Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 16 novembre 1999, 96NT02193, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1999-11-16
Numéro : 96NT02193
Rapporteur : Mme MAGNIER
Commissaire du gouvernement : M. GRANGE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 22 novembre 1996, présentée par M. Robert X..., demeurant ... ; M. X... demande à la Cour : 1 ) de réformer le jugement n 93.275 - 94.420 - 95.861 en date du 22 octobre 1996 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a constaté un non-lieu à statuer à hauteur de 2 530 F en ce qui concerne l'impôt sur le revenu de l'année 1990 et rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1988, 1989 et 1990 et des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période d'août 1989 à janvier 1990 ; 2 ) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige ; 3 ) d'ordonner le sursis à exécution du rôle et des actes de mise en recouvrement afférents à toutes les impositions qui lui sont réclamées et de libérer l'hypothèque prise sur sa maison ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 octobre 1999 : - le rapport de Mme MAGNIER, premier conseiller, - les observations de Me ASTAIX, avocat de M. X..., - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision en date du 20 mai 1999, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Cher a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 4 457 F, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de ses revenus fonciers de l'année 1989 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, en premier lieu, que M. X... soutient que le jugement attaqué serait irrégulier en ce qu'il a considéré à tort comme irrecevables, faute d'avoir été précédées d'une réclamation, les conclusions de sa demande tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1990 ; qu'il n'apporte toutefois pas la preuve, par les pièces qu'il produit, de ce qu'il aurait effectivement adressé au directeur des services fiscaux du Cher, le 23 septembre 1994, en plus de sa réclamation concernant l'impôt sur le revenu, une deuxième réclamation concernant la taxe sur la valeur ajoutée ; que dès lors, en vertu des dispositions des articles L.199 et R.190-1 du livre des procédures fiscales, le tribunal administratif a pu, à bon droit, rejeter ces conclusions comme irrecevables ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le moyen tiré de ce que la minute du jugement attaqué ne serait pas signée manque en fait ; que, par ailleurs, la circonstance que l'expédition du jugement, qui lui a été notifiée dans les conditions prévues aux articles R.209 et R.210 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, ne comporte pas, elle-même, la signature des membres du tribunal est sans incidence sur la régularité de ce jugement ; Considérant, en troisième lieu, que, contrairement à ce que soutient M. X..., le tribunal administratif a statué sur l'ensemble des moyens soulevés en première instance y compris les moyens relatifs à ses revenus fonciers de l'année 1989 ; qu'en outre, les éléments du dossier étaient suffisants pour permettre aux premiers juges de statuer sans avoir à ordonner un supplément d'instruction ; Considérant, enfin, que, si M. X... soutient avoir vu les représentants de l'administration remettre divers documents au tribunal administratif le jour même de l'audience, il n'est pas établi que ces documents étaient afférents au litige qui le concerne ni que les premiers juges se seraient appuyés sur ces éléments pour motiver leur jugement ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que la procédure devant le tribunal administratif n'aurait pas été contradictoire ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ... ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix" ; que, d'une part, il est constant que l'avis adressé à M. X... avant l'engagement de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle comportait les mentions énoncées par les dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que cet avis n'ait pas comporté d'autres indications, non exigées par ces dispositions, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, d'autre part, dès lors qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à adresser au contribuable un avis de vérification avant de procéder à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de l'intéressé, le moyen tiré par M. X... de ce qu'il n'aurait pas reçu d'avis de vérification au titre de l'année 1990 qui a fait l'objet d'un simple contrôle sur pièces doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.47C du livre des procédures fiscales issu de l'article 86-I de la loi de finances pour 1998 : "Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ; que le II de ce même article 86 prévoit en outre que : "Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les rappels notifiés selon les règles prévues au I, avant le 1er janvier 1998, sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré du défaut d'engagement d'une vérification de comptabilité" ; que, dans la mesure où, au cours de l'examen de situation fiscale personnelle auquel le service a procédé au titre des années 1988 et 1989, ont été mises en évidence des conditions de l'exercice non déclaré d'une activité indépendante rémunérée par des honoraires, le moyen tiré par M. X... de ce que le vérificateur n'aurait pu régulièrement contrôler ses comptes bancaires mixtes sans engager une vérification de comptabilité est, par application des dispositions précitées, devenu inopérant ; qu'en outre, en l'absence de vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce que le contribuable aurait été privé de débat oral et contradictoire est également inopérant ; Considérant, en troisième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration d'adresser au contribuable une demande de justifications ou d'éclaircissements en application de l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en quatrième lieu qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée" ; qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a fait figurer pour chacun des redressements litigieux, l'année, le montant, les motifs de fait et l'article du code général des impôts applicable dans les notifications de redressements en date du 30 juin 1991 et du 17 décembre 1993 ; qu'en outre, M. X... ne précise pas à laquelle de ses observations la réponse faite par l'administration le 20 décembre 1991 serait insuffisante ; que, par suite, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que ces trois documents ne seraient pas suffisamment motivés ni, en tout état de cause, à invoquer à cet égard le bénéfice des dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ; Considérant, en cinquième lieu, que l'administration a toujours estimé, au cours de cette procédure de redressement, que certains des revenus perçus par le contribuable de la société Saviphar étaient imposables en application des dispositions de l'article 92 du code général des impôts et non pas comme des traitements et salaires ; que, contrairement à ce que soutient M. X..., l'administration n'a pas, dans la réponse qu'elle a faite à ses observations, modifié le fondement juridique de ces redressements ; que dès lors, l'administration n'était pas tenue de lui adresser une nouvelle notification de redressement en lieu et place de cette réponse aux observations du contribuable ; Considérant, en sixième lieu, que M. X... allègue, dans des termes imprécis, que l'administration ne peut s'appuyer sur des documents qu'elle aurait obtenus de manière illicite ; que toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui a simplement usé de son droit de communication, aurait agi de la sorte ; Considérant, en septième lieu, qu'aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales : "A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ... lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable ne présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L.57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements" ; que, contrairement à ce que soutient M. X..., la notification de redressements du 30 juin 1991 comporte le montant en base de chacun des redressements envisagés, la récapitulation des droits déjà payés par le contribuable et des droits rappelés pour chaque année, ainsi que le montant des intérêts de retard calculés sur ces droits ; que, s'agissant de l'imposition de la plus value sur la cession des parts de la société Saviphar, cette notification de redressements fait état de la base imposable et du taux applicable ; que dès lors, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L.48 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ; Considérant, en huitième lieu, que M. X... a demandé que soit saisie la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de son désaccord sur tous les redressements envisagés ; que l'administration n'est toutefois tenue de saisir cette commission sur demande du contribuable que lorsque le litige concerne des matières pour lesquelles cette commission est compétente en vertu des dispositions des articles L.59A et L.76 du livre des procédures fiscales, dispositions dont M. X... ne peut soutenir utilement qu'elles méconnaîtraient le principe d'égalité des contribuables ; que l'administration n'est en outre pas tenue de demander à la commission de statuer elle-même sur sa compétence ; Considérant, en neuvième lieu, que d'une part, les redressements résultant de la seule qualification juridique des revenus échappent à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue de saisir cette commission du différend portant sur ces redressements ; que, d'autre part, et contrairement à ce que soutient le contribuable, l'administration a bien saisi la commission pour avis sur le montant des bénéfices non commerciaux et du chiffre d'affaires assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, montants qu'elle a du reste retenus pour établir le solde des impositions ; Considérant, en dixième lieu, que l'avis de mise en recouvrement en date du 30 septembre 1993 mentionne le texte sur le fondement duquel la taxe sur la valeur ajoutée est rappelée et fait référence à la notification de redressements pour motiver les rappels d'impôts litigieux ; que le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation de cet avis manque par suite en fait ; Considérant, en onzième lieu, qu'il n'est pas établi que les sommes qui ont été mises en recouvrement seraient d'un montant supérieur de celui des redressements notifiés ; Considérant, en douzième lieu, qu'à supposer que, comme le soutient M. X..., la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui lui a été adressée et qui ne constitue qu'un résumé des garanties accordées aux contribuables par le code général des impôts et le livre des procédures fiscales auxquels elle renvoie, n'aurait pas comporté la mention de toutes ces garanties accordées au contribuable, ce moyen est sans portée utile dès lors que M. X... n'établit pas qu'il aurait été privé, en fait, de l'une de ces garanties ; Considérant, enfin, en dernier lieu, que le détournement de procédure allégué n'est en tout état de cause pas établi ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 62 du code général des impôts : "Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leur bénéficiaire ... lorsqu'ils sont alloués : - aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée ..." ; que M. X... a déclaré les sommes de 133 631 F et de 310 304 F, respectivement reçues en 1988 et 1989 de la société Saviphar, dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'il n'avait toutefois aucun contrat de travail avec cette société dont il ne pouvait être regardé comme le salarié ainsi, du reste, qu'en a jugé la chambre sociale de la Cour d'appel d'Orléans le 5 décembre 1991 ; qu'en outre, selon ses propres déclarations, il était le gérant majoritaire de cette société au moins jusqu'au 6 décembre 1989 ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que les sommes en question devaient être imposées en application des dispositions ci-dessus rappelées de l'article 62 du code général des impôts et non comme des traitements et salaires ; que, de même, il est constant que M. X... a encaissé de cette même société les sommes de 169 648 F en 1988 et de 12 500 F en 1989 ; que, contrairement à ce qu'il soutient, il n'établit pas que ces sommes constitueraient le remboursement de frais qu'il aurait effectivement supportés ; que l'administration, qui n'était pas tenue de rechercher des pièces supposées justifier l'existence de ces charges dans la comptabilité de la société Saviphar, doit dès lors être regardée comme établissant que ces sommes constituent des remboursements forfaitaires imposables en application des dispositions de l'article 62 du code général des impôts ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes" ; que l'article 7 du protocole d'accord en date du 19 mai 1989, conclu entre M. X... et les repreneurs de la société Saviphar et dont il n'est pas établi par décision de justice qu'il s'agirait d'un faux, a prévu qu'une somme de 400 000 F serait prêtée au contribuable "à titre d'avance sur commissions pour faciliter la situation financière personnelle de celui-ci" ; que le contribuable a admis, dans sa réclamation, que cette somme constituait une avance ; qu'il n'établit pas que la somme de même montant inscrite le 15 septembre 1989 au crédit d'un compte bancaire ouvert à son nom constituerait en réalité le remboursement d'un prêt qu'il aurait lui même consenti à la société Saviphar ; qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction que cette somme constituerait des bénéfices industriels et commerciaux ; que l'administration était dès lors fondée à considérer cette somme comme des revenus distribués au sens de l'article 111-a du code général des impôts ; que, de même, une somme de 50 356 F figurait au 31 décembre 1989 au débit du compte courant d'associé ouvert au nom du contribuable dans les comptes de la société Saviphar ; que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à contredire formellement la teneur de la position de ce compte dont l'administration produit une copie, ni n'établit que la situation de trésorerie de la société s'opposait alors à tout prélèvement ; que l'administration était par suite fondée à imposer cette somme selon les mêmes dispositions comme des revenus distribués ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 160 du code général des impôts : "Lorsqu'un associé ...cède, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % ... L'imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ... aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années" ; qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui a détenu 99 % des parts de la société Saviphar dans les cinq années antérieures, a cédé, par acte sous seing privé du 2 août 1989, enregistré à la Recette des impôts les 28 novembre et 12 décembre 1989, 5 940 parts de la société Saviphar pour un montant de 1 009 800 F, dégageant une plus-value de 415 800 F ; qu'il est constant que, pour le calcul de cette plus-value, l'administration a retenu la valeur nominale des parts de la société ; que le contribuable, qui a admis avoir encaissé la somme de 1 009 800 F comme prix de cession de ces parts, n'apporte pas d'élément de nature à contredire sérieusement l'évaluation du montant de cette plus-value ; que la circonstance que les règles du droit des sociétés n'aient pas été respectées pour valider cette opération est en tout état de cause sans influence sur le bien-fondé des impositions en litige ; que, de même, les allégations de faux ou d'inexistence de cette opération, au demeurant non établies, ne sauraient avoir pour effet d'entraîner la requalification de ces sommes en revenus d'origine indéterminée ; que, par suite, l'administration, qui ne pouvait remettre en cause la portée véritable de ces actes, a pu, à bon droit imposer la plus-value réalisée en application des dispositions de l'article 160 du code général des impôts ; Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : "1- Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus" ; qu'il est constant que les sommes de 338 550 F en 1989 et 61 672 F en 1990 ont été encaissées par M. X... sur un compte dont il a lui-même donné les références au vérificateur ; qu'ainsi qu'il a été dit, il n'était pas salarié de la société Saviphar ; que, par ailleurs, l'administration a constaté que ces sommes correspondaient à la rémunération de prestations effectuées de manière indépendante et ayant donné lieu à des factures établies par le contribuable ; que si M. X... fait valoir que ces factures seraient des faux pour lesquels il a déposé plainte contre ses anciens associés, il résulte toutefois de l'instruction que cette plainte a abouti à une ordonnance de non lieu, confirmée en appel ; que par suite, il n'est pas établi que ces factures seraient des faux alors même qu'une collaboratrice du contribuable admettrait avoir elle-même commis un faux dont elle ne peut cependant donner ni la date ni le montant ; que, dès lors qu'il ne ressort pas de l'examen des pièces du dossier que ces revenus proviendraient d'une activité industrielle ou commerciale, ni qu'ils auraient été perçus par M. X... en qualité d'associé de la société, l'administration était fondée à les imposer comme des bénéfices non commerciaux ; Sur les autres conclusions de la requête : Considérant que si M. X..., d'une part, soutient que des avis à tiers détenteur ont été notifiés avant l'envoi d'une lettre de rappel ou d'un dernier avis avant poursuites et, d'autre part, demande la main-levée de l'hypothèque prise par le Trésor public sur sa maison, ces contestations, qui n'ont pas été formulées dans les conditions prévues par les dispositions combinées des articles L.281 et R.281-1 à 5 du livre des procédures fiscales, sont en tout état de cause irrecevables ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que, s'agissant des impositions restant en litige, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus de sa demande ; Sur les conclusions de M. X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant que les conclusions de M. X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ne sont pas chiffrées ; qu'elles sont par suite irrecevables ;Article 1er : A concurrence de la somme de quatre mille quatre cent cinquante sept francs (4 457 F) en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1989, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....Article 2 : Le surplus de la requête de M. X... est rejeté.Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.