Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 26/11/2013, 11MA01598, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-11-26
Numéro : 11MA01598
Président : M. LOUIS
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SCP STIFANI-FENOUD

Vu la requête, enregistrée le 22 avril 2011 par télécopie et régularisée par courrier le 26 avril 2011, présentée pour la société Argos Immobilia AG, dont le siège est c/o Beratungs und Verwältungs AG, Spielhof 14 a, CH- 8750 Glarus, (Suisse), par la SCP Stifani-Fenoud ; La société Argos Immobilia AG demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0706629 du 7 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, à la contribution sur l'impôt sur les sociétés, et des cotisations supplémentaires à la contribution sur les revenus locatifs, ainsi que les intérêts de retard et majorations afférentes à ces cotisations, auxquelles elle a été assujettie pour les exercices 2002 et 2003 ; 2°) de prononcer la décharge desdites impositions ; 3°) à titre subsidiaire, de désigner un expert, afin d'évaluer le loyer du bien immobilier en litige ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ....................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 novembre 2013, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; - et les observations de Me C...pour la société Argos Immobilia AG ; 1. Considérant que la société Argos Immobilia AG, qui a pour objet la gestion d'immeubles, a acquis le 29 novembre 1991, pour un prix de 1 524 490 euros, une villa située à Beaulieu-sur-Mer, qui appartenait à la " société France Direct Service " ; que cette villa a ensuite été donnée en location à M.A..., dirigeant de la " société France Direct Service " services, par contrat de bail du 1er décembre 1991, moyennant un loyer annuel qui s'élevait à 31 563 euros en 2002 et 32 261 euros en 2003 ; qu'à l'occasion d'une procédure de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003, l'administration fiscale a remis en cause la valeur locative réelle du bien donné en location par la requérante, et a considéré que cette location constituait un acte anormal de gestion, en raison de l'insuffisance du loyer perçu ; que le service a ensuite évalué la valeur locative de ce bien à 5 % de sa valeur vénale, ce qui correspondait à un loyer annuel d'un montant de 110 079 euros en 2002 et de 122 190 euros en 2003 ; que la pertinence de cette évaluation ayant été contestée par la société devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de tels montants ont été ramenés à 90 694 euros en 2002 et 93 056 euros en 2003, suivant en cela l'avis de cette commission ; que l'administration a ensuite procédé à la réintégration dans les résultats de la société de la différence entre le montant des loyers qu'elle aurait dû percevoir et le montant des loyers réellement perçus ; que trois avis de mise en recouvrement ont été émis le 24 avril 2007, concernant, en premier lieu, les impositions supplémentaires correspondantes, au titre de l'impôt sur les sociétés, de la contribution sur l'impôt sur les sociétés et de la contribution sur les revenus locatifs, en deuxième lieu, les impositions supplémentaires résultant de la réintégration d'amortissements comptabilisés hors délai, et en dernier lieu, celles relatives à l'impôt sur les sociétés déclaré et non acquitté ; qu'à la suite de la réclamation de la société du 5 juin 2007, l'administration a décidé, le 22 octobre 2007, d'abandonner la majoration de 10 % appliquée aux rappels concernant la contribution sur les revenus locatifs ; que, par un jugement en date du 7 décembre 2010, le tribunal administratif de Nice a rejeté la demande de la société Argos Iimmobilia AG tendant à la décharge des cotisations supplémentaires correspondant à l'impôt sur les sociétés, à la contribution sur l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur les revenus locatifs ainsi que des pénalités y afférentes qui restaient à sa charge ; que la société Argos Immobilia AG relève régulièrement appel de ce jugement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant que le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait se fonder sur l'évaluation de la valeur locative du bien qui avait été proposée par son conseil devant la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors qu'il n'avait reçu aucun mandat pour ce faire, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; que la société Argos Immobilia AG soutient que la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée car l'administration n'établirait pas l'existence d'un acte anormal de gestion, en ne justifiant pas en particulier le choix du taux de rentabilité de 5 % qui a été retenu ; que, toutefois, de telles critiques qui portent sur le bien-fondé des motifs exposés par le vérificateur ne peuvent, par suite, être utilement invoquées à l'appui du moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification ; 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'avis de mise en recouvrement doit être établi au nom du redevable légal de l'impôt, qu'il s'agisse ou non d'une personne physique, et que la mauvaise identification du redevable affecte la validité de l'avis de mise en recouvrement ; 5. Considérant que la société requérante fait valoir que les trois avis de mise en recouvrement du 24 avril 2007 sont entachés d'irrégularité dès lors qu'il été établis, à tort, au nom de la SCI Argos Immobilia AG au lieu de la SA Argos Immobilia AG ; que, toutefois, une telle erreur matérielle est en l'espèce sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors qu'elle n'a créé aucune ambigüité sur la véritable identité du redevable des impositions en litige, la mention " AG " désignant les sociétés anonymes en droit Suisse ; que les énonciations de la doctrine administrative 12 C-1221 n° 5 du 1er décembre 1984 sur ce point constituent de simples recommandations aux services , dont la SCI Argos Immobilia AG ne saurait, par suite, se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que deux de trois avis de mise en recouvrement, portant les numéros n° 07 04 00006 et 07 04 00007 mentionnent des impositions supplémentaires, respectivement d'un montant de 2 512 euros et de 75 euros, correspondant en réalité à un montant d'impôt sur les sociétés déclaré mais non acquitté, alors que les avis indiquent, à tort, qu'elles ont comme origine la proposition de rectification du 20 décembre 2005 ; qu'en l'espèce, l'administration ayant mis en recouvrement, dans un même avis, des impositions résultant d'une part, d'une procédure de rectification, et d'autre part, d'un défaut de paiement à la suite d'une déclaration, réclamées, il lui appartenait d'indiquer clairement dans l'avis de mise en recouvrement les montants qui résultent du défaut de paiement, afin de ne pas induire en erreur le contribuable sur l'origine des sommes qui lui sont réclamées ; que, dans ces conditions, la SA Argos Immobilia AG ayant été effectivement induite en erreur sur l'origine des sommes montant de 2 512 euros et de 75 euros qui lui étaient réclamées, elle est fondée à soutenir que l'administration fiscale a entaché la procédure de vérification d'irrégularité ; que cette irrégularité de la procédure ayant privé l'intéressée d'une garantie, elle doit entraîner, par suite, la décharge des impositions correspondantes ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires résultant desdits avis de mise en recouvrement, soit une somme totale de 2 587 euros en droits et pénalités ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le caractère anormalement bas des loyers perçus : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que le fait pour une entreprise de percevoir un loyer d'un bien, régulièrement inscrit à son actif, d'un montant inférieur à la valeur locative dudit bien, constitue un acte anormal de gestion sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage à un tiers, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; 8. Considérant qu'il incombe toujours à l'administration fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion ; qu'en l'espèce, il appartient donc au service d'apporter la preuve de la sous-évaluation du montant du loyer perçu ; que le contribuable peut quant à lui faire valoir des circonstances particulières de nature à justifier l'intérêt qu'il aurait eu à renoncer aux recettes litigieuses ; 9. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Argos Immobilia AG, le vérificateur a estimé que la location d'une villa située à Beaulieu-sur-Mer, acquise le 29 novembre 1991 au prix de 1 524 490 euros, pour un loyer annuel de 31 563 euros en 2002 et de 32 261 euros en 2003, constituait, de la part de la société, un acte anormal de gestion ; qu'il résulte de l'instruction que la villa en cause, d'une surface utile de 263 m² comporte , outre sept pièces principales, une cuisine et quatre salles de bain ainsi qu'un garage ; qu'elle est édifiée sur un terrain de 5 094 m², comprenant une piscine et un court de tennis ; que, dans un premier temps, le vérificateur a déterminé la valeur locative d'une telle propriété à partir de sa valeur vénale, laquelle a été obtenue en recourant à cinq termes de comparaison, correspondant à la vente entre 1999 et 2002, de cinq villas de standing équivalent situées dans le même secteur à Beaulieu-Sur -Mer ; qu'il a ainsi fixé la valeur vénale du bien à 2 201 573 euros en 2002 et à 2 443 796 euros en 2003, valeur à laquelle il a appliqué un taux de rendement locatif de 5 %, pour aboutir ainsi à une évaluation du loyer annuel qui aurait dû être perçu par la société à un montant de 110 079 euros en 2002 et de 122 190 euros en 2003 ; que toutefois, dans un second temps, l'administration a décidé, pour fixer la valeur locative de cette villa, de se fonder sur une autre méthode, invoquée devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, consistant à appliquer le même taux de rendement de 5 % au prix d'acquisition du bien en 1991, soit 1 524 490 euros et en actualisant un tel montant de la variation de l'indice du prix de la construction établi par l'Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), ramenant l'évaluation du loyer annuel qui aurait dû être perçu à 90 694 euros en 2002 et 93 056 euros en 2003 ; 10. Considérant, en premier lieu, que la société Argos Immobilia AG ne peut utilement soutenir que les termes de comparaison choisis par le vérificateur n'étaient pas pertinents et qu'il n'a pas été tenu compte des caractéristiques propres au bien litigieux, dès lors que de tels éléments n'ont pas fondé les redressements litigieux ; 11. Considérant, en deuxième lieu, que les circonstances alléguées par la société appelante selon lesquelles l'administration n'a jamais contesté la valeur d'acquisition de ce bien en 1991, n'a pas rehaussé sa valeur locative cadastrale, et n'a jamais contesté un tel loyer auparavant, sont sans incidence sur le bien-fondé de l'estimation de la valeur locative d'une telle propriété, effectuée par l'administration en l'espèce en vue d'apprécier le caractère anormalement bas du loyer demandé au locataire ; 12. Considérant, en troisième lieu, que si la société reproche à l'administration ne pas avoir comparé le loyer fixé avec des loyers existant pour des biens similaires, il résulte de l'instruction, et en particulier du rapport d'expertise en date du 30 juin 2007, établi à sa demande, qu'il n'existait pas de baux de location concernant les villas ou propriétés de standing, qui seraient louées à l'année, sur le territoire de la commune de Beaulieu-sur-Mer ; 13. Considérant, en quatrième lieu, que la société Argos Immobilia AG ne peut utilement se prévaloir de la réglementation spécifique concernant les baux d'habitation fixée par la loi du 6 juillet 1989, pour soutenir quelle ne pouvait pas augmenter de façon importante le montant du loyer, fixé contractuellement par un premier bail conclu en 1997, dès lors que le montant du loyer initial a été librement fixé par la société ; 14. Considérant, en cinquième lieu, que si la société soutient que la location de ce bien a été accomplie dans son intérêt, dès lors qu'elle souhaitait louer son bien à une personne de confiance, chargée également des obligations de parfait entretien de la propriété, afin de préserver ainsi la valeur de son investissement, elle ne le démontre pas, dès lors notamment qu'il ressort d'un jugement du tribunal d'instance de Menton du 9 juillet 2008, qu'elle avait demandé la résiliation du bail consenti à son locataire, en raison de l'inexécution des réparations nécessaires au bon entretien de la villa ; qu'elle ne justifie donc pas de circonstances particulières de nature à justifier l'intérêt qu'elle aurait eu à renoncer aux recettes litigieuses ; 15. Considérant, en dernier lieu, que la société Argos Immobilia AG fait valoir qu'en appliquant un taux de rendement de 5 % à la valeur du bien en litige, l'administration a fait usage d'une méthode d'évaluation propre aux droits d'enregistrement et inadaptée en matière d'impôt direct, et qu'en outre, un tel taux, fixé de manière arbitraire est trop élevé pour les biens immobiliers exceptionnels tels que le sien ; que pour justifier l'application d'un tel taux, l'administration se borne à affirmer qu'il n'est pas exagéré au regard de la qualité et de l'emplacement du bien immobilier concerné ; que toutefois, il ressort d'un rapport circonstancié en date du 30 juin 2007, établi par un expert immobilier à la demande de la société et produit en appel, que, en l'absence d'un marché locatif concernant les villas de standing louées à l'année à Beaulieu-sur-Mer, le taux de rendement des appartements de standing dans cette même commune était en moyenne à cette époque de 3,01 %, un tel taux étant cohérent avec l'évolution du marché de l'immobilier, la hausse des prix des biens ayant fait chuter les taux de rentabilité ; que l'administration, qui ne justifie pas l'application d'un taux de 5 %, et qui n'a pas contesté les termes du rapport d'expertise susmentionné, ne démontre pas qu'un taux de rentabilité de 3 % serait inadapté pour fixer la valeur locative de la villa en litige en 2002 et 2003, d'autant, par ailleurs, qu'au vu d'un rapport d'information sur les perspectives d'évolution du marché immobilier fait au nom de la commission des finances en 2005, le taux de rentabilité de l'immobilier s'élevait en moyenne à 2,9 % en 2003 ; que, dans ces conditions, il y a lieu de fixer la valeur locative de la villa appartenant à la société Argos Immobilia AG en appliquant un taux de 3 % à la valeur d'acquisition de cette villa, soit 1 524 490 euros, puis en actualisant un tel montant de la variation de l'indice du prix de la construction établi par l'INSEE et de réduire en conséquence les impositions supplémentaires mises à la charge de cette société pour les exercices 2002 et 2003 ; En ce qui concerne la réintégration des amortissements dans le bénéfice net : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 2° (...), les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les amortissements réellement effectués, à condition que ces amortissements aient été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés, et que cette inscription ait été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration de ce délai ; 17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Argos Immobilia AG a déposé ses déclarations de résultats des années 2002 et 2003 le 20 mai 2005, après l'expiration des délais qui lui étaient impartis ; que, par suite, les amortissements n'ayant pas été comptabilisés dans les délais, leur montant a été réintégré dans le bénéfice net de la société, pour les années 2002 et 2003 ; que si l'intéressée fait valoir, pour la première fois en appel, qu'elle aurait bien comptabilisé ces amortissements, lesquels figuraient dans le grand livre journal et le bilan examinés par le vérificateur, elle ne prouve pas une telle affirmation, et en tout état de cause, elle n'établit pas que ces amortissements auraient été effectivement comptabilisés en charges avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice ; que dans ces conditions, l'administration était en droit de réintégrer ces amortissements ; que la réponse ministérielle faite à M. B...le 26 janvier 1987 n'admet la déduction d'amortissements dans le cadre d'une imposition d'office que " lorsqu'il peut être justifié de leur inscription dans la comptabilité avant" la date "d'expiration du délai de déclaration " ; qu'en l'espèce, cette justification n'est pas apportée, comme il est dit ci-dessus ; que, par suite, la société Argos Immobilia AG ne peut se prévaloir d'une telle réponse pour, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, soutenir qu'elle pouvait à bon droit pratiquer les amortissements en litige ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise pour évaluer le loyer du bien immobilier en litige, que la société Argos Immobilia AG est seulement fondée à demander, d'une part, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 2002 et 2003, correspondant à une diminution de sa base imposable, fondée sur un calcul de la valeur locative de la villa en litige conforme à ce qui a été exposé au point 15, et d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur l'impôt sur les sociétés mises à sa charge par les avis de mise en recouvrement susmentionnés pour un montant de 2 587 euros en droits et pénalités, ainsi que la réformation, en ce sens, du jugement du tribunal administratif de Nice ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant qu'aux termes de l'article L.761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 20. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la société Argos Immobilia AG et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1 : La société Argos Immobilia AG est déchargée, d'une part, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 2002 et 2003, correspondant à une diminution de sa base imposable, fondée sur le calcul de la valeur locative de la villa en litige conforme à ce qui a été exposé au point 15, et d'autre part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur l'impôt sur les sociétés mises à sa charge par les avis de mise en recouvrement n° 07 04 00006 et 07 04 00007 en date du 24 avril 2007 pour un montant total en droits et pénalités de 2 587 (deux mille cinq cent quatre-vingt-sept) euros. Article 2 : Le jugement du 7 décembre 2010 du tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la société Argos Immobilia AG une somme de 2 000 (deux mille) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Argos Immobilia AG et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' 2 N° 11MA01598