Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 19/05/2015, 13MA02200, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-05-19
Numéro : 13MA02200
Président : M. POURNY
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : SELARL LO PINTO MAMELLI TOURNU

Vu la requête, enregistrée le 4 juin 2013, présentée pour M. et Mme C...A..., demeurant..., par la SELARL Lo Pinto, Mamelli et Tournu ; M. et Mme A...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1106004 du 26 mars 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; ............................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 avril 2015 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2005 et 2006 ; que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Maghreb Voyages dont M. A...est le gérant et associé à hauteur de 50 %, l'administration a rectifié des revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et 111 du code général des impôts ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a, d'une part, déchargé les requérants des compléments d'imposition, intérêts et majorations, qui leur sont réclamés pour l'année 2005 au titre des revenus distribués et prélevés sur les bénéfices, à raison de la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SARL Maghreb Voyages résultant de la réévaluation du chiffre d'affaires de celle-ci sur la base d'un nombre de 1 653 clients répartis en 707 " prestations hôtelières " et 946 " vols secs " et, d'autre part, rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens tirés par M. et Mme A...de ce que la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la SARL Maghreb Voyages aurait été irrégulière est inopérant à l'encontre des impositions établies au nom des requérants, alors même qu'elles procèdent de distributions révélées par des rectifications des bases de l'impôt sur les sociétés de cette société, dont M. A...est associé, que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire ; que, par suite, ces moyens ne peuvent qu'être écartés ; Sur le bien fondé des impositions : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués: 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat. " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) " ; En ce qui concerne la charge de la preuve : 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les requérants n'ont pas accepté les redressements découlant du rattachement, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, à leur revenu global, à concurrence de 50 % de leur montant, des bénéfices de la société Maghreb Voyages regardés comme distribués, tant en ce qui concerne l'existence et le montant des recettes dissimulées par la société qu'au regard de la réalité de la distribution ; que, dans ces conditions, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la SARL Maghreb Voyages, et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été attribuées à cet associé personnellement ; En ce qui concerne l'existence et le montant des sommes distribuées : 5. Considérant que l'administration fiscale a notifié aux requérants par proposition de rectification en date du 11 décembre 2008 des redressements au titre de revenus de capitaux mobiliers procédant de la rectification des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SARL Maghreb Voyages et correspondant à des recettes non déclarées ; qu'en vertu des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ces sommes, qui n'ont pas été mises en réserve ni incorporées au capital de la SARL Maghreb Voyages, ont le caractère de revenus distribués imposables chez le bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que par lettre du 15 février 2010, l'administration a informé les contribuables qu'elle entendait tirer les conséquences pour l'impôt sur le revenu du courrier 2230 du 26 octobre 2009 adressé à la SARL Magheb Voyages modifiant le montant des bénéfices reconstitués et par suite le montant des revenus distribués ; S'agissant du rejet de la comptabilité : 6. Considérant que les requérants soutiennent à nouveau sans formuler d'éléments nouveaux que le rejet de la comptabilité de la SARL Maghreb Voyages est injustifié ; que les premiers juges ont écarté ce moyen en retenant, d'une part, que l'administration fiscale a écarté la comptabilité de la SARL Maghreb Voyages comme non régulière et non probante en se fondant sur l'absence de factures, de relevés de comptes bancaires, de pièces justificatives de recettes et de livre de caisse, le caractère manquant de ces justificatifs n'étant pas sérieusement contesté, d'autre part, que l'administration fiscale a également relevé que l'activité de voyages de l'intéressée ne faisait pas l'objet d'un enregistrement comptable fondé sur les flux réels alors que les recettes, dont une grande partie était perçue en espèces, étaient enregistrées globalement et, enfin, qu'au surplus, la comptabilité présentée lors de l'intervention sur place a été reconstituée a posteriori ; que ce moyen ne différant pas de celui soulevé en première instance, il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs retenus par les premiers juges ; S'agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 7. Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Maghreb Voyages, sur la base des factures obtenues par exercice de son droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Marseille et auprès de l'essentiel des fournisseurs, l'administration a distingué les deux activités de cette société, soit la vente de billets en matière de trafics aérien, maritime, ferroviaire, en qualité d'agent mandaté, et l'activité d'organisateur de voyages de pèlerinages religieux, impliquant la fourniture de billets, hôtels, passeports et transports, dont la totalité du chiffre d'affaires est encaissée directement auprès du client et dont la comptabilisation s'effectue sur la totalité du chiffre d'affaires réalisé sous déduction des charges déductibles correspondantes ; que pour suivre l'avis défavorable à la méthode de reconstitution de la commission départementale des impôts en date du 23 juin 2009, qui a relevé une incohérence très importante entre l'ensemble des paiements effectués à destination des entreprises saoudiennes et le coût théorique de l'hébergement du nombre de pèlerins retenu, l'administration a réalisé un pointage exhaustif de l'ensemble des paiements effectués à destination des entreprises saoudiennes au cours de la période vérifiée et a ajusté en conséquence le coût théorique de l'hébergement du nombre de pèlerins retenu, lequel a été déterminé à partir des achats de billets d'avion ; que ces achats ont été déterminés par l'exercice du droit de communication exercé auprès des fournisseurs et complétés par les achats de billets identifiés achetés auprès d'entreprises étrangères décaissés par le compte bancaire professionnel et par une facture d'achat de billets non comptabilisée et présentée par la société devant la commission départementale ; qu'une ventilation entre les billets revendus en " vols secs " et les billets revendus dans un pèlerinage a été effectuée sur l'ensemble des achats de billets ; que les billets revendus dans le pèlerinage ont été déterminés à partir du nombre de pèlerins déterminé par le nombre de places d'hôtels résultant des achats facturés et des achats décaissés en banque sans que la facture ait été présentée par la société ; que le service a déterminé au final que le nombre de pèlerins logés à l'hôtel correspond au nombre de pèlerinages vendus soit environ 80 % des achats de billets d'avions, contre 20 % de vols secs sans hôtel et s'est fondé pour reconstituer le chiffre d'affaires sur un nombre de pèlerins réel ; 8. Considérant que les requérants font valoir que les factures émises par les " référents " Dar el Rayah et Al-Taibat, et les virements bancaires effectués en Arabie Saoudite ont été additionnés par la vérificatrice, alors qu'ils correspondraient au même paiement et que, par suite, la vérificatrice aurait comptabilisé deux fois les frais d'hôtellerie ; que, toutefois, aucune pièce du dossier ne permet de retenir l'existence d'un double emploi entre ces factures, d'une part, et les virements bancaires pris en compte, d'autre part ; que s'agissant du nombre de pèlerins retenu au titre de l'année 2005, les requérants soutiennent qu'il doit être déduit 67 pèlerins rajoutés à tort sur les factures Afra Voyages et Interglobe Travel Consulting ; que, toutefois, aucune facture de nature à établir que la facture " Afra Voyage " spécialiste de la Turquie correspondrait à l'achat de billetterie dans le cadre de l'activité d'intermédiaire de transports déjà comptabilisée dans le chiffre d'affaires relatif à ce secteur d'activité ; que s'agissant de la facture " Interglobe Travel Consulting ", si les requérants allèguent que la société Maghreb Voyages n'a jamais travaillé avec ce tour opérateur, l'administration fait valoir sans être sérieusement contestée que la société a entretenu des relations commerciales avec cet opérateur au cours de l'année 2005 et que le contrat liant les deux sociétés indique vente de billets " forfait " ; que s'agissant du nombre de pèlerins retenu au titre de l'année 2006, les requérants soutiennent que ce nombre s'élève à 2 697 alors que l'administration a retenu un nombre de 3 035 pèlerins ; que s'agissant de la facture Falhi Voyages, les requérants soutiennent que cette facture d'un montant de 87 300 euros représente l'acquisition par Falhi Voyage auprès de Maghreb Voyages de billets de sa propre clientèle, ce qui doit conduire à déduire 90 pèlerins ; que toutefois, la seule production d'une attestation de Falhi Voyages, en l'absence de preuve matérielle du paiement versé par la société Falhi à la société Maghreb Voyages et de comptabilisation de cette prestation de service dans le chiffre d'affaires de l'exercice 2006 n'est pas de nature à démontrer l'erreur commise par l'administration dans la prise en compte de cette facture ; que s'agissant de la facture Nour Voyage, l'administration n'ayant pas pris en compte la somme de 1 800 euros versée par la société Nour, le moyen manque en fait ; que s'agissant de la facture Alliance Group du 12 décembre 2006 d'un montant de 357 120 euros, les requérants allèguent sans l'établir par des éléments probants que cette facture correspond à l'affrètement d'avions pour le rapatriement et que le taux de remplissage des avions n'a été que de 238 pèlerins ; qu'enfin ils font valoir que le nombre maximum de pèlerinages vendus par la SARL Maghreb Voyages est déterminé strictement par le quota qui lui a été attribué par l'Arabie Saoudite, soit 564 pèlerins pour 2005 et 1 200 pour 2006 ; qu'outre la circonstance que la réalité du quota de visas délivrés par l'Arabie Saoudite, qui plafonnerait le nombre maximum de pèlerins acheminés par la société Maghreb Voyages, n'est pas établie, l'administration fiscale soutient sans être sérieusement contestée que la société organisatrice n'est pas liée par le quota qui peut être largement dépassé par la cession du quota non utilisé par des agences d'un même pays et du fait de la possibilité pour les pèlerins de nationalité marocaine, algérienne ou tunisienne d'obtenir des visas par l'intermédiaire de leur pays d'origine, en dehors du quota attribué à la société Maghreb Voyages ; que, par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des distributions relatives aux recettes omises ; S'agissant des charges déductibles du résultat fiscal : 9. Considérant que l'administration fiscale n'a retenu les charges déductibles du résultat fiscal que lorsque des factures originales ont été présentées ou communiquées par l'un des fournisseurs de la société Maghreb Voyages ; que par souci de réalisme économique, même en l'absence de facturation présentée, l'administration a retenu au titre des charges déductibles de l'exercice les factures obtenues auprès de fournisseurs de l'intéressée dans le cadre de l'exercice du droit de communication et des charges supplémentaires figurant dans sa comptabilité nonobstant l'absence de justification ; que si les requérants se prévalent de charges supplémentaires non retenues en déduction par le service, ils n'apportent aucun élément justificatif sur les annulations de vols et les pertes que la société aurait supportées, non plus que sur l'acquittement de la taxe de droit d'entrée pour service terrestre ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit, en conséquence, être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des bénéfices non comptabilisés réputés distribués par la SARL Maghreb Voyages en 2005 et 2006 ; En ce qui concerne l'appréhension des sommes distribuées : 11. Considérant que les requérants se bornent à soutenir, sans apporter d'élément précis, que le service n'apporte pas la preuve qu'ils auraient appréhendé les sommes réputées distribuées ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que M. A...possédait, au cours de la période en cause, avec son épouse 50 % du capital de la SARL Maghreb Voyages et qu'il en était le gérant de fait, puisqu'il était seul à disposer de la signature sur les comptes de la société, et que son frère, M. B... A..., bien que disposant également de 50 % des parts sociales résidait au Maroc et était dans l'impossibilité matérielle d'assurer la gestion de cette société ; que dès lors, M. A... doit être regardé comme ayant eu la qualité de seul maître de l'affaire ; que l'administration fiscale doit par suite être regardée comme apportant la preuve que l'intéressé a effectivement appréhendé, à hauteur des montants qu'elle a imposés entre ses mains, les bénéfices réintégrés dans les bases d'imposition de cette société ; En ce qui concerne les conclusions incidentes présentées par le ministre chargé du budget : 12. Considérant que les premiers juges ont accordé à M. et Mme A...la décharge des compléments d'imposition, intérêts et majorations, qui leur sont réclamés pour l'année 2005 au titre des revenus distribués et prélevés sur les bénéfices, à raison de la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SARL Maghreb Voyages résultant de la réévaluation du chiffre d'affaires de celle-ci sur la base d'un nombre de 1653 clients répartis en 707 prestations hôtelières et 946 " vols secs " ; qu'en effet, par un jugement du tribunal administratif de Marseille n° 1105027 en date du 29 janvier 2013 la SARL Maghreb Voyages a été déchargée des compléments d'imposition qui lui étaient réclamés au titre de l'exercice 2005 à concurrence de la réévaluation de son chiffre d'affaires sur la base d'un nombre de 1 653 clients répartis en 707 prestations hôtelières et 946 " vols secs " ; que tirant les conséquences de cette réduction sur les suppléments d'impôt assignés au bénéficiaire des distributions, le tribunal a par suite prononcé la réduction des impositions supplémentaires auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre l'année 2005 à raison des revenus réputés distribués en vertu des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 13. Considérant qu'à l'appui de son appel incident, le ministre chargé du budget fait valoir que contrairement à l'année 2006, le service a relevé qu'une partie des prestations hôtelières de l'année 2005 avait été acquittée en espèces et sans facture correspondante et a donc estimé que la méthode consistant à déterminer le nombre de " vols secs " par différence entre le nombre total de clients et le nombre de prestations hôtelières facturées ne pouvait s'appliquer à l'année 2005 ; que l'administration ne s'est pas écartée de sa propre méthode mais a tenu compte des conditions d'exercice spécifiques de l'année 2005 ; qu'en tout état de cause, l'administration établit sans être sérieusement contestée que les résultats obtenus sont identiques à ceux que le service aurait obtenus en appliquant la méthode initialement mise en oeuvre, dès lors que le total des prestations hôtelières, qui s'élève à 928 133 euros, correspond, en appliquant le prix de vente unitaire moyen de 702 euros, à 1 322 pèlerins ayant bénéficié de prestations hôtelières et par différence à 331 clients ayant acquis des vols secs ; que, par suite, il y a lieu de faire droit au recours incident du ministre chargé du budget et de remettre à la charge de M. et Mme A...les droits et pénalités d'un montant total de 746 545 euros qui ont été dégrevés en exécution du jugement attaqué ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande alors que, par la voie du recours incident, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille leur a accordé la décharge des compléments d'imposition, intérêts et majorations, qui leur sont réclamés pour l'année 2005 au titre des revenus distribués et prélevés sur les bénéfices, à raison de la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SARL Maghreb Voyages résultant de la réévaluation du chiffre d'affaires de celle-ci sur la base d'un nombre de 1 653 clients répartis en 707 prestations hôtelières et 946 " vols secs " ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter les conclusions des requérants tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Les droits et pénalités d'un montant total de 746 545 (sept cent quarante-six mille cinq cent quarante-cinq) euros sont remis à la charge de M. et Mme A...au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2005. Article 3 : Le jugement n° 1106004 du 26 mars 2013 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 13MA02200