Cour Administrative d'Appel de Versailles, 6ème chambre, 08/11/2012, 10VE03757, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-11-08
Numéro : 10VE03757
Président : M. LUBEN
Rapporteur : M. Philippe  DELAGE
Commissaire du gouvernement : M. SOYEZ
Avocat(s) : CABINET FIDAL DIRECTION INTERNATIONALE

Vu la requête, enregistrée le 23 novembre 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la société ALLIANZ FRANCE, dont le siège est 87 rue de Richelieu à Paris Cedex 02 (75113), par Me Martineau et Me Le Goff ; La société ALLIANZ FRANCE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0701374 du 23 septembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 31 décembre 2000 et 2001 en raison de la remise en cause de l'imputation sur le montant de ses impôts dus au taux réduit de crédits d'impôts d'origine étrangère ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes respectivement pour des montants de 3 418 678 euros au titre de l'exercice 2000 et 6 250 956 euros au titre de l'exercice 2001 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - les dispositions des a) et b) de l'article 220-1 du code général des impôts fixent un plafond d'imputation mais non les modalités pratiques de cette imputation ; - la doctrine administrative du 24 février 1967 qui précise explicitement que les crédits d'impôts d'origine française ou étrangère peuvent venir en déduction de l'impôt sur les sociétés résultant de la taxation au taux réduit des plus-values à long terme n'a pas été rapportée par la documentation de base 4 H 5411du 30 octobre 1996 et est donc opposable à l'administration ; - elle subit une restriction à la liberté de circulation des capitaux contraires à l'article 56 du traité CE ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne, notamment son article 56 ; Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, notamment son article 63 ; Vu la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959 modifiée ; Vu la convention conclue le 27 juin 1973 entre la République française et l'Etat espagnol en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; Vu la convention conclue entre la France et la Suisse le 9 septembre 1996 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 octobre 2012 : - le rapport de M. Delage, premier conseiller, - et les conclusions de M. Soyez, rapporteur public ; Après avoir pris connaissance de la note en délibéré, enregistrée au greffe le 26 octobre 2012, présentée pour la société ALLIANZ FRANCE ; 1. Considérant que la société anonyme Assurances Générales de France, devenue société ALLIANZ FRANCE, a fait l'objet du 2 avril au 2 décembre 2003 d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2000 et 2001 à l'issue de laquelle le service a notamment remis en cause l'imputation sur l'impôt sur les sociétés au taux réduit de crédits d'impôts d'origine étrangère ; que la société a contesté devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise les impositions supplémentaires en ayant résulté au titre des exercices clos en 2000 et 2001 ; qu'elle relève appel du jugement du 23 septembre 2010 par lequel le Tribunal a rejeté sa demande ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 220 du code général des impôts : " 1. a) Sur justifications, la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers, visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis, perçus par la société ou la personne morale est imputée sur le montant de l'impôt à sa charge en vertu du présent chapitre. \ Toutefois, la déduction à opérer de ce chef ne peut excéder la fraction de ce dernier impôt correspondant au montant desdits revenus. \ b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales. " ; qu'aux termes de l'article 219 du même code : " (...) Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1/3 %. / Toutefois : a. Le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 19 %, dans les conditions prévues au 1 du I de l'article 39 quindecies et à l'article 209 quater (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice net d'un exercice qui, aux termes de l'article 38 du code est " déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises " au cours de l'exercice, doit, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 %, être calculé abstraction faite des profits et des pertes ou charges que la loi a placés sous le régime des plus-values ou des moins-values à long terme et qui doivent, à concurrence de leur montant net, si celui-ci est bénéficiaire, être imposées séparément au taux de 19 % ; qu'ainsi, les revenus en litige, provenant de sociétés dont les sociétés AGF Vie et AGF IART étaient actionnaires, dès lors qu'ils relevaient, en vertu des articles 38 et 219 du code, des bases de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, se sont trouvés nécessairement exclus des bases à retenir pour le calcul des plus-values à long terme taxables au taux de 19 % ; que, dès lors, ces revenus n'ayant pas été pris en compte pour le calcul de l'assiette de l'impôt sur les sociétés au taux de 19 %, auquel la société requérante a seule été assujettie en 2000 et 2001, les crédits d'impôt auxquels ils ouvrent droit ne peuvent pas s'imputer sur cet impôt ; 3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites (...) " ; que les dispositions précitées des articles 219 et 220 du code général des impôts, qui n'opèrent aucune différence de traitement, au regard des règles d'imputation, entre les crédits d'impôts d'origine française et ceux d'origine étrangère, ne méconnaissent pas le principe de liberté de circulation des capitaux ; 4. Considérant, en troisième lieu, que les conventions internationales conclues entre la France et, respectivement, l'Espagne et la Suisse stipulent que les résidents français qui ont acquitté dans ces pays un impôt sur les revenus en provenance de ces Etats bénéficient en France d'un crédit d'impôt correspondant au montant de l'impôt perçu par ces pays, lequel peut s'imputer sur l'impôt français afférent à ces mêmes revenus dans la limite du montant de ce dernier ; qu'il résulte des stipulations de ces conventions, rédigées selon le modèle type de l'OCDE et qui n'ont d'autre objet que d'éviter une double imposition d'un même revenu, que le crédit d'impôt qu'elles prévoient doit s'imputer sur l'impôt qui, en France, frappe le revenu dont il s'agit et que, par suite, l'imputation n'est possible que dans la mesure où l'impôt français frappant ce revenu est d'un montant supérieur à celui du crédit d'impôt auquel ce revenu ouvre droit ; qu'il résulte de ce qui a été exposé ci-dessus que la société ne peut obtenir la réduction des impositions en litige sur le fondement de ces conventions ; que, par ailleurs, la requérante invoque les stipulations de l'article 20 paragraphe de la convention susvisée conclue entre la France et l'Allemagne aux termes desquelles : " En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : a) Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente Convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal à : (aa) Pour les revenus visés à l'article 9, paragraphe (2), à un montant égal au montant de l'impôt payé en République fédérale, conformément aux dispositions de ce paragraphe. L'excédent éventuel est remboursé au contribuable selon les modalités prévues par la législation française en matière d'avoir fiscal " ; qu'à cet égard, aux termes de l'article 209 bis du code général des impôts alors en vigueur : " 1. Les dispositions des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux personnes morales ayant leur siège social en France, dans la mesure où le revenu distribué est compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en paiement de cet impôt. Il n'est pas restituable (...) 3. Par dérogation aux dispositions du 1, l'avoir fiscal attaché aux dividendes des sociétés françaises perçus par les caisses de retraite et de prévoyance et par les fondations et associations reconnues d'utilité publique est reçu en paiement de l'impôt sur les sociétés dû par ces organismes. L'excédent éventuel est restitué dans la mesure où ces organismes ne détiennent pas des titres qui représentent au moins 10 % du capital de la société émettrice (...) " ; qu'ainsi la nature juridique de la société ne lui permet pas de bénéficier de la possibilité de restitution réservée par les stipulations et dispositions combinées précitées aux caisses de retraite et de prévoyance, aux fondations et aux associations reconnues d'utilité publique ; que la société ne peut davantage utilement soutenir, dans le cadre du présent litige, que la réduction du déficit reportable conduira à une imposition des revenus en cause au titre du premier exercice ultérieur bénéficiaire ; 5. Considérant, en quatrième lieu, que la société ne peut utilement invoquer un principe de non-aggravation pour soutenir que l'application des stipulations conventionnelles applicables rendrait sa situation moins favorable que celle résultant du seul droit interne ; qu'au surplus il résulte de ce qui précède que sa demande n'est pas fondée au regard du droit interne ; que, par ailleurs, la circonstance que des revenus provenant d'Etats non liés à l'Etat français par une convention fiscale auraient donné lieu à un traitement plus favorable est sans incidence sur le présent litige ; 6. Considérant, en cinquième et dernier lieu, qu'il résulte de ce qui a été exposé ci-dessus qu'aucun impôt au taux normal n'étant dû au titre des années en litige par la société, les stipulations applicables faisaient obstacle à l'imputation de crédits d'impôt afférents aux retenues à la source litigieuses ; que, dès lors, la société ne dispose en application des conventions fiscales en cause d'aucun crédit d'impôt dont elle serait fondée à demander le remboursement ; qu'elle ne peut donc se prévaloir d'aucune créance pouvant être regardée comme constituant un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'ainsi, elle ne saurait soutenir que ces stipulations ont été méconnues, non plus que celles de l'article 14 de la même convention, qui, combinées à l'article 1er du premier protocole additionnel, prohibent les discriminations dans la jouissance des droits et libertés que cette convention reconnaît ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante, qui n'a, au titre des années litigieuses, été soumise à l'impôt sur les sociétés qu'à raison de plus-values nettes à long terme et au taux réduit de 19 %, n'est pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à demander l'imputation, sur ledit impôt, des crédits d'impôt dont elle se prévaut ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 8. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; qu'à cet égard est sans incidence la circonstance qu'en tant qu'elle exclut leur situation, ladite doctrine méconnaîtrait une règle du droit de l'Union européenne, les contribuables pouvant toutefois, s'ils s'y croient fondés, déférer cette doctrine au juge de l'excès de pouvoir ; 9. Considérant, d'une part, que les premiers juges ont considéré que la société ne pouvait utilement invoquer la note administrative du 24 février 1967 publiée au Bulletin officiel des contributions directes du 8 mars 1967 qui autoriserait l'imputation des crédits d'impôt étrangers afférents aux revenus mobiliers sur l'impôt sur les sociétés lorsque l'imputation sur l'impôt sur les sociétés au taux normal est insuffisante pour absorber la totalité des crédits d'impôt dès lors que la doctrine administrative 4H-5411 dans sa rédaction applicable aux exercices litigieux réservait à titre dérogatoire cette possibilité aux seuls crédits d'impôt d'origine française ; que si la société fait valoir que la note du 24 février 1967 n'a pas été explicitement rapportée, cette seule circonstance ne fait pas obstacle à ce que la documentation administrative de base, qui se propose notamment de rassembler, à l'usage des agents de l'administration, les instructions ou circulaires émanant du ministre chargé des impôts, ait pour effet de rapporter ladite note dès lors que, comme en l'espèce, elle a fait l'objet d'une publicité au moins équivalente à celle qui avait été donnée à l'interprétation précédemment admise ; 10. Considérant, d'autre part, que le paragraphe n° 93 de l'instruction 4 H 5411 du 30 octobre 1996 réserve aux seuls crédits d'impôt d'origine française mentionnés au a. du 1. de l'article 220 du code général des impôts la faculté d'imputer l'excédent qui n'a pu être effectué sur le montant de l'impôt sur les sociétés au taux normal, dans les bases desquelles des revenus de capitaux mobiliers sont normalement imposés, sur l'impôt sur les sociétés frappant les plus-values à long terme ou provenant de certaines opérations de construction, alors même que les revenus auxquels ces crédits d'impôt sont attachés ne sont pas compris dans la base d'imposition de ce dernier impôt ; que, par suite, la requérante, dont les crédits d'impôt en litige sont d'origine étrangère, ne peut utilement invoquer cette instruction dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas ; qu'elle ne peut davantage utilement faire valoir qu'en tant qu'elle procède à cette différence de traitement selon l'origine des crédits d'impôt, l'instruction dont s'agit opèrerait une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par l'article 56 précité du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; que, dès lors, sa demande ne peut en tout état de cause qu'être rejetée ; qu'il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la contestation par l'administration de l'existence des crédits d'impôt, que la société ALLIANZ FRANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société ALLIANZ FRANCE la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la société ALLIANZ FRANCE est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 10VE03757