CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 14/03/2017, 15BX00706, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-03-14
Numéro : 15BX00706
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sylvie  CHERRIER
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS QUESNEL ET ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Médoc Services Vignes a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 janvier 2012, des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, de la participation des employeurs à l'effort de construction qui lui a été réclamée pour les années 2009 et 2010 et de la taxe sur les véhicules des sociétés pour la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2009. Par un jugement n° 1301984 du 6 janvier 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 26 février 2015 la société Médoc Services Vignes, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 6 janvier 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la construction et de l'habitation ; - le code rural et de la pêche ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sylvie Cherrier, - et les conclusions de M. D... de la Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société Médoc Services Vignes a pour activité la réalisation de prestations et de travaux viticoles, en particulier dans les châteaux du Médoc. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration lui a notifié des rectifications en matière notamment de taxe sur la valeur ajoutée, d'impôt sur les sociétés, de participation des employeurs à l'effort de construction et de taxe sur les véhicules de société. Cette société fait régulièrement appel du jugement du 6 janvier 2015 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 janvier 2012, des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, de la participation des employeurs à l'effort de construction qui lui a été réclamée pour les années 2009 et 2010 et de la taxe sur les véhicules des sociétés pour la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2009. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 2. En premier lieu, aux termes de l'article 256 I du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". L'article 269 du même code dispose que : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a. Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué. (...) 2 La taxe est exigible : (...) c. Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits (...). ". 3. Il résulte de l'instruction qu'après avoir remis en cause la valeur probante de la comptabilité de la société Médoc Services Vignes, la vérificatrice a, dans le cadre du droit de communication prévu par les articles L. 81, L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales, demandé à la banque CRCA ses relevés bancaires sur la période du 1er janvier 2009 au 28 février 2012. La comparaison des encaissements en banque, tels qu'ils résultaient des relevés bancaires de la société, et des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par celle-ci auprès du service des impôts des entreprises a permis d'établir des discordances d'un montant de 90 791 euros pour l'année 2009, 37 964 euros pour l'année 2010 et 50 290 euros pour l'année 2011. La société Médoc Services Vignes fait valoir qu'une partie des sommes encaissées au cours de ces exercices a été considérée par l'administration comme la rémunération de travaux viticoles, alors qu'elle correspondait en réalité à des remboursements de frais qui n'entraient dès lors pas dans la détermination de son chiffre d'affaires. Néanmoins, et outre qu'il ressort de l'annexe 1 que la vérificatrice n'a inclus dans le chiffre d'affaires réalisé au cours de chacune de ces trois années qu'une partie des sommes encaissées, le reste ayant par suite été considéré comme des remboursements de frais, la requérante n'identifie pas les sommes listées dans cette annexe qui auraient été incluses à tort dans son chiffre d'affaires, ni ne produit le moindre élément permettant de remettre en cause le chiffre d'affaires retenu par l'administration pour chacun des exercices considérés. 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (...) ". 5. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ". Si un contribuable peut à tout moment de la procédure, y compris devant les juges du fond, demander à bénéficier, en application des dispositions précitées des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, d'une compensation, et ce alors même que le délai de réclamation serait expiré, ce n'est que dans la limite de l'imposition qu'il a régulièrement contestée et dès lors que la créance qu'il détient sur le Trésor est établie. 6. La vérificatrice a considéré que la société Médoc Services Vignes avait déduit à tort un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 7 170 euros au titre de l'exercice 2009, ce que ne conteste pas l'intéressée. La société requérante fait toutefois valoir que la vérificatrice a elle-même relevé que le total de taxe sur la valeur ajoutée déductible des opérations de l'année 2010 excédait le montant de la taxe sur la valeur ajoutée effectivement déduite au cours de cette année, à hauteur de 4 586 euros, et qu'il convient par suite d'opérer une compensation entre cette somme et celle de 7 170 euros due au titre de l'exercice 2009. Néanmoins, en relevant que, pour l'année 2010, la taxe déductible par la société requérante était supérieure à la taxe effectivement déduite, le service n'a nullement admis que la taxe déductible était supérieure à la taxe susceptible d'être collectée, et par conséquent, n'a pas reconnu à l'intéressée un quelconque crédit de taxe. La demande de compensation ne peut, par conséquent, être accueillie. En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 7. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, (...). 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a) les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b) les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes (...) / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) ". 8. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 9. La société Médoc Services Vignes a acquis en 2007 deux véhicules de tourisme de marque Mitsubishi, qui ont été revendus en janvier 2009, l'un à M.B..., gérant associé à 50 %, et l'autre à M.C..., associé à 50 % et salarié de la société. Elle a comptabilisé en charges déductibles les indemnités kilométriques versées à ses deux associés, pour des montants de 44 634 euros en 2009, dont 22 371,66 euros au profit de M. B... et 22 263,23 euros au profit de M. C..., et de 22 488 euros en 2010, dont 11 189,11 euros au profit de M. B... et 11 299,81 euros au profit de M. C.... A l'appui de ces déductions, et à la demande de la vérificatrice, la société a communiqué pour chacun des deux associés un tableau récapitulatif annuel reprenant les montants mensuels comptabilisés et comportant un total annuel, pour l'année 2009, de 11 404,80 euros s'agissant de M. B... et de 11 170,98 euros s'agissant de M. C.... Concernant l'année 2010, ces tableaux, dans lesquels apparaissait un même total de 11 092,31 euros pour chacun des deux associés, comportaient en sus le total des kilomètres parcourus mensuellement par l'associé concerné ainsi que l'indice appliqué par kilomètre. Ces tableaux n'étaient accompagnés d'aucun élément d'explication ou de pièce justificative concernant les déplacements ainsi pris en charge par l'entreprise. Au surplus, M.C..., déclaré en arrêt de travail à compter du 10 mai 2008 jusqu'au 15 décembre 2009, n'a pu exercer d'activité professionnelle, et donc exposé des frais professionnels, durant cette période. Dans ces conditions, à défaut pour la société requérante, sur laquelle repose la charge de la preuve, de produire le moindre élément de justification permettant d'établir la réalité des frais kilométriques effectivement acquittés par ses deux associés à titre professionnel, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans son résultat imposable la totalité des montants qu'elle avait déduit à ce titre au cours des exercices 2009 et 2010. 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 38-1 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". 11. Il résulte de l'instruction que la société Médoc Services Vignes a, au mois de janvier 2009, vendu les deux véhicules de tourisme de marque Mitsubishi, inscrits à l'actif de son bilan, à chacun de ses deux associés. Cette cession de ces éléments d'actifs devait se traduire par la comptabilisation de deux écritures distinctes, la sortie des biens de l'actif, d'une part, et la constatation du produit de cession, d'autre part. Dans la proposition de rectification du 2 août 2012, la vérificatrice a constaté que, si la société Médoc Services Vignes avait bien comptabilisé la sortie de son actif des deux véhicules ainsi cédés, pour une valeur nette comptable totale de 12 251 euros, elle n'avait en revanche pas comptabilisé le produit de cette cession, d'un montant total de 5 000 euros, dans le compte de résultat de l'année 2009. La société requérante, qui se contente de faire valoir que " ces transferts de propriété ont été effectués à hauteur de la valeur nette comptable de ces véhicules, qui correspondait à leur valeur vénale réelle ", n'établit ni même n'allègue que le produit de la vente de ces véhicules aurait été comptabilisé en produit dans le compte de résultat de l'exercice. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à contester la réintégration de la somme de 5 000 euros dans son bénéfice imposable. En ce qui concerne l'assujettissement à la participation des employeurs à l'effort de construction : 12. Aux termes de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation dans sa rédaction alors applicable : " Les employeurs occupant au minimum vingt salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités territoriales et de leurs établissements publics administratifs, assujettis à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, autres que ceux qui appartiennent à des professions relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale pour lesquelles des règles spéciales ont été édictées en application du a du 3 du même article 231, doivent consacrer des sommes représentant 0, 45 % au moins du montant, entendu au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, des rémunérations versées par eux au cours de l'exercice écoulé au financement d'actions dans le domaine du logement, en particulier du logement des salariés. (...) ". Selon l'article 235bis du code général des impôts : " 1. Conformément aux articles L313-1, L313-4 et L313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat aux investissements prévus à l'article L 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée, (...) ". 13. Par ailleurs, aux termes de l'article 231 du code général des impôts alors applicable : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou pour les employeurs de salariés visés aux articles L. 722-20 et L. 751-1 du code rural, au titre IV du livre VII dudit code, et à la charge des personnes ou organismes, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. (...) / 3 a. Les conditions et modalités d'application du 1 sont fixées par décret. Il peut être prévu par ce décret des règles spéciales pour le calcul de la taxe sur les salaires en ce qui concerne certaines professions, notamment celles qui relèvent du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale. (...) ". 14. Enfin, aux termes de l'article L. 722-1 du code rural et de la pêche dans sa rédaction alors applicable : " Le régime de protection sociale des non-salariés des professions agricoles est applicable aux personnes non salariées occupées aux activités ou dans les exploitations, entreprises ou établissements énumérés ci-dessous : (...) 2° Entreprises de travaux agricoles définis à l'article L. 722-2 ; (...) ". Aux termes de l'article L. 722-2 du même code : " Sont considérés comme travaux agricoles : 1° Les travaux qui entrent dans le cycle de la production animale ou végétale, les travaux d'amélioration foncière agricole ainsi que les travaux accessoires nécessaires à l'exécution des travaux précédents ; 2° Les travaux de création, restauration et entretien des parcs et jardins. ". 15. En l'absence de texte réglementaire précisant les conditions et modalités d'application de ces dernières dispositions aux salaires versés par les employeurs relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale, la taxe sur les salaires doit être regardée comme n'étant pas applicable aux salaires versés par ces employeurs lorsqu'ils ne relèvent pas des dispositions de l'article 231 du code général des impôts et de celles, prises pour son application, des articles 53 bis et 53 ter de l'annexe III au même code. Il appartient, dès lors, dans ce cas, au juge de l'impôt, saisi d'une demande en décharge de la cotisation prévue à l'article 235 bis précité, de rechercher, si, compte tenu de la situation de sa profession au regard des lois sur la sécurité sociale, le contribuable est au nombre des employeurs auxquels la taxe sur les salaires est applicable et qui, par suite, peuvent être assujettis à cette cotisation. 16. Pour contester son assujettissement à la participation des employeurs à l'effort de construction pour les années 2009 et 2010, la société requérante soutient en être exonérée au motif qu'elle exerce une activité d'entretien et de travail de la vigne, laquelle revêt une nature agricole au sens de l'article L. 722-4 du code rural. 17. L'administration, qui se borne à indiquer que la société effectue des " prestations de service " dans des châteaux du Médoc qui ne lui appartiennent pas, ne le conteste pas. Par suite, et dès lors que les salariés de la société sont tous affiliés à la Mutualité sociale agricole, celle-ci doit être regardée comme exerçant, pour partie au moins, une activité qui s'insère dans le cycle biologique aboutissant à la production de raisin, constitutive de travaux agricoles au sens des dispositions des articles L. 722-1 et L. 722-2 du code rural. Cette société appartient donc à une profession relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale, et la circonstance, invoquée par le ministre, que cette activité ne serait pas prépondérante en comparaison de son activité industrielle et commerciale est à cet égard sans conséquence dès lors que les rémunérations des personnes employées aux opérations agricoles, même non prépondérantes, ne peuvent être assujetties au versement forfaitaire sur les salaires et, par voie de conséquence, à la participation des employeurs à l'effort de construction. 18. Il convient par suite de décharger la société Médoc Services Vignes des cotisations de participation des employeurs à l'effort de construction qui lui ont été assignées au titre des années 2009 et 2010. En ce qui concerne la taxe sur les véhicules de société : 19. Aux termes de l'article 1010 du code général des impôts : " Les sociétés sont soumises à une taxe annuelle à raison des véhicules qu'elles utilisent en France quel que soit l'Etat dans lequel ils sont immatriculés, ou qu'elles possèdent et qui sont immatriculés en France, lorsque ces véhicules sont immatriculés dans la catégorie des voitures particulières au sens du 1 du C de l'annexe II à la directive 70/156/CEE du Conseil, du 6 février 1970, concernant le rapprochement des législations des Etats membres relatives à la réception des véhicules à moteur et de leurs remorques (...) ". Selon l'article 1010-0A du même code : " I. Sont considérés comme véhicules utilisés par les sociétés au sens de l'article 1010 les véhicules possédés ou pris en location par les salariés d'une société ou ses dirigeants et pour lesquels la société procède au remboursement des frais kilométriques. / II. Le montant de la taxe sur les véhicules de sociétés afférent aux véhicules mentionnés au I est déterminé par application d'un coefficient, fondé sur le nombre de kilomètres pris en compte pour le remboursement au propriétaire ou à l'utilisateur desdits véhicules durant la période d'imposition, au tarif liquidé en application de l'article 1010 (...) Il est effectué un abattement de 15 000  sur le montant total de la taxe due par la société au titre des véhicules mentionnés au I ". 20. Il résulte de l'instruction que les deux véhicules vendus aux associés de la société Médoc Services Vignes au mois de janvier 2009 ont été acquis par celle-ci le 19 juillet 2007, pour ce qui concerne le véhicule revendu à M. B..., et le 6 septembre 2007, s'agissant du véhicule revendu à M. C.... La vérificatrice a soumis ces véhicules à la taxe sur les véhicules de société prévue par les dispositions précitées de l'article 1010 du code général des impôts pour la période allant du 1er octobre 2008 au 31 décembre 2008, alors que la société en était encore propriétaire. Dans ces conditions, celle-ci n'est pas fondée à soutenir qu'elle pouvait bénéficier de l'abattement prévu par les dispositions précitées de l'article 1010-0A du code général des impôts qui s'applique aux seuls véhicules possédés ou pris en location par les salariés d'une société ou ses dirigeants et pour lesquels la société procède au remboursement des frais kilométriques. 21. Il résulte de tout ce qui précède que la société Médoc Services Vignes est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge, en droits, intérêts et majorations, de la participation des employeurs à l'effort de construction mise à sa charge au titre des années 2009 et 2010. Sur les conclusions au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 22. Il convient, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 500 euros au titre des frais exposés par la société Médoc Services Vignes et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La société Médoc Services Vignes est déchargée, en droits, intérêts et majorations, de la participation des employeurs à l'effort de construction mise à sa charge au titre des années 2009 et 2010. Article 2 : Le jugement n° 1301984 du 6 janvier 2015 du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la société Médoc Services Vignes une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus de la requête de la société Médoc Services Vignes est rejeté. 2 N° 15BX00706