Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère Chambre, du 26 octobre 2005, 02NT01575, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1ERE CHAMBRE
Type de recours : autres
Date de la décision : 2005-10-26
Numéro : 02NT01575
Président : M. LEMAI
Rapporteur : M. Luc  MARTIN
Commissaire du gouvernement : M. LALAUZE
Avocat(s) : MAILLARD

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 30 septembre 2002, présentée pour la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE, dont le siège est situé ..., par Me X..., avocat au barreau d'Angers ; la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 99.1396 en date du 17 juillet 2002 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1994 et 1995 ; 2°) de prononcer la réduction demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser, sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative, la somme de 3 660 euros ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; Vu la loi de finances rectificative pour 2004 n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 septembre 2005 : - le rapport de M. Luc Martin, rapporteur ; - et les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE, qui exerce l'activité de conception, fabrication et vente de chaussures pour dames, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1994, 1995 et 1996 ; qu'à l'issue de ce contrôle, le vérificateur lui a notamment notifié un redressement procédant de l'intégration, dans le prix de revient des produits et travaux en cours, en tant que frais de collection, d'une part, d'une fraction des salaires et charges sociales du personnel affecté au bureau d'études, d'autre part, des honoraires versés à des modistes extérieurs, enfin, des achats de matières spécifiques à l'élaboration des échantillons ; qu'après avoir ainsi augmenté la valeur des stocks de l'entreprise et procédé à la correction symétrique des bilans à compter de 1994, il a dégagé une différence entre l'actif net et le passif représentant un supplément de bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1994 et 1995 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'intégration des frais de collection dans les stocks : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209-1 du même code : 1°... le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés... 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Les travaux en cours sont évalués au prix de revient ; qu'aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III audit code : Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation du bénéfice de l'exploitation. Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d'un processus de production... ; qu'aux termes de l'article 38 nonies de la même annexe : Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient. Le coût de revient est constitué : ... pour... les productions en cours, par le coût d'achat des matières premières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes et indirectes de production à l'exclusion des frais financiers. Ces coûts sont fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, déterminés par des calculs ou des évaluations statistiques ; Considérant que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE assure, par son bureau d'études ainsi que par le recours aux services de modistes extérieurs, la conception des collections de chaussures été et hiver qu'elle fabrique et vend au cours de l'exercice suivant ; que, dans ces conditions, les travaux de conception et de réalisation des modèles doivent être regardés comme entrant dans le processus de production desdites collections, au sens de l'article 38 ter précité de l'annexe III au code général des impôts ; que le coût de revient de ces travaux, qui inclut, conformément aux dispositions précitées de l'article 38 nonies de ladite annexe, des dépenses de personnel et d'acquisition de matières premières nécessaires à la fabrication d'échantillons, doit être intégré, au titre des productions en cours, au côté des matières premières, des marchandises, des produits intermédiaires et des produits finis, dans la valeur des stocks de l'entreprise à prendre en compte pour la détermination de son actif net ; que si certains modèles, compte tenu des perspectives de commercialisation, sont abandonnés et ne donnent finalement lieu à aucune production de chaussures, ils restent, néanmoins, indirectement à l'origine de la réalisation industrielle des chaussures reproduisant les autres modèles ; que, par suite, les frais liés à leur conception présentent le caractère de charges de production indirectes au sens des dispositions de l'article 38 nonies précité, et doivent être intégrés dans le coût de revient des productions en cours à la clôture de l'exercice ; que la société requérante ne peut utilement soutenir que ces frais constitueraient des charges de sous-activité, dès lors qu'en tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que sa production de chaussures ait été, au cours des années en litige, inférieure à sa capacité normale de production ; qu'il n'est pas contesté que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE était en droit de déduire immédiatement les dépenses de collections en litige de ses résultats imposables, nonobstant la perception ultérieure des produits correspondants ; que les redressements en cause procèdent en effet de la seule valorisation de l'actif à concurrence de leur montant ; que, dès lors, la circonstance, invoquée par la société, que lesdites dépenses, alors même qu'elles seraient regardées comme des charges à répartir ou des charges différées, pourraient être déduites immédiatement, est sans portée utile pour la solution du litige ; que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE ne peut se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative 4 G-6 du 17 décembre 1984 qui ne concerne que les règles de rattachement aux exercices des charges comptabilisées d'avance et non la prise en compte des productions en cours dans la détermination de l'actif net de l'entreprise ; Considérant, en second lieu, que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE fait valoir qu'elle a bénéficié, en application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, de crédits d'impôt recherche au titre des années en litige pour ses dépenses liées à l'élaboration de ses nouvelles collections, qui incluaient les frais litigieux intégrés par le service dans ses stocks ; que, selon elle, ces dépenses de recherche entraient dès lors dans le champ d'application des dispositions du I de l'article 236 dudit code et ne pouvaient, par suite, à la fois être déduites des résultats de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées et prises en compte dans l'évaluation du coût des stocks ; Considérant qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : I. Les entreprises industrielles et commerciales... peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à 50 % de l'excédent des dépenses de recherche exposées au cours d'une année par rapport à la moyenne des dépenses de même nature... exposées au cours des deux années précédentes. ... II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : ... h. Les dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections exposées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir et définies comme suit : 1° Les salaires et charges sociales afférents aux stylistes et techniciens des bureaux de style directement et exclusivement chargés de la conception de nouveaux produits et aux ingénieurs et techniciens de production chargés de la réalisation de prototypes ou d'échantillons non vendus ; 2° Les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf qui sont directement affectées à la réalisation d'opérations visées au 1° ; 3° Les autres dépenses de fonctionnement exposées à raison de ces mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à 75 % des dépenses de personnel mentionnées au 1° ; 4° Les frais de dépôt des dessins et modèles ; et qu'aux termes de l'article 236 du même code : I. Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l'entreprise, être immobilisées ou déduites des résultats de l'année ou de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées. Lorsqu'une entreprise a choisi de les déduire, ces dépenses ne peuvent pas être prises en compte dans l'évaluation du coût des stocks ; Considérant que la circonstance que des dépenses soient qualifiées par l'article 244 quater B du code général des impôts de dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt recherche ne suffit pas à établir qu'elles constituent des dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de recherche scientifique ou technique au sens du I de l'article 236 dont le champ d'application est distinct de celui du premier article ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les dépenses litigieuses, exposées en vue de l'adaptation des modèles de chaussures aux changements de la mode, puissent être regardées comme se rattachant à des opérations de recherche scientifique ou technique ; qu'il suit de là que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE ne peut faire obstacle au redressement en invoquant les dispositions du I de l'article 236 du code général des impôts ; En ce qui concerne le montant des redressements : Considérant, en premier lieu, que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38-2 du code général des impôts, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L.168 et L.169 du livre des procédures fiscales ; Considérant, toutefois, que l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 du 30 décembre 2004 dispose que : I. Le code général des impôts est ainsi modifié : 1°) Après le 4 de l'article 38, il est inséré un article 4 bis ainsi rédigé : 4 bis : Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L.169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou une surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ; qu'en outre, en vertu du IV du même article : Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005... sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard ; Considérant que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE fait valoir qu'au cours des exercices antérieurs à l'exercice clos le 30 novembre 1994, premier exercice non prescrit, elle ne comprenait pas ses frais de collection dans l'évaluation de ses stocks ; qu'elle soutient qu'en application de la règle de correction symétrique des bilans, le service aurait dû corriger le bilan d'ouverture de l'exercice clos en 1994, laquelle correction aurait eu pour effet de ramener le montant des dépenses à intégrer dans les stocks au titre de cet exercice de 1 076 930 F à 121 872 F ; que, toutefois, les erreurs commises dans l'évaluation des stocks, dont il n'est pas allégué qu'elles seraient intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, ne sont pas au nombre des exceptions pour lesquelles les dispositions précitées du nouveau 4 bis de l'article 38 du code général des impôts a prévu que, par dérogation au principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, elles pouvaient être corrigées ; que les dispositions précitées du paragraphe IV de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004 ayant réputé régulières les impositions établies avant le 1er janvier 2005 en tant que, comme en l'espèce, la contestation porte sur la faculté de corriger les écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, le moyen tiré d'un droit à cette correction ne peut plus être utilement invoqué ; Considérant, il est vrai, que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE conteste la rétroactivité des dispositions législatives précitées au motif qu'elles porteraient atteinte aux principes généraux du droit communautaire et aux principes de sécurité juridique et de respect des droits de la défense ; qu'elle soutient en outre que ces dispositions méconnaissent les articles 6 et 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi que l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention ; Considérant qu'il n'appartient pas au juge administratif d'apprécier la conformité d'une loi à la Constitution ; que l'effet rétroactif des dispositions légales incriminées ne peut être regardé comme une violation d'un principe général du droit communautaire dès lors que leur objet n'est pas régi par le droit communautaire ; que les stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil ; qu'il résulte des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que le IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 a pour seul objet de rendre, sous certaines conditions, insusceptible d'être invoqué devant le juge de l'impôt le moyen tiré de la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; qu'ainsi, cette disposition législative ne prive pas de la possibilité de contester l'impôt par tout autre moyen de procédure ou de fond ; que, dès lors, le IV précité de l'article 43 ne saurait être regardé, eu égard à son objectif et à sa portée, comme méconnaissant le respect dû aux biens du contribuable en vertu de l'article 1er du premier protocole ; que, par ailleurs, il ne méconnaît pas les stipulations combinées de l'article 1er du premier protocole et de l'article 14 de la Convention prohibant les discriminations injustifiées entre les contribuables, dès lors que le requérant n'était pas dans la même situation que les contribuables bénéficiant d'une décision juridictionnelle passée en force de chose jugée ; Considérant, en second lieu, que le montant des charges directes et indirectes de production qui entrent dans le coût de revient des productions en cours est fourni, en vertu des dispositions précitées de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts, par la comptabilité analytique ou, à défaut, déterminé par des calculs ou évaluations statistiques ; Considérant que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE, qui ne dispose pas d'une comptabilité analytique, soutient que le montant des redressements a été calculé par le vérificateur de façon exagérée du fait que celui-ci n'aurait pas suffisamment tenu compte de ce que le personnel affecté au bureau d'études était chargé d'assurer, outre la conception de nouvelles collections, le contrôle de la fabrication, le contrôle des matières premières livrées par les fournisseurs, la veille technologique sur les procédés de fabrication, l'identification des grandes tendances de la mode, au-delà de la seule prochaine saison, et l'étude et la création instantanée de modèles complémentaires ou d'intersaison ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, tenant compte des informations fournies par la société, a retenu, pour déterminer le prix de revient des productions en cours à inclure dans les stocks à la clôture de l'exercice, le 30 novembre, la totalité des frais exposés par le bureau d'études du mois d'avril au mois de septembre, période qui correspond à la création de la collection été de l'année suivante ; qu'il n'a pas retenu les frais exposés en octobre et novembre, période d'élaboration de la collection hiver, afin de compenser la prise en compte des frais exposés par le bureau d'études pour l'exécution de ses tâches autres que celles de conception des nouvelles collections été pour la période d'avril à septembre ; que cette compensation a représenté en moyenne 23,70 % des frais de conception engagés d'avril à novembre au titre des collections été et hiver ; que si la SARL soutient que les missions du bureau d'études autres que la conception des collections été et hiver de l'année suivante, ont représenté 66 % des charges de celui-ci et que le montant des redressements doit être diminué à due proportion, elle n'apporte à l'appui de son moyen aucune indication précise susceptible de justifier de la pertinence de ce pourcentage ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qu'elle n'a pas surévalué le montant des redressements ; Sur les intérêts de retard : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration... fait apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard ; Considérant que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE conteste l'application aux droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige des intérêts de retard au motif qu'aucune insuffisance ou omission dans la déclaration de ses résultats qu'elle a souscrite au titre de l'exercice clos en 1994 ne saurait lui être reprochée ; que, toutefois, il est constant que la société requérante avait omis de mentionner dans ladite déclaration les frais de collection litigieux à l'actif de son bilan ; qu'elle ne peut invoquer utilement la circonstance qu'à la date à laquelle elle a souscrit ladite déclaration, elle était en droit de solliciter la correction du bilan d'ouverture de son exercice clos en 1994 pour contester cette omission ; que le moyen doit par suite être écarté ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL ETABLISSEMENTS PEIGNE et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. '' '' '' '' 2 N° 02NT01575 1