Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 20/05/2022, 449385
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 9ème - 10ème chambres réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2022-05-20
Numéro : 449385
Rapporteur : M. Cyril Martin de Lagarde
Commissaire du gouvernement : Mme Céline Guibé
Avocat(s) : SCP BAUER-VIOLAS, FESCHOTTE-DESBOIS, SEBAGH

Vu la procédure suivante : D'une part, la société civile (SC) Ambroise D... a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1602235 du 20 décembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé une décharge partielle et rejeté le surplus de sa demande. D'autre part, M. et Mme A... D... ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1602234 du 20 décembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé une décharge partielle et rejeté le surplus de leur demande. Par un arrêt nos 19NC00530, 19NC00543 du 3 décembre 2020, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté les appels formés respectivement par la SC Ambroise D... et par M. et Mme D... contre ces jugements. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 3 février et 3 mai 2021 et le 7 février 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la SC Ambroise D... et M. et Mme D... demandent au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leurs appels ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Cyril Martin de Lagarde, maître des requêtes en service extraordinaire, - les conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteure publique ; La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Bauer-Violas, Feschotte-Desbois, Sebagh, avocat de la société civile Ambroise D... et de M. et Mme D... ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société civile (SC) Ambroise D..., qui a pour activité l'exploitation et la gestion de biens viticoles dans la Marne, a été créée le 1er mai 2006 entre M. A... D... et Mme E... D... à parts égales. Le 31 juillet 2009, Mme D... a cédé à la SC Ambroise D... l'usufruit temporaire des parts sociales qu'elle détenait dans le capital de la société civile d'exploitation viticole (SCEV) Champagne René Bouché pour une période de 10 ou 17 ans selon les parts. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SC Ambroise D..., l'administration a réévalué la valeur des cessions d'usufruit temporaire réalisées en 2009 et a réintégré la différence dans l'actif net de la société. Elle a également requalifié le montant de la cession des parts sociales de Mme D... en plus-values professionnelles. En conséquence de ces rectifications, l'administration a notifié, d'une part, une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2009 à la SC Ambroise D... et, d'autre part, une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 à M. et Mme D.... Par deux jugements du 20 décembre 2018, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a partiellement fait droit aux demandes de décharge de la SC Ambroise D... et de M. et Mme D.... Ces contribuables se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 3 décembre 2020 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté leurs appels formés contre ces jugements en tant qu'ils ont rejeté le surplus de leurs demandes. 2. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / (...) ; / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / (...) ". Il résulte de ces dernières dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit. 3. D'une part, la valeur vénale des titres d'une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives. 4. D'autre part, en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Il en résulte que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société. Sur la méthode d'évaluation mise en œuvre par le vérificateur : 5. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que le vérificateur a déterminé la valeur attendue de l'usufruit des parts de la SCEV Champagne René Bouché en effectuant la moyenne arithmétique des valeurs obtenues à l'aide, d'une part, de la méthode de la valeur actualisée des flux de revenus futurs, en capitalisant le montant du dividende moyen distribué les trois années précédant la cession en litige, à partir d'un taux de rendement et d'un taux de croissance des dividendes sur la durée de l'usufruit, et d'autre part de la méthode de la valeur en pleine propriété des titres, l'usufruit étant déterminé à partir du taux de rendement des titres sur la durée de l'usufruit. La cour a relevé que la valeur de l'usufruit des titres en litige ainsi obtenue était supérieure de 69 % à la valeur déclarée par les contribuables s'agissant des titres démembrés durant une période de dix ans et de 114 % pour ceux portant sur une durée de dix-sept ans. 6. En premier lieu, en l'absence d'argumentation des contribuables tirée de ce que le montant des distributions prévisionnelles tel que déterminé par le vérificateur serait surévalué en tant qu'il ne prendrait pas en compte certains éléments susceptibles de l'affecter qu'ils étaient seuls en mesure de justifier, notamment le solde de la trésorerie disponible, et alors qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, depuis sa création, la totalité des bénéfices de la SCEV était distribuée et appréhendée par les associés, par perception de numéraire ou inscription au crédit des comptes courants d'associés, le moyen tiré de ce que la cour aurait méconnu son office et les règles de dévolution de la charge de la preuve en s'abstenant de rechercher si la méthode mise en œuvre par l'administration tenait compte de tels éléments ne peut être qu'écarté. 7. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que la cour a commis une erreur de droit en refusant de soustraire des résultats distribués la rémunération versée à Mme D..., associée exploitante de la SCEV Champagne René Bouché, pour la détermination du dividende de référence utilisé pour calculer la valeur actualisée des flux de revenus futurs de l'usufruitier et la valeur de rendement de la pleine propriété des titres. Il ressort toutefois des énonciations de l'arrêt attaqué que le dividende de référence a été calculé à partir des résultats distribués les trois années précédentes, lesquels correspondaient aux résultats comptables de la SCEV compte tenu de la pratique de distribution intégrale de ces derniers. Or, il ressort des pièces comptables figurant au dossier soumis aux juges du fond que les rémunérations versées par la SCEV à Mme D..., à hauteur de 2 500 euros mensuels, ont été, au cours des exercices précédant la cession, déduites des résultats comptables. Par suite, il n'y avait pas lieu de déduire du dividende de référence la rémunération versée à Mme D... déjà prise en compte. Il y a lieu de substituer ce motif, qui résulte de faits constants, à celui, inopérant, retenu par la cour, tiré de ce que la rémunération des associés d'une société de personnes ne constitue pas une charge déductible pour la détermination du bénéfice imposable. 8. En troisième lieu, en relevant que les éléments produits par les contribuables ne permettaient pas de remettre en cause le taux de croissance constant des dividendes de 2 % retenu par le vérificateur, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier. En outre, les requérants ne sauraient utilement contester le motif, surabondant, par lequel la cour a relevé que les données de l'entreprise relatives aux chiffres d'affaires des années précédant celle des cessions en litige, produites par la société requérante, tendaient à confirmer dans leur ensemble le taux de croissance évalué par l'administration. Par suite, les moyens d'erreur de droit et de dénaturation soulevés à l'encontre de ce motif ne peuvent être qu'écartés. 9. Il résulte de ce qui précède qu'en validant la méthode mise en œuvre par le vérificateur pour établir la minoration de la valeur de l'usufruit déclarée par les contribuables, la cour n'a pas commis d'erreur de droit au regard de la règle exposée au point 4 ni dénaturé les faits. Sur la méthode alternative d'évaluation de l'usufruit proposée par les contribuables : 10. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SC Ambroise D... proposait, dans le dernier état de ses écritures d'appel, une méthode alternative d'évaluation de l'usufruit des titres de la SCEV Champagne René Bouché fondée sur le solde actualisé de la trésorerie disponible correspondant à la différence entre l'excédent brut d'exploitation et le besoin en fonds de roulement, les annuités d'autofinancement des investissements et la rémunération des associés, sans justifier des motifs pour lesquels elle entendait modifier pour l'avenir sa pratique antérieure constante de distribution de la totalité de ses bénéfices comptables. La cour a jugé que cette méthode se bornait à déterminer l'endettement financier de la SCEV et sa trésorerie disponible et ne permettait pas, par suite, de déterminer le montant des distributions prévisionnelles attendu par l'usufruitier. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu'en statuant ainsi, et alors au demeurant que le ministre fait valoir que la méthode alternative proposée aboutissait, sur les quatre années antérieures, à retenir un montant de trésorerie disponible nettement inférieur au montant effectivement distribué au titre de ces mêmes années, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni dénaturé les faits. 11. En second lieu, les requérants, qui ne proposaient pas d'autre méthode alternative que celle décrite au point 10, ne sont pas fondés à soutenir que la cour aurait insuffisamment motivé son arrêt en s'abstenant de statuer sur la méthode d'évaluation initiale de la valeur de l'usufruit à laquelle ils avaient procédé, remise en cause par le vérificateur. Sur les pénalités pour manquement délibéré : 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 13. Pour valider l'application des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, la cour a relevé, sans dénaturer les pièces du dossier, qu'il ressortait des propositions de rectification adressées aux contribuables que le prix de cession de l'usufruit temporaire des parts accordé par M. et Mme D... à la SC Ambroise D... était d'un montant inférieur à celui des résultats annuels de trois exercices pour le démembrement de dix ans et de quatre exercices pour celui de dix-sept ans, et qu'ils avaient nécessairement connaissance de la progression des ventes de bouteilles de champagne et des résultats en hausse de la SCEV Champagne René Bouché. En déduisant de ces constatations que Mme D... ne pouvait ignorer qu'elle consentait à la SC Ambroise D... l'usufruit temporaire des parts à un prix nettement inférieur à leur valeur vénale réelle, et que la société ne pouvait ignorer qu'elle bénéficiait ainsi d'une libéralité, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits. 14. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent. 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, lequel n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. D E C I D E : -------------- Article 1er : Le pourvoi de la SC Ambroise D... et de M. et Mme D... est rejeté. Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société civile Ambroise D..., à M. et Mme A... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré à l'issue de la séance du 20 avril 2022 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Frédéric Aladjidi, M. Bertrand Dacosta, présidents de chambre ; Mme Anne Egerszegi, M. Thomas Andrieu, Mme Nathalie Escaut, M. Alexandre Lallet, M. François Weil, conseillers d'Etat et M. Cyril Martin de Lagarde, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteur. Rendu le 20 mai 2022. La présidente : Signé : Mme Christine Maugüé Le rapporteur : Signé : M. Cyril Martin de Lagarde La secrétaire : Signé : Mme Fehmida Ghulam