Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 28/06/2012, 09MA04793, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-06-28
Numéro : 09MA04793
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Dominique  LEMAITRE
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : CIAUDO

Vu la requête, enregistrée le 30 décembre 2009, présentée pour la SCA CHÂTEAU DE L'ARC, élisant domicile chez son avocat Me Ciaudo, 18 avenue du Maréchal Foch à Nice (06000), par Me Ciaudo ; La SCA CHÂTEAU DE L'ARC demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0704609 du 3 décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices 2002, 2003 et 2004, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions représentant un montant de 107 373 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ............................................................................................. Vu le jugement attaqué ; ............................................................................................. ............................................................................................. Vu l'ordonnance, du 30 mars 2012, fixant la clôture de l'instruction au 18 avril 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mai 2012 : - le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; Considérant que la société civile agricole (SCA) CHÂTEAU DE L'ARC, dont le résultat est déterminé selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux, qui est détenue en totalité par l'EURL Mirabeau, elle-même assujettie à l'impôt sur les sociétés, déclare avoir pour activité la location de terrains non aménagés et n'exerce aucune activité agricole ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle elle a été assujettie à l'impôt sur les sociétés, et ses résultats ont été rehaussés, selon une procédure de rectification contradictoire, par la réintégration d'une part, de loyers auxquels elle aurait anormalement renoncé au titre des exercices 2003 et 2004, et d'autre part, de sommes qui auraient été déduites à tort en charges, car regardées comme constitutives d'immobilisations au titre des exercices 2002, 2003 et 2004 ; qu'elle relève appel du jugement du 3 décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices 2002, 2003 et 2004, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts, sont passibles de l'impôt sur les sociétés : " 1. (...) toutes (...) personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif " ; qu'en vertu du 2 du même article, il en est ainsi, notamment, des sociétés civiles " (...) si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 " ; que l'article 35 du même code vise dans son I : " ...3°) (les) personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le terrain a été acquis à cet effet ; (...) 5° (les) personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie ; (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCA CHÂTEAU DE L'ARC, qui est propriétaire d'un domaine dans la commune de Fuveau, donne en location le terrain correspondant sur lequel est aménagé un golf de 18 trous assorti d'un bâtiment de type " bastide " permettant l'accueil des clients et l'hébergement des locaux techniques ; qu'à la suite d'un premier bail conclu le 1er février 2001 avec la société Saint-Charles et de la mise en liquidation judiciaire de cette dernière, elle a loué, par un deuxième bail de courte durée signé le 27 mai 2002, le terrain et ses équipements à la société Provence Golf Prestige (PGP), dont l'actionnaire unique est également l'associé unique de l'EURL Mirabeau, qui elle-même détient l'intégralité de son capital ; qu'un nouveau bail a été conclu avec cette même société PGP en 2003 pour une durée de 9 ans ; que pour assujettir la société requérante à l'impôt sur les sociétés, l'administration fiscale a estimé que les baux successifs qui ont été signés, présentent un caractère commercial dès lors qu'ils ne concernent pas la location d'un terrain nu mais celle d'un terrain aménagé en golf, et qu'au surplus, la SCA CHÂTEAU DE L'ARC relève également de l'impôt sur les sociétés à raison de son activité d'aménageur de zone d'aménagement concerté et, subsidiairement, de son activité de location d'emplacements de parkings ; que la société requérante conteste chacun de ces trois motifs sur lesquels l'administration se fonde pour l'assujettir à l'impôt sur les sociétés ; Considérant que pour apprécier la nature de la location consentie, il y a lieu, en l'absence de modification de l'objet du bail au cours de la période en litige, de se référer à la situation existant à la date d'entrée en vigueur du contrat ; qu'en l'espèce, le bail signé le 27 mai 2002 pour une durée de 22 mois mentionne en préambule qu'" il est consenti au preneur dans le cadre d'une opération globale de rénovation du golf et des immeubles y affectés. Ce programme de rénovation global est susceptible de perturber considérablement l'exploitation commerciale confiée au preneur. " ; que l'avenant du même jour stipule que sont donnés à bail " le parcours de golf et ses installations techniques " ; que le bail conclu en 2003 qui porte sur l'exploitation du même parcours de golf, son bâtiment, et ses équipements, est, comme son intitulé l'indique, un " bail commercial ", signé le 8 janvier 2004 pour une durée de 9 ans commençant à courir le 15 avril 2004, qui se réfère à l'article L. 145-1 du code de commerce, lequel régit les baux des immeubles ou locaux dans lesquels un fonds est exploité et notamment les baux des terrains nus sur lesquels ont été édifiés avant ou après le bail, des constructions à usage commercial, industriel ou artisanal ; qu'en application de son article 15, le bail est soumis au décret n°53960 du 30 septembre 1953 modifié réglant les rapports entre bailleurs et locataires en ce qui concerne le renouvellement des baux ; que la circonstance que d'importants investissements étaient nécessaires préalablement à une exploitation commerciale du golf par le locataire est sans incidence sur l'objet et la consistance de la location qui porte sur un terrain aménagé en golf et ses équipements ; que cette circonstance a d'ailleurs été prise en compte au niveau des modalités de paiement du loyer dès lors que l'article 9 du bail prévoit l'absence de paiement de loyers en cas de fermeture du parcours de golf pour travaux ou une autre cause, et une réfaction sur le loyer dû en cas de travaux perturbant l'exploitation normale du parcours de golf ; que cet article, qui admet ainsi implicitement que ce dernier dispose des équipements nécessaires à son fonctionnement, même s'ils doivent donner lieu à une rénovation, conforte le caractère commercial de la location litigieuse ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SCA CHÂTEAU DE L'ARC n'est pas fondée à contester son assujettissement à l'impôt sur les sociétés au regard de la loi fiscale et notamment du 5° de l'article 35-I du code général des impôts ; En ce qui concerne la doctrine : Considérant que si la SCA CHÂTEAU DE L'ARC invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine tirée de la documentation administrative de base 5 D-112 n°8 et 9 du 10 mars 1999, qui admet que lorsque le contrat ne porte que sur les terrains de sport ou des bâtiments qui ne sont pas munis du matériel et du mobilier d'exploitation, les revenus tirés de la location de courts de tennis ou de ces terrains de sport sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, celle-ci n'emporte pas une interprétation différente de la loi fiscale ; que la société requérante, dont les résultats ne sont au surplus pas imposables dans la catégorie des revenus fonciers, ne peut dès lors utilement s'en prévaloir ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner si la société requérante a exercé ou non une activité de lotisseur, au sens des dispositions du 3° du I de l'article 35 précité, ou une activité de location d'emplacements de parkings, la SCA CHÂTEAU DE L'ARC n'est pas fondée à contester son assujettissement à l'impôt sur les sociétés ; Sur le " défaut de comptabilisation " de loyers pour l'année 2003 et la renonciation partielle de loyers pour l'année 2004 : Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les abandons de créances accordés par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; Considérant en premier lieu, qu'en ce qui concerne l'année 2003, l'administration a constaté que depuis le 15 avril 2003, date d'entrée dans les lieux du preneur, la société requérante n'avait comptabilisé aucun loyer au titre du bail conclu le 27 mai 2002 avec la société PGP, en méconnaissance du contrat de location qui prévoyait le versement d'un loyer mensuel de 15 000 euros hors taxe ; que pour contester cette rectification, la SCA CHÂTEAU DE L'ARC entend notamment se prévaloir d'un avenant au bail du 27 mai 2002, qui a été signé les 20 et 24 avril 2003, selon lequel une franchise de loyers de 10 mois à compter de l'entrée du locataire dans les lieux a été accordée, afin que ce dernier effectue les travaux nécessaires à la bonne exploitation du parcours du golf et de ses installations ; que l'administration relève, à juste titre, que cet avenant au bail dont l'existence, comme le précise sa réponse faite le 2 février 2008 aux observations du contribuable, n'a pas été mentionnée lors du contrôle opéré du 6 juillet au 26 septembre 2005, n'a été produit qu'après l'intervention sur place du vérificateur, ne présente pas une date certaine, pour justifier cette renonciation de recettes prévues par le contrat de location ; que toutefois, contrairement à ce que soutient l'administration qui déclare avoir rectifié un simple " défaut de comptabilisation ", ce dernier s'analyse comme un abandon de créances qui est susceptible de constituer un acte anormal de gestion en l'absence de contrepartie pour la société requérante bailleresse ; que la circonstance que cet avenant au bail soit dépourvu de valeur probante n'est dès lors par elle-même pas suffisante pour fonder cette rectification dans la mesure où la société requérante entend également se prévaloir d'une contrepartie constituée par les dépenses réalisées par le locataire pour mettre le bien loué dans un état permettant l'exploitation et dont elle recense la liste détaillée, par facture et par date, en annexe 10 de ses écritures, qui représente un montant total de 125 515, 21 euros toutes taxes comprises en 2003 assortie des factures correspondantes libellées au nom de la société Provence Golf Prestige ; que l'administration, qui se borne à écarter l'avenant au bail précité, ne conteste ni l'existence de cette contrepartie, ni son montant au regard de l'abandon de loyers consenti par la SCA CHÂTEAU DE L'ARC qui représente la somme de 128 483 euros ; que dans ces conditions, cette dernière justifie l'existence d'une contrepartie à l'abandon des loyers qu'elle a consenti à la société Provence Golf Prestige et l'administration ne peut dès lors être regardée comme apportant la preuve de l'acte anormal de gestion qui fait l'objet de la rectification litigieuse ; Considérant en second lieu, qu'en ce qui concerne l'année 2004, la SCA CHÂTEAU DE L'ARC a consenti, conformément à l'article 7 du second bail qu'elle a signé avec la société PGP le 8 janvier 2004, des réfactions de loyers d'un montant de 10 000 euros par mois en contrepartie des travaux nécessaires à la remise en état du parcours de golf et de l'ensemble des installations techniques s'y rapportant ; que si l'administration a estimé que cet abandon de loyer constituait un acte anormal de gestion en l'absence de justification des dépenses qui ont été effectuées en contrepartie, elle a également fondé la rectification qu'elle a opérée, sur la circonstance, qui s'inscrit d'ailleurs en contradiction avec le motif de rectification précédent, qui vient d'être écarté, que les dépenses engagées par la société PGP en contrepartie de la diminution du loyer, n'ont pas été inscrites à l'actif du bilan de la société requérante ; que cette dernière verse aux débats la liste détaillée de ces dépenses, par facture et par date, en annexe 10 de ses écritures, assortie de la plupart des factures correspondantes libellées au nom de la société PGP ; que l'administration admet au surplus dans ses écritures que la justification des dépenses engagées a été produite devant l'interlocuteur départemental ; que la société requérante justifiant ainsi l'existence d'une contrepartie à ces abandons de loyers, l'administration ne peut dès lors être regardée comme apportant la preuve de l'acte anormal de gestion qu'elle invoque ; Considérant que comme il a été dit ci-dessus, l'administration a également déclaré imposer, dans sa proposition de rectification, une minoration d'actif au motif que les dépenses engagées par la société PGP en 2004 en contrepartie de la diminution du loyer de 10 000 euros par mois n'ont pas été portées au bilan de la SCA CHÂTEAU DE L'ARC ; que toutefois, les dispositions de l'article 555 du code civil selon lesquelles le propriétaire du fonds accède à la propriété des constructions édifiées par un tiers sur le terrain qu'il possède, ne sont pas applicables lorsque l'ouvrage élevé a été réalisé en vertu d'un contrat conclu entre le constructeur et le propriétaire du sol ; que le droit du propriétaire de conserver la propriété des constructions édifiées par un tiers sur son terrain ne peut en effet être exercé, en vertu des dispositions de l'article 555 du code civil, avant l'expiration de la convention qui permet à ce tiers d'occuper ce terrain ; que par suite, les immobilisations qui ont été réalisées en 2004 par la société PGP pour les besoins de son exploitation demeurent la propriété de cette dernière jusqu'à la fin du bail et doivent être inscrites à son actif et non à celui de la SCA CHÂTEAU DE L'ARC, son bailleur ; qu'il suit de là que l'administration n'établit pas l'existence d'une minoration d'actif ; Considérant que l'administration n'établit ni l'existence d'un acte anormal de gestion, ni s'agissant, de l'année 2004, d'une minoration d'actif ; que la société requérante est dès lors fondée à demander la décharge des impositions qui procèdent de ces rectifications pour les exercices 2003 et 2004, s'élevant respectivement en base à 128 483 euros et à 117 024 euros ; Sur la rectification des immobilisations comptabilisées en charges au titre des exercices 2002, 2003 et 2004 : Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, que l'article 209 du même code rend applicable à l'assiette de l'impôt sur les sociétés : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ; que, pour l'application des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, seuls peuvent être compris dans les frais généraux et constituer des charges d'un exercice déterminé les travaux de réparation et d'entretien qui concourent à maintenir en état d'usage ou de fonctionnement les différents éléments de l'actif immobilisé de l'entreprise ; qu'en revanche, les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure au bilan de l'entreprise ou qui ont pour objet de prolonger de manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de cette nature ne peuvent être portées en frais généraux ; Considérant que les dépenses réalisées par la SCA CHÂTEAU DE L'ARC qui ont été portées en charges, concernent la rénovation du golf, notamment les plans pour l'arrosage du parcours et l'établissement d'un logo, la réalisation d'un club house et d'un bâtiment technique qui ne correspondent pas à de simples dépenses d'entretien ; que la circonstance qu'elles auraient été effectuées en urgence et à un moment où il n'existait aucun preneur, reste sans incidence sur la nature de ces travaux ; Considérant que de même, les dépenses correspondant à la zone d'aménagement concertée, à savoir celles effectuées pour déposer les demandes de certificat d'urbanisme et de permis de lotir et pour aménager la voirie et réseaux divers de 150 lots sur une partie des terrains, se rattachent à une opération d'investissement dont l'administration relève qu'elle n'aurait pas été abandonnée malgré les deux certificats d'urbanisme négatifs du 31 juillet 2002, des dépenses ayant d'ailleurs continué d'être engagées après ces deux certificats ; que la société requérante qui, si elle s'y croyait fondée, était le cas échéant en mesure de constituer une provision pour perte, ne peut utilement se prévaloir du caractère négatif ces certificats pour comptabiliser ces dépenses en charge ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCA CHÂTEAU DE L'ARC est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en tant qu'elle porte pour les exercices 2003 et 2004, respectivement sur les montants en base de 128 483 euros et de 117 024 euros ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SCA CHÂTEAU DE L'ARC et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les bases d'imposition assignées à la SCA CHÂTEAU DE L'ARC sont respectivement réduites d'un montant de 128 483 euros et de 117 024 euros au titre des exercices 2003 et 2004. Article 2 : La SCA CHÂTEAU DE L'ARC est déchargée des droits et pénalités correspondant aux bases mentionnées à l'article 1er. Article 3 : Le jugement n° 0704609 du 3 décembre 2009 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la SCA CHÂTEAU DE L'ARC la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SCA CHÂTEAU DE L'ARC et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' 2 N°09MA04793