Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 15/03/2007, 03MA00031, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-03-15
Numéro : 03MA00031
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : SCP LANDWELL ET ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 10 janvier 2003, présentée pour la SARL DIFFUSION IMPORTATION EXPORTATION DE MATERIEL (SARL DIEMAT), dont le siège est 69 rue du Rouet à Marseille (13008), agissant par son mandataire liquidateur, Me Astier, lui-même demeurant à la société d'avocats Landwell et associés, 10, place de la Joliette, BP N° 48, Marseille Cedex 2 (13472), par la société d'avocats Landwell et associés ; La SARL DIEMAT demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9805456 en date du 4 novembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1992, 1993 et 1994 et des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 050 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; Vu la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 février 2007 : - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL DIFFUSION IMPORTATION EXPORTATION DE MATERIEL (SARL DIEMAT), qui exerçait une activité d'import-export de matériel électro-ménager, l'administration fiscale a notamment réintégré dans les résultats des années 1992 à 1994 de la société, sur le fondement des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, le montant des sommes allouées à titre de rémunérations par la SARL DIEMAT aux sociétés « Foxwood Limited » et « Whitney Business Limited » ; que la SARL DIEMAT, agissant par son mandataire liquidateur, demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 4 novembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en conséquence de ces redressements, au titre des années 1992, 1993 et 1994 et des pénalités dont elles restent assorties ; Considérant qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France (...); Considérant que l'administration fiscale soutient sans être contredite que la société « Foxwood Limited » est immatriculée à Dublin en Irlande où elle bénéficie du régime fiscal des sociétés non résidentes et ne se trouve de ce fait soumise à aucun impôt sur les bénéfices et que la société « Whitney Business Limited » est immatriculée à Douglas, dans l'Ile de Man, en tant que société non résidente où elle ne se trouve passible d'aucun impôt ; que l'administration soutient en outre, sans être non plus contredite, que si ces deux sociétés ont disposé à Londres d'une adresse postale, elles ne sont pas prises en compte par l'administration fiscale britannique et ne sont soumises à aucun impôt au Royaume-Uni ; que, dans ces conditions, les sociétés « Foxwood Limited » et « Whitney Business Limited » doivent être regardées comme ayant été soumises, au titre des années des impositions en litige, à des régimes fiscaux privilégiés au sens des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts ; qu'à cet égard, la circonstance que l'implantation de la SARL DIEMAT n'aurait pas eu pour objet ou pour conséquence d'éluder l'impôt en France et qu'elle était en mesure de dégager un résultat bénéficiaire demeure sans incidence sur l'application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts ; Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve : Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, il appartient à la société requérante d'apporter la preuve que les rémunérations de services, payées aux sociétés « Foxwood Limited » et « Whitney Business Limited », sociétés soumises à des régimes fiscaux privilégiés, correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ; que les dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 10-1 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ne font pas obstacle à la règle de dévolution de la charge de la preuve fixée par l'article 238 A du code général des impôts ; qu'il appartient, par suite, au contribuable, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ai été ou non saisie, et si elle l'a été, alors même que son avis aurait été entaché d'irrégularité, d'établir, lorsque l'administration a remis en cause la déduction d'une charge sur le fondement de l'article 238 A précité du code général des impôts, la réalité des opérations auxquelles correspondent les dépenses exposées et le caractère normal de ces dépenses ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, si la SARL DIEMAT soutient à bon droit qu'aucune disposition législative ou réglementaire applicable au déroulement de la régularité de la procédure d'imposition ne subordonne la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable à la justification du mandat qu'il a reçu et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a refusé à tort de laisser s'exprimer ses avocats au cours de la séance du 3 décembre 1996, cette irrégularité constitue un vice de procédure entachant l'avis rendu par la commission mais qui n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition et n'est, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée par application des dispositions de la loi fiscale et notamment de celles de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, alors que, comme il vient d'être dit, il appartient au contribuable, par application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, d'établir la réalité des opérations auxquelles correspondent les dépenses qu'il expose, quel que soit le sens de l'avis rendu par la commission, preuve qui lui incombe en toute hypothèse s'agissant d'écritures de charges, l'irrégularité entachant l'avis de la commission n'est pas de nature à inverser la charge de la preuve ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les prestations fournies à la SARL DIEMAT par la société « Foxwood Limited » : Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que, dans le cadre des actions visant à faire connaître et à développer les ventes des produits du fabricant italien de petit matériel électro-ménager « Polti », la société « Foxwood Limited » lui a fourni des prestations de « sponsoring » en permettant l'apposition de la marque «Diemat » et de la marque « Polti » sur un véhicule automobile de compétition à l'occasion du Grand-prix de Magny-Cours du 5 juillet 1992 et de la course se déroulant le 19 juillet 1992 à Misano Adriatico comptant pour le championnat italien de la catégorie « Vélocité tourisme groupe A » ; Considérant que, si la société requérante produit à l'appui de ses affirmations une lettre datée du 3 février 1992 de la société « Polti » lui demandant de contacter la société « Foxwood Limited » pour ces actions de « sponsoring », une lettre datée du 20 février 1992 de la société « Foxwood Limited » confirmant un accord téléphonique pour l'organisation de ces actions et une facture d'un montant de 550 000 francs en date du 15 décembre 1992 établie par la société « Foxwood Limited » et s'il résulte de photographies des véhicules automobiles de compétition versées au dossier que des actions de « sponsoring » ont été réalisées, aucun des documents produits par la société requérante ne permet d'établir que la société « Foxwood Limited » aurait joué un rôle effectif dans cette action de « sponsoring » en se rapprochant des organisateurs ou des écuries automobiles ou en versant à ceux-ci une redevance publicitaire ; que, dans ces conditions, la SARL DIEMAT ne peut être regardée comme établissant la réalité des prestations que la société « Foxwood Limited » lui aurait fournies pour un prix de 555 000 francs ; Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante soutient que la société « Foxwood Limited » aurait assuré pour son compte en 1993 et en 1994 des actions de publicité en Espagne pour faire connaître les produits de la société italienne Polti; Considérant que, si la société requérante produit des factures en date du 22 décembre 1992 pour 3,55 millions de francs, du 4 octobre 1993 pour 4,8 millions de francs et du 14 février 1994 rémunérant des prestations réalisées en 1993 pour un montant de 7, 2 millions de francs ainsi quun contrat rédigé en langue anglaise en date du 26 mai 1993 par lequel la société « Foxwood Limited » s'engage à assurer la promotion et la publicité des produits de la société Polti en Espagne moyennant une rémunération de 12 millions de francs, les documents d'ordre général relatifs à l'audience des différentes chaînes de télévision espagnoles ou à la diffusion de journaux et revues espagnols, d'ailleurs souvent rédigés en langue espagnole et non traduits, ne permettent pas de tenir pour établie la réalité des prestations que la société « Foxwood Limited » aurait rendues à la SARL DIEMAT ; que si certains de ces documents permettent d'identifier les heures de passage de spots publicitaires concernant les produits de la société italienne « Polti » sur les différentes chaînes de télévision espagnole ainsi que des achats d'espaces publicitaires dans les revues et journaux pour promouvoir les produits de la même société italienne, il résulte de l'examen des documents produits par la société requérante que ces actions de promotion ont été systématiquement facturées par l'agence de publicité espagnole NCA à la société espagnole Venta Vapor, et ne permettent pas d'identifier le rôle qu'aurait joué la société « Foxwood Limited » dans ces actions de promotion ; que, s'il résulte de certains des documents présentés que la société espagnole Venta Vapor a pris à sa charge des dépenses de publicité relatives à des produits de la société italienne Polti et, en admettant même que l'agence de publicité espagnole NCA ait partiellement annulé les factures adressées à la société Venta Vapor à raison de ses actions de promotion qui ne concernait pas ses produits et qu'elle ait refacturé les prestations en cause à la société requérante, ces circonstances ne permettent pas davantage d'identifier le rôle qu'aurait joué la société « Foxwood Limited » pour le compte de la SARL DIEMAT ; qu'enfin, la société requérante ne saurait faire utilement référence à l'important développement de ses ventes en Espagne au cours de l'année 1993, pour justifier le rôle de la société « Foxwood Limited » dès lors que, comme il a été dit, les actions de promotion qui ont pu concourir à ce développement ont été facturées par l'agence de publicité espagnole NCA à la société espagnole Venta Vapor; que, dans ces conditions, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve des prestations qu'aurait accomplies pour son compte la société « Foxwood Limited » ; En ce qui concerne les prestations fournies à la SARL DIEMAT par la société « Whitney Business Limited » : Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que l'administration fiscale a rejeté à tort les charges constituées, à hauteur de 7 662 807 francs en 1992, 6 445 569 en 1993 et 2 071 083 francs en 1993, par la rémunération de la société « Whitney Business Limited » à raison des actions de recherche de clientèle menées pour son compte par cette société ; Considérant toutefois qu'il résulte des stipulations de l'article 2-2 du contrat conclu le 6 janvier 1991 entre la société requérante et la société « Whitney Business Limited » que cette dernière société s'engage à réaliser l'intégrité des opérations de prise de commandes des produits sur le territoire, le territoire pouvant être celui de tout Etat sauf celui de la France et de l'Italie, ainsi que le recouvrement des crédits  ; que les missions de prospection commerciale réalisées par la société « Whitney Business Limited », que la société requérante prétend avoir rémunérées, ne s'inscrivent pas dans le cadre de ces stipulations ; qu'en outre, l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que la société « Whitney Business Limited » n'a pas respecté les obligations fixées par l'article 9 du même contrat aux termes desquelles elle devait fournir à la SARL DIEMAT un relevé de comptes mensuel et une récapitulation annuelle indiquant les ventes en valeur totale et en unités pour chacun des produits et qu'elle ne dispose pas des moyens techniques ou en personnel qui lui permettraient de s'acquitter des ses missions d'étude et de prospection des marchés ; que, dans ces conditions, compte tenu du fait que les prestations présentées comme réalisées par la société « Whitney Business Limited » ne correspondent pas à l'objet du contrat, que les obligations fixées pour la société prestataire de service par ce même contrat ne peuvent être regardées comme satisfaites et que la matérialité des actions, extérieures au contrat, de prospection commerciale entreprises par la société « Whitney Business Limited » n'est attestée que par la production de listes de clients potentiels, sans qu'aucune concrétisation de ces actions ne soit établie, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe des prestations qu'aurait accomplies pour son compte la société « Whitney Business Limited » ; Considérant, en second lieu, que la société requérante conteste le rejet par l'administration fiscale de la charge constituée, à hauteur de 2, 5 millions de francs, par la rémunération de la société « Whitney Business Limited » à raison d'une étude de marché réalisée pour la conception et la commercialisation d'une cafetière capable de produire du capuccino ; Considérant toutefois qu'il résulte des échanges de lettres du 13 octobre 1992, du 12 janvier et du 19 janvier 1993 entre la société italienne Polti, la société requérante et la société « Whitney Business Limited » que la société Polti et la SARL DIEMAT souhaitaient la réalisation d'une étude limitée au marché européen ; que l'examen de l'étude réalisée par la société « Whitney Business Limited » présente, pour une part importante des considérations d'ordre général relatives à l'ensemble des continents qui ne correspondent pas à l'étude commandée ; que la société, alors que l'administration fiscale souligne cette singularité, n'apporte aucune explication quant aux motifs pour lesquels la société « Whitney Business Limited » s'est ainsi écartée de la définition de la prestation qui lui était demandée ; qu'en outre, l'administration fiscale fait valoir, comme il a été dit, que la société « Whitney Business Limited » ne dispose pas des moyens techniques ou en personnel qui lui permettraient de s'acquitter de ses missions d'étude et de prospection des marchés ; que, sur ce point également, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe des prestations qu'aurait accomplies pour son compte la société « Whitney Business Limited » ; qu'en outre, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la charge dont la déduction lui est refusée devrait être compensée par l'annulation du produit correspondant à la facturation par ses soins à la société Polti de la somme de 3 millions de francs à raison de la même étude de marché dès lors que ce produit constitue nécessairement pour elle un revenu imposable, sans qu'il y ait lieu d'établir un lien entre ce produit et la charge dont la déduction est refusée ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL DIEMAT n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL DIFFUSION IMPORTATION EXPORTATION DE MATERIEL est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL DIFFUSION IMPORTATION EXPORTATION DE MATERIEL et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie en sera adressée à la société d'avocats Landwell et à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. 2 N° 03MA00031