Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 5 (bis), 17/12/2009, 08DA00448, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 5 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-12-17
Numéro : 08DA00448
Président : M. Schilte
Rapporteur : M. Xavier  Larue
Commissaire du gouvernement : M. de Pontonx
Avocat(s) : SELARL GUY FARCY-OLIVIER HORRIE

Vu la requête, enregistrée le 12 mars 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Pierre A, demeurant ..., par Me Farcy, avocat ; M. A demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0401586 du 29 janvier 2008 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ; 2°) de prononcer ladite décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que le jugement est irrégulier car les premiers juges ont statué infra petita en omettant de répondre au moyen tiré de la qualification de l'intérêt de retard comme pénalité au regard de l'intitulé du chapitre II, section I du code général des impôts ; qu'il exerce une activité de sculpteur indépendant, répertoriée par l'Institut national de la statistique et des études économiques comme activité artistique, pour laquelle il a obtenu le titre de meilleur ouvrier de France en sculpture sur bois en 1976 et le grand prix des métiers d'art en sculpture sur pierre en 1995 ; qu'il a presque exclusivement travaillé, au cours de la période d'imposition, en collaboration avec l'architecte en chef des monuments historiques pour les travaux de rénovation de la cathédrale de Rouen ; qu'il a réalisé des sculptures d'ornements de façade et des statuaires d'inspiration libre à partir de références historiques, de décors existants ou de documents anciens qui transcrivent une vue d'ensemble de la cathédrale et ne permettent pas d'en apprécier les détails ; que la créativité nécessaire à un tel travail est indéniable et corroborée par les attestations de l'architecte en chef et du conservateur régional des monuments historiques ; que, par suite, son activité consiste en la production d'oeuvres d'art soumises au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration, par la seule référence aux libellés des décomptes de marchés publics qui font état de restaurations, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé du redressement en litige ; que l'administration a commis une erreur manifeste d'appréciation en estimant que son activité se limitait à une simple réparation ou remise en l'état, excluant ainsi tout travail de conception ou de création ; que si ses créations doivent respecter le style et l'architecture de la cathédrale, il ne se trouve pas pour autant subordonné dans le choix de l'objet, les dimensions au regard de la pièce et le style de l'auteur originel ; qu'en outre et contrairement à ce qu'a affirmé l'administration, il distingue lorsqu'il établit ses factures, en fonction de la nature de ses réalisations, celles relevant du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et celles relevant du taux normal ; que l'intérêt de retard constitue, du fait de son taux qui excède le taux de l'intérêt légal, une sanction qui doit être motivée ; que cette pénalité méconnaît l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 16 juillet 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui demande à la Cour de rejeter la requête ; il fait valoir que l'activité principale de M. A consiste à restaurer de monuments historiques et ainsi à poursuivre l'intention artistique du créateur originel et non à concevoir ou à créer ; que les sculptures, décors et motifs réalisés au cours de la période d'imposition ont été effectués à partir de références historiques, de décors existants connus ou de documents anciens ; que les travaux de l'intéressé ne sont ni signés, ni numérotés ; qu'en outre, le travail de M. A a été accompli dans le cadre de marchés publics sous la direction et le contrôle d'un architecte des bâtiments de France ; qu'enfin, les réalisations de M. A sont destinées à orner un monument et correspondent à la conception architecturale des façades auxquelles elles s'incorporent ; qu'au surplus, l'intéressé a fait appel à l'un de ses confrères, M. B, pour l'aider dans l'exécution de ses restaurations ; qu'ainsi, les réalisations de M. A ne présentent pas le caractère d'oeuvres d'art originales au sens de l'article 98 A II de l'annexe III au code général des impôts ; que le requérant ne saurait, par suite, prétendre à l'application à ses travaux du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 278 septies du code général des impôts qui, en outre, ne s'applique qu'aux livraisons d'oeuvres ; qu'enfin, si certaines réalisations de M. A sont susceptibles de se voir appliquer un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, les factures litigieuses ne permettent pas de départir ses opérations de celles devant être soumises au taux normal ; que les intérêts de retard appliqués n'ont, ni par nature, ni du fait de leur taux, le caractère de sanctions fiscales et n'ont pas, par suite, à être motivés ; que ces intérêts ne méconnaissent pas l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le mémoire, enregistré le 13 août 2008, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 26 janvier 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents écrits ; Vu les mémoires, enregistrés les 9 juillet et 21 août 2009, présentés pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que la requête ; il ajoute qu'en lui délivrant un certificat précisant que son activité relève d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale a pris une position formelle qui lui est opposable ; Vu le mémoire, enregistré le 26 novembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents écrits ; il fait valoir que la position du centre des impôts d'Yvetot du 7 mars 2000 n'est pas applicable aux années en litige et se borne à constater, conformément à la loi, que les oeuvres d'art peuvent bénéficier d'un taux réduit d'imposition ; Vu le mémoire, enregistré le 27 novembre 2009 par télécopie et régularisé le 2 décembre 2009, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Xavier Larue, conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public et, les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Farcy, pour M. A ; Considérant que M. A, qui exerce, depuis le 1er septembre 1981, l'activité de sculpteur, a fait l'objet, en 2001, d'une vérification de comptabilité qui portait, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ; que, par une notification de redressements datée du 19 décembre 2001, M. A a été informé de ce que le service vérificateur remettait en cause l'application à ses réalisations d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, au motif que les restaurations qu'il réalisait ne pouvaient être considérées comme des oeuvres d'art originales ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux rehaussements et les pénalités de retards y afférentes ont été mis en recouvrement le 24 septembre 2002 ; qu'après le rejet de sa réclamation contentieuse, le 12 mai 2004, le contribuable a saisi le Tribunal administratif de Rouen le 7 juillet 2004 ; que M. A relève appel du jugement n° 0401586 du 29 janvier 2008 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ; Sur la régularité du jugement : Considérant que M. A soutient que le jugement attaqué ne se prononce pas sur le moyen tiré de ce que les intérêts de retard mis à sa charge, qui constituent des sanctions fiscales, devaient être motivés ; qu'il résulte de l'instruction que les premiers juges ont omis de statuer sur ce moyen, qui n'était pas inopérant, au soutien des conclusions de M. A à fin de décharge des pénalités auxquelles il a été assujetti ; qu'il suit de là que le jugement est, pour ce motif, irrégulier et doit être, dans cette mesure, annulé ; Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour la Cour de se prononcer, par voie d'évocation, sur la demande présentée par M. A devant le Tribunal administratif de Rouen en ce qui concerne ses conclusions à fin de décharge des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 et de statuer sur les autres conclusions de la requête de l'intéressé par la voie de l'effet dévolutif ; Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés : S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant que l'article 278 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, dispose que : La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 5,5 % : (...) 2° sur les livraisons d'oeuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit ; qu'aux termes des dispositions de l'article 98 A II de l'annexe III au même code : Sont considérées comme oeuvres d'art les réalisations ci-après : (...) 3° A l'exclusion des articles de bijouterie, d'orfèvrerie et de joaillerie, productions originales de l'art statuaire ou de la sculpture en toutes matières dès lors que les productions sont exécutées entièrement par l'artiste ; fontes de sculpture à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé par l'artiste ou ses ayants droit (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les réalisations de l'art statuaire ou de la sculpture ne peuvent être qualifiées d'oeuvres d'art originales qu'à la triple condition que leur nombre soit limité, qu'elles aient été exécutées entièrement par l'artiste et qu'elles présentent un caractère original, c'est-à-dire qu'elles soient empreintes de la personnalité de leur auteur ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, comme l'admet l'administration fiscale, certaines des réalisations de M. A, objets du présent litige, qui ont été effectuées sur la base de dessins originaux de l'intéressé, peuvent être qualifiées d'oeuvres d'art originales ; que, toutefois, la comptabilité de M. A ne permet pas d'isoler ces réalisations de celles qui ne sauraient être ainsi qualifiées, à l'exception, toutefois, de la statue 404 ; qu'il suit de là que si la part de l'activité de M. A qui, en raison de son caractère artistique, relèverait du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit ne peut pas, pour l'essentiel, être déterminée, il y a néanmoins lieu de décharger l'intéressé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la statue 404 facturée, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1998, pour un montant global de 65 000 francs (9 909,19 euros) ; que, par suite, M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le service vérificateur a soumis les recettes correspondant à la réalisation de la statue 404 au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée ; S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : Considérant que l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose que : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; que l'article L. 80 B du même livre dispose que : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (...) ; Considérant, en premier lieu, que M. A ne saurait utilement se prévaloir de la réponse du ministre de l'économie à une question de M. Germain Authié, sénateur, datée du 14 avril 1983, qui dénie la possibilité de conférer le statut d'oeuvres d'art originales à des articles vendus par des galeries d'art africain, inca ou d'autres civilisations anciennes mais qui ont été conçus, à l'origine, comme des articles de bijouterie, d'orfèvrerie ou d'utilisation courantes ; Considérant, en deuxième lieu, que si M. A se prévaut de l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts n° 3 C-5-92, qui a été reprise à la documentation administrative de base de septembre 1995 sous le n° 3 C 2165, cette instruction qui se borne à rappeler les dispositions codifiées à l'annexe III au code général des impôts sous l'article 98 A II, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; qu'en outre, si M. A invoque l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts n° 3 K-1-92 et reprise à la documentation administrative de base sous le n° 3 K 1123, cette instruction ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale sur le point de savoir si des productions revêtent ou non un caractère original et se borne à expliciter les deux autres conditions, déjà évoquées, requises pour qualifier une production de l'art statuaire et de la sculpture d'oeuvre d'art originale ; qu'ainsi, M. A n'est pas fondé à se prévaloir des instructions précitées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, enfin, que si le centre des impôts d'Yvetot a, dans un certificat daté du 7 mars 2000, constaté que M. A bénéficie du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sur les oeuvres d'art qu'il réalise, ce dernier n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait, par là même, pris position sur l'appréciation de la situation de fait concernant les oeuvres en litige ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé, au vu des pièces comptables fournies en appel, à solliciter l'annulation du jugement attaqué du Tribunal administratif de Rouen en tant qu'il a rejeté sa demande à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assis sur les recettes, d'un montant de 9 909,18 euros (65 000 francs), correspondantes à la réalisation de la statue 404 de la cathédrale de Rouen et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1998 ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes des dispositions, alors applicables, de l'article 1727 du code général des impôts : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ; Considérant, en premier lieu, que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il suit de là que les intérêts de retard dont ont été assortis les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ne constituaient pas une sanction, au sens notamment de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que ces intérêts de retard devaient faire l'objet d'une motivation doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, que le principe de non discrimination édicté par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne concerne que la jouissance des droits et libertés reconnus par la convention et ses protocoles additionnels ; que, dès lors, il appartient au requérant, qui se prévaut de la violation de ce principe, d'invoquer devant le juge administratif le droit ou la liberté dont la jouissance est affectée par la discrimination alléguée ; qu'à défaut d'une telle précision, M. A ne saurait utilement se prévaloir, en l'espèce, des stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. A à fin de décharge des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000, à l'exception de celles, déjà mentionnées, afférentes au redressement relatif à la réalisation de la statue 404 de la cathédrale de Rouen, doivent être rejetées ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que les dispositions précitées font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, la somme sollicitée par M. A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Rouen est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de M. A à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur d'un montant en base de 9 909,18 euros (65 000 francs), et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1998. Article 2 : M. A est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur d'un montant en base de 9 909,18 euros (65 000 francs), et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1998. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête et de la demande de M. A est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' N°08DA00448 2