COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 08/06/2010, 09LY00414, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-06-08
Numéro : 09LY00414
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Pierre  MONNIER
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : SELARL ADAMAS

Vu le recours, enregistré le 26 février 2009 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 080413 du 5 novembre 2008 en tant que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé M. A des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 à hauteur de 4 789 euros en droits et de 871 euros d'intérêts de retard ; 2°) de remettre à la charge de M. A les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et les intérêts de retard auxquels il a été assujetti pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 à concurrence de la décharge prononcée par le tribunal administratif à hauteur d'un montant de 5 660 euros ; Le ministre soutient que la position retenue par les juges de première instance, selon laquelle les redevances de 2002, bien que bénéficiant de la franchise au titre de cette année, devaient être considérées comme toutes taxes comprises, conduit à une fausse interprétation de l'article 293 D du code général des impôts mais également de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; que M. A n'entre pas dans les prévisions de l'instruction 3 F-2 99 du 29 juillet 1999 (§79) qu'il invoque puisque les redevances qu'il a perçues, qui bénéficiaient de la franchise, n'ont pas supporté de taxe sur la valeur ajoutée en 2002 ; que c'est à tort que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a jugé que les redevances devaient être regardées comme toutes taxes comprises dès lors que les stipulations du contrat de collaboration signé par M. A et M. B précisent clairement que les redevances qui bénéficient de la franchise doivent être considérées comme hors taxe ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en réponse, enregistré le 5 octobre 2009, présenté pour M. Bernard A qui conclut au rejet de la requête et à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 3000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient qu'il résulte tant des dispositions des articles 293 B et 293 D du code général des impôts que de la lettre de l'article 24 de la sixième directive 77/388 CEE du Conseil du 17 mai 1977 et de la doctrine que c'est à bon droit que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a constaté que le dépassement du plafond visé par l'article 293 B du code général des impôts au-delà duquel un acteur économique réalisant des opérations assujetties de plein droit à la taxe sur la valeur ajoutée ne peut plus bénéficier de la franchise en base, qui constitue une dispense de paiement et non une exonération, doit s'apprécier au regard du montant hors taxe de ses recettes, après donc déduction de la taxe dont le paiement n'était pas exigible du fait de l'application du système de franchise, le prix acquitté devant être réputé ttc en l'absence de toute mention contraire ; qu'il est en droit de se prévaloir sur ce point de la sous-section 2, notamment du paragraphe 79, ainsi que du paragraphe 5 de l'instruction 3 F-2-99 du 29 juillet 1999, de l'instruction administrative 5 G-5-78 la documentation administrative de base 5-G-83 n°1 et 5 G-11 12 n°11 au 15 septembre 2002, de la réponse Pesce (AN 23 mai 1983 p. 2300), de l'instruction 5 G-5-78 du 23 juin 1978, de l'instruction 3 A-6-88 du 1er mars 1988 et de la réponse Bachelot (AN 28 août 1995, p. 3702, n° 26 973) quant à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, de l'instruction 3 A-15-91, n° 108 et la documentation administrative 3-F-132 n° 2 au 15 octobre 1997 quant au bénéfice de la franchise et enfin, pour l'appréciation hors taxe du seuil de 27 000 euros, de la réponse adressée le 27 septembre 2005 par la direction de la législation fiscale au conseil national des chirurgiens dentistes selon laquelle le chiffre d'affaires à prendre en compte pour l'appréciation de la limite de 27 000 euros s'entend du chiffre d'affaires réalisé, lequel est réputé hors taxe ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 18 décembre 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; Le ministre soutient, en outre, que la lettre du 27 septembre 2005 de la direction de la législation fiscale dont se prévaut M. A est conforme à la position qu'il défend ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, et notamment son article 24 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 mai 2010 : - le rapport de M. Monnier, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; Considérant que M. A exerce la profession de chirurgien-dentiste à Riom (Puy-de-Dôme) avec les docteurs C et D dans le cadre d'une société civile de moyens ; qu'il a conclu le 8 janvier 2001 avec M. B un contrat de chirurgien-dentiste collaborateur par lequel ce dernier acceptait d'effectuer, sous sa propre responsabilité, les soins et travaux dentaires sur les patients de M. A et de lui reverser une quotité fixée à 50 % des honoraires qu'il aurait réalisés en soins sur ces patients et à 40 % des honoraires en prothèse ; que M. A n'ayant déclaré aucune taxe sur la valeur ajoutée au titre des versements effectués par M. B au cours des années 2003, 2004 et 2005, l'administration fiscale a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents auxdits versements ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relève appel de l'article 1er du jugement par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé M. A des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 à concurrence, en droits et intérêts de retard, de la somme de 5 660 euros dont il a déchargé l'intéressé en exécution dudit jugement ; Considérant qu'il résulte des termes du contrat susmentionné du 8 janvier 2001 que les reversements d'honoraires de M. B correspondant à la rémunération de la mise à disposition d'un poste dentaire et d'une fraction de clientèle doivent être regardés comme la contrepartie d'une prestation de services qui, en application des dispositions combinées des articles 256 et 256 A du code général des impôts, entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il n'est pas contesté par les parties que les honoraires que lui reversait M. B étaient susceptibles de bénéficier de la franchise en base qui, en vertu du I de l'article 293 B du code général des impôts, dispense les prestataires de service du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires dépassant, dans sa rédaction alors en vigueur, un montant de 27 000 euros ; qu'en application du I de l'article 293 D du code général des impôts, et conformément au 4ème alinéa de l'article 24 de la directive susvisée du 17 mai 1977, ce chiffre d'affaires est constitué par le montant hors taxe sur la valeur ajoutée des prestations de service effectuées au cours de la période de référence ; que le ministre soutient que M. A ne pouvait bénéficier de cette franchise en 2003 dès lors que le montant des honoraires versés par M. B en 2002 s'élevait à 32 000 euros ; que, toutefois, M. A soutient que cette somme, qui doit s'entendre toutes taxes comprises, correspond, compte tenu du taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable, à un montant hors taxe de 26 755 euros, inférieur à la limite de 27 000 euros ; Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que, durant l'année 2002, M. A, dès lors qu'il bénéficiait de la franchise, n'était redevable d'aucune taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans ces conditions, le montant de 32 000 euros du chiffre d'affaires de l'année 2002 constitue nécessairement un montant hors taxe sur la valeur ajoutée pour l'appréciation des limites d'application du régime d'imposition ; Considérant, en second lieu, que M. A ne saurait utilement invoquer les stipulations d'un contrat pour faire obstacle à l'application de la loi fiscale ; qu'au demeurant, s'il se prévaut des stipulations de l'article 7 du contrat du 8 janvier 2001 selon lesquelles, d'une part, les sommes versées par M. B ne donneraient pas lieu à taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la franchise en base prévue à l'article 293 B serait applicable, et d'autre part, que les rétrocessions s'entendraient toutes taxes comprise dans le cas contraire, il résulte implicitement mais nécessairement de ces stipulations que les sommes versées par M. B devaient s'entendre hors taxe jusqu'à ce que leur montant annuel ait atteint le seuil de 27 000 euros alors prévu à l'article 293 B du code général des impôts ; qu'ainsi, contrairement à ce que M. A soutient, il ne résulte pas du contrat que les sommes versées s'entendaient toutes taxes comprises ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a pu à bon droit comparer le montant d'honoraires de 32 000 euros versé au cours de l'année 2002 à la limite de 27 000 euros alors prévue par le I de l'article 293 B du code général des impôts pour apprécier si M. A était en droit de continuer à bénéficier de la franchise de taxe en 2003 ; que c'est, dès lors, par une inexacte application de la loi fiscale, laquelle est conforme à l'article 24 de la directive du 17 mai 1977, que le tribunal a déchargé le contribuable du rappel, en droits et pénalités, de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2003 au seul motif que le chiffre d'affaires de l'année 2002 n'avait pas dépassé le montant de 27 000 euros hors taxe ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A ; Considérant, en premier lieu, que M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la sous-section 2, et notamment du paragraphe n° 79, de l'instruction administrative 3 F-2-99 du 20 juillet 1999 relatif à la situation des assujettis qui relevaient de plein droit du régime simplifié d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 1998 et qui ont pu relever de la franchise en base à compter du 1er janvier 1999, à la suite de la suppression du forfait par la loi de finances pour 1999, dès lors qu'en tout état de cause, les prévisions en cause ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application ; Considérant, en second lieu, que M. A ne saurait davantage invoquer au titre de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales une réponse de la direction de la législation fiscale au conseil national des chirurgiens dentistes dès lors que ce courrier, en date du 27 septembre 2005, est postérieur à la date à laquelle le contribuable est réputé avoir fait application des articles 293 B et 293 D du code général des impôts ; que, du reste, cette réponse en donne une interprétation conforme à celle dont il a été fait application en précisant que, dans le cas des prestataires placés de plein droit sous le régime de la franchise de base, le chiffre d'affaires à prendre en compte pour l'appréciation de la limite de 27 000 euros s'entend du chiffre d'affaires réalisé, lequel est réputé hors taxe ; que le passage de cette réponse dont se prévaut le contribuable selon lequel les sommes rétrocédées sont considérées toutes taxes comprises. Il convient de les ramener hors taxes pour l'appréciation du seuil de 27 000 euros, conformément à l'article 293 D du code général des impôts ne s'applique qu'aux prestataires dont les opérations sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée de plein droit, par exemple en cas de dépassement de la limite de 27 000 euros l'année précédente, ou sur option, ce qui n'était pas le cas de M. A en 2002 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont accordé à M. A la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2003, pour un montant non contesté de 4 789 euros en droits et 871 euros d'intérêts de retard ; Sur les conclusions au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. A la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 5 novembre 2008 est annulé. Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée, et pénalités y afférentes, auxquels M. A a été assujetti au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2003 et dont le tribunal a ordonné la décharge pour un montant, en droits et pénalités, de 5 660 euros sont remis à sa charge. Article 3 : Les conclusions de M. A au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. Bernard A. Délibéré après l'audience du 11 mai 2010 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Monnier et M. Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 8 juin 2010. '' '' '' '' 1 2 N° 09LY00414