CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 15/12/2020, 18BX03271, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-12-15
Numéro : 18BX03271
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Caroline  GAILLARD
Commissaire du gouvernement : Mme PERDU
Avocat(s) : JUNG EDOUARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... et Anne C... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 et des compléments de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, mis en recouvrement le 31 mars et le 30 avril 2016. M. et Mme C... ont également demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge des compléments de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2011, mis en recouvrement le 30 juin 2016. Par un jugement n° 1603281-1604125 du 25 juin 2018, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 août 2018 et le 5 avril 2019, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 25 juin 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions, intérêts et pénalités susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration a méconnu le principe du débat oral et contradictoire ; - la proposition de rectification du 2 juin 2014 est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en l'absence de preuve qu'ils ont perçu le montant des revenus redressés ; - le rejet de la comptabilité de la société Tannage est infondé, dès lors qu'ils produisent les procès-verbaux d'assemblée générale des associés qui établissent la réalité des résultats de la comptabilité de la société et que la comptabilité a été établie a postériori par l'expert-comptable de la société et étayée de pièces produites à l'administration tout au long du contrôle ; - s'agissant de la reconstitution du résultat imposable de la société Tannage, le contrôleur a omis certaines charges ; en effet, le salaire du gérant au titre des trois années rectifiées ainsi que les charges sociales afférentes, n'ont pas été pris en compte ; il en est de même des charges salariales au titre de l'année 2011 ; des factures intra-communautaires du fournisseur Estilo à hauteur de 10 788 euros pour 2011 et 16 126 euros pour 2012 n'ont pas été prises en compte ; - l'administration n'a pas tenu compte de la reconstitution des stocks dès lors qu'elle refusait de prendre en compte les avoirs clients en gros et particuliers et les acomptes sur les livraisons à échéance lointaine par les clients en gros ; - dans le cadre de la procédure de vérification de la société Tannage, il n'a pas été tenu compte de la distribution du revenu et des charges sociales y afférentes en tant que charges devant affecter le résultat ; - il est demandé la remise des intérêts et pénalités de retard en application de l'article 1727 du code général des impôts. Par des mémoires en défense et des pièces, enregistrés le 7 mars 2019, le 22 mars 2019 et le 2 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut aux fins que le tribunal prononce un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance et rejette le surplus de la requête. Il soutient qu'au vu des derniers éléments produits, il a décidé de procéder à un dégrèvement en droits et pénalités d'un montant global de 6 241 euros au titre des années 2011 et 2012 et que pour le surplus, aucun des moyens de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme D... E..., - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A... C..., est associé majoritaire à hauteur de 90 % et gérant statutaire, depuis sa création, de la société Tannage, société à responsabilité limitée qui exerce à Mazamet (Tarn) une activité de fabrication de peaux et de fabrication et vente de vêtements en cuir. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société Tannage portant en matière d'impôt sur les sociétés sur la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2013, M. et Mme C... se sont vu notifier, par proposition de rectification du 2 juin 2014, des rehaussements de leur revenu imposable au titre des années 2011 et 2012 à raison des bénéfices présumés distribués de la société vérifiée, en application de l'article 109 du code général des impôts, faute d'avoir été mis en réserve ou réintégrés dans le capital de la société. M. et Mme C... ont ainsi été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi qu'aux intérêts de retard et pénalités correspondants au titre des années 2011 et 2012. M. et Mme C... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs demandes de décharge de ces impositions et pénalités. Sur l'étendue du litige : 2. Le 15 mars 2019, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement des prélèvements sociaux en litige et des intérêts de retard correspondants à hauteur de 814 euros en droit et 78 euros en intérêts de retard au titre de l'année 2011 et de 5 104 euros en droits et 245 euros en intérêts de retard au titre de l'année 2012, ce dégrèvement résultant de l'application de la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 relatif au coefficient multiplicateur de 1,25 appliqué à l'assiette des prélèvements sociaux assis sur les revenus de capitaux mobiliers taxés sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts. La requête est, par suite, devenue sans objet à hauteur de ce dégrèvement. Sur les impositions restant en litige : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, en application du principe d'indépendance des procédures d'imposition, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société Tannage, tiré de la méconnaissance du débat oral et contradictoire, ne peut qu'être écarté comme inopérant. Par ailleurs, M. et Mme C..., qui ne se prévalent de la méconnaissance d'aucun texte et qui n'ont pas fait l'objet, à titre personnel, d'une vérification de comptabilité, ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient dû bénéficier d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur lors du contrôle sur pièces ayant suivi la vérification de comptabilité de la société Tannage. 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 5. M. et Mme C... reprennent en appel le moyen déjà développé en première instance tiré de ce que la proposition de rectification du 2 juin 2014 portant sur les années 2011 et 2012 est insuffisamment motivée. Pour écarter ce moyen, le tribunal a indiqué que " il résulte de l'instruction que ladite proposition de rectification mentionne les impôts concernés, à savoir l'impôt sur le revenu et les contributions sociales, les années d'imposition, les bases d'imposition supplémentaire retenues au titre de chacune des deux années, ainsi que la catégorie d'imposition en matière d'impôt sur le revenu, à savoir celle des revenus de capitaux mobiliers, et énonce avec précision les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entend se fonder, dès lors qu'elle cite l'article 109 § 1-1° du code général des impôts, qu'elle reproduit les extraits de la proposition de rectification adressée le 2 juin 2014 à la SARL Tannage mentionnant les motifs ayant conduit à regarder la comptabilité de la société comme non probante pour la période du 1er juillet 2010 au 30 juin 2013 et décrivant la reconstitution extracomptable du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés et qu'elle indique que les bénéfices de la SARL n'ont pas été mis en réserve ni incorporés au capital, ce qui donne lieu à application de la présomption légale de distribution prévue à l'article 109 § 1-1° et que M. C... est regardé comme le maître de l'affaire et, par suite, le seul bénéficiaire des sommes distribuées, au motif qu'il est l'associé majoritaire de la société depuis sa création et qu'il dispose de la signature bancaire et sociale. " En se bornant à soutenir que la preuve de leur perception des revenus distribués n'est pas établie alors, d'une part, qu'il est mentionné dans la proposition de rectification que l'administration a fait application de la présomption légale de distribution, et, d'autre part, que ce moyen est relatif au bien-fondé de l'imposition, les appelants ne contestent pas utilement la réponse ainsi apportée par le tribunal dont il y a lieu dès lors d'adopter les motifs pertinents. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant du rejet de la comptabilité de la société Tannage : 6. Pour rejeter la comptabilité de la société Tannage, l'administration fiscale a relevé dans la proposition de rectification du 2 juin 2014, reprenant le procès-verbal de constatation de comptabilité irrégulière et non probante établi le 6 décembre 2013, que le brouillard de caisse qui enregistre le détail des ventes n'était ouvert et servi qu'à partir du 1er juillet 2011, que, pour la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2011, seules certaines ventes ont donné lieu à l'établissement de factures, que seules les ventes de déchets qui sont inscrites isolément sur un cahier réservé aux ventes de déchets sont justifiées, que pour toutes les autres ventes de la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2011, la société a procédé à un enregistrement globalisé et non détaillé de ses recettes journalières qui sont simplement ventilées par mode de paiement, que ces recettes ne sont pas justifiées, ni par des doubles de factures, ni par un brouillard de caisse, ni par d'autres justificatifs, que les écritures comptables enregistrées dans les livres comptables des exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013 ne sont pas clôturées, que les éditions des livres comptables présentés sont intitulées " éditions provisoires ", que les écritures de fin d'exercice concernant la comptabilisation des amortissements et des provisions n'ont pas été passées, que les écritures d'inventaire des stocks n'ont pas été passées en fin d'exercice et que les bilans et les comptes de résultats, ainsi que leurs annexes, des exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013 n'ont pas été établis. Ces constatations traduisent de graves lacunes et irrégularités dans la tenue par la société Tannage de la comptabilité des exercices considérés. Dans ces conditions et quand bien même la société Tannage a reconstitué sa comptabilité a posteriori et aurait déposé des documents comptables lors d'assemblées générales ordinaires des associés, c'est à bon droit que la comptabilité de la société a été écartée comme irrégulière et non probante. S'agissant de la détermination des bénéfices de la société : 7. Il appartient à l'administration de démontrer le bien-fondé des impositions en litige dès lors que l'imposition des intéressés a été établie selon la procédure contradictoire et que les contribuables ont présenté leurs observations dans le délai dont ils disposaient. 8. D'une part, aux termes des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Par ailleurs, aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges : 1° Les frais généraux de toute nature (...) 4° (...) les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". 9. D'autre part, aux termes de l'article 39-5 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; / d. Les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation ; / e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. / Pour l'application de ces dispositions, les personnes les mieux rémunérées s'entendent, suivant que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés, des dix ou des cinq personnes dont les rémunérations directes ou indirectes ont été les plus importantes au cours de l'exercice. / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ". 10. En premier lieu, si les appelants ont entendu contester la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société Tannage au titre des exercices 2011 et 2012, laquelle a été réalisée sur la base des encaissements constatés sur le compte bancaire professionnel de la société, déduction faite des apports des associés en provenance de leur compte courant, de la variation des productions en cours et des stocks et des charges justifiées, ils n'assortissent leur moyen d'aucune précision et ne proposent pas de méthode alternative. 11. En deuxième lieu, les époux C... contestent l'absence de prise en compte de l'incidence sur la détermination de la variation des stocks des retours de marchandise à l'origine des avoirs émis. Toutefois il résulte de l'instruction que le service a déterminé les variations de stock de produits finis sur la base des inventaires fournis par la société en cours de contrôle. S'ils font valoir que les marchandises retournées ont été réintégrées au stock pour plusieurs années, il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que l'inventaire des stocks réalisé par la société Tannage et fourni au service n'en tiendrait pas compte et devrait ainsi être minoré. 12. Les époux C... soutiennent que le salaire de M. C..., gérant de la société Tannage, doit être comptabilisé en charge au titre des exercices redressés à hauteur de 18 000 euros par an et que les charges sociales relatives à sa rémunération doivent être prises en compte au titre de 2011 à hauteur de 7 895 euros. Toutefois, en l'absence de toute pièce justificative des salaires ainsi versés, l'administration doit être regardée comme démontrant le bien-fondé de l'absence de prise en compte de ces rémunérations et charges sociales. 13. Les appelants font valoir que les charges salariales au titre de l'exercice clos 2011 doivent être augmentées de 29 832 euros. S'ils produisent à cet égard des fiches de paye des salariés de la société au titre de la période de juillet à décembre 2010, ils ne produisent aucune fiche de paie au titre des mois de janvier à juin 2011 et les documents intitulés " livre de paye-valeurs salariales et patronales ", non accompagnés d'un bordereau de charges ni des écritures ayant conduit à la constatation sur le compte de résultat de l'exercice clos en 2011 établi a posteriori de montants différents de ceux relevés par le service lors du contrôle, ne suffisent pas à justifier des charges alléguées, de sorte que l'administration doit, sur ce point également, être regardée comme établissant l'absence d'exagération des impositions contestées. 14. Enfin, si les appelants se prévalent de factures intracommunautaires du fournisseur Estilo qui n'auraient pas été prises en compte à tort en charge par le service, pour des montants de 10 788 euros en 2010 et de 16 126 euros en 2011 pour le calcul du bénéfice de la société, ils ne produisent aucun élément de nature à justifier des opérations dont ils se prévalent. L'administration doit, dès lors, être regardée comme démontrant le bien-fondé de l'imposition sur ce point. S'agissant de l'imposition entre les mains de M. C... des revenus distribués : 15. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". 16. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 17. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas allégué que les rehaussements de bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés, notifiés à la société Tannage au titre des exercices clos le 30 juin 2011 à hauteur de 24 132 euros et le 30 juin 2012 à hauteur de 131 720 euros auraient été investis, mis en réserve ou incorporés au capital dans l'entreprise et ne pourraient, ainsi, être réputés distribués au sens des dispositions précitées de l'article 109-1-1° du code général des impôts. 18. D'autre part, ainsi qu'il a été indiqué au point 1 du présent arrêt, M. C..., est le gérant statutaire de la société et l'associé majoritaire à hauteur de 90 % de la société Tannage, le reste étant détenu par sa mère. L'administration a également relevé sans que ces éléments ne soient contestés, que M. C... disposait seul de la signature bancaire et sociale. Disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, il doit être regardé comme seul maître de l'affaire et est, dès lors, présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par cette société. Par suite et alors que les procès-verbaux d'assemblée générale dont les appelants se prévalent, établis postérieurement à la proposition de rectification, ne permettent pas de remettre en cause la présomption de distribution des revenus en cause, les appelants ne sont pas fondés à contester l'appréhension des distributions effectuées par la société. Sur les pénalités : 19. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) ". Aux termes de l'article 1758 A : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue (...) ". M. et Mme C... n'assortissent leur contestation de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % d'aucun moyen autre que ceux dirigés contre les droits en litige. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, cette contestation doit, dès lors, être rejetée. 20. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse, a rejeté le surplus de leur demande. Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que les époux C... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C... tendant à la décharge des suppléments de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis à hauteur de 814 euros en droit et 78 euros en intérêts de retard au titre de l'année 2011 et de 5 104 euros en droits et 245 euros en intérêts de retard au titre de l'année 2012. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et Anne C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 17 novembre 2020 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, président, M. Frédéric Faïck, président-assesseur, Mme D... E..., premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2020. Le président, Elisabeth Jayat La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 7 N° 18BX03271