CAA de BORDEAUX, 5ème chambre - formation à 3, 30/05/2017, 15BX03046, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-05-30
Numéro : 15BX03046
Président : Mme MEGE
Rapporteur : M. Frédéric  FAÏCK
Commissaire du gouvernement : Mme DE PAZ
Avocat(s) : SEREE DE ROCH

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement n° 1300474 du 2 juillet 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 13 septembre 2015, M. B...A..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 2 juillet 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la direction générale des finances publiques du Tarn n'était pas compétente pour procéder au contrôle fiscal litigieux qui ne pouvait, s'agissant d'un contribuable non domicilié..., être effectué que par le seul centre des impôts des non résidents ; - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée, tant en droit qu'en fait ; - l'administration prétend avoir constaté un abus de droit sans avoir au préalable invité le contribuable à saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; - son domicile civil et fiscal est non pas en France mais en Espagne au sens de l'article 4 B du code général des impôts dans la mesure où il y exerce une activité professionnelle à temps complet qui l'oblige à demeurer dans ce pays une très grande partie de l'année ; - il a le centre de ses intérêts économiques en Espagne et cette preuve est apportée par les pièces justificatives produites au dossier ; - c'est donc à tort que l'administration a estimé qu'il est résident fiscal français et l'a assujetti en conséquence à l'impôt sur le revenu français ; - dans la mesure où il paie son impôt en Espagne, il ne peut être assujetti à une double imposition en application de l'article 293 du Traité instituant la Communauté européenne ; - la pénalité qui a été infligée est insuffisamment motivée en droit comme en fait ; - l'imposition litigieuse étant mal fondée, la majoration de 10 % appliquée doit être levée. Par un mémoire en défense enregistré le 1er mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les déclarations d'ensemble de revenus de M. A...ont été déposées au centre des finances publiques d'Albi par télédéclaration mentionnant une adresse d'imposition à Labastide-Gabausse (Tarn) ; les agents du centre des finances d'Albi étaient ainsi compétents pour contrôler ces déclarations en application des articles L. 45-O du livre des procédures fiscales, 45 de l'annexe II et 350 terdecies de l'annexe III audit code ; - la proposition de rectification indique la nature des rehaussements envisagés, désigne les impositions et les années concernées ; elle répond ainsi aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - le requérant a mentionné une adresse d'imposition dans le Tarn et cette situation n'a pas été contestée par l'administration au regard de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; ainsi, la saisine du comité prévu audit article ne s'imposait pas au cours de la procédure d'imposition ; - pour qu'un contribuable soit considéré comme fiscalement domicilié..., il suffit que l'un des critères prévus à l'article 4 B du code général des impôts soit rempli ; avant de recourir à la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 visant à éviter les doubles impositions, il convient de se placer sur le terrain de la loi fiscale nationale pour rechercher si un contribuable peut être considéré comme résident fiscal en France; - la domiciliation fiscale de M. A...a été établie au vu d'éléments factuels tels que la mention, sur ses déclarations, de son domicile à Labastide-Gabausse où il réside avec son épouse et son fils ; ainsi, le centre des intérêts vitaux et les liens personnels du requérants se situent en France ; l'existence d'une résidence et d'un centre d'intérêts économique en Espagne ne permet pas de remettre en cause l'existence du foyer fiscal français du requérant ; - il n'y a pas eu de double imposition au détriment du requérant dès lors que les salaires de source espagnole perçus par celui-ci ont bénéficié d'un crédit d'impôt ; - les pénalités appliquées sur le fondement de l'article 1758 A-I du code général des impôts ont été motivées dans la proposition de rectification ; - elles sont aussi légalement fondée sur ledit article qui prévoit une majoration de 10 % en cas d'inexactitudes ou d'omissions relevées dans les déclarations d'impôt. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Frédéric Faïck, - et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B...A...a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus au titre des années 2009 et 2010. A la suite de ce contrôle qu'elle a effectué selon la procédure de rectification contradictoire, l'administration a réintégré dans le revenu imposable de M. A...les salaires de source espagnole qu'il a perçus en 2009 et 2010 ainsi que les commissions qui lui ont été versées en 2009 par une société française. Il en est résulté pour M. A... des rehaussements d'impôt sur le revenu, assortis des intérêts de retard, qui ont fait l'objet d'une proposition de rectification du 10 janvier 2012 puis d'un avis de mise en recouvrement émis le 30 avril 2012. Après le rejet par l'administration de sa réclamation préalable, M. A...a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge de ces suppléments d'impositions. Il relève appel du jugement rendu le 2 juillet 2015 par lequel le tribunal a rejeté sa demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne territoriale du vérificateur : 2. Aux termes de l'article 45 de l'annexe III au code général des impôts : " Les déclarations dûment signées sont remises ou adressées par les contribuables au service des impôts du lieu de leur résidence ou de leur principal établissement (...)". Aux termes de l'article 30 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " (...) seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques (...) qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. III. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I et compétents territorialement pour procéder aux contrôles visés à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales d'une personne physique ou morale ou d'un groupement peuvent exercer les attributions définies à cet alinéa pour l'ensemble des impositions, taxes et redevances, dues par ce contribuable, quel que soit le lieu d'imposition ou de dépôt des déclarations ou actes relatifs à ces impositions, taxes et redevances. (...) ". 3. Il est constant que M. A...a déposé ses déclarations de revenus relatives aux années 2009 et 2010 au centre des finances publiques d'Albi en y mentionnant, comme adresse d'imposition, Labastide-Gabausse (Tarn). En application des dispositions précitées de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les agents de la brigade de vérification de la direction départementale des finances publiques du Tarn étaient compétents, de ce seul fait, pour vérifier les déclarations de M.A.en France Ce dernier ne peut donc utilement soutenir que son contrôle fiscal aurait dû être effectué par le centre des impôts des non résidents dès lors qu'il est fiscalement domicilié.en France Dans ces conditions, M. A...n'est pas fondé à soutenir que la procédure suivie était irrégulière au motif tiré de l'incompétence territoriale du vérificateur. En ce qui concerne la saisine du comité de l'abus de droit fiscal : 4. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. " 5. Il résulte de l'instruction que, pour regarder M. A...comme ayant son foyer en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que le contribuable a mentionné dans sa déclaration de revenus de l'année 2009, comme dans celle de l'année 2010, une adresse d'imposition à Labastide-Gabausse et s'est acquitté, pour cette adresse, de la taxe d'habitation au titre de son habitation principale. Ce faisant, elle n'a invoqué aucun fait constitutif d'un abus de droit. Par suite, l'administration n'était pas tenue de saisir le comité de l'abus de droit fiscal avant d'établir les suppléments d'imposition en litige. En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification : 6. A l'appui de son moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, M. A...ne se prévaut devant la cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée devant le tribunal. Par suite, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges. Sur le bien fondé de l'imposition : 7. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 8. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...). ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) ". 9. Les conditions posées au a, b et c du 1 précité de l'article 4 B du code général des impôts sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France. Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. 10. Ainsi qu'il a déjà été dit, M. A...a mentionné, dans ses déclarations de revenus des années 2009 et 2010, que son domicile fiscal se situait en France, à Labastide-Gabausse. Il résulte de l'instruction que, pour les mêmes années, il a été assujetti au titre de cette habitation à la taxe d'habitation en tant que résidence principale et à la taxe foncière. De plus, l'épouse et le fils de M. A...résident également à Labastide-Gabausse où ils sont respectivement employée au conseil général du Tarn et élève apprenti dans un établissement du département. Ainsi, le requérant doit être regardé comme ayant son domicile fiscal en France, pays où se trouve le centre de ses intérêts familiaux alors même qu'il se rend régulièrement en Espagne pour les besoins de son activité professionnelle. 11. Aux termes de l'article 15 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 : " 1. (...) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ". Aux termes de l'article 24 de la même convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent d'Espagne, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet État, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt espagnol n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal (...) au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) ce crédit d'impôt ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. ". 12. Il est constant que M. A...a perçu en Espagne des salaires pour un montant de 19 727 euros en 2009 et de 23 548 euros en 2010. En application des stipulations précitées de l'article 15 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995, ces salaires étaient imposables en Espagne. Toutefois, les stipulations, également précitées, de l'article 24 de la convention prévoient que les revenus provenant d'Espagne, et qui sont imposables dans cet État, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France, ce qui est le cas de M.A.en France Afin d'éviter que le contribuable ne se trouve en situation de double imposition, l'article 24 de la convention ouvre au bénéfice de ce dernier un droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Il est constant que l'administration fiscale a appliqué sur les revenus de source espagnole encaissés par M. A...en 2009 et 2010 le crédit d'impôt prévu pour des montants respectifs de 1 338 euros et de 1 147 euros. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait fait l'objet d'une double imposition. 13. Par ailleurs, il est constant que les commissions perçues par M. A...en 2009 pour un montant de 27 321 euros ont été versées par la société Flavourin dont le siège social se situe en France, à Terssac (Tarn). De telles commissions étaient imposables de droit en France en application de l'article 4 B du code général des impôts cité au point 8 du présent arrêt. Enfin, ces commissions qui ont servi à rémunérer une activité professionnelle exercée en France n'ont pas été imposées en Espagne de sorte que M. A...n'est pas fondé à soutenir qu'elles auraient fait l'objet d'une double imposition. Sur les intérêts de retard : 14. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code (...) ". 15. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles a été assujetti M. A... ont seulement été assorties des intérêts de retard prévues par les dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts. Ces intérêts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction mais d'une réparation du préjudice subi par le Trésor, à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives. Par suite, M. A... ne peut utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard dont il a été fait application. 16. Dès lors, enfin, que les suppléments d'imposition en litige ont été légalement établis, c'est à bon droit que l'administration a appliqué à M. A...les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE Article 1er : La requête de M. B...A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 2 mai 2017 à laquelle siégeaient : Mme Christine Mège, président, M. Frédéric Faïck, premier conseiller, Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller, Lu en audience publique, le 30 mai 2017. Le rapporteur, Frédéric Faïck Le président, Christine Mège Le greffier, Evelyne Gay-Boissières La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition certifiée conforme. Le greffier, Evelyne Gay-Boissières N° 15BX03046