CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/01/2019, 18LY00448, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-01-29
Numéro : 18LY00448
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : SELARL CABINET CESIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société à responsabilité limitée (SARL) Agalys a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand, à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre des exercices clos en 2010, 2011, et 2012, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la même période et, à titre subsidiaire, de réduire ces impositions supplémentaires dans la mesure des rectifications envisagées dans la proposition de rectification du 30 octobre 2014, dans tous les cas de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1500412 du 5 décembre 2017, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a conclu qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande à hauteur de la somme dégrevée de 8 262 euros, a conclu à l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge de l'amende de 100 % prévue par l'article 1759 du code général des impôts faute de mise en recouvrement et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 2 février 2018, la SARL Agalys, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 5 décembre 2017 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions litigieuses, soit la somme de 16 280 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et 27 137 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée après le dégrèvement prononcé le 20 août 2015, et à titre subsidiaire de prononcer la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée contestée en retenant dans la ventilation des taux de taxe, le terme de comparaison dont les ventilations du chiffre d'affaires entre taux normal et taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sont les plus proches de celles retenues par la SARL Agalys ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SARL Agalys soutient que : - le vérificateur a procédé à une reconstitution extracomptable sans avoir rejeté préalablement sa comptabilité ; l'administration fiscale ne peut substituer de nouvelles bases imposables sans motiver un rejet de la comptabilité ; elle a, ce faisant, entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ; - l'administration fiscale a méconnu le principe de présomption de sincérité de la comptabilité présentée ; - pour opérer une reconstitution extracomptable, l'administration s'est fondée sur des termes de comparaison sans en dévoiler le détail ; - l'activité de fleuriste relève substantiellement du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; en se fondant sur une présomption selon laquelle le chiffre d'affaires soumis au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée serait anormalement bas à l'aune des chiffres d'affaires d'opérateurs situés à Issoire et Riom et en se référant à des achats non spécifiés d'accessoires auprès de fournisseurs qui peuvent également constituer des éléments de décoration des espaces de vente, l'administration fiscale ne pouvait à partir d'une analyse statistique qui ne saurait fonder une reconstitution extracomptable substituer d'autorité des bases d'imposition qu'elle ne justifie pas ; le régime de taxe sur la valeur ajoutée appliqué par les fournisseurs ne commande nullement le régime de taxe auquel doivent être soumis les produits de l'horticulture ornés de ces éléments ; - à titre subsidiaire, l'administration fiscale n'a pas indiqué pour les autres termes de comparaison le pourcentage moyen du chiffre d'affaires soumis au taux normal, ne lui permettant pas de discuter du bien-fondé des impositions supplémentaires ; - la même tendance à la baisse de la part du chiffre d'affaires au taux normal a été constatée pour les opérateurs retenus comme termes de comparaison, ce qui aurait dû la conduire à retenir la ventilation des chiffres d'affaires entre les deux taux de taxe sur la valeur ajoutée du terme de comparaison le plus proche de ses chiffres ; - l'origine du crédit de taxe sur la valeur ajoutée imputé sur la déclaration CA 12 de l'exercice clos en 2010 trouve son origine dans des déclarations au titre de périodes antérieures qui n'ont fait l'objet d'aucune critique ; - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé correspondrait à une dette injustifiée ; - en se bornant à constater un jeu d'écritures comptables pour un montant de 13 200,77 euros, l'administration fiscale ne démontre pas que cette somme n'a pas été régulièrement comptabilisée en produits comme en taxe sur la valeur ajoutée ; l'omission de recettes n'est pas établie. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la SARL Agalys n'est fondé. Par ordonnance du 15 novembre 2018, une clôture d'instruction immédiate a été fixée. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., première conseillère, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2012, la SARL Agalys, qui exerce une activité de fleuriste sous l'enseigne Rapid'flore au sein de deux établissements, situés respectivement à Issoire et à Riom, a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sur l'ensemble des trois périodes vérifiées, ainsi qu'à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice clos le 30 novembre 2010. La SARL Agalys n'a présenté aucune observation en réponse à la proposition de rectification du 2 septembre 2013 lui notifiant ces impositions supplémentaires. Après mise en recouvrement desdites impositions puis rejet de sa réclamation préalable, la SARL Agalys a saisi le tribunal administratif de Clermont-Ferrand qui par un jugement du 5 décembre 2017, a constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance de l'amende prévue à l'article 1840 J du code général des impôts et a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions réclamées. La SARL Agalys relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition. Cette obligation, qui s'applique à des renseignements provenant de tiers et relatifs à la situation particulière du contribuable, ne s'étend pas aux données utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements en procédant à une comparaison entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle d'une ou plusieurs autres personnes, celle du secteur d'activité dont le contribuable relève ou encore celle d'un secteur d'activité voisin ou analogue. L'administration demeure soumise, dans cette dernière hypothèse, aux obligations de motivation de la proposition de rectification ou de notification des bases et du calcul des impositions d'office que prévoient respectivement, selon que les impositions ont été établies suivant la procédure contradictoire ou d'office, les articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales. 3. Lorsque l'administration fiscale entend fonder des rectifications sur des éléments de comparaison issus de donnes chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que les moyennes ne lui permettant pas de connaitre, fût-ce indirectement les données propres à chacune d'elles. Par ces informations, le contribuable est mis en mesure de contester la pertinence des sources retenues comme termes de comparaison. 4. Afin de corriger la ventilation déclarée des taux de taxe sur la valeur ajoutée au chiffre d'affaires réalisé par la SARL Agalys sur la période vérifiée dont le caractère erroné n'est pas contesté, et en tenant compte des conditions de fonctionnement de l'entreprise et de ce que son activité relève principalement du taux réduit, tout en excluant l'application d'une méthode de ventilation par achats qui eût été inopportune compte tenu du fait que des achats facturés au taux normal peuvent entrer dans la composition d'un produit soumis au taux réduit dès lors que leur coût ne dépasse pas 25 % du prix d'achat, l'administration fiscale s'est fondée sur des termes de comparaison correspondant à quatre entreprises situées dans le même bassin géographique exerçant la même activité et dégageant un chiffre d'affaires comparable. La proposition de rectification indique les coordonnées ainsi que la moyenne de leurs données chiffrées respectives relative au chiffre d'affaires total hors taxe réalisé sur la même période et au chiffre d'affaires soumis au taux normal. Par ces informations, la contribuable était en mesure de contester la pertinence des sources retenues comme termes de comparaison pour déterminer les impositions supplémentaires litigieuses. L'appelante n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que l'administration a insuffisamment motivé la proposition de rectification en pour avoir omis de préciser le pourcentage de chiffre d'affaires de chaque entreprise servant de comparable. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. Aux termes de l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". La SARL Agalys n'ayant pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification du 2 septembre 2013, il lui appartient, en application des dispositions précitées, d'établir le caractère exagéré des impositions qu'elle conteste. En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : S'agissant de la réintégration au résultat imposable d'une somme non justifiée figurant crédit du compte courant d'associé : 6. Selon les dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actifs que le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. Lorsque le contribuable ne justifie pas de la réalité de dettes mentionnées dans ses écritures comptables, l'administration fiscale est en droit de procéder aux réintégrations correspondantes, lesquelles n'affectent que le passif et non l'actif et a pour effet de majorer le bénéfice imposable. L'administration procède à la correction symétrique des bilans d'ouverture des exercices où l'erreur figure dans la limite de la règle de l'intangibilité du premier bilan d'ouverture non prescrit. La preuve de la réalité de la dette comptabilisée incombe au contribuable. 7. La société soutient que l'administration n'apporte pas la preuve que la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé au 1er novembre 2009 d'un " à nouveau " de 68 858 euros correspondrait à une dette injustifiée. Toutefois, elle n'a produit aucun justificatif relatif à cette écriture. La seule présence de cette dette dans ses écritures ne saurait suffire à en justifier. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré à son résultat imposable la somme injustifiée figurant au passif de son bilan d'ouverture de l'exercice 2010 non prescrit. S'agissant de la réintégration au résultat imposable de recettes non déclarées : 8. En application de l'article 38-1 du code général des impôts, le bénéfice imposable correspond au bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuée par l'entreprise. Selon les dispositions de l'article 38-2 du même code, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actifs que le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. Pour l'application des 1 et 2 de l'article 38 du code général des impôts, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens s'agissant des ventes. 9. La SARL Agalys soutient que la seule constatation d'un jeu d'écritures comptables pour un montant de 13 200 euros ne suffit pas à démontrer l'absence de comptabilisation régulière, ni l'existence d'omissions de recettes. Il résulte, toutefois, de l'instruction que la SARL Agalys comptabilisait chaque jour ses encaissements toutes taxes comprises par des écritures au journal de banque ou de caisse, selon le type de règlement, en débitant ce compte et en créditant des comptes de trésorerie de passage qu'elle débitait en fin de mois des encaissements cumulés du mois, en créditant des comptes de produits et de taxe sur la valeur ajoutée respectivement des produits hors taxe et de la taxe sur la valeur ajoutée collectée afférente aux encaissement. Alors que ces comptes de passage doivent être soldés en fin de mois, l'administration fiscale a relevé qu'à la clôture de l'exercice au 30 novembre 2010, seule une partie des recettes avait été comptabilisée aux comptes de produits et de taxe sur la valeur ajoutée collectée, le solde restant, soit un différentiel de 13 200 euros ayant été débité des comptes de passage par le crédit des comptes de caisse à hauteur respectivement de 1 202 euros et 11 997 euros, sans avoir procédé à l'enregistrement de l'intégralité des produits correspondant aux encaissements, en comptabilisant des sorties de caisse à hauteur du montant du total du différentiel. Pour justifier de ces écritures de décaissement, la société requérante n'a apporté aucune explication, ni produit aucun justificatif. Par suite, elle n'établit pas l'absence d'omissions de recettes reprochée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré cette somme aux produits de l'exercice clos en 2010. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée : 10. Aux termes de l'article 278 bis du code général des impôts, dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2011 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits suivants : (...)3° Produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation ; ". A compter du 1er janvier 2012, le taux réduit a été porté à 7 %. Ce taux réduit s'applique aux produits de l'horticulture et de la floriculture d'ornement qui n'ont subi aucune transformation vendus à l'unité ou assemblées sous forme de bottes ou de bouquets sur un support ou dans un contenant destiné à en assurer le transport, la protection ou la conservation et à l'ensemble du produit pour les compositions lorsque le prix d'achat hors taxe des éléments autres que les éléments végétaux naturels n'excède pas 25 % du prix d'achat hors taxe. Dans le cas contraire, le taux réduit s'applique aux seuls produits de l'horticulture et de la floriculture d'ornement. Le taux normal s'applique aux compositions florales et les produits réalisés sur un support dont la forme décorative ne se justifie pas par les nécessités du conditionnement. Le taux normal s'applique également aux fleurs ou plantes naturelles ayant fait l'objet d'un traitement spécifique et aux fleurs ou plantes artificielles. 11. Les 3° et 4° du I. de l'article 286 du code général des impôts fait obligation à toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée de justifier du détail des opérations qu'elle effectue par l'inscription sur un livre au pages numérotées, sans blanc ni ratures, de la date, de la désignation sommaire des objets vendus, et du montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas, ou en ventilant les recettes afférentes aux opérations de vente réalisées en fonction du taux de taxe applicable. Les entreprises qui commercialisent des produits soumis à la taxe sur la valeur ajoutée à des taux différents sont tenues de répartir les recettes qu'elles réalisent par catégorie d'opérations et par taux d'imposition. A défaut, le contribuable est passible de la taxe sur la valeur ajoutée au taux le plus élevé sur la totalité de ses opérations et selon les règles d'exigibilité propres à celles relevant de ce taux. 12. Même lorsque les écritures comptables d'une entreprise sont régulières en la forme aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obstacle à ce que l'administration fiscale procède à des rectifications des bénéfices déclarés par le contribuable lorsqu'elle a des raisons sérieuses d'en contester la sincérité ou qu'elle procède à la correction des inexactitudes ou omissions ponctuelles dont la comptabilité peut être entachée sans qu'elle soit, pour autant, tenue de rejeter préalablement celle-ci. L'administration fiscale est ainsi en droit, sans contester la régularité en la forme des écritures comptables présentées, d'en rectifier certaines des mentions, lorsque celles-ci ne sont pas appuyées des justificatifs nécessaires. 13. Au cas d'espèce, la SARL Agalys réalise à la fois des opérations soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et des opérations soumises au taux normal s'agissant de compositions florales avec inclusion d'accessoires représentant au moins 25 % du prix d'achat. Lors des opérations de contrôle, après avoir constaté la faible proportion du chiffre d'affaires réalisé imposé au taux normal de 19,6 % et son évolution à la baisse sur les trois exercices vérifiés, dont la société n'a pu justifier en l'absence de production des journaux de caisse et de justificatifs du détail des ventes réalisées ventilées selon le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable, l'administration fiscale a remis en cause la ventilation des taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués au chiffre d'affaires en se fondant sur des éléments de comparaison et sur la circonstance qu'en déclarant, lors du contrôle, ne soumettre au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée que les compositions florales pour lesquelles les éléments accessoires excédaient 50 % du prix d'achat hors taxes, la SARL Agalys démontrait une application erronée des dispositions applicables. 14. Pour justifier du montant des recettes soumis au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée devant le juge de l'impôt, la SARL Agalys ne peut se prévaloir de ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Elle ne peut utilement soutenir que pour remettre en cause la ventilation des taux déclarée sur la période vérifiée, l'administration fiscale était tenue de démontrer le caractère insincère de ses écritures comptables et de procéder au rejet préalable de la comptabilité présentée. Contrairement à ce qu'elle soutient, la remise en cause de la ventilation des taux de taxe sur le chiffre d'affaires par l'administration fiscale à partir d'éléments de comparaison ne saurait être assimilée à une reconstitution extracomptable du chiffre d'affaires. 15. L'appelante ne conteste pas la pertinence des éléments de comparaison utilisés par l'administration fiscale, correspondant à quatre entreprises situées dans le même bassin géographique exerçant la même activité et dégageant un chiffre d'affaires comparable, et dont la moyenne des chiffres d'affaires soumis au taux normal était supérieure à ceux déclarés par la société requérante. En se bornant à soutenir que l'administration fiscale n'aurait dû retenir que les proportions du terme de comparaison dont la ventilation du chiffre d'affaires entre taux normal et taux réduit était la plus proche de celle qu'elle a déclarée, la SARL Agalys n'apporte pas la preuve qui lui incombe en application des dispositions prévues au premier alinéa de l'article R*194-1 du livre des procédures fiscales du caractère exagéré des rectifications litigieuses. S'agissant de l'imputation d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée trouvant son origine lors d'exercices antérieurs à la période vérifiée : 16. En vertu des dispositions de l'article L. 177 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale est en droit de vérifier et de rectifier le crédit des taxes constitué au cours d'une période prescrite dès lors que le montant des taxes dues est déduit à raison des opérations effectuées pendant la période non prescrite. La taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et selon le a. du 1. du II. de l'article 271 du même code, si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures. La déduction ne peut être opérée si les redevables ne sont pas en possession desdites factures. 17. La déclaration CA 12 de taxe sur la valeur ajoutée souscrite par la SARL Agalys au titre de la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2010 mentionnait un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 18 787 euros reporté au titre d'une période antérieure dont la société n'a justifié ni de la réalité, ni du montant. L'appelante soutient que l'administration, à partir des déclarations déposées antérieurement à la période contrôlée, non remises en cause, dispose de tous les éléments pour vérifier l'historique de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, en l'absence de production des factures correspondantes ou de tous justificatifs de comptabilité relatifs à la période antérieure au 1er décembre 2009, l'historique des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée antérieures à cette date n'est pas de nature à établir la réalité et le montant du crédit de taxe déclaré. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré le montant correspondant à ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée au résultat imposable de la SARL Agalys au titre de la première période vérifiée. S'agissant de la soumission de recettes omises à la taxe sur la valeur ajoutée : 18. L'article 269 2. a) du code général des impôts dispose que pour les ventes de biens, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible lors de la livraison du bien. 19. C'est, dès lors, à bon droit que le montant de recettes de 13 200 euros regardées par l'administration fiscale comme omises au regard du jeu d'écritures comptable injustifié par la société mentionné au point 9, a été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et a donné lieu au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondante. 20. Il résulte de ce qui précède que la SARL Agalys n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejet le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL Agalys est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Agalys et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 8 janvier 2019, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme A..., première conseillère. Lu en audience publique le 29 janvier 2019. 2 N° 18LY00448 ld