Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 20/12/2011, 09MA01457, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-12-20
Numéro : 09MA01457
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Dominique  LEMAITRE
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : SCP LEPERRE-SUDOUR-ANTONAKAS-

Vu la requête, enregistrée le 23 avril 2009, présentée pour Mme Françoise B, épouse A, domiciliée ..., par Me Leperre ; Elle demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0703651 du 16 février 2009 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et des pénalités correspondantes, qui lui ont été assignées au titre de l'année 2000 dans la catégorie des traitements et salaires et à raison d'une plus-value immobilière ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ainsi que la restitution de toutes sommes dont le paiement aurait été obtenu sur la base du jugement attaqué ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les intérêts de retard et le remboursement des frais qu'elle a exposés ; ................................................................................................... Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 décembre 2011 : - le rapport de M. Lemaitre, président-rapporteur ; - et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; Considérant que Mme B, épouse A, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2000, 2001 et 2002 et de deux contrôles sur pièces tirant respectivement les conséquences des rectifications opérées à l'encontre de la SCI Promotel pour les années 2001 et 2002 et de la SCI Générale immobilière pour l'année 2000, dont elle est associée ; que la requérante relève appel du jugement du 16 février 2009 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté sa demande portant sur la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, les contributions sociales et les pénalités correspondantes concernant ses salaires et une plus-value immobilière imposés au titre de l'année 2000 ; Sur les conclusions en décharge des impositions en principal : En ce qui concerne les traitements et salaires : Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 S du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) ; qu'aux termes de l'article L. 67 dans sa rédaction alors en vigueur : La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure... ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A a reçu le 20 février 2003 une mise en demeure d'avoir à déclarer ses revenus de l'année 2000 et qu'elle n'a déposé la déclaration n°2042 portant sur son revenu global que le 29 septembre 2003 ; que par suite, elle a été régulièrement taxée d'office en ce qui concerne les salaires litigieux et supporte, en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve d'établir le caractère exagéré de leur imposition ; Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ; qu'aux termes de l'article 79 du même code : Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ; Considérant que sur la base d'un bulletin de recoupement, l'administration fiscale a imposé Mme A à raison de salaires s'élevant à 207. 837 F, soit 31. 685 euros, pour l'année 2000 ; que pour contester cette imposition, la requérante fait valoir que son employeur, la société Grand Sud Métallurgie , a été mise en liquidation judiciaire le 10 avril 2000 et qu'elle n'a perçu que les salaires des mois de janvier à mars, soit un revenu imposable net de 55. 836, 69 F ; qu'elle produit, pour la première fois en appel, en annexe à ses dernières écritures, un bulletin de paye pour la période du 1er avril 2000 au 11 avril 2000 faisant mention d'un cumul net imposable de 62. 661,17 F et qu'il ressort au surplus de la notification de redressements du 16 décembre 2003 que la requérante avait elle-même mentionné la somme de 74. 448 F sur la déclaration qu'elle a déposée tardivement le 29 septembre 2003 ; que dans ses écritures, Mme A entend à présent totaliser les salaires servant d'assiette à l'assurance vieillesse sur les quatre bulletins de paie qu'elle a présentés et dont le montant total du 1er janvier 2000 au 11 avril 2000 atteint seulement 49 490 F, montant qui est inférieur aux trois autres susmentionnés ; qu'à ces éléments discordants sur les revenus effectivement perçus par la requérante, s'ajoute l'incertitude résultant du fait que, si le bulletin de paye de mars 2000 mentionne que l'intéressée a pris 10, 5 jours de congés payés, soldant ainsi les congés de l'année N-1 , soit ceux de l'année 1999, ce même bulletin de paye révèle que subsistaient 25 jours de congés payés au titre de l'année N , qui ont d'ailleurs été portés à 26 sur le bulletin de paye du mois d'avril ; que l'existence de ces congés payés, et la perspective d'une indemnité de licenciement dont il est question dans une lettre du 3 novembre 2000 du mandataire judiciaire chargé de la liquidation de la société Grand Sud Métallurgie , ne permettent pas au surplus de considérer que Mme A aurait cessé de percevoir tout revenu imposable pour la période du 12 avril au 31 décembre 2000 ; qu'enfin, la requérante entend se prévaloir d'une déclaration annuelle des données sociales (DADS) de 113. 480 F soustractive d'un montant qui n'est ni justifié, ni même précisé ; que le certificat de la caisse régionale d'assurances maladie Sud-Est authentifiant cette déclaration soustractive, qui rappelle, conformément à la mention qui y ait portée, qu'il ne se substitue en aucun cas à la DADS ou à tout autre document comptable n'est pas davantage de nature à établir le montant des salaires perçus en 2000 par la requérante, qu'il ne précise d'ailleurs pas ; qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A, dont les allégations successives sur le montant des revenus qu'elle a perçus en 2000 sont discordantes, et qui est au surplus susceptible d'avoir perçu une indemnité pour congés payés ainsi qu'une indemnité de licenciement, n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les informations détenues par l'administration fiscale seraient erronées ; En ce qui concerne la plus-value immobilière : Considérant, en premier lieu, que Mme A conteste la régularité de la procédure de taxation d'office afférente à la plus-value immobilière par le motif, qu'en méconnaissance des dispositions combinées des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales précitées, elle n'a pas reçue de mise en demeure lui demandant de déposer la déclaration n°2049 correspondante et qui constitue une déclaration annexe distincte de celle concernant le revenu global ; que si l'administration ne justifie pas avoir adressé à la requérante une telle mise en demeure, ce qui entache la procédure d'imposition d'une irrégularité, elle entend demander une substitution de base légale en soutenant qu'elle aurait, de fait, suivi la procédure d'imposition contradictoire pour imposer la plus-value litigieuse ; Considérant que l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; qu'il incombe au juge de s'assurer, avant d'accueillir le principe d'une telle substitution, que la matérialité des circonstances qui auraient autorisé l'administration à mettre en oeuvre la procédure dont elle se réclame, résulte en l'état de l'instruction, et, notamment, des éléments qu'il revient, dans ce cas, à l'administration d'apporter afin de justifier du bien-fondé de sa prétention ; Considérant que pour s'opposer à la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale, Mme A soutient, d'une part, que, comme en témoigne la réponse faite par l'administration à ses observations, le débat contradictoire n'aurait pas porté sur la question de la plus-value immobilière et, d'autre part, qu'elle n'aurait pas obtenu d'entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice ni avec l'interlocuteur départemental en ce qui concerne ce redressement ; Considérant que par lettre du 1er septembre 2004, Mme A a demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et le bénéfice de tous les recours hiérarchiques prévus en matière d'examen de situation fiscale personnelle ; que la saisine de cette commission lui a été à juste titre refusée dès lors que cette dernière n'était pas compétente pour connaître du litige portant sur la plus-value ; qu'en revanche, si l'administration affirme que par lettre du 7 septembre 2004, un entretien avec le supérieur hiérarchique lui a été proposé pour le 16 septembre 2004, ce que reconnaît Mme A dans sa lettre du 22 octobre 2004 demandant la saisine de l'interlocuteur départemental, la requérante réplique toutefois, sans être contredite, que cet entretien n'a pas été accordé au titre de l'année 2000 pour laquelle elle se trouve assujettie à raison de la plus-value litigieuse ; que par ailleurs, si la requérante a rencontré, le 27 septembre 2005, l'interlocuteur départemental, le courrier du 14 juin 2006, que lui a adressé ce dernier et qui rend compte de cet entretien, fait ressortir qu'à aucun moment il n'a été question du litige afférent à la plus-value immobilière ; qu'il ressort en effet de cette lettre que seuls les redressements ayant fait l'objet des réponses aux observations des 27 septembre et 4 novembre 2004 ont été confirmés par l'interlocuteur départemental, qui en revanche ne s'est pas prononcé sur la réponse faite le 30 juillet 2004 qui a maintenu l'imposition afférente à la plus-value litigieuse, qui était alors taxée d'office ; que par suite, il résulte de l'instruction que Mme A ne peut être regardée comme ayant bénéficié du recours au supérieur hiérarchique et de l'interlocution départementale en ce qui concerne l'imposition de la plus-value immobilière ; qu'il suit de là qu'elle a été privée de garanties s'attachant à la procédure contradictoire ; que la demande de substitution de base légale présentée par l'administration doit dès lors être rejetée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de sa requête, Mme A, qui a été irrégulièrement taxée d'office en l'absence d'une mise en demeure d'avoir à déclarer la plus-value immobilière de l'année 2000, est fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à cette plus-value ainsi que, par voie de conséquence, celle des contributions sociales et des pénalités s'y rapportant ; Sur la demande de compensation demandée à titre subsidiaire par le ministre : Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du même livre : Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande, laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige ; Considérant que l'administration fiscale fait valoir que lors de l'exécution du jugement du tribunal administratif de Marseille qui est attaqué, elle a dégrevé par erreur la somme de 84. 633 F au titre de l'année 2000, en précisant que le revenu imposable de cette année s'établit à 646. 919 F et non à 562. 286 F ; qu'elle demande par voie de compensation le rétablissement de la cotisation d'impôt sur le revenu qu'elle a dégrevée à tort ; que la réparation d'un dégrèvement prononcé pour un montant excessif dans le cadre de l'exécution d'un jugement de première instance ne peut être regardé comme étant constitutif d'une insuffisance ou d'une omission au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; que par suite, la demande de compensation présentée par l'administration fiscale au titre de l'année 2000 ne peut qu'être rejetée ; Sur les pénalités : Considérant que s'il y a lieu de prononcer la décharge de la pénalité pour défaut de déclaration qui assortissait l'imposition de la plus-value immobilière, comme cela a été dit ci-dessus, il ressort de la notification de redressements du 16 décembre 2003 que le redressement portant sur les salaires taxés d'office en application de l'article L. 66-1 du livre des procédures fiscales a été à juste titre assorti de cette même pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts qui a été confirmée dans la réponse faite le 30 juillet 2004 aux observations du contribuable ; que la requérante ne saurait par ailleurs utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales institué par la loi n°2007-1824 du 25 décembre 2007 applicable aux vérifications de comptabilité pour lesquels un avis de vérification a été adressé après le 1er janvier 2008 ; que par suite les conclusions de la requérante tendant à la décharge de la pénalité portant sur les salaires non déclarés doivent être rejetées ; Sur les autres conclusions de la requête : Considérant que si Mme A demande la restitution de toutes sommes dont le paiement aurait été obtenu en méconnaissance du présent arrêt, elle ne justifie pas avoir acquitté l'impôt afférent à la plus-value immobilière dont la décharge est prononcée ; que par ailleurs, en l'absence de litige né et actuel avec le comptable concernant les intérêts prévus aux articles L. 208 et R. 208-1 du livre des procédures fiscales, les conclusions tendant à ce que la restitution accordée soit assortie de ces intérêts sont irrecevables ; Considérant enfin que la demande de remboursement des frais exposés par la requérante n'est pas chiffrée et qu'elle est, pour ce motif, irrecevable ; DECIDE : Article 1er : Mme Françoise B, épouse A, est déchargée de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités de l'année 2000 en tant qu'elles portent sur la plus-value immobilière. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme Françoise B, épouse A, est rejeté. Article 3: Le jugement n° 0703651 du 16 février 2009 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4: L'appel incident présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Françoise B, épouse A, et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement. Copie en sera donnée au directeur de contrôle fiscal sud-est. '' '' '' '' 2 N°09MA01457