Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), du 2 novembre 2005, 02BX01781, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2005-11-02
Numéro : 02BX01781
Président : M. MADEC
Rapporteur : M. Jean-Christophe  MARGELIDON
Commissaire du gouvernement : Mme JAYAT
Avocat(s) : CABINET CONSEILS FISCAUX REUNIS

Vu la requête, enregistrée le 27 août 2002, présentée pour la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE, dont le siège est ..., représentée par son gérant en exercice, par le Cabinet Conseils Fiscaux Réunis ; La SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 25 juin 2002 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des montants de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 18 mai 1990 au 31 décembre 1993 à hauteur de 82 630 F en droits et 40 207 F en pénalité ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 octobre 2005 : - le rapport de M. Margelidon, - et les conclusions de Mme Jayat, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE qui exploite un fonds de commerce d'hôtel et bar-snack au ... sur le territoire de la commune de Lourdes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 1994 qui a porté sur la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 ; que le vérificateur, considérant que la comptabilité qui lui était présentée comportait de graves irrégularités, a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires des trois années vérifiées ; que saisis d'une demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SARL au titre de la période du 18 mai 1990 au 31 décembre 1993, les premiers juges l'ont rejetée ; que la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE fait appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement : Considérant qu'aux termes de l'article R.741-2 du code de justice administrative : « La décision mentionne que l'audience a été publique ( ). Elle contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. » ; Considérant que le jugement attaqué comporte dans ses visas la mention du mémoire en réplique déposé par la société requérante et enregistré au greffe du tribunal administratif le 11 octobre 2001 ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement en l'absence de mention dudit mémoire manque en fait et ne peut qu'être écarté ; Considérant que le mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif le 11 octobre 2001 contient un moyen nouveau tiré de l'insuffisante motivation des pénalités au regard des exigences posées par l'article L.80 D du livre des procédures fiscales ; qu'il ressort du jugement attaqué que les premiers juges ont omis de répondre à ce moyen ; que le jugement est irrégulier sur ce point et qu'il convient, dans cette limite, de l'annuler ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer sur les demandes présentées devant le tribunal administratif de Pau par la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE au titre de la majoration de mauvaise foi qui lui a été appliquée ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L.51 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la vérification de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un premier avis de vérification en date du 3 février 1994, l'administration informait la contribuable d'une vérification de comptabilité à venir portant sur « l'ensemble » des « déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées sur la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 » ; que, par un second avis de vérification en date du 18 avril 1994, elle l'informait d'une vérification de comptabilité à venir portant sur les « bénéfices industriels et commerciaux : exercice du 01/01/1993 au 31/12/1993 » ; qu'à la suite desdites vérifications, le contribuable a reçu une seule et même notification de redressements précisant que les interventions sur place s'étaient déroulées du 21 février 1994 au 16 mai 1994 ; Considérant que la société requérante soutient qu'il résulte nécessairement de la « succession » des vérifications de comptabilité dont elle a fait l'objet que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la période du 01/01/1993 au 31/12/1993 sont fondés sur une double vérification, en violation des dispositions susrappelées de l'article L.51, dans la mesure où la détermination des rappels de taxe sur la valeur ajoutée serait nécessairement assise sur la détermination du bénéfice réalisé par la société ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité qui a fait l'objet de l'avis de vérification en date du 03 février 1994 a porté sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 et que la vérification de comptabilité qui a fait l'objet de l'avis de vérification en date du 18 avril 1994 a porté sur les bénéfices industriels et commerciaux de l'exercice 1993 ; qu'eu égard à la différence des impôts concernés, la circonstance que l'administration ait pu, à l'issue de cette seconde vérification de comptabilité, utiliser des éléments recueillis au cours de la vérification précédente, qui n'était pas achevée lorsque la vérification correspondant à l'avis de vérification en date du 18 avril 1994 a commencé, n'est pas de nature à la faire regarder comme ayant violé les dispositions susrappelées de l'article L.51 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ( ) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. » ; Considérant que la notification adressée à la société requérante indique qu'après avoir dépouillé les factures d'achat pour 1992 et 1993 et estimé les ventes théoriques à partir d'une étude de centilisation et de grammage ainsi que des tarifs pratiqués dans la société, le vérificateur en a retiré des coefficients moyens par type de produits pour les deux années en cause et extrapolé à 1991 les coefficients calculés pour 1992 ; que de telles indications, nonobstant la circonstance qu'elles ne précisent pas les raisons de l'extrapolation à 1991 des coefficients calculés pour 1992, doivent être regardées comme motivées de manière suffisante pour permettre à la contribuable de formuler ses observations ; Considérant que la société requérante soutient que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel repose sur l'évaluation du taux d'occupation de l'hôtel par le vérificateur ; que ce dernier a retenu le taux de 70 % en le justifiant de la manière suivante : « taux d'occupation rencontré dans des établissements semblables » ; que la notification ne comporte ni indications chiffrées relatives aux établissements ayant servi de référence ni désignation desdits établissements ; que, dans ces conditions, au regard des dispositions susmentionnées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, la notification doit être regardée comme insuffisamment motivée pour ce qui concerne les modalités de reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel pour les années 1991, 1992 et 1993 ; qu'ainsi, pour ce qui concerne ledit chef de redressement, la procédure suivie est entachée d'une irrégularité substantielle et la SARL est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande sur ce point ; Considérant que lorsqu'elle répond aux observations d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue de répondre à tous les arguments formulés par celui-ci sur les redressements notifiés ; qu'en se bornant à s'interroger sur les raisons de l'extrapolation à l'exercice 1991 de la reconstitution opérée sur l'exercice 1992, la société requérante ne peut être regardée comme formulant une observation au sens des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; qu'au surplus, l'administration y a répondu dans un second courrier en date du 11 septembre 1994 ; que, pour ce qui concerne les modalités de reconstitution des recettes de l'activité bar-snack pour les trois années en cause, l'administration, en diminuant les coefficients multiplicateurs retenus initialement, doit être regardée comme ayant suffisamment répondu aux observations de la contribuable sur ce point ; qu'en se bornant à ajouter qu'elle n'avait pas tenu compte des communications téléphoniques facturées aux clients de l'hôtel, l'administration a suffisamment motivé sa réponse aux observations de la contribuable sur ce point ; qu'au regard du caractère très général des observations de la contribuable, l'administration, en se bornant à rappeler les éléments déjà contenus dans la notification de redressements relativement aux modalités de calcul de l'avantage tiré de l'occupation privative de l'hôtel, a suffisamment répondu ; qu'enfin, si des erreurs sont apparues dans la réponse du 11 juillet 1994, quant aux éléments sur lesquels la contribuable et l'administration s'étaient mises d'accord au cours de l'entretien du 29 juin 1994, celles ci ont été rectifiées dans la réponse du 11 septembre 1994 ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable du 11 juillet 1994 ne peut qu'être écarté ; Sur la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article R.60-3 du livre des procédures fiscales : « L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. » ; Considérant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas tenue de répondre à chacun des arguments développés devant elle ; qu'en l'espèce, elle s'est prononcée, notamment, sur le rejet de la comptabilité et la détermination du taux d'occupation de l'hôtel ; que la circonstance qu'elle ne se soit pas justifiée sur la question de l'extrapolation des coefficients de l'activité snack-bar de l'année 1992 sur l'année 1991, point sur lequel elle n'a pas pris une position qui s'écartait à la fois des propositions de l'administration et de la contribuable, n'est pas de nature à faire regarder son avis comme insuffisamment motivé ; Considérant que les compléments d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE à la suite de la vérification de comptabilité, ont été fixés conformément à l'avis de la commission départementale des impôts ; qu'ainsi il appartient à la contribuable, en application des dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, dès lors que sa comptabilité comporte de graves irrégularités, soit d'établir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires suivie par l'administration est sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit de proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle retenue par l'administration ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant que la société requérante, qui n'entend pas se prévaloir de ses écritures comptables en raison des irrégularités non contestées qui entachent celles-ci, conteste en revanche la méthode suivie par l'administration pour évaluer les bases de la taxe sur la valeur ajoutée ; En ce qui concerne la reconstitution par extrapolation du chiffre d'affaires de l'activité bar-snack pour 1991 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur disposait des factures d'achat de l'année 1991 et pouvait à partir desdites factures et selon une méthode analogue à celle utilisée pour 1992 et 1993 procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires plus précise de l'activité bar-snack pour 1991 ; que, selon la société requérante le recours à l'extrapolation ne tient pas compte des changements intervenus dans les conditions d'exploitation de la société entre 1991 et 1992 ; que l'exploitation du bar-snack ayant débuté le 18 mai 1990, les besoins réels de l'exploitation n'ont pu réellement être appréciés par le gérant que durant l'année 1991 ; que, par suite, les stocks existant au 31/12/1990, résultant pour une large part d'anticipations de la part du gérant, ont eu un impact déterminant sur les achats réalisés en 1991 ; qu'au regard de ces données, les stocks existant au 31/10/1990 et ceux existant au 31/10/1991 étaient nécessairement très différents ainsi, d'ailleurs, que l'a souligné le vérificateur ; qu'en outre, l'exploitation de l'hôtel n'a elle-même débuté qu'au milieu de l'année 1991 et n'a commencé réellement à produire ses effets sur l'activité bar-snack qu'en 1992 ; que l'administration se borne à soutenir qu'en l'absence de comptabilité probante la réalité ainsi que l'évolution des tarifs de boisson ne pouvaient être établies ; qu'ainsi, la société requérante doit être regardée comme apportant la preuve qu'au regard du changement sensible intervenu dans les conditions d'exploitation, la méthode d'extrapolation pratiquée par l'administration, en l'absence de tout élément de pondération, est excessivement sommaire et de nature, en l'espèce, à justifier la décharge des redressements correspondants ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité bar-snack pour 1992 et 1993 : Considérant que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires et du bénéfice imposable réalisés par la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE du fait de l'activité du bar-snack, le vérificateur a établi, à partir du dépouillement des factures d'achat de l'année 1992 et de l'année 1993 ainsi que des prix de vente résultant des tarifs présentés, des coefficients de marge ; qu'il a pondéré ces résultats pour tenir compte de la consommation des exploitants ainsi que des offerts ; qu'au vu de l'avis émis par la commission départementale, il a en outre pratiqué un abattement supplémentaire pour tenir compte des pertes et du coulage ; que si la société requérante soutient que le vérificateur a accumulé les erreurs tant en quantité qu'en valeur pour ce qui concerne tant les liquides que les denrées nécessaires à l'activité de restauration, il résulte de l'instruction que les bordereaux centralisateurs produits à l'appui de ses dires sont entachés d'omissions et d'incohérences et que les différents « faits d'exploitation » invoqués par la société ont été suffisamment pris en compte par le vérificateur ; qu'elle n'établit, notamment, pas que, s'agissant d'une activité de snack où le plat du jour est essentiellement le steak frites, préparé à la demande, le vérificateur ait sous-estimé les phénomènes de casse et de perte ; que, dès lors, la société requérante n'établit pas que la méthode choisie par le vérificateur était radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires du « pointphone » : Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires du « pointphone » l'administration, en l'absence de toute inscription directe en comptabilité, s'est appuyée sur le nombre d'unités facturées par France Telecom compte tenu d'un tarif unitaire de 1F ; que la fraude alléguée n'est pas établie compte tenu de l'emplacement du « pointphone » dans la salle de bar ; que la société requérante n'établit nullement les phénomènes de casse ou de vol allégués ; qu'elle n'apporte aucun commencement de preuve à l'appui de son allégation selon laquelle les recettes tirées du « pointphone » auraient été intégrées aux recettes tirées de l'activité de bar-snack pour 1992-1993 ; qu'enfin en se bornant à critiquer l'application de l'unité France Telecom sans apporter de précisions supplémentaires, la société requérante n'établit pas, ainsi qu'elle en a la charge, que la méthode choisie par le vérificateur était radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ; En ce qui concerne le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : Considérant que le prorata d'utilisation privative proposé par la société requérante ne tient nullement compte des parties communes utilisées à des fins privatives ; que, de même, le calcul proposé des charges externes n'intègre pas les charges liées à l'utilisation de produits destinés à l'entretien des locaux utilisés à titre privatif ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE est seulement fondée à solliciter la décharge des droits et pénalités y afférentes procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel au titre de la période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 ainsi que de ceux résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité bar-snack pour la période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1991 ; Sur les pénalités : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la cour statue sur ce point du litige par la voie de l'évocation ; Considérant qu'aux termes de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales : « La décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités » ;qu'il résulte de ces dispositions que seule la décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts doit être prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ; qu'il résulte de l'instruction que cette décision prise dans la notification de redressements a été signée par un agent remplissant la condition de grade susvisée ;que ledit visa figure également dans les deux réponses aux observations du contribuable ; que, par suite, la circonstance qu'à la suite de la commission départementale l'administration ait , pour suivre son avis, revu à la baisse les droits et pénalités est sans influence sur le sens de la décision prise précédemment relativement aux majorations prévues à l'article 1729 et, par voie de conséquence, sur les modalités procédurales attachées à cette décision ; Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales que les décisions qui mettent à la charge des contribuables des sanctions fiscales doivent être motivées au sens de la loi n°79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ; Considérant que dans la notification de redressements, l'administration a informé la contribuable que les rehaussements notifiés seraient assortis de la majoration de 40% prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que, dans la réponse aux observations de la contribuable du 11 septembre 1994, l'administration soulignait l'ampleur et la répétition des minorations de recettes ainsi que l'absence de toute comptabilité-matière ou pièce justificative permettant à l'administration d'opérer des recoupements ; qu'une telle motivation qui révèle l'intention de la contribuable d'éluder l'impôt est suffisante ; qu'ainsi ce moyen doit être écarté et les conclusions relatives aux pénalités présentées par la société requérante devant le tribunal administratif rejetées ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par la SARL requérante et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 25 juin 2002 est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE tendant à la décharge des majorations pour mauvaise foi. Article 2 : La SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE est déchargée des compléments de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel au titre de la période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 ainsi que de ceux résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité bar-snack pour la période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1991. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 25 juin 2002, en tant qu'il statue sur les conclusions en décharge de la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE autres que celles mentionnées à l'article 1er ci-dessus, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 4 : L'Etat versera à la SOCIETE HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE une somme de 1 300 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Les conclusions relatives aux majorations pour mauvaise foi présentées par la SARL HOTEL CAFE RESTAURANT DE LA GARE devant le tribunal administratif de Pau ainsi que le surplus de ses conclusions devant la cour sont rejetés. 7 N° 02BX01781