CAA de NANCY, 2ème chambre, 23/09/2021, 20NC00803, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2021-09-23
Numéro : 20NC00803
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre de l'année 2008. M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre de l'année 2012. Par des jugements rendus sous les numéros 1801414 et 1801417 du 5 février 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit à la demande relative à l'année 2008 et rejeté le surplus des conclusions des demandes. Procédure devant la cour : I. Par une requête enregistrée le 24 mars 2020 ainsi qu'un mémoire enregistré le 1er avril 2021, M. B..., représenté par Me Richert, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1801414 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande relative à l'année 2008 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées au titre de l'année 2008 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les créances correspondant aux impositions litigieuses mises en recouvrement le 30 novembre 2015 lui sont inopposables en vertu des articles L. 622-24 et L. 622-26 du code de commerce faute d'avoir été déclarées à titre provisoire dans le cadre de la procédure de liquidation judiciaire ouverte à son encontre par jugement du 3 octobre 2008 ; - ces impositions s'agissant de l'année 2008 sont également prescrites en vertu des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales à défaut de mise en recouvrement avant le 31 décembre 2013 au plus tard, la proposition de rectification du 26 juillet 2012, qui n'ajoute rien aux propositions de rectification des 30 juin et 9 juillet 2010, n'ayant pas été de nature à faire courir un nouveau délai ; - s'agissant du bénéfice de la SCI Artémis c'est à tort que l'administration entend imposer une indemnité de 32 101 euros au titre de la présence d'amiante et de 2 500 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile qui ne sont pas imposables ; - c'est à tort que le service a imposé un profit sur le trésor d'un montant de 56 576 euros alors que la SCI Artémis ne relève pas des règles des bénéfices industriels et commerciaux mais des bénéfices non commerciaux de sorte que le 2 de l'article 38 sur lequel le service s'est fondé lui est inapplicable ainsi d'ailleurs que les règles de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; - le rehaussement de son revenu global au titre de l'année 2008, en conséquence de la détermination des bénéfices des SCI Artemis et Marie aurait dû être de 294 638 euros et non pas de 452 811 euros comme l'a fait le service ; - les manquements délibérés ayant motivé l'application de la pénalité de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas établis par l'administration. Par un mémoire en défense enregistré le 30 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. II. Par une requête enregistrée le 24 mars 2020 ainsi qu'un mémoire enregistré le 1er avril 2021, M. B..., représenté par Me Richert, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1801417 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées au titre de l'année 2012 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les créances correspondant aux impositions litigieuses mises en recouvrement le 29 avril 2016 lui sont inopposables en vertu des articles L. 622-24 et L. 622-26 du code de commerce faute d'avoir été déclarées à titre provisoire dans le cadre de la procédure de liquidation judiciaire ouverte à son encontre par jugement du 3 octobre 2008 ; - la somme taxée en tant que revenu d'origine indéterminée par le service provient de distributions effectuées par des sociétés de personnes sur le résultat desquelles il a déjà été imposé ; - la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux résultats des sociétés imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux alors qu'ils ont été déclarés en revenus fonciers n'est pas justifiée s'agissant d'une simple erreur alors en outre que la catégorie des revenus fonciers est fiscalement moins favorable. Par un mémoire en défense enregistré le 30 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Dans ces deux affaires, par lettre du 7 juin 2021, les parties ont été informées que la cour était susceptible le cas échéant de fonder son arrêt sur un moyen relevé d'office tenant à l'incompétence de la juridiction administrative pour se prononcer sur la mise en œuvre des règles propres à une procédure collective. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de commerce ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Agnel ; - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. A... B... est associé, notamment, des sociétés SCI Marie et SCI Artémis lesquelles exercent une activité de sous-location de locaux commerciaux sur les résultats desquelles il est imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Ces deux sociétés ont fait l'objet de vérifications de comptabilité au titre des années 2007 à 2010 ayant donné lieu à des rectifications de leurs bénéfices portés à leur connaissance par propositions de rectification des 30 juin et 9 juillet 2010. Par une proposition de rectification du 26 juillet 2012 l'administration a porté à la connaissance de M. B..., selon la procédure contradictoire de rectification, le rehaussement de ses bénéfices non commerciaux imposables au titre de l'année 2008 découlant des vérifications de comptabilité des SCI Marie et Artémis. M. B... n'a pas présenté d'observations à la suite de cette proposition de rectification et les impositions supplémentaires assorties de pénalités pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2015. La réclamation préalable présentée par M. B... le 27 janvier 2016 a été rejetée par l'administration le 4 janvier 2018. M. B... a ensuite fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013 à l'issue duquel, par proposition de rectification du 12 novembre 2015, le service l'a informé qu'il envisageait des rectifications de ses revenus imposables, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales concernant les bénéfices non commerciaux non professionnels, les revenus fonciers et les charges déduites du revenu global et selon la procédure contradictoire concernant les autres rectifications. M. B... n'a pas présenté d'observations à l'encontre de cette proposition de rectification et les impositions supplémentaires, assorties des pénalités pour manquement délibéré, ont été mises en recouvrement le 29 avril 2016. La réclamation préalable présentée par l'intéressée a été rejetée le 4 janvier 2018. Par les deux requêtes ci-dessus visées qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, M. B... relève appel des jugements ci-dessus visés par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg, a prononcé une décharge partielle au titre de l'année 2008 et rejeté le surplus des demandes. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le moyen commun à l'ensemble des impositions litigieuses : 2. Aux termes de l'article L. 622-24 du code de commerce : " A partir de la publication du jugement, tous les créanciers dont la créance est née antérieurement au jugement d'ouverture, à l'exception des salariés, adressent la déclaration de leurs créances au mandataire judiciaire dans des délais fixés par décret en Conseil d'Etat. (...) La déclaration des créances doit être faite alors même qu'elles ne sont pas établies par un titre. Celles dont le montant n'est pas encore définitivement fixé sont déclarées sur la base d'une évaluation. Les créances du Trésor public (...) qui n'ont pas fait l'objet d'un titre exécutoire au moment de leur déclaration sont admises à titre provisionnel pour leur montant déclaré. En tout état de cause, les déclarations du Trésor et de la sécurité sociale sont toujours faites sous réserve des impôts et autres créances non établis à la date de la déclaration ". Aux termes de l'article L. 622-28 du même code : " Les créances non déclarées régulièrement dans ces délais sont inopposables au débiteur pendant l'exécution du plan et après cette exécution lorsque les engagements énoncés dans le plan ou décidés par le tribunal ont été tenus ". 3. Compte tenu des effets de l'absence de la déclaration de ses créances par un créancier à compter de l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de son débiteur, la circonstance qu'une créance d'impôt serait frappée d'inopposabilité en vertu de l'article L. 622-28 du code de commerce est sans conséquence sur la régularité ou le bien-fondé de cette imposition elle-même mais peut seulement donner lieu à une contestation en matière de recouvrement. Il ressort des réclamations préalables du 27 janvier 2016 que si M. B... y a invoqué l'inopposabilité des créances correspondant aux impositions litigieuses découlant selon lui du défaut de déclaration provisionnelle de ses créances fiscales par l'administration dans le cadre de la procédure de liquidation judiciaire dont il a fait l'objet, il est constant que ces réclamations ne tendaient qu'à contester le bien-fondé des impositions mises à sa charge au titre des années 2008 et 2012 et n'ont pas été présentées en matière de recouvrement. Par suite, c'est à juste titre que les premiers juges ont écarté comme inopérant dans le cadre du présent contentieux d'assiette le moyen tiré du caractère inopposable des créances d'impôt litigieuses. En ce qui concerne la prescription de l'année 2008 : 4. Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ". 5. Les propositions de rectification des 30 juin et 9 juillet 2010 notifiées aux SCI Marie et Artémis, dont la régularité n'est pas contestée, ont été de nature à interrompre à l'égard de M. B... la prescription du droit de reprise en ce qui concerne ses revenus de l'année 2008 en sa qualité d'associé et à hauteur de sa part dans les bénéfices rectifiés de ces sociétés. Ces actes interruptifs de prescription ont été de nature à ouvrir au bénéfice de l'administration un nouveau délai de reprise d'une durée égale au délai initial. La proposition de rectification notifiée à M. B... le 27 juillet 2012 à l'intérieur du nouveau délai de reprise ouvert par ces propositions de rectification, tirant les conséquences de ces procédures en ce qui concerne son revenu, a également été de nature à interrompre la prescription et à elle-même faire courir un nouveau délai de prescription expirant le 31 décembre 2015. Au surplus, contrairement à ce que soutient le requérant, cette proposition de rectification du 27 juillet 2012, qui tire les conséquences des redressements affectant les sociétés concernées au niveau du revenu global de l'associé et qui soumet ce dernier à des pénalités spécifiques, ne revêt pas un caractère purement confirmatif. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que les impositions qui lui ont été assignées au titre de l'année 2008 étaient prescrites lorsqu'elles ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2015. En ce qui concerne le bénéfice de la SCI Artémis : 6. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts applicables aux bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle ". S'agissant du caractère imposable d'une indemnité : 7. La SCI Artémis a obtenu en justice le versement par l'un des propriétaires d'un des locaux qu'elle sous-loue d'une indemnité destinée à l'indemniser de la perte de loyers qu'elle a subie du fait de la présence d'amiante dans cet immeuble. Une telle indemnité destinée à couvrir de tels troubles dans l'exercice d'une profession constitue elle-même une recette professionnelle au sens de l'article 93 du code général des impôts à comprendre dans le bénéfice imposable. Il en va de même de la somme de 2 500 euros allouée à cette société par cette décision de justice sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile, cette somme n'étant que l'accessoire de l'indemnité principale et les frais d'avocat exposés pour les besoins de cette instance ayant été déduits des bénéfices imposables. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que cette indemnité et son accessoire ne seraient pas imposables. S'agissant du profit sur le Trésor : 8. Aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. Dans ce dernier cas, la prescription est réputée interrompue, au sens des articles L. 76 et L. 189, à hauteur des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés notifiées avant déduction du supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées ". 9. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière d'impôts sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu peuvent être rehaussées d'un " profit sur le Trésor " chaque fois que le droit qui lui est ouvert, de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. 10. Il ressort de la proposition de rectification adressée à la SCI Artémis que le vérificateur a réintégré dans le bénéfice imposable de cette société le montant du profit sur le Trésor correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu'il lui a notifiés en faisant une exacte application des principes rappelés au point ci-dessus. Contrairement à ce que soutient M. B..., le dispositif prévu à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales a correctement été appliqué à la détermination du bénéfice non commercial imposable de cette société. Dans ces conditions, la circonstance que le vérificateur, afin de justifier le redressement en matière de " profit sur le Trésor ", a visé par erreur les dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts, effectivement inapplicable à la détermination des bénéfices non commerciaux, est resté sans incidence sur le montant du bénéfice non commercial de l'année 2008 imposable entre les mains du requérant provenant de la SCI Artémis. En ce qui concerne le revenu global de l'année 2008 : 11. Le jugement n° 1801414 du 5 mars 2020 a tiré les conséquences au niveau du revenu global de M. B... C... la décharge partielle qu'il a prononcée en ce qui concerne l'année 2008 tandis que le présent arrêt rejette les prétentions du requérant en ce qui concerne les impositions laissées à sa charge au titre de cette même année. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir qu'il convient de rectifier sa part de bénéfice de la société Artémis au titre de cette année 2008. En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée de l'année 2012 : 12. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 13. M. B... a été régulièrement taxé d'office à défaut de réponse à la demande de justification qui lui a été adressée sur la somme de 333 763 euros correspondant à des crédits bancaires dont la provenance n'a pas été justifiée. Si le requérant soutient que cette somme provient de distributions effectuées par des sociétés de personne dont il est associé et dont les bénéfices ont été déjà imposés entre ses mains, il n'apporte à l'appui de cette allégation aucune justification. Par suite, M. B... ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, en vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, du caractère exagéré de l'imposition. Sur les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt. 15. Il ressort, d'abord, des propositions de rectification que tant en ce qui concerne l'année 2008 que l'année 2012, B... a déclaré dans la catégorie des revenus fonciers les bénéfices provenant de sa part dans les résultats de plusieurs SCI dont il est associé ayant pour activité la sous-location de locaux commerciaux dont les bénéfices sont imposables en réalité dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le service a en conséquence reconstitué le montant des recettes imposables et des dépenses déductibles conformément aux règles des articles 92 et suivants du code générale des impôts applicables en matière de bénéfices non commerciaux. L'administration a assorti les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales découlant de ces rectifications de la pénalité pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts après avoir relevé que la catégorie d'imposition à laquelle appartiennent les bénéfices d'une telle activité de sous-location lui avait été rappelée à l'occasion d'une précédente procédure par une proposition de rectification du 9 février 2009 et qu'en sa qualité de dirigeant de la plupart des sociétés concernées il ne pouvait ignorer la règle fiscale applicable. Dans ces conditions M. B... n'est pas fondé à soutenir avoir commis de bonne foi ces inexactitudes dans la déclaration des bénéfices provenant de ses sociétés et ne saurait utilement soutenir que les montants déclarés seraient sensiblement identiques à ceux reconstitués par le service, une telle circonstance étant démentie par l'existence des suppléments d'imposition et des pénalités qu'il conteste. Par suite, l'administration rapporte la preuve des manquements délibérés justifiant l'application de la pénalité litigieuse. 16. Il ressort, ensuite, de la proposition de rectification du 12 novembre 2015 que M. B... a omis de déclarer sa part des bénéfices provenant de diverses SCI dont il est associé et/ou dirigeant. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux impositions découlant de ces redressements, le service a relevé que M. B... ne pouvait ignorer l'existence de ces bénéfices et la nécessité de les déclarer compte tenu notamment des procédures de rectification dont il avait déjà fait l'objet et à l'occasion desquelles son attention avait été appelé sur leur régime déclaratif. Par ces éléments l'administration établit la volonté de M. B... d'éluder l'impôt. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de ses demandes. Par suite, ses requêtes d'appel doivent être rejetées en toutes leurs conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : Les requêtes ci-dessus visées de M. B... sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. N° 20NC00803, 20NC00804 2