CAA de PARIS, 5ème chambre, 03/07/2017, 15PA02284, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-07-03
Numéro : 15PA02284
Président : Mme COIFFET
Rapporteur : Mme Virginie  LARSONNIER
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...B...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1402885 du 10 avril 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 juin 2015, 28 janvier 2016 et 9 mars 2016, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1402885 du 10 avril 2015 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le service, faute d'avoir procédé à des contrôles sur place de chacune des sociétés en participation (SEP) concernées ou sur le lieu des investissements en cause et en s'étant borné à effectuer un simple contrôle sur pièces de leur dossier fiscal à partir d'informations obtenues dans le cadre de son droit de communication, les a privés des garanties fondamentales qu'auraient apportées les vérifications de comptabilité de ces SEP ; il a commis un détournement de procédure et a manqué à son devoir de loyauté ; - c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les investissements productifs n'avaient pas été réalisés à la fin des années 2009 et 2010 dès lors qu'il résulte tant du 1er alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II au code général des impôts que de la doctrine administrative du 7 octobre 2013 au BOI-SJ-AGR-40, que le droit à réduction d'impôt naît de la livraison du bien ; les panneaux photovoltaïques ont été mis à disposition des sociétés exploitantes sur le lieu d'exploitation avant les 31 décembre 2009 et 31 décembre 2010 ; - le caractère productif de l'investissement est une condition qui se rattache uniquement à la nature de l'investissement et est sans lien avec l'année au titre de laquelle la réduction est acquise, comme en atteste la doctrine administrative BOI-BIC-RICI-20-10-20-20, du 12 septembre 2012 ; - en exigeant que les investissements aient obtenu l'agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, qu'ils fassent l'objet d'une demande d'autorisation préalable et qu'ils soient raccordés au réseau public d'électricité, l'administration fiscale a méconnu les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II au code général des impôts, ainsi que l'instruction du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40 ; - les demandes de raccordement ont été déposées auprès d'Electricité de France avant le 31 décembre des années 2009 et 2010 et ont été renouvelées après la fin du moratoire ; Electricité de France a pris du retard dans le traitement de ces demandes, notamment en raison de la grève générale qui a eu lieu aux Antilles en 2009 ; - ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 selon lesquelles la réalisation de l'investissement s'entend de la livraison des immobilisations au sens purement civiliste, soit au moment de la remise effective des immobilisations. Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 octobre 2015 et 10 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Larsonnier, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme B...ont porté dans les déclarations de revenus qu'ils ont souscrites au titre des années 2009 et 2010, le montant des réductions d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la société Erivam, sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés en Guadeloupe et qui consistaient en l'acquisition de panneaux photovoltaïques ensuite donnés en location à des exploitants locaux ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de M. et MmeB..., l'administration fiscale a remis en cause les réductions d'impôt pratiquées par les contribuables au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme B...font appel du jugement du 10 avril 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 en conséquence de la reprise de ces réductions d'impôt, et des pénalités correspondantes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 57 de ce livre : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme B...résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer ; que ces suppléments d'impôt ne procèdent pas du rehaussement du résultat des sociétés en participation imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, en l'absence de dispositions législatives ou réglementaires en ce sens, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des sociétés en participation préalablement au contrôle sur pièces dont M. et Mme B...ont fait l'objet ; qu'enfin, au terme de ce contrôle sur pièces, les requérants ont bénéficié des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire ; qu'en particulier, en leur adressant une proposition de rectification motivée, mentionnant l'exercice par l'administration de son droit de communication ainsi que les raisons justifiant les rectifications envisagées, le service a mis M. et Mme B...en mesure de solliciter dans les délais requis les renseignements transmis par Electricité de France fondant la reprise des réductions d'impôt en cause, et de contester utilement les impositions en litige en apportant tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient utiles ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait commis un détournement de procédure, ni manqué à son devoir de loyauté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 4. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé " (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; 5. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre desquelles ont été pratiquées les réductions d'impôt litigieuses n'avait fait l'objet d'un raccordement au réseau électrique à la date du 31 décembre 2009 et du 31 décembre 2010 ; que les bons de mise à disposition selon les contrats de location-vente signés les 26 décembre 2009 et 26 décembre 2010 entre les sociétés en participation et les sociétés exploitantes ainsi que les récépissés de dépôt des demandes de raccordement auprès d'Electricité de France émanant de la société Erivam et mentionnant comme dates de présentation les 20 juillet 2011 et 30 septembre 2011 ne sont pas de nature à remettre en cause le constat de l'administration ; que, si ces récépissés indiquent que les demandes de raccordement concernant les sociétés exploitantes PVoltéus 40 et PVoltéus 42 ont été reçues par Electricité de France Achipel Guadeloupe respectivement les 30 août 2010 et 14 octobre 2010, le ministre soutient sans être contredit que le montant des investissements correspondants a été déduit des revenus de M. et de Mme B...au titre de l'année 2009, alors que les installations photovoltaïques concernées n'étaient pas encore raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2009 ; que, dès lors, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus à la date du 31 décembre 2009 et du 31 décembre 2010, l'administration a pu à bon droit estimer que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours des années 2009 et 2010 et remettre en cause les réductions d'impôt pratiquées au titre de ces années ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau à la date des 31 décembre 2009 et 31 décembre 2010 des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation, et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par les sociétés dont M. et Mme B...étaient associés afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré, pour le motif ci-dessus rappelé, qui suffit à lui seul à justifier le bien-fondé des impositions, que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre des années 2009 et 2010 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 7. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 8. Considérant, d'une part, que M. et Mme B...se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 5 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'elles ne sauraient dès lors être utilement invoquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 9. Considérant, d'autre part, que les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des instructions référencées BOI-BIC-RICI-20-10-20-20 du 12 septembre 2012 et BOI-SJ-AGR-40, du 7 octobre 2013, qui sont postérieures aux années d'imposition en litige ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal Parisien 1). Délibéré après l'audience du 15 juin 2017, à laquelle siégeaient : - Mme Coiffet, président, - M. Platillero, premier conseiller, - Mme Larsonnier, premier conseiller, Lu en audience publique, le 3 juillet 2017. Le rapporteur, V. LARSONNIERLe président, V. COIFFET Le greffier, N. ADOUANE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 15PA02284 5