CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 06/02/2018, 17VE00250, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-02-06
Numéro : 17VE00250
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yann  LIVENAIS
Commissaire du gouvernement : M. SKZRYERBAK
Avocat(s) : CABINET FIDAL DIRECTION PARIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société STAGO INTERNATIONAL a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la réduction en droits et pénalités, à hauteur de la somme de 320 467 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007. Par un jugement n° 1003497 du 23 mai 2012, dont la société STAGO INTERNATIONAL a relevé appel, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté cette demande. Procédure initiale devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 juillet 2012 et le 8 juillet 2013, sous le n° 12VE02802, la société STAGO INTERNATIONAL, représentée par Me Kozlowski, avocat, a demandé à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la restitution des impositions contestées, assortie des intérêts moratoires correspondants ; 3° de condamner l'État à lui verser une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutenait que : - rien n'interdisait à la société Diagnostica Stago d'évaluer la valeur de l'impôt différé actif comme tous les autres éléments d'actif, en tenant compte de la valeur réelle ou de marché de cet élément d'actif et, donc, des contreparties financières correspondant aux engagements pris devant le bureau des agréments ; l'administration n'est donc pas fondée à évaluer l'impôt différé actif à sa valeur nominale sans tenir compte des contreparties financières attachées à son utilisation ; - c'est à tort que les premiers juges ont validé l'analyse du service et admis que le déficit fiscal transmis lors de l'opération de fusion faisait double emploi avec le déficit fiscal déjà imputé par la société requérante du fait de la reprise des déficits de la société absorbée ; il n'y avait pas lieu, en tout état de cause, d'introduire un lien entre le " mali " et le transfert des déficits, ces deux éléments trouvant leur cause dans deux fondements différents ; - l'opération de fusion en cause a dégagé, non pas un mali de fusion, mais un boni de fusion de 10 114,40 euros, de sorte que les dispositions relatives à la détermination du mali technique ne sont pas applicables en l'espèce ; - l'étendue du déficit transféré en vertu de la décision d'agrément prise le 29 octobre 2007 et l'économie d'impôt en résultant, qui n'ont été connus et certains qu'après la réalisation de l'opération de fusion, ne pouvaient être pris en compte pour la détermination du " mali " de fusion, lequel devait être calculé à la date d'effet rétroactif de la fusion, soit le 1er janvier 2007, en l'espèce. .......................................................................................................... Procédure devant le Conseil d'État : Le Conseil d'État, par une décision n° 389004 du 18 janvier 2017, a annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé le jugement de l'affaire, réenregistrée sous le n° 17VE00250. Procédure devant la Cour après renvoi du Conseil d'État : Par un mémoire, enregistré le 21 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête, par les mêmes moyens que ceux exposés lors de la procédure initiale devant la Cour. Par un mémoire, enregistré le 15 mai 2017, la société STAGO INTERNATIONAL, représentée par Me Kozlowski, avocat, conclut à l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, à la restitution des impositions contestées, assorties des intérêts moratoires correspondants et à la condamnation de l'État à lui verser une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, par les mêmes moyens que ceux exposés lors de la procédure initiale devant la Cour, exception faite du moyen explicitement censuré par le Conseil d'Etat et tenant à l'impossibilité de prendre en compte, pour les détermination du " mali " de fusion, l'impôt différé actif dégagé par les déficits reportables de la société absorbée avant que l'administration fiscale n'ait donné son agrément à la reprise de ces déficits en vertu du II de l'article 209 du code général des impôts. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Livenais, - et les conclusions de M. Skzryerbak, rapporteur public. 1. Considérant que, par une décision de son assemblée générale extraordinaire du 30 avril 2007, la société Diagnostica Stago a absorbé, avec effet rétroactif au 1er janvier 2007, la société Stago Instruments, dont elle détenait 17,6 % du capital, ces deux sociétés étant alors placées sous le contrôle de la société STAGO INTERNATIONAL, société tête d'un groupe fiscalement intégré au sens des articles 223 A et suivants du code général des impôts ; que cette opération de fusion a été placée sous le régime spécial prévu par l'article 210 A du code général des impôts et a donné lieu, à la suite de l'annulation par la société Disgnostica Stago de ses participations dans la société Stago Instruments, à la détermination d'un " mali " de fusion d'un montant de 1 096 655 euros, pour sa fraction de court terme déductible du résultat de la société absorbante au titre de l'exercice clos en 2007 ; que, par un agrément délivré le 29 octobre 2007 en application des dispositions du II de l'article 209 du code général des impôts, l'administration fiscale a autorisé la société Diagnostica Stago à imputer sur ses résultats à venir le déficit que la société absorbée avait constaté à la date d'effet de la fusion ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2005 à 2007, l'administration fiscale a toutefois estimé que la société absorbante aurait dû prendre en compte, dans le calcul du " mali " de fusion qu'elle a déduit de son résultat imposable, l'économie d'impôt sur les sociétés résultant du transfert de ce déficit et lui a notifié, en conséquence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 ; que, par un arrêt n° 12VE02802 du 22 janvier 2015, la Cour a fait droit à la requête présentée par la société STAGO INTERNATIONAL contre le jugement du 23 mai 2012 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ayant rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 ; que, par une décision du 18 janvier 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et a renvoyé l'affaire à la Cour, où elle a été enregistrée sous le n° 17VE00250 ; 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 210 A du code général des impôts : " 1. Les plus values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés. / Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. / L'inscription à l'actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l'annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure. / (...) " ; qu'aux termes du 1. de l'article 39 du même code, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que le II de ce même article 209, dans sa rédaction applicable au litige, dispose : " En cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l'article 210 A, les déficits antérieurs et la fraction d'intérêts mentionnée au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies, à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues respectivement au troisième alinéa du I et au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212. " ; qu'enfin, aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'en application des articles 1er du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2004 relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées, alors applicable, les opérations de fusions et opérations assimilées, y compris les confusions de patrimoine, sont comptabilisées et évaluées conformément aux dispositions de ce règlement et de son annexe ; qu'aux termes du paragraphe 4.5 de l'annexe à ce règlement : " 4.5. Traitement du boni et du mali de fusion / Lorsque la société absorbante a acquis des titres de la société absorbée antérieurement à la date de l'opération de fusion, un boni ou mali peut apparaître lors de l'annulation de ces titres auxquels se substituent les actifs et passifs de la société absorbée. (...) / 4.5.2. Traitement du mali pour les opérations évaluées à la valeur comptable / Le mali de fusion représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante à hauteur de sa participation détenue dans la société absorbée et la valeur comptable de cette participation. Le mali de fusion peut être décomposé en deux éléments : / - un mali technique généralement constaté pour les fusions ou les opérations de transmission universelle de patrimoine évaluées à la valeur comptable lorsque la valeur nette des titres de la société absorbée figurant à l'actif de la société absorbante est supérieure à l'actif net comptable apporté. Cette composante du mali correspond, à hauteur de la participation antérieurement détenue, aux plus-values latentes sur éléments d'actif comptabilisés ou non dans les comptes de l'absorbée déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligation comptable dans les comptes de la société absorbée (par exemple provisions pour retraites, impôts différés passifs) ; / - au-delà du mali technique, le solde du mali qui peut être représentatif d'un complément de dépréciation de la participation détenue dans la société absorbée doit être comptabilisé dans le résultat financier de la société absorbante de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée " ; 4. Considérant que, pour la détermination des bénéfices imposables de la société absorbante dans le cas d'une fusion de deux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, les conséquences de la fusion doivent être prises en compte dans le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel la convention de fusion a été définitivement conclue si les deux sociétés sont convenues, comme elles y sont d'ailleurs généralement contraintes par les délais nécessaires notamment à l'évaluation des apports et à la réunion des organes délibérants des deux personnes morales, de donner effet à la fusion à une date déterminée, antérieure à celle à laquelle la convention est définitivement conclue, celles-ci sont tenues de prendre en compte toutes les conséquences de la date ainsi stipulée, à laquelle les effets de la fusion remontent ; 5. Considérant que le transfert des déficits de la société absorbée, auquel la société absorbante a droit lorsqu'elle remplit les conditions énoncées au II de l'article 209 du code général des impôts, constitue, en application de ces dispositions, l'un des effets de la fusion placée sous le régime de l'article 210 A de ce code ; que ce transfert de déficit doit donc être regardé comme remontant à la date d'effet de la fusion ; que, par ailleurs, il résulte des dispositions combinées de l'article 210 A du code général des impôts et du II de l'article 209 du même code qu'une société procédant à une fusion-absorption selon le régime spécial ne peut bénéficier d'une économie d'impôt du fait du transfert des déficits antérieurs de la société absorbée imputables sur ses bénéfices futurs et, au titre de la même opération de fusion, déterminer un " mali " de fusion déductible de ses bénéfices sans retenir, pour le calcul de ce " mali ", la plus-value latente constituée par cette économie d'impôt ; qu'ainsi la société absorbante doit tenir compte de cette économie future d'impôt sur les sociétés en résultant pour procéder au calcul de la valeur de l'actif apporté et de l'éventuel " mali " de fusion déductible de son résultat imposable au titre de l'exercice de fusion, alors même que l'agrément prévu au II de l'article 209 ne lui a pas encore été octroyé à la date d'effet de la fusion ; 6. Considérant, en l'espèce, qu'à l'occasion de l'opération de fusion-absorption, la société Stago Instruments a transmis à la société Diagnostica Stago un déficit fiscal de 21 562 855 euros ; qu'à compter de la date d'effet de cette fusion, et alors même que l'imputation de ces déficits sur les résultats ultérieurs de la société absorbante n'avait pas encore fait l'objet de l'agrément précité, la transmission de ce déficit fiscal, qui constitue, ainsi qu'il a été dit au point précédent, une plus-value latente pour la société Diagnostica Stago, au sens du paragraphe 4.5.2 du règlement n° 2004-01 du 4 mai 2014, à hauteur de l'économie future d'impôt sur les sociétés résultant de cette imputation, devait être prise en compte pour la détermination du " mali technique " et venir ainsi en déduction du " mali " de fusion imputable sur le résultat de la société absorbante, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la société Diagnostica Stago avait estimé que le traitement comptable de l'opération de fusion la conduisait à identifier un " boni technique " ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la prise en compte d'une telle économie d'impôt sur les sociétés en vue de la détermination du " mali " de fusion est donc conforme aux définitions comptables découlant du règlement du 4 mai 2014 que doivent respecter les entreprises en vertu de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts précité ; 7. Considérant, en outre, que la société STAGO INTERNATIONAL soutient que la valeur réelle de l'actif d'impôt différé résultant de l'intégration des déficits fiscaux de la société absorbée doit s'apprécier, comme tous les éléments d'actif repris à cette occasion, en fonction de sa valeur estimative de marché et de son utilité ; qu'à ce titre, l'économie d'impôt sur les sociétés à venir ne pouvait selon elle être évaluée en fonction de sa seule valeur nominale, mais qu'il convenait de prendre également en compte, en déduction de cette valeur nominale, le montant des contreparties financières attachées à l'utilisation des déficits de la société absorbée et, notamment, les charges que devrait supporter la société Diagnostica Stago afin d'assurer la poursuite de l'activité déficitaire de la société Stago Instruments pendant la période de trois années requise pour bénéficier de l'agrément prévu au II de l'article 209 du code général des impôts ; que cependant, ne peuvent être inclus dans la détermination du mali non technique ou vrai mali que des éléments qui représentent une dépréciation ou un complément de dépréciation de la participation détenue dans la société absorbée et qui doivent être comptabilisés immédiatement dans le résultat de la société absorbante ; qu'en l'espèce, si la société STAGO INTERNATIONAL soutient que la poursuite pendant trois années des activités de la société Stago Instruments sera nécessairement déficitaire, elle n'établit pas, en tout état de cause, que cette poursuite d'activité dans le futur, dans le cadre de la restructuration et de la rationalisation globale de ces activités de recherche, par ailleurs indispensables à la poursuite de son activité de développement de systèmes d'instrumentation médicale génératrice de profit pour elle, conduirait nécessairement à une dépréciation complémentaire de la participation détenue dans la société absorbée qui devait faire l'objet d'une comptabilisation immédiate dans ses résultats ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu retenir, pour le calcul dudit " mali ", la totalité du montant de l'économie d'impôt en cause ; 8. Considérant qu'il résulte de ce tout qui précède que la société STAGO INTERNATIONAL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société STAGO INTERNATIONAL demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société STAGO INTERNATIONAL est rejetée. N° 17VE00250 5