CAA de DOUAI, 4e chambre - formation à 3, 10/01/2019, 17DA01005, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-01-10
Numéro : 17DA01005
Président : M. Lavail Dellaporta
Rapporteur : M. Rodolphe  Féral
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : CABINET F.NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...B...ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de leur accorder la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et, à titre subsidiaire, de leur accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 ou de l'année 2011. Par un jugement n° 1501740 du 23 mars 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 29 mai 2017, M. et MmeB..., représentés par Me A..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes ; 3°) subsidiairement, de leur accorder le report de la réduction d'impôt au titre des années suivantes ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 de finances pour 2011 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et MmeB..., associés de trois sociétés en nom collectif (SNC) Sunenergy 013, 014 et 015, ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt afférente à des investissements réalisés à La Réunion par l'intermédiaire de ces sociétés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. L'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt. Par un jugement du 23 mars 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté la demande de M. et Mme B...tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 en raison de cette remise en cause, des pénalités et intérêts y afférents. Sur la régularité du jugement : 2. Il résulte de l'examen du dossier de première instance que M. et Mme B...avaient sollicité le bénéfice, à titre subsidiaire, du report de la réduction d'impôt sur les années 2010 et 2011. Dans son mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2015 au greffe du tribunal administratif d'Amiens, l'administration fiscale a admis dans son principe le bénéfice de ce report. Toutefois, elle a estimé qu'il convenait d'en limiter le montant en prenant en compte un prix d'acquisition considéré comme normal. L'administration a ainsi remis en cause le prix de revient des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont M. et Mme B...sont associés à la suite d'une vérification de comptabilité de leur fournisseur, la société SFER, dès lors que l'exercice du droit de communication auprès des autres fournisseurs d'installations comparables commercialisées dans le département de La Réunion avait permis de constater une surfacturation des investissements par rapport au prix du marché s'établissant, en moyenne, pour l'année en litige, à 5,35 euros hors taxes par watt crête. Par un avis de dégrèvement du 27 novembre 2015, l'administration a accordé un dégrèvement à hauteur de 5 794 pour l'année 2010 (pour les SNC Sunenergy 014 et SNC Sunenergy 015, dont les dates de demande de raccordement complète sont, respectivement, au 19 mars 2010 et 2 mars 2010) et 2 897 euros pour l'année 2011 (SNC Sunenergy 013 dont la date demande complète de raccordement est au 11 mars 2011), soit au total 8 691 euros. Dès lors, les conclusions au titre du report étaient, dans cette mesure, devenues sans objet. Il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal, qui s'est mépris sur l'étendue des conclusions sur lesquelles il devait statuer, n'a pas prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions à hauteur du dégrèvement. Il y a lieu d'annuler, dans cette mesure, le jugement attaqué, d'évoquer les conclusions de la demande devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de décider qu'il n'y a pas lieu d'y statuer, et de statuer par la voie de l'effet dévolutif sur le surplus des conclusions. Sur le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 4. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 5. D'une part, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification adressée à M. et MmeB..., que l'administration fiscale, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année 2009, a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont les intéressés étaient les associés. Il est constant que ces éléments d'information ont été non seulement mentionnés dans la proposition de rectification mais portés à la connaissance des contribuables, les réponses et attestations d'Electricité de France étant annexées à la proposition de rectification. A cet égard, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service. En outre, il ne résulte pas de l'instruction qu'Electricité de France aurait apportée, à la suite d'autres demandes de l'administration, une réponse différente à la question posée par l'administration fiscale ou qu'elle aurait communiqué à l'administration fiscale d'autres documents. Il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que, pour fonder les motifs et le montant du rehaussement contesté, l'administration fiscale aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers. Ainsi, si M. et Mme B...soutiennent également que l'administration était tenue de mentionner et de leur communiquer les informations qui lui ont permis d'engager le contrôle, à supposer même que les droits de communication exercés auprès des sociétés SFER, Groupe Diane, Corex, Gaïa Energies Nouvelles, Solar Electric Océan Indien et SAS Sowat et les éventuelles réponses de ces sociétés aient suscité l'engagement du contrôle des déclarations des requérants, ces éléments n'ont toutefois pas fondé le rehaussement en litige. De même, il résulte de l'instruction que les documents visés dans l'instruction interne de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, instruction d'ailleurs postérieure à la proposition de rectification adressée aux requérants, n'ont pas davantage servi de fondement au rehaussement en litige. 6. Si les requérants soutiennent également que l'administration s'est abstenue de les informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande complète de raccordement au réseau a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir le rehaussement en cause au titre de l'année 2009. En outre, les requérants ne sauraient en tout état de cause utilement se prévaloir des énonciations de l'instruction D. adm. 13-L-1327 du 1er juillet 2002 n° 290 sur la mise en oeuvre du droit de compensation afin de soutenir que l'administration fiscale en les informant pas de la possibilité de report et, par voie de conséquence de demander une compensation, aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, Si M. et Mme B...entendent soutenir que l'administration a également méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne communiquant pas les éléments ayant permis de fonder la limitation du montant de la réduction d'impôt, ainsi qu'il a été dit au point 2 , l'admission du report du crédit d'impôt au titre des années 2010 et 2011 et sa limitation sont intervenues après la mise en recouvrement, au cours de l'instance devant le tribunal. Dès lors, les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne sauraient en tout état de cause être utilement invoquées. Par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication ni de communiquer les demandes adressées à Electricité de France à ce titre, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés. 7. D'autre part, il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme B...au titre de l'année 2009 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatifs au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, les requérants ne sauraient utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification qui leur a été adressée l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles ils ont investi. 8. Enfin, dès lors que M. et Mme B...ont fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ont été portés à leur connaissance tous les éléments utiles nécessaires à leur défense, ils n'ont été privés d'aucune garantie à cet égard. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les principes du contradictoire et d'égalité des citoyens devant l'impôt ont été méconnus et que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté dans les débats et dans l'administration de la preuve. En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 9. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature (...) des investissements productifs (...) Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable " et aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition (...) ". 10. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal. 11. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2009 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. Aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à la même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité. M. et Mme B...n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. Ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ni que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques. En se bornant à faire valoir qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale et des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt. Dans ces conditions, les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2009, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. et MmeB.... S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative : 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 13. En premier lieu, les termes de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas du dispositif légal une interprétation différente de celle mentionnée au point 10 en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation. 14. En deuxième lieu, que M. et Mme B...ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11, dès lors qu'ils sont postérieurs à l'année en litige. Leur situation n'entre pas, par ailleurs, dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012. Les requérants ne peuvent davantage se prévaloir, compte tenu de sa date, d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014. 15. En troisième lieu, si les requérants, invoquant l'attestation fiscale délivrée par la société Diane, entendent se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions référencées BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 n° 140 et BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 du 12 septembre 2012, ainsi que des réponses ministérielles à MM. D...et E...en date des 3 mai 2005 et 11 avril 2006, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors que la réduction d'impôt en litige n'est pas subordonnée à la délivrance d'une attestation et qu'elles portent sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, sur les dons au profit d'associations, ou encore sur l'application de l'article 217 undecies du code général des impôts. Sur la demande subsidiaire de M. et Mme B...tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011 : 16. Ainsi qu'il a été dit au point 2, l'administration a admis dans son principe le bénéfice du report du crédit d'impôt au titre des années 2010 et 20111, mais en a limité le montant. L'administration, suite à l'exercice d'un droit de communication dont elle a joint les éléments issus de son exercice en annexe de son mémoire devant le tribunal administratif, a estimé que le prix de revient des centrales photovoltaïques servant de calcul aux amortissements déductibles ne pouvait excéder le prix de 133 750 euros pour une puissance de 25 000 Wc et a, par suite, procédé aux rectifications correspondantes des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu en fonction du pourcentage de participation des associés au sein des sociétés considérées. 17. D'une part, la faculté pour le pouvoir réglementaire, en vertu d'une habilitation législative, de plafonner par voie d'arrêté le prix de revient des investissements productifs servant de base à cette réduction d'impôt ne fait pas obstacle à la possibilité pour les services d'assiette de rectifier au besoin la valeur des investissements en tant qu'elle détermine l'importance de l'avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel de marché des mêmes biens. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté comme infondé. 18. D'autre part, si les requérants se prévalent de ce que l'offre de la société SFER comportait des conditions contractuelles particulières, telles que la souscription d'un crédit fournisseur sur une durée de vingt-cinq ans, des garanties de vingt ans sur le matériel et les performances des centrales ainsi qu'une garantie de bonne fin de location, ils n'apportent pas de précisions sur les coûts supplémentaires propres de ces prestations ni, surtout, sur leur caractère exceptionnel et se bornent, en guise de justificatifs, à reproduire des extraits d'un contrat conclu entre la société SFER et un prestataire de services, et à joindre quelques factures de fournisseurs, dont les montants sont précisément remis en cause. Ce faisant, et alors qu'ils ne proposent pas de méthode de calcul alternative, M. et Mme B...ne critiquent pas sérieusement les termes de comparaison retenus par le service, qui ont permis à ce dernier de constater l'existence d'une surévaluation manifeste du prix d'achat des centrales en cause, deux à quatre fois plus élevés que le prix du marché. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation et a pu ainsi à bon droit limiter le montant de la réduction d'impôt au titre des années postérieures à 2009 à hauteur du prix de revient des centrales photovoltaïques qu'elle a admis pour le calcul des amortissements déductibles des sociétés propriétaires concernées. 19. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées par les requérants, d'une part, qu'il y a lieu de prononcer un non-lieu à hauteur des sommes mentionnées au point 2 et, d'autre part, que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté le surplus de leur demande. Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 1501740 du tribunal administratif d'Amiens est annulé en tant qu'il omet de constater qu'en conséquence du dégrèvement prononcé en cours d'instance devant lui, il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par M. et Mme B...au titre du report de la réduction d'impôt à hauteur de 8 691 euros. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions présentées par M. et Mme B...au titre du report de la réduction d'impôt à hauteur de 8 691 euros. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt notifié à M. et Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 4 No 17DA01005