Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 21/06/2007, 05BX01386, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2007-06-21
Numéro : 05BX01386
Président : Mme FLECHER-BOURJOL
Rapporteur : M. Patrice  LERNER
Commissaire du gouvernement : M. DORE
Avocat(s) : GUILLOT

Vu la requête, enregistrée le 29 août 2005, présentée pour la société DOUMERC PNEUS, dont le siège est RN 20 Salcevert à Montbartier (82700), par Me Guillot ; la société DOUMERC PNEUS demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 98/1485-98/2049 du 3 mai 2005 du Tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il a rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1991, 1992, 1993 et 1994 et de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné au titre de la période du 1er avril 1991 au 31 mars 1995 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; . Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de procédure pénale et notamment les articles 568 1er alinéa, 576 et suivants ; Vu la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mai 2007 : - le rapport de M. Lerner, rapporteur ; - les observations de Me Guillot, pour la société DOUMERC PNEUS ; - et les conclusions de M. Doré, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société DOUMERC PNEUS, qui exerce l'activité de négoce de pneumatiques en gros à Montbartier (Tarn-et-Garonne) a fait l'objet, d'une part, du 16 septembre 1994 au 9 juin 1995, d'une vérification de comptabilité ayant porté, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 31 mars 1991, 1992, 1993 et 1994 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 31 mars 1990 au 31 mars 1995, d'autre part, en mars 1995, d'une visite autorisée par l'autorité judiciaire sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales au cours de laquelle ont été saisis divers documents dont plusieurs factures non comptabilisées et le détail de la comptabilité matière ; qu'à la suite de ces contrôles, des compléments d'impôt sur les sociétés ont été mis en recouvrement au titre des exercices clos de 1991 à 1994 et de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 1991 au 31 mars 1995, qui ont été assortis, pour les redressements de l'exercice clos en 1991, de la majoration de mauvaise foi et, pour les redressements des exercices clos de 1992 à 1994, de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que la société a été, en outre, soumise à la pénalité de l'article 1763 A pour les revenus des exercices 1992 à 1994, considérés comme distribués et dont elle n'a pas révélé l'identité des bénéficiaires ; que, par un jugement du 3 mai 2005, le Tribunal administratif de Toulouse a déchargé partiellement la société des redressements d'impôt sur les sociétés des exercices clos en 1991, 1992 et 1993 et, pour ces deux derniers exercices, à due concurrence, du montant des pénalités correspondantes infligées au titre de l'article 1763 A et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie ainsi que des pénalités dont ils avaient été assortis ; Sur la régularité de la procédure de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales alors applicable : « Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie ( ) II. Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du président du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter ( ) VI. L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 » ; Considérant que, par ordonnance du 28 février 1995, le président du Tribunal de grande instance de Montauban a autorisé des agents de l'administration fiscale à procéder aux visites et saisies nécessaires dans les locaux professionnels de la société DOUMERC PNEUS à Montbartier ; que le pourvoi en cassation formé par la société à l'encontre de cette ordonnance a été rejeté le 18 février 1998 ; que, dès lors, elle ne peut utilement se prévaloir devant le juge de l'impôt, qui, au surplus, n'est pas compétent pour se prononcer sur la procédure judiciaire d'autorisation des visites organisées sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, de l'irrégularité de l'ordonnance autorisant les visites ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. Les copies des documents transmis à l'administration ne doivent pas être reproduites par cette dernière et doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement » ; Considérant que la société DOUMERC PNEUS ne saurait utilement invoquer les dispositions précitées de l'article L. 47 A, qui ne concernent que les copies des documents mises à la disposition de l'administration par le contribuable, pour soutenir que la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet est irrégulière, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les supports informatiques utilisés par l'administration n'ont pas été remis par le contribuable mais ont été saisis dans le cadre de la procédure effectuée sur le fondement de l'article L. 16 B du même livre ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ( ) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée » ; que l'administration en fondant, dans la lettre qu'elle a adressée au contribuable le 26 décembre 1995 et qui répondait aux observations formulées par celui-ci, le redressement des bases d'imposition de l'exercice clos en 1991 sur la valeur des stocks et non plus, comme elle l'avait indiqué dans la notification de redressements du 26 décembre 1994, sur la reconstitution des ventes, n'a pas procédé, contrairement à ce que soutient la requérante, à une substitution de motif en cours de contrôle, dès lors que le vérificateur avait indiqué dans la notification de redressements que les omissions et inexactitudes que comportait la comptabilité ne permettaient pas de répartir les irrégularités constatées entre ventes et stocks ; Considérant, en troisième lieu, que la notification, portant sur les exercices clos en 1992, 1993 et 1994 et adressée, le 19 juillet 1995, à la société DOUMERC PNEUS indiquait la nature, les motifs et le montant des redressements envisagés ; que ces indications étaient suffisamment explicites et précises, quand bien même le vérificateur n'aurait pas détaillé toutes les anomalies relevées dans la tenue des stocks de l'entreprise, pour mettre la société en mesure de présenter ses observations, comme elle l'a d'ailleurs fait par une lettre du 4 septembre 1995 ; qu'ainsi, la société n'est pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de l'imposition et la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge » ; que les impositions en litige, dont la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires était saisie, n'ayant pas été déterminées conformément à son avis, la charge d'établir le bien-fondé des redressements prononcés incombe à l'administration ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, que les stocks figurant au bilan des exercices vérifiés présentaient de graves irrégularités, qui ont été établies par la saisie d'une comptabilité matière occulte, et que la facturation ne figurait pas intégralement sur le journal des ventes ; que, compte tenu de ces irrégularités, le vérificateur a pu, à bon droit, écarter la comptabilité de l'entreprise pour reconstituer ses stocks et redresser son chiffre d'affaires ; En ce qui concerne les minorations de stock : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code : « 1 Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice » ; Considérant, en premier lieu, que, pour reconstituer le stock de la société DOUMERC PNEUS à la clôture de chacun des exercices 1992, 1993 et 1994, l'administration a retenu le nombre de pneus qui ressortait de la comptabilité matière saisie lors de la procédure de visite domiciliaire ; qu'elle a ensuite valorisé ces quantités selon un prix moyen d'achat par marque ; que le redressement restant en litige, au titre de l'exercice 1991, résulte de l'application de cette même méthode ; que cette reconstitution n'est pas utilement critiquée par la société requérante, qui se borne à invoquer l'inventaire auquel elle a procédé postérieurement à la période contrôlée et à soutenir que les pneus de marque Michelin auraient été achetés par lots à des prix inférieurs à ceux retenus par le vérificateur, sans apporter à l'appui de cette allégation aucun élément probant ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les minorations de stock qu'elle a ainsi déterminées devaient être réintégrées dans les résultats imposables de la société ; Considérant, en deuxième lieu, que, lors de la procédure de visite domiciliaire, ont été saisies cinq factures, pour une quantité totale de 8 018 pneus, qui n'avaient pas été reportées sur le journal des ventes de l'exercice 1995 ; que l'administration, après avoir relevé que manquaient également dix numéros de factures sur chacun des journaux de ventes des exercices clos en 1993 et 1994, a redressé le montant du chiffre d'affaires déclaré par l'entreprise des sommes ainsi omises qu'elle a évaluées à partir des quantités figurant sur les factures saisies ; qu'en se bornant à soutenir que ces omissions résulteraient d'erreurs lors des changements de page du journal de facturation, qui était tenu manuellement, que ses achats ne lui permettaient pas de vendre des quantités de pneus aussi importantes et que les factures manquantes, qu'elle ne produit pas, sont des factures de ventes en France, d'un montant moyen moins élevé que celui des factures à l'exportation retenu pour évaluer le redressement contesté, la société DOUMERC PNEUS ne critique pas utilement la méthode de reconstitution utilisée par l'administration qui doit être regardée comme apportant la preuve de la minoration du chiffre d'affaires, évaluée à 1 374 024 F, pour chacun des deux exercices en cause ; Considérant, en troisième lieu, que la société requérante demande que la somme de 320 720 F, qui correspond à une minoration des stocks de 8 028 pneus vendus entre le 1er avril et le 31 décembre 1994, redressée par l'administration dans le bilan de clôture de l'exercice 1991 puis dégrevée par les premiers juges, soit déduite des bilans de clôture des exercices 1992, 1993 et 1994 ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration avait procédé, sur ces exercices, à la correction symétrique des bilans d'ouverture en fonction des bilans de clôture des exercices précédents ; En ce qui concerne le profit sur le Trésor : Considérant que la circonstance que la société DOUMERC PNEUS ait été partiellement déchargée du supplément de taxe sur la valeur ajoutée rappelé au titre des années 1992 et 1993 est sans incidence sur le supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de ces mêmes années en raison du profit sur le Trésor découlant de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'en application de l'article L. 78 du livre des procédures fiscales, les dégrèvements de taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, les corrections éventuelles du profit constaté sur le Trésor, sont rattachés aux bénéfices de l'exercice en cours à la date de l'ordonnancement du dégrèvement ou de la restitution de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 1763 A du code général des impôts : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées » ; qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations » ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, l'administration fiscale doit faire connaître à l'intéressé, au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait, les motifs de cette sanction et la possibilité dont il dispose de présenter ses observations ; Considérant que la mention selon laquelle le contribuable disposait d'un délai de trente jours pour faire parvenir ses éventuelles observations sur les sanctions fiscales applicables a été rayée dans la réponse aux observations du contribuable en date du 27 septembre 1995, par laquelle l'administration a informé la société DOUMERC PNEUS que, faute pour elle d'avoir indiqué le nom des bénéficiaires des revenus distribués, la pénalité de l'article 1763 A serait appliquée ; que, dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir que l'administration a méconnu les obligations prévues à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et que, par suite, la procédure de recouvrement de la pénalité de l'article 1763 A est entachée d'irrégularité ; Sur les pénalités de mauvaise foi et pour manoeuvres frauduleuses : Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits » et qu'aux termes de l'article 25 de la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 : « II. B. Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement en date du 25 avril 1997 adressé à la société DOUMERC PNEUS se réfère, pour les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre précité, à la notification de redressement en date du 19 juillet 1995 qui a été régulièrement notifiée à la société ; qu'ainsi, il est réputé régulier par application des dispositions précitées du II-B de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 ; Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses » ; Considérant, en premier lieu, qu'en invoquant l'importance des redressements notifiés provenant des inexactitudes et omissions dans les produits vendus et stockés, l'administration a établi la mauvaise foi du contribuable et suffisamment motivé les pénalités appliquées aux redressements notifiés au titre de l'exercice clos en 1991 ; Considérant, en second lieu, qu'après avoir rappelé l'importance des redressements notifiés provenant des inexactitudes et omissions dans les produits vendus et stockés, l'administration, en se fondant sur « les manipulations et falsifications volontaires et intentionnelles en vue de réduire systématiquement les bases imposables », notamment la circonstance qu'une page du grand livre comportant une écriture de rectification de stock, diminution d'un montant de 500 000 F, avait été arrachée, doit être regardée comme ayant prouvé que la société s'était rendue coupable de manoeuvres frauduleuses et ayant suffisamment motivé les pénalités appliquées aux redressements notifiés au titre des exercices clos en 1992, 1993 et 1994 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société DOUMERC PNEUS est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Toulouse ne l'a pas déchargée des pénalités de l'article 1763 A qui lui ont été infligées au titre des années 1992 et 1993 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat à verser à la société DOUMERC PNEUS une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La société DOUMERC PNEUS est déchargée de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1992 et 1993. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Toulouse du 3 mai 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : L'Etat versera à la société DOUMERC PNEUS une somme de 1 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société DOUMERC PNEUS est rejeté. 2 N° 05BX01386