Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 21/12/2017, 15BX03771, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-12-21
Numéro : 15BX03771
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sabrina  LADOIRE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS TAX TEAM & CONSEILS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'association sportive du golf bordelais a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie dans les rôles de la commune de Bordeaux au titre des années 2007 à 2009, et à titre subsidiaire, de limiter la base d'imposition à 3 % de la valeur locative des matériels et équipements ainsi que du terrain. Par un jugement n° 1400408 du 25 septembre 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 25 novembre 2015, et un mémoire présenté le 27 juillet 2016, l'association sportive du golf bordelais, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 25 septembre 2015 ; 2°) de lui accorder la décharge de la taxe professionnelle, des intérêts de retard et des pénalités mis à sa charge au titre des années 2007 à 2009 ; 3°) subsidiairement, de prononcer le dégrèvement des intérêts de retard afférents aux cotisations de taxe professionnelle des années 2007 à 2009, dont elle a obtenu la décharge ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : A titre principal : - en considérant qu'elle exerce une activité lucrative qui doit être assujettie à la taxe professionnelle, le tribunal a commis une erreur de qualification juridique des faits ; - le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas contesté ; - en se bornant à retenir que, malgré des prestations inférieures, des installations moins performantes et des conditions de pratique plus restrictives à un prix pourtant nettement supérieur à ceux des autres golfs de Gironde, le produit offert par l'association ne présenterait pas de différence réelle avec ceux proposés par les entreprises exploitant des golfs commerciaux et qu'elle serait en situation de concurrence avec ces entreprises, 1'administration commet une erreur dans 1'appréciation et la qualification juridique des faits ; en effet, les services qu'elle propose ne sont pas substituables avec ceux proposés par les entreprises commerciales exploitant un parcours de golf en Gironde et l'association n'est donc pas en situation de concurrence avec ces entreprises ; S'agissant des caractéristiques intrinsèques de ce golf : - le parcours ne permet pas aux golfeurs de pratiquer ce sport dans de bonnes conditions : elle exploite le plus petit parcours 18 trous de France ; le nombre de coups standard pour terminer le parcours est fixé à 67 sur une distance de 4 800 mètres, alors qu'un golf a en principe un " par " de 72 sur une distance comprise entre 5 700 et 6 500 mètres ; il existe donc une différence significative de 5 " par ", qui implique, dès lors que de nombreux trous se croisent, une grande précision de jeu, un respect strict des règles de sécurité et un nombre limité de joueurs ; - elle ne propose pas de véritable practice, lequel est pourtant indispensable aux débutants ; ce practice est fermé le week-end ; elle ne dispose pas non plus de zone d'entraînement pour le petit jeu ; ainsi, les caractéristiques intrinsèques du service rendu par cette association ne peuvent être considérées comme similaires à celles du service rendu par les autres golfs de l'agglomération bordelaise ; - elle ne dispose pas d'accords avec d'autres golfs permettant à ses membres de jouer dans ceux-ci à des prix avantageux ; - les golfs situés dans ce secteur offrent des prestations de qualité nettement supérieures et incomparables en termes de caractéristiques techniques et de performances ; S'agissant du prix : - c'est une association fermée aux conditions d'admission strictes qui nécessitent, pour l'intégrer, d'avoir été agréé par le comité directeur de l'association et d'avoir souscrit vingt parts de la société civile soit une valeur globale de 3 049 euros ; - ce mécanisme s'explique par la volonté de l'association de conserver le contrôle du terrain sur lequel est situé le golf dont elle est propriétaire ; elle ne distribue aucun résultat et ses parts sont incessibles ; - le candidat doit également s'acquitter d'un droit d'entrée versé à l'association qui s'élevait, en 2015, à 2 035 euros et d'une cotisation annuelle de 2 035 euros ; le coût de l'adhésion s'élève ainsi pour la première année à 7 119 euros et à 2035 euros pour les années suivantes ; - à titre de comparaison, l'abonnement annuel dans les golfs commerciaux est compris entre 1375 euros et 2100 euros la première année ; le prix qu'elle propose est entre trois et seize fois plus cher la première année et entre 1,5 et 5 fois plus cher les années suivantes, que celui pratiqué par les autres golfs de la région ; - si le prix du green fee est comparable à celui des autres golfs, les prestations offertes sont sensiblement inférieures ; en outre, cette possibilité n'étant ouverte que le mardi, les green fees ne constituent que 3 % de son chiffre d'affaires alors qu'ils représentent une proportion importante du chiffre d'affaires des autres sociétés de golf ; S'agissant de la commercialisation : - elle offre ses services quasi exclusivement à ses membres ; ouvert un seul jour par semaine, les personnes cherchant à jouer au golf sans adhérer ne pourront considérer que le service offert par cette association est substituable à celui offert par un autre golf qui est ouvert toute la semaine ; - un service offert par une association uniquement à ses propres membres ne peut être considéré comme substituable à celui offert par une entreprise commerciale que si les conditions d'adhésion à cette association sont suffisamment " ouvertes " ; S'agissant des habitudes des golfeurs et de l'image de l'association : - les services offerts sont de moins bonne qualité et ses équipements sont moins complets, le tout à un prix nettement supérieur et avec des conditions d'accès restrictives ; - l'association permet à ses membres de se retrouver entre amis ou de rencontrer de nouveaux adhérents dans un espace privilégié et protégé ; par son caractère familial et l'implication dans la gestion qu'elle permet et encourage de la part de ses adhérents, elle offre à ses adhérents un service qui n'est pas comparable à celui des golfs commerciaux ; A titre subsidiaire : - en vertu de l'article 1727 du code général des impôts, l'administration aurait dû lui accorder le dégrèvement de la part des intérêts de retard appliqués se rapportant aux montants dégrevés, représentant un montant de 6 048 euros ; - l'intérêt de retard vise à réparer le préjudice subi par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales et l'intérêt de retard correspond au prix du temps assis sur une créance de l'Etat à l'encontre du contribuable ; lorsque la créance de l'Etat fait l'objet d'un dégrèvement et donc que la dette du contribuable est réduite à la suite d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul de l'impôt ou encore à la suite de l'application d'un mécanisme d'ajustement de la charge d'impôt, le préjudice de l'Etat est automatiquement réduit de l'impôt dégrevé ; il en résulte que, si l'intérêt de retard a pour objet de réparer le préjudice de l'Etat, ce dernier n'est pas fondé à réclamer un intérêt de retard calculé sur le montant des droits qu'il n'est plus fondé à recouvrer. Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 mai et 28 novembre 2016, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - le golf est un sport qui peut être exercé dans le cadre de structures commerciales, de sorte que les associations sportives de golf se trouvent en situation de concurrence avec ces sociétés commerciales ; ainsi, il existe douze clubs de golf dans le département de la Gironde qui sont tous assujettis aux impôts commerciaux ; Sur la situation de l'association au regard de la concurrence : - les considérations qu'elle invoque, tenant aux particularités des prestations qu'elle offre, notamment au regard de la spécificité de son parcours de golf, de son implantation urbaine, ne sont pas de nature à remettre en cause le fait qu'elle se trouve en concurrence avec des sociétés commerciales relevant du même secteur géographique ; - le montant des tarifs annuels d'adhésion n'est pas inférieur à celui des sociétés commerciales concurrentes ; le public visé est identique à celui des entreprises commerciales girondines, même s'il faut être parrainé pour pouvoir jouer régulièrement ; son activité a un caractère concurrentiel ; Sur les conditions d'exercice de son activité : - sur le produit offert : les structures lucratives du département proposant un grand choix pour pratiquer ce sport, il n'y a pas de carence pour l'exercice de ce type d'activité en Gironde ; cette association ne propose pas des prestations différentes des autres sociétés ; même si les prestations sont inférieures à celles proposées par d'autres, il n'existe pas de réelles différences sur le produit offert ; cette association a d'ailleurs organisé des compétitions nationales et régionales ; - sur le public visé : l'association fonctionne comme une association fermée, dont les prestations sont réservées aux membres, avec des conditions d'adhésion très restrictives ; l'école de golf ne représente pas plus de 2 % du chiffre d'affaires réalisé sur les trois années en litige ; il n'y a donc pas de différence notoire à caractère social sur le public visé par la requérante ; - sur les prix pratiqués : la requérante fait valoir qu'elle pratiquerait une modulation des prix tenant compte de l'âge de l'adhérent, de sa situation sociale, et de sa qualité de joueur professionnel ou non ; or, ces éléments ne caractérisent pas une volonté de faciliter l'accès des installations au grand public, mais visent au contraire à opérer une sélection parmi les candidats, pour préserver le cadre traditionnel et historique du golf bordelais ; l'association réalise essentiellement des prestations au profit de ses seuls membres, lesquels, au regard des tarifs pratiqués, ne constituent pas un public distinct de celui fréquentant les structures commerciales concurrentes ; les tarifs d'abonnement sont supérieurs à ceux des autres golfs ; elle ne propose pas une offre sociale de la pratique du golf ; cet organisme ne présente donc pas d'utilité sociale ; - sur le recours à la publicité : les conditions d'exercice de la requérante n'ont pas fait apparaître de différences notoires avec celles pratiquées par les entreprises commerciales du même secteur ; Sur la demande subsidiaire de dégrèvement des intérêts de retard : - les rappels de taxe professionnelle émis le 30 novembre 2012 étaient justifiés eu égard au caractère commercial de l'activité exercée par l'association ; les intérêts de retard sont donc fondés ; - le dispositif de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée est un mécanisme d'ajustement de la charge supportée par l'entreprise en matière de taxe professionnelle, au regard du critère économique ressortant de la valeur ajoutée produite, et n'a donc pas pour vocation de réparer une erreur commise dans l'assiette ou le calcul de l'impôt. Par ordonnance du 11 août 2016, la clôture d'instruction a été reportée au 29 novembre 2016 à 12h00. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant l'association sportive du golf bordelais. Considérant ce qui suit : 1. L'association sportive du golf bordelais (ASGB) est une association régie par la loi du 1er juillet 1901 dont l'objet est d'encourager la pratique de sports athlétiques et en particulier, le golf. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a considéré que, si sa gestion était désintéressée, son activité ne pouvait pas en revanche être regardée comme non lucrative et a par conséquent estimé qu'elle devait être assujettie à la taxe professionnelle. Par trois avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2012, l'administration a mis à la charge de cette association les sommes de 39 902 euros, 42 964 euros et 41 466 euros au titre des années 2007 à 2009. A la suite de la contestation émise par l'association le 26 décembre 2012, l'administration lui a accordé, par décision du 22 février 2013, des dégrèvements à hauteur de 18 458 euros, 21 641 euros et 21 138 euros pour ces trois années résultant de l'application du plafonnement prévu par l'article 1647 B sexies du code général des impôts. L'association relève appel du jugement du 25 septembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande à fin de décharge des cotisations de taxe professionnelle auxquelles elle est restée assujettie au titre des années 2007 à 2009, et demande subsidiairement à la cour de lui accorder la décharge des intérêts de retard afférents aux montants de taxe professionnelle dont elle a obtenu le dégrèvement. Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions litigieuses : Sur le terrain de la loi fiscale : 2. Aux termes de l'article 1447 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. II. Toutefois, la taxe n'est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa ". En vertu de l'article 206 du code général des impôts : " (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 euros. / Les organismes mentionnés au premier alinéa deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 à compter du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'une des trois conditions prévues à l'alinéa précité n'est plus remplie (...) ". 3. Les associations sont exonérées de taxe professionnelle dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération de la taxe professionnelle lui reste acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'association requérante exploite, depuis le bail qui lui a été consenti le 12 juin 1989 par la société immobilière du golf bordelais, un complexe sportif sur lequel se trouvent un parcours de golf, un bâtiment aménagé en club-house et un parking. A l'instar des parcours de golf exploités par des sociétés commerciales dans la même zone géographique d'attraction, notamment à Bordeaux-Lac et à Pessac, le parcours auquel l'adhésion à l'association permet d'accéder comporte 18 trous. Est également proposé l'accès à un " practice ". Les non adhérents peuvent pratiquer le golf dans le cadre d'un " green-fee " ouvert toute l'année aux joueurs licenciés hors du département et le mardi à ceux licenciés dans le département de la Gironde. S'il est exact que le parcours de golf se caractérise par un " par " légèrement inférieur à celui des parcours exploités commercialement, ce qui n'a toutefois pas empêché l'association d'organiser des compétitions sportives à l'échelle nationale et régionale, et qu'aucune zone spécifique n'est dédiée à l'entraînement pour le " petit jeu ", les services proposés par l'association entrent en concurrence avec ceux offerts par les golfs exploités commercialement dans le même secteur géographique, quand bien même le prix d'accès à ces services serait plus élevé, au regard des prestations fournies, que celui pratiqué par ces golfs. La requérante ne saurait se prévaloir utilement du fait qu'elle n'aurait pas conclu d'accords avec d'autres golfs permettant à ses membres d'y jouer à des prix avantageux pour faire état d'un service rendu différent de celui proposé par les entreprises commerciales du secteur. Enfin, le fait que les services proposés par l'association sont essentiellement destinés à ses adhérents, n'est pas, par lui-même, de nature à les faire regarder comme ne pouvant entrer en concurrence avec ceux proposés par les structures commerciales. 5. S'agissant, en deuxième lieu, des conditions d'exploitation, d'une part, il ne résulte pas de l'instruction que les services proposés par l'association requérante répondraient à des besoins qui ne seraient pas satisfaits par le marché, d'autre part, les prix qu'elle pratique, qu'il s'agisse des droits d'adhésion ou du prix du " green-fee ", se situent dans la fourchette supérieure de ceux appliqués par les sociétés commerciales du secteur. L'association ne saurait se prévaloir utilement de ce qu'elle pratique des prix préférentiels pour certains abonnés en fonction de leur âge, de leur situation familiale, et de leur qualité de joueurs ou non, dès lors que la modulation des tarifs en fonction de tels critères ne la distingue pas de la pratique rencontrée dans les golfs exploités commercialement. Enfin, l'école de golf gérée par cette association n'est accessible qu'aux enfants de ses adhérents. Par suite, cette association, qui reconnaît au demeurant offrir des services à un coût globalement plus élevé que les autres golfs de la région, ne s'adresse pas à un public particulier, qui ne pourrait, à raison de considérations financières, accéder aux services offerts par les entreprises commerciales implantées dans le secteur considéré. Elle ne présente donc pas une utilité sociale particulière, eu égard aux prix pratiqués et au public visé. 6. Dans ces conditions, l'association sportive du golf bordelais ne peut être regardée comme exerçant son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales exploitant des golfs dans la même zone géographique d'attraction et avec lesquelles elle se trouve en situation de concurrence. Par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que la requérante ne pouvait pas être exonérée de la taxe professionnelle. Sur le terrain de la doctrine administrative : 7. L'instruction administrative du 15 septembre 1998 (BOI-IC-CHAMP-10-50-10-20 n° 1) qu'invoque l'association requérante ne donne pas de la loi fiscale applicable au litige une interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application de sorte qu'elle ne saurait s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur les conclusions subsidiaires tendant à la décharge des intérêts de retard : 8. Aux termes l'article 1647 B sexies du code général des impôts : " I.-Sur demande du redevable effectuée dans le délai légal de réclamation prévu pour la cotisation foncière des entreprises, la contribution économique territoriale de chaque entreprise est plafonnée en fonction de sa valeur ajoutée (...). ". En vertu de l'article 1727 de ce code : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard (...). ". 9. L'association du golf bordelais a été assujettie, au titre des années 2007 à 2009, à des cotisations de taxe professionnelle pour des montants respectifs de 34 637 euros, 38 917 euros et de 39 267 euros. Ces droits ont été assortis des intérêts de retard pour des montants de 5 265 euros, 4 047 euros et 2 199 euros. L'association a sollicité, le 26 décembre 2012, en application des dispositions de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, le plafonnement de sa taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée des années litigieuses. Le plafonnement de la taxe professionnelle a donné lieu, le 22 février 2013, à des dégrèvements en droits de 18 458 euros au titre de l'année 2007, de 21 641 euros au titre de l'année 2008 et de 21 138 euros au titre de l'année 2009. L'association soutient que l'administration aurait également dû lui accorder la décharge de la part des intérêts de retard se rapportant aux montants précités dont elle lui avait accordé le dégrèvement et qui représentaient une somme de 6 048 euros. 10. D'une part, l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Le retard de paiement donnant lieu à l'application de l'intérêt de retard s'apprécie en fonction de la date d'exigibilité de chaque impôt ou de chacune des composantes du même impôt. 11. D'autre part, si les allégements de taxe professionnelle prévus par les articles 1647 B à 1647 B septies du code général des impôts sont pris en charge par l'Etat, et non par les collectivités locales auxquelles revient le produit de la taxe, ils revêtent la forme, non d'une " aide financière " allouée par l'Etat aux contribuables concernés et distincte de l'imposition à laquelle ils sont assujettis, mais d'une réduction de cette dernière, accordée, soit lors de son établissement, soit ultérieurement, par voie de dégrèvement. 12. Dans ces conditions, et dès lors que l'administration a accordé à l'association requérante le bénéfice du plafonnement de sa taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée des années litigieuses, l'intéressée doit être regardée comme n'ayant jamais été redevable des montants de taxe professionnelle dont elle a obtenu le dégrèvement. Par suite, l'administration ne pouvait laisser à sa charge le montant des intérêts de retard assis sur les montants de taxe dégrevés et qui représentaient une somme de 6 048 euros. 13. Il résulte de tout ce qui précède que l'association sportive du golf bordelais est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à être déchargée des intérêts de retard afférents aux montants dont elle a obtenu le dégrèvement en application de l'article 1647 B sexies du code général des impôts et qui représentaient une somme de 6 048 euros. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. L'association sportive du golf bordelais étant la partie perdante pour l'essentiel, il n'y a pas lieu de faire droit à ses conclusions présentées sur le fondement de ces dispositions. DECIDE : Article 1er : L'association sportive du golf bordelais est déchargée des intérêts de retard assis sur les montants de taxe professionnelle que l'administration a dégrevés le 22 février 2013, qui représentent une somme de 6 048 euros. Article 2 : Le jugement n° 1400408 du 25 septembre 2015 du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de l'association sportive du golf bordelais est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'association sportive du golf bordelais et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller, Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. Le rapporteur, Sabrina LADOIRE Le président, Aymard de MALAFOSSE Le greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 15BX03771