CAA de BORDEAUX, 4ème chambre (formation à 3), 16/03/2018, 16BX00922, 16BX00923, 16BX00924, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2018-03-16
Numéro : 16BX00922, 16BX00923, 16BX00924
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : Mme Sylvande  PERDU
Commissaire du gouvernement : Mme MUNOZ-PAUZIES
Avocat(s) : CABINET FIELDFISHER LLP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société RH Solutions a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009, résultant de la remise en cause du crédit d'impôt recherche dont elle avait bénéficié à raison de ses dépenses de personnel. Par un jugement n° 1300183 du 12 janvier 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. La société RH Solutions a également demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'exercice clos en 2011, des suppléments d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2010 et 2011 ainsi que le reversement d'un solde de crédit d'impôt recherche auquel elle prétendait avoir droit. Par des jugements n° 1205574 et n° 1401806 du 12 janvier 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ces demandes. Procédure devant la cour : I. Par une requête n° 16BX00922, enregistrée le 11 mars 2016, la société RH Solutions, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1300183 du tribunal administratif de Toulouse du 12 janvier 2016 et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, au titre de l'exercice clos en 2009 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la nature de ses activités ainsi que sa responsabilité envers ses clients lui permettent de bénéficier du crédit d'impôt recherche ; en outre, le ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche, a agréé une société de portage salarial en tant qu'organisme privé de recherche ; - elle est, par ailleurs, fondée à se prévaloir de la doctrine administrative exposée dans l'instruction du 26 décembre 2008 A-10-08 n° 21 en ce qu'elle précise que " les dépenses de recherche engagées par une entreprise non agréée comme organisme de recherche peuvent continuer à être prises en compte pour le calcul de son propre crédit d'impôt recherche, dans les conditions prévues à l'article 244 quater B, y compris dans 1'hypothèse où elles font l'objet de refacturation ". Par un mémoire en défense, enregistré le 8 septembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - la société ne réalise pas elle-même les dépenses de recherche ou de développement ; sa seule activité consiste en la mise en relation d'ingénieurs et de consultants d'entreprises pour des besoins ponctuels, à des sociétés clientes, sans intervenir en tant que sous-traitant ; sa facturation au client ne porte pas sur la réalisation d'une opération de recherche par elle-même mais consiste en une mise en relation et en une mise à disposition d'un personnel qualifié ; les dépenses engagées ne correspondent donc pas à des travaux éligibles au régime du crédit d'impôt recherche au sens des dispositions combinées des article 244 quater B du code général des impôts et 49 septies F de l'annexe III audit code ; - elle ne supporte pas le risque lié à la recherche dès lors que sa rémunération est fixée sur la base d'un contrat de mise à disposition de personnel pour une durée donnée ; elle ne maîtrise pas les opérations de recherche qui sont effectuées chez ses clients et sous leur commandement et responsabilité ; - son activité est celle d'un fournisseur de main-d'oeuvre et non d'un sous-traitant puisqu'elle n'effectue pas sous l'autorité d'un tiers une partie du programme de recherche confié par ce dernier. Par ordonnance du 14 novembre 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 11 décembre 2017 à 12h00. II. Par une requête n° 16BX00923, enregistrée le 11 mars 2016, la société RH Solutions, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1401806 du tribunal administratif de Toulouse du 12 janvier 2016 et de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2011 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soulève les mêmes moyens que ceux développés dans la requête n° 16BX00922. Par un mémoire en défense, enregistré le 8 septembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir les mêmes arguments que dans la requête n° 16BX00922. Par ordonnance du 14 novembre 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 11 décembre 2017 à 12h00. III. Par une requête n° 16BX00924, enregistrée le 11 mars 2016, la société RH Solutions, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1205574 du tribunal administratif de Toulouse du 12 janvier 2016 et de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'année 2011 ainsi que le remboursement d'un solde de crédit d'impôt qu'elle évalue à un montant de 66 765 euros ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soulève les mêmes moyens que ceux développés dans les requêtes n° 16BX00922 et 16BX00923. Par un mémoire en défense, enregistré le 8 septembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir les mêmes arguments que dans les requêtes n° 16BX00922 et 16BX00923. Par ordonnance du 14 novembre 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 11 décembre 2017 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le code du travail ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sylvande Perdu, - et les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A la suite d'une vérification de comptabilité effectuée du 29 septembre 2010 au 24 juin 2011, et qui a porté sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, l'administration a remis en cause, par une proposition de rectification en date du 27 juillet 2011, le crédit d'impôt recherche dont la société RH Solutions avait bénéficié. La société RH Solutions a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge des suppléments d'imposition sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009 et des pénalités y afférentes, pour un montant total de 206 443 euros. Par un jugement n° 1300183 du 12 janvier 2016, le tribunal a rejeté sa demande. Par la requête n° 16BX00922, la société RH Solutions interjette appel de ce jugement. 2. A la suite d'une seconde vérification de comptabilité effectuée du 26 juin au 31 août 2012, et qui a porté sur les exercices clos les 31 décembre 2010 et 2011, l'administration a remis en cause, par une proposition de rectification en date du 13 septembre 2012, le bénéfice du crédit d'impôt recherche dont la société RH Solutions avait bénéficié au titre des deux exercices. La société RH Solutions a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des pénalités procédant du contrôle ainsi que la restitution d'un crédit d'impôt recherche non imputé au titre de l'exercice 2011. Par des jugements n° 1205574 et n° 1401806 du 12 janvier 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ces demandes. Par des requêtes n° 16BX00923 et n°16BX00924, la société RH Solutions relève appel de ces deux jugements. 3. Les requêtes n° 16BX00922, n° 16BX00923 et n° 16BX00924 sont relatives à la situation d'un même contribuable, concernent la même imposition, présentent à juger la même question et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 4. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, applicable aux faits du litige : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 decies, 44 undecies, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont (...) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (...) ". L'article 49 septies F de l''annexe II audit code prévoit que : "Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale (...), b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale (...) ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes (...) ". 5. Aux termes de l'article L. 1251-64 du code du travail applicable aux faits du litige : " Le portage salarial est un ensemble de relations contractuelles organisées entre une entreprise de portage, une personne portée et des entreprises clientes comportant pour la personne portée le régime du salariat et la rémunération de sa prestation chez le client par l'entreprise de portage. Il garantit les droits de la personne portée sur son apport de clientèle. ". 6. La société RH Solutions, qui exerce l'activité de portage salarial, a conclu avec la société Ansaldo STS France et la société Technofan des contrats de prestations de services aux termes desquels elle mettait à leur disposition des ingénieurs conseils pour effectuer des travaux portant, pour la première société, sur l'étude, la conception et la réalisation d'un calculateur embarqué, et pour la seconde, sur le routage haute performance des Airbus A 350 et A 380, selon les cahiers des charges figurant dans les appels d'offres émis par ces sociétés. La société RH Solutions soutient qu'elle pouvait bénéficier du crédit d'impôt recherche en application des dispositions précitées. 7. Il résulte toutefois du régime du contrat commercial de prestation de portage salarial que les sociétés clientes de la société RH Solutions, et non la société RH Solutions, ont déterminé, dans le cadre d'un appel d'offres, les recherches dont la réalisation a été confiée aux ingénieurs salariés de la société RH Solutions. Seules les sociétés clientes de la société de portage ont exposé des dépenses de recherche en recourant, pour des besoins temporaires de main d'oeuvre experte, non au recrutement de chercheurs sur la base d'un contrat de travail, mais aux prestations des ingénieurs de la société RH Solutions, et en payant ces prestations à la société RH Solutions. 8. Par suite, la société RH Solutions, qui conclut avec l'entreprise cliente un contrat commercial de prestation de portage reprenant les éléments de la négociation de la prestation convenus entre le salarié porté et l'entreprise cliente et ayant seulement pour objet de mettre des chercheurs à la disposition de ses clients, ne peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt recherche pour des recherches dont elle-même n'a pas défini le contenu ni supporté le coût et les risques. 9. La société RH Solutions ne peut pas non plus utilement faire valoir qu'elle veille à la bonne exécution du contrat commercial de portage salarial dont elle est responsable jusqu'au terme de la mission des salariés portés, que les salariés portés qu'elle emploie doivent lui rendre compte du déroulement de leur mission, que son directeur est lui-même un ingénieur et qu'elle a souscrit un contrat d'assurance couvrant les activités de portage en ingénierie et recherche. En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 10. La société RH Solutions invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative exposée dans l'instruction du 26 décembre 2008 4 A-10-08 n° 21 reprise au BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 n° 230 aux termes de laquelle " un organisme non agréé au sens du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts peut inclure dans la base de calcul de son propre crédit d'impôt recherche des dépenses exposées dans le cadre d'opérations de recherche réalisées pour le compte d'entreprises auxquelles elles sont facturées ". Toutefois, ainsi qu'il vient d'être dit, la société ne peut pas être regardée comme effectuant elle-même des opérations de recherche et n'entre pas dans le champ des prévisions susmentionnées. 11. La société RH ne peut pas non plus utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la situation de fait d'une autre société de portage salarial qui a été agréée par les autorités fiscales en tant qu'organisme de recherche au sens des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts. 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société RH Solutions n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté l'ensemble de ses demandes. Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par la société RH Solutions et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Les requêtes n° 16BX00922, 16BX00923 et 16BX00924 présentées par la société RH Solutions sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société RH Solutions et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction spécialisée du contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 9 février 2018 à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, Mme Marianne Pouget, président-assesseur, Mme Sylvande Perdu, premier conseiller, Lu en audience publique, le 16 mars 2018. Le rapporteur, Sylvande Perdu Le président, Philippe Pouzoulet Le greffier, Florence Deligey La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 7 N°s 16BX00922, 16BX00923 et 16BX00924