CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 18/03/2021, 20MA01455, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-03-18
Numéro : 20MA01455
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Mylène  BERNABEU
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : SELARL H AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. G... B... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008. Par un jugement n° 1704377 du 27 janvier 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 27 mars 2020, M. B..., représenté par la Selarl H avocats agissant par Me F..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 27 janvier 2020 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le tribunal administratif a omis de répondre au moyen tiré de son incompétence territoriale, motivant ainsi insuffisamment son jugement ; - le tribunal administratif de Toulon était territorialement incompétent pour connaître du litige dès lors que l'autorité ayant statué sur le recours préalable obligatoire a son siège en Guadeloupe ; - le service des impôts de la Guadeloupe ayant notifié la rectification dont procède l'imposition complémentaire, il était également compétent pour mettre l'imposition en recouvrement ; - l'administration aurait dû émettre un avis de mise en recouvrement et non procéder par voie de rôle homologué et ce, en application de l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 ayant modifié le premier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts ; - la cotisation supplémentaire fait suite non à un contrôle sur pièces, mais à un contrôle sur place, effectué sans la garantie, prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, de l'envoi d'un avis de vérification préalable aux opérations de contrôle relatives à la comptabilité de la SEP KJD Capital 9 ; - les opérations de vérification ont duré plus de trois mois en violation de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; - en violation des dispositions des articles L. 48 et L. 57 de ce livre, la procédure est entachée d'irrégularité pour les fractions d'impositions complémentaires mises en recouvrement qui excèdent les montants notifiés dans la proposition de rectification ; - la réalité et le caractère neuf des investissements sont démontrés ; - la charge de la justification du prix de revient de la plantation incombe au fournisseur ; en tout état de cause, il a été justifié de ce prix ; - contrairement à ce qu'a mentionné le tribunal, le contrat de location des plantations a été signé par M. G. et non Mme R. et la condition tenant à la participation du bailleur aux responsabilités et risques inhérents à l'exploitation ne fait pas partie de celles auxquelles le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné. Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juillet 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de rejeter la requête de M. B.... Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelant ne sont pas fondés. Par une demande, en date du 5 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a été invité par la Cour, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire la proposition de rectification du 27 juillet 2011 adressée à M. B.... La pièce produite par l'administration, enregistrée le même jour, n'a pas été communiquée. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme E..., - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B... est associé de la société en participation (SEP) KJD Capital 9, dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital et dont l'objet est la réalisation d'investissements productifs dans les départements d'outre-mer. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la réalité des opérations ayant permis à ses associés de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus de M. B..., l'administration a mis à sa charge une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assorties de pénalités. L'intéressé relève appel du jugement du 27 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2008. Sur la régularité du jugement attaqué : En ce qui concerne la compétence territoriale du tribunal administratif : 2. Aux termes de l'article R. 312-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'il n'en est pas disposé autrement par les dispositions de la section 2 du présent chapitre ou par un texte spécial, le tribunal administratif territorialement compétent est celui dans le ressort duquel a légalement son siège l'autorité qui, soit en vertu de son pouvoir propre, soit par délégation, a pris la décision attaquée ou a signé le contrat litigieux. (...) / Sous les mêmes réserves en cas de recours préalable à celui qui a été introduit devant le tribunal administratif, la décision à retenir pour déterminer la compétence territoriale est celle qui a fait l'objet du recours administratif ou du pourvoi devant une juridiction incompétente. ". En matière fiscale, le tribunal territorialement compétent est celui du lieu où l'autorité qui a établi l'impôt a légalement son siège. 3. Il résulte de l'instruction que les impositions contestées par M. B... ont été établies à La Seyne-sur-Mer, dans le département du Var, où il était domicilié. La circonstance que la réclamation qu'il a formée a été rejetée par le directeur régional des finances publiques de Guadeloupe n'a pu avoir pour effet de modifier les règles de compétence territoriale précitées. Ainsi, l'appelant n'est pas fondé à soutenir que le tribunal administratif de Toulon était territorialement incompétent pour connaître de sa demande. En ce qui concerne l'omission à statuer : 4. Ainsi que le soutient M. B..., il a soulevé expressément dans ses écritures de première instance le moyen tiré de l'incompétence territoriale du tribunal administratif de Toulon, en faisant valoir que le tribunal administratif territorialement compétent était celui de Guadeloupe, en application de l'article R. 312-1 du code de justice administrative, qui prévoit que, sauf lorsqu'il en est disposé autrement, le tribunal administratif compétent est celui dans le ressort duquel a légalement son siège l'autorité qui a pris la décision attaquée. Les premiers juges n'ayant ni visé ni répondu à ce moyen qui n'était pas inopérant, il y a lieu d'annuler, pour ce motif, le jugement attaqué qui est ainsi entaché d'irrégularité. 5. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, - le tribunal administratif de Toulon étant territorialement compétent, ainsi qu'il a été exposé au point 3 du présent arrêt, ce qui conditionne la compétence de la Cour -, d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée par M. B.... Sur la compétence territoriale du tribunal administratif : 6. Ainsi qu'il a été dit précédemment au point 3, le tribunal administratif de Toulon est territorialement compétent pour connaître des conclusions aux fins de décharge présentées par M. B.... Sur la régularité de la procédure d'imposition : 7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article R. 13-1 de ce livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature (...) ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ". 8. Il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. B... au titre de l'année 2008 ne résulte pas de l'imposition entre les mains de ce dernier des résultats de la SEP KJD Capital 9 mais de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements outre-mer déclarés au titre de l'année précitée. En effet, l'administration s'est bornée à réaliser un contrôle sur pièces de M. B..., associé, en utilisant des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société, dont les conséquences n'impliquaient aucune rectification des résultats de cette société. Par suite, en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, le moyen, pris en toutes ses branches, tiré de ce que le service vérificateur n'aurait pas respecté les dispositions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales lors de la procédure de vérification menée à l'encontre de la SEP KJD Capital 9 et de la SNC KJD Capital, l'opérateur de portage fiscal et gérant des activités de la première société, est inopérant. 9. En deuxième lieu, si le requérant fait valoir qu'" en violation des dispositions des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales, la procédure se trouve entachée d'irrégularité pour les fractions d'impositions complémentaires mises en recouvrement qui excèdent les montants notifiés dans la proposition de rectification ", il résulte des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales que l'administration n'est tenue d'indiquer le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications proposées que dans les notifications qui font suite à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou à une vérification de comptabilité. M. B... ne saurait donc utilement se prévaloir de cette obligation qui ne s'applique pas aux rectifications consécutives à un contrôle sur pièces. En outre, même si elle n'y était pas tenue, l'administration fiscale a pris soin de préciser au contribuable, dans la proposition de rectification du 27 juillet 2011, les conséquences financières de ce contrôle. Elle a mentionné, à cet égard, le montant dû par l'intéressé, soit 27 361 euros comprenant les droits, intérêts de retard et la pénalité de 80 % qui lui a été appliquée, et cette somme est identique à celle figurant sur l'avis d'imposition qui lui a été adressé. L'intéressé n'a donc pas, contrairement à ce qu'il allègue, fait l'objet d'une imposition supérieure à celle qui lui a été notifiée. 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190 ". Aux termes de l'article L. 253 de ce livre : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du même livre : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ". 11. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts, cité ci-dessous au point 14, en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La double circonstance que les rectifications en litige sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SEP en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à M. B... provient de la direction régionale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. Par suite, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement. 12. En quatrième lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement ". En outre, aux termes de l'article L. 206 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne l'impôt sur le revenu et les taxes assimilées et l'impôt sur les sociétés, les contestations relatives au lieu d'imposition ne peuvent, en aucun cas, entraîner l'annulation de l'imposition ". 13. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 206 du livre des procédures fiscales que le moyen tiré de ce que c'est le centre des impôts de Guadeloupe qui aurait dû établir et rendre exécutoire les avis d'imposition litigieux est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. En tout état de cause, M. B... étant domicilié à La Seyne-sur-Mer, dans le Var, c'est à bon droit que les impositions litigieuses ont été établies dans le département précité, et non en Guadeloupe, alors même que cette mise en recouvrement était postérieure à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la proposition de rectification, cette circonstance n'ayant pu avoir pour effet de modifier les règles de compétence territoriale précitées. 14. En dernier lieu, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ". 15. Il résulte de l'instruction que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses a été effectuée le 19 décembre 2014 par M. A... D..., administrateur des finances publiques à la direction départementale des finances publiques du Var, conformément à l'arrêté préfectoral du 28 mai 2013, publié au recueil des actes administratifs de la préfecture du Var, par lequel le préfet du Var a donné délégation de pouvoirs, pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs, aux collaborateurs du directeur départemental des finances publiques du Var ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. M. D... était, par suite, compétent pour homologuer ce rôle qui était par conséquent exécutoire, contrairement à ce que fait valoir M. B.... Sur le bien-fondé de l'imposition supplémentaire : 16. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole (...) / (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société (...) / La réduction prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies (...) ". Aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I de cet article 217 undecies : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial (...) ". 17. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. 18. Il résulte de l'instruction que M. B... a apporté des moyens financiers à la SEP KJD Capital 9, dont la gérance est assurée par la SNC KJD Capital, son mandataire apparent, à concurrence de 10,06 % du capital. Selon un protocole d'accord du 23 décembre 2008 portant vente et location, M. F. G. a vendu à la SNC KJD Capital une plantation de 11,35 hectares d'ananas pour un montant global de 298 107 euros hors taxe et cette plantation a été immédiatement donnée en location par la SNC KJD Capital à ce même exploitant, pour une durée de soixante mois. Toutefois, à la suite d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration a considéré que cette opération de défiscalisation n'était pas éligible au dispositif prévu aux articles 199 undecies B et 217 undecies du code général des impôts, car elle a constaté que ledit investissement ne figurait pas à l'actif du bilan de la SEP KJD Capital 9, qui ne tient aucune comptabilité, et que le cédant exploitant n'a présenté aucune facture d'achat des plants d'ananas, ni justifié des dépenses engagées pour leur traitement, la préparation du sol et leur mise en culture. Il est vrai, ainsi que le soutient M. B..., que la circonstance que les plantations n'ont pas été réalisées à partir de plants créés in vitro, mais à partir de rejetons résultant de la multiplication naturelle des plantes en cause, n'est pas de nature en elle-même à priver les plantations ainsi créées de leur caractère d'investissement neuf. Il reste, toutefois, que M. B..., qui se borne à produire une facture non datée déjà versée en première instance, n'apporte aucun élément permettant d'établir l'origine des plants et les modalités de détermination du prix de revient des éléments acquis en vue de justifier la réalité de l'investissement neuf concerné. C'est donc à bon droit, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur le caractère commercial du contrat de location en cause, que l'administration a estimé que l'investissement concerné ne pouvait être regardé comme " un investissement productif neuf ", au sens des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et a, en conséquence, procédé au rehaussement d'impôt litigieux. 19. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. D É C I D E : Article 1er : Le jugement n° 1704377 du tribunal administratif de Toulon en date du 27 janvier 2020 est annulé. Article 2 : Les conclusions présentées par M. B... aux fins de décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses et celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tant en première instance qu'en appel, sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 11 mars 2021, où siégeaient : - M. Lascar, président, - Mme E..., présidente assesseure, - Mme C..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 mars 2021. 2 N° 20MA01455 mtr