Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, du 23 juin 2005, 02MA02346, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 4EME CHAMBRE-FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-06-23
Numéro : 02MA02346
Président : M. RICHER
Rapporteur : Mme Evelyne  PAIX
Commissaire du gouvernement : M. BONNET

Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 21 novembre 2002 , sous le n° 02MA02346, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, ... ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1°/ d'annuler les articles 1 et 2 du jugement en date du 25 juin 2003, par lequel le Tribunal administratif de Nice a accordé à M. et Mme X... la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1992 ; 2°/ de rétablir M. et Mme X... aux rôles de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1992 à raison des droits et pénalités dont ils ont été indûment déchargés ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2005 ; - le rapport de Mme Paix, rapporteur, - et les conclusions de M. Bonnet, commissaire du gouvernement, Vu la note en délibéré, enregistré le 16 juin 2005 présentée par le requérants ; Considérant que M. et Mme X... de nationalité suisse ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au cours de l'année 1993 portant sur les années 1990 à 1992 ; que les redressements résultant de cette vérification ont été contestés par les contribuables, et que par jugement en date du 25 juin 1993, le Tribunal administratif de Nice a fait droit à leurs prétentions pour l'année 1992, et a rejeté leur requête pour les années 1990 et 1991 ; que le ministre de l'économie des finances et de l'industrie interjette régulièrement appel du jugement et demande à la Cour de rétablir M. et Mme X... aux rôles de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1992 à raison des droits et pénalités dont ils ont été indûment déchargés ; que par la voie de l'appel incident M. et Mme Wüst demandent la décharge de la totalités des impositions restant en litige ; Sur les conclusions présentées par le MINISTRE DE L'ECONOMIE DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE : Considérant que pour accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à M. et Mme X... au titre des années 1992, le Tribunal administratif de Nice s'est fondé sur la méconnaissance des dispositions de l'article L 12 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'aux termes de l'article L 12 du LPF : « L'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu... À l'occasion de cet examen l'administration peut contrôler la cohérence, entre d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration » ; Considérant qu'il résulte de linstruction que l'examen de situation fiscale de M. et Mme X... a été engagé par un avis en date du 23 juin 1993 ; qu'il est constant en premier lieu que les relevés du compte bancaire ouvert à la CGIB sous le n° 3500051020000 ont été reçus par le service 19 jours après l'expiration du délai de 60 jours imparti au contribuable pour les produire ; que par ailleurs l'administration fiscale a formulé une demande d'assistance administrative auprès des autorités suisses, dont elle établit pour la première fois en appel l'envoi à la date du 28 mars 1994, ainsi que la réception de la réponse des autorités suisses au 18 juillet 1995 ;que dans ces conditions le délai dont a pu disposer l'administration en application des dispositions susvisées de l'article L 12 a été prolongé d'une part de 19 jours, résultant du retard mis par M. et Mme X... à produire un compte bancaire, et d'autre part de 477 jours constitués par le délai écoulé entre le 28 mars 1994 et le 18 juillet 1995 ; qu'il en résulte que le délai prévu à l'article L 12 du livre des procédures fiscales a été prolongé de 496 jours, et que la notification de redressements du 27 septembre 1995 n'était pas tardive, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif de Nice ; que dans ces conditions le ministre de l'économie des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Nice s'est fondé sur la violation des dispositions susvisées de l'article L 12 du livre des procédures fiscales pour accorder à M. et Mme X... la décharge des impositions qui leurs ont été réclamées au titre de l'année 1992 et dans cette mesure à demander l'annulation dudit jugement ; Considérant toutefois qu'il appartient à la cour saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme X... devant le Tribunal administratif de Nice ; Sur les autres moyens de la demande : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant en premier lieu qu'il est constant que les contribuables qui avaient à leur disposition une résidence au Rouret étaient en application des dispositions des articles 164 C et 170 bis du code général des impôts assujettis en tout état de cause à l'obligation de déclarer leurs revenus ; que M. et Mme X... soutiennent que l'examen de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet serait illégal, l'administration fiscale n'ayant pas établi préalablement à l'engagement de la procédure leur domiciliation fiscale en France ; que toutefois aux termes de l'article L 12 du LPF, dans sa rédaction rendue applicable aux impositions litigieuses par le III de l'article 31 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1996 : « Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt » ; qu'il résulte des dispositions précitées que la procédure de vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble peut être mise en oeuvre que le contribuable ait ou non son domicile fiscal en France ; que, par suite, la circonstance que l'administration n'aurait pas, avant d'engager la procédure de vérification, déterminé si M. et Mme X... avaient leur domicile fiscal en France pendant les années 1990 à 1992 est sans influence sur la régularité de la procédure au terme de laquelle ont été établies les impositions contestées, alors qu'il est constant que les intéressés avaient en France des obligations au titre de l'impôt sur le revenu, du fait de la possession d'une résidence au Rouret ; Considérant en second lieu qu'en vertu du l° de l'article L 66 et de l'article L 67 du livre des procédures fiscales, le contribuable qui n'a pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de ses revenus et n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure est taxé d'office ; que l'administration fiscale ayant produit l'accusé de réception en date du 28 juin 1993 de la mise en demeure adressée le 21 juin 1993 à M. et Mme X... d'avoir à déclarer leurs revenus pour les années 1990 à 1992, le moyen tiré par eux de l'irrégularité de la taxation d'office pour non respect de ces dispositions manque en fait ; En ce qui concerne l'imposition en France : Considérant que M. et Mme X... contestent avoir été domiciliés en France au titre de l'année 1992 ; Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française » : qu'aux termes de l'article 4 B du même Code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques... » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 1992 M. et Mme X... disposaient au Rouret d'une maison d'habitation, dont la nu propriété avait été donnée à leurs trois enfants en 1989 ; que l'administration fiscale a relevé qu'ils ont effectué des achats réguliers en France, ont eu des consommations d'électricité et de téléphone et que l'un de leurs enfants, Martin était scolarisé en France ; que de plus M. X... occupait la fonction de gérant de la SARL Gattimo dont le siège a été transféré de Saint Laurent du Var au domicile du Rouret et dont le couple détenait 160 parts sur les 500 ; qu'en se bornant à soutenir que ces affirmations seraient fantaisistes, sans toutefois produire aucun élément de nature à les démentir, et que cette dernière société n'aurait produit aucun bénéfice, M. et Mme X... ne contestent pas sérieusement les éléments fournis par l'administration ; que dans ces conditions c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. et Mme X... avaient leur foyer et le centre de leurs intérêts économiques en France au sens des dispositions de l'article 4 B susvisé du code général des impôts ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X... étaient en principe passibles de l'impôt sur le revenu en France, à moins d'établir leur droit à se prévaloir de la qualité de résident suisse, au sens des stipulations de la convention du 9 septembre 1966 précitée ; Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune, dont la ratification a été autorisée par la loi du 26 décembre 1966 et qui a été publiée au journal officiel du 10 octobre 1967 en vertu du décret du 13 septembre 1967 : « 1. Au sens de la présente convention, l'expression « résident d'un état contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit état, est assujettie à l'impôt dans cet état en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des états contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'état contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites » ; Considérant que si M. et Mme X... font valoir qu'ils disposent de documents d'identité suisses et sont assurés sociaux en Suisse, que leurs frères et soeurs résideraient en Suisse, que leurs enfants majeurs auraient trouvé des emplois en Suisse, et qu'ils y disposent d'un appartement, ces circonstances ne suffisent pas à elles seules, compte tenu des liens ci dessus établis avec la France, et de l'absence de précision sur les activités de M. X... en Suisse, à établir que le centre des intérêts vitaux des contribuables serait dans ce pays ; que dans ces conditions c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. et Mme X... étaient imposables en France ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : Considérant que M. et Mme X... ayant été imposés suivant une procédure d'office ils supportent la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration fiscale : S'agissant de l'application de l'article 168 du code général des impôts : Considérant que les impositions contestées ont été établies par application des dispositions de l'article 168 du code général des impôts, aux termes desquelles : « 1  En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, compte tenu, le cas échéant, des majorations prévues au 2 » ; que les dispositions du barème prévu à cet article prévoient que peuvent être prises en compte la valeur locative cadastrale de la résidence principale et des résidences secondaires (sur la base de cinq fois cette valeur) et les voitures automobiles destinées au transport de personnes ( sur la base des trois quart de la valeur de la voiture neuve avec abattement de 20% après un an d'usage et de 10 % supplémentaires par année pendant les quatre années suivantes) ; que l'administration a pu, en application de ces dispositions prendre en considération pour déterminer le revenu de M. et Mme X... la résidence de Suisse dont font état les contribuables ainsi que celle du Rouret, nonobstant la circonstance qu'ils n'en auraient eu que l'usufruit ; que le véhicule Mercedes, seul retenu au titre de l'année 1992 par la notification de redressements du 27 septembre 1995, était utilisé par M. X... et a dès lors pu également figurer dans la base d'imposition de l'année 1992 ; qu'en se bornant à faire valoir que les bases d'imposition retenues par le vérificateur seraient fantaisistes , M. et Mme X... n'établissent pas le caractère exagéré des bases d'imposition retenues par l'administration fiscale ; S'agissant des revenus immobiliers : Considérant que si M. et Mme X... soutiennent que les avis d'imposition n'auraient pas déduit les revenus immobiliers suisses pour un montant de 10 134 F, il résulte de l'instruction que ces revenus ont été imposés en Suisse conformément à l'article 6 de la convention conclu entre la France et la Suisse et n'ont pas été imposés en France ; que pour le surplus M. et Mme X... n'établissent nullement que la somme de 10 134 F aurait dû être déduite de l'évaluation forfaitaire faite en application de l'article 168 du code général des impôts ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : « 1. Lorsqu'une personne physique ou morale, ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 % ... 3. La majoration visée au 1 est portée à 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une première mise en demeure... ; 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans le délai de trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure... » ; Considérant que les dispositions de l'article 1728 proportionnent la pénalité à la gravité des agissements du contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai est constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une ou deux mises en demeure infructueuses ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal ; qu'il dispose ainsi d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1728 ; que par suite le moyen tiré par M. et Mme X... de l'incompatibilité de l'article 1728 du code général des impôts avec l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales doit être écarté ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la demande de M. et Mme X... au titre de l'année 1992 doit être écartée ; Sur les conclusions présentées par M. et Mme X... : Considérant que M. et Mme X... demandent la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990 et 1991 ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de ces conclusions : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant en premier lieu qu'il est constant que les contribuables qui avaient à leur disposition une résidence au Rouret étaient en application des dispositions des articles 164 C et 170 bis du code général des impôts assujettis en tout état de cause à l'obligation de déclarer leurs revenus ; qu'ainsi qu'il a été précisé pour l'année 1992, la vérification de situation fiscale d'un contribuable peut être mise en oeuvre que le contribuable ait ou non son domicile fiscal en France ; que dès lors le moyen tiré par les appelants de ce que l'administration fiscale n'aurait pas préalablement à l'engagement de la vérification de comptabilité déterminé que leur domicile fiscal était en France est inopérant ; Considérant en second lieu que l'administration fiscale était fondée , en l'absence de déclaration des revenus des contribuables à leur adresser une mise en demeure le 28 juin 1993, laquelle a été reçue par M. et Mme X... ; qu'en vertu du l ° de l'article L 66 et de l'article L 67 du livre des procédures fiscales, le contribuable qui n'a pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de ses revenus et n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure est taxé d'office ; que les époux X... n'ayant pas déféré à la mise en demeure qui leur a été adressée, le moyen tiré par eux de l'irrégularité de la taxation d'office pour non respect de ces dispositions manque en fait ; En ce qui concerne le domicile fiscal de M. et Mme X... : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1990 et 1991 M. et Mme X... se trouvaient dans la même situation que celle ci- avant décrite pour l'année 1992 ; que, par suite, M. et Mme X... étaient en principe passibles de l'impôt sur le revenu en France, à moins d'établir leur droit à se prévaloir de la qualité de résidents suisses, au sens des stipulations de la convention du 9 septembre 1966 précitée ;que pas davantage que pour l'année 1992, M. et Mme X... n'établissent qu'ils seraient imposables en Suisse ; que leurs conclusions en ce sens doivent donc être rejetées ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : Considérant que les impositions ayant été établies suivant la procédure de taxation d'office régulièrement appliquée, M. et Mme X... supportent, contrairement à ce qu'ils soutiennent la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration fiscale ; que les bases d'imposition des années 1990 et 1991 ont comme pour l'année 1992 été établies conformément à l'article 168 du code général des impôts ; Considérant en premier lieu que si M. et Mme X... entendent se prévaloir des dispositions de l'article L 164 C du code général des impôts ces dispositions ne sont applicables qu'aux personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France ; qu'il résulte de ce qui a été précédemment exposé que telle n'est pas la situation de M. et Mme X... ; que dans ces conditions le moyen tiré par les appelants de l'application de ces dispositions ne peut qu'être écarté ; Considérant en deuxième lieu qu'il résulte de l'instruction que le véhicule Mercedes était au cours des années 1990 et 1991 à la disposition de M. X... ; qu'il a donc à bon droit été compris dans les bases d'imposition des contribuables en application des dispositions de l'article 168 du code général des impôts ; Considérant en troisième lieu que si les appelants font état d'un double imposition, ils ne produisent aucun élément de nature à établir la réalité de leur imposition en Suisse ; Considérant en quatrième lieu que M. et Mme X... font valoir que les services fiscaux auraient commis des erreurs dans le calcul du quotient familial qui leur a été appliqué, en ne prenant pas en considération leurs enfants majeurs ; qu'il est constant toutefois qu'ils n'ont pas déclaré leurs revenus et que donc leurs enfants n'ont pas sollicité dans les conditions prévues à l'article 196 B du code général des impôts leur rattachement à leur foyer fiscal ; que leurs prétentions en ce sens ne peuvent donc qu'être rejetées ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant que les pénalités appliquées, conformément aux dispositions de l'article 1728 du code général des impôts sont justifiées par l'absence de déclaration des revenus de M. et Mme X... malgré la mise en demeure qui leur a été régulièrement adressée ; En ce qui concerne les dommages et intérêts : Considérant, sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, que les conclusions présentées en ce sens par M. et Mme X... ne peuvent qu'être rejetées en l'absence de faute imputable à l'administration fiscale ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; D E C I D E : Article 1er : M. et Mme X... sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à raison des droits et pénalités dont ils ont été déchargés au titre de l'année 1992. Article 2 : Les conclusions présentées tant en première instance qu'en appel par M. et Mme X... sont rejetées. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X... et au MINISTRE DE L'ECONOMIE DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE. N° 02 MA 002346 2