Cour Administrative d'Appel de Paris, 2ème chambre , 26/09/2007, 05PA02005, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-09-26
Numéro : 05PA02005
Président : M. le Prés FARAGO
Rapporteur : M. Franck  MAGNARD
Commissaire du gouvernement : Mme EVGENAS
Avocat(s) : FROVO

Vu enregistrés le 18 mai 2005 et le 27 septembre 2005 au greffe de la cour, la requête et le mémoire présentés pour M. Jean-Pierre X demeurant ..., ainsi que pour Maître Jean-Claude Y, liquidateur judiciaire de l'EURL Jean-Pierre X et des SCI des Hauts-de-Nice, des Hauts de Paris et Ledru-Rollin, par Me Frovo; les requérants demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°9713983/2 en date du 21 mars 2005 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté la demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale, mises en recouvrement le 31 décembre 1995, auxquelles M. et Mme Jean-Pierre X ont été assujettis au titre des années 1989, 1990 et 1991, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 septembre 2007 : - le rapport de M. Magnard, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Evgenas, commissaire du Gouvernement ; Considérant qu'à la suite de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X au titre des années 1989, 1990 et 1991, ainsi que des vérifications de comptabilité dont ont fait l'objet l'EURL Jean-Pierre X, la SCI des Hauts-de-Nice, la SCI des Hauts de Chartres et la SCI Ledru-Rollin, l'administration a notifié à M. et Mme X des redressements portant sur des revenus d'origine indéterminée, des revenus fonciers, des bénéfices non commerciaux ainsi que sur des bénéfices industriels et commerciaux et des revenus de capitaux mobiliers ; que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris n'a fait que partiellement droit à la demande de M. et Mme X tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à leur charge à l'issue de cette procédure ; Sur la recevabilité des conclusions de l'EURL Jean-Pierre X, de la SCI des Hauts-de-Nice, de la SCI des Hauts de Paris et de la SCI Ledru-Rollin : Considérant qu'aux termes de l'article R. 811-1 du code de justice administrative : « Toute partie présente dans une instance devant le tribunal administratif ( ) peut interjeter appel contre toute décision juridictionnelle rendue dans cette instance » ; que l'EURL Jean-Pierre X, la SCI des Hauts-de-Nice, la SCI des Hauts de Paris et la SCI Ledru-Rollin, qui ne sont pas les redevables de l'imposition contestée et qui n'ont pas été appelées en paiement de ces impositions, n'ont pas été parties dans l'instance devant le tribunal administratif ayant donné lieu au jugement attaqué ; que par suite leurs conclusions dirigées contre ledit jugement ne sont pas recevables ; Sur les conclusions de M. Jean- Pierre X : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : Considérant que contrairement à ce que soutient M. Jean-Pierre X, les premiers juges ont répondu au moyen tiré de ce que la somme de 84 317 F HT ne serait pas constitutive d'une recette taxable pour l'EURL Jean-Pierre X en écartant l'argument du requérant tiré de l'existence d'une créance de l'EURL Jean- Pierre X sur la société Romainville Immo, créance dont le règlement aurait servi à payer la dette de 100 000 F vis-à-vis d'un tiers, dette qui serait la cause de l'encaissement en litige ; que pour le reste, le jugement attaqué, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés par M. X à l'appui de ses moyens, est suffisamment motivé ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : S'agissant de la régularité de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale de M. et Mme X : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix » ; Considérant que si M. et Mme X soutiennent qu'en méconnaissance de ces dispositions, l'administration ne leur a pas laissé un délai suffisant entre d'une part la réception des avis de vérification du 5 mars 1992 et du 12 septembre 1992, relatifs respectivement aux années 1989 et 1990 et à l'année 1991, et d'autre part l'organisation du premier entretien avec le vérificateur et qu'ils n'ont pu, de ce fait, se faire assister d'un conseil, ils ne contestent pas que les opérations de vérification n'ont commencé que le 2 avril 1992, en ce qui concerne la vérification suivant l'avis du 5 mars 1992, et le 26 octobre 1992 pour ce qui est de la seconde vérification ayant fait l'objet de l'avis du 12 septembre 1992 susmentionné ; que le délai dont ils ont disposé dans l'un et l'autre cas doit être regardé comme suffisant pour que les intéressés aient pu se faire assister d'un conseil ; que le moyen tiré de que la vérification de comptabilité de sociétés dans lesquelles M. X détenait un compte courant a débuté avant l'envoi de l'avis de vérification relatif aux années 1989 et 1990 manque en tout état de cause en fait ; que la seule circonstance que la vérification de comptabilité de sociétés dans lesquelles M. X détenait un compte courant ait débuté avant l'envoi de l'avis de vérification relatif à l'année 1991 ne saurait suffire à établir que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. X au titre de ladite année aurait débuté avant l'envoi de l'avis de vérification ; que, par suite, et contrairement à ce qu'ils soutiennent, M. et Mme X n'ont pas été privés des garanties prévues par les dispositions précitées de l'article L 47 du livre des procédures fiscales ; Considérant en deuxième lieu que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise aux contribuables, la chartre des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure écrite et contraignante de l'article 16 du livre des procédures fiscales ; que la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir adressé à M. et Mme X le 5 mars 1992, un avis d'examen approfondi de situation fiscale personnelle concernant les années 1989 et 1990, le vérificateur a eu avec le représentant mandaté du contribuable un premier entretien le 29 avril 1992, entretien dont le ministre affirme lui-même qu'il a marqué le début de la vérification et au cours duquel des pièces bancaires ont été remises; qu'un deuxième entretien a eu lieu le 21 mai 1992, entretien qui au regard du courrier, qualifié par le ministre de compte-rendu, établi le même jour par le vérificateur , a eu pour objet la remise de nouvelles pièces bancaires et l'établissement de la liste des pièces manquantes; que ces deux entretiens, tenus au début des opérations de vérification, ne peuvent être regardés comme ayant permis au vérificateur d'informer le contribuable des discordances relevées à partir desdits documents et de mettre ce dernier à même de présenter des explications sur ces discordances ; que l'entretien du 28 octobre 1992, tenu après l'envoi, le 7 juillet 1992, de la demande de justifications, ne peut être regardé comme ayant permis de satisfaire les obligations de dialogue résultant de la charte ; qu'ainsi l'imposition dont les intéressés ont fait l'objet au titre des années 1989 et 1990 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminés a été établie à l'issue d'une procédure irrégulière pour défaut de respect des dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié ; qu'il convient d'en accorder la décharge ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir adressé à M. et Mme X le 12 septembre 1992, un avis d'examen approfondi de situation fiscale personnelle concernant l'année 1991, le vérificateur a eu avec le contribuable un seul entretien le 26 octobre 1992, entretien dont le ministre affirme lui-même qu'il a marqué le début de la vérification et à l'occasion duquel le contribuable a remis ses relevés bancaires ; que cet entretien tenu au tout début des opérations de vérification ne peut être regardé comme ayant permis au vérificateur d'informer le contribuable des discordances relevées à partir des pièces fournies et de mettre ce dernier à même de présenter des explications sur ces discordances avant l'envoi, le 21 janvier 1993 de la demande de justifications ; qu'ainsi l'imposition dont les intéressés ont fait l'objet au titre de l'année 1991 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminés a été également établie à l'issue d'une procédure irrégulière pour défaut de respect des dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié ; qu'il convient d'en accorder la décharge ; S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition de l'EURL Jean-Pierre X : Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ... Considérant qu'il est constant que les résultats de l'EURL Jean-Pierre X, qui font l'objet du présent litige, ont été taxés, pour défaut de déclaration, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L 73 du Livre des procédures fiscales ; qu'en se bornant à faire valoir que les motifs pour lesquels les résultats de l'EURL devaient être taxés, non à l'impôt sur les sociétés mais selon le régime applicable aux sociétés de personnes ne lui ont pas été indiqués, M. X ne conteste pas utilement la régularité de la notification de redressement adressée à l'EURL au regard des dispositions, seules applicables en raison de la procédure d'imposition d'office mise en oeuvre, de l'article L 76 du même livre ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de la déduction de déficits : Considérant que M. et Mme Jean-Pierre X n'ont pas porté dans leur déclaration les déficits résultant de la participation de M. X dans les sociétés civiles immobilières « Ledru-Rollin » et « Les Hauts-de-Nice » et dont ils demandent la déduction de leur revenu de l'année 1991; qu'ils ont en tout état de cause, en application des dispositions de l'article R 194-1 du Livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de la réalité et du montant de ces déficits ; qu'ils n'apportent pas cette preuve en se bornant à produire des déclarations des résultats desdites SCI, déclarations qui ne sont ni datées, ni signées et qui ne sont accompagnées d'aucune pièce justificative ; S'agissant des bénéfices provenant de l'EURL Jean-Pierre X : Sur le principe de l'imposition de l'EURL Jean-Pierre X selon le régime des sociétés de personnes : Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article 239 du Code général des impôts « 1. Les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés en participation, les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique et les exploitations agricoles mentionnées au 5° de l'article 8 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. Dans ce cas, l'impôt sur le revenu dû par les associés en nom, commandités, coparticipants, l'associé unique de société à responsabilité limitée et les associés d'exploitation agricoles est établi suivant les règles prévues aux articles 62 et 162. L'option peut être notifiée dans les trois premiers mois de chaque année. Elle est valable à partir de l'année en cours. Dans tous les cas, elle est irrévocable » ; que l'article 22 de l'Annexe IV à ce Code dispose que : « Les sociétés mentionnées au 3 de l'article 206 du code général des impôts qui désirent opter à compter d'une année déterminée pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés doivent, pour que cette option soit valable, la notifier dans les trois premiers mois de ladite année au service des impôts du lieu de leur principal établissement. L'option ainsi exercée est irrévocable » ; Considérant que M. Jean-Pierre X soutient que l'EURL Jean Pierre X a opté pour l'impôt sur les sociétés par un courrier en date du 22 décembre 1989 ; que ce courrier, produit au dossier, a été établi au nom de la Société Jean-Pierre X, qui se présente comme une SARL, et n'indique pas l'adresse de la société auteur de l'option ; que dans ces conditions, le courrier en litige ne peut être regardé comme une option conforme aux dispositions précitées de l'article 22 de l'annexe IV au Code général des impôts; que d'ailleurs aucune déclaration à l'impôt sur les sociétés n'a été déposée par la suite par l'EURL Jean-Pierre X; que par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les résultats de l'EURL ne pouvaient être imposés à son nom selon le régime des sociétés de personnes prévu par l'article 8 du code général des impôts ; Considérant qu'eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des appréciations de l'administration en vertu de l'article L 80 B du Livre des procédures fiscales qui lui-même renvoie au premier alinéa de l'article L 80 A du même livre, les contribuables ne sont en droit de contester, sur le fondement de l'un ou l'autre de ces articles, que les rehaussements d'impositions antérieures ; qu'il est constant que les résultats de l'EURL Jean-Pierre X, qui font l'objet du présent litige, ont été taxés, pour défaut de déclaration, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 dudit Livre; que ces résultats ne procédant par suite pas du rehaussement d'impositions antérieures, M. X n'est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B, de l'appréciation qu'aurait porté l'administration sur la situation de fait de l'EURL en adressant à cette dernière des demandes de déclaration des bénéfices en vue d'une imposition à l'impôt sur les sociétés ; Sur les redressements notifiés à l'EURL Jean-Pierre X : Considérant que les redressements susvisés ayant été notifiés selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L73 du Livre des procédures fiscales, les requérants ont, en application des dispositions des articles L 93 et R 193-1 du même Livre, la charge d'apporter la preuve de l'exagération des impositions qui en procèdent ; En ce qui concerne la réintégration d'honoraires : S'agissant des sommes versées à l'agence Paquet : Considérant qu'en se bornant à produire une attestation de l'agence Paquet faisant état du versement d'une somme de 571 500 F par l'EURL Jean Pierre X en 1990, M. Jean-Pierre X ne justifie pas de la réalité et du montant de la charge de 400 000F constatée dans les écritures de l'EURL et ayant fait l'objet d'une réintégration dans ses résultats ; S'agissant des sommes versées aux sociétés Avis et Dardaillac : Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 238 du code général des impôts : « Les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées au premier alinéa du 1 de l'article 240 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration doit être souscrite. » ; que l'article 240 du même code dispose que : « 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions honoraires occasionnels ou non, doivent déclarer ces sommes - 1 bis. La déclaration prévue au 1. fait ressortir distinctement pour chacun des bénéficiaires le montant des indemnités ou des remboursements pour frais qui lui ont été alloués 2. Les dispositions des 1 et 1 bis sont applicables à toutes les personnes morales ou organismes » ; que, sur le fondement de ces dispositions, l'administration a refusé la déduction de versements effectués au titre des exercices clos en 1989, 1990 et 1991 aux sociétés Avis et Dardaillac ; Considérant, qu'il résulte des termes mêmes des dispositions de l'article 240 du code général des impôts que ce texte s'applique aux « commissions et courtages » versés aux intermédiaires de commerce ; que les sociétés Avis et Dardaillac, qui étaient des agences immobilières, ont été rémunérées par des commissions versées en contrepartie de leur intervention dans la commercialisation de programmes immobiliers réalisés par l'EURL Jean-Pierre X ; que les requérants ne sont, par suite, pas fondés à soutenir que les sommes dont l'administration a refusé la déduction n'étaient pas concernées par l'obligation de déclaration édictée par ce texte au motif que ces sommes constituaient des commissions versées pour la commercialisation de ses produits et que les intermédiaires ainsi rémunérés auraient accompli des actes de commerce ; Considérant, d'autre part, que les requérants se prévalent également de la tolérance administrative, résultant notamment de la réponse ministérielle du 29 mai 1968 à B, député, selon laquelle le délai prévu à l'article 238 du code général des impôts pour la réparation des omissions de déclarations de commissions, courtages, etc , ne doit pas être opposé, en cas de première infraction, lorsque le contribuable justifie, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises en temps opportun dans les propres déclarations de ces derniers à la condition que l'administration puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites et de la réponse du 7 avril 1976 à une question de C, député, par laquelle le ministre a indiqué que « dans le cadre d'un contrôle fiscal et dans la mesure où la preuve est apportée à l'administration que les honoraires qui n'ont pas été déclarés par le contribuable au cours de chacune des années vérifiées ont été régulièrement déclarés par les bénéficiaires dans les délais légaux, la notion de première infraction peut être étendue, sur ce point précis, à l'ensemble de la période vérifiée. » ; Considérant que M. X ne conteste pas l'affirmation du ministre selon laquelle l'EURL Jean-Pierre X, qui a été créée en 1987 et qui n'a déposé aucune déclaration de résultats au titre des années 1987 et 1988, s'est abstenue de toute déclaration des honoraires ou commissions versées au cours des années antérieures à la période vérifiée ; que par suite les infractions constatées au titre des années 1989 à 1991 ne peuvent être regardées comme des premières infractions au sens des réponses ministérielles précitées ; que par suite, les requérants ne peuvent se prévaloir desdites réponses ; En ce qui concerne les intérêts non comptabilisés : Considérant qu'il est constant que l'EURL Jean-Pierre X a consenti des avances sans intérêts à la SCI des Hauts-de-Chartres , à la SCI des Hauts-de-Paris et à la SCI Ledru-Rollin au cours des années 1989, 1990 et 1991; que l'administration, estimant être en présence d'un acte anormal de gestion, a réintégré dans les résultats de la société les sommes correspondant aux intérêts qui auraient dû être perçus ; Considérant, en premier lieu, que les prêts sans intérêt accordés par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêt consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour d'une contrepartie ; Considérant qu'en se bornant à affirmer que l'EURL avait des relations commerciales avec l'ensemble des sociétés du groupe et qu'elle facturait des honoraires aux SCI bénéficiaires des avances, les requérant n'établissent pas l'existence des contreparties qu'aurait retirées l'EURL Jean-Pierre X des abandons d'intérêts litigieux ; Considérant en second lieu que le caractère normal ou anormal de la rémunération des avances de fonds consenties par une entreprise à une autre doit être apprécié, en ce qui concerne le prêteur, par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent ; que la société soutient que les avances à vue consenties sans aucun contrat écrit, sans terme fixé et remboursables à tout moment ne peuvent être assimilées qu'à des dépôts à vue qui ne rapportent aucune rémunération ; que faute de toute précision sur la stabilité ou l'instabilité de l'encours des avances consenties, il ne résulte pas de l'instruction que lesdites avances puissent être regardées comme des avances à vue remboursables à tout moment ; qu'il suit de là que la société n'établit pas que le taux retenu par le service égal au taux de rendement brut des obligations du secteur privé pendant les périodes litigieuses serait exagéré ; En ce qui concerne les autres insuffisances de produits: Considérant en premier lieu que les requérants soutiennent que l'abandon d'honoraires consenti en 1989 par l'EURL Jean-Pierre X en ce qui concerne le chantier La Reynie à hauteur de 46734 F s'explique par la non-réalisation de la totalité des prestations prévues par le contrat ; que toutefois, il n'est pas sérieusement contesté que l'inachèvement des travaux initialement prévus a déjà été pris en compte dans le prix de vente de l'immeuble sur la base desquels les honoraires devaient être calculés à hauteur d'un pourcentage de 3% ; que par suite le moyen ne peut qu'être écarté ; Considérant en deuxième lieu que la Cour ne trouve au dossier aucune pièce permettant d'établir que le versement de la somme de 100 000F , réintégrée en 1989 à hauteur de 84 317 F HT dans les recettes de l'EURL correspondrait à un emprunt auprès de A ; qu'en outre les mentions manuscrites portées sur les relevés bancaires produits au dossier ne permettent pas d'établir que le débit de 100 000 F constaté au compte bancaire de la SA Romainville Immo serait un remboursement de cet emprunt, pour le compte de l'EURL; que contrairement à ce que soutiennent les requérants le redressement consistant à intégrer la somme de 100 000 F qui aurait été versée par A dans les recettes de l'EURL ne fait pas double emploi avec celui consistant à réintégrer dans lesdites recettes le montant des factures non comptabilisées émises par l'EURL à destination de la SA Romainville Immo ; Considérant en troisième lieu que la circonstance que la créance née et non comptabilisée en 1989 sur la SCI Ledru-Rollin pour un montant de 380 000 F ait été comptabilisée à tort en 1991 est sans influence sur le bien-fondé du redressement notifié à ce titre au titre de 1989 ; que d'ailleurs il n'est pas sérieusement contesté que l'EURL n'avait comptabilisé qu'une seule somme de ce montant en 1991 alors qu'une créance de même montant avait également été omise au titre de 1990 ; que les requérants ne sont par suite et en tout état de cause pas fondés à soutenir qu'il n'aurait pas été tenu compte au titre de 1991 de l'ensemble des créances comptabilisées à tort au titre de ladite année ; Considérant en quatrième lieu que ni le fait que son montant n'ait jamais été encaissé, ni la circonstance qu'une somme de même montant ait fait l'objet d'un virement interne dans les écritures de la SA Romainville Immo ne sauraient suffire à établir que la facture émise le 23 avril 1989 par l'EURL Jean-Pierre X pour un montant de 47 440 F n'est pas de nature à donner lieu à une créance acquise à prendre en compte pour la détermination du résultat de cette dernière ; Considérant en cinquième lieu que la seule circonstance qu'une autre facture de numéro différent mais ayant le même objet, portant le même montant et destinée au même client ait été émise ne saurait suffire à établir, en l'absence de toute précision sur les modalités d'émission de ces factures, que la facture émise le 6 juin 1989 par l'EURL Jean-Pierre X pour un montant de 20 544 F HT n'est pas de nature à donner lieu à une créance acquise à prendre en compte pour la détermination du résultat de cette dernière ; Considérant en sixième lieu que la seule circonstance qu'une autre facture de même numéro mais de montant différent ait été émise à la même date ne saurait suffire à établir, en l'absence d'écritures de régularisation et de toute précision sur les modalités d'émission de ces factures, que la facture émise le 6 juin 1989 par l'EURL Jean-Pierre X pour un montant de 15 000 F TTC n'est pas de nature à donner lieu à une créance acquise à prendre en compte pour la détermination du résultat de cette dernière, sans que les requérants puissent utilement se prévaloir de ce que la facture en litige n'a été ni payée ni comptabilisée par son destinataire ; Considérant en septième lieu qu'en se bornant à faire valoir qu'une facture de même montant a été régulièrement comptabilisée, les requérants n'établissent pas l'absence de bien-fondé de la réintégration dans les résultats de l'EURL de la somme de 41 116 F facturée le 1er juillet 1989 ; Considérant en huitième lieu qu'en se bornant à produire des extraits de sa comptabilité et un courrier adressé à un fournisseur italien, faisant état du règlement de la somme de 165 577, 20F et portant la mention 178.91 E M. et Z, les requérants n'établissent pas que les sommes de 280469, 55 F et 165777, 20 F encaissées le 15 mars et le 5 juillet 1991 par l'EURL JEAN-PIERRE X correspondaient au remboursement par Me Clary de sommes avancées pour son compte, et ne seraient par suite pas constitutives de produits taxables; Considérant en neuvième lieu que la Cour ne trouve au dossier aucun document permettant d'étayer les explications fournies par les requérants et selon lesquelles la somme de 580 000 F encaissée sur le compte bancaire de l'EURL Jean-Pierre X le 6 mai 1991 correspondrait au remboursement par le notaire d'un séquestre versé lors du versement du prix payé pour l'acquisition de « l'Hôtel de France » à Poitiers ; que par suite, les requérants n'établissent pas que c'est à tort que le service a réintégré cette somme dans les résultats taxables de l'année 1991 ; En ce qui concerne les rémunérations versées au personnel de l'Hôtel de France: Considérant qu'aux termes de l'article 38 du CGI : «... 3°... les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient. Les travaux en cours sont évalués au prix de revient... » ; que selon les dispositions de l'article 38 nonies de l'annexe III au même Code ; « Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient. Le coût de revient est constitué... pour les productions en cours, par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers... » ; Considérant que l'EURL Jean-Pierre X a acquis, dans la perspective de réaliser un programme immobilier, les murs et le fonds de commerce de « l'Hôtel de France » à Poitiers; que les sommes versées à cette occasion doivent être intégrées en application des dispositions précitées dans le coût de revient du stock constitué pour la réalisation de ce programme ; qu'il en est de même de la charge de personnel de 1 225 811 F exposée en 1990 pour le licenciement du personnel de l'hôtel, charge dont l'objet ne peut se rattacher à l'exploitation d'une entreprise hôtelière mais s'intégrait dans le coût de revient du programme immobilier ainsi entrepris ; que c'est par suite à bon droit que le service a réintégré le montant des sommes ainsi exposées dans l'estimation des stocks de l'EURL Jean-Pierre X à la clôture de l'exercice ; En ce qui concerne les frais exposés pour l'acquisition et le fonctionnement d'un bateau de course : S'agissant des amortissements: Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment : .... 2° Les amortissements réellement effectués par l'entreprise ; que les requérants n'apportent aucun document permettant d'établir que les amortissements afférents au bateau en litige auraient été inscrits dans la comptabilité de l'EURL avant l'expiration du délai de déclaration ; que, dès lors, ces amortissements ne peuvent être regardés comme ayant été réellement effectués au sens des dispositions précitées de l'article 39 du code ; que c'est donc à bon droit et en tout état de cause que le service a refusé de les prendre en compte pour la détermination du résultat de l'exercice clos en 1991 ; S'agissant des autres frais: Considérant qu'aux termes du 4 de l'article 39 du code général des impôts: « ... Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt... Les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables... aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien » ; que toutefois, aux termes de l'article 39 du CGI, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du Code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment : 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation » ; que s'il résulte de ces dispositions que dans la mesure où un bateau de plaisance est utilisé par une entreprise à des fins commerciales ou publicitaires, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, les charges correspondantes ne sont pas déductibles, en revanche les dépenses, dites de parrainage, effectuées en vue de participer financièrement à la participation d'un bateau de course à une compétition sportive sont déductibles lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ; Considérant que les documents versés au dossier ne permettent pas d'apprécier l'avantage promotionnel qu'aurait retiré l'EURL Jean-Pierre X des dépenses en cause; que par suite les requérants ne mettent pas la Cour en mesure de constater que les conditions requises par les dispositions précitées pour la déduction des dépenses engagées pour le fonctionnement du bateau litigieux ; S'agissant des bénéfices en provenance de la SCI du Mont-Fabron : Considérant qu'après la vérification de la comptabilité de la SCI du Mont-Fabron par le service compétent, l'assujettissement de cette société à l'impôt sur les sociétés a été abandonné ; que l'EURL Jean.Pierre X qui détenait 30 % de ses parts sociales, était en conséquence tenue en vertu de l'article 8 du code général des impôts, relatif au régime d'imposition des associés de sociétés de personnes, d'intégrer à ses propres résultats la part des bénéfices lui en revenant ; que c'est, par suite, à bon droit qu'après substitution de cette nouvelle base légale à l'article 109 du même code en vertu duquel les sommes perçues avaient été qualifiées de revenus distribués, l'administration a maintenu le redressement en base de 1 184 753 F correspondant à la part qui n'avait pas été déclarée des bénéfices de la SCI du Mont-Fabron imposable entre les mains des requérants ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les résultats de l'EURL Jean-Pierre X ont été eux-mêmes à bon droit imposés selon le régime applicable aux sociétés de personnes ; que par suite les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les résultats de la SCI du Mont-Fabron ne pouvaient être taxés entre leurs mains au motif que l'EURL Jean-Pierre X était assujettie à l'impôt sur les sociétés ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ... » ; Considérant que compte tenu de la nature et de l'importance des redressements notifiés dans les catégories restant en litige, relatifs notamment à des déficits non justifiés, à des recettes dissimulées sans que le contribuable puisse se prévaloir de simples erreurs comptables, à des charges comptabilisées à tort ou non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, à des revenus fonciers non déclarés alors que l'intéressé était professionnel de l'immobilier, à des revenus de capitaux mobiliers dont il ne pouvait ignorer avoir été bénéficiaire, ainsi que compte tenu du comportement déclaratif de l'intéressé tant à titre personnel, ce dernier n'ayant pas pris en compte dans ses déclarations les résultats des SCI dont il était associé, qu' à titre de gérant de l'EURL, laquelle n'a pas souscrit spontanément ses déclarations, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé des pénalités de mauvaise foi ; Considérant enfin que les jeux d'écritures par lesquels l'EURL Jean-Pierre X a dissimulé au cours de l'année 1990 des factures d'honoraires à la SCI du Mont-Fabron et enregistré l'une de ces factures dans les comptes de la SCI Ledru-Rollin étaient destinées à égarer l'administration et restreindre son pouvoir de contrôle et étaient, de ce fait, constitutifs de manoeuvres frauduleuses ; que c'est, dès lors, à bon droit que la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses mentionnée à l'article 1729 du code général des impôts précité a été appliquée au rehaussement d'imposition relatif aux bénéfices industriels et commerciaux provenant de la SCI du Mont-Fabron ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à demander la déduction de leur base imposable au titre des années 1989, 1990 et 1991 des crédits bancaires taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et la décharge des impositions correspondantes ; que pour le surplus, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; D E C I D E : Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à M. et Mme X au titre des l'années 1989, 1990 et 1991 est réduite des crédits bancaires taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Article 2 : M. et Mme X sont déchargés en droits et pénalités de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales mis à leur charge au titre des années 1989, 1990 et 1991 correspondant à la réduction de bases d'imposition définie à l'article 1er . Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris du 21 mars 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4: Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X ainsi que les conclusions des de l'EURL JEAN-PIERRE X et des SCI des Hauts-de-Nice, des Hauts de Paris et Ledru-Rollin sont rejetés. 2 05PA02005