CAA de VERSAILLES, 6ème chambre, 01/12/2016, 15VE01229, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-12-01
Numéro : 15VE01229
Président : M. DEMOUVEAUX
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : M. DELAGE
Avocat(s) : SCP JOB-TREHOREL-BONZOM-BECHET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme D...B..., épouseA..., a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n°1302350 du 5 mars 2015, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 20 avril et le 12 octobre 2015, MmeB..., représentée par Me Agnès Angotti, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge sollicitée ; 3° à titre subsidiaire, de limiter les rehaussements de son revenu imposable à 59 873 euros pour 2008 et à 78 583 euros pour 2009 et, à due concurrence, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités ; 4° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Mme B...soutient que : - l'administration a appliqué la procédure de contrôle inopinée prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales à des investigations et des saisies des fichiers étrangères à cet article ; - elle ne pouvait mettre en oeuvre le droit de visite et de saisie sans recourir à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, et sans informer la contribuable de la possibilité de se faire assister d'un conseil lors du contrôle inopiné ; - elle a méconnu l'article 6§3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés individuelles ; - l'ampleur des opérations menées avant le 22 mars 2011 révèle que la vérification de comptabilité a commencé avant cette date sans que la contribuable ait pu se faire assister d'un conseil ; - l'administration ne pouvait rejeter la comptabilité en se fondant sur les seules données informatiques sans examiner la comptabilité papier de l'officine ; - les ruptures de séquences dans les fichiers de facturation et dans le fichier règlement sont dues à des raisons techniques ; - la méthode de reconstitution du service est radicalement viciée dès lors qu'elle infère d'une inscription sur le fichier " a_futil.u " l'effacement d'une recette ; - les bases imposables devaient être reconstituées par le croisement de plusieurs méthodes de reconstitution, comme le prescrit la doctrine administrative 4 G-3343 n° 4 du 15 mai 1993 ; - à titre subsidiaire, d'autres méthodes de chiffrage auraient pu être utilisées, telles que celles du nombre des lacunes dans le fichier des règlements, ou celle du taux d'espèces ; - les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont fait l'objet d'une motivation contestable ; - elles ne sont pas justifiées et résultent d'une contrainte exercée en méconnaissance des stipulations du §1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez, - et les conclusions de M. Delage, rapporteur public. 1. Considérant que Mme B...relève appel du jugement n° 1302350 du 5 mars 2015, par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a confirmé en tous points son assujettissement, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, par suite d'un rehaussement de ses bénéfices industriels et commerciaux de la pharmacie " Côté Seine " qu'elle exploite en nom propre, 50, avenue du Maréchal Foch, à Argenteuil (95100) ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / (...) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil " ; 3. Considérant que la vérification de comptabilité consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant aux écritures comptables ou aux pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l'exactitude ; qu'un contrôle inopiné effectué conformément aux dispositions du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne constitue pas le commencement d'une vérification de comptabilité ; que, par suite, la date à laquelle la vérification sur place des livres et documents comptables doit être regardée comme ayant débuté n'est pas celle du contrôle inopiné, mais celle à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les vérificateurs se sont présentés le 8 mars 2011 dans les locaux de la pharmacie, ont, d'une part, remis à Mme B...un avis de vérification, qui mentionnait le début des opérations de contrôle sur place le 22 mars suivant et devait porter sur les exercices clos en 2008 et 2009 pour les bénéfices industriels et commerciaux ; qu'ils ont, d'autre part, procédé le jour même à un contrôle inopiné ; qu'à cette occasion, ils ont constaté la présence à l'officine pharmaceutique de quatorze postes d'informatique fonctionnant en réseau et tous dotés du logiciel Alliance Plus, logiciel de gestion commerciale d'officine pharmaceutique dont une fonction permet de supprimer de la caisse des recettes réglées en espèce ; qu'ils ont consulté la liste des dernières commandes utilisées sur chacun de ces quatorze postes ; qu'il résulte de l'état contradictoire établi le même jour et contresigné par Mme B...que celle-ci a, à la demande des vérificateurs, imprimé l'historique de lignes de commandes et réalisé une copie de sauvegarde de fichiers utilisés par le logiciel de gestion Alliance Plus, ainsi qu'une sauvegarde des fichiers relatifs aux exercices clos en 2008, 2009 et 2010 et 2011, dans un dossier dénommé " dgfip " créé à cet effet ; que l'ensemble de ces fichiers et constatations a été gravé sur un CD-Rom non-réinscriptible et placé dans une enveloppe fermée, cachetée et laissée en la possession de la contribuable en vue de son exploitation sur place à partir du 22 mars 2011 ; que dès lors qu'il n'est pas allégué que le vérificateur aurait, ce faisant, procédé à un contrôle de l'exactitude ou de la cohérence des données ainsi recueillies ni qu'il en aurait emporté une copie, leur extraction et leur sauvegarde entre les mains de la contribuable n'excèdent pas les constatations permises au III de l'article L 47 A du livre des procédures fiscales selon la procédure d'examen des comptabilités informatiques prévue, par cet article en cas de contrôle inopiné ni ne révèle un examen des comptabilités informatiques ; que si des dispositions ultérieures ont encadré la possibilité pour l'administration de réaliser des copies de fichiers comptables informatisés et, notamment, d'en emporter une, Mme B...ne saurait utilement se prévaloir de cette circonstance ; qu'il en résulte que les constatations faites avec le concours de la contribuable n'ont pas méconnu, contrairement à ce que soutient celle-ci, les dispositions précitées de l'article L. 47 du même livre ; 5. Considérant, en troisième lieu, que le Tribunal de Grande Instance de Nîmes a communiqué à l'administration, en 2009 et 2010, le rapport de M.C..., expert près la Cour d'appel d'Aix-en-Provence, selon lequel existe une fonction " outil administration " permettant de supprimer, sur le logiciel Alliance Plus, certaines opérations de l'historique des caisses, ainsi que la liste des pharmaciens s'étant procuré le mot de passe donnant accès à cette fonction ; que la possession de ces informations ne révèle pas par elle-même l'engagement d'une vérification de comptabilité de la pharmacie " Côté Seine ", avant le 22 mars 2011, date du début de cette vérification tel que fixé par l'avis de vérification du 8 mars 2011, remis en mains propres à Mme B...; que, par ailleurs, cette dernière ne conteste pas sérieusement que, lors du contrôle inopiné qui a eu lieu, comme il a été dit, le jour même, les vérificateurs n'ont pas examiné ses écritures comptables ni ne les ont confrontées à ses déclarations fiscales ; qu'ainsi, le moyen tiré de la privation des garanties attachées à une vérification de comptabilité et, notamment, de la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix ne peut qu'être écarté ; 6. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : " I.- Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d'affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des finances publiques, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support. (...) " ; et qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, relatif au droit à un procès équitable : " (...) 3. Tout accusé a droit notamment à : (...) c. se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix (...) " ; 7. Considérant que, d'une part, la procédure de visite et de saisie tendant à la répression des agissements mentionnés à cet article est distincte de celle tendant à l'établissement et au paiement des impôts et aux contrôles qui en découlent, lesquels sont prévus à l'article L 47 de ce livre ; que la seule circonstance qu'en l'espèce, les contrôles exercés le 8 mars 2011 et à partir du 22 mars 2011 ont fait suite à une communication déjà évoquée de l'autorité judiciaire ne suffit pas à caractériser une procédure menée en application de l'article 16 B de ce livre ; qu'en demandant à Mme B...de procéder à l'extraction puis à la copie des fichiers bruts du logiciel Alliance Plus sur un cd-rom laissé à sa disposition, l'administration n'a pas procédé à une saisie de documents au sens de cet article ; que, d'autre part, le juge de l'impôt ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas de contestations sur des droits et obligations de caractère civil ; qu'ainsi le moyen tiré de la privation des garanties prévues par ces dispositions et stipulations est inopérant ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 8. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe à l'administration en cas de procédure de redressement contradictoire et de rejet de comptabilité, tant en ce qui concerne la gravité des irrégularités comptables qu'elle invoque, qu'en ce qui concerne le bien-fondé des redressements dès lors que l'entreprise les a régulièrement contestés par des observations et que la commission départementale des impôts n'en a pas été saisie ; En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la pharmacie " Côté Seine " : 9. Considérant que, pour contrôler la régularité de la comptabilité de la pharmacie " Côté Seine ", les vérificateurs ont procédé au traitement informatique des fichiers remis par Mme B...les 5 et 23 avril 2011 puis le 23 juin suivant ; qu'ils ont alors constaté des suppressions de factures et de règlements, respectivement au nombre de 5 220 et de 5 215 au cours de l'exercice clos 2008, de 5 605 et de 5 515 au cours de l'exercice 2009, et de 3 286 et de 3 257 au cours de l'exercice 2010 ; qu'ils ont également acquis la preuve de l'activation le 22 septembre 2004 de la fonction " outil administration ", qui permet la suppression d'opérations au moyen d'un mot de passe obtenu à l'issue d'une démarche volontaire ; que l'usage de cette fonction a été confirmé par le contenu du fichier "a_futil.u " au cours de la période du 1er janvier 2008 au 11 mai 2009 et par les fréquentes lacunes de facturation et de règlement au cours de la période du 12 mai 2009 au 31 janvier 2011 ; qu'en raison de l'importance de ces suppressions de recettes qui ne concernaient que les règlements en espèces ne relevant au surplus pas du tiers payant, la preuve des graves irrégularités dont est entachée la comptabilité litigieuse doit être regardée comme apportée ; que si Mme B...met en avant, pour contester le rejet de comptabilité, les microcoupures affectant l'informatique et les difficultés d'enregistrement des ventes de produits pharmaceutiques, telles que les attentes et annulations liées à l'ignorance du prix du médicament, aux oublis de carte vitale, aux changements de mutuelles, aux erreurs de saisies, aux accidents de travail, elle ne saurait sérieusement soutenir que ces microcoupures sont intervenues plusieurs fois par jour pendant la période vérifiée ; que, par ailleurs, comme le fait valoir l'administration, les annulations et les mises en attente d'enregistrement de ventes liées aux difficultés mentionnées ci-dessus devaient être effectuées grâce à une fonction du logiciel Alliance Plus, accessible sans mot de passe, et qui en conserve les traces ; que Mme B...ne justifie pas des raisons pour lesquelles ces annulations et mises en attente ont systématiquement pris la forme de suppressions grâce à la fonction " outil administration ", d'accès compliqué et réservée aux seuls pharmaciens s'étant procuré un mot de passe auprès de la société Alliadis ; qu'ainsi, et sans qu'y fasse obstacle à la circonstance que la comptabilité sur papier de l'entreprise n'ait pas fait l'objet de critiques, l'administration établit le défaut de caractère probant de la comptabilité et justifie son rejet, en se fondant sur la fréquence et l'ampleur des suppressions de recettes par la fonction " outil administration " ; En ce qui concerne la reconstitution des bases : 10. Considérant, en premier lieu, qu'en raison de l'utilisation systématique par Mme B...de cette fonction afin de supprimer une part considérable des recettes de la pharmacie en espèces et hors tiers-payant, l'administration était fondée à assimiler toutes les suppressions ainsi effectuées dont le fichier " a_futil.u " gardait trace, à des omissions de recettes et à procéder à la reconstitution des bases imposables en ajoutant aux recettes déclarées ces ventes omises ; que, ce faisant, la reconstitution de comptabilité n'est pas radicalement viciée dans son principe ; 11. Considérant, en deuxième lieu, que l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G 3343 n° 4, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, le moyen tiré de méconnaissance de cette instruction ne peut qu'être écarté ; 12. Considérant, en troisième lieu, qu'à titre subsidiaire, Mme B...soutient que le montant des bases ainsi reconstituées est excessif, notamment au regard de l'importance des règlements bénéficiant du système du tiers payant ; qu'à cet effet, elle recommande de calculer le montant des recettes supprimées d'après le taux d'espèces observé à partir du fichier des facturations, c'est-à-dire à partir de la moyenne des règlements en espèces et hors tiers payant ; que, toutefois, l'administration objecte avec raison que le montant des recettes omises le plus conforme aux données d'exploitation de la pharmacie est celui qui résulte de la somme des règlements supprimés, dont le fichier " a_futil.u " a gardé trace ; que la requérante suggère également un taux de règlement en espèces omises à 14,68 %, obtenu en neutralisant la surévaluation alléguée des recettes en fin d'année, au motif que la fonction " outil administration " n'aurait pas été utilisée entre le 9 novembre 2010 et le 31 janvier 2011 ; mais que, comme le fait valoir l'administration, aucune de ces deux hypothèses n'est étayée d'arguments, ce taux de 14,68 %, étant supérieur à celui retenu par l'administration pour 2010 (14, 34 %) et très faiblement inférieur au taux retenu pour les années 2008 et 2009, soit 15,97 % et 15,08 % ; que, dans ces conditions, les méthodes alternatives de détermination du montant des recettes omises ne sont pas plus probantes et ne débouchent pas nécessairement sur un montant de bases moins élevé ; Sur les majorations pour manoeuvres frauduleuses : 13. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans ses versions successivement applicables, les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ; 14. Considérant qu'en se bornant à affirmer que ces pénalités ont fait en l'espèce l'objet d'une motivation " contestable ", Mme B...admet implicitement mais nécessairement qu'elles ont été motivées ; qu'en revanche, elle ne précise pas en quoi cette motivation est insuffisante ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de ces pénalités doit être écarté ; 15. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle " ; 16. Considérant que, pour établir le caractère injustifié de ces pénalités, Mme B...soutient qu'elles résultent d'une contrainte exercée sur elle afin qu'elle procède elle-même lors du contrôle inopiné à des opérations sur le logiciel Alliance Plus qui seraient ensuite retenues à charge contre elle ; qu'elle aurait ainsi participé à l'établissement de la fraude qui lui a été reprochée sans avoir été informée de la possibilité de refuser d'effectuer ces manipulations informatiques ; qu'en demandant toutefois à Mme B...de procéder aux opérations mentionnées au 4. afin de permettre les constatations prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'administration n'a pas contraint l'intéressée à s'incriminer elle-même en réalisant des opérations illicites, les faits constatés ayant en effet été commis antérieurement sans avoir été le produit d'aucune pression ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée. 2 N° 15VE01229