Conseil d'Etat, Section, du 1 octobre 1999, 170598, publié au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : SECTION
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1999-10-01
Numéro : 170598
Président : M. Labetoulle
Rapporteur : M. Maïa
Commissaire du gouvernement : M. Bachelier
Avocat(s) : SCP Delaporte, Briard, Avocat

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 27 juin et 27 octobre 1995 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL dont le siège social est situé "Château de Mauny" à Mauny (76530) représentée par son président, à ce dûment autorisé ; l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL demande au Conseil d'Etat d'annuler un arrêt du 25 avril 1995 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, statuant à nouveau sur lesdites requêtes : 1°) a déclaré n'y avoir pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 89PA01334, 2°) n'a que partiellement fait droit à sa requête n° 89PA01335 tendant à l'annulation du jugement du 28 juin 1988 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande en décharge de l'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre des années 1978 à 1981, de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1978 et de la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts qui lui a été assignée au titre des années 1979 à 1981 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts, ensemble le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu en audience publique : - le rapport de M. Maïa, Auditeur, - les observations de la SCP Delaporte, Briard, avocat de l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL, - les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, postérieurement à l'introduction de la requête, l'administration, par décision enregistrée au secrétariat du contentieux le 5 mars 1997, a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 631 125 F, de la moitié des pénalités pour mauvaise foi qui avaient été infligées à l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL au titre de l'année 1981 sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le principe de l'assujettissement de l'association à l'impôt sur les sociétés : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : "1- ... sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet ... toutes personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ..." ; et qu'aux termes de l'article 207 du même code : "1- Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : ... 5 bis -Les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1°) pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ..." ; Considérant, d'une part, que pour apprécier si l'activité d'une personne morale qui conteste son assujettissement à l'impôt sur les sociétés présente ou non un caractère lucratif, il appartient au juge de l'impôt de rechercher notamment si la gestion de celle-ci est désintéressée ; que, dans l'arrêt attaqué, la cour administrative d'appel de Paris a relevé qu'au cours des années 1978 à 1981 l'association requérante a tiré l'essentiel de ses ressources de l'édition et de la vente de la revue "Le nouvel espoir" et que les bénéfices importants, recherchés de façon systématique, procurés par la diffusion de cette revue avaient notamment "permis d'assurer ... l'entretien des membres permanents de l'association" ; qu'en déduisant de ces faits que l'association entrait dans le champ de l'impôt sur les sociétés, tel que défini par l'article 206 du code général des impôts précité, la cour n'a, ni insuffisamment motivé son arrêt, ni donné auxfaits de l'espèce une qualification juridique erronée ; Considérant que, d'autre part, la cour a, par un arrêt suffisamment motivé, jugé à bon droit que l'association ne pouvait utilement se prévaloir de ce qu'elle n'avait pas été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour revendiquer le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 207 précité du code général des impôts ; Considérant, en second lieu, qu'en jugeant que l'association ne pouvait utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de la documentation administrative 4-H-1161 du 1er avril 1972 relative à la fabrication ou la vente d'objets se rapportant à l'exercice d'un culte, ni de l'instruction 4-H-77 du 27 mai 1977 de la direction générale des impôts concernant les organismes sans but lucratif, ni des réponses ministérielles du 2 avril 1971 à M. X..., député, et du 31 mars 1983 à M. Y..., sénateur, la cour n'a pas méconnu la portée des interprétations ainsi admises par le ministre et a fait une exacte application de ces dispositions ; Sur les pénalités dont ont été assorties les cotisations d'impôt sur les sociétés de 1979 et 1981 : Considérant que, comme l'admet le ministre, la pénalité pour mauvaise foi, égale à 50 % des droits en principal, prévue par l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 87-602 du 8 juillet 1987, ne pouvait légalement être appliquée à l'association requérante au seul motif qu'elle n'avait pas produit de déclaration de ses résultats pour 1979 et 1981 ; qu'il suit de là que l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il rejette sa demande de décharge des pénalités pour mauvaise foi maintenues à sa charge au titre des années 1979 et 1981 ; Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, "Lorsque l'affaire fait l'objet d'un deuxième pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire" ; Considérant qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : "1. En cas de taxation d'office à défaut de déclaration dans les délais prescrits, les droits mis à la charge du contribuable sont majorés du montant de l'intérêt de retard prévu à l'article 1728 sans que ce montant puisse être inférieur à 10 % des droits dus pour chaque période d'imposition. La majoration est de 25 % si la déclaration n'est pas parvenue à l'administration dans un délai de trente jours à partir de la notification par pli recommandé d'une mise en demeure d'avoir à la produire dans ce délai. Si la déclaration n'est pas parvenue dans un délai de trente jours après une nouvelle mise en demeure notifiée par l'administration dans les mêmes formes, la majoration est de 100 %" ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, l'association requérante est fondée à soutenir que les pénalités pour mauvaise foi ne pouvaient être mises à sa charge ; que, toutefois, le ministre demande qu'à la pénalité pour mauvaise foi soit substituée, dans la limite des montants maintenus à la charge de l'association, la majoration, prévue à l'article 1733-1 précité, dès lors que l'association, mise en demeure de produire la déclaration à laquelle elle était tenue au titre des années 1979 et 1981, s'est abstenue de le faire ; que la majoration ainsi encourue est de 100 % pour l'année 1979, l'association n'ayant souscrit aucune déclaration malgré deux mises en demeure, et de 25 % pour l'année 1981, une seule mise en demeure lui ayant été adressée ; Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; qu'il résulte des termes mêmes de la lettre de motivation de pénalités du 17 mai 1983 que, pour assujettir l'association requérante à des pénalités de mauvaise foi, l'administration s'est notamment fondée sur ce que l'association s'était abstenue de produire toute déclaration ; que cette carence était de nature à justifier légalement l'application de la pénalité prévue à l'article 1733-1 du code général des impôts précité ; qu'il s'ensuit que le ministre est fondé à demander, sur le fondement des dispositions de l'article 1733-1 du code général des impôts, le maintien des sommes correspondant aux majorations de 50 % et de 25 % auxquelles l'association a été assujettie au titre, respectivement, des années 1979 et 1981 ; Sur la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : "Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale ... celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse, les sommes correspondantes doivent donner lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A" ; Considérant, en premier lieu, que si l'association soutient que l'administration n'a pas établi l'existence de revenus distribués, que la réponse de l'administration aux observations du contribuable, en date du 17 mai 1983, serait insuffisamment motivée et que les dispositions de l'article 1763 A du code général des impôts seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ces moyens, présentés pour la première fois devant le juge de cassation, sont irrecevables ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en estimant que les indications fournies par l'association requérante en réponse aux demandes de désignation des bénéficiaires que lui avait adressées l'administration constituaient des réponses dénuées de vraisemblance, la cour administrative d'appel a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine qui ne peut, en l'absence de dénaturation, être utilement discutée devant le juge de cassation ; Considérant, en troisième lieu, que la cour administrative d'appel a souverainement apprécié que l'exigence de contreseing des bénéficiaires des revenus distribués sur la réponse demandée à la société n'avait pu induire le contribuable en erreur quant aux conséquences d'un éventuel défaut de contreseing ; que, dans ces conditions, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que cette mention de l'exigence d'un contreseing n'a pas vicié la procédure ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 1763 A du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 : "Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité sont soumises à une pénalité fiscale calculée en appliquant au montant des sommes versées ou distribuées le double du taux maximum de l'impôt sur le revenu ..." ; que, dans sa rédaction issuede l'article 5-VIII de la loi du 8 juillet 1987, l'article 1763 A prévoit que la pénalité est égale à 100 % des sommes versées ou distribuées ; Considérant que les dispositions de l'article 1763 A n'ont pas pour objet la seule réparation du préjudice pécuniaire subi par le Trésor du fait du refus d'une personne morale de désigner l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus mais instituent une sanction tendant à réprimer des agissements et à en empêcher la réitération ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient le ministre, le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle prévoit des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, s'étend à la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour que la pénalité mise en recouvrement le 31 octobre 1983 a été calculée en appliquant au montant des distributions occultes le taux de 120 %, égal au double du taux maximum de l'impôt sur le revenu applicable ; que, dès lors que le juge du fond était saisi d'une contestation propre à cette pénalité, il lui appartenait d'office de faire application de la loi répressive plus douce et de substituer au taux initialement appliqué par le service le taux de 100 % prévu par la loi ; que, par suite, l'association est fondée à soutenir qu'en omettant de la faire bénéficier des dispositions moins sévères issues de la loi du 8 juillet 1987, la cour a méconnu le champ d'application de la loi dans le temps ; que, dès lors, l'arrêt attaqué doit également être censuré en tant qu'il ne réduit pas de 120 % à 100 % le taux de la pénalité infligée à l'association requérante ; Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987 : "Lorsque l'affaire fait l'objet d'un deuxième pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire" ; Considérant que, pour le motif précédemment indiqué, il y a lieu de ramener de 120 % à 100 % le taux de la pénalité infligée à l'association et de prononcer la décharge des sommes correspondant à cette différence de taux ; que, par suite, l'association requérante est fondée à demander, sur ce point, la réformation du jugement du tribunal administratif de Paris ; Sur les conclusions de l'association requérante tendant à l'application des dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article 75-I de la loi susvisée du 10 juillet 1991 et de condamner l'Etat à payer à l'association requérante une somme de 10 000 F au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;Article 1er : A concurrence de la somme de 631 125 F en ce qui concerne les pénalités afférentes aux cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL a été assujettie au titre de l'année 1981, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL.Article 2 : L'article 4 de l'arrêt du 25 avril 1995 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé en tant qu'il maintient à la charge de l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL les pénalités pour mauvaise foi au titre des années 1979 et 1981 et en tant qu'il ne réduit pas de 120 % à 100 % le taux de la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts réclamée à l'association.Article 3 : L'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL est déchargée de la pénalité mise à sa charge sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts, à concurrence des montants correspondant à la réduction de 120 % à 100 % du taux de cette pénalité.Article 4 : Le jugement du 28 juin 1988 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 5 : L' Etat est condamné à verser à l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL une somme de 10 000 F au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.Article 6 : Les conclusions de l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL présentées devant la cour et tendant à la décharge du montant des pénalités de mauvaise foi auxquelles elle a été initialement assujettie au titre des années 1979 et 1981 et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.Article 7 : La présente décision sera notifiée à l'ASSOCIATION POUR L'UNIFICATION DU CHRISTIANISME MONDIAL et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.