CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 17/11/2016, 15VE03695, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-11-17
Numéro : 15VE03695
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Luc  CAMPOY
Commissaire du gouvernement : Mme BELLE
Avocat(s) : BOUCHARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Est Vidéocommunication a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 à concurrence de la somme globale de 1 232 619 euros en droits et majorations. Par un jugement n° 1406558 du 8 octobre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 3 décembre 2015, le 23 mai 2016 et le 19 juillet 2016, la SAS NC NUMERICABLE, venant aux droits de la SAS Est Videocommunication, représentée par Me Bouchard, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des majorations et pénalités mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 à concurrence de la somme de 1 232 619 euros ; 3° à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et saisir la Cour de justice de l'Union européenne des questions préjudicielles qui suivent : - l'administration fiscale d'un Etat-Membre peut-elle remettre en cause l'affectation d'une remise sur un prix convenu et facturé sans méconnaître les principes de neutralité, de proportionnalité, d'effectivité de la TVA et de sécurité juridique ' - en obligeant un assujetti à recalculer le montant des remises accordées aux clients de façon forfaitaire, c'est-à-dire en fonction du chiffre d'affaires relevant de taux de TVA différents généré par son activité, au détriment des conventions et des factures faisant état de la répartition de celles-ci, l'administration fiscale d'un Etat-Membre méconnaît-elle les principes de neutralité, de proportionnalité, d'effectivité de la TVA et de sécurité juridique ' - en l'absence de toute fraude et de toute remise en cause de la probité de la comptabilité d'un contribuable, l'administration fiscale d'un Etat-Membre peut-elle l'obliger à recalculer le montant des remises accordées aux clients de façon forfaitaire, c'est-à-dire en fonction du chiffre d'affaires relevant de taux de TVA différents généré par son exploitation, au détriment des conventions et des factures faisant état de la répartition de celles-ci, sans méconnaître les principes de neutralité, de proportionnalité, d'effectivité de la TVA et de sécurité juridique ' 4° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses du 28 septembre 2012 d'un montant de 1 232 619 euros est irrégulier ; - l'administration a méconnu les règles fixées par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - l'administration a réalisé seule sur les fichiers intermédiaires qu'elle lui avait remis des calculs complexes en méconnaissance de la doctrine administrative exprimée dans l'instruction 13 L-2-08 du 6 mars 2008 ; - la procédure de vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet n'a pas respecté le principe du contradictoire ; - l'existence et l'affectation des remises consenties aux abonnés d'offres pack " Triple play / Double Play " sur les seuls services de téléphonie et internet ressortent des contrats d'abonnement conclus qui démontrent que la société et l'abonné ont conclu un contrat " double/triple play ", prévoyant des remises distinctes sur les seuls services de téléphonie et internet ; il n'existe aucun lien entre le service de télévision et les remises internet et téléphonie ; - la méthodologie de calcul des rappels est forfaitaire et moins précises que ses écritures comptables ; - la méthode retenue par l'administration est contraire aux principes de neutralité de la TVA et de sécurité juridique ; - les rectifications litigieuses résultent de l'application de l'article 279 b octies du code général des impôts dans sa version en vigueur pour les années 2008 et 2009 qui est incompatible avec les articles 1, 2, 73, 96 à 99 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et son annexe III ; - la majoration pour manquement délibéré relative à la vidéo à la demande et à la remise en cause de son chiffre d'affaires soumis à TVA, n'est pas fondée pour les mêmes motifs. ....................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Campoy, - les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public, - et les observations de Me Bouchard, pour la SAS NC NUMERICABLE. 1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Est Vidéocommunication, qui exerçait l'activité de fournisseur d'accès internet, de télévision et de téléphonie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a constaté que les réductions de prix que cette société accordait à ceux de ses clients ayant souscrit des offres d'abonnement à prix unique comprenant plusieurs prestations telles que la télévision, l'internet ou la téléphonie et relevant, pour l'une, du taux réduit et, pour les autres, du taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), étaient imputées sur les services d'internet et de téléphonie relevant du taux normal de cette taxe ; qu'estimant que ces remises portaient en réalité sur la totalité de l'offre, elle a procédé, pour chaque facture client, à la ventilation de ces réductions de prix au prorata du montant facturé de chaque prestation avant remise ; que ces rectifications ont entraîné une majoration du chiffre d'affaires de la société soumis au taux normal par diminution des remises qui s'y imputaient, et une minoration du chiffre d'affaires soumis au taux réduit par imputation des remises précédemment affectées aux prestations soumises au taux normal, entraînant de la sorte des rappels de TVA au taux normal ; que ces rappels ont été assortis des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré au taux de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts ; que la SAS NC NUMERICABLE qui vient aux droits de la SAS Est Vidéocommunication, demande l'annulation du jugement n°1406558 du 8 octobre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxes sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SAS Est Vidéocommunication au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 à concurrence de la somme globale de 1 232 619 euros ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité informatisée : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " I.-Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. II.-En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget (...) " ; que, dans le cas où le contribuable a choisi, conformément aux options prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, d'effectuer lui-même les traitements informatiques demandés par l'administration, celle-ci peut néanmoins remettre en cause les résultats des traitements informatiques effectués par le contribuable, sous réserve de ne pas procéder elle-même à des traitements sur le matériel utilisé par l'entreprise ou à l'aide des fonctionnalités des applications au moyen desquelles l'entreprise tient sa comptabilité ; 3. Considérant qu'il est constant que, conformément aux options prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, la SAS Est Vidéocommunication a, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, choisi d'effectuer personnellement les traitements demandés par l'administration ; que si, pour contrôler le montant de la TVA due par cette société, l'administration a, postérieurement aux traitements effectués par cette dernière, procédé en dehors de l'entreprise à des retraitements des données fournies par cette dernière, elle n'a ni recouru au matériel utilisé par l'entreprise pour tenir sa comptabilité, ni mobilisé les fonctionnalités de ses applications, mais seulement procédé, à partir de ses propres outils, à des traitements informatiques sur les données transmises par l'entreprise dont elle a indiqué la nature et la méthodologie employée dans la proposition de rectification en date du 21 décembre 2011 ; que si elle a procédé ultérieurement à d'autres traitements en vue de respecter la règle d'application du taux réduit de la TVA à au moins 50 % du prix facturé prévue par les dispositions de l'article 279 b octies du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, il ne résulte pas, en tout état de cause, de l'instruction que ces traitements dont le détail a été mentionné dans le courrier de l'interlocuteur départemental du 27 juillet 2012, auraient abouti à majorer le montant des impositions litigieuses ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration n'a pas informé la SAS Est Vidéocommunication des traitements opérés en contravention avec l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ni qu'elle a méconnu la garantie tenant à la non utilisation du matériel de l'entreprise ou des fonctionnalités de ses applications, offertes, sur option, à l'article L. 47 A ; 4. Considérant que la société requérante ne peut pas se prévaloir de la doctrine administrative telle qu'exprimée dans l'instruction 13 L 2-08 du 6 mars 2008, reprise au point n° 240 du bulletin officiel des finances publiques et des impôts, référencé BOI-CF-IOR-60-40-30 du 13 décembre 2013 qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut être utilement invoquée devant le juge de l'impôt sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 5. Considérant que la société requérante ne peut utilement invoquer la méconnaissance par l'administration des dispositions du D du III de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales selon lesquelles " L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non, au choix de ce dernier, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification (...) " dès lors que ces dispositions, introduites par l'article 14 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, soit postérieurement au déroulement des contrôles, ne sont pas, en tout état de cause, applicables en l'espèce ; En ce qui concerne l'existence d'un débat oral et contradictoire : 6. Considérant que, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une société a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat avec les représentants de la société ; 7. Considérant que, comme l'ont à juste titre relevé les premiers juges, la société requérante n'établit pas que les vérificatrices qui se sont déplacées dans les locaux de la SAS Est Vidéocommunication se seraient refusées, lors de leurs interventions sur place, à tout échange de vue avec les représentants de cette société ; que le moyen tiré de la méconnaissance du caractère oral et contradictoire de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SAS Est Vidéocommunication doit être écarté ; En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement : 8. Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...). " ; 9. Considérant que si les actes administratifs, et notamment les avis de mise en recouvrement, doivent être pris selon les formes et conformément aux procédures prévues par les lois et règlements, un vice affectant la forme ou la procédure, suivie à titre obligatoire ou facultatif, n'est de nature à entraîner la décharge de l'imposition que s'il résulte de l'instruction qu'il a été susceptible d'exercer, dans les circonstances particulières de l'espèce, une influence sur le sens de la décision prise ou qu'il a privé l'intéressé d'une garantie, à savoir de la possibilité de critiquer utilement les redressements mis à sa charge ; 10. Considérant que si l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses du 28 septembre 2012 ne vise que la réponse aux observations du contribuable du 30 mai 2012 sans faire référence au courrier de l'interlocuteur départemental du 27 juillet 2012 qui a réduit le montant des impositions litigieuses, il résulte de l'instruction que la SAS Est Vidéocommunication a reçu ce courrier et que le montant mis en recouvrement correspond à celui indiqué dans ce document ; que la SAS Est Vidéocommunication n'ayant, de la sorte, été privée d'aucune garantie, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales n'est pas susceptible d'entraîner la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des majorations et pénalités mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; Sur le bien-fondé des impositions : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations (...) " ; qu'aux termes du II de l'article 267 du même code : " Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients (...) " ; qu'aux termes de l'article 268 bis du même code : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles. " ; qu'aux termes de l'article 279 de ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : (...) b octies. les abonnements souscrits par les usagers afin de recevoir : (...) 3° les services autorisés de télévision par voie hertzienne et les services de télévision mis à la disposition du public sur un réseau de communications électroniques prévus par les chapitres 1er et 2 du titre II de la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 modifiée relative à la liberté de la communication. Lorsque ces services sont compris dans une offre composite pour un prix forfaitaire comprenant d'autres services fournis par voie électronique, le taux réduit s'applique à hauteur de 50 % de ce prix (...) " ; 12. Considérant que, dans le cas où un opérateur offre pour un prix forfaitaire des prestations de services distinctes et indépendantes relevant de taux de taxe sur la valeur ajoutée différents, l'application du régime d'imposition résultant des dispositions mentionnées ci-dessus implique que ce forfait soit décomposé de manière à ce que soit déterminée la part respective pouvant raisonnablement être réputée correspondre aux différentes prestations composant le prix global ; qu'à cette fin, l'opérateur doit être en mesure de justifier d'éléments permettant d'effectuer la ventilation requise avec une précision suffisante en recourant à toute méthode telle que la valeur de marché ou le coût effectif des différentes prestations fournies ; 13. Considérant que la SAS Est Vidéocommunication commercialise des offres d'abonnement à prix unique comprenant plusieurs prestations telles que la télévision, l'internet ou la téléphonie et relevant, pour l'une, du taux réduit et, pour les autres, du taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée ; que les seuls éléments tirés de la facturation de ces prestations ou des stipulations des contrats d'abonnement conclus avec ses clients ne permettent pas de déterminer la valeur respective de chacune des prestations incluses dans le prix global facturé à ces clients qu'elle détermine librement et qui n'est pas remis en cause par l'administration ; que si la SAS NC NUMERICABLE soutient que les remises affectées à ses nouveaux services de téléphonie et d'internet tiennent compte du coût marginal de ces prestations au regard des investissements importants déjà réalisés pour assurer le développement de son activité historique de distributeur de services de télévision, elle n'apporte aucun élément permettant de définir avec une exactitude suffisante le coût effectif de chacune des prestations fournies ; que la circonstance que le montant du forfait proposé ne soit pas identique au montant cumulé du prix de chacune de ces prestations proposées isolément, fait, en toute hypothèse, obstacle à ce que ce prix soit retenu comme " valeur de marché " ; qu'à défaut de toute autre méthode permettant de ventiler avec une précision suffisante la part respective des prestations après remise composant le prix global de l'offre de la SAS Est Vidéocommunication, c'est à bon droit que l'administration qui n'avait pas, pour ce faire, à remettre en cause le caractère régulier, sincère ou probant de la comptabilité de cette société, a procédé à la ventilation de cette remise au prorata du montant de chaque prestation facturée avant application de cette réduction de prix ; que la circonstance, à la supposer établie que les enseignes de la grande distribution n'ont pas fait l'objet de tels rappels est sans incidence sur les redressements litigieux ; 14. Considérant que, lorsque le prix d'un bien convenu entre les parties mentionne un taux de TVA inférieur au taux applicable et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la TVA due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la TVA réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la TVA ; qu'en procédant à la ventilation de la remise consentie par la SAS Est Vidéocommunication aux clients de son offre " Pack " au prorata du montant facturé de chaque prestation, l'administration s'est bornée à majorer la part du forfait soumis au taux normal et à minorer la part du même forfait soumis au taux réduit de la TVA, sans modifier le prix toutes taxes comprises de ce dernier ; que, par suite, le moyen tiré de l'atteinte au principe de neutralité de la TVA et de la règle selon laquelle l'administration ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti a perçu, doit être écarté ; 15. Considérant que le moyen tiré de la méconnaissance du principe de sécurité juridique n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ; 16. Considérant que la circonstance qu'au stade de l'entrevue avec l'interlocuteur départemental, l'administration ait fait application du 3° du b octies de l'article 279 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable pour réduire le montant des rappels de TVA réclamés à la SAS Est Vidéocommunication est, en tout état de cause, sans influence sur le bien-fondé des redressements qui ne sont pas fondés sur ce texte ; Sur les majorations pour manquement délibéré : 17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 18. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les pénalités litigieuses sont l'accessoire des rectifications résultant de la remise en cause des réductions de prix sur les offres multiservices de la SAS Est Vidéocommunication ; que, par suite, la société requérante ne saurait se prévaloir utilement à l'encontre des majorations pour manquement délibéré que lui a appliquées l'administration de la circonstance qu'elle s'est acquittée de la rectification proposée dans le domaine des ses opérations de vidéo à la demande ; 19. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, la SAS Est Vidéocommunication a, durant toute la période considérée, systématiquement minoré son chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée en imputant la remise s'appliquant globalement au prix forfaitaire de son offre multiservices aux seuls services de téléphonie et d'internet soumis au taux normal de la TVA compris dans cette offre; que la SAS NC NUMERICABLE n'est par suite pas fondée à contester l'application à cette société de la majoration prévue par les dispositions précitées pour manquement délibéré ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, la SAS NC NUMERICABLE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 et des pénalités y afférentes ; que, par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS NC NUMERICABLE est rejetée. 2 N° 15VE03695