Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 10/12/2009, 07DA01350, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-12-10
Numéro : 07DA01350
Président : Mme Kimmerlin
Rapporteur : M. Bertrand  Boutou
Commissaire du gouvernement : M. Minne
Avocat(s) : SCP AVOCATS DU NOUVEAU SIECLE

Vu la requête, enregistrée le 23 août 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour Mme Christine A, demeurant ..., par Me Desurmont ; Mme A demande à la Cour : 1°) l'annulation du jugement n° 0602172 du Tribunal administratif de Lille du 24 mai 2007 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; 2°) la décharge des impositions en litige et, à supposer que la Cour retienne l'existence d'achats et ventes non comptabilisés, la substitution des pénalités de mauvaise foi aux pénalités pour manoeuvre frauduleuse ; 3°) la condamnation de l'Etat à lui payer la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que la procédure d'imposition est viciée dès lors que l'avis de vérification a été notifié irrégulièrement ; que la procédure est également viciée du fait du dépassement de la durée maximum du contrôle fixée par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; qu'en ce qui concerne le bien fondé de l'imposition, c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la charge de la preuve revenait à la requérante en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dès lors que l'avis de la CDI du 30 mai 2005 était entaché d'irrégularité ; que la requérante apporte la preuve du caractère sommaire et radicalement vicié des deux méthodes de reconstitution retenues par le vérificateur ; qu'en ce qui concerne la première méthode fondée sur les achats comptabilisés, la période de dépouillement retenue était insuffisante, le tableau récapitulatif des prix pris en compte n'était pas joint à la proposition de rectification, ce qui est contraire à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, le coefficient multiplicateur retenu étant calculé à tort sur le montant des ventes et non sur celui des achats, les pertes et invendus n'ayant pas été pris en compte ; que le service ne pouvait utiliser des éléments d'une comptabilité par ailleurs rejetée comme non probante et ajouter à ces éléments de prétendus achats occultes ; qu'en ce qui concerne la reconstitution sur achats non comptabilisés, l'administration n'a pas établi la réalité de ces achats occultes ; que l'échantillon de répartition des produits vendus était insuffisant ; que le prorata appliqué pour la reconstitution ne repose sur aucun élément tangible ; que la reconstitution ne respecte pas la règle de spécificité des exercices ; que l'administration aurait dû déduire les achats occultes du produit tiré de leur revente ; que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi de la requérante, ni de l'existence de manoeuvres frauduleuses ; que les premiers juges ont statué ultra petita en retenant que la requérante avait tenu une comptabilité occulte, ce qui n'était même pas soutenu par l'administration ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête aux motifs que l'avis de vérification a été notifié régulièrement, dès lors qu'il en a été accusé réception par une personne habilitée ; que les opérations de contrôle se sont achevées avant l'expiration du délai prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que l'avis de la CDI du 25 mai 2005 n'est pas irrégulier du seul fait que le président a refusé de reporter la séance sur la demande du conseil de la requérante, pour un motif d'ailleurs non justifié ; que la comptabilité de la requérante était gravement irrégulière et non probante ; que par l'exercice de son droit de communication, l'administration a découvert l'existence d'une comptabilité parallèle ; que, par suite, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la preuve de l'exagération de l'imposition incombe à la contribuable ; que le service a procédé régulièrement à la reconstitution du chiffre d'affaires selon deux méthodes cumulatives : d'une part, en reconstituant le chiffre d'affaires tiré de la revente d'achats comptabilisés selon un prorata par produit tiré d'un échantillon de recettes relevées sur quinze jours, en fonction du mode de préparation des plats principaux et revendus au prix indiqué par la contribuable, d'autre part, en reconstituant le chiffre d'affaires tiré de la revente d'achats dissimulés selon les éléments du second compte client tenu par le fournisseur Noyez Snacks, en fonction des catégories de produits vendus dans l'échantillon précité au prix communiqué par la contribuable ; que de ces reconstitutions, des pertes pour invendus ont été déduites ; que les achats revendus ont été déduits du chiffre d'affaires pour reconstituer le bénéfice et même augmentés du montant d'autres achats vraisemblablement dissimulés ; que le tableau de détermination des prix de revient des marchandises lui a été communiqué dès le 14 octobre 2004 ; que la période retenue à titre d'échantillon était valable dès lors que les conditions d'exploitation n'ont pas changé de façon significative ; que les portions vendues ont été définies contradictoirement ; que le seul site de Vermelles a été retenu pour la reconstitution dès lors qu'il est représentatif de l'activité ; que l'administration admet toutefois que la méthode consistant à retenir un coefficient de marge pondéré tiré du montant des ventes et non des achats comporte un biais mathématique de nature à majorer le montant des recettes reconstituées sur les achats comptabilisés ; que l'administration établit la réalité des achats dissimulés qui figurent dans un second compte client chez le fournisseur Noyez Snacks et a permis à la contribuable d'occulter toutes les recettes tirées du point de vente situé à Quend ; que les attestations contraires produites par la requérante n'ont pas de valeur probante ; que la règle de spécificité des exercices n'a pas été méconnue et au pire, n'a eu aucune conséquence sur les reconstitutions effectuées ; que compte tenu des lacunes de la comptabilité, le service n' a pu que retenir le coefficient multiplicateur résultant de la première méthode de reconstitution ; qu'il y a lieu de corriger l'erreur de calcul du coefficient de marge pondéré en fixant celui-ci à 2,63 au lieu de 2,93 au titre de 2001, à 2,85 au lieu de 3,21 au titre de 2002 et à 2,75 au lieu de 3,07 au titre de 2003 ; qu'il en résulte une réduction des bases d'imposition à hauteur de 28 326 euros en 2001, 37 107 euros en 2002 et 31 088 euros en 2003 ; que la contribuable a droit aux dégrèvements en conséquence ; que la circonstance que les montants reconstitués pour 2001 et 2002 au titre des achats comptabilisés soient inférieurs aux déclarations ne remet pas en cause la validité de la méthode ; que la mauvaise foi de la contribuable est établie dès lors que les redressements notifiés ne peuvent procéder d'une simple erreur matérielle mais résultent de manoeuvres répétées et délibérées, qui font suite à un premier contrôle où ces irrégularités avaient déjà été relevées ; que le service démontre l'existence de manoeuvres frauduleuses par la constatation de l'intention manifeste du contribuable de dissimuler des recettes par la mise en oeuvre d'un procédé complexe de double facturation et la tenue de documents comptables imprécis comportant de graves insuffisances ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Bertrand Boutou, premier conseiller, les conclusions de M. Patrick Minne, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par décision du 18 décembre 2007, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de contrôle fiscal Nord a accordé des dégrèvements de 14 195 euros en droits et 11 356 euros en pénalités au titre de l'année 2001, des dégrèvements de 18 398 euros en droits, de 4 682 euros et 5 353 euros en pénalités au titre de l'année 2002 et des dégrèvements de 14 950 euros en droits, de 5 030 euros et 1 902 euros en pénalités au titre de l'année 2003 à Mme A ; que dans cette mesure, ses conclusions sont devenues sans objet ; Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions contestées : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ; Considérant que si Mme A fait valoir qu'elle n'a pas reçu l'avis de vérification prévu à l'article L. 47 précité du livre des procédures fiscales avant l'engagement des opérations de contrôle, dès lors que la signature portée sur l'accusé de réception de l'enveloppe contenant cet avis est celle de sa fille, il est constant que ce pli a été envoyé à l'adresse du lieu d'exploitation, qui est également celle de son domicile ; que, par ailleurs, elle n'établit pas que sa fille n'était pas habilitée à signer l'accusé de réception, en évoquant l'existence de désaccords familiaux dont la réalité n'est pas établie ; que, par suite, la requérante doit être réputée avoir reçu cet avis à la date à laquelle il en a été accusé réception ; que la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure de contrôle est irrégulière pour ce motif ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) ; Considérant qu'une vérification de comptabilité consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l'exactitude ; qu'un contrôle inopiné ne constitue pas le commencement d'une vérification de comptabilité ; qu'à supposer même que la mention par le vérificateur, dans la proposition de rectification reçue par Mme A, de ce que le service aurait constaté l'existence d'un établissement de vente à Quend au cours de la période précédant le début de la vérification initiée par l'avis du 3 août 2004, puisse être regardée comme faisant état de l'existence d'un contrôle inopiné antérieurement à l'envoi de cet avis, il ne résulte pas de l'instruction qu'à l'occasion de ce prétendu contrôle inopiné, le service se soit livré à des opérations de contrôle sur place de la sincérité des déclarations fiscales de la requérante ; que dès lors qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction qu'un délai de plus de trois mois s'est écoulé entre la première et la dernière des opérations de vérification sur place, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure de contrôle était irrégulière pour ce motif ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; que le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée en ce qu'elle renvoyait à une annexe 5 qui n'était pas jointe manque en fait ; En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition : S'agissant du rejet de la comptabilité : Considérant qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de l'activité de vente à emporter de Mme A, le vérificateur a constaté qu'au cours des années vérifiées, la contribuable, qui disposait pourtant d'une caisse enregistreuse, avait procédé à un enregistrement global des ventes sans détail par produit vendu sur le site qu'elle exploitait à Vermelles ; que sur le site d'Auchy, les recettes étaient comptabilisées par mois de façon globale ; que pour le site de Quend, aucune recette n'était déclarée ; qu'une partie des achats avait été dissimulée, selon ce qui ressortait des renseignements obtenus auprès du fournisseur principal de la requérante faisant apparaître l'existence de plusieurs comptes clients à son nom ; qu'aucun justificatif des modes de paiement n'avait été présenté pour les sites de Quend et Auchy ; que la comptabilité des stocks était tenue de manière incohérente ; que pour ces motifs, le service était fondé à rejeter la comptabilité présentée, ce que ne conteste d'ailleurs pas la contribuable, et à procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires selon une méthode extra comptable ; S'agissant de la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'une des commissions citées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ; qu'il résulte de l'instruction que quelques jours avant la réunion de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 25 mai 2005, le conseil de la contribuable en a demandé le report au motif qu'il était appelé à défendre d'autres clients dans une instance juridictionnelle le même jour ; que le président de la commission a néanmoins décidé de maintenir la séance, à l'issue de laquelle l'avis litigieux a été rendu ; qu'aucun texte ni aucune règle applicable en l'absence de texte ne limitent le pouvoir du président de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de refuser de reporter, sur la demande du contribuable, la réunion de la commission à une date ultérieure ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la commission, qui avait refusé d'ajourner sa séance en raison d'un empêchement de son conseil, ne pouvait siéger régulièrement en son absence et celle de son conseil et que son avis a été rendu sur une procédure irrégulière ; que dès lors que Mme A a présenté une comptabilité comportant de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission, il incombe à la requérante d'apporter la preuve de l'exagération de la reconstitution ; S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'entreprise au cours des trois années en litige, le vérificateur a procédé selon deux méthodes appliquées, d'une part, au montant des achats retrouvés en comptabilité et, d'autre part, aux montants des achats dissimulés retrouvés dans la comptabilité du fournisseur principal de la requérante, la société Noyez Snacks ; qu'en ce qui concerne la première méthode, le vérificateur s'est fondé sur les données d'un relevé d'exploitation effectué durant quinze jours, en septembre et octobre 2004, dans l'établissement principal de Vermelles, pour tirer de la répartition des recettes en fonction des produits vendus, un coefficient de marge pondéré qu'il a appliqué à la totalité des achats déclarés ; qu'en ce qui concerne la seconde méthode, le vérificateur a déterminé, en fonction des achats de matières premières retrouvés chez le fournisseur Noyez Snacks, le nombre de produits vendus et a reconstitué le bénéfice réalisé en déduisant du produit de ces ventes au prix indiqué par la contribuable, des charges égales au chiffre d'affaires divisé par le coefficient de marge déterminé selon la première méthode ; que la contribuable soutient à bon droit que la méthode de détermination du coefficient de marge pondéré ayant servi à reconstituer le chiffre d'affaires sur achats déclarés et le montant des charges déductibles du chiffre d'affaires sur achats dissimulés est viciée, dès lors que cette pondération en fonction des produits vendus s'est faite sur les recettes tirées de leur vente et non le coût de leurs achats ; que, toutefois, dans le dernier état de ses écritures, l'administration a procédé à une nouvelle reconstitution en corrigeant cette erreur de méthode et a accordé les dégrèvements en résultant, lesquels ne sont pas contestés par la requérante ; Considérant, ensuite, que les autres critiques de la contribuable ne peuvent être accueillies, dès lors que la réalité des achats dissimulés a été établie par les éléments produits par le fournisseur Noyez Snacks dans l'exercice du droit de communication et n'est pas valablement contredite par le témoignage d'ailleurs insuffisamment circonstancié de livreurs de ce fournisseur ; que le relevé d'exploitation a été réalisé sur le site de Vermelles, sur une période qui doit être regardée comme représentative de la moyenne de l'activité annuelle, nonobstant la circonstance que la contribuable se livrait par ailleurs à une activité saisonnière à Quend, qui n'avait jamais été déclarée ; que le vérificateur pouvait valablement appliquer, sous réserve de l'erreur relevée ci-dessus, un coefficient de marge pondéré en fonction des achats comptabilisés dès lors que l'entreprise vendait à sa clientèle une grande variété de produits ; que pour procéder à cette reconstitution sur achats comptabilisés, l'administration pouvait valablement se fonder sur des factures tirées de la comptabilité qu'elle avait rejetée, s'agissant du seul élément tangible sur lequel elle pouvait s'appuyer ; que dès lors que la reconstitution sur achats dissimulés reposait sur une comptabilité matière tirée des factures retrouvées chez le fournisseur, le vérificateur n'a pas commis d'erreur en reconstituant des recettes de ventes de produits qui ne figuraient pas sur le relevé d'exploitation précité qui n'a servi que pour la reconstitution selon la première méthode ; que la variation des stocks a été prise en compte dans la première méthode ; que si elle ne l'a pas été dans la seconde méthode et que tous les achats dissimulés d'un exercice ont été considérés comme revendus au cours du même exercice, cette circonstance a été sans conséquence dès lors que les produits concernés, qui étaient périssables, devaient être consommés rapidement et l'ont été au cours de l'exercice suivant, également vérifié ; qu'enfin, si le service a déterminé les charges déductibles du chiffre d'affaires reconstitué sur les achats dissimulés par application à ce chiffre d'affaires du taux de charges déterminé selon la première méthode, il ne disposait d'aucun autre élément pour déterminer le montant des charges liées à cette activité dissimulée ; que, par suite, la contribuable n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération de la reconstitution ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à se plaindre de ce que le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle reste assujettie au titre des années 2000, 2001 et 2002 ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) ; Considérant, en premier lieu, que l'administration a appliqué à la part du rehaussement résultant de la reconstitution sur achats déclarés, les pénalités de mauvaise foi au taux de 40 % ; que toutefois, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe, en se bornant à soutenir que la mauvaise foi de la contribuable résulte de l'importance des redressements dont elle ne pouvait ignorer l'illégalité et des irrégularités comptables constatées, dès lors que Mme A s'était vue notifier des redressements identiques précédemment, alors qu'à la suite de la correction de l'erreur affectant la méthode de reconstitution, le résultat finalement imposé est presque identique à celui déclaré par la contribuable ; que dans ces conditions, Mme A est fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont maintenu l'application des pénalités de mauvaise foi ; Considérant, en second lieu, que l'administration a appliqué à la part du rehaussement résultant de la reconstitution sur achats dissimulés les pénalités pour manoeuvre frauduleuse au taux de 80 % ; que l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la réalité de ces manoeuvres frauduleuses en faisant valoir que les dissimulations découvertes au cours du contrôle par l'exercice du droit de communication résultaient d'un montage consistant à créer, chez le fournisseur, un autre compte client, dont la dénomination ne laissait aucun doute sur son identité réelle et sur le caractère concerté de cette pratique entre le client et son fournisseur ; que par suite, la demande de Mme A de substituer les pénalités de mauvaise foi aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses doit être rejetée ; que , dès lors, Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont maintenu l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ; Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de Mme A fondées sur les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de Mme A à hauteur de 14 195 euros en droits et 11 356 euros en pénalités au titre de l'année 2001, à hauteur de 18 398 euros en droits et de 10 035 euros en pénalités au titre de l'année 2002, à hauteur de 14 950 euros en droits et de 6 932 euros en pénalités au titre de l'année 2003. Article 2 : Mme A est déchargée des pénalités de mauvaise foi auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2000, 2001 et 2002. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. Article 4 : Le jugement n° 0602172 du Tribunal administratif de Lille en date du 24 mai 2007 est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Christine A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' 2 N°07DA01350