Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère Chambre, du 12 mai 2004, 00NT01105, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1ERE CHAMBRE
Type de recours : autres
Date de la décision : 2004-05-12
Numéro : 00NT01105
Président : M. LEMAI
Rapporteur : M. Luc  MARTIN
Commissaire du gouvernement : M. LALAUZE
Avocat(s) : HELOUET

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 22 juin 2000, présentée pour M. Denis X, demeurant ..., par Me HELOUET, avocat au barreau de Rennes ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 951300 en date du 23 mars 2000 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1986 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 20 000 F en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; ............................................................................................................. C+ CNIJ n° 19-01-03-03 n° 19-04-02-01-03-03 Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 avril 2004 : - le rapport de M. MARTIN, premier conseiller, - et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. et Mme X ont créé le 8 décembre 1984 la S.A.R.L. Etablissements X, dont ils détenaient les 500 parts constituant le capital social, en vue d'exploiter un hypermarché à Lannion (Côtes d'Armor) ; qu'ils ont cédé leurs parts sociales à M. et Mme Y par deux actes authentiques des 13 décembre 1985 et 8 janvier 1986 ; que lors de la cession du 13 décembre 1985, M. X a cédé 50 parts et a abandonné simultanément sa fonction de gérant de la société au profit de M. Y ; que la seconde cession du 8 janvier 1986 a porté sur la vente des 250 parts qui lui restaient et des 200 parts détenues par son épouse ; qu'après avoir enregistré ces deux actes le 14 janvier 1986 à la recette des impôts, M. X a déclaré les plus-values dégagées par ces cessions sous le régime d'imposition prévu par l'article 160 du code général des impôts, alors en vigueur, au taux réduit de 16 % ; que l'administration, estimant que cette vente de parts en deux cessions distinctes séparées par un bref délai avait pour but exclusif d'échapper à l'imposition des plus-values à court terme au taux progressif résultant de la qualification d'actif professionnel en application de l'article 151 nonies du même code, a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ; qu'elle a ainsi imposé au taux progressif la plus-value constatée le 8 janvier 1986 au titre de l'année 1986, après avoir renoncé au redressement envisagé à raison de la plus-value réalisée le 13 décembre 1985, le délai de reprise étant expiré ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... ; Considérant que l'administration a indiqué dans la notification de redressement adressée à M. X le 22 décembre 1989 les motifs de droit et de fait pour lesquels elle estimait que la cession de droit sociaux réalisée par les époux X était constitutive d'un abus de droit ; que, même en l'absence de citation expresse de l'article 160 du code général des impôts, les précisions données étaient suffisantes pour éclairer le contribuable sur la nature et les motifs des redressements envisagés et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé de ce redressement ; que si le service a mentionné globalement les rehaussements de bases de l'impôt dû par le foyer fiscal, sans établir de distinction entre les époux à raison des parts qu'ils détenaient, cette ventilation, qui pouvait être aisément réalisée par le contribuable lui-même à partir du pourcentage des droits sociaux détenus respectivement par lui et son épouse dans le capital de la société, était sans influence sur le calcul des redressements ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à contester la régularité de la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la prescription : Considérant qu'aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu... le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ; qu'aux termes de l'article L.189 du même livre : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement... ; Considérant que l'administration a versé au débat devant la Cour, d'une part, l'avis postal de réception du pli contenant la notification de redressement en date du 22 décembre 1989, signé du destinataire et mentionnant la date de remise du 27 décembre 1989, d'autre part, une attestation du receveur des postes précisant que le pli a été retiré à cette même date par son destinataire ou une personne accréditée ; que, si le requérant soutient qu'il n'a pris connaissance de la notification de redressement que le 20 janvier 1990, il n'établit pas que la personne qui a porté sur l'avis de réception sa signature n'avait pas qualité pour recevoir le pli ; que, dans ces conditions, l'administration apporte une preuve suffisante de ce que cette notification de redressement a été présentée au contribuable avant le 31 décembre 1985 et, partant, a régulièrement interrompu la prescription concernant les droits à l'impôt sur le revenu rappelés au titre de l'année 1986 faisant l'objet du présent litige ; En ce qui concerne l'abus de droit : Considérant qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ... b)... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit... Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. ; Considérant que ces dispositions ont pour objet de permettre à l'administration d'écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, lorsque ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, lorsqu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'il suit de là qu'alors même que les cessions intervenues les 13 décembre 1985 et 8 janvier 1986 n'étaient ni fictives, ni destinées à déguiser soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus, cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce que l'administration fasse application des dispositions précitées de l'article L.64 ; Considérant qu'en l'espèce le comité consultatif mentionné aux dispositions précitées a émis l'avis selon lequel la première cession de 50 parts, intervenue au profit d'un associé non parent, n'avait pour objet que d'entraîner la déchéance du régime des sociétés de personnes visé à l'article 239 bis AA du code général des impôts pour lequel la société Etablissements X avait opté et de permettre lors de la seconde cession de parts l'application du régime de taxation prévu par l'article 160 du même code, plus favorable que celui de droit commun prévu par les articles 151 nonies et 39 duodecies dudit code, et a relevé que les deux cessions avaient été enregistrées le même jour et avaient été consenties moyennant un prix unitaire identique ; que l'administration ayant suivi cet avis, il incombe dès lors au requérant d'apporter la preuve que la cession de parts sociales réalisée par deux actes distincts séparés seulement par un délai de 26 jours n'a pas eu pour seul motif celui d'atténuer les charges fiscales que les intéressés, s'ils n'avaient passé qu'un seul acte, auraient normalement supportées eu égard à leur situation et à leurs activités réelles ; Considérant que, pour apporter la preuve dont il a la charge, M. X fait valoir que, ayant dû faire face à de sérieux ennuis de santé à compter du mois de septembre 1985 et à un surcroît de soucis professionnels, il a décidé de mettre un terme à ses fonctions de gérant de la S.AR.L. Etablissements X en espérant qu'il en résulterait une amélioration significative de son état ; que M. Y ayant accepté de prendre la gérance de la société à condition d'acquérir 10 % du capital social de celle-ci et cette condition ayant été satisfaite par la cession intervenue le 13 décembre 1985, M. Y a été nommé gérant par l'assemblée générale des associés à compter de cette date ; que toutefois son état de santé s'étant encore aggravé après cette première cession, il a décidé ainsi que son épouse de se retirer totalement du capital de la société, ce qu'ils ont fait par la cession massive de leurs parts le 8 janvier 1986 ; que si le requérant justifie par la production de certificats médicaux la réalité de ses difficultés de santé qui ont pu amener les deux époux à souhaiter se retirer du capital de la société, il n'apporte pas la preuve de l'aggravation alléguée, intervenue dans le bref délai séparant les deux cessions, qui aurait provoqué la seconde cession ; que l'attestation signée par M. Y, produite devant la Cour, rédigée en termes généraux, ne saurait constituer cet élément de preuve ; Considérant que M. X soutient que si lui-même et son épouse avaient, après avoir cessé toute activité professionnelle dans la société, nommé un gérant non associé, ils auraient pu ensuite céder leurs parts sociales en bénéficiant d'une exonération totale des plus-values constatées par application des dispositions de l'article 151 nonies dans leur rédaction alors applicable ; que, toutefois, en se plaçant dans une situation juridique différente de celle faisant l'objet du présent litige, alors que, comme il a été dit, M. Y avait subordonné sa nomination en tant que gérant à son accession au statut d'associé, le requérant ne peut être regardé comme apportant la preuve qu'en procédant à deux cessions rapprochées, il n'a pas bénéficié d'un avantage fiscal supérieur à celui dont il aurait dû normalement bénéficier du fait de sa situation réelle ; Considérant que M. X soutient que, lui et son épouse étant séparés de biens, l'administration ne pouvait prétendre appliquer à cette dernière la procédure prévue par l'article L.64 précité alors qu'elle avait procédé à la cession de toutes ses parts par le seul acte du 8 janvier 1986 ; que toutefois, en vertu de l'article 45 de la loi du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales, dans une société à responsabilité limitée, les parts sociales ne sont cessibles qu'avec l'accord de la majorité des associés représentant au moins les trois quarts des parts sociales ; qu'ainsi, la première cession du 13 décembre 1985 n'a pu se faire qu'avec l'accord expresse de Mme X alors même qu'elle ne concernait que des parts détenues par son époux ; que, dans ces conditions, Mme X doit être regardée comme ayant entendu tirer profit des effets juridiques de la première cession pour atténuer la charge fiscale résultant de la vente de la totalité de ses parts le 8 janvier 1986 ; Considérant enfin que M. X fait valoir qu'ayant abandonné dès la première cession en date du 13 décembre 1985, ainsi que son épouse, toute activité professionnelle dans la S.A.R.L. Etablissements X, cette cessation d'activité professionnelle aurait dû, ainsi que le mentionne l'administration dans ses écritures, être regardée comme un retrait dans le patrimoine privé de l'actif professionnel et entraîner la taxation immédiate de la plus-value constatée à cette occasion, sous le régime de l'article 151 nonies du code général des impôts alors applicable, au titre de l'année 1985 ; qu'ainsi, l'administration aurait commis une erreur sur l'année d'imposition ; que, toutefois, le présent litige portant sur la taxation d'une plus-value constatée à l'occasion de la cession, le 8 janvier 1986, des droits sociaux détenus par les époux X, le moyen susmentionné qui concerne l'imposition d'une plus-value ayant une autre origine que cette cession est inopérant ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Denis X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 1 - 2 -