COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 17/10/2013, 12LY02666, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-10-17
Numéro : 12LY02666
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : M. Charles  MEILLIER
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : CHARLOPIN

Vu la requête, enregistrée le 24 octobre 2012 au greffe de la Cour, présentée pour la SARL Cave de Pommard, dont le siège social est 1 route de Beaune à Pommard (21630) ; La SARL Cave de Pommard demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1101638 du 17 juillet 2012 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 octobre 2009, mis en recouvrement au 15 septembre 2010, par avis du 24 septembre 2010 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, d'une part, une somme de 35 euros sur le fondement des articles 1685 bis Q du code général des impôts et R. 761-1 du code de justice administrative et, d'autre part, le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 de ce dernier code ; Elle soutient : - que la proposition de rectification du 25 mars 2010 indique que la vérification de sa comptabilité a débuté le 19 novembre 2009, alors que l'avis de vérification n'est daté que du 11 décembre 2009 et n'envisage une première intervention sur place qu'à compter du 12 janvier 2012 ; - qu'elle a déjà fait l'objet, à l'automne 2008, d'une précédente vérification de comptabilité portant sur l'année 2008 ; qu'en effet, l'administration fiscale lui a demandé, par courrier du 15 octobre 2008, de lui communiquer ses factures clients jusqu'à cette date ; que cette demande, qui concernait le contribuable et qui a été remise en mains propres et sur place à son expert comptable, excédait le simple exercice du droit de communication ; que dans ces conditions, l'article L. 51 du livre des procédures fiscales s'opposait à ce qu'elle fasse l'objet d'une seconde vérification de comptabilité ; - qu'en l'absence, dans la proposition de rectification, de précisions et de détails relatifs notamment aux noms de ses clients, elle n'a pas été mise à même de contester la reconstitution de son chiffre d'affaires mensuel opérée à partir de son logiciel commercial, ce qui entache d'irrégularité la procédure de rectification contradictoire mise en oeuvre à son encontre ; - que les écarts constatés entre le montant de ses déclarations CA3 et le chiffre d'affaires reconstitué à partir de son logiciel commercial correspondent à des avances de la société Chiller, laquelle a son siège en Belgique ; qu'elle justifie, par son compte de résultat et par un document administratif d'accompagnement visé par le service des accises des douanes belges, de la réalité de la livraison des vins en Belgique ; qu'ainsi, les sommes litigieuses correspondent à des livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 février 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient : - que, si la proposition de rectification indique que la vérification de comptabilité a débuté le 19 novembre 2009, il s'agit d'une simple erreur matérielle sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que la première intervention sur place, initialement envisagée le 12 janvier 2010, a été reportée à deux reprises et n'a finalement eu lieu que le 11 février 2010 ; qu'ainsi la vérification de comptabilité n'a pas débuté avant la date mentionnée dans l'avis de vérification ; - que le courrier du 15 octobre 2008 du comptable du service des impôts des entreprises de Beaune demandant au contribuable de lui communiquer des factures émises auprès de ses clients et non encore encaissées au 15 octobre 2008 avait pour seul objet de permettre au service d'assurer le recouvrement de la dette fiscale restant due au titre de l'année 2006 ; que ce comptable ne s'est pas livré à un contrôle des déclarations souscrites par la société au regard des écritures comptables de la société et de leurs pièces justificatives ; qu'ainsi, le service a seulement mis en oeuvre le droit de communication prévu par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales et n'a pas entrepris une première vérification de comptabilité ; - que la proposition de rectification du 25 mars 2010, qui précise notamment que le chiffre d'affaires reconstitué a été déterminé sur la base des ventes enregistrées chaque mois dans le logiciel commercial de la société et comporte, sous forme de tableau, le détail de ces ventes, est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - que la SARL Cave de Pommard ne produit aucun bon de transport et aucune lettre de voiture ; que toutes les factures de ventes n'ont pas été produites ; que le numéro intracommunautaire figurant sur les factures présentées n'est pas valable et ne correspond à aucune entreprise répertoriée en Belgique ; que le document administratif d'accompagnement, au demeurant peu lisible, produit à l'appui de la facture du 11 juin 2008 comporte le seul visa de la recette locale des douanes de Beaune ; que le compte de résultat de la société ne peut, à lui seul, justifier l'existence de livraisons intracommunautaires ; qu'ainsi le contribuable ne justifie pas, par les pièces qu'il produit, de la réalité de l'expédition et du transport des marchandises à destination de la Belgique ; que les ventes litigieuses devaient donc être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 septembre 2013 : - le rapport de M. Meillier, conseiller ; - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Cave de Pommard, qui exerce une activité de vente en gros de vins et spiritueux, a fait l'objet en 2010 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 octobre 2009, à l'issue de laquelle a été rehaussé le montant de ses droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires mis à sa charge par un avis de mise en recouvrement en date du 24 septembre 2010 ; que la SARL Cave de Pommard relève appel de ce jugement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des pièces produites en première instance par l'administration fiscale, qu'un avis de vérification en date du 11 décembre 2009 a été remis, le jour même et en main propre, à une employée dûment mandatée par M.B... A..., gérant de la SARL Cave de Pommard ; que, par cet avis, le vérificateur a informé la société qu'il se présenterait à son siège le 12 janvier 2010 ; qu'en raison de l'indisponibilité de M. A... et à la demande de ce dernier, la première intervention du vérificateur a été repoussée à plusieurs reprises et a finalement eu lieu le 11 février 2010, au cabinet de l'expert comptable de la société ; qu'ainsi, les opérations de vérification n'ont débuté que postérieurement à la remise au contribuable de l'avis de vérification et à la date de première intervention annoncée dans cet avis ; que, dans ces conditions, la mention de la proposition de rectification selon laquelle la vérification de comptabilité aurait débuté le 19 novembre 2009 constitue une erreur matérielle sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 13 du même livre : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 13-1 dudit code : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels " ; qu'aux termes de l'article L. 81 du même code : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. / (...) Le droit de communication est étendu, en ce qui concerne les documents mentionnés aux articles L. 83 à L. 95, au profit des agents des administrations chargés du recouvrement des impôts, droits et taxes prévus par le code général des impôts (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 85 dudit livre : " Les contribuables doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses (...) " ; 5. Considérant que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; qu'en revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la mise en recouvrement, par un avis du 22 juillet 2008, de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2006, le comptable du service des impôts des entreprises de Beaune en charge du recouvrement de cette dette de taxe sur la valeur ajoutée a remis, le 15 octobre 2008, à l'expert comptable de la SARL Cave de Pommard un courrier daté du même jour demandant à la société de lui fournir différents documents, et notamment, s'agissant de " l'année 2008 ", les " factures émises clients débiteurs au 15 octobre 2008 " ainsi que les " contrats en cours auprès de clients et non encaissés " ; que cette demande précisait qu'elle était effectuée afin de " permettre le recouvrement de la dette fiscale TVA restant due de l'année 2006 " ; qu'ainsi, elle n'avait pas pour objet d'établir l'assiette et de contrôler la taxe due au titre de la période du 1er janvier au 31 octobre 2008 ; qu'en tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction et n'est d'ailleurs pas allégué que l'administration fiscale aurait procédé, à cette occasion, au contrôle de la sincérité des déclarations fiscales souscrites par la SARL Cave de Pommard au titre de cette dernière période en les comparant avec ses écritures comptables ou avec ses pièces justificatives ; qu'ainsi, la demande faite au contribuable le 15 octobre 2008 et la remise par ce dernier à l'administration des éléments demandés ne constituent pas une vérification de comptabilité, mais le simple exercice du droit de communication prévu par les articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait, en méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, engagé en 2010 une seconde vérification de comptabilité portant sur la même période précitée ne peut, dès lors, qu'être écarté ; 7. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 47-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations (...) " ; 8. Considérant que la proposition de rectification du 25 mars 2010, après avoir exposé les motifs pour lesquels la comptabilité de la SARL Cave de Pommard a été rejetée, indique, pour chacune des sous-périodes du 1er janvier au 31 décembre 2008 et du 1er janvier au 31 octobre 2009, que le chiffre d'affaires réalisé dans le magasin situé à Pommard a été déterminé d'après les documents présentés et, en particulier, d'après les ventes enregistrées dans le logiciel informatique commercial de la société ; qu'elle comporte, pour chaque sous-période, un tableau détaillant les montants mensuels toutes taxes comprises des recettes du magasin, ventilées en fonction du taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué ; qu'enfin, elle précise que le chiffre d'affaires ainsi reconstitué a été comparé avec celui mentionné sur les déclarations CA3 de taxe sur la valeur ajoutée souscrites au cours de la même période ; que, si la proposition de rectification ne comportait pas de précisions et de détails relatifs notamment aux noms des clients, la société, qui disposait des données enregistrées par son logiciel commercial et avait, au surplus, mis à disposition du service lors de la vérification des fiches mensuelles, dont le contenu a été exactement repris par les tableaux figurant dans la proposition de rectification, était en mesure de contester utilement les montants mensuels reconstitués et de formuler ses observations ; que, dans ces conditions, la proposition de rectification était suffisamment motivée au regard des exigences des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : 9. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur a, d'une part, rehaussé le montant du chiffre d'affaires réalisé dans le magasin de Pommard en comparant le montant des ventes enregistrées dans le logiciel commercial utilisé dans ce magasin avec le montant des ventes figurant dans les déclarations CA3 et, d'autre part, remis en cause le régime d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par l'article 262 ter au profit des livraisons intracommunautaires dont la SARL Cave de Pommard avait fait bénéficier certaines livraisons de marchandises, adressées pour l'essentiel à la société Chiller ; que, s'agissant de deux parties distinctes du chiffre d'affaires et de deux rectifications autonomes, le moyen tiré de ce que les écarts constatés entre le montant des déclarations CA3 et le chiffre d'affaires reconstitué à partir du logiciel commercial correspondraient à des avances de la société Chiller, relevant du régime de livraisons intracommunautaires, ne peut qu'être écarté ; 10. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du I. de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes du I. de l'article 262 ter du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) " ; 11. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre ; que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; que, s'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajouté est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ; 12. Considérant que la SARL Cave de Pommard a exonéré de taxe sur la valeur ajoutée des ventes de vins réalisées au cours de la période litigieuse au profit de la société Chiller, qui a son siège en Belgique, au motif qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires ; qu'elle s'est bornée à produire en première instance, d'une part, une partie des factures émises au nom de la société Chiller, mentionnant l'adresse de celle-ci en Belgique ainsi qu'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire dont l'administration a reconnu la validité dans sa réponse, en date du 30 juin 2010, aux observations du contribuable et, d'autre part et à titre d'exemple, le document administratif d'accompagnement correspondant à la facture du 11 juin 2008, au demeurant peu lisible, mais faisant état d'un départ des marchandises, à destination de l'adresse de la SARL Chiller à Bruxelles, le 12 juin 2008 et comportant le visa, non pas du service des accises des douanes belges, mais de la seule recette locale des douanes de Beaune ; qu'elle produit également en appel le détail de son compte de résultat, attestant de la comptabilisation au compte 707902 " ventes CEE ", des ventes litigieuses ; que, toutefois, ces documents ne permettent pas d'établir la réalité de l'expédition des marchandises et de leur livraison effective à leur destinataire en Belgique ; qu'en l'absence de tout autre justificatif attestant du transfert physique dans un autre Etat membre des vins litigieux, les ventes en cause ne constituaient pas des livraisons intracommunautaires et c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération dont elles ont bénéficié ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Cave de Pommard n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; Sur les dépens : 14. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens. " ; 15. Considérant que la présente instance ne comporte pas de dépens autres que la contribution pour l'aide juridique prévue par l'article 1635 bis Q du code général des impôts ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser cette contribution à la charge de la SARL Cave de Pommard ; Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a, dans la présente instance, ni la qualité de partie tenue aux dépens ni celle de partie perdante, verse à la SARL Cave de Pommard la somme que cette dernière réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL Cave de Pommard est rejetée. Article 2 : La contribution pour l'aide juridique de 35 euros prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts est laissée à la charge de la SARL Cave de Pommard. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Cave de Pommard et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 26 septembre 2013, à laquelle siégeaient : - M. Montsec, président de chambre, - Mme Mear, président-assesseur, - M. Meillier, conseiller. Lu en audience publique, le 17 octobre 2013. '' '' '' '' 2 N° 12LY02666