CAA de BORDEAUX, 4ème chambre (formation à 3), 19/11/2015, 14BX01546, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2015-11-19
Numéro : 14BX01546
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : Mme Florence  MADELAIGUE
Commissaire du gouvernement : Mme MUNOZ-PAUZIES
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...D...ont demandé au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1300077 du 13 mars 2014, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 22 mai 2014, M. et Mme B...D..., représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 13 mars 2014 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. --------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2004-803 du 9 août 2004 relative au service public de l'électricité et du gaz et aux entreprises électriques et gazières ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Florence Madelaigue, - les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public, Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme D...sont les associés de sociétés en participation gérées par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD) et par l'entremise desquelles il leur a été proposé de réaliser des investissements dans des installations photovoltaïques productrices d'électricité. A ce titre, ils ont bénéficié au cours des années 2008 et 2009 de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison d'un projet de construction d'une centrale photovoltaïque en Martinique. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt et l'a réintégrée dans le revenu imposable des contribuables au titre desdites années. M. et Mme D...relèvent appel du jugement du tribunal administratif de la Martinique qui a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des majorations correspondantes. Sur la régularité de la procédure : En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification : 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 3. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 3 novembre 2011 adressée à M. et Mme D...que le service y mentionne les bases du rappel d'impôt sur le revenu dont ils ont fait l'objet au titre des années 2008 et 2009 et indique que la rectification proposée procède de la remise en cause, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, d'une réduction d'impôt accordée au titre d'opérations d'investissements portant sur des matériels photovoltaïques, réalisées par les SEP dont ils sont associés et dont la gestion est confiée à la société DTD. Cette proposition de rectification détaille le mécanisme de défiscalisation mis en oeuvre, rappelle la législation applicable et précise, à partir des constats réalisés par l'administration à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de différentes institutions publiques et de transitaires en douane antillais précisément identifiés, les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour opérer la remise en cause de l'avantage fiscal, ainsi que les montants concernés. Elle indique ainsi que les investissements dont s'agit ne répondent pas aux conditions légales prévues par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts dès lors, notamment, que leur prix de revient n'est pas justifié, qu'il n'est pas corrélé au montant de l'investissement total allégué et que les investissements réalisés au titre des années 2008 et 2009 n'étaient pas en capacité de fonctionner de manière autonome et n'ont revêtu aucun intérêt économique ou environnemental pour la Martinique. Dès lors, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que le nomC..., nécessairement connu des requérants en leur qualité d'associés, n'y est pas mentionné, la proposition de rectification indique les motifs de fait et de droit à l'origine des rehaussements envisagés de manière suffisamment précise pour permettre à M. et Mme D...de présenter utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait. Contrairement à ce que les requérants affirment, la rédaction de la proposition de rectification n'est pas stéréotypée et révèle l'examen de leur dossier personnel. La circonstance que son contenu et sa présentation, ainsi que les constatations qu'elle énonce, soient en grande partie identiques à celles figurant dans des propositions de rectification adressées à d'autres contribuables se trouvant dans une situation identique à celle des requérants, à la supposer établie, est sans influence sur le caractère suffisant de sa motivation dès lors qu'elle mentionne les éléments particuliers à M. et MmeD.... Enfin, il ne résulte pas par ailleurs de l'instruction que l'administration se serait fondée sur des informations recueillies dans le cadre de la vérification de comptabilité dont la société DTD a fait l'objet et qu'elle aurait omis de mentionner dans la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré d'une méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. En tout état de cause, le manquement du service fiscal à une obligation de loyauté n'est pas établi. En ce qui concerne l'absence de contrôle sur place des SEP : 4. M. et Mme D...qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, soutiennent que l'administration les a privés des garanties attachées à la vérification de comptabilité des sociétés en participation dont ils sont associés en ne recourant pas à cette procédure afin de déterminer de manière précise la nature et le nombre des investissements réalisés au niveau des SEP. Toutefois, il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et MmeD..., associés des SEP, résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés en Martinique. L'imposition en litige ne procède pas du rehaussement du résultat de ces sociétés, taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP dont M. et Mme D...sont associés préalablement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet. De plus, aucune disposition législative ou règlementaire ne fait obligation à l'administration de procéder à un contrôle sur place avant de remettre en cause le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu dont se prévaut un contribuable à raison d'investissements réalisés dans les départements d'outre-mer. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut en conséquence qu'être écarté. En ce qui concerne l'exercice du droit de communication : 5. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...) ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 6. Il résulte de l'instruction que les rectifications litigieuses procèdent notamment de la constatation par le service, à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des services douaniers, d'EDF et des transitaires en douane Géodis Wilson et Pompière SA, d'une disproportion entre les fonds collectés et les investissements effectivement importés, de l'absence de certificat de conformité des panneaux photovoltaïques par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) ainsi que de l'absence de raccordement au réseau des centrales utilisant l'énergie solaire. La proposition de rectification du 3 novembre 2011 a informé les requérants que ces éléments avaient été obtenus grâce au droit de communication exercé auprès desdites entreprises et administration susmentionnées, avec une précision suffisante pour leur permettre de demander que les documents contenant ces renseignements soient mis à leur disposition. De plus, s'il n'est pas contesté que le service a procédé à une vérification de comptabilité de la société DTD, gérante des SEP, il ne résulte pas de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre des opérations de contrôle de cette société auraient fondé les rectifications contestées, contrairement à ce que soutiennent les requérants. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : 7. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ", alors que l'article 95 Q de la même annexe précise que : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur du droit à déduction du montant total des investissements que peut exercer un contribuable est constitué soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé soit par la livraison effective de l'immobilisation dans les départements concernés ; le droit à déduction n'est ouvert qu'à compter de la date à laquelle l'investissement peut faire l'objet d'une exploitation effective par l'entreprise et être, par suite, productif de revenus ; il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts. 8. Il résulte de l'instruction que les apports de M. et Mme D...avaient vocation à être investis par la SARL DTD, en sa qualité de gérante des SEP au sein desquelles les requérants sont associés, pour acquérir, auprès de la société Lynx Industries du matériel photovoltaïque permettant la création d'une centrale productrice d'énergie solaire devant être louée à la société Solar, créée par la société Lynx Industries, qui devait en confier l'exploitation effective à une société sous-traitante, l'EURL Lynx Industries Caraïbes, elle-même filiale de la société Lynx Industries. La réception de ce matériel devait être assurée par la société Lynx Industries Caraïbes, également chargée de son stockage avant son installation et d'assurer l'interface avec EDF. Toutefois, l'exercice du droit de communication auprès de l'administration des douanes et des droits indirects et de deux transitaires en douanes, les sociétés Géodis Wilson et Pompière, a mis en évidence l'absence d'importation en Martinique de matériel photovoltaïque en 2007 par les sociétés parties au programme d'investissement. En 2008, seule la SARL Lynx Industries Caraïbes avait importé, sous couvert du numéro " siren " de la société DTD, du matériel photovoltaïque, et en 2009, des importations de ce type de matériel ont également été effectuées par la SARL DTD. Or le total des importations de matériel photovoltaïque effectuées par ces sociétés n'a atteint qu'une valeur déclarée en douane de 465 718 euros en 2008 et de 220 972 euros en 2009, alors que le montant des investissements déclarés par les associés des différentes SEP destinataires de ce matériel atteignait 65 858 000 euros en 2008 et 76 884 000 euros en 2009. Les requérants ne justifient pas que les SEP auxquelles ils ont apporté leur participation financière étaient effectivement destinataires d'une partie du matériel importé par la SARL Lynx Industries Caraïbes, par la SARL DTD ou bien par d'autres opérateurs tels que la société Sword Financial Group ou la société Sword. 9. Si M. et Mme D...contestent également le caractère probant des chiffres retenus par l'administration qui seraient en contradiction avec les informations communiquées par EDF ayant fait état du raccordement de 108 installations photovoltaïques de 36 Kw au réseau de distribution d'électricité, ils n'établissent pas que l'une de ces installations correspondrait à celles devant être louées par les SEP dans lesquelles ils ont investi. En outre, l'exercice du droit de communication exercé auprès d'EDF a permis de constater qu'aucune demande de raccordement au réseau de distribution n'a été présentée avant 2010. Dès lors, les requérants ne sauraient utilement faire valoir que le raccordement lui-même a accusé un retard imputable à EDF en raison d'une grève. Par suite, l'administration a pu, au regard de l'ensemble de ces éléments, à bon droit considérer que les investissements revendiqués par M. et Mme D...au titre des années 2008 et 2009 ne correspondaient pas à du matériel photovoltaïque effectivement livré et susceptible de faire l'objet d'une exploitation effective avant 2010. 10. Les requérants ne peuvent pas se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales d'une instruction du 7 octobre 2013, référencée BOI-SJ-AGR-40 qui est postérieure aux années d'imposition en litige et ne contient en tout état de cause aucune interprétation différente de la loi fiscale applicable aux faits du litige. 11. Enfin, M. et MmeD..., qui ont entendu bénéficier d'un dispositif fiscal de réduction d'impôt sur le revenu dont l'application est soumise au respect de conditions qui s'imposaient à eux, ne peuvent utilement se prévaloir du fait qu'ils ne détenaient aucune information sur les modalités d'exploitation des SEP en cause et aucun pouvoir de contrôle ou de direction sur celles-ci alors qu'il leur appartenait, en investisseurs avisés, d'obtenir et de vérifier au préalable les conditions dans lesquelles leur investissement pourrait satisfaire aux exigences de la réglementation fiscale. 12. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale était fondée à remettre en cause l'intégralité de la réduction d'impôt obtenue par les requérants. Dès lors, M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté leur demande. Les conclusions de la requête tendant à l'annulation dudit jugement et à la décharge des impositions litigieuses ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 14BX01546