CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 11/04/2023, 21BX00985, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-04-11
Numéro : 21BX00985
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : Mme Pauline  REYNAUD
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : SELARL ALOY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... D... a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. Par un jugement n° 1901600 du 5 janvier 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 4 mars 2021 et 28 juin 2022, M. D..., représenté par Me Rouve, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1901600 du tribunal administratif de Bordeaux du 5 janvier 2021 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - il a remboursé les avances mises à sa disposition par la société MTL Index en 2015, par affectation, avant le début de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, des dividendes perçus au cours de cette année ; il est ainsi fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions de la doctrine administrative selon laquelle, lorsqu'une avance taxable a été intégralement remboursée, il y a lieu d'admettre qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception, par la société, de l'avis de vérification ; - le tribunal administratif de Bordeaux a commis une erreur de droit en inversant la charge de la preuve de l'appréhension des revenus réputés distribués, qui pèse sur l'administration et non sur M. D... ; - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'appréhension, par M. D..., des revenus réputés distribués, en se fondant exclusivement sur le contenu du dossier d'instruction concernant M. D..., communiqué par le tribunal de grande instance de Bordeaux, et en particulier sur les procès-verbaux d'audition de garde à vue ; elle n'apporte pas plus la preuve de l'existence et du montant de ces distributions ; - il n'a pas appréhendé la totalité des fonds correspondants aux commissions en provenance de la société MTL index et versées par l'intermédiaire de la société Medview, dès lors qu'il en a reversé une partie via le compte bancaire de la société Shandrina, afin de payer des rétro-commissions aux commerciaux, des achats de métaux auprès de certains fournisseurs, et des prestations de conseils ; - dès lors que le principe des rehaussements est contesté, il est fondé à solliciter le dégrèvement de la majoration pour manquement délibéré et de la majoration pour manœuvre frauduleuse sur les distributions occultes et des intérêts de retard y afférents. Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 septembre 2021 et 9 septembre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par M. D... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C... E..., - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me Rouve, représentant M. D.... Considérant ce qui suit : 1. M. D... était associé de la SARL MTL Index, exerçant une activité de négoce de matières premières non réglementées. Il a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014. La société MTL Index a concomitamment fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période courant du 1er juin 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a réintégré dans l'assiette de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de M. D..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'une part, les soldes débiteurs du compte courant d'associé dont M. D... disposait au sein de cette société, d'autre part, les sommes versées à la société MTL Index par ses clients, déposées sur le compte de la société Shandrina ouvert auprès d'une banque suisse, considérés comme constituant des revenus distribués entre les mains de M. D..., en application de l'article 111 du code général des impôts. M. D... relève appel du jugement du 5 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à sa charge. Sur le bien-fondé des impositions : 2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". En ce qui concerne les avances consenties par la société TML Index : 3. D'une part, en application des dispositions précitées, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause, lorsque cette société relève de l'impôt sur les sociétés. 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". Il résulte des termes de la note du 19 septembre 1957 reprise au paragraphe n° 22 de l'instruction 4-J-1212 du 1er novembre 1995 puis, à compter du 12 septembre 2012, au paragraphe n° 190 du BOI-RPPM-10-20-20-20, opposable à l'administration fiscale sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A, que l'administration admet de ne pas imposer comme revenus distribués les sommes que le contribuable établit avoir remboursées à la société distributrice, à la condition que le remboursement a été effectivement opéré à une date antérieure à celle de la réception par la société de l'avis de vérification dudit exercice ou, en cas de contrôle inopiné, antérieurement au passage du vérificateur. 5. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société MTL Index, l'administration a constaté que le compte courant d'associé de M. D... présentait un solde débiteur de 33 243,66 euros au 31 décembre 2013, et de 83 391,97 euros au 31 décembre 2015, ainsi que l'attestent les extraits de comptabilité de la société au 31 décembre 2015, qui étaient joints à la proposition de rectification du 23 novembre 2016 adressée à M. D.... Ce dernier soutient qu'antérieurement à la réception par la société MTL Index de l'avis de vérification du 4 février 2016, les sommes réputées distribuées ont fait l'objet d'un remboursement, par l'affectation de la somme de 79 000 euros correspondant aux dividendes perçus en 2015. Il se prévaut à cet égard d'un courriel de l'expert-comptable de la société MTL Index du 7 octobre 2015 et de la déclaration dans son avis d'impôt sur les revenus de 2015, de cette même somme. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'aucune somme n'a été enregistrée en crédit sur le compte courant d'associé de M. D... entre le 31 décembre 2013 et le 4 février 2016. Par ailleurs, aucun procès-verbal d'assemblée générale n'a acté le remboursement allégué par M. D.... Enfin, M. D... ne produit pas les comptes de la société MTL Index pour l'exercice 2016, qui attesteraient d'un tel remboursement. Dans ces conditions, M. D..., qui n'établit pas avoir remboursé les avances consenties par la société MTL Index avant le 4 février 2016, n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine administrative exposée au point 4, dans les prévisions desquelles il n'entre pas. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé la somme de 33 244 euros au titre de 2013 et de 10 148 euros au titre de 2014, comme constituant des revenus distribués en application du a de l'article 111 du code général des impôts. En ce qui concerne les sommes versées par la société Medview International Trading à la société MTL Index : 6. Les dispositions précitées des articles 109 et 111 du code général des impôts font obligation à l'administration fiscale, lorsqu'elle estime devoir imposer un associé qui, comme en l'espèce, n'a pas accepté le redressement de son imposition à l'impôt sur le revenu, d'apporter la preuve de l'appréhension par l'intéressé des sommes qu'elle a regardées comme distribuées par la société, ainsi que de l'existence et du montant des distributions. Toutefois, cette preuve peut être regardée comme apportée par l'administration, lorsque, celle-ci ayant précisé les motifs permettant de présumer que les dépenses regardées comme des distributions ne présentaient pas un caractère professionnel, le contribuable n'est pas en mesure d'apporter des éléments contraires de nature à justifier que ces frais ont été exposés dans l'intérêt de la société. 7. L'exercice, le 2 février 2016, de son droit de communication par l'administration fiscale auprès des autorités judiciaires dans le cadre d'une information ouverte à l'encontre de M. D... des chefs d'abus de confiance aggravé, d'escroqueries en bande organisée et de blanchiment de fraude fiscale, a permis d'établir que la société MTL Index achetait des terres rares auprès d'un unique fournisseur, la société Medview International trading, laquelle passait elle-même commande auprès de la société Tradium Gmbh. La société Medview reversait alors 15 % du prix d'achat des marchandises par la société MTL Index sur un compte ouvert en suisse par la société Shandrina, basée aux Seychelles, sur lequel M. D... disposait d'une procuration générale. 8. Pour justifier de la réintégration dans l'assiette de l'impôt sur le revenu de M. D..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de la somme de 532 119 euros en 2013, et de 801 142 euros en 2014, l'administration fiscale a listé l'ensemble des commissions versées par la société Medview International trading pour le compte de la société MTL Index sur le compte bancaire de la société Shandrina. L'administration s'est également fondée sur les procès-verbaux d'audition de M. D... devant les autorités judiciaires, lors desquelles ce dernier a reconnu notamment le 20 mai 2014 utiliser au moins pour partie ce compte, à des fins personnelles, avoir acheté cette société et que " les noms des associés de cette société sont " achetés " prêtés. Ce sont des nominés qui n'ont rien à voir avec la gérance de la société ". L'intéressé a en effet indiqué, dans le cadre de l'audition du 20 mai 2016, se servir du compte ouvert en suisse par la société Shandrina " comme compte pour les affaires [qu'il] traite personnellement ", et s'y faire verser des commissions. M. D... a également indiqué lors de son audition du 21 mai 2016, sortir " de l'argent pour les vendeurs mais également pour ses dépenses de vie courante soit environ 2 à 3 000 euros par mois de ce compte. ". 9. M. D... soutient ne pas avoir encaissé la totalité des sommes que l'administration a regardées comme constituant des revenus distribués entre ses mains, dès lors qu'une partie de ces sommes aurait servi à effectuer des achats de métaux auprès de certains fournisseurs, à payer des rétro-commissions aux commerciaux de la société MTL Index, ainsi que des prestations de conseils, et à acheter un véhicule. 10. D'une part, les relevés bancaires de la société Shandrina de 2010 à 2020 produits ne permettent pas d'attester que les sommes dont la déduction est demandée par M. D... ont effectivement fait l'objet d'un paiement depuis le compte suisse de la société à titre de reversements dans le cadre de la gestion de la société MTL Index. Par ailleurs, ni les factures de la société Xie Bing Jin Ltd produites, ni celles de la société Global Trading, libellées au nom de la société Shandrina, lesquelles sont peu circonstanciées, ne permettent d'attester que ces dépenses ont été exposées dans l'intérêt de la société MTL Index. Enfin, le détail des virements bancaires effectués par la société Shandrina au profit de ces sociétés reste insuffisant pour établir le caractère professionnel de ces dépenses. Les éléments ainsi apportés ne suffisent pas à justifier de l'engagement de dépenses nécessaires à la gestion de la société MTL Index. 11. D'autre part, si M. D... produit un document intitulé " extraits des tableaux Excel fixant la rémunération mensuelle des commerciaux " relatif aux années 2013 et 2014, celui-ci n'est constitué que de tableaux réalisés par le requérant lui-même, ne permettant pas d'établir le versement, depuis le compte suisse, de rétro-commissions aux commerciaux de la société MTL Index. Ensuite, les relevés bancaires de 2013 et 2014 du compte de la société Shandrina n'apportent pas, compte tenu du caractère très général des libellés des virements effectués, lesquels mentionnent seulement " Transfer commissions " et du fait qu'ils ne sont corroborés par aucun autre document probant, de précision suffisante pour établir le paiement des commissions occultes de ses commerciaux entre juillet 2013 et mai 2014 depuis le compte de la société Shandrina. Enfin, si M. D... entend également se prévaloir du versement de rétro-commissions à l'un de ses commerciaux sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ces sommes ayant été réintégrées en base, dans les revenus dudit commercial, à hauteur de la somme de 37 064 euros en 2013 et 18 227 en 2014, par une proposition de rectification du 2 juin 2016, le requérant ne justifie toutefois pas du paiement de ces sommes depuis le compte suisse de la société Shandrina. 12. Ensuite, en se bornant à se prévaloir d'un débit du 19 décembre 2013 d'un montant de 12 040,86 euros figurant sur le relevé de compte de la société Shandrina, et intitulé " Transfer SCI RSG Monceau ", M. D... n'établit pas, par les documents produits, que le montant correspondant aurait été effectivement appréhendé par l'ancien dirigeant de la société MTL Index. 13. Enfin, si M. D... soutient avoir payé un véhicule Ford à M. A..., gérant de la société Medview, et se prévaut de l'extrait du relevé de compte de la société Shandrina, qui mentionne un transfert en date du 2 avril 2014 pour un montant de 120 340,71 euros, il résulte toutefois de ce même document que cet achat a été effectué pour le compte de M. A... à titre personnel. Dans ces conditions, M. D... n'établit pas avoir engagé cette dépense dans l'intérêt de la société MTL Index. 14. Il résulte de tout ce qui précède, ainsi que l'a jugé le tribunal administratif de Bordeaux, qui n'a pas inversé la charge de la preuve, que l'administration apporte la preuve, par les éléments qu'elle produit, de l'appréhension par M. D... des sommes qu'elle a regardées comme constituant des revenus distribués entre ses mains, ainsi que de l'existence et du montant des distributions, le contribuable n'étant pas en mesure d'apporter en sens contraire des éléments de nature à justifier que ces frais ont été exposés dans l'intérêt de la société. Par suite, M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014. Sur les pénalités : 15. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. ". 16. M. D... n'établit pas relever des hypothèses en vertu desquelles les intérêts de retard, lesquels visent essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison de la méconnaissance par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales, ne seraient pas dus en application des dispositions précitées. Par suite, et compte tenu de ce qui a été dit précédemment, M. D... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait procéder à l'application des intérêts de retard. 17. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration. 18. D'une part, en relevant l'importance des prélèvements excédentaires sur le compte courant de M. D... au sein de la société MTL Index, leur caractère répétitif, ainsi que la position d'associé et de gérant de fait de M. D..., l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de M. D... d'éluder l'impôt, et en conséquence comme justifiant de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré. 19. D'autre part, en relevant l'importance des sommes mises à sa disposition par la société MTL Index, leur caractère répétitif, ainsi que la position d'associé et de gérant de fait de M. D..., l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de M. D... d'éluder l'impôt, et en conséquence comme justifiant de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses. 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des impositions et majorations litigieuses. Par voie de conséquence, doivent être également rejetées ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête de M. D... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... D... et au ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 21 mars 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Mme Pauline Reynaud, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2023. La rapporteure, Pauline E...La présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 21BX00985 2