Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 07/09/2010, 07MA04860, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2010-09-07
Numéro : 07MA04860
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Anita  HAASSER
Commissaire du gouvernement : M. EMMANUELLI
Avocat(s) : SELARL PVB CONSULTANTS

Vu la requête, enregistrée le 13 décembre 2007, présentée pour la SARL SILMO, dont le siège est Chemin Las Ribes à Alenya (66200), représentée par son gérant en exercice, par la Selarl PVB Consultants ; la SARL SILMO demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°0403190 0404107 0405665 du 9 octobre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000 et 2001 et des pénalités y afférentes, et à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés pour la période du 1er novembre 1999 au 30 septembre 2001 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; ................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 juin 2010, - le rapport de Mme Haasser, rapporteur, - les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ; - et les observations de Me Baboin de la Selarl PVB Consultants pour la société SILMO , Considérant que la SARL SILMO, créée en novembre 1999 entre les époux , a pour objet social la location de salles de réunion équipées et toutes prestations de services annexes, et sous-loue à des associations locales régies par la loi de 1901, pour l'organisation de lotos nommés rifles , deux salles appartenant aux époux , associés de la SARL SILMO, situées dans la zone artisanale d'Elne, d'une capacité d'accueil totale de 950 places, pour lesquelles ces derniers lui ont consenti un bail commercial enregistré le 2 novembre 1999 ; que, depuis l'obtention, le 3 février 2000, d'une licence à consommer sur place de troisième catégorie, la SARL SILMO exploite une buvette ouverte dans l'établissement lors de chaque manifestation ; Considérant qu'une enquête diligentée le 20 novembre 1999 par les services de la Direction générale de la consommation, concurrence et répression des fraudes, tant auprès de la SARL SILMO que des associations clientes, a mis en évidence, à l'égard de la SARL SILMO, une organisation clandestine de jeux de lotos, dont l'ampleur est en infraction avec la loi du 28 mai 1836 qui n'autorise que les lotos traditionnels dans un cadre associatif incompatible avec tout objet commercial, et exercés dans un but social d'animation locale dans un cadre restreint ; que les résultats de l'enquête ont été transmis à l'administration fiscale le 22 avril 2002 par le Parquet de la Cour d'appel de Montpellier sur le fondement de l'article L.101 du livre des procédures fiscales ; Considérant que la Direction générale des douanes et des droits indirects a effectué une visite sur les lieux le 19 février 2002 à 21 heures, qui avait pour but le contrôle de l'activité en matière de contributions indirectes et des conditions d'exploitation de la licence de boissons obtenue le 3 février ; qu'à la suite, le contrôleur des douanes a adressé à la société une demande d'information le 20 mars 2002 portant sur le montant des recettes réalisées à l'occasion des soirées de rifles organisées au cours de l'année 2001 ; que la gérante, Mme , répondait en indiquant un montant de 7 945 891 F, soit 1 211 343 euros ; qu'un procès verbal du 3 mai 2002 relatant les constatations opérées lors de la visite sur place a confirmé que sous le couvert d'une démarche associative, une véritable entreprise commerciale s'est créée avec pour objectif la recherche de bénéfices...que la SARL SILMO pratique une activité que l'on peut qualifier de jeux de commerce constituant une infraction à la réglementation sur les maisons de jeux...qu'un procès-verbal est dressé pour défaut de déclaration d'ouverture d'une maison de jeux, défaut de déclaration de recette et de paiement de l'impôt sur les spectacles de 4è catégorie, défaut de tenue de la comptabilité annexe... ; que ce procès-verbal a été transmis au procureur qui a diligenté une enquête de gendarmerie ; que le juge pénal saisi a rendu un jugement le 7 juillet 2004 condamnant chacun des époux à six mois de prison avec sursis, à des amendes, au paiement des droits fraudés majorés de pénalités et au paiement de la valeur des recettes de jeu, soit au total à la somme de 4 305 018 euros ; que la cour d'appel a confirmé le jugement le 20 janvier 2005 en réduisant les droits dus à 2 764 652 euros ; que le pourvoi en cassation et le recours auprès de la Cour européenne de sauvegarde des droits de l'homme ont été rejetés ; que l'administration fiscale a eu connaissance de cette procédure par application du droit de communication prévu aux articles L.81, L.83 et L.117 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'une vérification de comptabilité a alors été engagée à l'égard de la SARL SILMO par avis adressé à sa gérante, Mme , le 4 juin 2002, portant sur la période du 1er novembre 1999 au 30 septembre 2001 et sur les deux exercices allant de novembre 1999 à septembre 2000, et d'octobre 2000 à septembre 2001 ; que la SARL SILMO conteste les suppléments d'imposition qui lui ont été notifiés le 14 octobre 2002 suite au rejet de sa comptabilité et à la reconstitution de ses recettes, en matière d'impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles et de TVA et mis en recouvrement conformément à l'avis de la Commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 6 mai 2003 ; Sur la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'exercice du droit de communication : Considérant que par les mentions et les pièces annexes à la notification du 14 octobre 2002 à la SARL SILMO des redressements qu'elle se proposait d'apporter, selon la procédure contradictoire, aux bases de l'impôt sur les sociétés, des contributions supplémentaires à cet impôt et de la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a suffisamment informé la société de la teneur des renseignements qu'elle avait recueillis, ou qui lui avaient été communiqués par l'exercice du droit de communication auprès de la Direction générale de la consommation, de la concurrence et de la répression des fraudes, de la Direction générale des douanes et des droits indirects, des associations intéressées et du fournisseur, la société Auchan, pour que ladite société ait été ainsi mise à même de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions ; que, contrairement à ce que soutient la société, l'administration qui, au demeurant, n'était pas tenue de communiquer spontanément, en l'absence de toute demande, lesdits documents, n'avait pas à l'informer expressément de la possibilité de procéder à une telle demande ; que, par suite, la SARL SILMO, qui a été mise à même de présenter utilement ses observations, et n'établit, ni même n'allègue avoir demandé communication des pièces obtenues dans le cadre du droit de communication, n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son égard aurait méconnu le principe du contradictoire ; En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit : Considérant qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts, les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. ; que ces dispositions ont pour objet de permettre à l'administration de faire échec, en leur restituant leur véritable caractère au regard de la loi fiscale, à toutes les opérations qui, sous le couvert d'actes juridiques régulièrement conclus, aboutissent à faire échapper à l'impôt, des sommes normalement imposables ou à réduire l'assiette ou le taux de l'impôt normalement applicable ; que si, en application de ces dispositions, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du caractère fictif d'un contrat qu'elle entend contester, le contribuable supporte, en revanche, la charge de prouver, au préalable, l'existence dudit contrat ; Considérant que la SARL SILMO soutient que l'administration a écarté les mandats donnés par les associations à la société SILMO autorisant cette dernière à organiser les lotos pour leur compte, en dénonçant leur caractère fictif et sans lui offrir la garantie de l'article L.64 ; que, cependant, la procédure de l'article L.64 ne s'applique selon les termes mêmes du texte, qu'à des actes juridiques régulièrement conclus par les contribuables, ce qui n'est pas le cas des seuls actes produits en l'espèce par la société, qui sont les contrats de location des salles ; qu'en effet, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que jusqu'à la fin de l'année 2000, les contrats en cause ne sont ni datés, ni numérotés et ne font pas apparaître, à l'avance, le prix de la location, ni ses modalités de calcul ; qu'ils mentionnent simplement la location de salle est calculée en fin des manifestations sur les bénéfices ; qu'après l'année 2000, des factures non numérotées y sont annexées avec des montants variables ; qu'ainsi, l'administration a fait valoir, non que les contrats de location passés avec différentes associations auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que l'existence juridique de ces contrats de location n'était pas même établie ; que la société ne démontre pas l'existence de contrats réguliers en affirmant qu'ils auraient pu être simplement verbaux ; que le contribuable n'ayant pu présenter d'acte régulièrement conclu , l'administration ne pouvait se placer sur le terrain de l'abus de droit ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait mis en oeuvre implicitement la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, sans saisir le comité consultatif de répression des abus de droit, ne peut être accueilli ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : Considérant que la SARL SILMO conteste le rejet de sa comptabilité au motif qu'elle n'a agi que pour le compte des associations dans l'organisation des rifles , et que ces dernières étaient parfaitement informées des recettes et des dépenses de chaque soirée qu'elles organisaient, une récapitulation étant effectuée en fin de séance avec décompte de la part leur revenant, ainsi qu'en témoignent les nombreuses attestations de responsables d'associations produites et citées ; que, toutefois, ces attestations, imprécises et postérieures à la période en litige, ne peuvent justifier les allégations de la requérante ; Considérant que les associations s'étant exprimées dans le cadre de l'exercice du droit de communication de l'administration affirment ne pas encaisser la totalité des recettes issues de la vente des cartons de jeu, qui sont conservées par la société SILMO, laquelle compense à la fin d'une série de séances les recettes avec les dépenses à la charge de l'association (bons d'achat Auchan, frais de publicité, gardiennage, ménage et location de salle) tout en leur accordant un certain bénéfice, dont le calcul n'est pas précisé ; que ces affirmations sont corroborées par les constatations des services des douanes et de la Direction régionale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DDCCRF) susvisées, selon lesquelles la SARL SILMO n'exercerait pas seulement une activité de loueur de salle mais une activité d'organisatrice de lotos, compte tenu de la destination permanente réservée à la salle pour l'organisation des lotos, de la répétition et de l'ampleur systématique de ce type de manifestation, ouverte au public le plus large attiré par des insertions publicitaires nombreuses dans les journaux locaux jusqu'au département voisin, de l'ingérence permanente qu'exercent M. et Mme dans la mise en place des séances et le suivi des achats et des recettes ; qu'ainsi, l'administration doit être regardée comme établissant que la SARL SILMO, en ce qu'elle effectue elle-même le bilan financier des soirées et distribue un bénéfice variable, dont les modalités de calcul sont inconnues, a dépourvu de toute autonomie les associations clientes et a, en réalité, la maîtrise complète de l'activité d'organisation des rifles ; Considérant que, pour rejeter la comptabilité de la SARL SILMO, l'administration a relevé que les produits des recettes location de salle sont comptabilisés sur le compte 706000 uniquement au vu des crédits de compte bancaire correspondant aux totaux des remises en banque de chèques ou d'espèces perçus en règlement de la location des salles ; que les encaissements comptabilisés au compte 706000 ne font aucune référence à la manifestation correspondante, ni à l'association versante ; qu'une écriture d'opérations diverses en fin d'exercice extourne la TVA collectée pour obtenir le montant hors taxes du compte produit ; que l'exploitation des pièces de banque présentées au cours du contrôle a mis en évidence que la SARL SILMO a remis en banque des espèces mais aussi des chèques établis par les joueurs participant aux rifles en règlement de la location de la salle, aux lieu et place des associations ; que pour justifier les recettes de location de salle, la SARL SILMO a produit pour la période du début de l'exercice 1999/2000 à la fin de l'année 2000, des contrats de location ni datés, ni numérotés, et pour certains sans référence à la manifestation organisée et dont la somme réclamée varie d'un contrat à l'autre, sans qu'aucune mention ne permette de comprendre le mode de calcul de la facturation ; qu'à partir du début de l'année 2001, les contrats sont accompagnés de factures non numérotées ; qu'en raison du caractère incomplet des pièces justificatives présentées, en infraction aux dispositions de l'article 54 du code général des impôts, de l'enregistrement uniquement d'après les encaissements bancaires des recettes en comptabilité sans référence aux pièces justificatives, le rapprochement entre les pièces présentées et le compte 706000 n'a pu être effectué pour s'assurer de l'exactitude et de la cohérence des recettes de locations comptabilisées ; Considérant que l'administration a également relevé que les recettes de la buvette sont enregistrées globalement en fin de mois ; qu'en l'absence de caisse enregistreuse, la recette bar est inscrite en fin de soirée et notée sur un registre centralisateur ; que les deux agendas des années 2000 et 2001, produits à ce titre, mentionnent à la date des rifles un montant reporté à la main, représentant le chiffre d'affaires réalisé pour la séance, puis totalisé en fin de mois ; que ces documents ne font état d'aucun détail des produits vendus, ni de leur nature, ni de leur prix de vente ; qu'un procès verbal de défaut de présentation de pièces justificatives relatives à la buvette a été dressé le 3 septembre 2002 ; que, par suite, la SARL SILMO, qui ne conteste pas utilement ces constatations, n'est pas fondée à soutenir que les irrégularités constatées sont légères et que le caractère non probant de sa comptabilité n'aurait pas été établi ; que, dès lors, l'administration a pu valablement rejeter sa comptabilité, ce qui l'autorisait à procéder à la reconstitution des recettes ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ... ; que, comme il vient d'être dit, l'administration a établi le caractère non probant de la comptabilité de la SARL SILMO ; que les recettes de la période en litige ayant été rectifiées conformément à l'avis de la commission, il appartient au contribuable d'apporter la preuve du caractère infondé du redressement ; Considérant que le service a reconstitué les recettes en considérant que la société SILMO ne percevait pas uniquement des recettes tirées de la location de salle, mais tirait également des bénéfices de l'activité occulte d'organisation de jeux, dont les chiffres d'affaires et les charges ont été évalués et le produit ajouté aux produits de la location de salle et de l'exploitation de la buvette, ceux-ci ayant fait l'objet de déclaration ; Considérant, d'une part, que pour reconstituer les recettes loto , le service a utilisé deux méthodes, l'une fondée sur les informations communiquées par les associations sur le montant de leurs recettes et l'autre fondée sur la détermination des recettes à partir d'un enjeu moyen par personne et d'un taux moyen de remplissage de la salle, en tenant compte de l'ouverture, à partir de novembre 2000, d'une deuxième salle ; que cette méthode de reconstitution corrobore les résultats de la première méthode et aboutit à des chiffres d'affaires de 6 058 640 F pour le premier exercice et de 10 385 368 F pour le second ; que les charges à admettre en déduction ont été reconstituées à partir d'un recensement exhaustif des frais engagés au cours des séances, résultant soit de la facturation des fournisseurs, soit des informations recueillies au cours du contrôle, et s'élèvent à 3 569 704 F et 5 729 026 F ; que l'ensemble des frais a été retenu pour son montant TTC dès lors que la TVA y afférente n'est pas admise en déduction en application des dispositions de l'article 271-II-2 du code général des impôts, les factures n'étant pas libellées au nom de la SARL SILMO mais au nom des associations ; Considérant que si la SARL SILMO soutient que le service aurait dû reconstituer le chiffre d'affaires à partir de l'analyse des comptes bancaires, une telle méthode ne pouvait être utilisée faute d'être fiable, dès lors que certains chèques étant remis directement à des tiers, une partie des recettes n'était pas comptabilisée ; que si elle soutient que le vérificateur aurait dû retenir le montant de recettes de 1 211 343 euros déclaré aux Douanes pour 2001 et retenu dans la procédure judiciaire, de sorte qu'une décote de 8,5 % devrait être appliquée aux recettes de l'autre exercice, elle ne justifie pas de la sincérité de ce montant en se bornant à indiquer l'avoir recueilli auprès des associations clientes ; que si la SARL SILMO demande également la prise en compte au titre des charges déductibles de la taxe sur les cercles et maisons de jeux qui lui a été notifiée pour 407 859 euros et 770 183 euros suite au contrôle des Douanes, ces frais sont apparus postérieurement à la clôture des exercices vérifiés et, n'ayant pas été effectivement supportés au cours de ces exercices au sens de l'article 39 du code général des impôts, ils ne peuvent être déduits des recettes ; qu'il revient à la société, si elle s'y croit fondée, de présenter une réclamation demandant la déduction desdites taxes au titre de l'exercice de leur paiement ; que dès lors qu'aucune déduction forfaitaire n'est admise, la société ne peut obtenir la déduction des charges nécessaires à la réalisation des recettes regardées comme dissimulées, faute de les avoir quantifiées ; Considérant que, dès lors, la SARL SILMO n'établit pas que le montant des recettes rifles retenu par le service serait exagéré ; Considérant, d'autre part, que le chiffre d'affaires de la buvette a été reconstitué à partir de l'obtention de la licence d'exploitation le 3 février 2000, en appliquant à l'ensemble des produits revendus le prix de vente pratiqué ; que les achats revendus ont été déterminés à partir du dépouillement exhaustif des factures identifiées dans la comptabilité ou recoupées auprès des fournisseurs, l'incorporation des stocks d'entrée et de sortie ; que les quantités et les prix de vente des produits ont été déterminés à partir des éléments produits par M. au cours du débat oral et contradictoire engagé au cours de la vérification de comptabilité ; qu'une minoration de 5 % pour les pertes et offerts a été appliquée à l'ensemble du chiffre d'affaires de la buvette ; que l'incidence de la part des produits invendus en fin de soirée a été intégrée dans le dosage de 10 grammes retenu pour la dose de café ainsi que par la prise en compte d'un coefficient de perte supplémentaire de 5 % afférent au chiffre d'affaires des sandwichs et des hot dog ; que pour la période du 25 février 2000 au 30 septembre 2000, il a été tenu compte de 92 séances de loto et d'un stock constant, en l'absence de comptabilisation des stocks ; que les recettes qui en résultent sont de 187 617 F ; que la reconstitution a été étendue aux 48 séances de loto effectuées au titre de la période de novembre 1999 jusqu'au 3 février 2000 au cours de laquelle la société SILMO exploitait ladite buvette sans licence ; que les recettes qui en résultent s'élèvent à 97 887 F ; que pour la période d'octobre 2000 à septembre 2001, les recettes ont été évaluées, pour 176 séances, à 574 948 F ; Considérant que les charges relatives à la gestion de la buvette ont été déterminées à partir des achats correspondant aux produits compris dans la reconstitution du chiffre d'affaires de la buvette, et pour un montant supérieur de 33 764 F à celui comptabilisé par l'entreprise, pour tenir compte de la période sans licence correspondant à 48 séances ; que l'ensemble des achats a été retenu pour son montant TTC dès lors que la TVA y afférente n'est pas admise en déduction, en application des dispositions de l'article 271-II-2 du code général des impôts, les factures n'étant pas libellées au nom de la SARL SILMO mais au nom des associations ; Considérant que la SARL SILMO n'établit pas que le montant des recettes buvette retenu par le service serait exagéré ; Considérant qu'en l'absence de moyens visant à contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ceux-ci sont également maintenus ; Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : I. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts, ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L.64 du livre des procédures fiscales... ; Considérant que l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'existence d'actes et d'artifices destinés à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle de l'administration, en se référant à la circonstance que la SARL SILMO, qui n'a déclaré qu'une partie très réduite de ses recettes en présentant son activité sous la forme d'opérations régulières se résumant à de la location de salle, a dissimulé son activité réelle d'organisateur de jeux sous couvert d'associations locales qui se sont révélées de simples prête-noms par l'utilisation d'un procédé d'organisation destiné à donner l'apparence de manifestations réalisées par et pour le profit exclusif de ces associations ; que l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le bien-fondé des pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées à la société requérante à raison du redressement concernant les recettes loto ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions de la SARL SILMO tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution complémentaire et des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 1999 au 30 septembre 2001 et des pénalités y afférentes ne peuvent qu'être rejetées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL SILMO n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL SILMO la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE SILMO est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL SILMO et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' N° 07MA04860 2