Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), du 13 mai 2004, 00BX00669, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2004-05-13
Numéro : 00BX00669
Président : Mme ERSTEIN
Rapporteur : M. Jean-Louis  LABORDE
Commissaire du gouvernement : M. CHEMIN
Avocat(s) : RIBES

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 27 mars 2000, présentée pour M. et Mme Fernand X, demeurant lieudit ..., par Me Ribes, avocat ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 14 décembre 1999 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1989, 1990 et 1991 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; Classement CNIJ : 19-01-01-03-02 19-04-02-01-04-06 19-04-02-03-01 19-04-02-03-01-01-02 C 3°) de condamner l'Etat au remboursement des frais exposés en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales et à leur verser la somme de 3 348 F en application des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, et à leur rembourser le droit de timbre ; ...................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 avril 2004 : - le rapport de M. Laborde, président-assesseur ; - les conclusions de M. Chemin, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Dalta, dont M. Fernand X et son épouse détenaient 80 % du capital environ et dans laquelle M. X occupait la fonction de président-directeur général, a souscrit auprès de la société d'assurances La Mondiale, avec effet du 1er juillet 1987, un contrat de retraite supplémentaire ayant pour objet de garantir aux salariés appartenant à la catégorie cadre supérieur indice 880 un complément de retraite par capitalisation payable, sauf invalidité, à l'âge de la retraite et des garanties annexes de prévoyance ; que l'administration estimant que ce contrat de retraite avait pour effet d'accorder un avantage particulier au seul président-directeur général, M. X, a réintégré dans les résultats imposables de la société au titre des exercices 1989, 1990 et 1991 les cotisations versées en exécution dudit contrat et imposé au nom de ce dernier le montant desdites cotisations comme revenus distribués sur le fondement de l'article 109-I-1° et 2° du code général des impôts ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... ; Considérant que la notification de redressements du 17 novembre 1992 adressée à M. X indiquait sous l'intitulé 1°) Revenus de capitaux mobiliers... b) revenus réputés distribués , les motifs et les montants précis du redressement envisagé ; que le contribuable ne saurait utilement invoquer le caractère détaillé de la motivation figurant dans la notification de redressements adressée à la S.A. Dalta pour en déduire que les motifs formulés de façon plus succincte dans la notification qui lui était destinée auraient été insuffisants ; que la motivation critiquée était de nature à permettre au contribuable, ainsi d'ailleurs qu'il l'a fait, de manifester son désaccord et d'engager utilement un débat contradictoire ; En ce qui concerne le refus de saisine de la commission départementale des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : ... 2° Lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application des articles 39-1 (1°) et 111 (d) du code général des impôts relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du bénéfice des entreprises industrielles ou commerciales, ou de l'article 39-5 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du code précité. Considérant que le différend concerne le montant des revenus de capitaux mobiliers de M. X et non le caractère excessif des rémunérations de l'intéressé ; qu'ainsi le litige échappait à la compétence de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires telle que fixée par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne le recours à la procédure de répression des abus de droit : Considérant que pour exclure des charges déductibles des résultats sociaux le montant des cotisations versées par la société Dalta à la société d'assurance La Mondiale, l'administration n'a pas écarté comme ne lui étant pas opposable le contrat de retraite en cause mais s'est bornée à apprécier si les cotisations payées par la société en exécution dudit contrat étaient déductibles du résultat imposable par application des dispositions combinées des articles 209 et 39-1 du code général des impôts ; qu'ainsi les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a implicitement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé du redressement : Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment : 1°) les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel... ; que les cotisations versées par les entreprises au titre de régimes de retraite complémentaire doivent être regardées comme exposées dans l'intérêt de l'entreprise alors même que ce régime a été institué par l'employeur lui-même, à la condition qu'il s'applique de plein droit à l'ensemble du personnel salarié ou à certaines catégories de celui-ci ; Considérant, d'une part, que si le contrat souscrit par M. X au nom de la société Dalta prévoit que le régime de retraite supplémentaire qu'il définit est applicable à la catégorie des cadres supérieurs ayant atteint l'indice 880, il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1989, 1990 et 1991, seul M. X, président-directeur général, pouvait prétendre au bénéfice dudit contrat ; que si dans le courant de l'année 1991 l'entreprise a recruté un autre cadre supérieur, celui-ci ne pouvait atteindre l'indice 880 lui donnant droit au même avantage qu'au bout de 13 années d'ancienneté dans l'entreprise ; qu'ainsi, en raison de ces conditions sélectives, l'avantage ne pouvait concerner que M. X ; qu'il suit de là que les cotisations en litige ne peuvent être regardées comme ayant été versées en exécution d'un engagement général et impersonnel pris par l'employeur à l'égard d'une catégorie de ses salariés, seul de nature à permettre la déduction des cotisations dont s'agit dans le cadre des dispositions précitées de l'article 39-1 du code général des impôts ; Considérant, d'autre part, que si l'instruction 5 F 23-85 du 5 décembre 1985 dont se prévalent M. et Mme X sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales admet qu'une entreprise peut n'avoir qu'un salarié dans une catégorie donnée, ce n'est que dans l'hypothèse de contrats d'assurance de groupe auxquels ne peut être assimilé le contrat en cause ; que, dans ces conditions, les requérants ne peuvent utilement invoquer à leur profit l'instruction précitée ; Considérant enfin qu'en admettant par principe dans la réponse aux observations de la société Dalta qu'une catégorie visée par une assurance de groupe pouvait ne comprendre qu'une personne, le vérificateur n'a pas formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal dont les contribuables pourraient se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il n'a pas admis que le contrat signé par la société Dalta correspondait à cette situation ; Sur l'appréhension des sommes redressées : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : Sont considérés comme revenus distribués : 1°) Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices... ; qu'en vertu de l'article 110 du même code : Pour l'application de l'article 109-1, 1er, ces bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés... ; Considérant que les cotisations de retraite versées par la société Dalta ont eu pour effet d'économiser à M. X le prix d'une couverture identique des risques assurés ; que, par suite, même si elles n'ont pas été versées entre les mains de l'intéressé ou mises à sa disposition, elles constituent pour ce dernier un avantage en nature, imposable au titre des années 1989, 1990 et 1991 ; que dès lors l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'appréhension par le dirigeant dudit avantage imposable au titre de l'année de versement des cotisations dont s'agit ; que le paragraphe n° 5 de la doctrine administrative 5 F-1135 du 29 décembre 1992 et le paragraphe n° 14 de la doctrine administrative 4 J-1121 du 1er novembre 1995 ne donnent pas des dispositions de l'article 109-1-1° du code général des impôts une interprétation différente dont le contribuable pourrait utilement se prévaloir ; que le commentaire de l'arrêt du Conseil d'Etat n° 75697 du 3 novembre 1972, apporté sous les paragraphes n° 15, 16 et 17 de la doctrine administrative 4 J-1121 du 1er novembre 1995 sur la charge de la preuve de l'appréhension des revenus, ne comporte pas d'interprétation formelle du texte fiscal opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur les pénalités : Considérant que les impositions en cause n'étant assorties que de l'intérêt de retard, les requérant ne sont pas fondés à demander à titre subsidiaire la décharge des majorations d'impôt en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales lequel exclut la possibilité de décharge des intérêts de retard ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande en décharge de l'imposition ; Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires : Considérant qu'en raison du rejet des conclusions à fin de décharge de l'imposition, les conclusions susvisées tendant au versement d'intérêts moratoires ne peuvent qu'être rejetées ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante soit condamné à payer à M. et Mme X une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. 00BX00669 - 5 -