CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 20/12/2016, 15MA00296, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-12-20
Numéro : 15MA00296
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Catherine  BOYER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : CIAUDO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SA Financière Sagec a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos au 30 juin 2007 et au 30 juin 2009 en qualité d'associé de la SCI Carré Berthollet, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1200777 du 19 décembre 2014, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 22 janvier 2015 et des mémoires enregistrés les 9 juillet 2015 et 22 décembre 2015, la SA Financière Sagec, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 19 décembre 2014 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - contrairement à ce qu'a considéré l'administration, les charges à payer comptabilisées à hauteur de 145 000 euros par la SCI Carré Berthollet, correspondant à des travaux nécessaires pour remédier à des désordres acoustiques affectant des appartements, pouvaient être déduites au titre de l'exercice clos en 2009 ; - dès lors que six parkings étaient dépourvus de valeur marchande au 31 décembre 2008, leur évaluation au titre des stocks pouvait à être ramenée à zéro par voie de décote directe sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts ; - cette méthode de dépréciation est admise par la doctrine administrative référencée DF 78 n° 24 ID 5764 ; - s'agissant de l'abandon de recettes reproché à la SCI Carré Berthollet, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère anormalement bas du prix de cession des biens immobiliers en cause à la date de la promesse de vente de ces biens, soit le 10 décembre 2004 ; - le service n'a pas démontré que les deux parties seraient tenues dans des liens d'affaires et d'intérêts autres que ceux résultant de l'exécution du contrat ; - à supposer que la valeur déclarée ait été inférieure à la valeur vénale, la SCI Carré Berthollet justifie d'une contrepartie, à savoir, l'acquisition d'un terrain dont la valeur vénale a suivi le cours du marché immobilier et la réalisation d'un programme immobilier qui a généré un profit important ; - le principe de la correction symétrique des bilans doit s'appliquer ; - compte tenu du fait générateur qu'il convient de retenir pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, le service ne pouvait rattacher à l'exercice 2006 les rectifications afférentes à la remise en cause du prix de vente d'immeubles dont l'acquéreur est entré en possession en 2008 ; - la majoration pour manquement délibéré n'est pas motivée ; - l'administration n'a pas démontré l'existence d'une intention frauduleuse. Par deux mémoires en défense enregistrés les 5 juin 2015 et 18 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SA Financière Sagec ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Boyer, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la SCI Carré Berthollet, qui exerce une activité de promotion immobilière et a notamment entrepris la réalisation d'un ensemble immobilier dénommé Le Carré Berthollet sur le territoire de la commune d'Annemasse (Haute-Savoie), la SA Financière Sagec, qui en est l'associée à hauteur de 25 %, s'est vu réclamer des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 2007 et 2009 ; qu'elle relève appel du jugement du 19 décembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la rectification pour avantage occulte : 2. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; que pour l'application de ces dispositions, les " rémunérations et avantages occultes " constituent des revenus distribués, même si leur réintégration dans les résultats imposables de la société qui les a consentis ne suffit pas à rendre bénéficiaires ces résultats ; que, par ailleurs, en vertu des articles 8, 218 bis et 238 bis K du code général des impôts, les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont imposables à raison des bénéfices, déterminés selon les règles prévues pour l'impôt sur les sociétés, réalisés par les sociétés de personnes dont elles sont associées, dans la mesure des parts qu'elles détiennent ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le versement d'une rémunération ou d'un avantage occultes par une société de personnes dont des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés détiennent une part des droits sociaux correspond, dans la mesure de cette part, à une distribution de revenus imposables, d'une part, chez le bénéficiaire de cette rémunération dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, chez la société ayant procédé à cette distribution comme un résultat passible d'impôt sur les sociétés ; 3. Considérant, d'autre part, qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111-c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par acte notarié du 29 mai 2006, la SCI Carré Berthollet a acquis auprès de M. B... un terrain à bâtir situé sur la commune d'Annemasse aux fins de construire l'ensemble immobilier dénommé Carré Berthollet, au prix de 900 000 euros hors taxes ; que, par acte notarié du même jour, la SCI a vendu en l'état futur d'achèvement à M. B... un lot de biens immobiliers à construire, soit neuf appartements avec garage et sept parkings, pour un prix de 900 000 euros toutes taxes comprises, payable par compensation avec la vente du terrain ; que le service vérificateur a constaté que le prix de vente stipulé dans la transaction en litige était inférieur, dans une proportion variant de 35 à 43 %, au prix de vente pratiqué sur la même période pour des biens similaires situés dans le même ensemble immobilier ; qu'après avoir estimé la valeur vénale de biens ainsi cédés à M. B... à la somme de 1 232 085 euros hors taxes, l'administration a, au vu de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis le 10 mai 2011, ramené cette somme à 1 150 000 euros hors taxes, laquelle a entraîné un rehaussement de 397 492 euros du résultat fiscal de la SCI Carré Berthollet au titre de l'exercice clos en 2006 ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la promesse de vente sous condition suspensive, conclue le 10 décembre 2004 et stipulant que le prix de vente du terrain serait payable par la livraison, au plus tard dix-huit mois après la vente du terrain, de neuf appartements d'une surface habitable de 585 m², de huit garages et de sept places de parking, a été passée entre M. B... et la SARL Vista participations, ayant son siège social à Nice ; que, par suite, l'accord des parties, à savoir la société Carré Berthollet et M. B..., sur la nature et le prix des biens immobiliers, objet de la transaction litigieuse, ne saurait résulter du compromis signé le 10 décembre 2004 ; que ce compromis ne concernait que la vente du terrain à bâtir et ne permettait pas, en tout état de cause, de déterminer la teneur et la valeur des biens immobiliers cédés en contrepartie, lesquels n'étaient pas clairement désignés et identifiés ; qu'il s'en suit que c'est bien l'acte de vente du 29 mai 2006 ci-dessus mentionné qui a constaté l'accord sur la nature et le prix des biens faisant l'objet de la transaction et qu'il convient donc de se placer à cette date pour déterminer la valeur de ces biens ; que la SA Financière Sagec ne peut utilement se prévaloir de l'évolution du prix de l'immobilier entre décembre 2004 et mai 2006 ; que, par ailleurs, outre l'écart significatif de prix, constaté par l'administration, entre le prix convenu et la valeur vénale du bien, il résulte de l'instruction que la SCI Carré Berthollet a procédé à d'autres ventes en l'état futur d'achèvement au titre du même ensemble immobilier au cours du même exercice 2006 ; qu'elle ne pouvait ainsi ignorer le caractère anormalement bas du prix de vente consenti à M. B... ; que M. B..., vendeur du terrain à bâtir ayant permis la réalisation de ce programme immobilier, n'ignorait pas plus que la sous-évaluation des lots remis en dation lui permettait de limiter l'imposition à laquelle il devait être assujetti du fait de la vente de ce terrain ; qu'il s'ensuit que l'administration établit l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des biens remis en dation et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage ne soit assorti d'une contrepartie ; 6. Considérant que la SA Financière Sagec n'est pas fondée à solliciter une compensation entre le rehaussement opéré par l'administration et l'augmentation de la dette de la SCI Carré Berthollet dès lors que la correction symétrique des bilans qu'elle invoque ne peut, en tout état de cause, résulter que d'une erreur ou d'une omission comptable commise de bonne foi par l'entreprise concernée ; qu'elle n'est pas davantage fondée à soutenir que l'administration aurait commis une erreur au titre de l'année d'imposition du rehaussement litigieux, en rattachant celui-ci, pour la SCI Carré Berthollet, à l'exercice clos en 2006, dans la mesure où l'avantage occulte ainsi réalisé était constitué de manière certaine à la date de signature des actes de vente du 29 mai 2006 ; que, par suite, l'administration, qui contrairement à ce que soutient la société requérante ne s'est pas fondée sur l'existence d'un acte anormal de gestion pour justifier le rehaussement contesté, ainsi que cela ressort de la proposition de rectification rectificative en date du 4 octobre 2010, et n'a pas méconnu le principe des créances acquises et des dettes certaines, a fait une exacte application des dispositions précitées en regardant l'écart entre le prix de vente convenu entre les parties et la réelle valeur vénale des biens cédés comme constitutive d'une distribution occulte de revenus et a réintégré la somme correspondante dans les résultats de la société Financière Sagec au titre de l'exercice clos le 30 juin 2007 ; En ce qui concerne les " charges à payer " comptabilisées au 31 décembre 2008 : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôts sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, (...) " ; que ne peuvent être portées dans un compte de charges à payer que les charges, non encore payées, se rattachant à l'exercice en cours, lorsqu'elles sont certaines dans leur principe et leur montant ; 8. Considérant que la SCI Carré Berthollet a comptabilisé au 31 décembre 2008 des charges à payer au titre de " frais divers " pour un montant de 145 000 euros hors taxes ; que si la SA Financière Sagec soutient que ces " frais divers " correspondent à hauteur de 120 000 euros aux travaux devant être effectués pour remédier à des désordres acoustiques constatés dans les appartements du bâtiment B de la résidence Carré Berthollet, elle ne se prévaut pour l'établir que d'un compte rendu d'ordre général de l'Apave en date du 1er février 2008 faisant état de problèmes acoustiques liés au carrelage dans les bâtiments A et B, et fait valoir que le coût des opérations nécessaires pour régler les problèmes acoustiques peut être raisonnablement fixé à 4 000 euros par appartement sans produire un devis justifiant de cette évaluation ; qu'il ne résulte pas davantage de l'instruction que des travaux liés à l'obtention d'un certificat de conformité auprès de la mairie d'Annemasse, inscrits en comptabilité pour un montant de 25 000 euros, se seraient avérés nécessaires avant que la SCI Carré Berthollet ne se soit vu opposer, le 22 mai 2009, un refus de délivrance de ce certificat à la suite du dépôt, le 9 mars 2009, de sa déclaration d'achèvement des travaux ; qu'ainsi, la SA Financière Sagec n'apporte pas la preuve qu'au moment de leur inscription au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2008 de la SCI Carré Berthollet, les charges en cause étaient connues et justifiées et constituaient pour cette société une dette certaine dans son principe et dans son montant ; que l'administration a pu, par suite, légalement les réintégrer dans le résultat fiscal de la SCI Carré Berthollet au titre de l'exercice clos en 2008 ; En ce qui concerne la valeur du stock comptabilisé au 31 décembre 2008 : 9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 3 (...) Les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, combinées avec celles de l'article 39 précité du même code, que lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock, ou une catégorie déterminée d'entre eux, a, à la date de la clôture de l'exercice un cours inférieur au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation ou bien de procéder à l'évaluation de ses stocks au cours du jour de clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient ; que, cependant, pareille provision ou décote directe de la valeur de ses stocks ne peut être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer précisément le montant, en procédant à une évaluation précise et suffisamment détaillée selon les catégories des produits en stock ; que la charge de la preuve de la réalité et du montant de la dépréciation de ses stocks appartient au contribuable concerné ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Carré Berthollet a procédé, au 31 décembre 2008, à la dépréciation totale du prix de revient de cinq places de parking extérieures et d'une place de parking située en sous-sol de la résidence, dont le prix de revient initial a été estimé, au total, à 16 538 euros, au motif tiré de l'absence de valeur marchande de ces lots de parking ; que, toutefois, et alors même que la commercialisation de l'ensemble des lots n'était pas achevée à cette date, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à justifier l'évaluation de ces stocks pour une valeur nulle alors que l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'ils sont situés à proximité du centre-ville d'Annemasse, qu'il existe des perspectives de vente, notamment aux copropriétaires de la résidence, et que des biens du même type ont été vendus, en cours d'année 2008, à un niveau de prix significatif, d'ailleurs supérieur au prix de revient ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a regardé la SCI Carré Berthollet comme ne justifiant pas l'application d'une décote directe de 100 % sur le lot de parkings dont il s'agit et a, par suite, procédé à un rehaussement à hauteur du prix de revient évalué par la société elle-même ; 11. Considérant que si la société Financière Sagec demande le bénéfice, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la position prise par l'administration dans ses commentaires administratifs de jurisprudence référencés DF 78 n°24 ID 5764, elle ne met pas la Cour, en l'absence de plus de précision, à même d'apprécier la portée de ce moyen ; Sur les pénalités : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui a été précédemment exposé que la SCI Carré Berthollet a délibérément minoré le prix de vente des biens immobiliers cédés à M. B..., octroyant ainsi à ce dernier un avantage occulte et injustifié, constitutif d'une libéralité, alors qu'elle connaissait les prix du marché applicables au moment de cette cession et qu'elle n'a pas fait figurer cette somme dans ses écritures comptables ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée, par une décision qui était suffisamment motivée contrairement à ce qui est soutenu, à appliquer la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 précité du code général des impôts ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA Financière Sagec n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ; que, par suite, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la SA Financière Sagec est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Financière Sagec et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 6 décembre 2016, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, - Mme Boyer, premier conseiller. Lu en audience publique, le 20 décembre 2016. 2 N° 15MA00296