Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 15/12/2009, 07MA01092, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2009-12-15
Numéro : 07MA01092
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Anita  HAASSER
Commissaire du gouvernement : M. EMMANUELLI
Avocat(s) : PIOZIN

Vu la requête, enregistrée le 29 mars 2007, présentée pour M. Gilbert A, M. et Mme Gilbert A, demeurant ..., par la Scp Tandonnet Roussin ; M. A, M. et Mme A demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0305854 du 11 janvier 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nice a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme A au titre des années 1997 à 1999, a réduit les bases imposables à la taxe sur la valeur ajoutée de M. A pour les exercices 1997 à 1999 et les a déchargés des droits et pénalités correspondants ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de leur communiquer certaines pièces ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ........................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 novembre 2009, - le rapport de Mme Haasser, rapporteur ; - et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ; Sur la régularité du jugement : Considérant que M. A a saisi le Tribunal administratif de Nice par deux requêtes distinctes de deux demandes tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles lui-même et son épouse ont été assujettis au titre des années 1997 à 1999, d'autre part à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période comprise entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 1999 ; que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a joint ces deux requêtes pour statuer par une seule décision ; que, cependant, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A d'une part redevables de l'impôt sur le revenu, M. A, d'autre part, en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en statuant comme il l'a fait, par un jugement unique sur des conclusions concernant des contribuables différents, le Tribunal a méconnu cette règle d'ordre public ; que, dès lors, son jugement doit être annulé en tant qu'il a statué sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A a été assujetti en même temps que sur les compléments d'impôt sur le revenu de M. et Mme A ; Considérant qu'il y a lieu, pour la Cour, dans les circonstances de l'affaire, d'une part, d'évoquer les demandes présentées devant le Tribunal administratif de Nice en tant qu'elles concernent la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, après que les mémoires et pièces produites dans les écritures relatives au litige afférent à l'impôt sur le revenu auront été enregistrés par le secrétariat de la Cour sous un numéro distinct, de statuer, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les conclusions relatives aux compléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme A ; Considérant que M. A, qui exploite deux commerces de boulangerie-pâtisserie à Nice, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 1997 à 1999, au terme de laquelle il a été assujetti à des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée procédant d'une reconstitution de ses recettes commerciales ; que M. A demande la décharge de ces rappels de droits ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne le débat oral et contradictoire : Considérant que M. A a expressément demandé au vérificateur de conduire ses investigations dans les locaux de son expert-comptable, par courrier du 23 mai 2000 dans lequel il s'engageait à assister aux interventions chez son comptable ; que le vérificateur a non seulement mené les opérations de contrôle au cabinet de l'expert-comptable mais également dans les locaux de l'entreprise, où il s'est rendu au moins trois fois pour procéder notamment à des constatations matérielles, les 23 mai, 15 juin et 13 juillet 2000 ; que l'entrevue du 15 juin a eu lieu dans le deuxième établissement exploité ; que le supérieur hiérarchique du vérificateur l'a rencontré le 10 juillet 2000 ; qu'il n'est pas établi que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec M. A ; que la seule circonstance que le vérificateur, confronté au refus du requérant de lui fournir un relevé détaillé de ses ventes et la composition de ses produits, ait fondé la reconstitution des recettes commerciales à laquelle il a procédé sur des éléments qu'il avait lui-même constatés lors de ses investigations dans l'entreprise ou dans d'autres établissements similaires, ne saurait suffire à établir que la vérification aurait été conduite dans des conditions qui n'offraient pas au contribuable la possibilité d'un débat oral et contradictoire ; En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement du 19 octobre 2000 : Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation...; Considérant que le vérificateur a indiqué, dans la notification de redressement du 19 octobre 2000, les motifs l'ayant conduit à écarter la comptabilité présentée, et la méthode suivie pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'entreprise de boulangerie-pâtisserie de M. A ; que pour calculer le taux de rendement au quintal de farine utilisé, sur la base duquel la reconstitution contestée a été effectuée, le vérificateur s'est appuyé, s'agissant des éléments entrant dans la composition de produits pour lesquels le requérant s'était refusé à communiquer les recettes, sur des constatations opérées à l'occasion de la vérification de deux établissements similaires à celui du requérant ; Considérant que M. A soutient que le vérificateur devait désigner nommément ces entreprises, sans toutefois fournir leurs données propres, mais de simples moyennes ; que s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, cette obligation ne s'étend pas aux données qu'elle utilise lorsqu'elle assoit des rappels en procédant à une comparaison entre la situation du contribuable et celle d'autres personnes ; que l'administration demeure dans ce cas simplement soumise aux obligations de motivation de sa notification de redressements au sens de l'article L. 57 précité, sans être tenue d'indiquer l'origine des renseignements collectés ; Considérant que M. A, qui ne pouvait ignorer ni les recettes qu'il mettait en oeuvre, ni les quantités de farine qu'il employait pour la panification, disposait de tous les éléments nécessaires pour contester les évaluations du vérificateur, en opposant notamment ses propres recettes, son propre nombre de fournées journalières et ses invendus ; qu'il était également loisible au requérant, qui s'était borné au cours du contrôle à soutenir que le relevé de produits effectués le 13 juillet 2000 dans le magasin de la rue Lépante était entaché d'erreurs, sans en préciser la portée, de critiquer celui-ci de manière plus circonstanciée ; que faute d'avoir livré lesdites informations au vérificateur, il ne peut lui reprocher d'avoir dû rechercher à l'extérieur les éléments nécessaires à la reconstitution des recettes, ni d'avoir tu l'identité des deux entreprises auprès desquelles il a collecté l'information manquante, dès lors qu'aucune comparaison n'était possible entre les données des deux entreprises et les données de M. A, qui sont restées inconnues ; que si comme il le soutient, cette méthode a pu empêcher M. A de s'assurer que les éléments de comparaison proposés par le vérificateur étaient pertinents, c'est de son propre fait ; qu'en tout état de cause, la non-communication des références des entreprises similaires n'empêchait pas M. A de formuler des observations utiles fondées sur ses propres données, tel que l'exige l'article L. 57 ; que par suite, la notification de redressements est suffisamment motivée ; Sur le bien fondé du redressement afférent aux recettes de l'exercice 1998 : Considérant que s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires proposée par le requérant au titre de l'exercice 1998, celle-ci aboutit à un chiffre d'affaires inférieur à celui déclaré ; que cette reconstitution ne peut dès lors qu'être rejetée ; Sur le bien-fondé du redressement afférent aux recettes des exercices 1997 et 1999 : En ce qui concerne la contestation de la méthode de reconstitution des recettes : Considérant que M. A relève que, concernant les produits pour lesquels les recettes n'avaient pas été communiquées, soit l'ensemble des ventes de pâtisserie et la majorité de la viennoiserie, le vérificateur a retenu les compositions couramment observées dans la fabrication des produits lors du contrôle d'autres établissements du centre ville pour déterminer le pourcentage de farine nécessaire à leur confection, puis a utilisé le relevé inopiné des produits à la vente effectué le 13 juillet 2000 pour fixer un rendement au quintal de farine ; que M. A soutient qu'une telle méthode est radicalement viciée dès lors qu'elle ne se fonde pas sur des données propres à l'entreprise, alors que l'administration n'a pas établi n'avoir pu mettre en oeuvre une méthode tirée des données propres à l'entreprise, puisque la comptabilité présentée était complète à l'exception du détail des recettes ; Considérant qu'il est constant que M. A n'a pas été en mesure de présenter au vérificateur les justificatifs du détail des recettes comptabilisées ; qu'il résulte d'ailleurs de l'instruction que lesdites recettes étaient déterminées en défalquant du montant de l'encaisse constatée en fin de journée le montant du fonds de caisse d'entrée de journée ; que cette manière de faire ne permet pas de garantir l'exactitude des écritures de recettes ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a écarté la comptabilité comme non probante, et a procédé à une reconstitution des recettes du requérant, qu'elle pouvait dès lors fonder, au moins pour partie, sur des données extérieures à l'entreprise ; Considérant que M. A soutient que le service n'a pas démontré que ses produits seraient identiques à ceux vendus par les établissements pris en comparaison, qu'il n'a pas été invité à débattre des poids de farine retenus et que ces données extérieures, dont la conformité aux normes de la profession n'est pas justifiée, ont permis de reconstituer 63 % de ses recettes ; qu'il convient de relever toutefois qu'en l'absence du détail des recettes sur la période vérifiée, et face au refus de M. A de présenter les recettes de ses produits et d'effectuer un relevé de ses productions sur une période de référence lors du contrôle, le vérificateur n'avait d'autre solution que d'effectuer son propre relevé inopiné des produits vendus et d'utiliser des données extérieures, en les pondérant pour tenir compte le mieux possible des réalités de l'entreprise en cause ; qu'il était loisible à M. A de critiquer ou rectifier les données ainsi recueillies ; qu'une telle méthode ne peut être qualifiée de viciée mais seulement de sommaire, sans que ce caractère ait une incidence sur son bien-fondé, dès lors que l'emploi de cette méthode a été imposé par l'attitude du contribuable lors du contrôle ; que ce sont en effet les lacunes de la comptabilité et le refus de M. A de fournir les relevés de sa production qui ont contraint le vérificateur à recourir aux pratiques critiquées ; que l'administration, chargée de la preuve du bien-fondé des rehaussements de recettes, a établi ce bien-fondé par les éléments mis en oeuvre, et qu'il appartient dès lors au contribuable de fournir la preuve contraire, ce que ne fait pas M. A en se bornant à critiquer la méthode suivie ; En ce qui concerne les montants de la reconstitution de recettes : Considérant que, pour reconstituer les chiffres d'affaires des exercices vérifiés, le vérificateur a, tout d'abord, déterminé, à partir d'un relevé de produits qu'il a corrigé pour tenir compte de l'existence de trois fournées journalières, les quantités de farines utilisées pour la panification, l'élaboration des produits salés, et la confection des pâtisseries et viennoiseries ; que la pondération à laquelle il a ainsi abouti lui a ensuite permis de répartir les quantités annuelles de farines revendues après fleurage et farinage entre ces trois catégories ; qu'il a alors appliqué aux dites quantités la valeur de rendement du quintal de farine qu'il avait arrêtée par produit; que les invendus ont été chiffrés à 3,5 % des recettes ; qu'enfin si le relevé des produits du 13 juillet 2000 ne concerne que le magasin de la rue Lépante, le vérificateur a tenu compte des écarts de prix existant entre l'établissement principal et l'établissement secondaire en pratiquant une abattement de 10 % sur le chiffre d'affaires rattaché au magasin de la rue Auguste Gal, lequel intervient à concurrence de 25 % dans la réalisation des recettes de l'entreprise ; Considérant que toutefois, le relevé des produits établi de manière inopinée dans l'entreprise n'est pas, eu égard à son caractère trop ponctuel, de nature à refléter de manière précise les conditions exactes d'exploitation du commerce de M. A, et ce même s'il a fait l'objet d'un correctif tenant compte de trois fournées quotidiennes de panification afin de ne pas désavantager le contribuable ; qu'il aurait été souhaitable d'effectuer plusieurs relevés étalés sur les trois mois du contrôle, et dans les deux établissements ; que le seul relevé réalisé le lendemain du jour de fermeture, où il est fabriqué des produits pour la semaine, peut fausser la répartition des recettes entre les pains, la pâtisserie et la viennoiserie et gonfle artificiellement les recettes des produits sucrés, auxquels le vérificateur a affecté un taux de rendement au quintal de farine 27 fois supérieur à celui du pain et 3 fois supérieur à celui du salé ; que cette distorsion éventuelle résulte cependant uniquement du manque de coopération de M. A et des lacunes comptables ; que si le vérificateur n'a pas détaillé les déductions pour consommation personnelle et pertes de production, il a cependant admis un taux d'invendus de 3.5 % ; qu'ainsi, le requérant n'est pas fondé à critiquer le rendement de 72.92 F au kilogramme de farine ni les coefficients de bénéfice brut supérieurs à 5 calculés par le service, alors que les coefficients nationaux moyens s'élèvent à 4.30 et 4.60, et qu'il a reconnu dans sa lettre au médiateur (1-4) réaliser des coefficients de 4.40 et 4.50 ; Considérant que M. A propose, pour corriger les imperfections de la méthode suivie par l'administration, sa propre méthode de reconstitution ; qu'il a mis en évidence une incohérence entre les quantités de farine fixées par le vérificateur (97 kilos par jour) et les quantités achetées et consommées (196 kilos par jour), incohérence à l'origine des rappels et résultant d'une forte sous-évaluation de la production de pain ; que la valeur de rendement au quintal de farine devrait également être rectifiée pour passer de 2 932 F à 2 379 F, ainsi que le pourcentage de consommation de farine propre à chacune des trois familles de produits, de façon à retenir 95.82 % pour le pain, 1.98 % pour les salés et 2.20 % pour la pâtisserie/viennoiserie ; que les recettes qui en découlent sont bien évidemment moins élevées que celles dégagées par le vérificateur, même si les calculs du requérant aboutissent à de légères insuffisances, sur les deux exercices 1997 et 1999, de 134 820 F et 122 078 F ; que cependant, les données utilisées pour aboutir à ces chiffres, tels la nature et le nombre de pains fabriqués et vendus par jour, le poids de farine utilisé, la production complémentaire de pains quotidiens et les pourcentages de farine propres à chaque famille de produits, ne sont étayées par aucun élément justificatif et ne sont donc pas probantes, dès lors qu'aucun relevé de production ne vient les justifier ; que le caractère non fiable de ces données, ajouté aux incohérences relevées dans la méthode de substitution par le jugement attaqué, ne permettent pas de conclure à la sincérité des recettes comptabilisées ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède et notamment de la double circonstance que la comptabilité de M. A est dénuée de valeur probante et que les reconstitutions de recettes effectuées par les parties mettent en évidence, malgré les imprécisions dont elles sont respectivement entachées, une insuffisance de déclaration, que l'administration doit être regardée comme apportant en partie la preuve du bien-fondé des bases d'imposition retenues ; que le jugement doit être confirmé en ce qu'il estime qu'il sera fait une juste appréciation en l'espèce de leur caractère en partie exagéré, en ramenant à 500 000 F (76 224,51 euros), par an, le montant des redressements afférents à la reconstitution de recettes ; Sur l'abattement réservé aux adhérents d'un centre de gestion agréé : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 158-4 bis du Code général des impôts, l'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B, pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué ; Considérant que l'administration, qui, d'une part, fait valoir que l'absence de conservation des justifications du détail des recettes quotidiennes et le refus du contribuable de fournir les éléments nécessaires au contrôle de la sincérité des recettes comptabilisées ont pour objet de rendre plus difficile la vérification du chiffre d'affaires de l'intéressé et qui, d'autre part, invoque l'importance des recettes minorées et leur caractère répétitif, établit que M. A a délibérément cherché à éluder l'impôt ; que la remise en cause de l'abattement réservé aux adhérents d'un centre de gestion agréé se trouve dès lors justifiée ; Sur les pénalités subsistantes : Considérant, d'une part, que la notification de redressement du 19 octobre 2000 expose les motifs de droit et fait fondant l'application de la majoration exclusive de bonne foi ; Considérant, d'autre part, que l'administration fiscale qui se prévaut de ce que le requérant n'avait pas conservé les justificatifs du détail des recettes, et avait refusé de présenter au vérificateur les éléments nécessaires au contrôle de l'exactitude et de la sincérité des recettes comptabilisées, a établi le bien-fondé des pénalités exclusives de bonne foi dont elle a assorti les droits subsistants ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du 11 janvier 2007 du Tribunal administratif de Nice est annulé. Article 2 : Les bases imposables à la taxe sur la valeur ajoutée de M. A sont réduites d'une somme de 1 915 818 F au titre de l'exercice 1997 et d'une somme de 1 589 692 F au titre de l'exercice 1999. Article 3 : M. A est déchargé des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes correspondant aux réductions de bases définies à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de 1ère instance et des conclusions de la requête d'appel de M. A sont rejetées. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gilbert A, et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' 2 N° 07MA01092