CAA de DOUAI, 4ème chambre, 28/10/2021, 19DA00178, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-10-28
Numéro : 19DA00178
Président : M. Heu
Rapporteur : Mme Dominique  Bureau
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : ROUMAZEILLE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'administration fiscale a soumis d'office au tribunal administratif de Lille la réclamation, enregistrée sous le n° 1601225, de la société à responsabilité limitée (SARL) A... Micheaux qui demandait : 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011, 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme de 432 149 euros ; 2°) la décharge des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme globale de 576 euros ; 3°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme globale de 281 187 euros ; 4°) la décharge des revenus distribués. La SARL A... Micheaux a demandé au tribunal administratif de Lille, sous le n° 1702122 : 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme de 432 149 euros ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie, au titre des exercices clos de 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme globale de 576 euros ; 3°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme globale de 281 187 euros ; 4°) de prononcer la décharge des revenus distribués. La SARL La Royale a demandé au tribunal administratif de Lille, sous le n° 1606471, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme globale de 103 211 euros. M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Lille, sous le n° 1702503, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme globale de 1 657 444 euros. Par un jugement n° 1601225, 1606471, 1702122 et 1702503 du 23 novembre 2018, le tribunal administratif de Lille, après avoir prononcé la jonction de ces demandes, a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande n° 1702503 de M. et Mme A... à hauteur de la somme de 82 233 euros dégrevée en cours d'instance en matière de contributions sociales et a rejeté le surplus des conclusions de la demande n° 1702503 ainsi que les demandes n° 1601225, 1606471 et 1702122. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 21 janvier 2019, et des mémoires, enregistrés les 25 janvier et 3 juillet 2019, 21 février et 25 novembre 2020, la SARL A... Micheaux, devenue la SAS A... Micheaux, la SARL La Royale et M. et Mme B... A..., représentés par Me Roumazeille, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) pour la SAS A... Micheaux : de lui accorder la décharge des impositions restant en litige, soit 185 571 euros en droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, 22 959 euros d'intérêts de retard et 72 657 euros de pénalités ; 292 611 euros de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, 23 017 euros d'intérêts de retard et 116 521 euros de pénalités ; enfin 623 euros de droits supplémentaires de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises ; 3°) pour la SARL La Royale : de fixer le montant du déficit reportable sur l'exercice 2010 à 333 456 euros et non 174 975 euros et de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2010 à 2012 à hauteur d'une somme totale de 103 211 euros ; 4°) pour M. et Mme A... : de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2010 à 2012, pour un montant total de 1 657 444 euros en ce inclus le dégrèvement accordé en première instance ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sauveplane, président-assesseur, - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, - et les observations de Me Roumazeille, représentant la SARL A... Micheaux, la SARL La Royale et M. et Mme A..., Considérant ce qui suit : 1. La SARL A... Micheaux, détenue par M. et Mme A..., exerce une activité de holding animatrice d'un groupe de sociétés ayant une activité de commerce de détail d'optique. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013. Cette société a également été assujettie à des cotisations supplémentaires sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des exercices clos de 2011 et 2012. 2. La SARL La Royale, également détenue par M. et Mme A..., exerce une activité immobilière. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2010, 2011 et 2012. 3. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et l'administration a tiré les conséquences, au niveau du foyer fiscal, de la vérification de comptabilité des sociétés SARL A... Micheaux et SARL La Royale et de l'existence de revenus distribués par ces sociétés aux intéressés. En conséquence, M. et Mme A... ont été assujettis, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre des années 2010, 2011 et 2012 ainsi qu'à la contribution sur les hauts revenus au titre des années 2011 et 2012. 4. Le tribunal administratif de Lille a été saisi par la SARL A... Micheaux, dans le cadre d'une réclamation transmise d'office par l'administration et une demande séparée, par la SARL La Royale et par M. et Mme A..., de demandes tendant à la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, de ces impositions. Il a joint ces quatre demandes, par un jugement du 23 novembre 2018, et, après avoir dit qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande n° 1702503 de M. et Mme A... à hauteur de la somme de 82 233 euros dégrevée en cours d'instance en matière de contributions sociales, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande ainsi que les autres demandes dont il était saisi. La SARL A... Micheaux, la SARL La Royale et M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement par une même requête. Sur le redressement de la SARL A... Micheaux : 5. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société, l'administration a estimé que la SARL A... Micheaux avait exercé une activité de centralisation des achats optiques et de verres pour le compte des sociétés du groupe et recevait, en contrepartie, des sommes versées par les fournisseurs de matériel d'optique constitutives de remises de fin d'année conformément aux contrats signés entre cette société et les diverses sociétés du groupe. La vérification de comptabilité a mis en évidence que ces sommes étaient comptabilisées dans un compte d'attente et non pas en qualité de produits. L'administration a ainsi considéré que ces remises et rabais, d'un montant de 660 616 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et 447 791 euros au titre de l'exercice clos en 2012, constituaient des produits de la société assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée. Corrélativement, l'augmentation du chiffre d'affaires ainsi constaté a entraîné un rappel au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire. 6. S'agissant de la charge de la preuve, il résulte des termes mêmes de sa lettre du 10 février 2014 en réponse à la proposition de rectification du 16 décembre 2013 que, contrairement à ce que soutient le ministre en défense, la SARL A... Micheaux n'a pas accepté les rectifications mais a simplement remarqué que " nous sommes d'accord avec les montants indiqués dans votre notification puisqu'ils correspondent exactement au document remis le 9 septembre 2013 ", indiquant, par-là même, que le montant des remises de fin d'année en litige obtenu par l'administration dans le cadre du droit de communication coïncidait avec le montant indiqué dans un document remis spontanément par la société au vérificateur au début des opérations de contrôle. Il ne saurait donc être déduit de cette remarque que la société a accepté ce redressement mais simplement qu'il n'y avait pas de désaccord sur le montant des remises de fin d'année. Dès lors la charge de la preuve, s'agissant de l'existence de recettes non comptabilisées par la société, incombe à l'administration. 7. Il résulte de l'instruction que la convention de prestation entre la SARL A... Micheaux et ses filiales stipule que cette société fournit aux autres sociétés du groupe des prestations administratives, comptables et commerciales et, notamment, une prestation de gestion groupée d'achat consistant en des référencements des fournisseurs et la négociation des prix et conditions. Ces prestations sont rémunérées sur la base de la refacturation par la SARL A... Micheaux de ses charges, majorées de 10 %, au prorata du chiffre d'affaires des filiales. En revanche, il ne résulte pas de l'instruction que la SARL A... Micheaux centraliserait les achats de montures et de verres pour les sociétés du groupe et qu'en contrepartie de cette prestation, elle percevrait les remises de fin d'année. En effet, en premier lieu, la convention signée entre la SARL A... Micheaux et ses filiales ne mentionne qu'une prestation de gestion groupée d'achat consistant en des référencements des fournisseurs et la négociation des prix et conditions et non une prestation d'achat centralisée des montures et des verres. En deuxième lieu, la comptabilité de la SARL A... Micheaux ne porte pas trace de tels achats groupés de verres et de montures. En troisième lieu, les remises de fin d'année, si elles ont été versées par les fournisseurs à la SARL A... Micheaux, celle-ci ne les a toutefois pas comptabilisées en recettes mais dans un compte 472 d'attente. En quatrième lieu, les remises de fin d'année des fournisseurs sont facturées aux sociétés du groupe qui exploitent les magasins d'optique et mentionnent clairement la nature d'avoir de ces factures. Enfin, il résulte clairement d'une attestation de la société Alain Afflelou Franchiseur que les sociétés du groupe ont bénéficié des services de la centrale de référencement Alain Afflelou et ont procédé à des achats de produits d'optique-lunetterie auprès de cette société et ont réglé directement la société Alain Afflelou Franchiseur, la SARL A... Micheaux qui ne bénéficie pas des services de la centrale de référencement n'ayant pas la qualité de franchisé Alain Afflelou. Dès lors, il revenait à l'administration d'imputer ces factures d'avoir aux sociétés membres du groupe auxquelles elles étaient facturées et, en conséquence, de rehausser leur chiffre d'affaires et de diminuer la taxe sur la valeur ajoutée déductible pour les assujettir, le cas échéant, aux impositions supplémentaires en découlant. En revanche, l'administration n'était pas fondée, compte tenu des mentions du contrat de prestation entre la SARL A... Micheaux et les sociétés du groupe et des libellés des factures d'avoir, à considérer que ces remises et rabais consentis par les fournisseurs constituaient des produits de la SARL A... Micheaux soumis à l'impôt sur les sociétés et, en conséquence, à rehausser son chiffre d'affaires et assujettir ces remises à la taxe sur la valeur ajoutée. 8. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens, que la SARL A... Micheaux est fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté sa demande tendant à être déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013. 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante vis-à-vis de la SARL A... Micheaux, une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Sur le redressement de la SARL La Royale : En ce qui concerne l'absence d'indexation des baux à usages commerciaux et à usage d'habitation : 10. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL La Royale, l'administration a constaté que cette société avait acquis un immeuble, situé au 100 rue Royale à Lille, hébergeant les sociétés de M. et Mme A... ainsi que leur habitation principale et dont les baux conclus entre les sociétés et ces derniers prévoyaient une clause d'indexation des loyers suivant l'indice du coût de la construction. Or la SARL La Royale n'a jamais indexé les loyers facturés aux locataires malgré l'existence de cette clause d'indexation. L'administration a considéré que cette renonciation à l'indexation des loyers était constitutive d'une renonciation à recettes procédant d'un acte anormal de gestion. 11. La renonciation à recettes consentie par une entreprise au profit d'un tiers, ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers, constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. 12. L'absence de revalorisation du loyer d'un bail par application d'une clause contractuelle d'indexation conduit la société à se priver d'une recette, privation qui constitue un appauvrissement de la société constitutif d'un acte anormal de gestion, sauf preuve contraire apporté par le contribuable. En l'espèce, la SARL La Royale fait valoir que la découverte en septembre 2000 d'un champignon dit " mérule " dans la structure en bois de l'immeuble a conduit, en accord avec les occupants, à maintenir les loyers, sans augmentation jusqu'à la fin des travaux en 2008, en contrepartie des nuisances générées par les travaux. 13. Toutefois, l'administration fait valoir, sans être contredite par la société, que les travaux nécessaires à la suppression du champignon mérule n'ont duré que jusqu'en 2001. En effet, si la société allègue que les travaux se sont poursuivis jusqu'en 2010, il s'agit toutefois de travaux d'agrandissement des locaux, lesquels ont effectivement duré jusqu'en 2010, mais ont porté de 2002 à 2005 sur la partie habitation, de 2005 à 2008 sur l'extension des surfaces professionnelles et de 2010 à 2012 sur l'extension des parties réservées à l'habitation. Il ne résulte pas de l'instruction que les travaux auraient empêché la jouissance des locaux et forcé les locataires à quitter les lieux loués. Dès lors et compte tenu de la circonstance, au demeurant, que M. A... est à la fois le gérant de la SARL La Royale, le gérant des sociétés hébergées dans l'immeuble et le titulaire du bail d'habitation, les nuisances générées par les travaux ne peuvent, dans les circonstances de l'espèce, être regardées comme une contrepartie suffisante pour justifier l'absence de revalorisation des baux. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que cette renonciation à l'indexation des loyers était constitutive d'un acte anormal de gestion. En ce qui concerne l'absence de revalorisation du bail à usage d'habitation à raison de l'extension de la surface habitable : 14. L'administration a constaté que d'importants travaux, d'un montant cumulé de 709 652 euros de 1999 à 2012, avaient été entrepris aboutissant à une augmentation de la surface louée à M. et Mme A... de 200 m² alors que le loyer était resté inchangé. Le loyer fixé par bail du 1er septembre 1999 pour la partie habitation louée à M. et Mme A... est de 15 729 euros pour une surface habitable initiale de 160 m², soit un loyer de 8,2 euros/m². Après agrandissement de la surface habitable, passée à 360 m², le loyer au m² n'est plus que de 3,6 euros/m² alors que le bâtiment est situé dans le secteur sauvegardé du vieux Lille. Cette augmentation de la surface habitable ressort du calcul des surfaces au vu de l'expertise du cabinet Roux mandaté par la société requérante. Pour estimer l'insuffisance de loyer, l'administration s'est bornée à rapporter à la nouvelle surface habitable de 200 m² le loyer annuel initial de 15 729 euros, corrigé par application de l'indexation contractuellement prévue et initialement omise par la société. L'administration a ainsi fixé un loyer complémentaire de 28 116 euros pour l'année 2010 et considéré que cette renonciation à recette était constitutive d'un acte anormal de gestion. 15. Si la SARL La Royale soutient que la législation sur les baux d'habitation et notamment la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 interdisent la réévaluation du loyer à l'initiative du bailleur pendant l'application du bail pour tenir compte de travaux, l'article II de l'article 17-1 de cette loi dispose toutefois que les parties peuvent convenir, par une clause expresse, de travaux d'amélioration du logement que le bailleur fera exécuter et le contrat de location ou un avenant à ce contrat fixe la majoration du loyer consécutive à la réalisation de ces travaux. Dès lors, il était loisible à la SARL La Royale, dont le gérant est M. A..., de prévoir une telle clause dans le contrat de bail signé avec M. et Mme A.... Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la renonciation à recette était constitutive d'un acte anormal de gestion et a réévalué le loyer en tenant compte du loyer initialement payé par M. et Mme A..., corrigé par application de l'indexation contractuellement prévue. En ce qui concerne l'absence de revalorisation du bail commercial à raison de l'extension de la surface louée : 16. L'administration a constaté que d'importants travaux, d'un montant cumulé de 709 652 euros de 1999 à 2012, avaient été entrepris et que la surface louée à la SARL A... Micheaux à compter de 2008 ne tenait pas compte de la valeur locative réelle des surfaces louées. L'administration a remis en cause la méthode de calcul des loyers, qui ne tenait compte ni de la surface agrandie ni de la valeur locative mais d'un rendement de 8 à 10 % du montant des travaux, et a estimé que la méthode retenue aboutissait à une minoration indue des loyers, constitutive d'un acte anormal de gestion. Pour estimer l'insuffisance de loyer, l'administration s'est bornée à rapporter à la surface louée de 230 m², corrigée à 92 m² par application de la réfection habituellement pratiquée lorsque les locaux loués sont situés, comme en l'espèce, sous les combles, au loyer au m² des autres occupants à titre professionnel de l'immeuble avant 2008, corrigé par application de l'indexation contractuellement prévue et initialement omise par la SARL La Royale. L'administration a ainsi fixé un loyer réévalué de 23 390 euros pour l'année 2010 et considéré que cette renonciation à recette était constitutive d'un acte anormal de gestion. 17. S'il est loisible de prendre en compte dans la fixation d'un loyer le rendement des travaux investis dans la rénovation de locaux, c'est à la condition que cette prise en compte n'aboutisse pas à une minoration indue du montant du loyer réclamé, lequel doit tenir compte avant tout de la valeur locative compte tenu des conditions de marché en vigueur au moment de la fixation de loyer. En l'espèce, le loyer annuel versé par la SARL A... Micheaux à compter de 2008 de seulement 9 204 euros annuel pour une surface au sol de 230 m², corrigée à 92 m², aboutit à une minoration importante des recettes par rapport au loyer payé par les autres entreprises contrôlées par M. A... et payé à la SARL La Royale avant 2008. La circonstance que l'administration n'a produit aucune référence pour des locaux comparables reste, en l'espèce, sans influence dès lors que l'administration s'est référée aux loyers pratiqués par la SARL La Royale pour ces mêmes locaux de 2000 à 2007 pour les autres entreprises contrôlées par M. A.... De même si la société conteste la surface de 230 m² retenue par l'administration, cette surface résulte des documents communiqués au cours du contrôle par la SARL La Royale dont, notamment, les documents fournis à l'assureur pour la mise à jour des contrats d'assurance et les mentions des baux conclus avec les preneurs. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la méthode de calcul retenue par la SARL et a réévalué le loyer en tenant compte du loyer payé par l'entreprise. En ce qui concerne les pénalités : 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 19. En faisant valoir, d'une part, que la SARL La Royale avait pour gérant M. A..., qui était également le gérant des sociétés hébergées dans l'immeuble et le titulaire du bail d'habitation, et qu'elle ne pouvait ignorer l'existence des clauses d'indexation dans les contrats ainsi que l'extension de la surface et l'amélioration du confort entraînés par les travaux et, d'autre part, que l'insuffisance des loyers facturés aboutissait à minorer de 50 % le chiffre d'affaires réalisé par elle et dont les exercices étaient de ce fait systématiquement déficitaires, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la SARL La Royale d'éluder l'impôt ,justifiant l'application des pénalités prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 20. Il résulte de ce qui précède que la SARL La Royale, dont les conclusions tendant à ce que le montant du déficit reportable sur l'exercice 2010 soit fixé à 333 456 euros et non 174 975 euros doivent ainsi être rejetées, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012. 21. L'Etat n'étant pas partie perdante, les conclusions de la SARL La Royale tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. Sur le redressement de M. et Mme A... : 22. L'administration a tiré les conséquences, au niveau du foyer fiscal de M. et Mme A..., des vérifications de comptabilité dont la SARL A... Micheaux et la SARL La Royale ont fait l'objet. L'administration a en effet constaté que les sommes versées à la SARL A... Micheaux par des fournisseurs à titre de remise et ristourne de fin d'année avaient été créditées dans un compte d'attente dans la comptabilité de cette société puis débitées au profit de M. et Mme A... par le crédit du compte courant d'associé détenu par eux dans la SARL La Royale dont ils sont les co-gérants. L'administration a considéré qu'il s'agissait de sommes mises à disposition, imposables entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Par ailleurs, l'administration a considéré que les omissions de recettes de la SARL La Royale procédant de l'absence d'indexation des loyers et la sous-évaluation des loyers à la suite de la réalisation de travaux importants étaient également des revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts et du c) de l'article 111 du même code. En conséquence, l'administration a assujetti M. et Mme A... à des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu au titre des années 2010 à 2012 dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire. En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 23. Le paragraphe 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule que " tout accusé a droit notamment à : (...) / c. se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix (...) ". 24. La pénalité prévue à l'ancien article 1740 du code général des impôts est au nombre des sanctions administratives constituant des accusations en matière pénale au sens des stipulations précitées de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. En l'espèce, l'administration ayant infligé ces pénalités à M. et Mme A..., le moyen tiré de la violation des stipulations précitées de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est opérant. Toutefois, l'état de santé de Mme A... ne l'a pas empêchée d'être représentée tout au long de la procédure par son conseil et par son époux, lequel avait qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer conformément aux dispositions de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen n'est pas fondé et doit être écarté. En ce qui concerne les revenus distribués de la SARL A... Micheaux : 25. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". 26. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les sommes versées à la SARL A... Micheaux par des fournisseurs à titre de remise et ristourne de fin d'année ont été créditées dans un compte d'attente dans la comptabilité de cette société puis débitées au profit de M. et Mme A... par le crédit du compte courant d'associé détenu par eux dans la SARL La Royale dont ils sont les co-gérants. Ces sommes, quand bien même elles ne constituaient pas des produits ou des bénéfices de la SARL A... Micheaux, constituaient bien des " sommes ou valeurs mise à la disposition des associés (...) et non prélevées sur les bénéfices " au sens et pour l'application du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. De même, la circonstance que ces sommes ont été mises à disposition par l'inscription au crédit du compte courant d'associé de M. A... dans la SARL La Royale ne saurait leur enlever la qualification de revenus distribués par la SARL A... Micheaux dès lors que l'inscription au crédit d'un compte courant d'associé vaut mise à disposition au sens et pour l'application du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts et que la distribution a été faite par la SARL A... Micheaux. L'absence de désinvestissement est tout autant inopérante dès lors que l'application du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ne présuppose pas l'existence d'un tel désinvestissement, ces distributions étant, ainsi que ces dispositions le précisent, non prélevées sur les bénéfices. Dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté. 27. En deuxième lieu, l'irrégularité entachant la procédure d'imposition suivie à l'égard d'une société de capitaux est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de l'associé et réciproquement, alors même qu'il s'agit de revenus distribués. Dès lors, le moyen tiré par M. et Mme A... de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie par l'administration envers la SARL A... Micheaux est, en tout état de cause, inopérant. 28. En troisième lieu, la circonstance que les redressements auraient dû être notifiés au niveau de l'entreprise individuelle Optique A... reste également sans influence sur la qualification de revenus distribués par la SARL A... Micheaux dès lors qu'il est constant que cette dernière a mis à disposition de M. A... la somme litigieuse par inscription au crédit du compte courant d'associé de celui-ci dans la SARL La Royale. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. En ce qui concerne les revenus distribués de la SARL La Royale : 29. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) " Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". 30. En premier lieu, l'irrégularité entachant la procédure d'imposition suivie à l'égard d'une société de capitaux est, ainsi qu'il a été déjà dit, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de l'associé et réciproquement, alors même qu'il s'agit de revenus distribués. Dès lors, le moyen le moyen tiré par M. et Mme A... de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie par l'administration envers la SARL La Royale est, en tout état de cause, inopérant. 31. En deuxième lieu, M. et Mme A... reprenant les mêmes moyens que ceux articulés contre le redressement de la SARL La Royale, il y a lieu de les écarter par adoption des mêmes motifs que ceux énoncés précédemment. 32. En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 10 à 17 que l'administration a, à bon droit, rehaussé les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés de la SARL La Royale. Il résulte de ces suppléments de bénéfices que les exercices déficitaires déclarés de la SARL La Royale pour les exercices 2010 à 2012 ont été rectifiés par l'administration et sont devenus bénéficiaires. Ces suppléments de bénéfices résultant des minorations de recettes de la société n'ont pas été mis en réserve et, par suite, ont été désinvestis. Il n'est pas contesté que M. et Mme A... ont été les bénéficiaires des minorations de loyers consenties par la SARL La Royale et qualifiées par l'administration de revenus distribués. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. En ce qui concerne l'intérêt de retard de 2010 : 33. M. et Mme A... ont été informés, par courriers des 23 juillet et 5 octobre 2015, des conséquences financières du contrôle en application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales. Toutefois, ces conséquences financières contenaient une erreur dès lors que n'y figurait aucun intérêt de retard. Par un courrier du 30 novembre 2015, le service a corrigé l'erreur et notifié des nouvelles conséquences financières du contrôle incluant les intérêts de retard pour l'année 2010. En conséquence, l'administration ne peut être regardée comme ayant décidé de renoncer à l'application des intérêts de retard et comme ayant pris de, ce fait, une position qui lui serait opposable. En ce qui concerne les pénalités : 34. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) " Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 35. L'administration a appliqué la majoration de 40% pour manquement délibéré aux revenus distribués par la SARL La Royale et la majoration de 80% par manœuvres frauduleuses aux revenus distribués par la SARL A... Micheaux. S'agissant des pénalités pour manquement délibéré : 36. En faisant valoir, d'une part, que M. A... était le gérant de la SARL La Royale mais également le gérant des sociétés hébergées dans l'immeuble et le titulaire du bail d'habitation, et qu'à ce titre il ne pouvait ignorer l'existence des clauses d'indexation dans les contrats ainsi que l'extension de la surface et l'amélioration du confort entraînés par les travaux, d'autre part, que l'insuffisance des loyers facturés aboutissait à minorer de 50 % le chiffre d'affaires réalisé par la SARL La Royale dont les exercices étaient de ce fait systématiquement déficitaires, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. A... d'éluder l'impôt, justifiant l'application des pénalités prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts. S'agissant des pénalités pour manœuvres frauduleuses : 37. En faisant valoir que M. A... a perçu des sommes comptabilisées en compte d'attente avant leur transfert sur le compte courant de la SARL La Royale et que cette appréhension par le biais d'un compte courant ouvert dans une société tierce est constitutive d'une dissimulation de ces distributions, l'administration ne démontre pas l'existence de manœuvres frauduleuses ayant eu pour effet de restreindre ou égarer le pouvoir de vérification de l'administration dès lors que la distribution en litige a été comptabilisée au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans la comptabilité de la SARL La Royale, à l'instar de toute autre distribution légale, manifestant ainsi clairement son caractère de distribution. La comptabilisation de la somme distribuée dans un compte d'attente dans la comptabilité de la SARL A... Micheaux avant d'être créditée sur le compte courant d'associé de la SARL La Royale ne change rien à cet égard, l'inscription d'une somme au crédit d'un compte courant d'associé ayant, sauf preuve contraire, le caractère d'une distribution imposable. 38. Toutefois, le ministre sollicite que soit substituée à la pénalité pour manœuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts, la pénalité de 40 % prévue au a. du même article en cas de manquement délibéré. Il appartient au juge, dans une telle hypothèse, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier les pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d'établir ces dernières, de caractériser le manquement délibéré du contribuable et de substituer, dans l'affirmative, la pénalité pour manquement délibéré à la majoration pour manœuvres frauduleuses. 39. En faisant valoir les motifs énoncés au point 35, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve de l'intention délibérée de M. et Mme A... d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Dès lors, rien ne s'oppose à cette substitution de base légale, qui peut être proposée pour la première fois en appel, dès lors qu'elle n'entraîne la privation d'aucune garantie substantielle. Par suite, il y a lieu de substituer à la majoration de 80 % prévue par le c. de de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. du même article. 40. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est tort que les premiers juges ont rejeté leur demande tendant à la décharge de la différence entre la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012. En ce qui concerne les conclusions de M. et Mme A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 41. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de M. et Mme A... tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas envers eux la partie de partie perdante pour l'essentiel, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La SARL A... Micheaux est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 30 avril 2013. Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à la SARL A... Micheaux en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : La majoration de 40 % pour manquement délibéré est substituée à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012. M. et Mme A... sont déchargés de la différence entre la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assorties ces impositions. Article 4 : Le jugement du 23 novembre 2018 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL A... Micheaux, de la SARL La Royale et de M. et Mme A... est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL A... Micheaux, à la SARL La Royale, à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. N°19DA00178 2