Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, du 24 octobre 2006, 03NC00657, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-10-24
Numéro : 03NC00657
Président : Mme HEERS
Rapporteur : Mme Michèle  RICHER
Commissaire du gouvernement : M. LION
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu, la requête enregistrée le 3 juillet 2003, complétée par des mémoires enregistrés les 1er août 2003, 25 janvier 2004, 10 mai 2004, 6 septembre 2004 et le 26 novembre 2004, présentée pour M. et Mme Patrice X, élisant domicile ... ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 001727 du 3 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 à 1998 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 800 , en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que le redressement n'a pas été notifié aux SARL au titre de l'année 1998 ; qu'ils entendent se prévaloir de l'instruction 13 L-1513 n° 37 à 39 du 1er juillet 2002 sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ; que la prescription n'a pas été interrompue pour l'année 1995, faute de notification de redressement aux associés ; que l'activité exercée par les SARL Oriantibes 201 et Orideauville 115 ne relève pas de la location en meublé ; que la location de lots équipés d'une résidence de tourisme classée est une activité commerciale d'hébergement ; que les logements des résidences Orion Antibes et Orion Deauville sont destinés à l'hébergement et non à l'habitation ; que la location est soumise à la TVA ; que la clientèle acquitte une taxe de séjour ; que compte tenu des prestations offertes, la résidence doit être regardée comme une exploitation hôtelière ; qu'ils entendent se prévaloir de la doctrine résultant de l'instruction 4A-7-96 du 1er août 1996 ; que les contrats passés avec la clientèle sont des contrats de louages d'ouvrages et non de choses ; que compte tenu de la nature de l'activité exercée, le déficit catégoriel peut être imputé sur le revenu global ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire enregistré le 27 novembre 2003, complété par des mémoires enregistrés les 25 mars 2004, 21 juillet 2004 et 27 octobre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés ; Vu le mémoire, enregistré le 26 septembre 2006, par lequel M. et Mme X produisent une note d'honoraires s'élevant à 800  hors taxe ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 octobre 2006 : - le rapport de Mme Richer, président ; - et les conclusions de M. Lion, commissaire du gouvernement ; Considérant que les S.A.R.L. Oriantibes 201 et Orideauville 115 dont M. et Mme X sont les uniques associés ont pris en crédit-bail de la société anonyme « FBM », des appartements équipés et meublés dans la résidence de tourisme « Orion » à Deauville et à Antibes, et les ont mis à disposition de la même société moyennant rémunération ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces des deux SARL, l'administration fiscale a refusé l'imputation du déficit catégoriel pour les années 1995 à 1998 sur le revenu global de M. et Mme X ; que M. et Mme X font appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires résultant de ce chef de redressement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. ( ) Il en est de même, sous les mêmes conditions : ( ) 3°) Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ( ) » ; qu'aux termes de l'article L. 189 : « la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ... » ; qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même » ; qu'il ressort de la combinaison de ces dispositions et de celles de l'article 8 du code général des impôts précité que la notification régulière à une société de personnes imposable conformément à l'article 8 du code général des impôts de redressements apportés à ses résultats déclarés interrompt nécessairement la prescription à l'égard de ses associés, en tant que redevables de l'impôt sur la quote-part des résultats de la société correspondant à leurs droits dans celle-ci ; qu'aux termes enfin de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : « ... lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts ... les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A ... » ; que selon l'article L. 57 premier alinéa : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler des observations ou de faire connaître son acceptation » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les SARL susmentionnées qui avaient opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ont déclaré notamment pour l'année 1995 des déficits industriels et commerciaux ; que, par notifications adressées à ces sociétés le 25 septembre 1998, l'administration a remis en cause le caractère imputable sur le revenu global des associés des déficits commerciaux correspondant à leur quote-part dans les résultats que les sociétés avaient déclarés pour l'année 1995 ; qu'elle a ainsi entendu rectifier une inexactitude dans les éléments déclarés par les sociétés et servant de base au calcul des impositions dues par chaque associé à raison de sa quote-part des résultats de celle-ci ; que les notifications du 25 septembre 1998, alors même qu'elles ne comportaient aucune modification du montant des déficits déclarés par les sociétés, avaient par suite le caractère de notifications de redressements ; que ces notifications ayant été suffisamment motivées et étant intervenue avant l'expiration du délai de reprise courant pour les impositions dues au titre de l'année 1995, elles ont interrompu la prescription tant à l'égard des associés que des sociétés elles-mêmes ; que le moyen tiré par M. et Mme X de ce que la prescription était acquise en ce qui concerne le revenu de l'année 1995 doit être écarté ; Considérant en second lieu qu'en l'absence de remise en cause des résultats déclarés par les SARL Oriantibes 201 et Orideauville 115, l'administration n'était pas tenue d'adresser une notification de redressement à ces sociétés préalablement à l'envoi d'une notification personnelle à leurs associés, M. et Mme X, dès lors que les redressements avaient pour unique objet le rejet de l'imputation du déficit des deux sociétés sur le revenu global de l'année 1998 opérée par les requérants ; que par suite M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait ainsi entachée d'une irrégularité substantielle ; Considérant, enfin que les requérants ne peuvent en tout état de cause, opposer au service, une instruction 13 L-1513 du 1er juillet 2002 sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, dès lors que cette instruction traite des conséquences sur le revenu personnel des associés des redressements opérés au niveau des bénéfices sociaux et non de l'imputation d'un déficit sur le revenu global des associés ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes du I de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1995, le revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction « du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ( ) Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : ( ) 4° des déficits réalisés par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de l'article 151 septiès, dernier alinéa, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés ; ces déficits s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement » ; qu'aux termes du I de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années 1996, 1997 et 1998, le revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction « du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ( ) Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : ( ) 1° bis - Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du sixième alinéa de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés ( ) » ; qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septiès du même code : « Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et de sociétés qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 pour cent de leur revenu » ; Considérant qu'il est constant qu'au cours des années en litige, M. et Mme X n'avaient pas la qualité de loueur professionnel au sens des dispositions susrappelées du dernier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Oriantibes 201 et Orideauville 115 ont mis à disposition de la société anonyme « FBM », moyennant rémunération, des appartements meublés pris en crédit bail ; que cette société se chargeait pour son propre compte d'assurer les prestations de service offertes aux résidents ; que les appartements meublés ainsi loués à une société d'exploitation étaient destinés à l'habitation, au sens de l'article 156 I du code général des impôts, nonobstant la circonstance que les personnes qui y séjournaient n'en faisaient pas leur domicile, qu'elles acquittaient une taxe de séjour et non une taxe d'habitation et qu'elles pouvaient bénéficier de prestations dont la nature hôtelière n'est, en tout état de cause, pas établie ; que la location d'appartements meublés ne saurait être assimilée à la location d'un établissement commercial muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation au sens du I - 5° de l'article 35 du code général des impôts ; que, sur ce point, M. et Mme X ne peuvent utilement invoquer les dispositions de l'arrêté du 14 février 1986 du ministre du commerce, de l'artisanat et du tourisme fixant les normes et la procédure de classement des hôtels et des résidences de tourisme, lequel n'a pas pour objet de déterminer les modalités d'imposition des recettes tirées de l'activité concernée ; que la circonstance que les SARL Orianantibes 201 et Orideauville 115 auraient été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes tirées de la mise à disposition de l'immeuble litigieux est sans influence sur l'application des règles relatives à l'impôt sur le revenu ; qu'enfin, M. et Mme X ne peuvent utilement invoquer, en application des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction administrative 4 A-7-96 paragraphe 29 du 1er août 1996 selon laquelle ne sont pas concernées par la location en meublé les conventions d'hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien, dès lors qu'ils n'établissent pas que les SARL susmentionnées fournissent des services autres que la mise à disposition d'un bien ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les déficits réalisés par M. et Mme X en leur qualité d'associés de la SAR Oriantibes 201 et de la SARL Orideauville 115 ne pouvaient s'imputer que sur le bénéfice retiré de cette même activité et sur le bénéfice retiré d'une activité de même nature au cours des années suivantes ; que M. et Mme X ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE Article 1er : La requête de M et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Patrice X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 4 N°03NC00657