Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 08/11/2012, 11PA01727, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-11-08
Numéro : 11PA01727
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : Mme Christelle  ORIOL
Commissaire du gouvernement : Mme DHIVER
Avocat(s) : SCP WAQUET, FARGE, HAZAN

Vu le recours, enregistré le 7 avril 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 0716566 du 3 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités auxquelles M. A a été assujetti au tire des années 1999 et 2000 et a mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de remettre ces impositions à la charge de M. A ; 3°) d'ordonner le remboursement des frais au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative mis à sa charge pour un montant de 2 000 euros ; ............................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code du travail ; Vu la loi du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 octobre 2012 : - le rapport de Mme Oriol, rapporteur, - les conclusions de Mme Dhiver, rapporteur public, - et les observations de Me Hazan, avocat de M. A ; 1. Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la société Aurel Conseil, dont M. A est actionnaire salarié, l'administration fiscale, à la suite d'un contrôle sur pièces, a remis en cause l'exonération à l'impôt sur le revenu des dividendes de titres transférés sur le plan d'épargne d'entreprise (PEE) de la société, au motif que la valeur de ces titres avait été volontairement dépréciée ; qu'à la suite du refus de l'administration de faire droit à la réclamation de M. A tendant à la décharge des impositions supplémentaires procédant de la notification de redressement qui lui a été notifiée le 24 décembre 2002, l'intéressé a porté le litige devant le Tribunal administratif de Paris qui, par un jugement du 3 décembre 2010, lui a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au tire des années 1999 et 2000, ainsi que des pénalités y afférentes ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat relève appel de ce jugement ; 2. Considérant que pour accorder à M. A la décharge des impositions contestées, les premiers juges, en validant la méthode d'évaluation des titres détenus sur son PEE faite par l'intéressé sur le fondement de l'article L. 443-5 du code du travail, se sont fondés sur ce que l'administration avait eu recours à une méthode alternative d'évaluation des titres en cause erronée ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 163 bis B du code général des impôts : " I Les sommes versées par l'entreprise en application d'un plan d'épargne d'entreprise, constitué conformément aux dispositions du chapitre III du titre IV du livre IV du code du travail, sont exonérées de l'impôt sur le revenu établi au nom du salarié. II. Les revenus des titres détenus dans un plan d'épargne d'entreprise mentionné au I sont également exonérés d'impôt sur le revenu s'ils sont réemployés dans ce plan et frappés de la même indisponibilité que les titres auxquels ils se rattachent (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 443-1 du code du travail : " Tout système d'épargne collectif ouvrant aux salariés de l'entreprise la faculté de participer, avec l'aide de celle-ci, à la constitution d'un portefeuille de valeurs mobilières constitue un plan d'épargne d'entreprise (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 443-2 du même code : " Tous les salariés de l'entreprise doivent pouvoir participer aux plans d'épargne d'entreprise (...) Les versements annuels d'un salarié à un plan d'épargne d'entreprise ne peuvent excéder un quart de sa rémunération annuelle " ; qu'aux termes de l'article L. 443-5 du code du travail : " Les sociétés peuvent procéder à des augmentations de capital réservées aux adhérents au plan d'épargne d'entreprise (...) Lorsque les titres ne sont pas cotés, le prix de cession est fixé en divisant par le nombre de titres existants le montant de l'actif net calculé d'après le bilan le plus récent ou, à défaut, à dire d'expert désigné en justice à la demande du président du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas. Le prix de cession doit être ainsi déterminé à chaque exercice sous le contrôle du commissaire aux comptes " ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a acquis des titres de l'entreprise Aurel Conseil lors des deux augmentations de capital décidées par le conseil d'administration de cette société les 24 janvier et 20 juin 1997 ; que ces titres, initialement placés dans un plan d'épargne en actions (PEA), ont été transférés sur le PEE créé le 27 juin 1997 par la société Aurel Conseil, après que fussent intervenues des cessions des titres en cause entre salariés de l'entreprise afin de ne pas transférer directement, conformément aux dispositions du code du travail, les titres du PEA vers le PEE ; que le 17 septembre 1998, le requérant, en sa qualité de porteur de parts du fonds commun de placement (FCP) adossé au PEE en cause, a reçu des dividendes dont le montant de 49 835,50 euros lui a permis d'acquérir, le 29 septembre de la même année, de nouvelles actions de la société Aurel Conseil ; que le service a estimé que cette cession croisée de titres avait été faite sur la base d'une sous-évaluation volontaire de la valeur de transaction des titres en cause, de façon à ce qu'elle n'excède pas le quart de la rémunération annuelle brute de M. A, conformément aux règles fixées par l'article L. 443-2 du code du travail susmentionné, et que ce dernier puisse bénéficier de l'exonération de revenus de titres prévue par l'article 163 bis B du code général des impôts ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour déterminer la valeur des titres de la société Aurel Conseil, M. A s'est fondé sur les dispositions de l'article L. 443-5 du code du travail en prenant pour référence les derniers bilans audités par un commissaire aux comptes, soit ceux établis au titre de l'exercice clos en 1997 ; qu'il ressort toutefois des termes mêmes de l'article L. 443-5 du code du travail que cette méthode d'évaluation des titres ne trouve à s'appliquer qu'aux titres procédant d'augmentations de capital réservées aux adhérents au PEE ; qu'en l'espèce, les titres litigieux n'ont pas été acquis par M. A quand il était adhérent du PEE de la société Aurel Conseil mais, ainsi qu'il a été dit, en 1997 avant même la création du plan, afin d'être placés sur un PEA ; que le ministre est donc fondé à soutenir que la méthode d'évaluation des titres opérée par M. A sur le fondement de l'article L. 443-5 du code du travail était erronée, dès lors que lesdits titres n'entraient pas dans son champ d'application ; qu'il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que le tribunal administratif s'est à tort fondé sur le caractère erroné de la méthode d'évaluation du service pour accorder à M. A la décharge des impositions litigieuses ; qu'il y a lieu, pour la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. A dans sa demande présentée devant le Tribunal administratif de Paris et en appel ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 6. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 1er de la loi susvisée du 13 juillet 1979 qui a créé les fonds communs de placement, ces derniers constituent une copropriété de valeurs mobilières et de sommes placées à court terme et à vue qui n'ont pas la personnalité morale ; qu'il en résulte que ces fonds, contrairement à ce que soutient M. A, ne font pas partie des sociétés auxquelles se réfère l'article L. 53 du livre des procédures fiscales aux termes duquel " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même " ; que si les dispositions des articles 41 sexdecies A à 41 sexdecies F de l'annexe III au code général des impôts soumettent de tels fonds à des obligations déclaratives, elles ont pour objet de permettre à l'administration fiscale de contrôler les revenus de capitaux versés aux porteurs de parts en usant, le cas échéant, du droit de communication spécifique prévu par l'article R. 87-1 de ce livre ; que, par suite, les fonds communs de placement ne sont pas au nombre des contribuables susceptibles de faire l'objet d'une vérification de comptabilité au sens de l'article L. 13 du même livre ; qu'il s'ensuit que M. A, en tout état de cause, n'est pas fondé à soutenir que le fonds auquel était adossé son PEE aurait fait l'objet d'une vérification de comptabilité et que les garanties afférentes à la procédure de redressement contradictoire auraient été méconnues ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que si l'administration a procédé à une vérification de la comptabilité de la société Aurel Conseil, exercé le droit de communication prévu par le livre des procédures fiscales auprès de la société Gerer OPCVM, gestionnaire du FCP et du PEE susévoqués, et opéré un contrôle sur pièces des déclarations de M. A, de telles diligences n'avaient pas pour objet de vérifier la cohérence entre les revenus de l'intéressé et son patrimoine, sa trésorerie ou son train de vie ; que le moyen tiré de ce que l'administration aurait procédé de façon déguisée à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu sans respecter les règles du livre des procédures fiscales encadrant un tel contrôle ne peut donc qu'être écarté ; 8. Considérant en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux faits : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; que ces dispositions obligent l'administration à communiquer au contribuable, préalablement à toute mise en recouvrement, l'origine et la teneur de tout document émanant de tiers au vu duquel le redressement aurait été décidé ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements notifiés à M. A trouvent leur fondement dans la vérification de comptabilité de la société Aurel Conseil et dans le droit de communication exercé par le service auprès de la société Gerer OPCVM ; que la notification de redressements du 23 décembre 2002 adressée à l'intéressé mentionne l'existence de ces deux contrôles et des documents ayant permis à l'administration d'estimer que M. A avait sous-évalué les titres placés sur son PEE de façon à s'affranchir des règles posées par l'article L. 443-2 du code de travail, notamment les bilans intermédiaires de la société Aurel Conseil établis aux dates des 31 mars et 30 juin 1998 par un commissaire aux comptes ; qu'il n'est pas contesté que ces documents ont été communiqués à M. A le 1er avril 2003, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuse intervenue le 31 mars 2004 ; que le service n'était par ailleurs pas tenu de mentionner dans la notification litigieuse le niveau des salaires octroyés par la société Aurel Conseil à M. A, dès lors que ce dernier ne pouvait les ignorer en raison de sa qualité d'actionnaire salarié de ladite société ; que M. A ne saurait donc soutenir avoir été privé d'une garantie afférente à la procédure contradictoire au stade de la notification de redressements, par ailleurs régulièrement motivée tant en droit qu'en fait ; 10. Considérant, en quatrième et dernier lieu, que pour remettre en cause l'exonération d'impôt sur le revenu des dividendes des titres détenus par M. A dans son PEE au cours des années en litige, l'administration s'est exclusivement fondée sur la méconnaissance par ledit plan des règles de fonctionnement fixées par l'article L. 443-2 du code du travail, sans ainsi se placer, fût-ce implicitement, sur le terrain de l'abus de droit rampant ; que, par suite, le moyen tiré par M. A de ce que le service l'aurait irrégulièrement privé des garanties encadrant cette procédure, notamment de la possibilité de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit, ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions contestées : 11. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales applicable à l'espèce : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) " ; que dès lors que M. A a accepté les redressements dont procèdent les impositions contestées, il supporte la charge de la preuve de leur exagération ; 12. Considérant, en deuxième lieu, que les avantages fiscaux institués par l'article 163 bis B du code général des impôts en faveur de l'épargne salariale investie dans des PEE ne peuvent bénéficier qu'aux salariés adhérents aux plans qui fonctionnent conformément aux dispositions des articles L. 443-1 et suivants du code du travail ; que l'administration pouvait donc examiner les conditions de fonctionnement du PEE, notamment le respect de la règle du quart des rémunérations fixée par l'article L. 443-2 du code du travail, et en tirer les conséquences au niveau de M. A ; qu'en remettant en cause l'exonération d'impôt sur le revenu dont M. A a bénéficié au titre des années en litige, l'administration s'est donc placée sur le seul terrain de la loi fiscale, laquelle, contrairement à ce qu'affirme M. A, a entendu déchoir les contrevenants aux règles du PEE du régime de faveur prévu par l'article 163 bis B du code ; qu'elle n'a donc pas entendu faire application de la réponse ministérielle Morin en date du 13 septembre 1999, laquelle, en tout état de cause, n'ajoute rien à la loi ; 13. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; que, lorsque l'administration estime que les avantages fiscaux dont sont assortis les engagements d'épargne à long terme ont été irrégulièrement obtenus par un contribuable, elle est en droit, sous le contrôle du juge de l'impôt, de réparer les insuffisances d'imposition qui en résultent pour chacune des années d'imposition au titre desquelles le contribuable a bénéficié des dispositions dont il s'agit, sous réserve que ces années ne soient pas couvertes par la prescription au moment où elle notifie les redressements qu'elle envisage de ce chef ; 14. Considérant que pour fonder les impositions litigieuses, l'administration, sans remettre en cause les revenus imposables à l'impôt sur le revenu déclarés par M. A au titre de l'année 1998, s'est fondée sur des éléments relatifs à ladite année, en l'occurrence les bilans intermédiaires établis par la société Aurel Conseil en date des 31 mars et 30 juin 1998, pour établir la valeur réelle des titres portés sur le PEE de cette société au cours des années 2000 et 2001 en litige ; que, ce faisant, en adressant à M. A une notification de redressements reçue par l'intéressé le 24 décembre 2002, elle n'a nullement méconnu les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales précité ; que le moyen tiré de ce que les règles afférentes à la prescription auraient été méconnues ne peut donc qu'être écarté ; 15. Considérant, en quatrième lieu, que la valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et la demande à la date où la cession est intervenue ; qu'alors que pour évaluer la valeur des titres portés sur son PEE, M. A s'est fondé sur la valeur ressortant des bilans de l'exercice 1997 audités par un commissaire aux comptes, soit 20,73 euros (136 francs) pour les achats de titres réalisés les 24 avril et 5 juin 1998 et 16,92 euros (111 francs) pour les actions acquises le 22 septembre de la même année, le service s'est pour sa part référé aux bilans intermédiaires des 31 mars et 30 juin 1998 et a eu recours à la méthode mathématique pour estimer que la valeur réelle des titres en cause s'élevait plutôt à 53, 98 euros (354, 09 francs) et 77, 59 euros (509 francs), cette dernière valeur ayant été ramenée, à l'issue de la transaction conclue entre le service et M. A le 3 octobre 2003, à 56, 25 euros (368, 98 francs) ; 16. Considérant que cette méthode, outre qu'elle permet de retenir une valeur minimale qui ne tient compte que des coûts historiques sans prendre en compte les éléments incorporels créés, n'est pas infirmée, d'une part, par le rapport du commissaire aux comptes à l'assemblée générale extraordinaire de la société Aurel Conseil en date du 20 juin 1997, aux termes duquel il était estimé que la valeur de 100 francs à laquelle ont été émis 2 300 certificats d'investissement le 24 janvier 1997 ne constituait qu'une valeur plancher et, d'autre part, par le bilan en date du 31 décembre 1997 qui faisait ressortir une valeur unitaire des titres de la société Aurel Conseil de 251,35 francs (38,32 euros) et non de 136 francs, comme le soutient M. A ; que l'administration s'est par ailleurs fondée sur des éléments d'informations contemporains des opérations de cession des titres en cause et sur des valeurs correspondant aux taux de rendement habituellement constatés sur le marché ; que M. A n'établit pas que l'évaluation opérée par l'administration serait exagérée, dès lors que sa propre méthode d'évaluation des titres est également une méthode mathématique, la seule divergence avec l'administration résidant dans la période retenue ; qu'il se borne en outre à soutenir, sans nullement l'établir, que l'activité de la société Aurel Conseil était caractérisée à l'époque des faits par une grande volatilité et des engagements hors bilan disproportionnés au regard de son capital et était susceptible de faire faillite en trois mois compte tenu de son portefeuille client restreint ; qu'enfin, en se plaçant à la date du 31 mars 1998, M. A avait déjà dépassé le plafond fixé au quart de sa rémunération brute annuelle ; qu'est donc sans influence sur le bien-fondé du redressement la circonstance que les titres acquis en septembre 1998 auraient été financés par des dividendes distribués ; que c'est donc à bon droit, compte tenu de la valeur réelle des titres figurant sur le PEE de M. A, que l'administration a estimé que ce dernier avait méconnu la règle du quart de sa rémunération annuelle prévue par l'article L. 445-3 du code du travail et qu'il y avait lieu, par suite, de remettre en cause en intégralité l'exonération de dividendes prévue par l'article 163 bis B du code général des impôts ; que dès lors que M. A a vu son imposition atténuée à l'issue de la transaction susévoquée intervenue en 2003, il ne saurait solliciter une exonération d'impôt sur le revenu pour la fraction de valorisation des titres n'excédant pas le plafond de 25 % susévoqué ; 17. Considérant, en cinquième et dernier lieu, qu'à suppose qu'il entende invoquer l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, M. A ne saurait utilement invoquer la réponse ministérielle à M. Taittinger, député, en dâte du 19 août 1982 et les doctrines administratives référencées 7 G-2311 n° 22 et 7 S-351 n° 23 en date des 20 décembre 1996 et 1er octobre 1999, lesquelles n'ajoutent rien à la loi ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il y ait lieu de surseoir à statuer dans l'attente de la réponse à une question préjudicielle sur la portée de l'article L. 443-5 du code du travail et sans qu'il y ait lieu de désigner un expert, que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a accordé à M. A la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités auxquelles M. A a été assujetti au tire des années 1999 et 2000 et a mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme que demande M. A sur leur fondement ; D E C I D E : Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement n° 0716566 du Tribunal administratif de Paris en date du 3 décembre 2010 sont annulés. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au tire des années 1999 et 2000, ainsi que les pénalités correspondantes, sont remises à sa charge. Article 3 : M. A reversera à l'Etat la somme de 2 000 euros qui lui avait été allouée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative par l'article 2 du jugement. Article 4 : Les conclusions de M. A présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. '' '' '' '' 2 N° 11PA01727