CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/02/2017, 15LY01708, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2017-02-07
Numéro : 15LY01708
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006. Par un jugement n° 1205616 du 23 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 22 mai 2015, la succession de M. C..., représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 23 mars 2015 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme évaluée à 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - M. C...n'exerçait aucune activité professionnelle, il s'agissait d'une activité bénévole d'intermédiaire exercée dans le cadre de l'entraide et non de prestations de services à titre onéreux ; elle ne donnait lieu à aucune rémunération ; cette activité ne correspond pas à la définition de l'article L. 110-1 du code de commerce ; l'administration fiscale n'a pas défini les modalités d'exercice de l'activité attribuée à M.C... ; - cette activité n'était pas exercée à titre personnel par M. C... alors que les éléments recueillis concernaient le foyer fiscal ; - la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales engagée à son égard n'est ni appropriée s'agissant d'un contribuable réputé avoir exercé une activité occulte, ni justifiée, même si l'intéressé a reconnu avoir passé personnellement les commandes auprès des fournisseurs pour le compte de tiers ; en l'absence d'existence d'une activité occulte, la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale ; - les redressements ne correspondent pas à la réalité ; la méthode de reconstitution du bénéfice est radicalement viciée ; la rémunération de l'agent d'affaires ne peut correspondre aux actifs qu'il gère ; en se bornant à procéder à une simple différence entre les sommes encaissées et celles qui étaient débitées par chèque ou par virement, sans tenir compte des retraits d'espèces, ni des charges, l'administration fiscale a retenu des modalités de détermination du bénéfice et des bases d'imposition irréalistes ; la rémunération nette ne peut être de l'ordre de 41,06 % en 2005, et devrait être ramenée à une proportion plus réaliste de 5,40 % en 2006 ; - ces transactions présentent un caractère financier exclusif dont la rémunération ne peut excéder 5 % ; - les sommes en litige ne constituaient pas des bénéfices industriels et commerciaux, en l'absence de caractère professionnel de l'activité ; - l'application du régime micro bénéfices industriels et commerciaux ne saurait être écartée dès lors que le caractère occulte de l'activité est contestable ; - sa situation financière justifierait l'octroi à titre gracieux d'une remise quasi-totale des sommes réclamées. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé. Par ordonnance du 26 juillet 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2016. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de commerce ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et Mme A... C... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle visant leurs revenus des années 2005 et 2006 ; que l'administration fiscale, ayant exercé en application de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales son droit de communication auprès des établissements financiers détenteurs des comptes bancaires du foyer fiscal, a constaté que les sommes créditées sur les comptes bancaires libellés au nom de M. C..., soit 127 923,71 euros pour 2005 et 126 094,92 euros pour 2006 représentaient plus du double des revenus bruts déclarés par le foyer fiscal au titre des années en cause, respectivement de 11 760 euros et de 11 970 euros ; qu'en application des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale leur a adressé une demande de justifications à laquelle les intéressés se sont abstenus de répondre ; qu'à défaut de réponse, l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office, en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'après rejet implicite de sa réclamation par l'administration fiscale, M. C...a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la décharge des impositions dues au titre de l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes au titre de l'année 2005 ; que, par la présente requête, la succession de M. C... relève appel du jugement du 23 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. C... tendant à la décharge de ces impositions ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des épouxC..., après que l'administration fiscale eût exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs de comptes bancaires au nom des intéressés en application des dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, l'examen de ces comptes bancaires a révélé que les membres du foyer disposaient sur la période vérifiée de revenus supérieurs de plus du double de ceux qu'ils avaient déclarés ; que les intéressés n'ayant pas répondu, dans le délai de deux mois imparti, à la demande de justifications adressée par l'administration fiscale en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales a été mise en oeuvre ; En ce qui concerne l'existence d'une activité commerciale taxable : 3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) " ; que l'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de l'article 34 précité ; qu'aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute acte de commerce : 1° tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en oeuvre. (...) " ; que le produit de telles opérations est imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque celles-ci sont réalisées à titre professionnel ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ; (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 16 du même livre : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 euros. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " ; qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) " ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des épouxC..., après que l'administration fiscale eût exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs de comptes bancaires au nom des intéressés en application des dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, l'examen de ces comptes bancaires et notamment de ceux libellés au nom de M.C..., a révélé que les membres du foyer disposaient sur la période vérifiée de revenus supérieurs de plus du double de ceux qu'ils avaient déclarés ; que les intéressés n'ayant pas répondu, dans le délai de deux mois imparti, à la demande de justifications adressée par l'administration fiscale en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales a été mise en oeuvre ; 6. Considérant qu'il n'est pas contesté que, dans le cadre du débat oral et contradictoire, lors du dernier entretien clôturant les opérations de contrôle, M. C... a indiqué à l'administration fiscale que les sommes créditées sur les comptes bancaires libellés à son nom au titre de la période contrôlée correspondaient à des versements émanant de tierces personnes, pour le compte desquelles il passait personnellement des commandes de marchandises (fruits, pneus, équipements automobiles, parfumerie) pour des montants variant de 1 100 euros à 25 000 euros auprès de fournisseurs professionnels en agissant en tant qu'intermédiaire " centralisateur " au sens où il encaissait les sommes avec lesquelles il réglait les fournisseurs qui livraient ensuite les marchandises directement aux personnes ayant passé commandes ; que ces explications, et l'importance des sommes ayant transité sur les comptes bancaires de M. C..., ainsi que le caractère récurrent des transactions enregistrées au cours des années 2005 et 2006 auprès de fournisseurs professionnels, ont conduit l'administration fiscale a considéré que M. C... devait être regardé comme ayant exercé à titre habituel, au titre des années litigieuses, une activité professionnelle d'intermédiaire imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, dès lors, le contribuable était tenu de déclarer l'exercice de son activité d'achat revente à un centre de formalités des entreprises et de déposer une liasse fiscale auprès du centre des impôts des entreprises ; que cette formalité n'ayant pas été accomplie, l'administration fiscale a pu à bon droit regarder l'exercice de cette activité comme présentant un caractère occulte ; 7. Considérant que si l'administration commet un détournement de procédure lorsqu'elle utilise la procédure de demande de justification à peine de taxation d'office pour redresser des revenus dont elle n'ignore, à la date de sa demande, ni la nature ni par suite, le classement catégoriel, il ne résulte pas de l'instruction, qu'en l'espèce, à la date à laquelle elle a demandé aux contribuables des justifications sur les crédits bancaires en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale pouvait soupçonner que les sommes sur l'origine desquelles elle interrogeait M. C... provenaient d'actes d'achats reventes, ni que M. C... aurait été dans l'impossibilité de respecter le délai de réponse accordé par l'administration pour répondre à sa demande de justifications ; que, cependant, après l'expiration de ce délai de réponse qui lui avait été imparti en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales mais avant la fin de la procédure engagée sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, M. C... a fourni des explications sur ces sommes qui ont conduit l'administration à les taxer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que l'administration ne pouvait dès lors poursuivre régulièrement l'imposition sur le fondements de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales dont les dispositions ne s'appliquent que " sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux " ; 8. Considérant, toutefois, qu'une telle irrégularité demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement ; 9. Considérant que si la requérante persiste à contester le caractère lucratif de l'activité présentée comme relevant de l'entraide envers des compatriotes et n'ayant donné lieu à aucune rémunération, l'administration, en recourant à la procédure de taxation d'office de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, n'a privé le contribuable d'aucune garantie dès lors que s'agissant d'une activité occulte ayant été révélée au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des épouxC..., elle n'était pas tenue, en application de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales, d'engager une vérification de comptabilité en vue de régulariser leur situation fiscale au regard de cette activité ; et qu'elle pouvait en application des articles L. 68 et L. 73 du même livre, sans mise en demeure préalable dès lors qu'il s'agissait d'une activité occulte, procéder à l'évaluation d'office du bénéfice imposable ; que le recours à la procédure de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales est resté sans influence sur le montant de l'imposition due dès lors que l'administration a, en l'espèce, tenu compte, pour l'évaluation de ce bénéfice, des recettes et des charges et non des seuls crédits bancaires injustifiés ; 10. Considérant que la requérante n'est pas fondée à soutenir que les rappels d'impôt litigieux seraient entachés d'une erreur sur l'identité du redevable, dès lors que les suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux litigieux ont été établis au nom de M. et MmeC... ; que le moyen n'est, par suite, pas de nature à démontrer l'irrégularité de la procédure d'imposition ni à en remettre en cause le bien-fondé ; 11. Considérant que pour démontrer le caractère injustifié de la procédure d'imposition, la requérante ne peut utilement invoquer leur incompréhension de la procédure de contrôle ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à procéder à la taxation d'office des sommes en litige en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, faute pour les époux C...d'avoir répondu à la demande de justifications présentée par l'administration fiscale en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où l'imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ", qu'aux termes de l'article R.*193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ; que M. C...ayant été régulièrement taxé d'office, il supporte en conséquence la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste ; 13. Considérant qu'aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 76 300 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 27 000 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices.(...) Le résultat imposable, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement de 72 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la 1ère catégorie et d'un abattement de 52 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la 2ème catégorie. (...) 2. Sont exclus de ce régime : (...) b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I et II de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts : " I.-Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, que s'agissant du régime d'imposition applicable, une activité exercée de manière occulte est exclue du bénéfice du régime de la franchise en base à la taxe sur la valeur ajoutée, et que l'application du bénéfice réel en matière de taxe sur la valeur ajoutée conduit à exclure l'application du régime micro-bénéfices industriels et commerciaux ; 14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en oeuvre ; (...) " ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des épouxC..., nonobstant les déclarations de M. C...lors du dernier entretien organisé dans le cadre du contrôle, aucun élément n'a été produit pour justifier de l'importance des sommes créditées sur ses comptes bancaires, la provenance de ces sommes et leur emploi, aucun justificatif d'achat ni aucune facture n'ayant été présenté ; que les prétendus échanges avec des compatriotes algériens n'ont pas non plus été prouvés en l'absence de production de documents de sortie du territoire ; que les déclarations de M. C... dans le cadre des opérations de contrôle ont néanmoins permis de caractériser l'activité occulte d'achats reventes exercée par ce dernier et de conclure au rattachement des sommes litigieuses à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que le moyen tiré de l'erreur de rattachement catégorielle soulevé par la requérante n'est pas fondé dès lors qu'une activité d'achat revente exercée à titre habituel relève bien d'une activité commerciale au sens des dispositions précitées de l'article L. 110-1 du code de commerce ; 16. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le résultat de l'activité professionnelle de mandataire de M. C..., l'administration fiscale a retenu en produits les sommes correspondant aux crédits injustifiés figurant sur les comptes bancaires, soit 114 662 euros, ramenées à un montant hors taxes en retenant un taux de 19,6 %, soit 95 871 euros, et a retenu en charges les sommes débitées des comptes bancaires identifiées comme étant des paiements effectués au profit des professionnels ayant une activité commerciale connue en rapport avec les prestations d'intermédiaire apportées par M. C..., en retenant ce montant comme étant hors taxes soit 56 500 euros, ce qui aboutit à un bénéfice fiscal imposable pour 2005 de 39 371 euros et un rappel de droit de 7 994 euros au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2005 ; que la requérante soutient que cette reconstitution est radicalement viciée et que les rehaussements notifiés ne sont pas réalistes au motif que l'activité d'intermédiaire n'aurait pas pu conduire à une rémunération nette de l'ordre de 41,06 % en 2005 mais ne pouvait conduire qu'à une rémunération ne dépassant pas 5 %, tout en affirmant qu'en l'espèce l'activité d'intermédiaire était exercée à titre gratuit ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit précédemment, et contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration fiscale a procédé au rapprochement des crédits injustifiés avec les charges correspondant aux paiements identifiées comme ayant été effectués auprès des fournisseurs, en vue de déterminer la marge obtenue par M. C... en qualité d'intermédiaire ; que si la requérante soutient qu'il n'a pas été tenu compte de certaines charges déductibles telles que les frais de déplacements, de courrier et de téléphone, ni des retraits en espèces destinés à payer les fournisseurs, elle ne produit toutefois aucun justificatif probant au soutien de son moyen alors qu'elle supporte la charge de la preuve ; qu'en l'absence de justificatifs, la requérante, qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas non plus le caractère exclusivement financier des transactions dont elle se prévaut, ni le taux de rémunération de 5 % avant déduction des charges qu'elle revendique ; que, compte tenu des montants de chiffre d'affaires, la requérante ne peut utilement revendiquer l'application du régime des micro-entreprises que les dispositions de l'article 50-0 du code général des impôts exclut expressément en cas d'exercice d'une activité occulte ; que l'assiette retenue pour la taxation des crédits injustifiés à la taxe sur la valeur ajoutée et la circonstance non établie que les marchandises étaient destinées à l'exportation est sans incidence sur le bien-fondé des redressements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, alors d'ailleurs que l'administration fiscale n'était pas tenue d'exercer son droit de communication auprès des fournisseurs pour déterminer la destination finale des marchandises ; que, par suite, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions litigieuses ; 17. Considérant qu'à supposer même que les écritures de la succession de M. C... doivent s'analyser comme comprenant des conclusions tendant à la remise gracieuse des cotisations supplémentaires auxquelles M. et Mme C... ont été assujettis, il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer une telle remise ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la succession C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande présentée par M. C... ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la succession de M. C... une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la succession de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la succession de M. A... C...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 17 janvier 2017, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 7 février 2017. 2 N° 15LY01708 gt