CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 04/04/2023, 20BX02294, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-04-04
Numéro : 20BX02294
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Claire  CHAUVET
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif de Poitiers à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2010 et, à titre subsidiaire, de reconnaître leur droit à bénéficier de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année 2011 ou des années suivantes. Par un jugement n° 1402842 du 26 mai 2020, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 24 juillet 2020, complétée par la production d'une pièce le 29 novembre 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Naim, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 26 mai 2020 ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année en litige, subsidiairement de faire droit au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année où une demande de raccordement complète a été déposée ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 800 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors d'une part, qu'elle ne lui a pas communiqué l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification, et notamment les copies des demandes de communication, qui ont pourtant bien été sollicitées et d'autre part, qu'elle n'a pas indiqué l'origine et la teneur d'informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité d'autres sociétés ou auprès de tiers et qui ont servi de fondement aux redressements ; elle a pour les mêmes raisons méconnu le principe de loyauté ; - les investissements qu'ils ont réalisés sont éligibles au dispositif prévu par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; l'administration estime à tort qu'une installation dans le secteur photovoltaïque ne doit être considérée comme constitutive d'un investissement productif qu'à compter de la date à laquelle elle est raccordée au réseau d'Electricité de France, et donc effectivement exploitée, ou qu'une demande complète de raccordement au réseau doit avoir été formulée pour permettre le bénéfice de la réduction d'impôt majorée ; la réponse ministérielle du 4 juin 2013 n°18868 en ce qu'elle affirme que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique est contraire à la loi fiscale ; selon la loi de finances pour 2011 n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, la réduction d'impôt est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet tout projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables ; - une réponse ministérielle du 24 mars 2014, un rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012 et l'instruction administrative du 9 décembre 2011 référencée 7-S-5-11 valident leur interprétation de la définition d'un investissement productif ; - subsidiairement, le bénéfice des dispositions de l'article 199 undecies B aurait dû lui être reconnu au titre de l'année 2011 ou 2012. Par un mémoire en défense, enregistré le 15 janvier 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme C... B... sont associés de plusieurs sociétés en participation (SEP) dont l'objet est la réalisation d'investissements défiscalisés ultramarins en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. M. et Mme B... ont imputé au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt du fait d'investissements outre-mer réalisés par ces SEP, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. A l'issue d'un contrôle sur pièces, cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Electricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2010, les investissements en cause n'étaient pas réalisés et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année. M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre des années 2010 et 2011 et, à titre subsidiaire, le report au titre de l'année 2011 ou des années suivantes du bénéfice des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Ils relèvent appel du jugement du 26 mai 2020 rejetant leur demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...) ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 3. D'une part, il résulte de l'instruction que les rectifications litigieuses mentionnées dans la proposition de rectification du 10 décembre 2012 adressée à M. et Mme B... procèdent de la constatation, révélée par le droit de communication exercé le 5 juillet 2012 auprès de la société EDF sur le fondement des articles L. 81, L. 83, L. 85 du livre des procédures fiscales, que les centrales photovoltaïques acquises par les SEP dans lesquelles les requérants ont investi et mises à la disposition des sociétés exploitantes, n'avaient fait l'objet d'aucun dossier de demande de raccordement auprès d'EDF et que ces centrales n'avaient d'ailleurs pas reçu l'attestation de conformité du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL). Cette proposition de rectification, à laquelle étaient annexées les attestations d'EDF, indiquait la teneur des informations reçues avec une précision suffisante et mentionnait l'identité du tiers qui avait communiqué à l'administration les renseignements demandés. L'administration n'était pas, à cet égard, tenue de porter à la connaissance de M. et Mme B... le contenu de sa demande auprès d'EDF que les contribuables n'ont d'ailleurs pas sollicitée, contrairement à ce qu'ils prétendent. 4. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que, pour établir les motifs et le montant de la rectification contestée, le service aurait exploité d'autres renseignements ou documents que ceux identifiés dans la proposition de rectification, en particulier des informations issues des procédures de contrôle mises en œuvre à l'encontre de la société Erivam Gestion, gérant les SEP dont les requérants sont associés, et des sociétés exploitant les panneaux photovoltaïques, des informations communiquées par d'autres tiers ou des informations figurant dans une instruction interne du 11 mars 2013 de l'administration centrale aux services déconcentrés. Par suite, les requérants ne sauraient faire grief à l'administration de ne pas avoir porté à leur connaissance d'autres documents que les attestations communiquées par EDF. 5. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. Dans les circonstances exposées ci-dessus, celui tiré de ce que l'administration aurait méconnu le principe de loyauté en ne leur communiquant pas des pièces qu'elle détenait pour fonder les redressements litigieux ne peut qu'être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 6. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ", alors que l'article 95 Q de la même annexe précise que : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue par ces dispositions est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. 7. D'une part, il résulte de ce qui précède que contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B..., la réponse ministérielle du 4 juin 2013 n°18868 en ce qu'elle affirme que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique n'est pas contraire à la loi fiscale. Au demeurant, les rehaussements litigieux ne procèdent que des dispositions mentionnées au point 6 du présent arrêt. 8. D'autre part, il résulte de l'instruction que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les sociétés dont M. et Mme B... étaient associés, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 et ne pouvaient donc ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus à la date du 31 décembre 2010. C'est à ce titre, sans portée utile, que les requérants font valoir qu'un kit photovoltaïque constitue au sens des dispositions précitées du code général des impôts, un ensemble d'immobilisations corporelles neuf, qui, une fois livré est capable de fonctionner dès la livraison et se prévaut à ce titre, d'un constat rédigé le 28 mars 2015 par un expert judiciaire dans le domaine des énergies, selon lequel les panneaux sont capables de produire de l'énergie de manière autonome nonobstant l'absence de raccordement à un réseau de distribution. En outre, contrairement à ce que soutient le requérant, il ne ressort nullement de la loi de finances pour 2011 n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 que la réduction d'impôt serait nécessairement acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet tout projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables. L'administration a donc estimé à bon droit que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient pas être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2010 et elle a pu valablement remettre en cause, pour ce motif, la réduction d'impôt imputée par les intéressés au titre de la même année et celle reportée par eux sur l'année suivante. En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été à 1'époque, formellement admise par 1'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 10. M. et Mme B... ne sont fondés à se prévaloir ni d'une réponse ministérielle du 24 mars 2014 ni du rescrit n° 2012/ 36 du 29 mai 2012 ni de l'instruction administrative du 9 décembre 2011 référencée 7-S-5-11, lesquels ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale contraire à celle qui leur a été appliquée et sont, au demeurant, pour ce qui concerne la réponse ministérielle et le rescrit, postérieurs aux années d'imposition en litige. Sur la demande de report de la réduction d'impôt : 11. Aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) ". Il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts depuis le 1er janvier 2011. Par suite, ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal, M. et Mme B... ne sont pas fondés à solliciter le report de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 ou des années suivantes à raison des investissements réalisés par les SEP dont ils étaient associés. 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. Sur les conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme B... au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée pour information au directeur spécialisé du contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 14 mars 2023 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure, Mme Nathalie Gay, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2023. La rapporteure, Claire A... La présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 20BX02294