CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 06/05/2014, 11MA03810, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-05-06
Numéro : 11MA03810
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : M. Laurent  MARTIN
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : DPZ - SELARL D'AVOCAT

Vu la requête, enregistrée le 10 octobre 2011 par télécopie et régularisée par courrier le 13 octobre suivant, présentée pour la SA Piasco Frères dont le siège social est situé 10 avenue de Provence à Grasse (06130), par Me A...; la société Piasco Frères demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0800991, 0805757 du 8 juillet 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des contributions sur cet impôt et des intérêts de retard y afférents auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005, d'autre part des rappels de taxe professionnelle auxquels elle a été assujettie au titre des mêmes années ; 2°) de prononcer la décharge totale des impositions en cause ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme qui sera précisée ultérieurement sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................... Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 juin 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances et du commerce extérieur ; le ministre conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient : - que la requérante demande la décharge de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés (124 565 euros), de contribution sur l'impôt sur les sociétés (2 378 euros) et de taxe professionnelle (31 467 euros) ; que cependant elle ne présente aucun moyen relatif à la réintégration d'un passif injustifié en 2004 (11 566 euros en base) et de charges non justifiées en 2005 (37 895 euros en base) ; que la demande de décharge ne peut donc porter sur les impositions résultant de ces chefs de redressement ; - que la proposition de rectification du 13 avril 2007 indique le motif de droit à l'origine du redressement (article 38 quinquies de l'annexe III au CGI) et le motif de fait, les dépenses en cause comptabilisées dans les frais généraux de l'entreprise se rapportant à des biens devant être immobilisés et ne pouvant être admis en déduction que par voie d'amortissement ; que par ailleurs, il était précisé dans six annexes jointes à la proposition de rectification, la liste des dépenses, détaillées par dates de facturation, noms des fournisseurs et montants correspondants pour chacun des exercices vérifiés ; que la requérante n'ignorait donc pas de quels biens ou travaux il s'agissait ; qu'ainsi la procédure suivie est régulière au regard des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; - qu'il appartient au contribuable, pour l'application de l'article 39 du CGI, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que du principe même de leur déductibilité ; que d'une manière générale, les dépenses engagées pour l'acquisition de matériels ou d'équipements nouveaux par une entreprise et qui ne sont pas l'objet de son négoce constituent le coût de revient d'immobilisations ; que s'agissant toutefois des biens de faible valeur, ceux-ci peuvent faire l'objet d'une déduction immédiate (instruction 4C-221 du 30 octobre 1997) ; qu'en l'espèce, la société Piasco Frères qui vend des produits de brasserie à des cafetiers et des restaurateurs confie à ceux-ci, en dépôt gratuit, du mobilier de terrasse et divers matériels de garniture, de publicité ainsi que des matériels pour la fourniture de bière ; qu'en contrepartie de cette mise à disposition, les clients s'engagent à débiter, en exclusivité, les bières commercialisées par la brasserie Fischer SA dont la SA Piasco Frères est l'entrepositaire local ; que la société Piasco dispose d'un droit de reprise du matériel ou d'un droit de paiement en cas de non-respect du contrat ; que les dépenses de matériels et mobiliers comptabilisées sous le compte " cadeaux à la clientèle " et intitulées " matériels mis à la disposition des clients " constituaient des immobilisations ne pouvant être déduites immédiatement en charges ; - que la requérante entend se prévaloir de l'opposabilité de la doctrine administrative 4C221 du 30 octobre 1997 ; que toutefois les matériels et outillages visés par cette instruction sont ceux qui répondent à la définition du matériel et de l'outillage à inscrire aux comptes 2154 et 2155 du plan comptable de 1982 ; qu'il s'agit d'instruments et machines avec ou par lesquels d'une part on extrait, transforme ou façonne les matériels ou fournitures, ou, d'autre part, on fournit les services qui sont l'objet même de la profession exercée ; que les matériels concernés ne répondent pas à cette définition et sont ainsi hors champ de l'instruction 4 C-221 ; que nonobstant la faiblesse du prix unitaire de certains de ces matériels, ceux-ci ne pouvaient faire l'objet d'une déduction immédiate dans le compte de charges ; - que la même instruction prévoit que les entreprises sont admises à comprendre dans leurs charges immédiatement déductibles les matériels de bureau et mobiliers dont le prix d'achat unitaire hors-taxe n'excède pas 500 euros ; que l'instruction précise que cette tolérance concerne les dépenses de menus équipements de bureau et les dépenses d'acquisition de meubles meublants de bureau et de mobilier de magasins commerciaux dont les achats au cours d'un même exercice sont limités, pour un bien déterminé, à un petit nombre d'unités ; qu'en l'espèce, les mobiliers mis à disposition des clients de la SA Piasco Frères ne correspondent pas à un nombre limité d'objets de faible valeur ; - que s'agissant des créances irrécouvrables invoquées, est en litige un montant de 144 546 euros, le service ayant admis après justifications comme créances irrécouvrables une somme de 97 268 euros HT ; que la requérante n'apporte aucun élément supplémentaire à ceux produits devant les premiers juges ; que les documents produits ne font état que de simples relances ; qu'aucune attestation d'huissier n'est produite ; que l'irrécouvrabilité définitive des créances n'est pas démontrée ; - que du 1er janvier 2004 au 6 novembre 2005, le capital social de la requérante était détenu à... ; qu'à partir du 7 novembre 2005, le capital de la SA Piasco Frères a été détenu à hauteur de 34 % par la société Foellner; qu'il n'est pas justifié que cette société remplissait les conditions requises par l'article 219-I b du CGI, soit être détenue elle-même pour au moins 75 % par des personnes physiques ; que les attestations des 11 février et 26 août 2008 ont été établies postérieurement à la notification de redressement par le président directeur général de la SA Foellner Holding et l'expert-comptable, commissaire aux comptes de la société ; qu'elles ne justifient pas de la répartition du capital de la société, ni sa détention par au moins 75 % de personnes physiques ; - que s'agissant de la taxe professionnelle, les immobilisations mentionnées par les dispositions de l'article 1467 du CGI et dont la valeur locative doit être incluse dans la base imposable, sont les biens placés sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu'il effectue ; que les dispositions de l'article 1469-3° bis du CGI ont pour objet d'instituer redevable des droits assis sur les immobilisations corporelles un contribuable autre que celui qui a disposé des biens pour effectuer les opérations que comporte son activité ; qu'en l'espèce, la société contribuable a mis à disposition de ses clients qui n'en sont ni propriétaires, ni locataires, ni sous-locataires, du mobilier et du matériel qui n'est pas confié en contrepartie de l'exécution d'un travail ; que les biens confiés aux clients restent sous le contrôle de la requérante et doivent lui être restitués en cas de rupture de contrat ; - que la requérante ne peut se prévaloir de l'instruction 6 E-11-04 du 6 décembre 2004 dès lors qu'elle est assujettie à la taxe professionnelle ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 avril 2014, - le rapport de M. Martin, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; - et les observations de Me A...pour la SA Piasco Frères ; 1. Considérant que la SA Piasco Frères, qui exerce une activité de négoce en gros de vins et spiritueux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité menée par l'administration fiscale, portant sur les exercices 2004 et 2005, à l'issue de laquelle elle a été destinataire d'une proposition de rectification en date du 13 avril 2007 qu'elle a contestée par des observations du 15 mai 2007 ; que, par ailleurs, le service a informé cette société, par courrier du 13 avril 2007, de la modification des bases de la taxe professionnelle déclarée au titre des années 2004 et 2005 ; que la société Piasco Frères relève appel du jugement du 8 juillet 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des contributions sur cet impôt et des intérêts de retard y afférents auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005, d'autre part des rappels de taxe professionnelles auxquels elle a été assujettie au titre des mêmes années ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que devant les premiers juges, la société requérante ne s'est formellement prévalue, s'agissant des frais généraux requalifiés par le service comme des charges à immobiliser, que de factures consécutives à des interventions chez vingt-quatre de ses clients, pour un montant total de 73 511,38 euros ; qu'elle ne saurait mettre en cause la régularité du jugement attaqué du fait que, sur ce terrain, le tribunal administratif a regardé la société Piasco comme ayant limité ses conclusions à cette somme ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile ; 4. Considérant que si la requérante soutient pour la première fois en appel que la proposition de rectification du 13 avril 2007 serait insuffisamment motivée, il résulte toutefois de l'instruction que ladite proposition, qui était complétée par six annexes, indique le motif de droit, tiré de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, à l'origine du redressement, ainsi que la nature et le montant des biens immobilisés qui, selon le service, ne pouvaient être comptabilisés dans les frais généraux de la société mais seulement être admis en déduction par voie d'amortissement ; que la société Piasco Frères, qui au demeurant a formulé des observations relatives à ce chef de redressement, ne pouvait ainsi ignorer la nature et les motifs du redressement envisagé ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : Quant à la déductibilité des biens mis gratuitement à la disposition de la clientèle de la SA Piasco Frères : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 39-1° du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1 - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment... 1°) Les frais généraux de toute nature, (hauteur de 34 % par la société Foellner) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / (...) e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; / (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles ; qu'il en va cependant autrement si l'entreprise ne justifie pas de l'intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l'entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l'administration établit que le montant d'une dépense est excessif au regard de l'intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l'entreprise ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a inscrit au compte 6234100000 " matériel mis à la disposition de la clientèle " la valeur de divers biens et équipements mis gratuitement à la disposition de ses clients, qualifiés par elle de cadeaux, pour un montant total de 102 014 euros au titre des charges de l'exercice 2004 et de 59 492 euros au titre des charges de l'exercice 2005, sommes qu'elle a regardées comme des charges immédiatement déductibles au sens des dispositions de l'article 39-1° précité du code général des impôts ; qu'il résulte également de l'instruction que la contribuable s'est prévalue dans un premier temps, devant le tribunal, de factures pour un montant total de 73 511,38 euros (53 421,88 euros au titre de 2004 et 20 089,50 euros au titre de 2005) et dans un second temps, de factures produites devant la Cour pour des montants respectifs de 38 527,29 euros au titre de 2004 et de 27 316,93 euros au titre de 2005 ; qu'ainsi le montant total des factures relatives à l'acquisition des biens et équipements dont la contribuable se prévaut est limité en définitive aux sommes de 91 949,17 euros en 2004 et 47 406,43 euros en 2005 ; 7. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...) diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code dans sa rédaction applicable au litige : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ;... " ; 8. Considérant que le service a remis en cause le caractère immédiatement déductible des charges dont se prévalait la société Piasco Frères, sur le fondement des dispositions précitées des articles 38 du code général des impôts et 38 quinquies de l'annexe III au même code, en relevant que cette société, qui mettait gratuitement à la disposition de ses clients du mobilier de terrasse, divers matériels de garniture et de publicité ainsi que des matériels pour la fourniture de bière, engageait ainsi des dépenses qui avaient pour effet d'augmenter l'actif net de l'entreprise ; que si la société Piasco Frères fait valoir qu'il s'agirait en fait de cadeaux destinés à fidéliser la clientèle, elle n'en justifie pas en se bornant à produire des factures de fournisseurs et des listes de bénéficiaires alors qu'il n'est pas contesté qu'en contrepartie de cette mise à disposition, les clients s'engageaient à débiter, en exclusivité, les bières commercialisées par la brasserie Fischer SA dont la SA Piasco Frères est l'entrepositaire local, la société disposant d'un droit de reprise du matériel ou d'un droit de paiement en cas de non-respect du contrat ; qu'ainsi, c'est à tort que ces dépenses ont été comptabilisées par la requérante comme des cadeaux alors qu'elles constituaient pour la société des immobilisations ne pouvant être déduites immédiatement en charges ; qu'à cet égard, est sans portée la circonstance que la société requérante a pu remettre ultérieurement ces matériels en pleine propriété à certains de ses clients, les preuves rapportées étant au demeurant datées de 2006 ou non paraphées par le bénéficiaire pour un grand nombre d'entre elles ; que dès lors, l'administration a été bien fondée à regarder ces dépenses comme afférentes à des immobilisations ne pouvant être admises en déduction que par voie d'amortissement et par suite, à réintégrer les sommes en cause dans le bénéfice imposable de la SA Piasco Frères à l'impôt sur les sociétés ; 9. Considérant que, à supposer que la SA Piasco Frères puisse être regardée comme demandant, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de l'instruction 4 C 221 du 30 octobre 1997, complétée par l'instruction 4 C-3-02 du 18 juin 2002, selon laquelle les entreprises sont autorisées à comprendre dans leurs charges immédiatement déductibles des biens constituant des éléments de leur actif immobilisé mais dont la valeur unitaire hors taxe n'excède pas 500 euros, il ressort de la doctrine administrative que cette tolérance concerne notamment les dépenses d'acquisition de mobilier de magasins commerciaux, dont les achats au cours d'un même exercice sont limités, pour un bien déterminé, à un petit nombre d'unités ; qu'en l'espèce, il est constant que la condition tenant à un petit nombre d'unités n'est pas remplie ; Quant à la déductibilité des pertes sur créances irrécouvrables : 10. Considérant que la société requérante fait valoir que, conformément aux dispositions de l'article 39-1-1° du code général des impôts, elle a déduit au titre de l'exercice 2005 les créances devenues irrécouvrables en raison du caractère définitif des pertes dont le montant s'élève, selon elle, à la somme de 144 222,35 euros ; 11. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " - 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (hauteur de 34 % par la société Foellner), notamment : (hauteur de 34 % par la société Foellner) - 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (hauteur de 34 % par la société Foellner). " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice 2005, le service a admis, sur justifications, un montant de 106 027 euros hors taxes de pertes effectivement irrécouvrables sur un total revendiqué de 241 814 euros ; que s'agissant du montant de provisions non admis par le service, la société requérante, qui se borne à produire des extraits K bis de sociétés avec lesquelles elle aurait été en relation, n'établit ni la réalité des créances revendiquées ni l'existence de relances effectuées auprès de ses clients avant la clôture des exercices vérifiés ; que le caractère irrécouvrable du reste des créances de l'exercice 2005 n'est ainsi pas démontré par la société Piasco Frères ; que dès lors l'administration était bien fondée à réintégrer ces sommes dans le bénéfice imposable de la société ; Quant à l'application revendiquée du taux réduit d'impôt sur les sociétés : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 219-I du code général des impôts : " (...) b. Par exception au deuxième alinéa du présent I et au premier alinéa du a, pour les redevables ayant réalisé un chiffre d'affaires de moins de 7 630 000 euros au cours de l'exercice ou de la période d'imposition, ramené s'il y a lieu à douze mois, le taux de l'impôt applicable au bénéfice imposable est fixé, dans la limite de 38 120 euros de bénéfice imposable par période de douze mois, à 25 % pour les exercices ouverts en 2001 et à 15 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. (...)Le capital des sociétés mentionnées au premier alinéa du présent b doit être entièrement libéré et détenu de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques. (...) " ; 14. Considérant que la société Piasco Frères estime être en droit de bénéficier du taux réduit de 15 % prévu par les dispositions susmentionnées de l'article 219-I-b du code général des impôts ; qu'elle soutient à cet égard que son capital est détenu par la société Foellner Holding dont le capital est lui-même détenu pour au moins 75 % par des personnes physiques ; que cependant, à supposer que la société Foellner Holding était détenue, au... ; que par suite, ses conclusions tendant à la réduction du montant des cotisations mises à sa charge au titre de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, par application de l'article 209 I.b du code général des impôts, doivent être rejetées ; En ce qui concerne la taxe professionnelle : 15. Considérant qu'aux termes de l'article 1467 du code général des impôts : " La taxe professionnelle a pour base : 1° (...) a) la valeur locative (...) des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle (...) " ; qu'aux termes de l'article 1469 3° bis du même code, issu de l'article 59 de la loi de finances rectificative pour 2003 en date du 30 décembre 2003 : " Les biens visés aux 2° et 3°, utilisés par une personne qui n'en est ni propriétaire, ni locataire, ni sous-locataire, sont imposés au nom de leur sous-locataire ou à défaut de leur locataire ou, à défaut de leur propriétaire dans le cas où ceux-ci sont passibles de la taxe professionnelle." ; 16. Considérant que, se fondant sur les dispositions susmentionnées du 3° bis de l'article 1469 du code général des impôts, la société Piasco Frères critique la réintégration par l'administration de la valeur locative de divers mobiliers et matériels mis à disposition de ses clients dans les bases d'imposition à la taxe professionnelle à laquelle la société requérante était assujettie au titre des années 2004 et 2005 ; que, pour contester les impositions supplémentaires en résultant, la société Piasco Frères, qui n'invoque aucune méconnaissance de la loi fiscale, se prévaut de l'instruction 6 E-11-04 du 6 décembre 2004 en ce que celle-ci définirait des situations dans lesquelles l'entreprise ayant confié des équipements et biens immobiliers continuerait à exercer un réel contrôle sur lesdits équipements et biens ; qu'elle soutient que les biens mis en dépôt à titre gratuit auprès de ses clients, constitués notamment, ainsi qu'il a déjà été dit, de matériel et équipements de terrasse, seraient hors de son contrôle et ne seraient soumis à aucune exclusivité relative à la distribution des boissons ; que toutefois il résulte du point 12 de l'instruction 6 E-11-04 que " si le bien a été remis à titre gratuit directement par son propriétaire auprès de son utilisateur, il est imposé au nom du propriétaire, si ce dernier est passible de taxe professionnelle " ; que dans ces conditions, la contribuable, dont il est constant qu'elle est assujettie à la taxe professionnelle, ne se prévaut pas utilement de l'instruction 6 E-11-04 ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA Piasco Frères n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, des contributions sur cet impôt et des intérêts de retard y afférents auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005, d'autre part des rappels de taxe professionnelles auxquels elle a été assujettie au titre des mêmes années ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la requérante la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA Piasco Frères est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Piasco Frères et au ministre des finances et des comptes publics. '' '' '' '' N°11MA03810 2 vr