Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, du 7 juillet 2003, 01PA03752, publié au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5EME CHAMBRE
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2003-07-07
Numéro : 01PA03752
Président : M. le Prés RACINE
Rapporteur : Melle MALAVAL
Commissaire du gouvernement : M. PRUVOST
Avocat(s) : LEFEBVRE

Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 ; Vu la constitution du 4 octobre 1958 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 juin 2003 : - le rapport de Mme MALAVAL, premier conseiller, - les observations de Me X..., avocat, représentant la société requérante et de Mme Y..., représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; - et les conclusions de M. PRUVOST, commissaire du Gouvernement ; Connaissance prise des notes en délibéré, présentées pour la SARL JANFIN, enregistrées les 24 et 27 juin 2003 ; Considérant que la société Innovation et Gestion financière (IGF), a acquis en novembre 1994 auprès d'une vingtaine d'actionnaires personnes physiques la totalité des titres représentatifs du capital de la société anonyme PEMS (Petits enfants de X), qui avait dans les mois précédents vendu ses actifs, en réalisant ainsi d'importantes plus-values et disposait au moment de l'acquisition d'une trésorerie de 127,7 millions de francs ; qu'entre le 5 et le 23 décembre 1994, la société PEMS aux droits de laquelle est venue la société à responsabilité limitée JANFIN a acquis des titres des sociétés FIP, BOS, Lambert, MOBB, SGAV et SPS pour un montant total de 213 millions de francs en utilisant sa trésorerie ainsi que pour le complément, des ressources empruntées au taux usuel auprès d'une société soeur faisant office de centrale de trésorerie pour la société IGF et les autres sociétés contrôlées par cette dernière ; qu'après perception les 26 et 27 décembre de 46,9 millions de francs de dividendes auxquels étaient attachés 23,4 millions de francs d'avoirs fiscaux, les titres ainsi acquis ont été vendus le 28 décembre 1994 à un prix global de 166,1 millions de francs, faisant ressortir des moins-values pour un montant égal à celui des dividendes encaissés ; que si l'acquisition des titres de la société FIP au prix de 103,8 millions de francs s'est faite auprès de la banque CIC et celle des titres de la société SPS au prix de 47,8 millions de francs auprès des consorts Y, en revanche les autres acquisitions ainsi que la totalité des cessions des mêmes titres ont été réalisées avec des sociétés soeurs de la société JANFIN ; qu'à concurrence d'un montant de 16,4 millions de francs, ces avoirs fiscaux ont permis à la société de régler la totalité de l'impôt sur les sociétés dont elle se déclarait redevable au titre de l'année 1994, à raison, d'une part, d'un résultat courant de 29,9 millions de francs incluant les avoirs fiscaux dont elle a bénéficié et, d'autre part, 33,8 millions de francs de plus-values à long terme réalisées par la société PEMS lors de la cession des titres des sociétés Nicolas Z... et Cie et Banque Neuflize Z... Mallet ; que lors d'un contrôle effectué en 1997, l'administration a, d'une part, estimé que les plus-values ne relevaient pas du régime favorable propre aux titres de participation, d'autre part, considéré les opérations d'achat et de reventes de titres comme constitutives d'un abus de droit et remis en cause l'imputation des avoirs fiscaux en résultant tout en les extournant de la base imposable de la société ; que le tribunal administratif, après avoir déchargé la société JANFIN des impositions supplémentaires résultant de la remise en cause du régime des plus-values sur titres de participation, a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires résultant de la mise en oeuvre de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, dans cette mesure, la société fait appel du jugement et réclame la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés restant à sa charge au titre de l'année 1994 ; Considérant que, par une décision postérieure à l'introduction de la requête, enregistrée au greffe de la cour le 4 avril 2003, le directeur régional des impôts d'Ile de France Est a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 537 814,52 euros, des intérêts de retard et de la majoration de 80 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la SARL JANFIN a été assujettie au titre de l'exercice 1994 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; que reste désormais en litige au titre de cet impôt une somme de 2 422 417,03 euros en droits et pénalités ; En ce qui concerne le champ d'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Sur le terrain de la loi : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 158 bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : Par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; Par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt. Il est restitué aux personnes physiques dans la mesure où son montant excède celui de l'impôt dont elles sont redevables ; qu'aux termes de l'article 209 bis du même code : Les dispositions des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux personnes morales ayant leur siège social en France, dans la mesure où le revenu distribué est compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en paiement de cet impôt. Il n'est pas restituable ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; Considérant que si l'article L. 64 énumère limitativement les impôts auxquels il s'applique, il ne résulte nullement de ses dispositions concernant les bénéfices et les revenus qu'elles seraient cantonnées à la seule diminution de la base imposable du contribuable et ne pourraient s'étendre à des opérations par lesquelles un contribuable acquiert puis revend, sitôt les dividendes encaissés, des titres de sociétés françaises dès lors que les avoirs fiscaux attachés aux dividendes ainsi distribués, non seulement constituent aux termes mêmes des articles 158 bis et 209 bis du code général des impôts, un élément de la base imposable et donc du bénéfice de ce contribuable, mais encore peuvent avoir pour effet d'atténuer, voire d'effacer la charge fiscale propre que le bénéficiaire des distributions pourrait supporter à raison de ses autres opérations ; que la société JANFIN n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration n'aurait pas respecté le champ d'application de l'article L. 64 en refusant l'imputation des avoirs fiscaux litigieux ; Considérant, en outre, que la circonstance que les droits d'impôt sur les sociétés résultant de la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit soient assortis d'une pénalité de 80 % en vertu de l'article 1729 du code général des impôts est en elle-même sans incidence sur le champ d'application de l'article L. 64 précité ; Sur le terrain de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; Considérant que la société requérante invoque, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A, la documentation administrative de base n° 13 L 1432 en date du 1er juillet 1989, reprise en termes identiques sous la référence 13 L 1532 au 1er avril 1995, aux termes de laquelle : Les dispositions de l'article L. 64 concernent exclusivement la procédure d'assiette de l'impôt et ont pour seul objet de mettre la preuve à la charge du contribuable... après avis du comité consultatif... Ces dispositions ne sauraient donc instituer un préalable obligatoire à des poursuites pénales ... ni être invoquées dans une procédure en action de recouvrement de l'impôt ; que cette doctrine, formulée en termes très généraux et qu'il n'y a pas lieu d'interpréter à la lumière d'une instruction du 26 juin 2002 relative au surplus à des transferts d'avoir fiscal à des non-résidents, se borne pour définir le champ d'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales à opposer les opérations d' assiette aux opérations de recouvrement ainsi qu'aux poursuites pénales et ne comporte, en ce qui concerne l'avoir fiscal, aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle énoncée ci-dessus ; En ce qui concerne l'existence en l'espèce d'un abus de droit : Considérant qu'en l'absence de saisine du comité consultatif de répression des abus de droit, l'administration supporte la charge de la preuve de l'existence de l'abus de droit qu'elle invoque ; Considérant que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle doit, pour écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; Considérant que l'administration ne soutient pas que les opérations litigieuses seraient fictives ; Considérant, d'une part, que pour pouvoir réaliser les acquisitions de titres auxquelles elle a procédé en décembre 1994 qui s'élevaient à 213 millions de francs, la société JANFIN, qui ne disposait pas d'autres actifs, a engagé la totalité de ses liquidités, soit 127,7 millions de francs et emprunté le surplus, soit 85,3 millions de francs, auprès d'une société faisant office de centrale de trésorerie du groupe de sociétés dirigées ou contrôlées par le même actionnaire ; que ces acquisitions ont été orientées sur des titres de sociétés dont l'actif net, majoritairement liquide, se prêtait à d'importantes distributions de nature à assurer à la société JANFIN un montant d'avoir fiscal proportionné à la charge d'impôt devant résulter de ses autres opérations de l'année 1994 ; que les prix de revente des titres, arrêtés entre sociétés dirigées ou contrôlées par une même personne, loin de résulter du jeu aléatoire de l'offre et de la demande qui caractérise les opérations sur les marchés financiers ou entre sociétés non liées dont les intérêts s'opposent, ont été déterminés en sorte que les moins-values correspondent à très peu près aux dividendes nets encaissés et en neutralisent ainsi l'impact sur la base imposable de la société ; Considérant, d'autre part, que si la société requérante soutient avoir poursuivi un but économique d'optimisation de ses placements financiers, il résulte de l'instruction que les opérations d'achat réalisées en partie à crédit et impliquant des charges d'intérêts, n'ont généré aucun profit autre que l'avoir fiscal lui même ; que si une partie des avoirs fiscaux n'a pu être imputée sur l'impôt dû qui était inférieur et si la société JANFIN a également acheté des titres de la société Wilson pour 4,1 millions de francs pour lesquels il n'y a pas eu de distribution de dividendes et des titres des sociétés SFA et SOGEXIM qu'elle a conservés respectivement 6 et 12 mois, ces circonstances ne sont pas à elles seules suffisantes pour regarder les opérations en litige comme étant effectuées dans un but autre que fiscal ; que si la société requérante soutient en outre qu'elle aurait dû, en l'absence de revente des titres, constituer après le versement des dividendes des provisions pour dépréciation des titres d'un montant équivalent à la moins value constatée, en sorte que son résultat eût été inchangé, de telles provisions, à supposer même que les titres acquis aient pu être régulièrement comptabilisés en y incluant des dividendes certains dès l'acquisition, auraient, en tout état de cause, été sans incidence sur la qualification au regard de l'abus de droit des opérations litigieuses qui concernent non seulement la revente, mais également l'achat des titres et l'encaissement subséquent des dividendes et des avoirs fiscaux attachés ; que si la société JANFIN invoque les avantages autres que fiscaux tirés de l'opération par les sociétés distributrices des dividendes, tels que la disparition du risque de subir le précompte mobilier, les économies d'échelle réalisées pour les commissaires aux comptes du fait de la diminution de l'actif net et l'amélioration des ratios financiers par les distributions, ce moyen est inopérant en ce qui la concerne ; que, par ailleurs, la circonstance que d'autres sociétés présidées par la même personne aient été fréquemment contrôlées sans donner lieu à redressements est, en tout état de cause, sans incidence dès lors que la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la situation d'un autre contribuable ; qu'enfin la baisse ultérieure du taux de l'avoir fiscal est également sans incidence sur le présent litige ; Considérant, enfin, que la société JANFIN invoque les stipulations de l'article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme aux termes desquelles : Toute personne physique ou morale a droit au respects de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes, ainsi que celles de l'article 14 de ladite convention, aux termes desquelles : La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ; que la requérante soutient qu'une discrimination contraire aux stipulations précitées résulte du traitement défavorable des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés au regard de l'avoir fiscal selon qu'elles réalisent ou non des bénéfices imposables, dès lors que les avoirs fiscaux ne peuvent être imputés que si le résultat imposable est suffisant et sont perdus pour le surplus, contrairement à ce que prévoit la loi pour les personnes physiques ; que, cependant, un tel moyen est inopérant en l'espèce dès lors que sont seuls en cause dans le présent litige les avoirs fiscaux initialement imputés sur les bénéfices dont l'administration a refusé l'imputation et non pas les avoirs fiscaux excédentaires qui n'ont pu être imputés sur le résultat ; qu'en outre, si la requérante soutient également qu'une telle discrimination méconnaît le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt, il n'appartient pas au juge administratif d'apprécier la conformité à la Constitution d'une disposition législative ; que la société requérante ne saurait non plus se prévaloir utilement d'un moyen tiré de la méconnaissance du principe de sécurité juridique dès lors que la procédure de répression des abus de droit n'a porté en l'espèce sur aucune matière relevant du droit communautaire ; Considérant que, par suite, compte tenu des conditions dans lesquelles ces opérations sont intervenues et en l'absence de tout profit autre que le montant de l'avoir fiscal qui en est résulté, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les opérations en cause n'ont été dictées par aucun autre motif que celui d'atténuer ou d'éluder la charge fiscale que la société aurait normalement dû supporter ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société JANFIN n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes résultant de la mise en oeuvre pour l'année 1994 de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à payer à la SARL JANFIN la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : A concurrence de la somme de 537 814,52 euros, en ce qui concerne les intérêts de retard et la majoration de 80 % auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice 1994, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL JANFIN. Article 2 : L'Etat versera à la SARL JANFIN une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL JANFIN est rejeté. 2 N° 01PA03752 Classement CNIJ : 19-01-03-03 A