COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 20/12/2012, 11LY02090, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-12-20
Numéro : 11LY02090
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Virginie  CHEVALIER-AUBERT
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : AKTHIS SOCIETE D'AVOCATS

Vu la requête, enregistrée le 19 août 2011 au greffe de la Cour, présentée pour M. A... B...de la Gastine, domicilié... ; M. B...de la Gastine demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0902922 du 24 mai 2011 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient : - que le jugement attaqué n'a pas répondu au moyen, soulevé dans son mémoire en réplique enregistré le 15 mars 2011, tiré de l'absence de cas de déchéance expressément prévu par la loi, alors que l'administration invoquait le défaut de dépôt de déclarations de résultats pendant les années de mise à disposition de la clientèle pour refuser le bénéfice des exonérations demandées ; - que l'absence de dépôt de déclaration 2035 ne figure pas parmi les cas de déchéance du régime expressément prévus par les articles 238 quaterdecies et 151 septies du code général des impôts ; que le Tribunal a manqué à son obligation de motivation en se bornant à relever que la cession en 2005 de la seule clientèle ne correspond pas à la cession d'une branche complète d'activité ; que les dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts issu de la loi 2004-804 du 9 août 2004 n'imposent aucune condition quant au montant du chiffre d'affaires du cédant ; - que le contrat de commodat et le contrat de location de fonds de commerce sont des conventions semblables par nature dont seules les modalités diffèrent ; que les caractéristiques des contrats de location-gérance et du commodat conclus entre lui et la société CFR sont identiques ; que les plus-values réalisées par le loueur, la location fût-elle gratuite, entrent dans le cadre des activités visées par l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; - que la cession de clientèle dans le cadre d'une activité de commissariat aux comptes caractérise une branche d'activité ; - qu'il exerçait une activité à titre gratuit relevant de plein droit du régime micro-BNC ; qu'il était dispensé de déposer une déclaration ; qu'il n'est pas contestable que la location d'une clientèle civile relève des bénéfices non commerciaux ; qu'il a bien déposé en tout état de cause une déclaration de résultat au titre de l'année de la cession de clientèle ; - qu'en ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts, le Tribunal ne peut se fonder sur l'absence de recette perçue par le contribuable dans la mesure où le commodat est par nature un contrat de " prêt essentiellement gratuit " ; que la condition relative à l'exercice à titre professionnel, qui implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité, n'est pas prévue par l'article 151 septies dans sa rédaction applicable pour l'année 2005 ; qu'en ce qui concerne la mesure de son activité, en tout état de cause, le loyer annuel qu'il aurait pu percevoir de la location d'une clientèle civile aurait été largement inférieur à la limite de 90 000 euros applicable aux titulaires de bénéfices non commerciaux ; qu'il peut se prévaloir des instructions 4A-6121 n° 3, 4 B-123 n° 20 et de la réponse ministérielle Branger qui apportent des précisions spécifiques à la location gérance ; que l'instruction 4B-1-05 n° 14 et n° 17 apporte des précisions sur les conditions de l'exonération ainsi que sur les entreprises susceptibles d'en bénéficier, qui ne sont pas visées par les dispositifs légaux concernés ; que la réponse ministérielle Anthonioz (AN 12 juin 1954 p. 2959 n° 11520) vise le régime d'imposition applicable en cas de mise en location gérance et peut ainsi notamment concerner les plus-values réalisées dans ce cadre ; que la réponse ministérielle Vancalster (AN 25 avril 1970 p.1311 n° 9125) rappelle qu'en ce qui concerne les impôts sur le revenu " la mise en gérance d'un fonds de commerce est considérée comme la poursuite de l'exploitation de ce fonds sous une forme particulière " ; - que, s'il ne peut bénéficier du régime des plus-values professionnelles quant à la cession opérée, il relève ipso facto du régime de taxation applicable aux particuliers prévu en ce qui concerne les biens meubles à l'article 150 UA du code général des impôts ; qu'en application des dispositions de l'article 150 VC I, la plus-value brute réalisée en 2005 bénéficie d'un abattement de 100 % sur son montant pour la détermination de la plus-value nette taxable ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 janvier 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; il conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - que le jugement est suffisamment motivé ; que les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à l'argument portant sur l'absence de déclaration de résultats ; que le jugement attaqué est assez motivé sur l'absence de branche complète d'activité ; - que la condition d'exercice de l'activité professionnelle par le cédant n'est pas remplie ; qu'en ne déposant pas de déclaration de revenus non commerciaux, le requérant a reconnu lui-même ne pas avoir de résultats soumis à l'impôt sur le revenu au titre de la période couverte par le commodat ; que la cession des droits sur la clientèle ne constitue pas la cession d'une branche complète et autonome d'activité ; - que M. B...de la Gastine, qui n'a plus exploité, sous une forme quelconque, sa clientèle de manière indépendante, n'est pas susceptible de bénéficier du régime d'exonération visé par l'article 151 septies du code général des impôts ; - que les documentations de base du 9 mars 2001 et du 7 juin 1999 ne peuvent concerner le présent litige à défaut de redevance et d'inscription du bien cédé à l'actif d'un bilan ; que la situation examinée est celle de la date de mise en gérance du fonds et non la date de cession des droits de la clientèle ; que le paragraphe 14 de l'instruction du 25 février 2005 ne concerne pas l'exercice d'une profession libérale ; que les réponses ministérielles invoquées ne sont pas afférentes au régime d'imposition des plus-values concerné par le présent litige ; - que le requérant ne peut invoquer le bénéfice des dispositions de l'article 150 UA du code général des impôts, dès lors qu'elles ne sont applicables que sous réserve notamment de celles propres aux bénéfices non commerciaux ; - que l'imposition de l'indemnité reçue en contrepartie d'un transfert d'une clientèle est prise en compte dans les bases de l'impôt sur le revenu en application des dispositions explicites du 1er alinéa de l'article 93-1 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 21 février 2012, présenté pour M. B...de la Gastine ; il conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ; Il soutient, en outre : - que le moyen selon lequel l'absence de dépôt de déclaration de résultats ne constitue pas un cas de déchéance expressément prévu par la loi n'est pas inopérant ; qu'il ne s'agissait pas d'un simple argument ; qu'en soumettant l'exonération litigieuse à la condition que l'activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale visée par l'article 238 quaterdecies susvisé soit exercée à titre professionnel, l'administration a ajouté à la loi une condition qu'elle ne prévoyait pas ; que les dispositions de l'instruction 4 B-1-05 sont illégales et donc inopposables au contribuable ; que la seule transmission des contrats de commissariat aux comptes et des dossiers de travail au successeur constitue une cession de l'ensemble des éléments d'actif constituant, au point de vue de l'organisation, une exploitation autonome capable de fonctionner par ses propres moyens ; que, si l'administration entend se fonder sur l'article 93 du code général des impôts pour justifier l'imposition de la cession de clientèle réalisée, elle lui confère nécessairement la nature d'un revenu professionnel, alors même qu'elle soutient qu'il n'exerce pas une activité professionnelle ; Vu l'ordonnance en date du 6 septembre 2011 fixant la clôture de l'instruction au 29 février 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 novembre 2012 : - le rapport de Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller ; - les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; - et les observations de Me Besson, avocat de M. B...de la Gastine ; 1. Considérant que M. B...de la Gastine relève appel du jugement du Tribunal administratif de Lyon du 24 mai 2011, qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement attaqué et sur les autres moyens de la requête : En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts issu de l'article 13 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : 1° Le cédant est soit : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une branche complète d'activité (...) III. - Les dispositions des I et II s'appliquent aux cessions intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005. " ; que ces dispositions permettent d'exonérer d'impôt sur le revenu les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession réalisée, entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005, à titre onéreux dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale et portant sur une branche complète d'activité ; qu'en cas de cession d'une branche complète d'activité, la plus-value n'est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d'activité cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société cédante comme chez la société cessionnaire, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société cédante et dans des conditions permettant à la société cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments ; 3. Considérant que M. B...de la Gastine, propriétaire de sa clientèle de commissariat aux comptes, a, par un contrat de commodat, sous forme d'un prêt à usage gratuit passé le 2 janvier 1992, mis sa clientèle à la disposition la société Commissariat Finances Révision, puis a, par un contrat en date du 27 octobre 2005, cédé sa clientèle à cette même société moyennant une indemnité de 162 000 euros ; qu'il est, à compter de 1992, devenu salarié de la société Commissariat Finances Révision ; qu'en tout état de cause, la seconde condition exigée pour bénéficier de l'exonération et relative à la cession d'une branche complète d'activité n'est pas remplie en l'espèce, dès lors que la cession de la clientèle du requérant n'a pas été accompagnée d'une cession d'éléments d'actif et de passif liés directement ou indirectement à l'exploitation autonome cédée et ne peut ainsi être regardée comme la cession d'une branche complète d'activité ; qu'ainsi, l'indemnité perçue par le requérant, qui constitue la contrepartie du renoncement aux droits que l'intéressé détenait sur son portefeuille de clientèle de commissariat aux comptes, ne peut bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ; En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts : 4. Considérant, qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité artisanale, commerciale ou libérale sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, exonérées pour : a. La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles n'excèdent pas : (...) 2° 90 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ; (...) V. - Le délai prévu au premier alinéa du I est décompté à partir du début d'activité. Par exception à cette règle, si cette activité fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable, ce délai est décompté à partir de la date de mise en location. Cette exception n'est pas applicable aux contribuables qui, à la date de la mise en location, remplissent les conditions mentionnées au premier alinéa du I. (...) Lorsque les conditions mentionnées aux I, II, III, IV ou au deuxième alinéa du présent V ne sont pas remplies, il est fait application du régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies et 93 quater (...) ; " qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice de cette exonération est notamment subordonné à la condition que le bien dont la cession a dégagé une plus-value ait été affecté à l'une des activités qu'elles visent, et que celle-ci ait été exercée à titre individuel par le cédant pendant une période de cinq ans précédant la cession ; qu'il n'est pas allégué que la condition du délai de cinq ans ne serait pas respectée ; 5. Considérant que l'activité de commissaire aux comptes exercée par M. B... de la Gastine depuis 1975, avant la mise en location gratuite de sa clientèle en 1992, entre dans le champ des activités artisanale, commerciale ou libérale prévu par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts ; que, pour l'application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, M. B... de la Gastine, propriétaire de sa clientèle de commissaire aux comptes, qui après l'avoir exploitée personnellement de 1975 à 1992, l'a mise gratuitement à disposition de la société Commissariat Finances Révision, dans le cadre d'un commodat, doit être regardé, eu égard à la nature de ce contrat, comme ayant poursuivi durant les années 1992-2005, sous une autre forme, l'exercice de son activité professionnelle antérieure ; que l'administration fait valoir d'ailleurs dans ses écritures de la présente instance que le portefeuille de clientèle d'une profession libérale ne constitue par, par nature, un bien susceptible de faire partie d'un patrimoine privé ; qu'en exigeant que l'activité ait été exercée à titre personnel et que M. B...de la Gastine ait exploité sa clientèle de manière indépendante, l'administration a ajouté des conditions non prévues par les dispositions précitées, alors applicables ; que l'administration n'allègue pas que le requérant ne remplit pas les autres conditions ; que, dès lors, M. B...de la Gastine pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...de la Gastine est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge ; qu'il y lieu de prononcer l'annulation du jugement attaqué et la décharge sollicitée ; que, par suite, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. B...de la Gastine au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 0902922 du Tribunal administratif de Lyon est annulé. Article 2 : M. B...de la Gastine est déchargé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties. Article 3 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros M. B...de la Gastine en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...de la Gastine et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 29 novembre 2012 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller. Lu en audience publique, le 20 décembre 2012. '' '' '' '' N° 11LY02090 2 na