CAA de NANTES, 1ère chambre, 19/04/2018, 16NT00825, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2018-04-19
Numéro : 16NT00825
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Hubert  DELESALLE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SHUBERT COLLIN ASSOCIES

Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution ; - la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, et notamment le 4 du VII de son article 22 ; - l'arrêté interministériel du 1er août 2000 relatif aux directions des services fiscaux ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Delesalle, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public, - et les observations de MeC..., représentant la société Diéti Natura. Considérant ce qui suit : 1. La société Diéti Natura, société anonyme de droit suisse, exerçant une activité de vente par internet de produits naturels, de compléments alimentaires et de cosmétiques, a fait l'objet d'une enquête pour fraude fiscale à raison de l'exercice en France, de manière occulte, au travers d'un site internet hébergé par une agence située à Bordeaux, d'un commerce numérique des produits fabriqués par la société à responsabilité limitée (SARL) Laboratoires Lebeau dans son usine située près de Montauban, à destination d'une clientèle principalement française. Dans ce cadre, le domicile, situé à Talmont-Saint-Hilaire (Vendée), de M. B...D..., qui était l'administrateur unique de la société Diéti Natura entre le 23 octobre 2007 et le 11 mai 2010, a fait l'objet le 2 juillet 2009 d'une perquisition sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Deux autres perquisitions ont été menées au siège, situé à Grisolles (Tarn-et-Garonne), de la SARL Laboratoires Lebeau, dont l'épouse de ce dernier détenait 80 % du capital social, et au domicile de Mme A...et M.E..., employés de la société Diéti Natura, situé à Rosenau (Haut-Rhin). A leur suite, l'administration fiscale a adressé à la société Diéti Natura un avis de vérification de comptabilité du 11 juin 2010 en estimant qu'il existait des " indices sérieux " qu'elle soit susceptible d'être assujettie à l'impôt sur les sociétés en France. 2. Par deux propositions de rectification en date des 2 décembre 2011 et 10 février 2012, l'administration fiscale a mis à la charge de cette société, pour un montant total, en droits et pénalités, de 3 447 573,71 euros, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Pour l'année 2007, elle a suivi la procédure contradictoire et, pour les années 2008 et 2009, elle a suivi, d'une part, la procédure de taxation d'office pour défaut de déclaration dans les délais et après une mise en demeure en matière d'impôt sur les sociétés et, d'autre part, la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Après le rejet de ses réclamations, la société Diéti Natura a demandé la décharge de ces impositions au tribunal administratif de Nantes. Elle relève appel du jugement du 12 janvier 2016 rejetant sa demande. Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait obstacle ou non à l'application de la loi fiscale. 4. En vertu du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, sont notamment passibles de l'impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Aux termes de l'article 1er de la convention franco-suisse conclue le 9 septembre 1966 : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats. ". Aux termes de son article 4 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat membre " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / (...) / 3. Lorsque selon la disposition du paragraphe 1 une personne autre qu'une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l'Etat contractant où se trouve son siège de direction effective ". Aux termes de l'article 7 de cette convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (...) ". Enfin, aux termes de l'article 3 de la même convention : " 1. Au sens de la présente convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente : / (...) / g) Les expressions " entreprise d'un Etat contractant " et " entreprise de l'autre Etat contractant " désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant ; / (...). " et aux termes de son article 5 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction ; / b) une succursale ; / c) un bureau ; / (...). ". 5. D'une part, il résulte de l'instruction que la société Diéti Natura a pour seule activité la vente en ligne de produits fabriqués en France par la SARL Laboratoires Lebeau. Les produits vendus sont, pour partie, expédiés par cette société en Allemagne où ils sont reconditionnés en petites unités avant d'être récupérés par deux salariés de la société Diéti Natura, résidant en France, qui les acheminent en France d'où ils sont réexpédiés par l'intermédiaire d'une plate-forme de courrier située à Erstein (Bas-Rhin) vers des clients majoritairement français ainsi que cela résulte de l'exercice du droit de communication auprès de la société Coliposte. Le reste des produits est directement envoyé par la SARL Laboratoires Lebeau aux clients français de la société Diéti Natura sans jamais quitter le territoire français. 6. Par ailleurs, il résulte des deux propositions de rectification que de nombreux documents de la société Diéti Natura ont été saisis au domicile de M. D...à l'occasion de la perquisition fiscale dont il a fait l'objet, et notamment des factures d'achat, de vente et de frais généraux, comme pour la location de stands pour des salons spécialisés ou l'insertion de publicités dans des magazines, des bons de livraison, des nomenclatures de produits, des extraits de balance comptable de la société. Ont également été saisis chez Mme A...des courriels des mois de juillet 2007, février et mai 2009 en provenance ou à destination de celle-ci, laquelle a pu se présenter comme " directrice adjointe ", montrant le rôle décisoire de M. D...pour toute question concernant notamment les aspects commerciaux, comptables ou salariaux. Par ailleurs, M. D...a enregistré le nom de domaine internet de la société dès le 31 janvier 2006 alors qu'il n'avait pas encore été nommé administrateur. 7. La société Diéti Natura, qui conteste les éléments apportés par l'administration, ne produit toutefois aucune pièce comptable, listes de clients ou d'adresses de facturation de nature à remettre en cause l'appréciation à laquelle s'est livré le service alors qu'elle est seule en mesure de présenter les documents de nature à établir qu'elle réaliserait son activité hors de France. Si elle soutient qu'elle disposait de personnel en Suisse, elle ne justifie de l'existence que d'un salarié de droit suisse, M.E..., par la production d'un contrat, signé le 28 mars 2008, l'engageant en qualité de " responsable du service expédition " et en vue de " développer le marché allemand ". Les seules circonstances alléguées selon lesquelles ce dernier y disposait d'un véhicule de fonctions assuré et qu'elle s'acquittait de cotisations sociales, ou qu'elle louait des locaux en Suisse qu'elle présentait comme adresse de commande, y disposait de lignes téléphoniques et payait divers impôts et taxes ne sont pas suffisantes pour établir la réalité d'une exploitation dans ce pays compte tenu, notamment, de ce que l'adresse indiquée abrite cinq autres entreprises et que le rôle de M.E..., qui réside en France, pas plus que l'organisation de l'activité en Suisse, ne sont explicités. 8. Il suit de là que la société Diéti Natura doit être regardée comme réalisant son activité en France au cours d'un cycle commercial complet caractérisant une exploitation en France au sens des dispositions de l'article 209 du code général des impôts. 9. D'autre part, il résulte de l'instruction, et en particulier des propositions de rectification, fondées notamment sur les documents saisis mentionnés au point 4, dont certains antérieurs même à sa nomination comme administrateur unique, que M. D...effectuait les actes de gestion et de direction de la société Diéti Natura au titre de chacune des années d'imposition 2007, 2008 et 2009. La société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir l'existence d'une équipe dirigeante en Suisse. Les quelques pièces éparses concernant des déplacements en Suisse ou le carnet de vol mentionnant un atterrissage à l'aéroport de Bâle-Mulhouse, en France, ne sont pas davantage de nature à établir que M. D...aurait pris les décisions stratégiques, déterminant la conduite des affaires de la société Diéti Natura dans son ensemble, en Suisse, et non à son domicile français quand bien même il n'y existerait pas de matériel dédié ou de bureau. Dès lors, le siège de la direction effective de la société Diéti Natura doit être regardé comme situé en France pour l'application de la convention franco-suisse et non en Suisse. 10. Dans ces conditions, les stipulations de la convention franco-suisse ne font pas obstacle à l'imposition en France dès lors, d'une part, que la société Diéti Natura doit être regardée comme ayant le siège de sa direction effective en France et que trouvent à s'appliquer les stipulations du 3 de l'article 4 de la convention franco-suisse et, d'autre part, qu'il ne résulte pas de l'instruction, compte tenu de ce qui a été dit aux points 4 et 5 du présent arrêt, qu'une partie de ses bénéfices serait imputable à un " établissement stable " en Suisse permettant de lui ouvrir droit au bénéfice des stipulations de l'article 7 de cette convention. 11. Il résulte des points 5 à 10 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les bénéfices de la société Diéti Natura étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en France au titre des années 2007, 2008 et 2009. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la procédure de taxation d'office : 12. En vertu des dispositions combinées du 2° de l'article L. 66 et de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, sont taxés d'office à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve qu'elles n'aient pas régularisé leur situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. 13. Il résulte de l'instruction que la société Diéti Natura n'ayant pas déposé dans le délai légal une déclaration d'impôt sur les sociétés au titre des années 2008 et 2009, le service, par un courrier du 17 août 2011 notifié à ses deux adresses suisses ainsi qu'à son avocat, et reçu les 19 et 22 août 2011, l'a mise en demeure de le faire dans un délai de trente jours. Cette mise en demeure n'ayant pas été suivie d'effet, le service était en droit de mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office. En ce qui concerne la procédure d'évaluation d'office : 14. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. ". 15. Il résulte de la proposition de rectification du 2 décembre 2011, faisant suite au procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal établi le 7 juillet 2011, que pour estimer que la société Diéti Natura s'était opposée au contrôle fiscal dont elle faisait l'objet, le service ne s'est pas borné à relever l'absence de numérotation du journal des ventes produit pour estimer qu'il ne pouvait exercer son contrôle mais a également retenu l'absence de production de support comptable, de différents documents, notamment l'intégralité des factures de ventes, les relevés bancaires des comptes détenus par la société et l'intégralité des pièces justifiant la taxe sur la valeur ajoutée déduite. Ces carences, qui ne sont pas contestées, suffisaient à caractériser une opposition à contrôle fiscal de nature à permettre la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article 74 du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne la compétence du service vérificateur : 16. Aux termes de l'article 218 A du code général des impôts : " 1. L'impôt sur les sociétés est établi au lieu du principal établissement de la personne morale. / Toutefois, l'administration peut désigner comme lieu d'imposition : / soit celui où est assurée la direction effective de la société / (...). ". En vertu du II de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les agents compétents pour fixer les bases d'imposition des personnes morales qui ont déposé ou auraient dû déposer une déclaration dans le ressort territorial de leur service d'affectation, peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques liées à ces personnes morales, ces liens s'entendant notamment de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait. 17. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 du présent arrêt que M.D..., qui réside dans le département de la Vendée, doit être regardé comme ayant dirigé de fait la société Diéti Natura au cours des années 2007 à 2009 et que celle-ci doit être regardée comme ayant son siège de direction effectif dans ce même département. Dès lors, la fonctionnaire de la direction du contrôle fiscal Ouest, dans le ressort de laquelle la société Diéti Natura aurait dû déposer une déclaration d'impôt sur les sociétés, était compétente pour vérifier la comptabilité de celle-ci. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 18. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 8 du présent arrêt que la société Diéti Natura réalise un cycle commercial complet en France, lequel ne se limite pas aux ventes effectuées directement par la SARL Laboratoires Lebeau. Elle est à ce titre imposable à l'impôt sur les sociétés sur l'ensemble des bénéfices résultant de cette activité. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 19. Aux termes, d'une part, du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 258 de ce code : " I. - Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : / a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur ; / (...). ". Aux termes de l'article 258 B du même code : " I. Par dérogation aux dispositions du I de l'article 258, est réputé se situer en France : / 1° Le lieu de la livraison des biens meubles corporels, autres que des moyens de transport neufs, des alcools, des boissons alcooliques, des huiles minérales et des tabacs manufacturés, expédiés ou transportés en France à partir d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, par le vendeur ou pour son compte, lorsque la livraison est effectuée à destination d'une personne bénéficiant de la dérogation prévue au 2° du I de l'article 256 bis ou à destination de toute autre personne non assujettie. Le montant de ces livraisons effectuées par le vendeur à destination de la France doit avoir excédé, pendant l'année civile en cours au moment de la livraison ou pendant l'année civile précédente, le seuil de 100 000 euros hors taxe sur la valeur ajoutée. / Cette condition de seuil ne s'applique pas lorsque le vendeur a opté, dans l'Etat membre où il est établi, pour que le lieu de ces livraisons se situe en France. / 2° Le lieu de livraison des alcools, des boissons alcooliques, des huiles minérales et des tabacs manufacturés, expédiés ou transportés en France à partir du territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, par le vendeur ou pour son compte, lorsque la livraison est effectuée à destination d'une personne physique non assujettie. ". Aux termes de l'article 259 de ce code : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ". 20. D'une part, la société requérante soutient qu'elle doit être déchargée de la taxe sur la valeur ajoutée pour les ventes effectuées hors de France à des non assujettis en se prévalant des dispositions du 2 de l'article 283 du code général des impôts selon lesquelles la taxe doit être acquittée par le preneur pour les opérations imposables réalisées par un prestataire établi hors de France. Toutefois, la société Diéti Natura devant être regardée comme établie en France, le moyen est inopérant. 21. D'autre part, en se bornant à soutenir que la méthode de détermination des bases imposables à la taxe sur la valeur ajoutée est " foncièrement inexacte " car le service a reconstitué une marge spécifique aux ventes aux professionnels, alors que 95 % des expéditions sont réalisées depuis l'Allemagne, et qu'il n'a pratiqué aucune réfaction de la base imposable théorique, la société requérante n'établit pas l'exagération des bases d'imposition retenues. Sur les pénalités : 22. En vertu du a de l'article 1732 du code général des impôts, la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article 74 du livre des procédures fiscales entraîne l'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés. 23. Il résulte de ce qui a été dit au point 15 du présent arrêt, que c'est à bon droit que le service a mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2008 et 2009. Il était dès lors fondé à appliquer l'amende prévue par le a de l'article 1732 du livre des procédures fiscales au taux de 100 % prévu. 24. Il résulte de tout ce qui précède que la société Diéti Natura n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Diéti Natura demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Diéti Natura est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Diéti Natura et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 5 avril 2018, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président assesseur, - M. Delesalle, premier conseiller. Lu en audience publique le 19 avril 2018. Le rapporteur, H. DelesalleLe président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16NT00825