CAA de DOUAI, 4ème chambre, 02/04/2020, 18DA01922, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-04-02
Numéro : 18DA01922
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Jean-François  Papin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : FIDAL DIRECTION PARIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris, qui a transmis leur demande au tribunal administratif de Lille, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007. Par un jugement n° 1401428 du 18 juillet 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2018, M. et Mme A..., représentés par la société d'avocats Fidal, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition en litige. Ils soutiennent que : - ce sont les associés de la SNC Sirius 70, dont ils font partie, qui ont versé à la société Profina les montants dus au fournisseur des véhicules, la société à responsabilité limitée (SARL) Car Import, de sorte que la SNC Sirius 70 détenait une créance à l'égard de la société Profina, qu'elle a constatée comptablement au travers des comptes 467 et 419 ; - la réalité de l'acquisition de ces véhicules est établie par l'inscription de cet investissement à l'actif de son bilan et par les certificats d'immatriculation présentés à l'administration ; - ces véhicules ont ensuite été assurés aux noms de leurs locataires et effectivement exploités par ceux-ci ; - dans ces conditions, ni l'existence, ni le caractère productif de cet investissement n'ont pu valablement être remis en cause par l'administration. Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la comptabilité de la SNC Sirius 70 a été regardée à bon droit comme irrégulière et dépourvue de caractère probant, dès lors que cette société, qui est astreinte à la tenue d'une comptabilité, n'a pu produire aucune pièce justificative probante et n'avait, au cours de l'année d'imposition en litige, aucune activité réelle, n'ayant, en particulier, souscrit qu'un seul emprunt pour l'achat de l'un des véhicules en cause et ayant procédé à une compensation par omission d'écritures, lequel procédé ôte à sa comptabilité son caractère sincère ; - les cinq factures d'achat émises le 29 novembre 2007 et le 7 décembre 2007 à l'égard de la SNC Sirius 70 doivent être écartées comme non probantes, alors que cette société n'a fourni aucun élément de nature à justifier du financement de ces acquisitions et qu'il est apparu que trois des véhicules mentionnés sur ces factures avaient, postérieurement, fait l'objet d'une facturation par leur fournisseur, la SARL Car Import, à d'autres acquéreurs, qui ont pu, quant à eux, établir le financement de leur achat, de sorte que la SARL Car Import était, en réalité, restée propriétaire de ces véhicules et que la première facturation dont ces derniers ont fait l'objet était fictive ; - dans ces conditions, la seule production de certificats d'immatriculation établis, pour les véhicules en cause, au nom de la SNC Sirius 70 ne peut suffire à établir que celle-ci était le propriétaire de ces véhicules ; - les certificats d'assurance auxquels le service a eu accès sont établis au nom de la SARL Guyane Car, une délégation d'assurance au profit de la SNC Sirius 70 n'ayant pu être produite que pour quatre des véhicules en cause ; - il n'est ainsi pas établi que cette société serait le propriétaire des véhicules constituant l'objet de l'opération de défiscalisation ; - les contrats de location produits, par lesquels la SARL Car Import, fournisseur de certains des véhicules, prend elle-même ceux-ci en location, sont dépourvus de valeur probante, tandis que la SNC Sirius 70 n'a fourni aucun élément de nature à établir l'utilisation de ces véhicules par la SARL Car Import ; - en ce qui concerne la location d'un autre véhicule à la SARL Guyane Car, la SNC Sirius 70 n'a pu fournir aucune justification de la perception du dépôt de garantie et des loyers d'avance, ni même de l'utilisation effective de ces véhicules par la SARL Guyane Car ; - il n'est dès lors justifié ni de la réalisation de l'investissement, ni de son affectation à un secteur éligible au régime fiscal de faveur, ni même du versement des loyers par les locataires ; - les conditions requises pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu ne sont, par suite, pas satisfaites. Par ordonnance du 16 septembre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 18 novembre 2019. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n°2020-305 du 25 mars 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme A... ont acquis, le 21 décembre 2007, 13 % des parts sociales de la société en nom collectif (SNC) Sirius 70, dont l'objet social est la location à longue durée de tous biens d'équipement professionnels mobiliers et immobiliers à des entreprises exerçant leur activité en Guyane. M. et Mme A... ont bénéficié, au titre de l'année 2007, de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison d'un investissement réalisé en Guyane par l'intermédiaire de cette société, lequel consistait en l'acquisition, pour un montant total de 290 922 euros, d'un parc de sept véhicules de tourisme et utilitaires en vue de leur location sur place aux sociétés Car Import, Guyane Car, Tropic Randonnée et à un particulier. La SNC Sirius 70 a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 10 octobre 2007 au 31 décembre 2009. A l'issue de ce contrôle, l'administration a envisagé de procéder à un rehaussement du résultat industriel et commercial non professionnel réalisé par la SNC Sirius 70 au cours de l'exercice clos en 2007. Cette société de personnes étant fiscalement transparente et étant, par suite, imposée à raison de ses résultats entre les mains de ses associés à due proportion de leur part dans son capital, en application de l'article 8 du code général des impôts, les rehaussements résultant de la rectification envisagée au niveau du résultat de la SNC Sirius 70 ont été portés, à due proportion des parts de cette société détenues par M. et Mme A..., à la connaissance de ces derniers par une proposition de rectification qui leur a été adressée le 22 décembre 2010. Ce document indiquait, en outre, à M. et Mme A... que l'administration envisageait de remettre en cause la réduction d'impôt dont ils avaient bénéficié au titre de l'année 2007 à raison du même investissement. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondante a été maintenue en dépit des observations formulées par M. et Mme A... et a été mise en recouvrement, par voie de rôle supplémentaire, le 31 décembre 2012. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 18 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, à l'exception de la majoration pour manquement délibéré qui avait fait l'objet d'une remise gracieuse, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007. 2. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) ". 3. D'autre part, aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...), dont les parts sont détenues directement (...) par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société (...). / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. / (...) / La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. (...) ". Le I de l'article 217 undecies de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que les associés des sociétés soumises au régime d'imposition prévu à l'article de ce code peuvent déduire de leur revenu imposable de l'année au cours de laquelle les investissements productifs sont réalisés, dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société, une somme égale au montant de ces investissements, diminuée de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique, que ces sociétés réalisent dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion pour l'exercice d'une activité éligible en application du I de l'article 199 undecies B. Aux termes des treizième à dix-neuvième alinéas du même I de l'article 217 undecies, dans leur rédaction applicable : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / 1° Le contrat de location est conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure ; / 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial ; / 3° L'entreprise locataire aurait pu bénéficier de la déduction prévue au premier alinéa si, imposable en France, elle avait acquis directement le bien ; / 4° L'entreprise propriétaire de l'investissement a son siège en France métropolitaine ou dans un département d'outre-mer ; / 5° Les trois quarts de l'avantage en impôt procuré par la déduction pratiquée au titre de l'investissement et par l'imputation du déficit provenant de la location du bien acquis et de la moins-value réalisée lors de la cession de ce bien ou des titres de la société bailleresse sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. / Si l'une des conditions énumérées aux quatorzième à dix-huitième alinéas cesse d'être respectée dans le délai mentionné au quatorzième alinéa, les sommes déduites sont rapportées au résultat imposable de l'entreprise propriétaire de l'investissement au titre de l'exercice au cours duquel cet événement se réalise. ". 4. Au cours du contrôle dont la SNC Sirius 70 a fait l'objet, cette société a produit au vérificateur des documents présentés, selon elle, comme étant de nature à justifier de l'acquisition et de la location des sept véhicules faisant l'objet de l'investissement en cause. Le vérificateur ayant toutefois constaté qu'aucun de ces documents, ni aucune des pièces comptables portées à sa connaissance, n'était de nature à révéler l'existence d'un quelconque versement de la SNC Sirius 70, au cours de l'année d'imposition en litige, en contrepartie de l'acquisition de ces véhicules, et que ces éléments n'établissaient la souscription que d'un seul emprunt de 21 315 euros auprès d'un établissement financier, cette société a fourni des explications selon lesquelles le financement de cet investissement aurait été assuré pour l'essentiel, d'une part, au moyen d'un dépôt de garantie versé directement par les locataires des véhicules aux fournisseurs de ceux-ci, la SARL Car Import et la société par actions simplifiée (SAS) Masselco, et représentant 10 % de leur valeur totale, d'autre part, au moyen d'un loyer perçu d'avance des locataires par ces fournisseurs et représentant 54 % de la valeur des véhicules, enfin, par la prise en compte anticipée de la part de l'avantage fiscal qui aurait vocation à être rétrocédée aux locataires en application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, part que la SNC Sirius 70 a fixée forfaitairement à 36 % de la valeur de ces véhicules. Toutefois, la SNC Sirius 70 n'a pu fournir aucun élément ni aucune pièce de nature à justifier, d'une part, de l'existence, entre les locataires et les fournisseurs des véhicules, de flux financiers correspondant à ce schéma de financement, d'autre part, de l'exactitude des écritures portées dans sa comptabilité, consistant à créditer, le 29 novembre 2007 et le 7 décembre 2007, le compte 404 du fournisseur pour y enregistrer l'achat des véhicules, puis à débiter à six reprises ce compte, les 29 novembre 2007, ainsi que les 7, 11 et 19 décembre 2007, par le crédit des comptes 165 " dépôts et cautionnements reçus ", 419 " clients créditeurs - avances loyers d'avance " et 467 " Autres comptes créditeurs ou débiteurs divers ". Par ailleurs, le vérificateur a pu constater que seule une partie des apports des associés de la SNC Sirius 70, représentant 77 % du montant total de ces apports, avait été enregistrée dans la comptabilité tenue par cette société au titre de l'exercice clos en 2007, cette part correspondant à la rétrocession de 36 % de la valeur de l'investissement attendue de cette opération, tandis que les 23 % restants n'ont été comptabilisés qu'au cours de l'exercice suivant. Ces modalités selon lesquelles l'investissement en cause, ainsi que les apports des associés de la SNC Sirius 70, ont été comptabilisés par cette dernière, qui n'a eu recours à un compte de trésorerie que pour une part résiduelle, consistent en la mise en oeuvre d'un procédé de compensation par omission d'écritures, quand bien même ce procédé consiste en la mise en mouvement de plusieurs comptes. En conséquence, de telles modalités, ajoutées à l'absence de pièce justificative probante, constituent une grave irrégularité de nature à priver cette comptabilité, que la SNC Sirius 70 était tenue de détenir en raison de la nature commerciale de l'activité mentionnée dans son objet social, de tout caractère sincère, dès lors qu'elles ne permettent pas une retranscription fidèle des flux financiers se rapportant à l'investissement en cause. Par suite, l'administration était fondée à écarter celle-ci comme non probante. 5. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité dont la SNC Sirius 70 a fait l'objet, le vérificateur a eu accès à quatre factures émises le 29 novembre 2007 par la SARL Car Import à l'égard de la SNC Sirius 70 et portant sur la vente de quatre véhicules, ainsi qu'à une autre facture, émise par le même fournisseur le 7 décembre 2007 et concernant la vente d'un autre véhicule à la SNC Sirius 70. Toutefois, le service vérificateur a également eu accès à des documents transmis par le service de la direction nationale de vérification des situations fiscales et notamment issus de la vérification de comptabilité dont la SARL Car Import a elle-même fait l'objet. Les éléments ainsi transmis ont révélé que, sur les cinq véhicules concernés par ces factures, deux avaient chacun fait l'objet d'une autre facture de vente, émise le 10 janvier 2008 par la SARL Car Import à l'égard d'un autre acquéreur, personne physique, et qu'il en avait été de même d'un troisième véhicule, facturé le 8 septembre 2008 à une agence immobilière. Le vérificateur a pu, en outre, consulter des éléments de nature à établir que ces achats avaient été effectivement financés par leurs acquéreurs. Il résulte de ces éléments, ajoutés au fait qu'aucun versement opéré en contrepartie des facturations adressées à la SNC Sirius 70 n'a pu être mis en évidence dans la comptabilité de cette dernière, ni l'existence d'aucune démarche de financement se rapportant à ces véhicules, ni même la perception d'aucun loyer de la part de leurs prétendus locataires, que la SARL Car Import est restée, en réalité, propriétaire de ces trois véhicules, qui n'ont été vendus par elle qu'au cours de l'année 2008. En outre et dans ces conditions, les factures émises par la SARL Car Import à l'égard de la SNC Sirius 70, en ce qu'elles concernent ces trois véhicules, doivent être regardées comme présentant un caractère fictif et, en ce qu'elles ont trait aux deux autres véhicules, doivent être regardées, dans ce contexte et en l'absence de tout autre élément, comme insuffisamment probantes. En outre, ces factures ne sont pas de nature à justifier, à elles seules, la déductibilité, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts, des sommes correspondantes, que l'administration a, par suite, réintégrées à bon droit au résultat de la SNC Mira 27. 6. Par ailleurs, si l'administration a pu obtenir communication, pour ces cinq véhicules, de certificats d'immatriculation, d'ailleurs produits devant les premiers juges par M. et Mme A..., établis le 6 décembre 2007 et mentionnant la SNC Sirius 70 en tant que propriétaire et la SARL Car Import comme locataire, les informations figurant sur ces documents, d'une part, ne correspondent pas aux élément exposés ci-avant quant à l'identité du véritable propriétaire de trois de ces véhicules, d'autre part, ne sont pas, par eux-mêmes, de nature à établir que la SNC Sirius 70 était le propriétaire de ces véhicules. Les certificats d'immatriculation produits par M. et Mme A... en ce qui concerne les deux derniers des sept véhicules constituant l'objet de l'investissement en cause, dont l'un a d'ailleurs été émis le 8 janvier 2008, ne sont pas davantage de nature à établir, par eux-mêmes, que la SNC Sirius 70 était le propriétaire, au cours de l'année d'imposition en litige, de ces véhicules, dont cette société n'a d'ailleurs pu justifier de l'acquisition par aucune facture. Il en est de même des attestations d'assurance produites pour les sept véhicules, dont trois sont d'ailleurs établies au nom de la SARL Guyane Car. Dans ces conditions, aucun des documents produits par M. et Mme A... n'est de nature à établir que la SNC 70 était, au cours de l'année d'imposition en litige, le propriétaire des véhicules constituant l'objet de l'investissement qui a bénéficié de l'avantage fiscal remis en cause par l'administration. 7. Au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, la SNC Sirius 70 a remis au service vérificateur la copie de contrats de location, conclus par elle avec la SARL Car Import et avec la SARL Guyane Car, portant sur cinq des véhicules concernés par l'investissement en cause. Toutefois, comme il a été dit au point précédent, trois de ces véhicules ont fait l'objet d'une facturation fictive et sont demeurés la propriété de la SARL Car Import jusqu'à leur vente à des tiers en 2008. En outre, la SNC Sirius 70 n'a fourni aucun élément de nature à établir l'utilisation effective de ces cinq véhicules par leurs prétendus locataires et n'a pu justifier de la perception d'aucun loyer, ni même de la garantie prévue par ces contrats. A cet égard, si, comme il a été dit au point 4, sa comptabilité comporte des enregistrements au compte 419 " clients créditeurs " avec un libellé " avances loyers d'avance ", d'une part, les modalités selon lesquelles la SNC Sirius 70 a porté les opérations correspondant à l'investissement en cause dans sa comptabilité, en ne faisant notamment intervenir un compte de la classe 5 que pour une part résiduelle, sont, ainsi qu'il a été dit au même point 4, de nature à ôter toute valeur probante à ces écritures. D'autre part, les attestations établies par le gérant de la SARL Car Import pour confirmer le versement des sommes correspondantes, remises au vérificateur par la SNC Sirius 70 au cours du contrôle dont elle fait l'objet, ne peuvent, dans ces conditions, suffire à justifier d'une exécution effective des contrats de location produits. Enfin, la convention de délégation conclue le 13 décembre 2007 entre la SNC Sirius 70, un établissement bancaire et le prétendu locataire d'un autre véhicule, dont le seul objet est de faire supporter par ce dernier l'intégralité de la charge de l'emprunt souscrit par la SNC Sirius 70, n'est pas, à elle seule, de nature à justifier, en l'absence de tout autre élément, de l'existence de la location alléguée. Dans ces conditions et contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A..., l'existence, au cours de l'année d'imposition en litige, d'une mise en location des véhicules en cause par la SNC Sirius 70, qui, comme il a été dit au point précédent, n'a pu au demeurant établir en être le propriétaire, ne peut être tenue pour établie et il en est d'ailleurs de même en ce qui concerne les années postérieures. 8. Il ne résulte pas de l'instruction, compte tenu de ce qui a été dit aux points 4 à 7, que l'investissement que M. et Mme A... ont contribué à financer aurait effectivement été réalisé au cours de l'année au titre de laquelle les intéressés ont entendu bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Par suite, l'administration a pu à bon droit, d'une part, remettre en cause le bénéfice de cet avantage, d'autre part, mettre à la charge de M. et Mme A..., à due proportion de leurs droits dans la SNC Sirius 70, le rehaussement de bénéfice industriel et commercial notifié à cette société en conséquence de la remise en cause de la déductibilité des sommes présentées comme correspondant à cet investissement. 9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 5 mars 2020 à laquelle siégeaient : - M. Christian Heu, président de chambre ; - M. Christophe Binand, président-assesseur ; - M. Jean-François Papin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 avril 2020. Le président de chambre, Signé : C. HEU La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme La greffière, Nathalie Roméro 1 2 N°18DA01922 1 3 N°"Numéro"