CAA de PARIS, 9ème chambre, 10/06/2022, 21PA01836, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-06-10
Numéro : 21PA01836
Président : M. CARRERE
Rapporteur : Mme Sabine  BOIZOT
Commissaire du gouvernement : M. SIBILLI
Avocat(s) : SOCIÉTÉ D'AVOCATS LEYTON LEGAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par une requête enregistrée, sous le n° 1925798, la fondation Adolphe de Rothschild a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant total de 4 719 276 euros. Par une requête enregistrée, sous le n° 2009234, le ministre des finances a déféré au tribunal administratif de Paris la réclamation formée par la fondation Adolphe de Rothschild le 18 décembre 2019, et tendant à la réduction de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant total de 286 763 euros et au bénéfice des intérêts moratoires. Par un jugement nos 1925798 et 2009234 du 10 février 2021 le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Procédure devant la Cour : Par une requête, un mémoire en réplique et des pièces complémentaires, enregistrés les 9 avril, 23 août et 9 septembre 2021, la fondation Adolphe de Rothschild représentée par Me Malric, avocat, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement entrepris ; 2°) d'annuler la décision de rejet du 2 octobre 2019 ; 3°) de prononcer à titre principal les dégrèvements de taxe sur les salaires de 1 456 111 euros au titre de l'année 2015, 1 532 473 euros au titre de l'année 2016 et 1 443 929 euros au titre de l'année 2017 ; 4°) de prononcer à titre subsidiaire les dégrèvements de taxe sur les salaires de 112 427 euros au titre de l'année 2015, de 40 418 euros au titre de l'année 2016 et de 133 918 euros au titre de l'année 2017 ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - à titre principal, elle doit bénéficier de l'exonération de taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts au titre d'une partie de son personnel participant à la formation des étudiants dès lors que, regroupant notamment des unités de formation et de recherche et chargée de la formation pratique des étudiants en médecine dans le cadre de sa mission de service public portant sur l'enseignement universitaire, elle a la qualité d'établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation organisant des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat ; - les centres hospitaliers universitaires sont visés à l'article VII du code de l'éducation, plus particulièrement aux articles L. 713-4 et L. 713-5 ; - contrairement aux affirmations de l'administration, elle organise les enseignements et participe à la délivrance des diplômes des étudiants en médecine ; - l'exonération prévue à l'article 231 du code général des impôts au profit des établissements d'enseignement supérieur relevant du livre VII du code de l'éducation porte sur l'ensemble des rémunérations versées à leur personnel salarié, quelle que soit la fonction exercée ; - elle est fondée à demander, pour les personnels qui n'effectuent pas d'activité de formation d'étudiants en médecine, une réduction de son coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires à raison des activités soumises à la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle effectue. - à titre subsidiaire, pour l'ensemble de ses personnels, elle est fondée à demander la réduction de son coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires, à raison des activités soumises à la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle effectue. Par un mémoire en défense enregistré le 13 juillet 2021 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir à titre principal, d'une part, que les conclusions de l'appelante sont irrecevables au titre de l'année 2015 en raison de leur tardiveté, et, s'agissant de la demande de dégrèvement à titre subsidiaire de 286 763 euros de taxe sur les salaires, qu'elle n'est recevable au titre des années 2016 et 2017 qu'à concurrence des fractions, égales à respectivement 45 799 et 60 827 euros, correspondant aux montants non compris dans la réclamation du 21 décembre 2018 ; à titre subsidiaire, elle fait valoir que les moyens soulevés par la fondation requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de l'éducation ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La fondation ophtalmologique Adolphe de Rothschild, établissement de santé privé reconnu d'utilité publique, est un établissement destiné à développer le traitement des pathologies oculaires qui a, depuis sa création, diversifié son activité médicale. En 1998, la fondation a également procédé à la sectorisation de ses activités afin d'isoler ses activités principalement exonérées de taxe sur la valeur ajoutée (secteur " hôpital "), de ses activités assujetties à la taxe (secteur " fondation " pour ses activités immobilières). La fondation étant exonérée de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de son activité principale de délivrance de soins, pour 90 % au moins de son chiffre d'affaires, elle était, à ce titre, passible de la taxe sur les salaires. Au titre des années 2015 à 2017, elle a spontanément déclaré et acquitté la taxe sur les salaires en retenant un coefficient d'assujettissement de 100 % pour ceux de ses personnels exerçant une activité médicale. Par une réclamation du 21 décembre 2018, la fondation a demandé, d'une part, le bénéfice de l'exonération de taxe sur les salaires prévue au 1 de l'article 231 du code général des impôts en faveur des établissements d'enseignement supérieur, à raison de la fraction des rémunérations versée au personnel affecté à l'activité de formation d'étudiants en médecine, pour un montant de 4 256 578 euros, et, d'autre part, la révision du coefficient d'assujettissement applicable aux rémunérations versées aux autres personnels, à hauteur de 175 935 euros, soit un total de réduction de taxe sur les salaires d'un montant de 4 432 513 euros au titre des trois années en litige qui a été rejeté le 2 octobre 2019. La fondation Adolphe de Rothschild a présenté une seconde réclamation le 18 décembre 2019, par laquelle elle a demandé, pour l'ensemble de ses personnels, la restitution de la taxe sur les salaires correspondant à une réduction du coefficient d'assujettissement, pour un montant total de 4 710 832 euros, qui a été déférée d'office par l'administration fiscale devant le tribunal administratif de Paris. La fondation Adolphe de Rothschild fait appel du jugement du 10 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Sur la demande d'exonération : 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception (...) des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat (...) ". 3. Il résulte de ces dispositions que l'exonération qu'elles prévoient au profit des établissements d'enseignement supérieur porte sur l'ensemble des rémunérations versées à leur personnel salarié, quelle que soit la fonction exercée, à la condition que ces établissements relèvent du livre VII du code de l'éducation et qu'ils organisent au moins une formation conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. 4. Aux termes de l'article L. 713-4 du code de l'éducation : " I.- Par dérogation aux articles L. 712-2, L. 712-3 et L. 712-6-1, les unités de formation et de recherche de médecine, de pharmacie, d'odontologie et de maïeutique ou, à défaut, les composantes qui assurent ces formations concluent, conjointement avec les centres hospitaliers régionaux, conformément aux articles L. 713-5 et L. 713-6, et, le cas échéant, avec les centres de lutte contre le cancer et les établissements de santé privés à but non lucratif, conformément à l'article L. 6142-5 du code de la santé publique, les conventions qui ont pour objet de déterminer la structure et les modalités de fonctionnement du centre hospitalier et universitaire. Elles respectent les orientations stratégiques de l'université définies dans le contrat pluriannuel d'établissement, notamment dans le domaine de la recherche impliquant la personne humaine. Le directeur de l'unité ou de la composante a qualité pour signer ces conventions au nom de l'université. Ces conventions ne peuvent être exécutées qu'après avoir été approuvées par le président de l'université et votées par le conseil d'administration de l'université. Le président de l'université peut déléguer sa signature au directeur pour ordonnancer les recettes et les dépenses de l'unité de formation et de recherche ou de la composante. Les emplois du personnel enseignant et hospitalier des centres hospitaliers et universitaires sont affectés dans le respect des dispositions de l'article L. 952-21. La révision des effectifs enseignants et hospitaliers prend en compte les besoins de santé publique, d'une part, et d'enseignement et de recherche, d'autre part. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'organisation des enseignements et du contrôle des connaissances des étudiants en deuxième et troisième cycles de médecine, deuxième cycle d'odontologie et troisième cycle de pharmacie est assuré par les unités de formation et de recherche. Aux termes de l'article L. 713-5 du même code : " Les centres hospitaliers et universitaires sont organisés conformément aux dispositions des articles L. 6142-1, L. 6142-3 à L. 6142-6, L. 6142-11, L. 6142-13 et L. 6142-17 du code de la santé publique, ci-après reproduites : / Article L. 6142-1 : Les centres hospitaliers et universitaires sont des centres de soin où, dans le respect des malades, sont organisés les enseignements publics médical et pharmaceutique et post-universitaire, ainsi que, sans préjudice des attributions des autres établissements de recherche et d'enseignement, la recherche médicale et pharmaceutique et les enseignements para-médicaux. / Ils sont aménagés conformément à la mission ainsi définie ". 5. Il résulte de l'instruction que la fondation Adolphe de Rothschild, qui n'est pas un centre hospitalier universitaire, présente le caractère d'un établissement de santé privé reconnu d'utilité publique, régi par les dispositions du code de la santé publique. Cette qualification ne saurait lui conférer la qualité d'établissement d'enseignement supérieur visé par le livre VII du code de l'éducation, au sens de l'article 231 du code général des impôts, alors même qu'elle est régie par un agrément délivré par l'agence régionale de santé, qu'elle a conclu une convention, conformément aux prévisions de l'article L. 6142-5 du code de la santé publique, avec le centre hospitalier régional dans lequel se trouvent les sièges d'unités de formation et de recherche de médecine chargées de l'organisation des enseignements et du contrôle des connaissances, et qu'une partie de son personnel affecté à son activité médicale exerce des activités de formation au titre de cette convention. 6. En outre, si la fondation appelante joue un rôle important dans la formation pratique des étudiants en médecine, particulièrement des internes, cet établissement demeure avant tout, selon les termes mêmes de l'article L. 6142-1 du code de la santé publique, un centre de soins, dans lequel peuvent être dispensés, dans le cadre de conventions qui sont notamment conclues avec le centre hospitalier universitaire et l'université, des enseignements, qui, en application de l'article L. 6142-2 du même code et de l'article L. 632-1 du code de l'éducation, restent toutefois organisés par les unités de formation et de recherche en médecine. La fondation n'organise pas elle-même ces formations. Par ailleurs, la circonstance que le livre VII du code de l'éducation prévoit en son article L. 713-4 que les unités de formation et de recherche des universités concluent avec les centres hospitaliers régionaux des conventions portant sur la structure et les modalités de fonctionnement d'un centre hospitalier universitaire ou que l'article L. 713-5 de ce même code reproduise les dispositions du code de la santé publique relatives aux missions d'enseignement et de recherche des centres hospitaliers universitaires, est étrangère à la qualification d'établissement d'enseignement supérieur au sens des dispositions du livre septième de ce code. 7. De même, sont sans incidence, sur cette qualification, les circonstances que les ministres chargés de l'enseignement supérieur et de la santé déterminent conjointement, sur divers aspects, les modalités de déroulement des études de médecine, et que l'agence régionale de santé a délivré plusieurs agréments à la fondation Adolphe de Rothschild pour la formation pratique des futurs médecins. Enfin, si la fondation Adolphe de Rothschild soutient que l'administration fiscale a inexactement appliqué les dispositions précitées de l'article 231,1 précité du code général des impôts en se fondant sur la circonstance qu'un centre hospitalier ne constitue pas une personne morale autonome, il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée, à bon droit, sur les motifs tirés de ce que la fondation ne pouvait être regardée comme un établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation organisant des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. Il n'apparaît ainsi pas que l'administration fiscale ait fait de la création d'une personne morale une condition pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 231 du code général des impôts. 8. Il résulte de ce qui précède que la fondation appelante n'est pas fondée à soutenir qu'elle remplit les conditions pour prétendre au bénéfice de l'exonération prévue à l'article 231,1 précité du code général des impôts. Sur la demande de révision du coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires : 9. La charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses pèse sur le requérant en application du deuxième alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales lorsque, comme en l'espèce, l'imposition est établie d'après les déclarations souscrites par le contribuable. 10. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 7 du présent arrêt que la fondation Adolphe de Rothschild n'est pas fondée à prétendre à une exonération de taxe sur les salaires en se prévalant de ce que ses personnels exercent une activité d'accueil et d'enseignement au bénéfice des étudiants en médecine, et à obtenir pour ce motif que son coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires, qui résulte du rapport entre ses activités taxables à ce titre et ses activités taxables à la TVA, soit modifié. 11. En second lieu aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe sur les salaires (...) sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la TVA ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total (...) ". Aux termes de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. /Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. ". Aux termes de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts : " (...)2. La taxe à la charge des personnes ou organismes mentionnés à l'article 231 du code général des impôts est calculée sur le montant total des rémunérations effectivement payées par ces personnes ou organismes à l'ensemble de leur personnel y compris la valeur des avantages en nature-quels que soient l'importance des rémunérations et le lieu du domicile des bénéficiaires. /3. L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations définies au 2 le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. ". 12. L'activité d'une entité peut être répartie en secteurs distincts si les services de cette entité peuvent être utilisés indépendamment les uns des autres, s'ils comportent la mise en œuvre de techniques et de moyens de production séparés et s'ils font l'objet d'une comptabilisation distincte. Lorsque les activités d'une entité sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, les dispositions de l'article 231 de ce code doivent recevoir application à l'intérieur de chacun de ces secteurs, en sorte que l'assiette de la taxe sur les salaires soit, pour chacun d'eux, déterminée en appliquant au montant des rémunérations versées au personnel qui lui est spécialement affecté, le rapport qui lui est propre entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Seule la taxe sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels qui seraient concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à ces rémunérations le rapport existant, pour l'entité dans son ensemble, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. 13. Il est constant qu'en 1998 la fondation Adolphe de Rothschild a procédé à la sectorisation de ses activités afin d'isoler les activités imposables à la TVA. Elle a distingué deux secteurs : le secteur " Hôpital ", correspondant à ses activités médicales et de formation, et le secteur " Fondation " correspondant aux activités de locations immobilières. Elle fait valoir que seule demeure une " sectorisation " par approche comptable comprenant un secteur comptable " hôpital " qui comprend la plupart des opérations comptables de la fondation au seins desquelles figurent principalement les opérations de soins et les opérations liées, un secteur comptable " fondation " qui comprend les opérations relatives à des activités de démarchage en vue de levées de fonds au profit de la fondation, et un secteur comptable " centre externe " qui comprend les opérations réalisées par le bureau de consultation de la fondation. Toutefois, les balances générales par type de compte pour les années 2015, 2016 et 2017 communiqués, correspondant à une comptabilité analytique de l'ensemble des recettes et des produits tirés de son activité, ne permettent pas d'identifier un ou plusieurs secteurs regroupant des activités situées en dehors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée, ou dans le champ de cette taxe, conformément aux dispositions précitées de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, auxquels peuvent être rattachés les rémunérations des personnels à prendre en compte, de nature à justifier le calcul du rapport d'assujettissement qu'elle revendique. Dans ces conditions, le coefficient d'assujettissement qu'elle propose au titre de ses différentes activités ne peut être admis. Dès lors, sa demande présentée à titre subsidiaire ne peut qu'être rejetée. 14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les fins de non-recevoir opposées en défense, que la fondation Adolphe de Rothschild n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.D E C I D E Article 1er : La requête de la fondation Adolphe de Rothschild est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la fondation Adolphe de Rothschild et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD). Délibéré après l'audience du 13 mai 2022, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- M. Soyez, président assesseur,- Mme Boizot, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 10 juin 2022.La rapporteure,S. A...Le président,S. CARRERE La greffière,C. DABERT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.2N°21PA01836