CAA de BORDEAUX, 4ème chambre - formation à 3, 02/02/2017, 15BX03044, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-02
Numéro : 15BX03044
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : Mme Florence  MADELAIGUE
Commissaire du gouvernement : Mme MUNOZ-PAUZIES
Avocat(s) : SIMON ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... E...ont demandé au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008. Par un jugement n° 1400198 du 11 juin 2015, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 septembre 2015 et le 23 mai 2016, M. et MmeE..., représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 11 juin 2015 ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Florence Madelaigue, - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public, Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme E...ont estimé pouvoir prétendre, en raison d'une souscription au capital de la SCI Beauville Daniel au titre de l'exercice 2007 d'un montant de 138 000 euros en vue de la réalisation à la Martinique, dans la commune de Ducos, d'une maison destinée à la location, de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A du code général des impôts au titre des années 2007 et 2008. A l'issue d'un contrôle sur pièces, le service a partiellement remis en cause la réduction d'impôt dont avaient bénéficié les intéressés à ce titre. M. et Mme E... relèvent appel du jugement du tribunal administratif de la Martinique qui a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils restent assujettis au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités y afférentes résultant de ce chef de redressement. 2. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer (...) entre la date de promulgation de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer et le 31 décembre 2017 / 2. La réduction d'impôt s'applique : (...) / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements, territoires ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) 6. La réduction d'impôt est effectuée, pour les investissements mentionnés au a du 2, pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, et des neuf années suivantes. Pour les investissements visés aux b, c, d, f, g et h du 2, elle est effectuée pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, ou de la souscription des parts ou actions, et des quatre années suivantes. Pour les investissements visés au e, elle est effectuée pour le calcul dû au titre de l'année d'achèvement des travaux de réhabilitation et des quatre années suivantes. Chaque année, la base de la réduction est égale, (...) pour les investissements visés aux b, c, d, e, f, g et h du 2, à 20 % des sommes effectivement payées au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le droit à réduction d'impôt est né (...) 7. En cas de non-respect des engagements mentionnés aux 2 et 6, ou de cession ou de démembrement du droit de propriété, dans des situations autres que celle prévue au 3, de l'immeuble ou des parts et titres, ou de non-respect de leur objet exclusif par les sociétés concernées, ou de dissolution de ces sociétés, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année où interviennent les événements précités." . 3. Aux termes de l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au code général des impôts : " Le contribuable doit joindre à sa déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle il demande le bénéfice de la réduction d'impôt les documents suivants : IV. - Lorsque le logement est construit par une société, les obligations déclaratives prévues au II incombent à la société. Les documents sont adressés avec la déclaration d'achèvement dans les six mois de l'achèvement du logement à la direction des services fiscaux auprès de laquelle la société souscrit sa déclaration de résultats. La société délivre en double exemplaire à chaque souscripteur un document attestant que la location et, le cas échéant, la sous-location remplissent les conditions prévues aux articles 46 AG undecies à 46 AG terdecies. Le souscripteur en joint un exemplaire à sa déclaration de revenus de l'année au cours de laquelle le bail est signé. V. - Pour bénéficier de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies A du code général des impôts, les contribuables sont tenus de joindre à la déclaration de revenus de chacune des années ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt une note annexe établie sur un imprimé fourni par l'administration et comportant, selon la nature des investissements et le taux qui leur est applicable, les modalités de calcul de la réduction d'impôt. (...) ". 4. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce (...) jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ". 5. Enfin, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". Sur la prescription : 6. En premier lieu, il résulte des dispositions mentionnées aux points 2 à 4 ci-dessus que, dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas souscrit les engagements mentionnés aux 2 à 6 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les réductions d'impôt sur le revenu qu'il a pratiquées font l'objet d'une reprise annuelle jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle l'intéressé a bénéficié de cet avantage fiscal. Dans l'hypothèse d'une rupture de l'engagement avant l'échéance légale, les réductions d'impôt sur le revenu dont a bénéficié le contribuable l'année au cours de laquelle l'engagement a été rompu et, le cas échéant, les années antérieures, font l'objet d'une reprise globale au titre de l'année de rupture. Celles pratiquées au titre des années postérieures font l'objet d'une reprise annuelle au titre de chacune des années concernées. 7. Il est constant que M. et Mme E...n'ont pas joint à leurs déclarations de revenus des années 2007 et 2008 les attestations mentionnées au IV de l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au code général des impôts. Or, l'engagement pris par le contribuable en application du a) du paragraphe 2 de l'article 199 undecies A précité du code général des impôts ne peut pas être implicite et résulter du seul fait que l'intéressé, dans les faits, a estimé pouvoir appliquer la réduction d'impôt prévue par cet article. Dès lors, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, le paragraphe 7 du même article n'était pas applicable dans leur situation et l'administration était en droit de reprendre les réductions d'impôt en litige pratiquées à compter de l'année 2007 et de l'année 2008, par des propositions de rectification notifiées respectivement le 1er décembre 2008 et le 28 janvier 2011, c'est-à-dire avant le 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle les requérants avaient bénéficié de l'avantage fiscal ainsi que le prévoit l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. La prescription n'était donc pas acquise aux requérants comme ils le soutiennent s'agissant de la rectification opérée au titre de l'année 2008. 8. Eu égard à ce qui a été dit précédemment, M. et Mme E...ne sauraient utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts 5 B-1-06 n° 225 du 9 janvier 2006 qui prévoit uniquement les conditions de reprise de la réduction d'impôt en cas de rupture d'engagement et qui n'est donc pas applicable à leur situation fiscale. Sur la réalité de la souscription au capital de la SCI : 9. Il résulte de l'instruction que la société civile immobilière Beauville Daniel a acquis un terrain à bâtir sur le territoire de la commune de Ducos afin d'y construire une villa. A cette fin la SCI a procédé à une augmentation de capital le 22 décembre 2007. Les requérants, qui ont déclaré avoir souscrit au capital de la SCI en 2007 pour un montant de 138 000 euros, contestent la remise en cause de la souscription, à hauteur de 89 700 euros, par le service qui a en revanche admis que Mme E...avait effectivement réalisé un apport de 48 300 euros le 26 décembre 2007 sous la forme d'un versement par chèque. 10. Pour justifier le complément de souscription en litige, les requérants font valoir que la société Nordy Gest, associée de la SCI Beauville Daniel, aurait versé sur le compte de la SCI une somme de 152 575 euros correspondant à hauteur de 89 700 euros à un prêt consenti à Mme E... par le locataire de la maison à réaliser, M.C..., garanti par un nantissement des parts de la SCI en faveur de ce dernier . Toutefois, s'il est vrai que la société Nordy Gest a opéré un virement de 152 575 euros sur le compte de la SCI, il n'est pas établi qu'une partie de cette somme aurait été versée pour le compte de MmeE.... En effet, le contrat de prêt à titre gratuit entre MmeE..., la SCI et le locataire dont se prévalent les requérants n'est ni daté ni enregistré et mentionne un crédit de 111 000 euros dont rien ne stipule pour quel montant il est attribué à Mme E...dès lors que le crédit est globalement accordé à cette dernière et à un autre particulier également investisseur. Le contrat porte en outre la signature qui serait celle de M.D..., gérant de la SCI, sans qu'aucun mandat de représentation de Mme E...ne soit mentionné. Les requérants produisent encore la copie d'un second contrat de prêt à titre gratuit signé entre MmeE..., la société Nordy Gest et la SCI daté du 22 décembre 2007 mais sans produire le contrat complet et la pièce n'indique pas le montant sur lequel porte le prêt. Ainsi, par les éléments qu'ils fournissent, et quand bien même l'origine des fonds dont a disposé Mme E... n'a pas d'incidence sur la validité et l'existence de la souscription, les requérants ne justifient pas avoir versé la somme de 89 700 euros correspondant au solde de la souscription au capital de la société. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont avaient bénéficié les contribuables pour le montant de la souscription ayant excédé 48 300 euros. 11. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales des dispositions du § 156 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006 qui ne donne pas de l'article 199 undecies A du code général des impôts une interprétation différente de celle dont il a été fait application. Sur la majoration de l'article 1758 A du code général des impôts : 12. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (...)". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ". 13. En premier lieu, les requérants ne peuvent utilement invoquer sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006 qui n'a pas été susceptible d'influencer leur comportement au regard de leurs obligations fiscales. 14. En second lieu, les propositions de rectification des 24 novembre 2008 et 26 janvier 2011 indiquent que la bonne foi de M. et Mme E...n'est pas mise en cause et que les droits rappelés à l'impôt sur le revenu au titre des années 2007 et 2008 seront assortis de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts dont les termes sont cités. Une telle motivation, qui précise ainsi le taux de la pénalité appliquée, son assiette ainsi que son fondement juridique, répond aux exigences de l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales. 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté leur demande. Les conclusions de leur requête, y compris celles au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ne peuvent, par suite, qu'être rejetées. DECIDE Article 1er : La requête de M. et Mme E...est rejetée. 5 N° 15BX03044