CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 11/04/2017, 15MA03510, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-04-11
Numéro : 15MA03510
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Catherine  BOYER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : NAHON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Tréfilor Aciers a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 octobre 2010, de la retenue à la source mise à sa charge au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes qui lui ont été appliquées sur le fondement du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts. Par un jugement n° 13300025 du 25 juin 2015, le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge, au titre de l'exercice 2009 et de la période allant du 1er janvier au 31 octobre 2010, de la majoration de 40 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée par télécopie le 19 août 2015 et régularisée par courrier le 21 août suivant, la SARL Tréfilor Aciers, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 25 juin 2015 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions, amendes et pénalités laissées à sa charge pour un montant de 1 120 216 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration n'a pas donné suite à sa demande de communication de l'intégralité des actes de la procédure d'imposition ; - les services de recouvrement ne pouvaient prendre des mesures conservatoires avant l'expiration du délai de réponse à la proposition de rectification ; - il revient à l'administration de rapporter la preuve qu'elle a respecté les garanties accordées au contribuable vérifié, notamment celles prévues par les articles L. 47 et L. 47 A du livre des procédures fiscales et celle tenant à l'organisation d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; - les dispositions de l'article L. 76 B du même livre ont été méconnues ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont intervenus avant même que le bilan définitif de l'exercice clos en 2009 ne soit établi ; - ce bilan fait apparaître qu'il n'existe aucune discordance entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires retenu par le service ; - s'agissant des factures manquantes, elle a produit un état détaillé de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l'année 2009 ; - les factures déduites deux fois ont fait l'objet d'une régularisation ; - son activité n'est pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sur les acquisitions intracommunautaires ; - les frais de déplacement sont justifiés et constituent des charges déductibles pour 17 154 km en 2009 ; - les frais bancaires figurant sur les relevés de banque doivent être admis en déduction ; - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par un mémoire en défense, enregistré le 29 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Tréfilor Aciers ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Boyer, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Tréfilor Aciers, dont l'activité consiste dans l'achat revente de matériaux de construction, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 25 août 2008 au 31 décembre 2009, prolongée en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 octobre 2010 ; qu'à l'issue de ce contrôle, ont été mis à sa charge une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et une retenue à la source au titre de l'année 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 25 août 2008 au 31 octobre 2010, ainsi que les pénalités correspondantes et des amendes de 5 % prévues par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ; que la SARL Tréfilor Aciers a saisi le tribunal administratif de Nice qui, par jugement du 25 juin 2015, a prononcé la décharge, au titre de l'exercice 2009 et de la période allant du 1er janvier au 31 octobre 2010, de la majoration de 40 % appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, et a rejeté le surplus de sa demande ; qu'elle relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement accueilli ses conclusions ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que la SARL Tréfilor Aciers demande la décharge des droits, pénalités et amendes qu'elle conteste à hauteur de 1 120 216 euros ; que le ministre des finances et des comptes publics fait valoir qu'à l'issue de la procédure d'imposition en litige ont été émis deux avis de recouvrement en date du 23 décembre 2011, et non trois comme le prétend la société, mettant à la charge de la société requérante, d'une part, une somme de 1 112 303 euros au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de la retenue à la source et des amendes prévues par l'article 1788 A bis du code général des impôts et, d'autre part, une somme de 7 671 euros au titre de l'impôt sur les sociétés ; qu'en exécution du jugement du tribunal administratif de Nice du 25 juin 2015, l'administration a prononcé le 29 juillet 2015, soit avant l'enregistrement, le 19 août 2015, de la requête d'appel, un dégrèvement à concurrence de 7 049 euros ; que par suite les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL Tréfilor Aciers sont irrecevables en tant qu'elles excèdent la somme de 1 112 925 euros, correspondant aux impositions auxquelles elle reste assujettie ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la communication des documents de procédure : 3. Considérant que si la SARL Tréfilor Aciers fait valoir que l'administration n'a pas donné suite à sa demande de communication de l'intégralité des actes de la procédure de vérification et d'imposition, ce moyen n'est pas assorti de précisions permettant d'en apprécier la portée et le bien-fondé, alors au demeurant que le ministre fait valoir, sans être contredit, que la société requérante, qui a formulé la demande en cause dans sa réclamation préalable du 11 avril 2012, n'a pas répondu aux courriers de l'administration l'invitant à identifier les documents qui lui faisaient défaut ; En ce qui concerne les mesures conservatoires : 4. Considérant que le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait prendre des mesures conservatoires pour le recouvrement des impositions contestées avant l'expiration du délai de réponse à la proposition de rectification du 21 juillet 2011 ne peut en tout état de cause être utilement invoqué dans le cadre du présent litige relatif à l'assiette de ces impositions ; En ce qui concerne le débat oral et contradictoire : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) " ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, l'entreprise ne dispose plus au moment du contrôle de siège social ou de locaux et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à la SARL Tréfilor Aciers un avis de vérification en date du 17 décembre 2010, accompagné de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui a été réceptionné le 20 décembre 2010 ; que la première intervention du vérificateur a été effectuée le 24 janvier 2011 au siège de la SARL Tréfilor Aciers, lequel était situé à une adresse de domiciliation ; que, dans la mesure où le cabinet comptable de la société requérante était domicilié ...; que le vérificateur a rencontré M. B..., dans ces locaux, à cinq reprises les 10 février 2011, 17 février 2011, 15 mars 2011, 19 avril 2011 et 12 mai 2011 ; que le ministre indique sans être démenti qu'au cours de ces nombreux rendez-vous M. B... a été informé de tous les points faisant l'objet d'interrogations de la part du vérificateur et des rectifications envisagées ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation de débat oral et contradictoire qui pesait sur l'administration doit être écarté ; 7. Considérant, en second lieu, que la SARL Tréfilor Aciers ne conteste pas avoir été informée, par une mention de l'avis de vérification du 17 décembre 2010, de la possibilité d'être assistée par un conseil ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a, conformément aux dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, remis à M. B... en main propre un accusé de réception des copies dématérialisées des écritures comptables informatisées relatives à la période contrôlée lors du premier entretien effectué dans les locaux de l'administration le 10 février 2011 et les a, en tout état de cause, restitués par courrier du 21 octobre 2011 avant la mise en recouvrement des impositions ; que la simple allégation selon laquelle le vérificateur aurait obtenu des pièces de l'expert-comptable en dehors de tout mandat accordé à ce dernier n'est pas assorti des précisions et justifications permettant d'en apprécier le bien-fondé ; En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 9. Considérant que la proposition de rectification du 21 juillet 2011 par laquelle ont été notifiés à la SARL Tréfilor Aciers les rehaussements en litige indique le montant de ces derniers, les impôts concernés et les périodes d'imposition ; qu'elle mentionne les motifs des rectifications envisagées ; que, par suite, le moyen, au demeurant peu étayé, tiré de ce qu'elle ne répondrait pas aux exigences des dispositions précitées du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 10. Considérant, par ailleurs, que la SARL Tréfilor Aciers n'est pas fondée à invoquer les énonciations de l'instruction du 17 janvier 1978 référencée 13 L-1-78 et de la documentation administrative référencée DB 13 L-1513 n° 75 du 1er juillet 2002, qui ont trait à la procédure d'imposition et ne contiennent pas d'interprétation formelle de la loi fiscale dont elle pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la communication des documents obtenus de tiers : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 12. Considérant, d'une part, que dans la proposition de rectification du 21 juillet 2011, l'administration a indiqué la source et le contenu des renseignements qu'elle avait recueillis auprès de sociétés d'affacturage ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des rehaussements contestés, l'administration se serait fondée sur d'autres éléments obtenus de tiers que ceux portés à la connaissance de la société appelante ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment informé la SARL Tréfilor Aciers de l'origine et de la teneur des renseignements en cause, qu'elle a utilisés pour établir les suppléments d'impôt en litige ; 13. Considérant, d'autre part, que si la SARL Tréfilor Aciers affirme que l'administration avait l'obligation de lui communiquer l'intégralité des documents ayant servi à l'établissement des impositions qu'elle conteste, obtenus par l'exercice de son droit de communication, le ministre soutient, sans être démenti, que la société appelante n'a pas demandé, avant la mise en recouvrement des impositions, que ces pièces lui soient transmises ; qu'ainsi, le moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 14. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) " ; 15. Considérant qu'il est constant que la SARL Tréfilor Aciers disposait d'un délai de trente jours prorogé une fois pour répondre à la proposition de rectification du 21 juillet 2011, reçue le 22 juillet 2011 ; qu'elle n'a répondu que le 29 septembre 2011 au-delà du délai qui lui était imparti ; qu'il lui appartient, par suite, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions en litige ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée : S'agissant de l'omission de chiffre d'affaires : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter,40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature, effectuées par les entreprises, (...) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. " ; qu'aux termes de l'article 269 du même code : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b, c, d et e du 1, lors de la réalisation du fait générateur ; " ; 17. Considérant que, dès lors que la SARL Tréfilor Aciers exerce une activité d'achat-revente de marchandises, elle devait, en application des dispositions précitées des articles 38-2 bis et 269 du code général des impôts, rattacher ses recettes à l'exercice de livraison et les porter pour la période correspondante sur la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée modèle C.A. 3 ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté une omission de chiffre d'affaires au titre de l'année 2009 à partir du rapprochement entre, d'une part, les déclarations modèle C.A. 3 déposées par la société et, d'autre part, la déclaration de résultats qu'elle a initialement souscrite, dont le ministre relève sans être valablement contredit que le caractère provisoire n'avait pas été mentionné pendant les opérations de contrôle ; qu'en tout état de cause le montant du chiffre d'affaires porté sur la déclaration rectificative de résultats de l'exercice clos en 2009 est sensiblement équivalent au montant retenu par le vérificateur, sur la base duquel a été constatée une différence de 1 340 985 euros par rapport au chiffre d'affaires porté sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée modèle C.A. 3 au titre de la même période ; que la circonstance que la société aurait opéré sur l'exercice 2010 une régularisation due à un versement excessif de taxe ne peut avoir d'incidence sur les constatations faites au titre de l'année 2009 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'omission de chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ne serait pas établie doit être écarté ; S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les acquisitions intracommunautaires : 18. Considérant qu'aux termes de l'article 256 bis dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. " ; 19. Considérant que, lors des opérations de vérification de comptabilité de la SARL Tréfilor Aciers, le vérificateur a constaté une absence de déclaration, sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 octobre 2010, de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux acquisitions intracommunautaires qu'elle avait réalisées, alors même qu'elle avait déduit une somme de 460 260 euros au titre de ces mêmes acquisitions ; que la société requérante, qui achète auprès de fournisseurs installés dans un Etat membre de l'Union européenne des marchandises qu'elle revend ensuite sur le territoire français, est en principe passible, pour ces opérations, de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions du 1° du I de l'article 256 bis du code général des impôts ; qu'en se bornant à rappeler les exceptions à ce principe prévues par les textes et les applications jurisprudentielles qui en ont été faites, la SARL Tréfilor Aciers ne démontre pas que les opérations qu'elle a effectuées n'entreraient pas dans le champ d'application du 1° du I de l'article 256 bis précité et ne seraient, par suite, pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; que sa demande de décharge de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les acquisitions intracommunautaires ne peut dès lors être accueillie ; S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 20. Considérant qu'en application des dispositions du a de l'article 271-II-1 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée déductible est celle qui figure sur les factures délivrées au contribuable par un fournisseur habilité à la faire figurer sur lesdites factures ; que l'administration a refusé d'admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée non justifiée au regard de ces dispositions ; que si la SARL Tréfilor Aciers se prévaut d'un état détaillé de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l'exercice 2009, ce document, dressé par ses soins, ne saurait se substituer à des factures régulièrement établies par les fournisseurs pour justifier de l'existence d'un droit à déduction supérieur à celui qui a été admis par le vérificateur ; 21. Considérant que la SARL Tréfilor Aciers admet avoir déduit à deux reprises la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur une seule et même facture ; que si elle fait valoir qu'elle aurait corrigé les erreurs qu'elle a ainsi commises dans les bilans définitifs qu'elle a dressés, cette circonstance reste, en tout état de cause et compte tenu de ce qui a été dit au point 17, sans incidence sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 22. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) " ; 23. Considérant que si la société requérante fait valoir que les frais de déplacement qu'elle a comptabilisés dans ses charges d'exploitation étaient justifiés par des fiches mensuelles, qu'ils s'expliquaient par l'implantation de ses fournisseurs dans divers pays notamment en Italie et qu'ils n'étaient pas excessifs, elle n'établit pas avoir réellement engagé de telles dépenses ; que si elle soutient également que les frais bancaires portés sur les relevés de banque doivent être admis en déduction, elle ne justifie pas plus qu'elle ne l'a fait en première instance de l'existence de telles charges ; Sur les pénalités : 24. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscales dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration d'apporter la preuve du manquement délibéré reproché au contribuable à raison de l'omission déclarative ; 25. Considérant que l'administration a appliqué aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée de l'exercice 2009 et à la taxe sur la valeur ajoutée due sur les acquisitions intracommunautaires la majoration prévue par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'en relevant, en ce qui concerne l'exercice 2009, le défaut de présentation de la comptabilité et une minoration dans de très fortes proportions du montant du chiffre d'affaires porté sur les déclarations modèle C.A.3, et en ce qui concerne la période du 1er janvier au 31 octobre 2010 la méconnaissance des obligations tenant à l'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée exigible sur les acquisitions intracommunautaires, alors même qu'il a été procédé à la déduction de la somme de 460 260 euros au titre de ces mêmes acquisitions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que la SARL Tréfilor Aciers a sciemment entendu éluder l'impôt ; qu'elle justifie dès lors du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré restant en litige ; 26. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Tréfilor Aciers n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; D É C I D E : Article 1er : La requête présentée par la SARL Tréfilor Aciers est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Tréfilor Aciers et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 28 mars 2017, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, - Mme Boyer, premier conseiller. Lu en audience publique, le 11 avril 2017. 2 N° 15MA03510 nc