CAA de MARSEILLE, 7ème chambre - formation à 3, 10/11/2015, 14MA02029, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-11-10
Numéro : 14MA02029
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Anne  MENASSEYRE
Commissaire du gouvernement : M. DELIANCOURT
Avocat(s) : PASCAUD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2008, 2009 et 2010. Par un jugement n° 1201581 du 20 mars 2014, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et quatre mémoires, enregistrés les 9 mai 2014, 20 janvier 2015, 13 février 2015, 1er avril 2015 et le 13 septembre 2015, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 20 mars 2014 ; 2°) de faire droit à sa demande et d'ordonner à la direction départementale des finances publiques de lui adresser un avis de dégrèvement pour les impôts sur les revenus de 2008, 2009 et 2010 sous astreinte de 150 euros par jour de retard ; 3°) de mettre à la charge du ministre la somme portée dans le dernier état de ses écritures à 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens. Il soutient que : - la décision statuant sur sa réclamation préalable n'est pas motivée ; - il est en droit de prétendre à l'exonération prévue par l'article 81 quater I 5° du code général des impôts en sa qualité d'agent non titulaire de droit public alors même que le décret du 4 octobre 2007 ne fait pas mention du statut des personnels médicaux hospitaliers ; - l'exclusion des praticiens hospitaliers de la défiscalisation apparaît contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales qui prohibe les discriminations injustifiées ; - sur les douze médecins travaillant au Pôle de santé du Golfe de Saint Tropez, il est le seul à ne pas avoir eu de réponse favorable de l'administration fiscale à sa demande de dégrèvement pour les heures complémentaires travaillées ; - il justifie suffisamment de la rémunération perçue au titre du temps de travail additionnel ; - le Conseil d'Etat a jugé par une décision n° 373259 du 2 février 2015 que le pouvoir réglementaire ne pouvait restreindre par décret le champ d'application de l'exonération dans lequel sont nécessairement compris les praticiens hospitaliers ; - il a versé aux débats une pièce complémentaire établie par le directeur du Centre Hospitalier de Saint-Tropez qui atteste du nombre d'heures supplémentaires travaillées pour les périodes concernées. Par un mémoire en défense, et des mémoires en réplique enregistrés les 24 septembre 2014, 18 mars 2015 et 30 juin 2015, le ministre conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - le moyen tiré du défaut de motivation de la décision rejetant implicitement la réclamation préalable est inopérant ; - s'agissant de rémunérations qui ont été initialement déclarées comme imposables à l'impôt sur le revenu, la seule production par le contribuable d'une attestation de l'employeur établie pour les besoins de la cause et indiquant uniquement un montant de rémunération " de temps de travail additionnel ", n'apparaît pas suffisante pour justifier que les sommes en cause correspondent effectivement à des rémunérations perçues à titre d'indemnités forfaitaires pour travail additionnel accompli au-delà des obligations de service hebdomadaires en application des dispositions des articles R. 6152-23 et D. 6152-23-1 du code de la santé publique en l'absence de justification du nombre d'heures supplémentaires effectuées. Par ordonnance du 21 août 2015, la clôture d'instruction a été fixée au 15 septembre 2015. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la santé publique ; - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; - la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - le décret n° 2002-598 du 25 avril 2002 relatif aux indemnités horaires pour travaux supplémentaires ; - le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 portant application aux agents de droit public de l'article 1er de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - l'arrêté du 30 avril 2003 relatif à l'organisation et à l'indemnisation de la continuité de soins et de la permanence pharmaceutique dans les établissements publics de santé et dans les établissements publics d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de MmeD..., première conseillère, - et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public. 1. Considérant que M.C..., praticien contractuel à temps partiel, a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009 et 2010 conformément aux déclarations qu'il a souscrites, lesquelles mentionnaient la totalité des salaires que lui avait versés le centre hospitalier Pôle de santé du golfe de Saint-Tropez ; qu'il a demandé la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu résultant de ses déclarations en se prévalant de l'exonération prévue au 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts, alors en vigueur, à hauteur des sommes qu'il avait perçues en rémunération du temps additionnel effectué, en sus de son service réglementaire, dans le cadre de son activité de praticien hospitalier, soit 6 848,73 euros en 2008, 10 647,73 euros en 2009 et 7 155,06 euros en 2010 ; que sa réclamation a été implicitement rejetée par l'administration ; que, par le jugement attaqué du 20 mars 2014, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la réduction de ces impositions ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Considérant qu'il résulte des termes mêmes des dispositions du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts que l'exonération de l'impôt sur le revenu s'appliquait à l'ensemble des agents publics titulaires ou non titulaires ; que les praticiens hospitaliers contractuels à temps plein ou à temps partiel qui ont la qualité d'agent public, entraient donc dans le champ de cette exonération de l'impôt sur le revenu, alors même qu'ils ne sont pas régis par la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; qu'ainsi, les indemnités forfaitaires pour travail additionnel qu'ils perçoivent constituaient des éléments de rémunération relevant de l'exonération prévue par l'article 81 quater du code général des impôts ; que les dispositions du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts n'avaient renvoyé au pouvoir réglementaire que les modalités d'exonération de ces éléments ; que celui-ci ne pouvait restreindre par décret le champ d'application de l'exonération dans lequel le législateur avait compris l'ensemble des agents publics titulaires ou non titulaires, y compris les praticiens hospitaliers ; qu'ainsi M. C...est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a jugé que ces dispositions ne lui étaient pas applicables, ce point n'étant d'ailleurs plus contesté en appel par l'administration ; 3. Considérant qu'en appel, l'administration fiscale fait désormais valoir que les attestations produites en première instance comme en appel ne permettent pas de connaître les montants nets des rémunérations qui auraient été versées de 2008 à 2010 au titre du temps de travail additionnel ni le nombre d'heures effectuées à ce titre ou le temps de travail additionnel correspondant au montant de rémunération indiqué ; qu'elle estime que les documents produits par M. C...ne répondent pas aux exigences de l'article 2 du décret susvisé du 4 octobre 2007, ce qui ferait obstacle à la réduction des impositions ; que l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, comme c'est le cas en l'espèce ; 4. Considérant qu'aux termes de l'article 2 du décret susvisé du 4 octobre 2007 susvisé : " L'exonération fiscale et la réduction de cotisations salariales de sécurité sociale des éléments de rémunération prévus à l'article précédent sont subordonnées : / à la mise en oeuvre par la hiérarchie de moyens de contrôle permettant de comptabiliser de façon exacte les heures supplémentaires ou le temps de travail additionnel effectivement accomplis/ - à l'établissement par l'employeur d'un document, qui peut être établi sur support dématérialisé, indiquant par mois civil - ou, pour les agents dont le cycle de travail excède un mois, à la fin de chaque cycle - et pour chaque salarié, le nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires effectuées au sens de l'article 1er du présent décret et la rémunération y afférente. (...). " ; que, s'agissant des praticiens hospitaliers, l'article 2 de l'arrêté du 30 avril 2003 susvisé, alors applicable, prévoit que : " A.-Les activités médicales et pharmaceutiques sont organisées en demi-journées ou par dérogation en heures dans des structures à temps médical continu. " ; que l'article 4 du même arrêté, dans sa rédaction alors applicable, indique : " Les praticiens hospitaliers, (...) peuvent, sur la base du volontariat, assurer des périodes de temps de travail additionnel au-delà de leurs obligations de service dans les conditions fixées par leurs statuts respectifs. (...) Le décompte du temps de travail additionnel n'intervient qu'à l'issue de chaque période de référence de quatre mois, après que la réalisation de la totalité des obligations de service hebdomadaires effectuées, en moyenne, sur cette même période aura été constatée au vu du tableau de service. " ; que l'article 13 de cet arrêté prévoit le montant des indemnités forfaitaires pour toute période de temps de travail additionnel accompli, de jour et de nuit, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires ; qu'il résulte de la lecture combinée de ces dispositions et des dispositions de l'article 81 quater du code général des impôts que, pour les praticiens hospitaliers, l'exonération fiscale est subordonnée à l'établissement par l'employeur d'un document permettant de déterminer, à défaut du nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires, le nombre de plages de travail additionnel réalisées ainsi que la rémunération y afférente ; qu'en l'espèce, et alors que le décret du 4 octobre 2007 n'avait pas expressément visé les praticiens hospitaliers et que les attestations ont dû être produites a posteriori par les centres hospitaliers, la circonstance que ce document ne comprendrait pas le détail par mois, du nombre d'heures réalisées ou du nombre de plages de travail additionnelles effectuées est sans incidence sur l'exonération de ces sommes lorsqu'il n'existe pas de contestation sur la réalité de la réalisation de ces heures et sur leur caractère supplémentaire ; 5. Considérant qu'en l'espèce, M. C...a produit à l'appui du mémoire reçu le 1er avril 2015 une attestation du 29 mars 2014 du directeur adjoint du centre hospitalier Pôle de santé du golfe de Saint-Tropez attestant qu'il a perçu 6 848,73 euros net au titre du temps de travail additionnel qu'il a réalisé sur l'année 2008, correspondant à 245 heures supplémentaires, 10 647,73 euros au titre du temps de travail additionnel réalisé en 2009, correspondant à 378 heures supplémentaires et 7 155,06 euros net au titre de l'année 2010, correspondant à 252 heures supplémentaires ; qu'en l'absence de contestation sur la réalité de l'accomplissement de ces temps de travail additionnel, ces différentes attestations sont suffisantes au regard des exigences prévues à l'article 2 du décret susvisé du 4 octobre 2007 ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande, et à demander que ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu soient réduites à hauteur de 6 848,73 euros au titre de l'année 2008, 10 647,73 euros au titre de l'année 2009, 7 155,06 euros au titre de l'année 2010 ; Sur les conclusions à fin d'injonction : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 911-1 du code de justice administrative : " Lorsque sa décision implique nécessairement qu'une personne morale de droit public ou un organisme de droit privé chargé de la gestion d'un service public prenne une mesure d'exécution dans un sens déterminé, la juridiction, saisie de conclusions en ce sens, prescrit, par la même décision, cette mesure assortie, le cas échéant, d'un délai d'exécution " ; 8. Considérant que la présente décision, qui prononce la réduction des impositions contestées, implique nécessairement la restitution des sommes versées à tort par M.C... ; que si l'administration établit, pour son usage interne et la communication entre ses services, un avis de dégrèvement et le porte à la connaissance du contribuable, cette formalité n'est pas impérativement requise pour l'exécution du présent arrêt ; que les conclusions de M. C...tendant à ce qu'il soit ordonné à la direction départementale des finances publiques de lui adresser un avis de dégrèvement, a fortiori sous astreinte, doivent être rejetées ; Sur les dépens : 9. Considérant qu'il ressort de ce qui a été dit aux points précédents que c'est à tort que le tribunal a, pour l'application des dispositions de l'article R. 376-1 du code de justice administrative, jugé que M. C...était la partie perdante ; qu'il y a lieu, par l'effet dévolutif de l'appel, de mettre la somme de 35 euros dont M. C...s'est acquitté en première instance au titre de la contribution à l'aide juridictionnelle à la charge de l'Etat ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulon du 20 mars 2014 est annulé. Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. C...sont réduites de 6 848,73 euros au titre de l'année 2008, 10 647,73 euros au titre de l'année 2009, et 7 155,06 euros au titre de l'année 2010. Article 3 : M. C...est déchargé du montant de l'impôt sur le revenu correspondant aux réductions en base prononcées à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : La contribution à l'aide juridique acquittée par M. C...en première instance est mise à la charge de l'Etat. Article 5 : L'Etat versera à M. C... la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de C...est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 16 octobre 2015, où siégeaient : - M. Lascar, président de chambre, - M. Guidal, président assesseur, - MmeD..., première conseillère. Lu en audience publique, le 10 novembre 2015. '' '' '' '' N° 14MA02029 4 acr