CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 11/10/2016, 14BX01736, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2016-10-11
Numéro : 14BX01736
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sylvie  CHERRIER
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie a demandé au tribunal administratif de Toulouse de la décharger des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er octobre 2008 au 28 février 2009, et des pénalités y afférentes, à hauteur d'un montant de 49 017 euros. Par un jugement n° 1003156 du 15 avril 2014, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés respectivement les 13 juin 2014 et 13 février 2015, la SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 15 avril 2014 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de l'action sociale et des familles ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sylvie Cherrier ; - les conclusions de M. C... de la Taille Lolainville, rapporteur public, Considérant ce qui suit : 1. La SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) à Rouffiac Tolosan, en Haute-Garonne. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période allant du 1er octobre 2008 au 28 février 2009. Au terme de ce contrôle, l'administration a remis en cause l'application, par la société, du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à la fourniture de protections absorbantes et aux prestations de blanchisserie fournies aux résidents de l'établissement pendant la période considérée. Le service a par ailleurs rappelé une partie de la taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre de la même période, en estimant que, les activités de la société ne constituant pas des secteurs distincts dès lors qu'elle les exerce à partir des mêmes investissements et des mêmes personnels, la taxe ayant grevé les acquisitions de biens et de services ne pouvait être récupérée que partiellement par application du coefficient de déduction défini à l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. La SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie interjette appel du jugement du 15 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités correspondant à ces deux chefs de redressements. Sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 2. En premier lieu, aux termes de l'article 279 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : a. Les prestations relatives : / (...) A la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part, aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne (...) ". 3. Il résulte de l'instruction, notamment du document intitulé " Compte d'emploi 2008 " produit par la société devant les premiers juges, que l'établissement qu'elle exploite compte cinquante-quatre lits et reçoit des personnes âgées relevant des six groupes Iso-Ressources (GIR) existants, correspondant chacun à un degré différent de dépendance. 4. Les " GIR " sont en effet numérotés de 1 à 6, allant du moins autonome au plus autonome. Le degré de dépendance d'une personne âgée est déterminé au moyen d'une évaluation faite à partir de la grille " AGGIR " (autonomie gérontologie groupes iso-ressources), laquelle constitue un outil de mesure de l'autonomie dans toutes ses dimensions, à travers l'observation des activités qu'effectue seule une personne âgée, dix activités dites " variables discriminantes " étant évaluées afin de déterminer le niveau d'autonomie de la personne. Le GIR 1 regroupe les personnes âgées confinées au lit ou au fauteuil, dont les fonctions mentales sont gravement altérées et qui nécessitent la présence continue d'intervenants. Le GIR 2 correspond à deux catégories de personnes âgées dépendantes : les personnes confinées au lit ou au fauteuil, dont les fonctions mentales ne sont pas totalement altérées, et qui ont besoin d'une prise en charge pour la plupart des activités de la vie courante ; les personnes dont les fonctions mentales sont gravement altérées mais qui ont conservé leurs capacités de se déplacer. Le GIR 3 réunit les personnes qui ont conservé leur autonomie mentale mais qui ont besoin d'être aidées tous les jours et plusieurs fois par jour pour accomplir les gestes de la vie courante (se lever, se coucher, s'habiller, aller aux toilettes...). Le GIR 4 correspond à deux catégories de personnes : les personnes qui ont besoin d'aide pour se lever et se coucher mais peuvent ensuite se déplacer seules à l'intérieur du logement, une assistance pouvant toutefois être parfois nécessaire pour l'habillage et la toilette ; les personnes qui n'ont pas de difficultés à se déplacer mais ont besoin d'une aide pour les activités corporelles et pour les repas. Le GIR 5 regroupe les personnes qui ont besoin d'une aide ponctuelle pour la toilette, la préparation des repas et le ménage. Enfin, le GIR 6 désigne les personnes ayant totalement conservé leur autonomie dans les actes de la vie courante. 5. Il résulte de l'instruction que, sur la période vérifiée, les prestations de blanchisserie du linge personnel des résidents ont donné lieu à imposition au taux de 19,6 % pour dix d'entre eux. Pour quatre autres résidents, ces prestations ont été prises en charge par leur famille. Enfin, pour les quarante autres résidents de l'établissement, ces prestations ont été assurées par la société requérante, le prix correspondant ayant été intégré dans le forfait journalier acquitté par les résidents concernés au titre de l'hébergement et de la dépendance. De ce fait, elles ont été déclarées comme relevant du taux réduit de 5,5 %. 6. Il résulte des dispositions précitées de l'article 279 du code général des impôts que des prestations, autres que la fourniture de logement et de nourriture, à des résidents d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) ne sont éligibles au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée que si ces prestations sont effectivement rendues à des personnes dépendantes, c'est-à-dire des personnes qui sont dans l'incapacité d'accomplir certains gestes essentiels de la vie quotidienne, et sont exclusivement liées à cet état de dépendance. Par ailleurs, lorsqu'un redevable rend des prestations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée selon des taux différents, mais tient une comptabilité qui ne permet pas de distinguer entre ces différentes catégories de prestations, il est passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité des prestations. 7. Les résidents d'un EPHAD ont recours aux prestations de blanchisserie offertes par celui-ci indépendamment du degré de leur état de dépendance. Dans ces conditions, de telles prestations de blanchisserie ne peuvent être regardées, par elles-mêmes, comme exclusivement liées à l'état de dépendance des résidents de l'établissement. Dès lors, et pour ce seul motif, elles ne peuvent bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée. 8. Il résulte de l'instruction que l'ensemble des résidents de l'établissement " La Chênaie " ne présente pas un état de dépendance nécessitant par lui-même le port de protections. Or, et comme il vient d'être dit, lorsqu'un redevable réalise des opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée selon des taux différents, mais tient une comptabilité qui ne permet pas de distinguer entre ces différentes catégories d'opérations, il est passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité desdites opérations. En l'espèce, et dès lors que la société requérante s'est abstenue de ventiler, en comptabilité, entre la fourniture de protections répondant exclusivement à l'état de dépendance des personnes concernées, et la fourniture de protections répondant en tout ou partie à un autre besoin, l'administration était fondée à imposer au taux normal l'ensemble des opérations correspondant à la fourniture de protections aux résidents de l'établissement. 9. En second lieu, la société requérante se prévaut de la doctrine administrative, notamment de l'instruction du 2 juillet 1997 référencée 3 C-3-97, de la documentation administrative de base 3-C-2211 à jour au 30 mars 2001 et de l'instruction du 11 juin 2004 référencée 3 C-2-04, qui prévoit que, lorsqu'un prix forfaitaire dont les éléments constitutifs sont décrits dans le contrat de séjour est réclamé aux résidents, les établissements doivent ventiler en comptabilité le prix total des prestations relevant du taux réduit et le prix de chacune des prestations relevant du taux normal incluses dans ce forfait et qu'à défaut d'avoir procédé à cette ventilation, ils sont soumis au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble des sommes réclamées à ce titre à leurs pensionnaires. Toutefois, la SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette doctrine, laquelle ne comporte pas une interprétation de la loi différente de celle dont l'administration a fait application. Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 10. L'article 261 4. 1° ter du code général des impôts exonère de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés par les établissements privés d'hébergement pour personnes âgées mentionnés au 6° de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, pris en charge par un forfait annuel global de soins en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération (...) ", l'article 273 du même code disposant par ailleurs que : " Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271 (...) ". 11. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction issue du décret n° 2007-566 du 16 avril 2007 applicable à compter du 1er janvier 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de cette annexe : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (... ) III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. (...) 2° Lorsqu'un assujetti a constitué des secteurs distincts d'activité en application de l'article 209, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du rapport mentionné au 1° est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé (...) ". 12. En premier lieu, les dispositions de l'article 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ayant été transposées en droit interne par des décrets qui ont été codifiés aux articles 205 et suivants de l'annexe II au code général des impôts, la société requérante ne peut utilement invoquer devant la cour le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de cette directive. Eu égard au caractère inopérant de ce moyen, la critique de la régularité du jugement, fondée sur l'insuffisance de sa motivation en tant qu'il répond audit moyen, ne peut qu'être écartée. 13. En deuxième lieu, l'administration a appliqué le coefficient de déduction forfaitaire à la taxe grevant des factures relatives aux biens et services affectés concurremment aux besoins d'opérations ouvrant droit à déduction et d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction. La SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie conteste le principe de la déductibilité partielle de la taxe grevant les factures en litige ainsi que les modalités suivant lesquelles cette part de déductibilité a été calculée. Elle soutient ainsi qu'elle exerce trois types d'activités constituant autant de secteurs distincts pour l'application de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée entre, d'une part, son activité de soins, entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée mais exonérée de cette taxe en vertu des dispositions précitées de l'article 261 4. 1° ter du code général des impôts et, d'autre part, ses activités effectivement assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, liées à l'hébergement des personnes âgées et aux prestations d'assistance nécessitées par la dépendance. 14. Il n'est toutefois pas établi que les biens et services en litige seraient exclusivement utilisés pour la réalisation des opérations taxables. La circonstance que l'établissement perçoive le forfait annuel global de soins, prévu par l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, pour la dispense des soins que son personnel soignant est autorisé à effectuer, ne saurait démontrer par elle-même qu'il n'expose de frais que pour ses autres activités imposables. Il résulte au contraire de l'instruction que les biens et services utilisés par l'établissement pour l'accueil des personnes âgées dépendantes qu'il héberge, nourrit et assiste, sur lesquelles il veille et auxquelles il prodigue les soins nécessités par leur état, concourent à cet accueil. En conséquence, les biens et services en cause, qui servent de manière transversale à cet accueil, doivent être regardés comme utilisés concurremment pour la réalisation des différentes opérations effectuées de manière complémentaire par l'établissement. Si ces opérations entrent toutes dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et si l'activité d'hébergement et les prestations liées à la dépendance sont effectivement taxables, celles correspondant aux soins dispensés par l'établissement sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée et, dès lors, ne peuvent donner lieu à l'imputation d'une taxe d'amont. Par suite, l'utilisation des biens et services en litige aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes, tenant aux soins, n'ouvrent pas droit à déduction et dont les autres ouvrent droit à déduction. Dans ces conditions, et en vertu de l'article 271 précité, comme des dispositions règlementaires prises pour son application, seule une fraction de la taxe grevant les biens et services en cause est déductible, à raison de leur part dans la réalisation de celles des opérations effectuées par l'établissement qui ouvrent droit à déduction. 15. En troisième lieu, et dans la mesure où la SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie admet dans ses écritures que les biens et services en litige ont été utilisés en partie en vue de la fourniture de prestations de soins, même si elle fait valoir que cette partie est minime, elle ne conteste pas que la taxe sur la valeur d'amont qu'elle a entendu déduire avait grevé l'acquisition de biens et services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations taxées. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que le principe de neutralité de la taxe qui découle des directives européennes sur la taxe sur la valeur ajoutée, impliquerait, dans cette hypothèse, la déduction de la totalité de la taxe d'amont, lesdites directives, dont notamment la directive 2006/112/CE précitée, prévoyant dans ce cas l'application d'un coefficient de déduction. 16. En quatrième lieu, il résulte des dispositions citées aux points 11 et 12 que, pour la détermination de la fraction de la taxe déductible par des redevables qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent figurer au dénominateur du coefficient de déduction les subventions directement liées au prix d'opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. Ont le caractère de subventions directement liées au prix, les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle d'une opération de livraison de biens ou de prestation de services et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire. 17. En vertu de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, les dépenses afférentes aux soins médicaux dispensés dans les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes sont supportées par les régimes d'assurance maladie ou au titre de l'aide sociale, éventuellement suivant des formules forfaitaires. En vertu de l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles, un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ayant conclu une convention avec le président du conseil général et l'autorité compétente de l'Etat perçoit un forfait annuel global de soins qui tient compte de la capacité de l'établissement, du degré de dépendance moyen de ses résidents ainsi que d'un tarif afférent aux soins recouvrant le coût des prestations médicales et paramédicales rendues aux résidents. Ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt rendu le 27 mars 2014 dans l'affaire C-151/13, SARL Le Rayon d'Or, le forfait annuel global de soins constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes au profit de leurs résidents. Il a ainsi le caractère d'une subvention directement liée au prix des prestations de soins, exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, rendues par un tel établissement et doit, par suite, figurer au dénominateur pour le calcul du coefficient de taxation des biens et services utilisés concurremment pour des prestations d'hébergement et de restauration, des prestations liées à la dépendance et des prestations de soins. 18. Les commentaires que fait la doctrine administrative dans l'instruction n° 66 du 9 mai 2007 référencée 3 D-1-07, dont se prévaut la société requérante, du décret n° 2007-566 du 16 avril 2007, ne comportent pas une interprétation de ce texte contraire à l'application qui en a été faite en l'espèce par le service des impôts. La SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie ne peut par ailleurs pas se prévaloir de la qualification opérée par la réponse ministérielle à M. A... député, en date du 9 janvier 2007, de la dotation globale de financement perçue par les organismes gestionnaires d'établissements et de services d'aide par le travail, dès lors que cette dotation diffère du forfait annuel global de soins précité et qu'elle-même est placée dans une situation différente de celle de ces organismes. Par suite, les moyens tirés de la doctrine administrative doivent être écartés. 19. Il résulte de ce qui précède que la SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué du 15 avril 2014, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2008 au 28 février 2009 et des pénalités y afférentes. Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 20. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE Article 1er : La requête de la SAS Résidence pour personnes âgées La Chênaie est rejetée. '' '' '' '' 2 N°14BX01736