Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 10/05/2012, 10VE00577, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-05-10
Numéro : 10VE00577
Président : M. SOUMET
Rapporteur : Mme Laurence  BELLE VANDERCRUYSSEN
Commissaire du gouvernement : Mme DIOUX-MOEBS
Avocat(s) : C/M/S/ BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 24 février 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la société CITRAM PYRENEES, dont le siège social est 6 avenue Barthélémy à Thimonnier (64140), par Mes A et B, avocats à la Cour ; la société CITRAM PYRENEES demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0808601 du 17 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en restitution de la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 24 126,48 euros collectée au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2004 sur les contributions financières que lui a versées le Conseil régional d'Aquitaine et le département des Pyrénées-Atlantiques avec intérêts moratoires ; 2°) de prononcer la restitution demandée de la période 2001 à 2004, avec intérêts moratoires pour la période 2002 à 2006 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La société CITRAM PYRENEES soutient que le mécanisme condamné par la Cour de justice des Communautés européennes est le même que celui qui lui a été appliqué ; que l'instruction du 21 janvier 1985 subordonnait le droit à déduction des exploitants des services publics de transport de voyageurs à la condition que le coût des investissements constitue un élément du prix du service public soumis à la taxe, ou, en d'autres termes, si ce coût est répercuté dans les recettes imposables des services ; que la Cour de justice des Communautés européennes a condamné les paragraphes 150 et 151 de l'instruction de 1994 au motif que le droit à déduction des assujettis était subordonné à la condition que les amortissements de ces biens soient répercutés dans le prix des opérations effectuées par l'assujetti ; que les dispositions de l'instruction de 1985 étaient strictement identiques ; que la Cour de justice a condamné, à titre général, toute limitation dans l'exercice des droits à déduction liée à une condition de montants de recettes assujetties à la TVA ; que ceci résulte clairement du paragraphe 33 de l'arrêt de la Cour de justice ; que cette condition est incompatible avec la sixième directive ; en deuxième lieu, que les Etats membres ont l'obligation d'appliquer cet arrêt ; que lorsqu'un manquement est établi par la Cour, il résulte de la jurisprudence de celle-ci qu'il incombe au juge national de tenir compte des éléments juridiques fixés dans l'arrêt en vue de déterminer la portée des dispositions du droit communautaire qu'il a mission d'appliquer ; que la constatation du manquement implique l'illégalité de toutes les dispositions incompatibles, reposant sur des éléments juridiques identiques, avec les obligations communautaires de l'Etat membre ; que, par suite, l'arrêt rendu a condamné l'ensemble de la doctrine qui en France fait application de la condition financière ; que si la Cour de céans avait un doute sur ce point, il lui appartiendrait de saisir la Cour de justice des Communautés européennes d'une question préjudicielle ; en troisième lieu, que s'agissant des subventions de fonctionnement destinées à équilibrer son budget, l'exposante a considéré que sur ce point également lui avait été appliqué le mécanisme de la condition financière qui résulte du paragraphe 153 de l'instruction de 1994 ; que ses droits à restitution sont dès lors établis alors même que la commission n'a pas poursuivi la France pour des manquements sur ces points, les droits des particuliers découlant des dispositions communautaires ayant un effet direct dans l'ordre interne des Etats membres ; en quatrième lieu, que s'agissant de l'application de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et du c de l'article R.* 196-1 du même livre, l'arrêt a révélé la non-conformité des dispositions nationales au droit communautaire ; que l'administration fiscale a pris acte de la non-conformité de ces dispositions à la directive par une instruction du 27 janvier 2006 qui affirme que la condition financière ne constitue plus une condition du droit à déduction ; que, comme il a déjà été indiqué ci-dessus, le juge national doit interpréter la portée des dispositions de droit communautaire qu'il a mission d'appliquer ; que, dans un arrêt d'assemblée n° 234560, le Conseil d'Etat l'a ainsi appliqué ; que, dès lors, la société doit être regardée comme ayant été contrainte de soumettre indûment à la TVA les compensations forfaitaires perçues au titre des années 2002 et 2003 ; qu'elle a droit à la restitution de la TVA dans les délais prescrits par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; qu'elle a présenté une réclamation initiale le 6 juillet 2007 ; qu'au titre des années 2003 et 2004, le service a considéré, à tort, que sa demande était frappée de forclusion ; qu'elle peut bénéficier des dispositions de l'alinéa 4 de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et doit obtenir la restitution de la TVA majorée des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; en cinquième lieu, que le Tribunal a violé les dispositions de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 13 de la même convention car la taxe indûment collectée pour l'Etat constituait un bien pour la requérante dont elle doit obtenir la restitution ; qu'à cet égard, l'interprétation que le Tribunal a fait des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales n'est pas conforme au droit communautaire ; qu'en limitant le champ d'application des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales aux seules décisions rendues à l'encontre de la France et contre les seules dispositions expressément condamnées par la Cour de justice des Communautés européennes à l'exception des toutes autres dispositions reposant sur une base juridique identique, le Tribunal a incontestablement fait une interprétation déraisonnable d'une exigence procédurale empêchant l'examen au fond de la demande et emportant violation du droit à une protection effective par les cours et tribunaux ; que l'application que le Tribunal a fait des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales crée une restriction contraire aux stipulations combinées des articles 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 13 de la même convention en ce qu'elle limite l'accès au tribunal des seuls recours fondés sur une assiette réduite limitée dans le temps, interdisant à la requérante de faire un recours sur la totalité de la créance dont elle dispose ; qu'en outre, elle subordonne le bénéfice du délai de répétition au comportement de tiers puisque c'est seulement si la commission fait un recours en manquement qu'elle peut voir ses droits reconnus ; que l'application de l'article L. 190 telle qu'elle a été faite par le Tribunal porte atteinte aux biens de la requérante et à son droit à un recours efficace ; que l'application de la jurisprudence Transalliance devait conduire l'exposante à être rétroactivement placée dans la situation qui aurait dû être la sienne en application de la loi sans que la doctrine puisse lui être opposée ; que l'exposante a expressément rompu en 2005 l'engagement qui était le sien, pris initialement pour une période de dix ans, d'assujettir ses subventions à la TVA ; que la renonciation à cet engagement conduit à une remise en cause rétroactive du régime optionnel appliqué par l'exposante ; que cette renonciation s'est traduite par le dépôt d'une réclamation contentieuse tendant à la restitution de la TVA collectée et d'autre part par le non assujettissement à la TVA de ses subventions à compter de cette même année ; que la société aurait dû être rétroactivement placée dans la situation qui aurait dû être la sienne en application de la loi ; que le jugement ne s'est pas prononcé sur ce point ; qu'enfin, c'est à tort que les premiers juges ont rejeté sa demande au titre des intérêts moratoires sur la TVA collectée qui lui a été rendue ; qu'elle disposait d'un bien et, qu'alors même qu'elle était en situation créditrice de TVA, elle avait droit aux intérêts moratoires aussi bien au titre des années antérieures que pour les années pour lesquelles elle a obtenu la restitution ; que la TVA collectée à tort constitue un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que l'indisponibilité de ce bien lui donnait droit au versement d'un intérêt au sens de la jurisprudence Cargill France du 31 juillet 2009 ; que ce rejet de l'application de l'article L. 208 précité méconnaît lesdites stipulations ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes du 6 octobre 2005 Commission c / République française (C- 243/03) et Commission c / Royaume d'Espagne (C- 204/03) ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 avril 2012 : - le rapport de Mme Belle, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ; Considérant que la société CITRAM PYRENEES, qui exploite un réseau urbain de transports publics de voyageurs dans le cadre d'une convention de gestion et d'exploitation passée avec le Conseil régional d'Aquitaine et le département des Pyrénées-Atlantiques, a soumis, au titre des années 2002 à 2006, à la taxe sur la valeur ajoutée, la subvention forfaitaire d'exploitation versée par la collectivité délégante, en compensation de la redevance d'usage résultant des tarifs adoptés par l'autorité organisatrice, égale à l'amortissement technique des biens concédés nécessaires à l'exploitation du service en se conformant aux instructions administratives alors en vigueur qui subordonnaient la déductibilité de la TVA à une condition financière ; qu'à la suite de l'intervention de l'arrêt du 6 octobre 2005 de la Cour de justice des Communautés européennes, elle a réclamé, le 20 décembre 2007, la restitution de la TVA collectée à tort en se prévalant dudit arrêt, qui censure l'instruction administrative 3 CA-94 du 8 septembre 1994, soumettant le remboursement de la TVA à une condition financière mais que l'administration fiscale lui a opposé, pour la rejeter, la forclusion de sa demande au titre des années les plus anciennes ; qu'elle relève régulièrement appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en estimant que l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes ne constituait pas un évènement susceptible de rouvrir le délai de réclamation au sens des dispositions du c) de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales ; Sur l'étendue du litige : Considérant, en premier lieu, que si, dans ses écritures d'appel, la société CITRAM PYRENEES demande la restitution de la TVA collectée au titre de l'année 2001, cette année qui n'est visée ni dans sa réclamation contentieuse présentée devant l'administration fiscale ni dans ses développements de première instance ne fait l'objet ni de moyens d'appel ni de production de pièces ; que, par suite, les conclusions de son mémoire introductif d'instance doivent être regardées comme portant uniquement sur les années 2002 à 2004 ; Considérant, en deuxième lieu, que par une décision du 19 mars 2012, postérieure à l'introduction de la requête d'appel de la société CITRAM PYRENEES, l'administration fiscale, prenant acte de ce que l'arrêt rendu par la Cour de justice des communautés européennes avait rouvert le délai de réclamation au sens du c) de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales, a prononcé le dégrèvement de la TVA débitrice, soit pour 2002 et 2003, la somme totale de 4 657 euros ; que, dans cette mesure, les conclusions de la société CITRAM PYRENEES sont devenues sans objet ; Sur les conclusions tendant à la restitution des montants de TVA mentionnés sur ses déclarations CA3 de l'année 2005 : Considérant que, dans le premier état de ses écritures le 24 février 2010, la société CITRAM PYRENEES n'a pas demandé la restitution de la TVA en ce qui concerne l'année 2005 ; que les conclusions et moyens relatifs aux impositions établies au titre de cette année n'ont été présentées que dans son mémoire enregistré le 15 mars 2012, soit après l'expiration du délai de recours contentieux ; que, dès lors, elles sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que la société CITRAM PYRENEES fait valoir que les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen qu'elle a soulevé, tiré de l'application d'une jurisprudence du Conseil d'Etat ; que ceux-ci, qui ont visé cet argument, n'étaient pas tenus d'y répondre dès lors qu'ils ne sont pas tenus de répondre à tous les arguments présentés au soutien d'un moyen, en tout état de cause inopérant ; que, par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité ; Sur la recevabilité de la demande en restitution de la TVA collectée au titre de la période 2002 à 2004 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue " ; qu'aux termes de l'article R.* 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation " ; Considérant qu'aux termes du IV de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article 242-0 A de l'annexe II au code général des impôts, pris sur le fondement de l'article 271 précité : " Le remboursement de la TVA déductible dont l'imputation n'a pu être opérée doit faire l'objet d'une demande des assujettis. Le remboursement porte sur le crédit de taxe déductible constaté au terme de chaque année civile " ; qu'aux termes de l'article 242-0 C de la même annexe, dans sa rédaction applicable à la présente affaire : " I. 1. Les demandes de remboursement doivent être déposées au cours du mois de janvier (...). II. 1. Par dérogation aux dispositions du I, les assujettis soumis de plein droit ou sur option au régime normal d'imposition peuvent demander un remboursement au titre d'un trimestre civil lorsque chacune des déclarations de ce trimestre fait apparaître un crédit de taxe déductible. La demande de remboursement est déposée au cours du mois suivant le trimestre considéré (...) " ; que s'il résulte des dispositions précitées des articles 242-0 A et 242-0 C que si le redevable ne peut demander le remboursement du crédit de TVA dont il dispose que dans des délais déterminés, ces dispositions n'ont ni pour objet, ni pour effet de faire obstacle à ce que ce redevable puisse ultérieurement, si ce crédit demeure, non seulement procéder à son imputation sur une taxe due, mais encore, le cas échéant, en demander le remboursement au cours du mois de janvier de l'année suivante ou au cours du mois suivant un trimestre civil où chacune des déclarations de ce trimestre fait apparaître un crédit de taxe déductible ; Considérant que lorsqu'un contribuable en situation de crédit permanent de TVA constate un crédit de TVA déductible supplémentaire, il n'est pas recevable à présenter une réclamation contentieuse dans les formes prescrites à l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; qu'il lui appartient seulement de reporter, sur les déclarations suivantes, l'excédent de crédit de taxe déductible pour en permettre l'imputation ultérieure sur la TVA à collecter, puis, le cas échéant, de formuler une demande de remboursement de l'excédent de TVA déductible dans les conditions fixées par les articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au code général des impôts ; Considérant que la société CITRAM PYRENEES, était en situation créditrice de TVA pour les sommes restées en litige ; qu'il lui appartenait, pour obtenir le remboursement du crédit supplémentaire de TVA résultant de sa nouvelle situation de présenter une demande dans les formes prescrites par les articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au code général des impôts ; que l'exigence de présentation de sa demande dans lesdites formes, dès lors que la requérante dispose d'un droit à un recours effectif dans des conditions de délai équivalentes à celles applicables en droit interne permettant l'examen de sa demande au fond et le respect de son droit de propriété, n'est contraire ni aux principes du droit communautaire d'équivalence et d'effectivité, ni au principe de neutralité de la TVA, ni aux stipulations combinées de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et des articles 13 et 14 de la même convention ; que la forme imposée à cette demande n'est pas non plus contraire au principe d'effet direct du droit communautaire ; que la circonstance que le droit de réclamation en matière de TVA, qui est limité à l'impôt versé, soit moins favorable pour les impôts régis par le livre des procédures fiscales que pour les impositions qui relèvent de l'article R. 772-2 du code de justice administrative et de l'article 352 ter du livre des douanes est sans influence sur la solution du litige ; que la société CITRAM PYRENEES ne peut davantage utilement se prévaloir des dispositions du règlement modifié n° 1553/89 du Conseil du 29 mai 1989 qui concernent le régime uniforme définitif de perception des ressources propres provenant de la TVA, qui ne font pas obstacle au droit des Etats d'organiser des modalités propres de restitution ou de remboursement aux contribuables de la TVA collectée à tort ; qu'enfin la différence de traitement entre contribuables, ou entre des situations différentes dans lesquelles se trouve un même contribuable, selon qu'il est en situation de crédit ou de débit de TVA, n'est pas discriminatoire, mais est justifiée par la différence de sa situation au regard de la créance de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'absence d'une demande présentée dans les formes prescrites, les conclusions de la société CITRAM PYRENEES tendant à la restitution de la TVA collectée au titre de la période 2001 à 2004 ne peuvent qu'être rejetées comme irrecevables ; que, par ailleurs, si la société se prévaut de la doctrine du 10 mai 1990 référencée BOI 13 O -2-90, reprise à la documentation de base 13 O-1141 nos 2 à 5 à jour au 30 avril 1996 applicable en matière de restitution d'imposition, cette doctrine n'est, en tout état de cause pas invocable, dès lors qu'elle porte sur les règles de procédure applicables en matière de réclamation contentieuse ; que, dès lors, la société CITRAM PYRENEES n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant au versement des intérêts moratoires : Considérant qu'aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration des impôts à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt légal. Les intérêts courent du jour du paiement (...) " ; que ces intérêts sont, en application de l'article R.* 208-1 du même livre, " payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts " ; que les demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée présentées sur le fondement de l'article 271-3 du code général des impôts aux termes duquel : " La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat ", constituent, en vertu de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, des réclamations contentieuses qui sont soumises à des conditions particulières fixées par les articles 242-O A et suivants de l'annexe II au code général des impôts ; qu'en vertu de la combinaison des articles R.* 198-10 et R.* 199-1 du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration n'a pas statué sur cette réclamation dans le délai de six mois qui lui est imparti, elle est considérée comme ayant rejeté implicitement la réclamation dont elle était saisie, ce qui ouvre droit au paiement d'intérêts moratoires ; Considérant, en premier lieu, que s'agissant du paiement desdits intérêts sur la TVA nette débitrice restituée, il a été fait droit à sa demande de versement des intérêts moratoires s'agissant des mois correspondants des années 2005 et 2006 pour un montant non contesté de 4 387 euros ; que, par suite, sur ce point, sa demande ne peut qu'être rejetée ; que, par ailleurs, s'agissant des conclusions afférentes à la période 2002 à 2004, l'administration fiscale, en prononçant le dégrèvement en cours d'instance, a accordé à la société le bénéfice des intérêts moratoires ; que, par suite, en l'absence de litige né et actuel sur ce point, sa demande à ce titre ne peut qu'être rejetée ; Considérant, en deuxième lieu, que la société CITRAM PYRENEES soutient qu'une partie de la TVA créditrice de la période 2005 à 2006 dont elle a pu effectuer l'imputation pour un montant total de 59 155 euros n'a pas été assortie d'intérêts moratoires, en méconnaissance des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et que ces intérêts constituent un bien ; qu'aux termes desdites stipulations : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international " ; Considérant que la société CITRAM PYRENEES ne conteste pas que l'administration a fait droit à sa demande pour un montant de 59 155 euros qu'elle avait collecté à tort en 2005 et 2006 sans faire l'objet d'un versement au Trésor, TVA mentionnée sur sa déclaration de chiffre d'affaires du mois de septembre 2008, par une décision de remboursement de TVA soit une décision d'admission totale prise le 29 octobre 2008, dans le délai de six mois qui a suivi la réception de sa demande par l'administration fiscale ; que, dans ces conditions, elle ne peut prétendre au versement des intérêts moratoires, sa demande n'ayant pas fait l'objet d'une demande contentieuse rejetée par l'administration fiscale ; que l'exigence de présentation de sa demande dans les formes prescrites et de l'intervention d'une décision de rejet de sa demande contentieuse dans le délai de six mois pour obtenir les intérêts moratoires ne méconnaît pas l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la société ayant disposé d'une voie de réclamation lui ouvrant droit au bénéfice des intérêts moratoires dans des conditions compatibles avec son droit de propriété ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit être écarté ; Sur les conclusions de la société CITRAM PYRENEES tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la société CITRAM PYRENEES et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de se prononcer sur les conclusions de la requête de la société CITRAM PYRENEES, à hauteur pour 2002 et 2003 d'une somme totale de 4 657 euros. Article 2 : L'Etat versera à la société CITRAM PYRENEES une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société CITRAM PYRENEES est rejeté. '' '' '' '' N°10VE00577 2