Conseil d'Etat, 7 / 8 SSR, du 18 mars 1992, 62402, publié au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1992-03-18
Numéro : 62402
Président : M. Rougevin-Baville
Rapporteur : M. Zémor
Commissaire du gouvernement : M. Fouquet

Vu la requête, enregistrée le 7 septembre 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par la société Leybold-Heraeus-Sogev, dont le siège social est ..., et qui est représentée par M. J.P Candala, président du directoire de cette société ; la société société anonyme demande que le Conseil d'Etat : 1°) réforme le jugement du 17 mai 1984, par lequel le tribunal administratif de Versailles n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de majoration exceptionnelle auxquels elle a été assujettie au titre respectivement des années 1970 à 1973 et des années 1973 et 1974 ; 2°) lui accorde la décharge des impositions contestées ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Zémor, Conseiller d'Etat, - les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement et sur l'étendue du litige : Considérant que l'article 1er du jugement attaqué a accordé à la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev la décharge de la part d'impôt sur les sociétés correspondant à la prise en compte de charges d'exploitation pour un montant de 12 145 F, alors qu'il est constant que, par une décision du 14 septembre 1981, postérieure à l'introduction de la demande, le directeur des services fiscaux avait prononcé le dégrèvement d'office correspondant de l'impôt sur les sociétés, soit 7 770 F en droits et pénalités ; qu'il convient en conséquence d'annuler le jugement attaqué du 17 mai 1984 en tant qu'il a accordé cette décharge ; qu'il appartient au Conseil d'Etat, en vertu de l'effet dévolutif de l'appel, de se prononcer sur les conclusions de la demande ; que celles-ci étant devenues sans objet, il n'y a lieu d'y statuer ; Sur la réintégration des amortissements dans les résultats de l'exercice clos au 31 décembre 1970 : Considérant que la société anonyme Sogeme a, en 1970, par un traité d'apport partiel d'actif, apporté à sa filiale, la société anonyme Sogev, ses activités de technique du vide et de tôlerie industrielle ; que ce traité a fixé au 1er juillet 1970 la date à laquelle l'apport prendrait effet ; que la société anonyme Sogev, qui clôt ses exercices au 31 décembre de l'année, a, pour l'évaluation du résultat de son exercice clos au 31 décembre 1970, déduit les amortissements pratiqués sur les immobilisations apportées durant la période comprise entre le 1er juillet et le 30 novembre 1970 ; que l'administration, constatant que la société Sogev s'était bornée à déduire les amortissements susmentionnés de son résultat sans rattacher à ce dernier les produits et les autres charges provenant de l'exploitation des activités apportées durant la période comprise entre le 1er juillet et le 30 novembre 1970, a estimé que les parties au traité d'apport avaient, malgré la clause en fixant la date d'effet au 1er juillet 1970, renoncé à tirer les conséquences fiscales de cette clause ; qu'elle a, par suite, réintégré dans les résultats de l'exercice clos au 31 décembre 1970 de la société Sogev le montant des amortissements susmentionnés qui s'élevait à 297 915 F ; Considérant, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " ... 2 Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période ... par les associés" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un bilan doit être établi à la date de clôture de chaque période et que ce bilan doit exprimer de manière régulière et sincère la situation de l'entreprise, telle qu'elle résulte à cette date des opérations de toute nature faites par l'entreprise ; que, si parmi ces opérations figurent des contrats conclus avec des tiers dans le cadre d'une gestion commerciale normale, les conséquences de ces contrats pour l'entreprise, qu'il s'agisse des droits et des obligations résultant de leurs stipulations ou des profits et des charges entraînés par leur exécution, doivent donc être reprises dans le bilan établi à la date de clôture de la période au cours de laquelle les contrats ont été conclus ; que, par suite, lorsqu'un effet rétroactif est attaché à ces contrats par la volonté des parties ou par la loi civile ou commerciale, les conséquences de cette rétroactivité doivent affecter les résultats de l'exercice au cours de laquelle de pareils contrats ont été effectivement conclus ; Considérant qu'en application de ces règles, pour la détermination des bénéfices imposables de la société bénéficiaire des apports, en cas d'apport partiel d'actif, le premier bilan dans lequel doivent être prises en compte les conséquences de l'apport est le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel la convention d'apport a été définitivement conclue ; que, si les deux sociétés sont convenues, comme elles y sont d'ailleurs généralement contraintes par les délais nécessaires notamment à l'évaluation des apports et à la réunion des organes délibérants des deux personnes morales, de donner effet à l'apport à une date déterminée, antérieure à celle à laquelle la convention est définitivement conclue, celles-ci sont tenues de prendre en compte toutes les conséquences de la date ainsi stipulée à laquelle les effets de l'apport remontent ; Considérant qu'en l'espèce la convention d'apport a été définitivement conclue avant le 31 décembre 1970, date de clôture de l'exercice litigieux et que sa date d'effet a été contractuellement fixée au 1er juillet 1970 ; qu'il en résulte que l'ensemble des droits et obligations nés de cette convention, ainsi que les profits et les charges, y compris la dotation aux amortissements, résultant en 1970 de son exécution, devaient être rattachés aux résultats de l'exercice 1970 de la société requérante ; que, contrairement à ce que soutient l'administration, la société Sogev n'avait pas la faculté de renoncer, pour l'évaluation de son résultat imposable de l'exercice clos au 31 décembre 1970, à reprendre dans son bilan établi à cette date les conséquences de la convention d'apport définitivement conclue au cours de l'exercice ; qu'ainsi la société Sogev aurait dû rattacher au résultat de l'exercice l'ensemble des produits et des charges provenant de l'exploitation des activités apportées durant la période comprise entre le 1er juillet et le 30 novembre 1970, et n'aurait pas dû se borner à opérer la déduction d'amortissements afférents aux dites activités apportées ; Considérant cependant que l'exploitation des activités apportées durant la période comprise entre le 1er juillet et le 30 novembre 1970 a dégagé, hors amortissements, une perte ; que, par suite, la société Sogev, bien qu'elle n'ait pas demandé, à l'occasion de sa réclamation, le rattachement de cette perte au résultat de l'exercice clos au 31 décembre 1970, n'était pas moins fondée à déduire de ce résultat le montant des amortissements effectivement pratiqués durant la période susmentionnée et dont le montant s'élève à 297 915 F ; qu'elle est donc fondée à demander, dans cette mesure, à être déchargée de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1970 ; Sur la dépréciation d'éléments d'actif au 31 décembre 1971 : Considérant qu'à la clôture de l'exercice au 31 décembre 1971, la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev (L.H.S.), issue de l'absorption, avec effet au 1er janvier 1971, de la société Leybold-Heraeus par la société Sogev, a constaté une dépréciation à hauteur de 4 725 487 F des éléments d'actif relatifs à l'activité de technique du vide qui avaient été apportés à la société Sogev par la société Sogème ; que l'administration a estimé que cette dépréciation était injustifiée et ne pouvait pas produire une perte déductible du résultat de l'exercice clos en 1971 dans la mesure où elle correspondait à une surestimation du même montant de la valeur d'apport des éléments d'actif en cause ; qu'elle a admis que cette surestimation avait été compensée partiellement, à hauteur de 3 100 000 F, par une remise de dette consentie en avril 1971 par la société Sogème à la société Sogev ; que, par suite, elle n'a réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 1971 que la différence entre 4 725 487 F et 3 100 000 F, soit 1 625 487 F ; Considérant qu'il appartient à l'administration d'établir que la valeur d'apport d'un élément d'actif est supérieure à sa valeur réelle ; que, d'une part, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que le stock racheté à l'entreprise "Seavom" a été surestimé lors de son apport à la société Sogev en 1970 d'un montant égal à la dépréciation de 2 355 032 F constatée au 31 décembre 1971, dès lors qu'il résulte d'un rapport interne de la société Sogev qu'il a été impossible de procéder à l'inventaire physique de ce stock à la date de l'apport et même au 31 décembre 1970 ; qu'en revanche, l'administration ne justifie de la surestimation du reste du stock apporté qu'à hauteur de 256 808 F, montant de la dépréciation que la société Sogème, auteur de l'apport, s'est abstenue de pratiquer sur le stock à la clôture au 31 décembre 1969 du dernier exercice précédant celui de l'apport ; Considérant, d'autre part, que l'administration démontre que des éléments de l'actif immobilisé désignés sous l'intitulé "matériel en location ou en prêt", "dossiers d'études", "agencements et installations", estimés à 920 372 F lors de l'apport et passés directement en pertes au 31 décembre 1971, avaient déjà perdu toute valeur à la date de l'apport ; qu'en revanche, elle ne justifie pas que l'élément d'actif immobilisé désigné sous l'intitulé "outillage de fabrication et d'essai" avait été surestimé lors de l'apport ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration justifie que la valeur d'apport des éléments d'actif en cause a été surestimée à hauteur de 3 532 212 F ; qu'il est constant que cette surévaluation de l'actif a été compensée par une remise de dette de 3 100 000 F ; que l'administration n'était donc fondée à réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 1971 de la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev que le montant excédant cette remise, soit 432 212 F ; qu'ainsi le montant réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 1971 de la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev doit être réduit de 1 625 487 F à 432 212 F, soit d'une somme de 1 193 275 F ; Sur les frais financiers réintégrés dans les résultats de l'exercice clos en 1971 : Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts précité, les charges déductibles du bénéfice net comprennent : "3°) les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés au taux des avances de la Banque de France, majoré de deux points" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la remise de dette susmentionnée de la société Sogème à la société Sogev résulte de la reconnaissance partielle par la première de ces sociétés de la surestimation de l'apport qu'elle a fait en 1970 à la seconde ; que dès lors, la remise de cette dette aurait dû être effective dès la conclusion de l'acte d'apport, le 30 novembre 1970 ; qu'en conséquence, les intérêts remis par la société Sogev à la société Sogème en 1971 doivent être réduits du montant des intérêts correspondant à cette remise de dette et servis entre le 1er janvier 1971 et le 26 avril 1971, date à laquelle la remise de dette a été effectivement inscrite dans les écritures de la société Sogev ; que c'est par suite à bon droit que la somme de 96.409 F a été réintégrée dans les bases imposables au titre de 1971 de la société requérante ; Sur les avoirs consentis aux clients : Considérant que la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev soutient que c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses recettes de 1971, 1972 et 1973 les montants d'avoirs établis au nom de clients de l'ancienne société Leybold-Heraeus ; qu'il résulte de l'instruction que ces créances des clients sont nées avant la fusion et ne sauraient être regardées comme une perte d'exploitation de la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev au cours des exercices 1971, 1972 et 1973 ; que, dès lors, c'est à juste titre que les sommes correspondantes ont été réintégrées dans les résultats de la société requérante ; Sur les charges regardées comme injustifiées : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société Sogème qui louait à la société IBM un ordinateur qu'elle utilisait en commun avec la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev a refacturé à celle-ci, pour la période comprise entre le 1er novembre 1970 et le 30 avril 1971, la totalité des frais que la société IBM lui avait facturés ; qu'il sera fait une juste appréciation, dans les circonstances de l'espèce, de la part incombant à la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev dans ces frais communs en lui en imputant la moitié soit 112.337 F ; que, dans cette mesure, le montant des frais de traitement par ordinateur à réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 1972 de la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev est réduit de 224.674 F à 112.337 F ; Considérant, en second lieu, que l'administration a estimé que les loyers et charges facturés au titre du premier trimestre de l'année 1971 par la société Sogème à la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev étaient excessifs à hauteur de 208.670 F ; que l'administration justifie de ce caractère excessif par la comparaison qu'elle fait entre le loyer que versait la société Sogème au propriétaire de l'immeuble et le loyer qu'elle demandait à son sous-locataire la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev ; que, toutefois, il est constant que les loyers et charges facturés à celle-ci figuraient dans un contrat global de prestations de services concernant le loyer, les charges et l'assurance correspondant à la location du 7ème étage d'un immeuble sis ... ; qu'il résulte de l'instruction, que dans les trois premiers mois de l'année 1971, la société Sogev a occupé dans ce même immeuble d'autres locaux dont la location n'était pas prévue dans le contrat qu'il sera fait une exacte appréciation du supplément de loyer dû à ce titre en le fixant à 5.000 F par mois ; que, par suite, la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev est fondée à demander la déduction à ce titre de la somme de 15.000 F de ses résultats imposables de l'exercice 1971 ;Article 1er : L'article 1er du jugement du 17 mai 1984 du tribunal administratif de Versailles est annulé.Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande à hauteur du dégrèvement de 7.770 F accordé au titre de l'année 1972.Article 3 : La société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev est déchargée de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1970.Article 4 : Les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev sont réduites pour l'exercice 1971 d'un montant de 1.320.612 F, avant imputation sur ces bases des déficits antérieurs et des amortissements réputés différés non encore imputés.Article 5 : La société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev est déchargée de la différence entre le supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice 1971 et celui qui résulte de l'application de l'article 4 de la présente décision.Article 6 : Le jugement attaqué du tribunal administratif de Versailles en date du 17 mai 1984 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.Article 8 : La présente décision sera notifiée à la société anonyme Leybold-Heraeus-Sogev et au ministre délégué au budget.