Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 16/12/2011, 08MA00241, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2011-12-16
Numéro : 08MA00241
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : M. Olivier  EMMANUELLI
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : CIAUDO

Vu la requête, enregistrée le 17 janvier 2008, présentée pour M. Dimitri A, demeurant ... par Me Ciaudo ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0500403 en date du 3 janvier 2008 du Tribunal administratif de Nice rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997, 1998 et 1999, et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention signée entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus, signée à Londres le 22 mai 1968, modifiée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 décembre 2011, - le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; Considérant que M. Dimitri A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1997, 1998 et 1999 ; qu'à l'issue de ce contrôle, le vérificateur a considéré qu'il était fiscalement domicilié en France et l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des trois années en litige ; que M. A fait régulièrement appel du jugement du 3 janvier 2008, par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté l'ensemble de ses demandes ; Sur la fixation du domicile fiscal des époux A : Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) ; qu'aux termes du 1 de l'article 4 B dudit code : Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ; que pour l'application des dispositions du a) du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu ou le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ; que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ; que, d'autre part, aux termes de l'article 3 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 modifiée : 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dans lequel elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période vérifiée, les époux A ont disposé en France d'une propriété acquise en 1995 à Nice moyennant le prix de 9 500 000 francs dont ils se réservaient la jouissance exclusive et qui était régulièrement entretenue ; qu'à l'adresse de cette propriété, M. et Mme A ont acquitté, durant les années en litige, d'importantes factures d'électricité, d'eau et de téléphone pour les trois lignes dont ils disposaient, dépenses qui ne sauraient être expliquées par la seule présence d'un gardien, à compter de février 1999, ou même de la mère de M. A qui possédait elle-même un appartement à Nice ; que les époux A y étaient titulaires d'un abonnement à Canal Plus depuis le 24 octobre 1995, soit bien avant l'embauche, en 1999, d'un gardien ; qu'ils recevaient à cette adresse de nombreux courriers et journaux sans qu'aucune procuration n'ait été donnée au gardien et sans qu'aucun ordre de réexpédition du courrier n'ait été donné aux services postaux, notamment à destination de la Grande-Bretagne ; que Mme A détenait plusieurs comptes bancaires à Nice et avait ouvert trois lignes pour l'utilisation de téléphones mobiles en ayant donné son adresse en France ; qu'elle fréquentait un centre de remise en forme dans la région niçoise depuis 1998 et possédait un abonnement pour un nombre d'entrées illimitées au titre de l'année 1999 ; que les deux plus jeunes filles des époux A étaient scolarisées dans une école de Nice durant les années scolaires 1997/1998 et 1998/1999 ; que le bulletin d'inscription faisait état d'une adresse à Nice ; que si M. A soutient que sa mère aurait eu la garde de ces dernières, alors qu'il aurait vécu à l'étranger avec son épouse, il ne produit aucun justificatif en ce sens ; que l'ensemble des pièces produites par le service afférentes à l'inscription des jeunes filles à l'école et aux autorisations de sortie contredisent cette allégation ; que, lors de sa demande de titre de séjour pour la période du 1er septembre 1997 au 31 août 2002, Mme A a indiqué, pour adresse principale, celle de la villa de Nice ; que trois véhicules, dont deux mentionnant M. A comme utilisateur, étaient à la disposition des époux A dans les Alpes-Maritimes avec des contrats d'assurance libellés à cette adresse ; qu'ainsi, le requérant doit être regardé comme ayant son foyer en France au titre des années 1997, 1998 et 1999 en dépit des circonstances que sa fille aînée fût scolarisée, au demeurant en qualité de pensionnaire, à Londres jusqu'en juillet 1998 et que les revenus qu'il avait perçus à raison des fonctions de direction occupées dans une société britannique aient été soumis à un prélèvement à la source ; que l'adresse de Nice est mentionnée dans le contrat d'assurance maladie souscrit par M. A le 23 octobre 1995, non résilié durant la période vérifiée, auprès de la société Gegar à Cannes pour lequel les bénéficiaires désignés sont son épouse et trois de ses enfants, ses deux filles scolarisées à Nice et son plus jeune fils né en juin 1997 en Grande-Bretagne mais dont le certificat de naissance indique comme adresse usuelle l'adresse des époux A en France ; que l'adresse de Nice est celle que M. A a mentionnée le 1er avril 1997 sur l'acte de création de la SARL Eurp Communication à laquelle il a fait un apport représentant 44 % du capital ; que les courriers des services fiscaux britanniques adressés à M. A, en sa qualité de non résident britannique, l'ont été à Nice ; que si M. A soutient avoir disposé successivement de deux habitations à Londres, les documents qu'il produit pour attester de cette situation, émanant d'une société dont il a été le président, ne sauraient avoir, à eux seuls, valeur probante ; Considérant qu'eu égard aux circonstances susmentionnées, et alors même que leur fille aînée aurait été scolarisée en Grande-Bretagne, les époux A doivent être regardés comme ayant leur foyer en France au sens des dispositions précitées du a. du 1. de l'article 4 B du code général des impôts ; que, par suite, le domicile fiscal du couple doit être fixé en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts ; que M. et Mme A y sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus en application de l'article 4 A précité dudit code ; que, par ailleurs, à supposer même que M. A puisse être regardé comme résident tant en France qu'au Royaume-Uni durant la période vérifiée, ce qui n'est pas établi par les seuls documents produits, il résulte, en tout état de cause, de l'ensemble des circonstances sus-relatées qu'il doit être regardé comme ayant son foyer d'habitation permanent en France au sens du 2. de l'article 3 précité de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 modifiée et, par suite, comme résident en France sur le fondement de celle-ci ; Considérant, enfin, que M. A revendique l'application des conventions bilatérales fiscales signées entre la France et la Russie, d'une part, et entre la France et la Grèce, d'autre part, en invoquant sa double nationalité russe et grecque ; que, toutefois, le requérant n'apporte aucun élément sur une éventuelle imposition en Russie ou en Grèce de son foyer fiscal ; qu'il n'y a donc pas lieu d'examiner la situation de M. A au regard des stipulations des conventions fiscales conclues entre la France et ces derniers Etats ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que les premiers juges ont estimé que le foyer fiscal de M. A devait être imposé en France au titre de ses revenus des années 1997, 1998 et 1999 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156, 199 sexies et 199 septies du code général des impôts. Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur (...) ; Considérant, d'une part, que ces dispositions permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ; qu'il résulte également de ces dispositions, telles qu'éclairées par la jurisprudence, que l'administration, lorsqu'elle entend comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés en vue d'établir l'existence d'indices de revenus dissimulés, n'est en droit d'user de cette procédure de demande de justifications à l'égard de ce contribuable qu'à la condition que les sommes ainsi portées au crédit de ses comptes équivalent au moins au double de ses revenus connus ; qu'en l'espèce, à la suite de mises en demeure de souscrire leurs déclarations de revenus adressées à M. et Mme A, ces derniers ont envoyé, le 25 mai 2000, des déclarations portant sur les trois années en litige ne mentionnant aucun revenu ; que c'est donc à bon droit que le service a comparé, pour chacune desdites années, les crédits figurant sur les comptes bancaires des contribuables avec un montant de revenus déclarés nul, autorisant ainsi le vérificateur à mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que le requérant ait adressé, le 29 mars 2001, soit postérieurement à l'envoi par le vérificateur d'une demande d'éclaircissements et de justifications, des déclarations de revenus encaissés à l'étranger ne saurait avoir entaché la procédure de vérification d'irrégularité ; Considérant, d'autre part, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que, dans sa version remise à M. A, postérieure à celle qui était en vigueur avant le 1er janvier 1996, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, n'exigeait plus que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que M. A n'est donc pas fondé à invoquer la méconnaissance de cette exigence ; qu'il résulte, en tout état de cause, de l'instruction que, préalablement à l'envoi, le 14 août 2000, d'une demande d'éclaircissements et de justifications portant sur l'ensemble des années vérifiées et comportant les motifs pour lesquels le vérificateur estimait que M. et Mme A étaient domiciliés fiscalement en France, celui-ci a adressé aux intéressés, le 30 mai 2000, deux courriers, l'un contenant une demande de renseignements non contraignante et l'autre proposant un rendez-vous le 20 juin suivant ; que ces deux plis ont été retournés au service avec la mention non réclamé ; qu'il ressort de ces éléments, et sans qu'il puisse être fait grief à celui-ci de ne pas avoir continué à adresser des courriers en ce sens aux époux A, que le service a cherché à engager un dialogue avec les contribuables avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ; que, pour la mise en oeuvre régulière de cette procédure de taxation d'office, il incombe à l'administration d'établir que la demande d'éclaircissements ou de justifications est parvenue en temps utile au contribuable ; qu'en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cet avis, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur ; que cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve ; Considérant que M. A soutient que c'est à tort que le service a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office, sur le fondement de cet article L. 69 du livre des procédures fiscales, en lui opposant le défaut de réponse à la demande d'éclaircissements ou de justifications mise en oeuvre le 14 août 2000 en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il n'a pas reçu cette demande et qu'il n'en a eu connaissance que par la communication de la demande à son avocat par courrier du 11 décembre 2000, soit après le délai imparti pour y répondre ; qu'en l'espèce, si l'administration ne produit pas la copie de l'avis de passage du pli recommandé contenant la demande d'éclaircissements ou de justifications adressé à M. et Mme A et retourné au service le 4 septembre 2000, elle produit l'attestation établie le 21 septembre 2000 par les services postaux à la demande de l'administration fiscale certifiant que ledit pli recommandé, déposé au bureau de poste de Paris 8ème arrondissement le 14 août 2000, a été présenté à l'adresse à Nice des intéressés le 17 août 2000 et a fait l'objet d'un avis de passage du facteur à cette même date ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du dépôt de l'avis de mise en instance à l'adresse des destinataires en dépit de la production par M. A de la copie d'une enveloppe d'expédition en lettre simple de l'administration fiscale datée du 14 août 2000 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus imposables : Considérant que, d'une part, M. A invoque les stipulations de l'article 15.1 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 modifiée et la doctrine administrative y afférente contenue dans l'instruction du 14 avril 1970, 14 B-1-70 n° 2382-1, pour soutenir que les traitements et salaires d'origine privée ne sont imposables que dans l'Etat où s'exerce l'activité personnelle, source de ces revenus et que, par suite, c'est à bon droit qu'il a été soumis au prélèvement à la source en Grande-Bretagne au vu des déclarations de son employeur ; que, toutefois, M. A ne développe aucune argumentation spécifique quant à l'incidence de ce prélèvement sur les impositions mises à la charge de son foyer fiscal en France à l'issue du contrôle et ne conteste pas, qu'en tout état de cause, le service vérificateur a bien tenu compte des revenus, sous forme de traitements et salaires, perçus à l'étranger et de l'impôt correspondant acquitté au Royaume-Uni par application du principe de l'exonération avec progressivité ; Considérant que, d'autre part, le requérant semble soutenir que les revenus d'origine indéterminée qui ont été imposés en France proviendraient des rémunérations qu'il perçoit de sociétés déclarées et déjà imposées en Grande-Bretagne, sommes qu'il a fait virer sur ses comptes bancaires français ; qu'il n'apporte, toutefois, aucun élément sur l'origine de ces revenus d'origine indéterminée qui établirait la double taxation de ceux-ci ; qu'il invoque également l'article 22.1 de la convention franco-britannique selon lequel Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant pour lesquels il y est soumis à l'impôt et qui appartiennent à des catégories et proviennent de sources non expressément mentionnées dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat, à condition que le droit ou la participation génératrice de ces revenus n'ait pas de lien effectif avec un établissement stable situé dans l'autre Etat contractant ainsi que les dispositions similaires de la convention franco-russe et de la convention franco-grecque ; que, toutefois, ainsi qu'il a été vu, ni M. A, ni son épouse ne peuvent être regardés comme résident britannique au sens de la convention franco-britannique ; qu'étant résidents français au sens de cette convention, les revenus d'origine indéterminée présents sur les comptes bancaires de leur foyer doivent être imposés en France ; que, de plus, ainsi qu'il a été vu, la convention franco-russe et la convention franco-grecque ne sauraient être utilement invoquées par le requérant ; En ce qui concerne les contributions sociales : Considérant qu'il ressort des dispositions combinées des articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts et L. 136-1 du code de la sécurité sociale, dans leur rédaction alors en vigueur, que les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont assujetties à une contribution sociale généralisée, à un prélèvement social de 2 % au profit de la caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salariés et à une contribution pour le remboursement de la dette sociale notamment en ce qui concerne les sommes soumises à l'impôt sur le revenu en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que l'obligation faite par la loi d'acquitter ces contributions est dépourvue de tout lien avec l'ouverture d'un droit à une prestation ou un avantage servi par un régime obligatoire de sécurité sociale ; qu'ainsi, alors même que, comme le fait valoir le requérant, la Cour de justice des communautés européennes a jugé que ces mêmes prélèvements, en tant qu'ils frappaient des salaires et avaient pour objet de financer des régimes de sécurité sociale, entraient dans le champ d'application des règlements communautaires, notamment du règlement 1408/71 régissant le droit d'assujettir les travailleurs frontaliers à des cotisations sociales, ces prélèvements ont le caractère d'impositions de toute nature et non celui de cotisations de sécurité sociale, au sens des dispositions constitutionnelles et législatives nationales ainsi que de la jurisprudence du Conseil constitutionnel ; que les dispositions précitées des articles 1600-0 C et 1600-0 F bis du code général des impôts précisent que toutes les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B sont assujetties à ces impositions, sans définir de condition liée à l'existence d'une prise en charge de cette personne à un régime général de sécurité sociale obligatoire en France ; que, par suite, le moyen tiré de ce que M. A est assujetti à ces contributions et prélèvements alors qu'il n'est affilié à aucun régime obligatoire français d'assurance maladie est inopérant à l'appui de sa demande de décharge des impositions en cause ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant que M. A soutient que l'administration ne pouvait se fonder sur l'importance des redressements pour lui infliger des majorations de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'un tel moyen est inopérant dès lors que le service n'a jamais fait état de cette circonstance ; que le requérant fait également valoir que l'absence de réponse à une demande d'éclaircissements et l'absence de coopération dans le cadre d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, procédure non contraignante, ne peuvent justifier les pénalités infligées ; que l'administration a, toutefois, suffisamment justifié les majorations de 40 % contestées en relevant que le montant des revenus d'origine indéterminée résultent de nombreux mouvements de fonds, effectués par des sociétés sans rapport avec celle dont M. A déclare être salarié, de dépôts d'espèces en devises ou de virements provenant de comptes non identifiés ; qu'en outre, le contribuable a sciemment égaré le service sur sa domiciliation alors que celle-ci ressortait clairement tant du droit interne que du droit conventionnel ; qu'enfin, le requérant ne saurait utilement invoquer le droit de se taire et de ne pas produire de documents qui l'auraient incriminé pour échapper à ses obligations fiscales en France, prévues par la loi ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ; Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Dimitri A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' 9 N° 08MA00241