CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 27/06/2017, 15LY02441, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2017-06-27
Numéro : 15LY02441
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A... B...a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 à raison de la réintégration dans son revenu imposable d'une somme de 36 475 euros avant majoration de 25%. Par un jugement n° 1301590 du 25 juin 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 20 juillet 2015, M. B..., représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 25 juin 2015 ; 2°) de lui accorder la réduction des impositions restées à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'EURL Isère Bâtiment, société de personnes, n'avait pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés en sorte que les redressements qui lui ont été notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont erronés ; - il n'a pas coché la case dédiée dans l'imprimé M0 ; il n'a pas adressé de lettre recommandée au service d'assiette optant expressément pour l'assujettissement de l'EURL Isère Bâtiment à l'impôt sur les sociétés ; - il ne peut être conféré une portée autre à l'imprimé M0 quant à une éventuelle option pour l'impôt sur les sociétés sur la base d'une jurisprudence et d'une doctrine postérieure ; la doctrine administrative à l'époque des faits prévoyait expressément une option par lettre recommandée, ce formalisme étant regardé comme une garantie pour les associés selon la doctrine administrative applicable à l'époque ; - en conférant une portée à l'imprimé M0 qu'il n'avait pas à l'époque des faits, l'administration fiscale a méconnu son devoir de loyauté et les droits et garanties du contribuable contre les changements de doctrine ainsi que le principe de sécurité juridique garanti par la jurisprudence. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 janvier 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé. Par un mémoire en réplique, enregistré le 23 mai 2017, M A... B...conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens et à titre subsidiaire demande à la cour : - d'une part, de tenir compte de la décision QPC du 10 février 2017 n°2016-610 dans laquelle le Conseil constitutionnel a jugé que les prélèvements sociaux sur les distributions occultes ne devaient pas être calculés sur la base majorée de 25 % qui est retenue pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ; - d'autre part de constater qu'en l'absence de lettre d'option signée de l'associé, le service n'établit pas le caractère délibéré du manquement, et d'ordonner, par voie de conséquence, la décharge des pénalités de 40 % infligées. Il soutient, en outre que : - au vu de l'imprimé M0, la case ad hoc n'étant pas cochée, l'EURL Isère Bâtiment, en tant que société de personnes n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés ; la case IS/Régime simplifié correspond à l'alternative entre régime simplifié et réel normal ; l'entreprisse a seulement entendue opter pour le régime simplifié d'imposition ; eu égard à l'ambiguïté de l'imprimé, qui ne peut de ce fait lui être opposé, la mention incriminée ne peut valoir à elle seule manifestation sans ambiguïté d'une option, laquelle ne pouvait d'ailleurs être manifestée par la voie de cet imprimé ; - l'entreprise s'est bornée à souscrire les déclarations pré-imprimées que le service lui a adressées et le dépôt de celles-ci résulte seulement du choix du régime d'imposition simplifié et non d'une décision délibérée d'assujettissement volontaire à l'impôt sur les sociétés ; - M. B... n'a jamais donné son accord ni opté pour que ses revenus soient taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; - en application de la doctrine, l'option à l'impôt sur les sociétés nécessitait alors un courrier express et non la seule mention de l'imprimé M0, lequel ne pouvait avoir la portée d'une lettre d'option ; - il y a lieu de tenir compte de la décision du Conseil constitutionnel et de réduire à due concurrence les rappels relatifs aux contributions sociales ; - n'ayant pas signé de lettre d'option pour l'imposition de son entreprise à l'impôt sur les sociétés, il ne pouvait se croire tenu de déclarer les revenus en résultant dans la cédule des revenus de capitaux mobiliers, mais seulement encourir des rappels d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en sorte que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement qui lui est reproché. Par un mémoire en réplique, enregistré le 23 mai 2017, M A... B...conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens et à titre subsidiaire demande à la cour : - d'une part, de tenir compte de la décision QPC du 10 février 2017 n°2016-610 dans laquelle le Conseil constitutionnel a jugé que les prélèvements sociaux sur les distributions occultes ne devaient pas être calculés sur la base majorée de 25 % qui est retenue pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ; - d'autre part de constater qu'en l'absence de lettre d'option signée de l'associé, le service n'établit pas le caractère délibéré du manquement, et d'ordonner, par voie de conséquence, la décharge des pénalités de 40 % infligées. Il soutient, en outre : - au vu de l'imprimé M0, la case ad hoc n'étant pas cochée, l'EURL Isère Bâtiment, en tant que société de personnes n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés ; la case IS/Régime simplifié correspond à l'alternative entre régime simplifié et réel normal ; l'entreprisse a seulement entendue opter pour le régime simplifié d'imposition ; eu égard à l'ambiguïté de l'imprimé, qui ne peut de ce fait lui être opposé, la mention incriminée ne peut valoir à elle seule manifestation sans ambiguïté d'une option, laquelle ne pouvait d'ailleurs être manifestée par la voie de cet imprimé ; - l'entreprise s'est bornée à souscrire les déclarations pré-imprimées que le service lui a adressées et le dépôt de celles-ci résulte seulement du choix du régime d'imposition simplifié et non d'une décision délibérée d'assujettissement volontaire à l'impôt sur les sociétés ; - M. B... n'a jamais donné son accord ni opté pour que ses revenus soient taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; - en application de la doctrine, l'option à l'impôt sur les sociétés nécessitait alors un courrier express et non la seule mention de l'imprimé M0, lequel ne pouvait avoir la portée d'une lettre d'option ; - il y a lieu de tenir compte de la décision du Conseil constitutionnel et de réduire à due concurrence les rappels relatifs aux contributions sociales ; - n'ayant pas signé de lettre d'option pour l'imposition de son entreprise à l'impôt sur les sociétés, il ne pouvait se croire tenu de déclarer les revenus en résultant dans la cédule des revenus de capitaux mobiliers, mais seulement encourir des rappels d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en sorte que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement qui lui est reproché. Les parties ont été informées par lettre du 24 mai 2017, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la tardiveté et de l'irrecevabilité en appel des conclusions dirigées contre les pénalités mises à la charge M. A... B.... Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juin 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à ce qu'il n'y ait pas lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge de la part de contributions sociales correspondant au coefficient multiplicateur de 1.25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts en droits et pénalités à concurrence des dégrèvements accordés et au rejet du surplus de la requête. Le ministre expose qu'un dégrèvement de 1 253 euros a été prononcé le 30 mai 2017, correspondant à l'application aux contributions sociales du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts, soit 1 224 euros en droits et 29 euros en pénalités ; si le requérant sollicite l'abandon de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré qui a été appliquée à un rehaussement de 38 120 euros en base au titre des revenus distribués, afférent à la remise en cause de la déduction d'une charge d'un montant de 30 497 euros, ce chef de redressement a été abandonné et le dégrèvement des suppléments de droits et de pénalités qui en avaient résulté a été prononcé en faveur de M. B... par décision du 27 février 2013 ; sa demande est donc sans objet. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. Une note en délibéré présentée par Me C... représentant M. B... a été enregistrée le 7 juin 2017. 1. Considérant que l'EURL Isère Bâtiment qui exerce une activité de maçonnerie, dont M. B... est le gérant et unique associé, a fait l'objet en 2011 d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2011 à l'issue de laquelle d'administration fiscale a remis en cause certaines charges non justifiées ou fictives au titre de l'exercice clos le 31 mars 2010 ; que l'administration fiscale a estime que les sommes ainsi réintégrées étaient constitutives de revenus distribués au sens de l'article 111 c) du code général des impôts imposables entre les mains de M. B... son unique associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2010 ; que l'administration fiscale a également estimé qu'une somme de 36 475,28 euros portée le 30 mars 2010 au crédit du compte courant d'associé de M. B...ouvert dans les écritures de la société, était constitutive d'un revenu distribué au sens du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts imposable également au nom de ce dernier dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2010 ; que les rehaussements en base en procédant ont conduit l'administration fiscale à notifier au foyer fiscal de M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2010, par proposition de rectification du 19 décembre 2011 ; qu'après rejet partiel de sa réclamation par l'administration fiscale M. B... a saisi le juge de l'impôt d'une demande tendant à la décharge des impositions restées à sa charge ; que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge ; que, par la présente requête, M. B... relève appel de ce jugement ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par une décision, en date du 30 mai 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'économie et des finances a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme 1 253 euros sur le montant des contributions sociales dues en droits et des pénalités y afférentes en litige correspondant à l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévue au 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts pour tenir compte des réserves d'interprétation de ces dispositions par le Conseil Constitutionnel dans sa décision 2016-610 QPC du 10 février 2017 ; que les conclusions de la requête de M. B... sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet ; qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ; 3. Considérant que l'administration fiscale fait valoir que, par une décision en date du 27 février 2013, soit antérieurement à la date d'enregistrement de la requête en appel de M B..., l'application de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré qui avait été appliquée à un rehaussement de 38 120 euros en base au titre des revenus distribués, afférent à la remise en cause de la déduction d'une charge d'un montant de 30 497 euros, avait été abandonnée et avait fait l'objet d'un dégrèvement des suppléments de droits et de pénalités correspondants ; qu'ainsi, dès la date à laquelle la requête du requérant a été enregistrée, les conclusions tendant à la décharge des pénalités de 40 % prévues à l'article 1729 du code général des impôts étaient dépourvues d'objet ; qu'elles sont, par suite, irrecevables ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 4. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices " ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts :" Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) Il en est de même, sous les mêmes conditions : 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 206 du même code : " (...) 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : (...) e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 239 du code général des impôts : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. Dans ce cas, l'impôt sur le revenu dû par (...), l'associé unique de société à responsabilité limitée (...) est établi suivant les règles prévues aux articles 62 et 162. (...) L'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. (...) Dans tous les cas, l'option exercée est irrévocable. (...) " ; qu'aux termes de l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts : " La notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option. La notification indique la désignation de la société ou du groupement et l'adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. Il en est délivré récépissé. L'option ainsi exercée est irrévocable. (...) " ; 6. Considérant qu'en application de ces dispositions, pour exercer valablement leur option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalité des entreprises dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option ; 7. Considérant que pour contester son imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers suite à la vérification de comptabilité dont l'EURL Isère Bâtiment dont il est l'unique associé et gérant a fait l'objet, M. B... fait valoir que cette entreprise unipersonnelle est une société de personnes au sens de l'article 8 du code général des impôts et qu'elle ne peut être regardée comme ayant légalement opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés au titre de la période vérifiée ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, d'une part, que lors de sa création, dans sa déclaration d'existence adressée au centre des formalités des entreprises, M. B... a opté, en cochant la case prévue à cet effet dans la rubrique " options fiscales ", pour l'imposition de son entreprise à l'impôt sur les sociétés selon le régime réel simplifié, et d'autre part, qu'au titre des exercices clos les 31 mars 2010, 2011 et 2012, l'EURL a régulièrement déposé des liasses fiscales d'impôt sur les sociétés sous le paraphe de M. B... ; que si le requérant soutient que la case d'option à l'impôt sur les sociétés réservée aux sociétés de personnes n'a pas été cochée dans l'imprimé M0 portant déclaration d'existence adressé au centre de formalités des entreprises et qu'il n'a pas adressé à l'administration fiscale de lettre recommandée confirmant formellement son option pour ce régime fiscal, il résulte de l'instruction que, s'agissant d'une EURL, l'imprimé M0 comporte l'ensemble des mentions prévues par l'article 22 précité de l'annexe IV au code général des impôts pour la notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts et que l'envoi par l'intéressé des liasses fiscales de son entreprise à l'impôt sur les sociétés sur l'ensemble de la période vérifiée manifeste sans ambiguïté l'exercice de son option pour ce régime d'imposition ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l'article 109-1 et du c) de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année 2010 seraient entachées d'une erreur dans la catégorie d'imposition ; En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; 9. Considérant que si les dispositions du 1er alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables de se prévaloir des interprétations administrative d'un texte fiscal, c'est à la condition, notamment, que leur situation soit conforme aux prévisions de l'interprétation administrative ; qu'il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ; 10. Considération que si les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues la doctrine administrative publiée, c'est à la condition, notamment, qu'ils aient fait application de ces notes ou instructions ; 11. Considérant que M. B... invoque la doctrine DB H 1172 n°2 du 1er mars 1995 et la réponse ministérielle au JOAN le 10 avril 2007 page 3562 sous le n°115767 (RM Morel A L'huissier ) soumettant à un formalisme particulier l'option d'un contribuable pour un régime d'imposition et soutient que l'irrégularité de l'option de l'EURL Isère Bâtiment, société de personnes, en faveur du régime fiscal de l'impôt sur les sociétés au regard de la doctrine administrative fait obstacle à l'imposition de cette entreprise à l'impôt sur les sociétés et, par voie de conséquence, à son imposition personnelle des sommes tirées de cette entreprise dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois, il est constant que l'EURL Isère Bâtiment a déposé des déclarations d'impôt sur les sociétés au titre des années 2010 et 2011 et que M B... n'a procédé, du chef de l'activité de cette société, à aucune déclaration à l'impôt sur le revenu ; qu'ainsi M. B... ne peut être regardé comme étant de bonne foi, ni comme entrant dans les prévisions de l'interprétation qu'il invoque, ni comme ayant fait application de la doctrine administrative qu'il invoque et qui aurait dû le conduire à déclarer à l'impôt sur le revenu les bénéfices tirés de l'activité l'EURL Isère Bâtiment ; qu'il n'est, dès lors pas fondé, à en demander le bénéfice sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 12. Considérant que les mêmes motifs que ceux qui viennent d'être énoncés, eu égard à son comportement déclaratif, M. B..., qui ne peut être regardé comme étant de bonne foi, n'est pas fondé à soutenir, pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, que l'administration fiscale aurait méconnu son devoir de loyauté, et que le principe de sécurité juridique et de respect des garanties du contribuable contre les changements de doctrine aurait été méconnu ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. B... à concurrence d'une somme de 1 253 euros au titre des contributions sociales dues en droits et pénalités. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 6 juin 2017, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 juin 2017. 2 N° 15LY02441