CAA de NANTES, 1ère chambre, 21/12/2017, 16NT01144, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-12-21
Numéro : 16NT01144
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Frédérik  BATAILLE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : SELARL DGM ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C...A...a demandé au tribunal administratif de Rennes, à titre principal, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 et le report d'un éventuel solde sur les impositions des années suivantes ou, à titre subsidiaire, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008. Par un jugement n° 1303078 du 3 février 2016, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 avril 2016, 21 décembre 2016 et 1er décembre 2017, M. A..., représenté par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 3 février 2016 du tribunal administratif de Rennes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : Sur l'année 2008 : - la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est acquis ou créé, et non l'année où il est productif ; - il est en droit, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de se prévaloir de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, laquelle prévoit que le fait générateur de la réduction d'impôt est la livraison des centrales photovoltaïques aux sociétés exploitantes ; - l'administration ne pouvait, en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, procéder au redressement de son impôt sur le revenu en raison d'une erreur comptable commise par les sociétés en nom collectif (SNC) quant à la date d'acquisition des investissements lors de leur inscription à l'actif du bilan ; - l'administration a méconnu le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Sur l'année 2009 : - les informations sur lesquelles l'administration s'est appuyée pour remettre en cause le montant de la réduction d'impôt ne lui sont pas directement opposables en raison de l'indépendance des procédures ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne pouvait pas limiter, par voie de compensation, le montant de la réduction d'impôt à laquelle il pouvait prétendre au titre de l'année 2009 en se fondant sur une surfacturation des centrales photovoltaïques dont elle avait connaissance bien avant l'examen de la réclamation ; - l'administration ne pouvait pas limiter la base de la réduction d'impôt en tenant compte de la valeur des immobilisations rectifiée au regard du prix normal du marché ; - les factures produites par l'administration ne permettent pas d'établir que les centrales photovoltaïques en cause ont été facturées à un prix excessif. Par un mémoire en défense et des pièces complémentaires, enregistrés les 24 août 2016, 27 novembre 2017 et 1er décembre 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. A...n'est fondé. Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 28 novembre 2017 et n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Bataille, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant M.A.... 1. Considérant que M. A...a bénéficié au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associé de sociétés en nom collectif (SNC) consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres SNC en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés ; que, par deux réclamations du 28 décembre 2012, M. A...a contesté la remise en cause de la réduction d'impôt au titre de l'année 2008 et a demandé à l'administration le bénéfice de cette réduction d'impôt au titre de l'année 2009 ; que l'administration a, par une décision du 14 juin 2013, admis, au titre de l'année 2009, le principe de la réduction d'impôt afférente aux investissements réalisés par les SNC dont M. A...était associé mais en a limité le montant à hauteur du prix normal du marché qu'elle a déterminé ; que le requérant relève appel du jugement du 3 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 et au report d'un éventuel solde sur les impositions des années suivantes ou, à titre subsidiaire, à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008 ; Sur l'année 2008 : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, que M. A...soutient que l'administration a porté atteinte au principe d'indépendance des procédures d'imposition en lui opposant l'erreur de comptabilité des SNC dont il était associé ; que, cependant, le supplément d'impôt mis à la charge de M. A...résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer, et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration n'a pas porté atteinte au principe d'indépendance des procédures d'imposition ; 3. Considérant, en second lieu, que M. A...ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu devant le juge de l'impôt dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 4. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2008 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ; 5. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; 6. Considérant qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SNC, dont les requérants étaient associés, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2008 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre 2008 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année ; S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 7. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 8. Considérant que le requérant se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 4 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur l'année 2009 : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 9. Considérant que le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus par l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques afin d'apprécier, au stade de la procédure contentieuse, le bien-fondé de la réclamation du contribuable tendant au bénéfice de la réduction d'impôt ; que, pour s'opposer aux prétentions du contribuable, l'administration n'était pas tenue de procéder préalablement à la correction de la valeur de l'immobilisation inscrite au bilan de la société ayant réalisé l'investissement dans le cadre d'une procédure de rectification visant cette société ni d'informer le contribuable des suites de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société Sfer ; que, par suite, et en tout état de cause, le moyen fondé sur le principe d'indépendance des procédures d'imposition et tiré de l'inopposabilité au contribuable de la vérification de comptabilité de la société Sfer, des propositions de rectification adressées aux SNC dont le requérant était associé et des factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques, ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " ; 11. Considérant qu'en admettant le principe de la réduction d'impôt dont entendait bénéficier le contribuable, non pas au titre de l'année 2008 sollicitée, mais au titre de l'année 2009 au cours de laquelle les investissements en cause ont été considérés comme réalisés, l'administration n'a pas effectué une compensation au sens des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu ces dispositions doit être écarté ; 12. Considérant qu'aux termes du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) " ; que l'article 95 K de l'annexe II au même code prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'enfin, aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) ". 13. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code est, en principe, calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code ; que, toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché ; que, dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 14. Considérant, d'une part, que l'article 16 de la loi du 27 mai 2009 a ajouté au I de l'article 199 undecies B les dispositions suivantes : " Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements " ; que l'arrêté interministériel prévu par ces dispositions n'ayant pas été pris, celles-ci sont inapplicables ; que, dès lors, l'article 199 undecies B, mis en oeuvre conformément à ce qui a été dit au point 13, est applicable dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009, y compris pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait pas remettre en cause le montant de la réduction d'impôt sur le fondement de cet article doit être écarté ; 15. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que pour démontrer que le prix des centrales photovoltaïques facturé par la société Sfer aux SNC dont le requérant était associé était supérieur au prix du marché, le service s'est fondé sur quatre factures produites en appel par l'administration et émanant de la société Tenesol, qui est l'un des principaux concurrents de la société Sfer, et concernant la vente en 2008 de quatre centrales photovoltaïques d'une puissance maximale de 18 620, 35 200 et 36 000 watts-crêtes pour deux d'entre elles correspondant respectivement au prix de 108 927 euros hors taxes, 205 920 euros hors taxes et 210 600 euros hors taxes ; que, de ces quatre termes de comparaison, le service a déduit un prix de revient moyen par watt-crête de 5,85 euros ; qu'il a ensuite établi une comparaison entre ce prix et le prix de revient moyen par watt-crête facturé par la société Sfer aux SNC dont le requérant était associé pour des centrales photovoltaïques d'une puissance de 10 000 et 22 000 watts crêtes et qui s'élevait respectivement à 14,20 et 13,26 euros ; qu'eu égard aux termes de comparaison retenus, qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration a suffisamment justifié de la réalité et du montant de la surfacturation dès lors que les requérants n'apportent aucun élément de nature soit à démontrer que le prix déterminé par l'administration serait sous-évalué soit à justifier la différence de prix ; que, par suite, le moyen selon lequel l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation ne peut qu'être écarté ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. A...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 14 décembre 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président-assesseur, - M. Delesalle, premier conseiller. Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. Le président rapporteur, F. BatailleL'assesseur le plus ancien, J-E. GeffrayLe greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 16NT011442