CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 05/12/2024, 23MA01189, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-12-05
Numéro : 23MA01189
Président : M. PLATILLERO
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Malsa Consultants Limited a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des cotisations supplémentaires de contribution sur les revenus locatifs et de la retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des majorations correspondantes. Par l'article 1er du jugement n° 2007925 du 17 mars 2023, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de la retenue à la source mise à la charge de la société Malsa Consultants Limited au titre des années 2014, 2015 et 2016, et par son article 2 a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 mai 2023 et le 19 février 2024, la société Malsa Consultants Limited, représentée par Mes Trarieux-Lumière et Gaudin, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 17 mars 2023 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la charge de la preuve de l'acte anormal de gestion pèse sur l'administration, dès lors que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulier ; - l'administration ne démontre pas que la location de l'ensemble immobilier dont elle est propriétaire en contrepartie d'un loyer annuel de 8 400 euros procèderait d'un acte anormal de gestion ; - c'est à tort que la déduction des dotations aux amortissements lui a été refusée ; - elle peut bénéficier de la tolérance prévue en matière d'amortissements par la doctrine administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-50-30 ; - par voie de conséquence, elle ne pouvait être assujettie à la contribution sur les revenus locatifs ; - l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré. Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 novembre 2023 et le 7 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Malsa Consultants Limited ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Le président de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mastrantuono, - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société de droit britannique Malsa Consultants Limited, qui est propriétaire d'un ensemble immobilier situé à Cassis (Bouches-du-Rhône), dénommé B...", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, et d'un contrôle sur pièces de ses déclarations au titre de l'année 2016. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale a estimé que le loyer annuel déclaré à raison de l'immeuble était inférieur à sa valeur locative réelle et que cette minoration, qui était constitutive d'un acte anormal de gestion, devait être réintégrée dans ses résultats. La société Malsa Consultants Limited a ainsi été assujettie notamment à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, et de contribution sur les revenus locatifs au titre des années correspondant à ces exercices. Elle relève appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 17 mars 2023 en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt et des majorations correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition. Par suite, à supposer que la société requérante ait entendu soutenir que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis à l'issue de la séance du 14 mai 2019 serait irrégulier, le moyen doit être écarté comme inopérant. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : S'agissant de l'acte anormal de gestion : 3. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 4. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier dont la société Malsa Consultants Limited est propriétaire depuis 2000, constitué de parcelles formant une unité foncière de 11 743 m², est situé sur la falaise qui domine le port de Cassis. Il comporte différents niveaux aménagés en terrasses, coursives et jardins, ainsi qu'une piscine, un parking et un garage, et comprend sept suites, une chambre et un logement privé, ainsi qu'un bâtiment principal affecté à l'accueil et la réception, composé d'un salon et d'une salle à manger, et d'une terrasse surplombant la mer. Il a fait l'objet d'un bail commercial depuis 2011 et est exploité depuis 2014 dans le cadre d'une activité d'hôtellerie et de gîtes de prestige par la société à responsabilité limitée (SARL) A..., dont le capital est détenu par la société Malsa Consultants Limited à hauteur de 90 %. Aucun loyer n'a été facturé à cette société au cours de la période vérifiée, mais la société Malsa Consultants Limited, dans ses déclarations de résultats déposées au cours de la vérification de comptabilité, a mentionné des loyers annuels s'élevant à 8 400 euros. L'administration, en l'absence de comparables pertinents sur le marché locatif local, a déterminé la valeur locative de cet ensemble immobilier par voie d'appréciation directe, en appliquant un taux de rendement de 5 % à sa valeur vénale, et en retenant à ce titre le prix d'acquisition de l'immeuble augmenté de la valeur des travaux de rénovation, soit une somme de 4 200 000 euros. Il a également admis un abattement afin de tenir compte du caractère saisonnier de l'activité et de la fermeture annuelle du château entre le 15 décembre et le 20 février. A l'issue du recours hiérarchique, l'administration a ramené le taux de rendement à 3 %, et ainsi retenu une valeur locative annuelle de 103 216 euros. 5. D'une part, si la société Malsa Consultants Limited conteste la méthode d'évaluation, elle ne fait état d'aucun terme de comparaison avec une propriété similaire dans la même zone géographique, l'ensemble immobilier dont elle est propriétaire présentant au demeurant un caractère particulièrement exceptionnel, tant par la nature de sa construction que par sa situation. Ainsi, contrairement à ce que la société requérante fait valoir, l'administration était fondée à évaluer la valeur locative du bien à partir de sa valeur vénale par voie d'appréciation directe. D'autre part, l'administration a tenu compte des spécificités de l'ensemble immobilier en cause, et notamment des contraintes et des charges induites par les risques résultant de l'érosion en déterminant la valeur vénale par rapport à la seule valeur d'acquisition en 2000, augmentée du coût des travaux de rénovation, et en ramenant le taux de rendement à 3 % à l'issue du recours hiérarchique. A cet égard, la circonstance que la valeur locative déterminée par l'administration représente une part importante du chiffre d'affaires de la société exploitante n'est pas suffisante pour estimer qu'elle serait excessive. Enfin, si la société Malsa Consultants Limited fait valoir que la faiblesse du loyer aurait pour contrepartie la prise en charge par la SARL A... des travaux de restauration réalisés au début des années 2000 ainsi que l'obligation contractuelle mise à la charge de cette société de supporter l'ensemble des travaux, y compris des travaux incombant au propriétaire, elle n'en justifie pas par la seule production d'un bail conclu en 2011 avec le précédant exploitant, la société Dream Room, des liasses n° 2065 de la SARL A... ainsi que d'un tableau récapitulatif des immobilisations de cette société au 31 décembre 2016. Par conséquent, l'administration doit être regardée comme démontrant que la société Malsa Consultants Limited s'est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en donnant l'ensemble immobilier en location à sa filiale en contrepartie d'un loyer nettement inférieur à la valeur locative. S'agissant des amortissements : 6. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) ". En vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme réellement effectués au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice. 7. La société Malsa Consultants Limited, ainsi qu'il a été dit précédemment, n'a déposé les déclarations de ses résultats des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 qu'au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, le 9 novembre 2017, soit postérieurement à l'expiration des délais de déclaration des résultats des exercices en cause. C'est donc à bon droit que l'administration n'a pas pris en compte, pour la détermination des résultats imposables, les amortissements dont la déduction est revendiquée, quand bien même leur bien-fondé n'est pas contesté par l'administration et alors que la société requérante ne fait d'ailleurs état d'aucun élément de nature à démontrer qu'elle aurait méconnu l'étendue de ses obligations fiscales en France. 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 9. La situation de la société requérante, qui n'établit pas avoir comptabilisé à tort le bien amortissable parmi ses frais généraux, n'entre pas dans les prévisions la doctrine administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-50-30, n° 40, relative à l'obligation de constater un amortissement minimal. Dès lors, la société Malsa Consultants Limited n'est en tout état de cause pas fondée à invoquer les énonciations de cette doctrine sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne la contribution sur les revenus locatifs : 10. Aux termes de l'article 234 nonies du code général des impôts : " I.-Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs mentionnés au I de l'article 234 duodecies (...) ". Aux termes de cet article 234 duodecies : " I.-Lorsque la location est consentie par une personne morale ou un organisme devant souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, (...) la contribution prévue à l'article 234 nonies est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 qui ont été perçues au cours de l'exercice (...) ". Aux termes de l'article 223 du même code : " 1. Les personnes morales (...) passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux (...) ". 11. La société Malsa Consultants Limited, qui était passible de l'impôt sur les sociétés au titre des années vérifiées, ainsi qu'elle l'a admis, ne conteste pas que l'immeuble qu'elle a donné en location était achevé depuis plus de quinze ans au 1er janvier 2014. C'est dès lors à bon droit que l'administration l'a assujettie à la contribution sur les revenus locatifs. Sur les pénalités : 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 13. Pour justifier le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur l'importance et l'absence de contrepartie des minorations des loyers, alors que la société Malsa Consultants Limited, qui disposait en France de ce seul bien immobilier, ne pouvait ignorer sa valeur locative réelle, eu égard à son caractère exceptionnel et sa situation géographique. En relevant ces éléments, elle établit l'intention délibérée de la société Malsa Consultants Limited d'éluder l'impôt, justifiant l'application aux droits résultant des rectifications de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que la société, qui a admis au cours de la vérification de comptabilité qu'elle était imposable en France, a déposé tardivement des déclarations de résultats. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Malsa Consultants Limited n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Sur les frais liés au litige : 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Malsa Consultants Limited au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de la société Malsa Consultants Limited est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Malsa Consultants Limited et au ministre chargé du budget et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 21 novembre 2024, où siégeaient : - M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme Mastrantuono, première conseillère, - M. Mérenne, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 décembre 2024. 2 N° 23MA01189