CAA de LYON, 2ème chambre, 02/02/2023, 20LY03717, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-02-02
Numéro : 20LY03717
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. François-Xavier  PIN
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : DELSOL  & AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure L'association Université à ciel ouvert (UACO) a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 20 novembre 2014 au 31 août 2016, et des pénalités correspondantes, d'annuler l'avis de mise en recouvrement du 8 octobre 2018 et de prononcer la levée de la saisie conservatoire de biens meubles corporels du 27 février 2019. Par un jugement n° 1902820 du 5 novembre 2020, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2020 et un mémoire, enregistré le 27 août 2021, l'association UACO, représentée par Me Delsol, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - en n'exerçant pas une activité concurrentielle et en ayant une gestion désintéressée, elle exerce une activité non lucrative, exonérée du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; - à titre subsidiaire, elle n'exerce pas ses activités dans des conditions similaires à celles des entreprises lucratives, de sorte qu'elle doit être exonérée des impôts commerciaux ; - si elle devait être regardée comme exerçant partiellement des activités lucratives, celles-ci sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application de la franchise des impôts commerciaux ou de l'exonération des manifestations exceptionnelles ; - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des documentations administratives référencées BOI-CTX-DG-20-20-20 n° 105 du 1er juillet 2015, BOI-IS-CHAMP-10-50-10 n° 50 et 70 du 4 avril 2018, BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10 n° 540, 570 et 630 du 27 février 2019, BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 540 et 590 du 7 juin 2017, BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 530, 630, 650, 670, 690, 700, 710 et 770 du 12 septembre 2012, et BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10, n° 300. Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par l'association UACO ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pin, premier conseiller, - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique, - et les observations de Me Brunelet, représentant l'association UACO ; Considérant ce qui suit : 1. L'association Université à ciel ouvert (UACO), dont l'objet est " l'étude et la transmission des cultures et sagesses du monde pour un développement de la sagesse dans notre société moderne occidentale ", a pour activité, d'une part, l'organisation de stages, formations et retraites avec hébergement, de voyages à l'étranger ainsi que d'un forum annuel au cours duquel se tiennent des conférences et ateliers, d'autre part, l'édition trimestrielle d'une revue et l'achat-revente de livres, CD et DVD. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a assujettie aux impôts commerciaux. L'association UACO relève appel du jugement du 5 novembre 2020 en tant que le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont mis à sa charge au titre de la période du 20 novembre 2014 au 31 août 2016 et des pénalités correspondantes. Sur l'application de la loi fiscale : En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7. (Organismes d'utilité générale) : 1° a. Les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. Toutefois, demeurent soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve des dispositions du b : les opérations d'hébergement et de restauration ; (...) b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. (...) c. les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l'année à leur profit exclusif par les organismes désignés au a et b ainsi que par les organismes permanents à caractère social des collectivités locales et des entreprises ; (...) ". 3. Il résulte de ces dispositions que les associations sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération lui est acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de l'activité de stages, formations et retraites avec hébergement : 5. L'association UACO propose à ses adhérents des stages, formations et retraites, sur plusieurs jours, avec hébergement obligatoire, dispensés pour la plupart dans un ancien monastère fortifié à Virignin (Ain) portant sur des thèmes concernant principalement le ressourcement, la méditation, le développement personnel, les soins du corps, le bien-être ou encore le sacré. L'administration a considéré que cette activité exercée par l'association UACO présentait un caractère lucratif au motif que les prestations en cause étaient offertes en concurrence avec celles proposés au même public, et selon des tarifs similaires, par des entreprises commerciales ou des organismes lucratifs exerçant une activité identique dans la même zone géographique d'attraction, couvrant en l'espèce l'intégralité du territoire français. 6. Si l'association UACO soutient que son activité n'est pas comparable à celle de prestataires de services du secteur commercial offrant des stages de bien-être ou de méditation au motif que les prestations qu'elle fournit présentent une dimension spirituelle et incluent l'hébergement et la restauration, il résulte de l'instruction, et notamment des éléments fournis par les services fiscaux, que des entreprises commerciales ou des organismes lucratifs proposent, sur le territoire national, des stages du même ordre, avec un accueil et un hébergement sur le lieu de la formation. L'association requérante, qui relève elle-même que les participants aux formations qu'elle organise proviennent de toute la France voire de pays limitrophes, ne conteste pas que la zone géographique d'attraction à prendre en compte pour cette activité est constitué de l'ensemble du territoire français. Ni la circonstance que l'association UACO propose des prestations ayant une dimension spirituelle, à la supposer établie pour l'ensemble des formations qu'elle organise, ni le fait que certains organismes lucratifs font appel à des prestataires externes, ne suffisent à faire regarder cette activité comme n'étant pas en concurrence avec celles proposées par des entreprises commerciales sur le territoire national. 7. L'association UACO fait valoir qu'elle dispense des formations spécifiques, comportant une dimension spirituelle, qu'elle propose des repas végétariens et biologiques, qu'elle s'adresse à un public en détresse morale et pratique des tarifs inférieurs à ceux constatés dans le secteur concurrentiel, modulés en fonction de la situation des participants, et ne recourt pas à des méthodes commerciales. Toutefois, ni la composition des repas servis, ni la dimension spirituelle des formations, ainsi qu'il a été dit, ne suffisent à les faire regarder comme dispensées dans des conditions différentes de celles dispensées par les entreprises commerciales. L'association requérante, ouverte moyennant le paiement d'une cotisation, pratiquait, au cours de la période d'imposition en litige, des tarifs, incluant la participation au stage, l'hébergement obligatoire et la restauration qui, compte tenu notamment des conditions minimales de confort des chambres et du fait que l'entretien des lieux ainsi que le service des repas incombe aux stagiaires eux-mêmes, n'étaient pas significativement inférieurs à ceux pratiqués par les autres intervenants du secteur, même pour ceux de ses membres bénéficiant d'un tarif réduit, alors d'ailleurs que l'intéressée n'a pas, durant cette période, acquitté les impôts dus par les entreprises commerciales. En outre, il résulte de l'instruction que l'association a eu recours à la publicité de ses activités, notamment par le biais de la distribution, en juin 2015, de plusieurs milliers de brochures dans des commerces. Dès lors, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle exerçait son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public particulier et en ne recourant pas à des méthodes commerciales. S'agissant de l'activité d'édition d'une revue : 8. L'association UACO édite, trimestriellement, une revue, intitulée " Sources ", sur le thème de la spiritualité, vendue au prix unitaire de 9 euros, dont il ne résulte pas de l'instruction que le contenu serait différent d'autres revues portant sur les mêmes thèmes et diffusées dans le commerce. Alors même que cette revue est accompagnée d'un CD ou d'un DVD, son prix de vente n'est pas inférieur à ceux pratiqués sur le marché. La faible modulation du prix, de l'ordre de 10 %, pratiquée en cas d'abonnement pour deux ans au profit des personnes disposant de ressources modestes, ne saurait être regardée comme un effort consenti à l'accès du public à cette revue. Il est constant que l'association dispose d'un site en ligne consacré à la revue pour assurer sa diffusion et il n'est pas sérieusement contesté qu'elle a en outre recours à des opérations publicité pour vendre cette revue sur les lieux des stages qu'elle organise et lors son forum annuel. Dès lors, une telle activité présente un caractère lucratif. S'agissant de l'activité d'achat-revente de livres, CD et DVD : 9. L'association UACO propose à la vente des livres, CD ou DVD, dont les auteurs sont principalement les dirigeants de l'association ou des personnes intervenant lors des stages et des forums de celle-ci. Ces produits sont vendus dans un local destiné à cet effet au siège de l'association dans l'Ain, en ligne et sur les lieux des manifestations de l'association. Il résulte de l'instruction qu'ils sont disponibles sur différents sites de vente en ligne mais également dans plusieurs librairies à Lyon. Ainsi, les prestations de vente de livres, CD et DVD rendues au public par l'association sont en concurrence avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Si la requérante fait valoir qu'elle pratique des remises de 5 % sur le prix des livres neufs à ses adhérents, une telle circonstance n'est pas différente de la pratique commerciale d'entreprises commerciales opérant sur le marché du livre. En outre, la requérante ne conteste pas davantage en appel qu'elle réalise, sur son activité de librairie, un taux de marge brute de près de 50 %. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu que cette activité présentait un caractère lucratif. S'agissant de l'organisation d'un voyage à l'étranger : 10. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la période vérifiée, l'association UACO a organisé un voyage à l'étranger qui a engendré des recettes de 15 685 euros. Au demeurant, l'association a obtenu, postérieurement à la période en cause, un certificat d'immatriculation au registre des opérateurs de voyages et de séjours. Si l'association se prévaut de la dimension spirituelle de ce voyage dans le désert et de ce qu'il s'intègre dans un stage dénommé " Fleurs du vivant ", ces circonstances ne suffisent pas à faire regarder ce voyage comme dispensé dans des conditions différentes de ceux organisés par des entreprises commerciales. Si l'association requérante soutient de nouveau en appel que ce voyage était destiné à des jeunes en difficulté qui ont bénéficié de conditions tarifaires avantageuses, elle n'apporte aucun commencement de preuve à l'appui de cette allégation. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'association UACO ne pouvait, en application des dispositions citées au point 2, être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée pour cette activité. S'agissant de l'organisation d'un forum annuel : 11. L'association UACO organise, chaque année, un forum d'une durée de trois jours au centre des congrès d'Aix-les-Bains, comprenant des conférences, des spectacles, des ateliers, des concerts, la présentation de films ainsi que la vente de livres, dont le tarif d'entrée de 110 euros pour les trois jours, s'ajoute à la cotisation obligatoire à l'association de 30 euros, qui réunit plus d'un millier de participants. L'administration a considéré que cette manifestation annuelle, intégralement financée par l'association, constituait, à titre principal, une opération publicitaire destinée à promouvoir l'ensemble des activités de l'association énumérées précédemment, notamment par la présentation des intervenants des stages et formations qu'elle organise et le recours à la vente de revues, livres, CD et DVD. Si l'association appelante soutient que l'organisation de ce forum n'a pas une finalité publicitaire, il résulte de l'instruction que cette manifestation annuelle a pour objet de faire connaître, à un large public, les activités de l'association, dont les coordonnées apparaissent notamment en en-tête de la plaquette de présentation du forum. Ainsi, dès lors que l'objet de ce forum consiste à faire la promotion des activités énoncées ci-dessus, l'administration fiscale a pu, comme elle l'a fait, estimer que l'association requérante, par l'organisation de cette manifestation, ne pouvait pas être regardée comme un organisme agissant sans but lucratif au sens du a) du 1° du 7 de l'article 261 devant, comme tel, être exonéré de la taxe sur la valeur ajoutée. 12. Il résulte de ce qui précède que l'association UACO n'entrait pas dans le champ d'application du a) ou du b) du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts. Par suite, elle ne peut, en tout état de cause, prétendre, à titre subsidiaire, au bénéfice du c) du 1° du 7 du même article et bénéficier de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée sur les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien. En ce qui concerne l'application de l'exonération prévue au deuxième alinéa du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts : 13. Aux termes du 1 bis de l'article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 540 €. (...) ". Aux termes du deuxième alinéa du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 et qui en remplissent les conditions, sont également exonérés pour leurs autres opérations lorsque les recettes encaissées afférentes à ces opérations n'ont pas excédé au cours de l'année civile précédente le montant de 60 540 €. ". Le plafond fixé à l'article précédent a été porté à 61 145 euros par l'article 1er du décret n° 2016-775 du 10 juin 2016, entré en vigueur le 13 juin 2016. 14. Il ne résulte pas de l'instruction, eu égard à ce qui a été dit précédemment, que les activités non lucratives de l'association UACO auraient été significativement prépondérantes au titre de la période en litige. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts pouvait lui être appliquée. Sur l'application de la doctrine : 15. En premier lieu, l'association UACO ne saurait se prévaloir du paragraphe n° 105 de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-20 relatif aux exploitants agricoles assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, aux redevables de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière et aux acquéreurs de terrains à bâtir et dans le champ duquel elle n'entre pas. 16. En deuxième lieu, l'association appelante n'est pas fondée à se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 50 et 70 de la documentation administrative BOI-IS-CHAMP-10-50-10 du 4 avril 2018, des paragraphes n° 540, 570 et 630 de la documentation administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10 du 27 février 2019, ni des paragraphes n° 540 et 590 de la documentation administrative BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 7 juin 2017, postérieurs aux impositions en litige. 17. En dernier lieu, l'association UACO n'est pas fondée à invoquer les paragraphes n° 530, 630, 650, 670, 690, 700, 710 et 770 de la documentation administrative référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 12 septembre 2012 et du paragraphe n° 300 de la documentation administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'ils ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 18. Il résulte de ce qui précède que l'association UACO n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'association UACO est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Université à ciel ouvert et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Pin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2023. Le rapporteur, F.-X. Pin Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 20LY03717