CAA de PARIS, 2ème chambre, 17/05/2017, 16PA01892, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-05-17
Numéro : 16PA01892
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : M. Franck  MAGNARD
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : AARPI DARROIS VILLEY MAILLOT BROCHIER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Fra SCI a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2009 et 2010 ainsi que des pénalités y afférentes, pour un montant total de 11 196 604 euros. Par jugement n°1401026/1-2 du 11 février 2016, le Tribunal administratif de Paris a fait droit à sa demande. Procédure devant la Cour : Par un recours et un mémoire enregistrés les 10 juin et 7 septembre 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour d'annuler ce jugement du 11 février 2016 du Tribunal administratif de Paris et de remettre à la charge de la société Fra SCI les impositions dont les premiers juges ont prononcé la décharge, dans la limite, en droits et pénalités de 3 029 331 euros au titre de l'année 2009 et 546 039 euros au titre de l'année 2010. Il soutient que : - il renonce à l'imposition sur le fondement de l'abus de droit et sollicite une substitution de base légale ; - le mécanisme de correction " Quemener " est conditionné à la constatation d'une double imposition ou d'une double déduction ; - la société ayant acquis les titres de la SCI Foncière Costa pour un prix incluant la plus-value de réévaluation et les ayant inscrit à son bilan pour leur valeur réévaluée, la double imposition était évitée ; - l'enchainement et la technicité des opérations ainsi que l'importance du produit dont la taxation a été évitée établissent l'existence d'un manquement délibéré ; - la société ne peut se prévaloir du rescrit n° 2007-54 FE du 11 décembre 2007 sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - le taux de l'intérêt de retard ne lui confère pas la nature d'une sanction. Par des mémoires en défense enregistrés les 4 août et 28 septembre 2016, la société Fra SCI, représentée par MeA..., conclut au rejet du recours du ministre et demande à la Cour de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le recours du ministre est tardif ; - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ; - elle s'est strictement conformée au rescrit 2007-54 FE du 11 décembre 2007, invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - l'intérêt de retard constitue une sanction en ce que son taux excède celui auquel l'Etat se refinance. Par ordonnance du 8 septembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 10 octobre 2016. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution ; - la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le pacte international relatif aux droits civils et politiques ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Magnard, - les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant la société Fra SCI. Une note en délibéré, enregistrée le 4 mai 2017, a été présentée par Me A...pour la société Fra SCI. 1. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement n°1401026/1-2 du 11 février 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Fra SCI, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires résultant de la réintégration dans son bénéfice imposable, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2009, de la somme de 24 036 399 euros ; qu'il demande toutefois à la Cour, par substitution de base légale, de limiter la base rectifiée de l'intéressée aux montants respectifs de 6 027 122 euros et de 1 121 997 euros au titre des exercices clos en 2009 et 2010, et de substituer les pénalités pour manquement délibéré aux pénalités pour abus de droit initialement appliquées ; Sur la fin de non recevoir soulevée par la société Fra SCI : 2. Considérant, en premier lieu, que le recours présenté par le ministre des finances et des comptes publics devant la cour administrative d'appel a été enregistré dans le délai d'appel de deux mois dont il dispose à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service auquel a été notifié le jugement du tribunal pour lui transmettre ledit jugement et le dossier de l'affaire, en vertu des dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ; que ces dispositions réglementaires, qui tiennent compte des nécessités particulières de fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, ainsi que dans une situation différente de celle résultant pour le ministère public de l'application de l'article 505 du code de procédure pénale, ne lui confèrent pas, contrairement à ce que soutient la société, un privilège discriminatoire qui serait incompatible avec les principes consacrés par les stipulations du § 1 de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ou avec les exigences des articles 6 et 16 de la déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 ; que les dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales ne sont pas davantage incompatibles avec les termes de l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques selon lequel "tous sont égaux devant les tribunaux et cours de justice", les situations différentes dans lesquelles se trouvent le ministre et l'administration, d'une part, les contribuables, d'autre part, justifiant le délai complémentaire de deux mois accordé au ministre, délai dont les contribuables peuvent, d'ailleurs, réduire la durée en faisant procéder à la signification du jugement au ministre ; 3. Considérant, en deuxième lieu, que la société Fra SCI fait valoir que les dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales relèvent de la compétence du législateur, l'article 34 de la Constitution confiant à ce dernier la détermination des règles relatives à la procédure pénale ; que les dispositions relatives à la procédure fiscale contentieuse, y compris pour les pénalités, et alors même que celles-ci constituent des "accusations en matière pénale" au sens de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale, relèvent du domaine réglementaire dès lors qu'elles ne concernent ni la procédure pénale, ni les modalités de recouvrement des impositions et ne mettent en cause aucune des règles ni aucun des principes fondamentaux placés dans le domaine de la loi par l'article 34 de la Constitution ; qu'il suit de là que le pouvoir réglementaire était compétent pour fixer, par les dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, qui ne mettent en cause aucune des garanties fondamentales accordées aux citoyens dans l'exercice des libertés publiques, le délai d'appel du ministre formé contre un jugement de tribunal administratif rendu dans un litige portant sur la contestation de l'assiette d'une imposition ; Sur les conclusions du ministre : 4. Considérant que la société Fra SCI a été créée le 18 avril 2008, sous la dénomination sociale Fra SCI 2, par la société luxembourgeoise French Residential Acquisitions SàRL et par la SAS French Residential Acquisitions ; qu'à la date du 10 juin 2008, la société French Residential Acquisitions SàRL lui a apporté en nature les titres d'une société civile, initialement de droit monégasque et devenue de droit français le 6 juin précédent, dénommée Foncière Costa, dont l'objet était de détenir et donner à bail un ensemble immobilier sis 35 et 37 avenue George V à Paris (VIIIe) ; qu'à partir d'une estimation de la valeur vénale de l'immeuble du 35, fixée à 22 593 401 euros, les titres ont été valorisés, dans le traité d'apport dressé sous seing privé et daté du 10 juin 2008, pour 23 000 000 euros ; qu'à la date du 27 novembre 2009, la société Foncière Costa a décidé tout à la fois de clôturer son exercice courant par anticipation, soit au 30 novembre, et de procéder à une réévaluation libre de son actif, fixant à 15 810 000 euros, à partir d'un rapport d'expertise, la valeur de l'immeuble du 35, alors inscrit à son bilan pour 1 817 437 euros ; qu'est né ainsi un profit de réévaluation égal à 13 992 563 euros ; qu'à la date du 21 décembre 2009 et après avoir acquis pour 15 484 euros l'unique part de la SCI Foncière Costa qui n'était pas en sa possession, la société Fra SCI en a décidé la dissolution avec transmission universelle de son patrimoine, avec date d'effet fiscal anticipée au 1er décembre de la même année ; que cette décision est intervenue alors que, par application des dispositions du 2e alinéa de l'article 209-I du code général des impôts, le premier exercice de la requérante, ouvert le 18 avril 2008, n'était pas encore clôturé ; que, pour déterminer son résultat imposable de l'exercice clos en 2009, la société Fra SCI a, notamment, dans un premier temps, retenu, sur la base de 13 992 563 euros, le bénéfice issu de l'écart de réévaluation majoré du produit réalisé par Foncière Costa pour 6 442,87 euros et, dans un deuxième temps, déduit les pertes réalisées par Foncière Costa en 2009 pour un montant de 426 431 euros ; qu'elle a évalué la moins value née de l'annulation des titres de la SCI Foncière Costa en effectuant la différence entre la valeur des actifs transférés et la valeur d'acquisition desdits titres majorée notamment de l'écart de réévaluation dont s'agit, calculé sur la base de 13 992 563 euros ; que le ministre, qui abandonne le motif tiré de l'existence d'un abus de droit, fait valoir, par voie de substitution de base légale, laquelle ne prive l'intéressée d'aucune des garanties attachées à la procédure d'imposition, faute notamment de question de fait susceptible d'être soumise à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qu'en l'absence de double imposition, c'est à tort que les premiers juges ont admis le bien-fondé de cette majoration ; 5. Considérant que, dans le cas où une société vient à retirer de l'actif de son bilan, à la suite d'une cession ou de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine prévue à l'article 1844-5 du code civil, les parts qu'elle détenait jusqu'alors dans une société relevant du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé ; 6. Considérant que la règle énoncée au point 5. a pour objet d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime mentionné ci-dessus, et trouve notamment à s'appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l'associé d'une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d'une réévaluation des actifs sociaux, qu'elle soit opérée par l'administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d'accroître rétroactivement la base d'imposition de la société au titre de la période d'imposition close par la dissolution de la société et l'annulation consécutive des parts détenues par l'associé ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution de la société soumise au régime spécifique ; que cette règle ne peut néanmoins trouver à s'appliquer que pour éviter une double imposition de la société qui réalise l'opération de dissolution ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 4. que l'apport à la société Fra SCI des parts sociales composant le capital de la société Foncière Costa a été valorisé pour 23 000 000 euros sur la base de l'actif net réévalué de cette dernière, incluant notamment la valeur vénale de l'immeuble situé 35 avenue Georges V à Paris 8ème ; que la réévaluation de cet immeuble ayant déjà été prise en compte dans le prix d'acquisition, la circonstance que le profit de réévaluation mentionné au point 4. ait été fiscalement appréhendé par la société Fra SCI conformément à l'article 8 du code général des impôts ne saurait révéler à elle-seule aucune double imposition entre les mains de cette dernière ; que la société Fra SCI n'était, dès lors, pas fondée à majorer une nouvelle fois le prix d'acquisition à hauteur du montant dudit profit ; que c'est par suite à tort que les premiers juges ont estimé qu'elle était en droit d'évaluer la plus ou moins value née de l'annulation des titres de la SCI Foncière Costa en effectuant la différence entre la valeur des actifs transférés et la valeur d'acquisition desdits titres majorée notamment de l'écart de réévaluation dont s'agit et à accorder, pour ce motif, la décharge des impositions en litige ; 8. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Fra SCI devant le tribunal administratif et devant la Cour ; 9. Considérant, en premier lieu, qu'eu égard aux règles rappelées aux points 5. et 6., qui conditionnent la mise en oeuvre du mécanisme de correction qu'elles décrivent à l'existence d'une double imposition, la société Fra SCI ne saurait utilement se prévaloir de ce qu'elle a acquis les titres de la société Foncière Costa pour leur valeur réelle, ni invoquer le traitement fiscal dont aurait bénéficié l'apporteur des parts de la société Foncière Costa dans l'hypothèse où il aurait procédé, avant l'apport, à la réévaluation de ces parts, hypothèse qui aurait d'ailleurs conduit à la taxation entre ses mains du produit de réévaluation ; que la circonstance que l'apporteur serait, dans l'hypothèse inverse, assujetti à une plus-value de cession et l'acquéreur à une plus-value de réévaluation portant sur le même montant est également inopérante, le mécanisme de correction susmentionné n'ayant pour objet que de faire obstacle à une double imposition du même contribuable ; que dès lors qu'il est constant que le prix d'acquisition de la société Foncière Costa incluait déjà la valeur réévaluée de ses actifs, le moyen tiré des difficultés de mise en oeuvre des règles susmentionnées en cas d'incertitude sur le contenu de la valeur d'apport et dans l'hypothèse où cette valeur est déterminée à partir de l'estimation des bénéfices futurs est dépourvu de portée ; 10. Considérant, en deuxième lieu, que le rescrit RES n° 2007/54 (FE) du 11 décembre 2007 se borne, comme cela ressort expressément de son intitulé, à décrire les modalités d'application des principes dégagés par le Conseil d'Etat dans la décision n° 133296 " SA Etablissements Quemener " du 16 février 2000 ; que, par suite, un contribuable ne peut s'en prévaloir que s'il entre dans les prévisions de ce rescrit ; que ledit rescrit ne prévoit pas expressément que le mécanisme de correction prévu par la décision susmentionnée puisse être mis en oeuvre en l'absence de double imposition de l'associé de la SCI et ne fait dès lors pas une interprétation de la loi fiscale différente de ce qui précède ; que la société requérante n'est, en conséquence, pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne les pénalités : 11. Considérant, en premier lieu, que l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que le moyen tiré de ce que l'intérêt de retard, en raison de son taux supérieur à celui de l'intérêt légal, serait constitutif d'une sanction ne peut, dès lors, qu'être écarté ; 12. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) " ; qu'en se bornant à invoquer l'enchainement et la technicité des opérations ainsi que l'importance du produit dont la taxation a été évitée, alors qu'il résulte de l'instruction qu'à la date de dépôt de la déclaration afférente aux résultats en cause, les modalités de mise en oeuvre du mécanisme de correction rappelé aux points 5. et 6. faisaient l'objet d'interrogations, l'administration ne peut être regardée comme établissant le caractère délibéré du manquement commis par la société Fra SCI au sens des dispositions précitées ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à obtenir que la base rectifiée à l'impôt sur les sociétés de la société Fra SCI soit fixée respectivement au titre des exercices clos en 2009 et 2010 à 6 027 122 euros et 1 121 997 euros et à ce que les montants d'impôt sur les sociétés correspondant à ces bases soient remis à la charge de l'intéressée dans la seule limite des droits et intérêts de retard ; que le surplus des conclusions du ministre doit être rejeté ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La base imposable à l'impôt sur les sociétés de la société Fra SCI est fixée respectivement au titre des exercices clos en 2009 et 2010 à 6 027 122 euros et 1 121 997 euros. Article 2 : Les montants d'impôt sur les sociétés correspondant aux bases indiquées à l'article précédent sont remis à la charge de la société Fra SCI dans la seule limite des droits et intérêts de retard. Article 3 : Le surplus du recours du ministre est rejeté. Article 4 : Le jugement n°1401026/1-2 du 11 février 2016 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Les conclusions de la société Fra SCI présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à la société Fra SCI. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 3 mai 2017, à laquelle siégeaient : Mme Brotons, président de chambre, Mme Appèche, président assesseur, M. Magnard, premier conseiller. Lu en audience publique le 17 mai 2017. Le rapporteur, F. MAGNARDLe président, I. BROTONS Le greffier, P. LIMMOIS La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 7 2 N° 16PA01892