COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/05/2007, 02LY01280, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2007-05-24
Numéro : 02LY01280
Président : M. du BESSET
Rapporteur : M. Dominique  GAILLETON
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : SCP GARIBALDI

Vu la requête, enregistrée le 26 juin 2002, présentée pour la SA IOTA, dont le siège est situé Grand Rue, Le Perron, CP 45 - CH 1262 à Eysins (Suisse), par la SCP d'avocats Garibaldi, ainsi que le mémoire complémentaire, enregistré au greffe de la Cour le 16 mai 2003, présenté pour la même société par Me Sanchez, avocat ; La SA IOTA demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 987130, 990353, 990355, 990356, 990357, 990358 et 990359 du Tribunal administratif de Dijon en date du 16 avril 2002 rejetant ses demandes en décharge des cotisations primitives ou supplémentaires, ainsi que des pénalités y afférentes, qui lui ont été assignées en matière d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source au titre des années 1993 et 1994, d'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 1995, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre des années 1993 à 1995, de participation des employeurs à l'effort de construction au titre de l'année 1995, et de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 août 1996 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que celle de la taxe sur les véhicules des sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 1993 au 30 septembre 1995 ; -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2007 :  le rapport de M. Gailleton, président ;  et les conclusions de M. Gimenez, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SA IOTA (International Office of Technical Assistance), dont le siège est situé en Suisse, fait appel du jugement du Tribunal administratif de Dijon du 16 avril 2002 rejetant ses demandes en décharge des cotisations primitives ou supplémentaires, ainsi que des pénalités y afférentes, qui lui ont été assignées en matière d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source au titre des années 1993 et 1994, d'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 1995, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre des années 1993 à 1995, de participation des employeurs à l'effort de construction au titre de l'année 1995, et de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 août 1996 ; qu'elle doit également être regardée, au vu des moyens exposés dans son mémoire complémentaire enregistré le 16 mai 2003, comme demandant en appel la décharge de la taxe sur les véhicules des sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 1993 au 30 septembre 1995 ; que l'ensemble de ces impositions, résultant d'une vérification de comptabilité précédée de visites domiciliaires opérées sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, procèdent, d'une part, de la taxation des opérations réalisées par la SA IOTA par l'intermédiaire d'un bureau situé à Chalon-sur-Saône, que la société n'a pas déclarées en France, et, d'autre part, de redressements opérés sur les opérations déclarées en France par la société au titre de son établissement situé à Macon ; Sur la recevabilité des conclusions de la requête : Considérant que les conclusions de la SA IOTA relatives à la taxe sur les véhicules des sociétés, et aux pénalités y afférentes, présentées pour la première fois en appel, ne sont pas recevables ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. - Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix... » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA IOTA a été régulièrement informée, par un avis du 27 septembre 1996, de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et qui s'est déroulée du 23 octobre au 28 novembre 1996 ; que si elle soutient que la vérification a en réalité débuté au cours des visites domiciliaires opérées du 18 au 23 juillet 1996 sur le fondement de deux ordonnances de l'autorité judiciaire en date du 9 juillet 1996, donc sans respecter les formalités régies par l'article L. 47 précité, il ne résulte pas de l'instruction que les agents chargés de ces visites se seraient livrés à un examen critique des pièces saisies au regard des déclarations souscrites par l'entreprise ou de ses obligations fiscales, pouvant être qualifié de début occulte de vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré du détournement de procédure doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, que la régularité des ordonnances judiciaires susmentionnées ayant été confirmée par la Cour de cassation, la circonstance que les visites domiciliaires qu'elles autorisent auraient pour origine une dénonciation calomnieuse qui a valu à son auteur une condamnation pénale resterait, à la supposer même établie, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en troisième lieu, que si, pour soutenir que l'administration n'aurait pas motivé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés pour l'établissement de Macon au titre de la période correspondant à l'exercice 1994, la SA IOTA fait valoir que l'administration « invoque un droit de communication qu'elle ne communique pas », un tel moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires permettant d'en apprécier le bien-fondé, ni même la portée ; Sur les redressements résultant de l'imposition de l'activité non déclarée à Chalon-sur-Saône : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » ; qu'aux termes du 1 de l'article 7 de la convention franco-suisse susvisée du 9 septembre 1966 : « 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement » ; qu'aux termes, enfin, de l'article 5 de la même convention : « 1. Au sens de la présente convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. - 2. L'expression « établissement stable » comprend notamment : (...) c) un bureau ( ) - 3. On ne considère pas qu'il y a établissement stable si : ( ) e) une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fournitures d'informations, de recherches scientifiques ou d'activité analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire. - 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme « établissement stable » dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise ( ) » ; que pour l'application de ces stipulations, une personne intervenant pour le compte d'une société résidente de l'un des Etats contractants constitue un établissement stable de cette dernière sur le territoire de l'autre Etat, lorsque, d'une part, elle ne peut être regardée comme un agent indépendant de la société, et que, d'autre part, elle exerce habituellement dans cet autre Etat, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d'engager cette société dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de la société ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA IOTA exerce notamment une activité de mise à disposition de personnel intérimaire par le biais de contrats d'assistance technique ou de sous-traitance auprès de grands groupes industriels ; que même s'ils ne lui appartenaient pas et ne lui étaient pas directement loués, elle a eu matériellement à sa disposition au cours de l'ensemble de la période en litige des locaux situés à Chalon-sur-Saône, d'une superficie d'environ 100 m² et composés d'un hall et de quatre bureaux, dans lesquels elle a exercé son activité et qui étaient, comme tels, notoirement connus des tiers ; que ces bureaux étaient équipés d'ordinateurs, d'imprimantes, d'un télécopieur et de trois lignes téléphoniques ; qu'un personnel qualifié y était en permanence affecté, composé notamment d'un directeur d'exploitation, d'un directeur commercial, de deux ingénieurs commerciaux, et d'un technicien commercial, un directeur international ayant en outre été recruté au cours de l'année 1995 ; qu'il résulte également de l'instruction que ces salariés, qualifiés de « représentants » par la SA IOTA, démarchaient les sociétés françaises susceptibles d'avoir besoin de personnels répondant à un profil particulier, recherchaient les personnes correspondant aux critères des clients, notamment auprès de l'ANPE, étaient destinataires de la plupart des curriculums vitae des candidats, les étudiaient en vue de leur sélection, puis proposaient la mise à disposition aux clients de ceux retenus, avec une offre de prix ; que c'est seulement lorsque l'accord des clients était obtenu que les contrats étaient envoyés au siège social en Suisse pour signature par le président de la société ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que certains de ces contrats n'aient pas été signés ou aient même seulement donné lieu à renégociation, aménagement ou critique de la part du siège de la société ; que les salariés affectés dans les locaux de Chalon-sur-Saône assuraient également le suivi de l'exécution des contrats, la comptabilité du bureau retraçant le personnel mis à la disposition de chaque client et mentionnant, pour chaque salarié, les dates de début et de fin de mission ; qu'ainsi, l'ensemble du processus, aussi bien dans son aspect intellectuel que matériel, d'élaboration des contrats, et, par suite, du résultat de la société, se situait en France ; que, dans ces conditions, la seule signature en Suisse, purement formelle, de contrats correspondant à des prestations totalement achevées en France ne permet pas de regarder le personnel affecté dans le bureau de Chalon-sur-Saône comme n'ayant eu qu'un rôle secondaire, et non décisionnaire ; que ce bureau constituant ainsi une entreprise exploitée en France à partir d'un établissement stable, la SA IOTA, qui ne peut utilement se prévaloir d'un arrêt de la Cour d'appel de Dijon statuant en matière sociale dans le cadre d'un litige l'opposant à l'un de ses salariés, ni de la qualification juridique donnée à des faits par le juge pénal dans le cadre d'un jugement correctionnel rendu par le Tribunal de grande instance de Chalon-sur-Saône, qui n'ont pas d'autorité de la chose jugée dans le présent litige, était redevable en France, en application, tant des dispositions de l'article 209 du code général des impôts que des stipulations précitées de la convention franco-suisse, de l'impôt sur les sociétés pour les prestations qu'elle a réalisées à partir de cet établissement ; Considérant, en second lieu, que la SA IOTA se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la circonstance que l'administration a abandonné les redressements de même nature envisagés à son encontre à l'issue d'une précédente vérification au vu de la réponse qu'elle avait faite à la notification de redressements ; que, toutefois, l'abandon desdits redressements, effectué au demeurant dans un contexte factuel différent, par la seule référence à la réponse du contribuable ne peut être regardé comme une décision motivée, seule susceptible de constituer une interprétation formelle de l'administration ; que, par suite, le moyen doit être écarté ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts relatif à la détermination du lieu des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée : « Le lieu des prestations est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle » ; qu'aux termes de l'article 259 B du même code : « Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou un établissement stable pour lequel le service est rendu ou, à défaut, qui y a son domicile ou sa résidence habituelle : (...) - 7 Mise à disposition de personnel (...) - Le lieu de ces prestations est réputé ne pas se situer en France, même si le prestataire est établi en France, lorsque le preneur est établi hors de la Communauté européenne ou qu'il est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre de la communauté » ; Considérant, ainsi qu'il a été dit précédemment, que le bureau de la SA IOTA situé à Chalon-sur-Saône constitue un établissement stable en France ; qu'il résulte en outre de l'instruction que les contrats sont souscrits au profit d'entreprises dont le siège est en France ; qu'ainsi, dans la mesure où les prestations de service en litige ont été effectuées par un prestataire situé en France au profit de preneurs situés en France, le lieu de ces prestations se situe en France en application des dispositions précitées des articles 259 et 259 B du code général des impôts ; que la requérante ne peut utilement invoquer, comme elle le fait à titre subsidiaire, les dispositions du 2° de l'article 259 A du code général des impôts, qui ne concernent que les prestations se rapportant à des travaux se rattachant à des biens immobiliers situés hors de France ; qu'enfin, si la requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative 3 A-17-79 du 13 novembre 1979, en vertu de laquelle la mise à la disposition de personnel n'est pas imposable en France lorsque le personnel fourni à une entreprise française est utilisé exclusivement hors de France pour la réalisation d'une opération non imposable en application des règles de territorialité, elle n'établit toutefois pas plus qu'en première instance, par la seule production d'attestations insuffisamment probantes, que le personnel recruté aurait été utilisé dans ces conditions, ni, par suite, qu'elle entrerait dans les prévisions de la doctrine administrative qu'elle invoque ; Considérant, en second lieu, que si la SA IOTA entend contester l'assiette de la taxe ou le montant de la taxe déductible fixés par l'administration en soutenant que « à défaut d'établir la corrélation entre l'établissement de Chalon-sur-Saône, qui n'est qu'un bureau de liaison, avec IOTA Suisse, l'administration opère ni plus ni moins qu'un refus de charges non motivé, puisque ces charges se situent au niveau de la société IOTA Suisse », un tel moyen n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier la portée ; En ce qui concerne les autres impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 115 quinquies du code général des impôts : « 1.Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal en France » ; qu'à ce titre, ils donnent lieu à l'application d'une retenue à la source en application des dispositions de l'article 119 bis du code général des impôts ; qu'aux termes de l'article 223 septies du même code : « Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont assujetties à une imposition forfaitaire annuelle (...) » ; qu'aux termes de l'article 224 du code général des impôts : « 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage, dont le produit est inscrit au budget de l'Etat pour y recevoir l'affectation prévue par la loi. Cette taxe est due : (...) 2e par les sociétés, associations et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de ceux désignés au 5 de l'article précité, quel que soit leur objet » ; qu'aux termes de l'article 235 bis du même code : « 1. Conformément aux articles L. 313-1, L. 313-4 et L. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'État aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont, dans la mesure où ils n'ont pas procédé à ces investissements, assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée (...) » ; qu'aux termes de l'article 235 ter C du même code : « Tout employeur, à l'exception de l'Etat, des collectivités locales et de leurs établissements publics à caractère administratif, doit concourir au développement de la formation professionnelle continue en participant, chaque année, au financement des actions mentionnées à l'article L. 900-2 du code du travail » ; qu'aux termes de l'article 235 ter D : « Conformément au premier alinéa de l'article L. 951-1 du code du travail, les employeurs occupant au minimum dix salariés doivent consacrer au financement des actions définies à l'article 235 ter C un pourcentage minimal de 1,2 % du montant (...) des rémunérations versées pendant l'année en cours (...) Pour les entreprises de travail temporaire, le taux est fixé à 2 % ; dans ce dernier cas, il s'applique, à compter du 1er janvier 1992, aux rémunérations versées pendant l'année en cours, quelles que soient la nature et la date de la conclusion des contrats de travail » ; Considérant, d'une part, que la SA IOTA était imposable à l'impôt sur les sociétés à raison de l'activité exercée en France par les établissements de Macon et Chalon-sur-Saône ; que l'administration était, par voie de conséquence, en droit, sur le fondement des dispositions précitées, de lui réclamer respectivement la retenue à la source au titre des années 1993 et 1994, l'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 1995, et la taxe d'apprentissage au titre des années 1993 à 1995 ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que la SA IOTA, qui a disposé en France de deux établissements stables, l'un à Macon et l'autre à Chalon-sur-Saône, a employé plus de 50 salariés au cours des années 1993 et 1995 et plus de 10 salariés au cours de l'année 1994 ; que, par suite, l'administration était fondée à lui réclamer, au titre de l'année 1995, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction et, au titre des années 1993, 1994 et 1995, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue en application des dispositions des articles 235 bis et 235 ter précités du code général des impôts ; Sur les redressements effectués au titre de l'activité déclarée à Macon : Considérant que la SA IOTA ne fait pas valoir à l'encontre de ces redressements d'autres moyens que ceux exposés devant le tribunal administratif ; qu'il résulte de l'instruction que ces moyens doivent être écartés par les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges, que la Cour fait siens ; Sur les pénalités : Considérant, en premier lieu, que l'administration a suffisamment motivé l'application de la majoration de 40 % prévue en cas de mauvaise foi du contribuable par l'article 1729 du code général des impôts, dont sont assortis les redressements résultant de l'imposition des activités de l'établissement de Chalon-sur-Saône, en se prévalant de l'importance des droits éludés, de l'absence de déclaration d'existence de cet établissement, et de la volonté de l'entreprise de localiser ses bénéfices dans un pays à faible fiscalité ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'ensemble des conditions dans lesquelles la SA IOTA a exercé son activité à partir de son bureau de Chalon-sur-Saône qu'elle ne pouvait ignorer que celui-ci constituait un établissement stable en France ; que, dans ces conditions, l'administration établit en l'espèce l'intention délibérée de la société d'éluder l'impôt en France, et, par suite, justifie du bien-fondé de la majoration appliquée ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA IOTA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté ses demandes ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SA IOTA est rejetée. 1 2 N° 02LY01280