CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 17/12/2019, 18MA04180, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-12-17
Numéro : 18MA04180
Président : M. ANTONETTI
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société civile immobilière (SCI) Carabela a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1502729 du 12 juillet 2018, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 septembre 2018 et le 25 janvier 2019, la SCI Carabela, représentée par Mes Silvestri, Belnet et B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 12 juillet 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les premiers juges ont omis de répondre au moyen soulevé à titre subsidiaire, tiré de ce que la société était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée d'amont dans la mesure où elle facture des prestations annexes qui sont soumises à la taxe ; - les opérations de contrôle ont débuté avant l'heure indiquée sur l'avis de vérification ; - c'est à tort que l'administration a remis en cause l'existence de son activité para-hôtelière, et par voie de conséquence la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur ses déclarations ; - en remettant en cause l'existence de son activité para-hôtelière, l'administration a méconnu l'interprétation administrative de la loi fiscale contenue dans la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n° 40 et la réponse de la direction de la législation fiscale faite le 30 décembre 2013 aux questions de la Fédération des Associations de Résidences de service ; - à titre subsidiaire, elle est en droit de procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont, dès lors qu'elle réalise des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration, qui ne démontre pas sa mauvaise foi, ne pouvait faire application de la majoration pour manquement délibéré ; - dès lors que l'administration avait précédemment admis son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, elle ne pouvait faire application de la majoration pour manquement délibéré sans méconnaître l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par un mémoire en défense, enregistré le 31 décembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SCI Carabela ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme D..., - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la SCI Carabela. Considérant ce qui suit : 1. La SCI Carabela, qui a pour activité la mise en location de locaux meublés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé que la société ne pouvait être regardée comme exerçant une activité para-hôtelière et qu'elle devait donc être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration a par conséquent remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les déclarations de la SCI Carabela et l'a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. La SCI Carabela fait appel du jugement du 12 juillet 2018 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes. I. Sur la régularité du jugement : 2. Les premiers juges ont expressément répondu, au point 13 de leur jugement, au moyen tiré de ce la SCI Carabela était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée d'amont dans la mesure où elle facture des prestations annexes qui sont soumises à la taxe. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité pour avoir omis de répondre à ce moyen. II. Sur le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. Aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ". 4. Il ressort de l'avis de vérification adressé à la SCI Carabela le 23 janvier 2014 que la vérification de comptabilité devait être engagée le 5 février 2014 à 10 heures. Si les attestations produites par la SCI Carabela, rédigées par M. C..., électricien, et par Mme A..., expert-comptable, indiquent que le vérificateur s'est entretenu avec la gérante de la société le 5 février 2014 avant 10 heures, elles ne permettent pas de démontrer que cet entretien n'aurait pas constitué une simple prise de contact ne marquant pas le début de la vérification, alors qu'il n'est pas contesté que les opérations de contrôle se sont déroulées au cabinet comptable, à la demande de la gérante. Dès lors, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité serait irrégulière doit être écarté. En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 5. En premier lieu, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 261 D du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (...) Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (...) ". Aux termes du 1 du I de l'article 271 dudit code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". 6. La seule circonstance que les appartements qui composent les villas dont la SCI Carabela est propriétaire sont équipés de cuisines, de vaisselle, de cafetières et autres ustensiles ne permet pas de regarder la société requérante comme ayant été en mesure de proposer la prestation de petit déjeuner dans des conditions similaires à celles des établissements hôteliers, alors qu'elle n'a comptabilisé aucun achat de denrées alimentaires au cours de la période considérée. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que la requérante propose des prestations de nettoyage régulier des locaux et de fourniture de linge de maison dans des conditions comparables à celles de l'hôtellerie, dès lors que ces prestations ne sont pas comprises dans le prix de la location, ainsi que cela ressort des contrats et des factures adressées à l'un des clients, alors qu'un des clients auprès desquels l'administration a exercé son droit de communication a précisé qu'aucune prestation n'était incluse. Enfin, à supposer même que la configuration du système d'interphones installé dans les appartements permettrait aux locataires de contacter la gérante de la SCI Carabela, qui réside dans une des villas, cette prestation de réception, qui ne peut être que ponctuelle, n'est pas comparable à celle qui est assurée dans un établissement hôtelier, alors qu'il ressort d'ailleurs des contrats de location que les locataires doivent prendre rendez-vous pour l'arrivée et le départ. Dès lors, l'activité exercée par la SCI Carabela, qui ne pouvait être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, devait être regardée comme exonérée sur le fondement du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. C'est par suite à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction par la SCI Carabela de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont. 7. En second lieu, en vertu du I-1 de l'article 271 du code général des impôts, seule ouvre droit à déduction la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix de revient d'opérations imposables à cette taxe. Tel n'était pas le cas, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, des locations consenties par la société requérante. Si la SCI Carabela, qui a facturé à tort la taxe sur la valeur ajoutée à ses clients en ce qui concerne des prestations annexes, était tenue de verser celle-ci au trésor en application des dispositions du 3 de l'article 283 du même code, cette obligation ne lui ouvrait pas, par elle-même, un droit à déduction. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir à titre subsidiaire qu'elle était en droit de procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont au motif qu'elle réaliserait des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 9. La SCI Carabela n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 40 de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, qui ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt. Pour les mêmes motifs, elle ne saurait invoquer la réponse de la direction de la législation fiscale faite le 30 décembre 2013 aux questions de la Fédération des Associations de Résidences de service, qui est en tout état de cause postérieure aux périodes d'imposition en litige. En ce qui concerne les pénalités : 10. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 11. En faisant état de ce que la SCI Carabela a déduit la taxe sur la valeur ajoutée d'amont alors qu'à l'issue d'une précédente vérification de comptabilité, sa demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du premier trimestre de l'année 2008 avait été refusée au motif, notamment, qu'elle était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, de sorte qu'elle ne pouvait ignorer le caractère indu des déductions, le service apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des manquements en cause. Est sans incidence à cet égard la circonstance que, postérieurement au fait générateur des impositions, l'administration a fait droit à la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du premier trimestre de l'année 2008 dans le cadre d'une instance contentieuse, au demeurant sans préciser le motif de sa décision. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait faire application de la majoration pour manquement délibéré doit être écarté. 12. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". 13. La société requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que l'administration aurait déjà admis son assujettissement en lui accordant le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2004. Toutefois, l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ne renvoie qu'au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre. La garantie prévue par ce premier alinéa ne peut être invoquée qu'à l'appui d'une contestation du bien-fondé d'une imposition et non d'une pénalité fiscale. Par suite, le moyen tiré de l'invocation, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration est inopérant à l'appui des conclusions à fin de décharge de la majoration pour manquement délibéré en litige. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Carabela n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. III. Sur les frais liés au litige : 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la SCI Carabela au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SCI Carabela est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Carabela et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 3 décembre 2019, où siégeaient : - M. Antonetti, président, - M. Barthez, président assesseur, - Mme D..., premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 décembre 2019. 6 N° 18MA04180 nc