CAA de NANTES, 1ère chambre, 09/03/2017, 15NT02051, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2017-03-09
Numéro : 15NT02051
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SELARL TAXLO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Idéal Rénovation a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009. Par un jugement n° 1402071 du 12 mai 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 juillet 2015, 15 mars et 8 juillet 2016, la SAS Idéal Rénovation, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 12 mai 2015 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - au titre des exercices clos en 2008 et 2009, elle peut déduire des charges afférentes à des prestations réalisées par la société JCP Entreprise afin d'assurer la préparation et le suivi des dossiers d'appel d'offres auprès de l'office public d'aménagement et de construction (OPAC) d'Eure et Loir et de l'OPAC Habitat Drouais et facturées dans le cadre de contrats pluriannuels ; - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) notifiés au titre des années 2008 et 2009 sont irréguliers dès lors que la TVA n'a pas fait l'objet de déduction à ces dates ; en effet, les montants de TVA de 19 600 euros de 11 368 euros n'ont été déduits respectivement qu'aux mois de juillet 2009 et juin 2010 ; - la demande de compensation de l'administration ne peut être accueillie puisqu'elle ne peut s'effectuer sur la période postérieure au 31 décembre 2009, non couverte par les rappels de TVA ; par ailleurs, cette compensation contrevient à la règle de la spécificité des exercices et l'administration disposait de toutes les informations nécessaires au moment du contrôle et ne saurait soutenir qu'il s'agit d'une insuffisance révélée à l'occasion de l'instance ; les rectifications exposées dans la proposition de rectification, confirmées par la réponse aux observations, constituent une prise de position formelle opposable sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; elle se prévaut des paragraphes 120 et 140 de l'instruction administrative BOI-SJ-REST-10-10-20 du 12 septembre 2012 ; - elle peut déduire la TVA facturée le 30 novembre 2009 par la société à responsabilité limitée (SARL) CPE pour des travaux réalisés en 2009, même si cette entreprise était en liquidation judiciaire depuis le 10 novembre 2009 ; l'administration méconnaît les principes de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que la directive TVA ; en tout état de cause, aucune TVA n'a été déduite en 2009 dès lors qu'elle n'a exercé son droit à déduction qu'en février 2010 au moment du règlement de ces prestations de services ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ; Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 janvier et 2 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient, dans le dernier état de ses écritures que : - il peut solliciter une compensation pour des rappels de TVA d'un montant, en droits, de 19 600 euros au titre de l'année 2009 et de 11 368 euros au titre de l'année 2010, ainsi que des pénalités afférentes, sur des fondements identiques à ceux des rappels au titre des années 2008 et 2009 ; - les autres moyens soulevés par la SAS Idéal Rénovation ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant la SA Idéal Rénovation. 1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Idéal Rénovation, qui exerce une activité de rénovation d'appartements, de travaux de peinture, de pose de revêtements de sols, de plomberie et de menuiserie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2008, 2009 et 2010, période étendue jusqu'au 30 septembre 2011 pour la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a réintégré dans ses bénéfices imposables le montant de commissions versées à la SAS JCP Entreprise en rémunération de son rôle d'intermédiaire pour l'obtention de marchés publics, a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente ainsi que celle figurant sur des factures émises le 30 novembre 2009 par la société à responsabilité limitée (SARL) CPE ; que la SAS Idéal Rénovation relève appel du jugement du 12 mai 2015 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 2. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code: " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 3. Considérant que la SAS Idéal Rénovation a comptabilisé en charges, au titre des exercices clos en 2008 et 2009, des factures libellées " commission pour apport d'affaires OPAC Eure-et-Loire - OPAC Habitat Drouais " émises par la SAS JCP Entreprise, à hauteur de 100 000 euros hors taxes au 31 décembre 2008 et de 58 000 euros hors taxes au 31 décembre 2009 ; que l'administration a remis en cause la déduction de ces charges au motif que la SAS Idéal Rénovation ne justifie pas de la réalité des prestations fournies ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS Idéal Rénovation est une filiale de la société civile TMB, tout comme la SAS JCP Entreprise ; que si la SAS Idéal Rénovation prétend avoir présenté des factures régulières, elle ne peut prétendre bénéficier de la présomption de preuve qui s'attache aux factures eu égard aux relations étroites de ces sociétés ; 5. Considérant que la SAS Idéal Rénovation soutient que cette facturation a trait à des prestations d'assistance et de conseil de la SAS JCP Entreprise réalisées tout au long du processus d'obtention et de suivi de marchés publics, conclus en 2006, avec l'OPAC Habitat Drouais pour la période 2007 à 2010 et l'OPAC d'Eure-et-Loir pour la période 2008 à 2011 ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment d'un courrier du 22 mai 2008, que les commissions concernaient " l'apport dans le portefeuille clientèle d'Idéal Rénovation des clients OPAC Habitat Drouais et OPAC Eure-et-Loir dans le cadre d'une mise en relation, d'un appui technique dans la préparation des dossiers de candidatures et l'organisation de la structure " ; que, pour justifier de la réalité et de la nature des interventions de la SAS JCP Entreprise, la société requérante produit une correspondance du 11 juillet 2006 avec la SAS JCP Entreprise pour l'organisation d'un déplacement et de réunions en vue de la préparation du dossier d'appel d'offres correspondant à l'OPAC Habitat Drouais, un courrier du 15 septembre 2006 d'accompagnement de la transmission par la SAS JCP Entreprise à la SAS Idéal Rénovation du dossier d'appel d'offres pour répondre à trois lots du marché OPAC Habitat Drouais, une attestation du 9 décembre 2013 de l'OPAC Habitat Drouais confirmant les interventions du directeur de la SAS JCP Entreprise concernant les réunions, le suivi et l'exécution des marchés de l'OPAC Habitat Drouais, enfin, les dossiers d'appel d'offres tels qu'ils ont été soumis à l'OPAC Habitat Drouais et à l'OPAC d'Eure-et-Loir ; que, toutefois, l'ensemble de ces documents ne permet pas d'établir la réalité des prestations facturées en ce qui concerne le marché public conclu avec l'OPAC d'Eure-et-Loir ; que, par ailleurs, en ce qui concerne celui conclu avec l'OPAC Habitat Drouais, qui était déjà son principal client avant 2006, la société ne saurait se prévaloir d'une prestation de " mise en relation " sans objet dans le cadre d'une procédure d'appel d'offres ; qu'en outre, la société requérante ne justifie d'aucune prestation dite " organisation de la structure " par les documents qu'elle produit ; qu'enfin, il résulte de l'instruction que les marchés concernaient de simples travaux de rénovation, que les dossiers d'appel d'offres ne comportaient que des pages pré-remplies par les organismes d'habitations à loyer modéré (HLM), des déclarations et attestations-type fournies par l'entreprise, des pages internet pré-imprimées de descriptif des matériaux et un bordereau de prix ; que la société, qui ne justifie d'aucune étude qui aurait été réalisée en amont en ce qui concerne les prix proposés pour répondre à l'appel d'offres, ne peut utilement soutenir que les interventions de la SAS JCP Entreprise ne donnaient pas lieu à des échanges écrits et n'étaient pas formalisées ; qu'ainsi, alors même qu'il est constant que la SAS Idéal Rénovation n'employait aucun personnel administratif qualifié pour remplir de tels documents, elle ne peut être regardée comme justifiant de l'existence d'une contrepartie du principe de la déductibilité des charges litigieuses ; En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant de la SAS JCP Entreprise : 6. Considérant que, dans le dernier état de ses écritures, l'administration admet que si les deux factures libellées " commission pour apport d'affaires OPAC Eure-et-Loir - OPAC Habitat Drouais " ont été émises par la SAS JCP Entreprise les 31 décembre 2008 et 2009, leur paiement effectif n'est intervenu qu'en juillet 2009 et juin 2010 et qu'elle a donc à tort rattaché les rappels de taxe y afférents, soit les sommes de 19 600 euros et 11 368 euros aux années 2008 et 2009 ; que, toutefois et d'une part, elle fait valoir que l'avis de mise en recouvrement mentionnait des rappels pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 couvrant donc les années 2009 et 2010 ; que, d'autre part, elle oppose le droit de compensation qu'elle tient de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, en vertu duquel, en cas d'action tendant à la décharge ou la réduction d'une imposition, le service peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition ; 7. Considérant que, d'une part, la simple mention formelle sur l'avis de mise en recouvrement d'une période incluant les années 2009 et 2010 ne peut à elle seule remédier à l'erreur, admise par l'administration, concernant la période de rattachement ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction que l'administration pouvait avoir connaissance de son erreur avant l'instruction de la demande de la SAS Idéal Rénovation et notamment au cours des opérations de contrôle dès lors que l'encaissement du prix des prestations ne pouvait se faire que l'année suivant celle de leur facturation, intervenue respectivement les 31 décembre 2008 et 2009 et que, dans ces conditions, la demande de compensation de l'administration, qui concerne au surplus une même matière imposable, ne peut être admise ; 8. Considérant que la SAS Idéal Rénovation est ainsi fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée s'élevant en droits aux sommes de 19 600 euros pour l'année 2008 et 11 368 euros pour l'année 2009 ; S'agissant de la SARL CPE : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...). II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article 289 du même code : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers (...) II. Un décret en Conseil d'État fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture (...) " ; qu'aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe 2 au code général des impôts, prise pour l'application de ces dispositions : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code général des impôts et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services (...) " ; 10. Considérant que la SAS Idéal Rénovation a déduit une somme de 2 872 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les factures établies le 30 novembre 2009 à son nom par la SARL CPE ; qu'il n'est pas contesté que les prestations réalisées par cette société étaient au nombre des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et que ces prestations ont été réalisées en octobre et début novembre 2009 ; que l'administration soutient toutefois que la SARL CPE avait été radiée du registre du commerce et des sociétés le 27 novembre 2009, après sa liquidation judiciaire le 17 novembre 2009, que cette radiation avait fait l'objet d'une publication régulière, avait emporté en principe sa cessation d'activité, qu'en conséquence elle n'était plus légalement autorisée à faire figurer la taxe sur ces factures et qu'il incombait à la SAS Idéal Rénovation de consulter les annonces légales pour savoir que la SARL CPE avait fait l'objet d'une radiation ; 11. Considérant que, toutefois, il n'incombait pas à la SAS Idéal Rénovation, dès lors que la SARL CPE se présentait comme assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, qu'il n'était pas manifeste qu'elle n'eût pas rempli les obligations l'autorisant légalement à la faire figurer sur ses factures et qu'elle venait d'achever les prestations ayant donné lieu à facturation, de vérifier la réalité de cet assujettissement ; que, d'autre part, l'administration n'établit ni même n'allègue que les factures émises par la SARL CPE aient été des factures fictives ou de complaisance ; qu'il suit de là que la SAS Idéal Rénovation est en droit de prétendre à la déduction des droits de taxe s'élevant globalement à 2 872 euros au regard des dispositions de l'article 271 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, la SAS Idéal Rénovation est fondée à demander la décharge, en droits et pénalités de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée notifiée au titre de l'année 2009 ; Sur les pénalités grevant les suppléments d'impôt sur les sociétés : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 13. Considérant que pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux suppléments d'impôt sur les sociétés, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la réalité des prestations de la SAS JCP Entreprise n'était pas établie et que la société Idéal Rénovation ne pouvait ignorer que les charges en cause n'étaient pas déductibles ; que l'intéressée ne peut utilement soutenir qu'elle n'a pas porté préjudice aux intérêts du Trésor ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence d'un manquement délibéré et par suite, du bien-fondé de l'application des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts ayant grevé les suppléments d'impôt sur les sociétés ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Idéal Rénovation est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée s'élevant, en droits, aux sommes d'une part de 19 600 euros pour l'année 2008 et d'autre part de 11 368 euros et 2 872 euros pour l'année 2009 ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D E C I D E : Article 1er : La SAS Idéal Rénovation est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée s'élevant, en droits, aux sommes d'une part de 19 600 euros pour l'année 2008 et d'autre part de 11 368 euros et 2 872 euros pour l'année 2009. Article 2 : Le jugement du 12 mai 2015 du tribunal administratif d'Orléans est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la SAS Idéal Rénovation la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la SAS Idéal Rénovation est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Idéal Rénovation et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 16 février 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 9 mars 2017. Le rapporteur, L. CholletLe président, F. Bataille Le greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N°15NT02051