Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 8 février 2000, 97NT00007, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-02-08
Numéro : 97NT00007
Rapporteur : Mme MAGNIER
Commissaire du gouvernement : M. GRANGE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 3 janvier 1997, présentée pour M. Alain Y..., demeurant ..., par Me X..., avocat à Granville ; M. Alain Y... demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 94.699 du 15 octobre 1996 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 1989 au 28 février 1991 ; 2 ) de lui accorder la décharge de ces impositions complémentaires ; 3 ) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais engagés en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 janvier 2000 : - le rapport de Mme MAGNIER, premier conseiller, - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision en date du 20 avril 1998 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Manche a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 3 425 F, du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel M. Y... a été assujetti au titre de la période du 1er avril 1989 au 28 février 1991 ; que les conclusions de la requête de M. Y... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des honoraires de transmission des prélèvements sanguins : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : "Sont exonérés de TVA ... 4-1 ) les travaux d'analyse de biologie médicale ..." ; Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que sont seules soustraites à la taxe les recettes procurées par l'exécution de travaux proprement dits d'analyse biologique ; que si l'article L.760 du code de la santé publique autorise la transmission de prélèvements aux fins d'analyse, par un pharmacien d'officine à un laboratoire spécialisé et s'il prévoit, dans ce cas, l'attribution au pharmacien qui a assuré la transmission, d'une indemnité forfaitaire qui est à la charge du laboratoire ayant effectué l'analyse et qui est même incluse dans la tarification des analyses auxquelles a donné lieu le prélèvement, cette disposition n'a pas pour effet d'assimiler l'opération de transmission du prélèvement à un travail d'analyse de biologie médicale ; qu'une telle opération est, au contraire, détachable dès lors qu'elle fait l'objet d'une rémunération distincte ; qu'ainsi, elle n'entre pas dans le champ d'application de l'exonération instituée par les dispositions précitées de l'article 261-4-1 du code général des impôts en faveur des travaux d'analyse de biologie médicale ; Considérant, d'autre part, que sont également exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée aux termes du 2 du même article 261-4 : "Les livraisons, commissions, courtages, et façons portant sur les organes, le sang et le lait humains" ; que toutefois, les indemnités versées aux pharmaciens d'officine pour la transmission de prélèvements aux fins d'analyse médicale ne sont pas au nombre des opérations visées par ces dispositions du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que les honoraires qu'il a reçus, en application de l'article L.760 du code de la santé publique, des laboratoires d'analyse médicale à raison de la transmission par ses soins de prélèvements de sang de ses clients, entrent dans le champ d'application des exonérations prévues par les dispositions de l'article 264-4 1 et 2 du code général des impôts ; Considérant, il est vrai, que M. Y... entend se prévaloir, en application des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 3C.2321, paragraphe 9 et 10 du 1er novembre 1985 ; que toutefois, cette instruction commente les dispositions du 2 de l'article 261-4 précité relatives à la commercialisation des organes, du sang et du lait humains et non pas à la transmission de prélèvements de sang destinés à des analyses de biologie médicale ; que M. Y... ne peut par suite se prévaloir de cette instruction dans les prévisions de laquelle les opérations en cause n'entrent pas ; Considérant de même, et en tout état de cause, que M. Y... ne peut utilement opposer à l'administration, sur le fondement de ce même article L.80 A, la documentation émanant d'un éditeur privé ; Considérant que M. Y... soutient, à titre subsidiaire, que les opérations litigieuses doivent être soumises au taux réduit de TVA ; que, d'une part, il ne saurait le faire utilement en se bornant à faire valoir qu'en appliquant le taux normal de TVA, l'administration traiterait inéquitablement de manière plus favorable les produits dérivés du sang que le sang lui-même ; que, d'autre part, les prestations en cause ne sont pas au nombre des opérations bénéficiant de ce taux réduit en application des dispositions de l'article 281 octies du code général des impôts ; qu'enfin, il ne saurait davantage invoquer à cette fin, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, les instructions 3C-1-90 du 2 janvier 1990 et 3C-2224 du 1er novembre 1985 confirmée par une instruction 3C-5-87 du 28 juillet 1987 qui ne concernent pas ce type d'opérations ; En ce qui concerne la reconstitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée collectée : Considérant qu'il est constant que, pendant la période vérifiée, d'avril 1989 à février 1991, le mode d'enregistrement des recettes, sans répartition de celles-ci par taux de T.V.A. applicable, ne permettait pas de justifier le montant exact de la TVA encaissée par M. Y... ; que le vérificateur était, dès lors, en droit de procéder à la reconstitution de cette répartition ; que, pour y parvenir, il a réalisé par catégorie de produits relevant d'un même taux, une étude de marge commerciale moyenne portant sur un échantillon de ces produits vendus en 1993, année du contrôle et il a étendu les résultats de cette étude à la période vérifiée ; Considérant que M. Y... n'établit pas que l'échantillon retenu ne serait pas représentatif de la répartition par taux de l'ensemble des produits vendus ; qu'il ne justifie pas davantage que les conditions d'exploitation de l'officine auraient connu entre la période vérifiée et 1993 des modifications substantielles s'opposant à l'extrapolation sur ladite période, des résultats de l'étude de marge ; qu'il ne précise pas à quelle pondération le vérificateur aurait omis de procéder ni quelles recettes auraient dû être extournées ; qu'ainsi, et alors même que le vérificateur a dû ajuster les coefficients dégagés pour que les résultats de leur application aux achats revendus de la période vérifiée coïncident avec le chiffre d'affaires global déclaré, non remis en cause, il ne résulte pas de l'instruction, que cette méthode serait excessivement sommaire ou radicalement viciée ; Considérant que M. Y..., qui, hormis la méthode de répartition forfaitaire qu'il a utilisée, ne propose pas d'autre méthode plus fiable, ne justifie pas les coefficients qu'il demande de substituer à ceux qui ont été mis en oeuvre par le vérificateur ; que, dans ces conditions, le montant des droits de TVA collectée, tel qu'évalué par l'administration ne peut être regardé comme exagéré ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, s'agissant des impositions restant en litige, M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ; Sur les conclusions de M. Y... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et de condamner l'Etat à payer à M. Y... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;Article 1er : A concurrence de la somme de trois mille quatre cent vingt-cinq francs (3 425 F) en ce qui concerne le complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel M. Y... a été assujetti au titre de la période du 1er avril 1989 au 28 février 1991, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Y....Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.