Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 10/07/2007, 06VE00783, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-07-10
Numéro : 06VE00783
Président : Mme VETTRAINO
Rapporteur : Mme Dominique  BRIN
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : MEIER

Vu, enregistré le 11 avril 2006 le recours transmis par télécopie et conforme à l'original, réceptionné le 13 suivant au greffe de la Cour, formé par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; Le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0030330 en date du 8 décembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la société Air France Finance la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1992 ; 2°) de rétablir la société Air France Finance au rôle de l'impôt sur les sociétés et des contributions annexes à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés au titre de l'année 1992 ; Il soutient que le GIE Laure Bail a dissimulé derrière une opération de crédit-bail d'une durée de quinze ans et trois mois une opération de crédit classique sur neuf ans et trois mois ; que ce montage n'a pu être inspiré par aucun autre motif que celui de créer les premières années des déficits massifs imputables sur les résultats fiscaux dégagés par les membre du GIE ; que l'administration est dès lors en droit de restituer à l'opération sa véritable portée par application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, dans un contrat de crédit-bail, l'apport du preneur, utilisateur du bien, doit, s'il existe, être limité à un montant permettant d'assurer la bonne fin du contrat ; qu'en l'espèce, le preneur a pris une part prépondérante dans le financement de l'opération ; que les banques prêteuses n'ont financé que 34,73 % des besoins en capitaux et 0% dès la neuvième année ; que le risque financier qui aurait dû peser sur les avances de la tranche C s'est trouvé reporté de fait sur le trésor public ; que la prolongation du contrat au delà de neuf ans n'est justifié par aucune nécessité économique ; qu'il existe une contradiction entre la stipulation de loyers progressifs qui permet au preneur de dégager de la trésorerie en début de contrat, et la souscription par la société SEA d'un emprunt obligataire à « coupon zéro », au demeurant à taux d'intérêt élevé, qui laisse présumer que cette société dispose d'une trésorerie importante ; que cette contradiction souligne le caractère factice du contrat de crédit-bail ; que la progressivité des loyers permet de maintenir la valeur résiduelle des biens, en cas de levée d'option anticipée, à un niveau très élevé au cours des premières années ; que le prix de la levée d'option apparaît excessif et déconnecté de toute réalité économique ; qu'il optimise ainsi l'avantage fiscal ; qu'alors qu'un GIE ne peut avoir pour objet, en vertu de l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967, que le prolongement de l'activité de ses membres, le recours à une telle structure ne s'impose pas en cas de financement d'une opération par un « pool bancaire », si ce n'est de permettre à ses membres de faire remonter les déficits fiscaux sans qu'ils apparaissent dans leurs comptes ; qu'en l'espèce le GIE Laure Bail a recherché une maximisation à outrance de l'avantage fiscal normalement reconnu à un contrat de crédit-bail ; que cet avantage fiscal a été reversé aux différents intervenants à l'opération sous forme de commissions et d'intérêts ; que cette répartition diffère profondément des usages ; que, hors les avantages fiscaux, l'opération est dépourvue de rentabilité ; que le faisceau d'éléments précis et concordants relevés par l'administration permet de conclure que l'opération procède d'une cause étrangère à celle qui aurait animé un agent économique désireux d'effectuer une opération de financement en crédit-bail ; qu'en recherchant à l'excès l'optimisation fiscale, le GIE Laure Bail et ses membres ont fait apparaître une fraude à la loi fiscale née de la stipulation dans les contrats présentés de clauses qui n'ont d'autre intérêt que fiscal ; que l'administration apporte ainsi la preuve du caractère abusif du montage en cause ; que l'administration entend se référer à ses écritures de première instance en ce qui concerne les moyens sur lesquels les premiers juges ne se sont pas prononcés ; .. Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 modifiée relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail ; Vu l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 modifiée sur les groupements d'intérêt économique ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2007 : - le rapport de Mme Brin, président assesseur ; - et les conclusions de M. Brunelli, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien fondé du redressement » ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; Considérant que l'opération litigieuse a consisté pour le GIE Laure Bail à acquérir le 21 septembre 1990, moyennant un prix de 180 000 000 francs, de la société Europe Aéro Service un avion Boeing 737/500 et à en concéder la location le 3 octobre 1990 à la société d'exploitation aéronautique (SEA) jusqu'au 31 décembre 2005 par un contrat de crédit-bail assorti d'une promesse unilatérale de vente du bien loué à la date du 31 décembre 2005, au prix de 36 000 000 francs ; que, pour financer l'acquisition de cet appareil, le GIE Laure Bail a souscrit auprès d'un syndicat bancaire composé des membres du GIE un emprunt se décomposant en trois tranches A, B et C ; que, par ailleurs, le GIE a émis le 4 octobre 1990 un emprunt obligataire « zéro coupon » entièrement souscrit par la société SEA ; qu'enfin, celle-ci a versé le 31 décembre 1999 un dépôt de garantie de 103 000 000 francs ; que l'administration a procédé à la vérification de comptabilité de ce GIE et a estimé, d'une part, que le contrat de crédit-bail dissimulait un prêt classique remboursable sur une durée de neuf ans et trois mois et, d'autre part, qu'il n'avait été conclu qu'en vue de générer, au titre des premières années du contrat, des déficits massifs imputables sur les résultats fiscaux des membres du GIE ; qu'elle a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales et réintégré lesdits déficits, sur le fondement de cet article, dans les résultats du GIE, au titre des exercices clos en 1991, 1992, 1993, 1994, et 1995 ; qu'à raison de sa participation à hauteur de 5 % dans le GIE Laure Bail, la société Air France Finance a été assujettie de ce chef à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1992 ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement du 8 décembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la société Air France Finance la décharge de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, ainsi que de la majoration de 80 % dont elle était assortie, au motif que l'existence d'un abus de droit n'était pas établie ; Considérant, en premier lieu, que le ministre fait valoir que le contrat de crédit-bail en cause serait fictif au motif, d'une part, que le preneur, la société SEA, participe de manière prépondérante au financement de l'acquisition de l'avion, les banques prêteuses ne finançant que 34,73 % du besoin de financement total, d'autre part, que ledit contrat a été prolongé au-delà de la durée de neuf ans et trois mois sans aucune nécessité économique, dès lors qu'après la neuvième année, les financements classiques mis en place par les organismes financiers sont amortis et seuls subsistent les financements de la tranche C, laquelle est constituée d'avances consenties au GIE par ses membres et correspondant aux économies d'impôt censées être réalisées par ceux-ci à raison de l'imputation sur leurs résultats des déficits du GIE Laure Bail ; Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que les stipulations du contrat signé par le GIE Laure Bail satisfont aux conditions fixées par l'article 1er de la loi susvisée du 2 juillet 1966, le groupement ayant procédé à l'acquisition du bien professionnel dont il a conservé la propriété tout au long du déroulement du contrat, ce dernier étant assorti, comme il a été dit, d'une promesse unilatérale de vente au preneur pour un prix tenant compte au moins pour partie des loyers versés ; qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'exclut ni ne restreint la possibilité pour le preneur de participer au financement de l'opération ; qu'en l'espèce, contrairement à ce que soutient le ministre, la participation de la société SEA n'a représenté qu'environ 20 % de la valeur du bien loué ; qu'en effet, il n'y pas lieu d'écarter les financements de la tranche C assurés par les membres du groupement au motif que celle-ci ne proviendrait que des économies d'impôt réalisées par ceux-ci, alors que les sommes apportées par les membres correspondent à des transferts réels de fonds tandis que les économies d'impôt dépendent entièrement de la situation, bénéficiaire ou non, desdits membres ; qu'il ne peut donc être soutenu par l'administration que cette part du financement ne correspond pas à un apport véritable ; qu'enfin, rien ne permet de conclure à l'extinction effective du contrat au 31 décembre 1999, terme d'une période de neuf ans et trois mois correspondant à l'échéance des tranches A et B ainsi que de l'emprunt obligataire, dès lors qu'il n'est pas établi que les financements de la tranche C assurés par les membres du GIE sous forme d'avances, qui arrivent à échéance le 31 décembre 2005, proviendraient uniquement des économies d'impôt réalisées ; que, dans ces conditions, l'administration n'établit pas le caractère fictif du contrat de crédit-bail, dont elle ne conteste d'ailleurs pas qu'il correspond à un usage pratiqué par les établissements financiers pour le financement d'équipements lourds tels que les trains, les avions et les navires ; Considérant, en second lieu, que, pour démontrer que l'opération en cause répond à un but exclusivement fiscal, l'administration se prévaut de la contradiction qui résulterait de la stipulation de loyers progressifs et, concomitamment, de la souscription par la société SEA d'un emprunt obligataire « zéro coupon » à un taux d'intérêt élevé, sans justification autre que d'augmenter les charges des premières années ; qu'elle fait également valoir, d'une part, que le recours à un GIE, structure fiscalement transparente, ne s'impose pas, en vertu de l'ordonnance du 23 septembre 1967, en cas de financement d'une opération par un « pool bancaire », d'autre part, qu'une telle structure était nécessaire pour que les déficits fiscaux puissent remonter dans des sociétés bénéficiaires sans que les déficits comptables apparaissent dans leurs comptes ; qu'en outre, l'administration fait valoir que, bien que non constitutifs en eux-mêmes d'un abus de droit, la progressivité des loyers du crédit-bail et les modalités de déduction par le GIE des intérêts du « coupon zéro », sont de nature à étayer sa démonstration relative à la réalité de l'abus de droit ; Considérant que s'il est constant que les membres du GIE Laure Bail ont retiré des avantages fiscaux de l'exécution de l'opération litigieuse, le ministre n'apporte pas la preuve que ces avantages seraient tels que le montage réalisé doit être regardé comme à but exclusivement fiscal, alors qu'il n'est pas contesté que la société SEA n'aurait pas décidé de financer le rachat de l'appareil en concluant avec le GIE le contrat de crédit-bail si elle n'y avait trouvé aucun intérêt économique et si le contrat n'avait présenté qu'un avantage fiscal pour les établissements bancaires prêteurs ; qu'en particulier, il n'est pas répliqué aux allégations de la société Air France Finance selon lesquelles la conclusion de ce contrat répondait à la volonté de la société SEA d'améliorer la présentation de ses ratios financiers et d'obtenir un financement à coût attractif sans obérer sa capacité d'endettement, l'opération n'étant pas comptabilisée comme un emprunt ; qu'il n'est pas davantage contesté, d'une part, que les garanties classiques ont été complétées par des sûretés sous forme d'un dépôt de garantie, lesquelles ne sont pas hors de proportion avec l'importance de l'opération, d'autre part, que le recours à un groupement d'intérêt économique résultait de la nécessité d'organiser la syndication bancaire de l'opération et permettait aux banques membres du groupement de ne pas inscrire l'avion à leur bilan ; que, dès lors qu'il est, par ailleurs, constant que toutes les banques membres du GIE étaient tenues de participer à la tranche C du financement apporté au GIE, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1er de l'ordonnance du 23 septembre 1967 n'est pas fondé ; que si le ministre tente de chiffrer l'avantage fiscal retiré par les banques membres du GIE du montage réalisé, sa démonstration ne repose sur aucune justification ; que, dans ces conditions, le contrat de crédit-bail litigieux ne peut être regardé comme ayant été conclu dans un but exclusivement fiscal, malgré, en tout état de cause, le rattachement des loyers du crédit-bail aux exercices et les modalités de déduction des intérêts du coupon zéro ; Considérant qu'il suit de là que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'apporte pas la preuve, qui lui incombe dès lors que l'administration s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, que l'opération en cause relève d'un abus de droit au sens des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il en résulte que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la société Air France Finance la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, et des pénalités dont elle a été assortie, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1992 à raison de sa participation au GIE Laure Bail ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le paiement d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Air France Finance et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté. Article 2 : L'Etat versera à la société Air France Finance une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la société Air France Finance présenté sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative est rejeté. 06VE00783 2