Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 09/06/2016, 15MA03054, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-06-09
Numéro : 15MA03054
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Ghislaine  MARKARIAN
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1302378 du 21 mai 2015, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 21 juillet 2015 et un mémoire enregistré le 21 avril 2016, M. et Mme D..., représentés par Me A... et Me B..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la procédure est irrégulière dans la mesure où l'administration fiscale a inversé la charge de la preuve ; - l'administration s'est abstenue de l'informer de nombreux éléments obtenus auprès de tiers en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué au principe de loyauté des débats ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - les sociétés en participation ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans bénéficier des garanties attachées à cette procédure de contrôle ; - la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où le matériel est livré et non l'année où il est raccordé au réseau. Par des mémoires en défense enregistrés le 2 décembre 2015 et le 28 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés. Par un mémoire distinct enregistré le 21 avril 2016, M. et Mme D... demandent à la Cour de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la Constitution des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Par un mémoire en défense enregistré le 28 avril 2016, le ministre demande à la Cour de ne pas transmettre au Conseil d'Etat cette question prioritaire de constitutionnalité. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Markarian, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme D... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à raison d'investissements, réalisés en Martinique en 2009 et 2010 en qualité d'associés de sociétés en participation dont la gestion était assurée par la SARL Dom Tom Défiscalisation, consistant en l'acquisition et l'installation de panneaux photovoltaïques ; que M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 21 mai 2015 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 à la suite de la remise en cause de cette réduction d'impôt et des pénalités correspondantes ; Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article " ; qu'aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique susvisée du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (...) le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel (...) " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1°La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2°Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux " ; 3. Considérant que les dispositions de l'article 36 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 modifiant le seizième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, qui ont exclu du bénéfice de la réduction d'impôt les investissements réalisés à compter du 29 septembre 2010 dans le secteur de la production d'énergie photovoltaïque ne sont pas applicables au litige dès lors que la reprise de la réduction d'impôt porte sur des investissements qui, selon les requérants, auraient été réalisés avant cette date ; qu'en revanche, et contrairement à ce que soutient le ministre, la différence de fait générateur posée respectivement par les dispositions des articles 199 undecies B, dans sa rédaction applicable au litige, et 217 undecies du code général des impôts et qui fonde, selon le contribuable, l'inconstitutionnalité du premier de ces articles, résulte de ces dispositions législatives et non des mesures réglementaires prises pour leur application ; que les dispositions de l'article 199 undecies B dont les requérants soutiennent qu'elles ne sont pas conformes à la Constitution sont, par suite, applicables au litige ; qu'elles n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution ; que, dans ces conditions, il incombe à la Cour de déterminer si la question posée par les contribuables présente un caractère sérieux ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, la loi " doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse " ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; 5. Considérant qu'il ressort des travaux préparatoires de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer que le législateur a entendu développer les potentialités de développement de certains secteurs, dont celui des énergies renouvelables, et privilégier pour la réalisation de cet objectif les aides aux petites et moyennes entreprises ; que le dispositif d'aide aux investissements réalisés outre-mer prévu par les dispositions de l'article 217 undecies du code général des impôts a fait l'objet de notifications à la Commission européenne au titre de la procédure de contrôle des aides d'Etat et a été déclaré compatible avec le traité CE par la Commission européenne sur la base des lignes directrices concernant les aides d'Etat à finalité régionale ; que le législateur a pu ainsi retenir un fait générateur différent afin de favoriser les investissements réalisés par des sociétés, telles les sociétés de développement régional des départements d'outre-mer ; qu'alors même que les dispositifs en cause peuvent concerner des investissements de même nature, les entreprises imposables à l'impôt sur les sociétés, qui décident d'engager des investissements productifs, ne sont pas en effet placées dans la même situation que les contribuables redevables de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, le bénéfice de l'avantage fiscal prenant la forme pour ces derniers d'une réduction d'impôt imputable sur l'impôt dû alors que s'agissant des personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés, cet avantage prend la forme d'une déduction qui touche non l'impôt dû mais l'assiette de l'impôt qui permet de déterminer le bénéfice imposable ; qu'en subordonnant le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu accordée par l'article 199 undecies B du code général des impôts à la condition de réalisation de l'investissement productif alors que le dispositif de l'article 217 undecies du même code permet aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés de déduire de leurs résultats imposables le montant des investissements productifs éligibles au régime de faveur dès la date de souscription au capital social sans attendre sa réalisation effective, le législateur a établi une différence de traitement en rapport direct avec les objectifs de la loi de programme pour l'outre-mer ; qu'en outre, la circonstance que le législateur a prévu de conditionner le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B à la délivrance d'un agrément au-delà d'un certain montant d'investissement par exercice n'établit pas une différence de traitement des contribuables qui serait contraire au principe constitutionnel d'égalité ; 6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 5 que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés se trouvent placées dans une situation différente des contribuables redevables de l'impôt sur le revenu qui entendent bénéficier du dispositif de crédit d'impôt pour investissement en outre-mer ; que l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts ne méconnaît, par suite, pas davantage le principe d'égalité devant les charges publiques ; 8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux ; que, par suite, il n'y a pas lieu de transmettre cette question au Conseil d'État ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 9. Considérant, en premier lieu, que lorsqu'à l'occasion d'une vérification de sociétés de personnes, support d'investissement outre-mer, l'administration fiscale constate que les conditions posées par l'article 199 undecies B ne sont pas remplies de sorte que les associés n'ont pas le droit de déduire de leur revenu net global leur part dans les investissements réalisés puis réintègre dans le revenu imposable des associés les sommes déduites à tort, l'administration fiscale se borne à effectuer un contrôle sur pièces des associés ; que les suppléments d'impôts qui ont été mis à la charge des requérants au titre des années 2009 et 2010 résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont se prévalaient les requérants à raison des investissements outre-mer réalisés durant ces années par les sociétés en participation dont ils étaient associés et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, résultat taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; qu'il en résulte que les éventuelles irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard des sociétés en participation et de leur gestionnaire, la SARL Dom Tom Défiscalisation, à supposer même qu'elles aient été menées dans le cadre d'une opération nationale de lutte contre la fraude fiscale, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre des requérants en raison de l'indépendance des procédures ; que le moyen tiré de ce que les sociétés en participation ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans avoir bénéficié des garanties attachées à cette procédure de contrôle, et en particulier sans qu'un avis de vérification ne leur ait été adressé, ne peut, par suite, qu'être écarté ; 10. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 11. Considérant que la proposition de rectification mentionne que M. et Mme D... ont porté dans leur déclaration de revenus des années 2009 et 2010 des sommes correspondant à des investissements outre-mer réalisés dans le cadre d'une entreprise, décrit le mécanisme de défiscalisation mis en oeuvre en l'espèce, notamment au vu de la brochure d'information éditée par la SARL Dom Tom Défiscalisation et du dossier de souscription, rappelle la législation applicable, notamment en précisant la notion de réalisation des investissements productifs et constate que si la SARL Dom Tom Défiscalisation a délivré des attestations fiscales permettant aux contribuables associés de bénéficier de réductions d'impôt, ces attestations ne permettaient pas de justifier du montant et de la réalité des investissements ; que le service précise qu'en l'absence de production par la SARL Dom Tom Défiscalisation de justificatifs d'achats de matériels ou de documents financiers, il a dû exercer son droit de communication auprès de l'administration des douanes et droits indirects et auprès des transitaires chargés du transport des marchandises et a ainsi constaté une disproportion entre les fonds collectés et les livraisons de marchandises en Martinique durant les années en litige pour en déduire que les investissements en cause ne répondaient pas aux conditions légales posées par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que les requérants faisant l'objet d'un contrôle sur pièces comme indiqué précédemment, l'administration fiscale n'avait pas l'obligation d'indiquer dans la proposition de rectification qui leur a été notifiée la circonstance que la SARL Dom Tom Défiscalisation avait fait l'objet en amont d'une vérification de comptabilité alors qu'aucune autre disposition ni aucun autre principe tel celui invoqué de loyauté n'imposait à l'administration fiscale de faire état de cette vérification ; qu'au vu des mentions de la proposition de rectification qui leur a été adressée, les requérants étaient à même de présenter utilement ses observations et de solliciter également la communication de documents, demande à laquelle l'administration a fait droit ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 12. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 13. Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; 14. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont les requérants étaient associés ; qu'il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance des contribuables dès lors que les réponses et attestations d'Electricité de France étaient annexées à la proposition de rectification ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que, comme le soutiennent les requérants, l'administration aurait tenté de dissimuler l'existence d'une précédente demande d'information adressée à Électricité de France concernant la SARL Dom Tom Défiscalisation ; que, dans ces conditions, les requérants ne peuvent se prévaloir de la méconnaissance par l'administration fiscale des exigences posées par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : 15. Considérant que les règles qui ont trait à la dévolution de la charge de la preuve relèvent du bien-fondé des impositions ; qu'il appartient en outre au juge de l'impôt, au vu de l'instruction dont le présent litige a fait l'objet, d'apprécier si le contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 16. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer ( ...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements. productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; que selon l'article 95 K de l'annexe II au même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; que selon l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ; 17. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date à laquelle, du fait de sa livraison effective ou de sa création dans le département d'outre-mer, l'immobilisation, au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, peut être effectivement exploitée et par suite être productive de revenus ; 18. Considérant, en premier lieu, que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; que, par suite, en relevant l'absence au 31 décembre de chaque année en litige d'attestation de conformité et d'une demande de raccordement au réseau électrique, l'administration fiscale n'ajoute pas aux conditions fixées par la loi fiscale mais se borne à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés par les sociétés en participation, dont les requérants étaient associés, sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 19. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès de la société Electricité de France, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet au cours des années 2009 et 2010 d'un raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les intéressés en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant ; qu'aucun certificat de conformité n'a par ailleurs été délivré par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que l'administration a pu, sans méconnaître le principe de loyauté, légalement opposer aux contribuables les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement, ainsi qu'il a été dit au point 14, dans le cadre de son droit de communication ; que, pour leur part, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration ; qu'ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome et qu'Electricité de France ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre des années en cause, l'administration a pu à bon droit estimer pour ce motif que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours des années 2009 et 2010 et remettre en cause la réduction d'impôt correspondante ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme D.... Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... D...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré à l'issue de l'audience du 26 mai 2016, à laquelle siégeaient : - M. Bédier, président de chambre, - Mme Markarian, premier conseiller, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 9 juin 2016. 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