CAA de NANTES, 1ère chambre, 15/11/2018, 17NT01165, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-15
Numéro : 17NT01165
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SCP BERSAGOL PIRO & PERROT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Au Vieux Tours a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010, 2011 et 2012 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2012, enfin, le bénéfice du sursis de paiement. Par un jugement no 1600758 du 31 janvier 2017, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant au sursis de paiement (article 1er) et a rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 2). Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 10 avril 2017, la SARL Au Vieux Tours, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer cette décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et se prévaut du BOI-CF-IOR-60-40-10-50 ; l'administration a effectué des traitements informatiques non autorisés pour la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2012 dès lors qu'elle n'a étendu la vérification de comptabilité à l'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos le 30 septembre 2012 que par un second avis de vérification ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et se prévaut du paragraphe 110 du BOI-CF-PGR-20-30 ; - l'administration ne pouvait rejeter la comptabilité de la société Au Vieux Tours comme étant non probante et procéder à une reconstitution de son chiffre d'affaires ; -la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est erronée dès lors qu'elle ne tient pas compte des spécificités d'exploitation du fonds de commerce. Par un mémoire en défense, enregistré le 13 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués par la SARL Au Vieux Tours ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Au Vieux Tours, qui exploite un fonds de commerce de débit de boissons à Tours, l'administration fiscale a regardé la comptabilité comme régulière en la forme mais non probante au titre des exercices clos les 30 septembre 2010, 2011 et 2012 et a procédé à une reconstitution de recettes. Les rehaussements apportés aux bases de l'impôt sur les sociétés à la suite de cette reconstitution ont été portés à la connaissance de la société par proposition de rectification du 24 juillet 2013. La société Au Vieux Tours relève appel du jugement du 31 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010, 2011 et 2012 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2012. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales / (...) / II.- Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. / (...) ". Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société qui a débuté le 10 janvier 2013, le vérificateur a constaté que la comptabilité, bien que régulière en la forme, était non probante compte tenu de ses nombreuses irrégularités au fond. Il résulte de ce qui sera dit au point 8 ci-dessous que la comptabilité de la société est entachée de graves irrégularités au fond et ainsi dépourvue de valeur probante. Par suite, le service a pu régulièrement porter à six mois la durée des opérations de contrôle sur place en application des dispositions du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, ce dont la société a été avisée par un courrier du 4 avril 2013. Dès lors, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité, qui s'est achevée le 9 juillet 2012, a excédé le délai de trois mois prévu au I du même article doit être écarté. 3. En deuxième lieu, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II. -En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; /c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées ". Doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens de ces dispositions, dont les données sont soumises au contrôle qu'elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières dès lors qu'ils concourent effectivement à l'établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité. 4. Il résulte de l'instruction que les caisses enregistreuses de la société Au Vieux Tours sont dotées d'un logiciel informatique qui permet, par ses fonctions de facturation et d'encaissements une centralisation journalière des recettes et concourent ainsi à la formation des résultats comptables de la société, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que les résultats issus des caisses sont contrôlés et corrigés manuellement en fonction des erreurs de mode de règlements puis sont adressés à l'expert-comptable qui saisit sur un logiciel comptable la recette suivant le document transmis par la société. Les données issues des caisses enregistreuses entrent donc dans le champ d'application du contrôle des comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés prévu par les articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 A du livre des procédures manque par suite en fait. 5. En troisième lieu, la société Au Vieux Tours n'est pas fondée à se prévaloir du BOI-CF-IOR-60-40-10-50 en ce qu'il énonce que les " données de caisse ne font pas partie intégrante de la comptabilité informatisée et n'entre pas dans le champ d'application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales " dès lors qu'il est relatif à la procédure d'imposition et ne peut être opposé à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 6. En dernier lieu, il résulte des dispositions citées au point 3 du présent arrêt que le vérificateur, qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. 7. La société requérante soutient que l'administration a effectué des traitements informatiques non autorisés pour la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2012 dès lors qu'elle n'a étendu la vérification de comptabilité à l'impôt sur les sociétés à l'exercice clos le 30 septembre 2012 que par un second avis de vérification du 6 juin 2013 remis en mains propres au gérant. Toutefois, il résulte de l'instruction que, par un courrier du 24 janvier 2013 remis en mains propres au gérant, la société, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, a été informée du souhait du vérificateur de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes pour la période du 1er octobre 2009 au 30 octobre 2012 et de la nature des traitements informatiques envisagés. Ce courrier précisait que le traitement informatique vise à rapprocher les éléments de facturation de la comptabilisation des produits et de la taxe sur la valeur ajoutée, y compris le contrôle du taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué, pour la période du 1er octobre 2009 au 30 octobre 2012. L'avis de vérification du 4 décembre 2012, dont la société a accusé réception le 6 décembre suivant, concernait la période du 1er octobre 2009 au 31 octobre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la société n'a pu effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes par les dispositions citées au point 3 du présent arrêt pour l'exercice clos le 30 septembre 2012 doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 8. D'une part, à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Au Vieux Tours, l'administration a relevé des écarts significatifs, pour les trois exercices clos les 30 septembre 2010, 2011 et 2012, entre les quantités revendues déclarées et les quantités revendues reconstituées à partir des factures d'achat pour les catégories de boissons essentiellement revendues à la bouteille et pour le café. Pour ce faire, elle a tenu compte, d'une part, des conditions d'exploitation de l'établissement telles qu'indiquées par le représentant de la société lors des opérations de contrôle, présentées à M.B..., le gérant, le 21 mars 2013 et figurant dans trois comptes rendus d'intervention notifiées au gérant les 4 avril 2013, 6 juin 2013 et 4 juillet 2013 sans observation de la part de ce dernier, d'autre part, des variations de stocks à partir des états détaillés présentés. Ces écarts ont été consignés en annexe 1 de la proposition de rectification du 24 juillet 2013 ainsi qu'en annexe du courrier du 4 avril 2013 portant sur la prorogation du délai de vérification sur place. L'administration a dès lors estimé que la comptabilité de la société était non probante. Ces anomalies comptables concernent une vingtaine de produits sur les soixante articles vendus et non seulement cinq, contrairement à ce que soutient la société Au Vieux Tours. Pour justifier de ces écarts, la société Au Vieux Tours précise que les boissons non alcoolisées sont également répertoriées dans d'autres catégories et notamment lorsqu'elles sont servies avec un alcool. Toutefois, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations alors que l'administration fait valoir que les écarts constatés sur ces boissons ne concernent que les bouteilles de 25 cl ou 33 cl et que pour la confection des cocktails, la société utilise les bouteilles de 1 litre ou 1,5 litre de boissons non alcoolisées. La société requérante soutient en outre que l' " Orangina " est un produit qui accompagne également un sirop pour la boisson " l'Indien ". Toutefois, il ressort du compte rendu du 4 avril 2013 relatif aux modalités d'exploitation du débit de boissons que cette boisson n'apparaît pas sur la carte de celles proposées pour la période vérifiée. Par ailleurs, l'intéressée n'établit pas que l'intégralité des différents types de coca n'a été prise en compte dans cette catégorie. En outre, elle ne justifie pas que la quantité de café retenue par tasse, soit 7 grammes, conformément à ce qu'avait indiqué le représentant de la société lors des opérations de contrôle, est inférieure aux usages. Enfin, la société a indiqué, lors des opérations de contrôle, que les pertes concernaient uniquement les bières à la pression et les bières sans alcool eu égard à une date de péremption plus avancée que les bières alcoolisées, que les offerts représentent seulement un à deux cafés par jour pour les exercices clos en 2010 et 2011 et aucun pour celui de 2012, que les offerts de vins sont effectués à partir de bouteilles offertes par les fournisseurs, qu'il n'y a pas d'offerts sur les bières à la pression et les alcools et pas d'offerts en basse saison et que la consommation moyenne du personnel est de six cafés par jour, six jus de fruits par jour en période estivale à partir des bouteilles de 1 ou 1,5 litre et de sirop à l'eau. Elle ne peut par suite invoquer l'absence de prise en cause par le vérificateur des pertes, des offerts, de la consommation du personnel et de la casse, qui ne permettent pas de combler la différence entre le nombre reconstitué d'articles revendus et celui enregistré en comptabilité. L'administration était, dans ces conditions, et bien que la comptabilité fût régulière en la forme, fondée à procéder, ainsi qu'elle l'a fait, à la reconstitution des recettes de la société Au Vieux Tours. 9. D'autre part, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Au Vieux Tours, le vérificateur a examiné les factures d'achat présentées par l'entreprise, celles obtenues dans le cadre du droit de communication exercées auprès du fournisseur France Boissons et a retenu les conditions d'exploitation telles que décrites par le représentant de la société lors des opérations de contrôle. Ainsi, les boissons ont été répertoriées en cinq catégories et le vérificateur a déterminé à partir des factures les quantités achetées par type de boissons. Les quantités revendues de liquides, avant pertes et offerts, ont été déterminées par addition aux achats de l'exercice du stock initial et soustraction du stock final de chaque catégorie de boisson. Le vérificateur a ensuite pris en compte les pertes, offerts et boissons consommées par le personnel. Il a par ailleurs déterminé pour chaque boisson le conditionnement de revente à partir de la carte des tarifs des consommations et des indications fournies lors des opérations de contrôle. Enfin, il a appliqué pour chaque boisson le prix unitaire de la vente, étant précisé que pour les alcools ou les cocktails à base d'alcools, il a été déterminé un prix moyen pondéré pour tenir compte de la nature des ventes. 10. Pour contester la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, la société soutient que les conditions d'exploitation retenues par l'administration sont erronées et que la mention des dosages sur la carte vise uniquement à se conformer aux obligations légales de la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes en garantissant le minimum d'alcool qui est servi aux clients. Elle précise que la bière à la pression ne permet pas un tirage de plus de 3, 33 demis par litre, que le dosage de café se situe entre 7,4 et 7,5 grammes, que les boissons non alcoolisées accompagnant les alcools n'ont pas été décomptées à tort des consommations vendues seules, que l'administration n'a pas tenu compte des ventes de bouteilles d'alcool, qu'un verre de vin contient 12 centilitres et non 10 centilitres, enfin, que les quantités servies d'alcools forts étaient probablement du double et que la société est contrainte par ses fournisseurs à verser un minimum de 7 centilitres par verre. Toutefois, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations alors qu'ainsi qu'il a été dit au point 8 du présent arrêt. Les conditions d'exploitation de l'établissement ont été indiquées par le représentant de la société lors des opérations de contrôle, à savoir un directeur, puis présentées à M.B..., le gérant, le 21 mars 2013 et figurent dans trois comptes rendus d'intervention notifiées au gérant les 4 avril 2013, 6 juin 2013 et 4 juillet 2013 sans observation de la part de ce dernier. Par suite, la méthode de reconstitution ne saurait être regardée comme étant radicalement viciée ou excessivement sommaire dans son principe et n'aboutit pas à un résultat exagéré. La société Au Vieux Tours ne propose par ailleurs aucune autre méthode de reconstitution aboutissant à une évaluation plus précise que celle résultant de la méthode suivie par l'administration. 11. Enfin, la société n'est pas fondée à invoquer le paragraphe 110 du BOI-CF-PGR-20-30 qui énonce notamment que " La notion de graves irrégularités recouvre les irrégularités formelles mais également les irrégularités au fond de la comptabilité qui peut être régulière en apparence. " et ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Au Vieux Tours n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Au Vieux Tours est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Au Vieux Tours et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 25 octobre 2018, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président-assesseur, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 novembre 2018. Le rapporteur, L. CholletLe président, F. Bataille Le greffier, A. Rivoal La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 No17NT01165