CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 14/06/2018, 17NC01578, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2018-06-14
Numéro : 17NC01578
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Stéphane  DHERS
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : SCHMITT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme C...F...A..., M. B...A..., Mme I...A...et Mme E...G...A...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. D...A..., décédé le 4 août 2012, a été assujetti au titre de l'année 2008 à raison de la plus-value réalisée lors de la cession des parts de la SAS SE3C, intervenue le 1er février 2008, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1402680 du 2 mai 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 30 juin 2017 et 29 mars 2018, Mme C...F...A..., M. B...A..., Mme I...A...et Mme E...G...A...demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1402680 du tribunal administratif de Strasbourg du 2 mai 2017 ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. D...A...a été assujetti, au titre de l'année 2008 à raison de la plus-value réalisée lors de la cession des parts de la SAS SE3C intervenue le 1er février 2008, et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - M. A...a exercé son activité de manière continue au sein de la société SE3C pendant les cinq années qui ont précédé la cession des parts de cette société ; par conséquent, les conditions posées par le second alinéa du a du 2° du I de l'article 150-0D ter du code général des impôts sont remplies ; - ils sont fondés à se prévaloir du paragraphe 130 de l'instruction référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007. Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Vu - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Dhers, - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public. 1. Considérant que M. D...A...a créé le 23 novembre 1992 la société à responsabilité limitée (SARL) européenne de contrôle et de commissariat aux comptes (SE3C) dont il a été nommé gérant ; qu'il était également directeur administratif et financier de la société Comilog au Gabon et a pris sa retraite de salarié en 2001 ; que M.A..., qui était commissaire aux comptes depuis 1972, a été inscrit au tableau de l'ordre des experts comptables d'Alsace à compter du 20 septembre 2004 ; que, le 1er janvier 2008, la SARL SE3C a été transformée en société par actions simplifiée (SAS) et M. A...a cessé ses fonctions de dirigeant ; que le lendemain, M. A...a cédé 3 700 parts qu'il détenait dans le capital de la SAS SE3C au prix de 356 910 euros et placé la plus-value réalisée, soit 349 288 euros, sous le régime de l'abattement des plus-values prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause l'application de ce régime et procédé au redressement correspondant au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008 ; que M. A...étant décédé le 4 août 2012, ses héritiers, Mme C...F...A..., M. B...A..., Mme I...A...et Mme E...G...A..., ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assortie d'une pénalité de 10 % pour défaut de souscription d'une déclaration ; qu'après le rejet par l'administration de leur réclamation préalable, les requérants ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge de ce rappel et de cette pénalité ; que, par un jugement rendu le 2 mai 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ; que les requérants relèvent régulièrement appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé de l'imposition contestée : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " I.-1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable aux rappels en litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D bis de ce code, dans sa version alors applicable : " I. - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D ter du même code, dans sa version applicable au présent litige : " I.- L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : (...) 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; Toutefois, cette condition n'est pas exigée lorsque l'exercice d'une profession libérale revêt la forme d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée et que les parts ou actions de ces sociétés constituent des biens professionnels pour leur détenteur qui y a exercé sa profession principale de manière continue pendant les cinq années précédant la cession (...) " ; qu'aux termes de l'article 885 O bis de ce code, dans sa rédaction applicable aux rappels litigieux : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 150-0 D ter qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans l'année suivant la cession ; que le cédant est dispensé du respect de cette condition par le second alinéa du a du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, uniquement dans le cas de l'exercice d'une profession libérale revêtant la forme d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée et sous réserve que le détenteur des parts ou actions de cette société ait exercé au sein de cette même société sa profession principale de manière continue pendant les cinq années précédant la cession ; 4. Considérant que Mme C...F...A..., M. B...A..., Mme I...A...et Mme E...G...A...soutiennent que M. D...A...remplissait les conditions posées par le second alinéa du a du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; 5. Considérant que si les requérants font valoir que M. D...A...a effectué au cours des cinq années qui ont précédé la cession des parts de la société SE3C des prestations de commissariat au profit de cette société, il résulte de l'instruction que celui-ci avait facturé ces prestations à ladite société ; que, dans ces conditions, M. A...agissait en qualité de sous-traitant de la société SE3C et ne peut, par conséquent, être regardé comme ayant exercé sa profession au sein de cette société ; qu'au surplus, si les requérants soutiennent que ces prestations constituaient l'activité principale de M. A...au cours des cinq années qui ont précédé la cession de parts en litige, la production des déclarations fiscales effectuées par M. A... pour l'année 2006, de copies de notes d'honoraires et d'un état récapitulant les honoraires versés par la société SE3C ne permet pas à elle seule d'établir que la réalisation des prestations en cause a constitué pour M.A..., au cours des années en cause, sa profession principale, tant au regard du temps qu'il y a consacré que des gains qu'il en a retirés ; que, par suite, les conditions posées par le second alinéa du a du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ne sont pas remplies et les requérants ne peuvent bénéficier de l'abattement pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D bis du même code ; En ce qui concerne l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; 7. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe 130 de l'instruction administrative référencée BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 aux termes duquel : " Lorsque le cédant exerce une fonction de direction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et est par ailleurs exploitant individuel ou associé professionnel d'une société de personnes soumise à l'impôt sur le revenu, il est admis que soit prise en compte au numérateur du rapport la rémunération perçue au titre de la fonction de direction exercée dans la société soumise à l'impôt sur les sociétés, augmentée du bénéfice fiscal réalisé dans l'entreprise individuelle (ou de la fraction qui revient au cédant dans les résultats de la société de personnes), si les activités de ces sociétés ou entreprises sont, soit similaires, soit connexes et complémentaires. " ; que ce paragraphe ne déroge pas au principe posé par le 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts, rappelé aux paragraphes n° 118 et n° 122 de la même instruction, imposant le versement d'une rémunération normale au titre desdites fonctions, ce qui n'est pas le cas de M. A...qui ne disposait d'aucune rémunération au titre de ses fonctions de dirigeant de la société SE3C ; que si le paragraphe 119 assimile l'exercice d'une profession libérale dans la société dont les titres ou droits sont cédés à l'exercice de fonctions de direction, c'est à la condition que le cédant ait exercé dans cette société sa profession principale de manière continue pendant les cinq années qui ont précédé la cession, ce qui n'était pas le cas de M.A..., ainsi qu'il vient d'être dit ; que, par suite, les requérants n'entrent pas dans les prévisions de la doctrine qu'ils invoquent et leur moyen doit être écarté ; 8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme C...F...A..., M. B...A..., Mme I...A...et Mme E...G...A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; D É C I D E : Article 1er : La requête de Mme F...A..., de M.A..., de Mme H...A...et de Mme G...A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...F...A..., à M. B...A..., à Mme I...A..., à Mme E...G...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 4 N° 17NC01578 4