Cour administrative d'appel de Paris, 2ème Chambre, du 11 juillet 2003, 98PA01676, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2EME CHAMBRE
Type de recours : autres
Date de la décision : 2003-07-11
Numéro : 98PA01676
Président : M. COUZINET
Rapporteur : Mme DE LIGNIERES
Commissaire du gouvernement : M. BATAILLE

VU le recours, enregistré au greffe de la cour le 3 juin 1998, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la cour : 1') de réformer le jugement n° 9413478 du 16 décembre 1997 par lequel le tribunal administratif de Paris a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Moet-Hennessy-Louis Vuitton au titre des exercices 1986, 1987, 1988 et 1989 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de rétablir la société Moet-Hennessy-Louis Vuitton (L.V.M.H.) au rôle de l'impôt sur les sociétés à concurrence de l'incidence des réductions en bases de 1 414 322 F pour 1986, 688 865 F pour 1987, 29 555 345 F pour 1988 et 129 698 812 F pour 1989 prononcées en première instance ; ................................................................................................................. Classement CNIJ : B 19-04-02-01-03-03 C+ 19-04-02-01-03-05 19-04-02-01-04-04 19-04-02-01-04-083 VU les autres pièces du dossier ; VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; VU le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 juin 2003 : - le rapport de Mme de LIGNIERES, premier conseiller, - et les conclusions de M. BATAILLE, commissaire du Gouvernement ; Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande l'annulation du jugement du tribunal administratif de Paris en date du 16 décembre 1997 en tant qu'il a prononcé la réduction des compléments d'impôt sur les sociétés assignés à la société anonyme Moet-Hennessy-Louis Vuitton (L.V.M.H), à raison, d'une part, de l'incorporation d'une quote-part de la taxe professionnelle et de la taxe foncière dans le coût de revient des stocks de la société Parfums Christian Dior au titre des exercices 1986 et 1987, d'autre part, de moins-values sur option de souscription d'actions par les salariés au titre des exercices 1987 à 1989 ; que, par voie d'appel incident, la société L.V.M.H demande la réformation du même jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions relatives, d'une part, à une provision pour dépréciation de titres de participations au titre de l'exercice 1988, d'autre part, à la réintégration de frais et charges sur dividendes au titre de l'exercice 1989 ; En ce qui concerne l'appel principal du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE : Sur l'incorporation d'une quote-part de la taxe professionnelle et de la taxe foncière dans le coût de revient des stocks de la société Parfums Christian Dior : Considérant qu'aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts : Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballage perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient. /Le coût de revient est constitué : /... Pour les produits intermédiaires, les produits finis, les emballages commerciaux fabriqués et les productions en cours, par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers. / Ces coûts sont fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, déterminés par des calculs ou évaluations statistiques ; Considérant que si la taxe professionnelle est assise d'une part sur la valeur locative des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle et d'autre part sur une fraction des salaires versés, elle constitue un impôt général formant une charge d'exploitation de l'exercice mais n'est pas au nombre des charges directes ou indirectes de production au sens des dispositions précitées de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts devant être prises en compte pour calculer le coût de revient des produits en stock au jour de l'inventaire ; qu'il en est de même pour la taxe foncière dont la base est pour partie la même que celle de la taxe professionnelle ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a accordé à la société L.V.M.H. une réduction des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1986 et 1987, correspondant au redressement afférent à l'incorporation de la taxe professionnelle et de la taxe foncière dans l'évaluation des stocks de l'établissement de Saint Jean de Braye de la société anonyme Parfums Christian Dior ; Sur les moins-values sur option de souscription d'actions par les salariés : Considérant qu'aux termes de l'article 217 quinquies du code général des impôts : Pour la détermination de leurs résultats fiscaux, les sociétés peuvent déduire les charges exposées du fait de la levée des options de souscription ou d'achat d'actions consenties à leurs salariés en application des articles 208-1 à 208-8, modifiés, de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales./ Les dispositions de l'article 39 duodecies s'appliquent aux moins-values qui résultent de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine./ Les dispositions du présent article s'appliquent aux cessions d'actions acquises à la suite d'options ouvertes à compter du 1er janvier 1984... ; et qu'aux termes dudit article 39 duodecies : 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme... 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a. Aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables détenus depuis moins de deux ans ; b. Aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention. (...) 5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4. qu'il resulte des termes mêmes de l'article 217 quinquies que le premier alinéa du dispositif qu'il met en place ne s'applique qu'aux charges exposées du fait de la levée des options par les salariés, que les actions acquises par eux soient nouvellement émises par la société ou acquises par elle sur le marché en vue de leur cession aux salariés ; qu'en revanche, le deuxième alinéa du même article en rendant déductibles, conformément aux dispositions de l'article 39 duodecies, les moins-values résultant de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine, n'est applicable, en l'absence de toute valeur d'origine des actions nouvellement émises, qu'aux actions préalablement achetées par la société à leurs détenteurs en vue de les céder à ses salariés ; qu'il s'ensuit que la levée des options de souscription d'actions consenties à ses salariés par une société ne peut bénéficier du régime des moins-values prévu par l'article 217 quinquies du code général des impôts lorsqu'il s'agit d'actions issues d'une augmentation de capital ; Considérant qu'en application des dispositions précitées de l'article 217 quinquies du code général des impôts, la société L.V.M.H. a mis en place des plans d'options de souscriptions d'actions nouvelles au profit des salariés du groupe ; qu'elle a constaté par voie extra-comptable au cours des exercices 1987 à 1989 la moins-value dégagée à l'occasion de la levée pour ses salariés des options de souscriptions d'actions qu'elle leur avait antérieurement accordées, moins-value correspondant à la différence entre la valeur réelle des actions nouvelles émises à la date de la levée des options et le prix des options ; qu'il résulte de qui a été dit ci-dessus que c'est à bon droit que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient que, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la déduction du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal de cette moins-value n'était pas autorisée du fait que la levée d'option de souscription d'actions à une augmentation de capital est constitutive d'un apport en capital, et ne peut, de ce fait, dégager une moins-value ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a estimé que les sommes en litige étaient, au regard de la loi fiscale, déductibles des bases de l'impôt sur les sociétés des exercices 1987 à 1989 ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société LVMH devant le tribunal administratif de Paris ; Considérant que la société LVMH se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction n° 4-N-3-84 du 1er octobre 1984 aux termes de laquelle : Les moins-values résultant de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés, et leur valeur d'origine sont soumise au régime de droit commun des moins-values prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts./ Les moins-values concernées sont déterminées par différence entre le prix effectif d'acquisition des titres par les salariés égal au prix où l'option leur est consentie et la valeur d'origine de ces titres pour la société émettrice qui correspond soit à la valeur de rachat de ces titres par la société, soit à la valeur réelle des actions nouvelles émises en cas d'option de souscription d'action ; que, toutefois, la même instruction dispose également qu' en revanche, les moins-values potentielles correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action au moment où l'option est levée et la valeur à laquelle l'option a été consentie ne sauraient en aucun cas être prises en compte. ; que les éléments de la doctrine, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables ; qu'il suit de là que si la société LVMH entend opposer à l'administration l'alinéa précité de l'instruction qui autorise la déduction de moins-values sur des actions nouvellement émises, ces dispositions sont indissociables de celles de l'autre alinéa précité qui ne le permettent pas ; que de ce fait, ladite instruction qui, en tout état de cause, ne concerne que l'exercice 1987, ne peut-être regardée comme comportant une interprétation formelle opposable à l'administration ; que si la société LVMH soutient, d'autre part, que dans une instruction n° 4-N-3-88 en date du 6 mai 1988, laquelle concerne les exercices 1988 et 1989, l'administration en ne permettant pas la déduction des moins-values provenant des actions nouvellement émises aurait ajouté à la loi, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus, qu'une telle interprétation est conforme aux dispositions de l'article 217 quinquies du code général des impôts ; Considérant, par ailleurs, que la société LVMH ne peut utilement faire valoir que les dispositions dont il lui a été fait application auraient un caractère rétroactif, le moyen tiré de la non-rétroactivité des lois n'étant pas au nombre de ceux qui peuvent être invoqués devant le juge administratif ; Considérant que, dans ces conditions, il y a lieu de remettre à la charge de la société LVMH l'impôt sur les sociétés résultant des redressements en bases d'un montant de 573 448 F en 1987, 29 555 345 F en 1988 et 129 698 812 F en 1989 et de réformer sur ce point le jugement attaqué ; En ce qui concerne l'appel incident de la société L.V.M.H. : Sur les provisions pour dépréciation de titres de participation de la société Parfums Christian Dior : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant.... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice... ; que l'article 27 G de la loi de finances rectificative pour 1987 a complété le 5° du 1 de l'article 39 par un nouvel alinéa ainsi rédigé : Par exception aux dispositions du onzième alinéa qui précède, la provision éventuellement constituée par une entreprise en vue de faire face à la dépréciation d'une participation dans une filiale implantée à l'étranger n'est admise sur le plan fiscal que pour la fraction de son montant qui excède les sommes déduites en application des dispositions des articles 39 octies A et 39 octies B et non rapportées au résultat de l'entreprise. Cette disposition s'applique pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988 ; que ce nouvel alinéa implique une incompatibilité entre les provisions pour implantation à l'étranger prévues par les articles 39 octies A et 39 octies B et la provision pour dépréciation du portefeuille titre afférent à une filiale implantée à l'étranger dont le régime fiscal est déterminé par le onzième alinéa de l'article 39 du code général des impôts, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon l'ancienneté des titres provisionnés ou la nature de l'opération ayant généré la constitution du capital ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Parfums Christian Dior a déduit en 1987 une provision pour implantation commerciale à l'étranger se rapportant à sa filiale mexicaine ; que cette provision qui relève des dispositions de l'article 39 octies A susvisé et dont la constitution a été admise par l'administration par agrément du 20 octobre 1987 a été déduite pour un montant de 3 187 300 F des résultats de l'exercice 1987 alors qu'une provision d'un montant de 520 000 F avait été constituée en 1979 pour la dépréciation des titres de cette même filiale ; qu'il résulte des dispositions de l'article 27 G précité que la société Parfums Christian Dior devait réintégrer dans son résultat fiscal de l'exercice 1988, à hauteur du montant de la provision pour implantation à l'étranger inscrite à son bilan, la provision pour dépréciation de titres de sa filiale mexicaine sans que la société LVMH puisse utilement faire valoir que lesdites dispositions ne pouvaient être appliquées à des provisions constituées en 1979 ; Sur la réintégration des quotes-parts de frais et charges sur dividendes dans les résultats d'ensemble du groupe L.V.M.H. : Considérant que l'article 68 de la loi de finances pour 1988, codifié aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts, a institué un régime fiscal spécifique en faveur des groupes de sociétés, régime qui permet à la société mère de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés à raison du résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe et diminué de la quote-part des frais et charges sur dividendes comprise dans les résultats d'une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe ; qu'il ressort des dispositions de l'article 223 J (3ème et 4ème alinéas) du code général des impôts qu'en cas de sortie du groupe d'une société, moins de cinq ans après y être entrée, cette quote-part est réintégrée par la société mère au résultat d'ensemble de l'exercice de sortie ; que l'article 223 L 6 b du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 23 de la loi de finances pour 1990 du 29 décembre 1989, précise que lorsqu'une société membre du groupe depuis moins de cinq ans fusionne avec une autre société la société mère rapporte au résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée le montant de l'excédent de déficit et des autres sommes qui doivent être rapportées en application de l'article 223 J... ; que ces dispositions, applicables à compter des exercices clos le 31 décembre 1989, concernent chacune des sociétés du groupe affectée par une opération de fusion qu'elle soit absorbée ou absorbante ; Considérant que la société Louis Vuitton Malletier, société du groupe LVMH, a absorbé par un traité de fusion en septembre 1989 la société Clément, société extérieure au groupe ; que la société requérante qui a procédé aux réintégrations prévues par les dispositions précitées de l'article 223 L 6 b du code général des impôts pour ce qui concerne la quote-part des frais et charges attachés aux dividendes reçus par la société Louis Vuitton Malletier de sa filiale, a omis d'y ajouter la quote-part de frais et charges relative aux dividendes versés par elle-même à sa société mère Louis Vuitton ; que si, pour contester tant les réintégrations ainsi effectuées spontanément à hauteur de 12 179 000 F que le redressement, d'un montant de 13 399 900 F, consécutif à cette omission, la société LVMH invoque à nouveau le moyen tiré de la non-rétroactivité des lois au regard du droit interne, il y a lieu, pour le même motif que ci-dessus, de l'écarter ; que si elle invoque en outre la méconnaissance des principes généraux du droit communautaire et en particulier les principes de non-rétroactivité des lois, de sécurité juridique et de confiance légitime, un tel moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être également écarté dès lors que les dispositions précitées de l'article 223 L 6 b du code général des impôts ne sont pas au nombre des actes pris par les autorités nationales pour la mise en oeuvre du droit communautaire ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué et que l'appel incident de la société Moet-Hennessy-Louis Vuitton doit être rejeté ; D E C I D E Article 1er : L'impôt sur les sociétés auquel la société LVMH a été assujettie au titre des exercices 1987 à 1989 et résultant des redressements en bases d'un montant de 573 448 F en 1987, 29 555 345 F en 1988 et 129 698 812 F en 1989 est remis à sa charge en droits et pénalités. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 16 décembre 1997 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté. Article 4 : L'appel incident de la société Moet-Hennessy-Louis Vuitton est rejeté. 2 N° 98PA01676