CAA de BORDEAUX, 7ème chambre (formation à 3), 20/05/2020, 18BX01070, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 7ème chambre (formation à 3)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-05-20
Numéro : 18BX01070
Président : M. REY-BETHBEDER
Rapporteur : Mme Florence  MADELAIGUE
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. E... A... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011. Par un jugement n° 1503719 du 5 février 2018, le tribunal administratif de Toulouse a, d'une part, prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de 42 057 euros correspondant au dégrèvement de la majoration de 80 % pour abus de droit et de la majoration de 10 % appliquées à la reprise du crédit d'impôt au titre de l'année 2010, d'autre part, réduit de 84 064 euros la base d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. A... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2010 et rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 mars 2018 et le 3 septembre 2019, M. A..., représenté par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 5 février 2018 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 restant en litige relatives à la plus-value en sursis d'imposition ainsi que de la majoration de 25 % appliquée à la détermination de l'assiette des contributions sociales ; 3°) de réformer le jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à ses conclusions au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'apport des titres de la société Technitub à l'Eurl A... Développement puis leur cession à la société Abzac ne caractérisent pas l'existence d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et pouvaient bénéficier du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts ; - une part significative du produit de la cession a été réinvestie dans une activité économique ayant consisté pour l'Eurl A... Développement à acquérir une quote-part d'un voilier ainsi que le tribunal l'a jugé à bon droit ; - le tribunal a en revanche jugé à tort qu'il ne démontrait pas avoir réinvesti les sommes dans une activité économique notamment par la sous location dudit voilier par l'Eurl A... au profit de l'Eurl Escapades méridionales, sa filiale ; à cet égard, la jurisprudence du Conseil d'État n'exige pas une obligation de résultat dans l'investissement réalisé dès lors que sont justifiées les démarches mises en oeuvre pour y parvenir ; - or, le réinvestissement du produit de la cession dans l'acquisition et l'exploitation du voilier était d'un montant de 130 085 euros représentant 34,23 %, soit une part significative du produit de la cession ; - il y a bien eu un réinvestissement du produit de la cession dans une activité économique ; - il a fourni à la société Escapades méridionales les moyens pour louer le bateau acquis pour partie par l'Eurl A... Développement ; la SARL Escapades méridionales a ainsi souscrit une assurance pour une location avec skipper, embauché un capitaine de navire, diffusé une annonce par l'office de tourisme, proposé le voilier à la location auprès de l'UCPA, reçu des courriels de clients pour des réservations et réalisé des recettes ; - le calcul des contributions sociales mises à sa charge sur une base majorée de 1,25 en application du 2° du 7 de l'article 158 présente un caractère inconstitutionnel ainsi que l'a confirmé une décision du Conseil Constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 27 septembre 2018 et le 4 octobre 2019, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics déclare qu'il n'y a pas lieu à statuer à concurrence de la somme de 1 981 euros en matière de prélèvements sociaux, et conclut au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il fait valoir que : - il a pris, le 27 septembre 2018, une décision de dégrèvement partiel relativement aux prélèvements sociaux réclamés sur la base de 25 % au titre des années 2010 et 2011 ; - le tribunal reconnaît l'existence d'un réinvestissement significatif mais pas dans une activité économique ; contrairement à la position des premiers juges, le réinvestissement d'une somme de 130 085 euros sur un total de 380 000 euros ne constitue pas une part significative du produit de la cession ; - la société Escapades méridionales créée, selon l'appelant, en vue de réinvestir le produit de la cession réalisée n'a aucune activité, l'utilité économique de sa création n'est pas démontrée de sorte que l'administration doit être regardée comme établissant que la création de ladite société correspond à un montage n'ayant d'autre but que de faire bénéficier l'intéressé du sursis d'imposition de la plus-value prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts ; en effet, la réalité de l'activité économique de l'Eurl Escapades méridionales n'est pas établie dès lors qu'aucun bilan n'a été déposé s'agissant du premier exercice de seize mois se clôturant au 31 décembre 2011, que l'examen des déclarations de résultats déposées ultérieurement et les déclarations de TVA démontrent que le montant des recettes perçues est très faible (de l'ordre de 4 500 à 5 800 euros), que ses charges courantes sont également très faibles et que l'Eurl A... Développement ne lui refacture aucun service administratif, comptable ou informatique propre à conférer à l'activité une nature économique ; au surplus, la société A... Développement agit dans le cadre d'une gestion de patrimoine dès lors que M. A... détient 70 % des parts du voilier, et que l'Eurl A... Développement n'établit pas avoir mis à disposition de la société Escapades méridionales le voilier en cause ni en avoir retiré un profit économique ; la seule détention de participations détenues dans d'autres sociétés ne constitue pas une activité économique au sens de l'article 2 de la sixième directive. Par ordonnance du 5 septembre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 7 octobre 2019 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C... D..., - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant M. A.... Considérant ce qui suit : 1. L'Eurl A... Développement, qui a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, a été créée le 9 juillet 2010. M. A..., gérant et unique associé de cette société, a apporté au capital de celle-ci à cette même date, les 2 000 parts qu'il détenait dans la société Technitub en contrepartie de titres pour une valeur de 370 000 euros et a bénéficié du régime du sursis d'imposition de la plus-value conformément aux dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts. Le 27 juillet 2010, ces parts ont été cédées par l'Eurl A... Développement à la SAS Abzac pour un montant de 380 000 euros. Par ailleurs, la société A... Développement, a, le 19 août 2010, souscrit au capital de la société Escapades méridionales à concurrence de 10 000 euros, soit 100 % de son capital, puis procédé à l'acquisition en location avec option d'achat, d'un voilier pour lequel elle a réglé un premier loyer de 120 085 euros. À l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme A..., l'administration a notamment remis en cause le bénéfice du sursis d'imposition de la plus-value d'apport, estimant exclusivement destinées à éluder l'impôt les opérations effectuées par l'Eurl A... Développement et, après les avoir écartées sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit, a réintégré le montant de la plus-value de 173 500 euros dans les revenus imposables des contribuables au titre de l'année 2010. M. A... relève appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 5 février 2018, en tant qu'il a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 en conséquence de cette rectification. Sur l'étendue du litige : 2. Par décision du 27 septembre 2018, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 1 981 euros, des prélèvements sociaux auxquels M. A... a été assujetti au titre des années 2010 et 2011. Par suite les conclusions de la requête de M. A... sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le bien-fondé du jugement : 3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 4. En vertu de l'article 150-0 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 2010, les dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts relatives à l'imposition des plus-values de cession, " (...) ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (...) ". 5. Il résulte des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 de laquelle elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités. L'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement à caractère économique, à bref délai, par cette société. En revanche, en l'absence de réinvestissement à caractère économique, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. L'acquisition par la société de biens appartenant au contribuable ne peut être regardée comme un réinvestissement à caractère économique dès lors qu'elle permet à celui-ci d'appréhender tout ou partie du produit de cession des titres ayant fait l'objet de l'opération d'apport. 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'à la date du rachat de ses propres titres par la société A... Développement, M. A... était le seul associé de cette dernière et en était le dirigeant. Dans ces conditions, il pouvait, en cette qualité, librement disposer des fonds perçus par cette dernière en contrepartie de la cession des titres à la société Abzac. Dès lors, il doit être regardé comme ayant, grâce à l'interposition de la société A... Développement, pu appréhender effectivement les liquidités obtenues lors de cette cession. 7. M. A... soutient, toutefois, que la société A... Développement a réinvesti une part significative du produit de la cession réalisée dans une activité économique, en souscrivant au capital de la société Escapades méridionales à concurrence de 10 000 euros et en procédant à l'acquisition, en location avec option d'achat, d'un voilier pour lequel la société A... Développement a réglé un premier loyer de 120 085 euros représentant sa quote-part de 30 % du voilier. 8. Il résulte de l'instruction que M. A... a conclu un contrat de location avec option d'achat d'un voilier avec la société Marine Center le 12 août 2010 et qu'il a, par la suite, conclu un contrat de copropriété dudit voilier avec la société A... Développement le 18 août 2010. Ce contrat prévoit que le nombre de parts dans la co-location ou copropriété est fixé à 100 soit, 70 parts détenues par M. E... A... et 30 parts détenues par la société A... Développement. 9. Il résulte également de l'instruction que la société A... Développement a souscrit au capital de la société Escapades méridionales, constituée le 19 août 2010, dont l'objet social est la location d'articles de sports et de loisirs, le transport maritime et côtier de passagers et l'organisation de séjours touristiques, à concurrence de 10 000 euros. D'autre part, la société A... développement a versé une somme de 120 085 euros à la société Marina center les 2 septembre et 26 octobre 2010 pour acquérir la quote-part précitée de 30 % du voilier qui a été sous-loué ensuite à la société Escapades méridionales. 10. Toutefois, il est constant que la société Escapades méridionales n'a déposé aucun bilan s'agissant de son premier exercice, alors que l'article 13 de ses statuts prévoit que le premier exercice sera clôturé le 31 décembre 2011, et l'examen des déclarations de résultats déposées ultérieurement et des déclarations de TVA démontre que les recettes qu'elle a perçues sont extrêmement faibles, de même que ses charges courantes. Les différents documents produits, qui consistent en la souscription d'un contrat d'assurance du navire pour une location avec skipper à effet au 28 mars 2011, une annonce diffusée à l'office de tourisme au mois de juin 2012, l'embauche d'un skipper pour une période de trois mois du 1er juillet au 30 septembre 2012 et la copie du courriel de deux clients en 2012, ne permettent pas d'établir que cette société a, peu après les opérations d'apport et de cession en litige, exercé effectivement une activité de transport de passagers ou d'organisation de séjours touristiques. Enfin, en l'absence notamment de document attestant d'un paiement effectif, les factures produites ne permettent pas davantage de justifier de la réalité économique de l'activité de la société Escapades méridionales. Dans ces conditions, l'investissement consistant en l'acquisition en location avec option d'achat d'un voilier, présente un caractère patrimonial. Dès lors, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe que la société A... Développement n'a pas effectivement réinvesti une part significative du produit de la cession des titres dans une activité économique et qu'en conséquence, l'opération par laquelle M. et Mme A... ont placé la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport à la société des titres de la société en sursis d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B du code général des impôts poursuivait un but exclusivement fiscal par application littérale des dispositions de cet article, contraire à l'intention du législateur, et était constitutive d'un abus de droit. 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de sa demande. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Il n'y a pas lieu de réformer la décision des premiers juges de ne pas allouer dans les circonstances de l'espèce, une somme à M. A... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'État qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A... à hauteur de la somme de 1 981 euros s'agissant des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 20 février 2020 à laquelle siégeaient : M. Éric Rey-Bèthbéder, président, Mme F..., présidente-assesseure, Mme C... D..., premier conseiller. Lu en audience publique, le 20 mai 2020. Le président, Éric Rey-Bèthbéder La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 18BX01070