Cour Administrative d'Appel de Versailles, 7ème Chambre, 27/06/2013, 12VE03318, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 7ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-06-27
Numéro : 12VE03318
Président : M. COUZINET
Rapporteur : Mme Céline  VAN MUYLDER
Commissaire du gouvernement : Mme GARREC
Avocat(s) : NATAF & PLANCHAT

Vu l'ordonnance n° 350362 du 8 octobre 2012 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a, sur le pourvoi introduit par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État, d'une part, annulé les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt n° 10VE00470 du 26 avril 2011 de la Cour qui, après avoir annulé le jugement n° 0609178 du 7 janvier 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M.B..., a décidé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 et la décharge des acomptes de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti pour les actes d'ostéopathie qu'il a pratiqués au titre des mois d'avril et juillet 2006 et, d'autre part, renvoyé dans cette mesure l'affaire à la Cour ; Vu la requête, enregistrée le 16 février 2010, présentée pour M. A...B..., demeurant..., par Me Planchat, avocat ; M. B...demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement n° 0609178 en date du 7 janvier 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 et à la décharge des acomptes de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti pour les actes d'ostéopathie qu'il a pratiqués au titre des mois d'avril et juillet 2006 ; 2° de prononcer la restitution et la décharge des droits en litige ; 3° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Le requérant soutient que : - si la sixième directive renvoie au droit national s'agissant de la définition des professions médicales et paramédicales dont les prestations sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a rappelé que les Etats membres doivent respecter, d'une part, l'objectif poursuivi par cette directive qui est de garantir que l'exonération s'applique aux prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises et, d'autre part, le principe de neutralité fiscale dont il résulte que le critère de la qualité du soin doit être évalué au regard de la formation professionnelle des prestataires et non de l'appartenance à une profession de santé ; que le juge national est tenu d'appliquer la réponse du juge communautaire sauf à renvoyer la question à ce dernier ; que s'agissant des actes d'ostéopathie, l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée doit s'appliquer aux non professionnels de santé dès lors que leur qualification en ostéopathie est équivalente à celle d'un professionnel de santé ; que l'article 75 de la loi du 2 mars 2002 réglemente la profession d'ostéopathe ; que le décret du 25 mars 2007 prévoit que l'autorisation d'user d'un titre d'ostéopathe est délivrée aux ostéopathes en exercice si les conditions de formation sont équivalentes à celles prévues par les nouveaux textes ; qu'un praticien ayant obtenu cette autorisation a une formation spécifique en ostéopathie équivalente à 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques, soit une formation supérieure à celle suivie par un médecin titulaire d'un diplôme interuniversitaire ; qu'il en résulte que la formation en ostéopathie de ces praticiens doit être considérée comme équivalente au sens de la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes dès lors que le titre d'ostéopathe leur a été délivré et que, par suite, ils doivent bénéficier de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée nonobstant le fait qu'ils ne soient ni médecins, ni kinésithérapeutes ; que tel est le cas de l'exposant, qui a suivi un cursus en ostéopathie à l'Ecole CEESO, établissement de formation agréé, pendant une durée de sept années correspondant à 7 652 heures de formation, a été diplômé en juin 2003 et a obtenu, en 2008, l'autorisation définitive d'user du titre d'ostéopathe par la préfecture de région ; qu'il s'en suit qu'il peut faire état, pour la période des années 2005 à 2006, d'une formation équivalente à celle prévue par l'article 2 du décret du 27 mars 2007 ; que les actes qu'il a délivrés doivent donc être considérés comme d'un niveau équivalent à celui des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; - le régime de preuve objective qui a été retenu par le Conseil d'État en la matière doit s'appliquer même si le praticien a souscrit des déclarations de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable lorsque les déclarations ont été souscrites sur injonction expresse de l'administration ; que compte tenu de la doctrine de l'administration selon laquelle un ostéopathe était assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée entre le 1er janvier 1986 et le 27 décembre 2007, le praticien n'avait d'autre choix, eu égard aux majorations encourues, que de souscrire des déclarations ; que, dès lors, le tribunal administratif a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve ; qu'il ne pouvait, en outre, considérer que l'exposant n'avait produit aucun élément de nature à établir la nature des actes réalisés sous la dénomination d'actes d'ostéopathie dès lors qu'il a fourni, dans les dossiers déposés à la direction régionale des affaires sanitaires et sociales pour l'obtention du titre d'ostéopathe, un descriptif détaillé de son activité professionnelle ; que l'analyse de cette activité a été faite par le préfet de région après avis d'une commission ; qu'en lui délivrant le titre d'ostéopathe, le préfet a estimé que cette activité était conforme à la loi du 4 mars 2002 et à ses décrets d'application de mars 2007 ; que l'administration n'a produit aucun élément de nature à établir que l'exposant aurait modifié son activité au cours des années 2005 à 2006 ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 juin 2013 : - le rapport de Mme Van Muylder, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public ; 1. Considérant que M.B..., qui exerce l'activité d'ostéopathe, a demandé, le 12 décembre 2006, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 et la décharge des acomptes de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti pour les actes d'ostéopathie qu'il a pratiqués au titre des mois d'avril et juillet 2006, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que, par un arrêt du 26 avril 2011, la Cour a, après avoir annulé le jugement n° 0609178 du 7 janvier 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de M. B... et décidé la restitution des droits acquittés par M. B...au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006 et l'a déchargé de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période des mois d'avril et juillet 2006 ; que, sur un pourvoi introduit par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État, le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'État a, par une ordonnance du 8 octobre 2012, annulé les articles 1er, 2 et 3 de cet arrêt au motif que la Cour avait commis une erreur de droit, et a renvoyé dans cette mesure l'affaire devant la Cour pour qu'il y soit à nouveau statué ; 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période allant du 1er janvier 2004 au mois de juillet 2006, les actes dits d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ; 7. Considérant qu'il appartient à M.B..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; 8. Considérant que M. B...produit des éléments attestant, de manière suffisante, la qualité de la formation qu'il a suivie et du diplôme qu'il a obtenu ; que pour permettre au juge de se prononcer sur la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués, il lui appartenait également de fournir des éléments permettant, sur une période significative d'au moins deux mois, de s'assurer que ces actes n'étaient pas interdits ou n'avaient pas été accomplis sans avis médical préalable lorsque celui-ci était requis ; qu'en l'espèce, M. B...ne produit aucun élément relatif à sa pratique au cours des années 2004 à 2006 ; qu'ainsi M. B...n'établit pas, par les pièces qu'il produit, que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis au cours de la période litigieuse puissent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 12VE03318