Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 08/10/2015, 13MA04143, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-10-08
Numéro : 13MA04143
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : HIDA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été mises à sa charge au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes. Par jugement n°1106374 du 25 juin 2013, le tribunal administratif de Marseille a accordé à l'intéressé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été mises à sa charge au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes. Procédure devant la Cour : Par un recours, enregistré le 24 octobre 2013, le ministre chargé du budget demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille en date du 25 juin 2013 ; 2°) de remettre à la charge de l'intimé les droits et pénalités en matière d'impôt sur le revenu qui ont été dégrevés en exécution de ce jugement, soit 20 535 euros au titre de 2006, 37 068 euros au titre de l'année 2007 et 27 946 euros au titre de l'année 2008 ; 3°) de réformer en ce sens le jugement entrepris. Il soutient que : - dans la mesure où les impositions en litige visent une activité exercée à titre individuel sur d'autres années et où la SARL B...et son gérant constituent deux personnalités juridiquement distinctes, l'administration est fondée à considérer que M. B...exerçait une activité occulte au titre de ces années et à mettre en oeuvre la procédure d'évaluation d'office prévue aux articles L. 73-1 et L. 68-3 du livre des procédures fiscales ; - il se réfère aux écritures de première instance s'agissant de l'effet dévolutif. M. B...a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par décision du 13 janvier 2015. Par un mémoire en défense, enregistré le 24 avril 2015, M. B..., représenté par Me C..., conclut au rejet du recours et fait valoir que : - l'absence de mise en demeure préalable au titre de l'impôt sur le revenu est irrégulière et la circonstance que l'immatriculation du 3 octobre 2008 concerne une SARL est inopérante dès lors que c'est bien lors de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés qu'il a fait le choix de cette forme sociale ; - la procédure est irrégulière pour défaut d'information des éléments détenus par le service et utilisés à l'encontre du contribuable ; - il n'a pas été mis en mesure de présenter l'ensemble des éléments réclamés au cours du contrôle ; - la reconstitution du chiffre d'affaires opérée à partir des crédits bancaires est exagérée ; - les ratios de charges retenus en déduction au titre de la reconstitution sont insuffisants au regard des réalités propres à l'exercice de l'activité de peintre en bâtiment ; - la majoration de 80% prévue en cas de découverte d'une activité occulte par l'article 1728-1-C du code général des impôts a été appliquée à tort. Par un mémoire en réplique, enregistré le 26 mai 2015, le ministre chargé du budget confirme ses conclusions et moyens et fait valoir que : - le défaut de communication d'information détenue par le service manque en fait ; - l'intimé était bien en possession au moment du contrôle des seules pièces comptables qu'il était à même de produire, soit les factures clients ; - la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le service n'est pas radicalement viciée ; - l'intimé ne démontre pas que les charges retenues seraient insuffisantes ; - c'est à bon droit que la majoration de 80 % a été mise en oeuvre. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Haïli, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public. 1. Considérant que M.B..., qui exerce une activité de peintre en bâtiment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, par avis du 2 juin 2009 ; que l'administration a constaté qu'aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ni de bénéfices industriels et commerciaux n'avait été déposée par l'intéressé au titre de cette activité ; qu'en l'absence de comptabilité regardée comme régulière, l'administration a dressé un procès-verbal de carence concernant l'ensemble des pièces comptables en date du 26 juin 2009 et a reconstitué le chiffre d'affaires de l'entreprise à partir des crédits figurant sur les comptes bancaires sur lesquels le contribuable avait indiqué encaisser les paiements de ses clients ; que l'administration a notifié au contribuable par proposition de rectification en date du 9 octobre 2009 des rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office prévue au 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que les droits et pénalités ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2009 ; que, par jugement du 25 juin 2013, le tribunal administratif de Marseille a accordé à M. B...la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2006 à 2008 ; que le ministre chargé du budget interjette appel dudit jugement ; Sur le recours du ministre de l'économie et des finances et le motif de décharge retenu par le jugement attaqué concernant les cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu : 2. Considérant qu'en vertu de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, l'administration peut évaluer d'office les bénéfices imposables qu'un contribuable tire d'une entreprise commerciale lorsqu'il n'a pas déposé la déclaration annuelle afférente à ces revenus dans le délai légal ; que, selon les dispositions de l'article L. 68 du même livre, auxquelles renvoient celles de l'article L. 73, cette procédure n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans le délai de trente jours suivant la notification d'une mise en demeure ; qu'il résulte de ces dispositions que, si elles autorisent l'administration à imposer selon la procédure d'évaluation d'office les bénéfices industriels ou commerciaux qu'un contribuable a omis de déclarer sans adresser à ce contribuable une mise en demeure de régulariser sa situation préalablement à la notification des redressements dans les cas qu'elles énumèrent limitativement, elles ne la dispensent pas d'envoyer une telle mise en demeure au contribuable qui s'est fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou d'un organisme consulaire antérieurement à la notification des redressement dès lors que sa déclaration d'activité, quand bien même elle comporterait des erreurs ou des omissions, notamment en ce qui concerne la date à laquelle l'activité a débuté, mentionne l'adresse à laquelle le contribuable peut être joint et l'activité industrielle, commerciale ou artisanale qui motive l'inscription ; 3. Considérant qu'à l'appui de son recours, le ministre chargé du budget soulève le moyen tiré de l'erreur commise par le tribunal en jugeant que l'administration aurait entaché la procédure d'irrégularité en évaluant d'office les bénéfices industriels et commerciaux de M. B...sans l'avoir, au préalable, mis en demeure de déposer sa déclaration catégorielle comme l'exige l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, le ministre fait valoir que les impositions en litige visent l'activité exercée à titre individuel par M. B...en 2006, 2007 et 2008 et que la SARL B...et son gérant constituaient deux personnalités juridiquement distinctes ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...a déclaré l'activité d'une SARLB..., distincte de celle de son entreprise individuelle, auprès du registre du commerce et des sociétés d'Aix-en-Provence le 3 octobre 2008, soit avant même l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité en date du 2 juin 2009 ; que cette déclaration, qui a été enregistrée au registre du commerce et des sociétés postérieurement au commencement de l'activité en 2006 et qui, au demeurant, indique une date de début d'activité inexacte, occultant l'activité des années 2006 et 2007, a mentionné une activité commencée le 3 octobre 2008 sous la forme d'une société à responsabilité limitée ; qu'eu égard, en outre, aux circonstances que l'adresse à Venelles de la SARL B... figurant au registre du commerce et des sociétés est différente de celle, à Aix-en-Provence, figurant sur les factures de l'activité individuelle de M. B...et que l'intimé a porté la mention " création " dans la case " origine de l'activité ", ladite déclaration de l'activité dans ces conditions ne permettait pas à l'administration fiscale d'identifier l'existence de l'activité exercée à titre individuel par M.B..., qui était distincte de celle de la société à responsabilité limitée homonyme ; que par suite, l'administration fiscale pouvait régulièrement mettre en oeuvre la procédure d'évaluation d'office en s'abstenant de mettre préalablement en demeure M. B...de souscrire une déclaration de bénéfices au titre des années vérifiées ; 5. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé du budget est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué ; que toutefois, il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par le ministre chargé du budget et par M. B...devant le tribunal administratif et, le cas échéant, devant la Cour ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 6. Considérant, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; que l'administration doit indiquer au contribuable soumis à une vérification de comptabilité l'origine et la teneur des informations recueillies auprès de tiers, notamment, dans l'exercice de son droit de communication, utilisées pour fonder les redressements notifiés au terme de la vérification, afin de lui permettre, avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires correspondantes, de demander communication des pièces qui en sont le cas échéant le support ; que, lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est tenue, sauf dans le cas d'informations librement accessibles au public, de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée ; 7. Considérant que M. B...soutient que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration ne l'a pas informé des éléments en sa possession ayant fondé les rectifications et transmis par l'autorité judiciaire ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, notamment de la proposition de rectification en date du 9 octobre 2009, que l'administration se soit fondée sur des éléments tirés d'une procédure judiciaire ; qu'en outre, l'administration fiscale s'est fondée sur les crédits bancaires portés sur les comptes mixtes de l'intimé alors que comme il a été dit plus haut, M. B...ne précise par les éléments allégués en possession du service qui auraient servi à fonder les rectifications en litige et qui ne lui auraient pas été indiqués ; que le moyen doit par suite être écarté comme manquant en fait ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) " ; qu'aux termes de l'article 286 dudit code : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. (...) " ; 9. Considérant que M. B...soutient que c'est à tort que l'administration a écarté la comptabilité de son activité alors que sa comptabilité des années 2006 et 2007 a fait l'objet d'une saisie lors de la perquisition dont il a fait l'objet ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a établi un procès-verbal de carence en date du 26 juin 2009 pour défaut de présentation de comptabilité pour les exercices 2006 et 2007 et qu'aucun document comptable n'a été saisi par les services de gendarmerie lors de la perquisition ; que les livres comptables de l'exercice 2008 présentés au service ont été reconstitués a posteriori à partir des seuls relevés bancaires sans pièces justificatives et se trouvent dès lors dépourvus de toute valeur probante ; que, du fait de ces manquements, au titre de la période vérifiée, le service a pu, à bon droit, rejeter la comptabilité en cause comme irrégulière et non probante et procéder à la reconstitution des recettes de l'activité de l'intimé ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que les bénéfices industriels et commerciaux de M. B...ayant été évalués d'office, il appartient au requérant d'établir l'exagération des impositions en résultant ; qu'en outre, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'il appartient notamment au contribuable d'apporter cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; 11. Considérant que pour reconstituer les recettes de l'entreprise, l'administration s'est fondée sur le dépouillement des crédits bancaires relevés sur les comptes bancaires sur lesquels M. B... encaissait les paiements de ses clients ; que M. B...soutient que la méthode de reconstitution est radicalement viciée dès lors que le service s'est fondé sur les encaissements à partir des crédits bancaires et non sur les créances acquises ; que, toutefois, M. B...a admis que l'écart entre les montants issus de la totalisation des factures et les montants de la totalisation des crédits bancaires provenait principalement de factures manquantes ; qu'il est constant que l'administration a retenu, pour déterminer le chiffre d'affaires de l'activité litigieuse réalisé par M. B..., les encaissements constatés sur ses relevés bancaires alors qu'une telle activité commerciale exige une comptabilisation des seules créances acquises ; que, s'agissant de la reconstitution opérée au titre des années litigieuses, l'administration fiscale ne disposait d'aucune comptabilité probante et d'aucune facture pour évaluer lesdites créances acquises ; que si l'intimé fait valoir que des crédits inscrits sur ses comptes bancaires n'ont pas pour origine l'activité professionnelle de peintre, il n'apporte aucun élément justificatif à l'appui de ces allégations ; que l'intimé qui soutient que les pourcentages de charges retenus par l'administration fiscale soit 32,5% au titre de 2006, 33,6 % au titre de 2007 et 34,62 % au titre de 2008 sont insuffisants, n'apporte aucun élément probant concret de nature à justifier un quantum supérieur en se fondant sur des ratios issus de statistiques élaborées à partir des comptes d'exploitation d'entreprises régulièrement déclarées, employant une main d'oeuvre déclarée et s'acquittant de leurs obligations sociales et fiscales non utilement comparables à ceux résultant de l'exercice d'une activité occulte ; que l'administration fiscale a, au demeurant, retenu des charges liées aux achats de matériaux, frais de loyer du garage, frais de carburant, de téléphone et bancaires, évalués sur la base des dépenses comptabilisées en 2008 à partir des relevés de comptes mixtes présentés par l'intimé ; que, faute de justificatifs relatifs à l'existence d'un travail clandestin, l'intimé n'est pas fondé à demander la déduction de charges salariales afférentes ; que M. B...ne démontre ainsi pas le caractère exagéré des bases d'imposition en litige procédant de la reconstitution du chiffre d'affaires et des recettes opérée à partir des crédits bancaires par le service ; En ce qui concerne l'application des pénalités : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte " ; 13. Considérant que, par sa décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999, le Conseil constitutionnel a formulé une réserve d'interprétation en ce qui concerne les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts en indiquant que, pour l'interprétation de la notion d'activité occulte, il convenait de se référer à la définition qui en était donnée à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, comme désignant la situation du contribuable qui n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations prévues par la loi et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et qu'en outre, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'exercice occulte de l'activité professionnelle ; 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification en date du 9 octobre 2009 que M. B...a admis avoir exercé une activité de peintre en bâtiment depuis plusieurs années, notamment de 2006 à 2008 ; que l'administration fiscale a relevé que l'intéressé n'avait pas fait connaître cette activité auprès d'un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce en dépit des obligations légales ; que l'administration fiscale a estimé que l'activité de l'intimé avait été exercée de manière totalement occulte sans qu'aucune déclaration n'ait été déposée ; qu'en application de ces dispositions, l'administration fiscale a assorti les cotisations complémentaires à l'impôt sur le revenu mis à la charge de M. B...au titre des années 2006, 2007 et 2008 d'une majoration de 80% ; que, comme il a été dit au point 4, il résulte de l'instruction que M. B...a déclaré l'activité d'une SARLB..., distincte de celle de son entreprise individuelle auprès du registre du commerce et des sociétés d'Aix-en-Provence le 3 octobre 2008, avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité en date du 2 juin 2009 ; que, toutefois l'administration fiscale fait valoir qu'à la suite d'un contrôle de chantier effectué le 16 septembre 2008, l'intimé a été mis en garde à vue et a reconnu exercer une activité de peintre en bâtiment, ne pas être déclaré depuis 1999 et établir de fausses factures ; qu'à la suite de ce contrôle, l'intimé a présenté à l'unité de gendarmerie d'Aix-en-Provence la copie de son inscription susrappelée au registre du commerce et des sociétés afin de justifier de sa mise en conformité vis-à-vis de la loi ; que l'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et lorsqu'il n'a pas souscrit dans le délai légal les déclarations auxquelles il était tenu ; que, par suite, alors même que l'activité d'une SARLB..., distincte de l'entreprise individuelle de M. B..., a été révélée à l'administration fiscale par la déclaration du 3 octobre 2008, M. B... n'ayant pas fait connaître son activité individuelle à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce avant le 3 octobre 2008 et n'ayant pas souscrit dans le délai légal les déclarations auxquelles il était tenu, c'est à juste titre que l'administration fiscale a qualifié d'occulte l'activité en cause et a, par suite, fait application de la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1728 précité du code général des impôts ; 15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a fait droit à la demande de M. B...tendant à la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui ont été mises à sa charge au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes et à demander que soient remises à la charge de M. B... la somme de 20 535 euros au titre de l'année 2006, la somme de 37 068 euros au titre de l'année 2007 et la somme de 27 946 euros au titre de l'année 2008 ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n°1106374 en date du 25 juin 2013 du tribunal administratif de Marseille est annulé. Article 2 : Sont rétablies les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les contributions sociales auxquelles M. B...a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 à concurrence respectivement des sommes de 20 535 (vingt mille cinq cent trente-cinq) euros, 37 068 (trente-sept mille soixante-huit) euros et 27 946 (vingt-sept mille neuf cent quarante-six) euros. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. A... B.... Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 17 septembre 2015, à laquelle siégeaient : - M. Bédier, président de chambre, - Mme Paix, président-assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 8 octobre 2015. '' '' '' '' N° 13MA04143 2