celui-ci constitue un établissement distinct et autonome soumis à agrément en application de l'article L. 312-1 et L. 312-2 du code de l'action sociale et des familles et à l'obligation de tenir deux budgets distincts en application de l'article R. 344-9 du même code ne suffit pas à caractériser la spécificité des activités médico-sociales exercées par l'ESAT par rapport aux activités médico-sociales des structures gérées l'APEI de Thonon-les-Bains et du Chablais justifiant une sectorisation à l'échelle de l'ESAT. Par suite, le moyen tiré de ce qu'il convient d'appliquer au personnel mixte de l'ESAT un rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires calculés au vu du chiffre d'affaires de cet établissement ne peut qu'être écarté. En ce qui concerne la doctrine administrative : 10. La société n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF, du paragraphe 110 de la documentation administrative publiée au BOI-TVA-DED-20-10-20 selon lequel " Lorsque l'assujetti a constitué des secteurs d'activité distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au CGI, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du coefficient de taxation est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé. Lorsque le bien ou le service est utilisé pour plusieurs secteurs d'activité sans être utilisé pour tous les secteurs d'activité, le coefficient de taxation est déterminé au vu du chiffre d'affaires de ces quelques secteurs " dès lors qu'il concerne la taxe sur la valeur ajoutée et non la taxe sur les salaires. 11. L'APEI n'est pas davantage fondée à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20 contenues sous le paragraphe n° 90 aux termes duquel " Les ESAT peuvent renoncer à l'exonération et choisir de soumettre volontairement à la taxe les recettes qui proviennent des activités de production et de commercialisation effectuées par les personnes handicapées. Dans ce cas, les établissements réalisent à la fois des opérations soumises à la TVA (ventes d'objets fabriqués ou services rendus par les personnes handicapées) et des opérations exonérées de taxe (opération à caractère socio-éducatif), regroupées au sein de deux secteurs distincts d'activité, dans les conditions prévues à l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts " qui ne comportent aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. 12. Il résulte de ce qui précède, et sous réserve du dégrèvement prononcé, que l'APEI de Thonon-Les-Bains et du Chablais n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Sur les frais liés au litige : 13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais liés au litige. DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de 120 921 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de l'APEI de Thonon-les-Bains et du Chablais tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de l'APEI de Thonon-Les-Bains et du Chablais est rejeté. Article 3 : L'Etat versera à l'APEI de Thonon-Les-Bains et Chablais une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'APEI de Thonon-Les-Bains et du Chablais et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, Mme Caraës, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 avril 2023. La rapporteure, R. A... Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY03852