Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 28/06/2007, 04VE02418, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-06-28
Numéro : 04VE02418
Président : M. BLIN
Rapporteur : M. Michel  BRUMEAUX
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : DELPEYROUX

Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n°2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée par M. Jacques X, demeurant ..., ayant pour avocat la SCP Delpeyroux et associés au cabinet de laquelle il élit domicile ; Vu la requête, enregistrée le 9 juillet 2004 au greffe la Cour d'appel de Paris, par laquelle M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0201687 en date du 6 mai 2004 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995 et 1996 ainsi que les pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt et des pénalités y afférentes ; 3°) de condamner l'administration à lui verser une somme de 2 500  au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Le requérant soutient que les revenus d'origine indéterminée proviennent de gains de jeux de cartes et du pari mutuel urbain ; que c'est donc à tort que le Tribunal administratif de Versailles a jugé qu'il ne pouvait être présumé que ces revenus seraient des gains ; que s'agissant des commissions versées aux débitants de boissons en contrepartie de la mise à disposition d'un local pour l'exploitation des machines à jeux automatiques, cette rémunération n'a pas à être déclarée sur l'état DAS 2 et peut donc être déduite des bénéfices imposables ; que la minoration d'actif est due à la sortie de l'actif immobilisé et de la mise au rebut de jeux automatiques dont l'exploitation venait d'être interdite et qui ne pouvaient plus faire l'objet d'une exploitation ultérieure ; que s'agissant des amortissements pratiqués sur un bien immobilier, l'immeuble en litige a été inscrit à l'actif immobilisé de l'entreprise en raison de sa conservation en vue de son exploitation par location nue ou agencée ; que l'administration admet elle même la possibilité de changer l'affectation d'un bien par transfert du bien d'un compte de stock à un compte d'immobilisation susceptible d'amortissement ; que la réintégration des amortissements antérieurs est contraire au premier et au second alinéas de l'article 38 du code général des impôts ; qu'enfin l'administration n'apporte pas la preuve de sa mauvaise foi pour l'application des pénalités ; . Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 juin 2007 : - le rapport de M. Brumeaux, premier conseiller ; - les observations de Me Delpeyroux, avocat ; - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X a exercé en 1995 et 1996 l'activité de marchand de biens et d'exploitant de jeux automatiques ; qu'il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des redressements lui ont été notifiés en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, par ailleurs, M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1995 et 1996 à l'issue duquel le service leur a notifié leur rattachement à leur revenu global du montant de revenus d'origine indéterminée ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par décision en date du 12 octobre 2006 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Paris-centre a prononcé le dégrèvement de la totalité des majorations exclusives de bonne foi auxquelles M. X a été assujetti au titre des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu mis à sa charge ; que, dès lors, les conclusions de la requête de M. X sont devenues, dans cette mesure, sans objet ; Sur la régularité de la procédure et la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : «Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. » ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : «Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant des revenus d'origine indéterminée, l'administration a adressé le 10 juin 1998 à M. X deux demandes d'éclaircissements ou de justifications en l'informant que, conformément aux dispositions des articles L. 69 et L. 73 du livre des procédures fiscales, les impositions seraient établies d'office s'il s'abstenait de répondre dans le délai fixé à ces demandes ; que l'administration a réitéré ces avertissements dans deux mises en demeure du 1er septembre 1998 ; que, le 20 octobre 1998, le service a adressé deux notifications de redressements à M. X en lui rappelant que, malgré les demandes de justifications et les mises en demeure, les réponses qu'il avait apportées étaient encore insuffisantes s'agissant des crédits bancaires d'origine indéterminée ; que l'administration a également précisé que, s'agissant du bénéfice industriel et commercial des redressements étaient établis selon la procédure de redressement contradictoire ; qu'en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, M. X a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires qui, dans une certaine mesure, a estimé justifiés un prêt familial et des gains de jeux ; Considérant, en premier lieu, que lorsque l'administration entend procéder à un redressement, il lui appartient de mentionner, dans la notification de redressements, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin ; que, toutefois, l'omission de cette mention ou l'erreur que cette dernière pourrait comporter n'entache pas d'irrégularité la procédure en cause lorsque cette omission ou erreur n'a pas eu pour effet de priver le contribuable de l'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier ; que M. X n'établit pas qu'il aurait été privé d'une de ces garanties ; que, dès lors, la circonstance que les notifications de redressements dont il a fait l'objet pour les deux années 1995 et 1996 n'a pas mentionné que la procédure suivie par l'administration était celle de la taxation d'office ou du redressement contradictoire n'est pas de nature à entraîner l'irrégularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en second lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, l'administration a rappelé à M. X, dans les deux notifications de redressements qui lui ont été adressées, que s'agissant des crédits d'origine indéterminée , le contribuable n'avait pas présenté de justifications suffisantes à la suite des demandes d'éclaircissements et des mises en demeure qui avait précédé la notification de redressements, alors que, s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux l'administration a indiqué dans les mêmes notifications de redressements qu'elle suivrait une procédure de redressement contradictoire ; qu'en supposant, en l'absence d'indication précise sur la nature de la procédure suivie en ce qui concerne les crédits bancaires, que M. X doive être regardé comme ayant été soumis à une procédure de redressement contradictoire, il était néanmoins, en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, en situation de taxation d'office à défaut d'avoir présenté des justifications suffisantes à la suite des demandes et des mises en demeure de l'administration ; que, dès lors, il doit supporter la charge de la preuve de l'exagération des bases de son imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : Sur les revenus d'origine indéterminée : Considérant que si le requérant soutient que ces crédits proviendraient de gains de jeux de cartes et du pari mutuel urbain, les justificatifs qu'il produit ne permettent pas d'établir, par recoupement d'informations, la réalité des gains perçus ; que la circonstance que la commission départementale des impôts et des taxes directes des Hauts-de-Seine a admis, au vu des justificatifs produits devant elle, l'existence de certains gains de jeux dans les revenus de M. X, qui d'ailleurs n'ont pas été pris en compte pour les redressements litigieux, n'implique pas que les crédits demeurant en litige seraient de la même nature ; que, par suite, M. X n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les dépôts de 44 325 francs en chèques et de 56 000 francs en espèces proviendraient de gains de jeux de cartes et du pari mutuel urbain ; Sur la rémunération des exploitants de débits de boissons pour la mise à disposition de locaux pour l'implantation de jeux automatiques : Considérant qu'aux termes de l'article 238 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées au premier alinéa du 1 de l'article 240 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions ( .) » et que l'article 240 prévoit : « Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes ( ) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X n'a pas déclaré les commissions qu'il versait aux débitants de boissons pour la mise à disposition de leurs locaux sous forme d'une part des recettes de l'exploitation des appareils de jeux ; que, par suite, en application des dispositions précitées, ces sommes ne pouvaient pas être admises en déduction des produits retirés par M. X de l'exploitation de jeux automatiques pour la détermination des bénéfices imposables au titre des deux années en cause ; Sur la minoration d'actif consécutive à une mise au rebut d'appareils à jeux : Considérant que M. X a sorti de l'actif immobilisé de son activité d'exploitant de jeux, pour un montant de 490 530 francs, des appareils distributeurs de « bubble-gum » dont l'exploitation a été interdite par une loi en date du 21 janvier 1995 ; que si le requérant soutient que l'interdiction de l'exploitation de ces appareils leur avait fait perdre toute valeur marchande et a justifié leur mise au rebut, il ressort de l'instruction que M. X a vendu en avril et en septembre de l'année 1995 une partie de ces matériels bien que la législation créant l'interdiction était déjà entrée en vigueur ; que, par suite, ces appareils automatiques de type distributeurs « bubble-gum » n'étaient alors pas dépourvus de toute valeur marchande et qu'à défaut de justification de la sortie réelle de ces biens, c'est à bon droit que le vérificateur a notifié à M. X un redressement de 111 084, 88 francs pour minoration d'actif ; Sur les amortissements pratiqués sur un immeuble dans le cadre de l'activité de marchand de biens de M. X : Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a fait l'acquisition, en sa qualité de marchand de biens, d'un bien immobilier qu'il a fait figurer à l'actif immobilisé de sa société pour des montants de 1 831 924 francs pour les constructions et de 100 000 francs pour le terrain et au titre duquel il a déduit des annuités d'amortissement, notamment, pour les années 1995 et 1996 ; que l'administration fiscale a corrigé dans le bilan de clôture du premier exercice non prescrit, soit 1995, la sous-estimation de l'actif résultant de l'amortissement regardé comme injustifié d'un bien en réalité constitutif d'un élément de stock au cours des exercices prescrits et a établi, sur cette base, un supplément d'impôt au titre de cet exercice non prescrit ; que le requérant, qui remet en cause la qualification opérée par l'administration, soutient également que la prescription s'opposait à la réintégration des amortissements pratiqués en période prescrite ; Sur le terrain de la loi fiscale : Considérant en premier lieu qu'aux termes des dispositions de l'article 35 du code général des impôts : « I Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. Ces personnes s'entendent notamment de celles qui achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ( ) » et qu'aux termes des dispositions de l'article 38 du code général des impôts : « 1. le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ( ) 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient ( ) » ; et qu'aux termes des dispositions de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire ( ) 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires), une copropriété de cheval de course ou d'étalon, les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, y compris ceux qui auraient été différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ( ) » ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'un bien ne saurait donner lieu à amortissement que s'il constitue un élément de l'actif immobilisé de l'entreprise ; que tel n'est pas le cas, pour les sociétés dont l'objet social est le négoce d'immeubles qui constituent des stocks pour l'entreprise dont la valeur doit être fixée conformément aux règles posées au 3 de l'article 38 précité du code général des impôts ; qu'ainsi, alors que M. X ne rapporte pas la preuve qu'il aurait cessé son activité de marchand de biens et modifié en ce sens l'objet social de son entreprise, ces biens immobiliers acquis en vue de leur revente constituaient des stocks de l'activité du requérant et non des immobilisations même s'ils ont été donnés en location en attente de leur revente ; qu'il n'était donc pas en droit de porter en déduction de ses résultats imposables un amortissement correspondant à l'utilisation dudit bien ; Considérant en second lieu qu'aux termes de l'article que le 4 bis de l'article 38 du code général des impôts issu de l'article 43 de la loi 2004-1485 du 30 décembre 2004: « Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession » ; qu'aux termes du IV du même article : « Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard » ; qu'il résulte de ces dispositions, applicables aux impositions établies avant le 1er janvier 2005, que l'administration était en droit de corriger dans le bilan de clôture du premier exercice non prescrit une sous-estimation de l'actif résultant de l'inscription d'amortissements non justifiés au cours d'exercices prescrits et d'établir sur cette base un supplément d'imposition au titre du premier exercice non prescrit ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'imposition supplémentaire mise à la charge de M. X au titre de l'exercice 1995 résulte de l'amortissement à tort d'un bien non amortissable ; que, par suite, c'est donc à bon droit que l'administration a réintégré au titre de l'exercice clos en 1995 la somme de 549 045 francs qui y figurait à tort au titre de ces amortissements ; Sur le terrain de la doctrine : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; Considérant que si M. X soutient, sur le fondement de la disposition précitée de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qu'il a procédé aux amortissements en litige en raison de son intention de conserver ce bien en vue de sa location nue ou agencée comme le permet le contenu de la doctrine administrative résultant de la réponse ministérielle faite à M. Abelin et publiée au journal officiel débats de l'Assemblée Nationale du 29 octobre 2001, il ne peut toutefois pas invoquer utilement le bénéfice d'une telle doctrine administrative qui est postérieure aux exercices 1995 et 1996 ; qu'il ne peut également, sur le même fondement, opposer à l'administration la réponse ministérielle faite à M. Collery publiée au journal officiel des débats du Sénat du 8 novembre 1973, dans la mesure où il n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine qui concerne l'application de l'article 201 du code général des impôts relatif à la cessation d'activité des sociétés et à la modification de leur objet social en conséquence d'une nouvelle activité de location d'immeubles ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Jacques X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort, que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives aux majorations exclusives de bonne foi. Article 2 : Le surplus des conclusions de M. Jacques X est rejeté. 04VE02418 2