CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 30/08/2016, 13VE01758, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-08-30
Numéro : 13VE01758
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : M. Arnaud  SKZRYERBAK
Commissaire du gouvernement : Mme RUDEAUX
Avocat(s) : CABINET ERNST & YOUNG SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société BNP PARIBAS a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de lui accorder la restitution de l'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2000 à hauteur d'un montant en base de 128 858 216 euros avec les intérêts moratoires. Par un jugement n° 0901610 du 19 mars 2013, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, d'une part, a donné acte à la société BNP PARIBAS de son désistement de ses conclusions aux fins de restitution de l'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2000 en tant qu'elles excèdent la somme de 110 510 216 euros en base et, d'autre part, lui a accordé la restitution de cet impôt à hauteur d'un montant de 94 698 216 euros en base. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 11 juin 2013, le 28 octobre 2013 et le 25 novembre 2014, le MINISTRE DELEGUE, CHARGE DU BUDGET, demande à la Cour : 1° d'annuler l'article 2 de ce jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 29 mars 2013 ; 2° de remettre à la charge de la société BNP Paribas les cotisations d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2000 dont la restitution a été accordée par les premiers juges pour un montant de 94 698 216 euros en base. Le ministre soutient que : - il ne résulte d'aucun texte que le droit de compensation ne pourrait porter que sur des insuffisances ou omissions résultant de l'instruction de la réclamation préalable du contribuable ; les dispositifs des articles L. 170 et L. 203 du livre des procédures fiscales n'ont pas le même objet et ne sont pas soumis aux mêmes conditions ; - les insuffisances et omissions ont été constatées à l'occasion d'une vérification de comptabilité diligentée au titre des exercices clos de 2001 à 2003 dans le cadre de l'instruction de la réclamation pour l'année 2000 ; elles n'avaient pas été constatées auparavant et ce n'est pas volontairement que l'administration n'y a pas remédié avant l'instruction de la réclamation ; - le coût de rachat de certificats de valeur garantie au cours de l'année 2000 ne pouvait pas être déduit du résultat imposable ; la règle comptable ne peut prévaloir sur la règle fiscale qui subordonne la déduction des charges à une diminution de l'actif net ; - la garantie donnée à la succursale londonienne était dépourvue d'intérêt financier ou commercial ; il n'est pas établi que l'activité de la succursale contribue à la réalisation de produits imposables en France ; - la compensation liée à la déduction par la société BNP Paribas arbitrage de charges à payer comptabilisées au profit d'une société sise à Jersey a été abandonnée et le dégrèvement correspondant a été accordé ; le tribunal a constaté que la société BNP Paribas avait abandonné le seul moyen relatif à cette demande. ...................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Skzryerbak, - les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public,- et les observations de MeA..., représentant la société BNP PARIBAS. 1. Considérant que par une réclamation présentée le 23 décembre 2003, la société BNP PARIBAS a demandé la restitution d'une partie de l'impôt sur les sociétés dont elle s'est spontanément acquittée au titre de l'exercice clos en 2000 à raison du résultat d'ensemble du groupe fiscal intégré dont elle est la société mère, pour un montant en base de 128 858 216 euros ; que, par une décision en date du 18 décembre 2008, le service a accordé à la société un dégrèvement partiel à hauteur de 9 516 534 euros en base et a rejeté le surplus de la réclamation de la société au motif notamment qu'une compensation devait être opérée entre les dégrèvements demandés par la société et des insuffisances d'imposition du résultat d'ensemble du groupe intégré au titre de l'exercice clos en 2000 ; que, par un jugement du 19 mars 2013, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a donné acte du désistement de la société BNP PARIBAS de ses conclusions en tant qu'elles excèdent la somme de 110 510 216 euros en base, lui a accordé la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés correspondant à une réduction d'un montant de 94 698 216 euros en base et a rejeté le surplus ; que le ministre relève appel de ce jugement en tant qu'il a accordé une restitution d'imposition à la société BNP PARIBAS ; que cette dernière doit être regardée pour sa part comme contestant le jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ; 2. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " ; qu'il en résulte que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige ; 3. Considérant que la société BNP PARIBAS a fait l'objet en 2004 et 2005 d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2001, 2002 et 2003 ; qu'à l'issue de ce contrôle, le service a réintégré dans le résultat de la société les charges déduites pour le rachat de certificats de valeur garantie et pour une garantie de cours octroyée à une succursale britannique ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces portant sur l'exercice clos en 2000, le service a constaté les mêmes insuffisances au titre de l'exercice clos en 2000 ; que, par la décision du 18 décembre 2008, le service a procédé à une compensation entre ces insuffisances et une fraction des dégrèvements demandés par la société BNP PARIBAS, à hauteur de 94 698 216 euros en base ; 4. Considérant que les dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales n'exigent pas que les insuffisances ou omissions fondant la compensation résultent des éléments contenus dans la réclamation présentée par le contribuable ou dans les pièces qu'il y a jointes ; que la circonstance que ces insuffisances aient été constatées à l'occasion d'un contrôle sur pièces diligenté sur le fondement d'informations recueillies lors d'une vérification de comptabilité portant sur des exercices ultérieurs ne fait pas obstacle à l'application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, pourvu qu'elles aient été constatées au cours de l'instruction de la réclamation préalable ; qu'ainsi, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur ce motif pour accorder à la société BNP PARIBAS la restitution des impositions en litige à hauteur de 94 698 216 euros en base ; 5. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société BNP PARIBAS devant le tribunal administratif et devant la Cour ; Sur les insuffisances ou omissions relatives aux certificats de valeur garantie : 6. Considérant que dans le cadre de l'offre publique d'échange des titres de la société Paribas contre des titres de la société BNP intervenue le 29 mars 1999, la société BNP a émis des certificats de valeur garantie portant sur ses propres titres afin d'inciter les investisseurs à apporter leurs titres Paribas à cette offre ; qu'elle offrait aux actionnaires de la société Paribas, en échange de 20 actions de cette société, 29 actions de la société BNP ainsi que 13 certificats de valeur garantie leur donnant droit, pour chaque certificat détenu au 1er juillet 2012 et dans la limite de 20 euros par certificat, au versement d'une somme égale à la différence positive entre 100 euros et le cours de référence de l'action BNP ; qu'à la suite de l'absorption de la société Paribas par la société BNP le 23 mai 2000, la société BNP-Paribas a procédé au rachat, en vue de leur annulation, de ces certificats de valeur garantie pour un montant de 82 889 919 euros en 2000 et les a comptabilisés en charges conformément à l'avis n° 98 B du 10 juillet 1998 du comité d'urgence du conseil national de la comptabilité ; 7. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien (...) " ; 8. Considérant que le coût d'acquisition qui, aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, constitue, pour les immobilisations acquises à titre onéreux, la valeur d'origine pour laquelle celles-ci doivent, pour l'application de la loi fiscale, être inscrites au bilan, s'entend du prix de revient total de ces immobilisations, éventuellement augmenté, dans le cas de titres de participations, par les compléments de prix versés après l'acquisition de ces titres en exécution d'engagements souscrits par l'acquéreur ; 9. Considérant que les sommes exposées par une société à l'occasion du rachat pour annulation des certificats de valeur garantie qu'elle a émis à l'occasion d'une offre publique d'échange constituent, au sens de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, un élément du coût d'acquisition des titres reçus dans le cadre de cette offre ; que cependant, compte tenu de la volatilité des certificats de valeur garantie et, partant, de la difficulté de déterminer la valeur de ces certificats au moment de leur émission lors de l'offre publique d'échange, la société émettrice ne doit prendre en compte leur valeur qu'au moment du rachat de ces certificats, en procédant à un ajustement de la valeur d'entrée des titres reçus qu'elle avait alors comptabilisée à son bilan ; 10. Considérant toutefois que, dans l'hypothèse où, comme en l'espèce, les titres reçus lors de l'offre publique d'échange ne figurent plus au bilan au moment du rachat de ces certificats, notamment en raison d'une fusion, la société émettrice ne peut ajuster au bilan la valeur d'entrée des titres reçus à hauteur de la dépense ainsi engagée ; que les sommes versées à l'occasion du rachat pour annulation de ces certificats de valeur garantie doivent dans cette hypothèse être regardées comme une charge de l'exercice ; 11. Considérant qu'en raison de l'absorption de la société Paribas par la société BNP, les titres de la société Paribas avaient disparu du bilan et leur valeur d'entrée ne pouvait être ajustée à hauteur des sommes versées à l'occasion du rachat pour annulation des certificats de valeur garantie ; qu'il résulte de ce qui a été dit au point précédent que ces sommes constituent des charges de l'exercice et doivent être déduites du résultat imposable de l'exercice clos en 2000 ; que, par suite, le service n'était pas fondé à effectuer une compensation entre les dégrèvement demandés par la société BNP PARIBAS et ces charges ; Sur les insuffisances ou omissions relatives à la garantie accordée à la succursale britannique : 12. Considérant que, par une convention du 23 juillet 1998, la société BNP PARIBAS s'est engagée à garantir à sa succursale britannique, comme prix de référence pour la réalisation d'un portefeuille obligataire de pays émergents qu'elle détenait, le prix correspondant au niveau des cours du marché à la date de signature de la convention ; qu'aux termes de cette convention, cette garantie était rémunérée par une commission de 0,25 % de la valeur du portefeuille, à laquelle pouvait s'ajouter un complément égal à 10 % de la plus-value potentielle en cas de remboursement ou de cession à un prix supérieur au prix de référence ; que la société BNP PARIBAS a comptabilisé, au titre de l'exercice clos en 2000, une perte de 20 567 535 livres sterling, à raison de ce même engagement ; 13. Considérant qu'aux termes de l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention relative aux doubles impositions. / (...) " ; 14. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsqu'une société dont le siège est en France exerce dans une succursale à l'étranger une activité industrielle ou commerciale, il n'y a pas lieu de tenir compte, pour la détermination des bénéfices imposables en France, des variations d'actif net imputables à des événements qui se rattachent à l'activité exercée par cette succursale ; qu'en revanche, si la succursale entretient avec le siège des relations commerciales favorisant le maintien ou le développement des activités en France de la société, celle-ci peut déduire de ses résultats imposables les pertes, subies ou régulièrement provisionnées, résultant des aides apportées à la succursale dans le cadre de ces relations ; 15. Considérant qu'en se bornant à faire valoir dans des termes généraux que l'activité exercée localement par une succursale est génératrice de fruits commerciaux au niveau du siège, que l'activité d'un groupe comme la BNP nécessite une présence forte à Londres et que le renom de la banque était en cause, la société BNP PARIBAS n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'aide qu'elle a apportée à sa succursale britannique sous la forme d'une garantie s'inscrivait dans le cadre de relations commerciales favorisant le maintien ou le développement d'une activité exercée en France ; que, par suite, la société BNP PARIBAS n'est pas fondée à soutenir que la perte qu'elle a comptabilisée à raison de la garantie octroyée à sa succursale britannique était déductible de son résultat ; que l'administration était fondée à effectuer la compensation avec l'insuffisance d'imposition résultant de cette déduction injustifiée ; Sur la somme de 15 812 000 euros réintégrée dans le résultat imposable de la société BNP Arbitrage : 16. Considérant que si la société BNP PARIBAS doit être regardée, compte tenu du quantum de ses conclusions, comme contestant la réintégration d'une somme de 15 812 000 euros dans le résultat imposable de la société BNP Paribas arbitrage, elle avait expressément abandonné le seul moyen qu'elle avait soulevé à l'appui de cette prétention en première instance et ne soulève aucun moyen à ce titre en appel ; Sur les intérêts moratoires : 17. Considérant que, faute de litige né et actuel opposant la société BNP PARIBAS au comptable chargé le cas échéant du paiement des intérêts moratoires visés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions présentées directement par ladite société devant le juge de l'impôt et tendant au paiement de ces intérêts sont irrecevables ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler le jugement du tribunal administratif en ce qu'il a accordé à la société BNP PARIBAS la restitution d'impositions correspondant à une réduction d'impôt de 11 808 297 euros en base ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de la société BNP PARIBAS présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE :Article 1er : Il est accordé à la société BNP PARIBAS la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés dont elle s'est acquittée au titre de l'exercice clos en 2000 à raison du résultat d'ensemble du groupe fiscal intégré dont elle est la société mère correspondant à une réduction d'un montant de 82 889 919 euros de la base d'imposition.Article 2 : Le jugement n° 1106010 du 20 septembre 2013 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.72N° 13VE01758