Conseil d'Etat, 9 / 8 SSR, du 3 mai 1993, 79576, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 9 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1993-05-03
Numéro : 79576
Président : M. Rougevin-Baville
Rapporteur : Mme Hagelsteen
Commissaire du gouvernement : M. Ph. Martin

Vu la requête, enregistrée le 19 juin 1986 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Modeste X..., domicilié rue Georges Clémenceau à Le Boulou (66160) ; M. X... demande que le Conseil d'Etat : 1°) annule le jugement en date du 15 avril 1986 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, au titre des années 1978, 1979 et 1980 et de la majoration exceptionnelle à laquelle il a été imposé sur la partie dont le paiement avait été différé de l'imposition d'une plus-value immobilière réalisée en 1980 ; 2°) prononce la décharge de ces impositions ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu en audience publique : - le rapport de Mme Hagelsteen, Conseiller d'Etat, - les conclusions de M. Ph. Martin, Commissaire du gouvernement ; Sur la déduction de factures d'achat : Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts le bénéfice net imposable "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture" de l'exercice et "l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées ; Considérant que, d'une part, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminées en application des dispositions précitées et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration par l'article 1966 du code général des impôts, la valeur de l'actif net ressortissant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et que, par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que si l'entreprise entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, elle ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ; Considérant que l'administration a réintégré des frais d'achats, pour un montant de 48 806 F, exposés en 1977 par l'entreprise individuelle de fabrication de bouchons de champagne de M. Modeste X... et que le contribuable, ayant omis de les comptabiliser au cours de cet exercice, avait ajoutés à ses charges déductibles au titre de l'exercice 1978 ; que l'année 1977 étant prescrite, le contribuable ne peut prétendre à une correction symétrique des écritures de l'exercice auquel se rattachaient les frais litigieux ; qu'à l'appui de sa demande tendant à ce que soit évitée "une double imposition" à raison de la réintégration opérée par l'administration, M. X... se prévaut en conséquence de la faculté qu'il tiendrait des principes susrappelés d'effectuer la correction dont s'agit dans le bilan de clôture du premier exercice non prescrit, soit, en l'occurence, dans le bilan de 1978 ; qu'il n'apporte cependant aucune précision permettant d'apprécier si et comment la non comptabilisation au cours de l'exercice 1977 des factures d'achat en cause aurait eu pour conséquence une surestimation de l'actif net ressortant du bilan de l'entreprise au 31 décembre, et quelle serait l'incidence de cette surestimation sur la variation de l'actif net au cours de l'exercice 1978 ; que, dès lors, les prétentions du requérant doivent, en tout état de cause, être rejetées ; Sur la réintégration de frais généraux : Considérant que, faute pour l'entreprise exploitée par M. X..., d'avoir mentionné sur le relevé visé à l'article 54 quater du code général des impôts des frais de réception et des dépenses de cadeaux comptabilisés par elle, l'administration a, sur le fondement des dispositions alors en vigueur du 5 de l'article 39 du même code, réintégré les sommes correspondantes ; que si M. X... se prévaut, sur la base des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code alors en vigueur d'une instruction du 22 mars 1967 invitant les agents du service, sous certaines conditions et compte tenu des circonstances propres à chaque affaire, à ne pas procéder à la réintégration de certains frais généraux ainsi soumis à déclaration dans les bénéfices des entreprises défaillantes, il résulte des termes de cette instruction que cette dernière a sur ce point la portée d'une simple recommandation et ne peut donc être regardée comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale dont les contribuables puissent utilement se prévaloir ; que, d'ailleurs, les dépenses non mentionnées sur le relevé spécial que les agents peuvent s'abstenir de réintégrer dans les bénéfices de l'entreprise en vertu de cette instruction sont seulement celles qui "présentent par nature le caractère d'un revenu imposable pour les bénéficiaires des sommes correspondantes" ; que les frais de réception et les cadeaux ne sont pas au nombre de telles dépenses ; qu'ainsi les sommes litigieuses ont été à bon droit réintégrées dans les bases d'imposition de M. Modeste X... ; que la circonstance que la loi du 8 juillet 1987 ait, pour les contribuables ayant omis de mentionner sur le relevé de l'article 54 quater certaines dépenses devant y figurer, substitué des peines d'amende à celle résultant antérieurement de la réintégration dans les bénéfices imposables desdites dépenses est sans influence sur le bien-fondé des redressements contestés opérés conformément aux dispositions alors applicables de l'article 39-5 du code ; Sur l'application d'une majoration exceptionnelle de 25 % au titre de l'exercice 1980 : Considérant, d'une part, que les cotisations à l'impôt sur le revenu mises à la charge de M. Modeste X... au titre de l'année 1980 comprenaient les droits, calculés selon les modalités prévues à l'article 150 R. du code général des impôts, dus par lui à raison d'une plus-value de cession de terrain réalisée au cours de ladite année et dont le contribuable avait obtenu le paiement fractionné sur cinq ans ; que l'article 150 R précise que les modalités de calcul et de paiement fractionné qu'il prévoit pour l'imposition de certaines plus-values à moyen et long terme réalisées par les particuliers sont exclusives du bénéfice des dispositions de l'article 163 du même code, en vertu desquelles les contribuables peuvent, à certaines conditions, demander la répartition des revenus exceptionnels qu'ils perçoivent sur l'année de leur réalisation et les années antérieures non couvertes par la prescription ; qu'aux termes, d'autre part, de l'article 1er de la loi de finances rectificative du 3 août 1981 : "La partie supérieure à 100 000 F de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1980 ... est majorée de 25 %" ; qu'il est constant que l'impôt sur le revenu dû par M. X... au titre de l'année 1980 était supérieur à 100 000 F ; que la loi du 3 août 1981 visant l'impôt établi à raison de l'ensemble des revenus taxés au titre de l'année 1980, à la seule exception des droits calculés à raison des plus-values résultant d'expropriations ou de cessions à des collectivités locales, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration de 25 % instituée par ce texte à la totalité de la fraction supérieure à 100 000 F des cotisations d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. X... au titre de l'année 1980, sans en exclure celles correspondant à l'imposition de la plus-value susmentionnée et dont le contribuable avait obtenu le paiement différé ; que si l'instruction R B 22-81 commentant les dispositions de l'article 1er de la loi du 3 août 1981 et parue au bulletin officiel de la direction générale des impôts du 30 septembre 1981, précise, qu'en cas d'application de l'article 163 du code, la majoration exceptionnelle n'est pas due sur les fractions des revenus concernés rattachés aux bases d'imposition des années antérieures à 1980, M. X... n'est pas fondé à se prévaloir de cette mesure dès lors qu'il n'avait pas bénéficié des dispositions de l'article 163 et qu'il ne pouvait d'ailleurs en bénéficier ; que la majoration exceptionnelle mise à la charge du contribuable ayant été calculée ainsi qu'il vient d'être dit, conformément à la loi fiscale, ce dernier, en tout état de cause, ne soutient pas utilement par ailleurs que l'instruction susmentionnée aurait créé une "distorsion fiscale", en n'étendant pas aux cotisations d'impôt dont le paiement était différé en application de l'article 150 R du code, l'exonération de majoration exceptionnelle bénéficiant à la fraction répartie sur les années antérieures des revenus exceptionnels au sens de l'article 163 du même code, perçus en 1980 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Antoine X... venant au nom des héritiers de celui-ci aux droits de son père décédé, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, en date du 15 avril 1986, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Modeste X... a été assujetti au titre des années 1978, 1979 et 1980 et de la majoration exceptionnelle de 25 % appliquée à la fraction dont le paiement avait été différé, de l'impôt sur le revenu dû par lui au titre de l'année 1980 ;Article 1er : La requête reprise par les héritiers de M. Modeste X... est rejetée.Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. Antoine X... et au ministre du budget.