Cour administrative d'appel de Versailles, 6ème chambre, 26/04/2018, 15VE02592, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Versailles
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-04-26
Numéro : 15VE02592
Président : Mme DOUMERGUE
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : M. ERRERA
Avocat(s) : CABINET OBADIA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 avec intérêts de retard et majorations et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés, avec intérêts de retard et majorations, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2011. Par un jugement n° 1407440 du 29 juin 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 31 juillet 2015, le 6 avril 2017 et le 22 mars 2018, la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE, représentée par Me Obadia, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge de ces droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et de ces cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités ; 3° de condamner l'Etat à lui verser la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration a appliqué la procédure de contrôle inopinée prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales à des investigations et des saisies des fichiers étrangères à cet article ; - les opérations d'extraction et de saisie des fichiers du logiciel Alliance au cours de ce contrôle inopiné constituent en réalité un traitement informatique au sens des dispositions du II de l'article 47 A du livre des procédures fiscales ; - ce contrôle inopiné a initié une vérification de comptabilité, sans qu'un délai raisonnable ne lui ait été accordé pour se faire assister d'un conseil, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 alinéa 4 du même livre ; - le vérificateur a méconnu l'article L. 11 de ce livre ; - aucune opposition à contrôle fiscal au sens de l'article L. 74 de ce livre ne saurait lui être imputée, la réalisation des traitements informatiques prescrits étant impossible ; - l'application de cet article L. 74 porte atteinte aux droits de la défense et au principe d'égalité des armes au sens de l'article 6 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme ; - l'article L. 13 du livre des procédures fiscales a pareillement été méconnu ; - la méthode de reconstitution des recettes repose, pour 2010 et 2011, sur une extrapolation des factures de quatre jours, en février 2011 ; - les bases reconstituées l'ont été à partir du logiciel Alliance Plus, qui n'est pas fiable ; - l'importance des factures manquantes découle non d'une suppression intentionnelle grâce au module " outils d'administration ", mais des aléas de la profession ; - le prix moyen par achats en espèces hors ordonnances obtenu par cette méthode, aboutit à une marge de 35 %, invraisemblable dans le quartier populaire, et supérieur au taux de marge relevé dans les monographies professionnelles. ....................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez, - les conclusions de M. Errera, rapporteur public, - et les observations de Me Obadia, pour la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE. Une note en délibéré présentée pour la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE, par Me Obadia, a été enregistrée le 13 avril 2018. 1. Considérant que la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE relève appel du jugement rendu le 29 juin 2015, par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 avec intérêts de retard et majorations et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée avec intérêts de retard et majorations, qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2011 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / (...) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil " ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. (...) " ; 3. Considérant que la vérification de comptabilité consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant aux écritures comptables ou aux pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l'exactitude ; qu'un contrôle inopiné effectué conformément aux dispositions du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne constitue pas le commencement d'une vérification de comptabilité ; que, par suite, la date à laquelle la vérification sur place des livres et documents comptables doit être regardée comme ayant débuté n'est pas celle du contrôle inopiné, mais celle à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que des agents de l'administration qui se sont présentés le 15 mars 2011 dans les locaux de la pharmacie, ont, d'une part, remis à M. B..., gérant, un avis de vérification, qui mentionnait le début des opérations de contrôle sur place le 25 mars suivant et devait porter sur la période 2008, 2009, 2010 étendue jusqu'au 28 février 2011 pour la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ils ont, d'autre part, procédé le jour même à un contrôle inopiné d'une durée de 2 h 40 ; qu'à cette occasion, ils ont constaté la présence à l'officine pharmaceutique de postes informatiques dotés du logiciel Alliance Plus, logiciel de gestion commerciale d'officines pharmaceutiques dont une fonction permet de supprimer de la comptabilité des recettes réglées en espèces ; qu'ils ont consulté la liste des dernières commandes utilisées sur ces postes et réalisé une copie de sauvegarde de fichiers utilisés par le logiciel de gestion Alliance Plus, ainsi qu'une sauvegarde des fichiers relatifs aux exercices clos en 2008, 2009 et 2010 et 2011 ; qu'ainsi qu'il ressort du procès-verbal dressé le jour même et signé par M.B..., ces fichiers ont été gravés sur un CD-Rom placé dans une enveloppe fermée, cachetée et remise à M. B...en vue de son exploitation sur place pendant la vérification de comptabilité ; que dès lors qu'il n'est pas allégué que, ce faisant, les agents de l'administration auraient procédé à un contrôle de l'exactitude ou de la cohérence des données ainsi recueillies ni qu'ils en auraient emporté une copie, leur extraction et leur sauvegarde entre les mains de la contribuable n'excèdent pas les constatations permises au III de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales selon la procédure d'examen des comptabilités informatiques prévue par cet article en cas de contrôle inopiné, ni ne révèle un examen des comptabilités informatiques ; que si des dispositions ultérieures introduites par l'article 14 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 ont encadré la possibilité pour l'administration de réaliser des copies de fichiers comptables informatisés, la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE ne saurait utilement se prévaloir de cette circonstance ; qu'il en résulte que les constatations faites n'ont pas méconnu, contrairement à ce que soutient celle-ci, les dispositions précitées de l'article L. 47 du même livre ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " ; que la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE soutient que l'administration ne lui a accordé que des délais de 16 et 11 jours pour procéder aux traitements informatiques qu'elle avait choisi d'effectuer, en application de l'option C) du II de l'article L. 47 A du même livre ; que, toutefois, les demandes de traitements informatiques prévues par ce dernier article font partie selon le livre des procédures fiscales des " Garanties accordées au contribuable en matière de vérification " et s'insèrent dans le dialogue contradictoire auquel donne lieu ce contrôle approfondi ; que, dans ces conditions, les demandes de traitements informatiques adressées à la société requérante n'étaient pas régies par les dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; qu'en tout état de cause, la réalisation des traitements a été reportée à plusieurs reprises, de sorte que l'appelante a bénéficié d'un délai supérieur à deux mois pour les deux demandes de traitement informatique ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales est inopérant ; 6. Considérant que les réponses ministérielles n° 22 793 à M. le sénateur Braconnier, du 26 juillet 1977, n° 9044 à M. le député Delfosse, du 19 mai 1979, et n° 14847 à M. le député Martin, du 14 juin 1970, ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale proprement dite ; que, par suite, la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE ne saurait utilement s'en prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, afin d'établir la méconnaissance par l'administration du délai fixé par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues au II de l'article L. 47 A. " ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, le vérificateur a, par courrier du 8 avril 2011, informé la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE des traitements à effectuer et a assigné un délai expirant le 29 avril 2011 ; qu'il lui a par la suite, à sa demande, accordé des délais supplémentaires ; que, par courrier du 30 mai 2011, après avoir constaté la production des états 1 à 7, à l'exclusion des états 8 à 20, le vérificateur a accordé un nouveau délai de 10 jours pour la réalisation des traitements ; qu'en l'absence de remise des états manquants, il a notifié le 7 octobre 2011, soit près de six mois après la demande initiale, un procès-verbal d'absence de réalisation des traitements informatiques ; que, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, étendue au 28 février 2011 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur a pareillement informé la contribuable, par courrier du 29 septembre 2011, des traitements à effectuer et lui a assigné un délai expirant le 20 octobre 2011 ; que les échanges de courriels avec la société Alliadis dont excipe la société requérante, confirment non l'impossibilité de réaliser ces traitements, mais la difficulté d'y procéder dans les délais initialement fixés par le vérificateur, lesquels ont été, comme il a été dit, prorogés à plusieurs reprises ; que si la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE se prévaut du rapport d'expertise qu'elle a sollicité de M.A..., expert agréé près la Cour de cassation, au soutien de l'impossibilité à laquelle elle s'est heurtée, ce rapport daté du 22 février 2015 et non contradictoire, est donc dépourvu de force probante ; que l'administration fait valoir sans être contredite que dès lors que les fichiers étaient exploitables en l'état et que les traitements demandés portaient sur les données présentes dans les fichiers figés, un rapprochement entre eux pouvait être effectué à partir d'éléments simples de numérotation, code article ou période ; qu'au surplus, et comme le relève l'administration, la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE ne saurait utilement invoquer ces difficultés alors qu'elle avait opté, en application du b) du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, pour le traitement sur son propre matériel des opérations de contrôle et qu'il lui était loisible de demander au vérificateur de changer d'option et de le charger de ces traitements ; qu'enfin, le vérificateur, après avoir accordé à la contribuable des délais supplémentaires, l'a avertie, dans les procès-verbaux d'absence de réalisation de traitements informatiques, dressés le 6 octobre 2011 et le 31 mai 2012, des risques que son attitude dilatoire lui faisait courir ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de l'inexacte qualification d'opposition à contrôle fiscal doit être écarté ; 9. Considérant, en quatrième lieu, que la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE ne saurait utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme des libertés fondamentales, qui garantissent les principes des droits de la défense et d'égalité des armes, dans le cadre d'une procédure non juridictionnelle ; 10. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables./ Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. (...) " ; que, selon la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE, les rectifications procèdent de la réalisation partielle de traitement informatique, sans constatation des faits ou constatation matérielle, tout particulièrement en ce qui concerne les stocks, comme sans confrontations des résultats reconstitués avec ses déclarations ; que, toutefois, sa comptabilité ayant été jugée dépourvue de force probante et rejetée, les rectifications ont été fondées sur les données propres à l'entreprise et plus particulièrement sur celles issues du logiciel de caisse ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'en raison de la constatation par l'administration d'une opposition de la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE à contrôle fiscal pour les motifs exposés au point 8, la contribuable se trouve en situation de taxation d'office et supporte, en application de dispositions précitées du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve ; 12. Considérant qu'en raison de l'importance des recettes en espèces hors ordonnance effacées, le vérificateur a rejeté comme non probante la comptabilité de la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE ; que si cette dernière ne conteste plus sérieusement en appel ce rejet, elle critique la méthode de reconstitution des bases suivie par le vérificateur ; que, pour reconstituer les recettes effacées en 2008 et 2009, le vérificateur s'est fondé sur les données de la seule journée qui ne comportait pas de recettes supprimées, à savoir celle du 11 février 2009 ; qu'à partir des données de cette journée et du nombre de factures effacées au cours de ces années, il est parvenu à une minoration quotidienne de 57 factures en 2008 et de 59 en 2009, d'un montant moyen unitaire TTC de 12,95 euros en 2008 et 13,12 euros en 2009 ; que, pour 2010 et 2011 en l'absence de conservation du fichier trace " a-futil.d " et de réalisation des traitements prévus par le cahier des charges, le vérificateur s'est fondé sur les données du 27 février 2010, du 1er janvier 2011 (férié) et du 27 février 2011 (dimanche de garde), et sur le montant moyen TTC des factures supprimées du 23 au 26 février 2011 ; qu'il a ainsi déterminé un montant moyen de 8,60 euros par achat en espèces supprimé en 2010 et au début de l'année 2011 ; que, d'une part, la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE objecte que le vérificateur ne pouvait procéder par extrapolation des données observées pendant si peu de jours, dont certains étaient au surplus atypiques (dimanche, jour férié et jour de garde) ; que, toutefois, le recours à cette méthode, qui ne concerne que la période de 2010 et 2011, était inévitable en l'absence de réalisation des traitements informatiques demandés à la contribuable et d'éléments comptables pertinents ; que, d'autre part, si la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE met en doute la fiabilité du logiciel utilisé pour la reconstitution des recettes et la teneur des fichiers figés sur le CD-ROM lors du contrôle inopiné, elle est à l'origine de ces fichiers qui peuvent seuls être utilisés, en l'absence de conservation des copies des actes, de factures et de tickets de caisse ; que, par ailleurs, si elle explique la fréquence des omissions d'achats, non par une suppression intentionnelle des recettes en espèces hors ordonnance, mais par des aléas propres à son activité, telles que la mise en attente de factures jusqu'à la production de l'ordonnance du médecin, ou jusqu'à la présentation de la carte vitale, elle n'assortit ses dires d'aucun justificatif précis ; qu'enfin, si la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE estime excessifs, compte tenu des moyens de sa clientèle, tant le prix moyen reconstitué par recette hors ordonnances, que le taux de marge de 35 %, elle ne combat pas efficacement ces valeurs, en se référant aux monographies professionnelles, lesquelles ne sauraient refléter les données propres à l'entreprise ; que, dans ces conditions, elle ne rapporte pas la preuve qui lui incombe du caractère sommaire ou radicalement vicié de la méthode de reconstitution ; Sur les majorations : 13. Considérant qu'il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus par les premiers juges et non critiqués en appel par des arguments nouveaux, le moyen tiré du recours indu à la procédure d'évaluation d'office et du caractère infondé de la majoration prévue l'article 1732 du code général des impôts ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 avec intérêts de retard et majorations et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés, avec intérêts de retard et majorations, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2011 ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la SELARL PHARMACIE CENTRALE DE LA GARE est rejetée. 2 N° 15VE02592