Cour Administrative d'Appel de Paris, 7éme chambre , 18/04/2008, 06PA02189, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 7éme chambre
Date de la décision : 2008-04-18
Numéro : 06PA02189
Président : Mme TRICOT
Rapporteur : Mme Dominique  BRIN
Commissaire du gouvernement : Mme ISIDORO
Avocat(s) : GUILLOUX

Vu la requête, enregistrée le 15 juin 2006, présentée pour la SARL ELIA, dont le siège est 2 rue Edouard Vasseur BP 32 à Ivry-sur-Seine (94200), par Me Guilloux ; la société ELIA demande à la cour : 1°) de réformer le jugement n° 03-2998/3 et n° 03-3000/3 en date du 2 février 2006 par lequel le Tribunal administratif de Melun ne lui a accordé qu'une décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle et d'imposition forfaitaire annuelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996, 1997 et 1998 et des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juin 1995 au 31 mai 1998 ainsi que les pénalités qui ont assorti ces impositions ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 avril 2008 : - le rapport de Mme Brin, rapporteur ; - et les conclusions de Mme Isidoro, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SARL ELIA a pour activité principale la distribution de prospectus publicitaires ; que son capital est détenu à hauteur de 44,5 % par X qui est son gérant, de 22 % par ses enfants et de 33,5 % par la SARL Deciag dont X est gérant et associé ; qu'à l'issue de la vérification de sa comptabilité, portant sur les exercices clos les 31 mai 1996, 1997 et 1998, des redressements lui ont été notifiés le 27 août 1999, selon la procédure contradictoire, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur les pertes pour créances irrécouvrables : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts : « Le bénéfice net établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elle aient été effectivement constatées dans les écritures » ; Considérant, d'une part, que la SARL ELIA a comptabilisé en charges au titre de l'exercice clos le 31 mai 1998 diverses créances au motif qu'elles seraient devenues irrécouvrables ; qu'il s'agit des créances Grenouille Verte, Entreprise Moine, Sips, Sodab, Bleder - Cisj ; que les documents produits par la requérante ne suffisent pas à justifier des diligences dont ces créances auraient fait l'objet de sa part en vue de leur recouvrement et ne mentionnent aucune circonstance propre aux débiteurs établissant leur insolvabilité ; qu'ainsi ces créances, malgré leur ancienneté, ne peuvent être regardées comme devenues irrécouvrables au cours de l'année au titre de laquelle la SARL ELIA les a fait figurer en pertes ; Considérant, d'autre part, que la SARL ELIA demande que, pour compenser le précédent chef de redressement, une provision pour créances douteuses soit admise à hauteur du même montant que les pertes susmentionnées eu égard aux risques d'irrécouvrabilité des créances dont s'agit ; que la société à qui peut être opposée la décision de gestion qu'elle prend en constituant une provision n'a pas constaté de provision de la nature de celle qu'elle invoque dans ses écritures à la clôture de l'exercice clos en 1998 ; qu'elle ne saurait, par suite, prétendre à la compensation qu'elle revendique ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 272-1 du code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 ( ) lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables ( ) L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale » ; Considérant que, pour contester le rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel l'administration a procédé sur les créances irrécouvrables non justifiées, la SARL ELIA soutient qu'elle n'a pas récupéré la taxe sur ces pertes ; qu'il résulte cependant de la notification de redressement du 27 août 1999 que la contribuable a comptabilisé en perte, au compte 654 400, lesdites pertes et que la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces factures, qui figurait dans le compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée, a été imputée par une écriture d'opération diverse ; qu'il résulte de ces écritures comptables, qui sont opposables à la société requérante, que la taxe litigieuse a été déduite ; que, par suite, la SARL ELIA ne saurait valablement remettre en cause le rappel dont s'agit ; Sur la déduction de charges : En ce qui concerne les charges d'honoraires : Considérant que l'administration a remis en cause la déduction d'honoraires facturés au cours des exercices clos en 1994 et 1995, réglés et passés en charge lors de l'exercice clos en 1996 ; Considérant, d'une part, que c'est à bon droit que le Tribunal administratif de Melun a retenu que la SARL ELIA n'était pas autorisée à comptabiliser ces charges sur l'exercice clos en 1996 dès lors que la dette était certaine dans son principe comme dans son montant au titre d'exercices antérieurs ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce qui est soutenu, le service n'a pas, lors de sa décision du 30 mai 2003 rejetant la réclamation de la contribuable, modifié les motifs de ce chef de redressement par rapport à ceux notifiés précédemment le 27 août 1999 ; En ce qui concerne les autres charges : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ( ) » ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; Considérant que le premier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ne déroge pas aux principes généraux ci-dessus énoncés gouvernant l'attribution de la charge de la preuve et, contrairement à ce que soutient la société requérante, n'exige pas de l'administration qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe lorsque la commission des impôts a émis un avis favorable au contribuable ; S'agissant des charges d'assurance : Considérant que le service a réintégré aux résultats des exercices clos en 1996 et 1997 des charges d'assurance se rapportant à l'immeuble dont la SARL ELIA est propriétaire à Ivry-sur-Seine ; que le contrat Groupe Drouot en date du 25 mai 1981 auquel semble se référer la requérante n'a été à l'origine d'aucun redressement ; que si celle-ci produit un projet des conditions particulières du contrat multirisque, un tel document ne peut justifier de l'engagement d'une charge certaine ; que les mentions du contrat n° 598874004 conclu avec Axa Assurances Iard avec effet au 1er janvier 1996 ne permettent pas d'établir que l'assuré est la SARL ELIA, dès lors que l'identité de l'assuré « GAP » a été rayée à la main et remplacée par « ELIA », qu'il ne comporte pas de cachet commercial de l'entreprise en accompagnement de la signature et qu'il couvre les risques liés à l'activité exercée par la société GAP que lui a cédée la société ELIA en 1992 ; que ce dernier document produit par celle-ci est ainsi dépourvu de caractère probant ; qu'alors même que la commission départementale des impôts a admis l'explication de la contribuable selon laquelle la quote-part d'utilisation de la société GAP avait été refacturée à la société ELIA pour émettre un avis favorable à l'abandon de ce chef de redressement, il est constant que cette société n'a présenté aucun document établissant cette prétendue refacturation ; que, par suite, la société requérante ne justifie pas du principe même de la déductibilité des charges d'assurance litigieuses ; S'agissant de diverses charges sans justificatifs : Considérant qu'alors même que, pour les sommes de 37 685, 66 F, 507,15 F et 3 618 F comptabilisées au titre des exercices clos respectivement en 1996, 1997 et 1998, la commission départementale des impôts a émis l'avis d'abandonner les redressements correspondants, il est constant que, sur ces points, la SARL ELIA n'a présenté ni facture, ni tout autre justificatif ; que, par suite, elle ne justifie pas du principe même de la déductibilité de ces charges ; S'agissant des charges d'intérêts : Considérant que, pour justifier les charges d'intérêts comptabilisées au titre des exercices clos en 1996, 1997 et 1998 pour des montants de respectivement 11 996, 24 F, 167 554, 91 F et 145 633, 32 F, la SARL ELIA, fait état d'une convention de trésorerie en date du 14 octobre 1994 conclue entre elle-même et les sociétés GAP et Deciag et prétend que les intérêts en question correspondent à ceux calculés sur les soldes des comptes courants ayant constaté les apports de ces deux dernières sociétés à la SARL ELIA ; que si celle-ci produit cette convention, elle n'apporte toutefois aucun élément de nature à justifier de la réalité et du montant des apports qu'elle allègue ; que, par suite, elle ne justifie pas du principe même de la déductibilité de ces charges ; qu'en outre, contrairement à ce qui est soutenu par la société requérante, le service n'a pas procédé à une substitution de motifs ou de base légale pour fonder ce chef de redressement ; que dès lors elle ne saurait sérieusement prétendre qu'elle a été privée des garanties attachées à l'existence d'un débat oral et contradictoire ; S'agissant de la remise en cause des prestations de services facturées par diverses sociétés : Considérant que les factures en cause concernent, d'une part, la société Master Distribution, d'autre part les sociétés Sodab-Bleder-Cisj, Attia, Ader, Euro Publicité et Adiep pour lesquelles l'administration a procédé au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée déduite ; Considérant qu'en vertu des principes précédemment énoncés, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; Considérant, en premier lieu, que la SARL ELIA a comptabilisé au titre des trois exercices vérifiés des charges pour des montants respectifs de 78 492 F, 336 053 F et 416 131 F, correspondant à des prestations facturées par la société luxembourgeoise Master Distribution ; qu'elle a présenté des factures au cours de la vérification ; que, toutefois, elle ne conteste pas que celles-ci ne précisent pas la nature exacte des prestations ni qu'elle n'a pas fourni au service de contrat la liant avec cette société ; que l'administration fait valoir que les travaux de logistique dont la société Master Distribution aurait fait bénéficier la SARL ELIA n'entrent pas dans le cadre de l'activité de cette société ; qu'elle fait état devant le juge que ladite société luxembourgeoise ne respecte plus ses obligations fiscales depuis 1994 ; que si, comme le soutient la société requérante, sans être contestée par l'administration, elle a eu recours à la sous-traitance pour organiser et gérer les campagnes de distribution de prospectus et de catalogues pour le groupe Monoprix - Prisunic, les différents documents qu'elle produit à l'appui de ses prétentions ne mentionnant ni le nom du prestataire, ni la date, ni le montant de la prestation ne permettent pas de constater l'intervention de la société Master Distribution ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant les éléments de nature à remettre en cause la réalité des prestations dont s'agit et, par suite, comme justifiant la réintégration des charges correspondantes dans les résultats de la SARL ELIA ; Considérant que, par ailleurs, la société requérante ne saurait utilement invoquer l'irrégularité de la procédure d'imposition au motif qu'elle n'aurait pas été informée, dans ce cadre, des renseignements obtenus par le service auprès des autorités luxembourgeoises dès lors qu'il résulte de l'instruction que ces éléments n'ont pas servi à fonder le chef de redressement contesté ; Considérant, en second lieu, s'agissant des prestations facturées par les sociétés Sodab-Bleder-Cisj, Attia, Ader, Euro Publicité et Adiep, que l'administration fait valoir sans être contredite que la SARL ELIA n'a présenté durant les opérations de vérification que des copies des pièces comptables justificatives, puis, en réponse à la notification de redressement, de nouvelles copies de pièces comptables dont les numéros et la présentation sont différents des premières ; que les copies de bons de livraison ne peuvent être recoupées avec celles des factures produites ; que les photocopies de pièces de banque ne sont pas probantes ; qu'enfin, elle a constaté, dans l'exercice de son droit de communication, l'absence des factures en question dans la comptabilité des différents fournisseurs de la SARL ELIA ; que, dans ces conditions, alors même que, comme se borne à soutenir celle-ci, le règlement de ces factures a été effectué, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère fictif des prestations en cause ; que, par ailleurs, contrairement à ce qu'allègue la société requérante, il résulte de l'instruction que ce chef de redressement n'a pas été motivé par le vérificateur par la seule constatation de l'absence de comptabilisation des factures par les fournisseurs de cette dernière ; Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 272-2 du code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies à l'article 283-4 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ou le document en tenant lieu » ; qu'aux termes de l'article 283-4 du même code : « Lorsque la facture ou le document ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée » ; Considérant que, pour les mêmes motifs que ceux qui viennent d'être exposés, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations de sociétés Sodab-Bleder-Cisj, Attia, Ader, Euro Publicité et Adiep ; Sur les frais de déplacement : Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des dispositions de l'article 39-5 du code général des impôts que les frais de voyage et de déplacement exposés par les personnes les mieux rémunérées de l'entreprise ainsi que les dépenses et charges afférentes aux véhicules dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels sont au nombre des dépenses qui, même justifiées dans leur réalité et leur montant, peuvent être réintégrées au bénéfice imposable « dans la mesure où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise » ; Considérant que, pour justifier des frais de déplacement, d'hôtel et de location de voiture de X, gérant et principal associé de la SARL ELIA, ainsi que de son épouse aux Etats-Unis, en 1996, la société requérante se prévaut de l'existence d'une filiale de droit américain située à New-York, la société Actual Service Inc., dont le stock serait localisé sur la côte ouest des Etats-Unis ; que, toutefois, les documents qu'elle produit à cette fin, qui sont antérieurs à la période vérifiée, ne permettent pas de faire un lien avec la SARL ELIA laquelle, d'ailleurs, n'enregistre aucune vente à destination de ce pays ; que, par suite, cette dernière n'apporte pas la preuve que ces frais ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; que, par ailleurs, elle ne saurait utilement invoquer qu'elle n'a pas été informée des éléments recueillis par l'administration fiscale auprès des autorités américaines dès lors que ces renseignements n'ont pas servi de fondement à ce chef de redressement ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en faisant état de ce que la société Valmont n'apparaît pas dans la comptabilité de la SARL ELIA, et qu'aucune correspondance de nature à attester de relations commerciales avec la Suisse n'a été produite, l'administration établit que les frais de déplacement en Suisse, dont il est prétendu qu'ils correspondraient à la visite du client qu'est la société Valmont, n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; Considérant, en troisième lieu, que la SARL ELIA prétend que les charges kilométriques remboursées en 1996 à Y l'ont été dans le cadre d'une mission ponctuelle confiée à ce dernier ; que, toutefois, l'attestation de l'intéressé qu'elle produit, datée du 29 mai 2000, ne mentionne ni la date, ni l'objet précis, ni le lieu de la mission et il est constant que Y n'était plus salarié de la société en 1996 ; qu'ainsi la requérante ne justifie pas du principe même de la déductibilité de la charge dont s'agit ; Considérant, enfin, que la circonstance que la commission départementale des impôts a émis un avis favorable à l'abandon des redressements relatifs aux frais de déplacement est sans incidence sur la solution du litige sur ce point ; Sur la réintégration du solde des « à nouveau » des comptes courants : Considérant que devant le tribunal administratif, la SARL ELIA a soutenu que le service en opérant la réintégration d'une somme de 3 459 868 F au bénéfice de l'exercice clos le 31 mai 1996 avait porté atteinte au principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et a produit des documents tels que les premiers juges ont estimé à bon droit qu'ils n'étaient pas en mesure d'apprécier le bien-fondé du moyen ; Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : « 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées » ; que, pour l'application de ces dispositions et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices, à l'exception du premier ; Considérant que la somme susindiquée qui correspond au crédit des comptes courants Guillois et Sajem (ex GAP) était inscrite à l'ouverture du premier exercice vérifié, soit au 1er juin 1995 et figurait toujours à la clôture de cet exercice, soit au 31 mai 1996 ; que la contribuable n'ayant pas établi l'existence de cette dette inscrite au passif de son bilan, l'administration a réintégré la somme correspondante au bénéfice imposable du premier exercice vérifié, en rectifiant le bilan de clôture de cet exercice, qui était le premier exercice non prescrit ; que cette correction n'ayant pas affecté le bilan d'ouverture de ce même exercice, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur aurait méconnu la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant que la majoration de 40 % prévue en cas de mauvaise foi par l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée à certains rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés ainsi qu'à certains rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant qu'en faisant valoir, d'une part, que la contribuable déduisait systématiquement sur les trois exercices vérifiés de nombreuses charges non justifiées ou dépourvues d'intérêt pour l'entreprise, d'autre part, qu'elle avait omis de déclarer des recettes pour un montant du 2 375 558 F au titre de la période vérifiée et déduit la taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à des dépenses d'un montant du 4 125 460 F dont la réalité n'était pas justifiée, l'administration établit, compte tenu de la répétition et de la fréquence de ce comportement, le caractère intentionnel et la volonté d'éluder l'impôt et, par suite, justifie l'application des pénalités pour mauvaise foi ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL ELIA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes ; DECIDE : Article 1er : La requête la SARL ELIA est rejetée. N° 06PA02189 2