Conseil d'Etat, 9 / 7 SSR, du 2 octobre 1991, 80189, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 9 / 7 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1991-10-02
Numéro : 80189
Rapporteur : de Longevialle
Commissaire du gouvernement : Gaeremynck

Vu le recours du MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET enregistré au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat le 10 juillet 1986 ; le ministre demande que le Conseil d'Etat : 1°) réforme le jugement en date du 11 mars 1986 du tribunal administratif de Versailles, en ce qu'il a déchargé M. X... du montant des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti au titre de l'année 1977 ; 2°) rétablisse M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu pour l'année 1977 à raison des droits relatifs à la plus-value immobilière réalisée à l'occasion de l'expropriation de biens immobiliers situés dans la zone de rénovation urbaine de Villetaneuse-Montmagny ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. de Longevialle, Conseiller d'Etat, - les conclusions de M. Gaeremynck, Commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que la note de la direction générale des impôts du 18 juin 1976, qui traite de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une "interprétation de la loi fiscale", au sens de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts ; que, si elle prévoit qu'aucune imposition ne peut être mise en recouvrement tant qu'il n'a pas été statué sur le recours formé auprès de l'"interlocuteur départemental", cette note, de caractère réglementaire, n'a pas été publiée au Journal Officiel de la République française ; que son insertion au Bulletin Officiel de la direction générale des impôts n'a pas constitué une publication suffisant à la rendre invocable par les contribuables à l'égard de l'administration ; Considérant, il est vrai, qu'en vertu des dispositions combinées de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, de l'article 9 de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 et de l'article 1er du décret n° 79-834 du 22 septembre 1979, pris pour l'application de cette loi, tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans un bulletin portant la mention : Bulletin Officiel, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements ; que, toutefois, le décret du 28 novembre 1983 n'est entré en vigueur qu'après la date de mise en recouvrement de l'imposition contestée par M. X... et n'est donc, en tout état de cuse, pas applicable en l'espèce ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... ne peut se prévaloir de la note précitée du 18 juin 1976, ni sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, ni sur celui du décret du 28 novembre 1983 ; que, par suite, le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour décharger M. X... de l'imposition à laquelle il avait été assujetti, le tribunal administratif de Versailles a retenu pour motif la méconnaissance de ladite note ; Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par M. X... devant le tribunal administratif ; Sur le principe de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 : "Les plus-values effectivement réalisées par les personnes physiques ... lors de la cession de biens ou droits de toute nature sont passibles ... 2° de l'impôt sur le revenu selon les modalités définies aux articles 150 B à 150 T", lorsque ces plus-values proviennent : ... "c) de biens ou droits de toute nature cédés plus de dix ans avant l'acquisition ..." ; que l'article 150 S, deuxième alinéa, dispose que "en cas d'expropriation, l'impôt est dû au titre de l'année où l'indemnité a été perçue" ; qu'aux termes de l'article 150 M, applicable en 1977 : "Les plus-values à long terme réalisées plus de deux ans après l'acquisition du bien cédé ... sont réduites : de 5 % par année de possession au-delà de la dixième pour les immeubles autres que les terrains à bâtir tels qu'ils sont définis par l'article 691 ; de 3,33 % par année de possession au-delà de la dixième pour les terrains à bâtir tels qu'ils sont définis à l'article 691. Elles sont exonérées : à compter de la vingtième année pour les immeubles autres que les terrains à bâtir ; à compter de la trentième année pour les terrains à bâtir" ; qu'aux termes, enfin, de l'article 691 : "I. Sont exonérées de la taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement lorsqu'elles donnent lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, les acquisitions : 1° de terrains nus ou recouverts de bâtiments destinés à être démolis ; 2° d'immeubles inachevés ; 3° du droit de surélévation d'immeubles préexistants ... II. Cette exonération est subordonnée à la condition : 1° que l'acte d'acquisition contienne l'engagement, par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires ... pour édifier un immeuble ..., pour terminer les immeubles inachevés ... ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation ..." ; Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que les terrains à bâtir visés par l'article 150 M ne doivent pas s'entendre des seuls terrains et biens assimilés définis par le I de l'article 691 dont l'acquisition a donné lieu au paiement effectif de la taxe sur la valeur ajoutée et a été assortie, de la part de l'acquéreur, de l'engagement prévu par le II du même article, dès lors que ce paiement et cet engagement conditionnent seulement l'exonération de la taxe de publicité foncière ou des droits d'enregistrement ; que, si ces conditions ne sont pas remplies, l'administration reste en droit d'établir que la cession a porté sur un terrain à bâtir, en démontrant qu'elle aurait dû être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 257-7° du code général des impôts, qui soumet à cette taxe les "opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles" et inclut, notamment, dans ces opérations les ventes de terrains à bâtir et biens assimilés à ces terrains par l'article 691 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que, par une ordonnance du 6 janvier 1975, M. X... a été exproprié, au profit de l'Etat, de quatre parcelles de terrain, d'une superficie totale de 7 721 m2, dont il était propriétaire depuis 1949, 1951 ou 1953, selon le cas, moyennant le paiement d'une indemnité, dont le montant, définitivement fixé le 30 juin 1977, lui a été entièrement versé le 13 décembre 1977, et que la cession a été faite en vue de la création du "centre urbain et universitaire de Villetaneuse-Montmagny", qui présentait nécessairement le caractère d'une opération "concourant à la production d'immeubles", au sens de l'article 257-7° du code général des impôts ; que, dans ces conditions, l'expropriation dont M. X... a fait l'objet doit être regardée comme ayant porté sur des terrains à bâtir ; qu'ayant acquis ces terrains moins de 30 ans avant leur cession, M. X... ne peut donc prétendre, au regard de la loi fiscale, à l'exonération prévue par l'article 150 M du code ; En ce qui concerne l'application d'instructions administratives : Considérant que M. X... invoque, sur le fondement de l'article 1649 quinquies E, second alinéa du code général des impôts, l'interprétation de la loi fiscale qui découlerait d'une instruction publiée 8-M-I-76 du 30 décembre 1976 et d'une note publiée 8-M-2-80 du 15 juin 1980, selon lesquelles les terrains à bâtir visés à l'article 150 M du code général des impôts s'entendraient seulement des terrains dont l'acquisition a donné lieu au paiement effectif de la taxe sur la valeur ajoutée et sur lesquelles l'acquéreur s'est engagé à construire dans un délai de quatre ans ; Mais considérant, d'une part, que la note du 15 juin 1980 est postérieure à la date à laquelle M. X... devait, au plus tard, déclarer la plus-value réalisée et n'a, de toute manière, en tant qu'elle recommande d'appliquer l'interprétation qu'elle consacre, dans son paragraphe B, seul invoqué par M. X..., aux plus-values réalisées avant le 1er janvier 1980, que le caractère d'une simple recommandation adressée aux services et non celui d'une interprétation du texte applicable ; Considérant, d'autre part, que l'instruction du 30 décembre 1976 indique, dans son paragraphe 148, que "en cas d'expropriation, il n'y a pas lieu de prendre en considération le fait que la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas exigée par mesure de tempérament" et, dans son paragraphe 151, que lorsque l'acquéreur n'a pas pris, dans l'acte de cession, l'engagement de construire et que, "postérieurement à la cession, il est établi que celle-ci était destinée, en fait, à la production ou à la livraison d'immeubles, l'administration a la possibilité.. (de) soumettre la plus-value réalisée par le cédant à l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues pour les ventes de terrains à bâtir (délai d'exonération porté de 20 à 30 ans, abattement ramené de 5 % à 3,33 %) ..." ; qu'ainsi, l'instruction du 30 décembre 1976 ne donne de l'article 150 M du code général des impôts aucune interprétation différente de celle dont la présente décision fait application ; que M. X... n'est dès lors pas fondé à s'en prévaloir pour soutenir qu'il a droit à l'exonération prévue par ledit article 150 M ; Sur le montant de l'imposition : Considérant que M. X... ne justifie pas, par les pièces produites, que l'honoraire qu'il a payé à un avocat avait la nature de frais exposés à l'occasion de l'expropriation dont il a fait l'objet ; qu'il n'est, par suite, pas fondé à demander que la somme correspondante soit prise en compte pour le calcul de la plus-value imposable ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué du tribunal administratif de Versailles et le rétablissement de M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu à raison d'une plus-value de 26 469 F ;Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Versailles du 11 mars 1986 est annulé.Article 2 : M. X... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1977 à raison de droits et intérêts de retard calculés sur une base de 26 469 F.Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre délégué au budget et à M. X....