Cour administrative d'appel de Paris, 3e chambre, du 30 septembre 1993, 89PA01103, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1993-09-30
Numéro : 89PA01103
Rapporteur : M. LOTOUX
Commissaire du gouvernement : M. MENDRAS

VU l'ordonnance, en date du 5 janvier 1989 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat pour M. X... ; VU la requête sommaire et le mémoire complémentaire présentés pour M. X..., demeurant 2, Escalier du Château à Neufchatel (Suisse), par Me Y..., avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; ils ont été enregistrés les 28 août et 28 décembre 1987 au secrétariat de la section du contentieux du Conseil d'Etat ; M. X... demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler le jugement n° 330981/1 en date du 29 avril 1987 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1973, 1974, 1975, 1976 ainsi que de la taxe exceptionnelle sur les éléments de train de vie à laquelle il a été assujetti au titre des années 1976 et 1977 et n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge des pénalités y afférentes ; 2°) de lui accorder la décharge sollicitée ; VU les autres pièces du dossier ; VU la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977 ; VU la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 ; VU le code général des impôts ; VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 17 septembre 1993 : - le rapport de M. LOTOUX, conseiller, - les observations de Me DEROUIN, avocat à la cour, pour M. X..., - et les conclusions de M. MENDRAS, commissaire du Gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant, en premier lieu, que dans le dernier état de ses conclusions le ministre délégué au budget déclare se désister de son recours incident dirigé contre l'article 1er du jugement attaqué par lequel le tribunal administratif de Paris a substitué aux majorations de l'article 1733 du code général des impôts appliquées aux impositions litigieuses des années 1973, 1974, 1975 et 1976 les intérêts de retard prévus aux articles 1728 et 1734 du même code dans leur rédaction alors en vigueur ; que ce désistement étant pur et simple rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte ; Considérant, en second lieu, que par une décision en date du 22 mai 1991, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 23.136 F, 497.307 F et 32.690 F des compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels M. X... a été assujetti au titre, respectivement, des années 1973, 1975 et 1976 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, en premier lieu, que la circonstance que les fonctions de commissaire du Gouvernement aient été exercées à l'audience du 7 avril 1987 par un conseiller du tribunal administratif de Paris ayant siégé lors du jugement en date du 18 février 1986 par lequel avait été ordonné un supplément d'instruction aux fins de compléter le dossier, ne saurait entacher ledit jugement d'irrégularité ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que le requérant puisse être regardé, eu égard à la formulation de son moyen de première instance par lequel il soutenait que l'administration aurait irrégulièrement utilisé des renseignements détenus par le service des douanes, comme ayant entendu ainsi invoquer le moyen tiré du détournement de procédure ; que, par suite, en se bornant à répondre au moyen ainsi exprimé par le requérant sans l'interpréter comme pouvant viser, en fait, un détournement de procédure, les premiers juges n'ont pas entaché leur jugement d'une omission de statuer ; Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient qu'en admettant la substitution de base légale dont s'est prévalue l'administration en cours d'instance et en considérant par suite que "le montant des crédits apparaissant sur les comptes bancaires détenus en France" par M. X... constituait des revenus de source française au sens de l'article 164-2 du code général des impôts, le tribunal administratif s'est ainsi prononcé sur des motifs insuffisants ou inopérants ; que, toutefois, il ressort du jugement attaqué que, sur ce point, les premiers juges ont précisé, d'une part, que les bases arrêtées par l'administration dans les conditions sus-indiquées comme étant des revenus de source française, procédaient d'une taxation d'office régulièrement mise en oeuvre, d'autre part, que le contribuable n'apportait pas la preuve que les sommes en cause ne correspondaient pas à des revenus de source française ; qu'en statuant ainsi le tribunal administratif a suffisamment motivé son jugement ; que, par suite, ce moyen doit également être écarté ; Sur le principe de l'assujettissement en France à l'impôt sur le revenu : Considérant qu'aux termes de l'article 4 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions contestées : "1- Sous réserve des dispositions des conventions internationales et de celles des articles 5, 6 et 9, l'impôt sur le revenu est dû par toutes les personnes physiques ayant en France une résidence habituelle. - Sont considérés comme ayant en France une résidence habituelle : 1°) Les personnes qui y possèdent une habitation à leur disposition à titre de propriétaires, d'usufruitiers ou de locataires ..." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui possédait la double nationalité française et haïtienne, a disposé, pendant les années 1973, 1974, 1975 et 1976, en tant que propriétaire, d'une maison située au Cannet (Alpes-Maritimes) ; qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 4 du code, il était de ce fait, au titre desdites années, passible de l'impôt sur le revenu en France ; Sur la procédure d'imposition : En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office : Considérant qu'il ressort des dispositions de l'article 170 bis du code général des impôts, applicable aux impositions contestées, que sont tenues de souscrire la déclaration détaillée des revenus, prévue au 1 de l'article 170, quel que soit le montant de leur revenu, notamment les personnes qui possèdent une voiture de tourisme destinée exclusivement au transport des personnes ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que pendant les années d'imposition le requérant possédait en France au moins une voiture de tourisme ; que, par suite, il était tenu de ce seul fait, en vertu des dispositions susrappelées de l'article 170, alors même qu'il aurait informé le vérificateur qu'il estimait n'avoir perçu aucun revenu imposable en France, de souscrire la déclaration de revenus prévue au 1 de l'article 170 ; qu'ainsi M. X..., qui s'est abstenu de souscrire cette déclaration malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées à cette fin, a été, à bon droit, pour chacune des années litigieuses imposé à l'impôt sur le revenu par voie de taxation d'office conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article 179 du code général des impôts ; En ce qui concerne la régularité du contrôle fiscal : Considérant que si le requérant soutient que la vérification dont il a fait l'objet est entachée d'irrégularité, il se borne à faire valoir à cet égard que l'administration a adressé ses courriers à une mauvaise adresse, alors qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, en l'absence de toute précision écrite de la part de M. X... quant à son domicile, ne pouvait envoyer ses courriers qu'à la seule adresse connue de lui jusqu'à la réception d'une lettre en date du 7 janvier 1978 par laquelle le requérant désignait son représentant ; En ce qui concerne la régularité de la procédure de redressement : Au titre de l'année 1973 : Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 1966 du code général des impôts applicable en l'espèce, les omissions en matière d'impôt sur le revenu peuvent être réparées "jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due" et qu'aux termes de l'article 1975 du même code, également applicable en l'espèce : "Les prescriptions sont interrompues par des notifications de redressements ..." ; Considérant qu'il résulte de l'examen de la notification de redressement en date du 20 décembre 1977 adressée à M. X... au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 1973 que, par ce document, l'administration a informé le contribuable qu'en raison de sa situation de taxation d'office pour défaut de déclaration elle se proposait d'évaluer son revenu imposable de ladite année en retenant le total des sommes dont il avait eu la disposition et qui apparaissaient au crédit de ses comptes bancaires ; que cette notification, qui mentionnait que ce revenu imposable fixé à 7.891.500 F résultait de la différence entre le total des crédits bancaires de 49.720.291,34 F et le total des virements de compte à compte de 41.828.783,33 F, a constitué, pour l'imposition de ladite année, un acte interruptif de prescription au sens de l'article 1975 précité ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 : "I - Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II - Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'en vertu de cette disposition interprétative, les prescriptions du II de l'article 3 de la loi du 29 décembre 1977 prévoyant la notification au contribuable des bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office n'étaient pas applicables à la procédure d'imposition suivie dès lors que la notification de redressement litigieuse a été effectuée le 20 décembre 1977, soit antérieurement à cette entrée en vigueur ; qu'ainsi le moyen tiré par le requérant d'une motivation insuffisante de cette notification est inopérant ; Au titre des années 1974, 1975 et 1976 : Considérant que selon le II de l'article 3 de la loi susvisée du 29 décembre 1977, dont les dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 1978 : "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ..." ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des pièces du dossier qu'à la suite d'une notification en date du 21 septembre 1978, qui concernait l'impôt sur le revenu taxé d'office au titre des années 1973 à 1976 sur des bases fixées selon les mêmes modalités que celles rappelées ci-dessus pour l'année 1973, l'administration a adressé au contribuable, pour ces mêmes années, une nouvelle notification en date du 7 mars 1979, qualifiée de "notification complémentaire" par laquelle elle a précisé à M. X..., pour chacun des six comptes bancaires qu'elle avait examinés et dont elle précisait les références, pour chacune des années en cause, les crédits bruts, les virements de compte et les crédits nets ainsi que les différents taux de change appliqués pour assurer la conversion en francs français des opérations en marks et dollars enregistrées sur certains de ces comptes bancaires ; que par cette notification, régulièrement adressée avant la mise en recouvrement des impositions, l'administration doit être regardée comme ayant ainsi fourni au contribuable des indications utiles suffisantes sur les modalités de détermination des bases des impositions d'office en litige ; que, dès lors, le moyen tiré par M. X... de la méconnaissance des dispositions précitées ne saurait être accueilli ; Considérant, en second lieu, que si le requérant soutient que les notifications de redressements sont également insuffisamment motivées en tant qu'elles ne comportent pas la référence au 2 de l'article 164 du code général des impôts, ce moyen est inopérant dès lors qu'il est constant que ce texte n'était pas celui sur lequel l'administration entendait alors fonder les impositions en cause ; En ce qui concerne le détournement de procédure : Considérant que si M. X... soutient devant la cour que les perquisitions douanières effectuées au siège des sociétés qu'il dirige ainsi qu'à son domicile seraient constitutives d'un détournement de procédure, il résulte de l'instruction que les constatations faites à l'occasion de ces opérations ont donné lieu à des poursuites pénales engagées pour infractions à la législation douanière et à la réglementation des changes ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que lesdites perquisitions seraient intervenues à des fins exclusivement fiscales manque en fait ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à M. X..., qui a été régulièrement taxé d'office à l'impôt sur le revenu au titre des années 1973 à 1976, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le revenu global taxé d'office : Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 164 du code général des impôts, nouvelle base légale invoquée par voie de substitution par l'administration, applicable aux impositions contestées : "En ce qui concerne les contribuables, de nationalité française ou étrangère, n'ayant pas leur domicile réel en France mais y possédant une ou plusieurs résidences, le revenu imposable est fixé à une somme égale à cinq fois la valeur locative de la ou des résidences qu'ils possèdent en France, à moins que les revenus de source française des intéressés n'atteignent un chiffre plus élevé, auquel cas, ce dernier chiffre sert de base à l'impôt ..." ; Considérant que les bases d'imposition contestées procèdent, ainsi qu'il a été dit, de la totalisation des crédits, autres que les virements de compte à compte, enregistrés sur les comptes bancaires du requérant ; qu'en faisant valoir que l'administration s'est bornée à présumer que les crédits bancaires globaux ainsi déterminés constituaient pour leur montant intégral des revenus de source française atteignant un chiffre supérieur à la valeur locative de la ou des résidences qu'il possède en France, sans contester sérieusement, ainsi qu'il résulte des pièces qu'il a versées au dossier, que les opérations de crédit en cause concernaient pour partie des versements en provenance de l'étranger réalisés en marks et en dollars et que les comptes bancaires de non résident dont il était titulaire étaient alimentés à plus de 90% par des versements de cette nature, M. X..., dont il n'est pas sérieusement contesté qu'il exerçait des activités lucratives tant en France qu'à l'étranger, doit être ainsi regardé comme apportant dans les circonstances de l'espèce des éléments de preuve suffisants pour établir que son revenu imposable ne pouvait être taxé selon les bases retenues à titre principal par le ministre, sur le fondement du 2 de l'article 164 précité du code ; Mais considérant, toutefois, que le ministre, invoquant ces mêmes dispositions prévoyant une taxation forfaitaire pour les contribuables non domiciliés en France, demande à titre subsidiaire que le revenu imposable de M. X... déterminé par référence à la valeur locative des résidences dont il a disposé en France doit être fixé, au titre des années 1973, 1974, 1975 et 1976 à, respectivement, 905.700 F, 1.000.000 F, 1.113.500 F et 1.224.000 F ; que l'administration a retenu à ce titre, pour chacune desdites années, des résidences dont le contribuable avait la disposition en qualité de propriétaire ou de locataire, directement ou sous couvert de tiers ; que, si le requérant, qui ne conteste pas le principe de cette taxation, fait valoir qu'au cours des années litigieuses il n'aurait effectivement disposé que d'une seule villa située au Cannet et que, par ailleurs, la valeur locative de celle-ci serait surestimée, il ne produit au soutien de ses allégations aucun élément probant de nature à établir que les faits et documents précis dont se prévaut l'administration pour justifier du nombre et de la valeur locative des résidences retenues par le service seraient inexacts ; qu'ainsi, M. X... n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition susindiquées ; En ce qui concerne la taxe exceptionnelle sur les éléments de train de vie :" Considérant que M. X... étant passible de l'impôt sur le revenu en France était, de ce fait, redevable de cette taxe en vertu de l'article 5 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 et de l'article 11 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 ; que, contrairement à ce que soutient l'intéressé il ne résulte ni de ces textes ni des dispositions du 2 de l'article 164 du code général des impôts, que ladite taxe ne serait pas applicable aux non résidents imposés à l'impôt sur le revenu en France ; qu'ainsi le requérant, qui ne conteste pas l'assiette de la taxe qui lui a été assignée au titre des années 1976 et 1977 n'est pas fondé à en demander la décharge ; Sur les pénalités : Considérant que les intérêts de retard, seuls maintenus à la charge du requérant, étant de droit et ne constituant pas une sanction, le moyen tiré du défaut de motivation desdits intérêts est, par suite, inopérant ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle au titre de l'année 1973 et des cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 1974, 1975 et 1976, à concurrence respectivement d'une réduction des montants en base de 5.372.783 F, 1.252.000 F, 466.500 F et 1.018.096 F ;Article 1er : Il est donné acte du désistement du recours incident du ministre délégué au budget.Article 2 : A concurrence des sommes de 23.136 F et 497.307 F en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, la majoration exceptionnelle et les pénalités auxquels M. X... a été assujetti au titre, respectivement des années 1973 et 1975 et à concurrence de la somme 32.690 F en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et les pénalités auxquels l'intéressé a été assujetti au titre de l'année 1976, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....Article 3 : Il est accordé à M. X... la décharge, d'une part, des cotisations encore en litige d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle résultant d'une réduction de la base d'imposition de 5.372.783 F au titre de l'année 1973, d'autre part, la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu correspondant à une réduction en base de 1.252.000 F, 466.500 F et 1.018.096 F au titre, respectivement, des années 1974, 1975 et 1976.Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 29 avril 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.