CAA de PARIS, 2ème chambre, 18/10/2017, 16PA00570, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-18
Numéro : 16PA00570
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...C...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2010 et des pénalités y afférentes, subsidiairement d'accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement peut être regardé comme réalisé. Par un jugement n° 1500806/1-1 du 9 décembre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 8 février 2016, M. et Mme C..., représentés par MeA..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1500806/1-1 du 9 décembre 2015 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes ; 3°) à titre subsidiaire, de leur accorder le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement a été déposée ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative Ils soutiennent que : - le tribunal a considéré à tort que M. C...entendait se fonder sur les dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures ; - l'administration n'a pas indiqué dans la proposition de rectification les motifs pour lesquels elle entendait remettre en cause le prix des centrales ; - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; l'administration ne leur a pas communiqué l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'EDF, prouvant que l'information utilisée est nécessairement issue de vérifications de comptabilité ; l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des SEP et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'EDF ; des propositions de rectification ont été adressées aux sociétés dans lesquelles elle a investi ; l'administration devait également l'informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont elle pouvait bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement dès lors qu'elle disposait des informations relatives à la remise en cause à venir du prix de revient des centrales ; la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification en date du 1er août 2013 n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de lui communiquer avant la mise en recouvrement ; - le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus ; - la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95K et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; la réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; il convient de tenir compte du moratoire prévu par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ; des demandes de raccordement avaient été faites ; l'administration n'apporte ainsi pas la preuve qui lui incombe ; - l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; - le rescrit n°2012\ 36 du 29 mai 2012 établit que le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissement photovoltaïque ait accompli elle-même toutes les activités visées dans l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ; - une réponse ministérielle du 24 juin 2014 permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires ; - le BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012 prévoit qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement ; - l'expertise qu'ils ont diligentée établit que techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ;; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit leur être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt. - l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation. Le président de la chambre a décidé qu'il n'y avait pas lieu à instruction, en application de l'article R. 611-8 du code de justice administrative. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 suspendant l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Appèche, - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme C...ont imputé sur leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par les sociétés en participation (SEP) Sunra 070, Sunra 071 et Sunra 072 dont M. C... était associé, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, mises en location auprès de sociétés exploitantes ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que les centrales, ne pouvaient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de l'année en litige ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 9 décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. C... tendant, à titre principal, à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle lui-même et son épouse ont été assujettis au titre de l'année 2010 en conséquence de la reprise de la réduction d'impôt ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 1er août 2013 , que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés à défaut de raccordement au réseau public d'électricité, a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France (EDF), afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt des demandes complètes de raccordement, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont M. C...était l'associé ; qu'il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance des contribuables ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que, pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'avait aucune obligation de communiquer aux contribuables les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 non plus que les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société gestionnaire des sociétés dans lesquelles M. C...avait investi et de toutes les sociétés ayant le même gestionnaire et ayant été, le cas échéant, vérifiées ; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et qui n'avait pas à transmettre au contribuable les demandes qu'elle avait adressées à EDF, s'est acquittée des obligations d'information et de communication auxquelles elle était tenue en application des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales tant en ce qui concerne l'origine que la teneur des renseignements utilisés ; 4. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme C...au titre de l'année 2010 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des SEP, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, les requérants ne sauraient utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification du 1er août 2013 l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles M. C...a investi ; que, par ailleurs, M. et Mme C...ont bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ils ont été mis en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui leurs paraissaient utiles et n'ont ainsi été privés d'aucune garantie ; que, dans ces conditions, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus et que l'administration a manqué au principe du contradictoire ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (... ) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; 6. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avait investi les SEP dont M. C...était associé n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt reportée par M. et Mme C...sur son impôt sur le revenu de l'année 2010 ; que, dans ces conditions, ces derniers ne sauraient utilement soutenir que l'administration fiscale, en retenant comme critères le raccordement au réseau électrique et l'obtention du certificat de conformité du Consuel avant le 31 décembre de l'année 2010, impose le respect de conditions non prévues par la loi ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ; 7. Considérant que M. et Mme C...ne peuvent utilement soutenir que l'administration, d'une part, ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution et, d'autre part, que l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée sur une surfacturation pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt ni dans la proposition de rectification, ni par une substitution de motifs ultérieure ; que, dès lors, ces moyens ne peuvent qu'être écartés ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 9. Considérant, d'autre part que selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...)/ Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication " ; que, selon le paragraphe 22 de la même instruction fiscale, relatif aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt : " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. (...) " ; 10. Considérant que ces énonciations, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas une interprétation différente du dispositif légal de celle mentionnée au point 6 ci-dessus en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation ; qu'elles ne sauraient dès lors être utilement invoquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'à cet égard d'ailleurs, M. et Mme C...ne sauraient utilement soutenir que le tribunal a considéré à tort que M. C...entendait se fonder devant lui sur les dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en tout état de cause, il ressort de ses écritures de première instance que l'intéressé invoquait plusieurs instructions et réponses ministérielles de sorte que les premiers juges étaient fondés à considérer qu'il se prévalait de ces dispositions ; 11. Considérant que M. et Mme C...ne sont pas plus fondés à se prévaloir du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés ; 12. Considérant qu'à supposer que M. et Mme C...aient entendu se prévaloir d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, ils ne peuvent, eu égard à sa date, utilement le faire pour contester les impositions litigieuses, afférentes à l'année 2010 ; que de même, ils n'entrent pas dans le champ du rescrit n°2012\ 36 du 29 mai 2012 ; Sur la demande subsidiaire tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 : 13. Considérant qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que la circonstance que les requérants, qui ne sont pas recevables à contester la constitutionnalité de dispositions législatives en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, auraient, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable ; que, par suite, et en tout état de cause, M. et Mme C...ne sont pas fondés à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation dont M. C...est l'associé ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leur requête d'appel ne peut qu'être rejetée, ensemble les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C.... Copie en sera adressée au ministre de l'action et des comptes publics et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 4 octobre 2017, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - M. Magnard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 18 octobre 2017. Le rapporteur, S. APPECHELe président, I. BROTONS Le greffier, S. DALL'AVA La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16PA00570