CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 03/11/2017, 16MA03530, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-11-03
Numéro : 16MA03530
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Evelyne  PAIX
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... G... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement n° 1502434 du 30 juin 2016, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Procédure suivie devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 30 août 2016, M. G..., représenté par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 30 juin 2016 du tribunal administratif de Nîmes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les sociétés en participation dont il est membre, qui auraient dû faire l'objet d'une vérification de comptabilité régulière, ont été, en fait, soumises à un contrôle irrégulier qui les a privées de toutes les garanties attachées à une vérification de comptabilité ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; - les principes de loyauté et d'égalité des armes ont été méconnus ; - l'administration fiscale a inversé irrégulièrement la charge de la preuve ; - la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où le matériel est livré et non l'année où il est raccordé au réseau ; - l'administration fiscale a fondé les impositions sur sa propre doctrine ; - il est fondé à se prévaloir du paragraphe 143 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, de l'instruction référencée 7 S-5-11 du 9 décembre 2011, du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012, de la documentation référencée BOI-BIC-RICI-20-30-10-20-20 du 12 septembre 2012 et des réponses ministérielles faites à MM. E... etC..., députés, le 3 mai 2005 et le 11 avril 2006. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. G... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Paix, - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. 1. Considérant que M. G... relève appel du jugement du 30 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010 à la suite de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont il a estimé pouvoir bénéficier en 2009, avec report sur les revenus de l'année 2010 de la fraction de la réduction non imputée sur l'année précédente, à raison d'investissements réalisés en Martinique en qualité d'associé de sociétés en participation dont la gestion était assurée par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTM), consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, que lorsqu'à l'occasion d'une vérification de sociétés de personnes, support d'investissements réalisés outre-mer, l'administration fiscale constate que les conditions posées par l'article 199 undecies B ne sont pas remplies de sorte que les associés n'ont pas le droit de déduire de leur revenu net global leur part dans les investissements réalisés puis réintègre dans le revenu imposable des associés les sommes déduites à tort, l'administration fiscale se borne à effectuer un contrôle sur pièces des associés ; que les suppléments d'impôts qui ont été mis à la charge du requérant au titre des années 2009 et 2010 résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont il se prévalait à raison des investissements réalisés outre-mer par les sociétés en participation dont il était membre et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, résultat qui aurait été taxable entre les mains de leurs associés en proportion de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; qu'il en résulte que les éventuelles irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard des sociétés en participation et de leur gestionnaire, la SARL DTD, demeurent sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre du requérant en raison de l'indépendance des procédures; que, par suite, les moyens par lesquels M. G... soutient que les sociétés en participation dont il était membre auraient dû faire l'objet d'une vérification de comptabilité régulière et auraient été en fait soumises à un contrôle irrégulier qui les a privées de toutes les garanties attachées à une vérification de comptabilité ne peuvent qu'être écartés ; 3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 4. Considérant que la proposition de rectification du 15 novembre 2011 mentionne que M. G... a porté dans sa déclaration de revenus de l'année 2009 des sommes correspondant à des investissements outre-mer, décrit le mécanisme de défiscalisation mis en oeuvre en l'espèce, notamment au vu de la brochure d'information éditée par la SARL DTD et du dossier de souscription, rappelle la législation applicable, notamment en précisant la notion de réalisation des investissements productifs et constate que, si la SARL DTD a délivré des attestations fiscales permettant aux contribuables associés de bénéficier de réductions d'impôt, ces attestations ne permettaient pas de justifier du montant et de la réalité des investissements ; que le service précise qu'en l'absence de production par la SARL DTD de justificatifs d'achats de matériels ou de documents financiers, il a dû exercer son droit de communication auprès de l'administration des douanes et droits indirects, des transitaires chargés du transport des marchandises et d'Electricité de France et a ainsi constaté, d'une part, une disproportion entre les fonds collectés et les livraisons de marchandises en Martinique durant les années en litige et, d'autre part, une absence de raccordement au réseau d'Electricité de France pour en déduire que les investissements en cause ne répondaient pas aux conditions légales posées par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que le requérant faisant l'objet d'un contrôle sur pièces comme indiqué précédemment, l'administration fiscale n'avait pas l'obligation d'indiquer, dans la proposition de rectification qui lui a été notifiée, la circonstance que la SARL DTD avait fait l'objet antérieurement d'une vérification de comptabilité alors qu'aucune disposition légale ou réglementaire et aucun principe tels que ceux invoqués de loyauté ou d'égalité des armes n'imposaient à l'administration fiscale de faire état de cette vérification ; que le requérant n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 6. Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; 7. Considérant que la proposition de rectification du 15 novembre 2011 a informé le requérant de la teneur et de l'origine des informations que l'administration fiscale avait obtenues grâce au droit de communication exercé auprès de l'administration des douanes et droits indirects, des transitaires chargés du transport des marchandises et d'Electricité de France, avec une précision suffisante pour lui permettre de demander que les documents contenant ces renseignements soient mis à sa disposition ; que l'administration n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice de son droit de communication notamment la date des demandes de communication ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur aurait fondé les impositions sur d'autres sources que celles indiquées au contribuable ; que, s'il n'est pas contesté que le service a procédé à une vérification de comptabilité de la SARL DTD, gérante des sociétés en participation dont M. G... était membre, il ne résulte pas de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre des opérations de contrôle de cette société auraient fondé les impositions, contrairement à ce qui est soutenu par le contribuable ; que, s'il résulte de l'instruction que la brochure commerciale réalisée par la SARL DTD, dont il est fait état dans la proposition de rectification, n'a pas été communiquée au requérant, cette circonstance n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que cette brochure n'a servi qu'à présenter le schéma d'investissement et que le vérificateur ne s'en est pas servi pour fonder les impositions ; qu'enfin, il résulte de l'instruction et de ses mentions non utilement contestées que la réponse aux observations du contribuable du 22 mars 2012 était accompagnée de l'intégralité des pièces recueillies par l'administration fiscale notamment auprès d'Electricité de France dans l'exercice de son droit de communication et ayant été utilisées pour établir les impositions ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer ( ...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements. Productifs (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre du requérant en raison de l'indépendance des procédures) /. Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " et qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ; 9. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date ; 10. Considérant, en premier lieu, que M. G... ne saurait utilement soutenir que l'administration fiscale aurait inversé irrégulièrement la charge de la preuve dès lors qu'il appartient au seul juge de l'impôt de mettre en oeuvre les règles qui ont trait à la dévolution de celle-ci ; qu'en l'espèce, il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au vu de l'instruction si le contribuable remplit les conditions lui permettant de se prévaloir d'un avantage fiscal ; 11. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2009 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant ; qu'aucun certificat de conformité n'a par ailleurs été délivré par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que l'administration a pu, sans méconnaître le principe de loyauté, légalement opposer au contribuable les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement, ainsi qu'il a été dit au point 7, dans le cadre de son droit de communication ; que les rectifications dont procèdent les impositions n'étant pas fondées sur le rapport du 6 mai 2011 de M. F..., expert mandaté par l'autorité judiciaire, lequel, en toute hypothèse, n'est pas relatif à l'année 2009 au cours de laquelle a été réalisé l'investissement litigieux, l'irrégularité alléguée de ce rapport et la contestation par le contribuable de ses conclusions demeurent... ; que, pour sa part, le requérant n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration ; qu'il ne saurait, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome et qu'Electricité de France ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2009, l'administration a pu à bon droit estimer pour ce motif que les investissements dont se prévalait le requérant ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2009 et remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. G... sur ses revenus de l'année 2009 ainsi que le report du surplus de la réduction sur l'année suivante ; 12. Considérant, en troisième lieu, que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; que, par suite, en relevant l'absence au 31 décembre 2009 d'attestation de conformité et d'une demande de raccordement au réseau électrique, l'administration fiscale n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale et n'a pas fondé les impositions sur la doctrine exprimée par la réponse ministérielle faite à M. D..., du 4 juin 2013 mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés par les sociétés en participation, dont le requérant est l'associé, sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre du requérant en raison de l'indépendance des procédures) " ; 14. Considérant, en premier lieu, que M. G... n'est pas fondé à invoquer le bénéfice de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui ne donne pas une interprétation différente du dispositif légal de celle prévue par la loi en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation ; qu'il n'est pas non plus fondé à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11 ; que sa situation n'entre, par ailleurs, pas dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012 ; 15. Considérant, en second lieu, que si le requérant entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 et des réponses ministérielles faites à M. E... et à M. C..., députés, publiées au Journal officiel de l'Assemblée nationale respectivement le 3 mai 2005 et le 11 avril 2006, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors qu'elles portent d'une part, sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés et, d'autre part, sur les dons au profit d'associations ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. G... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. G... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 19 octobre 2017, où siégeaient : - M. Bédier, président, - Mme Paix, président assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 3 novembre 2017. N°16MA03530 8