Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (bis), du 4 juillet 2006, 04DA00860, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE - FORMATION A 3 (BIS)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-07-04
Numéro : 04DA00860
Président : M. Couzinet
Rapporteur : M. Alain  Dupouy
Commissaire du gouvernement : M. Le Garzic
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS SEJEF

Vu la requête, enregistrée le 20 septembre 2004, présentée pour M. Jean-Jacques X, demeurant ..., par Me Flahaut, avocat ; M. X demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0000475 du 11 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens, après avoir prononcé la décharge des pénalités pour mauvaise foi afférentes au redressement relatif à la diminution de la moins-value professionnelle, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige, assortie des intérêts moratoires ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires réunie le 9 novembre 1998 n'a pu être valablement saisie par l'administration à une date où celle-ci n'était pas en mesure de constater qu'un désaccord subsistait sur la question de la détermination du prix de vente des actions de la société Polyclinique de Picardie ; qu'en ne soumettant pas cette question à la commission départementale des impôts réunie le 14 décembre 1998, alors que le désaccord subsistait, l'administration a violé les dispositions des articles L. 59 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales ; que la notification de redressements rectificative du 24 septembre 1998, qui n'expose pas les méthodes employées pour évaluer le prix des actions de la société Polyclinique de Picardie, est insuffisamment motivée ; que l'évaluation faite par l'administration des actions de la société Polyclinique de Picardie reposait sur des méthodes non explicitées et des hypothèses artificielles et était ainsi dépourvue de tout caractère probant ; que les praticiens de la société Polyclinique de Picardie ont fait procéder par un expert à une évaluation des actions de la société au 31 décembre 1992, de laquelle il résulte que la valeur de l'action est très inférieure à celle qu'ils ont retenu dans les opérations d'apport ; qu'il a évalué ses actions de la société Polyclinique de Picardie lors de l'apport à 0,86 franc l'unité ; que le prix de revient de ces actions, tel qu'il l'a déterminé, n'a pas à être rectifié, sinon dans le sens d'une réduction de 4 000 francs au titre de 1992 et d'une majoration de 4 000 francs au titre de 1994 ; que c'est à tort que le Tribunal administratif a refusé d'admettre la déduction des frais réels de véhicule automobile au motif qu'ils n'étaient pas justifiés, alors que la vérificatrice n'avait refusé cette déduction que parce qu'elle avait estimé, en contradiction avec ce qui est admis par la doctrine, qu'elle ne pouvait être cumulée avec la déduction forfaitaire de 2 % pour petits déplacements ; que ce cumul a d'ailleurs été admis pour d'autres praticiens ; que l'application des pénalités exclusives de bonne foi au rehaussement résultant de la remise en cause de la déduction des frais réels de petits déplacements n'est pas fondée ; que la suppression de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée n'est pas davantage justifiée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour, d'une part, de prononcer un non-lieu à concurrence des dégrèvements accordés résultant de l'abandon des pénalités pour mauvaise foi et de l'application au bénéfice de l'année 1992 de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée et, d'autre part, de rejeter le surplus des conclusions de la requête de M. X ; il soutient que M. X n'a pas été privé de la faculté de faire valoir son désaccord et de solliciter l'intervention de la commission départementale des impôts ; qu'à la demande de l'administration, la commission a été invitée à se prononcer sur l'ensemble des points de désaccord persistant au terme de la procédure de contrôle, ce qu'elle a effectivement fait dans sa séance du 9 novembre 1998 ; que la séance de la commission du 14 décembre 1998 a pu, dès lors, être régulièrement consacrée à la seule question de l'estimation du prix de revient des actions ; que la notification de redressements du 24 septembre 1998 est suffisamment motivée ; que la valeur vénale unitaire des actions de la société Polyclinique de Picardie ne pouvait être inférieure à 1 franc lors des opérations d'apport ; que le prix de revient de ces actions, fixé selon la méthode de calcul du prix moyen pondéré, ne saurait excéder une valeur unitaire de 1,53 franc ; que M. X n'entre pas dans les prévisions de la réponse ministérielle Y qu'il invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il n'établit ni d'ailleurs ne soutient formellement avoir utilisé un véhicule professionnel pour ses petits déplacements ; qu'il ne saurait invoquer utilement la position adoptée par l'administration à l'égard d'autres contribuables ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 19 mai 2005, présenté pour M. X ; M. X, qui prend acte de l'abandon des pénalités exclusives de bonne foi et de l'application au bénéfice de l'année 1992 de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée, persiste dans le surplus des conclusions de sa requête par les mêmes moyens et demande en outre à la Cour de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; il soutient qu'il n'a pas bénéficié du délai de trente jours après la réception de la notification de redressements rectificative ou de la réponse aux observations du contribuable pour formaliser la persistance du désaccord et demander la saisine de la commission départementale des impôts sur les points de désaccord ; que, contrairement à ce que soutient l'administration sur la question de la valorisation des titres apportés, aucune plus-value latente sur le fonds de la Polyclinique ne doit être retenue s'agissant d'une société au bord du dépôt de bilan ; que la méthode retenue par l'administration pour calculer le prix de revient des actions est contestable, le recours à cette méthode devant avoir un caractère subsidiaire par rapport à celui de la méthode FIFO prévue par le code général des impôts et aboutissant à un prix de revient de l'action de 2,06 francs ; Vu le mémoire, enregistré le 9 juin 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 juin 2006 à laquelle siégeaient M. Philippe Couzinet, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller ; - le rapport de M. Alain Dupouy, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X, chirurgien exerçant son activité à la Polyclinique de Picardie à Amiens exploitée sous forme de société anonyme, a fait l'objet en 1995 d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1992 à 1994 ; que M. X demande la réformation du jugement du 11 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens, après avoir prononcé la décharge de la majoration pour mauvaise foi afférente au complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1992 à raison de la diminution du montant des moins-values constatées lors de l'apport à une société civile de moyens des actions qu'il détenait dans la société Polyclinique de Picardie, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision en date du 5 avril 2005 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Somme a prononcé le dégrèvement d'une somme de 9 636 euros correspondant à l'abandon des majorations pour mauvaise foi restant en litige et au rétablissement de l'abattement pour adhésion à une association agréée sur le bénéfice non commercial déclaré en 1992 ; que les conclusions de la requête de M. X sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée » ; qu'aux termes de l'article L. 59 du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration » ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : « ( ) L'administration invite ( ) le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification » ; et qu'aux termes de l'article R. 59-1 : « Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue à l'article L. 59 » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de l'apport des actions qu'il détenait dans la société Polyclinique de Picardie à la société civile de moyens des praticiens de la polyclinique de Picardie, M. X a dégagé une moins-value qu'il a imputée sur son bénéfice non commercial de l'année 1992 ; que, par notification de redressement en date du 20 décembre 1995, l'administration a remis en cause le caractère professionnel de cette moins-value et refusé en conséquence son imputation sur le bénéfice professionnel sur le fondement de l'article 93-1 du code général des impôts ; que, toutefois, à la suite de l'intervention de l'interlocuteur départemental en septembre 1998, l'administration, par une notification de redressement rectificative en date du 24 septembre 1998, a admis le principe du caractère professionnel de la moins-value, mais a réduit son montant déductible en conséquence de la rectification tant du prix de revient des titres apportés à la SCM que de la valeur vénale de ces titres lors des opérations d'apport ; que, dans le délai de trente jours à compter de la réception de la notification rectificative, M. X a présenté, le 22 octobre 1998, des observations auxquelles l'administration a répondu le 3 novembre 1998 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, réunie le 9 novembre 1998 à la suite de la demande de saisine formulée par le contribuable le 25 avril 1996 et portant sur le caractère non déductible de la moins-value, s'est prononcée à la demande de l'administration et à partir d'un rapport porté à la connaissance de M. X le 19 octobre 1998, sur la question de la détermination du montant de la moins-value, avant que ladite administration soit en mesure de constater qu'un désaccord persistait sur cette question ; que, si M. X a demandé le 3 décembre 1998, soit dans le délai prévu par l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, la saisine de la commission départementale sur la question de la valeur de ses actions lors de l'apport à la société civile de moyens des praticiens de la polyclinique de Picardie, il est constant que, lors de sa séance du 14 décembre 1998, ladite commission n'a examiné que la question du prix de revient desdites actions ; que l'administration ne peut se prévaloir des indications contenues dans la notification de redressement du 20 décembre 1995 sur la détermination de la valeur des actions, dès lors que la procédure de redressement initiale a été abandonnée ; que, dans ces conditions, M. X est fondé à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son égard a été irrégulière et à demander pour ce seul motif la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1992 à raison de la diminution du montant des moins-values imputables sur les bénéfices non commerciaux imposables ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : Considérant que M. X, qui a opté pour la déduction forfaitaire de 2 % sur les recettes brutes prévue en faveur des médecins conventionnés afin de tenir compte de certains frais professionnels et notamment de ceux afférents aux « petits déplacements », conteste le refus de l'administration de prendre en considération les frais de véhicule qu'il a par ailleurs comptabilisés au cours des années 1992 à 1994 ; que, toutefois, M. X n'apporte, au regard de la loi fiscale, aucune justification du montant de ces frais et n'établit pas que, compte tenu de leur nature et de leur importance, lesdits frais, correspondant à des déplacements du domicile au lieu de travail, n'étaient pas déjà couverts par l'abattement forfaitaire de 2 % qu'il a pratiqué ; que la réponse ministérielle à M. Y, député, en date du 4 mai 1987, que le requérant invoque sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale en ce qui concerne les conditions de déduction des dépenses portées en charges ; que, si M. X fait valoir que l'administration a admis la déduction de frais réels de véhicule pour d'autres médecins du même établissement ayant également opté pour la déduction forfaitaire de 2 %, cette circonstance ne saurait être regardée comme une interprétation par l'administration d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni comme une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait pouvant être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 B du même livre ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction des frais de déplacement comptabilisés et a supprimé, par voie de conséquence, en application de l'article 158-4 bis alors en vigueur du code général des impôts, l'abattement pour adhésion à une association agréée sur la partie des bénéfices des années 1993 et 1994 résultant de ce redressement ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 1992 résultant de la diminution du montant des moins-values imputables sur les bénéfices professionnels ; Sur les conclusions de M. X tendant au versement d'intérêts moratoires : Considérant que les intérêts dus au contribuable, en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales en cas de dégrèvement d'impôt prononcé par un tribunal ou par l'administration sont, en application de l'article R. 208-1 du même livre, payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts ; qu'il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant lesdits intérêts ; que, dès lors, les conclusions de M. X tendant au versement d'intérêts moratoires ne sont pas recevables ; Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le paiement à M. X d'une somme de 2 000 euros au titre des frais que celui-ci a exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 9 636 euros, en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1992, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X. Article 2 : M. X est déchargé du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1992 à raison de la diminution du montant des moins-values imputables sur les bénéfices non commerciaux imposables. Article 3 : Le jugement n° 0000475 du Tribunal administratif d'Amiens en date du 11 juin 2004 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. X une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Jacques X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord. N°04DA00860 2