CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 07/11/2023, 21BX01668, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-11-07
Numéro : 21BX01668
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : CORDOLIANI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D... B... a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012. Par un jugement n° 1901436 du 29 décembre 2020, le tribunal administratif de la Guadeloupe a prononcé un non-lieu à statuer sur ces conclusions, à hauteur de 29 764 euros, en raison du dégrèvement des impositions en cause prononcé en cours d'instance, a déchargé M. B... du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012, en droits et pénalités, et a rejeté le surplus de ses conclusions. Procédure devant la cour : Par un recours et un mémoire, enregistré le 20 avril 2021 et le 6 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 29 décembre 2020 en tant qu'il a prononcé la décharge, en droits et pénalités, du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales établie au titre de l'année 2012, de rejeter, dans cette mesure, la demande de première instance de M. B... et de le rétablir dans cette imposition, à hauteur de 1 835 euros. Il soutient que : - l'appel incident présenté par l'intimé porte sur une imposition distincte et est, ainsi, irrecevable ; - la décision portant homologation du rôle relatif à la contribution supplémentaire de contributions sociales à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2012 a été prise par une autorité compétente au regard des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts ; - le montant du rétablissement sollicité s'élève à 1 835 euros, soit 1 418 euros en droits et 417 euros en pénalités. Par un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2022, M. B..., représenté par Me Cordoliani, demande à la cour : 1°) de rejeter le recours du ministre de l'économie, des finances et de la relance ou, à titre subsidiaire, de ne prononcer le rétablissement de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012 qu'à hauteur de 1 215 euros ; 2°) par la voie de l'appel incident, de réformer le jugement n° 1901436 du 29 décembre 2020 en tant que le tribunal administratif de la Guadeloupe a laissé à sa charge, en droits et pénalités, le surplus de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les moyens soulevés par le ministre de l'économie, des finances et de la relance ne sont pas fondés ; - il n'a pas reçu les avis d'imposition relatifs aux impositions contestées à sa nouvelle adresse ; conformément aux dispositions de l'article 1659 du code général des impôts, l'administration aurait dû établir de nouveaux avis d'imposition ; - les rôles ont été établis à une adresse erronée ; le rôle relatif aux contributions sociales ne correspond pas aux impositions mises en recouvrement ; les décisions portant homologation des rôles ont été prises en méconnaissance des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts ; - en tout état de cause, le montant du rétablissement éventuellement prononcé devra être limité à la somme de 1 215 euros, soit 1 108 euros en droits et 107 euros en pénalités. Par des lettres du 22 juin 2023, la cour a invité les parties, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire des pièces pour compléter l'instruction. Le 22 juin 2023, M. B... a produit les pièces demandées par la cour, qui les a communiquées au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Le 23 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a produit les pièces demandées par la cour, qui les a communiquées à M. B.... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Michaël Kauffmann, - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2011 et 2012. Par une proposition de rectification du 22 mai 2015, le service lui a notifié des rehaussements dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ainsi que dans la catégorie des revenus fonciers. Les impositions résultant de ce contrôle ont été mises en recouvrement, en matière d'impôt sur le revenu, à hauteur de 27 244 euros en droits et pénalités et, en matière de contributions sociales, à hauteur de 9 651 euros en droits et pénalités. Par un jugement du 29 décembre 2020, le tribunal administratif de la Guadeloupe a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de M. B... tendant à la décharge de ces impositions, à hauteur de 29 764 euros, en droits et pénalités, en raison d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a déchargé M. B... du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012, en droits et pénalités, et a rejeté le surplus de ses conclusions. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement en tant qu'il a prononcé la décharge, en droits et pénalités, du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales établie au titre de l'année 2012. Par la voie de l'appel incident, M. B... demande l'annulation de ce jugement en tant qu'il a laissé à sa charge le surplus de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2012. Sur la cotisation supplémentaire de contributions sociales : En ce qui concerne le moyen de décharge retenu par les premiers juges : 2. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. ". Ces rôles doivent comporter l'identification du contribuable, ainsi que le total par nature d'impôt et par année des sommes à acquitter. 3. Pour prononcer la décharge du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales litigieuse, le tribunal administratif de la Guadeloupe a relevé que l'administration n'apportait pas la preuve que la décision portant homologation du rôle correspondant avait été prise par une autorité compétente au regard des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts, dès lors que le document d'homologation versé au dossier de première instance ne correspondait pas à l'imposition contestée par M. B.... 4. Il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire de contributions sociales établie au nom de M. B... au titre de l'année 2012 a été mise en recouvrement le 20 décembre 2018 par voie de rôle 320 n° 00510 édité le 12 décembre 2018, qui comporte l'identification du contribuable ainsi que le total des sommes à acquitter, au titre de la contribution sociale généralisée (CSG), de la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) et des prélèvements sociaux. La circonstance que l'adresse postale mentionnée sur le rôle serait erronée est, par elle-même, sans influence sur la régularité de ce document et, partant, sur celle de la procédure d'imposition. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance produit par ailleurs, pour la première fois en appel, la décision d'homologation de ce rôle signée par Mme C... A..., administratrice des finances publiques adjointe, ayant reçu délégation à cet effet par décision du 3 septembre 2018 du directeur régional des finances publiques de la Guadeloupe. Il résulte du carnet d'enregistrement annexé au rôle 320 n° 00510, également versé à l'instance, que ce document d'homologation correspond à deux articles du rôle et incorpore l'imposition en cause, mise à la charge de M. B.... Contrairement à ce qui est soutenu, il ne résulte d'aucun texte ni d'aucun principe que la décision d'homologation du rôle devrait mentionner l'identification du nom du contribuable, dès lors que le rôle homologué contient cette mention. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, les premiers juges ont estimé que l'administration n'apportait pas la preuve que la décision portant homologation du rôle avait été prise par une autorité compétente au regard des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts et, pour ce motif, ont prononcé la décharge du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2012. 5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. B..., en première instance et devant la cour. En ce qui concerne les autres moyens invoqués par M. B... : 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt sur la fortune immobilière, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. (...) ". 7. Dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. Par suite, M. B... ne peut utilement se prévaloir, au soutien de ses conclusions aux fins de décharge du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales qui lui a été notifiée, de la circonstance que l'avis d'imposition correspondant aurait été libellé à une adresse postale erronée et qu'il ne lui aurait pas valablement été notifié. Il ne peut davantage utilement soutenir que, conformément aux dispositions de l'article 1659 du code général des impôts, l'administration aurait dû établir un nouvel avis d'imposition et l'envoyer à l'adresse qui est la sienne depuis l'année 2014. 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article R. 60-1 du même livre : " Lorsque le litige est soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 A, (...) le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. (...) ". Enfin, aux termes de l'article L. 192 du même livre : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. (...) / la charge de la preuve (...) incombe (...) au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". 9. Il résulte des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition. Par suite, la circonstance que, contrairement aux dispositions de l'article R. 60-1 du même livre, M. B... aurait été convoqué moins de trente jours avant la tenue de cette commission ne peut utilement être invoquée. 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Enfin, aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. 11. Il résulte de l'instruction que, par une lettre du 26 janvier 2015, le service a demandé au contribuable de lui fournir des justifications sur l'origine et la nature de certaines sommes créditées sur ses comptes financiers au titre de l'année 2012, soit 7 500 euros pour un compte ouvert auprès de l'établissement bancaire BNP Paribas, 43 710 euros pour un compte ouvert auprès de l'établissement bancaire Crédit Mutuel et 11 338,50 euros au titre de crédits figurant sur ses comptes courants d'associé ouverts dans les écritures de différentes sociétés. Estimant la réponse adressée par M. B... le 5 mai 2015 insuffisante, l'administration a imposé l'ensemble de ces sommes dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, selon la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. Dans s a réponse aux observations du contribuable du 23 novembre 2015, l'administration a néanmoins abandonné la rectification envisagée au titre des crédits figurant aux comptes courants d'associé et a maintenu une partie du surplus des rectifications, à hauteur de 49 710 euros. Devant le tribunal, l'administration a finalement abandonné ce chef de rehaussement, en totalité, et a prononcé le dégrèvement correspondant, au bénéfice du contribuable. Dès lors, en l'absence de toute somme imposée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, M. B... ne peut utilement soutenir que, conformément aux dispositions de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, l'administration aurait dû préalablement le mettre en demeure de compléter sa réponse du 5 mai 2015 en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaitait obtenir. Pour ce même motif, il ne peut davantage utilement soutenir que le service ne pouvait ignorer la nature catégorielle des sommes pour lesquelles il sollicitait des justifications, qu'une partie d'entre elles constitue des virements de compte à compte et que ce chef de rehaussement a été retenu au moyen d'un détournement de procédure. En ce qui concerne le rétablissement de l'imposition : 12. Il résulte de l'instruction et notamment des termes de la réponse aux observations du contribuable du 23 novembre 2015 qu'à ce stade de la procédure, la différence entre la base imposable aux contributions sociales avant et après contrôle s'élevait à 58 856 euros. Il résulte de ce même document que les taux d'imposition aux contributions sociales appliqués sur cette somme par le service sont de 8,2 %, 0,5 % et 6,8 % s'agissant respectivement de la CSG, de la CRDS et des prélèvements sociaux, pour un impôt total dû de 9 122 euros, alors que le taux de l'intérêt de retard appliqué sur cet impôt est de 9,2 %, soit 839 euros. A la suite de l'abandon, devant les premiers juges, de l'intégralité du chef de rehaussement lié aux revenus imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, pour un montant en base de 49 710 euros, la différence entre la base imposable aux contributions sociales avant et après contrôle s'élève, en définitive, à 9 146 euros. Pour le calcul de l'imposition restant due par M. B..., il convient d'appliquer à cette somme les taux d'imposition aux contributions sociales susmentionnés et non contestés de 8,2 % pour la CSG, 0,5 % pour la CRDS et 6,8 % pour les prélèvements sociaux, soit une somme totale de 1 418 euros et, sur ce montant, le taux de l'intérêt de retard de 9,2 %, soit 130 euros. Dès lors, ainsi que le soutient l'intimé, l'imposition à laquelle il convient de le rétablir ne s'élève pas, ainsi que le demande l'administration dans le dernier état de ses écritures, à 1 418 euros en droits et 417 euros en pénalités mais à 1 418 euros en droits et 130 euros en pénalités. 13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est seulement fondé à demander le rétablissement de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2012, à hauteur de 1 418 euros en droits et 130 euros en pénalités et, dans cette mesure, la réformation du jugement attaqué. Sur l'appel incident de M. B... : 14. Le recours du ministre de l'économie, des finances et de la relance est dirigé contre le jugement par lequel le tribunal administratif de la Guadeloupe a prononcé la décharge, en droits et pénalités, du reliquat de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2012. Les conclusions incidentes présentées par M. B..., après l'expiration du délai d'appel, tendant à la décharge du reliquat de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de cette même année, sont relatives à une imposition distincte de celle qui a fait l'objet de l'appel principal et sont ainsi, comme l'oppose à bon droit le ministre, irrecevables. Sur les frais liés à l'instance : 15. L'Etat n'étant pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à sa charge la somme que M. B... demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2012 est remise à sa charge, à hauteur de 1 418 euros en droits et 130 euros en pénalités. Article 2 : Le jugement n° 1901436 du 29 décembre 2020 du tribunal administratif de la Guadeloupe est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. D... B.... Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023. Le rapporteur, Michaël Kauffmann La présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 21BX016682