CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/11/2017, 15LY03027, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2017-11-07
Numéro : 15LY03027
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre des exercices clos les 30 septembre 2004 et 2005, et des pénalités y afférentes ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 2003 au 31 janvier 2006, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1302019 du 30 juin 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 1er septembre 2015, M. A..., représenté par Me E..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 30 juin 2015 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions restant à sa charge et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure est entachée d'irrégularités substantielles ; la société Dogu-Bat a été privée de débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet ; - les éléments consignés dans le procès-verbal du 28 juin 2006 n'auraient dû être révélés qu'en présence d'un avocat ; - la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration fiscale est radicalement viciée, dans la mesure où le même produit a été retenu deux fois, d'abord en tant que créance puis à nouveau lors de l'encaissement des sommes acquittées par le même débiteur, en additionnant en produits des crédits bancaires ne correspondant à aucune facture émise et des factures émises non comptabilisées, ce qui fait double emploi ; la règle des créances acquises s'oppose à ce que le service s'appuie à la fois sur la facturation et sur les crédits bancaires qui ne correspondent pas nécessairement à du chiffre d'affaires voire à des recettes imposables ; les redressements devront par conséquent être réduits tant au niveau de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'est exigible qu'au titre d'opérations imposables précises qu'à celui des bénéfices industriels et commerciaux issus d'une méthode qui ne respecte pas les règles d'affectation des produits ; - les charges justifiées n'ont pas été déduites du résultat de la société pour la détermination de son bénéfice imposable ; les redressements ont été établis sur des bases exagérées ; - les principes de neutralité et d'effectivité en matière de taxe sur la valeur ajoutée n'ont pas été respectés, ce qui entache de vice la méthode de reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée due ; - les amendes pour fausses factures ne sont ni motivées ni justifiées en l'absence de règlement avéré, et alors qu'une telle amende ne peut être infligée qu'à l'entreprise émettrice dont le nom figure sur la facture et non à l'encontre du client. Par un mémoire en défense, enregistré le 29 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut qu'il n'y ait lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence des dégrèvements prononcés par décision du 8 mars 2016 à hauteur de 11 290 euros et au rejet du surplus de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Dogu-Bat, qui exerce une activité de travaux de maçonnerie générale assujettie à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, constituée le 30 septembre 2003 et détenue par son premier gérant M. F... A...à hauteur de 245 parts, et Mme B...A...à hauteur de 255 parts, gérée par la suite par leur fils M. D... A...à compter du 1er octobre 2004, a fait l'objet en 2006 d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er octobre 2003 au 31 janvier 2006 ; qu'à l'issue du contrôle, l'administration a écarté la comptabilité comme non probante, reconstitué le chiffre d'affaires et procédé à des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et notifiés à cette société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que par un jugement correctionnel du 26 février 2009 du tribunal de grande instance de Valence, confirmé par un arrêt du 29 juin 2010 de la chambre correctionnelle de la Cour d'appel de Grenoble, MM. F... et D...A...ont été notamment condamnés au paiement solidaire des impôts fraudés et des pénalités correspondantes au titre de leur période de gérance respective de la SARL Dogu-Bat ; qu'après acceptation partielle de la réclamation préalable présentée par M. D... A...en sa qualité de débiteur solidaire des impositions mises à sa charge pour un montant initial de 270 533 euros, l'administration a rejeté le surplus de sa réclamation laissant à sa charge un montant de 226 955 euros ; que, par jugement du 30 juin 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. D... A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2004 et 2005, et des pénalités y afférentes, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2003 au 31 janvier 2006, et des pénalités y afférentes ; que, par la présente requête, M. D... A...relève appel de ce jugement ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par une décision en date du 2 mars 2016, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques a prononcé un dégrèvement à concurrence d'une somme 11 290 euros, correspondant aux majorations de 80 % prévues au c) de à l'article 1729 du code général des impôts qui avaient été appliquées aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés mises en recouvrement auprès de la SARL Dogu-Bat par avis n° 061100008 du 15 novembre 2006 ; que les conclusions de la requête de M. A..., en sa qualité de débiteur solidaire, à fin de décharge ou de réduction des impositions contestées sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification./ Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) " ; 4. Considérant que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que lorsque la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise, comme en l'espèce, la possibilité pour le contribuable d'engager un débat oral et contradictoire est présumée et il appartient à celui-ci lorsqu'il soutient en avoir été privé d'en apporter la preuve ; 5. Considérant qu'en l'espèce, et alors que le contrôle a eu lieu sur place, le requérant n'établit pas que la société vérifiée aurait été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que, par suite, le moyen doit être écarté ; 6. Considérant, en deuxième lieu, que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; que lorsque, faisant usage de son droit de communication, l'administration consulte au cours d'une vérification des documents ou pièces comptables détenus par un tiers, elle n'est pas tenue de soumettre leur examen à un débat oral et contradictoire avec le contribuable lorsque ces documents ou pièces comptables ne constituent pas un élément de la comptabilité de l'entreprise vérifiée ; 7. Considérant que le requérant soutient qu'en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, la SARL Dogu-Bat a été privée d'un débat oral et contradictoire sur les éléments fondant les rectifications que l'administration fiscale a recueillis dans l'exercice de son droit de communication et d'enquête ; qu'il résulte notamment de l'instruction que les éléments recueillis par l'administration fiscale auprès des donneurs d'ordre et des sous-traitants de la SARL Dogu-Bat ont été discutés lors de la réunion de synthèse du 28 juin 2006 au cours de laquelle, M. A...a admis le caractère fictif des factures de sous-traitance présentées lors du contrôle, qu'il a reconnu avoir lui-même établies en vue de minorer le résultat imposable ; que dans ces conditions, l'existence d'un débat oral et contradictoire au cours des opérations de contrôle ne peut sérieusement être contestée ; 8. Considérant, en troisième lieu, que si le requérant soutient que ces aveux lui auraient été arrachés en l'absence de son conseil, il est constant que l'avis de vérification adressé à la SARL Dogu-Bat le 20 mars 2006 mentionnait la possibilité qui lui était offerte au cours des opérations de contrôle de se faire assister par le conseil de son choix conformément aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 9. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les pages 3 à 16 de la proposition de rectification du 7 septembre 2006 comportent le détail de la reconstitution du résultat de la SARL Dogu-Bat sur les deux exercices vérifiés et ses conséquences en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification manque en fait ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : S'agissant de la charge de la preuve : 11. Considérant que les codébiteurs solidaires sont réputés se représenter mutuellement dans toute instance relative à la dette, de sorte que le jugement rendu à l'encontre de l'un d'eux a autorité de chose jugée à l'égard de tous les autres, y compris ceux qui n'auraient acquis la qualité de débiteur solidaire qu'au cours de cette instance ; que les jugements pénaux déclarant une personne tenue au paiement solidaire de l'impôt fraudé sont opposables dès leur lecture ; que, compte tenu des effets de la solidarité, les règles relatives à la charge de la preuve devant le juge de l'impôt qui concerne normalement les SARL sont opposables à leurs débiteurs solidaires ; 12. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. " ; qu'aux termes de l'article L. 192 du même livre : " Lorsque l'une des commissions (...) est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission (...). Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...). La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, (...). " ; 13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Dogu-Bat s'est abstenue de répondre dans le délai de trente jours suivant la notification de la proposition de rectification du 7 septembre 2006 ; que les rectifications notifiées par l'administration fiscale selon la procédure contradictoire doivent dès lors être regardées comme tacitement acceptées ; que, dans ces conditions, dès lors que la charge de la preuve applicable au débiteur principal s'applique au débiteur solidaire, il appartient à M. A..., déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions par le juge judiciaire dans le cadre de la liquidation de la société vérifiée, de démontrer tant en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales que de celles de l'article L. 192 du même livre, le caractère exagéré des impositions restant à sa charge ; S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : 14. Considérant que, lorsque la charge de la preuve lui incombe, le requérant n'étant pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, il peut soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ; qu'à l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance et à la faveur notamment d'une mesure d'instruction ordonnée par le juge, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction, que lors des opérations de contrôle, l'administration fiscale a constaté dans le cadre de l'examen de la comptabilité présentée que les recettes correspondant à des factures de prestation de sous-traitance réalisées par la SARL Dogu-Bat n'avaient pas été comptabilisées ou n'avaient pas été encaissées sur les comptes bancaires de l'entreprise et qu'il ressortait des renseignements recueillis dans l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication auprès de deux de ses principaux donneurs d'ordre que la SARL Dogu-Bat avait omis de comptabiliser certaines des factures adressées à ses donneurs d'ordre ; qu'elle a également constaté que des charges de sous-traitance enregistrées au compte d'exploitation de l'entreprise et déduites du résultat n'étaient justifiées que par des factures révélées fictives que le gérant a reconnu avoir lui-même établies ; que l'administration fiscale a, dès lors, écarté la comptabilité présentée comme non probante, ce qui n'est pas contesté, et a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires en confrontant les factures produites par la société au cours du contrôle et celles obtenues auprès de ses clients, en réintégrant au résultat imposable de la SARL les encaissements bancaires non appuyés de factures justificatives ; qu'il résulte de l'instruction que si l'administration fiscale a admis la déduction des charges justifiées, elle a procédé à la détermination du bénéfice imposable en réintégrant le montant des charges de sous-traitance correspondant aux factures fictives et en rappelant la taxe sur la valeur ajoutée y afférente ; 16. Considérant qu'il ressort des énonciations d'un arrêt de la chambre correctionnelle de la cour d'appel de Grenoble du 29 juin 2010, devenu définitif, que M. A..., gérant de la SARL Dogu-Bat a, sur la période contrôlée, établi des factures fictives de sous-traitance en vue de majorer les charges déduites et, par suite, de minorer le résultat imposable de la société ; que l'autorité de la chose jugée qui s'attache aux constatations de fait, lesquelles sont le support nécessaire des condamnations prononcées à l'encontre de M. A..., s'oppose à ce que la cour se prononce sur les moyens présentés par l'intéressé, selon lesquels les faits ci-dessus relatés ne seraient pas établis ; 17. Considérant que M. A... soutient que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires adoptée par l'administration fiscale est viciée et conduit à comptabiliser deux fois un même produit en additionnant des crédits bancaires ne correspondant à aucune facture émise et des factures émises non comptabilisées ; qu'il ne propose, toutefois, pas d'autre méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et ne peut se borner à se prévaloir des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts fixant les règles de rattachement des produits aux exercices pour critiquer utilement la méthode utilisée par l'administration fiscale ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a regardé les encaissements bancaires non justifiés comme des produits non comptabilisés sans que le contribuable ne démontre que cette méthode aurait conduit à des redondances dans la prise en compte des sommes correspondant aux crédits bancaires et aux produits constatés ; que l'administration fiscale ayant à bon droit écarté la comptabilité présentée, a pu, afin de se rapprocher des règles fixées au 2 de l'article 38 du code général des impôts, regarder le solde inexpliqué entre le chiffre d'affaires déclaré et les crédits des comptes bancaires professionnels comme des recettes professionnelles dissimulées ; que, par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la vérification de comptabilité serait radicalement viciée, ni excessivement sommaire, ni à solliciter la réduction des impositions correspondant aux factures recensées et aux crédits bancaires constatés ; 18. Considérant que le requérant fait également grief à l'administration fiscale de ne pas avoir déduit du résultat imposable de la société les charges qu'il soutient sans l'établir être justifiées ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les charges déduites à bon droit par la SARL Dogu-Bat n'ont pas été remises en cause par l'administration fiscale, qui s'est bornée à remettre en cause la déductibilité des charges relatives à des factures de prestations de service, que la société soutient avoir sous-traitées, qui n'ont pu être justifiées par le gérant au cours des opérations de contrôle et dont le caractère fictif non contesté par la société, ressort également des renseignements recueillis par l'administration dans l'exercice de son droit de communication auprès des sous-traitants ; que le requérant ne démontre pas que l'administration fiscale aurait omis de déduire des charges justifiées ; que s'il soutient que la réintégration des crédits bancaires injustifiés fait double emploi avec la comptabilisation des produits non appuyés de factures justificatives en se prévalant du principe de la comptabilisation des créances acquises, il n'apporte aucun élément précis et circonstancié de nature à en démontrer le bien-fondé ; que, par suite, M. A..., qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas le caractère vicié de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires ; En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant de la charge de la preuve : 19. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ; qu'il ressort de cet article que la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à l'administration en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités ; que la charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration dans la comptabilité présentée incombe à cette dernière ; 20. Considérant qu'en l'espèce, en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve des graves irrégularités invoquées dans la comptabilité de l'entreprise de la SARL Dogu-Bat et du bien-fondé des rectifications notifiées selon la procédure contradictoire, et contestées par le requérant, incombe à l'administration fiscale en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, qu'en application des dispositions de l'article R. 194-1 du même livre ; 21. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'aux termes de l'article R.*193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ; 22. Considérant que la SARL Dogu-Bat n'a pas, au cours de la période vérifiée, déposé certaines des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle était tenue de souscrire, malgré la notification de mises en demeure ; que l'administration fiscale a, par suite, fait application de la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour chacune des périodes pour lesquelles, sur les deux exercices vérifiés, la société avait omis de déposer les déclarations correspondantes ; que, par suite, le contribuable et par voie de conséquence son débiteur solidaire, supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales au titre des périodes concernées ; S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : 23. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures " ; qu'aux termes de l'article 289 du même code : " II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. " ; que l'article 242 nonies A de l'annexe II à ce code dispose que : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti (...) 10° La date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services (...) " ; 24. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services ; que dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ; 25. Considérant qu'en présence d'une comptabilité non probante, notamment parce qu'elle comporte des lacunes, le vérificateur qui reconstitue le chiffre d'affaires et le résultat doit, dans la mesure du possible, procéder à cette reconstitution en tenant compte des règles de rattachement des opérations à la période concernée ; que si une méthode de reconstitution qui méconnait les dispositions légales de l'article 269 du code général des impôts relatives au fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée, doit être regardée comme radicalement viciée, et qu'est sommaire une méthode qui consiste à déterminer le montant des encaissements à soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée à partir de celui des créances acquises qui figurent au compte d'exploitation, le juge de l'impôt prend toutefois en compte les faits de l'espèce qui lui sont soumis, et notamment la circonstance que le vérificateur ne pouvait respecter les règles de rattachement des recettes à la période concernée en l'absence de tout élément comptable et de l'impossibilité de procéder, eu égard à l'activité des entreprises vérifiées, à des ajustements extracomptables permettant de se rapprocher des règles prévues par les dispositions précitées des articles 269, 271 et 289 du code général des impôts ; 26. Considérant qu'il résulte de l'instruction, qu'après avoir constaté les graves irrégularités justifiant le rejet de la comptabilité présentée par la SARL Dogu-Bat, que le requérant ne conteste pas, l'administration fiscale a, dans l'exercice de son droit de communication et d'enquête obtenu des entreprises pour lesquelles la SARL avait comptabilisé des charges de sous-traitance, des renseignements établissant que les charges ainsi comptabilisées, dépourvues de contrepartie, n'étaient justifiées que par les factures fictives que le gérant de la SARL Dogu-Bat a reconnu avoir établi à l'insu des sociétés mentionnées sur ces factures, à seule fin de majorer le montant des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; 27. Considérant pour démontrer le caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux par minoration de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, M. A... soutient que les dépenses de la société admises, en déduction au titre de la période vérifiée, n'ont pas été évaluées correctement et que l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures de charges supportées par l'entreprise ; que le requérant se prévaut des principes de neutralité et d'effectivité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et soutient que l'activité de construction de la SARL Dogu-Bat nécessite de la main d'oeuvre et des matériaux justifiant d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible à hauteur de 50 % de la taxe sur la valeur ajoutée collectée ; que, toutefois, l'administration fait utilement valoir que les dépenses de main d'oeuvre interne n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et soutient, sans être sérieusement contestée, que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Dogu-Bat, elle s'est bornée à remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée indûment sur les factures de sous-traitance dont le caractère fictif est établi sans remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les charges pour lesquelles des justificatifs probants avaient été produits lors du contrôle ; que si le requérant soutient que des factures justifiées n'ont à tort pas été admises en déduction par l'administration fiscale, alors qu'il lui incombe d'en apporter la preuve par tout moyen, il ne justifie pas du règlement effectif de ces factures pour les besoins d'opérations imposables de la SARL Dogu-Bat ; que, par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la reconstitution effectuée par l'administration fiscale aboutirait à une minoration de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; 28. Considérant que pour démontrer le caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à sa charge, le requérant soutient que la méthode de reconstitution retenue par l'administration fiscale est viciée au motif qu'elle conduit à assujettir sans raison à la taxe sur la valeur ajoutée des crédits bancaires et des factures de prestations de sous-traitance non comptabilisées ; que, toutefois, il n'apporte au soutien de son moyen aucun justificatif probant ; que pour les périodes où elle supporte la charge de la preuve, l'administration fiscale établit l'existence de produits et de crédits bancaires non comptabilisés correspondant au règlement de prestations de service entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en oeuvre par l'administration fiscale serait viciée et aboutirait à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée exagérés ; Sur les pénalités : 29. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " ; 30. Considérant qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'en cas de contestation des pénalités, la preuve du manquement délibéré incombe à l'administration ; 31. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ;(...). " ; que ces dispositions proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; 32. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fait droit à la demande de décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses prévues au c. de l'article 1729 du code général des impôts appliquées aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'impôt sur les sociétés ; que les moyens dirigés à l'encontre de ces majorations qui ne sont plus en litige, ne peuvent qu'être écartés comme inopérants ; 33. Considérant que s'agissant des pénalités pour manquement délibéré, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 7 septembre 2006 mentionne en page 17 et 18 que les irrégularités répétées commises tenant à l'omission de comptabilisation de factures relatives à des prestations de sous-traitance effectuées par la SARL Dogu-Bat au cours de la période litigieuse et à l'existence de crédits bancaires injustifiés démontre la volonté délibérée de la société d'éluder l'impôt ; que, par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'application des pénalités pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du code général des impôts serait insuffisamment motivée ; 34. Considérant qu'en faisant valoir les graves irrégularités entachant la comptabilité présentée ayant justifié qu'elle soit écartée, ainsi que l'importance et le caractère répété des minorations du chiffre d'affaires constatées, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de la volonté délibérée de la société d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a fait application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux rehaussements notifiés ; Sur les amendes : 35. Considérant qu'aux termes de l'article 1737 du code général des impôts " I.-Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : (...) / 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle. Ces dispositions s'appliquent aux opérations réalisées dans le cadre d'une activité professionnelle. " ; que d'autre part, aux termes des dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts devenu l'alinéa 2 du I de l'article 1737 du même code à compter du 1er janvier 2006 : " (...) Lorsqu'il est établi qu'une personne a délivré une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, elle est redevable d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la facture (...) Ces amendes sont recouvrées suivant les procédures et sous les garanties prévues pour les taxes sur le chiffre d'affaires. Les réclamations sont instruites et jugées comme pour ces taxes. Les dispositions du présent article ne s'appliquent pas aux ventes au détail et aux prestations de services faites ou fournies à des particuliers. " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il appartient à l'administration, lorsqu'elle envisage de mettre en recouvrement une amende fiscale sur le fondement de l'article 1740 ter du code général des impôts, d'apporter la preuve que les faits retenus à l'encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de cet article et notamment de rechercher si les insuffisances constatées sur les factures avaient pour objet de dissimuler l'identité véritable de ses clients ; 36. Considérant que l'amende fiscale pour facture fictive, prévue à l'article 1740 ter du code général des impôts, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005, puis à l'article 1737 du même code, en vigueur à compter du 1er janvier 2006, ne peut être mise à la charge que de la personne ayant délivrée la facture fictive, redevable de cette amende, égale à 50 % du montant de la facture ; que si la personne dont le nom figure sur une facture est présumée être celle qui l'a délivrée, cette présomption peut être combattue par l'administration comme par la personne en cause ; que si l'une ou l'autre établit qu'une facture fictive a été délivrée, non par la personne dont le nom figure sur cette facture, mais par une autre personne, l'amende fiscale ne peut être mise à la charge que de cette dernière ; 37. Considérant qu'en page 17 de la proposition de rectification du 7 septembre 2006 adressée à la SARL Dogu Bat, l'administration fiscale a motivé l'application de l'amende prévue à l'article 1727 du code général des impôts par la circonstance que la SARL Dogu-Bat avait comptabilisé des factures de sous-traitance fictives au titre de la période vérifiée que son gérant a reconnu avoir établies ; que l'application de l'amende justifiée par le caractère fictif de la facturation est, par suite suffisamment motivée ; 38. Considérant que si l'administration fiscale a indiqué dans la proposition de rectification qu'elle fondait l'amende qu'elle entendait infliger à la SARL Docu-Bat sur les dispositions de l'alinéa 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts alors que ces dispositions ne sont entrées en vigueur qu'à compter du 1er janvier 2006 et ne pouvaient sanctionner des factures émises en 2005, une telle erreur est sans influence sur la motivation de l'amende dès lors que les dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts en vigueur en 2005 prévoyaient la même amende ; 39. Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une amende ou d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; que, s'agissant du bien-fondé de l'amende, il y a lieu en l'espèce de substituer les dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts à celles de l'article 1737 du même code initialement visées par l'administration dès lors qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune garantie et que les faits sanctionnés sont ceux retenus pour motiver l'amende initialement appliquée ; 40. Considérant qu'il résulte de l'instruction et de ce qui a été dit précédemment que l'administration fiscale apporte la preuve du caractère fictif des factures de sous-traitance comptabilisées par la SARL Dogu-Bat et que son gérant a reconnu avoir établi ; que, par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'application de ces amendes ne serait pas justifiée ; 41. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, dans les circonstances de l'espèce, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A... à concurrence d'une somme 11 290 euros. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2017, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Terrade et MmeC..., premiers conseillers. Lu en audience publique, le 7 novembre 2017. 2 N° 15LY03027