CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 09/04/2024, 22BX02049, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-04-09
Numéro : 22BX02049
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : Mme Pauline  REYNAUD
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : CABINET KPMG

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée Import négoce international a demandé au tribunal administratif de la Martinique de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d'un montant de 930 872 euros constaté entre le 1er mai 2018 au 30 avril 2019. Par un jugement n° 2100406 du 12 mai 2022, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 20 juillet 2022, la société à responsabilité limitée Import négoce international, représentée par Me Moraine, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 12 mai 2022 ; 2°) de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 930 872 euros constaté entre le 1er mai 2018 au 30 avril 2019 ; 3°) de transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante " Un Etat membre est-il autorisé à mettre en place un régime spécifique de TVA sur la marge, qui déroge de facto aux règles générales de détermination de la base d'imposition, sans définir les termes qui permettent d'opérer la soustraction nécessaire à la détermination de ladite marge " ; 4°) subsidiairement d'annuler le jugement du 12 mai 2022 en ce que l'administration retient une base d'imposition correspondant au prix convenu entre les parties, augmentée de la TVA alors qu'elle aurait dû être égale au prix convenu entre les parties, diminuée de la TVA exigible sur l'opération et prononcer le remboursement du montant de TVA en droits, pénalités et intérêts de retard, résultant de la prise en compte d'une base d'imposition en dehors, en lieu et place d'une base d'imposition en dedans ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 8 000 euros au titre des frais exposés non compris dans les dépens, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : - l'article 298 sexdecies du code général des impôts précise seulement que les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation des tabacs manufacturés sont exclus de la TVA, mais ne définit pas le fait générateur et l'assiette à retenir afin de permettre une collecte de la TVA ; le législateur a omis de préciser les modalités de détermination de ce qui constitue la marge commerciale, rendant impossible le calcul de la base d'imposition de la TVA ; une telle taxation méconnait dès lors la compétence et la volonté du législateur ainsi que plusieurs droits et libertés garantis par la déclaration des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - la soumission de la revente des tabacs importés dans les départements d'outre-mer va à l'encontre des objectifs de la loi du 24 mai 1976, visant notamment à ne pas impacter le prix de vente au détail et à préserver les finances des collectivités locales, dès lors qu'elle a pour finalité principale de générer un coût supplémentaire supporté par les négociants et/ou les consommateurs ; En ce qui concerne la doctrine administrative : - en sa qualité de négociant grossiste, elle ne peut être recherchée en paiement de la TVA sur les reventes de tabacs importés, conformément à la doctrine 3G-261 du 1er septembre 1998 sous le numéro BOI-TVA-GEO-20-50-20120912 ; l'interprétation formelle de l'administration constitue une prise de position formelle opposable ; - le principe d'indivisibilité de la doctrine administrative est inapplicable au cas d'espèce puisque la condition tenant à la renonciation du droit à déduction de la TVA vise expressément les négociants et ne s'applique pas aux importateurs ; - à titre subsidiaire, les modalités de détermination de l'assiette sont erronées ; les dispositions de l'article 298 quaterdecies II du code général des impôts sur lesquelles se fonde l'administration, ne s'appliquent que sur le territoire métropolitain de sorte que la base d'imposition aurait dû être égale au prix convenu entre les parties diminué de la TVA exigible sur l'opération ; le calcul de l'administration conduit à déterminer un prix de revient au stade de l'importation alors même que des coûts supplémentaires peuvent être mis à la charge de l'opérateur avant la mise à la consommation des tabacs, ou que les tabacs ont pu faire l'objet de vols ou destructions avant leur revente ; en l'absence de définition légale de la notion de marge commerciale postérieure à l'importation, l'administration fiscale semble libre de fixer autant de méthodes de calculs qu'il existe d'opérateurs et de territoires ; l'administration a retenu, pour des entreprises concurrentes de Guadeloupe ou de Martinique, des bases d'imposition différentes ; la société se retrouve dans l'impossibilité de satisfaire aux obligations applicables en matière de facturation ou de déclaration car l'article 286 du code général des impôts impose aux assujettis de délivrer des factures comportant l'ensemble des mentions obligatoires figurant à l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, au rang desquelles figure notamment pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ; or, aucune règle ne permet de déterminer la " marge commerciale " et, par conséquent, le montant HT du bien vendu ; - la méthode de détermination de l'assiette de la TVA retenue par l'administration conduit à retenir des bases d'imposition différentes entre la Martinique et la Guadeloupe, le montant du droit de consommation n'étant pas identique sur ces deux territoires ; - il y a lieu de transmettre la question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne suivante : " un Etat membre est-il autorisé à mettre en place un régime spécifique de TVA sur la marge, qui déroge de facto aux règles générales de détermination de la base d'imposition, sans définir les termes qui permettent la soustraction nécessaire à la détermination de ladite marge ' ". Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société Import négoce international ne sont pas fondés. Par ordonnance du 8 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 8 janvier 2023 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Pauline Reynaud, - les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique, - et les observations de Me Moraine, représentant la SARL Import négoce international. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Import négoce international exerce une activité d'avitaillement de navires de croisières, d'exportation et de vente de produits d'épicerie fine et d'alcools, et exploite également depuis le 1er mars 2015 une activité de commerce de gros de produits à base de tabacs, au titre de laquelle elle importe du tabac en Martinique et le revend à des distributeurs locaux. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les déclarations de TVA au titre de la période du 1er mai 2018 au 30 avril 2019, à l'issue de laquelle le service a remis en cause les demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée formées par la société, à hauteur de 930 872 euros sur la période du 1er mai 2018 au 30 avril 2019, après avoir réintégré sur la période en litige un montant de TVA collectée de 930 872 euros. L'administration en a informé la société par une proposition de rectification du 18 décembre 2019 et les rappels de TVA résultant de cette vérification, d'un montant global de 930 872 euros, ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire. La société Import négoce international a sollicité le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a constaté dans ses écritures pour une somme de 930 872 euros entre le 1er mai 2018 au 30 avril 2019 correspondant notamment à la taxe acquittée lors de l'importation des tabacs manufacturés. Sa réclamation préalable du 19 août 2020 ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale du 29 avril 2021, la société Import négoce international a demandé au tribunal administratif de la Martinique de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 930 872 euros au titre de la période du 1er mai 2018 au 30 avril 2019, et de renvoyer une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union Européenne. La société relève appel du jugement n° 2100406 du 12 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Sur le bien-fondé du jugement : 2. D'une part, aux termes de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d'outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d'outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs, comme elles l'avaient été avant l'entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976. 3. D'autre part, aux termes de l'article 292 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ; / 2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge. (...) ". En ce qui concerne les conclusions principales : S'agissant de la loi fiscale : 4. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts, ainsi que des travaux parlementaires, que la SARL Import négoce international est légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses opérations de vente à des détaillants des tabacs manufacturés qu'elle a importés. En l'absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente, l'administration a pu sans excéder la base d'imposition prévue par les dispositions précitées, établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus, dès lors d'une part que les dispositions de l'article 292 précité du code général des impôts permettent de déterminer l'assiette de la taxe des biens importés à partir de sa valeur douanière et que ce prix de revient ainsi calculé n'a pas, par construction, inclus la marge commerciale qui doit être exclue de la base taxable selon les dispositions précitées. La société ne pouvait dès lors utilement soutenir qu'en l'absence de définition légale de la marge commerciale à exclure de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions de l'article 298 sexdecies du code général des impôts étaient inapplicables. En outre, compte tenu de la teneur légale du dispositif précité, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le législateur aurait méconnu l'étendue de sa compétence au regard de l'article 34 de la Constitution et de la déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 en ne précisant pas explicitement le prix de revient à prendre en compte dans l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à collecter. Enfin, le principe de neutralité du régime de la taxe sur la valeur ajoutée est préservé dès lors que l'administration, en opérant le rappel de la taxe non collectée, n'a nullement remis en cause le droit de déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs ensuite revendus dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts dès lors que ces opérations étaient soumises à la TVA. 5. En second lieu, si la société Import négoce international soutient que les rehaussements ont été établis dans des conditions contraires au principe d'égalité devant l'impôt au motif que des entreprises concurrentes exerçant une activité identique en Guadeloupe n'auraient pas fait l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes de tabacs calculés selon les mêmes modalités, cette circonstance, à la supposer établie, est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces rappels dès lorsqu'ils ont été établis conformément à la loi. S'agissant de la doctrine administrative : 6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 7. Le I de l'instruction publiée au Bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-TVA-GEO-20-50, qui reprend les commentaires administratifs publiés le 1er septembre 1998 au Bulletin officiel des impôts sous la référence 3 G-261, prévoit que : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. / 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. / 20. La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production. / 30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM. / 40. Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. / Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ". 8. Il ressort des énonciations de cette instruction, qui sont indissociables sur ce point, que si l'administration fiscale tolère que les entreprises qui opèrent la distribution des tabacs importés dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion ne facturent ni ne collectent de taxe sur la valeur ajoutée lors de la revente, c'est à la condition qu'elles renoncent à leur droit à déduction de cette taxe. Dès lors qu'il est constant que la société Import négoce international n'a pas renoncé à son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, celle-ci ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette tolérance admise par l'administration. En ce qui concerne les conclusions subsidiaires : 9. La société Import négoce international soutient que les modalités de détermination de l'assiette de la TVA retenues par l'administration sont erronées, dès lors que le service se borne à procéder aux rappels de TVA avec pour seule base les déclarations à l'importation de la période vérifiée alors même que des coûts supplémentaires peuvent être mis à la charge de l'opérateur avant la mise à la consommation des tabacs et que des tabacs ont pu faire l'objet de vols ou de destruction avant leur revente. Elle en déduit que la base d'imposition aurait dû être égale au prix convenu entre les parties, diminué de la TVA exigible sur l'opération. 10. Il est toutefois constant que la TVA dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce prix. De ce fait, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Par suite, lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu qui ne mentionne aucune TVA dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter, au prix stipulé, un supplément de prix égal à la TVA applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale à ce prix diminué notamment du montant de cette même taxe. 11. Il résulte de l'instruction que le vérificateur avait, en l'absence de toute TVA collectée par la société Import négoce international, le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé déterminé à partir du prix CIF (Coût, assurance, fret) et des droits à la consommation, diminué de la TVA payée en douanes et de la valeur CIF. Ce coût de revient ne comporte d'ailleurs, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. Enfin comme le relève à juste titre le service, les importations dédouanées mais endommagées et donc invendues, sont extournées par l'administration fiscale sur présentation par la société des justificatifs corrélatifs. Par suite, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que la base d'imposition à la TVA serait excessive. 12. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de transmettre une question préjudicielle à la cour de justice de l'Union Européenne, que la SARL Import négoce international n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande tendant à ce que lui soit accordé le remboursement de crédit de TVA constaté sur la période courant du 1er mai 2018 au 30 avril 2019. Sur les frais liés au litige : 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Import négoce international demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL Import négoce international est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Import négoce international et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal du sud-ouest. Délibéré après l'audience du 19 mars 2024 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, Mme Pauline Reynaud, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024. La rapporteure, Pauline ReynaudLa présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 22BX02049