Conseil d'Etat, 9 / 8 SSR, du 27 juillet 1988, 57687, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 9 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1988-07-27
Numéro : 57687
Rapporteur : Turot
Commissaire du gouvernement : Ph. Martin

Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET enregistré le 15 mars 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, et tendant à ce que le Conseil d'Etat : °1 annule le jugement en date du 23 novembre 1983 par lequel le tribunal administratif de Rennes a accordé à la "société vannetaise de pavillons" la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle cette société a été assujettie au titre de l'année 1978 dans les rôles de la commune de Saint-Guyomard (Morbihan) °2 remette à la charge de ladite société l'intégralité des droits et pénalités qui lui avaient été assignés par voie de rôle au titre de l'année 1978, Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code des tribunaux administratifs ; code général des impôts Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Turot, Maître des requêtes, - les conclusions de M. X.... Martin, Commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a primitivement justifié l'imposition supplémentaire à l'impôt sur les sociétés établie au titre de l'année 1978, que la "société Vannetaise" de Pavillons conteste, en se fondant sur le caractère non déductible de certains honoraires, commissions et redevances, d'un montant total de 1 438 995 F, que l'entreprise, qui réalise et commercialise des pavillons de la marque "Balac", avait passés en charges des exercices déficitaires 1976 et 1977 et de l'exercice bénéficiaire 1978 ; que, sur réclamation du contribuable, l'administration a admis la déductibilité des sommes dont s'agit mais a maintenu l'imposition, par voie de compensation, en soutenant que lesdites sommes auraient dû être comptabilisées parmi les valeurs d'actif comme éléments du prix de revient des travaux en cours ; Considérant que, dès lors que l'administration opposait la compensation, le tribunal administratif devait s'assurer que la preuve de l'insuffisance d'imposition alléguée était apportée par le service des impôts ; qu'en accueillant la demande de la "société Vannetaise de pavillons" "à défaut de justifications suffisantes" données par l'administration quant à ses prétentions, le tribunal, contrairement à ce que soutient le ministre, n'a pas soulevé d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public ; que, dès lors, le jugement n'est pas entaché d'irrégularité ; Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "2 - Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt ... L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tier, les amortissements et les provisions justifiés. 3 - ... Les travaux en cours sont évalués au prix de revient" ; qu'il résulte de ces dispositions que les travaux en cours, c'est à dire les travaux qui, à la date de clôture de l'exercice, ont été exécutés à la demande d'un certain nombre de clients mais n'ont pas encore été facturés à ces derniers, sont au nombre des valeurs d'actif qui doivent figurer au bilan pour leur prix de revient ; que le prix de revient à prendre en compte ne doit pas être inférieur à la somme des frais exposés et des charges supportées par l'entreprise, au cours du ou des exercices écoulés, pour l'exécution de ce travail ; Considérant que les honoraires d'architecte, les commissions versées aux représentants et les redevances de concession de la marque "Balac" que la Société Vannetaise de Pavillons avait comptabilisés en charges des exercices 1976, 1977 et 1978 faisaient partie, à concurrence de la somme susmentionnée de 1 438 995 F, laquelle se rattache à des constructions encore inachevées et non facturées aux clients à la date de clôture de l'exercice 1978, des frais exposés et des charges supportées par l'entreprise pour l'exécution de ses travaux en cours à cette date ; que les frais et charges dont s'agit constituant ainsi des éléments du prix de revient desdits travaux, le ministre requérant est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, par le jugement attaqué, fait droit à la demande de la société en estimant non fondée la compensation opposée par l'administration faute, pour celle-ci, d'avoir justifié de l'existence et de la quotité des insuffisances d'imposition dont elle faisait état ; Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens présentés par la Société Vannetaise de Pavillons tant à l'appui de sa demande devant le tribunal administratif qu'au soutien de sa défense devant le Conseil d'Etat ; Considérant, d'une part, que la "Société vannetaise de Pavillons" a fait valoir en première instance que les honoraires d'architecte, les commissions versées à ses représentants et les redevances de concession de la marque "BALAC", étant calculés en pourcentage des travaux, selon devis, et ne figurant pas sur les situations de travaux, n'avaient pas le caractère de "frais directs de chantiers" ; Considérant, toutefois, que les honoraires, commissions et redevances litigieux s'intègrent, ainsi qu'il a été dit, dans le prix de revient des travaux en cours ; qu'ils doivent, dès lors, être comptabilisés parmi les travaux en cours en dépit du fait que ces frais, étant affectés globalement à chaque chantier pris dans son ensemble quel que soit son état d'avancement, ne seraient pas de la nature des "frais directs de chantier" ; Considérant, d'autre part, que, comme il a été dit, l'administration a initialement réintégré dans les résultats des exercices clos au cours de chacune des années 1976, 1977 et 1978 les charges afférentes aux constructions qui étaient encore inachevées et non facturées aux clients de l'entreprise à la date de clôture de l'exercice clos en 1978 et a évalué les travaux en cours dont elle s'est prévalue par la suite d'après le montant desdites charges ; qu'elle a, par là-même, implicitement mais nécessairement calculé la valeur des travaux en cours retenue par elle, conformément aux règles tracées au 2 de l'article 38 du code, d'après la différence, pour chacun des exercices susmentionnés respectivement, entre les valeurs de cet élément de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice ; que la "société vannetaise de pavillons" n'apportant aucun élément de nature à démontrer qu'elle aurait eu en chantier, aux dates d'ouverture de chacun des exercices, des travaux en cours autres que ceux qui ont été retenus par l'administration mais dont celle-ci aurait néanmoins pris en compte certaines charges dans ses redressements primitifs, le moyen tiré de ce que, pour le calcul de sa base d'imposition, les bilans d'ouverture devraient être corrigés du montant des travaux en cours doit être écarté ; Considérant que, si la "société vannetaise de pavillons" se prévaut de l'interprétation de la loi fiscale qui serait contenue dans la lettre du directeur général des impôts au président de la fédération nationale du bâtiment en date du 20 février 1956, il ressort de l'examen de ce document que ledit directeur général, se bornant à exposer des règles qui dérivent de la loi fiscale en matière d'évaluation des travaux en cours, ne développe aucune interprétation de la loi dont la société pourrait utilement se prévaloir en l'espèce sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant que la société se prévaut également, sur le fondement des mêmes dispositions, d'une note de la direction générale des impôts, en date du 24 mars 1958, aux termes de laquelle : "les frais généraux et les amortissements doivent être retenus dans l'évaluation, au prix de revient, des travaux en cours dans la mesure où ils se rapportent à des dépenses engagées pour l'exécution desdits travaux ... il peut être fait abstraction des frais purement commerciaux et administratifs ainsi que des frais financiers" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les commissions versées à ses représentants par la "société vannetaise de pavillons", d'un montant total de 496 714 F, étaient calculées en pourcentage du prix, selon le devis stipulé dans le contrat conclu avec chaque client, et ont ainsi rémunéré l'activité de prospection commerciale exercée par ces représentants au service de l'entreprise ; qu'ils doivent, de ce fait, être regardées comme des "frais purement commerciaux" ; que, par suite, eu égard aux termes de la note précitée, la société vannetaise de pavillons est fondée à soutenir qu'ils ne doivent pas être pris en compte dans l'évaluation des travaux en cours ; que ni les honoraires versés par l'entreprise aux architectes maîtres d'oeuvre des pavillons qu'elle réalise, ni les redevances versées au propriétaire de la marque "BALAC" dont la société a la concession exclusive, n'ont, en revanche, le caractère de "frais purement commerciaux et administratifs", ou de "frais financiers", et ne peuvent, par suite, être exclus, par l'effet de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans la note précitée, du calcul du prix de revient des travaux en cours ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre n'est fondé à demander que les impositions primitivement établies soient remises à la charge de la "société Vannetaise de pavillons" que dans la mesure où les impositions procèdent de la prise en compte des frais autres que les commissions versées aux représentants de la société, d'un montant de 496 714 F ; qu'il y a lieu de réformer en ce sens le jugement attaqué ;Article 1er : Les commissions versées aux représentants de la "Société vannetaise de pavillons", à concurrence de 496 714 F, ne seront pas comprises dans la détermination des travaux en cours pour le calcul du bénéfice de l'exercice 1978 de ladite société imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1978.Article 2 : La "société vannetaise de pavillons" est rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1978 à concurrence des droits et pénalités qui résultent des redressements initiaux diminués pour tenir compte de ce qui est dit à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Rennes, en date du 23 novembre 1983, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 4 : Le surplus des conclusions du recours susvisé du ministre de l'économie, des finances et du budget et de la demande dela "société vannetaise de pavillons" devant le tribunal administratif de Rennes sont rejetés.Article 5 : La présente décision sera notifiée au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget et à la société vannetaise de pavillons.