Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, du 22 novembre 2005, 01MA02528, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 4EME CHAMBRE-FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-11-22
Numéro : 01MA02528
Président : M. RICHER
Rapporteur : Mme Evelyne  PAIX
Commissaire du gouvernement : M. BONNET
Avocat(s) : PALOUX

Vu la requête, enregistrée le 30 novembre 2001, présentée pour M. Eric X, élisant domicile ..., Mme Louise X, élisant domicile ... par Me Paloux ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Nice en date du 12 juin 2001, en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à leurs demandes de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il ont été assujettis au titre des années 1988 à 1991, de la contribution sociale généralisée qui leur a été réclamée au titre des années 1990 et 1991, du prélèvement social de 1% qui leur a été réclamé au titre des années 1988 et 1989 et des pénalités afférentes à ces droits ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 ; Vu la loi n°78-753 du 17 juillet 1978 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 octobre 2005 : - le rapport de Mme Paix, rapporteur ; - les observations de Me Mundet substituant Me Paloux pour M. et Mme X ; - et les conclusions de M. Bonnet, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1988 à 1990, et d'un contrôle sur pièces de leur déclaration de revenus pour l'année 1991 ; que par ailleurs M. X a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour son activité de marchand de biens ; que le tribunal administratif de Nice saisi par M. et Mme X a déchargé, pour vice de procédure, les redressements résultant de l'examen de situation fiscale personnelle ainsi que certaines pénalités pour absence de bonne foi et rejeté le surplus des conclusions de la demande des contribuables ; que M. et Mme X interjettent appel du jugement du tribunal administratif de Nice en ce qu'il ne leur a pas accordé la décharge totale des redressements et des pénalités y afférentes ; que, par la voie de l'appel incident, le ministre de l'économie des finances et de l'industrie demande à la Cour de rétablir M. et Mme X à raison des impositions et pénalités dont ils ont été déchargés par les premiers juges ; Sur l'appel principal de M. et Mme X : En ce qui concerne la régularité du jugement : Considérant en premier lieu que le jugement attaqué a mentionné, s'agissant de l'existence d'un débat oral et contradictoire pour la vérification de comptabilité, que la charge de la preuve incombait au contribuable, la vérification s'étant déroulée dans l'entreprise et que cette preuve n'était établie ni par la brièveté des interventions, ni par l'obligation dans laquelle le vérificateur se serait trouvé de lui adresser une lettre modèle n° 751 ; que par suite, et contrairement à ce que soutiennent les appelants, le jugement a totalement répondu au moyen invoqué par eux tiré de l'absence de dialogue contradictoire ; Considérant en deuxième lieu que le tribunal administratif de Nice ayant accordé aux contribuables la décharge des redressements résultant de l'examen de leur situation fiscale personnelle il n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des moyens invoqués par eux au soutien des redressements résultant de l'application de cette procédure ; que dès lors, en ne se prononçant pas sur les moyens de M. et Mme X relatifs aux impositions ainsi déchargées, le tribunal administratif de Nice n'a pas entaché son jugement d'irrégularité ; Considérant en troisième lieu, il est vrai, qu'après avoir accordé la décharge pour vice de procédure entachant les redressements issus de l'examen de situation fiscale personnelle, le tribunal administratif de Nice s'est prononcé sur l'argumentation des contribuables relative au bien fondé de certains redressements, pour relever son absence de pertinence ; que, toutefois, le dispositif du jugement a tiré les conséquences de l'irrégularité de procédure relevée ; que, par suite, le jugement n'est pas entaché de contrariété des motifs et n'est pas irrégulier ; Considérant en quatrième lieu qu'en vertu de l'article 4A du code général des impôts, seules les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4B de ce code sont passibles de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leurs revenus, alors que les autres ne sont passibles de cet impôt qu'à raison de leurs revenus de source française ; que par dérogation à cette disposition, l'article 7 de la convention fiscale conclue le 18 mai 1963 entre la France et la Principauté de Monaco stipule que « Les personnes physiques de nationalité française qui transporteront à Monaco leur domicile ou leur résidence- ou qui ne peuvent pas justifier de cinq ans de résidence habituelle à Monaco à la date du 13 octobre 1962- seront assujetties en France à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France. Après la suppression de la taxe complémentaire par l'article 5 de la loi du 24 décembre 1969, l'article 2-I de la loi du 21 décembre 1970 a prévu que l'impôt sur le revenu des personnes physiques prendrait le nom d'impôt sur le revenu » ; que c'est donc pour ce seul impôt que la France trouve dans l'article 7 précité le droit d'imposer ceux de ses nationaux qui ont transporté à Monaco leur domicile ou leur résidence ; que dès lors les stipulations précitées de la convention franco-monégasque ne peuvent suffire à justifier que les nationaux français qui ayant transporté à Monaco leur domicile ou leur résidence soient soumis au prélèvement social et à la contribution sociale généralisée pour les années litigieuses ; qu'il résulte de l'instruction et des mémoires en défense du ministre de l'économie des finances et de l'industrie tant devant le tribunal administratif de Nice que devant la Cour que M. et Mme X avaient leur domicile à Monaco au cours des années en litige ; que par suite c'est à tort que le tribunal administratif de Nice n'a pas soulevé d'office le moyen tiré de ce que M. et Mme X, domiciliés à Monaco au cours des années litigieuses ne pouvaient être assujettis à la contribution sociale généralisée et au prélèvement social de 1% ; qu'il y a lieu d'annuler dans cette mesure le jugement attaqué et d'évoquer partiellement sur ce point ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que M. et Mme X soutiennent que la vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M. X serait irrégulière, en l'absence de débat oral et contradictoire ; que cependant lorsque la vérification se déroule au siège de l'entreprise il appartient au contribuable d'établir qu'il a été irrégulièrement privé d'une possibilité de dialogue avec le vérificateur ; que si les appelants soutiennent que les interventions sur place auraient été limitées à l'année 1988, il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est rendu dans l'entreprise à plusieurs reprises et a rencontré le contribuable au cours de différentes entrevues entre le 19 novembre 1991 et le 6 février 1992 au siège de celle-ci ; que M. X ne fait état d'aucune circonstance établissant qu'à cette occasion le vérificateur se serait opposé à un échange de vues ; que s'il produit un extrait du rapport de vérification qui fait état de ce que, pour 1988, les opérations se sont déroulées entre le 19 et le 21 novembre 1991, cette circonstance ne suffit pas à établir l'absence d'intervention sur place au titre des années 1989 et 1990 ; que ne saurait davantage constituer cette preuve la lettre modèle n° 751 que lui a adressée la vérificatrice le 25 novembre 1991 ; que, dans ces conditions, la vérification doit être regardée comme s'étant déroulée dans l'entreprise pour les trois exercices litigieux et M. X ne saurait soutenir avoir été privé d'une possibilité de dialogue contradictoire ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : Considérant en premier lieu qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus à propos de la régularité du jugement que M. et Mme X sont fondés à demander la décharge du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée qui leur ont été réclamés au titre des années 1988 à 1991 ; Considérant en deuxième lieu que si M. et Mme X soutiennent que l'exonération prévue à l'article 44 quater du code général des impôts leur aurait été refusée à tort, il est constant que la déclaration de résultats a été déposée tardivement, ce qui s'opposait, en application de l'article 44 quinquies du même code à l'exonération prévue par ces dispositions ; que dans ces conditions, les prétentions de M. et Mme X sur ce point ne peuvent donc qu'être rejetées ; Considérant en troisième lieu que M. et Mme X soutiennent que les premiers juges auraient à tort rejeté leurs prétentions relativement à déduction d'une somme de 782 234 F HT du prix de vente de 1 800 000 F HT pour un immeuble sis à Beausoleil ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la cession dudit immeuble a été faite pour un montant de 1 800 000 F HT alors que sa vente n'avait pas été initialement été comptabilisée par M. X ; que si M. et Mme X soutiennent qu'au cours du même exercice, M. X aurait comptabilisé une somme de 782 834 F HT au titre des autres produits cette circonstance ne saurait suffire à établir, à défaut de tout autre justificatif, que cette comptabilisation soit relative à la vente de l'immeuble litigieux ; qu'enfin, et ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Nice, c'est à bon droit que la reconstitution de recettes a comptabilisé le prix de vente, et non la seule marge réalisée ; qu'il en résulte que les prétentions de M. et Mme X sur ce point doivent être rejetées ; Considérant en quatrième lieu qu'il résulte de l'instruction que M. X, dans le cadre de son activité de marchand de biens a vendu au titre de l'année 1990 un terrain à Roquebrune Cap Martin et trois appartements à Menton pour un montant total de 1 559 400 FHT ; que ces ventes n'ont pas été comptabilisées et que n'a été inscrite en comptabilité qu'une somme de 450 050 FHT ; que c'est donc à bon droit qu'il a fait l'objet d'un redressement sur recettes portant sur la différence entre les recettes comptabilisées et celles effectivement réalisées soit 1 109 350 F ; Considérant en cinquième lieu que M. et Mme X contestent la réintégration d'une somme de 370 000 F au titre des produits de l'activité de M. X pour l'année 1990 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'ainsi que l'a mentionné le tribunal administratif de Nice cette somme passée en charge en 1989, n'a jamais été acquittée par l'entreprise de M. X, a ensuite fait l'objet d'un avoir lequel a été ultérieurement annulé le 31 décembre 1990 sans qu'aucune justification ne soit produite ; que dans ces conditions, les prétentions des appelants doivent être écartées ; Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que les prétentions des appelants relatives à un prétendu droit à report de déficit global d'un montant de 664 130 F au titre de l'année 1991 résultant d'un déficit en matière des bénéfices commerciaux des années antérieures ne peuvent qu'être rejetées ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant en premier lieu que si M. et Mme X soutiennent qu'ils n'auraient pas reçu de notification de redressements personnels pour 1988 et que les redressements seraient donc prescrits, il résulte de l'instruction que la notification de redressements leur a été adressée le 11 décembre 1991 au dernier domicile connu de l'administration à Monaco, à la même date à la nouvelle adresse monégasque des époux X et enfin le 23 décembre 1991 à l'adresse professionnelle où elle a été réceptionnée par M. X ; que dans ces conditions, le moyen tiré de l'absence de réception de cette notification manque en fait ; que par suite le moyen tiré de la prescription des pénalités résultant d'une telle absence doit être rejeté ; Considérant en deuxième lieu qu'aux termes de l'alinéa 2 de l'article L 80 D du Livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « lorsque la pénalité mise en recouvrement sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations» ; qu'il est constant que les pénalités assignées à M. et Mme X ont été motivées dans la notification de redressement du 2 mars 1993, reçue le 22 mars suivant, et n'ont été mises en recouvrement que le 30 novembre 1994 ; que, par ailleurs l'administration n'était pas tenue d'informer les contribuables de l'existence du délai prévu par les dispositions précitées de l'article L 80 D du Livre des procédures fiscales pour présenter leurs observations ; que, dans ces conditions, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions dudit article auraient été méconnues ; Considérant en troisième lieu que M. et Mme X soutiennent que leur mauvaise foi ne serait pas établie contrairement à ce qu'a mentionné le tribunal administratif de Nice ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'à l'exception des redressements résultant d'un changement de qualification de recettes pour l'année 1988 et de la remise en cause de l'exonération pour entreprise nouvelle au titre de l'année 1988, les redressements résultant de la vérification de comptabilité sont liés à des omissions de recettes issues de ventes non comptabilisées ; que dans ces conditions compte tenu par ailleurs de l'importance des omissions, de leur caractère répété, et au surplus de la connaissance qu'avait M. X de ses obligations fiscales, c'est à bon droit que le tribunal administratif de Nice a partiellement rejeté les conclusions des contribuables sur ce point ; Sur les conclusions incidentes présentées par le ministre de l'économie des finances et de l'industrie : Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L 47 du Livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification » ; que pour considérer que la vérification de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X avait commencé avant la réception de l'avis les en informant, le tribunal administratif de Nice s'est fondé sur la mention figurant sur le rapport de l'examen de situation fiscale personnelle qui mentionne « débat oral et contradictoire avec le contribuable au CDI de Menton et à l'occasion de la VG à Beausoleil » ; que toutefois cette mention est contredite, s'agissant des années 1989 et 1990 par les termes de la réponse faite le 31 décembre 1992 par le contribuable à la notification de redressements afférente aux dites années, dans laquelle il précise que le premier entretien s'est déroulé le 4 février 1993 ; qu il résulte également de la lettre adressée par l'administration le 16 janvier 1992 à M. et Mme X que le premier entretien était prévu le 3 février 1992 ; qu'en revanche cette mention n'est contredite par aucun élément pour l'année 1988, pour laquelle la notification de redressements a été adressée aux contribuables dès le 11 décembre 1991 ; que dans ces conditions, le ministre de l'économie des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que pour les seules années 1989 et 1990, l'examen de situation fiscale personnelle n'a débuté qu'au début du mois de février 1992 et que c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur la mention figurant sur le rapport de l'examen de situation fiscale personnelle pour estimer que, l'examen de situation fiscale personnelle des époux X ayant débuté avant réception de l'avis de vérification, la procédure était irrégulière pour les années 1989 et 1990 ; qu'en revanche cette preuve n'étant pas apportée s'agissant de l'année 1988, les conclusions du ministre doivent être rejetées pour ladite année ; Considérant qu'il y a lieu pour la cour saisie de l'ensemble du litige par la voie de l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les autres moyens de la demande de M. et Mme X en première instance, et relatifs aux redressements résultant de l'examen de situation fiscale personnelle pour les années 1989 et 1990 ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant en premier lieu que M. et Mme X soutiennent qu'à défaut d'indication de la procédure suivie pour les revenus de capitaux mobiliers et pour les plus values de cessions de droits sociaux, la procédure serait irrégulière pour ces deux chefs de redressements ; que toutefois la notification de redressements rectificative adressée aux contribuables le 28 juin 1993 pour l'année 1990 mentionne que la procédure suivie est la procédure contradictoire pour la plus value de cession de droits sociaux ; que s'agissant des revenus de capitaux mobiliers M. et Mme X n'allèguent pas avoir été privés de ce fait d'une garantie à laquelle ils avaient droit ; que dès lors le moyen doit également être écarté ; Considérant en deuxième lieu qu'aux termes de l'article 20 de la convention entre la France et la principauté de Monaco : « En vue d'assurer l'exacte application des impôts français sur le revenu des personnes physiques et sur les sociétés ainsi que de l'impôt sur les bénéfices perçus dans la Principauté, les États contractants conviennent que leurs administrations fiscales échangeront tous les renseignements qu'elles détiennent ou pourront se procurer conformément à leur législation respective et dont la communication réciproque leur paraîtra nécessaire aux fins sus-indiquées. Ces échanges de renseignements s'effectueront d'office ou sur demande. La communication des renseignements ci-dessus ainsi que les correspondances y relatives seront échangées entre d'une part la Direction des Services Fiscaux de la Principauté et d'autre part la Direction Générale des Impôts ou, suivant les cas, les Chefs des Services Fiscaux et les Directeurs des Impôts des départements intéressés. » ; qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X ont demandé dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle dont ils faisaient l'objet, la copie de la demande d'assistance administrative transmise à Monaco, des renseignements communiqués par les autorités monégasques, et de documents saisis à l'occasion de la visite des locaux de la SARL SETEOM ; que cette demande formulée le 4 janvier 1993 puis le 5 avril 1993 s'est heurtée à un refus de l'administration fiscale sur les deux premiers points ; que toutefois aucune disposition de l'article 20 de la convention précitée ne s'opposait à cette communication ; que dans ces conditions M. et Mme X sont fondés à demander que leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu soit réduite des montants dont l'administration a eu connaissance par les renseignements ainsi obtenus, relatifs aux traitements et salaires perçus par la société GEI pour 41 080 EUR en 1989, aux avantages en nature et remboursements de la même société pour 7.868 EUR en 1989, et 7.385 EUR en 1990, à la discordance de 6 790 EUR pour 1990 et aux revenus de capitaux mobiliers soit 21.334 EUR en 1989 et 46.293 EUR en 1990 ; qu'il en résulte une réduction en base de 70.282 EUR au titre de l'année 1989 et de 60.468 EUR au titre de l'année 1990 ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : Considérant en premier lieu que M. et Mme X, régulièrement taxés d'office, supportent la charge de la preuve de l'origine des sommes imposées en qualité de revenus d'origine indéterminée ; qu'aucune pièce n'a été produite par les contribuables pour l'année 1989 ; que s'agissant de l'année 1990 M. X soutient que la somme de 800 000 F créditée sur son compte CMB n° 57803100 001 proviendrait d'un remboursement d'une société monégasque, en contrepartie d'un apport en compte courant effectué par lui ; que toutefois il ne produit aucune pièce justificative au soutien de son affirmation ; que ses prétentions en ce sens ne peuvent donc qu'être rejetées ; qu'il soutient également qu'un crédit d'un montant de 100 000 F proviendrait de salaires non versés de la société GEI et que cette somme aurait fait l'objet d'une double taxation ; que toutefois M. et Mme X n'établissent nullement la nature de salaire des sommes litigieuses ;que leurs prétentions en ce sens doivent donc également être rejetées ; Considérant en deuxième lieu que M. et Mme X contestent les plus values imposées dans le cadre de la cession des parts sociales des sociétés IMMOCONTACT et SCURA ; que s'agissant de la cession de parts de la SARL IMMOCONTACT, M. X a cédé pour une somme de 300 000 F des parts qu'il avait acquises pour 25 000 F et que la plus value a donc à bon droit été fixée à 275 000 F ; qu'ainsi que l'ont relevé les premiers juges cette plus value n'avait pas à être minorée du solde du compte courant de M. X dans les deux sociétés IMMOCONTACT et SCURA ; que s'agissant de la cession des 10 parts de la société SCURA le 2 avril 1990, M. X ne justifie pas, par la production de justificatifs antérieurs à la date de la cession du 2 avril 1990, n'avoir pas été bénéficiaire de ladite cession ; Considérant en troisième lieu que M. et Mme X demandent la décharge de l'imposition sur la plus value immobilière réalisée lors de la vente d'un terrain à bâtir de Peille et imposée pour un montant de 44 499 F ( 6784 EUR ) au titre de l'année 1990 ; que la circonstance que des frais justifiés d'un montant supérieur à celui de ladite plus-value sont relatifs à des procès verbaux d'arpentage et à un permis de construire effectivement accordé et aux taxes y afférentes qui ont été engagés en 1985, et 1986 ne sauraient faire obstacle à eux seuls à la prise en compte de tels justificatifs au seul motif que la vente n'a eu lieu qu'en 1990 ; qu'il y a lieu dès lors de faire droit aux conclusions présentées en ce sens par M. et Mme X et de leur accorder la décharge de la plus value ainsi imposée pour un montant de 44 499 F ( 6784 EUR ) ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour accorder la décharge des pénalités de mauvaise foi appliquées à certains rappels de bénéfices non commerciaux et de bénéfices industriels et commerciaux de M. X les premiers juges ont considéré que ces rappels étaient issus d'une analyse divergente de la nature des recettes imposables ; que si le ministre de l'économie des finances et de l'industrie soutient que les contribuables ne pouvaient ignorer les régimes d'imposition applicables, il n'est toutefois pas établi par la seule circonstance que M. X ait exercé antérieurement aux années en litige des fonctions au sein de l'administration fiscale, que les divergences d'interprétations relativement au caractère nouveau d'une entreprise, et le changement de catégorie de la somme de 1 250 000 F initialement déclarée en bénéfice non commercial imposée en bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 1988 révèlent l'absence de bonne foi du contribuable ; qu'il en résulte que les conclusions du ministre de l'économie des finances et de l'industrie sur ce point doivent être rejetées ; Sur les conclusions de la requête tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative Considérant qu'aux termes de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge du ministre de l' économie des finances et de l'industrie la somme que M. et Mme X réclament au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1 : M. et Mme X sont déchargés du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée qui leur ont été réclamés pour les années 1988 à 1991. Article 2 : L'article 4 du jugement du tribunal administratif de Nice est annulé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. Article 3 : Les sommes déchargées par l'article 1er du jugement du tribunal administratif de Nice au titre des années 1989 et 1990 en conséquence de l'examen de situation fiscale personnelle desdites années sont ramenées à 70282 et 60232 euros respectivement. Le surplus est remis à la charge de M. et Mme X. Article 4 : M. et Mme X sont déchargés de l'impôt sur le revenu qui leur a été assigné au titre de l'année 1990 à raison d'une plus-value sur terrain à bâtir pour un montant de 6784 euros. Article 5 : le jugement du tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 3 et 4 du présent arrêt. Article 6 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre de l'économie des finances et de l'industrie. N°01MA02528 4