Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 21/12/2017, 15BX02627, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-12-21
Numéro : 15BX02627
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sabrina  LADOIRE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Pastis O Maître a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2007 et du supplément de contribution à l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1201375 du 28 mai 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 23 juillet 2015 et un mémoire présenté le 20 janvier 2017, la SAS Pastis O Maître, représentée par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 28 mai 2015 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : * Contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, les anomalies relevées n'étaient pas suffisamment significatives pour entraîner le rejet de la comptabilité : - le nombre de tickets Z manquants n'est pas significatif dès lors qu'il porte sur 30 tickets Z sur 2005, 21 sur 2006 et 13 sur 2007 ; - elle ne disposait pas de caisse enregistreuse pour comptabiliser les recettes " petit bar ", mais tenait des " fiches de bar " présentant les mêmes informations et auxquels l'administration a eu accès ; - les résultats de ces fiches de bar étaient intégrés dans les tableaux de synthèse établis mensuellement dont l'administration ne conteste pas le caractère exhaustif ; - le type de paiement est indiqué manuellement sur chaque ticket Z ; - si les recettes issues des buvettes ouvertes à la féria de Fenouillet n'ont pas été comptabilisées dans le compte " caisse " de la société, l'administration ne conteste pas que le détail exhaustif de ces recettes a été retranscrit en produits, dans la comptabilité, après report des tableaux de synthèse établis par la gérante ; ainsi, il n'existe aucune dissimulation de recettes ; - il ne saurait lui être reproché de n'avoir pas conservé les données informatiques de la caisse enregistreuse conformément à l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'en vertu du second alinéa de ces dispositions, seules les pièces comptables établies sur support électronique doivent être conservées sous cette forme ; or, la caisse enregistreuse ne procède à aucune centralisation des recettes ; c'est la gérante qui établit chaque mois un tableau de synthèse détaillant les recettes de l'établissement ; ainsi, la caisse enregistreuse de la société ne correspond pas à un " système informatisé " ; en outre, l'article L. 47 A-I du livre des procédures fiscales précise que la remise de la comptabilité sous forme dématérialisée n'est qu'une faculté, le contribuable pouvant fournir une comptabilité " papier " ; - l'administration ne saurait se fonder sur les résultats de sa propre reconstitution pour justifier l'écart de comptabilité et en déduire une insuffisance de chiffres d'affaires déclarés ; - l'administration se borne à relever quelques factures d'achat de marchandises qui n'auraient pas été comptabilisés mais ne conclut pas, compte tenu du montant insignifiant en résultant, à l'existence d'achats revendus non comptabilisés ; - enfin, si les factures d'avoir du fournisseur Café In n'ont pas été comptabilisées, son expert comptable a attesté du fait que cette erreur de comptabilisation lui était exclusivement imputable et qu'elle ne saurait dès lors être reprochée à la société ; - des irrégularités mineures ou n'ayant pas conduit à des minorations importantes de recettes ne sont pas de nature à enlever à la comptabilité sa valeur probante selon la doctrine administrative ; en l'espèce, les rappels de droits en TVA issus de la reconstitution sont de l'ordre de 3,62%, 1,85% et 4,39% de la TVA collectée pour les années 2005, 2006 et 2007 et les rehaussements nets en base d'IS correspondants sont de 3,60% pour 2005, 1,84% pour 2006 et 4,36% pour 2007 ; ainsi, la reconstitution opérée, qui parvient sensiblement aux mêmes résultats, valide les écritures comptables de la société ; * Sur le bien-fondé des rappels de TVA sur les factures de la société Teck 1 Racing : - l'administration ne pouvait rejeter la déductibilité de la TVA des factures de la société Teck 1 Racing correspondant à des cours de pilotage offerts à ses salariés en 2006 et 2007, pour des montants respectifs de 2 842 euros et 983 euros, sur le fondement des articles 240 et 241 de l'annexe II du code général des impôts dès lors qu'en l'espèce, il ne s'agissait pas de dépenses de transport de salariés ; * Sur le bien-fondé des rappels de TVA au titre des avoirs " fournisseurs " : - certains de ces avoirs ont effectivement été matérialisés en tant que tels et ont donné lieu à l'émission d'un chèque à son bénéfice ainsi qu'à une retranscription dans les écritures comptables de la société ; il s'agit pour 2005 des chèques de 25 616,65 euros et 28 900 euros soit une somme globale de 54 516,55 euros, et pour 2006, des chèques de 39 765 euros et 30 000 euros représentant une somme totale de 69 765 euros ; - en revanche, pour l'exercice 2007, le chèque de 98 072 euros ne correspond pas à un avoir mais à une facture de prestations de service ; - le montant des " avoirs " non justifiés s'élèvent aux sommes de 2 700 euros, 10 736 euros et 10 604 euros pour 2005 à 2007 ; - le tableau reproduit par l'administration comporte une erreur dans la mesure où le montant de l'avoir non formalisé et non payé pour 2005 s'élève à 2 700 euros et non 2 800 euros soit une décharge de 16,39 euros en droits ; - en vertu de la doctrine administrative énoncée par l'instruction 3 CA-136 du 7 août 2003 (BOFIP BOl-TV A-DED-40-10-20 n° 80, 12 septembre 2012), la personne qui renonce à l'imputation ou au remboursement de la TVA afférente au prix ou à la partie du prix qui n'est pas exigible ou dont il est fait remise peut faire connaître à son client que le rabais est " net de taxe " ; à condition qu'une mention en ce sens soit apposée sur la note d'avoir et que le montant de la TVA porté sur la facture initiale ne soit pas modifié, il est admis de ne pas faire application des dispositions combinées des articles 272, 2 et 283, 4 du CGI et de dispenser le client de procéder à la rectification de la déduction opérée au vu de cette facture ; or, sur les exercices clos en 2005 et 2006, le fournisseur Café In a émis des avoirs " nets de taxe " ; ainsi, aucune régularisation ne saurait être mise à la charge de la société sur ces deux exercices ; - l'administration n'a produit, pour aucun des trois exercices, de factures d'avoirs régulières justifiant la déduction effective par le fournisseur et, corrélativement, la régularisation par le client ; en vertu du principe de neutralité, il ne saurait être exigé de la société qu'elle régularise ses droits à déduction que s'il est établi que la société Café In a effectivement déduit de la TVA sur les notes d'avoir ; or, les deux seuls notes d'avoir disponibles pour 2005 et 2006 portent la mention " nets de taxe " et prouvent que la société Café In n'a pas déduit de TVA à ce titre ; il n'est pas allégué que cette société a effectivement déduit de la TVA sur les autres notes d'avoir que celles produites ; elle n'aurait d'ailleurs pu déduire la TVA dès lors qu'en vertu du 5° de l'article 289, 1 du code général des impôts, la facture rectificative ou la note d'avoir doit, d'une part, faire référence de manière explicite à la facture initiale (numéro et date de la facture), d'autre part, comporter l'ensemble des mentions prévues par la réglementation en vigueur, ce qui n'est pas le cas des notes ou factures émanant du fournisseur Café In ; l'administration reconnait dans ses écritures en défense que les avoirs avaient été inscrits TTC dans la comptabilité de la société Café In, ce qui implique que cette dernière n'a pu déduire la TVA sur ces notes d'avoir ; - il n'y a pas eu de " réduction de prix " s'agissant de l'exercice clos 2007 en vertu de l'article 267 II 1° du code général des impôts dans la mesure où l'examen de la convention intitulée " accord de services toutes boissons " signée en 2007 révèle que, s'agissant de l'exercice clos en 2007, les remises ou " avoirs " consentis par la société Café In sont la contrepartie des obligations mises à sa charge ; or, la facture émise sur 2007 de 98 072 euros établit que c'est le client qui facture sa prestation de services à son fournisseur, la société Café In et qu'ainsi, cette facture est assujettie à la TVA que la requérante a déjà collectée et reversée ; * Sur les rappels de TVA sur les dépenses de leasings : - dans ses observations, elle a accepté les rappels de TVA déductible notifiés au titre des leasings, pour les montants de 722 euros, 722 euros et 814 euros de 2005 à 2007, et demande ainsi la décharge des sommes de 15 582 euros, 19 684 euros et 28 141 euros à ce titre. * Sur les rectifications en matière d'impôts sur les sociétés et de contribution sur l'IS : - les résultats de la reconstitution extracomptable étant contestables, elle est fondée à demander la décharge intégrale des rappels en base d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt ; * Sur les pénalités : - les résultats de la reconstitution, qui représentent moins de 5 % des résultats déclarés, étant insignifiants, la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée ; - en l'espèce, les insuffisances de la comptabilité sont imputables à la négligence de la gérante et non à une manipulation des résultats visant à minorer son chiffre d'affaires ; l'erreur portant sur les " avoirs " indûment portés au crédit des comptes courants d'associé procède de l'expert comptable et ne saurait dès lors être imputée à la société. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 février 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête de la SAS Pastis O Maître. Il soutient que : - le vérificateur pouvait rejeter la comptabilité de l'intéressée comme non probante dès lors qu'elle ne présentait pas les garanties de sincérité requises ; en effet, il a relevé l'absence de plusieurs tickets Z et des erreurs dans les numéros séquentiels de ceux-ci ; la société n'a pas justifié les recettes de la période soumise au contrôle, et a procédé à la globalisation journalière des recettes "petit bar", sans pouvoir les justifier ; ces recettes s'élèvent à 83 445 euros, 53 671 euros et 106 456 euros au titre des exercices 2005 à 2007 et représentent ainsi 10 %, 5 % et 10 % des ventes hors taxes déclarées ; les recettes réalisées durant la féria de Fenouillet, qui, selon la gérante, s'élevaient à 52 362 euros ont été comptabilisées globalement dans les produits de l'entreprise ; or, l'absence de justificatifs des recettes comptabilisées représentant une part importante du chiffre d'affaires des exercices vérifiés, cela suffit à conférer à la comptabilité un caractère non probant pour l'ensemble de la période soumise au contrôle ; en outre, le vérificateur a constaté d'autres irrégularités comptables, telles que le défaut de comptabilisation de factures d'achat, qui est de nature à établir l'existence de minorations de recettes à l'issue de la reconstitution ; à ce titre, les avoirs et ristournes accordés par le fournisseur Café in sont venus diminuer les charges à hauteur de 47 923 euros, 67 309 euros et 90 866 euros pour 2005 à 2007 ; en outre, les règlements correspondants ont été inscrits au crédit du compte courant de la gérante pour des sommes de 54 616 euros, 69 765 euros et 98 072 euros ; la commission départementale a d'ailleurs confirmé le caractère non probant de la comptabilité ; - alors que la société dispose d'une caisse enregistreuse depuis septembre 2005, elle n'a pas sauvegardé ses données informatiques, en méconnaissance des articles L. 13 et L. 102 du livre des procédures fiscales ; - lorsque les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il appartient au contribuable, conformément à l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par le service ; il incombe ainsi au contribuable de démontrer que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire et radicalement viciée dans son principe, et de proposer une méthode de reconstitution plus précise ; - la méthode suivie ne souffre d'aucun vice et se fonde sur des données propres à l'entreprise, recueillies contradictoirement durant la vérification et les différents courriers échangés ; elle a tenu compte des prix réduits appliqués à certaines heures de la journée dites " heures heureuses " et des pertes évaluées à 6 % sur les ventes au verre en-dehors des heures heureuses et 3 % pour les cafés ; la société ne conteste pas utilement le taux de perte de 5 % pour la bière en pression ; la méthode ne comporte aucune incohérence et la requérante n'a d'ailleurs pas proposé de méthode plus précise ; - l'administration entend, par la voie de la substitution de base légale, maintenir la remise en cause de la déductibilité de la TVA sur les factures de la société TECK 1 RACING non pas sur le fondement des articles 240 et 241 de l'annexe au code général des impôts, mais en vertu de l'article 230 de l'annexe II au même code dès lors que les cours de pilotage dispensés au profit du personnel n'étaient pas nécessaires à l'exploitation de la société ; - la société requérante a déduit toute la TVA qui a grevé les factures initiales émises par son fournisseur Café In alors qu'elle aurait dû rectifier le montant de cette déduction, à concurrence de la taxe figurant sur les notes d'avoir ; ainsi, l'absence de toute prise en compte des avoirs consentis par son fournisseur et de toute régularisation ultérieure, a eu pour conséquence de majorer de manière indue la TVA déductible par la requérante ; les seules attestations produites indiquant que les notes d'avoirs des 5 août 2005 et 21 juillet 2006 auraient été émises net de taxe, ne peuvent suffire à démontrer que les avoirs ont été émis hors TVA, alors qu'ils étaient inscrits TTC dans la comptabilité de la société Café In ; si, pour l'année 2007, la société requérante soutient qu'il ne s'agissait pas d'avoirs, mais de ristournes proportionnelles aux achats, dont le versement était subordonné à la réalisation de dépenses publicitaires, elle ne produit aucun document de nature à démontrer le bien fondé de ses allégations ; - les rectifications de TVA afférentes aux minorations de recettes non déclarées génèrent un profit d'égal montant à réintégrer sur les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés ; elles constituent un profit sur le Trésor qui doit être réintégré aux résultats imposables de la société et ne saurait donc impliquer une double imposition avec la TVA réclamée ; - tant les manquements constatés en comptabilité, que l'importance des minorations, traduisent l'intention délibérée de la société de se soustraire à une partie de l'impôt, ce qui justifie l'application de la majoration de 40 %. Par une lettre du 4 août 2017 adressée aux parties, la Cour les a informées qu'en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, elle était susceptible de relever d'office les moyens d'ordre tirés de la méconnaissance du champ d'application de la loi au motif que les avoirs que la société Pastis Ô Maître a perçus de la société Café In n'ayant pas pour contrepartie une réduction du prix précédemment facturé par cette dernière société mais des prestations de services fournies à celle-ci, sont inapplicables, d'une part, les dispositions du 1° de l'article 271-1 du code général des impôts s'agissant des rehaussements de la base d'imposition à la TVA, d'autre part, les dispositions de l'article 39 du code général des impôts s'agissant des rehaussements de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés. Par des mémoires enregistrés les 9 août, 17 août, 21 septembre et 6 octobre 2017, le ministre demande à la cour de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur de 14 665 euros correspondant aux dégrèvements prononcés et de rejeter le surplus des conclusions de la société Pastis O Maître. Il soutient que : - il est fait droit à la demande de la société concernant la TVA relative aux factures d'avoir du fournisseur Café In de 2005 et 2006 ; - la société a déduit la totalité de la TVA qui a grevé les factures initiales émises par le fournisseur Café In ; ce dernier lui a ultérieurement consenti des factures d'avoirs qui ont diminué le montant de la facture initiale ; cette diminution de prix a également diminué le montant de la TVA initialement déduite ; la société devait donc procéder à une régularisation qui a pour objet de corriger à la hausse la TVA nette due ; or, le montant total des factures d'avoir a été directement crédité sur le compte courant d'associé de la gérante de la société, ce qui implique qu'aucune régularisation n'ait été effectuée concernant la TVA collectée ou la TVA déductible, et que cette dernière a disposé de la totalité des sommes en cause ; en outre, la comptabilité ayant été rejetée comme non probante, il lui incombe d'établir la régularisation du compte de TVA collectée ; - subsidiairement, il conviendrait de substituer l'article 266 du code général des impôts en raison du préjudice effectivement subi par le Trésor en l'absence de toute régularisation de TVA ; - il convient également de substituer les articles 256 et suivants du code général des impôts en raison du préjudice effectivement subi par le Trésor en l'absence de déclaration de TVA collectée correspondant à la prestation prétendument réalisée ; - la facture de 98 072 euros TTC présentée pour la première fois devant les premiers juges ne précise pas la nature de la prestation ou de l'opération qui aurait été réalisée au bénéfice de la société Café In ; - le versement correspondant ayant été appréhendé directement par la gérance sur son compte courant d'associé, la TVA correspondante est présumée n'avoir jamais été déclarée sauf preuve contraire qui n'est pas rapportée en l'espèce ; - il a été procédé au dégrèvement de la TVA correspondante aux deux seules factures Café In Frayssinet mentionnées nettes de taxe produites par la société, lesquelles s'élevaient à 28 900 euros TTC en 2005 et 30 000 euros TTC en 2006 ; la TVA correspondant à ces deux factures s'élevait donc respectivement à 4 736 euros de droits et 2 575 euros de pénalités pour 2005, et à 4 916 euros de droits et 2 438 euros de pénalités pour 2006. Par des mémoires enregistrés les 10 août, 29 août et 2 octobre 2017, la société Pastis O Maître conclut aux mêmes fins que précédemment et soutient en outre que : - les montants figurant sur les certificats de dégrèvement sont erronés ; - les avoirs dits " formalisés et payés " s'élèvent, pour 2005, à la somme de 54 516,65 euros, payés par deux chèques de 25 616,65 euros et 28 900 euros, et pour 2006, à 69 765 euros réglés par deux chèques de 39 465 euros et 30 000 euros ; Les avoirs de 28 900 euros et 30 000 euros étaient " nets de taxe " et ne posaient aucune difficulté ; Si les autres avoirs ne portaient pas cette mention, l'administration ne pouvait cependant revenir sur ses écritures du 16 août 2017 par lesquelles elle s'était engagée à faire droit à la demande de la société concernant la TVA relative aux factures d'avoir du fournisseur café in de 2005 et 2006 ; ce faisant, elle a méconnu son devoir de loyauté ; en outre, s'agissant de la requalification d'actes ou d'opérations, la charge de la preuve incombe à l'administration ; - sur l'exercice 2007, elle n'a pas bénéficié d'une réduction de prix de la part de la société Café In mais a, ou contraire, facturé des prestations de services à cette dernière ; la convention signée en 2007 et la facture de 98 072 euros émise cette même année établissent que c'est elle-même qui a facturé des prestations de services à la société Café In et qu'il n'y a donc pas d'avoir de cette société à son client ; Il appartient ainsi à l'administration d'établir que des rabais sur prix d'achat constituent des commissions passibles de la TVA ; enfin, en exigeant des documents des années 2005 et 2006, l'administration met à la charge du contribuable une preuve impossible à apporter ; en vertu de l'article L. 123-22 du code de commerce, les documents comptables et pièces justificatives n'ont pas à être conservés par un commerçant au-delà d'une durée de dix années ; le successeur de la société Café In a d'ailleurs confirmé ne plus disposer des factures d'avoirs émises en 2005 et 2006 ; - sur les exercices clos en 2005 et 2006, le fournisseur Café In ayant émis des avoirs nets de taxe, aucune régularisation ne saurait dès lors être mise à sa charge sur ces deux exercices ; - la substitution de base légale présentée sur le fondement de l'article 266 du code général des impôts est inopérante dès lors que la société n'était pas tenue de régulariser ses droits à déduction et ces dispositions n'ouvrent pas droit à une telle régularisation. Par ordonnance du 2 octobre 2017, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 9 octobre 2017 à 12h00. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant la SAS Pastis O Maître. Considérant ce qui suit : 1. La SAS Pastis O Maître exploite un bar situé à Toulouse, qui a également développé une activité de restauration à prix attractifs entre 12h et 14h, et qui est géré par MmeA.... Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, laquelle a abouti à un rejet de sa comptabilité et à une reconstitution de son chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007. Une proposition de rectification lui a été adressée le 18 décembre 2008. Par courrier du 20 février 2009, la gérante de la société a présenté un recours hiérarchique et sollicité l'intervention de l'interlocuteur départemental. Par un avis du 1er octobre 2009, la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé le caractère non probant de sa comptabilité, a proposé d'admettre un taux de perte de 5% sur la bière pression et a, pour le surplus, proposé de maintenir les autres rappels notifiés par le service. La SAS Pastis O Maître a été assujettie à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2005 à 2007 et à un supplément de contribution à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2005, établis sur des bases conformes à l'avis de la commission, ces impositions étant assorties de la majoration prévue en cas de manquement délibéré. La société relève appel du jugement n° 1201375 du 28 mai 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande à fin de décharge de ces impositions et pénalités. Sur l'étendue du litige : 2. Postérieurement à l'introduction de l'appel, l'administration a fait partiellement droit aux conclusions de la société requérante en matière de TVA, s'agissant de la taxe correspondant à deux factures d'avoirs émises par la société " Café In ", portant la mention " nettes de taxe ", d'un montant de 28 900 euros en 2005 et 30 000 euros en 2006 et a, en conséquence, par décision du 22 août 2017, prononcé un dégrèvement d'un montant de 14 655 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur la reconstitution du chiffre d'affaires : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 3. La SAS Pastis O Maître fait valoir que contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, les anomalies relevées par l'administration n'étaient pas suffisamment significatives pour justifier le rejet de sa comptabilité. 4. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ". 5. Il résulte de l'instruction qu'aucun ticket Z n'a pu être produit par la société requérante au titre de la période du 1er janvier 2005 au 28 août 2005 faute pour cette dernière d'être munie, durant cette période, d'une caisse enregistreuse. Or, ces recettes s'élevaient à 83 445 euros, 53 671 euros et 106 456 euros au titre des années considérées et représentaient ainsi 10 %, 5 % et 10 % des ventes hors taxes déclarées au titre de ces mêmes années. Afin de justifier leur montant, la société se borne à soutenir qu'elle tenait des " fiches de bar " qui présentaient les mêmes informations que celles indiquées sur les tickets Z et dont le contenu était ensuite intégré aux tableaux de synthèse établis mensuellement. Cependant, ces " fiches de bar " ne sauraient constituer des pièces justificatives permettant de vérifier le détail des recettes réalisées dans le cadre de l'activité " petit bar " alors qu'elles ne sont corroborées par aucun autre élément du dossier tel qu'un brouillard de caisse, des fiches de caisse, ou des notes remises aux clients. La société a également procédé à une comptabilisation globale, dans les produits de l'entreprise, des recettes réalisées durant la féria de Fenouillet, qui, selon la gérante, s'élevaient à 52 362 euros. Or, l'ensemble des recettes visées précédemment représentent une part substantielle du chiffre d'affaires des exercices vérifiés. En outre, il est constant que certaines factures d'achat de marchandises n'ont pas été comptabilisées par la société, pour des montants de 3 804,70 euros, 1 654,43 euros et 1 273,09 euros respectivement pour les années 2005, 2006 et 2007. Il résulte également de l'instruction, et notamment des documents comptables de la société Café In, que la société requérante n'a pas comptabilisé les avoirs sur remises octroyés par la société Café In pour des montants TTC de 57 316 euros, 80 501 euros et 108 676 euros au titre des exercices clos 2005 à 2007, et les a directement enregistrés sur le compte-courant de MmeA.... En outre, la société ne saurait utilement se prévaloir, pour justifier le caractère sincère de sa comptabilité malgré ces erreurs ou omissions, du fait que l'absence de comptabilisation de ces factures et avoirs serait imputable à une erreur commise par son comptable. Enfin, et contrairement à ce que soutient la requérante, le nombre de tickets Z manquants sur la période de contrôle ne saurait être regardé comme insignifiant dès lors qu'il porte sur trente tickets en 2005, vingt-et-un tickets en 2006 et treize en 2007. Ainsi, et comme l'a relevé la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, la globalisation journalière d'une partie substantielle des recettes de cette société sans justification, l'absence de comptabilisation de certaines factures et l'enregistrement sur le compte-courant de sa gérante d'avoirs accordés à la société confèrent à sa comptabilité un caractère non probant pour l'ensemble de la période soumise à son contrôle et justifient, en conséquence, le rejet de sa comptabilité. 6. La requérante soutient ensuite qu'il ne saurait non plus lui être reproché l'imprécision de ces tickets Z concernant le mode de règlement des clients, lequel est indiqué manuellement sur ces différents tickets. Cependant, il résulte des motifs exposés au point précédent que, compte tenu de la globalisation des recettes à laquelle a procédé cette société, s'agissant tant des recettes " petit bar " que des recettes perçues entre le 1er janvier et le 28 août 2005, l'administration aurait pu légalement, pour ce seul motif, écarter sa comptabilité comme dépourvue de caractère probant, sans que la requérante puisse se prévaloir utilement de la faiblesse des rehaussements au regard de son chiffre d'affaires, ni du fait que le vérificateur lui aurait reproché à tort de n'avoir pas produit ses données comptables sous la forme informatisée. 7. Enfin, la société requérante ne saurait se prévaloir, à l'appui de ce moyen, de la documentation administrative de base 4 G 3341 du 25 juin 1998 (BOI-CF-IOR-10-20 n° 80 et 90) qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. En ce qui concerne la charge de la preuve : 8. Selon l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". 9. Ainsi qu'il a été dit plus haut, d'une part, la comptabilité présentée par la SAS Pastis O Maître est entachée de graves anomalies et d'autre part, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 1er octobre 2009. En conséquence, et en vertu des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions. En ce qui concerne le montant des recettes reconstituées : 10. Le vérificateur a reconstitué les recettes hors taxes procurées par l'activité " bar " de l'entreprise par application aux achats revendus hors taxes d'un coefficient multiplicateur calculé pour l'année 2005, les achats revendus étant déterminés au moyen du dépouillement des factures d'achats et des états des stocks. Pour tenir compte des spécificités de l'entreprise, et en particulier de l'application de prix réduits à certaines heures de la journée dites " heures heureuses " pour s'adapter à la clientèle étudiante, le vérificateur a scindé l'activité bar en huit secteurs d'activité et a opéré une ventilation des produits vendus dans ces différents secteurs au moyen du dépouillement d'un échantillon de tickets Z présentés par l'entreprise portant sur trois périodes de quinze jours pour chaque exercice contrôlé. Il a ensuite retenu notamment un pourcentage d'offerts de 60 % et 70 % pour les bières et le pastis. S'agissant du secteur vente au verre en-dehors des " heures heureuses ", il a pris en considération les pertes et offerts qu'il a évalués à 6 % pour les boissons hors café, 3 % pour les cafés, et 4 % s'agissant de la bière en pression, ce dernier taux ayant été rehaussé à 5 % à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. Les prix unitaires communiqués par la société requérante ont ensuite été appliqués au nombre de doses revendues pour déterminer le chiffre d'affaires de l'activité bar. Enfin, s'agissant du chiffre d'affaires de l'activité " restaurant ", il a été déterminé en fonction de la part des recettes procurées par cette activité dans le total du chiffre d'affaires de l'exploitation. Il s'en suit que la reconstitution de recettes en litige a tenu compte des données spécifiques de son exploitation. Par suite, la société requérante, qui n'a pas été en mesure de présenter une méthode de reconstitution plus précise que celle utilisée en l'espèce, ne saurait valablement contester celle-ci, qui n'est ni viciée dans son principe, ni exagérément sommaire. Sur les rappels de TVA : En ce qui concerne les factures de la société Teck 1 Racing : 11. Pour remettre en cause la déduction par la société requérante de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 2 842 euros et 983 euros mentionnée sur les factures émises en 2006 et 2007 par la société Teck 1 Racing, l'administration s'est initialement fondée sur les articles 240 et 241 de l'annexe II au code général des impôts qui n'autorisent pas la déduction de la taxe concernant les dépenses de transport des salariés. L'administration, qui est en droit d'invoquer au cours de la procédure contentieuse tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi, demande à la cour de substituer au fondement légal initialement invoqué l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts. 12. Aux termes du 1 de l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts, alors applicable : " La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation. Toutefois, la taxe ayant grevé les dépenses relatives à des biens et à des services ne peut donner lieu à déduction lorsque le pourcentage de l'utilisation de ces biens et services pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou plus généralement à des fins étrangères à son entreprise est supérieur à 90 % de leur utilisation totale. ". 13. Il résulte de l'instruction que les factures susévoquées des 2 février 2006 et 2 juillet 2007 concernent des cours de pilotage dispensés par la société Teck 1 Racing au profit du personnel de la société requérante. De telles dépenses n'étant pas nécessaires à l'exploitation de cette société, l'administration est fondée à soutenir qu'elle pouvait, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 230 de l'annexe II du code général des impôts, refuser la déductibilité de la taxe afférente à ces deux factures. Dans ces conditions, et dès lors que cette substitution de base légale ne prive la requérante d'aucune garantie procédurale, la contestation de ce chef de redressement doit être écarté. En ce qui concerne les dépenses de crédit-bail : 14. Aux termes de l'article 237 de l'annexe II au code général des impôts en vigueur à la date des impositions en litige : " Les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf, n'ouvrent pas droit à déduction (...). " En vertu de l'article 242 de l'annexe II au même code : " Les exclusions prévues aux articles 236 et 237 ne sont pas applicables aux biens donnés en location, sous réserve que la location soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. / La location d'un bien n'ouvre droit à déduction pour le preneur que dans la mesure où le bien loué ne serait pas frappé d'exclusion en raison de sa nature ou de sa destination, s'il était acquis par lui en pleine propriété. ". 15. Il résulte de l'instruction que la société requérante a déduit la taxe qui portait sur les mensualités de crédit-bail du véhicule de tourisme qu'elle utilisait au cours des années 2005 à 2007. Ainsi, la proposition de rectification adressée à la requérante prononçait un rappel de la taxe sur la location de ce véhicule pour des montants de 722,40 euros en 2005 et 2006 et 814 euros en 2007. Dans ses observations, la société avait d'ailleurs reconnu le bien-fondé de ce rehaussement et avait accepté les rappels de taxe pour les montants susmentionnés. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait mis à la charge de la requérante les sommes supplémentaires de 15 582 euros, 19 684 euros et 28 141 euros au titre des rappels de taxe afférents aux dépenses de leasing. Par suite, les conclusions de la société tendant à être déchargées des montants qui viennent d'être indiqués sont sans objet. En ce qui concerne les " avoirs fournisseurs " : S'agissant des factures d'avoirs d'un montant de 28 900 euros et 30 000 euros : 16. Ainsi qu'il a été dit au point 2, il a été fait droit à la demande de la société requérante en ce qui concerne ces deux factures, qui, comme l'a relevé l'administration, ont été dûment produites. S'agissant des factures d'avoirs émises en 2005 et 2006 et portant sur les montants de 25 616,65 euros et 39 465 euros : 17. Si, à l'appui de sa demande tendant à être déchargée des rappels de taxe afférents à ces deux notes d'avoirs, la société requérante soutient que ces avoirs auraient, comme ceux mentionnés au point précédent, été établis " nets de taxe ", elle n'a toutefois jamais produit les factures correspondantes, que ce soit au cours de la vérification de comptabilité, qui a eu lieu en 2008, ou postérieurement. Par suite, elle ne saurait utilement invoquer, pour contester les rappels litigieux, le fait que lesdites factures étaient " nettes de taxe ". S'agissant de la facture d'avoir fournisseur de l'année 2007 portant sur un montant de 98 072 euros : 18. La société requérante soutient que l'administration ne pouvait reprendre le montant de taxe sur la valeur ajoutée sur cet avoir émanant de la société Café In, son fournisseur, dès lors que cette facture correspond à une ristourne proportionnelle aux achats dont le versement était subordonné à la réalisation de dépenses publicitaires. 19. L'administration s'était initialement fondée, pour mettre à la charge de la requérante, la TVA relative à cette facture d'avoir du fournisseur Café In, sur les dispositions du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts aux termes desquelles : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Elle avait relevé que la société avait bénéficié de remises financières comptabilisées en tant que telles chez son fournisseurs, la société Café In / Frayssinet, et calculées au prorata de la quantité de bières vendue, et reprochait à la requérante de n'avoir pas, sur ses déclarations, diminué le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible à concurrence de cet avoir. 20. L'avoir perçu par un client en contrepartie d'une prestation de services à son fournisseur ne vient pas en réduction du prix des fournitures, mais constitue la contrepartie d'une opération taxable. 21. Le contrat conclu entre la société Pastis O Maître et la société Café In le 21 septembre 2007 stipule que les remises consenties par cette dernière rémunèrent la " fourniture de divers services particuliers " que lui rend la société requérante dans le but de " promouvoir la gamme des produits " du fournisseur. Selon l'article 2 de ce contrat, la société Café In s'est engagée à verser à la requérante, chaque trimestre, une rémunération en fonction de la consommation de boissons au sein de l'entreprise et à lui remettre un acompte de 82 000 euros HT, soit 98 072 euros TTC, la part de cette somme avancée n'ayant pas été amortie par la rémunération des hectolitres de bières, devant lui être restituée. L'article 5 de cette convention stipule que la société requérante (" client ") donne mandat à la société Café In (" entrepositaire ") pour établir les factures à émettre et précise que la requérante conserve l'entière responsabilité de ses obligations en matière de facturation, et notamment au regard de la TVA. La somme de 82 000 euros HT, soit 98 072 euros TTC, portée sur la facture du 29 août 2007 peut ainsi être regardée, même si le contrat produit a été conclu postérieurement, comme ayant eu pour contrepartie des prestations de publicité accomplies par la société requérante au profit de la société Café In. Dans ces conditions, ce montant ne pouvait venir en déduction du prix des fournitures et ne pouvait dès lors avoir une incidence sur le montant de taxe ayant grevé ce prix. Par suite, en procédant à la reprise de taxe déduite compte non tenu de cet avoir, l'administration a méconnu le champ d'application de l'article 271 du code général des impôts. 22. Cependant, afin de justifier la reprise de taxe sur cette facture, l'administration demande à la cour de substituer, à l'article 271 I du code général des impôts, l'article 256 de ce code, en invoquant l'absence de déclaration de la taxe collectée correspondant aux prestations de publicité réalisées au bénéfice de son fournisseur, la société Café in. 23. Lorsque l'administration invoque, dans un litige relevant de la compétence de la commission départementale, une nouvelle base légale qui ne pose pas exclusivement une question de droit et implique une appréciation d'éléments de fait non soumis à la commission lors de sa consultation sur la base du précédent fondement légal invoqué par le service, l'imposition ne peut être regardée comme ayant été établie dans des conditions ayant permis un débat contradictoire utile devant la commission. Par suite, dans une telle hypothèse, la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition incombe en tout état de cause à l'administration. 24. En vertu du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Sont taxables sur le fondement de ces dispositions, les prestations de services rendues par l'assujetti à son fournisseur exclusif, consistant en actions de promotion et opérations de stockage effectuées pour le compte de ce fournisseur et rémunérées par celui-ci sous forme de rabais, remises et ristournes sur le prix de vente normal des produits vendus. 25. L'administration soutient notamment, pour justifier la reprise de la TVA sur cet avoir, que le versement correspondant ayant été appréhendé directement par la gérante sur son compte courant d'associé, la TVA correspondante doit être présumée n'avoir jamais été déclarée. Or, la société Pastis O Maître ne produit aucun élément de nature à établir que ce montant de TVA aurait été déclaré. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve qui lui incombe de ce que la taxe sur la valeur ajoutée dont la requérante était redevable à raison de cette facture n'a été ni déclarée, ni collectée, et que le montant de TVA en cause pouvait dès lors lui être réclamé sur le fondement de l'article 256 du code général des impôts. En ce qui concerne le montant des avoirs ne correspondant pas à un flux financier : 26. Si la requérante fait valoir que la somme de 2 800 euros retenue au titre des " avoirs ne correspondant pas à un flux financier pour l'année 2005 " serait erronée, il résulte de l'instruction, et notamment du tableau reproduit page 8 de la proposition de rectification que le montant des huit avoirs correspondant aux mois de janvier à mars 2005 et aux mois d'août à décembre de cette même année se chiffre à la somme totale de 31 700 euros, alors que le montant du chèque remis le 5 août 2005 par la société Café In à la requérante au titre de cette même période s'élève à la somme de 28 900 euros. Par suite, le montant des avoirs non formalisés et non payés au titre de l'année 2005 se chiffre effectivement à la somme de 2 800 euros, comme indiqué à juste titre dans le tableau reproduit page 18 de la proposition de rectification, lequel corrige le montant erroné de 2 700 euros que l'administration avait précédemment mentionné. Sur la taxation du profit sur le trésor : 27. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière d'impôts sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un "profit sur le Trésor" chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. 28. En vertu du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. (...) ". Il résulte des dispositions combinées de ces deux articles, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges supportées par l'entreprise. 29. Il ressort de la proposition de rectification notifiée à la requérante que l'administration s'est fondée, pour réintégrer dans ses résultats imposables le montant des avoirs litigieux, sur les dispositions de l'article 39 du code général des impôts, en considérant que ces avoirs avaient minoré les charges de cette société et qu'ils auraient dès lors dû être portés en tant que tels en comptabilité. Si, comme il a été dit précédemment, ces avoirs n'ont pas été de nature à diminuer les charges de l'exercice mais ont au contraire conduit à augmenter les recettes de la société, ils devaient, en tout état de cause, être comptabilisés. Dans ces conditions, l'administration pouvait fonder les rehaussements de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés en réintégrant le montant de ces avoirs sur le fondement des dispositions combinées des articles 38 et 39. Sur les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts : 30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 31. Les impositions supplémentaires en litige, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, procèdent de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société requérante, rendue nécessaire par le caractère non sincère et non probant de sa comptabilité. Compte tenu, d'une part, de l'importance en valeur absolue des minorations de recettes, et d'autre part, du caractère répété des manquements de la requérante à ses obligations de tenue de sa comptabilité, l'administration fiscale établit le manquement délibéré de la SAS Pastis O Maître à ses obligations fiscales. Dans ces conditions, cette société n'est pas fondée à contester son assujettissement aux pénalités qui lui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 32. Il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement accordé en cours d'instance, la SAS Pastis O Maître n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : 33. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande la SAS Pastis O Maître au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Pastis O Maître à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance pour un montant total de 14 655 euros. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Pastis O Maître est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société SAS Pastis O Maître et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller, Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. Le rapporteur, Sabrina LADOIRE Le président, Aymard de MALAFOSSE Le greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 13 N° 15BX002627