CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 17/02/2022, 19MA03661, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-02-17
Numéro : 19MA03661
Président : Mme PAIX
Rapporteur : Mme Mylène  BERNABEU
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : DI RUSSO & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Mécanique Vente Automobiles a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, résultant de la remise en cause de l'exonération de cette taxe pour des exportations en Tunisie, ainsi que celle des amendes mises à sa charge sur le fondement du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts et de l'article 1840 J de ce code. Par un jugement n° 1705109, 1705110 du 21 juin 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 août 2019 et 7 avril 2020, la SASU Mécanique Vente Automobiles, représentée par Me Di Russo, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 21 juin 2019 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté sa demande ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ainsi que des amendes mises à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : - c'est à tort que l'administration a remis en cause le régime des exportations aux ventes à destination de la Tunisie en présence de ventes effectives dont la réalité de l'exportation appuyée des documents établis par le transitaire a été assurée par la personne physique désignée sur la facture, les modalités de paiement n'ayant pas d'effet sur le titre de propriété ; - il n'y pas de facturation à un faux nom dès lors que les factures sont émises au nom du propriétaire réel du véhicule, tel qu'il a été établi par la délivrance du certificat provisoire d'immatriculation, après vérifications des services préfectoraux, et non sur la base de renseignements qu'elle aurait elle-même fournis ; - les dispositions des alinéas 3, 4 et 5 du code des douanes ne trouvent pas à s'appliquer ; - le service n'établit pas qu'elle a sciemment contribué à une fraude à l'exportation en facturant hors taxes des véhicules destinés à la Tunisie à des personnes physiques qui ont revendiqué expressément la qualité d'exportateur ; Sur les amendes fiscales : - s'agissant de l'amende fiscale prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts, c'est à tort que le service a considéré qu'elle avait établi des factures de complaisance ; - la société, qui n'a pas été mise en cause au stade de la procédure judiciaire, ne peut se voir infliger l'amende précitée qui suppose une participation active et consciente à une action dont le but a été de lui procurer un avantage fiscal ou commercial ; - s'agissant de l'amende fiscale prévue à l'article 1840 J du même code, c'est à tort que le service, qui n'a pas rejeté sa comptabilité, considère qu'elle n'a pas respecté la réglementation applicable s'agissant des paiements en espèce. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la société Mécanique Vente Automobiles. Il fait valoir que les moyens invoqués par la société appelante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des douanes ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bernabeu, - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La SASU Mécanique Vente Automobiles (MVA), dont le capital est détenu par la société holding Touring Automobiles, et qui a pour activité la vente de véhicules automobiles légers, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 et d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 juillet 2014. A l'issue de ces contrôles, le service lui a adressé des propositions de rectification du 28 novembre 2014 et du 19 décembre 2014 par lesquelles lui ont été notifiés notamment des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, résultant de la remise en cause de l'exonération de cette taxe pour des exportations en Tunisie, ainsi que des amendes sur le fondement du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts au titre des années 2011 à 2013 et de l'article 1840 J du même code au titre de l'année 2013. La société MVA relève appel du jugement du 21 juin 2019 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des amendes précitées. Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; / 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation. (...) ". L'article 74 de l'annexe III de ce code dispose en outre que : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : / a. que l'assujetti exportateur, lorsqu'il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts ; (...) / c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, il produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation. Toutefois, lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, ou lorsque des opérateurs interviennent dans une livraison commune de marchandises à l'exportation, ou en cas de groupage, les assujettis exportateurs qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane mettent à l'appui de leur comptabilité ou du registre prévu au a un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotées des références permettant d'identifier la déclaration en douane correspondante. / Lorsque l'intermédiaire est habilité ou autorisé à déclarer en douanes et a obtenu de l'administration des douanes et droits indirects un agrément spécifique à la procédure du dédouanement des envois express, l'assujetti exportateur met à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a le document comportant tous les éléments d'information requis par l'administration, qui lui a été remis par cet intermédiaire. / d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer : / 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; / 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ; / 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers ; / 4° les documents mentionnés à l'article 302 M du code général des impôts, émis sur support papier ou transmis par voie électronique dans le cadre du système d'informatisation du suivi des mouvements de produits soumis à accises visés par le bureau des douanes du point de sortie de la Communauté ou de tout autre élément de preuve alternatif accepté par l'administration chargée de la surveillance des mouvements de produits soumis à accises (...) ". Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient, à raison des exportations réalisées au profit de clients établis en dehors de la Communauté européenne, est subordonnée à la condition que le contribuable établisse la réalité des opérations d'exportations par la production des pièces justificatives mentionnées ci-dessus. 3. Il résulte de l'instruction que le 13 mars 2014, l'administration fiscale a, en application des dispositions de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, exercé son droit de communication auprès du tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence pour obtenir les pièces de procédure recueillies dans le cadre d'une enquête diligentée par le service national des douanes judiciaires sur commission rogatoire délivrée par le juge chargé de l'instruction ouverte pour blanchiment, transfert non déclaré de sommes, titres ou valeurs supérieures à 10 000 euros, réalisé vers ou en provenance d'un autre Etat, travail dissimulé par dissimulation d'activité, exportation sans déclaration de marchandises prohibées commise en bande organisée, faux dans un document administratif constatant un droit, une identité ou une qualité ou accordant une autorisation, exercice illégal de la profession de changeur manuel, blanchiment douanier, ainsi que corruption active (proposition ou fourniture d'avantage à un agent public d'un Etat étranger ou d'une organisation internationale publique). Aux termes des éléments transmis, la brigade de surveillance des douanes a interpellé le 26 septembre 2013, à l'aéroport de Marignane, M. A. en possession d'une somme de 84 000 euros en espèces qui n'avait pas été déclarée en infraction à l'obligation déclarative de sortie de capitaux. L'enquête a notamment établi le détournement par ce dernier du système tunisien dit de la " licence FCR ", dispositif ancien permettant à une personne d'origine tunisienne ayant passé au moins deux ans en France et déclarant rentrer s'établir en Tunisie, de bénéficier lors de l'entrée de son véhicule sur le territoire tunisien, d'une dispense des droits d'importation. M. A. a en effet permis à des vendeurs professionnels de véhicules installés en Tunisie de se soustraire illégalement au paiement de droits et taxes en utilisant l'identité de particuliers cédant leur " licence FCR " contre rémunération. Ces personnes confiaient à l'intéressé leurs pièces d'identité et signaient de fausses déclarations de déménagement qui étaient jointes à la déclaration douanière d'importation. Au vu des pièces communiquées, à savoir les scellés relatifs aux " dossiers véhicules ", aux opérations de perquisitions de la société holding Touring Automobiles et des procès-verbaux d'audition de M. A., de Mme T., directrice administrative et financière de la société précitée détenant la totalité du capital de la SASU MVA, et de M. L., chef des ventes de cette dernière société, l'administration fiscale a considéré que M. A., unique interlocuteur des concessionnaires automobiles, négociait l'achat des véhicules neufs auprès de la société MVA et que celle-ci avait, en établissant des factures à de faux noms, activement participé à une fraude ayant notamment pour objectif d'alléger les droits de douanes à la charge des clients importateurs finaux et d'obtenir une exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes effectuées au profit de M. A.. 4. En l'espèce, les exportations pour lesquelles l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée concernent trente-cinq véhicules, qui devaient être vendus par la société MVA à des clients, personnes physiques, établis en Tunisie et le nom des acquéreurs, personnes physiques devant être domiciliées dans cet Etat, figure sur les factures de chaque véhicule. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment des déclarations de M. A. le 17 février 2014 résultant du procès-verbal d'audition n° 328 bis/2013/2011-A11, qu'aucun des achats de véhicules vendus par cette société à destination de la Tunisie n'a été réglé par les personnes dont le nom était mentionné sur les factures mais par des tierces personnes, dont la plupart étaient au demeurant des sociétés françaises exerçant leur activité dans le domaine du bâtiment, et par le biais de paiements en espèces, virements et/ou chèques. Dans le procès-verbal n° 328 bis/2013-B08 de 1ère audition, le chef des ventes de la société MVA a reconnu que, pour un seul et même véhicule, le règlement pouvait ainsi s'effectuer par plusieurs chèques émis par des émetteurs différents. Il résulte également de l'instruction que, contrairement à ce qu'allègue la société MVA, les véhicules vendus étaient destinés non pas à des particuliers mais à des garagistes tunisiens en vue de leur revente sur le marché tunisien. Par ailleurs, il résulte de l'instruction, notamment des pièces communiquées à l'administration fiscale dans le cadre du droit de communication, que les certificats provisoires d'immatriculations établis par les services de l'Etat l'ont été sur la base des informations, transmises à ces services par la société requérante et renseignées sur un imprimé dédié avec apposition de son cachet, relatives aux noms, prénoms, dates, lieux de naissance et domiciles des acquéreurs officiels des véhicules. Or, ainsi qu'indiqué précédemment, les noms des personnes physiques mentionnées sur les factures et figurant, par suite, sur ces certificats ne sont en réalité que des prête-noms, les personnes physiques mentionnées sur les factures restant fiscalement domiciliées en France. En outre, il résulte de l'instruction que les bons de commande étaient édités par la société MVA en mentionnant les références clients " Menzeh Auto " ou " Menzeh Auto Abidi " sous lesquelles opérait M. A. et que ces références n'étaient remplacées par le nom des clients fictifs qu'au stade de l'émission de la facture. Les bons de commande édités et les factures émises par la société étaient en outre fréquemment libellés à des adresses identiques ou imprécises en Tunisie à savoir " Tunis " ou " Avenue Bourguiba à Tunis ", cette dernière correspondant au siège de la société de M. A.. A cet égard, dans son procès-verbal de 1ère audition n° 328 bis/2013-B08, le chef des ventes de la société MVA a reconnu ne jamais avoir vérifié l'identité des acheteurs, se bornant à s'assurer que les véhicules étaient intégralement payés avant leur départ. Dans son procès-verbal de 1ère audition n° 328 bis/2013-E07, la directrice administrative et financière de la société holding Touring Automobiles a admis l'inadéquation entre les adresses déclarées par les personnes au nom desquelles les factures ont été émises, et celles figurant sur leurs passeports. Il ressort ainsi des déclarations de la directrice précitée et du directeur des ventes de la société MVA, qui a déclaré " Je fermais les yeux... " au sujet du règlement des véhicules par des tiers, que ceux-ci ne pouvaient ignorer participer à un circuit frauduleux dont l'instigateur était M. A.. 5. Par suite, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, qui contrairement à ce qu'allègue la société MVA, ne reposent pas uniquement sur les conclusions des services douaniers et la qualification des faits au regard des infractions issues du code douanier, cette dernière ne saurait sérieusement soutenir qu'elle n'était pas en mesure de se rendre compte, par elle-même, ne pas avoir vendu les véhicules aux personnes physiques mentionnées sur les factures qu'elle a établies. Les véhicules vendus par la société appelante ont ainsi été facturés à des acheteurs fictifs et remis à un autre acheteur avec lequel elle entretenait des relations d'affaires habituelles. Elle ne peut donc prétendre avoir été étrangère aux pratiques frauduleuses qui ont contribué à l'établissement de documents d'exportation inexacts. Par suite, la société MVA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause, pour ce motif, le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 1° du I de l'article 262 du code général des impôts. Sur le bien-fondé des pénalités prévues à l'article 1737 du code général des impôts : 6. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom (...) ". Il appartient à l'administration, lorsqu'elle a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement des dispositions précitées, d'apporter la preuve que les faits retenus à l'encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de cet article. Elle doit également établir que les omissions constatées sur les factures avaient pour objet, de la part du contribuable concerné, de travestir ou dissimuler l'identité véritable de ses clients et ne résultaient pas d'une simple négligence, ou que les mentions figurant sur ces factures résultaient d'une volonté de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom. 7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a mis à la charge de la société MVA, l'amende de 50 % prévue par les dispositions précitées au point 6 du présent arrêt, au titre des années 2011, 2012 et 2013, dont le montant est respectivement de 137 580 euros, 67 650 euros et 191 072 euros. Eu égard aux éléments exposés ci-dessus aux points 3 à 5, notamment au nombre important de factures émises au nom de clients différents à la suite de bons de commande établis pour M. A. et aux modalités de leur règlement par M. A. ou des tiers, l'administration apporte la preuve que la société appelante a émis des factures en mentionnant l'identité de clients dont elle ne pouvait ignorer qu'ils n'étaient pas les véritables acquéreurs des véhicules vendus et a, ainsi, sciemment accepté l'utilisation de prête-noms lors de l'émission des factures concernées. La double circonstance que les certificats d'immatriculation provisoire ont été délivrés par les services préfectoraux et que ni la personne morale ni son dirigeant ne sont mis en cause dans la procédure judiciaire précitée ne permet pas d'infirmer ce constat. Dès lors, l'infraction étant constituée, c'est à bon droit que l'administration a infligé à la société MVA, au titre des années 2011 à 2013, l'amende prévue par les dispositions précitées du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts. Sur le bien-fondé de la pénalité prévue à l'article 1840 J du code général des impôts : 8. Il résulte des termes de l'article 1840 J du code général des impôts que les infractions aux dispositions de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier sont passibles d'une amende conformément aux dispositions des deuxième et troisième phrases de l'article L. 112-7 du même code. Aux termes de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier dans sa version applicable au litige : " I. - Ne peut être effectué en espèces le paiement d'une dette supérieure à un montant fixé par décret, tenant compte du lieu du domicile fiscal du débiteur et de la finalité professionnelle ou non de l'opération (...) ". Aux termes de l'article L. 112-7 du même code dans sa version applicable au litige : " Les infractions aux dispositions de l'article L. 112-6 sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget. Le débiteur ayant procédé à un paiement en violation des dispositions du même article est passible d'une amende dont le montant est fixé, compte tenu de la gravité des manquements, et ne peut excéder 5 % des sommes payées en violation des dispositions susmentionnées. Le débiteur et le créancier sont solidairement responsables du paiement de cette amende ". Aux termes de l'article D. 112-3 du même code, dans sa version alors en vigueur : " Le montant prévu à l'article L. 112-6 est fixé : / 1° A 3 000 euros lorsque le débiteur a son domicile fiscal en France ou agit pour les besoins d'une activité professionnelle ; / 2° A 15 000 euros lorsque le débiteur justifie qu'il n'a pas son domicile fiscal en France et n'agit pas pour les besoins d'une activité professionnelle. ". 9. Il résulte de l'instruction, notamment du procès-verbal n° 3928-SD du 2 décembre 2014 établi par le service vérificateur et recensant quatorze infractions sur l'année 2013 pour un montant total de 166 130 euros, lequel a été repris dans la proposition de rectification du 19 décembre 2014, que d'importantes sommes remises en espèces ont été ventilées en comptabilité sur l'achat de plusieurs véhicules, en vue de contourner les seuils fixés par les dispositions combinées de l'article 1840 J du code général des impôts et des articles L. 112-6 et D. 112-3 du code monétaire et financier. Ces dernières ont été constatées lors de l'examen des documents comptables remis durant les opérations de vérification et des éléments obtenus dans le cadre du droit de communication, notamment les déclarations du chef des ventes de la société MVA, reconnaissant lui-même la manipulation comptable en vue de contourner la législation sur les paiements en espèces. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui recense pour chacune des infractions constatées, la date de règlement, l'identification du client, le numéro et le montant de la facture ainsi que le montant du règlement en espèces, a pu ainsi infliger à la société MVA l'amende précitée, sans avoir à rejeter préalablement la comptabilité de la société. 10. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société MVA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'allocation de frais liés à l'instance doivent être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SASU MVA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée unipersonnelle Mécanique Vente Automobiles et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 27 janvier 2022, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - Mme Bernabeu, présidente assesseure, - Mme Mastrantuono, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 février 2022. 2 N° 19MA03661 nc