CAA de DOUAI, 4e chambre - formation à 3, 09/10/2018, 17DA00085, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-10-09
Numéro : 17DA00085
Président : Mme Grand d'Esnon
Rapporteur : M. Rodolphe  Féral
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : DEMAILLY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Fun and Food a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2009 et 2010, ainsi que de l'amende fiscale prévue à l'article 1759 du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre des mêmes années. Par un jugement n° 1403300 du 17 novembre 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 13 janvier 2017, la SARL Fun and Food, représentée par Me A...B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 17 novembre 2016 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2009 et 2010, ainsi que de l'amende fiscale prévue à l'article 1759 du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre des mêmes années ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Fund and Food, qui exerce une activité de vente de boissons, de nourriture et de location de " Rosalies " à Fort-Mahon-Plage, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 10 juillet 2008 au 31 décembre 2010, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Cette société relève appel du jugement du 17 novembre 2016 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2009 et 2010, ainsi que de l'amende fiscale prévue à l'article 1759 du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre des mêmes années. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Il appartient au contribuable qui soutient que la proposition de rectification qu'il a reçue ne comportait pas la signature du vérificateur de produire le document original qu'il a reçu et que lui seul détient. En l'espèce, il est constant que la proposition de rectification en date du 21 mai 2012 produite par la SARL Fun and Food à l'appui de sa requête, tant devant la cour que devant le tribunal, n'est pas le document original qui lui a été adressé par l'administration fiscale mais un document intitulé " copie " de la proposition de rectification, produit par le service du recouvrement dans le cadre de la procédure d'assignation en liquidation judiciaire de la société requérante devant le tribunal de commerce. Cette pièce ne saurait, par suite, constituer un élément de preuve quelconque. Ainsi, à défaut de produire le document original qu'elle a nécessairement reçu, la SARL Fun and Food ne permet pas à la cour d'apprécier la réalité du prétendu vice de procédure qu'elle invoque, alors qu'au demeurant l'administration fiscale produit un exemplaire de la proposition qui aurait été adressée à la société requérante et qui est signée de la vérificatrice. Par suite, et ainsi que l'ont retenu les premiers juges, sans inverser la charge de la preuve, la preuve du prétendu vice de procédure ainsi allégué ne peut être regardée comme rapportée. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la charge de la preuve : 3. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " et aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Enfin, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 4. D'une part, il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2010 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 auxquels la SARL Fun and Food a été assujettie ont été établis d'office. En outre, faute de réponse dans le délai de trente jours mentionné dans la proposition de rectification du 21 mai 2012 qui lui a été adressée, la SARL Fun and Food est réputée avoir accepté tacitement les rehaussements qui lui ont été notifiés dans cette proposition de rectification en ce qui concerne l'année 2009. Par suite, la SARL Fun and Food supporte devant le juge de l'impôt la charge de la preuve de l'exagération des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010 en application des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales et, au titre de l'année 2009, en application des dispositions précitées de R. 194-1 du même livre. 5. D'autre part, un contribuable ne peut faire valoir, pour s'exonérer de la charge de la preuve qui pèse sur lui, qu'il n'a pu obtenir de l'autorité judiciaire la restitution des documents comptables saisis, dès lors qu'il n'établit pas avoir sollicité l'accès à ces documents et s'être fait refuser cette possibilité. En l'espèce, il n'est ni établi ni même allégué par la SARL Fun and Food qu'elle aurait sollicité auprès de l'autorité judiciaire les documents comptables saisis. Par suite, la SARL Fun and Food ne peut s'exonérer de la charge de la preuve qui pèse sur elle de l'exagération des impositions supplémentaires mises à sa charge. En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2009 : 6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, également applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifié (...) ". 7. Il résulte de l'instruction que le compte " débiteurs et créditeurs divers " de la société requérante faisait mention, le 30 juillet 2008, d'un " apport M.C... " en caisse pour une somme de 15 000 euros et, en avril 2009, de plusieurs apports en caisse pour un montant total de 27 000 euros. L'administration fiscale a estimé qu'à hauteur d'un montant de 17 426 euros ces apports en caisse n'étaient pas justifiés et que ce montant constituait alors un passif injustifié pour la société qui a, en conséquence, fait l'objet d'une réintégration dans son résultat imposable. Si la SARL Fun and Food soutient que cette somme de 17 426 euros correspondrait à des apports en compte courant de la part de l'associé et que cette situation était justifiée en comptabilité, elle n'apporte cependant aucun élément de preuve à l'appui de cette allégation, alors qu'il résulte de l'instruction qu'en l'absence de brouillard de caisse, qui a conduit à l'établissement d'un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, il a été impossible de vérifier la réalité des apports allégués en caisse. En outre, pour les mois de juillet 2008 et avril 2009, il ressort de la comparaison entre, d'une part, le montant des recettes espèces figurant dans le livre de recettes produit par la société requérante à la vérificatrice lors des opérations de contrôle et, d'autre part, le montant des espèces encaissées sur le compte bancaire de la société requérante que l'apport de 15 000 euros mentionné au compte " débiteurs et créditeurs divers " n'apparait pas justifié, en l'absence d'encaissement d'espèces en juillet 2008 sur le compte bancaire et que les apports de 27 000 euros n'apparaissent pas justifiés à hauteur d'un montant de 2 426 euros. Par suite, la SARL Fun and Food n'apportant aucun élément de preuve tendant à démontrer que le montant de 17 426 euros figurant au compte " débiteur et créditeurs divers " constituait un apport de l'associé, elle n'établit pas le caractère exagéré de l'imposition supplémentaire mise à sa charge au titre de l'année 2009. En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2010 : 8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". 9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à la reconstitution des recettes de la SARL Fun and Food à partir du livre de recettes de l'exercice clos en 2010 à défaut de pièce justificative de recettes présentée au cours des opérations de contrôle. Le montant des recettes ainsi reconstitué s'établit à 179 340 euros. Pour la détermination du montant des charges déductibles, l'administration fiscale a examiné les factures d'achats que lui a présentées la SARL Fun and Food et tenu compte des charges sociales et des salaires. A partir de ces éléments, le montant de charges admis en déduction a été établi par l'administration fiscale à 84 463 euros, soit un résultat imposable de 94 877 euros. 10. Pour démontrer le caractère exagéré de l'imposition mise à sa charge, la SARL Fun and Food produit les écritures comptables de l'exercice clos le 31 décembre 2010 reconstituées par son expert comptable à la fin de l'année 2013. Ces écritures font ressortir un résultat imposable au titre de cet exercice clos de 42 401 euros. Selon la société requérante, la différence avec le résultat imposable retenu par l'administration tient au montant des charges devant être admises en déduction, lequel, selon les documents comptables produits, s'établirait à la somme de 142 722 euros. Afin de justifier de ce montant, outre les écritures comptables reconstituées, la SARL Fun and Food produit, pour la première fois en appel, des factures, des tickets de paiement, des extraits de compte clients et des lettres de relance. 11. Les écritures comptables dont se prévaut la société requérante ayant été reconstituées postérieurement aux opérations de contrôle, elles n'ont par elles-mêmes aucune valeur probante en l'absence d'éléments comptables justificatifs tels que des factures. S'agissant des factures et autres documents justificatifs produits en appel, il résulte de l'instruction, en particulier du rapprochement entre ces documents et le listing des factures examinées par la vérificatrice lors des opérations de contrôle, qu'à l'exception de quarante et une factures ou documents justificatifs, toutes les autres factures dont il est fait état en appel ont été examinées par la vérificatrice. Or, pour ces factures déjà examinées lors des opérations de contrôle, la SARL Fun and Food ne critique pas le motif pour lequel certaines d'entre-elles n'ont pas été admises en déduction par l'administration fiscale en tant que charge de l'exercice, l'administration ayant estimé que les dépenses portées sur ces factures ne correspondent pas à des charges immédiatement déductibles mais à l'acquisition d'immobilisations. Par suite, pour ces factures, la société requérante ne démontre pas que c'est à tort que l'administration fiscale a refusé de les admettre en déduction du résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2010 au titre des charges. 12. Pour les quarante et une autres factures ou documents justificatifs non soumis à la vérificatrice lors des opérations de contrôle, il ressort de leur examen que la facture de la société SwissLife d'un montant de 337,07 euros et les factures de la société KPMG d'un montant de 63,89 euros, 7 346 euros et 598 euros ont été établies en 2009 à l'occasion de prestations réalisées au cours de cette année et qu'elles ne peuvent en conséquence être rattachées à l'exercice clos le 31 décembre 2010. Le ticket de caisse présenté par la société requérante comme correspondant au paiement d'une dépense de gasoil pour un montant de 55,75 euros le 14 mars 2010 est illisible et ne présente aucun caractère probant. Les extraits de compte tiers ou clients de la société Dagniaux, datés des 31 mai et 17 septembre 2010, et de la société So.Pa.Glace, daté du 3 août 2010, mentionnent des factures qui ont déjà été prises en compte et admises en déduction par la vérificatrice lors des opérations de contrôle. De même, les factures et lettres de relance des sociétés NPN Distribution des 3 septembre et 5 octobre 2010, Isambourg Pro du 3 septembre 2010, SuperGroup du 6 octobre 2010 et Henri Julien du 18 octobre 2010 se rapportent à des factures déjà prises en compte et admises en déduction par la vérificatrice. Les factures des sociétés Sambourg Pro du 31 juillet 2010, Bossuyt du 13 juillet 2010, Relais d'Or du 2 juillet 2010 et SAS Disgroup du 30 août 2010 ne sont pas produites dans leur intégralité ou ne comportent pas de montant. Ainsi, en l'absence de la mention de leur montant, ces factures ne peuvent être admises au titre des charges déductibles de l'exercice. La facture de la société Dumont SA du 6 décembre 2010 d'un montant de 357,18 euros est établie au nom d'une autre société, la société Pic Nic, et ne saurait en conséquence être admise en déduction. Le ticket de retrait d'espèces, d'un montant de 10 euros, du 2 octobre 2010 ne saurait constituer la justification d'une quelconque charge déductible. La facture Bossuyt du 17 décembre 2010 est une note de crédit au profit de la société requérante d'un montant de 367 euros à déduire d'une précédente facture. Dès lors, son montant ne saurait s'ajouter au total des charges déductibles de l'exercice, mais au contraire doit en être retranché. L'avis de taxe foncière d'un montant de 4 224 euros produit ne saurait justifier du caractère déductible de cette somme pour la SARL Fun and Food dès lors que cet avis mentionne comme débiteur légal la SCI Thalassa propriétaire de l'immeuble donné en location à la société requérante et que le compte de résultats détaillé produit par la société requérante au titre de l'exercice clos 2010 ne mentionne pas qu'elle aurait acquitté cette somme. Enfin, si la SARL Fun and Food fait état de sept factures émises entre le 4 juin et le 13 juillet 2010 pour un montant total de 2 283,40 euros qui lui auraient été adressées, elle n'en produit pas les copies. Dès lors ce montant ne peut davantage être admis au titre des charges déductibles. 13. En revanche, la SARL Fun and Food produit six factures et appels à cotisation de la société SwissLife pour un montant total de 1 034,7 euros pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, une facture de la société SFR du 6 septembre 2010 d'un montant de 112,15 euros HT et une facture du 11 septembre 2010 de la société Métier et Passion d'un montant de 38,86 euros HT établies à son nom. En outre, elle justifie avoir acquitté, au titre de l'exercice 2010, un montant de 587 euros pour paiement de la cotisation foncière des entreprises et un montant de 437 euros pour paiement de la taxe pour les frais de chambres de commerce et d'industrie, de la taxe pour les frais de chambres de métiers et de l'artisanat et de l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux. En l'absence de toute critique de la part de l'administration fiscale sur le caractère déductible de ces sommes, celles-ci doivent être admises au titre des charges déductibles de l'exercice clos en 2010. Enfin, la SARL Fun and Food produit le devis établi par la société NV Van Hoof le 19 avril 2010 pour un montant de 1 951 euros HT et deux factures établies à son nom par cette société les 14 juin et 6 juillet 2010 pour des montants respectifs de 1 000 euros et 951 euros. Il résulte de l'instruction que, si la facture du 6 juillet a été admise en déduction par la vérificatrice, la facture du 14 juin n'a pas été examinée par cette dernière. En l'absence de toute critique de la part de l'administration fiscale sur le caractère déductible de cette facture, la somme de 1 000 euros doit également être admise au titre du montant des charges déductibles. 14. Il résulte de ce qui précède qu'une somme totale de 2 842,71 euros (1 034,7+112,15+38,86+587+437+1 000-367) aurait dû être admise au titre des charges déductibles de l'exercice clos en 2010 en complément du montant retenu par l'administration fiscale lors de la reconstitution du résultat imposable. 15. Toutefois, et ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, il ressort des écritures comptables reconstituées par l'expert comptable de la société requérante que le montant des recettes au titre de l'exercice clos en 2010 s'élevait à 184 716 euros et qu'ainsi, le montant de 179 340 euros retenu par l'administration fiscale avait été sous-évalué de 5 376 euros. Par suite, la SARL Fun and Food ne saurait être regardée comme démontrant le caractère exagéré du résultat imposable retenu par l'administration fiscale au titre de l'exercice clos en 2010. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 : 16. Pour démontrer le caractère exagéré de l'imposition, la SARL Fun and Food se borne à produire sa déclaration CA12 relative à la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, effectuée le 5 novembre 2013, à partir des écritures comptables reconstituées postérieurement aux opérations de contrôle, qui mentionne un montant de taxe sur la valeur ajoutée due de 3 089 euros, alors que, selon la reconstitution effectuée par l'administration, ce montant est de 5 490 euros. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 10 ci-dessus, ces écritures comptables n'ont par elles mêmes aucune valeur probante en l'absence d'éléments comptables justificatifs tels que les factures. En outre, si les factures produites en appel par la SARL Fun and Food, mentionnées au point 12 et pouvant être admises au titre des charges déductibles, ouvrent droit à déduire le montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui y figure, il résulte de l'instruction que le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible afférent à ces factures est inférieur au montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée non pris en compte par l'administration fiscale lors de l'établissement de l'impôt et résultant de la sous-évaluation des recettes de l'exercice ainsi que cela ressort des écritures comptables reconstituées de la société requérante. Par suite, la SARL Fun and Food n'établit pas l'exagération de l'imposition mise à sa charge. Sur l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts : 17. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". En vertu de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. ". 18. Il résulte de l'instruction que, dans sa réclamation préalable reçue le 8 janvier 2014 par l'administration, la SARL Fun and Food contestait uniquement les impositions et pénalités mises à sa charge dans l'avis de mise en recouvrement du 7 août 2007, à savoir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ainsi que l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010. En revanche, elle n'y contestait pas l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009 et dont le montant a été mis en recouvrement par un second avis de mise en recouvrement. Or, cette pénalité constitue une pénalité autonome devant faire l'objet d'une réclamation préalable conformément aux dispositions de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales avant d'être soumise au juge de l'impôt. Par suite, en l'absence de réclamation préalable, les conclusions de la SARL Fun and Food tendant à la décharge de l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009 sont irrecevables. Il suit de là que la fin de non-recevoir opposée à cet égard par l'administration doit être accueillie. 19. S'agissant de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts, à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010, la seule circonstance que la SARL Fun and Food avait formellement contesté le bien-fondé des réintégrations alors envisagées par l'administration en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2010 ne saurait avoir pour effet de la dispenser de désigner les bénéficiaires de la distribution des sommes ainsi contestées dans le délai de trente jours qui lui avait été imparti. Par suite, c'est à bon droit que, faute d'une telle désignation, l'amende fiscale prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 lui a été appliquée au titre de l'année 2010. 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Fun and Food n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Fun and Food demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Fun and Food est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Fun and Food et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 N°17DA00085