CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/11/2016, 15LY02687, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-11-29
Numéro : 15LY02687
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Josiane  MEAR
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : DELEMONTEX

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1303757 du 1er juin 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2015, M. B..., représenté par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 1er juin 2015 ; 2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes. M. B... soutient que : - la procédure est irrégulière car l'administration n'a pas mis en oeuvre la procédure de l'abus de droit et méconnu les droits de la défense alors qu'en remettant implicitement en cause la validité de l'inscription à l'actif du bilan de la SARL Morena Holding du droit d'entrée à un golf, elle a recouru ainsi à un " abus de droit rampant " ; - l'imposition n'est pas fondée : d'une part, parce qu'il n'est pas exact de qualifier ce droit d'accès d'occulte dès lors que ce droit incorporel figure à l'actif du bilan de la SARL Morena Holding et que son achat n'a pas été passé en charge ; d'autre part, parce que l'avantage procuré par l'usage d'un bien figurant au bilan doit être évalué non pas en fonction de la valeur de ce bien mais en fonction de la valeur de son usage sur la période, ainsi que cela résulte de l'arrêt du Conseil d'Etat n° 63991 du 24 juillet 1987 ; - la majoration de 40 % pour mauvaise foi n'est pas fondée car l'achat en cause n'a pas été " camouflé " sous forme d'une charge mais figure clairement à l'actif du bilan de la société sans perte pour cette dernière. Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 février 2016 et le 20 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que : - la charge de la preuve incombe au requérant en application de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales dès lors que ce dernier s'est abstenu de répondre à la proposition de rectification qui lui a été adressée ; - le requérant n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière faute d'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatif à l'abus de droit dès lors que l'administration n'a à aucun moment entendu écarter l'écriture comptable en cause de la SARL Morena Holding au motif qu'elle était fictive ou inscrite dans le seul but d'éluder l'impôt ; - les impositions sont bien fondées : d'une part, le requérant n'établit ni que le droit d'accès au golf de Terre Blanche n'aurait pas été acheté pour son compte par la SARL Morena Holding dont il est le gérant ni que ce droit aurait été acquis dans un but exclusivement professionnel ; que l'avantage en nature constitué par l'acquisition par la SARL Morena Holding pour le compte de son gérant n'a pas fait pas l'objet d'une comptabilisation explicite dans les écritures de la société ; un avantage occulte peut être imposé entre les mains de son bénéficiaire même si la somme correspondante n'a pas été retenue dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés ; d'autre part, c'est à bon droit que l'administration a évalué le montant de l'avantage occulte dont il a bénéficié à 53 245 euros, correspondant au droit d'entrée de 50 000 euros et à la cotisation annuelle de 3 245 euros ; - l'application des pénalités pour manquement délibéré est fondée. Par des mémoires en réplique, enregistrés les 20 et 27 avril 2016 et le 18 juillet 2016, ce dernier n'ayant pas été communiqué, M. A...B...persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que : - les impositions ne sont pas fondées car ainsi que cela résulte de l'attestation jointe au dossier, le droit d'entrée au golf a été acquis au nom de la société Morena Holding et lui appartient et l'administration n'a pas remis en cause l'inscription de la valeur de ce droit au bilan de la société ; cette acquisition répond à l'intérêt de cette société et il n'a pas bénéficié d'avantage en nature dès lors qu'il n'a pas utilisé ce droit d'entrée à titre personnel au cours de l'année en cause ; la mention de ce droit d'entrée en titres de participation est une erreur de rubrique comptable et l'utilisation de son nom personnel pour cette acquisition est une maladresse ; le fondement légal est erroné car il n'y pas distribution occulte ; - il résulte de la doctrine D.A 4J 1212 n° 64, opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que les distributions occultes ne sont pas déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ; - la doctrine mentionnée au BOI.BIC.CHG.20.10.10.10 n° 30 opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales va à l'encontre de la position de l'administration d'un prétendu achat occulte par la société au profit de son dirigeant. Par ordonnance du 22 juin 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juillet 2016. Par ordonnance du 28 septembre 2016, l'instruction a été ré-ouverte. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mear, président-assesseur, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Morena Holding, dont M. B...est le gérant et, avec son épouse, le détenteur du capital à hauteur de 50 % chacun des parts sociales, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'au cours de ce contrôle, l'administration a considéré qu'une somme de 53 245 euros figurant au bilan de cette société au compte " titres de participation " sous le libellé " SAS Terre Blanche " correspondait à un droit d'accès au golf club Terre Blanche et à une cotisation annuelle dont le bénéficiaire était M.B... ; que l'administration estimant que cette somme est constitutive d'un avantage occulte accordé par la société à M. B... a supplémentairement imposé ce dernier au titre de l'année 2008 à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts ainsi qu'aux contributions sociales et assorti ces rappels d'impôts d'intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du même code ; que, M. B...relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 1er juin 2015 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit (...). En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. (...) " ; 3. Considérant que M. B...soutient que son imposition implique que l'administration aurait implicitement mis en oeuvre une procédure d'abus de droit au niveau de la SARL Morena Holding en remettant implicitement en cause la véracité de l'inscription à son actif sous la mention " titre de placement " du droit d'accès au golf club Terre Blanche et de la cotisation annuelle y afférente ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à constater que l'écriture comptable figurant au bilan de la SARL Morena Holding ne mentionnait pas sous une forme explicite, la nature et la valeur de l'avantage en nature ainsi octroyé à son gérant et à estimer, de par son appréciation des faits de l'espèce, que M. B...ayant bénéficié d'un avantage occulte était imposable à ce titre sur le fondement de l'article 111c du code général des impôts ; que, par suite, les moyens de M. B...tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition par méconnaissance des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et des droits de la défense, doit être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Sur le terrain de la loi : 4. Considérant, en premier lieu, qu'en application des dispositions de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M.B..., qui n'a pas répondu à la proposition de rectification, d'apporter la preuve de l'exagération de l'imposition mise à sa charge ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués... c) les rémunérations et avantages occultes ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au 31 décembre 2008 figurait au bilan de la SARL Morena Holding une somme de 53 245 euros au compte " titres de participation " sous la mention " SAS Terre Blanche ", correspondant à hauteur de 50 000 euros au paiement par cette société d'un droit d'entrée et à hauteur de 3 245 euros au versement d'une première cotisation annuelle ; que cette société a procédé au paiement de la somme correspondante par virement bancaire du 2 juin 2008 ; 7. Considérant qu'il n'est pas contesté que M. B...a conclu en son nom le contrat de concession de droit d'accès au golf club Terre Blanche dont il était bénéficiaire ; que par la seule production en date du 29 juillet 2015 rédigée par ses soins postérieurement au contrôle dont il a fait l'objet, M. B...n'établit pas, comme cela lui incombe, qu'il aurait acquis ce droit au nom de la société Morena Holding ni qu'il serait " apparu comme signataire qu'en raison du caractère très intuitu personae des droits d'entrée concédés par le club " ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'il a souscrit à ce droit d'accès à titre personnel ; 8. Considérant que le requérant n'établit ni qu'il aurait utilisé son droit d'accès au golf club Terre Blanche à des fins professionnelles ni l'existence d'une contrepartie à l'avantage qui lui a été ainsi consenti par la SARL Morena Holding ; que la circonstance qu'il n'aurait pas fait usage de son droit d'accès au cours de l'année en litige est, à la supposer établie, sans incidence sur l'existence de cet avantage ; que M.B..., en sa qualité de gérant et de détenteur avec son épouse de la totalité du capital social de la société Morena Holding, ne conteste pas sérieusement l'intention pour cette société de lui octroyer ainsi une libéralité et son intention de la recevoir ; 9. Considérant que la mention figurant au bilan de la SARL Morena holding ne permettait d'identifier ni la nature de la dépense ni son bénéficiaire ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la valeur de l'avantage consenti par cette société à son gérant n'a pas été portée en comptabilité sous une forme explicite en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts et qu'ainsi M. B...a bénéficié d'un avantage occulte ; que, dès lors, le requérant n'est fondé à contester ni le fait qu'il a bénéficié de la sorte d'un avantage occulte ni le fait que l'administration l'ait imposé sur le fondement de l'article 111 c du code général d'impôts ; 10. Considérant que la circonstance que l'administration n'ait pas, lors de la vérification conduite à l'égard de la SARL Morena Holding, remis en cause l'écriture comptable figurant à l'actif de son bilan relative au droit d'accès audit golf et n'ait procédé à aucune rectification, est sans incidence sur l'imposition personnelle de M.B... ; 11. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le contrat de concession de droit d'accès au golf club Terre Blanche souscrit par M. B...prévoit le paiement d'un droit d'entrée de 50 000 euros et d'une cotisation annuelle fixée à 3 245 euros au titre de la première année, soit un total de 53 245 euros ; que cette somme a été financée par la SARL Morena Holding au bénéfice de son gérant M.B... ; que le paiement du droit d'entrée est, dans sa totalité, indissociable du paiement de la première cotisation annuelle ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu la totalité de cette somme comme représentant la valeur totale de l'avantage consenti ; que le requérant n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que le montant de l'avantage à retenir devrait être limité à la seule valeur d'usage de ce droit ; Sur le terrain de la doctrine : 12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; 13. Considérant, en premier lieu, que le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des prévisions de la doctrine mentionnée au BOI.BIC.CHG.20.10.10.10 n° 30 dont il résulte que " Il est souligné que la définition des actifs contenues dans le PCG et rappelée supra ne fait pas état de la qualité de propriétaire mais de contrôle dudit actif. ", qui n'ajoutent rien à la loi ; 14. Considérant, en second lieu, que le requérant n'est pas davantage fondé à se prévaloir des prévisions de la doctrine mentionnée au n° 64 de la documentation administrative 4J 1212 dont il résulte " que les rémunérations occultes, comme les distributions occultes, ne sont pas déductibles de l'impôt sur les sociétés dont est passible la société versante ", qui n'ajoutent rien à la loi ; Sur les pénalités : 15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. " ; 16. Considérant que l'administration, en établissant que M. B...a bénéficié de la SARL Morena Holding d'un avantage occulte de par le paiement par cette société du droit d'accès au golf club Terre Blanche et de sa cotisation annuelle et en faisant valoir qu'il ne pouvait, en sa qualité de gérant et de détenteur de 50 % des parts sociales de cette société, ignorer que ce paiement constituait pour lui un avantage en nature non déclaré, établit la volonté de M. B...d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de l'application des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. A... B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 8 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 29 novembre 2016. 2 N° 15LY02687