CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 01/12/2015, 14LY03013, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-12-01
Numéro : 14LY03013
Président : Mme MEAR
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : CABINET IXA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme D... A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007. Par un jugement n° 1302542 du 24 juillet 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés le 25 septembre 2014 et le 3 novembre 2015, M. et Mme A..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 24 juillet 2014 ; 2°) de surseoir à statuer jusqu'à ce que les juridictions civiles se prononcent sur la question de savoir si M. A...a, au même titre que son épouse, avec laquelle il est marié sous le régime de la communauté de bien, la qualité de cédant des parts sociales de la société Kopram ; 3°) de les décharger de cette imposition et des pénalités y afférentes ; 4°) de prononcer la restitution des sommes versées à tort, assorties d'intérêts moratoires ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme A... soutiennent que : Sur la régularité du jugement : - les premiers juges n'ont pas suffisamment motivé le jugement sur la question de savoir si M. A...pouvait être qualifié de cédant des titres, eu égard au régime matrimonial sous lequel il est marié ; - ils n'ont pas répondu au moyen tiré de ce que l'administration n'était pas autorisée à remettre en cause l'exonération de plus-value au titre de l'année 2007, mais aurait dû le faire au titre de l'année 2008 ; Sur la demande de sursis à statuer : - la question de savoir si M. A...a, au même titre que son épouse, avec laquelle il est marié sous le régime de la communauté de bien, la qualité de cédant des parts sociales de la société Kopram, qui relève du juge civil, est sérieuse et nécessaire à la solution du litige ; Sur le bien fondé de l'imposition : - l'administration ne pouvait refuser au couple A...le bénéfice de l'exonération de plus value prévue par l'article 150-0 D ter du code général des impôts au motif que seule Mme A... disposait, au sein du couple, de la qualité de cédante et qu'elle n'a pas personnellement exercé de fonctions de direction dans la société alors que M.A..., qui a exercé de telles fonctions, disposait, comme son épouse, du fait de son régime matrimonial, tant de la qualité d'associé que de celle de cédant des titres ; en effet, Mme A...a commencé à exploiter en octobre 1987, soit postérieurement à leur mariage en 1971 sous le régime de la communauté légale, sous forme d'une société de fait, un fonds de commerce d'importation et vente de fourniture industrielle avec MmeA..., puis la société de fait a été transformée en SARL en 1990, avant de devenir une société par actions simplifiée en 2006 ; le fonds de commerce initialement créé constituait, en indivision avec MmeA..., un bien commun du couple, lequel a été transformé en parts sociales, puis en actions, qui ont toujours fait partie de la communauté de biens ; le rédacteur de la cession a pris le soin de faire intervenir M. A...à la cession, comme cédant, au même titre que MmeA... ; le prix de cession a été versé sur un compte commun ; l'ordre de mouvement des actions a été signé par M. et MmeA... ; la convention de garantie stipule que les actions ont été acquises auprès de M. et MmeA... ; le conjoint de l'associé d'une SAS, contrairement à ce qui est le cas pour une SARL, acquiert automatiquement la qualité d'associé ; cette analyse est conforme à celle retenue pour la détermination du seuil de détention ; c'est la communauté, M. et Mme A...ne formant qu'un seul cédant, au niveau duquel il convient de vérifier les conditions posées par l'article 150-0 D ter du code général des impôts, qui a cédé les titres qui lui appartenaient puisqu'ils figuraient à l'actif de la communauté ; l'instruction du 22 janvier 2007, 5 C-1-07 n° 141, confirme, pour la détermination des seuils de détention, que doivent être pris en compte aussi bien les titres ou droits détenus en propre que ceux dépendant de la communauté conjugale des ascendants, descendants, frères et soeurs du cédant ou de son conjoint ; l'instruction du 22 janvier 2007, 5 C-1-07 n° 117 et 118, renvoie, pour les fonctions qui doivent être exercées par le cédant, à l'article 885 O bis 1° du code général des impôts, soit au sens et dans les conditions retenus en matière d'impôt sur la fortune pour l'exonération des biens professionnels ; l'instruction du 28 avril 1989, 7 R-1-89 n°97 et la documentation administrative 7 S-3322 n°12 du 1er octobre 1999 relatives à ce dernier impôt prévoient que, quel que soit le conjoint qui détient les parts, la fonction de direction peut être exercée par l'un ou l'autre des deux conjoints ; M. A... remplissant toutes les conditions prévues à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, Mme A...devra pouvoir en bénéficier sur le fondement de l'instruction du 22 janvier 2007, 5 C-1-07 n°142 et du BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40 n°250 du 12 septembre 2012 ; - contrairement à ce que soutient l'administration à titre subsidiaire, M. A...a bien cessé toute fonction dans la société le 1er juin 2008 et a concomitamment fait valoir ses droits à la retraite ; la lettre de démission, rédigée en juin 2009, ne l'a été qu'afin de régulariser son dossier à la demande du cabinet Quadratur qui avait omis d'effectuer les formalités qui s'imposent à la suite de la démission d'un directeur général de son mandat social ; - puisque l'administration conteste que M. A...avait cessé ses fonctions le 1er août 2008, elle ne pouvait remettre en cause l'exonération au titre de l'année 2007, mais au titre de l'année 2008, ainsi que le prévoient l'article 150-0 D ter du code général des impôts, tel que modifié par la loi 2008-1443 du 30 décembre 2008 et l'instruction du 7 avril 2009, 5 C-2-09 n° 20 et 21. Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que : - le moyen tiré de la méconnaissance de la documentation administrative 7 S-3322 n°12 du 1er octobre 1999, qui se rapporte à l'impôt sur la fortune, est inopérant ; - les autres moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés. Un mémoire du ministre a été enregistré le 9 novembre 2015, postérieurement à la clôture de l'instruction, intervenue en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code civil ; - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code monétaire et financier ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que par un protocole d'accord de cession du 1er août 2007, les actionnaires de la société par actions simplifiée Kopram ont cédé à la société Finarek la totalité de leurs actions ; que le protocole d'accord visait, comme " cédants ", d'une part, M.C..., pour 50 %, et d'autre part, M. et MmeA..., pour le reste ; que M. et Mme A...ont placé la plus-value réalisée lors de cette cession sous le régime de l'abattement sur les plus-values prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a adressé le 25 janvier 2010 à M. et Mme A...une proposition de rectification remettant en cause l'application de ce dispositif d'exonération des plus-values ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de cette cotisation supplémentaire ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant qu'à l'appui de leur demande, M. et Mme A...soutenaient, dans leur dernier mémoire enregistré le 20 juin 2014, que l'administration ne pouvait remettre en cause l'exonération de plus value au titre de l'année 2007, mais aurait dû le faire au titre de l'année 2008 ; que le tribunal n'a pas visé ce moyen et n'y a pas répondu ; que, par suite, son jugement doit être annulé ; 3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Grenoble ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 4. Considérant que l'article 150-0 D ter du code général des impôts, issu de l'article 29 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, a prévu, à titre transitoire, que les gains nets que les dirigeants de petites et moyennes entreprises retirent de la cession à titre onéreux des titres de leur société lors de leur départ en retraite bénéficieraient, sous réserve du respect d'un ensemble de conditions relatives au cédant et à la société dont les titres sont cédés, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du même code ; qu'ainsi, aux termes de l'article 150-0 D ter de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...) ; b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 ; / (...) " ; qu'aux termes de l'article 885 O bis du même code : " Les parts et actions de sociétés (...) sont (...) considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; 5. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du code général des impôts qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans l'année précédant ou suivant la cession ; que, par suite, le respect de ces conditions s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, alors même que le législateur a prévu, au b du 2° de l'article 150-0 D ter, que la condition relative à la détention de manière continue pendant les cinq années précédant la cession d'au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés doit être appréciée tant au regard des titres détenus directement par le cédant que des titres détenus par l'intermédiaire d'autres membres de son groupe familial et notamment par son conjoint ; que si les dispositions du 1 de l'article 6 du code général des impôts soumettent les personnes mariées à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles, cette règle n'implique pas, par elle-même, d'apprécier au niveau du foyer fiscal le respect des conditions d'éligibilité à l'abattement pour durée de détention applicable aux cessions réalisées par les dirigeants de sociétés lors de leur départ en retraite ; que la circonstance que les époux seraient mariés sous le régime de la communauté légale et que le prix versé en contrepartie de la cession des titres serait, en application des règles civiles applicables à ce régime matrimonial, porté à l'actif de la communauté, est sans incidence sur l'appréciation individuelle que requiert l'application des dispositions fiscales en cause ; que les conditions à remplir pour bénéficier de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts s'appliquent au cédant des titres, lequel est la personne physique qui cède ses droits sociaux et exerce ainsi de manière individuelle le droit de propriété sur ces titres, et s'apprécient ainsi distinctement au niveau de chaque conjoint et non au niveau du foyer fiscal ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que MmeA..., mariée sous le régime de la communauté légale le 29 juillet 1971, a créé en octobre 1987 avec l'épouse de M.C..., son frère, une société d'importation et vente de fourniture industrielle ; que Mme A...et Mme C...ont décidé le 17 septembre 1990 de transformer cette société de fait en une société à responsabilité limitée (SARL) dont elles demeuraient les associées, chacune détenant la moitié des parts sociales ; qu'à supposer que l'apport initial de Mme A...à la société ait été fait au moyen de biens communs du couple, il ne résulte pas de l'instruction que M. A...aurait demandé, à cette occasion, à bénéficier des dispositions de l'article 1832-2 du code civil, qui lui auraient permis d'être associé à hauteur de la moitié des parts sociales attribuées à son épouse ; que, lors de la transformation de cette société en société par actions simplifiée, il a été décidé, ainsi qu'il résulte de la cinquième résolution du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire qui s'est tenue le 15 décembre 2006 et à laquelle participaient en qualité d'associés, propriétaires des parts sociales de la SARL, Mme A...et M.C..., que les actions de la société seraient réparties entre les propriétaires actuels des parts sociales, proportionnellement au nombre de leurs parts ; que lesdites actions ayant été attribuées en propre à MmeA..., son époux ne détenait pas, du seul fait de leur régime matrimonial, la qualité d'actionnaire et ce, alors même que la valeur patrimoniale des parts sociales, puis des actions, que Mme A...avait ainsi souscrites pendant la durée de son mariage, devait, si les biens initialement apportés par Mme A...étaient des biens communs du couple, entrer en communauté ; que les indications portées au jour de la vente des actions de la société Kopram à la société Finarek sur le compte d'actionnaire de la société, ainsi que la déclaration faite aux services fiscaux sur la composition du capital social de la société Kopram au moment de la cession, mentionnent comme uniques actionnaires M. C...et MmeA... ; que, par suite, même si l'ordre de virement des actions a été signé par les deux conjoints, et malgré les mentions portées dans le protocole d'accord de cession sous seing privé signé le 1er août 2007 selon lesquelles les cédants des actions étaient, pour la moitié d'entre elles, M. et MmeA..., et celles portées sur la convention de garantie allant dans le même sens, quelle que soit la nature des biens initialement apportés par Mme A...à la société, biens propres ou biens communs, seule Mme A...disposait de la qualité de cédant au sens de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dés lors qu'elle seule avait disposé de la qualité d'associée de la société à responsabilité limitée, puis d'actionnaire de la société par actions simplifiée ; qu'ainsi, sans qu'il soit besoin de saisir l'autorité judiciaire, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que l'appréciation des conditions à remplir pour bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 150-0 D ter devait se faire au niveau de MmeA..., et non de son conjoint qui ne disposait pas de la qualité d'associé de la société cédée, ou du couple pris dans son ensemble en tant que communauté ; 7. Considérant que M. et Mme A...ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour faire valoir que M. A...avait la qualité de cédant, du paragraphe n° 141 de l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, relatif à l'appréciation du seuil de détention de 25 % prévu par le b du 2° du I de l'article 150-0 D ter précité du code général des impôts, dès lors, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que le respect des conditions tenant à la personne du cédant s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, alors même que le législateur a prévu, au b du 2° de l'article 150-0 D ter, que la condition relative à la détention de manière continue pendant les cinq années précédant la cession d'au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés doit être appréciée tant au regard des titres détenus directement par le cédant que des titres détenus par l'intermédiaire d'autres membres de son groupe familial et notamment par son conjoint ; qu'ils ne sont pas plus fondés à se prévaloir des prévisions des paragraphes n° 117, n° 118 et n° 142 de cette instruction, relatifs aux fonctions qui doivent avoir été exercées par le cédant, qui ne donnent pas de définition différente de celle de la loi fiscale de la notion de cédant ; qu'ils ne peuvent utilement se prévaloir du BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40 n°250 du 12 septembre 2012, postérieur aux impositions litigieuses ; qu'ils ne peuvent enfin se prévaloir du paragraphe 97 de l'instruction 7 R-1-89 du 28 avril 1989 et du paragraphe n°12 de la documentation administrative 7 S-3322 du 1er octobre 1999 qui sont relatives à l'impôt sur la fortune et qui ne comprennent pas d'interprétation de la législation applicable à l'impôt sur le revenu ; 8. Considérant, que l'appréciation des conditions à remplir pour bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 150-0 D ter devant se faire au niveau de MmeA..., et non de son conjoint, M. et Mme A...ne peuvent utilement critiquer le motif subsidiaire opposé par l'administration fiscale dans ses écritures, tiré de ce que M. A...n'aurait, en tout état de cause, cessé d'exercer ses fonctions au sein de la société qu'en 2009 ; S'agissant de l'année de rattachement de la cotisation supplémentaire : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du même code, dans sa version alors applicable : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007. (...) " ; qu'une plus-value de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux est imposable au titre de l'année au cours de laquelle elle a été réalisée ; 10. Considérant qu'aux termes des premier et neuvième alinéas de l'article L. 228-1 du code de commerce, dans sa version alors applicable : " Les sociétés par actions émettent toutes valeurs mobilières dans les conditions du présent livre. / (...) En cas de cession de valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé ou de valeurs mobilières non admises aux négociations sur un marché réglementé mais inscrites en compte chez un intermédiaire habilité participant à un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 431-2 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article R. 228-10 du même code : " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice. " ; qu'aux termes de l'article L. 431-2 du code monétaire et financier : " Le transfert de propriété de titres financiers résulte de l'inscription de ces titres au compte-titres de l'acquéreur (... ) " ; qu'il résulte des dispositions précitées du code de commerce et du code monétaire et financier que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions ou d'une société par actions simplifiée est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix ; 11. Considérant que le protocole d'accord signé par M. C...et M. et Mme A...le 1er août 2007 a prévu en son article 7.1 qu' " à compter de ce jour, le cessionnaire aura la pleine propriété des actions et sera subrogé dans tous les droits et obligations attachés aux actions. A cette même date intervient également l'inscription en compte du cessionnaire dans les livres de la société Kopram (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que, conformément au protocole, dès le 1er août 2007, les actions ont été inscrites au compte de la société Kopram ; que, par suite, la plus value était imposable au titre des revenus perçus en 2007 et pouvait être remise en cause au titre de cette même année ; 12. Considérant que si M. et Mme A...font valoir que les dispositions du IV de l'article 150-0 D ter du code général des impôts auraient dû conduire l'administration à imposer ces plus-values au titre de l'année 2008, cet article prévoyant, dans le cas où au terme du délai d'un an prévu par le c du 2° du I de l'article 150-0 D ter le cédant n'a pas cessé toute fonction dans la société, que l'abattement est remis en cause au titre de cette année, toutefois ces dispositions, qui sont issues de l'article 38 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, ne sont pas applicables au présent litige, le III de l'article 38 de ladite loi ayant prévu qu'elles ne seraient applicables qu'aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2009 ; qu'ils ne peuvent pas plus utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour les mêmes raisons, invoquer les paragraphes 20 et 21 de l'instruction 5 C-2-09 du 7 avril 2009 ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir l'autorité judiciaire, que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 et, par voie de conséquence, en tout état de cause, la condamnation de l'Etat à leur verser des intérêts moratoires ; que, par suite, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1302542 du tribunal administratif de Grenoble en date du 24 juillet 2014 est annulé. Article 2 : La demande présentée par M. et Mme A...devant le tribunal administratif de Grenoble et le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme D...A...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 10 novembre 2015, à laquelle siégeaient : Mme Mear, président, Mme Terrade, premier conseiller, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 1er décembre 2015. '' '' '' '' 2 N° 14LY03013