CAA de LYON, 2ème chambre, 11/07/2024, 22LY02542, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-07-11
Numéro : 22LY02542
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. Jean-Simon  LAVAL
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : CABINET DE STEFANO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure L'EURL Immobilière Thierry Desserey a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012, des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2002327 du 16 juin 2022, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 16 août 2022, l'EURL Immobilière Thierry Desserey, représentée par Me De Stefano, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. L'EURL Immobilière Thierry Desserey soutient que : - le vérificateur a procédé à un emport irrégulier de documents lors de sa visite du 1er décembre 2015, constaté par procès-verbal d'huissier ; - l'administration fiscale a méconnu l'article L. 51 du livre des procédures fiscales en renouvelant une vérification de comptabilité pour les mêmes impôts et la même période, dès lors que les opérations de contrôle de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 se sont poursuivies au-delà de la date mentionnée par la proposition de rectification du 18 décembre 2015 ; - l'administration a sciemment refusé le débat sur la prise en compte des erreurs comptables du compte 4181 (clients-factures à établir), notamment s'agissant de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires alors qu'elle avait fait l'objet d'un débat contradictoire, méconnaissant son devoir de loyauté ; - à titre subsidiaire, l'administration, sur qui repose la charge de la preuve, n'établit pas qu'elle n'exercerait pas une activité de nature commerciale et non de nature civile en donnant à bail cinq locaux équipés et meublés s'agissant des années 2013 et 2014 ; - l'administration n'a pas tiré les conséquences des erreurs comptables, identifiées lors du contrôle des exercices antérieurs ayant conduit à la prise en compte, à tort, dans le bénéfice taxable d'un montant de 241 345,69 euros ; - à titre subsidiaire, il y a lieu de procéder à la compensation entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et la surimposition résultant d'erreurs comptables. Par un mémoire, enregistré le 7 avril 2023, le ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens ne sont pas fondés. Par ordonnance du 29 novembre 2023 la clôture de l'instruction a été fixée au 21 décembre 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Laval, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. L'EURL Immobilière Thierry Desserey, qui donnait en location des locaux commerciaux dans la galerie marchande attenante à un supermarché situé à Venarey-lès-Laumes (Côte-d'Or), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. A l'issue de ce contrôle, l'administration a, en premier lieu, remis en cause l'exonération prévue à l'article 44 sexies du code général des impôts en faveur des entreprises nouvelles implantées dans une zone de revitalisation rurale sous le bénéfice de laquelle s'était placée l'EURL Immobilière Thierry Desserey, en deuxième lieu, réintégré dans ses résultats des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ou dépourvues de justificatifs, et, en troisième lieu, exclu la déduction d'amortissements comptabilisés. En conséquence de ce contrôle, l'EURL Immobilière Thierry Desserey a été assujettie, selon la procédure contradictoire, à une cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012 ainsi qu'à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Elle relève appel du jugement du 16 juin 2022 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification de comptabilité que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée. Toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter, dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire, certains documents détenus par l'entreprise présentant le caractère de pièces comptables se rattachant à la période vérifiée. En ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. Cette pratique ne peut avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. 3. Il ne résulte pas de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 18 décembre 2015, que l'administration qui s'est fondée sur l'exploitation du fichier des écritures comptables, a emporté des documents comptables. En particulier, il ne saurait être déduit d'un constat d'huissier, établi le 17 décembre 2015 à la demande de la société requérante selon lequel les relevés de compte bancaire d'octobre et novembre 2014 n'étaient pas présents dans sa comptabilité, non plus qu'une facture de l'entreprise Glantenay, que ces documents ont été emportés par le vérificateur lors de son intervention du 1er décembre 2015 alors, en outre, que celui-ci n'était pas la seule personne à avoir accès aux documents comptables. Il ne saurait pas davantage être déduit du fait que la société requérante a produit, le 8 février 2016, à la demande de l'administration, une copie de la facture émise par l'entreprise Glandenay que l'original de ce document a été emporté par le vérificateur au cours du contrôle. Dans ces conditions, le moyen tiré d'un prétendu emport irrégulier de documents ne peut qu'être écarté. 4. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. ". Pour l'application de ces dispositions, une vérification de comptabilité doit être regardée comme achevée à la date à laquelle l'administration fiscale indique au contribuable avoir terminé les opérations de contrôle et, au plus tard, à la date à laquelle celle-ci lui adresse, selon le cas, un avis d'absence de rectification ou une notification de redressement, pour les impositions et la période auxquelles ce document se rapporte, sauf pour la notification à mentionner, lorsqu'elle a un but uniquement conservatoire, que la vérification se poursuit. 5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à l'EURL Immobilière Thierry Desserey un avis de vérification, daté du 14 octobre 2015, portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, étendue au 31 août 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 18 décembre 2015, portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012, qui indique qu'elle " concerne l'année 2012 " et " n'a pas pour effet de clore les opérations de contrôle " qu'elle a été notifiée à titre conservatoire pour interrompre le cours de la prescription et que les opérations de contrôle de cet exercice n'étaient pas achevées lorsqu'elle a été établie. Dans ces conditions, le fait que l'EURL Immobilière Thierry Desserey a produit, le 8 février 2016, une pièce justificative concernant cet exercice, au demeurant demandée par le vérificateur le 1er décembre 2015, soit avant que la proposition de rectification ne soit établie, ne saurait être regardé comme caractérisant un renouvellement de la vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 51 précité du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait. 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". La charte remise au contribuable, dans sa version remise à la société, prévoit, dans sa partie relative à l'avis de vérification, que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (voir p. 20). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ". Par ailleurs, la même charte prévoit, dans sa partie consacrée aux conclusions du contrôle, que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal (...). Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4) ". 7. Si l'EURL Immobilière Thierry Desserey soutient que l'administration a méconnu son devoir de loyauté à l'égard du contribuable en dissimulant l'erreur comptable entachant le compte 4181 (clients-factures à établir), dont elle s'était prévalue au cours du contrôle, en refusant de la prendre en compte dans le cadre de la procédure d'imposition alors qu'elle avait été évoquée par l'interlocuteur départemental et en s'abstenant d'en faire état devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas été en mesure d'établir l'existence d'une telle erreur. Le moyen tiré de la méconnaissance du principe de loyauté, qui, au demeurant, n'est pas assorti des précisions suffisantes pour en apprécier la portée utile, ne peut, dès lors et en tout état de cause, qu'être écarté. 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 60 du même livre : " Le rapport par lequel l'administration des impôts soumet le différend qui l'oppose au contribuable à la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que tous les autres documents dont l'administration fait état pour appuyer sa thèse, doivent être tenus à la disposition du contribuable intéressé. Dans le cas où l'avis émis par la commission serait entaché d'un vice de forme cette erreur n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition et n'est pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée. 9. Il est constant que l'EURL Immobilière Thierry Desserey, régulièrement convoquée à la séance au cours de laquelle la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a examiné le différend l'opposant à l'administration, a pu présenter, en séance, ses observations écrites et orales après avoir pris connaissance du rapport établi par l'administration. Si l'EURL Immobilière Thierry Desserey soutient que le rapport transmis aux membres de la commission ne faisait pas état d'un litige relatif à la prise en compte d'erreurs comptables entachant le compte 4181 (clients-factures à établir), qui ne figurait pas dans la proposition de rectification, elle ne soutient pas ne pas avoir été à même de relever cette omission devant la commission. Au demeurant, ainsi qu'il a été dit au point 10, le moyen tiré d'une irrégularité de la procédure suivie devant la commission ne peut qu'être écarté comme inopérant. 10. Enfin, l'EURL Immobilière Thierry Desserey n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative référencée BOI-CF-CMSS-20-30, laquelle est relative à la procédure d'imposition. Sur le bien-fondé des compléments d'impôt sur les sociétés établis au titre des exercices clos en 2013 et 2014 : En ce qui concerne l'exonération de l'article 44 sexies du code général des impôts : 11. Aux termes, d'une part, du I de l'article 44 sexies du code général des impôts, dans sa version issue de la loi n° 2006-1771 du 31 décembre 2006, rédaction applicable au litige : " Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, le bénéfice des dispositions du présent article est également accordé aux entreprises qui exercent une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92, ainsi qu'aux contribuables visés au 5° du I de l'article 35. (...) / Ces dispositions ne s'appliquent pas aux entreprises qui exercent une activité (...) de location d'immeubles sauf dans les cas prévus au premier alinéa (...) ". Aux termes, d'autre part, de l'article 35 du code : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / (...) 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie ; (...) ". Ces dernières dispositions s'appliquent à l'activité de location d'un établissement commercial ou industriel dès lors que celui-ci est muni de l'essentiel du matériel nécessaire à l'exploitation. 12. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si le contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. Il suit de là que l'EURL Immobilière Thierry Desserey n'est pas fondée à soutenir que la charge de la preuve incombe à l'administration. 13. Il résulte de l'instruction que, pour justifier l'exonération appliquée, l'EURL Immobilière Thierry Desserey a fourni au vérificateur une promesse de bail et quatre baux commerciaux se rapportant à la location de cellules dans la galerie commerciale d'un supermarché situé dans une zone de revitalisation rurale mentionnée à l'article 1465 A du code général des impôts. A supposer, dès lors que l'EURL a produit des factures d'achat de mobilier, que les locations des magasins exploités sous les enseignes Boutique Z, Scottage et Celio puissent, pour cette raison, être regardées comme portant sur des établissements munis du mobilier ou du matériel nécessaire à leur exploitation au sens du 5° précité du I de l'article 35 du code général des impôts, il est constant que la promesse de bail produite en vue de la location de la cellule devant être exploitée sous l'enseigne Optic 2000 fait état d'un local loué nu livré " brut de béton ", ce qui implique la réalisation de travaux d'installations immobilières par le locataire. L'attestation sur l'honneur du président de la société d'optique, selon laquelle l'EURL Immobilière Thierry Desserey aurait mis à sa disposition le mobilier nécessaire à l'exploitation commerciale du local, qui, étant datée du 28 novembre 2016, soit après l'achèvement des opérations de contrôle, a été rédigée pour les besoins de la cause, ne suffit pas, à elle seule, à justifier d'un aménagement de la cellule commerciale dans les conditions prévues au 5° du I de l'article 35 du code alors, en outre, qu'il résulte des termes de ce courrier que le mobilier qui aurait été mis à disposition de l'enseigne ne répondait pas aux caractéristiques spécifiques du franchiseur et n'était pas utilisable en l'état. Ainsi, dès lors qu'il n'est ni soutenu ni allégué que l'activité de location nue, qui présente un caractère civil, pourrait revêtir un caractère accessoire et constituer le complément indissociable d'une activité exonérée et que de telles circonstances ne résultent pas davantage de l'instruction, l'EURL Immobilière Thierry Desserey ne peut être regardée comme ayant exercé à titre exclusif une activité commerciale. C'est, dès lors, par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a remis en cause, au motif de l'exercice d'une activité exclue du champ de l'article 44 sexies du code général des impôts, l'exonération qu'il prévoit appliquer au titre des exercices clos en 2013 et en 2014. En ce qui concerne les erreurs comptables : 14. L'EURL Immobilière Thierry Desserey reprend en appel le moyen, qu'elle avait invoqué en première instance, tiré de ce que l'administration ne pouvait refuser de prendre en compte les erreurs comptables évoquées ci-dessus. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges aux points 23 et 24 de leur jugement. 15. Si l'EURL Immobilière Thierry Desserey entend demander, à titre subsidiaire, la compensation entre les impositions mises à sa charge par la proposition de rectification et la somme de 241 345,69 euros correspondant à la correction des erreurs comptables, elle ne justifie pas la réalité des erreurs comptables. 16. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Immobilière Thierry Desserey n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de l'EURL Immobilière Thierry Desserey est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Immobilière Thierry Desserey et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 25 juin 2024, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Laval, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juillet 2024. Le rapporteur, J-S. Laval Le président, D. Pruvost La greffière, M. A... La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY02542