Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 09/05/2007, 05DA00402, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-05-09
Numéro : 05DA00402
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : Mme Brigitte  Phémolant
Commissaire du gouvernement : M. Mesmin d'Estienne
Avocat(s) : SCP MERIAUX-DE FOUCHER-GUEY-CHRETIEN

Vu la requête, enregistrée le 11 avril 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Bernard X, demeurant ..., par la SCP Mériaux, de Foucher ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement no 0203053-0203054 du 3 février 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1997 et 1998 dans les rôles de la commune de Loos sous les articles 50006 et 50007 mis en recouvrement le 30 novembre 2001, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 par avis de mise en recouvrement du 31 août 2001 ; 2°) de prononcer la décharge demandée des impositions et des pénalités y afférentes ; Il soutient : - que le jugement qui ne répond pas aux arguments présentés en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée est insuffisamment motivé ; - que la procédure d'imposition n'a pas été régulière ; qu'en ce qui concerne l'impôt sur le revenu l'établissement stable de la société MRB apparaissant caractérisé, l'administration française aurait dû réclamer l'impôt sur les sociétés auprès de celle-ci et non rechercher l'impôt sur le revenu de M. X ; qu'en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 155 A ne s'appliquant pas, l'administration ne peut se fonder que sur le caractère fictif de la société MRB Distribution pour procéder à cette taxation et ne peut le faire qu'en se plaçant sur le terrain de l'abus de droit dont la procédure n'a pas été mise en oeuvre en l'espèce ; - que le tribunal administratif a commis une erreur de droit en estimant que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts lui étaient applicables alors qu'il dispose d'un établissement stable en Belgique et que le Tribunal ne pouvait estimer que cet établissement n'était pas établi alors que l'existence d'une adresse en Belgique a été communiquée par l'administration belge dans le cadre de l'assistance juridique ; que la circonstance que le précompte a été acquitté en Belgique n'est pas sans incidence dès lors que cela conduit à une double imposition qui n'est pas conforme aux dispositions de la convention franco-belge ; - que compte tenu des circonstances de l'espèce, l'adresse de M. X à Loos doit être qualifiée d'établissement stable de la société MRB en France ; que la doctrine administrative 5 K-1-82 n° 18 prévoit que l'article 155 A ne vise pas les activités rattachées à un établissement que possèderait en France la personne morale étrangère dès lors que les revenus correspondants sont imposables dans notre pays ; que l'article 155 A n'est donc pas applicable en l'espèce ; - que M. X aurait dû être taxé au titre des bénéfices non commerciaux compte tenu de son activité d'agent commercial ; que la reconnaissance de l'exercice d'une telle activité résultant de la qualification donnée par le directeur des services fiscaux, le Tribunal ne pouvait estimer qu'elle n'était pas établie ; - que s'il était reconnu redevable de l'impôt sur le revenu, il conviendrait de prendre en compte les dépenses engagées au titre de l'activité exercée pendant cette période identifiées dans la notification de redressement comme étant celles de M. X et celles correspondant aux charges de la société MRB Distribution ; - que la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être mise à la charge de M. X ; qu'en effet, l'article 155 A n'est pas opérant en taxe sur la valeur ajoutée ; que si l'on prend en compte l'existence de cette société, les commissions que M. X a perçu de cette société ont été déclarées et soumises au précompte professionnel en Belgique ; que la société MRB a encaissé les paiements de la SARL X sur les comptes bancaires en Belgique et à ce titre, doit seule être considérée comme le redevable légal de la taxe sur la valeur ajoutée ; que contrairement à ce que relève le jugement attaqué, la société MRB Distribution, fournisseur, n'a jamais fait valoir qu'elle avait acquitté en Belgique la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures ; - qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, la mauvaise foi n'est pas établie dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée liée aux commissions facturées par la société MRB a été régulièrement déclarée par la société cliente de la SARL X selon les justificatifs fournis ; que même si M. X était considéré comme redevable de la taxe sur la valeur ajoutée en France, la taxe sur la valeur ajoutée qu'il aurait dû collecter à l'encaissement des commissions en sus de celles-ci étaient instantanément récupérables par sa cliente régulièrement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; que le Trésor n'a donc subi aucun préjudice ; - qu'au regard de l'impôt sur le revenu, la mauvaise foi n'est pas établie dès lors que M. X a acquitté l'impôt sur le revenu en Belgique par précompte professionnel et la société MRB, l'impôt sur les sociétés ; que par ailleurs, l'installation en Belgique de M. X n'a pas été motivée par des considérations fiscales mais par la circonstance qu'il faisait l'objet d'une interdiction d'exercer en France une activité sous son propre nom ; que s'estimant imposable en Belgique, il ne peut lui être reproché d'avoir volontairement soustrait les revenus de son activité aux impôts français ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 août 2005, présenté pour l'Etat par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant au rejet de la requête ; Le ministre soutient : - qu'en imposant au nom de M. X à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu les sommes versées par la société française SARL X à la société MRB Distribution, l'administration ne s'est pas fondée sur le fait que cette société serait un paravent sans consistance mais s'est bornée à vérifier que les conditions posées par l'article 155 A du code général des impôts étaient remplies ; que le service a démontré que M. X s'était livré à une activité indépendante de démarchage et devait être imposé en France au titre des revenus industriels et commerciaux ; que la mise en oeuvre de cet article permet d'imposer l'activité du requérant à la taxe sur la valeur ajoutée sans recourir à la procédure d'abus de droit ; - que l'article 155 A s'applique quelle que soit la nature des services rendus dès lors qu'une personne s'engage à exécuter une prestation en contrepartie d'une rémunération ; qu'en conséquence, le prestataire de services est imposable à raison des sommes perçues par la personne interposée dans la catégorie qui correspond à l'activité réellement exercée ; que M. X exerçait une activité de démarchage et de représentation rémunérée sous forme de commissions auprès de clients existants ou potentiels de la SARL X mais par l'intermédiaire de la société MRB Distribution qui n'exerçait pas d'autre activité que celle réalisée par M. X et que ce dernier contrôlait indirectement, ce qui lui a permis d'exercer une activité commerciale occulte ; que ces faits ont été constatés par le Tribunal de grande instance de Lille lequel a, par jugement du 29 octobre 2004, condamné M. X ; - que c'est à bon droit que M. X, qui déposait sa déclaration de revenu en France a été imposé en France sur le fondement de l'article 155 A dès lors qu'il est domicilié en France et qu'il n'est pas démontré que la société MRB Distribution exerçait de façon prépondérante une activité industrielle et commerciale autre que la prestation de services accomplie par M. X ; que l'adresse en Belgique de M. X ne saurait être considérée comme un établissement stable dès lors que M. X n'a pas eu d'activité en Belgique en 1997 et 1998 ; - que M. X n'entre pas dans les prévisions de la doctrine 5 K-1-82 n° 18 dès lors que la société belge qui n'avait pas de salariés et n'avait pas de local en France a été créée uniquement afin de percevoir les commissions émanant de la SARL X ; que l'adresse de M. X en France ne saurait être considérée comme un établissement stable de ladite société ; qu'elle n'avait donc pas à être elle-même imposée ; - que M. X se livrait habituellement à titre indépendant et habituel à des actes d'entremise et de négociation qui caractérisent l'exercice d'une activité commerciale et sont donc soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que la circonstance que dans son mémoire en défense l'administration a précisé par erreur qu'il exerçait une activité occulte d'agent commercial est sans incidence dès lors que dans la notification de redressement, le vérificateur a précisé que l'activité de M. X pouvait être assimilée à celle d'un commissionnaire ; - que la vérification n'a pas permis de déceler des dépenses supportées dans son activité par M. X et que celles supportées par les sociétés ne peuvent être prises en compte dès lors qu'elles n'ont pas été acquittées personnellement par M. X ; - que l'activité de démarchage de M. X est exercée en France où il a son domicile fiscal ; qu'il n'était pas salarié de la société MRB Distribution, agissait en toute indépendance puisqu'il avait la maîtrise de cette société et exerçait personnellement l'activité rémunérée par la SARL X ; que les commissions devaient donc être imposées à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; que la circonstance que ces commissions aient été déclarées en Belgique par la société MRB et aient donné lieu à précompte est sans incidence sur la qualité de redevable de M. X au regard du droit français ; qu'au demeurant le requérant ne peut se prévaloir d'un précompte acquitté postérieurement à la notification de redressement ; - que M. X a soustrait une partie de ses revenus à l'impôt en France et a tenté d'échapper au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; que cette infraction a donné lieu à une condamnation pénale de l'intéressé ; qu'il a volontairement repris une société belge en sommeil qu'il contrôle totalement de façon indirecte afin d'exercer l'activité de recherche de clientèle qu'il effectuait auparavant en tant que salarié de la SA puis de la SARL X ; qu'il fait l'objet d'une interdiction d'exercer une activité commerciale ; qu'afin de ne pas appeler l'attention des services fiscaux, il a porté sur ses déclarations de revenu global relatives aux années en cause des salaires qui ne correspondent à la rétribution d'aucun travail officiel et n'a pas procédé à la déclaration des sommes perçues de la société MRB Distribution dont il ne pouvait ignorer qu'elles constituaient un revenu ; que ces circonstances établissent la mauvaise foi de M. X ; Vu l'ordonnance en date du 2 mars 2006 fixant la clôture d'instruction au 3 avril 2006, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en réplique, enregistré par télécopie le 23 mars 2006 et confirmé par la production de l'original le 24 mars 2006, présenté pour M. X, tendant aux mêmes fins que la requête et à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme de 4 544,80 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, par les mêmes moyens et en outre par les motifs que la procédure de vérification aurait dû tenir compte des frais professionnels nécessairement exposés compte tenu du chiffre d'affaires réalisé ; que si les dépenses identifiées comme étant celles de M. X dans la notification de redressement ou dans les comptes de la société MRB ne peuvent être déduites au motif qu'elles n'auraient pas été prises en charge par l'intéressé, a contrario, elles ne peuvent être réintégrées dans les revenus distribués ; que les sommes litigieuses ayant été encaissées par la société MRB aucune disposition en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne permet d'assujettir un contribuable qui n'aurait pas lui-même encaissé les sommes, même sous couvert d'une prétendue fictivité de la société ; qu'au demeurant, la taxe sur la valeur ajoutée qui a été gérée au niveau de la société MRB ne peut être réclamée une deuxième fois à M. X ; que subsidiairement, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'ont pas été calculés en fonction de l'exigibilité de celle-ci mais selon le critère de rattachement des BIC ce qui est erroné ; que les revenus déclarés au titre des années en cause correspondent à sa rémunération pour le poste de gérant qu'il occupait au sein de la SARL SAEI ; qu'un pourvoi a été formé contre l'arrêt de la Cour d'appel de Douai par lequel il a été déclaré coupable de fraude fiscale ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative en matière d'impôt sur le revenu ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 avril 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller : - le rapport de Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur ; - les observations de Me Bassi, pour M. X ; - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ; Sur le principe de l'assujettissement de M. X : Considérant qu'aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; ( ) » ; Considérant qu'au cours des années en cause, la société belge MRB Distribution facturait à la société française SARL X, dans le cadre d'une « convention de commercialisation et de courtage », des prestations d'entremise et de négociation que M. X assurait ; que ces prestations constituaient l'activité quasi exclusive de cette société lui procurant 92,2 % de son chiffre d'affaires en 1997 et 98,6 % en 1998 ; que M. X était domicilié à Loos, en France, où il déposait d'ailleurs spontanément une déclaration de revenus ; que la seule circonstance qu'il disposait d'une adresse en Belgique n'est pas suffisante pour établir, alors que les frais de déplacement établissent que l'essentiel de son activité se déroulait en France, que M. X était établi en Belgique ; que dans ces conditions, il entrait dans les prévisions de l'article 155 A précité ; que toutefois, M. X invoque le point 12 de la documentation administrative de base 5 B 641 selon laquelle « Sauf dans le cas où une telle situation donnerait lieu à des abus, il y a lieu de considérer que ne sont pas visées par l'article 155 A du code général des impôts les activités rattachées à un établissement que posséderait en France la personne morale étrangère dès lors que les revenus correspondants sont imposables dans notre pays » ; que la circonstance que les gérants de la société MRB distribution, qui exerçaient à titre gratuit et dont la réalité de l'activité n'est pas établie, aient été domiciliés à l'adresse personnelle de M. X en France, si elle constitue un élément de nature à établir que ce dernier exerçait un contrôle sur la société dont il percevait des rémunérations, est insuffisante à établir l'existence d'un établissement stable de la société MRB en France alors que cette dernière n'y avait ni locaux ni salariés et ne disposait pas du seul fait que les prestations réalisées par M. X se faisaient au départ de son domicile personnel situé en France, alors que la société n'avait aucune autre activité que celle réalisée par M. X et en l'absence de tout autre élément, d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerçait son activité ; que dans ces conditions, la société MRB Distribution ne disposait pas d'un établissement en France et M. X n'est pas fondé à soutenir que la société entrait dans les prévisions du point 12 de la documentation administrative invoquée faisant obstacle à ce que l'article 155 A précité lui fut applicable ; qu'ainsi, en application de ces dispositions, M. X était imposable en France pour les sommes perçues par la société MRB Distribution dans le cadre des prestations d'entremise et de négociation ci-dessus rappelées ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que si M. X soutient que l'établissement stable de la société MRB en France apparaissant caractérisé, l'administration française aurait dû réclamer l'impôt sur les sociétés auprès de celle-ci et non rechercher l'impôt sur le revenu le concernant, il résulte de ce qui précède que la société MRB Distribution ne disposait pas d'un établissement stable en France et que par application des dispositions de l'article 155 A précité il était redevable desdites impositions ; que la mise en oeuvre d'une procédure de redressement à son égard n'est donc pas mal dirigée ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur le revenu : Considérant, d'une part, que si pour soutenir que les revenus qui ont donné lieu aux impositions en cause constitueraient des bénéfices non commerciaux, M. X se prévaut de ce que le mémoire de l'administration produit en première instance le 5 novembre 2003 indique qu'il exercerait la profession « d'agent commercial », cette seule mention est sans incidence alors que la notification de redressement est fondée sur la nature de bénéfices industriels et commerciaux des revenus occultés qui trouvent leur origine dans l'activité d'entremise de M. X qui n'apporte aucun élément de nature à justifier une autre qualification de ses revenus ; Considérant, d'autre part, que si M. X demande de déduire de ses revenus les charges exposées pour son activité, il ressort de ses demandes que ces sommes n'ont pas été exposées par lui personnellement mais prises en charge par la société MRB Distribution ; qu'il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont estimé qu'ils ne pouvaient en revendiquer la déduction ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel » ; Considérant que l'administration se borne à soutenir que M. X qui n'était pas salarié de la société MRB Distribution agissait en toute indépendance puisqu'il avait indirectement la maîtrise de cette société et exerçait personnellement l'activité commerciale en cause ce qui le rendait redevable de la taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant ; que cependant, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'au cours de la période en cause, M. X a agi pour le compte de la société MRB, dont l'administration n'a pas soutenu qu'elle présentait un caractère fictif ; qu'il ne saurait dès lors être considéré comme un assujetti en tant que tel ; qu'ainsi, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, M. X est fondé à soutenir qu'il n'était pas redevable en France de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces prestations et à demander à être déchargé des rappels mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti ( ) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ( ) » ; Considérant que l'administration fait valoir qu'au cours des années en cause, M. X a occulté dans la déclaration des revenus à laquelle il a procédé en France, les sommes provenant de son activité d'entremise rémunérée via une société belge qu'il contrôlait indirectement et dont il ne pouvait ignorer qu'elles étaient constitutives de revenus ; que la circonstance que la société MRB Distribution aurait acquitté en Belgique, au demeurant postérieurement à la procédure de redressement, le précompte professionnel sur les sommes versées à M. X ne saurait s'opposer à la mise en oeuvre des pénalités pour mauvaise foi ; qu'ainsi, M. X n'est pas fondé à soutenir que les premiers juges auraient à tort estimé que les éléments invoqués par l'administration établissaient sa mauvaise foi en ce qui concerne les sommes réintégrées dans ses revenus ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il a rejeté ses demandes en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 et des pénalités y afférentes et à demander la décharge desdites sommes ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement no 0203053-0203054 du Tribunal administratif de Lille du 3 février 2005 est annulé en tant qu'il a rejeté la demande de M. Bernard X tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 et des pénalités y afférentes. Article 2 : M. Bernard X est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 et des pénalités y afférentes. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Bernard X est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Bernard X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord. 2 N°05DA00402