Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 03/02/2009, 07BX00333, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2009-02-03
Numéro : 07BX00333
Président : Mme FLECHER-BOURJOL
Rapporteur : M. Philippe  POUZOULET
Commissaire du gouvernement : M. VIE
Avocat(s) : GASQUET

Vu le recours, enregistré au greffe de la cour le 15 février 2007, présenté pour le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ayant son siège 139 rue de Bercy - Télédoc 944 à Paris Cedex 12 (75574) ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour : 1° ) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0301636-0301637 en date du 19 octobre 2006, par lequel le tribunal administratif de Pau a partiellement fait droit à la demande de M. et Mme YX tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. YX au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999 et des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme YX ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 ; 2° ) de remettre à la charge de M. YX les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les pénalités dégrevées en première instance ; 3° ) de remettre à la charge de M. et Mme YX les compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités procédant des redressements effectués dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ou, à titre subsidiaire, de remettre à la charge de ces dernier les impositions et pénalités dégrevées en première instance procédant de l'imposition des revenus tirés de l'activité occulte de M. YX dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; ....................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 janvier 2009 : - le rapport de M. Pouzoulet, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Vié, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que le tribunal administratif de Pau a été saisi initialement de deux demandes, l'une, enregistrée au greffe du tribunal sous le n° 0301636, émanant de M. Maurice YX, ayant trait aux droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. YX seul a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999, procédant de la taxation d'une activité que l'administration a regardée comme une activité occulte d'agent commercial, l'autre, enregistrée sous le n° 0301637 présentée par M. et Mme YX, et ayant trait aux compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999, et procédant de l'imposition des revenus de cette activité occulte dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, de revenus fonciers et de revenus d'origine indéterminée ; que le tribunal a joint les deux demandes pour statuer par une seule décision et prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des impositions procédant des redressements en matière de bénéfices non commerciaux ; que, cependant, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts, M. YX, d'une part, et M. et Mme YX d'autre part ; que, dans ces conditions, c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif de Pau a prononcé la jonction des instances ; que, dès lors, son jugement doit être annulé en tant qu'il a statué en même temps sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle M. YX a été assujetti et les compléments d'impôt sur le revenu de M. et Mme YX procédant des redressements effectués en matière de bénéfices non commerciaux ; Considérant qu'il y a lieu pour la cour administrative d'appel, d'une part, d'évoquer la demande présentée par M. et Mme YX devant le tribunal administratif de Pau relative aux compléments d'impôt sur le revenu procédant des redressements effectués en matière de bénéfices non commerciaux, d'autre part, après que les mémoires et pièces produites auront été enregistrées au greffe de la cour sous un numéro distinct, de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les conclusions présentées par M. YX relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; Au fond : Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme YX, qui a porté sur les années 1997, 1998 et 1999, l'administration a estimé que M. YX avait exercé une activité non déclarée d'agent commercial ; qu'après avoir reconstitué les recettes de M. YX, elle a imposé les revenus de cette activité dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office, en application des articles L. 68, second alinéa, et du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que M. et Mme YX ont demandé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités procédant de ce redressement ; En ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu : Considérant que l'article 92 du code général des impôts prévoit : « 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives ou sources de profit ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus » ; Considérant qu'il résulte de la notification de redressement du 19 juin 2001, que les investigations menées dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle des requérants, ont permis à l'administration d'établir que M. YX exerçait une activité d'agent commercial sous couvert d'un contrat d'agence commerciale conclu le 1er juillet 1997 entre la société Beg France, membre du groupe Burns Philip et la société espagnole Sud'Imex Iberica ; que celle-ci n'avait plus d'activité depuis 1996 mais facturait néanmoins des prestations de consultant dont le paiement était encaissé par M. YX, son gérant, après modification par ce dernier de l'ordre de paiement des chèques à son nom ; que l'administration a regardé M. YX comme le bénéficiaire réel des sommes versées par la société Beg France et imposé celles-ci dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des revenus tirés par M. YX d'une activité occulte d'agent commercial ; Considérant que l'administration, qui ce faisant, et contrairement à ce que soutiennent les intimés, présente en appel une critique du jugement attaqué, peut à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif propre à justifier l'imposition pourvu que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi ; que, devant la cour, elle fait valoir que l'examen des comptes bancaires de M. et Mme YX a mis en évidence l'existence de crédits d'un montant très supérieur aux revenus déclarés par les intéressés au titre des années 1997, 1998 et 1999 et que les copies des chèques remis sur ce compte ont révélé que les sommes créditées correspondaient à des virements ou à des chèques émis par la société Beg France, membre du groupe Burns Philip, et réglés au vu de factures émises par la société Sud'Imex Iberica mais que l'ordre des chèques susmentionnés avait été modifié a posteriori par ajout du nom de M. YX ou après qu'eut été barré le nom du bénéficiaire initial ; que l'administration, devant la cour, se borne à en déduire, à titre principal, que M. YX doit être regardé comme ayant exercé de manière occulte et à titre individuel une activité professionnelle dont la nature n'apparaît pas clairement définie en l'absence de tout contrat ou document précisant les relations de l'intéressé avec les sociétés Beg France et Burns Philip et que les rémunérations perçues à ce titre doivent être assimilées à des bénéfices non commerciaux en vertu de l'article 92 du code général des impôts ; que l'administration ne motive donc plus le redressement en se fondant sur le caractère fictif du contrat d'agent commercial de la société Sud'Imex Iberica ; qu'elle ne soutient pas davantage que M. YX exerçait en réalité à titre indépendant une activité d'agent commercial dissimulée sous la qualité fictive de gérant de la société Sud'Imex Iberica ; que, comme le fait encore valoir l'administration, cette substitution de motifs ne prive les intimés d'aucune garantie, telle que, notamment, la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors que la procédure d'évaluation d'office a été appliquée sans mise en demeure préalable conformément aux dispositions du second alinéa de l'article L. 68 et du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, Mme YX et les héritiers de M. YX ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition en ayant privé M. YX de la possibilité de saisir le comité consultatif de répression des abus de droit en application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant que la notification de redressement du 19 juin 2001, en ce qui concerne le redressement effectué au titre de l'activité occulte en litige selon la procédure d'évaluation d'office, est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; que M. YX ne saurait utilement se prévaloir de la méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales qui n'étaient pas applicables aux redressements effectués en matière de bénéfices non commerciaux qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ont fait l'objet d'une évaluation d'office ; Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; qu'il ressort toutefois de la notification de redressement du 19 juin 2001 que le service a alors indiqué l'origine des renseignements obtenus « d'investigations dans la société Beg France » et notamment l'existence d'un contrat d'agence commerciale conclu le 1er juillet 1997 entre la société Beg France et la société Sud'Imex Iberica, société sur laquelle il est encore précisé que des informations ont été demandées aux autorités espagnoles dans le cadre de l'assistance administrative internationale ; que la notification de redressement indique encore que la réponse des autorités espagnoles a été communiquée à M. et Mme YX par courrier du 15 juin 2001 reçu le 18 juin 2001 ; qu'en tout état de cause, les redressements en litige, tels qu'ils sont à présent motivés par l'administration devant la cour, procèdent seulement des informations recueillies par le vérificateur à la suite de l'examen contradictoire des relevés de comptes bancaires de M. et Mme YX et relatives à des règlements de la société Beg France, y compris des encaissements de chèques établis par cette dernière société à l'ordre de la société Sud'Imex Iberica, dont M. YX s'était rendu bénéficiaire ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas indiqué l'origine et la teneur de renseignements obtenus de tiers, qui ne sont plus utilisés pour fonder les impositions telles qu'elles sont à présent motivées par l'administration devant la cour, est non seulement infondé mais encore inopérant ; que, pour le même motif, est également inopérant le moyen tiré de ce que le service aurait dû communiquer à M. YX la demande d'assistance internationale qui a permis d'obtenir des informations sur l'activité de la société Sud'Imex Iberica, dès lors que l'administration n'entend plus s'en prévaloir en appel ; Considérant que Mme YX et les héritiers de M. YX ne contestent pas la réalité des faits susmentionnés permettant d'établir le caractère occulte de l'activité en litige et de déterminer le montant des bénéfices non commerciaux retirés par M. YX de cette activité ; que s'ils font valoir que M. YX était retraité à l'époque des faits en litige et que la société Sud'Imex Iberica était en activité au cours des années 1997 à 1999, ces circonstances sont sans influence sur le bien-fondé des impositions en litige dès lors que l'administration ne fonde plus le redressement sur le caractère fictif de l'activité de la société Sud'Imex Iberica et la circonstance que M. YX y exerçait l'activité de gérant ; que si les intimés soutiennent que M. YX exploitait son activité à partir d'une base fixe en Espagne et que, par suite, il n'était imposable qu'en Espagne sur les revenus de cette activité, ils n'assortissent le moyen d'aucune précision permettant de justifier cette allégation au demeurant contradictoire avec leurs affirmations précédentes ; Considérant, en revanche, qu'en ce qui concerne le montant des redressements en litige, les intimés soutiennent que les bases d'imposition telles qu'elles ont été déterminées par le service sont excessives car elles comprennent diverses sommes qui ne pouvaient être incluses dans les redressements en litige pour n'avoir fait l'objet d'aucune demande de justification de la part de l'administration ; que les pièces au dossier, et notamment les tableaux de chiffres reproduits dans la notification de redressement du 19 juin 2001 corroborent les affirmations des intimés ; qu'aussi bien, l'administration, dans ces dernières écritures, admet que, comme le soutiennent les intimés, les bases d'imposition doivent être réduites de 98 206 F (14 971 euros) au titre de l'année 1997, de 123 121 F (18 770 euros) au titre de l'année 1998 et de 360 545 F (54 965 euros) au titre de l'année 1999 ; qu'il y a lieu de faire droit, dans cette mesure, aux conclusions d'appel incident de Mme YX et des héritiers de M. YX ; En ce qui concerne les intérêts de retard : Considérant que l'intérêt de retard visé par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, telles qu'applicables au présent litige, tend essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison de la méconnaissance par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales et n'a pas, même pour partie, le caractère d'une sanction dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que, par suite, Mme YX et les héritiers de M. YX ne sont pas fondés à soutenir que l'application d'intérêts de retard aurait dû être motivée ; qu'ils ne sont pas davantage fondés, en tout état de cause, à prétendre, sans apporter de précision permettant au juge de l'impôt d'apprécier la pertinence et le bien-fondé de ce moyen, que le taux dudit intérêt aurait dû être limité à celui prévu pour les intérêts moratoires visés par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il n'y a lieu de faire droit à la demande de Mme YX et des héritiers de M. YX tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités procédant des redressements effectués dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de M. YX que dans la limite d'une réduction des bases imposables de 14 971 euros au titre de l'année 1997, de 18 770 euros au titre de l'année 1998 et de 54 965 euros au titre de l'année 1999 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de Mme YX et des héritiers de M. YX tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les productions de M. YX relatives à la taxe sur la valeur ajoutée enregistrées sous le n° 07BX00333 sont rayées du registre de la cour administrative d'appel pour être enregistrées sous un numéro distinct. Article 2 : L'article 1er du jugement n° 0301636-0301637 du tribunal administratif de Pau en date du 19 octobre 2006 est annulé. Article 3 : Les bénéfices non commerciaux auxquels M. YX a été assujetti sont réduits de 14 971 euros au titre de l'année 1997, de 18 770 euros au titre de l'année 1998 et de 54 965 euros au titre de l'année 1999. Article 4 : Mme YX et les héritiers de M. YX sont déchargés des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 3. Article 5 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. et Mme YX devant le tribunal administratif de Pau et les conclusions de Mme YX et des héritiers de M. YX tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés. 6 N° 07BX00333