COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/09/2013, 12LY02359, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-09-24
Numéro : 12LY02359
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la requête, enregistrée le 3 septembre 2012, présentée pour M. et Mme A...D..., demeurant ... ; M. et Mme D...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0805377-0903026-1103270-1104591 du 28 juin 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande et leurs réclamations valant demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que la plus-value de cession de brevets litigieuse doit être exonérée en application de l'article 151 septies du code général des impôts ; que c'est à tort que l'administration fiscale a rejeté leur réclamation en estimant que la condition de l'affectation à une activité professionnelle pendant cinq ans avant la cession n'était pas respectée dès lors que M. D...n'a jamais cessé d'exploiter personnellement ses brevets et n'y a jamais renoncé ; que c'est également à tort que l'administration estime qu'il a dépassé le plafond de recettes alors qu'il n'a perçu aucune recette ; qu'il n'a réalisé aucune plus-value en 2006 compte tenu des difficultés qu'il a rencontrées pour la conservation et la préservation de ses brevets ; que c'est à tort que l'administration a refusé d'inclure dans le calcul de la plus-value les frais engagés pour l'enregistrement, la protection et la préservation des brevets ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 décembre 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; le ministre fait valoir que la réclamation du 17 mars 2011 est tardive dès lors qu'elle a été formulée postérieurement à l'expiration du délai spécial de réclamation intervenue le 31 décembre 2010 ; qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé ; Vu la lettre adressée aux parties le 29 mars 2013 en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative ; Vu le mémoire enregistré le 8 avril 2013, présenté pour M. et MmeD..., tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre qu'ils ne pouvaient être légalement imposés dans la catégorie des plus-values professionnelles ; que l'année de rattachement de la plus-value est erronée ; que, le prix de revient excédant le prix de vente, aucune plus-value ne pouvait être constatée ; Vu le mémoire enregistré le 9 avril 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances tendant aux mêmes fins que le mémoire en défense susvisé par les mêmes moyens et fait valoir en outre que la plus-value de cession d'un brevet est un bénéfice non commercial par nature ; qu'à titre subsidiaire, les dispositions de l'article 92 du code général des impôts peuvent légalement fonder l'imposition litigieuse ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 septembre 2013 : - le rapport de M. Bourrachot, président, - et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que, le 1er juillet 1972, M. D...a créé une activité individuelle d'études et constructions électroniques sous le nom commercial "E... 2000", disposant de deux établissements, l'un situé à Paris et l'autre à Fontaine (Isère) ; que, le 1er juillet 1994, M. D...a fait apport de la branche d'activité d'électronique générale et de la branche de phototraçage à la SA E... 2000, créée le même jour, dont le siège était situé 8, rue René Camphin à Fontaine, dont M. D...était président du conseil d'administration et dont les administrateurs étaient Thérèse, Guy et ClaudeD... ; que la SA E...2000 a été déclarée en redressement judiciaire le 7 mars 1997 et son fonds, comprenant les contrats de licence des brevets relatifs à des systèmes de détection des orages, a été cédé le 14 avril 1997 à la SA E...2001, située à la même adresse et présidée par M. B...C... ; que la SA E...2001 a elle-même été déclarée en liquidation judiciaire par un jugement du Tribunal de commerce de Grenoble du 5 mai 2000 ; qu'à l'issue d'un litige l'opposant au liquidateur judiciaire, M. D...a cédé le 16 janvier 2006 à la société Inéo Postes et Centrales située à Villeurbanne (Rhône), " le brevet et le savoir faire associé se rapportant aux dossiers d'étude de fabrication et base de donnée du logiciel résidant du SDO340 associé au sectionneur d'isolement " ; que la cession de ce brevet d'invention relatif à la détection des orages a été effectuée au prix de 400 000 euros hors taxes ; que M. D... n'a pas déclaré de plus-value sur la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2006 ; que, dans le cadre d'un contrôle sur pièces de son dossier, par une lettre adressée le 10 août 2007, le service des impôts a considéré que le produit de la cession était imposable au taux proportionnel de 16 %, selon le régime des plus-values à long terme prévu par l'article 39 terdecies du code général des impôts ; que, par courrier du 6 septembre 2007, M. D...a fait valoir que si la plus-value réalisée était théoriquement imposable en vertu des dispositions de l'article 39 terdecies du code précité, elle devait cependant être exonérée dès lors que le brevet cédé avait été exploité pendant cinq ans, conformément aux dispositions du II de l'article 151 septies du même code ; que, par lettre du 25 septembre 2007, l'administration a confirmé la taxation de la plus-value réalisée lors de la cession du brevet mais a ramené la base d'imposition à 382 000 euros afin de tenir compte des frais de cession ; qu'en dépit de nouvelles observations formées le 5 novembre 2007, les rectifications ont été confirmées par lettre du 8 janvier 2007 ; que les rappels d'impôts en résultant ont été mis en recouvrement par deux avis respectivement du 30 avril 2008 et du 15 juillet 2008 ; que M. et Mme D...ont contesté les rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales par réclamations du 9 juin 2008 et du 7 juillet 2008 ; qu'après le rejet de ces deux réclamations par décisions du 8 octobre 2008, M. et Mme D...ont saisi le Tribunal administratif de Grenoble par une demande enregistrée le 25 novembre 2008 ; qu'une nouvelle réclamation concernant les contributions sociales en date du 4 mai 2009 a été soumise d'office au Tribunal administratif de Grenoble, en application des dispositions des articles R.* 199-1 et R.* 200-3 du livre des procédures fiscales et enregistrée le 29 juin 2009 ; qu'une nouvelle réclamation en date 23 décembre 2010 a également été transmise d'office et enregistrée le 16 juin 2011 ; que, par une réclamation du 17 mars 2011, M. et Mme D...ont apporté des factures et des documents en complément des éléments produits en annexe à leur précédente réclamation ; que l'administration a soumis d'office à l'appréciation du Tribunal cette réclamation en précisant qu'en application de l'article R.* 196-3 du livre des procédures fiscales, elle estimait que cette réclamation était entachée d'irrecevabilité pour tardiveté ; qu'après avoir procédé à la jonction de la demande et des trois réclamations postérieures valant demandes, le Tribunal administratif de Grenoble les a rejetées par jugement du 28 juin 2012 ; que M. et Mme D...relèvent appel de ce jugement ; Sur l'exonération de la plus-value de cession : 2. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 92 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. 2. Ces bénéfices comprennent notamment : (...) 3° Les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 93 quater du même code : " Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. Ce régime est également applicable aux produits de la propriété industrielle définis à l'article 39 terdecies quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 terdecies du même code : " 1. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values de cession de brevets, ou d'inventions brevetables, ainsi qu'au résultat net de la concession de licences d'exploitation des mêmes éléments. Il en est de même en ce qui concerne la plus-value de cession ou le résultat net de la concession d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions suivantes : a. Le procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche ; b. Il doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable ; c. Il doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci. Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les éléments mentionnés ci-dessus ne présentent pas le caractère d'éléments de l'actif immobilisé ou ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans (...) " ; qu'aux termes de l'article 151 septies du même code dans sa rédaction applicable à l'année 2008 : " I. - Sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées (...) " ; 3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions, qui sont toutes issues de l'article 11 de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 portant imposition des plus-values, que le législateur n'a pas entendu exclure du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts les produits perçus par les inventeurs au titre de la cession ou de la concession de leurs brevets ; 4. Considérant, d'autre part, que pour bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession a dégagé une plus-value a été affecté à l'une des activités professionnelles visées à cet article et que celle-ci a été exercée pendant cinq ans avant la cession ; 5. Considérant que sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; 6. Considérant qu'il est constant que depuis le 1er juillet 1994, les brevets de M.D..., du fait de l'apport des branches d'activité d'électronique générale et phototraçage de son entreprise individuelle à la SA E...2000, ont été exploités par cette société, puis à compter du 14 avril 1997 par la SA E...2001 ; que ne constituent davantage une exploitation personnelle et directe de brevets ni leur concession à la société Numa, ni le seul paiement de redevances à l'Institut national de la propriété industrielle de 2001 à 2006 ; que si M. D...fait état de diverses démarches et procédures entreprises pour permettre l'exploitation desdits brevets, ces actions avaient en réalité pour but de protéger le principe et l'étendue de son droit de propriété sur les brevets ; que cette préoccupation patrimoniale ne révèle dès lors pas l'existence d'une activité professionnelle d'inventeur personnelle, directe et continue dont il n'avait d'ailleurs déclaré ni l'existence, ni les revenus au cours des années 2001 à 2005 ; que le brevet cédé le 16 janvier 2006 à la société Inéo Postes et Centrales pour un montant de 400 000 euros hors taxes n'était pas affecté à une activité professionnelle cinq ans avant leur cession ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé, sur le fondement du 1 de l'article 39 terdecies du code général des impôts, la plus-value qu'il avait ainsi réalisée au titre de l'année de la cession du brevet, soit 2006, et lui a refusé le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts ; Sur le montant de la plus-value réalisée : 7. Considérant que les brevets sur lesquels porte le litige ont été mis au point par M. D... dans le cadre de son activité individuelle d'études et de constructions électroniques créée le 1er juillet 1972 sous le nom commercial "E...2000 " ; que, dans le cadre du contrat de licence consenti à la société anonyme E...2000 en 1994, la société a développé les brevets dont les études ont été financées par France Télécom ; que l'exploitation desdits brevets a été ensuite concédée à la société " électronique 2001 " à compter de 1997 ; qu'il n'est pas contesté que les frais de recherche, de mise au point, de maintenance ou d'amélioration des brevets ont déjà été déduits au titre de dépenses professionnelles des résultats de l'entreprise industrielle et commerciale individuelle de M. D..."E...2000 ", de la SA du même nom et de la SA "E...2001 ", ces deux dernières sociétés étant en outre des tiers par rapport au contribuable ; qu'ils ne peuvent dès lors être intégrés dans le prix de revient des brevets pour le calcul du montant de la plus-value de cession ; que les requérants ne sont pas davantage fondés à demander la déduction du prix de cession des frais exposés de 2000 à 2005 par M. D...dans le cadre de ses actions en justice contre le liquidateur judiciaire de la société "E...", dès lors que de telles dépenses n'entrent pas dans le prix de revient du brevet ; qu'en tout état de cause, M. D... ne peut prétendre déduire les frais exposés de 2006 à 2008 postérieurement à la réalisation de la plus-value ; 8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la réclamation du 17 mars 2011, que M. et MmeD... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes ; Sur les dépens : 9. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts (...). Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. " ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser à la charge de M. et MmeD..., partie perdante, les dépens de l'instance liquidés à la somme de 35 euros ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative fond obstacle à ce que les frais d'instance exposés par M. et Mme D...et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas le partie tenue aux dépens dans la présente instance ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... D...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 10 septembre 2013 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Bourrachot, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller, Lu en audience publique, le 24 septembre 2013. Le rapporteur, F. BourrachotLe président, C. Chanel Le greffier, A. Tessaro La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition, Le greffier, '' '' '' '' 2 N° 12LY02359 ld