CAA de NANTES, 1ère chambre, 18/02/2019, 17NT02084, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-02-18
Numéro : 17NT02084
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Fanny  MALINGUE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : CABINET GERARD KRIEF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2009. Par un jugement n° 1500794 du 25 avril 2017, le tribunal administratif d'Orléans a réduit la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B...à hauteur de 2 459,54 euros pour l'année 2007, 1 222 euros pour l'année 2008 et 556 euros pour l'année 2009 (article 1er), déchargé M. et Mme B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la réduction de base imposable (article 2) et rejeté le surplus de leur demande (article 3). Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 10 juillet 2017, M. et Mme B...et la SCI 5-7 rue de la Huchette, représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) de réformer ce jugement ; 2°) de faire droit à leur demande ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - leur demande a été présentée dans les délais requis et était recevable, ainsi que l'a jugé le tribunal administratif ; - ils ont produit les éléments justifiant du règlement des primes et surprimes d'assurance imputées à la société civile immobilière (SCI) 5-7 rue de la Huchette de sorte que la déductibilité de ces sommes devait être admise ; - la charge de 3 300 euros d'honoraires versés à M. C...B...constitue la contrepartie d'une activité réelle et justifiée de vérifications et de contrôle sur place de l'avancement des travaux ; elle est justifiée et donc déductible ; - les intérêts d'emprunts relatif à l'emprunt substitutif sont déductibles sur le fondement du 1 de l'article 31 du code général des impôts, tel qu'interprété par la jurisprudence du Conseil d'Etat, par l'instruction administrative BOI-RFPI-BASE-20-80 n° 220 et la réponse ministérielle Le Ridant n° 23339, dès lors que la charge financière du nouveau prêt est inférieure à celle du montant des intérêts annuels du prêt souscrit à l'origine et que l'intérêt financier de la substitution est démontré ; c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que seule une fraction de ces intérêts était déductible ; - dès lors que l'utilisation des fonds est justifiée pour des charges et travaux ventilés à sa charge, ils sont fondés à déduire la totalité de la somme de 17 353 euros représentant les intérêts d'emprunts afférents aux dépenses de réparation et d'entretien pour la période de 2007 à 2009. Par un mémoire, enregistré le 18 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et demande : 1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ; 2°) de remettre à la charge de M. et Mme B...les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à hauteur, respectivement, de 571 euros et 192 euros au titre de l'année 2007 et de 1 491 euros et 310 euros au titre de l'année 2009. Il fait valoir que : - M. et Mme B...n'établissent pas que la somme de 12 815 euros a été effectivement payée au cours de l'année 2007 ; - les documents produits n'établissent pas que les honoraires versés à M. C...B...rémunèrent une prestation fournie à la SCI du 5-7 rue de la Huchette ; - les intérêts grevant l'emprunt porté en déduction par la SCI du 5-7 rue de la Huchette ne peuvent être admis en déduction qu'à concurrence de leur affectation aux besoins de la société et des intérêts grevant les fonds débloqués ; - compte tenu de l'application des deux clefs de répartition, le montant des intérêts d'emprunt supplémentaire reconnu déductible par le tribunal administratif est excessif à hauteur de la somme de 1 559 euros. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Malingue, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A la suite du contrôle de la société civile immobilière (SCI) du 5-7 rue de la Huchette et de l'entreprise individuelle " le Caveau de la Huchette ", M. et Mme B...ont été destinataires de quatre propositions de rectification en date des 22 décembre 2010 et 6 mai 2011 portant sur les années 2007, 2008 et 2009. Après procédure contradictoire, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant ont été mises en recouvrement, à hauteur respectivement, en droits et pénalités, de, s'agissant de l'année 2007, 13 831 euros et 3 856 euros et, s'agissant de l'année 2009, 25 573 euros et 7 624 euros. Après le rejet, par décisions du 17 septembre 2013 et 7 décembre 2014, de leurs réclamations préalables, M. et Mme B...ont sollicité auprès du tribunal administratif d'Orléans la décharge de ces impositions. Par jugement du 25 avril 2017, ce tribunal a réduit la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B...à hauteur de 2 459,54 euros pour l'année 2007, 1 222 euros pour l'année 2008 et 556 euros pour l'année 2009, déchargé M. et Mme B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la réduction de base imposable et rejeté le surplus de leur demande. En exécution de ce jugement, l'administration fiscale a prononcé, le 23 mai 2017, des dégrèvements à hauteur respectivement, en droits et pénalités, de, s'agissant de l'année 2007, 900 euros au titre de l'impôt sur le revenu et 303 euros au titre des prélèvements sociaux et, s'agissant de l'année 2009, 1 491 euros au titre de l'impôt sur le revenu et 310 euros au titre des prélèvements sociaux. Les requérants relèvent appel de ce jugement en ce qu'il ne leur donne pas entière satisfaction. Le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de leur requête et sollicite, par la voie de l'appel incident, la réformation de ce jugement et la remise à la charge de M. et Mme B...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à hauteur, respectivement, de 571 euros et 192 euros au titre de l'année 2007 et de 1 491 euros et 310 euros au titre de l'année 2009. 2. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 du même code dans sa rédaction applicable : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d'assurance ; (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (...) / e) Les frais de gestion, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; (...) ". Sur les primes d'assurance de l'année 2007 : 3. L'administration fiscale a remis en cause la déduction d'une somme de 12 815 euros au titre de l'année 2017 correspondant à des primes d'assurances. Si les requérants soutiennent que cette somme correspond aux surprimes d'assurance imputées à la SCI du 5-7 rue de la Huchette du fait de l'activité de son locataire, la production de l'appel de charges émanant du syndic de copropriété, sur lequel ne figure qu'un seul règlement au titre de l'année 2017 de 5 000 euros par chèque du 31 janvier 2007, n'est pas suffisante pour justifier de ce que cette somme a été effectivement supportée au cours de l'année 2007 et, donc, de son caractère déductible, alors que l'administration fiscale fait par ailleurs valoir, sans être contestée, que cette somme de 5 000 euros a d'ores et déjà été prise en compte pour la détermination du résultat de la société au titre des frais d'administration et de gestion. Sur les honoraires versés au fils de M. et Mme B...en 2008 : 4. L'administration fiscale a remis en cause, au titre de l'année 2008, les frais d'honoraires, correspondant à deux notes d'honoraires des 29 février 2008 et 30 juin 2008 pour un montant total de 3 300 euros, versés au fils de M. et MmeB.... Alors qu'elle fait valoir que ces notes ne comportent aucune description des prestations réalisées par celui-ci, le courrier émanant du syndic de copropriété du 6 octobre 2008, invoqué par les requérants pour justifier de l'intervention de leur fils, ne mentionne même pas le nom de celui-ci. Aucun autre élément n'étant produit pour justifier de l'activité alléguée de vérification et de contrôle sur place de l'avancement des travaux, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que cette charge n'était pas justifiée. Sur les intérêts d'emprunt au titre de l'année 2007 : 5. Alors que M. et Mme B...avaient déduit des revenus fonciers une somme de 16 240 euros au titre des charges d'intérêt de l'emprunt de 381 136 euros contracté en 2001 auprès de la banque Record, l'administration fiscale n'a admis en déduction que la somme de 1 651 euros correspondant à la somme des intérêts acquittés en 2007 (12 239,97 euros) proratisée eu égard à la superficie des locaux détenus par la SCI du 5-7 de la Huchette par rapport à la superficie des locaux concernés par l'emprunt (259 m2 sur 312 m2) et au montant total de fonds débloqués pour les travaux sur le montant total de l'emprunt (61 896 euros sur 381 136 euros). Le tribunal administratif a, au vu des pièces produites, porté la somme des intérêts acquittés au titre de cette année à un montant total de 18 929,40 euros qui est désormais accepté par l'administration fiscale. 6. Si les requérants contestent le prorata qui a été appliqué s'agissant de la superficie des locaux, il résulte de l'instruction que l'article 6 de l'acte notarié mentionne que le prêt de 381 136 euros souscrit en 2001 était destiné à financer des travaux dans les biens donnés en garantie et qu'au nombre de ces biens, figurent, en vertu de ce même acte, les lots 1 à 6 situés 5 rue de la Huchette et le lot 1 situé 7 rue de la Huchette, qui appartiennent à la SCI, et les lots 2 et 4 rue de la Huchette qui appartiennent en propre à M.B.... La production des décomptes de charges de copropriété établis par le syndic n'est pas de nature à infirmer le fait que, l'emprunt n'ayant pas été souscrit uniquement pour des travaux dans les locaux de la SCI, il ne pouvait être pris en compte que partiellement. 7. Par ailleurs, les requérants ne justifient pas de l'utilisation des fonds au-delà de la somme de 61 896 euros correspondant aux fonds débloqués par le notaire en paiement des travaux à la date de la clôture de l'année 2007. 8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 7 du présent arrêt que les requérants ne sont pas fondés à solliciter la déduction, au titre des charges d'intérêt de l'emprunt contracté auprès de la banque Record en 2007, d'un montant au-delà de celui correspondant à la somme des intérêts acquittés de 18 929,40 euros proratisée eu égard à la superficie des locaux détenus par la SCI du 5-7 de la Huchette par rapport à la superficie des locaux concernés par l'emprunt (259 m2 sur 312 m2) et au montant total de fonds débloqués pour les travaux sur le montant total de l'emprunt (61 896 euros sur 381 136 euros). 9. Il s'ensuit que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que, compte tenu des éléments de chiffrage retenus au point 5 du présent arrêt, dont un montant total de 18 929,40 euros d'intérêts acquittés au titre de l'année 2007, la réduction de base imposable au titre des charges financières au titre de l'année 2007 accordée par le tribunal administratif ne pouvait excéder la somme de 901,81 euros et à demander le rétablissement de cette base à hauteur de 1559 euros ainsi que des impositions correspondantes, soit, en droits et pénalités, 571 euros au titre de l'impôt sur le revenu et 192 euros au titre des prélèvements sociaux. Sur les intérêts d'emprunt au titre des années 2008 et 2009 : 10. Alors que M. et Mme B...avait déduit des revenus fonciers les sommes de 74 755 euros en 2008 et 13 047 euros en 2009 au titre des charges financières dont les charges d'intérêt d'un emprunt de 320 000 euros contracté les 19 et 22 décembre 2007 auprès de la caisse de crédit mutuel, l'administration fiscale n'a initialement admis en déduction, au titre de ces intérêts, que la somme de 1 192 euros au titre de chacune des années 2008 et 2009 correspondant à la somme des intérêts acquittés au cours de l'année proratisée eu égard au montant de l'emprunt affecté au remboursement du prêt contracté auprès de la banque Record par rapport au montant total de l'emprunt (215 194 euros / 320 000 euros), à la superficie des locaux détenus par la SCI du 5-7 de la Huchette par rapport à la superficie des locaux concernés par l'emprunt (259 m2 sur 312 m2) et au montant total de fonds débloqués pour les travaux sur le montant total de l'emprunt (61 896 euros sur 381 136 euros) et les sommes de 634 euros au titre de l'année 2008 et 646 euros au titre de l'année 2009 correspondant à la somme des intérêts acquittés au cours de l'année proratisée eu égard au montant de l'emprunt affecté au règlement de travaux par rapport au montant total de l'emprunt (30 000 euros / 320 000 euros) et au montant total des travaux réalisés sur le montant total de l'emprunt affecté à ces travaux (15 473 euros sur 30 000 euros). Le tribunal administratif a, au vu des pièces produites, réduit la base d'imposition de 1 222 euros au titre de l'année 2008 et de 556 euros au titre de l'année 2009. 11. Il résulte des dispositions du d du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts que seuls peuvent être admis en déduction les intérêts des dettes engagées directement pour les finalités qui y sont limitativement énumérées. Lorsque le contribuable contracte un emprunt en vue du remboursement d'un emprunt antérieur dont les intérêts ont été admis en déduction en application des dispositions du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, la déduction des intérêts versés au titre du nouvel emprunt n'est admise qu'à la condition qu'il y ait, entre l'emprunt initial et le nouvel emprunt, une continuité de l'objet de l'endettement. Cette condition doit être regardée comme satisfaite si, dès la mise à disposition des fonds correspondants, le produit du nouvel emprunt est utilisé dans son intégralité par le contribuable pour rembourser l'emprunt antérieur et désintéresser ainsi le créancier initial. 12. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B...ont, par acte notarié des 19 et 22 décembre 2007, souscrit un emprunt de 320 000 euros auprès de la caisse de crédit mutuel Strasbourg Gutemberg qui avait pour objet de financer le rachat du prêt de la banque Record, le financement des travaux de rénovation de l'immeuble et le remboursement des avances consenties pour le financement de la première tranche de travaux. Il n'est pas contesté que ce prêt a été affecté à hauteur de 215 493,77 euros au remboursement du prêt de la banque Record, de 30 000 euros au paiement du syndic de copropriété pour travaux et charges de copropriété, de 70 000 euros sur un compte du crédit coopératif pour assumer les charges annuelles et de 4 506,23 euros pour le remboursement de mensualités d'emprunt. Dans ces conditions, le produit du second emprunt, qui a notamment permis le remboursement de frais correspondant aux biens appartenant en propre à M. et MmeB..., n'a pas été utilisé dans son intégralité, dès la mise à disposition des fonds correspondants, par les contribuables pour rembourser l'emprunt antérieur et désintéresser, à hauteur de son montant, les créanciers initiaux. Par conséquent, la condition tenant à ce qu'il y ait entre l'emprunt initial et le second emprunt une continuité de l'objet de l'endettement ne peut être regardée comme satisfaite. 13. Il s'ensuit que les requérants, qui ne sont, par ailleurs, fondés à se prévaloir ni du paragraphe 220 de l'instruction publiée BOI RFPI-BASE-20-80 ni de la réponse ministérielle Le Ridant n° 23339 publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 8 décembre 2003 p. 9401, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application par le présent arrêt, ne justifient pas du droit à déduction des intérêts de l'emprunt bancaire contracté auprès de la caisse de crédit mutuel et ne sont pas fondés à se plaindre du jugement attaqué. Toutefois, dès lors que l'administration fiscale admet la déduction de 2 592 euros au titre de l'année 2008 et 1 126 euros au titre de l'année 2009, il y a lieu de limiter le rétablissement des impositions à hauteur de ce qui est sollicité par le ministre, soit 1 491 euros en droits et pénalités au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2009 et 310 euros en droits et pénalités au titre des prélèvements sociaux de cette même année. 14. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de l'action de la SCI 5-7 rue de la Huchette, les requérants ne sont pas fondés à solliciter la réformation du jugement du 25 avril 2017 et qu'il y a lieu de rétablir les impositions dans les proportions qui ont été indiquées aux points 9 et 13 conformément à l'appel incident du ministre. Par voie de conséquence, la requête de M. et Mme B...et de la SCI 5-7 rue de la Huchette, y compris leurs conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...et de la SCI 5-7 rue de la Huchette est rejetée. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis sont remises à leur charge à concurrence, respectivement, en droits et pénalités, de 571 euros et 192 euros au titre de l'année 2007 et de 1 491 euros et 310 euros au titre de l'année 2009. Article 3 : Le jugement n° 1500794 du 25 avril 2017 du tribunal administratif d'Orléans est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et MmeB..., à la SCI 5-7 rue de la Huchette et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 31 janvier 2019, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président-assesseur, - Mme Malingue, premier conseiller. Lu en audience publique, le 18 février 2019. Le rapporteur, F. MalingueLe président, F. Bataille Le greffier, A. Rivoal La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 1 2 N°17NT02084 1