Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 14/05/2009, 06DA00292, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-05-14
Numéro : 06DA00292
Président : M. Gayet
Rapporteur : M. Xavier  Larue
Commissaire du gouvernement : M. de Pontonx
Avocat(s) : SOCIÉTÉ D'AVOCATS FIDAL

Vu la requête, enregistrée le 22 février 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour Mme Annie A, demeurant ..., par Me Kozlowski, avocat ; elle demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement nos 0000622-0101327-0200683-0300732, en date du 20 décembre 2005, par lequel le Tribunal administratif de Rouen n'a que partiellement fait droit à ses conclusions et a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des intérêts de retard et des intérêts légaux y afférents auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ; 2°) de prononcer lesdites décharges ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que, en n'exposant pas le calcul de prépondérance immobilière auquel s'est livré le vérificateur, la notification de redressement est insuffisamment motivée ; qu'en outre, en ne mentionnant pas les intérêts de retard dans la notification de redressement, l'administration fiscale a porté atteinte au principe général des droits de la défense ; que la société Square, qui exerce une activité commerciale et dont les immeubles figurant à l'actif du bilan sont affectés à son exploitation, n'est pas une société à prépondérance immobilière ; qu'il suit de là qu'elle aurait dû être taxée sur le fondement de l'article 160 du code général des impôts et non, comme en l'espèce, en application des dispositions de l'article 150 A bis du même code ; qu'à titre subsidiaire, il n'a été tenu aucun compte, dans le calcul de la plus-value imposée, des modalités de paiement du prix de cession des titres de la société Square ; que lesdites modalités diminuent la valeur réelle de cette créance sans que la clause d'indexation, qui ne porte, d'ailleurs, que sur la moitié du montant des annuités en cause, compense les inconvénients de ces versements à échéances ; que l'administration a la charge de prouver que l'imposition qu'elle a établie n'est pas exagérée ; que M. B, expert auprès de la Cour de cassation, a évalué à 20 000 000 de francs la valeur réelle de sa créance sur la société Stell, d'un montant nominal de 40 000 000 de francs ; que l'expert a toutefois insuffisamment tenu compte du risque de non recouvrement et qu'il y a lieu, par suite, de retenir un prix de cession réel de 17 000 000 de francs ; que, concernant les intérêts de retard, l'administration a fait application à tort de l'article 1729 du code général des impôts alors qu'elle aurait dû faire application de l'article 1728 du même code ; qu'en application de ces dispositions, le calcul desdits intérêts aurait dû être arrêté à la date à laquelle est intervenue sa déclaration ; que le différé de paiement du fractionnement de l'impôt dont elle a bénéficié ne peut être indemnisé que par l'application du taux d'intérêt légal et qu'en conséquence, les intérêts de retard ne doivent porter que sur l'imposition réclamée au moment où elle a effectué sa déclaration, soit sur une somme de 4 844 663 francs et non, comme en l'espèce, sur le total de l'imposition due d'un montant de 11 989 107 francs ; que l'administration fiscale a commis une erreur dans le calcul des intérêts légaux dus au titre des fractionnements de l'imposition ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 25 juillet 2006, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que le vérificateur n'avait pas à se livrer à un calcul de prépondérance immobilière qui ressortait de la composition de l'actif de la société Square ; que les intérêts de retard, notifiés avant la mise en recouvrement de l'impôt, n'avaient pas à être motivés ; que l'activité de la société Square n'était qu'accessoirement commerciale ; que les immeubles détenus n'étaient, en tout état de cause, pas affectés à l'exploitation ; qu'il n'est pas établi que la clause d'indexation des échéances annuelles versées par la société Stell pour l'achat à la requérante de ses titres de la société Square serait inappropriée à la nature des biens cédés ; qu'aucun élément n'est de nature à établir que la valeur réelle de la créance de Mme A sur la société Stell aurait une valeur réelle de 17 000 000 de francs ; que le service s'est fondé à raison sur l'article 1729 du code général des impôts pour le calcul des seuls intérêts de retard qui n'ont pas été assortis de pénalités de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses ; que ces intérêts ne peuvent qu'être calculés sur la totalité des droits effectivement redressés ; que le calcul des intérêts légaux ne souffre d'aucune irrégularité ; Vu le mémoire, enregistré le 21 décembre 2006, présenté pour Mme A qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens, en chiffrant, en outre, à 3 000 euros sa demande présentée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 19 février 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui fait droit à la demande de décharge des intérêts légaux auxquels Mme A a été assujettie et conclut, pour le reste, aux mêmes fins que ses précédents écrits par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 18 juillet 2007, présenté pour Mme A qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens, en portant, en outre, à 3 500 euros sa demande présentée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 31 janvier 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut aux mêmes fins que ses précédents écrits par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Xavier Larue, conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Kozlowski, avocat, pour Mme A ; Considérant que Mme A a acquis, le 10 décembre 1992, 150 000 bons de souscription autonomes de la société anonyme Square pour 2 400 000 francs ; que ces bons emportaient, au profit de leur détenteur, renonciation par les actionnaires de la société au droit préférentiel de souscription, qu'ils tiennent de la loi, sur les titres auxquels ils permettent de souscrire jusqu'au 31 décembre 2017 ; que Mme A les a cédés à la société Stell, le 15 décembre 1995, pour un prix nominal de 40 000 000 de francs payables par fractions annuelles de 2 000 000 de francs indexées pour moitié sur la valeur du point salarié prévu à l'article 37-1 de la convention collective nationale de l'immobilier ; que, s'étant abstenue de déclarer la plus-value réalisée, elle a été mise en demeure, le 30 juillet 1997, au terme d'une vérification de comptabilité de la société Square, de souscrire l'imprimé relatif aux plus-values immobilières en assortissant sa déclaration des réserves qu'elle souhaitait émettre quant au bien-fondé de cette imposition ; qu'elle a déféré à cette demande le 29 août 1997 ; que, l'administration fiscale lui a notifié, le 3 avril 1998, un rehaussement d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1995 à raison de la taxation, en application des dispositions de l'article 150 A bis du code général des impôts, de la plus-value nette ainsi réalisée ; que, suite au rejet des observations qu'elle a formulées le 28 avril 1998, l'administration fiscale a mis en recouvrement, les 30 avril et 31 décembre 1999, 31 juillet 2000, 2001 et 2002, les suppléments d'impôt sur le revenu correspondants assortis, pour ce qui demeure en litige dans la présente instance, d'intérêts de retard et, suite à l'acceptation du fractionnement de l'imposition, d'intérêts légaux ; que Mme A relève appel du jugement nos 0000622-0101327-0200683-0300732, en date du 20 décembre 2005, par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des intérêts de retard et des intérêts légaux y afférents auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par un acte devenu définitif, adopté le 20 mars 2007, le directeur des services fiscaux de l'Eure a, postérieurement à l'introduction de la présente instance, prononcé le dégrèvement des intérêts légaux mis à la charge de Mme A ; qu'il suit de là que les conclusions de la requête tendant à la décharge de ces intérêts d'un montant global de 33 178,19 euros, sont devenues sans objet ; qu'il y a lieu, dès lors, de prononcer un non-lieu à statuer sur ces conclusions ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; que l'article R*57-1 du même livre dispose que : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que, à cette fin, l'administration n'est tenu de préciser le mode de calcul d'un élément de redressement que s'il est exogène à la comptabilité présentée par le contribuable ; Considérant qu'en l'espèce, la notification de redressement querellée comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les redressements envisagés ; qu'en indiquant à Mme A que l'actif brut de la SA Square est exclusivement constitué d'immeubles , le vérificateur l'a, nonobstant le bien-fondé d'une telle affirmation, suffisamment informée, comme elle l'admet dans ses écrits, que le redressement envisagé s'appuyait sur la comptabilité de la société Square ; que s'il est argué de ce que l'administration aurait dû préciser la date de clôture du bilan de référence, une telle mention ne saurait, en tout état de cause, être exigée lorsqu'une seule année d'imposition est, comme en l'espèce, en litige ; que Mme A, qui a produit le bilan de la société Square pour l'exercice clos le 31 décembre 1995, ne saurait sérieusement prétendre que la notification de redressement se serait appuyée sur des éléments, extérieurs à sa déclaration, qui ne lui auraient pas été rappelés et dont elle n'aurait pas pu disposer ; qu'en outre, si l'article 150 A bis du code général des impôts n'a pas été cité par le service et qu'ainsi, il n'a pas été fait référence à son champ précis d'application, sa seule mention permettait à Mme A de formuler ses observations, quant au bien-fondé de l'application de cet article, de façon entièrement utile ; qu'ainsi, dans les circonstances de l'espèce, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressement doit être écarté ; Considérant, en second lieu, qu'il est fait grief à l'administration de ne pas avoir mentionné, dans la notification de redressement, le montant des intérêts de retard dus par Mme A et d'avoir ainsi violé ses droits de la défense ; que, toutefois, les intérêts de retard, qui n'ont pas à être motivés, ont été portés à sa connaissance avant leur mise en recouvrement, par une lettre datée du 7 août 1998 ; qu'ainsi, la requérante a été informée du montant des intérêts de retard mis à sa charge à une date à laquelle il lui était loisible de présenter sa défense ; que le moyen soulevé ne peut, par suite, qu'être écarté ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ; Sur le bien-fondé de l'imposition de la plus-value : En ce qui concerne le fondement légal de l'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 150 A bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés non cotées dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens relèvent exclusivement du régime d'imposition prévu pour les biens immeubles. Pour l'application de cette disposition, ne sont pas pris en considération les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale ; qu'aux termes de l'article 74 A bis de l'annexe II audit code : Pour l'application de l'article 150 A bis du code général des impôts, sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés non cotées en bourse, autres que les sociétés pour le commerce et l'industrie, dont l'actif est constitué pour plus de 50 % de sa valeur par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale ; que, pour l'application de ces dispositions, les immeubles affectés à l'exploitation s'entendent exclusivement des moyens permanents d'exploitation, à l'exclusion donc de ceux qui sont l'objet même de cette exploitation ou qui constituent des placements en capitaux ; Considérant que, pour apprécier si la société Square entrait, à la date de la cession litigieuse, dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 150 A bis du code général des impôts, l'administration fiscale s'est référée à la valeur des éléments d'actif inscrits au bilan de la société au 31 décembre 1995 ; qu'au vu de ces éléments, l'administration a constaté que la valeur brute des terrains et constructions, non affectés à l'activité de la société, s'élevait à 139 455 913 francs, soit plus de 50 % de l'actif total d'un montant de 235 199 054 francs ; que, à supposer même que, comme l'allègue Mme A, la société Square exerce une activité commerciale d'administrateur de biens et de syndic de copropriété, l'exercice de cette activité ne requiert pas que cette société soit propriétaire des immeubles dont elle assure la gestion ; qu'ainsi, il ressort des pièces du dossier que les immeubles composant l'actif ne sont pas affectés à l'exploitation commerciale de la société Square ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a qualifié la société Square de société à prépondérance immobilière au sens des dispositions précitées du code général des impôts ; que, par suite, la plus-value réalisée par Mme A à l'occasion de la cession de ses bons de souscription d'actions autonomes entrait dans le champ d'application de l'article 150 A bis précité du code général des impôts ; En ce qui concerne la détermination du prix de cession : Considérant qu'en vertu de l'article 150 H du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, les plus-values provenant de la cession de valeurs mobilières des sociétés à prépondérance immobilière, soumises à l'impôt sur le revenu en vertu des articles 150 A et 150 A bis du même code, alors applicables, sont constituées par la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ; Considérant que, pour calculer le montant de la plus-value réalisée par Mme A, l'administration fiscale a retenu, comme prix de cession, le montant nominal stipulé dans l'acte de vente du 15 décembre 1995, soit la somme de 40 000 000 de francs ; que Mme A soutient, toutefois, à juste titre, comme elle l'a fait tout au long de la procédure contradictoire d'imposition, que ce prix, lorsque son débiteur est en droit de ne le verser, en tout ou partie, qu'au cours des années postérieures à celle de la cession, doit être déterminé par référence à la valeur réelle de la créance acquise par le contribuable, en tenant compte de ce que cette valeur peut différer du montant nominal de la créance, notamment dans le cas où les inconvénients, pour le créancier, d'un paiement à échéances plus ou moins lointaines ne sont pas compensés ou insuffisamment compensés par des intérêts mis à la charge du débiteur ou par une clause d'indexation appropriée à la nature du bien cédé ou du préjudice indemnisé ; que, compte tenu de la procédure contradictoire d'imposition suivie et de l'absence d'acceptation des redressements de la part de Mme A, l'administration supporte le fardeau de la preuve du montant de la plus-value litigieuse et, partant, de la valeur réelle du prix de cession ; que l'administration fiscale ne conteste toutefois pas sérieusement la valeur réelle de la créance de Mme A, évaluée par un expert judiciaire près la Cour de Cassation à 20 000 000 de francs, soit 3 048 980,34 euros ; qu'en se bornant à soutenir que la clause d'indexation prévue est appropriée à la nature des biens cédés, alors que cette clause ne porte que sur la moitié des annuités versées à Mme A et a été reconnue insuffisamment protectrice des intérêts de la contribuable par l'évaluation produite, elle n'établit pas qu'elle s'est, à raison, référée au prix nominal de cession pour le calcul de la plus-value en litige ; qu'il suit de là que Mme A, sans qu'il puisse être tenu compte de ses critiques non étayées relatives à la sous-évaluation par l'expert des risques de non recouvrement de sa créance, est fondée à soutenir que l'administration fiscale a commis une erreur dans le calcul de la plus-value mise à sa charge en en arrêtant le prix de cession au double de son prix réel de 20 000 000 de francs ; que Mme A est par suite fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande de réduction des impositions litigieuses ; Considérant cependant que la Cour n'est pas en mesure de déterminer elle-même le montant des impositions dues en application des règles énoncées ci-dessus et par suite celui de la réduction à laquelle peut prétendre la requérante ; qu'il y a lieu, dès lors, de prescrire au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, d'établir le montant exact de la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes à laquelle Mme A a droit ; Sur les intérêts de retard : Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 %. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. ; que l'article 1729 du même code, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. / 2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la notification de redressement ou, en cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, au dernier jour du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement. (...) ; Considérant, en premier lieu, que si Mme A a, après une mise en demeure, effectué une déclaration de plus-value sur imprimé cerfa n° 2049, cette déclaration n'a pas eu pour effet de régulariser l'insuffisance de sa déclaration de revenu et a, à l'inverse, mis en lumière l'insuffisance des revenus déclarés par l'intéressée au titre de l'année 1995 qui ne faisaient pas mention de cette plus-value ; qu'ainsi, Mme A n'est fondée ni à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729, assorti les impositions supplémentaires mises à sa charge des intérêts de retard, ni à soutenir, a contrario des dispositions de cet article, que lesdits intérêts auraient dû cesser de courir au jour de sa déclaration de plus-value ; Considérant, en second lieu, que Mme A soutient que, compte tenu du différé de paiement de l'impôt dont elle a bénéficié, les intérêts de retard ne doivent porter que sur l'imposition réclamée au moment où elle a effectué sa déclaration de plus-value ; que, toutefois, il résulte des dispositions précitées de l'article 1727 que les intérêts de retard sont calculés par application du taux de cet intérêt sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé, soit la totalité des impositions éludées ; que, par suite, le moyen soulevé doit être écarté ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à solliciter la décharge de la totalité des intérêts de retard mis à sa charge ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme A et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par Mme A à fin de décharge des intérêts légaux, d'un montant global de 33 178,19 euros, auxquels elle a été assujettie. Article 2 : Il est accordé à Mme A la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes correspondant à la différence d'imposition résultant d'une créance de 3 044 980,34 d'euros (20 000 000 de francs), lors de la vente de ses bons de souscription autonomes de la société Square, en lieu et place du montant de 6 097 960,69 d'euros (40 000 000 de francs) retenu par le service. Article 3 : Le jugement nos 0000622-0101327-0200683-0300732, en date du 20 décembre 2005, du Tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à Mme A une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de Mme A est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Annie A ainsi qu'au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 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