CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 18/10/2022, 20VE01205, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-10-18
Numéro : 20VE01205
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : M. Patrice  BEAUJARD
Commissaire du gouvernement : Mme BOBKO
Avocat(s) : REINHART MARVILLE TORRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme C... A... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012, pour un montant de 145 506 euros, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants. Par une ordonnance du 28 mars 2018 la requête a été transmise au tribunal administratif de Versailles. Par un jugement n° 1802248 du 25 février 2020, le tribunal administratif de Versailles a rejeté la demande de Mme A.... Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 27 avril 2020, et un mémoire en réplique, enregistré le 24 novembre 2020, Mme A..., représentée par Me Goldstein, demande à la cour : 1° d'annuler le jugement attaqué ; 2° de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités et intérêts de retard contestés ; 3° à défaut de substituer des majorations de 10 % aux majorations de 80 % mises à sa charge au titre des années 2010 à 2012, et de prononcer la décharge de ces pénalités à due concurrence ; 4° à défaut de substituer au taux de 80 % initialement retenu pour calculer les majorations pour abus de droit le taux de 40 % et de prononcer la décharge de ces pénalités à due concurrence ; 5° en tout état de cause, de prononcer la décharge d'un montant de 7 437 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2012 ; 6° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est insuffisamment motivé et entaché d'une erreur de droit en ce que, pour qualifier l'abus de droit, les juges n'ont pas caractérisé le critère subjectif de l'abus de droit par fraude à la loi, à savoir le but exclusivement fiscal de l'opération et, l'élément objectif, à savoir la recherche du bénéfice d'une application littéraledu II de l'article 15 du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ; - la charge de la preuve de l'abus de droit au titre de l'article L. 64 du livre de procédures fiscales appartient à l'administration dès lors qu'elle a notifié une majoration de 80 % ; - les charges engagées en 2010, 2011 et 2012, afférentes à l'ensemble immobilier appartenant à la SCI Ecoparc, dont Mme A... est la gérante et associée majoritaire, situé dans la commune de Mougins (06), sont déductibles de ses revenus fonciers, en ce qu'elle a procédé à toutes les diligences nécessaires pour louer le bien et que par suite elle n'en a pas conservé la jouissance. L'administration exige à tort une location effective du bien en cause, alors qu'il suffit qu'il ait été offert à la location, ce qu'elle a fait au titre des années en litige ; - l'administration ne pouvait mettre en œuvre la procédure d'abus de droit visée par l'article L. 64 du livre de procédures fiscales dès lors qu'elle ne démontre ni l'existence d'un but exclusivement fiscal ni la jouissance par Mme A... de l'ensemble immobilier, ni l'existence d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ; - la majoration de 80 % pour abus de droit est infondée en ce qu'il n'existe pas d'abus de droit et est insuffisamment motivée en ce que l'administration n'établit pas que Mme A... est la principale bénéficiaire de l'abus de droit. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 7 437euros en droits et pénalités au titre de l'année 2012, suite au dégrèvement prononcé en cours d'instance, et conclut au rejet du surplus de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 31 mars 2022, l'instruction a été fixée au 20 avril 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. Vu les pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - et les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La SCI Ecoparc, dont Mme A... est gérante et associée majoritaire, a fait l'objet d'un contrôle sur place de comptabilité au titre des années 2010, 2011 et 2012, à l'issu duquel ont été notifiés à M. et Mme A... des suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des intérêts de retard et des majorations de 80 % pour abus de droit selon une procédure de rectification contradictoire, l'administration ayant refusé d'admettre en déduction de leur revenu global les charges afférentes à un ensemble immobilier situé à Mougins, dont la SCI Ecoparc est propriétaire. Mme A... relève appel du jugement du 25 février 2020 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des intérêts de retards et majoration mis à sa charge. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision en date du 26 octobre 2020, intervenue en cours d'instance, le ministre a prononcé un dégrèvement en droits et pénalités à hauteur de la somme de 7 437 euros. Mme A... a déclaré prendre acte de ce dégrèvement et a renoncé dans cette mesure à ses conclusions. Elle doit être ainsi regardée comme s'étant désistée purement et simplement de ces conclusions. Il y a lieu, par suite, de lui en donner acte. Sur le surplus des conclusions de la requête : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : 3. Si la requérante soutient que le jugement attaqué serait entaché d'une erreur de droit, en ce que le tribunal a estimé que l'abus de droit était caractérisé, sans rechercher si la double condition de l'abus de droit tenant, d'une part, à la recherche d'un but exclusivement fiscal, d'autre part à la recherche d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, cette circonstance, qui relève du bien-fondé du jugement, est sans influence sur sa régularité. Elle n'est pas plus susceptible de caractériser une insuffisance de motivation, dès lors que la motivation retenue par le tribunal, quelles que soient les critiques au fond que la requérante formule à son encontre étaient de nature à permettre à cette dernière d'être informée des raisons du rejet de sa demande, et de les contester utilement. En ce qui concerne le bien-fondé du jugement : S'agissant de la charge de la preuve : 4. L'administration fiscale s'est conformée à l'avis rendu le 15 octobre 2015 par le comité de l'abus de droit fiscal, saisi à la demande de Mme A... et retenant l'existence d'un abus de droit. Ainsi la charge de la preuve du mal-fondé des impositions revient à Mme A..., quand bien même l'administration a entendu appliquer une majoration de 80% pour abus de droit. S'agissant de l'existence d'un abus de droit : 5. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 6. D'autre part, aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". Il résulte de ces dispositions que, les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. 7. En premier lieu, la requérante soutient qu'elle n'a pas conservé la jouissance de l'ensemble immobilier acquis le 17 janvier 2008 par la SCI Ecoparc, qu'elle a au contraire accompli les diligences nécessaires afin d'assurer sa location, qu'elle a assuré son entretien afin que le bien soit toujours dans un état compatible avec sa location et que l'absence de location du bien auprès des tiers résulte non pas de sa propre volonté mais de l'état de détérioration du bien et de la présence de travaux. Elle allègue à cet effet avoir mandaté les agences immobilières Keops Luxe Résidentiel et Sothberty's afin qu'elles louent l'ensemble immobilier détenu par la SCI Ecoparc. Toutefois, s'agissant du mandat confié à la société Sothberty's, la requérante ne produit qu'un contrat et des courriels antérieurs à la période en litige. S'agissant du mandat exclusif de location saisonnière conclu avec l'agence KEOPS Luxe résidentiel en mars 2010 et janvier 2011, il n'a été suivi d'aucun effet, la requérante n'alléguant pas même l'existence d'une seule visite. Au contraire, la SCI Ecoparc, dont Mme A... est détentrice de 91 % des parts et ses trois fils des 9 % restant, n'a loué l'ensemble immobilier que pendant trois mois en 2010 à la SCI Olympe gérée par Madame A..., pendant deux mois en 2011 à Mme A... en son nom propre, et pendant trois mois en 2012 à la SCI Immotec gérée elle aussi par Mme A.... La SCI Ecoparc a ainsi conclu exclusivement des baux avec Mme A... et deux sociétés dont celle-ci est la représentante légale en 2010, 2011 et 2012, sans même passer par l'intermédiaire de l'agence immobilière Keops Luxe Résidentiel, alors que le mandat lui faisait obligation de conclure des locations exclusivement avec elle. Les factures d'eau et d'électricité communiquées n'établissent que la volonté du propriétaire d'entretenir son bien, et ne sauraient justifier à elles seules que les dépenses n'ont été effectuées qu'afin de permettre que le bien reste en état d'être loué. Le montant des loyers perçus par la SCI Ecoparc était au demeurant inférieur au prix du marché et au prix fixé dans le mandat de location saisonnière. Enfin, les considérations relatives à la transmission du patrimoine avancées par Mme A... présentent un caractère général et imprécis. Dans ces conditions, alors même qu'ainsi que le soutient l'intéressée, la SCI a été créée bien avant l'acquisition de l'ensemble immobilier et qu'elle exploitait un autre immeuble qui a été revendu le 28 décembre 2006, la requérante n'apporte pas d'éléments suffisants de nature à établir que les actes qu'elle a passés n'avaient pas un but exclusivement fiscal ; 8. En second lieu, il ressort des travaux préparatoires de l'article 11 de la loi du 23 décembre 1964 de finances pour 1965 d'où sont issues les dispositions précitées du II de l'article 15 du code général des impôts que l'objectif poursuivi par le législateur était, d'une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s'attachent à l'évaluation des loyers implicites qu'ils se versent à eux-mêmes et, d'autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus. L'interposition de la SCI Ecoparc a permis de proposer le bien à la location, tout en permettant à Mme A... et à sa famille de continuer, dans les faits, à se comporter comme les propriétaires occupants du bien. La conclusion de ce bail formel a ainsi permis aux intéressés de se placer dans la situation que le législateur a précisément entendu éviter compte tenu de la difficulté à contrôler les déficits fonciers ainsi générés. L'opération litigieuse procède par suite d'une application littérale du II de l'article 15 du code général des impôts, contrevenant aux objectifs poursuivis par leurs auteurs. S'agissant des pénalités : 9. Aux titres de l'article L. 195 A du livre de procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration " et aux titres de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; (...) ". Il résulte de ces dispositions que la charge de la preuve, en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d'abus de droit, est régie, non par les dispositions du dernier alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais par celles de l'article L. 195 A du même livre, en vertu desquelles la preuve incombe à l'administration, et par celles de l'article 1729 du code général des impôts, lesquelles prévoient également qu'il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des pénalités en cas d'abus de droit. Lorsque les éléments invoqués par l'administration permettent de regarder comme établie l'existence d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales mais ne permettent pas de justifier l'application de la majoration pour abus de droit au taux de 80 % prévue par le b de l'article 1729 du code général des impôts, il appartient au juge, alors même qu'il n'aurait pas été saisi d'une demande en ce sens, d'appliquer la majoration pour abus de droit au taux de 40 % et de substituer ce taux à l'autre en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée. 10. Il résulte de l'ensemble des éléments de fait rappelés aux points 7 et 8 ci-dessus, et réunis, pour l'essentiel, par l'administration, que celle-ci doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe s'agissant des pénalités, de l'existence d'un abus de droit. C'est par suite à bon droit que l'administration a appliqué un taux de pénalité de 80 % en application des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Il n'y a pas lieu, dès lors, de faire application d'un taux de pénalité inférieur, ainsi que le demande la requérante. 11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles à rejeter sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions tendant à ce qu'il soit fait application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Il est donné acte du désistement des conclusions de la requête de Mme A... à hauteur du montant précisé au point 2 ci-dessus. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A... est rejeté. Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022 à laquelle siégeaient : M. Beaujard, président de chambre, Mme Dorion, présidente assesseure, Mme Pham, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 octobre 2022. La présidente-assesseure, O. DORIONLe président-rapporteur, P. B...La greffière, C. FAJARDIELa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour exécution conforme, La greffière, N° 20VE01205 2