Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 15 juillet 2005, 03DA00989, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-07-15
Numéro : 03DA00989
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Paganel
Avocat(s) : SCP J.C. MERIAUX - B. DE FOUCHER

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai le 9 septembre 2003, présentée pour M. Jean-Jacques X, demeurant ..., par la SCP Meriaux de Foucher ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 02-3094 du 19 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995 ; 2°) et de le décharger du paiement de ces impositions ; M. X soutient : - en premier lieu, que la procédure a été irrégulière ; qu'en effet, alors que selon les mentions de la notification de redressement du 30 avril 1997, les conséquences financières de la vérification de comptabilité en matière d'impôt sur le revenu auraient du être des impositions de 132 347 francs en 1994 et de 109 136 francs en 1995, les impositions mises en recouvrement ont été de 147 236 francs et de 115 685 francs sans qu'une nouvelle notification ne lui soit adressée ; qu'ainsi, il a droit à un dégrèvement de 14 889 francs et de 6 549 francs ; que c'est à tort que le Tribunal a considéré qu'il ne pouvait se prévaloir de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales au motif que la notification ne faisait pas suite à un examen de situation fiscale personnelle ou à une vérification de comptabilité dès lors que c'est bien la réduction du déficit catégoriel pour 1994 qui a conduit à la mise en recouvrement des droits et pénalités pour 1995 ; que la notification du 30 avril 1997 est bien la conséquence de la vérification de comptabilité dès lors qu'elle informe l'exposant des conséquences financières de cette vérification ; que la circonstance, retenue par le Tribunal, que les redressements restant en litige conduisaient à des droits et pénalités inférieurs à ceux figurant dans la notification, ne pouvait régulariser cette méconnaissance de l'article L. 48 ; - en deuxième lieu, que les impositions ne sont pas fondées ; que s'agissant, d'une part, de la plus-value taxable au taux proportionnel, c'est à tort que l'administration a considéré que ladite plus-value devait être calculée par référence à la valeur comptable des éléments partagés et non par référence à leur valeur à la date d'acquisition des parts par les associés ; que le redressement n'est pas, sur ce point, suffisamment motivé ; qu'à supposer que la plus-value soit taxable dans les mains de l'exposant, ce qui est contesté, la disparition des parts sociales de son patrimoine professionnel ne pouvait qu'entraîner une moins-value compensant partiellement la plus-value réalisée par la société et imposée au nom de l'exposant en tant qu'associé ; que l'erreur commise par l'exposant en déclarant la plus-value n'autorise pas l'administration à poursuivre la même erreur en redressant le montant ; que dès lors que les bénéfices sociaux des sociétés de personnes sont réputés mis à la disposition des seuls associés présents au 31 décembre de l'année d'imposition, le bénéfice réalisé par la société au cours de l'année au cours de laquelle intervient une modification de la répartition du capital social est imposable entre les mains des seuls associés présents au 31 décembre au prorata de leurs droits appréciés à cette date ; qu'en outre, selon la doctrine (réponse ministérielle Pericard du 30 août 1993) une répartition du résultat social selon une convention antérieure au retrait est inopposable à l'administration ; que, dès lors, en application de cette doctrine, l'exposant n'aurait pas du déclarer la plus-value ; que le redressement notifié n'a par suite pas lieu d'être ; que l'exposant peut se prévaloir de la doctrine s'agissant de sommes redressées ; que s'agissant, d'autre part, de la cession des créances IFEG, c'est à tort que le vérificateur s'est fondé sur ce que l'exposant aurait été simplement mandaté par la société à l'effet d'encaisser les créances pour son compte ; qu'en effet, et alors que le mandat ne se présume pas, le protocole d'accord du 28 mars 1994 stipulait l'attribution en pleine propriété des comptes clients au profit de l'exposant ; que l'article 92 du code général des impôts inclut dans les bénéfices non commerciaux les profits dégagés au titre des opérations de rachat de créances ; que conformément à la réponse ministérielle Y, si le rachat de créances doit être considéré comme une opération relevant d'une activité professionnelle, la perte en résultant peut être admise en déduction des autres revenus ; qu'en l'espèce, le rachat de créances dont il s'agit constitue une opération relevant de l'activité professionnelle de l'exposant et doit donc être rattaché aux bénéfices non commerciaux ; que c'est à tort que l'administration a prétendu qu'il s'agissait d'une opération de financement ; que dès lors que le Tribunal avait admis l'existence d'un rachat de créances, il devait admettre en charges déductibles le coût de rachat ; qu'enfin, dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée versée à tort à la société IFEG au titre du rachat des créances aurait normalement du être incluse parmi les charges déductibles des bénéfices, le vérificateur ne pouvait procéder à la réintégration d'un profit sur le trésor, la cascade étant en tout état de cause applicable ; que le redressement portant sur le profit imposable au titre de la taxe sur la valeur ajoutée découlant de la position prise par l'administration sur le point précédent, l'annulation du premier redressement induit celui effectué au titre du profit taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 12 mars 2004, le mémoire en défense, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts ; le ministre demande à la Cour de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et de rejeter le surplus de la requête ; Il soutient : - en premier lieu, que l'administration a décidé de ne pas maintenir le redressement portant sur la plus-value SCEG IFEG, soit 682 200 francs en base, le certificat de dégrèvement correspondant devant prochainement être transmis à la Cour ; - en deuxième lieu, que les conclusions aux fins de dégrèvement de l'imposition initiale à l'impôt sur le revenu 1994 de la plus-value taxable au taux proportionnel ne sont pas recevables dès lors que suite au rejet de sa réclamation du 26 décembre 1997, par laquelle M. X avait contesté son imposition primitive sur le revenu 1994 et notamment la taxation de la plus-value sociale de la SCEG IFEG en estimant avoir fait une mauvaise application de la législation fiscale en déclarant cette plus-value, ayant été rejetée le 5 juin 1998, l'intéressé avait saisi le tribunal administratif qui, par un jugement du 2 mars 2001, a rejeté sa requête ; que celui-ci n'ayant pas fait appel, la décision a acquis l'autorité de la chose jugée ; - en troisième lieu, que la procédure a été régulière ; qu'en effet, les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ne s'appliquent pas aux redressements consécutifs à un contrôle sur pièces alors même que la notification de redressement reprend également des redressements notifiés après une vérification de comptabilité ; qu'en l'espèce, le requérant, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité relative à son activité indépendante d'expertise comptable pour la période du 1er février 1993 au 31 décembre 1994 en matière de bénéfices non commerciaux, s'est vu notifier des redressements de 420 982 francs pour l'année 1994 ; que ces redressements ont eu pour effet de diminuer le déficit catégoriel déclaré pour l'année 1994 ainsi que le déficit brut global ; qu'aucun droit supplémentaire en matière d'impôt sur le revenu n'a été généré par la vérification de comptabilité ; qu'en revanche, la modification du revenu brut global a bien été portée à la connaissance du contribuable dans la notification du 30 avril 1997 adressée aux époux X en application de l'article L. 48 précité ; que, par ailleurs, la déclaration de revenu de l'année 1994 a fait l'objet d'un contrôle sur pièces qui a abouti à la majoration de la plus-value taxable au taux proportionnel qui avait été déclarée ; que ce rehaussement, qui a donné lieu à des droits supplémentaires, résultant d'un contrôle sur pièces, le moyen tiré de l'article L. 48 est inopérant ; que s'agissant enfin de l'année 1995 elle n'était pas visée par la vérification de comptabilité des bénéfices non commerciaux ; - en quatrième lieu, que les impositions sont bien fondées ; que s'agissant du transfert de créances, c'est à bon droit que l'administration a rejeté l'imposition des produits concernés et la déduction des charges ; qu'en effet, l'opération d'encaissement des créances clients et le reversement de la contrepartie en valeur sur une période d'un an avait pour but d'assurer partiellement le financement du démarrage de l'activité de M. X à titre personnel, financement sans lequel son retrait n'aurait pas été possible ; que s'agissant d'une opération de financement, les sommes reversées à la société IFEG ne pouvaient être admises en déduction ; que si le requérant soutient qu'il a effectué un rachat de créances et se prévaut de l'article 92 du code général des impôts et de la réponse Z du 4 octobre 1958, il reste que les résultats d'opérations de rachat de créances doivent être pris en compte, d'une part, pour leur montant net, d'autre part, à la date où ils sont réalisés ; que le requérant s'étant contenté de prendre en compte les différents flux financiers au fur et à mesure où ils advenaient et n'ayant à aucun moment mis en évidence l'existence d'une perte ou d'un profit, même dans l'hypothèse où l'opération serait qualifiée de rachat de créances, la demande visant à obtenir la déduction des règlements et l'imposition des encaissements ne saurait être admise ; qu'enfin, dès lors que la position du requérant n'est pas fondée en ce qui concerne les créances, et la possibilité de comprendre dans les charges déductibles les reversements effectués à la société IFEG, la demande relative au profit taxe sur la valeur ajoutée ne peut qu'être rejetée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 juin 2005 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et Mme Eliot, conseiller : - le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 16 mars 2004, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Nord-Lille a prononcé un dégrèvement partiel des cotisations complémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 1994 et des intérêts de retard s'y rapportant, auxquels a été assujetti M. X, pour des montants respectifs de 17 680,12 euros et de 1 989 euros ; que les conclusions du recours relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer (...) dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ; que la vérification de comptabilité de l'activité indépendante du requérant n'ayant porté que sur la période du 1er février 1993 au 31 décembre 1994, l'intéressé ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées pour contester la régularité de la procédure préalable au redressement de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1995, qui demeure seul en litige ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, que l'administration a refusé de considérer que les sommes perçues par M. X et celles qu'il a reversées à la société IFEG au cours des années 1994 et 1995 à raison des créances clients dont l'encaissement lui avait été transféré par cette société moyennant le paiement, sur une durée de 12 mois, d'un solde tenant compte des sommes qui lui étaient dues à raison de son retrait, constituaient des produit imposables et des charges déductibles d'un bénéfice non commercial ; qu'elle a, par suite, rejeté l'imposition de ces produits et la déduction des charges que l'intéressé avait mentionnées dans sa déclaration de résultat professionnel déposée au titre de son activité d'expert-comptable indépendant ; Considérant qu'aux termes de l'article 92-1 du code général des impôts : Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales ... et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ... ; que M. X, qui ne soutient pas sérieusement que ces opérations se rattachaient à son activité professionnelle d'expert comptable, n'établit pas ni même n'allègue que les charges et les produits qu'il a ainsi déclarés résultent d'une exploitation lucrative qu'il aurait déployée ou de toute activité de la nature de celles visées par les dispositions précitées ; qu'il n'est dès lors pas fondé à soutenir que l'administration a fait une application erronée de la loi fiscale ; qu'il ne peut utilement se prévaloir de la réponse ministérielle Z (A.N. 4 octobre 1958) qui prévoit la déductibilité d'une perte résultant d'une opération de rachat de créances dans le cas où cette opération relève d'une activité professionnelle et dans les prévisions de laquelle il n'entre pas ; Considérant, en second lieu, que lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière d'impôts sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert, de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur le revenu sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'espèce, M. X, qui, à bon droit, a fait l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée à raison de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort sur les produits et charges qu'il avaient déclarés et déduits de son revenu, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu ont été rehaussées d'un profit sur le Trésor d'un montant équivalent ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 17 680,12 euros et de la somme de 1 989 euros en ce qui concerne les cotisations complémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 1994 et des intérêts de retard s'y rapportant, auxquels M. X a été assujetti au titre de l'année 1994, il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. X. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Jacques X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 2 N°03DA00989