Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 10/04/2014, 12PA03589,12PA03590, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-04-10
Numéro : 12PA03589,12PA03590
Président : Mme COIFFET
Rapporteur : M. Philippe  BLANC
Commissaire du gouvernement : Mme DHIVER
Avocat(s) : RICHARD

Vu, I°), la requête, enregistrée le 17 août 2012, sous le n°12PA03589, présentée pour Mme B...A..., demeurant..., par Me Richard, avocat ; Mme A...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°1116043/1-2 en date du 26 juin 2012, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu, II°), la requête, enregistrée le 17 août 2012, sous le n° 12PA03590, présentée pour M. C... A..., demeurant au..., par Me Richard, avocat ; M. A...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°1116042/1-2 en date du 26 juin 2012, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2014 : - le rapport de M. Blanc, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Dhiver, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et MmeA..., qui exercent les professions d'ophtalmologue et de dermatologue, font respectivement appel des jugements n°1116042 et n°1116043 en date du 26 juin 2012, par lesquels le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 à la suite des vérifications de comptabilité dont leurs activités professionnelles ont fait l'objet ; Sur la jonction : 2. Considérant que les requêtes susvisées, présentées, l'une, par M.A..., l'autre, par Mme A..., sont dirigées contre les jugements par lesquels le Tribunal administratif de Paris a statué sur leurs demandes tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels leur foyer fiscal a été assujetti ; que ces requêtes présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre afin qu'elles fassent l'objet d'un seul arrêt ; Sur l'étendue du litige : 3. Considérant que, par une décision du 24 juillet 2013, postérieure à l'introduction des requêtes de M. et Mme A..., l'administration fiscale a prononcé, à concurrence de la somme de 5 904 euros, le dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge des époux A...au titre de l'année 2008 ; que, par suite, les conclusions des requérants tendant à la décharge de cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le surplus des conclusions : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : 4. Considérant que les premiers juges, qui n'étaient nullement tenus de répondre à chacun des arguments invoqués par M. et Mme A...dans leurs demandes, ont écarté aux termes des jugements attaqués le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du 1. de l'article 93 du code général des impôts en relevant qu'il ressortait des termes du protocole transactionnel du 19 juillet 2007 conclu par les requérants avec leurs anciens associés que ceux-ci avaient subordonné le rachat de leurs parts sociales au sein des SCI " La Grande Chaumière " et SNC " LGC Médicale ", au paiement à leur profit d'un complément de prix et en en déduisant que les sommes versées en exécution de cet accord n'étaient pas, pour ce motif, déductibles des bénéfices imposables réalisés par les contribuables ; qu'ainsi, les jugements attaqués, qui ont répondu au moyen des requérants, sont suffisamment motivés sur ce point ; 5. Considérant que si M. et Mme A...soutiennent également que les premiers juges ont omis d'examiner le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, il ne ressort pas des termes des demandes présentées par M. et Mme A...devant le tribunal qu'ils aient invoqué un tel moyen ; que les premiers juges n'avaient pas à soulever d'office ce moyen, qui n'est pas d'ordre public ; 6. Considérant, en revanche, que, pour contester la réintégration dans leurs bénéfices imposables des sommes versées à leurs anciens associés en exécution du protocole d'accord du 19 juillet 2007, les requérants ont fait valoir devant les premiers juges, dans leurs mémoires enregistrés le 6 juin 2012 au greffe du tribunal, qu'ils étaient fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions du point 42 de la doctrine administrative référencée 5G-2311 ; qu'il est constant que le tribunal administratif n'a pas répondu à ce moyen, qui n'était pas inopérant ; que les jugements attaqués doivent, par suite, être annulés, en tant seulement, toutefois, qu'ils statuent sur le chef de redressement en cause ; 7. Considérant qu'il y a lieu de statuer immédiatement dans le présent arrêt, par la voie de l'évocation, sur les conclusions des requérants tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis en conséquence de la réintégration dans leurs bénéfices professionnels du montant des sommes versées à leurs anciens associés en exécution du protocole d'accord conclu le 19 juillet 2007 et, par la voie de l'effet dévolutif, sur les autres chefs de rehaussement ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. (...) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles (...) ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention " Monsieur ou Madame " (...) " ; que l'article L. 54 du livre des procédures fiscales dispose : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. " ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une procédure de redressement contradictoire, l'administration a notifié à M. et MmeA..., aux termes de propositions de rectification adressées personnellement à chacun d'entre eux, le 10 septembre 2010, les rehaussements de leurs bénéfices non commerciaux à raison desquels elle entendait les imposer ; qu'il résulte des dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales précité que les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification de revenus catégoriels sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire de ces revenus ; qu'il est constant que la procédure de vérification des bénéfices non commerciaux réalisés par M. et Mme A...au titre de l'année d'imposition en litige ainsi que la procédure de redressement contradictoire ont été, conformément à ces dispositions, suivies avec chacun des époux ; que c'est, dès lors, à bon droit que le service a fait produire effet à ces procédures pour la détermination du revenu global du foyer fiscal de M. et MmeA..., sans que chacun des époux ne soit lui-même destinataire de la notification des rehaussements adressée à son conjoint ; que, par ailleurs, à défaut de remise en cause de tout autre élément concourant à la détermination du revenu net global imposable, la notification faite à chacun des époux, qui a pu régulièrement être effectuée à son adresse professionnelle, intéressait nécessairement, en l'espèce, tant ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux que le revenu global du foyer fiscal et satisfaisait, par suite, aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, la circonstance que le vérificateur n'a pas procédé à une nouvelle notification des redressements appliqués au revenu global au titre de l'année litigieuse en adressant aux époux une proposition de rectification établie au nom de " M. et MmeA... ", n'est pas de nature à faire regarder la procédure d'imposition suivie par le service comme irrégulière ; 10. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications (...) " ; 11. Considérant que l'administration a indiqué à chacun des époux dans la proposition de rectification qui lui a été personnellement adressée, les conséquences financières des redressements appliqués à ses bénéfices non commerciaux ; qu'ainsi qu'il a été dit au point précédent, la proposition de rectification notifiée au titulaire des revenus litigieux n'ayant pas à être également adressée à son conjoint, la notification, dans cette proposition de rectification, des conséquences financières résultant des rehaussements opérés par le service satisfait aux exigences prescrites par l'article L. 48 précité ; 12. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) / b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) " ; 13. Considérant que M. et Mme A...font valoir qu'en remettant en cause les termes du protocole transactionnel conclu avec leurs anciens associés, l'administration fiscale leur a implicitement reproché d'avoir commis un abus de droit sans respecter les prescriptions de l'article L. 64 précité ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, pour justifier le rehaussement des bénéfices non commerciaux réalisés par les requérants au titre de l'année 2007, l'administration s'est bornée à rectifier la déclaration de revenus souscrite par ceux-ci en considérant, compte tenu des termes des stipulations du protocole transactionnel du 19 juillet 2007, que les sommes versées par les contribuables en exécution de cet accord constituaient, non pas des rétrocessions d'honoraires au profit des associés sortants, mais des compléments de prix versés en contrepartie de la cession des parts sociales, qui n'étaient, à ce titre, pas déductibles des bénéfices réalisés par les intéressés ; qu'ainsi, M. et Mme A...ne peuvent utilement reprocher à l'administration fiscale, qui n'a pas remis en cause, même implicitement, l'existence ou la portée véritable des actes de cession des parts sociales ou de l'accord transactionnel conclus avec leurs anciens associés, de ne pas avoir mis en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 14. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; que, quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il appartient à ce dernier de justifier que les sommes qu'il entend déduire de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A...ont décidé en 2006 de s'associer à deux autres confrères pour la création d'un cabinet médical pluridisciplinaire, situé 6, rue de la Grande Chaumière dans le 6ème arrondissement de Paris ; que pour la réalisation de ce projet, les intéressés ont constitué une société civile de moyens, la société " LGC Médicale ", ainsi qu'une société civile immobilière, la société " La Grande Chaumière ", laquelle a fait l'acquisition des locaux destinés à accueillir le cabinet ; que ce projet n'a finalement pas abouti en raison de dissensions entre les intéressés, qui ont décidé d'un commun accord de mettre fin à leur association ; que M. et Mme A...ont obtenu la cession de l'intégralité des parts sociales de leurs confrères dans les sociétés civiles initialement constituées et ont conclu avec ceux-ci un protocole transactionnel, le 19 juillet 2007, aux termes duquel ils s'engageaient à rembourser à chacun d'entre eux le montant des apports en compte courant effectués au profit des sociétés civiles ainsi que les frais engagés depuis le lancement du projet, et à leur verser une somme de 50 000 euros en réparation, selon les termes du protocole, du préjudice subi du fait de la perte d'une installation professionnelle ; que M. et MmeA..., qui ont partiellement déduit de leurs bénéfices non commerciaux réalisés en 2007 les sommes ainsi versées, à hauteur respectivement de 45 732 euros et 39 252 euros, font valoir qu'elles constituent des dépenses nécessitées par l'exercice de leur profession au sens des dispositions précitées ; qu'il ressort toutefois des stipulations du protocole d'accord conclu le 19 juillet 2007 que si la cession de l'ensemble des parts sociales détenues par chaque associé sortant a, selon l'article 2.6 de ce protocole, été convenue moyennant le paiement d'un prix d'un euro seulement, les sommes dues, par ailleurs, par les requérants aux associés sortants, énumérées à l'article 2.7 de l'accord, devaient être versées à ceux-ci le jour même de la signature des actes de cession des parts ; que le remboursement aux associés du montant de leurs apports en compte courant, ainsi que celui des frais d'avocat, d'architecte et d'expert qu'ils avaient supportés depuis le début du projet, constituent, eu égard à la nature de ces sommes, le versement d'un complément de prix de la cession des parts sociales des sociétés civiles ; qu'il en est de même de la somme de 50 000 euros versée, en outre, à chaque associé sortant, dès lors qu'il ressort des articles 2.7.1, 2.7.2 et 2.8 du protocole transactionnel que le retrait des anciens associés et la cession au profit des époux A...des parts dont ils étaient titulaires au sein des sociétés civiles étaient subordonnés à la condition, considérée par les parties comme " substantielle ", que les époux leur règlent, le jour de la signature des actes de cession des parts, l'ensemble des montants prévus par ces stipulations, sans distinction selon la nature de ces sommes ; qu'ainsi, le versement opéré par les requérants au profit des associés sortants en exécution de ce protocole d'accord a pu être regardé à bon droit par l'administration fiscale, pour l'intégralité de son montant, comme la contrepartie financière de l'acquisition d'un actif professionnel, laquelle n'est pas déductible des bénéfices réalisés par les contribuables, et non comme une dépense nécessitée par l'exercice de la profession au sens des dispositions précitées du 1 de l'article 93 du code général des impôts ; S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 16. Considérant que si M. et Mme A...se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 42 de la documentation administrative de base référencée 5 G-2311, selon lequel " certaines dépenses exposées dans le but soit d'exercer la profession, soit d'améliorer les conditions d'exercice de celle-ci sont déductibles ", ces prévisions ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle qui résulte de ce qui a été dit ci-dessus ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 en conséquence de la réintégration dans leurs bénéfices non commerciaux des sommes versées en exécution du protocole transactionnel du 19 juillet 2007 ; 18. Considérant qu'il résulte également de ce qui a été dit précédemment aux points 8 à 11 du présent arrêt que les requérants ne sont pas non plus fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant en litige auxquelles ils ont été soumis au titre des années 2007 et 2008 et procédant des autres chefs de redressement opérés par le service ; Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme A...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer à concurrence de la somme de 5 904 euros sur les conclusions de la requête de M. et Mme A...tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Article 2 : Les jugements n°1116042 et n°1116043 en date du 26 juin 2012 sont annulés en tant que le Tribunal administratif de Paris a statué sur les demandes de M. et Mme A...tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, en conséquence de la réintégration dans leurs bénéfices non commerciaux des sommes versées en exécution du protocole transactionnel du 19 juillet 2007. Article 3 : Les demandes présentées par M. et Mme A...devant le Tribunal administratif de Paris portant sur ce même chef de redressement ainsi que le surplus des conclusions de leurs requêtes d'appel sont rejetés. '' '' '' '' 2 Nos 12PA03589, 12PA03590