Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, du 16 octobre 2003, 99MA00221, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 3EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2003-10-16
Numéro : 99MA00221
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. GUERRIVE
Commissaire du gouvernement : M. TROTTIER
Avocat(s) : LO PINTO

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 8 février 1999 sous le n° 99MA00221 , présentée pour M. et Mme Raymond X, demeurant ..., par Me LO PINTO, avocat ; Classement CNIJ : 19.04.02.03.02 19.04.02.02 C M. et Mme Raymond X demandent à la Cour : 1'/ d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 15 décembre 1998, en tant qu'il a partiellement rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1989 et 1990 ; 2'/ de prononcer la décharge des impositions et pénalités maintenues à leur charge ; Ils soutiennent qu'en ce qui concerne les plus values de cession de parts sociales, c'est à tort que le Tribunal administratif retient le secret professionnel mentionné à l'article 103 du livre des procédures fiscales pour justifier le fait que l'administration ne leur ait pas communiqué les pièces sur lesquelles elle s'était fondée ; que contrairement à ce qu'indique le Tribunal, ils ont clairement demandé la communication de ces pièces par lettre du 6 avril 1993, et cette communication leur a été refusée ; qu'ils ont soulevé ce moyen dès leur réclamation, alors que l'administration n'y a jamais répondu, même devant le Tribunal administratif ; que c'est également à tort que le Tribunal administratif a indiqué que l'exactitude de la somme retenue n'était pas contestée ; qu'en effet ils ont contesté cette somme dans leurs lettres des 2 mars et 6 avril 1993 ; que l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exactitude des sommes qu'elle a retenues ; qu'il établissent d'ailleurs que ces sommes sont inexactes ; qu'en ce qui concerne les revenus fonciers , le Tribunal administratif commet une erreur en indiquant qu'ils ont eux mêmes déclaré avoir leur résidence principale au 32 Cours Estienne d'Orve ; qu'en tout état de cause, si cet appartement devait être regardé comme leur résidence principale, ils seraient en droit de déduire les intérêts des emprunts de leur appartement du boulevard Périer ; que sur ce chef de redressement le jugement attaqué est insuffisamment motivé et ne répond pas à leurs arguments ; qu'en ce qui concerne les pénalités, la motivation du jugement attaqué ne concerne que le chef de redressement relatif aux plus values de cessions de parts ; qu'en outre leur bonne foi ne peut être mise en doute, dès lors qu'ils n'ont effectivement réalisé aucune plus value et qu'aucune omission systématique ne peut leur être reprochée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense enregistré le 30 novembre 1999, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que l'administration n'est tenue de communiquer au contribuable les documents sur lesquels elle fonde un redressement, et qu'elle a obtenus auprès de tiers, que si le contribuable en fait la demande ; qu'à aucun moment de la procédure le requérant n'a formulé une telle demande ; que la lettre du 6 avril 1993 ne contient pas de demande expresse de communication ; qu'il ressort au contraire d'une lettre des requérants à leur avocat du 23 avril 1993 qu'ils connaissaient la possibilité qu'ils avaient de demander cette communication et qu'ils n'ont pas jugé utile de le faire ; que le prix de cession des parts de clinique cédées par M. et Mme X ressort de la comptabilité de l'EURL Jean CHOURAQUI et des actes présentés à la formalité de l'enregistrement ; que sur la somme globale de 25 429 913 F , 2 000 000 n'ont pas été réglés immédiatement, suite à la mise en jeu , par l'acquéreur, d'une clause de garantie de passif ; que toutefois c'est pour ce montant que les parts ont été inscrites à l'actif de l'EURL JEAN CHOURAQUI ; qu'ainsi que l'exige la jurisprudence, ces chiffres sont corroborés par des constatations propres à l'entreprise, notamment les versements de chèques faits par l'EURL JEAN CHOURAQUI et encaissés sur les comptes personnels des requérants ; que ces sommes ont été rapprochées du prix auxquels ces parts avaient été achetées par les requérants ; que les affirmations de ces derniers selon lesquelles ces sommes constitueraient en partie un acompte pour la cession de parts de la Clinique WULFRAN PUGET ne sont assorties d'aucune justification ; qu'en outre l'obligation de faire apport en compte courant pour cette clinique ne peut être regardé comme une charge venant en diminution du prix de vente, dès lors que cet apport s'analyse comme une créance des dirigeants ; qu'ainsi l'administration apporte la preuve de l'exactitude de la base d'imposition retenue ; qu'en ce qui concerne les revenus fonciers, il ressort de la propre déclaration d'impôts des requérants pour 1988, déposée en mars 1989, qu'au 1er janvier de l'année 1989 leur résidence principale était au 32 Cours d'Estienne d'Orve, alors que cette adresse n'est plus indiquée pour l'année suivante, les requérants ayant acquis des parts de SCI pour un appartement bvd Périer le 28 janvier 1989 ; que toutefois ils ont fait figurer deux fois la somme de 89 354 F au titre des intérêts d'emprunt, une fois dans la rubrique des intérêts d'emprunts afférents à la résidence principale, et une fois en l'imputant sur les autres revenus fonciers, dès lors que l'appartement n'a produit aucun loyer en 1989 ; que ces intérêts ne peuvent être déduits des revenus fonciers que si l'emprunt finance un immeuble destiné à procurer des revenus fonciers ; que cette condition n'est pas remplie dès lors que les contribuables ne justifient pas de démarches entreprises en vue de la location de l'appartement ; que ledit appartement a d'ailleurs été à nouveau occupé par eux, ultérieurement, à titre de résidence principale ; qu'en tout état de cause ils ont bénéficié d'une réduction d'impôt à raison de l'occupation de cet appartement comme résidence principale pendant une partie de l'année, et ne peuvent prétendre voir substituer aux intérêts réintégrés dans leur revenus fonciers les intérêts d'emprunt versés pour l'acquisition de leur appartement du boulevard Périer ; qu'enfin dès lors que M. X ne pouvait ignorer le caractère imposable des plus values réalisées à l'occasion des cessions intervenues en 1989 et 1990, sa bonne foi ne peut être admise ; Vu le mémoire enregistré le 7 février 2000, présenté pour M. et Mme Raymond X par Me FLEURENTDIDIER, avocat, qui confirment leurs précédentes écritures ; ils demandent, en outre, à la Cour d'ordonner à l'administration de produire l'intégralité des pièces de procédure, et notamment les demandes faites aux organismes bancaires, la saisine du juge d'instruction, et le rapport de vérification ; ils soutiennent que le courrier du 6 avril 1993 doit être regardé comme une demande expresse de communication de documents, que dans sa réponse du 13 avril l'administration refuse expressément cette communication, que les contribuables réitèrent leur demande par lettre du 6 mai 1993 ; que c'est irrégulièrement que l'administration a obtenu communication de ces documents, la vérification de l'EURL GJC s'étant déroulée irrégulièrement ; que de même les documents obtenus auprès du juge d'instruction doivent être communiqués ; que la notification de redressement du 11 décembre 1992 est insuffisamment motivée, dès lors qu'elle se borne à se référer aux sommes encaissées sur les comptes bancaires du contribuable et ne précise ni le texte appliqué ni le véritable fondement du redressement ; que les avis d'imposition sont irréguliers, dès lors que l'administration n'a jamais indiqué la raison pour laquelle elle abandonnait certains redressements, et que les avis d'imposition ne font référence à aucune pièce de procédure ; qu'il est établi que le prix ressortant de la commune volonté des parties s'établit à 12 438 746 F, conformément à la valeur économique du groupe, compte tenu de la déduction du passif pour 11 791 167 F , de la prise en compte de la garantie de passif pour contrôle fiscal en cours, pour un montant de 2 000 000 F, et de la déduction de la valeur des actions de WULFRAN PUGET qui n'était pas reprise, soit 1 100 000 F ; Vu le mémoire enregistré le 29 février 2000 par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie confirme ses précédentes écritures, produit les pièces demandées par les requérants, et fait valoir que les seules énonciations de la notification de redressement montrent qu'elle est suffisamment motivée, que le moyen relatif aux avis d'imposition est inopérant dès lors qu'il se fonde sur l'article R.256-1 du LPF, qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, et que l'irrégularité de l'exercice du droit de communication ne peut être invoquée à propos de documents issus d'une vérification de comptabilité ; Vu le mémoire enregistré le 6 juin 2001 par lequel M. et Mme Raymond X confirment leurs précédentes écritures, et font valoir, en outre, que les demandes de communications auprès des organismes bancaires sont superfétatoires, dès lors que les relevés de compte étaient déjà transmis par l'autorité judiciaire ; qu'il en résulte que c'est irrégulièrement que la durée de la vérification de situation fiscale a été prolongée au delà de la durée d'un an prévue par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; que l'administration a bien exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ; que les documents obtenus auprès de l'EURL GJC l'ont été dans le cadre d'une vérification irrégulière, en présence du seul comptable de l'entreprise qui ne disposait d'aucun mandat ; que l'administration n'a toujours pas communiqué les documents issus de la comptabilité de l'EURL GJC ; que les relevés bancaires produits par l'administration démontrent que les versements en provenance de l'EURL GJC doivent être répartis entre le montant de la vente et les apports en compte courant destinés à soutenir la clinique WULFRAN PUGET ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 octobre 2003 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Raymond X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie . - le rapport de M. GUERRIVE, président assesseur ; - et les conclusions de M. TROTTIER, premier conseiller ; Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, M. et Mme X ont reçu une notification de redressements en date du 11 décembre 1992 concernant l'impôt sur le revenu des années 1989 et 1990 ; qu'ils ont contesté les compléments d'imposition résultant de ces redressements devant le directeur des services fiscaux puis devant le Tribunal administratif de Marseille ; que, par le jugement attaqué, ce tribunal , après avoir accueilli leur demande pour l'un des chefs de redressement litigieux et réduit en conséquence le montant de l'imposition litigieuse, a rejeté le surplus de leurs conclusions ; Sur la procédure d'imposition : Considérant que les requérants soutiennent qu'en ce qui concerne le chef de redressement relatif aux plus values de cession de parts sociales, la procédure d'imposition serait irrégulière, dès lors que l'administration ne leur a jamais communiqué les éléments qu'elle avait recueillis auprès de tiers et sur lesquels elle s'est fondée pour évaluer le prix de vente des parts cédées en 1989 ; Considérant que lorsque le vérificateur fonde un redressement sur des documents recueillis auprès de tiers, soit dans le cadre d'une opération de vérification, soit en exerçant le droit de communication de l'administration, il est tenu d'informer le contribuable de la nature, l'origine et la teneur desdits documents ; qu'il n'est, toutefois, tenu de communiquer ces documents au contribuable que si ce dernier en formule la demande expresse à l'administration avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses ; Considérant qu'il résulte de la notification de redressement en date du 11 décembre 1992 que le vérificateur s'est fondé, pour évaluer le prix de vente des parts de la SA CLINIQUE DE DONVILLE, sur les indications figurant dans la comptabilité de l'EURL GJC, acquéreur desdites parts, et qu'il précise le montant des sommes ainsi déterminées ; que cette notification est suffisamment motivée, dès lors qu'elle indique tant l'origine que la nature et la teneur des documents sur lesquels elle se fonde ; que M. et Mme X soutiennent qu'ils avaient demandé la communication de ces documents comptables dans leurs courriers des 6 avril, 15 avril et 6 mai 1993 adressés au vérificateur ; que, toutefois, ces courriers, bien qu'ils fassent état de ce que l'administration n'a jamais communiqué lesdits documents, ne peuvent être regardés, dans les termes dans lesquels ils sont rédigés, comme une demande expresse de communication ; Considérant que les requérants ne peuvent utilement invoquer, à l'encontre de leur propre imposition, les irrégularités qui entacheraient la procédure d'imposition conduite à l'encontre de l'EURL GJC et au cours de laquelle l'administration a recueilli les informations nécessaires au calcul de la plus value litigieuse ; Considérant que si l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et auprès des organismes bancaires, elle n'a pas fondé le chef de redressement litigieux sur les renseignements qu'elle a ainsi obtenus ; qu'ainsi le moyen tiré de l'irrégularité de l'exercice de ce droit de communication ne peut être utilement invoqué à l'encontre de l'imposition litigieuse ; Considérant que les requérants soutiennent que c'est irrégulièrement que l'administration aurait prolongé l'examen de leur situation fiscale au delà de la durée d'un an prévue par l'article L.12 du livre des procédures fiscales, dès lors que le recueil d'informations auprès des organismes bancaires n'était pas justifié, les relevés bancaires ayant été transmis par l'autorité judiciaire ; qu'ils n'apportent toutefois à l'appui de ces affirmations aucune justification permettant d'en vérifier l'exactitude ; Considérant enfin que, pour soutenir que les avis d'imposition qui leur ont été adressés sont irréguliers, M. et Mme X invoquent la méconnaissance des articles L .48 et R.256-1 du livre des procédures fiscales ; que ces dispositions ne comportent toutefois aucune prescription relative aux avis d'imposition en matière d'impôt sur le revenu ; Sur les plus values de cession de parts sociales : Considérant qu'aux termes du I de l'article 160 du code général des impôts : Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition... de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 p. 100 ; qu'en application de ces dispositions, l'administration fiscale a imposé M. et Mme X à raison de la plusvalue réalisée lors de la vente, en 1989, à l'EURL GROUPE JEAN CHOURAQUI, des 4 999 parts qu'ils détenaient dans le capital de la SA CLINIQUE DE DONVILLE, acquises en 1978, ainsi que de leurs parts de la SCI JUGAN et de la SARL SIGM ; Considérant que les requérants ne contestent pas l'évaluation du prix de vente de leurs parts de la SCI JUGAN et de la SARL SIGM, dont le montant retenu est celui qui figure dans les actes sous seing privé soumis à la formalité de l'enregistrement ; que, pour ce qui concerne la cession des parts de la SA CLINIQUE DE DONVILLE, le prix de vente retenu par l'administration est celui que l'acquéreur a inscrit dans sa comptabilité ; que, par ailleurs, les comptes bancaires de M. et Mme X enregistrent, au cours de la même période, des remises de chèques en provenance de l'EURL GJC , dont le montant total n'est pas inférieur au montant du prix de vente retenu par l'administration , lequel correspond d'ailleurs aux accords conclus entre les parties ; que s'il est vrai que d'autres mouvements de fonds ont eu lieu entre le vendeur et l'acquéreur , du fait de la cession de la clinique WULFRAN PUGET aux époux X, de la prise en charge du passif de cet établissement, ou d'une garantie de passif pour contrôle fiscal en cours, ces mouvements de fonds ne peuvent être regardés comme devant venir en diminution du prix de vente des parts des trois sociétés cédées ; Sur les revenus fonciers : Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ; qu'aux termes de l'article 28 du même code : Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ; que, selon l'article 31 du code : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : ... d) Les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ; qu'aux termes de l'article 156 : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable. Ce revenu net est déterminé ..., sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que seuls les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition d'immeubles destinés à procurer des revenus fonciers sont déductibles du revenu brut foncier et, par suite, sont de nature, le cas échéant, à faire apparaître un déficit dans cette catégorie ; Considérant que les époux X ont déduit de leurs revenus fonciers de l'année 1989 les intérêts d'un emprunt contracté pour l'acquisition d'un appartement situé à Marseille, 32 Cours Estienne d'Orves ; que l'administration a réintégré ces sommes dans leurs revenus fonciers , dès lors que l'appartement en question n'était ni loué ni destiné à la location, et a pris en compte ces mêmes intérêts au titre des dépenses afférentes à la résidence principale ; que si les requérants soutiennent que, dès son acquisition, cet appartement était destiné à la location, ils n'apportent aucun élément pour démontrer qu'ils auraient accompli une quelconque démarche en vue de le louer, et ne contestent pas sérieusement que cet appartement était leur résidence principale au 1er janvier 1989, comme ils l'ont indiqué dans leur déclaration de revenus souscrite en mars 1989 ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration a réintégré dans leur revenu foncier imposable lesdits intérêts d'emprunt ; Considérant que les requérants demandent , subsidiairement, que soient déduits de leur revenu foncier les intérêts d'un emprunt contracté pour l'acquisition d'un appartement situé à Marseille, boulevard Périer ; qu'en tout état de cause, la circonstance qu'ils n'occupaient pas cet appartement le 1er janvier 1989 ne suffit pas à démontrer qu'il était destiné à produire des revenus fonciers ; qu'ils ne soutiennent ni que cet appartement aurait été loué ni qu'ils auraient accompli une quelconque démarche à cette fin ; Sur les pénalités : Considérant que pour demander la décharge des pénalités appliquées par l'administration sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, les requérants se réfèrent, pour l'essentiel, aux moyens qu'ils invoquent quant au bien fondé des impositions litigieuses ; qu'ils ne contestent pas avoir systématiquement omis de déclarer les plus values réalisées sur les cessions de parts sociales qu'ils ont opérées au cours des années litigieuses ; que leur absence de bonne foi doit, par suite, être regardée comme établie ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme Raymond X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; D E C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme Raymond X est rejetée . Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Raymond X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie . Copie en sera adressée au directeur du contrôl fiscal Sud-est et à Me FLEURENTDIDIER. Délibéré à l'issue de l'audience du 2 octobre 2003, où siégeaient : M. DARRIEUTORT, président de chambre, M. GUERRIVE, président assesseur, M. CHAVANT, premier conseiller, assistés de M. BOISSON, greffier ; Prononcé à Marseille, en audience publique le 16 octobre 2003. Le président, Le rapporteur, Signé Signé Jean-Pierre DARRIEUTORT Jean-Louis GUERRIVE Le greffier, Signé Alain BOISSON La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Le greffier, 9 N° 99MA00221