CAA de NANCY, 2ème chambre, 28/04/2022, 20NC00485, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2022-04-28
Numéro : 20NC00485
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Stéphanie  LAMBING
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : PERY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Archefinances a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer le remboursement du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015. Par un jugement n° 1800511 du 19 décembre 2019, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 24 février 2020, la SAS Archefinances, représentée par Me Pery, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 19 décembre 2019 ; 2°) de lui accorder le remboursement du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015 ; 3°) d'ordonner le cas échéant une expertise ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les dépenses engagées en 2015 sont éligibles au régime du crédit d'impôt recherche ; - l'analyse du service est entachée d'erreurs de fait ; - la charge de la preuve ne pèse pas exclusivement sur elle, un régime de preuve objective s'appliquant en l'espèce ; - l'administration s'est à tort fondée sur les avis des agents désignés par le ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation rendus pour les travaux de recherche de sa filiale au titre des années 2013 et 2014 ; elle a ainsi été privée d'une garantie. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 janvier 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Archefinances ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lambing, - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Archefinances, agence d'architecture et d'urbanisme, qui exerce une activité de conseil notamment auprès du ministère de l'écologie, a sollicité, par courrier du 12 octobre 2016, le remboursement d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015 pour un montant total de 29 378 euros. Par une décision de rejet de la réclamation préalable du 11 janvier 2018, l'administration a rejeté sa demande de remboursement. La SAS Archefinances relève appel du jugement du 19 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande tendant au remboursement d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. Un décret fixe les conditions d'application du présent article. ". Selon l'article R. 45 B-1 du même livre, dans sa version issue du décret du 5 février 2013 : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. (...) II. - Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. L'entreprise répond dans un délai de trente jours, éventuellement prorogé de la même durée à sa demande. L'entreprise joint à sa réponse les documents nécessaires à l'expertise de l'éligibilité des dépenses dont la liste est précisée dans la demande d'éléments justificatifs (...) L'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une demande d'informations complémentaires à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Si les éléments fournis par l'entreprise en réponse à cette demande ne permettent pas de mener l'expertise à bien, l'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une seconde demande d'informations à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Dans ce délai, l'entreprise a la faculté de demander un entretien afin de clarifier les conditions d'éligibilité des dépenses. L'agent chargé du contrôle peut se rendre sur place après l'envoi d'un avis de visite (...) III. - L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche est émis par les agents chargés du contrôle au vu de la réponse de l'entreprise à la demande d'éléments justificatifs qui lui a été adressée, des documents mentionnés au II, et, le cas échéant, des réponses aux demandes d'informations complémentaires et des éléments recueillis à l'occasion des échanges avec l'entreprise lors de l'entretien dans les locaux de l'administration ou de la visite sur place. (...) L'avis est notifié à l'entreprise et communiqué à la direction générale des finances publiques. Il est motivé lorsque la réalité de l'affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt est contestée ". Aux termes de l'article 199 ter B du code général des impôts : " I. - Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été exposées. (...) / II. 1° (...) Ces entreprises peuvent demander le remboursement immédiat de la créance constatée au titre de l'année de création. (...) ". 3. La demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l'article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision par laquelle l'administration rejette tout ou partie d'une telle réclamation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de rectification. 4. Il résulte de l'instruction que par courrier du 12 octobre 2016, la société requérante a sollicité le remboursement d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015 pour un montant total de 29 378 euros. Par suite, eu égard à ce qui a été dit au point précédent, les irrégularités alléguées tirées de la méconnaissance des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales sont sans incidence sur le bien-fondé et la régularité de la décision de refus de rembourser le crédit d'impôt recherche sollicité. Sur le bien-fondé de l'imposition : 5. Aux termes du I de l'article 244 quater B du code général des impôts : " Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d'installations pilotes. (...) ; b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. (...) ; c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; (...) d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. (...) j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche, dans la limite de 60 000 € par an. (...) ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 6. Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l'amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques. 7. Il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de recherche apportent une contribution théorique ou expérimentale à la résolution de problèmes techniques, ou bien présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. 8. A la suite de sa demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche (CIR) au titre de l'année 2015 et de la demande d'information de l'administration fiscale du 27 octobre 2016, la SAS Archefinances a précisé, dans une note de décembre 2016, les travaux de recherche et développement (RetD) qu'elle a menés et y a détaillé les dépenses qu'elle estime éligibles. La société requérante entend obtenir le remboursement d'un CIR concernant deux projets, l'un relatif aux nouveaux modèles pour le développement hospitalier, et l'autre relatif à la ville durable et aux écoquartiers face aux mutations actuelles. Dans le cadre du projet n°1, trois projets architecturaux sont détaillés, concernant la réalisation de la polyclinique de Courlancy à Bezannes, le cluster " santé et innovation " du projet " Life Valley " et l'installation d'un centre d'odontologie à Reims. Dans le cadre du projet n°2, la société requérante a soumis deux projets architecturaux, comprenant un projet de transposition et d'extension multifonctionnelle d'un bâtiment tertiaire, et un projet d'écoquartier dénommé Rémavert. Estimant que les projets présentés étaient identiques à ceux menés par la SA Fouqueray-Jacquet et eu égard au travail en commun sur ces projets de deux sociétés capitalistiquement liées, l'administration s'est fondée sur les trois rapports rendus par des agents désignés par le ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation (MESRI) les 3 décembre 2017, 20 juin 2018 et 27 août 2019, ce dernier avis se prononçant sur les éléments produits par la société requérante en première instance. 9. Il résulte de l'instruction et des éléments produits par chacune des parties que, s'agissant du projet n°1, il est indéniable que le projet architectural est de grande qualité et a donné lieu à une approche globale des objectifs poursuivis, notamment dans le cadre du projet de la polyclinique, intégré dans son environnement proche. Cependant, les détails apportés par la SAS Archefinances dans ses notes et tableaux ne permettent pas de déterminer, concernant l'expérimentation de la nouvelle technologie Li-Fi, des " fenêtres thermo-acoustique en respirant " de la société Wicona, le protocole de recherche mis en œuvre pour recueillir des données, construire des hypothèses, et en déduire des résultats. La société requérante, qui indique dans sa note de décembre 2016 que l'expérimentation de prototypes de fenêtres a essentiellement eu lieu en 2013 et 2014, se borne à mentionner cette réflexion, dans le tableau détaillant les activités de RetD, sans toutefois préciser la teneur du travail de recherche de ses salariés. Au surplus, le rapport d'expertise de mai 2019, produit par la SAS Archefinances, évoque à ce sujet l'adaptation de la technologie de fenêtre Wicona à l'ouvrage afin de répondre aux objectifs de performances thermiques. Ainsi, la SAS Archefinances ne démontre pas que son projet dépasse l'adaptation de technologies existantes et qu'il présente un caractère de nouveauté qui irait au-delà de la seule amélioration des performances techniques du dispositif de fenêtres existant. En outre, la société requérante fait état de l'ensemble des contraintes auxquelles elle a été confrontée, des objectifs ambitieux qu'elle s'est fixés, ainsi que de la méthodologie acquise pour la construction de futurs projets hospitaliers évolutifs. Cependant, en dépit des avis des agents désignés par le MESRI dont elle a eu connaissance tout le long de la procédure et qui l'invitaient à apporter des précisions sur ces points, la société requérante n'apporte aucun élément précis quant aux réflexions menées en 2015 dans le cadre de la conception des projets de la polyclinique de Courlancy et " Life Valley ", en complément de ceux déjà réalisés en 2013 et 2014 par sa filiale. Elle ne produit aucun document relatif à la formalisation de ces réflexions, notamment par exemple au travers de modélisations ou de graphiques. La seule modélisation réalisée en 2015 concernant le projet " Life Valley " ne suffit pas à préciser la démarche scientifique menée par la SAS Archefinances. Les contraintes exposées ne peuvent caractériser des verrous techniques ou scientifiques dès lors que tout cabinet d'architectes chargé de projets d'importance, soumis à des objectifs thermiques, acoustiques et sociaux, y est également confronté. Le dossier de presse relatif à la polyclinique Courlancy ne permet pas d'appréhender avec précision la part des travaux de recherche qui auraient été entrepris par la SAS Archefinances. De même, le rapport d'expertise de mai 2019 produit par la société requérante souligne la volonté d'innover, mais l'architecte expert n'évoque pas les démarches scientifiques ou expérimentales qui ont conduit au résultat. Comme le souligne l'agent désigné par le MESRI dans son rapport du 27 août 2019, la société Archefinances n'explicite pas suffisamment en quoi ce projet n°1 se distinguerait d'un processus d'application des savoir-faire de l'architecte par la mise en œuvre d'une démarche de recherche, de la phase d'expérimentation à la définition de solutions. Dans ces conditions, si la réponse proposée par la société devrait permettre de faire évoluer les futures organisations et restructurations hospitalières et d'améliorer ainsi la prise en charge des patients, le développement de ce projet s'inscrit davantage dans un processus normal de conception architecturale que dans la levée de verrous technologiques ou scientifiques et ne présente ainsi pas le caractère d'une innovation, au sens des dispositions précitées, qui pourrait justifier la qualification de recherche appliquée à l'échelle de l'ensemble du projet. 10. S'agissant du projet n°2, comprenant deux projets architecturaux comme il a été dit au point 8, la société Archefinances détaille les problématiques auxquelles elle a été confrontées, qui s'apparentent cependant à des démarches de conception architecturale, menées pour tout projet d'ampleur, communément rencontrées. Concernant le projet relatif à un bâtiment tertiaire, les contraintes liées à la conciliation de la réglementation applicable avec le caractère patrimonial du bâtiment tertiaire, et les objectifs tenant aux performances thermiques et acoustiques, ne sauraient caractériser des verrous scientifiques qui auraient été levés par les hypothèses de travail du cabinet d'architecture. Il résulte par ailleurs de l'instruction que ces réflexions sont récurrentes et communes à ce type de projets. En outre, la société requérante n'apporte à nouveau aucun élément concret quant aux phases d'études, de maquettage et de simulations qu'elle aurait menées dans le cadre de ses réflexions. Le tableau détaillant les actions de recherche par salarié ne suffit pas à expliciter les travaux de RetD entrepris par la société requérante. De même, le rapport d'expertise de M. A... du 23 avril 2019, sollicité par la société Archefinances, relève que les verrous identifiés sont pertinents sans expliciter les limites, les lacunes ou les incertitudes existantes pour ce type de projet. Ce rapport ne suffit pas, par ailleurs, à mettre en exergue les travaux de RetD réalisés personnellement par le cabinet d'architecture. Dans ces conditions, la société requérante ne démontre pas que " l'état de l'art " ne permettait pas de réaliser le projet en litige, ni que celui-ci était exposé à des " incertitudes " compte tenu des techniques et des matériaux existant. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que ce projet relevait d'une opération de recherche et de développement au sens des dispositions précitées. 11. Il résulte de ce qui précède que s'agissant des projets détaillés aux points 9 et 10, les études et travaux menés par la société Archefinances à l'occasion de ses projets architecturaux ne peuvent pas être regardés comme ayant été engagés en vue de la production, au moyen de prototypes ou de maquettes, de nouveaux matériaux, procédés ou systèmes présentant un caractère de nouveauté ou comme ayant apporté une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, et sans qu'il puisse être reproché à l'administration des erreurs de fait comme s'en prévaut la société requérante, les dépenses en litige ne sont pas éligibles au crédit d'impôt en faveur de la recherche prévue par les dispositions précitées de l'article 244 quater B de ce code. 12. Toutefois, il résulte de l'instruction que la SAS Archefinances a également entrepris des projets spécifiques au cours de l'année 2015, distincts de ceux présentés par la SA Fouqueray-Jacquet au titre des années 2013 et 2014. Dans le cadre du projet n°1, la société a réalisé des études environnementales dans le cadre de l'évaluation de l'atteinte des performances HQE de la polyclinique de Courlancy, assistée par un bureau d'études spécialisé, ARCOBA. Elle a également travaillé sur l'implantation d'un centre d'odontologie à Reims. Dans le cadre du projet n°2, la SAS Archefinances a mené des réflexions dans le cadre de la réalisation d'un écoquartier dénommé Rémavert. Ces projets particuliers, qui n'étaient détaillés ni dans la note de décembre 2016 produite par la SA Fouqueray-Jacquet ni dans ses éléments produits postérieurement, n'ont ainsi pas été soumis à l'avis des agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie pour vérifier la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné. Le ministre se borne à soutenir en défense que le projet relatif au centre d'odontologie ne constitue pas un projet novateur et s'apparente par nature à un travail de conception architecturale. Il n'évoque cependant ni les études menées en 2015 relatives aux performances HQE, ni l'écoquartier Rémavert. Or, il résulte des éléments produits par la société requérante que s'agissant du centre d'odontologie, le projet a notamment conduit à établir une base de données numériques permettant la modélisation de la production architecturale. S'agissant du projet d'écoquartier Rémavert, la SAS Archefinances a notamment développé des dispositifs de construction qui permettent d'atteindre un objectif de durabilité du bâtiment et a mené des réflexions d'ensemble pour une approche bioclimatique et une démarche participative des locataires. 13. Il résulte de ce qui vient d'être dit au point 12, qu'il y a lieu, avant de statuer sur les conclusions de la SAS Archefinances, d'ordonner un supplément d'instruction aux fins, pour le ministre de l'économie, des finances et de la relance, de fournir, dans un délai de quatre mois à compter de la notification du présent arrêt, l'avis d'un agent désigné par le ministère chargé de la recherche et de la technologie, qui se prononcera sur les projets mentionnés au point précédent. 14. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que la SAS Archefinances n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande s'agissant des projets détaillés aux points 9 et 10, et d'autre part, avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête présentée par la SAS Archefinances, qu'il y a lieu de procéder à un supplément d'instruction s'agissant des projets menés en 2015 définis au point 12. D E C I D E : Article 1 : Les conclusions tendant au remboursement du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015 relatif aux projets détaillés aux points 9 et 10 sont rejetées. Article 2 : Il sera, avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête présentée par la SAS Archefinances, procédé à un supplément d'instruction dont l'objet est défini dans les motifs du présent arrêt au point 13. Article 3 : Il est accordé au ministre de l'économie, des finances et de la relance, pour l'exécution du supplément d'instruction prescrit à l'article 2 ci-dessus, un délai de quatre mois à compter de la notification du présent arrêt. Article 4 : Tous droits, moyens et conclusions des parties sur lesquels il n'est pas statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'en fin d'instance. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Archefinances et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 24 mars 2022, à laquelle siégeaient : M. Martinez, président de chambre, M. Agnel, président assesseur, Mme Lambing, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 avril 2022. La rapporteure, Signé : S. LAMBING Le président, Signé : J. MARTINEZ La greffière, Signé : C. SCHRAMM La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière, C. SCHRAMM 2 N° 20NC00485