COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre, 25/07/2019, 17LY03044, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-07-25
Numéro : 17LY03044
Président : M. SEILLET
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : PHENIX AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. C... A...a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1408168-1408170 du 30 mai 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 août 2017 et le 14 mars 2018, M. A..., représenté par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 30 mai 2017 ; 2°) de bénéficier du sursis de paiement ; 3°) de prononcer, à titre principal, la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes, ou, à titre subsidiaire, leur réduction en retenant un rehaussement de chiffre d'affaires TTC de 41 000 euros en 2010 et de 14 000 euros en 2011 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. A... soutient que : Sur la régularité de la procédure d'imposition : - la procédure de vérification de comptabilité a, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, excédé trois mois et il n'a pas, contrairement ce que préconise la doctrine, été informé de ce que la durée du contrôle avait été portée à six mois ; - il a été, en méconnaissance de la " charte du contribuable vérifié ", privé d'un débat oral et contradictoire sur le rejet de la comptabilité, la reconstitution des recettes et la communication de ses relevés bancaires ; - l'administration ne pouvait demander la communication de pièces bancaires se rapportant à un compte présumé non professionnel sans procéder à un examen de sa situation fiscale personnelle ; - l'administration aurait dû lui demander ces documents en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; - la demande de communication des comptes bancaires est irrégulière si elle est intervenue avant l'envoi de l'avis de vérification ; - l'administration ne pouvait motiver sa réponse aux observations du contribuable en se fondant sur ces éléments irrégulièrement obtenus ; - la proposition de rectification adressée à son couple est irrégulière puisque son épouse n'a pas été informée de la vérification de comptabilité et de ses conséquences au regard de l'impôt sur le revenu avant de recevoir les rôles supplémentaires ; Sur le bien-fondé des impositions : - la reconstitution des recettes est excessivement sommaire ; Sur les pénalités : - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - les effets du sursis de paiement ne peuvent perdurer après que le tribunal administratif a rendu son jugement ; - les autres moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 5 mars 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 1er avril 2019, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de MmeD..., première conseillère, - et les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. A..., qui exerce à titre individuel une activité de restauration pizzeria, sur place et à emporter, sous l'enseigne " Quo Vadis ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notifié à M. A..., par une proposition de rectification du 21 mai 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 et, par une proposition de rectification du 22 mai 2012, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010. M. A... relève appel du jugement du 30 mai 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la durée de la vérification de comptabilité : 2. Aux termes du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...). ". La date à laquelle la vérification sur place des livres et documents mentionnée par ces dispositions doit être regardée comme ayant débuté est celle à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales. La date à laquelle elle s'achève correspond en principe à la dernière intervention sur place du vérificateur. 3. Il résulte des mentions portées sur la proposition de rectification que la vérification sur place des livres ou documents comptables a débuté le 10 février 2012 et s'est achevée le 9 mai 2012. Ni les termes du compte-rendu de la réunion du 9 mai 2012, ni le fait qu'une copie du fichier informatique des écritures comptables a été remise au comptable le 15 février 2012 pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 et le 7 mai 2012 pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011 et que ces copies des fichiers n'ont été restituées au requérant que le 15 novembre 2012 ne permettent de démontrer que la vérification de comptabilité se serait poursuivie entre le 9 mai et le 21 mai 2012, date d'envoi de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure de vérification de comptabilité a, en méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, excédé trois mois doit être écarté ainsi, en tout état de cause, que le moyen tiré de ce que M. A... n'a pas, contrairement ce que préconise la doctrine, été informé de ce que la durée du contrôle avait été portée à six mois. En ce qui concerne le débat oral et contradictoire : 4. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En outre, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager. 5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la vérification de la comptabilité a eu lieu dans les locaux de l'entreprise individuelle de M. A.... Il incombe, dès lors, à M. A..., qui conteste l'existence d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur lors de la procédure de vérification, d'établir que ce dernier se serait refusé à tout échange de vues avec lui. En se bornant toutefois à reprocher au vérificateur, alors qu'il n'y était pas tenu au regard de la loi fiscale, de ne pas avoir évoqué lors de la réunion " de synthèse " du 9 mai 2012 les motifs l'ayant conduit à écarter comme non probante sa comptabilité et la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires qu'il entendait mettre en oeuvre, alors que plusieurs rencontres avaient été organisées dans les locaux de l'entreprise durant le contrôle, M. A... n'établit pas que le vérificateur se serait refusé à engager un débat oral et contradictoire au cours des opérations de vérification. 6. En deuxième lieu, si, aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales, " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner. Mention est faite de son refus éventuel. ", ces prescriptions ne constituent pour le service qu'une simple faculté destinée à lui faciliter l'administration de la preuve, mais dont l'absence de mise en oeuvre est sans conséquence sur la régularité de la procédure. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir qu'en s'abstenant de dresser un tel procès-verbal au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011, le vérificateur l'a privé d'un débat oral et contradictoire. 7. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que les dispositions de la " charte du contribuable vérifié " auraient été méconnues n'est pas assorti des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. En ce qui concerne la demande de communication des documents bancaires : 8. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ". 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, le 19 janvier 2012, l'administration fiscale a consulté le fichier national des comptes bancaires et assimilés (FICOBA) à partir du numéro de SIREN de l'activité exercée à titre individuel par M. A..., ce qui lui a permis d'identifier trois comptes ouverts par M. A... avec son numéro SIREN. L'ouverture de ces comptes avec le numéro SIREN de l'intéressé permettait de présumer que ces comptes avaient un caractère professionnel. Par suite, M. A... n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait demander la communication des documents bancaires se rapportant à ces comptes sans procéder à un examen de sa situation fiscale personnelle. 10. En deuxième lieu, le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Sauf disposition spéciale, il est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné. Par suite, l'administration n'était pas tenue, avant de demander la communication des comptes bancaires de l'entreprise individuelle de M. A... à la banque postale, de demander la communication de ces documents au contribuable ou de l'informer de sa volonté de demander de tels documents. 11. En troisième lieu, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du même livre. La simple demande de communication des comptes bancaires de l'entreprise individuelle de M. A... ne constituant pas une vérification de comptabilité, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la demande de communication des comptes bancaires est irrégulière si elle est intervenue avant l'envoi de l'avis de vérification. 12. En quatrième lieu, dès lors que le droit de communication a été régulièrement exercé par l'administration fiscale, sa mention, au stade de la réponse aux observations du contribuable pour confirmer, dans cette réponse, le rejet de la comptabilité de l'entreprise, qui reposait, dans la proposition de rectification, sur d'autres éléments, n'est pas de nature à entacher la procédure d'irrégularité. En ce qui concerne le destinataire de la proposition de rectification du 22 mai 2012 : 13. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article L. 54 du même livre : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, (...), sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. ". Aux termes de l'article L. 54 A du même livre : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ". 14. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales que les procédures de rectification relatives aux bénéfices industriels et commerciaux sont suivies avec le seul époux qui perçoit ceux-ci et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal. L'administration n'est pas tenue de notifier à l'autre époux la rectification du revenu global résultant de la rectification des bénéfices industriels et commerciaux adressée à celui des deux époux qui les perçoit. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification du 22 mai 2012 relative à la rectification du revenu global de son couple, qui a été adressée à son seul nom, serait irrégulière au motif que son épouse n'a pas été informée de la vérification de comptabilité et de ses conséquences au regard de l'impôt sur le revenu avant de recevoir les rôles supplémentaires. Sur le bien-fondé de l'imposition : 15. L'administration a écarté la comptabilité de M. A... au motif qu'elle comportait de graves irrégularités, ce que l'intéressé ne conteste pas devant la cour. Dans ces conditions et alors que le montant des recettes reconstituées a été déterminé conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il appartient, conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des redressements soit en démontrant que la méthode de reconstitution employée par l'administration est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit en proposant une méthode de reconstitution plus précise que celle retenue par l'administration. 16. Pour reconstituer le chiffre d'affaires du restaurant, l'administration a déterminé, à partir du dépouillement des notes établies du 11 février 2012 au 10 mars 2012, le ratio entre le chiffre d'affaires de vente de boissons alcoolisées et le chiffre d'affaires total des notes. Elle a obtenu un ratio de 13,12 %. Elle a ensuite calculé, année par année, à partir des factures d'achat d'alcool au cours de la période vérifiée et du prix de revente de ces alcools, le chiffre d'affaires de vente de boissons alcoolisées auquel elle a appliqué le ratio de 13,2 % pour déterminer le chiffre d'affaires de la restauration sur place. Pour reconstituer le chiffre d'affaire de la restauration à emporter, elle a appliqué au nombre de boites de pizzas achetées un prix moyen unitaire des pizzas vendues seules. 17. Pour contester la méthode de reconstitution employée par l'administration, le requérant fait valoir que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'ensemble des années litigieuses à partir du seul examen des commandes passées au cours d'un mois en 2012 est trop aléatoire et ne révèle ni les variations saisonnières ni l'évolution des conditions d'exploitation de l'entreprise. A cet égard, M. A... ne fait état d'aucun élément justifiant d'une évolution des conditions d'exploitation de l'entreprise au cours de la période vérifiée. En outre, les relevés établis au cours de l'année 2012 n'ont servi qu'à déterminer le ratio entre les ventes d'alcools et le reste des ventes, le chiffre d'affaires ayant été reconstitué à partir des achats comptabilisés par M. A... au cours de la période vérifiée. M. A... se prévaut, pour contester le ratio de vente d'alcool et justifier l'existence des variations saisonnières, des données qu'il a recueillies de mai 2012 à octobre 2012, période au cours de laquelle il était doté d'une caisse enregistreuse. Il note que le ratio moyen de vente d'alcool s'est élevé à 16 % au cours de cette période, le plus faible ratio ayant été de 12,89 % en juin et le plus élevé de 18,78 % en septembre. Si ces données démontrent l'existence de variations mensuelles sur la vente d'alcool, elles ne paraissent toutefois pas plus fiables que celles sur lesquelles l'administration s'est fondée dès lors qu'elles prennent en compte six mois englobant les périodes estivales où selon le requérant les consommations d'alcool sont plus élevées qu'en période hivernale. En outre, le ratio de 16 % proposé par le requérant aboutit en 2009 à un chiffre d'affaires reconstitué inférieur de près de 15 % au chiffre d'affaires comptabilisé, alors que celui-ci a été déterminé à partir des seuls encaissements enregistrés sur le compte bancaire dédié à l'activité professionnelle de l'intéressé. 18. M. A... ayant indiqué lors de la vérification de comptabilité que sa carte et les prix de vente n'avaient pas évolué au cours de la période vérifiée, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû prendre en compte l'indice annuel de la hausse des prix. 19. La seule circonstance que les écarts constatés de minoration de recettes n'ont aucune cohérence d'une année à l'autre ne suffit pas à démonter le caractère excessivement sommaire de la méthode de reconstitution proposée par le vérificateur qui s'est fondé sur les seuls éléments dont il disposait. 20. Ainsi, M. A...ne démontre pas que la méthode utilisée par l'administration est excessivement sommaire ou radicalement viciée et la méthode de reconstitution qu'il propose, en se fondant sur un ratio de 16 % de vente d'alcool, ne parait pas plus précise que celle retenue par l'administration. Sur la majoration pour manquement délibéré : 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 22. Pour justifier l'application d'une majoration pour manquement délibéré à ses obligations déclaratives par M. A..., l'administration se fonde sur le fait que l'intéressé a sciemment, durant plusieurs années, procédé à un enregistrement global de ses recettes en fin de journée et qu'il a déclaré des recettes dont les montants étaient minorés de façon importante. Elle note également que M A... avait fait l'objet d'une précédente vérification de comptabilité ayant mis à jour les mêmes insuffisances, pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, et qu'il a fait l'objet d'une condamnation pour fraude fiscale par le tribunal de grande instance de Lyon le 6 janvier 2011 à la suite d'une plainte déposée le 10 décembre 2008 auprès du procureur de la République. En se fondant sur ces éléments, l'administration établit l'intention de M. A... d'éluder l'impôt caractérisant un manquement délibéré. Sur la demande de sursis de paiement : 23. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Par suite, les conclusions du requérant tendant au bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. 24. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 4 juillet 2019 à laquelle siégeaient : M. Seillet, président, M. Souteyrand, président-assesseur, MmeD..., première conseillère. Lu en audience publique, le 25 juillet 2019. 2 N° 17LY03044