CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 29/09/2016, 15VE00991, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-09-29
Numéro : 15VE00991
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Nicolas  CHAYVIALLE
Commissaire du gouvernement : Mme BELLE
Avocat(s) : WTS CABINET D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution de la retenue à la source prélevée sur les dividendes de source française perçus au titre de l'année 2008, soit la somme de 4 800 000 euros. Par un jugement n° 1205676 du 2 décembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er avril et 7 août 2015, la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG représentée par Me Seseke, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la restitution de l'imposition litigieuse, assortie des intérêts moratoires ; 3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est irrégulier dès lors que, pour écarter le moyen tiré de l'incompatibilité de la retenue à la source litigieuse avec la liberté d'établissement, le Tribunal administratif de Montreuil s'est fondé sur le motif tiré de ce que la société ne satisfaisait pas aux conditions d'application du régime fiscal des sociétés mères, lequel n'avait pas été opposé en défense par l'administration fiscale, sans en avoir informé les parties préalablement, en méconnaissance tant de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que du principe du contradictoire consacré par l'article L. 5 du même code et par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie est contraire à la liberté d'établissement prévue par l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne, repris à l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; en effet, les dividendes versés à une société en commandite simple résidente ne seraient pas soumis à la retenue à la source litigieuse ; la circonstance que la part des commandités dans les résultats d'une société en commandite simple française est imposée au nom des membres de la société est sans incidence sur la différence de traitement fiscal, laquelle doit s'apprécier au niveau de chacune des sociétés ; par la décision du 10 mai 2012 aff. 338/11 à 347/11 Santander Asset Management SGIIC SA et autres, la Cour de justice de l'Union européenne a estimé que pour apprécier l'existence d'une entrave à la liberté de circulation des capitaux, la comparabilité de deux situations doit être effectuée par rapport aux seuls critères pertinents établis par la réglementation en cause ; en l'espèce, le critère de distinction pertinent pour l'application de la retenue à la source est le siège social de la société bénéficiaire des dividendes, sans prendre en considération la résidence des associés de la société ; en outre, même si la situation des membres de la société en commandite simple française est prise en compte, les dividendes versés à cette dernière ne sont pas systématiquement imposés ; pour la part du dividende revenant à l'associé commandité, la retenue à la source constitue un traitement moins favorable que l'impôt applicable à une société en commandite simple résidente, et ce quelle que soit la résidence - en France ou en Allemagne - de l'associé commandité ; si l'associé réside en France, il ne pourra imputer la retenue à la source versée par la société en commandite allemande sur son impôt sur le revenu français ; s'il réside en Allemagne, il ne pourra imputer la retenue à la source versée par la société en commandite allemande sur son impôt sur le revenu dû en Allemagne ; pour la part du dividende revenant au commanditaire la société en commandite simple française peut bénéficier de l'exonération d'impôt dans le cadre du régime fiscal des sociétés mères prévu par l'article 145 du code général des impôts ; cette différence de traitement n'est justifiée ni par une différence objective entre sa situation et celle d'une société en commandite simple française, ni par une raison impérieuse d'intérêt général ; ainsi que l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne dans la décision du 3 juin 2010 aff. 487/08, commission contre Royaume d'Espagne, il appartient à l'Etat de la source des dividendes de s'assurer que les mécanismes mis en oeuvre pour l'élimination de la double imposition économique sur les dividendes bénéficient de façon équivalente aux non-résidents et aux résidents ; - la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie est contraire à la clause de non-discrimination prévue par l'article 21 de la convention fiscale franco-allemande. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention signée le 21 juillet 1959 entre la France et l'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, modifiée ; - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Chayvialle, - les conclusions de Mme Belle Vandercruyssen, rapporteur public, - et les observations de MeA..., pour la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG. 1. Considérant que la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG, dont le siège est en Allemagne, a été constituée selon la forme particulière de " société en commandite à responsabilité limitée " prévue par la loi allemande sur les sociétés en commandite (" Kommanditgesellschaft ") dotée d'un régime de transparence fiscale ; qu'elle a pour associé commandité unique, la société allemande Vorwerk Elektrowerke Verwaltungs GmbH et pour associé commanditaire, la société Vorwerk et Co. KG ; que l'associé commandité (" Komplementär "), indéfiniment responsable à l'égard des tiers, est une société à responsabilité limitée de droit allemand (GmbH) détenue à 100% par l'associé commanditaire ; que celui-ci (" Kommanditist "), qui répond des dettes sociales seulement à concurrence de ses apports, est une société en commandite simple (KG) qui dispose de la totalité des droits aux bénéfices au sein de la société requérante et dont les associés sont des personnes physiques résidentes en Allemagne, redevables de l'impôt à raison des dividendes perçus ; que la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG a reçu de la société française Vorwerk Semco SAS, dont elle détient 100 % du capital, un dividende de 32 millions d'euros, dont la distribution a été décidée le 29 décembre 2008 avec mise en paiement le même jour ; que ce dividende a été soumis à la retenue à la source prévue par le 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, au taux de 15% fixé par l'article 9 de la convention fiscale franco-allemande ; que la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG relève appel du jugement du 2 décembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la restitution de la retenue à la source litigieuse ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 611-7 du code de justice administrative : " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement (...) en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué. " ; qu'il appartient toutefois au juge administratif de se prononcer sur le bien-fondé des moyens dont il est saisi et, le cas échéant, d'écarter de lui-même, quelle que soit l'argumentation du défendeur, un moyen qui lui paraît infondé, au vu de l'argumentation qu'il incombe au requérant de présenter au soutien de ses prétentions ; 3. Considérant que, devant les premiers juges, la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG soutenait que la retenue à la source litigieuse était contraire à la liberté d'établissement garantie à l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne devenu l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne en faisant notamment valoir que, contrairement à une société en commandite simple française, elle ne peut pas bénéficier du régime prévu par les dispositions de l'article 145 du code général des impôts ; qu'en relevant que la société requérante ne remplissait pas les conditions prévues par cet article pour bénéficier du régime fiscal des sociétés mères et en estimant qu'elle ne se trouvait pas, de ce fait, dans une situation objectivement comparable à celle d'une société en commandite simple française, les premiers juges se sont bornés à vérifier, ainsi qu'il leur appartenait de le faire d'office, si la société requérante était fondée à soutenir que la retenue à la source litigieuse portait atteinte à la liberté d'établissement ; qu'en statuant ainsi, les premiers juges n'ont ni relevé d'office un moyen d'ordre public, sans le communiquer préalablement aux parties, en violation des dispositions précitées de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, ni méconnu le principe du contradictoire ; Sur le bien-fondé de la retenue à la source litigieuse : S'agissant du moyen tiré de l'atteinte à la liberté d'établissement : 4. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas (...) leur siège en France. (...) " ; 5. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne, applicable au litige, repris à l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre./ La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux. " ; que lorsqu'un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté d'établissement, la différence de traitement entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que seuls les critères de distinction pertinents établis par la réglementation en cause doivent être pris en compte aux fins d'apprécier si la différence de traitement résultant d'une telle réglementation reflète une différence de situations objective ; qu'en matière d'impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables ; qu'à l'égard des mesures prévues par un Etat membre afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, les actionnaires bénéficiaires résidents ne se trouvent pas nécessairement dans une situation comparable à celle d'actionnaires bénéficiaires résidents d'un autre Etat membre ; que, cependant, lorsqu'un Etat membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l'impôt non seulement les actionnaires résidents mais également les actionnaires non résidents pour les dividendes qu'ils perçoivent d'une société résidente, la situation des actionnaires non résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents ; qu'en pareil cas, pour que les sociétés bénéficiaires non résidentes ne soient pas confrontées à une restriction à la liberté d'établissement prohibée, en principe, par ces stipulations, l'Etat de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit interne afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique, les sociétés actionnaires non résidentes soient soumises à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les sociétés actionnaires résidentes ; que, pour les participations ne relevant pas de la directive 90/345/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, il appartient ainsi aux Etats membres de déterminer si, et dans quelle mesure, la double imposition économique des bénéfices distribués doit être évitée et d'introduire à cet effet, de façon unilatérale ou par voie de conventions conclues avec d'autres Etats membres, des mécanismes visant à prévenir ou à atténuer cette double imposition dans le respect de la liberté d'établissement ; 6. Considérant que le moyen invoqué par la société VORWERK ELEKTROWERKE GMBH et Co. KG, tiré de ce que la retenue à la source litigieuse porterait atteinte à la liberté d'établissement, doit être examiné au regard de ces principes ; 7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) " ; qu'aux termes de l'article 206 du même code : " (...) 4. (...) l'impôt sur les sociétés s'applique (...) dans les sociétés en commandite simple (...) à la part de bénéfices correspondant aux droits des commanditaires et à ceux des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration. " ; qu'aux termes de l'article 75 de l'annexe II au code précité : " Sont regardés comme établissements payeurs : /.../ 4° Les sociétés visés à l'article 8 du code général des impôts, pour les revenus définis au 4 de l'article 79. " ; qu'aux termes du 4. de l'article 79 de la même annexe : " Les sociétés visées au 4° de l'article 75 sont réputées verser à chacun de leurs associés la quote-part des revenus correspondant à ses droits, le jour où elles ont elles-mêmes encaissé lesdits revenus ou ont été créditées de leur montant. Elles prélèvent à la même date la retenue à la source visée au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts qui est due, à raison de leurs quotes-parts respectives, par les associés dont le domicile réel ou le siège social est situé hors de la France métropolitaine et des départements d'outre-mer. " ; 8. Considérant que la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG soutient que l'imposition à la retenue à la source dont elle a fait l'objet serait contraire à la liberté d'établissement dès lors qu'une société en commandite simple établie en France, composée comme elle d'associés commanditaires et d'associés commandités, n'entre pas dans le champ d'application de l'article 119 bis du code général des impôts ; que, toutefois, d'une part, la fraction du dividende correspondant aux droits des commanditaires dans une société en commandite simple française est, en vertu du 4. de l'article 206 du code général des impôts, imposée à l'impôt sur les sociétés au taux normal de 33,1/3 % ; que, d'autre part, si, à hauteur des droits des commandités, une société en commandite simple française n'est pas soumise à l'impôt, les dividendes qui lui sont versés sont regardés, en vertu des articles 75 et 79 de l'annexe II au code général des impôts, comme directement encaissés par ses commandités, dont la situation ne saurait se confondre avec celle de l'actionnaire d'une société de capitaux ou avec celle du porteur de parts d'un organisme de placement collectif en valeurs mobilières, au nom desquels ils sont taxés ; qu' une société en commandite simple française ne peut être regardée comme dans une situation objectivement comparable à celle de la société requérante, pour l'imposition de la part du dividende correspondant aux droits du commandité ; qu'ainsi, l'imposition à la retenue à la source des dividendes que la société requérante a reçus ne peut être regardée comme constituant une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté d'établissement ; 9. Considérant, en deuxième lieu, que la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG soutient que la retenue à la source litigieuse soumet les revenus correspondant aux droits de ses commandités à un traitement fiscal moins favorable que celui applicable aux commandités d'une société en commandite simple française ; que, toutefois, en vertu des dispositions précitées des articles 75 et 79 de l'annexe II au code général des impôts, la retenue à la source s'applique également à la part des dividendes correspondant aux droits des commandités d'une société en commandite simple française, lorsque ces derniers n'ont pas en France leur siège ou leur domicile, comme c'est le cas du commandité de la société requérante, qui est une société établie en Allemagne ; qu'en tout état de cause il est constant, ainsi qu'il a été dit au point 1., que le commandité de la société requérante a renoncé à ses droits dans la répartition de son résultat lequel est appréhendé dans sa totalité par le commanditaire ; qu'ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la retenue à la source litigieuse soumettrait les revenus correspondant aux droits de ses commandités à un traitement moins favorable que celui applicable aux commandités d'une société en commandite simple française ; 10. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 145 du code général des impôts : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal (...) qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; / b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s'apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. (...) / c. Les titres de participation doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans. (...) " ; qu'aux termes du I. de l'article 216 du même code : " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. " ; qu'aux termes du 3 de l'article 206 du même code : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 les sociétés en commandite simple ; (...) Cette option entraîne l'application auxdites sociétés (...), sous réserve des exceptions prévues par le présent code, de l'ensemble des dispositions auxquelles sont soumises les personnes morales visées au 1. " ; 11. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de l'article 145 du code général des impôts que le régime fiscal des sociétés mères, qui permet d'atténuer la double imposition économique des bénéfices distribués, n'est applicable qu'aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés qui détiennent des participations satisfaisant à certaines conditions ; 12. Considérant que les sociétés en commandite simple de droit français ne font pas partie des sociétés et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu du 1. de l'article 206 du même code ; que la seule circonstance invoquée par la société que l'impôt sur les sociétés s'applique à la part du résultat de l'associé commanditaire, en vertu du 4 de cet article, ne permet pas de regarder une société en commandite simple française comme soumise à l'impôt sur les sociétés au sens et pour l'application de l'article 145 du code général des impôts relatif au régime des sociétés mères dès lors que le 3. de ce même article prévoit que les sociétés en commandite simple peuvent être assujetties à l'impôt sur les sociétés sur option et que seule cette option entraîne l'application de l'ensemble des dispositions auxquelles sont soumises les personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés en vertu du 1.de cet article ; qu'ainsi, une société en commandite simple établie en France ne relève pas du régime fiscal des sociétés mères en raison de l'imposition à l'impôt sur les sociétés de la part du résultat de l'associé commanditaire et ne peut bénéficier des avantages attachés au régime prévu à l'article 145 du code général des impôts ; qu'il suit de là que, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la retenue à la source litigieuse serait, pour ce qui concerne l'imposition des revenus correspondant aux droits des commanditaires, contraire à la liberté d'établissement ; S'agissant du moyen fondé sur la méconnaissance de la clause de non discrimination prévue par la convention fiscale franco-allemande : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 21 de la convention fiscale signée entre la France et l'Allemagne : " 1. Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que les impositions et les obligations y relatives auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation. / 2. Le terme " nationaux " désigne : /.../3. Toutes les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la législation en vigueur dans un Etat contractant. (...) " ; 14. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, la retenue à la source litigieuse ne constitue pas une imposition plus lourde que les impositions auxquelles est soumise une société en commandite simple française se trouvant dans la même situation que la société requérante ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance de la clause de non-discrimination prévue à l'article 21 de la convention franco-allemande ne peut qu'être écarté ; 15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la restitution de la retenue à la source litigieuse ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées, en tout état de cause ses conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires ainsi que celles tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société VORWERK ELEKTROWERKE GmbH et Co. KG est rejetée. 2 N° 15VE00991