CAA de PARIS, 7ème chambre, 14/06/2023, 21PA01636, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-06-14
Numéro : 21PA01636
Président : Mme la Pdte. FOMBEUR
Rapporteur : M. Marc  DESVIGNE-REPUSSEAU
Commissaire du gouvernement : Mme JURIN
Avocat(s) : HBC LEGAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée Del Sarte's a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1914179/1-2 du 16 février 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 29 mars 2021, la société Del Sarte's, représentée par Me Catteau, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1914179/1-2 du Tribunal administratif de Paris du 16 février 2021 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. Elle soutient que : - le tribunal a rejeté sa demande sur des fondements différents de ceux de l'administration, portant seulement sur le déséquilibre entre les engagements des parties à la convention qu'elle a conclue avec la société Feline Fields Pty Ltd ; - le jugement attaqué n'est pas motivé en ce qui concerne la déduction des charges liées à la convention du 22 avril 2012 conclue avec la société Heliconia et insuffisamment motivé en ce qui concerne le rejet de la déduction des charges liées à la convention du 5 mai 2013 conclue avec la société Feline, le moyen tiré de l'existence d'une double imposition, le rejet des provisions pour risques et les pénalités ; - c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des charges de 150 000 euros en 2012 et de 210 000 euros en 2013 ainsi que celle des provisions pour dépréciation de 185 450 euros en 2013 et de 76 000 euros en 2014 ; - la réintégration des charges à son résultat imposable conduit à une situation de double taxation contraire aux stipulations de l'article 9 de la convention fiscale franco-botswanaise du 15 avril 1999 ; - le service a méconnu les paragraphes 230 et 250 de l'instruction administrative référencée BOI-INT-CVB-DZA-20 ; - l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée. Par un mémoire en défense, enregistré le 24 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la société ne soulève aucun moyen visant à contester le rejet des charges déductibles sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de sorte que les conclusions tendant à la décharge des impositions correspondantes sont irrecevables ; - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Botswana en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, signée à Gaborone le 15 avril 1999 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, - et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société de droit français Del Sarte's, qui exerce une activité de prestataire dans le domaine financier, détient les sociétés de droit botswanais Helliconia Investments (Proprietary) Limited (ci-après la société Helliconia) et Feline Fields (Okavango) (Proprietary) Limited (ci-après la société Feline), qui, dans le cadre d'un projet de création d'un hôtel de luxe au Botswana, sont chargées respectivement d'acquérir et de gérer des terres, d'une part, et d'exploiter l'hôtel, d'autre part. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité, la société Del Sarte's a été assujettie notamment à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. La société Del Sarte's fait appel du jugement du 16 février 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. En premier lieu, en faisant valoir, sur le fondement des dispositions des articles 4 et 5 du code de procédure civile, au demeurant inapplicables aux juridictions administratives, que les premiers juges ont écarté, sur des fondements différents de ceux de l'administration fiscale, le moyen relatif à la déductibilité des charges versées en 2012 et 2013 en exécution des conventions qu'elle a conclues avec les sociétés Helliconia et Feline, la société Del Sarte's doit être regardée comme faisant grief au Tribunal administratif de Paris d'avoir procédé à une substitution de base légale ou de motif non sollicitée par l'administration fiscale. Il résulte de l'instruction que la charge de 150 000 euros a été remise en cause par l'administration fiscale au titre de l'année 2012 au motif que sa réalité n'était pas établie et qu'en conséquence, elle n'était pas déductible en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, d'une part, et que la charge de 210 000 euros a été remise en cause au titre de l'année 2013 à raison du caractère hypothétique et insuffisant de la contrepartie, sur le fondement des mêmes dispositions du code général des impôts, d'autre part. Les premiers juges ont écarté le moyen soulevé en considérant que la société requérante n'apportait pas la preuve du montant et de la déductibilité de ces charges et que l'existence d'une contrepartie n'était pas établie. Par suite, ils ne peuvent être regardés comme ayant procédé d'office à une substitution de base légale ou de motif. 3. En second lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 4. Tout d'abord, contrairement à ce que soutient la société Del Sarte's, le jugement attaqué n'a pas omis de répondre au moyen tiré de ce que la somme qu'elle a versée en 2012 en exécution de la convention conclue avec la société Helliconia était déductible de son revenu imposable. Ensuite, il résulte des points 4, 5 et 8 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués devant eux, ont suffisamment énoncé les motifs les ayant conduits à écarter les moyens tirés de ce que les charges versées en 2012 et 2013 en exécution des conventions conclues le 22 avril 2012 avec la société Helliconia et le 5 mai 2013 avec la société Feline et les provisions comptabilisées en 2013 et 2014 étaient déductibles de son bénéfice, notamment au regard des conventions conclues avec ces deux sociétés, ainsi que celui tiré de l'existence d'une double imposition en France et au Botswana. Enfin, le Tribunal administratif de Paris, au point 11 de son jugement, a suffisamment répondu au moyen tiré de ce que les pénalités dont étaient assortis les rehaussements en litige n'étaient pas justifiées. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité, faute d'être suffisamment motivé. Sur les impositions supplémentaires : S'agissant des participations aux frais des sociétés Helliconia et Feline : Quant à la loi fiscale française : 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux années 2012 et 2013 d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". 6. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 7. Il résulte de l'instruction que la société Del Sarte's a conclu le 22 avril 2012 avec sa filiale, la société Helliconia, un contrat par lequel la première se " propose de présenter [à la seconde] des clients investisseurs (...) afin de permettre à [la société Helliconia] de développer son activité d'achat de terres et de construction de lodges sur le territoire du Botswana ". Ce contrat prévoit également que, d'une part, dans le cadre d'une participation aux frais de démarrage de la société Helliconia, la société Del Sarte's s'engage à lui verser une somme de 150 000 euros et que, d'autre part, en contrepartie du versement de cette somme ainsi que des actions de présentation des clients investisseurs, la société requérante percevra de sa filiale, durant dix années, une commission de 15 % sur les acquisitions de terres et les constructions correspondantes. Par ailleurs, la société Del Sarte's a conclu le 5 mai 2013 avec sa filiale, la société Feline, une convention par laquelle la première s'engage à verser à la seconde une somme de 210 000 euros à titre de " participation aux frais de développement et de mise au point du produit ". Cette convention prévoit qu'en contrepartie de cette somme, la société Feline s'engage à verser à la société requérante, durant dix années, une commission de 20 % sur les réservations confirmées, commission qui sera facturée chaque mois par la société Del Sarte's. Toutefois, la société requérante ne justifie pas plus en appel qu'en première instance de l'exécution de ses obligations contractuelles ni de la contrepartie de ses engagements. Dans ces conditions, les moyens soulevés par la société requérante, tirés de ce que les sommes de 150 000 euros et 210 000 euros seraient déductibles de son bénéfice imposable au titre des exercices clos respectivement en 2012 et 2013, doivent être écartés. Quant à la convention fiscale franco-botswanaise du 15 avril 1999 : 8. En premier lieu, aux termes de l'article 9 de la convention fiscale franco-botswanaise du 15 avril 1999, dans sa rédaction applicable aux années 2012 et 2013 d'imposition en litige : " 1. Lorsque : / a) Une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat contractant, ou que / b) Les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un Etat contractant et d'une entreprise de l'autre Etat contractant, / et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. / 2. Lorsqu'un Etat contractant inclut dans les bénéfices d'une entreprise de cet Etat - et impose en conséquence - des bénéfices sur lesquels une entreprise de l'autre Etat contractant a été imposée dans cet autre Etat, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier Etat si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l'autre Etat procède à un ajustement approprié du montant de l'impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices s'il estime que cet ajustement est justifié. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si nécessaire, les autorités compétentes des Etats contractant se consultent ". 9. La société Del Sarte's soutient que la réintégration des charges en litige conduit à une situation de double taxation contraire aux stipulations de l'article 9 de la convention franco-botswanaise du 15 avril 1999. Toutefois, à supposer que l'administration fiscale française ait inclus dans ses bénéfices et imposé des bénéfices sur lesquels les sociétés Helliconia et Feline avaient été imposées au Botswana, pour rétablir les bénéfices qu'elle aurait réalisés si les conditions avaient été celles convenues entre des entreprises indépendantes, il résulte seulement de cet article 9 qu'il appartient au Botswana, s'il l'estime justifié, de procéder à un ajustement approprié du montant de l'impôt perçu. Par suite, ce moyen doit être écarté. 10. En second lieu, compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, la société Del Sarte's ne peut davantage se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative de l'article 9 de la convention franco-botswanaise du 15 avril 1999 résultant des paragraphes 230 et 250 de l'instruction administrative référencée BOI-INT-CVB-DZA-20 relative à la convention fiscale entre la France et l'Algérie, auxquels renvoie le paragraphe 100 de l'instruction BOI-INT-CVB-BWA-20 relative à la convention fiscale entre la France et le Botswana. S'agissant des provisions : 11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2013 et 2014 d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 12. L'administration fiscale a remis en cause la déductibilité du bénéfice imposable de la société Del Sarte's des provisions pour dépréciation comptabilisées pour des montants de 185 450 euros et 76 000 euros au titre des exercices clos respectivement en 2013 et 2014 et correspondant à 100 % des avances que cette société a consenties, au cours des mêmes années, à la société de droit botswanais Ngaka Building Construction (ci-après la société Ngaka) qui était chargée de la construction de l'hôtel pour le compte de la société Feline. Si la société requérante, qui fait valoir que les provisions en litige étaient justifiées, pour chaque exercice, en raison du constat des retards de chantier et des dépassements du budget initialement prévu, produit la copie d'un accord conclu le 2 mai 2013 entre la société Del Sarte's, la société Feline et la société Ngaka et aux termes duquel cette dernière sera financée par la société requérante pour accomplir sa mission, les autres éléments qu'elle fournit également, tels qu'un récapitulatif des frais engagés par la société Ngaka, un document synthétisant le budget du projet, et divers courriels échangés entre l'un des associés de la société Del Sarte's et l'architecte chargé de superviser, pour la société Ngaka, la construction de l'hôtel, ne sont pas suffisants pour établir que des événements en cours à la date de clôture des exercices litigieux rendaient probable l'incapacité de la société Ngaka à honorer l'intégralité de ses dettes et, en conséquence, le caractère irrécouvrable des avances en cause. Par suite, le moyen soulevé par la société requérante doit être écarté. Sur les pénalités : 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 14. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale fait tout d'abord valoir que la société Del Sarte's a déduit de son résultat imposable des charges comptabilisées pour un montant de 150 000 euros et 210 000 euros, représentant respectivement 42 % et 34 % du montant total des charges au titre des exercices clos en 2012 et 2013, en exécution des contrats qu'elle avait conclus les 22 avril 2012 et 5 mai 2013 avec ses filiales, les sociétés Helliconia et Feline, alors que ni la réalité de ces charges ni leur contrepartie ne sont établies. L'administration fait également valoir que la société Del Sarte's a déduit de son résultat imposable des provisions pour dépréciation pour un montant de 185 450 euros et 76 000 euros correspondant à 100 % des avances qu'elle avait consenties à la société Ngaka respectivement en 2013 et 2014, alors que la société Del Sarte's, qui n'a aucun lien avec la société Ngaka, n'a présenté à l'administration fiscale aucun document justifiant le taux de dépréciation de 100 % de ces avances. Si la société requérante soutient que son dossier est extraordinairement complexe, qu'elle a commencé à investir au Botswana en 2011, soit avant l'inscription de ce pays sur la liste des Etats et territoires non coopératifs, et que ses dirigeants et elle-même ont pris des risques pour investir, ces circonstances ne sont toutefois pas de nature à remettre en cause les constatations faites à juste titre par le service vérificateur. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant la volonté délibérée de la société Del Sarte's d'éluder l'impôt. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en litige. 15. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, que la société Del Sarte's n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. D E C I D E : Article 1er : La requête de la société Del Sarte's est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Del Sarte's et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. Délibéré après l'audience du 16 mai 2023, à laquelle siégeaient : - Mme Fombeur, présidente de la Cour, - M. Jardin, président de chambre, - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 juin 2023. Le rapporteur, M. DESVIGNE-REPUSSEAU La présidente, P. FOMBEUR La greffière, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 21PA01636