Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 21/10/2010, 09DA01467, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-10-21
Numéro : 09DA01467
Président : M. Mulsant
Rapporteur : M. Antoine  Durup de Baleine
Commissaire du gouvernement : Mme Baes Honoré
Avocat(s) : CABINET BORNHAUSER

Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai le 9 octobre 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0701998 du 9 juillet 2009 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a déchargé Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ; 2°) de remettre à la charge de Mme A les impositions dont la décharge a été prononcée en première instance et de réformer en ce sens le jugement entrepris ; Il soutient qu'à l'instar des membres des sociétés en participation, ceux des sociétés créées de fait ne sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société que lorsque leurs noms et adresses ont été indiqués à l'administration ; que, lorsque tel n'a pas été le cas, la société créée de fait est soumise à l'impôt sur les sociétés et, par suite, susceptible de procéder à des distributions taxables entre les mains de leurs bénéficiaires en tant que revenus de capitaux mobiliers ; qu'en s'abstenant de rechercher si les noms et adresses des membres de la société créée de fait sous la dénomination Eurovet Holdings Ltd ont été indiqués à l'administration, alors qu'ils ne l'avaient pas été, les premiers juges ont commis une erreur de droit ; que la charge de la preuve pèse sur Mme A, qui était en situation de taxation d'office ; que M. B et Mme A étaient les membres d'une société de fait créée en France sous la dénomination Eurovet Holdings Ltd ; qu'en vertu des articles 4 A, 4 B et 34 du code général des impôts, l'activité de cette société est imposable en France dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que les conditions permettant de caractériser l'existence d'une société créée de fait sont en l'espèce réunie ; qu'au titre de l'année 2003, les paiements de dépenses personnelles effectués par Mme A au moyen de la carte bancaire de la société de fait ont constitué des distributions ; qu'il en va de même de la moitié des virements constatés au crédit du compte joint ouvert avec M. B et du bénéfice net reconstitué sous déduction des sommes appréhendées directement par M. B et Mme A ; que, si la Cour devait considérer que ces sommes ne pouvaient donner lieu à distribution au profit de Mme A, cette dernière serait toutefois alors imposable sur ces sommes dans la catégorie des bénéfices commerciaux en application des articles 8, 34 et 60 du code général des impôts, au titre d'une substitution de base légale, qui ne priverait la contribuable d'aucune garantie de procédure ; que la même substitution est demandée dans le cas où il serait considéré que l'activité exercée en France en 2003 sous la dénomination Eurovet Holdings Ltd ne l'aurait pas été dans le cadre d'une société créée de fait mais sous couvert d'une structure relevant du régime des sociétés de personnes ; que, s'il était considéré que cette activité a été exercée en 2003 en France par la société de droit britannique répondant à la même dénomination, les bénéfices réalisés par cette dernière seraient alors imposables en France à l'impôt sur les sociétés à raison d'un établissement stable et les sommes en provenant appréhendées par Mme A seraient taxables entre ses mains comme revenus de capitaux mobiliers ; que, dans ce cas, la circonstance que Mme A n'est pas associée de cette société serait sans incidence au regard des articles 109-1-1° et 111 c) du code général des impôts ; que la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses ou, à tout le moins, celle de 40 % pour manquement délibéré, est justifiée ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2009, présenté pour Mme Régine A, demeurant ..., par Me Bornhauser, avocat, qui conclut au rejet du recours et à la condamnation de l'Etat à lui payer la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle fait valoir qu'il n'a jamais existé de société créée de fait sous la dénomination Eurovet Holdings Ltd, dès lors que cette dernière a été créée par Zao Eurovet International Ltd, qui a appartenu à M. B et à Mme A mais qu'ils ont vendue en 1998 ; que ces deux sociétés ont une activité d'achat-revente de produits pharmaceutiques équins ; qu'après cette vente, ils ont démissionné de leurs mandats sociaux le 31 mai 2000 ; que l'acquéreur de Zao Eurovet International Ltd leur a demandé de maintenir un compte bancaire en France ; qu'Eurovet Holdings Ltd a ensuite été dissoute mais non liquidée et que, pendant la phase de liquidation, elle a continué ses opérations commerciales ; que les opérations effectuées en France étaient très limitées mais qu'en revanche, la conclusion des affaires, l'émission des factures, la commande des produits, la réception des factures des fournisseurs et leur règlement s'effectuaient de Russie ; que l'aide que Mme A a apportée à la société a été rémunérée par la prise en charge de dépenses personnelles ; que tant qu'une société dissoute n'est pas liquidée, sa personnalité morale survit ; que cette dissolution a été rapportée le 25 mai 2002 ; que l'administration ne peut valablement se fonder sur les sommes perçues sur les comptes bancaires ouverts au nom de la société Eurovet Holdings Ltd ; que les éléments d'identification d'une société de fait ne sont pas réunies en l'espèce ; que le régime fiscal des sociétés créées de fait n'est pas celui des sociétés en participation mais celui des sociétés de personnes ; qu'une société de fait et une société créée de fait sont deux notions juridiques différentes ; que l'administration n'apporte pas la preuve que Mme A était le maître de l'affaire ; que la pénalité de 80 % pour manoeuvres frauduleuses n'est pas justifiée ; que la substitution de base légale proposée par le requérant est exclue car priverait le contribuable d'une garantie de procédure, dès lors que Mme A n'a pas été mise en demeure de souscrire la déclaration spéciale des bénéfices industriels et commerciaux ; que seule la procédure contradictoire était dès lors applicable, la commission départementale des impôts étant, dans un tel cas, susceptible d'être saisie ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 14 décembre 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui conclut aux mêmes fins que son recours, par les mêmes moyens ; il fait en outre valoir que la mise en oeuvre de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales n'est pas subordonnée à l'envoi d'une mise en demeure ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Considérant que Mme Régine A, qui est de nationalité britannique, a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2002 et 2003 ; qu'à la suite de ces opérations de contrôle, l'administration a estimé que devaient être taxés entre les mains de Mme A au titre de l'année 2003 et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des revenus distribués par la société créée de fait sous la dénomination Eurovet Holdings Ltd, laquelle société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004 et dont le service a estimé que les associés avaient été Mme A et M. Ronald B, son compagnon ; que les suppléments d'imposition en résultant ont été assortis d'une majoration pour manoeuvres frauduleuses au taux de 80 % ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif d'Amiens, statuant à la demande de Mme A, a prononcé la décharge de ces suppléments ; Sur le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT : Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens du recours ; Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis L du code général des impôts : Les bénéfices réalisés par les sociétés créées de fait sont imposées selon les règles prévues au présent code pour les sociétés en participation ; qu'aux termes de l'article 8 du même code : Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (...) / 2° Des membres des sociétés en participation - y compris les syndicats financiers - qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration ; (...) ; qu'aux termes de l'article 206 dudit code : (...) 4. Même à défaut d'option, l'impôt sur les sociétés s'applique, sous réserve des dispositions de l'article 1655 ter, dans les sociétés en commandite simple et dans les sociétés en participation, y compris les syndicats financiers, à la part de bénéfices correspondant aux droits des commanditaires et à ceux des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration ; qu'aux termes de l'article 109 dudit code : 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ; qu'aux termes de l'article 111 du code dont s'agit : Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c) Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ; Considérant qu'en jugeant que, les associés des sociétés créées de fait étant personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, les bénéfices sociaux de ces sociétés ne peuvent, par suite, donner lieu à aucune distribution au profit des membres desdites sociétés au sens de l'article 109 du code général des impôts, alors qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 238 bis, L. 8 et 206 du code général des impôts qu'il ne peut en aller ainsi que pour la part des bénéfices sociaux correspondant aux droits de ceux des associés qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration, le Tribunal administratif d'Amiens, qui ne constate notamment pas que les nom et adresse de Mme A, prise en sa qualité de membre de la société créée de fait Eurovet Holdings Ltd, ont été indiqués à l'administration, a commis une erreur de droit ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que les premiers juges n'ont pu légalement pour ce motif accorder à Mme A la décharge des suppléments d'imposition procédant de la taxation entre ses mains au titre de l'année 2003 de diverses sommes regardées comme constitutives de revenus distribués par cette société créée de fait ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme A à l'encontre de ces suppléments d'imposition ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, le 22 mai 1998, a été déclarée auprès de l'autorité britannique (Registrar of Companies) la création de la société de droit Eurovet Holdings Limited, sous la forme d'une société à responsabilité limitée (private limited company) enregistrée sous le n° 03569667 et que Mme A et M. B, son compagnon, en étaient au nombre des mandataires sociaux initiaux, en qualité chacun de director ; que, le 26 février 2002, a été déclarée auprès de la même autorité la dissolution de cette société de droit ; que, si Mme A soutient que la personnalité morale de cette société a subsisté pendant la durée de ses opérations de liquidation et que pendant cette durée cette société aurait poursuivi ses opérations commerciales, elle n'établit pas et il ne résulte pas de l'instruction que ladite société aurait fait l'objet après le 26 février 2002 de quelconques opérations de liquidation, ni qu'elle aurait réalisé après cette date des opérations commerciales, à supposer qu'elle en aurait réalisées avant, alors surtout qu'il résulte de la consultation du Registrar of Companies que cette société était répertoriée comme Dormant Company , c'est-à-dire comme inactive ; que, si Mme A soutient que, le 25 mai 2002, une tierce personne aurait procédé au retrait d'une demande de dissolution (withdrawal of application for striking off) de cette société, le document qu'elle produit en ce sens n'est pas probant, dès lors, d'une part, qu'il n'en ressort pas que ce retrait aurait fait l'objet d'une déclaration ou d'un enregistrement auprès de l'autorité britannique compétente à cet effet et, d'autre part, qu'il n'est pas contesté qu'à la date du 27 janvier 2005, la consultation du Registrar of Companies ne faisait pas apparaître le retrait ainsi allégué ; que la lettre du 26 mai 2006 présentée comme émanant du directeur général de la société russe Zao Eurovet International n'est pas propre à établir qu'un tel retrait aurait été déclaré le 25 mai 2002 auprès de cette autorité ; qu'ainsi, la société de droit Eurovet Holdings Limited enregistrée sous le n° 03569667 a cessé d'exister le 26 février 2002 par suite de sa dissolution à cette date ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte également de l'instruction que, le 7 juillet 2000, Mme A et M. B ont, ensemble, ouvert auprès d'une banque de Villers-Cotterêts un compte au nom de Company Eurovet Holdings Ltd et ce, en se prévalant alors de leur qualité de mandataires sociaux de cette société, alors même que, d'après Mme A, ils avaient démissionné de ces fonctions le 31 mai 2000 ; qu'à cette occasion, ils ont fourni à cette banque un document mentionnant une adresse de cette société correspondant au domicile de Mme A et M. B à Noroy-sur-Ourcq et mentionnant un numéro d'enregistrement en Grande-Bretagne différent de celui attribué par le Registrar of Companies en 1998 lors de la création de la société Eurovet Holdings Limited ; Mme A et M. B étaient les seules personnes habilitées à utiliser ce compte en banque et disposaient chacun d'une carte bancaire lui étant rattachée ; qu'à l'occasion d'opérations de visite et de saisie pratiquées le 23 juin 2005 au domicile de Mme A et M. B à Noroy-sur-Ourcq, il a été constaté l'existence, notamment au cours des années 2003 et 2004, d'une facturation de produits pharmaceutiques pour chevaux établie au nom de Eurovet Holdings Ltd domiciliée à cette adresse personnelle de Mme A, partie des documents de facturation comportant également le nom de Mme A ou celui de M. B ; qu'il est également établi qu'après le 26 février 2002 et notamment au cours des années 2003 et 2004, des mouvements réguliers ont été constatés tant au crédit qu'au débit des deux comptes bancaires ouverts au nom de la société Eurovet Holdings Ltd, l'un, susmentionné, auprès d'une banque de Villers-Cotterêts et l'autre auprès d'une agence de la même banque à Lille, la quasi-totalité de ces mouvements en 2003 et la totalité en 2004 concernant le compte ouvert auprès de l'agence de Villers-Cotterêts ; que ces comptes ont enregistré à leur débit et par virements des paiements effectués au bénéfice de fournisseurs de produits pharmaceutiques, notamment pour les chevaux ; qu'ainsi, il est établi qu'après même la dissolution le 26 février 2002 de la société de droit britannique Eurovet Holdings Limited, une entité créée de fait sous la même dénomination a exercé en France au cours des années 2003 et 2004 et à tout le moins une activité commerciale se rapportant au négoce de produits pharmaceutiques, en particulier pour chevaux ; Considérant, en troisième lieu, qu'il est établi que cette entité créée de fait était domiciliée à l'adresse personnelle de Mme A et M. B, dont les numéros de téléphone et de télécopie étaient mentionnés sur des documents commerciaux établis au nom de ladite entité ; qu'ils étaient les seuls à pouvoir utiliser les deux comptes bancaires ouverts en France au nom de Eurovet Holdings Limited et les ont effectivement utilisés ; que, sur l'un de ces comptes, ils étaient chacun titulaire d'une carte bancaire et qu'au moyen de la sienne, Mme A a effectué diverses dépenses personnelles en 2003, M. B ayant également utilisé la sienne ; qu'en outre, ont été constatés sur un compte joint ouvert aux noms de M. B et de Mme A auprès d'une agence de la BNP-Paribas d'Evian-les-Bains (Savoie) des virements bancaires, de montants de 10 934 euros en 2003 et de 10 950 euros en 2004, émanant de Company Eurovet Holdings ; qu'enfin, il n'est pas contesté que Mme A et M. B disposaient de connaissances techniques et d'une notoriété particulières en matière de chevaux et de produits vétérinaires pour chevaux ; qu'ils ont mis ces compétence et notoriété, ainsi que leur travail et leur domicile, à la disposition de Eurovet Holdings Limited ; qu'ainsi, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT établit que Mme A et M. B ont procédé, notamment en 2003, à des apports en industrie à l'entité dénommée Eurovet Holdings Limited, qu'ils ont seuls assuré la gestion de cette entité pendant cette année depuis leur domicile de Noroy-sur-Ourcq, qu'ils ont participé aux résultats de cette activité et que, dès lors, ils étaient co-associés à parts égales ainsi que co-gérants d'une société créée de fait sous cette dénomination ; que Mme A et M. B en avaient ensemble l'entière maîtrise ; Considérant, en quatrième lieu, que les noms et adresses des deux associés de cette société créée de fait, dont l'existence n'a pas été déclarée, n'ont pas été indiqués à l'administration ; que, par suite, ladite société était soumise à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions précitées de l'article 206 du code général des impôts et les sommes en provenance de la société créée de fait dont s'agit appréhendées par Mme A étaient susceptibles d'être soumises à l'impôt entre les mains de cette dernière dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant, en cinquième lieu, que, compte tenu ce qui précède, c'est à bon droit que Mme A a été assujettie à l'impôt dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison, d'une part, des dépenses personnelles qu'elle a acquittées en 2003 au moyen de la carte bancaire attachée au compte ouvert au nom de Company Eurovet Holdings Ltd auprès d'une agence bancaire de Villers-Cotterêts, d'autre part, de la moitié des virements émanant de cette société créée de fait constatés en 2003 sur le compte joint susmentionné ouvert avec M. B auprès d'une agence bancaire d'Evian-les-Bains et, enfin, et sous déduction des sommes ainsi appréhendées, de la quote-part lui revenant du bénéfice net reconstitué de ladite société créée de fait au titre de l'années 2003 ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale ont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ; que la preuve des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ; Considérant que l'administration établit qu'en 2003, Mme A a, en qualité d'associée d'une société créée de fait sous la dénomination Eurovet Holdings Limited et au moyen comme sous couvert de cette société, exercé en France une activité occulte de négoce en matière de produits pharmaceutiques pour chevaux ; que cette société créée de fait est demeurée elle-même non révélée à l'administration, c'est-à-dire occulte, ainsi que l'identité de ses associés ; que Mme A a, avec son compagnon, financé son train de vie en utilisant une carte bancaire établie au nom de cette société créée de fait et, en outre, en a prélevé les bénéfices au moyen de virements sur un compte joint ouvert à son nom et à celui de M. B mais que, s'étant abstenue de souscrire spontanément la déclaration d'ensemble de ses revenus de l'année 2003, elle a estimé pouvoir, à la suite d'une mise en demeure, souscrire une déclaration ne faisant état d'aucun revenu ; qu'elle a usé à l'égard des tiers de l'identité d'une société de droit britannique dissoute depuis le 26 février 2002 ; qu'il est ainsi établi que Mme A a, de façon délibérée, utilisé des procédés de dissimulation destinés à lui permettre d'éluder l'impôt et d'égarer le pouvoir de contrôle de l'administration, lesquels procédés sont, par suite, constitutifs de manoeuvres frauduleuses au sens des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; que Mme A n'est, dès lors, pas fondée à prétendre que la majoration de 80 % dont ont été assortis les droits supplémentaires qu'elle conteste est excessive ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er de son jugement, le Tribunal administratif de Lille a déchargé Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ; que ces cotisations doivent être remises à sa charge ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que demande Mme A à ce titre ; DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Lille n° 0701998 du 9 juillet 2009 est annulé. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme A a été assujettie au titre de l'année 2003 sont intégralement remises à sa charge, en droits et majorations. Article 3 : Les conclusions de Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à Mme Régine LANSLEY. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' N°09DA01467 2