CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 28/01/2020, 18VE01241, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-01-28
Numéro : 18VE01241
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : M. CHAYVIALLE
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société en commandite par actions RUBIS (ci-après RUBIS SCA) a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des contributions sociales et des contributions exceptionnelles auxquelles a été assujettie la société Rubis Energie au titre des années 2010 et 2011 pour un montant de 1 199 744 euros. Par un jugement n° 1703793 du 8 mars 2018, le Tribunal administratif de Montreuil a déchargé RUBIS SCA des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des contributions sociales et des contributions exceptionnelles auxquelles la société Rubis Energie a été assujettie au titre de l'exercice 2009, et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 12 avril 2018 et le 29 novembre 2018, RUBIS SCA, représentée par Me C... et Me B..., avocats, demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 2° de prononcer la décharge totale des impositions litigieuses ; 3° de mettre à la charge de l'Etat une somme à déterminer au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration a méconnu la clause de sauvegarde spéciale ou automatique du premier alinéa du III de l'article 209 B du code général des impôts, ainsi que l'interprétation de la loi fiscale exprimée par les paragraphes 290 et 300 BOI - IS - base - 60 - 10 - 40 - 20120912, en ne reconnaissant pas l'existence de prestations d'assistance administrative fournies par la holding Eccleston, établie à l'Ile Maurice, à ses filiales africaines ; - l'administration a méconnu la clause de sauvegarde générale formulée aux alinéas de cet article 209 B, en réduisant l'activité de la holding à l'acquisition et à la cession de Vitogaz Bulgaria, et en ne tenant pas compte de l'intérêt d'éviter une remontée du risque liée à la corruption en Bulgarie ; - la restriction introduite par cette clause anti-délocalisation de la loi française n'est pas compatible avec le principe de libre circulation des capitaux, et son application en l'espèce ne conduit pas à éviter un montage artificiel, destiné à éluder l'impôt ; - l'imposition doit être limitée à un prélèvement sur les plus-values de long terme ; - cette clause anti-délocalisation de la loi française est contraire aux articles 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le traité instituant la Communauté européenne, et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez, président-assesseur ; - les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public ; - et les observations de Me A..., pour RUBIS SCA. Considérant ce qui suit : 1. RUBIS SCA, société-mère intégrante du groupe auquel appartient la société Rubis Energie, relève appel du jugement du Tribunal administratif de Montreuil en date du 8 mars 2018, en tant qu'il a rejeté ses conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contributions sociales et exceptionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2010, au motif qu'en délocalisant ses bénéfices dans l'Ile Maurice, elle relevait du régime de taxation prévue à l'article 209 B du code général des impôts. 2. D'une part, aux termes de cet article, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " I. - 1. Lorsqu'une personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou co²nstituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l'impôt sur les sociétés. Lorsqu'ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement. /Le taux de détention mentionné à l'alinéa précédent est ramené à 5 % lorsque plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l'entité juridique établie ou constituée hors de France sont détenus par des entreprises établies en France qui, dans le cas où l'entité étrangère est cotée sur un marché réglementé, agissent de concert ou bien par des entreprises qui sont placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance au sens de l'article 57 à l'égard de la personne morale établie en France. / Les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement par la personne morale visée au 1 s'entendent des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par l'intermédiaire d'une chaîne d'actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote ; l'appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote ainsi détenus s'opère en multipliant entre eux les taux de détention successifs. / La détention indirecte s'entend également des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement : a. Par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale mentionnée au 1 ; b. Par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants lorsque l'une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts, titulaire de droits financiers ou de droits de vote dans cette personne morale ; c. Par une entreprise ou une entité juridique ayant en commun avec cette personne morale un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette entreprise ou entité juridique et dans cette personne morale ; d. Par un partenaire commercial de la personne morale dès lors que les relations entre cette personne morale et ce partenaire sont telles qu'il existe entre eux un lien de dépendance économique. e. Toutefois, les actions, parts, droits financiers ou droits de vote mentionnés aux a, b, c et d ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de l'entité juridique établie hors de France, qui est réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale. 3. Le bénéfice de l'entreprise ou le revenu de capitaux mobiliers mentionné au 1 est réputé acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entreprise ou de l'entité juridique établie ou constituée hors de France. Il est déterminé selon les règles fixées par le présent code à l'exception des dispositions prévues à l'article 223 A. 4. L'impôt acquitté localement par l'entreprise ou l'entité juridique, établie hors de France, est imputable sur l'impôt établi en France, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés et, s'il s'agit d'une entité juridique, dans la proportion mentionnée à la dernière phrase du premier alinéa du 1. 5. Lorsque les produits ou revenus de l'entreprise ou de l'entité juridique comprennent des dividendes, intérêts ou redevances qui proviennent d'un Etat ou territoire autre que celui dans lequel l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée, les retenues à la source auxquelles ont donné lieu ces dividendes, intérêts ou redevances sont imputables dans la proportion mentionnée à la dernière phrase du premier alinéa du 1 sur l'impôt sur les sociétés dû par la personne morale établie en France. Cette imputation est toutefois subordonnée à la condition que l'Etat ou le territoire d'où proviennent ces dividendes, intérêts ou redevances soit la France ou un Etat ou territoire qui est lié à la France par une convention d'élimination des doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus et qui n'est pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A, auquel cas l'imputation se fait au taux fixé dans la convention. II. - Les dispositions du I ne sont pas applicables : - si l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne et - si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l'entité juridique par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. III. - En dehors des cas visés au II, les dispositions du I ne s'appliquent pas lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou de l'entité juridique établie ou constituée hors de France proviennent d'une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l'Etat de son établissement ou de son siège. / Toutefois, lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou de l'entité juridique établie ou constituée hors de France proviennent :/ a. Pour plus d'un cinquième, de la gestion, du maintien ou de l'accroissement de titres, participations, créances ou actifs analogues pour son propre compte ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance ou de la cession ou de la concession de droits incorporels relatifs à la propriété industrielle, littéraire ou artistique, ou/ b. Pour plus de la moitié, des opérations mentionnées au a et de la fourniture de prestations de services internes, y compris financiers, à un groupe d'entreprises avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance, les dispositions du I s'appliquent sauf si la personne morale établie en France établit que les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un effet autre que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. III bis. - Par dérogation au III, le I reste applicable lorsque l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, sauf si la personne morale établie en France démontre que les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou l'entité juridique proviennent d'une activité industrielle et commerciale effective exercée sur le territoire de l'Etat de son établissement ou de son siège et justifie que ces bénéfices ou revenus positifs n'excèdent pas les proportions mentionnées aux a et b du III./Toutefois, le I n'est pas applicable si la personne morale établie en France transmet tous éléments nécessaires à l'appréciation de l'activité et des proportions mentionnées aux a et b du III et qu'elle justifie que les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ses bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié et qui est non coopératif. (...). " 6. D'autre part, aux termes de l'article R*771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. (...) ". 7. Enfin, aux termes de 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne après l'entrée en vigueur du traité de Lisbonne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ". Aux termes de l'article 58 du même traité, devenu l'article 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (...) / (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56 ". 8. En premier lieu, faute d'avoir été présenté dans les formes et selon la procédure prévues à l'article R.* 771-3 du code de justice administrative, le moyen tiré de la méconnaissance par l'article 209 B du code général des impôts des articles 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen ne peut qu'être écarté. 9. En deuxième lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que si des dispositions nationales qui trouvent à s'appliquer à des participations effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier sans intention d'influer sur la gestion et le contrôle de l'entreprise doivent être examinées exclusivement au regard de la liberté de circulation des capitaux, une législation nationale ayant vocation à s'appliquer aux seules participations permettant d'exercer une influence déterminante certaine sur les décisions d'une société et de déterminer les activités de celle-ci relève des stipulations du traité relatives à la liberté d'établissement. Pour apprécier si une législation relève de l'une ou l'autre de ces libertés, il y a lieu de prendre en compte l'objet de la législation en cause. 10. D'une part, les dispositions de l'article L. 209 B du code général des impôts ont pour objet de combattre la localisation de ses bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. D'autre part, la société Rubis Energie qui détient, depuis 1997, la totalité du capital de la société Eccleston Co Ltd, est à même d'exercer une influence déterminante certaine sur les décisions de cette holding de droit mauricien, et de déterminer les activités de celle-ci. Par suite, RUBIS SCA ne saurait utilement se prévaloir de l'incompatibilité de l'article L. 209 B du code général des impôts avec le principe de libre circulation des capitaux. 11. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que la société Rubis Energie a acquis, comme il vient d'être dit, la totalité du capital de la société Eccleston Co Ltd, qui a le statut de compagnie " global business ", et bénéficie à ce titre d'un taux réduit sur les impôts prélevés à la source sur les paiements de dividendes et de redevances dans d'autres Etats. Si RUBIS SCA se prévaut des prestations d'assistance administrative fournies, selon elle, par la holding mauricienne à ses filiales en Afrique, elle ne conteste pas que les neuf salariés de la holding étaient en fonction non à l'Ile Maurice, mais dans ces filiales. Pour justifier la réalité des prestations alléguées au cours de l'exercice clos en 2010, elle se borne à produire des contrats avec Vitogaz Sénégal en 2003 et Vitogaz Madagascar en 2006, ainsi que des factures, dont certaines sont établies en 2010, mais qui ne fournissent aucun détail sur les prestations fournies. Dans ces conditions, ces documents sont dépourvus de force probante. En l'absence de tout autre élément permettant de corroborer les moyens matériels et humains de la holding pour accomplir ces tâches dans l'île Maurice, elle ne peut être regardée comme relevant de la clause automatique de sauvegarde prévue au premier alinéa du III des dispositions précitées de l'article 209 B du code général des impôts. 12. RUBIS SCA invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes 290 et 300 du BOI - IS - base - 60 - 10 - 40 - 20120912, selon lequel l'exercice d'une prestation de services à destination d'une filiale constitue bien une activité commerciale au sens des dispositions précitées de l'article 209 B. Toutefois, outre l'absence de preuve de prestations d'assistance administrative fournies à partir de l'Ile Maurice, elle ne saurait en tout état de cause se prévaloir de cette interprétation de la loi fiscale, qui est postérieure à l'année d'imposition. 13. Il est constant que la société Rubis Energie a souhaité acquérir auprès du groupe Shell en 2007 un lot de cinq sociétés dont une située en Bulgarie, dénommée Vitogaz Bulgaria. Afin de ne pas acquérir directement cette dernière société pour une période d'observation, elle a fait porter cette acquisition par une fondation néerlandaise ad hoc Stichting Tigrane avec laquelle elle n'entretient aucun lien capitalistique et qu'elle a financée par compte courant. Elle a conclu avec cette fondation une option d'achat de la société bulgare, tandis que cette fondation disposait d'une option de vente de cette société à la société Eccleston Co Ltd. En 2010, la fondation néerlandaise a exercé son option de vente en cédant la société Vitogaz Bulgaria à la holding mauricienne, laquelle l'a revendue à la fin de la même année à un tiers en dégageant une plus-value de 3,1 millions d'euros. Si la société soutient, pour combattre l'imposition du bénéfice en résultant sur le fondement de l'article 209 B du code général des impôts, que son activité ne se limitait pas à la réalisation de cette seule plus-value au cours de l'exercice 2010, il résulte du compte de résultat simplifié, qu'elle produit, que son bénéfice au titre de cet exercice provient exclusivement de cette plus-value, ses autres bénéfices étant absorbés par ses dépenses de fonctionnement. Si la société Rubis Energie avait exercé son option d'achat directement, en 2010, auprès de la fondation néerlandaise, et si elle avait revendu à un tiers, au cours de la même année, la société bulgare, la plus-value mentionnée ci-dessus aurait été imposée au taux normal des plus-values à court terme. Dans ces conditions, l'administration était fondée à estimer que la réalisation de cette opération, par l'interposition de la holding mauricienne, avait un effet fiscal alors qu'au surplus cette holding avait, selon la requérante, vocation par sa localisation à effectuer des prestations et des investissements en Afrique et en Asie. En se bornant à invoquer de manière imprécise des " remontées de risques ", si la société Rubis Énergie avait acheté Vitogaz Bulgaria directement au fonds néerlandais, en raison du niveau de corruption de la Bulgarie, RUBIS SCA ne démontre pas que l'activité de la holding en 2010 avait un autre enjeu que la délocalisation d'un bénéfice dans un pays à fiscalité privilégiée. Ainsi le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article 209 bis du code général des impôts doit être écarté. 14. Il résulte de tout ce qui précède que RUBIS SCA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a refusé de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions sociales et des contributions exceptionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2010. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de RUBIS SCA est rejetée. 2 N° 18VE01241