CAA de PARIS, 5ème chambre, 21/12/2017, 16PA03578, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-12-21
Numéro : 16PA03578
Président : Mme POUPINEAU
Rapporteur : Mme Christine  LESCAUT
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...C...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, à titre subsidiaire, de bénéficier du report des réductions d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement productif neuf a été effectivement réalisé, et, par mémoire distinct, de transmettre au Conseil d'Etat une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Par un jugement n° 1520086 du 5 octobre 2016, le Tribunal administratif de Paris a refusé, dans son article 1er, de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et MmeC..., et dans son article 2, a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 5 décembre 2016 et 23 juin 2017, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1520086 du 5 octobre 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités correspondantes ; 3°) à titre subsidiaire, de leur accorder l'intégralité du report de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre des années 2009 et 2010 et de prononcer la décharge des impositions restées à leur charge ; 4°) d'enjoindre à l'administration de communiquer les documents visés dans une instruction du 11 mars 2013, ceux résultant de la substitution de motifs dont elle se prévaut, l'intégralité des demandes de communication adressées à Electricité de France ainsi que les propositions de rectification adressées à la société SFER et aux sociétés du groupe Diane ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : Sur la régularité du jugement : - le tribunal administratif ne s'est pas prononcé sur l'instruction du 11 mars 2013 et sur l'absence de mention des informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société SFER, et des sociétés dont ils sont associés ; - le tribunal a entaché son jugement d'une irrégularité en jugeant que l'administration n'était pas tenue de faire mention des contrôles effectués auprès d'autres sociétés, en particulier de la société gestionnaire des sociétés en participation dont ils sont associés, sur le résultat desquels elle n'entendait pas fonder les rectifications en litige ; Sur le bien fondé du jugement : - l'administration a entaché la procédure d'imposition d'irrégularité au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ne répondant pas à ses observations datées du 4 juin 2013 ; - la proposition de rectification, qui ne fait pas mention de la vérification de comptabilité, ni des démarches entreprises par le service pour obtenir la communication des renseignements qui ont fondé la reprise en litige, ni du droit de communication exercé auprès d'Electricité de France (EDF) le 13 décembre 2010, ne répond pas aux exigences des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; l'administration ne leur a pas communiqué les demandes de communication, les informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, celles résultant des vérifications de comptabilité des sociétés SFER, du groupe Diane, les informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'EDF, les informations obtenues, en application des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales, auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques et des sociétés vérifiées ; - l'administration ne les a pas informés de l'origine des informations qui fondent les rehaussements, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la procédure étant incohérentes ; - l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société SFER, des sociétés du groupe Diane et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'EDF ; - des propositions de rectification ont été adressées aux sociétés dans lesquelles ils ont investi qui n'ont pas été mentionnées dans la proposition de rectification qu'ils ont reçue ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans les propositions de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'EDF, prouvant que l'information utilisée est nécessairement issue de vérifications de comptabilité ; - il résulte de l'instruction fiscale du 21 septembre 2006, référencée 13 L-6-06 n° 8 que l'information du contribuable doit être effectuée au stade de la proposition de rectification dans l'exposé des faits utiles à la motivation des rehaussements, du paragraphe 6 de cette même instruction et de la doctrine référencée BOI-CF-PGR-30-10 n° 250 du 12 septembre 2012, que sont visés les renseignements et documents obtenus auprès de tiers, lesquels concernent les renseignements et documents recueillis auprès de tiers ayant fait l'objet de procédures fiscales ; - la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement aux propositions de rectification vise à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de leur communiquer avant la mise en recouvrement ; l'administration disposait, dès les propositions de rectification, des informations utiles relatives au quantum et à la remise en cause à venir du prix de revient des centrales facturées ; - la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; l'administration a une interprétation contraire à la loi, au règlement et à la doctrine ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; il résulte de l'intention du législateur, et de la jurisprudence que les investissements neufs productifs sont des immobilisations neuves corporelles amortissables ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; la réalisation de l'immobilisation ne doit pas être appréciée chez les sociétés locataires ; il convient de tenir compte du moratoire prévu par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ; des demandes de raccordement avaient été faites ; l'administration n'apporte ainsi pas la preuve qui lui incombe ; - il résulte de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, modifiant l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans ses articles 16 et 21, qu'un investissement productif dans le secteur de la production d'énergie renouvelable, est constitué par tout projet d'investissement comportant de manière alternative, soit l'acquisition, soit l'installation, soit l'exploitation d'équipements de production d'énergie ; - l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt doit être pratiquée dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; cette instruction ajoute à la loi et est contraire au code civil ; la notion d'investissement productif tel que définie par l'instruction 4 H-2-07 est la date de prise en compte de la réduction d'impôt pour les opérations relevant de l'article 217 undecies du code général des impôts ; - ils se prévalent de l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 relative à la déduction au titre des investissements réalisés par les entreprises dans les DOM et autres collectivités françaises d'outre-mer ; - les termes de la réponse du ministre de l'économie et des finances en date du 4 juin 2013 n°18868 ne leur sont pas opposables ; - le rescrit du mois du 29 mai 2012 (n°2012/36) établit qu'ils ont le droit de bénéficier de la réduction d'impôt dès lors qu'ils souscrivent au capital social d'une société ayant pour objet social un projet d'investissement dans le secteur de la production photovoltaïque à savoir l'achat et la location pendant 5 ans, suivie de la vente des équipements photovoltaïques ; - l'interprétation de l'administration, fondée sur la notion d'exploitation effective de l'investissement productif et de production de revenus, ajoute à la loi et au règlement ; les travaux parlementaires et l'article 21 de la loi n°2013-1278 portant loi de finances pour 2014 confirment son analyse ; - la réponse ministérielle du 24 juin 2014 qui permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires est opposable ; - l'expertise qu'ils ont diligentée établit que techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ; - il résulte de l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140, reprenant la doctrine antérieure, opposable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales et du principe de confiance légitime, qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement ; - l'administration aurait dû procéder d'office à la compensation entre le rehaussement d'imposition portant sur l'année 2009 et le report de la réduction d'impôt demandé sur l'année 2011 sur le fondement de l'instruction référencée 13 L-1327 n° 42, du 1er juillet 2002 ; en leur indiquant expressément qu'ils disposaient de la faculté de demander une compensation, instruite et admise en fonction du prix de revient admis de l'immobilisation, le service vérificateur a retenu un motif subsidiaire de redressement ; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit leur être accordée en totalité au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne leur sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; - l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation. Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2017, et un mémoire et des pièces enregistrés les 13 septembre et 3 octobre 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance au titre de l'année 2010 et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme C...ne sont pas fondés. Les parties ont été informées, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la Cour était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à contester le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité dès lors qu'en application de l'article R. 771-12 du code de justice administrative, la contestation du refus de transmission opposé par le premier juge doit, à peine d'irrecevabilité, être formulée par un mémoire distinct et motivé, avant l'expiration du délai d'appel. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 suspendant l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lescaut, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme C...ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le montant de la réduction d'impôt de 14 183 euros résultant d'investissements productifs réalisés par les sociétés en nom collectif (SNC) Sunenergy 013, Sunenergy 014 et Sunenergy 015, et au titre de l'année 2010, le montant de la réduction d'impôt de 13 305 euros résultant d'investissements productifs réalisés par les sociétés en participation Sunra 048, Sunra 049 et Sunra 050, dont ils sont associés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location auprès de sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de M. et MmeC..., l'administration fiscale a remis en cause les réductions d'impôt dont les contribuables avaient ainsi entendu bénéficier au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au 31 décembre 2009 et 2010 en l'absence, à ces dates, de raccordement des installations au réseau électrique géré par Electricité de France (EDF) ; que M. et Mme C...font appel du jugement du 5 octobre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et, d'autre part, rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 en conséquence de la reprise de ces réductions d'impôt ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par décision du 2 octobre 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris a prononcé le dégrèvement, en droits et en pénalités, à concurrence d'une somme de 12 983 euros de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2010 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme C...sont, dans cette mesure, devenues sans objet et qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ; Sur la régularité du jugement : 3. Considérant que contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par les intéressés, ont aux points 13 et 14 du jugement du 5 octobre 2016, répondu aux moyens tirés, d'une part, de ce que l'administration devait mentionner dans la proposition de rectification qui leur a été adressée à titre personnel, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société SFER, et des sociétés dont ils étaient eux-mêmes associés, et d'autre part, de ce que les informations contenues dans une note du 11 mars 2013 établissant un prix d'acquisition des centrales excessif ne leur avaient pas été communiquées, les privant ainsi de tout débat contradictoire sur le quantum de la réduction d'impôt ; que, par suite, le tribunal n'a pas entaché son jugement d'irrégularité pour ne pas avoir répondu à un moyen ; Sur le bien fondé du jugement : En ce qui concerne le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité : 4. Considérant qu'aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : " question prioritaire de constitutionnalité ". " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 771-16 de ce code : " Lorsque en application du dernier alinéa de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, l'une des parties entend contester, à l'appui d'un appel formé contre la décision qui règle tout ou partie du litige, le refus de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité opposé par le premier juge, il lui appartient, à peine d'irrecevabilité, de présenter cette contestation avant l'expiration du délai d'appel dans un mémoire distinct et motivé, accompagné d'une copie de la décision de refus de transmission " ; que l'article R. 771-4 du même code dispose : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1. " ; 5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'un tribunal administratif a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été soumise, il appartient à l'auteur de cette question de contester ce refus à l'appui de l'appel formé contre le jugement qui statue sur le litige, dans le délai de recours contentieux et par un mémoire distinct et motivé, que le refus de transmission précédemment opposé l'ait été par une décision distincte du jugement, dont il joint alors une copie, ou directement par ce jugement ; 6. Considérant que, par leur requête d'appel tendant à l'annulation, dans son ensemble, du jugement attaqué, M. et Mme C...doivent être regardés comme contestant le refus opposé par l'article 1er de ce jugement, à leur demande de transmission au Conseil d'Etat de la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'elles déterminent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu, qu'ils avaient soumise au tribunal ; que cette contestation, qui n'a pas été présentée devant la Cour par un mémoire distinct, est irrecevable et doit être rejetée ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; 8. Considérant que les propositions de rectification du 17 octobre 2012 au titre de l'année 2009 et du 17 avril 2013 au titre de l'année 2010, décrivent les opérations d'investissement à laquelle ceux-ci ont souscrit, rappellent les règles de droit applicables, mentionnent notamment qu'une installation dans le secteur photovoltaïque doit être considérée comme constitutive d'un investissement réalisé à compter de sa date de raccordement au réseau électrique, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre de ces investissements, notamment les éléments résultant de l'exercice d'un droit de communication auprès d'EDF, avant de conclure que les centrales photovoltaïques en litige ne pouvaient être regardées comme réalisées au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010 en l'absence notamment de raccordement des installations au réseau public d'électricité ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, qui font valoir qu'ils n'étaient pas en possession des éléments de fait qui leur auraient permis d'apprécier la date de réalisation des investissements, cette motivation, qui leur permettait de comprendre les motifs sur lesquels s'était fondée l'administration, est suffisante ; qu'en outre, et si M. et Mme C...soutiennent que l'information utilisée est nécessairement issue de vérifications de comptabilité dont les éléments n'ont pas été mentionnés dans les propositions de rectification qui leur ont été adressées, ce moyen est sans incidence dès lors que les suppléments d'impôt mis à leur charge résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer, et non du rehaussement du résultat des SEP et SNC imposables entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 9. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès de la société EDF ; que les éléments d'information transmis en réponse à ces demandes, qui ont permis au service de constater que les panneaux photovoltaïques n'avaient pas été raccordés au réseau public d'électricité et qu'ils n'avaient pas bénéficié d'une déclaration d'achèvement des travaux pas plus que de la certification préalable du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), ont été mentionnés dans les propositions de rectification du 17 octobre 2012 et du 17 avril 2013 et communiqués à M. et MmeC... ; que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant aux dates des différentes demandes de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; que si les requérants soutiennent que l'administration s'est abstenue de les informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir les impositions litigieuses ; que, par suite, l'administration, qui n'avait aucune obligation de communiquer aux contribuables les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 et les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société gestionnaire des sociétés dans lesquelles ils avaient investi et de toutes les sociétés ayant le même gestionnaire et ayant été le cas échéant vérifiées, et qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date des demandes de communication, s'est acquittée de ses obligations d'information, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, et n'a, ainsi, pas manqué à son devoir de loyauté ; 11. Considérant, en troisième lieu, que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit, lorsqu'elle statue sur la réclamation du contribuable, de substituer à cette fin une base légale nouvelle à celle initialement retenue pour la liquidation des impositions dès lors que le contribuable peut contester ce nouveau fondement, de manière contradictoire, dans le cadre de la procédure contentieuse devant la juridiction administrative saisie du litige et que, dans le cas où l'imposition primitive a fait l'objet d'une procédure de rectification, les garanties de la procédure d'imposition afférentes à la nouvelle base légale ont été respectées ; qu'en outre, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder une rectification au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, lors de l'instance devant le juge saisi pour la première fois de la demande de substitution de base légale ou, le cas échéant, lors de l'instance d'appel, et au cas où cette obligation n'aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d'imposition, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l'instruction ; 12. Considérant que les requérants soutiennent qu'en leur indiquant expressément qu'ils disposaient de la faculté de demander une compensation entre les rehaussements d'imposition portant sur les années 2009 et 2010 et le report de la réduction d'impôt demandé au titre de l'année de raccordement, le service vérificateur a retenu un motif subsidiaire de redressement ; qu'ils doivent ainsi être regardés comme soutenant que l'administration ne pouvait régulièrement, au moment où elle a statué sur leur réclamation, retenir un fondement légal différent de celui sur lequel elle avait opéré le redressement au titre des années 2009 et 2010 ; que cette seule circonstance n'est, en tout état de cause, pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que l'administration, saisie de leur réclamation, n'a aucunement justifié le maintien de l'imposition en lui donnant un nouveau fondement légal ; 13. Considérant, en quatrième et dernier lieu, que l'instruction fiscale référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui est relative à la procédure d'imposition, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; 15. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 16. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la date des 31 décembre 2009 et 31 décembre 2010, les installations en litige, dont il n'est pas contesté que la production d'électricité avait vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; qu'en se bornant à se prévaloir des stipulations contractuelles liant les différents intervenants aux opérations, du dépôt de demandes de raccordement au cours de l'année 2010, et des dispositions du décret du 9 décembre 2010 suspendant, pour une durée de trois mois, l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil, de la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan des SEP et enfin des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour estimer que les centrales photovoltaïques en litige n'étaient pas raccordées au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010 ; qu'ils ne peuvent également utilement se prévaloir des dispositions de l'article 199 undecies B, dans leur rédaction issue de la loi de finances pour 2014, postérieures aux années d'imposition en cause ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau, au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010, des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation et les sociétés en nom collectif, et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par les sociétés dont M. et Mme C...étaient associés afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi et au règlement ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre des année 2009 et 2010 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ; S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 17. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 18. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que, cependant, ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'aux termes du paragraphe 170 de cette même instruction : " Le vingt-troisième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts fixe le délai minimal pendant lequel les investissements doivent être conservés par l'entreprise et maintenus affectés à l'exploitation pour laquelle ils ont été réalisés. Le délai minimal de conservation, qui est décompté de la date de réalisation de l'investissement mentionné au n° 148, est égal à cinq ans, ou à la durée normale d'utilisation si elle est inférieure. Chaque immobilisation acquise, créée ou prise en crédit-bail doit être conservée pendant le délai énoncé précédemment. A cet égard, il est précisé que le remplacement d'une immobilisation par une autre immobilisation, même identique, ne permet pas de considérer que l'obligation de conservation de l'investissement ayant ouvert droit à réduction d'impôt est remplie. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 16 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 19. Considérant, en second lieu, que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'instruction référencée 4 H-2-07 du 30 janvier 2007, applicable à la seule déduction d'impôt ouverte aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés pour les investissements réalisés outre-mer et dans le champ d'application de laquelle ils n'entrent pas ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à invoquer les énonciations de l'instruction du 9 décembre 2011, référencée BOI 7 S-5-11, le bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, le rescrit n° 2012\ 36 du 29 mai 2012, les termes de la réponse faite par le ministre de l'économie et des finances à M. D... E..., publiée au Journal officiel du 26 novembre 2013, p. 12367, et de la réponse ministérielle du 24 juin 2014, dès lors qu'ils sont postérieurs aux années d'imposition en litige ; En ce qui concerne la demande subsidiaire tendant au report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre l'année 2010 : 20. Considérant que l'administration a admis, dans le cadre de l'instruction de la réclamation préalable de M. et MmeC..., le principe de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 des investissements réalisés via les SNC Sunenergy 13, Sunernergy 14 et Sunenergy 15, mais en a limité le montant à hauteur du prix de revient des centrales photovoltaïques qu'elle a admis pour le calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal des sociétés propriétaires ; que, toutefois, après avoir comparé le prix des centrales photovoltaïques, objets de ces investissements, facturées 249 750 euros hors taxe, sur la base d'un prix de 9,99 euros par Watt-crête, soit près du double du prix du marché constaté de 5,35 euros par Watt-crête, avec des investissements réalisés dans les mêmes conditions et pour des équipements comparables, l'administration a réduit le montant de la réduction d'impôt accordée à M. et Mme C...en fixant à 133 750 euros le montant des investissements effectivement réalisés ; 21. Considérant, d'une part, que la faculté pour le pouvoir réglementaire, en vertu d'une habilitation législative, de plafonner par voie d'arrêté le prix de revient des investissements productifs servant de base à cette réduction d'impôt ne fait pas obstacle à la possibilité pour les services d'assiette de rectifier au besoin la valeur des investissements en tant qu'elle détermine l'importance de l'avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel de marché des mêmes biens ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté ; 22. Considérant, d'autre part, qu'en se bornant à soutenir qu'ils contestent l'évaluation ainsi faite par le service et que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la surévaluation du prix facturé, et à se prévaloir d'un surcoût dû aux frais financiers du crédit fournisseur accordé sur une durée de 25 ans par la société SFER aux sociétés, ainsi que d'une garantie de bonne fin de location des centrales, M. et Mme C...ne critiquent pas sérieusement les termes de comparaison retenus par le service qui ont permis à ce dernier de constater l'existence d'une surévaluation du prix d'achat des centrales, dont la remise en cause ne constitue pas une sanction, dès lors qu'il résulte des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts que la réduction d'impôt doit être calculée sur la base du montant, hors taxes et hors frais de toute nature ; qu'en tout état de cause, ces frais ne suffisent pas à justifier le montant facturé de 249 750 euros hors taxe ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a limité à 6 420 euros et à 3 210 euros le droit à réduction d'impôt auquel pouvaient prétendre M. et Mme C...au titre respectivement des années 2009 et 2010 ; que, par suite, les conclusions des requérants tendant au bénéfice, au titre de l'année de raccordement de la réduction d'impôt au-delà de la somme admise par le service ne sauraient être accueillies ; En ce qui concerne la demande subsidiaire tendant au report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation : 23. Considérant qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que la circonstance que M. et Mme C...auraient, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable ; que, par suite, et en tout état de cause, les requérants ne sont pas fondés à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation Sunra 048, Sunra 049 et Sunra 050 ; 24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées par les requérants, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ; Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 25. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme C...demandent au titre des frais qu'ils ont exposés ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C...à hauteur du montant du dégrèvement intervenu en cours d'instance. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Parisien 1). Délibéré après l'audience du 7 décembre 2017, à laquelle siégeaient : - Mme Poupineau, président, - Mme Lescaut, premier conseiller, - Mme Larsonnier, premier conseiller, Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. Le rapporteur, C. LESCAUTLe président, V. POUPINEAU Le greffier, N. ADOUANE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 13 N° 16PA03578