CAA de LYON, 2ème chambre, 11/07/2024, 22LY00551, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-07-11
Numéro : 22LY00551
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. Arnaud  POREE
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : PALOMARES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Bâtiment et Maisons en Isère (BMI) a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos en 2012 et 2013 et des amendes appliquées sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts. Par un jugement n° 1907430 du 30 décembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la SARL Bâtiment et Maisons en Isère de la cotisation d'impôt sur les sociétés établie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2012 à proportion de la réduction de la base imposable de 500 107 euros à 270 760 euros (article 2) et des amendes à hauteur de 13 324 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et de 22 245 euros au titre de l'exercice clos en 2013 (article 3), et a rejeté le surplus de ses conclusions (article 5). Procédure devant la cour Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 février 2022, 6 novembre 2023 et 22 février 2024, Me Christophe Roumezi, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Bâtiment et Maisons en Isère, représenté par Me Palomares, demande à la cour : 1°) de réformer ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à la demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions auxquelles elle demeure assujettie et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la charge de la preuve incombe à l'administration en présence d'une distribution occulte imposée sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts ; - il n'existe pas de fonds de commerce et ainsi aucune cession n'a pu intervenir ; - à titre subsidiaire, la valeur du fonds de commerce est nulle ; - il n'existe pas de fausses factures de fournisseurs, et les mentions comptables résultent d'erreurs. Par des mémoires, enregistrés les 29 septembre 2022 et 7 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et demande à la cour, par la voie de l'appel incident, d'annuler l'article 3 du jugement et de rétablir les amendes déchargées par le tribunal administratif et, à titre subsidiaire, de mettre à la charge de la SARL BMI les majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses d'un montant de 10 316 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et de 18 840 euros au titre de l'exercice clos en 2013. Il soutient que : - les conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée sont irrecevables en l'absence de moyens ; - les intérêts de retard, d'un montant de 13 093 euros, ont donné lieu à une décision de remise ; - les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés ; - la société requérante ayant émis des factures fictives de fournisseurs, la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses peut être substituée à l'amende dès lors que cette majoration a été motivée dans la proposition de rectification et que cette substitution ne priverait pas la contribuable de garanties. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique tendant, à titre principal, au rétablissement des amendes, et, à titre subsidiaire, à la substitution aux amendes de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée aux droits, soulèvent un litige distinct, et sont, par suite, irrecevables. Par ordonnance du 8 février 2024, la clôture d'instruction, initialement fixée au 8 février 2024, a été reportée au 1er mars 2024. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Porée, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Bâtiment et Maisons en Isère (BMI), qui exerçait une activité de travaux de terrassement, de maçonnerie et de voirie-réseau-développement, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle qui a conduit la vérificatrice à rejeter la comptabilité présentée, la SARL BMI s'est vu réclamer, au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de la taxe mentionnée sur des factures de sous-traitance que la vérificatrice a considéré être des factures fictives et de complaisance. La SARL BMI a également été assujettie, au titre des exercices clos en 2012 et en 2013, à des compléments d'impôt sur les sociétés résultant, d'une part, d'un rehaussement de l'actif net du bilan de l'exercice clos en 2012 égal à la valeur d'éléments incorporels du fonds de commerce appartenant à la SARL Bâtiment et Maisons de France (BMF), transférés gratuitement, transfert constitutif, selon la vérificatrice, d'une libéralité consentie par cette société à la SARL BMI et, d'autre part, de la réintégration dans ses résultats imposables des deux exercices de factures de sous-traitance enregistrées en charges déductibles correspondant, selon la vérificatrice, à des prestations fictives. La cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés établie au titre de l'exercice clos en 2012 à raison du rehaussement d'actif net a été assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Enfin, la SARL BMI s'est vu infliger l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code au titre de la délivrance de factures fictives. Par un jugement du 30 décembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir prononcé la décharge partielle, à concurrence de la réduction de la valeur du fonds de commerce ramenée à 270 760 euros, du complément d'impôt sur les sociétés assigné à la SARL BMI au titre de l'exercice clos en 2012 ainsi que la décharge partielle, à concurrence de, respectivement, 13 324 euros et 22 245 euros au titre des exercices clos en 2012 et 2013, de l'amende appliquée sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code, a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SARL BMI. Eu égard aux moyens invoqués dans ses écritures devant la cour, Me Roumezi, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL BMI, doit être regardé comme relevant appel de ce jugement en tant seulement qu'il n'a pas fait droit à la demande de décharge de l'imposition établie au titre de l'exercice clos en 2012 à raison du rehaussement d'actif. Par la voie d'appel incident, le ministre demande le rétablissement de l'amende partiellement déchargée par le jugement et conclut, à titre subsidiaire, à la substitution à cette amende de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts. Sur l'appel principal : En ce qui concerne l'étendue du litige : 2. Il résulte des explications non contestées du ministre qu'à la suite du jugement du tribunal de commerce de Grenoble du 8 mars 2023 plaçant la SARL BMI en liquidation judiciaire, l'administration a, en application du I précité de l'article 1756 du code général des impôts, prononcé la remise des intérêts de retard d'un montant de 13 093 euros appliqués aux impositions en litige. Par suite, les conclusions du liquidateur judiciaire de la SARL BMI relatives à ces intérêts de retard sont devenues sans objet. En ce qui concerne la réintégration à l'actif de la valeur des éléments incorporels du fonds de commerce : 3. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 4. D'autre part, aux termes du 2. de l'article 38 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition (...) b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale (...) ". 5. Il résulte des dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c) de l'article 111 du même code. 6. La preuve d'une libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien et, d'autre part, d'une intention, pour le vendeur d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. 7. La vérificatrice ayant considéré que la SARL BMF avait transféré les éléments incorporels de son fonds de commerce à la SARL BMI, le 1er décembre 2009, à la suite de sa mise en liquidation judiciaire, sans qu'aucun acte n'ait été enregistré, a estimé que ce transfert à titre gratuit caractérisait une libéralité consentie par cette société constitutive, pour la SARL BMI, d'un avantage occulte imposable sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts. Le fonds de commerce transféré, qui n'avait pas été porté en comptabilité par la SARL BMI, a été réintégré à l'actif de son bilan pour une valeur de 516 686 euros, laquelle a été ramenée à 500 107 euros dans la réponse aux observations du contribuable. Pour estimer la valeur du fonds de commerce transféré, la vérificatrice s'est fondée sur le taux moyen de 27,34 % ressortant d'actes de cession passés par des entreprises de terrassement et travaux comparables, retenues comme éléments de comparaison, constaté entre le prix de cession de fonds de commerce et les chiffres d'affaires des trois dernières années. Pour tenir compte du fait que le matériel avait été cédé par le liquidateur judiciaire de la SARL BMF pour régler ses dettes, la vérificatrice a appliqué le taux moyen de 11,80 %, ramené à 11,42 %, correspondant à la valeur des seuls éléments incorporels du fonds de commerce constaté dans l'échantillon d'entreprises comparables. La valeur de 500 107 euros retenue en définitive comme base d'imposition de l'impôt sur les sociétés à l'issue de la procédure d'imposition a été ramenée à 270 760 euros par le jugement attaqué pour tenir compte du fait que la cession du fonds de commerce de la SARL BMF avait été suivie de sa liquidation judiciaire à la différence des entreprises comparables, ce qui a conduit les premiers juges à appliquer ce taux de 11,42 % au seul chiffre d'affaires réalisé par la SARL BMF avant sa liquidation judiciaire. 8. Le liquidateur judiciaire de la SARL BMI conteste l'existence d'une cession occulte de fonds de commerce et la valeur vénale retenue en dernier lieu par le tribunal administratif. 9. Il résulte de l'instruction que la SARL BMI, créée le 1er décembre 2009 alors que la SARL BMF avait été placée en cessation de paiements, avait pour unique associé et gérant M. D.... M. C... B..., qui occupait les fonctions de chargé d'affaires au sein de la SARL BMI, détenait 75 % des parts de la SARL BMF dont M. D... était salarié. Les deux sociétés, qui ont occupé successivement les mêmes locaux, notamment les entrepôts de la SCI GEI utilisés pour le stationnement des camions, avaient la même activité de " travaux de terrassement courants et travaux préparatoires " (code NAF 4312A). Il résulte de l'instruction que neuf des vingt-sept salariés de la SARL BMF ont été repris en 2010 dans l'effectif total de onze salariés de la SARL BMI. Il est constant que la SARL BMI, qui a recouru aux mêmes fournisseurs que la SARL BMF, à savoir les entreprises Coffrage Plus, Lafleur, Imer France, Armature Savoie, SMG et SRPM, a eu les mêmes clients que la SARL BMF, notamment la Société d'Habitation des Alpes-Pluralis pour laquelle elle a réalisé, à compter de 2009, les programmes immobiliers Le Quadrille, La Rochette, Le Risset, Les Fréchères, Avenir Crolles, Marmet Crolles, Maison de Brigadier et Maison de la chasse. Eu égard à l'identité de clientèle, le transfert sans contrepartie des éléments incorporels du fonds de commerce de la SARL BMF à la SARL BMI doit être regardé comme établi alors que la SARL BMI ne démontre pas que les appels d'offres emportés ne seraient pas dus à la seule réputation de MM. C... B... et D... et à leur connaissance des exigences du principal client acquise lors de leurs fonctions au sein de la SARL BMF. Si le liquidateur judiciaire de la SARL BMI soutient que les chantiers avec la Société d'Habitation des Alpes-Pluralis ne représentent qu'une faible part de son chiffre d'affaires par rapport notamment à celui généré par le programme immobilier Duramen, il ne l'établit pas en se bornant à se référer aux montants des paiements partiels de ce client portés dans sa comptabilité. 10. Si le liquidateur judiciaire de la SARL BMI fait valoir que les marchés obtenus le seraient exclusivement sur procédure d'appel d'offres, cette seule circonstance ne suffit pas, en soi, à justifier que la valeur des éléments incorporels du fonds de commerce transféré soit nulle. Contrairement à ce qu'il soutient, la valeur retenue en dernier lieu prend en compte le fait que la SARL BMF a été placée en liquidation judiciaire et perdu une part substantielle de son chiffre d'affaires. Le liquidateur judiciaire de la SARL BMI, qui ne propose aucun autre terme de comparaison, n'est dès lors pas fondé à contester la valeur de 270 760 euros attribuée aux éléments incorporels du fonds de commerce transféré entre les deux sociétés. 11. Eu égard à la communauté d'intérêts unissant les associés, dirigeants et salariés des SARL BMF et BMI, qui ont successivement occupé ces différentes fonctions au sein de ces deux sociétés, l'avantage que représente la cession occulte des éléments incorporels du fonds de commerce par la SARL BMF doit être regardé comme une libéralité consentie à la société BMI que celle-ci s'est délibérément abstenue d'inscrire à son bilan pour sa valeur vénale. C'est, dès lors, à bon droit que l'administration a rehaussé son résultat de l'exercice clos en 2012 du montant égal à l'augmentation d'actif correspondante. Sur l'appel incident : 12. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : (...) 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle (...) ". Aux termes de l'article 1729 de ce code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ". 13. Des conclusions incidentes portant sur une pénalité qui ne peut être regardée comme afférente à l'imposition sur laquelle porte l'appel principal, soulèvent un litige distinct et ne sont, dès lors, pas recevables après l'expiration du délai d'appel. 14. L'amende infligée à la SARL BMI sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2012 et 2013, qui n'est pas calculée sur la base imposable à l'impôt sur les sociétés ou sur la base taxable à la taxe sur la valeur ajoutée mais sur le montant des factures ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, soulève un litige distinct de celui dont la société requérante a saisi la cour. Les conclusions d'appel incident présentées par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ont été enregistrées le 29 septembre 2022, soit après l'expiration du délai d'appel. Par suite, cet appel incident est irrecevable et doit être rejeté. 15. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer ni sur la fin de non-recevoir invoquée par le ministre, ni sur la demande de substitution de pénalités présentée, à titre subsidiaire, dans le cadre de son appel incident, que le liquidateur judiciaire de la SARL BMI, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble n'a pas fait entièrement droit à la demande de la société. Les conclusions d'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique doivent également être rejetées. Sur les frais liés au litige : 16. L'Etat n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance. Par suite, les conclusions du liquidateur judiciaire de la SARL BMI présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de 13 093 euros, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge des intérêts de retard du liquidateur judiciaire de la SARL BMI. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête du liquidateur judiciaire de la SARL BMI est rejeté. Article 3 : Les conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique présentées par la voie de l'appel incident sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Maître Roumezi, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Bâtiment et Maisons en Isère, et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 25 juin 2024, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juillet 2024. Le rapporteur, A. Porée Le président, D. Pruvost La greffière, M. A... La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY00551