CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 17/03/2022, 19VE02499, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-03-17
Numéro : 19VE02499
Président : Mme DANIELIAN
Rapporteur : Mme Marie-Gaëlle  BONFILS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : PWC SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par deux requêtes distinctes, la société en commandite simple (SCS) GE Medical Systems (GEMS), venant aux droits de la société par actions simplifiée (SAS) GE Healthcare Clinical Systems, a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer, d'une part, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mises à sa charge au titre de l'exercice 2010 et, d'autre part, la décharge des impositions en matière de retenue à la source au titre du même exercice. Par un jugement nos 1607646, 1607651 du 9 mai 2019, le tribunal administratif de Montreuil, après avoir joint les deux requêtes, a pris acte du désistement partiel de la SCS GEMS et a rejeté le surplus des conclusions des demandes. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 juillet 2019 et 29 avril 2020, et un mémoire en désistement partiel enregistré le 6 octobre 2020, la société en commandite simple (SCS) GE Medical Systems (GEMS), venant aux droits de la société par actions simplifiée (SAS) GE Healthcare Clinical Systems, représentée par Me Combe, avocat, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige au titre de l'année 2010, soit la somme globale de 1 396 729 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, et la somme globale de 135 855 euros au titre de la retenue à la source ; 3°) de prendre acte de son désistement partiel ; 4°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les règles de dévolution de la charge de la preuve en matière de transferts indirects de bénéfices ont été méconnues ; - l'administration n'a pas justifié du rejet de la méthode du prix de revente minoré, laquelle est plus adéquate ; - elle s'est immiscée dans la gestion de la société en utilisant la méthode transactionnelle de la marge nette ; - la faible marge nette de la société se justifie par l'importance des charges de personnel et non par les prix de transfert ; - le panel de comparables retenu par l'administration est incohérent ; c'est à tort que l'administration a écarté deux sociétés comparables, au motif que la société Centravet étant une coopérative elle se situait dans une situation de dépendance de fait, et que la société Primax avait une part d'activité de fabrication ; - les montants de déficits reportables relatifs aux exercices 2007 à 2009 ayant fait l'objet d'une procédure de contrôle et d'une procédure contentieuse distinctes, l'administration ne pouvait exercer son droit de reprise sur ces années pour réduire le déficit reportable au titre de l'exercice 2010. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bonfils, - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) GE Healthcare Clinical Systems (GEHCS), aujourd'hui absorbée par la société en commandite simple (SCS) GE Medical Systems (GEMS), qui exerçait une activité de vente à titre exclusif sur le marché français d'appareils électroniques médicaux achetés auprès d'autres sociétés du groupe General Electric, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2010 et en 2011 et jusqu'au 10 octobre en ce qui concerne l'année 2012. A l'issue du contrôle, par deux propositions de rectification du 19 décembre 2013 et du 23 décembre 2014, l'administration lui a notifié, s'agissant de l'exercice clos en 2010, des rappels d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de retenue à la source résultant de rehaussements effectués en matière de prix de transfert. Le vérificateur a en effet relevé que, bien qu'ayant indiqué dans sa propre documentation de prix de transfert que la méthode la plus appropriée à sa fonction de distributeur est la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN), elle n'en a tiré aucune conséquence, justifiant sa rémunération comme étant de pleine concurrence par l'utilisation d'une autre méthode attachée à la fonction de distributeur, celle du prix de revente, en opérant une analyse de profitabilité par la marge brute. Le vérificateur a écarté cette méthode pour lui substituer une méthode fondée sur l'étude des prix pratiqués pour des transactions opérées entre des entreprises indépendantes, à partir d'un échantillon de huit sociétés regardées comme comparables, et a reconstitué ses résultats d'exploitation en appliquant à son chiffre d'affaires la valeur médiane du ratio " résultat d'exploitation/chiffre d'affaires " des sociétés de l'échantillon. Il a ensuite réintégré dans ses bénéfices imposables, en application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, la différence entre les résultats d'exploitation de pleine concurrence ainsi déterminés et ceux qu'elle avait déclarés, qu'il a regardée à hauteur de 4 128 113 euros, plafonnée au montant de 2 595 915 euros notifié par la proposition interruptive de prescription, comme constitutive d'un transfert indirect de bénéfices consenti sans contrepartie par la société à ses fournisseurs appartenant au groupe General Electric. Par ailleurs, sur le fondement des dispositions combinées des articles 111 c) et 119 bis 2 du code général des impôts, le service a soumis à la retenue à la source les distributions ayant ainsi bénéficié aux sociétés du groupe. Le vérificateur a également majoré, à concurrence de ces rehaussements de bénéfices, la valeur ajoutée de la société servant de base à la détermination de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour l'année 2010. La SCS GEMS fait appel du jugement du 9 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil, après avoir donné acte de ses désistements partiels, a rejeté le surplus de ses demandes, et doit être regardée comme sollicitant la décharge des impositions restant en litige au titre de l'année 2010, soit la somme globale de 1 396 729 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, et la somme globale de 135 855 euros au titre de la retenue à la source. Sur l'étendue du litige : 2. Il résulte de l'instruction que la société GEMS a demandé, le 15 décembre 2016, et obtenu l'ouverture de procédures amiables, notamment l'une menée avec les autorités allemandes. Cette procédure a abouti et, par un mémoire enregistré le 6 octobre 2020, la société GEMS demande à ce qu'il soit donné acte de son désistement partiel, correspondant à l'accord intervenu, à hauteur d'une somme globale de 189 840 au titre des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la retenue à la source de l'exercice clos en 2010. Le désistement partiel de la société GEMS étant pur et simple, rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte. Sur le transfert indirect de bénéfices : 3. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. (...) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés à une entreprise établie en France par une entreprise étrangère qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d'autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart ne s'explique par la situation différente de ces clients, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. 4. En premier lieu, la SCS GEMS ne conteste pas l'existence de liens de dépendance entre la SAS GE Healthcare Clinical Systems, qui était détenue à 100 % par la SAS GE Energy Holding, avec les autres filiales du groupe General Electric Company auprès desquelles elle s'approvisionnait au cours des années concernées. 5. En deuxième lieu, en appliquant la méthode transactionnelle de la marge nette sur la base de huit sociétés comparables, l'administration a déterminé un intervalle interquartile compris entre le 1er et le 3ème quartiles, situé entre 1,37 % et 5,03 % avec une médiane de 3,90 % tandis que la marge nette de la société était de -0,68 % au titre de l'année 2010. La société, qui avait utilisé dix comparables, conteste la mise à l'écart de deux termes de comparaison, à savoir les sociétés Centravet et Primax. Toutefois, d'une part, la société Centravet est une coopérative au sens de l'article 1er de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération et ne peut donc pas être considérée comme une société indépendante dans la mesure où elle n'a pas pour objet la recherche d'un profit de pleine concurrence mais la réalisation d'économie pour ses actionnaires. D'autre part, s'agissant de la société Primax, celle-ci exerce également une part d'activité de fabrication et ne se trouve donc pas dans une situation comparable à celle de la société requérante. Par suite, l'administration a pu écarter ces deux sociétés des termes comparables sur lesquels elle a fondé son analyse des prix de la SCS GEMS. 6. En dernier lieu, la SCS GEMS soutient qu'en appliquant la méthode du prix de revente minoré, plus adéquate, elle aurait obtenu un prix de pleine concurrence, sa marge brute, de 46,07%, étant alors supérieure à l'intervalle interquartile compris entre le 1er et la 3ème quartile, situé entre 24,57% et 39,33% avec une médiane de 39,33%. Elle en déduit que cette différence est due, non pas à l'existence d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger, mais à l'importance de ses charges de personnel, qui étaient de 31,61% en 2010 tandis que la médiane des comparables était de 13,18%. La société requérante appuie sa démonstration sur l'exemple de la société GEMS Ultrasound, autre société du groupe General Electric, qui distribue en France des machines à ultrasons utilisées dans le domaine médical et qui supporterait des charges de personnel inférieures mais aurait réalisé, avec une politique de prix de transfert identique, une marge nette supérieure au titre de l'année 2010. Si elle soutient qu'à charges de personnel équivalentes, elle aurait réalisé une marge nette d'environ 15% au titre du même exercice, cette circonstance, à la supposer établie, n'implique pas nécessairement, en l'absence notamment de toute information quant à la nature des approvisionnements et à la structure des ventes de la société GEMS Ultrasound ainsi qu'à sa clientèle, que la politique de prix de transfert du groupe General Electric reflèterait des conditions de pleine concurrence, ni que les résultats insuffisants de la SAS GE Healthcare Clinical Systems seraient imputables au seul poids de ses dépenses de personnel. En tout état de cause, ces charges apparaissent excessives sur le long terme au regard des principes dégagés par l'OCDE, selon lesquels une entreprise indépendante ne saurait raisonnablement supporter des pertes de manière constante, et de la fonction de distributeur de routine assumée par la société. En outre, l'administration n'est pas contredite quand elle oppose que le niveau de charges de personnel de la requérante ne peut être comparé à celui des autres sociétés, en l'absence de précision permettant d'établir que ceux-ci seraient équivalents. L'appelante n'est dès lors pas fondée à soutenir que l'application de la méthode du prix de revente minoré permettrait de contester utilement les résultats de l'application faite, par l'administration fiscale, de la méthode transactionnelle de la marge nette. 7. Par conséquent, l'administration qui ne s'est pas limitée à constater les résultats déficitaires de la société GEMS, doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de la méthode reposant sur l'étude des marges transactionnelles nettes. Ce faisant, elle n'a pas méconnu le principe de non-immixtion dans la gestion de l'entreprise. Dans ces conditions, compte tenu de l'importance de l'écart constaté entre les résultats déclarés par la SAS GE Healthcare Clinical Systems et les résultats d'exploitation de pleine concurrence de cette société résultant de l'application de la méthode transactionnelle de la marge nette, l'administration doit être regardée comme établissant, ainsi qu'il lui incombe, qu'au cours de l'exercice clos en 2010, cette société, en acquittant auprès de ses fournisseurs étrangers appartenant au groupe General Electric des prix d'achat excessifs au regard d'une situation de pleine concurrence, leur a transféré des bénéfices à hauteur de l'écart constaté, respectivement, au titre de chaque exercice, au sens et pour l'application de l'article 57 du code général des impôts. Par suite, et dès lors que la requérante n'établit pas l'existence de contreparties qu'elle aurait retirées des prix de transfert tels qu'elle les a pratiqués, c'est par une exacte application de cet article que le service a rehaussé le résultat de la contribuable, à due concurrence des avantages consentis aux sociétés du groupe. Par voie de conséquence, et en l'absence de moyens propres, la société GEMS n'est pas davantage fondée à contester les rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de retenue à la source. Sur les déficits reportables : 8. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa ". L'administration vérifie les résultats d'exercices prescrits en vue d'apprécier la réalité et le montant du déficit de ces exercices qui a été reporté sur des exercices non prescrits et d'exercer son droit de reprise sur les charges correspondantes, les rectifications apportées à ces résultats ne pouvant, toutefois, pas avoir d'autre effet que de réduire ou supprimer des reports déficitaires affectant des exercices non prescrits. 9. La circonstance qu'à la date de la rectification, les conséquences d'un précédent contrôle fiscal portant sur les exercices 2007 à 2009 faisaient l'objet d'un recours contentieux, est sans incidence sur la possibilité pour l'administration d'exercer son droit de reprise. Par suite, la société GEMS n'est pas fondée à contester l'annulation de ses déficits reportables à l'ouverture de l'exercice 2010 en soutenant que cette décision procède du contrôle des exercices précédents ayant conduit à l'annulation de ces mêmes déficits à l'ouverture de l'exercice 2009 et ayant fait l'objet d'un contentieux distinct. 10. Il résulte de tout ce qui précède, que la SCS GEMS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : Il est donné acte du désistement partiel d'instance des conclusions de la SCS GEMS à concurrence de la somme de 189 840 euros. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCS GE Medical Systems (GEMS), venant aux droits de la société par actions simplifiée (SAS) GE Healthcare Clinical Systems, est rejeté. 2 N° 19VE02499