Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3 (bis), du 3 mai 2006, 04DA00176, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3 (BIS)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-05-03
Numéro : 04DA00176
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : M. Olivier  Mesmin d'Estienne
Commissaire du gouvernement : M. Le Goff
Avocat(s) : CABINET DURAND

Vu la requête, enregistrée le 23 février 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean-Paul X, demeurant ..., par Me Durand ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9901465 du 18 décembre 2003 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes et, d'autre part, des compléments de contribution sociale généralisée auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1993 à 1995, mis en recouvrement dans les rôles de la commune d'Amiens les 15 novembre et 31 décembre 1998 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; M. et Mme X soutiennent que c'est à tort que les premiers juges ont considéré qu'ils ne pouvaient bénéficier du report d'imposition des plus-values prévu à l'article 151 octies du code général des impôts au motif, d'une part, que l'apport de 2 900 000 francs que M. X a fait à la SARL « Transports X » incluait des éléments du passif personnel de l'exploitant et, d'autre part, que les immeubles nécessaires à l'activité de la société étaient restés inscrits à l'actif de l'entreprise ayant fait l'objet de l'apport au lieu d'être repris dans le patrimoine privé de l'exploitant ; que la doctrine administrative telle que formulée dans la documentation administrative 4 I 221 n° 6, 7 H 3751 n° 5 et l'instruction du 11 août 1993, n° 4 I 193, permet de bénéficier d'un tel report sans qu'il soit nécessaire de procéder à un transfert de propriété des immeubles utilisés pour l'exploitation, dès lors que la société bénéficiaire de l'apport peut utiliser ces derniers ; que l'opération d'apport en cause s'est accompagnée de la conclusion d'un bail permettant à la société bénéficiaire d'exercer dans lesdits locaux l'activité apportée et que, par suite, la réintégration dudit immeuble dans le patrimoine privé de l'exploitant n'était pas requise ; que c'est à tort que l'administration a réintégré une partie des frais financiers dans les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise individuelle de transports, dès lors qu'ils correspondaient à des emprunts souscrits dans l'intérêt de l'exploitation ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 13 août 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête ; il soutient que les éléments de passif correspondant aux dettes personnelles de l'apporteur ne sauraient être inclus dans l'apport d'actifs ouvrant droit à l'application du régime institué par l'article 151 octies du code général des impôts, dès lors que ce régime de faveur ne s'applique qu'aux éléments du passif directement attachés à l'entreprise ; que tel n'est pas le cas de l'impôt sur le revenu dû par le requérant ; que, si l'administration, par sa doctrine formulée dans la documentation de base 4 B 3511 n° 13 du 15 juin 1991 et n° 17 du 7 juin 1999, a effectivement admis afin de faciliter les apports d'entreprises individuelles en société que l'apporteur puisse ne pas transmettre les immeubles affectés à l'exploitation, cette mesure de tempérament est subordonnée à la condition que la nouvelle société puisse utiliser les immeubles affectés à l'exercice de l'activité professionnelle et que les immeubles non apportés soient, dès lors, retirés de l'actif professionnel et transférés dans le patrimoine privé ; que tel n'a pas été le cas en l'espèce, dès lors que le requérant a maintenu les immeubles loués à la SARL dans son patrimoine professionnel et a déclaré les loyers perçus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, si le solde du compte de l'exploitant individuel demeure, comme en l'espèce, débiteur du fait des prélèvements effectués, les frais et charges correspondant aux emprunts et découverts bancaires rendus nécessaires par la situation de trésorerie sont considérés comme supportés dans l'intérêt de l'exploitant et ne sont donc pas admis en déduction du résultat imposable ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 avril 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur et M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller : - le rapport de M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Robert Le Goff, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X, qui exploitait à Amiens une entreprise individuelle de transport routier de voyageurs, a fait apport en 1997 à la société à responsabilité limitée « Transports X », avec effet rétroactif au 1er février 1993, de son fonds de commerce évalué à un montant de 20 434 371 francs ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet son entreprise personnelle pour la période allant du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, l'administration fiscale a remis en cause l'option en faveur du report des plus-values exercée à l'occasion de cet apport par le contribuable en application des dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts ; que M. X demande l'annulation du jugement en date du 18 décembre 1999 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des compléments de contribution sociale généralisée auxquels il a été assujetti au titre des années 1993 à 1995, à raison de la remise en cause de ce report d'imposition ; Sur la remise en cause du régime de l'article 151 octies du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 151 octies du code général des impôts : « I Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : a) l'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'entreprise ( ) » ; que le bénéfice de ces dispositions est réservé aux personnes physiques apportant l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affecté à l'exercice d'une activité professionnelle ou une branche complète d'activité, à une société soumise à un régime réel d'imposition ; Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que M. X, outre des éléments d'actif, a également apporté à la société « Transports X » le passif de son entreprise individuelle comprenant pour 2 828 782 francs l'impôt sur le revenu personnel dû par le requérant ; que, s'il soutient qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'interdit la prise en charge par la société bénéficiaire d'un apport, d'éléments de passif de l'apporteur, il résulte des dispositions précitées qui instituent un régime dérogatoire au droit commun de l'imposition des plus-values, tel que fixé par les articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts, que les éléments de passif correspondant aux dettes personnelles de l'apporteur ne sauraient être inclus dans l'apport d'actifs ouvrant droit à l'application du régime institué par l'article 151 octies susmentionné dudit code ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration a refusé au requérant le bénéfice du dispositif instauré par l'article précité ; Considérant, en second lieu, que M. X qui, à l'occasion de la transformation de son entreprise individuelle en société à responsabilité limitée, n'a pas fait l'apport à cette dernière de la maison individuelle et des deux hangars à usage de garage et d'ateliers précédemment affectés à l'exploitation de l'entreprise de transports et qui a déclaré les loyers perçus pour la location de ceux-ci dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ne pouvait sur le fondement de la loi fiscale bénéficier du report d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport du fonds de commerce de l'entreprise de transports à la SARL X ; Considérant que la documentation de base n° 4 B 3511 nos 13 et 17 invoquée par le requérant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, subordonne l'octroi de ce régime dérogatoire lorsqu'il n'est pas fait apport des immeubles affectés à l'exercice de l'activité professionnelle, au transfert de ces biens dans le patrimoine privé de l'apporteur ; que, si M. et Mme X font valoir qu'ils ont conclu un bail permettant à la société bénéficiaire d'exercer son activité dans lesdits locaux, ils n'établissent pas avoir procédé au transfert desdits biens dans leur patrimoine personnel ; qu'ils ne sauraient, par suite, entrer dans les prévisions de cette doctrine ; que M. et Mme X ne peuvent, de même, utilement se prévaloir, pour faire échec à l'application de la loi fiscale, de la réponse ministérielle en date du 28 septembre 1992 à M. Y, député, de la réponse ministérielle du 26 janvier 1987 à M. Z, député, et de la documentation de base 4 I 2211 n° 6 du 1er novembre 1995 et 7 H 3751 n° 5 du 1er septembre 1999, qui ne contiennent aucune interprétation contraire de celle-ci ; qu'ils ne peuvent davantage se prévaloir de la réponse ministérielle du 30 décembre 1985 à M. Bourg-Broc, député, relative à l'application de dispositions du code général des impôts autres que celles qui constituent le fondement de l'imposition litigieuse ; que M. et Mme X ne peuvent, enfin, invoquer l'instruction 4 I 193 du 11 août 1993 dès lors qu'ils n'apportent pas des précisons suffisantes pour mettre la Cour en mesure de se prononcer ; Sur la réintégration des frais financiers : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : « 1 ( ) Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2 Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ( ) » et qu'aux termes de l'article 39 du même code : « 1 Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges celles-ci comprenant notamment : 1° Les frais généraux de toute nature » ; que les charges financières supportées durant l'exercice sont au nombre de ces charges déductibles à la condition d'avoir été effectivement exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, dans une entreprise individuelle, le capital engagé est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que ce compte doit, à la date de la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apport ou des prélèvements effectués ; qu'aucune obligation n'étant faite à l'exploitant dont la responsabilité personnelle illimitée garantit les droits des créanciers, de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les prélèvements qu'il effectue sur son compte personnel ne peuvent être regardés comme anormaux tant que le compte ne présente pas de ce fait un solde débiteur ; que si, au contraire, ce solde devient débiteur, les prélèvements effectués ne peuvent, dans la mesure où l'exploitant alimente sa trésorerie personnelle au détriment de celle de l'entreprise, permettre la déduction du bénéfice imposable des frais financiers afférents aux emprunts ou aux découverts bancaires générateurs de frais financiers rendus nécessaires par ces prélèvements ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a, au cours des exercices en litige, procédé à des prélèvements dans la caisse de l'entreprise individuelle de transports qu'il exploitait à Amiens qui ont eu pour effet de rendre débiteur le solde de son compte personnel dans les écritures de l'entreprise ; que les frais financiers correspondant aux emprunts contractés par l'entreprise afin de couvrir les prélèvements ainsi opérés par l'exploitant ont été néanmoins portés en déduction des résultats de l'exercice ; que l'administration constatant que le compte de M. X dans les écritures de son entreprise personnelle présentait un solde débiteur moyen sur toute la période a réintégré dans les bénéfices industriels et commerciaux de cette dernière une partie des frais financiers correspondant aux prêts souscrits par le requérant en excluant, toutefois, de cette réintégration le montant des frais correspondant aux prêts contractés dans l'intérêt de l'exploitation ; que M. X se borne à soutenir, sans l'établir, que les emprunts n'auraient été contractés qu'en raison de la sous évaluation à l'actif du fonds de commerce ; que l'administration était, par suite, en droit de procéder à la réintégration dans le revenu imposable de l'année 1993 de M. X d'une partie des frais financiers ainsi portés en déduction des résultats de son entreprise ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme Jean-Paul X est rejetée. Article 2° : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Paul X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. N°04DA00176 2