Cour administrative d'appel de Paris, 2ème Chambre - Formation A, du 18 février 2005, 03PA04128, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION A
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-02-18
Numéro : 03PA04128
Président : M. le Prés FARAGO
Rapporteur : M. François  BOSSUROY
Commissaire du gouvernement : M. MAGNARD
Avocat(s) : MARECHAL

Vu, I, enregistrée le 3 octobre 2003 sous le n° 03PA04129, la requête présentée pour la société à responsabilité limitée PERFECT PAK, dont le siège est 64 rue Pasteur 94814 Villejuif, par Me Maréchal ; la société PERFECT PAK demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 99-4474 en date du 13 mai 2003 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1992, 1993 et 1994 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu, II, enregistrée le 3 octobre 2003 sous le n° 03PA04128, la requête présentée pour la société à responsabilité limitée PERFECT PAK, dont le siège est 64 rue Pasteur 94814 Villejuif, par Me Maréchal ; la société PERFECT PAK demande à la Cour d'ordonner la suspension de l'exécution du jugement n° 99-4474 en date du 13 mai 2003 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1992, 1993 et 1994 ; La société PERFECT PAK soutient qu'elle soulève des moyens sérieux et de nature à justifier l'annulation de la décision contestée ; qu'elle ne dispose pas des disponibilités nécessaires au règlement de sa dette fiscale ; que la poursuite du recouvrement de cette dette pourrait entraîner la constatation d'une cessation de paiement et mettre en péril trois emplois ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 février 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie (direction générale des impôts) ; le ministre de l'économie des finances et de l'industrie demande que la requête de la société PERFECT PAK soit rejetée ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 6 août 2001, présenté pour la société PERFECT PAK, tendant à la décharge des impositions visées par le jugement attaqué par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 28 octobre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant aux mêmes fins que son précédent mémoire ; Vu le code général des impôts ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 janvier 2005 : - le rapport de M. Bossuroy, rapporteur, - et les conclusions de M. Magnard, commissaire du gouvernement ; Sur la requête n° 00PA04129 tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société PERFECT PAK a été assujettie au titre des années 1992 à 1994 ainsi que des pénalités y afférentes : Considérant que la société PERFECT PAK, anciennement dénommée PREPAC, qui a pour activité l'assemblage et la vente de machines à conditionner les liquides, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 septembre 1992, 1993 et 1994, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié divers redressements selon la procédure de redressement contradictoire et a mis à sa charge des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des années précitées ; que la société PERFECT PAK fait appel du jugement du 13 mai 2003 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande de décharge de ces impositions ainsi que des pénalités y afférentes ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que la notification de redressements du 27 juillet 1995 indique à la société les motifs de droit et de fait relatifs au redressement consistant à refuser la déduction au titre de l'exercice clos en 1994 des abandons de créances consentis, pour un total de 411 314 F, aux sociétés Prepac Italiana et Prepac Mexico, tenant en particulier à ce que la société PREPAC n'avait pas d'intérêt propre à de tels abandons ; que la requérante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que ce chef de redressement n'aurait pas été motivé conformément aux dispositions précitées du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification de redressements prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ; que la société PERFECT PAK fait valoir que les dispositions de l'article précité n'ont pas été respectées en l'espèce dès lors que les montants des droits et pénalités mis finalement à sa charge sont différents de ceux qui lui ont été indiqués dans la notification de redressements du 27 juillet 1995 ainsi que de ceux qui figurent dans la réponse, en date du 8 décembre 1995, aux observations qu'elle avait formulées à la suite de cette notification ; qu'il résulte, cependant, de l'instruction que le total des droits et pénalités mis à la charge de la requérante est inférieur, pour les années 1992 et 1993, aux montants qui lui avaient été indiqués tant dans la notification de redressements que dans la réponse aux observations du contribuable ; que si le total des droits et pénalités mis en recouvrement au titre de l'année 1994, soit 561 732 F, est supérieur au montant de 539 910 F annoncé dans la notification de redressements, le ministre fait valoir en défense, sans être contredit, que l'administration a prononcé le 15 septembre 1999 le dégrèvement de la différence ; que, toutefois, en indiquant dans la réponse aux observations du contribuable un montant de droits et pénalités de 536 161 F, inférieur au montant de 561 732 F effectivement mis en recouvrement, l'administration, alors même que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans la rédaction alors applicable ne l'obligeait pas à donner cette information, a commis une erreur justifiant la décharge de la différence subsistant entre le montant des impositions figurant dans la réponse aux observations du contribuable et celui résultant de la décharge prononcée par l'administration en cours d'instance ; qu'il y a lieu par suite de réduire à concurrence de la différence entre ces deux sommes, soit 25 571 F, les bases d'imposition assignées à la société au titre de l'année 1994 ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L 59 ; que la réponse aux observations du contribuable a été remise en mains propres au représentant de la société PREPAC le 11 décembre 1995 ; qu'il n'est pas contesté que la demande, datée du 12 janvier 1996, de saisine de la commission départementale des impôts est parvenue au service le 15 janvier 1996, soit plus de trente jours après la réception de la réponse aux observations du contribuable ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration aurait à tort regardé cette demande de saisine comme tardive doit être écarté ; Considérant, en quatrième lieu, qu'en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales les dispositions contenues dans la charte du contribuable sont opposables à l'administration ; que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte indique que si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. Si après ces contacts des divergences subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; que ces dispositions n'imposent pas que l'agent chargé de rencontrer le contribuable en tant qu'interlocuteur départemental soit nécessairement celui qui a été désigné dans l'avis de vérification de comptabilité, ni que le changement du titulaire de cette fonction au cours de la procédure soit portée à la connaissance du contribuable ; qu'il n'est pas sérieusement contesté que le fonctionnaire qui a rencontré les représentants de la société le 31 mai 1996 avait été désigné par le directeur pour remplir cette fonction ; que, par ailleurs, les dispositions de la charte n'imposent pas que l'interlocuteur départemental prenne position par écrit sur la demande du contribuable ; Considérant, enfin, que les irrégularités qui peuvent affecter les avis d'imposition sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que le moyen tiré de ce que les avis adressés à la requérante seraient irréguliers dès lors que les montants des impositions qui y figurent sont différents de ceux qui avaient été indiqués à la société en application des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, est par suite, en tout état de cause, inopérant ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Considérant que la société PERFECT PAK conteste six des chefs de redressement qui lui ont été notifiés à l'issue de la vérification de comptabilité ; que, pour trois d'entre eux, relatifs respectivement à la réintégration dans les recettes de la société des intérêts qui auraient dû être réclamés sur des avances consenties à deux sociétés, au refus de la déduction de loyers incombant à un dirigeant de l'entreprise et au rejet d'un élément de passif injustifié, la requérante supporte la charge de la preuve en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle a accepté lesdits redressements en réponse à la notification du 27 juillet 1995 ; S'agissant des redressements relatifs aux intérêts non réclamés sur les avances consenties à deux sociétés : Considérant que le vérificateur a regardé comme un acte de gestion anormal l'absence de rémunération des avances consenties au cours des trois exercices en litige aux sociétés Marineland et Prepac Pakistan et a évalué à 7,20 % le taux des intérêts qui auraient dus être réclamés par la société PREPAC ; que l'administration a, en conséquence, réintégré aux résultats imposables des trois exercices en litige les sommes respectives de 58 057 F, 50 807 F et 39 039 F ; que si la requérante soutient qu'elle n'aurait pu obtenir qu'un taux de 4 % pour de telles avances remboursables à tout moment, elle n'en apporte pas la preuve ; que son moyen doit, dès lors, être écarté ; S'agissant des redressements relatifs à la prise en charge de loyers incombant à un dirigeant : Considérant que l'administration a refusé la prise en charge par la société de la moitié du loyer personnel de M. X, dirigeant de l'entreprise et a procédé, par suite, à la réintégration des sommes respectives de 167 181 F, 175 396 F et 87 840 F au titre des exercices litigieux ; Considérant qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des articles 209 et 223-3 du même code : Les contribuables imposés d'après leur bénéfice réel doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel et qu'en vertu de l'article 111 du même code : Sont notamment considérés comme revenus distribués... ; c. Les rémunérations et avantages occultes ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'un avantage en nature qui n'a pas été inscrit en comptabilité conformément à l'article 54 bis constitue un revenu distribué au sens de l'article 111-c et n'est donc pas susceptible d'être déduit des bénéfices en tant que charge d'exploitation ; qu'il n'est pas contesté que l'avantage consenti à M. X n'a pas été inscrit comme tel en comptabilité ; qu'il suit de là que les sommes en cause ne pouvaient venir en déduction du résultat imposable de l'entreprise ; que le moyen tiré de ce que la rémunération du dirigeant n'aurait pas atteint un niveau excessif est, dès lors, inopérant ; que si la requérante fait également valoir que ces dépenses auraient eu un intérêt pour la société dès lors que la résidence du dirigeant était utilisée pour la réception de relations professionnelles, elle n'en apporte pas la preuve ; que la société n'est, par ailleurs, nullement fondée à soutenir qu'en invoquant les dispositions de l'article 111-c précité l'administration aurait nécessairement admis que ces dépenses avaient un intérêt pour l'entreprise ; S'agissant du redressement relatif à un élément de passif injustifié : Considérant que la société avait inscrit au passif du bilan les acomptes versés par deux clients pour des affaires qui n'ont finalement pas donné lieu à des commandes ; que le vérificateur ayant constaté que l'entreprise n'avait plus de relations d'affaires avec ces clients a estimé que ces acomptes, d'un montant total de 885 000 F, ne pouvaient être maintenus au passif du bilan de clôture de l'exercice clos en 1994 ; que l'administration ajoute en appel sans être contredite que ces acomptes doivent en réalité être regardés comme des produits définitivement acquis dès lors qu'ils avaient pour contrepartie la réalisation de prototypes livrés aux clients et que la société n'a produit aucun document permettant d'établir que les sociétés clientes pouvaient être titulaires de créances en leur faveur ; qu'en se bornant à soutenir de manière générale que les sommes en cause devaient être maintenues au passif de son bilan tant que l'action qui pouvait être engagée par les clients pour la restitution de leurs acomptes n'était pas prescrite, la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle était effectivement débitrice desdites sommes à la clôture de l'exercice 1994 ; S'agissant des redressements relatifs aux sommes n'ayant pas fait l'objet de la déclaration prévue par les dispositions de l'article 240 du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 240 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89, lorsqu'elles dépassent 500 F par an pour un même bénéficiaire ; qu'aux termes de l'article 238 du même code : Les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées au premier alinéa du 1 de l'article 240 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite ; que, sur le fondement de ces dispositions, l'administration a refusé la déduction de versements s'élevant à 678 708 F au titre de l'exercice clos en 1992 et 200 555 F au titre de l'exercice clos en 1993 ; Considérant, d'une part, qu'il résulte des termes mêmes des dispositions de l'article 240 du code général des impôts que ce texte s'applique aux commissions et courtages versés aux intermédiaires de commerce ; que la requérante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que les sommes dont l'administration a refusé la déduction n'étaient pas concernées par l'obligation de déclaration édictée par ce texte au motif que ces sommes constituaient des commissions sur ventes versées pour la commercialisation de ses produits et que les intermédiaires ainsi rémunérés auraient accompli des actes de commerce ; que la réponse ministérielle à Y du 4 novembre 1975 indiquant que les vacations, honoraires, gratifications et autres rémunérations visées à l'article 240 s'entendent de toutes sommes versées à l'occasion d'actes ou de prestations effectuées à titre habituel ou occasionnel qui ne revêtent pas, par leur nature même, le caractère d'actes de commerce , ne contient pas une interprétation différente de la loi fiscale dès lors qu'elle ne concerne pas les commissions et courtages également visés par ce texte ; Considérant, d'autre part, que la requérante se prévaut également de la tolérance administrative, résultant notamment de la réponse ministérielle du 29 mai 1968 à M. Bécam, selon laquelle le délai prévu à l'article 238 du code général des impôts pour la réparation des omissions de déclarations de commissions, courtages, etc..., ne doit pas être opposé, en cas de première infraction, lorsque le contribuable justifie, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises en temps opportun dans les propres déclarations de ces derniers... à la condition que l'administration puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites complétée par la réponse ministérielle du 19 août 1982 à M. Z précisant que l'administration pourra être en mesure de procéder à cette vérification en particulier... lorsque le bénéficiaire est imposable, à raison des sommes reçues, dans un pays ayant conclu avec la France une convention comportant une clause d'assistance administrative permettant de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales internationales ; que, cependant, les attestations produites en appel à propos de sommes dont la déduction a été refusée au motif que la société n'avait pas produit de telles pièces sont dépourvues de caractère probant, soit qu'elles aient été établies à une date très postérieure aux années en litige, qu'elles globalisent les versements afférents à plusieurs exercices, qu'elles ne soient pas rédigées en français ou fassent mention de versements effectués au cours d'une période antérieure aux exercices vérifiés ; que si, par ailleurs, la société PERFECT PAK fait valoir que la réponse ministérielle à M. Z ne permettait pas à l'administration de refuser la déduction d'autres versements au seul motif que les bénéficiaires étaient résidents de pays n'ayant pas conclu avec la France de convention comportant une clause d'assistance administrative, elle ne justifie pas que l'administration était en mesure de vérifier l'exactitude des attestations produites à propos de ces versements et que, par suite, la tolérance administrative lui était applicable ; S'agissant du redressement relatif à la déduction d'abandons de créances : Considérant que le vérificateur a refusé la déduction au titre de l'exercice clos en 1994, pour un total de 411 314 F, de l'abandon des avances consenties aux sociétés Prepac Italiana et Prepac Mexico au motif que ces abandons de créance ne répondaient pas à l'intérêt propre de la société PREPAC ; que l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, du caractère anormal de tels actes de gestion si le contribuable n'est pas en mesure de justifier de l'existence de leur contrepartie ; que si la requérante soutient que l'abandon des créances consenties à la société Prepac Italiana, alors en liquidation judiciaire, destiné à lui permettre le règlement de ses dettes fiscales, et à la société Prepac Mexico, avec laquelle elle n'entretenait aucune relation de groupe, répondait au souci de conserver son propre renom dans les pays concernés, elle n'apporte aucune précision ni justification à l'appui de cette allégation ; qu'elle ne justifie pas, dès lors, de l'existence de contreparties aux abandons de créance consentis ; qu'il suit de là que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'anormalité des actes en cause ; que le moyen tiré de ce que la déductibilité d'un abandon de créance n'est pas soumise à la condition que les deux sociétés impliquées appartiennent au même groupe est, dans ces conditions, inopérant ; Considérant, par ailleurs, que la requérante entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à A du 6 novembre 1986 aux termes de laquelle : Les remises de dettes effectuées dans le cadre de la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 sur le redressement judiciaire s'analysent comme des abandons de créances dont le régime a été défini par l'instruction administrative du 22 août 1983. Ces remises ne peuvent être admises en déduction des résultats de l'entreprise créancière que si elles sont consenties dans l'intérêt direct de son exploitation et si elles trouvent leur fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante ; que si la société en déduit que rien ne s'oppose à la déduction fiscale d'abandons de créances consentie à une société en liquidation cette réponse ne saurait être, toutefois, valablement opposée à l'administration en l'espèce dès lors que, en tout état de cause, ainsi qu'il vient d'être dit, l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante n'a pas été justifiée ; S'agissant du redressement relatif à la déduction d'un avoir établi au profit d'un client de la société : Considérant que le vérificateur a refusé la déduction du solde du compte d'un client à la clôture de l'exercice 1993 d'un avoir de 677 681 F, au motif que la société n'avait produit aucune pièce justificative du bien-fondé de cette écriture ; que la société ne saurait justifier la déductibilité de cette somme en se bornant à alléguer que la dépréciation de ce compte client aurait été constatée en accord avec le client concerné et à se référer au solde économique de ce tiers, établi par elle-même et dépourvu de valeur probante ; qu'elle ne peut non plus invoquer la recommandation, d'ailleurs non versée au dossier, émise par le commissaire aux comptes de l'entreprise, au regard du principe de prudence qui s'attache à l'établissement des comptes sociaux, les conditions fiscales de déduction des charges pouvant différer des conditions comptables ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société PERFECT PAK est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a refusé de prononcer la réduction du complément d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1994 ; Sur la requête n° 00PA04128 tendant à la suspension du jugement attaqué : Considérant que la cour statuant, par le présent arrêt, sur la requête tendant à l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Melun n° 99-4474 en date du 13 mai 2003, il n'y a pas lieu de statuer sur la requête tendant à la suspension de ce jugement ; DECIDE : Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés assignées à la société PERFECT PAK au titre de l'année 1994 sont réduites de la somme de 3 749 F. Article 2 : La société PERFECT PAK est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'impositions prononcée par l'article 1er. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Melun en date du 13 mai 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société PERFECT PAK n°00PA04129 est rejeté. Article 5 : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de la société PERFECT PAK n° 00PA04128. 2 N°s 03PA04128, 03PA04129