CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 05/11/2015, 14MA01405, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-11-05
Numéro : 14MA01405
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : YVANT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SA Climadiff a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices 2007 et 2008. Par un jugement n° 1202950 du 20 décembre 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 17 mars 2014, la SA Climadiff demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 20 décembre 2013 ; 2°) d'accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices 2007 et 2008 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient qu'elle conteste la qualification d'acte anormal de gestion donnée par l'administration : - à la cession à la SNEVCM au prix de 600 000 euros d'une créance de valeur de 1 286 141 euros ; - à l'absence de refacturation à la SNEVCM d'une fraction du salaire de M.A... ; - au consentement de prêt sans intérêts à la SNEVCM ; - elle justifie la réalité des prestations de services que lui a rendues la SC Barrymore et de la redevance de marques que lui a facturée la SC Barrymore. Par un mémoire en défense, enregistré le 17 juillet 2014, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête et fait valoir que : - l'opération de cession de la créance à un prix très réduit s'analyse comme une libéralité consentie au profit de la SC Barrymore ; - l'absence de refacturation d'une partie du salaire de M. A...s'inscrit dans le contexte des aides à la SNEVCM non justifiées par l'intérêt de la SA Climadiff ; - l'abandon d'intérêts financiers par le moyen d'un prix des créances minorées, à une société tierce détenue par le président directeur général de la SA Climadiff, à savoir la SC Barrymore, constitue un abandon sans contrepartie au bénéfice de cette dernière ; - les sommes facturées par la SC Barrymore à la SA Climadiff constituent des dépenses ne correspondant pas à une charge réelle de la société exposée dans son propre intérêt. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Haïli, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public. 1. Considérant que la SA Climadiff, qui exerce une activité de vente de caves à vin et qui est membre d'un groupe dont elle est la tête de groupe, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; que des rehaussements opérés en matière d'impôt sur les sociétés selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales au titre des exercices 2007 et 2008 lui ont été notifiés le 9 juillet 2010 ; que les droits et pénalités en matière d'impôt sur les sociétés établis au titre de ces deux exercices ont été mis en recouvrement le 6 février 2012 ; que, par jugement du 20 décembre 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de la société aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés ; que la SA Climadiff interjette appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé des impositions : 2. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 du même code, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; 3. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; En ce qui concerne la cession de créances sur la SNEVCM à la SC Barrymore : 4. Considérant que les abandons de créances accordés par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; 5. Considérant que, par acte du 18 juillet 2008, la SA Climadiff a cédé à la SC Barrymore, société associée de la SA Climadiff à hauteur de 56 %, les actions de la Société nouvelle d'exploitation des vins du Château de Saint Martin (SNEVCM) d'une valeur de 7 500 euros pour un prix de 1 euro ainsi que les créances qu'elle détenait sur cette dernière soit 1 286 141 euros hors intérêt, pour la somme de 600 000 euros ; que la société requérante a ainsi subi une perte de 686 141 euros à l'occasion de cette cession de créance ; que l'administration fiscale relève que la SNEVCM est une société de commercialisation du vin produit par l'EARL Château de Saint-Martin, dont la dirigeante est Mme de Barry, épouse de M. de Barry, président directeur général de la SA Climadiff, et que le château de Saint Martin et les terres appartiennent à la famille de Mme de Barry ; que la SA Climadiff détenait jusqu'à la date de la cession de la créance le 18 juillet 2008, 100 % des parts du capital de la SNEVCM ; que la SC Barrymore, qui n'a aucune activité commerciale et qui a bénéficié de la cession des créances est une holding créée en 2007 par M. de Barry ; que M. de Barry a apporté à la SC Barrymore en 2007 les actions qu'il possédait jusqu'à cette date ; que l'administration fiscale, à l'issue de son contrôle, a estimé que la cession à perte des créances qu'elle détenait sur la société SNEVCM par la SA Climadiff à la SC Barrymore constituait un acte anormal de gestion, qu'en effet, le prix de cession des créances était largement inférieur au coût de revient pour la SA Climadiff, celles-ci ayant été cédées à la SC Barrymore, société holding qui est détenue essentiellement par M. de Barry et que la perte pour la SA Climadiff se faisait donc au profit de son propre président directeur général par l'intermédiaire de la SC Barrymore et qu'aucune contrepartie n'avait été consentie par la SC Barrymore en compensation de cet avantage ; 6. Considérant qu'à l'appui de sa requête, la société appelante fait valoir que la cession de créances pour un prix inférieur à son montant représentait un intérêt pour l'entreprise, que la situation nette de la SNECVM était très négative au 31 décembre 207 et qu'aucune perspective d'amélioration du secteur vinicole ne pouvait permettre de revenir à l'équilibre ; qu'elle ajoute que la décision de gestion prise par sa direction procédait de la demande du fonds d'investissement qui conditionnait son entrée au capital à la sortie de ladite filiale profondément déficitaire et ne correspondant pas à son activité représentative et que, la société SNEVCM n'ayant aucune valeur marchande et aucune capacité de remboursement de sa créance, elle a donc réalisé un acte de gestion conforme à ses intérêts en revendant une créance sans valeur et sans potentiel de recouvrement à sa société mère, la SC Barrymore, seule à même de pouvoir l'acquérir ; que, toutefois, alors que la société requérante n'apporte aucun élément justificatif sur les causes de la décision de gestion, l'administration fiscale fait valoir sans être contestée que s'agissant de la situation financière de la société SNEVCM, cette dernière n'avait pas de dette notable hormis envers sa mère, la SA Climadiff, qu'elle ne faisait l'objet d'aucune procédure judiciaire de règlement de passif et que son chiffre d'affaires était en progression sur la période vérifiée et permettait à terme le remboursement des aides de la SA Climadiff ; que c'est donc en toute connaissance de cause que les dirigeants de la SA Climadiff ont consenti de 2003 à 2007 des avances financières importantes à la société SNEVCM, soit un montant cumulé de dettes de 1 286 141 euros, en sachant que celle-ci ne pourrait rembourser à court terme ; que, s'agissant du contexte, la société SNEVCM appartenait avant sa cession à la société Climadiff et finançait par ses achats de vins l'EARL Château de Saint Martin, dirigée par Mme de Barry ; que la SA Climadiff soutenait la société SNEVCM, les trois sociétés étant dirigées par des personnes aux intérêts proches, M. de Barry pour la SA Climadiff et donc la société SNEVCM et Mme de Barry, son épouse, pour l'EARL du Château de Saint Martin ; qu'il était loisible aux dirigeants de ces trois sociétés d'organiser le remboursement des créances détenues sur la SNEVCM par la SA Climadiff, étalé dans le temps d'autant que le marché d'un vin, cru classé, est un marché de long terme et que les résultats ultérieurs de l'EARL de Saint Martin et de la société SNEVCM auraient pu permettre de rembourser la SA Climadiff ; qu'ainsi, faute pour la société de justifier des contreparties tirées de l'abandon de créances qu'elle a consenti à une société détenue à 99 % par son propre président directeur général, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que cette opération ne relève pas d'une gestion commerciale normale ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés de la SA Climadiff la somme représentant la différence entre le montant d'une créance qu'elle détenait sur la société SNEVCM et la somme pour laquelle elle a été cédée à la SC Barrymore ; En ce qui concerne l'absence de facturation à la SNEVCM du coût de la gestion par le directeur financier de la SA Climadiff : 7. Considérant que l'administration fiscale a relevé que M.A..., directeur financier à temps plein de la SA Climadiff, était le gérant non rémunéré de la SNEVCM ; que le coût de la gestion de cette dernière, supporté intégralement par la SA Climadiff, n'a pas fait l'objet d'une refacturation à la société SNEVCM ; que, compte tenu des relations d'intérêt liant les sociétés et en l'absence de rémunération directe ou indirecte par la société SNEVCM de l'activité de gérance de M.A..., l'administration fiscale a estimé que l'absence de facturation de coût de gestion de la société SNEVCM en a fait supporter la charge à la SA Climadiff et relève pour cette dernière d'un acte anormal de gestion ; que le service a, par suite, retenu au titre de ce coût 10 % de la rémunération brute de M. A...et les charges sociales afférentes évaluées à 50 % de ce montant brut, soit 15 000 euros pour 2007 et 15 074 euros pour 2008 ; que la société requérante soutient que M. A...assurait la gestion de la société SNEVCM en dehors de ses heures de travail au sein de la SA Climadiff ; que, toutefois, la société n'apporte aucun commencement de preuve à l'appui de cette allégation ; que si la société requérante conteste que la société SNEVCM serait gérée administrativement par elle-même par l'intermédiaire de son directeur financier, M.A..., l'administration fiscale indique sans être sérieusement démentie que la société SNEVCM, qui n'a pas de structure administrative, financière et comptable, a confié l'ensemble de ces tâches à la société mère et que cette dernière n'a pas refacturé l'ensemble de ces services à sa filiale sans que l'avantage ainsi consenti à la filiale ait fait l'objet d'une contrepartie ; qu'alors que M. A...bénéficie d'une rémunération importante de la part de la SA Climadiff en tant que directeur financier, le coût de gestion de la société SNEVCM, correspondant à une partie du salaire de M.A..., n'a pas été répercuté à la société SNEVCM, filiale dotée d'une personnalité morale distincte et exerçant une activité différente ; que l'administration fiscale relève que l'absence de refacturation d'une partie du salaire s'inscrit ainsi dans le contexte des aides à la société SNEVCM non justifiées par l'intérêt de la SA Climadiff ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale établit que l'absence de refacturation des coûts de gestion par la société requérante sans justification d'une contrepartie ne relevait pas d'une gestion commerciale normale ; qu'en conséquence, la SA Climadiff n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré les sommes respectives de 15 000 euros et 15 074 euros dans ses résultats imposables des exercices 2007 et 2008 ; En ce qui concerne l'absence d'intérêts financiers facturés à la société SNEVCM : 8. Considérant que les avances sans intérêts accordées par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société-mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté ; 9. Considérant que l'administration fiscale a relevé que, si la SA Climadiff a facturé et comptabilisé en produit des intérêts financiers calculés sur la dette de la société SNEVCM au titre des années 2003 à 2007, en revanche pour l'année 2008 jusqu'à la date de la cession des créances à la SC Barrymore le 18 juillet 2008, la société requérante n'a pas facturé d'intérêts à la société SNECVM ; que l'administration fiscale a estimé que cette perte de recettes résultant de l'omission d'intérêts constituait une libéralité sans contrepartie et a, par suite, réintégré au résultat imposable de l'exercice 2008 les intérêts qui auraient dû être facturés à ladite société, à concurrence d'un montant de 23 624 euros, dont le mode de calcul n'est pas contesté ; que, pour contester ce chef de rectification, la société appelante se borne à soutenir que la jurisprudence reconnaît la possibilité de ne pas facturer de frais financiers à sa filiale ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la société bénéficiaire de l'abandon des frais financiers, la société SNEVCM a été cédée à une autre société, la SC Barrymore, à prix minoré et sans contrepartie ; que, si la société appelante fait valoir que la situation nette de la société SNEVCM était largement négative au 31 décembre 2007, il appartenait à la société prêteuse de comptabiliser le montant des intérêts qui lui étaient normalement dus et de constituer une provision par l'incertitude de pouvoir les recouvrer, ce qu'elle n'a pas fait ; que, par suite, les réintégrations auxquelles l'administration fiscale a procédé sont justifiées ; En ce qui concerne les sommes facturées par la SC Barrymore à la SA Climadiff : 10. Considérant qu'il résulte des dispositions du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts que, pour être admis en déduction des résultats imposables, les frais généraux doivent se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise, être exposés dans l'intérêt de l'exploitation, autrement dit se rattacher à une gestion normale et être régulièrement comptabilisés en tant que tels et appuyés de pièces justificatives suffisantes ; 11. Considérant que l'administration fiscale, dans sa proposition de rectification en date du 9 juillet 2010, a relevé que la SC Barrymore créée à la fin de l'année 2007 et dont l'actionnaire principal est M. de Barry, a facturé à la SA Climadiff un montant de 66 219 euros HT pour des prestations de conseil et un montant de 30 000 euros pour une redevance de marque ; 12. Considérant que, s'agissant des prestations de conseil facturées à la SA Climadiff, l'administration fiscale a relevé que la facture afférente ne donnait aucun détail de la prestation et que l'examen de la comptabilité de la SC Barrymore montrait que cette société ne disposait d'aucun moyen propre de fonctionnement et ne pouvait rendre des prestations de développement facturées en 2008 alors que le chiffre d'affaires de la SA Climadiff était en forte baisse en 2008 ; qu'elle a également relevé que M. de Barry ne pouvait travailler à la fois comme président directeur général à plein temps de la SA Climadiff pour un salaire de 138 000 euros en 2008 et également pour la SC Barrymore, qui n'avait aucun moyen de fonctionnement ; que, par suite, l'administration fiscale a estimé que le montant de l'avantage accordé à la SC Barrymore correspondait à une libéralité de la SA Climadiff et a réintégré la somme dont s'agit de 66 219 euros aux résultats de l'exercice 2008 ; que le défaut de production des pièces justificatives de nature à établir de manière probante la réalité et le montant des dépenses engagées permettait à l'administration de procéder à leur réintégration aux résultats imposables ; que la société requérante se limite à indiquer que les pièces justificatives de la réalité de la prestation litigieuse seront produites en appel, ce qu'elle n'a pas effectué dans la présente instance ; que par suite, cette charge n'est pas déductible des résultats de l'exercice clos en 2008 ; 13. Considérant, par ailleurs, que l'administration fiscale a réintégré dans les résultats imposables de la SA Climadiff au titre de l'exercice clos en 2008 la somme de 30 000 euros correspondant à la facturation de la redevance de la marque " Avintage " au titre de la période du 18 juillet au 31 décembre 2008 ; que l'administration fiscale a estimé que le montant de la redevance était excessif compte tenu de la création récente de ladite marque par M. de Barry le 3 novembre 2006 et de la faiblesse des rendements antérieurs de la marque, en l'espèce l'absence de recettes procurées par ladite marque avant le 1er juillet 2008 ; que le contrat liant les deux sociétés autorise la SC Barrymore à facturer annuellement un forfait de 60 000 euros pour cette seule marque sans référence au chiffre d'affaires produit par la marque ; que l'administration a relevé que la SA Climadiff s'acquittait de redevances pour d'autres marques calculées sur une base de 0,30 % du chiffre d'affaires et qu'en appliquant ce mode de calcul à la marque " Avintage ", le montant de la redevance s'élèverait à 1 481 euros pour 2007 et 1 196 euros pour le premier semestre 2008 ; que, par suite, l'administration a regardé la somme forfaitaire de 30 000 euros versée pour ladite redevance de marque comme non justifiée dans son principe et son montant ; que la société requérant se borne à avancer que la charge de la preuve de l'acte anormal de gestion incombe à l'administration fiscale sans contredire les éléments de fait relevés par l'administration au soutien de sa démonstration ; que, par suite, le service a pu légalement retenir que la redevance de marque payée à la SC Barrymore par la SA Climadiff sur le fondement d'un contrat de licence de marque ne constituait pas, en son principe et en son montant, une charge engagée dans son intérêt et devait être réintégrée dans ses résultats au titre de l'exercice clos en 2008 ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Climadiff n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA Climadiff est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Climadiff et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 15 octobre 2015, à laquelle siégeaient : - M. Bédier, président de chambre, - Mme Paix, président-assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 5 novembre 2015 '' '' '' '' 2 N° 14MA01405