Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 01/06/2011, 09BX02085, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2011-06-01
Numéro : 09BX02085
Président : Mme TEXIER
Rapporteur : M. Paul-André  BRAUD
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : ZAMOUR

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 27 août 2009, présentée pour la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE, société à responsabilité limitée, dont le siège est 4 rue Gustave Hameau à Arcachon (33120), représentée par son administrateur judiciaire, Me Mequinion, par Me Zamour ; la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE demande à la Cour : 1°) de réformer, en tant qu'il lui est défavorable, le jugement n° 0200511, 0200531 et 0500396 en date du 25 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a, en premier lieu, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée de cette même période et des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1995 et en 1996 à concurrence d'une somme de 4 848,04 euros, en deuxième lieu, réduit respectivement de 149 467 euros et de 57 510 euros les bases d'imposition afférentes aux compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt concernant les exercices clos en 1995 et en 1996, en troisième lieu, déchargé la société des droits et pénalités correspondant aux réductions susmentionnées des bases d'imposition et, en dernier lieu, rejeté le surplus de ses demandes qui concernaient le reliquat des impositions complémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sur cet impôt et de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge au titre des exercices clos en 1995 et 1996 ainsi que les pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre des frais irrépétibles ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu l'ordonnance n° 86-1243 du 1er décembre 1986 relative à la liberté des prix et de la concurrence ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mai 2011 : - le rapport de M. Braud, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; Considérant que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE, qui exerce une activité d'expertise comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 1996 ; qu'à l'issue de ce contrôle, elle a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1994, 1995 et 1996, à des compléments de contribution sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1995 et 1996 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 1993 au 30 septembre 1996 ; que, par un jugement en date du 25 juin 2009, le Tribunal administratif de Bordeaux a, en premier lieu, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée de cette même période et des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1995 et en 1996 à concurrence d'une somme de 4 848,04 euros, en deuxième lieu, réduit respectivement de 149 467 euros et de 57 510 euros les bases d'imposition afférentes aux compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt concernant les exercices clos en 1995 et en 1996, et déchargé la société des droits et pénalités correspondant à ces réductions et, en dernier lieu, rejeté le surplus de ses demandes qui concernaient le reliquat des impositions complémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sur cet impôt et de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge au titre des exercices clos en 1995 et 1996 ainsi que les pénalités y afférentes ; que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE sollicite la réformation de ce jugement en tant qu'il lui est défavorable ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R.* 59-1 du livre des procédures fiscales : (...) L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. ; Considérant que les premiers juges ont relevé qu'alors même que le document notifié à la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE et présenté comme étant l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne comportait pas certaines mentions et en particulier ne portait ni en-tête ni signature ni date de séance, il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que ce document ne correspondrait pas au véritable avis émis par ladite commission ; qu'ils ont ajouté que, d'ailleurs, le courrier de notification de l'avis comportait la date de la séance au cours de laquelle la commission a examiné le différend, ainsi que le nom et la qualité des membres de la commission ; qu'ils ont précisé qu'aucun texte n'oblige l'administration à notifier au contribuable l'ampliation de la minute de l'avis de la commission ; que les premiers juges en ont conclu que l'administration ne peut être regardée comme ayant mis les impositions litigieuses en recouvrement avant d'avoir régulièrement notifié au contribuable l'avis de la commission départementale ; que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE n'apporte en appel aucun élément nouveau susceptible d'infirmer la motivation retenue par le tribunal ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; qu'en outre, la circonstance que l'administration fiscale obtienne, à la différence du contribuable, communication d'une copie de la minute de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne méconnaît pas, en tout état de cause, le principe de l'égalité des armes découlant de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant, d'autre part, que les premiers juges ont indiqué que la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la documentation administrative de base 13 M 2542 qui est relative à la procédure d'imposition et ne contient aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que la société requérante ne formule aucune critique à l'égard de la motivation ainsi retenue par le tribunal ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ledit moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les frais afférents à la location de matériel et à des prestations de service : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, (...). ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ; qu'en adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 précité, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission et n'a pas entendu déroger aux principes généraux ci-dessus énoncés en exigeant de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable ; Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 31 de l'ordonnance du 1er décembre 1986 applicable en l'espèce : (...) La facture doit mentionner le nom des parties ainsi que leur adresse, la date de la vente ou de la prestation de service, la quantité, la dénomination précise, et le prix unitaire hors taxe sur la valeur ajoutée des produits vendus et des services rendus ainsi que tous rabais, remises ou ristournes dont le principe est acquis et le montant chiffrable lors de la vente ou de la prestation de service, quelle que soit leur date de règlement (...) ; que l'administration fiscale a partiellement remis en cause le caractère déductible des frais afférents à la location de matériel informatique par la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE auprès de la société Centre informatique arcachonnais ; que si la société requérante a produit les factures correspondantes à l'administration, celle-ci en conteste la régularité, notamment à raison de l'imprécision de leur libellé ; que lesdites factures n'ayant pas été jointes à l'instruction, la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE se bornant à produire un tableau récapitulatif de la facturation de la société Centre informatique arcachonnais la concernant, il n'est pas établi que les factures en cause seraient régulières ; que si les pièces jointes à l'instruction, et notamment le contrat liant les deux sociétés et ses avenants, permettent d'établir que la société Centre informatique arcachonnais a effectivement loué du matériel informatique à la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE, elles ne permettent pas d'établir la valeur de la contrepartie qu'elle en a retirée ; que la société requérante conteste la méthode d'évaluation de la valeur locative du matériel loué en soutenant que l'administration fiscale n'a pas pris en compte la marge, qu'elle ne chiffre pas, dégagée par la société Centre informatique arcachonnais ainsi que les frais indirects ; qu'il résulte de l'instruction que la société Centre informatique arcachonnais , dont le gérant est le père du président-directeur général de la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE, a pour objet social la conception de logiciels ; qu'en conséquence, pour satisfaire la demande de la société requérante, elle a dû faire l'acquisition de matériel informatique, financé par un crédit-bail consenti par la société Lyonnaise de crédit-bail, auprès de la société DIAC ; qu'ainsi, le matériel informatique loué provenait, pour une part, du matériel dont elle était propriétaire et, pour l'autre part, du matériel faisant l'objet du crédit-bail ; que pour évaluer la valeur locative de ces biens, l'administration fiscale a respectivement retenu la valeur locative déterminée à partir de la valeur du bien inscrite au bilan de l'année de son acquisition et le coût du crédit-bail ; que ce coût, qui correspond au coût de la location du matériel informatique en cause auprès de la société DIAC, comprend ainsi la marge réalisée par cette société ; qu'en revanche, l'administration était fondée à ne pas prendre en compte en plus la marge qu'aurait dégagée la société Centre informatique arcachonnais dans la mesure où la prestation en cause ne correspondait pas à son objet social ; qu'en effet, dans ces conditions, le recours à cette société présente un caractère superfétatoire ; qu'en ce qui concerne les biens appartenant à la société Centre informatique arcachonnais , il ne résulte pas de l'instruction que le calcul de la valeur locative n'ait pas pris en compte la marge dégagée par cette société ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré une partie des frais afférents à la location de matériel informatique dans les résultats des exercices clos en 1995 et 1996 ; Considérant, d'autre part, que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de charges facturées à la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE par la société Centre informatique arcachonnais en exécution du contrat signé le 1er octobre 1993 en vertu duquel la société Centre informatique arcachonnais s'engageait à réaliser, pour le compte de la société requérante, la confection des bulletins de salaire et des appels trimestriels de facturation, le suivi de cette facturation, la gestion et le suivi des temps et des comptes clients, des prestations de formation et des prestations informatiques ; que les quatre factures jointes à l'instruction, qui ne couvrent pas l'ensemble des charges en cause, n'indiquent pas la date de réalisation des prestations de service en méconnaissance de l'article 31 précité de l'ordonnance du 1er décembre 1986 alors applicable ; que, par suite, les factures produites ne peuvent être regardées comme étant régulières ; que si les pièces jointes à l'instruction permettent d'établir que les deux sociétés étaient effectivement liées pour la réalisation desdites prestations, ces mêmes pièces ne permettent pas de démontrer que ces prestations ont été effectivement réalisées par la société Centre informatique arcachonnais alors qu'elles ne sont pas conformes à son objet social et que la société ne compte qu'une salariée à temps partiel ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré les charges correspondant à ces prestations de service dans les résultats des exercices clos en 1995 et 1996 ; Considérant, en second lieu, que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE ne peut utilement se prévaloir de la circonstance, qui ne constitue pas une prise de position formelle, que l'administration fiscale n'aurait pas remis en cause la déductibilité des charges résultant des relations commerciales entre la société requérante et la société Centre informatique arcachonnais lors d'une vérification de comptabilité concernant une période postérieure ; En ce qui concerne la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la location d'un bateau et de véhicules automobiles : Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) ; qu'aux termes de l'article 237 de l'annexe II audit code, applicable en l'espèce : Les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf, n'ouvrent pas droit à déduction. (...) ; que pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes ou pour un usage mixte au sens de ces dispositions, il y a lieu non pas de se référer aux conditions d'utilisation du véhicule mais de rechercher, compte tenu de ses caractéristiques lors de l'acquisition, l'usage auquel il est normalement destiné ; Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que le bateau de type Cap-Camarat loué par la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE au cours de la période d'imposition en litige était destiné à un usage autre que le transport de personnes ; qu'il doit dès lors être regardé comme un véhicule conçu pour le transport de personnes ou à usage mixte au sens des dispositions précitées de l'article 237 de l'annexe II au code général des impôts ; que, par suite, l'administration a pu légalement estimer que la location de ce véhicule n'ouvrait pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, en deuxième lieu, que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE se borne à soutenir que les véhicules automobiles qu'elle louait au cours de la période d'imposition en litige étaient classés dans la catégorie camionnettes sur les cartes grises ; que, cependant, ces cartes grises ne sont pas jointes à l'instruction et les factures faisaient état de la location de véhicules de tourisme ; qu'en l'absence de tout autre élément, ces véhicules doivent être regardés comme des véhicules conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte au sens des dispositions précitées de l'article 237 de l'annexe II au code général des impôts ; que, par suite, l'administration a pu légalement estimer que la location de ces véhicules n'ouvrait pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, enfin, que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE, qui se borne à se référer à ses écritures de première instance sans en préciser la teneur ou en joindre une copie, ne critique pas la motivation retenue par le tribunal pour écarter les autres moyens qu'elle avait invoqués devant le Tribunal administratif de Bordeaux afin d'obtenir la décharge des impositions en litige ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter lesdits moyens par adoption des motifs retenus par les premiers juges ; Sur les pénalités : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements du 24 décembre 1997 indique au contribuable qu'il sera fait application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en raison notamment de la nature des infractions relevées, en l'occurrence la comptabilisation de factures ne correspondant à aucune prestation ou correspondant à une refacturation exagérée ainsi que la comptabilisation de frais qui auraient dû être refacturés, de leur importance et de leur caractère répété et du fait qu'eu égard à son activité d'expertise comptable, la société requérante ne pouvait ignorer les conséquences de la comptabilisation de factures injustifiées ; que ce document mentionne ainsi les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application des pénalités en litige et se trouve, dès lors, suffisamment motivé au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; Considérant, d'autre part, que les premiers juges ont indiqué qu'eu égard à l'importance du redressement, à la circonstance que la société requérante, qui exerce une activité d'expertise comptable, ne pouvait ignorer l'irrégularité des factures produites et par conséquent le caractère non déductible des charges correspondantes, l'administration apporte la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt dû ; que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE n'apporte en appel aucun élément de nature à infirmer l'analyse des premiers juges sur ce point ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus de ses demandes concernant la décharge des impositions complémentaires d'impôt sur les société, de contribution sur cet impôt et de taxe sur la valeur ajoutée mises à sa charge au titre des exercices clos en 1995 et 1996 ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE ARCACHONNAISE DE COMPTABILITE est rejetée. 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