Cour administrative d'appel de Paris, 2ème Chambre - formation B, du 24 juin 2005, 01PA03435, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION B
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-06-24
Numéro : 01PA03435
Président : M. ESTEVE
Rapporteur : Mme Janine  EVGENAS
Commissaire du gouvernement : M. BATAILLE
Avocat(s) : GRAVELEAU

Vu 1°) le recours, enregistré par télécopie le 26 octobre 2001 au greffe de la cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 9403687/1en date du 12 juin 2001 par lequel le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Cité Investissements SA des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre des années 1986, 1987 et 1988 et résultant de la réintégration dans ses résultats imposables d'une somme globale de 4 296 000 F correspondant aux honoraires versés à la société IMFGAS mises en recouvrement le 31 décembre 1992 ; 2°) de rétablir la société Cité Investissements SA aux rôles d'impôt sur les sociétés à raison des cotisations ainsi dégrevées pour 555 283 F au titre de l'exercice 1985/1986 ; 1 439 365 F au titre de l'exercice 1986/1987 ; 1 075 387 F au titre de l'exercice 1987/1988 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu 2°) le recours, enregistré le 26 octobre 2001 au greffe de la cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 9403750/1en date du 12 juin 2001 par lequel le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Cité Investissements SA des rappels de retenues à la source auxquels elle a été soumise au titre des années 1986 à 1988 mis en recouvrement par avis du 24 novembre 1992 ; 2°) de remettre ces rappels à la charge de la société Cité Investissements SA ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu à l'audience publique du 10 juin 2005 : - le rapport de Mme Evgenas, rapporteur, - et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ; Sur la jonction : Considérant que les requêtes susvisées introduites par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, relatives aux compléments d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source auxquels la société Cité Investissements SA été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre des années 1986, 1987 et 1988 présentent à juger les mêmes questions ; que par suite, il y a lieu de les joindre pour y être statué par un même arrêt ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la société Cité Investissements SA a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre des années 1986, 1987 et 1988 et résultant de la réintégration dans ses résultats imposables d'une somme totale de 4 296 000 F correspondant aux honoraires versés à la société IMFGAS ; que la société Cité Investissements SA demande le rejet du recours et, par la voie de l'appel incident, la réformation du jugement attaqué et la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1987 suite à la réintégration des honoraires versés à M. X ; Sur le recours du ministre : Considérant que pour refuser la déduction des commissions versées par la société Cité Investissements SA à la société IMFGAS immatriculée à Londres en Grande-Bretagne, pour 720 000 F au titre de l'exercices clos le 30 septembre 1985, 1 996 000 F au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1986 et 1 580 000 F au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1987, l'administration a fait état de l'absence de justification de la réalité des prestations effectuées en contrepartie par cette société ; qu'au cours de la procédure contentieuse, elle a opéré une substitution de base légale en fondant les redressements notifiés sur les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts ; qu'en appel, elle se prévaut de ces dispositions et de celles de l'article 39-1-1° du code général des impôts ; Considérant qu'en application de l'article 39-1-1° du code général des impôts, l'entreprise doit toujours justifier de la réalité et du montant d'une dépense incluse dans ses frais déductibles et qu'aux termes de l'article 238 A dudit code elle doit, en outre, apporter la preuve que les dépenses s'attachent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré lorsque, notamment, ces frais correspondent à des rémunérations de services payées à une personne physique ou morale établie dans un Etat comportant, pour l'imposition de ces revenus, un régime fiscal privilégié ; Considérant que la société Cité Investissements SA exerce une activité de conseil en immobilier consistant à mettre en contact les différents partenaires économiques, promoteurs et futurs acquéreurs ou locataires ; que pour établir la réalité des prestations réalisées par la société IMFGAS en contrepartie du versement des honoraires litigieux et représentant 50 % du montant de sa propre rémunération, elle fait valoir que cette société dont l'objet social est celui d'intermédiaire dans les transactions commerciales internationales lui aurait désigné les investisseurs intéressés en France par les acquisitions immobilières, principalement à usage de bureaux, pour lesquelles elle disposait d'un mandat de vente ; qu'elle ne produit toutefois aucun contrat, rapport ou autre élément suffisamment précis permettant d'apprécier la nature de la prestation fournie et de justifier l'intervention de la société IMFGAS dans ces affaires ; que si les courriers succincts de Maître Y, avocat de la société IMFGAS, font référence à une intervention de cette société, ils ne contiennent aucune précision sur la nature et les modalités de cette intervention ; que les quelques courriers rédigés en anglais par la société IMFGAS elle même et dont le signataire n'est d'ailleurs pas identifié se bornent à mentionner les noms et adresses des investisseurs susceptibles d'être intéressés par les programmes immobiliers ; que les factures d'honoraires ne contiennent pas davantage de précision se bornant à faire référence à l'opération immobilière et au montant de la rémunération ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que la société IMFGAS, spécialisée dans l'exportation en Afrique et au Moyen-Orient, ait une connaissance particulière du marché immobilier français ou une expérience professionnelle en la matière d'autant que l'administration fait valoir sans être utilement contredite qu'elle est non résidente en Grande-Bretagne, n'y exerce aucune activité et est dirigée par deux personnes dont un avocat d'affaires exerçant aux Etats Unis et dont aucun élément ne démontre l'implication dans les affaires traitées en France par la société Cité Investissements SA ; que les attestations de deux de ses mandataires établies a postériori , au cours du contrôle fiscal en janvier 1990, indiquant en termes généraux qu'ils ont été mis en relation avec la société requérante grâce à l'intervention de la société IMFGAS ne sauraient démontrer l'existence des prestations fournies par cette société ; qu'enfin, si la société Cité Investissements SA se prévaut de l'augmentation importante de son chiffre d'affaires en se fondant sur des études réalisées en 1989 et 1991, cette circonstance ne saurait être retenue dès lors qu'aucun élément ne démontre que la société IMFGAS en est, au moins en partie, à l'origine ; qu'ainsi, quel que soit le régime fiscal auquel est soumis au Royaume Uni la société IMFGAS, la société Cité Investissements SA ne justifiant pas de la réalité de la prestation réalisée par cette société , elle ne peut prétendre à la déduction en charge des honoraires litigieux en application des dispositions de l'article 39-1-1° du code général des impôts ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Cité Investissements SA devant le tribunal administratif et en appel ; Considérant que, pour contester la régularité de la procédure de redressement contradictoire suivie par l'administration, la société Cité Investissements SA fait valoir qu'en visant dans les notifications de redressement du 10 avril 1990 les dispositions de l'article 39-1-1° 2ème alinéa relatives aux conditions de déduction des rémunérations au lieu du 1er alinéa relatif aux conditions de déduction des frais généraux, le service a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et l'a induite en erreur sur la charge de la preuve ; que toutefois, si les notifications de redressements ont visé par erreur les dispositions de l'article 39-1-1° 2ème alinéa, elles ont également fait état des principes généraux de déduction des charges et rappelé la jurisprudence relative aux conditions de déduction des commissions versées à des tiers ; que le vérificateur a précisé que les éléments apportés par la société Cité Investissements SA ne permettaient pas d'apprécier l'étendue des démarches effectuées par la société IMFGAS et que la contrepartie effective au service rendu n'était pas démontrée ; que sur la charge de la preuve, il a, en outre, précisé à la société requérante qu'il appartient dans tous les cas au contribuable de justifier dans leur principe et leur montant les charges dont il demande la déduction ; que par suite, les notifications de redressement en litige étaient suffisamment motivées et, nonobstant l'erreur commise, ont permis au contribuable de présenter utilement ses observation sur le redressement portant sur la réintégration des honoraires versés à la société IMFGAS ; que, par ailleurs, la circonstance que l'administration ait maintenu sa position dans ses réponses aux observations du contribuable ne révèle pas, par elle même, un défaut de motivation ; qu'en se bornant à soutenir que le vérificateur n'a pas répondu à son argumentation, la société Cité Investissements SA n'établit pas que l'administration n'aurait pas précisément répondu à ses observations ; que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté ; Sur le défaut de motivation des pénalités de mauvaise foi invoqué par la société : Considérant qu'en rappelant dans les notifications de redressement du 14 décembre 1989 et 10 avril 1990 les dispositions applicables et les éléments de faits liés à l'importance et la nature des redressements effectués ainsi qu'au caractère de libéralité des versements en cause, l'administration a suffisamment motivé l'application des pénalités de mauvaise foi ; Sur l'appel incident de la société Cité Investissements SA : Considérant que la société Cité Investissements SA demande la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1987 suite à la réintégration des honoraires versés à M. X pour un montant de 627 500 F ; qu'elle soutient, en outre, que l'administration n'établit pas la mauvaise foi dans ce litige ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : Considérant que la société Cité Investissements SA fait valoir que M. X assurait une mission d'apporteur d'affaires en vertu d'un contrat de mandataire libre en date du 24 juin 1986 ; que les honoraires rémunèrent à hauteur de 277 500 F des présentations de locataires dans quatre affaires et, à hauteur de 350 000 F, un remboursement de frais de déplacement pour une prospection en province ; que la société Cité Investissements SA ne produit toutefois aucun compte-rendu ou autre élément suffisamment précis permettant d'apprécier la nature de la prestation fournie et de justifier l'intervention de M. X dans ces affaires alors que le contrat de mandataire prévoyait la remise d'un rapport ; que les notes de travail internes précisant le nom des locataires et la situation de l'immeuble en cause ne permettent pas d'apprécier la nature de l'intervention de M. X et donc d'établir la réalité de son activité ; que s'agissant des frais de déplacement, l'administration fait valoir sans être utilement contredite que la société Cité Investissements SA ne traitait pas d'opération en province et qu'au surplus, le contrat de mandataire de M. X prévoyait que les frais de déplacement étaient à sa charge ; que par suite, la société Cité Investissements SA ne saurait prétendre que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les commissions versées à M. X dont la réalité des prestations réalisées en contrepartie n'étaient pas établies n'étaient pas déductibles de ses résultats de l'exercice clos le 30 septembre 1987 pour 627 500 F ; En ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'en relevant que les honoraires versés à M. X constituent des libéralités envers un tiers dès lors qu'aucune prestation effective n'a été réalisée en contrepartie, l'administration établit l'intention du contribuable d'éluder l'impôt ; que par suite, la société Cité Investissements SA ne saurait prétendre à la décharge des pénalités de mauvaise foi ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la société Cité Investissements SA a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre des années 1986, 1987 et 1988 et résultant de la réintégration dans ses résultats imposables d'une somme globale de 4 296 000 F correspondant aux honoraires versés à la société IMFGAS ; que les conclusions d'appel incident de la société Cité Investissements SA doivent être rejetées ; En ce qui concerne la retenue à la source : Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des rappels de retenues à la source auxquels la société Cité Investissements SA a été assujettie au titre des années 1986, 1987 et 1988 mis en recouvrement le 24 novembre 1992 et résultant de la réintégration dans ses résultats imposables d'une somme globale de 4 296 000 F correspondant aux honoraires versés à la société IMFGAS, domiciliée au Royaume Uni ; Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ... ; qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ; Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus au sujet de l'impôt sur les sociétés, que la société Cité Investissements SA n'ayant pas établi la réalité des prestations assurées en contrepartie du versement des honoraires litigieux par la société IMFGAS, c'est à bon droit que l'administration a exclu ces sommes des charges déductibles de la société sur le fondement de l'article 39-1-1° du code général des impôts et les a considérées comme des revenus distribués à une entreprise ayant son siège à l'étranger et, de ce fait, passibles d'une retenue à la source ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Cité Investissements SA devant le tribunal administratif et en appel ; Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement : Considérant que l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur au titre des années 1986 à1988 en litige, dispose : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement ; Considérant, en premier lieu que la société Cité Investissements SA ne saurait soutenir que l'avis de mise en recouvrement du 24 novembre 1992 ne respecte pas l'article R.*256-1 du livre précité dans sa rédaction issue du décret n°2000-348 du 20 avril 2000, dès lors que ces dispositions postérieures à son établissement, ne lui étaient pas applicables ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 en date du 30 décembre 1999 : II. B. - Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ; Considérant que les dispositions précitées de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 font obstacle à ce que la régularité de l'avis de mise en recouvrement litigieux soit discutée par la voie contentieuse par le motif tiré de ce qu'il se référait, pour l'indication des éléments du calcul et du montant des droits et pénalités, aux seules notifications de redressement alors que ces droits, pénalités et intérêts de retard ont été réduits par la suite ; que le moyen de la société Cité Investissements SA tiré de la violation de l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté ; Sur l'application des intérêts de retard : Considérant qu'en vertu de l'article 1765 bis du code général des impôts les infractions aux dispositions du 2 de l'article 119 bis du code précité en matière de retenue à la source afférente aux revenus de capitaux mobiliers sont punies de l'intérêt de retard si elles ont entraîné le défaut de paiement dans le délai légal de tout ou partie de l'impôt exigible ; que, par suite, la société Cité Investissements SA ne saurait prétendre que les rappels de retenue à la source ne pouvaient pas être assortis des intérêts de retard ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des rappels de retenue à la source auxquelles la société Cité Investissements SA a été assujettie au titre des années 1986 à 1988 ; En ce qui concerne les conclusions de la société Cité Investissements SA tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans les présentes instances, la partie perdante, soit condamné à verser à la société Cité Investissements SA la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement du Tribunal administratif de Paris n°9403687/1 du 12 juin 2001 sont annulés. Article 2 : Les compléments d'impôt sur les sociétés issus de la réintégration dans les bases imposables des exercices clos les 30 septembre des années 1986 à 1988 des honoraires versés à la société IMFGAS sont remis à la charge de la société Cité Investissements SA. Article 3 : Les conclusions d'appel incident présentées par la société Cité Investissements SA dans le cadre de l'instance n°9403687/1 sont rejetées. Article 4 : L'article 2 du jugement du Tribunal administratif de Paris n°9403750/1 du 12 juin 2001 est annulé. Article 5 : Les rappels de retenue à la source issus de la réintégration dans les bases imposables des exercices clos les 30 septembre des années 1986 à 1988 des honoraires versés à la société IMFGAS et considérés comme des revenus distribués à l'étranger sont remis à la charge de la société Cité Investissements SA. Article 6 : les conclusions de la société Cité Investissements SA tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 2 Nos 01PA03435,01PA03438