Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), du 2 novembre 2005, 02BX01788, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2005-11-02
Numéro : 02BX01788
Président : M. MADEC
Rapporteur : M. Jean-Christophe  MARGELIDON
Commissaire du gouvernement : Mme JAYAT
Avocat(s) : CABINET CONSEILS FISCAUX REUNIS

Vu la requête, enregistrée le 27 août 2002, présentée pour M. et Mme Gérard X, demeurant ..., par le Cabinet Conseils Fiscaux Réunis ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 25 juin 2002 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1992 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 octobre 2005 : - le rapport de M. Margelidon, - et les conclusions de Mme Jayat, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SARL Hôtel Café Restaurant de la Gare, société de personnes relevant des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, qui exploite un fonds de commerce d'hôtel et bar-snack au 24, rue de la Gare sur le territoire de la commune de Lourdes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 1994 qui a porté sur la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1993 ; que le vérificateur, considérant que la comptabilité qui lui était présentée comportait de graves irrégularités, a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires des trois années vérifiées ; que saisis d'une demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ont été assujettis M. et Mme X, à raison de leur quote-part dans les bénéfices de ladite SARL, au titre de l'année 1992, les premiers juges l'ont rejetée ; que M. et Mme X font appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement : Considérant qu'aux termes de l'article R.741-2 du code de justice administrative : La décision mentionne que l'audience a été publique (...). Elle contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. ; Considérant que le jugement attaqué comporte dans ses visas la mention du mémoire en réplique déposé par la société requérante et enregistré au greffe du tribunal administratif le 11 octobre 2001 ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement en l'absence de mention dudit mémoire manque en fait et ne peut qu'être écarté ; Considérant que le mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif le 11 octobre 2001 contient un moyen nouveau tiré de l'insuffisante motivation des pénalités au regard des exigences posées par l'article L.80 D du livre des procédures fiscales ; qu'il ressort du jugement attaqué que les premiers juges ont omis de répondre à ce moyen ; que le jugement est irrégulier sur ce point et qu'il convient, dans cette limite, de l'annuler ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer sur les demandes présentées, devant le tribunal administratif de Pau, par M. et Mme X, au titre de la majoration de mauvaise foi qui leur a été appliquée ; Considérant, enfin, que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de l'absence de motivation de la notification de redressements en ce qui concerne les amortissements ; que le jugement est irrégulier sur ce point et qu'il convient, dans cette limite, de l'annuler ; qu'il y a, donc, lieu d'évoquer et de statuer sur les demandes présentées devant le tribunal administratif de Pau par M. et Mme X au titre des amortissements ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L.53 du livre des procédures fiscales : En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. ; qu'aux termes de l'article R.59-1 dudit livre : (...) L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ; qu'il résulte de l'articulation de ces dispositions que seule la SARL pouvant demander que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires fût saisie du différend sur les redressements des bénéfices qui lui avaient été notifiés, le contribuable visé par les dispositions de l'article R.59-1, invoqué par les requérants, ne peut être que la SARL elle-même ; qu'il résulte de l'instruction et n'est, d'ailleurs, pas contesté que la SARL a pu saisir la commission départementale du différend et que l'avis de cette dernière lui a été notifié ; que, par suite, la circonstance que ledit avis n'ait pas été notifié à M. et Mme X est sans influence sur la régularité de la procédure ; Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ; Considérant que la notification adressée à la société requérante indique qu'après avoir dépouillé les factures d'achat pour 1992 et 1993 et estimé les ventes théoriques à partir d'une étude de centilisation et de grammage ainsi que des tarifs pratiqués dans la société, le vérificateur en a retiré des coefficients moyens par type de produits pour les deux années en cause et extrapolé à 1991 les coefficients calculés pour 1992 ; que de telles indications, nonobstant la circonstance qu'elles ne précisent pas les raisons de l'extrapolation à 1991 des coefficients calculés pour 1992, doivent être regardées comme motivées de manière suffisante pour permettre au contribuable de formuler ses observations ; Considérant que les requérants soutiennent que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel repose sur l'évaluation du taux d'occupation de l'hôtel par le vérificateur ; que ce dernier a retenu le taux de 70 % en le justifiant de la manière suivante : taux d'occupation rencontré dans des établissements semblables ; que la notification ne comporte ni indications chiffrées relatives aux établissements ayant servis de référence ni désignation desdits établissements ; qu'au surplus, en dépit des observations circonstanciées du contribuable sur ce point, la réponse aux observations du contribuable en date du 16 septembre 1994 ne fournit aucun élément permettant au contribuable de formuler ses observations ; que, dans ces conditions, au regard des dispositions susmentionnées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, la notification de redressements doit être regardée comme insuffisamment motivée pour ce qui concerne les modalités de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel pour l'année 1992 ; qu'ainsi, pour ce qui concerne ledit chef de redressement, la procédure suivie est entachée d'une irrégularité substantielle et les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leur demande sur ce point ; Considérant que la notification de redressements, eu égard aux amortissements que l'administration a regardé comme excessifs au titre des années 1990 et 1991, indique que l'entreprise ne pouvait amortir des installations qui n'étaient pas achevées ou pas encore utilisées ; que le vérificateur a établi une liste desdites installations qu'il a affectées à raison de 50% à l'hôtel et de 50% au café afin de décider si elles devaient être amorties à compter du 18 mai 1990, date d'ouverture du café, ou à compter du 23 juillet 1991, date d'ouverture de l'hôtel ; qu'une telle motivation doit être regardée comme suffisante ; Considérant que lorsqu'elle répond aux observations d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue de répondre à tous les arguments formulés par celui-ci sur les redressements notifiés ; qu'en se bornant à s'interroger sur les raisons de l'extrapolation à l'exercice 1991 de la reconstitution opérée sur l'exercice 1992, les requérants ne peuvent être regardés comme formulant une observation au sens des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; qu'au surplus, l'administration y a répondu dans un second courrier en date du 11 septembre 1994 ; que, pour ce qui concerne les modalités de reconstitution des recettes de l'activité bar-snack pour l'année en cause, l'administration, en diminuant les coefficients multiplicateurs retenus initialement, doit être regardée comme ayant suffisamment répondu aux observations des contribuable sur ce point ; qu'en se bornant à ajouter qu'elle n'avait pas tenu compte des communications téléphoniques facturées aux clients de l'hôtel, l'administration a suffisamment motivé sa réponse aux observations des contribuables sur ce point ; qu'au regard du caractère très général des observations des contribuables, l'administration, en se bornant à rappeler les éléments déjà contenus dans la notification de redressements relativement aux modalités de calcul de l'avantage tiré de l'occupation privative de l'hôtel, a suffisamment répondu ; qu'enfin, si des erreurs sont apparues dans la réponse du 11 juillet 1994, quant aux éléments sur lesquels les contribuables et l'administration s'étaient mis d'accord au cours de l'entretien du 29 juin 1994, celles ci ont été rectifiées dans la réponse du 11 septembre 1994 ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable du 11 juillet 1994 ne peut qu'être écarté ; Sur la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article R.60-3 du livre des procédures fiscales : L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ; Considérant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas tenue de répondre à chacun des arguments développés devant elle ; qu'en l'espèce, elle s'est prononcée, notamment, sur le rejet de la comptabilité et la détermination du taux d'occupation de l'hôtel ; que la circonstance qu'elle ne se soit pas justifiée sur la question de l'extrapolation des coefficients de l'activité snack-bar de l'année 1992 sur l'année 1991, point sur lequel elle n'a pas pris une position qui s'écartait à la fois des propositions de l'administration et des contribuables, n'est pas de nature à faire regarder son avis comme insuffisamment motivé ; Considérant que les compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Hôtel Café Restaurant de la Gare à la suite de la vérification de comptabilité, ont été fixés conformément à l'avis de la commission départementale des impôts ; qu'ainsi il appartient aux contribuables, en application des dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, dès lors que la comptabilité de la SARL comporte de graves irrégularités, soit d'établir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie par l'administration est sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit de proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle retenue par l'administration ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant que les requérants, qui n'entendent pas se prévaloir des écritures comptables de la SARL en raison des irrégularités non contestées qui entachent celles-ci, contestent en revanche la méthode suivie par l'administration pour évaluer les bases d'imposition ; En ce qui concerne la reconstitution par extrapolation du chiffre d'affaires de l'activité bar-snack pour 1991 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur disposait des factures d'achat de l'année 1991 et pouvait à partir desdites factures et selon une méthode analogue à celle utilisée pour 1992 et 1993 procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires plus précise de l'activité bar-snack pour 1991 ; que, selon les requérants, le recours à l'extrapolation ne tient pas compte des changements intervenus dans les conditions d'exploitation de la société entre 1991 et 1992 ; que l'exploitation du bar-snack ayant débuté le 18 mai 1990, les besoins réels de l'exploitation n'ont pu réellement être appréciés par le gérant que durant l'année 1991 ; que, par suite, les stocks existant au 31/12/1990, résultant pour une large part d'anticipations de la part du gérant, ont eu un impact déterminant sur les achats réalisés en 1991 ; qu'au regard de ces données, les stocks existant au 31/10/1990 et ceux existant au 31/10/1991 étaient nécessairement très différents ainsi, d'ailleurs, que l'a souligné le vérificateur ; que l'exploitation de l'hôtel n'a elle-même débuté qu'au milieu de l'année 1991 et n'a commencé réellement à produire ses effets sur l'activité bar-snack qu'en 1992 ; qu'en réponse, l'administration se borne à soutenir qu'en l'absence de comptabilité probante la réalité ainsi que l'évolution des tarifs de boisson ne pouvaient être établies ; qu'ainsi, les requérants doivent être regardés comme apportant la preuve qu'au regard du changement sensible intervenu dans les conditions d'exploitation, la méthode d'extrapolation pratiquée par l'administration, en l'absence de tout élément de pondération, est excessivement sommaire et est de nature, en l'espèce, à justifier la décharge des redressements correspondants ; Considérant que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires et du bénéfice imposable réalisés par la Sarl Hôtel Café Restaurant de la Gare du fait de l'activité du bar-snack, le vérificateur a établi, à partir du dépouillement des factures d'achat de l'année 1992 et de l'année 1993 ainsi que des prix de vente résultant des tarifs présentés, des coefficients de marge ; qu'il a pondéré ces résultats pour tenir compte de la consommation des exploitants ainsi que des offerts ; qu'au vu de l'avis émis par la commission départementale, il a en outre pratiqué un abattement supplémentaire pour tenir compte des pertes et du coulage ; que si les requérants soutiennent que le vérificateur a accumulé les erreurs tant en quantité qu'en valeur pour ce qui concerne tant les liquides que les denrées nécessaires à l'activité de restauration, il résulte de l'instruction que les bordereaux centralisateurs produits à l'appui de leurs dires sont entachés d'omissions et d'incohérences et que les différents faits d'exploitation invoqués ont été suffisamment pris en compte par le vérificateur ; qu'ils n'établissent, notamment, pas que, s'agissant d'une activité de snack où le plat du jour est essentiellement le steak frites, préparé à la demande, le vérificateur ait sous-estimé les phénomènes de casse et de perte ; que, dès lors, les requérants n'établissent pas que la méthode choisie par le vérificateur était radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires pointphone : Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires du pointphone l'administration, en l'absence de toute inscription directe en comptabilité, s'est appuyée sur le nombre d'unités facturées par France Telecom compte tenu d'un tarif unitaire de 1F ; que la fraude alléguée n'est pas établie compte tenu de l'emplacement du pointphone dans la salle de bar ; que les requérants n'établissent nullement les phénomènes de casse ou de vol allégués ; qu' ils n'apportent aucun commencement de preuve à l'appui de l'allégation selon laquelle les recettes tirées du pointphone auraient été intégrées aux recettes tirées de l'activité de bar-snack pour 1992 ; qu'en se bornant, enfin, à critiquer l'application de l'unité France Telecom sans apporter de précisions supplémentaires, les requérants n'établissent pas, ainsi qu'ils en ont la charge, que la méthode choisie par le vérificateur était radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire ; En ce qui concerne les charges et les amortissements : Considérant, d'une part, que le prorata d'utilisation privative proposé par les requérants ne tiennent nullement compte des parties communes utilisées à des fins privatives ; que, de même, le calcul proposé des charges externes n'intègre pas les charges liées à l'utilisation de produits destinés à l'entretien des locaux utilisés à titre privatif ; Considérant, d'autre part, que, sauf dispositions contraires, un bien ne saurait donner lieu à amortissement qu'à compter de la date de sa mise en service ; que les requérants ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base 4 D 2121 mise à jour au 1er mai 1990, laquelle dispose, en premier lieu, en son paragraphe 5 que la règle mentionnée ci-dessus n'a pas de portée absolue en matière d'installations industrielles, en second lieu, qu'il appartient au contribuable, dans les autres cas, d'apporter la preuve d'une dépréciation effective de l'élément à compter de sa date d'acquisition ; qu'en tout état de cause, les requérants n'apportent pas la preuve d'une telle dépréciation ; qu'enfin, à défaut de fournir le moindre élément permettant d'étayer une clé de répartition différente de celle retenue par l'administration, les requérants ne peuvent être regardés comme critiquant utilement la méthode forfaitaire retenu par le service ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande en tant qu'elle tendait à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1992 et procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel ainsi que de ceux résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité bar-snack pour la période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1991 ; Sur les pénalités : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la cour statue sur ce point du litige par la voie de l'évocation ; Considérant qu'aux termes de l'article L.80 E du livre des procédures fiscales : La décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ; qu'il résulte de ces dispositions que seule la décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts doit être prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ; qu'il résulte de l'instruction que cette décision prise dans la notification de redressements a été signée par un agent remplissant la condition de grade susvisée ; que ledit visa figure également dans les deux réponses aux observations du contribuable ; que, par suite, la circonstance qu'à la suite de la commission départementale l'administration ait , pour suivre cet avis, revu à la baisse les droits et pénalités y afférentes est sans influence sur le sens de la décision prise précédemment relativement aux majorations prévues à l'article 1729 et, par voie de conséquence, sur les modalités procédurales attachées à cette décision ; Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales que les décisions qui mettent à la charge des contribuables des sanctions fiscales doivent être motivées au sens de la loi n°79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs ; Considérant que dans la notification de redressements, l'administration a informé les contribuables que les rehaussements notifiés seraient assortis de la majoration de 40% prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que, dans la réponse aux observations des contribuables du 11 septembre 1994, l'administration soulignait l'ampleur et la répétition des minorations de recettes ainsi que l'absence de toute comptabilité-matière ou pièce justificative permettant à l'administration d'opérer des recoupements ; qu'une telle motivation qui révèle l'intention des contribuables d'éluder l'impôt est suffisante ; qu'ainsi ce moyen doit être écarté et les conclusions relatives aux pénalités présentées par les requérants devant le tribunal administratif rejetées ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 25 juin 2002 est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de M. et Mme X tendant à la décharge des rehaussements portant sur les amortissements ainsi qu'à la décharge des majorations pour mauvaise foi. Article 2 : M. et Mme X sont déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1992 procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité hôtel de la SARL Hôtel Café Restaurant de la Gare ainsi que de ceux résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité bar-snack pour la période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1991. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 25 juin 2002, en tant qu'il statue sur les demandes en décharge des contribuables autres que celles mentionnées à l'article 1er ci-dessus, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme X une somme de 1 300 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Les conclusions relatives aux majorations pour mauvaise foi présentées par M. et Mme X devant le tribunal administratif de Pau ainsi que le surplus des conclusions devant la cour sont rejetés. 7 N° 02BX01788