CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 08/12/2015, 13MA00228, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-08
Numéro : 13MA00228
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : M. Laurent  MARTIN
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : CABINET HERVE GERMA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiées (SAS) Le Clos Cerdan a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2003 à 2006 et, d'autre part, la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la même période. Par un jugement n° 0903682, 0903683 du 20 novembre 2012, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de la SAS Le Clos Cerdan. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 18 janvier 2013 et un mémoire enregistré par télécopie le 9 janvier 2014 et régularisé par courrier le 10 janvier suivant, la SAS Le Clos Cerdan, représentée par Me A...et MeC..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 20 novembre 2012 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels d'impositions en cause et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS Le Clos Cerdan soutient que : - la procédure de vérification n'a pas été régulière ; il existe un faisceau d'indices suffisants prouvant l'absence d'information quant au choix ouvert au contribuable d'une des options de vérification prévues par les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; M.B..., son gérant, n'a pas eu le choix entre les trois options offertes par ce même article ; le paragraphe 142 de l'instruction administrative du 24 janvier 2006 rappelle que ce choix est laissé à l'initiative de l'entreprise et doit être fait par écrit, dans les délais fixés par l'administration ; - la procédure de rectification a été irrégulière ; les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été méconnues en ce que la proposition de rectification ne comporte aucune explication relative aux traitements informatiques effectués ni aucune constatation écrite des manquements relevés ; à la suite du traitement des fichiers, le vérificateur s'est limité à informer le gérant qu'il existait des ruptures de séquentialité qui justifiaient le rejet de la comptabilité ; toutefois, s'agissant de ce dernier point, l'expert missionné par le tribunal a constaté que les ruptures de séquentialité portaient sur la partie hôtelière de l'établissement et non sur la partie du restaurant alors que seule l'activité de restauration a fait l'objet d'une reconstitution ; pourtant le service a imputé ces ruptures sur le restaurant de l'établissement et l'a indiqué comme tel dans la proposition de rectification ; - l'administration a conservé dans ses archives les documents comptables de l'entreprise ; elle ne les a restitués que le 13 avril 2011 ; il s'agit d'un vice de procédure substantiel ayant privé la contribuable de la possibilité de discuter en temps utile des résultats de la vérification avant la clôture des opérations sur place ; - la comptabilité est régulière, sincère et probante ; les quatre indices soulevés par l'administration n'ont pas lieu d'entraîner le rejet de comptabilité dès lors que l'arrêt unique des terminaux de paiement est normal - ce que reconnaît le service -, que les ruptures de séquentialité informatique ne concernent que la partie hôtelière de l'établissement, que la facturation distincte entre les groupes et la clientèle de passage est indifférente et relève d'un choix de l'exploitant, enfin que l'absence de prise en compte ou la minoration excessive de la réalité de la consommation de vin cacheté par la clientèle de groupe conduit nécessairement à une incohérence de reconstitution ; - la méthode utilisée pour la reconstitution du chiffre d'affaires n'est pas valide dès lors que la restauration de groupe représente 70 à 80 % du chiffre d'affaires alors que la restauration individuelle n'en représente que 20 à 30 % ; or, les bouteilles de vin cachetées sont consommées dans le cadre de séjours tout compris (groupes séjournant et groupes de passage), ce que le tribunal n'a pas admis ; - la reconstitution du chiffre d'affaires qu'elle a effectuée est plus probante que celle réalisée par l'administration ; - les pénalités imposées ne sont pas fondées. Par un mémoire en défense enregistré le 2 août 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête ; Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé. Le ministre a produit un dernier mémoire enregistré le 16 novembre 2015, après la clôture de l'instruction. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Martin, rapporteur, - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public, - et les observations de Me C...pour la SAS Le Clos Cerdan, requérante. 1. Considérant que la SAS Le Clos Cerdan, dont le gérant est M.B..., exploite un fonds de commerce d'hôtel, bar, restaurant et balnéothérapie sur le territoire de la commune de La Cabanasse (Pyrénées-Orientales) ; que cette société a fait l'objet en 2007 d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er décembre 2003 au 30 novembre 2006 ; qu'à cette occasion, le vérificateur a écarté la comptabilité informatisée présentée comme non probante et a reconstitué le chiffre d'affaires de la seule activité de restaurant en utilisant la méthode des vins ; que par proposition de rectification du 9 octobre 2007, il a été notifié à la SAS Le Clos Cerdan des redressements d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés ainsi que des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que les observations exposées par la contribuable le 10 novembre 2007 ont été rejetées et les rectifications maintenues ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie sur demande de la société Le Clos Cerdan, a estimé, par un avis du 16 mai 2008, qu'un certain nombre de bouteilles de vin cachetées devait être pris en compte dans la reconstitution et a renvoyé les parties à se revoir en ce qui concerne ce point ; qu'à la suite de l'intervention du vérificateur, le service a modifié le résultat de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société par lettre du 4 septembre 2008, les recettes non comptabilisées et les insuffisances de déclaration étant réduites à 167 086 euros pour 2004, à 230 103 euros pour 2005 et 118 772 euros pour 2006 ; que par avis du 13 janvier 2009, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés ont été mises en recouvrement pour un montant total, droits, intérêts de retard et majorations confondus, de 208 002 euros ; que par avis du 22 décembre 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mises en recouvrement pour un montant total, droits, intérêts de retard et majorations confondus, de 152 804 euros ; que les réclamations de la contribuable ont été rejetées ; que la société Le Clos Cerdan relève appel du jugement du 20 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable jusqu'au 29 décembre 2007 : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. / Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. / Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. / Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. / Les copies des documents transmis à l'administration ne doivent pas être reproduites par cette dernière et doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement " ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même code : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que si, pour contrôler une comptabilité informatisée, le vérificateur consulte et analyse, à l'aide des fonctionnalités des applications, les données contenues dans les fichiers des logiciels au moyen desquels la comptabilité est tenue, il procède alors à un traitement informatique ; que le service ne peut procéder de façon régulière à des traitements informatiques sans indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, la nature des traitements effectués ; 3. Considérant que la société requérante fait valoir que l'administration ne lui aurait pas communiqué la nature des traitements informatiques effectués ni le résultat desdits traitements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification du 9 octobre 2007, en violation des dispositions précitées des articles L. 47 A et L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de la proposition de rectification susmentionnée que la remise d'une copie sur CD des fichiers comptables de la société et d'une copie des fichiers de gestion est intervenue le 9 mai 2007 ; que selon le vérificateur, l'analyse des copies des fichiers de gestion démontrent que ceux-ci transcrivent l'activité de la société hors celle liée à la réception des groupes organisés ; que le vérificateur a cru pouvoir constater quatre éléments ou indices qui l'ont conduit à rejeter la comptabilité de la société en cause comme non probante, à savoir l'arrêt unique des terminaux de paiement, l'existence de ruptures de séquentialité dans la numérotation des notes, une facturation spécifique pour les groupes et des incohérences entre les quantités de vin commercialisées et les quantités achetées ; 4. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction et en particulier du rapport de l'expertise ordonnée par le tribunal, en date du 28 octobre 2011, que l'administration a transmis à l'expert, par courrier du 13 avril 2011, quatre tableaux d'analyse relatifs aux extractions d'origine, aux ruptures de factures, aux ruptures des notes et aux ruptures des lignes ; que de fait, par le courrier susmentionné du 13 avril 2011, le service a transmis à l'expert et à la SAS Le Clos Cerdan un " CD gravé contenant les fichiers issus des traitements par lesquels nous avons identifié les trous dans la numérotation des factures, des numéros de notes et des numéros de ligne figurant sur le CD remis par la société Le Clos Cerdan lors de la vérification de sa comptabilité " ; qu'il n'apparaît pas que ces traitements auraient fait l'objet d'informations appropriées en permettant la critique dans la proposition de rectification alors qu'il ressort notamment du rapport d'expertise que les tableaux de traitement des en-têtes et des lignes établis par le service révèlent des incohérences de chiffres et que finalement, d'une part l'administration fiscale a convenu que la clôture centralisée des terminaux en fin de journée reposait sur un fonctionnement normal du logiciel et que, d'autre part, les ruptures de séquentialité étaient de nature automatique et informatique, le logiciel supprimant les entêtes et les lignes lors du départ des clients relevant d'un groupe ; qu'il ressort également des conclusions de l'expertise que la production par la société requérante de 349 012 enregistrements répondait à la demande du service mais avait révélé selon ce dernier des manques dans la numérotation, l'administration fiscale retenant, après contrôle, l'existence de 14 151 ruptures d'entêtes et 146 325 ruptures de lignes ; que cependant ces informations chiffrées n'ont pas été portées à la connaissance de la SAS Le Clos Cerdan dans la proposition de rectification alors que, selon l'expert, les manquements et ruptures concernent seulement 12 129 entêtes et 45 576 lignes et que l'essentiel des ruptures s'explique, ainsi qu'il vient d'être dit, par l'action automatique du logiciel, lesdites ruptures étant au surplus retracées dans la partie propre à l'hôtel et l'expert précisant que seules 2 % des ruptures restent inexpliquées ; que dans ces conditions, contrairement à ce que soutient le ministre, les éléments relatifs aux traitements informatiques réalisés, contenus dans la proposition de rectification du 9 octobre 2007, étaient trop lacunaires et imprécis pour pouvoir les regarder comme suffisants au regard de l'obligation d'information pesant sur l'administration en ce qui concerne la nature des traitements effectués et ne permettaient pas à la contribuable de formuler des observations en connaissance de cause ; que la procédure suivie a ainsi été irrégulière ; 5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration d'établir que la comptabilité de la SAS Le Clos Cerdan comportait de graves irrégularités de nature à l'autoriser à l'écarter comme étant dénuée de valeur probante ; 6. Considérant que le vérificateur a estimé que la comptabilité en cause n'était ni probante ni sincère en se fondant sur un faisceau constitué de quatre indices, ainsi qu'il est rapporté au point 3 (arrêt unique des terminaux de paiement ; ruptures de séquentialité dans la numérotation des notes et des produits ; facturation spécifique pour les groupes ; incohérence entre les quantités de vin commercialisées et les quantités achetées) ; qu'ainsi qu'il a déjà été dit, d'une part, l'administration a convenu que la clôture centralisée en fin de journée reposait sur un fonctionnement normal du logiciel et, d'autre part, selon l'expert les ruptures de séquentialité étaient de nature automatique et informatique, le logiciel supprimant les entêtes et les lignes lors du départ de l'hôtel des clients relevant d'un groupe ; que s'agissant de la comptabilisation distincte clients de passage / groupes, il résulte de l'instruction et notamment du rapport d'expertise que le logiciel utilisé par la requérante permet de facturer la clientèle de passage par le terminal de point de vente (TPV) et la clientèle de groupe par le module de facturation, ce module pouvant détailler les composants d'un menu ou les grouper ; qu'en l'espèce, la SAS Le Clos Cerdan a choisi une facturation globale et forfaitaire répondant aux contrats passés avec ses clients tours operators, une facture de groupe réunissant ainsi plusieurs jours et plusieurs personnes ; que ce traitement correspond à une utilisation normale du logiciel, ainsi qu'il ressort du rapport d'expertise ; qu'il doit être regardé comme un choix de gestion de la société qui n'a d'ailleurs pas fait l'objet de critiques de la part de l'administration ; qu'ainsi, les trois griefs sus-énoncés retenus par le vérificateur à l'encontre de la comptabilité de la société Le Clos Cerdan doivent être écartés comme non probants ; 7. Considérant que le quatrième grief pris en compte par le vérificateur à l'encontre de la même comptabilité est tiré d'incohérences relevées entre les quantités commercialisées de vin cacheté et les quantités achetées ; que le vérificateur a procédé, faute de comptabilité analytique, à une reconstitution matière par saisie manuelle des achats et des stocks en rapprochant, pour chaque année vérifiée et pour chaque référence de vin, le nombre de bouteilles en stock de sortie inscrites en comptabilité et le nombre théorique de bouteilles résultant de la différence entre les achats de vin en bouteilles augmentés du stock d'entrée et les quantités de vin commercialisées ; que le service, estimant que les vins de consommation courante achetés par l'établissement étaient dans leur ensemble affectés aux repas des groupes, a tiré de cette reconstitution de comptabilité matière l'existence d'écarts importants et nombreux sur la quasi-totalité des références de vins cachetés commercialisées par la société requérante ; que, toutefois, selon celle-ci, les écarts constatés correspondent aux vins de pays cachetés consommés par les groupes lors des repas " vin inclus " qui leur sont servis ; qu'à cet égard, elle fait valoir sans être contestée sur ces points que la clientèle de groupe " vin inclus " représente la part prépondérante de son chiffre d'affaires (70 à 80 %) par rapport au chiffre d'affaires tiré de la clientèle de passage et que la différence de prix entre le vin de pays en bouteilles cachetées et le vin en vrac est réduite et non significative ; qu'en outre, elle relève que l'administration a dû admettre après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qu'une partie des bouteilles cachetées - du vin blanc servi lors de " soirées raclette " organisées à l'intention des groupes - étaient consommées par ces derniers ; que par ailleurs, la requérante se prévaut de diverses attestations selon lesquelles les repas de groupe sont " tout compris " et qu'on y sert du vin de pays en bouteilles cachetées ; qu'enfin, le caractère forfaitaire des prestations fournies aux groupes a été admis par le vérificateur dans la proposition de rectification ; qu'ainsi, il peut être inféré de ce qui précède que des bouteilles de vin cachetées étaient servies de manière habituelle lors des repas de groupe et pas seulement pour les repas à la carte ; que dans ces conditions et alors que le rejet de la comptabilité a été fondé sur un faisceau de quatre indices dont trois ont été précédemment neutralisés ou écartés, le ministre ne peut être regardé comme établissant que la comptabilité tenue par la société requérante serait non probante du seul fait qu'il a relevé des incohérences entre bouteilles achetées et bouteilles commercialisées alors, ainsi qu'il vient d'être dit, qu'il n'est pas contesté que le chiffre d'affaires tiré des groupes est prépondérant, que le vérificateur a admis que les contrats de groupe faisaient état de prestations fournies de manière forfaitaire et qu'il n'est pas infirmé par le ministre que du vin de pays en bouteilles cachetées était servi de manière habituelle lors des repas de groupe ; que, par suite, c'est à tort que le service a écarté comme non probante et non sincère la comptabilité informatique de la société Le Clos Cerdan relative à la période allant du 1er décembre 2003 au 30 novembre 2006 ; 8. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SAS Le Clos Cerdan est fondée à demander la décharge des impositions en litige, ainsi que des pénalités qui les assortissent ; que la même société est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat le versement à la requérante d'une somme de 2 000 euros au titre des frais qu'elle a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 20 novembre 2012 est annulé. Article 2 : La SAS Le Clos Cerdan est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des cotisations supplémentaires de contribution additionnelle à cet impôt, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui lui ont réclamés au titre de la période allant du 1er décembre 2003 au 30 novembre 2006. Article 3 : L'Etat versera à la société Le Clos Cerdan la somme de 2 000 (deux mille) euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Le Clos Cerdan et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 17 novembre 2015, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - M. Martin, président assesseur, - Mme Chenal-Peter, premier conseiller, Lu en audience publique, le 8 décembre 2015. '' '' '' '' N° 13MA00228 2 mtr