CAA de BORDEAUX, 5ème chambre - formation à 3, 05/02/2019, 17BX02564, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-02-05
Numéro : 17BX02564
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Caroline  GAILLARD
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : I. La SARL Beterbat a demandé le 20 juillet 2015 au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2009 ainsi que des pénalités afférentes. Par un jugement n° 1500403 du 16 mai 2017, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée sous le n° 17BX02564, le 31 juillet 2017, la SARL Beterbat, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 16 mai 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat au paiement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la SCI Bas Mango a acquis un terrain pour y construire un immeuble d'une surface de 1543 m2 de locaux destinés à la location ; elle a cédé à la SARL Beterbat la totalité du second étage au prix de 421 518,02 euros hors taxe dégageant une plus-value de 98 007,67 euros imposée à l'impôt sur le revenu de chaque associé ; l'administration a refusé à tort de prendre en compte l'abattement de 20 % proposé par l'expert mandaté pour procéder à l'évaluation de ce bien dès lors qu'il tient compte de la dégradation du marché de l'immobilier en 2008 et de ses conséquences sur la valeur vénale du bien ; ainsi l'administration ne pouvait suivre la méthode d'évaluation de l'expert ainsi qu'elle le mentionne sans reprendre l'abattement de 20 % appliqué par ce dernier ; - l'administration ne justifie pas, ainsi qu'il lui incombe, de l'absence d'application de l'abattement susmentionné ; - l'administration ne motive ni en droit ni en fait sa méthode d'évaluation de l'immeuble s'agissant de cet abattement. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par une ordonnance du 16 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2018 à 12h00. II. M. E...G...a demandé le 7 août 2015 au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités afférentes. Par un jugement n° 1500436 du 16 mai 2017, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée sous le n°17BX02600, le 2 août 2017, M.G..., représenté par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 16 mai 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat au paiement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la SCI Bas Mango a acquis un terrain pour y construire un immeuble d'une surface de 1543 m2 de locaux destinés à la location ; la SARL Beterbat dont il est l'un des associés à cédé à la SCI Bas Mango, la totalité du second étage au prix de 421 518,02 euros hors taxe dégageant une plus-value de 98 007,67 euros imposée à l'impôt sur le revenu de chaque associé ; - pour procéder à l'évaluation de ce bien l'administration a refusé à tort de prendre en compte l'abattement de 20 % proposé par l'expert mandaté dès lors qu'il tient compte de la dégradation du marché de l'immobilier en 2008 et de ses conséquences sur la valeur vénale du bien ; l'administration ne pouvait suivre la méthode d'évaluation de l'expert ainsi qu'elle le mentionne sans reprendre l'abattement de 20 % appliqué par ce dernier ; - l'administration ne justifie pas, ainsi qu'il lui incombe, de l'absence d'application de l'abattement susmentionné ; - l'administration ne motive ni en droit ni en fait sa méthode d'évaluation de l'immeuble s'agissant de cet abattement. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par une ordonnance du 16 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2018 à 12h00. III. M. F...H...a demandé le 30 juillet 2015 au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités afférentes. Par un jugement n° 1500418 du 16 mai 2017, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée sous le n°17BX02601 le 2 août 2017, M. et MmePancarte, représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 16 mai 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat au paiement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il reprend en sa qualité d'associé de la SARL Beterbat à l'identique les moyens soulevés dans la requête n°17BX02260. Par un mémoire en défense, enregistré le 1er février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par une ordonnance du 16 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2018 à 12h00. IV. M. et Mme B...-I... G...ont demandé le 7 août 2015 au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités afférentes. Par un jugement n° 1500435 du 16 mai 2017, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée sous le n°17BX02603, le 2 août 2017, M. et Mme G..., représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 16 mai 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat au paiement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils reprennent compte tenu de la qualité d'associé de la SARL Beterbat de M. E...G..., à l'identique les moyens soulevés dans la requête n°17BX02600. Par un mémoire en défense, enregistré le 1er février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par une ordonnance du 16 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2018 à 12h00. V. M. D...C...a demandé le 10 août 2015 au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités afférentes. Par un jugement n° 1500442 du 16 mai 2017, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée sous le n°17BX02604 le 2 août 2017, M.C..., représenté par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 16 mai 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat au paiement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il reprend en sa qualité d'associé de la SARL Beterbat à l'identique les moyens soulevés dans la requête n°17BX02600. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par une ordonnance du 16 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2018 à 12 heures. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caroline Gaillard, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Beterbat, qui a pour objet l'étude et la réalisation de bâtiments et travaux publics, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a considéré qu'elle avait commis un acte anormal de gestion en cédant à la SCI Bas Mango en 2009 un immeuble situé au Lamentin au prix de 475 000 euros soit à un prix inférieur à sa valeur vénale. Elle a ensuite regardé les associés de la société, qui sont aussi les associés de la SCI Bas Mango, comme bénéficiaires d'une distribution au sens de l'article 109-1 1° du code général des impôts. 2. La SARL Beterbat ainsi que MM. E...et B...-I...G..., M. C...et M. H... ont demandé par cinq requêtes distinctes au tribunal administratif de la Martinique la décharge de ces impositions et des pénalités pour manquement délibéré correspondantes mises respectivement à leur charge. La SARL Beterbat et ses associés relèvent appel des jugements par lesquels le tribunal a rejeté leurs demandes. 3. Les requêtes n° 17BX02564, 17BX02600, 17BX02601, 17BX02603 et 17BX02604 concernent la même opération de cession. Il y a lieu de les joindre afin qu'il y soit statué par un seul arrêt. Sur le bien fondé des jugements attaqués : En ce qui concerne l'imposition de la SARL Beterbat : S'agissant de la régularité de la procédure de la société : 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une notification de redressement, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 5. La proposition de rectification en date du 5 mai 2011 adressée à la SARL Beterbat qui mentionne la nature et le montant des impositions en litige et rappelle notamment que la SARL Beterbat a cédé à la SCI Bas Mango un bien précisément désigné à un prix minoré par rapport à sa valeur vénale, que cette cession est constitutive d'un acte anormal de gestion et indique ensuite de manière précise les raisons pour lesquelles elle considère que le prix de vente de ce bien a été minoré et explicite précisément la méthode qu'elle a retenue pour calculer sa valeur vénale, notamment s'agissant du refus de prendre en compte l'abattement de 20 % proposé par l'expert chargé d'évaluer le bien pour la société Beterbat, énonce les éléments de droit et de fait qui les fondent. Par suite, ladite proposition de rectification est suffisamment motivée. S'agissant du bien-fondé des rehaussements à l'impôt sur les sociétés : 6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...). ". 7. En vertu de cet article, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 8. En l'espèce, par un acte de vente du 30 novembre 2009 la SARL Beterbat a cédé à la SCI Bas Mango un local commercial d'une superficie privative de 419,40 m2 dans le centre d'affaire Beterbat au prix de 475 000 euros alors que le bien était inscrit à l'actif du bilan de la SARL Beterbat au prix de 544 163 euros. 9. A l'issue de son contrôle, l'administration a évalué à 696 849 euros le prix de l'ensemble constituant le lot n° 17 du centre d'affaire Beterbat en litige, en se fondant sur la méthode de capitalisation des loyers retenue par l'expert mandaté par la société lors de la vente de l'immeuble en 2008 et reprise dans son rapport du 20 août 2008. Compte tenu d'un taux de capitalisation fixé à 13 % préconisé par l'expert alors que ce taux au titre de l'année en cause, se situe selon l'expert mandaté dans une fourchette comprise entre 7 % et 11 % et de la correction de la superficie du bien évalué par l'expert par erreur à 393,48 m2, l'administration a déduit que le prix de cession de 475 000 euros correspondait à un prix sous-évalué. Elle a en outre mentionné avant de l'écarter dans la proposition de rectification la méthode d'évaluation par comparaison de biens intrinsèquement similaires au motif non contesté en appel qu'il s'agit d'un bien exceptionnel qui n'a jamais été mis en location et qu'il n'existait aucun terme de comparaison portant sur des locaux de surface comparable cédés. 10. Elle n'a par ailleurs pas complété cette méthode d'évaluation du bien par la prise en compte de l'abattement de 20 % préconisé par un avenant au premier rapport de l'expert en date du 24 novembre 2008 pour tenir compte de " la crise financière de 2008 " dès lors que si l'existence d'une crise financière est admise dans son principe, aucune étude ni donnée ne venait justifier le taux ainsi retenu en l'espèce pour le bien et dans la région considérée. Ainsi, l'écart de prix constaté, de 221 849 euros a été imposé comme un avantage occulte consenti par la SARL Beterbat à la SCI BasMango constitutif d'un acte anormal de gestion. 11. La SARL Beterbat critique en appel uniquement la méthode d'évaluation du bien par l'administration au motif qu'elle n'a pas retenu l'abattement de 20 % préconisé par l'expert dans son second rapport. Toutefois il résulte de l'instruction qu'aucune baisse du marché sur ce type d'immeubles résultant de la crise financière de 2008 n'a été constatée par le service et aucun élément de l'instruction ne permet de justifier du taux ainsi retenu de l'abattement proposé. Ainsi l'administration a pu à bon droit l'écarter du calcul du prix de vente du bien. 12. Dans ces conditions, l'écart constaté entre le prix de cession du bien et la valeur vénale, correspondant à une minoration de plus de 30 % du prix de cession, doit être regardé comme significatif. Par suite, alors qu'il n'est pas établi et d'ailleurs pas allégué que la société aurait tiré une contrepartie de la vente du bien litigieux à la SCI Bas Mango, constituée des mêmes associés que ceux de la SARL Beterbat, à un prix minoré, la libéralité consentie par la société, qui s'est traduite par une renonciation à des recettes, était contraire à ses intérêts. L'administration était par suite fondée à qualifier cette cession d'acte anormal de gestion et à procéder aux rectifications en litige. En ce qui concerne les distributions au profit de MM.G..., C...etH..., associés de la SCI Bas Mango : S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 13. Lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé. A cette fin, à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société ou de la joindre à celle qu'elle adresse au bénéficiaire des distributions, l'administration est tenue, si ce dernier en fait la demande, de la lui communiquer, après en avoir, s'il y a lieu, occulté les passages couverts par le secret fiscal, ou de lui en communiquer la teneur. 14. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 5 mai 2011 adressée aux associés de la SCI Bas Mango indiquait que ces derniers étaient regardés comme bénéficiaires de revenus distribués par la SARL Beterbat dont ils sont coassociés. La proposition de rectification précisait la nature de ces distributions (minoration des recettes consécutives à la cession d'un bien immobilier à la SCI Bas Mango) et visait l'article 109-1° du code général des impôts en application duquel les rectifications étaient effectuées. Elle mentionnait également le montant et les années de l'imposition due. De plus, la proposition de rectification exposait les motifs par lesquels le vérificateur a estimé que la SARL Beterbat dont les associés sont les mêmes que ceux de la SCI, avait commis un acte anormal de gestion en procédant à la vente d'un bien à un prix inférieur à sa valeur vénale. Ainsi, MM.G..., C...etH..., associés de la SCI Bas Mango ont été informés des motifs de droit et de fait des rectifications les concernant de manière à leur permettre de présenter utilement leurs observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification ne peut qu'être écarté. S'agissant de la distribution de revenus au profit des associés de la société : 15. En vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. Aux termes de l'article 109-1 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...). ". 16. L'administration, ainsi qu'il a été dit, a évalué à 696 849 euros le prix de l'ensemble constituant le lot n° 17 du centre d'affaire Beterbat, en se fondant sur la méthode de capitalisation des loyers retenue par l'expert mandaté par la société lors de la vente de l'immeuble en 2008 et reprise dans son rapport du 20 août 2008. Compte tenu d'un taux de capitalisation fixé à 13 %, préconisé par l'expert et de la correction de la superficie du bien évaluée par l'expert par erreur à 393,48 m2, elle a déduit que le prix de cession de 475 000 euros correspondait à un prix sous-évalué. L'administration a mentionné et écarté dans la proposition de rectification la méthode d'évaluation par comparaison de biens intrinsèquement similaires au motif que le bien est un bien exceptionnel qui n'a jamais été mis en location et qu'il n'existait aucun terme de comparaison portant sur des locaux de surface comparable cédés. 17. MM.C..., G...et H...critiquent en appel uniquement la méthode d'évaluation du bien par l'administration au seul motif qu'elle n'a pas retenu l'abattement de 20 % préconisé par l'expert dans son second rapport pour prendre en compte l'impact de la crise immobilière sur la valeur vénale du bien. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, le service a écarté la prise en compte de cet abattement, eu égard à l'absence de données précises permettant d'en justifier alors qu'il engendre un écart significatif correspondant à une baisse à hauteur du cinquième de la valeur du bien tel qu'évalué dans le premier rapport d'expertise. En l'absence de tout élément, étude, ou autre de nature à corroborer le bien-fondé d'un tel abattement du prix de vente, l'administration a pu ne pas en tenir compte dans son évaluation. 18. Dans ces conditions, l'administration établit l'existence d'une libéralité à hauteur de la somme de 221 849 euros, l'intention pour la SARL Beterbat de l'octroyer et pour les associés de la SCI Bas Mango de la recevoir. Par suite, elle a pu, dans cette mesure, imposer la minoration de prix en cause entre les mains des associés sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts. 19. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Beterbat et ses associés ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté leurs demandes de décharge des impositions litigieuses. Par voie de conséquence, doivent être également rejetées leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Les requêtes de la SARL Beterbat, de MM.G..., H...et C...sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Beterbat, à M. E...G..., à M. et Mme B... -lucG..., à M. F...H..., à M. D...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest et au ministre des outre-mer. Délibéré après l'audience du 8 janvier 2019 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, président, Mme Florence Madelaigue, premier conseiller, Mme Caroline Gaillard, premier conseiller, Lu en audience publique, le 5 février 2019. Le rapporteur, Caroline Gaillard Le président, Elisabeth JayatLe greffier, Florence Deligey La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 10 N° 17BX02564, 17BX02600, 17BX02601, 17BX02603, 17BX02604