Conseil d'Etat, Plénière, du 21 juillet 1989, 59970, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : PLENIERE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1989-07-21
Numéro : 59970
Président : M. Rougevin-Baville
Rapporteur : M. Challan-Belval
Commissaire du gouvernement : Mme Liebert-Champagne

Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET enregistré le 14 juin 1984 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1°) annule le jugement en date du 28 février 1984 par lequel le tribunal administratif de Pau a accordé à M. X... la décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1975 à 1978 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) remette intégralement les impositions contestées à la charge de M. X... ; 3°) à titre subsidiaire réforme le jugement du tribunal administratif en fixant les revenus imposables de M. X... au titre des années 1975, 1976 et 1977 à respectivement 45 800 F, 47 000 F et 49 400 F, rétablisse M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités correspondant aux revenus susmentionnés, Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Vu l'article 93-II de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Challan-Belval, Maître des requêtes, - les observations de la S.C.P. Waquet, Farge, avocat de M. Abdelkader X..., - les conclusions de Mme Liébert-Champagne, Commissaire du gouvernement ; Sur les conclusions principales du recours du ministre : Considérant qu'aux termes de l'article 63 du code général des impôts : "Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, colons partiaires, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes" ; qu'aux termes de l'article 1649 quinquies B du même code, applicable à la date d'établissement des impositions contestées : "Les actes dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention sous l'apparence de stipulations déguisant ... une réalisation ... de revenus ... ne sont pas opposables à l'administration, laquelle supporte la preuve du caractère réel de ces actes devant le juge de l'impôt lorsque, pour restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse, elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif dont la composition est indiquée à l'article 1653 C ..." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des pièces produites par l'administration, que, pendant les années 1975 à 1978, M. X..., propriétaire d'un domaine agricole de 50 ha sis à Durban, Gers, a déclaré les revenus dudit domaine pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles suivant e régime du bénéfice réel dont il relevait sur option, alors qu'il vendait habituellement à des agriculteurs voisins les produits de ce domaine, en nature de foins, fourrages, herbages et grains, par des "contrats de vente de récolte sur pied" d'une durée inférieure à un an, moyennant un prix convenu à l'avance ; Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET soutient que les contrats susmentionnés dissimulaient en réalité une opération de bail à ferme dont les revenus, en vertu des dispositions de l'article 14 du code sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers et non dans celle des bénéfices agricoles ; qu'en soulevant ce moyen, fondé sur ce que le contribuable aurait déguisé des revenus fonciers en bénéfices agricoles sous l'apparence d'une exploitation directe du fonds, l'administration invoque implicitement mais nécessairement, ainsi que l'ont estimé les premiers juges, les dispositions de l'article 1649 quinquies B du code général des impôts relatives à l'abus de droit ; que l'administration, qui n'a pas saisi le comité consultatif visé par ce texte, supporte la charge de la preuve du caractère réel des "contrats de vente de récolte sur pied" ; Considérant qu'en se bornant à faire valoir que ces contrats auraient permis au contribuable de se décharger sur les acheteurs de tâches qui incombent normalement à l'exploitant, telles qu'ensemencements, traitement des terres ou assolements, ainsi que de mentions des déclarations fiscales de ce dernier qui n'ont pas la portée qu'elle lui prête, l'administration fiscale ne justifie pas, dans les circonstances de l'espèce, que M. X... qui, d'ailleurs, restait soumis au régime social des exploitants agricoles, n'a pas, en dépit de son infirmité, continué d'assurer l'exploitation directe de son fonds ; qu'elle ne justifie, dès lors, pas davantage que ce dernier aurait dissimulé la portée véritable d'un bail à ferme sous l'apparence de stipulations déguisant la réalisation de bénéfices agricoles ; Considérant que, dans ces conditions, les produits du domaine agricole de M. X... constituaient des revenus que l'exploitation de biens ruraux procure au propriétaire exploitant lui-même au sens de l'article 63 du code précité ; qu'il suit de là que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a estimé que ces produits étaient imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles et, en conséquence, a accordé au contribuable la décharge des impositions correspondantes ; Sur les conclusions subsidiaires du recours du ministre : Considérant que, pour justifier les impositions devant le juge de l'impôt, l'administration est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure, même pour la première fois en appel, tous moyens nouveaux et peut, à cet effet, donner aux sommes litigieuses une nouvelle qualification, dès lors que cette substitution de base légale n'est subordonnée à l'observation d'aucune procédure particulière qui serait prescrite par les textes en vigueur pour la catégorie de revenus finalement retenue par elle et que l'intervention du juge ne pourrait utilement remplacer ; qu'elle se prévaut, subsidiairement, en l'espèce, de la qualification juridique de bénéfices agricoles qui doit être attachée aux produits de l'exploitation de M. X..., et soutient que les revenus nets de l'intéressé de sources autres que ladite exploitation ayant excédé 40 000 F pour chacune des années d'imposition, les dispositions du I 1°) de l'article 156 du code précité font obstacle à la déduction du revenu global des déficits agricoles déclarés ; qu'elle soutient, en outre, que des intérêts d'emprunt et une pension alimentaire d'ascendant n'étaient pas davantage déductibles en vertu du II 1° bis) a) et du II 2°) de ce texte ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le fait que les déficits et charges litigieux n'étaient pas déductibles, en vertu de l'article 156 du code a été révélé à l'administration par un contrôle sur pièces opéré indépendamment de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'exploitation agricole du contribuable ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité qui entacherait ladite vérification est inopérant ; Considérant que, contrairement à ce que soutient M. X..., il incombe au contribuable de justifier de la réalité des charges qu'il a déduites de son revenu global en vertu du II de l'article 156 ; que M. X..., en ce qui concerne les intérêts d'emprunt et la pension alimentaire, n'apporte aucune justification ; que les sommes correspondantes ne sont, dès lors, pas déductibles ; qu'il résulte de l'instruction que les revenus nets de sources autres que l'exploitation agricole ont totalisé plus de 40 000 F au titre de chacune des années d'imposition ; que les déficits agricoles ne sont, par suite, pas davantage déductibles ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à demander que les impositions contestées soient remises à la charge de M. X... à raison de revenus calculés comme il est dit ci-dessus, soit les sommes de 45 800 F, 47 000 F et 49 400 F pour les années 1975, 1976 et 1977 respectivement ; Sur les pénalités afférentes aux impositions des années 1975, 1976 et 1977 : En ce qui concerne l'année 1975 : Considérant que les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts ont été constatées pour la première fois par une notification en date du 16 octobre 1980 ; qu'à cette date, le délai de prescription prévu à l'article 1976 du code, alors en vigueur, était expiré ; que le contribuable est donc fondé à demander la décharge de la pénalité afférente à cette année ; qu'il y a lieu, cependant, d'y substituer les intérêts de retard prévus aux articles 1728 et 1734 du code dans la limite des pénalités primitivement établies ; En ce qui concerne les années 1976 et 1977 : Considérant que le ministre ne justifie pas, par la seule production de la notification susmentionnée, que le contribuable aurait déduit de son revenu global déclaré les déficits agricoles, les intérêts d'emprunt et la pension alimentaire dans des conditions de nature à établir l'absence de bonne foi ; que M. X... est, dès lors, fondé à demander la décharge des pénalités afférentes à ces deux années ; qu'il y a lieu, cependant, d'y substituer les intérêts de retard dans la limite des pénalités primitivement établies ; Article 1er : M. X... sera rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu des années 1975, 1976 et 1977 à raison de droits calculés sur la base de revenus de 45 800 F, 47 000 F et 49 400 F respectivement et, dans la limite des pénalités primitivement établies, d'intérêts de retard calculés comme il est dit aux articles 1728 et 1734 du code général des impôts.Article 2 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Pau, en date du 28 février 1984, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 3 : Le surplus des conclusions du recours susvisé du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET est rejeté.Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.