CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 20/11/2018, 17LY03305, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-11-20
Numéro : 17LY03305
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. F... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012. Par un jugement n° 1600063 du 29 juin 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 1er septembre 2017, M. C..., représenté par Me G..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 29 juin 2017 du tribunal administratif de Grenoble ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement, en soulevant d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public, est entaché d'irrégularité et a méconnu le principe du contradictoire ; - la procédure d'imposition est irrégulière en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - la procédure d'imposition conduite par un fonctionnaire territorialement incompétent et dont il n'a pas été possible de vérifier la compétence territoriale lors du contrôle est irrégulière ; - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé des rappels d'impôts et n'a pas démontré le caractère injustifié ou excessif de sa rémunération globale pour pouvoir qualifier les sommes en cause de suppléments de rémunération. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. C... n'est fondé. Par un mémoire en réplique, enregistré le 1er octobre 2018, M. C... conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens que sa requête initiale et soutient, en outre que : - les renseignements utilisés par l'administration fiscale relatifs aux frais de déplacement tirés des factures des garages supposés avoir assuré l'entretien de ses véhicules personnels n'ont pas été recueillis auprès de lui, en l'absence de demande de justifications et d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle : ces documents ne figurent pas au nombre des pièces comptables de la société Proxi qui n'a ni pris en charge, ni comptabilisé les dépenses d'entretien des véhicules ; ces documents ont été obtenus de tiers. Il n'a pas été informé de l'origine et de la teneur de ces renseignements, ce qui entache la procédure d'irrégularité ; - s'agissant de la compétence du vérificateur, les décisions administratives produites par le directeur sont contradictoires avec les publications du bulletin officiel des Finances Publiques ; l'arrêté de nomination de l'intéressé dans le département de l'Isère à la date du contrôle ne figure pas au dossier, en sorte que la preuve de sa compétence n'est pas apportée ; l'administration fiscale a méconnu son obligation de loyauté dans la conduite de la procédure en entretenant l'apparence d'une compétence territoriale du vérificateur ; - la légalité d'une décision administrative est appréciée au regard de la situation existante et des règles de droit applicables à la date de cette décision ; l'incompétence territoriale du vérificateur entache d'irrégularité les impositions notifiées et justifie la décharge. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement attaqué en tant qu'il a statué sur les conclusions de M. C... tendant à la décharge des contributions sociales à concurrence du montant dégrevé par décision de l'administration fiscale du 14 juin 2017, intervenue avant l'audience et la lecture du jugement du tribunal et sur le moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité en appel des conclusions de M. C... à concurrence du montant dégrevé des contributions sociales mises à sa charge. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme E..., première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant M. C... ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 25 octobre 2018, présentée par M. C... ; Considérant ce qui suit : 1. Tirant les conséquences de la vérification de comptabilité de la SAS Proxi dont il est président salarié, et à la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de son foyer fiscal, l'administration fiscale a notamment notifié à M. C..., selon la procédure contradictoire, par proposition de rectification reçue le 10 juillet 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, au titre des années 2010, 2011 et 2012 que l'intéressé a contesté par une réclamation le 13 février 2015 que l'administration fiscale a rejetée. Par un jugement du 29 juin 2017 dont M. C... relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses dans les catégories des traitements et salaires et des revenus de capitaux mobiliers. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. M. C... soutient que le tribunal administratif de Grenoble a entaché son jugement d'irrégularité en soulevant d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public tiré de l'absence de justificatif produit par le contribuable permettant d'établir que les frais de déplacement déclarés avaient effectivement été exposées dans l'intérêt de la SAS Proxi qu'il dirige. Il ressort de la lecture du jugement attaqué que pour écarter la contestation du contribuable quant au rattachement au montant de ses revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires d'une partie des indemnités kilométriques versées à M. C... par la SAS Proxi, le tribunal a rappelé que l'administration fiscale avait estimé, au vu des pièces produites par la société lors du contrôle dont elle a fait l'objet, que la base de remboursement retenue des frais de déplacement de son président salarié n'était pas probante. Les premiers juges, en se fondant sur les dispositions de l'article 80 ter du code général des impôts et du 1° de l'article 81 du même code, ont relevé que M. C... n'apportait aucun justificatif de nature à renverser les constatations opérées par l'administration sur le caractère non professionnel d'une partie de ces frais. L'administration fiscale a, dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable, regardé le montant des frais contestés comme un avantage injustifié par ses fonctions de dirigeant, imposable dans la catégorie des traitements et salaires. M. C... n'a apporté aucun élément de nature à justifier du caractère professionnel des frais contestés. Par suite, c'est à bon droit et sans soulever d'office un moyen qui n'aurait pas été d'ordre public, ni méconnaître le principe du contradictoire ou de la charge de la preuve que les premiers juges ont jugées qu'en l'absence de justificatifs apportés par le contribuable, les impositions litigieuses étaient fondées. 3. Il ressort de la lecture du jugement attaqué que les premiers juges ont informé les parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de l'illégalité de la majoration de 25 % appliquées sur la base d'imposition des contributions sociales. Toutefois, ils n'ont pas fait application de ce moyen et ont rejeté la demande de M. C.... Il ressort des pièces du dossier que l'administration fiscale avait néanmoins informé le contribuable du dégrèvement de la base majorée de 1,25 des contributions sociales litigieuses avant l'audience et la lecture du jugement attaqué. Dès lors, le jugement est partiellement irrégulier dans la mesure où il n'a pas conclu au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé. 4. Il y a par suite, lieu pour la cour d'annuler le jugement du tribunal administratif de Grenoble en tant qu'il a omis de constater un non-lieu à statuer dans cette mesure. Il y a lieu pour la cour de constater qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. C... dirigées contre la majoration de 1,25 des contributions sociales mises à sa charge. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 6. M. C... soutient qu'en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il n'a pas été informé de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SAS Proxi qui ont conduit l'administration fiscale à remettre en cause le caractère non imposable des remboursements de frais de déplacement qu'il a déclarés au titre des années 2011 et 2012. Il résulte de la lecture de la proposition de rectification que pour établir les impositions litigieuses, le service s'est fondé sur des pièces présentées par le gérant au cours de la vérification de comptabilité de la SAS Proxi, notamment les factures d'entretien des véhicules personnels utilisés par M. C... dans l'exercice de ses fonctions de dirigeant. M. C... soutient que la SAS Proxi n'a ni pris en charge, ni comptabilisé les dépenses d'entretien afférentes auxdits véhicules. Toutefois, il ne conteste pas sérieusement le fait que les documents obtenus de tiers pour imposer ces sommes entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ont été effectivement présentés par la société lors des opérations de contrôle et qu'il a été régulièrement informé de l'origine et de la teneur de ces renseignements fondant les impositions mises à sa charge. La circonstance que les rectifications litigieuses procèdent non des réponses qu'il aurait apporté dans le cadre d'une demande de justifications ou de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, mais sur les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité conduite auprès de la SAS Proxi dont il est le gérant, n'est pas de nature à entacher la procédure d'irrégularité. 7. A supposer que le contribuable ait entendu contester la régularité de la procédure de contrôle suivie à l'encontre de la SAS Proxi, en vertu du principe de l'indépendance des procédures concernant une société de capitaux et ses associés, un tel moyen est inopérant au regard des impositions personnelles mises à sa charge en tant qu'associé. L'éventuelle irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société ne pourrait avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions mises à la charge de cette société, mais reste sans incidence sur les conséquences tirées par l'administration fiscale du contrôle de la société sur les sommes soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires au nom de son gérant. 8. Aux termes de l'article 28 de la loi du 11 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique de l'Etat : " Les décisions portant nominations, promotions de grades et mises à la retraite doivent faire l'objet d'une publication suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat ". Aux termes de l'article 1er du décret du 19 mars 1963 portant règlement d'administration publique et relatif à la publication des décisions concernant la situation individuelle des fonctionnaires : " La publication prévue à l'article 28 de la loi n° 84-16 du 11 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique de l'Etat des décisions portant nominations, promotions de grades et mises à la retraite est faite au Journal officiel de la République française en ce qui concerne : (...) 2° Les fonctionnaires nommés par arrêté appartenant aux corps de catégorie A des administrations centrales de l'Etat ou des administrations assimilées ; 3° Les fonctionnaires nommés par arrêté appartenant à des corps de catégorie A des services déconcentrés ou des établissements publics de l'Etat et dont la liste est établie par arrêté conjoint du Premier ministre et du ministre intéressé. ". Aux termes de l'article 2 de ce même décret : " La publication au Journal officiel de la République française des décisions concernant les fonctionnaires non mentionnés à l'article précédent n'est pas obligatoire. / A défaut d'une telle insertion, la publication prévue à l'article 28 de la loi n° 84-16 du 11 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique de l'Etat est valablement assurée en ce qui concerne ces fonctionnaires par tous autres procédés permettant de porter les décisions considérées à la connaissance des tiers intéressés, tels que l'insertion aux recueils ou bulletins publiés par les administrations ou les organisations professionnelles intéressées, l'affichage dans les locaux administratifs, la diffusion par voie de notes de service, l'insertion dans la presse locale ". Il résulte de ces dispositions que seules les décisions par lesquelles les fonctionnaires qu'elles mentionnent sont nommés, bénéficient d'une promotion de grade et sont mis à la retraite doivent faire l'objet d'une publication, soit au Journal officiel de la République française, soit par tout autre moyen, à l'exclusion des décisions par lesquelles ces mêmes fonctionnaires font l'objet d'une mutation. Aucune autre règle ne fait obligation au ministre chargé du budget d'assurer la publication des décisions portant changement d'affectation des fonctionnaires chargés des opérations d'établissement de l'impôt. Les arrêtés portant titularisation dans le grade d'inspecteur des impôts ou des finances publiques et ceux portant mutation dans la direction au sein de laquelle a été effectué le contrôle sont suffisants pour prouver la compétence matérielle et territoriale du vérificateur. Il en est de même de la notification d'affectation dans le ressort territorial du département, s'agissant d'une décision individuelle. 9. M. C... soutient que la procédure de contrôle et la notification de la proposition de rectification litigieuse du 10 juillet 2013 ont été effectuées par un agent territorialement incompétent. Il résulte, en effet, de l'instruction que M. D... A... a été affecté à la direction des services fiscaux de l'Isère, en résidence à Grenoble, à effet du 1er novembre 2011, par arrêté du 20 décembre 2011 portant mutations, affectations et réintégrations des inspecteurs des finances publiques pour l'année 2011. L'agent chargé de la vérification de comptabilité de la SAS Proxi et du contrôle sur pièces de ses déclarations d'impôt sur le revenu à l'origine des impositions litigieuses était, dès la signature de la décision individuelle lui conférant ses fonctions, habilité à prendre toutes les mesures entrant dans les attributions de son emploi. La circonstance que cet arrêté n'a été publié au bulletin officiel que le 10 février 2015, soit postérieurement à cette date est sans influence sur la validité de cet acte, et n'est pas de nature à entacher d'illégalité les actes accomplis par cet agent dans l'exercice de ses fonctions. Cette publication tardive n'est pas de nature à démontrer que l'administration fiscale aurait manqué à son devoir de loyauté, ni à établir que le contribuable aurait été, pour ce motif, induit en erreur sur la portée de la proposition de rectification qui lui a été adressée à l'issue du contrôle sur pièces de ses déclarations. M. C... n'est pas fondé à soutenir que cet agent n'était pas compétent pour procéder au contrôle et signer la proposition de rectification. En tout état de cause, le moyen tiré de l'absence de publication préalable de l'arrêté de nomination qui constitue une décision individuelle par laquelle l'Etat affecte son agent au sein des services territoriaux, ne peut qu'être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : 10. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. (...) ". Les rémunérations, quelle que soit leur dénomination, versées en contrepartie de l'exercice d'une activité salariée, entrent dans la catégorie des traitements et salaires définie à l'article 79 précité et dont le montant imposable est défini à l'article 83 de ce code. Il en va ainsi notamment des rémunérations versées au " cadres dirigeants " salariés auxquels, en vertu du code du travail, " sont confiés des responsabilités dont l'importance implique une grande indépendance dans l'organisation de leur emploi du temps, qui sont habilités à prendre des décisions de façon largement autonome et qui perçoivent une rémunération se situant dans les niveaux les plus élevés des systèmes de rémunération pratiqués dans leur entreprise (...) ". Les rémunérations des présidents de sociétés par actions simplifiées, que les intéressés perçoivent en contrepartie de leurs fonctions, sont imposées dans la catégorie des traitements et salaires. En revanche, les rémunérations excessives, qui constituent des distributions sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 11. Aux termes du a. de l'article 80 ter du code général des impôts : " a) Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu. b Ces dispositions sont applicables : (...) 2° Dans les sociétés à responsabilité limitée : aux gérants minoritaires; 3° Dans les autres entreprises ou établissements passibles de l'impôt sur les sociétés : aux dirigeants soumis au régime fiscal des salariés; (...). ". Aux termes de l'article 81 du même code : " Sont affranchis de l'impôt :1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet. (...) ". Aux termes de l'article 1655 quinquies du même code : " Pour l'application du présent code et de ses annexes, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme. ". Les dirigeants de sociétés mentionnés à l'article 80 ter du code général des impôts qui entendent bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 1° de l'article 81 à raison de sommes que leur a versées leur entreprise doivent être en mesure de justifier que ces sommes ont couvert des frais qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière. 12. Au titre des années 2011 et 2012, M. C... a déclaré avoir perçu des indemnités kilométriques de la SAS Proxi, qu'il dirige, à raison respectivement de 21 453 euros et 26 238 euros en contrepartie de l'utilisation de ses véhicules personnels pour des déplacements professionnels. M. C... soutient avoir justifié que ces sommes inscrites au crédit de son compte courant ouvert au sein de la comptabilité de la SAS Proxi étaient exonérées d'impôt sur le revenu, s'agissant de remboursements de frais kilométriques inhérents à sa fonction et à l'emploi qu'il exerce au sein de cette société. Toutefois, il résulte de l'instruction que les documents présentés au service lors du contrôle de la SAS Proxi n'ont pas permis de corroborer le caractère professionnel de l'intégralité des frais de déplacement remboursés à son dirigeant. Les comptes rendus de diverses réunions de chantier fournis au service par la société ont permis de constater l'absence de M. C... à plusieurs réunions de chantier. En outre, l'examen détaillé des déplacements professionnels déclarés a permis de constater que le nombre de kilomètres parcourus entre son domicile et les chantiers de la société avait été majoré. En se fondant sur la distance parcourue mensuellement telle qu'elle ressortait des fiches d'entretien des véhicules utilisés par le président de la société, l'administration fiscale a estimé que les frais de déplacements justifiés au titre des années litigieuses se limitaient à la somme de 10 679 euros et 8 474 euros pour chacune des années vérifiées. S'agissant du véhicule Peugeot 5008 acquis au nom de son épouse, l'administration a constaté que des frais avaient été remboursés par la société au contribuable avant même la mise en service du véhicule. M. C... n'apporte aucun élément de nature à démontrer que les frais contestés auraient été engagés dans l'intérêt de la société pour des motifs professionnels tenant à sa fonction de dirigeant ou à son emploi de salarié. Ces sommes ne pouvaient dès lors être affranchies de son impôt sur le revenu. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé ces sommes comme des compléments de rémunération imposables entre ses mains et les a réintégré à son revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires à hauteur de 10 774 euros en 2011 et 17 764 euros en 2012 au titre de leur année d'inscription sur son compte courant et non comme des revenus distribués dès lors que ce montant n'avait pas eu pour effet de porter sa rémunération globale à un niveau excessif. 13. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Sur les frais liés à l'instance : 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à M. C... une quelconque somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 1600063 du 29 juin 2017 du tribunal administratif de Grenoble est annulé en tant qu'il a omis de constater un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande en tant qu'elles étaient dirigées contre la majoration de 1,25 de la base des contributions sociales mises à la charge de M. C... au titre des années litigieuses dégrevée en cours d'instance par l'administration fiscale. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M C... dirigées contre la majoration de 1,25 de la base des contributions sociales mises à sa charge au titre des années litigieuses. Article 3 : Le surplus de la requête de M. C... est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 23 octobre 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme E..., première conseillère. Lu en audience publique le 20 novembre 2018. 8 N° 17LY03305 ld