CAA de PARIS, 5ème chambre, 01/02/2018, 17PA00388, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-02-01
Numéro : 17PA00388
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Christine  LESCAUT
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : DGM & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...A...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1603282 du 30 novembre 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 janvier et 30 novembre 2017, M. et MmeA..., représentés par Me Martin, demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1603282 du 30 novembre 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration n'a pas satisfait à l'obligation de les informer de l'origine des informations obtenues de tiers prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification étant erronées et les formulaires de droit de communication ne permettant pas de relier l'exercice de ce droit aux informations qui leur étaient opposées ; - l'administration a méconnu le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le droit de communication ne correspond pas à un relevé passif de données en raison de l'ampleur et du caractère élaboré et retraité des informations obtenues et de l'exigence d'attestations ; la procédure utilisée par l'administration excède l'exercice du droit de communication ; les articles L. 81, L. 83, L. 85 et L. 102 B du livre des procédures fiscales autorisaient seulement l'administration à prendre copie de documents en application de l'article R. 81-4 du même livre, et non à exiger des attestations, sauf à méconnaître les stipulations de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et le principe de l'égalité des armes ; les attestations d'EDF, qui résultent d'un travail élaboré de cette société à la demande de l'administration, ont ainsi été obtenues illégalement et ne leur sont pas opposables ; - ils ne sont pas détenteurs des demandes de raccordement, ces dernières étant déposées et souscrites par les sociétés locataires exploitant les centrales dont ils ne sont pas associés ; - la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est acquis ou créé, et non l'année où il est productif, s'agissant de l'acquisition d'une installation photovoltaïque ; le critère de l'exploitation effective n'est pas applicable en cas d'acquisition d'immobilisation ; en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts et de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, le raccordement au réseau Electricité de France n'est pas un critère permettant d'apprécier la réalisation de la livraison ; - la condition d'exploitation effective de l'immobilisation est remplie par la société propriétaire avec la mise en location des immobilisations ; l'exploitation effective comme condition de réalisation du fait générateur de la réduction d'impôt doit nécessairement s'apprécier chez la société locataire qui est la seule à pouvoir remplir l'exigence de production d'énergie ; l'interprétation de l'administration, fondée sur la notion d'exploitation effective de l'investissement productif et de production de revenus, ajoute à la loi et au règlement ; - ils sont en droit, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de revendiquer le bénéfice de la doctrine issue du BO 5B-2-07 du 30 janvier 2007 n° 148 ; - l'administration ne pouvait, sans méconnaître le principe d'indépendance des procédures, leur opposer l'éventuelle erreur comptable commise par les sociétés en nom collectif en inscrivant les investissements dans le bilan de l'exercice précédant celui au cours duquel ils ont été réalisés. Par un mémoire en défense enregistré le 19 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lescaut, - les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public, - et les observations de Me Martin, avocat de M. et MmeA.... 1. Considérant que M. et Mme A...ont porté dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2009 le montant des réductions d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier, à raison des investissements que les sociétés en nom collectif (SNC) Sungest 92, Sungest 93 et Sungest 94, dont ils étaient associés, avaient déclaré avoir réalisés, et qui consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des exploitants locaux ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de M. et MmeA..., l'administration fiscale a remis en cause les réductions d'impôt dont les contribuables avaient ainsi entendu bénéficier au titre de l'année 2009, au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme A...font appel du jugement du 30 novembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 en conséquence de la reprise de ces réductions d'impôt ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel, y compris les données conservées et traitées par les opérateurs de communications électroniques dans le cadre de l'article L. 34-1 du code des postes et des communications électroniques et les prestataires mentionnés aux 1 et 2 du I de l'article 6 de la loi n°2004-575 du 21 juin 2004 pour la confiance dans l'économie numérique " ; qu'aux termes de l'article R. 81-4 du livre des procédures fiscales, alors en vigueur : " Les agents de l'administration peuvent prendre copie des documents dont ils ont connaissance en application de l'article L. 81 " ; qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ; 3. Considérant que M. et Mme A...soutiennent qu'en adressant des demandes de communication à Electricité de France (EDF) de portée générale et relatives à plusieurs années d'imposition, l'administration s'est livrée non pas à un contrôle passif et ponctuel de données brutes auprès d'un tiers, mais à une investigation qui, par son ampleur et sa nature, a excédé les limites du droit de communication ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les demandes adressées à la société EDF se limitaient aux seuls éléments d'information de nature à établir le raccordement effectif des installations en litige au réseau électrique, que les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à la société EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service, et que le contenu des attestations établies par cette société se limitait également à des données issues de documents de service ; que l'établissement de ces documents n'a ainsi nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur ; qu'à cet égard, la circonstance que les informations ont été remises à l'administration sous une forme déterminée par elle, relative à la seule présentation des documents, est sans incidence sur le contenu des informations communiquées, qui ne résultent pas d'un retraitement de données ou d'investigations particulières, les requérants ne pouvant utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article R. 81-4 du livre des procédures fiscales qui, si elles autorisaient l'administration à prendre copie de documents de service, ne lui imposaient pas cette seule forme pour l'exercice de son droit de communication ; que ces documents entraient, dès lors, dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'administration aurait irrégulièrement exercé le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; 5. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification du 22 octobre 2012 que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en nom collectif dont M. et Mme A...sont associés ; que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification qui comportait l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés ont été portés à la connaissance des contribuables ; que ceux-ci ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant aux dates des différentes demandes de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenu le service ; que, par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments, ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; que les requérants, qui ont ainsi été régulièrement informés de l'identité du tiers qui avait communiqué à l'administration les renseignements en cause, ne sauraient dès lors se prévaloir à l'appui de leur moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées, de ce qu'ils n'auraient pas été informés des dates exactes d'exercice du droit de communication et de ce qu'ils n'auraient pas été mis en mesure de relier les informations qui leur étaient opposées aux formulaires utilisés par le service pour l'exercice de son droit de communication ; que, par suite, l'administration s'est acquittée de ses obligations d'information, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A...ne peuvent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu devant le juge de l'impôt, dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale ; 7. Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification adressée à M. et Mme A...à l'issue de la procédure contradictoire dont ils ont fait l'objet, que le supplément d'impôt mis à leur charge résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat de sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des sociétés préalablement au contrôle sur pièces dont M. et Mme A...ont fait l'objet ; que le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu le principe d'indépendance des procédures en opposant aux contribuables des erreurs comptables qui auraient été commises par ces sociétés lors de l'inscription à l'actif des immobilisations en litige ne peut, dès lors, qu'être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction en vigueur au titre de l'année 2009 : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction alors en vigueur au titre de l'année 2010 : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; 9. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif, en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus, et alors même que ce raccordement ne peut être effectué que par les sociétés locataires ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 10. Considérant que le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes ; qu'il est constant qu'à la date du 31 décembre 2009, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau, au 31 décembre 2009, des centrales photovoltaïques acquises par les SNC, et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par les sociétés dont les requérants étaient associés afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi et au règlement ; que c'est, dès lors, à bon droit que le service a considéré que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2009 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; 12. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 10 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ; Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme A...demandent au titre des frais qu'ils ont exposés ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1, service du contentieux d'appel déconcentré). Délibéré après l'audience du 18 janvier 2018, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Lescaut, premier conseiller, - Mme Larsonnier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 1er février 2018. Le rapporteur, C. LESCAUTLe président, S.-L. FORMERY Le greffier, C. RENE MINE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 17PA00388 2