CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 06/11/2018, 16VE03283, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-06
Numéro : 16VE03283
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yann  LIVENAIS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : FITOUSSI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme B...C...a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er décembre 2010 au 31 décembre 2012. Par un jugement n° 1507540 du 4 octobre 2016, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance, pour un montant total, en droits et pénalités, de 4 275 euros, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 11 novembre et 22 décembre 2016 et 7 décembre 2017, MmeC..., représentée en dernier lieu par Me Laporte, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ; 3° de mettre à la charge de l'État la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration fiscale n'a pas organisé de débat oral et contradictoire avec elle pendant la vérification de comptabilité ; - l'administration fiscale a méconnu les obligations qui lui incombent en cas de mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; - elle a manqué à son obligation de loyauté à l'égard du contribuable vérifié ; - l'administration fiscale ne démontre pas qu'elle ne pouvait procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant diverses dépenses de maintenance d'un site internet, de matériel de bureau, et de frais divers engagés pour l'activité de son cabinet, pour lesquelles elle a fourni l'ensemble des justificatifs nécessaires ; - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, l'administration fiscale ne démontre pas que les encaissements réalisés en 2011 et 2012 et dont la qualification a été remise en cause par le service vérificateur correspondraient, comme elle l'a estimé, à des honoraires ; - c'est sans motif que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de diverses charges exposées pour les besoins de son activité afin de procéder au rehaussement de ses bénéfices non commerciaux au titre des années en litige ; elle justifie de la déductibilité de l'ensemble des charges en cause ; - les encaissements réalisés au titre des années 2011 et 2012 et taxés par l'administration ne correspondent pas à des recettes professionnelles qu'il y avait lieu de réintégrer dans son revenu imposable. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; -le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Livenais, - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. MmeC..., qui exerce la profession d'avocat, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. L'administration fiscale a, à l'issue de cette vérification, mis à sa charge, d'une part, selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période courant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 et, d'autre part, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du même livre, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2010, 2011 et 2012. Mme C...fait appel du jugement n° 1507540 du 4 octobre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer, à hauteur de la somme de 4 275 euros, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu restant en litige. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas eu recours, à l'encontre de MmeC..., à la procédure de demande d'éclaircissements ou de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Le moyen selon lequel elle aurait été privée des garanties offertes au contribuable au titre de la mise en oeuvre de cette procédure doit donc être écarté comme inopérant. 3. En deuxième lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'un contribuable a été effectuée, soit comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit si lui-même ou son représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient à ce contribuable, lorsqu'il allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait. 4. En l'espèce, les opérations de contrôle se sont déroulées au domicile de MmeC..., qui y a établi son cabinet, et ont donné lieu à deux interventions du vérificateur sur place, les 11 septembre et 11 décembre 2013. Ces interventions suffisent, en l'absence de tout élément de preuve contraire rapporté par la requérante, à faire présumer l'existence d'un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable. Le moyen tiré du défaut d'un tel débat doit donc être écarté. 5. En troisième et dernier lieu, le devoir de loyauté de l'administration fiscale à l'égard du contribuable vérifié ne saurait faire obstacle, contrairement à ce que soutient MmeC..., à la possibilité pour le service vérificateur de s'assurer du bien-fondé des déclarations de revenus et de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par le contribuable ainsi que de la régularité et de l'exactitude de sa comptabilité tant en ce qui concerne les recettes que les charges déduites. Il n'interdit pas davantage à l'administration fiscale de mener des vérifications de comptabilité portant sur plusieurs périodes d'imposition successives d'un même contribuable. Enfin, le service vérificateur ne saurait être regardé comme ayant manqué à cette obligation de loyauté au seul motif que les opérations de vérification de la comptabilité de Mme C...se sont déroulées alors que l'intéressée était engagée dans une campagne électorale dans la perspective des élections municipales de 2014, cette circonstance n'ayant pas été à elle seule de nature à interdire à Mme C...d'engager avec le service un débat contradictoire au cours de la procédure de vérification ou, au besoin, de désigner un mandataire aux fins de la représenter dans le cadre de ces investigations. Pour les mêmes motifs, et en l'absence de griefs précis relatifs à la conduite des opérations de vérification, la requérante ne saurait prétendre que le service vérificateur aurait manqué, dans le cadre de ses investigations, aux obligations d'impartialité, de réalisme et de cohérence dont elle fait état. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales :" Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " et aux termes de l'article R* 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Les rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée ayant été régulièrement établis par voie de la taxation d'office, en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de Mme C...incombe à cette dernière en vertu de ces dispositions. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 7. MmeC..., en produisant diverses correspondances et copies de chèques qui ne comportent aucune mention précise sur la nature des opérations auxquelles elles se rapportent, n'établit pas que les encaissements divers retenus par le vérificateur pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ne correspondraient pas, comme elle l'affirme, à des opérations imposables qu'elles a réalisées, mais à des apports de trésorerie, à des frais d'honoraires qui auraient été rétrocédés à des clients, à des débours divers exposés dans le cadre de la défense de certains de ses clients ou à des remboursements effectués par certains de ses fournisseurs. Cependant, en ce qui concerne une opération enregistrée en comptabilité le 26 avril 2011, la requérante démontre, dans le dernier état de ses écritures, que celle-ci correspond à un virement opéré entre ses comptes bancaires pour un montant, réputé exprimé toutes taxes comprises, de 1 800 euros, qui ne se rapporte donc pas à la rémunération d'une opération imposable. Dans ces conditions, elle n'apporte la preuve, qui lui incombe, de ce qu'elle ne devait pas s'acquitter de la taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de ces encaissements qu'à hauteur du montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée à tort par l'administration sur la somme précitée de 1 800 euros, soit 295 euros. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 8. L'article 271 du code général des impôts dispose : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". 9. En premier lieu, pour l'ensemble de la période au titre de laquelle les rappels en litige ont été opérés, la requérante, en se bornant à produire une facture unique, émise postérieurement à la période vérifiée et qui n'en couvre qu'une partie, ainsi qu'un contrat de prestations de location d'un nom de domaine internet et de fourniture des services informatiques de tenue du site internet correspondant, conclu avec la société LOCAM, n'établit pas que la taxe grevant ces dépenses serait déductible, dans la mesure où les montants de taxe figurant sur ces pièces sont différents de ceux portés dans la comptabilité du cabinet et qu'elle ne justifie pas, en invoquant sans l'établir l'existence d'une revalorisation trimestrielle des sommes versées en exécution de ce contrat et de l'application d'intérêts de retard sur plusieurs traites réglées par elle en retard, des variations contestées dans le montant des sommes comptabilisées comme ayant été versées à ce prestataire. 10. En deuxième lieu, en ce qui concerne les rappels afférents à la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, MmeC..., en se bornant à soutenir que l'écriture correspondant à une location par la société Siemens comporte un libellé erroné et que la taxe en cause correspond en réalité à un contrat de leasing conclu avec la Banque populaire pour l'utilisation d'un matériel bureautique, n'établit pas la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces dépenses, dont le montant porté au contrat de location diffère des montants enregistrés dans les écritures comptables, ni l'utilisation de ce bien pour les besoins de ses opérations imposables. De la même manière, s'agissant des écritures libellées " Franfinance ", aucun des documents fournis ne justifie de la déductibilité des deux montants de taxe en cause. Enfin, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée grevant les cotisations versées au titre de cette période à l'Association nationale d'assistance administrative et fiscale des avocats (ANAAFA), la requérante ne fournit pas les factures mais un " chrono " de facturation et s'agissant du fournisseur VISAPRINT, le montant de taxe figurant sur un bon de commande de cartes de visite et d'articles de papeterie ne correspond pas au montant figurant sur les factures émises par ce fournisseur et ceux inscrits en comptabilité, ce qui fait également obstacle à la déductibilité de la taxe grevant ces dépenses. 11. En troisième lieu, en ce qui concerne les rappels opérés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, Mme C...ne fournit aucun document permettant de justifier, en son principe comme en son montant, de l'engagement pour les besoins de son activité des dépenses comptabilisées sous les écritures intitulées " Leasecom ", " Apple ", "Remboursements divers Office Dépot" et " Amandari " et, par suite, de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces dépenses. 12. En quatrième et dernier lieu, en ce qui concerne la période courant du 1er janvier au 31 décembre 2012, Mme C...établit, dans le dernier état de ces écritures, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant, sur une facture émise par Me A...dans le cadre d'un litige intéressant tant Me A...que MmeC..., dans la mesure où cette dépense a été engagée pour les besoins de l'activité de la requérante. Cette dernière est donc fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a mis à sa charge le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée grevant cette opération, qui s'élève à 295 euros. En revanche, le montant de taxe sur la valeur ajoutée figurant sur la facture émise par Me D...et correspondant à une prestation de postulation effectuée par cet avocat pour le compte de l'intéressée étant différent du montant de taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de cette opération inscrit en comptabilité, Mme C...n'est pas fondée, pour ce motif, à en demander la déduction. En ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu : 13. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". L'article 93 du même code dispose quant à lui que : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". 14. D'une part, qu'ainsi qu'il est dit au point 7 du présent arrêt, Mme C...ne justifie de ce que les montants qu'elle a encaissés en 2011 et 2012 à hauteur, respectivement, de 3 741 euros et de 20 797 euros ne correspondraient pas, en l'absence de toute indication sur l'origine de ces fonds, à des recettes professionnelles que l'administration était donc en droit de réintégrer dans ses bénéfices non commerciaux au titre de ces deux années qu'en ce qui concerne la somme de 1 505 euros hors taxe inscrite en comptabilité le 26 avril 2011 et correspondant à un virement entre les comptes de l'intéressée. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, dès lors que la procédure de redressement contradictoire a été mise en oeuvre, du caractère taxable des sommes en cause à hauteur, respectivement, de 2 236 euros au titre de l'année 2011 et de 20 797 euros au titre de l'année 2012 . 15. D'autre part, lorsque le contribuable entend déduire de son revenu des charges qu'il soutient avoir été d'ordre professionnel, il lui appartient, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à son encontre, d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition. 16. Compte tenu de ce qui est dit précédemment, Mme C...établit seulement, par les documents qu'elle produit et dont un certain nombre, qui ont le caractère de simples bons de commande ou de relevés de dépenses, présentent une valeur probante insuffisante, qu'elle a effectivement engagé pour les besoins de son activité , d'une part, au titre de l'année 2010, la somme hors taxe de 2 060 euros comptabilisée le 21 octobre 2010 et correspondant à des frais de participation à un congrès intitulé " Droit et procédure " dont l'administration fiscale ne remet pas en cause le caractère professionnel et, d'autre part, au titre de l'année 2012, la somme hors taxe de 1 505 euros versée à MeA.... Elle est ainsi fondée à demander la réduction de son résultat imposable au titre de ces deux années du montant de ces dépenses. En revanche, elle ne justifie pas avoir supporté pour l'exercice de son activité, que ce soit en leur principe ou en leur montant, les autres dépenses dont elle conteste la réintégration dans son revenu imposable, qu'il s'agisse des dépenses visées aux points 9 à 11 du présent arrêt ou des frais de location avec option d'achat d'un véhicule de tourisme de marque BMW dont l'affectation aux besoins de son activité professionnelle n'est pas établie, et de location de véhicules, et des frais de déplacement et d'hébergement qu'elle affirme avoir supportés dans le cadre de déplacements professionnels, en l'absence de toute preuve attestant d'une correspondance entre ces dépenses et la participation de l'intéressée aux manifestations diverses dont elle fait état. 17. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C...est seulement fondée à soutenir, s'agissant des impositions restant en litige, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge, d'une part, en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur, pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée, de 295 euros au titre de la période correspondant à l'année 2010 et, pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible, de la somme de 295 euros au titre de la période correspondant à l'année 2012 et, d'autre part, en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, à hauteur des impositions résultant, d'une part, de la réintégration dans son revenu imposable au titre de l'année 2011 de la somme de 1 505 euros et, d'autre part, de la réintégration dans les charges déductibles de son revenu imposable des sommes de 2 060 euros au titre de l'année 2010 et de 1 505 euros au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 18. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État qui, compte tenu du montant des dégrèvements partiels prononcés par le présent arrêt, ne peut être regardé comme la partie principalement perdante à l'instance, la somme que demande Mme C...au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : Mme C...est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge, respectivement, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 à hauteur de la somme totale de 295 euros et au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 à hauteur de la somme de 295 euros. Article 2 : Le bénéfice non commercial de Mme C...est réduit, au titre de l'année 2010, de la somme de 2 060 euros, au titre de l'année 2011, de la somme de 1 505 euros et, au titre de l'année 2012, de la somme de 1 505 euros. Article 3 : Mme C...est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012 à hauteur de la différence entre le montant des impositions restant en litige et de celles résultant de la réduction des bases d'impositions de l'intéressée résultant de l'article 2. Article 4 : Le jugement n° 1507540 du Tribunal administratif de Montreuil en date du 4 octobre 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C...est rejeté. N° 16VE03283 2