COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/12/2009, 07LY01942, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2009-12-29
Numéro : 07LY01942
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : VANDENBUSSCHE & BENHAMOU

Vu la requête, enregistrée le 28 août 2007, présentée pour la SOCIETE SOFRATO, dont le siège est 41 rue de la Gare BP 1909 à Lome (TOGO) ; La SOCIETE SOFRATO demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0306114 et 0500384 du 29 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, et de retenue à la source et pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998, 1999, 2000, 2001 et 2002 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 000 euros au titre de l'article 8 du code des tribunaux administratifs et cours administratives d'appel devenu l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SOCIETE SOFRATO soutient que : - elle ne dispose en France d'aucune installation humaine et technique nécessaire à son activité au sens de l'article 3 de la convention franco-togolaise et de l'instruction du 1er mars 1995 ; les opérations réalisées en France forment un ensemble incohérent et ne constituent pas un cycle commercial complet permettant de la regarder comme disposant en France d'un établissement stable au regard notamment de la doctrine administrative 4 H-1413 du 1er mars 1995 et de la décision du Conseil d'Etat du 30 avril 1980 ; - à supposer qu'existe un établissement stable en France, le revenu provenant de cet établissement ne peut qu'être nul dès lors que l'essentiel de l'activité se déroule dans l'établissement stable installé au Togo et que l'administration ne peut rattacher à la France des opérations de vente et de prospection commerciale auxquelles l'établissement stable français n'a pas participé sans méconnaître les stipulations de l'article 10 paragraphes 2 et 4 de la convention franco-togolaise et de l'instruction 4 H 1422 n°20 et 21 du 1er mars 1995 ; - il appartient à l'administration d'établir la validité de la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office alors qu'elle n'était pas astreinte à déposer une déclaration en raison de l'absence d'établissement stable en France ; - La méthode de reconstitution utilisée pour reconstituer le bénéfice imposable est viciée dans son principe dès lors que le chiffre d'affaires réalisé en France étant nul, le bénéfice ne peut que l'être également et que l'administration n'a pas pris en compte l'existence de stocks de véhicules invendus au Togo qui constitue une donnée propre à l'entreprise ; - la reconstitution des bases imposables ne doit pas être opérée selon une seule méthode de reconstitution en vertu de l'instruction du 4 août 1976 et de la doctrine administrative 13 L 1551 n° 103 du 1er avril 1995 ; - la méthode de reconstitution utilisée par le vérificateur, pour chacune des années en litige, est imprécise, n'est pas fondée sur des données fiables, n'est pas adaptée au caractère fluctuant de son activité, et ne prend pas en compte les données propres à chacun des exercices en question ; - les notifications de redressement, en ne justifiant pas des modalités de détermination du chiffre d'affaires, sont insuffisamment motivées ; - elle ne saurait être imposée à la retenue à la source au titre de l'article 115 quinquies 1 du code général des impôts compte tenu de ce qu'elle ne dispose pas d'établissement stable en France ou que le bénéfice ressortant de cet établissement est quasi nul et que les articles 15 paragraphes 1 et 2 de la convention prévoient une répartition des revenus distribués entre la France et le Togo en cas d'existence d'un établissement stable dans les deux pays ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 14 mars 2008, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la requérante n'est pas recevable à demander pour la première fois en appel la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2000, 2001 et 2002 ; même si le jugement a mentionné à tort dans ses visas ces impositions, celles-ci n'étaient visées ni dans la réclamation préalable adressée à l'administration qui a été soumise au Tribunal, ni dans la soumission d'office au Tribunal de cette réclamation, ni dans les mémoires produits ; la décision rejetant la réclamation du 30 août 2004 relative aux impositions en cause n'a pas été soumise aux premiers juges ; - M. A, son gérant, doit être été regardé comme représentant l'établissement stable de la SARL SOFRATO en France en vertu du c) de l'article 3 et du 1. de l'article 10 de la convention fiscale franco-togolaise compte tenu des opérations économiques qu'il effectuait depuis son domicile isérois pour le compte de la société et des pouvoirs les plus étendus dont il disposait pour agir au nom de la société ; ces stipulations de la convention franco-togolaise n'exige pas l'existence d'installations fixes sur le territoire dès lors que la société emploie en France un agent dépendant en charge d'exécuter les commandes reçues pour son compte ; - la société ne peut se prévaloir de la doctrine administrative 4 H 1422 du 1er mars 1995 à raison de l'absence de locaux, d'outillage et de personnel alors que cette même doctrine prévoit qu'en l'absence d'une véritable installation fixe d'affaires, l'entreprise peut avoir un établissement stable là où elle est représentée par un agent qui traite en son nom des contrats ; - elle ne peut aussi se prévaloir des dispositions de l'instruction 4 H 1413 du 1er mars 1995 dont elle fait état et de l'absence de cycle commercial complet dès lors qu'elle dispose en France d'un représentant qualifié en France ; - elle ne peut pas invoquer les §20 et 21 de la documentation de base 4 H 1422 dès lors que seules les opérations d'achats des véhicules pour le compte de la société réalisées par M. A en France ont été imposées ; - la circonstance qu'elle ne réalise aucun chiffre d'affaires en France ne fait pas, par elle-même, obstacle à une imposition en France en application du 5. de l'article 10 de la convention ; - l'administration était fondée à mettre en oeuvre à l'encontre de la société la procédure de taxation d'office en l'absence de dépôt des déclarations de résultats malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées ; il incombe ainsi à la requérante d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition ; - les notifications de redressement sont suffisamment motivées au regard de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; - les reconstitutions de recettes ont été opérées par le vérificateur à partir des éléments propres de l'entreprise en sa possession, aucune comptabilité n'ayant été présentée pour les années en litige ; - la doctrine administrative DB 13 L 1551 n° 103 du 1er avril 1995 selon laquelle le service doit s'attacher à faire une évaluation aussi exacte que possible des éléments concourant à la détermination des bases d'imposition a été respectée et ne contient aucune interprétation de la loi fiscale ; cette doctrine ne comporte pas de disposition sur l'emploi de plusieurs méthodes de reconstitution et si elle en avait contenu elle constituerait une simple recommandation ; - l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Bordeaux dont la société se prévaut confirme le bien-fondé de la méthode basée sur des extrapolations effectuées à partir d'exercices antérieurs ; - la société n'établit pas le caractère exagéré des impositions en se bornant à soutenir que la méthode retenue par l'administration est imprécise et qu'elle ne tient pas compte du caractère fluctuant de son activité ; - la société doit être imposée à la retenue à la source sur la totalité du bénéfice de l'établissement stable en France ; compte tenu de ce que le rapport entre le montant des bénéfices comptables obtenus par la société en provenance de son établissement stable en France et le bénéfice comptable total de la société est égal à 0,99, aucune répartition des revenus passibles de la retenue à la source n'a été effectuée ; - l'Etat n'étant pas la partie perdante, il ne saurait être condamné sur le fondement de l'article L. 761-41 du code de justice administrative ; Vu, enregistré le 26 septembre 2008, le nouveau mémoire présenté pour la SOCIETE SOFRATO, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que : - ses conclusions relatives à la retenue à la source des années 2000, 2001 et 2002 sont recevables dès lors qu'elle dispose toujours des voies de recours contre la décision du 30 août 2004 rejetant sa réclamation le 15 juin 2004 dirigée contre ces impositions qui ne lui a pas été notifiée ; - elle n'avait pas d'établissement stable en France dès lors que l'activité réalisée en France n'était qu'une partie minime d'une opération globale réalisée en Afrique dont elle n'était pas détachable, que tous les actes commerciaux n'étaient pas réalisés en France, que les contrats conclus par M. A ne portaient que sur des achats, les contrats de vente et de remise en état étant conclus en Afrique par des personnels habilités ; - la méthode de reconstitution méconnaît les stipulations de l'article 10 de la convention franco-togolaise concernant la répartition des bénéfices imposables entre les Etats contractants dès lors que l'administration a imposé la totalité de bénéfices en France alors qu'elle exerce une activité économique en Afrique et qu'en l'absence de comptabilité et alors que le chiffre d'affaire réalisé en France était nul, l'administration devait se rapprocher avec les autorités togolaises pour déterminer les modalités de répartition des revenus ; les documents fiscaux imposés par la législation togolaise transmis à l'administration fiscale sont probants et démontrent que le chiffre d'affaires qu'elle a retenu est exagéré ; la méthode de reconstitution méconnaît la réalité économique ; Vu, enregistré le 20 novembre 2008, le nouveau mémoire présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - concernant la retenue à la source des années 2000 à 2002, la décision rejetant la réclamation a été notifiée à la société le 2 septembre 2004, le Tribunal a statué ultra petita en se prononçant sur ces impositions dont il n'était pas saisi et les conclusions relatives à ces impositions présentées pour la première fois en appel sont donc irrecevables ; - la société disposait bien d'un établissement stable en France conformément à l'article 3 de la convention franco-togolaise dès lors qu'elle employait M. A qui était un agent dépendant exécutant des commandes reçues pour son compte ; - l'argumentation fondée sur les stipulations de l'alinéa 5 de l'article 10 de la convention franco-togolaise ne peut qu'être écartée dès lors que l'administration a démontré que l'activité de la société était imposable en France ; - les éléments produits par la société n'établissent pas le caractère exagéré des bases d'imposition arrêtées par l'administration ; Vu, enregistré le 4 décembre 2008, le nouveau mémoire présenté pour la SOCIETE SOFRATO, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que : - elle dispose toujours des voies et délais de recours contre la décision rejetant sa réclamation relative aux retenues de la source des années 2000 à 2002 dès lors qu'elle n'a pas été régulièrement notifiée à son domicile réel au Togo en méconnaissance des dispositions des articles R. 198-10 alinéa 3 du livre des procédures fiscales combinées avec l'article R. 751-3 du code de justice administrative ; - elle ne pouvait être regardée pour les années 1998 à 2002 comme ayant réalisé des bénéfices imposables en France et comme ayant ainsi des bénéfices réputés distribués en application de l'article 115 quinquies du code général des impôts ; - les avis de mise en recouvrement n'ont pas été notifiés à l'adresse du siège de la société en méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-6 du livre des procédures fiscales entachant de nullité ces avis et la procédure d'imposition suivie ; - M. A ne saurait être reconnu comme un agent dépendant au sens de l'article 3 c) de la convention franco-togolaise compte tenu qu'il ne disposait pas en France de stock lui permettant de réaliser des ventes et qu'il ne réalisait que des contrats préparatoires aux ventes ; Vu, le nouveau mémoire reçu par télécopie le 18 décembre 2008 et régularisé le 19 décembre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - les avis de mise en recouvrement ont été régulièrement notifiés à l'adresse de l'établissement stable en France et dûment réceptionnés par le représentant de la société conformément aux articles R. 256-6 du livre des procédures fiscales et 218 A-2 du code général des impôts ; - la décision de rejet de la réclamation relative aux retenues à la source des années 2000 à 2002 a été régulièrement notifiée à l'adresse de M. A, gérant de la société où cette dernière devait être regardée comme ayant élu domicile en vertu de l'article R. 197-5 du livre des procédures fiscales Vu, enregistré le 16 janvier 2009, le nouveau mémoire présenté pour la SOCIETE SOFRATO, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Vu, le nouveau mémoire reçu par télécopie le 9 avril 2009 et régularisé le 14 avril 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que les avis de mise en recouvrement sont parvenus à leur destinataire et qu'ainsi les conditions dans lesquels ils ont été notifiés ne sont pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la convention fiscale entre la République française et la République togolaise et le protocole signés à Lomé le 24 novembre 1971, complétés par un échange de lettres signé à Lomé les 26 et 25 novembre 1971 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 décembre 2009 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; Considérant que la SOCIETE SOFRATO relève appel du jugement n° 0306114 et 0500384 du 29 mai 2007 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, et de retenue à la source et pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998, 1999, 2000, 2001 et 2002 ; Sur les conclusions aux fins de décharge de la retenue à la source des années 2000 à 2002 : Considérant, d'une part, que, dans sa réclamation soumise d'office au Tribunal par un mémoire, enregistré le 27 janvier 2005 sous le n° 0500384, présenté par le chef des services fiscaux de la direction de contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne, la SOCIETE SOFRATO ne contestait pas les retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2000 à 2002 ; qu'elle ne les a pas davantage contestées dans son mémoire enregistré le 27 juin 2005 ou dans sa demande présentée au Tribunal le 22 décembre 2003 sous le n° 0306114 ; qu'en se prononçant sur des prétendues conclusions relatives à ces impositions, le Tribunal administratif a statué au delà du litige dont il était saisi ; que son jugement doit, dès lors, être annulé sur ce point ; Considérant, d'autre part, que la SOCIETE SOFRATO, qui n'a pas, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, présenté des conclusions tendant à la décharge de ces retenues à la source au titre des années 2000 à 2002 devant la juridiction de première instance, n'est pas recevable à le faire pour la première fois en appel ; Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés: Quant à l'application de la loi fiscale et de la convention franco-togolaise : Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : I. (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) ; qu'aux termes de l'article 10 de la convention fiscale franco-togolaise susvisée : 1. Les revenus des entreprises (...) commerciales (...) ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. 2. Lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire ; qu'aux termes enfin de l'article 3 de la même convention : Le terme établissement stable désigne une installation fixe d'affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité. a. Constituent notamment des établissements stables : (...) jj) Une installation fixe d'affaires utilisée aux fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations faisant l'objet même de l'activité de I'entreprise ;(...) c. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant (...) est considérée comme établissement stable dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, salarié et également associé et dirigeant de la SARL SOFRATO dont le siège est à Lomé (Togo), avait aménagé un bureau au 1er étage de son domicile situé à Pommiers-la-Placette (Isère) ; qu'il a effectué en France depuis ce bureau, qui était équipé de matériels informatique et de communication, des commandes et des achats de véhicules pour le compte de la SARL SOFRATO en vu d'être ensuite revendus en Afrique ; qu'il réglait ces achats au moyen de mandats émis par ladite société en vue de procéder à ces acquisitions qu'il avait encaissés en France notamment par l'intermédiaire de sa compagne et de la mère de sa fille ; qu'il expédiait ces véhicules au Togo, via Marseille, afin d'y être livrés et revendus ; que M. A disposait du pouvoir de conclure des contrats au nom de la SARL SOFRATO, notamment pour acheter en France ces véhicules ainsi que, d'ailleurs, pour les revendre comme l'attestent les certificats de cession produits au dossier ; qu'ainsi, M. A effectuait des opérations commerciales pour le compte de la société ; qu'en conséquence et alors même qu'il ne disposait pas de stock, les conditions dans lesquelles M. A effectuait ces opérations en France à partir de son domicile sont de nature à caractériser une installation fixe d'affaires utilisée pour l'achat de marchandises ; que, par suite, la SARL SOFRATO doit être regardée comme disposant d'un établissement stable en France en application, tant des dispositions de l'article 209 du code général des impôts que des stipulations précitées de l'article 3 de la convention franco-togolaise ; qu'en conséquence, elle était redevable, en France, de l'impôt sur les sociétés pour les prestations qu'elle avait réalisées à partir de cet établissement, tant sur le fondement des dispositions de la loi fiscale que des stipulations de la convention franco-togolaise précitées, alors même qu'elle ne réalisait pas un cycle commercial complet en France ; Quant au bénéfice de la doctrine : Considérant, en premier lieu, que si la SOCIETE SOFRATO entend se prévaloir de la doctrine administrative 4 H 1422 n° 9 du 1er mars 1995, cette instruction ne contient aucune interprétation formelle des stipulations relatives à la notion d'établissement stable que la société pourrait utilement invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, en second lieu, que la SOCIETE SOFRATO entend se prévaloir des dispositions de la doctrine administrative 4 H 1413 du 1er mars 1995 relatives à la notion de cycle commercial complet ; que toutefois il résulte des termes mêmes de cette instruction et notamment de son § 44 que ce n'est que lorsque la société ne dispose en France d'aucun établissement stable ni d'aucun représentant qualifié qu'il y a lieu de déterminer si elle effectue en France, de manière habituelle, des opérations formant un cycle commercial complet ; que, dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, la SARL SOFRATO dispose en France d'un établissement stable, elle ne peut utilement faire valoir, en se référant à cette instruction, que les opérations qu'elle réalise sur le territoire ne formaient pas un cycle commercial complet ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : (...) 2° A l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68... ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre dans sa rédaction alors en vigueur : La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure... ; Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, la SOCIETE SOFRATO était passible de l'impôt sur les sociétés au titre des années litigieuses au regard tant des dispositions de l'article 209 du code général des impôts que des stipulations précitées de la convention franco-togolaise, pour les prestations qu'elle a réalisées à partir de son établissement situé en France ; qu'elle n'a souscrit aucune déclaration de résultats auxquelles elle était tenue en vertu du 1. de l'article 223 du code général des impôts et n'a pas respecté ses obligations déclaratives en matière d'impôt sur les sociétés malgré l'envoi de mises en demeure pour chacune des années 1998, 1999, 2000, 2001 et 2002 ; que c'est dès lors à bon droit que, par application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les sociétés et les contributions sur cet impôt dus au titre de chacune des années litigieuses ont été arrêtés par voie de taxation d'office ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. Cette notification est interruptive de prescription (...) ; qu'il résulte de l'instruction que les notifications de redressements du 19 décembre 2001 et 26 mars 2004 répondent aux prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration a exposé de manière suffisamment détaillée, pour chacune des années litigieuses, les différents éléments et étapes de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie par le vérificateur, les modalités de détermination du bénéfice imposable ainsi que les montants retenus ; Considérant, que la SOCIETE SOFRATO fait valoir que les avis de mise en recouvrement, qui ont été notifiés au domicile français de M. A, son gérant, qui constitue aussi le lieu d'implantation de son établissement stable, n'ont pas été envoyés à l'adresse du siège social de la société au Togo en méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-6 du livre des procédures fiscales entachant de nullité ces avis et, par suite, la procédure d'imposition suivie ; que, toutefois, l'irrégularité de la procédure de notification des avis de mise en recouvrement alléguée par la société requérante n'affecte pas la validité du titre lui-même ; qu'ainsi, le moyen tel qu'invoqué par la société requérante doit être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Quant à la charge de la preuve : Considérant que la SOCIETE SOFRATO ayant fait l'objet d'une procédure de taxation d'office pour les impositions litigieuses, il lui incombe d'apporter la preuve de l'exagération de ces impositions en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ; Quant à la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et de détermination du bénéfice imposable : Considérant que, pour reconstituer le montant des bénéfices imposables de la SOCIETE SOFRATO pour les années 1998 et 1999, l'administration fiscale s'est fondée, en l'absence de comptabilité produite par la société, sur les renseignements obtenus dans le cadre de la procédure de visite diligentée par la brigade d'intervention interrégionale en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, elle a déterminé le nombre de véhicules vendus au titre de chacune de ces deux années à partir des factures de transport établies par la société marseillaise Uniport chargée de les transporter en Afrique depuis le port de Marseille en estimant que l'ensemble de ces biens achetés et livrés avait été vendu ; qu'elle a alors évalué le montant total des recettes de l'établissement stable situé en France pour chacune des deux années en cause en appliquant au nombre de véhicules achetés et réputés vendus le prix de vente moyen pondéré par camion obtenu à partir des certificats de cession des véhicules établis par la société dont l'administration a eu connaissance ; qu'elle a comparé le montant du chiffre d'affaires ainsi évalué avec les montants crédités sur le compte bancaire de la société ouvert en France à partir duquel M. A effectuait les opérations et les mandats en provenance du Togo perçus par ce dernier et a estimé que le chiffre d'affaires ainsi reconstitué n'était pas exagéré compte tenu de ces mouvements de trésorerie importants ; que, pour évaluer par ailleurs le montant total des charges déductibles du résultat imposable, elle a défini le coût unitaire moyen pondéré de ces véhicules, comprenant le prix d'achat et les frais de transport, à partir des factures d'achat et les documents douaniers dont elle a eu connaissance, étant précisé que pour l'année 1999, elle a repris la même valeur que l'année 1998 en l'absence d'un nombre significatif de ces documents et de modification des conditions d'exploitation ; qu'elle a appliqué ce coût unitaire au nombre de véhicules vendus afin de déterminer le prix de revient à admettre en charges ; qu'elle a inclus dans les charges déductibles de l'établissement stable, les salaires versés à M. A qui était chargé de l'achat ainsi que de la livraison en Afrique de ces véhicules ; que, pour définir les résultats imposables au titre des années 2000 à 2002, et en l'absence de tout élément de comptabilité et de documents probants, les recettes ont été déterminées en appliquant aux mandats encaissés au cours de chacune de ces trois années en cause par M. A ou sa compagne ou la mère de sa fille, un ratio entre les recettes reconstituées en 1998 et 1999 et les mandats encaissés au cours de ces années ; que, pour évaluer le prix de revient total à admettre en charge au titre de ces 3 années, elle a aussi appliqué aux mandats encaissés un ratio entre le prix de revient total des années 1998 et 1999 et les mandats encaissés au cours de ces années ; Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient la société requérante, ces méthodes de reconstitution, notamment pour les années 1999 à 2002 qui se sont référées pour partie aux données de l'année 1998, étaient suffisamment précises compte tenu des informations obtenues par l'administration notamment à la suite de la visite domiciliaire, de l'absence de comptabilité et de documents probants produits par la société concernant les conditions réelles d'exploitation de son établissement stable situé en France ainsi que de son siège social situé à Lomé ; que notamment, elle n'apporte aucun justificatif quant à l'existence de stocks de véhicules invendus au cours de ces quatre années qui auraient dû être pris en compte par l'administration fiscale, ni ne justifie que les conditions d'exploitation auraient été différentes au cours des quatre années litigieuses, ni n'établit qu'une partie des résultats redressés avait été réalisée au Togo en se référant aux résultats issus d'un bilan ou d'états financiers de la société au Togo qu'elle aurait communiqués à l'administration alors que rien n'indique que ces résultats, dont les montants étaient inférieurs à 1% de ceux reconstitués, auraient eu pour origine l'activité de commerce de véhicules à destination de l'Afrique imposée en France et qu'ils auraient retracé totalement ou pour partie cette activité ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 10 de la convention fiscale franco-togolaise susvisée : ...2. Lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire (...) 4. Lorsque les contribuables dont l'activité s'étend sur les territoires des deux Etats contractants ne tiennent pas une comptabilité régulière faisant ressortir distinctement et exactement les bénéfices afférents aux établissements stables situés dans l'un et l'autre Etat, le bénéfice respectivement imposable par ces Etats peut être déterminé en répartissant les résultats globaux au prorata du chiffre d'affaires réalisé dans chacun d'eux. 5. Dans le cas où un des établissements situés dans l'un ou l'autre des Etats contractants ne réalise pas de chiffre d'affaires et dans le cas où les activités exercées dans chaque Etat ne sont pas comparables, les autorités compétentes des deux Etats se concertent pour arrêter les conditions d'application des paragraphes 3 et 4 ci-dessus ; qu'il résulte des termes mêmes du 2° de l'article 6 que l'établissement stable situé en France doit être imposé en France en raison des revenus provenant de son activité ; que si les 4. et 5. du même article permettent de déterminer le montant des bénéfices imposables en France à partir d'une répartition des résultats globaux au prorata du chiffre d'affaires réalisé dans chacun des Etats en l'absence de comptabilité et prévoient une concertation entre les autorités compétentes des deux Etats pour procéder à une telle répartition lorsqu'un des établissements situés dans l'un ou l'autre des Etats contractants ne réalise pas de chiffre d'affaires, ces stipulations ne font, toutefois, pas obstacle par elles-mêmes à une imposition en France des revenus de l'activité de l'établissement stable qui y est situé ; Considérant que la société requérante ne saurait soutenir que les reconstitutions de chiffres d'affaires opérées par l'administration seraient viciées en l'absence d'une répartition des résultats litigieux entre le siège de la société et l'établissement situé en France suivant les modalités définies aux 4. et 5. de l'article 6 dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, aucun élément relatif aux conditions réelles d'exercice de l'activité de la société à Lomé, notamment relatives à sa participation aux revenus de l'activité de commerce de véhicules à destination de l'Afrique exercée par son établissement stable en France, n'a été produit ; Considérant, en dernier lieu, que les instructions de l'administration qui invitent les vérificateurs à recouper les résultats obtenus par une première méthode en recourant à une seconde méthode, ainsi que la documentation de base 13 L. 1551 du 1er avril 1995 invitant l'administration de faire une évaluation aussi exacte que possible des éléments qui concourent à la détermination des bases d'imposition ne constituent que des recommandations qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale opposable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant que, par suite, la SOCIETE SOFRATO, qui ne propose pas de méthode de reconstitution plus précise, n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la méthode retenue par l'administration pour chacune des années litigieuses serait radicalement viciée ou excessivement sommaire et n'établit pas l'exagération des impositions restant en litige ; Quant à la retenue à la source : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes 115 quinquies du code général des impôts : 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. Les bénéfices visés au premier alinéa s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés ; qu'aux termes de l'article 119 bis du même code : (...) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Un décret fixe les modalités et conditions d'application de cette disposition. (...) ; Considérant, que, comme il a été dit ci-dessus, la SOCIETE SOFRATO était imposable, au titre des années 1998 et 1999, à l'impôt sur les sociétés à raison de l'activité exercée en France par son établissement stable ; que l'administration était, par voie de conséquence, en droit, sur le fondement des dispositions précitées, de lui réclamer la retenue à la source respectivement au titre des années 1998 et 1999 ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 15 de la convention fiscale franco-togolaise susvisée : 1. Lorsqu'une société ayant son domicile fiscal dans l'un des Etats contractants s'y trouve soumise au régime fiscal des sociétés de capitaux et qu'elle possède un ou plusieurs établissements stables sur le territoire de l'autre Etat contractant, à raison desquels elle peut être passible dans ce dernier Etat d'un impôt frappant les distributions de revenus de valeurs mobilières et de revenus assimilés (produits d'actions, de parts de fondateur, de parts d'intérêts et de commandites, intérêts d'obligations ou de tous autres titres d'emprunts négociables) il est procédé à une répartition, entre les deux Etats, des revenus éventuellement passibles de cet impôt. 2. La répartition prévue au paragraphe qui précède s'établit, pour chaque exercice, sur la base du rapport : A / B pour l'Etat dans lequel la société n'a pas son domicile fiscal ; B - A / B pour l'Etat dans lequel la société a son domicile fiscal. La lettre A désignant le montant des bénéfices comptables obtenus par la société en provenance de l'ensemble des établissements stables qu'elle possède dans l'Etat où elle n'a pas son domicile fiscal, toutes compensations étant faites entre les résultats bénéficiaires et les résultats déficitaires de ces établissements. Ces bénéfices comptables s'entendent de ceux qui sont réputés réalisés dans lesdits établissements, au regard des dispositions des articles 10 et 11 de la présente convention ; La lettre B le bénéfice comptable total de la société, tel qu'il résulte de son bilan général. Pour la détermination du bénéfice comptable total, il est fait abstraction des résultats déficitaires constatés pour l'ensemble des établissements stables de la société dans un Etat quelconque, toutes compensations étant faites entre les résultats bénéficiaires et les résultats déficitaires de ces établissements. Dans le cas où le résultat comptable total d'un exercice est nul ou négatif, la répartition s'effectue sur les bases antérieurement dégagées. En l'absence de bases antérieurement dégagées, la répartition s'effectue selon une quotité fixée par commune entente entre les autorités compétentes des deux Etats contractants intéressés (...) ; qu'aux termes de l'article 16 de ladite convention : 1. Quand, à la suite de contrôles exercés par les administrations fiscales compétentes, il est effectué, sur le montant des bénéfices réalisés au cours d'un exercice, des redressements ayant pour résultat de modifier la proportion définie au paragraphe 2 de l'article 15, il est tenu compte de ces redressements pour la répartition, entre les deux Etats contractants, des bases d'imposition afférentes à l'exercice au cours duquel les redressements interviennent. 2. Les redressements portant sur le montant des revenus à répartir, mais n'affectant pas la proportion des bénéfices réalisés dont il a été tenu compte pour la répartition des revenus faisant l'objet desdits redressements, donnent lieu, selon les règles applicables dans chaque Etat, à une imposition supplémentaire répartie suivant la même proportion que l'imposition initiale. ; Considérant que l'administration a imposé en France à la retenue à la source l'ensemble des bénéfices réputés distribués par l'établissement stable de la société requérante situé en France s'élevant à 346 325 francs au titre de l'année 1998 et à 257 482 francs au titre de l'année 1999 ; que, toutefois, pour refuser de faire application des modalités de répartition de ces revenus distribués définies aux articles 15 et 16 de la convention afin de déterminer ceux relevant de la société ayant son siège au Togo et imposable dans ce pays et ceux relevant de l'établissement stable et imposable en France, elle s'est bornée à se prévaloir de ce que, eu égard à la modicité des bénéfices comptables déclarés au Togo, le rapport du bénéfice réalisé par la société au titre de son établissement stable en France, tel que reconstitué par la vérification, sur le bénéfice total de la société résultant de l'addition dudit bénéfice reconstitué et du bénéfice déclaré au Togo dont l'administration a eu connaissance, était sensiblement égal à un ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le bénéfice de l'établissement stable en France s'élevait, compte tenu des redressements, à 2 187 315 francs pour 1998 et 1 626 202 francs pour 1999, et celui de la société à 2 196 697 francs et 1 638 563 francs respectivement, compte tenu des bénéfices comptables du siège et ceux de l'établissement stable ; que la fraction imposable en France des bénéfices réputés distribués par l'établissement stable s'élève donc à 99,57% de l'ensemble des bénéfices distribués par cet établissement au titre de l'année 1998, et à 99,25% pour 1999 ; qu'en absence de règles prévoyant un arrondissement à 100 %, les bases retenues pour l'imposition à la source doivent être réduites à raison de 0,43% pour 1998, soit d'un montant de 1 489,20 francs (227,03 euros) et de 0,75% pour 1999 soit de 1 931,11 francs (294,4 euros); Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIETE SOFRATO est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble n'a pas fait droit à sa demande à hauteur de la réduction sus-indiquée ; Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la SOCIETE SOFRATO sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : Le jugement n ° 0306114 et 0500384 du Tribunal administratif de Grenoble du 29 mai 2007 est annulé en tant qu'il a statué sur les impositions relatives aux retenues à la source des années 2000 à 2002 dont il n'était pas saisi. Article 2: Les bases d'imposition de la SOCIETE SOFRATO à la retenue à la source sont réduites à concurrence de 1 489,20 francs (227,03 euros) au titre de l'année 1998 et de 1 931,11 francs (294,4 euros) au titre de l'année 1999. Article 3 : La SOCIETE SOFRATO est déchargée de la retenue à la source, en droits et pénalités, au titre des années 1998 et 1999 correspondant aux réductions de bases d'imposition définies à l'article 2. Article 4 : Le surplus du jugement n° 0306114 et 0500384 du Tribunal administratif de Grenoble du 29 mai 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE SOFRATO est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE SOFRATO et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Délibéré après l'audience du 8 décembre 2009 , à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM Monnier et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 22 décembre 2009. '' '' '' '' 2 N° 07LY01942