CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/02/2017, 15LY01707, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2017-02-07
Numéro : 15LY01707
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A...C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006. Par un jugement n° 1201434 du 23 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 22 mai 2015, la succession de M. C..., représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 23 mars 2015 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme évaluée à 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - M. C...n'exerçait aucune activité professionnelle commerciale, il s'agissait d'une activité bénévole d'intermédiaire exercée dans le cadre de l'entraide afin de contourner la législation algérienne sur les changes pour le compte de compatriotes et non de prestations de services à titre onéreux ; elle ne donnait lieu à aucune rémunération ; cette activité ne correspond pas à la définition de l'article L. 110-1 du code de commerce ; l'administration fiscale n'a pas défini les modalités d'exercice de l'activité attribuée à M.C... ; ni la qualité de professionnel des fournisseurs, ni l'importance des achats, ni leur régularité ne permettent de considérer qu'il s'agissait d'une activité commerciale professionnelle exercée dans un but lucratif ; - cette activité n'était pas exercée à titre personnel par M. C... alors que les éléments recueillis concernait le foyer fiscal ; - la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales engagée à son égard n'est ni appropriée s'agissant d'un contribuable réputé avoir exercé une activité occulte, ni justifiée, même si l'intéressé a reconnu avoir passé personnellement les commandes auprès des fournisseurs pour le compte de tiers ; la charge de la preuve ne peut dès lors lui incomber ; - les rehaussements ne correspondent pas à la réalité ; le mode de reconstitution du bénéfice est radicalement vicié ; cette prétendue activité d'intermédiaire n'aurait pu conduire à une rémunération nette de l'ordre de 41,06 % en 2005 et devrait être ramenée à une proportion plus réaliste de l'ordre de 5,40 % en 2006 ; l'administration fiscale n'a pas rapproché les crédits bancaires avec les paiements ce qui aurait permis de déterminer la marge et n'a pas exercer son droit de communication auprès des fournisseurs pour déterminer la destination réelle des marchandises et la contrepartie des montants significatifs verser par M. C... ; l'administration fiscale ne peut tout à la fois soutenir qu'en tant qu'intermédiaire il était rémunéré par application d'une marge et estimer qu'il aurait réalisé des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée sur l'intégralité des crédits constatés sur les comptes bancaires du foyer ; - quelle que soit la qualification donnée par l'administration fiscale à ce type de transactions qui présentent un caractère financier exclusif, la rémunération ne peut correspondre qu'à 5 % des montants concernés dont il convient de déduire les charges (déplacements, courriers, téléphone, ...) ; le caractère occulte de l'activité étant discuté, l'application du régime micro bénéfices industriels et commerciaux ne peut être écartée ; - s'agissant des encaissements constatés sur les comptes bancaires, l'administration fiscale n'a pu assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée les mouvements financiers, alors qu'il ne s'agit pas de recettes imposables, sans établir qu'ils correspondaient à des opérations effectuées à titre onéreux et en mettant en évidence un lien direct entre le prestataire et le bénéficiaire ; ce qu'elle ne fait pas ; - l'éventuelle rémunération à la marge sur les produits revendus n'est pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; le redevable doit bénéficier de la franchise en base ; les règles régissant la territorialité s'opposent à ce que ce genre de prestations de services soient imposables en France dès lors que le client est situé hors de l'Union européenne, et qu'il s'agit d'exportations à destination d'un pays tiers, pour lesquelles les acheteurs au nom desquels les factures ont été établies ont bénéficier du dédouanement, cette situation lui ouvrant droit au bénéfice de l'exonération de taxe ; les dispositions de l'article 261 C 1° du code général des impôts s'apposent définitivement à la taxation de ces sommes, M. C... s'étant borné à effectuer des paiements sans intervenir dans les négociations entre le client algérien et le fournisseur français ; la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas due et les redressements à cette taxe sont manifestement exagérés ; - sa situation financière justifierait l'octroi à titre gracieux d'une remise quasi-totale des sommes réclamées. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics a conclu au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé. Par ordonnance du 26 juillet 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2016. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et Mme A...C...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle visant leurs revenus des années 2005 et 2006 ; que l'administration fiscale, ayant exercé en application de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales son droit de communication auprès des établissements financiers détenteurs des comptes bancaires du foyer, a constaté que les sommes créditées sur les comptes bancaires libellés au nom de M. C..., soit 127 923,71 euros pour 2005 et 126 094,92 euros pour 2006 représentaient plus du double des revenus bruts déclarés par le foyer fiscal au titre des années en cause, respectivement de 11 760 euros et de 11 970 euros ; qu'en application des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale leur a adressé une demande de justifications concernant les crédits bancaires injustifiés à hauteur de 114 662 euros pour 2005 et 112 810 euros pour 2006, à laquelle les intéressés se sont abstenus de répondre ; qu'à défaut de réponse, l'administration fiscale a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office, en application des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'après rejet de sa réclamation par l'administration fiscale, M. C... a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti ; que, par la présente requête, la succession de M. A... C...relève appel du jugement du 23 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. C... tendant à la décharge de ces impositions ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) " ; que l'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de l'article 34 précité ; qu'aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillés et mis en oeuvre ; (...) " ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. " ; 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ; (...) " ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel./ (...) V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés. " ; 6. Considérant qu'il n'est pas contesté que dans le cadre du débat oral et contradictoire, M. C... a indiqué à l'administration fiscale que les sommes créditées sur les comptes bancaires libellés à son nom au titre de la période contrôlée correspondaient à des versements émanant de tierces personnes, pour le compte desquelles il passait personnellement des commandes de marchandises (fruits, pneus, équipements automobiles, parfumerie) pour des montants variant de 1 100 euros à 25 000 euros auprès de fournisseurs professionnels en agissant en tant qu'intermédiaire " centralisateur " au sens où il encaissait les sommes avec lesquelles il réglait les fournisseurs qui livraient ensuite les marchandises directement aux personnes ayant passé commandes ; que ces explications, et l'importance des sommes ayant transité sur les comptes bancaires de M. C... ainsi que le caractère récurrent des transactions enregistrées au cours des années 2005 et 2006 auprès de fournisseurs professionnels ont conduit l'administration fiscale a considéré que M. C... devait être regardé comme ayant exercé à titre habituel au titre des années litigieuses une activité professionnelle d'intermédiaire, entrant en tant qu'activité économique de livraison de biens et de prestation de services accomplie à titre indépendant à l'égard d'une clientèle, dans le champ d'application de l'article 256 du code général des impôts et assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration a regardé M. C...comme un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et a imposé entre les mains du requérant la taxe sur la valeur ajoutée collectée ; 7. Considérant que si la requérante conteste le caractère professionnel de l'activité exercée par M. C... qui, selon elle, relevait de l'entraide envers des compatriotes, n'était exercée qu'à titre bénévole et ne donnait lieu à aucune rémunération, il résulte de l'instruction qu'en se fondant sur les discordances révélées par les opérations de contrôle entre les sommes créditées sur les comptes de M. C... et les versements identifiés comme ayant été effectués auprès des fournisseurs, l'administration fiscale a pu, à bon droit, regarder l'activité d'intermédiaire de M. C... comme constitutive d'une activité économique exercée à titre habituel et indépendant dans un but lucratif, et par conséquent assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, et lui contester le rôle d'intermédiaire transparent ; que, dès lors, le contribuable était tenu de déclarer l'exercice de cette activité commerciale à un centre de formalités des entreprises et de déposer une liasse fiscale auprès du centre des impôts des entreprises ; que cette formalité n'ayant pas été accomplie, l'administration fiscale a pu à bon droit regarder l'exercice de cette activité professionnelle comme présentant un caractère occulte ; qu'en cas de découverte d'une activité occulte au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l'administration fiscale n'est pas tenue, en application des dispositions précitées de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales, d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a pu procéder, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des épouxC..., à la reconstitution du résultat imposable au titre des années 2005 et 2006 et à la taxation d'office de ce résultat en application des dispositions du 3ème alinéa de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, en l'absence de dépôt dans les délais légaux par M. C... des déclarations CA 12 de taxe sur la valeur ajoutée qu'il était tenu de souscrire en sa qualité de redevable ; 8. Considérant que la succession de M. C... soutient que la procédure, mise en oeuvre à l'égard de M. C... en matière de taxe sur la valeur ajoutée était inappropriée dans la mesure où celui-ci ne peut être regardé comme ayant été le seul à exercer l'activité taxée alors que les comptes bancaires examinés étaient ceux du foyer fiscal ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, d'une part, que l'administration fiscale s'est appuyée sur les déclarations de M. C... dans le cadre du débat oral et contradictoire au cours duquel celui-ci a déclaré procéder personnellement aux commandes de marchandises pour le compte de tierces personnes, et d'autre part sur le constat que les crédits bancaires injustifiés, correspondant aux avances des commanditaires, figuraient sur les comptes bancaires libellés au nom de M. C... sans qu'il ne soit ni établi, ni même allégué que Mme C...en aurait eu la disposition ; qu'en établissant les impositions litigieuses ayant fait l'objet des rappels précités au nom de M. C..., l'administration n'a donc commis sur l'identité du redevable de la taxe sur la valeur ajoutée aucune erreur de nature à entraîner l'irrégularité de la procédure d'imposition ou à remettre en cause son bien-fondé ; 9. Considérant que pour démontrer le caractère injustifié de la procédure d'imposition, la requérante ne peut utilement invoquer leur incompréhension de la procédure de contrôle ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à procéder à la taxation d'office entre les mains de M. C... des sommes en litige pour défaut, en sa qualité de redevable de la taxe selon le régime simplifié d'imposition, de dépôt de la déclaration CA 12 de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article L. 66-3 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où l'imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ", qu'aux termes de l'article R.*193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ; que M. C...ayant été régulièrement taxé d'office, il supporte en conséquence la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste ; 11. Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 261-C-1° de ce code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : (...) c. Les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...) " ; (...) 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ; (...) " ; que pour les intermédiaires agissant en leur nom propre, regardés comme ayant personnellement acquis et livré les biens au sens des dispositions précitées du V de l'article 256 du code général des impôts, la base d'imposition est constituée par le montant total de la transaction ; 12. Considérant qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à (...) " ; 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. (...) " ; 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sommes non justifiées portées au crédit de ses comptes bancaires s'élevant respectivement à 114 662 euros et 112 810 euros pour chacune des années contrôlées, correspondant selon les déclarations de M. C... à des versements effectués par des tiers pour des commandes qu'il passait auprès de fournisseurs, ont été considérées par l'administration fiscale comme étant en rapport avec son activité professionnelle occulte ; que, toutefois, aucun justificatif n'a été produit lors du contrôle, quant à l'origine de ces sommes et leur emploi, notamment aucune facture ; que le caractère bénévole de l'intervention de M. C... comme intermédiaire dans l'achat de biens meubles pour le comptes de compatriotes revendiquée par la requérante n'est établi par aucune pièce du dossier ; que si la requérante soutient, par ailleurs, que la rémunération d'un intermédiaire ne peut dépasser 5 % du montant des transactions, elle n'en justifie pas au cas d'espèce ; que l'administration fiscale a considéré que, faute de preuve contraire, M. C... devait être regardé comme un intermédiaire agissant en son nom propre, ayant personnellement acquis et livré les biens au sens des dispositions précitées du V de l'article 256 du code général des impôts et ayant collecté la taxe sur la valeur ajoutée sur la base de l'ensemble du prix hors taxe des livraisons de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux en qualité d'assujetti agissant en tant que tel ; que l'exercice d'une telle activité qui relève de celle d'un mandataire opaque est imposable dans les conditions de droit commun au sens du I de l'article 256 du code général des impôts ; que l'administration fiscale a donc imposé M. C... à la taxe sur la valeur ajoutée non sur la marge mais sur le montant total hors taxe des sommes encaissées, soit un chiffre d'affaires de 114 662 euros pour 2005 ramené à un montant hors taxes en retenant un taux de 19,6 %, soit 95 871 euros, somme réputée avoir généré une taxe sur la valeur ajoutée collectée au taux de 19,6 %, en l'absence de justificatifs démontrant l'application du taux réduit, de 18 791 euros en 2005, montant du rappel litigieux ; que M. C... n'a produit aucune pièce ni aucune facture attestant de l'emploi de ces sommes pour des opérations générant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible et que la requérante ne conteste pas explicitement le refus de l'administration de déduire la taxe sur les produits achetés avant d'être vendus ; qu'en application de l'article 269-2 C du code général des impôts, l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de services intervient au moment de l'encaissement du prix des prestations de services ; que si la requérante soutient que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas réaliste dès lors qu'il prend comme base le montant total des sommes créditées sur les comptes bancaires de M. C... au titre de la période litigieuse, et non la part de rémunération de son activité d'intermédiaire, il résulte des termes du V de l'article 256 du code général des impôts, que pour les intermédiaires agissant en leur nom propre, comme en l'espèce, regardés comme ayant personnellement acquis et livré les biens au sens des ces dispositions, la base d'imposition est réputée porter sur le total de l'opération en application du b du 1° de l'article 266 du même code ; 15. Considérant que s'agissant du régime d'imposition applicable, il résulte des dispositions précitées des articles 293 B du code général des impôts, que le bénéfice du régime de la franchise en base à la taxe sur la valeur ajoutée est exclu pour les activités exercées de manière occulte, comme en l'espèce, et conduit, par suite, à l'application du régime réel en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; 16. Considérant que la requérante, qui ne produit aucun document de sortie du territoire, soutient sans l'établir que les marchandises étaient destinées à des clients situés hors de l'Union européenne ; qu'en l'absence de tout élément justificatif au soutien de ses allégations, l'administration fiscale n'était pas tenue d'exercer son droit de communication auprès des fournisseurs afin de déterminer la destination des marchandises, alors qu'elle a relevé que les encaissements provenaient presque exclusivement de France que, par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir, en se prévalent du principe de territorialité, que les opérations litigieuses ne devaient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; 17. Considérant que si la requérante soutient que les opérations litigieuses étaient uniquement de nature financière, elle ne le démontre pas par la production de justificatifs établissant que M. C... se serait limité à réaliser des opérations portant sur des paiements ; qu'elle n'est, par suite, pas fondée à prétendre au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 261 C 1° du code général des impôts applicable à certaines opérations financières et bancaires ; que, par suite, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions litigieuses ; 18. Considérant que si la requérante invoque le bénéfice du régime de franchise en base, prévu par l'article 293 B précité du code général des impôts, un tel régime est exclu pour les redevables qui exercent une activité occulte, selon les termes mêmes de ces dispositions ; 19. Considérant qu'à supposer même que les écritures de la succession de M. C...doivent s'analyser comme comprenant des conclusions tendant à la remise gracieuse des cotisations supplémentaires auxquelles M. et Mme C... ont été assujettis, il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer une telle remise ; 20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la succession C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande présentée par M. C... ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la succession de M. C... une somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la succession de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la succession de M. A... C...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 17 janvier 2017, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 7 février 2017. 2 N° 15LY01707 ld