Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 22/01/2009, 07MA02722, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2009-01-22
Numéro : 07MA02722
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : LOUIT

Vu la requête, enregistrée le 16 juillet 2007, présentée pour M. Claude X, demeurant ..., par Me Louit ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0407938 en date du 16 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1999 ; 2°) de prononcer la décharge demandée à concurrence de la somme de 54 712 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................... Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 décembre 2008 : - le rapport de M. Bédier, président-rapporteur ; - les observations de Me Alexander, pour M. X ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X détenait 11,82 % des parts de la SNC Holding d'Aix-en-Provence, qui elle-même détenait une participation majoritaire dans le capital de la SA Sorevie Gam qui exploitait une clinique et dans celui de la SCI Axium, dont l'activité consistait à donner en location des locaux à la société précédente ; que l'intéressé, estimant que les résultats de la SNC étaient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, a imputé sur son revenu global de l'année 1999 la fraction du déficit de la SNC correspondant à sa quote-part des droits qu'il possédait dans la société ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SNC Holding d'Aix-en-Provence portant sur l'exercice clos le 31 décembre 1999, l'administration fiscale a, par notification de redressement datée du 19 septembre 2002, remis en cause l'imputation du déficit industriel et commercial que M. X avait effectuée sur son revenu global de l'année 1999 ; que M. X relève appel du jugement du 16 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1999, en conséquence de cette remise en cause du déficit qu'il avait exposé ; Sur la qualification catégorielle des déficits exposés par M. X : Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des termes de la notification de redressement datée du 19 septembre 2002 adressée au gérant de la SNC Holding d'Aix-en-Provence que l'administration fiscale a estimé que les résultats de cette société étaient imposables soit dans la catégorie des revenus fonciers en tant qu'ils procédaient des résultats de la SCI Axium soit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en tant qu'ils provenaient des autres participations détenues par la SNC dans d'autres sociétés ; qu'il résulte des termes de la même notification de redressement que le vérificateur, du fait de la prise de position formelle sur la situation de la SNC à laquelle il s'était livrée au cours d'une précédente procédure concernant les résultats des années 1996 à 1998 de la SNC, regardés à cette occasion comme imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, a explicitement indiqué qu'il s'abstenait de procéder à un quelconque redressement en ce qui concerne les revenus fonciers retirés par la SNC Holding d'Aix-en-Provence de sa participation dans la SCI Axium ; qu'enfin, le vérificateur a indiqué que les revenus provenant des autres participations détenues par la SNC Holding d'Aix-en-Provence dans d'autres sociétés étaient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et observé qu'aucun des associés personnes physiques de la SNC Holding d'Aix-en-Provence n'avait encaissé au cours de l'année 1999 de revenus de portefeuille ni enregistré de charges fiscalement déductibles ; Considérant que M. X soutient que l'administration fiscale a commis une erreur de qualification catégorielle en refusant d'imposer les associés personnes physiques de la SNC Holding d'Aix-en-Provence dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux alors que les résultats de cette société provenaient de ses participations dans la SCI Axium, qui exerçait une activité de nature commerciale, et que la SNC Holding d'Aix-en-Provence exerçait elle-même une activité de nature commerciale ; Considérant qu'en application de l'article 8 du code général des impôts : (...) les associés des sociétés en nom collectif (...) sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ; que le II de l'article 238 bis K du même code prévoit, pour la détermination et l'imposition de la quote-part des résultats revenant aux associés d'une société de personnes, qu'il y a lieu de tenir compte de la nature de l'activité de la société ; que l'article 13 du même code dispose que le revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ; Considérant, en premier lieu, que, s'agissant de la SCI Axium, il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas soutenu que les locaux donnés en location par cette société seraient pourvus des matériels nécessaires à l'exploitation qui y est pratiquée ou que le montant du loyer fixé par le bail serait lié à l'activité du locataire ; qu'en particulier, la détention par la SCI bailleresse d'une fraction du capital de la société preneuse ne permet pas, en l'absence de stipulation du bail ou de modalités de fixation de loyers qui l'associeraient à l'exploitation ou aux résultats de la société preneuse, de regarder le bail en cause comme conférant à la SCI Axium le caractère d'exploitant délivrant des services autres que la simple mise à disposition de locaux ; que si le requérant soutient que la SCI Axium aurait renoncé à plusieurs reprises à percevoir les loyers dus par la SA Sorevie Gam, cette circonstance n'est pas davantage de nature à faire regarder le montant du loyer comme lié à l'activité de la société anonyme ; que, la location consentie par la SCI Axium présentant, par suite, un caractère civil, les revenus tirés par la société de cette activité ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; Considérant également que, s'agissant de la SNC Holding d'Aix-en-Provence, contrairement à ce que soutient M. X, il ne résulte pas de l'instruction que cette société se livrerait à une activité d'achat et de revente de prises de participation dans d'autres sociétés qui caractériserait une activité commerciale ou qu'une telle activité serait liée au rôle de pool de trésorerie au service des sociétés du même groupe que jouerait la SNC ; qu'en particulier, la convention de trésorerie datée du 1er août 1993 par laquelle la SNC Holding d'Aix-en-Provence et la SCI Axium se bornaient à convenir de pouvoir procéder entre elles à des opérations financières ne permet pas de reconnaître à la SNC le rôle que le requérant lui attribue ; que celui-ci n'est pas davantage fondé à se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée 4 F-114 ou de la réponse ministérielle faite à M. Dubernard, député, publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale le 23 octobre 1995, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait ici application ; Considérant, en second lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que la SNC Holding d'Aix-en-Provence, dont l'objet statutaire était la prise de participations dans diverses sociétés, aurait participé à la gestion des entreprises dont elle détenait des titres ; que, par suite, en vertu des dispositions combinées des articles 8 et 238 bis K du code général des impôts, la fraction des résultats que retirait la SNC de cette gestion patrimoniale des produits de ses participations devait être déterminée en fonction de la nature de l'activité de la société, soit selon les règles applicables aux revenus de capitaux mobiliers ; Considérant que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé la qualification de bénéfices industriels et commerciaux aux produits de l'activité de la SNC Holding d'Aix-en-Provence ; Sur l'existence d'une prise de position formelle de l'administration fiscale : Considérant que, s'il est exact que l'administration fiscale s'est livrée à une prise de position formelle quant à la situation fiscale de la SNC Holding d'Aix-en-Provence, en relevant dans la notification de redressement datée du 5 juillet 2000 afférente à un précédent contrôle portant sur les résultats des années 1996 à 1998 de la SNC, que les produits des participations de cette société dans la SCI Axium étaient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, le vérificateur a, comme il a été dit, tiré les conséquences de cette prise de position en s'abstenant de procéder à un quelconque redressement en ce qui concerne les revenus fonciers retirés au titre de l'année 1999 par la SNC Holding d'Aix-en-Provence de sa participation dans la SCI Axium ; que le requérant n'est donc pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé de la garantie prévue à l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, le fait que le vérificateur a donné différentes qualifications catégorielles successives aux revenus de la SNC Holding d'Aix-en-Provence n'a méconnu aucun principe de sécurité juridique, dès lors que, d'une part, l'administration fiscale est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, de faire état, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, d'une base légale différente de celle qui avait été initialement invoquée et que, d'autre part, la garantie prévue à l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, qui trouvait à s'appliquer en l'espèce, a été respectée ; Sur l'existence de charges venant en déduction des revenus : Considérant que, tant pour la détermination des revenus nets fonciers que des revenus nets de capitaux mobiliers, les dépenses et frais divers se rattachant à ces catégories doivent, pour être déduits des résultats d'une année donnée, avoir été effectivement réglés au cours de l'année considérée ; que le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe, par la simple production d'extraits de la comptabilité de la SNC Holding d'Aix-en-Provence et de la SCI Axium, qui ne sont accompagnés ni de contrats de prêt ni d'échéanciers ni de relevés bancaires ou de tout autre document permettant d'établir la réalité des charges exposées, du caractère déductible des frais financiers dont il affirme qu'ils ont été acquittés au cours des années 1996 à 1998 et qu'ils seraient à l'origine d'un déficit reportable sur les résultats de l'année 1999 ; qu'il n'est en outre pas fondé à soutenir que l'obligation qui lui incombe de justifier le paiement des intérêts d'emprunt ferait peser sur lui une charge irréaliste dès lors qu'il appartient à tout contribuable de conserver le temps nécessaire les justificatifs de ses charges pour apporter la preuve qui lui incombe en cas de litige avec l'administration fiscale ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à demander la prise en compte de ces frais et la diminution corrélative de la quote-part de chaque associé dans les résultats de la SNC Holding d'Aix-en-Provence ; que, compte tenu de ce motif de rejet des charges alléguées, le requérant n'est pas davantage fondé à se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée D 2-07 selon laquelle les intérêts d'emprunt sont déductibles, même si l'emprunt a été contracté par les associés de la société propriétaire ; Sur les autres redressements apportés aux résultats de la SNC Holding d'Aix-en-Provence : Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la notification de redressement datée du 21 décembre 1999 adressée à la SNC Holding d'Aix-en-Provence à l'issue du contrôle portant sur les années 1996, 1997 et 1998 que seules les impositions dues par la SA Sorevie Gam, en sa qualité d'associée de la SNC, ont été affectées par les redressements, apportés aux résultats de la SNC des années en cause relatifs à une provision pour dépréciation de titres et à une minoration d'actif et que les impositions des associés personnes physiques de la SNC n'ont pas été majorées au titre de l'année 1999 du fait de ces redressements ; que, par suite, les moyens par lesquels M. X entend contester ces redressements doivent être écartés comme inopérants ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1999 ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Claude X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie en sera adressée à Me Louit et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' N° 07MA02722