Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 29/11/2007, 05VE01865, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-11-29
Numéro : 05VE01865
Président : Mme ROBERT
Rapporteur : M. Michel  BRUMEAUX
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : LE CLAIRE

Vu la requête, enregistrée le 20 novembre 2005, présentée pour la société anonyme BP FRANCE, agissant par son directeur dûment habilité, dont le siège social est Bâtiment Newton 1 Parc Saint Christophe, 10 avenue de l'entreprise à Cergy-Pontoise (95866), par Me Le Claire ; elle demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0102319 en date du 28 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté partiellement sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle de 10 % auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 1990 et 1992 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser 20 000 euros au titre des frais irrépétibles ; Elle soutient que c'est à tort que les services fiscaux ont considéré qu'elle avait procédé à une minoration de son actif net en omettant de comptabiliser les créances correspondant aux redevances destinées à rémunérer l'entretien des bouteilles qui servent à la vente de gaz assurée par la société Butagaz et afférentes aux contrats en cours d'exécution ; que la société Butagaz n'est nullement la mandataire de la société requérante mais son commissionnaire opaque, comme le confirme l'analyse de ses relations contractuelles avec les tiers ; que la société Butagaz a toujours agi en son nom propre, et a toujours ainsi facturé ses clients ; que l'ensemble des recettes perçues de ses clients ont été comptabilisées dans les propres comptes de produits de la société Butagaz, et non en comptes de tiers comme l'auraient exigé les normes comptables s'il s'était agi d'une activité de mandataire ; que dès lors, il ne peut être reproché à la société BP FRANCE de ne pas avoir pris en compte des produits qui devaient être comptabilisés au niveau de Butagaz ; que la créance de Butagaz vis-à-vis de la société BP FRANCE revêt un caractère indéterminé, dès lors que Butagaz se refusait à constater un produit entrant dans le cadre du contrat de « net return » ; que ces créances ne remplissaient pas, en tout état de cause, l'ensemble des critères exigés par l'article 38-2 bis du code général des impôts pour les considérer comme des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices devant être rattachées aux différents exercices au fur et à mesure de leur exécution ; que l'administration n'a pas démontré que la « rétrocession » des créances était acquise à la clôture de chacun des exercices ; que les redevances n'ont pas été débitées en compte, année par année, mais seulement lors de l'encaissement, conformément à l'article 19 du contrat, et à la date de leur débit en compte par la société Butagaz ; que la société BP FRANCE a été contrainte d'entamer des négociations avec Butagaz aboutissant à un accord transactionnel sans qu'il y ait eu reconnaissance d'une dette ; que cette rétrocession de créances était ainsi litigieuse dans son principe et non pas seulement dans son montant ; que les redevances annuelles d'entretien non débitées en compte ne revêtaient dès lors pas le caractère de créances acquises à comptabiliser au fur et à mesure de l'exécution de la prestation par Butagaz en application de l'article 38-2 bis du code général des impôts ; que jusqu'en 1979 l'administration ne pouvait pas davantage faire application de l'article 38-2 du code général des impôts ; que jusqu'en 1979 l'administration fiscale elle-même a rencontré des difficultés pour reconstituer le montant de ces prestations lors des contrôles effectués chez la société Butagaz ; que le service n'était pas non plus en droit de remettre en cause le mode d'amortissement dégressif qu'elle avait pratiqué sur les « volucompteurs » figurant à l'actif de son bilan ; que ces derniers ont bien la nature de biens d'équipement, inscrits comme actifs immobilisés et participent durablement à son activité industrielle ; que les « volucompteurs » sont des « matériels de manutention » au sens de l'article 22 de l'annexe II du code général des impôts ; qu'ils sont utilisés dans les entrepôts et les raffineries et ne sont pas uniquement utilisés par la clientèle ; que si ces biens d'équipement servent à informer la clientèle de la quantité délivrée et du prix, cette fonction accessoire n'est pas un élément d'appréciation de leur appartenance à une des catégories visées par l'article 22 de l'annexe II du code général des impôts ; que la documentation de base D. 2212 du 26 novembre 1996 précise que sont susceptibles d'être amortis selon le système dégressif tous les matériels de manutention et de levage, qu'ils soient employés à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise ; que la doctrine administrative intègre dans la catégorie des matériels de manutention à raison de leur objet « les installations de captation et de manutention pneumatique ainsi que les pompes de transvasement » ; que les « volucompteurs » utilisent des pompes servant au transvasement du carburant des cuves enterrées vers les réservoirs des véhicules de la clientèle ; qu'un système de mesure équipant ces pompes n'a pas pour effet de les dénaturer ; qu'elle était en droit de rattacher aux bases de calcul de son propre crédit d'impôt pour dépenses de recherche les amortissements des immobilisations affectées à la recherche utilisées par la société BP Chemicals SNC, après avoir absorbé la société BP Chemicals SA le 5 décembre 1989 avec effet rétroactif et dont le fonds de commerce avait été confié à la société BP Chemicals SNC, détenue à 100 % par la société requérante ; que les premiers juges ont considéré à tort que les immobilisations dont la société BP FRANCE est ainsi devenue propriétaire n'ont pas été acquises à l'état neuf ou créées par elle ; que la prise en compte des immobilisations affectées à la recherche de cet établissement chimique pour le calcul du crédit d'impôt en faveur de la recherche propre à BP FRANCE est une conséquence de l'absorption effectuée par la société BP FRANCE de BP Chemicals SA ; que les dispositions de l'instruction administrative 4 A-8-83 du 17 octobre 1983 relatives au dispositif de neutralisation en cas de transfert d'immobilisations mettent en évidence que les premiers juges ont procédé à une lecture erronée de l'article 244 quater B du code général des impôts ; que les amortissements pratiqués pouvaient être pris en compte soit au niveau de BP FRANCE soit à celui de la société BP Chemicals SNC, exploitante du fonds de commerce propriété de BP FRANCE ; que cette dernière n'est toutefois pas propriétaire des biens affectés à des opérations de recherche et ne peut comptabiliser aucun amortissement dans ses livres comptables ; que dès lors seule la société requérante pouvait prendre en compte ces amortissements pour calculer son effort de recherche ; que les dispositions de l'article 244 quater B II a du code général des impôts ne contredisent pas les règles applicables en matière de fusion qui conduisent au transfert de l'universalité du patrimoine de la société absorbée ; que l'article précité n'exclut pas la possibilité que l'équipement scientifique appartenant à une première entreprise soit donné en jouissance à une seconde entreprise dès lors que ledit équipement est bien affecté à la recherche scientifique ou technique ; que la quotité de crédit d'impôt ainsi établie n'a pas lésé les intérêts du trésor public ; que le refus des premiers juges et des services fiscaux de prendre en compte dans le calcul du crédit d'impôt le montant des heures de recherche engagées par elle-même mais refacturées au Groupe BP méconnaît les dispositions de l'article 244 quater B II du code général des impôts combinées avec celles de l'article 49 septiès H de l'annexe III ; que la loi n'a pas entendu restreindre le bénéfice du crédit d'impôt recherche à l'effort effectivement supporté par les entreprises françaises mais à l'effort de recherche mené sur le territoire français avec des moyens matériels et humains déployés sur le territoire français ; que les dispositions de l'article 244 quater B II du code général des impôts n'excluent pas la prise en compte d'aides privées ; que les services fiscaux ont procédé à une interprétation erronée de la doctrine DB 4 A 311 43, la société BP FRANCE n'ayant pas mis du personnel à disposition d'une entreprise tierce bénéficiant d'un crédit d'impôt ; que la réponse ministérielle « Léron » ne pouvait lui être pertinemment opposée, dans la mesure où elle n'avait pas pour objet de préciser les conditions d'obtention du crédit d'impôt en faveur de la recherche ; que l'analyse de l'administration revient à exclure définitivement du régime du crédit d'impôt recherche les dépenses facturées par des organismes non agréés, restreignant ainsi la portée de l'article de l'article 244 quater B ; . Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 novembre 2007 : - le rapport de M. Brumeaux, premier conseiller ; - les observations de Me Le Claire, avocat ; - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; En ce qui concerne la prise en compte dans les résultats de la SA BP FRANCE de redevances d'entretien des bouteilles de gaz : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : ( ) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeur d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et provisions justifiés et qu'aux termes des dispositions de l'article 38.2 bis du code général des impôts entrées en vigueur le 1er janvier 1979 : « Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de service. Toutefois ces produits doivent être pris en compte : - pour des prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices au fur et à mesure de l'exécution ; Considérant que l'administration a procédé à des rappels d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 1990 au motif que les redevances destinées à rémunérer l'entretien des bouteilles de gaz commercialisées et distribuées par la SA Butagaz constituaient des créances acquises qui auraient dû être comptabilisées pour un montant de 974 733,9 euros ; qu'elle a par ailleurs réintégré dans le résultat du même exercice une somme de 6 546 059,8 euros, regardée par la société requérante comme un déficit reportable, au motif que la SA BP FRANCE n'aurait pas tenu compte d'une précédente vérification de comptabilité par laquelle l'administration avait rappelé la même somme pour un motif identique à celui qui vient d'être exposé ; que cependant dans le cadre du présent litige les montants contestés s'élèvent seulement à 6 431 874 euros correspondant aux redevances des années 1968 à 1985 ; Considérant que la société BP FRANCE commercialise par l'intermédiaire de la société Butagaz des bouteilles de butane sur le fondement d'un contrat dit de « net return » en date du 26 octobre 1949, aux termes duquel la société Butagaz vend sous sa propre responsabilité le butane qui a été mis à sa disposition et reverse à son fournisseur un produit net correspondant aux bénéfices tirés de la vente des bouteilles de butane et constitué par la différence entre le produit brut encaissé et les frais et charges, ainsi que sa propre marge commerciale ; qu'un des éléments de ce produit net est constitué par les redevances annuelles d'entretien perçues et débitées en compte par la société Butagaz, acquittées par les clients par imputation sur le dépôt de garantie versé en début de contrat ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté qu'à compter du 1er janvier 1968 la société Butagaz a cessé de comptabiliser les redevances d'entretien annuellement échues et de reverser le produit correspondant à la société BP FRANCE et que les deux sociétés ont signé un protocole transactionnel le 4 juin 1999 pour réparer le préjudice financier subi par la société BP FRANCE pour la période 1968-1999, aux termes desquels la société Butagaz a versé à son fournisseur de gaz la somme de 27 millions de francs (6 693 125,10 euros) ; Considérant que la société BP FRANCE n'était pas en mesure d'évaluer à la clôture de chacun des exercices litigieux le montant des produits afférents aux redevances d'entretien perçues par la société Butagaz, en raison de l'absence de comptabilisation de ceux-ci par cette dernière et de son impossibilité de connaître avec exactitude le flux de commercialisation, d'échange et de restitution des bouteilles de gaz ; que dans ces conditions lesdites créances ne pouvaient être regardées comme certaines dans leur montant ; que par suite la société BP FRANCE est fondée à soutenir que c'est à tort que les services fiscaux ont estimé que les produits de ces redevances d'entretien revêtaient le caractère de créances acquises qui devaient être pris en compte dans la détermination de son bénéfice net, sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts, jusqu'en 1978, puis sur celui de l'article 38-2 bis pour les années suivantes ; En ce qui concerne l'amortissement des « volucompteurs » : Considérant que la SA BP FRANCE a pratiqué un amortissement dégressif sur une durée de huit ans des « volucompteurs » inscrits à l'actif de son bilan et que le vérificateur a procédé à un rappel de la somme de 768 318,5 euros au motif que les volucompteurs n'entraient pas dans la catégorie des immobilisations susceptibles de faire l'objet d'un amortissement dégressif ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 39 A du code général des impôts : « 1. L'amortissement des biens d'équipement ( ) acquis ou fabriqués à compter du 1er janvier 1960 par les entreprises industrielles, peut être calculé suivant un système d'amortissement dégressif, compte tenu de la durée d'amortissement en usage dans chaque nature d'industrie. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités de l'amortissement dégressif.» ; qu'aux termes de l'article 22 de l'annexe II du même code : « Les entreprises passibles de l 'impôt sur les sociétés ( ) au titre des revenus industriels et commerciaux peuvent amortir suivant un système dégressif - dans les conditions fixées aux articles 23 à 25 - les immobilisations acquises ou fabriquées par elles à compter du 1er janvier 1960 et énumérées ci-après : ( ) Matériels de manutention » ; Considérant qu'il résulte des termes mêmes des dispositions précitées que le bénéfice du système de l'amortissement dégressif est réservé aux biens d'équipement normalement utilisés, au stade de la production, dans les entreprises industrielles ; que la société BP FRANCE fait valoir que les volucompteurs inscrits à l'actif de son bilan au titre de l'année 1990 doivent être regardés comme des matériels de manutention, susceptibles, à ce titre, de faire l'objet d'un amortissement suivant le mode dégressif ; Considérant que les volucompteurs utilisés dans les stations services de carburant de la société BP FRANCE ont pour objet de délivrer aux clients le carburant souhaité en procédant à son extraction des cuves et en informant la clientèle avec précision sur le volume délivré et le prix du carburant extrait tant au litre que pour l'ensemble de leur commande ; que leur objet est par suite le service et l'information de la clientèle ; qu'ils n'ont pas le caractère de biens d'équipement normalement utilisés au stade de la production dans les entreprises industrielles ; que, dès lors, ils ne peuvent être regardés comme des matériels de manutention alors même que certains de ces appareils seraient également en service dans les entrepôts et raffineries de la société BP FRANCE et ne seraient pas directement destinés à la clientèle ; Sur l'application de la doctrine administrative : Considérant que la société BP FRANCE fait valoir que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales lui permettent de se prévaloir de la doctrine de base de l'administration référencée 4 D 2212 du 26 novembre 1996 ; que, cependant, la requérante ne peut utilement s'en prévaloir dès lors que ces dispositions sont postérieures à la période d'imposition ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société requérante ne pouvait pas pratiquer le mode d'amortissement dégressif sur les « volucompteurs » figurant sur son actif au titre de l'exercice 1990 ; En ce qui concerne le calcul du crédit d'impôt recherche au titre des années 1990 et 1992 : Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B II du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige: « Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : «... » a. les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation en France d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d'installations pilote ( ) b. les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations ( ) » ; et qu'aux termes de l'article 49 septies H alors applicable : « Ouvrent droit au crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts les dépenses correspondant à des opérations réalisées en France » ; Sur les dotations d'amortissement des immeubles propriété de BP FRANCE exploités par BP chemical SNC : Considérant que le 5 décembre 1989, la société BP FRANCE a absorbé la société BP chemicals SA qui avait préalablement confié son fonds de commerce en location gérance à la société BP chemicals SNC détenu à 100 % par la société BP FRANCE ; Considérant d'une part, que cette opération de fusion absorption a eu pour conséquence de mettre en commun le patrimoine des deux sociétés, et notamment les immeubles qui avaient été affectés à la recherche par la société absorbée, et non d'opérer une cession de ces biens entre la société absorbée vers la société absorbante ; que dans ces conditions l'administration ne peut faire valoir que les immobilisations en cause ne correspondraient pas à des biens créés ou acquis à l'état neuf et pour ce motif, n'entreraient pas dans le champ d'application du a. de l'article 244 quater B II ; Considérant d'autre part, que les dotations aux amortissements visées par les dispositions précitées s'entendent des dotations fiscalement déductibles en application des dispositions des articles 39.1-.2°, 39 A et 39 B du code général des impôts dès lors qu'elles correspondent à des immobilisations affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche sans que soient exclues les immobilisations données en location gérance ; Considérant qu'il n'est pas contesté que les amortissements litigieux ont été supportés par la société BP FRANCE et correspondent à des immobilisations directement affectées à des opérations de recherche ; qu'il résulte de ce qui précède que la société BP FRANCE est fondée à soutenir qu'elle était en droit d'inclure dans le calcul du crédit d'impôt les dotations d'amortissements correspondant aux immobilisations exploitées par BP chemical SNC ; Sur la prise en compte de dépenses de recherche refacturées : Sur l'application de la loi : Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que les dépenses affectées à la recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont nécessairement celles qui sont effectivement exposées par la société ; qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a partiellement fait supporter son effort de recherche à plusieurs filiales par le biais de la refacturation de certaines dépenses ; que par suite c'est à bon droit que les services fiscaux ont exclu du nombre d'heures de recherche imputable à BP FRANCE celles qui ont été refacturées au groupe, sans que la société requérante ne fasse utilement valoir que les opérations de recherche avaient été réalisées en France ; Sur le terrain de la doctrine : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'instruction 4 A-8-83 du 17 octobre 1983 : Les opérations de développement expérimental représentent le stade final de la recherche. Il convient de distinguer ces opérations de celles de production, qui sont exclues du domaine de la recherche. Pour ce faire, les règles suivantes doivent être appliquées : - si l'objectif des travaux est d'apporter les améliorations techniques au produit ou au procédé, ils correspondent à la définition de la recherche ; - si, au contraire, le produit ou le procédé est en grande partie fixé et si l'objectif principal est de trouver des débouchés, d'améliorer la productivité ou la rentabilité, d'établir des plans de préproduction, ou de parfaire la régularité du processus de production, il ne s'agit plus d'activité de recherche ; que la SA BP FRANCE ne peut invoquer ces dispositions, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elles contribuent à définir les opérations de développement expérimental et que cette question n'est pas discutée dans le présent litige ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société BP FRANCE est seulement fondée à demander l'annulation du jugement attaqué qu'en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant d'une part des redressements afférents à l'intégration dans ses résultats de l'exercice 1990 d'une somme de 42 190 325 F soit 6 431 874 euros correspondant à la prise en compte des redevances d'entretien des bouteilles de gaz et d'autre part du refus d'inclure dans le calcul du crédit impôt recherche au titre des années 1990 et 1992 les amortissements sur les immobilisations affectées à la recherche ayant appartenu à la société BP Chemicals SA ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application desdites dispositions ; D E C I D E : Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés de la société BP FRANCE au titre de l'année 1990 est réduite d'une somme de 6 431 874 euros. Article 2 : Le crédit impôt recherche de la société BP FRANCE au titre des années 1990 et 1992 est calculé en incluant les dotations d'amortissement correspondant aux immobilisations exploitées par BP Chemical SNC. Article 3 : La société BP FRANCE est déchargée en droits et en pénalités de la différence entre le montant des cotisations d'impôts sur les sociétés et de contribution additionnelle de 10 % mises à sa charge au titre des exercices 1990 et 1992 et celles résultant des articles 1 et 2 ci-dessus. Article 4 : Le jugement est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : l'Etat est condamné à verser à la société BP FRANCE 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. N° 05VE01865 2