Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (ter), du 27 décembre 2004, 02DA00586, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE - FORMATION A 3 (TER)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-12-27
Numéro : 02DA00586
Président : M. Couzinet
Rapporteur : M. Fabien  Platillero
Commissaire du gouvernement : M. Michel
Avocat(s) : DHALLUIN

Vu la requête, enregistrée le 12 juillet 2002, présentée pour la société anonyme SELECTA, venant aux droits de la société HDA, dont le siège est ... (75940) cedex 19, par Me X..., avocat ; la société SELECTA demande à la Cour : 1') d'annuler le jugement n° 971938 en date du 11 avril 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1991 et 1992 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que les premiers juges ne se sont pas prononcés sur le moyen tiré de ce que la fusion entre la société SELECTA et la société HDA n'entraînait pas la déchéance automatique du bénéfice du régime prévu à l'article 210 B du code général des impôts, alors que la doctrine de l'administration prévoit le maintien dudit régime dans ce cas ; que la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration d'avoir saisi, malgré la demande formulée, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors que le litige portait sur l'imposition d'une plus-value suite à un apport partiel d'actif et que la commission est compétente pour les questions relatives à la détermination du montant des bénéfices imposables ; que l'administration considère que l'apport d'actif de la société HDA à la société Appro Nor s'est limité à un stock de marchandises et à du matériel, alors que les éléments apportés constituent une branche complète et autonome d'activités, en comprenant notamment le fonds de commerce ; que la plus-value réalisée doit ainsi être exonérée sur le fondement de l'article 210 B du code général des impôts ; que si la société HDA a été absorbée par la société SELECTA en 1995, cette fusion n'entraîne pas la déchéance du régime prévu à l'article 210 B du code général des impôts, dans la mesure où la réponse ministérielle Gantier, reprise dans la documentation administrative 4 I 2212 n° 15, prévoit que, dans le cas d'un apport partiel d'actif, le maintien du régime de faveur est acquis en cas d'absorption ultérieure de la société apporteuse, à condition que la société absorbante reprenne l'engagement de conservation des titres ; que la fusion étant postérieure à la période vérifiée et à la notification de redressements, l'imposition consécutive devait être notifiée suite à un contrôle sur pièces en 1995 et non au cours de la vérification de comptabilité, alors que le fait générateur de l'imposition n'existait pas ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 octobre 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que dans la mesure où le différend qui opposait l'administration à la société HDA ne portait pas sur le montant du bénéfice de la société mais sur l'applicabilité du régime de faveur prévu par l'article 210 B du code général des impôts en cas d'apport partiel d'actif, question pour laquelle la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente, la procédure d'imposition est régulière ; que la société HDA a apporté à la société Appro Nor, par acte du 26 juillet 1991 avec effet rétroactif au 1er avril 1991, des éléments incorporels, du matériel, un stock et un passif ; que toutefois, le personnel est resté à la charge de la société HDA, qui refacture les salaires à la société Appro Nor, de même que les matières premières et le matériel nécessaires à l'exploitation de l'activité apportée ont été pris en charge et facturés par la société HDA ; qu'ainsi, les éléments cédés ne constituent pas une exploitation autonome, susceptible de fonctionner par ses propres moyens ; que, dans ces conditions, la société HDA ne pouvait bénéficier, sans agrément préalable, de l'exonération des plus-values réalisées à l'occasion d'un apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité prévue à l'article 210 B du code général des impôts ; qu'au surplus, la société HDA ayant absorbé le 30 août 1994 la société Appro Nor, cette opération, intervenue moins de cinq ans après l'apport partiel d'actif, a entraîné l'annulation des titres reçus à cette occasion et consécutivement, la rupture de l'engagement de conservation des titres en cause nécessaire pour bénéficier du régime de faveur prévu à l'article 210 B du code général des impôts ; que la société SELECTA ne peut utilement se prévaloir de la réponse ministérielle Gantier du 11 août 1979, dès lors que la remise en cause du régime de faveur tient, en l'espèce, à l'absorption de la société bénéficiaire de l'apport par la société apporteuse, et non à la fusion intervenue ultérieurement entre celle-ci et la société SELECTA ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 4 novembre 2002, présenté pour la société SELECTA, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre, que le litige relevait de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors que le point de savoir si la condition d'engagement de conservation des titres était remplie constituait une question de fait ; que même si le débat portait sur une question de droit, l'administration était tenue de donner suite à la demande du contribuable, la commission pouvant se déclarer incompétente ; que l'absorption de la société Appro Nor par la société HDA le 30 août 1994 ne pouvait être prise en compte pour fonder les redressements notifiés au titre des exercices clos en 1991 et 1992 dans la mesure où elle est postérieure à la période vérifiée et où, durant les années vérifiées, la condition de conservation des titres était satisfaite par la société HDA ; que pour tirer les conséquences fiscales de l'absorption survenue en 1994, il appartenait à l'administration d'étendre son contrôle en lui adressant un autre avis de vérification mentionnant la nouvelle période vérifiée ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 19 février 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que la seule utilisation de l'acte portant absorption de la société, qui figurait parmi les renseignements et documents à la disposition du service, ne constitue pas une vérification de comptabilité portant sur l'année 1994 ; que, à supposer que le contrôle opéré puisse être regardé comme portant sur l'année 1994, l'extension de la période vérifiée n'est pas de nature à entacher la procédure d'irrégularité, dès lors que le redressement a été limité à la période indiquée par l'avis de vérification ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 28 avril 2003, présenté pour la société SELECTA, qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre, que les redressements ne sont pas limités à la période vérifiée, dès lors qu'ils résultent de la constatation d'événements postérieurs à la période vérifiée qui génèrent des impositions exigibles au titre de l'année 1995 ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 12 juin 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 décembre 2004 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller : - le rapport de M. Platillero, conseiller ; - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'existence d'une vérification de comptabilité de l'année 1994 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place... la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables... ; qu'aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature... b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a notamment remis en cause, par une notification de redressements du 9 novembre 1994, l'exonération de la plus-value dont estimait pouvoir bénéficier la société HDA sans agrément du ministre de l'économie et des finances, suite à un apport partiel d'actif réalisé en 1991 au profit de la société Appro Nor, en application des articles 210 A et 210 B du code général des impôts relatifs au régime spécial des fusions, aux motifs, d'une part, que ledit apport ne constituait pas une branche autonome de l'activité de la société HDA, d'autre part, que la fusion des deux sociétés en 1994 impliquait que la condition de conservation des titres reçus en échange de l'apport pendant une durée de cinq ans, nécessaire au bénéfice de l'exonération de la plus-value, n'était pas respectée ; qu'il n'est pas contesté que le vérificateur n'a procédé à l'examen d'aucun des documents comptables afférents à l'année 1994, ni au contrôle de la déclaration de résultats souscrite au titre de cette année, mais s'est borné à utiliser l'acte portant absorption de la société Appro Nor par la société HDA le 30 août 1994, qui figurait parmi les renseignements et documents à sa disposition ; que la seule utilisation de ce document n'est pas de nature à caractériser une vérification de comptabilité de l'année 1994 ; que c'est par suite régulièrement que le vérificateur a pu, à titre surabondant, tirer les conséquences de l'absorption de la société Appro Nor par la société HDA en 1994 et procéder au redressement y afférent sur les exercices clos en 1991 et 1992, dans le cadre de la vérification de comptabilité de ces exercices de cette dernière société ; En ce qui concerne la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis... de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires... ; qu'aux termes de l'article L. 59 A du même livre : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts... ; Considérant que la société anonyme SELECTA, venant aux droits de la société HDA, soutient que la procédure suivie à l'égard de cette dernière a été irrégulière du fait qu'elle aurait été indûment privée de la possibilité de voir soumis le différend qui l'opposait à l'administration à l'examen de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il résulte de l'instruction que ce différend portait sur le bénéfice de l'exonération de la plus-value qui résultait de l'apport partiel d'actif réalisé en 1991 par la société HDA au profit de la société Appro Nor, en application des articles 210 A et 210 B du code général des impôts relatifs au régime spécial des fusions et, par suite, sur le principe même de son imposition et non sur le montant du bénéfice industriel et commercial mentionné par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales précité ; qu'une telle question de droit ne relevait pas de la compétence de la commission départementale, alors même que sa solution aurait dépendu de l'appréciation de questions de fait ; que l'administration n'était dès lors pas tenue de répondre à la demande de saisine de la commission formulée par la requérante, qui n'a été privée d'aucune des garanties de la procédure contradictoire de ce chef ; que la société SELECTA n'est ainsi pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière, faute pour le service d'avoir fait droit à la demande de saisine de la commission de la société HDA ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 210 A du code général des impôts : 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés... ; qu'aux termes de l'article 210 B du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent aux scissions et aux apports partiels d'actif dans la mesure où ces opérations ont été agréées par le ministre de l'économie et des finances. Toutefois l'agrément est supprimé en ce qui concerne l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés lorsque la société apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport : a) De conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l'apport... ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Appro Nor, bénéficiaire de l'apport partiel d'actif opéré par la société HDA, par acte notarié du 26 juillet 1991 avec effet rétroactif au 1er avril 1991, a été absorbée par la société HDA, apporteuse des éléments d'actif, le 30 août 1994 ; que, à supposer même que cette cession puisse être regardée comme un apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité, cette opération d'absorption, intervenue moins de cinq ans après l'apport partiel d'actif, a emporté la rupture de l'engagement de conservation pendant cinq ans par la société apporteuse des titres reçus en échange de son apport ; que par suite, c'est à bon droit que le service a jugé que la condition prévue par l'article 210 B du code général des impôts précité pour bénéficier de l'exonération de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport partiel d'actif n'était pas remplie et a refusé de façon rétroactive à la société HDA, dont il n'est pas contesté qu'elle n'avait pas sollicité l'agrément du ministre de l'économie et des finances le bénéfice de cette exonération, la circonstance que cette société a ultérieurement fusionné avec la société SELECTA par un acte du 23 novembre 1995 qui stipule que la société SELECTA reprend les engagements fiscaux pris par la société HDA au titre des précédentes opérations d'apport et de fusion auxquelles elle a participé étant sans influence, dès lors que la condition n'était plus remplie dès le 30 août 1994 ; Considérant que la société SELECTA entend toutefois se prévaloir de la réponse ministérielle Gantier du 11 août 1979, reprise dans la documentation administrative 4-I-2212 n° 15, qui prévoit que dans le cas où l'opération initiale était un apport partiel d'actif, le maintien du régime de faveur est acquis en cas d'absorption ultérieure de la société apporteuse, à la condition que la société absorbante reprenne l'engagement de conservation des titres ; que dans la mesure où la remise en cause de l'exonération dont s'agit résulte de l'absorption de la société Appro Nor, bénéficiaire de l'apport, par la société HDA, apporteuse, et non de l'absorption ultérieure de la société HDA par la société SELECTA, cette dernière ne peut utilement se prévaloir de la doctrine qu'elle invoque, dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société SELECTA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1991 et 1992 ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la société SELECTA la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société SELECTA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société SELECTA et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 14 décembre 2004, à laquelle siégeaient : - M. Couzinet, président de chambre, - M. Berthoud, président-assesseur, - M. Platillero, conseiller, Lu en audience publique, le 27 décembre 2004. Le rapporteur, Signé : F. PLATILLERO Le président de chambre, Signé : Ph. COUZINET Le greffier, Signé : M.T. LEVEQUE La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier M.T. LEVEQUE 2 N°02DA00586