CAA de NANTES, 1ère chambre, 14/12/2017, 16NT00288, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-12-14
Numéro : 16NT00288
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Hubert  DELESALLE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SELARL REINHART MARVILLE TORRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Le centre hospitalier de Vire a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont il disposait à l'expiration des années 2010 et 2011. Par un jugement n° 1301679 du 2 décembre 2015, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires en réplique enregistrés le 29 janvier 2016, le 9 septembre 2016 et le 10 février 2017, le centre hospitalier de Vire, représenté par MeA..., demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de lui accorder la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 pour les montants respectifs de 133 277 euros et 294 629 euros et le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont il disposait à l'expiration des années 2010 et 2011 pour les montants respectifs de 4 060 euros et 14 066 euros ; 3°) de lui accorder les intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement est entaché d'irrégularité en raison de son insuffisance de motivation dès lors que le tribunal administratif a considéré que l'activité d'hébergement était exclue du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée sans se prononcer sur l'existence d'une distorsion de concurrence au titre de l'exercice d'une telle activité ; - le jugement est entaché d'irrégularité faute pour le tribunal d'avoir fait usage de ses pouvoirs d'instruction prévus par l'article R. 611-10 du code de justice administrative en l'invitant à proposer des éléments chiffrés permettant d'établir le montant des restitutions et des remboursements dus ou d'avoir examiné les pièces qui lui étaient soumises sur ce point ; - sa demande est recevable dès lors que les articles 208 et 242-0 A et suivants de l'annexe II au code général des impôts sont contraires au droit de l'Union européenne dans la mesure où ils conditionnent la recevabilité d'une demande de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée à des conditions de pure forme dont le non-respect rend le contrôle de l'administration ni impossible ni excessivement difficile ; - l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée n'entraîne pas nécessairement celui aux autres impôts commerciaux comme l'impôt sur les sociétés dès lors que le critère d'assujettissement à cette taxe est l'existence ou non d'une distorsion de concurrence appréciée in abstracto et que le critère d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés tient à l'existence ou non d'une activité lucrative appréciée in concreto selon l'objet des prestations et les conditions de son exercice ; - il en va de même pour la contribution économique territoriale pour laquelle l'article 1449 du code général des impôts prévoit en outre que l'exonération est indépendante de " la situation à l'égard de la taxe sur la valeur ajoutée " ; - la position de l'administration repose sur des considérations d'opportunité et n'est pas fondée en droit ; - en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, les prestations de l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) y sont assujetties à l'exception des prestations de soins mais y compris les prestations d'hébergement en application des articles 256 et 256 A du code général des impôts dès lors que le non-assujettissement entraînerait des distorsions de concurrence avec les établissements privés et que, du fait de ses tarifs, il n'a pas une activité sociale permettant un non-assujettissement au titre de l'article 256 B du même code ; l'assujettissement est acquis dès lors qu'il existe une concurrence potentielle selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne sans qu'il y ait lieu de rechercher si cette concurrence est effective ou si les conditions d'exploitation diffèreraient de celles du secteur privé ; la preuve de ce qu'il ne pratique aucune modulation tarifaire ne peut lui être demandée dès lors qu'elle est presque impossible à apporter et si cette modulation existait l'administration pourrait le prouver ; il est fondé à distinguer ses secteurs d'activité en matière de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que les locaux, le personnel et le matériel affectés à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes dont il a la gestion sont distincts du reste de ses activités ; l'activité de cantine doit être rattachée à l'activité hospitalière dès lors qu'elle en est le prolongement direct, permanent et nécessaire et s'effectue dans les mêmes locaux ; il justifie sa demande par les éléments précis produits, et en particulier les tableaux et les annexes à ses réclamations, qui notamment identifient la dotation globale pour chacun des secteurs, l'allocation personnalisée d'autonomie, les prestations d'hébergement et de dépendance et les autres prestations diverses avec leur situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; il a appliqué le coefficient de déduction prévu par l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ; conformément à cet article et à l'instruction du 9 mai 2007 3 D-1-07 n° 13, n° 16 et n° 17, le coefficient doit être appliqué à l'ensemble des dépenses de chacun des secteurs qui sont par nature mixtes ; s'agissant de la détermination du coefficient du secteur de l'EHPAD, qui doit être déterminé sur la base de recettes hors taxes, les prestations de nourriture sont comprises dans le tarif d'hébergement, sans pouvoir figurer de façon séparée dans les comptes, et les prestations de blanchisserie font nécessairement partie des prestations de dépendance compte tenu de ce que les pensionnaires accueillis sont tous dépendants car situés dans les catégories GIR 1 à GIR 4 ; l'activité hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée doit être prise en compte dans le calcul du coefficient de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont c'est l'objet ; il a droit au remboursement des sommes totales de 4 060 euros au titre l'année 2010 et de 14 066 euros au titre de l'année 2011 ; - en ce qui concerne la taxe sur les salaires, l'assujettissement doit être appréciée secteur par secteur dès lors que ses activités sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts ; les coefficients de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée étant inférieurs à 90 % pour les années 2009 et 2010, il est redevable de la taxe sur les salaires au titre des années 2010 et 2011 ; les rapports d'assujettissement définis par l'article 231 du code général des impôts pour déterminer l'assiette de la taxe sur les salaires sont pour les années 2009 et 2010 de 34 % et 33 % pour le secteur de l'EHPAD et de 96 % et 94 % pour le secteur hors EHPAD ; les rémunérations à prendre en compte pour déterminer l'assiette sont celles existant dans chacun des deux secteurs ; en vertu de l'instruction administrative 5 L-1322 du 1er juin 1995, n° 27 n° 31, il est toutefois fondé à exclure de l'assiette de la taxe sur les salaires la rémunération du personnel de ses cantines, à proportion du nombre de repas qui sont servis aux employés de l'établissement, sans sectorisation dès lors que cette activité est indissociable de l'activité hospitalière, soit, par rapport au nombre total de repas servis, 7,08 % en 2010 et 5,51 % en 2011 ; dès lors que lui a été appliqué un ratio d'assujettissement de 100 %, il a droit au remboursement des sommes totales de 133 277 euros au titre l'année 2010 et de 294 629 euros au titre de l'année 2011 ; - en ce qui concerne la demande de compensation, celle-ci, à titre principal, n'est pas fondée dès lors qu'en rejetant sa demande en la conditionnant au dépôt de liasses fiscales pour l'impôt sur les sociétés et en s'abstenant de l'imposer à ce titre, l'administration fiscale a pris une position formelle qui lui est opposable en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; si cette abstention avait été faite à tort, ce serait une erreur de la part de l'administration ne constituant pas une insuffisance ou une omission constatée au cours de l'instruction au sens de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; le caractère occulte de l'activité est inopérant puisqu'inutile et, en tout état de cause, n'est pas avéré dès lors que celle-ci n'est pas déclarée au centre de formalité des entreprises du fait de sa qualité d'établissement public et a fait l'objet de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe sur les salaires et de réclamations contentieuses ; à titre subsidiaire, la compensation ne pourrait s'opérer que dans la limite de 1 506 euros correspondant à l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice 2010 compte tenu du fait qu'il aurait eu un résultat comptable et fiscal de 4 518 euros au titre de cet exercice et que son résultat au titre de l'exercice 2011 serait négatif à 63 283 euros alors qu'il serait fondé, du fait de cet événement au sens de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, à demander le report en arrière du déficit de l'exercice 2011 sur le bénéfice de l'exercice 2010 ce qui conduirait à une restitution de la cotisation d'impôt sur les sociétés qui aurait servi de base à la compensation au titre de l'année 2010. Par des mémoires en défense enregistrés le 26 août 2016, le 30 janvier 2017 et le 1er mars 2017, le ministre chargé des finances publiques conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - la demande tendant au remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée est irrecevable faute d'avoir été faite dans les conditions prescrites par les articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au code général des impôts ; - la demande tendant au versement d'intérêts en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales est irrecevable en l'absence de litige né et actuel entre le comptable et le centre hospitalier de Vire ; - à titre principal, les moyens invoqués ne sont pas fondés ; - à titre subsidiaire, dans le cas où la cour ferait droit, en tout ou partie, à la demande de restitution de la taxe sur les salaires au titre de 2010 et 2011, il y a lieu de compenser avec les cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution économique territoriale dont le centre Hospitalier de Vire est redevable au titre de ces mêmes années du fait de l'exercice d'une activité lucrative occulte dans le cadre de l'EHPAD et pour laquelle ce dernier doit produire le détail des calculs de ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés concernant cette activité. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Delesalle, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 1. Considérant que le centre hospitalier de Vire, établissement public ayant notamment pour activité la gestion d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, relève appel du jugement du 2 décembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti et le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des années 2010 et 2011 pour un montant total de 462 689 euros ; 2. Considérant que les premiers juges ont considéré que l'activité d'hébergement était exclue du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée sans se prononcer sur l'existence d'une distorsion de concurrence au titre de l'exercice d'une telle activité, pourtant alléguée par le centre hospitalier dans ses écritures de première instance, ni, d'ailleurs, indiquer, même succinctement, les motifs de cette exclusion ; que leur jugement est insuffisamment motivé sur ce point et doit, par suite, être annulé ; 3. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de renvoyer l'affaire devant le tribunal administratif de Caen ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 4. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par le centre hospitalier de Vire et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement du 2 décembre 2015 du tribunal administratif de Caen est annulé. Article 2 : L'affaire est renvoyée devant le tribunal administratif de Caen. Article 3 : Les conclusions du centre hospitalier de Vire présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier de Vire et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président assesseur, - M. Delesalle, premier conseiller. Lu en audience publique le 14 décembre 2017. Le rapporteur, H. DelesalleLe président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16NT00288