CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/07/2015, 14LY00811, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-07-07
Numéro : 14LY00811
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : REBIERE-LATHOUD AUDE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Dijon la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 pour la part correspondant aux revenus qu'il a perçus en contrepartie de temps additionnels accomplis et de jours de réduction du temps de travail (RTT) rémunérés ; Par un jugement n° 1101141 du 17 décembre 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés le 14 mars 2014, le 26 mai 2014 et le 26 novembre 2014, M. B...A..., représenté par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 17 décembre 2013 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 pour la part correspondant aux revenus qu'il a perçus en contrepartie de temps additionnels accomplis ; 2°) de le décharger de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. A...soutient que : - c'est à bon droit que l'administration oppose, pour l'année 2007, la tardiveté de sa réclamation préalable ; - les dispositions de la loi n° 2007-1223 du 21 aout 2007 n'ont pas entendu écarter les praticiens hospitaliers du dispositif d'exonération fiscale des heures supplémentaires ; - le décret du 4 octobre 2007 ne pouvait restreindre le champ d'application de l'exonération ; - les attestations qu'il produit, qui précisent le nombre de périodes de temps additionnels effectuées et leur rémunération brut, sont suffisantes. Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 août 2014 et le 11 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient dans le dernier état de ses écritures que : - la réclamation déposée par M. A...concernant l'impôt sur les revenus de l'année 2007 a été présentée tardivement ; - que ni les attestations produites par M.A..., ni l'historique annuel de paie, ni les bulletins de salaires produits ne permettent de déterminer les montants nets de rémunérations et le nombre d'heures de temps de travail additionnel effectuées contrairement aux exigences de l'article 2 du décret 2007-1430 du 4 octobre 2007. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution, et notamment la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la santé publique ; - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; - la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - le décret n° 2002-598 du 25 avril 2002 relatif aux indemnités horaires pour travaux supplémentaires ; - le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 portant application aux agents de droit public de l'article 1er de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - l'arrêté du 30 avril 2003 relatif à l'organisation et à l'indemnisation de la continuité de soins et de la permanence pharmaceutique dans les établissements publics de santé et dans les établissements publics d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. Une note en délibéré présentée pour M. A...a été enregistrée le 29 juin 2015. 1. Considérant que M. A...exerce la profession de praticien hospitalier à temps plein au centre hospitalier de Macon ; qu'il a effectué des heures de temps de travail additionnel au sein de ce centre hospitalier au cours des années 2007 à 2009 et a perçu la rémunération de jours de réduction du temps de travail (RTT) non pris ; qu'il a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre de ces années conformément à ses déclarations ; que, par une réclamation en date du 8 janvier 2011, il a demandé, au titre de ces trois années, la réduction de son imposition sur le revenu à raison de l'exonération prévue au 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts, concernant le temps de travail additionnel et les jours de RTT non pris ; que le tribunal administratif de Dijon a, le 17 décembre 2013, rejeté la demande de M. A...au motif que l'intéressé n'entrait pas dans le champ d'application des dispositions du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts ; que M. A...relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 pour la part correspondant aux revenus qu'il a perçus en contrepartie de temps additionnels accomplis ; Sur les conclusions portant sur l'imposition due au titre de l'année 2007 : 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : "Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision " ; que l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu d'imposition (...) " ; que selon l'article R. 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexées à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a. De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement. b. Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement. c. De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis d'imposition sur le revenu établi pour le foyer fiscal de M. et Mme A...au titre de l'année 2007 comprenait la mention selon laquelle le contribuable devait, en cas de réclamation sur le calcul de son impôt, " adresser (sa) demande au service dont les coordonnées figurent ci-dessus avant le 31 décembre 2010 " ; que M. A...ne conteste pas avoir adressé sa réclamation à l'administration après le 31 décembre 2010, par courrier daté du 8 janvier 2011, soit hors du délai dont ils avaient été régulièrement informés ; que, dès lors, la demande qu'il a présentée devant le tribunal administratif de Dijon concernant la réduction de son imposition sur ses revenus 2007 à la suite de cette réclamation était elle-même irrecevable ainsi que l'a fait valoir l'administration fiscale en défense ; Sur le bien-fondé des impositions pour les années 2008 et 2009 : 4. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 81 quater du code général des impôts, en vigueur en 2010 : " I.- Sont exonérés de l'impôt sur le revenu : (...) / 5° Les éléments de rémunération versés aux agents publics titulaires ou non titulaires au titre, selon des modalités prévues par décret, des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou du temps de travail additionnel effectif (...) " ; que, d'autre part, aux termes de l'article R. 6152-23 du code de la santé publique : " Les praticiens hospitaliers à temps plein perçoivent après service fait : 1° Des émoluments mensuels variant selon l'échelon des intéressés (...). / 2° des indemnités et allocations dont la liste est fixée par décret. " ; qu'aux termes de l'article D. 6152-23-1 du même code, applicable aux praticiens hospitaliers à temps plein : " Les indemnités et allocations mentionnées au 2° de l'article R. 6152-23 sont : / 1° Des indemnités de participation à la permanence des soins ou de réalisation de périodes de travail au-delà des obligations de service hebdomadaires : / (...) b) Des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires (...)./ Les indemnités mentionnées aux deux alinéas précédents sont versées lorsque, selon le choix du praticien, le temps additionnel accompli, les astreintes et les déplacements ne font pas l'objet d'une récupération." ; 5. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l'exonération de l'impôt sur le revenu s'appliquait à l'ensemble des agents publics titulaires ou non titulaires ; que, les praticiens hospitaliers à temps plein ou à temps partiel qui ont la qualité d'agent public, entraient donc dans le champ de cette exonération de l'impôt sur le revenu, alors même qu'ils ne sont pas régis par la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; qu'ainsi, les indemnités forfaitaires pour travail additionnel qui ont été versées par le centre hospitalier de Macon à M. A...constituaient des éléments de rémunération relevant de l'exonération prévue par l'article 81 quater du code général des impôts ; 6. Considérant qu'en appel, l'administration fiscale fait valoir que les documents produits par M. A...ne permettent pas de déterminer les montants nets de rémunérations et le nombre d'heures de temps de travail additionnel effectuées par M. A...contrairement aux exigences de l'article 2 du décret 2007-1430 du 4 octobre 2007 ; 7. Considérant qu'aux termes de l'article 2 du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 susvisé : " L'exonération fiscale et la réduction de cotisations salariales de sécurité sociale des éléments de rémunération prévus à l'article précédent sont subordonnées : (...) / - à l'établissement par l'employeur d'un document, qui peut être établi sur support dématérialisé, indiquant par mois civil - ou, pour les agents dont le cycle de travail excède un mois, à la fin de chaque cycle - et pour chaque salarié, le nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires effectuées au sens de l'article 1er du présent décret et la rémunération y afférente. Le récapitulatif mentionné à l'article D. 241-25 du code de la sécurité sociale doit également être tenu à disposition par l'employeur. " ; que, s'agissant des praticiens hospitaliers, l'article 2 de l'arrêté du 30 avril 2003 susvisé, alors applicable, prévoit que : " A.-Les activités médicales et pharmaceutiques sont organisées en demi-journées ou par dérogation en heures dans des structures à temps médical continu. " ; que l'article 4 du même arrêté indique : " Les praticiens hospitaliers, (...) peuvent, sur la base du volontariat, assurer des périodes de temps de travail additionnel au-delà de leurs obligations de service dans les conditions fixées par leurs statuts respectifs. (...) Le décompte du temps de travail additionnel n'intervient qu'à l'issue de chaque période de référence de quatre mois, après que la réalisation de la totalité des obligations de service hebdomadaires effectuées, en moyenne, sur cette même période aura été constatée au vu du tableau de service. " ; que l'article 13 de cet arrêté prévoit le montant des indemnités forfaitaires pour toute période de temps de travail additionnel accompli, de jour et de nuit, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires ; qu'il résulte de la lecture combinée de ces dispositions et des dispositions précitées de l'article 81 quater du code général des impôts que, pour les praticiens hospitaliers, l'exonération fiscale est subordonnée à l'établissement par l'employeur d'un document permettant de déterminer, à défaut du nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires, le nombre de plages de travail additionnel réalisées ainsi que la rémunération y afférente ; 8. Considérant que M. A...a produit une attestation du 4 janvier 2011 du directeur adjoint chargé des ressources humaines du centre hospitalier de Macon, ainsi qu'un document concordant, daté du 3 janvier 2011, attestant, mois par mois, du montant des rémunérations brutes perçues par M. A...pour les années 2008 et 2009 au titre du temps additionnel et le nombre de demi-journées concernées ; qu'en l'absence de contestation sur la réalité de l'accomplissement de ces temps de travail additionnel, et alors que le décret n° 2007-1430 n'avait pas expressément visé les praticiens hospitaliers et que les attestations ont dû être produites a posteriori par les centres hospitaliers, ces différentes attestations sont suffisantes au regard des exigences prévues à l'article 2 du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 ; qu'en outre, M. A...a produit les bulletins de salaire correspondant, qui sont concordants avec les attestations ; 9. Considérant qu'il s'ensuit qu'au titre des revenus perçus en 2008 et en 2009, les sommes versées par le centre hospitalier de Macon correspondant aux rémunérations perçues au titre des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires, devaient être exonérées de l'impôt sur le revenu au titre de ces années en application du 5° du I et du 3° du II de l'article 81 quater précité ; que les bases de l'impôt sur le revenu de M. A...doivent être réduites du revenu net fiscal correspondant aux montants des rémunérations indiquées dans les attestations de 5 458,18 euros bruts pour 2008 et 6 590,46 euros bruts pour 2009 ; 10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. A...au titre des années 2008 et 2009 sont réduites du montant net fiscal des indemnités que M. A...a perçues à raison du temps de travail additionnel qu'il a réalisé durant ces années. Article 2 : M. A...est déchargé du montant d'impôt sur le revenu correspondant aux réductions en base prononcées à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 17 décembre 2013 est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. A...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié M. B...A...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 23 juin 2015, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Bouissac, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 7 juillet 2015 '' '' '' '' 2 N° 14LY00811 ld