CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 29/09/2022, 20VE03160, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-09-29
Numéro : 20VE03160
Président : M. OLSON
Rapporteur : M. David  LEROOY
Commissaire du gouvernement : Mme DEROC
Avocat(s) : SELARL DELPEYROUX ET ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Sodivil a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2013 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels il a été assujetti au titre des exercices clos en 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1710331 du 6 octobre 2020, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 8 décembre 2020, la SAS Sodivil, représentée par Me Henry-Stasse, avocate, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2013 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS Sodivil soutient que : - l'administration fiscale a réintégré, à tort, dans ses résultats imposables, sur le fondement de l'acte anormal de gestion, les dépenses liées aux travaux immobiliers effectués dans les locaux à usage d'habitation, comptabilisées en charges ou en dotations aux amortissements ; ces locaux étant insalubres et le loyer modeste, elle avait intérêt à faire réaliser de tels travaux afin d'y loger son dirigeant et certains de ses salariés en contrepartie de nombreux avantages ; - en tout état de cause, le montant des dépenses de travaux retenu par l'administration est erroné ; une partie des factures relevée par le service vérificateur dans l'annexe 6 de la proposition de rectification ne concerne pas les appartements à usage d'habitation mais les parties communes ; - elle ne s'est pas privée de recettes en mettant gratuitement un logement à disposition de son dirigeant, résident ultra-marin, dès lors que cette dépense est engagée dans l'intérêt de l'entreprise dans le cadre de déplacements professionnels ; la réintégration dans ses résultats des loyers correspondant à cet avantage en nature justifie la déduction des dépenses de travaux ; - en tout état de cause, le montant de l'avantage en nature retenu est excessif dès lors que ce logement est mal distribué, qu'il ne dispose que d'un accès depuis les parties communes et que l'étage supérieur est mansardé ; - elle n'était pas tenue de comptabiliser un avantage en nature en mettant à disposition de son dirigeant un véhicule, utilisé uniquement à titre professionnel dans le cadre de ses déplacements en métropole ; - pour les mêmes motifs qu'en matière d'impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée se rapportant aux travaux immobiliers réalisés dans les locaux d'habitation était déductible. Par un mémoire en défense enregistré le 15 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Sodivil ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B... ; - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique, - et les observations de Me Henry-Stasse, représentant la SAS Sodivil. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Sodivil exploite un supermarché à l'enseigne " Marché U " dans des locaux, situés 9/11 rue de Sèvres à Ville d'Avray, qu'elle a pris à bail commercial à compter du 1er juillet 2007. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a notamment remis en cause la déductibilité des charges de travaux immobiliers et d'amortissements relatives à la rénovation des locaux à usage d'habitation, à celles relatives à l'utilisation privée d'un véhicule mis à la disposition de son dirigeant et a réintégré à ses résultats les loyers dont elle s'est privée en mettant gratuitement un logement à disposition de son dirigeant. Il a également refusé d'admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée sur les dépenses engagées dans les locaux d'habitation. La société Sodivil a, en conséquence, été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2013, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts. La SAS Sodivil relève appel du jugement du 6 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne l'existence d'un acte anormal de gestion : 2. Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. La prise en charge par une entreprise de dépenses dépourvues de contreparties ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. S'agissant des travaux immobiliers réalisés dans le cadre d'un bail commercial : 3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". 4. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. Est sans incidence sur les principes généraux régissant la charge de la preuve la circonstance que la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires saisie ait donné un avis favorable à l'abandon des redressements. 5. Il résulte de l'instruction que la société Sodivil a pris en location, par bail commercial prenant effet à compter du 1er juillet 2007, des locaux situés 9/11 rue de Sèvres à Ville d'Avray d'une surface totale de 1 483 mètres carrés répartis sur trois niveaux, consistant en des locaux commerciaux et d'activité d'une surface de 1 180 mètres carrés ainsi que des locaux d'habitation. Ce bail, conclu pour une durée de neuf ans avec la SCI Sèvres Ville d'Avray, propriétaire des locaux, prévoyait que les travaux de transformation ou d'amélioration qui seront faits par le preneur demeureraient acquis au bailleur sans indemnité à la fin du bail. La société Sodivil a procédé, au cours des exercices vérifiés clos en 2012 et 2013, à des travaux de réfection et d'aménagement sur l'ensemble de l'immeuble. Dans la partie des locaux à usage d'habitation, elle a comptabilisé, au titre des charges et amortissements de l'exercice, des dépenses de travaux d'un montant de 75 318 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et de 74 366 euros au titre de l'exercice clos en 2013, qui ne figuraient pas à l'actif de son bilan, afin d'y loger à titre gratuit le dirigeant de la société, M. A... C..., et plusieurs salariés. 6. L'administration a remis en cause le caractère déductible des dépenses de travaux, comptabilisées en charges ou ayant fait l'objet d'amortissements, sur le fondement de l'acte anormal de gestion, au motif que la SAS Sodivil avait pris en charge d'importants travaux de rénovation, qui n'étaient pas inscrits à l'actif de son bilan et en dépit d'une clause de retour gratuit dans le bail, pour un montant total d'environ 778 000 euros depuis 2006, sans qu'elle soit en mesure de justifier qu'elle avait bénéficié en retour de contreparties, et alors qu'il est constant par ailleurs que la société civile immobilière propriétaire était détenue par des membres de la famille du dirigeant de la société, M. C.... 7. La société Sodivil soutient que les locaux d'habitation en litige, situés au-dessus du supermarché, étaient insalubres et qu'elle a en conséquence décidé de réaménager ces locaux afin d'y loger son dirigeant et plusieurs de ses salariés, en contrepartie de plusieurs avantages, notamment leur fidélisation, grâce à une économie de temps de transport, le renforcement de l'attractivité de leurs fonctions et l'intérêt d'avoir une présence sur place, tôt le matin ou tard le soir, pour des raisons de sécurité ou une meilleure souplesse pour l'accueil des livraisons. S'agissant de l'appartement mis à la disposition de son dirigeant, elle fait valoir que ce dernier étant résident ultra-marin, il était moins coûteux pour elle de lui laisser à disposition cet appartement que de réserver une chambre d'hôtel. La société Sodivil n'apporte toutefois, au soutien de ses allégations, aucun élément permettant de démontrer la réalité de cette contrepartie dont elle aurait pu bénéficier en retour de l'avantage consenti à ses salariés, logés dans des appartements d'une superficie de 30 m2 environ, et à son dirigeant, disposant d'un appartement en duplex de 80 m2, alors qu'il résulte de l'instruction qu'elle a supporté l'intégralité des dépenses importantes de travaux engagées au cours des deux exercices en litige, dans des locaux d'habitation qui ne sont pas directement nécessaires à l'exploitation de son activité et en dépit d'une clause de retour gratuit au bailleur. En outre, aucune nécessité tenant à la sécurité ou à la bonne marche de l'entreprise n'est avérée eu égard aux fonctions, d'une part, des cinq salariés logés sur place, qui travaillent comme hôte de caisse ou aux rayons boucherie et poissonnerie du supermarché et, d'autre part, de M. C..., qui ne se rend qu'occasionnellement en région parisienne. Enfin, si la société Sodivil se prévaut de ce que le loyer dont elle a bénéficié était modeste, il n'est pas établi, ainsi que le soutient l'administration, que ce loyer, fixé à 120 000 euros par an les trois premières années, à 135 000 euros les trois suivantes et à 150 000 euros les trois dernières, serait plus bas que celui d'autres biens aux caractéristiques similaires dans la même zone ni qu'une réduction spécifique de loyer aurait été accordé par la SCI Sèvres Ville d'Avray afin de tenir compte des travaux. Au surplus, il n'est pas contesté que, si M. C... n'est pas associé de la SCI Sèvres Ville d'Avray, propriétaire de l'immeuble, cette dernière a pour associés des membres de sa famille. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration établit que les dépenses engagées au titre des travaux en cause, comptabilisées en charges ou ayant fait l'objet d'amortissements, ne relevaient pas d'une gestion commerciale normale. 8. La société requérante soutient, à titre subsidiaire, que le montant des dépenses retenu par l'administration est erroné dès lors qu'une partie des factures relevées par le service vérificateur dans l'annexe 6 à la proposition de rectification ne concerne pas les appartements à usage d'habitation mais les parties communes. Toutefois, elle ne développe aucune argumentation permettant d'identifier les cinq factures qu'elle mentionne se rattachant à l'année 2011. En outre, s'agissant de la facture en date du 31 mars 2009, aucun élément ne permet d'établir que cette facture se rapporterait aux locaux commerciaux. S'agissant de la renonciation à recettes : 9. L'administration fiscale a estimé que la SAS Sodivil s'était privée de recettes en mettant à la disposition gratuite et permanente de son dirigeant, M. C..., un appartement de 80 m2 à usage d'habitation dans l'immeuble situé 9/11 rue de Sèvres à Ville d'Avray, dès lors que l'absence de versement de loyers par ce dernier n'était justifiée par aucune contrepartie réelle dont elle aurait pu bénéficier. Elle en a déduit que cette renonciation à recettes était constitutive d'un acte anormal de gestion et a réintégré dans les résultats de la société requérante les sommes de 15 744 euros et 16 032 euros au titre respectivement des exercices clos en 2012 et 2013. 10. La société Sodivil soutient que la mise à disposition de cet appartement à titre gratuit a été effectuée dans l'intérêt de l'entreprise dès lors son dirigeant, qui réside outre-mer, n'en disposait qu'à titre professionnel, lors de ses déplacements sur Ville d'Avray. Elle ne produit toutefois aucune pièce de nature à démontrer qu'en renonçant à percevoir les loyers correspondants auprès de M. C..., au titre des deux exercices en litige, elle aurait bénéficié en retour d'une quelconque contrepartie dans l'intérêt de son exploitation. La société requérante ne peut par ailleurs utilement soutenir que la circonstance que l'administration ait procédé à la réintégration dans ses résultats du montant estimé des loyers qu'aurait dû lui verser M. C... serait de nature à justifier la comptabilisation en charges des dépenses de travaux engagées dans les locaux d'habitation. Ainsi, le service apporte la preuve qui lui incombe qu'une telle renonciation à recettes, en l'absence de contreparties démontrées à l'avantage consenti par la société Sodivil à son dirigeant, traduisait un acte anormal de gestion. 11. Si la société requérante fait valoir, à titre subsidiaire, que le montant des loyers retenu est excessif dès lors que ce logement est mal distribué, qu'il ne dispose que d'un accès depuis les parties communes et que l'étage supérieur est mansardé, elle n'apporte toutefois, au soutien de ses allégations, aucun élément probant de nature à remettre en cause l'évaluation faite par l'administration, qui s'est fondée sur la base de données CLAMEUR regroupant les professionnels de l'immobilier et faisant ressortir un prix moyen de location mensuelle de 16,40 euros par mètre carré en 2012 et de 16,70 euros en 2013. En ce qui concerne l'avantage en nature résultant de l'utilisation privative d'un véhicule : 12. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des articles 209 et 223 du même code, dans sa version applicable au litige : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut elle-même les soustraire de son bénéfice imposable. 13. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur, après avoir relevé que la société Sodivil avait mis à la disposition gratuite de son dirigeant, M. C..., un véhicule de marque Audi, valorisé à hauteur de 75 000 euros pour l'exercice 2012 et de 65 483 euros au titre de l'année 2013, sans déclarer l'existence d'un avantage en nature, a réintégré dans ses résultats les charges relatives à l'utilisation privée de ce véhicule pour un montant de 9 000 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et de 7 203 euros au titre de l'exercice clos en 2013. Le service a évalué le montant de cet avantage en nature selon les règles d'évaluation prévues en matière de cotisations de sécurité sociale et a appliqué le forfait annuel correspondant à 12% du coût d'acquisition toutes taxes comprises. 14. La société requérante soutient que M. C... est résident ultra-marin, que ce véhicule est mis à sa disposition à titre uniquement professionnel, lorsqu'il se rend en région parisienne, et qu'elle n'était en conséquence pas tenue de déclarer un avantage en nature à ce titre. Toutefois, en l'absence de toute justification par la SAS Sodivil des conditions d'utilisation de ce véhicule qui seraient de nature à établir qu'il était utilisé exclusivement pour des besoins professionnels et que son usage était indispensable à l'exercice des fonctions de M. C..., c'est à bon droit que l'administration a considéré que la société requérante avait consenti un avantage en nature, lequel au demeurant n'a pas été déclaré ni inscrit de manière explicite en comptabilité, et a réintégré dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés les sommes correspondant à cet avantage, qui ne sont pas contestées. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 15. Aux termes de l'article 261 D du CGI prévoit que : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 2° Les locations (...) de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ; / (...) ". 16. La SAS Sodivil ne peut utilement soutenir qu'elle doit être déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant aux dépenses de travaux réalisés sur les locaux à usage d'habitation qu'elle a pris à bail commercial au seul motif que ces dépenses auraient été engagées dans son intérêt propre et relèveraient ainsi d'une gestion commerciale normale. Pour remettre en cause la déduction de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, l'administration s'est fondée sur les dispositions du 2° de l'article 261 du code général des impôts, lesquelles prévoient que les locations de locaux nus sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors qu'il ne résulte ni des termes du bail commercial ni des autres pièces produites que le bailleur aurait exercé l'option prévue par l'article 260 du CGI pour la taxation des loyers à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'il n'est, par ailleurs, ni soutenu ni même allégué que les locaux en litige entreraient dans le champ des exceptions prévues par les dispositions précitées, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de travaux en cause ne pouvait être déduite et a mis, en conséquence, à la charge de la société Sodivil les rappels contestés. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Sodivil n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS Sodivil est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Sodivil et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique Délibéré après l'audience du 13 septembre 2022, à laquelle siégeaient : M. Olson, président de la cour, Mme Besson-Ledey, présidente, M. Lerooy, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2022. Le rapporteur, D. B...Le président, T. Olson La greffière, A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme Le greffier, 2 N° 20VE003160