CAA de NANTES, 1ère chambre, 23/03/2017, 15NT01830, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-03-23
Numéro : 15NT01830
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Karima  BOUGRINE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : LEGALYS CONSEILS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... et Monique B... ont demandé au tribunal administratif d'Orléans, d'une part, de prononcer la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 et, d'autre part, de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. Par un jugement n° 1401872-1401874 du 21 avril 2015, le tribunal administratif d'Orléans, après les avoir jointes, a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 15 juin 2015 et le 2 décembre 2015, M. et MmeB..., représentés par Me A..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 21 avril 2015 ; 2°) de prononcer la décharge et la réduction des suppléments d'impôt contestés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - c'est à tort que l'administration fiscale, qui a admis que la méthode du coût moyen pondéré était applicable au calcul de leur plus-value, a retenu le prix de revient des seules parts détenues à la date de la cession à l'exclusion des titres cédés en 2008 par voie de donation ; qu'en effet, ni l'article 150-0 D ter du code général des impôts ni l'instruction du 13 juin 2001 5 C-1-01 non plus que l'instruction du 15 septembre 2000 5 G 4523 à laquelle elle renvoie, n'établissent de distinction, pour l'application de la méthode du coût moyen pondéré, selon que les titres sont fongibles ou non ; le point 10 du BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-40 énonce explicitement que lorsque le cédant cède la totalité des titres individualisables qu'il détient dans une société, il est admis qu'il puisse calculer le gain net de cession de la même manière que pour les titres fongibles ; - la plus-value aurait dû être imposée, en l'absence de tout régime spécifique, au titre de l'année 2011 au taux de 19 % ; l'instruction 5-C-1-07 du 22 janvier 2007 prévoit en effet qu'à défaut de déclaration rectificative souscrite au titre de l'année au cours de laquelle la plus-value a été réalisée, le montant de cette dernière est repris dans le délai légal de prescription et les intérêts de retard et pénalités sont applicables dans les conditions de droit commun ; - Mme B... remplissait, tant au regard de l'article 150-0 D ter du code général des impôts que du paragraphe 153 de l'instruction 5-C-1-07 du 22 janvier 2007, la condition tenant à la cessation de toute fonction dans la société pour bénéficier de l'abattement sur la plus-value réalisée lors de la cession de ses titres. Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 novembre 2015 et le 11 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le code de la sécurité sociale, - le code de l'action sociale et des familles, - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bougrine, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public ; 1. Considérant que le 18 mai 2011, MmeB..., qui détenait 275 parts sociales de la société à responsabilité limitée (SARL) Galuchat, a cédé la totalité de ces titres ; qu'à la suite d'une mise en demeure de souscrire une déclaration des plus ou moins-values réalisées en 2011, M. et Mme B...ont déclaré une plus-value d'un montant de 220 975 euros qu'ils ont estimée non imposable du fait de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que, par une proposition de rectification du 24 juillet 2013, l'administration a refusé le bénéfice de cet abattement et porté le montant de la plus-value à la somme de 238 634 euros ; que les contribuables ont été assujettis, à raison de cette plus-value, à des cotisations supplémentaires d'une part d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 et, d'autre part, de contributions sociales au titre de l'année 2011 ; qu'ils relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leurs demandes tendant à la décharge , ou subsidiairement, la réduction, en droits et pénalités, de ces suppléments d'imposition ; Sur le bénéfice de l'abattement au titre de l'impôt sur le revenu : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) de valeurs mobilières, de droits sociaux, (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu " ; qu'en vertu de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, les gains nets réalisés par les dirigeants de petites et moyennes entreprises qui cèdent, en vue de leur départ à la retraite, les titres de leur société, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, sous réserve du respect des conditions énumérées aux 1° à 4° du I de cet article ; qu'aux termes du 2° du I de cet article : " Le cédant doit : / (...) / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; / (...) " ; qu'il résulte de cette dernière disposition, qui, compte tenu de son caractère dérogatoire, doit être interprétée strictement, que le bénéfice de l'abattement est subordonné à la cessation effective de toute fonction au sein de la société, qu'il s'agisse ou non de fonctions de dirigeant exercées dans les conditions prévues par l'article 885 O bis du code général des impôts ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, le 18 mai 2011, Mme B..., qui avait fait valoir ses droits à la retraite à compter du 1er mars 2010, a, d'une part, cessé d'exercer ses fonctions de gérante de la SARL Galuchat et, d'autre part, cédé la totalité des parts qu'elle détenait à cette date dans le capital de cette société ; que, toutefois, la requérante a été employée par cette même société à compter du mois de décembre 2011 en qualité de secrétaire comptable et l'était encore à la date du 1er mars 2012 ; qu'ainsi, alors même qu'elle eût exercé ses nouvelles fonctions à temps partiel, sous un statut de salarié, et depuis son domicile, Mme B...n'avait pas effectivement et définitivement cessé toute fonction au sein de la SARL Galuchat dans le délai de deux ans prévu au c du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a refusé à M. et Mme B... le bénéfice de l'abattement sur la plus-value de cession de titres réalisée ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 4. Considérant que le paragraphe 153 du BOI 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 dont les requérants se prévalent ne donnent pas de la loi une interprétation différente de celle dont il est fait application ; Sur l'année d'imposition de la plus-value au titre de l'impôt sur le revenu : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. Considérant qu'aux termes du IV de l'article 150-0 D ter du code général des impôts : " En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, l'abattement prévu au même I est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie. Il en est de même, au titre de l'année d'échéance du délai mentionné au c du 2° du I, lorsque l'une des conditions prévues au 1° ou au c du 2° du même I n'est pas remplie au terme de ce délai. " ; 6. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent arrêt, Mme B... n'a pas, à l'expiration du délai de deux ans à compter du 1er mars 2010, date de liquidation de ses droits à pension de retraite, satisfait à la condition tenant à la cessation effective de toute fonction au sein de la SARL Galuchat ; qu'ainsi, l'administration était fondée, en application du IV de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, à imposer la plus-value en litige au titre de l'année 2012, année au cours de laquelle ce délai de deux ans a expiré ; que, dès lors, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que la plus-value aurait dû être imposée au titre de l'année 2011 ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 7. Considérant que M. et Mme B...ne sont pas fondés à se prévaloir du paragraphe 194 du BOI 5 C 1-07 du 22 janvier 2007, relatif aux contribuables ayant renoncé à leurs droits à pension de retraite, dans les prévisions duquel Mme B...n'entre pas ; Sur la détermination du prix d'acquisition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / (...) / 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres. / (...) " ; 9. Considérant qu'il est constant que les 275 parts sociales cédées par Mme B... le 18 mai 2011 constituent des titres numérotés et identifiables ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le prix d'acquisition des titres à retenir pour le calcul de la plus-value correspond non pas à la valeur moyenne pondérée d'acquisition au sens du 3 de l'article 150-0 D du code général des impôts mais à leur prix effectif d'acquisition relevant du 1 du même article ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a déterminé le prix moyen unitaire des parts cédées sur la base de 240 titres d'une valeur unitaire de 100 francs (15,24 euros) et de 35 titres d'une valeur unitaire de 1 200 francs (182,94 euros) en prenant en compte les seules parts détenues à la date de la cession, à l'exclusion des titres cédés en 2008 par voie de donation ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 10. Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le point 105 de l'instruction 5 C-1-01 du 13 juin 2001 et l'instruction 5G4523 du 15 septembre 2000, qui visent les cas dans lesquels les titres cédés ne sont pas individualisables, n'étendent pas aux titres identifiables les modalités de calcul applicables aux titres fongibles ; que, dès lors, M. et Mme B... ne sont pas fondés à se prévaloir de ces instructions dans les prévisions desquelles Mme B...n'entre pas ; 11. Considérant, d'autre part, que M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir du point 10 du BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-40, publié le 6 mai 2013, postérieurement à l'expiration du délai de déclaration de la plus-value ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leurs demandes ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par M. et Mme B...au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...et Monique B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 9 mars 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - Mme Bougrine, premier conseiller. Lu en audience publique, le 23 mars 2017. Le rapporteur, K. Bougrine Le président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15NT01830