COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 11/10/2011, 10LY00866, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-10-11
Numéro : 10LY00866
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Thomas  BESSON
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : DURRAFOURD

Vu la requête, enregistrée le 9 avril 2010, présentée pour la société à responsabilité limitée (SARL) AXE ISOLATION dont le siège social est situé 13 rue Marcel Paul à Saint-Egrève (38120) ; La SARL AXE ISOLATION demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0503532 du 4 février 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1997, 1998, 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées à concurrence d'une réduction en base de 2 814 euros au titre de l'exercice clos en 1997, 87 963 euros au titre de l'exercice clos en 1998, 123 000 euros au titre de l'exercice clos en 1999 et 132 378 euros au titre de l'exercice clos en 2000 et de l'ensemble des pénalités de mauvaise foi ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient qu'exerçant une activité de pose de placo-plâtre et de peinture dans le secteur du bâtiment, ses deux gérants, qui ont une formation de conducteur de travaux, sont fréquemment amenés à se déplacer sur les chantiers ; que le faisant avec leurs véhicules personnels, elle leur a remboursé leurs frais kilométriques ; qu'avec chacun de ses trois véhicules, M. Oscar a parcouru respectivement 34 500 km, 18 000 km et 15 000 km par an et en moyenne desquels il convient de défalquer seulement 5 000 km correspondant à un usage personnel ; qu'avec son véhicule, M. Michel a quant à lui parcouru 45 000 km, sans compter l'usage d'un autre véhicule de 15 cv dont les factures d'entretien ont été établies au nom de son épouse qui est également salariée de l'entreprise ; que durant l'exercice clos en 1998, elle a versé une prime de 643 000 francs à chacun de ses cogérants, soit 481 500 francs au titre des charges sociales dues en application des articles L. 131-6 et suivants du code de la sécurité sociale ; qu'au titre de l'exercice clos en 1999, elle a comptabilisé en charges à payer une somme de 328 062 francs correspondant aux charges sociales à acquitter au titre d'une prime de 438 000 francs versée à chacun des cogérants ainsi qu'une somme de 420 000 francs correspondant à deux primes de 210 000 francs allouées à chacun de ses dirigeants par une décision de l'assemblée générale ordinaire du 26 mars 1999 qui leur confère un caractère certain quand bien même elles n'avaient pas été encore perçues au 31 mars 1999 ; qu'ayant versé, au titre de l'exercice clos le 30 mars 2000, une rémunération de 848 169 francs à M. Michel et de 855 533 francs à M. Oscar , elle avait un montant de charges sociales probables à acquitter d'au moins 848 665 francs, quand bien même aucun différend n'existait alors avec les organismes sociaux ; que l'administration ne pouvait réintégrer un profit sur le Trésor pour le calcul de son bénéfice, dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée ne pouvant venir en déduction, elle devait constater la charge pour son montant toutes taxes comprises pour le calcul de son bénéfice imposable, la déduction du montant hors taxe minorant ses charges déductibles et majorant son résultat imposable ; qu'elle peut se prévaloir de la doctrine DADM 13L 1326 n° 66 du 15 décembre 1983 ; que les factures Dauphiplaco ont été acquittées, le rejet de la déduction de la TVA ne résultant que de l'absence de mention du montant de la TVA sur les factures ; que le Tribunal n'a apporté aucune réponse à ses écritures concernant le refus de l'administration de déduire la TVA ayant grevé les autres dépenses au motif que les factures correspondantes n'avaient pas été acquittées à la clôture de l'exercice ; que les pénalités de mauvaise foi sont injustifiées, la plupart de ses sous-traitants étant bien inscrits au répertoire des métiers ; qu'on ne peut lui reprocher d'avoir comptabilisé des factures incomplètes alors qu'elles correspondent à des travaux réellement exécutés à son bénéfice et dont elle s'est acquittée ; qu'elle n'a jamais abusé d'une quelconque position dominante pour minorer les prix payés par rapport aux prix facturés ; que la plupart des paiements apparaissent clairement en débit ; que la plupart des redressements ont été peu à peu abandonnés ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 15 juillet 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat tendant au rejet de la requête de la SARL AXE ISOLATION ; Il soutient que l'examen des factures d'entretien des véhicules utilisés pour les besoins de l'entreprise a fait apparaître que MM. Oscar et Michel parcouraient chaque année une distance moyenne de 34 500 km correspondant à un usage mixte privé et professionnel, l'usage privé ayant été évalué, contradictoirement et conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, à 15 % de la distance parcourue annuellement, soit 5 000 km pour chacun des cogérants ; que les éléments produits pour M. Oscar , qui sont les mêmes qu'en première instance, font seulement apparaître qu'il a parcouru, avec ses trois véhicules, 65 240 km sur une période de 22 mois courant de mai 1998 à février 2000, soit 69 000 km sur une période de 24 mois et donc 34 500 km par an ; que la facture d'entretien du véhicule Toyota Land Cruiser ayant été établie au nom de l'épouse de M. Michel , ce dernier n'en est pas le seul utilisateur ; que seuls étant en cause les frais remboursés aux cogérants et non à l'ensemble du personnel, peu importe que Mme soit également salariée de l'entreprise ; que MM. Michel et Oscar , cogérants et détenteurs chacun de 50 % du capital de la société, étant gérants majoritaires au sens de l'article 62 du code général des impôts, les cotisations sociales sont des charges personnelles des intéressés ne pouvant être comprises dans les charges d'exploitation de la société elle-même auquel cas il s'agirait d'un complément de rémunération ; qu'en toute hypothèse, les sommes litigieuses n'ayant donné lieu à aucune déclaration auprès des organismes sociaux, elles n'avaient pas le caractère de dette probable, la société ayant elle-même admis qu'en cas d'absence de demande de règlement par les organismes sociaux, la provision serait reprise en profit ; que les rappels de cotisations de sécurité sociale ne peuvent être compris que dans l'exercice au cours duquel l'entreprise se reconnaît débitrice des droits rappelés auprès de l'administration compétente ; qu'une provision pour rappel de cotisations à payer ne peut être constatée que lorsqu'un différend existe entre l'entreprise et l'organisme chargé de l'assiette de ces cotisations ; que le montant des cotisations exigibles ne correspond pas au montant de la déduction effectivement opérée ; que l'argumentation relative à la prime de 420 000 francs, qui a été présentée pour la première fois au cours de la première instance, est peu crédible ; que les charges correspondant aux primes versées pour l'exercice 2000 ne pourraient au demeurant pas venir en déduction au titre de l'exercice précédent ; qu'aucun rehaussement n'ayant été maintenu pour l'exercice 1997 au titre du profit sur le Trésor, l'argumentation de la requérante est sans objet pour cet exercice ; que la société ayant minoré l'actif net de son bilan à la clôture des exercices en déduisant irrégulièrement, de la TVA dont elle était redevable, le montant de celle qu'elle avait mentionnée sur des factures demeurées impayées tout en procédant à des déductions de taxe alors que son droit à déduction n'était pas encore ouvert, le service était en droit, après avoir mis à la charge de la société le rappel de TVA correspondant à des sommes indûment déduites, de majorer du même montant les bases de l'impôt sur les sociétés dès lors qu'en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, ce rappel de TVA a été intégralement déduit des nouvelles bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés ; que la déduction de la TVA sur des achats ou des prestations non justifiés étant constitutive d'un profit non pris en compte dans les résultats imposables, le service était fondé à réintégrer dans les résultats imposables de l'intéressée un profit sur le Trésor égal au montant de la TVA rappelée préalablement à l'application de la déduction en cascade ; que les factures Dauphiplaco, qui n'ont pas été payées, ayant été constatées en comptabilité pour leur montant hors taxe, elle ne pouvait en déduire le montant de la TVA ; que la société ayant sciemment et indûment majoré ses charges d'exploitation, sa mauvaise foi est établie, d'autant que sont en cause certains frais personnels de ses dirigeants ; que la réalité des prestations des sous-traitants n'a pas été établie, alors que le montant des rémunérations correspondantes a été déduit ; que les importantes discordances relatives aux salaires, indemnités et avantages divers consentis à des salariés, qui ont donné lieu à des rehaussements non contestés, ne sauraient résulter que de simples erreurs, en l'absence d'ailleurs de livre de paie ; que les rémunérations des cogérants n'ont fait l'objet d'aucune déclaration auprès des organisme sociaux ce qui confirme la mauvaise foi ; qu'aucune somme n'est due au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu l'ordonnance du 25 août 2010 fixant la clôture d'instruction au 29 octobre 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 29 octobre 2010, présenté pour la SARL AXE ISOLATION et tendant aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Elle soutient, en outre, que, dans l'hypothèse où les cotisations sociales d'un dirigeant non salarié sont prises en charge par la société, leur montant présente le caractère d'un complément de rémunération déductible tant pour le dirigeant qui la perçoit que pour la société qui l'acquitte ; que cela est corroboré par la réponse faite à M. , député ; que l'administration n'a jamais prétendu que les rémunérations versées à MM. Michel et Oscar auraient été excessives ; que les deux primes de 210 000 francs allouées à ses cogérants ayant été décidées par décision de l'assemblée générale du 26 mars 1999, avant la clôture de l'exercice au 31 mars 1999, elles sont déductibles au titre de cet exercice en application des dispositions combinées des articles 209 I et 38-2 du code général des impôts ; que s'agissant des charges sociales, elle accepte des redressements correspondant à la différence constatée, en 1998 et 1999, entre le montant des cotisations exigibles et celui de la déduction effectivement opérée ; que la provision de 848 665 francs correspond bien en revanche au montant des charges sociales afférentes à un montant de prime global de 2 422 138 francs ; que s'il y a eu abandon des redressements en matière de TVA au titre de l'exercice 1997, il n'en a pas été de même en matière d'impôt sur les sociétés résultant du profit sur le Trésor ; qu'à concurrence de 18 460 francs, les redressements maintenus en matière de TVA au titre de 1997 ont été seulement compensés du fait d'un trop déclaré de TVA ou d'une imputation sur un crédit de TVA ; que pour l'exercice 1998, l'administration n'a pas tenu compte de la décharge prononcée par jugement n° 0503531 au titre de la TVA collectée ; que si le droit à déduction n'était pas ouvert, elle ne disposait pas d'une créance sur le Trésor et qu'en minorant son actif d'une créance correspondant à la TVA déductible déduite à tort, elle a nécessairement minoré simultanément son passif d'un montant égal, si bien qu'elle n'a pas minoré son actif net ; que l'existence d'une éventuelle créance sur le Trésor est conditionnée par le paiement de la prestation ; que la réalité et la nécessité des prestations ne sont pas en cause dans son cas ; qu'elle n'a fait preuve d'aucune mauvaise foi, notamment en ce qui concerne les factures des sous-traitants dont seulement quatre, portant sur des montants minimes, n'ont pu être présentées ; Vu l'ordonnance du 4 novembre 2010 rouvrant l'instruction jusqu'au 15 décembre 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 septembre 2011 : - le rapport de M. Besson, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que la SARL AXE ISOLATION, qui exerce une activité de pose de placo-plâtre et de peinture dans le secteur du bâtiment, fait régulièrement appel du jugement du Tribunal administratif de Grenoble n° 0503532 du 4 février 2010, en tant que, par son article 2, il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1997, 1998, 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ; Considérant, d'une part, que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; Considérant, d'autre part, que, si une entreprise peut porter en provision, au passif du bilan de clôture d'un exercice, des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, cette faculté est subordonnée à la condition que les pertes ou charges dont il s'agit soient nettement précisées quant à leur nature et évaluées avec une approximation suffisante et qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice et se rattachant aux opérations déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; En ce qui concerne les frais kilométriques : Considérant que l'administration a estimé que les cogérants de la société, MM. Oscar et Michel , parcouraient chaque année en voiture une distance moyenne de 34 500 km correspondant à un usage mixte privé et professionnel, l'usage privé ayant été évalué, contradictoirement et conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, à 15 % de la distance parcourue annuellement, soit 5 000 km pour chacun des cogérants ; qu'en produisant, pour justifier des trajets de M. Oscar , un certificat de cession d'un véhicule de marque Audi ayant parcouru 50 000 km entre août 1998 et février 2000, des fiches d'entretien pour un véhicule de marque Volkswagen ayant parcouru 8 373 km entre mai et octobre 1998, enfin des fiches d'entretien pour un véhicule de marque Renault ayant parcouru 6 867 km entre mars et juillet 1999, et, pour justifier ceux de M. Michel , une fiche d'entretien pour un autre véhicule de marque Volkswagen indiquant un kilométrage de 30 200 entre avril et décembre 1998, ainsi qu'une facture d'entretien d'un dernier véhicule de marque Toyota établie au nom de son épouse, la SARL AXE ISOLATION ne justifie pas que ses cogérants auraient, en moyenne et par exercice, parcouru chacun davantage que 34 500 km ; En ce qui concerne les primes allouées aux cogérants et les charges sociales correspondantes : Considérant que si la société requérante entend déduire le montant des charges sociales que les articles L. 131-6 et suivants du code de la sécurité sociale lui imposent de verser au titre de primes de 643 000 francs et 438 000 francs qu'elle a versées à chacun de ses cogérants au cours des exercices clos en 1998 et 1999 et au titre des rémunérations de 848 169 francs et de 855 533 francs qu'elle leur a versées au titre de l'exercice clos le 30 mars 2000, ces charges demeuraient incertaines tant dans leur principe que dans leur montant et n'étaient pas même seulement suffisamment probables, en l'absence de toute déclaration desdites sommes auprès des organismes sociaux et de tout litige né et actuel avec l'organisme de recouvrement ou même d'une procédure de contrôle en cours ; Mais considérant que la même société, qui entend également déduire au titre de l'exercice clos en 1999 une somme de 420 000 francs correspondant à deux primes de 210 000 francs, cotisations de l'exploitant incluses, allouées à chacun de ses dirigeants par une décision de l'assemblée générale ordinaire du 26 mars 1999, justifie sur ce point, quand bien même la deuxième résolution qui les adopte précise qu'elles ne seront versées qu'à compter de l'exercice ouvert le 1er avril 1999, d'une dette certaine dans son principe et dans son montant dont elle est fondée à demander la déduction au titre de l'exercice clos le 31 mars 1999 ; En ce qui concerne les profits sur le Trésor : Considérant que lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette inférieure à celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, en premier lieu, que l'administration a procédé à un rappel de 7 729 francs au titre de la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite par la SARL AXE ISOLATION sur trois factures Dauphiplaco ; que si la société fait valoir que le rejet de cette déduction ne résulte que de l'absence de mention du montant de la TVA sur ces factures et que leurs montants toutes taxes comprises devaient constituer des charges déductibles au titre de l'exercice clos en 1998, la déduction du montant hors taxe ayant minoré ses charges déductibles et majoré son résultat imposable, elle ne démontre cependant pas la réalité même des prestations correspondantes que conteste formellement l'administration et ne peut se prévaloir utilement de la documentation administrative 13 L 1326 n° 66 du 15 décembre 1983 selon laquelle lorsque ce profit se trouve inclus dans les bénéfices déclarés du seul fait du jeu des écritures comptables, aucun rehaussement desdits bénéfices ne saurait être, bien entendu, envisagé ; Considérant, en deuxième lieu, que le moyen tiré par la société requérante de ce que le Tribunal administratif n'aurait apporté aucune réponse à ses écritures concernant le refus de l'administration de déduire la TVA ayant grevé les autres dépenses au motif que les factures correspondantes n'avaient pas été acquittées à la clôture de l'exercice n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, la société requérante n'établissant au demeurant toujours pas s'être acquittée desdites factures à la clôture de l'exercice ; Considérant, en dernier lieu, que le moyen tiré de ce que, pour l'exercice 1998, l'administration n'aurait pas tenu compte de la décharge prononcée au titre de la TVA collectée par jugement n° 0503531 du Tribunal administratif de Grenoble du 4 février 2010, est inopérant, seuls étant ici en cause les profits réalisés sur le Trésor à raison de la TVA déductible ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p.100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p.100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. ; Considérant qu'en relevant que la société a délibérément minoré ses résultats imposables en comptabilisant des charges personnelles des dirigeants et des charges d'exploitation dénuées de toute justification, l'administration établit l'intention de la contribuable, qui n'a d'ailleurs pas déclaré auprès des organismes sociaux certaines rémunérations versées à ses cogérants, d'éluder l'impôt caractérisant la mauvaise foi et justifiant l'application de la majoration de 40 % ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL AXE ISOLATION est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté en totalité le surplus de sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme que la SARL AXE ISOLATION demande au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La SARL AXE ISOLATION est déchargée des droits et pénalités correspondant à une réduction en base de 420 000 francs, soit 64 028,59 euros, au titre de l'exercice clos le 31 mars 1999. Article 2 : L'article 2 du jugement n° 0503532 du Tribunal administratif de Grenoble du 4 février 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL AXE ISOLATION est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL AXE ISOLATION et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 20 septembre 2011 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 11 octobre 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY00866