CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 22/04/2016, 14MA01608, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-04-22
Numéro : 14MA01608
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : CIAUDO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Gipa, représentée par MeB..., mandataire judiciaire, a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, de la cotisation supplémentaire de contribution sur l'impôt sur les sociétés à laquelle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2005, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, de l'amende qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. Par un jugement n° 1100395 du 28 février 2014, le tribunal administratif de Nice a décidé qu'il n'y n'avait plus lieu de statuer sur les intérêts de retard et l'amende, et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 9 avril 2014, MeB..., agissant en sa qualité de mandataire judiciaire de la SARL Gipa, représenté par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 28 février 2014 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant à... ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement du tribunal administratif de Nice est irrégulier, dès lors que les premiers juges ont rejeté à tort comme irrecevables les conclusions relatives à l'année 2007 ; - les premiers juges ne se sont pas prononcés sur le moyen relatif à la reconstitution du chiffre d'affaires proposée ; - c'est à tort que le vérificateur a regardé la comptabilité comme irrégulière et non probante ; - la méthode de reconstitution des recettes utilisée par l'administration ne prend pas suffisamment en compte la consommation du personnel, les offerts et les liquides utilisés en cuisine ; - la reconstitution des recettes opérée en tenant compte des conditions réelles de l'exploitation et de la variation des stocks permet d'aboutir à un chiffre d'affaires proche de celui qui a été déclaré ; - à défaut d'examen approfondi de la situation personnelle du gérant, la méthode de reconstitution retenue par l'administration est entachée d'erreurs et d'approximations ; - c'est à tort que l'administration a regardé comme un passif injustifié les soldes créditeurs des comptes courants d'associés ouverts au nom de M. C...et de M. D... dans les comptes de la société ; - c'est à tort que l'administration a regardé les sommes portées au crédit des comptes courants d'associés ouverts au nom de M. C...et de M. D...dans les comptes de la société comme des sommes distribuées à leur profit ; - l'administration a méconnu le paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en estimant qu'il y avait lieu d'appliquer la majoration exclusive de mauvaise foi. Par un mémoire en défense enregistré le 11 septembre 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les conclusions sont irrecevables en tant qu'elles tendent à la décharge des droits et pénalités résultant de la réintégration au titre de l'exercice clos en 2007 d'une somme de 15 833 euros en base, en l'absence de contestation motivée de cette rectification dans la réclamation préalable ; - les moyens soulevés par Me B...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mastrantuono, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Gipa, qui exploitait sous l'enseigne " le Calypso " un bar-restaurant situé à Villefranche-sur-Mer, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir notamment écarté sa comptabilité et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, l'a assujettie, en droits et pénalités, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période considérée, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, ainsi qu'à une cotisation supplémentaire de contribution sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2005, et a fait application de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts ; que l'administration, sur le fondement du I de l'article 1756 du code général des impôts, a prononcé la remise de cette amende ainsi que des intérêts de retard, en raison du placement de la société en liquidation judiciaire par un jugement en date du 16 décembre 2010 ; que MeB..., représentant la SARL Gipa, relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice en date du 28 février 2014 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie, ainsi que de la majoration de 40 % dont ces suppléments et rappels ont été assortis ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant, en premier lieu, que si le requérant fait valoir que le tribunal ne se serait pas prononcé sur le moyen tiré de ce qu'en tenant compte des conditions d'exploitation réelles de l'entreprise et de la variation des stocks, le chiffre d'affaires reconstitué serait très proche du chiffre d'affaires déclaré, il ressort de l'examen du jugement attaqué que le tribunal administratif a suffisamment répondu aux arguments ainsi soulevés devant lui en considérant au point 15 du jugement que Me B...n'était pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution utilisée par l'administration ne serait pas pertinente, dès lors qu'il n'était pas établi que la réfaction opérée par le vérificateur pour tenir compte des offerts et des pertes serait insuffisante, dans la mesure où les ratios proposés par le requérant se révélaient moins fiables que ceux retenus par l'administration, qu'au demeurant l'intéressé n'apportait la preuve, par les seuls calculs présentés, que le vérificateur aurait sous-évalué les recettes des vins, et qu'ainsi il ne démontrait pas que les recettes reconstituées ne prendraient pas suffisamment en compte l'incidence des consommations personnelles des employés et dirigeants ; que, dès lors, Me B... n'est pas fondé à soutenir que le jugement qu'il conteste serait entaché d'omission de réponse à moyen ; 3. Considérant, en second lieu, que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté comme irrecevables les conclusions de Me B...tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés assignée à la SARL Gipa au titre de l'exercice clos en 2007, au motif que ladite société se serait abstenue de présenter une réclamation préalable tendant au dégrèvement de cette cotisation ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la réclamation préalable présentée par la société le 8 juin 2010 tendait au dégrèvement de la totalité des impositions auxquelles elle a été assujettie à l'issue de la vérification de comptabilité, ainsi que des pénalités y afférentes ; que, par suite, le requérant est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté comme irrecevables les conclusions de sa demande de décharge relatives au supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 ; 4. Considérant qu'il y a lieu, en conséquence, d'annuler partiellement le jugement en tant qu'il rejette lesdites conclusions et de statuer immédiatement sur celles-ci, par la voie de l'évocation et, par la voie de l'effet dévolutif, sur les autres conclusions ; Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant du rejet de la comptabilité et de la reconstitution du chiffre d'affaires : 5. Considérant, en premier lieu, que Me B...conteste le rejet par l'administration de la comptabilité de la SARL Gipa ; que, toutefois, le vérificateur a notamment relevé une absence d'enregistrement chronologique des tickets de caisse, leur numérotation ayant été remise à zéro quotidiennement, l'existence de nombreux soldes de caisse créditeurs injustifiés et l'absence d'inscription au jour le jour des recettes espèces, l'absence de détail dans les inventaires de stock en ce qui concerne les vins, enregistrés globalement par fournisseur ou par catégorie, et le défaut de concordance entre les inventaires et les stocks comptabilisés, alors que la comptabilité matière a révélé l'existence d'achats négatifs ; qu'eu égard à l'ensemble de ces éléments, non sérieusement contestés, le vérificateur a pu à bon droit tenir la comptabilité présentée par la SARL Gipa au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007 comme non probante et procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; 6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) " ; 7. Considérant que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 4 février 2010 ; que, par suite, Me B... supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition de la SARL Gipa ; 8. Considérant, d'une part, que la méthode retenue pour reconstituer les recettes de l'activité de restauration a consisté à déterminer, dans un premier temps, le coefficient des vins et eaux minérales vendues par rapport au chiffre d'affaires total de l'activité, à partir de la totalité des factures d'achat et des fichiers présentés sur l'ensemble de la période vérifiée, lesquels distinguent les boissons selon leur nature et selon le type d'activité, sans tenir compte des variations de stocks, à défaut d'inventaires probants et de concordance entre les stocks comptabilisés et lesdits inventaires ; que les quantités de vin et d'eaux minérales ont été corrigées par la prise en compte du vin blanc utilisé en cuisine, et par un abattement général de 1 % destiné à tenir compte des pertes diverses ; qu'en outre, un taux global de réfaction de 4 % correspondant à la consommation du personnel et aux offerts a été appliqué par l'administration, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que le rapport existant entre le chiffre d'affaires des vins et eaux minérales et le chiffre d'affaires total de l'activité de restauration a ensuite été appliqué au chiffre d'affaires des vins et eaux minérales ainsi corrigé afin de déterminer les recettes de l'activité de restauration omises ; qu'en se bornant à soutenir que la consommation du personnel aurait dû être prise en compte à hauteur d'une bouteille de 50 cl d'eau minérale par jour et par salarié et d'un verre de vin par repas pour 2/3 des salariés sans produire aucun justificatif à cet égard, alors que le gérant a précisé au cours du contrôle que les salariés pouvaient consommer de façon exceptionnelle un pichet de 25 cl de vin, Me B...ne démontre pas que la consommation d'eau minérale et de vin par le personnel aurait excédé les quantités retenues par l'administration ; que, d'autre part, la méthode retenue pour reconstituer les recettes de l'activité de bar a consisté à déterminer de manière exhaustive les achats de boissons et à leur appliquer les prix de vente pratiqués, sans tenir compte des variations de stocks, à défaut d'inventaires probants et de concordance entre les stocks comptabilisés et lesdits inventaires, en tenant compte des dosages figurant sur les cartes et indiqués par le gérant, et en ajoutant le chiffre d'affaires correspondant aux produits " solides " vendus au bar, tels que les glaces et desserts ; que ces quantités ont été corrigées par la prise en compte d'une part de la consommation du personnel, des pertes et des offerts, à hauteur de 15 % en ce qui concerne le café et la bière, et de 50 % en ce qui concerne le limoncello et la limonade, d'autre part des boissons utilisées pour la confection des cocktails et des alcools utilisés en cuisine, à hauteur respectivement de 10 % et de 50 % en ce qui concerne la vodka et le Grand Marnier ; qu'en outre, le chiffre d'affaires reconstitué a été corrigé par un abattement général de 1 % destiné à tenir compte des pertes diverses, et un taux global de réfaction supplémentaire correspondant à la consommation du personnel et aux offerts de 2 % a été appliqué ; qu'en se bornant à soutenir que la consommation du personnel aurait dû être estimée à 15 % des achats de café et d'un demi de bière par jour pour 2/3 des salariés, que 10 % des apéritifs et digestifs étaient offerts et que 10 % des achats de pastis étaient utilisés en cuisine sans produire aucun justificatif à l'appui de ses allégations, alors que le vérificateur a tenu compte des explications du gérant relatives à la consommation du personnel, à l'utilisation des boissons en cuisine, aux offerts et aux pertes, Me B...ne démontre pas que les taux de réfaction retenus par l'administration seraient insuffisants ; que, par conséquent, le requérant, qui soutient inutilement que l'administration aurait dû examiner la situation du gérant de la société afin de corroborer la méthode qu'elle a retenue, et qui se borne à déterminer un chiffre d'affaires reconstitué en prenant en compte une variation de stock non justifiée, sans remettre en cause dans son principe la méthode de reconstitution utilisée par l'administration et sans alléguer qu'une autre méthode permettrait d'évaluer les recettes de l'entreprise de façon plus précise, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition déterminées comme il a été dit précédemment ; S'agissant du passif injustifié : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) " ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, se fondant sur le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2005, premier exercice non prescrit eu égard à la date à laquelle la proposition de rectification du 10 décembre 2008 a été notifiée, a réintégré dans le résultat imposable de cet exercice le montant des soldes créditeurs au 1er janvier 2005 des comptes courants d'associé de M. C...et de M.D..., soit 46 812 euros, en tant que passif injustifié au sens et pour l'application du 2 de l'article 38 du code général des impôts ; 11. Considérant, d'une part, que Me B...ne saurait faire obstacle à l'application du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit en se bornant à soutenir que des apports en compte courant auraient été réalisés au cours de l'année 2004 et que faute de contrôle portant sur l'exercice 2004, la comptabilité est présumée régulière, probante et sincère ; 12. Considérant, d'autre part, que dans la mesure où MeB..., à qui incombe la charge de la preuve, a entendu faire valoir que les sommes créditées en compte courant correspondraient à une dette prescrite qui aurait donné lieu à un profit distribué aux associés, il ne produit en tout état de cause aucune justification à ce égard ; S'agissant des revenus distribués : 13. Considérant que le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait pas valablement regarder les sommes portées au crédit des comptes courants d'associé ouverts au nom de M. C... et M. D...au cours des exercices clos en 2006 et en 2007 comme des revenus distribués est sans incidence sur le présent litige, qui porte sur les impositions établies au nom de la SARL Gipa ; En ce qui concerne les pénalités : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, en sa rédaction applicable jusqu'au 1er janvier 2006 : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (la charge de la SARL Gipa et des pénalités y afférentes) " ; et qu'aux termes du même article, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2006 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Gipa a entaché sa comptabilité d'insuffisances graves et a, de façon répétée, perçu des recettes non comptabilisées ; que l'ensemble de ces constatations traduit une volonté délibérée d'éluder l'impôt ; que, dès lors, l'administration, qui ne s'est pas seulement bornée à relever l'importance des sommes éludées ou l'existence de simples irrégularités comptables, mais qui s'est attachée à caractériser l'élément intentionnel du manquement constaté, doit être regardée comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi ou d'un manquement délibéré de la requérante ; que l'administration ayant établi l'intention délibérée de la SARL Gipa d'éluder l'impôt, elle n'a pas méconnu le principe de la présomption d'innocence garanti par l'article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que Me B...n'est ainsi pas fondé à demander la décharge des majorations mises à la charge de ladite société ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que Me B...n'est fondé ni à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté ses conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL Gipa a été assujettie au titre des exercices clos en 2005 et 2006, de la cotisation supplémentaire de contribution sur l'impôt sur les sociétés à laquelle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2005, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, ainsi que des majorations y afférentes, ni à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SARL Gipa a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, ainsi que de la majoration correspondante ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de Me B...tendant à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Le jugement n° 1100395 du 28 février 2014 du tribunal administratif de Nice est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la demande de Me B...tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SARL Gipa a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007. Article 2 : Les conclusions de la demande de Me B...devant le tribunal administratif de Nice mentionnées à l'article 1er et le surplus des conclusions de sa requête d'appel sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à MeB..., en qualité de mandataire judiciaire de la SARL Gipa, et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 22 mars 2016, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - M. Martin, président-assesseur, - Mme Mastrantuono, premier conseiller. Lu en audience publique, le 22 avril 2016. '' '' '' '' 7 N° 14MA01608 nc