CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 18/05/2018, 17NC00048, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2018-05-18
Numéro : 17NC00048
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Stéphane  DHERS
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations correspondantes mises à leur charge au titre des années 2008 et 2010 et de rétablir le montant des moins-values qu'ils ont déclaré au titre de l'année 2009. Par un jugement n° 1303069 du 22 novembre 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 10 janvier 2017, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1303069 du tribunal administratif de Strasbourg du 22 novembre 2016 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des majorations correspondantes mises à leur charge au titre des années 2008 et 2010 ; 3°) de rétablir le montant des moins-values qu'ils ont déclaré au titre de l'année 2009 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement est insuffisamment motivé ; - ils peuvent bénéficier des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dès lors que M. A...a notamment exercé les fonctions de directeur général de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Osiris immobilier durant la période prescrite par le a du 2° du I de cet article ; si cet article, combiné au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts, exige que le gérant d'une société à responsabilité limitée (SARL) ait été nommé conformément aux statuts, il ne l'impose pas pour le directeur général d'une société par actions simplifiée ; une interprétation différente des textes conduirait à une rupture de l'égalité devant l'impôt en violation de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - ils peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation donnée de la loi fiscale contenue dans le paragraphe 133 de l'instruction administrative publiée le 22 janvier 2007 sous la référence BOI n° 5-C-1-07. Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Par un mémoire, enregistré le 14 mars 2018, M. et Mme A...demandent à la cour de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité du a du 2° de l'article 150-0 D ter du code général des impôts aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Ils soutiennent que : - un dirigeant de droit et un dirigeant de fait d'une société sont dans une situation identique, tant au regard des fonctions exercées que de responsabilités assumées ; une différence de traitement entre eux n'est justifiée par aucun motif d'intérêt général ; - la question n'est pas dépourvue de caractère sérieux. Par un mémoire, enregistré le 27 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à ce qu'il n'y a pas lieu de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État au motif qu'elle est dépourvue de caractère sérieux. Vu - les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution, notamment son préambule et son article 61-1 ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de commerce ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Dhers, - et les conclusions de Mme Peton, rapporteur public. 1. Considérant que M. A...a créé le 1er février 1993 l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Osiris immobilier, dont il était le gérant et dont le capital social état composé de 1 000 parts ; que, le 3 septembre 2003, cette société a été transformée en société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) et la société à responsabilité limitée (SARL) Compagnie financière et immobilière Albatros, devenue ultérieurement société par actions simplifiée (SAS) Compagnie Immobilière Hermès, en est devenue la présidente ; que le 7 janvier 2005, M. A...est devenu président de la SASU Osiris Immobilier ; que M. A...a reçu, le 21 décembre 2006, 486 actions de la SASU Osiris Immobilier en échange de l'apport de 2 217 actions de la SAS Compagnie Immobilière Hermès ; que M. A...a cédé, le 16 janvier 2008, à la société Vinci immobilier les 1 482 actions qu'il détenait dans le capital de la société Osiris immobilier au prix de 7 727 722 euros, complété par des versements de 28 107 euros en 2009 et de 221 000 euros en 2010 ; que M. et Mme A...ont souscrit leur déclaration de revenus au titre de l'année 2008 en plaçant la plus-value qu'ils ont réalisée sous le régime de l'abattement des plus-values prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; que le complément de prix de 28 107 euros perçu en 2009 a été imputé sur des moins-values constatées au titre de cette année ; que le complément de prix de 221 000 euros versé en 2010 n'a pas été déclaré par les requérants ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause l'application du régime d'abattement institué par l'article 150-0 D ter du code général des impôts aux 1 000 actions détenues par M. A...dans le capital de la société Osiris immobilier depuis sa création le 1er février 1993 ; qu'en conséquence, M. et Mme A...ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2010 et à des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre de l'année 2010 ; que l'administration a également réduit le montant des moins-values réalisées en 2009 ; que les requérants ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des rappels d'impôts sur le revenu précités et de rétablir le montant des moins-values qu'ils ont déclarées au titre de l'année 2009 ; que, par un jugement rendu le 22 novembre 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ; que M. et Mme A...relèvent appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. " ; que M. et Mme A...soutiennent que le jugement du tribunal administratif est insuffisamment motivé et n'a pas répondu au moyen tiré de ce que le refus de faire bénéficier des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts à une personne exerçant dans les faits la fonction de directeur général d'une société par actions simplifiée, au motif que cette fonction n'était pas prévue par les statuts de la société, conduisait à une méconnaissance du principe de l'égalité devant l'impôt prévu par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; qu'il ressort des points 6 et 7 du jugement contesté que le tribunal s'est effectivement prononcé sur ledit moyen ; que par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement contesté est entaché sur ce point d'irrégularité ; Sur le bien-fondé des impositions contestées : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " I.-1. (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...) de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable aux rappels en litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D bis de ce code, dans sa version alors applicable : " I. - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D ter du même code, dans sa version applicable au présent litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : (...) 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...) " ; qu'aux termes de l'article 885 O bis de ce code, dans sa rédaction applicable aux rappels litigieux : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions (...) " ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 227-1 du code de commerce, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Une société par actions simplifiée peut être instituée par une ou plusieurs personnes qui ne supportent les pertes qu'à concurrence de leur apport. Lorsque cette société ne comporte qu'une seule personne, celle-ci est dénommée "associé unique". L'associé unique exerce les pouvoirs dévolus aux associés lorsque le présent chapitre prévoit une prise de décision collective. Dans la mesure où elles sont compatibles avec les dispositions particulières prévues par le présent chapitre, les règles concernant les sociétés anonymes, à l'exception des articles L. 225-17 à L. 225-126 et L. 225-243, sont applicables à la société par actions simplifiée. Pour l'application de ces règles, les attributions du conseil d'administration ou de son président sont exercées par le président de la société par actions simplifiée ou celui ou ceux de ses dirigeants que les statuts désignent à cet effet. " ; qu'aux termes de l'article L. 227-5 de ce code : " Les statuts fixent les conditions dans lesquelles la société est dirigée. " ; qu'aux termes de l'article L. 227-6 du même code : " La société est représentée à l'égard des tiers par un président désigné dans les conditions prévues par les statuts. Le président est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société dans la limite de l'objet social. Dans les rapports avec les tiers, la société est engagée même par les actes du président qui ne relèvent pas de l'objet social, à moins qu'elle ne prouve que le tiers savait que l'acte dépassait cet objet ou qu'il ne pouvait l'ignorer compte tenu des circonstances, étant exclu que la seule publication des statuts suffise à constituer cette preuve. Les statuts peuvent prévoir les conditions dans lesquelles une ou plusieurs personnes autres que le président, portant le titre de directeur général ou de directeur général délégué, peuvent exercer les pouvoirs confiés à ce dernier par le présent article. Les dispositions statutaires limitant les pouvoirs du président sont inopposables aux tiers. " ; 5. Considérant, en premier lieu, que les dispositions précitées des articles 150-0 D ter et 885 O bis du code général des impôts doivent, compte tenu de leur caractère dérogatoire, être interprétées strictement ; que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné à l'exercice par le cédant de fonctions de direction dans la société dont les titres sont cédés, dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts, de manière continue pendant une période d'au moins cinq ans avant la date de la cession ; qu'il résulte de l'instruction que la SARL Compagnie financière et immobilière Albatros, devenue ultérieurement société par actions simplifiée (SAS) Compagnie Immobilière Hermès, était présidente de la SASU Osiris Immobilier du 3 septembre 2003 au 7 janvier 2005, date à laquelle M. A...a été nommé à ces fonctions ; que les requérants ne peuvent utilement faire valoir que M. A...aurait dans les faits exercé au cours des années précédentes les fonctions de directeur général, de telles fonctions n'étant pas prévues par les statuts de cette société ; que la circonstance que M. A...a également été président-directeur général de la SAS Compagnie Immobilière Hermès au cours des cinq années qui ont précédé la cession des parts de la SASU Osiris Immobilier est également sans incidence ; qu'ainsi, le 16 janvier 2008, date de cession des 1 482 actions détenues par M. A...dans le capital de la SASU Osiris Immobilier, le requérant ne remplissait pas la condition tenant à l'exercice de fonctions de direction de la SASU Osiris Immobilier durant les cinq années qui ont précédé la cession des parts sociales de cette société ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'abattement prévu par ces même dispositions ; 6. Considérant, en second lieu, qu'en dehors de la procédure prévue à l'article 61-1 de la Constitution relative à la transmission de questions prioritaires de constitutionnalité au Conseil d'État et au Conseil Constitutionnel, il n'appartient pas au juge administratif de connaître de la constitutionnalité des lois ; qu'ainsi, M. et Mme A...ne peuvent utilement faire valoir que les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, qui sont de valeur législative, méconnaîtraient le principe d'égalité devant l'impôt garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; En ce qui concerne l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 8. Considérant qu'aux termes des énonciations du paragraphe 133 de l'instruction administrative publiée le 22 janvier 2007 sous la référence BOI n° 5-C-1-07 : " Remarque : En cas de cession de titres ou droits reçus depuis moins de cinq ans à la suite d'une opération d'échange de titres prévue à l'article 150-0 B, la condition tenant à l'exercice de manière continue de la fonction de direction est appréciée au niveau de la société dont les titres ou droits sont cédés (pour la période allant de l'échange jusqu'à la cession) mais aussi au niveau de la société dont les titres ont été remis à l'échange (pour la période restante). Ainsi, lorsque, pendant les cinq années précédant la cession, le cédant a exercé successivement et de manière continue une fonction de direction dans ces sociétés, la condition est présumée remplie. " ; 9. Considérant que, ainsi que l'a jugé à juste titre le tribunal administratif, ces énonciations ne s'appliquent qu'aux plus-values dégagées par la cession de titres ou droits qui ont été reçus à la suite d'une opération d'échange de titres ; que le présent litige ne porte que sur les 1 000 actions détenues par M. A...dans le capital de la société Osiris immobilier depuis le 1er février 1993 ; que M. A...n'a pas acquis ces actions à la suite d'une opération d'échange de titres mais lors de la constitution de cette société ; qu'il suit de là que M. et Mme A...n'entrent pas dans les prévisions des énonciations précitées et ne peuvent, par conséquent, s'en prévaloir ; Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article " ; qu'aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique susvisée du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (...) le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel (...) " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites (...) 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux (...) " ; 11. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " La Loi est l'expression de la volonté générale. Tous les Citoyens ont droit de concourir personnellement, ou par leurs Représentants, à sa formation. Elle doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse. Tous les Citoyens étant égaux à ses yeux sont également admissibles à toutes dignités, places et emplois publics, selon leur capacité, et sans autre distinction que celle de leurs vertus et de leurs talents. " ; qu'aux termes de son article 13 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. " ; 12. Considérant que, dans le dernier état de leurs écritures, M. et Mme A...font valoir que si la cour de céans interprètait le dispositif légal comme ne permettant pas de prendre en compte des fonctions assumées par le requérant, il y aurait lieu de considérer que les dispositions du 2° de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, qui renvoient au 1° de l'article 885 O bis de ce code, sont contraires aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 en ce qu'elles excluent les dirigeants de fait du régime de l'abattement des plus-values prévu à l'article 150-0 D ter du même code ; 13. Considérant que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; 14. Considérant que l'exclusion des dirigeants de fait du régime de l'abattement prévue par l'article 150-0 D ter du code général des impôts est fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec l'objet de ce dispositif législatif ; qu'ainsi, la question posée par M. et Mme A...est dépourvue de caractère sérieux et le moyen y afférent doit être écarté ; qu'il n'y a, en conséquence, pas lieu de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par les requérants au Conseil d'Etat ; Sur les conclusions présentées par M. et Mme A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ; D É C I D E : Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée en appel par M. et MmeA.... Article 2 : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 17NC00048