CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 11/10/2018, 16BX03163, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-10-11
Numéro : 16BX03163
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  BEUVE-DUPUY
Commissaire du gouvernement : Mme DE PAZ
Avocat(s) : NAVARRO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Midreth France a demandé au tribunal administratif de Pau la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été a été assujettie au titre des exercices 2007 à 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010. Par un jugement n° 1402582 du 15 juillet 2016, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 26 septembre 2016, la société Midreth France, représentée par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 15 juillet 2016 ; 2°) de la décharger, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été a été assujettie au titre des exercices 2007 à 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle était en droit de déduire la taxe ayant grevé l'acquisition du terrain des consortsA..., opération réalisée sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière ; le prix ayant été payé en deux acomptes versés en 2007 et 2009, la déduction de taxe pouvait s'effectuer au fur et à mesure des paiements en application de l'article 252 de l'annexe II au code général des impôts ; la régularisation déposée au titre de l'année 2009 était donc pour le moins recevable ; - elle était en droit de déduire la taxe relative aux dépenses engagées au titre de la garantie de rendement et de la prise en charge de frais structurels ; ces dépenses rendaient l'investissement attractif pour les clients néerlandais ; l'administration ne peut lui opposer le fait qu'elle n'était pas signataire des conventions de garantie de rendement et de prise en charge de frais structurels ; la société signataire de ces conventions est l'agent commercial du groupe Midreth aux Pays Bas et agissait en qualité de mandataire, sans qu'un mandat écrit ne puisse être exigé ; - elle était en droit de déduire la taxe afférente aux frais d'aménagement et d'entretien d'un golf ; la création du golf et les prestations annexes visaient à " booster " les ventes ; l'entretien et l'aménagement du golf lui ont permis de commercialiser les 26 maisons qui lui restaient en fin de programme ; les dépenses en cause ont donc un lien avec son activité de construction et vente immobilière ; - s'agissant de la comptabilisation, au titre de l'exercice 2007, d'une charge exceptionnelle de 152 382 euros, l'administration estime que l'encaissement effectué par la société Bouwbedreijf Midreth a été fait pour son compte, reconnaissant de la sorte le mandat unissant les deux sociétés ; - le tribunal n'a pas statué sur ses conclusions aux fins de contestation des pénalités pour manquement délibéré ; l'application de cette majoration n'est pas justifiée en l'absence de tout manquement délibéré. Par un mémoire en défense enregistré le 23 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la société ne peut se prévaloir de ses demandes de régularisation de la taxe omise, qui ont été adressées après l'envoi de la proposition de rectification ; la société ne peut en tout état de cause pas se prévaloir de la procédure de régularisation s'agissant d'un rappel de taxe exclusif de bonne foi ; - la société requérante n'établit pas que les dépenses engagées au titre de la garantie de rendement et de la prise en charge de frais structurels auraient été exposées pour les besoins de son activité économique ; la société n'établit pas que la société signataire des conventions agissait pour son compte comme mandataire, alors que cette société était son mandant ; elle n'a pas davantage produit les factures correspondant à ces prestations ; - les frais d'entretien et d'aménagement du golf n'ont pas été engagés dans l'intérêt de l'activité exercée par la société requérante ; le golf a été mis à la disposition de la société Golf Château Barbet sans que la société requérante ne lui refacture les frais d'exploitation ; - s'agissant de la comptabilisation, au titre de l'exercice 2007, d'une charge exceptionnelle de 152 382 euros, aucun justificatif n'est apporté à l'appui des affirmations de la société ; - la société requérante n'établissant pas que les dépenses engagées au titre de la garantie de rendement et de la prise en charge de frais structurels auraient été exposées pour les besoins de son activité économique, ces dépenses ne pouvaient constituer une charge déductible de l'impôt sur les sociétés ; - compte tenu de l'importance des sommes indûment déduites, et alors que la société requérante ne pouvait ignorer ses manquements, c'est à juste titre que certains redressements ont été assortis de la majoration de 40 %. Par ordonnance du 15 juin 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 12 septembre 2017 à 12 heures. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, - et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société Midreth France, immatriculée pour une activité de " support juridique de programme ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010. A l'issue de ce contrôle, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2007, 2008 et 2009 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée. Elle fait appel du jugement du 15 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande à fin de décharge de ces impositions. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Il ressort des pièces du dossier que la demande de la société Midreth France devant le tribunal administratif de Pau comportait des conclusions tendant à la décharge des pénalités assortissant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les société contestés. Le jugement attaqué, qui a omis de se prononcer sur ces conclusions, doit être annulé comme irrégulier dans cette mesure. 3. Il y a lieu pour la cour de statuer, par la voie de l'évocation, sur ces conclusions, et de statuer par la voie de l'effet dévolutif sur les conclusions relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assignés à la société Midreth France. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne la taxe collectée : 4. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil.1. Sont notamment visés : a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait. Sont notamment visés par le premier alinéa, les terrains pour lesquels, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte qui constate l'opération, l'acquéreur ou le bénéficiaire de l'apport obtient le permis de construire ou commence les travaux nécessaires pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation (...) ". Aux termes de l'article 285 dudit code, dans sa rédaction alors en vigueur : " Pour les opérations visées au 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est due : / (...) ; / 2° Par le vendeur, l'auteur de l'apport ou le bénéficiaire de l'indemnité, pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société ; / 3° Par l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport, ou le débiteur de l'indemnité, lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation ou audit apport, n'était pas placé dans le champ d'application du 7° de l'article 257 (...). ". L'article 269 du même code dispose : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit (...) c) Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, à la date de l'acte qui constate l'opération ou, à défaut, au moment du transfert de propriété (...). 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b, c, d et e du 1, lors de la réalisation du fait générateur ". Aux termes de l'article 252 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Lorsque le règlement du prix se fait par acomptes, le paiement de la taxe peut se faire au fur et à mesure de leur encaissement dès lors que le redevable a présenté des garanties de recouvrement. Dans ce cas, aucun remboursement de taxe déductible ne peut être effectué avant le dernier encaissement. L'acquéreur ne peut déduire la taxe qu'au fur et à mesure des versements ". 5. Il résulte de l'instruction que la société Midreth France a, par acte du 13 avril 2007 enregistré le 9 mai 2007, acquis auprès des consorts A...deux terrains à bâtir situés à Lombez. L'acte de cession indique que la mutation est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, et précise que le terrain est destiné à la construction d'immeubles d'habitation, que la société Midreth France s'engage à ce que les constructions soient réalisées dans un délai de quatre ans et que le redevable légal de la taxe est l'acquéreur. A l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Midreth France, l'administration a constaté que la société n'avait pas déclaré la taxe afférente à cette cession, et a procédé au rappel de taxe correspondant, d'un montant de 292 533 euros. 6. D'une part, la société Midreth France ne conteste pas qu'en application des dispositions précitées, elle était redevable, en sa qualité d'acquéreur des terrains en cause, de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette opération de vente, taxe dont le fait générateur s'est produit à la date de l'acte de cession, soit le 13 avril 2007. La circonstance invoquée qu'elle ait payé le prix hors taxe de ce terrain par deux acomptes versés respectivement en 2007 et en 2009 est dépourvue de toute incidence sur le fait générateur de la taxe dont elle était redevable. 7. D'autre part, la société requérante affirme qu'elle bénéficiait du droit de déduire la taxe ainsi collectée. Cependant, l'acquisition en cause n'entre dans le champ d'aucune des dispositions relatives à l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée, et, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, la société requérante ne justifie pas de la réalité d'une opération ouvrant droit à déduction de la taxe litigieuse. En ce qui concerne la taxe déductible : 8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes de l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts, applicable jusqu'au 31 décembre 2007 : " La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens ou services sont nécessaires à l'exploitation ". Aux termes du 2 du IV de l'article 206 de la même, applicable à compter du 1er janvier 2008 : " Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ". Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation. 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Midreth France a fait construire puis a vendu environ 150 maisons dans le parc du château de Barbet à Lombez. Elle a enregistré dans ses charges d'exploitation le paiement de sommes correspondant, d'une part, à des garanties de rendement facturées par la société Bouwbedreijf Midreth BV ou par certains propriétaires des maisons acquises auprès de la société requérante, d'autre part, à la prise en charge de frais structurels tels que l'entretien des jardins, l'assurance des maisons et des frais de linge, également facturés par la société Bouwbedreijf Midreth BV ou encore par des sociétés prestataires. A l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Midreth France, le service a refusé la déduction de la taxe afférente à ces dépenses. L'administration fait valoir que les actes de cession des maisons commercialisées par la société appelante ne comportaient aucune mention relative à des conventions de rendement conclues entre la société cédante et les cessionnaires, ni aucune stipulation relative à la prise en charge de frais structurels par la société cédante. La société Midreth France, qui a seule les moyens de combattre les éléments ainsi apportés par l'administration, n'apporte pour sa part aucun élément quant à la réalité d'un lien entre la prise en charge des dépenses et son activité de construction-vente. Dans ces conditions, l'administration établit, faute pour la société d'apporter le moindre élément contraire, que ces dépenses n'étaient pas nécessaires à l'exploitation au sens des dispositions précitées. 10. En second lieu, il résulte de l'instruction que la société Midreth France a créé, sur une partie du parc de château de Barbet, un terrain de golf dont l'exploitation a été confiée à la SARL Golf Château Barbet, qui perçoit les recettes liées à l'exploitation du golf. La société Midreth France, qui continue pour sa part à supporter les frais d'entretien et d'aménagement du golf, sans aucune refacturation entre les deux sociétés, a déduit la taxe afférente à ces dépenses. La déduction ainsi opérée a été remise en cause par le service, faute de lien direct entre l'activité de la société Midreth France, consistant en la construction et la commercialisation de maisons d'habitation, et les frais d'entretien et d'aménagement du golf. Sur ce point, l'administration fait valoir qu'au cours de la période vérifiée au titre de laquelle les rappels de taxe ont été réclamés, soit à compter du 1er janvier 2007, la société Midreth France avait vendu la totalité des maisons édifiées sur le terrain en cause à l'exception d'une maison, de sorte que la société appelante ne peut sérieusement faire valoir que la création du golf et les prestations annexes visaient à " booster " les ventes et avaient un lien direct avec son activité de construction et vente immobilière. C'est ainsi également à bon droit que l'administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe afférente aux dépenses litigieuses. Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 11. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 12. Il résulte également des dispositions combinées précitées de ces articles, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les pertes sur les créances devenues définitivement irrécouvrables à la clôture d'un exercice postérieur à celui de leur naissance. 13. En premier lieu, résulte de l'instruction que la société Midreth France a comptabilisé en charge exceptionnelle, au titre de l'exercice 2007, une créance détenue sur la SARL Beaufort pour un montant de 152 382 euros, correspondant à une indemnité qui lui était due par cette société pour non-acquisition de maisons selon une facture émise le 7 mars 2005 et comptabilisée. En se bornant à faire valoir que la société Beaufort s'est acquittée de cette facture auprès d'une société tierce, à savoir la société Bouwbedreijf Midreth BV, qui ne lui a pas reversé la somme correspondante, la société Midreth France n'établit nullement le caractère définitivement irrécouvrable de ladite créance à la clôture de l'exercice concerné. 14. En second lieu, compte tenu de ce qui a été dit au point 9, l'administration établit, sans que les éléments qu'elle apporte soient utilement combattus par la société Midreth France, que les dépenses relatives aux garanties de rendement et aux frais structurels afférents aux maisons cédées par ses soins n'ont pas été engagées dans l'intérêt direct et propre de l'entreprise. Ainsi que l'a jugé le tribunal, l'administration démontre ainsi que ces dépenses n'étaient pas déductibles sur le fondement de l'article 39 du code général des impôts. Sur les pénalités : 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré; (...) ". 16. Compte tenu de l'importance et du caractère répété des manquements tout au long de la période vérifiée, l'administration fiscale établit le manquement délibéré de la société Midreth France à ses obligations fiscales. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités qui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas dans la présente instance la qualité de partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par la société Midreth France et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 1402582 du 15 juillet 2016 du tribunal administratif de Pau, en tant qu'il n'a pas statué sur les conclusions de la société Midreth France tendant à la décharge des pénalités dont ont été assorties les cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été a été assujettie au titre des exercices 2007 à 2009 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010, est annulé. Article 2 : La demande de la société Midreth France présentée devant le tribunal administratif de Pau tendant à la décharge des pénalités dont ont été assorties les cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été a été assujettie au titre des exercices 2007 à 2009 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010, ensemble le surplus des conclusions de la requête d'appel de la société Midreth France, sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Midreth France et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 13 septembre 2018 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller, Lu en audience publique, le 11 octobre 2018. Le rapporteur, Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président, Aymard de MALAFOSSELe greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 16BX03163