CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 06/12/2016, 16MA02009, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-12-06
Numéro : 16MA02009
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Virginie  CHEVALIER-AUBERT
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : FEAT SOCIETE D'AVOCAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C... A... et Mme E... A... née B...ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2006. Par un jugement n° 0903108 du 18 mai 2011, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour avant renvoi : Par une requête et un mémoire enregistrés les 12 juillet 2011 et 12 juin 2013, M. et Mme A..., représentés par Me F..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 18 mai 2011 du tribunal administratif de Toulon ; 2°) de prononcer la réduction des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - pour les mêmes motifs que dans la réclamation initiale et en application du e) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, les sommes de 25 661,05 euros, correspondant à des frais d'avocats, et de 595,55 euros, correspondant à des frais d'huissier, doivent être admises en charges déductibles de leurs revenus fonciers de l'année 2006 ; - les intérêts et frais de l'emprunt contracté afin de régler la quote-part des droits de succession de Mme A... doivent être admis en déduction ; - pour calculer le prorata des frais attachés à l'acquisition des parts de la SCI Foncet, devait être pris en considération, au numérateur, le montant d'une soulte qui a été versée à Mme A... dans le cadre des opérations de partage successoral et qu'elle avait immédiatement réemployée au rachat des parts restantes de cette SCI ; - la somme de 91 748 euros doit être considérée comme ayant été payée en 2006 et non en 2007 ; - dans la proposition de rectification du 15 décembre 2010, l'administration a pris une position formelle, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, selon laquelle la somme de 10 140 euros était déductible de leur revenu au titre de l'année 2006 ; - en application du d) et du e) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, ils sont fondés à déduire de leurs revenus fonciers de l'année 2007 la somme de 252 298 euros ; - leur réclamation pour l'année 2007 n'est pas atteinte par la prescription ; - dans la mesure où leurs revenus fonciers de l'année 2007 se sont élevés à 2 518 euros, il en résulte un déficit reportable de 249 780 euros ; - dans le cas où seules les charges relatives à l'actif immobilier du défunt devaient être retenues, il y aurait lieu de retenir une proportion de 48,90 %, soit une somme de 123 373 euros ; - dans ce cas, la somme de 2 518 euros devra être déduite de leurs revenus fonciers de l'année 2007, la somme de 10 700 euros de leurs autres revenus et le solde devra être reporté sur les années 2008 et 2009. - s'il y a lieu d'appliquer un abattement dans la mesure où l'actif successoral n'est pas composé entièrement d'immeubles produisant des revenus fonciers, ils sont fondés à déduire 77 % de la somme de 278 555 euros au titre de 2006 ; - l'emprunt souscrit a eu entièrement vocation à leur permettre de devenir propriétaire des biens générateurs de revenus fonciers puisque la soulte perçue en application de l'acte de partage a servi à racheter le reste des titres de la SCI Foncet ; - ils justifient de la nature et du montant des frais hypothécaires exposés ; - la pénalité pour paiement tardif des droits de succession, le remboursement de la quote-part dans les frais de règlement de la succession et les frais de procédure et honoraires relatifs au litige successoral, sont déductibles dès lors que ces sommes ont permis l'acquisition de la propriété. Par un mémoire en défense enregistré le 20 janvier 2012, le ministre chargé du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés. Par un arrêt n° 11MA02645 du 29 octobre 2013, la cour administrative d'appel de Marseille a, à la demande de M. et Mme A..., partiellement réformé le jugement du tribunal administratif de Toulon en date du 18 mai 2011 en réduisant de 10 140,76 euros les bases de leur impôt sur le revenu de l'année 2006, et en prononçant la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à cette réduction. Par une décision n° 374297 du 2 mai 2016, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé, sur pourvoi de M. et Mme A..., l'arrêt n° 11MA02645 de la cour administrative d'appel de Marseille du 29 octobre 2013 en tant qu'il concerne la déduction des intérêts et frais de l'emprunt contracté afin de régler la quote-part des droits de succession et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la Cour. Procédure devant la Cour après renvoi : Par des mémoires enregistrés le 7 juin et le 27 juillet 2016, M. D... A... venant aux droits de son père, M. C... A... décédé le 6 août 2014, et Mme E...A..., représentés par Me F..., demandent à la Cour : 1°) de réduire de 59 152 euros les bases de l'impôt sur le revenu du foyer de M. et Mme A... au titre de l'année 2006 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions correspondant à cette réduction ; 3°) de constater un déficit foncier reportable sur les revenus fonciers des années postérieures à 2006 ; 4°) de mettre à la charge de l'administration la somme de 4 000 euros au titre des frais irrépétibles. Ils soutiennent qu'il y a lieu d'appliquer aux intérêts et frais de l'emprunt contracté un prorata de 77 %, correspondant à la prise en compte, au dénominateur, du patrimoine net hérité par Mme A..., et au numérateur de la soulte ainsi que les titres de la SCI Foncet qui ont été dévolus à Mme A... à l'issue du partage successoral. Par un mémoire enregistré le 22 juin 2016, le ministre de l'économie et des comptes publics conclut au rejet des conclusions de la requête de M. et Mme A... relatives aux impositions demeurant.en litige en se référant à l'ensemble de ses précédentes écritures, y compris le mémoire produit devant le Conseil d'Etat Il soutient que les moyens de l'appelant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chevalier-Aubert, - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. - et les observations de Me F..., représentant M. D... A...et Mme E...A.en litige en se référant à l'ensemble de ses précédentes écritures, y compris le mémoire produit devant le Conseil d'Etat 1. Considérant qu'à la suite du décès de son père, le quart de la nue-propriété revenant en héritage à Mme A..., néeB..., soit 1 742 390 euros, a été converti, par acte de partage successoral du 12 décembre 2006, en un allotissement en pleine propriété d'un montant de 1 129 897 euros, dont a été déduit un passif de 276 996 euros comportant notamment, pour 66 234,31 euros, les intérêts d'un emprunt de 497 536,76 euros contracté en janvier 2003 par l'indivision successorale afin de régler la quote-part des droits de succession incombant à Mme A... ; que la valeur en pleine propriété de 852 900 euros lui a été attribuée sous forme de 860 parts de la SCI Foncet pour un montant de 230 000 euros, d'un appartement à Nice pour un montant de 200 000 euros et de soultes à la charge ultérieure des autres cohéritiers pour un montant de 422 900 euros ; qu'en l'absence de réponse à leurs réclamations en date du 24 décembre 2008 et 24 mars 2009 tendant à ce que soient notamment déduits de leurs revenus fonciers des années 2006 et 2007 les intérêts de l'emprunt ci-dessus mentionné et les frais de l'inscription hypothécaire exigée en garantie de cet emprunt, M. et Mme A... ont saisi le tribunal administratif de Toulon le 18 mai 2011 qui a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2006 ; que, par l'arrêt n° 11MA02645 du 29 octobre 2013, la cour administrative d'appel de Marseille a réduit de 10 140,76 euros les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme A... au titre de l'année 2006 et les a déchargés, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à cette réduction ; que par une décision n° 374297 du 2 mai 2016, le Conseil d'État statuant au contentieux sur pourvoi de M. et Mme A... a constaté que la Cour avait omis de statuer sur le moyen portant sur la prise en considération, au numérateur du prorata des frais attachés à l'acquisition des parts de la SCI Foncet, du montant de la soulte qui était revenue à Mme A... dans le cadre des opérations de partage successoral et qu'elle avait immédiatement réemployée au rachat des parts restantes de cette société ; qu'il a annulé l'arrêt du 29 octobre 2013 en tant qu'il concerne la déduction des intérêts et frais de l'emprunt contracté afin de régler la quote-part des droits de succession et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la Cour ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que le présent litige ne porte désormais que sur les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de l'année 2006, la Cour ayant jugé définitivement, par son arrêt du 29 octobre 2013 non remis en cause par le juge de cassation sur ce point, qu'aucune des charges dont il est demandé la déduction ne portait sur l'année 2007 ; Sur les bases d'imposition de l'année 2006 : 3. Considérant qu'aux termes du I de l'article 31 du code général des impôts : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : (...) 1°Pour les propriétés urbaines : (...) d) les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, qui ont un caractère limitatif, que seuls peuvent être admis en déduction les intérêts des dettes directement engagées pour les finalités qu'elles prévoient ; 4. Considérant que, ainsi qu'il a été dit au point 1, l'emprunt contracté en janvier 2003 par Mme A..., en indivision avec les autres héritiers de son père, était destiné au paiement de la quote-part de ses droits de succession ; que les intérêts de cet emprunt, déduits à hauteur de 66 234,31 euros de sa part dans la succession en vertu de l'acte de partage successoral du 12 décembre 2006, doivent être regardés comme ayant été acquittés par l'intéressée en 2006 ; que l'emprunt souscrit a permis d'acquérir les biens qui ont été dévolus à Mme A... dans la succession ; que si les intérêts de l'emprunt contracté et les frais de l'inscription hypothécaire y afférente se rattachent à l'acquisition de l'ensemble de l'actif successoral dévolu à Mme A..., ces intérêts et frais ne revêtent le caractère de charges déductibles des revenus fonciers de M. et Mme A... en vertu des dispositions précitées du d) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts que pour la seule part de l'actif successoral portant sur des biens productifs de tels revenus ; que, dans la même mesure, sont déductibles les frais de l'inscription hypothécaire, dont la réalité et le montant de 10 588, 18 euros sont suffisamment établis par les pièces du dossier ; 5. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que les intérêts et frais dont il s'agit ne sont déductibles qu'à concurrence du montant qui résulte du rapport, à la date du partage, entre la valeur des 860 parts de la SCI Foncet attribuées à Mme A... en 2006 et la valeur totale de l'actif successoral recueilli par l'intéressée ; que pour le calcul de ce prorata, les requérants ne sont pas fondés à demander que soit prise en compte au numérateur la valeur de la soulte versée par les cohéritiers, au moyen de laquelle ils ont acquis le reliquat des parts de la SCI Foncet, dès lors que ce versement et cette acquisition sont intervenus le 12 octobre 2007, postérieurement à l'année en litige, et que ces opérations sont sans lien direct avec la déductibilité des intérêts d'emprunt afférents au règlement des droits de succession ; qu'au dénominateur, il y a lieu de retenir le montant de l'actif successoral brut, sur la base duquel les héritiers ont souscrit en 2003 l'emprunt destiné au règlement de la quote-part de Mme A... dans la succession et non, comme le revendiquent les requérants, la somme de 852 900 euros qui correspond à l'actif successoral net issu du règlement de la succession en 2006 ; qu'il résulte de l'instruction que l'actif successoral brut recueilli par Mme A... s'élevait à 1 742 390,77 euros à la date du partage et que la valeur des parts de la SCI Foncet attribuées à Mme A... s'élevait à 230 000 euros, soit 13,2 % de cet actif ; que, par suite, le montant des intérêts d'emprunt et frais d'inscription hypothécaire déductibles par M. et Mme A... doit être fixé à 13,2 % de la somme de 76 822,49 (66 234,31 + 10 588,18) euros, soit 10 140,76 euros ; 6. Considérant que les conclusions des appelants tendant au constat d'un déficit foncier reportable ne peuvent être accueillies, dès lors que le renvoi du Conseil d'Etat ne porte pas sur ce point, que la cour administrative de Marseille, dans son arrêt du 29 octobre 2013, a retenu que M. et Mme A... n'étaient pas fondés à demander que soit constatée l'existence d'un déficit foncier reportable sur les années postérieures à 2007 et qu'en tout état de cause il résulte de l'instruction que la réduction de charges à laquelle sont en droit de prétendre M. et Mme A... n'a pas pour effet de générer un déficit foncier au titre de l'année 2006 ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à demander la réduction de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 à concurrence de 10 140,76 euros ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 8. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme A... au titre de l'année 2006 sont réduites de 10 140,76 euros. Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés, s'agissant des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, des droits et pénalités correspondant à cette réduction. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Toulon du 18 mai 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A... la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions d'appel de M. et Mme A... est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A..., à Mme E... A...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 22 novembre 2016 où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, - Mme Boyer, premier conseiller. Lu en audience publique, le 6 décembre 2016. 2 N° 16MA02009 mtr