CAA de NANCY, 2ème chambre, 27/05/2021, 19NC03729, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2021-05-27
Numéro : 19NC03729
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : SCP RICHARD & MERTZ

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) SRN Métal a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er septembre 2011 au 31 août 2012, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2011 et 2012 et des suppléments de retenues à la source sur les revenus distribués mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012. Par un jugement rendu sous le numéro 1704697 du 29 octobre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 20 décembre 2019 ainsi que des mémoires enregistrés le 8 décembre 2020 et le 9 avril 2021, la SARL SRN Métal, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement sont supérieurs aux montants qui lui ont été notifiés de sorte qu'il conviendra de prononcer la décharge de la différence ; - le franchissement physique de la frontière par les marchandises livrées au Luxembourg, exonérées à ce titre de la taxe sur la valeur ajoutée, est justifié par les factures, documents de voyages et par les pièces émanant de ses clients luxembourgeois établissant qu'ils ont bien reçu ces marchandises qui ont été effectivement livrées à leurs propres clients ; - la marge pratiquée auprès de son client B-Lux Steel ne se différencie pas de celle constatée auprès de ses autres clients de sorte qu'il ne saurait y avoir aucun transfert de bénéfice au sens de l'article 57 du code général des impôts ; en tout état de cause, la différence des prix de vente pratiqué auprès de son client B-Lux Steel est justifiée dans son intérêt, dans le cadre d'une gestion commerciale normale, par la nécessité de conserver le chiffre d'affaires réalisé avec la société Arbed et de développer un chiffre d'affaires plus important avec ses autres clients lesquels étaient limités par leur plafond d'assurance-crédit ; - la réalité des prestations fournies par la société Casa Videsaro, en échange des commissions déduites en charges, est justifiée par la nécessité de remporter le client Arcelor Mittal Dunkerque ; en tout état de cause le service ne pouvait réintégrer le montant brut des commissions mais aurait dû limiter le rehaussement au solde du compte de charges considéré ; - l'administration ne rapporte pas la preuve des manquements délibérés de nature à justifier les pénalités appliquées. Par des mémoires en défense enregistrés le 15 juillet 2020, le 25 janvier 2021 et le 15 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - en l'absence de moyens, les conclusions relatives à la retenue à la source sont irrecevables ; - les moyens soulevés concernant les autres impositions ne sont pas fondés. Par ordonnance du 17 mars 2021, la clôture de l'affaire a été fixée au 18 avril 2021. Un mémoire a été présenté pour la SARL SRN Métal et enregistré au greffe le 27 avril 2021. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B... ; - les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique ; - et les observations de Me C... assistant M. A..., représentant la SARL SRN Métal. Considérant ce qui suit : 1. La SARL SRN Métal a pour activité le négoce de produits industriels métalliques et sidérurgiques. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er septembre 2009 au 31 août 2012 à l'issue de laquelle le service a porté à sa connaissance, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, divers redressements par des propositions de rectification des 23 décembre 2014 et 26 août 2015. La société n'ayant pas accepté ces rectifications, le service les a maintenues par lettres modèle 3926 des 5 novembre et 16 novembre 2015. Après un avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 15 novembre 2016, les impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, la retenue à la source et la taxe sur la valeur ajoutée, assorties des pénalités pour manquement délibérés, ont été mises en recouvrement le 26 janvier 2017. A la suite du rejet de sa réclamation du 28 février 2017 par décision du 24 juillet 2017, la SARL SRN Métal a soumis le litige au tribunal administratif de Strasbourg. Par la requête ci-dessus visée, la SARL SRN Métal relève appel du jugement du 29 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Sur la recevabilité des conclusions dirigées contre les suppléments de retenue à la source : 2. Par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté comme irrecevables les conclusions de la demande de la société SRN Métal dirigées contre les suppléments de retenue à la source sur les revenus distribués à des bénéficiaires établis à l'étranger. Il n'appartient pas au juge d'appel de s'interroger d'office sur le bien-fondé de cette irrecevabilité. Par suite, la société requérante ne soulevant aucune contestation du jugement sur ce point, le ministre chargé des finances publiques est fondé à soutenir que les conclusions de la requête relatives à la retenue à la source sont irrecevables. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement à la suite de la procédure de rectification ci-dessus analysée sont identiques aux rappels notifiés. Par suite, la société SRN Métal n'est pas fondée à soutenir que les droits mis en recouvrement seraient supérieurs à ceux qui lui ont été notifiés. 4. En second lieu, aux termes du I de l'article 262 ter du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) ". Il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu du fait que seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents relatifs au transport des biens, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier leur livraison effective, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ou par un tiers, d'apprécier si la condition de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée tenant à ce que les biens ont été effectivement expédiés ou transportés hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre est remplie. 5. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de la vérification de sa comptabilité, la société SRN Métal a été amenée à justifier, à hauteur de la somme de 1 303 597 euros, représentant soixante-huit opérations, de la réalité des livraisons intracommunautaires de marchandises qu'elle a exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. La société détenait des justificatifs suffisants pour dix-huit de ces opérations mais le vérificateur a estimé insuffisantes les pièces justifiant de cinquante livraisons pour la somme de 885 329,32 euros à destination de deux clients établis au Luxembourg. A l'appui de ces opérations la société a présenté des lettres de voitures, bons de livraisons et factures de transporteurs, certaines de ces pièces étant au demeurant illisibles, se rapportant soit à un transport entre le client et un tiers, soit à un transport de la société requérante vers un client français. Ces pièces n'étant pas de nature à démontrer le transfert physique des marchandises vendues par la société requérante au Luxembourg, c'est à juste titre que l'administration a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. Si la société requérante a entendu se prévaloir de quatre attestations, non produites, dont deux présentées comme émanant de deux de ses principaux clients, les sociétés B-Lux Steel et Acilux Trading, attestant la livraison des marchandises au Luxembourg, ces documents établis pour les besoins de la présente procédure et non contemporains des opérations litigieuses, ne sauraient par leur teneur établir la réalité des livraisons litigeuses. La société requérante se prévaut ensuite devant la cour d'une liste de lettres de voiture émanant de ses clients B-Lux Steel et Acilux Trading censées démontrer que ces deux sociétés ont fait transporter en France à destination de clients français les marchandises qu'elles ont reçues au Luxembourg après les avoir acquises auprès de la société SRN Métal. Mais, cette liste, non accompagnée des documents correspondants, en admettant qu'elle puisse établir un transfert de marchandises du Luxembourg vers la France, sans qu'il soit possible de savoir si elles sont identiques à celles faisant l'objet du présent litige, n'établissent nullement le transfert des marchandises vendues par la société SRN Métal de la France vers le Luxembourg. Si la société requérante soutient avoir présenté les mêmes pièces justificatives pour des opérations identiques à l'occasion d'une vérification de comptabilité ultérieure et que le service les aurait admises, une telle circonstance ne suffit pas par elle-même à établir la réalité des transferts physiques de marchandises au cours de la période vérifiée. Par suite, en dépit de ce que les ventes litigieuses ont été facturées à des clients établis dans un autre Etat membre de l'Union européenne, c'est à juste titre que l'administration les a soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en l'absence de preuve du caractère effectif d'une livraison de biens meubles sur le territoire du Luxembourg. En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : S'agissant des prix facturés à la société B-Lux Steel : 6. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / (...) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d'autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart s'explique par la situation différente de ces clients, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d'avoir procédé à de telles comparaisons, l'administration n'est, en revanche, pas fondée à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu. 7. L'administration a estimé que les ventes de marchandises effectuées par la société requérante à la société B-Lux Steel, établie au Luxembourg, étaient facturées à un prix inférieur à celui pratiqué auprès des autres clients de la société dépourvus de liens de dépendance avec elle. 8. Il résulte de l'instruction que la société B-Lux Steel a les mêmes associés à parts égales et dirigeants que la SARL SRN Métal aboutissant à une situation de communauté de gestion des deux sociétés y compris dans le domaine commercial. En se bornant à soutenir que cette identité d'associés et dirigeants est légale et ne saurait présager un transfert de bénéfices tout en s'abstenant de critiquer le jugement sur ce point, la SARL SRN Métal ne conteste pas utilement l'existence d'une situation de dépendance entre les deux sociétés dont se prévaut l'administration. 9. Afin d'établir un transfert de bénéfices résultant d'une minoration du prix de vente des marchandises cédées à la société B-Lux Steel, le service a examiné vingt opérations de ventes réalisées par la société requérante avec des clients français sans lien de dépendance avec elle. L'administration a également examiné, dans le cadre de l'assistance administrative auprès des autorités luxembourgeoises, quinze opérations de revente par la société B-Lux Steel de produits acquis auprès de la société SRN Métal. Cet examen a mis en lumière que la marge pratiquée par la SARL SRN Métal pour les ventes effectuées auprès de B-Lux Steel était nettement inférieure à celle pratiquée auprès de ses autres clients sans que cette différence ne s'explique par les conditions de vente, la nature des produits vendus ou la situation des clients. En se bornant à alléguer, sans autre précision, que les résultats de l'assistance administrative auraient démontré qu'elle pratiquait une marge plus forte pour les opérations réalisées au Luxembourg, la SARL SRN Métal ne combat pas utilement les éléments de preuve réunis par le service établissant l'existence d'un transfert de bénéfices au Luxembourg par minoration du prix de vente de ses marchandises. 10. Il est vrai que la SARL SRN Métal entend justifier des prix inférieurs pratiqués avec la société B-Lux Steel par son intérêt commercial à remporter des parts de marché auprès de clients Luxembourgeois et par la nécessité de réaliser des ventes auprès de clients français limités par un plafond d'assurance-crédit, par l'intermédiaire de la société B-Lux Steel. Mais, elle ne produit à l'appui de ces allégations aucun commencement de justification. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a soumis à l'impôt sur les sociétés les bénéfices ainsi transférés au Luxembourg. S'agissant des commissions versées à la société Casa Vi.De.Sa.Ro : 11. Aux termes de l'article 238 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : "Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré./Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ". 12 L'administration a réintégré dans les bénéfices imposables de la société requérante au titre des années 2011 et 2012 les sommes qu'elle a versées à titre de commission à une société établie au Costa Rica. Il n'est pas contesté que cette société Casa Vi.De.Sa.Ro n'a pas été soumise au Costa Rica à une imposition des bénéfices qu'elle a réalisés à l'étranger à raison des commission litigieuses. Par suite, il incombe à la société requérante de rapporter la preuve que ces commissions correspondaient à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 13. Afin de justifier la réalité des opérations d'apporteur d'affaires que la société Casa Vi.De.Sa.Ro aurait réalisé pour son compte, la société requérante reprend en appel son argumentation selon laquelle ces commissions devaient lui permettre d'obtenir la clientèle de la société Arcelor Mittal Dunkerque. Toutefois, la société requérante, qui ne dispose même pas d'un contrat signé avec la société litigieuse, n'apporte à l'appui de ses allégations aucun commencement de justification. Si la société requérante soutient avoir déduit exactement les mêmes commissions au titre d'autres années et que le service les aurait admises à l'occasion d'une autre vérification de comptabilité, une telle circonstance ne suffit pas par elle-même à établir la réalité des prestations litigieuses au cours de la période vérifiée. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a réintégré ces commissions dans ses bénéfices imposables. 14. Si la société SRN Métal soutient en appel qu'il conviendrait de déduire des sommes réintégrées, inscrites au débit du compte 622 au titre de l'exercice clos en 2011, la somme de 16 946 euros figurant au crédit de ce compte, il ressort de la proposition de rectification que ce crédit correspond à une écriture " d'opérations diverses " et se rapporte à l'exercice antérieur. En l'absence d'autres justifications, c'est à juste titre que le service a réintégré dans le bénéfice la somme de 58 121 euros déduite du bénéfice imposable de l'année 2011. Sur les pénalités : 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt. 16. La SARL SRN Métal s'est placée sous le régime de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des livraisons intracommunautaires des ventes pour lesquelles elle ne pouvait ignorer que les marchandises qui en faisaient l'objet n'avaient pas été livrées dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Dès lors, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve que c'est sciemment dans le but d'éluder la taxe sur la valeur ajoutée que la SARL SRN Métal, au moment où elle a déposé ses déclarations, a présenté ces opérations comme des livraisons de biens exonérées et était fondée à appliquer aux rappels correspondant la pénalité pour manquement délibéré. 17. Compte tenu de l'implication des dirigeants de la société requérante dans la gestion de la société B-Lux Steel, la décision de lui facturer des ventes de marchandises à un prix anormalement bas, sans aucune contrepartie, doit être regardée comme n'ayant d'autre but que de transférer des bénéfices à l'étranger afin d'éluder l'impôt sur les sociétés en France. Par suite, l'administration en se fondant sur ces éléments rapporte la preuve du manquement délibéré justifiant l'application de la pénalité de l'article 1729 du code général des impôts. 18. La SARL SRN Métal conteste également le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux autres rectifications par les mêmes moyens que ceux relatifs au bien-fondé des impositions. Ces moyens ayant été écartés par les motifs ci-dessus, ses prétentions ne sauraient par voie de conséquence être accueillies. 19. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL SRN Métal n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL SRN Métal est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL SRN Métal et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. N° 19NC03729 2