CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 21/07/2015, 12VE02703, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-07-21
Numéro : 12VE02703
Président : Mme SIGNERIN-ICRE
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...ont demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Par un jugement n° 1110463 du 25 mai 2012, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et deux mémoires enregistrés le 24 juillet 2012, et les 14 janvier 2013 et 20 novembre 2014, M. et Mme B...demandent à la cour : 1° d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 25 mai 2012 ; 2° de prononcer la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis pour la somme de 490 177 euros au titre de l'année 2008 ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - en procédant d'office à une substitution de base légale, alors que l'administration ne s'est aucunement fondée sur les dispositions du I de l'article 163 bis C du code général des impôts, le tribunal administratif a méconnu son office ; par suite, le jugement attaqué doit être annulé ; - il n'existe aucune base légale d'imposition de la plus-value d'attribution en France ; en effet, les plus-values relevant de l'article 150-0 A ou 150 UB du code général des impôts, auxquels renvoient les dispositions du I de l'article 163 bis C du même code, ne sont imposables en France que dans les conditions définies aux articles 164 B et 244 bis C de ce code ; l'imposition d'un revenu en France n'est possible que s'il est de source française et, en vertu du f de l'article 164 B, un tel avantage est regardé comme de source française s'il résulte de la cession de titres d'une société ayant son siège en France dont la participation était supérieure à 25 %, deux conditions faisant toutes deux défaut en l'espèce ; quand bien même la plus-value d'acquisition serait-elle regardée comme un complément de salaire, il ne serait donc pas possible d'attraire cet avantage dans le champ de l'impôt français, faute notamment que la société ayant attribué les options ait eu son siège en France ; - le paragraphe 52 de l'instruction 5 F-1-09 du 5 janvier 2009, dont elle entend, en tant que de besoin, se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de même les diverses prises de position de l'administration sur la mutation de titres issus d'options ou leur sursis d'imposition, ne distinguent pas entre l'imposition des gains de levée d'options et les plus-values de cession ordinaires prévues à l'article 150-0 A ; - en vertu de l'article 244 bis C, les dispositions de l'article 150-0 A ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées à l'occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières effectuées par des personnes fiscalement domiciliées hors de France ; or, la plus-value d'acquisition est, en l'espèce, imposée selon les modalités de cet article ; c'est précisément en raison de la non imposition de ces gains en France que le législateur a institué une retenue à la source à l'article 182 A ter tel qu'issu de l'article 57 de la loi de finances rectificative n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 ; l'instauration de celle-ci a visé à donner une base légale à l'imposition en France de la plus-value d'acquisition ; par suite, le tribunal commet une erreur de droit en estimant que l'avantage litigieux a été imposé à bon droit en France sur le fondement des dispositions du I de l'article 163 bis C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers alors, d'une part, que l'article 150-0 A concerne les plus-values de cession de valeurs mobilières et, d'autre part, qu'ils résidaient en Suisse au moment de la levée des options octroyées à l'exposant et de la cession des titres en résultant ; - au regard de la convention fiscale franco-suisse, d'une interprétation littérale de ses stipulations et de la nature même du revenu en litige, les plus-values d'acquisition sont, lorsque la période d'indisponibilité est, comme en l'espèce, respectée, imposées selon les modalités des plus-values de cession de valeurs mobilières applicables aux gains en capital ; une telle interprétation de la convention, qui trouve sa source dans le droit interne de la loi n° 70-1322 du 31 décembre 1970, notamment son article 6, relative à l'ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bénéfice des personnels des sociétés, est en outre corroborée par les travaux parlementaires ayant présidé à l'adoption de la loi de finances pour 1990 aux termes desquels la volonté du législateur a été d'aligner la fiscalité des plus-values d'acquisition sur celles des plus-values de cession de valeurs mobilières ; la même volonté ressort des travaux parlementaires relatifs à la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, dont il est légitime de tenir compte, dans la mesure où le législateur a laissé inchangée la loi applicable aux options attribuées avant le 19 juin 2007, dont il s'agit de tirer toutes les conséquences en ce qui concerne les régimes d'imputation des moins-values de cession, de donations d'actions issues d'options, et de qualification du gain en cause ; en soumettant ce gain aux prélèvements sur les revenus du patrimoine, le législateur lui a également conféré le caractère d'un gain en capital, et non celui de complément de salaire ; de plus, la doctrine de l'administration, notamment son instruction 5 F-1-09 du 5 janvier 2009, prévoit que les moins-values de cession sont imputables sur les plus-values d'acquisition, alors que de telles moins-values ne sauraient s'imputer sur des salaires perçus au titre de la même année ; dans la mesure où le cours de l'action est inférieur à la valeur retenue lors de la levée de l'option, il y a également lieu de relever que l'entreprise attribuant les options constate une perte sur titres et non une charge de nature salariale ; enfin, une lecture par a contrario de la décision de Roux du Conseil d'Etat, de même que certains jugements de tribunaux, ayant statué en ce sens, permettent définitivement de qualifier la plus-value d'acquisition de gain en capital ; il s'ensuit que la convention franco-suisse ne donnant aucune définition de cette plus-value, mais stipulant à l'article 15 que les gains en capital ne sont imposables que dans l'Etat de résidence du bénéficiaire, la plus-value d'attribution n'est imposable qu'en Suisse en vertu de cet article dès lors que le silence de la convention ne s'oppose pas au maintien de cette qualification de droit interne ; à supposer que la plus-value d'attribution ne puisse être regardée comme un gain en capital, elle relèverait alors nécessairement des revenus non dénommés de l'article 23 de la convention, qui eux-mêmes ne sont imposables que dans l'Etat de résidence du bénéficiaire, en l'occurrence la Suisse ; - l'administration ne peut opposer sa propre instruction référencée BO 14 A3 12 du 2 mars 2012 ; - le jugement attaqué est entaché de contradiction de motifs en ce que, bien que ne retenant pas la qualification de salaire, il parvient à cette qualification sur le terrain de la convention pourtant silencieuse sur les plus-values d'attribution. ............................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 70-1322 du 31 décembre 1970 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Locatelli, premier conseiller, - et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. 1. Considérant que les 7 mai et 6 août 2001, 1er mars 2002, 28 février 2003 et 1er mars 2004, la société Rohm and Haas a attribué à M.B..., en sa qualité de salarié exerçant son activité professionnelle en France, des options lui permettant d'acquérir à un prix privilégié des actions nominatives de cette société ; que ces actions étaient assorties d'une période d'indisponibilité fixée à quatre ans ; qu'alors que M. B...était résident suisse, il a, courant 2008, levé ces options et immédiatement revendu les actions ainsi acquises sans déclarer à l'administration fiscale française la plus-value résultant de ces opérations ; que cette dernière a toutefois considéré qu'un tel avantage devait, en vertu de l'article 80 bis du code général des impôts, être imposé en France à l'impôt sur le revenu en tant que rémunération analogue aux traitements et salaires au sens et pour l'application des stipulations du 1 de l'article 17 de la convention fiscale franco-suisse ; que l'administration a par suite, sur ce fondement, mis à la charge des époux B...l'imposition supplémentaire en résultant ; que ces derniers relèvent appel du jugement du 25 mai 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande en décharge de ce supplément d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis pour la somme de 490 177 euros au titre de l'année 2008 ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que le tribunal administratif n'a pas procédé d'office à une substitution de base légale dès lors qu'il résulte de l'instruction et, notamment de la proposition de rectification du 23 septembre 2010 adressée aux requérants, que l'administration, contrairement à ce qui est soutenu, n'a pas entendu fonder l'imposition sur les seules dispositions du II de l'article 163 bis C du code général des impôts mais sur la circonstance que les plus-values d'acquisition en litige avaient la nature de compléments de salaire de source française imposables, à ce titre, en France, ce qu'elle a déduit de la lecture combinée des articles 80 bis, 163 bis C et 164 B du code général des impôts ; que le tribunal s'est ainsi borné à répondre au moyen invoqué par les époux B...tiré de ce que ces plus-values avaient la nature de gains en capital non imposables en France ; que, par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité pour ce motif ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 3. Considérant que, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; En ce qui concerne la loi fiscale nationale : 4. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions combinées des articles L. 225-177 et L. 225-180 du code de commerce, une société peut attribuer des options d'achat ou de souscription d'actions à un salarié d'une autre société dont elle détient au moins dix pour cent du capital ou des droits de vote ; qu'aux termes de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 1er du décret du 3 juin 2013 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. / II. Lorsque le prix d'acquisition des actions offertes dans les conditions prévues au I est inférieur à 95 % de la moyenne des cours ou du cours moyen d'achat respectivement mentionnés aux articles L. 225-177 et L. 225-179 du code de commerce, la différence est imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle l'option est levée " ; qu'en vertu des dispositions du I de l'article 163 bis C du code, dans sa rédaction applicable aux options portant sur des actions nominatives, émises par des sociétés qui ne sont pas à prépondérance immobilière et assorties d'une période d'indisponibilité au moins égale à quatre ans, pour les options attribuées entre le 27 avril 2000 et la date d'entrée en vigueur de l'article 11 de la loi du 29 décembre 2012, l'avantage défini à l'article 80 bis est imposé lors de la cession des titres, au taux forfaitaire fixé au 6 de l'article 200 A du même code, sauf option du bénéficiaire pour l'imposition à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires ; 5. Considérant qu'il ressort des termes mêmes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, rapprochés de ceux du II du même article, comparés à ceux des articles 150-0 A à 150-0 D du même code et éclairés par l'objet et le but poursuivis par les dispositions de la loi du 31 décembre 1970 dont est issu l'article 80 bis, que si l'éventuelle plus-value de cession ou gain net résultant, le cas échéant, de la différence entre le prix de cession des actions et leur prix d'acquisition doit être regardée comme un revenu de capitaux mobiliers, en revanche, la plus-value d'acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d'une part, la valeur réelle de l'action à la date de levée d'option et, d'autre part, le prix de souscription ou d'achat de cette action doit être regardée comme une rémunération analogue aux traitements et salaires imposable dans l'Etat sur le territoire duquel a été exercée l'activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu'est sans incidence, à cet égard, la circonstance que le calcul de l'impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value a été déterminé, pour les options attribuées au cours de la période mentionnée au point 1. ci-dessus, selon les conditions prévues au II de l'article 163 bis C du code général des impôts alors applicable, ou selon celles prévues par les dispositions combinées du I du même article et du 6 de l'article 200 A de ce code, ou encore selon les modalités fixées par le II de l'article 80 bis du même code ; 6. Considérant, par ailleurs, que si, à l'occasion des débats parlementaires relatifs à la loi de finances pour 1990, le législateur a entendu imposer, sauf option contraire, l'avantage salarial tiré du gain de levée d'options, jusque-là exonéré, suivant le régime prévu pour les plus-values de cession de valeurs mobilières, réputé plus favorable que le barème de droit commun de l'impôt sur le revenu, il résulte des termes mêmes de l'article 80 bis, dans sa rédaction postérieure à l'entrée en vigueur de cette loi, que le législateur n'a pas requalifié, à cette occasion, la nature de ce revenu, mais seulement modifié les modalités de son imposition, lesquelles demeurent sans influence sur sa nature de complément de salaire; que, de même, les débats parlementaires ayant présidé à l'adoption de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 sont sans influence, quelle qu'en soit leur teneur, sur le sens et la portée des articles 80 bis et 163 bis C dans leur rédaction applicable au litige, dès lors que cette rédaction leur est antérieure, alors que, de surcroît, cette loi a laissé inchangée la législation relative à l'imposition des plus-values d'acquisition d'options attribuées antérieurement à la date du 20 juin 2007 ; qu'est également sans incidence, le fait que le législateur a décidé, à compter de la loi de finances rectificative n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, qui ne concerne pas la période en litige, d'ajouter un prélèvement à la source, aujourd'hui codifié à l'article 182 A ter du code général des impôts, à l'imposition des avantages notamment définis au I de l'article 80 bis du code général des impôts ; 7. Considérant, enfin, qu'en vertu de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts, les entreprises ne sont tenues de respecter, pour l'application de la loi fiscale, les définitions édictées par le plan comptable général, que dans la mesure où celles-ci ne sont pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ; que, dès lors, l'inscription, en comptabilité, par l'entreprise ayant attribué les options, d'une perte sur titres plutôt qu'une charge salariale en cas de dépréciation du cours de l'action par rapport à la valeur retenue lors de la levée de l'option doit demeurer sans conséquence sur la qualification, par la loi fiscale, du revenu tiré de la levée d'option ; 8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 4 du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " et de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française ; (...) / d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (...) " ; 9. Considérant que, dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, le gain de levée d'options a la nature d'un avantage salarial octroyé à M. B...dans le cadre de l'emploi qu'il exerçait, en France, pour le compte de la société Rohm and Haas, et non d'un gain en capital, fut-il taxé selon les modalités prévues pour l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières, ce revenu, en sa qualité de complément de salaire, n'entre, en conséquence, ni dans les prévisions de l'article 244 bis C du code général des impôts, applicables aux plus-values de cession de valeurs mobilières, ni dans celles du f de l'article 164 B, mais dans celles du d de ce même dernier article qui regardent comme de source française, " Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (...) " ; que la circonstance que l'employeur de M. B...n'avait pas son siège en France est sans influence sur la solution dans la mesure où les dispositions du III de l'article 80 bis, dans leur rédaction applicable au litige, prévoient expressément que les dispositions précitées du I et du II de cet article s'appliquent, dans les mêmes conditions, lorsque l'option est accordée par une société dont le siège est situé à l'étranger et qui est mère ou filiale de l'entreprise dans laquelle le bénéficiaire exerce son activité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'imposition en litige ne reposerait sur aucune base légale doit être écarté comme mal-fondé ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 10. Considérant, en premier lieu, que si l'instruction administrative 5 F-1-09 du 5 janvier 2009 - qui a repris les points 110 et 111 de la documentation administrative de base BOI 5 C-1-01 du 3 juillet 2001 et est mentionnée dans la base BOFIP, sous la référence BOI-RSA-ES-20-10-20-20-20120912, n° 140 - prévoit notamment que les moins-values subies au cours d'une année sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des cinq années suivantes et qu'il y a lieu, à cette fin, de tenir compte de l'avantage défini à l'article 80 bis imposé au taux de 30 % en application du 6 de l'article 200 A du code général des impôts, cette faculté ouverte par la doctrine n'a pas pour objet, ni ne saurait avoir pour effet, en l'absence de dispositions expresses en ce sens, d'emporter une nouvelle qualification du revenu défini à l'article 80 bis qui, au sens de la loi comme de cette doctrine, constitue dès lors un complément de salaire ; 11. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit au point 2., que l'administration a fondé l'imposition sur la loi fiscale ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'elle aurait opposé sa propre doctrine, référencée BO 14-A3-12 du 2 mars 2012, ne peut qu'être écarté comme manquant en fait ; En ce qui concerne la convention fiscale franco-suisse : 12. Considérant qu'aux termes des stipulations du 2 de l'article 3 de la convention conclue le 9 septembre 1996 entre la France et la Suisse en matière d'impôt sur le revenu : " Pour l'application de la convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s'applique la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente " ; qu'aux termes du 5 de l'article 15 : " Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1, 2 et 3, ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est un résident (...) ; que, selon les stipulations du 1 de l'article 17 : " les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant " ; qu'enfin, aux termes du 1 de l'article 23 : " Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat " ; 13. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 4, 80 bis et 164 B, et ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la plus-value d'acquisition en litige constitue un complément de salaire imposable en France, territoire à partir duquel il est constant que M. B...exerçait l'activité salariée que celle-ci rémunère ; qu'en l'absence de stipulations de la convention franco-suisse en disposant autrement, cette plus-value d'attribution doit être regardée comme une rémunération analogue aux traitements et salaires entrant dans le champ de l'article 17, et non de l'article 15, de cette convention ; qu'elle est par suite imposable en France, sans que les requérants puissent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 23-1 de la convention dans les prévisions desquelles cette plus-value n'entre pas ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui n'est entaché d'aucune contradiction de motifs, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. '' '' '' '' 1 2 N° 12VE02703