Cour administrative d'appel de Nancy, 2e chambre, du 21 avril 1994, 92NC00674, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1994-04-21
Numéro : 92NC00674
Rapporteur : M. VINCENT
Commissaire du gouvernement : M. DAMAY

Vu la requête, enregistrée le 31 août 1992 au greffe de la Cour, présentée par M. Jacques X..., demeurant à Fouchères-aux-Bois (Meuse) ; M. X... demande à la Cour : 1°/ D'annuler le jugement du 30 juin 1992 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté ses demandes en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1984, du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1981 à 1984 et du complément de taxe sur les produits forestiers qui lui a été assigné pour les années 1982 à 1984 ; 2°/ de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mars 1994 : - le rapport de M. VINCENT, Conseiller-rapporteur, - les observations de M. X..., - et les conclusions de M DAMAY, Commissaire du Gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve : Considérant qu'il résulte de l'instruction que lors de la vérification de comptabilité de l'exploitation forestière appartenant à M. X..., imposé selon le régime du bénéfice réel simplifié, le livre d'inventaire coté et paraphé n'a pu être présenté au vérificateur en méconnaissance des dispositions de l'article 54 du code général des impôts ; que l'inventaire du stock d'entrée au 1er janvier 1981 n'a pas davantage été présenté ; que les stocks des années 1981 et 1982 étaient affectés d'imprécisions et d'erreurs de calcul et ceux des années 1983 et 1984 globalisés sans distinction par essence d'arbres ; que, pour l'ensemble des années précitées, aucun journal de caisse n'était tenu et les achats de bois aux particuliers ne faisaient l'objet d'aucune pièce justificative ; qu'eu égard à l'activité du requérant, qui commercialisait des produits de sciage de diverses essences destinés à différents usages, les seules insuffisances et irrégularités précitées affectant la tenue des stocks sont de nature à retirer toute valeur probante à la comptabilité ; que son chiffre d'affaires et ses résultats ont pu ainsi à bon droit être rectifiés d'office en application des dispositions alors en vigueur de l'article L.75 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, les bases d'imposition de M. X... ayant été régulièrement imposées d'office, il incombe à ce dernier d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation de celles-ci par l'administration ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant que la seule circonstance que l'administration n'ait pas employé la même méthode d'évaluation des recettes d'exploitation pour l'ensemble des années en litige n'est pas de nature à établir le défaut de bien-fondé de la reconstitution de ces recettes pour les années en litige ; En ce qui concerne l'année 1982 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, qui disposait des factures d'achat et de vente et de stocks détaillés par principales essences d'arbres, s'est attaché à déterminer, essence par essence, le cubage consommé théorique qu'il a confronté au cubage comptabilisé en ventes ; que cette comparaison ayant fait ressortir un excédent d'achats consommés de 110,97 mètres cubes de chêne sur les ventes de la même essence, l'administration a notifié un redressement afférent à cette différence au prix de 2 500 F hors taxes le mètre cube ; Considérant, en premier lieu, que si le requérant critique le mode de reconstitution ci-dessus décrit en faisant valoir que l'achat de coupes ou de lots d'une essence dominante comporte également d'autres essences mélangées, que certaines grumes se révèlent inexploitables ou dépérissent et qu'il est ainsi amené à procéder en cours d'exploitation à des reclassements d'une essence à une autre, à des déclassements d'essences en tant que bois de trituration et à constater des non-valeurs, il n'établit pas, en tout état de cause, que ces pratiques, dont il ne précise pas au demeurant l'ampleur, conduiraient à retirer tout fondement à ladite reconstitution, dès lors, d'une part, qu'il soutient par ailleurs que des bois comptabilisés initialement en stocks sous la rubrique "grumes diverses" ont pu à l'inverse être reclassés en bois de hêtre vendu à un prix moyen plus élevé, d'autre part, qu'il a été tenu compte de pertes sur achats et au cours du processus d'exploitation sur la base des indications fournies par le requérant ; Considérant, en deuxième lieu, qu'eu égard à ce qui précède, l'estimation effectuée par le requérant, reposant sur la globalisation des cubages des diverses essences, ne saurait être regardée comme conduisant à évaluer les recettes d'exploitation avec une plus grande précision que la reconstitution opérée par l'administration ; que, par suite, M. X..., qui a au surplus procédé en cours de vérification à une nouvelle évaluation du stock de bois de trituration à la clôture de l'exercice 1982, réduit de sept cents à trois cents stères, ne saurait utilement faire valoir la circonstance qu'après cette modification, les cubages disponibles globalisés corrigés des variations de stocks ne présentent qu'une différence négligeable avec le cubage des bois vendus ; Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur était fondé, en l'absence de preuve du déclassement de grumes en bois de trituration, à estimer que le stock à l'ouverture de l'exercice comportait des bois de trituration, à évaluer ceux-ci à partir du stock de fin d'exercice rectifié par le contribuable et des achats et ventes non contestés de bois de cette nature, et à les imputer, eu égard au prix moyen de ces grumes, sur les stocks de bois comptabilisés en tant que "grumes diverses" ; que, contrairement à ce qu'il soutient, cette imputation a eu pour effet, compte tenu du mode de calcul du vérificateur, de minorer le cubage de bois de chêne demeurant disponible ; que la méthode de reconstitution des recettes de 1982 que propose le requérant, qui écarte l'imputation du bois de trituration sur le stock de "grumes diverses", est en outre dépourvue de tout caractère probant ; Considérant, en quatrième lieu, que si le requérant soutient que le cubage manquant d'achats consommés de hêtre dégagé par le vérificateur par rapport aux ventes de cette essence doit être ajouté aux ventes d'autres bois issues de sa comptabilité, ce qui aurait pour effet de ne plus faire apparaître un excédent d'achats consommés de chêne, il ne démontre pas l'inexactitude de l'affirmation de l'administration selon laquelle l'insuffisance de cubage de hêtre disponible ressortant de la vérification est imputable à une inexactitude affectant le calcul des stocks ou des achats de l'exercice ; Considérant en dernier lieu que si, eu égard à ce qui précède, M. X... doit être réputé avoir procédé à la vente non comptabilisée de 110,97 mètres cubes de bois brut de chêne, il ne résulte pas de l'instruction que cet excédent soit uniquement constitué de chêne vendu sous cette dénomination ; que le requérant est ainsi fondé, pour déterminer tant le taux moyen de perte entre le bois brut et les produits de sciage que le prix de vente moyen d'un mètre cube de chêne, à soutenir que le calcul effectué par l'administration doit inclure le chêne vendu dans la catégorie "avivés bois durs et blancs" ; que le requérant établit par ailleurs que le chêne commercialisé dans cette dernière catégorie n'est pas nécessairement vendu à un prix plus élevé que le prix moyen de vente de ces bois, égal à 611 F ; qu'il convient ainsi de ramener le taux de rendement à 40 % et le prix moyen de vente du chêne à 1 630 F le mètre cube ; que, par suite, le redressement de bénéfices notifié au requérant doit être ramené de 140 000 F à 72 352 F ; que M. X... est ainsi fondé, dans cette mesure, à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les produits forestiers qui lui ont été réclamés ; En ce qui concerne l'année 1983 : Considérant que, le stock au 31 décembre 1983 étant trop imprécis pour permettre une reconstitution essence de bois par essence de bois, le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes d'exploitation en ne distinguant que les bois de trituration des autres bois ; que cette reconstitution ayant fait apparaître un excédent d'achats consommés sur les ventes de l'exercice, les bases d'imposition de M. X... ont été rehaussées de la différence , estimée comme ayant été vendue en tant que bois de chêne dès lors que le cubage de chêne disponible s'est avéré supérieur au stock de sortie global ; Considérant, d'une part, que si le rapport produit par le requérant établit qu'il détenait en 1987 des bois invendables abattus avant le 31 décembre 1983, il ne ressort pas de ce document que ces bois proviennent d'achats de l'exercice en cause ; qu'ainsi M. X... n'apporte pas la preuve que l'excédent global constaté du cubage disponible en fin d'exercice serait constitué de bois invendable ; que si l'intéressé ajoute qu'en toute hypothèse l'excédent dont s'agit ne pourrait provenir en totalité du chêne, il n'avance aucun argument précis à l'appui de cette affirmation ; Considérant, d'autre part, que si M. X... soutient dans son mémoire en réplique en date du 14 février 1994 que la distorsion constatée par le vérificateur s'expliquerait en réalité par une appréciation erronée des ventes réalisées converties en grumes, cette hypothèse, qui contredit l'explication précitée que le requérant avait toujours avancée jusqu'ici, ne saurait être établie par la seule production des déclarations et factures jointes audit mémoire, qui ne comportent aucune totalisation des ventes et dont il n'est en tout état de cause pas prouvé qu'elles soient identiques à celles alors adressées ou communiquées à l'administration ; Considérant toutefois qu'il y a lieu, eu égard à ce qui précède, de calculer le montant des bénéfices redressés sur la base d'un taux de rendement de 40 % et d'un prix de vente moyen de 1 630 F le mètre cube ; que, par suite, les bénéfices redressés doivent être ramenés de 80 000 F à 38 520 F ; que, dans cette mesure, M. X... est fondé à demander la décharge des impositions litigieuses ; En ce qui concerne l'année 1984 : Considérant qu'ayant procédé comme en 1983 à une reconstitution ne distinguant que les bois de trituration et l'ensemble des autres bois, le vérificateur a constaté une insuffisance de ventes réalisées par rapport aux achats consommés d'autres bois, la différence étant réintégrée aux recettes du contribuable en tant que ventes de chêne ; Considérant que le requérant n'établit pas que, contrairement aux calculs précis effectués par l'administration, le cubage excédentaire de bois autres que de trituration ne serait pas constitué de bois de chêne ; que la seule circonstance que la quantité disponible de bois de chêne non comptabilisé en ventes ainsi dégagée soit sensiblement équivalente au déficit d'achats consommés de bois de trituration ressortant de la vérification ne saurait établir que des bois comptabilisés initialement en tant qu' "autres bois" auraient été revendus en tant que bois de trituration ; que si l'estimation du cubage de bois brut de chêne arrêtée par l'administration doit ainsi être retenue, il y a cependant lieu, eu égard à ce qui précède, de prendre en considération un taux de rendement de 40 % et un prix de vente de 1 630 F le mètre cube ; que, par suite, le montant du redressement des bénéfices en découlant doit être réduit de 40 000 F à 24 926 F ; que M. X... est fondé, à concurrence de cette dernière base, à demander la décharge des compléments d'imposition auxquels il a été assujetti ; Considérant que si M. X... soutient pour la première fois devant la Cour que la reconstitution de ses recettes n'aurait pas tenu compte de facteurs de perte communs à l'ensemble des années en cause et dus à l'utilisation de tasseaux, chevrons de calage et lambourdes pur le séchage, l'expédition et le stockage des bois, il n'établit pas en tout état de cause que les pertes sur achats admises par l'administration auraient été évaluées d'une manière telle qu'elles ne pourraient prendre en considération de tels modes d'utilisation ;Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, à la taxe sur la valeur ajoutée et à la taxe sur les produits forestiers assignées à M. X... sont réduites d'une somme respective de 67 648 F, 41 480 F et 15 074 F au titre des années 1982, 1983 et 1984 ;Article 2 : M. X... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er.Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nancy en date du 30 juin 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.