CAA de BORDEAUX, 7ème chambre (formation à 3), 11/03/2021, 19BX01363, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 7ème chambre (formation à 3)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-03-11
Numéro : 19BX01363
Président : M. REY-BETHBEDER
Rapporteur : Mme Frédérique  MUNOZ-PAUZIES
Commissaire du gouvernement : M. BOURGEOIS
Avocat(s) : SEREE DE ROCH

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013. Par un jugement n° 1603821-1603822 du 29 janvier 2019, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge partielle des contributions sociales au titre des années 2011 à 2013 et rejeté le surplus des conclusions de M. et Mme B.... Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 mars et 25 novembre 2019, M. et Mme B..., représentés par Me H..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 29 janvier 2019 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme B... soutiennent que : - la comptabilité de la SARL Le Satellite était probante et ne pouvait dès lors être écartée ; - la reconstitution de recettes ne tient pas compte des vols et détournements de stocks commis par des salariés contre lesquels il a porté plainte, de la casse, de l'utilisation du vin en cuisine, de la consommation des dirigeants invités et employés, dont les livreurs, et des chèques sans provision ; - l'administration n'a utilisé qu'une seule méthode de reconstitution des recettes, alors que la doctrine exige impérativement que la reconstitution soit opérée selon plusieurs méthodes ; - les propositions de rectification adressées à la société n'exposent pas clairement la méthode de reconstitution de recettes utilisées ; - l'administration fiscale ne peut recourir à la notion de maître de l'affaire que lorsqu'elle se fonde sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et non lorsqu'elle se fonde sur le 2° comme en l'espèce ; dès lors, l'administration doit établir l'appréhension des sommes ; - M. B... ne peut être regardé comme seul maître de l'affaire ; - en application de la décision de Ruyter de la Cour de justice de l'Union européenne et dès lors qu'il est affilié au régime de sécurité sociale allemand, il ne peut être assujetti aux prélèvements sociaux ; il produit le formulaire U1 dont il n'a pas jugé nécessaire de faire procéder à la traduction, dès lors que tous les formulaires utilisés dans l'Union européenne sont strictement identiques ; - la proposition de rectification relative à l'année 2011 est insuffisamment motivée, ce qui constitue une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et porte atteinte aux droits de la défense ; - la proposition de rectification du 9 décembre 2014 ne précise pas les motifs des redressements d'impôt sur les sociétés de la SARL et est motivée par référence à la proposition de rectification adressée à la SARL Le Satellite mais cette proposition de rectification n'est pas jointe ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne démontre pas l'appréhension des sommes ; - le jugement est insuffisamment motivé, dès lors que le tribunal administratif n'a tenu compte ni de leurs arguments concernant les vols de stocks et soustractions de recettes ni des attestations qu'ils ont produites ; - le taux des intérêts de retard en fait une sanction, qui n'a pas été motivée ; - les pénalités de mauvaise foi sont insuffisamment motivées ; Par deux mémoires en défense, enregistrés les 10 octobre 2019 et 30 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés. Par ordonnance du 1er décembre 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 5 janvier 2021. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme I..., - et les conclusions de M. A... E.... Considérant ce qui suit : 1. La SARL Le Satellite, dont M. B... est gérant et associé majoritaire et qui exploite un restaurant à Cornebarrieu (Haute-Garonne), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 30 avril 2011 au 31 décembre 2013, à l'issue de laquelle le vérificateur a rehaussé son chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013. Par des propositions de rectification des 9 décembre 2014 et 28 avril 2015, l'administration, estimant que M. B... devait être regardé comme bénéficiaire de revenus distribués, a notifié à M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des trois années en cause. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 29 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge partielle des contributions sociales au titre des années 2011 à 2013 et rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impositions précités. Sur la régularité du jugement : 2. Le jugement attaqué répond à tous les moyens des requérants, ainsi qu'à leurs principaux arguments, et notamment à celui tiré de ce que la reconstitution de recettes ne tiendrait pas compte des vols de stocks et soustractions de recettes. Il est, par suite, suffisamment motivé. Sur la procédure : 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". 4. En premier lieu, lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs de la rectification notifiée à la société, dont procède la rectification notifiée à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé. En l'espèce, si M. et Mme B... font valoir que la proposition de rectification qui leur a été adressée le 9 décembre 2014 ne précisait pas les motifs des rehaussements notifiés à la SARL Le Satellite, il résulte de l'instruction que, le même jour, la proposition de rectification de la société a été adressée à M. B..., à son adresse personnelle, comme il l'avait demandé, en sa qualité de gérant de la SARL Le Satellite. Contrairement à ce qu'il est soutenu, la méthode de reconstitution de recettes est longuement et clairement expliquée dans les deux propositions de rectification adressées à la société. Au demeurant, M. et Mme B... n'ont pas sollicité la communication de la proposition de rectification adressée à la société précitée, s'agissant des rehaussements afférents à 2014. 5. En second lieu, les propositions de rectification des 9 décembre 2014 et 27 avril 2015 adressées à M. et Mme B... expliquent longuement les raisons pour lesquelles M. B... doit être regardé comme maître de l'affaire et donc bénéficiaire des sommes réputées distribuées. Le moyen tiré de ce que, ne démontrant pas l'appréhension des sommes, les propositions de rectification seraient insuffisamment motivées, doit être écarté. 6. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que l'insuffisante motivation des propositions de rectification constituerait une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et porterait atteinte aux droits de la défense doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité de la SARL Le Satellite : 7. Il résulte des propositions de rectification adressées à la SARL Le Satellite les 9 décembre 2014 et 27 avril 2015 que, lors de la vérification de comptabilité dont la société a fait l'objet, le vérificateur a constaté qu'à partir de 2011, la société avait fonctionné avec deux puis trois caisses enregistreuses. Il a relevé, notamment, qu'alors que les tickets Z de 2010 précisaient les boissons vendues en fonction de leur marque, à partir de 2011, ils se bornaient à faire apparaître les recettes réalisées par type de boissons (bière en fut, bière bouteille, jus, alcool, vin, soda, café) sans plus de précision et que, s'agissant des recettes " repas ", elles étaient globalisées en fin de journées. De plus, les tickets Z portaient des numéros qui ne se suivaient pas et présentaient des incohérences : ainsi, le premier ticket Z de la caisse achetée en 2011, daté du 4 juin 2011, ne porte pas le numéro 1 mais le n° 31, et mentionne une recette journalière de 291,60 euros et un total de recettes enregistrées de 22 391,17 euros. Le deuxième ticket Z de cette caisse est émis plus d'un mois plus tard, le 11 juillet 2011, et mentionne un total de recettes journalières de 939,70 euros et un total de recettes enregistrées de 100 541,58 euros TTC. De même, le premier ticket Z comptabilisé en 2012 a été édité seulement le 9 févier 2012 et porte le n° 226. En outre, le vérificateur relève des incohérences fréquentes entre les tickets Z et les crédits en espèces portés sur les relevés bancaires, ainsi qu'entre ces mêmes tickets Z et les tickets de remise de carte bleue. Certains tickets ne mentionnent plus les produits vendus à partir d'octobre 2012, et à partir de mai 2013, plus aucun ticket Z ne mentionne les produits vendus, les recettes étant enregistrées de façon globale en fin de journée. Dès lors, eu égard aux graves irrégularités entachant la comptabilité présentée, c'est à bon droit que le vérificateur l'a écartée comme non probante. En ce qui concerne la reconstitution de recettes : 8. Il résulte des propositions de rectification adressées à la société que pour reconstituer ses recettes au titre des trois exercices, le vérificateur a utilisé la méthode dite " des liquides ", qui consiste, en premier lieu, à déterminer les chiffres d'affaires afférents aux ventes de boissons, à partir des factures d'achats de liquides, obtenues auprès des fournisseurs dans l'exercice du droit de communication, et des états des stocks de chaque exercice, en multipliant les achats revendus par les prix de vente unitaires en vigueur au cours de chacun des exercices vérifiés, en tenant compte des offerts, de la consommation du personnel et des pertes diverses, évalués à 7 % pour les bières en fut et à 2 % pour les bières en bouteille, jus de fruit, sodas, café, et alcools, avant, en deuxième lieu, de déterminer la part du chiffre d'affaires " liquides " dans le chiffre d'affaires global, en calculant un ratio à partir du dépouillement des tickets Z et des factures présentées par la société, et, en troisième et dernier lieu, de calculer le chiffre d'affaire total en appliquant le ratio au chiffre d'affaires de vente de boissons. Enfin, pour tenir compte de difficultés rencontrées par la société en 2013, le service a retenu un montant de recettes générées par l'activité de restauration fixé à 20 % du chiffre d'affaires, niveau constaté lors du démarrage de cette activité en 2010. 9. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B..., le vérificateur a tenu compte des offerts, des pertes et de la consommation du personnel, ainsi que des difficultés rencontrées par le restaurant Le Satellite. En l'absence de tout justificatif, il n'était pas tenu de prendre en compte les chèques sans provision. Les appelants font valoir qu'il convenait également de prendre en compte les vols et détournements de stocks commis par deux salariés. Toutefois, en se bornant à produire un récépissé de dépôt de plainte à la gendarmerie du 18 juin 2015, postérieur à la réception de la seconde proposition de rectification, et deux attestations, l'une d'un client faisant état de ce que l'un des salariés continuait à servir de l'alcool après la fermeture du bar, et l'autre du fils des contribuables attestant de ce que le même salarié " a commis plusieurs fois des vols dans la caisse ", M. et Mme B... ne critiquent pas utilement la méthode de reconstitution de recettes ainsi retenue. 10. Enfin, le service n'était pas tenu de reconstituer les recettes en utilisant plusieurs méthodes. À cet égard, si les requérants entendent se prévaloir d'une instruction référencée 4 G-3342 du 25 juin 1998, sans au demeurant invoquer l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette instruction ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l'application de ces dispositions. En ce qui concerne les revenus distribués : 11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " " 1. Sont considérés comme revenus distribués: / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (..) ". 12. Pour considérer que M. B... était le bénéficiaire de revenus réputés distribués, l'administration l'a regardé comme seul maître de l'affaire. 13. En premier lieu, s'il n'a pas donné lieu, en l'absence de solde bénéficiaire, à l'établissement d''une cotisation d'impôt sur les sociétés, le rehaussement des résultats d'une société ne saurait par lui-même révéler l'existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital, taxables entre les mains de leur bénéficiaire comme revenus distribués. Pour soumettre ces sommes à l'impôt sur le revenu sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'elles ont été mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence. 14. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment de la proposition de rectification adressée au gérant de la SARL Le Satellite le 9 décembre 2014, que si le résultat déclaré au titre de l'exercice 2011 était déficitaire, en revanche, à l'issue de la vérification de comptabilité, le service, après avoir rehaussé les résultats de la société, a constaté l'existence d'un bénéfice de 122 720 euros et mis en recouvrement des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2011, pour un montant de 25 243 euros. Par suite, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que, l'exercice 2011 étant déficitaire, les revenus distribués ne pouvaient être imposés que sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et, partant, que la qualité de maître de l'affaire de M. B... était sans incidence. 15. En second lieu, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 16. Il résulte de l'instruction, notamment des éléments réunis par l'administration au cours du contrôle de la société Le Satellite, que M. B..., qui en était le gérant et le principal actionnaire, avait tout pouvoir sur sa gestion et disposait sans contrôle des fonds sociaux. Ainsi, il était le seul détenteur de la carte bancaire de la société et le seul à détenir un compte courant d'associé. Il était, en outre, l'unique interlocuteur de la société auprès des fournisseurs - le relevé d'achats des fournisseurs ne mentionnant que son nom - signait seul les chèques et les différents contrats de publicité, bons de commande et contrats de commercialisation, et relevait seul les recettes. L'administration établit ainsi qu'il était le seul maître de l'affaire, nonobstant, à les supposer même établis, " les méfaits " et " la filouterie " de certains salariés. Par suite, le service était fondé à le regarder comme étant le seul bénéficiaire des résultats réalisés par la SARL Le Satellite et à imposer les sommes correspondantes entre les mains des époux B..., sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. En ce qui concerne les contributions sociales : 17. Aux termes de l'article 11 du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale : " 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre. / (...) / 3. Sous réserve des articles 12 à 16 : / a) la personne qui exerce une activité salariée ou non salariée dans un État membre est soumise à la législation de cet État membre (...) ". 18. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de son arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre Gérard de Ruyter (C-623/13), rendu pour l'application du règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non-salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté mais transposable pour l'application du règlement du 29 avril 2004, que les États membres doivent respecter le principe de l'unicité de la législation applicable en matière de sécurité sociale, qui exclut que les résidents d'un État membre affiliés à la sécurité sociale d'un autre État membre soient tenus de financer en outre, même si ce n'est que partiellement, la sécurité sociale de l'État de résidence et, à ce titre, soient soumis par ce dernier, en ce qui concerne tant les revenus découlant d'une relation de travail que ceux issus de leur patrimoine, à des dispositions légales instaurant des prélèvements qui présentent un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois régissant les branches de sécurité sociale, le critère déterminant étant celui de l'affectation spécifique d'une contribution au financement d'un régime de sécurité sociale d'un État membre. 19. M. et Mme B... soutiennent qu'ils ne peuvent être soumis aux contributions sociales, dès lors que M. B... relève du régime de sécurité sociale allemand, et produisent un formulaire U1 rédigé en allemand. Alors que les premiers juges leur ont opposé la circonstance que ce document n'était pas traduit, les requérants se bornent devant la cour à affirmer que " s'agissant d'un formulaire européen (ils n'ont) pas jugé nécessaire de faire procéder à sa traduction, dans la mesure où tous les formulaires utilisés dans l'Union européenne sont identiques ". De son côté, l'administration produit une attestation de la caisse du régime social des indépendants de Midi-Pyrénées, dont rien ne permet de douter de l'authenticité, qui certifie que M. C... B... " a été affilié auprès du RSI de Midi-Pyrénées en tant qu'actif du 10/02/2010 au 31/12/2011 ", " bénéficie de l'ouverture de ses droits santé auprès du RSI de Midi-Pyrénées pour la période du 10/02/2010 au 31/12/2011 ", " bénéficie d'un maintien de ses droits santé à titre gratuit " et " a bénéficié de remboursements de soins santé du 18/01/2013 au 10/05/2013 ". Ainsi, M. et Mme B... n'établissent pas que l'intéressé, au titre des années en cause, relevait du seul régime de sécurité sociale allemand et ne sont, dès lors, pas fondés à demander la décharge des prélèvements sociaux. Sur l'intérêt de retard et les pénalités de mauvaise foi : 20. M. et Mme B... reprennent en appel, sans les assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, les moyens tirés du défaut de motivation de l'intérêt de retard et de la majoration pour manquement délibéré. Il convient d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges. 21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de leurs conclusions. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 11 février 2021 à laquelle siégeaient : M. Éric Rey-Bèthbéder, président, Mme G..., présidente-assesseure, Mme D... F..., première-conseillère. Rendu public par dépôt au greffe le 11 mars 2021. Le président de chambre, Éric Rey-Bèthbéder La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 19BX01363