CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 27/09/2018, 17NC02117, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2018-09-27
Numéro : 17NC02117
Président : M. DHERS
Rapporteur : Mme Stéphanie  LAMBING
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C... B...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1406614 du 29 juin 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a déchargé M. B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, et des majorations correspondantes, mis à sa charge au titre des années 2010 et 2011, et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 21 août 2017 et 19 mars 2018, M. C... B..., représenté par MeD..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 29 juin 2017 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2009, et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : Sur la régularité du jugement : - le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que les loyers versés au crédit-bailleur ne sont pas intégralement des charges dès lors qu'ils correspondent à la valeur de l'avion acquis en 2006 et cédé en 2017 avec une plus-value ; - le tribunal a entaché son jugement d'une contradiction de motifs ; Sur le bien fondé des impositions : - le caractère déficitaire de l'exploitation ne suffit pas à démontrer l'existence d'un acte anormal de gestion ; - en tout état de cause, l'exercice clos en 2009 avait déjà permis à la société Voyag'air de réaliser un bénéfice couvrant ses charges fixes ; - les déficits reportables des années antérieures trouvent leur origine dans le coût d'acquisition d'un élément d'actif et non dans la sous-facturation des prestations de location d'avion ; l'administration ne peut se fonder sur l'importance de ces déficits pour considérer qu'il y a renonciation à recettes ; - les loyers versés au crédit-bailleur ne sont pas intégralement des charges dès lors qu'ils correspondent à la valeur de l'avion acquis en 2006 et cédé en 2017 avec une plus-value ; - l'administration n'a pas déterminé le prix normal des prestations et a seulement calculé la différence entre les recettes et les charges de l'exploitation ; - le taux de marge de 12 % appliqué par l'administration n'est pas justifié ; - l'assiette des rappels d'imposition doit être réduite du montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont fait l'objet d'une décharge prononcée par le tribunal administratif ; - l'assiette des rappels de contributions sociales ne pouvait être majorée de 25 % conformément à la décision du Conseil constitutionnel du 7 juillet 2017 ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées dès lors que M. B...n'a eu aucune intention d'éluder l'impôt. Par un mémoire en défense, enregistré le 19 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les conclusions tendant à la décharge des contributions sociales au titre de l'année 2009 ne sont pas recevables ; - les moyens soulevés par M. B...ne sont pas fondés. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lambing, - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public, - et les observations de MeA..., substituant MeD..., représentant M.B.... Une note en délibéré présentée pour M. B...par Mes A...et D...a été enregistrée le 7 septembre 2018. 1. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Voyag'air, l'administration fiscale a estimé que son activité de location d'avion d'affaires ne s'effectuait pas dans le cadre d'une gestion normale ; qu'elle a dès lors procédé à la réintégration, dans les résultats de la société des exercices clos les 31 décembre des années 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, des sommes correspondant à la différence entre les recettes déclarées par la société et celles reconstituées ; que par une proposition de rectification du 16 juillet 2012, notifiée dans le cadre d'une procédure contradictoire d'imposition, ces sommes ont été considérées comme des revenus distribués et ont été imposées entre les mains de M.B..., en sa qualité d'associé majoritaire, dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers ; que par un jugement du 29 juin 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a déchargé M. B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des majorations correspondantes, mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011, et a rejeté le surplus de sa demande ; que M. B...relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par une décision du 27 février 2018, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé, au bénéfice de M.B..., un dégrèvement à concurrence de 3 788 euros en droits et en pénalités de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2009 ; que les conclusions de la requête de M. B...sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la fin de non recevoir soulevée par le ministre de l'action et des comptes publics : 3. Considérant qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 200-2 du même livre : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration (...) " ; qu'en application de ces dispositions, les demandes en décharge ne sont recevables devant le juge administratif que si elles ont été précédées d'une réclamation adressée à l'administration des impôts ; 4. Considérant que dans sa requête en appel, M. B...demande la décharge des contributions sociales supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2009 ; qu'il résulte de l'instruction que M. B...a formulé le 15 avril 2014 une réclamation préalable aux fins de décharge des seules cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 à hauteur de 35 205 euros ; qu'il y a uniquement joint trois avis d'imposition du 31 mars 2014 portant sur lesdites cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assorties des intérêts de retard et des pénalités ; qu'au demeurant, le requérant n'avait formulé devant le tribunal administratif de Strasbourg aucune contestation relative aux contributions sociales supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2009 ; qu'il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que la requête formée par M. B...ne peut être regardée comme ayant été précédée d'une réclamation à l'administration s'agissant des contributions sociales ; qu'ainsi, le ministre est fondé à soutenir que les conclusions tendant à la décharge des contributions sociales supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes sont irrecevables ; qu'elle doivent dès lors être rejetées ; Sur la régularité du jugement : 5. Considérant, en premier lieu, que si M. B...soutient que le jugement du 29 juin 2017 est entaché d'une contradiction de motifs, une telle circonstance, à la supposer établie, n'affecte que le bien-fondé d'une décision juridictionnelle et demeure, par conséquent, sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ; 6. Considérant, en second lieu, que M. B...soutient que le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que les loyers versés au crédit-bailleur ne sont pas intégralement des charges dès lors qu'ils correspondent à la valeur de l'avion acquis en 2006 puis cédé en 2017 avec une plus-value ; que les premiers juges qui ont répondu au moyen tiré de ce que l'évaluation par l'administration fiscale du prix des prestations fournies par la société était excessive, n'étaient pas tenus de répondre expressément à l'ensemble des arguments invoqués au soutien de ce moyen ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que le tribunal a entaché sa décision d'irrégularité ; Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne les revenus distribués : 8. Considérant en premier lieu qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 dudit code ; " Pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, dès l'instant où une société entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, toute somme qu'elle met à la disposition de l'un de ses associés et qui n'est la rémunération ni d'une prestation qu'il lui a faite, ni d'un service qu'il lui a rendu, ni d'un prêt qu'il lui a consenti a le caractère de revenu distribué ; 9. Considérant que la SARL Voyag'air, dont M. B...était le gérant et l'associé majoritaire, a effectué des prestations de location d'un avion d'affaires au bénéfice de ce dernier ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL Voyag'air a fait l'objet, l'administration a considéré que ces prestations avaient été consenties à un prix minoré sans contrepartie ; que l'administration en a déduit que ces renonciations à recettes présentaient, dès lors, le caractère d'une libéralité constitutive d'un acte anormal de gestion ; qu'après avoir réintégré au résultat de la société de l'exercice clos en 2009 la somme correspondant à la différence entre le prix réévalué de ces prestations et le prix déclaré par la société, l'administration a imposé entre les mains de M.B..., en sa qualité d'associé de la SARL Voyag'air, l'avantage indûment accordé par cette société, en tant que revenu distribué sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ; 10. Considérant d'une part, que M. B...soutient que le caractère déficitaire de l'exploitation de la SARL Voyag'air ne suffit pas à démontrer l'existence d'un acte anormal de gestion ; que ces déficits sont directement liés selon lui au coût d'acquisition d'un avion d'affaires qui a engendré des charges importantes constituées par les loyers versés au crédit-bailleur ; que le requérant argue que cet investissement a permis de revendre le bien avec une plus-value en 2017, démontrant que ces loyers n'étaient pas intégralement des charges pour la société ; qu'il résulte de l'instruction qu'en 2006, la SARL Voyag'air a contracté un crédit-bail afin d'acquérir un nouvel avion d'affaires ; que de 2006 à 2009, la société a fixé un prix horaire hors taxes de 1 320 euros, qui a été réévalué en 2010 à 1 500 euros hors taxes ; que la société a réalisé des déficits reportables à hauteur de 228 118 euros au titre de l'exercice clos en 2006, de 66 211 euros en 2007 et de 152 270 euros en 2008 ; que s'agissant de l'année 2009, l'administration établit sans être contestée que la perte financière relative à l'activité de location de la société requérante s'élève à 49 341 euros ; que l'exercice n'a pu être bénéficiaire qu'en raison de la perception de produits financiers ; que l'administration justifie ainsi que les prix de prestations de location de l'avion d'affaires ne permettaient pas de compenser les frais liés aux loyers du crédit bail ni les frais fixes liés à l'entretien et à la maintenance de l'appareil ; qu'ainsi, la situation déficitaire observée de 2006 à 2009 résulte uniquement de l'absence de facturation à ses clients d'un prix horaire permettant à la société requérante de couvrir ses frais et de rechercher la rentabilité de son activité ; que si la société a pu revendre avec une plus-value l'avion d'affaires acquis à l'issue du crédit-bail, il n'en demeure pas moins qu'au cours de l'année en litige, les loyers constituaient des charges d'exploitation que la société a intégralement déduites et qu'elle n'a pas compensées par ses recettes ; qu'en outre, l'administration a établi que la SARL Voyag'air n'avait que deux clients, comprenant l'association AGIPI qui représentait 80 % de ses recettes, au sein de laquelle la société requérante était associée jusqu'en mai 2010 à hauteur de 2 à 7 % et dont M. B... était le président ; que le second client de la société était M.B..., représentant 20 % de ses recettes ; qu'eu égard à la communauté d'intérêts et à la minoration des prix horaires de location, l'administration établit la renonciation à recettes qui constitue un acte anormal de gestion ; que M. B...ne justifie pas que la SARL Voyag'air aurait bénéficié en retour de contreparties ; 11. Considérant d'autre part, que M B...soutient que l'administration a évalué la minoration de ses recettes à partir d'un prix de revient sans déterminer le prix normal de la prestation ; qu'il conteste également la marge de 12 % appliquée par l'administration ; qu'il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 16 juillet 2012 notifiée à la SARL Voyag'air, dont M. B...a eu copie, que l'administration a déterminé la marge réalisée par ladite société calculée à partir des recettes de l'exercice clos en 2010 par rapport au coût des loyers du crédit-bail et des frais fixes liés à la détention de l'avion ; que l'administration a ainsi utilisé les données d'exploitation de la société pour fixer la marge des bénéfices à 12 % ; que l'exercice clos en 2010 est représentatif d'une gestion normale, pouvant ainsi servir de référence pour établir les recettes des exercices antérieurs ; que pour évaluer le montant des recettes à réintégrer dans le bénéfice imposable de la SARL Voyag'air au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, l'administration a appliqué ladite marge au coût économique du crédit-bail et aux frais fixes ; que l'administration a ainsi déterminé le montant de recettes permettant d'atteindre un niveau minimum de rentabilité pour l'exploitation de la société requérante ; que M. B...n'apporte aucun terme de comparaison qui permettrait de déterminer un prix horaire de location de son appareil à partir d'une autre méthode ; qu'en outre, dans la réponse aux observations du contribuable du 24 octobre 2012 adressée à la société et annexée à la réponse aux observations du contribuable du même jour notifiée à M.B..., l'administration s'est référée au prix pratiqué par la société Wijet fixé à 2 200 euros toutes taxes comprises pour un jet de quatre places, plus petit que celui utilisé par la société requérante ; que l'administration établit que la reconstitution du bénéfice à partir du prix pratiqué par cette société concurrente conduit à une évaluation des recettes de la société Voyag'air supérieure à celle ayant donné lieu aux rehaussements en litige ; qu'eu égard à l'ensemble de ces circonstances, l'administration, en l'absence de tout élément apporté par M.B..., qui au demeurant ne conteste pas sa qualité de bénéficiaire des distributions en cause, n'a pas exagéré le montant des recettes reconstituées sur l'exercice clos en 2009 ; 12. Considérant en second lieu que M. B...conteste l'assiette des rappels d'imposition ; que le ministre a réduit la base d'imposition au titre de l'année 2009 en ôtant le montant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ayant fait l'objet de la décharge par le jugement du 29 juin 2017 du tribunal administratif de Strasbourg ; qu'une décision de dégrèvement du 27 février 2018 a été prise en conséquence en cours d'instance ; que comme il a été dit au point 2, il n'y a dès lors plus de litige sur ce point ; En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...était à la fois le gérant et l'associé majoritaire de la SARL Voyag'air, qui lui a accordé la distribution litigieuse ; qu'eu égard à l'importance des minorations des recettes ayant engendré des déficits reportables au bénéfice de la SARL, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que M. B...ne pouvait ignorer le caractère anormalement bas du prix convenu pour les prestations litigieuses, constitutif d'une distribution de revenus sociaux, et par suite de son intention de se soustraire à l'impôt ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de sa demande restant en litige ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge de la requête de M. B...à concurrence du dégrèvement susmentionné prononcé à hauteur de 3 788 euros en droits et en pénalités de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2009. Article 2 : Le surplus des conclusions présentées par M. B... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B...et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 N° 17NC02117