Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 29/05/2007, 04BX00737, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2007-05-29
Numéro : 04BX00737
Président : M. DUDEZERT
Rapporteur : Mme Mathilde  FABIEN
Commissaire du gouvernement : Mme JAYAT
Avocat(s) : SAINT-ARROMAN

Vu le recours, enregistré le 6 mai 2004 au greffe de la cour sous le n° 04BX00737, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; Il demande à la cour d'annuler le jugement du 30 décembre 2003 n° 010255 par lequel le tribunal administratif de Pau a déchargé Mme Pierrette X de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1993 ; . Vu l'ensemble des pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement convoquées à l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 mai 2007 : - le rapport de Mme Fabien, premier conseiller, - les observations de Me Saint-Arroman pour Mme Pierrette X, - et les conclusions de Mme Jayat, commissaire du gouvernement ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 10 mai 2007, produite pour Mme X ; Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement en date du 30 décembre 2003 par lequel le tribunal administratif de Pau a déchargé Mme Pierrette X des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1993 ; Considérant qu'en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus distribués en application des articles 109 et suivants du même code ; que l'article 111 du même code dispose : « Sont notamment considérés comme revenus distribués c) les rémunérations et avantages occultes » ; Considérant que si l'administration s'est prévalue en première instance des dispositions de l'article 109-1-2° du code général des impôts, elle demande en appel que l'imposition soit établie sur le fondement de l'article 111-c du même code ; que cette substitution de base légale n'a pas pour effet de priver la contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ; Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c) du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas par elle-même la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, et, d'autre part, d'une intention pour la société d'octroyer, et pour le contractant, de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession ; Considérant que Mme Lucie X, M. Pierre X et M. Pierrette X ont vendu le 1er mars 1993 à la SARL Holding Marmajou les 1 120 parts qu'il détenaient dans la SARL H et R Marmajou au prix de 2 425 000 F, soit 2 165 F la part ; que par acte, enregistré le 18 janvier 1993, M. Jean-Bernard X, M. Frédérique et M. Jacques X ont apporté à la SARL Holding Marmajou les 1 100 parts qu'ils détenaient dans la SARL H et R Marmajou, la valeur de cet apport étant fixé à 1 060 400F, soit 964 F la part ; que pour estimer que la cession du 1er mars 1993 était intervenue à un prix anormal et que la valeur de part dans la SARL H et R Marmajou devait être fixée à 964 F, l'administration s'est fondée sur l'évaluation des apports à 964 F déclarés le 18 janvier 1993 ainsi que sur une évaluation de la valeur vénale de la part à 945 F effectuée selon différentes méthodes à partir des données économiques et comptables de la société, et notamment des résultats des années 1990 à 1993 ; que Mme Pierrette X soutient que la valeur vénale de la part doit être fixée à environ 2 512 francs ; Considérant en premier lieu qu'il ne résulte pas de l'instruction que les salaires versés aux quatre cogérants de la société constitueraient pour partie des « sursalaires » ne correspondant pas à la rémunération normale de leur travail ou que les indemnités de licenciement d'un montant de 100 000 F versées en 1990 constitueraient une charge exceptionnelle en raison notamment de la taille de l'entreprise ; qu'en conséquence, et contrairement à ce que soutient Mme Pierrette X, il n'y a pas lieu de réviser le montant des résultats des exercices 1990 à 1993 pris en considération pour le calcul de la valeur vénale de la part en vue d'y intégrer plus de la moitié des salaires versés aux co-gérants, ainsi que les cotisations sociales y afférentes, ou de neutraliser la charge des indemnités de licenciement ; Considérant en deuxième lieu que pour évaluer à 500 000 F la valeur vénale du terrain appartenant à la SARL H et R Marmajou, situé à Dax et sur lequel se trouve implantée l'entreprise de fabrication de feux d'artifice exploitée par ladite société, l'administration s'est référée, dans la notification de redressement et la décision rejetant la réclamation, au montant de transactions récentes dans des secteurs proches ainsi qu'à la situation précise du terrain en retrait d'un axe routier, en zone classée naturelle avec présence d'une entreprise à risque ainsi qu'au coût des frais de viabilisation ; qu'en outre, elle a confirmé cette évaluation par une autre méthode consistant à appliquer un coefficient de réévaluation au prix d'achat en 1985; que l'étude réalisée par un cabinet en mai 1991, évaluant la valeur du terrain à 1 270 000 F et dont Mme Pierrette Marmajou se prévaut, ne se réfère à aucune transaction et ne précise pas les circonstances particulières prises en considération pour fixer le prix initial du mètre carré ; que pour évaluer la valeur vénale du terrain, elle ne pouvait se fonder comme elle l'a fait sur le montant de l'investissement qui devrait être réalisé par la société en cas d'implantation nouvelle dans une zone artisanale ou industrielle ; qu'en outre, une étude réalisée par un autre cabinet en janvier 1991 retenait une valeur de 510 000 F ; que, dans ces conditions, la valeur vénale du terrain prise en considération pour le calcul de la valeur mathématique de la part doit être fixée à 500 000 F ; Considérant en troisième lieu que si l'étude précitée réalisée par un cabinet en mai 1991 fixe la valeur de part entre 2 232 F et 2 678 F, les résultats de cette étude ne sauraient être regardés comme pertinents alors qu'elle ne justifie pas de la valeur vénale du terrain retenue, qu'elle réintègre aux résultats les prétendus « sursalaires » des cogérants et qu'elle se fonde sur les résultats des exercices 1989 à 1991, plus anciens que ceux pris en considération par l'administration et incluant d'ailleurs l'indemnité versée au titre du déficit d'exploitation à la suite d'un sinistre intervenu en août 1988 ; que si Mme Pierrette Marmajou se prévaut également d'une offre d'acquisition au prix de 3 750 F la part ayant été faite par des tiers en juillet 1991, cette proposition, qui était d'ailleurs subordonnée à l'octroi par le vendeur d'un crédit d'un million de francs pendant un an au taux d'intérêt légal, n'a pas été suivie d'une cession effective et ne saurait servir de référence pour l'évaluation de la valeur vénale ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de prendre en considération l'opération d'apport du 18 janvier 1993, que l'administration établit que le prix de la cession de parts du 1er mars 1993 excédait de manière significative la valeur vénale de la part sociale en estimant que cette dernière ne pouvait dépasser 964 F ; qu'il n'est pas contesté que cette acquisition à un prix majoré ne comportait aucune contrepartie pour la SARL Holding Marmajou ; que, enfin, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties de recevoir et de consentir une libéralité en faisant état des liens familiaux unissant Mme Lucie Marmajou, M. Pierre Marmajou et Mme Pierrette Marmajou aux associés de la SARL Holding Marmajou nonobstant le différend ayant opposé les deux branches familiales quant à la participation d'un tiers au capital de la SARL H et R Marmajou ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que l'administration a pu légalement, sur le fondement des dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts invoquées en appel, estimer que la fraction du prix de cession excédant la valeur vénale de la part, constituait un avantage occulte consenti par la SA Holding Marmajou à Mme Lucie Marmajou, M. Pierre Marmajou et Mme Pierrette Marmajou et soumettre, à hauteur des parts détenues par chacun d'entre eux, cet excédent de prix à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus distribués ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est en conséquence fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a déchargé Mme Pierrette Marmajou des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu lui ayant été assignées au titre de l'année 1993 ; Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à Mme Pierrette Marmajou la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau n° 010255 en date du 30 décembre 2003 déchargeant Mme Pierrette Marmajou des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu lui ayant été assignées au titre de l'année 1993 est annulé. Article 2 : La demande présentée devant le tribunal administratif de Pau par Mme Pierrette Marmajou est rejetée. Article 3 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à Mme Pierrette Marmajou, au titre de l'année 1993, sont remises à sa charge. Article 4 : Les conclusions présentées par Mme Pierrette Marmajou au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 4 N° 04BX00737