CAA de PARIS, 7ème chambre , 23/10/2015, 12PA03180, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-10-23
Numéro : 12PA03180
Président : Mme DRIENCOURT
Rapporteur : M. Frédéric  CHEYLAN
Commissaire du gouvernement : M. ROUSSET
Avocat(s) : COUDRAY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...B...ont demandé au Tribunal administratif de Melun la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été notifiées au titre des années 1999 à 2004, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes. Par un jugement nos 0807618/3, 0807669/3 et 0905014/3 du 16 mai 2012, le Tribunal administratif de Melun a rejeté les requêtes de M. et MmeB.... Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 23 juillet 2012 par télécopie et régularisée le 25 juillet 2012, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0807618/3, 0807669/3 et 0905014/3 du 16 mai 2012 du Tribunal administratif de Melun ; 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme B...soutiennent que : - le jugement, qui ne mentionne pas l'ensemble des pièces de la procédure, est irrégulier en la forme ; - les propositions de rectification des 20 septembre 2005, 4 octobre 2005 et 9 octobre 2006, ne sont pas suffisamment motivées ; - le fait que les revenus soient taxés d'office ne dispense pas l'administration de préciser en quoi les réponses données aux demandes de renseignements étaient insuffisantes ; - les contribuables ayant apporté les explications nécessaires quant à l'origine et la nature des crédits bancaires, la procédure de taxation d'office n'a pas été régulièrement mise en oeuvre au titre des années 2000 à 2004 ; - les impositions des années 1999 à 2001 étaient prescrites à la date à laquelle l'administration a procédé aux rehaussements en 2006 ; il en va de même pour les années 2002 et 2003, l'avis de vérification n'ayant pas été retiré avant l'expiration du délai de reprise ; - les seuls aveux obtenus dans le cadre de la procédure pénale ne pouvaient suffire à justifier les rehaussements au titre des années 1999 à 2001 ; - l'obligation de procéder au remboursement des sommes détournées fait obstacle à ce que ces sommes puissent être imposées ; - les propositions de rectification ne justifient pas suffisamment l'application des pénalités pour mauvaise foi, faute notamment de chiffrer les conséquences de la mise en oeuvre de ces pénalités ; - l'administration ne prouve pas que les contribuables ne pouvaient ignorer le caractère imposable des sommes en litige ; dès lors que les sommes vont devoir être remboursées dans le cadre de la procédure pénale, il n'est pas établi que les contribuables ont pu avoir l'intention d'éluder délibérément l'impôt. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 février 2013, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - le tribunal a respecté les dispositions de l'article R. 741-2 du code de justice administrative ; - les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Cheylan, premier conseiller, - les conclusions de M. Rousset, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme B...ont fait l'objet de deux examens successifs de leur situation fiscale personnelle, le premier portant sur les années 2002 et 2003, le second sur l'année 2004 ; que l'administration a constaté au cours de ces contrôles des discordances entre les sommes inscrites sur leurs comptes bancaires et les revenus déclarés ; que, par deux propositions de rectification du 20 septembre 2005 et du 4 octobre 2006, l'administration a notifié à M. et MmeB..., suivant la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales pour les revenus d'origine indéterminée, des rehaussements au titre des années 2002 à 2004 à raison des crédits bancaires dont l'origine demeurait injustifiée ; que par ailleurs l'administration a été informée, au cours du second examen de situation fiscale personnelle, d'une condamnation pénale prononcée à l'encontre de Mme B...pour des détournements de fonds commis au détriment de clients de son employeur ; qu'elle a en conséquence notifié à M. et MmeB..., suivant une procédure de rectification contradictoire, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de 2004 ; que l'administration a en outre procédé à un contrôle sur pièces à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 9 octobre 2006, elle a notifié à M. et MmeB..., suivant une procédure de rectification contradictoire, des rehaussements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 1999 à 2001 à raison de ces détournements de fonds ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 16 mai 2012 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis à la suite de ces contrôles, ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que les requérants soutiennent que le jugement ne mentionne pas l'ensemble des pièces de la procédure ; que toutefois aucune disposition du code de justice administrative n'impose au juge administratif de viser distinctement les pièces produites par les parties à l'appui de leurs mémoires ; que le moyen doit dès lors être écarté ; Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Quant à la motivation des propositions de rectification : S'agissant des rehaussements autres que les revenus d'origine indéterminée : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; 4. Considérant que les propositions de rectification du 20 septembre 2005, du 4 octobre 2006 et du 9 octobre 2006 comportent, pour chaque chef de rehaussement en litige notifié suivant une procédure contradictoire, les mentions exigées par les dispositions précitées de l'article L. 57 ; qu'elles indiquent en particulier que le dossier pénal de Mme B...a fait apparaître que celle-ci avait perçu des sommes provenant d'escroquerie et de falsification de chèques au détriment de clients de son employeur et précisent que les sommes ainsi détournées sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts ; que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation ne peut dès lors qu'être écarté ; S'agissant des revenus d'origine indéterminée : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) " ; 6. Considérant que les propositions de rectification du 20 septembre 2005 et du 4 octobre 2006, qui indiquent que l'administration envisage de procéder à des rehaussements dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, comportent la mention de l'impôt et des années d'imposition concernées ; qu'elles précisent les motifs du recours à la procédure de taxation d'office, le fondement légal des impositions et indiquent que les bases d'imposition retenues correspondent aux crédits bancaires dont l'origine n'est pas justifiée ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, ni l'article L. 76 précité ni aucune autre disposition n'impose à l'administration, lorsqu'elle fait usage de la procédure de taxation d'office, d'expliciter les raisons pour lesquelles le service a estimé que les réponses aux demandes de justifications étaient insuffisantes ; que par suite la notification des nouvelles bases imposables est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; Quant à la régularité de la procédure de taxation d'office : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " ; que l'article L. 16 du même livre dispose : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications (...) lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ; 8. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ; que, pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est tenue de mettre préalablement en demeure le contribuable de compléter sa réponse, en lui indiquant les compléments de réponse qu'elle attend pour chacune d'elles ; 9. Considérant que la proposition de rectification du 20 septembre 2005 indique que l'administration a adressé à M. et Mme B...deux demandes d'éclaircissements et de justifications concernant les années 2002 et 2003, reçues le 4 avril 2005 et, à la suite de la découverte de comptes bancaires non révélés, deux demandes complémentaires reçues le 20 mai 2005 ; qu'il est précisé dans ce même document, d'une part, que la totalité des justificatifs demandés n'ayant pas été fournis, l'administration a fait parvenir aux contribuables deux mises en demeure de compléter leur réponse dans un délai de trente jours par des courriers reçus le 10 août 2005, d'autre part, que ces mises en demeure sont restées sans réponse ; qu'il ressort en outre des mentions de la proposition de rectification du 4 octobre 2006 que le service a adressé à M. et Mme B...une demande de justifications concernant l'année 2004 reçue le 31 juillet 2006 à laquelle les contribuables n'ont pas répondu dans le délai imparti ; que ces mentions prévalent, à moins qu'il ne soit établi par des faits précis qu'elles sont inexactes ; que les requérants, qui se bornent à affirmer qu'ils ont apporté les explications nécessaires quant à l'origine et la nature des crédits bancaires, ne produisent aucun élément probant qui permettrait de contredire les mentions des propositions de rectification ; que, dès lors, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a engagé une procédure de taxation d'office des revenus de M. et Mme B...au titre, non pas des années 2000 à 2004 comme l'écrivent les requérants, mais des seules années 2002 à 2004 ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Quant à la prescription : S'agissant des années 1999 à 2001 : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 170 du même livre, en vigueur pendant les années d'imposition en litige : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " ; que l'instance devant un tribunal au sens de cet article doit être regardée comme incluant la phase de l'instruction conduite par le juge d'instruction ; que ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l'administration, si elle a connaissance d'omissions ou d'insuffisances d'imposition lors d'une instance pénale, notifie les rehaussements et recouvre les impositions supplémentaires sans attendre qu'intervienne la décision du tribunal mettant fin à l'instance ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, Mme B...a indiqué, au cours d'un entretien qui s'est tenu le 28 janvier 2005 dans les locaux de l'administration, qu'elle avait été licenciée pour des détournements de chèques de clients ; que l'administration fiscale, à la suite d'une demande formulée le 1er août 2006 auprès du juge d'instruction du Tribunal de grande instance de Créteil, a obtenu la communication du dossier pénal de MmeB... ; que l'administration a pu ainsi prendre connaissance des révélations consignées dans le procès verbal d'interrogatoire de première comparution devant le juge d'instruction, selon lesquelles Mme B...avait perçu des sommes provenant d'une escroquerie et d'une falsification de chèques au détriment de clients de son employeur ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'instance pénale était ouverte lorsque la proposition de rectification du 9 octobre 2006 a été adressée aux contribuables ; qu'il ressort de cette proposition de rectification que la consultation du dossier pénal a permis d'établir que Mme B...avait détourné des sommes de 88 943 euros en 1999, 73 704 euros en 2000 et 57 175 euros en 2001 ; qu'eu égard aux insuffisances d'imposition révélées par l'instruction pénale, l'administration pouvait se prévaloir du délai spécial de reprise pour établir les impositions supplémentaires procédant de ces détournements ; S'agissant des années 2002 et 2003 : 13. Considérant que les requérants se bornent à indiquer qu'il " n'apparaît pas " que l'avis de vérification ait été retiré avant l'expiration du délai de reprise ; qu'ils n'apportent toutefois aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l'appréciation portée par le Tribunal administratif de Melun sur son argumentation de première instance ; qu'il y a lieu dès lors d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; Quant aux bénéfices non commerciaux : 14. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a fondé ses rehaussements sur les aveux de Mme B...consignés dans le procès-verbal d'interrogatoire de première comparution devant le juge d'instruction, dans lequel elle reconnaissait avoir détourné au détriment de son employeur des sommes de 88 943 euros en 1999, 73 704 euros en 2000 et 57 175 euros en 2001 ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration peut ainsi être regardée comme apportant les premiers éléments de preuve quant à la perception des sommes en cause ; que les requérants, qui se bornent à soutenir que les seuls aveux obtenus dans le cadre de la procédure pénale ne pouvaient suffire à justifier les rehaussements, n'apportent aucune justification qui permettrait de contester le montant des sommes retenues par l'administration ; que, dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit estimer que les sommes détournées par MmeB..., qui ne pouvaient être rattachées à aucune autre catégorie de revenus, constituaient des bénéfices non commerciaux et devaient dès lors être imposées dans cette catégorie ; que par ailleurs la circonstance que Mme B...soit tenue de rembourser les sommes détournées en exécution d'un jugement du tribunal de grande instance de Créteil en date du 30 septembre 2010 la condamnant à indemniser les clients de son ancien employeur, est sans influence sur le caractère imposable de ces sommes ; Quant aux revenus d'origine indéterminée : 16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 9, l'administration a régulièrement engagé une procédure de taxation d'office ; que dès lors les requérants supportent, conformément à l'article L. 193 précité, la charge de prouver l'exagération des impositions supplémentaires en litige ; 17. Considérant que les requérants, qui s'en tiennent à leur affirmation selon laquelle il ne subsistait aucun crédit bancaire non justifié au titre des années 2002 à 2004, n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de l'exagération des impositions mises à leur charge dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; En ce qui concerne la pénalité pour mauvaise foi : 18. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction : " Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; que le premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. " ; 19. Considérant que les propositions de rectification du 20 septembre 2005, du 4 octobre 2006 et du 9 octobre 2006 adressées à M. et Mme B...font référence, sous un chapitre relatif aux pénalités, à la majoration exclusive de bonne foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que ces documents indiquent que les contribuables n'ont pas révélé l'existence de comptes bancaires faisant apparaître des crédits dont l'origine n'a pas pu être justifiée pour une part importante ; qu'ils précisent que MmeB..., qui a reconnu devant le juge pénal avoir commis les faits qui lui étaient reprochés, a admis que les sommes détournées avaient servi à financer un train de vie supérieur à ses possibilités ; que, contrairement à ce que prétendent les requérants, le montant des pénalités est mentionné dans les conséquences financières du contrôle pour chacune des impositions et des années concernées ; que l'administration doit dès lors être regardée comme ayant régulièrement motivé la pénalité pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions supplémentaires en litige ; 20. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'eu égard au caractère répété des agissements reprochés à M. et MmeB..., à l'importance et à la nature des rehaussements, à savoir l'imposition, d'une part, de crédits bancaires apparaissant sur des comptes occultes et dont l'origine demeure injustifiée, d'autre part, de sommes détournées ayant servi à financer le train de vie des contribuables, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. et MmeB..., qui ne pouvaient ignorer que les sommes en cause constituaient des revenus imposables, de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité en litige ; que par ailleurs la circonstance que Mme B...soit tenue de rembourser les sommes détournées est sans influence sur le bien-fondé de ladite pénalité ; 21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante en la présente instance, verse à M. et Mme B...la somme qu'ils demandent sur ce fondement ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 9 octobre 2015, à laquelle siégeaient : - Mme Driencourt, président de chambre, - Mme Mosser, président assesseur, - M. Cheylan, premier conseiller, Lu en audience publique, le 23 octobre 2015. Le rapporteur, F. CHEYLAN Le président, L. DRIENCOURT Le greffier, F. DUBUY La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 12PA03180