CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 03/03/2020, 19VE00113, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2020-03-03
Numéro : 19VE00113
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yann  LIVENAIS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : AARPI DENTONS EUROPE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société CROË SUISSE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur cet impôt et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2006, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1106010 du 20 septembre 2013, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir prononcé la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt, ainsi que des pénalités, correspondant à une réduction à 22 067 365 euros de la base d'imposition et, d'autre part, des cotisations supplémentaires de retenue à la source appliquée aux revenus distribués au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, correspondant à une réduction à 16 067 365 euros de la base d'imposition, a rejeté le surplus de cette demande. Procédure initiale devant la Cour : 1°) Par une requête, enregistrée le 21 janvier 2014 sous le n° 14VE00248 et des mémoires enregistrés les 23 février 2015, 10 juin 2015 et 10 juillet 2015, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS a demandé à la Cour : 1° d'annuler ce jugement, en ce qu'il a partiellement fait droit à la demande de la société CROË SUISSE ; 2° de remettre à la charge de la société CROË SUISSE les impositions et pénalités dont la décharge a été accordée par le tribunal administratif. Il soutenait que : - le prix utilisé par l'administration pour évaluer la valeur vénale du domaine du château de la Croë n'est pas exagéré ; c'est à tort que le tribunal a jugé que la surface de la propriété correspondant aux termes de comparaison nos 3 et 4 n'était pas établie alors qu'elle résultait des déclarations fiscales souscrites par le propriétaire et que l'expertise avait retenu une surface calculée d'après des plans postérieurs aux transactions ; l'administration pouvait valablement retenir des éléments de comparaison situés à Saint-Jean-Cap-Ferrat, comme l'a fait l'expert ; le prix moyen des propriétés concernées est moins élevé que celui des propriétés situées à Antibes, commune dans laquelle est située le château ; - même en retenant le prix moyen proposé par la société, soit 26 564 euros le mètre carré il en résulte un prix de cession effectif des actions de 40 868 432 euros au lieu de 6 000 000 euros ; - le poste " avances et acomptes " devait être pris en compte dans la valeur de l'actif réel de la société Croë France. ......................................................................................................... 2°) Par une requête, enregistrée le 27 janvier 2014 sous le n° 14VE00347 et des mémoires enregistrés les 30 mai et 18 décembre 2014, les 19 février, 12 juin, 11 décembre et 18 décembre 2015 et le 14 janvier 2016, la société CROË SUISSE, représentée par Me B..., demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 20 septembre 2013, en ce qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de sa demande ; 2° de lui accorder la décharge de l'ensemble des impositions et pénalités qui étaient en litige ; 3° de mettre à la charge de l'État une somme de 20 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutenait que : - la procédure suivie est irrégulière car l'administration n'a pas procédé à une vérification de comptabilité et ne lui a pas adressé un avis de vérification, comme le prévoit l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; en ne bénéficiant pas de la même procédure qu'une société française dans sa situation, elle a subi une discrimination prohibée par l'article 26 de la convention fiscale franco-suisse, qui assure une égalité de traitement y compris en matière de procédure ; - la procédure aurait dû être suivie à l'encontre du représentant fiscal qu'elle avait désigné conformément à l'article 244 bis A du code général des impôts ; c'est l'interprétation retenue par l'instruction administrative du 4 août 2015, référencée BOI 8 M-1-05 et cette interprétation est opposable à l'administration conformément au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - l'intention libérale n'est pas établie ; le prix a été fixé après consultation d'un expert ; il y a lieu de prendre en compte le remboursement du compte courant qu'elle détenait dans les écritures de la société Croë France, remboursement qui a été financé par une augmentation du capital de la société souscrite intégralement par le cessionnaire ; - le tribunal n'a pas répondu au moyen relatif à la diminution de la valeur des actions à hauteur des droits de mutation inclus dans la valeur de l'actif immobilier ; - il y a lieu de retenir, pour le calcul de la valeur vénale du bien immobilier, une décote pour fiscalité latente qui conduit à un résultat qui ne s'écarte pas de plus de 20 % des valeurs retenues pour l'opération ; - il est d'usage de retenir une décote correspondant aux droits de mutation ; - contrairement à ce qu'a relevé le tribunal, l'administration n'a pas procédé à une décote de non liquidité de 10 % ; - le service avait admis une décote pour vétusté de 40 % lorsqu'il s'est agi de déterminer la valeur du bien pour d'autres impositions ; - le terrain non mitoyen est excentré et ne peut être valorisé de la même manière que le reste du domaine ; - l'application de l'article 244 bis A du code général des impôts l'a conduite à payer l'imposition correspondant à la plus-value de cession dans le mois suivant la date de réalisation là où une société française l'aurait déclarée et payée à la clôture de l'exercice ; elle a payé cet impôt au taux plein là où une société française dans sa situation aurait bénéficié du taux réduit ; elle ne peut déduire les charges engagées durant l'exercice fiscal ; elle subit la charge d'avoir à désigner et à rémunérer un représentant fiscal ; il en résulte une discrimination interdite par l'article 26 de la convention fiscale franco-suisse ; - le § 7 de l'article 11 de la même convention fait obstacle à l'application de l'article 115 quinquies du code général des impôts au titre de la plus-value provenant de la cession de sa participation dans la société Croë France car il interdit à la France de prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués d'une société suisse, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de France ; - en l'absence de libéralité, il n'y a pas de revenus distribués auxquels appliquer une retenue à la source ; - les éléments de comparaison retenus par le service pour le calcul de la valeur vénale du château ne sont pas pertinents ; le prix des biens immobiliers est plus élevé à Saint-Jean-Cap-Ferrat ; s'agissant de la propriété correspondant aux termes de comparaison nos 3 et 4, la surface mentionnée dans une déclaration fiscale de 1981 n'est pas pertinente ; elle aboutirait à un prix au mètre carré jamais observé ; - la différence de traitement entre les sociétés résidentes et les sociétés non résidentes s'agissant du calendrier de paiement, du montant de l'impôt et du coût des modalités de paiement est constitutive d'une entrave à la libre circulation des capitaux consacrée par l'article 53 du Traité sur la communauté européenne ; - le poste " avances et acomptes " n'aurait pas dû être pris en compte dans la valeur de l'actif dès lors que ce poste correspond à des travaux antérieurs à la cession et que le cessionnaire n'entend pas reprendre à l'identique le projet immobilier engagé par le cédant ; le cessionnaire n'y attachait aucune valeur et a d'ailleurs déprécié certains éléments d'actifs ; - elle n'a pas reçu d'information sur les documents obtenus de tiers en violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - l'appréciation de la valeur vénale des titres de la société Croë France doit être faite à partir de la transaction équivalente que constitue l'achat de la société Triangle Croë en 2000 ; - le prix au mètre carré retenu par l'administration ne peut être appliqué à l'ensemble du bâti de la propriété ; - les retenues à la source sont contraires au § 7 de l'article 11 de la convention fiscale franco-suisse qui fait obstacle à l'imposition des dividendes payés par une société suisse qui reçoit des revenus ou des bénéfices de France, sauf quand le bénéficiaire est un résident français ou un établissement stable en France. ......................................................................................................... Par un arrêt n° 14VE00248 et n° 14VE00347 du 29 mars 2016, contre lequel la société CROE SUISSE s'est pourvue en cassation, la Cour, après avoir joint ces deux requêtes a, d'une part, fait partiellement droit au recours du ministre en remettant à la charge de la société CROË SUISSE les montants de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale dont le tribunal administratif avait prononcé la décharge, d'autre part, fait droit aux conclusions de la société CROË SUISSE aux fins de décharge, en droits et pénalités, de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l'article 115 quinquies du code général des impôts et des revenus réputés distribués par elle au sens du c) de l'article 111 du même code, réformé dans cette mesure le jugement attaqué et rejeté le surplus des requêtes. Procédure devant le Conseil d'État : Le Conseil d'État, par une décision n° 402006 du 21 décembre 2018, a annulé l'arrêt de la Cour, en ce qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de l'appel de la société CROË SUISSE et lui a renvoyé, dans cette mesure, le jugement de l'affaire, réenregistrée sous le n° 19VE00113. Procédure devant la Cour après renvoi du Conseil d'Etat : Par un mémoire, enregistré le 21 février 2019, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS conclut aux mêmes fins que sa requête introductive d'instance. Il soutient désormais que l'administration fiscale n'entend plus fonder les impositions litigieuses sur l'existence d'un acte anormal de gestion commis par la société CROË SUISSE à raison de la minoration de la valeur nette de l'actif constitué par le château de la Croë dont est propriétaire la société Croë France dont elle a vendu les parts sociales à M. D... mais demande qu'il soit procédé à une substitution de base légale et que les rehaussements en cause soient désormais fondés sur la combinaison des dispositions des articles 206, 209 et 219 du code général des impôts et des stipulations de l'article 15 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée, qui doivent conduire à inclure dans le prix de cession à M. D... des titres détenus par la société Croë Suisse le montant, qui s'élève à la somme de 34 868 432 euros des engagements pris par l'acquéreur et tendant à rembourser la dette contractée par la société Croë France à l'égard du cédant par augmentation du capital en numéraire de la société dont les titres étaient cédés ; dans ces conditions, le montant de la plus-value imposable réalisée par la société CROË SUISSE s'élève à la somme de 36 593 304 euros. Par un mémoire, enregistré le 25 février 2019, la société CROË SUISSE , représentée par Mes B... et Derouin, avocats, conclut aux mêmes fins que sa requête introductive d'instance, par les mêmes moyens que précédemment. Elle soutient en outre que : - la procédure d'imposition est irrégulière, en ce que les documents qui s'y rapportent n'ont pas été communiqués au représentant fiscal qu'elle avait désigné en vertu de l'article 223 quinques A du code général des impôts ; - l'engagement pris par M. D... de reprendre à son compte les obligations de la société Croë France à raison de la dette contractée par cette dernière à l'égard de la société CROË SUISSE et de régler cette créance par augmentation du capital de la société cédée ne saurait s'assimiler, comme le prétend l'administration fiscale, à un élément du prix de cession qui devrait entrer en ligne de compte pour le calcul de la plus-value qu'elle a réalisée à l'occasion de la cession des titres en cause, car l'acquéreur n'a pas pris en charge une dette du vendeur, ce qui aurait constitué une charge augmentative du prix mais s'est seulement engagé à payer ou à faire payer par la société dont les titres sont transmis, la créance du vendeur sur la société en question sans que cette opération ne s'accompagne pour la société cédante d'un surcroît de plus-value ; Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - les conclusions de M. Huon, rapporteur public, - et les observations de Mes Derouin et B..., avocats de la société CROË SUISSE. Considérant ce qui suit : 1. Par un acte enregistré le 1er janvier 2006, la société CROË SUISSE, résidente fiscale suisse, a cédé à M. A... D..., résident fiscal russe, au prix de 6 000 000 d'euros, la totalité des actions de la société Croë France, dont le siège social est en France et dont l'actif est essentiellement constitué du château de la Croë, situé à Antibes (Alpes-Maritimes). La plus-value réalisée à cette occasion par la société CROË SUISSE a été soumise au prélèvement prévu par les dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts, puis a été prise en compte dans la déclaration de résultats souscrite par la société CROË SUISSE au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006. Toutefois, à l'issue d'un contrôle sur pièces diligenté après la vérification de la comptabilité de la société Croë France, l'administration fiscale a remis en cause la valeur des actions cédées et réintégré dans le résultat imposable de la société CROË SUISSE l'écart entre le prix de cession des actions et la valeur vénale qu'elle a déterminée et a assujetti la plus-value ainsi réévaluée à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales au titre de l'exercice clos en 2006. L'administration fiscale a, en outre, mis à la charge de cette même société des retenues à la source sur les sommes regardées par elle comme distribuées, d'une part, à la société Triangle Croë, résidente fiscale américaine et associée unique de la société et, d'autre part, à M. A... D... lui-même. La société CROË SUISSE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1106010 en date du 20 septembre 2013, les premiers juges ont partiellement fait droit à cette demande en jugeant que l'administration n'était pas fondée à remettre en cause le prix au mètre carré retenu pour l'évaluation du château de la Croë et en ne déchargeant la société CROË SUISSE des impositions contestées que dans cette mesure. Le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS et la société CROË SUISSE ayant, l'un et l'autre, fait appel de ce jugement, la Cour, par un arrêt n° 14VE00248 et n° 14VE00347 a, d'une part, fait partiellement droit au recours du ministre en remettant à la charge de la société CROË SUISSE les montants de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale dont le tribunal administratif avait prononcé le dégrèvement, d'autre part, fait droit aux conclusions de la société CROË SUISSE aux fins de décharge, en droits et pénalités, de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l'article 115 quinquies du code général des impôts et des revenus réputés distribués par elle au sens du c) de l'article 111 du même code, réformé dans cette mesure le jugement attaqué et rejeté le surplus des requêtes. Par une décision n° 402006 du 21 décembre 2018, le Conseil d'État, statuant au contentieux et saisi par la société CROE SUISSE, a partiellement annulé cet arrêt, en ce qu'il rejetait le surplus des conclusions de sa requête présentées en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale et renvoyé dans cette seule mesure l'affaire à la Cour, où elle a été enregistrée de nouveau sous le n° 19VE00113. Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : 2. Le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS déclare explicitement renoncer, dans ses dernières écritures, à fonder la mise à la charge de la société CROË SUISSE des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales restant en litige sur l'application des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts ainsi que sur l'existence d'un acte étranger à la gestion normale de l'entreprise qu'aurait commis, en l'espèce, la société CROË SUISSE en fixant au montant de 6 000 000 euros le prix de cession des titres de la société Croë France. Il n'y a donc plus lieu pour la Cour de se prononcer sur ce fondement légal qui a été explicitement abandonné. Il demande, toutefois, le maintien de ces impositions, par voie de substitution de base légale, au motif que les rehaussements contestés peuvent également être fondés sur l'application des dispositions combinées des articles 206, 209 et 219 du code général des impôts et des stipulations de l'article 15 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, modifiée. 3. D'une part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes (...). " L'article 209 du même code dispose : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". 4. D'autre part, l'article 15 de la convention fiscale franco-suisse susvisée stipule : " 1. Les gains provenant de l'aliénation des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis à l'al. 1 du paragraphe 2 de l'art. 6, sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. 2. Les gains provenant de l'aliénation d'actions, parts ou d'autres droits dans une société, une fiducie ou une institution comparable, dont l'actif ou le patrimoine est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers définis au paragraphe 2 de l'art. 6 et situés dans un Etat contractant ou de droits portant sur de tels biens sont imposables dans cet Etat ". 5. Il résulte de ces dispositions et des stipulations conventionnelles précitées du code général des impôts que la plus-value réalisée par une société, résidente fiscale suisse, à raison de la cession de titres d'une société qui, comme c'était le cas pour la société Croë France, avait son actif constitué pour l'essentiel d'un immeuble situé en France, sont imposables dans ce dernier État à l'impôt sur les sociétés et, le cas échéant, aux impositions supplémentaires qui s'y rattachent, à un taux que le a) du I de l'article 219 du même code fixait, pour l'exercice en cause, à 15 %, s'agissant d'une plus-value de long terme. 6. Le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS fait valoir que, pour l'application de ces dispositions et stipulations, le prix de cession des titres de la société Croë France à M. D..., qui constitue le " gain provenant de l'aliénation d'actions " au sens de l'article 15 de la convention fiscale franco-suisse doit s'entendre de l'addition du prix de cession de 6 000 000 euros prévu au contrat de cession de titres conclu le 1er janvier 2006 entre la société CROË SUISSE et M. D... et de l'engagement pris par ce dernier dans le même contrat de cession de prendre à sa charge, à hauteur de la somme de 34 868 432 euros, le règlement de la créance détenue par la société CROË SUISSE sur la société Croë France, dans le cadre d'une augmentation en numéraire du capital social de cette dernière société auquel M. D... a, d'ailleurs, procédé le 15 juillet 2006 et dont il a versé le fruit à la société CROË SUISSE. Le prix réel de la cession des titres de la société Croë France s'élèverait ainsi, selon l'administration fiscale, à la somme de 40 868 432 euros et la plus-value réalisée par la société CROË SUISSE à celle de 36 593 304 euros. 7. Toutefois, l'engagement de M. D..., visé à l'article V du contrat de cession de procéder dans le délai de six mois au remboursement de la créance détenue par la société CROË SUISSE sur la société Croë France constitue un simple transfert de la charge de cette créance de la société dont les titres étaient cédés à l'acquéreur de ces titres, sans que ce transfert ne se traduise pour la société CROË SUISSE par une augmentation de la valeur de cette créance ou par un avantage financier supplémentaire. En outre, il ressort des termes du contrat de cession en cause que cet engagement ne faisait pas obstacle à ce que le transfert de propriété des titres intervienne dès le versement du prix convenu entre les parties, soit 6 000 000 euros. Dans ces conditions, la reprise par M. D... de la dette figurant au compte courant d'associé ne peut être regardée comme un élément constitutif du prix de cession des titres de la société CROË SUISSE et, ainsi, comme un élément du gain réalisé par la société CROË SUISSE et taxable en France, en vertu des dispositions et stipulations précitées, selon le régime des plus-values. Il s'ensuit que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à soutenir que le montant de la plus-value imposable réalisée par la société CROË SUISSE aurait excédé la somme de 1 524 918 euros initialement déclarée à l'administration fiscale par cette dernière société et que les impositions litigieuses pourraient être maintenues à la charge de cette société par le biais de la substitution de base légale qu'il demande. 8. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête de la société CROË SUISSE, que, d'une part, cette dernière est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a refusé de lui accorder la décharge totale, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur cet impôt mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2006 et que, d'autre part, les conclusions de la requête du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relatives à ces impositions, seules encore en litige après cassation, doivent être rejetées. Sur les conclusions présentées par la société CROË SUISSE sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à la SOCIETE CROË SUISSE d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE :Article 1er : La société CROË SUISSE est déchargée de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2006 et des pénalités correspondantes.Article 2 : Le jugement n° 1106010 du 20 septembre 2013 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 3 : L'État versera à la société CROË SUISSE une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.Article 4 : Les conclusions de la requête du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relatives à l'impôt sur les sociétés et aux contributions sociales sont rejetées.72N° 19VE00113