CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 23/05/2024, 22MA02939, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-05-23
Numéro : 22MA02939
Président : Mme PAIX
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : SCP BBLM  AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Cobis Market a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2009373 du 30 septembre 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 novembre 2022 et le 2 décembre 2022, la SARL Cobis Market, représentée par Mes Roustouil et Rannou Sunderland, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 30 septembre 2022 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge une somme de 2 500 euros hors taxes sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction du résultat de l'exercice clos en 2014 de charges regardées comme non engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ; - la provision pour créance douteuse constituée pour un montant de 448 515 euros, qui était justifiée, ne pouvait être rapportée au résultat de l'exercice clos en 2013 ; - c'est à tort que l'administration a estimé que la provision pour risque de 133 000 euros constituée en 2014 devait être rapportée au résultat de l'exercice clos en 2015 au motif qu'elle est devenue sans objet ; - en l'absence de démonstration du caractère fictif de la facture émise par la société Wellman Constructions, l'administration n'était pas fondée à remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette facture ; - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de l'amortissement des travaux facturés par la société Wellman Constructions ; - l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Cobis Market ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mastrantuono, - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, - et les observations de Me Roustouil, représentant la SARL Cobis Market. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Cobis Market, qui exerce une activité de vente au détail de prêt-à-porter, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, puis d'un contrôle sur pièces portant sur la déclaration d'impôt sur les sociétés relative à l'exercice clos en 2015 et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée relatives à la période correspondant à cet exercice. Elle relève appel du jugement du 30 septembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont ainsi été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, et des pénalités correspondantes. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les dépenses de carburant, les frais de voyage et de restaurant : 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 3. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 4. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a remis en cause la déduction du résultat de la SARL Cobis Market, au titre de l'exercice clos en 2014, de dépenses de carburant à raison desquelles la société s'est bornée à présenter des bordereaux manuels de dépenses mensuelles, de dépenses de voyage regardées comme insuffisamment justifiées par la seule production d'un document ne mentionnant pas le prix de la prestation ainsi que d'une facture portant le seul libellé " déplacement professionnel ", et d'achats de denrées alimentaires comptabilisées en tant que frais de restaurant, ces dépenses n'ayant de surcroit pas été réglées par la société. Cette dernière, qui se borne à faire valoir qu'elle apportera les justificatifs relatifs à ces dépenses dans un mémoire complémentaire, ne démontre pas l'intérêt de la prise en charge de ces dépenses pour l'exploitation. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction des dépenses de carburant, des dépenses de voyage et d'achats de denrées alimentaires comptabilisés comme des frais de restaurant pour un montant total de 11 044 euros. En ce qui concerne les provisions : 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...). / Les provisions qui (...) deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur sont rapportées aux résultats dudit exercice. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, l'administration peut procéder aux rectifications nécessaires dès qu'elle constate que les provisions sont devenues sans objet (...) ". 6. En premier lieu, l'administration fiscale a rapporté au résultat du premier exercice non prescrit, soit l'exercice clos en 2013, une provision constituée par la SARL Cobis Market au titre d'une provision pour créances douteuses, pour un montant de 448 515 euros, correspondant à une créance sur un client établi en Algérie, la société Bitcheikh. En se bornant à faire valoir que ce client avait réglé toutes les précédentes factures, la société requérante ne justifie pas de difficultés financières rencontrées par ce débiteur. Par ailleurs, elle n'établit pas, par la seule production d'une lettre de relance adressée à la société Bitcheikh postérieurement à la notification de la proposition de rectification, avoir entrepris une quelconque démarche pour obtenir le paiement de la facture antérieurement à la clôture de l'exercice 2013. Par conséquent, la provision correspondant à la créance sur la société Bitcheikh ne remplissait pas les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts pour être admise en déduction du bénéfice net soumis à l'impôt sur les sociétés. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer la somme de 448 515 euros dans le résultat de la SARL Cobis Market au titre de l'exercice clos en 2013. 7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la SARL Cobis Market n'a pas livré à la société GHT Diffusion les marchandises qui avaient avait commandées par cette dernière en octobre 2014, pour un montant de 241 974 euros. La société GHT Diffusion, par une lettre du 23 décembre 2014, a en conséquence demandé à la société Cobis Market un dédommagement de 200 000 euros, en indiquant qu'à défaut le tribunal compétent serait saisi dans un délai de quinze jours. La SARL Cobis Market a comptabilisé et déduit de son résultat au titre de l'exercice clos en 2014 une provision pour risque d'un montant de 133 000 euros en vue de faire face au risque de litige avec la société GHT Diffusion. L'administration a estimé que cette provision était devenue sans objet à la clôture de l'exercice 2015, en raison de la radiation de la société GHT Diffusion du registre du commerce et des sociétés en septembre 2015, et de l'absence d'engagement par cette société d'un litige commercial devant le tribunal. La société requérante, qui n'allègue d'ailleurs pas que la société GHT Diffusion aurait poursuivi son activité après sa radiation du registre du commerce, ne fait état d'aucun élément de nature à confirmer l'intention de cette société d'obtenir un dédommagement, conformément à ce qu'elle avait annoncé par la lettre du 23 décembre 2014. Ainsi, alors même que la prescription commerciale n'était pas acquise, elle n'était pas en droit de maintenir à la clôture de son exercice 2015 la provision pour risque qu'elle avait précédemment constituée, cette provision étant devenue sans objet. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a rapporté au résultat de l'exercice clos en 2015 la provision pour risque de 133 000 euros constituée en 2014. En ce qui concerne les travaux facturés par la société Wellman Constructions : 8. En premier lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (...) ". Aux termes de l'article 272 du même code : " (...) / 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture. / (...) ". Aux termes de cet article 283 : " (...) 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée (...) ". 9. Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 10. Il résulte de l'instruction que la SARL Cobis Market a inscrit en immobilisation des travaux réalisés au siège de la société, facturés par la société Wellman Constructions, pour un montant hors taxe de 96 667 euros, et a déduit au titre du mois d'avril 2015 la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, soit 19 333 euros. La déduction de cette taxe sur la valeur ajoutée a été remise en cause par l'administration au motif que la facture émise par la société Wellman Constructions était fictive. Elle a notamment relevé à cet égard que le gérant et associé unique de la SARL Cobis Market, M. A..., était également gérant et associé de la société Wellman Constructions, que cette dernière société ne disposait d'aucun moyen lui permettant de réaliser les travaux facturés, que le montant des travaux facturés est disproportionné au regard de la superficie des locaux constituant le siège de la société, à savoir une pièce de 20 m² et deux boxes situés dans une villa constituant la résidence des parents de M. A..., que la vérificatrice a constaté sur place que les travaux mentionnés sur la facture n'ont pas été réalisés, et que la société Cobis Market a versé à la société Wellman Constructions une somme de 116 000 euros avant même l'établissement de la facture, cette somme ayant été perçue la veille par la société Cobis Market en dédommagement d'une éviction. Pour contester ces éléments et justifier de la réalité des prestations lui ayant été ainsi facturées, et par suite de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture, la SARL Cobis Market se borne à affirmer que les travaux ont été effectivement réalisés sans produire aucun élément à l'appui de ses affirmations. Dans ces conditions, l'administration établit que la facture de travaux émise par la société Wellman Constructions ne correspondait pas à des opérations réelles et était ainsi fictive. Par conséquent, contrairement à ce qui est soutenu, elle était fondée à remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette facture. 11. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) ". 12. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de l'amortissement comptabilité par la SARL Cobis Market à raison des travaux correspondant à la facture émise par la société Wellman Constructions. Sur les pénalités : 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 14. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que la SARL Cobis Market ne pouvait pas ignorer que la facture émise par la société Wellman Constructions ne correspondait pas à des prestations effectivement réalisées. Dès lors, l'administration fiscale établit l'intention délibérée de la société requérante d'éluder l'impôt et était ainsi fondée à assortir le rehaussement d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée fondés sur cette facture d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Toutefois, s'agissant de l'application de la majoration pour manquement délibéré au rehaussement résultant de la réintégration au résultat de l'exercice clos en 2015 de la provision constituée en 2014 au titre du risque de litige avec la société GHT Diffusion, l'administration, en se fondant sur les seules circonstances que la société cliente n'avait pas engagé le litige commercial annoncé en 2014 et avait été radiée du registre du commerce et des sociétés en septembre 2015, n'établit pas que la société Cobis Market a sciemment éludé l'impôt en s'abstenant de rapporter la provision au résultat de l'exercice clos en 2015. Ainsi, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des manquements qu'elle lui reproche en ce qui concerne le défaut de réintégration de cette provision. Dès lors, la SARL Cobis Market est fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont l'administration a fait application aux droits résultant de la réintégration au résultat de l'exercice clos en 2015 de la provision pour risque constituée au titre de l'exercice précédent. 15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Cobis Market est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % qui a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts aux droits résultant de la réintégration au résultat de l'exercice clos en 2015 de la provision de 133 000 euros. Sur les frais liés au litige : 16. En premier lieu, la présente affaire n'a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions présentées par la SARL Cobis Market sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 17. En second lieu, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SARL Cobis Market présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D É C I D E : Article 1er : La SARL Cobis Market est déchargée de la majoration de 40 % dont ont été assortis les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 à raison de la reprise de la provision de 133 000 euros constituée au titre de l'exercice précédent. Article 2 : Le jugement n° 2009373 du 30 septembre 2022 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Cobis Market est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Cobis Market et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - M. Platillero, président assesseur, - Mme Mastrantuono, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 mai 2024. 2 N° 22MA02939