Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 28/06/2007, 05NC00861, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-06-28
Numéro : 05NC00861
Président : Mme HEERS
Rapporteur : M. Henri  BATHIE
Commissaire du gouvernement : M. LION
Avocat(s) : CABINET GUERIN

Vu la requête enregistrée le 5 juillet 2005, présentée pour M. et Mme Roger X, demeurant ..., par Me Cazelles ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1) d'annuler le jugement n°s 01-2851/01-2852 en date du 4 mai 2005, par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes tendant à obtenir la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des contributions accessoires, mis à leur charge au titre des années 1995, 1996 et 1997, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur sont réclamés pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, en droits et pénalités ; 2) de leur accorder la décharge ou la réduction de ces impositions ; 3) au besoin, de prescrire une expertise sur les documents comptables invoqués ; 4) à titre accessoire, de moduler la pénalité pour mauvaise foi et les intérêts de retard ; 5) de leur faire verser, par l'Etat, des sommes respectives de 4 573,47  pour le remboursement des frais exposés et de 15,24  correspondant au droit de timbre, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. et Mme X soutiennent que : - au titre de l'année 1996, l'avis d'imposition mentionne une somme de 23 614 F qui ne figure pas parmi les redressements notifiés le 15 avril 1999 ; - c'est à tort que, par le jugement attaqué, entaché de lacunes et contradictions, le tribunal administratif a confirmé l'imposition des revenus présumés distribués par la société suisse VOPAG, au titre des années 1995 à 1997 ; cette société, ayant son siège à Bâle (Suisse) n'est pas imposable en France ; l'existence d'un établissement stable en France, dont l'adresse demeure d'ailleurs imprécise, ne pouvait être admise en l'espèce ; les indices recueillis par le service, contredits par plusieurs éléments de sens contraire, ne permettaient pas de regarder M. X ou son épouse, comme des dirigeants de fait de la société précitée ; - la procédure d'évaluation d'office mise en oeuvre à l'encontre de la société VOPAG est irrégulière ; - les revenus distribués ne pouvaient être fondés sur l'article 115 quinquies du code général des impôts, qui concerne des contribuables non domiciliés en France ; il convenait d'appliquer une retenue à la source en vertu de l'article 119 bis - 2 du même code ; - l'administration doit être regardée comme ayant pris position, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sur l'absence d'établissement stable de la société VOPAG, depuis la décision de dégrèvement prise en 1992 ; - à titre subsidiaire, le calcul des bases est entaché de nombreuses erreurs matérielles ; le service ne pouvait y intégrer des résultats antérieurs au 1er janvier 1995, couverts par la prescription régie par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; sur ce point, il convient d'appliquer l'article 7-2 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 ; - la comptabilité, non produite lors du contrôle, a néanmoins été fournie ensuite pour les années 1995 et 1996, grâce au travail de deux experts ; ces études donnent des éléments plus fiables que ceux du vérificateur, lequel s'est basé sur un document officieux et incomplet et, dès lors, sans portée utile ; - les nombreuses erreurs de calcul mises en lumière dans les calculs du service doivent, à tout le moins, conduire à une révision en baisse des bases de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée ; - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne pouvaient être légalement fondés sur l'article 259 du code général des impôts, compte tenu des dispositions, relatives à la territorialité de cette imposition, du dernier alinéa de l'article 259 B ; - les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas justifiées et doivent être déchargées ou modérées ; - l'intérêt de retard doit être calculé sur un taux plus réduit, en fonction de celui pratiqué par le Trésor ; au-delà de ce taux, ces intérêts ont la nature d'une sanction ; - le tribunal n'a pas statué sur le remboursement du droit de timbre ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 23 janvier 2007, le mémoire en défense présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que : - le tribunal administratif a bien répondu à tous les moyens des requérants ; - l'erreur purement matérielle de l'avis d'imposition concernant les bénéfices non commerciaux de l'année 1996 ne constitue pas un vice de forme substantiel ; - la société Suisse VOPAG, dont les époux X sont les gérants de fait, doit être regardée comme ayant eu en France un établissement stable, tel que la notion est précisée par la convention fiscale franco-suisse du 9 novembre 1966 ; par suite, les bénéfices redistribués aux intéressés sont imposables en tant que revenus de capitaux mobiliers, par application des articles 109 I 1° et 110 du code général des impôts ; - le dégrèvement invoqué, non motivé, ne vaut pas prise de position formelle sur la situation des contribuables, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; - les requérants n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, que les bases fixées d'office seraient erronées ; - la période d'imposition a pu s'étendre à une partie de l'année 1994, sans méconnaissance du délai de reprise régi par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'exercice en cause était clos au 31 mars 1995 ; - les retenues à la source prévues par les articles 115 quinquies ou 119 bis du code général des impôts, sont inapplicables à des contribuables domiciliés en France ; - les pénalités pour mauvaise foi sont justifiées ; - l'intérêt de retard ne constitue pas une sanction quel qu'en soit le taux, et ne saurait être modulé ; Vu, l'ordonnance, en date du 11 avril 2007, par laquelle le président de la 2ème chambre de la Cour clôt l'instruction au 3 mai 2005 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 : Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 juin 2007 : - le rapport de M. Bathie, premier conseiller, - et les conclusions de M. Lion, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'au cours des années 1995 et 1996, M. Roger X exerçait une activité de consultant auprès d'entreprises ayant des activités transfrontalières et se trouvait, par suite, imposable sur les bénéfices non commerciaux générés par ses prestations et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité mise en oeuvre à l'encontre du contribuable et des sociétés ou groupements dont lui-même ou son épouse étaient membres, l'administration a rehaussé les bases de ces impositions et a, en outre, imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les bénéfices nets reconstitués de la société «VOPAG» ayant son siège à Bâle (Suisse), en tant qu'elle était réputée avoir eu un établissement stable en France, dont les contribuables étaient les gérants de fait ; que M. et Mme X font appel du jugement du 4 mai 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes de décharge des impositions résultant de ces redressements ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la procédure suivie à l'encontre de la société «VOPAG» : Considérant que la société suisse «VOPAG» a fait l'objet d'une procédure spécifique, ayant abouti à une évaluation d'office, des bases de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie en France, au motif d'une opposition à contrôle fiscal, sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que le moyen, soulevé par M. et Mme X, qui sont des contribuables distincts, tiré de ce que cette procédure d'évaluation d'office aurait été mise en oeuvre en l'espèce dans des conditions irrégulières, est en tout état de cause inopérant ; En ce qui concerne l'avis d'imposition des requérants au titre de l'année 1996 : Considérant que si l'avis d'imposition de l'année 1996 comporte la mention d'une somme de 23 614 F dans le cadre 18-b prévu pour les «activités non commerciales non professionnelles», le service a admis que cette imputation résultait d'une erreur ; que celle-ci n'étant que purement matérielle, est sans incidence sur le calcul de l'impôt, alors même que ce montant aurait dû figurer en tant que rehaussement net des bénéfices non commerciaux, lesquels avaient fait l'objet de la vérification de comptabilité sus-évoquée ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la somme de 23 614 F révèlerait un redressement opéré sans respecter la procédure appropriée n'est pas fondé ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux : Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Roger X n'a pu produire de comptabilité, ni de factures, relatives à son activité personnelle de consultant en entreprises ; que le vérificateur, pour reconstituer les bases des bénéfices non commerciaux générés par cette activité, a comparé les déclarations du contribuable reçues par le service avec les éléments de la comptabilité de la société suisse «VOPAG», qui était l'unique commettante de l'intéressé, recueillis à l'occasion des contrôles entrepris auprès de leurs partenaires commerciaux ; que M. X a la charge de la preuve de l'exagération des nouvelles bases, conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'absence de comptabilité n'est pas contestée et que l'administration a établi l'imposition conformément à l'avis de la commission départementale des impôts ; Considérant, en premier lieu, que si le requérant soutient que, parmi les honoraires versés par la société «VOPAG» et imposés au titre de l'année 1995, la somme mentionnée au 10 juillet 1995 à hauteur de 45 826 F inclut, à concurrence de 22 787 F, des recettes encaissées en réalité durant l'année 1994, il n'apporte aucune justification à l'appui de cette affirmation et, ainsi, n'établit pas que les bases des bénéfices non commerciaux de l'année 1995 devaient être réduites du montant sus-indiqué de 22 781 F ; Considérant, en second lieu, que M. X allègue des erreurs du service dans le montant des frais professionnels déductibles des bénéfices non commerciaux, dus notamment au caractère incomplet des éléments de la comptabilité de la société commettante, utilisés par le vérificateur ; que le contribuable, en vue d'établir l'exagération des bases retenues, ne peut toutefois invoquer utilement une comptabilité reconstituée par des experts-comptables postérieurement aux années vérifiées En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts, régissant les revenus de capitaux mobiliers : «1. Sont considérés comme revenus distribués 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital » ; que selon l'article 110 du même code : «Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés » ; Considérant que le service a déduit de ses investigations auprès de M. X et de ses partenaires commerciaux que la société «VOPAG» ayant son siège à Bâle (Suisse), devait être regardée comme ayant un établissement stable en France, dont M. et Mme X étaient les gérants de fait, et qu'en conséquence, ces derniers étaient imposables, sur le fondement de ces dispositions, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant qu'ils étaient réputés avoir appréhendé les bénéfices reconstitués de cet établissement, passibles de l'impôt français sur les sociétés ; Considérant, en premier lieu, que les dispositions de l'article 119 bis du code général des impôts, régissant la retenue à la source de certains revenus distribués par les sociétés, ne pouvaient être mises en oeuvre, dès lors qu'elles concernent l'hypothèse, étrangère au cas d'espèce, de bénéficiaires n'ayant pas leur domicile fiscal en France ; Considérant, en deuxième lieu, que selon l'article 7-1 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 : «Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement » ; que l'article 5.1 de la convention définit l'établissement stable comme « une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité » étant notamment précisé au 4. de l'article que : «Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant est considérée comme «établissement stable» dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise » ; qu'il résulte de l'instruction que M. X a conclu le 6 janvier 1989 avec la société «VOPAG» ayant son siège à Bâle (Suisse) une convention, par laquelle il s'engageait à «acquérir pour le compte de VOPAG des mandats d'entreprises étrangères et de procéder aux consultations » ; qu'il disposait d'une large autonomie dans cette prospection de clientèle et, en pratique, signait lui-même les contrats obtenus ; que M. X disposait à ..., dans son habitation, d'un bureau muni des équipements nécessaires à ses activités, pour lesquelles il était assisté de son épouse et pouvait, en outre, avoir recours à d'autres structures gérées par le groupe familial, en particulier l'association «MSECURIS», chargée de la comptabilité, selon les normes françaises, de la société VOPAG ; que ces éléments permettent de caractériser un établissement stable à Heiligenberg, de la société suisse «VOPAG», au sens des stipulations de l'article 5 de la convention précitée ; qu'est sans incidence à cet égard la circonstance que l'administration avait d'abord cherché à prendre contact avec cette société au 7 rue de l'Industrie à Illkirch, où se situait d'ailleurs une autre société du groupe, constituée comme sa représentante fiscale, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, et susceptible, dès lors, de fournir à tout le moins au vérificateur les renseignements utiles au contrôle entrepris ; que si la société «VOPAG» avait bénéficié d'un dégrèvement d'une imposition antérieure, par décision du 30 juillet 1992, celle-ci n'était pas motivée ; qu'elle ne pouvait, en conséquence, valoir prise de position sur la situation de la société VOPAG, notamment en ce qui concerne la territorialité de l'impôt, susceptible d'être opposée à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a constaté que M. X assurait, en fait, l'essentiel des activités de la société suisse, dont la dénomination complète est, au demeurant, «X et Partenaires A.G.» ; que M. X, ainsi que son épouse, dont les actes de gestion, en particulier à l'égard des banques, excédaient les attributions d'une simple salariée, devaient ainsi être regardés comme les maîtres de l'affaire ; que la société «VOPAG» a d'ailleurs été mise en liquidation peu après la cessation d'activités, pour raisons de santé, de M. X ; que, par suite, l'administration a pu, à bon droit, considérer que les bénéfices décelés après contrôle et issus de l'établissement stable de la société «VOPAG», devaient être regardés comme appréhendés par les requérants, et être imposés à leur nom, en tant que revenus de capitaux mobiliers, conformément aux dispositions des articles 109 I 1° et 110 précités ; Considérant, en quatrième lieu, que l'administration était fondée à imposer les requérants au titre de l'année 1995, à partir des revenus déterminés à la clôture, fixée au 31 mars 1995, de l'exercice de la société «VOPAG», conformément à l'article 36 du code général des impôts applicable en l'espèce, selon lequel la période d'imposition correspond «à la période de douze mois dont les résultats ont servi à l'établissement du dernier bilan lorsque cette période ne coïncide pas avec l'année civile » ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les stipulations de l'article 7.2 de la convention franco-suisse précitée ne prévalent pas sur ces dispositions de la loi française, en tant qu'elles prévoient que doit être imputé à l'établissement stable « les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable », dès lors qu'il ne résulte pas nécessairement de ces stipulations que la comptabilité de l'établissement stable devrait s'effectuer dans le cadre d'exercices différents de ceux de l'entreprise dont il constitue une unité autonome et, en particulier, toujours coïncider avec les années civiles ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le droit de reprise du service serait prescrit, en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, à l'égard des bénéfices réalisés par la société «VOPAG» avant le 1er janvier 1995 doit être écarté ; Considérant, en cinquième lieu, que les requérants ont la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues pour l'impôt sur les sociétés assigné à la société «VOPAG», établi d'office comme indiqué précédemment ; que les intéressés n'établissent pas, à défaut de précisions, les doubles prises en compte des mêmes recettes qu'ils allèguent ; que, comme indiqué précédemment, le travail de reconstitution de la comptabilité de la société, confié à deux experts, effectué à partir des éléments fournis par M. X, ne permet pas d'obtenir une meilleure reconstitution des bases de l'impôt sur les sociétés contesté ; En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts régissant cette taxe : «Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu » ; que, pour les motifs sus-analysés, la société «VOPAG» doit être regardée comme ayant exercé ses activités à partir d'un établissement stable sis en France, et se trouvait, par suite, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de ces dernières dispositions ; que, toutefois, M. X invoque l'article 259 C du même code concernant, notamment, les « 4° Prestations des conseillers » et précisant dans son dernier alinéa que : «Le lieu de ces prestations est réputé ne pas se situer en France, même si le prestataire est établi en France, lorsque le preneur est établi hors de la communauté européenne » ; que la société suisse «VOPAG» pour laquelle M. X prospectait la clientèle, n'était pas un «preneur» au sens de ces dernières dispositions, lesquelles ne peuvent, dès lors, être utilement invoquées pour faire échec à l'application de celles de l'article 259 sus-rappelées ; Considérant, en second lieu, que si le requérant allègue que le même chiffre d'affaires aurait fait l'objet d'une double taxation, en son nom personnel, et au nom de la société, ce moyen ne peut qu'être écarté à défaut de toute précision permettant d'en apprécier le bien-fondé ; Sur les pénalités : En ce qui concerne les intérêts de retard : Considérant que l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat, à raison du non-respect, par les contribuables, de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que, par suite, doivent être écartées les conclusions des requérants tendant à ce que les intérêts appliqués aux impositions en litige soient réduits selon un taux ramené à celui pratiqué pour les bons du Trésor ou celui de l'intérêt légal, et à ce que l'excédent constaté, requalifié en pénalité, soit modulé par la Cour ; En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des constats du service, non utilement discutés par les contribuables, que M. X exerçait, en fait, l'essentiel de son activité professionnelle sous le couvert d'une convention conclue avec la société «VOPAG» domiciliée en Suisse, occultant ainsi une importante matière imposable relevant territorialement de la France ; qu'en outre, le contribuable n'a pu, à défaut de comptabilité et de production de factures, justifier les bénéfices non commerciaux issus de ses propres activités ; que l'administration établit ainsi l'intention du contribuable d'éluder l'impôt et, par suite, sa mauvaise foi, justifiant l'application des pénalités prévues en pareil cas par l'article 1729 du code général des impôts ; Considérant, en second lieu, que les dispositions du I de cet article, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci, ne méconnaissent pas les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent ; que les conclusions subsidiaires des requérants tendant à une modulation des pénalités contestées ne peuvent qu'être rejetées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prescrire une expertise sur les écritures comptables en débat, que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg, qui n'a omis de statuer sur aucune demande, éventuellement de façon implicite, ni sur aucun moyen opérant et qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments des contribuables, a rejeté leurs demandes ; Sur les conclusions des requérants tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Roger X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 6 N°05NC00861