Conseil d'Etat, du 24 mai 2000, 188757, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-05-24
Numéro : 188757
Rapporteur : M. Séners
Commissaire du gouvernement : M. Touvet

Vu la requête sommaire et les mémoires complémentaires, enregistrés les 2 juillet et 19 septembre 1997 et le 17 mars 2000 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE dont le siège social est ... (46021 Cedex), représentée par son président en exercice, venant aux droits et obligations de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron ; la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'arrêt du 23 avril 1997 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 29 décembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron tendant à être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles cette caisse a été assujettie au titre des années 1983, 1984 et 1985 à raison de la réintégration dans ses résultats de commissions de collecte d'épargne, d'une subvention au comité départemental de l'habitat rural et d'une provision pour charge salariale liée à un litige ; 2°) statuant au fond, en application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt litigieuses ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu en audience publique : - le rapport de M. Séners, Maître des Requêtes, - les observations de Me Odent, avocat de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE, - les conclusions de M. Touvet, Commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure suivie devant la cour administrative d'appel : Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans son mémoire enregistré le 13 mars 1997 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux, l'administration s'est bornée à développer, sans y ajouter d'élément nouveau, les moyens qu'elle avait fait valoir dans un précédent mémoire enregistré au greffe de la cour le 27 novembre 1995 ; que, dans ces conditions, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE, qui vient aux droits de la caisse régionale de crédit agricole mutuel d'Aveyron, n'est pas fondée à soutenir que l'arrêt attaqué est intervenu sur une procédure irrégulière au motif qu'elle n'a pas disposé du temps nécessaire pour répondre à ce mémoire communiqué quatre jours avant la date de l'audience ; Sur les autres moyens du pourvoi : En ce qui concerne la provision pour charge salariale : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code: "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment: ( ...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ( ...)" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'un accord conclu le 18 février 1982, soit avant l'entrée en vigueur de la loi du 30 juillet 1982 qui a interdit toute majoration de salaire du 1er juin au 31 octobre 1982, entre la Fédération nationale de crédit agricole, agissant en qualité de mandataire des caisses régionales de crédit agricole, et les organisations syndicales représentant les salariés de l'ensemble de ces caisses, avait prévu des augmentations du point d'indice de rémunération notamment au 1er août et au 1er octobre 1982 ; qu'un second accord, conclu entre les mêmes parties le 7 décembre 1982, soit après l'expiration de la période de blocage des rémunérations prévue par la loi précitée et applicable à toutes les caissesrégionales de crédit agricole, prévoyait, au 1er décembre 1982, une augmentation inférieure à celle prévue dans l'accord susévoqué du 18 février 1982 pour le 1er octobre 1982 et comportait une clause de réserve aux termes de laquelle "dans le cas où une décision de justice, définitive, viendrait à fixer une valeur du point supérieure à celle prévue par le présent accord à un moment donné, cette augmentation s'imputera sur les augmentations prévues" ; qu'avant la clôture de l'exercice 1981-1982, plusieurs salariés de différentes caisses régionales ont engagé devant les juridictions de l'ordre judiciaire des actions visant à obtenir le bénéfice, à compter du 1er novembre 1982, de rémunérations supérieures à celles prévues par l'accord salarial conclu le 7 décembre 1982 ; qu'en omettant de prendre en compte ces actions contentieuses alors que l'une d'entre elles avait été engagée par l'un des salariés de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron et en jugeant, par suite, que l'existence à la clôture de l'exercice considéré du risque de la charge salariale provisionnée par cette caisse n'était pas établie avec une probabilité suffisante pour justifier la constitution et la déduction d'une provision, la cour administrative d'appel de Bordeaux a fait une application erronée des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que, dès lors, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il rejette ses conclusions ayant trait à la déduction d'une provision pour charge salariale liée à un litige ; En ce qui concerne les commissions de placement de produits d'épargne : Considérant qu'en produisant devant le Conseil d'Etat un accord conclu le 19 novembre 1999, postérieurement à l'introduction du pourvoi, tendant au règlement des litiges relatifs au chef de redressement relatif aux commissions de placement de produits d'épargne, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie a indiqué que "compte tenu des termes de cet accord, les parties constatent ensemble ( ...) qu'aucun litige ne subsiste" et a demandé en conséquence que l'accord entre les parties soit constaté par le Conseil d'Etat ; que, toutefois, dans un mémoire enregistré le 17 mars 2000, la caisse régionale requérante a produit le même document, cette production, selon elle, "ne valant pas désistement du pourvoi en tant qu'il concerne la fiscalité des commissions de collecte d'épargne" ; que, dans ces conditions, il n'existe pas devant le juge d'accord ferme et définitif entre les parties pour mettre fin au litige ; que, dès lors et en tout état de cause, il n'y a pas lieu de donner acte de l'accord du 19 novembre 1999 susévoqué ; qu'en l'absence de décision de dégrèvement, le pourvoi n'est pas devenu sans objet ; Considérant qu'en vertu des articles 38 et 209 du code général des impôts, la créance acquise sur un tiers par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et son montant ; que, dans le cas où la créance se rapporte à la fourniture de services, le 2 bis de l'article 38 précise qu'elle doit être rattachée à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation ; que le même texte énonce, toutefois, que les produits correspondant notamment à des prestations continues doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'au cours des années 1983, 1984 et 1985 la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron a placé auprès de sa clientèle divers produits d'épargne pour le compte de la Caisse nationale de crédit agricole qui lui versait, dès la date de souscription de ces produits, une commission de placement dont le taux unique était égal à 0,6% de la valeur nominale des souscriptions, d'autre part, à la date de remboursement des titres, une commission variable, dont le taux trimestriel, calculé selon un barème fixé par accord entre la caisse nationale et la caisse régionale, variait, suivant la durée de conservation du titre par le client, entre 0,020% et 0,30% du montant des souscriptions ; que, par cette rémunération variable, la caisse régionale était incitée à convaincre ses clients de garder leurs titres jusqu'à une date aussi proche que possible de l'échéance ; que la commission correspondante rémunérait ainsi la prestation continue de suivi du placement, fournie par la caisse régionale à la caisse nationale pendant la période comprise entre la souscription du titre et son remboursement ; que, par application des dispositions ci-dessus rappeléesdu 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, et alors même que la caisse nationale les comptabilisait en charges à payer dès l'année de souscription et pour les montants correspondant à leur taux maximal, qu'elles n'étaient versées à la caisse régionale qu'à la date de remboursement des titres et qu'elles étaient dues à la caisse régionale ayant reçu la souscription, y compris dans le cas où le remboursement était effectué par une autre caisse régionale, les commissions variables devaient être prises en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations correspondantes ; qu'ainsi, en jugeant que les commissions perçues par la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron en contrepartie du placement de produits d'épargne effectué pour le compte de la Caisse nationale de crédit agricole au cours des années 1983, 1984 et 1985 ne rémunéraient que ce placement et devaient être regardées comme acquises, dans leur totalité, dès la conclusion des contrats de souscription et, par suite, rattachées, pour ce montant total, aux résultats imposables des exercices correspondants, la cour administrative d'appel de Bordeaux a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis et appliqué de manière erronée les dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, relatives aux produits correspondant à des prestations de services continues ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de sa requête, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il rejette ses conclusions ayant trait à la détermination de l'exercice de rattachement des commissions variables versées par la Caisse nationale de crédit agricole en 1983, 1984 et 1985 ; En ce qui concerne la subvention versée au comité départemental de l'habitat rural : Considérant qu'à l'appui de ses conclusions tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron a été assujettie à raison de la réintégration dans ses résultats des subventions versées au comité départemental de l'habitat rural et pour contester la qualification d'actes anormaux de gestion donnée à ces subventions par l'administration, la caisse requérante, dont une partie de l'activité consiste à consentir des prêts immobiliers, a fait état de ce que les travaux du comité départemental de l'habitat rural donnent lieu fréquemment à des opérations immobilières financées par elle et que les subventions qu'elle verse à ce comité rémunèrent des prestations de services dont elle bénéficie directement ; qu'en se bornant, pour rejeter les conclusions de la caisse, à énoncer que l'argumentation développée devant elle était insuffisamment précise, la cour administrative d'appel de Bordeaux n'a pas suffisamment motivé son arrêt ; que, par suite, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE est fondée à demander l'annulation, dans cette mesure, de cet arrêt ; Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi susvisée du 31 décembre 1987, le Conseil d'Etat, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut "soit renvoyer l'affaire devant la même juridiction statuant, sauf impossibilité tenant à la nature de la juridiction, dans une autre formation, soit renvoyer l'affaire devant une autre juridiction de même nature, soit régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond s'agissant de la provision pour charge salariale liée à un litige et des subventions versées au comité départemental de l'habitat rural et de renvoyer le jugement des conclusions relatives au rattachement des commissions de placement de produits d'épargne à la cour administrative d'appel de Marseille ; Sur la provision pour charge salariale : Considérant que pour les motifs susénoncés, la provision constituée en 1982 par la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron en vue de faire face au risque de charge salariale susceptible de résulter de la mise en oeuvre de la clause de réserve de l'accord salarial conclu le 7 décembre 1982, constituait une charge déductible de ses résultats en application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que, par suite, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLEMUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE est fondée à demander l'annulation du jugement du 29 décembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle cette caisse a été assujettie au titre de l'année 1983 ; Sur les subventions versées au comité départemental de l'habitat rural : Considérant que dans son jugement du 29 décembre 1994 le tribunal administratif de Toulouse a omis de statuer sur les conclusions tendant à la décharge de la fraction des impositions correspondant à la réintégration dans les résultats de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron des subventions versées par cette caisse au comité départemental de l'habitat rural en 1983, pour 81 000 F, en 1984, pour 85 000 F et en 1985, pour 90 000 F ; qu'il y a lieu, dès lors, d'annuler ce jugement en tant qu'il a omis de statuer sur ces conclusions ; Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions susmentionnées ; Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ( ...)" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron était membre, au cours des années 1983, 1984 et 1985, du comité départemental de l'habitat rural de l'Aveyron dont les activités, tendant à faciliter le montage et le financement d'opérations immobilières en milieu rural, ont permis à la caisse d'élargir sa clientèle ainsi que de s'assurer de la qualité des opérations qu'elle était conduite à financer par des prêts et, par suite, de diminuer son risque de prêteur ; qu'ainsi les subventions de montant réduit versées à ce comité peuvent être regardées comme versées dans l'intérêt de la caisse régionale ; qu'elles sont, par suite, déductibles du bénéfice imposable de cette caisse ;Article 1er : L'arrêt du 23 avril 1997 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé en tant qu'il a statué sur la réintégration, dans les résultats des exercices clos en 1983, 1984 et 1985, des commissions pour placement de produits d'épargne et de la provision pour charge salariale liée à un litige et sur les subventions versées au comité départemental de l'habitat rural.Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 29 décembre 1994 est annulé, d'une part, en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron relatives aux subventions versées au comité départemental de l'habitat rural et, d'autre part, en tant qu'il a statué sur la réintégration dans les résultats des commissions de placement de produits d'épargne et de la provision pour charge salariale liée à un litige.Article 3 : La CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE est déchargée des fractions des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aveyron, au titre des années 1983, 1984 et 1985, correspondant à la réintégration dans les résultats de cette caisse de la provision pour charge salariale liée à un litige et des subventions versées au comité départemental de l'habitatrural.Article 4 : Le jugement des conclusions relatives à la réintégration des commissions de placement de produits d'épargne est renvoyé à la cour administrative d'appel de Marseille.Article 5 : La présente décision sera notifiée à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE QUERCY-ROUERGUE, au président de la cour administrative d'appel de Marseille et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.