CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 17/11/2016, 15LY01673, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-11-17
Numéro : 15LY01673
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. E... A...C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1200845 - 1206470 du 19 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 7 mai 2015, M. A... C..., représenté par MeD..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 19 mars 2015 ; 2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. A... C...soutient que : Sur la régularité de la procédure d'imposition : - l'administration ne pouvait procéder, au titre de l'année 2007, au contrôle des revenus de son activité professionnelle indépendante, relevant des bénéfices industriels et commerciaux, dans le cadre d'une procédure de taxation d'office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, la taxation d'office de revenus professionnels n'étant possible que sur le fondement de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, après envoi d'une mise en demeure, dans la mesure où son activité professionnelle n'était pas occulte et qu'il avait déclaré des revenus au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; Sur le bien-fondé de l'imposition : - l'administration n'est pas fondée à demander à ce que soit substitué à la qualification de revenus d'origine indéterminée l'imposition dans la catégorie revenus de capitaux mobiliers des revenus provenant de la société A2B Bâti Service, cette substitution de base légale le privant de la garantie de pouvoir, en application des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, se voir offrir un délai supplémentaire pour présenter ses observations ; - l'administration n'apporte pas la preuve du bien fondé de la taxation, sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, des revenus versés par la société A2B Bâti Service, ces revenus pouvant relever de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l'article 109, de l'article 111 a ou de l'article 111 c du code général des impôts, ou de la catégorie de traitements et salaires, sur le fondement des articles 62 ou 79 du code général des impôts ; - concernant les revenus versés en 2007 par la société A2B Bâti Service, l'administration a retenu, dans la proposition de rectification adressée à cette société, que l'ensemble des revenus distribués par la société en 2006 et 2007 l'ont été à M.B..., ce qui fait obstacle à ce qu'il ait lui-même reçu des revenus de capitaux mobiliers. Par un mémoire en défense, enregistré le 8 septembre 2015 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que : - il maintient la qualification de revenus d'origine indéterminée des crédits figurant en 2008 sur le compte bancaire de M. A... C..., faute pour l'intéressé d'en justifier la nature ; - il sollicite toutefois, le cas échéant, que soit substituée à la qualification de revenus d'origine indéterminée, la qualification de revenus de capitaux mobiliers pour les crédits résultant des chèques émis par la société A2B Bâti Services, cette substitution de base légale ne privant le contribuable d'aucune garantie ; - les autres moyens soulevés par M. A... C...ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 2 mai 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 9 juin 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Par une ordonnance du 29 septembre 2016 l'instruction a été rouverte. Par courrier en date du 12 octobre 2016, les parties ont été informées de ce que, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, la cour était susceptible de fonder l'arrêt sur le moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité du jugement qui a procédé d'office à une substitution de base légale au titre de l'imposition de l'année 2007. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que M. A... C...a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 et 2008 ; que l'examen des comptes bancaires détenus par l'intéressé ayant révélé une discordance entre les sommes enregistrées à leur crédit et les revenus qu'il avait déclarés au titre de 2007 et 2008, l'administration lui a adressé, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, pour chacune des deux années vérifiées, une demande de justifications ; qu'en l'absence de réponse de M. A... C..., l'administration a décidé de taxer d'office ces sommes à l'impôt sur le revenu, conformément aux dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, en tant que revenus d'origine indéterminée ; que, par ailleurs, la balance des espèces dressée par le vérificateur au titre de l'année 2008 ayant fait apparaître un solde débiteur inexpliqué, ce montant a également fait l'objet d'une imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que l'administration a adressé à M. A... C...deux propositions de rectification en ce sens le 15 novembre 2010 et le 6 avril 2011 portant, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, respectivement sur les années 2007 et 2008 ; qu'en l'absence d'observations présentées par M. A... C...sur la proposition de rectification relative aux revenus de l'année 2007, l'administration a mis en recouvrement les impositions en cause, assorties de pénalités ; qu'à la suite des observations présentées par M. A... C...le 26 avril 2011 sur les revenus de 2008, l'administration a maintenu les redressements projetés ; qu'à la suite de l'avis rendu le 26 avril 2012 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a renoncé, le 23 mai 2012, à l'imposition d'une somme de 655 euros au titre de l'année 2008, tout en maintenant les autres redressements ; que l'administration a mis en recouvrement les impositions en cause, assorties de pénalités, le 31 juillet 2012 ; que l'administration a accordé à M. A... C...le 18 janvier 2012 le dégrèvement d'une partie des impositions redressées au titre de l'année 2007 ; que M. A... C...relève appel du jugement du 19 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant qu'en première instance, alors que le demandeur n'avait pas présenté de moyen sur le bien-fondé de l'imposition au titre de l'année 2007 des revenus injustifiés de M. A... C...en revenus d'origine indéterminée, et que l'administration n'avait pas demandé de substitution de base légale, le tribunal a procédé à la substitution, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes qui auraient été versées par chèques par la société A2B Bâti service à M. A... C...en 2007 ; qu'en statuant ainsi, le tribunal a procédé à une substitution de base légale sans y avoir été invité par l'administration ; que, par suite, le jugement attaqué est, pour ce motif, entaché d'irrégularité, et doit être annulé en tant qu'il a statué sur la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... C...a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes ; 3. Considérant qu'il y a lieu de se prononcer immédiatement par la voie de l'évocation sur ces conclusions de M. A... C...et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions présentées par M. A... C...devant le tribunal administratif ; Sur la régularité, au titre de l'année 2007, de la procédure d'imposition : 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (... ) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes (...) de justifications prévues à l'article L. 16. " ; 5. Considérant, d'une part, qu'en vertu de ces dispositions, l'administration peut, lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'un contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, lui demander des justifications et, s'il s'abstient de répondre à cette demande ou n'apporte pas de justifications suffisantes, le taxer d'office à l'impôt sur le revenu ; que l'administration peut comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant net de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications sans procéder à un examen critique préalable de ces crédits ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ; que, toutefois, elle n'est en droit d'user de cette procédure à l'égard de ce contribuable qu'à la condition que les sommes ainsi portées au crédit de ses comptes équivalent au moins au double de ses revenus connus ; 6. Considérant, d'autre part, que pour établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, l'administration est fondée à se référer notamment aux sommes inscrites au crédit des comptes bancaires " mixtes " retraçant indistinctement l'activité professionnelle du contribuable et les mouvements de fonds étrangers à cette activité ; que, dans ce cas, pour démontrer l'existence d'indices sérieux de dissimulation de revenus, l'administration doit retenir, comme deuxième terme de comparaison, non le revenu net déclaré, mais le montant brut des recettes professionnelles ; que, toutefois, l'administration ne peut pas prendre en considération les crédits apparaissant sur des comptes bancaires retraçant exclusivement des opérations résultant de l'exercice de la profession ; 7. Considérant, enfin, que l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus ; qu'elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... C...exerçait, en 2007, une activité individuelle à titre commerciale, pour laquelle il était inscrit au registre du commerce et des sociétés, et avait déclaré 9 500 euros de bénéfices industriels et commerciaux ; que, cette seule circonstance ne faisait pas par elle-même obstacle à ce que l'administration lui adresse une demande de justification des crédits figurant sur les deux comptes qu'il avait ouverts en son nom personnel au Crédit Mutuel, l'administration n'ayant, à cette date, aucune information selon laquelle l'un de ces comptes bancaires avait un caractère exclusivement professionnel ; que si, pour établir la règle du double, elle a procédé à la comparaison entre les crédits injustifiés, d'un montant de 38 218 euros, figurant sur les deux comptes ouverts au nom du requérant, et les seuls revenus nets déclarés de M. A... C..., soit 9 500 euros de bénéfices industriels et commerciaux, alors qu'il apparaissait, compte tenu des mentions portées sur l'un des deux comptes, que l'un des deux comptes pouvait avoir la nature d'un compte mixte, il ne résulte pas de l'instruction, notamment en l'absence de réponse de M. A... C...à la demande que lui a adressée la cour, que le montant des recettes professionnelles de M. A... C...était supérieur au montant qu'il avait déclaré en bénéfices industriels et commerciaux ; qu'ainsi, l'écart ainsi constaté par l'administration, de plus du double, constituait un indice sérieux pouvant donner à penser que M. A... C...avait disposé de revenus de sources autres que professionnelles ; que l'administration était, par suite, en droit de lui adresser une demande de justifications en application de l'article L. 16 précité du livre des procédures fiscales ; que M. A... C...n'ayant donné aucune réponse à la demande de justifications, l'administration, qui n'a procédé à la taxation d'aucun bénéfice industriel et commercial à la suite de la mise en oeuvre de cette procédure, a pu régulièrement taxer d'office, sur le fondement de l'article L. 69 précité du livre des procédures fiscales, les revenus d'origine indéterminée en résultant ; qu'au surplus, après avoir constaté le caractère professionnel de l'un des deux comptes, l'administration a procédé, au stade de la réclamation préalable, au dégrèvement des impositions découlant de l'examen des crédits figurant sur ce compte ; que les crédits figurant sur l'autre compte de M. A... C..., qui présentait un caractère personnel, s'élevaient au titre de l'année 2007 à 27 497 euros, tandis que le montant des revenus déclarés par M. A... C..., en bénéfices industriels et commerciaux, s'élevait à 9 500 euros, les crédits représentant ainsi plus du double des revenus déclarés ; qu'ainsi l'administration, qui n'a pas procédé au contrôle de l'activité professionnelle indépendante de M. A... C..., a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure, imposer d'office, au titre de l'année 2007, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, les revenus d'origine indéterminée de M. A... C... ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe à M. A... C..., régulièrement taxé d'office au titre des années 2007 et 2008 sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales précités pour les revenus d'origine indéterminée, d'établir que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus ; 10. Considérant que si lorsque l'administration procède à la taxation d'office du revenu global d'un contribuable, elle n'est pas tenue, à défaut d'en connaître avec exactitude l'origine, d'établir à quelle catégorie particulière se rattache ce revenu, il n'en est pas de même lorsque cette origine ressort des documents ou informations qui se trouvent en sa possession ; qu'en particulier, les sommes versées par une société à un contribuable sont imposées à bon droit entre les mains de l'intéressé dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, dès lors qu'il n'établit pas les motifs de leur versement ; qu'il lui est toutefois loisible d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie particulière de revenus ; 11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements opérés par l'administration au titre de l'année 2007 ont porté sur des revenus d'origine indéterminée ; que M. A... C...ne justifie pas avoir perçu sous la forme de chèques des revenus de la société A2B Bâti service au titre de l'année 2007 ; qu'en conséquence, M. A... C...ne peut utilement faire valoir que les revenus qu'il aurait perçus de cette société ne pourraient être des revenus de capitaux mobiliers au motif que l'administration a retenu, dans la proposition de rectification adressée à la société A2B Bâti Service, que l'ensemble des revenus distribués par la société en 2006 et 2007 l'ont été à M.B... ; 12. Considérant que si, au titre de l'année 2008, M. A... C...a produit la copie de chèques émanant de la société A2B Bâti Services, dont il indique être gérant et associé, il n'a pas apporté la preuve, qui lui incombe, que ces sommes constitueraient des rémunérations de gérant ou des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en se bornant à proposer une simple alternative sans apporter de justifications sur l'objet réel des versements effectués par la société au crédit de ses comptes bancaires, M. A... C...ne justifie pas du rattachement de ces sommes à une catégorie particulière de revenus ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes comme revenus d'origine indéterminée ; 13. Considérant qu'eu égard à ce qui précède, il n'y a pas lieu de procéder à la substitution de base légale que demandait, le cas échéant, l'administration ; que, par suite, les moyens soulevés en appel par M. A... C..., tirés de ce que il ne pourrait être fait droit à une telle demande car, d'une part, les revenus pouvaient être tout autant qualifiés de traitements et salaires que de revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, que la substitution de base légale le priverait de la garantie prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales de pouvoir demander un délai supplémentaire pour présenter ses observations, doivent être écartés, comme inopérants ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... C...n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes et n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A... C...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1200845 - 1206470 du 19 mars 2015 du tribunal administratif de Grenoble est annulé en tant qu'il a statué sur la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A... C...a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes. Article 2 : La demande de M. A... C...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes, ainsi que le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié M. E... A...C...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 18 octobre 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 novembre 2016. 2 N° 15LY01673