CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 31/05/2023, 20VE02123
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-05-31
Numéro : 20VE02123
Président : Mme BESSON-LEDEY
Rapporteur : Mme Isabelle  DANIELIAN
Commissaire du gouvernement : Mme DEROC
Avocat(s) : KAMARA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par une ordonnance du 28 août 2018, le tribunal administratif de Paris a, sur le fondement des dispositions de l'article L. 351-3-1 du code de justice administrative, renvoyé la requête présentée par M. A..., enregistrée le 22 août 2018, au tribunal administratif de Montreuil. Par cette requête, M. A... a demandé au tribunal administratif, d'une part, d'annuler la décision du 24 février 2018 par laquelle la direction nationale d'enquêtes fiscales (DNEF) a rejeté sa demande d'indemnisation, présentée sur le fondement de l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, ensemble la décision implicite de rejet de son recours gracieux du 4 avril 2018 et, d'autre part, d'enjoindre à l'administration de réexaminer sa demande et de statuer à nouveau dans un délai de deux mois. Par un jugement n° 1808248 du 5 mars 2020, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à l'ensemble des conclusions de sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 20 août 2020 et régularisée le 13 octobre 2020, et un mémoire, enregistré le 26 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de rejeter la demande de M. A.... Il soutient que : - la requête d'appel n'est pas tardive eu égard aux dispositions combinées de l'article 35 de l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 et des articles 1 et 2 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 prorogeant les délais de recours ; - à titre principal, les informations signalées par M. A... concernaient des manquements relatifs à des problématiques de fraude fiscale nationale, et non internationale, et n'entraient pas dans le champ d'application de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016 ; - à titre subsidiaire, les renseignements transmis n'ont pas amené à la découverte de manquements, et n'ont pas permis à l'administration fiscale de découvrir des infractions ; - aucun engagement sur un droit à indemnisation n'a été pris. Par un mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2020, M. A... conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - l'appel du ministre est irrecevable dès lors qu'il a été formé au-delà du délai d'appel de deux mois prévu par l'article R. 811-2 du code de justice administrative ; - l'appel est également irrecevable car dépourvu de toute utilité dès lors qu'avant même son recours en appel, l'administration a réexaminé la demande d'indemnisation et a émis une nouvelle décision le 20 juillet 2020 et n'a, en outre, déposé aucun recours en sursis d'exécution du jugement attaqué ; - les informations qu'il a transmises révèlent un ou des manquements liés à une fraude fiscale internationale mentionnés à l'article 109 de la loi de finances pour 2017 compte tenu de la mention d'une participation du contribuable visé dans la société Blue Navigation Limited située à Malte qui détient 92 % de la société de jeux Marketuck, elle-même détenue par ce tiers ; l'administration ne prouve pas qu'elle détenait déjà ces informations, ni ne motive suffisamment en quoi ces informations fournies n'ont pas amené à la découverte d'un manquement ; - le principe de confiance légitime a été méconnu en ce qu'un fonctionnaire de l'administration a reconnu que les informations qu'il avait transmises lui ouvraient droit à une indemnisation ; - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ; - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 modifiée relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, modifiée par l'ordonnance n° 2020-560 du 13 mai 2020 fixant les délais applicables à diverses procédures pendant la période d'urgence sanitaire ; - la loi n° 2020-290 du 23 mars 2020 d'urgence pour faire face à l'épidémie de covid-19 ; - la loi n° 2020-546 du 11 mai 2020 prorogeant l'état d'urgence sanitaire et complétant ses dispositions ; - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; - le décret n° 2017-601 du 21 avril 2017 pris pour l'application de l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; - l'arrêté du 21 avril 2017 pris pour l'application de l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Danielian, - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. A... a transmis des informations relatives à la découverte d'une fraude fiscale par courriers au procureur de la République du tribunal de grande instance d'Agen le 13 mars 2017, au parquet national financier le 5 juillet 2017, reçu le 6 juillet 2017, ainsi qu'à la direction nationale d'enquêtes fiscales (DNEF) le 4 novembre 2017, reçu le 21 novembre 2017. Par ce dernier courrier, il sollicitait le bénéfice du dispositif de rétribution des aviseurs fiscaux instauré par l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. Par courrier du 24 février 2018, la DNEF a refusé de faire droit à cette demande d'indemnisation, au motif que les informations fournies ne répondaient pas aux critères d'indemnisation prévus par la loi. Par courrier du 4 avril 2018, reçu le 20 avril suivant par la direction générale des finances publiques (direction nationale d'enquêtes fiscales), M. A... a formé un recours gracieux contre cette décision, lequel a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Par un jugement du 5 mars 2020, le tribunal administratif de Montreuil, faisant droit à l'intégralité des conclusions présentées par M. A..., a annulé la décision du 24 février 2018, ensemble la décision implicite de rejet de son recours gracieux et a enjoint à l'administration de réexaminer sa demande d'indemnisation dans un délai de deux mois. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance fait appel de ce jugement. Sur les fins de non-recevoir opposées par M. A... : 2. D'une part, aux termes de l'article 4 de la loi n° 2020-290 du 23 mars 2020, entrée en vigueur le 24 mars 2020 : " (...) l'état d'urgence sanitaire est déclaré pour une durée de deux mois à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi (...) ". Conformément au I de l'article 1er de la loi n° 2020-546 du 11 mai 2020, l'état d'urgence sanitaire déclaré par l'article 4 de la loi n° 2020-290 du 23 mars 2020 d'urgence pour faire face à l'épidémie de covid-19 est prorogé jusqu'au 10 juillet 2020 inclus. ". Aux termes de l'article 2 de l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 : " Durant la période comprise entre le 12 mars 2020 et la date de cessation de l'état d'urgence sanitaire déclaré dans les conditions de l'article 4 de la loi du 23 mars 2020 susvisée, il est dérogé aux dispositions législatives et réglementaires applicables aux juridictions administratives dans les conditions prévues au présent titre ". Aux termes des dispositions de l'article 15 de la même ordonnance : " I.- Les dispositions de l'article 2 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 susvisée relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période sont applicables aux procédures devant les juridictions de l'ordre administratif ". Enfin, aux termes de l'article 1er de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020, dans sa rédaction applicable à la date d'enregistrement de la requête : " I. - Les dispositions du présent titre sont applicables aux délais et mesures qui ont expiré ou qui expirent entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020 inclus ". Aux termes du premier alinéa de l'article 2 de la même ordonnance: " Tout acte, recours, action en justice, formalité, inscription, déclaration, notification ou publication prescrit par la loi ou le règlement à peine de nullité, sanction, caducité, forclusion, prescription, inopposabilité, irrecevabilité, péremption, désistement d'office, application d'un régime particulier, non avenu ou déchéance d'un droit quelconque et qui aurait dû être accompli pendant la période mentionnée à l'article 1er sera réputé avoir été fait à temps s'il a été effectué dans un délai qui ne peut excéder, à compter de la fin de cette période, le délai légalement imparti pour agir, dans la limite de deux mois ". Il résulte de ces dispositions combinées que les délais de recours échus entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020 inclus ont recommencé à courir le 24 juin 2020, pour leur durée initiale et dans la limite de deux mois. 3. Si M. A... fait valoir que l'appel formé par le ministre le 20 août 2020, au-delà du délai de deux mois prévu par l'article R. 811-2 du code de justice administratif était tardif, il résulte des dispositions combinées précitées que le délai de recours du jugement du tribunal administratif de Montreuil du 5 mars 2020 a été suspendu durant la période d'urgence sanitaire et n'a, en tout état de cause, recommencé à courir que le 24 juin 2020, pour deux mois. Par suite, la requête du ministre a pu régulièrement être enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Versailles le 20 août 2020, et la fin de non-recevoir ne peut qu'être écartée. 4. D'autre part, les circonstances que le ministre a exécuté le jugement en réexaminant la demande d'indemnisation et qu'il n'a pas sollicité le sursis à exécution du jugement ne sauraient priver ce dernier d'intérêt pour agir en appel. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par M. A... ne peut qu'être écartée. Sur l'appel du ministre : 5. Aux termes de l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " A titre expérimental et pour une durée de deux ans, le Gouvernement peut autoriser l'administration fiscale à indemniser toute personne étrangère aux administrations publiques, dès lors qu'elle lui a fourni des renseignements ayant amené à la découverte d'un manquement aux règles fixées à l'article 4 B, au 2 bis de l'article 39 ou aux articles 57,123 bis, 155 A, 209, 209 B ou 238 A du code général des impôts ou d'un manquement aux obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou aux articles 1649 AA ou 1649 AB du même code. ". Aux termes de l'article 1 du décret n° 2017-601 du 21 avril 2017 pris pour l'application de l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " A titre expérimental et pour une durée de deux ans, la direction générale des finances publiques peut indemniser toute personne étrangère aux administrations publiques qui lui a fourni des renseignements ayant conduit à la découverte d'un manquement mentionné au premier alinéa du I de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016 susvisée. ". Enfin, aux termes de l'arrêté du 21 avril 2017 pris pour l'application de l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " Article 1 : Pour l'application du premier alinéa du I de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016 susvisée, la décision d'attribution de l'indemnité est prise par le directeur général des finances publiques, qui en fixe le montant, sur proposition du directeur de la direction nationale d'enquêtes fiscales, par référence aux montants estimés des impôts éludés. / Article 2 : Préalablement à toute décision d'attribution d'une indemnité prévue à l'article 1e , des agents de la direction nationale d'enquêtes fiscales sont chargés de l'examen de l'intérêt fiscal pour l'Etat des informations communiquées et du rôle précis de l'aviseur. (...) Article 4 : Seuls les renseignements fournis à l'administration postérieurement à l'entrée en vigueur de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016 susvisée peuvent donner lieu à indemnisation. ". Il résulte de ces dispositions en vigueur à la date des décisions en litige, éclairées par les travaux parlementaires, que celles-ci visaient, d'une part, à ce que les agents de l'administration des finances publiques puissent recourir en matière de renseignements relatifs à la fraude fiscale internationale à des informateurs extérieurs à l'administration et à les rétribuer, d'autre part, à des objectifs de lutte civique et citoyenne contre les pratiques de grande fraude fiscale, et de rendement budgétaire. 6. L'administration peut, en première instance comme en appel, faire valoir devant le juge de l'excès de pouvoir que la décision dont l'annulation est demandée est légalement justifiée par un motif, de droit ou de fait, autre que celui initialement indiqué, mais également fondé sur la situation existant à la date de cette décision. Il appartient alors au juge, après avoir mis à même l'auteur du recours de présenter ses observations sur la substitution ainsi sollicitée, de rechercher si un tel motif est de nature à fonder légalement la décision, puis d'apprécier s'il résulte de l'instruction que l'administration aurait pris la même décision si elle s'était fondée initialement sur ce motif. Dans l'affirmative, il peut procéder à la substitution demandée, sous réserve toutefois qu'elle ne prive pas le requérant d'une garantie procédurale liée au motif substitué. 7. Pour justifier de la légalité des décisions contestées, le ministre fait valoir, pour la première fois en appel, que les informations signalées par M. A... concernaient des manquements relatifs à des problématiques de fraude fiscale nationale, et non internationale, et n'entraient dès lors pas dans le champ d'application des dispositions de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016. En l'état du droit en vigueur à la date des décisions attaquées, antérieur à la loi n°2019-1479 du 28 décembre 2019 généralisant le dispositif à tout manquement susceptible d'être sanctionné, lorsque le montant de la fraude dépasse 100 000 euros, seuls les manquements relatifs à la fraude internationale relevaient du champ d'application de ces dispositions. Il ressort des pièces du dossier, notamment des termes mêmes de son courrier du 4 novembre 2017, que les informations fournies par M. A... concernaient, d'une part, une fraude sur des droits d'enregistrement et de donation et, d'autre part, une fraude à l'impôt de solidarité sur la fortune. Si M. A... persiste à soutenir que les informations qu'il a transmises révèlent un ou des manquements liés à une fraude fiscale internationale dès lors qu'il a fait mention, dans son courrier, d'une participation du contribuable visé, dans la société Blue Navigation Limited, située à Malte, dont l'origine du capital serait occulte, qui détiendrait des participations au sein d'une société française de jeux, détenue par le contribuable en cause, et dont la gérance serait assurée par une mandataire de plusieurs autres sociétés du groupe GPG, dirigé par ce même contribuable, de telles informations, qui se bornent à des constatations non étayées, n'ont été mentionnées que pour mémoire, à titre de contexte général, dans la partie introductive de son propos, sans autre précision quant à l'existence d'une fraude fiscale internationale. Par ailleurs et comme le relève le service, la détention de parts sociales du capital d'une société située à l'étranger, dont au demeurant l'administration fiscale avait déjà connaissance, et l'existence de liens capitalistiques avec d'autres sociétés du groupe, ne révèlent pas, à elles seules, une fraude fiscale internationale. Dans ces conditions, le motif tiré de ce que les renseignements fournis par M. A... ne concernaient que des manquements relatifs à des problématiques de fraude fiscale nationale, et n'entraient dès lors pas dans le champ d'application de l'article 109 de la loi du 29 décembre 2016 dans sa rédaction alors applicable est de nature à fonder légalement les décisions contestées. Dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'administration aurait pris les mêmes décisions si elle s'était fondée initialement sur ce motif, il y a lieu, de procéder à la substitution demandée, laquelle ne prive pas le requérant d'une garantie procédurale liée au motif substitué. 8. Par suite, le ministre de l'économie des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a retenu le moyen tiré d'une erreur de droit des motifs initialement opposés par l'administration fiscale pour annuler les décisions en litige. 9. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. A... dans sa demande de première instance et dans le mémoire en défense qu'il a présenté devant la cour. 10. Le principe de confiance légitime, qui fait partie des principes généraux du droit de l'Union européenne, peut être invoqué par tout opérateur économique auprès duquel une autorité nationale a fait naître à l'occasion de la mise en œuvre du droit de l'Union, des espérances fondées. M. A... fait valoir que le principe de confiance légitime a été méconnu en ce qu'un fonctionnaire de l'administration aurait reconnu, dans un message vocal, que les informations qu'il avait transmises lui ouvraient droit à une indemnisation. Toutefois, l'agent de la DNEF n'a pas pris position ni pris aucun engagement sur le droit à indemnisation de M. A... au regard de l'article 109 de la loi de finances pour 2017 mais s'est borné à lui indiquer que sa demande serait examinée dans ce cadre juridique. Par suite, M. A... ne saurait, en tout état de cause en l'absence de mise en œuvre du droit de l'Union, se prévaloir d'une méconnaissance du principe de confiance légitime. 11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a annulé la décision du 24 février 2018, ensemble la décision implicite de rejet de son recours gracieux puis a enjoint à l'administration de réexaminer la demande d'indemnisation de M. A... dans un délai de deux mois. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1808248 du 5 mars 2020 du tribunal administratif de Montreuil est annulé. Article 2 : La demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif de Montreuil est rejetée. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. B... A.... Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient : Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, Mme Danielian, présidente assesseure, Mme Liogier, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2023. La rapporteure, I. DanielianLa présidente, L. Besson-LedeyLa greffière, C. Fourteau La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme La greffière, 2 N° 20VE02123