CAA de LYON, 2ème chambre, 14/10/2021, 19LY04494, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-10-14
Numéro : 19LY04494
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Aline  EVRARD
Commissaire du gouvernement : Mme VINET
Avocat(s) : PALOMARES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Expert consulting a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2010 au 30 juin 2012, des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1704273 du 17 octobre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 9 décembre 2019, la SARL Expert consulting, représentée par Me Palomares, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la méthode de détermination des rappels de taxe sur la valeur ajoutée est incertaine, dès lors que l'administration, qui n'a pas écarté sa comptabilité, s'est bornée à rapprocher le chiffre d'affaires déclaré de celui comptabilisé après correction des variations des comptes clients entre l'ouverture et la clôture des exercices ; - ainsi que l'administration l'a reconnu en première instance, le montant du chiffre d'affaires qu'elle a retenu est erroné ; - elle était éligible à l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts dès lors qu'elle emploie un salarié, exerçant les fonctions de directeur, à temps plein, qui exerce son activité dans une zone franche urbaine et que ses moyens d'exploitation sont situés dans cette zone ; - c'est à tort que l'administration a partiellement remis en cause le remboursement de frais kilométriques exposés par le directeur en substituant son barème à celui qu'elle avait employé, dès lors que les frais en cause ont été effectivement supportés ; - les majorations pour manquement délibéré ont été appliquées à des impositions non fondées. Par un mémoire, enregistré le 3 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Expert consulting, qui exerce une activité de conseil aux entreprises et d'expertise-comptable et a pour gérant de droit M. B..., associé majoritaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2012, étendue au 28 février 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration, d'une part, a estimé que la société avait omis de déclarer une partie de la taxe sur la valeur ajoutée exigible, d'autre part, a remis en cause l'exonération d'impôt sur les sociétés dont la société s'était prévalue sur le fondement de l'article 44 octies A du code général des impôts et, enfin, a réintégré dans ses résultats imposables une partie des indemnités kilométriques remboursées à M. A..., associé minoritaire exerçant les fonctions de directeur salarié et que l'administration a regardé comme gérant de fait. La SARL Expert consulting s'est, en conséquence, vu réclamer, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 et a été assujettie à des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi qu'à des majorations. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) 2. La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ". 3. En l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées. Il lui est en revanche loisible de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée. 4. Lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office et qu'il peut se prévaloir d'une comptabilité régulière, sincère et probante, la charge de la preuve du caractère insuffisant des déclarations du contribuable pèse sur l'administration. Une méthode susceptible de révéler l'existence d'anomalies dans les déclarations de la société contribuable ne saurait apporter, faute d'établir que la source des écarts ainsi révélés résulte d'une dissimulation de recettes et non de pratiques commerciales régulières pouvant les expliquer, la preuve que les écarts ainsi relevés doivent faire l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le recours exclusif à une telle méthode aux résultats imprécis pour fonder les impositions supplémentaires en litige ne peut qu'entraîner la décharge des impositions supplémentaires mises sur ce seul fondement à la charge du contribuable. 5. Il résulte de l'instruction, et, notamment, des termes mêmes de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable adressées à la SARL Expert consulting que, pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, notifiés dans la partie de la proposition de rectification intitulée " A-1 - TVA Collectée - état de rapprochement " pour des montants de 6 562 euros, 13 012 euros et 30 692 euros, ramené pour ce dernier à 26 698 euros au stade de la réponse aux observations du contribuable, au titre, respectivement, des périodes correspondant aux exercices clos en 2010, 2011 et 2012, l'administration, qui n'a pas remis en cause le caractère régulier et probant de la comptabilité présentée, s'est bornée à comparer le montant de la taxe déclarée par la société au titre des prestations de service qu'elle a réalisées à celui de la taxe exigible, que l'administration a calculée à partir de la taxe facturée dont a été déduit le solde des variations des créances détenues par la société sur ses clients à l'ouverture et à la clôture de chaque exercice. Si le ministre fait valoir qu'il a par ailleurs été constaté l'existence, dans les écritures de la société, d'un compte " TVA à régulariser " dont le solde est demeuré créditeur sur l'ensemble de la période vérifiée, il résulte de l'instruction que, pour asseoir les redressements, l'administration n'a pas retenu ce montant et qu'elle n'a pas davantage effectué de relevé des encaissements effectifs de la société, ce qui a d'ailleurs conduit, ainsi qu'elle le reconnaît elle-même, à établir un rappel d'un montant erroné au titre de la période correspondant à l'exercice clos en 2012. Dans ces conditions, la SARL Expert consulting est fondée à soutenir que l'administration a eu recours, pour établir les redressements, à une méthode d'évaluation imprécise, et, par suite, à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant d'un état de rapprochement qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Sur les cotisations d'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts : 6. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts : " I.- Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération. (...) Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines ". 7. Il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté, que la SARL Expert consulting, qui s'est placée sous le bénéfice du régime de faveur prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts, est domiciliée 3 rue des Pins à Grenoble (Isère), au sein d'une zone franche urbaine où elle dispose d'une implantation matérielle. Pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés, le service a estimé que la société requérante, dont l'activité, regardée comme non sédentaire, se déroulait à l'extérieur de cette zone au cours d'interventions auprès de ses clients, ne remplissait pas la condition tenant à l'emploi à plein temps d'au moins un salarié sédentaire au sein de la zone franche. 8. En premier lieu, si la SARL Expert consulting soutient que son activité était exercée de façon sédentaire dans ses locaux implantés en zone franche urbaine où elle disposait d'un bureau et de matériel informatique, l'administration fait valoir, sans être contredite, que les locaux utilisés, qui sont partagés avec d'autres sociétés gérées par ses deux associés, sont exigus et ne comportent aucun aménagement permettant la réception de clients. En outre, il résulte de l'instruction que la SARL Expert consulting réalise des prestations de conseil aux entreprises et d'audit ainsi que des travaux de comptabilité ayant conduit M. A..., associé minoritaire et directeur salarié et dont l'administration a estimé, dès lors qu'il détenait la signature bancaire et prenait les principales décisions engageant la société, qu'il en était le gérant de fait, à effectuer, ainsi que le prévoit son contrat de travail, de nombreux déplacements en France et à l'étranger. A cet égard, il est constant que la SARL Expert consulting a déduit de ses résultats des frais de voyages et de déplacement ainsi que des frais kilométriques, correspondant aux déplacements effectués par M. A... non seulement en France mais aussi à destination de Bahreïn, du Maroc et de l'Arabie Saoudite. Il résulte en outre de l'instruction, et, notamment, des tableaux annexés à la proposition de rectification, que les frais déduits par la société à raison des seuls déplacements en France correspondent à la réalisation de trajets compris entre 17 434 km et 35 138 km par an, que les clients concernés sont situés en dehors de la zone franche urbaine et dans toutes les régions françaises, et que le kilométrage déclaré représente plusieurs déplacements par semaine. Dans ces conditions, l'administration a pu considérer que l'activité exercée par la SARL Expert consulting n'était pas sédentaire et qu'elle était effectuée en tout ou partie en dehors de la zone franche urbaine. 9. En second lieu, il résulte de l'instruction que si la SARL Expert consulting, qui ne conteste pas qu'elle ne satisfait pas la condition, prévue au dernier aliéna de l'article 44 octies A du code général des impôts, tenant à la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans la zone franche urbaine, emploie deux salariés, M. A..., seul salarié employé à temps plein, qui réalisait, conformément à son contrat de travail, de fréquents déplacements auprès de clients situés en dehors de la zone, correspondant à plusieurs dizaines de milliers de kilomètres par an, ne peut être regardé comme exerçant ses fonctions à temps plein au sein des locaux de la société implantés en zone franche urbaine. Par suite, la société requérante ne pouvait prétendre à l'exonération d'impôt sur les sociétés prévues par l'article 44 octies A du code général des impôts au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. En ce qui concerne la déduction des indemnités kilométriques : 10. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". 11. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 12. La SARL Expert consulting a déduit de ses résultats des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 des indemnités kilométriques versées à M. A..., directeur salarié, calculées de façon forfaitaire, en appliquant au nombre de kilomètres effectués un coefficient unique équivalent à 0,401 euros par kilomètre en 2010, 0,419 euros en 2011 et 0,396 euros en 2012. L'administration, constatant que la société n'apportait aucun justificatif permettant d'établir l'existence ni le montant réel des frais exposés, a limité le montant des charges admises à celui résultant de l'application du barème administratif au kilométrage déclaré. 13. En premier lieu, la SARL Expert consulting soutient que, dès lors que l'administration n'a pas remis en cause la réalité des déplacements effectués, l'intégralité des frais qu'elle a déduits doivent être admis en déduction de son résultat imposable. Toutefois, la société requérante, qui se borne à se référer aux modalités de calcul forfaitaire des indemnités kilométriques qu'elle a comptabilisées, n'apporte aucune précision ni aucun justificatif de nature à établir le montant des charges qu'elle a effectivement supportées à raison de l'utilisation par M. A... de son véhicule personnel. 14. En deuxième lieu, si la SARL Expert consulting fait valoir que le barème administratif ne s'impose pas aux contribuables, elle n'établit pas que les charges qu'elle a effectivement supportées excèdent celles résultant de l'application par l'administration, par mesure de bienveillance, de ce barème, lequel est calculé et publié chaque année afin de rapporter au kilomètre parcouru, pour différentes catégories de véhicules, le montant moyen de la dépréciation, des taxes et des frais d'assurance, d'entretien, de réparation, de carburant et de pneumatiques induits par leur utilisation. 15. En dernier lieu, la SARL Expert consulting soutient, à titre subsidiaire, que les sommes versées à M. A... constituent des compléments de salaires déductibles des résultats en vertu de l'article 39-1 du code général des impôts. Toutefois, la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les sommes en cause, comptabilisées comme des indemnités kilométriques versées à son salarié à raison de l'utilisation par ce dernier de son véhicule personnel, auraient un lien quelconque avec le travail du salarié concerné et pourraient être regardées comme rémunérant un travail effectif de l'intéressé. En l'absence d'une quelconque justification que ces sommes se rattacheraient au travail salarié de M. A..., la seule circonstance, invoquée, que les sommes en litige n'auraient pas eu pour effet, une fois ajoutées aux salaires, de porter ceux-ci à un niveau excessif par rapport au travail effectivement fourni par ce salarié ne suffit pas à justifier la déductibilité de ces sommes. Il s'ensuit que la SARL Expert consulting n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a limité les charges admises en déduction de ses résultats imposables aux montants résultant de l'application du barème administratif. 16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Expert consulting est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant d'un état de rapprochement, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, et des majorations correspondantes. Sur les frais de l'instance : 17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des au titre des frais exposés par la SARL Expert consulting dans l'instance en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La SARL Expert consulting est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, résultant d'un état de rapprochement, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 et des majorations correspondantes. Article 2 : Le jugement n° 1704273 du 17 octobre 2019 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la SARL Expert consulting une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la SARL Expert consulting est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Expert consulting et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 21 septembre 2021, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Evrard, présidente-assesseure, Mme Lesieux, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 octobre 2021. 7 N° 19LY04494 ld