CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 26/11/2015, 13MA03911, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-11-26
Numéro : 13MA03911
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Ghislaine  MARKARIAN
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : CABINET LAURANT ET  MICHAUD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Le Clémenceau a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre des années 2006 et 2007. Par un jugement n° 1103810 du 4 juillet 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 3 octobre 2013 et un mémoire complémentaire enregistré le 11 mai 2015, la SARL Le Clémenceau représentée par Me A...demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 4 juillet 2013 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires opérée par l'administration est radicalement viciée ; une seule méthode de reconstitution, celle des boissons, a été mise en oeuvre alors que la doctrine administrative, opposable à l'administration, prévoit que la reconstitution doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ; la reconstitution ne tient pas compte des particularités de l'activité de bar-restaurant ; - la charge de la preuve pèse en l'espèce sur l'administration ; - la comptabilité de l'exercice 2005 reprend un déficit de 42 367 euros qui s'explique par la fermeture de l'établissement pendant quatre mois ; - les pénalités de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas fondées ; les insuffisances de comptabilité et l'existence d'une minoration de recettes ne suffisent pas à caractériser un manquement délibéré. Par un mémoire en défense, enregistré le 3 avril 2014, et un mémoire complémentaire enregistré le 13 octobre 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires, la doctrine invoquée par la requérante est inopposable à l'administration ; en tout état de cause, la jurisprudence n'impose pas à l'administration de recourir à plusieurs méthodes de reconstitution de recettes ; - sur la charge de la preuve, le service s'est conformé en totalité à l'avis de la commission départementale des impôts directs et du chiffre d'affaires ; sur ce point, le tribunal a dénaturé les faits ; les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement sur la base des éléments modifiés suite à l'avis de la commission ; la charge de la preuve incombe ainsi en totalité à la requérante ; à titre subsidiaire, il y a bien lieu d'interpréter les dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales comme distinguant, d'une part, les rectifications pour lesquelles l'administration s'est conformée à l'avis de la commission et, d'autre part, celles pour lesquelles elle s'en est écartée ; - le contribuable qui demande l'imputation d'un déficit reportable doit justifier l'existence et le montant de ce déficit ; en l'espèce, la requérante n'ayant pas été en mesure de présenter la comptabilité de l'exercice 2005, le déficit en cause a été annulé à bon droit ; - les particularités de l'activité de l'entreprise ont été prises en compte en fonction des indications fournies par le contribuable, les constatations effectuées sur place et les usages admis dans la profession ; - le service a constaté des irrégularités suffisamment graves dans la tenue de la comptabilité pour l'écarter comme non sincère et non probante, des achats de marchandises non comptabilisés et des minorations de chiffre d'affaires qui, compte tenu de leur importance, ne pouvaient être ignorés ; les pénalités pour manquement délibéré sont dès lors justifiées ; - la requérante a uniquement contesté, à l'appui de sa réclamation préalable du 21 septembre 2010, les taux utilisés pour la reconstitution des recettes au titre de l'année 2006 et le déficit reportable de l'exercice 2005 imputé partiellement en 2007 ; en application de l'article R. 200-2 alinéa 2, elle ne peut contester devant le tribunal, et de surcroît devant la Cour, des impositions différentes de celles visées dans sa réclamation. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Markarian, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Le Clémenceau, qui exploitait à Gémenos un établissement de bar-restaurant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2006 et 2007 ; qu'à la suite de cette vérification, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités, lui ont été notifiés ; que la société a demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge ; que, par un jugement du 4 juillet 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que la SARL Le Clémenceau relève appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Le Clémenceau ne conteste pas que la comptabilité de l'entreprise présentait, pour l'année 2006, de graves irrégularités au sens de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales ; qu'à la suite de la proposition de rectification en date du 4 juin 2009, et saisie par la contribuable du litige, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, le 4 mai 2010, émis un avis favorable à la reconstitution des recettes opérée par le service vérificateur, tant dans sa méthode que son calcul, mais a proposé des corrections faisant droit aux prétentions du contribuable sur certains points et a ainsi admis la réalité des consommations du personnel en dehors des repas à hauteur de 6 705 euros pour l'ensemble de l'exercice, la pertinence d'un taux de réfaction de 4 % au lieu de 2 % initialement retenu au titre des " offerts " et la réalité d'un dosage du pastis de 4 centilitres au lieu de 3 centilitres ; que l'administration fiscale a notifié, conformément aux dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, à la SARL Le Clémenceau, par lettre du 25 juin 2010, l'avis de la commission et le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des cotisations d'impôt sur les sociétés, assortis des pénalités correspondantes, qu'elle entendait retenir et qui ont fait l'objet de l'avis de mise en recouvrement du 12 août 2010 ; que l'administration fiscale a tenu compte des critiques de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et s'est conformée à cet avis, contrairement à ce qu'ont indiqué les premiers juges ; que, dans ces conditions, la SARL Le Clémenceau supporte la charge de la preuve ainsi qu'il résulte des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la reconstitution de recettes : 4. Considérant qu'en appel, la SARL Le Clémenceau soutient que le service vérificateur n'a utilisé qu'une seule méthode, celle des boissons et se prévaut de l'instruction 4 G-3342, n° 4 du 25 juin 1998 selon laquelle toute reconstitution doit être effectuée à partir des données propres à l'entreprise vérifiée et de ses conditions concrètes de fonctionnement et non d'éléments étrangers ; que, toutefois, cette instruction ne peut être utilement invoquée dès lors qu'elle ne comporte aucune interprétation d'un texte fiscal mais consiste en une simple recommandation adressée au service et n'est, en tout état de cause, pas opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration fiscale de mettre en oeuvre plusieurs méthodes pour déterminer les recettes d'une entreprise ; qu'en outre et en toute hypothèse, la reconstitution effectuée par le vérificateur l'a été à partir des données propres à l'entreprise et de ses conditions concrètes de fonctionnement ; qu'en appel, si la SARL Le Clémenceau soutient que la reconstitution effectuée par le service vérificateur comporte des erreurs qui ont été constatées par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que l'administration n'a pas corrigées, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que l'administration a pris en compte les critiques de la commission ; que, par ailleurs, si la SARL Le Clémenceau soutient, en appel, que la reconstitution ne porte que sur les données relatives au bar alors qu'elle exploite également un restaurant, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 4 juin 2009 que le service a pris en compte les particularités de l'exploitation de l'entreprise puisqu'il a notamment exclu de cette reconstitution " bar " le vin vendu en pichet, le vin blanc en bidon regardé comme utilisé exclusivement pour la cuisine et les cafés compris dans les menus ; que, par ailleurs, si la requérante se borne à soutenir en appel que le service n'a retenu dans la reconstitution aucune perte générale au titre de la casse de bouteilles, du vol, de la péremption des bouteilles bouchonnées ou encore de la capillarité des fluides, elle n'apporte pas davantage que devant le tribunal de justification de ses allégations et ne propose aucune méthode de reconstitution plus précise que celle utilisée par l'administration ; que la SARL Le Clémenceau ne rapporte, dès lors, pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de ses bases imposables que l'administration était fondée à reconstituer, s'agissant des recettes, de manière extra comptable ; En ce qui concerne la prise en compte d'un déficit antérieur : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants. " ; qu'il incombe au contribuable d'apporter la preuve de la réalité des déficits qu'il invoque ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification que la SARL Le Clémenceau a présenté au service lors de l'entretien du 1er avril 2009 un grand livre fournisseur édité le 28 juin 2006 ainsi que les factures fournisseurs et une balance générale éditée le 7 juillet 2006 mais n'a pas présenté les livres obligatoires, le grand livre et surtout les justifications de recettes d'autant que, n'ayant acquis une caisse enregistreuse qu'à compter du 29 avril 2005, elle n'est pas en mesure de justifier ses recettes pendant les quatre premiers mois de la même année ; que si la requérante produit en appel le grand livre des comptes fournisseurs et le grand livre des comptes généraux, ces pièces ont été éditées le 23 septembre 2013, postérieurement aux périodes vérifiées, et ne sont pas accompagnées en tout état de cause de pièces justificatives de recettes ; que si la requérante fait grief au tribunal d'avoir écarté les attestations qu'elle avait produites, censées établir la fermeture de l'établissement pendant quatre mois, ces attestations sont, en tout état de cause, sans valeur probante au plan fiscal puisqu'elles ne permettent pas d'établir la réalité du déficit invoqué ; que la requérante n'établit pas, par suite, la réalité du déficit qu'elle a exposé au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2005 et n'est pas fondée à invoquer le caractère exagéré de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2007 ; Sur l'application des pénalités aux droits mis à la charge de la société au titre de l'exercice clos en 2006 : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 8. Considérant qu'en relevant que le cumul des anomalies relevées dans la comptabilité de l'exercice clos en 2006 l'avait privée de toute valeur probante ainsi que l'absence des documents comptables obligatoires, de justifications de recettes journalières et l'existence d'achats de marchandises non comptabilisés, certains ayant été réglés en espèces, tous éléments de fait qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration doit être regardée comme établissant, en l'espèce, la mauvaise foi du contribuable et, par suite, le bien-fondé des pénalités litigieuses ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Le Clémenceau est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Clémenceau et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré à l'issue de l'audience du 5 novembre 2015, à laquelle siégeaient : - M. Bédier, président de chambre, - Mme Paix, président assesseur, - Mme Markarian, premier conseiller. Lu en audience publique, le 26 novembre 2015. Le rapporteur, G. MARKARIANLe président, J.-L. BÉDIER Le greffier, P. RANVIER La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Le greffier, '' '' '' '' N° 13MA03911 2