CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 18/05/2018, 16NC01523, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2018-05-18
Numéro : 16NC01523
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Stéphane  DHERS
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL METZ

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes, mises à leur charge au titre des années 2010 à 2012. Par un jugement n° 1403144 du 31 mai 2016, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 19 juillet 2016, et un mémoire, enregistré le 22 novembre 2016, M. et MmeB..., représentés par MeF..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1403144 du tribunal administratif de Nancy du 31 mai 2016 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations mises à leur charge au titre des années 2010 à 2012 ; 3°) de saisir, à titre subsidiaire, la Cour de justice de l'Union européenne sur la question préjudicielle suivante : " Convient-il d'interpréter les dispositions de l'accord conclu le 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes, en particulier ses articles 1er, 2, 16 et 21 et son annexe I, articles 6, 7, 8, 9 en ce sens qu'elles s'opposent à ce que des contribuables français, salariés détachés à l'étranger par leurs employeurs suisses et assujettis à l'impôt sur le revenu en France au titre de la totalité de leurs revenus imposables, se voient refuser le bénéfice de l'exonération d'impôt sur les revenus perçus au titre de leur détachement prévu par l'article 81 A du code général des impôts au seul motif que leurs employeurs ont leurs sièges en Suisse ' " 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - ils remplissent les conditions d'exonération prévues par l'article 81 A du code général des impôts, par les paragraphes 24 et 25 de l'instruction référencée 5 B-15-06 du 6 avril 2006 et par les paragraphes 130 et 140 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-RSA-GEO-10-20-20140507 ; - à titre subsidiaire, la SA Total EetP Angola est le véritable employeur de M. B...; - s'ils ne peuvent bénéficier de l'exonération instituée par l'article 81 A du code général des impôts, les impositions en litige sont contraires au principe de libre circulation des personnes garanti par l'accord entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes, signé le 21 juin 1999 ; - s'ils ne peuvent bénéficier de l'exonération instituée par l'article 81 A du code général des impôts, les impositions en litige sont également contraires au principe de libre circulation des capitaux et moyens de paiement garanti par l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - s'ils ne peuvent bénéficier de l'exonération instituée par l'article 81 A du code général des impôts, les impositions en litige sont aussi contraires aux stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et premier du premier protocole additionnel à cette convention. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Vu - les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention fiscale entre la France et la Suisse signée le 9 septembre 1966 ; - l'accord entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes, signé le 21 juin 1999 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Dhers, - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public, - et les observations de MeE..., substituant MeF..., représentant M. et MmeB.... 1. Considérant que M. B...est, depuis le 1er juin 2008, employé par la société Iota Together pour assurer le contrôle du respect des normes et des procédures de sécurité sur une plate-forme pétrolière qui est exploitée à proximité des côtes angolaises par la société anonyme (SA) de droit français Total EetP Angola ; que M. et Mme B...ont placé les traitements et salaires perçus par M. B...au cours des années 2010 à 2012 sous le régime de l'exonération totale d'impôt sur le revenu prévu par le I de l'article 81 A du code général des impôts ; qu'à l'issue de deux contrôles sur pièces, l'administration fiscale a estimé que ces revenus étaient imposables ; que M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif de Nancy la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations correspondantes mises à leur charge au titre des années 2010 à 2012 ; que, par un jugement du 31 mai 2016, le tribunal administratif a rejeté leur demande ; que les requérants relèvent appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé des impositions contestées : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au rappel d'impôt sur le revenu afférent à l'année 2010 : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : (...) b) Recherche ou extraction de ressources naturelles (...) " ; qu'aux termes de cet article, dans sa version applicable aux rappels relatifs aux années 2011 et 2012 : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : b) Recherche ou extraction de ressources naturelles (...) " ; 3. Considérant, d'une part, que M. B...est employé depuis le 1er juin 2008 par la société Iota Together qui est établie en Suisse, Etat qui n'est pas partie à l'accord sur l'Espace économique européen ; que si les requérants soutiennent que M. B...était auparavant employé sur la même plate-forme pétrolière par la société à responsabilité limitée française GIS et qu'il y exerçait les mêmes fonctions, il résulte néanmoins de l'instruction qu'il a été embauché par la société Iota Together, qui a remporté le marché de la sécurité de ce site pétrolier après une mise en concurrence effectuée par la SA Total EetP Angola, sans aucune intervention de la part de la SARL GIS laquelle n'a, par ailleurs, aucun lien contractuel ou capitalistique avec la société Iota Together ; que le requérant ne saurait dès lors prétendre que son contrat de travail avec la société suisse ne serait que le simple prolongement de son contrat initialement conclu avec la société française GIS ; 4. Considérant, d'autre part, que M. et Mme B...font valoir, à titre subsidiaire, que M. B...serait en réalité employé par la SA Total EetP Angola, société de droit français ; que s'il ressort du contrat de travail qu'il a conclu avec la société Iota Together que l'hébergement et la nourriture du requérant sont à la charge de la SA Total EetP Angola et que cette société peut lui consentir des avances sur salaire, il résulte des stipulations de ce contrat que son salaire est versé par la société Iota Together, que celle-ci prend en charge ses frais de transports locaux et internationaux, que M. B...est couvert pour les risques maladie et accident du travail par le contrat souscrit par la société Iota Together auprès de la société Previnter, qu'il doit faire parvenir à la société Iota Together une feuille de présence signée par son responsable et que son contrat de travail est soumis au droit suisse ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il existerait des liens, notamment capitalistiques, entre la SA Total EetP Angola et la société Iota Together ; que par suite les requérants ne sont pas fondés à soutenir que M. B...serait en réalité employé par SA Total EetP Angola ; 5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'employeur de M. B...au sens des dispositions précitées est la société Iota Together ; que cette société est établie en Suisse, Etat qui n'est pas partie à l'accord sur l'Espace économique européen, ainsi qu'il vient d'être dit ; que par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les revenus perçus par M. B...au cours des années 2010 à 2012 étaient entièrement exonérés de l'impôt sur le revenu par application du I de l'article 81 A du code général des impôts ; En ce qui concerne l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 6. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme B...ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 24 et 25 de l'instruction référencée 5 B-15-06 du 6 avril 2006 qui portent sur l'article 81 A du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 51 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme B...doivent être regardés comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 140 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-RSA-GEO-10-20-20120912 qui énonce que " les personnels d'entreprises sous-traitantes qui exercent, sur le même site que le donneur d'ordre, des fonctions techniques ou administratives qui se rattachent directement aux activités éligibles de celui-ci bénéficient de l'exonération totale d'impôt sur le revenu. Il en est ainsi par exemple des personnels de restauration détachés sur des chantiers de construction. Voir à cet égard la réponse à M. D...(C...du 4 novembre 2002, p. 4020) (...) C'est également le cas des personnels qui assurent la sécurité des plates-formes de forage pétrolier (...) " ; que le paragraphe 10 des commentaires administratifs référencés BOI-RSA-GEO-10-10-20120912 subordonne le bénéfice de cette exonération au fait que l'employeur du salarié soit établi en France, ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ce qui n'est pas le cas de l'employeur de M.B... ; qu'ainsi, M. B...n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine et le moyen doit, par conséquent, être écarté ; En ce qui concerne la conventionalité de l'article 81 A du code général des impôts : 8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er de l'accord conclu entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes, signé le 21 juin 1999 : " L'objectif de cet accord, en faveur des ressortissants des Etats membres de la Communauté européenne et de la Suisse, est: a) d'accorder un droit d'entrée, de séjour, d'accès à une activité économique salariée, d'établissement en tant qu'indépendant et le droit de demeurer sur le territoire des parties contractantes ; b) de faciliter la prestation de services sur le territoire des parties contractantes, en particulier de libéraliser la prestation de services de courte durée ; c) d'accorder un droit d'entrée et de séjour, sur le territoire des parties contractantes, aux personnes sans activité économique dans le pays d'accueil ; d) d'accorder les mêmes conditions de vie, d'emploi et de travail que celles accordées aux nationaux " ; que l'article 2 de cet accord stipule que : " Les ressortissants d'une partie contractante qui séjournent légalement sur le territoire d'une autre partie contractante ne sont pas, dans l'application et conformément aux dispositions des annexes I, II et III de cet accord, discriminés en raison de leur nationalité " ; que, son article 16, intitulé " référence au droit communautaire ", stipule que : " 1. Pour atteindre les objectifs visés par le présent accord, les parties contractantes prendront toutes les mesures nécessaires pour que les droits et obligations équivalant à ceux contenus dans les actes juridiques de la Communauté européenne auxquels il est fait référence trouvent application dans leurs relations. 2. Dans la mesure où l'application du présent accord implique des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des Communautés européennes antérieure à la date de sa signature. La jurisprudence postérieure à la date de la signature du présent accord sera communiquée à la Suisse. En vue d'assurer le bon fonctionnement de l'accord, à la demande d'une partie contractante, le comité mixte déterminera les implications de cette jurisprudence " ; que l'article 21 du même accord précise que : " 1. Les dispositions des accords bilatéraux entre la Suisse et les Etats membres de la Communauté européenne en matière de double imposition ne sont pas affectées par les dispositions du présent accord. En particulier les dispositions du présent accord ne doivent pas affecter la définition du travailleur frontalier selon les accords de double imposition. 2 Aucune disposition du présent accord ne peut être interprétée de manière à empêcher les parties contractantes d'établir une distinction, dans l'application des dispositions pertinentes de leur législation fiscale, entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans des situations comparables, en particulier en ce qui concerne leur lieu de résidence. 3 Aucune disposition du présent accord ne fait obstacle à l'adoption ou l'application par les parties contractantes d'une mesure destinée à assurer l'imposition, le paiement et le recouvrement effectif des impôts ou à éviter l'évasion fiscale conformément aux dispositions de la législation fiscale nationale d'une partie contractante ou aux accords visant à éviter la double imposition liant la Suisse, d'une part, et un ou plusieurs Etats membres de la Communauté européenne, d'autre part, ou d'autres arrangements fiscaux " ; que l'article 9 de l'annexe I à cet accord prévoit que : " 1. Un travailleur salarié ressortissant d'une partie contractante ne peut, sur le territoire de l'autre partie contractante, être, en raison de sa nationalité, traité différemment des travailleurs nationaux salariés en ce qui concerne les conditions d'emploi et de travail, notamment en matière de rémunération, de licenciement, et de réintégration professionnelle ou de réemploi s'il est tombé au chômage. 2. Le travailleur salarié et les membres de sa famille (...) y bénéficient des mêmes avantages fiscaux et sociaux que les travailleurs salariés nationaux et les membres de leur famille (...) " ; 9. Considérant que les stipulations précitées interdisent les discriminations des ressortissants des parties contractantes fondées sur leur nationalité ; que, toutefois, la différence de traitement instituée par l'article 81 A du code général des impôts est uniquement fondée sur le lieu d'établissement des employeurs de ces personnes ; que, par suite, M. et Mme B...ne sauraient utilement soutenir que les dispositions de cet article contiendraient une discrimination prohibée par l'accord du 21 juin 1999 conclu entre la Suisse et la Communauté européenne ; 10. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. (...) toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. 2. (...) toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites " ; que le moyen tiré de l'incompatibilité de l'article 81 A du code général des impôts avec ces dispositions est inopérant, le litige ne portant pas sur un investissement ou sur la circulation d'un moyen de paiement ; 11. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " ; qu'en vertu des stipulations de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " ; qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi ; 12. Considérant que l'exonération d'impôt prévue par l'article 81 A du code général des impôts poursuit un objectif d'utilité publique qui est de favoriser le commerce extérieur français ; que le législateur a, à compter du 31 décembre 2005, étendu le bénéfice de cette exonération aux salariés d'une entreprise qui est établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen à la condition, dans cette dernière hypothèse, que cet Etat ait conclu avec la France une convention permettant de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, ce qui répond également à un objectif d'intérêt général ; qu'ainsi, la différence de traitement instituée par l'article 81 A du code général des impôts, selon le lieu d'établissement de leur employeur, repose sur des critères rationnels en rapport avec l'objectif poursuivi par la loi et ne saurait constituer une discrimination prohibée par la combinaison des stipulations précitées ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande ; Sur les conclusions présentées par M. et Mme B...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 N° 16NC01523