CAA de LYON, 2ème chambre, 21/09/2023, 22LY00790, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-09-21
Numéro : 22LY00790
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. Dominique  PRUVOST
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes. Par un jugement nos 1905251 - 2105518 du 31 janvier 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 16 mars 2022, et un mémoire complémentaire, enregistré le 14 avril 2023, M. B..., représenté par Me Tournoud, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de cette imposition et des majorations correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont procédé d'office à une substitution de base légale non sollicitée par l'administration ; - la procédure d'évaluation d'office suivie pour établir le bénéfice non commercial est irrégulière en l'absence de la mise en demeure préalable de déposer une déclaration exigée par l'article L. 68 du livre des procédures fiscales alors que la rémunération ayant été déclarée dans la catégorie des traitements et salaires, l'activité ne peut être regardée comme occulte ; - la procédure d'évaluation d'office a méconnu la documentation administrative BOI-CF-IOR-50-20 du 22 janvier 2020 selon laquelle les contribuables qui n'ont pas souscrit de déclaration ne peuvent pas faire l'objet d'une imposition d'office en l'absence de manquement délibéré et prévoyant, dans ce cas, l'application de la procédure contradictoire ; - il a été privé des garanties de la procédure contradictoire du fait de l'indication, dans la proposition de rectification du 12 décembre 2017, du recours à une procédure d'office, ce qui l'a empêché de bénéficier du délai de trente jours pour présenter des observations sur la proposition de rectification et de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - il n'était astreint à aucune obligation déclarative au titre des bénéfices non commerciaux ; - l'absence de souscription d'une déclaration de résultats résulte d'une erreur ; - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable méconnaissent l'exigence de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - l'administration ne justifie pas l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de la rémunération qui a été régulièrement déclarée dans la catégorie des traitements et salaires conformément à l'article 79 du code général des impôts en se bornant à invoquer l'article 80 du code qui ne confère pas automatiquement à la rémunération le caractère de revenu non commercial alors qu'il est titulaire d'un contrat de travail ; - les remboursements de frais et les dépenses personnelles prises en charge par l'association sont imposables non pas dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers mais dans celle des bénéfices non commerciaux en vertu de la documentation administrative BOI-BNC-BASE-20-20 n° 30. Par un mémoire, enregistré le 5 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens invoqués ne sont pas fondés ; - à titre subsidiaire, si la procédure contradictoire était jugée applicable, le contribuable n'a été privé d'aucune garantie dès lors qu'il a été mis en mesure de répondre à la proposition de rectification et que la réponse aux observations du contribuable l'a informé de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pruvost, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. L'association Interages, association placée sous le régime de la loi de 1901 ayant son siège à Meylan (Isère), qui avait pour objet la fourniture de services et l'assistance aux personnes âgées de la région grenobloise et dont M. A... B... était membre du bureau et trésorier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, estimant qu'elle n'avait pas une gestion désintéressée, l'a assujettie aux impôts commerciaux au titre des années 2014, 2015 et 2016. A la suite de cette vérification de comptabilité et d'un contrôle sur pièces, l'administration a adressé à M. B... une proposition de rectification du 12 décembre 2017 pour imposer dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, selon la procédure d'évaluation d'office, la rémunération de 29 587 euros versée en 2014 par l'association Interages que celui-ci avait déclarée dans la catégorie des traitements et salaires ainsi qu'une somme de 4 550 euros versée par l'association à titre de remboursement de frais. M. B... relève appel du jugement du 31 janvier 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2014 du chef de ce redressement et des majorations correspondantes. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. M. B... soutient que les premiers juges ont procédé à une substitution de base légale sans y avoir été invités par l'administration. Il ressort toutefois du dossier de première instance que, dans ses écritures en défense, l'administration a fait valoir, pour réfuter le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'évaluation d'office en l'absence de mise en demeure préalable, que la procédure contradictoire était applicable et avait été effectivement suivie. Dans ces conditions, en écartant ce moyen comme inopérant au motif que l'intéressé avait effectivement bénéficié des garanties de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le tribunal n'a pas d'office procédé à une substitution de base légale, ce qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt de faire en l'absence de demande de l'administration. Par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité. Sur le bien-fondé de l'imposition : 3. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". L'article 80 du code dispose, dans son troisième alinéa, que " (...) Sont également imposées comme des traitements et salaires les rémunérations perçues par les dirigeants d'organismes mentionnés au troisième alinéa du d du 1° du 7 de l'article 261 lorsque le versement de ces rémunérations s'effectue dans le respect des conditions prévues par les troisième à dixième alinéas du d du 1° du 7 de l'article 261 (...) ". L'article 80 terdecies de ce code dispose que " Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux personnes mentionnées au troisième alinéa de l'article 80 sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu ". Enfin, selon le d du 1° du 7 de l'article 261 du code fixant les conditions du caractère désintéressé de la gestion d'une association : " L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. " Les troisième à dixième alinéa précisent toutefois que : " lorsqu'une association (...) décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés (...) ". 4. Il n'est pas contesté que l'association Interages, dont M. B..., membre du bureau, était l'un des trois dirigeants, ne remplissait pas les critères d'une gestion désintéressée. Ainsi, les articles 80 et 80 terdecies du code général des impôts prévoyant l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires des rémunérations perçues par les dirigeants d'organismes d'utilité générale dont la gestion présente un caractère désintéressé au sens du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts et des indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versées à ces dirigeants ne lui étaient pas applicables. Si M. B... fait valoir qu'il était titulaire d'un contrat de travail conclu le 1er mai 2012 avec l'association, il ne résulte pas des termes du contrat d'employé polyvalent à temps complet joint au dossier de première instance, selon lequel il était employé comme secrétaire général et comptable et exerçait toute tâche administrative " visant à accompagner le directeur dans sa fonction de dirigeant ", que la rémunération qu'il a perçue et déclarée en 2014 dans la catégorie des traitements et salaires a rémunéré d'autres fonctions que celles de dirigeant alors que l'administration a relevé, lors de la vérification de comptabilité, que la gestion de l'association était soit sommaire soit inexistante pour l'année 2014 et qu'aucun rapport financier n'avait été établi. Il en résulte que c'est à bon droit que l'administration a estimé que la rémunération versée à M. B... présentait le caractère d'un revenu provenant de l'exercice d'une occupation lucrative ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus au sens du 1 de l'article 92 précité du code général des impôts, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 5. M. B... n'ayant fait l'objet d'aucune imposition au titre de revenus distribués, le moyen tiré de l'application de la documentation administrative qu'il invoque est inopérant. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 6. M. B... soutient que l'administration ne pouvait pas mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office de son bénéfice non commercial prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales sans l'avoir préalablement mis en demeure de régulariser sa situation conformément aux dispositions de l'article L. 68 du même livre. 7. Aux termes, d'une part, de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre dans sa rédaction applicable : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...)/ Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 ; (...) ". Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable : " Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". 8. Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 9. Aux termes, d'autre part, de l'article 96 du code général des impôts : " I. Les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l'article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsqu'ils ne peuvent pas bénéficier du régime défini à l'article 102 ter. ". Aux termes de l'article 97 du code : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Selon l'article 102 ter du code dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux d'un montant annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année civile, n'excédant pas 32 900 euros hors taxes est égal au montant brut des recettes annuelles diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros. " 10. Si la proposition de rectification du 12 décembre 2017 se réfère au a du 2° bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales applicable aux contribuables relevant du régime déclaratif spécial prévu à l'article 102 ter du code général des impôts, elle indique que l'intéressé, dont les recettes reconstituées de l'année 2014 excèdaient le seuil défini au 1 de l'article 102 ter du code, n'a pas déposé la déclaration annuelle à laquelle il était tenu en vertu de l'article 97 du code. Dans ces conditions, la mention du a du 2° bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales résulte d'une erreur de plume et l'imposition en litige doit être regardée comme ayant été établie sur le fondement de la procédure d'évaluation d'office prévue au 2° de l'article L. 73 applicable aux contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée pour lesquels l'article L. 68, dont la méconnaissance est invoquée par le requérant, est applicable. 11. M. B..., qui a déclaré des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre de cette année et ne peut, pour cette raison, être regardé comme ayant exercé une activité occulte, établit avoir commis une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de son obligation de souscrire une déclaration de résultats au titre de cette année. Par suite, l'administration était tenue, avant d'évaluer d'office son bénéfice, de lui adresser une mise en demeure. En l'absence de l'envoi de ce document, l'intéressé ne pouvait faire l'objet d'une procédure d'évaluation d'office. 12. Le ministre fait toutefois valoir en appel que l'administration a suivi la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et demande la substitution de la procédure contradictoire à la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition du 2° de l'article L. 73 sur le fondement duquel l'imposition a été établie. 13. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, invoquer un nouveau fondement juridique pour justifier l'imposition, une telle substitution de base légale est subordonnée à la condition que le contribuable ait disposé des garanties dont est assortie l'application du texte sur le fondement duquel l'imposition aurait dû être établie. 14. Il résulte de l'instruction que, nonobstant l'indication que le bénéfice non commercial a été évalué d'office, l'administration a suivi la procédure contradictoire pour établir l'imposition en litige. La proposition de rectification adressée à M. B..., qui expose le motif et le montant du rehaussement envisagé, son fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle il est opéré ainsi que l'année d'imposition concernée, répond aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable en cas de mise en oeuvre de la procédure contradictoire. La proposition de rectification indique que l'intéressé dispose d'un délai de trente jours à compter de sa réception pour faire connaître son acceptation ou ses observations, conformément à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, et mentionne que le contribuable a la faculté de se faire assister du conseil de son choix, conformément à l'article L. 54 B du même livre. Si le requérant fait valoir qu'il a été privé de la possibilité de soumettre le litige l'opposant à l'administration à l'examen de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée, et qui est, elle aussi, suffisamment motivée, comporte la mention que cette commission peut être saisie en cas de désaccord. Il résulte de ce qui précède, que M. B..., qui a été mis à même de saisir la commission en temps utile et ne peut être regardé comme ayant été induit en erreur sur la portée de ces informations du seul fait que la proposition de rectification mentionne le recours à une procédure d'office, n'a été privé d'aucune des garanties s'attachant à la procédure contradictoire, qui a, de fait, été suivie. La demande de substitution de base légale du ministre doit, dès lors, être accueillie. 15. M. B... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-50-20, laquelle est relative à la procédure d'imposition et ne saurait, dès lors, comporter une interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration. 16. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 31 août 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Laval, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. Le président-rapporteur, D. Pruvost L'assesseure la plus ancienne, (dans l'ordre du tableau) A. CourbonLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY00790