Cour administrative d'appel de Lyon, 2e chambre, du 3 mai 2001, 96LY00749, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Lyon
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-05-03
Numéro : 96LY00749
Rapporteur : M. FONTBONNE
Commissaire du gouvernement : M.  MILLET

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 26 mars 1996, présentée pour M. et Mme Y..., demeurant 4, lotissement Le Verger de Beauvoir Le Pradet (83220), par Me Z..., avocat au barreau de Toulon ; Les requérants demandent à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 95-2970 du Tribunal administratif de Nice du 7 décembre 1995 en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande en décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1989 ; 2 ) de leur accorder la décharge demandée ; Les requérants soutiennent : - que c'est à tort que le Tribunal administratif a estimé que les frais de trajet exposés par M. Y... ne pouvaient être admis en déduction à hauteur de 25 765 francs ; que son état de santé s'opposait à ce qu'il prît ses repas dans une cantine, exigeant ainsi deux aller-retour quotidiens ; que cette situation est admise par la doctrine administrative ; que l'administration a retenu 368 voyages alors que 440 auraient dû être pris en compte ; - que c'est également à tort que le Tribunal administratif a estimé que d'autres frais professionnels ne pouvaient être retenus ; - que les frais de bureau devaient également comprendre la fraction des intérêts des emprunts se rapportant au local professionnel qu'il occupe dans son habitation principale ; - que c'est à tort que le Tribunal administratif a estimé que M. Y... ne pouvait déduire la pension alimentaire de 27 800 francs versée à sa mère, qui était dans le besoin en 1989 ; que la circonstance que les parents de M. Y... lui avaient fait donation d'un appartement en 1988 n'a pas à être prise en compte ; - que c'est enfin à tort que le Tribunal administratif a estimé que les frais d'accueil à domicile d'une personne âgée ne pouvaient être admis en déduction ; que la personne recueillie avait plus de 75 ans et un revenu inférieur au plafond du fonds national de solidarité ; qu'en relevant que cette personne n'avait pas eu une résidence permanente sous leur toit, le Tribunal administratif a ajouté une condition non prévue par la loi ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré au greffe de la Cour le 26 juin 1996, présenté par M. et Mme Y... concluant aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, que c'est à tort que le Tribunal administratif a écarté comme de simples recommandations l'ensemble des circulaires et instructions dont les contribuables peuvent se prévaloir ; que l'administration avait antérieurement interprété favorablement en leur faveur les mêmes textes ; que la charte du contribuable s'applique à ces prises de position favorables admises antérieurement ; que la nécessité de suivre un régime alimentaire strict constitue une circonstance particulière retenue par la doctrine permettant la prise en compte de frais de trajet supplémentaires ; que, pour l'année 1988, l'administration a admis la déduction d'une pension alimentaire de 34 300 francs ; que les notices d'information accompagnant les imprimés de déclarations de revenus, ne précisent pas que la déduction des frais d'accueil d'une personne âgée implique unerésidence permanente sous le toit du contribuable ; Vu le mémoire, enregistré au greffe de la Cour le 2 septembre 1997, présenté par M. et Mme Y... concluant aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, qu'il n'ont pas eu avant l'audience du Tribunal administratif un délai suffisant pour présenter des observations sur les mémoires de l'administration datés des 25 octobre et 8 novembre 1995 ; que le Tribunal administratif n'a pas statué sur leur demande tendant à ce que les intérêts moratoires assortissant les sommes dégrevées ne soient pas imposables ; que le jugement du Tribunal administratif du 7 décembre 1995 n'a été exécuté que le 1er juillet 1997 ; Vu le mémoire en défense, enregistré au greffe de la Cour le 18 janvier 1999, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre demande à la Cour : 1 ) de décider qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête, à concurrence d'un dégrèvement de 752 francs accordé en cours d'instance ; 2 ) de rejeter le surplus des conclusions de la requête ; Le ministre soutient : - que la réalité des déplacements ayant donné lieu à déduction de frais n'est pas établie ; que M. Y... n'a pas justifié de son emploi du temps ; que la réalité d'un second aller-retour quotidien tous les jours de la semaine n'est pas établie ; que le certificat médical produit ne justifie pas de l'obligation de prendre le repas de midi à domicile ; que le calcul des frais kilométriques est effectué sur une distance surévaluée et un taux erroné ; que si les frais au titre d'un second aller-retour quotidien étaient admis, il y aurait lieu à compensation avec des frais supplémentaires de nourriture déduits à tort pour 3 995 francs ; - que compte tenu de la superficie de l'habitation, M. Y... n'établit pas la nécessité de recourir à l'emprunt pour disposer d'un local professionnel dans sa maison d'habitation ; que les intérêts d'emprunt ne peuvent être regardés comme des frais inhérents à l'emploi ; - que les parents de M. Y..., qui avaient pris en charge le remboursement du prêt contracté par leur fils pour l'acquisition de sa maison d'habitation n'étaient pas dans le besoin ; qu'ils avaient également procédé en 1988 à une donation en sa faveur d'un bien immobilier qui aurait pu être productif de revenus ; que les versements effectués par M. Y... à sa mère n'avaient pas le caractère d'une pension alimentaire ; - qu'en ce qui concerne la déduction des frais d'accueil d'une personne âgée, il est fait droit à la demande ; - que le seul fait d'avoir obtenu un dégrèvement d'impôt n'ouvre pas droit à indemnisation ; que les dégrèvements prononcés par le Tribunal administratif ont donné lieu au paiement d'intérêts moratoires ; Vu le mémoire, enregistré au greffe de la Cour le 19 mars 1999, présenté par M. et Mme Y... concluant aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre, qu'il ne leur est pas possible de retrouver un emploi du temps de 1989 ; qu'ils ont produit une attestation du chef d'établissement faisant état de réunions obligatoires ; que le certificat médical produitest explicite ; que la distance entre domicile et lieu de travail est bien de 16 kilomètres ; - que les intérêts d'emprunt payés pour l'habitation principale sont pour partie afférents au local professionnel ; - que le remboursement partiel par ses parents d'un prêt contracté par M. Y... correspond à une reconnaissance de dette de 1987 ; - que la doctrine administrative dispose que les intérêts moratoires afférents à des dégrèvements ne sont pas imposables ; - que les troubles dans leurs conditions d'existence liés aux contrôles fiscaux abusifs, justifient l'octroi de dommages et intérêts ; Vu la lettre de Me Z..., avocat au barreau de Toulon, enregistrée le 16 avril 1999, qui déclare régulariser les différents mémoires présentés par M. et Mme Y... sans le concours d'un avocat ; Vu le mémoire, enregistré au greffe de la Cour le 19 octobre 1999, présenté pour M. et Mme Y... par Me X..., avocat au barreau de Toulon, qui concluent aux mêmes fins que leur requête et demandent, en outre, la condamnation de l'Etat à leur payer une somme de 20 000 francs à titre de dommages et intérêts et une somme de 5 000 francs au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; M. et Mme Y... reprennent les mêmes moyens que ceux qu'ils ont invoqués dans leurs précédents mémoires et soutiennent, en outre, que les parents de M. Y... bénéficient de l'allocation supplémentaire du Fonds national de solidarité qui est leur seule ressource ; que cette allocation leur a été accordée au regard notamment de titres de pension, de l'absence de tout patrimoine et de la donation de leur logement d'habitation ; qu'ils sont en conséquence fondés à déduire de leur revenu global la pension alimentaire litigieuse ; Vu l'ordonnance du président de la 2ème chambre de la Cour en date du 20 octobre 1999 clôturant l'instruction au 26 novembre 1999 ; Vu le mémoire, enregistré au greffe de la Cour le 26 novembre 1999, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui confirme ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et fait valoir, en outre : - que les dépenses de trajet supportées par M. Y... relèvent d'un choix personnel ; - que les ressources déclarées par les parents de M. Y... s'élevant à 52 039 francs, outre l'allocation non imposable du Fonds national de solidarité, les sommes qui leur étaient versées n'avaient, dès lors, pas un caractère alimentaire ; qu'elles n'étaient pas versées à titre gratuit, dès lors qu'elles leur permettaient de prendre en charge le remboursement d'un prêt contracté par leur fils pour l'acquisition de sa maison d'habitation ; que l'absence de redressements au titre des années antérieures ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration ; Vu l'avis adressé aux parties le 27 mars 2001 par le président de la 2ème chambre de la Cour pour les informer, en application de l'article R.611-7 du code de justice administrative, que lesconclusions de M. et Mme Y... autres que celles à fin de décharge présentées après l'expiration du délai d'appel sont tardives et par suite irrecevables ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 avril 2001 : - le rapport de M. FONTBONNE, premier conseiller ; - et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par décision du 28 janvier 1999, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Var a prononcé un dégrèvement de 752 francs sur la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme Y... ont été assujettis au titre de l'année 1989 ; que les conclusions de leur requête sont dans cette mesure devenues sans objet ; Sur le surplus des conclusions à fin de décharge de l'imposition litigieuse : En ce qui concerne les frais professionnels : Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en nature accordés : ...; 3 ) Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales ... -La déduction à effectuer ... est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut ... ; elle est fixée à 10% du montant de ce revenu ... Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels ..." ; Quant aux dépenses de trajet de M. Y... entre son domicile et le lieu de son travail : Considérant que l'administration a admis la déduction des frais réels exposés par M. Y..., pour se rendre de son domicile du Pradet (Var) au collège de Solliès-Pont (Var) où il est professeur de lettres, à raison d'un aller-retour quotidien pendant 175 jours de classe et 9 jours supplémentaires pour participation à des conseils de classe et autres réunions, en retenant une distance de 14 kilomètres et un coût au kilomètre de 2,44 francs conformément au barème usuel pour un véhicule de 7 chevaux ; qu'elle a aussi admis au titre des frais allégués par l'intéressé pour son repas de midi la déduction d'une somme de 3 995 francs, correspondant à 175 repas au prix unitaire de 22,83 francs ; que la somme totale admise en déduction s'élève à 17 081 francs ; Considérant, en premier lieu, que les requérants n'apportent aucune justification à l'appui de leur allégation selon laquelle la distance réelle entre le domicile de M. Y... et son lieu de travail serait non de 14 mais de 16 kilomètres ; Considérant, en deuxième lieu, que les requérants, qui n'ont à aucun moment fourni des documents relatifs à l'emploi du temps de M. Y..., n'établissent pas que sa participation à des conseils de classe et autres réunions, l'amènerait à effectuer annuellement en dehors des jours de classe, 45 trajets aller-retour supplémentaires en sus de ceux que l'administration avait antérieurement admis comme vraisemblables ; Considérant, en troisième lieu, que les requérants, qui produisent un certificat médical rédigé en termes généraux se bornant à indiquer sans autre précision que l'état de santé de M. Y... ne lui permettait pas de prendre ses repas à la cantine, ne justifient pas ainsi qu'il était dans l'obligation de regagner son domicile pour y déjeuner ; que, dès lors, ayant au demeurant déduit la somme de 3 995 francs au titre de repas pris à l'extérieur et ne justifiant pas de la réalité de déplacements effectués en milieu de journée, ils ne sauraient prétendre déduire les frais afférents à un second aller-retour quotidien ; Considérant, enfin, que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'instructions de la direction générale des impôts indiquant à ses services extérieurs que la déduction des frais réels ne doit pas être écartée systématiquement pour défaut de documents probants dès lors que lesdites instructions ne constituent que des simples recommandations et qu'elles ne définissent pas, en matière de déduction de frais réels, d'autres règles que celles qui découlent de l'article 83 précité du code général des impôts ; que la circonstance que l'administration aurait pour d'autres années, établi les impositions sur les éléments déclarés par M. et Mme Y... et comportant l'ensemble des déductions en litige, ne constitue ni une interprétation formelle du texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni une prise de position formelle sur une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du même livre ; qu'enfin, le moyen tiré de ce que l'imposition litigieuse aurait été établie en violation de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable à l'administration en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, est inopérant, dès lors que ladite charte s'applique seulement dans le cas d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de situation fiscale d'ensemble, et non, comme en l'espèce, d'un contrôle sur pièces ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme Y... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait fait une inexacte appréciation des frais réels de trajet exposés par M. Y... au cours de l'année 1989 en les évaluant à la somme globale de 17 081 francs ; Quant à l'affectation d'une pièce du domicile à usage de bureau : Considérant que M. Y... a affecté à l'exercice de sa profession une pièce de 12 m2 de sa résidence principale, dont la superficie totale est de 160 m2 ; que, d'une part, en ce qui concerne ses revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires, il a déduit à ce titre une somme de 3 193 francs, correspondant à une fraction de 12/160èmes de la taxe foncière sur les propriétés bâties, de la taxe d'habitation, des dépenses d'électricité et de chauffage ainsi que des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de cette résidence, fraction sur laquelle il a opéré un abattement de 2/12ème pour prendre en compte les périodes de vacances scolaires ; que d'autre part il a bénéficié d'une réduction d'impôt de 1 800 francs représentant, conformément aux dispositions des articles 199 sexies et 199 sexies A du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicables, 20 % du montant des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de la résidence principale, alors fixée, en l'absence de personnes à charge, à 9 000 francs ; que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif a seulement admis la déduction de la fraction des charges afférentes aux impôts locaux et aux dépenses d'électricité et de chauffage, et a prononcé une réduction de la base d'imposition de 1 322 francs ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration ne conteste pas que M. Y... ne disposait pas en 1989 d'un bureau au collège de Solliès-Pont ; qu'eu égard à cette circonstance et à la nature de son activité d'enseignement impliquant normalement de pouvoir disposer d'un bureau, les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de l'habitation, sont de nature à constituer, pour une fraction, des frais inhérents à la fonction au sens de l'article 83 précité du code général des impôts, alors même, contrairement à ce que soutient l'administration, que la pièce utilisée comme bureau ne représenterait qu'une faible partie de la superficie totale de l'habitation ; Considérant, toutefois que pour déterminer la fraction déduite, il convient de tenir compte de ce que, indépendamment des périodes de vacances scolaires, ladite pièce peut être utilisée à des fins autres que celles relatives à l'activité professionnelle ; que, dans les circonstances de l'espèce, seule la moitié de la part desdits intérêts des emprunts afférente à la pièce professionnelle, peut être admise ; que la déduction sur le revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires à laquelle les requérants peuvent prétendre s'établit ainsi à 1 122 francs ; que, contrairement à ce que soutient le ministre, cette déduction ne fait pas double emploi avec la réduction d'impôt pour intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de la résidence principale, obtenue par M. et Mme Y... au titre de leur revenu global, dès lors que cette dernière réduction n'est effectuée que dans la limite de 9 000 francs d'intérêts acquittés et que les intéressés ont réglé en 1989 un montant total d'intérêts de 29 927 francs ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme Y... sont fondés à demander que leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu soit de nouveau réduite de 1 122 francs pour l'année 1989 ; Quant aux dépenses de petites fournitures : Considérant que les requérants, qui n'apportent aucune justification ni aucune indication sur la nature des fournitures concernées, ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait à tort remis en cause la déduction de dépenses de petit matériel d'un montant forfaitaire de 150 francs, que M. Y... soutient avoir exposées pour l'exercice de sa profession ; que les instructions administratives recommandant aux services de ne pas écarter systématiquement la déduction de frais à défaut de justifications précises, ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont les requérants peuvent utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la déduction d'une pension alimentaire : Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé ..., sous déduction : ... II. Des charges ci-après ... -2 ... pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du code civil ..." ; qu'aux termes de l'article 205 du code civil : "Les enfants doivent des aliments à leur père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin." ; qu'enfin, aux termes de l'article 208 du même code : "Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit." ; Considérant que les requérants ne contestent pas sérieusement que les parents de M. Y... prenaient en charge à hauteur de 2 332 francs par mois le remboursement du prêt contracté par leur fils pour l'acquisition de sa résidence principale ; qu'ils soutiennent que le versement était effectué en exécution d'une reconnaissance de dette souscrite à leur profit en 1987 par les parents de M. Y..., et que, compte tenu de cette situation résultant de circonstances antérieures à l'année d'imposition 1989, ils ont été amenés à leur venir en aide pour qu'ils puissent respecter leur engagement, ce que leurs revenus annuels limités à 52 039 francs ne leur permettaient pas de faire ; Considérant qu'en l'absence de justifications précises sur la réalité, le montant et la nature de la dette que cette prise en charge était censée apurer, la somme de 27 800 francs versée en 1989 par les requérants aux parents de M. Y... ne peut être regardée, comme l'ayant été à titre gratuit et sans contrepartie, et ne présente pas en conséquence le caractère d'une pension alimentaire déductible sur le fondement des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts ; que la circonstance que l'administration n'ait pas remis en cause les déductions qu'ils avaient opérées à ce même titre pour d'autres années d'imposition, ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale ou d'une situation de fait dont M. et Mme Y... peuvent se prévaloir sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, par suite et sans qu'il y ait même lieu de retenir que les parents de M. Y... lui ont fait donation en 1988 de l'appartement constituant leur résidence principale, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré ladite somme de 27 800 francs dans leur revenu imposable de l'année 1989 ; Sur les autres conclusions : Considérant que les conclusions des requérants, autres que celles à fin de décharge de leur cotisation d'impôt sur le revenu restant en litige, ont été présentées dans des mémoires enregistrés devant la Cour après l'expiration du délai d'appel ; qu'elles sont tardives et par suite irrecevables ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme Y... sont seulement fondés à demander une décharge partielle de leur cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 1989 restant en litige, correspondant à une réduction de 1 122 francs de la base d'imposition ; qu'il y a, dès lors, lieu de réformer le jugement attaqué et de rejeter le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Y... ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de juridiction administrative : Considérant qu'en application des dispositions mentionnées ci-dessus, reprenant celles de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M. et Mme Y... une somme au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;Article 1er : A concurrence de la somme de 752 francs, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme Y... en décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils restent assujettis au titre de l'année 1989.Article 2 : La base d'imposition de M. et Mme Y... à l'impôt sur le revenu de l'année 1989 est à nouveau réduite d'une somme de 1 122 francs.Article 3 : Il est accordé à M. et Mme Y... décharge de la différence entre la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils restent assujettis au titre de l'année 1989, compte tenu de l'article 1er ci-dessus, et celle résultant de l'article 2 ci-dessus.Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice du 7 décembre 1995 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Y... est rejeté.