CAA de PARIS, 5ème chambre, 05/10/2017, 16PA02915, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-05
Numéro : 16PA02915
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Virginie  LARSONNIER
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : MARTIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...C...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 en raison du report sur cette année de la fraction non admise par l'administration de la réduction d'impôt afférente aux investissements réalisés au titre de l'année 2008 par les sociétés en nom collectif dont ils étaient associés et des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1521141 du 4 juillet 2016, le Tribunal administratif de Paris a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé par l'administration en cours d'instance, déchargé M. et Mme C...de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à raison du report sur cette année du bénéfice de la réduction d'impôt afférente aux investissements réalisés au titre de l'année 2008 à hauteur de la partie de la réduction d'impôt refusée par l'administration et des pénalités y afférentes. Procédure devant la Cour : Par un recours et un mémoire, enregistrés les 13 septembre 2016 et 20 mars 2017, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement n° 1521141 du 4 juillet 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de décider que M. et Mme C...seront rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 à concurrence du dégrèvement prononcé en exécution de ce jugement et s'élevant à 19 346 euros. Il soutient que : - c'est à tort que le tribunal a estimé que les factures de la société Tenesol étaient dépourvues de valeur probante et que les éléments produits étaient insuffisants pour démontrer la surfacturation des investissements en cause ; - lors de la phase contentieuse juridictionnelle, il a communiqué aux contribuables, avec une précision suffisante et en temps utile, l'origine des renseignements que le service avait obtenus auprès de la société Tenesol sur lesquels il s'est fondé pour établir que la valeur des centrales photovoltaïques acquises par les SNC Sungest 71, Sungest 72, Sungest 73, Sungest 74 et Sungest 75 était surévaluée ; - le prix de 5,85 euros par Watt-crête est conforme au prix du marché pratiqué et a été parfaitement exposé aux contribuables ; - les contribuables ne démontrent pas que la garantie de vingt ans du matériel en cause justifierait un doublement du prix de vente. Par des mémoires, enregistrés les 3 mars 2017 et 6 septembre 2017, M. et MmeC..., représentés par MeB..., concluent au rejet du recours du ministre des finances et des comptes publics et, en outre, à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration n'a pas justifié de l'emploi de sa méthode de calcul pour déterminer un prix de 5,85 euros par Watt-crête ; sa méthode n'est pas pertinente et a un caractère vicié ; le prix au Watt-crête aurait dû être déterminé par gammes de centrales photovoltaïques classées en fonction de leurs qualités intrinsèques ; les termes de comparaison utilisés par l'administration sont inadaptés ; les factures produites par l'administration ne permettent pas de déterminer si les centrales photovoltaïques facturées par la société Tenesol sont de gammes comparables avec celles acquises par les SNC Sungest 71 à 75 ; - la société Tenesol ne peut constituer à elle seule un panel de fournisseurs représentatifs des conditions d'activités de la société Sfer ; - la compensation opérée par l'administration méconnaît les disposions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; - les informations issues de la vérification de la société Sfer ne leur sont pas opposables ; - ils n'ont pas été destinataires des propositions de rectification adressées aux SNC Sungest 71 à 75 ; - les informations obtenues dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration auprès de la société Tenesol ne leur sont pas directement opposables et ne peuvent produire d'effets chez les sociétés propriétaires de cette immobilisation en raison de l'indépendance des procédures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Larsonnier, - les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public, - et les observations de MeB..., pour M. et MmeC.... Une note en délibéré, enregistrée le 28 septembre 2017, a été présentée par Me B...pour M. et MmeC.... 1. Considérant que M. et Mme C...ont porté dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2008, le montant de la réduction d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier en qualité d'associés des sociétés en nom collectif (SNC) Sungest 71, Sungest 72, Sungest 73, Sungest 74 et Sungest 75, sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés dans le département de La Réunion et qui consistaient en l'acquisition de panneaux photovoltaïques ensuite donnés en location à des exploitants locaux ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces de la déclaration de M. et MmeC..., l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt pratiquée par les contribuables d'un montant de 30 241 euros, au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts avant le 31 décembre 2008 ; que la réclamation contentieuse du 23 juillet 2012 par laquelle M. et Mme C...sollicitaient le report de cette réduction d'impôt au titre de l'année 2009 a été implicitement rejetée ; que les contribuables ont porté le litige devant le Tribunal administratif de Paris ; qu'en cours d'instance, l'administration a admis le principe de la réduction d'impôt pour l'ensemble des centrales photovoltaïques acquises par les SNC Sungest 71, Sungest 72, Sungest 73, Sungest 74 et Sungest 75 au titre de l'année 2009, mais a limité le montant de ces investissements à la somme de 14 324 euros au motif que le prix d'acquisition de ces centrales photovoltaïques était supérieur au prix du marché ; que, par un jugement en date du 4 juillet 2016, le Tribunal administratif de Paris a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé par l'administration en cours d'instance, déchargé M. et Mme C...de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 en raison du report sur cette année de la fraction non admise par l'administration de la réduction d'impôt au titre de l'année 2008 et des pénalités y afférentes ; que le ministre des finances et des comptes publics fait appel de ce jugement en tant qu'il lui est défavorable ; Sur le moyen de décharge retenu par le tribunal administratif : 2. Considérant que pour prononcer la décharge des impositions en litige, le tribunal a estimé que l'administration ne démontrait pas la surfacturation des investissements en cause, en se contentant de produire quelques factures peu lisibles et dépourvues de force probante sans préciser si le terme de comparaison qu'elle avait retenu correspondait à des centrales photovoltaïques de même type et de même puissance que celles acquises par les sociétés en nom collectif dont M. et Mme C...étaient associés et si les centrales choisies étaient vendues livrées et installées ou sans prestations annexes ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour démontrer que le prix des centrales photovoltaïques facturé par la société Sfer aux SNC Sungest 71, Sungest 72, Sungest 73, Sungest 74 et Sungest 75 était supérieur au prix du marché, le service s'est fondé sur quatre factures émanant de la société Tenesol et concernant la vente de quatre centrales photovoltaïques d'une puissance maximale de 18 620, 35 200 et 36 000 Watts-crêtes correspondant respectivement au prix de 108 927 euros HT, 205 920 euros HT et 210 600 euros HT ; que de ces quatre termes de comparaison, le service a déduit un prix de revient moyen par Watt-crête de 5,85 euros ; qu'il a ensuite établi une comparaison entre ce prix et le prix de revient moyen par Watt-crête facturé par la société Sfer aux SNC susmentionnées pour des centrales photovoltaïques d'une puissance de 22 000 Watts-crêtes et qui s'élevait à 13,26 euros ; qu'eu égard aux termes de comparaison retenus, qui ne sont pas sérieusement contestés, l'administration a suffisamment justifié de la réalité et du montant de la surfacturation tandis que les contribuables se bornent à critiquer la méthode retenue par le service et la précision des éléments qu'il a produits sans apporter d'éléments justifiant cette importante différence de prix ni proposer de méthode de calcul alternative ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris a prononcé, pour le motif ci-dessus mentionné, la décharge des impositions litigieuses ; 4. Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme C...devant le Tribunal administratif de Paris et devant la Cour ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, que l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de procéder, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, à une substitution de base légale, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations ; 6. Considérant, comme il a déjà été dit, que l'administration a admis, en cours d'instance devant le tribunal, le principe de la réduction d'impôt au titre de l'année 2009 pour l'ensemble des centrales photovoltaïques acquises par les SNC Sungest 71, Sungest 72, Sungest 73, Sungest 74 et Sungest 75 ; que, toutefois, après avoir substitué le dix-septième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer au vingtième alinéa du même article initialement retenu comme fondement de la rectification, elle a limité le montant de ces investissements à la somme de 14 324 euros au motif que le prix d'acquisition de ces centrales photovoltaïques était supérieur au prix du marché ; 7. Considérant qu'il ressort du mémoire présenté par l'administration devant le Tribunal administratif de Paris le 6 avril 2016 que celle-ci a informé M. et Mme C...de ce que des factures obtenues auprès de la société Tenesol, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication lors de la procédure de vérification de comptabilité de la société Sfer auprès de laquelle les centrales photovoltaïques en cause avaient été acquises par les SNC susmentionnées dont les contribuables sont associés, lui avaient permis de déterminer le prix de revient moyen des centrales photovoltaïques par Watt-crête qui s'élevait en 2008 à 5,85 euros ; qu'elle a ainsi fait connaître aux contribuables la méthode de calcul utilisée afin de déterminer la valeur vénale des centrales photovoltaïques ; que l'administration a joint à son mémoire du 6 avril 2016 les quatre factures de la société Tenesol ; que, par suite, M. et Mme C...étaient suffisamment informés de l'origine et de la teneur des renseignements sur lesquels l'administration s'était appuyée pour retenir le nouveau fondement légal justifiant la remise en cause partielle de la réduction d'impôt et ont ainsi été mis à même de présenter utilement leurs observations au cours de la procédure contentieuse ; 8. Considérant, en outre, que M. et MmeC..., qui avaient bénéficié des garanties de la procédure de rectification contradictoire concernant l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, n'ont pas été privés des garanties inhérentes à la nouvelle base légale retenue par le service, même si le montant de la réduction d'impôt sollicitée est reporté au titre l'année 2009, année au cours de laquelle les investissements ont été effectivement réalisés et qui n'a pas donné lieu à une proposition de rectification ; 9. Considérant, en second lieu, que le principe d'indépendance des procédures d'imposition n'interdit pas à l'administration d'utiliser des documents obtenus par l'exercice régulier du droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Sfer afin d'apprécier, au stade de la procédure contentieuse, le bien-fondé de la réclamation des contribuables tendant au bénéfice de la réduction d'impôt ; que pour s'opposer aux prétentions des contribuables, l'administration n'était pas tenue de procéder préalablement à la correction de la valeur de l'immobilisation inscrite au bilan de la société ayant réalisé l'investissement dans le cadre d'une procédure de rectification visant ladite société et ni d'informer les contribuables des suites de la vérification de comptabilité engagée à l'encontre de la société Sfer ; que, par suite, et en tout état de cause, le moyen fondé sur le principe d'indépendance des procédures d'imposition et tiré de l'inopposabilité aux contribuables de la vérification de comptabilité de la société Sfer, de la proposition de rectification adressée aux SNC Sungest 71, Sungest 72, Sungest 73, Sungest 74 et Sungest 75 et des factures de fournisseurs de centrales photovoltaïques, ne peut qu'être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 10. Considérant que le I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer prévoit que " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement (...) " ; que l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien (...) " ; 11. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code ; que toutefois, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché ; qu'elle peut dans ce cas se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, non seulement pour remettre en cause la déductibilité du montant des amortissements pratiqués par la société qui en est propriétaire, mais aussi pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B ; 12. Considérant que l'article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 a ajouté au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts les dispositions suivantes : " Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements " ; que, toutefois, l'arrêté interministériel prévu par les dispositions précitées n'ayant pas été pris, les dispositions ajoutées sur ce point par l'article 16 précité sont inapplicables tandis que l'article 199 undecies B, mis en oeuvre conformément à ce qui a été dit au point précédent, est applicable dans sa rédaction issue de la loi du 27 mai 2009, y compris pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable ; qu'en outre, ainsi qu'il a été dit plus haut, si le montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier un associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts est en principe calculé à partir de la valeur pour laquelle l'immobilisation en cause est inscrite au bilan de cette société, l'administration peut apporter la preuve que cette valeur est surévaluée par rapport au prix normal du marché et, dans ce cas, elle peut se fonder sur la valeur de l'immobilisation rectifiée, pour calculer la réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé de la société en application de l'article 199 undecies B ; que, comme il a été dit au point 3, la preuve de la surévaluation de la valeur des centrales photovoltaïques acquises par les SNC Sungest 71, Sungest 72, Sungest 73, Sungest 74 et Sungest 75 dont M. et Mme C...sont associés a été apportée par l'administration ; 13. Considérant, enfin, qu'en admettant le principe de la réduction d'impôt dont entendaient bénéficier les contribuables, non pas au titre de l'année 2008 sollicitée, mais au titre de l'année suivante au cours de laquelle les investissements en cause ont été considérés comme réalisés, l'administration n'a pas effectué une compensation au sens des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu ces dispositions doit être écarté ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2009 en raison du report de la fraction non encore admise par l'administration de la réduction d'impôt afférente aux investissements réalisés au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes ; que, par voie de conséquence, les conclusions présentées par M. et Mme C...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ne peuvent qu'être rejetées ; DECIDE : Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement n° 1521141 du 4 juillet 2016 du Tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : La cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2009 dont les premiers juges ont prononcé la décharge en raison du report d'une fraction de la réduction d'impôt afférente aux investissements réalisés au titre de l'année 2008 est remise à la charge de M. et MmeC..., en droits et majorations. Article 3 : Les conclusions présentées par M. et Mme C...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme A...C.... Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1, division des affaires juridiques et du contentieux des particuliers). Délibéré après l'audience du 21 septembre 2017, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Poupineau, président assesseur, - Mme Larsonnier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 5 octobre 2017. Le rapporteur, V. LARSONNIER Le président, S.-L. FORMERY Le greffier, N. ADOUANE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 4 N° 16PA02915