Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 22/12/2011, 09PA05264, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-12-22
Numéro : 09PA05264
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Jean-Christophe  NIOLLET
Commissaire du gouvernement : M. GOUES
Avocat(s) : SARRAZIN

Vu la requête enregistrée le 21 août 2009 et le mémoire complémentaire enregistré par télécopie le 15 octobre 2009, régularisé le 16 octobre 2009 par la production de l'original, présentés pour M. Yannick , demeurant ..., par Me Sarrazin, avocat ; M. demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 402954/2 du 23 juin 2009 en tant que le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé une décharge partielle des impositions, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités y afférentes ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions supplémentaires restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .................................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Constitution ; Vu l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée ; Vu le code pénal ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 91-646 du 10 juillet 1991 relative au secret des correspondances émises par la voie des télécommunications, modifiée ; Vu la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996 de finances rectificative pour 1996 ; Vu le décret n° 2010-148 du 16 février 2010 portant application de la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 décembre 2011 : - le rapport de M. Niollet, rapporteur, - les conclusions de M. Gouès, rapporteur public, - et les observations de Me Sarrazin, avocat de M. ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Yannick qui exerçait au cours des années en litige les professions de joueur de tennis et de musicien, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour son activité individuelle non commerciale et d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle au cours duquel l'administration a constaté qu'il avait déclaré, pour l'année 1993, ses seuls revenus de source française et, pour l'année 1994, l'ensemble de ses revenus ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a considéré qu'il avait son domicile fiscal en France dès l'année 1993 et a notamment entendu, d'une part, taxer d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales diverses sommes qui avaient été portées au crédit de ses comptes bancaires pendant les années 1993 et 1994, à propos desquelles elle lui avait adressé des demandes de justifications suivies de mises en demeure, auxquelles il n'avait selon elle apporté que des réponses insuffisantes, et, d'autre part, soumettre à l'impôt plusieurs autres sommes portées au crédit de ses comptes bancaires pendant ces années, en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues par les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts ; qu'elle a assorti les impositions supplémentaires qu'elle a établies en conséquence par voie de taxation d'office des pénalités de mauvaise foi et celles établies sur le fondement des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts de la majoration prévue par les dispositions alors en vigueur de l'article 1759 de ce code ; que M. relève appel du jugement du 23 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions et des pénalités ainsi établies après la décharge partielle qu'il a prononcée; Sur la domiciliation fiscale de M. pendant l'année 1993 : Considérant que, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; En ce qui concerne la loi fiscale nationale : Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) ; que l'article 4 B du même code dispose : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à tire accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ; que, pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de sa vie familiale ou personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ; que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. , divorcé, était propriétaire d'une maison située à ... dans l'Essonne qu'il occupait régulièrement, comme l'établissent ses dépenses d'électricité et de téléphone, et dans laquelle travaillaient deux employés de maison ; que les deux enfants de l'intéressé, bien qu'il n'en ait pas la garde, confiée à son ex-épouse, résidente américaine, résidaient en France ainsi que sa mère et l'une de ses soeurs qui était hébergée avec sa famille à ... ; qu'il résulte des indications du requérant lui-même que son père, au cours de ses séjours en France, résidait également dans cette propriété où il retrouvait la mère et les deux soeurs du requérant ; qu'en outre, ce dernier disposait de sept véhicules régulièrement entretenus et assurés et de plusieurs comptes bancaires dans des banques françaises dont trois étaient utilisés habituellement par leur titulaire ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé, que M. avait son foyer en France au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts et devait, par suite, être regardé comme domicilié fiscalement en France dès l'année 1993; qu'il ne saurait, en tout état de cause, invoquer la référence 5-B-1121, n° 5, de la documentation administrative de base à jour au 15 mars 1999, qui est postérieure à l'année d'imposition en litige ; En ce qui concerne la convention franco-suisse : Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, modifiée : 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité (...) ; Considérant qu'à supposer même que, comme il le soutient, M. ait été assujetti à l'impôt en Suisse au sens des stipulations précitées du 1 de l'article 4 de la convention franco-suisse, et puisse être regardé comme résident par les autorités helvétiques, eu égard aux différents éléments mentionnés ci-dessus et notamment à la présence en France de ses deux enfants dont l'intéressé ne soutient pas qu'il serait privé de tout droit de visite et d'une grande partie de sa famille, alors qu'en Suisse, il fait seulement valoir qu'il était locataire d'un chalet à Montreux et était administrateur délégué de la société suisse Bioserv, le requérant avait avec la France des relations personnelles plus étroites qu'avec la Suisse, et doit être regardé comme ayant eu en France son foyer d'habitation permanent au sens des stipulations du 2 de cet article et comme y ayant été domicilié dès l'année 1993 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que, dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, M. était domicilié fiscalement en France durant l'année 1993, les moyens tirés de l'impossibilité pour l'administration d'engager un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable domicilié à l'étranger, de lui adresser une demande de justification sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, et de l'imposer sur le fondement des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts sont inopérants ; qu'il en est de même du moyen tiré de l'incompatibilité des dispositions de l'article 31 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996 avec le principe de sécurité juridique et avec le droit à un procès équitable reconnu par les stipulations de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du protocole additionnel n° 1 à cette convention ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des termes de la notification de redressements que l'administration a adressée à M. , qu'elle n'a exercé son droit de communication auprès de la société SFR en lui demandant la production des factures de téléphone de l'intéressé, qu'afin d'établir qu'il avait eu en France le lieu de son séjour principal pendant l'année 1993 ; que, toutefois, le lieu du séjour principal ne détermine le domicile fiscal d'un contribuable que dans l'hypothèse où celui-ci n'a pas de foyer ; que dès lors qu'il a eu son foyer en France durant l'année 1993, M. ne peut utilement invoquer les moyens tirés de l'irrégularité de l'exercice de son droit de communication par l'administration au regard des dispositions des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales, de l'illégalité de la transmission en réponse par la société SFR de documents intitulés épuration des lignes de communication , de la violation du secret professionnel auquel la société SFR était, selon lui tenue par les dispositions des articles 226-1, 226-2 et 226-13 du code pénal, de la violation du secret professionnel des agents des impôts garanti par les dispositions de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, des dispositions de la loi n° 91-646 du 10 juillet 1991, visée ci-dessus, des stipulations de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de la réponse ministérielle faite à M. Ribadeau-Dumas, député, le 6 août 1966 ; Considérant, en troisième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à M. , la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L. 16 de ce livre ; que si la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; Considérant, d'une part, qu'il est constant qu'avant de demander à M. , par courriers des 22 et 27 février 1996, des justifications portant sur chacune des deux années d'imposition en litige, le vérificateur a tenu avec lui ou avec son comptable deux entretiens les 6 et 12 octobre 1995 ; que M. qui n'allègue pas que le vérificateur se serait au cours de ces rencontres refusé à tout débat contradictoire avec lui-même ou avec son comptable ; qu'en se référant à la complexité du contrôle, il n'établit pas que le nombre de ces rencontres aurait été insuffisant avant l'envoi des demandes de justifications ; Considérant, d'autre part, qu'il est également constant qu'après ces deux premiers entretiens, le vérificateur a de nouveau rencontré M. ou son comptable le 18 juin et le 2 juillet 1996 ; que M. n'allègue pas que le vérificateur se serait au cours de ces nouvelles rencontres refusé à tout débat contradictoire et n'apporte aucun élément permettant de considérer que le vérificateur aurait dû, avant l'envoi de la notification de redressement, poursuivre le débat sur les éléments que celui-ci avait recueillis pour conclure à sa domiciliation fiscale en France pendant l'année 1993, sur la mise en oeuvre de la procédure des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, et sur l'application des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts pour les années 1993 et 1994 ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne la taxation d'office des sommes portées au crédit des comptes bancaires de M. : Considérant qu'en vertu du troisième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. dont les crédits bancaires ont été taxés d'office à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du même livre, de justifier de l'origine et de la nature des sommes correspondantes ; Considérant que si M. établit que les sommes de 689 795, 87 francs, et 28 496, 48 francs qui ont été taxées d'office pour l'année 1993, et de 70 485 francs et 1 530 402 francs qui ont été taxées d'office pour l'année 1994, provenaient, pour la première et pour la troisième, de virements à partir de son compte ouvert aux Etats-Unis auprès de l'établissement Alex Brown and Sons, pour la deuxième d'un chèque tiré sur son compte ouvert en Suisse auprès de l'établissement Swiss Bank en vue du remboursement d'un prêt, et pour la dernière, d'un virement à partir de son compte ouvert aux Etats-Unis auprès de l'établissement Legg Mason Woodwalker Baltimore , il ne produit aucune pièce justifiant le caractère non imposable des trois premières sommes; que la cession de 280 titres US Treasury Notes pour un prix de 290 000 dollars, les 12 et 14 septembre 1994, dont il a fait état devant le tribunal administratif, ne saurait à elle seule établir la nature non imposable de la somme de 1 530 402 francs, portée au crédit de son compte bancaire le 14 septembre 1994 ; que les déclarations de revenus qu'il soutient avoir souscrites aux Etats-Unis, dont il ne fournit au demeurant que des copies non traduites, et l'imprimé fiscal américain produit le 2 décembre 2011, également sans traduction, ne mentionnent d'ailleurs aucune de ces sommes et ne permettent pas de justifier des raisons pour lesquelles ces sommes ne devaient pas être déclarées ; qu'il n'est, dans ces conditions, pas fondé à en contester la taxation sans qu'il soit nécessaire de statuer sur la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par le ministre ; En ce qui concerne les sommes imposées sur le fondement des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ; Considérant qu'il est constant que M. n'avait pas déclaré dans les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts les comptes ouverts en Suisse et aux Etats-Unis dont proviennent respectivement une somme totale de 3 831 467 francs et une somme de 25 128, 65 francs qui ont été imposées sur le fondement de ces dispositions pour les années 1993 et 1994 ; qu'en se bornant à faire état des soldes de ses comptes ouverts à l'étranger au 1er janvier de chacune de ces deux années, il n'établit pas le caractère non imposable de ces sommes ; qu'il n'établit pas davantage qu'ainsi qu'il le soutient, une somme totale de 3 775 786, 80 francs pour l'année 1993 aurait été soumise à l'impôt en Suisse ; que, s'il conteste l'imposition d'une dernière somme de 55 680, 50 francs portée au crédit de son compte bancaire le 8 mars 1993, en soutenant que cette somme n'a pas été débitée de l'un de ses comptes bancaires, il ne fournit aucune précision sur le titulaire du compte bancaire débité, alors qu'il ressort des pièces produites qu'il est mentionné Yannick Cécilia R c/o Proserv Basket Ball Football Proserv 76 ; que, dans ces conditions, il ne démontre pas le caractère non imposable des diverses sommes en discussion ; Considérant que M. ne saurait utilement invoquer l'instruction 5-A-2-91 du 6 mars 1991 qui ne contient pas une interprétation différente de la loi fiscale, et la référence 13-K-335, n° 25, de la documentation administrative de base à jour au 10 août 1998 qui est postérieure aux années d'imposition en litige ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1759 du code général des impôts alors en vigueur : En cas d'application des dispositions prévues au troisième alinéa des articles 1649 A et 1649 quater A le montant des droits est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 (...) ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 7 du décret n° 2010-148 du 16 février 2010, visé ci-dessus : Le présent décret entre en vigueur le 1er mars 2010. Dans les instances en cours, une question prioritaire de constitutionnalité doit, pour être recevable, être présentée sous la forme d'un mémoire distinct et motivé produit postérieurement à cette date. Le cas échéant, la juridiction ordonne la réouverture de l'instruction pour les seuls besoins de l'examen de la question prioritaire de constitutionnalité, si elle l'estime nécessaire. ; Considérant que, si M. a entendu discuter la conformité à la Constitution, à son préambule et au principe d'individualisation de la peine, des dispositions alors en vigueur de l'article 1759 du code général des impôts, il n'a, en tout état de cause, pas produit de mémoire distinct et motivé sur ce point postérieurement au 1er mars 2010, date d'entrée en vigueur du décret précité ; Considérant, en deuxième lieu, que, s'il est présumé, selon les dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts, que les sommes transitant sur un compte ouvert à l'étranger, dès lors qu'il n'a pas été déclaré à l'administration fiscale, constituent des revenus imposables, cette présomption peut être renversée par le contribuable qui en est le titulaire ; que, pour cette raison, la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 du code général des impôts ne présente pas le caractère d'une sanction automatique ; que, dès lors, elle ne méconnait pas les stipulations de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant, en troisième lieu, qu'il est constant que M. n'avait pas déclaré dans les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts les comptes mentionnés ci-dessus, ouverts en Suisse et aux Etats-Unis ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, il n'a pas démontré le caractère non imposable des sommes qui ont transité sur ces comptes ; que c'est à bon droit que l'administration a fait application de la majoration prévue par les dispositions précitées ; Considérant, qu'il résulte de ce qui précède que M. n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des impositions restant en litige ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : La requête de M. est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 09PA05264 Classement CNIJ : C