Conseil d'État, 3ème chambre, 15/03/2019, 414580, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 3ème chambre
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2019-03-15
Numéro : 414580
Rapporteur : M. Thomas Janicot
Commissaire du gouvernement : Mme Emmanuelle Cortot-Boucher
Avocat(s) : SCP RICHARD

Vu 1°, sous le n° 414580, la procédure suivante : Mme B...A...a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie à raison de l'exploitation de son entreprise individuelle au titre de la période du 1er mai 2008 au 31 août 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1404732 du 18 février 2016, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 16PA01302 du 20 juillet 2017, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par Mme A...contre ce jugement. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés le 25 septembre 2017, le 26 décembre 2017 et le 22 janvier 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, Mme A...demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu 2°, sous le n° 414582, la procédure suivante : Mme B...A...a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes et d'ordonner la restitution du montant de l'impôt sur le revenu versé au titre des années 2009 à 2011 en raison de l'application du mécanisme de la cascade. Par un jugement n° 1408848 du 18 février 2016, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 16PA01301 du 20 juillet 2017, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté la requête de Mme A...contre ce jugement. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés le 25 septembre 2017, le 26 décembre 2017 et le 22 janvier 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, Mme A...demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. .................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers ; Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Thomas Janicot, auditeur, - les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Richard, avocat de Mme B...A...; 1. Les pourvois visés ci-dessus présentant à juger les mêmes questions, il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision. 2. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que Mme A... exploite une officine de pharmacie à Pontault-Combault (Seine-et-Marne) sous la forme d'une entreprise individuelle, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er mai 2008 et le 30 avril 2011, prolongée en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 août 2012. Par deux propositions de rectification du 21 décembre 2012, l'administration a notifié à Mme A..., selon la procédure de rectification contradictoire, d'une part des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période, d'autre part des rehaussements de ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2009 et 2010. Par deux jugements du 18 février 2016, le tribunal administratif de Melun a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes. Par deux arrêts du 20 juillet 2017, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté ses requêtes dirigées contre ces jugements. Mme A... se pourvoit en cassation contre ces arrêts. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Aux termes de l'article 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables./ Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. (...) ". Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ". Aux termes du II de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer (...) ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. (...) ". 4. En premier lieu, d'une part, si les dispositions introduites au III de l'article L. 47 A précité par la loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, relatives aux copies que peut réaliser l'administration en cas de contrôle inopiné lorsque la comptabilité est tenue au moyen d'un système informatisé, n'étaient pas applicables au présent litige, il était cependant déjà loisible à l'administration, dans l'état antérieur du droit, dans le cadre d'un contrôle inopiné, de réaliser des copies des documents comptables figurant sur des fichiers informatiques, sous réserve de ne se livrer à aucun traitement de ces données. 5. D'autre part, ayant relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que l'administration fiscale s'était bornée, lors du contrôle effectué le 8 octobre 2018, à constater l'état de certains fichiers issus des logiciels de gestion " a-futil " et " Alliance Plus " et à copier, sur un CD Rom ensuite laissé dans l'entreprise, certains de ces fichiers, sans aucune analyse ou examen critique de ces documents, c'est sans erreur de droit, et par un arrêt suffisamment motivé, que la cour a jugé que ces opérations relevaient de la constatation de l'existence et de l'état des documents comptables de l'entreprise, au sens de l'article L. 47 précité, et c'est sans erreur de qualification juridique qu'elle a jugé que ces opérations n'étaient pas constitutives d'un début de vérification de comptabilité. 6. En deuxième lieu, ayant relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que les données gérées par le logiciel de gestion " Alliance Plus " concouraient effectivement à la détermination des résultats comptables de la pharmacie exploitée par Mme A..., c'est sans erreur de droit que la cour a pu en déduire que ce logiciel, alors même qu'il n'était pas connecté au logiciel de comptabilité de l'officine, constituait un système informatisé de tenue de comptabilité, au sens des articles L 13 et L 47 A précités. 7. En troisième lieu, il résulte des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 8. La cour a relevé que l'administration fiscale avait remis à MmeA..., le 19 octobre 2012, en sus des explications orales qui lui avaient par ailleurs été fournies, une lettre indiquant qu'elle envisageait de mettre en oeuvre des traitements permettant notamment de s'assurer de la cohérence et de l'exhaustivité de ventes et règlements enregistrés et de contrôler les taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués aux articles vendus, les stocks, les entrées et les sorties de produits, ainsi que les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisses. C'est sans erreur de droit que la cour a jugé que ce courrier répondait aux exigences des dispositions précitées du II de l'article L 47 A du livre des procédures fiscales, quand bien même il ne détaillait pas le contenu technique des traitements à effectuer, et c'est par une appréciation souveraine des faits, non entachée de dénaturation, qu'elle a jugé que ce courrier permettait au contribuable d'effectuer en toute connaissance de cause son choix entre les trois options qui lui étaient ouvertes par les dispositions du même article L 47 A. 9. En quatrième lieu, d'une part, c'est sans erreur de droit que la cour a jugé que le courrier par lequel l'administration fiscale doit, en vertu du II de l'article L. 47 A, informer le contribuable de la nature des traitements informatiques envisagés, est un élément du dialogue auquel donne lieu la vérification de comptabilité et ne peut être regardé comme une notification ou une demande de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements visées à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, et que par conséquent Mme A...ne pouvait se prévaloir du délai de réponse de trente jours prévu par cet article. D'autre part, c'est par une appréciation souveraine des faits non entaché de dénaturation qu'ayant constaté que le courrier du 19 octobre demandait à Mme A...de répondre avant le 26 octobre, celle-ci avait disposé d'un délai suffisant pour lui permettre d'exercer utilement son choix entre les trois options qui lui étaient ouvertes par les dispositions de l'article L. 47 A. 10. En cinquième lieu, l'article 6.1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut être utilement invoqué devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations en matière civile. La seule circonstance que l'administration fiscale ait pris connaissance de pièces d'une procédure pénale dans l'exercice de son droit de communication, pièces dont il n'est pas contesté qu'elles se rapportaient à une autre officine de pharmacie, ne saurait, en tout état de cause, conférer à la procédure d'imposition suivie à l'égard de Mme A... un caractère pénal au sens de ces stipulations. La cour n'a donc pas commis d'erreur de droit en jugeant que ces stipulations ne pouvaient être utilement invoquées par la requérante pour contester les impositions dues au principal. 11. En sixième lieu, eu égard aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, les dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, régissant le droit de communication de l'administration fiscale, et de l'article L. 82 C du même livre, qui prévoit qu'à l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances, ne permettent pas à l'administration de se prévaloir, pour établir l'imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Toutefois, devant la cour administrative d'appel, Mme A...se bornait à critiquer la régularité de la constitution du fichier des utilisateurs du logiciel Alliance Plus, transmis par l'autorité judiciaire à l'administration fiscale, sans alléguer que ces documents auraient été obtenus dans des conditions ultérieurement déclarées illégales par le juge compétent. En écartant, pour ce motif, ce moyen, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit. Sur le bien-fondé de l'imposition : 12. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'après avoir écarté la valeur probante de la comptabilité de l'officine en raison des suppressions de facture et de règlements opérées à l'aide du logiciel à finalité frauduleuse, l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires en imputant un chiffre d'affaires à chaque opération supprimée. Mme A...contestait cette méthode au motif que les opérations supprimées ne témoignaient pas nécessairement d'un effacement frauduleux mais pouvaient s'expliquer notamment par des factures mises en attente, des promotions par lots, des erreurs de manipulation ou des erreurs ou bugs informatiques. Toutefois, au regard des modalités particulièrement complexes requises pour de telles opérations de suppression, et des alternatives plus simples pour enregistrer les opérations licites, telles qu'elles ressortaient notamment du rapport d'expertise versé au dossier soumis aux juges du fond, c'est sans erreur de qualification juridique que la cour, après avoir constaté que Mme A...ne proposait aucune méthode de reconstitution alternative, a jugé que la méthode suivie par l'administration n'était pas radicalement viciée. Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses : 13. Les majorations pour manoeuvres frauduleuses prévues à l'article 1729 du code général des impôts sont au nombre des sanctions administratives constituant des " accusations en matière pénale " au sens des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Mme A...soutenait devant les juges du fond que le principe d'égalité des armes garanti par le §1 de cet article avait été méconnu, au seul motif que l'administration s'était fondée, pour lui infliger la majoration en cause, sur des pièces d'une procédure pénale à laquelle elle n'était pas partie et qu'elle n'avait pas la possibilité de contester. Mais c'est sans erreur de droit que la cour a écarté ce moyen en relevant que c'est uniquement sur la base des manquements comptables constatés au cours des contrôles de la comptabilité de l'entreprise individuelle Anne-MarieA..., qui ont permis de mettre en lumière l'utilisation effective et délibérée par Mme A...du mot de passe destiné à activer le module d'occultation de recettes, que la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts lui avait été appliquée. 14. Il résulte de tout ce qui précède que les pourvois de Mme A... doivent être rejetés. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans les présentes instances, la partie perdante, le versement des sommes demandées par MmeA.... D E C I D E : -------------- Article 1er : Les pourvois de Mme A...sont rejetés. Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.