COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/04/2012, 11LY00553, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-04-24
Numéro : 11LY00553
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 28 février 2011, présentée pour la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE dont le siège est situé au 6 rue du Colonel Dumont à Grenoble Cedex 1 (38003), représentée par son liquidateur, M. Alain Pilaud ; La SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0704384 du 23 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution à l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE soutient que : - c'est à tort que le Tribunal a estimé qu'il y a eu création d'une entreprise nouvelle alors que la location de l'immeuble au nouvel exploitant en 2001 s'inscrivait, non pas dans le cadre d'un changement d'activité, mais exclusivement dans les nécessités de la continuité de la gestion du service public de l'eau dont elle constituait un élément indissociable et de la liquidation de la SEG, le retour du service public de l'eau à Grenoble et la liquidation de la SEG étant prévus dès l'année 1999 par le protocole passé entre les associés ; - c'est à tort que les premiers juges ont estimé qu'elle avait procédé à un changement d'activité en 2001 dès lors qu'il n'est pas contesté que l'arrêt de la délégation de service public de l'eau et de l'assainissement n'a été assorti ni de l'apparition d'une nouvelle activité ni de la diversification de l'ancienne activité, que l'activité de location de l'immeuble de la rue Dumont existait depuis 1996, que cette dernière activité n'était pas marginale compte tenu de ce que l'exploitation de cet immeuble n'était pas dissociable de l'exploitation des eaux de Grenoble, qu'elle s'est bornée à en poursuivre l'exploitation de la partie de son activité de location dans les mêmes conditions qu'antérieurement et qu'elle n'a jamais eu le projet d'exercer une activité patrimoniale de gestion de son patrimoine immobilier ; - contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, l'exercice de l'activité de location ne suffisait pas à caractériser un changement d'activité, alors que la location d'un immeuble antérieurement utilisé pour l'exercice de son activité industrielle et commerciale par une entreprise, après sa mise en liquidation judiciaire, afin de faciliter l'apurement du passif ne revêt pas un tel caractère ; - c'est à tort que le Tribunal a rejeté sa demande subsidiaire tendant à bénéficier du droit, reconnu par la doctrine administrative, à un report pendant cinq ans des amortissements réputés différés constatés dans la branche d'activité " eau " sur les résultats de la branche d'activité " location " dans l'hypothèse où une cessation d'activité devait être reconnue ; qu'elle avait en effet deux branches d'activité distinctes dont une seule aurait cessé en 2001 et que rien n'interdissait l'imputation de résultats déficitaires d'une branche d'activité d'une entreprise sur les résultats bénéficiaires d'une autre branche de la même entreprise ; - c'est par une erreur de fait que le Tribunal a estimé qu'elle ne pouvait se prévaloir de la documentation administrative 4 D 1542 au motif qu'elle n'avait ni repris ni transféré d'activité alors qu'il est établi qu'une de ses activités, à savoir l'exploitation du service public de l'eau, avait été transférée à la régie municipale de Grenoble ; - la cession partielle d'activité ne prive pas l'entreprise du droit de reporter ses déficits constatés antérieurement, comme l'énoncent la documentation administrative 4 D 1542 et celle 4 H 2212 du 30 octobre 1996 n° 10 ; qu'elle entend se prévaloir de cette doctrine sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - les dispositions de l'article 221-5 du code général des impôts ne sont pas applicables aux déficits constatés au terme de l'exercice 2001 dès lors que : o l'administration ne démontre pas qu'elle a entendu cesser son activité de distribution d'eau en 2001, ni en 2002, ni en 2003, ni en 2004 alors qu'elle fait état d'éléments établissant qu'elle n'a abandonné cette activité qu'en 2006, o l'activité de location n'est ni nouvelle en 2001, ni économiquement dissociable de celle du service public de l'eau à Grenoble, n'a pas été exercée de manière marginale au regard de la distribution des eaux de Grenoble et l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'un quelconque changement d'activité notamment entre 2001 et 2004 susceptible d'interdire le maintien du droit au report déficitaire ; o le maintien de l'activité de location n'excède pas, en tout état de cause, les nécessités de sa liquidation, o la cessation, à supposer qu'elle soit caractérisée, ne serait que partielle, ne portant que sur la branche d'activité relative au service public de l'eau alors que celle distincte de la location avait perdurée, n'impliquerait qu'une limitation à cinq ans de la durée effective du report, aurait pour conséquence que les déficits exposés en 2000 resteraient ainsi imputables sur les résultats des cinq exercices suivants compte tenu de l'article 209-I du code général des impôts dans sa rédaction applicable, des documentations de base 4 A 811 n° 8, 4 H 2212 n° 10 et 4 D 1542, n'ayant pas globalement changé d'activité ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 1er août 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que le passage d'une activité de production d'eau à une activité de location immobilière, accompagnée de transformations significatives dans sa composition et son activité constitue un changement profond emportant cessation d'entreprise mettant ainsi fin au droit au report déficitaire, en vertu de l'article 221-5 du code général des impôts ; que si l'activité de location existait avant l'arrêt de l'activité d'exploitation d'eau, elle revêtait cependant un caractère accessoire et marginale et la rupture significative et définitive de l'activité de production et de distribution d'eau emporte bien cessation d'entreprise ; qu'elle n'établit pas qu'elle aurait agi pour les besoins de sa liquidation ; que la société ne peut utilement invoquer, en se prévalant des doctrines 4 D 1542 et 4 H 2212 relatives au droit au report dans le délai de cinq ans en cas de cessation d'une seule des deux branches d'activité, de la cessation de l'activité eau pour demander l'imputation de ces amortissements sur les résultats de l'activité de location alors que la totalité des amortissements réputés différés en litige est imputable à l'activité eau et est étrangère à l'activité location ; que la documentation administrative 4 D 1542 invoquée par la société ne peut au demeurant être utilement invoquée dès lors que la société n'a pas repris ni transféré d'activité ; que les prévisions de la documentation de base 4 H 2212 ne comportent, quant à elles, aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont la société puisse utilement se prévaloir ; Vu l'ordonnance en date du 28 septembre 2011 fixant la clôture d'instruction au 28 octobre 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 5 octobre 2011, présenté pour la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que : - c'est à tort que l'administration estime que le passage d'une activité industrielle et commerciale à une activité de location immobilière caractérise nécessairement un changement profond d'activité alors que les incertitudes sur l'avenir de la gestion du service public de l'eau en 2001 ne permettaient pas de conclure à l'arrêt définitif de l'activité " eaux ", que la société était enfermée depuis 1996 dans une alternative entre la poursuite de son activité dans le cadre de nouveaux contrats de gestion déléguée et sa mise en liquidation, que l'évolution de la société s'inscrit depuis 1996 dans le prolongement normal et incontournable des opérations d'exploitation du service de l'eau et la continuité de ce service avant la cessation définitive de l'activité dans un contexte particulier, que ces opérations ont finalement conduit à la réalisation de tous les actifs de la société en vue de l'apurement de son passif et sa liquidation sans qu'aucune activité nouvelle ou entreprise nouvelle n'ait vu le jour ; - la poursuite de l'activité de location en 2001 ne consacre aucune rupture d'activité, la location s'inscrivant exclusivement dans les nécessités de continuité du service public de l'eau et dans la perspective de sa liquidation, n'ayant pas subi de transformations telles qu'elle ne serait plus en réalité la même et cet actif restant continuellement affecté au même métier quelles qu'aient été les modalités juridiques de cette affectation ; - elle établit, par la lettre d'observations définitives du 16 avril 2003 de la chambre régionale des comptes, qu'elle a agi pour les besoins de sa liquidation en maintenant un minimum de moyens et en louant l'immeuble à compter de 2001 jusqu'à sa liquidation définitive ; - rien n'interdit l'imputation des résultats déficitaires d'une branche d'activité sur les résultats bénéficiaires d'une autre branche de la même entreprise, même en cas de cessation de la branche déficitaire ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 avril 2012 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; - et les observations de Me Tournoud, représentant la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE ; Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces portant sur l'exercice clos en 2002 et d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2003 et 2004 dont a fait l'objet la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE, l'administration a notamment réintégré dans les résultats imposables de la société de ces trois exercices, des amortissements réputés différés que la société avait déduits au motif que le changement d'activité intervenu le 31 décembre 2000 équivalait à une cessation d'entreprise au sens des dispositions du 5° de l'article 221 du code général des impôts ; que la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE relève appel du jugement du 23 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution à l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004 ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes du I. de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux exercices clos les 31 décembre 2002 et 2003: " ... Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire ... . La limitation du délai de report prévue au troisième alinéa n'est pas applicable à la fraction du déficit qui correspond aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire .... " ; qu'aux termes du même article 209 du code général des impôts applicable à l'exercice clos le 31 décembre 2004 : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants. " ; qu'aux termes de l'article 223 I du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. a) Les déficits subis par une société du groupe au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe, y compris la fraction de ces déficits correspondant aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire, ne sont imputables que sur son bénéfice (...) " ; qu'aux termes de l'article 221 du même code : " (...) 5. Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'exercice par une société du droit au report déficitaire est subordonné, notamment, à la condition qu'elle n'ait pas subi, dans son activité réelle, de transformations telles qu'elle ne serait plus, en réalité, la même ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la Ville de Grenoble a concédé, en 1989 pour une durée de 25 ans, la délégation du service de l'eau à la SA COGESE, société créée à cette occasion par le Groupe Générale des Eaux qui détenait 100% du capital ; que la SA COGESE a été transformée, à compter de l'année 1996, en une société d'économie mixte à la suite de l'entrée de la Ville de Grenoble dans son capital à hauteur de 67% et est devenue la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE (SEG) ; que la ville de Grenoble a mis fin, par une délibération en date du 14 juin 1999, au contrat de délégation du service public de l'eau qui la liait à la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE et a décidé de gérer directement, sous forme de régie municipale, le service public de distribution de l'eau ; que, le 30 juin 1999, une convention de fin de contrat a été conclue avec cette société prévoyant, d'une part, le versement à celle-ci d'une indemnité de 86,2 millions de francs et, d'autre part, la poursuite de ses activités de délégataire jusqu'au 31 décembre 2000 ; qu'à compter du 1er janvier 2001, le service public de production et de distribution d'eau a été exploité en régie par la ville, la société requérante cessant cette activité pour ne plus exercer qu'une activité de location d'un immeuble situé 6 rue du colonel Dumont à Grenoble loué à la Régie des eaux de Grenoble ; Considérant que l'exercice de cette activité de location d'immeuble par la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE constitue une activité de nature différente et distincte de celle de distribution d'eau, quand bien même la ville de Grenoble a fait apport dudit immeuble à la SEG en 1996 lors de la transformation de la SA Cogese en société d'économie mixte, que ledit immeuble a été loué entre 1996 et 1999 à la SGEA, créée en 1996 et qui a été sous-traitante de la SEG, que ce bien a été ensuite occupé par la SEG après sa fusion avec la société SGEA, et qu'il a été loué à partir de 2001 à la régie municipale qui a eu alors en charge l'exploitation du réseau ; Considérant que la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE prétend qu'un minimum de moyens était affecté à l'activité " eau " pour effectuer le recouvrement des créances et soutient que la cessation de l'activité de distribution d'eau ne revêtait pas un caractère définitif ; que les éléments dont fait état la requérante, notamment la lettre d'observations de la chambre régionale des comptes et un extrait d'une délibération du conseil municipal de Grenoble du 13 mai 1996 à laquelle se réfère cette lettre, ne permettent cependant d'établir ni qu'elle aurait continuité d'exercer cette activité de distribution d'eau au cours des années 2002, 2003 et 2004, ni qu'elle n'aurait fait que l'interrompre temporairement au cours desdites années alors que, comme il a été dit ci-dessus, la société a cessé d'exercer cette activité à compter de l'année 2001 conformément à la délibération et à la convention de fin de contrat prises en 1999, et qu'elle n'a plus ensuite exercé une telle activité de distribution d'eau ; Considérant que, par ailleurs, et alors qu'aucune décision prononçant la dissolution ou la liquidation de la société n'a été prononcée au cours des années litigieuses, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment de la lettre d'observations de la chambre régionale des comptes dont se prévaut la société, que l'exercice de l'activité de location d'immeuble par la société requérante à partir de l'année 2001 n'avait d'autre objet que de permettre l'apurement progressif des dettes sociales de la société pour les seuls besoins de sa liquidation ; Considérant qu'enfin, si l'activité de location d'immeuble était exercée depuis 1996 par la société et si la société allègue qu'elle ne s'est pas engagée dans une activité nouvelle à compter de l'année 2001, toutefois, alors qu'il est constant que le chiffre d'affaires net de la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE est passé de 17 812 160 euros pour l'exercice clos en 2000 à 673 966 euros pour l'exercice clos en 2001, que le personnel a été ramené d'une centaine de salariés à un seul et que, depuis le 1er janvier 2002, aucune recette hormis celles liées à la location immobilière n'a été déclarée, cette activité de location d'immeuble revêtait, avant la cessation de son activité principale de distribution d'eau, un caractère marginal par rapport à cette dernière ; qu'ainsi, son activité réelle avait subi à compter du 1er janvier 2001, et plus particulièrement pour les années 2002 et 2004 en litige, de telles transformations par rapport à l'activité de distribution d'eau exercée antérieurement, qu'elle ne pouvait plus être regardée comme la même ; Considérant que, dans ces conditions, eu égard à ce changement d'activité au sens des dispositions précitées du 5. de l'article 221 du code général des impôts, elle ne pouvait bénéficier du report sur les bénéfices des exercices clos en 2002, 2003, 2004 des amortissements réputés différés, antérieurement comptabilisés qui résultaient de la seule activité de distribution d'eau exercée précédemment ; Sur l'application de la doctrine : Considérant, en premier lieu, que l'instruction 4 H 2211, paragraphes 3 et 4, du 30 octobre 1996 invoquée par la société requérante, précisant que " lorsqu'une société change d'activité ou d'objet social, elle ne peut, en principe, reporter sur les bénéfices réalisés dans sa nouvelle exploitation les déficits subis dans son ancienne entreprise... Les déficits éventuellement subis jusqu'à la date du changement ne peuvent pas être reportés sur les bénéfices réalisés ultérieurement dans le cadre de l'activité nouvelle. ", ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ; Considérant, en second lieu, que la requérante a entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A, de la documentation administrative 4 A-611, et non 4-A-811, précisant dans ses paragraphes 4 et 8, s'agissant de la notion de cessation partielle d'activité, que " La cession ou la cessation d'entreprise est considérée comme partielle lorsqu'un contribuable, ayant plusieurs branches d'activité ou plusieurs établissements, cède ou abandonne l'une de ces branches d'activité ou l'un de ces établissements. ( ... ) Ces principes sont applicables mutatis mutandis, en cas de cessation partielle résultant de l'abandon d'une branche d'activité ou d'un établissement " ainsi que des documentations administratives 4 D-1542 et 4 H 2212 du 30 octobre 1996, n° 10, selon lesquelles une cession partielle d'activité ne prive pas l'entreprise du droit de reporter ses déficits constatés antérieurement à la cession, dans les conditions prévues à l'article 209-I du code général des impôts, en soutenant à titre subsidiaire, que dans le cas où la cessation d'activité de distribution d'eau était retenue, celle-ci devrait être regardée comme portant sur une seule de ses deux branches d'activité et comme revêtant un caractère partiel ; que toutefois, d'une part, l'instruction 4 A-611 ne contient pas d'interprétation de la loi fiscale concernant la notion de changement d'activité prévue à l'article 221 différente de celle dont il a été fait application, d'autre part, la société requérante, qui n'a ni repris, ni cédé ou transféré une activité, ne relève pas des prévisions des doctrines 4 H-2212 et 4 D-1542 invoquées qui sont d'application stricte ; que, par ailleurs, ces dernières instructions, qui prévoient aussi, dans le paragraphe 16 de l'instruction 4 H-2212 et 34 de l'instruction 4 D-1542, que l'ensemble des indications mentionnées dans ces doctrines n'ont de portée que pour autant que l'opération n'emporte pas de changement d'activité réelle de l'entreprise cédante et cessionnaire, lesquelles mentions ne sont pas dissociables de celles dont se prévaut la requérante, ne comportent pas davantage d'interprétation de la loi fiscale concernant la notion de changement d'activité différente de celle qui vient d'être donnée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE DES EAUX DE GRENOBLE et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 3 avril 2012, à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 24 avril 2012. '' '' '' '' 2 N° 11LY00553 fa