CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 30/06/2015, 13LY02094, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-06-30
Numéro : 13LY02094
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : CESIS AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Mistral Informatique a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2006. Par un jugement n° 1101970 du 4 juin 2013, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2013, la société Mistral Informatique, représenté par la SELARL Cesis Avocats, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 4 juin 2013 ; 2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société Mistral Informatique soutient que : Sur la régularité de la procédure d'imposition : - la réponse aux observations du contribuable n'était pas suffisamment motivée en ce qui concerne la provision pour travaux à effectuer sur produits vendus et facturés sur l'année 2007 et en ce qui concerne le provision pour service après vente, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - la société a été privée de la garantie fondamentale constituée par le recours à l'interlocuteur interrégional dés lors que le chef de brigade du vérificateur qui avait, quelques jours auparavant, confirmé en tout point la position prise par ce dernier était présent lors de l'entretien et serait resté avec l'interlocuteur régional après le départ des représentants de la société ; Sur le bien fondé des impositions : - elle n'aurait pas dû faire l'objet des redressements litigieux en raison du principe de confiance légitime dés lors que pour les trois vérifications de comptabilité antérieures, la vérificatrice n'avait notifié aucun redressement s'agissant de provisions déterminées de la même manière que les provisions actuellement en litige ; - en s'abstenant, à la suite de trois vérifications étalées sur plus de vingt ans, de remettre en cause le mode de calcul pourtant inchangé des provisions concernées, l'administration a fait naitre une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, conformément aux articles L.80 A et L.80 B du livre des procédures fiscales ; - la provision pour travaux à effectuer sur produits vendus et facturés, qui trouve sa source dans le §3 du contrat de licence de progiciel, est destinée à faire face à une charge, nettement précisée, vérifiable, résultant d'éléments en cours à la clôture de l'exercice ; - il en va de même de la provision pour services après vente prévue à l'article 9 du contrat ; - il doit être fait application, à titre subsidiaire, des dispositions de l'article 38-4 bis du code général des impôts qui permettent de ne pas appliquer le principe d'intangibilité du bilan aux erreurs ou omissions intervenues plus de sept ans avant le premier exercice non prescrit en retraitant l'actif net du bilan fiscal d'ouverture des écritures litigieuses figurant au bilan du 31 décembre 2005. Par un mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2013 le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société Mistral Informatique ne sont pas fondés. Un mémoire présenté pour la société Mistral Informatique, enregistré le 2 juin 2015, n'a pas été communiqué. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que la société Mistral Informatique a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; qu'à l'issue de ce contrôle elle a reçu une proposition de rectification portant sur des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2006 du fait de l'exercice clos au cours de la même année ; que ces cotisations supplémentaires, ainsi que les pénalités y afférentes, ont été mises en recouvrement le 15 février 2011 pour un montant total de 852 700 euros ; que la société Mistral Informatique relève appel du jugement du 4 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que dans sa réponse du 12 octobre 2009 aux observations présentées par la société Mistral Informatique sur la proposition de rectification du 24 juin 2009, l'administration a successivement exposé les motifs de droit et de fait justifiant qu'elle n'y fasse pas droit ; que l'insuffisance de motivation de la réponse de l'administration sur les observations formulées par la société sur les modalités de calcul, pour l'exercice clos en 2007, de la provision pour travaux à effectuer sur produits vendus et facturés, est, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure de redressement de ces cotisations au titre de l'exercice clos en 2006, seules en litige ; qu'en ce qui concerne les observations formulées par la société sur la provision pour service après vente, l'administration, qui n'est pas tenue de répondre à l'ensemble des arguments présentés par un contribuable, a en tout état de cause suffisamment répondu à la remarque selon laquelle la comparaison opérée par elle entre le montant de la provision et les charges de personnel des hotliners ne serait pas pertinente en indiquant que cette observation n'était pas de nature à permettre l'abandon des rappels dans la mesure où, dans la proposition de rectification, l'administration fiscale n'avait souligné, qu'à titre surabondant, cette discordance ; que, par ailleurs, elle a suffisamment répondu à la remarque de la société selon laquelle la lecture par le service du contrat d'assistance et de maintenance du logiciel aurait été incomplète, le service ayant omis de se référer au paragraphe 9 dudit contrat, en faisant valoir que le paragraphe 9 ne se rapporte pas à ce contrat mais au contrat de licence du prologiciel ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des réponses aux observations du contribuable manque en fait ; 3. Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l 'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; qu'il appartient à l'administration de veiller au respect des garanties énoncées dans cette charte ; qu'en vertu du paragraphe 5 du chapitre III de celle-ci, le contribuable vérifié peut, lorsque le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, saisir l'inspecteur principal pour obtenir, si nécessaire, des éclaircissements supplémentaires sur ces redressements ; que si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé ; que, si ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité, la circonstance que le vérificateur ayant conduit la vérification de comptabilité ou son supérieur hiérarchique aient assisté à l'entretien avec l'interlocuteur départemental n'est pas, par elle-même, de nature à priver d'utilité le débat ultérieur entre ce fonctionnaire et le contribuable ; 4. Considérant que si les prévisions de la charte du contribuable vérifié précitées n'impliquent pas que l'interlocuteur départemental soit seul lorsqu'il accorde un entretien au contribuable qui a demandé sa saisine, il appartient toutefois au juge de l'impôt de vérifier que les conditions dans lesquelles s'est déroulé l'entretien entre le contribuable et l'interlocuteur n'ont pas, en réalité, privé le contribuable de cette garantie ; que la société requérante ne remet pas en cause l'impartialité de l'interlocuteur interdépartemental lors de l'entrevue organisée avec son gérant ; que la circonstance que le chef de brigade du vérificateur, qui avait pris position sur le dossier quelques jours auparavant, ait participé à la rencontre entre la société et l'interlocuteur départemental et serait resté avec celui-ci après le départ des représentants de la société, n'est pas, par elle-même, de nature à démontrer que la société aurait été effectivement privée de cette garantie ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que la présence ou le comportement du chef de brigade aurait conduit à priver d'utilité le débat entre l'interlocuteur départemental et la société requérante ; que, par suite, le moyen sus analysé doit être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 5° (...) Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; qu'il appartient au contribuable de justifier tant du montant des provisions pour charge qu'il entend déduire que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; 6. Considérant que l'administration fiscale a remis en cause l'inscription, par la société Mistral Informatique, de 1 664 800 euros de provisions pour travaux à effectuer sur produits vendus et facturés au motif que cette provision n'était justifiée ni dans son principe ni dans son montant ; que la société Mistral Informatique fait valoir que cette provision correspond aux coûts de production qu'elle devra supporter à raison des adaptations et modifications demandées par les clients, restant à effectuer pour l'exécution de contrats portant sur des logiciels livrés par elle au cours de l'exercice ou d'exercices antérieurs et dont les produits ont déjà été comptabilisés ; que, pour justifier du principe même de cette provision, elle se prévaut de l'article 3 du contrat de licence progiciel aux termes duquel la société garantit au licencié la conformité des progiciels aux spécifications fonctionnelles, ainsi que les anomalies, incidents, erreurs ou défaut de fonctionnement pour une durée de 6 à 12 mois à compter de la mise à disposition du logiciel ; qu'ainsi que l'a noté l'administration, les obligations de la société dans le cadre de ces stipulations sont limitativement énumérées et n'incluent pas les adaptations ou modifications demandées par le client, mais seulement une garantie contre toutes les anomalies, incidents, erreurs ou défaut de fonctionnement ; que les feuilles d'activité hebdomadaire produites par la société, qui distinguent les taches des programmeurs en fonction de s'ils travaillent sur la création d'un programme ou sur sa modification, ne permettent pas d'isoler les interventions réalisées sur des logiciels dans le cadre de l'article 3 précité du contrat de licence des autres interventions de maintenance ou vente d'autres prestations ; que le tableau produit par la société requérante, indiquant un nombre d'heures par site, faute de précisions, ne permet pas plus de justifier le nombre d'heures provisionnées par la société à ce titre pour un total de 25 700 heures ; qu'ainsi, à supposer même que les stipulations de l'article 3 du contrat de licence soient suffisantes pour permettre de justifier la provision dans son principe, les éléments produits par la société ne sont pas suffisants pour la justifier dans son montant ; 7. Considérant que l'administration fiscale a également remis en cause l'inscription, par la société Mistral Informatique, de 672 320 euros de provisions pour service après vente en estimant que ce montant n'était justifié ni dans son principe ni dans son montant ; que la société Mistral Informatique fait valoir que cette provision a été inscrite pour tenir compte des charges futures du service hotline occasionnées par les ventes de matériels et de logiciels comptabilisées au cours de l'exercice ; qu'elle se prévaut à ce titre de l'article 9 du contrat de licence progiciel qui prévoit selon les cas une maintenance fournie à titre gracieux pendant six à douze mois à compter de la date d'installation ; que ces stipulations ne permettent pas de prouver, alors que l'administration le remet en cause, le fait que le service de hotline serait intégré dans ces prestations de maintenance ; que la méthode de calcul retenue par la société Mistral Informatique pour déterminer le montant de cette provision revient à y intégrer la totalité des charges du personnel de la hotline de la société, alors qu'il résulte de l'instruction que la société, au-delà des services qu'elle doit à ses clients dans le cadre de l'article 9 susmentionné, vend des prestations de maintenance soit sur demande particulière, soit dans le cadre d'un contrat de maintenance ; que, par ailleurs, l'administration indique, sans être contredite, que le cahier des appels téléphoniques produit par la société au titre de l'année 2006 ne fait apparaître que 4 500 heures d'appels, alors que la provision se fonde sur 10 500 heures ; que, dans ces conditions, à supposer même que les stipulations de l'article 9 du contrat de licence suffisent à justifier dans son principe l'existence d'une telle provision, les éléments produits par la société ne permettent de justifier ni que les charges de hotline devaient être prises en compte ni que leur montant ait été arrêté à 672 320 euros ; 8. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2006 et 2007 : " le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes du 4 bis de l'article 38 du même code issu de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004, dans sa rédaction applicable aux années 2006 et 2007 : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L 169 du Livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. " ; 9. Considérant qu'en application de ces dispositions, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux ; qu'en revanche, la circonstance qu'une méthode erronée a été appliquée pour la première fois lors d'un exercice clos depuis plus de sept ans, puis de manière constante d'exercice en exercice, faussant à chaque fois l'évaluation d'un même poste du bilan - selon un principe identique, mais pour des montants variant en fonction de la composition effective de ce poste -, ne suffit pas à justifier que la correction de la valeur de ce poste au cours d'un des exercices non prescrits puisse être effectuée également dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices ; qu'en l'espèce, les erreurs dont la société se prévaut résultent de l'application, année après année, d'une méthode erronée pour le calcul des provisions litigieuses ; que l'erreur affectant le bilan d'ouverture de l'exercice 2006, qui a été commise au moment de l'établissement des comptes de l'exercice 2005, n'a pas été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premiers des exercices prescrits même si elle résulte d'une méthode appliquée par la société depuis de nombreuses années ; que, par suite, il n'y a pas lieu de faire application de l'exception au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévue au deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ; 10. Considérant que la société fait valoir que pour la mise en oeuvre de la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, les valeurs d'actif ou de passif qui sont mentionnées sont déterminées, lorsqu'elles diffèrent des règles comptables, par les règles fiscales en vigueur ; que, toutefois, en se bornant à faire valoir qu'en matière de provisions le fait générateur ainsi que l'évaluation de la provision peuvent différer en matière fiscale et en matière comptable, la société ne démontre pas que le bilan d'ouverture de l'exercice 2006 qui a été retenu en l'espèce serait erroné ; 11. Considérant que la circonstance que l'administration fiscale n'a pas remis en cause, au titre d'une période, une situation fiscale non conforme à la législation applicable, ne confère aucun droit acquis au maintien de cette situation au titre d'une période postérieure ; qu'en l'espèce, si l'administration fiscale avait déjà plusieurs fois procédé, avant les redressements litigieux, à des vérifications de comptabilité de la société Mistral Informatique sans formuler d'observation ni opérer de redressement sur les provisions qui présentaient la même nature que les provisions litigieuses, cette circonstance ne saurait, en tout état de cause, être regardée comme portant atteinte au principe général du droit communautaire de confiance légitime ; que, par ailleurs, la société Mistral Informatique ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de cette circonstance pour contester les impositions litigieuses dés lors qu'une absence de redressement ne peut être regardée comme une prise de position formelle ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Mistral Informatique n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Mistral Informatique est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Mistral Informatique et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 9 juin 2015, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Bouissac, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 30 juin 2015. '' '' '' '' 2 N° 13LY02094