CAA de LYON, 5ème chambre - formation à 5, 01/12/2016, 15LY01139, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 5
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-12-01
Numéro : 15LY01139
Président : M. CLOT
Rapporteur : M. Bertrand  SAVOURE
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008, 2009 et 2010 et des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1205286-1401668 du 17 mars 2015, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 2 avril 2015 et un mémoire enregistré le 11 juin 2015, M. et MmeB..., représentés par Me Chareyre, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 17 mars 2015 ; 2°) de leur accorder la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - pour analyser la somme de 200 000 euros en litige comme un paiement d'intérêts imposables sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts, l'administration a dû dénaturer la convention de rachats de parts conclue avec la société Cirrus et en particulier son annexe ; cette somme doit être considérée comme une plus-value de cession de parts, imposable au titre de l'année 2009 au taux proportionnel ; les sommes en cause ne sont pas imposables en tant qu'intérêts financiers ; - l'annexe au contrat de rachat de parts a été occultée par le vérificateur dans sa réponse aux observations du contribuable, de sorte que l'article L. 57 du livre des procédures fiscales a été méconnu ; - compte tenu de l'analyse faite par le vérificateur des conventions en cause, l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, de sorte que, à défaut, ils ont été privés de la garantie que constitue la consultation du comité prévue à cet article ; - ils ont été privés d'une garantie de procédure dès lors que l'administration a biffé, sur la lettre modèle 3926 de la réponse aux observations du contribuable, les possibilités de saisir le conciliateur et la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - l'administration avait pris position en leur faveur, conformément à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales quant à la déduction, au titre du revenu imposable de l'année 2008, du déficit foncier de 504 766 euros résultant de l'opération de réhabilitation d'un immeuble à Tarascon ; - dans les circonstances de l'espèce, l'administration aurait dû admettre en déduction ce déficit foncier. Par un mémoire en défense enregistré le 4 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Savouré, - les conclusions Mme Bourion, rapporteur public, - et les observations de Me Chareyre, avocat de M. et MmeB.... 1. Considérant que lors de la création de la SCI Résidence Chauvin, qui a pour objet la construction et la vente d'un ensemble immobilier à Aubenas, M. B...a, le 24 juillet 2006, souscrit vingt parts sociales au prix unitaire de 1 000 euros et lui a fait un apport de 180 000 euros en compte courant ; que, le même jour, M. B...a conclu avec la SARL Cirrus, agissant en qualité d'associée de la SCI Résidence Chauvin, une convention de rachat de parts aux termes de laquelle la SARL Cirrus s'est engagée, d'une part, à racheter à M. B...entre le 1er février et le 30 mars 2007 ses droits dans la SCI Résidence Chauvin en appliquant un coefficient multiplicateur de 11 à l'apport initial effectué au capital de la SCI et, d'autre part, à lui rembourser, solidairement avec la SCI Résidence Chauvin, son compte courant créditeur ; que le 19 mai 2009, M. et Mme B... ont signé un contrat de cession de ces parts pour un montant de 220 000 euros et déclaré au titre de l'année 2009 une plus-value de 200 000 euros, imposable au taux proportionnel ; que M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration, constatant que les intéressés avaient perçu de la SARL Cirrus des sommes de 200 000 euros le 27 avril 2007, 100 000 euros le 17 octobre 2007 et 100 000 euros le 14 mars 2008, a estimé que ces sommes devaient être regardées comme correspondant, d'une part, à la rémunération prévue au contrat du 24 juillet 2006 et, d'autre part, au remboursement du compte courant, ces sommes devant s'imputer prioritairement sur le rachat des parts sociales ; qu'elle a par conséquent estimé que le rachat pour un montant de 220 000 euros des parts sociales acquises pour un montant total de 20 000 euros formait un revenu de 200 000 euros devant être soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts ; que, par ailleurs, l'administration a refusé d'admettre en déduction de leur revenu imposable de l'année 2008 un déficit foncier de 504 766 euros déclaré au titre d'une opération de réhabilitation de trois lots de la caserne Eylau à Tarascon acquis par les intéressés le 4 septembre 2008 ; que, par un jugement du 17 mars 2015, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. et Mme B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008, 2009 et 2010 et des majorations correspondantes ; que M. et Mme B... relèvent appel de ce jugement, en tant qu'il concerne les années 2007 et 2008 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; 3. Considérant que pour substituer à la qualification déclarée de plus-value de cession de parts sociales imposable en 2009 celle d'intérêts imposables en 2007 sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts, la proposition de rectification indique, en substance, que dès sa conclusion en 2006, la convention signée avec la SARL Cirrus prévoyait sans aléa possible le bénéfice d'un gain de 200 000 euros en 2007 et que le caractère certain de ce gain était corroboré par le fait que la SCI Résidence Chauvin n'a, en fait, jamais eu d'activité et qu'aucune modification de classement du terrain dont elle est propriétaire au regard des règles d'urbanisme ne pouvait justifier l'augmentation de la valeur des parts ; que dans sa réponse aux observations du contribuable du 4 novembre 2010, l'administration a répondu, pour l'essentiel, aux observations présentées par les requérants dans leur courrier du 10 septembre 2010 à l'encontre de ce chef de rectification ; que si elle n'a pas expressément évoqué l'argument suivant lequel une annexe à la convention du 24 juillet 2006 mentionnait l'obligation des associés de ne céder leurs parts qu'à la seule SARL Cirrus, cette omission n'est pas de nature, à elle seule, à permettre de regarder ladite réponse comme insuffisamment motivée ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. (...) " ; 5. Considérant que pour imposer la somme en litige sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts au titre de l'année 2007, l'administration s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à considérer que la valeur de rachat des parts sociales de M. B...fixée dans la convention du 24 juillet 2006 était dépourvue d'aléa et sans lien avec la valeur vénale de la SCI Résidence Chauvin, de sorte qu'elle constituait la rémunération d'un capital ; que cette analyse est confirmée par la lettre même de ladite convention qui mentionne à titre d'exemple que " pour un apport initial de 10 000 euros (...), il sera effectué un rachat de 110 000 euros correspondant à la rémunération de l'apport effectué en capital " ; que si M. et Mme B...contestent le bien-fondé de cette qualification, cela ne permet pas d'en déduire que l'administration aurait implicitement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ; que s'ils affirment que l'administration a dû écarter le contrat de cession du 19 mail 2009, l'existence d'un tel contrat ne s'oppose pas à la qualification que l'administration a faite de l'opération au regard de la loi fiscale, quand bien même le versement litigieux a été effectué avec 27 jours de retard au regard des stipulations de la convention ; qu'ainsi, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait méconnu l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en ne mettant pas en oeuvre la procédure qu'il prévoit ; 6. Considérant, en troisième lieu, que l'intervention du conciliateur fiscal n'étant prévue par aucun texte législatif ou réglementaire, elle ne constitue donc pas une garantie de procédure dont la méconnaissance serait susceptible d'entraîner l'irrégularité de la procédure et la décharge des impositions en litige ; que M. et Mme B...ne sauraient, dès lors, utilement faire valoir que le conciliateur fiscal aurait irrégulièrement refusé d'examiner leur demande ; 7. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'il résulte des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, l'administration a pu, sans priver les requérants d'une garantie de procédure, biffer la possibilité de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur la lettre modèle n° 3926 de la réponse aux observations du contribuable ; Sur le bien-fondé des impositions relatives à l'année 2007 : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 124, relatif aux revenus de capitaux mobiliers, du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article (...) les intérêts, arrérages, primes de remboursement et tous autres produits : / 1° Des créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires, à l'exclusion de celles représentées par des obligations, effets publics et autres titres d'emprunts négociables entrant dans les prévisions des articles 118 à 123 ; / 2° Des dépôts de sommes d'argent à vue ou à échéance fixe, quel que soit le dépositaire et quelle que soit l'affectation du dépôt ; / 3° Des cautionnements en numéraire ; / 4° Des comptes courants. / 5° Des clauses d'indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d'une société par ses associés ou ses actionnaires. " ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.B..., qui a acquis vingt parts sociales de la SCI Résidence Chauvin le 24 juillet 2006 pour un montant de 20 000 euros, a conclu le même jour une convention avec la SARL Cirrus qui s'est obligée à les racheter entre le 1er février 2007 et le 30 mars 2007 pour un montant correspondant à onze fois leur prix d'achat ; que, comme il a été dit au point 5 ci-dessus, ce coefficient multiplicateur de 11 est désigné par la convention comme représentant " la rémunération de l'apport effectué en capital " ; que par cette convention, complétée par son annexe du 15 décembre 2006, la SARL Cirrus a obtenu le droit exclusif d'acquérir les parts de la SCI Résidence Chauvin détenues par M.B... ; que celui-ci a acquis le droit de recevoir le prix de ces parts, soit 20 000 euros, majoré de la somme de 200 000 euros, qui constitue donc le produit de sa créance sur la SARL Cirrus ; que cette somme présente, par suite, le caractère de revenus de capitaux mobiliers, en vertu de l'article 124 du code général des impôts ; que si l'acte de cession des parts n'a été conclu qu'en 2009, cette circonstance ne s'oppose pas à la qualification qu'a donnée l'administration à cette l'opération ; Sur le bien-fondé des impositions relatives à l'année 2008 : 10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien, (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; 11. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant reçu le label délivré par la "Fondation du patrimoine" en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine. " ; 12. Considérant que par acte notarié du 4 septembre 2008, M. et Mme B...ont acquis, pour un montant global de 176 492 euros, les lots n° 4, 26 et 43 d'un immeuble situé à Tarascon (Bouches-du-Rhône), dont certains éléments sont inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ; qu'ils ont versé à l'association foncière urbaine libre d'Eylau une somme de 519 765 euros dans le but de réaliser des travaux permettant d'y créer des logements et ont déclaré cette somme au titre de leurs revenus fonciers de l'année 2008, leur permettant, compte tenu des revenus dont ils disposaient par ailleurs dans cette cédule, d'imputer sur leur revenu global un déficit de 504 766 euros ; que l'administration a refusé d'admettre en déduction ce déficit foncier au motif, d'une part, que les travaux projetés ne relevaient pas de simples dépenses d'amélioration et, d'autre part, qu'en l'absence de mise en location de ces bâtiments, ce déficit ne pouvait être regardé comme résultant de dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ; que devant le tribunal comme devant la cour, M. et Mme B...admettent que les travaux n'ont pas été réalisés ; que, quand bien-même cette circonstance s'expliquerait par le fait qu'ils auraient été victimes d'une escroquerie de la part de la société Apollonia et de plusieurs notaires, ils ne pouvaient donc déduire cette somme comme une charge de leurs revenus fonciers et, par conséquent, de leur revenu global ; que, par suite, à supposer même que les travaux projetés puissent être regardés comme de simples travaux d'aménagement, l'administration a pu légalement refuser d'admettre en déduction le déficit foncier en litige ; 13. Considérant, en second lieu, que M. et Mme B...reprennent en appel les moyens tirés de la méconnaissance de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales et de la rupture de l'égalité des citoyens devant l'impôt ; que, par adoption des motifs des premiers juges, ces moyens doivent être écartés ; Sur les majorations et les intérêts de retard concernant l'année 2007 : 14. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I.-Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue (...) " ; 15. Considérant que le chef de rectification concernant l'année 2007 a été assorti de la majoration prévue par les dispositions précitées ; que conformément à ce qui a été dit ci-dessus, l'administration a pu sans commettre d'erreur de droit imposer la somme de 200 000 euros en litige sur le fondement de l'article 124 du code général des impôts ; que, dès lors, en se bornant à reprendre le moyen soulevé au titre du bien-fondé de ce chef de rectification, les requérants ne contestent pas utilement la majoration de 10 % mise à leur charge ; 16. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I.-Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) " ; que le II du même article énumère les situations dans lesquelles l'intérêt de retard n'est pas dû ; 17. Considérant qu'en se bornant à faire valoir qu'ils avaient déposé en 2009 une déclaration concernant la somme de 200 000 euros en litige et que l'administration n'a pas prononcé de dégrèvement des impositions établies à ce titre, sans expliquer en quoi cette situation impliquerait la décharge des intérêts de retard au regard des dispositions précitées, M. et Mme B...n'assortissent pas leur moyen des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes ; que doivent être rejetées, par voie de conséquences, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 10 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Clot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur M. Pourny, président-assesseur, Mme Dèche, premier conseiller, M. Savouré, premier conseiller. Lu en audience publique, le 1er décembre 2016. 8 N° 15LY01139