CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 14/11/2019, 17BX00948, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-11-14
Numéro : 17BX00948
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : M. Dominique  FERRARI
Commissaire du gouvernement : Mme LADOIRE
Avocat(s) : CABINET ACCENSE CONSEILS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Midi-Auto 46 a demandé au tribunal administratif de Toulouse : 1°) de prononcer la décharge, à concurrence d'une somme de 27 369 euros en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) déductible sur les véhicules prêtés aux clients qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mars 2012, ainsi que de la majoration de 40% d'un montant de 1 790 euros appliquée au rappel de TVA déduite par anticipation ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) et des pénalités correspondantes mis à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012, pour des montants respectifs de 15 585 euros, 14 963 euros et 14 342 euros. Par un jugement n° 1302628 du 24 janvier 2017, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 24 mars 2017, la SAS Midi-Auto 46, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 24 janvier 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de TVA et des rappels de TASCOM ainsi que des pénalités y afférentes en litige. Elle soutient que : En ce qui concerne les rappels de TVA : - la remise en cause du droit à déduction sur les véhicules de courtoisie n'est pas justifiée puisque la location des véhicules est facturée séparément ; - la mise à disposition de ces véhicules résulte d'une obligation contractuelle avec le constructeur et les compagnies d'assurance et ce service qui est inclus dans le coût de la réparation est donc soumis à la TVA ; - la doctrine administrative autorise l'exercice du droit à déduction lorsque la mise à disposition du véhicule de courtoisie donne lieu à rémunération (réponse Hunault AN 16/07/1984 et BOI-TVA-DED-30-30-20-20120912 § 60 et 70) ; En ce qui concerne les rappels au titre de la TASCOM : - elle n'est pas imposable puisque la superficie de l'établissement est inférieure à 400m² ; - à titre subsidiaire, le chiffre d'affaires à prendre en compte est celui des ventes de véhicules neufs, hors ventes avec intermédiaires et des pièces de rechange. Par un mémoire en défense enregistré le 22 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que la requête n'est pas recevable en ce qui concerne l'imposition à la TASCOM des années 2011 et 2012 et que pour le surplus, les moyens ne sont pas fondés. Par ordonnance du 18 janvier 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 18 février 2019 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 modifiée ; - le décret n° 95-85 du 26 janvier 1995 modifié ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C... B..., - et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SAS Midi-Auto 46, qui exploite une activité de concession automobile, relève appel du jugement du 24 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses conclusions en décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 et, d'autre part, des rappels de taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) mis à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012. Sur la compétence de la cour : 2. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés : " Il est institué une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, dès lors qu'elle dépasse 400 mètres carrés des établissements ouverts à partir du 1er janvier 1960 quelle que soit la forme juridique de l'entreprise qui les exploite (...) ". Selon l'article 77 de la loi du 30 décembre 2009 de finances pour 2010 : " 1.2.4.1. A compter du 1er janvier 2011, la taxe sur les surfaces commerciales prévue à l'article 3 de la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés est perçue au profit de la commune sur le territoire de laquelle est situé l'établissement imposable. Les établissements publics de coopération intercommunale (...) sont substitués aux communes membres pour l'application des dispositions relatives à la taxe sur les surfaces commerciales et la perception de son produit (...). / L'organe délibérant de l'établissement public de coopération intercommunale ou, à défaut, le conseil municipal de la commune affectataire de la taxe peut, pour la première fois au titre de la taxe due en 2012, appliquer aux montants de la taxe, calculés conformément à l'article 3 de la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 précitée, un coefficient multiplicateur compris entre 0,8 et 1,2 et ne comportant que deux décimales. Ce coefficient ne peut être inférieur à 0,95 ni supérieur à 1,05 au titre de la première année pour laquelle cette faculté est exercée. Il ne peut ensuite varier de plus de 0,05 chaque année (...). / Pour les frais d'assiette et de recouvrement, l'État effectue un prélèvement de 1,5 % sur le montant de la taxe sur les surfaces commerciales (...) ". Ce même article 77 a modifié, depuis le 1er janvier 2011, le 6° de l'article L. 2331-3 du code général des collectivités territoriales pour ajouter le produit de la taxe sur les surfaces commerciales aux recettes fiscales de la section de fonctionnement du budget des communes. 3. D'autre part, en vertu du 4° de l'article R. 811-1 du code de justice administrative, le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort " sur les litiges relatifs aux impôts locaux et à la contribution à l'audiovisuel public, à l'exception des litiges relatifs à la contribution économique territoriale ". Pour l'application de ces dispositions, doit être regardé comme un impôt local tout impôt dont le produit, pour l'année d'imposition en cause, est majoritairement affecté aux collectivités territoriales, à leurs groupements ou aux établissements publics qui en dépendent. 4. Il résulte des dispositions citées au point 2 que la taxe sur les surfaces commerciales due au titre des années d'imposition 2011 et suivantes constitue, du fait de son affectation aux communes et établissements publics de coopération intercommunale, un impôt local au sens du 4° de l'article R. 811-1 du code de justice administrative, sans qu'aient d'incidence à cet égard les dispositions de l'article 7 de la loi du 13 juillet 1972 qui prévoient que les réclamations relatives à cette taxe sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à la taxe sur la valeur ajoutée. Le tribunal administratif statue donc en premier et dernier ressort sur les litiges relatifs à la taxe sur les surfaces commerciales due au titre de ces années. Par suite, les conclusions de la société Midi-Auto 46 dirigées contre le jugement du 24 janvier 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur les surfaces commerciales mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 ont le caractère d'un pourvoi en cassation qui relève de la compétence du Conseil d'Etat. Il y a lieu, pour la cour, en application de l'article R. 351-2 du code de justice administrative, de transmettre ces conclusions au Conseil d'Etat. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 : 5. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / (...) / IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants (...) / 6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / a. Destinés à être revendus à l'état neuf ; / b. Donnés en location (...) ". 6. La société requérante demande que soit admise la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition de véhicules de tourisme mis à disposition de ses clients de l'atelier de mécanique pendant la durée de l'immobilisation de leur véhicule en réparation. L'administration a en effet considéré l'intégralité des opérations en cause comme se situant hors du champ d'application de la TVA dès lors que la proportion entre les prêts de véhicule gratuits ne générant pas de chiffre d'affaires et les locations facturées aux clients avec TVA ne pouvait être déterminée, à défaut de données chiffrées, et a estimé, par suite, que le coefficient d'assujettissement devait être regardé comme étant nul. 7. Si la société requérante fait valoir qu'elle est tenue de mettre à disposition ces véhicules en vertu du contrat de réparateur agréé Citroën ainsi que des contrats conclus avec les compagnies d'assurance et que le coût de cette mise à disposition était soit inclus dans le prix des réparations facturées au client, soit facturé séparément en tant que location de véhicule soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, toutefois, d'une part, il n'est pas contesté que ces véhicules dits de courtoisie ne faisaient pas tous l'objet d'une location rémunérée, d'autre part, que la société ne justifie pas plus en appel que devant le tribunal que l'intégralité des prêts fait l'objet d'une facturation ni, à défaut, ne fournit d'éléments chiffrés permettant d'établir la proportion de prêts gratuits et de prêts soumis à la TVA réalisés avec les véhicules en litige, qui permettrait de déterminer un coefficient de déduction applicable à chaque bien. Dans ces conditions, les véhicules dont il s'agit ne peuvent être regardés comme ayant été donnés en location au sens du b du 6° du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts et l'administration était fondée à estimer que la taxe grevant leur acquisition, dont le coefficient d'admission est nul, n'était pas déductible. 8. La société requérante se prévaut encore, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points n°s 60 et 70 du BOI-TVA-DED-30-30-30 du 12 septembre 2012 qui énoncent respectivement que " l'exclusion du droit à déduction relative aux véhicules ou engins immobilisés, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte ne s'applique pas aux véhicules donnés en location, sous réserve que cette location soit soumise à la TVA. Les véhicules doivent être exclusivement affectés à l'activité locative. " et que " ainsi, lorsque les mises à disposition de véhicules de courtoisie effectuées par des concessionnaires ou garagistes au profit des clients dans l'attente de la réparation de leur véhicule font l'objet d'un suivi et donnent lieu à une rémunération soumise à la TVA, versée selon les cas par le constructeur, un assureur ou le client, il convient de considérer que ces véhicules sont affectés à une activité locative exercée à titre onéreux et à ce titre ne sont pas visées par la mesure d'exclusion. ". Toutefois, ces dispositions ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. La société, pour le même motif, ne peut pas non plus invoquer utilement la réponse ministérielle au député Hunault (JO AN 16 juillet 1984 p. 3341 n° 52045) qui assimile à une location de véhicules les mises à disposition de véhicules par les garagistes réparateurs uniquement lorsqu'elles sont rémunérées. Sur les rappels de taxe sur les surfaces commerciales de l'année 2010 : 9. Aux termes de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, dans sa rédaction alors applicable : " Il est institué une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, dès lors qu'elle dépasse 400 mètres carrés des établissements ouverts à partir du 1er janvier 1960 quelle que soit la forme juridique de l'entreprise qui les exploite. (...)/ La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe, et celle visée à l'article L. 720-5 du code de commerce, s'entendent des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l'exposition des marchandises proposées à la vente, à leur paiement, et de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente. (...) (...) / Si ces établissements, à l'exception de ceux dont l'activité principale est la vente ou la réparation de véhicules automobiles, ont également une activité de vente au détail de carburants, l'assiette de la taxe comprend en outre une surface calculée forfaitairement en fonction du nombre de position de ravitaillement dans la limite de 70 mètres carrés par position de ravitaillement. Le décret prévu à l'article 20 fixe la surface forfaitaire par emplacement à un montant compris entre 35 et 70 mètres carrés. / Pour les établissements dont le chiffre d'affaires au mètre carré est inférieur à 3 000 euros, le taux de cette taxe est de 5,74 euros au mètre carré de surface définie au troisième alinéa. Pour les établissements dont le chiffre d'affaires au mètre carré est supérieur à 12 000 euros, le taux est fixé à 34,12 euros. / A l'exclusion des établissements qui ont pour activité principale la vente ou la réparation de véhicules automobiles, les taux mentionnés à l'alinéa précédent sont respectivement portés à 8,32 euros ou 35,70 euros (...). Un décret prévoira, par rapport aux taux ci-dessus, des réductions pour les professions dont l'exercice requiert des superficies de vente anormalement élevées ou, en fonction de leur chiffre d'affaires au mètre carré, pour les établissements dont la surface des locaux de vente destinés à la vente au détail est comprise entre 400 et 600 mètres carrés ". Aux termes de l'article 3 du décret du 26 janvier 1995 : " A. - La réduction de taux prévue au troisième alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 susvisée en faveur des professions dont l'exercice requiert des superficies de vente anormalement élevées est fixée à 30 p. 100 en ce qui concerne la vente exclusive des marchandises énumérées ci-après (...) - véhicules automobiles ".Il résulte des dispositions précitées que la taxe sur les surfaces commerciales est assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, et que son taux est déterminé en fonction du chiffre d'affaires par mètre carré. 10. Il est constant que la SAS Midi-Auto 46 n'a pas souscrit de déclaration de taxe sur les surfaces commerciales au titre de l'année en litige et qu'elle a donc fait l'objet d'une taxation d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Dès lors, en application des dispositions de l'article L. 193 du même livre, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition lui incombe. 11. Pour estimer que la SAS Midi-Auto 46 était redevable de la taxe sur les surfaces commerciales, l'administration s'est fondée sur un relevé effectué par un géomètre du cadastre assermenté, qui a permis de déterminer la mesure des surfaces à prendre en compte pour l'année en litige, soit une surface globale de 542 m² comprenant le hall d'exposition des véhicules dans sa globalité, y compris la partie non séparée du hall incluant les véhicules en voie d'expédition, le hall d'accueil des clients et les bureaux des commerciaux. L'administration a par ailleurs constaté, sans être contredite sur ce point, que la surface de vente déclarée par la SCI Isaline propriétaire des locaux, de 579 m², était même supérieure à celle qu'elle avait retenue. Pour contester ce chiffre de surface globale à prendre en compte pour l'établissement de la taxe litigieuse, alors que la charge de la preuve lui incombe, la société requérante reprend en appel, la même argumentation que celle développée devant les premiers juges, sans apporter aucun élément de fait ou de droit nouveau. Dès lors, il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges. 12. Il résulte des termes même de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 que les établissements dont l'activité principale est la vente ou la réparation de véhicules automobiles, qu'ils soient neufs ou d'occasion, sont inclus dans le champ d'application de la taxe sur les surfaces commerciales. Le chiffre d'affaires à prendre en compte pour le calcul du taux de la taxe sur les surfaces commerciales s'entend de celui correspondant à l'ensemble des ventes au détail en l'état réalisées par l'établissement, sans qu'il y ait lieu notamment de distinguer selon que ces ventes concernent ou non des biens qui sont présentés ou stockés dans cet établissement, ni selon que l'acheteur est un particulier ou un professionnel. De plus, le fait que la nomenclature de l'institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), qui répertorie distinctement le commerce de détail dans une division 47 intitulée " commerce de détail à l'exception des automobiles " et le commerce des automobiles dans une division 45, n'a ni pour objet ni pour effet d'exclure le commerce automobile du commerce de détail, tel qu'il est visé par les dispositions précitées. Et la circonstance que 70 % des ventes de véhicules sont réalisées hors concession n'est pas non plus de nature à exclure de la taxe sur les surfaces commerciales la surface affectée par la société requérante à cette activité de vente. En l'espèce, pour calculer le montant de la taxe sur les surfaces commerciales, l'administration a retenu le chiffre d'affaires afférent aux ventes au détail tel qu'il ressort des déclarations de la société en matière d'impôt sur les sociétés, qui inclut l'ensemble des ventes au détail quel que soit le mode de commercialisation. Si la société requérante sollicite la limitation du chiffre d'affaires à prendre en compte à celui des véhicules neufs, hors ventes avec intermédiaires et des pièces de rechange, elle n'apporte aucun élément permettant d'établir la part des ventes à des grossistes qui serait de nature à justifier cette limitation au regard des dispositions précitées. 13. Enfin, l'instruction du 23 avril 2012 n° 6 F-2-12 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence n° 6 F-2-12, d'ailleurs postérieure à l'année en litige, ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle indiquée ci-dessus dont la société requérante pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Midi-Auto 46 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. DECIDE Article 1er : Les conclusions de la requête de la SAS Midi-Auto 46 tendant à la décharge des rappels de taxe sur les surfaces commerciales mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 sont renvoyées au Conseil d'Etat. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Midi-Auto 46 est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Midi-Auto 46, au ministre de l'action et des comptes publics et au président de la section du contentieux du Conseil d'Etat. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 17 octobre 2019, à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, M. C... B..., président-assesseur, M. Stéphane Gueguein, premier conseiller, Lu en audience publique, le 14 novembre 2019. Le rapporteur, Dominique B...Le président Philippe PouzouletLe greffier, Sylvie Hayet La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 17BX00948 2