CAA de LYON, 5ème chambre - formation à 5, 01/12/2016, 15LY01305, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 5
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-12-01
Numéro : 15LY01305
Président : M. CLOT
Rapporteur : M. Bertrand  SAVOURE
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1206829 du 17 mars 2015, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 16 avril 2015 et un mémoire, enregistré le 11 juin 2015, M. A..., représenté par Me Chareyre, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 17 mars 2015 ; 2°) de lui accorder la réduction demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - pour analyser la somme de 100 000 euros en litige comme un paiement d'intérêts imposable sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts, l'administration a dû dénaturer la convention de rachats de parts conclue avec la société Cirrus et en particulier son annexe ; cette somme doit être considérée comme une plus-value de cession de parts imposable, au titre de l'année 2009 au taux proportionnel ; les sommes en cause ne sont pas imposables en tant qu'intérêts financiers ; - l'annexe au contrat de rachat de parts a été occultée par le vérificateur dans sa réponse aux observations du contribuable, de sorte que l'article L. 57 du livre des procédures fiscales a été méconnu ; - compte tenu de l'analyse faite par le vérificateur des conventions en cause, l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, de sorte que, à défaut, il a été privé de la garantie que constitue la consultation du comité prévue à cet article ; - il a été privé d'une garantie de procédure dès lors que l'administration a biffé, sur la lettre modèle 3926 de la réponse aux observations du contribuable, les possibilités de saisir le conciliateur et la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - la majoration de 40 % appliquée n'est pas justifiée ; - il ne vivait pas en concubinage en 2007, de sorte que la modification de son quotient familial n'est pas justifiée ; - la somme de 2 000 euros imposée à titre d'intérêts constitue en réalité le remboursement d'un prêt. Par un mémoire en défense enregistré le 4 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience ; Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Savouré, - les conclusions Mme Bourion, rapporteur public, - et les observations de Me Chareyre, avocat de M.A.... 1. Considérant que lors de la création de la SCI Résidence Chauvin qui a pour objet la construction et la vente d'un ensemble immobilier à Aubenas, M. A...a, le 24 juillet 2006, souscrit dix parts sociales au prix unitaire de 1 000 euros et lui a fait un apport de 90 000 euros en compte courant ; que, le même jour, M. A...a conclu avec la SARL Cirrus, agissant en qualité d'associée de la SCI Résidence Chauvin, une convention de rachat de parts aux termes de laquelle la SARL Cirrus s'est engagée, d'une part, à racheter à M. A...entre le 1er février et le 30 mars 2007 ses droits dans la SCI Résidence Chauvin en appliquant un coefficient multiplicateur de 11 à l'apport initial effectué au capital de la SCI et, d'autre part, à lui rembourser, solidairement avec la SCI Résidence Chauvin, son compte courant créditeur ; que M. A...a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration, constatant qu'il avait perçu de la SARL Cirrus des sommes de 100 000 euros le 14 mai 2007 et de 100 000 euros le 11 juillet 2007, a estimé que ces sommes devaient être regardées comme correspondant, d'une part, à la rémunération prévue au contrat du 24 juillet 2006 et, d'autre part, au remboursement du compte courant, ces sommes devant s'imputer prioritairement sur le rachat des parts sociales ; qu'elle a par conséquent estimé que le rachat pour un montant de 110 000 euros des parts sociales acquises pour un montant total de 10 000 euros formait un revenu de 100 000 euros devant être soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts ; que l'administration a également réduit son quotient familial de quatre à trois parts ; qu'enfin, elle a rehaussé son revenu imposable d'une somme de 2 000 euros regardée comme le versement d'intérêts relevant de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. A... relève appel du jugement du 17 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti consécutivement à ces rectifications ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; 3. Considérant que pour qualifier la somme de 100 000 euros versée par la SARL Cirrus d'intérêts imposables en 2007 sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts, la proposition de rectification indique, en substance, que dès sa conclusion, en 2006, la convention signée avec la SARL Cirrus prévoyait sans aléa possible le bénéfice d'un gain de 100 000 euros en 2007 et que le caractère certain de ce gain était corroboré par le fait que la SCI Résidence Chauvin n'a, en fait, jamais eu d'activité et qu'aucune modification de classement du terrain dont elle est propriétaire au regard des règles d'urbanisme ne pouvait justifier l'augmentation de la valeur des parts ; que dans sa réponse aux observations du contribuable du 4 novembre 2010, l'administration a répondu, pour l'essentiel, aux observations présentées par le requérant dans son courrier du 10 septembre 2010 à l'encontre de ce chef de rectification ; que si elle n'a pas expressément évoqué l'argument suivant lequel une annexe à la convention du 24 juillet 2006 mentionnait l'obligation des associés de ne céder les parts qu'à la seule SARL Cirrus, cette omission n'est pas de nature, à elle seule, à permettre de regarder ladite réponse comme insuffisamment motivée ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. (...) " ; 5. Considérant que pour imposer la somme en litige sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts au titre de l'année 2007, l'administration s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à considérer que la valeur de rachat des parts sociales de M.A..., fixée dans la convention du 24 juillet 2006, était dépourvue d'aléa et sans lien avec la valeur vénale de la SCI Résidence Chauvin, de sorte qu'elle constituait la rémunération d'un capital ; que cette analyse est confirmée par la lettre même de ladite convention qui mentionne à titre d'exemple que " pour un apport initial de 10 000 euros (...), il sera effectué un rachat de 110 000 euros correspondant à la rémunération de l'apport effectué en capital " ; que si M. A...conteste le bien-fondé de cette qualification, cela ne permet pas d'en déduire que l'administration aurait implicitement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ; qu'ainsi, l'administration n'a pas méconnu l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en ne mettant pas en oeuvre la procédure qu'il prévoit ; 6. Considérant, en troisième lieu, que l'intervention du conciliateur fiscal n'étant prévue par aucun texte législatif ou réglementaire, elle ne constitue donc pas une garantie de procédure dont la méconnaissance serait susceptible d'entraîner l'irrégularité de la procédure et la décharge des impositions en litige ; que M. A...ne saurait, dès lors, utilement faire valoir que le conciliateur fiscal aurait irrégulièrement refusé d'examiner sa demande ; 7. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'il résulte des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, l'administration a pu, sans priver le requérant d'une garantie de procédure, biffer la possibilité de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur la lettre modèle n° 3926 de la réponse aux observations du contribuable ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 124, relatif aux revenus de capitaux mobiliers, du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article (...) les intérêts, arrérages, primes de remboursement et tous autres produits : / 1° Des créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires, à l'exclusion de celles représentées par des obligations, effets publics et autres titres d'emprunts négociables entrant dans les prévisions des articles 118 à 123 ; / 2° Des dépôts de sommes d'argent à vue ou à échéance fixe, quel que soit le dépositaire et quelle que soit l'affectation du dépôt ; / 3° Des cautionnements en numéraire ; / 4° Des comptes courants. / 5° Des clauses d'indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d'une société par ses associés ou ses actionnaires. " ; 9. Considérant , en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir acquis dix parts sociales de la SCI Résidence Chauvin, M. A...a signé le 24 juillet 2006 une convention avec la SARL Cirrus qui s'est obligée à les racheter entre le 1er février 2007 et le 30 mars 2007 pour un montant correspondant à onze fois leur prix d'achat ; que, comme il a été dit au point 5 ci-dessus, ce coefficient multiplicateur de 11 est désigné par la convention comme représentant " la rémunération de l'apport effectué en capital " ; que par cette convention, complétée par son annexe du 15 décembre 2006, la SARL Cirrus a obtenu le droit exclusif d'acquérir les parts de la SCI Résidence Chauvin détenues par M. A...; que celui-ci a acquis le droit de recevoir le prix de ces parts, soit 10 000 euros, majoré de la somme de 100 000 euros, qui constitue donc le produit de sa créance sur la SARL Cirrus ; que cette somme présente, par suite, le caractère de revenus de capitaux mobiliers, en vertu de l'article 124 du code général des impôts ; que si l'acte de cession des parts n'a été conclu qu'en 2009, cette circonstance ne s'oppose pas à la qualification qu'a donnée l'administration à cette l'opération ; 10. Considérant, en second lieu, qu'il est constant que M. A...a prêté des sommes de 100 000 euros en 2007 et 50 000 euros en 2008 à un ami, qui lui a versé en retour 100 000 euros et 52 000 euros en 2008 ; que l'administration a regardé la différence, soit 2 000 euros, comme des intérêts imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2008 ; qu'en se bornant à produire une attestation de cet ami, postérieure à la vérification, M. A...ne conteste pas sérieusement l'analyse qu'a faite l'administration de la situation ; que, dès lors, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve de ce que cette somme constitue un revenu imposable ; En ce qui concerne le quotient familial : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 194 du code général des impôts, dans sa version applicable pour l'année 2007 : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivante : / (...) Célibataire ou divorcé ayant trois enfants à charge = 3. / Marié ou veuf ayant trois enfants à charge = 4. / (...) II. Pour l'imposition des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, le nombre de parts prévu au I est augmenté de 0,5 lorsqu'ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d'au moins un enfant. " ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.A..., qui est veuf et avait trois enfants à charge, s'est vu appliquer initialement un quotient familial de quatre parts pour l'établissement de sa cotisation à l'impôt sur le revenu de l'année 2007, conformément aux dispositions précitées du I de l'article 194 du code général des impôts ; qu'il n'a donc pas bénéficié de la demi-part mentionnée par le II dudit article, lequel ne s'applique d'ailleurs qu'aux célibataires ou divorcés et non aux veufs ; que, dès lors, l'administration ne pouvait légalement faire application de ces dispositions pour réduire le quotient familial du requérant de quatre à trois parts au motif qu'il n'aurait pas vécu seul au cours de l'année 2007 ; que c'est donc en méconnaissance de l'article 194 du code général des impôts que l'administration a ramené son quotient familial de quatre à trois parts au titre de l'année 2007 ; Sur les majorations et les intérêts de retard : 13. Considérant que M. A...n'a pas indiqué sur sa déclaration de revenus de l'année 2007 la somme de 100 000 euros reçue de la SARL Cirrus, non plus qu'une somme de 2 649 euros perçue au titre de ses revenus fonciers, alors qu'il ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes ; que, par suite, l'administration fiscale rapporte la preuve de manquements délibérés justifiant l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la réduction de sa cotisation à l'impôt sur le revenu de l'année 2007 par application d'un quotient familial de quatre parts ; 14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le paiement à M. A...d'une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Pour son imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007, le quotient familial de M. A...est fixé à quatre parts. Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A...a été assujetti au titre de l'année 2007 et les pénalités correspondantes sont réduites en conséquence de ce qui a été décidé à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 17 mars 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. A...la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 10 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Clot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur M. Pourny, président-assesseur, Mme Dèche, premier conseiller, M. Savouré, premier conseiller. Lu en audience publique, le 1er décembre 2016. 7 N° 15LY01305