CAA de LYON, 2ème chambre, 03/06/2021, 19LY04133, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-06-03
Numéro : 19LY04133
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Sophie  LESIEUX
Commissaire du gouvernement : Mme CONESA-TERRADE
Avocat(s) : CHAIX

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. C... D... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1704374 du 20 septembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 novembre 2019 et le 16 juin 2020, M. D..., représenté par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. D... soutient que : - le jugement est irrégulier ; les premiers juges ont omis de répondre aux moyens tirés d'une part de la motivation insuffisante de la réponse de l'administration à ses observations et d'autre part, de ce que le service des impôts a retenu à tort comme fait générateur de l'imposition du boni de liquidation, la décision prise par l'assemblée générale extraordinaire du 20 décembre 2012 ; - la procédure d'imposition est irrégulière en raison de l'insuffisance de motivation de la réponse du service à ses observations ; - la répartition du boni de liquidation entre les associés, telle que le service l'a effectuée, est erronée dans la mesure où elle ne tient pas compte des droits des nus-propriétaires, ses trois enfants, sur l'actif net partagé ; ainsi que l'énonce la doctrine administrative (BOI-RPPM-RCM-10-20-40 n° 80), conformément aux dispositions du 3° de l'article 112 du code général des impôts, les associés peuvent reprendre en franchise d'impôt, lors de la dissolution de la société, le montant de leurs apports réels ou assimilés ; or, le montant des attributions qui lui ont été faites lors du partage de l'actif net résiduel de la société n'excède pas le montant de ses apports ; - le raisonnement selon lequel l'usufruitier est assujetti aux impôts liés à la jouissance des biens ne saurait être admis pour ce qui est de la fraction du boni de liquidation payée en nature, sous forme d'actions de la SA Etablissements Henri D... ; l'imposition doit, dans cette hypothèse, incomber au nu-propriétaire par parallélisme avec la solution retenue en matière de plus-value de cessions de valeurs mobilières par la doctrine administrative (BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60 n° 100) ; - s'agissant du quantum des sommes qui lui ont été versées, il justifie des trois versements à son profit d'un montant total de 276 887,46 euros à rapprocher du montant du boni de liquidation payable en espèces qui, au vu des comptes de liquidation, ressortait à la somme de 288 149,69 euros ; - par ailleurs, ces versements ont été effectués au cours des trois années qui ont suivi l'établissement des comptes de liquidation ; en conséquence, l'administration ne pouvait retenir comme fait générateur de l'imposition la clôture de la liquidation amiable qu'elle fixe au 20 décembre 2012, date de l'assemblée générale qui a approuvé les comptes de liquidation. Par un mémoire, enregistré le 15 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens soulevés par l'appelant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., première conseillère, - les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique, - et les observations de Me A..., représentant M. D... ; Considérant ce qui suit : 1. M. D... était associé à parts égales avec sa soeur de la société civile Financière D... ayant pour objet social de détenir et de gérer des valeurs mobilières et titres dans différentes sociétés et en particulier dans la SA Etablissement Henri D..., créée par leur père. Par un jugement du 3 octobre 2003, le tribunal de grande instance de Bonneville a prononcé la dissolution anticipée de la société civile et désigné un liquidateur amiable. Le 20 décembre 2012, l'assemblée générale de cette société a validé le bilan de clôture faisant apparaitre un boni de liquidation de 1 039 135 euros à répartir entre les associés et accordé le quitus au liquidateur. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a estimé que la moitié de cette somme devrait être, après abattement de 40 %, imposée entre les mains de M. D... sur le fondement de l'article 111 bis du code général des impôts. M. D... a, en conséquence, été assujetti, au titre de l'année 2012, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôts sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, auxquels ont été appliquées des pénalités. Par un jugement du 20 septembre 2019, dont M. D... relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. Sur la régularité du jugement : 2. A l'appui de sa demande, M. D... a notamment invoqué devant le tribunal administratif le moyen tiré du caractère insuffisamment motivé de la réponse de l'administration fiscale à ses observations, en méconnaissance du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il ressort des énonciations du jugement attaqué que le tribunal administratif a inexactement interprété les écritures de M. D... en écartant un moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification. Du fait de cette méprise sur l'analyse du moyen, le tribunal a omis de se prononcer sur le moyen, qui n'était pas inopérant, dont il était saisi. Par suite, son jugement est irrégulier et doit être annulé. 3. Il y a donc lieu, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen tiré de l'irrégularité de ce jugement, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. D... devant le tribunal administratif. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. 5. Il résulte de l'instruction que, dans les observations qu'il a formulées le 5 janvier 2016 en réponse à la proposition de rectification du 2 novembre 2015, M. D..., sans contester le montant du boni de liquidation retenu par le service, a indiqué qu'il avait, par acte notarié du 9 septembre 2009, donné la nue-propriété des parts sociales qu'il détenait dans la société civile Financière D... à ses trois fils et que par acte sous seing privé du 30 septembre 2010, ils avaient convenu de se répartir entre eux les actifs résiduels de la société civile constitués des actions détenues par cette société dans le capital de la SA Etablissement Henri D..., en attribuant l'usufruit de ces 1 264 actions à M. D... et la nue-propriété à ses fils. Il en déduisait que seuls ses enfants étaient redevables d'une imposition au titre d'un boni de liquidation. Par un courrier du 14 avril 2016, l'administration a maintenu la rectification proposée au motif, tiré de l'application de l'article 587 du code civil, que lorsque les parts ou actions sont grevées d'usufruit, le boni de liquidation reste soumis à l'usufruit et que dans le cadre d'un partage effectué en valeur, les sommes correspondantes doivent être versées à l'usufruit qui peut en disposer librement, à charge pour lui de les restituer au nu-propriétaire à la fin de l'usufruit. Quel que soit le bien-fondé de cette motivation, l'administration a exposé avec une précision suffisante les motifs pour lesquels elle a estimé devoir maintenir les rectifications. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'existence et le montant du boni de liquidation : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 6. D'une part, aux termes de l'article 111 bis du code général des impôts : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits (...) ". Aux termes de l'article 112 de ce code : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : (...) 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports ou de primes d'émission. (...) 3° Les remboursements consécutifs à la liquidation de la société et portant : / a. Sur les réserves incorporées au capital antérieurement au 1er janvier 1949 ; / b. Sur le capital amorti, à concurrence de la fraction ayant, lors de l'amortissement, supporté l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou l'impôt sur le revenu ; / c. Sur les sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion) à l'occasion d'une fusion antérieure au 1er janvier 1949 si et dans la mesure où elles ont supporté, à raison de la fusion, l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou la taxe additionnelle au droit d'apport (...) ". Aux termes de l'article 161 du même code : " Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apport (...) ". 7. D'autre part, aux termes de l'article 1844-8 du code civil : " La dissolution de la société entraîne sa liquidation, hormis les cas prévus à l'article 1844-4 et au troisième alinéa de l'article 1844-5. Elle n'a d'effet à l'égard des tiers qu'après sa publication. (...) La personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci (...) ". Selon l'article 1844-9 du même code : " Après paiement des dettes et remboursement du capital social, le partage de l'actif est effectué entre les associés dans les mêmes proportions que leur participation aux bénéfices, sauf clause ou convention contraire. / Les règles concernant le partage des successions, y compris l'attribution préférentielle, s'appliquent aux partages entre associés. / Toutefois, les associés peuvent valablement décider, soit dans les statuts, soit par une décision ou un acte distinct, que certains biens seront attribués à certains associés. A défaut, tout bien apporté qui se retrouve en nature dans la masse partagée est attribué, sur sa demande, et à charge de soulte s'il y a lieu, à l'associé qui en avait fait l'apport. Cette faculté s'exerce avant tout autre droit à une attribution préférentielle. / Tous les associés, ou certains d'entre eux seulement, peuvent aussi demeurer dans l'indivision pour tout ou partie des biens sociaux. Leurs rapports sont alors régis, à la clôture de la liquidation, en ce qui concerne ces biens, par les dispositions relatives à l'indivision. " 8. Enfin, aux termes de l'article 578 du code civil : " L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance. ". Il résulte de ces dispositions que le nu-propriétaire est le propriétaire des biens dont l'usufruitier n'a que la jouissance temporaire. Ainsi l'usufruitier est assujetti aux impôts liés à la jouissance des biens tandis que le nu-propriétaire est redevable de ceux résultant de leur détention, sauf lorsque la loi ou une convention en a disposé autrement. 9. Il résulte des dispositions précitées que le boni de liquidation, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, s'obtient par la différence entre le montant de l'actif net et le montant des apports réels ou assimilés susceptibles d'être repris en franchise d'impôt. Il s'analyse ainsi fiscalement comme le fruit d'un résultat à distribuer aux associés, à proportion des parts sociales ou titres qu'ils détiennent dans le capital de la société qui cesse d'être assujettie à l'impôt sur les sociétés. Il s'en déduit que seul l'usufruitier est imposable au titre du boni de liquidation dès lors que sa distribution est liée à la jouissance de ces parts sociales ou titres. 10. M. D... fait valoir que, par acte notarié du 9 septembre 2009, il a fait donation à ses trois fils de la nue-propriété des parts sociales dont il était détenteur dans le capital de cette société et que par acte sous-seing privé du 30 septembre 2010, les intéressés ont convenu de ne pas diviser les actifs sociaux partageables et décidé que M. D... conserverait l'usufruit des 1 264 actions de la SA Etablissement Henri D... tandis que ses trois fils en conserveraient la nue-propriété. 11. Il résulte de l'instruction que la société civile Financière D... détenait, à la date de sa liquidation intervenue au cours de l'année 2012, 2 528 actions de la SA Etablissement Henri D..., pour une valeur de 2 215 998,92 euros, portées au compte-courant des associés. Pour arrêter le montant du boni de liquidation à la somme de 1 039 134,61 euros, l'administration fiscale a déduit de la valeur des actions détenues dans le capital de la SA Etablissement Henri D..., les apports en valeur des associés, pour un montant de 1 753 163,70 euros et y a ajouté la créance représentative des fonds détenus par le liquidateur amiable pour le compte de la société dissoute, augmentée des produits à recevoir et diminuée des dettes exigibles, soit la somme de 576 299,39 euros. Il en résulte que conformément aux dispositions de l'article 112 précitées du code général des impôts, l'administration a tenu compte, pour déterminer le boni de liquidation, du montant des apports réels ou assimilés de chacun des deux associés de la société civile. 12. L'appelant soutient également que compte tenu de sa qualité d'usufruitier des actions de la SA Etablissement Henri D..., l'administration fiscale ne pouvait tenir compte, pour arrêter le montant du boni de liquidation et l'imposer entre ses mains, que de la moitié de la valeur de ces actions. Cependant, compte tenu de la nature du boni de liquidation, énoncée au point 9 du présent arrêt, et du fait qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. D... aurait perdu la qualité d'associé de la société civile Financière D... postérieurement à la donation en nue-propriété consentie par acte notarié du 9 septembre 2009, l'administration fiscale a pu régulièrement prendre en compte la pleine valeur des actions de la SA Etablissement Henri D..., détenues par la société civile Financière D..., pour arrêter le montant du boni de liquidation et l'imposer entre ses mains, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que, par un jugement du 18 novembre 2011, le tribunal de grande instance de Bonneville a ordonné la liquidation partage de l'actif résiduel de la société civile Financière D... par l'attribution de 1 264 actions à la soeur de l'appelant et de 1 264 actions à M. D... et ses fils selon les termes de l'acte notarié du 9 septembre 2009. S'agissant de l'application de la doctrine administrative : 13. M. D... n'est pas fondé à se prévaloir du paragraphe 80 de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-40 selon lequel " les associés peuvent reprendre en franchise d'impôt, lors de la dissolution de la société, le montant de leurs apports réels ou assimilés, qu'il s'agisse du capital proprement dit ou des primes d'émission " dès lors que ces énonciations ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application dans le présent arrêt. Il n'est pas davantage fondé, pour soutenir que l'imposition doit incomber au nu-propriétaire, à se prévaloir du régime d'imposition des plus-value de cession de valeurs mobilières et de la doctrine y afférente, référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60. En ce qui concerne l'année d'imposition : 14. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. " Aux termes du 1° du 3 de l'article 158 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés aux articles 117 quater et 125 A. / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sont celles qui au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte-courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un retrait au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition. 15. M. D... soutient que la distribution du boni de liquidation de la société civile Financière D... a été effectuée, en partie, par chèques émis par le liquidateur amiable au profit de M. D..., les 10 octobre 2013, 6 février 2014 et 8 septembre 2015, pour des montants respectifs de 120 000, 150 000 et 6 887,46 euros et qu'ainsi, ces revenus de capitaux mobiliers issus du boni de liquidation doivent, en application des dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts, être soumis à l'impôt sur le revenu au titre des années au cours desquelles est intervenue la mise en paiement de ces sommes. 16. Il résulte de l'instruction, et ainsi que le fait valoir le ministre en défense, qu'à la suite du jugement du tribunal de grande instance de Bonneville du 3 octobre 2013 prononçant la dissolution anticipée de la société civile Financière D..., les comptes de liquidation ont été arrêtés à la clôture de l'exercice 2012, soit le 31 octobre 2012, et que ces comptes, faisant apparaître un boni de liquidation de 1 039 135 euros, ont été approuvés par l'assemblée générale de clôture de la société, le 20 décembre 2012. Il n'est pas contesté que c'est ce bilan qui a été enregistré au greffe du tribunal de commerce d'Annecy, avec effet au 20 décembre 2012, même si la demande de radiation du registre du commerce et d'industrie n'a été régularisée que le 1er juillet 2014. Ainsi, les opérations de liquidation peuvent être regardées comme s'étant achevées au cours de l'année 2012. 17. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes payées par chèques à M. D..., en 2013, 2014 et 2015, auraient fait l'objet d'une inscription dans les comptes de liquidation, au crédit de son compte-courant d'associé. Dans ces conditions, l'appelant ne peut être regardé comme ayant eu, en 2012, la disposition de ces sommes, lesquelles ne pouvaient, en application du 1° du 3 de l'article 158 du code général des impôts précité, n'être soumises à l'impôt sur le revenu qu'au titre des années au cours desquelles est intervenue leur mise en paiement. 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... est seulement fondé à demander la réduction de sa base d'imposition, à hauteur de 276 887,46 euros, au titre de l'année 2012 et à la décharge des droits et pénalités correspondants. Sur les frais du litige : 19. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. D... réclame sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1704374 du tribunal administratif de Grenoble du 20 septembre 2019 est annulé. Article 2 : La base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. D... au titre de l'année 2012 est réduite de 276 887,46 euros. Article 3 : M. D... est déchargé des droits et pénalités correspondant à cette réduction en base. Article 4 : Le surplus des conclusions est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 6 mai 2021 à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président, Mme Evrard, présidente-assesseure, Mme B..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juin 2021. 2 N° 19LY04133 gt