Cour Administrative d'Appel de Nancy, 1ère chambre - formation à 3, 22/08/2008, 07NC01544, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 1ère chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2008-08-22
Numéro : 07NC01544
Président : Mme MAZZEGA
Rapporteur : M. Pierre  VINCENT
Commissaire du gouvernement : Mme STEINMETZ-SCHIES
Avocat(s) : GOEPP - SCHOTT SELARL

Vu I) la requête, enregistrée le 14 novembre 2007, présentée pour M. et Mme Yves X, demeurant chez Mlle Emmanuelle X, ..., par la SELARL Goepp et Schott ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1)° d'annuler le jugement n° 0500480-0501756 en date du 31 août 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 et des cotisations sociales supplémentaires qui leur ont été réclamées au titre des années 1998 et 1999 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3°) de mettre une somme de 20 000 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent : - qu'en écartant le moyen tiré de l'insuffisance de motivation résultant de l'absence de détermination des charges au motif que l'administration n'avait retenu aucune charge, le tribunal administratif a omis de répondre au moyen ainsi soulevé ; - que le tribunal administratif a entaché son jugement de contradiction de motifs en affirmant à la fois que les fonds ne sont pas réputés détournés dès lors qu'ils n'ont pas transité sur les comptes bancaires et que la preuve de l'appréhension des sommes par les requérants est apportée en raison de leur versement sur leurs comptes, et, de même, en admettant que la notification de redressements au titre de l'année 1997 était suffisamment motivée tout en indiquant que le détail des sommes détournées n'était pas précisé ; - que c'est à tort que le tribunal administratif a écarté le moyen tiré de la nécessité d'une vérification de comptabilité, dès lors que l'administration a l'obligation de mettre en demeure le contribuable de déposer une déclaration lorsqu'elle découvre l'exercice d'une activité occulte imposable dans une catégorie déterminée ; - que l'administration a commis un détournement de procédure en ne mettant pas M. X en demeure de souscrire une déclaration au titre des bénéfices non commerciaux pour chacune des années vérifiées et l'a ainsi privé des garanties liées à une vérification de comptabilité ; - qu'en taxant au titre des bénéfices non commerciaux la totalité des chèques détournés sans évaluer ni déduire les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, l'administration a violé les dispositions de l'article 93-1 du code général des impôts et insuffisamment motivé les notifications de redressements ; - que la notification de redressements afférente à l'année 1997 est elle-même insuffisamment motivée ; - que la procédure d'imposition au titre de l'année 1997 est nulle en tant qu'elle n'ouvre pas au contribuable le droit de saisir la commission départementale des impôts ; - que les redressements au titre de l'année 1997 sont infondés en tant que l'accusation unilatérale d'un tiers, qui ne concerne d'ailleurs que les années 1998 et 1999, ne peut à elle seule fonder un redressement si elle n'est pas corroborée par des éléments objectifs constatés par le service et qu'au cas où le détournement serait avéré, les sommes qui devront être restituées ne sauraient être regardées comme un profit imposable ; - qu'en ce qui concerne les années 1998 et 1999, l'administration a entrepris une vérification de comptabilité du centre de formation d'apprentis sans respecter les règles attachées à cette vérification, a méconnu l'obligation de débat oral et contradictoire et a commis une irrégularité de procédure en ne demandant pas au centre de formation des apprentis de nommer les bénéficiaires des distributions ; - que la pratique de l'administration consistant à distinguer entre les chèques ayant servi à alimenter les comptes bancaires personnels, ceux ayant servi à régler les dépenses personnelles et ceux ayant servi à remercier des tiers est entachée d'erreurs, dès lors, s'agissant de la première catégorie, que les chèques émis à partir du compte du centre de formation des apprentis n'ont fait l'objet d'aucun rapprochement avec les déclarations du contribuable, s'agissant de la deuxième catégorie, que la taxation n'a fait l'objet d'aucun débat avec le centre de formation des apprentis ni d'un entretien contradictoire avec eux, et, s'agissant de la dernière catégorie, qu'ils ne sont pas les bénéficiaires des chèques servant à remercier des tiers ; - que les redressements n'ont pas été suffisamment déterminés quant à leur montant ; - que l'administration a ainsi méconnu la loi au regard de la détermination de la catégorie des revenus, méconnu le principe du contradictoire, violé les droits de la défense, violé l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, commis un détournement de procédure et méconnu l'obligation qui lui incombait en l'espèce de leur demander des éclaircissements ou des justifications ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que les moyens énoncés par les requérants ne sont pas fondés ; Vu l'ordonnance du président de la première chambre de la cour, fixant la clôture de l'instruction au 30 avril 2008 à 16 heures ; Vu II) la requête, enregistrée le 29 février 2008 et complétée par mémoire enregistrée le 7 avril 2008, présentée pour M. et Mme X ; M. et Mme X demandent au juge des référés de la cour, d'une part, d'ordonner, sur le fondement des dispositions de l'article L. 521-1 du code de justice administrative, la suspension de l'exécution des articles 50001, 50002, 50003, 10025 et 10026 du rôle relatifs aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1997 à 1999 ainsi que des suppléments de contributions sociales qui leur ont été réclamés au titre des années 1998 et 1999, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent : - qu'ils justifient de l'urgence ainsi que de moyens propres à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux quant à la légalité de la décision d'imposition ; - que l'urgence est constituée, en l'espèce dès lors qu'ils disposent de ressources mensuelles limitées à 4 368,88 euros bruts mensuels, et que les dispositions légales régissant les fractions saisissables sur les pensions de retraite permettent d'opérer une retenue mensuelle de 3 100 euros pour avoir paiement des impositions litigieuses, ne leur laissant ainsi que des ressources insuffisantes pour permettre à M. X, souffrant d'une maladie grave, de se soigner, et leur permettre de vaquer aux charger de la vie courante, et qu'ainsi l'obligation de s'acquitter sans délai de la dette d'impôt attente tant à leurs conditions de vie qu'à l'existence d'un appel formé au fond contre la décision du tribunal administratif ; - qu'ils ont exposé des moyens sérieux tirés des détournements de procédure, d'irrégularités procédurales ainsi que d'insuffisances de motivation et de l'absence de démonstration par l'administration de la perception des sommes supplémentaires taxées dans leur chef ; Vu les mémoires en défense, enregistrés les 20 mars et 31 mars 2008, présentés par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 1 000 euros soit accordée au comptable public au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que la requête ne développe aucun moyen susceptible de faire naître un doute sérieux quant à la légalité des décisions d'imposition et que la condition d'urgence n'est pas remplie en l'espèce ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2008 : - le rapport de M. Vincent, président, - les observations de Me Schott, avocat de M. et Mme X ; - et les conclusions de Mme Steinmetz-Schies, commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes susvisées de M. et Mme X sont relatives aux mêmes impositions à l'impôt sur le revenu et aux cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis consécutivement au contrôle fiscal dont ils ont fait l'objet ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Sur les conclusions en décharge : Considérant que M. X, proviseur du lycée professionnel de Gérardmer, exerçant à titre accessoire les fonctions de directeur salarié du centre de formation des apprentis papetiers, a fait l'objet de poursuites pénales pour détournement de fonds commis au préjudice de ce dernier organisme ; que l'administration fiscale, informée de cette procédure par l'exercice de son droit de communication, a imposé les recettes correspondant aux fonds détournés dans le cadre d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 1997, puis d'un examen de la situation fiscale personnelle des époux X au titre des années 1998 et 1999 ; que ces derniers demandent la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquels ils ont été assujettis du fait de la réintégration des fonds détournés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a retenu aucune charge venant en déduction des bénéfices non commerciaux dont elle a arrêté le montant, et ce intentionnellement, dès lors qu'elle a estimé que M. et Mme X n'avaient apporté aucun justificatif des frais que les détournements de fonds auraient engendrés ; que c'est ainsi à juste titre que le tribunal administratif a écarté comme inopérant le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la notification de redressement en tant qu'elle ne comporte pas mention de charges ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les détournements effectués par M. et Mme X consistent en l'émission de chèques établis à partir du compte bancaire du centre de formation des apprentis, lesquels ont servi à alimenter leurs comptes bancaires personnels, à régler des dépenses personnelles et à gratifier des tiers ; que, contrairement à ce qu'indiquent les requérants, le tribunal administratif n'a pas affirmé que les fonds ne seraient pas réputés détournés pour la fraction de ceux qui n'ont pas transité sur leurs comptes bancaires ; que, par suite, ils ne sauraient sérieusement soutenir que les premiers juges auraient entaché leur décision de contradiction en affirmant simultanément ce qui précède et que la preuve de l'appréhension par eux-mêmes des sommes concernées est apportée en raison de leur versement sur leurs comptes personnels ; Considérant en dernier lieu que, quel que soit le bien-fondé d'une telle appréciation, les premiers juges n'ont pas davantage entaché leur décision de contradiction de motifs en écartant le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la notification de redressement du 18 décembre 2000 tout en notant que celle-ci ne précisait pas le détail des sommes détournées ; En ce qui concerne la régularité de l'imposition : S'agissant du moyen tiré de l'exercice irrégulier du droit de communication : Considérant, en premier lieu, que c'est à juste titre que le tribunal administratif a affirmé que l'administration fiscale pouvait, dans l'exercice de son droit de communication, se fonder légalement sur des éléments recueillis par la justice au stade d'une enquête préliminaire et que la seule circonstance que celle-ci visait spécifiquement les années 1998 et 1999 ne faisait pas obstacle à ce que les éléments relatifs à l'année 1997 qui y figuraient également soient pris en compte par l'administration ; Considérant, en second lieu, que l'administration peut légalement utiliser des éléments recueillis auprès de tiers à condition que le contribuable soit mis à même de les contester et dispose des informations nécessaires sur les pièces consultées pour pouvoir en demander communication ; que l'administration s'est conformée à cette obligation en indiquant dans les notifications des redressements litigieux les références précises des procès-verbaux d'audition dont elle avait obtenu communication auprès de l'autorité judiciaire dans le cadre de la plainte déposée par le syndicat des fabricants de papier de l'Est, organisme en charge de la gestion du centre de formation des apprentis, au nombre desquels figurent non seulement des éléments produits par cet organisme, mais également les indications apportées par les requérants eux-mêmes ainsi que par divers fournisseurs et certains tiers bénéficiaires des gratifications accordées par eux ; qu'ainsi le moyen tiré de l'irrégularité des redressements en tant qu'ils procéderaient de «l'accusation unilatérale d'un tiers» ne peut être accueilli ; S'agissant du choix de la procédure de contrôle fiscal : Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : «Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu...» ; qu'aux termes de l'article L. 13 du même livre : «Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables...» ; que l'activité occulte consistant à détourner des fonds n'exige pas la tenue d'une comptabilité et n'entre pas ainsi dans le champ d'application de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; qu'en tant que salarié, M. X n'était pas davantage assujetti à l'obligation de tenir une comptabilité ; qu'il s'ensuit que les moyens tirés, d'une part, d'un détournement de procédure en tant que l'administration a effectué un examen de la situation fiscale personnelle des contribuables au titre des années 1998 et 1999 aux lieu et place d'une vérification de comptabilité, d'autre part, de la privation des garanties attachées à la vérification de comptabilité doivent être écartés ; S'agissant du moyen tiré de l'absence de mise en demeure de déposer une déclaration : Considérant que l'administration peut légalement imposer en dehors de toute vérification de comptabilité des bénéfices non commerciaux dont l'existence et le montant ont été révélés par une procédure pénale à l'encontre d'un contribuable, quelle que soit la procédure de redressement qu'elle mette en oeuvre ; que s'il est constant que, par application des dispositions de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, les bénéfices des contribuables percevant des revenus non commerciaux ne peuvent être évalués d'office en cas de défaut de déclaration ou de non-dépôt d'une déclaration dans le délai légal qu'après que ceux-ci ont été mis en demeure de déposer les déclarations correspondantes, l'administration a en l'espèce procédé aux redressements litigieux selon la procédure contradictoire ; que les requérants ne sauraient ainsi utilement faire valoir la méconnaissance d'une telle obligation ; S'agissant de la régularité de la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle des contribuables : Considérant que les époux X énoncent à nouveau les moyens tirés de l'irrégularité de l'examen de la situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet en tant que le service des impôts aurait dû engager parallèlement une vérification de comptabilité du centre de formation des apprentis, de ce qu'une telle vérification de comptabilité aurait en fait été irrégulièrement pratiquée par l'administration, de l'absence de débat oral et contradictoire et de l'absence de contrôle de la cohérence entre les revenus déclarés et les montants figurant au crédit des comptes bancaires ;qu'il ne résulte pas de l'instruction que les premiers juges auraient, par les motifs qu'ils ont retenus et qu'il y a lieu pour la cour d'adopter, commis une erreur en écartant ces moyens ; S'agissant de la motivation des notifications de redressement : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : «L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation...» ; qu'aux termes de l'article R. 57-1, dans sa rédaction alors en vigueur : «La notification de redressement... fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé...» ; Considérant, en premier lieu, que c'est à juste titre et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que le tribunal administratif a relevé que la notification afférente aux revenus de l'année 1997 comportait l'indication de la catégorie de revenus faisant l'objet des redressements envisagés, le motif et le montant des redressements et les nouvelles bases d'imposition en résultant ; que la circonstance que l'administration n'a précisé que le montant global des revenus redressés, indiqué comme procédant des déclarations du centre de formation des apprentis dans le cadre de l'instruction pénale, n'entache pas en l'espèce ladite notification d'insuffisance de motivation dès lors que le service des impôts a simultanément indiqué la liste exhaustive des pièces détenues par l'autorité judiciaire, obtenues par l'exercice du droit de communication, comportant le détail des sommes détournées et dont les intéressés avaient pris auparavant connaissance, en fournissant ainsi des indications suffisantes pour leur permettre d'engager une discussion et de présenter utilement leurs observations ; Considérant, en second lieu, que s'il est constant que les deux notifications de redressement correspondant respectivement à l'année 1997 et aux années 1998 et 1999 ne comportent aucune mention de charges admises en déduction, cette circonstance est sans incidence sur le caractère suffisant de leur motivation, dès lors que, comme il a été précisé plus haut, le service des impôts a estimé en l'espèce ne devoir retenir aucune charge ; S'agissant de la faculté de saisir la commission départementale : Considérant qu'il résulte de la combinaison des articles R. 57-1 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales relatifs à la procédure de redressement contradictoire, mise en oeuvre en l'espèce par le service, que la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est ouverte au contribuable lorsqu'après avoir fait parvenir à l'administration ses observations dans un délai de 30 jours à compter de la réception de la notification, il ressort de la réponse de l'administration à ces observations que le différend persiste sur le montant des redressements ; qu'il n'est pas contesté que les intéressés n'ont produit d'observations motivées en réponse à la notification de redressement du 18 décembre 2000 qu'après expiration du délai de 30 jours qui leur était imparti à cet effet ; que les requérants devant ainsi être regardés comme ayant tacitement accepté lesdits redressements, c'est à juste titre qu'à supposer même qu'elle ait été formulée, le service n'a pas fait droit à leur demande de saisine de la commission départementale ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition au titre de l'année 1997 en tant qu'elle n'a pas offert au contribuable la possibilité de saisir la commission départementale doit être écarté ; S'agissant de la motivation de la lettre du 19 octobre 2001 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, bien que, comme il a été dit ci-dessus, les contribuables n'aient adressé d'observations motivées qu'après expiration du délai de 30 jours imparti à cet effet, le dialogue s'est poursuivi entre eux et l'administration ; que la circonstance qu'après échange de correspondance entre les parties consécutif à la communication aux contribuables de la liste des chèques émis en 1997, l'administration ait à nouveau indiqué une somme globale de 603 606 F, sans en préciser le détail, ce qui résulte au demeurant d'une correspondance antérieure à celle du 19 octobre 2001 invoquée par les requérants, laquelle ramène le montant des redressements à 543 212 F en précisant la liste des dépenses extournées, est en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que la correspondance litigieuse prend place en dehors de la procédure de réponse aux observations du contribuable telle qu'organisée par les dispositions du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : «1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices... de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus...» ; que les revenus issus d'une activité occulte de détournement de fonds sont au nombre des bénéfices issus de toutes occupations ne se rattachant à aucune catégorie autre que les bénéfices non commerciaux et ont ainsi pu légalement être imposés par l'administration dans cette dernière catégorie, quel que soit l'emploi qui en a été fait par les requérants, qui les ont utilisés, comme il a été dit ci-dessus, soit pour alimenter leurs comptes bancaires personnels, soit pour régler directement des dépenses personnelles, soit pour gratifier des tiers ; qu'ainsi le moyen tiré de l'erreur de qualification des revenus litigieux en tant que certains constitueraient des revenus de capitaux mobiliers doit être écarté ; Considérant, en second lieu, que s'il ressort des dispositions de l'article 93 du code général des impôts que le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent de recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, les requérants n'établissement pas que leur activité occulte exercée parallèlement à l'activité salariée de M. X aurait engendré de quelconques frais spécifiques à cette activité ; que c'est ainsi à juste titre que les premiers juges ont écarté le moyen tiré de l'absence de prise en compte de telles dépenses ; Considérant que si les intéressés soutiennent enfin que certains des fonds détournés ne seraient pas imposables en tant qu'ils les auraient restitués au centre de formation des apprentis, ils ne l'établissent pas ; qu'en tout état de cause, une telle exonération ne saurait être pratiquée que si ces fonds avaient été restitués au cours de la même année d'imposition ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande en décharge des impositions litigieuses ; Sur les conclusions aux fins de suspension : Considérant que dès lors qu'il est statué au fond sur la requête des époux X, les conclusions des requérants tendant à la suspension de la mise en recouvrement des impositions litigieuses deviennent sans objet ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent les époux X au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; que ces dispositions font également obstacle à ce que le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui se borne à faire état du temps consacré par le comptable public à assurer la défense de l'Etat à la requête des époux X, sans se prévaloir de frais exposés, demande de mettre à leur charge une somme de 1 000 euros sur le fondement desdites dispositions ; DÉCIDE : Article 1er : La requête n° 07NC01544 susvisée de M. et Mme X est rejetée ainsi que les conclusions du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête n° 08NC00323. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 2 N° 07NC01544