Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3 (bis), 14/12/2010, 08DA01103
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-12-14
Numéro : 08DA01103
Président : M. Mortelecq
Rapporteur : M. Vladan  Marjanovic
Commissaire du gouvernement : M. Minne
Avocat(s) : LES JURISTES ASSOCIES DU NORD

Vu la requête, enregistrée le 16 juillet 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean-Claude A, demeurant ..., par Me Vince ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0703551 en date du 7 mai 2008 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de condamner l'État à supporter les dépens de l'instance et à leur verser une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, sur lesquelles se fondent les impositions contestées, sont incompatibles avec l'article 43 du traité sur l'Union européenne et du traité instituant la communauté européenne, dans leurs versions consolidées sur la liberté d'établissement, qui s'oppose à ce qu'un État membre entrave l'établissement de l'un de ses ressortissants dans un autre État membre ; qu'en prévoyant en effet l'imposition en France d'un prestataire réel de services domicilié en France qui, faisant usage, comme M. A, de sa liberté d'établissement, contrôle et gère une société prestataire de services ayant son siège social dans un autre État membre, tout en ne soumettant pas à la même imposition en France un prestataire réel qui contrôle et gère une société prestataire de services ayant son siège social en France, le I. de l'article 155 A du code général des impôts établit illégalement une différence de traitement entre les contribuables en se fondant sur le critère du siège des sociétés gérées et contrôlées par ces contribuables ; que ces dispositions sont également incompatibles avec l'article 49 du traité sur l'Union européenne et du traité instituant la communauté européenne, dans leurs versions consolidées sur la libre prestation de services, dans la mesure où elles dissuadent les prestataires de services domiciliés ou établis dans un autre État membre d'offrir leurs services en France, où ils s'exposent à une imposition à laquelle ne sont pas soumis les prestataires gérant et contrôlant une société de prestations de services ayant son siège dans ce pays, et où elles dissuadent les personnes souhaitant obtenir une prestation de services en France de faire appel à des sociétés établies dans un autre État membre ; qu'elles instituent ainsi illégalement une différence de traitement fondée sur le lieu d'exécution de la prestation de services ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État qui conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge des impositions contestées, à concurrence des dégrèvements accordés aux requérants, et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; il soutient que des dégrèvements sont accordés à M. et Mme A à concurrence des sommes de 2 443 euros pour l'année 2002 et 657 euros pour l'année 2003 ; que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne restreignent pas la liberté d'établissement, garantie par l'article 43 du traité sur l'Union européenne et du traité instituant la communauté européenne dans leurs versions consolidées, dans la mesure où elles assurent une imposition identique des contribuables domiciliés en France, alors même qu'une société intermédiaire est établie dans un pays étranger avec une charge fiscale modérée ; que ces dispositions n'instaurent aucune différence de traitement entre les contribuables français et étrangers domiciliés en France ; qu'elles n'instaurent pas davantage de différence de traitement selon que les prestations sont effectuées ou non sur le territoire français, ni de différence de traitement selon la localisation de la société à l'origine du revenu, à savoir le preneur de services ; que ces dispositions ne concernent que les services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France et ne sauraient donc être regardées comme entravant la libre prestation de services, telle que garantie par l'article 49 du traité sur l'Union européenne et du traité instituant la communauté européenne dans leurs versions consolidées ; qu'aucune mesure d'expertise ou d'instruction ne justifie la condamnation de l'État aux dépens ; que l'État, n'étant pas partie perdante dans la présente instance, ne saurait être condamné au paiement aux requérants de la somme qu'ils demandent au titre des frais irrépétibles ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 2 décembre 2008, présenté pour M. et Mme A qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, que la société Sadim, contrôlée par eux et ayant son siège social en Belgique, n'a pas été constituée dans un but d'évasion fiscale, puisqu'elle ne bénéficie pas dans ce pays d'un régime fiscal privilégié et qu'elle y exerce une activité économique réelle ; que les impositions litigieuses ayant été établies par application de la première hypothèse visée au I. de l'article 155 A du code général des impôts, et non par application de la troisième hypothèse relative aux régimes fiscaux privilégiés, le tribunal n'était pas fondé à qualifier cette société de société-écran, en laissant sous-entendre qu'elle était soumise en Belgique à une charge fiscale modérée ; que cette société, soumise à l'impôt sur les sociétés belge, a d'ailleurs versé à M. A une rémunération d'administrateur délégué, laquelle a été lourdement imposée en Belgique et est supérieure aux redevances de prestation versées par la société Edisac ; qu'ainsi, M. A n'entrait pas dans le champ d'application de l'article 155 A du code général des impôts, tel que défini par la documentation administrative de base 5-B-640, qui vise l'évasion fiscale dans laquelle les sommes destinées à rémunérer les prestations sont versées en totalité à la société étrangère qui n'en reverse qu'une faible partie, à titre de salaires, au prestataire réel des services ; que la société Sadim a été créée dans le cadre du développement d'un réseau de magasins de maroquinerie en Belgique, similaire au réseau exploité dans le nord de la France par l'intermédiaire de la société Edisac, et pour permettre d'organiser avec souplesse la transmission de leur patrimoine professionnel à leurs enfants ; que sa création ne constitue donc pas un montage purement artificiel, mais répond à des motifs économiques, juridiques, financiers et patrimoniaux réels ; que le I. de l'article 155 A du code général des impôts entrave la libre prestation de services de M. A dans la mesure où il supporte une charge fiscale personnelle en raison de son choix d'accomplir sa prestation de services par l'intermédiaire d'une société domiciliée en Belgique ; que cet article dissuade donc les personnes domiciliées en France d'accomplir des prestations de services par l'intermédiaire de sociétés domiciliées dans un autre État membre et entraîne un traitement fiscal discriminatoire, contraire à la libre prestation de services entre États membres ; que cet article, qui a été édicté pour réprimer les montages consistant à délocaliser à l'étranger la rémunération de professionnels du sport et du spectacle, notamment, va au-delà de ce qui est nécessaire à la répression de ces mécanismes d'évasion fiscale, en violation du principe de proportionnalité, puisqu'il permet, de manière générale, l'imposition en France de prestations de services effectuées par l'intermédiaire d'une société domiciliée dans un autre État membre, alors même qu'il n'y aurait pas, comme en l'espèce, de montage artificiel ; que les dispositions de l'article 155 A entrent dans le champ d'application de l'article 49 du traité sur l'Union européenne dans la mesure où elles visent des rémunérations versées à une société implantée dans un État membre autre que la France ; que les dispositions de cet article entravent effectivement leur liberté d'établissement dans un autre État membre, en instituant un traitement fiscal discriminatoire en fonction du lieu du siège social de la société percevant la rémunération de prestations de service effectuées en France ; que le litige soulève des questions délicates d'interprétation des articles 43 et 49 du traité sur l'Union européenne, qui peuvent faire l'objet d'un renvoi préjudiciel à la Cour de justice de l'Union européenne ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Constitution du 4 octobre 1958, et notamment son article 55 ; Vu le Traité de Rome instituant la Communauté économique européenne devenue l'Union européenne ; Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; Vu le code général des impôts, notamment son article 155 A, et la décision du Conseil constitutionnel n° 2010-70 QPC en date du 26 novembre 2010, relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit de l'article 155 A du code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Vladan Marjanovic, premier conseiller, les conclusions de M. Patrick Minne, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Considérant que M. et Mme A relèvent appel du jugement, en date du 7 mai 2008, par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003 à raison de l'imposition, par application des dispositions du I. de l'article 155 A du code général des impôts, des sommes versées au cours de ces années par la société Edisac à la société Sadim NV, société de droit belge implantée en Belgique et contrôlée par les requérants, en rémunération des services rendus pour elle en France, en qualité de consultant, par M. A ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 20 janvier 2009, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord a accordé à M. et Mme A le dégrèvement des impositions contestées à concurrence des sommes de 2 443 euros, en ce qui concerne l'année 2002, et 657 euros, en ce qui concerne l'année 2003 ; que, dans cette mesure, les conclusions de la requête relative à ces impositions sont devenues sans objet ; Sur le surplus du litige et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête : Considérant qu'aux termes de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce, issue de la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989 : I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I. ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend ; Considérant que les dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts ne peuvent trouver à s'appliquer que sous réserve des traités ou accords internationaux régulièrement ratifiés ou approuvés, dont les stipulations ont, par suite, en vertu de l'article 55 de la Constitution, une autorité supérieure à celle des lois et que leur compatibilité avec la norme internationale doit être appréciée, notamment, au regard des libertés fondamentales garanties par le traité de Rome et reprises dans le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; qu'aux termes de l'article 49 de ce dernier Traité, reprenant les stipulations de l'article 43 CE : Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre. / La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ; qu'aux termes de l'article 56 du même traité, reprenant les stipulations de l'article 49 CE : Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation ; Considérant qu'il résulte de l'interprétation donnée de ces stipulations par la Cour de justice de l'Union européenne que les premières interdisent à un État membre d'entraver l'établissement de l'un de ses ressortissants dans un autre État membre et que les secondes s'opposent à toute mesure nationale qui serait de nature à prohiber, à gêner ou à rendre moins attrayantes les activités d'un prestataire de services établi dans un autre État membre ; Considérant que, par l'effet des dispositions rappelées ci-dessus du I. de l'article 155 A du code général des impôts, un prestataire de services domicilié ou établi en France, et se faisant rémunérer par l'intermédiaire d'une société qu'il contrôle, ne peut décider d'établir ou de transférer ladite société hors de France sans s'exposer à subir l'imposition entre ses mains, en France, des sommes versées à cette entité en contrepartie des services rendus dans ce pays, laquelle imposition s'ajoute à celle qui s'applique aux bénéfices de la société dans le pays d'établissement ; que le même prestataire, ayant établi la société qu'il contrôle hors de France, s'expose également au traitement fiscal décrit ci-dessus, s'il accomplit ses prestations sur le territoire français ; qu'ainsi, par la charge fiscale qu'elles menacent de faire peser sur eux, les dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts, dont c'est d'ailleurs l'objet, ont pour effet tant de dissuader les prestataires de services domiciliés en France d'établir ou de transférer hors de France le siège de la société qu'ils contrôlent, et par l'intermédiaire de laquelle ils se font rémunérer, que de rendre l'exercice de leurs activités sur le territoire français moins attrayant pour eux, lorsqu'ils se font rémunérer par l'intermédiaire d'une société qu'ils contrôlent, établie hors de France ; que les dispositions litigieuses, qui ne comportent aucune réserve quant aux opérations relevant du champ d'application du droit communautaire, sont ainsi de nature à entraver l'exercice tant de la liberté d'établissement que de la libre prestation de services au sein de l'Union européenne ; Considérant, qu'à titre de justification de ces restrictions, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État se borne, dans le cadre de la présente instance, à évoquer l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale ; que cet objectif, qui, au sein de l'objectif plus vaste de préservation d'une répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres, vise spécifiquement les montages purement artificiels n'ayant d'autre objet que de contourner l'application de la loi fiscale nationale, figure au nombre des raisons impérieuses d'intérêt général qui sont, selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, de nature à justifier une mesure nationale restreignant la liberté d'établissement ou la libre prestation de services, à condition toutefois que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre ; Considérant, à cet égard, que les dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts sont de nature, par leur effet dissuasif et par les mécanismes d'imposition qu'elles prévoient, à garantir la réalisation de l'objectif poursuivi ; qu'elles s'appliquent, toutefois, de manière générale à tout contribuable domicilié ou établi en France et se faisant rémunérer par l'intermédiaire d'une société qu'il contrôle, établie hors de France, sans distinguer les hypothèses où cette situation correspondrait à un montage purement artificiel de celles où l'implantation hors de France de ladite société serait justifiée par des motifs légitimes, et sans permettre au contribuable de faire valoir de tels motifs pour échapper à l'imposition encourue ; qu'elles instaurent ainsi une présomption irréfragable d'évasion fiscale à l'encontre de l'ensemble des contribuables entrant dans les prévisions de la première hypothèse visée au I. de l'article concerné ; que ceux-ci sont, en outre, imposés sur la totalité des sommes versées à la société qu'ils contrôlent, sans que l'administration n'ait à rapporter la preuve de l'appréhension desdites sommes et sans qu'ils puissent échapper à l'impôt en démontrant l'absence d'une telle appréhension ; que, dans ces conditions, les dispositions critiquées de l'article 155 A du code général des impôts vont au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale qu'elles poursuivent ; que, dès lors, elles sont incompatibles avec les dispositions précitées du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatives à la liberté d'établissement et à la libre prestation de services, dans le champ d'application desquelles entrent M. et Mme A ; qu'elles ne pouvaient ainsi fonder, légalement, les impositions mises à la charge des intéressés ; que, par suite, sans qu'il besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle concernant la compatibilité de l'article 155 A du code général des impôts avec les dispositions des articles 49 et 56 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions qu'ils contestent ; Sur les conclusions relatives aux dépens : Considérant qu'aucun dépens n'a été engagé dans le cadre de la présente instance ; que, dès lors, les conclusions présentées à cet égard par M. et Mme A sont dépourvues d'objet et, par suite, doivent être rejetées ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'État à verser à M. et Mme A une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 0703551 du Tribunal administratif de Lille, en date du 7 mai 2008, est annulé. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. et Mme A à hauteur de 2 443 euros, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu de l'année 2002, et à hauteur de 657 euros, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu de l'année 2003. Article 3 : M. et Mme A sont déchargés du solde des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2003. Article 4 : L'État versera à M. et Mme A une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Claude A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État, porte-parole du Gouvernement. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' N°08DA01103 2