Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 30/07/2013, 09BX02747, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-07-30
Numéro : 09BX02747
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Thérèse  LACAU
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : SCP NATAF & PLANCHAT

Vu la requête, enregistrée le 30 novembre 2009, présentée pour M. B...A..., demeurant..., par Me C...; M. A...demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0800676 du 22 octobre 2009 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 mars 2007 ; 2°) de lui accorder la restitution de ce montant ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juillet 2013 : - le rapport de Mme Marie-Thérèse Lacau, premier conseiller ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant que M.A..., qui exerce l'activité d'ostéopathe, fait appel du jugement du 22 octobre 2009 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 5 439 euros mis à sa charge, par voie de taxation d'office, pour la période du 1er janvier 2006 au 31 mars 2007 ; 2. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si le contribuable remplit les conditions légales d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version alors applicable : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe (...) est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie (...) délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe (...) s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe (...) sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'État dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application des dispositions précitées de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période du 1er janvier 2004 au 27 mars 2007, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession ; qu'à compter du 28 mars 2007, les personnes justifiant du titre d'ostéopathe ont été autorisées à accomplir des actes d'ostéopathie définis à l'article 1er du décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, à l'exclusion des actes interdits en vertu des dispositions de l'article 3 dudit décret et sous réserve que les actes nécessitant un diagnostic préalable d'un médecin en vertu de ce même article 3 aient fait l'objet d'une telle prescription ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour la période du 1er janvier 2006 au 27 mars 2007 sur ses prestations d'ostéopathie, M.A..., qui n'est titulaire ni d'un doctorat en médecine, ni d'un diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute, doit, pour mettre le juge à même de vérifier qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute, produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative d'au moins deux mois, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; 8. Considérant, s'agissant de la période du 28 au 31 mars 2007, que si le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 prévoit que les ostéopathes en exercice à la date du 28 mars 2007 peuvent, jusqu'à la décision prise par le préfet de région après avis de la commission prévue à l'article 16 de ce décret, être autorisés à utiliser provisoirement le titre d'ostéopathe, à la condition de produire un dossier complet conforme aux dispositions de l'article 9 de l'arrêté précité et de faire enregistrer leur titre auprès des services préfectoraux, ce titre provisoire ne dispense pas les intéressés, pour pouvoir bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée en se prévalant de l'arrêt précité rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes, de produire devant le juge les éléments justificatifs rappelés au point 7 ; 9. Considérant qu'en se bornant à soutenir, sans autres précisions ni justifications, que sa formation et son expérience professionnelle lui ouvrent droit au bénéfice des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 pour les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret, M. A...ne met pas la cour à même d'apprécier la nature des actes accomplis au cours de la période en litige et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; que dans ces conditions, ces actes ne peuvent pas être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il y ait lieu d'ordonner l'expertise sollicitée, que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent être accueillies ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A...est rejetée. '' '' '' '' N° 09BX02747 - 2 -