Conseil d'Etat, 9 / 7 SSR, du 3 décembre 1986, 37449, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 9 / 7 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1986-12-03
Numéro : 37449
Président : M. M. Bernard
Rapporteur : M. Teissier du Cros
Commissaire du gouvernement : M. Racine

Vu la requête enregistrée le 22 septembre 1981 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Jean-Gabriel X..., demeurant ... à Paris 75116 , et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1° annule le jugement en date du 18 juin 1981 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1970, 1971 et 1972, dans les rôles de la commune de Paris ainsi que des pénalités y afférentes ; 2° lui accorde la décharge desdites impositions et pénalités ; 3° condamne l'Etat à lui rembourser les frais qu'il a exposés tant en première instance qu'en appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le livre des procédures fiscales du nouveau code des impôts ; Vu la loi n° 70-1199 du 21 décembre 1970 ; Vu le code des tribunaux administratifs ; Vu le code général des impôts ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Vu l'article 93-II de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983 portant loi de finances pour 1984 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Teissier du Cros, Conseiller d'Etat, - les conclusions de M. Racine, Commissaire du gouvernement ; Sur les bénéfices non commerciaux : Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition 1970 et 1971 : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Il tient compte des gains ou des pertes provenant, soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle" ; qu'aux termes du 1 bis du même article : "Cependant, les plus-values provenant de la cession d'éléments d'actif immobilisé, en fin d'exploitation ou en cas de cession partielle d'entreprise, et les indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle sont comptées dans les bénéfices imposables pour la moitié de leur montant" ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 102, relatif à l'évaluation administrative des bénéfices des professions non commerciales : "... l'évaluation est notifiée au contribuable, qui dispose d'un délai d'un mois à partir de la réception de cette notification pour faire parvenir son acceptation ou formuler ses observations en indiquant le chiffre qu'il serait disposé à accepter. Si le contribuable n'accepte pas le chiffre qui lui a été notifié et si, de son côté, l'administration n'admet pas celui qui lui est proposé par l'intéressé ans ses observations, le désaccord est soumis à la commission départementale, prévue à l'article 1651 qui fixe le montant du bénéfice imposable..." ; En ce qui concerne l'année d'imposition 1970 : Considérant que M. X... étant, pour la détermination des bénéfices non commerciaux qu'il a tirés de l'exercice de sa profession de chirurgien au cours de l'année 1970, soumis au régime de l'évaluation administrative, l'inspecteur lui a, en application des dispositions précitées de l'article 102 du code, notifié les 17 décembre 1974, 4 juillet, 11 septembre et 19 décembre 1975, des évaluations successives du bénéfice taxable au titre de ladite année 1970 ; qu'il ressort des termes de la notification du 19 décembre 1975 susmentionnée et de la réponse qu'y a faite le contribuable, le 7 janvier 1976, d'une part, que l'administration a proposé une évaluation du bénéfice qui se substituait aux évaluations antérieures, et, d'autre part, que M. X... a formulé des contre-propositions précises sur les éléments de calcul notifiés en dernier lieu par l'administration, lesquelles aboutissaient, à évaluer le bénéfice taxable à 124 762 F ; que la base de 117 044 F sur laquelle a été établie l'imposition étant inférieure à celle de 124 762 F proposée par le contribuable, et ce dernier n'ayant assorti les contre-propositions qu'il a faites d'aucune réserve de nature à en limiter la portée, le requérant ne saurait utilement soutenir qu'il aurait subsisté entre lui-même et l'administration un désaccord justifiant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'ayant accepté l'évaluation administrative du bénéfice imposable, il appartient à M. X... de prouver l'exagération de cette évaluation ; Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13, 92 et 93 du code général des impôts que les recettes professionnelles à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre d'une année déterminée sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable par voie de paiement ou autrement ; que dans le cas où le contribuable a confié à un tiers le soin d'encaisser certaines de ses recettes professionnelles, les sommes versées par la clientèle à ce tiers doivent, aussitôt encaissées par celui-ci, être réputées se trouver à la disposition du contribuable ; Considérant qu'il ressort des attestations produites que les cliniques "Les Bluets", "PRONY", "Clinique de CLICHY" et "Clinique des BUTTES-CHAUMONT", où M. X... exerçait son activité de chirurgien, ont perçu pour le compte de ce dernier et avec son accord, au cours de l'année 1969 des honoraires d'un montant total de 49 653,01 F que l'administration a retenus dans les bénéfices non commerciaux imposables au titre de l'année 1970 ; qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut que ces sommes devaient être rattachées aux recettes professionnelles de M. X... au titre de l'année 1969, alors même qu'elles ne lui ont été reversées par les cliniques que durant l'année 1970 ; qu'ainsi M. X... doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'exagération de son bénéfice taxable au titre de l'année 1970 d'une somme de 49 653,01 F ; qu'il y a lieu, dès lors, de retrancher ladite somme du bénéfice imposable ; En ce qui concerne l'année d'imposition 1971 : Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la requête : Considérant qu'aux termes de l'article 95 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 70-1199 du 21 décembre 1970, applicable à l'année d'imposition 1971 : "En ce qui concerne le mode de détermination du bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu, les contribuables qui perçoivent des bénéfices non commerciaux ou des revenus assimilés sont placés, soit sous le régime de la déclaration contrôlée du bénéfice net, soit sous le régime de l'évaluation administrative du bénéfice imposable" ; qu'aux termes de l'article 96 du code, issu de la même loi : "I- Les contribuables qui perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l'article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsque le montant annuel de leurs recettes excède 175 000 F... II- Pour l'appréciation de la limite visée au I, il est fait abstraction des opérations portant sur les éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ou des indemnités reçues à l'occasion de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle..." ; Considérant que M. X... ayant tiré de l'exercice de sa profession de chirurgien pendant l'année 1971 des recettes professionnelles supérieures au chiffre-limite de 175 000 F ci-dessus, l'administration soutient que le contribuable, en ce qui concerne la détermination de ses bénéfices non commerciaux de ladite année, était soumis au régime de la déclaration contrôlée ; que M. X... n'ayant pas satisfait aux obligations comptables afférentes à ce régime, l'administration a, sur le fondement des dispositions combinées des articles 98, 99 et 104 du code, évalué d'office les bénéfices dont s'agit ; qu'elle a retenu dans le bénéfice imposable évalué d'office, d'une part, les bénéfices perçus par l'intéressé à raison de son activité professionnelle, et, d'autre part, une plus-value de 200 000 F réalisée à l'occasion de la cession par M. X... du droit d'exclusivité qu'il détenait sur des lits de la "Clinique du Plateau d'AVRON", et imposée pour la moitié de son montant en application des dispositions précitées du 1 et du 1 bis de l'article 93 du code ; Considérant, en premier lieu, que M. X... invoque, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L.80-A du livre des procédures fiscales du nouveau code des impôts, une instruction ministérielle du 17 janvier 1972 aux termes de laquelle "les contribuables qui franchissent pour la première fois" le chiffre-limite de 175 000 F "pourront -sauf option contraire de leur part- demeurer soumis au régime de l'évaluation administrative..." ; qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de retrancher des recettes professionnelles réalisées par M. X... au cours de l'année 1970, fixées d'un commun accord entre l'inspecteur et lui-même, à 222 262 F, la somme de 49 653,01 F ci-dessus mentionnée ; que, déduction faite de ce chiffre, les recettes de l'année 1970 ne s'élèvent plus qu'à 172 608,99 F, chiffre inférieur au plafond de 175 000 F ; que l'année 1970 étant la première année à laquelle la loi n° 70-1199 du 21 décembre 1970 fixant le seuil de 175 000 F précitée était applicable, M. X... doit être regardé comme ayant, au sens de l'instruction rappelée, "franchi pour la première fois le chiffre-limite", en 1971 ; que, le requérant est, dès lors, fondé à se prévaloir de cette instruction sur le fondement de l'article 1649 quinquies E, pour demander le bénéfice du régime de l'évaluation administrative ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées des articles 93, 95 et 96 du code général des impôts que les plus-values qui, étant réalisées sur la cession par un praticien de ses droits exclusifs sur la clientèle d'une clinique, sont imposables comme bénéfices non commerciaux, suivent, alors même qu'elles font l'objet de modalités d'imposition particulières, le régime d'imposition déterminé par le II de l'article 96 du code, compte tenu du montant des autres recettes professionnelles du contribuable ; que M. X... étant, ainsi qu'il a été dit, fondé à demander le bénéfice du régime de l'évaluation administrative de ses bénéfices non commerciaux ce régime lui est également applicable en ce qui concerne l'imposition de la plus-value ; Considérant que, de ce qui précède, il résulte que l'administration n'était pas fondée à appliquer, comme elle l'a fait, le régime de la déclaration contrôlée pour l'imposition des bénéfices non commerciaux de M. X... au titre de l'année 1971 ; qu'il y a lieu, dès lors, de retrancher de la base d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. X... une somme de 156 124 F, correspondant à la différence entre les bénéfices évalués d'office à 264 124 F et les bénéfices primitivement évalués suivant le régime de l'évaluation administrative à 108 000 F ; Sur les revenus fonciers : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que M. X..., à qui l'administration a notifié, le 19 décembre 1975, un redressement de ses revenus fonciers à raison de la part lui revenant des loyers perçus par la société civile immobilière "du ...", et qui a, ainsi, bénéficié des garanties de la procédure contradictoire, n'est pas fondé à soutenir que, faute pour l'administration d'avoir engagé la même procédure à l'égard de la société civile, la procédure d'imposition a été irrégulière ; En ce qui concerne la prescription : Considérant qu'aux termes de l'article 1966 du code général des impôts alors en vigueur : "1- Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'un quelconque des impôts et taxes visées au livre I, Ière partie, titre I, chapitre I à l'exception des VII et VIII de la 1ère sous-section de la section II ... peuvent ... être réparées jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'aux termes de l'article 1975 du même code alors applicable : "Les prescriptions sont interrompues par des notifications de redressements..." ; Considérant que la notification du redressement du revenu foncier de l'année 1971 a été faite au requérant le 19 décembre 1975 ; qu'à cette date, le délai prescrit par l'article 1966 n'était pas expiré ; que si le revenu foncier en cause a été perçu par la société civile immobilière "du ...", dont le requérant est associé, et si la procédure de vérification devait, conformément à l'article 60 du code général des impôts, être suivie directement entre l'administration et la société civile, il ne résulte pas pour autant des dispositions dudit article 60 que, pour interrompre la prescription à l'égard de l'associé personnellement tenu à l'impôt, en vertu de l'article 8 du même code, à raison de sa part du revenu foncier dont s'agit, la notification de redressement dût être effectuée à la société civile ; qu'ainsi, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de ce qu'aucune notification de redressement n'a été adressée à la société civile dont s'agit pour soutenir que l'imposition du revenu foncier de l'année 1971 établie à son encontre le 31 octobre 1976 serait prescrite ; En ce qui concerne la détermination du revenu net : Considérant qu'aux termes du I de l'article 31 du code général des impôts, applicable à la détermination des revenus fonciers : "Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° pour les propriétés urbaines : ... d les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction ou l'amélioration des propriétés ..."; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que la société civile immobilière "du ...", dont M. X... détenait 20 % du capital social avait été chargée d'édifier un ensemble immobilier dont elle devait devenir propriétaire et qu'elle devait donner en location à la société statutairement chargée seulement de la gestion de la clinique ; qu'elle a pris à sa charge des intérêts, s'élevant à 291 469,04 F et 298 047,74 F pour les années 1971 et 1972 respectivement, afférents à un prêt de 2 200 000 F qui avait été consenti à la société anonyme, pour l'édification de la "clinique du Plateau d'AVRON" ; que la prise en charge de ces intérêts entrant dans l'objet social de la société civile immobilière, ils étaient compris dans les charges déductibles en application des dispositions précitées du I de l'article 31 du code général des impôts ; que si l'administration allègue que la société civile immobilière a ainsi accompli un acte qui ne relève pas d'une gestion normale, elle n'établit pas les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal ; que, dès lors, le requérant est fondé à demander, au titre respectivement des années 1971 et 1972, que du revenu net foncier imposable soient retranchées des sommes égales à 20 % de 291 469 F et 298 047 F, soit 58 293,80 F et 59 609,40 F ; Considérant, en revanche, que si M. X... soutient que des frais financiers globaux de 12 331,73 F pour les années 1971 et 1972 afférents à un second prêt de 250 000 F auraient été portés au débit de son compte-courant d'associé lors de la liquidation de la société civile immobilière "du ...", il n'apporte pas la preuve, à défaut de toute précision sur la destination de ce prêt, que la dette d'emprunt correspondante, prise en charge par la société civile, ait revêtu le caractère d'une dette visée par les dispositions précitées de l'article 31 ; qu'il ne peut, dès lors, prétendre à déduire ces frais ; Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte qu'il y a lieu de diminuer le revenu imposable de M. X... respectivement de 49 653,01 F pour l'année 1970, de 214 417,80 F, total des sommes de 156 124 F et de 58 293,80 F ci-dessus, pour l'année 1971 et de 59 609,40 F pour l'année 1972 et de lui accorder les réductions d'imposition et pénalités correspondantes ; Sur les conclusions à fin d'indemnité : Considérant que ces conclusions tendent au remboursement de frais, que le requérant aurait exposés tant en première instance qu'en appel, qui ne sont pas de la nature des frais remboursables limitativement prévus par les articles L 208, R 207 et R 210 du livre des procédures fiscales applicables en l'espèce ; que lesdites conclusions ne sauraient dès lors être accueillies ; Article 1er : Le revenu imposable à l'impôt sur le revenu de M. X... sera diminué des sommes de 49 653, 01 F, 214 417,80 F et de 59 609,40 F au titre respectivement des années 1970, 1971 et 1972. Article 2 : Il est accordé à M. X... la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités et intérêts de retard correspondants auxquels il a été assujetti au titre des années 1970, 1971 et 1972 résultant de l'application de l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris, en date du 18 juin 1981 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.