Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 01/12/2014, 13BX00129, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2014-12-01
Numéro : 13BX00129
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Aymard  DE MALAFOSSE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : DRIÉ

Vu la requête, enregistrée le 15 janvier 2013 sous forme de télécopie et régularisée par courrier le 18 janvier 2013, présentée pour M. C... B..., demeurant..., par Me A... ; M. B...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1100440 du 29 octobre 2012 par lequel le tribunal administratif de Fort-de-France a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2003 et 2004 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 novembre 2014 : - le rapport de M. Aymard de Malafosse, président de chambre ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant que M.B..., infirmier libéral, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2003 et 2004 au terme de laquelle le vérificateur, notamment, lui a refusé le bénéfice de l'exonération d'impôt prévue par l'article 44 octies du code général des impôts en faveur des entreprises implantées en zone franche urbaine et a rehaussé le montant des recettes déclarées ; que les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. B...a été assujetti à raison de ces deux chefs de redressement ont été assortis des pénalités prévues en cas de mauvaise foi ; que le contribuable fait appel du jugement du 29 octobre 2012 par lequel le tribunal administratif de Fort-de-France a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions en tant qu'elle procèdent de la remise en cause du régime d'exonération prévu à l'article 44 octies, ainsi que de l'ensemble des pénalités pour mauvaise foi ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par décision en date du 24 juin 2013, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé un dégrèvement total de 19 285 euros correspondant aux pénalités infligées à raison de la remise en cause du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts ; que, dans cette mesure, les conclusions de la requête sont devenues sans objet ; Sur le bien fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Considérant qu'aux termes du I de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et dont la liste figure au I de l'annexe à la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville, sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. Cependant pour les entreprises de moins de cinq salariés, ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération.(...) Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée dans une zone franche urbaine mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. " ; 4. Considérant que le requérant fait valoir qu'il exerce son activité d'infirmier libéral au sein d'une société civile de moyens dont il est associé, qui met à sa disposition, à l'intérieur de la zone franche urbaine du quartier Dillon à Fort-de-France, un local et des moyens matériels ainsi qu'un salarié à temps plein pour le travail administratif, et qu'il a réalisé plus de 25 % de son chiffres d'affaires dans la zone franche urbaine ; 5. Considérant, toutefois, que, d'une part, le fait que la société civile de moyens dont était membre M. B...employait au cours des années en litige un salarié sédentaire installé en zone franche urbaine ne permet pas de regarder l'intéressé, qui exerçait une activité non sédentaire se déployant au-delà de cette zone, comme satisfaisant à la condition, énoncée par les dispositions précitées de l'article 44 octies, tenant à ce que le contribuable emploie lui-même l'équivalent d'un salarié à temps plein ; que, d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que M.B..., qui n'avait que deux patients résidant dans la zone franche urbaine sur un nombre total de patients de 15 en 2003 et de 21 en 2004, ait réalisé, au cours de ces années, plus de 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans cette zone ; que, son activité ne peut, dès lors, être regardée comme ayant été implantée, au cours des années litigieuses, dans une zone franche urbaine au sens de l'article 44 octies du code général des impôts ; En ce qui concerne la doctrine administrative ; 6. Considérant que, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, M. B...se prévaut de la doctrine administrative exprimée dans la documentation administrative de base sous la référence DB 4 A-2141 du 9 mars 2001, qui précisait que : " 114. Le contribuable doit donc disposer en zone d'une implantation matérielle (commerce, cabinet, atelier) et de moyens d'exploitation lui permettant d'exercer une activité économique et de réaliser des recettes professionnelles quels que soient les relations ou liens de dépendance de cette unité économique avec un centre de décision extérieur à la zone franche. A cet égard, l'existence d'un bureau dans la zone ou le rattachement à une entreprise de domiciliation qui y est également située alors que la quasi-totalité de l'activité est exercée en dehors de la zone ne permettent pas de considérer que l'entreprise est éligible au régime de l'article 44 octies du code général des impôts. / (...) 115. L'implantation de moyens d'exploitation en zone franche urbaine est une condition nécessaire mais non suffisante pour se prévaloir du régime prévu à l'article 44 octies du code général des impôts. Le contribuable doit y exercer une activité effective, concrétisée par une présence significative sur les lieux et par la réalisation d'actes en rapport avec cette activité : réalisation de prestations, réception de clientèle ; la preuve doit en être apportée par le contribuable qui souhaite bénéficier de l'exonération. 116. Il est toutefois précisé que l'exercice de l'activité dans la zone n'interdit pas de rendre à l'extérieur de la zone une partie des prestations. Il en est ainsi notamment : / - du professionnel libéral dont le cabinet est situé en zone franche et qui rend visite à la partie de sa clientèle résidant hors de la zone / (...) 118. L'implantation en zone franche urbaine dans le cas des prestataires de services peut présenter des difficultés, notamment lorsque l'exercice d'une activité effective est difficilement vérifiable, ou encore lorsque le prestataire réalise en pratique l'essentiel de son activité en dehors des zones franches urbaines. / Ces contribuables peuvent bénéficier du régime de faveur s'ils établissent qu'ils réalisent, dans leurs bureaux ou locaux situés dans la zone, l'intégralité de la partie administrative de leur activité, au moyen d'un ou plusieurs agents salariés sédentaires. (...) 120. L'artisan qui exerce l'essentiel de ses prestations en dehors de la zone doit effectuer, au local dont il dispose dans la zone, les actes de son activité professionnelle autres que ceux effectués au domicile des clients ou que l'accomplissement direct des prestations qui leur sont rendues : réception du courrier professionnel, réception d'appels téléphoniques de clients, facturation, réception et stockage des marchandises et fournitures nécessaires à son activité... Le stationnement habituel sur la zone du ou des véhicules affectés à l'exercice de la profession constitue également un indice permettant d'apprécier la réalité de son implantation dans la zone. La présence physique de l'artisan pour des motifs professionnels doit pouvoir être établie dans les mêmes conditions " ; que selon l'instruction du 6 octobre 2004, 4 A-8-04 n° 24 : " La loi définit deux critères, codifiés au dernier alinéa du I de l'article 44 octies, permettant de caractériser l'exercice d'une activité effective en zone lorsque l'activité est non sédentaire. En conséquence, les critères d'implantation en zone d'une activité non sédentaire dégagés par la doctrine administrative (DB 4 A 2141, nos 118 à 122, du 9 mars 2001) sont rapportés. / Toutefois, les entreprises implantées en ZFU avant la date de publication de la présente instruction peuvent invoquer la doctrine antérieure si celle-ci leur est plus favorable que les critères légaux. Cette disposition est valable pour la période complète d'application du régime. " ; 8. Considérant que si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; que, conformément aux énonciations précitées des points 115 et 118 de la doctrine invoquée, il appartient aux contribuables de démontrer qu'ils exercent une activité effective dans la zone franche urbaine, concrétisée par une présence significative sur les lieux et la réalisation d'actes en rapport avec cette activité et, pour les prestataires qui réalisent l'essentiel de leur activité en dehors de la zone franche urbaine, d'établir qu'ils réalisent dans leurs locaux situés dans la zone l'intégralité de la partie administrative de leur activité au moyen d'un ou plusieurs agents salariés sédentaires ; que ni le fait que M. B...ait eu recours aux services du salarié employé par la société civile de moyens dont il est membre, ni les attestations peu circonstanciées qu'il produit, ne suffisent à apporter la démonstration exigée par la doctrine invoquée ; que le requérant n'est donc pas fondé à se prévaloir de celle-ci ; Sur les pénalités : 9. Considérant qu'en relevant que M. B...ne pouvait ignorer avoir omis de déclarer 12 377 euros en 2003 et 46 808 euros en 2004 à titre d'honoraires ou de frais de déplacement dès lors que ces montants étaient inclus dans les relevés établis par la caisse générale de sécurité sociale qui sont communiqués annuellement au contribuable, l'administration établit l'intention de ce dernier d'éluder l'impôt et, partant, le bien-fondé de la pénalité de 40 % qu'elle a appliquée sur les impositions procédant de ce chef de redressement ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Fort-de-France a rejeté sa demande ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y pas lieu de statuer sur la requête de M. B...à hauteur du dégrèvement de 19 285 euros accordé en cours d'instance. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejeté. '' '' '' '' 2 N° 13BX00129