COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 28/08/2014, 13LY00549, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2014-08-28
Numéro : 13LY00549
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : JEF JURIDIQUE ET FISCALITE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 27 février 2013, présentée pour la SARL Rosaland, dont le siège est au 80 Chemin du Golf " Les Embrosales " à Megève (74120), représentée par son gérant en exercice ; la SARL Rosaland demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0802336 du 28 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, avec les pénalités y afférentes, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er novembre 2003 au 31 octobre 2004 ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ; Elle soutient que le vérificateur ne pouvait régulièrement remettre en cause un acte authentique signé par deux notaires et estimer que les mentions de l'acte de vente du 15 décembre 2003 ont été volontairement erronées ; que c'est à tort que l'administration et les premiers juges lui ont refusé le bénéfice de la doctrine administrative série 8 " fiscalité immobilière " et du 24 juin 1999 (8A-6-99) selon lesquelles les immeubles inachevés à compter du 22 octobre 1998 par des personnes physiques en vue d'achever la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation sont désormais soumis aux droits de mutation ; que les acquéreurs ont acquitté les droits de mutation ; que les pénalités pour manquement délibéré sont infondées dès lors qu'elles sont uniquement justifiées par le montant du préjudice subi par le Trésor selon le vérificateur ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 juillet 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé ; Vu le mémoire, enregistré le 26 juillet 2013, présenté pour la société Rosaland tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code civil ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 juillet 2014 : - le rapport de M. Bourrachot, président, - et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Rosaland qui exerce une activité de promotion immobilière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2003 au 31 octobre 2006 ; qu'au cours de ce contrôle, le service vérificateur a estimé que la vente du chalet en date du 15 décembre 2003 à M. et Mme A...avait été soumise à tort aux droits d'enregistrement alors que cette transaction entrait dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière (TVA) prévu par les dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; que le rappel de TVA correspondant a été porté à la connaissance de la société par proposition de rectification du 21 juin 2007 sur la base des mentions de l'acte authentique du 15 décembre 2003 ; que selon cet acte authentique la vente du chalet à M. et Mme A...a été consentie moyennant le prix de 1 700 000 euros ; que ce prix a été considéré comme un prix toutes taxes comprises ; que la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée a donc été établie par l'administration fiscale à 1 421 405 euros et le rappel brut de TVA collectée à 278 595 euros par application d'un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 % ; que l'administration a également admis des déductions de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 187 655 euros ; qu'en l'absence de réponse de la société à la proposition de rectification du 21 juin 2007, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée assorti des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré a été mis en recouvrement le 8 octobre 2007 ; que cette imposition contestée par réclamation du 5 octobre 2007 a fait l'objet d'une décision de rejet le 17 mars 2008 ; que par une demande enregistrée au Tribunal administratif de Grenoble le 17 mai 2008, la SARL Rosaland a demandé la décharge de ces imposition et majorations ; que la SARL Rosaland relève appel du jugement du 28 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté cette demande ; Sur la charge de la preuve : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. " ; 3. Considérant que l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales, en assimilant à une acceptation le silence conservé par le contribuable pendant le délai qui lui est imparti pour répondre à une proposition de rectification, et en lui attribuant dans ce cas la charge d'établir l'exagération de l'imposition, ne fait que tirer les conséquences des dispositions des articles L. 11, L. 54 B et L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'en revanche, en application des mêmes principes, lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été proposées, il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mis à la charge du contribuable ; 4. Considérant qu'il est constant que la SARL Rosaland n'a pas répondu à la proposition de rectification qui lui a été adressée ; qu'elle supporte ainsi la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge ; 5. Considérant d'autre part, que s'il est vrai que l'administration ne peut s'écarter de certaines mentions de l'acte authentique, notamment pour ce qui concerne la date de cession d'un bien immobilier vendu, rien ne lui interdit, sous le contrôle du juge, de requalifier un contrat même passé par acte authentique ; que, dès lors, le vérificateur pouvait régulièrement requalifier l'objet de la vente du 15 décembre 2003 en substituant la qualification d'immeuble en construction à celle d'immeuble inachevé sans qu'y fassent obstacle la substitution d'acquéreurs, la modification du terme du contrat et du prix par rapport aux prévisions contractuelles initiales ; que les mentions de l'acte authentique selon lesquelles la vente n'a pas été précédée d'un avant-contrat procèdent seulement des dires de parties à la vente et peuvent être contredites par l'administration sans qu'il y ait lieu de faire application de procédure prévue à l'article 1319 du code civil ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 6. Considérant qu'aux termes de l'article 1594-0 G du code général des impôts : " Sous réserve de l'article 691 bis, sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement : A. I. Lorsqu'elles entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les acquisitions : (...) 2° D'immeubles inachevés ; (...) II. Cette exonération est subordonnée à la condition : 1° Que l'acte d'acquisition contienne l'engagement, par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires, selon le cas, pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles, pour terminer les immeubles inachevés ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation, et qu'il précise le nombre, la nature et la destination des immeubles dont la construction est projetée (...) " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait ; Sont notamment visés par le premier alinéa, les terrains pour lesquels, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte qui constate l'opération, l'acquéreur ou le bénéficiaire de l'apport obtient le permis de construire ou commence les travaux nécessaires pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation. Ces dispositions ne sont pas applicables aux terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation " ; qu'aux termes de l'article 285 du même code : " Pour les opérations visées au 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est due : (...) 2° Par le vendeur, l'auteur de l'apport ou le bénéficiaire de l'indemnité, pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société ; 3° Par l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport, ou le débiteur de l'indemnité, lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation ou audit apport, n'était pas placé dans le champ d'application du 7° de l'article 257 (...) " ; 7. Considérant qu'aux termes d'un " contrat de réservation " rédigé le 12 août 2003, M. A... et son épouse Mme C...B...(les réservataires), ont signé un contrat de réservation pour l'acquisition d'un chalet auprès de la SARL Rosaland (le réservant) ; que ce contrat prévoyait l'acquisition d'un chalet sis à Megève, lieudit "le Betex" (parcelle cadastrée section AK n° 100 d'une contenance de 12 a 11 ca formant le lot n° 2 du lotissement "les Terrasses du Golf"), "en l'état futur d'achèvement", pour un prix de 1 713 800 euros et TVA au taux de 19,6 % en sus, soit un prix TTC de 2 050 000 euros ; que ce contrat du 12 août 2003 stipulait que le bien serait livré au stade convenu et arrêté entre les parties, à savoir hors d'eau, hors d'air (toiture posée et isolation thermique réalisée, avec à l'intérieur, les murs en béton armé faits), étant précisé, "qu'aux différents niveaux, aucune cloison ne serait réalisée par le réservant ", gaines techniques montées ; "dalles brutes de béton ; raccordements aux égouts réalisés (... ) " ; que, dans le cadre de ce contrat, l'acquéreur a versé un dépôt de garantie de 5 % du prix toutes taxes comprises soit 102 500 euros ; que, par acte du 24 septembre 2003, et au travers la SCI Ellebore Noir (en cours d'immatriculation), dont ils sont les deux seuls associés, M. et Mme A...ont réitéré la volonté d'acquérir ce même bien immobilier selon les mêmes conditions de finition (livraison brute de béton, hors d'eau, hors d'air...), les finitions restant à la charge de l'acquéreur ; que par cet acte, intitulé "compromis de vente", les parties ont reconnu avoir signé le 12 août 2003, un contrat de réservation dont ils ont décidé l'annulation pour "des raisons techniques et juridiques" ; que le prix mentionné dans ce compromis de vente du 24 septembre 2003, est resté fixé à 1 713 800 euros hors taxes ; que le dépôt de garantie versé dans le cadre du "contrat de réservation" du 12 août 2003, n'a fait l'objet d'aucun remboursement ; que, par acte notarié du 15 décembre 2003, les notaires ont reçu la vente du bien immobilier objet des avant-contrats ; que, dans le cadre de l'exposé de cet acte reçu en la forme authentique, il est précisé que "le bien objet des présentes devait être vendu dans un état de finition plus avancé. Compte tenu du retard dans l'exécution des travaux pris par les entreprises, les parties conviennent malgré tout de passer la vente dans l'état de construction décrit ci-après avec un prix correspondant aux travaux réellement effectués" ; que la consistance du bien vendu y est décrit comme deux constructions inachevées constituées par un chalet à usage d'habitation sur un terrain privatif et d'une piscine non couverte extérieure et les millièmes (1210/7001) des parties communes d'un lotissement ; 8. Considérant que, pour l'administration, il est manifeste que les parties ont souhaité anticiper le transfert de propriété sans attendre l'achèvement des travaux tel que prévu dans les avant-contrats ; que, pour la requérante, "le bien vendu était inachevé et destiné, lors de son achèvement par l'acquéreur personne physique, à l'habitation et que son régime était celui des droits d'enregistrement par assimilation aux terrains à bâtir", ce que l'administration conteste ; 9. Considérant que pour l'application des dispositions de l'article 1594-0 G du code général des impôts, la notion d'immeuble inachevé implique une construction ou une reconstruction interrompue ; 10. Considérant, en tout état de cause, que si l'évolution des prévisions contractuelles ci-dessus rappelées a conduit à une substitution d'acquéreurs, à la modification du terme du contrat et du prix par rapport aux prévisions contractuelles initiales, la SARL Rosaland n'établit pas que la construction du chalet dont elle avait la charge a été interrompue, de simples retards de chantier ne constituant pas une telle interruption ; que c'est dès lors à bon droit que le vérificateur a regardé le bien vendu non comme un immeuble inachevé mais comme un immeuble en cours de construction constituant une opération concourant à la production d'un immeuble imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que les dispositions dudit article L. 80 A du livre des procédures fiscales n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi ; qu'elles instituent, en revanche, un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes et les prévisions, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit ; 12. Considérant que si la requérante se prévaut des prévisions du paragraphe n° 46 de la doctrine administrative de base 8 A 1131 du 15 novembre 2001 qui reprend en matière de taxe sur la valeur ajoutée immobilière les prévisions de l'instruction 8 A 6 99 du 24 juin 1999 commentant l'exonération à partir du 22 octobre 1998 des ventes de terrains à bâtir affectés par des personnes physiques à l'habitation et assimilant les immeubles inachevés à des terrains à bâtir, le même paragraphe prévoit l'assujettissement " des immeubles à construire " et le paragraphe 19 de la même instruction prévoit que " Les nouvelles dispositions ne modifient pas les règles applicables aux mutations à titre onéreux des immeubles bâtis, qu'il s'agisse de ventes en l'état futur d'achèvement ou de ventes à terme ou que les immeubles soient cédés après complet achèvement. " ; qu'ainsi qu'il a été dit plus haut le bien vendu ne constitue pas une immeuble inachevé ; que, dès lors, la requérante ne rentre pas dans les prévisions de la doctrine qu'elle invoque ; En ce qui concerne la prise de position formelle : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 14. Considérant que peuvent se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à cette situation ; 15. Considérant que la liquidation des droits de mutation consécutive aux déclarations du notaire ayant établi l'acte authentique de vente d'un bien immobilier ne saurait constituer une prise de position formelle sur le régime de cette vente au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de ce que les acquéreurs ont acquitté les droits de mutation ; Sur les pénalités : 16. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; 17. Considérant que l'administration indique dans la proposition de rectification que la SARL Rosaland a, pour diminuer sa dette fiscale, volontairement fait application d'un régime fiscal erroné ; qu'elle ne pouvait ignorer, en sa qualité professionnel de l'immobilier, les conséquences de ses choix de qualification de l'opération ; que si l'insuffisance de déclaration de la SARL Rosaland n'est pas importante et répétée elle n'en pas moins intentionnelle ; que, dans ces conditions, l'administration établit, comme il lui incombe de le faire en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, la mauvaise foi de la SARL Rosaland ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Rosaland n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Rosaland la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Rosaland est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Rosaland et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 8 juillet 2014, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Samson, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 août 2014. '' '' '' '' 2 N° 13LY00549