CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 14/05/2019, 18NC00105-18NC00106, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2019-05-14
Numéro : 18NC00105-18NC00106
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Stéphanie  LAMBING
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...C...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500061 du 16 novembre 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande. M. F...H...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500060 du 16 novembre 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande. Procédure devant la cour : I.) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 18NC00105 respectivement les 12 janvier et 1er août 2018, et 21 mars 2019, M.C..., représenté par MeD..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1500061 du 16 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement est irrégulier aux motifs que le tribunal a omis de répondre à un moyen et a entaché sa décision d'une contradiction de motifs ; - l'administration n'a pas adressé de proposition de rectification aux deux sociétés civiles immobilières qui auraient bénéficié d'une libéralité accordée par la société LP Diffusion, en méconnaissance des articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ; les sociétés civiles ayant une personnalité fiscale au sens de la doctrine administrative, M. C...ne devait pas être redevable des conséquences financières d'une libéralité dont il n'a pas été le bénéficiaire ; - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ; l'administration ne pouvait se fonder sur un document qui n'est pas une publication officielle de l'ordre des experts-comptables mais un document de formation interne ; - l'administration ne lui a pas adressé le document sur la base duquel les redressements sont fondés en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - la méthode du " cash-flow " utilisée pour évaluer la valeur des nues-propriétés était pertinente ; - la méthode substituée par l'administration n'est pas couramment utilisée et n'est pas adaptée ; - l'administration n'a pas démontré l'intention libérale de la société LP Diffusion et ainsi l'existence d'un acte anormal de gestion ; - il peut se prévaloir de la réponse Grosskost du 28 juin 2005 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. C...ne sont pas fondés. II.) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 18NC00106 respectivement les 12 janvier et 1er août 2018, et 21 mars 2019, M.H..., représenté par Me D..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1500060 du 16 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soulève les mêmes moyens que ceux développés sous le n°18NC00105. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête pour les mêmes motifs que ceux exposés sous le n°18NC00105. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lambing, - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public, - les observations de M. H...et de Mme B...représentant M.C..., qui ont été invités par le président de chambre à prendre la parole à l'audience, l'avocat des requérants étant absent, - et les observations de MM. E...etG..., représentant le ministre de l'action et des comptes publics. Par des notes en délibéré, enregistrées le 12 et le 29 avril 2019, MM. C...et H...présentent des éléments complémentaires à l'audience. Par une note en délibéré, enregistrée le 18 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics présente des éléments complémentaires à l'audience. Considérant ce qui suit : 1. Les requêtes n° 18NC00105 et 18NC00106 présentées par MM. C...et H...présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt. 2. La société à responsabilité limitée (SARL) LP Diffusion a acquis les 10 avril 2008, 26 juin 2008 et 6 juin 2009, l'usufruit de biens immobiliers, la nue-propriété ayant été acquise par les sociétés civiles immobilières (SCI) Foncière Phino et PJ. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL LP Diffusion, l'administration a réévalué la valeur des usufruits et a estimé que les valeurs de la nue-propriété de trois immeubles ont été minorées. L'administration a en conséquence qualifié cette minoration de libéralité accordée par la SARL LP Diffusion aux sociétés civiles immobilières. MM. C... et H...étant les associés des sociétés civiles immobilières, constituées en sociétés de personnes, l'administration leur a notifié, par des propositions de rectification des 16 décembre 2011 et 13 juin 2012 établies dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes. MM. C... et H...relèvent appel des jugements du 16 novembre 2017 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Sur le bien fondé de l'imposition : 3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ". 4. En cas d'acquisition par des personnes distinctes de l'usufruit temporaire et de la nue-propriété du même bien immobilier, le caractère délibérément majoré du prix payé pour l'acquisition de l'usufruit temporaire par rapport à la valeur vénale de cet usufruit, sans que cet écart de prix ne comporte pour l'usufruitier de contrepartie, révèle, en ce qu'elle conduit à une minoration à due concurrence du prix acquitté par le nu-propriétaire pour acquérir la nue-propriété par rapport à la valeur vénale de celle-ci, l'existence, au profit du nu-propriétaire, d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre les prix convenus et les valeurs vénales respectives de l'usufruit et de la nue-propriété, d'autre part, s'agissant des parties au démembrement du droit de propriété, de l'intention de l'usufruitier d'octroyer, et pour le nu-propriétaire, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de l'acquisition dudit bien. 5. En l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale doit être faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. Dans le cas de l'acquisition d'un bien en démembrement de propriété, constitue une telle méthode d'évaluation celle qui définit des prix de la nue-propriété et de l'usufruit tels qu'ils offrent le même taux de rendement interne de l'investissement pour l'usufruitier et le nu-propriétaire. 6. Il résulte de l'instruction que, pour démontrer la surestimation du prix versé pour l'acquisition de l'usufruit de ces trois immeubles, l'administration fiscale a utilisé, pour évaluer la valeur de la nue-propriété de cet immeuble, la méthode dite de la valeur de la pleine propriété. Afin de calculer dans un premier temps la valeur de la nue-propriété, le service a eu recours à une formule mathématique dans laquelle figure, au numérateur, la valeur de la pleine propriété à la date de l'acquisition actualisée par un taux annuel de 3 %, et au dénominateur un calcul de rentabilité de l'investissement sur la durée de démembrement à partir d'un taux de rentabilité adapté pour chaque immeuble, à savoir 8,5 % pour l'immeuble situé à Brunstatt et respectivement 12 % et 18 % pour les deux immeubles situés à Mulhouse. La valeur de la nue-propriété de l'immeuble à Brunstatt a été fixée par l'administration à 103 712 euros au lieu de 13 591 euros, celle de l'immeuble de Mulhouse acquis en 2008 à 21 606 euros au lieu de 500 euros, et celle de l'immeuble de Mulhouse acquis en 2009 à 16 310 euros au lieu de 3 720 euros. Puis, en soustrayant de la valeur en pleine propriété la valeur de la nue-propriété obtenue, l'administration a déterminé la valeur de l'usufruit acquis par la SARL LP Diffusion, qui a été en conséquence évaluée, à 126 288 euros pour l'immeuble de Brunstatt, à 28 394 euros pour celui de Mulhouse acquis en 2008, et à 58 690 euros pour celui acquis à Mulhouse en 2009. 7. Les requérants contestent le calcul de l'administration fondé sur l'application à la valeur de la pleine propriété d'un taux de revalorisation annuel de 3 %, correspondant au taux d'actualisation des loyers utilisés par la SARL LP Diffusion dans le cadre des baux de location des immeubles. Cette méthode conduit, selon les requérants, à une surévaluation de la valeur de la nue-propriété et est dépourvue de cohérence en l'absence de relation entre la revalorisation des loyers et la valeur des immeubles. Ils se prévalent en outre de la pertinence de la méthode du cash-flow actualisé qu'ils ont appliquée. 8. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que l'administration a déterminé la valeur vénale de la nue-propriété à la date de la cession à partir d'une formule de calcul comprenant au numérateur la valeur de la pleine propriété à la date de l'acquisition actualisée par le taux de revalorisation annuelle des loyers de 3 %, tel que fixé dans les baux des immeubles en litige, pour la durée du démembrement de propriété. Si la valeur de la nue-propriété à la date de la cession doit prendre en considération la valeur de la pleine propriété au terme du démembrement, l'administration, à qui incombe ici la charge de la preuve, ne démontre pas la cohérence de sa méthode fondée sur une actualisation de la valeur de la pleine propriété à partir d'un taux de croissance constant des revenus futurs de l'usufruitier pour la durée de son usufruit temporaire. En outre, les requérants ont déterminé un taux de rendement, compris entre 8, 5 et 18% selon les immeubles, appliqué dans le cadre de la méthode du cash-flow actualisé, aux flux futurs attendus par l'usufruitier. Ce taux de rendement, qui n'est pas remis en cause par l'administration, prend en considération, selon les requérants, le risque financier lié notamment à l'aléa de la location d'un immeuble commercial dans le secteur géographique où se situent les biens en cause. L'administration a, pour sa part, appliqué ce taux de rendement au dénominateur de la formule de calcul utilisée pour déterminer la valeur de la nue-propriété. Dans ces conditions, cette méthode repose sur des termes de calcul non homogènes, comme le soutiennent les requérants, dès lors que l'administration a actualisé la valeur de la pleine propriété, à la date du terme du démembrement, à partir du taux de revalorisation des loyers qui est un taux constant ne tenant pas compte de l'évolution du prix de l'immobilier dans ce secteur géographique, tout en conservant au dénominateur un taux de rendement des flux futurs de l'usufruitier, qui intègre une évaluation de l'évolution des loyers pendant la durée de l'usufruit au regard du risque financier de l'investissement immobilier. La méthode de l'administration conduit par suite à une rentabilité interne de l'investissement déséquilibrée entre l'usufruitier et le nu-propriétaire et à un partage inexact, à la date de la cession, de la valeur en pleine propriété de l'immeuble entre celle de l'usufruit et celle de la nue-propriété, cette méthode erronée ayant pour conséquence que la somme de la valeur ainsi déterminée de l'usufruit et de la valeur vénale de la nue-propriété soit supérieure au prix d'acquisition de la pleine propriété. La seule circonstance que l'intérêt financier des sociétés civiles immobilières résiderait dans le coût très faible d'acquisition de la pleine propriété à l'issue de la période d'usufruit ne permet pas de regarder la valeur de l'usufruit à la date de la cession comme ayant été surévaluée. La méthode alternative proposée par l'administration dans sa note en délibéré fondée sur la méthode du cash-flow ne permet pas non plus d'obtenir des chiffres aussi voisins que possible de ceux qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où les acquisitions sont intervenues dès lors que, comme le soutiennent les requérants, pour déterminer le revenu attendu sur la durée des démembrements, il incombait au ministre de prendre en compte l'indexation des loyers de 3 % telle que prévue par les baux relatifs aux immeubles en cause et non contestée par l'administration. En n'actualisant pas les bénéfices futurs de l'usufruitier, l'administration a minoré les flux de trésorerie attendus, surestimant ainsi la valeur de la nue-propriété au terme de son calcul. En outre, l'administration ne fournit aucune explication quant à l'application d'un taux de rendement actualisé chaque année par ce même taux qui a pour conséquence de réduire le bénéfice attendu par l'usufruitier au cours du démembrement et par conséquent de sous-évaluer la valeur de l'usufruit au terme des conventions de démembrement. 9. Il s'ensuit que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'une surévaluation du prix versé par la SARL LP Diffusion pour l'acquisition de l'usufruit des immeubles en litige et ne peut, dès lors, être regardée comme établissant que les écarts entre le prix et la valeur vénale réelle de ces usufruits sont significatifs. Par suite, l'administration n'établit pas l'existence, au profit des SCI Foncière Phino et PJ dont les bénéfices sont imposables entre les mains de MM. C...et H...en leur qualité d'associés, d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. 10. Il résulte de tout ce qui précède que MM. C...et H...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 11. Il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, qui est, dans la présente instance, la partie perdante, une somme de 1 500 euros au bénéfice de chacun des requérants au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Les jugements du tribunal administratif de Strasbourg n° 1500060 et 1500061 du 16 novembre 2017 sont annulés. Article 2 : M. C...et M. H...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes. Article 3 : Il sera mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au bénéfice de chacun des requérants en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C..., à M. F...H...et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 N° 18NC00105,18NC00106