CAA de NANTES, 1ère chambre, 10/12/2015, 14NT01017, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2015-12-10
Numéro : 14NT01017
Président : M. le Pdt. BACHELIER
Rapporteur : M. Thurian  JOUNO
Commissaire du gouvernement : Mme WUNDERLICH
Avocat(s) : SELARL CORNET VINCENT SEGUREL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Siform a présenté au tribunal administratif de Nantes une demande tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 102 005 euros. Par un jugement n° 1200706 du 20 février 2014, le tribunal administratif de Nantes a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 avril 2014 et le 6 mai 2015, la SAS Siform, représentée par Me Coste, demande à la cour : 1°) à titre principal, d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 20 février 2014, de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle. Elle soutient que : - dès lors qu'il est entaché d'une contradiction de motifs, le jugement attaqué souffre d'un défaut de motivation ; - dès lors, d'une part, que l'immeuble, dont la société, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, est usufruitière et M. et Mme Coudé du Foresto sont nus-propriétaires, est donné en location et, d'autre part, que la société a opté pour la soumission des loyers à cette taxe, cet immeuble est affecté en totalité à des opérations entrant dans le champ de cette taxe ; par conséquent, conformément à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, la taxe ayant grevé le prix de l'immeuble est déductible par la société ; il en va ainsi notamment de la taxe ayant grevé le prix payé par les nus-propriétaires ; - si tel n'était pas le cas, le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, qui impose de traiter identiquement un plein propriétaire et un nu-propriétaire, serait méconnu ; - le paragraphe n° 3 de la documentation de base 3 D-1231 prévoit que le droit à déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix d'un bien que le redevable utilise pour la réalisation d'opérations soumises à la taxe n'est pas subordonné à la circonstance que ce redevable en soit plein propriétaire ; ainsi, en se fondant sur ces prévisions, la société, qui, avec M. et Mme Coudé du Foresto, donne en location l'ensemble d'un immeuble dont elle est usufruitière, peut déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la quote-part du prix de cet immeuble payée par les nus-propriétaires ; - si ce n'était pas le cas, la société pourrait opérer une telle déduction en se conformant aux prévisions du paragraphe n° 166 de l'instruction 3 A-9-10 du 29 décembre 2010 ; elle remplit les trois conditions posées par ces prévisions. Par deux mémoires en défense, enregistrés les 12 novembre 2014 et 9 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Siform ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jouno, - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ; - et les observations de MeA..., représentant la SAS Siform. 1. Considérant que, par acte du 25 février 2011, la société par actions simplifiée (SAS) Siform, dont M. Coudé du Foresto est l'unique actionnaire, a acquis d'une autre société, moyennant 792 192,13 euros toutes taxes comprises, l'usufruit pour une durée de douze ans d'un immeuble à usage de bureaux situé à Nantes ; que, par ce même acte, M. et Mme Coudé du Foresto ont acquis auprès du même vendeur, au prix de 622 436,67 euros toutes taxes comprises, la nue-propriété de cet immeuble ; que, le 30 mars 2011, la SAS Siform a demandé, sur le fondement du 2° de l'article 260 du code général des impôts, à acquitter la taxe sur la valeur ajoutée sur les loyers résultant de la mise en location de l'immeuble ; que, le 24 juin 2011, elle a présenté, au titre du mois de mai 2011, une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 237 197 euros, correspondant à la taxe ayant grevé l'acquisition tant de la nue-propriété que de l'usufruit de cet immeuble ; que, le 8 décembre 2011, l'administration, estimant que la taxe ayant grevé l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble n'était pas déductible par la SAS Siform, n'a fait droit à cette demande qu'à hauteur de 135 192 euros ; que la société relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant au remboursement de la somme de 102 005 euros correspondant au crédit de taxe restant en litige ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'à l'appui de son moyen tiré d'un défaut de motivation du jugement rendu par le tribunal administratif de Nantes, la SAS Siform se borne à invoquer une contradiction de motifs ; que, toutefois, à la supposer avérée, la contradiction de motifs affecte le bien-fondé d'une décision juridictionnelle et non sa régularité ; que, par suite, ce moyen, fondé exclusivement sur une contradiction de motifs, ne peut qu'être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) / IV. La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement (...) " ; que, pour l'application de ces dispositions, lorsque l'usufruit d'un immeuble de bureaux est acquis en vue d'une exploitation locative soumise sur option à la taxe sur la valeur ajoutée tandis que la nue-propriété est acquise à titre patrimonial par une personne non assujettie à cette taxe, le droit à déduction de l'usufruitier pour le besoin de ses opérations imposables est limité à la taxe qu'il a lui-même supportée pour l'acquisition du droit d'usufruit de cet immeuble et ne saurait porter sur le montant de la taxe supportée par le nu-propriétaire à raison de l'acquisition de la nue-propriété quand bien même l'immeuble est affecté, dans son intégralité, à l'exercice d'une activité dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; 4. Considérant, en premier lieu, que l'acquisition, à titre patrimonial, par M. et Mme Coudédu Foresto, qui n'exercent à ce titre aucune activité économique, de la nue-propriété de l'immeuble ne constituait pas un élément du prix d'une opération imposable réalisée par la SAS Siform ; que, par suite, en vertu des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts, la taxe ayant grevé l'acquisition de la nue-propriété de cet immeuble, supportée par les nus-propriétaires, n'était pas déductible par cette société ; 5. Considérant, en deuxième lieu, que la société soutient que les dispositions de droit interne mentionnées au point 3 méconnaissent l'article 168 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'aux termes de cet article : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a le droit, dans l'Etat membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti. " ; qu'il résulte de ces dispositions, dont la substance reprend celle du a) du 2 de l'article 17 de la directive 77/388 du Conseil du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, que le droit à déduction que cette disposition confère à l'assujetti concerne la taxe sur la valeur ajoutée acquittée pour les biens livrés et les services rendus à cet assujetti par un autre assujetti ; que, par suite, les dispositions de l'article 271 du code général des impôts, en tant qu'elles excluent la déduction, par un assujetti détenteur de l'usufruit d'un immeuble, de la taxe ayant grevé l'acquisition, par un non assujetti, de la nue-propriété de cet immeuble, ne sont pas incompatibles avec l'article 168 de la directive du 28 novembre 2006 ; 6. Considérant, en troisième lieu, que le principe de neutralité fiscale, sur lequel repose le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, s'oppose à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la taxe ; 7. Considérant que la SAS Siform fait valoir que l'étendue du droit à déduction dont elle bénéficie, en tant qu'usufruitière de l'immeuble alors que, d'une part, elle a donné celui-ci en location et, d'autre part, elle a opté pour l'assujettissement à la taxe de cette activité, diffère de celle reconnue à un propriétaire d'un immeuble ne faisant l'objet d'aucun démembrement et réalisant, dans les mêmes conditions, une opération de mise en location ; qu'elle déduit de ce traitement différencié une méconnaissance du principe de neutralité fiscale ; que, toutefois, le propriétaire et l'usufruitier d'un immeuble sont dans des situations distinctes, dès lors que l'usufruitier n'a pas supporté le prix d'acquisition de l'ensemble de l'immeuble, mais uniquement celui de l'usufruit de celui-ci ; que, par suite, le moyen tiré d'une méconnaissance du principe de neutralité fiscale doit être écarté ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) " ; 9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du paragraphe n° 3 de la documentation de base 3 D -1231, dans sa version à jour au 2 novembre 1996 : " (...) la circonstance qu'un redevable ne soit pas propriétaire, au sens juridique du terme, des biens qu'il utilise n'interdit pas la déduction de la [taxe sur la valeur ajoutée] y afférente si les conditions d'exercice du droit à déduction sont effectivement remplies. / Il est impératif, notamment, que ces biens soient nécessaires à l'exploitation et que les dépenses concernées soient constatées et supportées par le redevable lui-même. (...) " ; que ce paragraphe rappelle notamment que la taxe ayant grevé le prix d'un bien qu'un redevable utilise sans en être propriétaire ne peut être déduite par ce redevable qu'à la condition, en particulier, que la dépense correspondante ait été supportée par lui-même ; qu'ainsi, ces dispositions ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation autre que celle dont il a été fait application au point 0 ; 10. Considérant, en second lieu, que la SAS Siform, à laquelle M. et Mme Coudédu Foresto ont remis, le 30 mars 2011, une attestation mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble, fait valoir qu'elle entre dans les prévisions du paragraphe n° 166 de l'instruction 3 A-9-10 du 29 décembre 2010 commentant les règles, issues de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, relatives à la taxe sur la valeur ajoutée en matière immobilière ; 11. Considérant qu'aux termes de ce paragraphe, lorsque la propriété d'un immeuble donne lieu à un démembrement en raison de la cession à un tiers de 1'usufruit ou de la nue-propriété, la nue-propriété doit être regardée comme n'étant pas affectée à une activité économique imposable ; que cette situation est exclusive de 1'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la valeur de ce droit ; que toutefois, lorsque ce droit réel constitue une immobilisation chez son propriétaire de même que l'usufruit pour son bénéficiaire, il y lieu d'admettre que, dans des conditions analogues à celles prévues au 3 du III de 1'article 207 de 1'annexe II au code général des impôts, le nu-propriétaire puisse transmettre le droit à déduction dont il est privé au bénéfice de 1'usufruitier dès lors que ce dernier utilise le bien pour des opérations ouvrant droit à déduction ; 12. Considérant que les dispositions du 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts visent notamment le cas où le bien cédé constitue également une immobilisation pour le nouveau détenteur ; qu'elles permettent alors au cédant de lui transférer une partie de la taxe sur la valeur ajoutée initiale, à proportion de la durée de régularisation non encore courue ; que le nouveau détenteur peut ainsi déduire une fraction du montant de la taxe ayant grevé initialement le bien, à proportion du rapport entre le nombre d'années restant à courir, pour le cédant, jusqu'au terme de la période de régularisation et le nombre d'années total de celle-ci ; qu'à cette fin, il appartient au cédant de délivrer au nouveau détenteur une attestation mentionnant le montant de la taxe que ce dernier est en droit de déduire ; qu'il en résulte que l'attestation établie en application de cet article ne peut être établie par un non assujetti ; 13. Considérant qu'il résulte des termes de l'instruction dont la société se prévaut qu'elle vise le cas où un assujetti a acquis au préalable l'immeuble en pleine propriété et a pu exercer son droit à déduction sur la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée puis cède le droit réel afférent à l'usufruit de cet immeuble ; qu'elle permet alors à l'usufruitier, lui-même assujetti à cette taxe de bénéficier du transfert de la taxe antérieurement déduite et devant faire l'objet d'une régularisation par ce propriétaire ; que, par suite, cette procédure de transfert ne peut jouer qu'entre assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dès lors qu'il est constant que, faute d'exercer une activité assujettie, M. et Mme Coudé du Foresto ont acquis le droit de nue-propriété sur l'immeuble, grevé de la taxe sur la valeur ajoutée, dans le cadre d'une opération patrimoniale, la société requérante n'entre pas dans les prévisions de cette instruction et ne peut se prévaloir sur ce fondement du transfert à son profit du droit à déduction de la taxe qu'ils avaient acquittée ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de saisir à titre préjudiciel la Cour de justice de l'Union européenne, la SAS Siform n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SAS Siform demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS Siform est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Siform et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient : - M. Bachelier, président de la cour, - Mme Aubert, président-assesseur, - M. Jouno, premier conseiller. Lu en audience publique, le 10 décembre 2015. Le rapporteur, T. JounoLe président, G. Bachelier Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 14NT01017