CAA de LYON, 5ème chambre, 19/08/2021, 17LY04170, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-08-19
Numéro : 17LY04170
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Cécile  COTTIER
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : SELARL ACC

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SA SACLA a demandé au tribunal administratif de Lyon : 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de bénéficier du sursis de paiement concernant les pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 74 304 euros correspondant aux frais d'expertise engagés par elle ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 87 356 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1409753 du 10 octobre 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par cette société dans son article 1er, a réduit d'une somme de 2 554 652 euros la base d'imposition de la SA SACLA à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 dans son article 2 et a déchargé dans son article 3 la SA SACLA des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, et des pénalités y afférentes à hauteur de la réduction correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2. Le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de la société SACLA. Procédure devant la cour Par un arrêt n° 17LY04170 du 13 février 2020, la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir écarté le moyen tiré de l'irrégularité du jugement, a décidé qu'il serait, avant de statuer sur la requête de la SA SACLA, procédé par un expert à une expertise en vue de déterminer si le prix de vente des marques vendues par la SA SACLA correspond à leur valeur en prenant en considération la dispense de versement de redevances pour une durée de 5 ans consentie par la.société Involvex à la SA SACLA, que l'expert accomplirait sa mission dans les conditions prévues par les articles R. 621-2 à R. 621-14 du code de justice administrative et par les articles R.* 200-9 à R.* 200-12 du livre des procédures fiscales et R.* 207-1 du même livre et que tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'a pas été expressément statué par cet arrêt seraient réservés jusqu'en fin d'instance. Le rapport d'expertise de M. C..., assisté de M. D..., sapiteur a été déposé le 8 avril 2021. Par un mémoire enregistré le 15 mai 2021, la SA SACLA demande à la cour, après expertise, de réformer le jugement attaqué et limite la portée de ses conclusions initiales, s'agissant des droits, en estimant que la valeur des marques cédées doit être arrêtée à une somme comprise entre 1,3 et 2,1 millions d'euros hors taxes et persiste dans ses conclusions tendant à la décharge totale des pénalités pour manquement délibéré. La SA SACLA soutient en outre que : - les opérations d'expertise sont entachées d'irrégularité ; - elle conteste la position de l'administration fiscale et le rapport d'expertise dès lors que des doutes subsistent quant à la notion de charge de la preuve, des règles de droit qui auraient dû être appliquées ne l'ont pas été, notamment des règles de prix de transfert, règles en matière d'acte anormal de gestion et notion d'indépendance des personnalités fiscales, que le chiffre d'affaires réalisé par Europrotection ne peut servir d'assiette au calcul de la valeur des marques cédées, que ces règles de droit, notamment l'analyse précise de l'origine du taux de surprofit, sont également des règles professionnelles en matière d'évaluation des marques, que l'Expert devait donc les appliquer sans se retrancher derrière la notion de règle de droit, qu'elle démontre que le taux de surprofit applicable doit être réduit, l'analyse du statut de la société Europrotection, devant conduire au rejet de l'existence de la marque liée, ne se réfère à aucun concept légal existant, que cette analyse sert de base au rejet de pièces très démonstratives quant à l'importance réelle des marques non cédées et en particulier des noms historiques des deux sociétés du groupe, que le rôle de la marque historique SACLA est simplement ignoré, que l'expert a rejeté sans raison valable les pièces permettant de démontrer le rôle respectif des marques, que l'analyse de l'affectation du chiffre d'affaires par marque est faussée par l'ensemble de ces biais, qu'il n'existe pas de raison valable de traiter différemment les chaussures et les gants, que l'affectation du chiffre d'affaires relatif aux chaussures a été validée par le tribunal administratif, que face à ces constats la Société maintient les conclusions de l'évaluation réalisée pour son compte par l'expert Edouard Chastenet, expert reconnu dans le domaine particulier de l'évaluation de marques, que le montant résultant de cette expertise est très proche de celui déterminé par le tribunal administratif après retraitement de l'impôt sur les sociétés et de la décote pour franchise de redevance, ces deux corrections étant validées par l'Expert ; - cet exercice démontre bien l'extrême difficulté que suppose la valorisation d'actifs incorporels et elle réitère, pour ce motif, sa demande de remise de la pénalité pour manquement délibéré, cette difficulté étant avérée par la réduction drastique des montants redressés depuis la notification initiale et par les hésitations mêmes de l'Expert qui a lui-même déterminé deux valeurs éloignées en peu de temps. Par une ordonnance du 18 mai 2021 la clôture de l'instruction a été fixée au 16 juin 2021 à 16 heures 30. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Bourrachot, président, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SA SACLA, qui exerce une activité de négoce de vêtements et de chaussures de protection, ainsi que de petits équipements, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009. Par une proposition de rectification du 9 décembre 2011, l'administration a rehaussé son résultat, sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, en estimant que la SA SACLA en cédant, le 19 octobre 2008, un ensemble de marques détenues par elle pour un montant de 90 000 euros hors taxes à une société luxembourgeoise, la société Involvex laquelle bénéficiait d'un régime fiscal privilégié, a procédé à un transfert indirect de bénéfices dans le cadre d'une minoration du prix de cession. Après différents échanges notamment avec l'interlocuteur départemental et l'avis de la commission nationale du chiffre d'affaire, le service a rejeté les réclamations des 28 avril 2014 et 17 juillet 2014 par courrier du 20 octobre 2014 et a fixé à 11 288 000 euros hors taxes le prix de cette cession de marques à la société Involvex. 2. La SA SACLA a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale et des pénalités correspondantes résultant de la rectification concernant la cession de marques. Le tribunal administratif de Lyon par jugement du 10 octobre 2017 a partiellement fait droit à cette demande en prononçant un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par cette société (article 1ee), a réduit d'une somme de 2 554 652 euros hors taxes la base d'imposition de la SA SACLA à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 (article 2) et a déchargé la SA SACLA des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, et des pénalités y afférentes à hauteur de la réduction correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2 (article 3). Le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de la SA SACLA. 3. La SA SACLA a demandé à la cour administrative d'appel de Lyon l'annulation du jugement du 10 octobre 2017 en tant qu'il a limité la réduction de la base d'imposition à 2 554 652 euros hors taxes pour calculer l'impôt sur les sociétés et la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 et la décharge des impositions contestées soit 2 743 449 euros hors taxes en principal et de prononcer l'annulation des majorations et intérêts de retard correspondant soit 351 161 euros d'intérêts de retard et 1 097 380 euros de majoration. 4. Par un arrêt n° 17LY04170 la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir écarté le moyen tiré de l'irrégularité du jugement, a décidé qu'il serait, avant de statuer sur la requête de la SA SACLA, procédé par un expert à une expertise en vue de déterminer si le prix de vente des marques vendues par la SA SACLA correspond à leur valeur en prenant en considération la dispense de versement de redevances pour une durée de 5 ans consentie par la.société Involvex à la SA SACLA. 5. Le rapport d'expertise a été déposé le 8 avril 2021. 6. Sur la régularité des opérations d'expertise : 7. Aux termes de l'article R. 621-9 du code de justice administrative : " Le rapport est déposé au greffe en deux exemplaires. Des copies sont notifiées par l'expert aux parties intéressées. Avec leur accord, cette notification peut s'opérer sous forme électronique. Le greffe peut demander à l'expert de déposer son rapport sous forme numérique. La notification du rapport aux parties est alors assurée par le greffe. Les parties sont invitées par le greffe de la juridiction à fournir leurs observations dans le délai d'un mois ; une prorogation de délai peut être accordée. ". 8. Si la requérante soutient que l'expertise serait irrégulière faute pour le sapiteur d'avoir contresigné le rapporteur d'expertise, aucun texte, aucun principe, ni aucune règle de la procédure contentieuse n'exige un tel contreseing. Le rapport d'expertise n'est dès lors entaché d'aucune irrégularité. Au surplus, le moyen doit être écarté comme manquant en fait la page du rapport d'expertise comportant le contreseing du sapiteur ayant été communiquée aux parties le 14 juin 2021. 9. Aux termes de l'article R. 621-7 du code de justice administrative : " Les parties sont averties par le ou les experts des jours et heures auxquels il sera procédé à l'expertise ; cet avis leur est adressé quatre jours au moins à l'avance, par lettre recommandée. Les observations faites par les parties, dans le cours des opérations, sont consignées dans le rapport. ". Aux termes de l'article R. 621-7-1 du même code : " Les parties doivent remettre sans délai à l'expert tous documents que celui-ci estime nécessaires à l'accomplissement de sa mission. En cas de carence des parties, l'expert en informe le président de la juridiction qui, après avoir provoqué les observations écrites de la partie récalcitrante, peut ordonner la production des documents, s'il y a lieu sous astreinte, autoriser l'expert à passer outre, ou à déposer son rapport en l'état. Le président peut en outre examiner les problèmes posés par cette carence lors de la séance prévue à l'article R. 621-8-1. La juridiction tire les conséquences du défaut de communication des documents à l'expert. " 10. Si la requérante soutient que l'expert a organisé et maintenu une réunion d'expertise dans les locaux de la société SACLA le 30 juillet 2020 alors qu'il a été prévenu que ses conseils ne pourraient pas être présents sur place et que cette réunion s'est de surcroît tenue en présence d'un représentant de l'administration fiscale, une telle réunion, tenue en présence d'un représentant de la société, régulièrement convoqué, avait pour seul but de recueillir les documents que la société s'était, jusqu'à cette date, abstenue de communiquer à l'expert. L'expert a ainsi opportunément évité à la société SACLA la mise en œuvre de la procédure prévue à l'article R. 621-7-1 du code de justice administrative. Dans ces conditions, le caractère contradictoire des opérations d'expertise n'a pas été méconnu. 11. Aux termes de l'article R. 621-2 du code de justice administrative : " Il n'est commis qu'un seul expert à moins que la juridiction n'estime nécessaire d'en désigner plusieurs. Le président du tribunal administratif ou de la cour administrative d'appel, selon le cas, ou, au Conseil d'État, le président de la section du contentieux choisit les experts parmi les personnes figurant sur l'un des tableaux établis en application de l'article R. 221-9. Il peut, le cas échéant, désigner toute autre personne de son choix. Il fixe également le délai dans lequel ils seront tenus de déposer leur rapport au greffe. Lorsqu'il apparaît à un expert qu'il est nécessaire de faire appel au concours d'un ou plusieurs sapiteurs pour l'éclairer sur un point particulier, il doit préalablement solliciter l'autorisation du président du tribunal administratif ou de la cour administrative d'appel ou, au Conseil d'État, du président de la section du contentieux. La décision est insusceptible de recours. " 12. Il résulte de l'instruction que l'expert s'est adjoint un nouveau sapiteur, non désigné par le président de la Cour, en la personne d'un avocat chargé de donner son opinion sur le taux de redevance devant être retenu pour des redevances de marques. Alors même que la personne ayant émis cet avis n'a pas pris part aux opérations d'expertise et n'a d'ailleurs demandé aucun honoraire, elle doit être regardée comme un sapiteur irrégulièrement désigné. Toutefois, ce concours irrégulier a pour effet de rendre les opérations d'expertise irrégulières seulement en tant qu'elles comportent cet avis et les parties du rapport d'expertise qui s'y réfèrent. Par suite, cette irrégularité ne fait pas obstacle à ce que cette partie du rapport d'expertise soit retenue à titre d'élément d'information dès lors que les parties ont été mises à même de débattre de cette pièce, avant et après le dépôt du rapport d'expertise. Enfin, il résulte de l'instruction que l'avis formulé par cette personne est intervenu dans le cadre de la mise en œuvre de la méthode par capitalisation des redevances, méthode qui n'a pas été retenue par l'expert. Dans ces conditions, cette irrégularité n'a privé la requérante d'aucune garantie et reste sans influence sur le sens des conclusions de l'expertise. 13. Il résulte de ce qui précède que la société SACLA n'est pas fondée à soutenir que les opérations d'expertise sont irrégulières. Sur le bien-fondé des rectifications : 14. Pour remplir la mission qui leur a été confiée par la Cour l'expert et son sapiteur ont d'abord envisagé quatre méthodes, puis abandonné la méthode des comparables et la méthode par capitalisation des redevances, pour ne retenir en définitive que deux méthodes, la méthode par les coûts historiques et la méthode d'actualisation des flux futurs, dont ils ont tiré une moyenne pondérée. 15. La méthode des coûts historiques ne permettant pas de manière certaine de prendre en considération l'effet de l'impôt sur les sociétés et conduisant à une évaluation près de huit fois inférieure à la méthode d'actualisation des flux futurs, il y a lieu d'écarter cette première méthode pour ne retenir que la seconde. Il n'y a pas davantage lieu de procéder à une pondération, la méthode d'actualisation des flux futurs s'avérant la plus précise. 16. La valeur d'une marque lors de son acquisition ou lors de la concession de ses droits d'utilisation, qui dépend des profits que l'acquéreur de la marque ou son utilisateur peut escompter de l'exploitation de celle-ci doit être appréciée en fonction des perspectives de profits que, à la date d'acquisition, la société pouvait raisonnablement espérer réaliser. 17. Si la requérante souligne à bon droit que l'intérêt du groupe de sociétés dont elle fait partie ne peut être pris en considération pour apprécier l'équivalence des contreparties consenties lors de la cession, une telle règle ne fait pas obstacle à ce que soit pris en considération pour apprécier les perspectives de profits, le chiffre d'affaires réalisé par la société Europrotection, détenue à 100 % par les actionnaires de la société SACLA du fait de la vente des divers produits conçus et distribués par la société SACLA dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le terme Europrotection constituerait une marque distincte de celles cédées par la société SACLA. 18. La valeur des marques cédées par la société SACLA, initialement déclarée par cette société pour un montant de 90 000 euros hors taxes, a été rectifiée par l'administration fiscale pour être portée à un montant de 11 288 000 euros hors taxes, puis a été ramenée par le jugement attaqué à un montant de 8 733 348 euros hors taxes. Il résulte de l'instruction notamment du rapport d'expertise déposé le 8 avril 2021, que cette valeur, compte tenu de la dispense de versement de redevances consentie par l'acquéreur des marques pour un montant de 2 400 000 euros hors taxes et après prise en compte de l'impôt sur les sociétés, doit être établie à la somme de 5 897 610 euros hors taxes. Il en résulte un écart entre le prix convenu et la valeur des marques cédées d'un montant de 5 807 610 euros hors taxes constituant un avantage pour l'acquéreur. La requérante, qui se borne à contester le montant de cet avantage, n'invoque ni intérêt, ni contrepartie de nature à justifier un tel avantage. Dans ces conditions l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence d'une minoration du prix de cession d'actifs et de l'existence d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger. Sur les pénalités : 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 20. . Pour infliger à la SA Sacla des majorations pour manquement sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur le fait que la société a consenti un avantage occulte à la société Involvex, avec laquelle elle est liée, en minorant volontairement le prix de cession de ses marques. En faisant valoir que la SA Sacla, en déclarant une valeur de cession de 90 000 euros hors taxes ne pouvait ignorer que ses marques étaient sous évaluées et qu'il en résultait une insuffisance de déclaration pour une somme importante, le ministre établit suffisamment le caractère délibéré du manquement de la SA Sacla, alors même que ce comportement déclaratif serait isolé. La circonstance que, devant la cour, elle propose désormais de retenir une valeur de 503 000 euros hors taxes, au demeurant soixante fois supérieure au prix de cession est postérieure au fait générateur de la majoration et reste sans influence sur l'appréciation de son comportement déclaratif. 21. Il résulte de ce qui précède que la SA SACLA est seulement fondée à demander que sa base d'imposition à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 soit réduite d'un montant de 5 390 390 euros hors taxes et à demander la réformation du jugement attaqué dans cette mesure. Sur les dépens : 22. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du 28 septembre 2011 : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens ". Aux termes de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales : " (...) Les frais d'expertise sont supportés par la partie qui n'obtient pas satisfaction. Le contribuable qui obtient partiellement gain de cause participe aux frais en proportion de la part de sa demande qui a été rejetée et compte tenu de l'état du litige au début de l'expertise. ". 23. Pour l'application des dispositions précitées la société requérante obtient en cause d'appel une réduction supplémentaire de sa base d'imposition d'un montant de 2 835 738 euros hors taxes. Toutefois elle demandait avant expertise que la valeur des marques soit arrêtée à la somme 503 000 euros hors taxes alors que le présent arrêt retient une valeur de 5 897 610 euros hors taxes, ce qui représente une proportion de 8,53 %. Dès lors, les frais de l'expertise doivent être mis à sa charge à concurrence de la proportion inverse, soit 91, 47 %, le surplus étant mis à la charge de l'administration fiscale. Sur les frais non compris dans les dépens : 24. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce et en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat les frais d'instance exposés par la SA SACLA et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La base d'imposition de la SA Sacla à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 est réduite d'une somme de 5 390 390 euros hors taxes comprenant la réduction en base déjà accordée par le tribunal administratif de Lyon. Article 2 : La SA Sacla est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, et des pénalités y afférentes à hauteur de la réduction correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 10 octobre 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Les frais d'expertise, comprenant les honoraires de M. C..., expert, et les honoraires de M. D..., sapiteur, par ordonnances du président de la cour du 1er juin 2021, sont mis à la charge de la SA SACLA à hauteur de 91,47 %. Article 5 : Les frais d'expertise, comprenant les honoraires de M. C..., expert, et les honoraires de M. D..., sapiteur, liquidés et taxés par ordonnances du président de la cour du 1er juin 2021, sont mis à la charge de l'Etat à hauteur de 8, 53 %. Article 6 : le surplus des conclusions des parties est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SA SACLA, à M. A... C..., expert, à M. B... D..., sapiteur, et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 8 juillet 2021, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente-assesseure ; Mme Le Frapper, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 août 2021. 4 N° 17LY04170 ap