Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 17 décembre 1996, 94BX00472, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1996-12-17
Numéro : 94BX00472
Rapporteur : M. MARMAIN
Commissaire du gouvernement : M. PEANO

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 9 mars 1994 présentée pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI demeurant Avenue du Montpelliérais Maurin à Lattes (Hérault) ; La CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI demande que la cour : 1 ) annule le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 6 janvier 1994 ; 2 ) prononce la décharge de l'impôt sur les sociétés auquel la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI a été assujetti du fait de commissions de placement pour les années 1984, 1985 à 1986, de commissions Saint Gobain pour l'année 1986, de provision pour litige valeur de point pour l'année 1984, de cotisations carte bancaires pour l'année 1986 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 novembre 1996 : - le rapport de M. MARMAIN, rapporteur ; - et les conclusions de M. PEANO, commissaire du gouvernement ; Considérant que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant en matière d'impôt sur les sociétés sur la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986 ; qu'à l'issue de cette vérification, des redressements ont été opérés portant sur le rattachement des commissions de collecte d'épargne dues par la Caisse Nationale du Crédit Agricole, les commissions Saint-Gobain ; la provision pour litige salarial sur la valeur du point bancaire, et les cotisations "carte bancaire" ; que par la voie du recours incident le ministre de l'économie et des finances demande la réformation du jugement du tribunal administratif de Montpellier du 6 janvier 1994 et la réintégration dans les bénéfices de la société de subventions versées d'une part au Comité Départemental d'Habitat et d'Aménagement Rural, et d'autre part aux Fédérations des Coopératives d'Utilisation du Matériel Agricole de l'Aude et de l'Hérault ; Sur les commissions de collecte d'épargne versées par la Caisse Nationale du Crédit Agricole : Considérant qu'aux termes de l'article 38- 1 du code général des impôts " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultat d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2 - Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés". Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général des impôts : "Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution" ; Considérant que le placement, auprès de la clientèle, des produits financiers proposés par la Caisse Nationale de Crédit Agricole Mutuel, donne lieu au versement, au profit de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI d'une commission composée d'une part, d'un montant fixe, payé dès la souscription du produit, d'autre part d'un montant variable en fonction de la durée pendant laquelle le produit a été conservé par le client et payé lors du remboursement du produit à ce dernier ; que si la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI allègue que cette partie variable rémunère en fait les peines et soins déployés par elle en vue d'obtenir du client, souscripteur du produit financier, qu'il le conserve jusqu'à son échéance, elle n'établit pas l'existence des démarches particulières qui seraient ainsi rémunérées ; que, par suite, compte tenu de la nature des diligences que ces commissions ont pour objet de rémunérer, celles-ci doivent être regardées comme acquises dans leur totalité dès la conclusion du contrat de souscription, alors même que le montant d'une partie de cette rémunération n'aurait été fixée qu'au moment du remboursement au client ; Sur les commissions versées par l'Etat à l'occasion de l'offre publique de vente des actions de la Compagnie Saint-Gobain : Considérant qu'à l'occasion de l'offre publique de vente par l'Etat des actions de la Compagnie Saint-Gobain, il a été prévu que les établissements de crédit proposant ces actions au public percevaient une commission dite de dossier, d'un montant de 90 F par dossier ouvert au nom d'un même souscripteur, une commission dite de guichet définie en pourcentage de la valeur de chaque action et une commission dite de garantie rémunérant l'obligation de ces établissements de veiller au respect des ordres d'achats et d'assurer une surveillance du marché ; que l'administration a rattaché aux résultats de l'exercice clos le 31 décembre 1986 par la caisse requérante les produits correspondants à la première de ces commissions ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, comme les autres intermédiaires financiers, ladite caisse était tenue de notifier à la chambre syndicale des agents de change, le 12 décembre 1986 au plus tard, les états récapitulatifs des ordres d'achat dont elle était dépositaire et a reçu avant le 31 décembre 1986 notification par ladite chambre des quantités d'actions qui lui étaient "allouées" ; qu'à la date de clôture de l'exercice 1986, elle avait donc achevé sa prestation d'ouverture des dossiers de souscripteurs, connaissait exactement le nombre de ces dossiers ouvrant droit au paiement de la commission dite de dossier ainsi que le montant de celle-ci ; que cette commission, qui rémunère un service spécifique, n'est pas, comme le prétend la requérante, indissociable des autres commissions même si elle se rattache à la même opération ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a rattaché audit exercice les produits correspondants ; qu'en accordant à la requérante au titre de l'exercice clos en 1987 un dégrèvement de 199.098 F, l'administration n'a fait que tirer les conséquences de sa décision de rattacher aux créances de l'exercice clos en 1986 les commissions dont s'agit ; Sur la provision pour litige sur les salaires : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 5 Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. Toutefois, ne sont pas déductibles les provisions que constitue une entreprise en vue de faire face au versement d'allocations en raison du départ à la retraite ou préretraite des membres ou anciens membres de son personnel, ou de ses mandataires sociaux" ; Considérant que l'article 4 de la loi du 31 juillet 1982 dispose : "I - Nonobstant toutes dispositions législatives, réglementaires, statutaires ou stipulations contractuelles contraires, la rémunération brute de l'ensemble des salariés, du secteur public et du secteur privé, quel que soit leur statut juridique, leur lieu d'emploi de la qualité de leurs employeurs ne peut, sous réserve des dispositions qui suivent, faire l'objet d'une majoration durant la période allant du 1er juin au 31 octobre 1982 ... V - Les stipulations contractuelles qui prévoyaient des augmentations de rémunération contraires aux dispositions des paragraphes I et IV sont de nul effet en tant qu'elles concernent la période visée à l'alinéa premier du paragraphe I et au 1 du paragraphe II. Les parties intéressées peuvent procéder, dès maintenant, à des négociations en vue d'arrêter les stipulations applicables à l'issue de cette période. Toutefois, aucun rappel ou complément de rémunération ne pourra, postérieurement au 31 octobre 1982, être alloué, sous forme collective ou individuelle, au titre de la période visée au paragraphe I" ; Considérant qu'aux termes d'un accord salarial intervenu le 18 février 1982 entre la Fédération Nationale de Crédit Agricole (F.N.C.A.) mandataire des Caisses Régionales, et les organisations syndicales, les augmentations successives de valeur de point servant à déterminer les salaires réels de l'année 1982 ont été précisées ; que les augmentations du 1er août et 1er octobre n'ayant pu intervenir en raison du blocage des salaires institué par la loi du 30 juillet 1982 prohibant toute augmentation pour la période du 1er juin 1982 au 31 octobre 1982, un second accord salarial a été conclu le 7 décembre 1982 prévoyant une augmentation au 1er décembre 1982 de la valeur du point ; que différentes instances ont été engagées dans le but de faire juger que la loi précitée du 30 juillet 1982 n'empêchait pas l'application à compter du 1er novembre 1982, des augmentations dont les dates d'effet étaient prévues pendant la période de blocage des salaires ; Considérant que les dispositions de la loi précitée du 30 juillet 1982 qui interdisaient expressément toute majoration de salaire durant la période allant du 1er juin au 31 octobre 1982, ainsi que tout rappel susceptible d'être prévu postérieurement à cette date au titre de la période de blocage, rendaient peu probables, à la clôture de l'exercice 1984, les risques de rattrapage salarial découlant des procédures engagées ; que la Caisse Régionale ne justifie pas de l'existence, à la date à laquelle la provision a été constituée, de la probabilité d'une décision de justice susceptible de déterminer une nouvelle valeur du point d'indice rendant ainsi nécessaire, par voie de conséquence à la clôture de l'exercice 1984 et pour la période concernée la constitution de provisions permettant à la caisse de faire face aux argumentations de salaire ; Sur les cotisations Cartes Bancaires : Considérant que la CAISSE REGIONALE conteste le rattachement aux résultats de l'exercice 1986 de la fraction des cotisations annuelles payées par les titulaires de carte bancaire qu'elle avait comptabilisée dans les produits de l'année suivante ; Considérant que la carte bancaire est délivrée aux clients de la caisse moyennant le paiement d'une cotisation annuelle ; que si, comme l'indique la requérante, la délivrance de la carte bancaire, qui reste la propriété de la banque, est assimilable à une prestation de service et non à une vente, cette prestation doit être considérée comme achevée dès que le client est mis en possession de la carte, ou dès que, du fait du renouvellement de sa cotisation, il est mis à même d'en conserver la disposition ; que les services bancaires auxquels la carte permet d'accéder, s'ils sont, pour certains seulement d'ailleurs, conditionnés par la détention de ce document, sont distincts de celle-ci et ne peuvent être considérés comme rémunérés exclusivement et directement par les cotisations demandées aux clients, qu'ainsi, en vertu des règles tracées aux 2 et 2 bis de l'article 38 précité, c'est bien dès l'exercice ou intervient le paiement de la cotisation afférente à la carte bancaire que doit entrer en ligne de compte, pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, la recette correspondant ; qu'il résulte de ce qui précède que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a rattaché aux résultats de l'exercice clos au 31 décembre 1986 l'intégralité des cotisations "cartes bancaires" acquittées par les clients au cours de cet exercice et à demander la réformation sur ce point du jugement attaqué ; Sur l'appel incident du ministre de l'économie et des finances : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment 1 ) les frais généraux de toute nature" ; que la déduction de tels frais n'est cependant admise que s'ils ont été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; Considérant que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI a versé en 1985, 17.000 F de subventions et 57.000 F en 1986 à deux Coopératives d'Utilisation du Matériel Agricole et au Comité Départemental d'Habitat et d'Aménagement rural (C.D.H.A.R.) ; En ce qui concerne les subventions versées au Comité Départemental d'Habitat et d'Aménagement Rural : Considérant que si, en vertu de l'article 39-1-1 du code général des impôts, les dons et subventions peuvent être, au titre des frais généraux, admis en déduction du bénéfice imposable, à condition d'être effectués dans l'intérêt direct de l'entreprise versante ou de son personnel, il appartient au contribuable de justifier des écritures qu'il porte en déduction de son bénéfice ; que si la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI soutient que les sommes versées au Comité Départemental d'Habitat et d'Aménagement rural (C.D.H.A.R.) soit 11.000 F en 1985 et 11.000 F en 1986 ont été engagées dans son intérêt direct, elle n'apporte pas d'éléments précis de nature à justifier de l'intérêt direct des subventions versées ni de leur contribution effective au recours du crédit agricole auprès des membres du C.D.H.A.R. ; que les conclusions du ministre doivent dès lors être, accueillis sur ce point ; En ce qui concerne les subventions versées à la Fédération Départementale des Coopératives d'Utilisation du Matériel Agricole : Considérant que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI soutient que les subventions qu'elle a versées aux Fédérations Départementale des Coopératives d'Utilisation de Matériel Agricole de l'Aude et de l'Hérault soit 6.000 F en 1985 et 46.000 F en 1986, l'ont été dans l'intérêt direct de la CAISSE dans la mesure où la fédération assure un service d'assurance et de conseil aux agriculteurs en matière de choix et de financement du matériel agricole, se substituant ainsi à la caisse dans l'étude et la mise en forme des dossiers de prêt et de financement et la déchargeant de taches qui, normalement lui incombent dans ses relations avec ses clients ; que dès lors elle doit être considérée comme prouvant l'intérêt direct du versement des subventions considérées ; que dans cette mesure les conclusions du ministre doivent être sur ce point rejetées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que pour la décision attaquée le tribunal administratif de Montpellier a, à l'exception des subventions versées aux organismes agricoles ou para agricoles rejeté sa demande ; qu'en revanche le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir, par la voie de l'appel incident, que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a réduit la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés, au titre des années 1985 et 1986, de la société requérante en ce qui concerne les subventions versées au Comité Départemental d'Habitat et d'Aménagement Rural ;Article 1er : Le bénéfice de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI, au titre des exercices clos en 1985 et 1986 sera calculé, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés en ajoutant au montant des résultats déclarés les sommes de 11.000 F au titre de 1985 et 11.000 F au titre de 1986.Article 2 : L'impôt sur les sociétés au titre des années 1985 et 1986, calculé conformément aux bases définies à l'article 1er, est remis à la charge de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI.Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier en date du 21 avril 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI et le surplus des conclusions du ministre de l'économie et des finances sont rejetés.