Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 07/03/2011, 09BX01208, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2011-03-07
Numéro : 09BX01208
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme DUPUY
Avocat(s) : CLAVERIE

Vu l'arrêt en date du 19 juillet 2010, par lequel la cour, avant dire droit sur la requête de M. X tendant à l'annulation du jugement du 26 mars 2009 du tribunal administratif de Limoges ayant rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 et d'impôt sur le revenu au titre des années 1999 et 2000, ainsi que des pénalités correspondantes, a décidé de procéder à un supplément d'instruction contradictoire à l'effet d'inviter l'administration à produire, dans le délai de deux mois, les monographies professionnelles à partir desquelles a été fixé le coefficient de marge brute retenu par le vérificateur pour reconstituer les achats de marchandises de M. X pour les années 1999 et 2000 ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 février 2011 : - le rapport de Mme D. Boulard, président assesseur ; - les conclusions de Mme M-P. Dupuy, rapporteur public ; Considérant que les rappels réclamés à M. X au titre des années 1999 et 2000 en matière d'impôt sur le revenu et de la période correspondant à ces années en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à raison de son activité d'antiquaire, libraire, et restaurateur de meubles exercée à titre individuel à Favars et à Tulle (Corrèze), procèdent d'une vérification de comptabilité effectuée d'avril à juin 2002 ; que cette vérification a donné lieu, après l'établissement d'un procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité, à une notification de redressements du 27 septembre 2002, à une réponse aux observations du contribuable du 27 novembre 2002 et à un avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 octobre 2003 ; que ces rappels ont été établis au terme d'une procédure contradictoire, pour ce qui est du bénéfice et du chiffre d'affaires réalisés au titre de l'année 1999, imposés conformément à l'avis rendu par la commission départementale précitée, d'une procédure d'évaluation d'office pour ce qui est du bénéfice réalisé en 2000 et d'une procédure de taxation d'office pour ce qui est du chiffre d'affaires de la même année ; Sur l'impôt sur le revenu : Considérant que, faute pour M. X, soumis au régime réel simplifié d'imposition, d'avoir déposé sa déclaration de résultats au titre de l'année 2000 dans les 30 jours d'une première mise en demeure qu'il a reçue le 23 mai 2001, le bénéfice de cette année relevait de la procédure d'évaluation d'office prévue par le 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; qu'à ce titre, la charge de la preuve de l'exagération de cette imposition lui incombe en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ; que, faute d'avoir présenté au titre de l'année 1999, comme au demeurant au titre de l'année 2000, les documents essentiels de sa comptabilité, tels que le livre journal, le livre d'inventaire, les journaux auxiliaires, les relevés des stocks et le livre spécial de police, et compte tenu du caractère resté gravement lacunaire des pièces justificatives de ses recettes, de ses achats et de ses frais généraux, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition établie au titre de l'année 2000 conformément à l'avis émis par la commission précitée, lui incombe aussi en vertu de l'article L. 192 du livre précité ; que le requérant ne peut se prévaloir, pour faire échec à cette procédure d'office et à cette dévolution de la preuve, de l'incendie survenu en novembre 2000 dans les locaux occupés à Brive par la SARL A.A.L.T. gérée par lui, dont il n'établit pas, à l'égard de son activité individuelle, qu'il présenterait le caractère d'un événement de force majeure ; Considérant que les redressements d'impôt sur le revenu en litige résultent du rejet d'achats et de frais généraux ; que la circonstance que, hormis la réintégration de subventions d'exploitation, l'administration n'a pas remis en cause les recettes déclarées par M. X pour aucune des deux années 1999 et 2000 ne l'empêchait pas de réduire les charges déclarées au titre des mêmes années ; En ce qui concerne les moyens tenant aux achats et aux stocks : Considérant que, pour reconstituer les achats hors taxe déductibles au titre des années 1999 et 2000, l'administration a pris le montant hors taxe des recettes déclarées hors prestations de service et subventions, correspondant aux ventes, qu'elle a divisé par un coefficient de marge brute de 2,29 ; qu'elle a déterminé ce coefficient en ramenant en hors taxe, pour ces deux années, un coefficient de marge brute de 2,75, calculé en fonction d'achats hors taxe et de ventes taxes comprises, dont la notification de redressements indique qu'il correspond à un coefficient moyen figurant dans les monographies professionnelles régionales ; qu'à la suite de la mesure d'instruction prescrite par l'arrêt avant dire droit du 19 juillet 2010, l'administration a produit un extrait d'une monographie, qu'elle présente comme une fiche d'information technique, qui fait apparaître des exemples de coefficients de bénéfice brut constatés chez des antiquaires non spécialisés allant de 2,75 à 4,65 et de 2,9 à 5,68 ; que, si une telle méthode de reconstitution des achats ne peut être tenue, en l'état très gravement lacunaire de la comptabilité du contribuable, pour viciée dans son principe, le coefficient retenu ne peut être regardé comme suffisamment établi par cette simple référence à des exemples qui présentent de tels écarts entre eux et dont il n'est pas démontré, leurs données d'origine n'étant pas connues, qu'ils correspondent à des conditions d'exploitation similaires à celles de l'intéressé ; que la circonstance que le bénéfice brut le plus bas ressortant de cette fiche d'information a été utilisé par le service des impôts ne suffit pas à le faire regarder comme permettant d'approcher le mode d'exploitation du contribuable ; que, de son côté, M. X, dans ses dernières écritures d'appel, se prévaut d'un coefficient de marge moyen de 1,594 et 1,718 au titre respectivement de 1999 et 2000 déterminé pour sa profession par les centres de gestion agréés qui, résultant d'un agrégat statistique, ne permet pas d'approcher davantage son propre mode d'exploitation ; qu'en revanche, il avait lui-même indiqué dans sa réponse du 30 octobre 2002 à la notification de redressements que le taux de marge de 2,75 lui semblait surévalué , au seul motif qu'une partie importante des ventes était effectuée avec la société A.A.L.T. par un dépôt vente (...) rémunéré à hauteur de 10 % ; qu'il avait ensuite dans une annexe de sa réponse complémentaire du 5 novembre 2002 proposé un taux de marge de 2,60 ; qu'il avait expressément confirmé, dans ses écritures devant les premiers juges, qu'un coefficient de marge brute de 2,60 était réaliste sous la seule réserve, qu'il n'avait pas davantage explicitée, d'une prise en compte des ventes réalisées par l'intermédiaire de la société précitée ; que l'administration lui a, à plusieurs reprises, au cours de la procédure administrative, puis devant le juge de l'impôt, rappelé qu'il avait admis un coefficient, déterminé à partir de recettes taxes comprises, de 2,60 sans qu'il ne la démente sur ce point précis, ce qui lui a été aussi rappelé par les premiers juges sans qu'il ne les critique à cet égard ; que, dans ces conditions, un tel coefficient de 2,60, reconnu par le requérant lui-même, doit être retenu pour reconstituer le montant de ses achats ; que ce coefficient, ramené en hors taxe comme pour la détermination du coefficient de 2,29 appliqué par l'administration au titre de la période en litige, s'élève à 2,16 ; qu'il conduit à admettre un montant d'achats hors taxes déductibles au titre de l'année 1999 de 589 377 F, au lieu de 555 919 F admis par le vérificateur, et au titre de l'année 2000 de 343 950 F au lieu de 324 425 F ; qu'ainsi, M. X est fondé à demandé une réduction de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de 33 458 F, soit 5 101 euros, au titre de 1999 et de 19 525 F, soit 2 977 euros, au titre de 2000 ; Considérant qu'en l'absence de justification des stocks au titre des années en litige, l'administration a pu, pour reconstituer les achats revendus, estimer que ces stocks étaient d'une valeur constante ; que la perte sur ces stocks imputée à l'incendie survenu en novembre 2000 à Brive n'est pas justifiée ; En ce qui concerne les autres moyens ; Considérant que le requérant n'apporte pas la preuve, alors que la charge lui en incombe en raison non seulement de la procédure suivie mais aussi de la nature des frais en litige, d'avoir versé, pour les montants qu'il allègue, des commissions à la SARL A.A.L.T. dont il était le gérant ; qu'il n'établit pas davantage avoir exposé des frais de loyer pour le local de Brive occupé par cette dernière société ; qu'il ne démontre pas non plus que les cotisations supplémentaires dues à l'union pour le recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales et à la caisse d'allocations familiale se rapportent à son activité au titre de laquelle les redressements en litige ont été effectués ; que les frais de transports calculés en fonction d'un kilométrage moyen dont la réalité et le lien avec l'activité imposable ne sont pas établis ne peuvent être tenus pour justifiés ; qu'en revanche, les frais de loyer exposés pour le local de Tulle, dont il résulte de l'instruction qu'il est affecté à son activité de libraire incluse dans son bénéfice industriel et commercial, sont démontrés par la production de quittances de loyer, même tardivement établies, ce qui correspond à une charge déductible de 6 000 F pour chacune des années 1999 et 2 000, soit 915 euros ; qu'il convient également de prendre en compte les frais d'assurance du véhicule, dont il n'est pas contesté qu'il est inscrit à l'actif du bilan de son activité imposable, d'un montant de 3 210,65 F au titre de 1999, soit 489 euros ; que M. X est donc fondé à demander, pour la prise en compte de ces deux types de charge, la réduction de ses bases imposables de 1 404 euros au titre de 1999 et de 915 euros au titre de 2000 ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, soumis au régime réel simplifié d'imposition, a déposé tardivement sa déclaration récapitulative annuelle de taxes sur le chiffre d'affaires au titre de l'année 2000 ; qu'il relève ainsi au titre de cette année de la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'à ce titre, la charge de la preuve lui incombe ; que les très graves irrégularités de sa comptabilité décrites plus haut conduisent également à lui faire supporter la charge de la preuve de l'exagération des rappels de taxe au titre de l'année 1999 établis conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, pas plus en matière de taxe sur le chiffre d'affaires qu'en matière d'impôt sur le revenu, le requérant ne peut se prévaloir, pour faire échec à cette procédure d'office et à cette dévolution de la preuve, de l'incendie survenu en novembre 2000 dans les locaux occupés à Brive par la SARL A.A.L.T., dont il n'établit pas, à l'égard de son activité individuelle, qu'il présenterait le caractère d'un évènement de force majeure ; Considérant que les redressements opérés en matière de taxe sur la valeur ajoutée procèdent, d'une part, de ce que l'administration a soumis le total des recettes déclarées pour la période en litige au taux normal et appliqué ce taux à l'ensemble des éléments constitutifs du prix des opérations, d'autre part, n'a admis la déduction de la taxe grevant les achats et les charges que pour autant qu'elle l'a estimée justifiée par les factures qui ont pu être produites ; Considérant, en ce qui concerne la nature des opérations réalisées par M. X, que celui-ci ne démontre pas, faute de pièces justificatives de recettes, le bien-fondé de la ventilation opérée par lui dans ses déclarations entre les opérations indiquées comme passibles du taux normal et celles passibles du taux réduit, voire exonérées ; qu'en admettant même qu'une part de ses recettes serait passible d'un taux réduit ou serait exonérée comme se rapportant notamment à des exportations ainsi que le soutient le requérant, les justifications ne sont pas apportées par lui qui permettraient de déterminer cette part ; qu'il suit de là que l'administration a pu légalement soumettre l'ensemble de son chiffre d'affaires de la période en litige au taux normal ; Considérant, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible, que M. X demande la prise en compte de la taxe afférente à des commissions et à des charges qu'il soutient être dues à la SARL A.A.L.T. et à la SCI SBC ; qu'à supposer même que ces dépenses aient été engagées pour les besoins de ses opérations taxables, la preuve de leur paiement au cours de la période en litige, donc de l'exigibilité de la taxe qui s'y rapporte, n'est pas faite, de sorte que la dite taxe ne peut être regardée comme déductible au titre de la même période par le requérant ; Considérant, enfin, que le paiement auprès de la recette des impôts d'une partie de la taxe déclarée au titre de la période vérifiée est, par lui-même, sans incidence sur la détermination de l'assiette des rappels en litige ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a refusé de réduire ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux d'un montant de 6 505 euros au titre de l'année 1999 et de 3 892 euros au titre de l'année 2000 ; qu'il est dans cette mesure fondé à demander la réformation de ce jugement ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. X demande en remboursement des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; que, par suite, ses conclusions présentées à ce titre ne peuvent être accueillies ; DECIDE : Article 1er : Les bases d'imposition de M. X à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont réduites d'un montant de 6 505 euros au titre de l'année 1999 et d'un montant de 3 892 euros au titre de l'année 2000. Article 2 : M. X est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1999 et 2000 à hauteur de la réduction des bases d'imposition résultant de l'article 1er. Article 3 : Le jugement du 26 mars 2009 du tribunal administratif de Limoges est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus de la requête de M. X est rejeté. '' '' '' '' 5 No 09BX01208