Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, du 17 novembre 2005, 03DA00310, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-11-17
Numéro : 03DA00310
Président : M. Couzinet
Rapporteur : M. Jean-Eric  Soyez
Commissaire du gouvernement : M. Michel
Avocat(s) : SELARL CHERFILS-MAUREL-PELTIER

Vu la requête, enregistrée le 24 mars 2003, présentée par la société à responsabilité limitée JP2A, dont le siège est 69 rue de Fleurus, Le Havre (76600) ; la société JP2A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 98-1685 en date du 5 décembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1992 et 1993 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; Elle soutient qu'elle n'a pas été régulièrement convoquée à l'audience, la convocation n'ayant pas été envoyée à la dernière adresse qu'elle avait communiquée ; que ledit jugement est insuffisamment motivé, faute d'avoir répondu au moyen tiré du recours à des salariés et à des sous-traitants pour l'accomplissement de ses missions ; que c'est à tort que la commission départementale a décliné sa compétence au cours de la procédure d'imposition en s'estimant saisie d'une question de droit ; que, sur le fond pour confirmer la déchéance du régime fiscal d'entreprise nouvelle, les premiers juges se sont livrés à une inexacte qualification juridique du caractère de la société, en négligeant l'importance et le rôle du personnel rémunéré ; qu'ils ont ainsi également méconnu la doctrine administrative n° 4 F 114 n° 116 du 1er mai 1996 et n° 4 H 1131 du 30 avril 1988 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 septembre 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête ; il donne acte de ce que la requérante avait clairement indiqué son changement d'adresse en tête de son mémoire en réplique en date du 3 avril 2001 ; que les premiers juges qui ne sont jamais tenus de répondre à tous les arguments, ont suffisamment motivé ledit jugement sans se référer au recours à des intervenants extérieurs ; il s'en remet à la sagesse de la Cour pour l'appréciation de ces deux moyens tirés de la régularité formelle du jugement et, au cas où elle évoquerait, se réfère à ses écritures de première instance ; il fait valoir que la question soulevée devant la commission départementale des impôts était une question de droit ; qu'en tout état de cause, l'erreur de la commission sur sa compétence n'entacherait pas la régularité de la procédure d'imposition ; que, sur le bien-fondé, l'activité de conseil en gestion, développement et formation du personnel n'est pas de nature industrielle et commerciale ; que la modicité des capitaux investis, des moyens matériels acquis, et du budget publicitaire et, au contraire, le rôle prépondérant des associés tant dans l'encadrement que dans l'exécution des taches de formations sont exclusives d'une activité commerciale ; que les solutions particulières auxquelles se réfèrent les réponses ministérielles citées par la requérante ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que le dépôt tardif de la déclaration fait obstacle au bénéfice de ce régime fiscal pour l'exercice 1992 ; que le capital social en 1993 de la société requérante est indirectement détenu à 59 % par la société Genèse Bilan créée à la même adresse pour y exercer une activité similaire ; que l'antériorité de la création de la société JP2A demeure sans conséquence sur l'appréciation de cette détention ; qu'en méconnaissance du troisième alinéa de l'article 44 sexies II du code général des impôts, M. X exerçait au sein des deux sociétés les fonctions d'ingénieur conseil salarié ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 21 octobre 2003, présenté pour la société JP2A, par Me Maurel, avocat ; la société JP2A reprend les conclusions de sa requête et les mêmes moyens ; elle demande en outre que lui soit versée la somme de 5 000 euros au titre des frais irrépétibles ; elle soutient en outre que les premiers juges se sont abstenus de répondre au moyen soulevé dans le mémoire établi le 3 avril 2001 et relatif à la sous-traitance des activités de formation professionnelle ; que l'avis de la commission départementale des impôts était sollicité sur des questions de fait ; que c'est à tort que pour écarter le caractère commercial de l'activité, les premiers juges se sont refusés à l'examen des évènements postérieurs à la date de création de la société ; que l'importance des moyens mis en oeuvre, en matériels et en capitaux, doit être appréciée au regard d'une société de service ; que le critère essentiel dans ce secteur d'activité est la main d'oeuvre et le recours au travail d'autrui ; que les décisions qu'invoque le service sont inopérantes dans la mesure où elles ont trait à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et non au bénéfice industriel et commercial de l'impôt sur les sociétés ou le revenu ; que le dépôt tardif de la déclaration de résultat pour l'exercice 1992 n'a pas excédé huit jours et est imputable à la qualité de primo redevable ; qu'à cet effet elle maintient ses prétentions tendant au bénéfice de la doctrine administrative ; qu'en ce qui concerne la détention du capital social, la société Genèse Bilan n'a eu aucune activité de la date de sa création le 1er novembre 1993 jusqu'au 30 juin 1994 ; que les premières rémunérations qu'elle a versées, l'ont été après la clôture de l'exercice 1993 de la société JP2A, et ne concernent ni Mme Y ni M. X ; qu'à titre subsidiaire, si la détention de capital était admise par la Cour, les résultats devraient bénéficier de l'exonération au prorata du nombre de mois compris entre le début de l'exercice et celui au titre duquel la condition de détention du capital cesse d'être remplie ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 6 février 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 17 mai 2004, présenté pour la société JP2A, par Me Maurel, avocat ; la société JP2A reprend les conclusions de sa requête et les mêmes moyens ; elle soutient en outre que les premiers juges ont fait une inexacte application de la loi fiscale relative aux entreprises nouvelles en minorant le critère du recours au travail d'autrui pour qualifier l'activité d'une société de formation professionnelle continue ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 10 novembre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 novembre 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Soyez, premier conseiller : - le rapport de M. Soyez, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, créée en 1992, la société à responsabilité limitée JP2A, implantée au Havre, exerce une activité de formation professionnelle continue dispensée en entreprises ; qu'elle a estimé être en droit de prétendre, au titre de ses premiers exercices, au bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés ouverte aux entreprises nouvelles, à raison de leurs bénéfices industriels et commerciaux, par l'article 44 sexies du code général des impôts ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité qui s'est déroulée en 1995 et a porté sur les exercices 1992 et 1993, l'administration a remis en cause l'application de ce régime d'imposition à la société en cause, au motif que son activité n'aurait pas revêtu un caractère industriel et commercial ; que la société JP2A relève appel du jugement du 5 décembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande en décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'aux termes de l'article R. 711-2 du code de justice administrative : « Toute partie est avertie, par une notification faite conformément aux articles R. 611-3 ou R. 611-4, du jour où l'affaire sera appelée à l'audience » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'alors que la société JP2A avait indiqué en tête de son mémoire en date du 3 avril 2001 sa nouvelle adresse, 69 rue de Fleurus, au Havre, l'avis d'audience lui a été envoyé à sa précédente adresse, 157 boulevard de Strasbourg, dans cette ville ; que cet avis ne lui étant pas parvenu, il s'ensuit que, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen relatif à sa régularité, la société requérante est fondée à soutenir que le jugement entrepris a été rendu en méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 711-2 du code de justice administrative et à en demander l'annulation ; Considérant que, dans les circonstances de l'affaire, il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions présentées par la société JP2A devant le Tribunal administratif de Rouen ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est compétente pour connaître que des questions de fait ; que ne figure pas au nombre de ces questions la qualification d'activité industrielle et commerciale ; que la société requérante allègue également que le désaccord qui l'opposait au service, concernait également des points de fait ; que, toutefois, lorsque la commission se déclare incompétente pour examiner des questions de fait qui lui sont soumises en les regardant à tort comme des questions de droit et se méprend de la sorte sur l'étendue de son domaine d'intervention, cette erreur n'affecte en rien la régularité de la procédure d'imposition et n'est par suite pas de nature à entraîner la décharge des impositions contestées ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'exercice clos le 31 décembre 1992 : Considérant qu'aux termes de l'article 44 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « I. Les entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 soumises de plein droit ou sur option à un régime d'imposition de leur résultat et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A (...) II. Le capital des sociétés nouvelles créées ne doit pas être détenu directement ou indirectement pour plus de 50 % par d'autres sociétés. Pour l'application du premier alinéa, le capital d'une société nouvelle est détenu indirectement par une autre société lorsque l'une au moins des conditions suivantes est remplie :- un associé exerce en droit ou en fait la fonction du gérant ou du président-directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une autre société ; - un associé détient avec les membres de son foyer fiscal 25 % au moins des droits sociaux dans une autre entreprise ; - un associé exerce des fonctions dans une entreprise dont l'activité est similaire ou complémentaire de l'entreprise nouvelle » ; et qu'aux termes de l'article 53 A du même code : « Sous réserve des dispositions du 1 bis de l'article 302 ter et de l'article 302 septies A bis, les contribuables autres que ceux visés à l'article 50, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent » ; qu'enfin aux termes de l'article 223 du même code : « Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice ou, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, avant le 1er avril de l'année suivante » ; Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ne peuvent bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 sexies précité que si elles ont déposé leur déclaration de résultat dans les délais prévus à l'article 223 du même code ; Considérant qu'il est constant que la société JP2A a déposé tardivement sa déclaration de résultat pour l'exercice 1992 ; que, dès lors, c'est à bon droit qu'elle a été déchue du régime d'exonération pour cet exercice, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que son retard n'a pas excédé de huit jours la date d'expiration du délai légal ; Considérant qu'en tout état de cause, elle ne saurait utilement invoquer ni l'instruction fiscale du 1er septembre 1993 (BOI 4 A 6 89, DA 4A 52 n° 60) postérieure à l'expiration du délai de déclaration, ni la réponse ministérielle du 7 août 1989 à M. Z, député, selon laquelle le service n'est pas tenu de remettre en cause ce régime, compte tenu de circonstances particulières qui peuvent justifier des retards limités à quelques jours dans le dépôt des déclarations ; En ce qui concerne l'exercice clos le 31 décembre 1993 : Considérant que le législateur a entendu réserver le régime prévu par l'article 44 sexies du code général des impôts aux entreprises dont l'activité est de nature industrielle ou commerciale et en exclure, quelle que soit leur forme juridique, les entreprises exerçant des professions ou des activités d'une autre nature ; que si les activités d'enseignement dont procède la formation professionnelle continue, ne revêtent pas en principe un caractère commercial, il en va différemment lorsque les bénéfices qu'elles procurent ne peuvent être regardés comme provenant principalement de l'activité d'enseignement des dirigeants de l'entreprise et de la mise en oeuvre de leurs compétences propres en matière pédagogique ou technique ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que si les moyens matériels mis en oeuvre par la société requérante pour dispenser des cours dans les locaux de ses entreprises clientes étaient modestes, cette activité d'enseignement s'est effectuée en grande partie par le recours à la collaboration d'intervenants extérieurs, chargés de dispenser lesdits cours, ainsi que l'atteste, au cours de cet exercice, le montant des honoraires versés aux intéressés qui représentait 60 % du chiffre d'affaires et correspondait à 57 % du chiffre total des heures facturées aux entreprises clientes ; qu'il est constant que Mme Y, associée et gérante de la société requérante, occupait principalement des fonctions de gestion et d'encadrement ainsi que des relations commerciales ; qu'au surplus la société requérante fait état d'un budget de publicité et de démarchage d'un montant de 6 % du chiffre d'affaires ; que la seule circonstance que, d'une part, la société ait employé, en son sein, ses deux autres associés en qualité d'ingénieur-conseil, et au total onze salariés, et, d'autre part, que les apports en capitaux aient été limités, ne saurait, dans ces conditions, être de nature à retirer à son activité son caractère commercial au regard des dispositions de la loi fiscale relatives à l'impôt sur les sociétés ; Considérant, toutefois, qu'il est constant que Mme Y qui détient 49 % du capital social de la société JP2A, était également gérante de la société Genèse Bilan, créée le 1er novembre 1993 ; que M. X, associé de la société requérante, détenait 10 % des droits de cette nouvelle société ; que les deux sociétés avaient un objet similaire ou complémentaire ; qu'il s'ensuit qu'à compter de la date de création de la société Genèse Bilan, la société requérante devait être regardée comme détenue indirectement par une autre société ; qu'en revanche, il ne ressort pas des pièces du dossier qu'elle ne remplissait pas les conditions requises par les dispositions précitées de l'article 44 sexies du code général des impôts pendant les dix premiers mois de l'exercice 1993 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société JP2A est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que le service lui a refusé le bénéfice des dispositions précitées de l'article 44 sexies du code général des impôts pendant les dix premiers mois de l'exercice 1993 et à demander la réduction correspondante de sa cotisation à l'impôt sur les sociétés au titre de cet exercice ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés en première instance et en appel par la société JP2A et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Rouen en date du 5 décembre 2002 est annulé. Article 2 : La société JP2A est déchargée, en droits et pénalités, des 5/6èmes de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1993. Article 3 : L'Etat versera à la société JP2A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 2 000 euros. Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande et de la requête de la société JP2A est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée JP2A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction du contrôle fiscal Nord. 2 N°03DA00310