CAA de PARIS, 5ème chambre, 16/02/2017, 15PA01912, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-16
Numéro : 15PA01912
Président : M. FORMERY
Rapporteur : M. Fabien  PLATILLERO
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS H K W

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Arabesque Properties a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2010 et des intérêts de retard et des majorations y afférents. Par un jugement n° 1308504 du 17 mars 2015, le Tribunal administratif de Paris a, après avoir prononcé la réduction des majorations pour manquement délibéré, rejeté le surplus des conclusions de la demande de la société Arabesque Properties. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 29 avril 2015, et un mémoire en réplique enregistré le 1er octobre 2015, la société Arabesque Properties, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1308504 du 17 mars 2015 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2010 et des intérêts de retard et des majorations y afférents restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société Arabesque Properties soutient que : - elle a fait l'objet d'une procédure de répression des abus de droit sans bénéficier des garanties qui y sont attachées ; la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable se fondent sur un abus de droit, le service lui reprochant d'avoir sous-évalué le loyer dans le but exclusif d'atténuer sa charge fiscale et d'avoir commis des actes recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leur auteur ; la motivation des rectifications est ainsi entachée d'une erreur de droit, au sens des articles L. 57 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; le comité consultatif de répression des abus de droit a déjà examiné des litiges similaires ; le tribunal n'a pas répondu à son argumentation sur ce point ; - l'avis défavorable aux rectifications de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires montre que la motivation du service est erronée, portant atteinte aux droits de la défense, au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; - le montant du loyer réclamé à son locataire ne constitue pas un acte anormal de gestion et correspond à la valeur locative du bien, compte tenu de la présence de chambres de service et d'un appartement inhabitable ; le service n'a pas tenu compte de la valeur de son portefeuille d'actifs et de ses fonds propres ; l'évaluation d'un loyer par la méthode de la rentabilité présente des difficultés inhérentes à la détermination d'un taux de capitalisation approprié, ainsi que le rappelle le guide de l'évaluation des biens publié par l'administration fiscale ; le service ne tient pas compte de l'occupation locative qui justifie un abattement ; un taux de rentabilité de 1,5 % est conforme à l'inflation ; la révision des loyers est légalement encadrée ; en ce qui concerne la méthode par comparaison, le service a retenu des appartements d'une surface inférieure ou d'une nature différente ; certaines références ne font pas état de la surface des appartements ; la valeur locative des chambres de service ne peut être supérieure à celle de l'appartement ; le service compare des chambres de service aménagées et habitables à un espace nu et inhabitable ; un rapport d'expertise démontre que le bien nécessitait une réfection totale ; s'agissant d'un bien atypique, une comparaison avec des biens intrinsèquement similaires est impossible ; les deux parties du bien ne peuvent être évaluées séparément ; les biens atypiques font l'objet d'un abattement ; le loyer de l'appartement est conforme aux loyers d'appartements comparables ; le fait que le locataire soit un représentant de son actionnaire ne permet pas de présumer d'un loyer insuffisant ; elle propose une méthode alternative consistant en un abattement du fait du caractère atypique et du rapport d'expert ; - l'administration n'établit pas l'existence de manquements délibérés. Par des mémoires en défense enregistrés le 9 septembre 2015 et le 23 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens invoqués par la société Arabesque Properties ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Platillero ; - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 1. Considérant que la société Arabesque Properties, qui exerce notamment une activité de location immobilière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle lui a été adressée une proposition de rectification du 15 décembre 2011 ; qu'au terme de la procédure, elle a notamment été assujettie à des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2009 et 2010, assorties d'intérêts de retard et de majorations pour manquement délibéré ; que la société Arabesque Properties fait appel du jugement du 17 mars 2015 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ; 3. Considérant que si la société Arabesque Properties soutient que le tribunal n'a pas répondu à son argumentation, en ce qui concerne le moyen tiré de ce qu'elle aurait fait l'objet d'une procédure de répression des abus de droit, sans bénéficier de la saisine du comité de l'abus de droit, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments de la requérante, ont rappelé que le service avait fondé la rectification en litige sur le fait que la renonciation à percevoir des loyers sans contrepartie ne relevait pas d'une gestion commerciale normale et non pas sur le terrain de l'abus de droit, et que le moyen manquait ainsi en fait ; que le jugement attaqué est ainsi suffisamment motivé ; que, par ailleurs, la société Arabesque Properties ne peut utilement soutenir que ce jugement serait entaché d'une " erreur portant atteinte aux droits de la défense " au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les majorations, dès lors que ces dispositions ne sont en tout état de cause pas applicables à la procédure juridictionnelle ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que toutefois ces dispositions ne sont pas applicables, alors même qu'une de ces conditions serait remplie, lorsque la rectification est justifiée par l'existence d'un acte anormal de gestion ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la rectification en litige est fondée sur le motif tiré de ce qu'en exigeant de son locataire, représentant légal d'une société détentrice de 99,9 % de son capital, un montant de loyer mensuel minoré par rapport au prix du marché, au titre de la location d'un bien dont elle est propriétaire, sans contrepartie réelle, la société Arabesque Properties a commis un acte anormal de gestion, justifiant la réintégration dans ses résultats de la différence entre la valeur réelle du bien et le loyer effectivement réclamé ; que l'administration n'a ainsi pas retenu, même implicitement, un abus de droit ; que la société Arabesque Properties n'est dès lors pas fondée à soutenir, en invoquant une série d'arguments dépourvus de portée, qu'elle aurait été privée des garanties attachées à la procédure de répression des abus de droit, alors même que les conditions prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales seraient par ailleurs remplies ; 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la société Arabesque Properties comporte l'ensemble des éléments de droit et de fait lui permettant de présenter utilement ses observations ; que la requérante ne le conteste d'ailleurs pas et, compte tenu de ce qui précède, ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification aurait dû être motivée par l'existence d'un abus de droit ; qu'ainsi, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'application de l'article L. 80 CA du même livre doivent être écartés ; que, par ailleurs, la société Arabesque Properties ne peut utilement se prévaloir, pour contester la motivation de la proposition de rectification, d'un avis du 8 janvier 2015 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, défavorable au maintien d'une rectification de même nature notifiée au titre de l'exercice 2011, cet avis étant dépourvu de toute incidence sur l'appréciation du caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification ; que la requérante n'est, dès lors, et en tout état de cause, pas fondée à soutenir, au vu de cet avis, que la motivation de la proposition de rectification serait erronée et aurait porté atteinte aux droits de la défense, au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en application de l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) " ; qu'en vertu de ces dispositions, le bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que l'abandon ou la minoration de loyers, consentis par un propriétaire au profit d'un locataire, ne relèvent pas, en général, d'une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, le contribuable a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une minoration de loyers consentie par un propriétaire à son locataire constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que le contribuable n'est pas en mesure de justifier qu'il a bénéficié en retour de contreparties ; 9. Considérant que l'administration a considéré qu'en exigeant de M.B..., ressortissant séoudien lié à la société Hasma Properties Number Ten, détentrice de 99,9 % du capital de la société Arabesque Properties, un montant de loyer mensuel minoré de façon importante par rapport au prix du marché, au titre de la location d'un bien qu'elle a acquis le 17 janvier 2005, correspondant aux 5ème et 6ème étages d'un immeuble situé au 75, avenue Marceau à Paris - 16ème arrondissement, sans contrepartie réelle, la société Arabesque Properties a commis un acte anormal de gestion ; qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, que le bien en litige, constitué d'un appartement d'une surface de 312,20 m² au 5ème étage et d'un ensemble de chambres de services et de locaux divers d'une surface globale de 296,68 m² au 6ème étage, ainsi que d'une cave, acquis pour un prix de 3,8 millions d'euros, a été loué à compter du 1er janvier 2006 pour un loyer mensuel hors charges de 5 000 euros, réévalué à compter du 1er janvier 2009 pour être porté à un montant de 5 166,67 euros par mois ; qu'après qu'un rapport d'estimation du 15 décembre 2010, qui précise les surfaces des différents lots et rappelle que l'immeuble est de très bonne qualité et bien entretenu et que l'éclairement général est satisfaisant, a été mis à sa disposition, le vérificateur a constaté que, compte tenu de la valeur vénale des biens calculée par comparaison avec des ventes de biens immobiliers similaires intervenues au cours de l'année 2007, et des loyers annuels pratiqués, le taux de rentabilité était de 1% au titre des exercices en litige, très inférieur aux taux habituellement constatés dans l'agglomération parisienne, alors que les biens se situent dans un environnement prestigieux et sont de surface importante ; 10. Considérant que, pour déterminer le loyer qu'aurait dû réclamer la société Arabesque Properties, le vérificateur s'est référé à des termes de comparaison communiqués par l'Observatoire des loyers de l'agglomération parisienne et à des mandats de locations signés auprès d'agences immobilières ; qu'en ce qui concerne les six références obtenues auprès de cet observatoire s'agissant des appartements, constituées de biens dans des immeubles construits, comme celui en litige, avant 1914 dans le 16ème arrondissement, d'une surface comprise entre 226 m² et 340 m² et dont les locataires étaient, sauf pour l'un d'entre eux, entrés dans les lieux entre 2005 et 2007, et les quatre références s'agissant des chambres de services, situées dans des immeubles de même type et d'une surface comprise entre 16 m² et 20 m², le vérificateur a estimé que le loyer mensuel moyen au m² s'élevait respectivement à 21,66 euros et à 28,28 euros ; qu'en ce qui concerne les quatre références obtenues d'agences immobilières par l'exercice du droit de communication le vérificateur a estimé que le loyer mensuel moyen au m² s'élevait à 22,87 euros pour l'appartement, prix conforté par deux annonces parues dans la presse ; que le vérificateur a ainsi retenu une valeur locative moyenne de l'appartement de 22,26 euros par m² et fixé celle des chambres de service à 28,28 euros par m² ; qu'il en a conclu que la valeur locative totale était de 13 949 euros par mois, soit 167 388 euros par an, correspondant à un taux de rendement locatif brut de 2,85 %, cohérent au regard du marché et nettement supérieure au loyer pratiqué par la société Arabesque Properties ; qu'après prise en compte de l'indice de variation des loyers, le vérificateur a alors considéré que l'insuffisance des loyers réclamés par la société Arabesque Properties s'élevait à 118 997 euros au titre de l'exercice 2009 et à 121 332 euros au titre de l'exercice 2010 ; 11. Considérant que si la société Arabesque Properties conteste le bien fondé de la méthode par comparaison utilisée par le service, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles les termes de comparaison utilisés devraient être écartés, compte tenu de leurs caractéristiques ; qu'à cet égard, la seule circonstance que, pour trois des appartements dont le loyer a été connu par l'administration après exercice de son droit de communication, les mandats de location ne comportaient pas l'indication des surfaces des biens ne remet pas en cause la fiabilité de la méthode retenue par le service, compte tenu du nombre et de la pertinence des termes de comparaison utilisés ; qu'en outre, en se bornant à constater que la valeur locative retenue par le service pour les espaces du 6ème étage, constitués de chambres de service et de locaux de petite surface, est supérieure à celle établie pour l'appartement du 5ème étage, la société Arabesque Properties n'apporte pas plus d'éléments permettant d'établir une surestimation des loyers au m² reconstitués par l'administration pour ces espaces à partir de biens comparables ; qu'à cet égard, dès lors qu'il s'agit de biens de natures différentes, nonobstant la circonstance qu'ils ont fait l'objet d'un contrat de bail unique, l'administration a pu distinguer la valeur locative de l'appartement du 5ème étage et des locaux du 6ème étage pour établir l'existence de l'insuffisance des loyers en litige, la requérante n'apportant aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles cette distinction entre les locaux impliquerait un abattement de 40 % de la valeur locative pour tenir compte du caractère atypique du bien et de son état ; qu'enfin, si la société Arabesque Properties se prévaut de l'état du bien, nécessitant des travaux importants, elle ne justifie aucunement de l'état des différentes parties du bien au cours des exercices en litige ; qu'en effet, les photographies, dépourvues de date certaine, le rapport d'expertise du 2 janvier 2012 et l'étude d'architecte du 3 décembre 2012 produits ne permettent pas d'établir que les locaux étaient dans un état de vétusté ou d'insalubrité empêchant leur utilisation en 2009 et 2010 ni d'ailleurs que le loyer pratiqué aurait été normal, alors que le bail signé en 2006 stipule que les locaux se prêtent " parfaitement à l'usage " que le locataire prévoit et ne comporte aucune information sur leur état, qu'aucun état des lieux n'a été produit et que le service n'a pu avoir accès au bâtiment au cours des opérations de contrôle en dépit de ses demandes ; qu'au demeurant, l'étude d'architecte précitée révèle que des démolitions ont été engagées et des détériorations commises aux 5ème et 6ème étages, sans qu'aucune pièce ne permette d'en déterminer la date ; 12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'évaluation de la valeur locative par comparaison faite par le service est bien fondée ; que si la société Arabesque Properties soutient par ailleurs que l'évaluation suivant la méthode de la rentabilité ne peut être retenue, il résulte de l'instruction que le service n'a effectivement utilisé la notion de rentabilité qu'afin de corroborer les résultats obtenus par la méthode comparative ; qu'en tout état de cause, dès lors qu'il n'est pas contesté que le taux de rentabilité constaté dans l'agglomération parisienne était au titre des années en cause de 3 à 7 %, et non de 1 %, et que la méthode par comparaison n'est pas erronée, la société Arabesque Properties n'est pas fondée à faire état, de manière générale, des " difficultés inhérentes à la détermination d'un taux de capitalisation approprié ", des évolutions divergentes des prix d'achat de l'immobilier et des loyers, de l'inflation et de l'encadrement de la révision des loyers ; 13. Considérant que l'administration établit ainsi que la valeur locative du bien loué était nettement supérieure au loyer pratiqué, la circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis défavorable le 8 janvier 2015 à une rectification de même nature au titre de l'exercice 2011 étant sans incidence sur la preuve apportée par le service ; que la société Arabesque Properties ne peut utilement se prévaloir de la seule fiabilité de son locataire pour justifier l'intérêt qu'elle aurait eu à minorer de façon importante ce loyer, ni de la valeur de son portefeuille d'actifs et de ses fonds propres ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultats de la société Arabesque Properties la différence entre la valeur locative réelle du bien et les loyers effectivement réclamés à une personne physique en lien avec la société détentrice de la quasi-totalité de son capital, en application des dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts ; Sur les pénalités : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration (...) " ; 15. Considérant qu'en se prévalant du prix du marché de l'immobilier parisien, du caractère exceptionnel de l'emplacement de l'appartement donné en location dans l'un des secteurs les plus recherchés de Paris, du caractère de professionnel de l'immobilier de la requérante et de l'importance de la minoration de loyers consentie à une personne physique avec laquelle elle n'était pas dépourvue de relations d'intérêt, l'administration établit que la société Arabesque Properties ne pouvait ignorer cette minoration ; que l'administration apporte ainsi la preuve des manquements délibérés et justifie l'application à ce titre des majorations prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Arabesque Properties n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 18. Considérant que les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Arabesque Properties demande au titre des frais qu'elle a exposés ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Arabesque Properties est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Arabesque Properties et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Ile-de-France (Division juridique Ouest). Délibéré après l'audience du 2 février 2017, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Coiffet, président assesseur, - M. Platillero, premier conseiller. Lu en audience publique, le 16 février 2017. Le rapporteur, F. PLATILLEROLe président, S.-L. FORMERY Le greffier, N. ADOUANELa République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15PA01912