Cour administrative d'appel de Paris, 2ème Chambre - formation B, du 8 avril 2005, 01PA01996, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION B
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-04-08
Numéro : 01PA01996
Président : M. ESTEVE
Rapporteur : Mme Laurence  HELMLINGER
Commissaire du gouvernement : M. BATAILLE

Vu la requête, enregistrée le 15 juin 2001, présentée par la société anonyme COMAP, dont le siège est ... (69355), qui succède aux droits et obligations de la société Clessé-Mandet ; la société COMAP demande à la cour : 1) d'annuler le jugement n° 9500964 en date du 9 mai 2001 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle la société Clessé-Mandet a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1986 et des pénalités y afférentes ; 2) de prononcer la décharge de l'imposition litigieuse ; .................................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement modifiée notamment par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985 et par la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 ; Vu la loi n° 86-824 du 11 juillet 1986 portant loi de finances rectificative pour 1986 ; Vu le décret n° 83-357 du 2 mai 1983 modifié fixant les conditions d'application de la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mars 2005 : - le rapport de Mme Helmlinger, rapporteur, - et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ; Considérant que l'administration fiscale a refusé à la société Clessé-Mandet l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués à cette société le 14 octobre 1986 par le fonds commun de placement Diversification internationale, au motif que les opérations ainsi réalisées n'avaient eu d'autre objet que d'éluder l'impôt et étaient dès lors constitutives d'un abus de droit ; que, devant le Tribunal administratif de Paris, l'administration a renoncé à se prévaloir de la procédure d'abus de droit et, par voie de substitution de base légale, a fondé l'imposition litigieuse sur les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts en vertu desquelles le gérant d'un fonds commun de placement ne peut délivrer de certificats de crédit d'impôt aux porteurs de parts que dans la limite de la somme totale des crédits attachés aux revenus perçus par le fonds ; que la société Clessé-Mandet puis la société COMAP qui a succédé aux droits et obligations de la précédente se sont prévalues, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 qui autorise, par dérogation à la règle légale susmentionnée, une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que le tribunal ayant estimé que les conditions prévues par ladite doctrine n'étaient pas remplies dès lors que le fonds commun de placement Diversification internationale n'avait pas respecté les dispositions prévues par l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979 relatives au montant maximum des commissions qui pourront être perçues à l'occasion de la souscription ou du rachat des parts du fonds et de l'arrêté du 30 juin 1983 pris pour son application, il a rejeté les conclusions de la société COMAP tendant à la décharge de l'imposition litigieuse ; Sur la régularité de la procédure d'imposition et la prescription : En ce qui concerne les notifications de redressement du 9 novembre 1989 et du 6 décembre 1990 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ; Considérant que, par une première notification de redressement en date du 9 novembre 1989, l'administration a fait connaître à la société Clessé-Mandet qu'elle envisageait de redresser l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 1986 au motif que l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués à cette société le 14 octobre 1986 par le fonds commun de placement Diversification internationale n'avait pas respecté les modalités de calcul prévues par le paragraphe 78 de l'instruction administrative 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 ; que, par une nouvelle notification de redressement en date du 6 décembre 1990 qui se substituait à la précédente, l'administration a maintenu les redressements, dans la limite de ceux précédemment notifiés, en les fondant désormais sur la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant que la notification du 9 novembre 1989 rappelait les termes de l'instruction du 13 janvier 1978 et explicitait le montant du crédit d'impôt transférable par le fonds commun de placement, en application du paragraphe 78 de cette instruction, à l'occasion de la distribution d'acomptes effectuée le 14 octobre 1986, compte tenu des crédits d'impôt afférents aux revenus encaissés par le fonds, au résultat distribuable et aux produits nets encaissés ; que cette notification était ainsi suffisamment motivée pour permettre à la société contribuable de comprendre le motif du redressement et de présenter ses observations, quand bien même les chiffres mentionnés n'étaient pas assortis de précisions sur leurs modalités de calcul et que la date de la souscription des parts n'était pas indiquée ; Considérant que, dès lors que l'administration a entendu, aux termes de la notification de redressement du 6 décembre 1990, reprendre la procédure d'imposition sur un nouveau fondement, elle n'avait pas à répondre aux observations du contribuable faisant suite à la première notification ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la notification de redressement du 6 novembre 1989 n'étant pas entachée d'irrégularité, elle a pu valablement, en application de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales, interrompre le cours du délai de reprise de l'impôt sur les sociétés défini à l'article L. 169 du même livre ; Considérant que la circonstance que la notification de redressement du 6 décembre 1990 ait mentionné par erreur que la précédente notification avait été établie en application de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales relatif aux notifications des impositions recouvrées d'office, n'a pu avoir, en l'espèce, aucune incidence sur les droits de la société contribuable dès lors que la nouvelle notification l'informait que les redressements envisagés obéissaient désormais à la procédure de répression des abus de droit ; Considérant, enfin, que cette notification expose les faits constatés au niveau du fonctionnement du fonds commun de placement Diversification internationale ainsi que les faits constatés au niveau de la société contribuable et explicite le faisceau d'éléments précis et concordants permettant de conclure que les opérations sus-décrites ... n'ont pu être inspirées par aucun autre motif que celui d'atténuer les charges fiscales ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante et quand bien même les chiffres mentionnés n'étaient pas assortis de précisions sur leurs modalités de calcul, cette notification était suffisamment motivée pour permettre à la société Clessé-Mandet de comprendre le motif du redressement et de présenter ses observations ; En ce qui concerne l'exercice par l'administration de son droit de communication : Considérant que s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage de redresser l'impôt de l'origine, de la nature et de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir auprès de tiers dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés, afin de permettre à celui-ci de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent ces renseignements, les notifications de redressement des 7 novembre 1989 et 6 décembre 1990 précisaient dûment la teneur des renseignements afférents à la distribution effectuée le 14 octobre 1986 par le fonds commun de placement Diversification internationale ; que la société contribuable ne pouvait ignorer que ces renseignements avaient été obtenus par l'administration auprès dudit fonds ; qu'elle n'a, au demeurant, sollicité de l'administration la communication d'aucun document ; que la société requérante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu le caractère contradictoire de la procédure ; Sur le principe de la substitution de base légale demandée par l'administration : Considérant que l'administration est en droit d'invoquer, à un moment quelconque de la procédure contentieuse, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dont il aurait pu bénéficier si ce nouveau fondement avait été initialement retenu par l'administration fiscale ; Considérant, en premier lieu, que, ainsi qu'il a été dit précédemment, l'imposition litigieuse ayant été notifiée avant l'expiration du délai de prescription du droit de reprise de l'administration, la société requérante ne peut se fonder sur ce délai pour contester le droit de l'administration d'invoquer une substitution de base légale, au cours de la procédure contentieuse afférente à cette imposition ; Considérant, en deuxième lieu, que la société COMAP ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que la société contribuable a été privée de la possibilité de saisir la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors qu'en application de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, celle-ci n'était pas compétente pour examiner le litige, qui tenait à l'imputabilité de crédits d'impôts ; Considérant, en troisième lieu, que la société COMAP ne peut davantage utilement faire valoir que la société Clessé-Mandet n'a pas été mise à même, lors de la procédure d'imposition, de contester les éléments recueillis par l'administration, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des gérant et dépositaire du fonds, sur les conditions de fonctionnement de ce dernier, dès lors que l'utilisation de ces documents n'a pas eu pour objet de fonder les impositions litigieuses au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts, mais de vérifier si les conditions posées par l'instruction du 13 janvier 1983 invoquée par la société, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, étaient remplies ; que si ces documents n'avaient pas été communiqués à la société COMAP devant le tribunal administratif, ils l'ont été devant la Cour ; Sur l'imputabilité des crédits d'impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée... Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits.. ; qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôt qui a résulté pour la société Clessé-Mandet des opérations effectuées avec le fonds commun de placement Diversification internationale a excédé celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; que les redressements résultant des crédits d'impôt excédant ce droit et non admis sont ainsi fondés au regard de ces dispositions ; Considérant, toutefois, que la société requérante invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions des paragraphes 63 à 67 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 aux termes desquelles l'administration a autorisé une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que ces dispositions formelles ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; qu'aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations ; Considérant qu'aux termes de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : Les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus nets encaissés ; que cette limite n'autorisait pas un fonds commun à inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru, dès lors que les mouvements de ce compte ne font intervenir que des comptes de bilan et n'affectent donc pas les résultats du fonds ; que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979, le solde de ce même compte est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle sus-énoncée qui est propre aux distributions d'acomptes ; que les dispositions de l'article 20 de la loi susvisée du 11 juillet 1986 sont également sans incidence sur les modalités de distribution des acomptes ; Considérant que si, devant le tribunal administratif, l'administration n'avait produit aucune pièce à l'appui de ses allégations, il résulte du rapport sur le fonds commun de placement Diversification internationale produit par l'administration devant la Cour qu'un acompte d'un montant total de 361 881 116 F a été distribué le 14 octobre 1986 alors que le revenu net du fonds s'est élevé, à cette date, à la somme de 1 417 852 F ; qu'ainsi, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre irrégularité de fonctionnement du fonds retenue par le tribunal administratif et tenant au montant des commissions perçues, le fonds commun de placement Diversification internationale n'a pas fonctionné dans les conditions de régularité auxquelles devait veiller son dépositaire en vertu de l'article 11 de la loi du 13 juillet 1979 ; que, par suite, la société requérante ne peut utilement invoquer l'instruction du 13 janvier 1983 ; Sur les intérêts de retard : Considérant que la notification de redressement en date du 6 décembre 1990 a précisé à la société Clessé-Mandet que les redressements seront assortis des seuls intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ; que ces intérêts de retard dont les modalités de calcul résultent de l'application des articles 1727 et suivants du code général des impôts ne constituent pas une sanction ; que, par suite, la mise à la charge d'un contribuable de ces intérêts n'a pas à faire l'objet d'une motivation particulière de la part de l'administration ; qu'ainsi, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu'elle en ignore les modalités de calcul ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société COMAP n'est pas fondée à se plaindre que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle la société Clessé-Mandet a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1986 et des intérêts de retard y afférents ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société COMAP est rejetée. 2 N° 01PA01996