CAA de PARIS, 2ème chambre, 28/06/2023, 22PA02005, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-06-28
Numéro : 22PA02005
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : M. Franck  MAGNARD
Commissaire du gouvernement : Mme PRÉVOT
Avocat(s) : LOSAPPIO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2014, ainsi que des majorations pour abus de droit. Par un jugement n° 1910893/1 du 3 mars 2022, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 2 mai et 27 septembre 2022, M. A..., représenté par Me Philippe Losappio, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du 3 mars 2022 du Tribunal administratif de Montreuil ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'argumentation de l'administration ne permet pas de requalifier les distributions votées et versées par la société CDIF à la société FL2B en salaires versés à M. A... ; - la preuve de l'abus de droit appartient à l'administration ; - la société CGL a financé sur ses fonds propres les activités litigieuses, ce qui exclut que les sommes en cause soient requalifiées en salaires versés à M. A... ; - les flux de trésorerie perçus par la société CDIF proviennent de la société CGL, qui a une activité propre, et non de la société CG SA ; - la rémunération sous forme de dividendes en fonction des performances des associés est légalement possible et ne peut être remise en cause sur le fondement de l'abus de droit ; - les dividendes versés par la société CDIF ont été régulièrement votés et versés ; - l'absence de risque d'associé n'est pas suffisante pour faire perdre la qualité d'associé ; - la société CDIF ne présente à cet égard aucune spécificité particulière ; - la spécificité luxembourgeoise ne permet pas de révéler une situation d'abus de droit, le régime mère-fille n'étant pas conditionné à une imposition minimale à l'étranger ; - la société CDIF a fait l'objet d'un contrôle qui s'est achevé par un avis d'absence de redressement ; - l'administration ne caractérise pas de montage artificiel ni la recherche d'une application littérale de textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ; - les opérations réalisées au Luxembourg sont réelles et légales ; - l'interposition de la société FL2B n'est pas un abus de droit, la constitution de structure patrimoniale étant une pratique courante, et constituerait en tout état de cause un abus de droit distinct ; - la convention judiciaire d'intérêt public conclue par la société CG SA ne lui est pas opposable ; - les sanctions fiscales sont injustifiées par voie de conséquence ; - la pénalité de 40 % n'est pas justifiée dès lors qu'aucun manquement délibéré n'a été commis et qu'il n'a participé en rien aux faits qui lui sont reprochés. Par un mémoire en défense enregistré le 30 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Par un mémoire enregistré le 27 septembre 2022, M. A... a demandé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du b) de l'article 1729 du code général des impôts, en ce qu'il prévoit l'application d'une majoration ramenée à 40 % en cas d'abus de droit lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire. Par une ordonnance n° 22PA02005 du 4 octobre 2022, le président de la 2ème chambre de la Cour a refusé de transmettre cette demande au Conseil d'Etat. Par une ordonnance du 5 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 28 septembre 2022. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Magnard, - les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique, - et les observations de Me Losappio, représentant M. A.... Considérant ce qui suit : 1. M. A... relève appel du jugement du 3 mars 2022 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sur les hauts revenus mises à sa charge au titre des années 2010 à 2014, ainsi que des majorations pour abus de droit dont elles ont été assorties. Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'impositions en litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 3. La société anonyme de droit français D... Gestion (SA CG), qui exerce une activité de gestion de fonds d'investissement distribués en France et à l'international, et dont M. F... est le président directeur général et M. E... le directeur général délégué, est intégralement détenue par ses dirigeants et salariés, et détenait elle-même, d'une part, 99,9 % du capital de la société de droit luxembourgeois D... Gestion Luxembourg (CGL), et, d'autre part, 53 % du capital de la société par actions simplifiée de droit français D... Distribution Internationale France (SAS CDIF). La société CGL, dont le conseil d'administration comprenait, notamment, MM. D... et C..., exerçait une activité d'organisation du réseau de distribution des fonds d'investissement gérés par la SA CG hors de France. La SAS CDIF, dont les autres titres étaient détenus notamment par M. D..., qui en était par ailleurs le président, par M. C..., directeur général, et par M. A..., avait pour activité la prise, la détention et la cession de toute participation directe ou indirecte, sous quelque forme que ce soit, dans toute entreprise ou société ayant pour objet le développement à l'international de la marque D... Gestion et de la distribution des fonds. Toujours au titre des années d'imposition en litige, la SAS CDIF détenait elle-même l'intégralité du capital des sociétés de droit luxembourgeois D... Distribution Internationale Luxembourg (CDIL) et D... International Luxembourg (CIL), l'une et l'autre ayant pour objet social, au Luxembourg et à l'étranger, le développement et la promotion à l'international de la marque D... Gestion ainsi que le développement et la promotion des fonds gérés par la SA CG et plus généralement toute activité concourant au développement international de la marque et des produits D... Gestion, la prise de participations dans d'autres entreprises luxembourgeoises ou étrangères, l'acquisition par achat, souscription, ou de toute autre manière ainsi que l'aliénation par vente, échange, ou de toute autre manière de titres, obligations, créances, billets et autres valeurs de toutes espèces, ainsi que la possession, l'administration, la mise en valeur et la gestion de ces participations. Il résulte également de l'instruction, d'une part, que la société française SA CG a rémunéré la société luxembourgeoise CGL au titre de son activité d'organisation du réseau de distribution des fonds d'investissement gérés par la SA CG hors de France, d'autre part, que la société CGL a rémunéré les sociétés luxembourgeoises CDIL et CIL au titre de cette même activité, et, enfin, que le résultat de la SAS CDIF était exclusivement composé des distributions effectuées par ses filiales, les sociétés CDIL et CIL, au titre de l'année 2010 en ce qui concerne la première, et au titre des années 2011 à 2014 en ce qui concerne la seconde. Par ailleurs, M. A..., salarié de la SA CG, a constitué la société familiale de droit français F2LB, qui a notamment pour objet, en France et à l'étranger, la gestion et l'administration de toutes valeurs mobilières ou immobilières dont elle pourrait devenir propriétaire, ainsi que la propriété, l'administration et la gestion de toutes participations dans des sociétés commerciales ou civiles qui auront pu lui être apportées ou qu'elle aura pu acquérir. Le 18 janvier 2010, M. A... a cédé à la société F2LB la participation qu'il détenait, à hauteur de 5 %, dans le capital de la SAS CDIF. La société F2LB a ainsi perçu des dividendes distribués par la SAS CDIF, à hauteur, au titre des années 2010 à 2014, respectivement de 2 025 000 euros, 3 277 500 euros, 2 817 500 euros, 3 875 000 euros et 1 975 000 euros, qui ont bénéficié du régime mère-fille prévu à l'article 146 du code général des impôts. Il ne résulte pas de l'instruction que ces sommes aient été distribuées par la société F2LB à ses associés et imposées au titre des années en cause à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. A.... 4. Il résulte d'une part de l'instruction que l'activité de promotion internationale en cause a été effectivement et exclusivement exercée à Paris par l'équipe de gestion de la SA CG, à savoir ses salariés et ses mandataires sociaux. Les sociétés CDIL et CIL ne disposaient en outre pas de moyens de nature à leur permettre de réaliser des services de promotion à l'international des fonds D..., n'employant ni gérants de portefeuille ni salariés, sans lesquels cette activité ne peut être conduite, ne disposant que de moyens administratifs et organisationnels très limités, et n'ayant comptabilisé aucune charge de personnel ou de sous-traitance liée à cette activité. Les autorités fiscales luxembourgeoises ont d'ailleurs confirmé, en réponse à une demande d'assistance administrative, que les sociétés CDIL et CIL exerçaient des fonctions uniquement administratives. Il est également constant, ainsi qu'il a déjà été indiqué, que le résultat de la SAS CDIF était exclusivement composé des distributions effectuées par les sociétés CDIL et CIL, elles-mêmes rémunérées par la société CGL, cette dernière étant quant à elle rémunérée par la SA CG. Il résulte aussi de l'instruction que le calendrier de mise en place des sociétés CDIF, CDIL et CIL tend également à établir le caractère artificiel du montage. Ces sociétés ont été créées, la première en France, la seconde au Luxembourg, à la fin du mois de décembre 2009, et la troisième, également au Luxembourg, à la fin du mois de décembre 2010, alors que les opérations de promotion à l'international des fonds D... étaient déjà réalisées par les membres de l'équipe de gestion de portefeuille de la SA CG, dont M. A.... La société CDIL, malgré l'absence d'activité commerciale sur l'essentiel de l'année 2009, compte tenu de sa constitution le 21 décembre 2009, a comptabilisé à la clôture de cet exercice et au titre des sommes versées par la société CGL, des revenus d'un montant de 32 100 000 euros, alors qu'elle a seulement comptabilisé une somme de 907 484 euros à titre de charges sur ce même exercice. La société CIL, constituée le 20 décembre 2010, a également comptabilisé à la clôture de cet exercice et au titre des revenus versés par la société CGL, des revenus d'un montant hors de proportion avec la durée de son activité sur cet exercice et avec le montant de charges comptabilisées. 5. Il résulte d'autre part de l'instruction que les revenus issus de l'activité de promotion à l'international des fonds D... rémunèrent notamment l'activité de M. A... qui a exercé, au cours des années d'imposition en litige, l'activité de promotion à l'international des fonds D..., cette activité étant conforme à son contrat de travail. La Cour ne trouve aucun élément au dossier permettant de regarder qu'en matière de promotion internationale, les sociétés luxembourgeoises CIL et CDIL aient exercé une activité spécifique, distincte de celle poursuivie par les salariés de la SA CG. La répartition des dividendes aux associés de la société CDIF était d'ailleurs indépendante de la détention capitalistique de chacun, et était décidée par les principaux dirigeants de la SA CG, MM. D... et C..., après avis d'un comité des résultats, composé notamment de ces derniers et chargé de proposer le montant des dividendes ou acomptes à verser en fonction de certains critères, dont celui lié aux actions de promotion favorisant le rayonnement de la marque D.... L'objectif poursuivi par les salariés et mandataires sociaux de la SA CG était ainsi de bénéficier d'une économie d'impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l'apparence de dividendes, ces derniers ayant ainsi bénéficié du régime fiscal applicable à cette catégorie de revenus du capital, soit en l'espèce le régime mère-fille, plus favorable que celui applicable aux traitements et salaires. M. A..., salarié et actionnaire de la SA CG, ne pouvait ignorer l'organisation du groupe D..., et a participé à ce montage, qu'il a complété par la mise en place de la SARL FL2B, en vue de soustraire sa quote-part de revenus à toute imposition. 6. Il résulte de ce qui vient d'être dit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié l'interposition des sociétés CGL, CDIL, CIL, CDIF et FL2B de montage artificiel mis en place afin de localiser une partie des revenus tirés par M. A... de son activité dans le cadre de la SA CG, dans des sociétés établies au Luxembourg, et de les rapatrier au profit de celui-ci en leur donnant une apparence de revenus de participation. L'abus de droit procédant de cette interposition et non de l'irrégularité de la distribution des dividendes par la société CDIF, les moyens tirés de la régularité de cette distribution, tant dans son montant que dans ses modalités, de l'implantation légale au Luxembourg des sociétés de droit luxembourgeois, de la qualité d'associé de la société bénéficiaire des distributions, de ce que la société CDIF ne présente à cet égard aucune spécificité particulière, de ce que le régime mère-fille n'est pas conditionné à une imposition minimale à l'étranger, et de ce que l'interposition de la société FL2B témoigne d'une structure patrimoniale courante ne sont pas de nature à remettre en cause l'abus de droit ainsi constaté. De même, l'interposition de la société luxembourgeoise CGL dans la rémunération de M. A... ayant, ainsi qu'il vient d'être dit, un caractère artificiel, et les sommes en litige devant être regardées comme rémunérant l'activité salariée de M. A..., les moyens tirés de ce que la société CGL a financé sur ses fonds propres des activités de promotion et de ce que les fonds ayant permis de rémunérer les sociétés CIL et CGIL lui appartiennent sont dépourvus de portée. Il n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté que la société CGL, filiale à plus de 99 % de la société française SA CG, était rémunérée par elle. L'argumentation développée par le requérant n'est par suite pas de nature à remettre en cause le caractère artificiel de l'interposition décrite ci-dessus. 7. La circonstance que la société CDIF ait fait l'objet d'un contrôle qui s'est achevé par un avis d'absence de redressement n'implique en tout état de cause aucune prise de position opposable à l'administration et relative à la situation de M. A... au regard de l'interposition décrite ci-dessus et constitutive d'un abus de droit. Sur les pénalités : 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; /b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;(...) ". Compte tenu de l'abus de droit constitué dans les conditions rappelées aux points 4 à 6, l'administration justifie l'application à M. A... de la majoration de 40 % prévue au b) de l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit, dès lors qu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire, mais qu'il résulte de l'instruction et notamment de ce qui a été dit au point 5. que l'intéressé a participé consciemment et de manière active au montage litigieux, notamment par la création d'une holding familiale destinée à recevoir les rémunérations versées sous forme de dividendes par la société CDIF, lesquels ont bénéficié du régime mère-fille. En se bornant à faire valoir qu'il n'a pas commis de manquement délibéré et qu'il n'a pas activement participé aux faits qui lui sont reprochés, en contradiction avec les faits relevés plus haut, M. A..., ne conteste pas valablement les pénalités qui lui ont été appliquées. 9. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que le requérant demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction des vérifications nationales et internationales. Délibéré après l'audience du 14 juin 2023, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - M. Magnard, premier conseiller, - Mme Fullana, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2023. Le rapporteur, F. MAGNARDLe président, I. BROTONS Le greffier, C. MONGIS La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 7 2 N° 22PA02005