CAA de PARIS, 9ème chambre, 28/11/2022, 21PA02291, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-11-28
Numéro : 21PA02291
Président : M. CARRERE
Rapporteur : Mme Sabine  BOIZOT
Commissaire du gouvernement : M. SIBILLI
Avocat(s) : CABINET PLANTROU DE LA BRUNIERE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Terre et Feu a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des intérêts de retard correspondants. Par un jugement n° 1905387 du 26 mars 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 29 avril et 29 juin 2021 et 13 juillet 2022, la SARL Terre et Feu, représentée par Me de La Brunière, avocat, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1905387 du 26 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2012 à 2014 ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 9 432 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les premiers juges ont omis de viser et de répondre au moyen relatif à la charge de la preuve dans le cadre de la remise en question de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au regard de l'avis rendu par le Conseil d'Etat le 10 mars 2020 ; - le jugement est entaché d'une erreur de droit en ce que le tribunal a ajouté à l'article 261 du code général des impôts, une condition d'application qu'il ne prévoit pas à savoir la délivrance d'un diplôme ; - les premiers juges ont méconnu la charge de la preuve en estimant qu'il appartenait à l'organisme de formation, titulaire de l'attestation, d'apporter la preuve de ce que les opérations réalisées s'inscrivent dans le cadre de la formation professionnelle continue ; - l'ensemble des formations qu'elle dispense sont des actions de formation professionnelle continue au sens du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, reconnues comme telles par différentes administration ou organismes publics, et peuvent bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; elles s'inscrivent dans le bloc de compétence n° 2 " réaliser des créations originales en arts plastiques, construire et présenter une démarche artistique " mentionné au sein de la certification " formateur d'ateliers d'arts plastiques " décrite dans le répertoire national de la certification professionnelle ; les prestations réalisées par la société permettent aux stagiaires qui les suivent de valider des blocs de compétences de titres inscrits au registre national des certifications professionnelles ; - les contrats conclus entre la société et les stagiaires ont été établis sur la base de contrats types fournis par la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi (DIRECCTE) lors de la présentation du dossier de demande d'attestations permettant d'exonérer de taxe sur la valeur ajoutée les formations dispensées et comportent l'ensemble des mentions prescrites par les dispositions de l'article L. 6353-4 du code du travail ; - elle est titulaire à ce titre de l'attestation délivrée en 1997 par la direction départementale du travail, de l'emploi et de la formation professionnelle, qui entraîne l'exonération automatique des prestations, d'une inscription au registre national des certifications professionnelles en 2008 et d'une adhésion à la fédération de la formation professionnelle depuis 2016 ; - la remise en cause rétroactive de son exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne serait possible que si l'attestation délivrée l'avait été sur la base de renseignements inexacts ou si l'activité exercée ne correspond pas à l'attestation délivrée. Par deux mémoires en défense, enregistrés les 31 mai 2021 et 12 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens présentés par la SARL Terre et Feu ne sont pas fondés. Vu : - l'ordonnance n° 21PA02292 du 11 mai 2021 du juge des référés de la Cour ; - les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code du travail ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public, - et les observations de Me Duclos, substituant Me de La Brunière, pour la SARL Terre et Feu. Une note en délibéré a été enregistrée le 16 novembre 2022 pour la SARL Terre et Feu. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Terre et Feu, qui exerce une activité d'enseignement et de formation artistiques, notamment de formateurs en enseignements artistiques de niveau III, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2012 à 2014. Ces sommes ont été mises en recouvrement le 16 octobre 2017. Par courrier du 12 juillet 2018, la société requérante a contesté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. Par une décision du 11 janvier 2019, l'administration a rejeté la réclamation préalable de la société requérante. Par un jugement n° 1905387 du 26 mars 2021 dont la société Terre et Feu interjette régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des intérêts de retard correspondants. Sur la régularité du jugement : 2. En premier lieu, si la SARL Terre et Feu affirme que le jugement du tribunal administratif de Paris du 26 mars 2021 serait irrégulier au motif que le juge aurait omis de viser et de répondre à l'argumentation de la société fondée sur l'avis n° 437592 rendu par le Conseil d'Etat le 10 mars 2020 qui a précisé les conditions de remise en question rétroactive de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour les organismes de formation professionnelle, il ressort du jugement attaqué que les premiers juges, après avoir visé les conclusions de la demande de la SARL Terre et Feu, ont répondu de manière suffisante aux moyens soulevés. Notamment, ils ont repris aux points 4 et 5 de leur jugement la teneur de l'avis contentieux du Conseil d'Etat du 10 mars 2020, qu'ils n'étaient pas tenus de viser spécifiquement. Ainsi, le jugement n'est entaché sur ce point d'aucune irrégularité. 3. En second lieu, les circonstances que les premiers juges auraient commis une erreur de droit et, par ailleurs, inversé la charge de la preuve et méconnu la portée de l'avis contentieux du Conseil d'Etat du 10 mars 2020 mentionné au point 2 du présent arrêt, ont trait au bien-fondé du raisonnement suivi par le tribunal et sont donc sans incidence sur la régularité du jugement attaqué. Sur la charge de la preuve : 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. Sur le bien-fondé des impositions : 5. Aux termes de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : / (...) i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné (...) ". En outre, en vertu de l'article 134 de la même directive, les livraisons de biens et les prestations de services sont exclues du bénéfice de cette exonération " lorsqu'elles ne sont pas indispensables à l'accomplissement des opérations exonérées ", ainsi que " lorsqu'elles sont essentiellement destinées à procurer à l'organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d'opérations effectuées en concurrence directe avec celles d'entreprises commerciales soumises à la TVA ". Enfin, en application de l'article 131 de cette directive, cette exonération s'applique " dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer [son] application correcte et simple (...) et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels ". 6. Le a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, qui a pour objet de procéder à la transposition de ces dispositions, exonère de taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre " de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue ". Il prévoit en outre qu'" un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation ". 7. Le I de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts, pris pour l'application de ces dispositions, prévoit que, pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 de ce code, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue autres que les organismes paritaires agréés souscrivent une demande adressée à la DIRECCTE dont le demandeur relève. Le II du même article précise notamment que " l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail (...) ". En vertu du III du même article, le service dispose d'un délai de trois mois à compter de la réception de la demande pour délivrer l'attestation, qui est réputée accordée à l'issue de ce délai à défaut de décision explicite. L'article 202 B de la même annexe dispose que " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de TVA au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation ". Enfin, aux termes de son article 202 D : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue ". 8. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que l'administration compétente, saisie d'une demande de délivrance de l'attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, y fait droit après avoir vérifié que l'organisme qui la sollicite remplit les conditions auxquelles elle est subordonnée et, notamment, celle tenant à ce que l'activité au titre de laquelle il demande l'attestation relève de la formation professionnelle continue. Il résulte en outre des dispositions précitées du II de l'article 202 A et de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts que l'attestation entraîne reconnaissance du droit au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. 9. Si elle ne constitue, en toute hypothèse, dès lors qu'elle n'émane pas de l'administration chargée d'établir, de recouvrer et de contrôler la taxe sur la valeur ajoutée, ni une prise de position opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ni un agrément régi par les articles 1649 nonies et 1649 nonies A du code général des impôts, l'attestation mentionnée au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts présente néanmoins le caractère d'une décision créatrice de droits au profit de son bénéficiaire. 10. En vertu des principes généraux régissant la procédure administrative et, depuis le 1er janvier 2016, des articles L. 242-1 et L. 242-2 du code des relations entre le public et l'administration, l'administration ne peut, si elle n'a pas procédé au retrait de l'attestation pour illégalité dans les quatre mois de sa délivrance, que l'abroger et mettre fin à ses effets pour l'avenir, lorsqu'elle constate que l'une des conditions auxquelles elle est subordonnée n'est pas ou plus remplie, notamment que l'activité exercée par l'organisme n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue. L'administration ne peut, en revanche, remettre en cause les effets que l'attestation a produits antérieurement, sauf dans le cas où elle a été obtenue par fraude. 11. Il en résulte que, lorsqu'elle constate à l'occasion du contrôle mentionné à l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts que l'activité au titre de laquelle un organisme s'est vu délivrer l'attestation prévue au a) du 4° du 4 de l'article 261 du même code n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue, l'administration fiscale ne peut, sauf à ce que l'attestation ait été obtenue par fraude, remettre en cause pour le passé l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Elle ne peut le faire qu'à raison des opérations réalisées à compter de l'abrogation de l'attestation par l'administration qui l'a délivrée, si tel a été le cas. A défaut d'abrogation, l'administration fiscale tient aussi de l'article 202 D de l'annexe II le pouvoir de remettre en cause le bénéfice de l'exonération à raison des opérations réalisées à compter de la notification à l'intéressé des résultats du contrôle. Le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait, en revanche, être remis en cause pour la période antérieure. Toutefois, dès lors qu'en vertu du second alinéa de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle constate, à l'occasion du contrôle, que l'organisme a appliqué l'exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle il a obtenu l'attestation, de procéder, dans le délai de reprise déterminé par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, au rappel des droits éludés à raison de ces opérations. 12. En l'espèce, pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération prévue au a) du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pour la partie de l'activité de la SARL Terre et Feu consistant en des cours particuliers et des stages dans diverses disciplines artistiques à destination d'adultes, d'adolescents et d'enfants, et en la préparation d'étudiants à des concours d'entrée dans des écoles supérieures d'art, le service s'est fondé sur la circonstance qu'une partie du chiffre d'affaires est constituée par des cours donnés à des particuliers qui viennent suivre un enseignement de dessin, peinture, poterie ou sculpture qui ne relève pas de la formation professionnelle telle que définie par les dispositions législatives et réglementaires applicables en la matière et a considéré que les prestations réalisées à ce titre par la société relevaient de l'enseignement artistique effectué à titre de loisir et non de formations réalisées dans un but professionnel. 13. Pour contester cette remise en cause, la société se prévaut de l'attestation de la direction départementale de l'emploi, du travail et de la formation professionnelle qui lui a été délivrée en 1997 au titre d'activités s'inscrivant dans le cadre de la formation professionnelle continue, d'une inscription au registre national des certifications professionnelles en 2008 pour la préparation du titre " animateurs des ateliers d'arts plastiques " et d'une adhésion à la fédération de la formation professionnelle depuis le 4 octobre 2016. Elle fait également valoir que les actions de formation qu'elle réalise se situent dans le champ d'application de la formation professionnelle dès lors qu'elles ont pour objet de favoriser l'insertion ou la réinsertion ou la reconversion professionnelles des travailleurs, de permettre leur maintien dans l'emploi, de favoriser le développement de leurs compétences ainsi que l'accès aux différents niveaux de la qualification professionnelle. La SARL Terre et Feu produit pour étayer ses dires des fiches d'inscription pour le suivi de cours de céramique, de peinture ou de dessin, comportant la mention selon laquelle " est conclu un contrat de formation professionnelle à titre individuel " ou encore " l'action de formation entre dans la catégorie des actions d' arts plastiques (catégorie 132) prévue par l'article L. 900-2 du code du travail ", article d'ailleurs abrogé au 1er mai 2008, ainsi que ces comptes-rendus d'entretiens réalisés avec de potentiels clients faisant état de leur souhait d'améliorer leurs connaissances en qualité de professionnels des arts plastiques ou graphiques. Toutefois, ces documents ne permettent pas à eux-seuls, nonobstant la circonstance qu'ils contiennent les mentions obligatoires mentionnées au sein de l'article L. 6353-4 du code du travail, en l'absence de toute précision sur les projets professionnels individuels dans lesquels s'inséraient ces actions de formation, de s'assurer que les cours correspondants répondraient à l'objet de la formation professionnelle continue telle que définie par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail. Notamment, il ne ressort pas des pièces du dossier que ces projets individuels seraient nécessités par l'obtention d'une qualification professionnelle supérieure ou d'une reconversion, ou s'inscriraient dans le cadre du droit individuel à la formation. Ainsi, la SARL Terre et Feu ne peut être regardée comme apportant les justifications qu'elle est seule en mesure de produire quant à la réalité et au rattachement de ces prestations au champ de la formation professionnelle continue. 14. Dans ces conditions, et dès lors notamment que le service n'a pas entendu remettre en cause le bénéfice du droit à exonération reconnu par l'attestation délivrée en 1997 au motif que les prestations réalisées se situeraient en dehors du champ de cette attestation, mais a seulement constaté que l'ensemble des prestations effectuées ne s'inscrivait pas dans le cadre de l'activité pour laquelle cette attestation a été délivrée, et en l'absence d'éléments précis en ce sens, c'est à bon droit qu'il a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés. 15. Il résulte de ce qui précède que la SARL Terre et Feu n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2012 à 2014 à raison de la remise en cause du régime d'exonération sous lequel elle a placé certaines de ses activités ne relevant pas de la formation professionnelle continue. Ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Terre et Feu est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Terre et Feu au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques (Direction de contrôle fiscale d'Île-de-France).Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- Mme Boizot, première conseillère,- Mme Lorin, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 28 novembre 2022. La rapporteure, S. A...Le président, S. CARRERELa greffière, C. DABERT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.2N° 21PA02291