CAA de LYON, 5ème chambre, 14/04/2022, 20LY01442, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2022-04-14
Numéro : 20LY01442
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Pascale  DECHE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : DRAI-ATTAL PASCALE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer : - à titre principal, la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ainsi que des pénalités correspondantes ; - à titre subsidiaire, la décharge partielle de ces cotisations supplémentaires et contributions sociales et pénalités. Par un jugement n° 1900658 du 10 mars 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 14 mai 2020, M. B..., représenté par Me Drai, avocat, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 10 mars 2020 ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011, soit la somme, en droits et pénalités, de 334 432 euros ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions et pénalités au titre des années 2011 et 2012 et de lui accorder le bénéfice du système du quotient, prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice. Il soutient que : - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - c'est à tort que le tribunal a considéré comme régulière la procédure de taxation d'office, alors que le motif soulevé par l'administration tiré de ce qu'il aurait transféré son activité à l'étranger est entaché d'une erreur de droit ; - subsidiairement, la cour devra constater concernant l'année 2011, l'existence d'un déficit issu de bénéfices non commerciaux à hauteur de 48 259 euros qu'il pourra déduire de ses revenus globaux pour les années postérieures à 2012 ; ainsi la cour devra prononcer la décharge de l'ensemble des impositions et pénalités litigieuses au titre de l'année 2012 ; - en ne justifiant pas l'assujettissement aux cotisations sociales de ses revenus imposés au titre des bénéfices non commerciaux, l'administration a insuffisamment motivé sa décision au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; - les revenus résultant des détournements de fonds constituent non pas des revenus du patrimoine, mais des revenus d'activité et de remplacement au sens des articles L. 136-1 et L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; ainsi l'administration ne pouvait les assujettir aux contributions sociales ; - la pénalité de 80 % n'est pas motivée ; - il est demandé à la cour, compte tenu des remboursements postérieurs opérés, de substituer aux taux de 80 %, celui de 10 % ; - cette pénalité est contraire au principe " non bis in idem " ; - il répond aux conditions pour pouvoir bénéficier d'une imposition selon le système du quotient. Par un mémoire enregistré le 7 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - à défaut d'avoir été soulevé par l'administration, l'administration n'a commis aucune erreur de droit tirée d'un motif fondé d'un transfert de son activité à l'étranger ; - la proposition de rectification est suffisamment motivée ; - les remboursements qu'il a effectués ne peuvent être pris en compte pour l'imputation d'un déficit sur ses revenus globaux au titre des années en litige ; - compte tenu de la décision de dégrèvement, il n'existe plus de litige sur les contributions sociales ; - la pénalité de 80 % est suffisamment motivée ; - la majoration de 10 % ne peut être substituée à cette pénalité ; - le principe non bis in idem n'a pas été méconnu ; - le requérant ne peut prétendre au bénéfice du système du quotient. Par lettre du 10 février 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible : - de prononcer un non-lieu à statuer, dans le cas où, avant la lecture de l'arrêt à intervenir, l'administration produirait, ainsi qu'elle l'a annoncé dans son mémoire, un dégrèvement à hauteur de 71 390 euros correspondant aux prélèvements sociaux supplémentaires mis à la charge de M. B... au titre de l'année 2011 ; - de soulever d'office le moyen tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant au bénéfice du système du quotient, prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts, qui, formulées pour la première fois en appel, présentent le caractère de conclusions nouvelles et sont, comme telles, irrecevables. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. M. B... a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012, à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 26 novembre 2014, l'administration lui a notamment notifié des rectifications dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, selon la procédure d'évaluation d'office, à raison de l'activité occulte de détournements de fonds qu'il avait exercée dans le cadre de son activité salariée de chargé de clientèle à la Caisse d'épargne. M. B... relève appel du jugement du 10 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamées au titres des années 2011 et 2012. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 16 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration a prononcé un dégrèvement à hauteur de 71 390 euros correspondant aux prélèvements sociaux supplémentaires mis à la charge de M. B... au titre de l'année 2011. Contrairement à ce que soutient le requérant, seuls les prélèvements sociaux de l'année 2011 demeurent en litige, ceux de l'année 2012, n'ayant fait l'objet d'aucune cotisation supplémentaire. Les conclusions de la requête de M. B... sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le surplus des conclusions de la requête : En ce qui concerne la demande d'application de l'article 163-0 A du code général des impôts : 3. Les conclusions présentées par M. B... tendant à l'application de l'article 163-0 A du code général des impôts qui n'ont pas été soumises aux premiers juges, ont le caractère de conclusions nouvelles en appel et sont, par suite, irrecevables. En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 4. D'une part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) ". 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 de ce même livre, dans sa version issue de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, applicable aux avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle adressés à compter du 8 décembre 2013 : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Enfin, aux termes de ce dernier article : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite (...) ". 6. Il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions précitées, l'administration a procédé à l'évaluation d'office dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2011 et 2012, des revenus tirés par M. B... d'une activité illicite de détournements de fonds à laquelle il s'était livrée dans le cadre de son activité salariée de conseiller clientèle dans une banque et pour laquelle il n'avait pas déposé de déclarations de revenus. 7. M. B..., dont les bénéfices non commerciaux étaient imposables selon une procédure d'office, ainsi qu'il vient d'être dit, ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dont les dispositions relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre de la procédure contradictoire ne lui étaient pas applicables, seules étant applicables les dispositions de l'article L. 76 du même livre, aux termes desquelles : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". 8. En l'espèce, il ressort de l'examen de la proposition de rectification du 26 novembre 2014 qui notifie les bases d'imposition évaluées d'office qu'elle mentionne, les impôts concernés ainsi que les années et les bases d'imposition retenues avec les modalités de leur détermination, satisfaisant ainsi aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales alors même qu'elle mentionne, sans en faire application, le 2° alinéa de l'article L. 68 de livre des procédures fiscales qui concerne la deuxième exception à la notification d'une mise en demeure prévue en cas de transfert de l'activité à l'étranger sans dépôt de la déclaration des résultats ou des revenus non commerciaux. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 9. Le requérant fait valoir que les dispositions du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts, qui interdisent l'imputation de déficits sur le revenu global annuel issus de bénéfices non commerciaux lorsque ceux-ci proviennent d'activités autres que celles issues de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants, seraient contraires au principe d'égalité devant la loi fiscale tiré des articles 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen, en créant une inégalité entre les auteurs de détournements de fonds ayant remboursé les sommes détournées l'année où les faits sont commis et ceux ayant procédé à ce remboursement lors d'une année postérieure aux faits. Toutefois, un tel moyen ne peut être utilement soulevé qu'à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée dans les formes prescrites par l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 et l'article R. 771-13 du code de justice administrative. Faute d'être soulevé à l'appui d'une telle question présentée par mémoire distinct, ce moyen est irrecevable. 10. Il est constant que les sommes remboursées par l'intéressé en 2012 ont été déduites de ses bénéfices non commerciaux imposables au titre de l'année 2012, ainsi que l'autorise le principe de l'annualité de l'impôt. En revanche, ce même principe s'oppose à ce que les sommes qu'il a remboursées après 2012, soient déduites de son revenu de l'année 2012 ou qu'il soit autorisé à déclarer un déficit de bénéfices non commerciaux pouvant être imputé sur son revenu global des années postérieures à 2012. Enfin, pour les mêmes motifs, le requérant n'est pas fondé à demander, en ce qui concerne les impositions supplémentaires et pénalités mises à sa charge au titre de l'année 2012, la prise en compte, au titre de l'année 2011, d'un déficit d'un montant global de 48 259 euros correspondant au remboursement des sommes détournées qu'il a effectué au cours de l'année 2012. En ce qui concerne les pénalités : 11. En premier lieu, en vertu de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales doivent être motivées, en ce sens qu'elles doivent comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait sur lesquelles elles se fondent. 12. La proposition de rectification du 26 novembre 2014 vise les dispositions du c de l'article 1728 du code général des impôts constituant le fondement des majorations appliquées, comporte l'indication des motifs conduisant l'administration à en faire application et en précise les montants. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'application de ces majorations n'est pas motivée au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté. 13. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 14. D'une part, il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 15. D'autre part, les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci. De plus, le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit, ni que celui-ci aurait exercé une activité occulte, ni qu'il aurait omis de déposer sa déclaration dans les trente jours suivant l'envoi d'une mise en demeure régulièrement notifiée, de ne laisser à sa charge que la majoration de 10 % et les intérêts de retard. 16. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, l'administration a apporté la preuve que M. B... a exercé en 2011 et 2012, une activité illicite de détournement de fonds, dont il n'a pas déclaré les revenus. L'intéressé n'apportant aucun élément permettant d'établir que cette absence de déclaration relèverait d'une erreur, l'administration apporte la preuve de l'exercice occulte de l'activité. Elle a pu ainsi, assortir à bon droit les redressements litigieux de la majoration de 80 % applicable en cas de découverte d'une activité occulte en vertu du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Pour les mêmes motifs, M. B... n'est pas fondé à soutenir que les pénalités établies dans ces conditions méconnaîtraient le principe de nécessité et de proportionnalité des peines résultant de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, au motif qu'il a été condamné par un jugement du tribunal de grande instance de Lyon du 2 juillet 2014 à restituer les sommes détournées et que ces sommes ne sont plus à sa disposition. Par suite, la demande du requérant tendant à ce qu'une majoration aux taux de 10 % soit substituée à celle retenue au taux de 80 % doit être rejetée. 17. En dernier lieu, la circonstance que M. B... ait fait l'objet d'une condamnation pénale par un jugement du tribunal de grande instance de Lyon du 15 avril 2015 pour abus de confiance et faux n'est pas de nature à faire obstacle à l'application des majorations prévues à l'article 1728 du code général des impôts ou à en justifier la modulation, dès lors que la règle " non bis in idem " n'interdit pas le prononcé de sanctions ou majorations fiscales parallèlement aux sanctions prononcées par le juge répressif. 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence doivent être rejetées ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... à concurrence de la somme dégrevée de 71 390 euros. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 24 mars 2022 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente assesseure, Mme Le Frapper, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 avril 2022. La rapporteure, P. DècheLe président, F. Bourrachot La greffière, C. Langlet La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 20LY01442 ar