COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 20/01/2011, 10LY00455, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-01-20
Numéro : 10LY00455
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Denis  RAISSON
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : BASTIEN, JEAUGEY, TELENGA & ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 16 février 2010 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme Michel A, domicilié ..., par la SELARL Bastien-Jeaugey-Telenga et associés ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700166 en date du 1er décembre 2009 du Tribunal administratif de Dijon rejetant leur demande en décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 ; 2°) à titre principal de nommer un expert judiciaire ayant mission de se prononcer sur le montant de la redevance de location-gérance en 2002 ; à titre subsidiaire, de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, à leur profit, la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent : - que si la Cour estimait ne pas devoir appliquer correctement la méthode d'évaluation retenue par l'administration, ils requièrent une mesure d'expertise ; A titre subsidiaire : Sur la régularité de la procédure : - que l'imposition d'office oblige toutefois l'administration à faire connaître la méthode qu'elle a adoptée et les calculs effectués pour déterminer les bases d'imposition ; que la jurisprudence n'accepte ni une méthode de reconstitution sommaire, ni une méthode non recoupée par une autre méthode ou par des investigations pertinentes ; que l'administration n'a jamais soutenu que sa déclaration estimée tardive du 7 juin 2002 comportait des insuffisances, des inexactitudes ou des omissions : que, par application de la documentation administrative 13 L 1551 n° 101, le service devait retenir les bases d'imposition résultant de cette déclaration ; qu'au surplus la procédure de taxation d'office n'est pas justifiée parce que M. A avait obtenu d'un agent de l'administration des délais pour déclarer ses revenus professionnels ; - que l'administration, dans sa réponse aux observations a elle-même offert au contribuable la possibilité de saisir la commission départementale des impôts ; que, par ses multiples erreurs de procédure, le service a placé le contribuable dans une position d'insécurité juridique puisqu'il était dans l'impossibilité de déterminer la procédure suivie à son encontre ; Sur le bien-fondé : - que la méthode de comparaison avec une entreprise choisie comme terme de référence a été abandonnée au stade de la commission départementale des impôts ; - que le vérificateur a fait un calcul de rentabilité en déterminant un ratio entre la valeur du fonds et le bénéfice constaté, puis détermine, sans explication ni transition, le rapport entre la valeur du fonds et la redevance de location-gérance ; que le montant initial de la redevance n'a pas été critiqué par l'administration qui d'ailleurs l'utilise et qu'en appliquant rigoureusement le raisonnement de l'administration, il se trouvait en dessous du montant du seuil légal de l'exonération, soit 350 000 francs ; Vu le jugement attaqué : Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 juillet 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - que la reconstitution des recettes de location du fonds de commerce a porté le chiffre d'affaires au-delà du plafond d'exonération de la plus-value à long terme de cession du fonds, et que celle-ci a été imposée à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel de 16 % ; - que la demande d'expertise manque d'objet, dès lors que le requérant propose d'appliquer la méthode d'évaluation de l'administration en la corrigeant d'une prétendue erreur mathématique ; Sur la régularité de la procédure : - que la procédure d'imposition d'office est justifiée par le dépôt tardif de la déclaration ; que les actes notariés étaient établis le 2 février et enregistrés le 8 février 2002, soit deux mois avant la date d'expiration du délai légal de déclaration ; que l'autorisation orale alléguée de dépassement du délai ne peut être invoquée ; que le vérificateur a corrigé l'erreur de plume effectuée en confirmant la validité de la taxation d'office dans la réponse à ses observations ; qu'en tout état de cause l'administration est en droit de se prévaloir à tout moment de la situation d'évaluation d'office du contribuable ; que l'abandon de la pénalité pour dépôt tardif de la déclaration ne résulte pas de l'abandon de la procédure de taxation d'office, mais de la rectification d'une erreur de calcul ; que la suite favorable donnée à la demande de saisine de la commission départementale des impôts ne vaut pas renonciation à la procédure de taxation d'office ; - que le requérant ne peut soutenir que les erreurs matérielles ou de plume l'auraient placé dans une situation d'insécurité juridique ; Sur le bien-fondé : - qu'il appartient au contribuable taxé d'office d'apporter la preuve de l'exagération des redressements ; - que la redevance n'a fait l'objet d'aucune révision entre 1991 et 2002 ; qu'à la date de signature de la location-gérance, le 19 septembre 1991, le montant de la redevance a été sous-évalué compte tenu des données chiffrées de l'activité déclarées par M. A en sa qualité d'exploitant direct du fonds ; - que l'administration, pour remettre en cause l'exonération de la plus-value par évaluation d'office, a utilisé une méthode par comparaison avec une entreprise choisie comme terme de référence, confortée par une méthode d'appréciation directe fondée sur les données au jour de la conclusion du contrat de location-gérance ; - qu'il n'a pas été fait application de la clause de révision annuelle de la redevance ; que sa sous-évaluation constitue un acte anormal de gestion ; que le montant de la redevance qui a été retenu peut être considéré comme un minimum et que ce montant interdit l'application de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 3 août 2010, présenté pour M. et Mme A qui concluent aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ; Ils soutiennent, en outre, que la demande d'expertise vise à établir le montant des redevances de location-gérance à retenir ; Vu le mémoire, enregistré le 13 octobre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Il soutient, en outre, que les requérants n'établissent pas qu'une autorisation orale ait été donnée à M. A pour déposer sa déclaration de résultats hors du délai légal ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2010 : - le rapport de M. Raisson, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; Considérant que M. Michel A a exercé à Beaune à titre individuel l'activité de courtier en vin, spécialisé dans le cru de Chablis ; que le 1er octobre 1991, il a donné son fonds en location-gérance à la Société Michel B, dont il est l'actionnaire et le gérant, moyennant le loyer annuel de 180 000 francs ; que le 2 février 2002, il a cédé son fonds à la Société Michel B, jusque là locataire, pour 761 483 euros et a repris dans son patrimoine privé l'immeuble inscrit au bilan de la société pour 38 112 euros ; que suite à la cessation de son activité de loueur de fonds, M. A a été mis en demeure de déclarer le résultat de clôture, ce qu'il a fait au-delà du délai de trente jours qui lui avait été imparti ; qu'il n'a fait aucune déclaration de plus-value quant à la vente du fonds, estimant qu'elle était exonérée en application des dispositions des articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts ; que l'activité de loueur de fonds de M. A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période d'octobre 1999 au 2 février 2002 ; qu'à l'occasion de ce contrôle, le vérificateur a estimé que la redevance de location dont le montant avait été fixé à 180 000 francs en 1991 était déjà insuffisant à cette date et que depuis il n'avait pas été fait application de la clause de révision annuelle qui figurait au contrat ; qu'il a donc procédé à une nouvelle évaluation de cette redevance et a considéré que le défaut de recettes consécutif devait être regardé comme un revenu taxable ; que, par ailleurs, le montant de la redevance réévaluée faisait obstacle à ce qu'en application des dispositions des articles 151 septies et 202 du code général des impôts, la plus-value née de la vente du fonds soit exonérée de taxation ; que les requérants ont saisi le Tribunal administratif des rappels d'impôt sur le revenu consécutifs à l'insuffisance du montant de la redevance pour l'exercice clos en 2002 et à la plus-value générée par la cession du fonds, redressements notifiés selon la procédure de taxation d'office ; que M. et Mme A font appel du jugement du Tribunal administratif de Dijon qui a rejeté leur demande ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne le recours à la procédure d'évaluation d'office : Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1°Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielle, commerciales ... lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A n'a pas été déposée dans le délai légal... Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°... " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux articles 2° à 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A n'a pas déposé sa déclaration de résultats dans le délai imparti, soit au plus tard le 2 avril 2002 ; que l'administration lui a adressé, le 12 avril 2002, une mise en demeure de souscrire cette déclaration dans un délai de trente jours ; qu'après avoir averti l'administration, par courrier en date du 26 avril 2002, puis par courrier en date du 27 mai 2002, qu'il ne pourrait tenir ce délai dans l'attente de l'acte de cession du fonds, M. A n'a souscrit la déclaration de sa cessation d'activité de loueur de fonds de commerce que le 7 juin 2002, soit plus de trente jours après l'envoi de la mise en demeure ; que, par suite, pas application des dispositions précitées des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, l'administration était fondée à notifier les rectifications de bénéfices industriels et commerciaux de l'exercice clos le 2 février 2002 selon la procédure d'évaluation d'office ; que les circonstances que l'administration ait été à cette date en possession de la déclaration souscrite tardivement, ait offert au contribuable la possibilité de saisir la commission départementale des impôts, ait visé à tort l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, en contradiction avec le contexte, et ait renoncé à l'application de la pénalité de 40 % pour déclaration tardive ne peuvent être regardées comme une renonciation à la procédure d'évaluation d'office au profit de la procédure contradictoire ; que si M. A fait également valoir qu'un agent du centre des impôts de Beaune, à la suite de sa lettre du 26 avril 2002, lui aurait octroyé oralement un délai supplémentaire pour déposer sa déclaration, il ne l'établit pas ; qu'au demeurant, cette circonstance, à la supposer établie, ne pourrait en tant que telle faire obstacle à l'application de la procédure d'évaluation d'office qu'encourt de droit le contribuable dès lors qu'il n'a pas déposé sa déclaration dans le délai légal prévu par les dispositions précitées de l'article L. 73 et qu'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la mise en demeure mentionnée à l'article L. 68 précité ; que, par suite, M. A n'est pas fondé, tant au regard des textes, qu'au regard du principe de loyauté, à contester l'application à son encontre de la procédure d'évaluation d'office ; En ce qui concerne le moyen tiré de l'insécurité juridique : Considérant que si les requérants soutiennent qu'ils ont été placés, du fait d'atermoiements de l'administration, dans une insécurité juridique totale, ils n'assortissent pas ce moyen de précisions suffisantes pour que le juge en apprécie la portée ; En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements : Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements du 8 septembre 2004 expose dans le détail les méthodes d'évaluation retenues par le vérificateur et répond aux exigences de l'article L. 76 susmentionné ; que, par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que cette notification serait insuffisamment motivée ; En ce qui concerne la garantie contre les changements de doctrine : Considérant que l'instruction 13 L 1551 en tant qu'elle imposerait à l'administration de prendre en compte les chiffres contenus dans une déclaration tardive de résultats n'entre, en tout état de cause, pas dans le champ d'application de la garantie de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, l'argumentation du requérant sur ce point ne peut être qu'écartée ; Sur le bien-fondé des rappels d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " Les plus-values réalisés dans le cadre d'une activité artisanale, commerciales ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciés toutes taxes comprises, sont exonérés à condition que l'activité ait exercée pendant au moins cinq ans et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-G " ; qu'aux termes de l'article 202 bis de ce même code : " En cas de cession ou de cessation d'entreprise, les plus-values mentionnées aux premier et quatrième alinéas de l'article 151 septies ne sont exonérées que si les recettes de l'année de réalisation, ramenées le cas échéant à douze mois, et celles de l'année précédente ne dépassent pas les limites prévues à ces mêmes alinéas. " et qu'aux termes de l'article 50-0 de ce même code : " Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile,, n'excède pas 76 300 euros hors taxe s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 27 000 euros hors taxe s'il s'agit d'autres entreprises,, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a considéré que la plus-value de cession de son fonds de courtage en vins à la SAS B, d'un montant de 761 483 euros, était exonérée en application des dispositions précitées des articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts dès lors que son activité de loueur de fonds avait été exercée plus de cinq ans et que, d'autre part, le montant des redevances de location du fonds déclarées au titre de l'exercice de cession, 6 850 euros, et de l'exercice précédent, 22 867 euros, était inférieur au seuil fixé par l'article 151 septies précité au double de la limite de chiffre d'affaires toutes taxes comprises applicable aux entreprises soumises au régime des micro-entreprises, soit 350 000 francs pour l'année 2001 et 54 000 euros pour l'année 2002 ; que l'administration a remis en cause cette exonération en procédant à l'évaluation d'office du montant de la redevance de location-gérance du fonds, d'une part, par comparaison avec une entreprise choisie comme terme de comparaison, d'autre part, par voie d'appréciation directe fondée sur l'application du ratio : montant du bénéfice par rapport à la valeur du fonds de commerce calculé au titre des années 1990-1991 sur l'année 2002 ; Considérant, toutefois, que M. A établit, notamment par la production d'avis d'experts, que le fonds C, choisi par l'administration, ne peut tenir lieu d'élément de comparaison pertinent dès lors, d'une part, que l'activité de ce fonds porte sur l'ensemble des grands crus de Bourgogne alors que sa société travaillait sur le seul cru, très réduit, des vins de Chablis, d'autre part que leurs méthodes de travail et l'étendue des prestations qu'elles fournissent respectivement à leurs clients demeurent très différentes ; qu'il fait par ailleurs utilement valoir que l'application rigoureuse de la méthode par ratio de l'administration conduirait à une évaluation du montant de la redevance en tout état de cause inférieur au seuil prévu par les textes ; que, par ailleurs, aucun élément au dossier ne permet d'établir que le montant de la redevance, déterminé plus de dix ans avant l'année de réalisation de la plus-value litigieuse, ait été dès l'origine sous-évalué et fixé dans le but d'éviter l'imposition de la plus-value ; que, par suite, M. A doit être regardé comme démontrant que le montant des redevances de location du fonds au titre de l'exercice de cession et de l'exercice précédent était inférieur au seuil fixé par l'article 151 septies précité et qu'en conséquence la plus-value litigieuse était exonérée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prononcer le mesure d'expertise demandée, que M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Dijon, par le jugement attaqué, a rejeté leur demande en décharge de l'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession du fonds de commerce de M. A ; Sur les conclusions relatives à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, au profit de M. et Mme A, la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : M. et Mme A sont déchargés de l'imposition supplémentaire sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2002 résultant de l'imposition de la plus-value de cession du fonds. Article 2 : L'état versera à M. et Mme A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-du code de justice administrative ; Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté ; Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Michel A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 9 décembre 2010 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, M. Raisson, premier conseiller. Lu en audience publique, le 25 janvier 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY00455