CAA de DOUAI, 4ème chambre, 17/07/2020, 17DA00757, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-07-17
Numéro : 17DA00757
Président : M. Heu
Rapporteur : Mme Hélène  Busidan
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SELARL WIBLAW

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) SPI a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 2007 et 2008, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n°1307368 du 21 février 2017, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 avril 2017 et 5 novembre 2019, la société SPI, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 2007 et 2008, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ----------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; - la directive 2006/112 CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, abrogeant la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B... D..., première conseillère, - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société SPI, qui a pour objet la construction, la vente et la gestion d'immeubles, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant, pour la première, sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 et sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008, et pour la seconde, sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2008 et sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er au 31 décembre 2008. Elle relève appel du jugement du 21 février 2017 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et en 2008, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne les ventes en l'état futur d'achèvement : 2. D'une part, aux termes du 2 de l'article 10 de la sixième directive du 17 mai 1977 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dont la teneur a été reprise par les articles 63 à 65 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment de la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée. Les livraisons de biens autres que celles visées à l'article 5 paragraphe 4 b, et les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs sont considérés comme effectuées au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent. / Toutefois, en cas de versement d'acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l'encaissement à concurrence du montant encaissé. / (...) ". 3. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 1601-3 du code civil : " La vente en l'état futur d'achèvement est le contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution ; l'acquéreur est tenu d'en payer le prix à mesure de l'avancement des travaux. ". Aux termes de l'article 269 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / (...) / c) Pour les mutations à titre onéreux (...), à la date de l'acte qui constate l'opération ou, à défaut, au moment du transfert de propriété ; / (...) / 2. La taxe est exigible : a) Pour (...) les opérations mentionnées aux b, c, d et e du 1, lors de la réalisation du fait générateur ; / (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, pour les ventes en l'état futur d'achèvement, la propriété des constructions qui sont l'objet du contrat de vente est transférée progressivement, au fur et à mesure de l'exécution des travaux, et des paiements successifs par l'acquéreur des travaux effectués. En application des dispositions précitées de l'article 269 du code général des impôts, c'est à la date de chacun de ces transferts de propriété qu'interviennent le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente au montant du paiement effectué par l'acquéreur pour régler les travaux auxquels ce paiement se rapporte. Contrairement à ce que prétend la société SPI, ces dispositions sont, en tout état de cause, compatibles avec les dispositions européennes précitées qui prévoient notamment que les livraisons de biens donnant lieu à des paiements successifs sont considérées comme effectuées au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces paiements se rapportent, et que le moment de la livraison constitue le fait générateur de la taxe et son exigibilité. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige en fonction des transferts de propriété résultant des encaissements afférents aux ventes en état de futur achèvement relatives à la résidence Le Suffren. L'administration a donc pu légalement fonder ces rappels sur les dispositions de l'article 269 du code général des impôts, contrairement à ce que soutient la société appelante. Dès lors, la société SPI n'est pas fondée à demander la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée. En ce qui concerne la demande de compensation : 4. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". Aux termes de l'article L. 205 du même code : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ". 5. Il résulte de l'instruction que l'administration a engagé deux vérifications de comptabilité de la société SPI. La première, ouverte par un avis de vérification en date du 15 mai 2009, a porté, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, sur l'exercice clos en 2007 et, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008. La seconde, ouverte par un avis de vérification en date du 23 octobre 2009, a porté, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, sur l'exercice clos en 2008 et, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, sur le seul mois de décembre 2008. Ces vérifications ont été conduites par le même inspecteur, et l'administration ne conteste pas que la synthèse des opérations de contrôle s'est déroulée pour les deux vérifications le même jour, le 15 avril 2010. Elles ont toutefois donné lieu à deux propositions de rectification en date du 28 juin 2010. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, la proposition de rectification relative à la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008 a fait apparaître une insuffisance de déclaration d'un montant total de 499 927 euros sur cette période. La proposition de rectification relative au mois de décembre 2008 a, quant à elle, fait apparaître un excédent de déclaration de 81 640 euros. Au terme de la procédure administrative, après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et l'exercice par la société SPI d'un recours hiérarchique, la taxe sur la valeur ajoutée rappelée au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008 a été mise en recouvrement, par un avis n° 00062 du 5 mars 2013, pour un montant de droits de 349 522 euros. 6. La société SPI demande, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, que le crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté par l'administration elle-même sur le mois de décembre 2008 soit déduit des rappels de cette même imposition, mis en recouvrement pour la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008. La circonstance qu'il y ait eu, formellement, deux vérifications de comptabilité, ne fait pas, par elle-même, obstacle, contrairement à ce que soutient l'administration, à la compensation sollicitée par la société SPI. En particulier, le fait que l'avis de mise en recouvrement constitue pour la taxe sur la valeur ajoutée l'acte d'imposition et porte, ainsi qu'il ressort de ses énonciations, sur la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008 ne fait pas obstacle à la compensation demandée par la société SPI dès lors que le litige soumis au juge par cette société présente un caractère unique alors même qu'il porte sur les résultats d'une première vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008 et d'une seconde vérification de comptabilité concernant le seul mois de décembre 2018. Au demeurant, l'administration ne fait valoir aucune circonstance de droit ou de fait qui l'aurait empêchée d'émettre un avis de mise en recouvrement couvrant la totalité de la période contrôlée à l'occasion des deux vérifications de comptabilité. 7. Dans ces conditions, et dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas allégué, que le crédit de taxe sur la valeur ajoutée aurait déjà été imputé sur la taxe sur la valeur ajoutée due par elle, la société SPI est fondée à demander la décharge, par voie de compensation, de la somme de 81 640 euros sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2008. Par voie de conséquence, elle est également fondée à demander la décharge des intérêts de retard et pénalités prévues par l'article 1729 a du code général des impôts, y afférents. Sur les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne les factures d'électricité : 8. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 9. L'administration a réintégré au bénéfice imposable de la société SPI des charges relatives à des factures d'électricité afférentes à deux appartements, dont la société est propriétaire au 6 rue du Vert Baudet à Arras, et dont l'administration estime qu'ils ont fait l'objet d'une mise à disposition gratuite au profit, respectivement, de deux de ses associés, MM. F... et E... A.... Si la société SPI conteste, devant la cour, le caractère gratuit de la mise à disposition de ces deux associés des logements en cause, elle ne conteste pas que, comme le fait valoir l'administration, elle a accepté tacitement ce rehaussement. Dès lors, pour obtenir la décharge de ce chef de redressement, il lui appartient, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, d'établir que les charges en litige lui ont procuré une contrepartie. La société SPI soutient que les frais d'électricité ont été supportés en vue d'assurer la bonne conservation des deux logements. Toutefois, elle n'établit pas, en se prévalant du montant des factures d'électricité qu'elle a prises en charge, et qui s'élèvent à 1 297 euros pour l'exercice 2007 et à 1 342 euros pour l'exercice 2008, que les appartements en cause auraient été vides d'occupants ou que ces frais présenteraient, du fait même de leur montant, le caractère de charges incombant à un propriétaire soucieux de maintenir le bon état de ses biens en les chauffant. Par ailleurs, les procédures de vérification menées à l'encontre de la société, d'une part, et de ses associés, d'autre part, sont indépendantes les unes des autres. En conséquence, est sans incidence sur la réintégration de cette charge dans le bénéfice de la société SPI la circonstance que l'administration a abandonné le chef de rappel tenant à ces factures d'électricité en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers de l'un des associés, alors en outre que, comme l'indique la société appelante elle-même, l'administration n'a pas indiqué le motif de cet abandon dans la proposition de rectification adressée à cet associé. Par suite, la société SPI n'est pas fondée à soutenir que les sommes en cause présenteraient le caractère de charges devant être déduites de son résultat imposable. En ce qui concerne les avances de trésorerie consenties à deux sociétés : 10. Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les prêts sans intérêts ou l'abandon de créances accordés par une entreprise au profit d'un tiers, ainsi que, comme en l'espèce, les avances consenties sans intérêts dont l'entreprise admet dès l'origine le caractère irrécouvrable en les provisionnant, ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages consentis par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive. 11. L'administration fiscale a rapporté au résultat imposable de la société SPI au titre de l'année 2007 les sommes de 50 481,80 euros et 37 034,80 euros correspondant à des provisions inscrites en comptabilité pour faire face au caractère irrécouvrable d'avances consenties, respectivement, à la société Hardy Frères et Cie et à la société Diag Immo, au motif que ces avances constituaient, selon elle, des actes anormaux de gestion. 12. S'agissant de l'avance consentie à la société Hardy Frères et Cie, l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'à la date du dernier versement opéré au profit de cette société, soit le 15 octobre 2007, cette dernière avait été mise en liquidation judiciaire depuis le 11 mai 2007, son fonds de commerce avait été vendu le 11 septembre 2007 et 4,97 % seulement de son capital social était la propriété de la société SPI. La société SPI fait valoir que des avances de trésorerie accordées par une société à une entreprise en difficulté dans le cadre d'un plan de continuation de cette dernière, et le cas échéant, la renonciation à ces créances, ne constituent pas un acte de gestion anormal dès lors que cette pratique vise au développement de la société créancière, dans une stratégie de croissance externe, par la prise de participation, fût-elle minoritaire et postérieure aux aides consenties, dans le capital de la société aidée. Toutefois, il résulte de l'instruction que la société SPI n'a pris aucune participation supplémentaire dans le capital de la société Hardy Frères et Cie, mais seulement, et le 28 décembre 2007, dans celui de la société AC Loisirs, laquelle était l'actionnaire quasi-unique de la société aidée. Sa participation directe dans le capital de la société Hardy Frères et Cie étant très faible et en l'absence de tout lien commercial entre les deux sociétés, la société SPI, qui ne justifie pas qu'elle a bénéficié de contreparties à son avance, n'est pas fondée à soutenir que cette avance ne constituerait pas un acte anormal de gestion et que sa perte définitive, constatée en charge exceptionnelle, ne devrait pas être réintégrée dans son résultat imposable. 13. S'agissant de l'avance consentie à la société Diag Immo, le seul fait que la société SPI détenait 10 % du capital de la société aidée ne suffit pas, en l'absence de tout autre élément versé au dossier sur les liens entretenus par les deux sociétés, pour établir que, comme le soutient la société SPI, l'avance était destinée à éviter que les difficultés de sa filiale, en redressement puis liquidation judiciaire depuis 2006, ne portent atteinte à son renom ou ne majore son propre passif. Dès lors, la société SPI, qui ne justifie pas davantage que pour l'avance à la société Hardy Frères et Compagnie, qu'elle aurait bénéficié de contreparties à son avance, n'est pas fondée à soutenir que cette avance ne constituerait pas un acte anormal de gestion et que sa perte définitive, constatée en charge exceptionnelle, ne devrait pas être réintégrée dans son résultat imposable. En ce qui concerne le profit sur le Trésor correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 14. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements ou de rectifications en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les bénéfices peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. Inversement, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée initialement rappelée a fait l'objet d'un dégrèvement, quel qu'en soit le motif, ou d'une décharge, cette circonstance a pour effet de rendre sans objet la constatation d'un profit sur le Trésor. 15. Il ressort de la proposition de rectification du 28 juin 2010 relative à la taxe sur la valeur ajoutée pour le mois de décembre 2008 et à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2008, que, pour rehausser d'un " profit sur le trésor " s'élevant à 252 275 euros la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la société SPI au titre de l'année 2008, l'administration a déjà déduit des rappels de taxe sur la valeur ajoutée opérés pour la période s'achevant au 30 novembre 2008, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 81 640 euros relatif au mois de décembre 2008. Dès lors, et contrairement à ce que la société SPI soutient, la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la compensation, prononcée au point 7 du présent arrêt, ne peut donner lieu à une décharge des droits rappelés au titre d'un profit sur le Trésor pour l'année 2008. En ce qui concerne l'inscription en charges exceptionnelles d'une moins-value sur titres de placement : 16. L'administration a rapporté au résultat imposable de la société SPI au titre de l'année 2008 une somme de 15 167,77 euros qui avait été inscrite à un compte 5081 " Autres charges exceptionnelles ", au motif que cette société n'avait produit sur ce point aucune pièce justificative lors de la vérification de comptabilité. La société appelante soutient, devant la cour, que cette charge serait déductible à hauteur d'un montant de 4 774,79 euros qui correspondrait à la différence entre la valeur réelle des titres au 31 décembre 2007 et leur valeur comptable au 31 décembre 2018, cette différence s'expliquant, selon elle, par une perte exceptionnelle due à des moins-values latentes sur des titres de placement du groupe Partouche, qu'elle pouvait constater par voie de provision en vertu de l'article 38 septies de l'annexe III au code général des impôts. Toutefois, il découle des affirmations mêmes de la société qu'elle n'a pas passé l'écriture comptable dont elle demande maintenant à la cour la prise en compte. Au demeurant, la société requérante ne verse au dossier aucun élément qui établirait que la charge de 15 167,77 euros qu'elle a passée dans ses écritures, et qui a été réintégrée par l'administration dans son bénéfice imposable faute de justificatif, pourrait être décomposée comme elle l'indique. Dès lors, la société SPI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que la somme de 4 774,79 euros a été réintégrée par l'administration dans son résultat imposable. En ce qui concerne la demande de compensation entre l'ensemble des rappels d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2008 et un " mali de fusion " de 562 911,63 euros : 17. Aux termes du 1 de l'article 210 A du code général des impôts : " Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés. / Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. / L'inscription à l'actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l'annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure. ". L'article 4.5.2 intitulé " Traitement du mali pour les opération évaluées à la valeur comptable " du règlement 2004-01 du comité de la règlementation comptable du 4 mai 2004 dispose : " Le mali de fusion représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée et la valeur comptable de cette participation. Le mali de fusion peut être décomposé en deux éléments : / - un mali technique généralement constaté pour les fusions ou les opérations de transmission universelle de patrimoine évaluées à la valeur comptable lorsque la valeur nette des titres de la société absorbée figurant à l'actif de la société absorbante est supérieure à l'actif net comptable apporté. (...) ; / - au-delà du mali technique, le solde du mali qui peut être représentatif d'un complément de dépréciation de la participation détenue dans la société absorbée doit être comptabilisé dans le résultat financier de la société absorbante de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée. ". 18. Comme en première instance, la société SPI ne conteste pas la réintégration dans ses résultats imposables d'une somme de 353 0000 euros qui avait été portée, le 28 décembre 2008, au débit du compte " autres charges exceptionnelles " et au crédit du compte " mali de fusion ", mais demande la compensation, au sens de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, entre les rectifications opérées par l'administration et la somme de 562 911,63 euros correspondant, selon elle, au mali de fusion. 19. Toutefois, la circonstance que les sociétés AC Loisirs et Dhollande, absorbées par la société SPI, étaient des sociétés civiles immobilières qui, comme telles, n'avaient pas à tenir une comptabilité commerciale, ne fait pas obstacle à ce que la société absorbante détienne les éléments justifiant de la valeur réelle de l'actif des sociétés absorbées. Or, comme l'ont relevé les premiers juges au point 21 du jugement attaqué, les seuls éléments produits par la société SPI, relatifs au transfert de propriété d'un immeuble de la société Dhollande à la société SPI et à un emprunt réglé par une SCI Foch à la banque créancière de la société AC Loisirs, ne permettent pas d'établir la correction des écritures aux termes desquelles cette société a comptabilisé un mali de fusion de 562 911,63 euros. Dans ces conditions, compte tenu de ce que la société SPI ne produit pas d'éléments suffisants permettant d'évaluer le montant de l'actif net reçu par elle, de déterminer en conséquence un éventuel mali de fusion, et enfin de différencier un mali technique d'un " vrai " mali tel que défini à l'article 4.5.2 du règlement 2004-01 du comité de la règlementation comptable du 4 mai 2004, la demande de compensation de la société SPI ne peut qu'être rejetée. 20. Par ailleurs, le paragraphe 38 de l'instruction publiée le 7 juillet 2003 au Bulletin officiel des impôts, sous la référence 4 I-1-03, selon lequel " les éléments d'actif immobilisé apportés à la suite d'une opération de dissolution-confusion doivent être évalués à leur valeur réelle ", ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Par suite, la société SPI n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir des énonciations de cette instruction sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 21. Il résulte de tout ce qui précède que la société SPI est seulement fondée à demander la décharge sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'une somme d'un montant de 81 640 euros en droits, et des intérêts de retard et pénalités prévues par le a de l'article 1729 a du code général des impôts y afférents. Il y a lieu, par suite et dans cette mesure, de réformer le jugement attaqué. Enfin, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme au titre des frais exposés par la société SPI et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : La société SPI est déchargée d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 81 640 euros en droits, et des intérêts de retard et pénalités prévues par le a de l'article 1729 du code général des impôts y afférents. Article 2 : Le jugement du 21 février 2017 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société SPI est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société SPI et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera transmise pour information à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. N°17DA00757 8