Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 12/03/2013, 12BX00360, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-03-12
Numéro : 12BX00360
Président : M. DRONNEAU
Rapporteur : M. Jean-Michel  BAYLE
Commissaire du gouvernement : M. GOSSELIN
Avocat(s) : SOCIÉTÉ D'AVOCATS CAMILLE ET ASSOCIÉS

Vu la requête enregistrée le 15 février 2012 présentée pour la société SCPR, société par actions simplifiée, dont le siège social est situé Champ de la Croix du Maréchal à Soyaux (16800), représentée par son président, par la SCP Cabinet Camille et associés, avocat ; La société SCPR demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1001910 du 9 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a fait l'objet au titre des exercices clos en 2006, 2007, 2008 et 2009 ; 2°) de prononcer la décharge de ces rappels ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 535 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 février 2013 : - le rapport de M. Jean-Michel Bayle, président-assesseur ; - les conclusions de M. Olivier Gosselin, rapporteur public ; - et les observations de Me Pichon, collaborateur de la société d'avocats Camille et associés, pour la société SCPR ; 1. Considérant que la société SCPR, société par actions simplifiée, exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) sur le territoire de la commune de Soyaux ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2006 au 30 avril 2009 ; qu'au terme de ce contrôle, l'administration a remis en cause l'application, par la société, du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à la fourniture de protections absorbantes et aux prestations de blanchisserie servies aux résidents de l'établissement pendant la période considérée ; qu'en outre, le service a rappelé une partie de la taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre de la même période, en estimant que, les activités de la société ne constituant pas des secteurs distincts dès lors qu'elle les exerçait à partir des mêmes investissements et des mêmes personnels, la taxe ayant grevé les acquisitions de biens et de services ne pouvait être récupérée que partiellement par application du prorata de déduction prévu par l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts pour la période courant jusqu'au 31 décembre 2007 et du coefficient de déduction défini à l'article 215 de cette même annexe pour la période suivante ; que la société SCPR interjette appel du jugement du 9 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités correspondant à ces deux chefs de redressements ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 279 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : a. Les prestations relatives : / (...) A la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part, aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment du document intitulé " compte emploi 2008 " produit par la société devant les premiers juges, que l'établissement qu'elle exploite reçoit, d'une part, des personnes qui sont en état de dépendance et qui sont classées, selon le degré de dépendance, dans les groupes iso-ressources (GIR) 1 à 5 sur la grille nationale AGGIR (autonomie gérontologie groupes iso-ressources), d'autre part, des pensionnaires qui sont autonomes, ayant conservé la capacité d'accomplir les actes essentiels de la vie courante, et qui sont classés dans le groupe iso-ressources 6 ; que la société, qui intégrait dans un prix de journée forfaitaire couvrant l'hébergement et la dépendance, le prix de la fourniture des protections absorbantes et du service de blanchisserie des effets personnels, n'a pas ventilé en comptabilité le coût de ces prestations selon qu'elles ont été servies aux personnes dépendantes relevant des groupes 1 à 5, ou aux personnes autonomes, alors que seules les premières peuvent bénéficier du taux réduit par application des dispositions précitées de l'article 279 du code général des impôts ; que, dans ces conditions et comme l'a jugé à juste titre le tribunal administratif, l'administration était en droit, sur le fondement de l'article précité, d'appliquer le taux normal à l'ensemble des fournitures de protection absorbante et aux prestations de blanchisserie des effets personnels ; 4. Considérant, en second lieu, que la société requérante se prévaut de la doctrine administrative, notamment de la documentation administrative de base 3-C-2211 à jour au 30 mars 2001 et de l'instruction du 11 juin 2004 référencée 3 C-2-04, qui prévoit que, lorsqu'un prix forfaitaire dont les éléments constitutifs sont décrits dans le contrat de séjour est réclamé aux résidents, les établissements doivent ventiler en comptabilité le prix total des prestations relevant du taux réduit et le prix de chacune des prestations relevant du taux normal incluses dans ce forfait et qu'à défaut d'avoir procédé à cette ventilation, ils sont soumis au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble des sommes réclamées à ce titre à leurs pensionnaires ; que, toutefois, la société ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédure fiscale, de cette doctrine, laquelle ne comporte pas une interprétation de la loi différente de celle dont l'administration a fait application ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 5. Considérant que l'article 261 4. 1° ter du code général des impôts exonère de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés par les établissements privés d'hébergement pour personnes âgées mentionnés au 6° de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, pris en charge par un forfait annuel global de soins en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale " ; qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération (...) " ; qu'aux termes de l'article 273 du même code : " Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271 (...) " ; 6. Considérant que, selon l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, pris en application de l'article 273 précité, en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : " 1. Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible (...) multiplié par le rapport existant entre a) au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations ouvrant droit à déduction (...) b. au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations (...) " ; qu'aux termes de l'article 213 de la même annexe : " Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction. (...) Le montant de la taxe déductible au titre des biens communs aux différents secteurs est déterminé par application du rapport prévu à l'article 212 " ; qu'en vertu de l'article 219 de ladite annexe : " Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : a. Lorsque ces biens et services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe qui les a grevés est déductible ; b. Lorsqu'ils concourent exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la taxe qui les a grevés n'est pas déductible ; c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214 " ; 7. Considérant qu'aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction issue du décret n° 2007-566 du 16 avril 2007 applicable à compter du 1er janvier 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction " ; qu'aux termes de l'article 206 de cette annexe : " I.-Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (... ) III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. (...) 2° Lorsqu'un assujetti a constitué des secteurs distincts d'activité en application de l'article 209, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du rapport mentionné au 1° est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé (...) " ; 8. Considérant que l'administration a appliqué le prorata de déduction ou le coefficient de déduction forfaitaire à la taxe grevant des factures relatives aux biens et services affectés concurremment aux besoins d'opérations ouvrant droit à déduction et d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction ; que la SAS SCPR conteste le principe de la déductibilité partielle de la taxe grevant les factures en litige ainsi que les modalités suivant lesquelles cette part de déductibilité a été calculée ; qu'elle soutient ainsi qu'elle exerce trois types d'activités constituant autant de secteurs distincts pour l'application de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée entre, d'une part, son activité de soins, entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée mais exonérée de cette taxe en vertu des dispositions précitées de l'article 261 4. 1° ter du code général des impôts et, d'autre part, ses activités effectivement assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, liées à l'hébergement des personnes âgées et aux prestations d'assistance nécessitées par la dépendance ; 9. Considérant, toutefois, qu'il n'est pas établi que les biens et services en litige seraient exclusivement utilisés pour la réalisation des opérations taxables ; que la circonstance que l'établissement perçoive le forfait annuel global de soins, prévu par l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, pour la dispense des soins que son personnel soignant est autorisé à effectuer, ne saurait démontrer par elle-même qu'il n'expose de frais que pour ses autres activités imposables ; qu'il résulte au contraire de l'instruction que les biens et services utilisés par l'établissement pour l'accueil des personnes âgées dépendantes qu'il héberge, nourrit et assiste, sur lesquelles il veille et auxquelles il prodigue les soins nécessités par leur état concourent à cet accueil ; que, par suite, les biens et services en cause servant de manière transversale à cet accueil doivent être regardés comme utilisés concurremment pour la réalisation des différentes opérations effectuées de manière complémentaire par l'établissement ; que, si ces opérations entrent toutes dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et si l'activité d'hébergement et les prestations liées à la dépendance sont effectivement taxables, celles correspondant aux soins dispensés par l'établissement sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée et, dès lors, ne peuvent donner lieu à l'imputation d'une taxe d'amont ; que, par suite, l'utilisation des biens et services en litige aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes, tenant aux soins, n'ouvrent pas droit à déduction et dont les autres ouvrent droit à déduction ; que, dans ces conditions et en vertu de l'article 271 précité comme des dispositions règlementaires prises pour son application, seule une fraction de la taxe grevant les biens et services en cause est déductible, à raison de leur part dans la réalisation de celles des opérations effectuées par l'établissement qui ouvrent droit à déduction ; 10. Considérant que, loin de contredire le principe de neutralité fiscale, la déductibilité de la taxe d'amont grevant des biens et services dans la seule mesure où ceux-ci servent à la réalisation d'opérations taxées garantit ce principe ; que ce mode partiel et forfaitaire de déduction, prévu par les textes internes, que ce soit pour la période antérieure ou postérieure au 1er janvier 2008, ne contredit pas, en lui-même, les objectifs de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée qu'invoque la société ; qu'il n'est pas contraire aux articles 167 et suivants de cette directive, qu'elle cite, et notamment aux dispositions de l'article 173, lesquelles prévoient que la déduction de la taxe grevant des biens et services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction " n'est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations " et autorisent par conséquent la détermination d'un " prorata de déduction " ; 11. Considérant, en ce qui concerne les modalités de détermination du prorata de déduction ou du coefficient de déduction forfaitaire appliqués aux taxes en litige, que l'administration les a évalués en faisant le rapport entre le montant, figurant au numérateur, du chiffre d'affaires annuel hors taxe de l'établissement, résultant des opérations ouvrant droit à déduction, c'est-à-dire sans prendre en compte les prestations de soins couvertes par le forfait annuel global de soins, et le montant, figurant au dénominateur, du chiffre d'affaires annuel hors taxe total réalisé par la société redevable, incluant ce forfait ; que la SAS SCPR reproche à ce décompte, qui exclut au numérateur le forfait en cause, de l'inclure au dénominateur ; que, toutefois, et dès lors que, comme il est dit plus haut, les opérations de soins exonérées n'ouvrent pas droit à déduction, c'est à juste titre que l'administration n'a pas intégré au numérateur les recettes procurées par le forfait annuel alloué à l'établissement en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale pour rémunérer les prestations de soins assurées par lui ; que c'est à juste titre également que ces recettes, qui, bien qu'exonérées, entrent dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et sont la contrepartie de prestations de soins individualisées rendues par l'établissement à ses résidents, ont été prises en compte dans le dénominateur ; que la circonstance que les résidents bénéficiaires des soins, dont le coût est pris en charge par l'organisme versant la dotation, ne se voient pas facturer ces prestations, ce qui réduit le prix que leur réclame l'établissement pour leur accueil, n'est pas de nature à rompre le lien direct existant entre le service de soins rendu par la société à ses clients et les rémunérations reçues en contrepartie par elle, et ce pour un montant qui est déterminé au moment où ledit service est assuré ; qu'il suit de là que les modalités de calcul mises en oeuvre en l'espèce du prorata de déduction ou du coefficient de déduction forfaitaire ne méconnaissent pas les règles posées par les dispositions législatives et règlementaires précitées du code général des impôts et de ses annexes qui les régissent ; que ces règles internes elles-mêmes ne contreviennent pas au principe de neutralité fiscale, non plus qu'aux dispositions de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 qu'invoque la société requérante ; 12. Considérant que les commentaires que fait la doctrine administrative dans l'instruction n° 66 du 9 mai 2007 référencée 3 D-1-07, dont se prévaut la société requérante, du décret n° 2007-566 du 16 avril 2007 ne comporte pas une interprétation de ce texte contraire à l'application qui en a été faite en l'espèce par le service des impôts ; qu'il suit de là que les moyens tirés de la doctrine administrative doivent être écartés ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS SCPR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant que les dispositions de cet article font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme dont la SAS SCPR demande le versement au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête susvisée présentée pour la société par actions simplifiée SCPR est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 12BX00360