CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 07/11/2023, 21BX02101, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-11-07
Numéro : 21BX02101
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Héloïse  PRUCHE-MAURIN
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : BOUCLIER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer, d'une part, la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années et, d'autre part, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort en 2014 pour un montant de 5 500 euros. Par un jugement n° 1901420 du 1er avril 2021, le tribunal administratif de la Guadeloupe a constaté qu'il n'y avait plus lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés par l'administration fiscale, postérieurement à l'introduction de la requête et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 20 mai 2021 et 11 janvier 2022, M. A..., représenté par Me Bouclier, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 1er avril 2021 ; 2°) de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années ; 3°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée en 2014 pour un montant de 5 500 euros ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : Sur la régularité de la procédure d'imposition : - la proposition de rectification du 5 décembre 2016 est irrégulière dès lors qu'elle a été adressée à son ancienne adresse, alors qu'il avait informé l'administration fiscale de son changement d'adresse dès le 16 novembre 2016 ; - la vérification de comptabilité a duré plus de trois mois, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, alors que son chiffre d'affaires ne dépasse pas les seuils fixés à l'article 302 septies A du code général des impôts ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rehaussement de son impôt sur les revenus : - l'administration a fait droit à ses prétentions concluant à la déductibilité des frais de location de véhicules et il prend acte du dégrèvement correspondant ; - l'administration fiscale n'aurait pas dû réintégrer dans son bénéfice imposable le montant des loyers de la société A... et D... qu'il avait renoncé à percevoir en raison de ses difficultés économiques ; - les revenus qu'il tire de son activité de location de clientèle civile n'avaient pas à être inclus dans son chiffre daffaire dès lors qu'il n'exerce pas cette activité à titre professionnel au sens de l'article 151 septies du code général des impôts ; - la doctrine référencée BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10 n°170 du 9 janvier 2013 prévoit que la participation aux actes nécessaires à l'activité par le contribuable revêt un caractère professionnel au sens de l'article 151 septies du CGI lorsque celle-ci est à la fois personnelle, directe et continue ; - le bénéfice des micro BIC doit être appliqué à une recette exceptionnelle perçue au titre de l'année 2015 provenant de son activité de représentation fiscale ; - la doctrine référencée BOI-BNC-DECLA-20-10 n°290 du 2 janvier 2019 prévoit qu'en cas d'exercice d'activités dans des entreprises séparées (exemple : autonomie de clientèles, de locaux, organisation et services distincts), le montant des recettes est apprécié distinctement par rapport à chacune des activités ; chaque activité est imposée dans sa propre catégorie de revenus, selon le régime correspondant au montant de recettes réalisé ; En ce qui concerne la TVA collectée à tort : - la prestation de représentation fiscale qu'il a effectuée auprès d'un client luxembourgeois n'est pas taxable en France ; Sur les pénalités : - il n'a pas commis de manquement délibéré justifiant les pénalités qui lui ont été appliquées. Par deux mémoires, enregistrés les 3 décembre 2021 et 4 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à hauteur des chefs de redressement abandonnés et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que : - la requête est irrecevable à hauteur du montant des impositions supplémentaires générées par les autres chefs de redressement que ceux expressément visés par M. A..., à défaut de moyens à l'appui des conclusions en décharge des impositions correspondantes ; - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Héloïse Pruche-Maurin ; - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A..., qui exerce notamment à titre libéral l'activité d'expertise-comptable et de représentation fiscale et loue une partie de sa clientèle civile à la société A... et compagnie dont il est le gérant et associé majoritaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité entre le 5 septembre 2016 et le 24 novembre 2016 portant sur l'ensemble des impôts au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. A la suite de cette vérification contradictoire et notamment des propositions de rectification des 5 et 6 décembre 2016 auxquelles M. A... a répondu les 10 et 12 février 2017, l'administration a procédé à des rehaussements et rappels en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre des années 2013, 2014 et 2015 et des périodes correspondantes. Les suppléments d'impôt ont été mis en recouvrement le 31 juillet 2018. Par courrier du 25 mars 2019, resté sans réponse, M. A... a présenté une réclamation préalable. Par la présente requête, M. A... relève appel du jugement du 1er avril 2021 par lequel le tribunal administratif de la Guadeloupe a constaté le non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés par l'administration fiscale, postérieurement à l'introduction de la demande, et a rejeté le surplus de sa demande de décharge de ces impositions et de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait été versée à tort. Sur l'étendue du litige : 2. En cours d'instance d'appel, par décision du 18 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques de la Guadeloupe a prononcé un dégrèvement au bénéfice de M. A... à hauteur de la somme totale en droits et pénalités de 22 601 euros, correspondant à l'abandon par l'administration, dont le requérant a pris acte, des rehaussements relatifs aux frais de location de véhicules de tourisme et de la TVA afférente, des pénalités correspondantes et des pénalités relatives aux rehaussements consécutifs à la non soumission au régime micro-BIC de la recette perçue en 2015 au titre de son activité de représentation fiscale et à la taxation de la plus-value-professionnelle. Dans cette mesure, les conclusions de M. A... sont ainsi devenues sans objet. Dès lors, il n'y a pas lieu à statuer sur lesdites conclusions à concurrence du dégrèvement prononcé. Sur la régularité de la procédure de vérification : 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " (...) lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (...), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A ". L'article L. 57 du même livre dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Enfin, aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". 4. Pour être régulière, la notification d'une proposition de rectification prévue par ces dispositions doit être effectuée à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale et, en cas de changement de domicile, il appartient au contribuable d'établir qu'il a accompli les diligences nécessaires pour informer l'administration de sa nouvelle adresse. Toutefois, lorsqu'elle rapporte la preuve de ce que le domicile dont l'adresse lui a été indiquée présente un caractère fictif, l'administration peut retenir une autre adresse, si elle a établi qu'elle est celle où il réside effectivement. Enfin, le contribuable n'est pas privé des garanties que lui assure la procédure d'imposition au seul motif que le pli contenant l'acte de procédure a été envoyé à une autre adresse si ce pli lui est effectivement parvenu. 5. En l'espèce, il est constant que la proposition de rectification du 5 décembre 2016 a été adressée au 40, rue du président Edouard Herriot à Lyon, alors que M. A... avait informé l'administration fiscale de son changement d'adresse par une déclaration du 16 novembre 2016, soit antérieurement à la date de la proposition de rectification. Toutefois, comme il a été dit, la circonstance qu'une notification ait été envoyée à une adresse erronée est sans influence sur la régularité de la procédure de vérification dès lors que le contribuable l'a effectivement reçue. Or, M. A..., qui ne conteste pas avoir reçu la proposition de rectification du 5 décembre 2016, produit dans la présente instance cette proposition ainsi qu'un courrier du 10 février 2017 adressé à l'administration fiscale et dans lequel il indique présenter des observations en réponse à la proposition de rectification du 5 décembre 2016. Ainsi, dès lors qu'il résulte de l'instruction que M. A... a effectivement réceptionné ce courrier, il n'a pas été privé des garanties que lui assure la procédure d'imposition au seul motif que le pli contenant l'acte de procédure a été envoyé à son ancienne adresse et n'est, par suite, pas fondé à se prévaloir à l'appui de ses conclusions en décharge, de ce que la proposition de rectification lui a été irrégulièrement notifiée. 6. En second lieu, aux termes du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne :/ 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) ". Aux termes du I l'article 302 septies A du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année 2013 : " Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas (...) 234 000 € (...). Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées. ". Ce même article, dans sa version applicable aux années 2014 et 2015, modifie le seuil au-delà duquel une vérification de comptabilité peut durer plus de trois mois en le faisant passer de 234 000 euros à 236 000 euros. 7. En l'espèce, il résulte de l'instruction et notamment des propositions de rectification des 5 et 6 décembre 2016 que l'administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité des activités exercées par M. A... à titre individuel au titre des années 2013, 2014 et 2015, entre le 5 septembre 2016 et le 24 novembre 2016, soit pour une durée inférieure à trois mois. Si la société Property Efficiency, établie à la même adresse, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 23 septembre 2016 au 19 décembre 2016 portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales sur la période du 1er avril 2012 et le 31 mars 2016, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 5 janvier 2017 adressée à cette société que cette procédure est distincte de celle visant M. A.... En outre l'exploitation, à l'issue de la vérification de comptabilité d'un contribuable, d'éléments recueillis à l'occasion de la vérification de comptabilité d'un tiers est sans incidence pour apprécier, au regard des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, la durée de la première de ces vérifications de comptabilité. Ainsi, si M. A... a reçu, le 14 décembre 2017 et le 19 février 2018, deux propositions de rectification complémentaires au titre des années 2014 et 2015 en raison de revenus distribués dont il a bénéficié en sa qualité d'associé auprès de la société Property Efficiency, révélés à l'occasion de cette seconde vérification de comptabilité, ces nouveaux éléments n'ont pas eu pour effet de prolonger la durée de la première vérification de comptabilité de ses activités. Par suite, dès lors que la durée de la vérification de comptabilité a été de moins de trois mois, M. A... ne peut utilement se prévaloir de ce que son chiffre d'affaires serait inférieur au seuil fixé par l'article 302 septies A du code général des impôts, applicable seulement en cas de dépassement du délai de trois mois mentionné à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne la déduction de frais de véhicule : 8. Ainsi qu'il a été dit au point 2, l'administration a accordé au requérant un dégrèvement des suppléments d'impôt contestés relatifs aux frais de location de véhicules de tourisme. M. A..., qui n'a pas répliqué sur ce point, ne soutient pas pouvoir prétendre, s'agissant de ce chef de redressement, à un dégrèvement supérieur à celui qui a été prononcé par l'administration. En ce qui concerne la réintégration dans le bénéfice imposable des montants des loyers de la société A... et D... auxquels M. A... a renoncé : 9. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 92 de ce code, dans sa rédaction applicable : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Aux termes du 1 de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". 10. Il résulte de ces dispositions que le montant des recettes à retenir pour la détermination du bénéfice imposable des contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux est le montant total des recettes que ceux-ci ont perçues du fait de leur activité professionnelle ou de l'occupation ou exploitation lucrative ou de la source de profits dont ils tirent parti. Si ces contribuables sont, en principe, sous réserve en ce qui concerne les professions libérales et les professions réglementées du contrôle qu'exercent les instances de supervision spécialement instituées à cet effet, seuls juges de l'opportunité des décisions qu'ils prennent, l'administration est cependant fondée à réintégrer dans leur résultat imposable le montant des recettes non déclarées qu'ils n'auraient normalement pas dû renoncer à percevoir. Tel est le cas lorsque la renonciation en cause est dépourvue de contrepartie équivalente pour ces contribuables, qu'elle ne peut être regardée comme relevant de l'exercice normal de leur profession ou d'une pratique normale dans le cadre de leur occupation ou exploitation lucrative ou de l'utilisation de la source de profit dont ils tirent parti ou qu'elle n'est justifiée par aucun autre motif légitime. 11. Dans l'hypothèse où l'administration a mis en évidence la renonciation d'un contribuable titulaire de bénéfices non commerciaux à percevoir des recettes, elle est réputée, lorsque la charge de la preuve du bien-fondé de la rectification lui incombe en raison de la procédure d'imposition suivie, apporter cette preuve si le contribuable n'est pas en mesure de justifier que la renonciation à percevoir des recettes comportait une contrepartie équivalente pour lui ou reposait sur l'un des motifs mentionnés au point précédent. 12. Il résulte de l'instruction que M. A... a conclu avec la société A... et D..., dont il est le principal actionnaire et le gérant, une convention de location de clientèle civile, contrat signé le 1er décembre 2004, tacitement reconduit depuis. Cette convention stipule qu'à compter du 1er janvier 2008, les loyers s'établissent à 6 200 euros HT par mois. Il résulte de l'instruction que lors de la vérification de comptabilité dont M. A... a fait l'objet, le service a relevé que la renonciation de M. A... à percevoir les loyers de la société A... et D... durant trois trimestres des années 2013 et 2014 pour un montant de 18 600 euros pour chaque année l'avait indument privé de recettes et a réintégré leur montant dans son bénéfice imposable. M. A... soutient que l'administration fiscale n'aurait pas dû réintégrer dans son bénéfice imposable le montant des loyers de la société A... et compagnie qu'il avait renoncé à percevoir temporairement et qu'il l'avait fait pour soutenir cette dernière en raison des difficultés financières qu'elle rencontrait. Toutefois, bien que comme l'a relevé le tribunal administratif, M. A..., en tant qu'actionnaire principal de cette société, avait intérêt à protéger son propre patrimoine, la circonstance que la société A... et D... a présenté un solde bancaire négatif au 31 décembre 2013 et au 30 décembre 2014, bien qu'établie, ne permet pas, à elle seule, de justifier de la réalité de ses difficultés financières, alors qu'il n'est pas contesté qu'elle a présenté un résultat d'exploitation bénéficiaire au titre de l'exercice ouvert le 1e octobre 2012 et clos le 31 mars 2014. Par ailleurs le chiffre d'affaires de la société A... etD... était également en progression par rapport à l'exercice clos en 2012. Ainsi, à défaut de tout autre élément apporté par M. A..., il ne résulte pas de l'instruction que la situation financière de la société A... et compagnie était dégradée au point de justifier l'abandon de créance dont elle a bénéficié de la part de ce dernier. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu à bon droit réintégrer dans son bénéfice imposable le montant des loyers de la société A... et D... qu'il avait renoncé à percevoir. En ce qui concerne la taxation de la plus-value professionnelle : 13. Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II. - Les plus-values de cession (...) réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : (...) b) 90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ". 14. Il résulte de l'instruction que M. A... a perçu 72 800 euros de redevances de location de clientèle en application du contrat qu'il a conclu en 2004 avec la société A... et D..., qu'il a déduites du montant des recettes retenu pour le calcul de son chiffre d'affaires et dont le montant, inférieur au seuil de 90 000 euros, lui a permis d'exonérer la plus-value professionnelle qu'il a réalisée sur la cession de ses titres de participation de cette société pour un total de 174 228 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013. Au terme des opérations de contrôle, l'administration fiscale a réintégré les redevances perçues par M. A... au titre de son activité de location de clientèle civile dans le montant des recettes retenu pour le calcul de la plus-value professionnelle, et cette réintégration a conduit à un dépassement du seuil de 90 000 euros au-delà duquel l'exonération d'une plus-value professionnelle est exclue. 15. M. A... soutient que les revenus qu'il tire de son activité de location de clientèle civile n'avaient pas à être inclus au titre du calcul de son chiffre d'affaires dès lors qu'ils ne constituent pas des revenus perçus dans le cadre de l'exercice d'une activité professionnelle. Toutefois, il résulte de l'instruction que, d'une part, M. A... exerçait l'activité d'expert-comptable à titre professionnel avant la mise en location de sa clientèle en 2004 et il n'est pas contesté qu'il a continué de l'exercer après celle-ci et, d'autre part, M. A... est le gérant de la société A... et D..., société exerçant l'activité professionnelle d'expertise comptable. Par suite, eu égard à ses conditions d'exercice, l'activité de mise en location de la clientèle civile de M. A... à la société A... et D... doit être regardée comme constituant le prolongement, sous une autre forme, de son activité d'expertise-comptable. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à inclure au titre du calcul du chiffre d'affaires de M. A... les revenus qu'il perçoit de son activité de location de clientèle civile puis à écarter l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts en raison du dépassement du seuil de chiffre d'affaires de 90 000 euros fixé par cet article. 16. Comme indiqué au point précédent, il résulte de l'instruction que la participation de M. A... dans l'activité de mise en location de la clientèle civile est personnelle, directe et continue. Par suite, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10 n°170 du 9 janvier 2013 qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui en est faite dans le présent arrêt. En ce qui concerne l'exclusion du régime des micro-BIC d'une recette perçue en 2015 au titre d'une activité de représentation fiscale : 17. D'une part, aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts, dans sa version applicable à l'imposition de l'année 2015 : " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. (...) / Pour l'application du présent 1, les entreprises relevant de la première catégorie sont celles dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location, directe ou indirecte, de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407. Les entreprises relevant de la deuxième catégorie sont celles qui ne relèvent pas de la première catégorie ". La limite fixée à l'article 293 B du même code dans sa version alors applicable est de 32 900 euros s'agissant des prestations de service. 18. D'autre part, aux termes de l'article 289 A du code général des impôts, " I. - Lorsqu'une personne non établie dans l'Union européenne est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s'engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place ". 19. Il résulte de l'instruction que M. A... a réalisé un chiffre d'affaire de 9 576 euros au titre de l'année 2015 provenant de son activité de représentation fiscale. L'administration fiscale a additionné cette somme avec le chiffre d'affaires réalisé par M. A... au titre de son activité d'expertise-comptable d'un montant de 134 381 euros au titre de l'année 2015, dont le montant total dépasse le seuil de 32 900 euros mentionné aux dispositions rappelées ci-dessus. Or, M. A... soutient que le régime des micro-BIC prévu à l'article 50-0 du code général des impôts lui est applicable dès lors que seul le chiffre d'affaires qu'il a réalisé au titre de son activité de représentation fiscale doit être pris en compte car il exerce deux activités différentes, dans deux entreprises distinctes. 20. Lorsque les activités commerciales et non commerciales sont exercées de manière distincte, de par une autonomie des clientèles, des locaux et des services et une organisation distincte, dans des entreprises séparées, chaque activité est imposée dans sa propre catégorie de revenus et le montant des recettes est apprécié distinctement par rapport à chacune des activités. Lorsqu'en revanche les activités commerciales et non commerciales sont exercées au sein d'une même entreprise, il est fait masse de l'ensemble des recettes pour apprécier les limites du régime " micro ". Or en l'espèce, il résulte de l'instruction que M. A... a déclaré au titre de ses différentes activités de prestation de service, un bénéfice industriel et commercial de 9 576 euros correspondant à son activité de représentant fiscal et un bénéfice non commercial de 33 504 euros correspondant à l'exercice de ses activités d'expertise comptable et de commissaire aux comptes. S'il se prévaut, comme indiqué au point précédent, de ce qu'il s'agit de deux activités distinctes, il résulte de l'instruction que les locaux, les services et les organisations dévolues à ces activités sont identiques. Ainsi, c'est à juste titre que l'administration a considéré que les activités commerciales et non commerciales étaient exercées au sein d'un même ensemble, et qu'il pouvait être fait masse de l'ensemble des recettes pour apprécier les limites du régime des micro-BIC. 21. Si M. A... invoque le bénéfice de la doctrine référencée BOI-BNC-DECLA-20-10 n°290 du 2 janvier 2019 qui prévoit qu'" en cas d'exercice d'activités dans des entreprises séparées (exemple : autonomie de clientèles, de locaux, organisation et services distincts), le montant des recettes est apprécié distinctement par rapport à chacune des activités ", cette doctrine ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle qui en est faite en l'espèce. Il ne peut dès lors s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne la restitution de la TVA : 22. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : /1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; /2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle ". 23. M. A... sollicite la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 5 500 euros, collectée en 2014 auprès d'une entreprise luxembourgeoise, dans le cadre de son activité de représentation fiscale. Toutefois, M. A... se borne à indiquer que son client est assujetti au sens des dispositions précitées, sans assortir cette allégation d'aucun justificatif. Aucune pièce du dossier ne permet d'attester que son client serait assujetti, ni même qu'il serait établi au Luxembourg. Par suite, faute de tout autre élément apporté par M. A..., ce dernier n'est pas fondé à demander la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée en 2014 à hauteur de 5 500 euros. Sur les pénalités : 24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration 25. L'administration fiscale a maintenu expressément l'application de la pénalité correspondant aux abandons de redevances de location de clientèle. En relevant la qualité d'expert-comptable de M. A..., faisant de ce dernier un professionnel avisé, le caractère répété de l'abandon de recettes, reproduit sur trois trimestres pour chacune des années 2014 et 2015, ainsi que la position d'associé majoritaire et de gérant de M. A... C... A... et D... pour laquelle l'abandon de recettes a été mis à profit, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de M. A... d'éluder l'impôt, et en conséquence comme justifiant de la pénalité de 40 % qui lui a été infligée. 26. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé, en ce qui concerne les impositions restant en litige, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande de décharge en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années et sa demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée en 2014 pour un montant de 5 500 euros. Sur les frais liés au litige : 27. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative le versement d'une quelconque somme au titre des frais d'instance exposés par le requérant. DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer, à hauteur de 22 601 euros, sur les conclusions de M. A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondante. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée pour information à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2023 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, M. Ellie, premier conseiller, Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023. La rapporteure, Héloïse Pruche-MaurinLa présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N°21BX02101