CAA de LYON, 2ème chambre, 11/06/2024, 22LY02244, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-06-11
Numéro : 22LY02244
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement n° 2003130 du 7 juillet 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 juillet 2022, 5 et 13 décembre 2023, M. C..., représentée par Me Tournoud, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes, ou, à défaut, la décharge des contributions sociales, à hauteur de la quotité excédant le seuil de 10 % mentionné à l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale ; 3°) de condamner l'Etat aux dépens et de mettre à sa charge une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les frais de déplacement remboursés au dirigeant, à supposer qu'ils ne soient pas justifiés par le relevé des déplacements produit au cours du contrôle de la société Batsecur, ne sont pas imposables en tant que revenus distribués sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts, mais constituent des suppléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires, l'administration ne soutenant pas que ces frais, ajoutés aux rémunérations comptabilisées en tant que telles, portent le total de ces rémunérations à un niveau excessif ; - les revenus distribués par la SARL Batsecur doivent être regardés, pour leur assujettissement aux contributions sociales, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social déterminé à partir des apports en numéraire intégralement libérés ainsi que des primes d'émission et des sommes versées en compte courant, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale ; c'est à l'administration, qui a procédé au contrôle de la SARL Batsecur et a disposé des fichiers de ses écritures comptables, d'établir que la base imposable aux contributions sociales n'excède pas ce seuil ; - contrairement à ce que soutient le ministre, il a contesté, en première instance, l'ensemble des rappels entrepris par le service sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts, y compris ceux relatifs aux frais personnels, si bien qu'il est recevable à contester les contributions sociales afférentes à l'ensemble des revenus réputés distribués par la SARL Batsecur ; - la proposition de rectification méconnaît l'article L. 57 du livre des procédures fiscales s'agissant des contributions sociales, dès lors que le service n'explicite pas la méthode lui ayant permis de déterminer la base imposable de ces contributions sociales et notamment la détermination du seuil de 10 % prévu à l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale au-delà duquel sont seules applicables les contributions afférentes aux revenus d'activité ; - la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts ne peut être accueillie, dès lors que les revenus imposables dans cette catégorie ne sont pas soumis aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine ou d'activité, mais aux cotisations salariales, qui n'ont pas la même nature, que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente s'agissant des rémunérations allouées aux dirigeants d'entreprises et des frais ayant le caractère de rémunération supplémentaire tels que les frais kilométriques alloués à ces dirigeants et, enfin, que cette substitution le prive de la possibilité de faire usage de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales ; - en tout état de cause, la substitution de base légale ne justifierait le maintien que d'une partie des rappels, en raison de l'effacement de la majoration de 25 % prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et de l'application de la réduction de 10 % prévue à l'article 83 du même code. Par des mémoires, enregistrés les 16 décembre 2022 et 8 décembre 2023, et un mémoire, non communiqué, enregistré le 22 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - le requérant n'est pas recevable à contester les contributions sociales assises sur les revenus distribués correspondant aux frais personnels non admis en déduction des résultats de la SARL Batsecur, qui n'ont pas été contestés en première instance ; - pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés ; - à titre subsidiaire, l'imposition des sommes rectifiées sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts doit être maintenue sur le fondement de l'article 62 du même code, cette substitution de base légale ne privant M. C... d'aucune garantie. La clôture d'instruction initialement fixée au 14 décembre 2023, a été reportée au 5 janvier 2024, par ordonnance du 13 décembre 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Batsecur, dont M. C... était le gérant et l'associé majoritaire, qui exerçait une activité de conception et commerce de matériels électriques et électroniques de sécurité, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle le vérificateur a, notamment, remis en cause le caractère déductible de ses résultats imposables de frais et indemnités kilométriques remboursés à son dirigeant. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme C... les sommes correspondantes, regardées comme des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. C... sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, ainsi que des revenus fonciers non déclarés. M. et Mme C... ont, en conséquence, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre des années 2014 et 2015 auxquelles a été appliquée la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. M. C... relève appel du jugement du 7 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations. Sur l'impôt sur le revenu : 2. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. " Selon l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 3. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée à M. et Mme C..., que la SARL Batsecur a déduit de ses résultats imposables des exercices 2014 et 2015 des indemnités kilométriques, comptabilisées au compte 6251 " voyages et déplacements ", d'un montant, respectivement, de 14 450 euros et de 22 087 euros, remboursées à M. C..., correspondant à une distance parcourue de 36 490 km en 2014 et de 55 080 kms en 2015. L'administration n'a admis ces charges en déduction qu'à hauteur de 8 712 euros en 2014, correspondant à 22 000 km parcourus, et de 12 030 euros en 2015, correspondant à 30 000 km parcourus. Pour estimer que le surplus des indemnités versées ne revêtait aucun caractère professionnel, l'administration a relevé que la SARL Batsecur avait uniquement produit un kilométrage effectué à titre professionnel globalisé par mois, incohérent par rapport au kilométrage parcouru sur autoroute ressortant des factures émises par Area et au kilométrage global parcouru par le véhicule de M. C... entre le 8 septembre 2015, date de son achat, et le 24 mars 2017, date à laquelle le vérificateur a procédé au relevé du compteur, faisant ressortir une moyenne de seulement 1 588 km par mois. Au stade de la décision statuant sur la réclamation préalable de M. C..., l'administration a augmenté le montant des frais kilométriques admis en déduction des résultats imposables de la SARL Batsecur, pour les porter à 12 553 euros en 2014 et à 17 784 euros en 2015, et réduit à due proportion les revenus distribués correspondants imposés entre les mains de M. C.... Dès lors que celui-ci se borne à indiquer que les frais kilométriques sont justifiés par les relevés de déplacement produits lors du contrôle de la SARL Batsecur, qu'il ne verse pas à la présente instance, l'administration doit, eu égard aux constatations relevées ci-dessus, être regardée comme établissant qu'à hauteur des montants retenus en dernier lieu, les frais kilométriques remboursés à M. C... ne présentent pas un caractère professionnel. 4. Il est constant que le versement des indemnités kilométriques en cause a été comptabilisé par la SARL Batsecur comme un remboursement de frais professionnels. Une telle comptabilisation, alors que ces sommes ne correspondent pas à des déplacements professionnels effectués par M. C..., mais à des dépenses personnelles de l'intéressé, ne répond pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts. Par suite, la prise en charge de ces frais par la SARL Batsecur constitue un avantage occulte taxable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du c. de l'article 111 précité du même code. M. C... n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'elles seraient imposables dans la catégorie de l'article 62 du code général des impôts. Sur les contributions sociales : 5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". 6. 'Pour l'application de ces dispositions, les indications, figurant sur la proposition de rectification, relatives aux contributions sociales, qui constituent des impositions distinctes de l'impôt sur le revenu, peuvent néanmoins se limiter à la mention de ces différentes impositions et de leur montant sans reprendre les éléments de base déjà indiqués pour l'impôt sur le revenu. 7. La proposition de rectification du 23 mai 2017 adressée à M. C..., qui mentionne le montant des revenus distribués imposables sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts et énonce les motifs de fait qui fondent leur réintégration dans les revenus imposables du contribuable, précise, pour chacune des contributions sociales que sont la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale, le prélèvement social, la contribution additionnelle au prélèvement social et le prélèvement de solidarité, qu'elles sont applicables aux distributions en cause. La proposition de rectification précise également les fondements légaux de ces contributions, leur taux, la base imposable et leur montant. Ces mentions, qui ont permis à M. C... de présenter utilement des observations sur les rectifications opérées, sont suffisantes au regard des exigences posées par les dispositions précitées. Si la proposition de rectification ne mentionne pas l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, ni ne fait état des modalités de détermination du seuil de 10 % du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant de la société distributrice, prévu à cet article, en-deçà duquel les revenus distribués sont soumis aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine et non aux contributions sur les revenus d'activité, cette omission est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation dès lors qu'il n'a pas été fait application de ces dispositions. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 8. En second lieu, aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de l'article 11 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de sécurité sociale, applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2013 : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié (...) Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant (...) ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6 (...) ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (...) III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors en vigueur : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisé par le nombre de mois compris dans l'exercice ; 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code ". 9. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant en cette qualité du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine. 10. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2013, que les revenus distribués à M. C..., provenant de la SARL Batsecur au titre des années 2014 et 2015, doivent être regardés, pour leur assujettissement aux contributions sociales, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social déterminé à partir des apports en numéraire intégralement libérés, ainsi que des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus par M. C.... 11. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 12. M. C... fait valoir que la fraction des revenus distribués au titre des années 2014 et 2015 excédant 10 % du capital social de la SARL Batsecur n'était pas passible des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine. Toutefois, il ne justifie pas, ni même n'indique le montant du capital social de cette société, ne soutient pas qu'il ne disposait d'aucun compte courant d'associé dans la comptabilité de cette société, ni n'apporte aucun élément, qu'il est seul en mesure de produire, de nature à justifier des sommes versées en compte courant, permettant de calculer le solde moyen annuel de ce compte, conformément aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que le montant de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine auxquelles M. C... a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 aurait excédé le seuil de 10 % visé par les dispositions de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale. 13. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la demande de substitution de base légale demandée à titre subsidiaire par le ministre, ni d'examiner la fin de non-recevoir s'agissant des contributions sociales, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que, en tout état de cause, celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens, doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Laval, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juin 2024. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. Pruvost La greffière, M. B... La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY02244