CAA de LYON, 2ème chambre, 06/05/2021, 19LY00888, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-05-06
Numéro : 19LY00888
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : Mme CONESA-TERRADE
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure Mme C... E..., en sa qualité d'ayant droit de M. B... E..., a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. et Mme E... ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1605858 du 27 décembre 2018, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé un non-lieu à statuer partiel et rejeté le surplus de sa demande. Mme C... E..., en sa qualité d'ayant droit de M. B... E..., a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments de contributions sociales auxquels M. et Mme E... ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1704802 du 27 décembre 2018, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour I. Par une requête, enregistrée sous le n° 19LY00888 le 4 mars 2019, et un mémoire, enregistré le 16 octobre 2020, Mme E..., représentée en dernier lieu par Me D..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement n° 1605858 du tribunal administratif de Grenoble du 27 décembre 2018 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes au titre de l'année 2011 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Mme E... soutient que : - le boni de liquidation de l'entreprise SAMD n'était pas imposable au titre de l'année 2011, la seule répartition effective à cette date étant celle du boni déclaré, mais au titre de l'année 2012, année de disparition de la société ; la documentation administrative DB 4 J 123, n° 2 et l'instruction administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-40, n° 40 confortent cette analyse ; - l'existence d'un boni de liquidation d'un montant de 252 381 euros n'est pas établie ; a fortiori son appréhension effective par M. B... E... n'est pas établie ; - il n'existe aucune preuve de l'appropriation personnelle ni du transfert dans le patrimoine de M. B... E... du véhicule BMW en 2011, lequel a pu faire l'objet d'une appropriation par n'importe lequel des autres associés de la société SAMD ; l'administration devait mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts ; l'instruction administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-10 conforte cette analyse ; - M. E... n'est pas le redevable légale des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes dès lors que c'est l'établissement payeur qui est le redevable légal ; l'instruction administrative BOI-RPPM-RCM-30-20-50 n° 150 à 170 vient au soutien de cette analyse ; - l'administration n'établit pas le bien-fondé de la majoration de 40 % appliquée aux compléments d'impôt sur le revenu ; - s'agissant des compléments de prélèvements sociaux, aucune obligation déclarative ne pesait sur M. E... ; par suite aucune omission ne peut être retenue ; l'instruction administrative BOI-RPPM-RCM-30-20-50 n° 150 à 170 du 11 février 2014 conforte cette analyse. Par un mémoire enregistré le 13 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - les décomptes définitifs de la liquidation ont été arrêtés au 31 août 2011 ainsi que l'atteste le bilan de clôture établi pour la période du 1er au 31 août 2011 ; - la documentation administrative DB 4 J 123, n° 2 n'est pas applicable dès lors que la société ne continuait pas à exister pour les besoins de sa liquidation ; - le boni de liquidation devait être calculé sur un actif net et non sur un bénéfice dégagé ; - lors de la dissolution de la société, le véhicule BMW a été cédé à titre gratuit à M. E..., sans contrepartie pour la société ; - M. E... n'a pas opté pour le prélèvement forfaitaire libératoire ; il était donc bien le redevable légal des contributions sociales litigieuses ; la doctrine invoquée est postérieure à la période d'imposition ; - compte tenu des fonctions de M. E... dans la société et de sa qualité d'associé, il ne pouvait ignorer l'ampleur de la minoration du boni de liquidation et l'absence de contrepartie à la cession du véhicule BMW à titre gratuit. II. Par une requête, enregistrée sous le n° 19LY00891 le 1er mars 2019, Mme E..., représentée en dernier lieu par Me D..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1704802 du tribunal administratif de Grenoble du 27 décembre 2018 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Mme E... soutient que : - c'est l'entreprise qui est la redevable légale des prélèvements sociaux, le boni de liquidation de l'entreprise étant soumis au prélèvement forfaitaire ; l'instruction administrative BOI-RPPM-RCM-30-20-50 n° 150 à 170 vient au soutien de cette analyse ; - l'entreprise étant en charge de la déclaration et du paiement de ces prélèvements sociaux, les pénalités appliquées ne sont pas justifiées. Par un mémoire enregistré le 13 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - les conclusions dirigées contre les compléments de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l'année 2010 ne sont assortis d'aucun moyen ; - M. E... n'a pas opté pour le prélèvement forfaitaire libératoire ; il était donc bien le redevable légal des contributions sociales litigieuses ; la doctrine invoquée est postérieure à la période d'imposition ; - compte tenu des fonctions de M. E... dans la société et de sa qualité d'associé, il ne pouvait ignorer l'ampleur de la minoration du boni de liquidation. Vu les autres pièces des dossiers ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., première conseillère, - et les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL SAMD, dont M. B... E... était le gérant et détenait 49,60 % des parts jusqu'à la dissolution de cette société prononcée le 1er août 2011, a fait l'objet, en 2012, d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2009, 2010 et 2011 à la suite de laquelle l'administration a procédé à diverses rectifications de ses résultats. M. et Mme E... ont parallèlement fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration a notamment réintégré dans leur revenu imposable de l'année 2011, d'une part, la part du boni de liquidation revenant à M. E... à proportion de ses droits dans la société dont le montant a été arrêté à 126 190 euros et, d'autre part, un avantage occulte représenté par la cession à titre gratuit à l'intéressé d'un véhicule BMW X3, lequel a été évalué à 33 456 euros. En conséquence de ces réintégrations et d'autres rectifications des revenus déclarés, M. et Mme E... ont été assujettis, au titre des années 2009, 2010 et 2011, à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ont été appliqués des pénalités. Mme C... E..., en sa qualité d'ayant droit de son père, M. B... E..., a saisi le tribunal administratif de Grenoble de deux demandes tendant, l'une, à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. et Mme E... au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des majorations correspondantes, et l'autre, à la décharge des compléments de contributions sociales auxquels M. et Mme E... ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par le jugement n° 1605858 du 27 décembre 2018, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel à hauteur du dégrèvement de la majoration de 1,25 appliquée aux contributions sociales, a rejeté le surplus des conclusions de sa première demande. Par la requête enregistrée sous le n° 19LY0888, Mme E... relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions dirigées contre le complément d'impôt sur le revenu mis à la charge de son père au titre de l'année 2011, les contributions sociales en découlant au titre de la même année, ainsi que des majorations correspondantes. Par le jugement n° 1704802 du 27 décembre 2018, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa seconde demande. Par la requête enregistrée sous le n° 19LY00891, Mme E... relève appel du jugement n° 1704802 du 27 décembre 2018, par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté son autre demande. 2. Les deux requêtes susvisées présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt. Sur le complément d'impôt sur le revenu : En ce qui concerne le boni de liquidation : S'agissant de l'application de la loi : 3. Aux termes de l'article 111 bis du code général des impôts : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés on non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits (...) ". Il résulte des dispositions de l'article 201 du même code auxquelles renvoie le 2 de l'article 221, relatif à l'impôt sur les sociétés, qu'en cas de dissolution, les personnes morales soumises à cet impôt ne cessent d'être assujetties à celui-ci qu'à la suite de la cessation de leur entreprise. Cette cessation intervient lors de la clôture des opérations de liquidation. 4. Aux termes de l'article 161 du même code : " Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apport. (...) ". 5. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". En vertu du 3 de l'article 158 du même code, sont, notamment, imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application de ses articles 109 et suivants. 6. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société SAMD, qui a été dissoute le 1er août 2011, a calculé un boni de liquidation pour un montant total de 199 euros au 31 août 2011, date de son dernier bilan de clôture. L'administration fiscale, après contrôle, a fixé ce boni à 252 381 euros en se basant sur les éléments figurant à ce bilan de clôture, soit une quote-part revenant à M. E... de 126 190 euros, laquelle a été soumise à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au nom de M. et Mme E... au titre de l'année 2011. 7. En premier lieu, Mme E... soutient que les revenus distribués correspondant à la répartition du boni de liquidation entre les associés, ne sont pas imposables en 2011, mais en 2012, dès lors que la clôture de la liquidation de la société SAMD a été constatée au registre du commerce et des sociétés le 4 juin 2012 et que les comptes n'avaient pas été apurés et ses dettes intégralement payées. Il résulte toutefois de l'instruction qu'à la suite de la décision de son assemblée générale de procéder à sa dissolution, le 1er août 2011, la société SAMD a établi un bilan de clôture au 31 août 2011, faisant apparaître un boni de liquidation de 199 euros, et que c'est ce bilan qui a été enregistré au greffe du tribunal de commerce le 4 juin 2012, sans qu'il ne résulte de l'instruction qu'un quelconque acte supplémentaire de liquidation aurait été réalisé dans cet intervalle. Ainsi, les opérations de liquidation doivent être regardées comme s'étant achevées le 31 août 2011, quand bien même le bilan de liquidation n'a fait l'objet d'une formalité déclarative qu'au cours de l'année 2012. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a établi, en application de la loi fiscale, l'impôt sur le revenu dû par M. E... à raison du boni de liquidation au titre de l'année 2011 et non de l'année 2012. 8. En deuxième lieu, Mme E... ne conteste pas sérieusement le montant du boni de liquidation fixé à 252 381 euros par le vérificateur par différence entre la valeur de l'actif net social (260 381 euros) et le montant des apports réels (8 000 euros) sur la base des éléments comptables et notamment aux éléments portés sur les tableaux n° 2050 et 2051 du dernier bilan de clôture de la société, arrêté au 31 août 2011. Le moyen tiré de ce que le calcul du boni de liquidation imposé serait erroné doit dès lors être écarté. 9. Mme E... ne peut enfin utilement soutenir que l'administration ne prouve pas que son père a effectivement appréhendé les revenus en cause sur le fondement de l'article 111 bis du code général des impôts dès lors qu'en vertu des dispositions mêmes de cet article, le boni de liquidation est réputé distribué aux associés de la personne morale ayant cessé d'être imposable à l'impôt sur les sociétés. S'agissant de l'application de la doctrine : 10. La documentation de base DB 4 J 123 n° 2 du 1er novembre 1995, qui prévoit qu'en cas de liquidation, l'imposition du boni ne peut pas être établie immédiatement après la dissolution dès lors que la personnalité morale de la société dissoute subsiste pour les besoins de sa liquidation, ne fait pas une interprétation différente de la loi telle qu'appliquée ci-avant. Il en va de même de la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-40 n° 40, du 12 septembre 2012, selon laquelle les impositions frappant les revenus distribués sont exigibles du seul fait de la disparition de l'être social, même si les associés s'abstiennent de procéder au partage de l'actif, et demeurent copropriétaires indivis du patrimoine social. En ce qui concerne la libéralité octroyée par la société SAMD à M. E... : 11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 12. Pour imposer entre les mains de M. E... la valeur du véhicule BMW immatriculé AB 737 RP, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification, que celui-ci a indiqué avoir repris ce véhicule dans son patrimoine privé dans le cadre du débat oral et contradictoire s'étant déroulé dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société SAMD et que la société n'avait pas enregistré cette cession en produits dans ses livres comptables. En se bornant à contester le principe d'une libéralité octroyée à son père au cours de l'année 2011, Mme E... ne conteste pas sérieusement qu'il a effectivement déclaré à l'administration avoir repris le véhicule dans son patrimoine privé. L'administration, à laquelle incombe la charge de la preuve, les rectifications n'ayant pas été acceptées et qui n'était pas tenue de recourir à la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts, établit donc l'appréhension effective du véhicule en cause par M. E.... Il est constant par ailleurs que cette cession n'a pas été portée en comptabilité et qu'elle a été faite sans contrepartie. Dans ces conditions, l'administration établit l'intention, pour la société SAMD, d'octroyer, et, pour M. E..., qui est était le liquidateur de la société, de recevoir, une libéralité et, par suite, le bien-fondé de la rectification contestée. Sur les prélèvements sociaux : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 13. Aux termes de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale : " I.- Lorsqu'ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, les produits de placements sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l'article 125 A du code général des impôts, ainsi que les produits de même nature retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu lorsque la personne qui en assure le paiement est établie en France, sont assujettis à une contribution à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L. 136-3 ou des 3° et 4° du II du présent article. / Sont également assujettis à cette contribution : 1° Lorsqu'ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, les revenus sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l'article 117 quater du même code, ainsi que les revenus de même nature dont le paiement est assuré par une personne établie en France et retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L. 136-3 du présent code. (...) V.- (...) La contribution visée au 1° du I est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l'article 117 quater du code général des impôts. ". 14. Aux termes de l'article 117 quater du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I.-1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus éligibles à l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement au taux de 19 %, qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu. / Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa sont retenus pour leur montant brut. L'impôt retenu à la source est imputé sur le prélèvement, dans la limite du crédit d'impôt auquel il ouvre droit et tel qu'il est prévu par les conventions fiscales internationales. (...) II. _ Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement prévu au I est établie en France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est opéré et acquitté par ladite personne dans les délais prévus à l'article 1671 C. / L'option pour le prélèvement est exercée par le contribuable au plus tard lors de l'encaissement des revenus ; elle est irrévocable pour cet encaissement. / III (...) 2. Lorsque la déclaration prévue au 1 et le paiement du prélèvement correspondant sont effectués par la personne qui assure le paiement des revenus, elle est établie au nom et pour le compte du contribuable. (...) 4. A défaut de réception de la déclaration et du paiement du prélèvement dans les conditions prévues au 1, les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun. (...). ". 15. En l'espèce, il est constant que la quote-part du boni de liquidation assignée à M. E... n'a fait l'objet d'aucune déclaration par la société SAMD. Les contributions sociales y afférentes étaient donc imposables dans les conditions de droit commun. Mme E... n'est ainsi, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir des dispositions précitées pour soutenir que son père n'était pas le redevable légal des impositions litigieuses. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 16. La requérante se prévaut de l'instruction administrative référencée BOI-RPPM-RCM-30-20-50. Cette instruction, postérieure à l'année d'imposition en litige, ne fait au demeurant pas de la loi fiscale une application différente de celle qui est faite ci-dessus. Sur les pénalités : 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 18. L'administration a retenu dans la proposition de rectification que M. E..., en sa qualité de liquidateur de la société SAMD, avait pour mission de réaliser l'actif de la société par le biais de cessions d'immobilisation et qu'en reprenant dans son patrimoine le véhicule BMW X3 sans pour autant payer la société en contrepartie, il avait manifesté une volonté délibérée de ne pas déclarer cette somme en tant que revenu. Ce faisant l'administration établit le bien-fondé de la majoration appliquée au complément d'impôt sur le revenu relatif à l'imposition d'une libéralité. 19. En revanche, en se bornant à invoquer la qualité de liquidateur de M. E... et son accès au compte bancaire de la société, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré de l'omission déclarative imputable à M. E... s'agissant du boni de liquidation. Ainsi, Mme E... est fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assignés à M. et Mme E... relatifs à l'imposition du boni de liquidation. 20. Il résulte de ce qui précède que Mme E... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de la majoration de 40 % appliquée au complément d'impôt sur le revenu et aux contributions sociales relatifs à l'imposition de la quote-part du boni de liquidation de la société SAMD. Sur les frais liés à l'instance : 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : M. et Mme E... sont déchargés de la majoration de 40 % appliquée au complément d'impôt sur le revenu et aux contributions sociales relatifs à la quote-part du boni de liquidation de la société SAMD assignée à M. B... E.... Article 2 : Le surplus de la requête de Mme E... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 1er avril 2021, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Evrard présidente-assesseure, Mme A..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mai 2021. 2 N° 19LY00888, 19LY00891