CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 02/06/2015, 14MA04219, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-06-02
Numéro : 14MA04219
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : M. Laurent  MARTIN
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL

Vu la décision n°356022 en date du 10 octobre 2014 par laquelle le Conseil d'Etat, après avoir annulé les articles 2 et 3 de l'arrêt n°08MA04856 en date du 22 novembre 2011 de la cour administrative d'appel de Marseille déchargeant M. F...I..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il avait été assujetti au titre de la période allant du 29 novembre au 31 décembre 1999 et au titre de l'année 2000, a renvoyé l'affaire à la cour ; Vu la requête, enregistrée le 21 novembre 2008 par télécopie, régularisée le 24 novembre suivant par courrier, présentée pour M. F...I..., demeurant..., par MeD... ; M. I... demande à la cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n°0506602 en date du 23 septembre 2008 par lequel le tribunal administratif de Nice, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de la période allant du 29 novembre au 31 décembre 1999 et au titre de l'année 2000 ainsi que des pénalités qui les ont assorties ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. I...soutient : - que l'administration n'apporte pas la preuve que le pli recommandé relatif à l'avis d'examen de situation fiscale personnelle, revenu " non réclamé - retour à l'envoyeur ", lui a été régulièrement notifié ; - que l'avis de vérification ne lui a pas délivré une information suffisante au sujet du pouvoir, reconnu à tout contribuable, de se faire assister d'un conseil dès réception de l'avis de vérification ; - que les premiers juges ont retenu, à tort, que l'administration avait satisfait à son obligation de lui notifier l'avis de vérification et la charte du contribuable vérifié ; - que l'administration a commis une erreur au sujet de la date d'imposition séparée des époux puisque, alors que l'ordonnance de non-conciliation qui l'a autorisé à demeurer séparément de son épouse a été rendue le 23 novembre 1999, le contrôle a porté sur la période du 29 novembre au 31 décembre 1999 ; que cette erreur présente une incidence eu égard à la multiplicité de ses comptes et de ses opérations bancaires ; - que la notification de redressements du 16 octobre 2003 est insuffisamment motivée dès lors qu'elle n'apporte aucune précision quant à la détermination du taux de rendement de 6,03 % qu'elle retient ; que les premiers juges ne pouvaient, à bon droit, écarter ce moyen en se référant à l'article 151 du code général des impôts, qui ne concerne pas les biens immobiliers ; - que la notification de redressements du 17 décembre 2002, en indiquant qu'un redressement de 51 986 euros concerne la période du 1er janvier au 28 novembre 1999 alors que l'examen contradictoire d'ensemble de sa situation fiscale personnelle porte sur la période allant du 29 novembre au 31 décembre 1999, est affectée d'une erreur qui entache d'irrégularité ce chef de redressement ; - que les dispositions des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts ne sont pas conformes aux exigences de liberté d'établissement et de liberté de circulation du droit européen ; - que l'administration n'a pas tiré, en matière de contributions sociales, les conséquences du dégrèvement prononcé en matière d'impôt sur le revenu ; que les revenus imposés en application des dispositions des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts n'étaient pas soumis aux contributions sociales en 1999 et en 2000 ; que le montant des rappels mis en recouvrement est supérieur aux conséquences financières indiquées dans les notifications de redressements ; - que l'administration n'établit pas sa mauvaise foi ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 18 mai 2009, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements qu'il prononce et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; Le ministre soutient : - qu'un avis de vérification délivrant une information suffisante au contribuable au sujet de la possibilité de se faire assister d'un conseil a été présenté au domicile du contribuable le 15 février 2002 et retourné au service avec les mentions " non réclamé, retour à l'envoyeur " et " avisé " ; que le contribuable a été averti par lettre simple que le pli contenant l'avis de vérification avait été retourné au service sans avoir été réclamé ; qu'une copie de cette dernière lettre a été adressée au conseil du contribuable par un envoi recommandé dont il a été accusé réception le 14 mars 2002 ; - que M. et Mme I...disposaient déjà d'un exemplaire d'avis de vérification et d'un exemplaire de la charte du contribuable vérifié envoyés le 10 décembre 2001 alors que l'administration n'avait pas encore eu connaissance de leur situation familiale réelle ; - que les déclarations souscrites par M. et Mme I...au titre des années 1999 et 2000, qui leur sont opposables, ne font état d'aucune date de séparation ; - que le requérant n'établit pas que l'examen contradictoire d'ensemble de sa situation fiscale personnelle n'aurait pas porté sur la période du 29 novembre au 31 décembre 1999 ; - que la notification de redressements du 16 octobre 2003 est suffisamment motivée par référence à l'article 151 du code général des impôts, qui concerne tous les biens, y compris immobiliers ; - que la mention par laquelle la notification de redressements du 17 décembre 2002 indique qu'un redressement de 51 986 euros concerne la période du 1er janvier au 28 novembre 1999 résulte d'une simple erreur de plume qui est restée sans conséquence dès lors que l'ensemble des redressements notifiés porte sur la période vérifiée ; - que les dispositions des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts sont conformes aux exigences de liberté d'établissement et de liberté de circulation du droit européen ; - que les revenus d'origine indéterminée sont soumis aux contributions sociales depuis le 1er janvier 1996 ; que le dégrèvement prononcé en première instance en matière d'impôt sur le revenu concernait des sommes qui n'avaient pas été soumises aux contributions sociales ; - que les pénalités pour mauvaise foi ont été infligées à bon droit au contribuable ; Vu le certificat de dégrèvement daté du 27 mai 2009, enregistré le 15 juin 2009, portant sur une somme de 3 382 euros ; Vu la lettre en date du 3 mars 2011, par laquelle Mme G...I..., fille du requérant, informe la cour du décès de son père survenu le 20 mars 2010 ; Vu le mémoire, enregistré le 10 octobre 2011, présenté pour M. I..., tendant aux mêmes fins que la requête ; Il est également soutenu que la procédure de visite et de saisie engagée le 27 juin 2006 par l'administration était irrégulière et que l'administration ne pouvait régulièrement exploiter les documents saisis pour fonder les impositions ; Vu le mémoire, enregistré le 17 novembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; celui-ci confirme ses précédentes écritures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mai 2015, - le rapport de M. Martin, rapporteur ; - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; 1. Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire d'ensemble de sa situation fiscale personnelle, M. I... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre, d'une part, de la période allant du 29 novembre au 31 décembre 1999, regardée par l'administration comme correspondant à la période d'imposition personnelle de M. I... à la suite de sa séparation d'avec son épouse, MmeJ..., et, d'autre part, de l'année 2000 ; que la cour, par les articles 2 et 3 d'un arrêt du 22 novembre 2011, a d'une part annulé l'article 2 du jugement en date du 23 septembre 2008 par lequel le tribunal administratif de Nice, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, avait rejeté le surplus des conclusions de M. I... tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités y afférentes, et d'autre part a déchargé M. I... des cotisations et pénalités encore en litige ; que, toutefois, par une décision en date du 10 octobre 2014, le Conseil d'Etat a annulé les articles 2 et 3 de cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour ; 2. Considérant que par un courrier enregistré au greffe le 3 mars 2011, la cour a été informée du décès de M. I... survenu le 20 mars 2010 ; qu'à cette date, l'affaire était en état d'être jugée ; qu'il y a lieu par suite, en application des dispositions de l'article R. 634-1 du code de justice administrative, de statuer sur la requête ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ; qu'il incombe à l'administration d'établir que l'avis de vérification prévu par ces dispositions est parvenu en temps utile au contribuable ; qu'en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cet avis, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur ; que cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve ; que, lorsque des dispositions prévues par l'instruction de la direction générale de la Poste en date du 6 septembre 1990 relatives à la distribution des plis recommandés n'ont pas été respectées, il incombe au juge de rechercher si ces omissions revêtaient ou non un caractère substantiel, compte tenu des garanties pratiques que les dispositions confèrent au destinataire du pli ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le pli recommandé contenant l'avis informant M. I... de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a été présenté à son domicile le 15 février 2002 et a été retourné à l'administration, faute d'avoir été retiré, le 4 mars suivant - soit après l'expiration du délai de mise en instance -avec, d'une part, le cachet " non réclamé, retour à l'envoyeur " et, d'autre part, mention manuscrite sur l'enveloppe indiquant " avisé " ; qu'eu égard à cette dernière circonstance et alors même que la copie de l'avis de réception produite par le ministre ne comporte ni le motif de non-distribution ni la mention du nom et l'adresse du bureau de poste distributeur, les mentions figurant sur ces pièces étaient suffisamment claires, précises et concordantes pour établir la régularité de la notification du pli en cause ; que, dans ces conditions, le requérant ne peut soutenir n'avoir pas eu communication de la charte du contribuable vérifié qui accompagnait l'avis de vérification en litige ; 5. Considérant que le requérant soutient que la formulation de l'avis de vérification selon laquelle " Au cours de ce contrôle, vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix ", restreindrait la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales dès lors que le contribuable vérifié doit être mise en mesure de se faire assister par un conseil dès le début du contrôle ; que, toutefois, une telle rédaction impliquant, contrairement à ce qui est soutenu, que l'assistance d'un conseil est ouverte dès la réception de l'avis de vérification, le moyen ne peut qu'être écarté ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. I... et son épouse Mme J... ont disposé d'une résidence séparée à compter du 23 novembre 1999, ainsi qu'il ressortait d'une ordonnance de non-conciliation produite par le contribuable lors de la vérification à laquelle fait précisément référence la notification de redressements en date du 17 décembre 2002 ; que la mention portée sur ladite notification de redressements selon laquelle le contrôle a porté sur la période du 29 novembre au 31 décembre 1999, alors que le terme de la période d'imposition commune était fixé au 23 novembre 1999 par l'ordonnance de non-conciliation susmentionnée, est restée sans conséquence sur les redressements notifiés dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas soutenu que les redressements en cause auraient également porté sur la période comprise entre le 23 et le 28 novembre 1999 ; 7. Considérant, ensuite, que l'article 151 du code général des impôts dispose que " pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées " ; qu'il ne résulte aucunement de ces dispositions que la notion d'avoirs exclurait les biens immobiliers, tel que l'immeuble que détenait M. I... au Québec ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que le vérificateur a appliqué ces dispositions pour déterminer le produit dudit immeuble donné en location par M. I... en appliquant à la valeur de cet immeuble le taux prévu par l'article 151 du code général des impôts en vigueur en 2000, qui était de 6,03 % ; que si le requérant relève en outre que le vérificateur avait visé, au titre de l'année 1999, une période erronée allant du 1er janvier au 28 novembre 1999, il résulte de l'instruction qu'il ne peut s'agir, eu égard aux autres énonciations de la notification de redressements incriminée précisant la période sur laquelle porte l'examen de situation fiscale personnelle, que d'une erreur de plume qui n'a pas eu d'incidence sur les impositions en litige ; 8. Considérant, enfin, que s'il a été soutenu au nom de M. I..., après le décès de celui-ci, que l'administration fiscale aurait utilisé des documents saisis lors d'une perquisition irrégulière effectuée le 27 juin 2006, pour estimer que l'intéressé s'était livré à une activité occulte de photographe, d'une part, il est constant qu'aucun rehaussement lié à l'exercice occulte d'une quelconque activité ne se trouve en cause dans le présent litige et, d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur aurait utilisé, dans le cadre de l'examen contradictoire d'ensemble de la situation du foyer fiscal du requérant, d'autres sources de renseignements que celles qui ont été indiquées dans les notifications de redressements ou d'autres informations que celles transmises par le contribuable en réponse aux demandes d'éclaircissements et de justifications qui lui avaient été adressées ; qu'ainsi et alors qu'en tout état de cause sont invoquées une proposition de rectification du 20 décembre 2006 non produite et des écritures en défense ne ressortant nullement du dossier, ce dernier moyen doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'imposition de fonds transférés à l'étranger : 9. Considérant qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne : " (...) toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres (...) sont interdites. " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : (...) b. de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (...) ; 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56 " ; que, par ailleurs, aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...). Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables " ; qu'aux termes de l'article 1649 quater A du même code : " Les personnes physiques qui transfèrent vers l'étranger ou en provenance de l'étranger des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un organisme soumis à la loi n°84-46 du 24 janvier 1984 modifiée relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit ou d'un organisme cité à l'article 8 de ladite loi, doivent en faire la déclaration dans les conditions fixées par décret. Une déclaration est établie pour chaque transfert, à l'exclusion des transferts dont le montant est inférieur à 50 000 francs. Les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations prévues aux premier et deuxième alinéas " ; que selon l'article 1759 du même code : " En cas d'application des dispositions prévues au troisième alinéa des articles 164 A (...), le montant des droits est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % (...) " ; 10. Considérant qu'il résulte de ces dernières dispositions, dont l'incompatibilité avec le droit communautaire est alléguée, qu'elles instaurent à la charge des résidents fiscaux en France une obligation de déclarer à l'administration des impôts les références des comptes bancaires dont ils sont titulaires à l'étranger ; qu'elles prévoient également qu'à défaut d'une telle déclaration, les fonds ayant transité par ces comptes constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables et que les droits rappelés à ce titre peuvent être assortis d'une majoration de 40 % ; que ce dispositif, de nature purement déclarative, ne subordonne pas les transferts de fonds vers un compte ouvert à l'étranger ou en provenance de ce compte à une autorisation préalable de l'administration ; que la présomption que les sommes transitant sur un tel compte, dès lors que celui-ci n'a pas été déclaré à l'administration fiscale, constituent des revenus imposables, peut être renversée par le contribuable qui en est le titulaire ; que, pour les mêmes raisons, la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 du code général des impôts ne présente pas le caractère d'une sanction automatique ; qu'étant destiné à assurer l'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale, le dispositif contesté est au nombre des mesures indispensables, visées par le b du 1 de l'article 58 du traité précité, que les Etats membres sont susceptibles de prendre pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements en matière fiscale et n'institue pas une discrimination arbitraire ; qu'alors même qu'il ne peut comporter, eu égard à son économie, de procédure de mise en demeure préalable, il est propre à garantir la réalisation de l'objectif qu'il poursuit et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre, de sorte qu'il doit être regardé comme respectant le principe de proportionnalité ; qu'ainsi, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que les dispositions des articles 1649 A et 1649 A quater du code général des impôts seraient incompatibles avec les stipulations des articles 56 et 58 du traité instituant la Communauté européenne en ce qu'elles porteraient une atteinte injustifiée au principe de la libre circulation des capitaux et des paiements ; En ce qui concerne les contributions sociales : 11. Considérant que si M. I... soutient que les revenus imposés en application des dispositions des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts n'étaient pas soumis aux contributions sociales en 1999 et 2000, il résulte cependant des articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G, que le vérificateur a pu, à bon droit, inclure dans la base retenue pour le calcul des contributions sociales, en ce qui concerne respectivement la contribution sociale généralisée, le prélèvement social de 2 % et la contribution au remboursement de la dette sociale, les sommes soumises à l'impôt sur le revenu en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, par ailleurs, s'il est soutenu que l'administration aurait dû prononcer un dégrèvement partiel des contributions sociales de l'année 1999, parallèlement au dégrèvement prononcé en ce qui concerne l'impôt sur le revenu de la même année, il résulte cependant de l'instruction que les bases taxables ayant conduit à ce dégrèvement n'avaient pas été soumises aux contributions sociales ; que ce dernier moyen manque ainsi en fait ; Sur l'application des pénalités : 12. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; 13. Considérant que, compte tenu de l'importance des minorations de revenus déclarés, de l'utilisation de comptes à l'étranger pour y transférer des bons anonymes, de l'absence de production spontanée de nombreux comptes bancaires ouverts en France et à l'étranger, de l'absence de justifications de différentes acquisitions portant sur des bons anonymes, des biens immobiliers acquis à l'étranger et de divers autres avoirs acquis à l'étranger, toutes infractions présentant un caractère répétitif, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi du contribuable ; 14. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. I... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. F...I...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme G...I..., à M. C...I..., à M. B... I..., à M. H...I..., à M. A...I..., à Mme E...I...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 12 mai 2015, où siégeaient : - M. Cherrier, président de chambre, - M. Martin, président assesseur, - Mme Chenal-Peter, premier conseiller. Lu en audience publique, le 2 juin 2015. '' '' '' '' 2 N° 14MA04219