Cour administrative d'appel de Nantes, 2e chambre, du 6 décembre 1995, 93NT00685, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1995-12-06
Numéro : 93NT00685
Rapporteur : M. Chamard
Commissaire du gouvernement : M. Cadenat

Vu le recours enregistré au greffe de la cour le 30 juin 1993, présenté par le MINISTRE DU BUDGET ; Le ministre demande à la cour : 1 ) d'annuler les jugements du tribunal administratif de Rouen en date des 10 décembre 1991 et 9 mars 1993, décidant, pour le premier, que l'imposition de la plus-value dégagée par M. Robert-Pierre X... à l'occasion de la cession des parts qu'il détenait dans la S.C.I. Winston Churchill devait être calculée, après expertise permettant de déterminer ces divers éléments, non en fonction des valeurs d'achat et de cession desdites parts mais en considération de la valeur comptable de l'actif immobilier de la S.C.I. aux mêmes dates et du nombre de parts sociales alors émises, et accordant, pour le second, la décharge de l'imposition sur le revenu de l'année 1981 correspondant à la plus-value en cause en mettant à la charge de l'Etat les frais d'expertise d'un montant de 5 237,37 F ; 2 ) de remettre à la charge de M. X... l'imposition annulée ; 3 ) de mettre à la charge de M. X... les frais d'expertise ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu l'instruction 8M.1.76 du 30 décembre 1976 ; Vu l'instruction 8M.9.78 du 7 décembre 1978 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 novembre 1995 : - le rapport de M. Chamard, conseiller, - et les conclusions de M. Cadenat, commissaire du gouvernement, Considérant qu'aux termes de l'article 35 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : "I. Sans préjudice de l'application des dispositions des articles 34 et 35 et de celles de l'article 8, les profits réalisés par les personnes qui cèdent des immeubles ou fractions d'immeubles bâtis ainsi que des immeubles non bâtis, lorsqu'ils relèvent de l'article 691, qu'elles ont acquis ou fait construire depuis plus de deux ans mais depuis moins de dix ans, sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux, à moins que ces personnes justifient que l'achat ou la construction n'a pas été fait dans une intention spéculative ... Le même régime est applicable aux profits réalisés à l'occasion de la cession des droits immobiliers et mobiliers se rapportant aux immeubles définis ci-dessus" ; qu'aux termes de l'article 150 A bis du code général des impôts, issu de l'article 16 de la loi n 78-688 du 5 juillet 1978 : "Les gains nets retirés de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés non cotées dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens relèvent exclusivement du régime d'imposition prévu pour les biens immeubles ..." ; qu'en vertu de l'article 150 H du même code, les plus-values provenant de la cession de tels biens soumises à l'impôt sur le revenu par l'article 150 A sont constituées " ... par la différence entre : - le prix de cession, - et le prix d'acquisition par le cédant ..." ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la plus-value imposable à l'occasion de la cession de parts des sociétés mentionnées à l'article 150 A bis précité, et dont le patrimoine comporte exclusivement des droits mobiliers ou immobiliers entrant dans le champ d'application de l'article 35 A, doit être déterminée à partir de la différence entre la valeur desdites parts à la date de leur acquisition et leur valeur à la date de leur cession ; Considérant que M. Robert-Pierre X... a cédé en 1981 à la société S.A.M.V. les 1 470 parts qu'il détenait dans la S.C.I. Winston Churchill, parts acquises par lui le 20 avril et le 1er septembre 1977 ; que le seul bien figurant à l'actif de cette S.C.I. avant cette cession était un terrain à bâtir ; que la plus-value dégagée doit donc être calculée conformément aux règles rappelées ci-dessus en fonction de la seule différence entre la valeur des parts à la date de leur acquisition et leur valeur à la date de leur cession, sans qu'il y ait lieu de retenir les frais, notamment d'emprunt, ayant grevé l'acquisition par la S.C.I. de l'immeuble sus-mentionné ou la variation de valeur de cet immeuble entre les deux mêmes dates ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Rouen s'est fondé sur une interprétation différente des textes précités, en assimilant la société Winston Churchill à celles dont le patrimoine n'est pas exclusivement composé d'éléments entrant dans le champ d'application de l'article 35 A du code général des impôts, pour prononcer la décharge de l'imposition correspondant à la prise en compte de la variation de la valeur comptable de l'actif immobilier de la S.C.I. ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X... tant devant le tribunal administratif de Rouen que devant la cour ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 2 du décret du 29 décembre 1976, repris à l'article 74 B de l'annexe II au code général des impôts : "Les cessions de droits portant sur des biens autres que les cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux de sociétés immobilières au sens de l'article 74 A bis sont traitées comme la cession de ces biens ..." ; que si la société Winston Churchill est une société non cotée en bourse à prépondérance immobilière au sens de l'article 74 A bis du code général des impôts, le contribuable ne saurait toutefois utilement invoquer le bénéfice de ces dispositions qui ne s'appliquent qu'à des cessions de droits portant sur des biens autres que ceux ayant fait l'objet de la cession en litige ; qu'il ne saurait davantage, pour les mêmes raisons et en tout état de cause, se référer au paragraphe 352 de l'instruction 8M.1.76 du 30 décembre 1976 relative à l'application de cet article ; Considérant, en deuxième lieu, que le requérant se prévaut des dispositions du n 17 de l'instruction 8M.9.78 du 7 décembre 1978 qui prévoient que certaines règles de détermination de plus-values de cessions exposées aux paragraphes 171 et suivants de l'instruction du 30 décembre 1976 précitée sont " ... applicables, mutatis mutandis, pour déterminer les gains réalisés lors de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés non cotées à prépondérance immobilière" ; que, contrairement à ce qu'il soutient, lesdites dispositions ne sauraient avoir pour effet d'appliquer aux cessions de droits sociaux un régime identique, quant aux éléments à prendre en considération pour la détermination de la plus-value, à celui applicable aux cessions d'immeubles ; Considérant, en troisième lieu, que si la même instruction 8M.9.78 prévoit, dans son paragraphe 18, que "le prix d'acquisition correspond dans tous les cas au montant de la contrepartie que le titulaire des valeurs mobilières ou des droits sociaux a dû fournir pour en acquérir la propriété", la contrepartie dont s'agit a trait aux frais relatifs à l'acquisition de droits sociaux et non aux frais grevant l'acquisition d'un immeuble ; que, dès lors, le contribuable ne saurait prétendre que de tels frais, notamment les intérêts des emprunts contractés pour acquérir l'immeuble social, devraient être inclus dans cette contrepartie ; Considérant, en quatrième lieu, que la circonstance alléguée selon laquelle la méthode appliquée par l'administration conduirait à constater un enrichissement sans cause au profit des associés est, à la supposer vérifiée, en tout état de cause sans incidence sur le bien fondé de l'imposition en litige ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Rouen a prononcé la décharge, à concurrence d'une réduction de base de 52 740 F, de l'imposition supplémentaire à laquelle M. Robert-Pierre X... avait été assujetti au titre de l'année 1981 à raison de la plus-value dégagée lors de la cession des parts qu'il détenait dans la S.C.I. Winston Churchill ; Considérant qu'aux termes de l'article R.207-1 du livre des procédures fiscales "les frais d'expertise sont supportés par la partie qui n'obtient pas satisfaction ..." ; que les frais de l'expertise unique diligentée par le tribunal administratif concernent deux contribuables distincts ; que ces frais doivent, en conséquence, être mis pour moitié à la charge de M. Robert-Pierre X... ;Article 1er - Le jugement du tribunal administratif de Rouen en date du 9 mars 1993 et les articles 2 à 6 du jugement du 10 décembre 1991 sont annulés.Article 2 - M. Robert-Pierre X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1981 à raison d'un rehaussement de base de cinquante deux mille sept cent quarante francs (52 740 F).Article 3 - Les frais d'expertise, d'un montant de cinq mille deux cent trente sept francs trente sept centimes (5 237,37 F), sont mis pour moitié à la charge de M. Robert-Pierre X....Article 4 - Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, à M. Robert-Pierre X... et à l'expert.