CAA de NANTES, 1ère chambre, 28/06/2019, 17NT03034, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-06-28
Numéro : 17NT03034
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : CABINET RICHARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : MeA..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société par actions simplifiée (SAS) Joël Marie, représenté par MeD..., a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 mars 2008 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010. Par un jugement no 1502076 du 30 juin 2017, le tribunal administratif de Caen a fait droit à la demande de la SAS Joël Marie (article 1er ) et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2). Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 octobre 2017 et 29 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de remettre à la charge de la SAS Joël Marie, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 mars 2008 à concurrence d'une somme de 721 990 euros dont l'administration a prononcé le dégrèvement en exécution de ce jugement. Il soutient que : - il n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales ; -en tout état de cause, l'irrégularité commise dans l'exercice de son droit de communication n'a pas d'incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que les renseignements obtenus dans le cadre du droit de communication n'ont pas fondé le rappel mais venaient uniquement le conforter ; - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige n'avaient aucun lien avec le droit de communication exercé par l'administration et la SAS Joël Marie n'avait développé sur ce point aucun moyen tendant à contester le bien-fondé de ces rappels. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 avril 2018, MeA..., en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS Joël Marie, représenté par MeD..., conclut à ce que soit rejetée la requête et mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il fait valoir que les moyens invoqués par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés et qu'il se réfère à ses écritures de première instance. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Joël Marie exploitait un atelier de confection de vêtements. Elle a été placée en état de redressement judiciaire par jugement du tribunal de commerce de Caen le 23 mai 2012 puis en liquidation judiciaire le 13 février 2013. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 29 juin 2011, le vérificateur a notamment remis en cause le crédit d'impôt recherche dont elle avait bénéficié au titre de l'exercice clos le 31 mars 2008 sur le fondement des dispositions du h du II de l'artice 244 quater B du code général des impôts au titre de dépenses de personnel qu'elle estime avoir engagées pour l'élaboration de nouvelles collections. Après le rejet, par décision du 5 février 2015 de sa réclamation préalable, MeA..., agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS Joël Marie, a sollicité du tribunal administratif de Caen la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 mars 2008 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010. Ce tribunal a fait droit à sa demande par jugement du 30 juin 2017, dont le ministre relève appel, au motif que l'administration fiscale avait commis une irrégularité de procédure en mettant en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales à l'égard des donneurs d'ordre de la SAS Joël Marie. 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 85 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les contribuables doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par les articles L123-12 à L123-28 du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses. ". Il résulte de ces dispositions que le droit de communication exercé auprès des entreprises industrielles ou commerciales a seulement pour objet de permettre à l'administration fiscale, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Les documents dont la communication peut être demandée par l'administration fiscale comprennent non seulement les documents comptables et financiers, mais aussi les documents de toute nature pouvant justifier le montant des recettes et dépenses. 3. Il résulte de l'instruction que l'administration a obtenu, dans le cadre de l'exercice d'un droit de communication sur le fondement de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, auprès des clients donneurs d'ordre de la SAS Joël Marie, des informations permettant de définir, selon la proposition de rectification du 29 juin 2011, les rôles respectifs de chacun dans le processus de conception et de fabrication des collections textile. Ces informations ont été obtenues en leur adressant un questionnaire dont les réponses ne servaient pas toutes à justifier du montant des recettes et des dépenses de la SAS Joël Marie. Dans ces conditions, l'administration, qui précisait en outre aux donneurs d'ordre que le refus de communiquer était sanctionné par une amende fiscale prévue par les dispositions de l'article 1734 du code général des impôts, a méconnu les dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales. 4. Toutefois, une telle irrégularité demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement. Or, ainsi qu'il sera dit au point 17 du présent arrêt, il résulte de l'instruction que le vérificateur a également relevé, lors des opérations de contrôle sur place, que les membres du personnel de la SAS Joël Marie étaient, conformément à leur qualification, affectés à des tâches de production. Dès lors, le vérificateur pouvait, pour ce seul motif et sans utiliser les informations obtenues par le biais d'un droit de communication irrégulier, remettre en cause le bénéfice du crédit d'impôt en faveur de la recherche dont avait bénéficié la SAS Joël Marie. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Caen, qui a estimé qu'il avait méconnu les dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, a prononcé, pour ce motif, la décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de la SAS Joël Marie. 5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par MeA..., tant en première instance qu'en appel. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / (...) / L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent. / (...) ". Aux termes de l'article L. 257 A du même livre : " Les avis de mises en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires et les mises en demeure de payer peuvent être signées, sous l'autorité et la responsabilité du comptable public compétent, par les agents du service ayant reçu délégation. ". 7. M. C...B..., contrôleur principal des impôts, qui a signé, pour le comptable public du service des impôts des entreprises de Caen-Est, l'avis de mise en recouvrement du 27 mars 2012, a reçu délégation de signature du comptable public par arrêté du 1er septembre 2011 alors affiché dans les locaux du service des impôts des entreprises de Caen-Est. M. B...était donc compétent pour établir l'avis de mise en recouvrement du 27 mars 2012. 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / (...) ". 9. D'une part, si l'avis de mise en recouvrement du 27 mars 2012 était entaché d'une irrégularité formelle en ce qui concerne la nature et le montant des pénalités, il résulte de l'instruction que l'administration en a prononcé le dégrèvement d'office par décision du 20 juin 2012, tout en précisant qu'un nouvel avis de mise en recouvrement serait adressé à la SAS Joël Marie sur ce point, ce qu'elle a fait le 8 octobre 2012. Or Me A...ne conteste pas la régularité de l'avis de mise en recouvrement du 8 octobre 2012. 10. D'autre part, contrairement à ce que soutient MeA..., l'avis du 28 mars 2012 mentionnait la période d'imposition en matière d'impôt sur les sociétés, soit du 1er avril 2007 au 31 mars 2010, identique à celle figurant dans la réponse aux observations du contribuable du 24 octobre 2011 auquel l'avis fait expressément référence également, ainsi que le montant exact des droits figurant tant dans la proposition de rectification que dans la réponse aux observations du contribuable. En outre, si cet avis mentionne une proposition de rectification du 9 juin 2011 alors que la proposition de rectification adressée à la SAS Joël Marie datait du 29 juin 2011, cette erreur matérielle, qui n'a pu induire en erreur la société sur le montant ou l'origine des droits, intérêts de retard et pénalités mis en recouvrement, n'a pas privé la société de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement 11. Enfin, la SAS Joël Marie soutient que subsiste une discordance de montant entre les conséquences financières indiquées dans la réponse aux observations du contribuable du 24 octobre 2011 en matière d'impôt sur les sociétés et le montant total de la créance mise en recouvrement par les avis des 27 mars 2012 et 8 octobre 2012. Toutefois, il résulte de l'instruction que le montant total de la créance porte sur un montant inférieur à celui mentionné dans les réponses aux observations du contribuable et cette discordance s'explique par le montant des intérêts de retard qui s'élève à 30 843 euros dans la réponse aux observations du contribuable et à 22 618 euros sur l'avis du 28 mars 2012. Dans ces conditions, cette discordance relève d'une simple erreur matérielle qui n'a pas privé la société de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement, alors, au demeurant, qu'il résulte de l'instruction que les intérêts de retard ont fait l'objet d'une remise automatique dans le cadre de la procédure de redressement judiciaire de la société en application de l'article 1756 du code général des impôts. 12. Il résulte de ce qui précède que Me A...n'est pas fondé à soutenir que l'avis de mise en recouvrement du 27 mars 2012 méconnaît les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. 13. En dernier lieu, aux termes de l'article R. 81-2 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Les fonctionnaires qui ont compétence pour procéder au contrôle d'une déclaration de revenu global ou à la vérification de la situation fiscale d'une exploitation ou d'une entreprise, ou d'un contribuable exerçant une activité professionnelle, peuvent, pour les besoins de ce contrôle ou de cette vérification, exercer le droit de communication prévu à l'article L. 81 à l'égard de toute personne ou organisme soumis à l'exercice de ce droit. ". 14. Me A...soutient que le vérificateur de la direction de contrôle fiscal Ouest a exercé son droit de communication, sur le fondement de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, hors de sa compétence territoriale. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 4 du présent arrêt, cette circonstance, à la supposer établie, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition. Dès lors, le moyen doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 15. Aux termes du II de l'article 244 quater B du code général des impôts : " Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / (...) / h) Les dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections exposées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir et définies comme suit : / 1° Les dépenses de personnel afférentes aux stylistes et techniciens des bureaux de style directement et exclusivement chargés de la conception de nouveaux produits et aux ingénieurs et techniciens de production chargés de la réalisation de prototypes ou d'échantillons non vendus ; / 2° Les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf qui sont directement affectées à la réalisation d'opérations visées au 1° ; / 3° Les autres dépenses de fonctionnement exposées à raison de ces mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à 75 p. 100 des dépenses de personnel mentionnées au 1° ; / (...) ". 16. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au terme de son instruction et au vu des éléments qui lui sont produits par chacune des parties, si le contribuable remplit les conditions lui permettant de bénéficier du crédit d'impôt recherche institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 17. Il résulte de l'instruction que la SAS Joël Marie a obtenu le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre des dépenses exposées selon elle pour la réalisation de nouvelles collections. 18. En premier lieu, il est constant qu'aucun styliste ni aucun technicien de bureau de style n'intervient dans les travaux effectués par la SAS Joël Marie. En outre, il ne résulte pas de l'intruction que les salariés de la SAS Joël Marie, à savoir la mécanicienne prototypiste, la mécanicienne production, l'agence de maîtrise ou des méthodes textiles, l'ouvrière main, la coupeuse série et la patronnière, participent, grâce à leur savoir-faire et leur expérience, en qualité qu'ingénieurs et techniciens de production, à l'élaboration de nouvelles collections pour les donneurs d'ordre et disposent d'un pouvoir d'appréciation dans la mise au point de ces collections. Au demeurant, il n'est pas sérieusement contesté que la SAS Joël Marie réalisait peu de prototypes pour le compte de ses clients et que ces derniers étaient toujours vendus. Dans ces conditions, les dépenses qu'elle a exposées ne pouvaient ouvrir droit au crédit d'impôt prévu au h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. 19. En deuxième lieu, Me A...n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative de base 4 A-4151 du 9 mars 2001, reprise au point 40 du BOI-BIC-RICI-10-10-40, selon laquelle " les entreprises industrielles qui sous-traitent leur fabrication à des tiers peuvent bénéficier du crédit d'impôt. L'élaboration d'une collection s'entend des travaux liés à la mise au point d'une gamme nouvelle de produits qui, conformément aux pratiques commerciales du secteur, doit être renouvelée à intervalles réguliers, connus à l'avance. ", qui ne comporte pas une interprétation de la loi différente de celle dont il vient d'être fait application. Il n'est pas fondé non plus, en tout état de cause, à invoquer le paragraphe 147 de la documention de base 4 A-1-00 du 8 février 2000 qui concerne le cas particulier des organismes de recherche. 20. En dernier lieu, Me A...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'un courrier de l'interlocuteur interrégional du 8 février 2012 qui reconnaît explicitement que la valeur ajoutée produite par le savoir-faire considérable des collaborateurs de l'entreprise dont la démonstration a été faite en séance ne peut être niée. Toutefois, cette mention ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts dès lors que, par ce courrier, l'interlocuteur interrégional a refusé de faire droit à la demande de la SAS Joël Marie. Sur les pénalités : 21. L'article 1729 du code général des impôts prévoit que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (/) a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 22. L'administration fait valoir l'importance de la somme dont le remboursement a été obtenu sur le fondement du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, soit 514 055 euros, représentant 25 % de son chiffre d'affaires et les circonstances, d'une part, que la SAS ne pouvait ignorer que l'activité de son entreprise ne relevait pas du champ des dispositions de ce crédit d'impôt dans la mesure où sa plaquette commerciale la présentait comme un sous-traitant de prêt à porter féminin et que ses dépenses de personnel étaient manifestement non éligibles, d'autre part, que la demande de crédit d'impôt recherche a été effectuée expressément au vu de l'instruction fiscale 4 A-1-09 relative au dispositif de remboursement immédiat des créances détenues sur l'Etat mis en place dans le cadre du plan de relance de l'économie en contenant seulement des informations générales sur l'activité de la SAS. Me A...n'est pas fondé à invoquer la responsabilité d'une société tierce avec laquelle elle a conclu un " contrat d'optimisation de dépenses " et qui aurait présenté, en son nom, la demande de remboursement de crédit d'impôt recherche. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. Me A...n'est, dès lors, pas fondé à en demander la décharge. 23. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 mars 2008 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010 et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1500 euros au titre des frais liés au litige. Sur les frais liés au litige : 24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme correspondant aux frais exposés par Me A...et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 mars 2008 ainsi que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2010, qui s'élèvent, en droits et pénalités, à la somme totale de 721 990 euros, sont remis à sa charge. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Caen du 30 juin 2017 est annulé. Article 3 : Les conclusions d'appel tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à MeA..., agissant en tant que liquidateur judiciaire de la SAS Joël Marie, et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 13 juin 2019, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président assesseur, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 juin 2019. Le rapporteur, L. CholletLe président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 No17NT03034