CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 03/12/2019, 18VE02431, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2019-12-03
Numéro : 18VE02431
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : Mme Alice  DIBIE
Commissaire du gouvernement : M. CHAYVIALLE
Avocat(s) : COHEN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme D... B... ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 à 2010, ainsi que des amendes qui leur ont été infligées en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement n° 1607096,1607163,1607164 du 16 mai 2018, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés les 15 juillet 2018, 13 mai 2019, 17 juin 2019 et 15 juillet 2019, M. et Mme D... B..., représentés par Me A..., demandent à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005, 2008, 2009 et 2010, de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005, 2007, 2008, 2009 et 2010, des pénalités afférentes ainsi que des amendes qui leur ont été infligées en application de l'article 1736 IV du code général des impôts au titre des années 2009 et 2010. Ils soutiennent que : - les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen tiré de ce que le défaut de communication des documents sur lesquels l'administration s'est fondée pour procéder à des rehaussements, a pour effet de vicier la procédure d'imposition dans son ensemble ; - l'avis de vérification ne mentionne pas toutes les années soumises à vérification, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; - la procédure d'imposition serait entachée d'une irrégularité substantielle dès lors que, d'une part, le défaut de communication des documents sur lesquels l'administration s'est fondée pour procéder à des rehaussements, a pour effet de vicier la procédure d'imposition dans son ensemble, d'autre part, les impositions supplémentaires maintenues sont fondées sur des copies de chèques et relevés bancaires obtenus auprès de l'autorité judiciaire mais non communiqués en dépit de leur demande expresse et explicite, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - en manquant à son obligation de loyauté, l'administration a commis une irrégularité supplémentaire ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts qui a été appliqué aux prélèvements sociaux sans mention particulière ; - le coefficient de 1,25 a été appliqué à tort aux bénéfices non commerciaux servant d'assiette aux prélèvements sociaux dans la mesure où les revenus non professionnels servant d'assiette à la CSG et à la CRDS sont les mêmes que ceux retenus pour les cotisations sociales prévues à l'article L. 136-3 du code de sécurité ; selon les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 131-6 du code de sécurité sociale, le coefficient multiplicateur mentionné au 7 de l'article 158 du code général des impôts est exclu de l'assiette des cotisations sociales prévues à l'article L. 136-3 du code de sécurité sociale ; - les impositions antérieures à l'année 2009 sont prescrites en application de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative reprise en dernier lieu au BOI-CF-PGR-10-70 n° 140 et 150 du 12 septembre 2010 ; - l'amende de 10 000 euros fondée sur le IV de l'article 1736 du code général des impôts et appliquée au titre des années 2009 et 2010 n'est pas fondée, dès lors que l'Etat d'Israël figure sur la liste des Etats ayant conclu avec la France au 1er janvier 2010 une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Vu le jugement attaqué. .................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - et les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2010 à la suite duquel l'administration les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi qu'à des amendes fondées sur le IV de l'article 1736 du code général des impôts. Leur réclamation préalable a fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 23 juin 2016. Par la présente requête, M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 16 mai 2018 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et amendes demeurées à leur charge. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. L'article L. 9 du code de justice administrative prévoit que : " Les jugements sont motivés. ". 3. M. et Mme B... soutiennent que les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales relatif à l'utilisation par l'administration de documents obtenus de tiers pour établir des impositions, dès lors qu'ils ne se sont pas prononcés sur leur argument selon lequel ladite garantie nécessite que l'administration mette les documents à disposition du contribuable qui en fait la demande sans pouvoir se limiter à joindre ces pièces à la proposition de rectification. Toutefois, il ressort du jugement attaqué que les premiers juges se sont expressément prononcés sur ce moyen aux points 3 à 5. En outre, les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments soulevés. Le moyen tiré de l'omission à statuer manque ainsi en fait. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification./ Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. ". 5. Lorsque le juge constate que les rectifications portent sur des périodes qui n'ont pas été mentionnées dans l'avis de vérification, il ne peut prononcer l'irrégularité de la procédure d'imposition au regard de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales sans avoir recherché si ces rectifications traduisent l'exercice d'investigation au titre d'une période non visée par l'avis de vérification. 6. Les requérants invoquent la méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales précité en faisant valoir que l'avis de vérification en date du 18 octobre 2011 qui leur a été notifié mentionnait les seules années 2009 et 2010 alors que les rectifications proposées par le service à l'issue de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portaient sur les années comprises entre 2003 et 2010. Toutefois, il résulte de l'instruction que pour procéder aux rectifications litigieuses sur les années 2003 à 2008 non mentionnées dans l'avis de vérification, l'administration s'est bornée à rehausser des revenus catégoriels dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison des détournements de fonds pour lesquels M. B... a fait l'objet d'une procédure pénale dont le dossier a été transmis à l'administration par l'autorité judiciaire dans le cadre du droit de communication, et n'a dès lors pas diligenté d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants. Le fait que ce droit de communication a été exercé concomitamment à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle n'a pas pour effet de soumettre la première procédure aux garanties prévues pour la seconde. Dans ces conditions, le moyen tiré par M. et Mme B... de la méconnaissance des prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 7. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Toutefois, cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 8. Il résulte de l'instruction que, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, les rehaussements qui sont à l'origine des impositions supplémentaires demeurant à la charge des requérants, ont été opérés sur la base des documents issus du droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire et que ces documents étaient joints en treize annexes à la proposition de rectification en date du 13 novembre 2012, dont il n'est pas contesté qu'elle a été régulièrement notifiée aux requérants. Ces annexes, constituées des dépositions des requérants pendant leur garde-à-vue respective, de l'exploitation des scellés et des réponses des établissements bancaires saisis sur réquisitions, contiennent, notamment, les retranscriptions précises des informations résultant des copies de chèques et des relevés bancaires. Si les requérants soutiennent devant le juge d'appel que les impositions supplémentaires demeurant à ... euros le 28 mai 2009, 37 500 euros le 22 septembre 2009 et de 35 000 euros le 8 septembre 2010, il résulte de l'instruction que l'existence de ces virements a été établie par les procès-verbaux d'audition particulièrement précis faisant état du montant, de la date et du virement sur le compte de M. Bleur charge ont été opérés également sur la base de documents bancaires qui ne leur ont pas été communiqués, et citent en exemple trois virements internationaux sur le compte " 2268 " de M. Dahan, de 20 000 en Israël, et le numéro du compte dont M. B... était titulaire en Israël à la banque Mizrahi Tefahot, était bien mentionné dans les documents provenant de la procédure judiciaire joints en annexe à la proposition de rectification. Ce faisant, l'administration a communiqué les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rehaussements. Les requérants, qui ont pu avoir connaissance des documents qui leur ont été opposés, ont été mis en mesure d'en vérifier, et le cas échéant d'en discuter, l'authenticité et la teneur et n'ont ainsi pas été privés de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales susvisées. En outre, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, le défaut de communication des documents sur lesquels l'administration s'est fondée pour procéder à des rehaussements qui ont fait l'objet d'un dégrèvement pour ce motif, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à leur encontre en ce qui concerne les chefs de redressement restant en litige. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ainsi que, par voie de conséquence, le moyen tiré du manquement de l'administration à une obligation de loyauté, ne peuvent qu'être écartés. 9. D'une part, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [...] ". 10. D'autre part, l'article 158 du code général des impôts prévoit, dans sa version applicable au litige, que : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition :a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes (...) ". L'article L. 136-6 du code de sécurité sociale prévoit que : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 ". En vertu du f) de cet article, les bénéfices non commerciaux sont assujettis à ces contributions sociales au titre des revenus du patrimoine dans les cas où ils ne sont pas assujettis à ces contributions en tant que revenus d'activité et de remplacement définis aux article L. 136-1 à L. 136-5 du code de sécurité sociale. 11. Il résulte de ces dispositions combinées que la majoration prévue au 1 du 7° de l'article 158 du code général des impôts prise en compte pour la détermination de la base imposable à l'impôt sur le revenu est applicable aux contributions sociales correspondantes. 12. Les requérants soutiennent que la proposition de rectification du 13 novembre 2012 est insuffisamment motivée dès lors que le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts a été appliqué aux prélèvements sociaux sans mention particulière. Il résulte toutefois de l'instruction que la proposition de rectification du 13 novembre 2012 mentionnait l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts à l'impôt sur le revenu. En application de ce qui a été dit au point 11, ledit coefficient était applicable aux contributions sociales correspondantes sans qu'aucune mention supplémentaire ne soit requise. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 13 novembre 2012 doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 13. En premier lieu, aux termes de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, dans la rédaction applicable au litige: " Les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux (...) peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". La phase de l'instruction conduite par un juge d'instruction est regardée comme un élément de l'instance au sens et pour l'application de ces dispositions. 14. Les requérants invoquent la prescription du délai de reprise de l'administration concernant les impositions antérieures à l'année 2009. Toutefois, les pièces du dossier pénal soumises au juge d'instruction sur lesquels le service s'est fondé relevaient d'une instance pénale ouvrant droit pour l'administration à l'application du délai de reprise étendu prévu par les dispositions précitées de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales. 15. En deuxième lieu, les requérants ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative reprise en dernier lieu au BOI-CF-PGR-10-70 n°140 et 150 du 12 septembre 2010, dès lors que cette doctrine concerne le délai de reprise applicable en cas d'exercice d'une activité occulte prévu aux article L. 169, L. 174 et L. 176 du livre des procédures fiscales, qui est distinct du délai de reprise mis en oeuvre par le service en l'espèce. 16. En dernier lieu, M. et Mme B... soutiennent que le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts a été appliqué à tort aux bénéfices non commerciaux servant d'assiette aux prélèvements sociaux. Il est constant que les revenus soumis à rectification sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et que M. et Mme B... ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H. Ainsi qu'il a été dit au point 11, la combinaison du 1 du 7° de l'article 158 du code général des impôts et de l'article L. 136-6 du code de sécurité sociale soumettent les contributions sociales en cause à la majoration de 1.25%. Si les requérants se prévalent des dispositions de l'article L. 136-3 du code de sécurité sociale qui prévoit que : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. ", pour en déduire que les revenus en cause servant d'assiette aux prélèvements sociaux ne pouvaient au coefficient de 1,25, il est constant que les revenus en cause issus de la fraude ne peuvent être qualifiés de revenus professionnels des travailleurs indépendants. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué aux contributions sociales en litige le coefficient multiplicateur mentionné au 11 de l'article 158 du code général des impôts. Sur l'amende de 10 000 euros fondée sur le IV de l'article 1736 du code général des impôts et appliquée au titre des années 2009 et 2010 : 17. Aux termes, d'une part, du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos, à l'étranger. / (...) ". Aux termes du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " IV.- Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500  par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000  par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. (...) ". Il résulte de ces dispositions que les personnes physiques domiciliées en France qui ne déclarent pas les références des comptes ouverts, utilisés ou clos qu'elles possèdent à l'étranger sont passibles d'une amende d'un montant forfaitaire par compte non déclaré, dont le montant est majoré lorsque la France n'a pas conclu de convention d'assistance administrative de lutte contre la fraude avec l'Etat dans lequel sont ouverts les comptes non déclarés. 18. M. et Mme B..., qui ne contestent pas l'existence d'un compte bancaire en Israël ni son absence de déclaration, soutiennent pour la première fois en appel que l'amende de 10 000 euros qui leur a été infligée au titre des années 2009 et 2010 n'est pas fondée dès lors que la France avait conclu au 1er janvier 2009, une convention d'assistance administrative de lutte contre la fraude avec l'Etat d'Israël. L'existence à cette date d'une telle convention entrée en vigueur est établie. Les requérants sont ainsi fondés à se prévaloir du bénéfice de cette convention au titre des années 2009 et 2010. 19. Dès lors que l'existence d'un compte bancaire en Israël et son absence de déclaration sont établis, il convient de faire droit à la demande de substitution de base légale formulée par l'administration, et de réduire le montant de l'amende infligée à M. et Mme B... au titre des années 2009 et 2010 de 10 000 euros à 1 500 euros par année. 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ne leur a pas accordé une réduction de l'amende fondée sur le IV de l'article 1736 du code général des impôts et appliquée au titre des années 2009 et 2010, à raison de 8 500 euros par année. DECIDE : Article 1er : M. et Mme B... sont déchargés de l'amende fondée sur le IV de l'article 1736 du code général des impôts et appliquée au titre des années 2009 et 2010, à hauteur de 8 500 euros par année. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise n° 1607096, 1607163, et 1607164 du 16 mai 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté. 2 N° 18VE02431