Conseil d'État, 9ème et 10ème sous-sections réunies, 30/12/2009, 308513, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 9ème et 10ème sous-sections réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2009-12-30
Numéro : 308513
Président : M. Martin
Rapporteur : M. Benoit  Bohnert
Commissaire du gouvernement : M. Collin Pierre
Avocat(s) : SCP NICOLAY, DE LANOUVELLE, HANNOTIN

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 13 août et 12 novembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Jacques A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'arrêt du 7 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté leur requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement du 1er juillet 2004 du tribunal administratif de Limoges rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 et des pénalités correspondantes, d'autre part, à ce que leur soit accordée cette décharge ; 2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires en litige et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Benoit Bohnert, Maître des Requêtes, - les observations de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de M. et Mme A, - les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de M. et Mme A ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'activité de location de fonds de commerce ainsi que de négoce et de location de véhicules d'occasion exercée par M. A à Objat en Corrèze a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998 ; qu'à l'issue de ce contrôle, le vérificateur a notamment remis en cause une provision pour créance douteuse, ainsi que la comptabilisation en tant que charge d'une dette contractée envers une société de droit espagnol, dont M. A était le dirigeant, et a mis à la charge de M. et Mme A des suppléments d'impôt sur le revenu s'élevant respectivement à 106 448 euros pour 1996 et 84 191 euros pour 1997, assortis de la pénalité pour mauvaise foi prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 7 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté leur requête tendant à l'annulation du jugement du 1er juillet 2004 du tribunal administratif de Limoges rejetant leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ; Sur la réintégration d'une provision pour créance douteuse : Considérant que les requérants invoquaient notamment dans leurs écritures d'appel un moyen tiré de ce que le transfert de créance qualifié d'acte anormal de gestion par l'administration fiscale a été réalisé au cours du mois de janvier 1995, de sorte qu'il ne pouvait être pris en considération dans le cadre de la vérification de comptabilité, dès lors que celle-ci n'aurait porté que sur une période débutant le 1er mars 1995 ; que la cour administrative d'appel de Bordeaux n'a pas répondu à ce moyen, qui n'était pas inopérant ; qu'ainsi, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du pourvoi dirigé contre ce chef de redressement, M. et Mme A sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant que la cour a statué sur leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge à la suite de la réintégration dans les résultats de l'exercice clos le 31 mars 1996 d'une provision pour créance douteuse ; Sur la réintégration de la dette contractée envers la société espagnole Detricassa : Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de l'activité de location de fonds de commerce exercée par M. A, le vérificateur a constaté qu'au titre de l'exercice clos le 31 mars 1997, le contribuable avait porté dans ses écritures de passif une dette de 1 065 497 F correspondant au montant de diverses factures émises en 1986 par la société espagnole Detricassa mais non encore réglées ; que, sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts, cette somme a été réintégrée par l'administration dans les résultats de l'exercice clos le 31 mars 1997, au motif que la dette devait être regardée comme prescrite dès lors que l'entreprise espagnole n'en avait pas réclamé le paiement et avait par ailleurs cessé toute activité ; que pour contester cette réintégration, les requérants ont notamment fait valoir que la prescription en matière commerciale en droit espagnol, applicable en l'espèce, était de 15 ans ; Considérant que, pour juger que M. A ne pouvait être regardé comme justifiant de manière suffisante du caractère exigible de ces dettes au 31 mars 1997 et, par suite, du bien-fondé de leur maintien dans ses écritures de passif de l'exercice clos à cette même date, la cour a estimé que les renseignements obtenus de la part des autorités espagnoles, versés aux débats par le ministre et non contredits par les requérants, dont il ressort que la société espagnole, dont M. A était actionnaire majoritaire et président du conseil d'administration, était inactive depuis 1992, n'avait pas déposé de déclaration pour les exercices 1995, 1996 et 1997 et avait été provisoirement radiée du registre des personnes morales le 24 octobre 1997, devaient être regardés comme étant de nature à faire présumer l'abandon de ses créances par la société titulaire de celles-ci ; qu'en jugeant qu'en se bornant, d'une part, à faire valoir que la durée de prescription en matière d'obligations commerciales est de quinze ans en droit espagnol et, d'autre part, à produire un courrier du 18 juillet 2000, rédigé en espagnol, qui faisait état d'une créance de 23 008 976 pesetas et ne comportait ni l'identité de la société Detricassa, ni la nature de l'opération visée, M. A ne pouvait être regardé comme justifiant de manière suffisante du caractère exigible de ces dettes au 31 mars 1997 et, par suite, du bien-fondé de leur maintien dans ses écritures de passif de l'exercice clos à cette même date, la cour s'est livrée, par un arrêt suffisamment motivé et non entaché de dénaturation, à une appréciation souveraine des circonstances de l'espèce et n'a pas méconnu les dispositions précitées du 2 de l'article 38 du code général des impôts ; Sur la pénalité de l'article 1729 du code général des impôts : Considérant que, selon les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ; qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des infractions : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit (...) ; que ces dispositions, qui proportionnent les pénalités aux agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de l'intéressé, sont compatibles avec les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que la cour a pu juger, sans entacher son arrêt de dénaturation, que les requérants n'ont apporté aucun élément de nature à établir le bien-fondé du moyen tiré de ce que les pénalités qui leur ont été infligées étaient contraires aux stipulations précitées de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant que la cour a statué sur leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à leur charge à la suite de la réintégration dans les résultats de l'exercice clos le 31 mars 1996 d'une provision pour créance douteuse ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ; Sur le bien-fondé des redressements liés à la réintégration dans les résultats de l'exercice clos le 31 mars 1996 d'une provision pour créance douteuse : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la période sur laquelle a porté la vérification de comptabilité de l'activité individuelle de M. A s'étendait du 1er janvier 1995 au 31 mars 1998 ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que le redressement notifié à ce titre porterait sur un événement qui se serait déroulé au cours d'une période qui n'était pas visée par le contrôle manque en fait ; Considérant, en second lieu, que si, au nombre des charges déductibles, énumérées par le 1 de l'article 39 du code général des impôts, pour la détermination du bénéfice net servant de base à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, figurent, aux termes du 5° du 1 de cet article, les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice, de telles provisions ne peuvent être admises, lorsqu'elles sont destinées à faire face au non-recouvrement probable d'une créance, que si cette créance est valablement inscrite à l'actif du bilan de l'entreprise ; qu'une entreprise ne peut valablement inscrire à l'actif de son bilan que les créances qu'elle a acquises soit à l'occasion ou en conséquence des opérations de toute nature effectuées par elle, soit comme cessionnaire d'une créance précédemment acquise par un tiers ; que la somme à inscrire à l'actif est, dans le premier cas, le montant de la créance, dans le second cas le prix de revient, c'est-à-dire le prix stipulé en faveur du cédant ou, en cas de cession par voie d'apport, la valeur d'apport ; que, toutefois, lorsqu'une entreprise est exploitée par une personne physique, celle-ci a la faculté d'inscrire au bilan de l'entreprise tout élément d'actif compris jusque-là dans son patrimoine privé ou, inversement, de retrancher du bilan un élément d'actif et de le comprendre désormais dans son patrimoine privé ; que ces opérations, constituant la première un apport, la seconde un prélèvement, doivent être prises en compte dans les écritures de l'entreprise en retenant, comme valeur de l'apport ou comme montant du prélèvement, la valeur réelle, à la date de l'opération, de l'élément d'actif apporté ou retiré ; que, le bénéfice imposable de l'entreprise étant constitué, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de l'exercice par l'exploitant, l'administration est en droit, sous le contrôle du juge de l'impôt, de contester la sincérité des écritures correspondantes et, s'il est établi que la valeur d'un apport a été surestimée ou celle d'un prélèvement sous-estimée, de les rectifier ; Considérant que M. A ne conteste pas que la créance d'un montant de 1 194 640 F qu'il détenait, à titre personnel, sur la société anonyme des Etablissements Maso-Serra dont il était président du conseil d'administration et associé principal, avait en réalité, au 31 janvier 1995, une valeur nulle, compte tenu de la situation financière critique de cette société ; que, par suite, il ne pouvait valablement transférer cette créance de son patrimoine privé dans le patrimoine professionnel de son entreprise de loueur de fonds pour le montant mentionné ci-dessus, ni constituer, à la clôture de son bilan, le 31 mars 1996, une provision à hauteur de 1 007 310 F pour tenir compte du non-recouvrement probable de la créance en cause ; qu'il suit de là que le ministre est fondé à soutenir qu'en procédant successivement à ces deux opérations comptables dans les conditions mentionnées ci-dessus, M. A a commis un acte anormal de gestion qui justifie l'évaluation de la créance, par l'administration, à une valeur nulle et, par suite, la réintégration dans les résultats de l'entreprise individuelle de M. A de la provision pour créance douteuse inscrite en comptabilité le 31 mars 1996 ; Sur les pénalités dont ont été assortis les redressements liés à la réintégration de la provision pour créance douteuse : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. et Mme A n'apportent aucun élément de nature à établir le bien-fondé du moyen tiré de l'incompatibilité des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts avec les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que ce moyen ne peut, par suite, qu'être écarté ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 1er juillet 2004, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires liés à la réintégration dans les résultats de l'entreprise individuelle de M. A d'une provision pour créance douteuse et des pénalités correspondantes ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt du 7 juin 2007 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de la requête de M. et Mme A tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes liées à la réintégration dans les résultats de l'entreprise individuelle de M. A d'une provision pour créance douteuse. Article 2 : Les conclusions de la requête présentée par M. et Mme A devant la cour administrative d'appel de Bordeaux tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes liées à la réintégration dans les résultats de l'entreprise individuelle de M. A d'une provision pour créance douteuse et à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. et Mme A est rejeté. Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Jacques A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.