CAA de LYON, 2ème chambre, 16/11/2023, 21LY03017, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-11-16
Numéro : 21LY03017
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : SCP LARDANS TACHON MICALLEF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure L'EHPAD de l'Aumance a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, à concurrence de la somme de 248 665 euros, ainsi que le remboursement d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des mêmes années, pour un montant de 278 893 euros. Par un jugement n° 1801332 du 27 mai 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a ordonné la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles l'EHPAD de l'Aumance a été assujetti à hauteur de la somme de 77 019 euros au titre de l'année 2014, de 82 144 euros au titre de l'année 2015, de 89 502 euros au titre de l'année 2016 et rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 10 septembre 2021 et, un mémoire, non communiqué, enregistré le 7 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de remettre ces impositions à la charge de l'EHPAD de l'Aumance. Il soutient que : - l'EHPAD de l'Aumance, qui est un EHPAD public, exerce son activité d'hébergement en tant qu'autorité publique ; - du fait de ses caractéristiques, notamment en termes de prix pratiqué et de public bénéficiaire, cette activité ne crée pas de distorsion de concurrence par rapport à celle réalisée par les établissements de droit privé lucratifs ; - il en résulte que l'activité d'hébergement de l'EHPAD n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, de telle sorte que l'établissement entre, pour cette activité, dans le champ d'application de la taxe sur les salaires ; - s'agissant d'un contentieux de série, la formation de jugement peut mettre en œuvre l'article L. 113-1 du code de justice administrative en transmettant au Conseil d'Etat une question sur les modalités d'appréciation d'une éventuelle distorsion de concurrence au regard du nombre de places habilitées à l'aide sociale. Par un mémoire, enregistré le 8 décembre 2021, l'EHPAD de l'Aumance, représentée par Me Tachon, conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. Par ordonnance du 11 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 13 février 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code de l'action sociale et des familles ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'avis du Conseil d'Etat n° 427540 du 12 avril 2019 ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. L'EHPAD de l'Aumance, établissement public en charge de l'accueil de personnes âgées dépendantes, situé à Cosne d'Allier (Allier), qui n'était soumis à la taxe sur la valeur ajoutée que pour son activité de portage de repas, était assujetti à la taxe sur les salaires. Il a sollicité son assujettissement aux impôts commerciaux, demandé à bénéficier du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi et le remboursement d'une partie de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2014, 2015 et 2016. Par un jugement du 27 mai 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a fait droit à la demande de l'EHPAD de l'Aumance tendant à la restitution de la taxe sur les salaires à laquelle il a été assujetti au titre de ces trois années et rejeté le surplus de ses conclusions tendant au remboursement d'une créance de crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance doit être regardé, eu égard à l'argumentation qu'il développe, comme demandant l'annulation de ce jugement en tant qu'il a fait droit à la demande de l'EHPAD de l'Aumance relative à la taxe sur les salaires. Sur l'appel du ministre : 2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés (...) sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (...), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. (...) ". 3. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. (...) / 2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 (...) ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée :" les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné (...) ". 4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services (...) sociaux (...) lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient (...) ". 5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 6. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 7. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : (...) 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées (...) ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code : " sont financés par : (...) 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées (...) ". 8. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité, ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 3, lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite c'est à tort que le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a estimé que l'activité de l'EHPAD de l'Aumance n'était pas exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique. 9. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par l'EHPAD devant le tribunal administratif et devant la cour. 10. Par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 11. Eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 4. Par suite, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'EHPAD de l'Aumance, dont il résulte de l'instruction qu'il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des 86 places qu'il offre, n'est pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer. 12. Il résulte des points 2 à 11 que les prestations fournies par l'EHPAD de l'Aumance ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. En conséquence, cet établissement est redevable de la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts. 13. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé la restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires acquittées par cet établissement au titre des années 2014 à 2016. Sur les frais liés au litige : 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que demande l'EHPAD de l'Aumance au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1801332 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 27 mai 2021 est annulé. Article 2 : La taxe sur les salaires dont le tribunal administratif a prononcé la restitution, soit 77 019 euros au titre de l'année 2014, de 82 144 euros au titre de l'année 2015 et de 89 502 euros au titre de l'année 2016, est remise à la charge de l'EHPAD de l'Aumance. Article 3 : Les conclusions de l'EHPAD de l'Aumance présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'EHPAD de l'Aumance et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 24 octobre 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2023. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY03017