Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 27/11/2014, 12MA00491, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-11-27
Numéro : 12MA00491
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Francois  POURNY
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 7 février 2012, présentée pour la SARL Immozabo, représentée par son liquidateur, M. A...E..., ayant son siège social résidence Les Abysses, 22 rue Gérard Philippe à Port-la-Nouvelle (11210), par la SCP Camille et associés, agissant par Me D...C... ; La SARL Immozabo demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1002899 du 15 décembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004, 2005 et 2006, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, dont elle a été déclarée redevable pour la période du 1er janvier 2004 au 31 août 2007, des pénalités correspondantes, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1829 du code général des impôts, pour un montant total de 652 758 euros ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et une somme de 35 euros au titre du timbre fiscal apposé sur sa requête ; ................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 novembre 2014 : - le rapport de M. Pourny, président, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Immozabo, inscrite au registre du commerce et des sociétés de Narbonne pour une activité de travaux de maçonnerie générale et gros oeuvre de bâtiment, exerçait une activité de marchand de biens ; qu'elle a fait l'objet en 2007 d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos les 31 décembre 2004, 2005 et 2006, et déclarée redevable de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er janvier 2004 au 31 août 2007 ; que ces impositions, établies selon la procédure de rectification contradictoire, ont été assorties des intérêts de retard et de majorations de 40 % applicables en cas de manquement délibéré ou de 80 % applicables en cas de manoeuvres frauduleuses ; que l'amende prévue par l'article 1829 du code général des impôts lui a en outre été infligée ; que la SARL Immozabo conteste le jugement du 15 décembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces droits et pénalités d'un montant total de 652 758 euros ; Sur la régularité de la procédure : 2. Considérant, en premier lieu, que la SARL Immozabo soutient que l'administration fiscale n'était pas seulement tenue de l'informer de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus dans le cadre du droit de communication, mais qu'elle devait soumettre à un débat oral et contradictoire les pièces comptables obtenues de tiers ; que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration a obtenu ou consulté dans le cadre de l'exercice de son droit de communication des documents constituant des éléments de la comptabilité de la SARL Immozabo ; que dès lors, cette dernière, qui ne conteste pas avoir été informée de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus par l'administration, n'est pas fondée à soutenir que ces renseignements ou documents devaient être soumis au débat oral et contradictoire durant les opérations de vérification de comptabilité ; 3. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) " ; 4. Considérant que l'administration fiscale a adressé à la requérante une proposition de rectification en date du 20 décembre 2007, suivie d'une réponse aux observations du contribuable du 8 avril 2008, avant de lui adresser les 9 juin, 21 juillet et 14 août 2008 des lettres rectificatives l'informant d'une modification des montants des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications proposées ; que les impositions en litige ont été mises en recouvrement par deux avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2008 faisant référence à la proposition de rectification du 20 décembre 2007 et à une réponse aux observations du contribuable du 14 août 2008 ; 5. Considérant que si la requérante soutient qu'elle n'a pas reçu la lettre du 14 août 2008 l'informant de la correction des erreurs relatives aux conséquences financières des rectifications proposées dont étaient entachées la réponse aux observations du contribuable du 8 avril 2008 et les lettres rectificatives qui l'ont suivie, il résulte de l'instruction que le pli contenant cette lettre a été régulièrement adressé à M. A...E..., gérant de la SARL Immozabo, à son adresse connue de l'administration fiscale, et que l'administration postale a fait suivre ce pli à une autre adresse, dans le département de Haute-Garonne, d'où il a été retourné à l'administration fiscale avec la mention " non réclamé " ; que si la requérante soutient que son gérant avait entendu ne faire suivre que le courrier qui lui était adressé en qualité de gérant de la SARL Zamarpilo et non celui qui lui était adressé en tant que gérant de la SARL Immozabo, il ne résulte pas de l'instruction que c'est à tort que l'administration postale a fait suivre le pli adressé à M.E..., en qualité de gérant de la SARL Immozabo, à l'adresse qu'il avait donnée à l'administration postale ; que, dès lors, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir du fait que son gérant n'a pas retiré le pli qui lui a été adressé pour contester la régularité de la procédure d'imposition ; 6. Considérant que la lettre du 14 août 2008, rectifiant les conséquences financières exposées dans la réponse aux observations du contribuable, était le dernier acte informant la requérante d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a motivé les avis de mise en recouvrement litigieux en mentionnant la proposition de rectification du 20 décembre 2007 et cette lettre du 14 août 2008 portant rectification de la réponse aux observations du contribuable ; 7. Considérant, enfin, que si la lettre du 14 août 2008 mentionne des droits d'un montant de 109 168 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée, alors que l'avis de mise en recouvrement ne mentionne qu'un montant de 92 199 euros, soit une réduction de 16 969 euros, l'administration n'ayant pas taxé les droits éludés pour la période du 1er janvier au 31 août 2007, soit 19 325 euros, mais la différence entre le crédit reportable au début du dernier exercice et celui reportable à la fin de cet exercice, soit 2 356 euros, d'où la réduction de 16 969 euros constatée, cette discordance, favorable à la contribuable, n'était pas de nature à priver la SARL Immozabo de la possibilité de contester utilement l'intégralité des droits mis en recouvrement ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que les avis de mise en recouvrement méconnaitraient les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Sur le bien fondé des impositions : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) " ; qu'aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti (...) ; 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxe et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable (...) 10° La date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services (...) 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; (...) " ; 9. Considérant qu'il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ; 10. Considérant que la SARL Immozabo a déduit la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 101 907 euros figurant sur des factures de travaux qu'auraient émises les entreprises " Alain Cabot ", " Verre et isolation ", " Manuel Barroso ", " Didier Rénovation ", " Giles Pontier ", " MCCR " et les sociétés à responsabilité limitée " Segala ", " Bat Tradition ", " Alva ", " LV constructions " et " PLM Constructions " ; que l'administration fiscale a refusé la déductibilité de la taxe figurant sur ces factures au motif que leur authenticité ne pouvait être retenue ; que si la SARL Immozabo soutient que n'ayant pas émis ces factures, elle ne peut subir les conséquences des manquements des prestataires avec lesquels elle aurait travaillé, l'administration fiscale apporte des éléments suffisants pour établir que les factures concernées ne correspondent pas à des opérations réelles en faisant valoir que ces factures ne satisfaisaient pas aux obligations définies à l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, qu'elles n'ont pas été réglées aux entreprises censées les avoir émises mais l'ont été, lorsqu'elles ont été réglées, au profit de M. B... E... ou d'autres personnes physiques sans lien avec les entreprises concernées ; que l'administration fait également valoir, sans être contredite, que ces factures concernaient parfois des biens immobiliers dont la requérante n'était plus propriétaire à la date de leur émission et que certaines des entreprises concernées avaient, antérieurement à l'émission des factures litigieuses, soit cessé leur activité, soit été placées en liquidation judiciaire ; que dès lors, la SARL Immozabo n'apportant aucune justification concernant la réalité des opérations qui lui auraient été facturées, l'administration était en droit de lui refuser la déductibilité de la taxe figurant sur ces factures ; que le moyen tiré de ce que l'irrégularité formelle des factures ne saurait suffire à justifier le refus d'admettre en déduction la taxe y figurant doit ainsi être écarté ; que si la requérante entend invoquer les paragraphes 263 et 264 de l'instruction 3 CA-136 du 7 août 2003 relative à l'application de nouvelles obligations de facturation, ces paragraphes qui subordonnent la déductibilité de la taxe figurant sur une facture à l'existence d'une opération dont la réalité est justifiée ne contiennent pas d'interprétation plus favorable de la loi fiscale dont la requérante puisse se prévaloir en l'espèce ; 11. Considérant que si la requérante soutient que la rectification relative à la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation est infondée à concurrence des règlements effectués à ses prestataires, cette rectification, notifiée pour mémoire, n'a donné lieu à aucun rappel, la taxe figurant sur les factures concernées n'étant rappelée qu'au motif que la réalité des prestations facturées n'était pas établie ; que dès lors, la circonstance que la requérante aurait réglé une partie des prestations qui lui ont été facturées est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien fondé des droits et pénalités en litige ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la contribution sur l'impôt sur les sociétés : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 de ce code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; 13. Considérant que l'administration fiscale a refusé d'admettre dans les charges de la requérante au titre de l'exercice clos en 2004 des factures de travaux d'un montant hors taxe de 716 687 euros, à raison desquelles la requérante avait en outre déduit 101 907 euros de taxe sur la valeur ajoutée ; que ce refus a été motivé par le caractère irrégulier des factures concernées et par l'absence d'élément justifiant de la réalité des prestations facturées ; que l'administration a réuni, ainsi qu'il a été indiqué au point 9, des indices précis et concordants permettant de penser que les prestations en cause étaient fictives, sans que la requérante n'apporte d'élément justifiant de la réalité des prestations qui lui ont été facturées ; que l'administration fiscale était en conséquence en droit de refuser d'admettre les prestations ainsi facturées parmi les charges de l'entreprise ; que le moyen tiré de ce que l'exercice de rattachement des charges pour la détermination des résultats dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est indépendant de la date de paiement des charges est sans incidence sur le bien fondé de cette rectification ; Sur les pénalités : En ce qui concerne les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er janvier 2006 : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. / 2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, en cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, au dernier jour du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement. / 3. En cas d'abus de droit, l'intérêt de retard et la majoration sont à la charge de toutes les parties à l'acte ou à la convention qui sont solidairement tenues à leur paiement. " et qu'aux termes de l'article 1729 du même code, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2006 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat. " ; 15. Considérant que si la requérante soutient que l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses aux rappels correspondant aux factures écartées de ses charges est infondée, l'administration fiscale a relevé que l'intéressée a comptabilisé en charges de manière répétée des factures irrégulières, dont elle ne pouvait ignorer qu'elles ne correspondaient pas à des prestations qui lui ont été effectivement fournies, et s'est ainsi rendue coupable par ses propres écritures comptables de manoeuvres frauduleuses tendant à éluder le paiement d'une partie des droits dont elle était redevable ; que l'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve dont elle a la charge de l'existence de manoeuvres frauduleuses, entièrement imputables à la requérante, qui ont permis à l'entreprise de se soustraire au paiement de sommes effectivement dues en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés ; que, par suite, c'est à juste titre que les droits correspondant à ces rectifications ont été assortis de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en matière de taxe sur la valeur ajoutée comme en matière d'impôt sur les sociétés ; que, dès lors, même s'il a été mécaniquement constaté, sans agissement particulier de la contribuable, le profit sur le Trésor résultant en matière d'impôt sur les sociétés de la rectification opérée en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour ces seules factures est consécutif aux mêmes manoeuvres frauduleuses ; qu'ainsi c'est à bon droit qu'il a été assorti de la même majoration ; 16. Considérant que pour apporter la preuve dont elle a la charge du caractère délibéré des manquements reprochés à la contribuable s'agissant de l'excédent de taxe sur la valeur ajoutée récupéré au titre des biens et services, l'administration fiscale a retenu que cet excédent apparaissait clairement en comptabilité et qu'aucune régularisation n'avait été effectuée à la clôture du bilan ; que l'administration fiscale établit ainsi le caractère délibéré du manquement de la contribuable à ses obligations, l'absence de dissimulation dans les écritures comptables de la requérante de l'excédent de taxe sur la valeur ajoutée récupéré n'étant pas de nature à faire obstacle à la reconnaissance du caractère délibéré du manquement de la contribuable à ses obligations ; que, de même, l'administration a pu se fonder sur les liens existant entre M. B...E...et la société requérante pour estimer qu'en l'absence de présentation de l'attestation prévue par l'article 279-0 bis du code général des impôts, l'application du taux réduit aux travaux facturés à l'intéressée révélait une intention délibérée d'éluder l'impôt ; qu'elle a ainsi suffisamment motivé l'application de cette majoration à cette rectification ; qu'enfin, la régularisation ultérieure de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et non reversée au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 août 2007 ne saurait faire obstacle à l'application de la majoration de 40 % aux droits résultant de cette rectification, l'administration établissant, dans les circonstances de l'espèce, le caractère délibéré du manquement de la requérante en faisant valoir qu'elle ne pouvait ignorer qu'il lui appartenait de reverser la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge collectée lors d'une vente immobilière ; que, de même, en faisant valoir le caractère important et répété des anomalies relatives au crédit du compte courant de M. B... E..., fils du gérant de la SARL Immozabo et détenteur de 50 % des parts de cette société, l'administration établit le caractère délibéré du manquement de la requérante à ses obligations et justifie par suite l'application de la majoration de 40 % à cette rectification en matière d'impôt sur les sociétés ; En ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1829 du code général des impôts : 17. Considérant qu'aux termes des dispositions alors en vigueur de l'article 852 du code général des impôts, les personnes réalisant des affaires se rattachant à la profession de marchand de bien doivent " (...) 2° Tenir un répertoire à colonnes présentant, jour par jour, sans blanc ni interligne et par ordre de numéros, tous les mandats, promesses de vente, actes translatifs de propriété et, d'une manière générale, tous actes se rattachant à la profession de marchand de biens. " et qu'aux termes alors en vigueur de l'article 1829 du même code : " Toute infraction aux dispositions du 2° de l'article 852 est exclusivement punie : / 1° D'une amende égale à 1 % du montant du prix ou de la valeur du bien qui a fait l'objet de la transaction omise sur le répertoire mais régulièrement comptabilisée ; / 2° D'une amende égale à 150 euros en cas de défaut d'inscription sur ledit répertoire des mandats, promesses de ventes et de tous actes autres que ceux translatifs de propriété se rattachant à la profession de marchand de biens ; / 3° D'une amende de 15 euros pour toute infraction aux obligations formelles. " ; 18. Considérant que si la société requérante soutient que l'avis de mise en recouvrement du 15 septembre 2008, concernant la taxe sur la valeur ajoutée, l'impôt sur les sociétés et l'amende prévue à l'article 1829 du code général des impôts, mentionne une amende de 47 186 euros, sans préciser le fondement de cette amende, il résulte de l'instruction que cet avis de mise en recouvrement, qui indique le montant de l'amende, se réfère à la proposition de rectification du 20 décembre 2007, laquelle ne comporte, en dehors des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, qu'une seule sanction qualifiée d'amende, dont elle précise clairement la nature et le fondement légal, ainsi que le montant, identique à celui porté sur l'avis de recouvrement ; que dans ces conditions, la circonstance que l'administration a désigné la somme à recouvrer par le seul terme d'amende est sans influence sur la régularité de cet avis de mise en recouvrement ; 19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Immozabo n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; que par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Immozabo est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Immozabo et au ministre des finances et des comptes publics. '' '' '' '' 2 N° 12MA00491