CAA de DOUAI, 4ème chambre, 17/10/2019, 17DA02329, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-10-17
Numéro : 17DA02329
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Jean-François  Papin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Zarges Tubesca Holding a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1603025 du 7 décembre 2017, le tribunal administratif d'Amiens a, en un article 1er, réduit les bases d'imposition assignées à la SAS Zarges Tubesca Holding en matière d'impôt sur les sociétés à hauteur des sommes de 527 172,24 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et de 296 874,95 euros au titre de l'exercice clos en 2011, en un article 2, prononcé la décharge, dans cette mesure, des cotisations supplémentaires auxquelles ladite société a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011, enfin, en un article 3, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 11 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de remettre à la charge de la SAS Zarges Tubesca Holding, désormais dénommée Frenehard et Michaux Participations, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés dont la décharge a été prononcée par ce jugement ; 3°) de prescrire le reversement de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les premiers juges ont retenu à tort que les dépenses exposées par la SAS Zarges Tubesca Holding au cours des exercices clos en 2010 et 2011 afin d'assurer la réorganisation industrielle de sa filiale hongroise, avaient la nature de charges déductibles des résultats de ces exercices, alors que cette société n'avait pas apporté la preuve qui lui incombait sur ce point ; - ces dépenses, qui n'ont donné lieu à aucune refacturation, ont, en l'absence de preuve contraire, la nature de transferts de bénéfices à une filiale implantée hors de France et sont donc imposables sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts ; - à supposer même que les dépenses en cause procéderaient en tout ou partie de la réalisation d'études, elles ne pourraient être admises en déduction du bénéfice imposable qu'à concurrence de leur fraction correspondant aux travaux d'études préalables à une prise de décision ; - indépendamment des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, la SAS Zarges Tubesca Holding ne justifie pas de la déductibilité de ces dépenses au regard de l'article 39 de ce code. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 février 2018, la SAS Zarges Tubesca Holding, représentée par Me B..., conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 3 500 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le ministre de l'action et des comptes publics se méprend sur la charge de la preuve, qui incombe à l'administration fiscale s'agissant de l'existence même de l'avantage consenti à sa filiale, le paragraphe n°130 de la documentation administrative de base BOI-BIC-BASE-80-20-20150902 la confortant dans cette analyse ; - les autres moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas davantage fondés. Par ordonnance du 6 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 7 décembre 2018. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Zarges Tubesca Holding, actuellement dénommée Frenehard et Michaux Participations, est la société mère d'un groupe fiscalement intégré constitué de huit sociétés implantées en France et en Europe. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. Ce contrôle a amené notamment l'administration fiscale à remettre en cause la déductibilité de dépenses engagées par la SAS Zarges Tubesca Holding afin d'assurer la réorganisation de sa filiale hongroise, la société Zarges KFT. Malgré l'avis défavorable de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a mis à la charge de la SAS Zarges Tubesca Holding, en sa qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré, sur le fondement de l'article 223 A du code général des impôts, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010 et 2011, qui ont été mises en recouvrement le 15 mars 2016. Par un jugement du 7 décembre 2017, le tribunal administratif d'Amiens, à la demande de la SAS Zarges Tubesca Holding, a, en un article 1er, réduit des sommes de 527 172,24 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et de 296 874,95 euros au titre de l'exercice clos en 2011 les bases d'imposition assignées à cette société, en un article 2, a prononcé la décharge, dans la mesure de cette réduction de base, des impositions en litige, enfin, en un article 3, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement, en demande l'annulation, ainsi que la remise à la charge de la SAS Zarges Tubesca Holding, actuellement dénommée Frenehard et Michaux Participations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés dont la décharge a été prononcée par ce jugement. Il demande, en outre, à la cour de prescrire le reversement de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 2. Ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'administration fiscale a réintégré dans les résultats déclarés par la SAS Zarges Tubesca Holding, au titre des exercices clos en 2010 et 2011, des dépenses exposées par elle dans le but d'assurer la réorganisation de sa filiale hongroise, la société Zarges KFT. Ces dépenses, s'élevant à 527 172,24 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et à 296 874,95 euros s'agissant de l'exercice clos en 2011, correspondent à des prestations intellectuelles facturées par la société Atreus Interim Management et par le cabinet JMA Consultant, ainsi qu'au remboursement de frais des deux intervenants missionnés par la première de ces deux entités. Ces dépenses ont été regardées par l'administration fiscale comme constituant, en réalité, un transfert de bénéfice à l'étranger devant être incorporé au résultat de la SAS Zarges Tubesca Holding sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts. 3. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / (...) ". Ces dispositions, rendues applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices, qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France qu'à charge, pour celle-ci, d'apporter la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation. 4. Par le jugement dont le ministre relève appel, le tribunal administratif d'Amiens, a d'abord estimé que l'administration fiscale établissait l'existence d'un lien de dépendance juridique entre la SAS Zarges Tubesca Holding et sa filiale hongroise, la société Zarges KFT, dont elle avait acquis, le 14 avril 2010, 73,04% du capital social. Ensuite, le tribunal a retenu qu'en faisant valoir que les dépenses en cause, détaillées au point 2, n'avaient fait l'objet d'aucune refacturation à la société Zarges KFT et avaient été exposées en vue de procéder à la réorganisation de cette seule filiale implantée à l'étranger, l'administration fiscale établissait également l'existence d'une pratique entrant dans les prévisions des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts. 5. Pour décider de réduire les bases d'imposition assignées à la SAS Zarges Tubesca Holding, les premiers juges ont estimé que celle-ci apportait des éléments suffisants pour renverser la présomption instituée par les dispositions de l'article 57 du code général des impôts et pour établir que les avantages que cette société avait consentis à sa filiale étaient justifiés par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation. Ils ont retenu, à cet égard, que la SAS Zarges Tubesca Holding établissait que sa prise de participation dans la société hongroise Zarges KFT obéissait à une logique industrielle, compte-tenu des synergies existant entre l'une de ses autres filiales et cette dernière, et qu'elle s'inscrivait dans le cadre d'un projet de restructuration, dénommé " Excellence ", interne au groupe auquel elle appartient. En outre, les premiers juges ont retenu que les constats de l'administration fiscale confirmaient que la fonction d'animatrice exercée au sein du groupe par la SAS Zarges Tubesca Holding lui donnait vocation à participer activement à la détermination des orientations stratégiques de ce groupe, ainsi qu'au contrôle et à l'accompagnement des filiales, et que cette activité pouvait notamment prendre la forme de la prise en charge de prestations de service répondant à cet objet. 6. Toutefois, la SAS Zarges Tubesca Holding, à qui, compte-tenu de ce qui a été dit au point 3, il incombe, contrairement à ce qu'elle soutient, d'apporter la preuve, pour faire échec à la présomption de transfert indirect de bénéfices à l'étranger, de ce que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation, n'a produit, ainsi que le relève le ministre de l'action et des comptes publics, aucun élément permettant de déterminer l'objet et la nature des prestations intellectuelles qui ont été réalisées, d'une part, par les deux intervenants mis à la disposition de sa filiale hongroise Zarges KFT par la société Atreus Interim Management pour y exercer respectivement des fonctions de " quality manager " et de " logistik manager ", d'autre part, par le cabinet JMA Consultant. Elle n'établit dès lors pas que ces prestations procèderaient d'une étude stratégique préalable à la réorganisation de sa filiale hongroise et susceptible de lui procurer une contrepartie favorable dans le cadre des propres missions d'animation qui lui incombent à la tête du groupe, et non de prestations d'assistance à la mise en oeuvre, au seul bénéfice de cette filiale, d'orientations de réorganisation d'ores et déjà fixées. Par suite et alors même que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été d'un avis différent, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que le tribunal administratif d'Amiens, pour prononcer la décharge des rehaussements d'impôt mis à la charge de la SAS Zarges Tubesca Holding à ce titre, a retenu à tort que les dépenses ainsi exposées par cette société ne constituaient pas des transferts indirects de bénéfices à une filiale étrangère et qu'elles n'avaient pu être réintégrées à bon droit aux résultats des exercices clos en 2010 et 2011 sur le fondement des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts. 7. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par la SAS Zarges Tubesca Holding, tant devant le tribunal administratif d'Amiens qu'en cause d'appel. 8. Les vices propres qui peuvent entacher la décision prise par le directeur des services fiscaux sur la réclamation d'un contribuable sont dépourvus d'influence tant sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle l'imposition contestée a été établie que sur le bien-fondé de cette imposition. Par suite, la SAS Zarges Tubesca Holding ne peut utilement invoquer l'insuffisance de motivation de la décision rejetant sa réclamation. 9. Par ailleurs, la SAS Zarges Tubesca Holding ne peut utilement invoquer, en ce qui concerne la dévolution de la charge de la preuve devant le juge de l'impôt, les prévisions de la doctrine administratives reprises au paragraphe n°130 de la documentation administrative de base BOI-BIC-BASE-80-20-20150902, lesquelles se bornent au demeurant à reprendre les principes énoncés en la matière par la jurisprudence. 10. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 7 décembre 2017, le tribunal administratif d'Amiens a réduit les bases d'imposition assignées à la SAS Zarges Tubesca Holding au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et a prononcé la décharge, dans la mesure de cette réduction des bases d'imposition, des impositions en litige. Il est, par suite, fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 de ce jugement. Par voie de conséquence, le ministre de l'action et des comptes publics est également fondé à soutenir que, pour l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat a été regardé à tort comme la partie perdante en première instance et à demander l'annulation de l'article 3 de ce jugement. Par ailleurs, les conclusions que la SAS Zarges Tubesca Holding formule en appel sur le même fondement ne peuvent qu'être rejetées. En revanche, dès lors que le ministre de l'action et des comptes publics n'établit, ni même n'allègue, que la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat à ce titre par le tribunal administratif d'Amiens aurait effectivement été acquittée, ses conclusions à fin de restitution doivent, en tout état de cause, être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : Les articles 1er, 2 et 3 du jugement n° 1603025 du tribunal administratif d'Amiens en date du 7 décembre 2017 sont annulés. Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés dont la décharge a été prononcée par l'article 2 de ce jugement sont remises à la charge de la SAS Zarges Tubesca Holding, désormais dénommée Frenehard et Michaux Participations. Article 3 : La demande présentée par la SAS Zarges Tubesca Holding devant le tribunal administratif d'Amiens et ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la SAS Zarges Tubesca Holding, devenue Frenehard et Michaux Participation. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 3 octobre 2019 à laquelle siégeaient : - M. Christian Heu, président de chambre ; - Mme C... A..., première conseillère ; - M. Jean-François Papin, premier conseiller. Lu en audience publique le 17 octobre 2019. Le rapporteur, Signé : J.-F. PAPINLe président de chambre, Signé : C. HEU La greffière, Signé : N. ROMERO La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme La greffière, Nathalie Roméro 1 2 N°17DA02329 1 3 N°"Numéro"