Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 22/02/2011, 08MA01589, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2011-02-22
Numéro : 08MA01589
Président : Mme FELMY
Rapporteur : M. Olivier  EMMANUELLI
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : CABINET EDOUARD DEGRYSE

Vu la requête, enregistrée le 21 mars 2008, présentée pour M. Olivier A, demeurant ..., par Me Arque ; M. Olivier A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0501903 en date du 27 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000 à 2002 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; ........................................................................................................ Vu l'ordonnance en date du 21 décembre 2010 fixant la clôture d'instruction au 4 janvier 2011, en application des articles R.613-1 et R.613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 janvier 2011 : - le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; Considérant que M. Olivier A relève appel du jugement du 27 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000 à 2002 ; que les impositions en litige procèdent du rejet des remboursements de frais kilométriques opérés, de la remise en cause de la mise à la disposition du requérant d'un logement de fonction, du refus de l'administration de considérer que l'EURL Consult, dont M. Olivier A est l'associé unique depuis le 15 décembre 2001, exerce effectivement ses activités en zone franche urbaine, et de la réintégration dans le revenu imposable du requérant, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, du montant correspondant à sa part de bénéfices dans le résultat de la SARL Fiscalib au titre de l'année 2000 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que M. Olivier A soutient que l'administration n'a pas donné suite à cinq demandes de communication des documents sur lesquels elle s'est appuyée pour fonder les redressements mis à sa charge ; qu'il est constant, toutefois, que les courriers invoqués n'ont pas été signés par le requérant mais par son frère, M. Frédéric ; qu'au surplus, les demandes dont s'agit n'ont pas été adressées à la vérificatrice ou à l'une des personnes désignées dans l'avis de vérification mais au chef de centre de la direction des services fiscaux de l'Hérault qui n'avait aucune compétence pour intervenir dans un contrôle en cours ; que le moyen soulevé par M. Olivier A ne peut donc qu'être rejeté ; Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que l'administration fiscale n'aurait pas restitué un exemplaire vierge du papier à entête de la société Consult remis le 12 février 2003 ne saurait suffire à établir que la vérificatrice aurait procédé à un emport de documents comptables qui soit de nature à vicier la procédure d'imposition ; Considérant, en troisième lieu, que si M. Olivier A fait valoir qu'il avait été demandé, dans un courrier en date du 24 mai 2004, le recours hiérarchique de l'inspecteur principal, M. Michel C, et que cette personne ne pouvait intervenir du fait qu'elle avait signé les pénalités exclusives de bonne foi infligées, il ne soutient pas que l'administration aurait refusé le bénéfice d'un tel recours ou que ce recours aurait, effectivement, été traité par M. Michel C ; qu'en outre, est sans incidence sur la procédure d'imposition le fait que le frère du contribuable, M. Frédéric , ait demandé, en vain, à M. Michel C de définir précisément certaines des citations littérales de la doctrine administrative 4 1-2141 n° 118 du 9 mars 2001 qui lui paraissaient obscures ; Considérant, en quatrième lieu, que M. Olivier A soutient que la vérificatrice a procédé à des relevés passifs de données nominatives afférentes à l'EURL Consult, société soumise au secret professionnel et qu'il a été demandé, en vain, au chef de centre de lui fournir copie des fichiers informatiques qui ont été constitués ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la vérificatrice a porté à la connaissance du contribuable, dans un courrier en date du 20 février 2004, que les relevés passifs de données nominatives contenues dans la comptabilité et les documents annexes présentés n'ont fait l'objet ni d'une constitution de fichier, ni d'un quelconque retraitement ; que le courrier adressé au chef de centre de la direction des services fiscaux de l'Hérault qui, au demeurant, n'avait, comme il a été dit, aucune compétence pour intervenir dans un contrôle en cours, ne pouvait donc recevoir une suite favorable ; Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L.13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; que si ces dispositions obligent le vérificateur à effectuer les opérations de vérification au siège de l'entreprise et à consulter les documents comptables sur place sans les emporter, sauf demande en ce sens du contribuable, elles n'interdisent pas, dès lors qu'un débat contradictoire a pu avoir lieu dans l'entreprise et que l'essentiel du contrôle y a été effectué, que le vérificateur demande au contribuable, qui est libre de refuser, de venir dans son bureau pour un entretien ; qu'il est constant que la vérification de comptabilité de l'EURL Consult s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise, permettant ainsi l'instauration d'un débat contradictoire ; que si l'entrevue organisée le 9 avril 2003 dans les locaux de l'administration après le déroulement des opérations de contrôle a eu lieu à l'initiative de la vérificatrice, elle n'aurait pas été possible sans le consentement de M. Frédéric , frère du requérant, qui a d'ailleurs précisé dans un courrier en date du 11 avril 2003 avoir apporté des pièces comptables pour poursuivre le débat engagé ; que le requérant ne saurait donc soutenir utilement que la vérificatrice se serait refusée à tout débat oral et contradictoire ; que, par suite, l'entrevue ainsi relatée ne saurait avoir entaché la régularité de la procédure de vérification ; Sur les impositions en litige : En ce qui concerne les remboursements de frais kilométriques opérés : Considérant qu'il résulte des dispositions du 5. du 1° de l'article 39 du code général des impôts que les frais supportés par une société au titre de l'utilisation professionnelle de la voiture de son dirigeant constituent des charges déductibles à condition d'être appuyés de pièces justificatives qui en établissent la réalité et le montant ; que M. Olivier A conteste les redressements afférents aux remboursements de frais perçus dans le cadre de son activité au sein de l'EURL Consult ; que, toutefois, l'intéressé n'a pu justifier les frais afférents à l'utilisation à des fins professionnelles du véhicule de marque Peugeot 205 GTI de l'entreprise ; que la circonstance que M. Michel-Edouard , père du requérant, ait donné à ce dernier le 25 décembre 1998 la moitié indivise du véhicule dont s'agit et que les incohérences de kilométrage relevées par l'administration soient sans fondement est sans incidence sur le redressement opéré ; En ce qui concerne la mise à disposition d'un logement de fonction : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SELARL Cabinet a embauché M. Olivier A, fils de son gérant, pour exercer des fonctions d'aide comptable et de maintenance informatique à raison de soixante-dix-huit heures par mois pour un salaire de 862,86 euros ; qu'un avenant au contrat initial signé le 1er septembre 1999, dont la copie a été fournie à l'administration fiscale en février 2006, stipule que le Cabinet met à la disposition de l'intéressé, à titre gratuit, un logement de fonction d'une superficie de 150 m² loué 625,04 euros par mois à la SCI Les Pins dont M. Michel-Edouard et son épouse sont les associés ; que l'administration fait valoir que, selon la convention collective invoquée par la SELARL Cabinet , M. Olivier A, occupant un emploi d'aide comptable avec une ancienneté inférieure à trois ans, pouvait prétendre à une rémunération brute mensuelle minimum de 1 608,15 euros, soit un montant de 826,53 euros pour le temps de travail réellement effectué, et que l'octroi d'un avantage en nature de 625,04 euros par mois constituerait une libéralité accordée au fils du dirigeant de l'entreprise ; que M. Olivier A soutient toutefois, sans être contredit, qu'il a été engagé le 1er décembre 1993, qu'il disposait d'une ancienneté supérieure à trois ans, avait le titre de chef comptable et informatique de l'échelon 3, coefficient 450 du niveau II, et pouvait prétendre à un salaire minimum de 2 348 euros à temps plein, soit 1 207,51 euros en travaillant soixante-dix-huit heures par mois ; que, dans ces conditions, et alors que l'administration ne démontre pas que les autres salariés du Cabinet ayant une ancienneté de plus de trois ans percevraient une rémunération fixée au minimum de la convention collective les concernant, la rémunération versée à M. Olivier A, soit 1 487,90 euros (862,86 + 625,04 = 1 487,90), ne peut être qualifiée d'acte anormal de gestion ; que l'administration ne peut dont être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des rémunérations versées à M. Olivier A ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la requête, ladite administration n'était pas fondée à procéder à la réintégration du montant correspondant aux dépenses locatives prises en charge par la SELARL Cabinet , au bénéfice de M. Olivier A, dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu de celui-ci, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour les trois années en litige ; En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. (...) Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35, (...) ainsi qu'aux contribuables exerçant une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. (...) II. Le bénéfice exonéré au titre d'un exercice ou d'une année d'imposition est celui déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103, diminué des produits bruts ci-après qui restent imposables dans les conditions de droit commun : (...) b) produits correspondant aux subventions, libéralités et abandons de créances ; (...) Lorsque le contribuable n'exerce pas l'ensemble de son activité dans une zone franche urbaine, le bénéfice exonéré est déterminé en affectant le montant résultant du calcul ainsi effectué du rapport entre, d'une part, la somme des éléments d'imposition à la taxe professionnelle définis à l'article 1467, à l'exception de la valeur locative des moyens de transport, afférents à l'activité exercée dans les zones franches urbaines et relatifs à la période d'imposition des bénéfices et, d'autre part, la somme des éléments d'imposition à la taxe professionnelle du contribuable définis au même article pour ladite période (...) ; Considérant que l'EURL Consult a entendu se placer sous le régime d'allègement de l'imposition de ses résultats réservé aux professionnels implantés dans les zones franches urbaines visées par les dispositions précitées de l'article 44 octies du code général des impôts ; que le requérant fait valoir que cette société exerce une activité de conseil en gestion spécialisée dans le traitement fiscal en matière de valeur locative foncière et ajoute que si la récolte des données à traiter constitutive de la prise de commande par un client est effectuée au lieu de situation des propriétés, le traitement des données récoltées est réalisé dans le bureau situé en zone franche urbaine ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que si la société réalise des travaux de rédaction aux fins de contestation des éléments d'assiette retenus en vue de la détermination des impositions en matière de fiscalité directe locale, lesdits travaux ont été, au titre de l'exercice clos en 2001, en partie sous-traités par M. Philippe D, avocat installé dans le département de la Haute-Garonne ; qu'il est constant, par ailleurs, que les travaux de recherche de l'état du droit et de la jurisprudence n'ont pu être matériellement réalisés par les salariés recrutés par l'EURL qui ne disposaient pas des compétences requises en vue de la réalisation de ces tâches ou étaient employés très ponctuellement en étant également, pour certains, salariés à temps complet d'une autre société ; que lesdits travaux n'ont pu être réalisés en totalité par M. Olivier A dont la présence au siège de l'EURL ne pouvait être que peu significative du fait des fonctions qu'il remplissait en sa qualité de salarié à mi-temps du cabinet , de liquidateur amiable de la SARL Fiscalib et de gérant de la SARL Claude, sise à Béziers ; que, s'agissant de la partie marketing de l'activité de l'EURL Consult, les tâches remplies l'ont été en grande partie par des fournisseurs extérieurs à l'EURL, à savoir la SARL Documentation, établie à Béziers, et la société Multi Fax, sise dans le département des Alpes-Maritimes ; qu'en outre, le caractère exigu des locaux loués et sommaire des immobilisations, qui ne peut être infirmé par la production récente de photographies n'ayant pas date certaine, ne permet pas d'établir que la partie administrative de l'activité de l'EURL ait été réalisée intégralement en zone franche urbaine ; qu'enfin, contrairement à ce que soutient le requérant, l'état des dépenses de téléphone et d'achats de matériels de bureau ne saurait suffire à établir l'exercice d'une activité en zone franche urbaine ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du régime d'allègement de l'imposition des résultats de l'EURL Consult au titre de l'année 2001 ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ; Considérant que M. Olivier A se prévaut, en application des dispositions précitées de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée par l'instruction n° 4 A-8-04 du 6 octobre 2004 relative aux bénéfices industriels et commerciaux pour l'appréciation du critère d'implantation en zone franche urbaine des prestataires de services exerçant une activité de nature non sédentaire, c'est-à-dire dont l'activité est matériellement implantée en zone franche mais exercée en tout ou partie à l'extérieur des locaux professionnels et hors zone franche ; qu'aux termes de cette instruction, applicable aux contrôles et procédures contentieuses en cours à la date de sa publication, un professionnel non sédentaire, pour satisfaire à la condition d'implantation en zone franche urbaine, doit disposer d'une implantation matérielle et de moyens d'exploitation, et vérifier au moins un des deux critères légaux permettant de remplir la condition d'exercice d'une activité effective, à savoir l'emploi d'un salarié sédentaire et la réalisation d'au moins 25 % du chiffre d'affaires en zone franche urbaine ; Considérant que, comme il a été dit précédemment, il ne résulte pas de l'instruction que l'EURL Consult disposait d'une implantation matérielle et de moyens d'exploitation suffisants pour lui permettre de réaliser des prestations de service dans la zone franche urbaine ; qu'au surplus, le requérant n'apporte aucun élément probant quant à l'emploi d'un salarié sédentaire ou la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires en zone franche urbaine ; qu'il n'est donc pas fondé à contester la remise en cause du régime d'allègement fiscal qu'il revendique sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : Considérant qu'aux termes de l'article 239 bis AA du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dès que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées ; qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désigné aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Olivier A a été nommé liquidateur amiable de la SARL Fiscalib, constituée en mars 1996 entre MM. Michel-Edouard et ses deux fils Frédéric et Olivier A, et placée depuis sa création sous le régime des sociétés de personnes prévu par l'article 239 bis AA précité du code général des impôts ; qu'en vertu des dispositions de l'article 8 du même code, les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes sont imposés au nom personnel des associés ; que, conformément aux dispositions de l'article 218 bis dudit code, chacun des associés est imposé à raison de la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société ; que, pour contester son imposition, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la SARL Fiscalib qu'il a omis de déclarer au titre de l'année 2000, et justifier le report et l'imputation, sur le résultat imposable de l'année 2000, des déficits de la SARL constatés en 1996, 1997 et 1998, M. Olivier A entend se prévaloir des dispositions précitées du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts selon lesquelles sont exercées à titre non professionnel les activités qui ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à ces activités ; que le requérant se prévaut également, en application de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine exprimée par l'instruction n° 4 A-7-96 du 1er août 1996 selon laquelle les actes nécessaires à l'activité industrielle et commerciale s'entendent de ceux réalisés dans le cadre des fonctions que nécessite la gestion opérationnelle d'une entreprise ; qu'il est constant, toutefois, qu'en tant que liquidateur de la SARL Fiscalib, qualité qui implique, notamment, la représentation de la société dans tous les actes nécessaires à sa gestion de fin d'activité, lesdits actes étant assimilables à ceux réalisés dans le cadre de la gestion opérationnelle d'une entreprise, M. Olivier A ne peut se prévaloir des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts ou de la doctrine administrative évoquée ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré au revenu imposable du requérant, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, le montant correspondant à sa part de bénéfices dans le résultat de la SARL Fiscalib au titre de l'année 2000 ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; Considérant que l'administration établit que le requérant, qui exerce une activité de conseil en droit fiscal, a volontairement cherché à éluder une partie de l'impôt dû en considérant que l'EURL Consult, dont il était l'associé unique, remplissait les conditions d'implantation en zone franche urbaine, en acceptant le versement de remboursements de frais kilométriques alors qu'il n'était pas en mesure de justifier des déplacements y afférents, et en omettant de déclarer, au titre de l'année 2000, la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la SARL Fiscalib ; que les pénalités exclusives de bonne foi qui ont été appliquées sont, en conséquence, fondées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Olivier A est seulement fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000 à 2002, en tant que ces impositions procèdent de la réintégration du montant correspondant aux dépenses locatives prises en charge par la SELARL Cabinet ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M. Olivier A la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : M. Olivier A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000 à 2002, en tant que ces impositions procèdent de la réintégration dans ses bases d'imposition du montant correspondant aux dépenses locatives prises en charge par la SELARL Cabinet (7 500,49 euros au titre des exercices clos les 30 septembre 2000 et 2001 et 7 500,48 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2002). Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 27 décembre 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Olivier A est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Olivier A ainsi qu'au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' 2 N° 08MA01589