CAA de VERSAILLES, 6ème chambre, 30/03/2017, 15VE02591, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-03-30
Numéro : 15VE02591
Président : M. DEMOUVEAUX
Rapporteur : M. Eric  TOUTAIN
Commissaire du gouvernement : M. ERRERA
Avocat(s) : CABINET ARSENE TAXAND

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS XEROX, venant aux droits et obligations de la SAS XEROX GLOBAL SERVICES, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 janvier 2010. Par un jugement n° 1312061 du 1er juin 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et trois nouveaux mémoires, enregistrés les 31 juillet 2015, 27 février 2017, 8 mars 2017 et 10 mars 2017, la SAS XEROX, représentée par Me Jacquot, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des rappels en litige ; 3° subsidiairement, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle sur l'interprétation de l'article 13 de la 6ème directive ; 4° de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des dépens, ainsi que le versement d'une somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS XEROX soutient que : - en écartant le moyen tiré de ce que les frais d'affranchissement refacturés à la société Xerox Global Services par la société Xerox General Services doivent être exonérés de taxe sur la valeur ajoutée au seul motif des discordances mineures constatées dans la comptabilisation, chez cette dernière, de ces frais aux comptes de classe 6 et 7, alors que ces écarts, qui ne sont d'ailleurs pas systématiques, ne correspondent pas à la rémunération d'une prestation de service d'affranchissement, les premiers juges ont commis une erreur de fait ; - les frais d'affranchissement postal qui ont été facturés par la société Xerox General Services à la société Xerox Global Services et que cette dernière a refacturés à ses clients doivent être exonérés de taxe sur la valeur ajoutée en application du a) du 1 du A de l'article 13 de la 6ème directive du 17 mai 1977, dont les dispositions ont été transposées au 11° du 4 de l'article 261 du code général des impôts et sont également reprises à l'article 20 de la loi n° 90-568 du 2 juillet 1990 ; - le refus par l'administration d'appliquer cette exonération emporte, à l'égard du consommateur, une méconnaissance du principe de neutralité du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration a d'ailleurs admis que les enveloppes préaffranchies bénéficient également de cette exonération, dans une réponse ministérielle n° 117688 du 17 avril 2007 ; - contrairement à ce qu'oppose le service, les sociétés Xerox General Services et Xerox Global Services avaient qualité d'intermédiaire transparent entre la Poste et les clients de cette dernière pour la prestation d'affranchissement en cause, laquelle est distincte des prestations de gestion documentaire réalisées au profit de ces derniers et ne saurait, dès lors, suivre le même régime fiscal ; - l'administration, se fondant notamment sur la jurisprudence communautaire et un arrêt rendu par la Cour administrative d'appel de Lyon le 13 décembre 2016 sous le n° 15LY01413, a récemment admis, dans sa mise à jour de la base Bofip au 1er mars 2017 référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10 n° 280, qu'une prestation facultative ne pouvait présenter un caractère accessoire. ..................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 ; - la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 90-568 du 2 juillet 1990 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Toutain, - les conclusions de M. Errera, rapporteur public, - et les observations de Me Jacquot, pour la SAS XEROX. 1. Considérant que la SAS Xerox General Services exerce, en qualité de sous-traitante de sa société mère, la SAS XEROX GLOBAL SERVICES, une activité " d'éditique " consistant à fournir, pour les entreprises clientes de cette dernière, un service externalisé de gestion documentaire, lequel peut s'accompagner, sur option, de prestations complémentaires telles que la mise sous pli des documents ainsi édités, leur affranchissement et leur remise aux services postaux ; que la SAS XEROX GLOBAL SERVICES a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 janvier 2010 ; qu'à l'occasion de ce contrôle, l'administration a constaté que la SAS XEROX GLOBAL SERVICES n'avait pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les frais d'affranchissement, lui ayant été facturés par sa filiale en sus des prestations d'éditique réalisées, qu'elle avait refacturés à ses clients ; qu'estimant que ces frais constituaient l'accessoire d'une prestation taxable et non des débours, le service a procédé, sur le fondement de l'article 267 du code général des impôts, au rappel de la taxe y afférente, calculée " en dedans " ; que, par jugement n° 1312061 du 1er juin 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la SAS XEROX, venant aux droits et obligations de la SAS XEROX GLOBAL SERVICES qu'elle a absorbée en 2010, tendant à obtenir la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été consécutivement assignés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; que la SAS XEROX relève appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'à supposer, comme le soutient la requérante, que les premiers juges auraient commis une erreur de fait quant à l'identification des sommes que la SAS XEROX GLOBAL SERVICES avait comptabilisées au titre des frais d'affranchissement mentionnés au point 1, une telle erreur, qui est seulement susceptible d'affecter le bien-fondé du jugement attaqué dont le contrôle est opéré par l'effet dévolutif de l'appel, est sans incidence sur sa régularité ; Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive du 17 mai 1977 susvisée, dont les dispositions sont désormais reprises à l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 susvisée : " Les Etats membres exonèrent (...) les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations, à l'exception des transports de personnes et des télécommunications, effectués par les services publics postaux (...) " ; qu'aux termes de l'article 20 de la loi du 2 juillet 1990 susvisée, dans sa rédaction alors en vigueur : " Les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations, à l'exception des transports de personnes, qui relèvent du service public postal effectuées par La Poste sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " ; qu'aux termes de l'article 261 C du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 3° Les livraisons à leur valeur officielle de timbres fiscaux et de timbres-poste ayant cours ou valeur d'affranchissement en France " ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du I de l'article 267 du code général des impôts : " Sont à comprendre dans la base d'imposition : / (...) 2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que (...) frais (...) de transport (...) demandés aux clients " ; qu'il résulte de la directive du 17 mai 1977 susvisée, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne, que lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou livraison complexe unique ; que chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante ; que, toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, de même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes ; que tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci ; que tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération ; 5. Considérant, enfin, qu'aux termes du II de l'article 267 du code général des impôts : " II. Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : / (...) 2° Les sommes remboursées aux intermédiaires (...) qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants, portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage, et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les frais accessoires au service rendu que le prestataire répercute sur son client ne peuvent être exclus de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée que si le prestataire les répercute sans marge sur son client, qu'il démontre que ces frais ont été engagés au nom et pour le compte du client, ont donné lieu à une reddition des comptes, sont inscrits en comptabilité dans un compte de passage et sont justifiés dans leur nature ou leur montant exact auprès de l'administration des impôts ; 6. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, dans le cadre de l'exécution des prestations taxables " d'éditique " qu'elle réalisait en qualité de sous-traitante de sa société mère, dans les conditions rappelées au point 1, la SAS Xerox général services se chargeait également, pour ceux des clients ayant choisi cette option pour le transport des documents ainsi édités, de l'affranchissement et de la remise des plis correspondants auprès de La Poste ; que si la SAS Xerox général services bénéficiait elle-même, sur ces frais d'affranchissement, qui relèvent du service public postal, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée rappelée au point 3, les prestations de transport qu'ils rémunéraient, qui étaient assurées sur option des clients concernés, ne constituaient pas pour eux une fin en soi mais seulement le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions des prestations d'éditique fournies à titre principal ; qu'elles doivent donc être regardées comme revêtant, par rapport à ces dernières, un caractère accessoire au sens des dispositions précitées du I de l'article 267 du code général des impôts et partager, en application des principes rappelés au point 4, le même sort fiscal ; que si, par exception, il doit en aller autrement lorsque les frais accessoires au service rendu peuvent être qualifiés de débours, au sens des dispositions précitées du II du même article, il résulte de l'instruction que plusieurs des conditions exigées pour ce faire, telles que rappelées au point 5, ne sont pas remplies en l'espèce ; que, notamment, la SAS XEROX GLOBAL SERVICES, en ne tenant pas compte des remises accordées par La Poste à sa filiale sous-traitante et en ne comptabilisant pas les frais d'affranchissement en compte de passage, ne les a pas refacturés à ses clients pour leur montant exact ; qu'il en résulte que l'administration a pu, à bon droit, réintégrer ces frais accessoires d'acheminement, refacturés par la SAS XEROX GLOBAL SERVICES en sus des prestations taxables " d'éditique ", dans les bases d'imposition de l'intéressée à la taxe sur la valeur ajoutée ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des frais accessoires d'acheminement en cause procède exclusivement de ce que la SAS XEROX GLOBAL SERVICES n'a pas placé ces derniers, ainsi qu'il lui était loisible de le faire, sous le régime légal des débours, dans les conditions rappelées au point 5 ; que la requérante n'est, dès lors, pas fondée à soutenir qu'en procédant aux rappels de taxe correspondants, l'administration aurait méconnu le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée ; 8. Considérant, en troisième lieu, qu'à l'appui de ses conclusions à fin de décharge, la requérante invoque également les termes de la réponse ministérielle " Mariani ", publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 17 avril 2007 sous le n° 117688, selon laquelle la vente par La Poste d'enveloppes prétimbrées n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les frais accessoires d'acheminement exposés en l'espèce par la SAS Xerox General Services, qui a indiqué avoir utilisé des machines à affranchir mises à sa disposition par La Poste, et refacturés à la SAS XEROX GLOBAL SERVICES procéderaient de l'achat de telles enveloppes prétimbrées ; qu'au surplus, la réponse ministérielle, qui ne contient, sur le cas dont elle traite, aucune interprétation différente de celle résultant de l'application de la loi fiscale citée au point 3, ne comporte pas de prise de position formelle sur l'application de l'exonération de taxe litigieuse dans l'hypothèse distincte où, comme en l'espèce, les frais d'acheminement sont refacturés par le contribuable à son client comme frais accessoires d'une prestation principale taxable ; que, par suite, la requérante n'est pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 9. Considérant, en dernier lieu, que la SAS XEROX ne peut davantage utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10 et mise à jour au 1er mars 2017, ces énonciations nouvelles étant postérieures à l'établissement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle sur l'interprétation de l'article 13 de la 6ème directive, que la SAS XEROX n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; qu'en conséquence, il y a lieu de rejeter également les conclusions présentées par l'intéressée devant la Cour et tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS XEROX, venant aux droits et obligations de la SAS XEROX GLOBAL SERVICES, est rejetée. 2 N° 15VE02591