CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 22/07/2020, 18MA04343, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-07-22
Numéro : 18MA04343
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Mylène  BERNABEU
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : CARNELUTTI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Hôtel des Alpes Skiers Lodge a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la même période, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1502308 du 18 juillet 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure suivie devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 19 septembre 2018, la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge, représentée par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 18 juillet 2018 du tribunal administratif de Marseille ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la méthode de reconstitution des recettes d'hébergement, fondée sur le nombre de taies d'oreiller lavées, la durée moyenne de séjour des clients de 4,5 jours et le prix moyen de 69 euros par jour est entachée d'inexactitudes ; le taux de perte de 10 % et les aménagements tenant à la diminution du forfait journalier et de la durée moyenne du séjour, admis à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sont dépourvus de justification ; le chiffre d'affaires reconstitué au titre de l'hébergement par le vérificateur représente par rapport au maximum théorique du chiffre d'affaires d'occupation à taux plein des chambres de l'hôtel et des appartements loués par ce dernier, un taux d'occupation de 89,5 %, supérieur de 50 % à celui effectivement constaté dans l'hôtel, alors, au demeurant, que le taux d'occupation des hôtels de la région s'élève à 57 % environ ; - la méthode de calcul de l'administration pour les recettes du bar retient un nombre de boissons offertes insuffisant et ne tient pas compte de la politique tarifaire préférentielle pratiquée à l'égard d'une partie substantielle de sa clientèle, ni de l'existence de soirées promotionnelles ; l'abattement de 10 % ou 5 % retenu par l'administration, suivant les catégories de boissons, pour tenir compte des pertes et offerts, doit être revu à la hausse ; - la circonstance que l'acte de cession de la créance de 55 115 euros n'aurait pas respecté le formalisme de l'article 1690 du code civil n'interdit pas d'admettre la validité du transfert de créance ; - l'opération ne constitue pas un abandon de créance dès lors que la dette a été transférée à sa maison-mère établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne ; l'administration ne peut ainsi regarder la société comme bénéficiaire d'un abandon de créance sans porter atteinte au principe de non-discrimination, ni méconnaître le principe de libre circulation des capitaux reconnu par le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - aucun manquement délibéré ne saurait lui être reproché, s'agissant des rehaussements résultant de la reconstitution des recettes du bar. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge. Il fait valoir que les moyens invoqués par la société appelante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge, qui exerce une activité de bar-restaurant hôtel dans la station de ski de La Grave (Hautes-Alpes), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010. L'administration fiscale a opéré, après avoir rejeté la comptabilité pour chacun des exercices vérifiés, une reconstitution du chiffre d'affaires pour les exercices clos les 31 décembre 2008, 2009 et 2010 et a notamment notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, à la société des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 résultant de cette reconstitution. Elle a également réintégré dans l'actif net de la société une somme de 55 115 euros, qu'elle a regardée comme un abandon de créance, et l'a assujettie en conséquence à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2010. La SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge relève appel du jugement du 18 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes. I. Le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : S'agissant de la reconstitution de recettes : Quant à la charge de la preuve : 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ". 3. La comptabilité de la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge étant entachée de graves irrégularités, ce qu'elle ne conteste au demeurant pas, et les impositions ayant été établies conformément à l'avis rendu le 17 octobre 2013 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des Bouches-du-Rhône, il incombe à la société appelante, en application du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues. Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'hôtel : 4. Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes d'hébergement de la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, le vérificateur a, après avoir déterminé au titre de l'exercice clos en 2010 le nombre de clients ayant séjourné à l'hôtel à partir des dépenses de blanchisserie et notamment du nombre de taies d'oreillers lavées rapproché à celui des couettes lavées au cours de chaque exercice, estimé que chaque client avait séjourné en moyenne 7 jours dans l'établissement. Après avoir ainsi déterminé le taux d'occupation des chambres de l'hôtel, en ayant pris soin de déduire préalablement le taux d'occupation des appartements gérés par la société requérante, le service a multiplié le nombre de nuitées par le prix moyen de la demi-pension évalué à 72 euros par jour. Ayant reconstitué le chiffre d'affaires au titre de l'exercice 2010, il a calculé le ratio de taies d'oreillers lavées sur le chiffres d'affaires et appliqué ce ratio, estimé à 518, au nombre de taies d'oreiller lavées en 2008 et 2009. Dans son avis émis le 17 octobre 2013, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a validé la méthode de reconstitution des recettes de l'hôtel à partir des taies d'oreillers avec application d'un taux de correction de 10 %, en lui recommandant toutefois de tenir compte d'une durée moyenne de séjour de 4,5 jours, et non de 7, et de retenir un prix moyen de recettes de demi-pension de 69 euros par jour, et non de 72 euros. L'administration a tenu compte de l'avis précité afin de procéder à une nouvelle évaluation des recettes de la société en matière d'hébergement, laquelle est contestée par la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge. 5. En premier lieu, la société appelante persiste à considérer que l'équation sur laquelle repose la méthode de l'administration - à savoir une taie d'oreiller lavée correspond à la présence d'un client -, est erronée en ce qu'elle aboutit à une surestimation du taux d'occupation des chambres de l'hôtel. Les chiffres obtenus par l'administration représentatifs du nombre de clients correspondant au nombre de taies d'oreiller lavées auquel elle a appliqué un abattement de 10 %, soit 545 clients en 2008, 589 en 2009 et 699 en 2010, ne sont toutefois pas sérieusement contredits par la société, qui ne fait référence qu'à ses propres plannings d'occupation, dont le caractère suffisamment probant n'est pas établi. En outre, pour contester la pertinence de la méthode retenue, la société soutient, comme en première instance, sans toutefois apporter de justifications supplémentaires, qu'un certain nombre d'occupants des chambres doubles ou triples, " surtout les skieurs de grande taille ou ceux souffrant de maux au genou ou au cou ", demandent par confort, un deuxième oreiller et que, dans tous les cas, à chaque départ de client l'ensemble des taies d'oreiller présentes dans la chambre ou l'appartement loué sont nettoyées même si la capacité maximale d'accueil n'est pas atteinte. Elle considère également que les taies utilisées par le personnel ont été englobées à tort par l'administration dans le nombre de taies lavées, sans toutefois l'établir. Ainsi, les critiques exposées par la société appelante ne sauraient être regardées, en l'absence de tout élément probant de nature à remettre en cause l'évaluation par l'administration du nombre de clients reconstitués au titre des trois exercices vérifiés, comme révélant l'incohérence des données prises en compte dans la reconstitution de recettes. 6. En deuxième lieu, la société appelante se livre au calcul du chiffre d'affaires maximum théorique qu'elle aurait pu obtenir avec un taux de 100 % d'occupation sur la période concernée de 16 semaines, soit 305 808 euros. Elle en déduit que le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration, sur la même période, qui est de 273 691 euros, correspond à un taux d'occupation de 89,5 %, ce qui excède très largement le taux moyen d'occupation des hôtels dans le Briançonnais qui est de 57 à 58 %. Cependant, le service n'est pas parti d'un taux d'occupation moyen pour en déduire le nombre de clients, mais a effectué les calculs sur la base d'une méthode différente, qui a été décrite précédemment au point 5. Il a uniquement tenu compte d'un taux d'occupation de 75 % de certains appartements pris en location par la société pour déterminer le nombre de clients effectivement hébergés par l'hôtel, ce dernier taux étant fixé par référence aux statistiques de l'Observatoire départemental du tourisme en ce qui concerne les appartements en résidence de tourisme et en parahôtellerie au titre de l'hiver 2009/2010. La société n'établit pas en outre que, compte tenu de la particularité de son exploitation et de sa clientèle constituée principalement de passionnés de ski et d'habitués, le taux d'occupation de 89,5 % serait, en toute hypothèse, exagéré pendant la période hivernale concernée, qui correspond à celle où peut être pratiquée cette activité. Si la société semble suggérer que l'hôtel pourrait avoir un taux d'occupation de 39,5 %, elle ne fournit aucune justification en ce sens, l'établissement étant pendant la période hivernale dans l'obligation de recourir fréquemment à des hébergements extérieurs, par la location d'appartements, pour satisfaire pleinement aux demandes de la clientèle, surtout en février et mars. Par suite, l'appelante, qui n'apporte d'ailleurs aucun élément probant permettant d'évaluer le taux d'occupation de l'hôtel, ne formule pas devant la Cour des critiques permettant de révéler un vice radical de la méthode de reconstitution de recettes. 7. En dernier lieu, la société appelante reprend les calculs opérés par l'administration selon la méthode dite des " taies d'oreiller " en lui substituant ses propres données non vérifiées, en particulier le nombre de clients ayant séjourné à l'hôtel selon ses propres listings, pour en déduire que cette méthode, si elle avait été correctement appliquée, aurait fait apparaître des recettes inférieures à celles déclarées par la société ou, à tout le moins, du même ordre de grandeur que ces dernières. Cependant, ainsi qu'il a été précédemment exposé au point 5, les données utilisées pour se livrer à ces calculs ne sont assorties d'aucune justification probante. Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires du bar : 8. S'agissant des recettes du bar, le vérificateur s'est appuyé sur les factures d'achats au titre de l'exercice clos en 2010. Il a ensuite déterminé le nombre de consommations revendues à partir des achats corrigés de la variation des stocks, par type de boisson servie en fonction du contenant unitaire de chacune d'elle. Il a appliqué à ces volumes, par famille de boissons, les tarifs pratiqués à l'époque de l'exercice vérifié par la société requérante. Il en est ressorti un coefficient multiplicateur global de 4,27 correspondant au chiffre d'affaires total reconstitué sur le montant des achats, auquel a été appliqué un abattement de 5 % afin de tenir compte des pertes, des offerts et de la consommation du personnel ramenant le coefficient à 4,06. S'agissant de la bière, un abattement de 10 % a été finalement appliqué par l'administration fiscale, à la suite des observations présentées par la société contribuable, ramenant ainsi le coefficient multiplicateur global à 3,96, lequel a été appliqué aux achats corrigés de la variation des stocks entre le 1er novembre 2009 et le 31 octobre 2010. Il a ensuite été utilisé pour déterminer les recettes reconstituées des exercices clos en 2008 et 2009, à partir des achats de boissons revendus sur les deux exercices. 9. Pour contester certaines données utilisées par l'administration, la société requérante soutient, comme en première instance, que ces recettes ont été considérablement majorées dès lors qu'une proportion de 50 à 60 % de la clientèle du bar bénéficie en réalité d'une réduction sur le tarif des consommations. Cependant, les rabais systématiquement pratiqués en faveur notamment des guides et des consommateurs locaux, pas plus que la fréquence des soirées invoquées ni les conditions tarifaires particulières qu'elles pourraient induire, ne sont étayées par des éléments probants. A cet égard, les quatre attestations émanant de guides de haute montagne fréquentant régulièrement l'établissement, lesquelles sont rédigées en des termes stéréotypés, ne suffisent pas à déterminer ces conditions tarifaires préférentielles ni la fréquence des soirées précitées. Par ailleurs, pour tenir compte des observations formulées par la société à la suite de la notification de la proposition de rectification, l'administration a décidé, s'agissant des bières, d'appliquer un abattement de 10 % pour les pertes et les offerts, ce qui a eu pour effet de ramener le coefficient multiplicateur global de 4,06 à 3,96, ainsi qu'il a été exposé au point 8. Si la société fait enfin valoir qu'un taux de 15 % appliqué aux bières et celui de 10 % appliqué aux vins servis au bar et aux alcools, excepté les champagnes, ainsi qu'aux sodas, seraient plus proches de la réalité des conditions d'exploitation, elle n'apporte toujours pas en appel d'éléments susceptibles d'en justifier. 10. Eu égard à ce qui précède aux points 4 à 9, la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge, qui s'appuie sur les conditions d'exploitation de l'établissement et des données qui n'apparaissent pas erronées, ne saurait être regardée comme étant radicalement viciée ou même excessivement sommaire. S'agissant de l'abandon de créance : 11. Aux termes des 1 et 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, le bénéfice imposable est le bénéfice net, lui-même " constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées ". 12. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté dans les comptes courants d'associés de l'appelante que la société Skiers Lodge La Grave, qui possédait la totalité des parts de la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge, était à la date du 31 octobre 2010 créditrice d'une somme de 55 115 euros. A cette même date, le compte a été soldé par virement au crédit d'un autre compte courant détenu par la société Skier Lodge Angleterre alors que le 1er novembre 2010, la société Skiers Lodge La Grave a cédé la totalité de ses parts à la société précitée. Faute d'un acte de cession de créance conforme à l'article 1690 du code civil, l'administration en a déduit un abandon de créance de la part de la société Skiers Lodge La Grave au profit de la société Hôtel des Alpes Skiers Lodge, car la première est devenue, à la faveur de la cession de parts, un tiers par rapport à la seconde. L'administration fiscale a donc réintégré cette somme dans les résultats de la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge. Si la société appelante soutient que l'administration aurait exigé à tort que la preuve de la cession fût apportée par la démonstration du respect des formalités de l'article 1690 du code civil, elle ne verse, en toute hypothèse, aucun autre élément de preuve de nature à établir l'existence même d'une cession de créance. Par suite, et en tout état de cause, la position de l'administration, qui s'est bornée en conséquence à réintégrer dans l'actif net de la société requérante la somme dont s'agit qui est bien constitutive d'un abandon de créance, ne porte, par elle-même, aucune atteinte à la libre circulation des capitaux telle que garantie par le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ni au principe de non-discrimination. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 13. Les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que la société appelante conteste, étant consécutives aux rectifications en matière d'impôt sur les sociétés résultant de la reconstitution de ses recettes en matière d'hébergement et de bar, et la société n'invoquant aucun moyen propre à l'égard de ces rappels, les conclusions aux fins de décharge de ces derniers doivent être rejetées, pour les mêmes motifs que ceux exposés précédemment aux points 4 à 10. II. Le bien-fondé des pénalités : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration. 15. La société appelante soutient que, s'agissant du bar, les recettes manquantes telles qu'identifiables à partir des calculs fondés sur les conditions réelles d'exploitation ne représentent qu'un faible pourcentage supplémentaire. Cependant, eu égard à l'importance et au caractère systématique de la minoration, par la société contribuable de ses recettes, qui est établie ainsi qu'il a été exposé au point 9, et au caractère non probant de la comptabilité, tenant notamment à l'absence de pièces justificatives détaillées des recettes déclarées, à un inventaire des stocks au 31 octobre 2010 insuffisamment détaillé ou encore à des inventaires des exercices précédents ne comportant aucun produit alimentaire, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements constatés et, par suite, le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 16. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige seront rejetées par voie de conséquence. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Hôtel des Alpes Skiers Lodge est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Hôtel des Alpes Skiers Lodge et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 3 juillet 2020, où siégeaient : - M. Lascar, président, - Mme A..., présidente assesseure, - Mme Courbon, premier conseiller. Lu en audience publique, le 22 juillet 2020. 2 N° 18MA04343