CAA de LYON, 5ème chambre, 13/10/2022, 21LY01554, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2022-10-13
Numéro : 21LY01554
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Vanessa  REMY-NERIS
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : AKTHIS SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Paradiso a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour les années 2012 et 2013, assortis d'intérêts de retard et de pénalités pour un montant total de 187 214 euros. Par un jugement n° 1903524 du 9 mars 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande. Procédure devant la cour Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 12 mai 2021, 20 juillet 2022 et 31 août 2022, la SARL Paradiso, représentée par Me Besson, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ou de réformer ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 mars 2021 et lui accorder la décharge sollicitée ou la réduction des cotisations supplémentaires et rappels mis à sa charge en tenant compte des montants des recettes éludées proposés dans sa méthode alternative de reconstitution de chiffres d'affaires ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement attaqué est irrégulier en raison d'une insuffisance de motivation dans la réponse apportée par les premiers juges au moyen tiré de l'irrégularité de la mise en œuvre des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le courrier du 30 avril 2015 qui lui a été adressé par l'administration ne mentionnait pas les données sur lesquelles le service entendait procéder à des traitements et en l'occurrence, s'il s'agissait des données issues du logiciel de caisse ou des données issues du logiciel ; ce courrier ne mentionnait pas les données sur lesquelles devaient porter les traitements mais uniquement le but de ces traitements ; par conséquent, elle n'a pas été en mesure de faire un choix éclairé quant aux options qui lui étaient offertes en vertu des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - la proposition de rectification du 20 novembre 2015 est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 et L. 47 A du livre précité dès lors qu'elle n'a pas été suffisamment informée des traitements effectués par le service et que les éléments mentionnés ne lui ont pas permis de présenter utilement des observations ; l'administration n'a en outre pas joint à cette proposition un CD-Rom comprenant les résultats des traitements effectués ; - la méthode de reconstitution est en elle-même radicalement viciée et excessivement sommaire ; le service s'est limité à appliquer au nombre des lignes prétendument supprimées un chiffre d'affaires moyen par ligne ressortissant du rapport entre le chiffre d'affaires TTC déclaré et le nombre de lignes figurant sur les tickets de caisse ; il n'a procédé qu'à une reconstitution matière partielle en compilant les seuls achats de boissons à l'exclusion des autres achats de marchandises ; - elle propose une méthode alternative de reconstitution de son chiffre d'affaires aboutissant à la constatation de minorations de recettes pour un montant de 56 066,90 euros TTC pour 2012 et 62 028,10 euros TTC pour 2013 ou, à titre subsidiaire, pour un montant de 67 649,70 euros TTC pour 2012 et 68 191,86 euros TTC pour 2013. Par deux mémoires, enregistrés les 18 mai et 31 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me Besson pour la SARL Paradiso ; Considérant ce qui suit : 1. A la suite d'une vérification de comptabilité, la société Paradiso, qui exploite un commerce de restauration rapide à Saint-Etienne, s'est vu notifier une proposition de rectification du 20 novembre 2015 mettant à sa charge des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, assortis d'une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments et rappels restant à sa charge en droits et pénalités. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Contrairement à ce que soutient la SARL Paradiso, il ressort du jugement attaqué que les premiers juges ont suffisamment répondu aux points 5 et 6 du jugement attaqué au moyen qu'elle avait soulevé devant eux tiré de l'irrégularité de la mise en œuvre des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. En outre, les critiques avancées par la requérante relèvent sur ce point du seul bien-fondé du jugement, et non de sa régularité. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne la procédure suivie : 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. " Aux termes de l'article L. 47 A du même livre dans sa rédaction applicable : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. / II.-En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : (...) c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. (...) " 4. D'une part, il résulte des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 5. Par un courrier du 30 avril 2015, l'administration a informé la SARL Paradiso, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, de son souhait de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes. Ce courrier précisait que l'administration entendait, dans le cadre du contrôle sur place de la comptabilité de la société engagé depuis le 9 avril 2015, s'assurer de la cohérence et de l'exhaustivité des commandes, des ventes et règlements enregistrés. Il précisait que ces traitements viseraient à " contrôler les taux de TVA appliqués aux articles vendus / - à suivre des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - à contrôler les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisses notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés. ". Le courrier présentait ensuite les trois possibilités prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Ce faisant, l'administration a suffisamment précisé la nature des investigations qu'elle souhaitait effectuer afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Si la SARL Paradiso reproche à l'administration de ne pas avoir précisé si les données à traiter étaient celles issues du logiciel de caisse ou les données issues du logiciel comptable, il ressort des mentions précitées du courrier litigieux que les traitements à effectuer porteraient sans ambiguïté possible sur les données brutes issues du logiciel de caisse et non des données traitées via le logiciel comptable. D'ailleurs, il résulte de l'instruction qu'une copie des fichiers des écritures comptables pour les exercices 2012 et 2013 avait déjà été remise par la société requérante à la vérificatrice le 23 avril 2015 et qu'ils avaient fait l'objet des opérations élémentaires visées au I de l'article L. 47 A du livre susvisé. Par suite, la SARL Paradiso n'est pas fondée à soutenir que le courrier du 30 avril 2015 n'était pas suffisamment précis pour lui permettre de choisir de manière éclairée entre les trois options visées au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. 6. D'autre part, il résulte des dispositions citées au point 3 que, lorsqu'une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de ce dernier article, de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci. 7. Il résulte de l'instruction que la société requérante a opté en faveur du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification du 20 novembre 2015 a précisé à la requérante la méthodologie suivie, les traitements opérés, ainsi que les résultats obtenus par le service dans le cadre de ces traitements lesquels ont été présentés en annexe de la proposition de rectification. Contrairement à ce que soutient la SARL Paradiso, il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que l'administration aurait été tenue de présenter ces résultats dans un CD-Rom joint à la proposition de rectification. En outre, il résulte de l'instruction que le 23 juillet 2015, l'administration fiscale a transmis à la société requérante le résultat des traitements informatiques donnant lieu aux rectifications contestées matérialisé sous la forme de 7 fichiers tableurs " Excel " et un fichier intitulé " note traitements " et accompagné d'explications orales données le jour même à l'expert-comptable, représentant la société. Si la SARL Paradiso reproche à ces fichiers " Excel " de comporter des cellules " remplies manuellement ", dénuées de formule, ce qui rendrait difficile la vérification des chiffres retenus par le service et se prévaut d'incohérences dans certains de ces fichiers démontrant selon elle l'absence de fiabilité des traitements réalisés, l'administration fait valoir sur ce point, sans être contredite, que les fichiers " Excel " transmis font apparaître les résultats des formules utilisées en valeur " figée " afin d'éviter toute modification ultérieure et que les premières cellules des colonnes concernées comportent en commentaire les formules ou fonctions mises en œuvre. La société requérante ne saurait utilement se prévaloir de l'inintelligibilité du logiciel " Excel " dont l'administration s'est bornée à utiliser les fonctionnalités type. En outre, contrairement à ce que soutient la SARL Paradiso, il ne résulte pas de l'instruction que les fichiers " Excel " intitulés " TIPRODS " comporteraient des incohérences s'agissant de la détermination du nombre des lignes considérées comme manquantes dans la mesure où l'administration fait valoir, sans être contestée sur ce point, que les mentions " oui " et " non " figurant dans la colonne F intitulé " Test Ani THCLEUNIK " sur ces fichiers ne correspondent pas à l'existence ou l'absence d'anomalie sur un même ticket. Si la société requérante reproche enfin à l'administration d'avoir considéré que le champ " THCLEUNIK " figurant sur les fichiers " arcAAAAMMJJ TIPROD.txt " correspondrait au nombre de lignes figurant sur un même ticket et que toute rupture de séquentialité dans ce champ équivaut à une suppression de lignes sur le ticket, il est constant que la société vérifiée n'a produit aucun document à l'administration tenant lieu de mode d'emploi ou fiche explicative du logiciel de caisse. Il ne résulte pas de l'instruction que la vérificatrice aurait à ce titre utilisé des documents obtenus de tiers pour procéder aux constatations opérées. La société requérante n'apporte aucun élément de nature à considérer que cette déduction opérée par l'administration au regard de la structure même des fichiers communiqués serait erronée alors qu'elle ne soutient pas n'avoir pas utilisé la fonction permettant de supprimer des lignes de ticket. Dans ces conditions, la SARL Paradiso n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au regard des articles L. 47 A et L. 57 du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne le rejet de la comptabilité présentée : 8. Les premiers juges ont exposé au point 14 de leur jugement à bon droit les motifs justifiant le rejet de la comptabilité de la SARL Paradiso. Il y a lieu pour la cour d'adopter ces motifs lesquels ne sont d'ailleurs pas critiqués en appel par la SARL Paradiso. 9. Il résulte de ce qui précède, et dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est prononcée le 15 septembre 2016 dans le sens du maintien des redressements en litige, que la charge de la preuve du caractère exagéré des rectifications en litige pèse sur la requérante en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne la méthode de reconstitution utilisée : 10. Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Paradiso, l'administration a ajouté aux recettes déclarées le montant des recettes considérées comme éludées, calculé en multipliant le nombre de lignes de ticket manquantes non justifiées par la recette moyenne TTC d'une ligne de ticket évaluée à 4,64 euros pour 2012 et 4,74 euros pour 2013. Contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration a pu valablement utiliser une unique méthode de reconstitution alors qu'il résulte de l'instruction que le service n'a pas été en mesure de réaliser une reconstitution matière complète et que la reconstitution matière opérée sur certains articles comme les boissons en canettes ou en bouteilles ont corroboré les incohérences constatées au niveau des données de la caisse enregistreuse. Par suite, la SARL Paradiso n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution des recettes serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire. 11. Toutefois, la société requérante relève, sans être contestée par l'administration, que celle-ci a admis un taux de 10% pour les pertes et les offerts lors d'une précédente vérification portant sur les exercices 2008 et 2009 par proposition de rectification du 7 mars 2011 ainsi qu'un taux supplémentaire de perte en cuisson de 20% de la viande pour les sandwichs kebab. Il y a lieu, dans ces conditions, de réduire les minorations de recettes constatées après prise en compte de ces taux de perte et de réduire en conséquence les bases imposables de la SARL Paradiso à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos en 2012 et 2013. 12. En revanche, la méthode alternative de reconstitution de son chiffre d'affaires proposée par la SARL Paradiso, basée sur une reconstitution matière réalisée à partir des principaux produits vendus à savoir les sandwiches, les boissons, les frites et barquettes de frites ainsi que les suppléments vendus et précisément le gruyère râpé sans que la requérante ne justifie des quantités de viande, de frites et de gruyère râpé fournies dans chaque catégorie de sandwichs et de menus servis n'apparaît pas plus précise que celle utilisée par l'administration, et corrigée des taux de perte susvisés. Il n'y a donc pas lieu d'accorder à la SARL Paradiso une décharge supplémentaire à celle mentionnée au point 11. 13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Paradiso est uniquement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en tant qu'elle portait sur la prise en compte d'un taux de 10% pour les pertes et les offerts et d'un taux supplémentaire de perte en cuisson de 20% de la viande pour les sandwichs kebab. Sur les frais liés au litige : 14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée de la SARL Paradiso pour les années 2012 et 2013 sont réduites à hauteur de la prise en compte d'un taux de 10% pour les pertes et les offerts et d'un taux supplémentaire de perte en cuisson de 20% de la viande pour les sandwichs kebab. Article 2 : La SARL Paradiso est déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge en droits et pénalités pour les années 2012 et 2013 correspondant à la réduction en base prononcée à l'article 1er. Article 3 : Le jugement n° 1903524 du 9 mars 2021 du tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Paradiso et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente assesseure, Mme Rémy-Néris, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 octobre 2022. La rapporteure, V. Rémy-NérisLe président, F. Bourrachot La greffière, S. Lassalle La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY01554 ar