Cour administrative d'appel de Bordeaux, 1e chambre, du 14 juin 2001, 97BX01746, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-06-14
Numéro : 97BX01746
Rapporteur : M. Larroumec
Commissaire du gouvernement : M. Pac

Vu la requête et le mémoire, enregistrés au greffe de la cour le 10 septembre 1997 et le 26 mars 1999, présentés par la société anonyme LINDT ET SPRUNGLI dont le siège social est situé, 49.51 avenue Georges V , 75008 à Paris ; La SA LINDT ET SPRUNGLI demande à la cour : 1?) de réformer le jugement en date du 9 juillet 1997 du tribunal administratif de Pau en tant qu'il rejette, d'une part, partiellement sa demande de réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices 1985 et 1986 et sa demande de décharge des intérêts de retard afférents à l'ensemble des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge pour ces mêmes exercices ; 2?) de lui accorder la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés restant à sa charge au titre des exercices 1985 et 1986 et la décharge des intérêts de retard afférents à l'ensemble des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés relatives à ces exercices ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention franco-suisse en date du 9 septembre 1966 ; Vu la convention franco-espagnole en date du 27 juin 1973 ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 mai 2001 : - le rapport de M. Larroumec, rapporteur ; - et les conclusions de M. Pac, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 19 mai 1998 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts a prononcé le dégrèvement, en droits et intérêts de retard, à concurrence de la somme de 1.455.578 francs du complément d'impôt sur les sociétés auquel la société LINDT ET SPRUNGLI a été assujettie au titre des années 1985 et 1986 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le bien fondé de l'imposition : En ce qui concerne les redevances versées à la société "LINDT et SPRUNGLI A.G." : Considérant qu'aux termes de l'article 9 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse :"Lorsque : a) une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat contractant ( ...) et que dans l'un ou l'autre cas, les deux entreprises sont dans leurs relations commerciales ou financières, lièes par des conditions acceptées ou imposées, qui différent de celles qui seraient conclues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été obtenus par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence" ; que ces stipulations permettent à l'administration française de faire application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts aux termes duquel : "Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou minoration des prix d'achat ou de de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ..." ; qu'en vertu de l'article 209 du même code, ces dispositions sont également applicables pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés ; Considérant que par un contrat en date du 26 janvier 1954, la société suisse "LINDT ET SPRUNGLI A.G." a concédé à la société française "Chocolat Rozan" le droit de fabriquer ses produits, cette dernière société s'étant engagée, d'une part à lui verser une redevance de 4% du chiffre d'affaires pour les premiers 250 000 kilogrammes de produits vendus et 2.5% du chiffres d'affaires au delà de ce seuil et, d'autre part, à consacrer 2.5% du chiffre d'affaires réalisé à la publicité de ces produits ; que par un avenant passé en 1970, cette société suisse concédait aux sociétés françaises ayant repris la société "Chocolat Rozan" le droit de fabrication des articles dits "Chocoletti", comprenant notamment la mise à disposition de deux brevets, en échange d'une redevance égale à 4.5% du chiffre d'affaires obtenu sur ces articles ; que la société suisse a acquis en 1977 une participation majoritaire dans la capital de la société "Consortium français de confiserie" qui a succédé aux sociétés francaises précitées et est devenue "SA LINDT et SPRUNGLI" ; que cette dernière société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 1985 et 1986 ; Considérant que le vérificateur a considéré qu'une partie des redevances versées au cours des deux exercices vérifiées à la société mère "LINDT ET SRUNGLI AG " constituait un bénéfice indirectement transféré à une entreprise située hors de France qui devait être imposé en France en application des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts ; qu'en conséquence, il n'a admis la déduction de ces redevances du bénéfice imposable qu'à concurrence de 2 % du chiffres d'affaires réalisé, à l'exception des articles dits "Chocoletti" pour lesquels il a retenu un taux de 4% du chiffre d'affaires concerné pour l'exercice 1985 et un taux de 3% pour l'exercice 1986 et il a réintégré le surplus à ce même bénéfice ; Considérant que la S.A. LINDT ET SPRUNGLI a engagé au cours des exercices 1985 et 1986 pour les produits "Lindt" des frais de publicité correspondant respectivement à 5% et 6.4% du chiffre d'affaires réalisé pour ces produits ; qu'il ne ressort pas de l'instruction qu'une part importante de ces frais de publicité concernerait des produits "Lindt" autres que ceux dont les ventes donnent lieu au paiement des redevances litigieuses en vertu du contrat précité de 1954 ; qu'à supposer, même que l'engagement contractuel souscrit par la société française de consacrer 2.5% du chiffres d'affaires à la publicité ne constitue pas un plafond, les frais de publicité engagés durant les deux exercices en cause excèdent largement l'obligation contractuelle alors que le chiffre d'affaires généré a cru sensiblement depuis 1954 et que la société suisse "LINDT ET SPRUNGLI AG ", qui participait à hauteur de 0.75% du chiffre d'affaires jusqu'en 1977, année de sa prise de participation majoritaire du capital de la société française, a limité à 900.000 francs sa contribution à ces frais de publicité à partir de 1978 ; que, par ailleurs, l'un des brevets visés par l'avenant de 1970 générant environ 11% du chiffres d' affaires de la société pour les années 1985 et 1986 est tombé dans le domaine public le 3 janvier 1986 ; qu'en outre, la société "LINDT ET SPRUNGLI" n'a apporté aucun élément permettant d'apprécier l'importance réelle de l'assistance technique fournie en 1985 et 1986 par la société suisse ; qu'elle se borne à soutenir que les frais de l'assistance technique ne sont pas inclus dans le montant de redevances versées ; que s'il résulte des stipulations de l'article 3 du contrat du 26 janvier 1954 qu'effectivement les salaires et les frais de séjour des techniciens de l'entreprise française découlant des opérations de formation mises en oeuvre dans la cadre de l'assistance technique sont pris en charge par la société qui sollicit e la formation, la société suisse s'est également engagée à prêter le concours de spécialistes ; que dans ces conditions, nonobstant les circonstances que la marge bénéficiaire brute aurait sensiblement augmenté, compte tenu notamment des nouvelles techniques de distribution des produits concernés, et que l'administration fiscale ne produirait aucun élément de comparaison sur les relations commerciales normalement entretenues entre deux entreprises indépendantes, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les redevances versées à la société suisse en 1985 et 1986 étaient exagérées et n'a admis leur déduction du bénéfice imposable qu'à concurrence des pourcentages susrappelés ; En ce qui concerne les intérêts dûs par la filiale espagnole : Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la convention conclue le 27 juin 1973 entre la France et l'Espagne : "1. Les intérêts provenant d'un Etat contractant et payés à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat 2.Toutefois, ces intérêts peuvent être imposés dans l'Etat contractant d'où ils proviennent et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excèder 10 % du montant des intérêts" ; que l'article 25 de la même convention stipule : "La double imposition est évitée de la manière suivante ... 2. Dans le cas de la France ...b). En ce qui concerne les revenus visés aux articles ..11 ... qui ont supporté l'impôt espagnol conformément aux dispositions desdits articles, la France accorde, aux résidents de France percevant de tels revenus de source espagnole, un crédit d'impôt correspondant à l'impôt perçu en Espagne ( ....) d ) ...l'impôt français peut être calculé sur le revenu imposable en France en vertu de la présente convention au taux correspondant au montant global du revenu imposable conformément à la législation française ( ...)" ; qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts , applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code :"2.Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélévements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant aux créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel est intervenu la livrais biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être prise en compte : Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ( ...) au fur et à mesure de leur exécution" ; Considérant que la SA "LINDT ET SPRUNGLI " a consenti en 1986 à sa filiale espagnole un prêt assorti d'intérêts ; que le vérificateur a réintégré ces intérêts, qui n'avaient pas été comptabilisés, au bénéfice imposable de l'année 1986 ; que la société requérante, qui ne conteste pas l'exigibilité desdits intérêts dès 1986, affirme que ces intérêts n'auraient été effectivement payés qu'en 1988 ; que, d'une part, les stipulations précitées de la convention franco-espagnole du 27 juin 1973 ne font pas obstacle à l'imposition des intérêts perçus en France selon la législation française et notamment selon le principe des créances acquises issu de l'article 38.2 précité du code général des impôts ; que, d'autre part, contrairement à ce que prétend la société, l'administration fiscale n'a pas fondé l'imposition litigieuse sur les dispositions de l'article 38.2 bis du code général des impôts précitées, la créance constituée par les intérêts du prêt consenti par la société mère à la société filiale n'entrant pas dans leur champ d'application ; que, par suite, en application des dispositions précitées de l'article 38.2 du code général des impôts, les intérêts litigieux exigibles dès 1986 devaient être obligatoirement inscrits à l'actif du bilan de l'exercice 1986 comme créances acquises ; Sur les intérêts de retard : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 220 quinquiés I du code général des impôts : "( ...) le déficit constaté au titre d'un exercice ( ...) par un entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent ( ...). L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance d'un égal montant ( ....). La créance est remboursée au terme de cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée.Toutefois, l'entreprise peut utiliser la créance pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours des cinq années ( ...)" ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1728 du même code, dans sa rédaction alors applicable : "Lorsqu'une personne physique ou morale ( ...) tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication de bases ou éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts ( ...) établis ou recouvrés par la direction générale des impôts déclare ( ...) une base ou des éléments d'imposition insuffisants ( ...) le montant des droits éludés est majoré ( ...) d'un intérêt de retard" ; que l'article 1734 du même code dispose : "1. Les intérêts de retard sont calculés à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt aurait dû être acquitté ( ...) 3. Le calcul des intérêts est arrêté le dernier jour du mois de paiement ( ...) 4. Le taux des intérêts de retard est fixé, par mois, à 0.75% du montant des droits correspondant à l'insuffisance ( ...) relevée ( ...)" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA LINDT ET SPRUNGLI a, en application des dispositions précitées de l'article 220 quinquiès I du code général des impôts, opté pour le report en arrière du déficit constaté au titre de l'exercice 1984 ; qu'elle a intégralement utilisé la créance née de l'excédent d'impôt sur les sociétés au 15 avril 1988 pour le paiement de l'impôt sur les sociétés résultant de ses déclarations de résultats au titre des exercices 1985, 1986, 1987 et 1988 ; que les intérêts de retard qu'elle conteste correspondent aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices 1985 et 1986 résultant de l'insuffisance de déclaration des éléments d'imposition, notifiées le 25 novembre1988 et mises en recouvrement le 31 décembre 1989 ; Considérant que la société requérante soutient que le seul objet des intérêts de retard est de compenser le préjudice subi par le Trésor public du fait de l'encaissement tardif des sommes qui devaient lui revenir et qu'en conséquence, les intérêts de retard ne seraient pas applicables, sa situation fiscale au regard de l'impôt sur les sociétés étant positive à la clôture des exercices 1985 et 1986 du fait de l'existence de la créance précitée qu'elle détenait sur le Trésor et, qu'en tout état de cause, les intérêts de retard ne sont dus que pour la période postérieure au 15 avril 1988, date à laquelle sa créance est devenue nulle ; qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 1734 du code général des impôts que les intérêts de retard en cause, s'ils ne sont qu'une simple réparation pécuniaire et non une sanction, ont un caractère forfaitaire et n'ont donc pas à tenir compte du montant du préjudice effectivement subi par le Trésor public ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti les rappels d'impôt sur les sociétés des intérêts de retard calculés du 1er mai 1986 au 30 novembre 1988 pour l'exercice 1985 et du 1er mai 1987 au 30 novembre 1988 pour l'exercice 1986 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la S.A. LINDT ET SPRUNGLI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que la tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de réduction du complément d'impôt sur les sociétés dû au titre des années 1985 et 1986 restant en litige ;Article 1er : A concurrence de la somme de 1.455.578 francs en ce qui concerne le complément d'impôt sur les sociétés auquel la S.A. LINDT ET SPRUNGLI a été assujettie au titre des années 1985 et 1986, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société LINDT ET SPRUNGLI.Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société LINDT et SPRUNGLI est rejeté.