Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 18/01/2007, 03VE03729, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-01-18
Numéro : 03VE03729
Président : Mme ROBERT
Rapporteur : M. Frédéric  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : BIDEGAINBERRY

Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n° 2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour la SOCIETE BONGRAIN dont le siège social est situé 42 rue Rieussec à Viroflay (78223), par Me Winkler et Me Bidegainberry ; Vu la requête, enregistrée le 12 septembre 2003 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par laquelle la SOCIETE BONGRAIN demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement N° 9706055 en date du 24 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ainsi que les pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1988 et 1989 ; 2°) à titre principal, d'accorder la décharge demandée et à titre subsidiaire, de prononcer la décharge à hauteur de la somme de 15 117 635,35 F ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que l'administration ne s'est pas bornée à exercer son droit de communication vis à vis des fonds communs de placement mais a procédé à une véritable vérification de comptabilité de ces fonds ; que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence de débat oral et contradictoire ; que cette procédure est également irrégulière dès lors que l'administration ne l'a pas informée de l'utilisation de renseignements recueillis auprès de tiers ; qu'au regard des arrêts du Conseil d'Etat du 26 octobre 2001, elle est en mesure d'établir que le redressement prononcé par l'administration n'est pas fondé en principal à hauteur de la somme de 15 117 635,35 F dès lors que près de 40 % des sommes qu'elle a perçues ne proviennent pas d'acomptes mais de distributions de bénéfices réalisés après clôture ; que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la société n'avait perçu que des acomptes ; que les premiers juges ont indûment renversé la charge de la preuve alors même que des interrogations sérieuses pèsent sur la fiabilité des documents versés aux débats par l'administration ; que la définition des acomptes visés à l'article 7 du décret du 2 mai 1983 retenue par le Conseil d'Etat dans ses arrêts du 26 octobre 2001 aboutit à restreindre le champ d'application de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979 qui prévoit expressément que les fonds communs de placement peuvent distribuer les revenus courants, le report à nouveau ainsi que les sommes portées en compte de régularisation ; que seule l'intention du législateur doit être prise en compte pour interpréter les termes de l'article 7 du décret de 1983 ; que l'interprétation retenue par la Haute Assemblée aboutit à une acception du décret en contradiction avec la loi, contraire au principe de la hiérarchie des normes ainsi qu'au principe résultant de l'article 5 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, qui dispose que tout ce qui n'est pas défendu ne peut être empêché ; que l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979 ne peut servir de fondement à une délégation du pouvoir législatif pour restreindre le champ d'application de la loi ; que la Cour devrait surseoir à statuer en demandant à la Haute Assemblée de faire connaître son avis sur la question de savoir si la loi du 13 juillet 1979 telle qu'éclairée par les travaux parlementaires autorise une définition plus restrictive des sommes distribuables par les fonds communs de placement sous forme d'acomptes que celle des sommes distribuables en fin d'exercice et si les arrêts du Conseil d'Etat ont eu pour objet de retenir une interprétation de l'article 7 du décret du 2 mai 1983 aboutissant à interdire la distribution des comptes de régularisation à titre d'acomptes ; que, s'agissant du redressement sur la plus-value sur fonds commun de placement, les documents produits par l'administration à l'appui des dégrèvements successifs qu'elle a accordés ne sont ni compréhensibles ni explicites ; qu'en ce qui concerne les intérêts de retard, elle était en droit de se prévaloir de la tolérance légale instituée par l'article 1733 du code général des impôts ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement ; Vu la loi n° 83-1 du 3 janvier 1983 sur le développement des investissements et la protection de l'épargne ; Vu le décret n° 83-357 du 2 mai 1983 modifié fixant les conditions d'application de la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 décembre 2006 : - le rapport de M. Martin, premier conseiller ; - les observations de Me Winkler substituant Me Bidegainberry pour la SOCIETE BONGRAIN ; - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision en date du 11 octobre 2006 postérieure à l'introduction de la requête, le délégué interrégional des impôts a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 1 982 208 F (soit 302 185,66 euros) du complément d'impôt sur les sociétés auquel la SOCIETE BONGRAIN a été assujetti au titre de l'année 1989 ; que les conclusions de la requête de la SOCIETE BONGRAIN relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le surplus des conclusions de la requête : Considérant que l'administration fiscale a refusé à la SOCIETE BONGRAIN l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués à cette société en 1988 et 1989 par différents fonds commun de placement au motif que les opérations ainsi réalisées n'avaient eu d'autre objet que d'éluder l'impôt et étaient, dès lors, constitutives d'un abus de droit ; que, devant le Tribunal administratif de Versailles, l'administration a renoncé à se prévaloir de la procédure d'abus de droit et, par voie de substitution de base légale, a fondé les impositions litigieuses sur les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts en vertu desquelles le gérant d'un fonds commun de placement ne peut délivrer de certificats de crédit d'impôt aux porteurs de parts que dans la limite de la somme totale des crédits attachés aux revenus perçus par le fonds ; que la SOCIETE BONGRAIN s'est prévalue, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 qui autorise, par dérogation à la règle légale susmentionnée, « une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré (...) par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date d'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice » ainsi que « l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice » ; que par jugement en date du 24 juin 2003 le tribunal a estimé que les conditions prévues par la doctrine n'étaient pas remplies et a rejeté la demande de la SOCIETE BONGRAIN qui relève régulièrement appel dudit jugement ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'en l'espèce, la SOCIETE BONGRAIN, qui a fait l'objet dans ses locaux d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 28 novembre 1991 au 10 avril 1992, n'apporte aucun élément au soutien de ces allégations ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'en prenant connaissance des modalités de fonctionnement de chaque fonds commun de placement ainsi que de la date et du montant des distributions opérées, le service s'est borné à user du droit de communication spécifique institué par l'article R. 87-1 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi la SOCIETE BONGRAIN n'est pas fondée à soutenir que les fonds commun de placement, auxquels les dispositions des articles L.13 et R. 13-1 du livre des procédures fiscales ne sont d'ailleurs pas applicables, auraient fait l'objet d'une vérification de comptabilité irrégulière faute pour le service de leur avoir adressé un avis de vérification ; Considérant, en troisième lieu, que la société requérante a opposé aux redressements notifiés par l'administration fiscale sur le fondement de la répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales les termes des paragraphes 66 et 67 de l'instruction 4-K-1-83 du 13 janvier 1983 qui dérogent aux dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts ; que le délégué interrégional des impôts a abandonné devant le Tribunal administratif de Versailles le fondement légal de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et a substitué l'article 199 ter A comme base légale de l'imposition litigieuse en faisant valoir que la SOCIETE BONGRAIN ne pouvait se prévaloir du bénéfice de l'instruction du 13 janvier 1983 en ce que les fonds communs de placement en cause n'avaient pas fonctionné selon les dispositions législatives et réglementaires qui les régissent, dès lors que les acomptes distribués ont excédé les revenus nets encaissés en violation de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 ; Considérant que la SOCIETE BONGRAIN soutient que la procédure est irrégulière au regard du nouveau fondement légal en ce que l'administration ne l'a pas informé, préalablement à cette substitution de base légale, de la teneur des renseignements obtenus auprès des fonds communs de placement par l'exercice de son droit de communication et relatifs au fonctionnement irrégulier des fonds, l'empêchant ainsi de demander la communication des documents fondant ces renseignements en violation du principe des droits de la défense ; Considérant que si l'administration n'a pu obtenir les informations relatives aux excès des acomptes distribués par rapport aux revenus nets encaissés en violation de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 qu'au vu des montants desdits acomptes et revenus et en usant de son droit de communication, l'obtention par l'administration de ces documents n'a pas eu pour objet de fonder les impositions litigieuses au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts et non par l'instruction du 13 janvier 1983, mais de vérifier si la société peut opposer à l'administration sa doctrine en fonction du fonctionnement régulier ou non des fonds communs de placement ; qu'il suit de là que, si la société peut demander communication de ces documents au cours de la procédure contentieuse au nom du respect du principe du contradictoire, l'administration n'avait pas, avant d'invoquer la substitution de base légale, à informer la société requérante de l'exercice de son droit de communication auprès des gérants et dépositaires des fonds communs de placement, ni de la nature et de la teneur des documents obtenus, dès lors que ceux-ci sont étrangers au bien-fondé ou non des impositions au regard de la nouvelle base légale ; que la renonciation de l'administration à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit n'a privé la SOCIETE BONGRAIN d'aucune garantie ; que le moyen tiré de la violation du principe général des droits de la défense doit être écarté ; En ce qui concerne l'imputabilité des crédits d'impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : « Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. / Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. / Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée... Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits... » ; Considérant qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôts qui a résulté pour la SOCIETE BONGRAIN des opérations effectuées sur les fonds communs de placement Kléber a excédé en ce qui concerne les exercices 1988 et 1989 celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; que les redressements résultant des crédits d'impôts excédant ce droit sont donc fondés au regard des dispositions précitées ; Considérant, toutefois, que la société requérante invoque sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, les dispositions des paragraphes 66 et 67 de l'instruction 4-K-1-83 du 13 janvier 1983 qui, « à titre d'assouplissement », prévoient « l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existant à la clôture de l'exercice » ; que ces dispositions formelles ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application des dispositions précitées de l'article 199 ter A du code général des impôts que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; qu'aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : « l'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations » ; qu'ainsi les dispositions de l'instruction du 13 janvier 1983 ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; Considérant, qu'aux termes de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : « les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus net encaissés » ; que cette limite interdit à un fonds commun de placement d'inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru, dès lors que les mouvements de ce compte ne font intervenir que des comptes de bilan et n'affectent donc pas les résultats du fonds ; que cette règle, contrairement à ce que soutient la société requérante, concerne le solde du compte de régularisation de l'exercice en cours ; que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi susvisée du 13 juillet 1979, le solde du compte de régularisation est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle susénoncée qui est propre aux distributions d'acomptes ; que par ailleurs, si l'article 21, alinéa 3, de ladite loi du 13 juillet 1979 inclut le solde du compte de régularisation dans la distribution de fin d'exercice, aucune disposition expresse de la loi ne régit la prise en compte de ce solde dans les acomptes ; que, cependant, dans la mesure où l'exclusion susrappelée du solde du compte de régularisation des sommes distribuables à titre d'acomptes résulte de la nature même de ce solde, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que cet article 7 du décret du 2 mai 1983, lequel décret a été pris en application de l'article 42 de la loi du 13 juillet 1979, serait contraire aux dispositions de l'article 21 de cette loi, ni qu'il aurait ajouté une condition non prévue par la loi ; Considérant qu'en jugeant, d'une part, qu'il appartient au juge d'apprécier au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et par le contribuable si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée, d'autre part, que les documents produits par la SOCIETE BONGRAIN n'étaient pas suffisants pour démontrer que les fonds communs de placement n'auraient pas procédé à des distributions d'acompte qui dépassent le montant de revenus encaissés à la date du versement des acomptes et que de ce fait la SOCIETE BONGRAIN ne pouvait soutenir que l'administration n'établissait pas que les sommes qu'elle avait individualisées étaient constitutives d'acomptes, les premiers juges n'ont pas renversé la charge de la preuve ; Considérant qu'il résulte des tableaux produits par l'administration tant en première instance qu'en appel que l'administration démontre que le montant total des revenus nets encaissés, lors de chaque distribution d'acomptes pour chacun des exercices 1988 et 1989, par les fonds communs de placement Kléber est toujours inférieur à chaque acompte distribué ; qu'ainsi, la distribution des acomptes, pour chaque fonds et chaque exercice, a excédé les revenus encaissés en violation des dispositions sus rappelées de l'article 7 du décret du 2 mai 1983 ; que la société requérante n'est donc pas en droit de se prévaloir de l'instruction du 13 janvier 1983 ; Considérant que la société requérante fait valoir que, pour refuser certains crédits d'impôt, l'administration considère à tort des distributions comme des distributions d'acomptes alors qu'il s'agirait de distributions de solde de l'exercice et qu'elle devrait ainsi bénéficier de crédits d'impôts pour un montant total de 9 300 953,63 F au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1988 et un montant total de 5 816 681,72 F au titre de l'exercice clos du 31 décembre 1989 ; que toutefois, dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, les fonds ont fonctionné irrégulièrement, la société ne peut, en tout état de cause, prétendre à un montant de crédits d'impôt supérieur à celui résultant de sa quote-part des produits ; Sur l'application des dispositions de l'article 1733 du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts : « I. L'intérêt de retard et les majorations prévus à l'article 1729 ne sont pas applicables en ce qui concerne les droits dus à raison de l'insuffisance des prix ou évaluations déclarés pour la perception des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière ainsi qu'en ce qui concerne les impôts sur les revenus et les taxes accessoires autre que la taxe d'apprentissage, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition » ; qu'il résulte de ces dispositions que la tolérance qu'elle prévoit ne s'applique qu'aux insuffisances affectant les bases d'imposition déclarées et non celles relatives aux éléments servant à la liquidation de l'impôt qui, en l'espèce, sont à l'origine de l'application de l'intérêt de retard aux redressements contestés ; que par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander que l'intérêt de retard ne soit pas appliqué ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE BONGRAIN n' est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard y afférents auxquels elle a été assujettie au titre des années 1988 et 1989 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la SOCIETE BONGRAIN les sommes qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 1 982 208 F (soit 302 185,66 euros) en ce qui concerne le complément d'impôt sur les sociétés auquel la SOCIETE BONGRAIN a été assujettie au titre de l'année 1989, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SOCIETE BONGRAIN. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE BONGRAIN est rejeté. N° 03VE03729 2