Conseil d'Etat, 7/8/9 SSR, du 25 novembre 1981, 11989, publié au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7/8/9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1981-11-25
Numéro : 11989
Président : M. Lasry
Rapporteur : M. de Gournay
Commissaire du gouvernement : M. Verny

VU LA REQUETE SOMMAIRE, ENREGISTREE AU SECRETARIAT DU CONTENTIEUX DU CONSEIL D'ETAT LE 13 AVRIL 1978, ET LE MEMOIRE COMPLEMENTAIRE, ENREGISTRE LE 6 NOVEMBRE 1978, PRESENTES POUR MAITRE X, NOTAIRE, DEMEURANT ... A ... , ET TENDANT A CE QUE LE CONSEIL D'ETAT : 1° ANNULE LE JUGEMENT DU 15 FEVRIER 1978 PAR LEQUEL LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE RENNES 2EME CHAMBRE A REJETE SA DEMANDE EN DECHARGE DES COMPLEMENTS D'IMPOT SUR LE REVENU ET DU COMPLEMENT DE MAJORATION EXCEPTIONNELLE DE L'IMPOT SUR LE REVENU AUXQUELS IL A ETE ASSUJETTI AU TITRE DES ANNEES 1970 A 1973 DANS LES ROLES DE LA VILLE DE ... ; 2° LUI ACCORDE LA DECHARGE DES IMPOSITIONS CONTESTEES ; VU L'ORDONNANCE N° 67 693 DU 17 AOUT 1967 RELATIVE A LA PARTICIPATION DES SALARIES AUX FRUITS DE L'EXPANSION DES ENTREPRISES ; VU LE DECRET N° 67 112 DU 19 DECEMBRE 1967 FIXANT LES CONDITIONS D'APPLICATION DE L'ORDONNANCE N° 67 693 DU 17 AOUT 1967 RELATIVE A LA PARTICIPATION DES SALARIES AUX FRUITS DE L'EXPANSION DES ENTREPRISES ; VU LE CODE DU TRAVAIL ; VU LE CODE GENERAL DES IMPOTS ; VU LE CODE DES TRIBUNAUX ADMINISTRATIFS ; VU L'ORDONNANCE DU 31 JUILLET 1945 ET LE DECRET DU 30 SEPTEMBRE 1953 ; VU LA LOI DU 30 DECEMBRE 1977 ; SUR LA DEDUCTION DE CERTAINS FRAIS PROFESSIONNELS : CONSIDERANT QU'AUX TERMES DE L'ARTICLE 93-1 DU CODE GENERAL DES IMPOTS, RELATIF AU MODE DE DETERMINATION DES BENEFICES NON COMMERCIAUX, "LE BENEFICE A RETENIR DANS LES BASES DE L'IMPOT SUR LE REVENU EST CONSTITUE PAR L'EXCEDENT DES RECETTES TOTALES SUR LES DEPENSES NECESSITES PAR L'EXERCICE DE LA PROFESSION" ; CONSIDERANT, EN PREMIER LIEU, QUE L'ADMINISTRATION A REINTEGRE DANS LES BASES D'IMPOSITION DE L'ANNEE 1972 DE M. X, NOTAIRE A ..., UNE SOMME DE 3.453 F, REPRESENTANT LE MONTANT DE SA PARTICIPATION AU REGLEMENT DU DEFICIT D'UN CONGRES PROFESSIONNEL ORGANISE, AVEC SON CONCOURS, DANS LE ... ; QUE LE REQUERANT EST FONDE A SOUTENIR QU'UNE TELLE PARTICIPATION, ASSUMEE EN SA QUALITE D'ORGANISATEUR, DOIT ETRE REGARDEE COMME UNE DEPENSE NECESSITEE PAR L'EXERCICE DE SA PROFESSION ; CONSIDERANT, EN SECOND LIEU, QUE L'ADMINISTRATION A REINTEGRE DANS LES BASES D' IMPOSITION DE M. X AU TITRE DES ANNEES 1970 A 1973 LA DEDUCTION FORFAITAIRE POUR FRAIS DE REPRESENTATION QU'IL AVAIT OPEREE CHAQUE ANNEE ; QUE PAREILLE DEDUCTION FORFAITAIRE MECONNAIT TANT LES DISPOSITIONS SUS-MENTIONNEES DE L'ARTICLE 93-1 DU CODE GENERAL DES IMPOTS, QUI N'AUTORISENT QUE LA DEDUCTION DES FRAIS REELS, QUE LES DISPOSITIONS DES ARTICLES 99 ET 100 DU MEME CODE, QUI SOUMETTENT LES OFFICIERS MINISTERIELS AU REGIME DE LA DECLARATION CONTROLEE ET LES OBLIGENT A TENIR, A CE TITRE, "UN LIVRE JOURNAL SERVI AU JOUR LE JOUR ET REPRESENTANT LE DETAIL DE LEURS RECETTES ET DE LEURS DEPENSES PROFESSIONNELLES" ; CONSIDERANT QUE, SI LE REQUERANT INVOQUE, SUR LE FONDEMENT DE L'ARTICLE 1649 QUINQUIES E DU CODE GENERAL DES IMPOTS, LES MESURES DE TEMPERAMENT ADMISES PAR L'ADMINISTRATION, A LA DEMANDE DE LA CHAMBRE INTERDEPARTEMENTALE DES NOTAIRES DE ..., QUANT A LA POSSIBILITE D'UNE EVALUATION FORFAITAIRE DES FRAIS DE REPRESENTATION EXPOSES PAR LES NOTAIRES PARISIENS, IL N'ALLEGUE PAS QUE DES ACCORDS IDENTIQUES SERAIENT INTERVENUS ENTRE L'ADMINISTRATION ET LA CHAMBRE DES NOTAIRES DU ... ; QUE LES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 1649 QUINQUIES E DU CODE NE PERMETTENT PAS D'INVOQUER DES MESURES DE TEMPERAMENT EXPRESSEMENT RESERVEES A DES CONTRIBUABLES QUI SONT DANS UNE SITUATION DIFFERENTE ; SUR LES INCIDENCES FISCALES DE L'ACCORD DE PARTICIPATION DU 22 NOVEMBRE 1972 : CONSIDERANT QU'AUX TERMES DE L'ARTICLE 1ER COMPRIS DANS LE TITRE 1ER DE L'ORDONNANCE N° 67-693 DU 17 AOUT 1967 RELATIVE A LA PARTICIPATION DES SALARIES AUX FRUITS DE L'EXPANSION DES ENTREPRISES : "TOUTE ENTREPRISE EMPLOYANT HABITUELLEMENT PLUS DE CENT SALARIES, QUELLES QUE SOIENT LA NATURE DE SON ACTIVITE ET SA FORME JURIDIQUE, EST SOUMISE AUX OBLIGATIONS DU PRESENT TITRE, DESTINEES A GARANTIR LE DROIT DE SES SALARIES A PARTICIPER AUX FRUITS DE L'EXPANSION DE L'ENTREPRISE" ; QU'AUX TERMES DE L'ARTICLE 14 CONSTITUANT LE TITRE II DE LADITE ORDONNANCE : "LES ENTREPRISES QUI NE SONT PAS TENUES, EN VERTU DES DISPOSITIONS QUI PRECEDENT, DE METTRE EN APPLICATION UN REGIME DE PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS AUX RESULTATS DE L'EXPANSION PEUVENT, PAR ACCORDS CONCLUS DANS LES CONDITIONS DEFINIES A L'ARTICLE 10 CI-DESSUS, SE SOUMETTRE VOLONTAIREMENT AUX DISPOSITIONS DU TITRE 1ER. ELLES BENEFICIENT ALORS DES AVANTAGES FISCAUX PREVUS AUX ARTICLES 7 ET 8". QU'AUXTERMES DE L'ARTICLE 5 DE LA MEME ORDONNANCE, LES ACCORDS QUI ETABLISSENT UN REGIME DE PARTICIPATION COMPORTANT DES BASES DE CALCUL DE LA RESERVE SPECIALE DE PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS DIFFERENTES DE CELLES QUI SONT DEFINIES A L'ARTICLE 2 DE CETTE ORDONNANCE "N'ENTRENT EN VIGUEUR QUE SI, RESPECTANT LES PRINCIPES POSES PAR LA PRESENTE ORDONNANCE, ILS COMPORTENT POUR LES SALARIES DES AVANTAGES AU MOINS EQUIVALENTS ET ONT ETE HOMOLOGUES" PAR ARRETE INTERMINISTERIEL ; QUE, SELON LE MEME ARTICLE 5, L'APPLICATION DE CES ACCORDS "DONNE LIEU, S'ILS ONT ETE HOMOLOGUES, AU BENEFICE DES DISPOSITIONS DES ARTICLES 7 ET 8" ; QUE L'ARTICLE 7-1 DE L'ORDONNANCE DISPOSE QUE "LES SOMMES PORTEES A LA RESERVE SPECIALE DE PARTICIPATION, AU COURS D'UN EXERCICE, SONT DEDUCTIBLES POUR L'ASSIETTE DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES OU DE L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUE EXIGIBLE AU TITRE DE CET EXERCICE". QUE L'ARTICLE 8 DE L'ORDONNANCE, DANS SA REDACTION ISSUE DE L'ARTICLE 62-VII DE LA LOI N° 68-1172 DU 27 DECEMBRE 1968, DISPOSE QUE : "LES ENTREPRISES SONT AUTORISEES A CONSTITUER EN FRANCHISE D'IMPOT, A LA CLOTURE DE CHAQUE EXERCICE, UNE PROVISION POUR INVESTISSEMENTS D'UN MONTANT EGAL A CELUI DES SOMMES PORTEES A LA RESERVE SPECIALE DE PARTICIPATION AU COURS DU MEME EXERCICE. CETTE PROVISION EST RAPPORTEE AU BENEFICE IMPOSABLE SI ELLE N'EST PAS UTILISEE DANS LE DELAI D'UN AN A L'ACQUISITION OU LA CREATION D'IMMOBILISATION" ; EN CE QUI CONCERNE LA REINTEGRATION DE LA RESERVE SPECIALE DE PARTICIPATION : CONSIDERANT QU'IL RESULTE DE L'INSTRUCTION QUE M. X A CONCLU VOLONTAIREMENT LE 22 NOVEMBRE 1972 UN ACCORD DE PARTICIPATION ET QUE SON ETUDE SE TROUVE, DES LORS, SOUMISE, EN VERTU DES DISPOSITIONS PRECITEES, AUX MEMES CONDITIONS GENERALES QUE LES ENTREPRISES AUXQUELLES L'ORDONNANCE DU 17 AOUT 1967 EST OBLIGATOIREMENT APPLICABLE ; QUE CET ACCORD, COMPORTANT DES STIPULATIONS DEROGATOIRES AUX DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 2 DE L'ORDONNANCE, N'A ETE HOMOLOGUE QUE PAR UN ARRETE DU 23 JUILLET 1976 ; CONSIDERANT, EN PREMIER LIEU, QUE L'HOMOLOGATION DONT S'AGIT, PRESCRITE PAR L'ARTICLE 5 PRECITE DE L'ORDONNANCE, A POUR OBJET DE CONSTATER QUE L'ACCORD RESPECTE LES PRINCIPES POSES PAR L'ORDONNANCE ET COMPORTE POUR LES SALARIES DES AVANTAGES EQUIVALENTS ; QUE LE REFUS D'HOMOLOGATION CONSTITUE SEULEMENT UNE CONDITION RESOLUTOIRE DE L'APPLICATION DE L'ACCORD PAR LES PARTIES ; QUE, DES LORS, CET ACCORD PRENANT EFFET A COMPTER DE LA DATE DE SA SIGNATURE, LES AVANTAGES FISCAUX AUXQUELS SON APPLICATION OUVRE DROIT, EN VERTU DE L'ARTICLE 5 PRECITE, DOIVENT PRENDRE EFFET A LA MEME DATE ; QUE, PAR SUITE, DURANT LA PERIODE COMPRISE ENTRE LA CONCLUSION DE L'ACCORD ET SON HOMOLOGATION, L'EMPLOYEUR EST FONDE A REGARDER L'ENTREPRISE COMME TENUE D'EXECUTER LES OBLIGATIONS STIPULEES DANS CET ACCORD, SAUF A S'EN TROUVER DELIEE EN CAS DE REFUS D'HOMOLOGATION ET A N'ETRE ALORS TENUE QUE DES SEULES OBLIGATIONS QUE LUI IMPOSERAIT LA LOI. QUE CETTE SITUATION CONTRACTUELLE DOIT, EN DEPIT DE SON CARACTERE PROVISOIRE, ETRE PRISE EN COMPTE POUR L'APPLICATION DE LA LOI FISCALE EN CE QUI CONCERNE LES EXERCICES CLOS AVANT QUE CETTE SITUATION NE PRENNE FIN ; QUE, PAR SUITE, L'ADMINISTRATION N'ETAIT PAS FONDEE, POUR REINTEGRER LA RESERVE DE PARTICIPATION CONSTITUEE PAR M. X EN 1972 ET 1973 DANS LES BASES D'IMPOSITION DU CONTRIBUABLE A L'IMPOT SUR LE REVENU DANS LA CATEGORIE DES BENEFICES NON COMMERCIAUX AU TITRE DE CES DEUX ANNEES, A INVOQUER LA CIRCONSTANCE QUE L'ACCORD DE PARTICIPATION QU'IL AVAIT CONCLU AVEC SON PERSONNEL N'ETAIT PAS ENCORE HOMOLOGUE A CETTE EPOQUE ; CONSIDERANT, EN SECOND LIEU, QUE, POUR JUSTIFIER LA REINTEGRATION LITIGIEUSE, L'ADMINISTRATION SOUTIENT, A TITRE SUBSIDIAIRE, QUE M. X N'AURAIT PAS RESPECTE L'ACCORD DE PARTICIPATION EN FAISANT FRUCTIFIER, PAR DES PLACEMENTS REALISES EN SON NOM PERSONNEL, LES SOMMES CORRESPONDANT A LA RESERVE SPECIALE MENTIONNEE DANS LES COMPTES DE L'ETUDE ; QUE CETTE CIRCONSTANCE N'A PAS EU POUR EFFET DE TRANSFERER LESDITES SOMMES DANS LE PATRIMOINE PERSONNEL DE M. X ET NE LEUR A, PAR SUITE, PAS FAIT PERDRE LEUR CARACTERE DE RESERVE ; EN CE QUI CONCERNE LA REINTEGRATION DES PROVISIONS POUR INVESTISSEMENTS : CONSIDERANT, EN PREMIER LIEU, QUE, POUR JUSTIFIER LA REINTEGRATION DES PROVISIONS POUR INVESTISSEMENTS CONSTITUEES PAR M. X, AU TITRE DES ANNEES 1972 ET 1973, SUR LE FONDEMENT DES DISPOSITIONS PRECITEES DE L'ARTICLE 8 DE L'ORDONNANCE DU 17 AOUT 1967, L'ADMINISTRATION SOUTIENT QUE LA CONSTITUTION DE TELLES PROVISIONS N'ETAIT PAS POSSIBLE DES LORS QU'AUCUNE RESERVE SPECIALE DE PARTICIPATION CORRESPONDANTE N'AVAIT PU, EN L'ABSENCE D'HOMOLOGATION DE L'ACCORD DE PARTICIPATION, ETRE REGULIEREMENT CONSTITUEE ; QUE, POUR LES MOTIFS EXPOSES CI-DESSUS, CE MOYEN DOIT ETRE ECARTE ; CONSIDERANT, EN SECOND LIEU, QUE L'ADMINISTRATION SOUTIENT EGALEMENT QU'A SUPPOSER QUE M. X AIT ETE EN DROIT DE CONSTITUER DES PROVISIONS POUR INVESTISSEMENTS, CELLES-CI NE POUVAIENT QU'ETRE REINTEGREES, L'INTERESSE N'AYANT PAS RESPECTE LES FORMALITES PREVUES A L'ARTICLE 30 DU DECRET DU 19 DECEMBRE 1967 REPRIS A L'ARTICLE 171 BIS DE L'ANNEXE II AU CODE GENERAL DES IMPOTS ; QUE L'ARTICLE 8 DE L'ORDONNANCE DU 17 AOUT 1967 NE PREVOIT, CONTRAIREMENT A PLUSIEURS AUTRES ARTICLES DE LADITE ORDONNANCE, AUCUN DECRET EN CONSEIL D'ETAT POUR FIXER SES CONDITIONS D'APPLICATION ; QUE L'ARTICLE 30 DU DECRET DU 19 DECEMBRE 1967 A POUR OBJET ET POUR EFFET D'EXCLURE DU BENEFICE DE LA CONSTITUTION DE PROVISIONS EN FRANCHISE D'IMPOT LES ENTREPRISES QUI AURAIENT OMIS DE PRODUIRE L'UN DES TROIS DOCUMENTS EXIGES PAR SES DISPOSITIONS . QUE, S'IL APPARTIENT AU POUVOIR REGLEMENTAIRE DE PRECISER EN TANT QUE BESOIN LES INDICATIONS QUE LES CONTRIBUABLES SONT TENUS DE FOURNIR A L'APPUI DE LA DECLARATION DE LEURS RESULTATS DANS LA MESURE OU CES INDICATIONS SONT NECESSAIRES POUR PERMETTRE A L'ADMINISTRATION DE VERIFIER LA CONFORMITE DES OPERATIONS FAITES PAR LE CONTRIBUABLE AVEC LES EXIGENCES DE LA LOI, SEUL LE LEGISLATEUR PEUT ASSORTIR CES REGLES DE SANCTIONS AUTRES QUE CELLES DEJA ATTACHEES PAR LA LOI AU DEFAUT DE DECLARATION OU A LA PRODUCTION D'UNE DECLARATION IRREGULIERE ; QU'IL RESULTE DES DISPOSITIONS COMBINEES DES ARTICLES 39 ET 54 DU CODE GENERAL DES IMPOTS, AUXQUELLES RENVOIE L'ARTICLE 30 DU DECRET DU 19 DECEMBRE 1967, QUE LES OBLIGATIONS PREVUES PAR CES TEXTES NE S'APPLIQUENT QU'AUX PROVISIONS CONSTITUEES EN VUE DE FAIRE FACE A DES PERTES OU CHARGES NETTEMENT PRECISEES ET QUE DES EVENEMENTS EN COURS RENDENT PROBABLES. QUE LES PROVISIONS CONSTITUEES EN APPLICATION DE L'ARTICLE 8 DE L'ORDONNANCE DU 19 DECEMBRE 1967 N'ONT PAS POUR OBJET DE FAIRE FACE A UNE PERTE OU CHARGE ULTERIEURE, MAIS SEULEMENT DE MENTIONNER DANS LES ECRITURES DE L'ENTREPRISE LA SOMME QUE LA LOI L'AUTORISE A DEDUIRE DE SES BENEFICES IMPOSABLES DE L'EXERCICE CONCERNE SOUS LA SEULE CONDITION DE REALISER DANS UN DELAI D'UN AN UN INVESTISSEMENT DE MEME MONTANT ; QU'ELLES NE SONT DONC PAS DE LA NATURE DE CELLES QUE VISENT LES TEXTES SUSMENTIONNES DU CODE ; QUE, DES LORS, L'ARTICLE 30 DU DECRET DU 19 DECEMBRE 1967, QUI A ETENDU AU NON RESPECT DE SES PRESCRIPTIONS DES SANCTIONS INSTITUEES PAR LA LOI POUR UN CAS DIFFERENT, NE POUVAIT TROUVER DANS L'ORDONNANCE UN FONDEMENT LEGAL POUR PRIVER LES ENTREPRISES DU DROIT A DEDUCTION DE LA PROVISION POUR INVESTISSEMENTS DONT LA CONSTITUTION EFFECTIVE EST JUSTIFIEE PAR UN AUTRE MOYEN QUE LES DOCUMENTS DONT CE DECRET EXIGE LA TENUE ; QUE LE REQUERANT JUSTIFIE AVOIR MENTIONNE DANS LES COMPTES DE L'ETUDE UNE PROVISION POUR INVESTISSEMENTS AU SENS DE L'ARTICLE 8 DE L'ORDONNANCE DU 17 AVRIL 1967 . QU'IL RESULTE DE CE QUI A ETE DIT CI-DESSUS QU'IL NE PEUT ETRE FAIT GRIEF A M. X D'AVOIR INSCRIT EN CHARGES LES SOMMES LITIGIEUSES SANS AVOIR CONSTITUE UNE PROVISION AU SENS DE L'ARTICLE 39-1-5° DU CODE GENERAL DES IMPOTS, DES LORS QUE LE CONTRIBUABLE, ETANT IMPOSE DANS LA CATEGORIE DES BENEFICES NON COMMERCIAUX, N'ETAIT PAS SOUMIS A L'OBLIGATION DE TENIR UNE COMPTABILITE COMMERCIALE . QUE DANS CES CONDITIONS, LE SERVICE NE POUVAIT LEGALEMENT SE FONDER SUR LE NON RESPECT DES PRESCRIPTIONS DE L'ARTICLE 30 DU DECRET DU 19 DECEMBRE 1967 POUR REFUSER LA DEDUCTION DES PROVISIONS POUR INVESTISSEMENTS CONSTITUEES PAR M. X ; CONSIDERANT QU'IL RESULTE DE CE QUI PRECEDE QU'IL Y A LIEU DE DEDUIRE DES BASES D'IMPOSITION LES SOMMES REPRESENTANT LA RESERVE SPECIALE DE PARTICIPATION ET LA PROVISION D'EGAL MONTANT POUR INVESTISSEMENTS, SOIT RESPECTIVEMENT 80.798,76 F AU TITRE DE L'ANNEE 1972 ET 76.000 F AU TITRE DE 1973 ; QUE, DES LORS, ET EU EGARD A CE QUI A ETE DIT PLUS HAUT AU SUJET DE LA DEDUCTION DE FRAIS PROFESSIONNELS EN 1972, M. X EST FONDE A SOUTENIR QUE C'EST A TORT QUE, PAR LE JUGEMENT ATTAQUE, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE RENNES, REJETANT EN TOTALITE SA DEMANDE EN DECHARGE DES IMPOSITIONS CONTESTEES, N'A PAS REDUIT RESPECTIVEMENT DE 84.251,76 F ET DE 76.000 F LE MONTANT DE SES BENEFICES NON COMMERCIAUX IMPOSABLES AU TITRE DES ANNEES 1972 ET 1973 ; DECIDE : ARTICLE 1ER - LES BASES D'IMPOSITION DE M. X, A L'IMPOT SUR LE REVENU DANS LA CATEGORIE DES BENEFICES NON COMMERCIAUX SONT REDUITES DE 84.251,76 F AU TITRE DE L'ANNEE 1972 ET DE 76.000 F AU TITRE DE L'ANNEE 1973. ARTICLE 2 - IL EST ACCORDE A M. X DECHARGE DE LA DIFFERENCE ENTRE LE MONTANT DES DROITS ET PENALITES QUI LUI ONT ETE ASSIGNES ET CELUI QUI RESULTE DE L'ARTICLE 1ER CI-DESSUS. ARTICLE 3 - LE JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE RENNES EN DATE DU 15 FEVRIER 1978 EST REFORME EN CE QU'IL A DE CONTRAIRE A LA PRESENTE DECISION. ARTICLE 4 - LE SURPLUS DES CONCLUSIONS DE LA REQUETE DE M. X EST REJETE. ARTICLE 5 - LA PRESENTE DECISION SERA NOTIFIEE A M. X ET AU MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, CHARGE DU BUDGET.