COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 31/05/2011, 09LY00430, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-05-31
Numéro : 09LY00430
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : TOMME

Vu la requête, enregistrée le 27 février 2009, présentée pour M. et Mme Joël A, domiciliés ... ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0403645-0500238-0500243 du Tribunal administratif de Grenoble du 31 décembre 2008 rejetant leurs demandes en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 ainsi que la restitution d'une partie des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; 2°) de prononcer la décharge et les restitutions demandées ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. et Mme A soutiennent que : - c'est à tort que le Tribunal a jugé qu'il était domicilié fiscalement en France ; son domicile fiscal est en Suisse tant au regard des articles 4 A et 4 B du code général des impôts qu'au regard de l'article 4 de la convention franco-suisse modifiée par l'avenant du 22 juillet 1997, son foyer principal, comme son foyer permanent et le centre de ses intérêts vitaux, étant en Suisse ; - M. A étant résident en Suisse et y percevant des salaires, ceux-ci ne sont imposables qu'en Suisse en vertu de l'article 17-1 de la convention franco-suisse ; - le domicile fiscal est défini en fonction de critères relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine selon la jurisprudence et la doctrine administrative constituée par la réponse ministérielle Bourgeois publiée au journal officiel du 26 janvier 1974 ; - les stipulations de l'article 25 de la convention franco-suisse ne concernent que les travailleurs frontaliers et ne lui sont pas applicables ; - l'imposition commune prévue à l'article 6-1 du code général des impôts pour les personnes mariées sous le régime de la communauté de biens, ne doit porter que sur les revenus dont l'imposition est attribuée à la France par le code général des impôts et la convention franco-suisse ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 31 août 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - les requérants ont la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en vertu des dispositions de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales ; - c'est à bon droit que le Tribunal a considéré que M. A était fiscalement domicilié en France au titre des années litigieuses tant au regard des dispositions du 1. de l'article 4 B du code général des impôts dès lors que son foyer familial se trouvait en France, qu'au regard des stipulations de l'article 4 de la convention franco-suisse compte tenu qu'il y dispose de son foyer d'habitation permanent ; - les salaires perçus en Suisse, imposables dans ce pays, doivent être pris en compte pour le calcul de l'impôt français en vertu des stipulations combinées des articles 17 et 25 de la convention franco-suisse, lesquelles ne sont pas limitées aux seuls travailleurs frontaliers ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 15 octobre 2009, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Ils se prévalent en outre, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de l'avis donné par le centre des impôts des non résidents du 26 mars 2004 aux termes duquel il leur a été indiqué que leur situation était celle d'un couple mixte, le domicile fiscal est en Suisse et les revenus de source française étant à déclarer en France et les revenus de source suisse de Monsieur étant à déclarer en Suisse ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 10 décembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que les requérants ne peuvent se prévaloir de la réponse du 26 mars 2004 sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors que les contribuables n'ont pas fait application de cette doctrine pour les années 2001, 2002 et 2003 et que cette prise de position est postérieure aux dates de dépôt des déclarations de revenus afférentes aux années 1998, 1999, 2001, 2002 ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 4 mars 2010, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Ils soutiennent qu'ils peuvent se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de l'avis donné par le centre des impôts des non résidents du 26 mars 2004 dès lors que leur situation afférente aux années d'imposition est en tout point identique à celle exposée dans cette note, qu'ils ont établi en 1998 et 1999 leurs déclarations conformément à cet avis, que les déclarations des années 2001 à 2003 ont été établies à la suite d'une notification de redressements et que cet avis est antérieur au dépôt de la déclaration de revenus 2003 ; Vu l'ordonnance prise le 29 mars 2010 sur le fondement de l'article R. 613-1 du code de justice administrative fixant la clôture de l'instruction au 23 avril 2010 à 16 heures 30 ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 13 avril 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune modifiée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 avril 2011: - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a notifié le 18 juin 2001 à M. et Mme A des redressements relatifs à des salaires suisses perçus par M. A au cours des années 1998 et 1999, et a réintégré ces salaires dans les revenus du foyer fiscal des requérants imposables en France au titre de chacune de ces deux années, en appliquant le crédit d'impôt prévu par l'article 25 A de la convention fiscale conclue entre la France et la Suisse afin d'éviter une double imposition ; que les contribuables, qui ont accepté expressément lesdits redressements le 29 juillet 2001, ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1998 et 1999 mises en recouvrement le 31 octobre 2001, à raison de ces redressements ; que s'agissant des années 2001, 2002 et 2003, M. et Mme A ont été imposés à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu conformément à leurs déclarations dans lesquelles ils ont notamment mentionné qu'ils avaient la qualité de résident en France et ont indiqué, au titre des revenus imposables du foyer fiscal, les salaires suisses perçus par M. A au cours desdites années ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 31 décembre 2008 rejetant leurs demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 et, d'autre part, à la restitution d'une partie des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française et qu'aux termes de l'article 4 B du même code : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ; Considérant qu'il est constant qu'au cours des années litigieuses, M. A séjournait habituellement en Suisse où il exerçait une activité de représentant salarié de la société Publigadgets et où il était titulaire d'un permis de résidence ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'au cours desdites années Mme A, dont l'emploi d'infirmière à Thonon-les-Bains (Haute-Savoie) rendait nécessaire sa présence sur le territoire français, habitait de façon permanente à Neuvecelle (Haute-Savoie) dans une maison dont le couple avait fait l'acquisition en 1996 ; que les requérants ont bénéficié d'une réduction d'impôt relative à la résidence principale au titre des intérêts d'emprunt afférents à l'acquisition de cette maison et ont déclaré être ensemble domiciliés à cette adresse dans leurs déclarations de revenus des années litigieuses et lors de l'acquisition d'un bien en 1997 ; qu'ainsi, M. A avait, pour les années en litige, son foyer en France au sens du a) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts et devait être regardé comme ayant son domicile fiscal en France, alors même qu'il disposait d'une résidence en Suisse où il exerçait une activité salariée pendant la semaine, quelle qu'ait été la durée respective de ses séjours dans ces pays ; qu'il était donc en principe passible de l'impôt sur le revenu en France pour l'ensemble de ses revenus sur le fondement des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, étant observé que, M. et Mme A étant mariés, le couple était soumis à une imposition commune en vertu de l'article 6 du code général des impôts, sauf pour les requérants à établir que les revenus de M. A étaient imposables en Suisse en raison des stipulations de la convention franco-suisse relatives au domicile fiscal ou que des stipulations dudit accord feraient obstacle à une imposition desdits revenus en France ; Sur l'application de la convention franco-suisse : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune: 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (...) ; qu'il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne est résident de France et de Suisse, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé avec certitude, dans celui où elle séjourne habituellement ou, à défaut, dans celui dont elle possède la nationalité ; que la notion de foyer d'habitation permanent retenue par ce dernier texte doit être définie en fonction principalement d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine ; Considérant qu'il est constant qu'au cours des années litigieuses M. A a été imposé en Suisse à raison des revenus provenant de son activité de représentant salarié de la société Publigadgets ; qu'il a ainsi été regardé comme résident par les autorités helvétiques ; qu'il résulte par ailleurs de l'instruction que M. A, qui avait aussi son domicile fiscal en France en vertu des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts précitées, était également résident en France au sens du 1. des stipulations de l'article 4 précitées ; que, par suite, M. A était ainsi résident des deux Etats au sens du 1. de l'article 4 de la convention ; que si M. A disposait de manière durable, pendant les années vérifiées, d'un logement à Bussigny en Suisse où il travaillait et bénéficiait d'un permis de résidence, et s'il fait valoir qu'antérieurement aux années en litige le couple avait vécu en Suisse où ils avaient tissé des liens qu'ils ont conservés, il résulte cependant de l'instruction que, comme indiqué ci-dessus, il possédait une grande maison en France, à Neuvecelle, acquise par le couple en 1996 et déclarée comme domicile commun et résidence principale, où vivait son épouse qui occupait un emploi d'infirmière à Thonon-les-Bains ; que, compte tenu de ses liens en France où habitait de manière permanente son épouse et où était situé le foyer familial, lesquels liens étaient plus étroits que ceux entretenus en Suisse, M. A avait en France, tant au cours des années 1998 et 1999 qu'au cours des années 2000 à 2003, le centre de ses intérêts vitaux au sens des stipulations précitées ; que, dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme étant un résident en France au sens du a) du 2. de l'article 4 de la convention précitée, où il se trouvait, par conséquent, fiscalement domicilié tant au regard des dispositions du code général des impôts que des stipulations de la convention franco-suisse précitées ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes du 1. de l'article 17 de la convention fiscale franco-suisse : (...) Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ; que l'article 25 de la même convention stipule : Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : - A. En ce qui concerne la France : - 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt suisse n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : - a) Pour les revenus non mentionnés au paragraphe 1, b, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l'impôt suisse à raison de ces revenus (...) ; Considérant que si M. A se prévaut des stipulations du 1. de l'article 17 de la convention fiscale franco-suisse pour soutenir que ses salaires perçus à raison de son emploi salarié exercé en Suisse ne sont imposables que dans ce pays, dont il est résident, il résulte, toutefois, du 1. de l'article 25 de cette même convention, dont le champ d'application n'est pas limité aux seuls travailleurs frontaliers, que ces rémunérations peuvent être également imposées en France sous réserve de l'imputation d'un crédit d'impôt correspondant au montant de l'impôt français afférent à ces revenus à condition qu'ils aient été soumis à l'impôt suisse ; que, par suite, et alors qu'il est constant que les salaires en cause ont été soumis à l'impôt suisse, c'est à bon droit que l'administration a, conformément aux stipulations du 1. de l'article 25 de ladite convention, imputé sur l'impôt français un crédit d'impôt d'un montant égal au montant de l'impôt français correspondant à ces rémunérations ; Sur le bénéfice de la doctrine : Considérant, en premier lieu, que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la réponse ministérielle faite à M. Bourgeois publiée au journal officiel de l'Assemblée nationale du 26 janvier 1976, laquelle ne comporte aucune interprétation de la convention fiscale franco-suisse ; Considérant, en second lieu, que concernant les années 1998, 1999, 2001 et 2002, M. et Mme A ne sauraient utilement se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A. et L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'un courriel du 26 mars 2004, postérieur aux impositions en litige, que leur a adressé le centre des impôts des non résidents et aux termes duquel il leur a été indiqué qu'ils peuvent être considérés comme un couple mixte, le domicile fiscal est en Suisse et les revenus de source française étant à déclarer en France et les revenus de source suisse de Monsieur étant à déclarer en Suisse ; que, concernant l'année 2003, ils ne sauraient davantage se prévaloir de ce courriel sur le fondement de ces mêmes dispositions dès lors que l'imposition litigieuse est une imposition primitive et qu'il est constant que les requérants n'en ont pas fait application ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Joël A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 19 avril 2011 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 31 mai 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 09LY00430