Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 21/10/2014, 12MA01630, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-10-21
Numéro : 12MA01630
Président : M. MARTIN
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : ROMAIN ;  ; ROMAIN

Vu I, sous le n° 12MA01630, la requête, enregistrée par télécopie le 24 avril 2012 et régularisée par courrier le 25 avril suivant, présentée pour la SA Les Nielles dont le siège est au 4 rue de l'Université à Genève (Suisse) par MeA... ; La SA Les Nielles demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0806514 du 16 février 2012 par lequel le tribunal administratif de Nice n'a pas fait droit à l'intégralité de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions à l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004, pour un montant total de 90 714 euros ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu le jugement attaqué ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------ ----------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu II, sous le n° 12MA02110, la requête, enregistrée le 24 mai 2012, présentée par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0806514 du 16 février 2012 du tribunal administratif de Nice, par lequel il a déchargé la SA Les Nielles de la différence entre les rappels d'impôt sur les sociétés dont elle a fait l'objet et les sommes dont elle s'est déjà acquittée au titre de l'impôt sur les sociétés pour les années 2003 et 2004 ; 2°) de rejeter la demande présentée à ce titre par la SA Les Nielles devant le tribunal administratif de Nice ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 septembre 2014, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; 1. Considérant que la société anonyme de droit suisse Les Nielles, qui a pour objet la gestion d'immeubles, est propriétaire d'un bien immobilier situé à Antibes, qui fait l'objet de locations saisonnières, et qui est également mis gratuitement à la disposition de ses actionnaires ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, portant sur les années 2003 et 2004, l'administration a considéré que la mise à disposition gratuite du bien immobilier à ses actionnaires constituait un acte anormal de gestion ; que le service a ensuite évalué la valeur locative de ce bien immobilier à 4 % de sa valeur vénale, ce qui correspondait à un loyer annuel d'un montant de 263 200 euros ; que la pertinence de cette évaluation ayant été contestée par la société devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ce montant a été ramené à 187 671 euros en 2003 et 153 890 euros en 2004, afin de tenir compte des loyers et avantages en nature déjà comptabilisés en produits par cette société ; qu'à la suite de la réintégration de ces montants dans les résultats de la SA Les Nielles, des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions sur l'impôt sur les sociétés, assorties de pénalités, ont été mises en recouvrement le 5 mars 2008 pour un montant total de 90 714 euros ; que par une requête n° 12MA01630, la SA Les Nielles relève appel du jugement en date du 16 février 2012 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions à l'impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 ; que par un recours n° 12MA02110, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat relève appel de ce jugement en tant que, par son article 1er, il a déchargé la SA Les Nielles de la différence entre les rappels d'impôt sur les sociétés dont elle a fait l'objet et les sommes dont elle s'est déjà acquittée au titre de l'impôt sur les sociétés pour les années 2003 et 2004 ; 2. Considérant que les requêtes de la SA Les Nielles et du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat sont dirigées contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Sur le principe de l'assujettissement de la SA Les Nielles à l'impôt sur les sociétés : Au regard de la loi : 3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif " ; 4. Considérant que les sociétés anonymes de droit suisse constituent des sociétés de capitaux et que la responsabilité de leurs associés est limitée au montant de leurs apports ; qu'elles sont, en ce sens, assimilables aux sociétés anonymes de droit français ; qu'au vu de ses statuts, la SA Les Nielles est une société anonyme de droit suisse ; que par suite, elle est, de ce seul fait, passible de l'impôt sur les sociétés sans qu'il soit besoin de s'interroger si elle se livrait, ou non, à une activité lucrative en France ; que, par suite, à supposer même qu'aucun loyer n'ait été effectivement versé en contrepartie de l'occupation de la villa par ses associés, la société requérante est redevable de l'impôt sur les sociétés sur la base des revenus correspondant au prix normal de la location de ce bien immobilier ; Au regard de la convention franco-suisse : 5. Considérant que l'article 6 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée stipule que " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers (...) sont imposables dans l'Etat contractant où ses biens sont situés (...) 3. Les dispositions du paragraphe 1 s'appliquent aux revenus provenant de l'exploitation directe, de la location, de l'affermage, ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers (...) 4. Les dispositions des paragraphes 1 et 3 s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise (...) " ; qu'aux termes de l'article 23 de cette même convention : " Les éléments du revenu d'un résident d'un État contractant d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet État " ; 6. Considérant que les revenus correspondant à la mise à disposition gratuite d'un immeuble sont assimilables à des revenus provenant de biens immobiliers au sens des stipulations précitées de l'article 6 de la convention précitée et ne peuvent par suite, contrairement à ce que soutient la SA Les Nielles, être regardés comme étant des revenus non mentionnés dans la convention relevant de son article 23 qui sont imposés exclusivement dans l'Etat de résidence de la société ; que dès lors, et conformément au paragraphe 1 de cet article 6, les revenus d'une société de droit suisse provenant de biens immobiliers situés en France sont imposables dans cet Etat ; que c'est donc à bon droit que la SA Les Nielles a été taxée à l'impôt sur les sociétés en France sur la base des revenus correspondant au prix normal de location qu'elle aurait pu tirer de sa propriété située à Antibes durant la période d'occupation gratuite par ses actionnaires ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 7. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, une proposition de rectification doit comporter, pour être régulière l'indication des motifs de droit et de fait sur lesquels se fondent les redressements envisagés, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile ; que d'autre part, si l'administration ne peut en principe, conformément aux dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers, notamment par l'exercice du droit de communication, sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et la teneur de ces renseignements, cette obligation d'information sur l'origine des renseignements ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires ; que les informations contenues dans le fichier immobilier, qui proviennent des actes déposés au service des impôts en application des prescriptions de l'article 860 du code général des impôts, sont de ce fait hors du champ d'application de la règle énoncée à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 8. Considérant que la SA Les Nielles, qui se prévaut des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, fait valoir qu'elle a été dans l'impossibilité d'accéder aux informations concernant les biens immobiliers ayant fait l'objet de ventes à proximité du bien immobilier en litige, au cours de la période concernée, dans les mêmes conditions que l'administration et que, par suite, elle n'a pas pu apprécier la pertinence des éléments de comparaison retenus par l'administration ; que, toutefois, il ressort de la proposition de rectification en date du 22 juin 2006 adressée à la SA Les Nielles que le vérificateur a très précisément décrit les trois éléments de comparaison qu'il avait retenus pour évaluer la valeur locative de la villa en indiquant, pour chacun, la situation du bien, la surface habitable, son année de construction et son prix au m² habitable, ainsi que son adresse et les références de publication des actes de ventes correspondants à la Conservation des Hypothèques ; qu'en outre, il n'est pas contesté par la société requérante que l'administration a annexé la copie de ces actes de vente à la réponse aux observations du contribuable du 1er août 2006 ; que, dans ces conditions, dès lors qu'aucune obligation n'est faite à l'administration de communiquer l'ensemble des documents qu'elle a consultés, la SA Les Nielles n'établissant pas, au demeurant, avoir fait une demande en ce sens, et que l'accès aux renseignements en cause lui étaient accessibles du fait de l'accès libre aux informations détenues par la Conservation des Hypothèques, la société contribuable n'est pas fondée à soutenir que le principe du caractère contradictoire de la procédure et le respect des droits de la défense ont été méconnus, et ce, alors même que la recherche et la consultation des documents en cause auprès de cet organisme ont un coût pour le contribuable ; qu'enfin, la SA Les Nielles ne saurait utilement invoquer un rapport du 23 juin 2008 adressé au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique préconisant d'inscrire dans le livre des procédures fiscales un droit d'accès des contribuables à la base des données des transactions immobilières ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'existence d'un acte anormal de gestion : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que le fait pour une entreprise de mettre un bien immobilier, régulièrement inscrit à son actif, à la disposition de ses associés, sans percevoir le loyer correspondant, constitue un acte anormal de gestion sauf s'il apparaît qu'en leur consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; 10. Considérant qu'il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion ; que, toutefois, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier l'intérêt qu'elle aurait eu à renoncer aux recettes litigieuses ; 11. Considérant que l'administration a estimé que la mise à disposition gratuite d'une villa située à Antibes aux associés de la SA les Nielles constituait, de la part de la société, un acte anormal de gestion ; qu'il résulte de l'instruction que la propriété en litige est située en bord de mer sur le côté Ouest du Cap d'Antibes, au 935 boulevard du Maréchal Juin, et comprend, sur un terrain de 5 595 m,² d'une part, une maison principale d'une surface utile de 360 m² comportant dix pièces principales, deux cuisines et 5 salles de bain, une terrasse de 245 m² et une cave de 155 m², ainsi qu'un garage, une piscine et une serre et d'autre part, une maison d'amis indépendante d'une surface utile de 70 m² et une maison de gardiens d'une surface de 35 m² ; que, dans un premier temps, le vérificateur a déterminé la valeur locative d'une telle propriété à partir de sa valeur vénale, laquelle a été obtenue en recourant à trois termes de comparaison, correspondant à la vente en 2002, de trois villas de standing équivalent situées dans le même secteur à Antibes, déterminant ainsi un prix moyen au m² de 15 314 euros ; qu'il a ainsi fixé la valeur vénale du bien à 6 580 000 euros, en se fondant sur une surface utile de 430 m², valeur vénale à laquelle il a appliqué un taux de rendement locatif de 4 %, pour aboutir ainsi à une évaluation du loyer annuel qui aurait dû être perçu par la société à un montant de 263 200 euros en 2003 et 2004 ; que l'administration a ensuite suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, consistant à déduire de cette évaluation les loyers et avantages en nature déjà comptabilisés en produits par la SA Les Nielles pendant cette période, soit 75 519 euros en 2003 et 109 310 euros en 2004, ramenant l'évaluation du loyer annuel qui aurait dû être perçu selon le service à 187 681 euros en 2003 et 153 890 euros en 2004 ; 12. Considérant, en premier lieu, que l'administration s'est fondée en l'espèce sur le fait que la propriété de la SA Les Nielles, située à Antibes, est mise gratuitement à la disposition de ses actionnaires alors que la valeur locative de cet immeuble est importante ; que la SA Les Nielles fait valoir que cette villa n'est mise à la disposition des actionnaires qu'au mois de juillet, étant susceptible d'être louée le restant de l'année ; qu'elle se prévaut notamment d'une attestation, au demeurant non produite, de l'agence immobilière chargée de la location saisonnière de cette villa par un mandat spécifiant que la maison est disponible toute l'année " sauf le mois de juillet réservé aux actionnaires " ; que toutefois il résulte de l'instruction que, d'une part, les propres déclarations n° 2746 déposées par la SA Les Nielles, pour les années 2003 et 2004, mentionnent que cette villa est attribuée en jouissance gratuite à ses associés ; que d'autre part, les consommations d'eau d'électricité et de fuel au cours de ces deux années révélaient une occupation régulière et permanente de cette résidence dont la seule présence d'un gardien et les obligations liées à l'entretien de cette villa ne sauraient suffire à expliquer l'importance ; que la société requérante n'établit, ni même n'allègue qu'elle aurait tiré une contrepartie de la mise à la disposition gratuite de ses actionnaires du bien litigieux ; que l'administration était par suite fondée à y voir un acte anormal de gestion ; 13. Considérant, en second lieu, que si la SA Les Nielles soutient que la valeur locative de la villa ne pouvait être calculée qu'en fonction de termes de comparaison en nombre suffisant de locations réalisées pendant la période en cause, et non en fonction de la valeur vénale du bien, il ressort de la proposition de rectification en date du 22 juin 2006 que l'administration a constaté l'absence d'éléments de comparaison de locations portant sur des biens similaires, à savoir des villas ou propriétés de standing, qui seraient louées à l'année, au Cap d'Antibes ; 14. Considérant, en troisième lieu que la société requérante conteste l'évaluation effectuée par l'administration de la valeur vénale de sa propriété et fait valoir qu'elle doit être ramenée à 4 133 133,71 euros, en se fondant sur six ventes de biens qu'elle considère comme étant comparables au bien en litige, entre 2002 et 2004, et en appliquant un abattement de 25 % pour la maison d'amis et de 50 % pour la maison de gardien ; que toutefois, il résulte de l'instruction que les trois termes de comparaison retenus par le vérificateur, de catégorie cadastrale 3 et 4, sont comparables à la villa de la SA Les Nielles, étant situés tous les trois sur le boulevard du Maréchal Juin, à proximité de ladite villa, et présentant une superficie et un standing équivalent ; qu'en revanche, cinq des six éléments de comparaison proposés par la société ne sont pas pertinents, n'étant pas situés en bord de mer sur le côté Ouest du Cap d'Antibes et pour certains étant de moindre superficie ; que le dernier élément de comparaison invoqué par la société requérante, situé boulevard du Maréchal Juin, présente un prix moyen au m² de 22 851 euros, ce qui est bien supérieur au prix moyen au m² retenu par le vérificateur, qui s'élève à 15 314 euros ; qu'en outre, il n'est nullement établi que la maison d'amis, d'une superficie de 70 m² comprenant deux niveaux, cinq pièces principales, une salle de bains et un wc, ait un standing inférieur à la maison principale, justifiant une réduction de 25 % du prix moyen au m² ; qu'enfin, la société n'est pas fondée à solliciter une autre réduction de 50 % pour la maison de gardien dès lors que sa superficie n'a pas été prise en compte pour calculer la valeur vénale de la propriété ; qu'enfin, la SA Les Nielles soutient que le taux de rendement de 4 % fixé par l'administration est trop élevé pour les biens immobiliers d'un standing tels que le sien, auxquels il conviendrait d'appliquer un taux de 3 % eu égard à la valeur importante d'un tel bien ; que toutefois, le taux de rendement de 4 % qui a été retenu correspond à une valeur locative moyenne mensuelle de 21 933 euros, et prend en compte le classement de la villa dans la catégorie cadastrale n° 3 ; qu'un tel taux n'apparaît pas incohérent, eu égard au montant des locations saisonnières effectuées par la société, s'élevant notamment à 27 441 euros pour les mois de septembre 2003 et 2004 et à 85 000 euros pour le mois d'août 2004 ; que la SA Les Nielles ne produit aucun élément susceptible de démontrer l'exagération du taux retenu par l'administration, en se bornant à se prévaloir des études de la fédération nationale des agences immobilières relatives au loyer mensuel moyen au m² pour les villas de la région sud-est, qui présentent un caractère trop général pour pouvoir être prises en compte ; que la société requérante ne saurait pas non plus soutenir que l'administration n'a pas pris en compte le fait que la villa en litige ne saurait avoir un taux d'occupation de 100 %, dès lors, ainsi qu'il a été dit au point 12, que l'occupation occasionnelle de cette propriété n'était nullement établie ; qu'ainsi, il ne résulte pas de l'instruction qu'en retenant une valeur locative égale à 4 % de la valeur vénale de cette propriété en 2003 et 2004, puis en y soustrayant les revenus de location saisonnières et avantages en nature déjà comptabilisés par cette société, l'administration ait surestimé le produit brut annuel pouvant, dans le cadre d'une gestion commerciale normale, être retiré de la location ; 15. Considérant, en dernier lieu, que les premiers juges ont considéré que la SA Les Nielles était fondée à demander la déduction de la valeur locative annuelle retenue par l'administration des revenus qu'elle a déclarés au titre de l'impôt sur les sociétés en 2003 et 2004, résultant de la location saisonnière de la villa à des tiers, au cours de cette même période ; que toutefois, ainsi qu'il a été précisé au point 11, l'administration, à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, avait déjà procédé à la déduction de ces loyers de la valeur locative annuelle de la villa, pour un montant de 75 519 euros en 2003 et 109 310 euros en 2004, et a ainsi calculé les rehaussements en litige une fois cette déduction effectuée ; que par suite, il ne pouvait être procédé une seconde fois à cette même déduction ; que dans ces conditions, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a, par l'article 1er du jugement attaqué, déchargé la SA Les Nielles de la " différence entre les rappels d'impôt sur les sociétés dont elle a fait l'objet et les sommes dont elle s'est déjà acquittée au titre de l'impôt sur les sociétés pour les années 2003 et 2004 " ; que pour les mêmes raisons, le moyen soulevé par la SA Les Nielles tiré de ce que l'administration n'aurait pas pris en compte les revenus tirés des locations saisonnières manque en fait ; qu'enfin, si elle sollicite, à titre subsidiaire, de réduire la valeur locative annuelle de six semaines pour 2003 et de dix semaines pour 2004, afin de tenir compte des locations saisonnières réalisées pendant ces périodes, une telle méthode conduirait à augmenter les rehaussements mis à sa charge par l'administration en tenant compte des produits de ces locations ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, d'une part le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à demander l'annulation de l'article 1er du jugement attaqué, et que d'autre part la SA Les Nielles n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par ledit jugement, le tribunal administratif a rejeté le surplus de ces conclusions ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 18. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à la SA Les Nielles quelque somme que ce soit au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Nice n° 0806514 du 16 février 2012 est annulé. Article 2 : La requête de la SA Les Nielles et les conclusions de première instance auxquelles il avait été fait droit sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Les Nielles et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. '' '' '' '' N° 12MA01630, 12MA02110 2 mtr