CAA de PARIS, 2ème chambre, 18/11/2020, 18PA02955, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-11-18
Numéro : 18PA02955
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : M. Franck  MAGNARD
Commissaire du gouvernement : Mme JIMENEZ
Avocat(s) : SELARL BORNHAUSER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme E... B... ont demandé au Tribunal administratif de Paris : 1°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 ainsi que la restitution d'un crédit d'impôt pour un montant de 2 956 euros ; 2°) de saisir la Cour de justice de l'Union européenne des questions préjudicielles suivantes, et de sursoir à statuer dans l'attente de sa décision : - les dispositions de l'article 8 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles interdisent, dans le cas d'une opération d'échange de titres entrant dans le champ de la directive, un mécanisme de report d'imposition prévoyant que, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value d'échange est constatée et liquidée à l'occasion de l'opération d'échange de titres et est imposée l'année au cours de laquelle intervient l'évènement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange ' - les dispositions de l'article 8 de la directive du 23 juillet 1990 doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles interdisent, dans le cas d'une opération d'échange de titres entrant dans le champ de la directive, que la plus-value d'échange de titres devenant imposable soit soumise à l'impôt selon un régime différent de la plus-value réalisée depuis l'échange ' - les dispositions de l'article 8 de la directive du 23 juillet 1990 doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles interdisent, dans le cas d'une opération d'échange de titres entrant dans le champ de la directive, que lorsque le régime d'imposition de la plus-value prévoit l'application d'un abattement pour durée de détention, l'échange soit considéré comme un fait générateur distinct pour la computation de cet abattement ' 3°) à titre subsidiaire, de sursoir à statuer dans l'attente de la décision rendue par la Cour de justice de l'Union européenne sur une question préjudicielle posée par le Conseil d'Etat dans sa décision n° 393881 en date du 31 mai 2016 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 1621878/2-2 du 4 mai 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 3 septembre 2018 et 12 mai 2020, M. et Mme B..., représentés par Me A... D..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Paris du 4 mai 2018 ; 2°) de prononcer la restitution de la somme de 36 226 euros correspondant à la décharge de l'intégralité de la cotisation de 33 268 euros maintenue à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2013 et à la restitution partielle de leurs crédits d'impôts à hauteur de 2 956 euros ; 3°) en tant que de besoin, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne de la question préjudicielle suivante, et de sursoir à statuer dans l'attente de sa décision : " Lorsqu'une loi nationale transpose une directive instaurant un différé d'imposition en cas d'échange de titres en traitant indifféremment les situations relevant du champ d'application de la directive et les autres, l'article 20 de la Charte de Droits Fondamentaux s'oppose-t-il à ce qu'elle traite les contribuables différemment, dans ses conséquences, lorsque le différé d'imposition prend fin ' " 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les plus-values en report d'imposition issues d'opérations de fusion " transfrontalières " ne peuvent se voir priver du bénéfice des abattements pour durée de détention sous peine de violer l'impératif de neutralité fiscale résultant de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ; - cette solution doit s'étendre aux plus-values en report d'imposition issues d'opérations de fusion nationales, même si ces opérations ne sont pas dans le champ d'application de la directive, sous peine de créer une différence de traitement injustifiée entre ces deux catégories, critiquable au regard des principes constitutionnels d'égalité devant la loi et devant les charges publiques ; - les textes législatifs introduisant l'imposition au barème progressif et les abattements pour durée de détention ayant la même date d'application, soit le 1er janvier 2013, les gains devraient échapper à l'application du barème progressif qui ne s'appliquait qu'aux plus-values réalisées à compter de la même date ; - le législateur a précisément souhaité accompagner l'application du barème progressif de l'impôt sur le revenu d'un mécanisme d'abattement d'assiette en fonction de la durée de détention afin d'atténuer les effets de la progressivité, l'abattement n'étant pas une règle d'assiette mais de calcul de l'imposition ; - le texte en cause ayant été pris pour transposer une directive et le législateur n'ayant pas entendu introduire un traitement différent entre les opérations purement internes et les situations transfrontalières, il doit être interprété, n'étant pas clair, conformément à l'interprétation donnée par la Cour de Justice de l'article 8 de la directive européenne sur le régime fiscal commun des fusions de sociétés dans son arrêt du 18 septembre 2019 ; - l'interprétation du texte dans un sens contraire au droit de l'Union européenne, telle qu'elle résulte de la doctrine administrative, serait contraire à la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - les articles 150-0B ter, 92 B II et 160 I ter du code général des impôts ayant été introduits dans notre fiscalité pour transposer la directive " Fusions ", ils entrent dans le champ du droit de l'Union ; par suite, les dispositions combinées, d'une part, du III de l'article 17 de la loi n° 2013-1278 de finances pour 2014 et, d'autre part, des II de l'article 92 B du code général des impôts et du I ter de l'article 160 du même code, dans leur rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000, telles que précédemment interprétées par le Conseil d'Etat, sont contraires à l'article 20 de la Charte de Droits Fondamentaux en ce qu'elles privent les plus-values d'échange de titres réalisées entre le 1er janvier 1992 et le 31 décembre 1999 des abattements pour durée de détention visés à l'article 150-0D du code général des impôts ; - en cas de doute sur l'application de la Charte au cas particulier, la Cour pourra saisir la Cour de Justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle à cet égard. Par un mémoire en défense enregistré le 14 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 13 mai 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 juin 2020. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ; - la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; - la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, notamment son article 17 ; - la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, notamment son article 34 ; - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 septembre 2019 (C662/18 et C-672/18) ; - la décision 2019-832/833 QPC du Conseil constitutionnel du 3 avril 2020 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A l'occasion de l'échange, en 1998, de titres détenus sur la société Noyange avec 7 000 titres de la société Carrefour, M. et Mme B... ont réalisé une plus-value d'un montant de 303 169 euros, pour laquelle ils ont sollicité le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 92 B alors applicable du code général des impôts. La cession de ces titres, en 2013, a entraîné, en application des dispositions, alors applicables aux plus-values en cause, du I ter de l'article 160 et de l'article 92 B du code général des impôts, l'expiration du report d'imposition et l'imposition immédiate de la plus-value réalisée, intégrée dans la plus-value imposable à raison de la vente de ces mêmes titres. Les requérants relèvent appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu qui en a résulté au titre de l'année 2013 ainsi que la restitution d'un crédit d'impôt pour un montant de 2 956 euros. 2. D'une part, aux termes du II de l'article 92 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. (...) ". Aux termes du I ter de l'article 160 du même code, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission, d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B. ". Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s'agissant d'un report optionnel, aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition. 3. D'autre part, en vertu du 2 de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 et résultant de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. L'article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. " Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l'abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. Le III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces dispositions s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. 4. Il résulte clairement de l'ensemble de ces dispositions que la plus-value imposée en 2013 au nom des requérants doit être soumise au barème progressif de l'impôt sur le revenu, alors même qu'elle a été réalisée en 1998 et placée en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 de ce même code, et qu'elle ne saurait bénéficier de l'abattement pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du code général des impôts qui ne peut s'appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en vertu des dispositions susmentionnées. 5. L'opération de fusion dont procède la plus-value litigieuse étant une opération de fusion interne, qui concernait deux sociétés françaises, les requérants ne sauraient valablement se prévaloir de la méconnaissance de l'impératif de neutralité fiscale résultant de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, qui régit les opérations intéressant des sociétés d'Etats membres différents, lesquelles sont seules susceptibles d'entrer dans le champ de la directive. Par sa décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le renvoi opéré par la première phrase du paragraphe III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 au b du 1° du F du paragraphe I du même article, et par suite la limitation du bénéfice de l'abattement dont s'agit aux plus-values réalisées depuis le 1er janvier 2013. Dès lors, le moyen tiré de ce que le refus du bénéfice de cet abattement crée une différence de traitement injustifiée entre les plus-values issues d'opérations de fusion transfrontalières et opérations de fusion nationales serait contraire aux principes constitutionnels d'égalité devant la loi et devant les charges publiques ne peut en tout état de cause qu'être écarté. 6. Les dispositions législatives appliquées à l'espèce étant, ainsi qu'il a été rappelé aux points 2. à 4., claires, le moyen tiré de ce qu'elles devraient être interprétées conformément à l'interprétation donnée par la Cour de Justice de l'Union Européenne de l'article 8 de la directive européenne sur le régime fiscal commun des fusions de sociétés dans son arrêt du 18 septembre 2019 ne peut qu'être écarté. 7. Les stipulations de l'article 20 de la Charte des droits fondamentaux s'appliquent aux Etats membres lorsqu'ils mettent en oeuvre le droit de l'Union européenne et non aux situations seulement régies par le droit interne. Dès lors que la situation des requérants est, ainsi qu'il a été dit, uniquement régie par le droit interne, le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations ne peut qu'être écarté. 8. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de Justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 4 novembre 2020, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - M. C..., premier conseiller, - Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller. Lu en audience publique le 18 novembre 2020. Le rapporteur, F. C...Le président, I. BROTONS Le greffier, I. BEDR La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 7 N° 18PA02955 2