CAA de LYON, 2ème chambre, 16/11/2023, 22LY01620, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-11-16
Numéro : 22LY01620
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : IBARRA MICKAEL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2012 et 2014, des majorations correspondantes et de l'amende qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1766 du code général des impôts au titre de l'année 2014. Par un jugement nos 1901532, 1904120, 1904121 du 29 mars 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 29 mai 2022, M. B..., représenté par Me Ibarra, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions, majorations et amendes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - il justifie du montant et de l'origine des sommes qui ont transité par son compte bancaire ouvert auprès du Crédit Suisse et qui ont servi à financer deux achats immobiliers en France ; elles proviennent, à hauteur de 179 904 euros, du prix de cession du fonds de commerce de la SARL Fitness club et, à hauteur de 365 641 euros, d'un prêt remboursé par Mme D... A... ; elles ont été utilisées pour souscrire une assurance-vie le 30 novembre 2011 d'un montant de 545 000 euros, dont le rachat partiel, puis total, les fonds ayant transité par son compte ouvert en Suisse, a été versé en 2012 et 2014 aux notaires en charge des opérations d'achats immobiliers à Tignes ; - la justification de la somme de 179 904 euros a été admise par le service dans la proposition de rectification et celle-ci n'avait pas à être soumise à l'impôt dès lors qu'elle correspond, à hauteur de 76 028 euros, au remboursement d'un compte courant d'associé, et qu'en l'absence de boni de liquidation, aucune imposition n'était due hormis l'enregistrement des actes ; - la somme de 365 641 euros ne peut faire l'objet de la présomption de revenus imposables prévue à l'article 1649 A du code général des impôts ; une partie des sommes qu'il a perçues en 2003 lors des cessions des parts des sociétés SCI Lo Terrachu, SARL Lo Terrachu et SARL Evolution 2 Hôtel a permis à son épouse, Mme D... A..., d'acquérir un bien immobilier à Londres en juin 2010, ainsi qu'en atteste le transfert de fonds intervenu le 2 juin 2010 sur le compte bancaire de cette dernière ; les sommes en cause ont été soumises à l'impôt en France en 2003, ce que l'administration ne remet pas en cause ; l'apport effectué étant un prêt, Mme D... A... l'a remboursé en deux fois en septembre et octobre 2011 ; une attestation signée par cette dernière et lui-même démontre de l'existence de ce prêt, l'administration ne pouvant l'écarter au seul motif qu'il n'a pas été enregistré, ni déclaré ; - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et manqué à son devoir de loyauté, dès lors qu'en dépit de sa demande, elle ne lui a pas communiqué les documents transmis par la banque Crédit Suisse en réponse à la demande de communication du 7 février 2018 ; - s'agissant de la plus-value réalisée lors du rachat de son contrat d'assurance-vie, la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en ce qui concerne les modalités de calcul de cette plus-value ; - les modalités de calcul de cette plus-value sont contraires aux règles prévues au BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50, selon lesquelles le débouclage du contrat génère une perte de 766 euros ; - les intérêts de retard et majorations appliquées aux droit rappelés en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux seront déchargés par voie de conséquence ; - l'administration ne pouvait maintenir l'amende de 1 500 euros pour défaut de déclaration d'un contrat d'assurance-vie à l'étranger sur le fondement du premier alinéa de l'article 1766 du code général des impôts, au lieu du second alinéa du même article utilisé initialement, et déclaré non conforme à la constitution par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-667 QPC du 27 octobre 2017, le service ne pouvant opérer une substitution de base légale pour substituer une nouvelle amende à une amende déclarée non conforme à la Constitution. Par un mémoire, enregistré le 7 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par M. B... ne sont pas fondés. Par ordonnance du 13 juillet 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 28 juillet 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B... ont été assujettis, au titre des années 2012 et 2014, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant, d'une part, de la taxation, sur le fondement des articles 1649 A et 1649 AA du code général des impôts, des sommes de 300 033 euros et 253 025 euros transférées, respectivement, le 4 décembre 2012 et le 12 juin 2014 d'un compte bancaire que M. B... détenait en Suisse sur des comptes bancaires français et, d'autre part, de la réintégration dans leur revenu imposable de l'année 2014, sur le fondement du 2 de l'article 122 du même code, d'une plus-value de 12 510 euros réalisée à l'occasion du rachat d'un contrat d'assurance-vie. L'administration a appliqué aux impositions notifiées sur le fondement des articles 1649 A et 1649 AA du code général des impôts la majoration de 40 % prévue à l'article 1758 de ce code et à l'imposition à l'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2014, à raison de la plus-value, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du même code. Enfin, l'administration a infligé à M. et Mme B... une amende de 1 500 euros en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts et une amende de 1 500 euros en application de l'article 1766 du même code. M. B... relève appel du jugement du 29 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions à l'impôt sur le revenu, des contributions sociales auxquelles le foyer fiscal a également été assujetti au titre de ces deux années, des majorations dont ces impositions ont été assorties et de l'amende appliquée sur le fondement de l'article 1766 du code général des impôts. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 3. La proposition de rectification du 6 février 2018 mentionne les impôts concernés, les années d'imposition, la catégorie d'imposition, les bases d'imposition retenues et les motifs sur lesquels s'est fondé le service pour rappeler les impositions en litige, conformément aux exigences posées par ces dispositions. S'agissant, en particulier, de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de la plus-value réalisée par M. B... lors du rachat du contrat d'assurance-vie Swiss Life intervenu en 2014, il résulte de l'instruction que le montant retenu par l'administration, soit 12 510 euros, correspond à celui déterminé par la compagnie Swiss Life, dans un courrier du 22 mai 2014 adressé à M. B..., transmis par le conseil de ce dernier au service à l'appui de sa réponse, en date du 18 novembre 2016, à la demande d'informations et de justifications du 6 septembre 2016. Dans ces conditions, M. B..., qui a été mis à même de présenter utilement ses observations sur le principe et le montant de cette plus-value, n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification est insuffisamment motivée en l'absence de précision des modalités de calcul de celle-ci. 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 5. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 6 février 2018 que l'administration a fondé les rectifications en litige sur les renseignements et documents qu'elle a obtenus à la suite de l'exercice de son droit de communication le 5 août 2016, auprès de l'étude de Me Arnaud, notaire, le 10 août 2016, auprès du centre des services bancaires CDC Sud-Est Direction départementale des finances publiques de Saône et Loire et, le 2 mars 2017, auprès de l'étude de Me Maymaud, notaire. Si l'administration a, par ailleurs, adressé deux demandes d'assistance administrative aux autorités fiscales suisses le 12 décembre 2016, ces dernières ne lui ont répondu que le 6 février 2018, soit le jour même de l'envoi de la proposition de rectification du même jour, qui n'évoque pas les renseignements obtenus dans ce cadre. Le 7 février 2018, M. B... a demandé la communication des pièces recueillies dans le cadre de l'exercice du droit de communication. Le 14 février 2018, le service vérificateur a répondu à la demande de M. B... en lui communiquant, ainsi qu'à son conseil, la copie des documents obtenus de Me Arnaud, du centre des services bancaires CDC Sud-Est Direction départementale des finances publiques de Saône et Loire et de Me Maymaud. Si M. B... se plaint de l'absence de communication des informations transmises par les autorités suisses, sa demande de communication, eu égard à la date à laquelle elle a été présentée, ne pouvait porter que sur les renseignements obtenus de tiers mentionnés dans la proposition de rectification, qui lui ont été transmis et il ne soutient pas avoir présenté, par la suite, une nouvelle demande de communication à laquelle l'administration n'aurait pas répondu. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 6. En premier lieu, aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " (...) Les personnes physiques, (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (...), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ". 7. Si la proposition de rectification du 6 février 2018 mentionne également les dispositions de l'article 1649 AA du même code, aux termes duquel : " Lorsque des contrats d'assurance-vie sont souscrits auprès d'organismes mentionnés au I de l'article 990 I qui sont établis hors de France, les souscripteurs sont tenus de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références du ou des contrats, les dates d'effet et de durée de ces contrats, ainsi que les avenants et opérations de remboursement effectuées au cours de l'année civile. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de contrats non déclarés dans les conditions prévues au premier alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ", il ressort des motifs retenus par le service vérificateur pour soumettre à l'impôt sur le revenu le transfert de fonds opéré depuis le compte bancaire Crédit Suisse détenu par M. B... vers des comptes bancaires français, que l'administration a entendu uniquement se fonder sur les dispositions, énoncées au point 6, de l'article 1649 A relatives au transfert de sommes entre la France et l'étranger par l'intermédiaire de comptes bancaires non déclarés. 8. Pour faire échec à la présomption édictée par l'article 1649 A du code général des impôts, il appartient au contribuable, quelle que soit la qualification juridique ou comptable que peut recevoir la somme qui est employée à fin d'être transférée, d'établir que les ressources ayant contribué à la constituer ont par elles-mêmes déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être, non seulement au titre de l'année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d'années antérieures. 9. Il n'est pas contesté que M. B... a ouvert, en Suisse, un compte bancaire auprès de l'établissement Crédit Suisse, sans le déclarer. Il résulte par ailleurs de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 6 février 2018, que le compte bancaire suisse de M. B... a été crédité d'un montant de 179 904 euros le 22 septembre 2011, puis d'un montant de 365 641 euros correspondant à deux versements effectués les 22 septembre et 19 octobre 2011. Ces sommes ont été utilisées par l'intéressé pour souscrire, le 30 novembre 2011, un contrat d'assurance-vie auprès de la compagnie Swiss Life d'un montant de 545 000 euros également non déclaré. M. B... a procédé, le 28 novembre 2012, au rachat partiel de son contrat d'assurance-vie à hauteur de 300 000 euros, somme encaissée sur son compte bancaire suisse. M. B... a ensuite procédé, le 4 décembre 2012, au règlement par chèque bancaire, depuis ce même compte, d'une somme de 300 033 euros à Me Maymaud, notaire, pour financer l'achat d'un local commercial à Tignes (Savoie), par l'intermédiaire de la SCI Pro Palafour. M. B... a également procédé, le 30 mai 2014, au rachat du solde de son contrat d'assurance-vie, d'un montant de 265 500 euros, somme versée sur son compte bancaire suisse. Il a ensuite procédé, le 12 juin 2014, à partir de ce compte, au règlement d'une somme de 265 535 euros à Me Arnaud, notaire, le 12 juin 2014, en vue de l'acquisition d'un immeuble à Tignes, par l'intermédiaire de la SARL Toubkal. Les sommes de 300 033 euros et 265 535 euros respectivement transférées de l'étranger les 4 décembre 2012 et 12 juin 2014 depuis le compte bancaire non déclaré ouvert en Suisse, ont été regardées par l'administration comme des revenus d'origine indéterminée imposables en l'absence de preuve contraire, le revenu imposable de l'année 2014 ayant été ramené par le service à 253 025 euros, compte tenu de la plus-value réalisée par M. B... lors du rachat du solde de son contrat d'assurance-vie, d'un montant de 12 510 euros, imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 10. S'agissant de la somme de 179 902 euros créditée sur son compte suisse le 22 septembre 2011, M. B... fait valoir qu'elle résulte de la cession du fonds de commerce de la SARL Fitness Club, dont son épouse et lui étaient les associés, intervenue le 13 décembre 2010 au prix de 325 000 euros. Il résulte de l'instruction, et notamment des écritures, non contestées sur ce point, du ministre, qu'une somme de 147 747,48 euros a été créditée sur le compte bancaire de la SARL Fitness Club le 22 août 2011, en paiement du solde de la vente de son fonds de commerce et qu'à cette date, le solde créditeur de ce compte bancaire s'élevait à 179 902,20 euros, compte du tenu d'un solde créditeur antérieur au 31 juillet 2011 de 15 299,33 euros et d'un remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 16 857 euros intervenu le 17 août 2011. Cette somme de 179 902,20 euros a ensuite été versée, par virement du 22 septembre 2011, sur le compte bancaire personnel de M. B... ouvert auprès du Crédit Suisse. S'il soutient qu'elle n'est pas imposable, s'agissant, à hauteur de 76 028 euros, du remboursement du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la SARL Fitness Club, et en l'absence de boni de liquidation dans le cadre de la cessation d'activité de cette société, il ne l'établit pas par la seule production de deux procès-verbaux d'assemblée générale de la SARL Fitness Club, datés du 2 décembre 2011, dont le premier se borne à décider la dissolution anticipée et la liquidation amiable de la société, et le second, après avoir mentionné l'existence d'une somme de 76 028 euros sur le compte courant de M. B..., à acter de l'absence de remboursement des parts sociales et de partage du fait du solde négatif du compte de liquidation, ces procès-verbaux, établis après l'encaissement de la somme en litige, ne justifiant ni de la nature de celle-ci, ni, a fortiori, de ce qu'elle aurait déjà été imposée ou ne devait ou ne pouvait l'être. 11. S'agissant de la somme de 365 641 euros, créditée sur son compte en septembre et octobre 2011, M. B... fait valoir qu'elle correspond au remboursement d'un prêt, consenti à son épouse, afin de lui permettre d'acquérir un bien immobilier à Londres, acquisition réalisée par l'intéressée le 12 juillet 2010. Les fonds lui ayant permis d'octroyer ce prêt proviennent, selon le requérant, de la cession, en 2003, de parts sociales de la SCI Lo Terrachu pour 13 000 euros, de la SARL Lo Terrachu pour 1 euro et de la SARL Evolution 2 Hôtel pour 291 898 euros. Toutefois, M. B..., qui ne produit aucun justificatif à l'exception de l'acte d'achat du 12 juillet 2010, ne démontre ni n'avoir appréhendé personnellement le produit des cessions de titres qu'il invoque, ni que ces opérations ont, lors de leur réalisation, été soumises à l'impôt. Il n'établit pas davantage l'existence du prêt allégué, qui n'a été ni enregistré, ni déclaré, par la seule production d'une déclaration signée des époux datée du 16 septembre 2011 et dépourvue de date certaine. Enfin, et en tout état de cause, aucun lien ne peut être fait, en termes de dates et de montants, entre le produit des cessions de titres invoquées et les sommes prétendument prêtées à son épouse et remboursées par cette dernière. Dans ces conditions, M. B... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que les ressources ayant contribué à constituer la somme de 365 641 euros ont déjà été imposées, ou ne devaient, ou ne pouvaient pas l'être. 12. En deuxième lieu, si M. B... conteste les modalités de calcul de la plus-value imposable réalisée en 2014 lors du rachat total de son contrat d'assurance-vie souscrit à l'étranger, il n'assortit son moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé au regard de la loi fiscale. Sur ce point, le requérant ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 80 de l'instruction administrative référencée BOI-RPPM-RCM-20-10-20-50 publiée le 11 février 2014, qui traite des modalités de détermination des plus-values réalisées à l'occasion du rachat partiel de contrats d'assurance-vie souscrits en France, dans les prévisions duquel il n'entre pas. Sur l'amende infligée sur le fondement de l'article 1766 du code général des impôts au titre de l'année 2014 : 13. Aux termes de l'article 1766 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 14 de la loi du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 : " Les infractions aux dispositions du premier alinéa de l'article 1649 AA sont passibles d'une amende de 1 500 € par contrat non déclaré. Ce montant est porté à 10 000 € par contrat non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. / Si le total de la valeur du ou des contrats non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite, l'amende est portée pour chaque contrat non déclaré à 5 % de la valeur de ce contrat, sans pouvoir être inférieure aux montants prévus au premier alinéa. ". 14. M. B..., qui a souscrit un contrat d'assurance-vie Swiss Life à l'étranger le 16 décembre 2011, ne l'a pas déclaré lors du dépôt de ses déclarations de revenus au titre des années 2012, 2013 et 2014 en méconnaissance de l'article 1649 AA du code général des impôts. L'administration lui a infligé en conséquence, eu égard à la valeur de ce contrat, une amende correspondant à 5 % de la valeur du contrat au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite, sur le fondement du second alinéa de l'article 1766 du code général des impôts, alors applicable. A la suite des observations présentées par le requérant le 12 avril 2018, seule l'amende relative à l'année 2014 a été maintenue pour un montant de 13 250 euros. Par la décision du 21 décembre 2018 statuant sur la réclamation préalable de M. B..., qui s'était prévalu de la décision n° 2017-667 QPC du 27 octobre 2017p par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le second alinéa de l'article 1766 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 14 de la loi du 14 mars 2012, l'administration a prononcé un dégrèvement d'un montant de 11 750 euros, ramenant l'amende au montant forfaitaire de 1 500 euros prévu au premier alinéa du même article. 15. Le second alinéa de l'article 1766 du code général des impôts ayant été abrogé par la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, l'administration, en ramenant le montant de l'amende infligée à M. et Mme B... au montant forfaitaire, devenu plafond, de 1 500 euros prévu au premier alinéa de cet article, qui n'a pas été abrogé, a appliqué immédiatement, comme elle y est tenue, la loi répressive nouvelle plus douce, sans procéder à une substitution de base légale, s'agissant de deux taux d'une même amende selon la valeur du contrat non déclaré, comme l'a retenu à tort le tribunal administratif. Il s'ensuit que M. B... n'est fondé à soutenir ni que l'amende en litige est dépourvue de base légale, ni que l'administration aurait procédé à une substitution de base légale en violation de la déclaration d'inconstitutionnalité du 27 octobre 2017. 16. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 24 octobre 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Laval, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2023. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY01620