CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 28/09/2023, 21BX00636, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-09-28
Numéro : 21BX00636
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : RICHARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... D... ont demandé au tribunal administratif de Poitiers la réduction, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. Par un jugement n° 1901882 du 16 décembre 2020, le tribunal administratif de Poitiers, d'une part, a prononcé un non-lieu à statuer sur ces conclusions à concurrence d'un dégrèvement accordé en cours d'instance, d'autre part, a rejeté le surplus de leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 février 2021 et 11 décembre 2022, M. et Mme D..., représentés par Me Richard, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1901882 du tribunal administratif de Poitiers du 16 décembre 2020 ; 2°) de prononcer la réduction, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la procédure d'imposition n'est pas conforme aux exigences posées par les articles L. 47 et L. 50 du livre des procédures fiscales ; la vérificatrice n'a pas engagé un dialogue oral et contradictoire dès lors qu'elle n'a pas soumis au débat le rehaussement envisagé à raison de la situation débitrice du compte courant d'associé ouvert au nom de M. D... dans les écritures de la société MBL Immo et n'a pas accepté de reporter la réunion de synthèse ; - c'est à tort que les sommes figurant au débit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. D... dans les écritures de la société MBL Immo ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors que la comptabilisation de ces sommes résulte d'une erreur comptable ; ces sommes ont en réalité été versées par la société MBL Immo à la société D... TP en contrepartie de travaux réalisés par cette dernière ; l'administration n'établit pas que ces sommes ont été appréhendées par l'intéressé ; - les intérêts d'emprunt déduits de ses résultats par la société Vacances et littoral relatifs au troisième prêt contracté par cette société, remis en cause par le service, sont justifiés par les pièces nouvellement versées en appel ; - le montant des amortissements déduits de leurs revenus fonciers dans le cadre du dispositif dit " B... " relatifs aux dépenses d'amélioration et de construction engagées sur les trois immeubles dont ils sont propriétaires est justifié par les factures versées à l'instance. Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 août 2021 et 5 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu partiel à statuer, à hauteur, en droits et pénalités, du dégrèvement accordé en cours d'instance à M. et Mme D... et au rejet du surplus de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Michaël Kauffmann, - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. C... D... est associé, à hauteur de 50 %, de la société MBL Immo, qui exerce une activité d'acquisition d'immeubles en vue de leur revente après division en lots, de la société D... TP, qui exerçait, avant son placement en liquidation judiciaire, une activité de travaux de terrassement et de la société de fait Vacances et Littoral, qui exerce une activité de location de gîtes. A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme D..., l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 7 décembre 2015, a notamment procédé à la réintégration dans l'assiette de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales des contribuables des sommes de 53 500 euros et 43 532 euros, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de la situation débitrice présentée par le compte courant d'associé ouvert au nom de M. D... dans les comptes de la société MBL Immo en 2012 et en 2013, des sommes de 9 951 euros et 10 545 euros, correspondant à l'imposition, au nom du foyer fiscal, de la quote-part du bénéfice industriel et commercial rectifié de la société Vacances et Littoral revenant à M. D... au titre de ces mêmes années, et des sommes de 5 997 euros et 3 872 euros, dans la catégorie des revenus fonciers, correspondant, pour ces mêmes années, à la remise en cause de la déduction opérée à raison des amortissements effectués dans le cadre du dispositif dit " B... ". M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 16 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Poitiers, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer à concurrence d'un dégrèvement accordé en cours d'instance, a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la réduction, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont, en conséquence, été assujettis au titre des années 2012 et 2013. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision en date du 29 juillet 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement partiel des impositions litigieuses, correspondant à la réintégration dans les revenus imposables de M. et Mme D... de la quote-part des amortissements initialement déduits dans le cadre du dispositif dit " B... " correspondant à 10 % des dépenses d'amélioration engagées sur les immeubles dont ils sont propriétaires, pour un montant de 127 euros en droits et 23 euros en pénalités. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions et pénalités sont ainsi devenues sans objet. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. 4. Il résulte de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification du 7 décembre 2015, que M et Mme D... ont été informés de l'engagement d'un examen contradictoire de leur situation fiscale par un avis du 19 décembre 2014. La vérificatrice et les contribuables se sont rencontrés à trois reprises dans les locaux de l'administration les 16 avril 2015, 26 juin 2015 et 28 août 2015. Les requérants n'établissent ni même n'allèguent que, lors de ces entretiens, la vérificatrice se serait refusée à tout dialogue contradictoire. S'ils soutiennent avoir sollicité, sans succès, le report d'une réunion de synthèse programmée le 16 novembre 2015, à l'occasion d'un appel téléphonique, ils ne l'établissent pas. Par ailleurs, M. et Mme D... ne peuvent utilement soutenir qu'à l'occasion de ces réunions, le service n'a pas fait état de son intention de procéder à des rehaussements à raison de la situation débitrice présentée par le compte courant d'associé ouvert au nom de M. D... dans les comptes de la société MBL Immo, ces rehaussements ayant exclusivement pour origine les informations recueillies par l'administration à l'occasion de la vérification de comptabilité dont la société avait préalablement fait l'objet. Par suite, les appelants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont été privés de la garantie que constitue la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus distribués : 5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) ". En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause. 6. Il est constant que le compte courant d'associé de M. D... dans les écritures de la société MBL Immo présentait un solde débiteur qui s'est accru à la fin de chacune des années civiles 2012 et 2013. La variation positive entre ces soldes débiteurs s'est élevée à 53 500 euros pour l'année 2012 et à 43 532 euros pour l'année 2013. L'administration a, en conséquence, inclus dans les revenus imposables des requérants les variations positives de ces soldes débiteurs au titre de ces mêmes années. 7. D'une part, M. et Mme D... soutiennent que les sommes inscrites au débit du compte courant d'associé ont été versées par la société MBL Immo à la société D... TP en contrepartie de travaux réalisés par cette dernière et que leur comptabilisation au compte courant d'associé de M. D... résulte d'une erreur comptable. Toutefois, la seule production de trois factures établies en 2012 par la société D... TP, d'un montant total de 79 011,17 euros et de copies de chèques, d'un montant total de 52 200 euros pour l'année 2012 et 41 000 euros pour l'année 2013, établis par la société MBL Immo au bénéfice de la société D... TP, ainsi que des relevés bancaires de cette dernière faisant apparaître l'encaissement de ces chèques, ne suffit pas, à elle seule, à établir un lien avec la situation débitrice présentée par le compte courant d'associé de M. D..., dont la variation positive, au 31 décembre des années 2012 et 2013, ne correspond pas au montant total de ces chèques ou factures pour chacune de ces années, alors, au demeurant, que l'administration indique, sans être contredite, que les dettes qui seraient à l'origine des règlements effectués par la société MBL Immo à la société D... TP n'ont jamais été constatées dans le compte fournisseur de la société MBL Immo. Les circonstances que l'administration n'a notifié aucun revenu distribué aux requérants à la suite de la vérification de comptabilité de la société D... TP, que le compte courant d'associé de M. D... ouvert dans les comptes de cette société est créditeur à la clôture des exercices 2012 et 2013 et que les sommes versées par la société MBL Immo à la société D... TP ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas davantage de nature à justifier de ce que le constat de la variation positive entre les soldes débiteurs du compte courant d'associé de M. D... dans les écritures de la société MBL Immo au 31 décembre des années 2012 et 2013 résulterait d'une erreur comptable. 8. D'autre part, si les requérants soutiennent que la production d'un chèque de 2 500 euros établi par la société MBL Immo au bénéfice de l'entreprise Texier le 8 janvier 2013 " doit entraîner la décharge du rehaussement en résultant ", ils n'assortissent cette branche du moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé. 9. Il en résulte que M. et Mme D... qui, ainsi qu'il a été rappelé au point 5 et contrairement à ce qui est soutenu, supportent la charge de la preuve, n'établissent pas que les variations positives des soldes débiteurs du compte courant d'associé de M. D... dans les écritures de la société MBL Immo ne constituent pas des revenus dont l'intéressé a eu la disposition. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration, qui n'avait pas à démontrer, en outre, que les sommes correspondantes ont effectivement été créditées sur les comptes bancaires personnels de M. et Mme D..., a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus distribués sur le fondement des dispositions précitées du a. de l'article 111 du code général des impôts. En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : 10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature / (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 11. Il résulte de l'instruction que la société Vacances et Littoral, dont M. C... D... est associé à parts égales avec M. A... D..., a comptabilisé dans ses écritures trois emprunts de 110 000 euros, 130 000 euros et 300 000 euros. Des intérêts d'emprunt ont été déduits des résultats de cette société pour un montant de 28 641,41 euros en 2012 et 20 918,14 euros en 2013. En l'absence, notamment, de justification des contrats de prêt ayant fondé la déduction des intérêts d'emprunt, le service a estimé que ceux-ci n'étaient pas déductibles et a procédé à la réintégration des montants concernés dans les résultats de la société ainsi qu'à l'imposition de la moitié des sommes correspondantes, au chef de M. et Mme D..., dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Devant les premiers juges, une partie des intérêts dont s'agit, à hauteur de 9 138 euros en 2012 et 8 716 euros en 2013, a été admise en déduction par l'administration, à la suite de la production par les requérants de deux des trois contrats de prêt évoqués et des dégrèvements correspondants ont été prononcés en cours d'instance. A hauteur d'appel, les requérants soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que la réalité et le montant du troisième prêt de 300 000 euros, consenti par l'établissement bancaire Crédit agricole Charente-Maritime Deux-Sèvres, sont justifiés par la production d'un tableau d'amortissement ainsi que de relevés de situation de prêts professionnels au 31 décembre des années 2012 et 2013 établis par cet établissement. Toutefois, à défaut de produire l'offre de prêt relative à cet emprunt, ces documents, établis au nom de M. C... D..., ne permettent pas d'établir que la somme en cause aurait été affectée, en tout ou partie, aux besoins de l'activité de la société Vacances et Littoral, la seule mention manuscrite " STEF Vacances et Littoral " ajoutée sur certains de ces documents ne suffisant pas à en justifier. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause la déduction des intérêts d'emprunt relatifs à ce prêt au titre des années d'imposition en litige. En ce qui concerne les revenus fonciers : 12. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :1° Pour les propriétés urbaines : (...) h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 3 avril 2003 et le 31 décembre 2009, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 6 % du prix d'acquisition du logement pour les sept premières années et à 4 % de ce prix pour les deux années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. La déduction au titre de l'amortissement est applicable, dans les mêmes conditions, aux logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l'objet, entre le 3 avril 2003 et le 31 décembre 2009, de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme (...). Il en est de même des locaux affectés à un usage autre que l'habitation acquis à compter du 3 avril 2003 et que le contribuable transforme en logements, ainsi que des logements acquis à compter du 3 avril 2003 qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence prévues à l'article 6 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 et qui font l'objet de travaux de réhabilitation définis par décret permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs lorsque les travaux de transformation du local ou de réhabilitation du logement ont fait l'objet de la déclaration d'ouverture de chantier avant le 31 décembre 2009. Dans ces cas, la déduction au titre de l'amortissement est calculée sur le prix d'acquisition des locaux augmenté du montant des travaux de transformation ou de réhabilitation. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de ces travaux. / Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. / (...) / Lorsque l'option est exercée (...) les droits suivants sont ouverts : / (...) / 2. Les dépenses d'amélioration ouvrent droit à une déduction, au titre de l'amortissement, égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix ans. (...) ". 13. Il résulte de l'instruction que M. et Mme D..., qui sont propriétaires de trois immeubles donnés en location à Thénac, ont déduit des amortissements d'un montant total de 5 997 euros en 2012 et 3 872 euros en 2013 dans le cadre du dispositif dit " B... " prévu par les dispositions précitées. D'une part, s'agissant de la quote-part des amortissements déduits relatifs aux dépenses d'amélioration engagées sur ces immeubles, les requérants produisent, à hauteur d'appel, trois factures de 513,08 euros, 295,05 euros et 295,05 euros justifiant de la réalité et du montant de telles dépenses et ont bénéficié, en cours d'instance, d'un dégrèvement correspondant, dont il est fait état au point 2, d'un montant de 111 euros en base pour chacune des années 2012 et 2013, équivalant à 10 % de leur montant total. Dès lors, il n'y a plus lieu d'examiner leur contestation relative au bien-fondé des impositions litigieuses, en ce qu'elle concerne ces dépenses. D'autre part, s'agissant de la quote-part des amortissements déduits relatifs aux travaux de construction de ces immeubles, M. et Mme D... se bornent à verser au dossier une liste de dépenses, d'un montant total de 235 448 euros, sans toutefois fournir, pas davantage qu'ils ne l'avaient fait ni au cours des opérations de contrôle ni devant les premiers juges, les factures correspondantes, de nature à établir la réalité et l'exactitude des montants déduits. Par suite, le service a pu, à bon droit, réintégrer la quote-part des amortissements déduits relatifs aux travaux de construction dans les revenus des contribuables et les imposer dans la catégorie des revenus fonciers. 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté le surplus de leur demande. Sur les frais liés au litige : 15. L'Etat n'étant pas pour l'essentiel la partie perdante dans la présente instance, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme D... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D... tendant à la décharge ou, à titre subsidiaire, à la réduction, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, pour un montant de 127 euros en droits et 23 euros en pénalités. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 5 septembre 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 septembre 2023. Le rapporteur, Michaël Kauffmann La présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 21BX00636 2