CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/03/2016, 15LY01406, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-03-29
Numéro : 15LY01406
Président : Mme MEAR
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : SELAS FIDAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Soni Investissements a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2008, 2009 et 2010 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1204886 du 19 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés le 20 avril 2015, le 17 septembre 2015 et le 16 octobre 2015, la SAS Soni Investissements, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 19 mars 2015 ; 2°) de la décharger des impositions litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS Soni Investissements soutient que : - les fonctions de M. Gibert, président de la société, et de MmeB..., directrice générale, se cantonnent au secteur "animation du groupe et prestations de services aux filiales", secteur soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, et leurs rémunérations ne sont donc pas soumises à la taxe sur les salaires ; - l'article 231 du code général des impôts visant à plusieurs reprises, et notamment au 2ème alinéa du 1, le terme " employeur ", le champ d'application de la taxe sur les salaires se limite aux rémunérations versées en qualité d'employeur ; les rémunérations versées à des mandataires sociaux sont situées hors du champ d'application de la taxe sur les salaires, dès lors qu'il n'existe aucun lien de subordination entre le bénéficiaire des versements et la société versante ; les mandataires sociaux ne sont des salariés ni au sens du droit du travail, ni au sens du droit de la sécurité sociale ; c'est tout particulièrement le cas lorsque, comme en l'espèce, les mandataires sociaux sont associés majoritaires de la société et agissent de concert, au sens de l'article L. 233-10 du code de commerce ; les travaux parlementaires relatifs à la loi de finances pour 2001 font clairement apparaitre que la volonté du législateur est de ne rendre imposables à la taxe sur les salaires que les personnes ayant la qualité d'employeur au sens du droit du travail ; les évolutions de rédaction de l'article 231 du code général des impôts, dont le champ d'application n'a pas évolué, ont démontré que seules des rémunérations versées à des salariés entrent dans le champ d'application de la taxe sur les salaires ; l'affiliation de certains mandataires sociaux au même régime de protection sociale que les salariés ne permet pas pour autant de leur conférer la qualification juridique de salariés ; la définition de l'assiette de la taxe sur les salaires donnée à l'article 231 du code général des impôts, par renvoi aux règles prévues aux chapitres 1er et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, exclut les rémunérations versées aux mandataires sociaux, qui sont visés par les articles L. 311-2 et L. 311-3 du code de la sécurité sociale et dont la base taxable des rémunérations, différente de celle des salariés, est déterminée selon des critères jurisprudentiels ; cette définition est corroborée par l'article 51.2 de l'annexe III du code général des impôts qui mentionne les rémunérations versées au personnel ; - l'administration fiscale a déjà pris position formelle dans le sens d'une exclusion de la rémunération des mandataires sociaux du champ d'application de la taxe sur les salaires puisque selon la documentation de base 5 L 121, n° 3 sont seules soumises à la taxe sur les salaires les rémunérations versées par une entreprise en sa qualité d'employeur, ce qui suppose un lien de subordination ; le BOI 5 L. 5-02 n° 2 a expressément prévu que la taxe sur les salaires n'est due que par les employeurs au sens du droit du travail, cette doctrine renvoyant à la documentation administrative 5 L 121 n° 1 à 6 ; le BOI 5 L-5-02 n° 12 du 12 septembre 2002 précise que l'assiette des cotisations du régime général de la sécurité sociale est définie par l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale ; - dans le cas du crédit impôt recherche, dont l'article 244 quater C du code de la sécurité sociale énonce que sont prises en compte les rémunérations telles qu'elles sont définies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, l'administration fiscale a énoncé, dans la doctrine administrative, BOI-BIC-RICI-10-150-10 n° 110, que les rémunérations versées à un dirigeant au titre de son mandat social ne sont pas éligibles au crédit d'impôt recherche ; Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 septembre 2015 et le 6 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 18 août 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 18 septembre 2015 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Par une ordonnance du 18 septembre 2015 la clôture de l'instruction a été reportée au 19 octobre 2015. Par une ordonnance du 1er février 2016 l'instruction a été rouverte. Les parties ont été invitées par un courrier en date du 1er février 2016 à s'exprimer, sous huit jours sur les conséquences à tirer de la décision du 21 janvier 2016 du Conseil d'Etat, n° 388676, SAS Sovaro. En réponse à ce courrier, par un mémoire du 8 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics a conclu aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que la SAS Soni Investissements, société holding qui anime un groupe de sociétés qu'elle contrôle et dont elle définit et conduit la politique, a fait l'objet d'un contrôle fiscal à la suite duquel l'administration a estimé que la société devait être assujettie à la taxe sur les salaires ; qu'une proposition de rectification a été adressée à la société le 20 décembre 2011, portant sur cette taxe pour les années 2008, 2009 et 2010 ; qu'à la suite des observations présentées par la société, l'administration a partiellement maintenu les rectifications qu'elle envisageait par un courrier du 10 février 2012, en écartant de l'assiette de ladite taxe les rémunérations perçues par l'un des salariés, mais en maintenant dans cette assiette les rémunérations versées aux mandataires sociaux, respectivement président et directeur général de la société ; que les impositions supplémentaires maintenues ont été mises en recouvrement le 25 avril 2012, assorties d'une majoration de 10 % et d'intérêts de retard, pour un montant total de 94 531 euros ; que la SAS Soni Investissements relève appel du jugement du 19 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires mises à sa charge en matière de taxe sur les salaires ; Sur le terrain de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (...) et à la charge des personnes ou organismes (...), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. " ; qu'il résulte des travaux parlementaires de l'article 10 de la loi du 30 décembre 2000 de finances pour 2001, dont sont issues ces dispositions, qu'en alignant l'assiette de la taxe sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale, le législateur a entendu y inclure les rémunérations des dirigeants de sociétés visés à l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale et notamment celles des présidents et dirigeants des sociétés par actions simplifiées ; que, par suite, le moyen de la société tiré de ce que les rémunérations de son président et de son directeur général étaient exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires dès lors que les dirigeants de sociétés n'ont pas la qualité de salarié au sens du droit du travail doit être écarté ; 3. Considérant que lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens des articles 213 et 209, successivement applicables, de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur ; que, toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ; 4. Considérant que les fonctions de directeur général d'une société anonyme ou d'une société par actions simplifiée confèrent à leurs titulaires, en vertu de l'article L. 225-56 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de la société et que le président du conseil d'administration est investi, aux termes de l'article L. 225-51 du même code, d'une responsabilité générale ; que, s'agissant d'une société holding, ces pouvoirs s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible ; que, toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS Soni Investissements avait deux secteurs d'activités dont l'un, à caractère financier, avait pour objet la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières et l'autre, à caractère administratif, avait pour objet la réalisation de prestations de services dans les domaines administratif, comptable, financier et commercial au profit des sociétés filiales ou dans lesquelles elle détient des participations ; que, pour les années 2007, 2008 et 2009, son chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée était inférieur à 90 % de son chiffre d'affaires total ; que, dès lors, elle était passible de la taxe sur les salaires au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; 6. Considérant qu'au cours des années en litige, M. Gibert exerçait les fonctions de président tandis que Mme B...exerçait la fonction de directrice générale ; que la SAS Soni Investissements n'apporte aucun élément de nature à établir que ces deux dirigeants étaient dépourvus de toute attribution dans le secteur financier, notamment en termes de contrôle et de responsabilité, et se borne à soutenir qu'ils se consacraient exclusivement à l'activité d'animation du groupe et de prestations de services aux filiales et n'intervenaient pas dans son activité financière ; que, dans ces conditions, M. Gibert et Mme B...doivent être regardés comme ayant été concurremment affectés aux secteurs " financier " et " prestations de services aux filiales " ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a soumis leurs rémunérations à la taxe sur les salaires selon les modalités prévues par les dispositions précitées des articles 231 du code général des impôts et 51 de l'annexe III à ce code ; Sur le terrain de la doctrine administrative : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; 8. Considérant qu'aux termes de la documentation de base 5 L 121, en date du 1er juin 1995 : " Section 1 : Définition des personnes imposables / A. Principe / 1. La portée du principe posé par l'article 231-1 du code général des impôts est précisée par l'article 50 de l'annexe III au même code selon lequel les personnes physiques et morales, associations et organismes qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments sont tenus d'acquitter la taxe sur les salaires (...) / B. Définition de l'employeur / 2. L'application pratique de la règle posée par l'article 50 de l'annexe III au code général des impôts ne soulève pas de difficultés lorsque la personne qui assure matériellement le paiement des sommes imposables est aussi l'employeur des bénéficiaires de ces rémunérations. / 3. Il arrive cependant que ces deux personnes soient différentes. Le Conseil d'État a alors jugé que la taxe devait être réclamée à l'employeur, c'est-à-dire à celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent (...) " ; qu'aux termes du BOI n° 155 du 12 septembre 2002 (BOI 5 L-5-02) : " Chapitre I : le champ d'application de la taxe sur les salaires est inchangé. / 2. L'article 10 de la loi de finances pour 2001 ne modifie pas le champ d'application de la taxe sur les salaires. / 3. La taxe sur les salaires continue donc à être due : / - par les employeurs, au sens du droit du travail (cf. documentation administrative 5 L. 121, n° 1 à 6 ) ; / - lorsque ces employeurs entrent dans le champ d'application territorial de la taxe sur les salaires, c'est-à-dire qu'ils sont domiciliés ou établis en France, quel que soit le lieu où est situé le domicile du bénéficiaire des rémunérations (2 de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts). Pour plus de précisions sur les règles de territorialité, voir documentation administrative 5 L. 121 n° 7 à 17 ; / - dans les conditions prévues au 1 de l'article 231 du code général des impôts : la taxe sur les salaires est due par les employeurs qui ne sont pas assujettis à la TVA ou qui ne l'ont pas été sur au moins 90 % de leur chiffre d'affaires au titre de l'année précédant celle du paiement des rémunérations. Dans ce dernier cas, la taxe est due à raison du rapport existant au titre de cette année de référence entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total (cf. documentation administrative 5 L 1421 ) (...) / 12. L'article 10 de la loi de finances pour 2001 définit l'assiette de la taxe par référence aux chapitres I et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale. En pratique, l'assiette des cotisations du régime général de la sécurité sociale est définie par l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale reproduit en annexe I. " ; 9. Considérant qu'il ne résulte pas des prévisions précitées de la doctrine administrative, seules invoquées par la SAS Soni Investissements et qui se bornent à définir la notion d'employeur, fût-ce par référence au code du travail, et à indiquer que les employeurs sont assujettis à la taxe sur les salaires et que l'assiette de la taxe est définie par référence aux chapitres I et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, que l'administration fiscale aurait à cette occasion expressément admis que les personnes qui, faute d'avoir des salariés placés en situation de subordination, n'ont pas la qualité d'employeur seraient en toutes circonstances exclues du champ d'application de la taxe sur les salaires ; que la société requérante ne saurait utilement invoquer, par une interprétation a contrario, lesdites prévisions, alors au surplus que ces dernières ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle qui résulte de cette loi ; 10. Considérant que si le bulletin officiel des impôts BIC-RICI-10-150-10-20131126, commentant les dispositions de l'article 244 quater C du code général des impôts, tel qu'issu de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, indique à son n° 110 que " la rémunération versée à un dirigeant d'entreprise (président ou directeur général de société anonyme, gérant de SARL, etc.) au titre de son mandat social n'est pas éligible au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi ", alors que l'article 244 quater C du code général des impôts renvoie, pour la détermination des rémunérations devant être prises en compte, à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, la SAS Soni Investissements ne saurait utilement invoquer ces prévisions, relatives à d'autres dispositions que celles en litige, elles-mêmes relatives à une autre imposition ayant une base et un champ d'application différent et alors, au surplus, que ces prévisions sont postérieures aux années litigieuses ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SAS Soni Investissements n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par suite, les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS Soni Investissements est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié la SAS Soni Investissements et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 8 mars 2016, à laquelle siégeaient : Mme Mear, président, Mme Terrade, premier conseiller, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 29 mars 2016. '' '' '' '' 2 N° 15LY01406 ld