CAA de LYON, 5ème chambre, 29/06/2023, 21LY02634, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-06-29
Numéro : 21LY02634
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Pascale  DECHE
Commissaire du gouvernement : Mme LE FRAPPER
Avocat(s) : DEROC

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société AOP International a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2012, 30 septembre 2013 et 30 septembre 2014, ainsi que des majorations pour manquement délibéré. Par un jugement n° 1905614-1905634 du 29 juin 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 29 juillet 2021, la société AOP International, représentée par Me Deroc, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 29 juin 2021 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle s'est attachée, devant le tribunal, à contester la remise en cause de charges déductibles de son résultat, alors que le jugement a relevé, à l'inverse qu'elle ne contestait pas le bien-fondé de cette remise en cause ; - la proposition de rectification qui n'indique pas en quoi les charges rejetées ne seraient pas déductibles est insuffisamment motivée ; - les prestations délivrées à des preneurs établis hors de France ne relèvent pas du champ d'application de l'article 259 du code général des impôts ; - elle a effectué toutes les diligences lui permettant de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le I de l'article 262 ter du code général des impôts ; - l'administration fiscale a méconnu la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 n° 50 ; - elle doit être déchargée des impositions liées au profit sur le Trésor au titre des " ventes à l'étranger non justifiées " ; - c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses résultats des charges déductibles ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par un mémoire enregistré le 17 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ; - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique, - les observations de Me Deroc, représentant la société AOP International ; Considérant ce qui suit : 1. La société AOP International exerce une activité de fabrication et d'usinage, affûtage d'outils de coupe, de disques de microniseur et de lames et grilles de broyeurs. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014, à l'issue de laquelle par une proposition de rectification du 10 décembre 2015, l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements d'impôt sur les sociétés, assortis de pénalités pour manquement délibéré. La société AOP International relève appel du jugement du 29 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Sur la régularité du jugement : 2. Au point 3 de sa décision, le tribunal a écarté le moyen tiré de ce que la proposition de rectification était insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les charges non déductibles pour le calcul de l'impôt sur les sociétés, tout en précisant que la société AOP International ne contestait pas le bien-fondé de la remise en cause de ces charges. Toutefois, dans son mémoire enregistré au greffe du tribunal, le 4 mai 2021, la société AOP International a ajouté que l'administration avait rejeté de manière incohérente certaines dépenses, dont elle indiquait la nature et les raisons pour lesquelles leur déduction était justifiée, en apportant pour certaines, des pièces justificatives. Ainsi, le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l'absence de bien-fondé de ce chef de rectification. Le jugement est, pour ce motif, irrégulier et doit, dans cette mesure, être annulé. 3. Il y a donc lieu pour la cour de se prononcer, par voie d'évocation, sur les conclusions relatives aux rehaussements d'impôt sur les sociétés auxquels la société AOP International a été assujettie à raison de la réintégration dans ses résultats des exercices clos les 30 septembre 2012, 30 septembre 2013 et 30 septembre 2014, de charges qu'elle avait déduites, et, par la voie de l'effet dévolutif, sur les autres chefs de rehaussement. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [...] ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition [...] ". 5. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 6. La société AOP International soutient que l'administration fiscale aurait insuffisamment motivé les rectifications résultant de la remise en cause de charges non déductibles pour le calcul de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, la proposition de rectification du 10 décembre 2015, comprend une partie intitulée " impôt sur les sociétés ", laquelle comprend une sous-partie " 3) Charges non déductibles " dont le A est consacré aux " Dépenses non déductibles " et le B concerne un " avantage en nature non déductible ; dépenses de véhicule de tourisme mis à disposition de Madame A... ". S'agissant des dépenses non déductibles, ce A, après avoir rappelé les dispositions juridiques applicables, indique qu'il convient également de se référer aux développements figurant au paragraphe 2 - 2 " TVA déductible ", lesquels exposent longuement les motifs pour lesquels certaines dépenses n'ont pu être admises comme engagées dans l'intérêt de l'entreprise, et précisent en particulier que les frais exposés au profit de M. C... et de M. B..., tiers à la société, ne sauraient être déduits. Ces développements précisent également que des dépenses comptabilisées n'ont pas été justifiées par des factures et que des dépenses ont été comptabilisées deux fois sur l'exercice clos en 2012. Ces dépenses sont reprises dans un tableau synthétique, à la fin du A, comprenant cinq lignes indiquant respectivement dans leurs intitulés, " charges comptabilisées deux fois ", " charges non justifiées (annexe 2) ", " charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ", " immobilisations comptabilisées à tort en charges (annexe 3) ", " avoir non comptabilisé (annexe 8) " et " total charges non déductibles ". Ce tableau indique pour chacun des exercices vérifiés, les montants correspondant aux différentes lignes de dépenses considérées comme non déductibles. Enfin, la proposition de rectification du 10 novembre 2015 comprend plusieurs annexes listant le détail de l'ensemble des dépenses concernées en fonction du motif de leur rejet. Ainsi, et contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration fiscale a suffisamment motivé le rehaussement tiré de la remise en cause de charges non déductibles pour le calcul de l'impôt sur les sociétés. Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 7. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts dispose que : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". L'article 259 du même code prévoit que : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; (...) ". 8. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée revendiquée par la société concernant cinq factures émises pour ses clients S et B et AOP Industry Ltd, au motif que la nature des prestations n'était pas suffisamment précisée et qu'il existait des liens d'intérêts entre la société requérante et les deux sociétés prétendument destinataires de ces livraisons, détenues ou dirigées par l'ancien gérant et actuel associé de la société AOP International. La requérante fait valoir que ces prestations ne relèvent pas du champ d'application de l'article 259 du code général des impôts dès lors qu'elles ont été rendues à des sociétés dont le siège social est situé dans un autre État membre de l'Union Européenne. Il résulte de l'instruction que la requérante a produit d'une part, deux factures respectivement adressées à la société espagnole S et B et à la société britannique AOP Industry, mentionnant des prestations de " re-facturation " de services ou d'achat de marchandises, d'autre part, trois factures adressées pour la première à la société S et B et à la société AOP Industry, pour les deux autres, mentionnant la réalisation de prestations de sous-traitance d'affûtage de disques à usage industriel. Toutefois, ces documents ne suffisent pas à eux seuls à établir que ces prestations auraient été réalisées effectivement au bénéfice de preneurs assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Si la requérante produit la copie d'un bon de livraison au profit de la société AOP Industry concernant des prestations de refacturation de marchandises et des prestations de sous-traitance, ce document établi par elle-même, comportant la mention " transport organised by yourselves " ne permet pas d'établir à lui-seul la réalisation des prestations concernées au profit de cette société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a considéré que ces prestations réalisées en France devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en France. 9. En second lieu, aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie [...] ". 10. Il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas dans l'Etat membre dans lequel elle est établie d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée ses acquisitions intracommunautaires et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents relatifs au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur. 11. Si la société requérante fait valoir, à juste titre, que la preuve de l'expédition des biens en cause peut être apportée par tous moyens, elle se borne à produire, outre les factures en cause, un bon de livraison du 3 avril 2013 mentionnant le nom du client Instalplast-Lask, la traduction d'un courriel daté du 16 novembre 2017, annoté de façon manuscrite, relatif à une facture émise le 28 mai 2014 pour son client Mackinney, ainsi qu'un document établi par elle adressé à son client AOP Industry Ltd, comportant la mention en langue anglaise " transport organised by yourselves " qui ne suffisent pas à établir la réalité des livraisons en litige dans les pays concernés. Par suite, en l'absence d'élément de preuve permettant d'établir le caractère effectif de la livraison des biens en litige hors du territoire français, l'administration qui, contrairement à ce que prétend la requérante, n'a pas remis en cause la réalité des livraisons concernées, était en droit de remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts de fiscale appliquée par la société AOP International à ces opérations. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 12. La société AOP International n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe n°50 de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-20-10, laquelle ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application. Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne le profit sur le Trésor : 13. Contrairement à ce que prétend la requérante, aucune imposition au titre d'un profit sur le Trésor n'a été mise à la charge de la société sur le fondement des " ventes à l'étranger non justifiées ". Par suite, les conclusions tendant à la décharge de ces impositions ne peuvent qu'être rejetées. En ce qui concerne les frais déductibles : 14. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts dont l'article 209 étend le champ d'application à l'assiette de l'impôt sur les sociétés : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant [...] : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. [...] ". 15. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 16. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 17. L'administration a réintégré aux résultats imposables des exercices clos en litige des dépenses qu'elle a estimé ne pas avoir été engagées dans l'intérêt de la société. La requérante fait valoir qu'elle a produit des justificatifs que l'administration aurait dû prendre en compte, en se prévalant à titre d'exemples de dépenses relatives à la location d'une Alfa Roméo utilisée par la commerciale de la société, à l'achat d'un tapis d'orient figurant dans ses bureaux à Château-Gaillard, à l'achat de rideaux figurant à l'accueil de la société et dans les bureaux de Saint-Rambert, à l'achat de bouteilles de vins offertes, à des frais de salon à Orlando aux États-Unis et de vêtements achetés à une salariée pour y assister, à la réparation d'un démarreur Manitou et à l'achat de papier toilette utilisé par la salariée de la société en fonction à Perpignan. Toutefois, les éléments qu'elle produit ne permettent pas d'établir que ces dépenses auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et qu'elles auraient dû, par suite, être admises en charges déductibles. Sur les pénalités : 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 19. L'administration a relevé que la société AOP International s'était placée sous le régime de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des livraisons intracommunautaires des ventes pour lesquelles elle ne pouvait ignorer que les marchandises qui en faisaient l'objet n'avaient pas été livrées dans un autre Etat membre de l'Union européenne. L'administration a également relevé l'importance et le caractère répété de la comptabilisation de charges non justifiées ou non engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Dès lors, l'administration qui a suffisamment motivé les pénalités litigieuses doit être regardée comme rapportant la preuve que c'est sciemment, dans le but d'éluder l'impôt, que la société AOP International, au moment où elle a déposé ses déclarations, a présenté ces opérations comme des livraisons de biens exonérées ou comme des charges déductibles et était fondée à appliquer aux rappels correspondant des pénalités pour manquement délibéré. 20. Il résulte de tout ce qui précède que la société AOP International n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2012, 30 septembre 2013 et 30 septembre 2014 et des pénalités correspondantes à raison de la réintégration dans les résultats de ces exercices, de charges qu'elle avait déduites. 21. Il résulte également de ce qui précède que la requérante n'est pas plus fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés procédant des autres chefs de redressement opérés par le service et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2012, 30 septembre 2013 et 30 septembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. Sur les frais liés à l'instance : 22. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que la requérante demande sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 1905614-1905634 du 29 juin 2021 du tribunal administratif de Lyon est annulé en tant qu'il a statué sur la demande de la société AOP International tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2012, 30 septembre 2013 et 30 septembre 2014 et des pénalités correspondantes à raison de la réintégration dans ses résultats de ces exercices, de charges qu'elle avait déduites. Article 2 : La demande présentée par la société AOP International devant le tribunal administratif de Lyon portant sur ce même chef de redressement ainsi que le surplus des conclusions de sa requête d'appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société AOP International et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 8 juin 2023 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente assesseure, Mme Rémy-Néris, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juin 2023. La rapporteure, P. Dèche Le président, F. Bourrachot, La greffière, A-C. Ponnelle La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY02634