Cour Administrative d'Appel de Paris, 5ème Chambre, 05/02/2009, 07PA02643, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-02-05
Numéro : 07PA02643
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. JEAN-PAUL  EVRARD
Commissaire du gouvernement : M. Niollet
Avocat(s) : LABINY

Vu la requête, enregistrée le 19 juillet 2007, présentée pour M. et Mme Serge X, demeurant ..., par Me Labiny, avocat ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0115297/1-0117893/1 du 22 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignés au titre des années 1995, 1996 et 1997 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 janvier 2009 : - le rapport de M. Evrard, rapporteur, - et les conclusions de M. Niollet, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie (...). La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements définis à l'alinéa précédent et dont le montant total par programme est supérieur à 30 000 000 F doivent avoir été portés préalablement à leur réalisation, à la connaissance du ministre chargé du budget et n'avoir pas appelé d'objection motivée de sa part dans un délai de trois mois. (...) III ter. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés à compter du 1er juillet 1993 dans les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ainsi que les investissements portant sur la construction d'hôtels ou de résidences à vocation touristique ou para-hôtelière, les investissements nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial et les souscriptions au capital des sociétés concessionnaires mentionnés au cinquième alinéa du II doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre du budget (...) » ; Considérant, d'une part, que la société en nom collectif Automotive Martinique Industrie (AMI), devenue depuis SNC Lamentin, dont M. et Mme X sont associés, a envisagé d'implanter, dans le courant de l'année 1995, sur le territoire de la commune de Lamentin (Martinique), une installation industrielle ayant pour objet la fabrication et l'usinage de pièces mécaniques et la rénovation de pièces usagées, destinées à être utilisées notamment dans le secteur du transport, des petites et moyennes industries et de l'agriculture ; qu'il est constant que ce programme d'investissement n'était pas au nombre de ceux qui, visés par le III ter de l'article 238 bis HA précité du code général des impôts, sont soumis à l'agrément préalable du ministre du budget mais que, réalisé dans le secteur de l'industrie et d'un montant supérieur à 30 000 000 F, il devait seulement être porté à la connaissance du ministre et ne pas faire l'objet d'une objection motivée de sa part ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions précitées, la société en nom collectif Ami a porté à la connaissance du ministre chargé du budget l'investissement dont elle envisageait la réalisation ; que, par lettre du 18 décembre 1995, le ministre a fait connaître à son conseil que, compte tenu des renseignements fournis, l'opération projetée était susceptible de bénéficier du régime fiscal sollicité et qu'ainsi la société pourrait déduire de ses résultats dégagés au titre de l'exercice de livraison des investissements, soit 1995, le montant de son acquisition, en lui précisant, toutefois, que la déduction devait s'effectuer selon les modalités prévues par le code général des impôts et que l'investissement devait être réalisé conformément aux mentions du dossier de demande ; qu'ainsi, cette lettre, qui se borne à faire connaître à la société Ami qu'elle peut bénéficier, sous réserve du respect des conditions légales, du régime fiscal de faveur sollicité, ne constitue pas une décision créatrice de droits ayant, comme le prétendent les requérants, la valeur d'un agrément et devant faire l'objet d'un retrait avant tout redressement ; que, dès lors, cette lettre était sans incidence sur la compétence du service de l'administration habilité à procéder aux redressements contestés ; que la direction des services fiscaux de la Martinique était ainsi compétente pour vérifier la SNC Lamentin ; Considérant, enfin, que, s'agissant de la procédure d'imposition, les requérants ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les dispositions du paragraphe 2 de la documentation administrative de base 13 D-91 à jour au 1er juillet 1993, relatives à la procédure de demande et de retrait d'agrément ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'année 1995 : Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts : « (...) La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (...) » et qu'aux termes de l'article 1604 du code civil : « La délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que la SNC Lamentin a déposé une déclaration d'ouverture d'un chantier de construction d'un immeuble industriel le 18 août 1995, d'autre part, qu'elle a fait l'acquisition du terrain destiné à cette construction le 18 décembre 1995 et, enfin, que, le 29 décembre 1995, l'EURL Groupe Immobilier lui a facturé des constructions, du matériel industriel et du matériel informatique, qui ont été donnés à bail, par un contrat conclu le 17 décembre 1995 à la SARL Ami créée en vue de leur exploitation, le ministre fait valoir, sans être contredit, que les travaux de construction de l'immeuble n'ont fait l'objet d'une déclaration d'achèvement que le 29 août 1996, que le certificat de conformité au permis de construire n'a été délivré à la SNC Lamentin que le 9 décembre 1996 et que la SARL Ami n'a débuté son activité qu'en janvier 1997 ; que, dès lors, les requérants qui ne peuvent utilement se prévaloir des critères, définis par l'article 1583 du code civil, caractérisant la vente en droit civil, qui sont sans incidence sur le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts, ne sont pas fondés à soutenir que l'investissement aurait été réalisé en 1995 au sens des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause à bon droit la déduction pratiquée par la SNC Lamentin au titre de l'exercice 1995 ; Considérant, en second lieu, que les requérants ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni la réponse apportée le 16 juin 1961 par le ministre à M. Y, député, qui concerne la détermination de l'exercice au titre duquel doit être déduite la première annuité d'amortissement des matériels et outillages achetés par une entreprise, ni un extrait de doctrine administrative ayant trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises et matières premières acquises par une entreprise, dès lors que ces éléments de doctrine ne comportent aucune interprétation du texte fiscal applicable au présent litige ; que les requérants ne peuvent davantage se prévaloir, sur le même fondement, du paragraphe 75 de la documentation administrative de base 4-A-2133 à jour au 1er septembre 1993, qui, dès lors qu'il se borne à énoncer que les investissements envisagés dans un département d'outre-mer doivent être portés à la connaissance du ministre chargé du budget avant le début de leur réalisation, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; qu'enfin, dans sa lettre en date du 18 décembre 1995, le ministre, qui a rappelé que la déduction pourrait être opérée au titre de l'exercice de livraison de l'investissement, n'a pris aucune position formelle relative à l'année de réalisation de l'investissement envisagé par la SNC Lamentin qui soit opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne les années 1996 et 1997 : Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal (...) sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...). Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis : des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (...). Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation : d'immeubles ayant fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme (...) ; de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix (...) » et qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies B de l'annexe III au même code : « Les activités qui relèvent du secteur industriel sont celles qui concourent directement à l'élaboration ou à la transformation de biens corporels mobiliers. (...) » ; Considérant en premier lieu, que l'administration a refusé aux intéressés le bénéfice,au titre de l'année 1996, des dispositions transitoires de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts qui permettaient la déduction du revenu global des déficits provenant de l'exploitation d'immeubles ayant fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme,au motif que l'investissement en litige ne présente pas le caractère d'un investissement productif dans le secteur de l'industrie au sens du I de l'article 238 bis HA précité ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les seuls produits constatés dans la comptabilité de la SARL Ami, qui était chargée d'exploiter l'activité de fabrication et d'usinage de pièces mécaniques et de rénovation de pièces usagées pour le compte de la SNC Lamentin, au titre de l'exercice clos en 1996 consistent en des refacturations de loyers à une société Diprifi et que les produits constatés au titre de l'exercice clos en 1997 consistent en la fourniture de prestations de main d'oeuvre et en des ventes de marchandises ; qu'en outre, l'administration a constaté que la société Ami n'avait effectué aucun achat de matières premières au cours des exercices 1995 à 1997, à l'exception d'un achat de 250 F en 1996, et que les commandes de pièces détachées réalisées à compter du mois de juillet 1996 ont porté sur des pièces utilisables en l'état, ces achats étant comptabilisés en tant qu'achats de marchandises ; que, dans ces conditions et quel qu'ait été l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le rapport de diagnostic des activités de la SARL Ami, dont se prévalent les requérants, qui analyse les activités de cette société au terme d'une observation sur site effectuée le 9 mars 1999, n'est pas de nature, à lui seul, à démontrer qu'une activité industrielle aurait été exercée dans les locaux de la SNC Lamentin par la SARL Ami au titre de l'année 1996 ; que, par ailleurs,la SNC Lamentin n'a versé aucun acompte avant le 1er janvier 1996 ; que, par suite, l'administration a refusé à bon droit aux requérants le bénéfice, des dispositions transitoires susmentionnées de l'article 156-I 1° bis du code général des impôts ; qu'ainsi,les requérants ne sont pas fondés à demander la déduction de l'investissement de leur revenu imposable de l'année 1996 ni, par voie de conséquence, le report du déficit résultant de cette déduction sur les années 1997,1998et 1999. En ce qui concerne la déduction des honoraires versés à l'EURL le Groupe Immobilier et à la SARL Coprifi : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net imposable est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...). Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes et indirectes (...) » ; qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; Considérant que si les requérants soutiennent que les factures des prestations exécutées par l'EURL le Groupe Immobilier et par la société Coprifi au profit de la SNC Lamentin ont été produites lors de la vérification de la comptabilité de cette dernière société, ils n'apportent pas d'éléments suffisamment précis de nature à justifier la nature effective et le mode de calcul des prestations dont le montant facturé s'élève à 4 184 289 F en 1995 pour la première entreprise et à 372 800 F pour chacune des années 1996 et 1997 pour la seconde société ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que l'absence de caractère déductible des sommes en litige ; En ce qui concerne la déduction des amortissements : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, y compris ceux qui auraient été différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires, sous réserve des dispositions de l'article 39 B (...) » ; Considérant, en premier lieu, s'agissant des exercices clos en 1995 et 1996, si les requérants soutiennent que la SNC Lamentin aurait pratiqué un amortissement suivant la méthode dégressive et qu'elle ne pouvait, dès lors opérer la première dotation aux amortissements à la clôture de l'exercice d'acquisition des biens,ils n'apportent, à l'appui de cette allégation, aucun élément permettant de remettre en cause les constatations de l'administration, qui a relevé que la société avait calculé ses annuités d'amortissement selon la méthode linéaire dès la date de facturation des biens acquis par elle,sans tenir compte de leur date d'entrée en service ; que, par ailleurs, ainsi qu'il vient d'être dit, le bâtiment,les matériels et les outillages acquis n'ont pas été livrés à la société au cours de l'exercice clos en 1995 ; qu'en l'absence d'élément permettant de déterminer avec davantage de précision la date de mise en service de ces biens, l'administration a retenu comme point de départ de l'amortissement le 9 décembre 1996, date de délivrance par l'autorité compétente en matière d'urbanisme du certificat de conformité au permis de construire de l'immeuble ; que si les intéressés soutiennent que cette date ne serait pas pertinente notamment pour le matériel informatique, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que les biens auraient été mis en service à une date antérieure ; qu'il suit de là que l'administration a pu, à bon droit, remettre en cause au titre des exercices clos en 1995 et 1996 les amortissements pratiqués par la SNC Lamentin et en tirer les conséquences sur l'impôt sur le revenu des requérants ; Considérant, en second lieu,s'agissant de l'exercice clos en 1997, il résulte des dispositions susmentionnées de l'article 39 du code général des impôts, ne peuvent être déduits des bénéfices imposables que les amortissements qui ont effectivement été inscrits dans les écritures comptables de l'entreprise à la clôture de l'exercice concerné ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise ; que si M. et Mme X font valoir que, bien qu'aucune comptabilisation d'amortissement n'était retracée pour 1997 dans le grand livre de la SNC Lamentin présenté au vérificateur, des décisions de dotation aux amortissements peuvent être prises jusqu'à la date d'expiration du délai de déclaration, ils n'en justifient pas en se bornant que à se prévaloir de ce que la société aurait souscrit la déclaration des résultats afférent à cet exercice dans les délais légaux ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué qui a examiné sur l'ensemble de leurs moyens, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le paiement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; D É C I DE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. 2 N° 06PA02638 Mme Anne SEFRIOUI 2 N° 07PA02643 Classement CNIJ : C