CAA de PARIS, 7ème chambre, 30/06/2020, 19PA00039, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-06-30
Numéro : 19PA00039
Président : M. JARDIN
Rapporteur : Mme Perrine  HAMON
Commissaire du gouvernement : Mme STOLTZ-VALETTE
Avocat(s) : CABINET ARSENE TAXAND

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D... C... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er novembre 2012 au 31 décembre 2014, à concurrence de la somme de 179 579 euros en droits et pénalités, ou à titre subsidiaire de saisir la Cour de justice de l'Union Européenne d'une question préjudicielle. Par un jugement n° 1709035/1-2 du 6 novembre 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 4 janvier 2019, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1709035/1-2 du 6 novembre 2018 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 4°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l'Union Européenne de la question préjudicielle suivante : " L'article 132, 1 c), de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qui prévoit que " les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales, telles que définies par l'Etat membre concerné " sont exonérées de TVA, et tel qu'il a été interprété par la Cour, notamment dans son arrêt C-91/12 du 21 mars 2013, impose-t-il à une administration fiscale de tenir compte de l'avis rendu par une autorité sanitaire sur un acte médical ou de la classification faite de cet acte par cette même autorité ' ". Il soutient que : - les premiers juges ont commis une erreur de droit en considérant que l'inscription des actes chirurgicaux en litige à la classification commune des actes médicaux (CCAM) était sans incidence sur le bien fondé des rappels en litige ; - cette inscription rendue sur avis d'une autorité sanitaire doit être prise en compte dans l'appréciation de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que l'a dit pour droit la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt C-91/12 du 21 mars 2013 ; - il a rapporté la preuve du caractère thérapeutique des actes chirurgicaux en litige par les pièces produites, qui ne peuvent être écartées du seul fait de leur anonymisation ; - à titre subsidiaire, si la Cour ne s'estime pas suffisamment éclairée sur le droit européen applicable, elle peut poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne. Par un mémoire en défense, enregistré le 6 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la santé publique ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de son activité libérale de chirurgie plastique, M. C... s'est vu assigner des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er novembre 2012 au 31 décembre 2014, d'un montant total de 342 288 euros en droits et pénalités, dont il a demandé à être déchargé à hauteur d'un montant, en droits et pénalités, de 179 579 euros. Il fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 2. Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ". 3. Il résulte, d'une part, des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union Européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. 4. D'autre part il résulte des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique que les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. 5. Les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur la liste mentionnée au point 4 ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant, d'ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas. 6. Pour mettre à la charge de M. C... les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration fiscale a considéré que les actes chirurgicaux qu'il avait pratiqués pendant la période en litige sous les dénominations de "otoplastie " (deux actes), " changements de prothèses mammaires et/ou reconstruction mammaire " (trois actes), " dermolipectomie abdominale " (11 actes) et " mastoplastie d'augmentation par prothèses " (191 actes) ne bénéficiaient pas de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts précité dès lors, d'une part, qu'ils n'avaient pas été pris en charge par l'assurance maladie et, d'autre part, que M. C... n'avait pas produit de justification de leur but thérapeutique. 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 8. Pour soutenir que les actes chirurgicaux décrits au point 6 sont exonérés M. C..., qui est seul en mesure d'apporter des éléments sur ce point, se borne en appel comme en première instance à faire valoir que ces actes poursuivaient une finalité thérapeutique compte tenu, d'une part, de leur inscription sur la liste intitulée " classification commune des actes médicaux " (CCAM) prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale et, d'autre part, de leur indication pour l'équilibre psychologique de chacun de ses patients. 9. En premier lieu, la circonstance que ces actes soient inscrits à la CCAM qui est établie après un avis d'une autorité médicale ne suffit pas, à elle seule, à établir le caractère thérapeutique de chacun d'eux, dès lors qu'il résulte des termes de cette classification que le remboursement de ces quatre catégories d'actes chirurgicaux est soumis à une entente préalable au cas par cas, laquelle n'est intervenue pour aucun des actes en litige. La circonstance que ces actes n'auraient pas fait l'objet d'une demande d'entente préalable à raison de la nationalité des patients, ou de leur souhait de ne pas en demander le remboursement, est à cet égard sans incidence. 10. En deuxième lieu, les pièces produites en appel par M. C..., qui constituent des extraits anonymisés, accompagnés de photographies, des dossiers médicaux de ses patients décrivant les interventions à réaliser, annotés par M. C... avec une mention sommaire du retentissement psychologique de l'apparence corporelle que ces actes avaient pour but de modifier, ne suffisent pas plus qu'en première instance, en l'absence notamment de toute évaluation médicale extérieure, à faire regarder ces actes comme poursuivant une finalité thérapeutique leur permettant de bénéficier de l'exonération prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 11. Enfin, la circonstance que l'interprétation du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts par l'administration fiscale ait récemment évolué pour permettre de considérer comme présentant une finalité thérapeutique des actes non inscrits à la CCAM, dès lors qu'ils font l'objet d'un avis favorable de la Haute autorité de santé, est en tout état de cause sans incidence sur le bien fondé des rappels en litige dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'un quelconque avis soit intervenu pour les quatre catégories d'actes en litige. Est tout aussi inopérant le moyen tiré de ce que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés à d'autres contribuables, portant sur des actes chirurgicaux indéterminés, ont été abandonnés sur le fondement de cette nouvelle interprétation. 12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union Européenne d'une question préjudicielle, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). Délibéré après l'audience du 16 juin 2020, à laquelle siégeaient : - M. Jardin, président de chambre, - Mme A..., président assesseur, - Mme Oriol, premier conseiller, Lu en audience publique, le 30 juin 2020. Le rapporteur, P. A...Le président, C. JARDIN Le greffier, C. MONGISLa République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 19PA00039