COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/01/2012, 10LY02558, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-01-24
Numéro : 10LY02558
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : JURISOPHIA SAVOIE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 16 novembre 2010, présentée pour M. et Mme Louis A, demeurant au ... ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0605746 du 14 septembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations primitives et supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont a été assujettis au titre de l'année 2000 à raison de la taxation d'une plus-value de cession de titres de la société EDG ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. et Mme A soutiennent que : - ils ne sont pas redevables de l'impôt sur la plus-value relative à la cession des titres démembrés de la société EDG dont M. A ne détenait que l'usufruit et dont leurs deux enfants détenaient la nue-propriété dès lors que ce sont les nus-propriétaires qui sont redevables dudit impôt, la cession ayant été effectuée en pleine-propriété et le prix ayant été réemployé dans l'acquisition d'autres titres dont la propriété est également démembrée, comme le prévoit la documentation de base 5 B-6241 n° 35, que la cession des titres a bien été réalisée conjointement, l'usufruitier et les nus-propriétaires étant intervenus à l'acte de vente, et que le prix de cession des titres a été apporté à la souscription au capital social de la société civile Deposier Patrimoine constituée le 10 février 2000, comme en dispose l'article 6 des statuts ; - contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, d'une part, la documentation administrative de base 5 B-6241 ne prévoit pas qu'ils doivent établir que la cession relevait d'une entente entre nus-propriétaires et usufruitiers et, d'autre part, l'accord était nécessairement existant compte tenu de ce que la cession a porté dans un acte unique sur la pleine propriété des titres, du mandat donné par les nus-propriétaires à M. A, usufruitier, pour les représenter dans l'acte de cession, des statuts de la société civile Depoisier Patrimoine démontrant que le prix de cession a été remployé dans la souscription des titres de cette société sur lequel le démembrement a été reporté ; - le prix de cession des titres doit être diminué des honoraires, s'élevant à 155 162 euros, conformément à l'article 150-0 D du code général des impôts dès lors qu'ils ont été supportés à l'occasion de la mise en oeuvre par les acquéreurs de la clause de réduction du prix prévue au protocole, et non au titre de la garantie d'actifs et passifs comme le Tribunal l'a jugé de manière erronée, que ces dépenses ont eu ainsi pour objet de déterminer le prix définitif de cession et ont la nature de frais supportés par le cédant au sens de cet article du code général des impôts, et que l'administration a d'ailleurs admis certaines factures en déduction ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 avril 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - les requérants sont les redevables légaux de l'impôt à raison de la plus-value réalisée dès lors qu'ils ont cédé conjointement avec leurs enfants les actions de la société EDG, qu'ils ont encaissé le prix de cession de ces actions dont le produit a été utilisé pour réaliser un apport lors de la constitution de la société civile Depoisier Patrimoine, et qu'ils ont eu ainsi la disposition du produit de la cession de l'usufruit des actions ; - si les requérants se prévalent de la documentation administrative 5 B 6241 n° 35 qui renvoie à la documentation administrative 5 G 4521 n° 10, ils doivent cependant être regardés comme ayant effectué conjointement avec leurs enfants une cession conjointe et simultanée de titres démembrés conduisant à imposer, conformément aux règles de droit commun, tant les usufruitiers que les nus-propriétaires dès lors qu'ils n'apportent pas la preuve qu'au jour de la cession des titres ils se trouvaient dans une situation dérogatoire au droit commun conduisant à imposer le seul nu-propriétaire, qu'il ne ressort pas des pièces du dossier que la cession en pleine propriété aurait été réalisée par les nus-propriétaires, que ces derniers n'ont jamais eu la disposition en pleine propriété desdits titres, que le prix de cession a été encaissé par les requérants sur leur compte bancaire, la libération du capital lors de la création de la société civile Depoisier patrimoine ayant été effectuée par le contribuable, les nus-propriétaires n'ayant jamais eu de pouvoir sur ces titres ou la disposition desdites sommes résultant de la cession, que les requérants n'ont jamais produit d'acte autorisant leurs enfants à disposer en pleine propriété desdits titres, et que le débat sur la réalité du remploi sur les titres est ainsi inopérant ; - à titre subsidiaire, les requérants ne démontrent pas que les parties auraient conclu un accord prévoyant un report de démembrement sur d'autres titres acquis en remploi du prix de cession, l'acte constitutif de la société civile précise qu'ils deviennent non seulement usufruitiers des 2 700 titres de cette SCI mais également détenteurs de 13 titres en pleine propriété lesquels ne sont pas, par nature, démembrés ; - les frais d'honoraires ne peuvent venir en déduction du prix d'acquisition dès lors que la vente était parfaite à la date de cession qui était le 27 janvier 2000, que le litige a bien porté sur la mise en oeuvre de la garantie de passif ou d'actif, que les dispositions de l'article 150-0 A ne prévoient pas que les frais engagés pour exécuter la clause de garantie de passif soient déductibles de la plus-value, que ces frais ne sont pas liés directement à la cession effective des titres du 27 janvier 2000 mais concernent ce litige et ont été engagés postérieurement à la vente par les parties à l'acte ; - les requérants ne peuvent prétendre, au surplus, à la déduction des frais d'expertise pour lesquels ils ont été dédommagés selon l'article 2 de la transaction ; Vu le mémoire, enregistré le 18 mai 2011, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Ils soutiennent en outre qu'il est établi que leurs deux enfants ont perçu l'intégralité du prix de vente et l'ont remployé pour la souscription de parts sociales démembrées de la société Depoisier Patrimoine ; que la volonté de reporter le démembrement sur d'autres titres a été exprimée dans les statuts de la société Depoisier Patrimoine, cet acte authentique enregistré ayant date certaine ; que M. A n'a pas eu seul la disposition du produit de la vente, ayant reçu mandat de l'ensemble des associés des sociétés cédées de régulariser les actes et d'en recevoir le prix au nom et pour leur compte ; que les conditions énoncées par la doctrine administrative 5 B-6241 et confirmées par la décision du Conseil d'Etat 30 décembre 2009 n° 307165 Leblanc sont remplies ; que les frais supportés à l'occasion du litige ayant donné lieu à une sentence arbitrale doivent être pris en compte pour la détermination de la plus-value dès lors que l'article 2 du protocole de cession et la sentence arbitrale établissent que le litige entre les acquéreurs et les vendeurs avait pour objectif unique la fixation définitive du prix, que ces frais ont contribué à la détermination du prix de cession des actions de la société EDG, et qu'ils n'ont pas bénéficié de remboursement desdits frais ; Vu le mémoire, enregistré le 30 juin 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que la clause contenue dans l'article 2 constitue une clause de garantie de passif, la notion juridique de capitaux propres se substituant à celle d'actif net dans les différents textes du droit des sociétés ; que la circonstance que ces frais d'expertise n'ont été remboursés que partiellement n'ouvre pas droit pour autant à déduction du solde non remboursé par les acquéreurs d'autant que les frais ne se rapportent pas directement à la cession d'actions ; Vu le mémoire, enregistré le 12 juillet 2011, présenté pour M. et Mme A qui concluent aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Ils soutiennent en outre que la mise en oeuvre de la garantie d'actif et de passif est liée directement à la fixation du prix de cession définitif dès lors que c'est le prix de cession payé par l'acquéreur qui est corrigé de la réduction de la valeur ; Vu l'ordonnance en date du 18 juillet 2011 fixant la clôture d'instruction au 18 août 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 janvier 2012 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant, que, par acte de donation-partage en date du 26 janvier 2000, M. Louis A a donné, avec réserve d'usufruit, à ses enfants Hervé et Bénédicte, la nue-propriété de 2 700 actions qu'il possédait de la société Etablissement Depoisier Gervex (EDG) ; que cette donation stipulait pour les donataires une interdiction d'aliéner et de nantir les titres sans le consentement des donateurs usufruitiers ; que M. et Mme A et leurs deux enfants ont ensuite cédé la totalité des 5 000 titres de cette société, ainsi que ceux qu'ils détenaient dans une autre société dénommée Andraud Depoisier Gervex (ADG) à la société Continental Corporate Opportunities Ltd ; que les fonds provenant de cette cession ont été apportés pour la constitution, le 10 février 2000, d'une société civile de gestion familiale dénommée Depoisier Patrimoine ; que M. et Mme A ont déposé une déclaration de plus-value comprenant notamment la cession de ces 2 700 actions détenues en usufruit ; qu'ils ont été imposés, conformément à cette déclaration, au titre de l'année 2000 à l'impôt sur le revenu à hauteur de 182 815,64 euros et aux contributions sociales à hauteur de 109 949,74 euros, ces impositions initiales ayant été mises en recouvrement respectivement les 31 juillet et 18 octobre 2001 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a constaté que cette plus-value avait été calculée en déduisant du prix de cession des actions de la société EDG figurant dans l'acte de vente d'un montant de 3 498 050 euros, une somme de 500 000 euros retenue par l'acquéreur ainsi qu'une somme de 288 050 euros dont l'acquéreur sollicitait le reversement ; qu'elle a alors estimé que le montant de la plus-value taxable devait être déterminé en fonction du seul prix stipulé dans l'acte de vente sans qu'il soit tenu compte de ce que ce prix était contesté par l'acquéreur, et a notifié, le 18 novembre 2002, aux contribuables un redressement d'un montant de 290 005 euros en base en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ; que les contribuables ont été ensuite assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2000 à raison de ce redressement, pour des montants, en droits, respectivement de 46 401 euros et 29 001 euros, mises en recouvrement les 31 mars et 15 juin 2003 ; que, par une réclamation du 14 décembre 2005, M. et Mme A ont contesté ces impositions primitives et supplémentaires mises à leur charge à raison de la vente des 2 700 titres détenus en usufruit ; que, par une décision en date du 9 octobre 2006, l'administration a fait partiellement droit à leur demande en prononçant en faveur de M. et Mme A un dégrèvement pour des montants s'élevant, respectivement, à 41 696 euros pour l'impôt sur le revenu et 26 090 euros pour les contributions sociales ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement du 14 septembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations primitives et supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils restent assujettis au titre de l'année 2000 à raison de la taxation d'une plus-value de cession de titres de la société EDG ; Sur le redevable des impositions : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable: I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 F par an. (...) ; que, pour l'application de ces dispositions, en cas de cession simultanée pour un prix commun de titres dont la propriété est démembrée, le prix de cession commun se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf convention contraire des parties pour reporter l'usufruit sur le prix ; qu'en revanche, dans le cas où le nu-propriétaire cède les titres en pleine-propriété mais doit remployer le prix de cession dans l'acquisition d'autres titres dont les revenus reviennent à l'usufruitier, la plus-value réalisée dont le montant est égale à la différence entre le prix de cession de la pleine propriété des titres et leur prix d'acquisition, n'est imposable qu'au nom du nu-propriétaire ; Considérant que, pour contester l'imposition de la plus-value de cession des 2 700 actions dont ils avaient conservé l'usufruit, M. et Mme A font valoir que les titres ont été vendus en pleine propriété, M. A ayant agi tant en son nom personnel qu'au nom de ses deux enfants, que l'intégralité du prix de vente perçu par leurs deux enfants a été remployé par ces derniers avec report d'usufruit pour la souscription de parts sociales démembrées de la société Depoisier Patrimoine, que seuls leurs deux enfants étaient imposables, en leur qualité de nu-propriétaire, à raison de cette plus-value ; Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de l'acte de vente, que M. A, qui a agi tant en son nom personnel qu'au nom et pour le compte de la totalité des associés, dont ses deux enfants, a cédé conjointement et simultanément avec ces derniers, nus-propriétaires des titres en cause, les 2 700 actions dont il était usufruitier, le prix total de cette vente ayant été encaissé par M. A avant d'être remployé avec le même démembrement pour la création de la société Depoisier Patrimoine et aucune stipulation dudit acte de vente, ni aucun autre document ne faisant état d'une vente de ces actions en pleine-propriété réalisée par les nus-propriétaires avec report d'usufruit ; que, par suite, et alors même que la somme reçue en contrepartie de cette cession conjointe a été remployée en reportant le démembrement des titres vendus, c'est à bon droit que l'administration a imposé au nom de M. et Mme Louis A, conformément d'ailleurs à leurs déclarations, la plus-value résultant de cette vente de 2 700 actions EDG à raison de la part d'usufruitier de M. A sur le prix de cession de ces titres ; Considérant, en second lieu, que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du point 35 de la documentation de base 5 B-6241 du 10 septembre 1996 dès lors que ces énonciations, qui traitent du cas général où le nu-propriétaire cède les titres en pleine propriété avec remploi du prix de cession dans d'autres titres revenant à l'usufruitier alors que le point 36 de ladite instruction envisage le cas de la cession conjointe par le nu-propriétaire et l'usufruitier de leurs droits respectifs, ne comportent, en tout état de cause, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application ; Sur la détermination du montant de la plus-value : Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) / 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s'engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. Le montant des sommes reçues en exécution d'une telle clause de garantie de passif ou d'actif net diminue le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés. ; que, d'une part, en application du 1 de l'article 150-0 D, le prix de cession des droits litigieux servant de premier terme à l'évaluation du gain net obtenu pour déterminer le montant d'une plus-value de cession de droits sociaux est fixé après déduction des frais acquittés par le cédant pour parvenir à ladite cession qui doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère pour les parties le transfert des titres ou des parts ; que, d'autre part, il résulte des dispositions précitées du 14 dudit article 150-0 D que seules les sommes versées par le cédant au cessionnaire dans le cadre d'une convention de garantie de passif, dont l'objet tend exclusivement à compenser une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de la société dont les actions sont cédées à la date de la cession, peuvent venir en déduction du prix de cession dont s'agit ; Considérant que les requérants demandent que soit déduits de la plus-value en litige l'ensemble des frais qu'ils ont supportés à la suite du litige portant sur le prix de cession à l'occasion de la mise en oeuvre d'une clause, figurant à l'article 2 du contrat de vente du 28 janvier 2000, qui prévoyait que le prix de vente, qui avait été déterminé en retenant le total des capitaux propres des deux sociétés cédées résultant des bilans au 30 septembre 1999, devrait être confirmé en fonction de la situation patrimoniale qui devait être ensuite constatée au 31 janvier 2000 ; que toutefois, alors que l'administration a admis en déduction du prix de cession deux factures de l'année 2000 portant sur des frais d'audit et de travaux relatifs à la cession des actions, les frais dont les requérants demandent la déduction constituent des frais accessoires à la mise en oeuvre de cette convention qui ont été engagés dans le cadre d'un litige opposant les vendeurs aux acquéreurs concernant la valeur des capitaux propres de la société EDG et portent sur des honoraires d'huissier de justice et d'avocat, ainsi que sur de frais d'audit afférents aux années 2001 et 2002 ; que les frais ainsi invoqués ne sont pas liés à une révision effective du prix de cession, ni à une augmentation du montant des charges imposées au cédant et composant ce prix tel qu'il était convenu entre les parties et, au surplus, n'ont pas été exposés, pour douze des factures en cause, au titre de l'année 2000 ; que ces frais ne constituent ni des frais de cession au sens du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, ni des sommes comprises dans le versement effectué par le cédant en exécution d'une convention de garantie de passif au sens du 14 du même article ; que, par suite, c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a refusé de déduire les frais accessoires liés à l'application de la clause de garantie contenue à l'article 2 du contrat de cession, de la plus-value imposable de cession réalisée par les requérants ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Louis A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 3 janvier 2012, à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 24 janvier 2012. '' '' '' '' 2 N° 10LY02558 fa