CAA de MARSEILLE, 7ème chambre - formation à 3, 10/05/2016, 15MA04132, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-05-10
Numéro : 15MA04132
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Anne  MENASSEYRE
Commissaire du gouvernement : M. THIELE
Avocat(s) : CABINET BABLED - FOATA - PAGAND

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme F...ont demandé au tribunal administratif de Toulon la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2005. Par un jugement n° 1102710 du 16 décembre 2011, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. Par un arrêt n° 12MA00712 du 25 février 2014, la cour administrative d'appel de Marseille a, sur l'appel formé par M. et G..., annulé ce jugement, prononcé la décharge des impositions en litige et rejeté, par son article 3, les conclusions présentées au titre des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative. Par décision n° 377875 du 14 octobre 2015, le Conseil d'Etat a annulé les articles 1er et 2 de l'arrêt du 25 février 2014 de la cour administrative d'appel de Marseille et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la Cour. Procédure devant la Cour après renvoi : Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il se réfère à ses écritures antérieures et soutient que les moyens de H... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier y compris celles visées par l'arrêt de la Cour du 25 février 2014. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Anne Menasseyre, première conseillère, - et les conclusions de M. Renaud Thiele, rapporteur public. 1. Considérant que H..., qui exploitait le restaurant " Le Voilier " à Saint-Raphaël, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'à l'issue de ce contrôle, M. et G... ont été assujettis, au titre de l'année 2005, à un supplément d'impôt sur le revenu assorti de pénalités ; que, par un arrêt du 25 février 2014, la cour administrative d'appel de Marseille a annulé le jugement du tribunal administratif de Toulon du 16 décembre 2011 rejetant la demande des intéressés et accordé la décharge de ces impositions ; que, saisi d'un pourvoi par le ministre des finances et des comptes publics, le Conseil d'Etat a, par une décision n° 377875 du 15 octobre 2015, annulé cet arrêt en tant qu'il accordait cette décharge au motif qu'en jugeant que l'administration n'avait désigné, dans la proposition de rectification, qu'un seul des principaux fournisseurs de l'établissement auprès desquels elle avait recueilli ses renseignements et n'avait pas informé le contribuable de l'identité des autres fournisseurs, la Cour avait dénaturé le document qui lui était soumis, qui mentionne le nom des autres principaux fournisseurs ; qu'il a, par l'article 2 de sa décision, renvoyé l'affaire à la Cour dans les limites de la cassation prononcée ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant, en premier lieu, que devant le tribunal, M. et G... avaient indiqué que le calcul opéré par le service vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires selon la méthode dite " des liquides ", afin de corroborer les résultats de la méthode retenue, était inexact et devait être corrigé ; qu'en indiquant, alors que la proposition de rectification mentionnait de façon précise que les recettes de boissons représentaient 17,74 % des recettes et qu'elles s'élevaient à la somme de 88 729 euros, que le montant figurant sur la proposition de rectification de 80 591 euros au lieu de 88 729 euros procédait d'une simple erreur de plume, les premiers juges ont suffisamment répondu au moyen qui était invoqué devant eux ; 3. Considérant, en deuxième lieu, que M. et G... reprochent au tribunal de ne pas s'être prononcé sur les résultats de l'application, au titre des années 2005 et 2006, de la méthode alternative, dite " des liquides " qui, mise en oeuvre à titre de comparaison par le vérificateur au titre de la seule année 2004, conduisait à des résultats inférieurs à ceux qui avaient été déclarés ; que le tribunal a décrit longuement la méthode de reconstitution retenue par le vérificateur et a rappelé que ce dernier l'avait corroborée, alors qu'il n'y était pas tenu, par l'application d'une autre méthode pour l'année 2004, la seule où la présentation de factures d'achat le permettait ; que le tribunal a conclu que H... ne proposait pas de méthode de reconstitution plus précise que celle qu'il venait d'exposer, et a, ce faisant, suffisamment répondu au moyen qui était soulevé devant lui ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la motivation de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : 4. Considérant qu'en estimant que les vices de formes et de procédure dont seraient affectés les avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peuvent avoir d'autre effet que de modifier, le cas échéant, la dévolution de la charge de la preuve, le tribunal a fait une exacte application des dispositions des articles L. 192 et R. 60-3 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, ainsi qu'il l'a jugé, le moyen tiré de l'absence de motivation de l'avis de la commission est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; En ce qui concerne le respect des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de 1'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de 1'article L. 57 ou de la notification prévue à 1'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 6. Considérant que l'obligation prévue par les dispositions précitées a pour objet de permettre au contribuable, notamment, de discuter utilement la provenance des renseignements ou des documents qui lui sont opposés ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée ; que cette garantie, dont M. et G... estiment avoir été privés, s'étend à tout document obtenu auprès de tiers dont l'administration se prévaut au cours de la procédure de redressement pour établir sa position, y compris, le cas échéant, ceux qu'elle a utilisés pour écarter la comptabilité du contribuable et reconstituer son chiffre d'affaires et son résultat afin d'établir son imposition ; que la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur la légalité de l'imposition s'il est établi que le contribuable n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de la garantie ainsi instituée ; 7. Considérant que la proposition de rectification que l'administration a adressée à M. et G... le 19 octobre 2007 indique, au titre des raisons qui ont conduit le vérificateur à écarter la comptabilité, que " si aucune facture d'achat n'a été présentée pour 2005, des recoupements auprès des principaux fournisseurs ont permis de constater les faits suivants : - pas d'achats de vin auprès du fournisseur Sainte Roseline au mois de juin 2005 ; -pas d'achats de vin Château Cabran au mois de janvier, juillet, septembre et novembre 2005 ; - pas d'achats de café pour les mois de janvier, mars, mai, août et décembre 2005 " ; que le document soumis à la Cour ne saurait être regardé comme ne mentionnant qu'un seul des principaux fournisseurs de l'établissement auprès desquels l'administration a recueilli ses renseignements, alors qu'il mentionne le nom des autres principaux fournisseurs ; que si les appelants reprochent à l'administration de ne pas avoir précisé la procédure utilisée et la nature des documents recueillis auprès de tiers, les dispositions précitées n'imposaient pas à l'administration d'apporter de telles précisions ; 8. Considérant que si M. et G... reprochent également à l'administration d'avoir été silencieuse, s'agissant des fournisseurs de café, sur 1'identité et le nombre des tiers interrogés, l'absence de ces mentions ne faisait pas obstacle à ce que, compte tenu de la teneur des renseignements qui leur étaient opposés et de la mention de la qualité de fournisseurs, les contribuables demandent à 1'administration de communiquer, avant la mise en recouvrement, les documents ayant permis les recoupements en cause pour, le cas échéant, critiquer leur sincérité ou leur défaut d'exhaustivité, et le constat d'absence d'achat auquel l'administration était parvenue ; qu'il ressort par ailleurs de l'examen de la réponse faite le 23 novembre 2007 par H... à la proposition de rectification du 19 octobre qu'il n'a pas entendu contester l'absence d'achats de certains produits que l'administration entendait lui opposer mais qu'il a fondé sa défense sur le fait qu'une telle absence, constatée certains mois auprès de certains fournisseurs, n'avait rien d'anormal dès lors que l'administration n'avait pas pris en considération les achats qui avaient pu être faits au titre des autres mois ; qu'au vu de ces éléments, le contribuable n'a pas, dans les circonstances de l'espèce, été privé, du seul fait de l'absence d'indication de l'identité du ou des fournisseurs de café auprès desquels des recoupements ont été effectués, de la garantie évoquée ci-dessus ; 9. Considérant que si les appelants font par ailleurs également valoir qu'ils n'ont été informés qu'à l'occasion du rejet de leur réclamation préalable de la consultation par l'administration de l'imprimeur de la carte du restaurant pour connaître les prix de vente pratiqués au cours de l'année 2004, ces renseignements n'ont pas été utilisés par le vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires correspondant aux impositions en litige ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, pris en toutes ses branches, doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 11. Considérant qu'en appel, H... ne conteste pas l'absence de valeur probante de la comptabilité mais critique uniquement la méthode retenue par le vérificateur ; que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires étant irrégulier faute d'être motivé conformément à l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe, en vertu de l'article L. 192 du même livre, à l'administration ; 12. Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par H... dans le cadre de l'exploitation du restaurant " Le Voilier ", le vérificateur s'est fondé sur les déclarations, circonstanciées, du contribuable devant les services de police retranscrites dans un procès-verbal du 6 juin 2007 ; que l'intéressé a ainsi déclaré, lors de son audition par les services de police dans le cadre d'une enquête menée sur les conditions d'exploitation du restaurant " Les Ambassadeurs ", qu'il avait fait installer dans cet établissement le même type de caisse enregistreuse que celle qu'il utilisait dans le restaurant " Le Voilier ", laquelle lui permettait d'effacer une partie des recettes en espèces ; qu'après avoir décrit précisément les modalités d'effacement des opérations enregistrées, le vérificateur a estimé que les dissimulations de recettes pour le restaurant " Le Voilier " s'établissaient à environ 100 000 euros par an, soit à peu près 20 % des recettes déclarées ; 13. Considérant que, dès lors que les déclarations de H... sur lesquelles l'administration s'est fondée concernaient le restaurant " Le Voilier ", l'administration a pu valablement s'appuyer sur elles pour reconstituer le chiffre d'affaires, alors même qu'elles auraient été effectuées à l'occasion d'une enquête judiciaire relative à l'exploitation d'un autre restaurant et qu'aucune poursuite n'aurait été engagée à l'encontre du requérant en sa qualité d'exploitant du restaurant " Le Voilier " ; que l'appréciation que l'administration a pu porter par ailleurs, à l'occasion de la procédure de redressement engagée à l'encontre de la SARL L'Aventura gérant le restaurant " Les Ambassadeurs ", sur la valeur probante des déclarations faites par l'intéressé au cours de son audition du 6 juin 2007, ne constitue pas une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 14. Considérant que l'administration a tenu compte du fait que l'exploitation du restaurant n'avait commencé que le 1er mai 2004 et qu'elle s'était achevée le 30 avril 2006, pour rectifier le montant du chiffre d'affaires de ces deux années au prorata des périodes effectives d'exploitation du restaurant ; que, par ailleurs, M. et I... soutiennent que la méthode dite des liquides, mise en oeuvre par le vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'année 2004, est affectée d'une erreur de calcul ; que toutefois, cette méthode a été seulement utilisée par l'administration pour s'assurer de la cohérence de son résultat avec celui de la méthode mise en oeuvre à partir des déclarations du contribuable devant les services de police ; qu'ainsi en toute hypothèse les erreurs ayant pu affecter la reconstitution du chiffre d'affaires de l'année 2004 selon la méthode des liquides sont sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige, qui ne sont pas fondées sur les résultats de cette reconstitution ; qu'il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que la méthode des liquides, dont le résultat est proche de celui de la méthode fondée sur les déclarations du contribuable, serait erronée ; 15. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que la méthode retenue par le service soit affectée d'une erreur dans la prise en compte des stocks ; qu'en l'absence de justification du détail des stocks à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, il n'est pas démontré que le vérificateur aurait à la fois considéré le stock comme ayant été stable au cours de l'exercice et inclus dans les achats revendus les marchandises en stock à l'ouverture de cet exercice ; qu'enfin, le ministre fait valoir, sans être contredit, que les graves lacunes affectant la comptabilité ne permettaient pas de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires de l'année 2005 plus précise ; 16. Considérant que M. et G... ne démontrent pas qu'une application de la méthode des liquides pour l'année 2005 conduirait à un résultat plus précis, en procédant, sans s'en expliquer, à une reconstitution du chiffre d'affaires à partir d'un coefficient pondéré différent de celui retenu par le service et dont le calcul reposerait sur une erreur du vérificateur dans la prise en compte des stocks de l'année 2004, qui, comme il a été dit au point 15, n'est pas établie ; que, dans ces conditions, l'administration, dont la méthode de reconstitution fondée sur les déclarations précises et circonstanciées de H... devant les services de police n'est pas efficacement contestée par les contribuables, doit être regardée comme rapportant la preuve de l'existence et du montant des minorations de recettes ; Sur les pénalités : 17. Considérant qu'eu égard à ce qui précède, M. et G... ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui leur ont été appliquées, par voie de conséquence de la décharge des impositions supplémentaires contestées ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et G... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et G... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 19 avril 2016, où siégeaient : - M. Lascar, président de chambre, - M. Guidal, président, - Mme D..., première conseillère. Lu en audience publique, le 10 mai 2016.''''''''bb