CAA de VERSAILLES, 7ème Chambre, 11/06/2015, 13VE00991, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-06-11
Numéro : 13VE00991
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Nicolas  CHAYVIALLE
Commissaire du gouvernement : Mme GARREC
Avocat(s) : CABINET FIDAL DIRECTION INTERNATIONALE

Vu la requête, enregistrée le 25 mars 2013 au greffe du Tribunal administratif de Montreuil, qui l'a transmise à la Cour de céans, présentée pour M. A...B...demeurant..., par Me Loehr, avocat ; M. B...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1204580 du 25 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - le jugement est irrégulier au regard de l'article R. 741-2 du code de justice administrative dès lors que les visas mentionnent à tort qu'il est résident fiscal italien ; - la motivation du jugement est insuffisante au regard de l'article L. 9 du code de justice administrative ; - la plus-value d'acquisition imposable dans les conditions du I de l'article 163 bis du code général des impôts a le caractère d'une plus-value de cession de valeurs mobilières ; qu'il est fondé à se prévaloir de la documentation de base 5F-1154 du 10 février 1991 n°126 et 131-1 ; - la plus value d'acquisition réalisée par un non-résident n'est pas imposable en France en vertu de l'article 244 bis C du code général des impôts ; - à titre subsidiaire, en application de l'article 13 de la convention signée entre la France et le Canada les gains en capital sont imposables dans l'Etat de résidence, soit en l'espèce, au Canada ; - les pénalités appliquées en vertu des articles 1728 et 1758 A du code général des impôts ne sont pas motivées, en méconnaissance de l'article 1er de la loi 79-587 du 11 juillet 1979 ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention entre la France et le Canada tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 2 mai 1975, modifiée ; Vu le code de commerce ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 modifiée ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mai 2015 : - le rapport de M. Chayvialle, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public ; 1. Considérant que M. B...a bénéficié d'options d'achat d'actions attribuées par la société Pechiney, devenue Alcan France SAS, dont il était salarié, les 8 novembre 1999, 22 décembre 2000, 28 mars 2002 et 3 avril 2003 alors qu'il avait en France son domicile fiscal ; qu'après avoir transféré au Canada sa résidence fiscale à compter du mois d'août 2005, il a exercé ces options et cédé les actions correspondantes, le 24 septembre 2007, s'agissant d'une partie des options attribuées le 8 novembre 1999, et le 17 octobre 2007, s'agissant des autres options ; que, par proposition de rectification du 15 décembre 2010, le service a réintégré à ses revenus de source française de l'année 2007 le gain réalisé lors de ces levées d'options ; que M. B...relève appel du jugement du 25 janvier 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 741-2 du code de justice administrative : " La décision (...) contient (...) l'analyse des conclusions et mémoires (...). " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le tribunal a, dans les visas de son jugement, suffisamment analysé les conclusions et mémoires dont il était saisi ; que si dans les visas de la demande de M.B..., le tribunal a indiqué à tort que ce dernier était résident fiscal italien depuis août 2005, cette erreur de plume est sans incidence sur la régularité du jugement litigieux dès lors que le moyen du requérant tiré de ce que la convention fiscale conclue entre la France et le Canada faisait obstacle à l'imposition en France de la plus-value d'acquisition litigieuse a bien été analysé par les premiers juges dans le visa de la demande de M. B...et, en tout état de cause, dans les motifs du jugement et que la juridiction y a répondu ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué au regard de l'article R. 741-2 du code de justice administrative ne peut qu'être écarté ; 4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 9 code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. " ; 5. Considérant qu'il résulte des termes du jugement attaqué que les premiers juges ont d'abord écarté comme inopérant le moyen tiré de l'invocation des dispositions de l'article 244 bis C du code général des impôts, au motif que ces dispositions " ne sont applicables qu'aux plus-values réalisées à l'occasion d'une cession d'actions, et non de leur acquisition " ; qu'ensuite, pour écarter le moyen tiré de ce que l'article 13 de la convention conclue entre la France et le Canada, relatif aux plus-values de cession, ferait obstacle à l'imposition en France des gains litigieux, les premiers juges ont estimé, d'une part, que ni les stipulations de la convention invoquées par M. B...ni aucune autre ne comportaient de définition faisant référence aux plus-value d'acquisition réalisées lors de la levée d'options accordées par une société à un salarié dans le cadre d'un plan de souscription ou d'achat d'action, d'autre part, qu'en vertu de la loi fiscale française, notamment l'article 80 bis du code général des impôts, par référence à laquelle il convient d'interpréter les termes de la convention non définis par celle-ci, en vertu de l'article 3 de cette dernière, ces plus-values d'acquisition ont la nature d'un complément de salaire, nonobstant la circonstance qu'elles puissent être imposées selon le régime des plus-value de cession de valeur mobilière et, enfin, que de tels revenus sont imposables en France où le bénéficiaire a exercé son activité, en vertu de l'article 15 de la convention franco-canadienne relative aux salaires, traitements et autres rémunérations similaires ; que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments de la société requérante, ont répondu de manière circonstanciée aux moyens invoqués ; qu'ainsi le moyen tiré de l'insuffisante motivation du jugement attaqué doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 6. Considérant que M. B...soutient qu'en raison du transfert de sa résidence fiscale au Canada à compter du mois d'août 2005, les dispositions de l'article 244 bis C du code général des impôts ou, à titre subsidiaire, les stipulations de l'article 13 de la convention fiscale conclue entre la France et le Canada font obstacle à l'imposition en France des gains litigieux ; 7. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; En ce qui concerne la loi fiscale nationale : 8. Considérant, d'une part, qu'en vertu du I de l'article 80 bis du code général des impôts, dans la rédaction applicable : " L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. " ; que le I de l'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, alors prévu à l'article 150-0 A et au 6 de l'article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ; 9. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " ; qu'aux termes du I de l'article 164 B de ce code : " Sont considérés comme revenus de source française ; / .../ d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (...) " ; qu'aux termes enfin de l'article 244 bis C du code général des impôts : " (...) les dispositions de l'article 150-0 A ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées à l'occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux effectuées par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B (...) " ; 10. Considérant que l'avantage retiré par M. B...de la levée des options d'achat d'actions litigieuses a été imposé selon le régime des plus-values de cession de valeur mobilières, conformément au I de l'article 163 bis C du code général des impôts, dès lors qu'il est constant que le délai légal d'indisponibilité avant la cession a été respecté et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; que nonobstant ces modalités d'imposition, l'avantage constitue toutefois pour M. B...un complément de salaire ; que ce gain se rattachait à l'activité salariée exercée en France par M. B...lors de l'attribution des options, quand bien même la cession est intervenue plusieurs années après cette attribution, et constituait en conséquence un revenu tiré d'une activité professionnelle exercée en France, au sens du d. du I de l'article 164 B précité du code général des impôts, imposable en France sur le fondement de l'article 4 A du même code en tant que revenu de source française d'un contribuable fiscalement domicilié... ; qu'enfin, M. B...dont le domicile fiscal était situé hors de France à la date de la levée des options ne peut prétendre, au titre de l'avantage litigieux, au bénéfice des dispositions de l'article 244 bis C du code général des impôts qui ne s'appliquent qu'aux plus-values de cession à titre onéreux de valeurs mobilières ; En ce qui concerne la convention fiscale conclue entre la France et le Canada : 11. Considérant que M. B...soutient, à titre subsidiaire, qu'en application de l'article 13 de la convention fiscale conclue entre la France et le Canada les plus-values d'acquisition litigieuses ne sont imposables qu'au Canada dont il était résident à la date de la levée des options ; 12. Considérant qu'aux termes du 2. de l'article 3 de la convention fiscale entre la France et le Canada : " Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente. Le sens attribué à un terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévaut sur tout autre sens attribué à ce terme ou expression par les autres branches du droit de cet Etat. " ; qu'aux termes du 4. de l'article 13 de cette convention, les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ne sont imposables en principe que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident ; qu'aux termes du 1. de l'article 15 de cette convention : " (...) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. " ; 13. Considérant qu'il ressort des termes mêmes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, rapprochés de ceux du II du même article, comparés à ceux des articles 150-0 A à 150-0 D du même code et éclairés par l'objet et le but poursuivis par les dispositions de la loi du 31 décembre 1970 dont est issu l'article 80 bis, que la plus-value d'acquisition éventuellement réalisée par le bénéficiaire d'options d'achat d'actions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et égale à la différence entre, d'une part, la valeur réelle de l'action à la date de levée d'option et, d'autre part, le prix de souscription ou d'achat de cette action doit être regardée comme une rémunération similaire aux traitements et salaires, entrant dès lors dans le champ du 1. de l'article 15 de la convention fiscale franco-canadienne et imposable, par suite, dans l'Etat sur le territoire duquel a été exercée l'activité salariée que cette plus-value rémunère ; qu'est sans incidence sur ce point la circonstance que le calcul de l'impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value ait été déterminé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu par les dispositions combinées du I du même article et du 6 de l'article 200 A de ce code ; qu'ainsi les plus-values d'acquisition litigieuses constituent, nonobstant leur imposition selon le régime dérogatoire des plus-values de cession de valeurs mobilières, des rémunérations similaires aux traitements et salaires, entrant dans le champ d'application du 1. de l'article 15 de la convention franco-canadienne ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les options rémunèrent une activité autre que celle exercée en France par M. B...à la date de leur attribution ; que c'est donc à juste titre que les plus-value d'acquisition ont été imposées en France où a été exercée l'activité salariée au titre de laquelle M. B...a perçu ces rémunérations ; qu'ainsi M. B... n'est pas fondé à soutenir que ces gains entrent dans le champ d'application du 1. de l'article 13 de la convention, relatif aux gains de cession, et ne seraient imposables que dans l'Etat dont il était résident à la date de la levée d'option ; En ce qui concerne l'interprétation administrative opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 14. Considérant que M. B...n'est pas fondé à se prévaloir, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative référencée DB 5 F-1154 n°126 et 131-1, qui ne procède pas à une interprétation de la loi fiscale ou de la convention fiscale franco-canadienne différente de celle dont il a été fait application ; Sur les majorations de 10 % prévues par les articles 1728 et 1758 A du code général des impôts : 15. Considérant que M. B...soutient que l'application par le service des majorations de 10% prévues par les articles 1728 et 1758 A du code général des impôts n'a pas fait l'objet d'une motivation suffisante au regard des prescriptions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 ; 16. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1. de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette (...) de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable (...) d'une majoration de :/ a. 10 % en l'absence de mise en demeure (...) " ; qu'aux termes du I. de l'article 1758 A de ce code : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable (...) donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. " ; 17. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 : " Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " ; 18. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par la proposition du 15 décembre 2010, le service a indiqué au requérant que faute d'avoir déposé sa déclaration de revenu 2007 dans les délais prescrits, il était passible de la majoration de 10% prévue par le 1. de l'article 1728 du code général des impôts dont il a d'ailleurs repris les termes ; que dans cette proposition de rectification le service a également indiqué que le défaut de déclaration de la plus-value d'acquisition constituait une insuffisance de déclaration passible de la majoration de 10% prévue par le I de l'article 1758 A du code général des impôts dont il a également repris les termes ; que ce document mentionne ainsi les considérations de droit et de fait ayant conduit à l'application des pénalités en litige et se trouve, dès lors, suffisamment motivé au sens des dispositions de la loi du 11 juillet 1979 et de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; 19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. '' '' '' '' N° 13VE00991 2