Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 29/09/2009, 06MA01731, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2009-09-29
Numéro : 06MA01731
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Elydia  FERNANDEZ
Commissaire du gouvernement : M. EMMANUELLI
Avocat(s) : TURCON

Vu la requête, enregistrée le 14 juin 2006, présentée pour M. Georges X, domicilié ...), par Me Turcon ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0200554 en date du 16 mars 2006 du Tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté partiellement sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997, 1998 et 1999 et des pénalités y afférentes ; 2°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997, 1998 et 1999 et des pénalités y afférentes, restant en litige ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 4 573,47 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er septembre 2009, - le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ; - et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ; Considérant que M. X et son épouse ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 1997 et 1998 ; que l'administration a procédé à un contrôle sur pièces de son dossier pour leurs revenus de l'année 1999 ; que les intéressés, qui n'ont pas souscrit de déclarations de revenus pour les années 1997 et 1999, ont déclaré n'avoir perçu aucun revenu imposable en 1998 ; qu'en l'absence de déclaration, au titre de l'année 1997, dans le délai de trente jours d'une première mise en demeure, les revenus des époux X ont été taxés d'office en application de l'article L.66 du livre des procédures fiscales ; que pour cette année 1997, en cours d'instance devant le Tribunal administratif de Nice, l'administration qui avait déterminé initialement la base d'imposition par référence au barème des signes extérieurs de richesse figurant à l'article 168 du code général des impôts, a demandé la substitution par les éléments fournis par M. X permettant la détermination des revenus imposables du couple X dans les catégories des traitements et salaires, des capitaux mobiliers et des revenus fonciers ; que, pour les années 1998 et 1999, les bases d'imposition de M. et Mme X ont été déterminées, selon la procédure contradictoire, en appliquant à certains éléments de train de vie le barème prévu à l'article 168, conformément aux dispositions de l'article L.63 du livre des procédures fiscales ; Sur la régularité du jugement : Considérant que M. X soutient que le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que la somme de 84 221,04 F comprise par l'administration dans les salaires imposables de M. X constitue un remboursement de son compte courant crédité à son compte personnel le 3 janvier 1997 et n'est imposable qu'au titre de l'année de sa perception ; que, toutefois, cette somme a fait l'objet, en cours d'instance devant le tribunal administratif, d'un dégrèvement ; que, par suite, dès lors qu'ils ont prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge y afférentes, les premiers juges n'avaient pas à examiner ledit moyen relatif au bien-fondé de l'imposition dégrevée ; Considérant que les premiers juges n'ont entaché d'aucune dénaturation des faits, leurs analyses des moyens de M. X relatifs aux remboursements en 1997 des avances de frais qu'il aurait engagées pour l'exercice de ses fonctions au sein de la SCI Roquebrune Cap Martin et des avances sur salaires qu'il aurait versées à M. Cauquil, salarié de cette société, à la déductibilité des charges des revenus fonciers au titre de 1997 et, eu égard aux seuls éléments en leur possession pour les années 1998 et 1999, à la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui avait permis d'assurer son train de vie ; Sur le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne les impositions au titre de l'année 1997 : S'agissant de la substitution de base légale et les moyens connexes : Considérant, en premier lieu, que M. X soutient que les premiers juges ont commis une erreur de droit en procédant à la substitution de base légale susmentionnée dès lors que la notification de redressements en date du 18 décembre 2000 relative à l'année 1997, en ne comportant aucune mention ou justification concernant l'année 1996, était par suite insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales et perdait ainsi tout caractère interruptif de prescription ; que si M. X entend ainsi se référer aux dispositions du paragraphe 2 bis de l'article 168 du code général des impôts, prescrivant de se référer à l'année précédent l'année d'imposition, il ne peut utilement les invoquer ; qu'en effet, celles-ci ne sont applicables que dans le cas où le service fait application de la procédure prévue par l'article L.63 du livre des procédures fiscales relatif à la taxation d'office pour disproportion marquée entre le train de vie et les revenus déclarés et qu'en l'espèce, le service vérificateur n'a pas mis en oeuvre cette procédure pour imposer, à l'impôt sur le revenu, les époux X au titre de l'année 1997 ; qu'au demeurant, la notification de redressements litigieuse qui précise le fondement et le mode de détermination du revenu imposable, le barème appliqué et les éléments de celui-ci retenus, le calcul et le montant de la base imposable, répond aux exigences de motivation prévues par l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, que les premiers juges qui avaient rappelé antérieurement dans leur jugement, que M. X qui n'avait pas souscrit sa déclaration d'ensemble au titre de l'année 1997 dans les trente jours d'une première mise en demeure, avait été régulièrement taxé d'office, ont pu, sans insuffisance de motivation, pour fonder légalement la substitution de base légale qu'ils ont opérée, se borner, après avoir rappelé les conditions générales d'une telle substitution, à préciser que le requérant demeure en situation de taxation d'office après la substitution de base légale, cette dernière ne prive pas M. X d'aucune des garanties ; Considérant, en troisième lieu, que M. X soutient que la circonstance que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'abattement de 20 % prévu à l'article 158-5 a 4ème du code général des impôts, constitue une sanction fiscale et que, par suite, les premiers juges ne pouvaient pas faire droit à la demande de substitution de base légale de l'administration dès lors que cette sanction recevrait une application fondée sur des faits non invoqués antérieurement à cette demande et n'aurait pas été motivée préalablement à sa mise en recouvrement, en méconnaissance de la circulaire du premier ministre en date du 20 septembre 1987 et des dispositions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, la remise en cause de l'abattement prévu par le 5 a quatrième alinéa de l'article 158 du code général des impôts dans sa version applicable au litige selon lequel le revenu net obtenu en application de l'article 83 (détermination du revenu imposable pour les traitements, salaires, pensions et rentes viagères) et, en ce qui concerne les pensions et retraites après application des dispositions des deuxième et troisième alinéas ci-dessus, n'est retenu dans les bases de l'impôt sur le revenu que pour 80 % de son montant déclaré spontanément , du seul fait qu'il n'a pas été déclaré spontanément, ne constitue pas une sanction relevant, s'agissant de la motivation, des dispositions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen ne peut être utilement invoqué ; S'agissant de la base d'imposition : Sur les salaires imposables : Considérant, d'une part, que le service vérificateur a imposé comme rémunérations de M. X en qualité de gérant de la SCI Roquebrune Cap Martin, les sommes de 6 639,91 euros (36 325 F) et de 21 668,82 euros (142 085 F) ; que pour justifier de ce que son salaire au titre de l'année 1997 en qualité de gérant de cette société civil ne s'élèverait qu'à 300 000 F et que les sommes de 6 639,91 euros (36 325 F) et de 21 668,82 euros (142 085 F) ne seraient respectivement que des remboursements par la société d'avances engagées pour des frais dans l'exercice de ses fonctions au sein de celle-ci et d'avances de salaires à M. Cauquil, salarié de cette dernière, se borne à produire une attestation de l'expert comptable de la société donnant cette qualification aux sommes litigieuses ; que, toutefois, ce faisant, sans produire d'éléments justificatifs d'une part, de l'existence et de la nature des frais qu'il prétend avoir avancés et d'autre part, de la réalité des avances sur salaires qu'il prétend avoir versées à M. Cauquil, M. X, taxé d'office, ne rapporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de la base d'imposition dans la catégorie des traitements et salaires ; Considérant, d'autre part, que M. X, qui n'a fait aucune déclaration spontanée de ses revenus salariaux, ne peut soutenir utilement qu'il doit bénéficier des dispositions précitées du 5 a quatrième alinéa de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en 1997 ; Sur les revenus fonciers : Considérant qu'aux termes de l'article 32, issu de l'article 3 de la loi n° 97-1269 du 30 décembre 1997, loi de finances pour 1998, dans sa version antérieure à l'imposition des revenus de 2001, applicable aux revenus de l'année 1997 : Par dérogation aux dispositions de l'article 31, lorsque le montant du revenu brut annuel défini aux articles 29 et 30 n'excède pas 30 000 F, le revenu imposable correspondant est fixé, sur demande du contribuable, à une somme égale au montant de ce revenu brut diminué d'un abattement d'un tiers. La limite de 30 000 F est ajustée, le cas échéant, au prorata du temps de location au cours de l'année civile./ 2. L'option prévue au 1 s'applique à l'ensemble des revenus fonciers perçus par le foyer fiscal. Les contribuables concernés portent directement le montant du revenu brut annuel sur la déclaration prévue à l'article 170./ L'option ne peut pas être exercée lorsque le contribuable ou l'un des membres du foyer fiscal est propriétaire d'un ou plusieurs biens appartenant aux catégories suivantes : a) Monuments historiques et assimilés ou immeubles en nue-propriété, donnés en location et visés au 3o du I de l'article 156 ; b) Immeubles au titre desquels est demandé le bénéfice des dispositions du b ter ou du b quater du 1o du I de l'article 31 ou de celles du deuxième ou du cinquième alinéa du 3o du I de l'article 156 ; c) Logements neufs au titre desquels est demandé le bénéfice de la déduction forfaitaire de 35 % ou 25 % ou de la déduction au titre de l'amortissement prévues au e et au f du 1o du I de l'article 31 ; d) Parts de sociétés, autres que celles visées à l'article 1655 ter, qui donnent en location des immeubles nus et dont les résultats sont imposés dans les conditions prévues à l'article 8./ 3. L'option pour le régime défini au 1 est exercée pour une période de trois ans lors du dépôt de la déclaration des revenus de la première année au titre de laquelle elle s'applique. Irrévocable durant cette période, elle est renouvelable tacitement sauf renonciation expresse dans le délai de dépôt de la déclaration des revenus de l'année qui suit chaque période triennale. Toutefois, elle cesse immédiatement de produire ses effets au titre de l'année au cours de laquelle le seuil prévu au 1 est dépassé ou l'une des exclusions mentionnées au 2 est applicable. ; qu'il résulte de cette version applicable en l'espèce de l'article 32 du code général des impôts que pour bénéficier de ce régime micro-foncier au titre des revenus fonciers de l'année 1997, il appartenait au contribuable d'opter expressément pour celui-ci en application du 3 de cet article ; qu'à défaut, il relevait du régime de droit commun établi par les articles 28 et 31 du code général des impôts ; qu'il est constant que les époux X n'ont fait aucune déclaration au titre des revenus fonciers pour l'année 1997 et n'ont pas souscrit expressément l'option pour ce régime du micro-foncier, qui en conditionnait l'application ; que, par suite, ils ne pouvaient bénéficier des dispositions de l'article 32 du code général des impôts pour le calcul de leur base d'imposition dans la catégorie desdits revenus ; Considérant, d'autre part, que les revenus fonciers des époux X au titre de l'année 1997 ont été finalement évalués par l'administration, d'après les éléments produits par M. X et en tenant compte de la déductibilité de la taxe foncière, à la somme de 1 670,99 euros (10 961 F) ; que M. X demande la déduction de cette base d'imposition, de charges de copropriété pour les montants de 1 659,65 euros (10 886,59 F) en produisant une attestation du Cabinet Gestrim Sogipa en date du 30 juillet 2002 et de 493,19 euros (3 235,09 F) en produisant une attestation du Cabinet Foncia Vieux Port en date du 12 août 2003 ; que, toutefois, si l'attestation du Cabinet Gestrim Sogipa précise que le syndic de l'immeuble a reçu la somme de 1 659,64 euros (10 886,59 F) au titre des charges de la copropriété, elle concerne un immeuble sis 15 rue des Grands Augustins à Paris dans le 6ème dont l'administration soutient, sans être contredite, qu'il s'agit d'un immeuble pour lequel aucun revenu foncier n'a été déclaré au titre de 1997 par les époux X ; que la seconde attestation qui concerne un immeuble sis 38 Allée des Pins à Marseille et dans lequel le syndic atteste que M. X a réglé quatre sommes précisées à quatre dates également précisées, pour un montant total de 3 235,09 F, elle ne précise pas à quel titre ces sommes ont été versées ; que, par suite, M. X ne justifie pas du caractère exagéré de la base d'imposition, au titre de l'année 1997, retenue par le service, dans la catégorie des revenus fonciers ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 1997, restant en litige ; En ce qui concerne les impositions au titre des années 1998 et 1999 : Considérant que les bases d'imposition initialement retenues, en application de l'article 168 du code général des impôts, par le service pour notifier les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à M. X qu'il conteste au titre des années 1998 et 1999 s'élèvent aux sommes respectives de 123 152,12 euros (807 825 F) et 123 128,49 euros (807 670 F) ; que le ministre abandonne les rehaussements notifiés en application de l'article 168 du code général des impôts mais demande une substitution de base légale concernant les sommes catégorisées par le requérant dans son dernier mémoire, en revenus fonciers imposables en application des articles 14 et suivants du code général des impôts à hauteur de 1 265,78 euros (8 303 F) en 1998 et 1 937,32 euros (12 708 F) en 1998 et en revenus de capitaux mobiliers imposables en application des articles 158-3-1 et suivants du même code à hauteur de 65 793,34 euros (431 576 F) en 1998 et 24 584,08 euros (169 261 F) en 1999 ; que, toutefois, eu égard aux moyens invoqués et aux pièces produites par M. X, le ministre ne maintient dans les bases imposables de l'intéressé, au titre des revenus fonciers que les sommes de 1 265,78 euros (8 303 F) en 1998 et 1 937,32 euros (12 708 F) en 1999 et, au titre des revenus de capitaux mobiliers, la somme de 11 183,81 euros (73 361 F) en 1998 ; S'agissant du non-lieu à statuer partiel : Considérant que, par décisions en date du 20 mai 2009 et du 25 juin 2009, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est a prononcé, en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à M. X au titre de l'année 1998, les dégrèvements de 28 666 euros et 22 012 euros et, au tire de l'année 1999, les dégrèvements de 43 806 euros et 3 502 euros ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; S'agissant de la substitution de base légale : Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; qu'il incombe au juge de s'assurer, avant d'accueillir le principe d'une telle substitution, que la matérialité des circonstances qui auraient autorisé l'administration à mettre en oeuvre la procédure dont elle se réclame, résulte, en l'état de l'instruction, et, notamment, des éléments qu'il revient, dans ce cas, à l'administration d'apporter afin de justifier du bien-fondé de sa prétention ; Considérant qu'en l'espèce, la demande de substitution de base légale présentée par l'administration visant les revenus catégorisés par le requérant, en revenus fonciers et les revenus de capitaux mobiliers, restant en litige, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie ; S'agissant de la procédure d'imposition : Considérant qu'eu égard à la substitution de base légale susmentionnée, les moyens de M. X tirés, d'une part, de l'irrégularité de la mise en oeuvre de la procédure de l'évaluation forfaitaire sur le fondement des articles 168 du code général des impôts et de l'article L.63 du livre des procédures fiscales, après la mise en oeuvre vaine de la procédure de demande d'éclaircissements et de justifications prévues par l'article L.16 du même livre, et d'autre part, de la méconnaissance par la procédure d'évaluation forfaitaire susmentionnée des principes protégeant la propriété, garantis par les articles 2 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et des citoyens et de l'article 1er du protocole 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, sont inopérants ; Considérant que M. X soutient que le service a méconnu les dispositions de l'article L.48 du livre des procédures fiscales, à l'appui de sa contestation des cotisations d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre de l'année 1999 ; que, toutefois, cet article ne vise que les opérations de contrôle fiscal sur place et ne sont pas applicables aux redressements consécutifs à un contrôle sur pièces ; que, par suite, alors que les rehaussements assignés à M. X au titre de l'année 1999 résultent d'un contrôle sur pièces, le moyen doit être écarté comme inopérant ; S'agissant du bien-fondé des impositions : Considérant que M. X, qui ne conteste pas le montant des revenus imposés tant en 1998 qu'en 1999, dans la catégorie des revenus fonciers, soutient que la somme de 11 183,81 euros (73 361 F) imposée dans la catégorie des revenus mobiliers correspond à la cession en 1998 de titres appartenant à son épouse, acquis par succession en 1986 et qu'il s'agit d'une opération en capital et non de revenus ; que, toutefois, les justificatifs qu'il produit n'établissent pas ses allégations ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à demander la décharge de cotisations d'impôt sur le revenu restant en litige au titre des années 1998 et 1999 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. X tendant au remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 47 176 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1998 et à concurrence de la somme de 47 308 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu auquel ce dernier a été assujetti au titre de l'année 1999, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Georges X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' N° 06MA01731 2