CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 20/10/2015, 13MA01798, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-10-20
Numéro : 13MA01798
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS AURELIA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Euro Immobilia Promotion a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence d'une somme de 194 531 euros et le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 301 638 euros au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2010. Par un jugement n°1102976 du 7 mars 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée par télécopie le 6 mai 2013 et régularisée par courrier le 13 mai suivant, et des mémoires enregistrés les 30 mars et 7 août 2015, la SARL Euro Immobilia Promotion, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 7 mars 2013 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens. Elle soutient que : - c'est à tort que les premiers juges ont considéré qu'elle n'établissait pas qu'à la date de leur cession, les terrains en cause étaient destinés à être bâtis dès lors que la destination de ces terrains, qui n'a pas été remise en cause par l'administration, résulte des actes notariés et des dossiers de crédit ; si cette destination devait être remise en question, les opérations en litige, qui devraient alors être qualifiées d'opérations de pur marchand de biens ou d'opérations soumises aux seuls droits d'enregistrement, justifieraient en tout état de cause le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ; elle produit les justificatifs de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge collectée à hauteur du montant total de 570 338 euros, notamment la copie des attestations notariées correspondant aux cessions de terrains à bâtir aux particuliers et correspondant à l'acquisition de l'ensemble des terrains qu'elle a achetés ; - l'activité d'aménageur-lotisseur concourt à la production et à la livraison d'immeubles au sens de l'ancien article 257-7° du code général des impôts, et doit être distinguée de l'activité d'un marchand de biens, qui consiste en de l'achat en vue de la revente ; - les dispositions du a du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts, en tant qu'elles exonèrent les cessions faites aux particuliers de terrains à bâtir destinés à la construction d'immeubles d'habitation, étaient contraires au droit communautaire dès lors que les dispositions des articles 12 et 135 de la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ne prévoyaient pas une telle exonération ; une telle incompatibilité a été soulignée par la Commission européenne en 2009, puis par un rapport de l'Assemblée nationale n°2095 du 24 novembre 2009, ce qui a entraîné une modification des règles nationales ; - les dispositions du a du 6° de l'article 257 du code général des impôts, qui ont fondé les taxations en litige, étaient également contraires au droit communautaire, dès lors qu'elles avaient pour effet d'utiliser la taxe sur la valeur ajoutée comme un impôt direct pour taxer les bénéfices réalisés par les marchands de biens et les aménageurs-lotisseurs qui cédaient des terrains à bâtir à des particuliers alors que la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ne prévoit que la taxation d'opérations et non de bénéfices, sans égard avec la profession de l'assujetti ; cette incompatibilité a également été relevée par le rapport précité de l'Assemblée nationale du 24 novembre 2009 et la documentation de base référencée 8 A-4111 n° 1 du 15 décembre 2001 ; - les dispositions de l'article 268 du code général des impôts ne pouvaient pas non plus fonder le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au motif que les opérations entraient dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée des marchands de biens prévue à l'article 257-6° du même code alors que l'article 392 de la directive prévoyait que la taxe sur la valeur ajoutée était calculée sur la marge uniquement parce que le cédant assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée n'avait pas eu de droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de l'acquisition des terrains à bâtir ; - les conditions d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée étaient donc différentes en droit interne de celles prévues par le droit communautaire ; - la loi n°2010-237 du 9 mars 2010 a modifié les dispositions nationales en question pour les mettre en conformité avec le droit communautaire ; - l'administration ne peut se prévaloir des dispositions de la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée pour soutenir que les articles 257-7°-1-a) 3ème alinéa, 257-6° et 268, dans leur rédaction en vigueur jusqu'au 11 mars 2010, étaient conformes aux objectifs de cette directive ; - en l'espèce, la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la marge a été perçue illégalement par l'administration ; - l'administration fiscale centrale a considéré que les services déconcentrés avaient la possibilité de rembourser la taxe sur la valeur ajoutée sur marge aux aménageurs-lotisseurs ; - le Conseil d'Etat doit interpréter la loi nationale conformément au texte et à l'objectif de la directive en cause pour atteindre le résultat visé par celle-ci et ne doit pas faire une application " contra legem " du droit national ; l'arrêt du Conseil d'Etat du 27 mars 2015 dont se prévaut l'administration a tenté de " sauver l'impôt " et ne démontre pas que l'article 257-6° ne serait pas contraire à la directive taxe sur la valeur ajoutée ; s'il est admis que la dispense de taxe sur la valeur ajoutée immobilière prévue à l'article 257-7° est contraire à la directive, ceci implique que les autres dispositions de l'article 257-7° redeviennent applicables et les cessions de terrains à bâtir aux particuliers devraient à nouveau être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière ; les articles 257-6° et 268 du code général des impôts étaient clairement contraires à ladite directive en ce qu'ils prévoyaient des conditions liées à la réalisation des cessions de terrains, pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge différentes de celles prévues par la directive, liées à l'acquisition de terrains. Par des mémoires en défense enregistrés le 14 novembre 2013 et 12 mai 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - si la Cour devait faire droit à la demande de la SARL Euro Immobilia Promotion, il conviendrait de procéder à une compensation, sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort et la taxe sur la valeur ajoutée déduite à cette occasion ; - les moyens soulevés par la SARL Euro Immobilia Promotion ne sont pas fondés. Par ordonnance du 21 juillet 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 3 septembre 2015. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 77/388/CE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ; - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Euro Immobilia Promotion, qui exerce une activité d'aménageur-lotisseur, a demandé à l'administration, par une réclamation en date du 28 décembre 2010, la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 194 531 euros, qu'elle a spontanément acquittés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2010, à la suite des cessions de terrains à bâtir qu'elle a réalisées, au motif que les dispositions de l'article 257-6°-a du code général des impôts étaient contraires au droit communautaire ; qu'elle a également demandé, sur le même fondement, le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée mentionné sur une déclaration rectificative déposée le 28 décembre 2010, à hauteur de 301 638 euros ; que ces deux demandes ont été rejetées par l'administration, la première par une décision expresse en date du 6 mai 2011, la seconde par une décision implicite ; que la SARL Euro Immobilia Promotion relève appel du jugement en date du 7 mars 2013, par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de l'intéressée tendant à la restitution et au remboursement des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; Sur le bien-fondé des impositions : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 susvisée : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : (...) b) la livraison d'un terrain à bâtir ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 135 de la même directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) " ; que l'article 392 de cette directive dispose que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant sa modification par l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 6° Sous réserve du 7° : a) Les opérations qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0-G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait ; ... / Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que celles du 7° n'étant pas applicables aux cessions de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectaient à un usage d'habitation, ces opérations étaient soit exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, soit soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du 6° lorsqu'elles étaient réalisées par des personnes relevant de ces dernières, dans les conditions prévues à l'article 268 alors en vigueur du code général des impôts selon lequel : " En ce qui concerne les opérations visées au 6° de l'article 257, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a. D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b. D'autre part (...) les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien " ; 4. Considérant que la SARL Euro Immobilia Promotion fait valoir que les dispositions du a du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts, en tant qu'elles exonèrent les cessions faites aux particuliers de terrains à bâtir destinés à la construction d'immeubles d'habitation sont incompatibles avec les règles communautaires issues de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, notamment ses dispositions des articles 12 et 135, une telle incompatibilité ayant été relevée par la Commission européenne, qui a adressé à la France un avis motivé en date du 20 novembre 2009 tendant à ce que celle-ci modifie sa législation, cette modification étant ensuite intervenue à la suite de l'adoption de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 ; qu'elle se prévaut également de l'incompatibilité avec les objectifs de cette même directive du régime alors prévu par les dispositions combinées du 6° de l'article 257 du code général des impôts et de l'article 268 du même code, en tant qu'il prévoyait l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la marge ; 5. Considérant que les dispositions du 7° de l'article 257 précité du code général des impôts prévoyant que ce 7° n'était pas applicable aux cessions de terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation n'étaient incompatibles avec la directive du 28 novembre 2006 qu'en tant qu'elles aboutissaient à faire échapper entièrement à cette taxe les opérations en cause, dès lors qu'en application des dispositions combinées de l'article 135 § 1, point k) et de l'article 2 de cette directive, toute livraison de terrains à bâtir réalisée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel doit être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, cependant, tel n'était pas le cas des opérations ainsi visées lorsqu'elles étaient réalisées par des lotisseurs ou marchands de biens, ces dispositions n'ayant pas pour effet, pour de telles opérations, d'aboutir à une exonération, mais seulement, compte tenu des dispositions du 6°, de les soumettre au régime de taxation sur la marge prévu par la combinaison de ce dernier et de l'article 268 du code général des impôts ; que le régime ainsi prévu au 6° était lui-même compatible avec la directive précitée, dont l'article 392 autorise les Etats membres à prévoir que, pour la livraison de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ; que, par suite, la SARL Euro Immobilia Promotion n'est pas fondée à soutenir que l'incompatibilité des dispositions du a du 1 du 7° de l'article 257 mentionnées ci-dessus imposait d'écarter l'application du 6° aux opérations de cession de terrains à bâtir à des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectaient à un usage d'habitation qu'elle a réalisées au cours des années 2008, 2009 et 2010, et de taxer l'ensemble de ces opérations exclusivement sur le fondement des autres dispositions du 7° ; que doit être également écarté le moyen selon lequel le régime alors prévu par les dispositions combinées du 6° de l'article 257 du code général des impôts et de l'article 268 du même code, en tant qu'il prévoyait l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la marge des opérations concourant à la livraison de terrains à bâtir n'ayant entraîné aucune déduction lors de leur acquisition par un assujetti, était incompatible avec les objectifs de la directive susmentionnée, notamment ceux résultant de son article 392 ; 6. Considérant, enfin, que la SARL Euro Immobilia Promotion ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation de base référencée 8 A-4111 n°1 du 15 décembre 2001 qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont le présent arrêt fait application ; que, par ailleurs, la société requérante n'est pas plus fondée à invoquer les extraits d'un rapport de la commission des lois du 24 novembre 2009 qui ne comportent aucune interprétation formelle, par une autorité habilitée, des règles fiscales dont il lui a été fait application ni, en tout état de cause, les modifications des dispositions précitées du code général des impôts effectuées postérieurement aux années d'imposition en litige ; qu'enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration ne s'est pas prévalue directement des dispositions de la directive du 28 novembre 2006, mais s'est bornée à soutenir que la législation nationale, en vigueur jusqu'au 11 mars 2010, était compatible avec les objectifs de cette directive ; 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Euro Immobilia Promotion n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les dépens : 8. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de laisser la contribution pour l'aide juridique à la charge de la société requérante ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 10. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à la SARL Euro Immobilia Promotion quelque somme que ce soit au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Euro Immobilia Promotion est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Euro Immobilia Promotion et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 29 septembre 2015, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - M. Martin, président assesseur, - Mme Chenal-Peter, premier conseiller, Lu en audience publique le 20 octobre 2015. '' '' '' '' N° 13MA01798 2 mtr