COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 18/12/2012, 12LY00040, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-12-18
Numéro : 12LY00040
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : CABINET CEJF- R. LABONNE

Vu la requête, enregistrée le 6 janvier 2012, présentée pour M. Christian A, demeurant ... ; M. A demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1001131 du 8 novembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000 à 2003, ainsi que des pénalités et intérêts de retard dont elles ont été assorties, et à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que l'administration a méconnu la prescription édictée par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; que les " ristournes et primes de partenariat " accordées par les fournisseurs de produits à la SARL Enduit Plus 63 ne constituent pas des revenus distribués ; que les gratifications de fin d'année attribuées par un fournisseur à une société cliente en lui laissant le choix de signer un bénéficiaire sont constitutives d'une libéralité et non d'un revenu imposable ; qu'il n'a pas bénéficié d'une information suffisante sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et utilisés dans le cadre de la procédure de vérification en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et des prévisions de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 ; que les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ; que les sommes versées ne caractérisent pas une rémunération excessive ainsi que le précisent les conventions avec le fournisseur Parex Lanko et doivent être imposées dans la catégorie de revenus prévue par l'article 62 du code général des impôts ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 avril 2012, présenté par le directeur de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne ; il conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que les propositions de rectification adressées au requérant les 26 décembre 2007 et 7 avril 2008 indiquent que, dans le cadre de son droit de communication, exercé auprès du Tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand, l'administration fiscale a pris connaissance des documents afférents à la procédure judiciaire ouverte à l'encontre de M. A pour faux et usage de faux, abus de biens sociaux, notamment, au préjudice des sociétés Enduit Plus 63 et ETCS, et recel de délit, et décrivent les différentes pièces de procédure ; que les propositions de rectification mentionnent, pour chaque chef de rectification, les impositions concernées et les années d'imposition au titre desquelles les rehaussements ont été établis, ainsi que les bases de ces rectifications, et comportent également les motifs de fait et de droit justifiant les rectifications ; que la révélation des détournements relatifs aux années en cause procède bien de renseignements recueillis auprès de l'autorité judiciaire que le service vérificateur n'était pas en mesure d'obtenir par ses propres moyens d'investigation ; que les droits de communication exercés auprès des fournisseurs Parex et Satma, réalisés dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Enduit Plus 63, ne visaient pas, au demeurant, M. A, mais la société vérifiée ; qu'au vu des éléments et de la chronologie ainsi établis, il y a donc lieu de considérer que les insuffisances ou omissions d'imposition au vu desquelles l'administration fiscale a assis les rehaussements en litige doivent être regardées comme ayant été, en l'espèce, révélées par une instance devant les tribunaux au sens des dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ; que M. A n'ayant formulé aucune observation en réponse à la proposition de rectification en date du 7 avril 2008 et devant être regardé comme ayant tacitement accepté les rectifications, il lui appartient d'apporter la preuve que les impositions établies au titre de ladite année présentent un caractère exagéré, en application des dispositions de l'article R.*194-1 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'est pas fondé à prétendre que les sommes en litige constitueraient un élément de sa rémunération globale perçue en qualité de gérant de société, imposable dans la catégorie des revenus définis à l'article 62 du code général des impôts ; que les sommes appréhendées par M. A au sein de la société dont il était l'associé et le dirigeant ont donc été regardées, à bon droit, comme des distributions de fonds sociaux imposables en son nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'à supposer même qu'il soit admis par la Cour de céans que les sommes litigieuses seraient représentatives d'avantages en argent alloués par la SARL Enduit Plus 63 à M. A, celles-ci devraient, en tout état de cause, rester soumises à l'impôt sur le revenu dans la même catégorie d'imposition dès lors qu'il est constant que ces " avantages " n'ont pas été comptabilisés de façon explicite dans les écritures comptables de la société, ainsi que l'exige l'article 54 bis du code général des impôts, et qu'ils constituent des avantages occultes au sens de l'article 111 c du même code et sont imposables comme revenus distribués ; Vu le mémoire enregistré le 11 octobre 2012, présenté pour M. A tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens et soutenant en outre que la procédure est irrégulière faute pour l'administration d'avoir saisi le comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas justifiées en ce qu'elles portent sur la totalité des droits alors que les faits qui lui sont reprochés ne sont relatifs qu'à certaines factures ; Vu le mémoire enregistré le 23 octobre 2012, présenté par le directeur de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne tendant aux mêmes fins que le mémoire en défense susvisé, par les mêmes moyens et faisant valoir en outre que l'administration ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit et que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses sont fondées ; Vu le mémoire enregistré le 7 novembre 2012, présenté pour M. A tendant aux mêmes fins que la requête et le mémoire susvisés par les mêmes moyens ; Vu le mémoire enregistré le 22 novembre 2012, présenté par le directeur de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne tendant aux mêmes fins que les mémoires susvisés ; Vu le mémoire enregistré le 23 novembre 2012, présenté pour M. A tendant aux mêmes fins que la requête et les mémoires susvisés par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 novembre 2012 : - le rapport de M. Bourrachot, président, - les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que M. A était jusqu'au 4 juillet 2006 le gérant et le principal associé de la SARL Enduit Plus 63 (ex société ETCS), société soumise à l'impôt sur les sociétés ayant pour objet les travaux de maçonnerie générale ; que M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal personnel au titre des années 1999 à 2003 ; que dans le cadre de son droit de communication prévu aux articles L. 82 C, L. 101 et R.* 101-1 du livre des procédures fiscales, exercé auprès du Tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand, l'administration fiscale a pris connaissance des documents afférents à la procédure ouverte à l'encontre de M. A, pour faux et usage de faux, abus de biens sociaux au préjudice de la société Enduit Plus 63 et recel de délit ; que l'administration a estimé que l'examen des pièces de la procédure pénale a permis de constater que M. A avait encaissé à titre personnel " les ristournes " et " primes de partenariat " accordées depuis 1999 à la société par ses fournisseurs Lafarge Mortiers et Satma VPI ; que le service vérificateur a alors considéré que ces recettes non comptabilisées par la SARL Enduit Plus 63 et appréhendées par M. A constituaient des revenus distribués au sens du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts imposables au nom de ce dernier dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il a également estimé que ces omissions ou insuffisances, dans la mesure où elles avaient été révélées par l'instance ouverte devant le Tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand, relevaient de la prescription décennale ; que ces rectifications ont été notifiées à M. A par lettre du 26 décembre 2007 pour les années 2000 à et 2003, complétée par une lettre du 7 avril 2008 dont il a accusé réception le 10 avril 2008 ; que M. A a formulé des observations en réponse à la proposition de rectification du 26 décembre 2007 par deux courriers en date des 25 janvier 2008 et 13 mars 2008, auxquels l'administration a répondu par une lettre du 7 avril 2008 confirmant les rectifications mais n'a pas formulé d'observations en réponse à la proposition de rectification complémentaire du 7 avril 2008 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales découlant des rappels, et les pénalités y afférentes, ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2008 ; que M. A a contesté ces impositions par deux réclamations du 30 novembre 2009, qui ont fait l'objet, de la part de l'administration fiscale, de deux décisions de rejet du 26 mars 2010 ; que M. A a alors saisi le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand par une demande enregistrée le 8 juin 2010 ; que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté cette demande par jugement du 8 novembre 2011 ; que M. A fait appel de ce jugement ; Sur la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; 3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations ; 4. Considérant que les termes des propositions de rectification adressées à M. A montrent que celles-ci mentionnent, pour chaque chef de rectification, les impositions concernées et les années d'imposition au titre desquelles les rehaussements ont été établis, ainsi que les bases de ces rectifications ; qu'elles comportent également l'indication de la base légale et les motifs de fait et de droit justifiant les rectifications ; que s'agissant du chef de rectification portant sur les " ristournes et primes de partenariat ", si M. A soutient que ces propositions de rectification ne procèdent pas à une analyse des conventions relatives aux ristournes et primes de partenariat qu'il a perçues et comportent des mentions se contredisant en ce qui concerne le chef de rectification relatif aux intérêts de comptes courants, un tel argument se rattache à la contestation du bien-fondé dès lors qu'il met en cause la pertinence des motifs de rectification ; que ces propositions de rectification sont suffisamment motivées, dès lors qu'elles ont mis le contribuable à même de comprendre la portée des rectifications et d'en discuter utilement le bien-fondé, ce qu'il a d'ailleurs fait dans un courrier en date du 13 mars 2008 ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; 6. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut, en principe, fonder la rectification des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur ou de l'origine de ces renseignements ; 7. Considérant que les propositions de rectification adressées au contribuable les 26 décembre 2007 et 7 avril 2008 indiquent que, dans le cadre de son droit de communication, exercé auprès du Tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand, l'administration fiscale a pris connaissance des documents afférents à la procédure judiciaire ouverte à l'encontre de M. A pour faux et usage de faux, abus de biens sociaux, notamment, au préjudice des sociétés Enduit Plus 63 et ETCS, et recel de délit ; qu'elles précisent également que l'examen des différentes pièces de procédure a permis de constater que M. A, gérant de la SARL Enduit Plus 63 jusqu'au 4 juillet 2006, a encaissé les ristournes et primes de partenariat accordées par ses fournisseurs " Lafarge Mortiers " et Satma VPI pour les années 1999 à 2005, pour des montants dont le détail est mentionné dans ces propositions de rectification ; que M. A a été ainsi informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur ou de l'origine des renseignements fondant la rectification de ses bases d'imposition ; 8. Considérant, en troisième lieu, qu'en se bornant à tirer les conséquences de l'appréhension par M. A de " ristournes et primes de partenariat " versées par les fournisseurs de la société dont il était le gérant, sans faire valoir que les contrats dont procédaient ces versements auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, l'administration fiscale ne s'est pas placée sur le terrain de l'abus de droit ; que la circonstance que, pour certaines sommes, les stipulations de ces contrats prévoyaient que les sommes versées par les fournisseurs pouvaient être versées au bénéfice d'un tiers, est sans influence sur la procédure d'imposition ; que M. A n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il aurait été irrégulièrement privé de la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 9. Considérant, enfin, que le requérant ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine contenue dans une instruction du 21 septembre 2006, 13 L-6-06, dès lors que cette doctrine est relative à la procédure d'imposition ; Sur la prescription : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...). " ; qu'aux termes de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " ; 11. Considérant que M. A soutient que les impositions litigieuses ne sont pas fondées dès lors que les années 2000 à 2003 étaient prescrites à la date des propositions de rectification en date du 26 décembre 2007 et du 7 avril 2008 en vertu des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales qui étaient les seules applicables, l'administration fiscale n'ayant pu se fonder sur les dispositions de l'article L. 170 du même livre puisqu'elle a indiqué dans la proposition de rectification en date du 26 décembre 2007 adressée à la SARL Enduit Plus 63 que les omissions ou insuffisances dont elle se prévalait avaient seulement été confirmées, et non pas révélées, par une instance devant les tribunaux ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment des termes mêmes des propositions de rectification, que celles-ci mentionnaient que les omissions ou insuffisances dont se prévalait l'administration fiscale résultaient de l'examen des pièces de la procédure pénale suivie à l'encontre de M. A ; qu'en tout état de cause, contrairement à ce que soutient le requérant, ces propositions n'indiquaient pas que ces omissions ou insuffisances avaient seulement été confirmées, et non pas révélées, par une instance devant les tribunaux ; qu'il résulte également de l'instruction, et notamment des propositions de rectification en date du 26 décembre 2007 et du 7 avril 2008 adressées à M. A que celles-ci mentionnaient que pour établir les impositions litigieuses, l'administration fiscale s'était exclusivement fondée sur les éléments qu'elle avait pu recueillir dans le cadre de l'usage de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, suite à la mise en examen de M. A par cette autorité le 3 juillet 2007, notamment par des demandes faites auprès d'un juge d'instruction près le Tribunal de grande instance de Clermont-Ferrand en date des 19 novembre 2007 et du 2 avril 2008 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le service, ainsi que cela est indiqué en défense, aurait disposé d'éléments suffisants qui lui auraient permis, par la mise en oeuvre des moyens d'investigation dont il dispose, d'établir dans le délai normal de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, de telles insuffisances ou omissions d'imposition qui auraient dû résulter d'un contrôle de cohérence de la comptabilité de sociétés juridiquement distinctes ; que, dès lors, les insuffisances ou omissions d'imposition sur lesquelles l'administration fiscale a assis les rehaussements en litige doivent être regardées comme ayant été en l'espèce révélées par une instance devant les tribunaux au sens de ces dispositions ; que M. A n'est donc pas fondé à soutenir que les impositions litigieuses étaient prescrites à la date des propositions de rectification en date du 26 décembre 2007 et du 7 avril 2008, l'administration fiscale ayant pu se fonder à bon droit sur les dispositions de l'article L. 170 du même livre ; Sur la charge de la preuve : 13. Considérant qu'aux termes de l'article R.*194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...). " ; qu'aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. " ; 14. Considérant que dès lors qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable en date du 7 avril 2008 jointe en défense, que M. A a présenté des observations en réponse à la proposition de rectification en date du 26 décembre 2007 lui ayant été adressée, contestant les chefs de rectification en litige au titre des années 2000 à 2003, dans le délai légal, l'administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications en application des dispositions susvisées de l'article R.*194-1 du livre des procédures fiscales ; que si l'administration fait valoir que M. A n'a pas formulé d'observations en réponse à la proposition de rectification en date du 7 avril 2008 qui lui a été notifiée le 10 avril 2008, cette circonstance ne peut le faire regarder comme ayant tacitement accepté les rehaussements dès lors que cette proposition de rectification lui a été présentée comme une proposition complémentaire, relative aux mêmes rectifications et aux mêmes années, et non comme une proposition retirant la précédente et s'y substituant ; que l'administration conserve dès lors la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications notifiées le 7 avril 2008 ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 15. Considérant qu'aux termes de l'article 62 du code général des impôts alors applicable : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ; Aux gérants des sociétés en commandite par actions ; Aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. " ; qu'aux termes de l'article 109 du même code : " 1 - Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) " ; et qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; b. Les sommes ou valeurs attribuées aux porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur au titre de rachat de ces parts ; c. Les rémunérations et avantages occultes ; d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions des du premier alinéa et du c du 4 de l'article 39. " ; qu'aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration des résultats de chaque exercice, un état comportant l'indication de l'affectation de chacune des voitures de tourisme ayant figuré à leur actif ou dont l'entreprise a assumé les frais au cours de cet exercice. Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. " ; qu'aux termes de l'article 54 quater dudit code, dans sa rédaction applicable : " Les entreprises sont tenues de fournir, à l'appui de la déclaration de leurs résultats de chaque exercice, le relevé détaillé des catégories de dépenses visées au 5 de l'article 39, lorsqu'elles dépassent un certain montant fixé par arrêté du ministre chargé de l'économie et des finances. " ; 16. Considérant qu'il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que pour asseoir les impositions litigieuses, l'administration fiscale s'est fondée sur le fait qu'en usant de ses fonctions de gérant de la SARL Enduit Plus 63, qui se dénommait auparavant ETCS financement, M. A avait encaissé pendant les années en litige des ristournes et des primes de partenariat, soit des " marges arrières ", qui étaient accordées par des fournisseurs de produits à cette société, alors que de tels produits n'avaient pas été comptabilisés dans les écritures de cette dernière et n'avaient donc pas été soumis à l'impôt sur les sociétés, et devaient donc, puisqu'ils avaient été réintégrés dans les résultats de cette société, être regardés comme des revenus distribués à son profit, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu des dispositions précitées du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ; que, d'une part, si M. A fait valoir que l'administration aurait, pour fonder les impositions en litige, invoqué l'existence d'un acte anormal de gestion et qu'elle supporterait donc la charge de la preuve d'un tel acte, il ne résulte cependant pas de l'instruction, ainsi qu'il vient d'être dit, que le service se serait basé sur un tel élément ; que d'autre part, l'administration fiscale fait valoir en défense que les sommes ont été encaissées par l'intéressé sur ses comptes bancaires privés alors que seule la SARL Enduit Plus 63, auparavant ETCS, était la cliente des fournisseurs, et qu'elle seule aurait donc dû percevoir de telles sommes qui constituaient ainsi pour elle des produits ; qu'il résulte de l'instruction, notamment tant de la proposition de rectification en date du 26 décembre 2007 adressée au requérant que du contrat de partenariat qu'il produit à l'appui de ses propres écritures, que les sommes correspondant à des ristournes et à des primes de partenariat devaient revenir à la SARL Enduit Plus 63, auparavant ETCS financement, qui constituait le seul partenaire commercial des fournisseurs et que l'intéressé a usé de manoeuvres afin de les détourner à son seul profit personnel, ce qu'il a admis au cours de la procédure judiciaire diligentée à son encontre compte tenu de ses propos retranscrits dans un procès-verbal rédigé par un officier de police judiciaire en date du 3 juillet 2007 ; que, dans ces conditions, d'une part, l'administration fiscale établit, pour les années 2004 et 2005, que ces sommes auraient dû être comptabilisées dans les écritures de la SARL Enduit Plus 63, constituant des produits de cette dernière, d'autre part, M. A n'établit pas, pour l'année 2006, que ces sommes, eu égard à leur montant, seraient des " cadeaux " non imposables ; que la circonstance que, pour certaines sommes, les stipulations de ces contrats prévoyaient que les sommes versées par les fournisseurs pourraient être versées à un tiers choisi par le client est sans influence sur leur qualification de revenus imposables ; 17. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction et n'est d'ailleurs pas soutenu par l'administration que l'appréhension des sommes litigieuses aurait pour effet de porter la rémunération de M. A, dirigeant majoritaire, de la SARL à un niveau excessif ; qu'ainsi de telles sommes étaient en principe susceptibles d'être imposées dans la catégorie prévue par les dispositions précitées de l'article 62 du code général des impôts ; que M. A est dès lors fondé à soutenir que l'administration ne pouvait légalement l'imposer sur le fondement des dispositions du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ; 18. Considérant toutefois que l'administration est en droit d'invoquer, à tout moment de la procédure, tout moyen de nature à faire reconnaître le bien-fondé de l'imposition et qu'elle peut, à cet effet, assujettir les sommes litigieuses sous une nouvelle qualification dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en matière de procédure d'imposition ; 19. Considérant que l'administration fait valoir qu'à supposer même qu'il soit admis par la Cour de céans que les sommes litigieuses seraient représentatives d'avantages en argent alloués par la SARL Enduit Plus 63 à M. A, celles-ci devraient, en tout état de cause, rester soumises à l'impôt sur le revenu dans la même catégorie d'imposition, dès lors qu'il est constant que ces " avantages " n'ont pas été comptabilisés de façon explicite dans les écritures comptables de la société, ainsi que l'exige l'article 54 bis du code général des impôts, et qu'ils constituent des avantages occultes au sens de l'article 111 c du même code et sont imposables comme revenus distribués et que, par suite, les sommes correspondantes demeureraient imposables sur le fondement de ces dernières dispositions, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les avantages ont eu pour effet de porter la rémunération de M. A à un niveau excessif ; que l'administration doit être regardée comme demandant que les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts soient substituées à celles du 1°de l'article 109-1 du code général des impôts ; 20. Considérant que cette substitution de base légale ne prive M. A d'aucune garantie ; 21. Considérant qu'il est constant que les sommes appréhendées par M. A avec la complicité des sociétés dont il était le dirigeant n'ont fait l'objet ni d'une comptabilisation, ni d'une déclaration de la part de ces sociétés ; qu'elles constituent ainsi, pour leur totalité, des avantages occultes qui doivent être imposés sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts ; que, dès lors, M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté ses conclusions dirigées contre ce chef de rectification ; Sur les pénalités : 22. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. " ; 23. Considérant qu'il est constant que les sommes appréhendées par M. A et encaissées sur ses comptes personnels n'ont fait l'objet d'aucune comptabilisation dans les écritures des sociétés dont il était le dirigeant ; que certaines sommes ont fait l'objet d'une facturation à l'en-tête de la société Enduit Plus 63 sans être enregistrées après leur " émission " sur l'ordinateur personnel de M. A ; que d'autres sommes ont fait l'objet de factures émises par M. A avec une en-tête " M. Christian A E.T.C.S. " ; que l'ensemble de ces comportements avait pour but de dissimuler que M. A était le véritable bénéficiaire de ces versements et caractérise l'usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; que, dès lors, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que les fournisseurs libellaient leurs chèques à l'ordre de M. A, l'administration établit l'existence de manoeuvres frauduleuses ; que, contrairement à ce que soutient M. A, il n'y a pas lieu de limiter l'assiette des pénalités encourues aux seules factures irrégulières ; 24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; Sur les frais non compris dans les dépens : 25. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais d'instance exposés par M. A et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Christian A et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 27 novembre 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Bourrachot, président-assesseur, M. Segado, premier conseiller. Lu en audience publique, le 18 décembre 2012. '' '' '' '' 1 5 N° 12LY00040