Conseil d'Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, du 2 avril 2003, 237751, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 8EME ET 3EME SOUS-SECTIONS REUNIES
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2003-04-02
Numéro : 237751
Président : M. Labetoulle
Rapporteur : M. Frédéric  Bereyziat
Commissaire du gouvernement : M. Collin
Avocat(s) : SCP VIER, BARTHELEMY

Vu 1°), sous le n° 237751, la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 29 août et 27 décembre 2001 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE D'EDITION DES ARTISTES PEIGNANT DE LA BOUCHE ET DU PIED (APBP), dont le siège est ... (67955 cedex 09), représentée par son gérant en exercice ; la SOCIETE APBP demande au Conseil d'Etat : 1) d'annuler l'arrêt du 14 juin 2001 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté sa demande tendant à l'annulation du jugement du 29 avril 1997 du tribunal administratif de Strasbourg rejetant sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 1986 à 1988, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités y afférents ; 2) de lui accorder la décharge des impositions et pénalités litigieuses ; 3) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 20 000 F au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu 2°), sous le n° 237753, la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 29 août et 27 décembre 2001 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE APBP qui demande au Conseil d'Etat : 1) d'annuler l'arrêt du 14 juin 2001 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté sa demande tendant à l'annulation du jugement du 29 avril 1997 du tribunal administratif de Strasbourg rejetant sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 1989 à 1992, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités y afférents ; 2) de lui accorder la décharge des impositions et pénalités litigieuses ; 3) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 20 000 F au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Bereyziat, Auditeur, - les observations de la SCP Vier, Barthélemy, avocat de la SOCIETE D'EDITION DES ARTISTES PEIGNANT DE LA BOUCHE ET DU PIED (APBP), - les conclusions de M. Collin, Commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes n°s 237751 et 237753 de la SOCIETE D'EDITION DES ARTISTES PEIGNANT DE LA BOUCHE ET DU PIED (APBP) présentent à juger les mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ; En ce qui concerne la réintégration d'une partie des redevances versées à l'Association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier : Considérant que l'administration a, sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts, réintégré dans les bénéfices imposables de la société APBP, d'une part, au titre des exercices clos au cours des années 1986 à 1988, les sommes de 4 425 964 F, 11 720 333 F et 7 864 883 F, d'autre part, au titre des exercices clos au cours des années 1989 à 1992, les sommes de 1 255 453 F, 823 598 F, 5 288 834 F et 7 864 883 F, correspondant aux montants, regardés comme exagérés et excédant la valeur commerciale des droits qu'elles ont pour objet de rémunérer, des redevances versées par la requérante à l'association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier, dont le siège est au Liechtenstein, en contrepartie du droit exclusif que cette association lui a accordé de reproduire et de commercialiser en France les ouvres de ses membres ; que la cour administrative d'appel de Nancy a, par les arrêts attaqués, confirmé les jugements du 29 avril 1997 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté les conclusions de la société tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés à raison de ce redressement ; Considérant que la société requérante soutient, en premier lieu, qu'en ce qui concerne les années 1986 à 1988, la cour a violé les dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales en ne sanctionnant pas par la décharge des impositions contestées l'irrégularité de l'avis rendu le 9 janvier 1991 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui se serait déclarée à tort incompétente pour se prononcer sur les questions relatives à la mise en ouvre de l'article 238 A du code général des impôts et au caractère d'acte anormal de gestion des versements litigieux ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 10-I de la loi du 8 juillet 1987 : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque la commission se déclare incompétente pour examiner les questions de fait qui lui ont été soumises en les regardant à tort comme des questions de droit, et se méprend ainsi sur l'étendue du domaine d'intervention que lui attribuent, notamment, les dispositions du 1°) de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, cette erreur n'affecte pas, contrairement à ce que soutient la requérante, le caractère contradictoire et la régularité de la procédure d'imposition, et n'est, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée ; qu'ainsi, en écartant comme inopérant le moyen tiré de ce que la commission se serait à tort déclarée incompétente sur les questions susmentionnées, la cour n'a entaché son arrêt d'aucune erreur de droit ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : Les intérêts (...), les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication (...) ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger (...) et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. -Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat (...) considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle s'en prévaut pour contester la déduction de rémunérations, l'administration doit justifier que le bénéficiaire de ces rémunérations est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s'il les percevait en France ; Considérant, d'une part, qu'en procédant à cette comparaison sur la base d'une qualification de l'activité de l'association étrangère bénéficiaire des redevances litigieuses au regard du régime fiscal qui lui serait applicable en France si elle y exerçait la même activité, sans rechercher si cette association bénéficiait, dans le pays où elle a son siège, d'un régime fiscal privilégié par rapport à d'autres associations de même nature exerçant une activité comparable, la cour n'a commis, contrairement à ce que soutient la requérante, aucune erreur de droit ; Considérant, d'autre part, qu'il ressort du dossier soumis aux juges du fond que l'association étrangère bénéficiaire des redevances litigieuses exploite à titre commercial, conformément à son objet social, les ouvres de ses membres ; qu'en vertu de ses statuts, elle est et demeure seule titulaire des droits d'auteur des artistes handicapés qu'elle coopte parmi ses membres, même après la démission de ces artistes, leur exclusion de l'association ou leur décès ; que les fonds recueillis par l'association excèdent notablement les sommes allouées aux artistes handicapés ; que, dès lors, en jugeant que l'activité exercée par l'association domiciliée au Liechtenstein n'était pas compatible, au regard de la législation française, avec une gestion désintéressée et présentait, par suite, un caractère lucratif qui, si cette association avait été domiciliée en France, aurait entraîné son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, la cour n'a pas dénaturé les faits qui lui étaient soumis ni donné à ces faits une qualification juridique inexacte ; qu'en outre, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond et n'est pas contesté que cette même association bénéficie au Liechtenstein, au titre de l'activité susmentionnée, de l'exonération d'impôt sur les bénéfices ouverte aux associations à but non lucratif et n'est redevable que d'un impôt annuel assis sur le montant de son capital et de ses réserves, liquidé au taux de 0,1 % et assorti d'un minimum d'imposition de 1 000 F suisses ; qu'il suit de là qu'en jugeant que les rémunérations litigieuses entraient dans le champ des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, compte tenu de la différence de traitement fiscal auquel elles auraient été soumises, si leur bénéficiaire avait été domicilié en France et non au Liechtenstein, et alors même que les associations reconnues comme non lucratives au regard de la loi française bénéficient également d'un régime fiscal de faveur, la cour n'a pas commis d'erreur de droit et a suffisamment motivé ses arrêts ; Considérant, enfin, que pour juger que la requérante n'apportait pas la preuve de l'absence de caractère exagéré des redevances litigieuses, la cour s'est fondée, non seulement sur la reconnaissance par la requérante que leur taux de 15 % était excessif, mais aussi sur ce que ni le mode de commercialisation des ouvres, éditées par elle largement afin de conforter l'appel à la générosité publique, et différent en cela des usages professionnels des sociétés civiles d'auteurs invoqués par la requérante, ni les services et le supplément de notoriété ainsi apportés aux membres ne justifiaient l'application de ce taux à la valeur de l'ensemble des ouvres éditées, et non à celle, très inférieure, des ouvres qui étaient commercialisées ; qu'en statuant ainsi, la cour n'a pas dénaturé les faits de l'espèce ; En ce qui concerne la réintégration de frais payés à la société Calliope au titre des années 1986 et 1987 : Considérant qu'il ressort du dossier soumis aux juges du fond qu'en statuant sur la réintégration, au titre des exercices clos en 1986 et 1987, de frais d'emballage et de routage facturés à la requérante par la société Calliope, la cour a, contrairement à ce qui est soutenu, exactement cité le chiffre de 63 794 F correspondant au montant de ces frais pour l'exercice 1987 ; que la circonstance que l'arrêt attaqué se réfère successivement à l'existence, au sein de la société Calliope, d'un directeur, seul salarié permanent, puis de salariés sous contrat à durée déterminée, n'entache celui-ci d'aucune contradiction de motifs ; qu'en écartant comme inopérante la circonstance alléguée que le prix des prestations facturées serait conforme au prix du marché, après avoir jugé que la société Calliope n'a pas effectué les travaux litigieux avec ses moyens propres, la cour n'a pas davantage entaché son arrêt de contradiction de motifs, ni dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis ; qu'en se fondant, pour juger que l'administration apportait la preuve que la facturation des frais litigieux constituait un acte anormal de gestion, sur l'insuffisance de moyens propres permettant à la société Calliope d'assurer les travaux facturés à la requérante, et non comme il est soutenu sur le caractère privilégié des relations entre la requérante et la société Calliope, la cour n'a commis aucune erreur de droit ; En ce qui concerne les intérêts de retard : Considérant, en premier lieu, que les intérêts de retard prévus au premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction ; que c'est par suite sans erreur de droit que la cour a jugé que les intérêts de retard litigieux, appliqués à la requérante sur le fondement de cette disposition, ne résultant ni d'une accusation en matière pénale ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entraient pas dans le champ d'application de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant que, si les stipulations combinées de l'article 1er du premier protocole à ladite convention et de l'article 14 de la même convention peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement ou du recouvrement de l'impôt ; que, dès lors, le moyen tiré par la requérante de l'existence d'une différence de taux entre, d'une part, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts et, d'autre part, les intérêts moratoires alloués aux contribuables créanciers du trésor public, n'est pas susceptible d'être accueilli ; qu'il convient de l'écarter par ce motif qui doit être substitué à celui retenu par la cour ; En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'il ressort du dossier soumis aux juges du fond qu'en se fondant, pour juger qu'était établie la mauvaise foi de la requérante, sans que l'absence d'intention délibérée d'éluder l'impôt puisse être admise, sur le fait qu'elle avait accepté de verser des redevances anormalement élevées en vue de transférer indirectement une partie de ses bénéfices à l'étranger, la cour n'a pas dénaturé les faits de l'espèce ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à la société APBP la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D E C I D E : -------------- Article 1er : Les requêtes de la SOCIETE D'EDITION DES ARTISTES PEIGNANT DE LA BOUCHE ET DU PIED sont rejetées. Article 2 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE D'EDITION DES ARTISTES PEIGNANT DE LA BOUCHE ET DU PIED et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.