Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 16/07/2012, 10VE02621, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-07-16
Numéro : 10VE02621
Président : Mme COËNT-BOCHARD
Rapporteur : Mme Catherine  RIOU
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : ENTRAYGUES

Vu la requête, enregistrée le 6 août 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la SA ARTEMIS, dont le siège social est 12, rue François 1er à Paris (75008), par Me Entraygues, avocat à la Cour ; la SA ARTEMIS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0708886 en date du 24 juin 2010 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la déduction de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, de déficits à hauteur de 4 725 469 euros, réintégrés par l'administration fiscale au titre de l'année 2002 ; 2°) de prononcer la déduction susmentionnée et, le cas échéant, la restitution des sommes acquittées, assorties des intérêts moratoires ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que le régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts est applicable aux dividendes de la société américaine Roland qui ont été imposés entre ses mains en sa qualité d'associé du partnership de droit américain Artemis America ; que le tribunal ne pouvait déduire de l'absence de transparence fiscale du partnership, en droit interne, et de l'absence de personnalité fiscale organisée par la convention franco-américaine, que le partnership Artemis America était seul imposable en France et, qu'à ce titre, il lui appartenait d'exercer l'option pour le régime des sociétés mères ; que l'article 4 2) b) IV) de la convention franco-américaine permet aux autorités fiscales françaises de considérer comme résident américain un partnership américain pour la part de revenu français imposable entre les mains d'un associé résident américain, et non comme un résident français pour la quote-part de revenu américain imposée en France entre les mains d'un associé résident français ; qu'en outre, le tribunal a appliqué une version de l'article 145 du code général des impôts qui n'était pas applicable à l'année d'imposition en cause ; que l'article 238 bis K du code général des impôts, qu'il y a lieu d'appliquer avant d'examiner les stipulations de la convention franco-américaine, n'apporte aucune restriction à la transparence fiscale des sociétés de personnes, lesquelles possèdent la qualité d'établissement payeur, et que l'imposition des dividendes est toujours effectuée directement dans les mains des associés, notamment dans les cas du régime des plus-values professionnelles, du régime de la réserve spéciale de plus-values à long terme ou de celui de la perception d'avances des associés passibles de l'impôt sur les sociétés ; que la documentation administrative de base référencée 4 A-G-83 du 9 juin 1983 renvoie à la documentation de base série FE portant sur les règles propres à l'impôt sur les sociétés, y compris s'agissant du régime des sociétés mères ; que, dans ces conditions, elle est fondée à solliciter l'application de ce régime aux dividendes litigieux ; qu'en application du droit interne français et de la jurisprudence administrative, le partnership Artemis America bénéficie d'un régime de transparence fiscale en tant que société de personnes étrangère ne disposant pas de la personnalité fiscale dans son Etat d'origine ; qu'afin d'éviter une double imposition, les distributions de dividendes d'une filiale prélevées sur des bénéfices qui ont été imposés aux Etats-Unis ne peuvent qu'être exonérées comme elles le seraient dans le cadre du régime des sociétés mères de droit commun, appliqué en France ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2012 : - le rapport de Mme Riou, premier conseiller, - les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public, - et les observations de Me Entraygues, pour la SA ARTEMIS ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA ARTEMIS détient 98,82 % de la société Artemis America, " partnership " de droit américain, qui détient elle-même plus de 10 % de la société Roland, également de droit américain ; qu'elle s'est placée sous le bénéfice du régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts en déduisant de son résultat fiscal, au titre de l'année 2002, la somme de 4 725 469 euros que lui a versée la société Artemis America et correspondant aux dividendes versés par la société Roland à cette dernière société ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des rehaussements lui ont été notifiés en sa qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés, au titre des années 2000 et 2001, l'administration ayant remis en cause cette déduction et ayant réintégré la somme dont s'agit dans son résultat fiscal ; que la société requérante relève régulièrement appel du jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise par lequel celui-ci a rejeté sa demande tendant à la déduction de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, de déficits à hauteur de 4 725 469 euros, réintégrés par l'administration fiscale au titre de l'année 2002 ; qu'elle se prévaut de la loi fiscale ainsi que des stipulations de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994, modifiée par l'avenant du 8 décembre 2004 entré en vigueur le 21 décembre 2006, dont l'article VII prévoit que les dispositions relatives à la notion de résidence des entités fiscales transparentes rétroagissent à compter du 1er janvier 1996 en ce qui concerne les impôts autres que ceux perçus par voie de retenue à la source ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges (...) " ; qu'aux termes de l'article 145 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice : ce pourcentage s'apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation (...) " ; qu'aux termes de l'article 8 de ce code : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) " ; qu'aux termes de l'article 218 bis du même code : " Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de celles désignées au 5 de l'article précité, sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles (...) " ; qu'aux termes de l'article 60 du même code : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels / Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels " ; qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions que, d'une part, le régime spécial des sociétés mères et filiales est applicables aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions posées par les articles 145 et 216 précités du code général des impôts, quel que soit le lieu d'implantation du siège des filiales ; que, d'autre part, une société de personnes ayant une personnalité juridique et fiscale distincte de celle de ses membres, ces derniers ne peuvent être réputés détenir directement les titres des sociétés dans lesquelles la société de personnes a pris une participation ; qu'enfin, dans le cas où une société de personnes n'a pas opté pour une imposition à l'impôt sur les sociétés, les sommes qu'elle est susceptible de distribuer à ses associés ne sont, en principe, pas regardées comme ayant la qualité de dividendes ; Considérant que les revenus passifs de source américaine que perçoit la SA ARTEMIS, par l'intermédiaire du " partnership " Artemis America, dont elle est membre et associée, proviennent de la société américaine Roland, dans laquelle le " partnership " possède plus de dix pour cent des titres ; que ce " partnership ", dont il n'est pas contesté qu'il n'a pas opté, aux Etats-Unis, pour le régime des sociétés de capitaux, doit être regardé comme ayant la nature, au sens de l'article 8 du code général des impôts, d'une société de personnes dont les associés sont personnellement imposés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans cette société ; qu'ainsi, ce " partnership " étant doté d'une personnalité distincte de celle de ses membres, son interposition entre la SA ARTEMIS et la société Roland n'est pas de nature à conférer aux sommes perçues par la société requérante le caractère de produits de participation entrant dans le champ d'application des dispositions de l'article 216 du code général des impôts, qui subordonnent l'application du régime des sociétés mères à la perception directe de ces produits de participation ; qu'en admettant que le " partnership " Artemis America constitue une société transparente fiscalement, au regard du droit américain, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce qu'elle aurait perçu directement les sommes litigieuses de la société Roland, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les membres d'une société de personnes ne peuvent être réputés détenir directement les titres des sociétés dans lesquelles celle-ci a pris une participation ; qu'il suit de là que la SA ARTEMIS ne peut déduire de ses bénéfices imposables les produits de participations que le " partnership " Artemis America a lui-même perçu de la société Roland à raison du capital qu'il y détient ; que, pour le même motif, la société requérante ne peut soutenir, ni que le " partnership " constituerait sa filiale au sens de l'article 145 du code général des impôts, ni qu'elle aurait la qualité de société mère de la société Roland ; qu'elle ne peut pas davantage se prévaloir utilement de ce que la documentation administrative de base référencée 4 A-G-83 du 9 juin 1983 renverrait à la documentation de base série FE portant sur les règles propres à l'impôt sur les sociétés, y compris s'agissant du régime des sociétés mères ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu de l'article 238 bis K du code général des impôts, la part des bénéfices correspondant aux droits détenus notamment par une société passible de l'impôt sur les sociétés est déterminée selon les règles applicables aux bénéfices réalisés par la personne morale ou l'entreprise qui détient ces droits, et qu'en vertu de l'article 218 bis du même code, les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 sont personnellement soumises à cet impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues, notamment, à l'article 8 du code général des impôts, en qualité d'associées en nom ou de membres des sociétés visées à ce dernier article ; que ces dispositions ne peuvent être utilement invoquées dès lors que, eu égard à ce qui a été dit ci-dessus, la SA ARTEMIS et le " partnership " Artemis America constituent deux personnes morales distinctes dont la situation au regard de l'application de la loi fiscale doit être appréciée séparément et que les sommes en litige ne sauraient être regardées comme des dividendes ; Considérant en troisième lieu, qu'en vertu du point v) du 2 b) de l'article 4 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994, les " partnerships " qui sont constitués aux Etats-Unis sont considérés comme un résident de cet Etat dans la mesure où leurs revenus sont soumis à l'impôt dans cet Etat en tant que revenu d'un résident, et comme résident de France seulement si les revenus de ces " partnerships " ont leur source en France, que l'imposition soit effectuée au nom de l'associé ou de l'entité elle-même ; qu'aux termes du point 4 de l'article 7 de cette convention : " Un associé d'un " partnership " est considéré comme ayant réalisé des revenus ou bénéficié de déductions dans la mesure de sa part des résultats du " partnership " telle qu'elle est prévue par l'accord d'association (à condition que les attributions spéciales de résultats aient un fondement économique réel). Le caractère -y compris la source et l'imputabilité à l'établissement stable- de tout élément de revenu ou de toute déduction attribuables à un tel associé est déterminé comme si l'associé avait réalisé ces éléments de revenus ou bénéficié de ces déductions de la même manière que le " partnership " les a réalisés ou en a bénéficié " ; que, d'une part, il ne résulte d'aucune de ces stipulations que la SA ARTEMIS pourrait déduire de ses bénéfices imposables les produits de participations que le " partnership " Artemis America a lui-même perçu de la société Roland à raison du capital qu'il y détient ; que, d'autre part, la société requérante ne peut utilement se prévaloir du régime applicable à des revenus de source française versés à une société de personnes non résidente, dans lequel elle n'entre pas, s'agissant de revenus passifs de source américaine ; qu'enfin, il résulte des stipulations précitées qu'un résident de France associé d'un " partnership " de droit américain qui réalise une activité commerciale aux Etats-Unis bénéfice, pour son imposition en France, d'un crédit d'impôt égal à l'impôt français ; qu'il en va de même pour les associés résidents de France qui perçoivent, par l'intermédiaire de ce " partnership ", des revenus passifs de source américaine, et qui bénéficient d'un crédit d'impôt imputable en France, égal à l'impôt américain, sur justification du paiement de cet impôt ; qu'il suit de là que la société requérante ne peut utilement soutenir que le rejet de l'application du régime des sociétés mères aurait pour conséquence de créer une double imposition contraire à la convention ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA ARTEMIS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SA ARTEMIS est rejetée. 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