Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 18 novembre 1997, 95BX00867, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1997-11-18
Numéro : 95BX00867
Rapporteur : M. DE MALAFOSSE
Commissaire du gouvernement : M. PEANO

Vu le recours enregistré le 12 juin 1995 au greffe de la cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES demande à la cour : 1 ) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 29 décembre 1994 en tant qu'il a accordé à la SA MAEC la décharge de la retenue à la source, correspondant en principal à la somme de 29.884 F, à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1988, ainsi qu'une réduction du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de la même année ; 2 ) de remettre à la charge de la SA MAEC la quote-part du supplément d'impôt sur les sociétés ainsi que la retenue à la source dont la décharge lui a été accordée par le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 octobre 1997 : - le rapport de M. Aymard DE MALAFOSSE, président-rapporteur ; - les observations de Maître Thierry LEFEVBRE, avocat de la S.A. MAEC ; - et les conclusions de M. PEANO, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'en jugeant que l'irrégularité de procédure qui a entaché l'établissement de la retenue à la source à laquelle a été assujettie la SA MAEC au titre de l'année 1988 était de nature à entraîner la décharge de cette seule imposition, le tribunal administratif a implicitement mais nécessairement répondu au moyen tiré de ce que cette irrégularité devait entraîner aussi la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été également réclamés ; que, par suite, la SA MAEC n'est pas fondée, par la voie de l'appel incident, à invoquer l'irrégularité du jugement attaqué ; Sur l'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne l'irrégularité de la procédure d'imposition invoquée à l'appui de l'appel incident de la SA MAEC : Considérant que l'irrégularité qui entacherait la procédure préalable à l'établissement de la retenue à la source à laquelle la SA MAEC a été assujettie au titre de l'année 1988 est en tout cas sans incidence sur la régularité des impositions supplémentaires distinctes réclamées à l'intéressée au titre de l'impôt sur les sociétés ; En ce qui concerne les conclusions du ministre afférentes au redressement relatif à une provision pour détournements de fonds : Considérant que la SA MAEC a constitué, à la clôture de l'exercice 1988, une provision de quatre millions de Francs destinée à tenir compte, à due concurrence, du risque de perte définitive des sommes que Mme X... avait détournées à son propre profit ; qu'il est constant que Mme X... avait, lors des détournements opérés, la qualité d'actionnaire de ladite société ; que, dès lors, même si l'intéressée était également directeur financier salarié de la société et ne détenait qu'une part très réduite du capital social, ces détournements de fonds sociaux ont le caractère d'un prélèvement et ne peuvent être regardés comme une charge déductible des bénéfices sociaux imposables ; qu'il s'ensuit que la provision litigieuse n'est pas déductible de ces bénéfices ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est, par suite, fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a accueilli sur ce point les prétentions de la SA MAEC ; En ce qui concerne la demande de la SA MAEC tendant à la déduction intégrale au titre de l'exercice 1988 du poste "charges à répartir": Considérant que la SA MAEC demande, par la voie de l'appel incident, à bénéficier, au titre de l'exercice litigieux, de la déduction totale d'une somme de 4.087.790 F qu'elle a comptabilisée dans le compte "charges à répartir" à raison de frais engagés en vue de l'obtention d'un contrat en Malaisie ; que, toutefois, elle se borne à produire, à l'appui de sa demande, un relevé de frais par poste de dépenses sans apporter la moindre pièce justificative permettant d'établir la réalité de ces dépenses et leur date effective d'engagement ; que, dans ces conditions, et sans qu'elle puisse utilement se prévaloir ni de l'agrément ministériel donné en 1985 pour un programme de dépenses en Malaisie ni de ce que la réalité desdites dépenses n'a pas été remise en cause lors de la vérification de comptabilité, la SA MAEC ne saurait obtenir satisfaction sur ce point ; En ce qui concerne la demande de la SA MAEC portant sur les redressements effectués au titre d'"avances de trésorerie" consenties sans intérêts à des filiales : Considérant que l'article 9 de la convention franco-espagnole du 27 juin 1973 stipule que, dans le cas d'entreprises ayant entre elles un lien de dépendance, les bénéfices qui ont été transférés directement ou indirectement par une entreprise de l'un des Etats contractants à une entreprise de l'autre Etat contractant peuvent être inclus dans les bénéfices de la première entreprise et être imposés en conséquence ; que l'article 11-1 de la convention franco-marocaine du 29 mai 1970 stipule que "lorsqu'une entreprise de l'un des Etats contractants, du fait de sa participation à la gestion ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat contractant, fait ou impose à cette dernière dans leurs relations commerciales ou financières, des conditions différentes de celles qui seraient faites à une autre entreprise, tous bénéfices qui auraient dû normalement apparaître dans les comptes de l'une des entreprises mais qui ont été transférés de la sorte à l'autre entreprise peuvent être incorporés aux bénéfices imposables de la première entreprise" ; que ces stipulations permettent à l'administration fiscale française de faire application des dispositions de la loi française reprises sous l'article 57 du code général des impôts selon lequel : "Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ..."; qu'en vertu de l'article 209 du même code, ces dispositions sont également applicables pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés ; que les dispositions précitées de l'article 57, sous réserve que l'administration ait établi l'existence d'un lien de dépendance entre l'entreprise située en France et l'entreprise située hors de France, ainsi que des majorations ou minorations de prix ou des moyens analogues de transfert de bénéfices, instituent une présomption pesant sur l'entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, laquelle ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de l'imposition établie en conséquence qu'en apportant la preuve des faits dont elle se prévaut pour démontrer qu'il n'y a pas eu transfert de bénéfices ; Considérant que la SA MAEC a fourni à la société Cahors Espanola, sa filiale implantée en Espagne, et à la société OGE, sa filiale implantée au Maroc, des prestations d'assistance technique ; que le vérificateur a constaté qu'au cours des exercices clos en 1987 et en 1988, ces deux filiales sont restées débitrices vis-à-vis de la SA MAEC de sommes importantes dues à raison des prestations ainsi fournies et que celle-ci n'a pas réclamé auxdites sociétés des intérêts sur les sommes laissées à leur disposition ; qu'il a, en conséquence, sur le fondement des dispositions précitées, rapporté aux bénéfices imposables de la SA MAEC au titre de ces deux exercices le montant des intérêts qu'elle s'est abstenue de percevoir, en calculant ces intérêts d'après la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ; Considérant que, d'une part, il est constant que les sociétés Cahors espanola et OGE étaient sous le contrôle de la SA MAEC, qui possédait respectivement 51 % et 50 % de leur capital ; que, d'autre part, en s'abstenant de réclamer à ses filiales implantées en Espagne et au Maroc des intérêts sur les sommes importantes laissées à leur disposition, même pour des raisons tirées des prétendues difficultés que présentaient les transferts de fonds depuis ces pays vers la France, la SA MAEC doit être réputée avoir procédé à un transfert de bénéfices à l'étranger au sens de l'article 57 du code général des impôts ; que si elle soutient que l'avantage ainsi consenti avait pour contrepartie les relations commerciales "significatives et équilibrées" qu'elle avait avec ses deux filiales, les éléments chiffrés relatifs aux années 1986, 1987 et 1988 qu'elle produit en vue de démontrer l'ampleur et le développement de tels liens commerciaux ne concernent que la filiale espagnole et révèlent que, tant ses ventes que ses achats auprès de cette filiale n'ont connu aucun accroissement significatif au cours de la période, mais , au contraire, ont subi une stagnation en ce qui concerne les ventes et une régression s'agissant des achats ; que la SA MAEC ne saurait, par suite, être regardée comme établissant que l'avantage consenti à ses filiales avait une contrepartie d'une valeur équivalente ; que les difficultés de transfert de fonds rencontrées selon elle par ses filiales ne révèlent en tout cas pas l'existence d'une telle contrepartie ; Sur la retenue à la source : Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : "Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Un décret fixe les modalités et conditions d'application de cette disposition" ; qu'aux termes de l'article 378 de l'annexe II audit code : "I. les sommes prélevées au titre de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts par un établissement payeur font l'objet , dans le mois suivant, d'un versement à la recette des impôts du lieu de cet établissement payeur ...II. Chaque versement est accompagné du dépôt d'une déclaration établie sur une formule délivrée par l'administration" ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsqu'un contribuable, tenu de souscrire la déclaration prévue à l'article 378 de l'annexe II au code précité et de verser spontanément les droits correspondants, omet de procéder à cette déclaration, le montant de la retenue à la source due par ce contribuable peut être arrêté d'office par l'administration, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ne mentionne pas, dans son énumération des impôts pouvant donner lieu à taxation d'office, la retenue à la source prévue à l'article 119 bis-2 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que le tribunal administratif n'a pu valablement se fonder sur ce que l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ne citait pas la retenue à la source de l'article 119 bis-2 pour estimer que l'administration n'était pas en droit de se prévaloir d'une taxation d'office et, après avoir constaté une irrégularité dans la procédure de redressement contradictoire, pour accorder décharge à la SA MAEC de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1988 ; Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par la SA MAEC devant le tribunal administratif pour contester cette imposition ; Considérant qu'aux termes de l'article 23 de la convention franco-espagnole du 27 juin 1973 : " les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat"; qu'aux termes de l'article 10 de la même convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat./ 2. Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder : a) 10 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire des dividendes est une société (à l'exclusion des sociétés de personnes) qui dispose directement d'au moins 25 % du capital de la société qui paie les dividendes. B) 15 % du montant brut des dividendes dans les autres cas .../ 5. Le terme "dividendes" employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident" ; qu'il ressort clairement de ces stipulations qu'elles ne visent que les dividendes et non les revenus réputés distribués en vertu de l'article 109-1 du code général des impôts ; que l'administration ne saurait utilement se prévaloir, à cet égard, de l'interprétation que le comité des affaires fiscales de l'OCDE a donné de la notion de dividende à l'occasion de l'élaboration du modèle de convention établi par cette organisation internationale, en admettant même que la convention franco-espagnole soit conforme à ce modèle, dès lors que cette interprétation n'engage pas les parties contractantes à cette convention ; que les revenus réputés distribués au sens de l'article 109-1 du code général des impôts ne sont mentionnés dans aucun des articles de la convention franco-espagnole dans sa rédaction applicable en l'espèce, qui précèdent l'article 23 de la même convention ; que, par suite, en vertu des dispositions précitées de cet article 23, les revenus réputés distribués par la SA MAEC à sa filiale Cahors espanola à raison de l'abstention de la première à réclamer des intérêts sur les sommes laissées à la disposition de la seconde n'étaient pas imposables en France et ne pouvaient donc donner lieu à la retenue à la source ; qu'il suit de là que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a accordé à la SA MAEC la décharge de ladite retenue ; Sur les conclusions de la SA MAEC tendant à la restitution des impositions maintenues à sa charge et à l'octroi d'intérêts moratoires : Considérant qu'en raison du rejet des conclusions de l'appel incident de la SA MAEC, les conclusions susvisées doivent être en tout état de cause écartées ; Sur les conclusions de la SA MAEC présentées sur le fondement de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de condamner l'Etat à verser à la SA MAEC la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés non compris dans les dépens ;Article 1er : La SA MAEC est rétablie à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1988 à raison de la réintégration dans ses résultats de l'exercice clos en 1988 d'une somme de quatre millions de Francs.Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 29 décembre 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ainsi que l'appel incident de la SA MAEC, sont rejetés.