COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 17/02/2011, 10LY00629, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-02-17
Numéro : 10LY00629
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Denis  RAISSON
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : FIDAL

Vu la requête, enregistrée le 15 mars 2010 au greffe de la Cour, présentée pour Mme Véronique , ..., par la société d'avocats FIDAL, inscrite au barreau de Dijon ; Mme demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0701364 du Tribunal administratif de Dijon du 17 décembre 2009 rejetant sa demande en décharge des rappels d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003 ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er août 2001 au 31 juillet 2003 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son profit, la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : Sur la régularité de la procédure : - que la procédure est viciée parce que la commission départementale des impôts ne s'est pas prononcée spécifiquement sur l'application des pénalités de mauvaise foi ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : - que l'article 3 du décret du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerçants permet de récapituler sur une pièce justificative unique les opérations de même nature réalisées le même jour en un même lieu ; - qu'elle effectue l'inventaire légal à la fin de chaque exercice mais ne détaille pas nécessairement chacun des articles en stock et globalise chaque catégorie d'articles ; que cette pratique ne relève pas de la mauvaise foi mais du souci d'adapter à la taille modeste de son commerce ; - que ce sont les deux seules critiques émises par l'administration sur la tenue de la comptabilité ; qu'aucune incohérence n'est relevée entre les sommes encaissées et celles déclarées, et que son train de vie est conforme à celles-ci ; En ce qui concerne les méthodes de reconstitution : - que la première méthode, consistant à multiplier le nombre de sacs utilisés par le panier moyen des clients est radicalement viciée pour la raison évidente qu'elle se fonde, mais sans le justifier, sur le fait qu'un sac utilisé représente une vente ; que la marge d'erreur retenue de 10 % n'est pas non plus justifiée ; - que la deuxième méthode, consistant à appliquer aux achats un coefficient de vente correspondant à la moyenne des coefficients observés à partir d'un échantillon de six commerces, comme la troisième, dans laquelle les six commerces-échantillons emploient, comme elle, chacun un salarié, ne respecte pas le droit à la défense dans la mesure où les chiffres et coefficients ne sont pas individuellement connus ; que la notion de secret professionnel ne saurait primer sur le droit à la défense ; qu'une telle pratique ne permet pas de contrôler les calculs de l'administration ; que ces méthodes sont donc radicalement viciées ; - que l'identité de code NAF 524 C retenu pour les échantillons n'est pas un critère de conditions d'exploitation similaires ; que l'un des commerces de l'échantillon concerne un franchisé établi en hypercentre de Dijon ; qu'il serait plus judicieux de comparer son exploitation avec l'entreprise concurrente Planet People ; - que la reconstitution à partir du coefficient de vente par rapport aux achats ne tient pas compte des soldes et promotions qu'elle réalise pour attirer la clientèle ; qu'au cours de la période vérifiée, elle a réalisé un déstockage avant travaux ; - que la reconstitution à partir du rendement du personnel est radicalement viciée ; que la SARL Emmy n'a manifestement pas la même rentabilité que les autres commerces de l'échantillon ; - que l'administration ne démontre pas le caractère intentionnel de minorations de recettes et ne motive pas ainsi les pénalités de mauvaise foi ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - que la commission départementale des impôts n'est compétente, en matière de pénalités de mauvaise foi, qu'en matière de demande de remise gracieuse des contribuables ; - que la requérante n'a pas été en mesure de justifier du détail de ses recettes ; qu'il n'y avait aucun détail par client et par article ; - que le détail matériel du stock n'était pas tenu mais que la valeur était enregistrée globalement par type d'articles ; que cette façon de procéder ne permet pas de contrôler la marchandise ; - que les factures de vente que la requérante à délivré à M. Weiss, soldeur, ne comportent ni son adresse, ni la dénomination des pièces, ni le prix unitaire, le taux de taxe sur la valeur ajoutée et son montant ; - que les irrégularités de la comptabilité autorisent l'application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : que la charge de la preuve revient à la requérante ; - que s'agissant de la première méthode de reconstitution, le vérificateur a opéré une réfaction importante sur le nombre de sacs ; que par ailleurs, il n'a pas été tenu compte des 10 % de sacs supplémentaires systématiquement livrés par les fournisseurs ; que la méthode ne prend pas en compte, élément favorable à la requérante, les pertes et retouches ; que des achats supérieurs à 221 euros peuvent être contenus dans un seul sac ; - que s'agissant des deuxième et troisième méthodes, l'administration n'a pas trouvé d'élément rigoureusement comparable à Beaune ; que l'élément de comparaison proposé par Mme a un chiffre d'affaires très inférieur au sien et n'a pas d'employé ; que le panel retenu, très éclectique, établit une moyenne équitable ; qu'enfin le coefficient retenu, de 2,1 pour l'exercice 2002 et de 2 pour l'exercice 2003, est inférieur à celui de 2,4 à 2,5, reconnu hors soldes par la contribuable dans le cadre du débat oral et contradictoire, et à celui de 2,85 qui ressort des prix de vente et d'achat constatés lors du contrôle inopiné ; que Mme n'a pas répondu à la demande de justificatifs envoyée dans le cadre de l'instruction de sa réclamation, concernant les remises, soldes et promotions qu'elle prétend pratiquer toute l'année ; - qu'elle ne saurait se prévaloir d'une réponse ministérielle Richards du 25 juillet 1964 qui concerne l'hôtellerie et non le négoce de vêtements ; - que, tenue au secret professionnel, l'administration ne peut communiquer les chiffres et coefficients de chacune des entreprises faisant partie du panel sélectionné pour opérer la reconstitution ; - que la mauvaise foi a été motivée par les minorations de recettes, leur importance et leur caractère répétitif sur deux exercices vérifiés ; Vu le mémoire en réplique, présenté le 13 janvier 2011 pour Mme qui conclut en outre à ce que lui soit accordée une somme de 9 500 euros au titre de l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - qu'il ne lui appartient pas de proposer une ou plusieurs méthodes de reconstitution à partir du moment où elle apporte la preuve du caractère radicalement vicié des méthodes de reconstitution de l'administration ; - que c'est à tort que l'administration a écarté la comparaison avec le concurrent Planet People, situé à proximité de son exploitation ; - que si elle a employé un salarié, c'est à mi-temps seulement ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 janvier 2011 : - le rapport de M. Raisson, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; Considérant que Mme , qui exerce une activité d'achat revente de vêtements féminins à Beaune (Côte d'Or), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er août 2001 au 31 juillet 2003, étendue au 31 juillet 2004 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que sa comptabilité a été rejetée par le vérificateur qui a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; que Mme fait appel du jugement du Tribunal administratif de Dijon du 17 décembre 2009 qui a rejeté sa demande en décharge des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu qui lui ont été notifiés ainsi que les pénalités de mauvaise foi dont ils étaient assortis ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de consulter la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avant de mettre à la charge d'un contribuable des pénalités en sus de droits supplémentaires assignés à celui-ci ; qu'en particulier, l'article L. 250 du livre des procédures fiscales ne concerne, d'après ses termes mêmes, que les demandes, ressortissant à la juridiction gracieuse, qui tendent à la remise ou à la modération de pénalités déjà mises en recouvrement ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la commission départementale ne se serait pas prononcée spécifiquement sur les pénalités ne peut qu'être écarté dès lors que cette commission est incompétente pour se prononcer sur ce point ; Considérant, en deuxième lieu, que, lorsque l'administration entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ; que, dès lors, Mme ne saurait soutenir qu'à défaut pour l'administration de lui avoir communiqué les éléments de calcul individuels à chacune des entreprises comprise dans l'échantillon ayant servi à l'établissement de deux des méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires, le principe du contradictoire n'aurait pas été assuré ; que, par ailleurs, dès lors que la proposition de rectification qui lui a été adressée comportait les motifs de droit et de fait fondant les redressements, elle n'est pas davantage fondée à soutenir que celle-ci était insuffisamment motivée ; Sur le bien-fondé des rappels : En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité : Considérant qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration " ; qu'aux termes de l'article 286 du code général des impôts : " (...) Les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois./Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L102 B du livre des procédures fiscales (...) " ; qu'aux termes de l'article 3 du décret du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerçants, et reprises à l'article R. 123-174 du code de commerce : " Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique " ; que la possibilité ainsi ouverte ne permet au contribuable de justifier de l'exactitude des recettes déclarées à l'administration fiscale qu'à la condition qu'en cas de contrôle, et conformément à l'article 54 précité, puissent être produits un relevé détaillé ou des pièces permettant de détailler la consistance exacte des chiffres de recettes déclarés et d'en justifier l'exactitude ; qu'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que les fiches de caisse que tenaient Mme ne comportaient pas le détail des articles concernés par chaque vente ; qu'au surplus les opérations d'inventaire ne mentionnaient pas précisément le nombre d'articles de chaque catégorie constituant le stock ; que de tels manquements, qui interdisaient tout recoupement de la comptabilité monétaire par la comptabilité matière, justifiaient à eux seuls le rejet de la comptabilité ; En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge (...) " ; qu'il résulte des dispositions précitées que la charge de la preuve incombe à Mme et qu'en particulier, il lui revient d'établir que les méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires mises en oeuvre par l'administration qui s'est conformée à l'avis de la commission sont radicalement viciées dans leur principe ou excessivement sommaires ; En ce qui concerne le caractère vicié des méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant que l'administration a utilisé trois méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires, par le nombre de sacs utilisés pour emballer la marchandise, par application du coefficient de vente par rapport aux achats revendus et d'après le rendement du personnel ; Considérant que la première méthode a consisté à multiplier le nombre de sacs d'emballage à la disposition de l'entreprise par le montant de l'achat moyen réalisé par un client, soit 223 euros en 2002 et 221 euros en 2003 ; que la requérante soutient que cette méthode est radicalement viciée en ce que l'administration a considéré qu'un sac correspondait à un achat alors que certains sacs sont fournis pour les retouches, que plusieurs sacs sont utilisés pour un seul achat et que des sacs sont distribués à des fins de publicité ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, pour tenir compte de ces éléments, le vérificateur n'a délibérément pas pris en compte le surplus de 10 % de sacs que les fournisseurs ajoutent systématiquement et gratuitement au nombre de ceux qui sont commandés ; que, par suite, eu égard à cette correction dont il n'est pas démontré l'insuffisance et eu égard à la nature du commerce dont s'agit, cette méthode ne peut être regardée comme viciée dans son principe ; Considérant que les deuxième et troisième méthodes ont été appliquées à partir d'un échantillon de six commerces ; que si Mme fait valoir qu'une telle méthode est viciée dès lors que les entreprises retenues n'ont en commun avec la sienne que le code NAF 524 C, il résulte de l'instruction que les commerces d'habillement dont s'agit sont tenus par un gérant et un salarié, c'est-à-dire dans des conditions d'exploitation comparables à celles du commerce de Mme ; que le ministre fait valoir, sans être contredit, qu'il n'a pas été possible de trouver des entreprises comparables sur la ville de Beaune, et il établit, par les informations qu'ils versent au débat, que le terme de comparaison proposé par Mme n'est pas pertinent ; que si Mme fait également valoir que la comparaison avec l'entreprise Emmy n'est pas pertinente au regard des conditions d'exploitation de cette entreprise franchisée, il résulte, en tout état de cause de l'instruction, que trois des six entreprises retenues exploitent un fonds situé dans le centre-ville commerçant de Dijon, et que, si l'une d'elle est franchisée, une autre relève d'un emplacement beaucoup moins favorable que celui du commerce de la requérante et les deux dernières sont implantées dans des villes de Côte d'Or beaucoup plus petites que la ville de Beaune ; que, dans ces conditions, les données moyennes qui ressortent de l'ensemble de ces établissements peuvent être regardées comme comparables à celles constatées dans l'exploitation de la requérante ; Considérant, par ailleurs, que si, pour contester plus particulièrement la deuxième méthode de reconstitution qui a consisté à déterminer le rapport entre les ventes toutes taxes comprises et les achats hors taxe pour retenir des coefficients moyens de 2,14 pour 2002 et de 2,06 pour 2003 pour les commerces de l'échantillon, Mme soutient que de tels coefficients ne peuvent pas s'appliquer à son commerce dès lors qu'elle pratique des soldes et promotions inhabituels dans la profession, elle ne l'établit pas et ce alors même que la reconstitution n'a finalement retenu que les coefficients de 2,1 pour l'exercice 2002 et de 2 pour l'exercice 2003 ; que si, pour contester plus particulièrement la troisième méthode, la requérante fait valoir que le critère du rendement du personnel est trop réducteur, elle ne l'établit pas en se fondant, au demeurant, sur la seule entreprise Emmy ; qu'en tout état de cause, cette méthode n'a été utilisée que pour conforter les deux premières ; Considérant, enfin, que si la requérante se prévaut d'une réponse ministérielle Richards du 25 juillet 1964 aux termes de laquelle la comparaison doit s'effectuer avec des entreprises similaires, cette réponse qui concerne l'hôtellerie et fait mention des conditions d'exploitation très particulières dans ce secteur d'activité, ne peut, en tout état de cause, être utilement invoquée pour un commerce de l'habillement ; Sur les pénalités : Considérant que les insuffisances de la comptabilité de l'entreprise de Mme , caractérisées par l'absence de détail dans l'enregistrement des recettes et dans les relevés d'état des stocks, la méconnaissance à l'occasion d'une vente à un soldeur des règles d'établissement des factures et les insuffisances des déclarations de chiffre d'affaires révélées par la reconstitution ne suffisent pas, dans les circonstances de l'espèce, à établir la mauvaise foi de la requérante ; qu'il y lieu de prononcer la décharge des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la requérante est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Dijon, par le jugement attaqué, ne l'a pas déchargé des pénalités de mauvaise foi mises à sa charge ; Sur les conclusions relatives à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande Mme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : Mme est déchargée des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Dijon du 17 décembre 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de Mme est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Véronique et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 20 janvier 2011 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président, M. Montsec, président-assesseur, M. Raisson, premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 février 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY00629 l