Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (bis), du 4 juillet 2006, 04DA00802, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE - FORMATION A 3 (BIS)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-07-04
Numéro : 04DA00802
Président : M. Couzinet
Rapporteur : M. Alain  Dupouy
Commissaire du gouvernement : M. Le Garzic
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS SEJEF

Vu la requête, enregistrée le 6 septembre 2004, présentée pour M. Pierre X, demeurant ..., par Me Garnier, avocat ; M. X demande à la Cour : 11) de réformer le jugement n° 0000468 du 11 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens ne lui a accordé qu'une décharge partielle des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1992, 1993 et 1994 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige, assortie des intérêts moratoires ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que c'est à tort que le tribunal administratif a refusé d'admettre la déduction des frais réels de véhicule automobile au motif qu'ils n'étaient pas justifiés, alors que le vérificateur n'avait refusé cette déduction que parce qu'il avait estimé, en contradiction avec ce qui est admis par la doctrine, qu'elle ne pouvait être cumulée avec la déduction forfaitaire de 2 % pour petits déplacements ; que l'application des pénalités exclusives de bonne foi n'est pas fondée ; que la suppression de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée n'est pas davantage justifiée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour de prononcer un non-lieu à concurrence des dégrèvements accordés en ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi et de rejeter le surplus des conclusions de la requête de M. X ; il demande en outre à la Cour, par la voie de l'appel incident, d'annuler l'article 1er du jugement et de rétablir M. X au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1992 à raison des droits et intérêts de retard correspondant à la diminution des moins-values imputables sur les bénéfices non commerciaux imposables ; il soutient que M. X n'entre pas dans les prévisions de la réponse ministérielle Y qu'il invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il n'établit ni d'ailleurs ne soutient formellement avoir utilisé un véhicule professionnel pour ses petits déplacements ; qu'il ne saurait invoquer utilement la position adoptée par l'administration à l'égard d'autres contribuables ; que l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée ne saurait être appliqué à la partie des bénéfices résultant des redressements qui doivent être maintenus ; que la seule question restant en litige après l'entrevue avec l'interlocuteur départemental en ce qui concerne la moins-value étant celle du montant de cette moins-value, l'administration n'était pas tenue d'adresser au contribuable une notification de redressement rectificative dès lors que le fondement légal du redressement initialement notifié n'avait pas été modifié ; que l'administration n'est pas obligée de procéder à une nouvelle notification lorsque les bases d'imposition finalement retenues sont, compte tenu des explications fournies par le contribuable, inférieures à celles notifiées précédemment ; que la commission départementale des impôts a été invitée à se prononcer sur l'ensemble des éléments relatifs à la détermination des moins-values, ce que, contrairement à ce que mentionne le jugement attaqué, elle a effectivement fait dans sa séance du 9 novembre 1998 ; que, s'agissant du calcul de la moins-value, il y a lieu de retenir une valeur d'apport des actions de la société Polyclinique de Picardie égale à 1 franc le titre, et non de 0,70 franc comme déclaré ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 février 2006, présenté pour M. Pierre X ; M. X, qui prend acte de l'abandon des pénalités exclusives de bonne foi, persiste dans le surplus des conclusions de sa requête et demande en outre à la Cour de rejeter le recours incident du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; il soutient que, dès lors que le fondement légal du redressement relatif à la moins-value avait changé, l'administration était tenue d'envoyer au contribuable une notification de redressement rectificative et non une simple lettre modifiant la réponse aux observations du contribuable ; qu'il n'a pas disposé d'un délai de trente jours pour répondre à cette lettre et n'a pas été mis en mesure de saisir la commission départementale des impôts sur le désaccord pouvant subsister quant au montant de la moins-value ; que la commission n'a pu être valablement saisie par l'administration à une date où celle-ci n'était pas en mesure de constater qu'un désaccord subsistait sur cette question ; qu'ainsi, c'est à bon droit que le tribunal administratif a estimé qu'en l'absence d'envoi d'une notification de redressement rectificative ouvrant un nouveau délai de réponse, la procédure d'imposition avait été irrégulière ; que l'évaluation faite par l'administration de ses actions de la société Polyclinique de Picardie repose sur des méthodes non explicitées et des hypothèses artificielles et est ainsi dépourvue de tout caractère probant ; que les praticiens de la société Polyclinique de Picardie ont fait procéder par un expert à une évaluation des actions de la société au 31 décembre 1992, de laquelle il résulte que la valeur de l'action est très inférieure à celle qu'ils ont retenue dans les opérations d'apport ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 juin 2006 à laquelle siégeaient M. Philippe Couzinet, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller ; - le rapport de M. Alain Dupouy, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision en date du 25 novembre 2005 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Somme a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 454 euros, de la majoration de 40 % dont a été assorti le complément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. Pierre X au titre de l'année 1992 ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à cette majoration sont ainsi devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée » ; et qu'aux termes de l'article L. 59 du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration » ; Considérant que M. X, chirurgien, a fait apport des actions qu'il détenait dans la société Polyclinique de Picardie où il exerçait son activité, à une société civile de moyens constituée entre plusieurs praticiens de cet établissement ; qu'il a constaté à cette occasion une moins-value qu'il a imputée sur son bénéfice non commercial de l'année 1992 ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont le contribuable a fait l'objet au titre des années 1992 à 1994, l'administration a, par notification de redressement en date du 20 décembre 1995, remis en cause le caractère professionnel de cette moins-value et refusé en conséquence son imputation sur le bénéfice professionnel sur le fondement de l'article 93-1 du code général des impôts ; que, toutefois, à la suite de l'intervention de l'interlocuteur départemental en septembre 1998, le vérificateur a, le 12 octobre 1998, adressé à M. X une lettre par laquelle il l'informait que le caractère professionnel de la moins-value était admis, mais que son montant déductible était réduit par suite de la rectification de la valeur vénale des titres de la société Polyclinique de Picardie lors des opérations d'apport ; qu'ayant ainsi modifié le fondement légal du redressement, l'administration était tenue de procéder à une nouvelle notification de ce redressement, alors même que son montant était inférieur à celui initialement envisagé ; qu'en l'absence d'envoi d'une notification de redressement rectificative lui ouvrant un nouveau délai de réponse, le contribuable a été privé de la possibilité de formuler ses observations et d'exprimer son désaccord sur le redressement finalement retenu ; que, dès lors, c'est à bon droit que le tribunal administratif a estimé irrégulière la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. X et a prononcé la décharge du complément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. X au titre de l'année 1992 à raison de la diminution du montant des moins-values imputables sur les bénéfices non commerciaux imposables ; que, par suite, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas fondé à demander, par la voie du recours incident, que l'imposition correspondant à ce redressement soit remise à la charge de l'intéressé ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : Considérant que M. X, qui a opté pour la déduction forfaitaire de 2 % sur les recettes brutes prévue en faveur des médecins conventionnés afin de tenir compte de certains frais professionnels et notamment de ceux afférents aux « petits déplacements », conteste le refus de l'administration de prendre en considération les frais de véhicule qu'il a par ailleurs comptabilisés au cours des années 1992 à 1994 ; que, toutefois, M. X n'apporte, au regard de la loi fiscale, aucune justification du montant des frais qu'il a comptabilisés et n'établit pas que, compte tenu de leur nature et de leur importance, ces frais, correspondant à des déplacements du domicile au lieu de travail, n'étaient pas déjà couverts par l'abattement forfaitaire de 2 % qu'il a pratiqué ; que la réponse ministérielle à M. Y, député, en date du 4 mai 1987, que le requérant invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale en ce qui concerne les conditions de déduction des dépenses portées en charges ; que, si M. X fait valoir que l'administration a admis la déduction de frais réels de véhicule pour d'autres médecins du même établissement ayant également opté pour la déduction forfaitaire de 2 %, cette circonstance ne saurait être regardée comme une interprétation par l'administration d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni comme une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait pouvant être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 B du même livre ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction des frais de déplacement comptabilisés et a supprimé, par voie de conséquence, en application de l'article 158-4 bis alors en vigueur du code général des impôts, l'abattement pour adhésion à une association agréée sur la partie des bénéfices résultant de ce redressement ; Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le paiement à M. X d'une somme de 1 200 euros au titre des frais que celui-ci a exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 454 euros, en ce qui concerne les pénalités afférentes au complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1992, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X. Article 2 : L'Etat versera à M. X une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 4 : L'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. N°04DA00802 2