Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), du 14 décembre 2004, 02BX00386, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2004-12-14
Numéro : 02BX00386
Président : M. MADEC
Rapporteur : Mme Elisabeth  JAYAT
Commissaire du gouvernement : Mme BOULARD
Avocat(s) : HOIN

Vu la requête enregistrée le 28 février 2002 au greffe de la cour administrative d'appel, présentée pour M. et Mme Jean-Paul X, demeurant ... par Me Hoin, avocat ; M. et Mme X demandent à la cour : 1) d'annuler le jugement en date du 6 décembre 2001 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 ; 2) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 100 000 F au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ; Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 novembre 2004, le rapport de Mme Jayat et les conclusions de Mme Boulard, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. et Mme X, assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1992, 1993 et 1994 à raison de leur quote-part dans les résultats de la société en nom collectif Lagon d'or, à la suite d'une vérification de la comptabilité de ladite société, dont l'objet social consiste notamment dans l'exploitation de navires de plaisance, font appel du jugement en date du 6 décembre 2001 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que, si l'administration a recherché, avant l'envoi de l'avis de vérification prévu par l'article L 47 du livre des procédures fiscales, des renseignements relatifs à l'activité de la SNC Lagon d'or et au bateau du même nom auprès des services des douanes et des affaires maritimes, il résulte de l'instruction que ces recherches ponctuelles, compte tenu de la nature des informations sur lesquelles elles ont porté, doivent être regardées comme l'exercice par l'administration du droit de communication prévu par les articles L 81 et suivants du livre des procédures fiscales et non comme l'engagement d'une vérification de comptabilité ; que la seule circonstance que le responsable du service de la navigation des douanes a apposé sa signature sur la demande de communication adressée par les services fiscaux le lendemain de la communication de la pièce demandée n'est pas de nature à établir que le droit de communication de l'administration fiscale aurait été exercé dans des conditions irrégulières ; Considérant, en deuxième lieu, que la SNC Lagon d'or a fait l'objet d'une vérification de comptabilité les 24 et 25 octobre 1995 ; que la vérification s'est déroulée, sur demande écrite des responsables de la société, au cabinet de l'avocat qu'ils ont désigné dans une lettre du 17 octobre 1995 et que le vérificateur a rencontré la représentante et le conseil de la société le 24 octobre 1995, puis son seul conseil le lendemain ; qu'il résulte des dispositions des articles 4 et 6 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques que, sous réserve des dispositions législatives et réglementaires excluant l'application d'un tel principe dans les cas particuliers qu'elles déterminent, les avocats ont qualité pour représenter leurs clients devant les administrations publiques sans avoir à justifier du mandat qu'ils sont réputés avoir reçu de ces derniers dès lors qu'ils déclarent agir pour leur compte ; qu'ainsi, l'avocat désigné par la société ayant déclaré agir pour le compte de cette société, la circonstance qu'il aurait été irrégulièrement mandaté, n'est pas de nature à ôter aux échanges qu'il a eus avec le vérificateur leur caractère de débat oral et contradictoire prévu par la loi ; que, s'agissant de la procédure d'imposition, les requérants ne peuvent utilement invoquer sur ce point le paragraphe 6 de la documentation administrative 13 L-1312 à jour au 15 août 1994 ni l'instruction 13 M-1-00 du 16 juin 2000 dont le Conseil d'Etat a au demeurant prononcé l'annulation par arrêt du 5 juin 2002 ; qu'il résulte de l'instruction et notamment du rapport de vérification et de la notification de redressement que le vérificateur, qui n'était pas tenu de faire part, avant l'envoi de la notification de redressement, des chefs de rehaussement envisagés, a examiné sur place la comptabilité de la société et a engagé avec la gérante et l'avocat de la société un échange de vues sur les conditions d'activité de ladite société ; qu'ainsi, eu égard à la nature des investigations menées en l'espèce au cours du contrôle par le vérificateur, les circonstances que celui-ci n'a rencontré les représentants de la société qu'à deux reprises et que la seconde rencontre aurait essentiellement donné lieu à la remise, par l'avocat de la SNC, des documents demandés la veille par le vérificateur, n'ont pas privé la société de la garantie d'un débat oral et contradictoire ; Considérant, en troisième lieu, que la remise, le 25 octobre 1995, des documents demandés par le vérificateur était accompagnée d'une lettre de l'avocat de la société comportant la liste des documents et portant la mention les documents remis sont des copies que l'administration peut conserver ; que, si M. et Mme X soutiennent que cette mention a été écrite par le vérificateur et qu'elle ne s'applique qu'à certains des documents remis, il résulte de l'examen de ce document que la mention est assortie d'une signature du conseil de la SNC Lagon d'or et qu'elle ne comporte, même implicitement, aucune distinction entre les différents documents remis ; qu'à supposer même que l'avocat ayant déclaré agir pour la SNC Lagon d'or, qui n'avait pas à justifier de son mandat, se serait mépris sur l'étendue de ce mandat quant à la remise de documents à l'administration fiscale, cette mention est opposable à M. et Mme X ; que, si les contribuables soutiennent que la plupart des documents remis étaient des originaux ou des copies dont la société ne détenait qu'un seul exemplaire, ils n'apportent, à l'appui de leurs allégations contraires à la mention précitée, aucun élément de nature à en établir la réalité ; que, par suite, ni l'absence d'une demande écrite d'emport de la part du contribuable ni le défaut d'établissement d'un reçu des pièces remises ni, enfin, la conservation de ces pièces au-delà de la date d'envoi de la notification de redressement n'a pu entacher la procédure de contrôle d'irrégularité ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 16 de la documentation administrative 13 L 1313 mise à jour au 15 août 1994, qui est relatif à la procédure d'imposition et ne comporte aucune interprétation du texte fiscal servant de fondement aux impositions en litige ; qu'ils ne peuvent davantage se prévaloir de ces termes de la doctrine, dépourvus de valeur réglementaire, sur le fondement des dispositions de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X, le vérificateur, pour motiver la remise en cause de la déduction des dépenses exposées par la SNC Lagon d'or au cours des exercices clos en 1992, 1993 et 1994, ne s'est pas borné à faire référence à l'article 13 du code général des impôts, mais a également exposé que la SNC n'avait exercé à titre professionnel, au cours des exercices vérifiés, aucune activité commerciale, industrielle ou artisanale, a indiqué les éléments sur lesquels il s'était fondé pour faire ce constat et a précisé qu'en conséquence, les articles 34 et 39 du code général des impôts faisaient obstacle à la déduction de dépenses concernant un bien qui n'était pas affecté à l'exploitation ; qu'une telle motivation, alors même qu'elle ne fait pas état de ce que les dépenses auraient été exposées dans un intérêt personnel, satisfait aux exigences prévues par les dispositions précitées de l'article L 57 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en cinquième lieu, que, lorsque le vérificateur utilise pour la détermination des bases d'imposition des renseignements recueillis auprès de tiers, il appartient à l'administration d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur desdits renseignements afin de le mettre à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, la mise à disposition des documents qui contiennent ces renseignements ; que la notification de redressement adressée à la société Lagon d'or le 9 novembre 1995 mentionnait que l'administration avait obtenu, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication l'information selon laquelle la société Unicar, propriétaire du navire pris en crédit-bail par la SNC, était le troisième propriétaire du navire, le contrat de commercialisation du navire, le certificat de jaugeage et l'acte de francisation du navire et, enfin, l'information selon laquelle le navire pris en crédit-bail était inconnu du service des affaires maritimes ; que, si l'origine de la première information n'a pas été précisée dans la notification de redressement, il ne résulte pas de l'instruction que cette information aurait servi à l'établissement des impositions contestées ; que l'absence d'indication de l'origine du contrat de commercialisation du navire, auquel la société Lagon d'or était partie, n'a, en l'espèce, privé le contribuable d'aucune garantie dès lors que ce document a été communiqué à la société le 9 février 1998 soit antérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses, le 29 décembre 1998 ; que, si la télécopie en date du 11 octobre 1994 par laquelle l'administration des affaires maritimes a fait savoir aux services fiscaux que le navire Lagon d'or était inconnu de ses services n'a été communiquée à la société que postérieurement à la mise en recouvrement des impositions, il résulte de l'instruction que ce document, dont la société n'a d'ailleurs demandé communication que par courrier du 24 décembre 1998 reçu le 28 décembre suivant, ne contient aucun élément autre que ceux portés à la connaissance de la société dans la notification de redressement ; que, dans ces conditions, la société mise à même de connaître l'origine, la nature et la teneur exacte des renseignements utilisés pour établir les impositions en litige, n'a pas été privée de la possibilité de discuter utilement les rehaussements qui lui ont été assignés ; qu'il résulte de l'instruction que la SNC Lagon d'or a obtenu avant la mise en recouvrement des impositions, l'ensemble des autres documents utilisés et obtenus par l'administration dans le cadre de son droit de communication, qu'elle avait demandés notamment les 7 décembre 1995 et 14 janvier 1998 ; qu'aucun texte n'impose à l'administration de communiquer au contribuable, avant la mise en recouvrement des impositions, les pièces justifiant de l'exercice régulier de son droit de communication ; que, par suite, à supposer même que certaines de ces pièces demandées par la société ne lui auraient pas été communiquées avant la mise en recouvrement des impositions, cette circonstance est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L 10 du livre des procédures fiscales : ... Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L 12 et L 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte indique que : Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal ... Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; que, si la méconnaissance de l'exigence d'une rencontre avec l'interlocuteur départemental posée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable, celle-ci n'impose ni que l'interlocuteur départemental informe le contribuable des résultats de sa démarche ni, lorsqu'il délivre une telle information, qu'il motive son courrier en cas de maintien du redressement notifié ; que, par suite, l'absence de motivation de la lettre du 21 juillet 1998 par laquelle l'interlocuteur départemental a indiqué à l'avocat de la société Lagon d'or qu'il entendait confirmer le redressement notifié n'a privé ladite société d'aucune des garanties prévues par la charte ; qu'eu égard à l'obligation faite à l'administration d'établir les impôts dus par tous les contribuables d'après leur situation au regard de la loi fiscale, les décisions afférentes à la mise d'une imposition à la charge d'une personne physique ou morale ne peuvent, en dépit de la sujétion qui en résulte pour cette dernière, être regardées comme des décisions administratives individuelles défavorables au sens de l'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ; que, par suite, M. et Mme X ne peuvent utilement invoquer les dispositions de ladite loi ; Considérant, en septième lieu, qu'aux termes de l'article L 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que, pour justifier la remise en cause au profit de la société en nom collectif du bénéfice des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts et des déficits d'exploitation, l'administration a fait valoir, non que le contrat de société et le contrat par lequel la société a confié la mise en location du navire à une société tierce auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que le contrat de commercialisation n'avait jamais reçu exécution, que la SNC Lagon d'or, qui n'a retiré, durant les exercices vérifiés, aucun produit de l'exploitation du bateau pris en crédit-bail, ne pouvait être regardée comme ayant exploité ce bateau et que, par suite, l'investissement réalisé et les dépenses y afférentes étaient dépourvus de contreparties ; que, ce faisant, elle ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit ; que, dès lors, elle n'a pas entaché la procédure d'imposition d'irrégularité en refusant de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit ; Considérant, enfin, que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, et à supposer même que la commission de Guadeloupe n'aurait pas été territorialement compétente pour émettre un avis sur le différend entre la SNC Lagon d'or et l'administration fiscale, un tel vice de procédure ne serait pas de nature à entraîner la décharge des impositions en litige ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts : I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité ... du tourisme ... ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que le navire pris le 14 août 1992 en crédit-bail par la SNC Lagon d'or est demeuré aux Etats-Unis où ont été exposées des dépenses de location d'anneaux et des frais de maintenance et d'entretien, et n'a donné lieu, nonobstant un contrat de commercialisation du 14 août 1992 qui n'a jamais reçu exécution, à aucune opération d'exploitation touristique dans un département d'outre-mer durant la période vérifiée ; que, par suite, et alors même que la SNC Lagon d'or aurait été victime des agissements de ses cocontractants, ce navire ne peut être regardé comme un investissement productif réalisé dans un département d'outre-mer affecté à une exploitation appartenant au secteur d'activité du tourisme au sens de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que l'instruction administrative 4 A-8-86 du 7 novembre 1986 ne donne pas des textes applicables une interprétation différente de celle qui en est faite en l'espèce ; qu'ainsi, et en tout état de cause, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de 19 500 000 F opérée par la SNC en application de l'article 238 bis HA précité du code général des impôts sur ses résultats de l'exercice clos en 1992 ; Considérant, d'autre part, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le contrat de commercialisation conclu le 14 août 1992 par la SNC, qui prévoyait notamment un versement à la société dans le cas où le nombre de semaines de locations serait inférieur à 7 par an, n'a donné lieu à aucune application et que sa caducité, constatée en 1993, n'a été suivie d'aucune autre démarche en vue de l'exploitation du bateau ; que le permis de navigation, valable jusqu'au 29 décembre 1993, n'a pas été renouvelé ; que les seuls produits enregistrés par la société, qui n'ont fait l'objet d'aucun encaissement, ont porté, d'une part, sur la somme de 341 250 F enregistrée au titre de l'exercice clos en 1992 et correspondant à une avance dont le risque de remboursement a entraîné la constitution concomitante d'une provision et, d'autre part, sur la somme de 1 000 F enregistrée au titre de l'exercice clos en 1993 dont l'administration établit, en l'absence de tout élément fourni par le contribuable sur ce point, qu'elle ne correspond pas à une exploitation du navire ; que, dans ces conditions, et alors même que les documents afférents au bateau ont été établis au nom de la société, les dépenses afférentes à ce bien, dénuées de contreparties, ne peuvent être tenues comme ayant été exposées dans l'intérêt de la société ; que la réponse ministérielle du 22 novembre 1982 à M. Joxe, député, est relative à la déduction de charges afférentes à une construction immobilière en vue d'un accroissement d'activité, dont la réalisation a été abandonnée et qui n'ont, en conséquence, pas eu pour contrepartie une augmentation de l'actif ; que, cette réponse n'ayant pas pour objet de permettre la déduction de dépenses qui n'ont pas été exposées dans l'intérêt d'une exploitation, M. et Mme X ne peuvent utilement s'en prévaloir dans le présent litige ; que, par suite, l'administration a pu remettre en cause les déficits déclarés par la société qui, dès lors, ne peuvent donner lieu à déduction du revenu global des associés ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1992, 1993 et 1994 ; Sur l'application de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à M. et Mme X la somme que ceux-ci demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. 2 No 02BX00386