COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 30/11/2010, 09LY01805, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-11-30
Numéro : 09LY01805
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Jean Christophe  DUCHON-DORIS
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : SCP DUFOUR HARTEMANN MARTIN PALAZZOLO

Vu la requête, enregistrée le 27 juillet 2009 au greffe de la Cour, présentée pour M. Gilles A, demeurant Vérizieu, Route du Pont de Brives à Briord (01470) ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0605452-0707335 en date du 24 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient que la rétroactivité stipulée lors de la constitution de la société par actions simplifiée (SAS) Boulangerie Pradelles pouvait produire des effets à compter du 1er janvier 2002 et pas seulement à compter de son immatriculation ; que l'argument développé par le service en vertu duquel la date d'effet rétroactif ne peut être antérieure à la date de signature des statuts est inopérant car il surajoute une condition aux règles de rétroactivité définies par le Conseil d'Etat ; que l'argument en vertu duquel la date d'effet rétroactif ne peut que coïncider avec celle du début d'exercice social dont la mention figure expressément dans les statuts ne saurait être retenu eu égard à l'article 6 de ces statuts et à la date de début d'exploitation telle qu'inscrite au greffe du Tribunal de commerce de Lyon ; que l'article 372-2 du code de commerce ne concerne que les sociétés nouvelles créées par voie de fusion et non les sociétés créées par voie d'apport ; que le mode de calcul par comparaison retenu par le service pour déterminer le bénéfice imposable de l'entreprise individuelle ne se justifie pas dans la mesure où les comptes de la société ont été déposés et permettent ainsi la reconstitution exacte du bénéfice réalisé entre le 1er janvier 2002 et le 15 juillet 2002, sans que l'administration ne puisse reprocher, sans renversement de la charge de la preuve, l'absence de fourniture par le contribuable d'éléments chiffrés permettant un calcul exact ; que le service situe la date d'immatriculation au 15 juillet et non au 17 juillet, ce qui fausse les calculs du bénéfice effectués par le service ; que le calcul de bénéfice par mois ou fraction de mois est inapplicable et erroné dans son principe, un calcul journalier ayant été plus pertinent ; que la méthode est d'autant plus faussée que le service a évalué le résultat imposable sur la période du 1er janvier au 15 juillet 2002 alors que, selon lui, la date de début d'exercice ne pouvait être antérieure au 17 janvier ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête ; il fait valoir que la date du 1er janvier n'aurait pu être admise comme date d'effet de la rétroactivité que sous les deux conditions d'une constitution de la société par signature des statuts au plus tard le 1er janvier de l'année de l'immatriculation, de la réalisation d'opérations au nom de la société dès le début de cette même année ; que les stipulations de l'article 6 des statuts de la société ne sont pas légales et, en tout état de cause, n'ont eu ni pour objet ni pour effet de faire supporter à la société la charge de l'engagement du requérant et de son épouse en qualité de salariés de la SAS en formation avant l'ouverture du premier exercice ; qu'en l'absence de déclaration de résultats de l'entreprise individuelle au titre de l'exercice de cessation clos en 2002, le bénéfice a été évalué d'office et la charge de la preuve d'une éventuelle exagération incombe au requérant; qu'il ne démontre pas cette exagération en critiquant la méthode de l'administration ; qu'il n'y a pas lieu de condamner l'administration sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code de commerce ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 décembre 2010 : - le rapport de M. Duchon-Doris, président ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; Considérant que, par acte en date du 25 juin 2002, M. Gilles A a apporté le fonds de commerce de son activité de boulanger-pâtissier à la SAS Boulangerie Pradelles, constituée le même jour à parts égales avec son épouse ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, le service a considéré que cet apport n'avait pu être réalisé, ainsi que l'indiquaient les statuts de la société, avec un effet rétroactif au 1er janvier 2002 et a adressé à M. A une mise en demeure de déposer une déclaration n° 2031 de résultats au titre des bénéfices industriels et commerciaux réalisés au 1er semestre 2002 par son entreprise individuelle ; qu'à défaut de réponse, le service a évalué d'office à 52 036 euros le bénéfice réalisé par l'entreprise individuelle de M. A pour la période du 1er janvier 2002 au 15 juillet 2002 et, en contrepartie, a réduit de moitié les salaires déclarés par le requérant et son épouse au titre de la même année ; que, pour demander l'annulation du jugement nos 0605452-0707335 du 24 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties, consécutives à ce redressement, M. A, d'une part, soutient que la rétroactivité de l'acte d'apport au 1er janvier 2002 aurait dû être admise, d'autre part, critique la méthode de détermination du bénéfice retenue par l'administration ; Sur le moyen tiré de la rétroactivité au 1er janvier 2002 de l'acte d'apport : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L. 210-6 du code du commerce : " Les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce... Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de la personnalité morale sont tenues solidairement et indéfiniment des actes ainsi accomplis, à moins que la société, après avoir été régulièrement constituée et immatriculée, ne reprenne les engagements souscrits. Ces engagements sont alors réputés avoir été souscrits dès l'origine par la société ", d'autre part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code : " 1 - Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) 2 - Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminué des suppléments d'apports et augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période (...) par les associés " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un bilan doit être établi à la date de clôture de chaque période, dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, et que ce bilan doit exprimer de manière régulière et sincère la situation de l'entreprise, tel qu'il résulte à cette date des opérations de toute nature faites par l'entreprise ; que si, parmi ces opérations, figurent des contrats conclus dans le cadre d'une gestion commerciale normale, les conséquences de ces contrats pour l'entreprise, qu'il s'agisse des droits et des obligations résultant de leurs stipulations ou des produits et des charges entraînés par leur exécution, doivent donc être reprises dans le bilan établi à la date de clôture de la période au cours de laquelle les contrats ont été conclus, mais ne peuvent l'être dans le bilan précédent, expression de la situation de l'entreprise à une date à laquelle les contrats n'étaient pas encore conclus ; que, par suite, lorsqu'un effet rétroactif est attaché à ces contrats par la volonté des parties ou par la loi civile ou commerciale, les conséquences de cette rétroactivité peuvent affecter les résultats de l'exercice au cours duquel pareils contrats ont été effectivement conclus, mais ne peuvent, en aucun cas, conduire à rectifier ceux de l'exercice précédent ; Considérant qu'en application de ces règles, pour la détermination des bénéfices imposables d'une SAS créée par apport d'un fonds de commerce d'une entreprise individuelle, le premier bilan dans lequel doivent être prises en compte les conséquences des stipulations relatives à la constitution de la société est le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel la société a été légalement constituée ; que, lorsque les parties sont convenues de donner effet à cette constitution à une date antérieure à celle à laquelle la personnalité morale de la société est acquise, une telle convention ne peut, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt et de la spécificité des exercices, avoir d'effet antérieurement au jour d'ouverture de l'exercice au cours duquel la société a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés et reste sans influence sur l'imposition des résultats de l'exercice précédent ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 5-2 des statuts de la SAS Boulangerie Pradelles : " l'année sociale commence le 1er janvier et se termine le 31 décembre de chaque année, qu'exceptionnellement, le premier exercice comprend le temps écoulé depuis l'immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés jusqu'au 31 décembre 2002 et qu'en outre, les actes accomplis pour son compte pendant la période de formation et repris par la société sont rattachés à cet exercice " ; qu'aux termes de l'article 6 des mêmes statuts : " ... La société sera propriétaire du fonds apporté à compter du jour où elle aura acquis la personnalité morale par son immatriculation au registre du commerce et des sociétés, mais il est expressément stipulé que la société aura le bénéfice et la charge des opérations, tant actives que passives, effectuées par l'apporteur concernant l'exploitation dudit fonds, à compter du 1er janvier 2002. Pour lesdites opérations, la société sera substituée purement et simplement à Monsieur Gilles A " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS Boulangerie Pradelles a été constituée principalement par l'apport du fonds de commerce de l'entreprise individuelle de boulangerie pâtisserie exploitée par M. A, lequel est devenu propriétaire, à parts égales avec son épouse, des 1 820 actions composant le capital de la SAS ; que la SAS Boulangerie Pradelles a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés le 17 juillet 2002 ; qu'en application des dispositions de l'article L. 210-6 du code de commerce, cette date est celle de sa constitution légale ; qu'aux termes de l'article 5-2 précité de ses statuts, son premier exercice social comprend le temps écoulé depuis l'immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés, soit le 17 juillet 2002, jusqu'au 31 décembre 2002 avec rattachement à cet exercice des actes accomplis pour son compte pendant la période de formation et repris par la société ; que, par suite, la constitution de la société n'a pu avoir, du point de vue fiscal, d'effet rétroactif avant le 17 juillet 2002, jour d'ouverture de l'exercice au cours duquel la société a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés ; que, par suite, nonobstant la circonstance que les mentions portées au registre du commerce indiquent que la date du 1er janvier 2002 est celle du début de l'exploitation de la société, et les stipulations de l'article 6 précité des statuts qui n'ont pas pour objet de modifier le jour d'ouverture du premier exercice social et n'ont pu avoir pour effet de déroger au principe de l'annualité de l'impôt et de la spécificité des exercices, c'est à bon droit que M. A a été imposé à l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par l'entreprise individuelle antérieurement à la date du 17 juillet 2002 ; Sur la détermination du bénéfice imposable : Considérant que M. A fait valoir que le mode de calcul par comparaison retenu par le service pour déterminer le bénéfice imposable de son entreprise individuelle ne se justifie pas dans la mesure où les comptes de la société ont été déposés et permettent ainsi la reconstitution exacte du bénéfice réalisé entre le 1er janvier 2002 et le 15 juillet 2002, sans que l'administration ne puisse reprocher, sans renversement de la charge de la preuve, l'absence de fourniture par le contribuable d'éléments chiffrés permettant un calcul exact ; En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article 201 du code général des impôts: " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi " ; qu'aux termes de l'article L. 73-1 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales imposables selon le ... bénéfice réel... lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal... " ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'en infraction aux dispositions précitées de l'article 201, M. A n'a pas déposé de déclaration des résultats de son entreprise individuelle au titre de l'exercice de cessation d'activité clos en 2002 et en conséquence, son bénéfice imposable au titre de cette année a été régulièrement évalué d'office par application des dispositions de l'article L. 73-1 du livre des procédures fiscales ; que, par application des dispositions précitées de l'article L. 193 du Livre des procédures fiscales, il lui appartient dès lors d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; En ce qui concerne les bases d'imposition : Considérant que, pour évaluer le bénéfice imposable réalisé par l'entreprise individuelle antérieurement à la date d'enregistrement de la SAS au registre du commerce et des sociétés, l'administration a appliqué au chiffre d'affaires réalisé par elle en 2001 un coefficient de bénéfice de 17 %, soit 96 067 euros pour l'année, ramené à 52 036 euros pour la période du 1er janvier au 15 juillet 2002 ; que, si M. A fait valoir que le mode de calcul par comparaison retenu par le service pour déterminer le bénéfice imposable de son entreprise individuelle ne se justifie pas dans la mesure où les comptes de la société ont été déposés et permettent ainsi la reconstitution exacte du bénéfice réalisé entre le 1er janvier 2002 et le 15 juillet 2002, il n'expose sur ce point aucun élément précis permettant de démontrer une exagération des bases d'imposition retenues ; qu'il ne justifie pas davantage qu'un calcul journalier du bénéfice aurait été plus pertinent que le calcul par mois ou fraction de mois retenu par le service ; que, s'il fait également valoir que le service situe la date d'immatriculation au 15 juillet et non au 17 juillet, ce qui fausserait les calculs du bénéfice effectués par le service, il n'établit pas que cette erreur matérielle ait eu une incidence sur le montant du bénéfice mis à sa charge ; que, dans ces conditions, M. A n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bénéfices industriels et commerciaux retenus par le service ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gilles A et le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 10 novembre 2010 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, M. Raisson, premier conseiller. Lu en audience publique, le 30 novembre 2010. '' '' '' '' 1 2 N° 09LY01805