CAA de NANTES, 1ère chambre, 16/12/2016, 16NT02398, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-12-16
Numéro : 16NT02398
Président : Mme AUBERT
Rapporteur : M. Hubert  DELESALLE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : HERVE ; MASSART ; HERVE ; MASSART

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Fruitofood a demandé au tribunal administratif d'Orléans le remboursement d'une somme de 113 723 euros en raison de l'éligibilité au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010 des projets " Stabilisation des eaux aromatiques Onativ ", " Encapsulation des poudres de fruits ", " Solubilisation des poudres de fruit " et " Débactérisation des poudres de fruit " au crédit d'impôt recherche. La SAS Fruitofood a également demandé au tribunal administratif d'Orléans le remboursement d'une somme de 101 127 euros en raison de l'éligibilité au titre de l'exercice clos le 30 juin 2011 des projets " Stabilisation des eaux aromatiques Onativ " et " Débactérisation des poudres de fruit " au crédit d'impôt recherche. Par deux jugements n° 1103630 du 7 juin 2012 et n° 1202872 du 22 novembre 2012, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté ses demandes. Par deux arrêts n° 12NT02298 et n° 13NT00259 du 13 mars 2014, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté les appels formés contre ces jugements. Par une décision n° 380716-380717 du 19 juillet 2016, le Conseil d'Etat a annulé les arrêts de la cour du 13 mars 2014 et lui a renvoyé les affaires. Procédure devant la cour : I. Par une requête enregistrée le 8 août 2012 et des mémoires enregistrés les 5 février 2014 et 12 septembre 2016, la SAS Fruitofood, représentée par Me A..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler le jugement n° 1103630 du 7 juin 2012 du tribunal administratif d'Orléans ; 2°) de lui accorder le remboursement de la somme de 113 723 euros en raison de l'éligibilité au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010 des projets " Stabilisation des eaux aromatiques Onativ ", " Encapsulation des poudres de fruits ", " Solubilisation des poudres de fruit " et " Débactérisation des poudres de fruit " au crédit d'impôt recherche ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme totale de 6 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'absence d'indication du nom de l'expert et de la date à laquelle son rapport a été réalisé ne permet pas de vérifier si l'expert a été impartial et si le rapport a été établi après qu'elle eut fourni les éléments demandés au mois de février 2011 ; - l'absence d'indication du nom de l'expert méconnaît le principe constitutionnel du contradictoire et les stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - l'expert mandaté par la délégation régionale à la recherche et à la technologie de la région Centre a manqué d'impartialité car il était en situation de conflit d'intérêts ; - l'expert mandaté n'avait pas la compétence requise pour apprécier l'objet de ses travaux orientés vers la cosmétique ; - l'administration et l'expert ont refusé de se rendre sur place ; - ses projets sont éligibles au crédit d'impôt recherche compte tenu notamment des erreurs et confusions commises par l'expert et de la validation de l'avancée industrielle de ses opérations par l'un de ses clients. Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 février 2013 et 8 septembre 2016, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par la SAS Fruitofood ne sont pas fondés. II. Par une requête enregistrée le 28 janvier 2013 et des mémoires enregistrés les 5 février 2014 et 12 septembre 2016, la SAS Fruitofood, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1202872 du 22 novembre 2012 du tribunal administratif d'Orléans ; 2°) de lui accorder le remboursement de la somme de 101 127 euros en raison de l'éligibilité au titre de l'exercice clos le 30 juin 2011 des projets " Stabilisation des eaux aromatiques Onativ " et " Débactérisation des poudres de fruit " au crédit d'impôt recherche ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme totale de 6 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'absence d'indication de son nom et de sa qualité ne permet pas de vérifier si l'expert a été impartial ; - l'expert mandaté par la délégation régionale à la recherche et à la technologie de la région Centre a manqué d'impartialité car il était en situation de conflit d'intérêts ; - l'expert mandaté n'avait pas la compétence requise pour apprécier l'objet de ses travaux orientés vers la cosmétique ; - l'administration et l'expert ont refusé de se rendre sur place ; - ses projets sont éligibles compte tenu notamment des erreurs et confusions commises par l'expert, de ce qu'elle maîtrise désormais la stabilisation microbiologique des eaux dites Onativ ainsi que le procédé de débactérisation des poudres de fruit et commercialise ces produits dans des conditions répondant aux normes fixées par sa clientèle. Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 août 2013 et 8 septembre 2016, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par la SAS Fruitofood ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Delesalle, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant la SAS Fruitofood. 1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Fruitofood, qui a pour activité la transformation et la conservation de fruits, a demandé, le 30 septembre 2010 le remboursement d'une créance d'impôt de 113 723 euros en raison de l'éligibilité, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010, au crédit d'impôt recherche, de projets intitulés " Stabilisation des eaux aromatiques Onativ ", " Encapsulation des poudres de fruits ", " Solubilisation des poudres de fruit " et " Débactérisation des poudres de fruits " ; que le 17 octobre 2011, elle a demandé le remboursement d'une créance d'impôt de 101 127 euros en raison de l'éligibilité, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2011, au crédit d'impôt recherche, de deux projets intitulés " Stabilisation des eaux aromatiques Onativ " et " Débactérisation des poudres de fruits " ; qu'après expertise, l'administration fiscale a rejeté ses demandes par deux décisions des 16 août 2011 et 21 juin 2012 ; que la société a alors saisi le tribunal administratif d'Orléans de deux demandes tendant au remboursement de ces sommes, lesquelles ont été rejetées par deux jugements des 7 juin 2012 et 22 novembre 2012 ; que les appels qu'elle a formés contre ces jugements ont été rejetés par deux arrêts du 13 mars 2014 de la cour administrative d'appel de Nantes ; que par une décision du 19 juillet 2016, le Conseil d'Etat, saisi de deux pourvois qu'il a joints, a annulé ces arrêts et a renvoyé les affaires à la cour ; Sur la régularité de la procédure : En ce qui concerne le crédit d'impôt recherche demandé au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010 : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. / Un décret fixe les conditions d'application du présent article. " ; qu'aux termes de l'article R. 45 B-1 du même livre dans sa rédaction alors applicable : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article L. 45 B peut être vérifiée soit par des agents dûment mandatés par le directeur de la technologie, soit par les délégués régionaux à la recherche et à la technologie ou par des agents dûment mandatés par ces derniers. A cet effet, ils peuvent se rendre dans les entreprises après envoi d'un avis de visite pour, notamment : / a. Prendre connaissance de la déclaration spéciale si elle ne leur a pas été communiquée précédemment ; / b. Consulter les documents comptables prévus par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code du commerce, ainsi que tous les documents annexes ou justificatifs, en vue de s'assurer de la réalité des dépenses affectées à la recherche ; / c. Consulter tous les documents techniques, effectuer toutes constatations matérielles, procéder à des vérifications techniques, en vue de s'assurer de la réalité de l'activité de recherche à laquelle les dépenses ont été affectées. Les résultats de ce contrôle sont notifiés à l'entreprise et sont communiqués à l'administration des impôts. " ; 3. Considérant, en premier lieu, que, comme à toute autorité administrative, le principe d'impartialité s'impose aux agents mandatés par le ministère chargé de la recherche et de la technologie pour vérifier, à la demande de l'administration fiscale, la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche ; que pour pouvoir s'assurer du respect de ce principe général du droit, le contribuable doit avoir connaissance du nom de l'agent mandaté pour procéder à ces vérifications concernant ses projets de recherche, quand bien même cet agent aurait rempli une déclaration d'absence de conflit d'intérêts ; 4. Considérant que l'identité de l'agent ayant réalisé le rapport d'expertise pour la délégation régionale à la recherche et à la technologie de la région Centre a été révélée en cours d'instruction par l'administration ; que la SAS Fruitofood soutient que cet agent est partial en raison de ses relations avec l'Institut national de la recherche agronomique (INRA), du champ considérable d'activités de cette institution et des liens entre l'organisme de recherche agronomique " Le Cirad " et l'INRA, d'une part, et des entreprises de la filière fruits, d'autre part ; qu'elle n'apporte toutefois aucune autre précision ou justification sur ce point, notamment quant aux liens existants entre l'INRA et cet expert, qui a signé une déclaration d'absence de conflit d'intérêts, ou quant aux liens entre les institutions mises en cause et la filière fruit ; que, dès lors, en l'absence d'éléments sur l'existence de liens que l'expert entretiendrait avec un organisme ou une entreprise intéressé par les résultats de l'examen des projets de recherche par l'administration de nature à affecter objectivement son impartialité, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'impartialité doit être écarté ; 5. Considérant, en outre, que la seule circonstance, à la supposer établie, que l'expert mandaté par le ministère chargé de la recherche et de la technologie aurait eu pour seule spécialité l'agroalimentaire, n'est pas de nature à établir qu'il ne présentait pas les capacités requises pour apprécier le caractère novateur des procédés à base de fruits mis en oeuvre par la SAS Fruitofood dans le domaine des cosmétiques ; 6. Considérant, enfin, qu'il résulte des termes mêmes du rapport, dont la date de rédaction, le 18 juin 2011, a été précisée en cours d'instruction, que l'agent mandaté a pris en compte les informations supplémentaires produites par la SAS Fruitofood dans un document daté du 5 avril 2011 à la suite d'une demande faite par l'administration dans un courrier du 16 février 2011 ; 7. Considérant, en second lieu, que ni les articles L. 45 B et R. 45 B-I du livre des procédures fiscales, en vertu desquels les agents du ministère de la recherche et de la technologie peuvent vérifier la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts et peuvent à cette fin se rendre dans l'entreprise, ni aucun principe, n'imposent à ces agents d'engager avec celle-ci un débat oral et contradictoire sur la réalité de cette affectation ; que l'administration est seulement tenue d'en notifier les résultats à l'entreprise ; que la société Fruitofood n'est dès lors pas fondée à reprocher à l'administration ou à l'expert mandaté de ne pas s'être rendu dans ses locaux ; En ce qui concerne le crédit d'impôt recherche demandé au titre de l'exercice clos le 30 juin 2011 : 8. Considérant que, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 4 et 7, les moyens tirés du manque d'impartialité de l'expert, dont la qualité n'avait pas à être expressément indiquée, et d'irrégularité du refus de l'administration et de l'expert de se rendre sur place doivent être écartés ; Sur l'éligibilité des projets : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies et 44 duodecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 septies de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / (...) / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. " ; que ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l'amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque du projet de recherche, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques ; 10. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts ; En ce qui concerne le crédit d'impôt recherche demandé au titre de l'exercice clos le 30 juin 2010 : 11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les quatre projets pour lesquels le bénéfice du crédit d'impôt recherche est demandé consistent en la stabilisation des eaux de fruits obtenues à partir de vapeurs d'eau condensées lors du séchage sous vide de fruits, et l'encapsulation, la solubilisation et la débactérisation des poudres de fruits ; que si la société soutient que ces procédés sont entièrement nouveaux et permettent d'obtenir des types de produits naturels destinés à l'industrie cosmétique, il résulte toutefois de l'avis de l'expert mandaté par la délégation régionale à la recherche et à la technologie de la région Centre que pour les quatre projets, et au vu de l'insuffisance des documents et des informations produits, il n'est pas possible d'identifier des progrès technologiques ou des améliorations substantielles dans les procédés mis en oeuvre par la société ; que si la requérante soutient que cet expert aurait commis une erreur sur la nature des eaux concernées par ses travaux, elle n'apporte aucun élément de nature à démontrer l'incidence d'une telle erreur sur les résultats obtenus ; que la circonstance qu'elle commercialise les produits issus de ses travaux n'établit pas davantage leur caractère novateur ; que si un expert désigné par la société requérante estime dans un rapport du 4 août 2012 que celle-ci peut être éligible au crédit d'impôt recherche, il indique que ses travaux ont porté " principalement sur des amélioration de procédés et de matériels " sans les qualifier ; que le courrier du 28 novembre 2011 de l'un de ses clients se borne à faire état du souhait de celui-ci de disposer des produits de la société requérante afin de les commercialiser, sans se prononcer sur les travaux de recherche et de développement réalisés ; qu'enfin, si la SAS Fruitofood expose de manière détaillée, dans ses écritures d'appel, les travaux de recherche qu'elle a menés, cette description ne précise pas les améliorations apportées aux procédés déjà connus par rapport à l'état de l'art existant au début de ses recherches, et ne met donc pas le juge à même d'en apprécier l'importance et le caractère innovant ; qu'il suit de là que les procédés obtenus dans le cadre des quatre projets de recherche ne présentent pas un caractère de nouveauté ouvrant droit au bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre des dépenses engagées pour les réaliser ; En ce qui concerne le crédit d'impôt recherche demandé au titre de l'exercice clos le 30 juin 2011 : 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les projets pour lesquels la société Fruitofood demande le bénéfice du crédit d'impôt recherche ont pour objet la stabilisation microbiologique des eaux de fruits et la débactérisation des poudres de fruits ; que si elle soutient que ces procédés sont entièrement nouveaux et permettent d'obtenir des types de produits naturels destinés à l'industrie cosmétique, il résulte toutefois de l'avis de l'expert mandaté par la délégation régionale à la recherche et à la technologie de la région Centre que, s'agissant du premier projet, la société a mis en oeuvre uniquement, au cours des essais effectués, des technologies couramment employées dans les industries agroalimentaires sans qu'aucun progrès technologique ou amélioration substantielle ne puisse être revendiqué ; que s'agissant du second projet, il résulte du même avis qu'elle a mis en oeuvre trois technologies connues dans les industries agroalimentaires pour la pasteurisation/stérilisation ; que la double circonstance qu'elle maîtrise désormais la stabilisation microbiologique des eaux dites Onativ et qu'elle commercialise les produits issus de ses travaux ne sont pas de nature à remettre en cause les indications données dans le rapport d'expert quand bien même ce rapport comporte des inexactitudes et, notamment, mentionne à tort des eaux " aromatiques " ; qu'enfin, si la SAS Fruitofood expose de manière détaillée, dans ses écritures d'appel, les travaux de recherche qu'elle a menés, cette description ne précise pas les améliorations apportées aux procédés déjà connus par rapport à l'état de l'art existant au début de ses recherches, et ne met donc pas le juge à même d'en apprécier l'importance et le caractère innovant ; qu'il suit de là que les procédés obtenus dans le cadre des deux projets de recherche ne présentent pas un caractère de nouveauté ouvrant droit au bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre des dépenses engagées pour les réaliser ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Fruitofood n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté ses demandes ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Les requêtes de la SAS Fruitofood sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Fruitofood et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 1er décembre 2016, à laquelle siégeaient : - Mme Aubert, président de chambre, - M. Delesalle, premier conseiller, - Mme Bougrine, conseiller. Lu en audience publique, le 16 décembre 2016. Le rapporteur, H. DelesalleLe président, S. Aubert Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16NT02398