CAA de LYON, 5ème chambre, 16/06/2022, 19LY00501, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2022-06-16
Numéro : 19LY00501
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Mathilde  LE FRAPPER
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : AUBIN EMMANUEL

Vu la procédure suivante : Par un arrêt avant dire droit du 18 mars 2021, la cour administrative d'appel de Lyon a sursis à statuer sur la requête présentée par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, tendant à l'annulation du jugement n° 1700629 du 6 novembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Lyon a déchargé la SARL Les Anges d'Eux des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des intérêts de retard correspondants, mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 (article 1er) et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2), jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur la question de savoir si l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 devait être interprété comme excluant l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons de terrains à bâtir dans les deux hypothèses suivantes : - lorsque ces terrains, acquis bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir ; - lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots. Par une ordonnance C-191/21 du 10 février 2022, la Cour de justice de l'Union européenne s'est prononcée sur cette question. Par courrier du 22 février 2022, les parties ont été invitées à actualiser leurs écritures à la suite de l'intervention des décisions de la CJUE C-299/20 du 30 septembre 2021 et C-191/21 du 10 février 2022. Par un mémoire, enregistré le 15 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens. Il fait en outre valoir que les terrains initialement acquis par la SARL Les Anges d'Eux étaient bâtis, de sorte que la condition d'identité juridique avec les terrains à bâtir ultérieurement revendus n'est pas remplie. Par un mémoire, enregistré le 26 avril 2022, la SARL Les Anges d'Eux, représentée par Me Aubin, conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens. Elle fait en outre valoir que les biens immobiliers en litige remplissaient, à la date de la revente comme à la date de leur acquisition, les critères de la définition nationale de " terrains à bâtir " figurant au 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, compte tenu de leur potentiel de constructibilité, de sorte qu'est remplie la condition de continuité de l'identité juridique, pour l'application de l'article 268 du même code. Vu les autres pièces du dossier, y compris celles visées par l'arrêt du 18 mars 2021 ; Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - l'ordonnance C-191/21 du 10 février 2022 de la Cour de Justice de l'Union européenne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de l'urbanisme ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me Aubin, représentant la SARL Les Anges d'Eux ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Les Anges d'Eux, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis par acte notarié du 15 mars 2013 une parcelle bâtie à Aurec-sur-Loire (43) composée d'une maison d'habitation avec terrain attenant et dépendances. Après avoir procédé à une division parcellaire, la société a cédé quatre terrains à bâtir entre septembre et décembre 2013 et un terrain à bâtir en avril 2014, en assujettissant chacune de ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 30 septembre 2015, l'administration fiscale, selon proposition de rectification du 19 janvier 2016, a remis en cause l'application de ce régime et procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, assis sur l'intégralité du prix de vente des terrains cédés et mis en recouvrement le 8 août 2016, pour un montant de 19 748 euros en droits, assorti de 316 euros d'intérêts de retard. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler le jugement du 6 novembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge totale de ces rappels ainsi que des intérêts de retard correspondants, et de remettre ces impositions à la charge de la SARL Les Anges d'Eux. Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Selon l'article 12 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, (...) une seule des opérations suivantes: / a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; b) la livraison d'un terrain à bâtir. / 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme " bâtiment " toute construction incorporée au sol. (...) / 3. Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres ". Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige, prévoit que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, définis en droit interne comme les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 3. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction applicable, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain (...) ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ". 4. Dans l'ordonnance du 10 février 2022 par laquelle elle s'est prononcée sur les questions dont la présente cour l'avait saisie à titre préjudiciel, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots. 5. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne en réponse aux questions posées par la présente cour que, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif de Lyon, l'administration fiscale, pour remettre en cause l'applicabilité à l'opération litigieuse des dispositions de l'article 268 précité du code général des impôts, pouvait légalement opposer à la SARL Les Anges d'Eux la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont, pour ce motif, prononcé la décharge des impositions litigieuses. 6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Les Anges d'Eux tant en première instance qu'en appel. 7. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'en opposant à la SARL Les Anges d'Eux la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis, l'administration fiscale n'a ni ajouté à la loi une condition issue de sa doctrine, ni procédé à l'interprétation d'un texte clair. 8. En deuxième lieu, dans son arrêt C-71/18 du 4 septembre 2019, Skatteministeriet contre KPC Herning, la Cour de Justice de l'Union européenne a également dit pour droit que l'article 12, paragraphe 1, sous a) et b), et paragraphes 2 et 3, ainsi que l'article 135, paragraphe 1, sous j) et k), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens qu'une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir " lorsque cette opération est économiquement indépendante d'autres prestations et ne forme pas, avec celles-ci, une opération unique, même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli pour faire place à un nouveau bâtiment. 9. Dès lors qu'il incombe à la juridiction de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par l'assujetti relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens du 3 précité de l'article 12 de la directive et, ainsi, du champ d'application de l'article 392, et que les possibilités réglementaires de construction prévues par le droit interne sont susceptibles de varier au sein d'une même unité foncière, la prise en compte des règles dégagées par la Cour de justice de l'Union européenne implique que la qualification éventuelle de terrain à bâtir doit s'apprécier distinctement pour chaque parcelle constituant le bien immobilier initialement acquis par l'assujetti. 10. En l'espèce, il résulte de l'acte de vente du 15 mars 2013 que la SARL Les Anges d'Eux a acquis une unique parcelle supportant déjà une construction incorporée au sol, soit un terrain bâti, et non un terrain nu ou aménagé, quelle que soit la constructibilité résiduelle du terrain attenant à la maison d'habitation. Par ailleurs, si le compromis du 27 avril 2012 prévoyait que la réalisation de la vente était soumise à une condition suspensive tenant à l'obtention par la SARL Les Anges d'Eux d'un permis d'aménager, qu'elle a effectivement obtenu antérieurement à la réitération de la vente par acte authentique, la mise en œuvre de cette autorisation d'urbanisme demandée par l'acquéreur pour la réalisation de l'opération de revente ultérieure était économiquement indépendante de l'opération d'acquisition du bien, avec lequel elle ne formait pas une opération unique. La SARL Les Anges d'Eux n'est, dès lors, pas fondée à soutenir qu'elle aurait acquis un terrain pouvant partiellement recevoir la qualification de terrain à bâtir. Elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, d'une réponse ministérielle à la question écrite n° 04171 de M. A..., publiée au journal officiel du Sénat du 17 mai 2018, dès lors qu'elle n'entre pas dans les prévisions de la tolérance admise par l'administration fiscale à l'occasion de certaines opérations, lorsqu'est remplie la condition d'identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. 11. En dernier lieu, dans son arrêt C-299/20 du 30 septembre 2021, Icade Promotion SAS contre Ministère de l'action et des comptes publics, la Cour de Justice de l'Union européenne a aussi dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il permet d'appliquer le régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée alors que le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de taxe sur la valeur ajoutée qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. Toutefois, en dehors de cette hypothèse, cette disposition ne s'applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l'acquisition initiale n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée. 12. Il résulte de l'instruction que l'acquisition du terrain en litige par la SARL Les Anges d'Eux, effectuée auprès de vendeurs particuliers n'ayant pas la qualité d'assujettis, n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit justifié que le prix d'acquisition aurait incorporé un montant de taxe acquittée en amont par les vendeurs initiaux, alors qu'il résulte de l'acte de vente que les biens en cause étaient entrés dans le patrimoine des vendeurs entre 1986 et 2006 par voie de succession. Par suite, la SARL Les Anges d'Eux n'est pas fondée à soutenir que les rappels litigieux auraient pour effet de procéder à une double imposition, ni, en tout état de cause, qu'elle remplirait l'autre condition permettant de bénéficier du régime de taxation sur la marge. 13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Les Anges d'Eux au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Il y a lieu en conséquence d'annuler le jugement et de rétablir les impositions en litige, à hauteur de 19 748 euros en droits et de 316 euros d'intérêts de retard. Sur les frais liés au litige : 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Les Anges d'Eux la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En l'absence de dépens, les conclusions présentées par la SARL Les Anges d'Eux sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1700629 du tribunal administratif de Lyon du 6 novembre 2018 est annulé. Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 19 748 euros mis à la charge de la SARL Les Anges d'Eux au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 sont rétablis, ainsi que les intérêts de retard correspondants d'un montant de 316 euros. Article 3 : Les conclusions présentées par la SARL Les Anges d'Eux sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ainsi qu'à la SARL Les Anges d'Eux. Délibéré après l'audience du 25 mai 2022, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente assesseure, Mme Le Frapper, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2022. La rapporteure, M. Le Frapper Le président, F. Bourrachot La greffière, S. Bertrand La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière. 2 N° 19LY00501 lc