Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (bis), 10/10/2007, 06DA01243, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-10-10
Numéro : 06DA01243
Président : M. Stortz
Rapporteur : M. Jean-Eric  Soyez
Commissaire du gouvernement : M. Le Garzic
Avocat(s) : DU CREST

Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES, ET DE L'INDUSTRIE, enregistré le 8 septembre 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES, ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0301455 du 4 mai 2006 en tant que le Tribunal administratif d'Amiens a déchargé M. Patrick X de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1996, et des intérêts de retard dont elles ont été assorties ; 2°) de rétablir M. X au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1996, à raison de l'intégralité des impositions supplémentaires dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif d'Amiens ; Il soutient que ledit jugement a fait une inexacte application de l'article 92 K du code général des impôts ; que la notion de prix d'acquisition pour le calcul de la plus-value de cession des droits sociaux doit prendre en compte les déficits non comblés mais déduits par l'associé d'une société de personnes telle que l'entreprise personnelle à responsabilité limitée Sautrimo ; que les principes de neutralité fiscale dégagés au sujet des plus-values réalisées par les associés professionnels s'imposent également aux associés patrimoniaux de ces sociétés ; que le requérant n'établit pas le comblement des pertes de la société en nom collectif Nation par le solde créditeur de son compte courant dans l'EURL ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2006, présenté pour M. X, associé de l'EURL Sautrimo, dont le siège est 5 Rue Hippolyte Polin à VERBERIE (60140), par Me du Crest qui conclut au rejet du recours et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; à cette fin, il fait valoir que les premiers juges ont fait une exacte application des dispositions mentionnées ci-dessus de la loi fiscale ; que l'administration a méconnu l'interprétation qu'elle a donnée de ces dispositions dans son instruction n° 5-B-7 du 11 mars 1991 ; qu'elle sollicite à tort la transposition de la solution retenue par le Conseil d'Etat, dans sa décision du 9 mars 2005 n° 248 825, à propos de la cession de parts des sociétés de personnes de l'article 150 A bis du code général des impôts ; Vu le mémoire en réplique, télécopié le 22 décembre 2006 et confirmé par l'envoi de l'original le 29 décembre 2006, présenté pour le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES, ET DE L'INDUSTRIE qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; il soutient en outre que l'interprétation donnée de la notion de prix d'acquisition dans l'article 92 K du code général des impôts n'exclut pas le mécanisme correcteur décrit ci-dessus ; que le Conseil d'Etat fait prévaloir l'objectif de neutralité fiscale sur les différences formelles qui déterminent les régimes de plus-values opérées par les différents types de sociétés de personnes ; qu'en tout état de cause, l'interprétation donnée par la Haute Cour de la loi fiscale doit prévaloir sur l'interprétation donnée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre de procédures fiscales ; Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 26 janvier 2007, présenté pour M. X, qui conclut au rejet du recours par les mêmes moyens ; il fait valoir en outre que tout contribuable est fondé à se prévaloir de l'interprétation donnée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que l'application immédiate de la règle prétorienne dégagée postérieurement par le juge porte une grave atteinte à la sécurité juridique ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 septembre 2007 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Jean-Eric Soyez, premier conseiller : - le rapport de M. Jean-Eric Soyez, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Sautrimo dont M. X est l'associé, a acquis 125 parts dans la société en nom collectif Nation, le 28 avril 1992, en contrepartie d'un apport de 1 250 francs ; qu'au cours des exercices clos en 1992, 1993, 1994 et 1995, la SNC Nation a subi des pertes dont la quote-part revenant à l'EURL s'élève à la somme totale de 935 946 francs ; que l'EURL Sautrimo n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, la quote-part de ses pertes a été portée en déduction des revenus de M. X ; que, par protocole du 16 février 1996, cette entreprise a cédé à l'EURL Kola ses parts dans la SNC pour un franc symbolique, réalisant ainsi une moins-value ; que l'administration ayant, par voie de redressement, estimé que l'entreprise avait en fait constaté une plus-value, elle a assujetti M. X à un complément d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre de l'année 1996 ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a prononcé, à la demande du contribuable, la décharge de ce complément d'imposition ; Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...) 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA » ; et qu'aux termes de l'article 92 K du même code alors applicable : « Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels ainsi que des articles 92 B et 150 A bis, le gain net retiré de la cession de droits sociaux mentionnés à l'article 8 est soumis à l'impôt sur le revenu au taux prévu au 2 de l'article 200 A. Le gain net est constitué par la différence entre le prix effectif de cession des droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation » ; Considérant que, dans le cas où un associé cède les parts qu'il détient dans une société ou un groupement relevant ou ayant relevé de l'un des régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique de ces sociétés et groupements, en retenant comme prix d'acquisition de ces parts, au sens de l'article 92 K précité du code, leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux revenus imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus et, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé ; qu'en outre, lorsque les parts de la société de personnes faisant l'objet de la cession ont été acquises ou souscrites à des dates différentes, le prix d'acquisition des parts acquises ou souscrites à la même date est calculé distinctement suivant les modalités susmentionnées ; Considérant que, par suite, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens s'est fondé, pour prononcer la décharge des impositions contestées, sur le motif tiré de ce que l'administration a fait une inexacte application des dispositions précitées de l'article 92 K, en réintégrant dans le prix d'acquisition des titres cédés en 1996 la quote-part des pertes de la SNC Nation revenant à l'EURL Sautrimo, pour obtenir un prix de revient différent de celui stipulé le 28 avril 1992 ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel de l'ensemble du litige, d'examiner les autres moyens de la demande présentés tant en première instance qu'en appel ; Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du demandeur : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, il y a lieu de faire entrer dans le prix des titres de la SNC acquis en 1992, le profit constitué par la quote-part de pertes subies par cette SNC, non comblées par l'EURL Sautrimo, et déduites par l'associé de ses revenus ; qu'ainsi, l'administration était fondée, après avoir constaté qu'en vertu du protocole de cession de ces titres du 16 février 1992, l'EURL Sautrimo et M. X étaient libérés de tout engagement envers la SNC Nation à compter du 1er janvier 1996, à estimer que cette subrogation de l'acquéreur dans l'obligation de comblement des pertes à laquelle est légalement tenu l'associé d'une société de personnes, constituait un profit pour le cédant ; que, dans ces conditions et pour éviter une seconde déduction des pertes déjà déduites par M. X, elle a pu, pour l'application des dispositions précitées de la loi fiscale, constater une plus-value au profit de l'EURL et procéder à un rehaussement des bases imposables de M. X ; Mais considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; Considérant que M. X invoque, sur ce fondement, le bénéfice de l'interprétation de l'article 92 K donnée par l'administration dans l'instruction fiscale n° 5 B-7-91 du 11 mars 1991 selon laquelle : « Le prix d'acquisition à prendre en compte pour la détermination du gain net imposable correspond au montant de la contrepartie que le titulaire des droits sociaux a dû fournir pour l'accès à la propriété de ses droits. En cas d'acquisition à titre onéreux, le prix est celui qui a été convenu entre les parties, augmenté, le cas échéant, de toutes charges et indemnités stipulées au profit du cédant, ainsi que des frais supportés à cette occasion » ; Considérant qu'il résulte de ses termes mêmes que, contrairement à ce que soutient le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, cette instruction comporte une interprétation formelle du texte en vigueur, dès lors qu'elle définit le prix d'acquisition comme le prix convenu entre les parties, augmenté, le cas échéant de toutes charges et indemnités stipulées au profit du cédant, sans prévoir la prise en compte des pertes subies par la société de personnes et non comblées par ses associés ; que la circonstance que cette instruction est, en tout état de cause, contraire à la loi fiscale telle qu'elle est présentement interprétée, est sans influence sur le droit reconnu au contribuable de se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation formellement admise par l'administration du texte en vigueur ; qu'ainsi, M. X doit être regardé comme ayant calculé le prix d'acquisition des titres de la SNC Nation par l'EURL Sautrimo conformément à la doctrine administrative relative aux plus-values de cession régies par l'article 92 K du code général des impôts ; que, par suite, il est en droit de se prévaloir de ladite doctrine au soutien de sa demande en décharge des impositions litigieuses ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a déchargé M. X des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale, et des intérêts de retard y afférents, auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1996 ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761 -1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté. Article 2 : L'Etat versera à M. X la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. Patrick X. 2 N°06DA01243