CAA de BORDEAUX, , 19/08/2019, 19BX02172, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Date de la décision : 2019-08-19
Numéro : 19BX02172
Avocat(s) : CABINET BUREL AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Clinique d'Arcachon, société anonyme, a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer le remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 27 486 euros dont elle disposait à l'expiration de l'année 2013 et de 10 026 euros dont elle disposait à l'expiration de l'année 2014 et de prononcer la réduction, à hauteur de 14 973 euros et 16 519 euros, de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre, respectivement, des années 2013 et 2014. Par un jugement n° 1701805 du 3 avril 2019, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 24 mai 2019, la société Clinique d'Arcachon, représenté par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 3 avril 2019 du tribunal administratif de Bordeaux ; 2°) de faire droit à ses conclusions de première instance ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - en application de l'article 132 de la directive 2006/112/CE, les Etats exonèrent de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées (b) et les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales (c) ; ces dispositions ont été transposées par les 1 et 1 bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; par un arrêt du 13 mars 2014, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a précisé comment devait être déterminé si une vente de médicaments cytostatiques prescrits par un médecin exerçant à titre indépendant dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer en milieu hospitalier devait être exonérée de TVA ; elle a jugé que cette appréciation devait se faire au regard non d'une prestation de soins globale mais de l'acte de soin qui précède immédiatement la vente c'est-à-dire l'acte de prescription des médicaments ; la Cour dissocie chacun des soins administrés par des praticiens à un patient atteint du cancer dans le cadre d'un traitement ambulatoire par chimiothérapie en milieu hospitalier ; les opérations concernées, dans le cas d'un médecin agissant en qualité d'indépendant, sont donc exclusivement régies par le c § 1 de l'article 132 de la directive ; - or, les médecins libéraux français exerçant au sein d'un établissement de soins privé participent au service public à titre indépendant, comme le confirment les dispositions du code de la santé publique et du code des assurances ; - le tribunal administratif a donc commis une erreur de droit en considérant que seuls les établissements de santé seraient habilités à dispenser des soins contre le cancer ; - les ventes de médicaments cytostatiques en France par les pharmacies à usage intérieur d'un établissement de santé ne sauraient être regardées comme matériellement et économiquement indissociables des soins ; les soins sont prodigués par le médecin libéral et les médicaments sont vendus par l'établissement de soins ; les honoraires relatifs aux soins sont perçus par le médecin et le prix des médicaments est perçu par l'établissement ; ces médicaments sont facturés en sus des forfaits hospitaliers en tant que molécules onéreuses ; ces modalités spécifiques de facturation ainsi que le rattachement de ces médicaments à la liste facturable en sus du groupe homogène de séjour (forfait hospitalier) permet de caractériser la dissociation entre soins et livraison de médicaments ; - l'instruction administrative BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50 n° 460 à 480 indique qu'il s'agit de deux opérations distinctes ; - il en résulte qu'elle peut prétendre à la restitution partielle de la TVA versée au titre des années 2013 et 2014 pour, respectivement, 27 486 et 10 026 euros ; - le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires au titre des deux années concernées s'en trouve modifié ; en application des articles 231 du code général des impôts et de l'article 51 de l'annexe III à ce code, elle peut donc prétendre à une rédaction de taxe sur les salaires de 14 973 euros au titre de l'année 2013 et 16 519 euros pour 2014. Vu : - les autres pièces du dossier ; - les décisions n° 423435 et 423436, en date du 4 juin 2019, du Conseil d'Etat statuant au contentieux. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la santé publique ; - le code de la sécurité sociale ; - les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne C- 366/12 du 13 mars 2014, C-88/09 du 11 février 2010 et C-111/05 du 29 mars 2007; - l'arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale et fixant la liste des spécialités pharmaceutiques prises en charge par l'assurance maladie en sus des prestations d'hospitalisation ; - le code de justice administrative. Considérant ce qui suit : 1. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " (...) les présidents de formation de jugement (...) des cours (...) peuvent, par ordonnance : (...) 5° Statuer sur les requêtes qui ne présentent plus à juger de questions autres que la condamnation prévue à l'article L. 761-1 ou la charge des dépens ; 6° Statuer sur les requêtes relevant d'une série, qui, sans appeler de nouvelle appréciation ou qualification de faits, présentent à juger en droit, pour la juridiction saisie, des questions identiques (...) à celles tranchées ensemble par une même décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux (...) ". 2. La société Clinique d'Arcachon, établissement hospitalier privé à but lucratif, a formé des réclamations en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires au titre des années 2013 et 2014 au motif que les livraisons de médicaments cytostatiques dans le cadre de traitements ambulatoires contre le cancer avaient été exonérées à tort de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration fiscale est revenue sur les dégrèvements consentis à la suite de ces réclamations et a rétabli les impositions par avis de mise en recouvrement du 16 novembre 2016. La société Clinique d'Arcachon a alors demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle estimait disposer à l'expiration des périodes correspondant aux exercices clos en 2013 et 2014, en conséquence de la majoration des droits à déduction en résultant, et la réduction correspondante des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014. Elle fait appel du jugement du 3 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Sur les conclusions tendant à la restitution des crédits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes correspondant aux exercices clos en 2013 et 2014 : En ce qui concerne la loi fiscale : 3. Aux termes de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, applicable à compter du 1er janvier 2007, qui reprend l'article 13 A de la sixième directive du 17 mai 1977 : " 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent: (...) b) l'hospitalisation et les soins médicaux, ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ; ; / c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné (...) ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (...) / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres de professions médicales et paramédicales réglementées (...) / 1° bis Les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de santé publique ". 4. Il découle de l'arrêt Finanzamt Dortmund-West c. Klinikum Dortmund GmbH de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 mars 2014 qu'une livraison de biens de médicaments cytostatiques, prescrits et administrés à un patient dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par des médecins exerçant à titre indépendant au sein d'un hôpital ou d'un établissement de soins de santé privé, ne relève pas du champ d'application des dispositions du 1° bis de l'article 261 du code général des impôts, qui assurent la transposition de celles de l'article 13, A, paragraphe 1, sous b, de la sixième directive du 17 mai 1977, concernant exclusivement les soins médicaux délivrés au cours d'une hospitalisation et les opérations qui leur sont étroitement liées. Cette livraison ne peut être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée qu'en vertu des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prises pour assurer la transposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c, sous la condition d'être matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. 5. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que les premiers juges, pour rejeter la demande, ont estimé que les livraisons de médicaments cytostatiques par la société requérante étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées à la lumière du b du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE, et non en application du 1° du 4 du même article. 6. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de la livraison de médicaments cytostatiques prescrits par un médecin exerçant à titre indépendant dans un établissement de santé privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique, sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, est subordonnée à la condition que cette opération soit matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. 7. D'une part, d'un point de vue matériel, l'Institut national du cancer est chargé, en application de l'article L. 1415-2 du code de la santé publique, dans sa version applicable aux impositions en litige, de coordonner les actions de lutte contre le cancer, notamment en définissant, au titre du 2° de cet article, des référentiels de bonnes pratiques et de prise en charge en cancérologie ainsi que des critères d'agrément des établissements et des professionnels de santé pratiquant la cancérologie. En application de ces dispositions et de l'article D. 1415-1-9 de ce code, le conseil d'administration de l'Institut a fixé, par un avis publié le 16 juin 2008, les critères d'agrément auxquels les établissements pratiquant la cancérologie doivent satisfaire conformément aux dispositions du 3° de l'article R. 6123-88 du même code, dans sa rédaction alors applicable. Selon ces critères, l'oncologue détermine pour chaque patient, en concertation avec l'équipe médicale, un programme personnalisé de soins comprenant un protocole d'administration des médicaments. Ce programme fixe le calendrier prévisionnel des consultations, des examens médicaux, de l'administration des médicaments cytostatiques, ainsi que les modalités de surveillance et de prise en charge des effets secondaires en cours de traitement. Les médicaments, préparés par la pharmacie à usage intérieur de l'établissement, sont exclusivement administrés au patient par l'équipe médicale, sur prescription de l'oncologue et sous le contrôle étroit de ce dernier. Par suite, la livraison au patient des médicaments cytostatiques, qui ne constitue pas une fin en soi pour ce dernier, doit être regardée comme indispensable à la réalisation de la prestation de soins par l'oncologue. 8. Il s'ensuit que la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé, d'une part, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé, d'autre part, sont matériellement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 9. D'autre part, d'un point de vue économique, il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de ses arrêts Aktiebolaget NN du 29 mars 2007 et Graphic procédé du 11 février 2010 que, pour apprécier si une livraison de biens et une prestation de services constituent une prestation unique, il convient de se placer du point de vue du consommateur moyen. 10. En vertu des dispositions de l'arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale, les médicaments cytostatiques dispensés dans un établissement de santé privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique font l'objet d'une prise en charge directe par l'assurance maladie. En application du 3° de l'article L. 322-3 du code de la sécurité sociale alors applicable, aujourd'hui repris au 4° de l'article L. 160-14 de ce code, la participation de l'assuré à la prise en charge des frais de santé est supprimée, dans le cadre d'un forfait global de soins, lorsque le bénéficiaire a été reconnu atteint d'une tumeur maligne ou d'une affection maligne du tissu lymphatique ou hématopoïétique. Aux termes de ces différentes dispositions, le patient pris en charge dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par un médecin oncologue exerçant à titre libéral dans le cadre d'un établissement de santé privé à caractère lucratif ne supporte pas le coût des médicaments cytostatiques qui lui sont administrés dans le cadre des soins de chimiothérapie. 11. Il en résulte en tout état de cause que, du point de vue du patient, la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé sont économiquement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir ni de l'existence de volets distinguant les frais d'hospitalisation et ceux liés aux médicaments dans le bordereau de facturation établi en vertu de l'article R. 161-40 du code de la sécurité sociale, qui au demeurant ne constitue pas une facture pour ce dernier, ni de l'inscription des médicaments onéreux sur une liste spécifique, ces règles de facturation et de prise en charge des dépenses hospitalières ne concernant, en l'absence de toute facturation des médicaments cytostatiques au patient, que les seules relations entre les établissements de santé et les organismes de sécurité sociale. 12. Il résulte de ce qui précède que le traitement du cancer par chimiothérapie forme objectivement, pour le patient moyen, une prestation unique, dont la décomposition entre la livraison de médicament cytostatique et la prestation médicale, étroitement liées d'un point de vue matériel et économique, revêtirait un caractère artificiel. En ce qui concerne les commentaires administratifs : 13. La société Clinique d'Arcachon n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations des points 460 à 480 de l'instruction administrative BOI-TVA-CHMAP-10-30-50-50, publiée au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts le 20 novembre 2013, qui concerne les ventes de médicaments ou autres produits réalisées par les médecins propharmaciens et dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à se plaindre de ce que le tribunal administratif a jugé que les livraisons de médicaments cytostatiques prescrits par des médecins exerçant à titre libéral au sein d'un établissement privé de soins doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée et a rejeté ses demandes de restitution de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes correspondant aux exercices clos en 2013 et 2014. Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur les salaires acquittées au titre des années 2013 et 2014 : 15. Aux termes du 3 de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts : " (...) L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations (...) le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels est établie en appliquant à ces rémunérations le rapport existant entre le chiffre d'affaires de la société requérante qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'il n'y a pas lieu, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur les salaires due par la société, de modifier le rapport existant entre le chiffre d'affaires de la société Clinique d'Arcachon qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total de cette société. 16. Il en résulte que la société Clinique d'Arcachon n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande tendant à la réduction de ses cotisations de taxe sur les salaires au titre des années 2013 et 2014. 17. La requête de la société Clinique d'Arcachon présentant à juger en droit et en fait des questions identiques à celles que le Conseil d'Etat a tranchées ensemble par les décisions visées ci-dessus n° 423435 et 423436, en date du 4 juin 2019, il y a lieu de la rejeter par application des dispositions précitées de l'article R. 222-1 du code de justice administrative. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demande à ce titre la société Clinique d'Arcachon. ORDONNE : Article 1er : La requête de la société Clinique d'Arcachon est rejetée. Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à la société Clinique d'Arcachon. Une copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Fait à Bordeaux, le 19 août 2019. Le président de chambre, Elisabeth Jayat La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance. 7 No 19BX02172