Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 11/05/2010, 07MA02186, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2010-05-11
Numéro : 07MA02186
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Elydia  FERNANDEZ
Commissaire du gouvernement : M. EMMANUELLI
Avocat(s) : BLAIN

Vu 1°) la requête, enregistrée en télécopie le 15 juin 2007, sous le n° 07MA02186, régularisée le 19 juin 2007, présentée pour M. et Mme Henry A, demeurant ... par Me Blain ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0303952 en date du 17 avril 2007 du Tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a rejeté partiellement leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ; 2°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 restant en litige ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; ............................................................................................... Vu 2°) la requête, enregistrée en télécopie le 15 juillet 2008, sous le n° 08MA03415, régularisée le 21 juillet 2008, présentée pour M. et Mme Henry A, demeurant ... par Me Blain ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0506472 en date du 6 mai 2008 du Tribunal administratif de Montpellier rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001 et 2002 ; 2°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001 et 2002 ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du Vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 avril 2010, - le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ; - et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ; Considérant que les requêtes susvisées n° 07MA02186 et n° 08MA03415 de M. et Mme A présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ; Considérant que les époux A, seuls associés de la société civile immobilière Tefkira, société de personnes soumise au régime fiscal prévu à l'article 8 du code général des impôts, ont fait l'objet de contrôles sur pièces portant d'une part, sur les années 1998, 1999 et 2000 et, d'autre part, sur les années 2001 et 2002 ; qu'au titre de chacune de ces années, le service a, d'une part, remis en cause la déduction que les époux A ont opéré, dans la catégorie des revenus fonciers, des dépenses de travaux réalisés par la société civile immobilière Tefkira et d'autre part, refusé la déduction de leur revenu global des sommes qu'ils ont versées en exécution d'engagements de caution ; que par le jugement susvisé du 17 avril 2007, dont la requête n° 07MA02186 fait appel, le Tribunal administratif de Montpellier a prononcé la réduction de la base d'imposition de M. et Mme A, pour un montant de 12 191,81 euros (79 973 F) au titre de l'année 1998 en admettant partiellement la demande de ces derniers au titre des sommes versées en exécution d'engagements de caution et a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ; que par le jugement susvisé du 6 mai 2008, dont la requête n° 08MA03415 fait appel, le même tribunal a rejeté la demande des époux A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001 et 2002 ; Sur la déductibilité des dépenses de travaux réalisés par la société civile immobilière Tefkira : Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :/ (...) b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; ... ; qu'il résulte de ces dispositions, que s'agissant des locaux qui sont à usage professionnel et commercial, hormis celles visant à l'amélioration de l'accueil des handicapés, seules les dépenses qui ont porté sur l'entretien ou la réparation sont déductibles ; que ces dépenses d'entretien et de réparation s'entendent des dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance notamment par un agrandissement, l'agencement ou l'équipement initial ; que les dépenses d'amélioration s'entendent de celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions d'accueil des handicapés, sans modifier cependant la structure de l'immeuble ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux notamment à partir de locaux affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter des modifications importantes au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou des travaux d'aménagement internes qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; qu'enfin, doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants ; Considérant que les redressements en matière de revenus fonciers notifiés aux époux A résultent du contrôle sur pièces du dossier de la société civile immobilière Tefkira, société ayant pour objet l'acquisition et la gestion d'un local commercial à Saint-Cyprien dans les Pyrénées-Orientales ; qu'au titre de l'année 1998, la société a déduit des revenus fonciers, la somme de 54 242,54 euros (336 129 F) au titre des dépenses réalisées en 1998 pour travaux sur le fondement de l'article 31 du code général des impôts ; que le service a remis en cause cette déduction aux motifs que lesdits travaux sont exclus des charges déductibles des revenus fonciers des immeubles commerciaux, a annulé le déficit déclaré de 41 673,16 euros (273 358 F) et en a tiré les conséquences pour les années suivantes quant au report de ce déficit ; que les conséquences de ces redressements ont été notifiées aux époux A en leur qualité d'associés de la société civile immobilière Tefkira ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société civile immobilière Tefkira a fait l'acquisition le 24 avril 1998, des lots de copropriété n° 1 et 2 à usage commercial de la résidence Athéna à Saint-Cyprien dans lesquels Mme A exploitait une pharmacie depuis 1988 avec les lots n° 65 et 66 afférents à deux emplacements de parking, après avoir, le 22 avril 1998, acheté le lot n° 120 comportant le droit de construire un local à usage exclusif de pharmacie, d'une superficie d'environ 71 m², sous les arcades au rez-de-chaussée du bâtiment B de la résidence ainsi que le lot n° 119 local à usage d'entrée dans le bâtiment B ; que l'ensemble de lots ainsi acquis par la société civile immobilière Tefkira a été donné en location à l'Eurl Marie-Claude Santini par contrat de bail du 5 mai 1998, ensemble dans lequel cette dernière a exploité sa pharmacie ; que les travaux effectués sur ces immeubles au cours de l'année 1998 par la société civile immobilière Tefkira, ont eu, ainsi qu'il ressort des factures y afférentes, des éléments comptables de ladite société et des déclarations modèle P souscrites d'une part, par Mme A en 1999 mentionnant une surface totale de la pharmacie de 260 m² et d'autre part, par l'ancienne exploitante ne mentionnant qu'une superficie à cet usage de 175 m², notamment pour objet de réaliser l'extension des locaux à usage de pharmacie exploitée par Mme A sur le lot n° 120 qui était antérieurement affecté à un autre usage ; que de tels travaux doivent être regardés comme des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts ; que les époux A ne sauraient utilement, pour contester la nature des travaux en cause, soutenir d'une part, qu'il y aurait eu une erreur dans la déclaration n° 2072, les travaux en cause ayant été portés à tort dans la ligne travaux d'amélioration au lieu d'être portés dans la ligne travaux de réparation et d'entretien et d'autre part, que la société civile immobilière Tefkira a acquis simultanément les deux locaux et qu'antérieurement, Mme A louait, pour l'exploitation de sa pharmacie, l'un des deux locaux à l'ancien propriétaire ; que, par suite, c'est à bon droit que les dépenses y afférentes n'ont pas été admises en déduction pour le calcul des revenus fonciers réalisés par la société civile immobilière Tefkira au titre de l'année 1998 et que le service en a tiré les conséquences quant aux revenus fonciers de M. et Mme A au titre des années 1998 à 2002 ; Sur la déductibilité des sommes versées en exécution de caution : Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédant du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2.Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article ... ; qu'aux termes de l'article 83 du même code en ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant (...) 3° les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi (...) ; qu'aux termes de l'article 156-I dudit code prévoit que le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est déduit du revenu global du contribuable et que, dans le cas où ce revenu n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement ; qu'enfin, aux termes du second alinéa de l'article 62 de ce code qui concerne notamment l'imposition des revenus des gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée : Le montant imposable des rémunérations allouées à ces derniers est déterminé sous déduction des frais inhérents à l'exploitation sociale et effectivement supportés par les bénéficiaires dans l'exercice de leurs fonctions ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable qui, s'étant porté caution d'une obligation souscrite par une société, a dû payer au créancier de cette dernière les sommes relatives à cette caution, ne peut les déduire de son revenu imposable de l'année où il en effectue le versement qu'à la condition d'une part, que, lors de la souscription de l'obligation précitée, il ait été salarié de la société ou en percevait une rémunération en raison de ses fonctions de gérant majoritaire ou devait, dans un avenir proche, recevoir un salaire ou une rémunération de cette société, et d'autre part, que cet engagement de caution se rattache directement aux fonctions qu'il détenait ou devait détenir à court terme dans la société, vise à servir les intérêts de l'entreprise et ne soit pas hors de proportion avec les salaires ou rémunérations qui lui étaient alloués au moment de la souscription ou qu'il devait percevoir à court terme ; que si cette dernière condition n'est pas remplie, les sommes payées au titre de l'engagement de caution ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excédent pas cette proportion ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, qui était à l'époque, gérant de la SARL Santini, et son épouse, se sont portés caution solidaire d'une part, les 14 janvier et 6 février 1992, à concurrence des sommes respectives de 60 979,60 euros (400 000 F) et 12 195,92 euros (80 000 F), de deux emprunts contractés par la SARL Santini auprès de la Banque Populaire des Pyrénées-Orientales, et d'autre part, le 14 avril 1992, à concurrence de 400 000 F des dettes de la SARL Santini auprès de la société coopérative Epse/Joueclub ; qu'à la suite des difficultés financières rencontrées par la SARL Santini, laquelle a été placée en redressement judiciaire le 19 janvier 1994 puis en liquidation judiciaire le 29 septembre 1995, la Banque Populaire des Pyrénées-Orientales et la société coopérative Epse/Joueclub ont appelé les cautions que leur avaient consenties M. et Mme A ; que le service a refusé d'admettre la déduction opérée par les époux A, sur leur revenu global, de la somme de 20 803,35 euros (136 461 F) versée en exécution des engagements de caution en 1998 et des sommes de 11 656 euros (76 461 F) versées à ce même titre pour chacune des années 1999 à 2002, aux motifs que le montant total de ces engagements, soit 139 155,18 euros (880 000 F), excédant, à l'époque de leur souscription, le triple du salaire perçu par M. A en 1992 d'un montant de 8 907,60 euros (58 430 F), les dépenses litigieuses ne pouvaient pas être regardées comme effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu et que les possibilités de déduction à ce titre, dans la limite susmentionnée du triple du salaire annuel de M. A avaient été déjà intégralement utilisées au titre des années 1996 et 1997 ; que par le jugement susvisé en date du 17 avril 2007, le Tribunal administratif de Montpellier a toutefois admis que M. A ayant perçu de la SARL Santini, au titre des sept mois d'activité de l'année 1991, un salaire mensuel de 1 219,55 euros (8 000 F), il pouvait escompter raisonnablement, au début de l'année 1992, période de souscription des engagements de caution litigieux, une rémunération annuelle de 14 635,11 euros (96 000 F), que dans ces conditions, les sommes versées par M. A en exécution de ses engagements de caution pouvaient être admises en déduction à concurrence de 43 905,32 euros (288 000 F), que l'intéressé ayant, à cet égard, déduit les sommes de 12 772,35 euros (83 781 F) au titre de l'année 1996 et 18 941,18 euros (124 246 F) au titre de l'année 1997, le reliquat des sommes déductibles, au titre de l'année 1998, s'élève à 12 191,81 euros (79 973 F) ; que, par suite, le tribunal a, d'une part, estimé que les époux A étaient fondés à obtenir la réduction à concurrence de cette somme de leur base d'imposition au titre de l'année 1998 et d'autre part, rejeté les conclusions à fin de décharge des impositions en litige résultant du surplus des sommes versées en exécution des engagements de caution au titre de l'année 1998 et, dès lors que les droits à déduction étaient épuisés, de la totalité des sommes versées à ce titre, pour les années 1999 et 2000 ; que par le jugement susvisé en date du 6 mai 2008, le Tribunal administratif de Montpellier, pour des motifs analogues, a estimé que les possibilités de déduction, au titre de l'exécution des engagements de caution dont s'agit, ayant été intégralement utilisées en 1996, 1997 et 1998, c'est à bon droit que le service a refusé d'admettre la déduction opérée par les époux A sur leur revenu global de chacune des années 2001 et 2002 de la somme de 11 656 euros (76 461 F) ; que pour contester les motifs des jugements susmentionnés, que le ministre ne remet pas en cause à titre incident, M. et Mme A soutiennent qu'à l'époque de la souscription des engagements de caution en cause, M. A pouvait, en fait, escompter un salaire mensuel de 3 811,23 euros (25 000F) à 4 573,47 euros (30 000 F), ainsi qu'il avait été prévu par délibération de l'assemblée générale ordinaire de la SARL Santini en date du 24 mai 1991 ; que, toutefois, il ressort des termes mêmes de cette délibération qu'une telle rémunération n'était prévue qu'à la condition que ladite société dispose des moyens de faire face à cette charge, c'est-à-dire dans quelques années ; que c'est à bon droit que les premiers juges ont regardé cette formulation quant à la possibilité d'augmentation envisagée par cette délibération de la rémunération de M. A comme hypothétique ; que, dans ces conditions, alors que les requérants se bornent à soutenir que le directeur de la société Ghelfi, vendue aux époux A en mai 1991 et devenue la SARL Santini, aurait bénéficié d'un salaire plus important, mais n'apportent aucun d'élément de nature à établir que la situation de la société Santini en début d'année 1992, époque de souscription des engagements de caution dont s'agit, aurait déjà permis une rémunération telle qu'elle aurait justifié la possibilité de M. A de se porter caution à hauteur de 900 000 F, c'est à bon droit que les premiers juges ont limité les possibilités de déduction offertes aux époux A, au titre des engagements de caution à la somme de 43 905,32 euros (288 000 F) et ont rejeté les demandes des époux A en tant qu'elles excédent cette somme ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort, que d'une part, par le jugement en date du 17 avril 2007, le Tribunal administratif de Montpellier n'a admis que la décharge partielle des impositions en litige au titre de l'année 1998 et a rejeté le surplus de leurs conclusions au titre des années 1998, 1999 et 2000 et, d'autre part, par le jugement en date du 6 mai 2008, le même tribunal a rejeté leur demande afférente aux années 2001 et 2002 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que les dispositions de cet article font obstacle, en tout état de cause, au versement, à la partie perdante, de frais exposés et non compris dans les dépens ; que, par suite, les conclusions susmentionnées de M. et Mme A doivent, dès lors, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : Les requêtes de M. et Mme A sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Henry A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' N° 07MA02186 08MA03415 2