CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 05/03/2019, 17LY03377, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-03-05
Numéro : 17LY03377
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Anne  MENASSEYRE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SAS Rinck Interieurs, venant aux droits de la société Rinck Contract, a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles celle-ci a été assujettie au titre de l'année 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012. Par un jugement n° 1502957 du 13 juillet 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 septembre 2017 et le 6 juillet 2018, la SAS Rinck Interieurs, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 13 juillet 2017 ; 2°) de prononcer la décharge ou, subsidiairement, la réduction de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le tribunal s'est mépris sur la portée de son argumentation, tirée de ce que la constatation, au terme d'un exercice, d'un compte fournisseur créditeur ne permettait pas de considérer que la taxe sur la valeur ajoutée aurait été déduite par anticipation au titre du même exercice ; - la procédure est irrégulière dès lors qu'elle a été conduite à se désister de sa demande de saisine de l'interlocuteur départemental sur la foi d'informations délibérément erronées et d'engagements que l'administration n'a pas tenus ; - en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la procédure est irrégulière ; - en l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité de la société vérifiée, l'administration à laquelle il appartenait d'établir le montant exact de l'insuffisance qui se rattachait effectivement à la période d'imposition considérée, ne pouvait recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées et n'apporte pas la preuve du bien fondé des rappels de taxe déductible au titre de l'année 2012 ; - dès lors que le solde des comptes fournisseurs en cause était déjà créditeur pour des montants équivalents au début de l'exercice, l'administration ne démontre pas que la déduction anticipée de la taxe a bien eu lieu en 2012 ; - les rappels de taxe collectée ne sont pas fondés, le vérificateur ayant à tort considéré être en présence de livraisons de biens alors qu'il s'agissait de prestations de services. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les autres moyens soulevés par l'appelante ne sont pas fondés. Par ordonnance du 17 décembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 17 décembre 2018. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente-assesseure, - les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la société Rinck Intérieurs ; Une note en délibéré présentée par la société Rinck Intérieurs a été enregistrée le 6 février 2019. Considérant ce qui suit : 1. La société Rinck Contract, qui exerce une activité de décorateur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2010, 2011 et 2012 à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et à des compléments d'impôt sur les sociétés, notifiés selon la procédure contradictoire. La société Rinck Interieurs, qui vient aux droits de la société Rinck Contract, fait appel du jugement du 13 juillet 2017 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en décharge de ces impositions. Sur la régularité du jugement : 2. Devant les premiers juges, la société évoquait la possibilité que certains des comptes fournisseurs ouverts dans sa comptabilité aient été créditeurs à l'ouverture de l'exercice clos en 2012. Selon elle, cette possibilité ne permettait pas d'exclure que la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait déduite par anticipation se rapporte à une période différente de celle retenue par le service. Le tribunal a répondu à ce moyen que la société ne remettait pas utilement en cause les constatations du service en se bornant à soutenir que l'existence d'un compte créditeur permettait seulement de constater une dette à l'égard du fournisseur sans démontrer une déduction par anticipation, dès lors que le solde peut être créditeur au début de l'exercice. Une telle réponse, apportée à l'argumentation hypothétique qui était développée devant lui, ne révèle en tout état de cause pas que le tribunal se serait mépris sur la portée du moyen qui lui était soumis et auquel il a suffisamment répondu. Sur la régularité de la procédure : 3. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat sur les redressements envisagés avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elles précisent. 4. Alors même qu'il a renoncé à bénéficier de cette garantie, un contribuable peut se prévaloir utilement de l'absence de débat avec l'interlocuteur départemental dès lors que, postérieurement à sa demande d'interlocution, l'administration a porté à sa connaissance des informations qui l'ont induit en erreur sur l'utilité de l'interlocution et la persistance d'un désaccord. L'absence de débat avec l'interlocuteur départemental n'entache toutefois la procédure d'imposition d'un vice substantiel que lorsque le désaccord persistant porte sur les redressements envisagés. 5. Au cas d'espèce, la société a refusé, le 30 janvier 2014, toutes les rectifications qui lui étaient proposées. Le 17 juin 2014, son représentant a rencontré, sur sa demande, le supérieur hiérarchique du vérificateur. Selon le courrier adressé par ce dernier à la société le 9 juillet 2014, à l'issue de cet entretien, les contestations formulées dans la réponse à la proposition de rectification n'ont pas été reprises et la discussion a porté sur les modalités de paiement des rappels d'impôt sur les sociétés. Faute d'avoir obtenu l'assurance de pouvoir s'acquitter de ces cotisations supplémentaires par imputation de la créance née du report en arrière des déficits de l'exercice clos en 2013 pour un montant de 317 281 euros, la société a indiqué, le 30 juillet suivant, qu'un désaccord persistait et a formulé la demande suivante : " Je vous remercie donc de bien vouloir solliciter votre inspecteur principal, ou à défaut l'interlocuteur départemental si votre inspecteur principal considère que ses lettres du 3 et 9 juillet 2014 épuisent le champ de son intervention dans le cadre du recours hiérarchique de premier niveau, afin d'éclaircir le point de savoir si la société aura la possibilité de régler le rappel d'impôt sur les sociétés résultant du contrôle au moyen de la créance contre l'Etat dégagée par le report en arrière des déficits de l'exercice suivant la période vérifiée. ". Le 11 août 2014, le vérificateur a donné à la société les assurances attendues. Par courrier du 12 septembre 2014, la société a indiqué se désister de sa demande formulée le 30 juillet 2014 dès lors qu'elle avait obtenu les éclaircissements qu'elle souhaitait. 6. La société est fondée à soutenir que les indications qui lui ont été données le 11 août 2014 étaient erronées et qu'elle s'est désistée de sa demande d'interlocution sur la foi des renseignements inexacts qui lui ont été donnés par l'administration. Toutefois, ces renseignements portaient exclusivement sur les modalités de paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société et rendaient, aux yeux de cette dernière, la poursuite du débat inutile. Il s'en déduit qu'en réalité, les divergences portant sur les redressements envisagés n'étaient plus en débat et que les seules divergences persistantes entre la société et l'administration portaient sur les modalités de paiement d'une partie des redressements. En l'absence de divergence subsistant sur les rectifications envisagées, la société ne se trouvait pas dans la situation où elle pouvait faire appel à l'interlocuteur départemental. Dès lors que les points sur lesquels elle entendait poursuivre le débat portaient sur les modalités de paiement des rectifications et non sur les rectifications elles-mêmes, elle ne peut utilement invoquer les assurances erronées qui l'ont conduite à se désister d'une demande qui n'entrait pas dans les prévisions de la charte du contribuable vérifié dont elle se prévaut. 7. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". L'article L. 59 A du même livre dispose que : " I. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du montant du résultat industriel et commercial (...) ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel ; / (...) II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. ". 8. Un litige persistant portant sur la remise en cause, par l'administration, des modalités selon lesquelles le contribuable a exercé son droit à déduction de la taxe n'entre pas dans le champ de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il en résulte que, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, le moyen tiré de ce que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait dû être consultée est inopérant. 9. Il ressort de la lecture du courrier du 30 janvier 2014 par lequel la société a formulé ses observations sur les rectifications envisagées qu'elle y demandait la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en cas de désaccord persistant, sous la seule rubrique, précisément définie, intitulée " TVA supposée différée en 2012 ", et qui avait trait aux rappels de taxe collectée. Elle n'a pas demandé cette saisine dans la partie de sa réponse, précisément définie sous l'intitulé " facture à établir ", dans laquelle elle contestait les redressements d'impôt sur les sociétés. 10. S'agissant, enfin, des rappels de taxe collectée, la société indiquait dans sa réponse à la proposition de rectification que la " solution proposée par l'administration " n'était " pas évidente, sur le terrain du droit et de la doctrine ", les désaccords portant sur les règles d'exigibilité de la taxe qu'il convenait d'appliquer à un certain nombre d'opérations taxables réalisées par la société. Un différend de cette nature n'entrait pas dans le champ de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. En l'absence de désaccord persistant sur une matière relevant de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que le défaut de saisine de cet organisme aurait vicié la procédure d'imposition. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible : 11. Aux termes du 2 de l'article 269 du code général des impôts : " La taxe est exigible : / (...) c) Pour les prestations de services, (...) lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. (...) ". Aux termes du 2 du I de l'article 271 du même code : " Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. ". S'agissant des prestations de service, le droit à déduction prend donc naissance lors du règlement du fournisseur de la prestation. 12. Au cours des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté qu'à la clôture de l'exercice clos en 2012, les comptes fournisseurs de prestataires de service de la société Rinck Contract présentaient des soldes créditeurs cumulés d'un montant de 218 393,80 euros. L'examen de la comptabilité faisait simultanément apparaître que le compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondant à chacun des fournisseurs avait été mouvementé par le débit. Le vérificateur était fondé à en déduire que bien qu'aucun paiement n'ait été effectué, et que, la taxe n'étant pas devenue exigible chez ses fournisseurs, le droit à déduction ne lui était pas ouvert, la société Rinck Contract avait néanmoins procédé à la déduction de cette taxe sur la valeur ajoutée. Il pouvait légalement rappeler la taxe ainsi déduite par anticipation au cours de la période correspondant à l'exercice clos en 2012. La société ne remet pas en cause le bien-fondé de ce rappel en évoquant l'hypothèse selon laquelle la taxe en cause aurait pu être déduite au cours d'une période antérieure à cet exercice, sans apporter au soutien de cette supposition aucun élément chiffré ni aucun élément issu de ses écritures comptables portant sur les comptes concernés et les périodes qu'elle évoque, permettant de tenir pour établis les éléments sur lesquels elle fonde ses prétentions. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée : 13. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. (...) ". Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) 2. La taxe est exigible a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 (...) lors de la réalisation du fait générateur ; (...) ". 14. Si, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée. Ainsi, s'il résulte des dispositions précitées que la fourniture d'un bien corporel et le transfert du droit d'en disposer comme un propriétaire caractérisent une livraison de biens, l'opération peut être qualifiée de prestations de services si, compte tenu de l'importance que les services complémentaires revêtent pour la clientèle, de leur ampleur, du temps nécessaire à leur exécution et de la part de leur coût dans le coût total, ceux-ci ne sont ni mineurs ni accessoires mais présentent un caractère prédominant par rapport à la livraison de sorte qu'ils constituent une fin en soi pour le client. 15. Au cours des opérations de contrôle, le vérificateur a estimé que la taxe afférente à des livraisons de bien réalisées par la société était exigible lorsque l'acheteur avait le pouvoir de disposer de la chose vendue comme un propriétaire, et donc dès l'instant où le meuble vendu était entré en la possession de son acquéreur. Il a en conséquence rappelé la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à des livraisons de meubles effectuées en 2012, en la calculant à partir de créances clients apparaissant en comptabilité sur des livraisons effectuées mais non encore encaissées pour un montant de 589 702 euros à la clôture de l'exercice clos au 31 décembre 2012. Les créances clients non encaissées au 31 décembre 2012 ont été contradictoirement analysées avec la société Rinck Contract au cours des opérations de contrôle. Pour déterminer le montant des rappels, le vérificateur a isolé les ventes de biens meubles comptabilisées sur l'exercice 2012 au compte n° 7070000- ventes de marchandises 19,6 %, ce qui impliquait une livraison effective en 2012 et n'a pas retenu les prestations de conception et la pose de meubles ou agencements comptabilisées au compte n° 7042000- travaux France 19,6 %, considérées comme des prestations globales pour lesquelles la taxe n'était exigible qu'à l'encaissement. 16. Il ressort de la méthode ainsi utilisée par le vérificateur que les prestations de conception et de pose de meubles ou agencements n'ont pas été retenues pour les rappels. Si la société soutient que l'ensemble des opérations auxquelles elle se livrait devait être qualifiée de prestations de services, elle se borne à indiquer qu'elle fournissait à ses clients une prestation globale, sans apporter aucun élément permettant d'apprécier concrètement les éléments évoqués au point 14. Les factures produites, qui font apparaître, de façon majoritaire, des livraisons de meubles, ne corroborent pas ce qu'elle indique. Elle n'apporte aucun début d'explication sur les modalités selon lesquelles ces opérations ont été retracées dans sa comptabilité, modalités dont le vérificateur s'est borné à tirer les conséquences en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Pour cette raison, les factures qu'elle a versées aux débats, qui ne font pas apparaître les dates de livraison des biens meubles pourtant comptabilisées, ne sauraient remettre en cause le bien-fondé des rappels. En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 17. Devant le tribunal, la société soutenait que la correction d'erreurs constatées à la clôture de l'exercice aurait dû entraîner une correction symétrique à l'ouverture du même exercice. Elle n'est pas fondée à critiquer la réponse apportée par le tribunal dès lors qu'elle n'a jamais démontré que ces erreurs étaient présentes à l'ouverture de l'exercice comptable. 18. Il résulte de ce qui précède que la SAS Rinck Intérieurs n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Sa requête doit être rejetée y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS Rinck Interieurs est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Rinck Interieurs et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 5 février 2019, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente assesseure, Mme A..., première conseillère. Lu en audience publique, le 5 mars 2019. 2 N° 17LY03377 ld