Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 12/12/2013, 12NT01044, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-12-12
Numéro : 12NT01044
Président : M. PIOT
Rapporteur : M. Jérôme  FRANCFORT
Commissaire du gouvernement : Mme WUNDERLICH
Avocat(s) : LORTAT-JACOB,

Vu la requête, enregistrée le 19 avril 2012, présentée pour la SARL Quadpack France dont le siège social est situé 8 rue de la Taye, Zone Industrielle à Lucé (28110), par Me Lortat-Jacob, avocat au barreau de Paris ; la SARL Quadpack France demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1101880 en date du 16 février 2012 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er juillet 2005 au 30 septembre 2008 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle soutient que : - sur le terrain de la loi fiscale . en sus des ventes de flacons à la société Nutriexport, elle a assuré la livraison dans un entrepôt en Allemagne de ces flacons remplis et reconditionnés en France par la société Interspray, la société Nutriexport conservant la propriété des marchandises acquises auprès de ses différents fournisseurs ; la destination finale de marchandises était l'Allemagne, pays où elles étaient soumises à la taxe, si bien qu'il s'agit d'une livraison intracommunautaire ; les justificatifs de la société doivent être pris en compte, et notamment en ce qui concerne les bons de livraison, alors même que ces derniers ne peuvent justifier d'une livraison hors de France, puisque l'expédition en Allemagne ne se faisait qu'après remplissage et conditionnement en France des flacons par la société Interspray ; . l'administration fiscale allemande a formellement reconnu que Nutriexport avait la qualité d'assujettie à la taxe au moment de la réalisation des opérations, même si les conditions de forme n'étaient pas remplies à cette période ; les acquisitions intracommunautaires correspondantes ont donné lieu à imposition à la taxe sur la valeur ajoutée en Allemagne à l'initiative de la société Nutriexport ; . remettre en cause l'exonération pratiquée par la SARL Quadpack France implique une double imposition des mêmes opérations, à la taxe sur la valeur ajoutée allemande et française ; . les biens sont vendus par la SARL Quadpack France à Nutriexport, la société Interspray n'en étant que dépositaire et n'en détenant à aucun moment la propriété ; . le fait que le transfert des biens intervienne avant le transport hors de France n'est pas de nature à faire perdre le bénéfice de l'exonération de taxe de l'article 262 ter I du code général des impôts ; - sur le terrain de la doctrine : . elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la position du représentant de l'administration fiscale à la réunion du 6 avril 1993 du comité fiscal de la mission d'organisation administrative, selon laquelle deux ventes successives concourant à la livraison d'un seul bien pouvaient être exonérées en application de l'article 262 ter I dès lors que les délais séparant celles-ci sont conformes aux usages de la profession ; . elle est fondée à demander l'application des mesures de simplification concernant le travail à façon prévues au point n° 63 de l'instruction fiscale 3 A-1151 du 20 octobre 1999 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 octobre 2012, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que : - sur le terrain de la loi : . les documents produits par la société attestent seulement de livraisons de marchandises dans un établissement situé en France de la société Interspray, et non de livraisons intracommunautaires ; . la société Nutriexport devient propriétaire des flacons vendus par la SARL Quadpack France à compter de leur livraison chez Interspray, soit sur le territoire français ; alors que ces mentions sont obligatoires, les factures de la société requérante ne comportent ni le n° de TVA intracommunautaire de l'acquéreur, ni la référence à l'article 262 ter du code général des impôts ; la SARL Quadpack France n'a ni établi de déclarations d'échanges de biens, ni déclaré de livraisons intracommunautaires ; . les bons de livraison produits par la société requérante ne justifient pas de la livraison effective des biens dans un entrepôt en Allemagne mais seulement de leur livraison sur le territoire français chez la société Interspray ; lors de leur réception par la société Interspray, les flacons vides ne sont plus la propriété de la SARL Quadpack France qui n'a plus à s'occuper de la livraison en Allemagne, qui est effectuée par la société Interspray ; . sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la société Nutriexport, les régularisations ne sont intervenues que postérieurement à la période vérifiée ; la société n'avait donc pas la qualité d'assujettie pendant cette période ; les éléments produits ne permettent pas d'établir que la régularisation opérée par la société Nutriexport de certaines acquisitions intracommunautaires concernerait les opérations litigieuses ; les ventes de la SARL Quadpack France ayant été réalisées sur le territoire français, il ne peut y avoir double taxation ; . l'opération ne s'analyse pas en une seule vente avec deux mouvements physiques, compte-tenu du rôle joué par Interspray et du lieu du transfert de propriété, qui se situe en France ; - sur le terrain de la doctrine : . une réponse non publiée de l'administration à une question posée lors d'une réunion du comité fiscal de la mission d'organisation administrative ne peut constituer une interprétation formelle de la loi fiscale ; . la requérante ne réunit pas les conditions prévues par l'instruction 3 A 1151 n° 63 en ce qui concerne les mesures de simplification applicables au travail à façon ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 décembre 2012, présenté pour la SARL Quadpack France, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 6 mars 2013, présenté pour le ministre délégué chargé du budget, qui persiste dans ses conclusions à fins de rejet par les mêmes moyens ; Vu le nouveau mémoire en réplique, enregistré le 1er juillet 2013, présenté pour la SARL Quadpack France, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 20 août 2013, présenté pour le ministre délégué chargé du budget qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience du 21 novembre 2013 : - le rapport de M. Francfort, président-assesseur, - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public, - et les observations de Me Lortat-Jacob, avocat de la SARL Quadpack France ; Après avoir pris connaissance de la note en délibéré, enregistrée le 26 novembre 2013, présentées pour la SARL Quadpack France ; 1. Considérant que la SARL Quadpack France, qui a pour activité l'achat et la revente d'emballages de cosmétiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période allant du 1er juillet 2004 au 30 septembre 2008 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a assujetti à cette taxe les ventes d'emballages de cosmétiques que la SARL Quadpack France avait initialement facturées à la société anglaise Nutriexport en franchise de taxe ; que la SARL Quadpack France fait appel du jugement du 16 février 2012 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur a joutée qui en ont résulté au titre de la période comprise entre le 1er juillet 2005 et le 30 septembre 2008 ; Sur les conclusions à fins de décharge : En ce qui concerne la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 262 ter du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) " ; que le II du 1° de l'article 256 du code général des impôts prévoit qu'est " considéré comme livraison de bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire " et qu'aux termes de l'article 258 du code : " I. Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur... " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe des livraisons intracommunautaires de biens qu'elles prévoient est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que les biens aient été expédiés ou transportés hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre ; S'agissant de la justification de livraisons intracommunautaires : 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période en litige la SARL Quadpack France a vendu des flacons, destinés à contenir des produits cosmétiques, à la société britannique Nutriexport, qu'elle a livrés, à la demande de l'acheteur, à la société française Interspray, elle-même chargée de leur remplissage et conditionnement, ainsi que de la livraison des produits finis dans un entrepôt, situé en Allemagne, géré par la société SBS Cargo Logistik, laquelle, après les avoir entreposés pour le compte de Nutriexport, les a expédiés aux clients finaux de cette dernière en Europe de l'Est et en Russie ; 4. Considérant, en premier lieu, que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; que s'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, seul le redevable de la TVA est en mesure de produire les documents relatifs au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ; 5. Considérant que les bons de livraison que la SARL Quadpack France verse à l'instruction n'attestent que de la livraison des flacons vendus par elle dans l'entrepôt d'Interspray, situé en France ; que les lettres de voiture, émises par le transporteur, produites par la requérante sont relatives à la livraison en Allemagne des produits par la société Interspray, le nom de la SARL Quadpack France n'y apparaissant pas ; qu'enfin les factures afférentes aux ventes des flacons et autres emballages par la SARL Quadpack France à la société Nutriexport ne justifient pas du lieu de livraison des biens qui y figurent ; qu'ainsi, les pièces produites par la SARL Quadpack France ne suffisent pas à établir qu'elle a effectivement livré les marchandises en Allemagne ; 6. Considérant, en deuxième lieu, que la SARL Quadpack France se prévaut de ce que la société Nutriexport aurait régularisé auprès de l'administration fiscale allemande, au mois d'avril 2010, des déclarations de taxe afférentes aux années 2006 et 2008, en incluant dans les bases imposables à la TVA allemande, à raison de ses acquisitions intracommunautaires, le montant des factures litigieuses de la SARL Quadpack France ; que toutefois cette circonstance, qui ne saurait être établie par la production de tableaux établis a posteriori par la société Nutriexport, ne suffit pas à justifier qu'il s'agirait des mêmes opérations ; que, par suite, la SARL Quadpack France n'est pas fondée à invoquer un risque de double imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, en France et en Allemagne, des opérations litigieuses ; 7. Considérant, enfin, que la société soutient que la prestation qu'elle effectuait devrait s'analyser comme le résultat de deux mouvements successifs portant sur les mêmes biens, effectués à titre onéreux entre assujettis, susceptibles de donner lieu à un unique transport intracommunautaire, quand bien même le transport des biens vers un autre Etat membre interviendrait postérieurement à la livraison à titre onéreux ; que toutefois, le bien livré par la SARL Quadpack France à la société Nutriexport dans les entrepôts français d'Interspray étant distinct du produit transformé ensuite transféré en Allemagne, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait réalisé une livraison communautaire à travers deux transports successifs d'un même bien ; S'agissant des conditions d'immatriculation à la TVA de la société Nutriexport : 8. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société Nutriexport, acquéreuse des biens, était au cours de la période litigieuse immatriculée à la taxe sur la valeur ajoutée en Grande-Bretagne, et non en Allemagne, où la SARL Quadpack France ne disposait d'aucun numéro d'identification de son client ; que toutefois, si l'administration a bien relevé l'absence d'identification de la société Nutriexport à la TVA intracommunautaire en Allemagne, et l'absence par celle-ci de déclaration de taxe antérieure au contrôle auprès des services fiscaux en Allemagne, le service n'en a pas moins examiné, au vu des documents et justificatifs produits, si la réalité des livraisons intracommunautaires au profit d'un assujetti pouvait être établie ; qu'ainsi, la SARL Quadpack France n'est pas fondée à soutenir que les rappels litigieux ne procèderaient que du seul défaut d'immatriculation de la société Nutriexport en Allemagne au cours de la période vérifiée ; 9. Considérant, en second lieu, que la SARL Quadpack France n'est pas fondée, pour établir que la société Nutriexport avait la qualité d'assujettie au cours de la période en litige, à se prévaloir de l'immatriculation à la TVA à laquelle la société Nutriexport a procédé auprès de l'administration fiscale allemande au mois de novembre 2009, soit postérieurement aux opérations litigieuses ; En ce qui concerne la doctrine de l'administration fiscale : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. " et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ; 11. Considérant, en premier lieu, que la société requérante n'entre pas dans les prévisions du point n° 63 de l'instruction administrative 3 A-1151 du 20 octobre 1999, dès lors que les mesures de simplification qu'elle comporte s'agissant des opérations à façon ne peuvent trouver à s'appliquer si, ainsi qu'il résulte du point n° 61 de la même instruction, le donneur d'ordre n'est pas identifié à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée du bien ; 12. Considérant, en second lieu, que la SARL Quadpack France n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du même livre, de la position du représentant de l'administration fiscale à la réunion du 6 avril 1993 du comité fiscal de la mission d'organisation administrative, laquelle ne peut être regardée comme une interprétation formelle d'un texte fiscal ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Quadpack France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Quadpack France demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Quadpack France est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Quadpack France et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 21 novembre 2013, à laquelle siégeaient : - M. Piot, président de chambre, - M. Francfort, président-assesseur, - M. Monlaü, premier conseiller. Lu en audience publique, le 12 décembre 2013. Le rapporteur, J. FRANCFORT Le président, J-M. PIOT Le greffier, E. HAUBOIS La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 12NT01044 1