CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 17/12/2020, 20MA00640, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-12-17
Numéro : 20MA00640
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Jeannette  FEMENIA
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société civile immobilière (SCI) Tamaris a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013 et de la cotisation d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Par un jugement n° 1803594 en date du 18 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 13 février 2020, la SCI Tamaris représentée par la société d'avocats Fidal, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 18 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur les sociétés litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'avis rendu par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires le 31 janvier 2017 est entaché d'une contradiction des motifs équivalant à un défaut de motivation en méconnaissance des dispositions de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales ; - l'administration a manqué à son devoir de loyauté en indiquant dans son courrier du 2 février 2017 qu'elle se conformait à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, ce qu'elle n'a pourtant pas fait ; - la distribution de dividendes par la SARL SAUL à son profit qui tient compte du prix de revient des terrains cédés, ainsi que l'atteste son expert-comptable et ainsi que l'a retenu la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, et qui s'inscrit dans le cadre de relations entre sociétés du même groupe, relève d'une gestion commerciale normale, dès lors qu'il existait une contrepartie à cette distribution ; - l'administration fiscale a refusé de faire application du régime prévu à l'article 216 du code général des impôts dans le cas de sociétés mères et filiales aux revenus rectifiés, en considérant à tort qu'il s'agit de distributions occultes taxables sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, lesquelles seraient exclues de ce dispositif ; - si elle n'a effectivement pas comptabilisé, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, les dividendes qu'elle a perçus de la SARL SAUL, elle a toutefois régularisé cette situation au titre de l'exercice suivant et doit donc être déchargée de l'imposition qu'elle a acquittée à ce titre sur cet exercice ; - les pénalités pour manquement délibéré qui ont assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de 2013, ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de rejeter la requête de la SCI Tamaris. Il fait valoir que les moyens invoqués par la société appelante ne sont pas fondés. Un mémoire a été enregistré le 16 novembre 2020, présenté pour la SCI Tamaris, et non communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public, - et les observations de Me D... pour la SCI Tamaris. Une note en délibéré, présentée pour la SCI Tamaris a été enregistrée le 7 décembre 2020. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Société d'aménagement urbain et lotissement (SAUL), qui a une activité de marchand de biens immobiliers et de lotisseur, et dont la société civile immobilière (SCI) Tamaris est l'associée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 31 juillet 2015 au 3 décembre 2015 portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a notamment assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013 résultant de la réintégration, dans ses bénéfices, d'une somme de 307 453 euros, correspondant à l'écart de valeur que l'administration fiscale a constaté entre la valeur vénale des terrains que la SARL SAUL a attribués à ses associés, dont la SCI Tamaris, telle qu'elle l'a évaluée et la valeur vénale de ces terrains telle qu'évaluée par l'administration fiscale en dernier lieu. Par une proposition de rectification du 10 décembre 2015, notifiée selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'administration a assujetti la SCI Tamaris à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013. Suite aux observations formulées par la requérante le 8 février 2016, les rectifications ont été partiellement maintenues dans une réponse du 6 avril 2016. L'imposition consécutive à cette rectification a été mise en recouvrement le 31 juillet 2017. La SCI Tamaris relève appel du jugement du 18 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de cette imposition supplémentaire ainsi que de la cotisation d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquittée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, les vices entachant la procédure de consultation de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ainsi que les vices de forme affectant l'avis de cette commission rendu dans le cadre du litige opposant la société SAUL à l'administration fiscale, qui concerne un autre contribuable sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition concernant la société requérante. Dès lors, le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation de l'avis rendu par la commission est inopérant à l'appui de la demande de décharge des impositions contestées. 3. En deuxième lieu, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de son devoir de loyauté, en ce qu'elle aurait délivré à la société SAUL, qui est un contribuable distinct, une information erronée quant aux suites qu'elle entendait donner à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition concernant la société requérante. Par suite, le moyen tiré du manquement de l'administration à son devoir de loyauté ne peut qu'être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 4. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition (...) / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale (...) ". Il résulte de ces dernières dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c) de l'article 111 du même code. 5. Il résulte de l'instruction que par assemblée générale du 12 décembre 2013, la SARL SAUL a décidé d'attribuer un dividende de 247 500 euros à ses quatre associés, les sociétés civiles immobilières (SCI) Minotaure, Tamaris, Centaure et Satin et de le prélever sur le stock de terrains à bâtir figurant à l'actif du bilan. Chaque SCI s'est vue ainsi attribuer un lot du lotissement " La Prairie " pour une superficie globale 2 709 m², valorisée globalement à 247 500 euros, soit environ 91,36 euros le m², selon la répartition suivante : le lot n° 72 de 645 m² à la SCI Minotaure, qu'elle a évalué à 58 900 euros, le lot n° 73 de 733 m² à la SCI Tamaris, qu'elle a évalué à 66 000 euros, le lot n° 74 de 565 m² et le lot n° 76 de 126 m² à la SCI Centaure, qu'elle a évalués à 65 050 euros et le lot n° 75 de 483 m² et le lot n° 76 de 148 m² à la SCI Satin qu'elle a évalués à 57 550 euros. Cependant, l'examen par le service vérificateur des actes notariés afférents aux ventes des autres terrains à bâtir faites à des tiers a révélé que le prix de vente de chaque lot s'établissait à 331 euros le m². Les opérations de contrôle fiscal ont également révélé que cette opération de distribution n'avait pas été traduite en comptabilité. L'administration en a conclu que l'attribution d'un élément d'actif, constitué par des terrains inscrits en stock, à un prix notablement sous-évalué, constitue une libéralité consentie par la société au profit de ses associés et relève d'une gestion anormale au sens des dispositions du 1 de l'article 38 du code général des impôts. Le service a donc réintégré dans les bénéfices de la SARL SAUL, une somme de 307 453 euros, correspondant à l'écart de valeur que l'administration fiscale a constaté entre la valeur vénale des lots telle qu'évaluée par la SARL SAUL, soit 247 500 euros, et la valeur vénale de ces terrains telle qu'évaluée par l'administration fiscale en dernier lieu soit 554 953 euros. L'administration fiscale a parallèlement corrigé la valeur d'actif du terrain qui aurait dû être comptabilisée par la SCI Tamaris et réintégré, dans ses bénéfices, l'écart de prix ainsi constaté à hauteur de la libéralité consentie à son profit par la SARL SAUL soit 102 957 euros sur le fondement de l'application combinée du 2 de l'article 38 du code général des impôts et de celles de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code. Cette distribution de terrains a en effet été regardée, eu égard à la communauté d'intérêts unissant la SARL SAUL et la SCI Tamaris, comme une libéralité volontairement consentie, de manière occulte, constitutive d'un revenu distribué imposable entre les mains du bénéficiaire en vertu du c) de l'article 111 du code général des impôts. Si la société requérante soutient que la SARL SAUL a tenu compte des prix de revient des terrains pour évaluer la distribution de dividendes réalisée au profit de ses associés, elle ne l'établit pas, alors que l'administration fiscale, qui a tenu compte du rapport d'un expert immobilier près la Cour de cassation produit par la société SAUL et qui chiffre la valeur vénale des lots cédés à 554 953 euros, établit le caractère anormalement bas du prix de cession des terrains distribués. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que, d'une part, entre 2012 et le troisième trimestre 2013, 42 lots sur 80 ont été vendus, dont 16 supérieurs à 300 m², d'autre part, concomitamment à la délivrance de l'arrêté de lotir en date du 18 septembre 2012, les SCI en cours de constitution ont déposé un permis de construire dans le but d'édifier sur ces terrains des immeubles collectifs. Par suite, la décision d'attribuer ces lots aux SCI était déjà prise en 2012 et dans ces conditions ne peut résulter, comme le soutient la société requérante, de difficultés de commercialisation des lots supérieurs à 300 m² en 2013. Il résulte également de l'instruction qu'il existe une communauté d'intérêts entre le cédant et les cessionnaires puisque les SCI Minotaure, Tamaris, Centaure et Satin, associées de la SARL SAUL, sont détenues à 1 % par les enfants de M. A..., et à 99 % par M. A..., qui a lui-même créé en 1998 la SARL SAUL. En outre, la Société requérante ne peut pas utilement se prévaloir de la circonstance que l'administration n'aurait pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle est sans incidence sur le bien-fondé des impositions dès lors que l'administration n'est pas tenue par l'avis de cette commission qui ne constitue pas une décision. Ainsi, dans les circonstances de l'espèce, l'administration fiscale, qui justifie de l'existence de la sous-évaluation significative du prix de la distribution, qui doit être regardée, en l'absence de contrepartie, comme une libéralité volontairement consentie de manière occulte par la SARL SAUL à son associée, a pu retenir l'existence d'un acte anormal de gestion. C'est dès lors à bon droit que l'administration fiscale a réintégré, dans les bénéfices imposables de la SARL SAUL au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, une somme de 307 453 euros correspondant à la différence entre ces deux valeurs, dont 102 957 euros correspondent à la libéralité consentie à la seule SCI Tamaris constitutive d'une augmentation de son actif net et d'un revenu distribué sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 6. Aux termes de l'article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après (...) ". Aux termes du I de l'article 216 du même code, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris ". 7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré, dans les bénéfices imposables de la SCI Tamaris au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, la quote-part de frais et charges correspondant aux produits nets des participations qu'elle détient dans la SARL SAUL, soit 5 % des 66 000 euros régulièrement distribués par cette dernière à la SCI en qualité de dividendes sur la base de la décision prise en assemblée générale ordinaire le 12 décembre 2013 et s'élevant à 3 300 euros. 8. Si la société requérante demande que la distribution en litige bénéficie des dispositions du I de l'article 216 du code général des impôts, toutefois, ainsi que l'a jugé le tribunal, il résulte des dispositions précitées que les " produits nets de participation " mentionnés à l'article 216 du code général des impôts doivent trouver leur origine dans les résultats que dégagent les filiales et dont le versement à leur société mère procède des droits attachés aux participations de celle-ci dans ces filiales. Ne présente pas un tel caractère l'avantage retiré par une société mère de la distribution par une filiale d'un bien immobilier à une valeur inférieure à sa valeur vénale, qui doit être regardé comme un revenu distribué au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, la société requérante n'est fondée à demander le bénéfice du régime de l'article 216 du code général des impôts à l'avantage qu'elle a retiré de la distribution à un prix minoré des terrains litigieux. 9. Si la société requérante soutient qu'elle s'est acquittée de la quote-part de frais et charges au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 au cours duquel elle a déclaré la distribution du dividende, toutefois, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de la réintégration de cette quote-part au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, exercice au cours duquel elle a effectivement bénéficié de la jouissance des terrains attribués et perçu le produit concerné conformément aux dispositions du I de l'article 216 du code général des impôts précitées. Par ailleurs, les seules pièces produites, le formulaire 2572 de liquidation de l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2014 et l'attestation de paiement correspondante, ne permettent pas d'établir qu'elle aurait effectivement déclaré cette distribution au titre de cet exercice. Par suite, la SCI Tamaris n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés qu'elle soutient avoir acquittée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Sur les pénalités : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 11. Pour établir le caractère délibéré de la libéralité que la SARL SAUL a consentie à la SCI Tamaris au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, le service vérificateur a relevé que celle-ci était spécialisée dans le domaine de l'immobilier et ne pouvait dès lors ignorer la sous-évaluation de la valeur vénale du terrain distribué. Il a également relevé que les associés personnes physiques de la SARL SAUL étaient les bénéficiaires de l'attribution des terrains, à savoir M. A... et ses enfants. Il a enfin constaté que l'opération n'avait pas été enregistrée en comptabilité. La société requérante conteste cette majoration en soutenant que l'attribution au prix de revient des terrains litigieux est justifiée fiscalement par l'attestation produite par son expert-comptable et qu'elle a rectifié l'absence de comptabilisation de cette opération au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Cependant, ces éléments sont insuffisants pour combattre les éléments de preuve réunis par le service. Dès lors, l'administration apporte la preuve du caractère délibéré des manquements constatés et justifie du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 12. Il résulte de tout ce qui précède, que la SCI Tamaris n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige seront rejetées par voie de conséquence. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SCI Tamaris est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière Tamaris et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 3 décembre 2020, où siégeaient : - M. Lascar, président, - Mme C..., présidente assesseure, - Mme B..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2020. 2 N° 20MA00640 fa