CAA de PARIS, 7ème chambre , 28/09/2015, 14PA00606, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-09-28
Numéro : 14PA00606
Président : Mme DRIENCOURT
Rapporteur : M. Frédéric  CHEYLAN
Commissaire du gouvernement : M. ROUSSET
Avocat(s) : DE PARDIEU BROCAS MAFFEI  A.A.R.P.I.

Vu la requête, enregistrée le 7 février 2014, présentée pour la société par actions simplifiée Emerige, ayant son siège social 15 rue de Choiseul à Paris (75002), par MeA... ; la société Emerige demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1211650 du 10 décembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008 ainsi que des intérêts de retard correspondants ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires et des intérêts de retard correspondants ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La société Emerige soutient que : - une provision doit être constatée si le cours du jour à la date de clôture est inférieur au prix de revient, conformément aux dispositions de l'article 38, 3 du CGI ; - dans sa doctrine publiée au BOI 5E-1-02 n° 22 et 23, l'administration indique que le cours du jour doit être apprécié en tenant compte de la spécificité des produits et précise qu'à défaut de cours du jour, il convient de rechercher la valeur probable de réalisation, cette dernière pouvant être déterminée soit en partant du dernier cours connu en l'actualisant pour tenir compte de la tendance du marché depuis cette date, soit par comparaison avec un produit de qualité semblable ; - une entreprise peut, devant le juge de l'impôt, justifier de la dépréciation des stocks par une méthode différente de celle initialement suivie ; - la méthode utilisant des termes de comparaison suppose l'existence de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit ; les experts, qui ont procédé à une visite de l'ensemble des locaux, avaient une parfaite connaissance des caractéristiques physiques et de l'état d'entretien de l'immeuble ; les critères très généraux de la liste des transactions figurant dans le rapport d'expertise, liste qui n'a pas été utilisée pour l'évaluation des locaux à usage de bureaux, ne permettaient pas d'établir si les biens mentionnés étaient ou non intrinsèquement similaires à l'immeuble en litige ; à titre subsidiaire, les quatre transactions invoquées par l'administration, qui concernent des locaux loués et situés au coeur du quartier central des affaires de Paris, ne portent pas sur des biens intrinsèquement similaires aux bureaux en litige, qui sont vides, sombres, vétustes et situés à l'extrémité du 16ème arrondissement ; - il convient de prendre en compte, pour la méthode de capitalisation des revenus, le montant global des investissements réalisés par l'acquéreur avant que ce dernier ne soit en mesure de percevoir effectivement des loyers ; compte tenu des délais nécessaires à l'achèvement des travaux et à la commercialisation de l'immeuble ainsi que de la pratique de marché consistant à octroyer une franchise de loyers à tout nouveau locataire, un investisseur ne pouvait rentrer dans ses frais qu'au bout de 16,8 années ; il est dès lors erroné de considérer que la méthode de capitalisation des revenus utilisée par l'expert valoriserait l'immeuble à moins de 10,7 années de loyers bruts en 2008 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 mai 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ; Il fait valoir que : - il appartient toujours au contribuable de justifier du principe et du montant des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du CGI ; - les terrasses et les places de stationnement n'ont fait l'objet d'aucune valorisation ; pour la partie bureaux, le rapport d'expertise décrit douze termes de comparaison dont quatre de septembre 2008 pour ne retenir qu'une valeur proche de la transaction au prix le plus bas ; la moyenne de ces transactions, qui s'établit à 8 934 euros en septembre 2008, permet de constater que le bien a une valeur supérieure à son prix de revient en stock ; ainsi, la réalité de la dépréciation à la clôture des exercices vérifiés n'est pas établie ; - si le principe de la combinaison de plusieurs méthodes d'évaluation n'est pas contesté, les méthodes par capitalisation des loyers et par les flux futurs actualisés sont le plus souvent employées pour conforter les résultats obtenus à partir de la méthode d'évaluation par comparaison ; l'application de la méthode par capitalisation des loyers, qui suppose que le revenu est le seul facteur de l'immeuble, ne tient pas assez compte de la réalité économique ; en outre, pour appliquer cette méthode, la base de calcul doit être constituée par le revenu réel alors que l'immeuble en cause n'était pas productif de revenus à la date de l'expertise ; aucun élément propre à l'immeuble n'est venu déprécier le bien au cours des exercices vérifiés ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 9 septembre 2015, présenté après la clôture de l'instruction pour la société Emerige ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 septembre 2015 : - le rapport de M. Cheylan, premier conseiller, - les conclusions de M. Rousset, rapporteur public ; 1. Considérant que la société Emerige a, dans le cadre de son activité de marchand de biens, acquis en 2008 pour un prix de 8 200 000 euros un immeuble situé rue Turquan à Paris comprenant des locaux à usage de bureaux et d'habitation d'une superficie totale de 1 586 m2 ; qu'elle a déduit à la clôture de l'exercice 2008 une somme de 975 000 euros correspondant à une provision pour dépréciation de cet immeuble ; que lors d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale, qui a remis en cause la valorisation des locaux à usage de bureaux retenue par la société, a procédé à la réintégration dans son résultat imposable de la totalité de cette provision pour dépréciation ; que, par une proposition de rectification du 28 novembre 2010, le service vérificateur a en conséquence notifié à la société Emerige, suivant une procédure de rectification contradictoire, un rehaussement au titre de l'exercice 2008 à raison de la réintégration de ladite provision ; que la société Emerige relève appel du jugement du 10 décembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2008 à la suite de ce contrôle, ainsi que des intérêts de retard correspondants ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (...) " ; qu'aux termes du 3 de l'article 38 du même code, également applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 précité : " (...) les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation si elle est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante ; que, par cours du jour, il y a lieu d'entendre le prix auquel l'entreprise peut, dans les conditions de son exploitation, normalement escompter vendre les biens qu'elle possède en stock ; 3. Considérant, d'autre part, qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient dès lors au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Emerige a inscrit l'immeuble situé rue Turquan à Paris dans ses stocks pour un prix de revient de 9 313 325 euros ; que, pour calculer la dotation à la provision pour dépréciation de cet immeuble, elle a évalué les locaux d'habitation à un montant de 3 406 676 euros par référence au prix de marché ; qu'elle a en outre déterminé la valeur de la partie de l'immeuble affectée à l'usage de bureaux, d'une surface de 850 m2, sur la base d'un prix au m2 de 5 412 euros, soit un montant de 4 586 428 euros, en appliquant une moyenne des estimations résultant de la méthode des " flux futurs actualisés " et de la méthode " par capitalisation des revenus " ; que l'administration, pour procéder à la réintégration de la provision pour dépréciation, a considéré que les locaux à usage de bureaux devaient être évalués en fonction d'un prix au m2 de 8 934 euros, soit une valeur de 7 593 900 euros, qui résulte de la moyenne de quatre transactions réalisées à Paris en septembre 2008 ; que la société requérante fait valoir que l'estimation qu'elle a retenue a été réalisée par des experts qui ont procédé à une visite de l'ensemble des locaux et avaient une parfaite connaissance des caractéristiques physiques et de l'état d'entretien de l'immeuble ; que le rapport d'expertise qu'elle verse au dossier, qui applique les méthodes des flux futurs actualisés et de capitalisation des revenus pour les seuls locaux à usage de bureaux, ne donne toutefois aucune explication sur le choix de ces méthodes et sur les raisons pour lesquelles la méthode par comparaison serait inadaptée ; que ce rapport précise dans son chapitre 10 intitulé " Définition des notions utilisées " que la valeur vénale est déterminée en règle générale soit par comparaison directe, soit par la capitalisation ou actualisation d'un revenu théorique ou effectif ; que ce même rapport contient une liste de termes de comparaison mentionnant douze transactions réalisées entre février 2007 et septembre 2008 et portant sur des immeubles à usage de bureaux situés dans les 8ème, 16ème et 17ème arrondissements de Paris, d'une surface comprise entre 800 et 2 000 m2 ; que la société requérante, qui critique les critères très généraux utilisés par l'expert, n'apporte toutefois aucun élément précis qui permettrait de remettre en cause la pertinence des termes de comparaison mentionnés sur cette liste et parmi lesquels figurent les quatre transactions retenues par l'administration ; que si la société soutient que les termes de comparaison choisis par l'administration ne portent pas sur des biens intrinsèquement similaires aux locaux en litige, elle ne l'établit pas ; que la méthode par comparaison utilisée par l'administration aboutit à une estimation de l'ensemble immobilier en litige à un montant de 11 000 576 euros à la clôture de l'exercice 2008, supérieur à son prix de revient ; qu'ainsi, la société requérante, qui n'est pas en mesure de justifier que le prix auquel elle pourrait vendre l'immeuble serait inférieur à son prix de revient, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du principe de la déductibilité de la provision pour dépréciation qu'elle a comptabilisée au titre de l'exercice 2008 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la réintégration de ladite provision dans le résultat imposable de la société Emerige ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 5. Considérant que la société requérante se prévaut des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des impôts 5E-1-02 du 15 janvier 2002, nos 22 et 23, qui précisent qu'à défaut de cours du jour à la clôture de l'exercice, " il convient de rechercher la valeur probable de réalisation [qui] peut être déterminée soit en partant du dernier cours connu en l'actualisant pour tenir compte de la tendance du marché depuis cette date, soit par comparaison avec un produit de qualité semblable " ; que, toutefois, ces commentaires administratifs concernent des dispositions fiscales ayant pour objet de rapprocher les deux régimes réels d'imposition en matière de bénéfices agricoles ; qu'ainsi, la société requérante, assujettie à l'impôt sur les sociétés, n'entre pas dans les prévisions des commentaires administratifs qu'elle invoque ; qu'en tout état de cause, ces commentaires ne contiennent pas d'interprétation formelle des dispositions de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt ; que, dès lors, la société ne saurait utilement s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Emerige n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante en la présente instance, verse à la société Emerige la somme qu'elle demande sur ce fondement ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Emerige est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Emerige et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France Est. Délibéré après l'audience du 11 septembre 2015, à laquelle siégeaient : - Mme Driencourt, président de chambre, - Mme Mosser, président assesseur, - M. Cheylan, premier conseiller, Lu en audience publique, le 28 septembre 2015. Le rapporteur, F. CHEYLAN Le président, L. DRIENCOURT Le greffier, J. BOUCLY La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 14PA00606