CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 02/02/2017, 16MA02619, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-02
Numéro : 16MA02619
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Evelyne  PAIX
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : BOURGUET-MAURICE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Emerald Shores LLC a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à cet impôt et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 0901352 du 13 avril 2012, le tribunal administratif de Nice a fait droit à sa demande. Procédure initialement suivie devant la Cour : Par un recours et un mémoire enregistrés le 19 juillet 2012 et le 11 mars 2014, le ministre de l'économie et des finances a demandé à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 13 avril 2012 du tribunal administratif de Nice ; 2°) de remettre à la charge de la société Emerald Shores LLC, en droits et pénalités, au titre de l'impôt sur les sociétés la somme de 77 397 euros, au titre de la contribution additionnelle à cet impôt la somme de 1 742 euros et, au titre de la retenue à la source, la somme de 10 826 euros. Le ministre soutient que : - la société de droit américain Emerald Shores LLC est assimilable à une société à responsabilité limitée de droit français et passible de l'impôt sur les sociétés en France en raison de sa forme sociale par application des dispositions de l'article 206 du code général des impôts ; - même si elle ne dispose pas d'établissement stable en France, les revenus qu'une société tire d'un immeuble dont elle est propriétaire en France doivent être regardés comme des revenus de source française par application des dispositions interprétatives introduites à l'article 209 du code général des impôts par la loi n° 2009-1674 du 30 novembre 2009 et sont imposables en France ; - les stipulations du iv) du b) du paragraphe 2 de l'article 4 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 ne reconnaissent le principe de la transparence fiscale qu'à l'égard des associés résidents des Etats-Unis des " partnerships " américains et des " Limited Liability Companies " ; - l'administration n'a pas méconnu le principe de subsidiarité des conventions internationales ; - l'administration a évalué l'immeuble appartenant à la société à partir de deux méthodes mais n'a retenu que la méthode comparative avec les loyers de biens similaires ; - les termes de comparaison retenus par l'expert de la société ne sont pas représentatifs. Par un mémoire enregistré le 26 septembre 2012, la société Emerald Shores LLC, représentée par Me A..., conclut au rejet du recours du ministre. Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. Par un arrêt du 4 novembre 2014 rendu sous le n° 12MA02999, la Cour a rejeté le recours présenté par le ministre de l'économie et des finances. L'arrêt n° 12MA02999 du 4 novembre 2014 de la Cour a été annulé par décision du Conseil d'Etat rendue le 27 juin 2016 sous le n° 386842, qui a renvoyé à la Cour le jugement de l'affaire. Procédure devant la Cour après renvoi : Par un mémoire enregistré le 11 juillet 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens, que ses précédentes écritures devant la Cour et le Conseil d'Etat, auxquelles il se réfère. La société Emerald Shores LLC a présenté un nouveau mémoire le 25 octobre 2016. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Paix, - les conclusions de M. Maury, rapporteur public, - et les observations de Me B...pour la société Emerald Shores LLC. 1. Considérant que la société Emerald Shores LLC, qui est une société de droit américain de type " Limited Liability Company " et dont le siège est fixé dans l'Etat du Nevada aux Etats-Unis, possédait à Saint-Jean-Cap-Ferrat au cours des années 2004 et 2005 une villa d'une superficie de 240 m² qu'elle mettait gratuitement à la disposition de son associé majoritaire ; que l'administration fiscale a assujetti la société à l'impôt sur les sociétés, à la contribution additionnelle à cet impôt et à la retenue à la source au titre des deux années en cause à raison du montant estimé des loyers qu'elle aurait dû percevoir pour la location de cette villa ; que le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 13 avril 2012 par lequel le tribunal administratif de Nice a fait droit à la demande de la société Emerald Shores LLC tendant à la décharge de ces impositions ; que, par une décision rendue le 27 juin 2016 sous le n° 386842, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 12MA02999 du 4 novembre 2014 par lequel la Cour avait rejeté le recours du ministre dirigé contre ce jugement du tribunal administratif de Nice au motif qu'en se fondant sur le régime fiscal applicable aux Etats-Unis aux " limited liability companies " et en s'abstenant de tirer les conséquences de ses propres constatations sur le régime juridique de ces sociétés, pour juger que la société Emerald Shores LLC ne pouvait pas être regardée comme commerciale du fait de sa forme sociale et en déduire qu'elle ne pouvait pas être soumise à l'impôt sur les sociétés en France, la cour avait commis une erreur de droit ; que, par la même décision, le Conseil d'Etat a renvoyé à la Cour le jugement de l'affaire ; 2. Considérant qu'aux termes des dispositions du 1. de l'article 206 du code général des impôts : " (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) ainsi que (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif " ; que la gestion d'un patrimoine immobilier peut constituer une opération à caractère lucratif, même si elle n'a pas de caractère commercial ; 3. Considérant qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable ; que, compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Emerald Shores LLC, constituée par deux personnes physiques possédant respectivement 99 % et 1 % de son capital a le statut de " Limited Liability Company " ; que les " Limited Liability Companies " constituent une catégorie hybride de sociétés, empruntant leurs caractéristiques aux associations constituées sous la forme de la loi du 1er juillet 1901 et aux sociétés commerciales ; que les formalités de constitution de ces sociétés sont différentes de celles nécessaires pour la constitution des sociétés de capitaux françaises ; que ces sociétés disposent d'une plus grande latitude dans le choix de leur mode de gestion et de direction que les sociétés à responsabilité limitée françaises ; que la seule circonstance que la responsabilité des associés soit limitée à proportion de leur participation ne suffit pas, par suite, à les assimiler à des sociétés à responsabilité limitée françaises ; que dans ces conditions, la société Emerald Shores LLC ne peut être assimilée, à raison de ses caractéristiques et de sa forme, à une société passible de l'impôt sur les sociétés en France ; 5. Considérant, toutefois, que le seul objet de la société Emerald Shores LLC consistait en la mise à disposition de la villa de Saint-Jean-Cap-Ferrat à son associé majoritaire au cours des années 2004 et 2005 ; que le fait d'attribuer la jouissance d'un immeuble à un associé dans le seul intérêt privé de celui-ci doit être regardé comme la réalisation d'une opération à caractère lucratif au sens des dispositions précitées du 1. de l'article 206 du code général des impôts ; que, dans ces conditions, et même si la société Emerald Shores LLC ne peut être assimilée, à raison de sa forme, à une société passible de l'impôt sur les sociétés en France, c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a considéré que la société Emerald Shores LLC n'entrait pas dans le champ d'application de l'article 206 du code général des impôts et a, pour ce motif, prononcé la décharge des impositions qu'elle contestait ; 6. Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Emerald Shores LLC devant le tribunal administratif et devant la Cour ; Sur la charge de la preuve : 7. Considérant que la société Emerald Shores LLC a répondu le 27 novembre 2007 à la proposition de rectification qu'elle avait reçue le 29 octobre 2007 et a contesté la rectification qui lui était proposée dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire ; que, par suite, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l'administration fiscale ; 8. Considérant que l'administration a réintégré dans les bénéfices de la société Emerald Shores LLC les loyers dont celle-ci s'était privée au titre des années 2004 et 2005 au motif, non contesté par la société, que cette renonciation ne relevait pas d'une gestion normale ; que le vérificateur a évalué les loyers par deux méthodes, par comparaison avec les loyers perçus dans le cadre de locations similaires et par appréciation directe à partir de la valeur vénale de l'immeuble ; que la méthode comparative, qui retenait une valeur locative de la villa de 154 440 euros, a été retenue de préférence à l'évaluation par appréciation directe, qui faisait ressortir une valeur locative voisine de 157 196 euros à partir d'une valeur vénale du bien de 3 929 900 euros ; que les loyers omis ont ainsi été évalués à 154 440 euros au titre de l'année 2004 et, après application de l'indice du coût de la construction, à 161 830 euros pour 2005 ; qu'après imputation des amortissements et de charges fiscales, le résultat de la société a été fixé à 122 196 euros pour 2004 et à 129 154 euros pour 2005 ; 9. Considérant que, pour remettre en cause cette évaluation, la société produit trois rapports d'expertise établis par un expert près la cour d'appel d'Aix-en-Provence ; que les deux premiers rapports, établis le 29 juillet 2003 et le 6 septembre 2006 évaluent la valeur vénale de la villa à 1 920 000 euros en 2003 et à 2 400 000 euros en 2006, augmentation due à la réalisation d'importants travaux, en mettant en évidence la situation moyenne du bien, qui n'est pas implanté en front de mer et qui ne bénéficie pas d'une vue dégagée ; que le troisième rapport d'expertise établi le 22 janvier 2008 souligne que l'importante augmentation locale du prix moyen des biens immobiliers s'est manifestée entre la période correspondant aux années 2005 et 2006 et celle correspondant aux années 2007 et 2008 ; que le prix d'achat initial du bien, non contesté, est de 1 829 388 euros en 1997 ; que l'administration ne conteste pas sérieusement les éléments produits par la société Emerald Shores Limited Liability Company et ne justifie pas que la valeur de la propriété aurait selon son évaluation par la méthode comparative, très proche de son évaluation par appréciation directe, plus que doublé en sept ans ; que, compte tenu de ces éléments de fait, il sera fait une juste évaluation de la valeur vénale de la propriété en 2004 en retenant la moyenne des valeurs ressortant des deux rapports d'expertise établis entre 2003 et 2006 soit 2 160 000 euros ; 10. Considérant que, par application à la valeur appréciée eu point 9 d'un taux de rentabilité de 4 %, retenu par l'administration fiscale dans la proposition de rectification du 25 octobre 2007, le montant annuel des loyers peut être estimé à 86 400 euros en 2004 et, après application des indices du coût de la construction au 1er trimestre des années 2004 et 2005, à 90 538 euros en 2005 ; qu'après déduction des amortissements, dont le montant de 29 270 euros annuel n'est pas contesté par la société Emerald Shores LLC et des charges représentées par les impôts et les taxes pour des montants également non contestés de 2 794 euros en 2004 et de 3 406 euros en 2005, le résultat net imposable doit être fixé à 54 156 euros pour 2004 et à 57 862 euros pour 2005 ; que le ministre de l'économie et des finances est seulement fondé à demander le rétablissement des impositions à hauteur des bases ainsi déterminées ; 11. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances, qui ne demande pas le rétablissement des pénalités pour manquement délibéré dont les premiers juges avaient ordonné la décharge, est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a accordé à la société Emerald Shores LLC la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à cet impôt et de retenue à la source correspondant à une base d'imposition de 54 156 euros pour l'année 2004 et de 57 862 euros pour l'année 2005, des intérêts de retard correspondants et, s'agissant de la retenue à la source, de la pénalité de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts ; D É C I D E : Article 1er : La base d'imposition de la société Emerald Shores LLC est fixée à 54 156 euros pour l'année 2004 et à 57 862 euros pour l'année 2005. Article 2 : L'impôt sur les sociétés, la contribution additionnelle à cet impôt et la retenue à la source des années 2004 et 2005, calculés conformément à la base définie à l'article 1er ci-dessus, sont remis à la charge de la société Emerald Shores avec les intérêts de retard correspondants et, s'agissant de la retenue à la source, la pénalité de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 13 avril 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions du recours du ministre est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à la société Emerald Shores LLC. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 19 janvier 2017 à laquelle siégeaient : - M. Bédier président, - Mme Paix, président assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 2 février 2017. N°16MA00724 N°16MA02619 6 N°16MA02619 2