CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 23/06/2015, 14VE02697, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-06-23
Numéro : 14VE02697
Président : Mme SIGNERIN-ICRE
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 8 septembre 2014, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant au.U1 ..., par la Cms bureau francis lefebvre, avocats ; M. et Mme A...demandent à la Cour : 1° d'annuler le jugement n° 1306977 du 11 juillet 2014 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ; 2° de prononcer la décharge sollicitée ou, à défaut, la réduction desdites impositions; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que : - la proposition de rectification du 12 décembre 2011 est insuffisamment motivée ; en effet, le service a entendu imposer les gains réalisés lors de la levée de l'option d'achat d'actions de la société Royal Canin alors qu'aucune disposition citée par le service ne prévoit l'imposition de tels gains au moment de la levée d'option et qu'il n'avait pas été invité à communiquer à l'administration les informations relatives à la cession de ces titres, laquelle constitue le fait générateur de l'imposition ; en outre, le tribunal a entaché sa réponse à ce moyen d'erreur de droit ; - dès lors que M. A...était résident fiscal roumain à la date de levée de l'option, il ne pouvait être imposé en France qu'à proportion du temps où il a exercé son activité professionnelle en France ; en refusant d'accorder au contribuable le dégrèvement partiel de l'imposition litigieuse, lequel, compte tenu des périodes d'activité hors de France, qui ne sont pas contestées, peut être fixé à 112 942 euros, le tribunal a statué ultra petita et a commis une erreur de droit ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention du 27 septembre 1974 conclue entre la France et la Roumanie en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 juin 2015 : - le rapport de M. Huon, premier conseiller, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public, 1. Considérant que les 2 mai 2000, 5 décembre 2000 et 25 juillet 2000, M.A..., qui exerçait alors une activité salariée en France au sein de la société Royal Canin, a bénéficié d'options de souscription d'actions de la part de son employeur ; qu'aux termes d'une proposition de rectification en date du 12 décembre 2011, l'administration, après avoir relevé que M.A..., alors résident en Roumanie, avait, le 8 février 2008, procédé à la levée desdites options et à la cession des actions correspondantes a estimé que l'avantage résultant de la différence entre la valeur réelle des actions à la date de la levée des options et le prix de souscription des actions, lequel n'avait pas été déclaré, constituait un complément de salaire imposable en France et a taxé cet avantage dans les conditions prévues aux articles 150-0 A, 163 bis C et 200 A du code général des impôts ; que M. et Mme A...font appel du jugement du 11 juillet 2014 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'en refusant d'accorder à M. et Mme A...ne serait-ce qu'une réduction des impositions en litige au motif que les contribuables " n'avaient apporté aucun élément relatif au temps consacré par M. A...à l'exercice de son activité professionnelle en France ", le tribunal administratif, qui s'est ainsi borné à répondre à un moyen soulevé par les requérants, n'a, en tout état de cause, pas excédé les limites du litige et n'a pas donc pas statué ultra petita ; que, par ailleurs, si M. et Mme A...soutiennent que ce motif, ainsi que celui par lequel le tribunal a écarté leur moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification, serait entaché d'erreur de droit, cette circonstance, qui se rattache au bien-fondé du raisonnement suivi par les premiers juges, est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 4. Considérant que la proposition de rectification du 12 décembre 2011 mentionne, de manière très détaillée, les motifs de droit et de fait ayant conduit l'administration à regarder comme imposable en France, au titre de l'année 2008, l'avantage lié à la levée des options de souscription d'actions accordées à M. A...au cours des années 2000 et 2001 ; qu'elle indique aussi le régime de taxation de cet avantage, expose les modalités de détermination de la base d'imposition et précise les taux applicables ; qu'ainsi, la proposition de rectification litigieuse comporte les éléments de nature à permettre aux contribuables d'engager utilement un dialogue avec l'administration et est, dès lors, suffisamment motivée au regard des exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 précités du livre des procédures fiscales ; que si M. et Mme A...soutiennent que le vérificateur, confondant cession de titres et levée d'option d'achat de ces titres, se serait mépris sur le fait générateur de l'impôt, cette circonstance, qui a trait au bien-fondé des motifs retenus par l'administration, est sans incidence à cet égard ; qu'est également sans incidence la circonstance, qui n'a pas davantage privé les requérants de la possibilité de débattre utilement de la rectification proposée, de ce que M. et Mme A...n'auraient pas fait l'objet d'une demande de renseignements préalablement à la notification de cette rectification ; Sur le bien-fondé des impositions : 5. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2008 : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L 225-177 à L 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C (...) " ; que l'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, alors prévu à l'article 150-0 A et au 6 de l'article 200 A du CGI, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions, et n'est, du reste, plus sérieusement contesté en appel, que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ; 6. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 3 de la convention conclue le 27 septembre 1974 entre la France et la Roumanie en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " (...) 2. Pour l'application de la convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente. " ; qu'aux termes de l'article de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat (...) " ; qu'il résulte de ces stipulations que, sous réserve des stipulations des articles 16, 18 et 19 de la convention, un revenu que le droit national assimile à un salaire ou à un traitement n'est imposable en France que pour autant que l'activité qu'il rémunère a été exercée sur le territoire français ; 7. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code général des impôts et des stipulations précitées de la convention fiscale franco-roumaine que la plus-value d'acquisition, qui constitue un complément de salaire, n'est imposable en France que pour autant que l'activité, que rémunère l'attribution d'options de souscription ou d'achat d'actions, a été exercée sur le territoire français ; que, lorsque le règlement du plan d'options arrêté par l'entreprise ou le cas échéant la lettre d'attribution des options adressée au bénéficiaire soumet l'exercice de ces options à une ou plusieurs conditions, l'activité rémunérée par l'attribution de ces options est celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle ce bénéficiaire est en droit de lever ces options ; que le point de savoir à compter de quelle date le bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions est en droit de lever ces options est une question de fait sur laquelle le juge de l'impôt se prononce au vu du règlement du plan d'options et, le cas échéant, de la lettre par laquelle l'entreprise attribue des options au bénéficiaire ainsi que de l'ensemble des pièces du dossier qui lui est soumis ; que, dans le cas où les options attribuées ne peuvent être levées qu'après l'expiration d'un délai prévu par le règlement du plan d'options ou par la lettre d'attribution des options, la plus-value d'acquisition réalisée du fait de la levée de l'option est imposable par chacun des Etats parties à la convention en proportion du nombre de jours travaillés par le bénéficiaire sur le territoire respectif de chacun de ces Etats pendant la période comprise entre la date de leur attribution et la date correspondant à l'expiration de ce délai qui lui confère le droit de procéder à leur levée ; que l'existence d'une condition de présence du bénéficiaire dans l'entreprise à la date à laquelle il lève l'option, qui n'a, quant à elle, que pour objet de déterminer le droit de l'intéressé à cette levée, est sans incidence sur la règle sus-énoncée ; qu'en revanche, en l'absence de délai prévu par le règlement du plan d'options ou par la lettre d'attribution des options, le bénéficiaire est en droit de procéder immédiatement à la levée des options qui lui sont attribuées de sorte que cet avantage est alors entièrement imposable par l'Etat sur le territoire duquel le contribuable exerçait son activité professionnelle à la date de l'attribution des options de souscription ou d'achat d'actions ; 8. Considérant que M. et MmeA..., résidents roumains à la date de levée des options litigieuses, soutiennent que l'imposition du gain réalisé à raison de cette levée doit être répartie entre la France et la Roumanie et qu'ainsi, n'est en tout état de cause taxable en France que la fraction de ce gain calculée sur la base du nombre de jours travaillés par M. A...sur le territoire français depuis la date d'attribution des options, soit les 2 mai 2000, 1er décembre 2000 et 25 juillet 2001, jusqu'à celle de son départ pour l'étranger, soit le 1er septembre 2003 ; que, toutefois, il n'est pas établi ni même allégué que les options attribuées à l'intéressé ne pouvaient être levées qu'après l'expiration d'un délai prévu par le règlement du plan d'options ou par la lettre d'attribution des options ; qu'à cet égard, si les requérants se prévalent d'un courrier adressé le 25 juin 2008 par la société Royal Canin à l'administration fiscale mentionnant " qu'en pratique, la société Royal Canin a, de façon classique, utilisé les stocks options comme outil de motivation, de fidélisation et d'incitation financière de ses cadres principaux ", ce document, rédigé en termes généraux, est insuffisant pour attester des modalités d'octroi des options litigieuses et particulièrement de l'existence de conditions à l'exercice de ces options ; que, du reste, en dépit des observations faites sur ce point par l'administration au cours de la procédure tant administrative que contentieuse, les contribuables, seuls à même de le faire, n'ont produit aucun document de nature à attester que M. A...n'aurait pas été en droit de procéder immédiatement à la levée des options qui lui sont attribuées ; que, par suite, c'est par une exacte application des principes rappelés au point 7., que le service vérificateur a estimé que l'avantage retiré de la levée desdites options était entièrement imposable en France, territoire sur lequel le contribuable exerçait son activité professionnelle à la date de l'attribution des options ; 9. Considérant, par ailleurs, que M. et Mme A...ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du paragraphe 20 de l'instruction référencée BOI-RSA-ES-20-10-20-60 du 8 décembre 2014, qui dispose " qu'en cas de doute, conformément aux commentaires de l'OCDE (commentaires sur l'article 15 du modèle de convention OCDE, en particulier les paragraphes 12.7 à 12.13), il convient de privilégier le fait que les options sur titres sont généralement accordées aux salariés pour les fidéliser et les inciter à améliorer leurs performances ", dès lors que cette instruction est postérieure aux impositions en litige ; qu'en tout état de cause, faute de tout document indiquant les conditions d'attribution des options en litige et, notamment, l'existence d'un délai pour lever lesdites options, les requérants ne peuvent se prévaloir de la présomption instituée par ces dispositions ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. '' '' '' '' 6 2 N° 14VE02697