CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 14/02/2017, 15BX00531, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-02-14
Numéro : 15BX00531
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sylvie  CHERRIER
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS La Chêneraie a demandé au tribunal administratif de Toulouse de la décharger des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2009, et des pénalités y afférentes, à hauteur d'un montant de 65 617 euros. Par un jugement n° 1103767 du 13 janvier 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés respectivement les 12 février 2015 et 11 janvier 2017, la SAS La Chêneraie, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 13 janvier 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. --------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de l'action sociale et des familles ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sylvie Cherrier ; - les conclusions de M. B... de la Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de Me A...représentant la SAS La Chêneraie. Considérant ce qui suit : 1. La SAS La Chêneraie exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) à Lherm, en Haute-Garonne. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période allant du 1er janvier 2007 au 30 novembre 2009. Au terme de ce contrôle, l'administration a remis en cause l'application, par la société, du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée à la fourniture de protections absorbantes aux résidents de l'établissement pendant la période allant du 1er janvier 2008 au 30 novembre 2009. Le service a par ailleurs rappelé une partie de la taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre de la période contrôlée, en estimant que, les activités de la société ne constituant pas des secteurs distincts dès lors qu'elle les exerce à partir des mêmes investissements et des mêmes personnels, la taxe ayant grevé les acquisitions de biens et de services ne pouvait être récupérée que partiellement par application du prorata de déduction prévu par l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007 et du coefficient de déduction forfaitaire défini à l'article 206 de l'annexe II au même code pour la période postérieure. La SAS La Chêneraie interjette appel du jugement du 13 janvier 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités correspondant à ces deux chefs de redressements. Sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 2. En premier lieu, aux termes de l'article 279 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : a. Les prestations relatives : / (...) A la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part, aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne (...) ". 3. Il résulte de ces dispositions que des prestations, autres que la fourniture de logement et de nourriture, à des résidents d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) ne sont éligibles au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée que si ces prestations sont effectivement rendues à des personnes dépendantes, c'est-à-dire des personnes qui sont dans l'incapacité d'accomplir certains gestes essentiels de la vie quotidienne, et sont exclusivement liées à cet état de dépendance. Par ailleurs, lorsqu'un redevable rend des prestations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée selon des taux différents, mais tient une comptabilité qui ne permet pas de distinguer entre ces différentes catégories de prestations, il est passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité des prestations. 4. En premier lieu, il ne résulte pas de l'instruction que l'ensemble des résidents de l'établissement " La Chêneraie " présenterait un état de dépendance nécessitant par lui-même le port de protections. Or, et comme il vient d'être dit, lorsqu'un redevable réalise des opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée selon des taux différents, mais tient une comptabilité qui ne permet pas, comme en l'espèce, de distinguer entre ces différentes catégories d'opérations, il est passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité desdites opérations. Par suite, l'administration était fondée à imposer au taux normal l'ensemble des opérations correspondant à la fourniture de protections aux résidents de l'établissement. 5. En second lieu, la société requérante se prévaut de la doctrine administrative, notamment de l'instruction du 2 juillet 1997 référencée 3 C-3-97, de la documentation administrative de base 3-C-2211 à jour au 30 mars 2001 et de l'instruction du 11 juin 2004 référencée 3 C-2-04, qui prévoit que, lorsqu'un prix forfaitaire dont les éléments constitutifs sont décrits dans le contrat de séjour est réclamé aux résidents, les établissements doivent ventiler en comptabilité le prix total des prestations relevant du taux réduit et le prix de chacune des prestations relevant du taux normal incluses dans ce forfait et qu'à défaut d'avoir procédé à cette ventilation, ils sont soumis au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble des sommes réclamées à ce titre à leurs pensionnaires. Toutefois, la SAS La Chêneraie ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette doctrine, laquelle ne comporte pas une interprétation de la loi différente de celle dont l'administration a fait application. Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 6. L'article 261 4. 1° ter du code général des impôts exonère de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés par les établissements privés d'hébergement pour personnes âgées mentionnés au 6° de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, pris en charge par un forfait annuel global de soins en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération (...) ", l'article 273 du même code disposant par ailleurs que : " Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271 (...) ". 7. Par ailleurs, selon l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, pris en application de l'article 273 précité, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2007 : " 1. Les redevables qui dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible (...) multiplié par le rapport existant entre a) au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations ouvrant droit à déduction (...) b. au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations (...) ". Aux termes de l'article 213 de la même annexe : " Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction (...) Le montant de la taxe déductible au titre des biens communs aux différents secteurs est déterminé par application du rapport prévu à l'article 212. ". L'article 219 de ladite annexe dispose en outre que : " Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : a. lorsque ces biens et services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe qui les a grevés est déductible ; b. lorsqu'ils concourent exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la taxe qui les a grevés n'est pas déductible ; c. lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214 ". 8. Enfin, aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction issue du décret n° 2007-566 du 16 avril 2007 applicable à compter du 1er janvier 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de cette annexe : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (... ) III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. (...) 2° Lorsqu'un assujetti a constitué des secteurs distincts d'activité en application de l'article 209, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du rapport mentionné au 1° est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé (...) ". 9. En premier lieu, les dispositions de l'article 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ayant été transposées en droit interne par des décrets qui ont été codifiés aux articles 205 et suivants de l'annexe II au code général des impôts, la société requérante ne peut utilement invoquer devant la cour le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de cette directive. 10. En deuxième lieu, l'administration a appliqué le prorata de déduction, pour la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007, puis le coefficient de déduction forfaitaire, pour la période suivante, à la taxe grevant des factures relatives aux biens et services affectés concurremment aux besoins d'opérations ouvrant droit à déduction et d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction. La SAS La Chêneraie conteste le principe de la déductibilité partielle de la taxe grevant les factures en litige ainsi que les modalités suivant lesquelles cette part de déductibilité a été calculée. Elle soutient ainsi qu'elle exerce trois types d'activités constituant autant de secteurs distincts pour l'application de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée entre, d'une part, son activité de soins, entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée mais exonérée de cette taxe en vertu des dispositions précitées de l'article 261 4. 1° ter du code général des impôts, d'autre part, ses activités effectivement assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée mais exonérée de cette taxe en vertu des dispositions précitées de l'article 261 4. 1° ter du code général des impôts et, enfin, ses activités effectivement assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, liées à l'hébergement des personnes âgées et aux prestations d'assistance nécessitées par la dépendance. 11. Il n'est toutefois pas établi que les biens et services en litige seraient exclusivement utilisés pour la réalisation des opérations taxables. La circonstance que l'établissement perçoive le forfait annuel global de soins, prévu par l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, pour la dispense des soins que son personnel soignant est autorisé à effectuer, ne saurait démontrer par elle-même qu'il n'expose de frais que pour ses autres activités imposables. Il résulte au contraire de l'instruction que les biens et services utilisés par l'établissement pour l'accueil des personnes âgées dépendantes qu'il héberge, nourrit et assiste, sur lesquelles il veille et auxquelles il prodigue les soins nécessités par leur état, concourent à cet accueil. En conséquence, les biens et services en cause, qui servent de manière transversale à cet accueil, doivent être regardés comme utilisés concurremment pour la réalisation des différentes opérations effectuées de manière complémentaire par l'établissement. Si ces opérations entrent toutes dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et si l'activité d'hébergement et les prestations liées à la dépendance sont effectivement taxables, celles correspondant aux soins dispensés par l'établissement sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée et, dès lors, ne peuvent donner lieu à l'imputation d'une taxe d'amont. Par suite, l'utilisation des biens et services en litige aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes, tenant aux soins, n'ouvrent pas droit à déduction et dont les autres ouvrent droit à déduction. Dans ces conditions, et en vertu de l'article 271 précité, comme des dispositions règlementaires prises pour son application, seule une fraction de la taxe grevant les biens et services en cause est déductible, à raison de leur part dans la réalisation de celles des opérations effectuées par l'établissement qui ouvrent droit à déduction. 12. En troisième lieu, et dans la mesure où la SAS La Chêneraie admet dans ses écritures que les biens et services en litige ont été utilisés en partie en vue de la fourniture de prestations de soins, même si elle fait valoir que cette partie est minime, elle ne conteste pas que la taxe sur la valeur d'amont qu'elle a entendu déduire avait grevé l'acquisition de biens et services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations taxées. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que le principe de neutralité de la taxe qui découle des directives européennes sur la taxe sur la valeur ajoutée, impliquerait, dans cette hypothèse, la déduction de la totalité de la taxe d'amont, lesdites directives, dont notamment la directive 2006/112/CE précitée, prévoyant dans ce cas l'application d'un coefficient de déduction. 13. En quatrième lieu, il résulte des dispositions citées aux points 6 à 8 que, pour la détermination de la fraction de la taxe déductible par des redevables qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent figurer au dénominateur du prorata de déduction, ainsi que du coefficient de déduction, les subventions directement liées au prix d'opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. Ont le caractère de subventions directement liées au prix, les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle d'une opération de livraison de biens ou de prestation de services et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire. 14. En vertu de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, les dépenses afférentes aux soins médicaux dispensés dans les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes sont supportées par les régimes d'assurance maladie ou au titre de l'aide sociale, éventuellement suivant des formules forfaitaires. En vertu de l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles, un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ayant conclu une convention avec le président du conseil général et l'autorité compétente de l'Etat perçoit un forfait annuel global de soins qui tient compte de la capacité de l'établissement, du degré de dépendance moyen de ses résidents ainsi que d'un tarif afférent aux soins recouvrant le coût des prestations médicales et paramédicales rendues aux résidents. Ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt rendu le 27 mars 2014 dans l'affaire C-151/13, SARL Le Rayon d'Or, le forfait annuel global de soins constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes au profit de leurs résidents. Il a ainsi le caractère d'une subvention directement liée au prix des prestations de soins, exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, rendues par un tel établissement et doit, par suite, figurer au dénominateur pour le calcul du coefficient de taxation des biens et services utilisés concurremment pour des prestations d'hébergement et de restauration, des prestations liées à la dépendance et des prestations de soins. 15. Il résulte de ce qui précède que la SAS La Chêneraie n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué du 13 janvier 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 30 septembre 2009 et des pénalités y afférentes. Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la SAS La Chêneraie demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS La Chêneraie est rejetée. 2 N° 15BX00531