CAA de PARIS, 9ème chambre, 28/11/2022, 21PA02709, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2022-11-28
Numéro : 21PA02709
Président : M. CARRERE
Rapporteur : Mme Sabine  BOIZOT
Commissaire du gouvernement : M. SIBILLI
Avocat(s) : ERNST & YOUNG, SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Novo Nordisk a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer le dégrèvement de la somme de 2 842 545 euros de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a indument collectée pour les années 2016, 2017 et 2018 et la restitution de cette somme. Par un jugement n° 1908522 du 18 mars 2021, le tribunal administratif de Montreuil a accordé à la SAS Novo Nordisk la restitution d'un montant de 1 251 208 euros de taxe sur la valeur ajoutée versée au titre des années 2016 et 2017 et rejeté le surplus de la requête. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés les 18 mai 2021 et 14 octobre 2022 la SAS Novo Nordisk, représentée par Me Vasseur, avocat, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1908522 du 18 mars 2021 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il juge irrecevables les conclusions de la société visant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée pour l'année 2015 ; 2°) de prononcer le dégrèvement de la somme de 1 565 061 euros de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a indument collectée au titre de l'année 2015 ; 3°) d'ordonner le paiement d'intérêts de retard, conformément aux articles L. 207 et L. 208 du livre des procédures fiscales ; 4°) de condamner l'administration fiscale aux dépens et aux frais irrépétibles, évalués à 2 500 euros. Elle soutient que : - sa réclamation est recevable ; - elle a conclu un accord avec le comité économique des produits de santé (CEPS) le 3 juin 2010 en application des dispositions de l'article L. 162-18 du code de la sécurité sociale par lequel elle s'engage à verser à l'URSAFF des remises conventionnelles ; lesdites remises sont calculées par période de douze mois ; dès lors la base de calcul exacte qui sert à la détermination des montants de remises ne peut être connue qu'après l'écoulement de ladite période de douze mois, laquelle correspond pour la société à l'année civile ; si le principe des remises conventionnelles existe dès la livraison des biens, les remises consenties au titre d'une année N ne sont confirmées, pour leur montant exact qu'au cours de l'année N +1 lors de leur notification par le groupement pour l'élaboration et la réalisation de statistiques (GERS) ; - en outre, pour les remises calculées sur la base du chiffre d'affaires net annuel de l'entreprise, celui-ci ne peut être connu avant la clôture de l'exercice soit le 31 décembre 2015 ; en conséquence, le calcul des remises conventionnelles ne peut être fait qu'à compter du 1er janvier 2016 ; - au regard de ce qui précède, le point de départ du délai de réclamation au regard des dispositions de l'article R. 196-1 c) du livre des procédures fiscales ne peut courir qu'à compter du moment où elle connaît le montant final et certain des remises conventionnelles dues au titre de l'exercice 2015, soit lors de l'envoi par le CEPS des décomptes définitifs. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2021, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - le montant du litige doit être limité à la somme de 1 532 871 euros ; les montants figurant sur les appels à paiement de l'URSAFF correspondent au net payé, déduction faite des différents avoirs dont peut bénéficier la société et inclusion de la taxe sur la valeur ajoutée à 2,1 %. - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code de la sécurité sociale ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SAS Novo Nordisk, qui a pour activité la commercialisation de spécialités pharmaceutiques visant principalement à traiter le diabète, a déposé le 13 décembre 2018 une réclamation contentieuse visant à solliciter la restitution de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estime avoir collectée à tort au titre des mois de septembre 2016, septembre 2017 et septembre 2018 pour un montant total de 2 842 545 euros à raison des remises produits et remises Lh " Hôpital " qu'elle a consenties au profit du Comité économique des produits de santé en application des dispositions des articles L. 162-18 et L. 138-13 du code de la sécurité sociale. La société requérante considère que l'ensemble de ces remises doivent être exclues de son chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où elles constituent des réductions de prix au sens du 1° du II de l'article 267 du code général des impôts. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet du 6 juin 2019. Par un jugement n° 1908522 du 18 mars 2021 dont la SAS Novo Nordisk fait régulièrement appel, le tribunal administratif de Montreuil a accordé à la requérante la restitution d'un montant de 1 251 208 euros de taxe sur la valeur ajoutée versée au titre des années 2016 et 2017 et rejeté le surplus de la requête. Sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de médicaments : 2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : / a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations (...). ". Aux termes du II de l'article 267 du même code : " Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients ; (...). ". Il résulte de ces dispositions que la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée, pour les livraisons de biens, par tout ce qui représente la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur pour cette opération. 3. Par un arrêt du 20 décembre 2017 Finanzamt Bingen-Alzey c/ Boehringer Ingelheim Pharma GmbH et Co. KG (C-462/16), la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doit être interprété en ce sens que la remise accordée, en vertu d'une loi nationale, par une entreprise pharmaceutique à une entreprise d'assurance maladie privée entraîne, au sens de cet article, une réduction de la base d'imposition en faveur de cette entreprise pharmaceutique, lorsque des livraisons de produits pharmaceutiques sont effectuées par l'intermédiaire de grossistes à des pharmacies qui effectuent ces livraisons à des personnes couvertes par une assurance maladie privée, laquelle rembourse à ses assurés le prix d'achat des produits pharmaceutiques. 4. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 162-18 du code de la sécurité sociale alors applicable : " Les entreprises qui exploitent une ou plusieurs spécialités pharmaceutiques remboursables aux assurés sociaux peuvent s'engager collectivement par une convention nationale à faire bénéficier la caisse nationale de l'assurance maladie des travailleurs salariés, la Caisse nationale d'assurance maladie et maternité des travailleurs non-salariés des professions non agricoles et la Caisse centrale de mutualité sociale agricole d'une remise sur tout ou partie du chiffre d'affaires de ces spécialités réalisé en France. / Elles peuvent s'engager individuellement par des conventions ayant le même objet. / Ces conventions, individuelles ou collectives, déterminent le taux de ces remises et les conditions auxquelles se trouve subordonné leur versement qui présente un caractère exceptionnel et temporaire. Elles peuvent notamment contribuer au respect d'objectifs relatifs aux dépenses de promotion des spécialités pharmaceutiques remboursables ou des médicaments agréés à l'usage des collectivités. / Ces conventions sont conclues entre, d'une part, le comité visé à l'article L. 162-17-3, et, d'autre part, soit une ou plusieurs des organisations syndicales nationales les plus représentatives de la profession, soit une entreprise. Les remises sont recouvrées par les organismes mentionnés à l'article L. 213-1 désignés par le directeur de l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale " et aux termes de l'article L. 138-19-4 du même code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable : " Les entreprises redevables de la contribution qui, en application des articles L. 162-16-4 à L. 162-16-5 et L. 162-16-6, ont conclu avec le Comité économique des produits de santé, pour l'ensemble des médicaments de la liste mentionnée au second alinéa de l'article L. 138-19-1 qu'elles exploitent, une convention en cours de validité au 31 décembre de l'année civile au titre de laquelle la contribution est due et conforme aux modalités définies par un accord conclu, le cas échéant, en application du premier alinéa de l'article L. 162-17-4 peuvent signer avec le comité, avant le 31 janvier de l'année suivant l'année civile au titre de laquelle la contribution est due, un accord prévoyant le versement sous forme de remise, à un des organismes mentionnés à l'article L. 213-1 désigné par le directeur de l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale, de tout ou partie du montant dû au titre de la contribution. Les entreprises exploitant les médicaments de la liste précitée bénéficiant d'une autorisation prévue à l'articleL. 5121-12 du code de la santé publique ou pris en charge en application de l'articleL. 162-16-5-2 du présent code, dont le syndicat représentatif est signataire de l'accord mentionné au premier alinéa de l'article L. 162-17-4, peuvent également signer avec le comité un accord prévoyant le versement de remises. / Une entreprise signataire d'un accord mentionné au premier alinéa du présent article est exonérée de la contribution si les remises qu'elle verse sont supérieures ou égales à 90 % du montant dont elle est redevable au titre de la contribution ". 5. Il résulte de ce qui précède que les remises prévues aux articles L. 162-18 et L. 138-19-4 précités du code de la sécurité sociale, consenties à l'assurance-maladie, et qui, postérieurement aux opérations de vente des spécialités pharmaceutiques par les entreprises qui les produisent, viennent réduire la contrepartie perçue par ces entreprises, et doivent dès lors être regardées comme constituant des remises, rabais ou ristournes ou autres réductions de prix au sens des dispositions précitées du 1° du II de l'article 267 du code général des impôts, ne doivent pas être comprises dans leur base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée. Sur la tardiveté de la réclamation préalable : 6. Aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...). ". 7. La SAS Novo Nordisk soutient qu'elle n'est pas forclose pour réclamer la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a indûment collectée en 2015. Elle fait valoir que le montant de la remise conventionnelle due aux titres des dispositions citées au point 4 ne pouvait être déterminée qu'à compter de l'année 2016, faute d'éléments de calcul disponibles avant le 16 janvier 2016 et qu'en conséquence, le délai de réclamation ne pouvait courir qu'à compter du moment où le CEPS lui a adressé le décompte définitif des remises, soit le 16 janvier 2016 pour l'année 2015. Elle considère que sa situation relève donc du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. 8. Il résulte des principes mentionnés au point 5 que la taxe sur la valeur ajoutée est due sur le montant effectivement facturé, de sorte qu'une remise consentie en fonction du volume de la vente ne peut être soustraite de l'assiette taxable qu'après émission d'une facture rectificative ou d'une note d'avoir. Dès lors, une remise pratiquée en application des articles L. 162-18 et L. 138-19-4 précités du code de la sécurité sociale ne peut donner lieu à réduction de l'assiette taxable, au plus tôt, qu'au moment où la remise peut être utilisée par son bénéficiaire afin de permettre de garantir la neutralité fiscale de l'activité économique. 9. Au regard de ce qui précède, la SAS Novo Nordisk ne peut donc être matériellement en mesure de déposer une réclamation contentieuse pour ses ventes réalisées au cours de l'année 2015 qu'une fois connu le volume de ses ventes auprès des assurés sociaux, susceptibles de donner lieu à prise en charge au titre de l'assurance-maladie, lequel sert de base au calcul des remises conventionnelles accordées à la caisse nationale d'assurance maladie comme en attestent les termes de la convention pluriannuelle signée le 3 juin 2010 entre le CEPS et la société Novo Nordisk. Or, ce volume est connu, au plus tôt, à la date à laquelle le CEPS lui notifie le montant de la " remise produit " conventionnelle au titre de l'exercice en cours. Ainsi, cette notification doit être regardée comme constituant le fait générateur de la remise qui ouvre le droit à la récupération au sens de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. 10. En l'espèce, le CEPS a fixé le montant de la remise conventionnelle due au titre de l'exercice 2015 par lettre en date du 9 septembre 2016 à hauteur de 74 526 725 euros. Ce montant a été réglé par virement dans son intégralité par la société le 14 septembre suivant. La société Novo Nordisk disposait donc d'un délai de réclamation jusqu'au 31 décembre de la seconde année suivant ce fait générateur de la réduction de son chiffre d'affaires pour demander la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indûment collectée sur cette fraction de chiffre d'affaires transféré dans les caisses de l'assurance-maladie. La demande de remboursement de la société Novo Nordisk déposée auprès du service le 13 décembre 2018 est donc intervenue avant la forclusion du délai soit le 31 décembre 2018. Les conclusions de la société requérante sont donc recevables et elle est fondée à demander l'annulation du jugement n° 1908522 du 18 mars 2021 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il a jugé irrecevables ses conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée pour l'année 2015. 11. Il y a lieu d'évoquer et de statuer sur la demande de restitution de la somme de 1 565 061 euros de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a indument collectée au titre de l'année 2015. Sur les conclusions à fin de décharge : 12. Au regard du principe mentionné au point 5 selon lequel les remises accordées en application des dispositions des articles L. 162-18 et L. 138-9-4 du code de la sécurité sociale ne doivent pas être comprises dans leur base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, la SAS Novo Nordisk, qui a consenti aux caisses d'assurance maladie des remises sur produits accordées sur le fondement d'une convention signée avec le CEPS en application des articles L. 162-18 et L. 138-13 du code de la sécurité sociale, a de ce fait, perçu, en contrepartie des livraisons de spécialités pharmaceutiques effectuées, une somme correspondant au prix de vente de ces produits à ses clients, grossistes, pharmacies et hôpitaux, diminué de ces remises. La base d'imposition applicable à la SAS Novo Nordisk en tant qu'assujettie doit ainsi être constituée par le montant correspondant au prix auquel elle a vendu les produits pharmaceutiques aux pharmacies, hôpitaux et grossistes, diminué de la remise accordée aux caisses d'assurance maladie lorsque ces dernières ont remboursé aux assurés les frais qu'ils ont supportés lors de l'achat desdits produits, alors même que ces remises résultent de l'application de conventions prévues par des dispositions légales. 13. Sont sans incidence à cet égard la circonstance que ces remises, qui pour autant ne traduisent pas le paiement d'un prélèvement à caractère fiscal, ont pour effet d'exonérer la société des contributions dues en application des articles L. 138-10 et L. 138-19-1 du code de la sécurité sociale, ainsi que le fait que ces remises n'auraient pas un caractère prévisible mais dépendraient de la progression du chiffre d'affaires du secteur et seraient versées " a posteriori ". Le ministre de l'action et des comptes publics ne saurait utilement faire valoir, pour contester cette interprétation, que les bénéficiaires directs des livraisons de spécialités pharmaceutiques seraient les assurés eux-mêmes et non les caisses d'assurances maladies, les caisses d'assurances maladies devant être regardées comme les consommatrices finales des livraisons effectuées par l'entreprise pharmaceutique assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et cette circonstance n'étant pas de nature à rompre le lien direct existant entre la livraison de biens effectuée et la contrepartie reçue. Pour les mêmes motifs, il ne saurait davantage se prévaloir de l'absence d'impact des remises sur les assurés. Enfin, est également inopérante la circonstance que le reversement des remises ne répondrait pas à une logique commerciale mais s'inscrirait dans le cadre de la participation au financement de la Sécurité sociale des entreprises du secteur dans une perspective de régulation des dépenses de santé et revêtirait, dans ce cadre et ainsi que le qualifie le ministre de l'action et des comptes publics, un caractère de " sanction " en cas de non-respect des engagements souscrits, dès lors que ce reversement participe, conformément aux clauses figurant dans les conventions conclues avec le CEPS, de la détermination du prix des spécialités pharmaceutiques livrées effectivement perçu par la société. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Novo Nordisk est fondée à demander, au titre de l'année 2015, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée à raison du montant net de taxe remis à l'URSAFF au titre de l'année 2015. Sur les intérêts moratoires : 15. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. (...) ". L'article L. 208 du même livre dispose que : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés ". 16. Faute de litige né et actuel avec le comptable chargé le cas échéant de procéder au paiement des intérêts moratoires visés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions, en outre présentées directement devant le juge de l'impôt, tendant au versement de ces intérêts, ne peuvent qu'être, en tout état de cause, rejetées. Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SAS Novo Nordisk de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Sur les dépens : 18. Dès lors que la présente instance n'a donné lieu à aucuns dépens au sens de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, les conclusions présentées sur ce fondement doivent être rejetée.D E C I D E :Article 1er : Le jugement n° 1908522 du 18 mars 2021 du tribunal administratif de Montreuil est annulé en tant qu'il juge irrecevables les conclusions de la SAS Novo Nordisk visant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée pour l'année 2015.Article 2 : Il est accordé à la SAS Novo Nordisk la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur le montant, net de taxe, remis à l'URSAFF, au titre de l'année 2015.Article 3 : L'Etat versera à la société Novo Nordisk la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Novo Nordisk et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction des grandes entreprises.Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- Mme Boizot, première conseillère,- Mme Lorin, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 28 novembre 2022.La rapporteure,S. A...Le président,S. CARRERE La greffière,C. DABERTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.N° 21PA02709 2