CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 08/10/2024, 22BX02992, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2024-10-08
Numéro : 22BX02992
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Héloïse  PRUCHE-MAURIN
Commissaire du gouvernement : M. ELLIE
Avocat(s) : ACBC AVOCATS BAYONNE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Satec Assistência Técnica LDA a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants. Par un jugement n° 2000606 du 20 octobre 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté la demande de la société Satec Assistência Técnica LDA. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés les 5 décembre 2022 et 16 novembre 2023 la société Satec Assistência Técnica LDA demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2000606 du tribunal administratif de Pau du 20 octobre 2022 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants pour un montant total de 27 789 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'État les entiers dépens ainsi que la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le chiffre d'affaires en France retenu par le service au titre de l'exercice 2014 est erroné au regard de la méthode utilisée par le service vérificateur ; - l'administration n'apporte pas la preuve de ce que le siège de sa direction effective serait en France ; - l'administration, considère à tort que son siège de direction effective est en France ; les décisions de direction sont prises au Portugal, nonobstant la signature des contrats d'agent commercial avec des sociétés françaises en France ou l'utilisation d'une adresse électronique en France ; les assemblées se sont tenues au Portugal ; son gérant est salarié de la société au Portugal ; elle perçoit les commissions sur un compte bancaire portugais ; elle procède à ses déclarations fiscales au Portugal, avec l'assistance d'un cabinet d'expertise comptable domicilié au Portugal ; la gestion administrative et le suivi administratif de la société, effectués par Mme A... depuis son domicile en France, ne sont que des opérations auxiliaires ; son gérant a continué à effectuer des allers-retours au Portugal durant les années 2014 à 2016, comme il le faisait auparavant, de telle sorte que l'administration n'est pas fondée à considérer que le siège de sa direction effective aurait été transféré en France ; M. et Mme A... exercent leurs fonctions de dirigeants exclusivement depuis le Portugal ; le lieu de direction effective de la société a toujours été situé au Portugal ; - ses activités en France ne répondent pas à la définition d'un établissement stable au regard des règles d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; elle n'avait pas à s'immatriculer à la taxe sur la valeur ajoutée en France pour les prestations qu'elle a rendues à ses clients français ; - l'avis de mise en recouvrement est irrégulier dès lors qu'il n'a été adressé qu'à son gérant M. A... et à son domicile en France, et non à son siège au Portugal ; même à considérer qu'elle ait un établissement stable en France, l'avis de mise en recouvrement aurait dû lui être adressé à son siège social au Portugal. Par des mémoires, enregistrés les 10 mai 2023 et 21 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 15 février 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 mars 2024 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Héloïse Pruche-Maurin ; - les conclusions de M. Sébastien Ellie, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société de droit portugais Satec Assistência Técnica LDA exerce une activité d'agent commercial dans le domaine de l'habillement. Son siège social est situé à Santo Tirso, au Portugal. Elle a pour uniques associés et salariés M. et Mme A..., domiciliés à Portet, dans le département des Pyrénées-Atlantiques, détenant respectivement 75 % et 25 % du capital, M. A... étant également gérant de l'entreprise. Elle a fait l'objet, du 2 novembre 2016 au 30 mars 2017, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 30 décembre 2015, étendue jusqu'au 30 septembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification datée du 14 avril 2017, l'administration, estimant, d'une part, que la société disposait d'un établissement stable en France et regardant, d'autre part, l'activité de cet établissement comme occulte en l'absence d'une immatriculation en France, a soumis d'office à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés les commissions non déclarées durant toute la période contrôlée, et a assorti les rectifications de la majoration de 80 % prévue au c du I de l'article 1728 du code général des impôts. La société a formulé des observations le 15 mai 2017, dans le délai légal. Par une décision du 23 mai 2017, le service a maintenu l'intégralité des rectifications proposées. L'intéressée a de nouveau présenté une contestation des rectifications, le 22 juin 2017, et exercé un recours hiérarchique. Après une rencontre avec l'inspecteur principal des finances publiques, le 3 octobre 2017, puis avec l'interlocuteur départemental, par une décision du 9 janvier 2018, l'administration a abandonné les rectifications portant sur la taxe sur la valeur ajoutée et sur l'impôt sur les sociétés au titre des périodes et exercices clos de 2007 à 2013, et maintenu celles relatives aux années 2014 à 2016. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la société, s'est déclarée incompétente par un avis du 27 juin 2019. Le 12 juillet 2019, l'administration a informé la société qu'elle abandonnait la majoration de 80 % et, par un avis daté du 30 août 2019, ont été mis en recouvrement 9 199 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de 1 030 euros d'intérêts de retard, au titre de l'année 2014, 10 101 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée et 646 euros d'intérêts de retard ainsi que 905 euros de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties de 40 euros de pénalités, au titre de l'année 2015, et 5 731 euros de rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de 138 euros d'intérêts de retard au titre de l'année 2016, soit un total de 27 789 euros de droits et pénalités. La réclamation formée par la société Satec Assistência Técnica LDA le 20 septembre 2019 a été rejetée par une décision du 28 janvier 2020. La société Satec Assistência Técnica LDA relève appel du jugement du 20 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016 et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article R.256-3 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement est rédigé en double exemplaire : a) le premier, dit " original ", est déposé au service compétent de la direction générale des finances publiques ou à la recette des douanes et droits indirects chargé du recouvrement ; b) le second, dit " ampliation ", est destiné à être notifié au redevable ou à son fondé de pouvoir ". En second lieu, aux termes du premier alinéa l'article R.256-6 du livre des procédures fiscales : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître (...), de l'"ampliation" prévue à l'article R. 256-3. ". Les modalités de notification des avis de mise en recouvrement ainsi prévues constituent une garantie pour le contribuable. La circonstance qu'une société étrangère a un établissement stable en France ne saurait la priver du droit de recevoir les avis de mise en recouvrement à l'adresse de son siège lorsqu'elle n'a pas fait connaître d'autre adresse à l'administration. En revanche, le contribuable ne peut être regardé comme privé de cette garantie, lorsque le pli contenant l'avis de mise en recouvrement a été envoyé à une autre adresse, si ce pli lui est effectivement parvenu. 3. La société requérante soutient que la notification de l'avis de mise en recouvrement daté 30 août 2019 est irrégulière dès lors que ce dernier ne lui a pas été adressé à son siège social au Portugal. Toutefois, il résulte de l'instruction que cet avis, à l'entête " M. A... C... B... " a bien été adressé à la société Satec Assistência Técnica LDA, personne morale de droit étrangère (PMDE), au domicile de son gérant M. A..., et que l'avis lui est effectivement parvenu, ainsi que ce dernier le reconnaît. Par suite, la société requérante doit être regardée comme n'ayant pas été privée de la garantie que constitue la notification de cet avis. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écartée. Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne la taxation d'office et de la charge de la preuve : 4. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office:/ (...) 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 5. Les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été notifiés à la société Satec Assistência Técnica LDA selon la procédure de taxation d'office. Par suite, la société requérante supporte, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve et il lui appartient, en vertu de l'article R. 193-1 de ce livre, d'établir que les impositions et taxes mises à sa charge présentent un caractère exagéré. En ce qui concerne le bien-fondé des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés : 6. D'une part, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". 7. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la convention fiscale franco portugaise du 14 janvier 1971 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable " et aux termes de l'article 5 de la même convention : " 3. 1) Le terme "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. /2) l'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction ; / b) une succursale ; / c) un bureau ; (...) e) un atelier ; (...) / g) un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. /3) On ne considère pas qu'il y a " établissement stable " si : / a) Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ; / b) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ; / c) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ; / d) Une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ; (...) /4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme " établissement stable " dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise. (...). ". 8. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 9. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 14 avril 2017, que M. et Mme A..., respectivement gérant et assistante commerciale de la société Satec Assistência Técnica LDA, société de droit portugais dont le siège social est situé au Portugal, ont pour domiciliation fiscale la France et résident dans le département des Pyrénées-Atlantiques. Au cours de la vérification de comptabilité de cette société, l'administration fiscale a notamment relevé qu'elle n'avait aucun salarié au Portugal, ses deux seuls salariés étant M. et Mme A..., et qu'elle ne comptait au Portugal qu'un appartement en location d'une superficie de 40 m2. Ainsi, comme l'ont relevé les premiers juges, l'avis de vérification de comptabilité envoyé à cette adresse portugaise a été retournée avec la mention " pli non réclamé " et M. A..., gérant de la société, n'en a accusé réception que lorsqu'il a été expédié à son domicile dans les Pyrénées-Atlantiques. Il résulte par ailleurs de l'instruction que si la société est joignable sur un numéro de mobile au Portugal, celui-ci renvoie au numéro de son dirigeant, M. A..., et que les contrats commerciaux se font via une adresse électronique située en France " msapy@hotmail.fr ". Le service a également relevé que les contrats conclus avec les entreprises démarchées, sur la période considérée, étaient signés en France, et soumis au droit français, avec des sociétés de commerce de textile toutes domiciliées en France, et que depuis 2014, la majorité des grandes surfaces démarchées par M. A... se situaient en France, tandis que les commissions issues de ces transactions étaient encaissées, pour partie, sur le compte bancaire français de la société. Si la société requérante conteste la part de son chiffre d'affaires réalisée en France, telle que retenue par l'administration, et soutient qu'elle conserve une part plus importante de son activité au Portugal, cette argumentation, au soutien de laquelle elle n'apporte au demeurant que peu d'éléments, ne suffit pas à établir qu'elle disposerait de son siège de direction effectif au Portugal, et ce alors même M. A... dispose d'un contrat de droit portugais. De même, elle n'établit pas, par les procès-verbaux d'assemblées générales datés de 2014 et 2015 qu'elle produit, au demeurant non traduits du portugais, que les décisions relatives aux contrats passés par la société seraient prises au Portugal. Dans ces circonstances, et tandis que la société ne peut utilement se prévaloir de ce qu'elle s'est acquittée de ses obligations comptables et fiscales au Portugal, c'est à bon droit que l'administration a retenu que la majorité des opérations effectuées par cette dernière se concrétisait, depuis 2014, en France et que ses moyens matériels, physiques et humains y étaient localisés. 10. Ainsi, comme l'ont relevé à juste titre les premiers juges, la société Satec Assistência Técnica LDA doit être regardée comme disposant d'un établissement stable en France au sens où elle y possède son siège de direction et où elle y effectue, selon les exercices, une part majoritaire ou, à tout le moins, importante de son activité. Il s'ensuit que la société requérante doit également être regardée comme ayant un établissement stable au sens des stipulations précitées des articles 5 et 7 de la convention franco-portugaise. Par suite, l'administration a pu à bon droit assujettir la société requérante à l'impôt sur les sociétés au titre des années litigieuses en application des dispositions combinées du I de l'article 209 du code général des impôts et des stipulations précitées de la convention fiscale entre la France et le Portugal. En ce qui concerne le bien-fondé de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 11. En premier lieu, en vertu du 1° de l'article 259 du code général des impôts, le lieu des prestations de services est situé en France, pour l'application des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel ayant en France le siège de son activité économique. Aux termes du 2 de l'article 283 de ce code : " Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur " 12. Il résulte de la combinaison de ces dispositions, transposant en droit interne les articles 194 et 196 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies, c'est-à-dire un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. 13. Il résulte de ce qui précède que la société Satec Assistência Técnica LDA a bien disposé en France d'un établissement stable, caractérisé par une permanence et une prédominance des moyens affectés à la réalisation des prestations effectuées, à partir duquel elle a réalisé des prestations au bénéfice d'entreprises françaises ayant la qualité d'assujetti, et ce alors même que son siège social se situe au Portugal. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a soumis les commissions litigieuses à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions de l'article 259 du code général des impôts. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Satec Assistência Técnica LDA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société appelante doivent être rejetées, ainsi donc que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Satec Assistência Técnica LDA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Satec Assistência Técnica LDA et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie en sera adressée au directeur régional du contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 17 septembre 2024 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, M. Nicolas Normand, président assesseur, Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 octobre 2024. La rapporteure, Héloïse Pruche-MaurinLa présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 22BX02992