Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, du 26 avril 2005, 02DA00945, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-04-26
Numéro : 02DA00945
Président : M. Couzinet
Rapporteur : M. Joël  Berthoud
Commissaire du gouvernement : M. Michel
Avocat(s) : SELARL ALAIN SARRAZIN

Vu la requête, enregistrée le 25 novembre 2002, présentée pour la société anonyme FINANCIERE X et FILS, dont le siège est ..., par la SELARL Sarrazin, avocats ; la société FINANCIERE X et FILS demande à la Cour : 1') d'annuler le jugement n° 97-66 en date du 19 septembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la réduction, à concurrence de 834 940 francs en droits, des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1989 à 1991, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; 2°) de prononcer la réduction demandée et de condamner l'Etat à lui verser la somme de 4 573 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que le jugement attaqué est insuffisamment motivé, s'agissant de la procédure d'imposition ; que cette procédure est irrégulière, dès lors que la notification de redressement aurait dû être adressée à la SA X Automobiles, et non à la SA FINANCIERE X et FILS, devenue sa société-mère, ainsi que le préconise d'ailleurs la doctrine administrative ; que la provision pour hausse de prix qu'elle a constituée sur son stock de véhicules neufs était justifiée, dès lors qu'en prenant en compte les différents modèles d'une même gamme de véhicules automobiles, laquelle n'a pas subi dans le temps de modifications substantielles, elle a respecté la notion de produit au sens de l'article 39-1-5° du code général des impôts ; que la documentation administrative 4 E-5311 n° 3 et 4 du 1er juin 1990, qui reprend une instruction BOCD 1961-II-1715 n° 3, permet d'entendre le terme de produit comme un terme générique, quelle que soit la nature des produits en stock ; que cette interprétation est celle de l'instruction 4 E-5312 n° 6 du 1er juin 1990, en ce qui concerne les véhicules d'occasion ; que l'administration ayant admis la déductibilité de provisions similaires à l'occasion d'une précédente vérification, cette prise de position lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que la réintégration d'une valeur d'actif complémentaire correspondant à la valeur du droit au bail relatif aux locaux de l'avenue du Mont Riboudet à Rouen ne pouvait s'effectuer au titre de l'exercice clos en 1990, qui n'était pas le premier exercice non prescrit ; qu'en contrepartie de cet actif complémentaire, il existait au passif une dette à l'égard de l'indivision X, ledit actif étant, dès lors, sans influence sur le résultat imposable ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 février 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que le jugement attaqué est suffisamment motivé ; que la SA Garage X, devenue SA FINANCIERE X et FILS, ayant conservé sa personnalité juridique, l'administration pouvait régulièrement lui notifier des redressements pour une période antérieure à l'apport partiel d'actif qu'elle a effectuée au profit de la société X Automobiles ; que la provision pour hausse de prix ne pouvait être régulièrement constituée, dès lors que les modèles d'une même gamme ne peuvent être regardés comme un même produit, les variations de prix constatés ayant pour contrepartie des modifications qui peuvent être importantes ; qu'à caractéristiques constantes, l'augmentation résultant de la hausse des prix était inférieure à 10 % ; que la société n'entre pas dans les prévisions de la doctrine applicable aux véhicules d'occasion ; que si, à la suite d'une précédente vérification, l'administration a abandonné un redressement sans en donner les motifs, il ne s'agit pas d'une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture interdisait à l'administration de rattacher la valeur du droit au bail au bilan de clôture d'un autre exercice que l'exercice clos en 1990, dès lors que l'insuffisance d'actif n'a été notifiée qu'en 1993, et qu'ainsi l'exercice clos en 1990 était le premier exercice non prescrit ; qu'il n'est pas établi que le transfert de propriété du droit au bail de l'indivision X à la SA Garage X aurait eu pour contrepartie une augmentation du compte capital de la société ; que la société requérante ne peut prétendre à ce qu'il soit fait application à son bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu la lettre, en date du 1er mars 2005, par laquelle le président de la troisième chambre de la Cour a fait connaître aux parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen tiré du champ d'application du IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 22 mars 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en réponse à la lettre du 1er mars 2005, par lequel le ministre déclare n'avoir aucune observation à formuler ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 25 mars 2005, présenté pour la SA FINANCIERE X et FILS, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; Vu les observations, enregistrées le 29 mars 2005, présentées pour la SA FINANCIERE X et FILS, en réponse à la lettre du 1er mars 2005 ; elle soutient que le premier alinéa du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 ne s'applique pas aux insuffisances d'inscription à l'actif immobilisé ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 mars 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller : - le rapport de M. Berthoud, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la notification de redressement doit être adressée au contribuable lui-même ; Considérant qu'il est constant que la SA Garage X, quoique devenue le 26 septembre 1992 société holding sous la dénomination SA FINANCIERE X et FILS, a conservé sa personnalité morale ; que par suite, c'est à bon droit que la notification de redressement du 21 décembre 1992, portant notamment sur la réintégration, dans les résultats imposables des exercices clos en 1989, 1990 et 1991, de provisions pour hausse de prix constituées par la SA Garage X, a été adressée à la SA FINANCIERE X et FILS ; que si la SA X automobiles, créée le 30 septembre 1992, a bénéficié de l'apport de la concession automobile exploitée antérieurement par la société requérante et a repris lesdites provisions, qu'elle a réintégrées dans ses résultats imposables des exercices clos en 1993 et 1994, en application de l'article 39-1-5° du code général des impôts, cette double circonstance est sans incidence sur l'identité du contribuable redressé au titre des exercices antérieurs à cette création ; Considérant qu'en tout état de cause, la SA FINANCIERE X et FILS ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une doctrine administrative relative à la procédure de redressement ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que le Tribunal administratif de Rouen, qui a suffisamment motivé son jugement sur ce point, a écarté le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de redressement ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les provisions pour hausse de prix : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : 1. Les entreprises peuvent (...) pratiquer en franchise d'impôt une provision pour hausse des prix lorsque, pour une matière ou produit donné, il est constaté, au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs (...) une hausse de prix supérieure à 10 % (...) ; qu'aux termes de l'article 10 nonies de l'annexe III au même code : 1. Pour chaque matière, produit ou approvisionnement, le montant maximal de la dotation pouvant être porté au compte Provisions pour hausse des prix est déterminé à la clôture de chaque exercice en multipliant les quantités de ladite matière ou dudit produit ou approvisionnement existant en stock à la date de cette clôture par la différence entre : 1° La valeur unitaire d'inventaire de la matière, du produit ou de l'approvisionnement à cette date ; 2° Une somme égale à 110 % de sa valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice précédent ou, si elle est inférieure, de sa valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice considéré (...) ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une provision pour hausse des prix ne peut être constituée que si la variation des prix constatée affecte des matières ou des produits de même nature ; Considérant que la SA Garage X a constitué au titre des exercices clos de 1986 à 1991 des provisions pour hausse des prix à raison de véhicules automobiles neufs qu'elle a regardés comme identiques ou similaires, en regroupant ces véhicules par gamme et en déterminant pour chacune de ces gammes une valeur unitaire pondérée ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'eu égard à la variété offerte au sein de chaque gamme de véhicules par le constructeur automobile et à l'évolution, au cours des années susmentionnées, des différentes caractéristiques des modèles de chaque gamme, notamment sur le plan technique, les véhicules appartenant à une même gamme ne peuvent être regardés comme des produits de même nature ; qu'ils n'étaient, dès lors, pas susceptibles de donner lieu, dans les conditions susmentionnées, à la constitution d'une provision pour hausse des prix sur le fondement des dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts et de l'article 10 nonies de l'annexe III au même code ; Considérant, en second lieu, que si la SA FINANCIERE X et FILS entend invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n° 3 et 4 de la documentation administrative 4 E 5311 du 1er juin 1990, qui reprennent une instruction publiée en 1961 au bulletin officiel des contributions directes, cette doctrine, en précisant que le régime des provisions pour hausse des prix peut s'appliquer à l'ensemble des produits en stock quelle qu'en soit la nature, ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui résulte des dispositions législatives et réglementaires précitées ; que si la société requérante se réfère également au paragraphe n° 6 d'une instruction publiée à la documentation administrative 4 E 5312 le 1er juin 1990, elle n'entre pas dans les prévisions de cette instruction, qui n'est applicable, en tout état de cause, qu'aux stocks de véhicules d'occasion ; qu'elle ne saurait, dès lors, se prévaloir des instructions susmentionnées ; Considérant enfin que si l'administration a abandonné un redressement similaire notifié à la suite d'un précédent contrôle, il est constant que cette décision n'était pas motivée ; que dans ces conditions, elle ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, dont la SA FINANCIERE X et FILS serait fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne l'inscription au bilan du droit de bail acquis par la société : Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : Le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; que le 4 bis du même article, inséré après le 4 par le I de l'article 43 de la loi susvisée du 30 décembre 2004 dispose : Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci./ Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit./ Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ; qu'aux termes du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 : Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 (...) sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard ; Considérant que la SA Garage X qui avait acquis, par acte du 23 février 1987, le droit de bail afférent au local commercial sis 114, rue Riboudet à Rouen, détenu antérieurement par l'indivision X, a omis d'inscrire à son bilan de clôture de l'exercice 1987 la valeur de ce droit au bail, qui faisait nécessairement partie de l'actif immobilisé de l'entreprise ; que pour corriger cette erreur, qui entraînait une sous-estimation de l'actif net de l'entreprise, le service des impôts a inscrit ladite valeur au bilan de clôture de l'exercice clos en 1990, sans en modifier le bilan d'ouverture, et a réintégré dans le bénéfice imposable de cet exercice la variation d'actif de 500 000 francs résultant de cette correction ; que la SA FINANCIERE X et FILS soutient que, la prescription ayant été interrompue par la notification de redressement, en date du 21 décembre 1992, qu'elle a reçue le 22 décembre 1992, le premier exercice non couvert par la prescription était l'exercice clos en 1989, et non l'exercice clos en 1990, et que par suite, le redressement en litige ne pouvait intervenir au titre de ce dernier exercice, pour lequel l'administration devait corriger non seulement le bilan de clôture, mais aussi le bilan d'ouverture ; Considérant que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38-2 du code général des impôts, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice et entraînent une sous-estimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative notamment de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, couverts ou non par la prescription, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré, sous réserve des dispositions précitées du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 relatives au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; Considérant qu'une imposition devient définitive à l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration lequel, sauf cas particulier, s'exerce pour l'impôt sur les sociétés, conformément au premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; qu'à la date du 8 décembre 1993, à laquelle le service a interrompu, par la seconde notification de redressement adressée à la société requérante, la prescription pour les exercices 1990 à 1992, l'administration était encore en droit de rectifier le résultat de l'exercice 1989, mais seulement à concurrence du montant des redressements déjà notifiés au titre de cet exercice le 22 décembre 1992 ; qu'il résulte de l'instruction que ces redressements, au nombre desquels ne figurait pas le rehaussement de l'actif net relatif aux incidences de l'omission commise en 1987, ont été maintenus intégralement pour leur montant initial ; que par suite, s'agissant du redressement supplémentaire notifié en 1993, le premier exercice non couvert par la prescription était l'exercice clos en 1990 ; que l'administration pouvait, en tout état de cause, en modifier le bilan de clôture, en augmentant l'actif net de 500 000 francs pour réparer la répercussion sur l'exercice 1990 de l'omission constatée ; qu'en revanche, s'agissant d'une omission qui n'entre pas, eu égard à sa date et à sa nature, dans le champ d'application des deuxième et troisième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les dispositions précitées du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 font obstacle à ce que la SA FINANCIERE X et FILS puisse demander la correction symétrique du bilan d'ouverture de cet exercice ; qu'il suit de là que l'administration a pu légalement tenir compte, pour la détermination du bénéfice imposable de l'exercice 1990, de la variation d'actif net de 500 000 francs constatée, après correction des écritures comptables de la société, entre le bilan d'ouverture et le bilan de clôture ; Considérant enfin que si la société requérante fait état d'une dette équivalente contractée par la SA Garage X vis-à-vis de l'indivision X, elle ne justifie pas de la réalité de cette dette ; qu'ainsi, elle ne saurait soutenir que l'accroissement de l'actif pris en compte par l'administration avait pour contrepartie une augmentation équivalente du passif ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA FINANCIERE X et FILS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en réduction des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1989 à 1991, ainsi que des intérêts de retard dont ils ont été assortis ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la SA FINANCIERE X et FILS la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société FINANCIERE X et FILS est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme FINANCIERE X et FILS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 29 mars 2005 à laquelle siégeaient : - M. Couzinet, président de chambre, - M. Berthoud, président-assesseur, - M. Platillero, conseiller, Lu en audience publique le 26 avril 2005. Le rapporteur, Signé : J. BERTHOUD Le président de chambre, Signé : Ph. COUZINET Le greffier, Signé : S. MINZ La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier S. MINZ 2 N°02DA00945