CAA de DOUAI, 4e chambre - formation à 3, 20/12/2018, 17DA00976, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-12-20
Numéro : 17DA00976
Président : M. Lavail Dellaporta
Rapporteur : M. Rodolphe  Féral
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : CABINET F.NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme E...B...ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de leur accorder la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et, à titre subsidiaire, de leur accorder le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2010 ou de l'année 2011. Par un jugement n° 1500873 du 23 mars 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 24 mai 2017, M. et MmeB..., représentés par Me A..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Amiens ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes ; 3°) subsidiairement, de leur accorder le report de la réduction d'impôt au titre des années suivantes ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 de finances pour 2011 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et MmeB..., associés de trois sociétés en nom collectif Sunenergy 79, 80 et 81, ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt afférente à des investissements réalisés en Outre-mer par l'intermédiaire de ces sociétés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. En constatant l'absence de réalisation de ces investissements, l'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt. Par un jugement du 23 mars 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté la demande de M. et Mme B...tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 en raison de cette remise en cause, des pénalités et intérêts y afférents ainsi que leur demande tendant au report du crédit d'impôt au titre des années suivantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'obligation d'information et de communication de l'administration fiscale : 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 3. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 4. D'une part, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification adressée à M. et MmeB..., que l'administration fiscale, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année 2009, a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont les intéressés étaient les associés. Il est constant que ces éléments d'information ont été non seulement mentionnés dans la proposition de rectification mais portés à la connaissance des contribuables, les réponses et attestations d'Electricité de France étant annexées à la proposition de rectification. Si les réponses d'Electricité de France font état d'une demande de communication du 9 mai 2011 et non des demandes des 31 août et 27 octobre 2011, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service. En outre, il ne résulte pas de l'instruction qu'Electricité de France aurait apportée, à la suite d'autres demandes de l'administration, une réponse différente à la question posée par l'administration fiscale ou qu'elle aurait communiqué à l'administration fiscale d'autres documents. Il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que, pour fonder les motifs et le montant du rehaussement contesté, l'administration fiscale aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers. Ainsi, si M. et Mme B...soutiennent également que l'administration était tenue de mentionner et de leur communiquer les informations qui lui ont permis d'engager le contrôle, à supposer même que les droits de communication exercés auprès des sociétés SFER, Groupe Diane, Corex, Gaïa Energies Nouvelles, Solar Electric Océan Indien et SAS Sowat et les éventuelles réponses de ces sociétés aient suscité l'engagement du contrôle des déclarations des requérants, ces éléments n'ont toutefois pas fondé le rehaussement en litige. De même, il résulte de l'instruction que les documents visés dans l'instruction interne de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, instruction d'ailleurs postérieure à la proposition de rectification adressée aux requérants, n'ont pas davantage servi de fondement au rehaussement en litige. 5. Si les requérants soutiennent également que l'administration s'est abstenue de les informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande complète de raccordement au réseau a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir le rehaussement en cause au titre de l'année 2009. En outre, les requérants ne sauraient en tout état de cause utilement se prévaloir des énonciations de l'instruction D. adm. 13-L-1327 du 1er juillet 2002 n° 290 sur la mise en oeuvre du droit de compensation afin de soutenir que l'administration fiscale en les informant pas de la possibilité de report et, par voie de conséquence de demander une compensation, aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, si M. et Mme B...entendent soutenir que l'administration a également méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne communiquant pas les éléments ayant permis de fonder la limitation du montant de la réduction d'impôt, l'admission du report du crédit d'impôt au titre des années 2010 et 2011 et sa limitation sont intervenues après la mise en recouvrement, lors de l'examen de la réclamation contentieuse des contribuables. Dès lors, les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne sauraient en tout état de cause être utilement invoquées. Par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés. 6. D'autre part, il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme B... au titre de l'année 2009 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, les requérants ne sauraient utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification qui leur a été adressée l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles ils ont investi. 7. Enfin, dès lors que M. et Mme B...ont fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ont été portés à leur connaissance tous les éléments utiles nécessaires à leur défense, ils n'ont été privés d'aucune garantie à cet égard. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les principes du contradictoire et d'égalité des citoyens devant l'impôt ont été méconnus et que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté dans les débats et dans l'administration de la preuve. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature (...) des investissements productifs (...) Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable " et aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition (...) ". 9. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal. 10. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours de l'année 2009 d'une demande de raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. Aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à la même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité. M. et Mme B...n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. Ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ni que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques. En se bornant, d'une part, à se prévaloir des stipulations contractuelles liant les différents intervenants aux opérations, de la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan des sociétés en nom collectif, et, d'autre part, de ce qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale et des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt. Dans ces conditions, les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2009, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. et MmeB.... En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 12. En premier lieu, les termes de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas du dispositif légal une interprétation différente de celle mentionnée au point 10 en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation. 13. En deuxième lieu, que M. et Mme B...ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11, dès lors qu'ils sont postérieurs à l'imposition en litige. Leur situation n'entre pas, par ailleurs, dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012. Les requérants ne peuvent davantage se prévaloir, compte tenu de sa date, d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014. 14. En troisième lieu, si les requérants, invoquant l'attestation fiscale délivrée par la société Diane, entendent se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions référencées BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 n° 140 et BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 du 12 septembre 2012, ainsi que des réponses ministérielles à MM. C...et D...en date des 3 mai 2005 et 11 avril 2006, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors que la réduction d'impôt en litige n'est pas subordonnée à la délivrance d'une attestation et qu'elles portent en outre sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, sur les dons au profit d'associations, ou encore sur l'application de l'article 217 undecies du code général des impôts. 15. En quatrième lieu, que l'instruction fiscale référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui est relative à la procédure d'imposition, ne peut être invoquée par le requérant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur la demande subsidiaire de M. et Mme B...tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011 : 16. Par une décision du 13 janvier 2015, antérieure à l'enregistrement de la requête de M. et Mme B...au greffe du tribunal administratif d'Amiens, l'administration a partiellement fait droit à la réclamation de M. et MmeB..., et a accepté de prendre en compte une réduction d'impôt pour la SNC Sunenergy 080 au titre de l'impôt sur les revenus des années 2010 et 2011, et a également accordé une réduction d'impôt de pour les SNC Sunenergy 079 et 081 au titre de l'impôt sur les revenus de l'année 2011. Ainsi, il résulte de l'instruction que pour démontrer que le prix des centrales photovoltaïques facturé par la société SFER aux SNC Sunenergy 079 à 081 était supérieur au prix du marché, le service s'est fondé sur des factures émanant des SARL Sunzil Services Océan Indien, Corex, Electrosol, Electric Océan Indien, et NRJ-SOL-R, concurrents de la société Sfer. Ces factures concernent la vente de centrales photovoltaïques sur l'île de la Réunion, commercialisées au cours de l'année d'acquisition des investissements litigieux, à savoir l'année 2009. De ces termes de comparaison, le service a déduit un prix de revient moyen par watt-crête de 5,35 euros, soit un prix de revient moyen de 133 750 euros pour des centrales d'une puissance de 25 000 watts-crêtes. Le service a alors établi une comparaison entre ce prix et les prix facturés par la société SFER aux sociétés dont M. et Mme B...sont associés. Cette comparaison ayant révélé une surfacturation importante des investissements par rapport au prix du marché, l'administration a estimé que le prix de revient des centrales photovoltaïques servant de calcul aux amortissements déductibles ne pouvait excéder le prix de revient moyen par watt-crête précédemment établi à 5,35 euros, et a par suite calculé sur la base de ce prix, et en fonction des pourcentages de participation détenus par M. et Mme B...au sein des sociétés considérées, le montant de la réduction d'impôt sur le revenu dont elle a admis le principe au titre des années 2010 et 2011. 17. La demande de report du crédit d'impôt présentée par M. et Mme B...est, par suite, irrecevable à hauteur du montant dégrevé par l'administration dans cette décision d'admission partielle du 13 janvier 2015. 18. D'une part, la faculté pour le pouvoir réglementaire, en vertu d'une habilitation législative, de plafonner par voie d'arrêté le prix de revient des investissements productifs servant de base à cette réduction d'impôt ne fait pas obstacle à la possibilité pour les services d'assiette de rectifier au besoin la valeur des investissements en tant qu'elle détermine l'importance de l'avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel de marché des mêmes biens. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté comme inopérant. 19. D'autre, ainsi qu'il a été exposé au point 16, l'administration fiscale a déterminé le montant de la surfacturation en ayant recours à une méthode de comparaison avec les prix pratiqués par d'autres sociétés sur l'île de la Réunion pour la même période. A cet égard, si les requérants soutiennent que les comparaisons auxquelles s'est livrée l'administration fiscales ne permettraient pas d'établir la réalité d'une surfacturation à défaut d'indication des caractéristiques techniques des matériels, de leur marque et de leurs conditions de garanties, ils n'assortissent cette allégation d'aucun élément de nature à remettre en cause la pertinence des termes de comparaison retenus par rapport aux centrales photovoltaïques objet des investissements qu'ils ont réalisés. En particulier, M. et Mme B...se bornent à se prévaloir de ce que l'offre de la société propriétaire comportait des conditions contractuelles particulières tenant à l'attribution d'un crédit fournisseur et à certaines garanties, sans apporter de précisions sur le coût supplémentaire de ces prestations ni leur caractère exceptionnel justifiant un prix pratiqué deux fois supérieur au prix moyen constaté. Enfin, la circonstance que les SNC et la société SFER ne soit pas liés et soit des entités indépendantes n'empêche pas l'administration fiscale de pouvoir justifier d'un prix pratiqué anormalement élevé constitutif d'une surfacturation. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui supporte la charge de la preuve, doit être regardée comme justifiant de la réalité de la surfacturation et a pu ainsi à bon droit limiter le montant de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011 à hauteur du prix de revient des centrales photovoltaïques qu'elle a admis pour le calcul des amortissements déductibles des sociétés propriétaires concernées. 20. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées par les requérants, que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 No17DA00976