CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 15/03/2016, 15VE00013, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-03-15
Numéro : 15VE00013
Président : M. BERGERET
Rapporteur : Mme Marie-Cécile  MOULIN-ZYS
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : SELARL CABINET M DEMARET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL MER a demandé au Tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005 et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, ensemble les pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1004020 du 4 novembre 2014, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 5 janvier 2015, la SARL MER, représentée par Me Demaret, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3° de mettre à la charge de l'État, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le versement d'une somme correspondant aux frais irrépétibles, dont le montant sera indiqué à la Cour avant l'audience. La SARL MER soutient que : - la comptabilité a été rejetée à tort au motif que les recettes journalières étaient globalisées, dès lors qu'elle tenait des fiches reprenant le détail des quantités vendues, ce qui permettait de corroborer le chiffre d'affaires journalier ; - contrairement à ce qu'il soutient, le service vérificateur disposait des éléments suffisants pour apprécier les quantités consommées puisqu'il détenait les factures d'achats et les états de stocks ; - la méthode utilisée pour la reconstitution des recettes a conduit à une exagération implicitement reconnue par l'administration, puisque les rectifications initialement envisagées ont été abandonnées dans leur majeure partie suite aux observations du contribuable : pour 2004 elles ont été ramenées de 104 800 euros HT à 41 346 euros HT et, pour 2005, de 105 339 euros HT à 36 108 euros HT ; le montant de taxe sur la valeur ajoutée omis sur ces recettes ainsi rectifiées à la baisse a lui-même été ramené de 8 312 euros à 3 279 euros pour 2004, et de 8 656 euros à 2 967 euros pour 2005 ; au surplus, suite à la première réclamation contentieuse au titre de 2004, un dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée de 849 euros a été effectué et les rectifications ont de nouveau été réduites de 10 694 euros HT ; - la méthode de reconstitution n'a pas tenu compte de la spécificité de sa clientèle issue du collège-lycée à proximité et, notamment, de la fidélisation de la clientèle par l'offre d'un sandwich sur dix, ainsi que des pertes sur produits frais eu égard aux conditions d'hygiène de plus en plus draconiennes ; il faut donc neutraliser 10 % des achats comme constituant des offerts et, d'ailleurs, le service avait admis 5 % dans le cadre de la réclamation contentieuse pour 2004 : il faudrait donc admettre au moins ce pourcentage pour 2005 ; - sur demande du vérificateur, lui ont été fournis les éléments de recettes pour la période du 15 mai au 30 juin 2007 dont il ressort une part des liquides de 16,79 % mais l'administration n'a pas tenu compte de cette répartition qui allait à l'encontre de ses premiers calculs ; pourtant en tenant compte de cette clé de répartition de 16,79 % de liquides, l'insuffisance de recettes TTC est de 11 644 euros pour 2004 et 3 487 euros pour 2005, le raki étant toujours offert, l'administration ayant mal interprété sa réponse en ne retenant que 25 % d'offerts sur le raki ; - les recettes 2004 et 2005 reconstituées selon cette clé de répartition de 16,79 % de liquides sont très proches de celles déclarées à l'administration ; la majoration pour manquement délibéré, infligée sur la base des rectifications initiales, très atténuées depuis le début de la procédure, n'est plus fondée ; il n'y a aucun caractère délibéré et l'absence de détail des recettes journalières ne résulte pas d'une volonté de frauder. Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - la comptabilité a été écartée à bon droit, pour deux motifs ; au demeurant le gérant a convenu dans son courrier du 25 septembre 2007 en réponse à la proposition de rectification du 27 août 2007 qu'il ne contestait pas l'insuffisance de la comptabilité produite, n'ayant pas conservé le détail des recettes journalières ; - la charge de la preuve incombe à la requérante dès lors que la commission départementale des impôts a confirmé le bien-fondé du rejet de sa comptabilité et de la mise en oeuvre d'une procédure de reconstitution des recettes ; - la méthode des liquides a été appliquée pour 2005 en supposant entièrement vendus les achats de l'année ; la part des liquides dans les recettes est ressortie à 12 % selon un relevé établi par le gérant sur une période allant du 15 mai au 4 juin 2007 mais la société, en réponse à la proposition de rectification, a observé que ledit relevé détaillé a continué à être tenu jusqu'au 28 juillet 2007 et que les liquides y représentaient 16,79 % des recettes totales ; l'administration, tenant compte de ces relevés alors qu'ils n'avaient pas été établis de manière contradictoire, a alors fixé la part des liquides à 15,59 % au titre de la période allant du 15 mai au 28 juillet 2007 ; la commission départementale des impôts a confirmé le redressement ; en ce qui concerne l'exercice 2004, la méthode des liquides utilisée, qui tenait compte intrinsèquement des pertes et des offerts, a été extrapolée pour reconstituer les recettes de l'année ; néanmoins suite à la première réclamation contentieuse de la société, un taux de pertes et offerts de 5 % des achats revendus après prélèvement du personnel a été retenu ; seulement 25 % des rakis sont offerts et la société n'apporte aucun élément de nature à établir qu'un taux supérieur à 5% de pertes et offerts aurait du être retenu pour 2004, ni que le même taux devrait être retenu pour 2005 ; - la minoration conséquente de chiffre d'affaires, à savoir 23,95 % en 2004 et 18,49 % en 2005, justifie l'application de la majoration pour manquement délibéré, dès lors que les recettes ont été enregistrées globalement et sans justificatif, ce que le gérant ne pouvait pas ignorer ; - les minorations de recettes sont des revenus distribués en vertu de l'article 109 1. 1° du code général des impôts, et faute de désigner les bénéficiaires des distributions, la société supporte l'amende de 100 % des sommes distribuées prévue dans ce cas par l'article 1759 du code général des impôts. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Moulin-Zys, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL MER, qui exploite à Verneuil-sur-Seine (Yvelines) un établissement de restauration rapide de type " kebab " et dont l'exercice coïncide avec l'année civile, relève appel du jugement rendu le 4 novembre 2014 par le Tribunal administratif de Versailles qui a rejeté sa demande tendant à la décharge, en principal et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005 et de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts à l'issue d'une vérification de sa comptabilité et de la reconstitution de son chiffre d'affaires ; Sur le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve : 2. Considérant que selon l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) " ; qu'aux termes de l'article 53 A du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. Un décret fixe le contenu de cette déclaration ainsi que la liste des documents qui doivent y être joints. Ce décret édicte des définitions et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises sont tenues de se conformer " ; qu'enfin, l'article L. 123-12 du code de commerce prévoit : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable " ; 3. Considérant qu'au cours des opérations de vérification de la comptabilité des exercices 2004 et 2005, qui se sont déroulées entre le 3 mai et le 2 juillet 2007, le vérificateur a constaté, d'une part, que les recettes étaient globalisées journellement par mode de paiement sans que la société ne puisse en justifier, en l'absence de caisse enregistreuse et dès lors qu'aucune pièce justificative du détail des produits servis ou vendus n'était produite, et, d'autre part, que les états de stocks mentionnaient seulement la valeur globale des produits répertoriés de façon générale comme suit : frites, boissons, riz, ketchup, etc... ce qui rendait impossible le rapprochement entre les factures d'achat et les stocks déclarés ; que la société requérante fait valoir, premièrement, qu'elle était en mesure de justifier du détail de ses recettes journalières car elle tenait des fiches reprenant le détail des quantités vendues ce qui permet de corroborer le chiffre d'affaires journalier et, deuxièmement, que le vérificateur disposait des éléments suffisants pour apprécier les quantités consommées puisqu'il détenait les factures d'achats et les états de stocks ; que, toutefois, le ministre relève que si, pour l'exercice 2005, la société a présenté des doubles de notes, issus de carnets à souche, ces derniers ne présentaient pas une numérotation continue et ne concernaient qu'un montant total de recettes de 5 337 euros, et que la société n'établit pas davantage devant la Cour que devant les premiers juges qu'elle pouvait justifier du détail de ses recettes journalières pendant la période contrôlée ; qu'ainsi, en se fondant sur cet unique motif tiré de l'insuffisance des recettes, l'administration pouvait légalement écarter la comptabilité de la société MER comme insincère et non probante et, par suite, procéder à la reconstitution des recettes pour les deux exercices litigieux ; 4. Considérant que l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dispose : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 192 du même livre : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; 5. Considérant que les impositions supplémentaires assignées à la SARL MER, dont la comptabilité a été écartée à raison des graves irrégularités qui l'entachaient, ayant été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 21 mars 2008, elle supporte la charge de la preuve de l'exagération des redressements, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales ; Sur la reconstitution des recettes : 6. Considérant, en premier lieu, que la SARL MER conteste le taux retenu par l'administration, s'agissant de la part des liquides dans ses recettes, en faisant valoir que les relevés détaillés qu'elle a effectués indiquent un taux de 16,79 % ; qu'il résulte de l'instruction que, selon le relevé détaillé effectué sur la période du 15 mai au 4 juin 2007, pendant les opérations sur place qui ont eu lieu entre le 3 mai 2007 et le 2 juillet 2007, cette part ressort à 12,03 % mais que, selon le relevé détaillé effectué sur la période consécutive du 5 juin 2007 au 28 juillet 2007, il est de 16,79 % ; que l'administration, tout en relevant le caractère non contradictoire de ce second relevé, a accepté le taux de 15,59 % , recalculé par la société elle-même dans son courrier du 25 septembre 2007 au vu de ces deux relevés consécutifs, couvrant une période totale débutant le 15 mai 2007 et s'achevant le 28 juillet 2007 ; que la SARL MER n'établit pas, par les pièces produites, que le pourcentage ainsi retenu, issus de ses propres calculs de septembre 2007 ainsi qu'il a été dit, serait aujourd'hui insuffisant ; que la circonstance que la réponse aux observations du contribuable augmenterait la part des liquides par rapport à la proposition de rectification et diminuerait les rehaussements initiaux n'est pas de nature, par elle-même, à établir que la méthode des liquides mise en oeuvre par le vérificateur pour l'exercice 2005 puis amodiée par la société requérante à l'issue d'un débat contradictoire, qui a ensuite été extrapolée à l'exercice 2004, serait inappropriée ou excessivement sommaire ; qu'il en va de même de la circonstance que lors du débat contradictoire préalable à la saisine du juge, des dégrèvements auraient été accordés ; 7. Considérant, en second lieu, que la société requérante fait valoir que la méthode de reconstitution n'a pas tenu compte de la spécificité de sa clientèle de collégiens et de lycéens, de la fidélisation des clients par l'offre d'un sandwich sur dix et des pertes sur produits frais eu égard aux conditions d'hygiène de plus en plus draconiennes, et qu'il faut donc neutraliser 10 % des achats pour ces motifs alors que le service, qui a admis 5 % à ce titre dans le cadre de la réclamation contentieuse pour 2004, doit au minimum en faire de même pour 2005 ; qu'il résulte de l'instruction que la méthode de reconstitution mise en oeuvre pour l'année 2004, repose à la fois sur les achats de liquides et de solides et qu'ainsi, il était logique de tenir compte non seulement de la consommation du personnel mais aussi des pertes et des offerts ; qu'au contraire, la méthode mise en oeuvre pour 2005 se fonde sur le ratio chiffre d'affaires liquides/chiffre d'affaires total de 15,59 % déterminé en fonction des relevés effectués par le gérant à raison des seules ventes effectivement réalisées, ce qui exclut nécessairement les pertes et offerts ainsi que la consommation du personnel ; que, si la SARL MER fait encore valoir que tous les verres de raki sont offerts, elle ne l'établit pas alors qu'il ressort en revanche des pièces produites que seulement 25 % le sont et que ce pourcentage est déjà intégré dans les calculs de l'administration ; 8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que la SARL MER n'établit pas que la reconstitution des recettes et les impositions supplémentaires qui en résultent pour les exercices clos en 2004 et 2005 seraient exagérées ; Sur les pénalités : S'agissant de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré : 9. Considérant que selon l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 10. Considérant que la comptabilité de la SARL MER a été rejetée au titre des exercices 2004 et 2005 en raison des graves irrégularités dont elle était entachée, particulièrement la globalisation des recettes ; que, par ailleurs, les minorations de recettes s'élèvent à plus de 20 % du chiffre d'affaire à l'issue de la procédure contradictoire et alors même que le vérificateur a mis en oeuvre une méthode de reconstitution des recettes fondée sur des ratios reflétant des hypothèses basses, reposant en partie sur des relevés de ventes réalisés de façon non contradictoire par la SARL MER elle-même ; que par suite, et nonobstant la circonstance qu'aucun manquement antérieur de cette société n'est évoqué, le service doit être regardé comme établissant que l'appelante avait l'intention manifeste d'éluder l'impôt ; que les majorations de 40 % infligées en application de l'article 1729 du code général des impôts précité doivent donc être maintenues ; S'agissant de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts : 11. Considérant que la contestation de l'amende infligée au titre de l'article 1759 du code général des impôts, faute pour la société requérante d'avoir désigné des bénéficiaires des distributions constatées, qui repose seulement, par voie de conséquence, sur la contestation des rehaussements notifiés en matière d'impôt sur les sociétés, doit être écartée dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que ces rehaussements doivent être maintenus ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL MER n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, que le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; que, par suite et en tout état de cause, il y a lieu de rejeter ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au demeurant non chiffrées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL MER est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL MER et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 23 février 2016, à laquelle siégeaient : M. Bergeret, président, M. Huon, premier conseiller, Mme Moulin-Zys, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 mars 2016. Le rapporteur, M.-C. MOULIN-ZYSLe président, Y. BERGERETLe greffier, C. FOURTEAU La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme Le greffier, '' '' '' '' 2 N° 15VE00013