Cour administrative d'appel de Paris, 2ème Chambre - formation B, du 10 juin 2005, 02PA00630, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION B
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-06-10
Numéro : 02PA00630
Président : M. ESTEVE
Rapporteur : Mme Laurence  HELMLINGER
Commissaire du gouvernement : M. BATAILLE

Vu le recours, enregistré le 14 février 2002, du MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9501359 en date du 16 octobre 2001 en tant que le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Clarins, d'une part, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988, à concurrence de la somme de 13 259 612 F, en droits et pénalités, et, d'autre part, des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989, à concurrence de la somme de 317 862 F ; 2°) de rétablir l'imposition litigieuse au titre de l'exercice clos en 1988 ainsi que l'intérêt de retard au titre des exercices clos en 1988 et 1989 ; .............................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement modifiée notamment par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985 et par la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mai 2005 : - le rapport de Mme Helmlinger, rapporteur, - et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ; Considérant que l'administration fiscale a refusé à la société Clarins l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués à cette société le 4 juillet 1988 par le fonds commun de placement Danaë III, le 5 décembre 1988 par le fonds commun de placement Bugatti et le 15 mars 1989 par le fonds commun de placement Ndv rendement 2 au motif que les opérations ainsi réalisées n'avaient eu d'autre objet que d'éluder l'impôt et étaient, dès lors, constitutives d'un abus de droit ; que, devant le Tribunal administratif de Paris, l'administration a renoncé à se prévaloir de la procédure d'abus de droit et a fondé les impositions litigieuses sur les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts en vertu desquelles le gérant d'un fonds commun de placement ne peut délivrer de certificats de crédit d'impôt aux porteurs de parts que dans la limite de la somme totale des crédits attachés aux revenus perçus par le fonds ; que la société Clarins s'est prévalue, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 qui autorise, par dérogation à la règle légale susmentionnée, une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que, s'agissant du fonds commun de placement Ndv rendement 2, le tribunal ayant estimé que les conditions prévues par ladite doctrine n'étaient pas remplies dès lors que ce fonds n'avait pas respecté les dispositions prévues par l'article 7 du décret du 2 mars 1983 susvisé, il a rejeté les conclusions de la société Clarins tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989 ; qu'en revanche, s'agissant des fonds communs de placement Danaë III et Bugatti, le tribunal ayant estimé que ces fonds avaient fonctionné conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissaient et avaient respecté leurs obligations, il a fait droit aux conclusions de la société Clarins tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988 ; Sur les conclusions principales du MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relatives à la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés due au titre de l'année 1988 : Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir soulevée par la société Clarins : Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée... Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits.. ; qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôt qui a résulté pour la société Clarins des opérations effectuées avec les fonds communs de placement Danaë III et Bugatti a excédé celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; que les redressements résultant des crédits d'impôt excédant ce droit et non admis sont ainsi fondés au regard de ces dispositions ; Considérant, toutefois, qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, la société requérante a invoqué, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions des paragraphes 63 à 67 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 aux termes desquelles l'administration a autorisé une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que ces dispositions formelles ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; qu'aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations ; Considérant que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE conteste l'appréciation portée par le tribunal sur la régularité du fonctionnement des fonds communs de placement Bugatti et Danaë III ; que, dans le dernier état de ses écritures, il limite cette contestation à la seule méconnaissance des règles relatives au versement de commissions à l'occasion des souscriptions de parts auprès desdits fonds ; Considérant qu'aux termes de l'article 18 de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement, dans sa version issue de la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 Le règlement prévu par l'article 16 (soit le règlement intérieur du fonds) fixe le mode de détermination des commissions qui pourront être perçues à l'occasion de la souscription et du rachat des parts ainsi que le mode de détermination et le montant maximum de la rémunération du gérant et du dépositaire ; Considérant que si l'administration soutient que la société Clarins a versé, à l'occasion de la souscription de ses parts auprès des fonds communs de placement Bugatti et Danaë III, des commissions s'élevant respectivement à 27,99 % et à 10,13 % du montant de ses souscriptions, alors que le règlement du premier fonds n'avait prévu aucune commission et que le règlement du second les avait fixées selon un taux dégressif allant de 0,20 % à 0,05 %, il est constant que les commissions litigieuses ont été versées à un intermédiaire, la SARL CBOT, et non aux dépositaires ou aux gérants desdits fonds ; qu'il n'est pas soutenu par l'administration qu'elles auraient déguisé des sommes effectivement perçues par ces dépositaires ou gérants ; que, par suite, ces commissions ne peuvent être regardées comme étant régies par les dispositions précitées de l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Clarins de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988, à concurrence de la somme de 13 259 612 F , en droits et pénalités ; Sur les conclusions incidentes de la société Clarins relatives à la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés due au titre de l'exercice clos en 1989 : Considérant que l'administration est en droit d'invoquer, à un moment quelconque de la procédure contentieuse, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dont il aurait pu bénéficier si ce nouveau fondement avait été initialement retenu par l'administration fiscale ; Considérant que la société Clarins ne peut utilement faire valoir qu'elle n'a pas été mise à même, lors de la procédure d'imposition, de contester les éléments recueillis par l'administration, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des gérant et dépositaire du fonds commun de placement Ndv rendement 2, sur les conditions de fonctionnement de ce dernier, dès lors que l'utilisation de ces documents n'a pas eu pour objet de fonder les impositions litigieuses au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts, mais de vérifier si les conditions posées par l'instruction du 13 janvier 1983 invoquée par la société, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, étaient remplies ; que si ces documents n'avaient pas été communiqués à la société Clarins devant le tribunal administratif, ils l'ont été devant la Cour ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Clarins n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989 ; Sur les conclusions principales du MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relatives aux intérêts de retard dus au titre de l'exercice clos en 1989 : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte du dispositif du jugement attaqué que, s'agissant de l'exercice clos en 1989, la décharge prononcée en matière de pénalités, soit la somme de 317 862 F comprenait, à hauteur de 256 015 F, le montant de la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts qui avait été substituée par l'administration à la majoration pour abus de droit prévue par le 3 du même article, et à hauteur de 61 847 F, le montant des intérêts de retard ; Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions ; Considérant que si le tribunal administratif a estimé que l'administration n'établissait pas la mauvaise foi de la société Clarins, ce qui n'est pas contesté par le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, il ne pouvait pour autant prononcer, de ce fait, la décharge de l'intérêt de retard prévu par ces dispositions ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : I. L'intérêt de retard et les majorations prévues à l'article 1729 ne sont pas applicables... en ce qui concerne les impôts sur les revenus... lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition... ; qu'il résulte de ces dispositions que la tolérance qu'elle prévoit ne s'applique qu'aux insuffisances affectant les bases d'imposition déclarées et non à celles relatives aux éléments servant à la liquidation de l'impôt qui, en l'espèce, sont à l'origine de l'application de l'intérêt de retard aux redressements contestés ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander que l'intérêt de retard ne soit pas appliqué ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Clarins des intérêts de retard mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 1989, à concurrence de la somme de 61 847 F ; DÉCIDE : Article 1er : Les intérêts de retard auxquels a été assujettie la société Clarins au titre de l'exercice clos en 1989 sont remis à sa charge, à concurrence de la somme de 61 847 F. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 16 octobre 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et les conclusions incidentes de la société Clarins sont rejetés. 5 N° 04PA01159 M. X... 2 N° 02PA00630