CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 08/12/2015, 13MA02772, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-08
Numéro : 13MA02772
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : SANCHEZ

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Attirance a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2005 au 31 janvier 2009 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, de l'amende qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. Par un jugement n° 1201006 du 16 mai 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 12 juillet 2013, la SARL Attirance, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 16 mai 2013 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et de l'amende contestées ; 3°) d'ordonner une expertise ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le tribunal a rejeté comme irrecevables ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur et de l'amende mise à sa charge sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au motif qu'elles n'étaient pas visées par sa réclamation préalable, en méconnaissance des règles qui régissent la prescription d'assiette, dès lors que l'avis de mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mentionne une proposition de rectification qui ne vise elle-même que le contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée ; - le tribunal a insuffisamment motivé son jugement en ce qui concerne le dépassement de la durée de la vérification de comptabilité prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification ne visait que la taxe sur la valeur ajoutée ; - elle a été privée de débat oral et contradictoire lors de l'établissement du procès-verbal de constatation d'irrégularités comptables établi par l'administration le 9 juin 2009 ; - les faits qui lui sont reprochés dans le procès-verbal de constatation d'irrégularités comptables établi par l'administration le 9 juin 2009 ne sont pas assez argumentés ; - l'administration, en s'abstenant de lui communiquer les documents et renseignements recueillis auprès de ses fournisseurs dans le cadre du droit de communication, a méconnu l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ; - la décision du 4 janvier 2012 par laquelle l'administration a statué sur sa demande ne répondant pas à l'ensemble des questions soulevées, elle a la possibilité de présenter une nouvelle réclamation ou de saisir à nouveau le tribunal administratif ; - l'avis de vérification est irrégulier ; - le service a méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, relatif à la durée du contrôle, et aurait dû l'informer du dépassement de cette durée, et motiver expressément ce dépassement ; - l'administration aurait dû prononcer un dégrèvement du fait de l'abaissement des coefficients de marge proposé par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - le vérificateur a estimé qu'elle avait un gérant de fait sans analyser les attributions dévolues à la gérance de droit ; - l'administration n'aurait pas dû faire application de l'article 117 du code général des impôts ; - l'avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2010, relatif aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, n'a pu interrompre la prescription dès lors que la proposition de rectification ne visait que la taxe sur la valeur ajoutée ; - la proposition de rectification, qui ne visait que la taxe sur la valeur ajoutée, n'a pu interrompre la prescription ; - c'est à tort que le vérificateur a regardé sa comptabilité comme irrégulière et non probante ; - la reconstitution de recettes est fondée sur une méthode erronée, qui repose sur l'application d'un coefficient de marge à des achats revendus eux-mêmes déterminés grâce à ce coefficient ; la remise en cause des coefficients de marge brute déclarés et les coefficients de marge retenus par le service ne sont pas étayés par des éléments de comparaison propres à ce secteur d'activité ; - les rectifications opérées ne sauraient fonder des rectifications en matière de revenus distribués sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts ; - l'administration ne pouvait faire application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ; - la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée ; - l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts n'est pas fondée et fait double emploi avec les majorations. Par un mémoire en défense enregistré le 4 décembre 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de l'amende fondée sur l'article 1759 du code général des impôts sont irrecevables, faute de réclamation préalable ; - le moyen tiré de ce que le procès-verbal de constatation d'irrégularités comptables établi par l'administration le 9 juin 2009 ne serait pas assez argumenté est inopérant ; - les autres moyens soulevés par la SARL Attirance ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mastrantuono, rapporteur, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Attirance, qui exploitait des magasins de vente au détail d'articles de prêt-à-porter à Perpignan, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er août 2005 au 31 juillet 2008, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 janvier 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a écarté sa comptabilité et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, l'a subséquemment assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er août 2005 au 31 janvier 2009, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, ainsi qu'aux pénalités correspondantes, et a mis à sa charge l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts ; que l'administration, sur le fondement du I de l'article 1756 du code général des impôts, a remis cette amende ainsi que les intérêts de retard, après que la société a fait l'objet d'une procédure de redressement judiciaire ouverte par un jugement en date du 30 mars 2011 ; que la SARL Attirance relève appel du jugement du tribunal administratif de Montpellier en date du 16 mai 2013 rejetant comme irrecevables ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de l'amende, faute de réclamation préalable, et rejetant au fond le surplus des conclusions de sa demande ; Sur les moyens relatifs à la régularité du jugement : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) de l'administration des impôts (...) " ; et qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du même livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration " ; 3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que la réclamation préalable présentée le 8 juillet 2011 par la SARL Attirance tendait au dégrèvement des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, mais ne visait pas les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er août 2005 au 31 janvier 2009, ni l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ; que, par suite, c'est à bon droit que, par application des dispositions précitées des articles R. 190-1 et R. 200-2 du livre des procédures fiscales, les premiers juges ont rejeté comme irrecevables les conclusions de la demande relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et à l'amende ; que la circonstance, à la supposer même établie, qu'ils auraient, ce faisant, méconnu les règles qui régissent la prescription d'assiette, est sans incidence sur l'application des dispositions précitées relatives à la recevabilité des demandes présentées devant le tribunal administratif ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des motifs mêmes du jugement critiqué que le tribunal administratif de Montpellier a répondu de manière précise aux moyens tirés de ce que le service aurait méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et se serait abstenu, à tort, de l'informer du dépassement du délai qu'elles prévoient et de motiver ce dépassement ; que, dans ces conditions, la SARL Attirance n'est pas fondée à soutenir que ce jugement serait entaché d'une insuffisance de motivation ; Sur les autres moyens : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, que contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte pas de la première page de la proposition de rectification adressée à la société le 14 septembre 2009, qui, reprenant les informations contenues dans l'avis de vérification du 25 février 2009, rappelle que la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet a concerné la période du 1er août 2005 au 31 juillet 2008, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 janvier 2009, que le vérificateur aurait entendu limiter la portée du contrôle à la seule taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, la société requérante ne saurait sérieusement soutenir que la procédure d'imposition relative aux bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés serait irrégulière ; 6. Considérant, en deuxième lieu, que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de la SARL Attirance, qui s'est déroulée du 23 mars au 16 juillet 2009, les vérificateurs ont rencontré à plusieurs reprises la gérante de la société ; qu'il n'est pas démontré que les vérificateurs se seraient refusés à tout échange de vue ; que, dans ces conditions, la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire avec les vérificateurs ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a dressé le 9 juin 2009 un procès-verbal de constatations d'irrégularités comptables, qui a été contresigné par la gérante de la SARL Attirance ; que ce procès-verbal ne saurait être regardé comme un acte constitutif d'une vérification de comptabilité, alors même que le vérificateur s'est notamment appuyé, dans la proposition de rectification, sur les constatations ainsi opérées pour écarter la comptabilité de la société et reconstituer son chiffre d'affaires ; que, dès lors, la requérante, dont la gérante aurait d'ailleurs pu refuser de signer le procès-verbal ou y porter des observations écrites, ne peut utilement soutenir qu'elle a été privée de possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire spécifique à l'établissement de ce procès-verbal ; 8. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; que la proposition de rectification en date du 14 septembre 2009, qui indiquait le montant des rectifications, les impôts concernés et les années d'imposition, mentionnait de manière détaillée les raisons pour lesquelles le vérificateur estimait que la comptabilité de la SARL Attirance était dépourvue de caractère probant, exposait la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et indiquait les montants des chiffres d'affaires reconstitués par l'application de cette méthode ; que, par suite, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit être écarté ; 9. Considérant, en cinquième lieu, que la société requérante ne saurait utilement invoquer la méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, relatif à la notification des impositions d'office, pour se plaindre de ce que l'administration ne lui aurait pas communiqué des renseignements obtenus auprès de tiers ; qu'à supposer qu'elle ait entendu fonder sa contestation sur l'article L. 76 B du même livre, relatif à l'information du contribuable sur les renseignements ou documents obtenus auprès des tiers, elle n'allègue ni ne démontre avoir demandé au service de la communication des renseignements et documents que l'administration avait indiqué avoir obtenus auprès de certains de ses fournisseurs ; 10. Considérant, en sixième lieu, que, si la SARL Attirance soutient que la décision du 4 janvier 2012 par laquelle le directeur départemental des finances publiques a rejeté sa réclamation est insuffisamment motivée, un tel moyen est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'à supposer même que cette décision ne soit pas suffisamment motivée, la circonstance que le délai de recours contentieux n'aurait commencé à courir de ce fait ne saurait davantage avoir d'incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 11. Considérant, en dernier lieu, qu'il y a lieu d'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges les moyens suivants, repris à l'identique à hauteur d'appel et sans productions nouvelles, tirés de ce que, premièrement, l'avis de vérification serait irrégulier, deuxièmement, le vérificateur aurait méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et aurait dû lui notifier et motiver le dépassement de la durée du contrôle qu'elles prévoient, troisièmement, un dégrèvement aurait dû être prononcé consécutivement à l'avis émis le 15 octobre 2010 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement du 22 décembre 2010 : 12. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la proposition de rectification adressée à la société le 14 septembre 2009 était relative tant à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er août 2005 au 31 janvier 2009 qu'à l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ; qu'ainsi, la société n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement en date du 22 décembre 2010 serait irrégulier au motif qu'il se réfère à une proposition de rectification qui ne concernerait que la taxe sur la valeur ajoutée ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 13. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ce qui a été au point 5 que la proposition de rectification adressée à la société le 14 septembre 2009, relative notamment à l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, a régulièrement interrompu la prescription du droit de reprise de l'administration en ce qui concerne cet impôt ; 14. Considérant, en deuxième lieu, que la SARL Attirance conteste le rejet par l'administration de sa comptabilité ; que, toutefois, le vérificateur a relevé que la société, qui ne disposait d'aucune caisse enregistreuse dans les boutiques qu'elle exploitait, enregistrait globalement ses recettes au moyen d'un logiciel informatique en scannant après la fermeture les étiquettes des articles vendus, lesquelles n'étaient pas conservées, et procédait à un enregistrement comptable mensuel de ses ventes à partir de fiches de résultats issus des données du logiciel ; que, pour justifier de ses recettes au cours du contrôle, elle s'est bornée à produire lesdites fiches de résultats mensuels, lesquelles ne comportaient pas la ventilation des recettes selon les différents modes de paiement ; que la comparaison entre les données résultant de ces fiches et les recettes comptabilisées a révélé des discordances sur l'ensemble de la période vérifiée ; que la société n'a pas présenté les inventaires physiques des stocks aux 31 juillet 2005 et 2006, et que l'état des stocks présentés aux 31 juillet 2007 et 2008 ne précisait ni la désignation des articles, ni le nom des fournisseurs ; qu'eu égard à l'ensemble de ces éléments, le vérificateur a pu à bon droit tenir la comptabilité présentée par la société Attirance au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 comme non probante et procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; 15. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) " ; 16. Considérant que la SARL Attirance, dont les impositions ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 15 octobre 2010, supporte la charge de la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition ; 17. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Attirance, l'administration a dans un premier temps appliqué aux achats revendus des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 des coefficients de marge s'élevant respectivement à 2,19, 2,08 et 2,10, déterminés pour chacun des exercices à partir des données relevées dans la comptabilité, ces coefficients ayant ensuite été ramenés à 2,10, 2,05 et 1,95, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'elle a appliqué aux montants des ventes théoriques ainsi reconstitués une décote de 4 % afin de tenir compte de la démarque inconnue, des vols de marchandises et des cadeaux relatifs à la fidélisation de la clientèle ; que les achats revendus, contrairement à ce qui est soutenu, ont été déterminés à partir des achats déclarés et des stocks comptabilisés ; que la société requérante, qui supporte la charge de la preuve ainsi qu'il vient d'être dit, ne saurait soutenir, pour critiquer la méthode de reconstitution, que l'administration n'établit pas que les coefficients de marge retenus seraient conformes à ceux de son secteur d'activité, alors qu'elle ne conteste pas que ces coefficients ont été déterminés à partir de ses propres données comptables et ne produit aucun élément de nature à démontrer qu'ils s'écarteraient de ceux de la profession ; que la société Attirance n'allègue pas qu'une autre méthode de reconstitution permettrait de déterminer son chiffre d'affaires de façon plus exacte ; qu'ainsi, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition ; En ce qui concerne les pénalités : 18. Considérant, en premier lieu, que si la société Attirance soutient que l'administration ne pouvait faire application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts, ce moyen est sans objet, dès lors qu'ainsi qu'il a été au point 1, l'administration a remis les intérêts de retard en raison de l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire, antérieurement à l'introduction de l'instance devant le tribunal administratif ; 19. Considérant, en second lieu, qu'en relevant l'existence de graves irrégularités affectant la comptabilité présentée, l'importance de la minoration du chiffre d'affaires déclaré, et la répétition des omissions sur l'ensemble de la période vérifiée, l'administration justifie du bien-fondé de l'application à la SARL Attirance de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Attirance n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; qu'elle ne peut ainsi prétendre au bénéfice des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Attirance est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Attirance et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 17 novembre 2015, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - M. Martin, président assesseur, - Mme Mastrantuono, premier conseiller, Lu en audience publique, le 8 décembre 2015. '' '' '' '' N° 13MA02772 2 mtr