Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 23/11/2006, 04VE03240, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-11-23
Numéro : 04VE03240
Président : Mme ROBERT
Rapporteur : M. Frédéric  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme LE MONTAGNER
Avocat(s) : TEISSIER DU CROS

Vu la requête, enregistrée le 13 septembre 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Eric X demeurant ..., par Me Teissier du Cros ; M. Eric X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0004743 en date du 6 juillet 2004 en tant que le Tribunal administratif de Versailles ne lui a accordé qu'une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social de 1% et de contribution sociale généralisée et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1992 au 4 décembre 1992 ; 2°) d'accorder la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que le jugement est irrégulier ; qu'il n'a pas répondu au moyen tiré de ce que la notification de redressements du 23 décembre 1994 a eu pour effet d'achever l'examen contradictoire de situation fiscale d'ensemble de l'année 1991 pour l'application de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales et n'a pas eu pour seul objet d'interrompre la prescription ; que les premiers juges ont soulevé d'office un moyen qui n'est pas d'ordre public relatif au champ d'application de la doctrine ; que, s'agissant de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ayant abouti aux redressements de l'année 1991, le tribunal administratif a commis une erreur de droit en jugeant que le vérificateur a mis en oeuvre l'une des procédures prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales conformément au paragraphe VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales alors que le redressement relatif à la plus-value générée par la cession d'un avion à la société Barth Aviation résulte d'un rapport d'expertise saisi lors d'une visite domiciliaire et ne résulte pas d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle qui exige une confrontation approfondie des déclarations de revenus et du train de vie du contribuable ; qu'en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'examen de la situation fiscale personnelle n'a pas revêtu de caractère contradictoire en l'absence de dialogue avec le contribuable ; qu'en effet, le seul entretien, qui a eu lieu avec le vérificateur le 21 décembre 1994, n'a porté sur aucun des redressements notifiés le 23 décembre 1994 ; que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle suivi en 1992 manque de base légale ; que l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales est inapplicable dès lors que la loi « Aicardi » n'avait pas prévu le cas de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle d'ex-époux divorcés et que ni cette loi ni l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ne sont applicables aux ex-époux divorcés ; que l'application combinée des articles L. 54 A et L. 12 du livre des procédures fiscales crée une discrimination injustifiée au sens de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; que l'administration a commis un détournement de procédure en procédant à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle dès lors que seule une vérification de comptabilité de la société Barth's Aviation pouvait permettre de déterminer si le prix de cession de l'avion Twin Oter était constitutif d'un acte anormal de gestion ; que, s'agissant de la procédure de taxation d'office des revenus d'origine indéterminée, les premiers juges ont méconnu l'article L. 10 du livre des procédures fiscales en considérant que le caractère oral du débat avant l'envoi de la demande de justifications n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure ; que, s'agissant de l'imputation du déficit industriel et commercial généré en 1992 par l'activité de Mme Y, en jugeant que le contribuable ne pouvait se prévaloir de l'instruction 5B-10-85 du 18 février 1985, le Tribunal administratif de Versailles a méconnu l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'à l'appui de leur déclaration de revenus de l'année 1992, M. et Mme X ont produit une lettre du 24 avril 1993 sollicitant expressément le bénéfice de la règle prorata temporis prévue par cette instruction ; que les premiers juges ont méconnu les dispositions des articles 6, 12 et 156 du code général des impôts car la règle selon laquelle pour leur imposition commune ou séparée, les revenus des professions non salariées des époux rentrant dans les prévisions des § 4 et 5 de l'article 6 du code général des impôts doivent être rattachés à la période comprenant la date de clôture de l'exercice n'a aucune base légale ni aucun fondement jurisprudentiel ; que M. X est fondé à invoquer les règles du code civil pour imputer sur ses revenus le déficit industriel et commercial né de l'activité de Mme Y car le déficit de la SNC Y constitue un déficit du « foyer fiscal » soumis à une « imposition commune » ; que la plus-value réalisée lors de la cession d'un avion Twin Oter en août 1991 à la société Barth's Aviation n'a généré aucune plus-value taxable dès lors qu'en tant que dirigeant associé de la société il a fait l'avance du prix d'achat de l'avion et a été remboursé de cette avance et des intérêts lors de la revente de l'avion par cette société en décembre 1991 à la SNC Hôtel Oscar ; que le crédit de 132 019,81 F apparaissant le 21 février 1992 sur son compte à la Banque parisienne internationale et destiné à la société Oscar pour l'achat de l'avion à la société Barth's Aviation ne peut constituer un revenu taxable, dans la mesure où la réalité du prêt de 12 millions de francs que lui avait consenti Mme Z a été admise par les premiers juges ; que sa seule qualité d'avocat fiscaliste ne peut constituer un élément pour caractériser la mauvaise foi du contribuable ; que l'importance des sommes taxées d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et l'absence de justification de leur origine ne suffisent pas à établir l'absence de bonne foi du contribuable qui doit procéder d'une intention délibérée de dissimulation ; . Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 octobre 2006 : - le rapport de M. Martin, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ; Vu la note en délibéré présentée pour M. X, enregistrée le 6 novembre 2006 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par une décision postérieure à l'introduction de la requête l'administration fiscale a accordé à M. X un dégrèvement de 1 827 004 francs ( soit 278 527,97 euros ) ; qu'à hauteur de ce dégrèvement il n'y a plus lieu de statuer sur la requête de M. X ; Sur la régularité du jugement : Considérant, en premier lieu, que si M. X soutient que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que la notification de redressements du 23 décembre 1994 a eu pour effet d'achever l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de 1991 et non seulement d'interrompre la prescription, un tel moyen est inopérant dès lors que l'administration n'a pas procédé ultérieurement à de nouveaux redressements concernant l'année 1991 ; qu'en effet, la détermination de la date d'achèvement de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle pour 1991 est sans conséquence sur la remise en cause du déficit de l'année 1992 qui est un redressement propre à l'année 1992 ; que par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'omission à statuer ; Considérant, en deuxième lieu, que si M. X soutient que le jugement attaqué serait irrégulier pour avoir soulevé d'office un moyen qui n'est pas d'ordre public tiré du champ d'application de la doctrine, il résulte de l'instruction que M. X s'est expressément prévalu de l'instruction n° 5-B-10-85 du 18 février 1985 ; qu'il était de l'office du juge de vérifier si M. X entrait dans les prévisions de la doctrine et était fondé à l'opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de l'irrégularité du jugement doivent être écartés ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la régularité de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ayant abouti à la réduction du déficit de l'année 1991 imputé sur l'année 1992 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : « I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut (.....) autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie (...) VI. L' administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 » et qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification » ; Considérant que par plusieurs ordonnances des 11, 16, 17 et 18 mai 1994, des visites domiciliaires dans les locaux de plusieurs personnes morales ou physiques ont été autorisées par les présidents des tribunaux de grande instance de Basse-Terre et de Paris en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; que ces visites ont été effectuées le 18 mai 1994 ; qu'un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle pour les années 1991 et 1992 a été adressé le 8 novembre 1994 à M. X qui en a accusé réception le 16 novembre 1994 ; qu'un premier entretien dans les locaux du service vérificateur a été proposé par lettre du 7 décembre 1994 à M. X pour le 21 décembre 1994 et que l'entretien s'est déroulé à cette dernière date ; que la notification de redressements a été adressée à M. X le 23 décembre 1994 ; qu'ainsi M. X qui a reçu un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et a bénéficié d'un entretien n'a pas été privé des garanties prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; Considérant que si M. X soutient que les redressements de l'année 1991 ont été notifiés sans que le vérificateur n'ait mis en oeuvre au préalable un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au motif que le vérificateur n'a procédé à aucune comparaison entre les déclarations de revenus et l'estimation du train de vie du foyer fiscal, ce moyen est inopérant dès lors que l'administration a le pouvoir d'utiliser tous les éléments en sa possession lors du contrôle afin de s'assurer de la sincérité des déclarations souscrites, sans que l'opposabilité des pièces saisies soit conditionnée par une confrontation approfondie entre les déclarations de revenus du contribuable et les éléments de son train de vie ; Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'entretien du 21 décembre 1994 n'aurait pas permis un échange de vues sur les redressements notifiés et que la preuve d'une absence de débat ne saurait résulter des seuls termes du courrier du 30 janvier 1995 qui ne faisaient pas état des redressements notifiés le 23 décembre 1994 ; que le Tribunal administratif de Versailles n'a, par suite, pas commis d'erreur de droit en écartant le moyen tiré de ce que, faute d'une telle information, la procédure suivie à l'égard de M. X aurait été irrégulière au regard des articles L. 16 B et L. 47 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle à l'encontre de conjoints divorcés : Considérant que Mme Anoa X, née Y, a été autorisée à résider séparément à compter du 4 décembre 1992 ; que le divorce de M. et Mme X a été prononcé le 3 septembre 1993 ; que postérieurement au prononcé du divorce, M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle destinée à contrôler les revenus du foyer fiscal pour la période du 1er janvier au 4 décembre 1992 ; que M. X soutient que l'administration fiscale n'était pas en droit d'engager une telle procédure à l'égard d'époux divorcés ; Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : »1. ( ) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention « Monsieur ou Madame » ; qu'aux termes de l'article L.54 A du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédures faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un deux sont opposables de plein droit à l'autre » ; Considérant que contrairement à ce que soutient M. X, le décret n° 83-898 du 6 octobre 1983 publié au Journal officiel de la République française du 9 octobre 1983, a apporté au livre des procédures fiscales les adaptations rendues nécessaires par les dispositions de l'article 2-VIII de la loi de finances pour 1983 relatif à la suppression de la notion de chef de famille et a d'ailleurs inséré dans le livre des procédures fiscales l'article L.54 A précité qui, reprenant l'alinéa 4 de l'article 2 paragraphe VIII de la loi de finances pour 1983, prévoit que chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer et que les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont de plein droit opposables à l'autre ; que le législateur a, par ces dispositions, entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l'imposition commune due à raison de l'ensemble des revenus du foyer, même si les intéressés sont séparés ou divorcés à la date du contrôle ; Considérant qu'en l'absence de dispositions particulières concernant les époux divorcés, les dispositions de la loi du 8 juillet 1987 et notamment celles de son article 9 IV insérées à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, selon lesquelles, sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification, n'ont eu ni pour objet ni pour effet d'abroger les dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les époux divorcés ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la loi du 8 juillet 1987 aurait rendu inapplicable la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle aux époux divorcés ne peut qu'être rejeté ; Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes » et qu'aux termes de l'article 14 de la même convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation » ; que les stipulations combinées des articles précités de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables ; Considérant que M. X soutient que l'application de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle aux époux divorcés viole les stipulations précitées en créant une discrimination entre les contribuables dès lors que, dans le cadre d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle engagé à l'égard d'époux divorcés ou en instance de divorce, l'époux auquel les actes de procédure n'ont pas été notifiés se trouve dans une situation défavorable puisqu'il ne serait pas en mesure de contester utilement les éléments communiqués par l'époux avec lequel la procédure de contrôle a été suivie ; que cependant, dès lors que la procédure litigieuse n'est appliquée qu'aux ex-conjoints faisant l'objet d'une imposition commune et que chacun d'entre eux bénéficie des mêmes garanties, les stipulations précitées ne sont pas méconnues ; En ce qui concerne le moyen tiré du détournement de procédure s'agissant du redressement relatif à la plus-value de cession d'un avion : Considérant que M. X, dirigeant et associé de la société Barth's Aviation, soutient que le gain réalisé à la suite de la cession d'un avion à la société Barth's Aviation par un associé dirigeant devait être imposé non pas en tant que plus-value sur le fondement des articles 150 A et 150 J du code général des impôts mais comme revenu distribué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'était en cause la question du caractère exagéré du prix de cession du bien ; que le redressement aurait donc dû donner lieu à un débat oral et contradictoire dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la société Barth's Aviation ; Considérant que le service ne soutient pas que le prix payé à M. X par la société Barth's Aviation pour l'achat de l'avion était exagéré ; qu'il a seulement constaté que ce prix de revente était supérieur à celui acquitté à l'achat par M. X ; qu'ainsi, il n'y avait pas matière à redressement des bénéfices industriels et commerciaux de la société Barth's Aviation et, par voie de conséquence, à taxation de distributions entre les mains de M. X ; que, par suite, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir qu'il y a eu détournement de procédure en l'absence de vérification de comptabilité de la société dont il est associé ; En ce qui concerne le moyen tiré de la violation des énonciations de la charte du contribuable vérifié : Considérant que le vérificateur a adressé le 7 juillet 1995 à M. X une demande de justifications de crédits bancaires en vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'au vu des réponses de M. X, il lui a adressé une mise en demeure d'avoir à compléter ses réponses le 9 novembre 1995 ; qu'estimant certaines de ses réponses insuffisantes, il a procédé à une taxation d'office, en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; Considérant que M. X soutient que s'agissant de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1992, les premiers juges ont dénaturé les termes de la charte du contribuable vérifié et commis une erreur de droit en jugeant que le contribuable n'avait pas été privé d'un débat contradictoire avec le vérificateur avant l'envoi de la demande de justifications ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. » ; Considérant que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version remise à M. X exige que le vérificateur engage un dialogue contradictoire avec le contribuable qui fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle, avant de lui adresser une demande de justifications en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnues par la charte ; qu'en revanche, le caractère oral du débat qu'en vertu de la charte le vérificateur doit engager avant l'envoi d'une demande de justifications n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; que si M. X fait valoir qu'il n'a bénéficié en dehors de deux entretiens des 21 décembre 1994 et 7 février 1995 d'« aucun dialogue écrit sous forme d'échange de correspondance » avant l'envoi de la demande de justifications du 7 juillet 1995, les termes de la charte, s'ils imposent au vérificateur d'engager avec le contribuable un dialogue contradictoire, n'impliquent pas que celui-ci soit nécessairement écrit ; qu'il importe seulement que le dialogue ait lieu, peu important qu'il soit écrit ou oral ; qu'ainsi, la circonstance que le vérificateur n'a envoyé aucun courrier au contribuable pour lui demander de s'expliquer sur les crédits bancaires en définitive taxés d'office n'entache pas, par elle-même, la procédure d'irrégularité, dès lors qu'il n'est pas contesté que le contribuable a bénéficié de deux entretiens avant l'envoi de ces demandes ; que le moyen tiré d'une violation des énonciations de la charte du contribuable vérifié et de la privation d'un débat contradictoire avec le vérificateur avant l'envoi des demandes de justifications ne peut donc qu'être rejeté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les modalités d'imposition des revenus de M. et Mme X au titre de l'année 1992 : Considérant qu'aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : « Les époux font l'objet d'impositions distinctes :... b) lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées » ; Considérant que le juge aux affaires familiales a autorisé Mme Anoa X, née Y, à résider séparément à compter du 4 décembre 1992 ; que c'est donc à bon droit au regard de la loi fiscale que M. et Mme X ont été soumis au titre de l'année 1992 à une imposition commune pour la période du 1er janvier au 4 décembre et à une imposition séparée pour la période du 4 au 31 décembre 1992, à compter de laquelle ils ont résidé séparément ; Considérant, toutefois, que M. X invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de l'instruction du 18 février 1985 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous le n° 5 B-10-85 ; que cette instruction, après avoir rappelé les principes généraux d'imposition des époux l'année de leur séparation ou de leur divorce et notamment, s'agissant du dispositif applicable à partir de l'imposition des revenus de 1983, l'obligation qui leur est faite de déposer une déclaration commune pour la période d'imposition commune et deux déclarations distinctes pour la période d'imposition séparée, précise en vue de leur répartition entre ces trois déclarations, les règles de rattachement des différentes catégories de revenus à chacune des périodes en cause ; que s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles, elle admet en son paragraphe 27 que les contribuables puissent déroger aux règles habituelles de rattachement liées à la mise à disposition, fixée à la clôture de l'exercice pour les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices agricoles, et au 31 décembre pour les bénéfices non commerciaux, et permet une répartition prorata temporis entre la période d'imposition séparée et la période d'imposition commune, à condition que ce mode de répartition soit sollicité conjointement par chacun des époux ou ex-époux, soit lors de la souscription des déclarations de revenus, soit par voie de réclamation ; qu'elle admet également qu'à titre de règle pratique, la répartition prorata temporis s'effectuera par mois entiers, le mois du divorce ou de la séparation étant rattaché à la période d'imposition commune des conjoints ou ex-conjoints ; Considérant que M . X soutient que lui-même et son ex-épouse ont fait application de cette instruction en 1992, année de leur séparation, en rattachant l'ensemble de leurs bénéfices industriels et commerciaux et de leurs bénéfices non commerciaux à leur déclaration commune et qu'ils en ont expressément sollicité le bénéfice par un courrier du 24 avril 1993 ; que toutefois, par le courrier précité, les ex-époux X, même s'ils ont fait référence à l'instruction, n'ont pas demandé l'application des règles susrappelées autorisant les ex-conjoints à pratiquer une répartition prorata temporis des bénéfices industriels et commerciaux et bénéfices non commerciaux mais ont demandé à « être imposés en commun jusqu'au 31 décembre 1992 » ; que cet aménagement n'est pas prévu par la tolérance dont ils se prévalent, alors même qu'en raison d'une séparation au 4 décembre 1992, la règle du rattachement du mois de la séparation à la période d'imposition commune aurait pu leur permettre de rattacher l'ensemble de leurs bénéfices industriels et commerciaux et bénéfices non commerciaux à la période d'imposition commune ; que la souscription d'une seule déclaration en lieu et place des trois déclarations prévues tant par la loi que par l'instruction précitée est de nature à exercer une incidence sur le montant de l'impôt dû ; qu'ainsi, le service fait valoir à bon droit que M. X et Mme Y n'ont pas appliqué correctement les dispositions de l'instruction qui, en tant qu'elle prévoit des aménagements pour le rattachement pour les seuls bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles et rappelle la règle d'établissement de trois déclarations, constitue un tout indissociable ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur l'imputation du déficit généré par l'activité de Mme X : Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année » ; qu'aux termes de l'article 156 du même code : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus » et qu'aux termes de l'article 36 du même code applicable aux bénéfices industriels et commerciaux : « Sont compris dans le total des revenus servant de base à l'impôt sur le revenu les bénéfices obtenus pendant l'année d'imposition ou dans la période de douze mois dont les résultats ont servi à l'établissement du dernier bilan, lorsque cette période ne coïncide pas avec l'année civile » ; qu'en vertu de ces dispositions, le bénéfice imposable est celui réalisé au cours de la période d'imposition ; que s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, et par application combinée des articles 36, 37 et 38 précités du code général des impôts, la mise à disposition est réputée intervenir à la clôture de l'exercice comptable ou, à défaut, le 31 décembre de chaque année ; qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession . (...) » ; que, pour leur imposition, les bénéfices non commerciaux sont regardés comme réalisés et déterminés dans leur montant au 31 décembre de chaque année ; que M. X doit donc être regardé comme ayant réalisé les bénéfices non commerciaux tirés de son activité libérale le 31 décembre 1992, date de clôture de son exercice comptable ; que, de son côté, son ex-épouse doit être regardée, en application des dispositions des articles 36, 37 et 38 du code général des impôts, n'avoir eu la disposition des déficits industriels et commerciaux générés par son activité de marchands de biens qu'au 31 décembre 1992, date de clôture de l'exercice comptable ; qu'à cette date, les époux résidaient séparément et devaient être imposés séparément sur la totalité des résultats réalisés par chacun à cette même date, sans possibilité d'imputation, même partielle des déficits réalisés par Mme Y sur les bénéfices réalisés à la même date par M. X ; qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir qu'il était en droit, d'une part, de bénéficier d'une imposition commune avec son ex-épouse, Mme Y, sur l'ensemble de l'année 1992 et, d'autre part, d'imputer le déficit des bénéfices industriels et commerciaux générés en 1992 par l'activité de son ex-épouse ; Considérant que la circonstance que M. X ait été appelé en vertu des règles du code civil à combler les dettes générées par la SNC Y, qui exerçait une activité de marchand de biens et dont son épouse détenait 99 % des parts, est sans incidence sur le bien fondé des impositions contestées ; En ce qui concerne la plus-value sur l'avion cédé à la société Barth's Aviation : Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « Sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels et aux profits de construction, les plus-values effectivement réalisées par les personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles : ( ...) 2° de l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition . ( ... ) et qu aux termes de l'article 150 J du même code : « Les plus values immobilières réalisées moins de deux ans après l'acquisition du bien et les plus-values sur biens mobiliers réalisées moins d'un an après l'acquisition de ceux-ci sont intégralement assimilés à un revenu et taxées comme tel . » ; Considérant que M. X soutient que c'est à tort que le vérificateur a imposé entre ses mains une plus-value au titre d'une cession d'avion à la société Barth's Aviation en août 1991 ; qu'il fait valoir, à titre principal, que cet avion a été acquis pour le compte de la société Barth's Aviation dont il était le gérant, au moyen d'un prêt de 6 millions de francs à lui consenti par la Banque parisienne internationale en juillet 1991, la banque se refusant à octroyer un prêt à la société en raison de ses difficultés financières, que son compte courant dans la société avait été crédité du prix d'achat de l'avion et que la société Barth's Aviation a procédé à la remise en état de l'avion avant de le vendre à la SNC Oscar ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'achat de l'avion auprès de la société Bers pour 5 780 000 F a bien été réalisé par M. X lui-même le 31 décembre 1990 avant sa cession à la société Barth's Aviation, ainsi qu'il résulte des mentions du rapport de l'expert mandaté par le Tribunal de commerce de Basse-Terre par jugement du 8 septembre 1993 ; que le montant du gain réalisé à l'issue de ces opérations est égal à la différence entre 6 200 000 F, soit le prix de vente tel qu'il ressort du rapport de l'expert, dont les énonciations ne sont pas valablement contredites, et 5 870 000 F correspondant à la somme effectivement versée par M. X à la société Bers ; que les affirmations de M. X selon lesquelles son compte courant dans la société Barth's Aviation aurait été crédité d'une somme de 6 000 000 F correspondant au prix d'achat de l'avion et d'une somme complémentaire de 200 000 F correspondant aux intérêts et débité d'une somme de 6 200 000 F correspondant à la vente de l'avion et qu'ainsi aucun profit n'aurait été réalisé et qu'il ne s'agirait que d'une opération de portage ne sont pas corroborées par des pièces susceptibles de contredire les éléments avancés par le service ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value réalisée au régime des plus-values des articles 150 A et 150 J précités du code général des impôts ; En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition » ; qu'en vertu des dispositions précitées, il appartient au contribuable qui a été taxé d'office d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; Considérant que s'agissant du crédit de 132 019,81 F apparaissant le 21 février 1992 sur son compte à la Banque parisienne internationale, le requérant a fait valoir devant les premiers juges qu'il s'agissait du solde du remboursement des intérêts sur le prêt consenti par la Banque parisienne internationale et destiné à la SNC Oscar en vue de l'achat par la SNC d'un avion à la société Barth's Aviation et qu'en l'absence d'activité professionnelle de prêteur de deniers et de bénéfice, cette somme n'est pas taxable ; que les premiers juges ayant jugé que M. X n'établissait pas la correspondance exacte entre cette somme et les fonds avancés à la SNC Oscar, le requérant soutient devant la Cour que dans sa réponse du 18 septembre 1995 à la demande d'éclaircissements ou de justifications concernant les revenus de l'année 1992, il avait justifié de ce que cette somme de 132 019,81 F créditée à son compte de la Banque parisienne internationale représentait le solde des remboursements après obtention des crédits ; que Mme A s'étant substituée à lui pour prêter la somme de 12 000 000 F aux SNC Oscar et Romeo Bis pour l'acquisition d'avions, la somme de 132 019,81 F ne pouvait être taxable dans la mesure où le Tribunal administratif de Versailles a admis la réalité du prêt consenti par Mme A ; que, toutefois, contrairement à ce que soutient le requérant, la réalité de ce prêt n'est pas en elle-même de nature à justifier de la corrélation entre cette somme et les fonds avancés à la société Oscar ainsi que du caractère non taxable de ce montant ; Sur les pénalités : Considérant qu'en invoquant la qualité d'avocat fiscaliste de M. X, la nature des redressements, le nombre et le montant des crédits inexpliqués, l'administration établit suffisamment pour les redressements notifiés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'un avion à la société Barth's Aviation, l'intention délibérée d'éluder l'impôt et donc l'absence de bonne foi du contribuable ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a partiellement rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur la requête de M. X à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. 04VE03240 2