COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre, 25/07/2019, 19LY00435, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-07-25
Numéro : 19LY00435
Président : M. SEILLET
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. LAVAL
Avocat(s) : SCP PIWNICA, MOLINIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme C...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ainsi que des intérêts de retard correspondants. Par un jugement n° 1201287 du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. Par un arrêt n° 14LY02357 du 1er décembre 2016, la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé contre ce jugement. Par une décision n° 407421 du 28 janvier 2019, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon et lui a renvoyé l'affaire, sous le numéro 19LY00435. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 25 juillet 2014, et des mémoires, enregistrés les 2 octobre 2014, 11 septembre 2015, 3 août 2016 et, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, les 5 mars 2019 et 30 avril 2019, M. et MmeC..., représentés par la SCP Piwnica etB..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 20 mai 2014 du tribunal administratif de Lyon ; 2°) de leur accorder la décharge des impositions contestées et des intérêts de retard correspondants ou, à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne, en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, de la question de la conformité au droit de l'Union européenne de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 1999 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que : - le jugement attaqué est insuffisamment motivé, le tribunal administratif n'ayant pas précisé la teneur des éléments transmis à l'administration le 4 juillet 2008 ; - l'article 123 bis du code général des impôts, même assorti de la réserve d'interprétation apportée par le Conseil constitutionnel par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, épouxA..., est, dans sa rédaction applicable à l'époque des faits, incompatible avec les principes de libre circulation des capitaux et de libre établissement prévus aux articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; le vérificateur a fait application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts sans faire mention d'un montage artificiel, la cession et la gestion de produits financiers constituant une activité économique réelle qui n'induit pas nécessairement une volonté d'éluder l'impôt ; c'est à l'administration d'établir le caractère fictif de la société, laquelle, implantée au Luxembourg depuis 1988, a été créée pour lever des fonds afin de développer le groupe Fiducial ; - les résultats de la société Fiducial financière du Luxembourg holding SA étaient déficitaires au cours des exercices clos les 30 septembre 2003 et 2004, de sorte qu'ils n'ont pu bénéficier d'aucune distribution de bénéfices au cours des années 2003 et 2004, contrairement à ce qui était présumé par les dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts. Par des mémoires en défense enregistrés le 17 mars 2015, le 27 avril 2016 et, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, le 2 avril 2019, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 14 juin 2019 la clôture d'instruction a été prononcée avec effet immédiat, en application de articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. Vu le mémoire du ministre des finances et des comptes publics du 21 juin 2019. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la Constitution ; - le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 ; - la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 ; - la décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 ; - la décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017 ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de MmeE..., première conseillère, - les conclusions de M. Laval, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant M. et Mme C... ; Considérant ce qui suit : 1. A l'issue d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, M. et Mme C..., qui détenaient 99,938 % du capital de la société de droit luxembourgeois Fiducial Financière du Luxembourg Holding SA, ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2003 et 2004 à raison notamment de revenus réputés distribués par cette société en application de l'article 123 bis du code général des impôts. Par un jugement du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et des intérêts de retard correspondant. Par un arrêt du 1er décembre 2016, la cour a rejeté l'appel formé contre ce jugement. Par une décision du 28 janvier 2019, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt et a renvoyé à la cour l'affaire. Sur la régularité du jugement : 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". Le jugement du tribunal administratif, qui a exposé les motifs qui l'ont conduit à écarter les moyens présentés par M. et MmeC..., est suffisamment motivé, alors même que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments des parties, n'ont pas précisé la teneur des éléments transmis par les contribuables à l'administration le 4 juillet 2008. Sur le bien-fondé de l'imposition : 3. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 1999 applicable au litige : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en Francedétient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. (...) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont (...) déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en France. (...) / Toutefois, lorsque la personne morale, l'organisme, la fiducie ou l'institution comparable est établi ou constitué dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l'actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l'article 39 (...) ". En ce qui concerne la compatibilité de l'article 123 bis du code général des impôts avec la liberté d'établissement et la liberté de circulation des capitaux : 4. Par sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du 1 de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d'être exempté de l'application de l'article 123 bis, que la participation qu'il détient dans l'entité établie ou constituée hors de France n'a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d'évasion fiscales, la localisation de revenus à l'étranger, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. 5. Ces dispositions ne peuvent trouver à s'appliquer que sous réserve des traités ou accords internationaux régulièrement ratifiés ou approuvés, dont les stipulations ont, par suite, en vertu de l'article 55 de la Constitution, une autorité supérieure à celle des lois, et que leur compatibilité avec la norme internationale doit être appréciée notamment au regard du traité instituant la Communauté européenne, devenu traité sur le fonctionnement de l'Union. Aux termes de l'article 43 de ce traité : " Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre. / La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ". Il résulte de ces dispositions, complétées par celles relatives à la liberté des mouvements de capitaux, consacrée par l'article 56 du même traité, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice des communautés européennes, notamment dans ses décisions n° 264/96 du 16 juillet 1998, 9/02 du 11 mars 2004, 446/03 du 13 décembre 2005 et 196/04 du 12 septembre 2006, en premier lieu, qu'une mesure susceptible d'entraver la liberté d'établissement ainsi définie ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général, et ce à condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci, en deuxième lieu, que la lutte contre l'évasion fiscale est au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité que les Etats membres peuvent poursuivre et répond à une raison impérieuse d'intérêt général, et, en dernier lieu, que, pour ce qui concerne la justification tirée de l'objectif de prévenir l'évasion fiscale, peuvent être admises les mesures ayant pour objet spécifique de faire obstacle aux montages purement artificiels dont le but serait d'éluder l'application de la législation fiscale française. 6. Si les dispositions précitées de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable et interprété conformément à la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, n'évoquent pas spécifiquement l'hypothèse d'un montage purement artificiel dont le but serait d'éluder l'application de la législation fiscale française et pourraient instaurer ainsi une présomption d'évasion fiscale à l'encontre de l'ensemble des contribuables ayant effectué les placements qu'elles prévoient, elles ne peuvent cependant trouver application, en ce qui concerne les personnes morales établies ou constituées dans un Etat de l'Union européenne, que pour l'imposition des revenus tirés des actifs détenus, pour une personne physique domiciliéeen France, par une personne morale, établie hors de France et n'exerçant aucune activité autre que la détention et la gestion de ces actifs, dans le but d'éluder l'impôt dû en France. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les stipulations du traité instituant la Communauté européenne, devenu traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, feraient obstacle, dans tous les cas, à l'application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts. 7. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. et Mme C... disposaient, au cours des deux années en litige, de 99,938 % du capital de la société Fiducial Financière du Luxembourg Holding SA, régie par une loi luxembourgeoise du 31 juillet 1929, et soumise, au Luxembourg, au seul prélèvement de 0,2 % du montant des actions libérées du capital. Cette société relevait donc d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts. Par ailleurs, l'actif de cette société était constitué de valeurs mobilières et de dépôts en banque pour plus de 89 % en 2003 et plus de 95 % en 2004. Si les requérants soutiennent que cette société, implantée au Luxembourg depuis 1988, y dispose d'un siège social, de comptes bancaires et d'une comptabilité et qu'elle participe à l'activité économique de ce pays où elle place ses fonds, perçoit des intérêts et paye ses charges et ses impôts, il est constant que cette société n'y dispose ni de locaux, ni de personnel et il n'est pas allégué qu'elle y a eu une autre activité que la gestion de ses propres actifs, cette société n'ayant jamais procédé aux levées de fonds en vue desquelles elle aurait prétendument été constituée. Par suite, en l'absence de tout élément relatif à l'exercice d'une activité économique distincte de la seule gestion de ses propres actifs par cette société, cette dernière doit être regardée comme constitutive d'un montage purement artificiel dont le but est de contourner la législation fiscale française en permettant aux revenus des valeurs mobilières et autres actifs qu'elle détient de bénéficier d'un régime fiscal privilégié. Ainsi, et sans qu'il soit nécessaire de surseoir à statuer afin de poser une question préjudicielle à la cour de justice de l'Union européenne, l'application de l'article 123 bis du code général des impôts à la situation de M. et Mme C... ne méconnaît pas la liberté d'établissement et la libre circulation des capitaux. En ce qui concerne le caractère déficitaire des résultats de la société : 8. Par sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du second alinéa du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Il y a, dès lors, lieu de considérer que la version initiale de cet alinéa, issue de la loi du 30 décembre 1998 et applicable au présent litige, similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil constitutionnel s'est prononcé dans sa décision du 1er mars 2017, doit être interprétée suivant la même réserve. 9. M. et Mme C... font valoir que la société Fiducial Financière du Luxembourg Holding SA a réalisé un résultat déficitaire au cours des années litigieuses de sorte que le revenu réputé perçu par l'intermédiaire de cette société était inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions. Ils ont produit, à l'appui de leurs dires, les bilans de la société aux 30 septembre 2003 et 2004, faisant apparaître, pour chacune de ces années, un déficit. Toutefois, afin de vérifier que ces déficits avaient été déterminés selon les règles fixées par le code général des impôts, ainsi que le prévoit le 3 de l'article 123 bis du code général des impôts, l'administration a demandé à M. et Mme C... de produire les différents documents comptables permettant d'en justifier l'exactitude. Par un courrier du 9 novembre 2019, l'administration a constaté que les documents qui avaient été fournis par les requérants étaient incomplets pour s'assurer de la réalité et de la sincérité des comptes présentés. Elle a notamment relevé, outre plusieurs imprécisions et des difficultés de reconstitution des comptes de produits, que les requérants n'avaient pas produit les relevés des comptes bancaires ABN Amro des mois d'octobre 2002 à janvier 2003, qu'une augmentation des liquidités de 84 506 dollars le 31 octobre 2003 n'avait donné lieu à aucune explication, tout comme sa contrepartie apparaissant le 30 septembre 2004 dans " dettes diverses " au passif du bilan et que les valeurs de l'actif du poste " VMP " étaient demeurées inchangées sur toute la période alors qu'il s'agissait d'un portefeuille de 5 789 titres " Isi medium cap ", une SICAV à rendement médian dont la valeur aurait dû nécessairement progresser au cours de cette période. Si l'administration a constaté, dans ce courrier, puis dans un mémoire, que les résultats tels que présentés par la société étaient déficitaires, d'une part, elle a précisé, dans ce courrier, qu'elle n'était pas en mesure, au vu des documents produits, de s'en assurer, et, d'autre part, le caractère déficitaire de la société n'était pas en débat dans les échanges ayant précédé ce mémoire. M. et Mme C..., sur qui repose la charge de la preuve de ce déficit, se bornent à expliquer ligne par ligne les bilans qu'ils ont produits, sans apporter de réponses aux critiques faites par l'administration fiscale sur les justificatifs produits au soutien des écritures comptables et sur la comptabilisation de la valeur de leurs actifs, si ce n'est, pour ces derniers, qu'ils les ont comptabilisés à leur valeur historique conformément, selon eux, aux règles comptables et fiscales applicables, ce qui est contredit par l'administration. Compte tenu de ces différents éléments, M. et Mme C... n'établissent pas l'existence des déficits dont ils se prévalent. 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme C... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux à l'occasion de la présente instance. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 4 juillet 2019 à laquelle siégeaient : M. Seillet, président, M. Souteyrand, président-assesseur, MmeE..., première conseillère, Lu en audience publique, le 25 juillet 2019. 2 N° 19LY00435