CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 29/11/2022, 20BX02825, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-11-29
Numéro : 20BX02825
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : DEDIEU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Alizarine Proximity a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. L'administration fiscale a conclu au rejet de la requête et à ce que l'imposition dégrevée par une décision d'admission partielle du 12 février 2018 pour un montant de 1 237 euros, en droits et pénalités, au titre de l'exercice clos en 2013 soit rétablie. Par un jugement n° 1801434 du 26 juin 2020, le tribunal administratif de Bordeaux, d'une part, a déchargé la société de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été infligée, s'élevant à 1 927 euros et rejeté le surplus de sa demande, d'autre part, a remis à sa charge, au titre de l'exercice clos en 2013, la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant de 1 237 euros en droits et pénalités, qui avait été dégrevée par décision du 12 février 2018. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 25 août 2020, la société Alizarine Proximity, représentée par Me Dedieu, demande à la cour : 1°) de joindre la présente requête à la requête n° 20BX02824 ; 2°) d'annuler le jugement n° 1801434 du tribunal administratif de Bordeaux du 26 juin 2020 ; 3°) de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction, en droits, pénalités et majoration des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 ainsi que la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant de 1 237 euros en droits et pénalités, qui avait été dégrevée par décision du 12 février 2018, au titre de l'exercice clos en 2013 et remise à sa charge par le tribunal ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : En ce qui concerne la régularité du jugement : - le jugement contesté est insuffisamment motivé en ce qu'il n'a pas suffisamment étayé sa réponse aux moyens tirés de ce que les charges dont la déduction a été remise en cause par le service sont suffisamment justifiées par les pièces produites et de ce que la doctrine administrative admet une tolérance en matière de frais de réception, de voyage et de restaurant lorsque ceux-ci ne sont pas excessifs ; - le tribunal a omis de répondre sur sa demande de jonction des requêtes n° 1801434 et 1801438 ; En ce qui concerne le bien-fondé du jugement : - la procédure d'imposition est irrégulière pour violation de la garantie liée à un débat oral et contradictoire dès lors que l'administration ne conteste pas avoir négocié directement le taux de 25 % appliqué sur les frais de restauration inscrits en comptabilité avec l'expert-comptable, qui ne disposait pas d'un mandat pour ce faire, et non avec la gérante de la société, seule habilitée à négocier au nom et pour son compte ; l'expert-comptable ne disposait pas d'un mandat pour suivre les opérations de vérification de comptabilité ; - conformément à sa propre doctrine, dont elle se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'administration ne pouvait rejeter en bloc les justificatifs qui lui ont été présentés comme éléments de preuve pour justifier de la déductibilité des charges déclarées ; - les charges dont la déductibilité a été remise en cause par l'administration ont été engagées dans l'intérêt de l'exploitation et ne sont pas excessives ; - la charge de la preuve en matière d'acte anormal de gestion a été inversée ; - contrairement à ce qu'a indiqué le tribunal, les frais d'installation d'une porte, pour un montant de 3 399 euros hors taxe, ont bien fait l'objet d'un rehaussement, ainsi qu'il en résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 4 décembre 2015 ; dès lors, la demande reconventionnelle de l'administration n'était pas fondée. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés et précise qu'il renonce à sa demande reconventionnelle formulée devant le tribunal. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B... C..., - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me Dedieu, représentant la société Alizarine Proximity. Une note en délibéré présentée par la société Alizarine Proximity a été enregistrée le 16 novembre 2022. Considérant ce qui suit : 1. La société Alizarine Proximity, qui exerce une activité de conseil en communication, promotion, publicité et marketing, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2011 au 31 décembre 2014, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 30 avril 2015. A l'issue des opérations de contrôle, elle s'est vue notifier, par une proposition de rectification du 4 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant, notamment, de la remise en cause de la déductibilité de certaines charges non justifiées ou qui n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'exploitation. La société Alizarine Proximity relève appel du jugement du 26 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux, d'une part, a déchargé la société de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été infligée, s'élevant à 1 927 euros, et rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge ou, à défaut, la réduction, en droits, pénalités et majoration des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, d'autre part, au titre de l'exercice clos en 2013, a remis à sa charge la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant de 1 237 euros en droits et pénalités, qui avait été dégrevée par décision du 12 février 2018. Sur la demande de jonction : 2. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de joindre la requête, objet du présent arrêt, avec la requête n° 20BX02824 déposée par la société Alizarine Proximity. Sur la régularité du jugement : 3. En premier lieu, dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, le juge administratif dispose, sans jamais y être tenu, de la faculté de joindre plusieurs affaires, y compris lorsqu'elles concernent des impositions ou des contribuables distincts. Toutefois, la jonction ou l'absence de jonction sont, par elles-mêmes, insusceptibles d'avoir un effet sur la régularité de la décision rendue et ne peuvent, par suite, être contestées, en tant que telles, devant le juge d'appel. En outre, si les parties peuvent suggérer à la juridiction de procéder à la jonction d'affaires dont elle est saisie et qui leur apparaissent présenter un lien de connexité, il appartient au juge d'apprécier l'opportunité de procéder à cette jonction et il n'est tenu ni de répondre à la suggestion qui lui est faite, ni d'exposer les raisons pour lesquelles il décide de ne pas joindre. Il résulte de ces principes que la société Alizarine Proximity, en reprochant aux premiers juges de n'avoir pas suivi sa suggestion de joindre l'examen du dossier avec celui d'une autre affaire pendante le concernant et de n'avoir pas justifié leur décision sur ce point, ne critique pas utilement la régularité du jugement dont elle relève appel. 4. En second lieu, il ressort des points 6 à 11 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments de la demande, ont suffisamment motivé leur réponse aux moyens tirés de ce que les charges dont la déduction a été remise en cause sont suffisamment justifiées par les pièces produites et de ce que la doctrine administrative admet une tolérance en matière de frais de réception, de voyage et de restaurant lorsque ceux-ci ne sont pas excessifs. La société Alizarine Proximity n'est donc pas fondée à critiquer, pour ce motif, la régularité du jugement en litige. Sur le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 5. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, dans des conditions permettant la tenue d'un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le représentant du contribuable ou son mandataire, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de celle-ci, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. Dans cette hypothèse, il appartient au requérant d'apporter la preuve que l'entreprise a été privée des garanties ayant pour objet d'assurer aux contribuables la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. 6. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 24 juin 2015, la gérante et unique associée de la société Alizarine Proximity, Mme A..., a demandé, en réponse à l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité du 2 juin 2015, que la poursuite de l'examen de sa comptabilité soit effectuée dans les locaux de son conseil, le cabinet d'expertise comptable Figeco Torres. Dès lors, quand bien même l'expert-comptable ne disposait pas d'un mandat exprès, la vérification de la comptabilité de la société a pu valablement se dérouler hors les locaux du siège de la société. Par ailleurs, il est constant qu'une première intervention sur place s'est déroulée le 23 juin 2015 dans les locaux de la société, en présence de Mme A... et de l'expert-comptable, alors que deux autres réunions, dont la seconde a constitué la réunion de synthèse, se sont tenues en présence de la gérante de la société dans les locaux du cabinet d'expertise comptable les 24 septembre et le 1er décembre 2015. La circonstance que d'autres interventions du vérificateur auraient été menées au sein du cabinet d'expertise comptable hors la présence de Mme A... et sans qu'elle ne soit informée de ces visites est, à la supposer avérée, sans incidence sur la régularité des opérations de contrôle. Si l'appelante soutient, en outre, que l'expert-comptable n'a pas reçu mandat pour négocier directement avec le service, comme il l'aurait fait, le taux de 25 % appliqué sur les frais de restauration inscrits en comptabilité dont la déductibilité était remise en cause, elle n'établit pas, alors que l'administration le conteste, que cette dernière aurait discuté avec l'expert-comptable du principe ou du montant de tout ou partie des rehaussements litigieux. Il en résulte que la société requérante, qui n'apporte aucun élément de nature à démontrer que la vérificatrice se serait opposée par son comportement à tout échange, n'a pas été privée des garanties ayant pour objet d'assurer aux contribuables des possibilités d'un débat oral et contradictoire durant le contrôle et le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit ainsi être écarté en toutes ses branches. En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature / (...) / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / (...) / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / (...) / e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. / (...) / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. (...) ". 8. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 9. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 10. De première part, le service a remis en cause la déduction en charges opérée par la société requérante pour des dépenses comptabilisées sur les comptes 606310 " achats petit matériel ", 606400 " achats fournitures bureau ", 625110 " frais A... ", dont les justificatifs présentés lors du contrôle consistaient en des tickets de caisse ou de carte bancaire sur lesquels ne sont pas indiqués la nature ou le détail des achats effectués ainsi que le nom de la société. Cette dernière se borne à verser au dossier la copie des tickets de caisse ou de carte bancaire en cause qui, s'agissant des dépenses écartées par le service, ne permettent pas de s'assurer qu'elles ont été effectuées par l'appelante et, partant, du principe même de leur déductibilité. 11. De deuxième part, l'administration a refusé la déduction en charges de dépenses personnelles de Mme A... telles un contrat d'assurance d'un véhicule établi à son nom, des dépenses de coiffeur, de pressing et d'hôtel ainsi que d'achats de vêtements et d'un téléviseur dont la facture est établie au nom de la gérante de la société. Pour justifier de la déductibilité de ces dépenses, la société se borne à verser au dossier des factures ainsi que des tickets de caisse ou de carte bancaire qui, hormis pour les dépenses d'hôtel qui ont été admises en déduction au stade de la réponse aux observations du contribuable, ne mentionnent pas le nom de la société ni, pour nombre d'entre eux, le détail des éléments facturés. Dans ces conditions, la société ne justifie pas qu'elle est à l'origine des dépenses en cause et, à supposer qu'elle le soit, que ces dépenses ont été réalisées pour les besoins de l'exploitation. 12. De dernière part, le service a refusé d'admettre la déduction en charges opérée par la société Alizarine Proximity à raison de dépenses de restaurant dont les justificatifs présentés lors du contrôle consistaient en des tickets de caisse ou de carte bancaire sur lesquels figure un nombre variable de convives dont l'identité n'est pas mentionnée. Il a néanmoins admis en déduction, par souci de réalisme économique, un pourcentage de 75 % du montant de ces dépenses. En se bornant à produire ces tickets de caisse ou de carte bleue, dont les mentions imprécises ne permettent pas de rattacher les dépenses correspondantes à des frais engagés pour les besoins de l'activité de la société, cette dernière ne justifie pas de leur caractère déductible à une hauteur supérieure de celle admise par l'administration. 13. Ainsi, c'est à bon droit que les premiers juges, qui n'ont pas inversé la charge de la preuve, ont considéré que l'administration pouvait procéder à la réintégration de ces dépenses dans le bénéfice imposable de la société Alizarine Proximity. S'agissant de l'application de la doctrine administrative : 14. L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 15. La doctrine de l'administration fiscale référencée BOI­BIC-CHG-10-20-20 n° 50 aux termes de laquelle : " la déduction des frais de voyage, de réception et de représentation des chefs d'entreprise ne doit pas être refusée systématiquement pour le seul motif que le montant de ces frais n'est pas justifié par la production de documents formant preuve certaine lorsque les sommes comptabilisées au titre de ces frais correspondent effectivement à des dépenses d'ordre professionnel et ne sont pas excessives eu égard à l'importance de l'exploitation ainsi qu'à toutes autres circonstances propres à chaque cas particulier " ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il lui est fait application dans le cadre de la présente instance. La société Alizarine Proximity n'est par suite pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne les conclusions reconventionnelles présentées devant le tribunal : 16. Aux termes de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut, au cours de l'instance, présenter des conclusions reconventionnelles tendant à l'annulation ou à la réformation de la décision prise sur la réclamation primitive. Ces conclusions sont communiquées au réclamant dans les conditions prévues par le code de justice administrative. ". Ces dispositions permettent à l'administration de demander au juge de l'impôt, saisi par un contribuable, de rétablir une imposition ayant fait l'objet d'un dégrèvement antérieurement à la saisine du juge et ceci bien que l'administration ait elle-même la faculté de remettre la somme dégrevée à la charge du contribuable. 17. Pour faire droit à la demande reconventionnelle présentée par l'administration, tendant à la réformation de la décision de dégrèvement du 12 février 2018 et à la remise à la charge de la société Alizarine Proximity, au titre de l'exercice clos en 2013, de la somme de 1 237 euros, les premiers juges ont considéré que les frais correspondant à l'installation d'une porte, pour un montant de 3 399 euros hors taxe, n'avaient pas fait l'objet d'un rehaussement à l'occasion de la vérification de comptabilité en litige et qu'ils ne justifiaient pas, dès lors, une décision de dégrèvement. Toutefois, ainsi que le fait valoir la société requérante, il résulte des termes de la proposition de rectification du 4 décembre 2015 qu'aucun justificatif concernant cette dépense n'ayant été présenté au stade du contrôle, le service ne l'avait initialement pas admise en tant que charge déductible et avait inclus le montant correspondant aux rehaussements notifiés à la société. Dans ses écritures en défense, l'administration précise d'ailleurs qu'elle renonce à sa demande reconventionnelle formulée devant le tribunal et qu'elle n'a pas émis d'avis d'imposition à cette fin. Dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a remis à sa charge l'imposition correspondante. 18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Alizarine Proximity est seulement fondée à demander la réformation du jugement attaqué en ce qu'il a remis à sa charge, au titre de l'exercice clos en 2013, la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant de 1 237 euros, en droits et pénalités, qui avait été dégrevée par décision du 12 février 2018, et à demander la décharge de cette imposition. Sur les frais liés au litige : 19. L'Etat n'étant pas pour l'essentiel la partie perdante dans la présente instance, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la société Alizarine Proximity sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La société Alizarine Proximity est déchargée, au titre de l'exercice clos en 2013, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant de 1 237 euros, en droits et pénalités, qui a été dégrevée par décision du 12 février 2018 et remise à sa charge par le jugement n° 1801434 du 26 juin 2020 du tribunal administratif de Bordeaux. Article 2 : L' article 2 du jugement n° 1801434 du 26 juin 2020 du tribunal administratif de Bordeaux est annulé. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Alizarine Proximity est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Alizarine Proximity et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest. Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 novembre 2022. Le rapporteur, Michaël C... La présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 20BX028252