CAA de LYON, 2ème chambre, 27/04/2023, 21LY02574, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-04-27
Numéro : 21LY02574
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : JURISOPHIA SAVOIE - BUREAU D'ANNECY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SAS Etablissements Rion a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013. Par un jugement n° 1801501 du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 110 785 euros prononcé en cours d'instance au titre de l'exercice clos en 2013 et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 juillet 2021 et 12 décembre 2022, la SAS Etablissements Rion, représentée par Me Daly, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration ne rapporte pas la preuve de ce que la cession de la nue-propriété du tènement immobilier lui appartenant à ses associés est intervenue à un prix inférieur à la valeur vénale des actifs cédés ; - l'administration ne pouvait déterminer la valeur vénale du bien sans recourir à des termes de comparaison, qui est la méthode préconisée dans la doctrine administrative, notamment celle référencée BOI-ISF-PAT-30-50-10 et la réponse ministérielle A..., et sans démontrer que cette méthode était inapplicable en l'espèce ; - l'administration, en ajoutant à la valeur de l'assiette foncière déterminée par les experts le coût des travaux réalisés à la date de la cession ou restant à réaliser, a procédé à une analyse erronée de l'opération, dès lors que le bâtiment existant n'a pas été démoli mais rénové, que la valeur du bâtiment n'est pas égale au coût de rénovation, qu'il fallait appliquer une décote de 10 % pour tenir compte de l'encombrement du terrain et que les travaux de réalisation du nouveau bâtiment étaient en cours à la date de la cession ; - les travaux réalisés ou à réaliser par l'usufruitier ne peuvent être pris en considération pour évaluer les droits de nue-propriété cédés, dès lors que le nu-propriétaire n'entrera en possession des constructions qu'à l'extinction de l'usufruit ; - l'opération en litige n'est pas une vente en l'état futur d'achèvement et l'administration ne pouvait, en tout état de cause, prendre en compte que les travaux achevés à la date de la cession ; - la valeur en pleine propriété du bien ne peut être supérieure à la valeur du terrain, déduction faite d'une décote pour terrain encombré, la valeur du bâtiment existant et la quote-part des travaux engagés pour la construction du nouveau bâtiment à la date de la cession, déduction faite d'un abattement de 10 % pour aléa ; - la valeur déterminée par l'expert qu'elle a mandaté doit être retenue, dès lors qu'elle se fonde sur des mutations antérieures portant sur des biens comparables et qu'elle prend en compte la situation du terrain et des bâtiments ; cette valeur a été validée par le commissaire aux comptes ; - les pertes sur créances irrécouvrables d'un montant unitaire inférieur à 500 euros doivent être admises en déduction, dès lors que la poursuite du recouvrement de ces sommes est un non-sens économique, au regard du coût du recouvrement, supérieur à leur montant et à l'insignifiance de leur montant global au regard de son chiffre d'affaires ; - la pénalité pour manquement délibéré est injustifiée s'agissant des deux chefs de rectification en litige. Par un mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par ordonnance du 8 novembre 2022, la clôture d'instruction, initialement fixée au 23 novembre 2022, a été reportée au 20 décembre 2022. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. Par acte notarié des 13 et 14 mai 2013, la SAS Etablissement Rion, qui exerce une activité de négoce de produits en bois, a cédé à ses deux associés, MM. Dominique et Frédéric Rion, la nue-propriété indivise d'un tènement immobilier qu'elle possédait à Annemasse (Haute-Savoie) moyennant une réserve d'usufruit de vingt-et-un ans. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 à l'issue de laquelle l'administration a estimé que le prix de cession de la nue-propriété de ce bien était minoré de 332 809 euros et que l'insuffisance de prix consentie constituait une libéralité accordée par la société à ses associés, qu'elle a réintégrée dans son résultat imposable de l'exercice clos en 2013. En conséquence de cette rectification et de la réintégration de pertes pour créances irrécouvrables, la SAS Etablissements Rion a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercice clos en 2012 et 2013. Par un jugement du 11 juin 2021, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement d'impôt sur les sociétés de 110 785 euros prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus de la demande de la SAS Etablissement Rion tendant à la décharge de ces impositions et de la majoration pour manquement délibéré dont a été assorti le premier chef de rectification. Celle-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'acte anormal de gestion : 2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 3. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie. 4. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la SAS Etablissements Rion a cédé à ses deux associés la nue-propriété indivise du tènement immobilier dont elle était propriétaire et qui figurait à son actif immobilisé, moyennant une réserve d'usufruit de vingt-et-un ans. La valeur du tènement, établie par un cabinet d'expertise le 21 janvier 2013, a été fixée à 1 million d'euros, comprenant un montant de 769 335 euros pour le terrain d'assiette, la somme de 216 000 euros pour la construction existante et une plus-value de 15 000 euros pour l'aménagement des abords. La valeur de l'usufruit ayant été fixée à 69 % de cette somme, soit 690 000 euros, en application du barème prévu à l'article 669 II du code général des impôts, la valeur de la nue-propriété a, en conséquence, été fixée à 310 000 euros. Les travaux prévus sur le terrain, non achevés à la date de la cession et dont la convention de démembrement du 13 mai 2013 prévoyait qu'ils étaient à la charge de l'usufruitier, consistaient en la démolition, la remise à neuf et la transformation d'un bâtiment industriel existant, dénommé " bâtiment B ", en un bâtiment commercial neuf de type show-room et en la construction d'un second bâtiment commercial, dénommé " bâtiment A ", d'une surface de 1 596 m². 5. Pour évaluer la valeur vénale des biens cédés, l'administration s'est fondée sur les conclusions du rapport d'expertise effectué à la demande de la SAS Etablissements Rion. Elle n'a pas remis en cause la valeur retenue dans ce rapport s'agissant du terrain d'assiette et des aménagements des abords, mais a substitué à la valeur de la construction (216 000 euros) le montant du prêt bancaire de 1 500 000 euros souscrit par la SAS Etablissement Rion pour financer les travaux de démolition et de reconstruction programmés sur le terrain. Ayant toutefois relevé, dans ses écritures de première instance, que ce faisant, elle n'avait pas pris en compte la circonstance que les travaux en cause étaient en cours mais non achevés à la date de la cession et que la pleine propriété du bien ne serait réunie entre les mains des nus-propriétaires qu'à l'extinction de la période d'usufruit, elle a ramené la valeur des constructions au prix de revient immobilisé des travaux comptabilisé à l'actif de la société à la date de la cession, soit 624 182 euros, et prononcé le dégrèvement correspondant, les premiers juges ayant, à cet égard, constaté un non-lieu à statuer partiel. Elle a ainsi déterminé, en dernier lieu, la valeur de la nue-propriété à 436 640 euros, soit une insuffisance de prix de 126 640 euros TTC par rapport au prix de cession convenu de 310 000 euros. 6. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 ci-dessus que, s'agissant de la valeur du terrain et des aménagements des abords, le service vérificateur a repris le montant retenu par l'expert de la société, qui a lui-même procédé selon la méthode comparative, à partir du prix moyen de cession de terrains intervenues dans le même secteur géographique en 2010 et 2012. S'agissant des constructions, il résulte de l'instruction, et notamment des termes de l'acte notarié des 13 et 14 mai 2013, qui fait état d'" une propriété bâtie à usage commercial " et d' "une propriété inachevée brut de décoffrage ", qu'elles n'étaient pas terminées à la date de la cession. L'administration fait valoir, à cet égard, qu'elle ne disposait, du fait de cette situation particulière, d'aucun terme de comparaison pertinent pour évaluer leur valeur vénale. Si la SAS Etablissement Rion le conteste, elle se borne à se référer aux cessions mentionnées dans le rapport d'expertise du 21 janvier 2013, dont il ne ressort pas qu'elles correspondraient, s'agissant des constructions, évaluées par référence au seul prix moyen de 300 euros le m2 constaté pour des " entrepôts, terrain intégré, sur le Genevois Haut-Savoyard ", à des biens en cours de construction. Ainsi, l'administration fiscale a pu, à bon droit, se fonder, pour évaluer la valeur vénale des constructions, en cours et non achevées à la date de la cession, sur le montant des travaux réalisés et comptabilisés à cette même date par la société requérante, laquelle, en se bornant à faire valoir que la valeur d'un bâtiment ne correspond pas à celle des travaux effectués, n'apporte aucun élément probant de nature à remettre en cause le montant ainsi retenu. Si elle demande la prise en compte d'un abattement de 10 % pour tenir compte de l'état d'encombrement du terrain, et d'un abattement de même montant au titre de l'aléa lié à l'inachèvement des travaux, elle ne justifie ni de l'état du terrain, ni de l'existence du risque dont elle se prévaut. Enfin, la seule circonstance que la pleine-propriété du bien immobilier ne sera réunie entre les mains des cessionnaires qu'à l'expiration de la période d'usufruit n'est pas, en tant que telle, de nature à faire obstacle à la prise en compte, par l'administration, des travaux réalisés à la date de la cession, laquelle a porté, ainsi qu'il a été dit, sur des biens non achevés, la valeur vénale à prendre en compte étant celle des biens dans l'état où ils étaient à la date du transfert de la nue-propriété. 7. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 ci-dessus que l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un écart significatif entre le prix de vente convenu entre la SAS Etablissements Rion et ses deux associés et la valeur vénale de la nue-propriété du bien immobilier cédé. Alors que la SAS Etablissements Rion ne soutient ni qu'elle se trouvait dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, ni qu'elle en a tiré une contrepartie, l'appauvrissement qui en a résulté est constitutif d'un acte normal de gestion. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré, dans son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2013, l'insuffisance de prix ainsi constatée. 8. La société requérante n'est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de l'instruction administrative référencée BOI-ISF-PAT-30-50-10, qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune, ni de la réponse ministérielle n° 3035 faite à M. A..., qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle précédemment énoncée. En ce qui concerne les pertes sur créances irrécouvrables : 9. La SAS Etablissements Rion reprend, dans les mêmes termes qu'en première instance, et sans l'assortir d'aucun élément ou justificatif nouveau, le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû admettre, en déduction de son résultat imposable des exercices clos en 2012 et 2013, les pertes correspondant à des créances irrécouvrables d'un montant inférieur à 500 euros. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Grenoble aux points 13 et 14 de son jugement. Sur les pénalités : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 11. Pour justifier l'application de la pénalité prévue par ces dispositions à la rectification relative à l'acte anormal de gestion résultant de la minoration du prix de vente de la nue-propriété du tènement immobilier de la SAS Etablissements Rion, l'administration fiscale fait état de l'importance de l'écart entre le prix contractuellement prévu et la valeur vénale des droits immobiliers cédés, des liens qui l'unissent aux cessionnaires et indique qu'elle ne pouvait ignorer qu'entre l'évaluation immobilière à laquelle elle a procédé et la date de la cession, des travaux avaient été réalisés, augmentant la valeur des biens cédés. Ce faisant, elle établit, ainsi qu'il lui incombe en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, l'intention délibérée de la SAS Etablissements Rion d'éluder l'impôt et par conséquent, le bien-fondé de la majoration de 40 % qu'elle a appliquée à l'imposition correspondante. 12. La rectification en matière de pertes sur créances irrécouvrables n'ayant pas donné lieu à l'application d'une pénalité, le moyen de la SAS Etablissements Rion tiré du caractère injustifié de celle-ci ne peut qu'être écarté. 13. Il résulte de ce qui précède que la SAS Etablissements Rion n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS Etablissements Rion est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Etablissements Rion et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Pin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 avril 2023. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. Pruvost La greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY02574