CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 12/04/2016, 14VE02519, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-04-12
Numéro : 14VE02519
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS ANTOINE BERAUD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société ESPACE POMPADOUR a demandé au Tribunal administratif de Versailles la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles assises sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006, du prélèvement exceptionnel de 25 % assis sur les revenus réputés distribués au titre de l'année 2005, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006. Par un jugement n° 1003763 du 12 juin 2014, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 août 2014 et le 15 janvier 2015, la société ESPACE POMPADOUR, représentée par Me Béraud, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et du prélèvement exceptionnel de 25 % ; 3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens. Elle soutient que : - l'administration n'établit pas avoir envoyé, préalablement à l'engagement de la vérification de comptabilité, l'avis prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; en effet, le courrier adressé le 28 août 2007, réceptionné le 30 août suivant, l'informant que les opérations de contrôle étaient reportées au 13 septembre 2007 n'a pas la nature d'un avis de vérification au sens de cet article ; - la vérification a excédé la durée de trois mois prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; - le vérificateur a, lors des opérations de contrôle, emporté, sans son accord, des fichiers informatiques en violation de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - les propositions de rectification des 20 décembre 2007 et 29 mai 2008 n'indiquent pas, en méconnaissance des garanties prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'origine et la teneur des renseignements obtenus par l'administration dans l'exercice de son droit de communication près l'autorité judiciaire, ce d'autant que la jurisprudence la plus récente fait obligation au service de remettre ces documents au contribuable, ce qui n'est pas établi en l'espèce ; - en exerçant son droit de communication préalablement à l'engagement de la vérification de comptabilité, le service a méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; - l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui lui a été remis est entaché d'irrégularité dès lors que la fonction de ses membres n'y est pas indiquée, ce qui ne permet pas au contribuable de s'assurer de l'impartialité et de la loyauté des débats devant la commission ; - les propositions de rectification des 20 décembre 2007 et 29 mai 2008 sont insuffisamment motivées en ce qui concerne les profits sur le Trésor et l'application de la cascade ; les pièces obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication ne sont pas précisément référencées ; la méthode de reconstitution des recettes est incompréhensible ; il en est de même de la rectification relative aux indemnités transactionnelles dont la motivation est lacunaire tandis que les pièces sur lesquelles elles se fondent ne sont pas suffisamment précisées ; enfin, la qualité de maître de l'affaire reconnue à son dirigeant n'est pas davantage explicitée ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires présente un caractère sommaire et arbitraire, l'administration ne pouvant uniquement se référer à une facture et aux procès-verbaux d'audition qu'elle instruit à charge, pour estimer que la moitié seulement des livraisons était facturée ; cette méthode est également irréaliste dès lors qu'elle ne dispose pas de la capacité industrielle de vendre le volume de viande correspondant au chiffre d'affaires reconstitué ; les postes " vente au détail " ou " ventes en boutique " doivent être déduits des recettes reconstituées sauf à être taxées doublement ; - dans sa décision de rejet du 26 mars 2010, l'administration ne répond pas sur ce point ; - malgré la faiblesse de la méthode de reconstitution utilisée, l'administration a refusé de recourir à une seconde méthode en contravention avec sa propre doctrine exprimée dans les instructions des 14 août 1976 et 15 décembre 1983 ; - le prélèvement exceptionnel de 25 % n'est pas applicable aux revenus distribués issus de bénéfices rectifiés ; - en soutenant que les indemnités transactionnelles ont été exposées dans l'unique but de camoufler des agissements frauduleux, le service invoque implicitement mais nécessairement la mise en oeuvre de la procédure de l'abus de droit sans lui faire bénéficier des garanties procédurales qui s'y attachent et sont prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; - l'administration omet de retirer les charges des revenus qu'elle regarde comme distribués et, qui sont, de ce fait, restés investis dans l'entreprise ; - les pénalités infligées sont insuffisamment motivées ; - en outre, la pénalité de 10 % prévue au a du I de l'article 1728 du code général des impôts ne saurait être cumulée avec le prélèvement exceptionnel de 25 %. Par deux mémoires en défense, enregistrés les 12 décembre 2014 et 28 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - l'avis de vérification adressé le 20 juillet 2007 et retourné non réclamé au service, en ce qu'il comportait la période visée par le contrôle, indiquait au contribuable la faculté de se faire assister par un conseil de son choix et comportait un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, a été notifié dans des conditions régulières qui ne contreviennent donc pas aux prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ce d'autant que cet avis a été doublé d'un second envoi le 28 août 2007, réceptionné par la contribuable le 30 août suivant ; - la durée du contrôle, de trois mois, mentionnée à l'article L. 52 du même livre n'est pas opposable à l'administration dans le cas où, comme en l'espèce, le chiffre d'affaires rectifié de l'entreprise excède le seuil de 763 000 euros hors taxes ; - en vertu de l'alinéa 3 de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le vérificateur pouvait, après remise des fichiers informatisés par le contribuable, à raison de l'option en ce sens retenue par lui, opérer, hors de l'entreprise, les traitements informatiques exigés par les nécessités du contrôle dès lors que la société ESPACE POMPADOUR avait effectué un tel choix lors de l'entretien du 25 octobre 2007, ce dont elle a accusé réception le même jour, par écrit ; les factures comportant un astérisque à côté du nom du client ont été remises au vérificateur le 14 novembre 2007 selon la même procédure ; l'ensemble de ces documents a été restitué par courrier du 3 mars 2009 avant la mise en recouvrement des impositions ; enfin, la lettre du 25 octobre 2007, remise en main propre, mentionne le nom et les coordonnées administratives de l'agent informaticien ; les prescriptions de l'article L. 47 A ne sauraient, par suite, avoir été méconnues ; - les propositions de rectification indiquent l'origine et la teneur des renseignements obtenus près l'autorité judiciaire et se réfèrent, avec précision, aux pièces ayant servi à fonder les impositions ; en outre, consécutivement à la demande écrite de la contribuable en date du 1er février 2008, ces documents lui ont été communiqués par le service, le 11 mars suivant ; enfin, lorsque le droit de communication a été exercé, le 3 octobre 2007, les opérations de contrôle sur place avaient déjà débutées, contrairement à ce que soutient la société requérante, si bien que ni l'article L. 76 B, ni l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'ont, en définitive, été méconnus ; - la circonstance que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires adressé au contribuable n'indiquait pas la fonction de ses membres est insusceptible d'entacher la procédure d'imposition d'irrégularité ; - les propositions de rectification qui explicitent les mécanismes du profit sur le Trésor et de la cascade, le schéma de fraude mis en oeuvre par la société en matière de facturation, assortis des documents et rapports de nature à en révéler la réalité, détaillent la méthode de reconstitution des recettes employée ainsi que les motifs de fait et de droit en constituant le fondement, étaient suffisamment motivées sur l'ensemble des points critiqués et permettaient à la société ESPACE POMPADOUR de présenter valablement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait les 1er février et 26 juin 2008 ; il sera également relevé que, dans ses observations, la société ne fait état d'aucune incompréhension des principes mis en oeuvre lors de la méthode de reconstitution ; - en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la dévolution de la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité a été écartée en raison de graves irrégularités et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est prononcée en faveur du maintien des rehaussements et que les impositions ont été établies conformément à cet avis, comme en l'espèce ; - les incidences financières à l'impôt sur les sociétés relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été calculées conformément aux modalités fixées dans l'avis du Conseil d'Etat du 19 octobre 1990 ; contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration a fait application du mécanisme de la cascade ; - il résulte des procès-verbaux d'audition que les indemnités transactionnelles versées à certains salariés ont eu pour contrepartie leur silence sur les agissements frauduleux de la société ESPACE POMPADOUR ; ainsi, elles ne peuvent être regardées comme ayant été versées dans l'intérêt de son exploitation ; - le service n'a pas, ce faisant, mis en oeuvre le mécanisme de l'abus de droit prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dont les garanties propres à cette procédure ne sont dès lors pas applicables ; - en ce qui concerne le bien-fondé de la méthode de reconstitution, il y a d'abord lieu d'observer que la société ne conteste pas être impliquée dans un schéma frauduleux de sous-facturation consistant à livrer aux clients des quantités de marchandises deux fois supérieures à celles effectivement facturées, la moitié non facturée étant réglée en espèces ; ces faits sont corroborés par les constations opérées lors du contrôle routier du 5 décembre 2006, qui a mis en évidence le caractère systématique d'un tel schéma, les factures comportant un astérisque à côté du nom du client faisant en effet apparaître une facturation deux fois inférieure aux livraisons réellement effectuées ; les procès-verbaux d'audition de M. et MmeB..., ainsi que celui de Mme C...sont en ce sens ; par ailleurs, le service ayant séparé les factures frauduleuses marquées d'un astérisque, des autres factures, la méthode de reconstitution ne manque pas de réalisme contrairement à ce que soutient, sans plus de précision, la société ESPACE POMPADOUR ; de plus, la facture marquée d'un astérisque, saisie lors de la perquisition du 5 décembre 2006, a également permis d'établir que les montants fraudés l'étaient toute taxe comprise ; le détail des factures incriminées a été porté à la connaissance de la société dès lors qu'il figurait en annexe des propositions de rectification ; - s'agissant des ventes au détail, il n'y a pas lieu, contrairement à ce que soutient la société ESPACE POMPADOUR, de les déduire du chiffre d'affaires reconstitué, qui n'a porté que sur les recettes réalisées auprès de professionnels ; - l'emploi de plusieurs méthodes de reconstitution est une simple recommandation adressée au service, et non une obligation s'imposant au vérificateur ; - la méthode usitée est pertinente et a consisté, en s'appuyant sur les éléments avérés du schéma frauduleux de sous-facturation, à ajouter au chiffre d'affaires déclaré, celui omis, agrégat dont ont ensuite été déduites les sommes versées aux salariés ; - la désignation de M.B..., en sa qualité de dirigeant et d'ayant droit unique de la société ESPACE POMPADOUR, comme bénéficiaire des distributions est justifiée ; M. B... a en effet déclaré au juge d'instruction être l'unique dirigeant de la société et a reconnu que les espèces saisies à son domicile, lors de la perquisition, provenaient des sous-facturations ; l'administration a ainsi suffisamment démontré qu'il était le seul et véritable maître de l'affaire et était, dès lors, à même d'appréhender les sommes en litige ; - l'administration a tenu compte, pour évaluer le montant des distributions, du fait que nombre de dépenses étaient réglées en espèces ; - le prélèvement exceptionnel de 25 % est également applicable aux distributions irrégulières ; - les pénalités pour manoeuvres frauduleuses appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés sont fondées en ce que la contribuable a mis en place un système de fraude omettant systématiquement de comptabiliser une partie des recettes et des achats dans le but de rendre plus difficile ou de restreindre le contrôle de l'administration ; - la pénalité pour manquement délibéré, de 40 %, a été également appliquée à bon droit sur les indemnités transactionnelles dès lors qu'il est manifeste, eu égard au contexte sus-décrit, qu'elles ne correspondaient pas à des charges déductibles ; - l'application de la majoration de 10 % pour non dépôt de déclaration, consécutive à l'absence de souscription de la déclaration de liquidation du prélèvement exceptionnel au titre de l'année 2005, est également fondée ; enfin, le prélèvement exceptionnel de 25 % constituant la base de calcul de cette majoration ne présente pas lui-même le caractère d'une pénalité ; par suite, l'argument tiré du cumul des pénalités est dépourvu de fondement ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Locatelli, - et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. 1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, l'administration, après avoir écarté la comptabilité, qu'elle a regardée comme entachée de graves irrégularités de nature à lui ôter toute valeur probante et avoir par suite procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, a, suivant la procédure contradictoire, notifié à la société ESPACE POMPADOUR des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions assises sur cet impôt au titre des exercices clos en 2004, 2005 et 2006, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 et fait application du prélèvement exceptionnel de 25% sur les bénéfices de la contribuable qu'elle a réputés distribués au titre de l'année 2005 ; que l'administration a également assorti ces rappels d'impôts de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts, appliqué la majoration pour manquement délibéré prévue au a du même article sur le montant des indemnités transactionnelles réintégrées aux résultats de l'entreprise au titre de l'année 2006, ainsi que la majoration de 10 % pour non déclaration du prélèvement exceptionnel prévue au a du 1 de l'article 1728 du même code ; que la société ESPACE POMPADOUR relève appel du jugement du 12 juin 2014 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires, des pénalités et amendes correspondantes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) " ; 3. Considérant qu'il incombe à l'administration d'établir que l'avis de vérification prévu par ces dispositions est parvenu en temps utile au contribuable ; qu'en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cet avis, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation postale en vigueur ; que cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve ; que doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposé par voie de duplication la date de vaine présentation du courrier, et qui porte, sur l'enveloppe ou sur l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis ; 4. Considérant que la société ESPACE POMPADOUR soutient que l'administration n'établit pas lui avoir envoyé un avis de vérification avant l'engagement des opérations de contrôle alors que le courrier qu'elle lui a adressé, le 28 août 2007, l'informant du report du début des opérations, ne saurait y être assimilé ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a, le 20 juillet 2007, notifié par pli recommandé à la société ESPACE POMPADOUR l'avis l'informant de l'engagement d'une vérification de comptabilité ; qu'il résulte des mentions " non réclamé - retour à l'envoyeur ", qui sont claires, précises et concordantes, portées sur l'enveloppe contenant cette notification, que ce pli a été présenté à l'adresse de son siège, le 23 juillet 2007 ; qu'en outre, en admettant même que la société ESPACE POMPADOUR n'ait pas été régulièrement avisée que ce pli était à sa disposition au bureau de poste de Créteil dont elle dépendait et que, n'ayant pu le retirer dans le délai d'instance postal, il a été retourné au service le 9 août suivant, cette circonstance est en tout état de cause sans incidence dès lors que la société ESPACE POMPADOUR a, en la circonstance, été avisée de l'engagement et du report, au 13 septembre 2007, des opérations de vérification de comptabilité par courrier du 28 août 2007, réceptionné le 30 août, dont il est constant qu'il contenait une copie de l'avis envoyé le 20 juillet 2007 ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'envoi, préalablement à l'engagement du contrôle sur place, d'un avis de vérification, alors qu'il ne résulte d'aucun texte législatif ou réglementaire, contrairement à ce que soutient la société requérante, qu'elle eût été dans l'obligation de lui notifier un nouvel avis mentionnant la date de report de la première intervention sur place ; qu'en conséquence, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans ses versions applicables aux années d'impositions vérifiées : " I.- Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales (...) dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A [763 000 euros] du code général des impôts (...) " ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les chiffres d'affaires rectifiés de la société ESPACE POMPADOUR excèdent, au titre des exercices en litige, le seuil de 763 000 euros ; que la société n'est dès lors pas fondée à opposer à l'administration le délai de trois mois mentionné à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans le champ d'application duquel elle n'entre pas ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration fiscale vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. " ; que selon l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. / Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. / Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. / Les copies des documents transmis à l'administration ne doivent pas être reproduites par cette dernière et doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement " ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, conformément aux choix prévus par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, la société ESPACE POMPADOUR a, lors de l'entretien du 25 octobre 2007, opté pour que le contrôle de ses fichiers informatiques ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise ; qu'elle a ainsi remis au vérificateur une copie des fichiers informatiques à contrôler ainsi que du journal des ventes, ce dont atteste le courrier signé du même jour par les différentes parties, dont un exemplaire lui a également été remis en main propre ; que, de plus, les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'imposent pas que la contribuable doive signer, en sus, l'inventaire des pièces figurant en annexe du courrier du 25 octobre 2007 ; qu'en outre, il résulte des termes de ce courrier qu'il mentionne les noms et adresse administrative des agents chargés du contrôle tandis que la lettre adressée, par la contribuable, au service, le 23 octobre 2007, confirme qu'elle avait connaissance, en la personne de M.A..., de l'identité de l'agent des impôts chargé de l'exploitation des fichiers informatiques, à qui elle avait adressé ces fichiers conformément au format souhaité par cet inspecteur à la suite de leur entretien téléphonique ; qu'il résulte enfin de l'instruction que l'intégralité des fichiers et documents, de même que l'ensemble des factures que la société avaient transmis au service le 14 novembre 2007, lui ont été restitués par courrier du 3 mars 2009, soit avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires ; que, par suite, la société ESPACE POMPADOUR n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur aurait emporté irrégulièrement, c'est-à-dire sans son accord écrit, les fichiers informatiques concernés en méconnaissance des dispositions, notamment des 3ème à 5ème alinéa, de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 9. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 10. Considérant que la société ESPACE POMPADOUR soutient que l'administration ne l'a pas informée de la teneur et de l'origine des renseignements et documents qu'elle a obtenus, dans l'exercice, le 3 octobre 2007, de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et qui ont servi à fonder les impositions, ce d'autant plus qu'elle avait, selon elle, l'obligation de les lui communiquer ; qu'il résulte cependant de l'instruction, notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2007 et 29 mai 2008, qu'après avoir rappelé que le service avait pris connaissance, près le Tribunal de grande instance de Créteil, des pièces et documents relatifs à la procédure ouverte à l'encontre de M. B...en sa qualité de dirigeant de la société requérante, le vérificateur y a précisé que la découverte d'un schéma frauduleux de sous-facturation avait été corroboré par l'intéressé lui-même, son épouse et MmeC..., employées en qualité de comptable et de facturière, dans leurs déclarations consignées aux procès-verbaux d'audition du 5 décembre 2006, dressés respectivement à 22 heures 40, 13 heures 15 et 9 heures 05, et dont les contenus confirmant l'existence de ce schéma de fraude ont été retranscrits in extenso dans les propositions de rectification ; que ces éléments ont, en outre, été communiqués à la société ESPACE POMPADOUR, à la suite de sa demande écrite du 1er février 2008, par courrier de l'administration en date du 11 mars 2008, avant la mise en recouvrement des impositions, sans que la société n'apporte le moindre commencement de preuve pour étayer l'allégation selon laquelle l'intégralité des documents alors sollicités ne lui auraient pas été remis ; que, dans ses conditions, les moyens tirés de ce que l'administration n'aurait pas indiqué avec suffisamment de précision la teneur et l'origine des renseignements obtenus auprès de l'autorité judiciaire, d'une part, et de ce qu'elle se serait irrégulièrement abstenue de lui transmettre la copie de l'ensemble des documents sollicités par demande écrite du 20 février 2009 en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, d'autre part, ne peuvent qu'être écartés comme manquant en fait ; 11. Considérant, en outre, qu'en prenant connaissance des procès-verbaux d'audition précités dans l'exercice du droit de communication exercé, le 3 octobre 2007, soit postérieurement à l'engagement des opérations de vérification sur place qui avaient, après leur report, débuté le 13 septembre précédent, l'administration n'a pas mis en oeuvre une vérification de comptabilité dont elle aurait méconnu les garanties en abstenant d'envoyer, préalablement à l'exercice de ce droit, un avis de vérification dédié ; 12. Considérant, enfin, qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification des pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; qu'à défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité ; qu'en admettant que le moyen, tel que formulé par la société requérante, puisse être également interprété en ce sens que le service aurait été tenu de soumettre au débat oral et contradictoire les pièces consultées dans l'exercice du droit de communication, il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a, à cette occasion, pris connaissance d'aucune pièce de nature comptable et qu'en tout état de cause, ces documents lui ont été transmis, à la suite de sa demande écrite, avant l'envoi des propositions de rectification, permettant ainsi qu'un débat oral et contradictoire ait lieu sur les éléments recueillis ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'en exerçant le droit de communication qu'elle tient des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, l'administration aurait mis en oeuvre, irrégulièrement, une vérification de comptabilité, ne peut qu'être rejeté comme mal-fondé ; 13. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications soumises à l'examen de la commission ; qu'au surplus, aucune disposition du code général des impôts ne fait obligation à l'administration de mentionner la composition de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur la notification qu'elle lui envoie de l'avis de ladite commission ; que, dans cette mesure, le moyen tiré de ce que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dont la séance s'est tenue le 12 janvier 2009, notifié à la société ne comportait pas de précision sur la fonction de ses membres est sans porté utile tant à l'appui de la demande en décharge des impositions contestées qu'en ce qui concerne la dévolution de la charge de la preuve ; 14. Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les propositions de rectification des 20 décembre 2007 et 29 mai 2008 précisent, d'une part, que, conformément à l'avis du Conseil d'État du 19 octobre 1990 n° 117924 Chardon, toute infraction à la taxe sur la valeur ajoutée procure à l'entreprise un profit d'égal montant imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice au cours duquel cette infraction a eu lieu - qui, en l'espèce, s'est élevé, en conséquence des recettes omises assujetties à cette taxe, aux sommes de 36 774 euros pour 2004, 47 525 euros pour 2005 et 54 551 euros pour 2006 - et, d'autre part, dans leur partie consacrée aux conséquences financières des rehaussements, que la société ESPACE POMPADOUR bénéficie, en vertu de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, du mécanisme de la cascade ; que la société requérante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que ces propositions de rectification ne sont pas motivées sur ces deux points ; que, s'il leur est également fait grief de ne pas indiquer avec une précision suffisante les références des pièces saisies dans l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judicaire, un tel grief est infondé en considération de ce qui a été dit au point 10. ; qu'en indiquant, en outre, que la société avait mis en place un système de fausse facturation faisant échapper la moitié des recettes des livraisons réellement effectuées auprès des clients dont la facture comportait un astérisque, dont l'existence avait été révélée par les résultats des perquisitions des bureaux de l'entreprise, du domicile du dirigeant et de deux coffres-forts ouverts au nom de l'épouse de celui-ci, du droit de communication exercé près l'autorité judiciaire et d'un contrôle routier mené conjointement avec les services de police, de la direction départementale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes et vétérinaires du Val-de-Marne, et en précisant que les recettes ainsi éludées s'appliquaient sur la moitié du montant toute taxe comprise des factures comportant un astérisque, l'administration a suffisamment motivé la méthode de reconstitution des recettes ; qu'il en va de même du chef de rectification relatif aux indemnités transactionnelles dès lors que la proposition de rectification du 29 mai 2008 indique, en se référant avec une précision suffisante aux deux procès-verbaux d'audition aux termes desquels les salariés bénéficiaires ont déclaré qu'elles leur avaient été attribuées en échange de leur silence sur les diverses irrégularités commises par le dirigeant, que ces indemnités, qui présentaient le caractère d'un acte anomal de gestion, n'étaient pas déductibles ; qu'enfin, ces propositions, en ce qu'elles font également état de ce que le dirigeant de la société requérante et unique ayant droit économique de l'entreprise, a admis être le seul et véritable maître de l'affaire lors de son audition du 11 mai 2007, sont également motivées sur ce dernier point ; que, dans la mesure où elles ont mis la contribuable à même de comprendre la portée des rehaussements et lui ont ainsi permis de formuler utilement ses observations ou de faire connaître son acceptation, ces propositions de rectification sont suffisamment motivées sur l'ensemble des points critiqués conformément aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 16. Considérant, en septième lieu, que les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou le bien-fondé des impositions ; qu'ainsi, le moyen tiré par la société ESPACE POMPADOUR de ce que la décision de rejet de sa réclamation aurait omis de statuer sur la nécessité de déduire, afin d'éviter leur double taxation, les ventes au détail ou réalisées en boutique, du chiffre d'affaires reconstitué, est inopérant ; 17. Considérant, enfin, que l'administration a fondé la réintégration des indemnités transactionnelles versées à deux salariés, pour une somme globale de 126 981 euros au titre de l'exercice clos en 2006, sur la circonstance que ces règlements, effectués par la société requérante en vue d'obtenir le silence des salariés bénéficiaires afin de couvrir ses pratiques illicites en matière de facturation et de recours au travail dissimulé, présentaient le caractère d'un acte anormal de gestion ; que, ce faisant, l'administration, qui n'a pas qualifié les protocoles passés par la contribuable avec ses salariés, de fictifs, mais s'est bornée à constater que la contribuable était, en la circonstance, sans intérêt à les conclure, n'a pas mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dont elle ne saurait, en conséquence, avoir méconnu les garanties qui s'y attachent ; Sur le bien-fondé des impositions : 18. Considérant que les suppléments d'impôts résultant de la mise en oeuvre de la procédure contradictoire ayant été établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui n'est affecté d'aucun vice susceptible de modifier la dévolution de la charge de la preuve ainsi qu'il a été dit au point 13., la société ESPACE POMPADOUR, dont la comptabilité était entachée de graves irrégularités, ne peut, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, obtenir la décharge ou la réduction des impositions qu'elle conteste qu'en rapportant la preuve de leur exagération ; qu'à cette fin, et si elle n'est pas en mesure d'établir le montant exact de son chiffre d'affaires et de ses résultats en s'appuyant sur les données d'une comptabilité régulière et probante, la société requérante peut, soit critiquer la méthode de reconstitution que l'administration a suivie en vue de démontrer en quoi elle aboutit à des évaluations exagérées, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode d'évaluation aboutissant à des résultats plus satisfaisants ; En ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes : 19. Considérant que la société ESAPCE POMPADOUR soutient que la méthode de reconstitution retenue par le vérificateur est excessivement sommaire et entachée d'arbitraire dès lors qu'il ne pouvait se fonder sur une unique facture et les procès-verbaux d'audition pour conclure à l'existence d'un système frauduleux de sous-facturation portant sur la moitié de la valeur, considérée toute taxe comprise, des livraisons effectuées aux clients dont les factures comportaient un astérisque à côté de leur nom ; 20. Considérant, toutefois, que, pour estimer que l'entreprise livrait aux clients, dont les factures comportaient un signe typographique en forme d'étoile (astérisque), une quantité de marchandises d'une valeur deux fois supérieure à celle portée sur ces factures, l'administration s'est fondée sur une pluralité d'éléments dont, en premier lieu, le contrôle de quatre véhicules de livraison, effectué sur route le 5 décembre 2006 ; qu'il n'est pas contesté que ce contrôle a mis en évidence que les colis se rapportant aux factures marquées d'un astérisque, représentant vingt-huit colis sur soixante-seize transportés, contenaient une quantité de marchandises égale au double de celle portée sur les factures tandis que les quarante-huit autres colis, dont les factures n'étaient pas marquées par un astérisque, ne présentaient aucune distorsion de cette sorte entre les quantités livrées et les quantités facturées ; que l'existence du caractère systématique du schéma de fraude a été corroboré lors des perquisitions effectuées le même jour, par la découverte d'espèces, pour des montants importants, dans les locaux de l'entreprise, au domicile du dirigeant ainsi que dans deux coffres-forts ouverts au nom de l'épouse de ce dernier, également chargée de la comptabilité de société ESPACE POMPADOUR ; qu'enfin, les auditions du dirigeant et de plusieurs salariés, notamment de l'employée en charge de la facturation de nuit, a permis de confirmer que la fraude portait sur l'ensemble des factures comportant une " étoile " à côté du nom du client, dont un " listing " informatique a pu être extrait et qu'ainsi, ces clients payaient deux fois le montant qui y était mentionné, une fois par chèque, dont les recettes étaient déclarées, une fois en espèces, dont les recettes échappaient à toute déclaration à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés ; 21. Considérant que l'ensemble de ces éléments - et non la prise en compte d'une seule facture, contrairement à ce que soutient la société requérante - est ainsi de nature à constituer un faisceau d'indices précis et concordants susceptible de révéler l'existence d'un système de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés portant sur une assiette de recettes omises égale à l'intégralité des sommes, entendues toute taxe comprise, portées sur les factures marquées d'un astérisque, ainsi qu'en attestent les espèces et le chèque afférents au client " Béraud ", d'égal montant, retrouvés dans une enveloppe à son nom lors de la perquisition des locaux de l'entreprise et correspondant au montant, taxe incluse, figurant sur la facture y afférente ; que, dans ces conditions, en retenant que le chiffre d'affaires de la société ESPACE POMPADOUR a été minoré à concurrence des sommes de 705 386 euros, 864 086 euros et 991 828 euros au titre des exercices clos entre 2004 et 2006, le vérificateur, par la méthode de reconstitution ainsi utilisée, qui n'est ni excessivement sommaire, ni arbitraire ou radicalement viciée dans son principe, n'a pas, sauf preuve contraire qu'il appartient à la requérante d'apporter, exagéré le montant des recettes reconstituées ; 22. Considérant que la société ESPACE POMPADOUR soutient, à cet égard, que la méthode de reconstitution appliquée par le vérificateur aboutit à des résultats économiquement irréalistes alors surtout que celui-ci a omis de déduire du montant des recettes réputées non déclarées, afin d'éliminer leur double taxation, les ventes au détail ou réalisées en boutique ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que les recettes omises n'ont porté que sur les chiffres d'affaires réalisés auprès de clients professionnels et qu'il n'y avait, dès lors, pas lieu de déduire de celles-ci les ventes au détail ou en boutique réalisées auprès de particuliers, avant de les ajouter aux recettes déclarées ; qu'au reste, la société ESPACE POMPADOUR n'assortit son grief d'irréalisme d'aucun élément précis, ni ne propose aucune méthode alternative susceptible d'invalider celle suivie par l'administration ; qu'enfin, aucune disposition législative ou règlementaire n'imposait au vérificateur de corroborer les résultats d'une méthode de reconstitution par l'utilisation d'une seconde méthode alors que, par ailleurs, la société ESPACE POMPADOUR ne peut utilement opposer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes des instructions administratives du 4 août 1976 et du 15 décembre 1983, qui ne formulent, à l'intention des agents des impôts, que de simples recommandations en matière de reconstitution de chiffre d'affaires ; En ce qui concerne les revenus distribués : 23. Considérant que la société ESPACE POMPADOUR soutient que les recettes omises ne peuvent être regardées comme présentant intégralement la nature de revenus distribués au profit de son dirigeant dès lors que les charges exposées dans l'intérêt de son exploitation ont en partie été payées grâce aux espèces dégagées par le système de sous-facturation ; que, par suite, ces sommes, qui sont restées investies dans l'entreprise, doivent être déduites des recettes reconstituées ; qu'il résulte cependant de l'instruction que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 24 octobre 2008, l'administration a d'ores et déjà déduit du chiffre d'affaires reconstitué les rémunérations, versées en espèces, aux salariés à hauteur des montants retenus par l'URSSAF et que la société lui suggérait elle-même de retenir ; que, si cette dernière entend revendiquer en appel la déduction de charges supplémentaires, elle ne justifie aucunement de leur réalité ; que, dès lors, c'est à bon droit que les recettes omises, nettes des espèces versées aux salariés, ont été regardées comme présentant le caractère de revenus distribués au profit de M. B...en sa qualité d'unique dirigeant et associé de l'entreprise ainsi qu'il l'a lui-même reconnu lors de son audition, au sens et pour l'application des articles 109 et 110 du code général des impôts ; 24. Considérant, en outre, que la société ESPACE POMPADOUR est sans intérêt et, par suite, n'a pas qualité pour contester, en lieu et place de son dirigeant, l'appréhension par lui, en sa qualité de maître de l'affaire, du montant des bénéfices regardés comme distribués à son profit ; En ce qui concerne le prélèvement exceptionnel de 25 % assis sur les revenus distribués au cours de l'année 2005 : 25. Considérant qu'aux termes de l'article 95 de la loi de finances pour 2004 du 30 décembre 2003 visée ci-dessus : " I. - (...) lorsque les produits distribués par une société sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal (...), cette société est tenue d'acquitter un prélèvement égal à 25 % du montant net des produits distribués (...) / (...) VII. - Le paiement du prélèvement (...) fait naître une créance d'égal montant [qui] peut être utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des trois exercices clos postérieurement au fait générateur du prélèvement. Cette créance n'est utilisable qu'à compter du 1er janvier 2006. La fraction utilisable ne peut excéder au titre de chacun de ces exercices le tiers du montant de la créance initialement constatée. L'excédent non imputé de chaque fraction est remboursé après liquidation de l'impôt sur les sociétés dû au titre de chacun des trois exercices clos postérieurement au fait générateur du prélèvement (...) / IX. - Les dispositions mentionnées au présent article sont applicables aux distributions de bénéfices mises en paiement en 2005 " ; que, selon l'article 109-1 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (... ) " ; 26. Considérant qu'il est constant que les produits distribués par la société ESPACE POMPADOUR au titre de l'exercice clos en 2005 n'ont pas été soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, les recettes dont ils émanent n'ayant pas été déclarées ainsi qu'il a été dit ; que, dès lors, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 95 de la loi de finances pour 2004 du 30 décembre 2003 que les sommes ainsi soustraites du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés de la société ESPACE POMPADOUR ont été soumises au prélèvement exceptionnel de 25 % pour un montant de 166 574 euros en droits, assorti de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts pour la somme de 17 989 euros et de la majoration de 10 % pour retard de déclaration visée au 1 de l'article 1728-1 du même code, à hauteur d'un montant de 16 657 euros, au titre de l'année 2005 ; Sur les pénalités : 27. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10%. " ; qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au titre des années 2004 et 2005 " : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80% s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales " et, à compter du 1er janvier 2006 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat (...) " ; 28. Considérant, en premier lieu, que la majoration de 10 %, dont l'administration indique qu'elle a été appliquée en raison du défaut de souscription de la déclaration relative au prélèvement exceptionnel, est suffisamment motivée et justifiée par le défaut de déclaration ; qu'elle ne saurait, par ailleurs, être regardée comme se cumulant avec une autre majoration de 25 %, dans la mesure où le prélèvement exceptionnel n'a pas la nature d'une pénalité fiscale mais, après paiement, celle d'une créance sur l'Etat, d'égal montant, utilisable à compter du 1er janvier 2006 pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des trois exercices clos postérieurement à son fait générateur par application des dispositions précitées du VII de l'article 95 de la loi de finances pour 2004 ; 29. Considérant, en deuxième lieu, qu'après avoir rappelé le fondement légal, à savoir l'article 1729 du code général des impôts et relevé que l'existence d'un système d'établissement de fausses factures dit " 50/50 ", pour des sommes importantes, revêtait un caractère intentionnel et répété, ayant eu pour effet d'éluder l'impôt sans que l'erreur involontaire puisse être retenue, l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment motivé l'application de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés résultant des dissimulations de recettes découlant du système de sous-facturation dont la mise en mis en place a eu pour effet de restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration ; que, pour infliger cette même pénalité aux montants de profits sur le trésor, l'administration en ce qu'elle fait état dans les propositions de rectification, de ce que ces profits sont la simple conséquence de rappels pour lesquels cette majoration a été retenue, doit être regardée comme en ayant suffisamment motivée l'application au regard des prescriptions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; que, par ces mêmes éléments, elle établit également la mise en oeuvre de procédés destinés à égarer l'administration fiscale ou à rendre plus difficile son contrôle et donc le bien-fondé des pénalités pour manoeuvre frauduleuse ; 30. Considérant, enfin, qu'en faisant valoir que les protocoles conclus par la société afin d'attribuer à deux salariés licenciés des indemnités transactionnelles visaient, en réalité, à " camoufler " des agissements frauduleux et que, par suite, leur versement résultait d'un acte de gestion anormal et intentionnel, l'administration a suffisamment motivé l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré infligée sur le fondement des dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts ; que, par ces mêmes éléments, elle établit également l'intention délibérée de la société d'éluder l'impôt et donc le bien-fondé de cette pénalité ; 31. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société ESPACE POMPADOUR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 32. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société ESPACE POMPADOUR est rejetée. '' '' '' '' 7