Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre, du 3 octobre 2000, 96DA01890, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-10-03
Numéro : 96DA01890
Rapporteur : M. Nowak
Commissaire du gouvernement : M. Mulsant

Vu, l'ordonnance en date du 30 août 1999 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 99-435 du 28 mai 1999 portant création d'une cour administrative d'appel à Douai et modifiant les articles R 5, R 7 et R 8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, transmis à la cour administrative d'appel de Douai la requête présentée pour Mme Gisèle Y... demeurant à Orry-la-Ville (Oise), ..., par Me J. X..., avocat ; Vu, la requête enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Nancy le 11 juillet 1996 par laquelle Mme Gisèle Y... demande à la Cour : 1 d'annuler le jugement n 91959 / 922308 en date du 6 juin 1996 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes en décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1984, 1985 et 1986 et, d'autre part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour les périodes couvrant respectivement les années 1984 et 1985 et l'année 1986 par avis de mise en recouvrement du 5 novembre 1990 ; 2 de prononcer les décharges demandées ; 3 de condamner l'Etat à lui verser une somme de 40 000 F au titre de l'article L 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; ---- ---- -- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n 92-1376 du 30 décembre 1992 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 septembre 2000 - le rapport de M. Nowak, premier conseiller, - et les conclusions de M. Mulsant, commissaire du gouvernement ; Considérant que, à la suite d'une vérification de la comptabilité de son activité de parapsychologue et d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, Mme Gisèle Y... a été assujettie, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 1984, 1985 et 1986 et à des compléments de taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes couvrant respectivement les années 1984 et 1985 et l'année 1986 ; que ces impositions procèdent, notamment, de ce qu'ont été regardés comme correspondant à des recettes non déclarées de son activité, d'une part, pour les années 1984 et 1985, les excédents des balances d'espèces établies par le vérificateur entre des "disponibilités employées" et des "disponibilités dégagées" et, d'autre part, pour l'année 1986, les crédits espèces injustifiés des comptes bancaires privés ; Sur la régularité du jugement : Considérant que si Mme Gisèle Y... soutient que le tribunal administratif n'a pas répondu aux moyens tirés de ce que, en ce qui concerne l'année 1986, la vérification avait été entreprise sans lui laisser le temps nécessaire pour s'assurer la présence d'un conseil et de ce qu'en obtenant, dans le cadre de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, la communication dans les locaux de l'administration de relevés bancaires et autres documents comptables, le vérificateur avait méconnu les dispositions de l'article L 13 du livre des procédures fiscales, un tel moyen manque en fait ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la compétence de la direction nationale des vérifications de situations fiscales : Considérant que, dans sa rédaction antérieure à celle qui lui a été donnée par un arrêté du 28 septembre 1992, l'article 2 de l'arrêté du ministre délégué au budget du 17 mars 1983 relatif à la réorganisation de certaines directions des services extérieurs de la direction générale des impôts définissait ainsi les compétences de la direction nationale des vérifications de situations fiscales : "Cette direction assure pour l'ensemble du territoire national, conformément aux directives du directeur général des impôts et concurremment avec les autres services des impôts compétents : - La vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble des contribuables, quel que soit le lieu de leur domicile ; - En tant que de besoin, la vérification de la comptabilité des entreprises et des exploitations qui sont dirigées, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et sous quelque forme juridique que ce soit, par ces contribuables ; - Le contrôle de tous impôts dus par les personnes physiques et morales" ; qu'il résulte des termes mêmes de ces dispositions que la direction nationale des vérifications de situations fiscales était habilitée à vérifier la comptabilité de l'activité de Mme Y... dès lors qu'elle faisait concomitamment l'objet d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble ; En ce qui concerne la régularité tant de la vérification de comptabilité que de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce en vertu de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992 susvisée dont les dispositions ont été codifiées à l'article L 284 du livre des procédures fiscales : "Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : ... 4 Les contribuable se livrant à une activité non commerciale lorsque le montant annuel des recettes brutes n'excède pas 250 000 F." ; qu'il appartient au juge de l'impôt d'apprécier si la limite ainsi fixée a été ou non dépassée pour l'une au moins des années sur lesquelles portent la vérification de comptabilité en tenant compte des rectifications apportées à bon droit aux recettes de l'activité ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme Y... a déclaré, au titre des années 1984 et 1985, des recettes de montants respectifs de 160 425 F et 165 273 F ; que les redressements des résultats de l'année 1984 procèdent, notamment, d'un excédent de 105 000 F des recettes comptabilisées sur les recettes déclarées dont la requérante ne conteste pas le bien-fondé ; qu'ainsi, les recettes de Mme Y... ayant excédé pour l'année 1984 la limite fixée par l'article précité, celle-ci n'est pas fondée à soutenir que la vérification de comptabilité des années 1984 et 1985 a été irrégulière pour avoir duré plus de trois mois ; Considérant, en second lieu, que Mme Y... soutient que la vérification de comptabilité étant achevée depuis le 25 juin 1987 ainsi qu'il ressort des notifications de redressement, le vérificateur n'avait plus le droit d'examiner les documents comptables après cette date ; qu'en poursuivant simultanément la vérification de comptabilité et la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble par l'examen de l'ensemble de ses comptes bancaires dont la communication avait été obtenue sous couvert de cette dernière vérification et sur lesquels figuraient des crédits qu'il a considérés comme provenant de l'exercice d'une activité professionnelle, il a ainsi méconnu les règles fondamentales fixées par le livre des procédures fiscales qui prévoient une distinction entre ces deux vérifications ; qu'il résulte de l'instruction que, nonobstant les mentions des notifications de redressement, les vérifications de comptabilité dont la requérante avait été régulièrement avisée n'étaient pas achevées le 25 juin 1987, date de la dernière intervention sur place du vérificateur ; que, sous réserve de respecter les garanties prévues par la loi pour la vérification de comptabilité, l'administration était ainsi en droit d'examiner, à l'occasion de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble, les comptes bancaires qui retracent à la fois les opérations privées et les opérations professionnelles que Mme Y... a effectuées et de redresser les bénéfices retirés par l'intéressée de son activité professionnelle en se fondant sur les données qu'elle a pu recueillir en prenant connaissance des éléments des comptes bancaires qui, se rapportant à l'exercice de cette activité, ont le caractère de documents comptables ; que si Mme Y... entend faire valoir que la vérification de comptabilité aurait dès lors duré plus de trois mois, ce moyen est inopérant ainsi qu'il vient d'être dit ; En ce qui concerne la régularité des redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : Considérant que le fait, pour l'administration, d'avoir adressé à Mme Y... dans le cadre de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble des demandes de justifications fondées sur les dispositions de l'article L 16 du livre des procédures fiscales et d'avoir regardé les sommes dont l'origine n'a pas été justifiée comme des recettes professionnelles n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que ces demandes n'ont pas été suivies d'une taxation d'office, qui eut été contraire aux dispositions de l'article L 69 du même livre, de ces sommes comme revenu catégoriel, lesquelles ont été réintégrées dans les bénéfices de l'activité de l'intéressée selon la procédure de redressement contradictoire propre à ces bénéfices ; En ce qui concerne la régularité des demandes de justifications : Considérant qu'aux termes de l'article L 16 du livre des procédures fiscales : "En vue de l'établissement de l'impôt, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés " ; qu'aux termes de l'article L 69 du même Livre " sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L 16"; qu'il appartient au juge de l'impôt de vérifier, dans le cas où l'administration s'est fondée, pour demander des justifications au contribuable, sur la constatation de discordances entre ses revenus déclarés et le total des crédits inscrits à ses comptes bancaires, que celles-ci sont suffisantes pour établir que l'intéressé a pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés et, dans le cas où l'administration s'est fondée, aux mêmes fins, sur l'existence d'un déséquilibre entre les ressources connues du contribuable et le montant des disponibilités qu'il a engagées, que celui-ci présente un caractère significatif et ne résulte pas, en particulier, d'une évaluation excessive des dépenses de train de vie ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, d'une part, Mme Y... a déclaré des revenus bruts de 160 985 F, 165 273 F et 1 227 680 F au titre des années, respectivement, 1984, 1985 et 1986 ; que, d'autre part, pour les mêmes années, les crédits inscrits à ses comptes bancaires personnels et mixtes se sont élevés à 363 222 F, 382 974 F et 1 638 873 F ; que les écarts ainsi constatés était suffisant pour permettre à l'administration d'estimer que Mme Y... avait pu disposer au cours des années 1984 et 1985 de revenus plus importants que ceux qu'elle avait déclarés ; qu'elle était, par suite, en droit de lui adresser des demandes de justifications, en application de l'article L 16 du livre des procédures fiscales ; qu'il n'en était pas de même, en revanche, en ce qui concerne l'année 1986 ; que le solde de la balance des ressources et emplois en espèces établie au titre de cette année ne saurait justifier du bien-fondé de la demande de justifications de crédits bancaires ainsi que le fait valoir l'administration ; que Mme Y... est, par suite, fondée à soutenir que la procédure d'imposition, relative à cette année, a été irrégulière et à demander pour ce motif, la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu correspondant à la taxation d'office comme revenus d'origine indéterminée des crédits par chèques d'un montant de 48 957 F ; En ce qui concerne la motivation des notifications de redressement : Considérant que le moyen tiré de ce que l'administration ne justifiant pas, par les motifs qu'elle invoque, du bien-fondé du rattachement aux bénéfices non commerciaux de l'activité de Mme Y..., d'une part, pour les années 1984 et 1985, des soldes des balances des ressources et emplois en espèces établies à partir des crédits des comptes bancaires tant personnels que mixte et, d'autre part, pour l'année 1986, des crédits en espèces des comptes personnels, les notifications de redressement des 19 novembre 1987 et 1er mars 1988 qui lui ont été adressées ne seraient pas motivées au regard des dispositions de l'article L 57 du livre des procédures fiscales est inopérant ; En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L 48 du livre des procédures fiscales : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 108 de la loi susvisée du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 : "I. Sauf dispositions contraires, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II. Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi." ; qu'en vertu de cette disposition interprétative, les prescriptions de l'article 101-I de la loi n 89-935 du 29 décembre 1989, codifiées à l'article L 48 du livre des procédures fiscales, qui imposent à l'administration d'indiquer spontanément, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L 57 du même livre, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements, n'étaient pas applicables à la procédure d'imposition suivie à l'encontre de Mme Y..., dès lors que les notifications des redressements lui ont été adressées les 19 novembre 1987 et 1er mars 1988, soit antérieurement au 1er janvier 1990, date d'entrée en vigueur desdites dispositions ; que, dès lors qu'elle était ainsi sous l'emprise de la seule ancienne rédaction de l'article L 48 de ce livre, la requérante, qui ne conteste pas ne pas avoir demandé les conséquences de l'acceptation, n'est pas fondée à critiquer la régularité de la procédure d'imposition ; Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement : Considérant qu'aux termes de l'article L 256 du livre des procédures fiscales : "Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable de la direction générale des impôts à tout redevable de sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. L'avis de mise en recouvrement ... est signé et rendu exécutoire par le directeur des services fiscaux .... Les pouvoirs du directeur des services fiscaux sont également exercés, sous son autorité, par le comptable de la direction générale des impôts." ; qu'il résulte de l'instruction que les avis de mise en recouvrement en date du 5 novembre 1990 adressés à Mme Y... pour le recouvrement des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour les périodes couvrant les années 1984 et 1985, d'une part, et 1986, d'autre part, ont été signés et rendus exécutoires par le receveur principal de la recette des impôts de Senlis ; que le moyen tiré de ce que ces avis seraient irréguliers faute de comporter également, dans la partie de ceux-ci réservée à leur notification, la signature de ce comptable ne saurait être accueilli ; Sur le bien-fondé des impositions dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : Considérant qu'aux termes de l'article R 193-1 du livre des procédures fiscales : "Lorsque, ... s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré." ; que, faute d'avoir formulé ses observations sur les redressements dans le délai de trente jours de leur notification, il appartient à Mme Y... d'apporter la preuve de leur exagération alors même que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie de ces redressements nonobstant l'absence de désaccord exprimé par l'intéressée dans ce délai ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré aux bénéfices non commerciaux de Mme Y..., d'une part, au titre des années 1984 et 1985, les soldes créditeurs non justifiés des balances des ressources et emplois en espèces et, d'autre part, au titre de l'année 1986, les crédits en espèces inscrits sur ses comptes bancaires personnels dont elle n'avait pas justifié l'origine ; qu'elle fait valoir que la requérante aurait déclaré n'avoir aucune autre source de revenus que son activité professionnelle et que la comptabilité des années 1984 et 1985 n'était pas probante ; qu'en se bornant à soutenir que le vérificateur ne pouvait, dans le cadre de la vérification de comptabilité, tirer des conséquences, quant à leur nature professionnelle, de l'absence de justifications de ces sommes dans le cadre de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble en se fondant sur de simples présomptions sans établir les faits permettant de regarder les sommes en cause comme des bénéfices non commerciaux, Mme Y... n'apporte pas la preuve qui lui incombe ; Sur les pénalités : Considérant que les compléments d'impôt sur le revenu des années 1984, 1985 et 1986 ont été majorés des pénalités applicables au cas où la mauvaise foi du contribuable est établie prévues à l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle qui lui a été donnée par l'article 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 ; que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été assortis des mêmes pénalités en vertu de l'article 1729 dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi précitée ; que le comportement de Mme Y... au cours des opérations de vérification n'est pas de nature à justifier l'absence de bonne foi de celle-ci ; qu'il en est de même de l'absence de déclarations de recettes professionnelles et de la déduction indue de charges, faute pour l'administration d'établir le caractère délibéré de ces omission et déduction; que, par suite, Mme Y... est fondée à en demander la décharge ; que, toutefois, il y a lieu de substituer les intérêts de retard dans la limite des montants des pénalités dont les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été majorées ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme Y... n'est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande que dans la limite des motifs de la présente décision ; Sur l'application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, le Cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par Mme Y... qui, dans les circonstances de l'espèce, doit être regardée comme la partie perdante doivent dès lors être rejetées ;Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assignée à Mme Gisèle Y... au titre de l'année 1986 est réduite d'une somme de 48 957 F.Article 2 : Mme Gisèle Y... est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Mme Gisèle Y... est déchargée des pénalités dont ont été assortis les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période couvrant les années 1984 et 1985Article 4 : Dans la limite des pénalités primitivement assignées à Mme Gisèle Y..., les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de des années 1984, 1985 et 1986 seront assorties des intérêts de retard calculés selon les dispositions des articles 1728 et 1734 du code général des impôts qui étaient en vigueur avant l'intervention de la loi du 8 juillet 1987.Article 5 : Il est accordé à Mme Gisèle Y... décharge de la différence entre le montant des majorations contestées et le montant qui résulte de ce qui est dit à l'article 4 ci-dessus.Article 6 : Le jugement du tribunal administratif d'Amiens en date du 6 juin 1996 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme Gisèle Y... est rejeté.Article 8 : La présente décision sera notifiée à Mme Gisèle Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.