CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 04/07/2024, 22MA01607, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-07-04
Numéro : 22MA01607
Président : Mme PAIX
Rapporteur : M. Sylvain  MERENNE
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : SELARL G. PALOUX - E. MUNDET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Frager a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, ainsi que des majorations correspondantes, et de condamner l'État à lui verser la somme de 15 000 euros. Par un jugement no 1903995 du 8 avril 2022, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 7 juin 2022, le 20 janvier et le 1er septembre 2023, la SARL Frager, représentée par Me Mundet, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 8 avril 2022 du tribunal administratif de Nice ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ; 3°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la vérificatrice n'a pas réalisé un débat oral et contradictoire sur les motifs de rejet de la comptabilité ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - l'administration ne lui a pas communiqué l'identité des fournisseurs auprès desquels elle a exercé son droit de communication, en méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et de la doctrine référencée BOI-CF-PGR-30-10, n° 280 du 12 septembre 2012 ; - le rejet de la comptabilité est injustifié ; - l'administration a commis une erreur sur le nombre de litres achetés en 2012 ; - le pourcentage des offerts aurait dû être appliqué au volume des achats plus qu'au volume des ventes ; - elle propose une méthode alternative plus précise et plus réaliste que celle appliquée par l'administration fiscale ; - le courrier du 2 décembre 2015 n'est pas signé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, en méconnaissance des article L. 80 E et R. 80 E-1 du livre des procédures fiscales ; - l'avis de mise en recouvrement du 30 septembre 2016 est irrégulier, dès lors qu'il ne vise pas le courrier du 2 décembre 2015 ; - la majoration pour manquement délibéré est injustifiée. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 29 novembre 2022 et le 1er juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Frager ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Après avoir entendu en audience publique : - le rapport de M. Mérenne, - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, - et les observations de Me Mundet, représentant la SARL Frager. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Frager, qui exploite un bar-restaurant à Nice sous l'enseigne " Vin sur Vin ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2013, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La SARL Frager fait appel du jugement du 8 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. " Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée. Dans cette hypothèse, il appartient au requérant d'apporter la preuve que l'entreprise a été privée des garanties ayant pour objet d'assurer aux contribuables la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. 3. Il résulte de l'instruction que la vérificatrice s'est rendue à plusieurs reprises soit dans les locaux de l'entreprise vérifiée, soit dans ceux de son expert-comptable, mandaté pour la représenter. Ainsi, alors que la première intervention a eu lieu le 26 février 2015, des rencontres ont été organisées les 3 mars, 19 mars, 7 avril, 21 avril et 30 avril 2015 permettant à la société d'engager un débat oral et contradictoire, y compris sur les insuffisances de sa comptabilité et les éléments nécessaires pour reconstituer les recettes de l'année 2012. Contrairement à ce que soutient la SARL Frager, la vérificatrice n'était pas tenue de l'informer, dès l'engagement de la procédure de vérification de comptabilité, de ce qu'elle entendait prendre position sur le rejet la comptabilité pour procéder aux rectifications envisagées. La SARL Frager a d'ailleurs été informée de cette possibilité à tout le moins lors de la réunion de synthèse du 19 novembre 2015. Le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit donc être écarté. 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 5. La proposition de rectification du 30 novembre 2015 mentionne les principes et les modalités des rectifications envisagées, les impôts concernés, les années d'imposition, les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour déterminer les impositions en litige. L'administration fiscale ayant reconstitué le chiffre d'affaires de la société pour la seule année 2012, la vérificatrice n'avait pas à exposer la méthode de reconstitution retenue au titre de l'année 2013. L'administration n'avait pas non plus à indiquer l'identité des fournisseurs de la société, dès lors qu'elle n'a pas utilisé ces données pour la détermination des conditions d'exploitation de la société et la reconstitution du chiffre d'affaires. La proposition de rectification indique, toujours pour la reconstitution du chiffre d'affaires, que la part des offerts a été reprise des fichiers informatiques de la société, où un pourcentage forfaitaire des offerts figurait tel quel, ainsi que les quantités d'achats retenues pour procéder à la reconstitution. Enfin, le bien-fondé des motifs de la proposition de rectification est sans incidence sur le respect de l'obligation de motivation qui résulte des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification est, dans ces conditions, suffisamment motivée. 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. 7. Si la proposition de rectification adressée à la SARL Frager indiquait à tort que le fournisseur de boissons auprès duquel l'administration fiscale avait exercé son droit de communication pour recouper les achats de liquides avec les factures présentées par la société contribuable était la société France Boissons, au lieu de la société DAB, cette erreur matérielle a été corrigée lors des échanges ultérieurs entre la contribuable et l'administration, dès lors que la SARL Frager, ne conteste pas que les réponses du fournisseur DAB lui ont été communiquées à deux reprises, après le recours hiérarchique et après l'entrevue avec l'interlocuteur départemental. La société a ainsi été mise à même d'en vérifier l'authenticité et d'en discuter la teneur ou la portée avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses. Elle n'a donc pas été privée de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 8. Enfin, la SARL Frager ne saurait se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-30-10 n° 280 du 12 septembre 2012, dès lors que celle-ci est relative à la procédure d'imposition et n'entre donc pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé des impositions : 9. En premier lieu, la SARL Frager s'en remet à ses écritures devant le tribunal administratif s'agissant des moyens relatifs au rejet de la comptabilité et à une méthode alternative de reconstitution des recettes, sans les assortir des précisions permettant au juge d'appel d'en apprécier le bien-fondé. 10. En deuxième lieu, en se bornant à faire état de doutes concernant le nombre de litres de vin achetés au cours de l'exercice 2012 et pris en compte par la décision de l'administration admettant partiellement sa réclamation, la SARL Frager n'établit pas l'existence d'une erreur sur ce point. 11. En troisième lieu, la vérificatrice a déterminé, à partir des fichiers des tickets Z annuels de la société, un taux de réfaction de 2,5 % pour offerts appliqué au chiffre d'affaires de la société. Le choix d'une autre méthode que celle retenue pour les pertes n'est pas incohérent, dès lors que ces facteurs peuvent être déterminés à partir de paramètres différents, correspondant à la réalité de l'entreprise et aux données disponibles lors de la vérification. La SARL Frager n'établit pas que l'application d'un taux de 2,5 % au montant des achats de vins, au lieu du chiffre d'affaires, serait plus conforme à la réalité. Sur les majorations : 12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732,1735 ter et 1740 A bis du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " Aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. " 13. La proposition de rectification du 30 novembre 2015, qui applique à la SARL Frager, de façon motivée, la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts pour l'ensemble des rectifications, est signée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Par un courrier du 2 décembre 2015, le service a corrigé les conséquences financières du contrôle initialement indiquées à la SARL Frager. Ce courrier, qui n'a pas modifié la base légale, la qualification ou les motifs que l'administration se proposait d'appliquer au contribuable, y compris s'agissant des majorations, n'avait pas à être également signé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire sur le fondement des dispositions précitées. 14. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. " 15. La SARL Frager soutient que l'avis de mise en recouvrement du 30 septembre 2016, qui fait référence à la proposition de rectification du 30 novembre 2015, est irrégulier en ce qu'il renvoie par erreur à un courrier du 1er juin 2016, et non au courrier du 2 décembre 2015 qui, ainsi qu'il a été dit au point 13, corrige les conséquences financières du contrôle en modifiant notamment le montant de la majoration appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Toutefois, la SARL Frager était pleinement informée, par la proposition de rectification du 30 novembre 2015 et le courrier du 2 décembre 2015, du montant des droits, pénalités et intérêts mis à sa charge, et en particulier du montant de la majoration pour manquement délibéré résultant de l'application du taux de 40 % au montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge. Dès lors, l'absence de référence au courrier du 2 décembre 2015 constitue seulement une erreur matérielle qui, eu égard au délai de réclamation dont elle disposait en vertu des articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales, n'a pas privé la société de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement doit être écarté. 16. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 17. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur les nombreuses anomalies et inexactitudes de la comptabilité de la SARL Frager, qui révélaient l'intention de donner une image erronée de l'activité de l'entreprise, sur le constat de difficultés identiques lors d'un précédent contrôle, qui avait conduit à rejeter la comptabilité de la société pour les exercices clos en 2007, 2008 et 2009, ainsi que sur l'importance et la récurrence des minorations de chiffres d'affaires. La SARL Frager ne peut sérieusement imputer ses manquements à des erreurs de saisie. En outre, si elle conteste la méthodologie de la reconstitution du chiffre d'affaires, cette reconstitution n'est que la conséquence d'une comptabilité gravement déficiente destinée à minorer les recettes. Par suite, l'administration a pu retenir à bon droit l'existence d'un manquement délibéré pour appliquer la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 18. Il résulte de ce qui précède que la SARL Frager n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Frager est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Frager et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - M. Platillero, président-assesseur, - M. Mérenne, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024. 2 No 22MA01607