Cour Administrative d'Appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 24/05/2007, 05NC00801, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-05-24
Numéro : 05NC00801
Président : M. DESRAME
Rapporteur : M. José  MARTINEZ
Commissaire du gouvernement : M. TREAND
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 27 juin 2005, complétée par des mémoires enregistrés les 29 mars 2006 et 19 février 2007, présentée pour la SOCIETE CYBEROFFICE, dont le siège est Maison du bâtiment Tour de l'Europe 3 boulevard de l'Europe à Mulhouse (68100), représentée par son président-directeur général, par Me Clément, avocat ; la SOCIETE CYBEROFFICE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0200264 en date du 2 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande en décharge du complément de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 17 janvier 1996 au 31 décembre 1997 et des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1740 ter du code général des impôts ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités contestées ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer une somme de 3 000  au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - c'est à tort que le tribunal a estimé que la procédure de vérification de comptabilité n'aurait pas été mise en oeuvre et que le service n'avait pas méconnu les dispositions de l'article L. 47A du livre des procédures fiscales relatives au contrôle des comptabilités informatisées ; le rejet de la comptabilité n'est pas fondé alors que le système informatique de gestion des prestations de télécommunications est totalement déconnecté du système de gestion de comptabilité ; - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont dépourvus de fondement, dès lors qu'il est reconnu expressément par l'administration et par le tribunal dans un autre jugement relatif à l'amende prévue à l'article 1840 N sexies du code général des impôts, que les sommes enregistrées en comptabilité proviennent de commerçants installés en Suisse ; en conséquence, par application stricte de l'article 259 B du code général des impôts, ces prestations, facturées à des preneurs établis en dehors de la communauté européenne, doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; la réalité des prestations est contestée par le service sur la base de simples présomptions ; c'est à tort que le tribunal a considéré que la réalité des opérations économiques n'était pas établie ; le tribunal a fait une interprétation erronée du contrat liant la requérante à Cybernet AG ; - la requérante est, par ailleurs, fondée à demander l'application de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales dans la mesure où la notification de redressement du 30 mai 2000 indique que la requérante a vendu des prestations de télécommunication à des commerçants ; - c'est à tort que le tribunal a estimé que la pénalité de 50 % prévue à l'article 1740 ter du code général des impôts pour «travestissement de factures» ne méconnaissait pas le principe communautaire de proportionnalité qui s'applique à toute mesures adoptées par un Etat membre dans l'exercice de ses compétences en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; en outre, il ressort des travaux législatifs préparatoires que cette amende n'était pas applicable en l'absence d'éléments tangibles ; l'administration a fait preuve d'incohérence dans la mesure où les faits reprochés à la requérante, qui sont pourtant identiques, ont selon les années donné lieu à des pénalités de nature différente et qu'en particulier l'administration a renoncé à l'amende de 50 % lors d'un contrôle ultérieur ; Vu le jugement attaqué ; Vu les mémoires en défense, enregistrés les 21 décembre 2006 et 20 février 2007, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre conclut au rejet de la requête de la SOCIETE CYBEROFFICE ; Il soutient que : - le tribunal a fait une exacte application des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales tandis que la requérante entretient une confusion entre la comptabilité tenue en support informatique et le cas où le vérificateur effectue un contrôle sur le matériel informatique utilisé par le contribuable ; eu égard à la nature des opérations, le vérificateur pouvait demander la communication d'éléments ayant concouru à l'établissement des factures sur le fondement de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales sans pour autant suivre les garanties prévues à l'article L. 47 A précité ; le rejet de la comptabilité n'interdit pas au vérificateur de considérer les sommes inscrites en comptabilité comme des produits ; - la société requérante n'a pas permis au vérificateur de suivre l'intégralité du processus économique aboutissant à la facturation et de contrôler la réalité des opérations comptables enregistrées ; - c'est à juste titre que le service a infligé l'amende de 5 0% pour «travestissement des factures», dès lors que l'administration a prouvé que les factures émises à destination de la société suisse CNC Cybernet AG ne l'ont pas été au preneur réel des prestations facturées ; le service a dégrevé la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses afin d'éviter la superposition des pénalités ; le tribunal a exactement appliqué le principe de proportionnalité issu du droit communautaire ; la requérante ne saurait utilement invoquer le jugement du tribunal relatif à l'amende de 5 % pour paiement en espèces car l'infraction peut être sanctionnée indépendamment de la remise en cause de l'identité du preneur ; la requérante a été sanctionnée en raison de l'apparence qu'elle a créée ; - la demande de remboursement des dépens et des frais irrépétibles est injustifiée ; Vu la « note en délibéré » enregistrée le 2 mai 2007 présentée pour la SOCIETE CYBEROFFICE ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2007 : - le rapport de M. Martinez, premier conseiller, - et les conclusions de M. Tréand, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 17 janvier1996 au 31 août 1998, la SOCIETE CYBEROFFICE, qui exerce en France depuis 1996 une activité de vente de prestations de télécommunications, s'est vue assigner, par un avis de mise en recouvrement du 3 août 2001, des compléments de droits en matière de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a contestés pour un montant de 3 160 617 F (481 833  euros) assortis de pénalités d'un montant de 9 251 712 F (1 410 414 euros) infligées sur le fondement de l'article 1740 ter du code général des impôts ; qu'elle demande l'annulation du jugement n° 0200264 en date du 2 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments de droits de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités susmentionnées ; Sur les conclusions relatives au rappel de taxe sur la valeur ajoutée : Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : «Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements» ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même Livre : «Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté» ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité portant sur la période du 17 janvier1996 au 31 août 1998, le vérificateur a, à plusieurs reprises, sur le fondement de l'article L. 13 2ème alinéa précité, demandé au contribuable de lui communiquer les éléments ayant concouru à l'établissement des factures et notamment celles adressées à la société CNC Cyberoffice AG, installée en Suisse ; que si la SOCIETE CYBEROFFICE a remis à celui-ci le 12 avril 1999 un CD-rom comportant des fichiers enregistrant les lignes d'information des appels téléphonique passées pour le compte de la société suisse et servant à établir les factures adressées à cette dernière, les informations considérées constituent des données brutes et non un ensemble d'informations décrivant le mode de fonctionnement du système informatique de la société vérifiée ; qu'ainsi, ce CD-rom ne constitue pas un traitement informatique d'informations concourant directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux de la société vérifiée au sens de l'article L. 13 du livre ; que, dès lors, ainsi que l'a jugé le tribunal, le seul examen de ce CD-rom par le vérificateur ne relevait pas des règles de procédure de vérification des comptabilités informatisées édictées par l'article L. 47 A précité ; qu'il suit de là que le vérificateur, auquel la société a précisément refusé de présenter les données au motif que le traitement informatique des facturations était assuré par son client suisse et dont il n'est pas établi qu'il aurait effectué ses contrôles sur le matériel informatique de la requérante ou examiné la documentation informatique afférente au système d'exploitation de ladite société, ne saurait être regardé comme ayant mis en oeuvre les modalités spécifiques de contrôle des comptabilités informatisées définies à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a, d'une part, écarté le moyen selon lequel le service aurait fait une interprétation erronée de l'article L. 47 A précité en l'appliquant au système informatique de gestion des prestations de télécommunications et, d'autre part, écarté comme inopérants l'ensemble de ses moyens tirés de la méconnaissance des garanties de procédure prévues à cet article ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de la société requérante était caractérisée par d'importants encaissements reçus en espèces, des incohérences entachant la numérotation des factures dont le libellé était, en outre, très imprécis, par l'absence de justifications des factures clients tandis que les traitements informatiques servant de base à l'établissement des factures, et sur lesquels la requérante n'a pu fournir que des éléments d'information parcellaires, étaient intégralement assurés par la société Cybernet AG, client de la société requérante installé en Suisse ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la requérante, eu égard aux lacunes affectant sa comptabilité, le service, d'ailleurs confirmé en cela par un avis de la commission départementale des impôts du Haut-Rhin en date du 15 février 2001, a pu, à bon droit, la considérer comme non probante ; que, dès lors, en admettant même, comme le relève la requérante, que le système informatique de gestion des prestations de télécommunications n'était pas intégré dans le système de gestion de comptabilité assuré par un cabinet dexpertise comptable, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait rejeter la comptabilité, alors qu'au demeurant le service n'a pas procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société, doit, en tout état de cause, être écarté ; qu'enfin, la circonstance que la comptabilité de la requérante a été rejetée comme non probante, ne faisait pas obstacle à ce que le vérificateur calculât les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatives aux seules facturations litigieuses sur la base des sommes inscrites en comptabilité ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article 259 B du code général des impôts, relatives au régime d'imposition des prestations dites immatérielles et qui dérogent aux dispositions de l'article 259 du même code, les prestations de télécommunication et opérations assimilées assurées par un prestataire établi en France ne sont pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en France lorsque le preneur est établi hors de la Communauté européenne ou qu'il est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre ; Considérant que, pour assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de télécommunications mentionnées dans les factures adressées à la société suisse CNC Cybernet AG, de la société mongole CNC Mongolia, et de la société belge Cyberoffice Belgium, installées hors de France, le service s'est fondé sur le fait que la société prestataire ne justifiait pas que les sociétés susmentionnées étaient les preneurs réels des communications facturées ; Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté, que le libellé des factures adressées aux trois sociétés en cause se borne à indiquer les consommations totales de minutes de télécommunications ; que si la requérante invoque un contrat conclu avec la société suisse, aux termes duquel sont confiés à celle-ci une mission d'agent commercial international en charge de la clientèle étrangère de la SOCIETE CYBEROFFICE et le soin de prendre en charge les traitements informatiques servant à l'établissement des factures, ce contrat, au demeurant très succinct, n'est pas davantage de nature à établir que des prestations de télécommunications ont été effectivement rendues à la société considérée ; que les informations de base dites «CDR» relatives aux appels téléphoniques détenues par la requérante ne sont pas exploitables en l'absence des traitements effectués en amont pas la société suisse CNC Cybernet AG ; que la société requérante, dont la comptabilité a été à bon droit rejetée comme non probante ainsi qu'il a été dit ci-dessus, n'a été en mesure de préciser ni les modalités de traitement des lignes d'information générées par les communications facturées aux sociétés concernées ni l'origine exacte d'importants paiements en espèce, et n'a pas ainsi mis à même le service de contrôler la réalité des opérations comptables enregistrées ; que, dans ces circonstances, la réalité des prestations délivrées aux trois sociétés considérées ne saurait être regardée comme établie ; que, dès lors, en l'absence de toute précision apportée par la requérante sur l'identification des preneurs réels des prestations, le service a pu, à bon droit, en application des dispositions de l'article 259 du code général des impôts, assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée les communications facturées aux sociétés susmentionnées ; Considérant, d'autre part, que si, par un jugement du 2 juin 2005, le Tribunal administratif de Strasbourg, pour répondre au moyen de la requérante tirée de l'inopposabilité de l'article 1840 N sexies du code général des impôts aux débiteurs suisses, s'est référé à la «circonstance que les commerçants étaient installés en Suisse», les motifs de ce jugement rendu à propos de l'application de l'amende prévue en cas d'infraction aux dispositions de la loi modifiée du 22 octobre 1940 relatives aux règlements par chèques et virements, qui se bornent à écarter comme inopérante la circonstance invoquée par la requérante, sont en tout état de cause sans incidence sur le présent litige ; qu'en outre, la requérante ne saurait pas davantage utilement se prévaloir à l'appui de sa contestation des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de la circonstance que le service a, comme il pouvait légalement le faire, prononcer une amende sur le fondement de l'article 1840 N sexies en opposant au contribuable la situation juridique apparente résultant des facturations adressées aux clients ; Considérant, enfin, que si, dans le dernier état de ses écritures, la requérante entend se prévaloir de la garantie instituée par l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dans la mesure où l'administration a, selon elle, reconnu expressément dans la notification de redressement du 30 mai 2000 et dans le procès-verbal joint en annexe que la SOCIETE CYBEROFFICE a vendu des prestations de télécommunication et que ses clients sont des commerçants, le moyen ne peut qu'être écarté, dès lors que les indications contenues dans ces documents ne sauraient, en tout état de cause, constituer une prise de position formelle sur l'appréciation de la situation de la société requérante au regard des dispositions des article 259 et 259 B du code général des impôts susmentionnés ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE CYBEROFFICE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 17 janvier 1996 au 31 décembre 1997 ; Sur les conclusions relatives à la pénalité prévue à l'article 1740 ter du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 1740 ter du code général des impôts alors en vigueur : «Lorsqu'il est établi qu'une personne, à l'occasion de l'exercice de ses activités professionnelles, a travesti l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, ou sciemment accepté l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom, elle est redevable d'une amende fiscale égale à 50 % des sommes versées ou reçues au titre de ces opérations » ; Considérant que la SOCIETE CYBEROFFICE s'est vue infliger, à raison des factures qu'elle a établies au nom des sociétés CNC Cybernet AG, CNC Mongolia et Cyberoffice Belgium pour lesquelles l'administration a considéré, à bon droit comme il a été dit plus haut, qu'elles n'étaient pas établies au nom des preneurs réels des prestations fournies par la requérante, une amende d'un montant de 9 251 712 francs par application des dispositions de l'article 1740 ter du code général des impôts précité ; Considérant, en premier lieu, que la requérante persiste en appel à se prévaloir des travaux législatifs préparatoires à l'adoption de l'article 1740 ter du code général des impôts selon lesquels l'amende considérée vise les cas où l'administration ne pourrait appliquer la majoration pour manoeuvres frauduleuses faute d'éléments tangibles et que le service aurait dû, en l'absence de tels éléments en l'espèce, abandonner l'application de l'amende en cause et non, comme il l'a fait, celle de la majoration pour manoeuvres frauduleuses ; qu'elle se borne, en outre, à invoquer «les incohérences ou contradictions» du service qui, lors d'un contrôle ultérieur, aurait, pour le même type de facturations, appliqué la majoration pour mauvaise foi de 40 % à l'exclusion de l'amende prévue à l'article 1740 ter précité ; qu'elle n'articule ce faisant aucun moyen de nature à contester utilement le bien-fondé de l'amende prononcée à son encontre ; Considérant, en second lieu, que l'institution de la sanction fiscale infligée sur le fondement des dispositions précitées à raison de graves manquements des redevables à leurs obligations déclaratives n'est pas disproportionnée au but recherché ; que, par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de proportionnalité doit être écarté ; Considérant qu'il suit delà que la requérante n'est pas davantage fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1740 ter du code général des impôts ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ; Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à la requérante la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête susvisée de la SOCIETE CYBEROFFICE est rejetée Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE CYBEROFFICE et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 2 N° 05NC00801