CAA de LYON, 5ème chambre, 29/09/2020, 18LY03024, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2020-09-29
Numéro : 18LY03024
Président : Mme DECHE
Rapporteur : Mme Cécile  COTTIER
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : GM AVOCATS-LAMY LEXEL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SAS Givors Automobiles a demandé au tribunal administratif de Lyon dans le dernier état de ses écritures le 20 janvier 2017: 1°) d'annuler la décision du 16 novembre 2015 par laquelle le directeur général des finances publiques lui a refusé l'agrément prévu à l'article 209-II du code général des impôts ; 2°) d'accorder au minimum le transfert des déficits de la société Autopar à hauteur des déficits réalisés par l'établissement de Saint-Chamond, soit 970 229 euros ; 3°) à titre subsidiaire, d'autoriser le transfert des déficits fiscaux reportables constatés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 par la société Autopar pour un montant de 255 819 euros ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1600237 du 19 juin 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 2 août 2018, la SAS Givors Automobiles, représentée par Me E..., demande à la cour : 1°) d'annuler la décision du 16 novembre 2015 par laquelle le directeur général des finances publiques lui a refusé l'agrément prévu à l'article 209-II du code général des impôts ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration n'a pas correctement apprécié la situation et fait usage du pouvoir d'appréciation dont elle dispose dans le cadre du II de l'article 209 du code général des impôts en ce qui concerne le changement d'activité et l'origine des déficits dont le transfert est demandé ; la baisse de son chiffre d'affaires et de son effectif entre les exercices 2012 à 2013 (inférieures néanmoins à 50 % entre ces deux années) ne suffit pas à caractériser un changement significatif d'activité de la société Autopar ; l'article 209, Il du code général des impôts indique que l'appréciation du changement significatif se réalise " notamment " en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité ; - l'objectif du législateur tel qu'éclairé par le rapport du Sénat n° 689 pour la loi de Finances Rectificative 2012-958 ayant modifié la rédaction de l'article 209, II du code général des impôts avec cette référence aux critères de volume est d'éviter les transferts abusifs et les montages " optimisants " par lesquels une société est volontairement transformée en entité déficitaire avant d'être reprise par une société bénéficiaire ; en l'espèce, la société Autopar a une activité de concession automobile structurellement déficitaire depuis de nombreuses années ; la société absorbante n'a pas constaté de résultat fiscal bénéficiaire au titre des exercices intervenus depuis l'absorption de la société Autopar, si ce n'est au titre de l'exercice 2017 du fait d'un résultat exceptionnel ; la demande de transfert de déficits de la société Autopar n'avait donc pas pour origine un quelconque montage abusif ; - si la cession de l'établissement de Firminy par la société Autopar a entrainé mécaniquement une baisse de son chiffre d'affaires, ainsi que de son effectif salarié, l'activité exercée par la société d'une concession automobile classique, réalisant à la fois des ventes de véhicules (neufs et occasions), des prestations de garage, de location, etc, n'a, à aucun moment, pendant la période de constatation des déficits, été modifiée ; il y a identité de l'activité au sens du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10 n° 150 ; la baisse du chiffre d'affaires liée à la conjoncture défavorable de l'industrie automobile ne peut être assimilée à un changement significatif de l'activité réalisée par une société ; - le service, pour apprécier si l'activité transférée a subi un changement significatif avant l'opération, doit prendre en compte les éléments relatifs à la seule activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé ; la quasi-totalité des déficits dont le transfert a été demandé, provient de l'établissement de Saint-Chamond qui a été conservé par la société Autopar après la vente de l'établissement de Firminy ; sur les 1.061.788 euros dont le transfert a été demandé, 91 559 euros proviennent des déficits antérieurs au 31 décembre 2005 et le solde, soit 970 229 euros provient, en intégralité, du site de Saint-Chamond ; pour l'année 2008, le résultat comptable de la société Autopar a été de 74 452 euros et était composé d'un déficit comptable de 280 707 euros pour l'établissement de Saint-Chamond et d'un bénéfice comptable de 206 255 euros pour l'établissement de Firminy ; pour cette même année 2008, la société Autopar a enregistré un résultat fiscal déficitaire de 105 074 euros composé d'un " déficit fiscal " de 82 692 euros pour l'établissement de Saint-Chamond et d'un " déficit fiscal " de 22 382 euros pour l'établissement de Firminy ; depuis 2006, l'établissement de Saint-Chamond a occasionné un déficit cumulé de 970 229 euros, ceci représente 94 % du montant du déficit dont il est demandé le transfert ; l'activité de l'établissement de Saint-Chamond n'a pas connu au cours de la période de constatation de ces déficits, de modifications en termes de chiffre d'affaires, d'effectif moyen ; la cession de l'établissement de Firminy par la société Autopar, alors que les déficits dont le transfert a été demandé proviennent de l'établissement conservé de Saint-Chamond, ne peut constituer un changement significatif d'activité au sens des dispositions de l'article 209, II du code général des impôts. Par un mémoire enregistré le 13 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la société Autopar, société absorbée, exerçait une activité de concession automobiles et disposait de deux établissements situés à Saint-Chamond et Firminy ; en 2012, la société Autopar a cédé son établissement situé à Firminy entraînant ainsi une diminution du chiffre d'affaires et des effectifs ; suite à cette cession, son chiffre d'affaires net est passé de 26 564 897 euros au 31 décembre 2011 à 14 119 092 euros au 31 décembre 2012 puis à 13 035 798 euros au 31 décembre 2013 ; parallèlement, les effectifs ont été réduits de moitié passant de 60 à 30 puis 28 ; - l'article 209 II du code général des impôts précise les conditions d'acceptation du transfert de déficits à savoir premièrement une opération placée sous le régime spécial de l'article 210 A du code général des impôts, justifiée du point de vue économique et obéissant à des motivations principales autres que fiscales, deuxièmement l'activité à l'origine des déficits ne doit pas avoir subi de changements significatifs pendant la période de constatation des déficits, troisièmement la poursuite de cette activité par la société absorbante pendant un délai minimum de trois ans et l'absence de changement significatif pendant cette période ; - c'est seulement l'activité de la société absorbée transmise à la société absorbante et à l'origine des déficits dont le transfert est demandé qui ne doit pas avoir fait l'objet, aux termes de l'article 209 II b du code général des impôts de changements significatifs, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité ; l'activité de la société Autopar, société absorbée, est celle d'une concession automobile, elle a été exercée, jusqu'en 2012 par le biais de ses deux établissements de Firminy et Saint-Chamond ; - la délivrance de l'agrément étant conditionnée par le fait que la société absorbante poursuive l'activité à l'origine des déficits pendant une durée de trois ans, force est de constater que cette condition n'est pas satisfaite eu égard aux changements significatifs constatés pendant la période de réalisation des déficits dont le transfert a été sollicité. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme D..., première conseillère ; - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; - et les observations de Me B..., avocate, pour la société Givors Automobiles ; Considérant ce qui suit : 1. Dans le cadre d'une opération de fusion-absorption dont le projet a été signé le 4 juin 2014 pour une réalisation programmée le 31 juillet 2014 avec effet rétroactif au 1er janvier 2014, la société Givors Automobiles, société absorbante de la société Autopar, a sollicité le 8 juillet 2014 le bénéfice de l'agrément prévu au II de l'article 209 du code général des impôts et le transfert des déficits cumulés et reportés de la société absorbée Autopar pour un montant de 1 061 788 euros calculé sur la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2013. Par une décision en date du 16 novembre 2015, la direction régionale des finances publiques de Rhône-Alpes et du département du Rhône a refusé de lui délivrer cet agrément aux motifs de changements significatifs du chiffre d'affaires et du nombre d'emplois de la société Autopar en 2012-2013 à raison de la cession de son site de Firminy en 2012. La société Givors Automobiles relève appel du jugement du 19 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à l'annulation de cette décision de refus. 2. Aux termes du II de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction issue du I de l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2012 du 16 août 2012 : " En cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l'article 210 A, les déficits antérieurs (...) non encore déduits par la société absorbée (...) sont transférés, sous réserve d'un agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies, à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs (...). / (...) L'agrément est délivré lorsque : / a. L'opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ; / b. L'activité à l'origine des déficits (...) dont le transfert est demandé n'a pas fait l'objet par la société absorbée (...), pendant la période au titre de laquelle ces déficits (...) ont été constatés, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité ; / c. L'activité à l'origine des déficits (...) dont le transfert est demandé est poursuivie par la ou les sociétés absorbantes (...) pendant un délai minimal de trois ans, sans faire l'objet, pendant cette période, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité ; / d. Les déficits (...) susceptibles d'être transférés ne proviennent ni de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ou groupements assimilés ni de la gestion d'un patrimoine immobilier ". 3. En premier lieu, contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions du b du II de cet article 209 du code général des impôts selon lesquelles " l'activité à l'origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé n'a pas fait l'objet par la société absorbée ou apporteuse, pendant la période au titre de laquelle ces déficits et ces intérêts ont été constatés, de changement significatif, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité " sont claires et ne sauraient être interprétées à la lumière des travaux parlementaires comme n'autorisant l'administration fiscale à refuser l'agrément qu'en présence de transferts abusifs et de montages réalisés en vue d'optimisation fiscale fondés sur la création d'une entité déficitaire. Le moyen de la société requérante tiré de la circonstance que la demande de transfert de déficits de la société Autopar n'aurait pas pour origine un quelconque montage abusif est par suite inopérant. 4. En deuxième lieu, sont seuls transférables les déficits d'une activité reprise par la société absorbante, à l'exclusion du déficit né d'une activité abandonnée. Il résulte des dispositions du b du II de cet article 209 du code général des impôts que la condition qu'elles énoncent tient à ce qu'examinée pour elle-même, l'activité transférée à la société absorbante n'ait pas fait l'objet de changements significatifs, notamment en termes de clientèle, d'emploi, de moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature et de volume d'activité pendant la période au titre de laquelle ont été constatés les déficits dont le transfert est demandé. Cette période s'étend de l'exercice de naissance des déficits en cause jusqu'à celui au cours duquel est effectuée la demande tendant à leur transfert. Pour évaluer si l'activité transférée a subi un changement significatif avant l'absorption, ne peuvent donc être pris en compte des éléments relatifs à une autre activité que celle à l'origine de ces déficits. 5. La société requérante, SAS Givors Automobile, indique que, conformément au projet du 4 juin 2014 lequel a été validé par une décision de son assemblée générale du 4 août 2014 en l'absence de réponse de l'administration à cette date, l'activité de la société Autopar devant lui être transférée en qualité de société absorbante correspond à une activité de concessionnaire automobile. La société requérante aussi bien en première instance qu'en appel, qui utilise à la fois les termes de sites ou d'établissements, soutient que la société Autopar a exercé cette même activité de concessionnaire automobile avant et après la cession du site ou de l'établissement de Firminy intervenue en février 2012 et ce jusqu'à la demande de transfert. Elle fait valoir en appel que l'origine du déficit cumulé d'un montant de 1 061 788 euros calculé sur les exercices 2005 à 2013 inclus et dont il est demandé le transfert est imputable à 94 % au site de Saint-Chamond, site possédé par la société Autopar en 2006 et conservé par celle-ci après la vente du site de Firminy en 2012. La société requérante mentionne également que le site de Saint-Chamond n'a pas connu sur la période 2006-2013 en cause de modifications en termes de chiffre d'affaires et d'effectif moyen. Elle en tire comme conclusion que la cession du site ou de l'établissement de Firminy en 2012 par la société Autopar ne saurait de ce fait être regardée comme ayant induit des changements significatifs dans l'activité de concessionnaire automobile faisant l'objet de cette fusion-absorption. 6. Toutefois, dans la configuration décrite par la société absorbante d'une seule et même activité de concessionnaire automobile exercée par la société Autopar sur deux sites différents ou au sein de deux établissements, activité unique dont il n'est pas contesté qu'elle est à l'origine du déficit pour les années 2005 à 2013 incluses en cause dont il est demandé le transfert, la circonstance qu'un des deux sites ou un des deux établissements pendant ladite période de déficit a généré un montant de déficit plus important que l'autre est inopérante pour contester le refus d'agrément dès lors que le critère qui doit être retenu pour l'attribution de cet agrément repose sur l'activité de concessionnaire automobile transférée de la société absorbée Autopar à la société absorbante Givors Automobiles et de l'évolution de cette activité de concessionnaire au cours des exercices 2005 à 2013, période pour laquelle la société absorbante a demandé le transfert de l'ensemble des déficits de la société Autopar. 7. En appel, la société requérante ne conteste pas les données retenues par l'administration quant aux changements, intervenus entre le 1er janvier 2005 et la date de demande de transfert, dans l'activité de concessionnaire de la société Autopar du fait de la cession du site de Firminy en février 2012. D'une part, ces changements prennent la forme d'une baisse de chiffre d'affaires, celui-ci passant de 26 564 897 euros au 31 décembre 2011 à 14 119 092 euros au 31 décembre 2012 soit une diminution de 46 % puis à 13 035 798 euros au 31 décembre 2013 soit une diminution entre 2011 et 2013 de plus de 50 %. D'autre part, ces changements se sont traduits par une réduction des effectifs égale ou supérieure à 50 %, le nombre d'emplois passant ainsi de 60 à la fin décembre 2011 à 30 à la fin décembre 2012 puis à 28 à la fin décembre 2013. Par suite, eu égard à l'importance de telles évolutions de chiffre d'affaires et d'emplois, c'est sans méconnaître les dispositions du b du II de l'article 209 du code général des impôts rappelées plus haut que l'administration fiscale a pu estimer que l'activité transférée à la société Givors Automobiles avait fait l'objet de changements significatifs en terme de chiffres d'affaires et d'emplois pendant la période au titre de laquelle ont été constatés les déficits dont le transfert était demandé et a pu, pour ce seul motif, refuser l'agrément nécessaire à ce transfert. 8. En dernier lieu, un contribuable ne peut utilement invoquer à l'appui d'un recours pour excès de pouvoir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation de la loi fiscale donnée dans une instruction par l'administration. 9. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande à fin d'annulation de la décision du 16 novembre 2015. 10. Les conclusions de la société requérante, partie perdante, formulées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par conséquent, qu'être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Givors Automobiles est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Givors Automobiles et au ministre de l'économie, des finances et de la relance Délibéré après l'audience du 10 septembre 2020, à laquelle siégeaient : Mme A..., présidente, Mme D... première conseillère, Mme F..., première conseillère. Lu en audience publique, le 29 septembre 2020. 2 N° 18LY03024