CAA de DOUAI, 4e chambre - formation à 3, 13/11/2018, 17DA01520-17DA01793, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-13
Numéro : 17DA01520-17DA01793
Président : Mme Grand d'Esnon
Rapporteur : M. Marc  Lavail Dellaporta
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : SCP MANUEL GROS HÉLOÏSE HICTER ET ASSOCIÉS ; SCP MANUEL GROS HÉLOÏSE HICTER ET ASSOCIÉS ; SCP MANUEL GROS HÉLOÏSE HICTER ET ASSOCIÉS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par trois requêtes distinctes, la société par actions simplifiées (SAS) Tôles perforées de la Sambre a demandé au tribunal administratif de Lille, dans le dernier état de ses écritures, en premier lieu, de prononcer la restitution d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont elle s'estime titulaire au titre de l'exercice clos en 2013 pour un montant de 19 086 euros, en deuxième lieu, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2011 et 2012, à hauteur des sommes respectives de 13 767 euros et 30 005 euros pour remise en cause partielle d'un crédit d'impôt recherche, et en troisième lieu, de prononcer la restitution d'un crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont elle s'estime titulaire au titre de l'exercice clos en 2014 pour un montant de 160 376 euros. Par un jugement commun n° 1408859, 1507580 et 1602901 du 2 juin 2017, le tribunal administratif de Lille a déchargé la SAS Tôles perforées de la Sambre de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 dans la limite de la prise en compte dans son crédit d'impôt recherche des rémunérations versées à M. G...à hauteur de 228 heures de travail et a rejeté le surplus des conclusions des requêtes. Procédure devant la cour : I) Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 17DA01520 le 28 juillet 2017 et le 11 juillet 2018, la SAS Tôles perforées de la Sambre, représentée par la SCP Gros, Hicter et associés demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 2 juin 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 ; 3°) d'enjoindre à l'administration de restituer le crédit d'impôt recherche non admis au titre des années 2013 et 2014 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales. --------------------------------------------------------------------------------------------------------- II ) Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n° 17DA01793 les 12 septembre et 13 octobre 2017, la SAS Tôles perforées de la Sambre, représentée par la SCP Gros, Hicter et associés, demande à la cour d'ordonner le sursis à exécution du jugement n°1408859, 1507580 et 1602901 du 2 juin 2017. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Marc Lavail Dellaporta, président-assesseur, - les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public, - les observations de Me d'Halluin, avocate de la société par actions simplifiées (SAS) Tôles perforées de la Sambre ; Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiées (SAS) Tôles perforées de la Sambre qui a pour activité la fabrication d'articles métalliques et notamment de perforateurs, a déclaré être titulaire de crédits d'impôt recherche au titre des années 2011 et 2012. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2011 et 2012 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a partiellement remis en cause les crédits d'impôt recherche dont elle avait bénéficié et l'a assujettie à un supplément d'impôt sur les sociétés pour des montants respectifs de 13 767 euros et 30 005 euros. La société a aussi sollicité le remboursement de crédits d'impôt recherche dont elle s'estimait titulaire au titre des années 2013 et en 2014. 2. Devant le tribunal administratif de Lille, la SAS Tôles perforées de la Sambre a contesté ces remises en cause des crédits déclarés. Par le jugement attaqué n°1408859, 1507580 et 1602901 du 2 juin 2017, le tribunal a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SAS Tôles perforées de la Sambre a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 dans la limite de la prise en compte, dans son crédit d'impôt recherche, des rémunérations versées à M. G...à hauteur de 228 heures de travail et a rejeté le surplus des conclusions. La SAS Tôles perforées de la Sambre doit être regardée comme relevant appel de ce jugement en ce qu'il a rejeté le surplus de ses demandes. Par un appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande de remettre à la charge de la société requérante la cotisation supplémentaire dont elle a été déchargée par le jugement du tribunal attaqué. Sur la jonction : 3. Les requêtes visées ci-dessus sont dirigées contre le même jugement, il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt. Sur la régularité du jugement : 4. La SAS Tôles perforées de la Sambre fait valoir que les premiers juges ont commis une erreur de droit et une erreur manifeste d'appréciation en excluant des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche certains salariés. Toutefois, de tels moyens ne constituent pas un moyen d'irrégularité du jugement et se rattachent au bien-fondé de la décision juridictionnelle dont le contrôle est opéré par l'effet dévolutif de l'appel. Par suite, le moyen doit être écarté. Sur le recours n° 17DA01520 : S'agissant de l'appel principal : 5. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " 1. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies , 44 duodecies, 44 terdecies et 44 quaterdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. 1 (...) 1 II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : 1 (...) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (...) c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis ( ...) ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III à ce code : " Le personnel de recherche comprend : 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. Notamment : Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. / Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche. ". 6. Il résulte de ces dispositions qu'ouvrent droit au crédit d'impôt recherche les dépenses qu'une entreprise engage à raison de l'emploi des personnels qui ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental, travaillant ainsi en étroite collaboration avec les chercheurs pour leur assurer le soutien technique indispensable à leurs travaux de recherche et de développement expérimental, quel que soient leurs diplômes. En revanche, la circonstance que la doctrine administrative BOFIP BOI-BIC-RICI-10-10-20-20, ait en son point 50, supprimé la référence à toute condition de qualification, ne saurait être utilement invoquée par la requérante, dès lors que cette doctrine est contraire à la loi qui impose nécessairement, pour qu'il puisse y avoir une réelle collaboration, une condition de qualification minimale, laquelle, en l'absence de toute exigence à cet égard, peut d'ailleurs avoir été acquise au sein de l'entreprise. 7. Il résulte de l'instruction que l'administration a accepté de regarder comme éligibles au régime du crédit d'impôt recherche divers projets menés au sein de la société requérante, à savoir, pour l'année 2011, les deux projets de recherche expérimentale intitulés " micro­perforation " et "lubrification par substitution des huiles chlorées " menés en partenariat avec la SARL Tôlerie de la Sambre, projets auxquels se sont ajoutés, pour les années 2012 à 2014, un troisième projet intitulé " nettoyage par flux lumineux ". 8. Le litige porte sur l'ampleur des dépenses de personnel susceptibles d'être rattachées à ces trois projets. S'agissant, d'une part, des personnes affectées aux projets, l'administration a admis le rattachement d'un certain nombre d'entre elles. Toutefois, en l'absence de département " recherche " au sein de l'entreprise, des divergences d'appréciation subsistent entre les parties quant à la possibilité d'en rattacher d'autres, en tant que techniciens de recherche. S'agissant d'autre part, du nombre d'heures des personnels concernés, et dès lors qu'aucun n'y passe la totalité de son temps de travail, il y a lieu de se reporter aux listings informatiques précis et détaillés, édités par la requérante, et d'ailleurs utilisés par l'administration pour les personnels qu'elle a accepté de rattacher aux projets de recherche, pour connaître la ventilation du temps passé par les divers salariés de l'entreprise ou agents mis à sa disposition par la SARL Tôlerie de la Sambre, étant précisé que ces listings distinguent les temps de réunion, les temps passés en essai et ceux passés en nettoyage, tous types d'activité qui doivent être regardés comme constitutifs de temps passé comme soutien technique indispensable aux chercheurs pour la conduite de travaux de recherche. 9. Il résulte de l'instruction que M. F...a acquis au sein de l'entreprise où il a une ancienneté de 21 ans, une qualification de niveau bac+2, que M. A...qui a une ancienneté de deux ans est regardé par la société comme possédant également une qualification de niveau bac+2, que M. B...qui a une ancienneté de vingt-cinq ans au sein de l'entreprise y a acquis une qualification de niveau bac +2, que M. E... qui a une ancienneté de vingt trois ans dans l'entreprise, y a acquis une qualification de niveau bac +2, que M. D...est titulaire d'un BTS de réalisation d'ouvrages chaudronnés, que M. C... est titulaire d'un BTS en électrotechnique et que M.G..., titulaire d'un bac professionnel, a obtenu la validation de ses acquis d'expérience de onze années et occupe les fonctions de chef de poste, principalement affecté aux activités de " micro-perforation ". Ainsi, en faisant application des principes dégagés au point 6 ci-dessus, l'ensemble de ces personnels doivent être regardés comme ayant une qualification leur permettant d'apporter aux chercheurs le soutien technique indispensable à leurs travaux de recherche et de développement expérimental, au sens des dispositions de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts. 10. Il résulte de l'instruction et notamment des tableaux et relevés détaillés des essais et réunions se rapportant aux trois projets de recherche en cours dans la société durant les années en litige qu'en 2011, ont été affectés au projet " micro-perforation ", M. F...pour 129 heures et M. A...pour 133 heures, et qu'ont été affectés au projet " huiles chlorées " M. B...et M. E..., chacun pour 313 heures. Il en ressort que, pour l'année 2012, ont été affectés au projet " micro-perforation " les mêmes personnes qu'en 2011, à hauteur chacune de 190 heures et que seul M. B...a été affecté au projet " huiles chlorées " à concurrence de 454 heures. Il en résulte que, pour l'année 2013, ont été affectés au projet " micro-perforation " les mêmes personnes qu'en 2011 et 2012, à hauteur chacune de 382 heures, qu'ont été affectés au projet " huiles chlorées " M. B...pour 355 heures et M.E..., pour 379 heures et qu'a été affecté au projet " nettoyage par faisceaux lumineux " M. C...pour 183 heures. Enfin, il en résulte que, pour l'année 2014, ont été affectés au projet " micro-perforation " les mêmes personnes qu'en 2011 et 2012, à hauteur chacune de 380 heures, qu'a été affecté au projet " huiles chlorées " M.E..., pour 234 heures et qu'a été affecté au projet " nettoyage par faisceaux lumineux " M. C...pour 349 heures. En revanche, si le nom de M. D...est porté sur les récapitulatifs, ce nom n'apparaît pas sur la liste des présents aux divers essais ou réunions et il ne résulte pas de l'instruction qu'il ferait partie du " groupe de travail " intitulé comme tel, qui s'est réuni à plusieurs reprises sur le projet " nettoyage par faisceaux lumineux ". 11. S'agissant de M.G..., qui est chef de poste, et dont toutes les heures dédiées au projet " micro-perforation " ont été acceptées par le service, son nom apparaît sur les relevés récapitulatifs s'agissant du projet " huiles chlorées" à hauteur de 306 heures pour 2012, de 80 heures en 2013 et de 24 heures en 2014. Si son nom n'apparaît pas dans les relevés détaillés des présences aux réunions de ces années, la requérante, par le rapprochement entre le nombre d'heures du relevé mensuel de présences et le listing des présences aux réunions, établit qu'il était présent à toutes les réunions pour lesquelles est indiquée la présence de " tout le monde " sans autre précision. Dans ces conditions, il y a lieu de retenir l'ensemble des heures ainsi portées sur les récapitulatifs annuels concernant la participation de l'intéressé au projet " huiles chlorées ". 12. Il résulte des points précédents que, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction et n'est d'ailleurs pas même allégué que ces techniciens ne travailleraient pas en étroite collaboration avec des chercheurs, rémunérés ou non par l'entreprise, les dépenses de personnel concernant MM.G..., F..., A..., B..., E...et C...doivent être regardées comme des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche dans la limite du nombre d'heures indiqué aux points 10 et 11 ci-dessus. Par suite, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a limité la réduction d'imposition qu'il a prononcée à la seule année 2011 et aux seules dépenses de personnel concernant 228 heures de travail de M. G..., sans accorder, dans la mesure précisée aux deux points précédents, la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la requérante a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 et sans ordonner, dans la même mesure, la restitution du crédit d'impôt recherche non accordé au titre des années 2013 et 2014. S'agissant de l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics : 13. Il résulte de l'instruction que l'administration reconnaît la compétence de M. G... en qualité de technicien de recherche. Toutefois, le ministre expose que seules les heures qu'il dédie au projet " micro-perforation " constitueraient des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche, au motif qu'il s'agit du seul projet en lien avec les compétences de l'intéressé, ce qui ne serait pas le cas du projet " huiles chlorées ". Toutefois, en réduisant l'imposition supplémentaire de 2011 à hauteur des 228 heures consacrées par l'intéressé au projet " huiles chlorées ", les premiers juges ont tiré les conséquences du lien étroit existant entre ce projet et celui intitulé " micro-perforation ", attesté par le fait que c'est le lubrifiant utilisé lors de la perforation qui contient ces huiles chlorées. Il en résulte que l'administration ne saurait inférer de la circonstance que M. G...a occupé le poste de perforateur pendant dix ans avant d'être promu chef de poste, une incompétence de l'intéressé pour participer au projet relatif aux " huiles chlorées ", étant précisé que, contrairement à ce que soutient l'administration, un relevé précis des heures passées en 2011 par M. G...au projet " huiles chlorées " a été produit à l'instance pour justifier du montant des dépenses éligibles. 14. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a déchargé la SAS requérante de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de 2011, dans la limite de la prise en compte dans son crédit d'impôt recherche des rémunérations versées à M. G..., à hauteur de 228 heures de travail. Par suite, ses conclusions tendant à ce que soit remise à la charge de la société requérante la cotisation supplémentaire dont elle a ainsi été déchargée doivent être rejetées. Sur le recours n° 17DA01793 : 15. Dès lors qu'il est statué sur le fond du litige, les conclusions à fin de sursis à exécution du jugement attaqué présentées par la SAS Tôles perforées de la Sambre sur le fondement de l'article R. 811-17 du code de justice administrative se trouvent privées d'objet. Il n'y a donc pas lieu d'y statuer. Sur les frais liés au litige : 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS Tôles perforées de la Sambre dans la présente instance et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur le recours n° 17DA01793 de la SAS Tôles perforées de la Sambre. Article 2 : La SAS Tôles perforées de la Sambre est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 dans la limite de la prise en compte dans son crédit d'impôt recherche des rémunérations versées à MM. G..., F..., A..., B..., E...et M. C...à hauteur du nombre d'heures mentionné pour ces années aux points 10 et 11 du présent arrêt. Article 3 : Il est accordé à la SAS Tôles perforées de la Sambre la restitution du crédit d'impôt recherche dont elle réclamait le bénéfice au titre des années 2013 et 2014 à hauteur des dépenses concernant les salariés mentionnés à l'article 2 ci-dessus à hauteur du nombre d'heures mentionné pour ces années aux points 10 et 11 du présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la SAS Tôles perforées de la Sambre une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête n° 17DA01520 de la SAS Tôles perforées de la Sambre et l'appel incident du ministre de l'action et des comptes public sont rejetés. Article 6 : Le jugement n°1408859,1507580 et 1602901 du 2 juin 2017 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Tôles perforées de la Sambre et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 5 N°17DA01520, 17DA01793