CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 11/06/2015, 13LY02752, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-06-11
Numéro : 13LY02752
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : MARJOLLET-BIRYNCZYK

Vu les procédures suivantes : Procédures contentieuses antérieures : I- M. B...A...a, le 6 décembre 2011, demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011 pour la part correspondant aux revenus qu'il a perçus en contrepartie de temps additionnels accomplis. Par un jugement n° 1102219 du 18 juin 2013, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé la décharge des impositions litigieuses pour les années 2007, 2008 et 2009 et rejeté les conclusions tendant à la décharge de ces impositions pour les années 2010 et 2011. II- M. B...A...a, le 28 décembre 2012, demandé au tribunal administratif de Lyon la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 pour la part correspondant aux revenus qu'il a perçus en contrepartie de temps additionnels accomplis et le versement d'intérêts moratoires. Par un jugement n° 1208471 du 14 janvier 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : I- Par une requête, enregistrée le 16 octobre 2013, sous le n° 13LY02752, le ministre de l'économie et des finances demande à la cour : 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 18 juin 2013 ; 2°) de remettre à la charge du foyer fiscal de M. et Mme A...les impositions litigieuses. Le ministre de l'économie et des finances soutient que les praticiens hospitaliers n'entrent pas dans le champ d'application de la loi TEPA, telle que précisé par le décret du 4 octobre 2007. Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 décembre 2013, le 6 mars 2015 et le 31 mars 2015, M.A..., représenté par MeC..., conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que les moyens soulevés par le ministre de l'économie et des finances ne sont pas fondés. Par un mémoire, enregistré le 16 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics déclare se désister purement et simplement de son recours. II- Par une requête et des mémoires, enregistrés le 17 mars 2014, le 28 juillet 2014 et le 5 mars 2015, sous le n° 14LY00896, M.A..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lyon du 14 janvier 2014 ; 2°) de le décharger des impositions litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. A...soutient que : - les dispositions de la loi n° 2007-1223 du 21 aout 2007 visaient également les praticiens hospitaliers, nonobstant le fait que le décret ne les mentionne pas ; qu'en effet, les praticiens hospitaliers exerçant dans les établissements publics de santé sont des agents publics ; que la notion de temps de travail additionnel à laquelle renvoie la loi est la même que celle utilisée dans la définition des temps de travail accomplis par les praticiens hospitaliers au-delà de leurs obligations de service hebdomadaires ; que les principes constitutionnels d'égalité devant l'impôt et d'égalité devant les charges publiques font obstacle à une lecture restrictive de la loi ; que le Conseil d'Etat l'a jugé dans une décision rendue le 2 février 2015 ; - le décret du 4 octobre 2007 est illégal ; qu'en effet, il est intervenu dans le domaine de la loi en restreignant le champ d'application de l'exonération ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans la décision précitée ; qu'il méconnait l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 1 du protocole additionnel n° 1 ; - il apporte la preuve de la réalisation de temps de travail additionnels et des rémunérations prévues à ce titre ; qu'en effet, l'article 2 du décret du 4 octobre 2007 n'a posé aucune exigence quant à l'obligation d'établissement par l'employeur d'un document attestant des rémunérations net des temps additionnels accomplis ; que les documents produits par M. A..., et notamment les nouveaux documents produits devant la cour, qui détaillent les plages additionnelles d'activité rémunérées en 2010, sont suffisants pour justifier la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu contestées ; qu'il ne peut être exigé le détail en nombre d'heures des temps additionnels, dés lors que ces temps de travail se décomptent en périodes qui sont constitutives de journées ou de demi-journées, conformément aux dispositions de l'arrêté du 30 avril 2003 relatif à l'organisation et à l'indemnisation de la continuité des soins. Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 juin 2014 et le 11 mars 2015 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les documents produits par M. A...ne permettent pas de déterminer le montant net des rémunérations et le nombre d'heures de temps de travail additionnel effectuées. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement du tribunal administratif de Lyon qui a procédé d'office à une substitution de motifs. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution, et notamment la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la santé publique ; - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; - la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - le décret n° 2002-598 du 25 avril 2002 relatif aux indemnités horaires pour travaux supplémentaires ; - le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 portant application aux agents de droit public de l'article 1er de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - l'arrêté du 30 avril 2003 relatif à l'organisation et à l'indemnisation de la continuité de soins et de la permanence pharmaceutique dans les établissements publics de santé et dans les établissements publics d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - les conclusions de M. Besse, rapporteur public, concluant en application de l'article R. 222-24 du code de justice administrative, - et les observations de MeC..., représentant M.A.... 1. Considérant que M. A...exerce la profession de praticien hospitalier à temps plein au centre hospitalier du Puy-en-Velay ; qu'il a effectué des heures de temps de travail additionnel au sein de ce centre hospitalier ainsi qu'au sein de celui de Saint-Etienne ; qu'il a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre des années 2007, 2008, 2009 et 2010 conformément à ses déclarations ; que, par une réclamation en date du 9 mai 2011, il a demandé, au titre des années 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011 la réduction de son imposition sur le revenu à raison de l'exonération prévue au 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts, concernant les heures supplémentaires ; que le tribunal administratif de Clermont Ferrand, par un jugement du 18 juin 2013, a prononcé la décharge des impositions litigieuses pour les années 2007, 2008 et 2009 et rejeté, pour irrecevabilité, les conclusions tendant à la décharge de ces impositions pour les années 2010 et 2011 ; que le ministre de l'économie et des finances, par une requête enregistrée sous le n° 13LY02752, relève appel de ce jugement en ce qu'il a prononcé la décharge de certaines des impositions litigieuses ; que, par ailleurs, le 16 octobre 2012, M. A...a saisi l'administration fiscale d'une réclamation préalable tendant à la réduction pour les mêmes raisons de son imposition sur le revenu au titre de l'année 2010 ; que le tribunal administratif de Lyon a, le 14 janvier 2014, rejeté la demande de M. A...au motif que si l'intéressé entrait bien dans le champ d'application des dispositions du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts, il ne justifiait pas des montants nets de rémunérations et du nombre d'heures de temps de travail additionnel effectuées ; que M.A..., par une requête enregistrée sous le n° 14LY00896, relève appel de ce jugement ; Sur la jonction : 2. Considérant que les requêtes susvisées qui sont relatives à la situation fiscale d'un même contribuable présentent à juger les mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ; Sur la requête 13LY02752 : 3. Considérant que dans un mémoire enregistré le 16 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics a déclaré se désister de sa requête ; que le désistement du ministre des finances et des comptes publics est pur et simple ; que rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte ; 4. Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M. A... une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; Sur la requête 14LY00896 : Sur la régularité du jugement : 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment du rejet de la réclamation préalable par le directeur des finances publiques de la Loire du 29 octobre 2012, que pour refuser de faire droit à la demande de M.A..., l'administration fiscale s'est uniquement fondée sur le motif tiré de ce que la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 aurait exclu les praticiens hospitaliers du dispositif de défiscalisation des heures supplémentaires ; que, ni dans cette décision, ni dans ses mémoires en défense produits devant le tribunal, l'administration fiscale, qui avait indiqué dans son premier mémoire en défense que le litige portait sur la défiscalisation de 7 764  bruts perçus au titre du temps de travail additionnel, n'a fait valoir d'autres motifs pouvant justifier que la demande de M. A...soit rejetée ; que le tribunal administratif de Lyon, après avoir jugé que " les indemnités forfaitaires pour travail additionnel qu'ont versées les centres hospitaliers du Puy-en-Velay et de Saint-Etienne à M. A...constituaient des éléments de rémunération relevant de l'exonération prévue par l'article 81 quater du code général des impôts " a toutefois rejeté la requête au motif, différent de celui invoqué par l'administration, et alors même que l'administration ne contestait pas les montants en cause, tiré de ce que M. A...ne justifiait pas de façon suffisamment précise des montants des rémunérations nettes perçues par lui à ce titre et du nombre d'heures concernées par le dispositif en méconnaissance de l'article 2 du décret du 4 octobre 2007 susvisé ; qu'en statuant ainsi, le Tribunal a procédé à une substitution de motifs sans y avoir été invité par l'administration ; que, par suite, le jugement attaqué est, pour ce motif, entaché d'irrégularité, et doit être annulé ; 6. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A...devant le tribunal administratif de Lyon ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 7. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 81 quater du code général des impôts, en vigueur en 2010 : " I.- Sont exonérés de l'impôt sur le revenu : (...) / 5° Les éléments de rémunération versés aux agents publics titulaires ou non titulaires au titre, selon des modalités prévues par décret, des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou du temps de travail additionnel effectif (...) " ; que, d'autre part, aux termes de l'article R. 6152-23 du code de la santé publique : " Les praticiens hospitaliers à temps plein perçoivent après service fait : 1° Des émoluments mensuels variant selon l'échelon des intéressés (...). / 2° des indemnités et allocations dont la liste est fixée par décret. " ; qu'aux termes de l'article D. 6152-23-1 du même code, applicable aux praticiens hospitaliers à temps plein : " Les indemnités et allocations mentionnées au 2° de l'article R. 6152-23 sont : / 1° Des indemnités de participation à la permanence des soins ou de réalisation de périodes de travail au-delà des obligations de service hebdomadaires : / (...) b) Des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires (...)./ Les indemnités mentionnées aux deux alinéas précédents sont versées lorsque, selon le choix du praticien, le temps additionnel accompli, les astreintes et les déplacements ne font pas l'objet d'une récupération." ; 8. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l'exonération de l'impôt sur le revenu s'appliquait à l'ensemble des agents publics titulaires ou non titulaires ; que, les praticiens hospitaliers à temps plein ou à temps partiel qui ont la qualité d'agent public, entraient donc dans le champ de cette exonération de l'impôt sur le revenu, alors même qu'ils ne sont pas régis par la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; qu'ainsi, les indemnités forfaitaires pour travail additionnel qui ont été versées par les centres hospitaliers du Puy-en-Velay et de Saint-Etienne à M. A...constituaient des éléments de rémunération relevant de l'exonération prévue par l'article 81 quater du code général des impôts ; 9. Considérant qu'en appel, l'administration fiscale fait valoir que les documents produits par M. A...ne permettent pas de déterminer le montant net des rémunérations perçues et le nombre d'heures de temps de travail additionnel effectuées par l'intéressé, ce qui ferait obstacle à la décharge des impositions ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 2 du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 susvisé : " L'exonération fiscale et la réduction de cotisations salariales de sécurité sociale des éléments de rémunération prévus à l'article précédent sont subordonnées : (...) / - à l'établissement par l'employeur d'un document, qui peut être établi sur support dématérialisé, indiquant par mois civil - ou, pour les agents dont le cycle de travail excède un mois, à la fin de chaque cycle - et pour chaque salarié, le nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires effectuées au sens de l'article 1er du présent décret et la rémunération y afférente. Le récapitulatif mentionné à l'article D. 241-25 du code de la sécurité sociale doit également être tenu à disposition par l'employeur. " ; que, s'agissant des praticiens hospitaliers, l'article 2 de l'arrêté du 30 avril 2003 susvisé, alors applicable, prévoit que : " A.-Les activités médicales et pharmaceutiques sont organisées en demi-journées ou par dérogation en heures dans des structures à temps médical continu. " ; que l'article 4 du même arrêté indique : " Les praticiens hospitaliers, (...) peuvent, sur la base du volontariat, assurer des périodes de temps de travail additionnel au-delà de leurs obligations de service dans les conditions fixées par leurs statuts respectifs. (...) Le décompte du temps de travail additionnel n'intervient qu'à l'issue de chaque période de référence de quatre mois, après que la réalisation de la totalité des obligations de service hebdomadaires effectuées, en moyenne, sur cette même période aura été constatée au vu du tableau de service. " ; que l'article 13 de cet arrêté prévoit le montant des indemnités forfaitaires pour toute période de temps de travail additionnel accompli, de jour et de nuit, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires ; qu'il résulte de la lecture combinée de ces dispositions et des dispositions précitées de l'article 81 quater du code général des impôts que, pour les praticiens hospitaliers, l'exonération fiscale est subordonnée à l'établissement par l'employeur d'un document permettant de déterminer, à défaut du nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires, le nombre de plages de travail additionnel réalisées ainsi que la rémunération y afférente ; 11. Considérant que M. A...a produit, pour la première fois en appel, une attestation du 17 mars 2014 du directeur général du CHU de Saint Etienne attestant qu'il a perçu en 2010 2082,70 euros brut soit 1806,33 euros net de rémunération correspondant à huit plages additionnelles de nuit, au titre du 3ème quadrimestre 2009, et deux plages additionnelles de nuit, au titre du 1er quadrimestre 2010 ; que, s'agissant de la justification de son activité au centre hospitalier du Puy-en-Velay, il a complété les documents produits en première instance, à savoir une attestation du 26 avril 2011 du directeur des ressources humaines du centre hospitalier indiquant qu'il a perçu 5 681,46  bruts au titre du temps additionnel en 2010, ses fiches de paie de février, juin, juillet et octobre 2010 faisant apparaître ces montants bruts et un historique annuel de paie reprenant pour l'ensemble de l'année ces éléments, par la production d'une nouvelle attestation du directeur des ressources humaines du centre hospitalier indiquant qu'il a réalisé pour l'année 2010 " 30.02 plages de temps additionnel de jour et 2.17 plages de temps additionnel de nuit (dont 15.62 plages de temps additionnel de jour payées en 2011) " ; que ces différentes attestations sont suffisantes au regard des exigences prévues à l'article 2 du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 qui n'a pas précisé si les attestations devaient faire figurer un montant net ou brut des rémunérations perçues, les fiches de paie produites par ailleurs par M. A... permettant de déterminer le montant de la rémunération imposable ; 12. Considérant qu'il s'ensuit qu'au titre des revenus perçus en 2010, les sommes versées par le centre hospitalier de Saint-Etienne et celles versées par le centre hospitalier du Puy-en-Velay correspondant aux rémunérations perçues au titre des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires, devaient être exonérées de l'impôt sur le revenu au titre de ces années en application du 5° du I et du 3° du II de l'article 81 quater précité ; que les bases de l'impôt sur le revenu de M. A...doivent être réduites du revenu net fiscal correspondant aux 7 764,16 euros de revenus bruts mentionnés dans les attestations produites ; 13. Considérant qu'en vertu de l'article R. 208-1 du livre des procédures fiscales, les intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 sont payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts ; qu'en l'absence de litige né et actuel entre le requérant et le comptable public concernant lesdits intérêts, les conclusions présentées en première instance par M. A...tendant au paiement de ces derniers ne sont pas recevables ; 14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A...en première instance et en appel et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il est donné acte du désistement du ministre des finances et des comptes publics de la requête n° 13LY02752. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon en date du 14 janvier 2014 est annulé. Article 3 : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. A...au titre de l'année 2010 sont réduites du montant net fiscal des indemnités que M. A...a perçues à raison du temps de travail additionnel qu'il a effectivement réalisé durant cette année. Article 4 : M. A...est déchargé du montant d'impôt sur le revenu correspondant à la réduction en bases prononcée à l'article 3 ci-dessus. Article 5 : L'Etat versera à M. A...une somme de 1 000 euros dans l'instance n° 13LY02752 et une somme de 1 500 euros dans l'instance n° 14LY00896 sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 12 mai 2015, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Bouissac, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 11 juin 2015. '' '' '' '' 2 N° 13LY02752, 14LY00896