Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 4 avril 2006, 04DA00651, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-04-04
Numéro : 04DA00651
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : Mme Corinne (AC)  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Le Goff
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS DUEL

Vu la requête, enregistrée le 30 juillet 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par Me Six ; M. X demande à la Cour : 11) d'annuler le jugement no 03-586 en date du 10 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995, 1996 et 1997 dans les rôles de la commune de Croix et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; Il soutient : - que la direction des services fiscaux de la Martinique était incompétente pour remettre en cause le régime fiscal de faveur de l'article 238 bis HA du code général des impôts sous lequel la SNC Lamentin s'était placée ; qu'en effet, le ministre ayant expressément reconnu, le 18 décembre 1995, le caractère éligible à ce régime des investissements et ayant ainsi octroyé un agrément créateur de droits, il était seul compétent pour retirer cette décision dans les conditions requises avant que le service local puisse notifier à la SNC Lamentin les redressements correspondants ; qu'au cas particulier, la décision dont il s'agit n'a pas été rapportée par le ministre ; que le paragraphe 72 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au 1er septembre 1993 et le paragraphe 2 de la documentation administrative de base 13 D-91 à jour au 1er juillet 1993 confortent cette argumentation ; - que les investissements étaient déductibles au titre de l'année 1995, dès lors qu'ils ont effectivement été réalisés au cours de cette année ; que la réalisation d'un investissement est, en effet, effective dès l'échange des consentements entre les parties contractantes, peu important la date à laquelle les biens correspondants ont été livrés ; que les termes de la décision du ministre en date du 18 décembre 1995, qui ne pouvait ignorer à cette date que l'immeuble acquis par la SNC Lamentin ne pourrait être achevé avant le 31 décembre 1995 et a néanmoins donné son accord quant au caractère éligible des investissements, confortent cette analyse, de même que le paragraphe 8 de la documentation administrative de base 40 C-31 à jour au 15 novembre 1988, la réponse apportée par le ministre à M. Y, parlementaire, le 16 juin 1961, et le paragraphe 75 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au 1er septembre 1993 ; - que les investissements en cause présentaient un caractère industriel et entraient, dès lors, dans le champ d'application de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; qu'en effet, l'activité de la SNC Lamentin consiste à donner à bail un bâtiment et du matériel industriel, peu important que la société locataire ait développé, outre l'activité découlant de son bail, consistant en la fabrication de pièces mécaniques sur mesure à la demande des clients et pour l'exercice de laquelle elle dispose d'un personnel qualifié, une activité complémentaire et accessoire de fourniture de prestations de services et de revente en l'état de pièces détachées ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a d'ailleurs estimé que l'activité de la SNC Lamentin présentait pour partie un caractère industriel ; - que le Tribunal administratif a écarté à tort la déduction des honoraires versés par la SNC Lamentin à l'EURL Le Groupe Immobilier en 1995 et à la société COPRIFI en 1996 et en 1997 ; qu'en effet, la réalité des services rendus par les deux sociétés bénéficiaires est établie ; que l'EURL Le Groupe Immobilier a commercialisé l'opération et permis à la SNC Lamentin de la réaliser en réunissant les investisseurs ; que le principe de déductibilité des honoraires de commercialisation a toujours été reconnu par l'administration qui a, ainsi, admis la déduction d'honoraires de même nature par une société ayant acquis un immeuble auprès de l'EURL Le Groupe Immobilier ; que la société COPRIFI a, quant à elle, assuré la gérance de la SNC Lamentin, qui ne possède pas, en son sein, de structure à cet effet ; - que le Tribunal administratif a également confirmé à tort la réintégration dans les bénéfices de la SNC Lamentin des amortissements déduits par elle au titre des exercices clos en 1995 et 1996 ; qu'en effet, la première dotation aux amortissements peut, selon le mode dégressif, être pratiquée dès la clôture de l'exercice comptable au cours duquel les biens concernés ont été acquis ; que le certificat de conformité au permis de construire délivré pour l'immeuble ne saurait constituer, en l'espèce, une date pertinente pour pratiquer cette première dotation ni s'agissant du matériel informatique, ni s'agissant de l'outillage industriel, ni même s'agissant de l'immeuble ; que la dotation aux amortissements déduite au titre de l'année 1997 a, de même, été réintégrée à tort au motif qu'elle n'avait pas fait l'objet d'un enregistrement comptable, alors que la déclaration 2031, mentionnant cette dotation, avait été souscrite dans les délais légaux par la SNC Lamentin, ce qui laisse supposer que les comptes étaient arrêtés à cette date ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 décembre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient : - que le projet de la SNC Automative Martinique Industrie, devenue Lamentin, qui ne relevait pas des secteurs sensibles énumérés par la loi, n'était pas subordonné à la procédure d'agrément préalable mais devait seulement être porté à la connaissance de l'administration ; que le courrier du 18 décembre 1995, par lequel l'administration a simplement indiqué que le régime de faveur était susceptible de s'appliquer au projet sous réserve du respect d'un certain nombre de conditions qui constituent les objections motivées prévues au I de l'article 238 bis HA du code général des impôts, ne constitue, par suite, ni un agrément ni une décision créatrice de droits ; que, dès lors, le redressement n'avait pas à être précédé d'une décision de retrait de cette lettre ; qu'il suit de là que les services de la direction des services fiscaux de Martinique, territorialement compétents, ont régulièrement remis en cause le régime d'allégement fiscal pratiqué ; - que, les investissements en cause n'ayant pas été livrés ou créés en 1995, l'administration a pu à bon droit remettre en cause les déductions opérées par le requérant au titre de cette année ; que les critères caractérisant la vente en droit civil sont sans incidence sur le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que le requérant n'est fondé à se prévaloir à cet égard ni des termes de la réponse apportée à M. Y, parlementaire, ni des énonciations du paragraphe 8 de la documentation administrative de base 4 C-131 à jour au 15 novembre 1988, ni de celles du paragraphe 75 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au 1er septembre 1993, dans les prévisions desquels il n'entre pas ; qu'enfin, les extraits invoqués de la lettre adressée à la SNC Lamentin le 18 décembre 1995 subordonnent explicitement toute déduction à la livraison des installations ; - que la vérification de comptabilité dont la société Automative Martinique Industrie (AMI), locataire des installations, a été l'objet, a révélé que cette société n'exerçait pas une activité industrielle, mais une activité mixte d'achat - revente de pièces détachées et de réalisation de prestations de services consistant en des réparations et réglages d'éléments de véhicules ; qu'une telle activité, que la société AMI a d'ailleurs elle-même déclarée exercer en 1999, n'était pas éligible au régime de faveur institué par l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que le requérant ne saurait se prévaloir à cet égard de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui ne fonde son appréciation du caractère partiellement industriel de l'activité de la SNC Lamentin sur aucun élément tangible et n'indique pas la proportion que représenterait cette part industrielle dans l'activité ; que le rapport d'expertise privée produit par le requérant, établi postérieurement aux années d'imposition en litige et qui ne présente aucun caractère probant, ne saurait davantage être invoqué ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration a estimé que les investissements en litige ne présentaient pas le caractère productif requis par l'article 238 bis HA du code général des impôts et a refusé, par suite, le report sur l'année 1996 des déficits provenant de leur exploitation ; - que le requérant n'apporte aucun élément permettant de justifier le mode de calcul des honoraires servis par la SNC Lamentin aux sociétés Groupe Immobilier et COPRIFI, la nature précise des services rendus en contre-partie par ces deux sociétés et l'importance effective des moyens mis en oeuvre pour ce faire ; que le requérant ne saurait utilement se prévaloir, s'agissant des honoraires « Groupe Immobilier », de ce que l'administration n'aurait pas maintenu un redressement similaire à l'égard d'une autre société ; - que le requérant ne saurait, s'agissant des années 1995 et 1996, revendiquer a posteriori la substitution d'une autre méthode d'amortissement à celle initialement retenue par la SNC Lamentin ; que ladite société ne pouvait valablement amortir dès l'exercice clos en 1995 un investissement non livré au 31 décembre de cette année ; qu'en particulier, en l'absence d'éléments établissant que le bâtiment aurait été mis en service à une date antérieure au 9 décembre 1996, date de délivrance du certificat de conformité le concernant, il convient de retenir cette date comme étant celle de la mise en service de l'immeuble ; que, s'agissant de l'année 1997, la vérification de comptabilité dont la SNC Lamentin a été l'objet a permis de constater que les amortissements n'avaient pas été enregistrés dans les écritures comptables de l'exercice clos cette année ; que l'administration a donc pu à bon droit remettre en cause les déductions pratiquées à ce titre par la SNC Lamentin ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 mars 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur et M. Christian Bauzerand, premier conseiller : - le rapport de Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur ; - les observations de Me Gribouva, pour M. X ; - et les conclusions de M. Robert Le Goff, commissaire du gouvernement ; Sur la déduction de l'investissement réalisé en Martinique : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie ( ). La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements définis à l'alinéa précédent et dont le montant total par programme est supérieur à 30 000 000 francs doivent avoir été portés préalablement à leur réalisation, à la connaissance du ministre chargé du budget et n'avoir pas appelé d'objection motivée de sa part dans un délai de trois mois. ( ) III ter. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés à compter du 1er juillet 1993 dans les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ainsi que les investissements portant sur la construction d'hôtels ou de résidences à vocation touristique ou para-hôtelière, les investissements nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial et les souscriptions au capital des sociétés concessionnaires mentionnés au cinquième alinéa du II doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre du budget. ( ) » ; Considérant, d'une part, que la société en nom collectif Automotive Martinique Industrie (AMI), devenue depuis SNC Lamentin, dont M. X est associé, a envisagé d'implanter, dans le courant de l'année 1995, sur le territoire de la commune de Lamentin (Martinique), une installation industrielle ayant pour objet la fabrication et l'usinage de pièces mécaniques et la rénovation de pièces usagées, destinées à être utilisées notamment dans le secteur du transport, des petites et moyennes industries et de l'agriculture ; qu'il est constant que ce programme d'investissement n'était pas au nombre de ceux qui, visés par le III ter de l'article 238 bis HA précité du code général des impôts, sont soumis à l'agrément préalable du ministre du budget mais que, réalisé dans le secteur de l'industrie et d'un montant supérieur à 30 000 000 francs, il devait seulement être porté à la connaissance du ministre et ne pas faire l'objet d'une objection motivée de sa part ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions précitées, la société en nom collectif AMI a porté à la connaissance du ministre chargé du budget l'investissement dont elle envisageait la réalisation ; que, par lettre du 18 décembre 1995, le ministre a fait connaître à son conseil que, compte tenu des renseignements fournis, l'opération projetée était susceptible de bénéficier du régime fiscal sollicité et qu'ainsi la société pourrait déduire de ses résultats dégagés au titre de l'exercice des livraisons des investissements, soit 1995, le montant de son acquisition, en lui précisant, toutefois, que la déduction devait s'effectuer selon les modalités prévues par le code général des impôts et que l'investissement devait être réalisé conformément aux mentions du dossier de demande ; qu'ainsi, cette lettre, qui se borne à faire connaître à la société AMI qu'elle peut bénéficier, sous réserve du respect des conditions légales, du régime fiscal de faveur sollicité, ne constitue pas une décision créatrice de droits ayant, comme le prétend le requérant, la valeur d'un agrément et devant faire l'objet d'un retrait avant tout redressement ; que, dès lors, ladite lettre était sans incidence sur la compétence du service de l'administration habilité à procéder aux redressements contestés ; Considérant, enfin, que, s'agissant de la procédure d'imposition, le requérant ne saurait utilement invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ni les énonciations du paragraphe 72 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au 1er septembre 1993, qui d'ailleurs n'ajoutent rien à la loi, ni celles du paragraphe 2 de la documentation administrative de base 13 D-91 à jour au 1er juillet 1993, relatives à la procédure de demande et de retrait d'agrément ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de l'année 1995 : Considérant, en premier lieu, que s'il est constant, d'une part, que la SNC Lamentin a déposé une déclaration d'ouverture d'un chantier de construction d'un immeuble industriel le 18 août 1995, d'autre part, qu'elle a fait l'acquisition du terrain destiné à cette construction le 18 décembre 1995 et, enfin, que, le 29 décembre 1995, l'EURL Groupe Immobilier lui a facturé des constructions, du matériel industriel et du matériel informatique, qui ont été donnés à bail, par un contrat conclu le 17 décembre 1995 à la SARL Automotive Martinique Industrie (AMI) créée en vue de leur exploitation, le ministre fait valoir, sans être contredit, que les travaux de construction de l'immeuble n'ont fait l'objet d'une déclaration d'achèvement que le 29 août 1996, que le certificat de conformité au permis de construire n'a été délivré à la SNC Lamentin que le 9 décembre 1996 et que la SARL AMI n'a débuté son activité qu'en janvier 1997 ; que, dès lors, le requérant, qui ne peut utilement se prévaloir des critères, définis par l'article 1583 du code civil, caractérisant la vente en droit civil, qui sont sans incidence sur le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts, n'est pas fondé à soutenir que l'investissement aurait été, au sens de ces dispositions, réalisé en 1995 ; que c'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction pratiquée par la SNC Lamentin au titre de l'exercice 1995 ; Considérant, en second lieu, que le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni la réponse apportée par le ministre à M. Y, député, le 16 juin 1961, qui concerne la détermination de l'exercice au titre duquel doit être déduite la première annuité d'amortissement des matériels et outillages achetés par une entreprise, ni un extrait de doctrine administrative ayant trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises et matières premières acquises par une entreprise, dès lors que ces éléments de doctrine ne comportent aucune interprétation du texte fiscal applicable au présent litige ; que le requérant ne peut davantage utilement se prévaloir, sur le même fondement, du paragraphe 75 de la documentation administrative de base 4A-2133 à jour au 1er septembre 1993, qui, dès lors qu'il se borne à énoncer que les investissements envisagés dans un département d'outre-mer doivent être portés à la connaissance du ministre chargé du budget avant le début de leur réalisation, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; qu'enfin, dans sa lettre en date du 18 décembre 1995, le ministre, qui a rappelé que la déduction pourrait être opérée au titre de l'exercice de livraison de l'investissement, n'a pris aucune position formelle relative à l'année de réalisation de l'investissement envisagé par la SNC Lamentin qui soit opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; S'agissant de l'année 1996 : Considérant que l'administration a refusé au requérant le bénéfice, au titre de l'année 1996, des dispositions transitoires de l'article 156-I- 1° bis du code général des impôts qui permettaient la déduction du revenu global des déficits provenant de l'exploitation d'immeubles ayant fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme, au motif que l'investissement en litige ne présente pas le caractère d'un investissement productif dans le secteur de l'industrie au sens du I de l'article 238 bis HA précité ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies B de l'annexe III au même code : « Les activités qui relèvent du secteur industriel sont celles qui concourent directement à l'élaboration ou à la transformation de biens corporels mobiliers. ( ) » ; Considérant que le ministre fait valoir, sans être contredit, que les seuls produits constatés dans la comptabilité de la SARL AMI au titre de l'exercice clos en 1996 consistent en des refacturations de loyers à une société DIPRIFI et ceux constatés au titre de l'exercice clos en 1997 en la fourniture de prestations de main d'oeuvre et en des ventes de marchandises ; qu'en outre, il a été constaté par l'administration que ladite société n'a effectué aucun achat de matières premières au cours des exercices 1995 à 1997, à l'exception d'un achat de 250 francs en 1996, et que les commandes de pièces détachées réalisées à compter du mois de juillet 1996 ont porté sur des pièces utilisables en l'état, ces achats étant comptabilisés en tant qu'achats de marchandises ; que, dans ces conditions et quel qu'ait été l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le rapport de diagnostic des activités de la SARL AMI, dont se prévaut le requérant, qui analyse les activités de cette société au terme d'une observation sur site effectuée le 9 mars 1999, n'est pas de nature à lui seul à démontrer qu'une activité industrielle ait été exercée dans les locaux de la SNC Lamentin par la SARL AMI au titre de l'année d'imposition en litige ; que, par suite, l'administration était fondée à refuser au requérant le bénéfice des dispositions transitoires précitées de l'article 156-I- 1° bis du code général des impôts ; Sur la déduction des honoraires : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « 1. Le bénéfice net imposable est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre ( ). Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes et indirectes ( ) » ; que la déductibilité des frais ou charges visées par les dispositions précitées demeure, en toute hypothèse, subordonnée à la condition que l'entreprise justifie les avoir supportés en contrepartie de services qui lui ont été effectivement rendus ; Considérant que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir la nature et l'importance des services rendus à la SNC Lamentin par l'EURL Le Groupe Immobilier et par la société COPRIFI, en contrepartie des honoraires dont ces deux dernières sociétés ont respectivement été bénéficiaires au titre, d'une part, de l'année 1995, d'autre part, des années 1996 et 1997 ; que, par suite, et alors que le requérant, dont l'impôt a été établi conformément à la loi, ne peut utilement invoquer le sort réservé par l'administration à un autre contribuable, l'administration était fondée à remettre en cause le caractère déductible de ces sommes ; Sur la déduction des amortissements : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) notamment : ( ) 2° ( ) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, y compris ceux qui auraient été différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. ( ) » ; Considérant, en premier lieu, que, s'agissant des exercices clos en 1995 et 1996, si le requérant soutient que la SNC Lamentin aurait pratiqué un amortissement suivant la méthode dégressive et qu'elle pouvait, dès lors, opérer la première dotation aux amortissements à la clôture de l'exercice d'acquisition des biens, il n'apporte, à l'appui de cette allégation, aucun élément permettant de remettre en cause les constatations de l'administration, qui a relevé que la SNC Lamentin avait calculé ses annuités d'amortissement selon la méthode linéaire dès la date de facturation des biens acquis par elle et sans tenir compte de leur date d'entrée en service ; qu'il résulte, par ailleurs, de ce qui précède que le bâtiment, les matériels et les outillages acquis par la SNC Lamentin ne lui ont pas été livrés au cours de l'exercice clos en 1995 ; qu'en l'absence d'élément permettant de déterminer avec davantage de précision la date de mise en service de ces biens, l'administration a retenu comme point de départ des amortissements le 9 décembre 1996, date de délivrance par l'autorité compétente en matière d'urbanisme du certificat de conformité au permis de construire de l'immeuble ; que si le requérant soutient que cette date ne serait pas pertinente, il n'apporte aucun élément permettant d'établir que les biens auraient été mis en service à une date antérieure ; qu'il suit de là que l'administration a pu à bon droit remettre en cause au titre des exercices clos en 1995 et 1996 les amortissements pratiqués par la SNC Lamentin et en tirer les conséquences sur l'impôt sur le revenu du requérant ; Considérant, en second lieu, que, s'agissant de l'exercice clos en 1997, il résulte des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts que ne peuvent être déduits des bénéfices imposables que les amortissements qui ont effectivement été inscrits dans les écritures comptables de l'entreprise à la clôture de l'exercice concerné ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise ; qu'en l'espèce le requérant n'apporte pas, en produisant un extrait informatique du grand livre général définitif qui n'a pas date certaine, la preuve qui lui incombe ; que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de ce que la SNC Lamentin aurait souscrit dans les délais légaux la déclaration de résultats afférente audit exercice ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. Alain X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Alain X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. N°04DA00651 2