CAA de NANTES, 1ère chambre, 01/02/2018, 16NT00818, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-02-01
Numéro : 16NT00818
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Hubert  DELESALLE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : ROUMIER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par une réclamation adressée au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ouest transmise au tribunal administratif de Rennes par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, Mme A...K...a demandé la décharge, en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2001 à 2004 et 2006. Par un jugement du 2 décembre 2015, le tribunal administratif de Rennes, à l'article 1er, a déchargé MmeK..., en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2001 à 2004, à l'article 2, l'a déchargée, en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2006 assis sur la différence entre les sommes de 12 270 euros et de 6 279 542 euros représentant les rehaussements des montants des plus-values de cession de titres imposables respectivement à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales et ceux, supérieurs, opérés par l'administration, à l'article 3, l'a déchargée de la majoration pour manquement délibéré appliquée sur les droits résultant de l'imposition des sommes correspondant à des livraisons de fioul et de celle appliquée aux contributions sociales assises sur le montant des plus-values de cession des titres de la société anonyme (SA) Saint-Nicolas Distribution (SND) et de la société par actions simplifiée (SAS) Cigano exonérées d'impôt sur le revenu, à l'article 4, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, à l'article 5, a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour : Par un recours et des mémoires complémentaires enregistrés les 10 mars 2016, 16 février 2017 et 27 avril 2017, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement ; 2°) de remettre à la charge de MmeK..., au titre de l'année 2006, les majorations de 40 % pour manquement délibéré appliquées, d'une part, sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge en raison de livraisons de fioul, pour les montants respectifs de 942 euros et de 719 euros, et, d'autre part, sur les cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur le montant des plus-values de cession des titres de la SA SND et de la SAS Cigano exonérées d'impôt sur le revenu, pour un montant de 275 448 euros ; 3°) à titre subsidiaire, d'appliquer aux cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur le montant des plus-values de cession la pénalité de 10 % prévue par le a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, pour un montant de 68 862 euros ; 4°) de réformer en ce sens le jugement ; 5°) de prononcer un non-lieu à statuer sur les conclusions d'appel incident de Mme K...à hauteur des dégrèvements prononcés représentant la somme totale de 7 473 euros ; 6°) de rejeter le surplus des conclusions d'appel incident. Il soutient que : - la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, d'un montant de 4 819 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de 1 298 euros au titre des contributions sociales, appliquée aux revenus distribués correspondant à des livraisons de fioul pour 23 608 euros par la SA SND est fondée dès lors que Mme K...n'a pas contesté la livraison et l'absence de paiement, que cela portait sur 40 000 litres, que l'intéressée ne pouvait ignorer la livraison et la valeur de celle-ci du fait de leur importance et que l'opération est intervenue juste avant la cession de la société dont celle-ci était encore présidente du conseil de surveillance, ce qui fait qu'en s'abstenant le comptabiliser et de payer les livraisons elle a cherché délibérément à éluder l'impôt à raison de ces revenus distribués ; - la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, d'un montant de 275 448 euros, appliquée au montant de la plus-value imposable aux contributions sociales est fondée compte tenu de l'importance de la somme omise, de ce que la responsabilité de souscrire la déclaration incombait à Mme K...seule, de ce que la déclaration a été remplie en présence de celle-ci, de ce que seule la déclaration entraînant imposition a été mal complétée, de ce que le montant exigible était connu puisqu'il a été déduit de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune et de ce que l'intéressée n'a entrepris aucune démarche pour régulariser sa situation après avoir reçu un avis d'imposition manifestement erroné alors que les contributions éludées représentaient près de dix fois celles qui résultaient de ses déclarations ; - subsidiairement, dans le cas où l'omission de la plus-value exonérée ne serait pas considérée comme résultant d'un acte délibéré, il y a lieu de procéder à une substitution de base légale en appliquant la pénalité de 10 % prévue par le a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en raison de l'omission " de la déclaration n° 2074 DIR SD et de la déclaration n° 2074 prévue par l'article 74 0 F de l'annexe II au code général des impôts " ; - sur les conclusions d'appel incident, il a prononcé les 6 mars et 14 avril 2017 le dégrèvement des sommes de 6 259 euros et de 1 214 euros correspondant, d'une part, à l'admission de la facture de fioul n° 89850 d'un montant de 7 265,35 euros et des honoraires versés à M. F...d'un montant de 7 654,40 euros et, d'autre part, à la suppression de la majoration de l'assiette des contributions sociales prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts à la suite de la décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 ; - les moyens invoqués ne sont pas fondés ; - les dégrèvements ayant été prononcés au vu de pièces qui n'ont été produites qu'en appel, l'allocation d'une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative n'est pas justifiée. Par des mémoires en défense enregistrés les 8 septembre 2016 et 28 avril 2017, MmeK..., représentée par MeG..., conclut, dans le dernier état de ses écritures : 1°) au rejet du recours ; 2°) par la voie de l'appel incident, à la réformation de l'article 5 du jugement en prononçant, à titre principal, la décharge des rappels afférents aux revenus réputés distribués et aux plus-values sur cession de titres des SA SND et SAS Cigano, et, à titre subsidiaire, la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur les sommes versées à MmeE... ; 3°) à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle fait valoir que : - s'agissant de l'appel principal du ministre, les moyens invoqués ne sont pas fondés et la pénalité de 10 % prévue par le a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ne peut être appliquée dès lors qu'elle aurait pour effet de la priver de la motivation prévue par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; - s'agissant de son appel incident, et sur les revenus réputés distribués, la charge de la preuve de l'appréhension de ces revenus réintégrés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts repose sur l'administration dans son principe et son montant, le service n'ayant pas fait usage de l'article 117 du même code ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - les factures de fioul pour 40 000 litres en sept jours ne suffisent pas à établir le produit et son appréhension en l'absence de justificatif de livraison et à plus forte raison chez elle ; elle n'a pas pu recevoir ces quantités de fioul compte tenu notamment de la capacité des deux cuves de sa propriété de 10 000 litres chacune et des autres livraisons intervenues sur la période ; elle a acquitté par chèque du 10 juillet 2007 les factures des 11 janvier 2006, 8 mars 2006 et 31 mars 2006 après imputation de l'avoir du 7 juillet 2006 ; - les honoraires de Mme E...ne peuvent être réputés distribués ; la facture de 6 000 euros dont l'objet n'est pas identifié n'étant pas parvenue au 31 mars 2006 et le fournisseur n'ayant pas été réglé à cette date, il n'y a pas eu de désinvestissement et il ne peut donc y avoir de revenus distribués en 2006 ; au surplus, les charges ayant été comptabilisées au plus tôt au 31 janvier 2008 selon la proposition de rectification, ce revenu réputé distribué ne peut donc être apparu au plus tôt qu'en 2008 ; que les autres sommes correspondent à des prestations de conseil sur les tendances de prêt-à-porter, de décoration et d'art de la table et ont ainsi revêtu un intérêt pour la société ; - sur la plus-value de cession des titres SA SND et SAS Cigano, les honoraires acquittés pour cette cession et la fixation du prix définitif doivent être pris en compte à hauteur de 113 220,01 euros ; aucun texte, et notamment pas l'article 150-0 D du code général des impôts, ni aucune jurisprudence, ne comporte de restriction quant aux frais déductibles sans que la doctrine soit opposable dès lors que le domaine fiscal relève de la loi ; subsidiairement, la déduction des frais peut se fonder sur l'article 13 du code général des impôts ; - la majoration de 25 % des revenus distribués pour l'assiette des contributions sociales appliquée sur le fondement de l'article 158 du code général des impôts est contraire à la Constitution par analogie avec ce qu'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 ; - sur la pénalité pour manquement délibéré infligée au titre des versements à MmeE..., celle-ci n'est pas fondée dès lors que le service n'établit pas le bien-fondé des redressements et que l'intention délibérée ne peut être retenue dès lors qu'est uniquement en cause un problème d'interprétation ; - elle a droit à une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative compte tenu notamment du fait que les dégrèvements ont été prononcés au vu d'éléments produits à l'appui de sa réclamation. Par une ordonnance du 31 mai 2017, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 juin 2017. Un mémoire a été enregistré le 9 janvier 2018 présenté pour MmeK..., par MeG.... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Une note en délibéré, présentée pour MmeK..., a été enregistrée le 19 janvier 2018. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Delesalle, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public, - et les observations de MeG..., représentant MmeK.... 1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A...K...était jusqu'au 31 mars 2006 la présidente du conseil d'administration et la directrice générale de la société anonyme (SA) Saint-Nicolas Distribution (SND), qui exploitait un hypermarché à Saint-Nicolas-de-Redon (Loire-Atlantique) et dont elle détenait des titres soit directement, soit indirectement du fait de la détention de titres dans la société par actions simplifiée (SAS) Cigano ; qu'en vertu d'un protocole du 6 février 2006, elle a cédé les 322 actions qu'elle détenait dans la SA SND et les 174 154 actions qu'elle détenait dans la SAS Cigano à M. et Mme C...; que cette cession est intervenue le 31 mars 2006 au profit de la société coopérative d'approvisionnement de l'Ouest (SCA Ouest), qui s'est substituée à M. et Mme C...et qui a revendu les titres à la SAS Sobradis le 28 septembre 2006 ; que Mme K...a alors exercé les fonctions de présidente du conseil de surveillance de la SA SND jusqu'au 27 octobre 2007 ; qu'à la suite d'un signalement du commissaire aux comptes de la SA SND, lui-même alerté par le comité d'entreprise, le vice-procureur de Saint-Nazaire a ouvert le 30 octobre 2003 une enquête préliminaire sur des faits d'abus de biens sociaux reprochés à Mme K...dans le cadre de laquelle, conformément à l'article L. 135 L du livre des procédures fiscales, les informations recueillies ont été communiquées à l'administration fiscale le 24 avril 2008 ; qu'une proposition de rectification n° 2120 du 17 décembre 2009 a été adressée à Mme K...tirant les conséquences fiscales des faits révélés par l'enquête en ce qui concerne les années 2001 à 2005 et faisant suite à deux autres propositions de rectification n° 2120 adressées à la SA SND ; que, parallèlement, Mme K...a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle pour les années 2006 et 2007 alors que la SA SND faisait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er février 2005 au 31 mars 2006 ; qu'a été notifiée alors à l'intéressée une proposition de rectification n° 3924 du 17 décembre 2009 au titre des années 2006 et 2007 concernant, notamment, d'une part, l'imposition aux contributions sociales d'une rectification de plus de six millions d'euros à raison de plus-values réalisées à l'occasion de la cession de ses titres, et, d'autre part, l'imposition de revenus distribués au titre de prélèvements de marchandises et de notes d'honoraires injustifiés mis en évidence lors de la vérification de comptabilité de la SA SND, elle-même destinataire d'une proposition de rectification n° 3924 ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 30 juin 2010 ; que Mme K...a alors présenté diverses réclamations ; que, dans la dernière de ces réclamations, elle demandait la décharge, en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2001 à 2004 et 2006 ; que cette réclamation a été soumise d'office au tribunal administratif de Rennes par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales ; que, par un jugement du 2 décembre 2015, le tribunal administratif de Rennes a, à l'article 1er, déchargé MmeK..., en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2001 à 2004, à l'article 2, l'a déchargée, en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2006 assis sur la différence entre les sommes de 12 270 euros et de 6 279 542 euros représentant les rehaussements des montants des plus-values de cession de titres imposables respectivement à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales et ceux, supérieurs, opérés par l'administration, à l'article 3, l'a déchargée de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux droits résultant de l'imposition des sommes correspondant à des livraisons de fioul et de celle appliquée aux contributions sociales assises sur le montant des plus-values de cession des titres de la SA SND et de la SAS Cigano exonérées d'impôt sur le revenu, à l'article 4, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, à l'article 5, a rejeté le surplus de sa demande ; que le ministre chargé des finances publiques relève appel de l'article 3 de ce jugement et demande de remettre à la charge de MmeK..., au titre de l'année 2006, les majorations de 40 % pour manquement délibéré appliquées, d'une part, sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge en raison de livraisons de fioul, pour les montants respectifs de 942 euros et de 719 euros, et, d'autre part, sur les cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur le montant des plus-values de cession des titres de la SA SND et de la SAS Cigano exonérées d'impôt sur le revenu, pour un montant de 275 448 euros ou, à titre subsidiaire, d'appliquer aux cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur le montant des plus-values de cession la pénalité de 10 % prévue par le a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, pour un montant de 68 862 euros ; que MmeK..., par la voie de l'appel incident, demande à la cour de réformer l'article 5 du jugement en prononçant, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des rappels afférents aux revenus réputés distribués et aux plus-values sur cession de titres des SA SND et SAS Cigano, et, à titre subsidiaire, la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires résultant de l'imposition des sommes versées à Mme E...; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par des avis des 6 mars et 14 avril 2017, le ministre a prononcé le dégrèvement des sommes de 6 259 euros et de 1 214 euros correspondant, respectivement, d'une part, à l'admission de la facture de fioul n° 89850 d'un montant de 7 265,35 euros et des honoraires versés à M. F...pour un montant de 7 654,40 euros et, d'autre part, à la suppression de la majoration de l'assiette des contributions sociales prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts ; que, par suite, il n'y a plus lieu de statuer à hauteur de la somme de 7 473 euros ; Sur la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...). " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile, mais que sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 4. Considérant que la proposition de rectification n° 3924 du 17 décembre 2009, au 5 du C de son II dédié aux revenus distribués, après avoir procédé à un rappel de la jurisprudence admettant des cas où des sommes avaient été reconnues comme constitutives de revenus distribués au regard du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, relève que différentes recettes non déclarées mises à la disposition de Mme K...ou que différentes dépenses non engagées dans l'intérêt de la SA SND et incombant à l'intéressée, constituent des revenus distribués au profit de celle-ci ; que le détail de ces recettes et de ces dépenses est exposé par ailleurs dans la proposition de rectification dans des paragraphes auxquels il est précisément renvoyé ; que, par suite, et contrairement à ce que Mme K...soutient, la proposition de rectification est suffisamment motivée en fait au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus distribués : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...). " ; qu'il résulte de ces dispositions que, si les sommes qui ont été réintégrées dans les bénéfices sociaux et qui ont donné lieu à une imposition à l'impôt sur les sociétés sont présumées constituer des revenus distribués, l'administration conserve la charge de justifier l'imposition des sommes de cette nature, lorsqu'elles n'ont pas donné lieu à imposition à l'impôt sur les sociétés en raison de la persistance d'un déficit en dépit des réintégrations auxquelles elle a procédé ; qu'il lui appartient en ce cas d'apporter la preuve que ces sommes ont été effectivement appréhendées par les associés ; 6. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification n° 3924 du 17 décembre 2009 qu'à la suite des constatations faites lors de la vérification de la comptabilité de la SA SND, le service a estimé que Mme K...avait bénéficié de distributions concernant, d'une part, des livraisons de fioul apparaissant sur des factures émises à son nom, non comptabilisées par la société et non payées par MmeK... et, d'autre part, des honoraires versées à Mme E...par la SA SND pour des prestations que l'administration a estimé faites au profit exclusif de MmeK... ; S'agissant des livraisons de fioul : 7. Considérant que les trois factures de fioul n° 89712, n° 89717 et n° 89718 du 4 janvier 2006 restant en litige et portant sur des quantités de 8 508 litres, 13 508 litres et 8 508 litres, pour des montants respectifs de 4 509,24 euros, 7 260,50 euros et 4 572,99 euros, ont été libellées au nom de MmeK... ; que compte tenu de ce libellé, de l'ampleur des livraisons et des fonctions de direction de Mme K...à leur date, le service apporte suffisamment la preuve de l'appréhension des sommes correspondantes par MmeK... ; que les seules circonstances que les deux cuves de sa propriété aient une capacité totale limitée à 20 000 litres, que les livraisons donnent normalement lieu à des bons, non produits en l'espèce, qu'elle ait acquitté d'autres factures de fioul durant la même période et que les quantités visées soient considérables au regard notamment de la consommation annuelle moyenne d'un ménage ne suffisent pas à remettre en cause cette appréhension ; que les recettes non comptabilisées excédant de manière non contestée les avantages en nature déclarés par Mme K...et constituant, pour celle-ci, une libéralité imposable en tant que distribution, c'est donc à bon droit que le service les a imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; S'agissant des honoraires de Mme E...: 8. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification que le service a constaté que des honoraires de MmeE..., styliste, créatrice de mode et de vêtements de luxe, avaient été inscrits en charges par la SA SND à deux reprises au cours de l'exercice clos le 31 mars 2006 ; qu'une première charge avait été inscrite le 6 février 2006 au vu d'une facture indiquant " Stage mode E...E. " pour un montant de 11 003,20 euros toutes taxes comprises ; qu'une seconde charge, passée originellement dans l'exercice clos en 2008 et réintégrée par le service dans les résultats de l'exercice clos en 2006, a été inscrite à raison de prestations effectuées mais non encore facturées, l'écriture comptable étant libellée " FNP honorairesE... " pour un montant de 6 000 euros ; qu'il a estimé qu'eu égard à leur nature, correspondant à des prestations en matière de mode, ces sommes n'avaient pas été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise mais avaient été exposées au seul profit de MmeK..., bénéficiaire des conseils et par ailleurs cliente à titre privé de MmeE... et que, de ce fait, elles constituaient des revenus distribués imposables sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 9. Considérant, d'une part, que Mme E...exerçait son activité dans le secteur de la haute couture alors que la SA SND, hypermarché à l'enseigne " E. Leclerc ", ne commercialisait pas de vêtements de haute couture ; que le ministre fait valoir sans être contesté que la prestation, qui n'a donné lieu à aucun compte-rendu de stage, consistait à accompagner deux fois par an Mme K...à des salons à Paris et à apporter à celle-ci des explications orales des tendances de la mode ; que le document produit intitulé " défilé de mode " qui aurait été adressé aux clients du magasin exploité par la SA SND et comportant le nom de Mme E...avec l'indication que le défilé de mode était organisé par cette dernière n'est pas daté et ne peut être rapproché de la somme versée à Mme E...en 2006 ; que MmeK..., qui ne conteste pas qu'elle était aussi cliente à titre privé de Mme E...et se borne à de simples allégations non étayées de justificatifs quant à la nécessité de recourir aux services de celle-ci en raison de la commercialisation de certains vêtements de marque, de son exclusion d'un groupe de travail sur les tendances de la mode en matière vestimentaire, de décoration ou d'arts de la table, ne remet pas en cause utilement les constatations faites par le service ; 10. Considérant, d'autre part, que, s'agissant de la facture indiquée comme " non parvenue " de 6 000 euros, Mme K...ne saurait utilement se prévaloir de l'absence de désinvestissement de cette somme dès lors que la rectification ne se fonde pas sur le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; qu'au demeurant, ayant effectivement bénéficié d'un avantage et ce au cours de l'exercice clos le 31 mars 2006, elle n'est pas fondée à soutenir que la somme ne pouvait être imposée en raison de l'absence d'acquittement de la facture correspondante avant l'exercice clos en 2008 ; 11. Considérant qu'il résulte des points 9 et 10 du présent arrêt, que c'est à bon droit, contrairement à ce que soutient MmeK..., que l'administration a estimé que les sommes correspondant aux prestations de Mme E...constituaient des revenus qui lui avaient été distribués et les a imposées à ce titre sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; En ce qui concerne les plus-values sur cession de titres : 12. Considérant qu'il résulte des termes des articles 150-0 A et 150-0 D du code général des impôts que les plus-values réalisées sur des titres ou droits vendus mentionnés par ces dispositions sont déterminées après déduction des taxes et frais qui sont inhérents à leur cession ; que la circonstance que ces frais aient été exposés postérieurement au transfert de propriété de ceux-ci n'est pas, par elle-même, de nature à faire obstacle à leur prise en compte ; 13. Considérant que Mme K...soutient que la fixation du prix définitif de cession tel que retenu par les premiers juges, et que le ministre ne conteste pas, doit intégrer les frais d'honoraires engagés pour cette cession et qu'ils doivent ainsi être pris en compte pour la détermination de la plus-value de cession des titres ; 14. Considérant que le protocole de cession de titres du 6 février 2006, mentionné au point 1 du présent arrêt, prévoyait notamment un prix de cession unitaire dont 90 % devaient être payés le jour de la cession et de la signature des actes de transfert de titres et précisait que le solde devait être versé sur un compte de " séquestre en raison d'une clause d'ajustement du prix " dès lors que le prix, fixé, retenant une hypothèse de capitaux propres de 3 300 000 euros à la date du 31 mars 2006, devait être ajusté pour tenir compte de la situation réelle au bilan arrêté à cette date et communiqué à l'acquéreur avant le 30 juin 2006 ; que, par ailleurs, le protocole prévoyait qu'en cas de désaccord, cette situation serait définitivement arrêtée par un expert-comptable indépendant ; qu'il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté, que les parties n'ayant pu se mettre d'accord sur le prix définitif, elles ont eu recours, conformément aux termes de ce protocole, à un expert-comptable, M.F..., qui a fixé le prix de cession à un niveau inférieur à celui initialement envisagé, dans un rapport remis le 13 septembre 2007 ; que la SCA Ouest a alors demandé la restitution d'une partie des sommes versées à MmeK..., laquelle a refusé ; que la société, conjointement avec la SAS Sobradis, a alors assigné Mme K...devant le tribunal de commerce de Rennes lequel a confirmé le prix retenu par l'expert dans un jugement du 8 avril 2010 contre lequel Mme K...a formé appel devant la cour d'appel de Rennes, qui a refusé de fait droit à sa demande dans un arrêt du 29 mars 2011, contre lequel elle s'est pourvue en vain en cassation ; 15. Considérant qu'en ce qui concerne, d'abord, les notes d'honoraires du cabinet d'avocats " Eymin, Seite et associés " du 31 mai 2006 d'un montant de 38 272 euros, du 18 juillet 2007 d'un montant de 5 117,33 euros et du 22 février 2008 d'un montant de 3 753,29 euros, leur objet, portant respectivement sur une " assistance transmission d'entreprises " sans autre précision, sur différentes interventions ne faisant pas référence à la cession outre des " vacations diverses " et sur des missions d'intervention, d'assistance et d'expertise ainsi que des " vacations à titre personnel ", ne permet pas de les rattacher à l'opération de cession de titres ; 16. Considérant que s'agissant, ensuite, des factures émanant du cabinet d'avocats " J...et Derveaux ", il résulte de leur objet, tel qu'éclairé par un courrier du 24 avril 2017 de Me J...adressé à l'avocat de Mme K...et dont les termes ne sont pas contestés, que doivent être regardées comme correspondant à des frais inhérents à la cession les factures liées aux diligences accomplies dans ce cadre et celles liées aux instances devant le tribunal de commerce de Rennes et la cour d'appel de Rennes ; qu'il en va ainsi des factures des 24 juillet 2007, 8 octobre 2007, 15 mai 2008, 19 mars 2009, 9 février 2010, 12 février 2010, 27 mai 2010, 4 janvier 2011, 18 février 2011, 20 mai 2011 mentionnées dans ce courrier outre celle du 6 septembre 2007, pour un montant total de 12 132,82 euros ; qu'en revanche, Mme K...n'est pas fondée à demander la prise en compte de la facture du 4 août 2008 d'un montant de 251,16 euros qui correspond à une procédure que la SA SND avait " envisagé d'engager à l'encontre de son expert-comptable " selon les termes du courrier du 24 avril 2017 et dont le lien avec la cession n'est pas établie ; que, de même, elle n'est pas fondée à demander la prise en compte de la facture du 20 mai 2009 d'un montant de 7 299,43 euros liée à des prestations relatives à la procédure correctionnelle menée à son encontre et ayant donné lieu à la décision prononcée le 8 septembre 2009 par la chambre correctionnelle du tribunal de grande instance de Saint-Nazaire ; que cette prise en compte ne trouve pas davantage de fondement dans les dispositions de l'article 13 du code général des impôts ; 17. Considérant que pour les notes de frais et honoraires de MeI..., il résulte de l'instruction que cet avocat a assisté Mme K...à l'occasion de l'instance ayant donné lieu à l'arrêt de la chambre correctionnelle de la cour d'appel de Rennes du 10 juillet 2012 portant sur le chef d'accusation d'abus de biens sociaux et non à l'occasion de celle ayant donné lieu à l'arrêt de la même cour du 29 mars 2011 intéressant la fixation du prix de cession ni même devant le tribunal de commerce de Rennes du 8 avril 2010 ; que, dans ces conditions, Mme K...n'est pas fondée à demander la prise en compte de la note de frais et honoraires du 18 mai 2011 portant sur une provision en vue d'une instance devant la cour d'appel de Rennes ; qu'il en va de même de la note de frais et honoraires du 1er juin 2011 qui fait référence à une instance " CA Paris " pour une " provision complémentaire " ; que c'est également le cas, de celles des 2 août 2011 et 29 mai 2012 qui, si elles ont pour objet " Aff. Mme L...K.../M.... Sobradis ", concernent d'autres instances devant le tribunal de commerce de Rennes ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'une ou l'autre de ces factures trouverait davantage de fondement dans les dispositions de l'article 13 du code général des impôts ; qu'en revanche, Mme K...est fondée à demander la prise en compte de la note de frais et honoraires du 18 avril 2012 d'un montant de 3 588 euros qui a pour objet l'étude complète du dossier des décisions judiciaires du tribunal de commerce de Rennes de l'année 2010 et de la cour d'appel de Rennes de l'année 2011 " pour examen des marges arrière, valeur des parts et autres questions " et qui de ce fait doit être regardée comme en lien avec la fixation du prix de cession ; 18. Considérant, enfin, qu'il y a lieu de prendre en compte, pour la détermination du prix de cession, les deux états d'honoraires de Me H...correspondant à l'étude et au dépôt d'un pourvoi en cassation contre l'arrêt de la cour d'appel de Rennes, et à ce titre en lien avec la cession, pour un montant total de 3 588 euros ; 19. Considérant qu'il résulte des points 15 à 18 du présent arrêt que le prix de cession pour la détermination de la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, s'agissant des titres détenus depuis moins de huit ans, et aux seules contributions sociales, s'agissant des titres détenus depuis moins de huit ans, doit être diminué de la somme de 19 308,82 euros ; que dès lors, Mme K...est fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, et dans la limite du montant de sa demande de première instance, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2006 correspondant à la prise en compte de cette somme dans les bases d'imposition ; Sur les pénalités : En ce qui concerne les conclusions d'appel principal : S'agissant de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux droits résultant de l'imposition des distributions de fioul : 20. Considérant que pour prononcer la décharge de cette majoration, les premiers juges ont estimé que l'administration, en indiquant que Mme K...ne pouvait ignorer que la société ne comptabilisait pas les ventes de fioul, ne justifiait pas que l'intéressée, en tant que bénéficiaire de la marchandise en cause, avait eu l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; 21. Considérant, toutefois, que compte tenu de l'importance des quantités de fioul et de leur valeur, de l'intervention de l'opération peu avant la cessation de ses fonctions de direction et alors qu'elle occupait les fonctions de présidente de conseil de surveillance de la SA SND au moment de sa déclaration ainsi que le relève l'administration, celle-ci doit être regardée comme apportant la preuve que Mme K...ne pouvait ignorer qu'elle aurait dû déclarer les sommes correspondantes et avait ainsi eu l'intention d'éluder l'impôt ; que, par suite, et contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, le service était fondé à appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; S'agissant de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux contributions sociales assises sur le montant des plus-values de cession des titres de la SA SND et de la SAS Cigano : 22. Considérant que pour prononcer la décharge de cette majoration appliquée à la plus-value exonérée d'impôt sur le revenu mais soumise aux contributions sociales, les premiers juges ont estimé que l'administration ne justifiait pas de l'intention de Mme K...d'éluder l'impôt en invoquant son absence de réaction à la réception de son avis d'imposition ne comportant pas de contributions sociales assises sur les plus-values de cession et la mention de celles-ci au passif sur sa déclaration d'impôt sur la fortune et que l'omission devait être regardée comme résultant d'une erreur commise par le comptable due à la précipitation dans laquelle avait été établie la déclaration ; 23. Considérant que le ministre soutient que la volonté de Mme K...d'éluder l'impôt résulte de l'importance des contributions omises, de ce que la responsabilité de souscrire la déclaration incombait à Mme K...en personne, de ce que seule la déclaration entraînant une imposition a été mal complétée à l'inverse de celle concernant l'assiette de l'impôt sur la fortune, qui attestait que le montant exigible était connu, et que cette volonté est confirmée par le fait qu'après avoir reçu un avis d'imposition aux contributions sociales manifestement erroné, elle n'a entrepris aucune démarche pour régulariser la situation, alors que les contributions éludées représentaient près de dix fois celles qui résultaient de ses déclarations ; que, toutefois, et ainsi que le fait valoir MmeK..., la mention du montant de la plus-value dans la déclaration d'impôt sur la fortune était de nature à attirer l'attention des services fiscaux ; qu'il résulte de la lettre du 18 décembre 2009 adressée par M.D..., comptable chargé de la déclaration des plus-values, à Me Louveau, avocat chargé de l'établissement de la déclaration de l'impôt sur la fortune, d'une part, et du courrier du 30 mai 2007 de MeB..., donnant le détail du calcul des plus-values avec l'indication des impositions auxquelles elles sont soumises, adressé au comptable et daté de la veille de l'expiration du délai de déclaration, que l'omission doit être regardée comme résultant d'une erreur commise par le comptable dans la transmission des éléments de la déclaration due à la précipitation dans laquelle celle-ci a été établie et comme ne procédant, pas, dans les circonstances particulières de l'espèce, d'une intention d'éluder l'impôt de la part de MmeK... ; que, par suite, et sans qu'il puisse utilement se prévaloir de l'absence de démarches entreprises par l'intéressée pour régulariser sa situation dès lors que cette circonstance est postérieure à la déclaration, le ministre n'est pas fondé à demander la remise à la charge de Mme K...de la majoration pour manquement délibéré ; 24. Considérant que, si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; 25. Considérant que le ministre demande de substituer à la pénalité de 40 % pour manquement délibéré appliquée par service sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts, la pénalité de 10 % prévue par le a du 1 de l'article 1728 du même code pour défaut de souscription de la déclaration de plus-values prévue par l'article 74 0 F de l'annexe II à ce code ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment pas de la proposition de rectification du 17 décembre 2009 ou de la réponse aux observations du contribuable du 26 mars 2010, que la pénalité initialement appliquée aurait été motivée par cette omission formelle ; que, par suite, le ministre n'est pas fondé à demander cette substitution de base légale ; En ce qui concerne les conclusions d'appel incident : 26. Considérant que pour appliquer la majoration pour manquement délibéré de 40 % aux droits résultant de l'imposition des sommes versées à MmeE..., l'administration s'est fondée sur le fait que ces sommes concernaient des dépenses personnelles de Mme K...et que la prise en charge de ces dépenses par la SA SND qu'elle dirigeait résulte d'une confusion délibérée entre ses dépenses privées et les dépenses engagées dans l'intérêt de sa société ; qu'elle justifie ainsi suffisamment d'un manquement délibéré de la part de Mme K...; 27. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, le ministre chargé des finances publiques est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a déchargé Mme K...de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux droits résultant de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant aux trois factures de fioul d'un montant total de 16 342,73 euros et à demander que soit remise à la charge de Mme K...la somme correspondante ; que, d'autre part, Mme K...est seulement fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2006 correspondant à la prise en compte de la somme de 19 308,82 euros dans les bases d'imposition pour la détermination de la plus-value de cession, dans la limite du montant de sa demande de première instance ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 28. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par Mme K...et non compris dans les dépens au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La somme correspondant à la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux droits résultant de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant aux trois factures de fioul d'un montant total de 16 342,73 euros est remise à la charge de MmeK.... Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions d'appel incident de Mme K...à hauteur de la somme de 7 473 euros. Article 3 : Mme K...est déchargée, en droits et pénalités, dans la limite du montant de sa demande de première instance, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2006 correspondant à la prise en compte de la somme de 19 308,82 euros pour la détermination de la plus-value de cession. Article 4 : Le jugement du 2 décembre 2015 du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...K...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 18 janvier 2018, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président assesseur, - M. Delesalle, premier conseiller. Lu en audience publique le 1er février 2018. Le rapporteur, H. DelesalleLe président, F. Bataille Le greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16NT00818