Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 30/09/2013, 10MA04338, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-09-30
Numéro : 10MA04338
Président : M. LOUIS
Rapporteur : M. Jean-Jacques  LOUIS
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SCP CHENEAU & PUYBASSET

Vu la requête, enregistrée le 3 décembre 2010, présentée pour Mme C...A..., demeurant..., par la SCP Chéneau et Puybasset ; Mme A... demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0605658, 0706627, 0805976 en date du 5 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2001 et 2002 à raison de la remise en cause des déductions forfaitaires pour frais professionnels de 14 % et de 5 % appliquées à la totalité de ses rémunérations, et à la condamnation de l'Etat à lui payer la somme de 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 septembre 2013, - le rapport de M. Louis, président rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant qu'il résulte des pièces du dossier que la requérante, MmeA..., exerce la profession de professeur de musique à temps complet au sein du conservatoire de musique d'Antibes ; qu'elle conduit, parallèlement à ses activités d'enseignement, une activité d'artiste musicien, en participant de manière ponctuelle, en tant que pianiste, à des concerts ; qu'elle a, entre 2000 et 2005, déclaré à la fois les sommes tirées de son activité d'enseignement et celles perçues au titre de son activité d'artiste musicien ; qu'ayant opté pour la déduction de ses frais professionnels réels, elle a considéré que l'instruction administrative du 30 décembre 1998, référencée sous le n° 5 F-1-99, lui permettait de pratiquer, sur l'ensemble de ses revenus déclarés dans la catégorie des traitements et salaires, des déductions forfaitaires de 14 et 5 % correspondant respectivement aux frais relatifs à ses instruments de musique et à ses frais de représentation ; que le service, à la suite d'un contrôle sur pièces, a remis en cause le bénéfice d'une partie de ces déductions au motif qu'elles n'étaient applicables qu'aux seules rémunérations perçues par les contribuables en leur qualité d'artiste musicien alors que l'intéressée exerçait à temps complet une activité d'enseignant ; qu'elle relève régulièrement appel du jugement en date du 5 octobre 2010, par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie du fait de ce redressement ; 2. Considérant que les dispositions contenues au 3° de l'article 83 du code général des impôts permettent aux contribuables de déduire de leur revenu imposable les frais inhérents à leur fonction ou emploi, soit de manière forfaitaire, à hauteur de 10 % du revenu brut, soit à concurrence de leur montant réel dûment justifié ; que l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts, référencée 5 F-1-99, en date du 30 décembre 1998, reprise à la documentation administrative de base 5 F-2544 à jour au 10 février 1999 a formellement admis, " à titre exceptionnel et par mesure de simplification ", que ceux des contribuables concernés qui opteraient pour le régime des frais dits réels pourraient fixer forfaitairement à 14 % de leur rémunération nette annuelle le montant des annuités d'amortissement des instruments de musique et des matériels techniques à usage professionnel, ces 14 % venant s'ajouter aux 5 % reconnus à l'ensemble des professions artistiques au titre des frais vestimentaires, de coiffure, de représentation, de fournitures diverses et de formation ; qu'en vertu de cette instruction, l'assiette à laquelle s'appliquait ce taux comprenait tous les revenus perçus par les contribuables en qualité de musiciens, tant comme artistes que comme enseignants ; qu'enfin, ladite instruction n'excluait nullement l'application du dispositif dans le cas où les revenus d'enseignement étaient, en réalité, prépondérants ; que, toutefois, par une réponse ministérielle à la question écrite n° 2091 posée par M.B..., député, publiée au numéro du 11 novembre 2002 du Journal Officiel des débats de l'Assemblée nationale, réponse intégralement reprise par l'instruction référencée 5 F-16-03, en date du 22 octobre 2003, le ministre a exclu les professeurs de musique du dispositif, ne leur reconnaissant un droit à déduction forfaitaire supplémentaire qu'à raison de leurs revenus artistiques annexes ; que, par une décision du 6 mars 2006, le Conseil d'Etat statuant comme juge de l'excès de pouvoir, a toutefois annulé l'instruction de 2003 ; 3. Considérant que devant le tribunal administratif, la requérante se prévalait, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée 5 F-1-99 du 30 décembre 1998 en soutenant qu'en qualité d'artiste musicien, elle pouvait, à bon droit, prétendre au bénéfice des déductions de 14 et 5 % prévues par cette instruction ; que dans le jugement attaqué, les premiers juges ont estimé, d'une part, et s'agissant des années 2002 à 2005, que si l'instruction de 2003 avait bien été annulée, la réponse ministérielle faite à M. B..., du 11 novembre 2002, qui avait mis fin à l'interprétation du texte fiscal résultant de l'instruction du 30 décembre 1998 était toutefois en vigueur à la date du fait générateur de l'impôt, soit le 31 décembre de chacune des années en cause et en ont déduit que, pour les années 2002 à 2005, l'instruction de 1998 n'était plus opposable à l'administration fiscale, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, d'autre part, et s'agissant des années antérieures, à savoir 2000 et 2001, ils ont estimé que si Mme A...était recevable à se prévaloir de l'instruction de 1998, elle n'entrait cependant dans aucune de ses prévisions, dans la mesure où elle n'était pas propriétaire du piano qu'elle utilisait lors de ses concerts ; 4. Considérant, en premier lieu, que Mme A...fait grief au jugement entrepris d'avoir fait une interprétation erronée de l'instruction de 1998, en estimant que celle-ci réservait le bénéfice des déductions de 14 et 5 % aux seuls musiciens exerçant, à titre principal, une activité professionnelle d'interprète ou de présentation d'oeuvres musicales à destination du public et dont l'activité d'enseignement ne serait que complémentaire ; que si, ainsi que Mme A...le soutient, à juste titre, les termes de l'instruction du 30 décembre 1998 n'excluent pas qu'elle puisse l'invoquer, nonobstant la prépondérance des revenus qu'elle a tiré de son activité d'enseignement, le moyen est, en l'espèce, dénué de toute portée ; qu'en effet, le jugement, qui s'est fondé sur la seule circonstance qu'à partir de 2002, l'instruction de 1998 n'était plus invocable et pour les années antérieures, sur l'absence de propriété du piano et qui n'a donc pas fait du critère tiré du caractère prépondérant des revenus tirés de l'activité artistique, le motif du rejet de la demande du contribuable, ne peut être regardé, par conséquent, comme ayant tiré aucune conséquence de cette interprétation erronée ; 5. Considérant, ensuite, que la requérante soutient que l'annulation, par le Conseil d'Etat, de l'instruction de 2003 a entraîné celle de cette réponse ministérielle et estime que, dans ces conditions, la seule doctrine qui lui est applicable est celle qui découle de l'instruction de 1998 dont elle peut revendiquer le bénéfice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, l'annulation d'un acte n'affecte directement que celui-ci, quand bien même la révélation de l'illégalité des autres actes exprimant la même doctrine et entachés, par suite, de la même illégalité, oblige l'administration à ne plus s'y conformer dans ses opérations de contrôle et de redressement ; qu'ainsi, et contrairement à ce que soutient la requérante, l'annulation de l'instruction de 2003 n'a pas affecté, ainsi que l'a jugé le tribunal administratif, le sens de la réponse ministérielle faite au députéB... ; qu'au demeurant, et dès lors que l'annulation de l'interprétation restrictive de la loi fiscale opérée par l'administration ne faisait pas revivre l'interprétation plus libérale qu'elle avait admise initialement, le contribuable n'est pas fondé à se prévaloir de l'interprétation initialement admise par l'administration dans un premier acte lorsque, après qu'elle l'avait complétée ou modifiée par un deuxième acte, ce dernier a été annulé par le juge ; qu'ainsi, si les artistes musiciens peuvent, pour les années d'imposition antérieures à l'annulation prononcée en 2006, continuer à se prévaloir, pour les contentieux en cours, de l'interprétation restrictive de 2002 et 2003, les professeurs de musique, en revanche, ne retirent aucun bénéfice de cette annulation, l'instruction de 1998 n'étant pas redevenue invocable pour autant ; 6. Considérant, toutefois, que la requérante était, en l'espèce, recevable à invoquer l'instruction de 1998 n° 5 F-1-99, s'agissant des impositions dont le fait générateur était antérieur à la réponse ministérielle à M.B..., du 11 novembre 2002, soit au titre des années 2000 et 2001 ; que l'intéressée, à ce titre, se prévaut du passage de l'instruction du 30 décembre 1998, inclus dans la section 4 intitulée " Frais spécifiques aux professions artistiques ", aux termes de laquelle : " A. Artistes musiciens : 90. Il s'agit des frais liés à l'acquisition des instruments de musique et des frais accessoires à cet instrument. Conformément au septième alinéa du 3° de l'article 83 du code général des impôts, le montant de la dépense déductible au titre de l'acquisition de biens, comme les instruments de musique, dont la durée d'utilisation est supérieure à un an s'entend de la dépréciation effectivement subie par le bien concerné au cours de l'année d'imposition considérée. À titre de simplification, il est admis de déterminer cette dépréciation par référence à une annuité d'amortissement calculée selon le mode linéaire(...). Pour tenir compte de la difficulté de définir un système d'amortissement opérationnel et de la spécificité que constitue la dépense professionnelle correspondante, il sera admis, à titre exceptionnel et par mesure de simplification, de fixer à un pourcentage de la rémunération annuelle la partie des frais correspondant à l'acquisition des instruments de musique et aux frais accessoires, c'est-à-dire aux frais liés à l'entretien, l'utilisation et la protection des instruments, notamment les primes d'assurance. Cette déduction couvrira également les matériels techniques, affectés totalement ou partiellement à un usage professionnel, que les artistes musiciens peuvent détenir à leur domicile (matériel hi-fi tels que platines, disques, casques, micros (...) ou second instrument, tel qu'un piano). " ; 7. Considérant qu'il résulte des pièces du dossier et notamment de celui de première instance que Mme A...a déclaré comme revenu provenant de son activité artistique et plus précisément des concerts de piano qu'elle a donnés en 2000 et 2001, respectivement 516 F la première année et 320 euros la seconde, alors que son salaire d'enseignante s'est élevé, s'agissant des mêmes années à, respectivement, 106 877 F et 16 932 euros ; que si, au vu de ces seules données, le ministre ne saurait valablement en déduire que la requérante n'entrerait pas dans les prévisions de l'instruction 5 F-1-99 au motif qu'elle ne pourrait être regardée comme un artiste musicien du fait qu'elle exerçait, par ailleurs, une fonction à temps complet d'enseignante au conservatoire d'Antibes, il peut à bon droit, ainsi qu'il l'a fait, soutenir que le fait que Mme A...n'était pas propriétaire du piano qu'elle utilisait, s'opposait à ce qu'elle pratique la déduction de 14 %, l'instruction invoquée précisant clairement que la déduction de 14 % est liée à l'acquisition d'un instrument, alors qu'il n'est pas contesté que le piano dont dispose Mme A... à son domicile appartient au conservatoire de Nice ; qu'ainsi, faute d'acquisition, Mme A...ne peut, à bon droit, revendiquer le bénéfice de l'instruction qu'elle invoque ; 8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...A...et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' N° 10MA04338 2 ot