CAA de LYON, 2ème chambre, 21/12/2023, 22LY00319, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-12-21
Numéro : 22LY00319
Président : Mme COURBON
Rapporteur : M. Arnaud  POREE
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : FIDAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société Claytrombic Limited a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2000915 du 30 novembre 2021, le tribunal administratif de Dijon a déchargé la société Claytrombic Limited de la majoration pour manquement délibéré appliquée à raison des rehaussements tirés de la déduction de charges sans justificatifs et de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente (article 1er) et a rejeté le surplus de sa demande (article 2). Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 février 2022 et 7 avril 2023, la société Claytrombic Limited, représentée par Me Grimpret, demande à la cour : 1°) de réformer ce jugement ; 2°) de prononcer : - d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 ; - d'autre part, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2015 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'avis de vérification de comptabilité et la proposition de rectification indiquant que seule la taxe sur la valeur ajoutée sera contrôlée au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2015, l'administration ne pouvait pas procéder à un contrôle de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu au titre de revenus distribués ; - sa comptabilité est sincère et régulière ; l'utilisation du logiciel Excel pour la tenue de la comptabilité permettait de respecter à la fois les normes comptables écossaises et françaises, eu égard notamment à sa taille modeste ; les liasses fiscales ont été établies à partir des fichiers Excel ; la comptabilité a également été retranscrite sur le logiciel EBP Compta ; - concernant les dépenses financées par le compte bancaire ouvert au nom de M. B..., la convention d'ouverture de compte au nom de M. B... du 10 mars 2011 doit être prise en considération ; M. B... ne pouvait plus accéder à sa boîte de courriels permettant de justifier de certaines charges ; - concernant les dépenses exposées pour le local situé à Dole, elle a dû exploiter cet établissement à compter du 1er janvier 2013 en raison de l'impossibilité d'accéder aux deux autres établissements ; il était prévu avec le bailleur qu'elle prenne en charge l'ensemble des travaux d'aménagement des locaux en contrepartie d'un abandon de loyers ; ces travaux ont fait l'objet d'un permis de construire dont la demande a été déposée par Mme E..., propriétaire des locaux, en raison du caractère oral du bail ; un bail commercial n'a été conclu en bonne et due forme que le 30 avril 2016 après l'achèvement des travaux ; l'administration fiscale a admis lors du contrôle portant sur les années 2017 à 2019 la totalité des charges d'amortissement sur les travaux de terrassement, les matériaux utilisés pour les fondations et les dalles de béton, le local proprement dit et les achats d'aménagement ; - elle est propriétaire d'un terrain situé à Baubigny au titre duquel elle paie des impôts fonciers ; les sommes dépensées pour l'entretien de ce terrain auraient dû être admises en déduction ; - il résulte de la comptabilité que les retraits d'argent en espèces de 5 038 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 1 940 euros au titre de l'exercice clos en 2014 n'ont pas été retenus en déduction du résultat taxable ; ces sommes ont été débitées comptablement au poste " Petty Cash " qui correspond à un compte " caisse " ; en revanche, les dépenses effectuées en liquide sont comptabilisées au débit du poste de charges et dans la colonne crédit du poste " Petty Cash ", qui correspond au compte 531 du plan comptable, et son solde fait partie du montant des disponibilités sur les liasses fiscales ; les sommes retirées en liquide se trouvent dans la colonne " Débit " du poste " Petty Cash " ; les sommes précitées de 5 038 euros et 1 940 euros ne sont pas comptabilisées en charges mais en comptes de bilan ; seules les dépenses correspondantes, effectivement réglées au moyen d'espèces, ont fait l'objet de déductions pour la détermination du résultat imposable ; - elle est propriétaire d'un véhicule Renault Espace immatriculé 1265WC21, dont les frais de carburant sont déductibles ; - l'administration fiscale a accepté certaines dépenses engagées à l'étranger, notamment en Italie, mais elle en a refusé d'autres pour le même déplacement de manière incohérente ; à titre d'exemple, lorsque des dépenses de repas en Italie ont été acceptées, les frais de déplacement et de logement correspondants devaient également être acceptés ; - concernant la taxe sur la valeur ajoutée, le bénéfice du droit à déduction n'est pas subordonné à la notion " d'intérêt de l'entreprise ", ni à aucune condition de nécessité pour l'exploitation ; il doit exister un lien direct et immédiat entre les biens et services acquis et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, ou à défaut, l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti ; les dépenses liées aux déplacements et missions à l'étranger et les dépenses liées à l'aménagement des nouveaux locaux de Dole se rapportent à son activité économique ; - concernant les pénalités de 40 % pour manquement délibéré, l'absence de justificatifs ne peut suffire à justifier leur application ; l'administration ne démontre pas le caractère intentionnel de manquements concernant les dépenses qu'elle a considérées comme étrangères à l'intérêt de la société. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - le moyen de la société requérante dirigé contre les pénalités de 40 % pour manquement délibéré en l'absence de justificatifs est devenu sans objet suite à sa décision de dégrèvement du 9 décembre 2021 d'un montant de 6 012 euros consécutive au jugement du tribunal administratif de Dijon ; - les autres moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés. Par ordonnance du 13 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 13 avril 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Porée, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La société Claytrombic Limited, qui a pour activité le conseil en systèmes et logiciels informatiques, avait son siège social à Edimbourg, en Ecosse, avant son transfert en 2001 à Baubigny en Côte-d'Or. Son capital social est détenu à parts égales par M. C... B... et Mme D... A..., qui en sont les co-gérants. La société Claytrombic Limited a fait l'objet, en 2016, d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme non probante et a procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires et de ses résultats, en remettant principalement en cause des charges considérées comme non déductibles en l'absence de justificatifs ou d'engagement dans l'intérêt de l'entreprise. La société Claytrombic Limited a, en conséquence, été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2015, assortis de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. La société Claytrombic Limited relève appel du jugement du 30 novembre 2021 du tribunal administratif de Dijon, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ". Ni ces dispositions, ni aucun autre texte n'obligent l'administration à mentionner sur l'avis de vérification adressé au contribuable la nature des impôts sur lesquels portera la vérification. 3. L'avis de vérification de comptabilité du 18 février 2016 mentionne que le vérificateur procèdera " à la vérification de l'ensemble de vos déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 étendu au 30 novembre 2015 en matière de TVA. ". Cette mention inclut donc nécessairement l'impôt sur les sociétés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, la taxe sur la valeur ajoutée n'étant explicitement citée qu'en vue de préciser que la période de contrôle la concernant est reportée au 30 novembre 2015. La proposition de rectification indique que " Ce contrôle a concerné la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 étendue au 30 novembre 2015 en matière de TVA ". Il en résulte également qu'une première période s'étend du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et qu'une autre période, spécifique à la taxe sur la valeur ajoutée, s'étend du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2015. Il s'ensuit que les moyens tirés de ce que l'administration a induit la société Claytrombic Limited en erreur quant à la nature des impôts concernés par le contrôle, la privant de la possibilité de se défendre utilement et de ce que le contrôle ne pouvait porter que sur la taxe sur la valeur ajoutée doivent, en tout état de cause, être écartés. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 4. Il y a lieu d'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 5 de leur jugement, le moyen repris en appel par la société Claytrombic Limited, sans autre précision, tiré du caractère régulier de sa comptabilité. En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 5. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". 6. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 7. En premier lieu, l'administration a refusé d'admettre en déduction du bénéfice imposable des exercices clos en 2013 et 2014 des charges non assorties de justificatifs. Si certaines de ces sommes apparaissent sur les relevés du compte bancaire ouvert par M. B..., selon une convention du 10 mars 2011, pour le compte de la société requérante, celle-ci ne produit aucun justificatif de ces charges, notamment les factures s'y rapportant et ne saurait, à cet égard, se borner à faire état de son impossibilité d'y accéder en raison de la fermeture de la messagerie électronique de M. B.... La circonstance que l'administration a admis des charges de même nature lors d'un contrôle relatif à la période 2017 à 2019 est sans incidence en l'absence de justificatifs se rapportant à la période en litige. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, remettre en cause le caractère déductible de ces charges. 8. En deuxième lieu, l'administration a remis en cause le caractère déductible de dépenses de travaux relatives à un local situé à Dole, au motif qu'elles étaient sans lien avec l'activité de la société Claytrombic Limited et qu'elles n'avaient, dès lors, pas été engagées dans son intérêt. Si la société requérante soutient qu'elle a été obligée d'utiliser ce local à compter du 1er janvier 2013 en raison de l'impossibilité d'accéder à ses autres locaux situés à Baubigny et à Nolay, du fait de la séparation de M. B... et Mme A..., il résulte de l'instruction, d'une part, que le local de Baubigny est la propriété de M. B... et, d'autre part, que la résiliation de plein droit du bail des locaux de Nolay n'a été constaté judiciairement qu'à compter du 27 février 2017. Par ailleurs, si la société Claytrombic Limited se prévaut d'un bail oral conclu avec la propriétaire du local situé à Dole à compter du 1er janvier 2013 , avant la signature d'un contrat écrit le 30 avril 2016, prévoyant le financement de travaux par le locataire, elle n'en justifie pas, alors que l'établissement de Dole n'a été déclaré auprès d'un centre de formalités des entreprises que le 6 février 2017, que le local concerné correspond au domicile personnel de Mme E... et au siège social de la société Missimm dont Mme E... et M. B... sont les associés et que le permis de construire délivré le 16 juin 2014 porte sur la création d'une véranda et non d'un local à objet professionnel. Enfin, si la société Claytrombic Limited soutient que l'administration fiscale a admis, lors de la vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2017 à 2019, la totalité des amortissements sur les travaux de terrassement, les matériaux utilisés pour les fondations et les dalles de béton, le local proprement dit et les achats d'aménagement, cette circonstance est sans incidence sur le droit à déduction des dépenses en litige. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, refuser d'admettre en déduction les dépenses relatives à l'immeuble de Dole au titre des exercices clos en 2013 et en 2014. 9. En troisième lieu, si la société Claytrombic Limited établit être propriétaire de deux parcelles de terrain situées à Baubigny, elle ne soutient pas que ces terrains, dépourvus de construction, seraient utilisés dans le cadre de son activité de conseil en systèmes et logiciels informatique, et ne justifie pas, dès lors, de leur caractère déductible. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, refuser d'admettre en déduction les charges de propriété afférentes à ces terrains. 10. En quatrième lieu, la société Claytrombic Limited indique, dans ses écritures, que seules les dépenses réalisées grâce aux retraits d'argent en espèces ont été comptabilisées au débit du poste de charges et ont fait l'objet de déductions pour la détermination de ses résultats imposables. Il résulte toutefois de l'instruction, que, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration n'a pas réintégré dans ses résultats les retraits d'espèces en tant que tels, mais les dépenses effectuées avec les fonds correspondants, au motif qu'elles n'étaient pas assorties de justificatifs, qui ne sont pas davantage produits devant la cour. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, refuser la déduction des sommes de 5 038 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 1 940 euros au titre de l'exercice clos en 2014. 11. En cinquième lieu, il résulte de la proposition de rectification du 20 juin 2016 que l'administration a admis en déduction, au titre des exercices clos en 2013 et 2014, les charges de carburant liées à l'utilisation du véhicule Renault Espace qui appartient à société Claytrombic Limited et que seules les dépenses afférentes à des déplacements effectués dans le Var, au Maroc et en Tunisie, où la société Claytrombic Limited n'intervient pas pour son activité, ou à des véhicules n'appartenant pas à la société ont été rejetées. La société requérante, qui se borne à faire valoir que tous les frais de carburants auraient dû être admis en déduction, n'apporte aucun élément de nature à démontrer que contrairement aux constatations faites par le service, ces frais ont été engagés au titre de ce véhicule, à raison de déplacements professionnels. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre en déduction le surplus des charges de carburant. 12. En sixième et dernier lieu, si la société Claytrombic Limited se prévaut de dépenses engagées à l'étranger, notamment en Italie, elle n'identifie pas précisément les dépenses en cause et n'apporte aucun justificatif à ce titre, alors que la rectification est fondée sur le caractère personnel de ces dépenses. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, rejeter une partie des charges qu'elle a engagées à l'étranger. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 13. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". L'article 206 de la même annexe prévoit que : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission (...) IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants :/ 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ". 14. Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis était utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise. 15. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que les travaux relatifs au local situé à Dole ont été utilisés à des fins étrangères à l'exploitation de la société Claytrombic Limited. Par suite, l'administration a pu à bon droit refuser la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant. 16. En second lieu, l'administration a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les frais de déplacement engagés à l'étranger en l'absence de réalisation, par la société Claytrombic Limited, de mission dans le pays concerné, et lorsque les dépenses présentaient, par leur nature, un caractère personnel. Ce faisant, et en l'absence de tout justificatif ou précision apportée par la société requérante à ce titre, elle doit être regardée comme démontrant que les dépenses en causes sont étrangères à son exploitation. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. Sur les pénalités : 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 18. La contestation de la société Claytrombic Limited s'agissant de la majoration de 40 % appliquée aux rectifications fondées sur l'absence de justificatifs des charges déduites de ses résultats imposables et de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente, dont le tribunal administratif a prononcé la décharge, doit être écartée comme inopérante. 19. S'agissant des dépenses non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, l'administration fait valoir que la société Claytrombic Limited a déduit, de manière répétée, des charges et la taxe sur la valeur ajoutée y afférente correspondant à des dépenses effectuées pour les besoins personnels de M. B..., dont elle ne pouvait ignorer le caractère non déductible. Elle ajoute que les manquements ont porté sur 29,03 % des charges déduites du résultat de la société en 2013, sur 54,99 % des charges déduites en 2014 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur un pourcentage variant de 73,79 % à 41,06 % de la taxe déduite selon la période. Par suite, l'administration doit, eu égard à l'ensemble de ces éléments, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales. 20. Il résulte de ce qui précède que la société Claytrombic Limited n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Claytrombic Limited est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Claytrombic Limited et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 30 novembre 2023, à laquelle siégeaient : Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, M. Laval, premier conseiller, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 décembre 2023. Le rapporteur, A. Porée La présidente, A. Courbon La greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY00319