Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 23/03/2010, 07MA02245, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2010-03-23
Numéro : 07MA02245
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Anita  HAASSER
Commissaire du gouvernement : M. EMMANUELLI
Avocat(s) : NABERES

Vu la requête, enregistrée le 19 juin 2007, présentée pour M. et Mme Alain David A, demeurant ... par Me Naberes ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0402431 du 26 mars 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur requête tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 février 2010, - le rapport de Mme Haasser, rapporteur, - et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ; Considérant que M. et Mme A demandent à la Cour de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 à la suite de la vérification de la SCP d'avocats Muret-Barthélémy-Pothet-Desanges, au sein de laquelle M. A exerce la profession d'avocat, et du contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus ; qu'à l'issue de la vérification, des redressements de ses bénéfices non commerciaux ont été notifiés à la SCP le 20 septembre 2001 ; que M. A a ensuite reçu, datée du 8 octobre 2001, une notification de redressements tirant les conséquences, au niveau de son imposition personnelle, des redressements des résultats de la SCP, et redressant ses propres déclarations professionnelles n° 2035 ; que M. A conteste la régularité de la procédure d'imposition et la réintégration de frais professionnels opérée au niveau de ses seules déclarations n° 2035 personnelles ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que M. A soutient que le vérificateur, après avoir contrôlé la SCP A et associés, a entendu étendre le contrôle aux associés, dont M. A, mais devait pour cela envoyer soit un avis d'examen de situation fiscale personnelle, soit une demande n° 2172 d'éclaircissements et de justifications ; qu'en effet, l'article L.53 du livre des procédures fiscales rappelle que la vérification est menée directement entre l'administration et la société, ce qui implique que le vérificateur ne peut examiner que les comptes de la société et non ceux des associés ; qu'en conséquence, les demandes orales du vérificateur et sa demande écrite d'informations du 22 août 2001, toutes postérieures au 20 juillet 2001, date de la réunion de synthèse achevant la vérification de comptabilité dans la société, doivent être assimilées à un début d'examen de situation fiscale personnelle ; que les droits du contribuable vérifié ou la possibilité d'un débat oral et contradictoire n'ont pas été respectés, tant pour la SCP que pour le contrôle de la déclaration n° 2035 de M. A, dans la mesure où il considère que les éléments fournis en réponse aux demandes d'informations ont été utilisés non pas pour établir ses propres redressements, mais pour fonder les redressements notifiés à la SCP à l'issue de sa vérification de comptabilité ; qu'il affirme, en outre, qu'en examinant ses frais professionnels personnels, en consultant les déclarations modèle DAS 2 de clients de la SCP Muret-Barthélémy-Pothet-Desanges et en l'invitant à produire des justificatifs sur les intérêts d'emprunt qu'il avait déduits de son revenu imposable, le vérificateur a entrepris, irrégulièrement, une vérification de sa propre comptabilité et un examen de sa situation fiscale personnelle ; qu'il se prévaut également du fait que le vérificateur a conservé, par-devers lui, les justificatifs transmis à la suite des demandes d'informations qui lui ont adressées ; Considérant que la notification de redressements du 8 octobre 2001 distingue nettement, d'une part, les rehaussements des bénéfices non commerciaux des années 1998 et 1999 issus de la vérification de comptabilité de la SCP, et d'autre part, les corrections apportées en matière de frais divers aux déclarations modèle n° 2035 qu'il a déposées à titre personnel ; Considérant que concernant les déclarations professionnelles personnelles n° 2035 et les déclarations d'ensemble n° 2042 de M. A, le service s'est borné à en faire un examen critique depuis le bureau, et non au domicile de l'intéressé, ainsi que le lui permettent les dispositions de l'article L.10 du livre des procédures fiscales, aux termes desquelles L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ; qu'il ressort en effet de la lecture de la notification, que le vérificateur a utilisé pour cela les documents et renseignements disponibles, complétés par les indications obtenues suite aux demandes d'informations, orales ou écrites, qu'il est en droit d'adresser aux contribuables en application des dispositions précitées ; que l'engagement d'un tel contrôle sur pièces est dispensé de l'envoi préalable d'un quelconque avis spécifique ; que cette procédure est indépendante des autres procédures de contrôle, vérification de comptabilité ou examen de situation fiscale personnelle, la vérification de comptabilité étant l'ensemble des opérations permettant de confronter les déclarations souscrites à la comptabilité consultée au siège social et à des données matérielles afin de contrôler l'exactitude et la sincérité des résultats déclarés, et l'examen de situation fiscale personnelle étant un contrôle de la cohérence du revenu global déclaré avec l'ensemble des revenus dont a disposé le contribuable, évalués à partir du patrimoine, de la situation de trésorerie ou du train de vie ; qu'il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, le cas échéant, si les investigations opérées par le vérificateur, leur durée et leur nature permettent de les qualifier de vérification de comptabilité ; que le contrôle dans les locaux de l'administration des justificatifs de frais professionnels déduits de son revenu imposable par un contribuable qui, tel M. A, n'est pas astreint à la tenue d'une comptabilité, et n'en tient pas, ne saurait, par lui-même, caractériser l'existence d'une vérification de comptabilité ; que l'administration ne s'est intéressée ni à son patrimoine, ni à son train de vie, ni à ses comptes bancaires ; qu'elle n'a donc pu procéder ni à une vérification de comptabilité de M . A à titre personnel, ni à un examen de sa situation fiscale personnelle ; Considérant que les dispositions de l'article L.53 du livre des procédures fiscales ont seulement pour but de préciser que, dans le cas des sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour leur part des bénéfices, l'interlocuteur du vérificateur est la société et non ses associés ; que ni ces dispositions, ni aucune autre, n'interdisent à l'administration de vérifier, simultanément ou successivement, la comptabilité d'une telle société et les déclarations personnelles de ses associés ; Considérant qu'il suit de là que le service pouvait engager simultanément la vérification de comptabilité de la SCP A et procéder au contrôle sur pièces des déclarations de ses associés, les deux procédures étant distinctes et indépendantes ; Considérant que M. A soutient que le principe du contradictoire n'a pas été respecté dès lors que les demandes du vérificateur ont été formulées après la dernière réunion du 20 juillet 2001 concluant la vérification de comptabilité de la SCP, et que les éléments de réponse ont été utilisés pour établir la notification reçue par la SCP, certains points n'ayant ainsi jamais été débattus ; que, toutefois, les demandes du vérificateur ont porté, selon M . A, sur les déclarations DAS 2 de certains clients de la SCP et sur la nature de deux prêts dont les intérêts sont déduits sur ses déclarations d'ensemble n° 2042 ; que les rappels issus de la vérification de la SCP, qui sont repris dans la notification de redressements du 8 octobre 2001 adressée à M. A, ne font mention d'aucun de ces éléments, mais se bornent à réintégrer certains frais et charges ; que les réponses aux demandes d'information du vérificateur n'ont donc pas servi à établir les rappels notifiés à la société ; Considérant que la nature des demandes faites à M. A ne caractérise pas le début d'un examen de situation fiscale personnelle, dès lors que la liste et les honoraires versés par les clients, et les intérêts d'emprunts, sont des éléments figurant sur les déclarations n° 2035 et 2042 souscrites et sont, à ce titre, contrôlables par le service sans mise en oeuvre de la procédure susvisée ; Considérant que M. A ne peut revendiquer le bénéfice des droits du contribuable vérifié dès lors qu'il n'a pas subi, à titre personnel, une vérification de comptabilité, mais un contrôle sur pièces, dans le cadre duquel il peut bénéficier des garanties attachées à la procédure contradictoire mise en oeuvre, c'est-à-dire du droit de se faire assister d'un conseil et de présenter des observations, ce qui a été le cas ; qu'il ne peut, pour la même raison, revendiquer la tenue d'un débat oral et contradictoire pour ce qui concerne le contrôle de ses déclarations personnelles, un tel débat oral et contradictoire n'étant exigé qu'en cas de vérification de comptabilité ; Considérant enfin que M. A soutient que les pièces adressées au vérificateur après la réunion de synthèse, même s'il s'agit de photocopies, auraient dû lui être restituées, et qu'à défaut de texte contraire, leur régime suit celui des pièces originales ; que seul l'emport et la non restitution de documents originaux est susceptible de vicier la procédure de vérification de comptabilité ; qu'en l'espèce, aucune vérification de comptabilité n'ayant été engagée envers M. A, la non restitution des documents, qui sont, au surplus, des photocopies dont l'original est, en tout état de cause, détenu par M. A, n'emporte aucune conséquence ; que si M. A a entendu viser des documents confiés par la SCP lors de son contrôle, ce fait ne concerne pas le présent litige ; Sur le bien-fondé des rappels opérés en matière de frais professionnels : Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ; qu'en application de ces dispositions, ne peuvent être prises en compte pour la détermination des bénéfices non commerciaux que les seules dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et dont le contribuable justifie la réalité, la nature et le montant ; Considérant que M. A conteste la réintégration, dans la base de l'impôt sur le revenu des années 1998 et 1999, de certains frais de déplacement et de représentation, et de dépenses diverses, qu'il soutient avoir exposées dans l'exercice de sa profession ; En ce qui concerne les dons au Lions Club et les frais d'habillement : Considérant que M. A a déduit de ses déclarations modèle 2035 des années 1998 et 1999, dans la rubrique frais divers de gestion respectivement les sommes de 29 322 francs et 34 024 francs correspondant à une cotisation versée au Lions Club pour un montant de 3 500 francs au titre de 1998, le surplus ayant été affecté à des frais d'habillement ; qu'il ressort de la notification que le rejet du don de 3 500 F est motivé par son absence d'intérêt pour l'entreprise, et non par son absence de réalité ; que dans sa réponse à ladite notification, M. A a affirmé qu'il s'agissait d'un don à un organisme d'intérêt général ; que les dons faits à certains organismes sont déductibles dans une certaine limite à la condition de disposer des justificatifs établis par les organismes bénéficiaires, conformes à un modèle établi par arrêté ; que faute de production d'un tel justificatif, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre ces dépenses dans les frais professionnels ; Considérant que M. A demande la déduction de l'achat et de l'entretien de vêtements, autres que la robe d'avocat, en raison de la spécificité de la clientèle du golfe de Saint-Tropez ; que les frais d'habillement ne sont déductibles, aussi bien pour les salariés que pour les membres de professions libérales, que s'ils se rapportent à des vêtements ou tenues spécifiques à la profession exercée ; que, hormis la robe, les avocats ne sont pas astreints au port de tenues spécifiques, quelle que soit la nature de leur clientèle ; que faute de justifier que les dépenses d'habillement présenteraient en l'espèce un caractère professionnel, leur déduction ne peut être admise, sans qu'il soit besoin d'en demander le montant ou la consistance ; En ce qui concerne les frais de transport et de déplacement : Considérant que M. A a mentionné, dans les déclarations n° 2035 déposées personnellement au titre des années 1998 et 1999, des frais kilométriques à concurrence des sommes respectives de 106 096 francs et 107 160 francs ; que le vérificateur a opéré un rappel sur ce point de 42 050 F pour 1998 et de 55 143 F pour 1999 correspondant à un excédent de déduction et à l'utilisation privée du véhicule, admise pour 20 % par M. A, mais a abandonné ce rappel suite à un courrier de ce dernier du 26 février 2003 et au souhait de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que M. A ne peut déclarer dès lors que cette admission partielle de 42 050 F et 55 143 F ne repose sur aucune motivation ; que s'il demande désormais que soient admis des frais kilométriques à hauteur de 136 851 francs et 123 988 francs, il lui appartient, dès lors qu'il conteste sa propre déclaration, et alors que l'administration a abandonné tout rappel sur ce poste de charges, de démontrer le caractère insuffisant des dépenses dont il avait initialement sollicité la déduction ; qu'en se bornant à faire état de ces sommes sans établir la réalité de la dépense, M. A ne saurait prétendre à des déductions supplémentaires ; Considérant par ailleurs que M. A a porté en déduction, au titre de ses frais professionnels, les loyers de 109 580 F et 102 749 F qu'il a versés à raison de la location avec option d'achat d'un véhicule utilisé à titre professionnel ; que lorsqu'ils utilisent, à titre professionnel, des véhicules loués ou pris en crédit-bail, les contribuables peuvent choisir entre l'application du barème forfaitaire de l'administration ou la déduction des loyers ; qu'ainsi, lorsqu'un contribuable entend bénéficier dudit barème, il doit corrélativement renoncer à la déduction des loyers ; que le vérificateur a réintégré ces loyers aux revenus imposables au motif que le barème forfaitaire appliqué par M. A inclut déjà la dépréciation du véhicule et qu'en conséquence, la déduction des loyers par M. A, lesquels incluent eux-mêmes pour partie une dépréciation du véhicule, conduirait à le faire bénéficier d'un double amortissement, l'un au titre du barème, l'autre au titre de la déduction des frais réels ; que le terme d' amortissement utilisé par le service ne correspond pas à un amortissement au sens comptable mais à une déduction au titre des charges ; que M. A n'est donc pas fondé à affirmer que, faute tant pour la SCP que pour lui-même, simples détenteurs d'un bien dont ils ne sont pas propriétaires, de pouvoir opérer un quelconque amortissement -comptable- du véhicule, aucun amortissement ne serait contenu dans les sommes déduites ; Considérant que si M. A mentionne une erreur matérielle en sa défaveur concernant les frais de déplacement, il ne justifie pas de sa réalité, faute de produire les pièces qu'il évoque ; En ce qui concerne les frais de représentation : Considérant que l'administration a réintégré au bénéfice professionnel de M. A des frais de représentation (frais de repas d'affaires et de visite de clientèle) pour les montants respectifs de 89 344 F et 52 410 F, au motif qu'ils sont directement liés à l'exercice de l'activité sociale et n'ont généré aucune recette personnelle indépendante des recettes réalisées par la SCP ; qu'ils incombent donc à la société, seule habilitée à les porter en déduction ; que si M. A affirme que la déductibilité de ces dépenses, dont le principe n'est, en effet, pas remis en cause par le service, est justifiée par la décision des associés d'imputer lesdits frais auprès de chacun d'eux dans leurs déclarations n° 2035 respectives suite à la modification du pacte social, il ne démontre pas, comme il en a la charge, que les frais qu'il fait figurer sur ses déclarations personnelles lui incombent personnellement, c'est-à-dire lui auraient permis de réaliser des recettes personnelles distinctes des recettes sociales ; qu'il n'est pas davantage fondé, à cette occasion, à soutenir ni que l'administration n'aurait pas motivé le rappel, dès lors que la notification mentionne les années et montants concernés ainsi que le fondement légal du rappel, et indique qu'il n'est pas prouvé que lesdits frais aient généré des recettes à titre personnel, ni que le service remettrait en cause le pacte social, alors qu'il entre dans les missions de ce dernier de s'assurer de la réalité et de la finalité des charges déduites par les contribuables dans le cadre de leur activité professionnelle ; qu'il y a lieu de maintenir le rappel ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Alain David A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' N° 07MA02245 2