CAA de PARIS, 7ème chambre, 22/06/2021, 20PA01430, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-06-22
Numéro : 20PA01430
Président : M. JARDIN
Rapporteur : M. Alexandre  SEGRETAIN
Commissaire du gouvernement : Mme STOLTZ-VALETTE
Avocat(s) : MOREU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Faraday a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. Par un jugement n° 1608850/2-2 du 19 avril 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 17PA01759 du 4 octobre 2018, la Cour, faisant partiellement droit à l'appel formé par la société Faraday contre ce jugement, a prononcé la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 à raison de la réintégration dans les résultats de cet exercice des sommes versées à la société Eagle Vantage Ltd et a rejeté le surplus de ses conclusions. Par une décision nos 425789, 425962 du 5 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi de pourvois présentés pour le ministre de l'action et des comptes publics et pour la SARL Faraday, a annulé l'arrêt de la Cour du 4 octobre 2018, d'une part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications du résultat imposable de la société Faraday au titre des exercices clos en 2011 et 2012 fondées sur le 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, d'autre part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications du résultat imposable de la société Faraday au titre de l'exercice clos en 2012 fondées sur l'article 238 A du code général des impôts et correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d'affaires versées à la société Eagle Vantage Ltd, et a renvoyé l'affaire devant la même Cour, dans cette mesure. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 mai 2017, 28 juin 2018, et 29 décembre 2020, la SARL Faraday, représentée par Me Moreu, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1608850/2-2 du 19 avril 2017 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés restant en litige auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos en 2011 et 2012 et des amendes qui lui ont été infligées en application de l'article 1759 du code général des impôts ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les commissions versées à des apporteurs d'affaires au taux de 25 % sont déductibles en application de l'article 39 du code général des impôts ; - l'administration n'apporte pas la preuve que la société Eagle Vantage Ltd serait soumise à Hong Kong à un régime fiscal privilégié ; - la réponse des premiers juges au moyen visant le rehaussement relatif aux commissions versées à la société Eagle Vantage Ltd est insuffisamment motivée. Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 novembre 2017, 20 septembre 2018, 18 août 2020 et 6 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ; - à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où la réalité des commissions versées à la société Eagle Vantage Ltd serait regardée comme établie et où les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts seraient jugées inapplicables, les dépenses en cause présentent un caractère exagéré en tant qu'elles excèdent le taux de 10 % et doivent être imposées sur le fondement de l'article 39 du code général des impôts, par substitution de base légale. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A..., - les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteure publique, - et les observations de Me Moreu, représentant la SARL Faraday. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Faraday, qui exploite une boutique d'articles destinés à une clientèle de touristes chinois à Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, d'une part, réintégré dans les résultats imposables des exercices clos en 2011 et 2012 la fraction des commissions versées en espèces à des guides et à des agences de voyage excédant 10 % du montant des achats effectués par les clients apportés par ceux-ci et, d'autre part, sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts, réintégré dans le résultat de l'exercice clos en 2012 les sommes versées à la société Eagle Vantage Limited, établie à Hong Kong, en vertu d'un contrat de prestations de services, conclu le 29 février 2012, prévoyant notamment le règlement par l'intermédiaire de cette société des commissions dues aux guides et aux agences de voyage apporteurs d'affaires. Par un jugement du 19 avril 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Faraday tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes et de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. Par un arrêt du 4 octobre 2018, la Cour a réformé ce jugement, prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Faraday a été assujettie à raison de la réintégration des sommes versées à la société Eagle Vantage Ltd dans les résultats de l'exercice clos en 2012, et rejeté le surplus des conclusions de l'appel de la société. Par une décision nos 425789, 425962 du 5 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi de pourvois présentés pour le ministre de l'action et des comptes publics et pour la SARL Faraday, a annulé l'arrêt de la Cour du 4 octobre 2018, d'une part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications du résultat imposable de la société Faraday au titre des exercices clos en 2011 et 2012 fondées sur le 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, d'autre part, en tant qu'il s'est prononcé sur les rectifications du résultat imposable de la société Faraday au titre de l'exercice clos en 2012 fondées sur l'article 238 A du code général des impôts et correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d'affaires versées à la société Eagle Vantage Limited, et a renvoyé l'affaire devant la même Cour, dans cette mesure. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne les rectifications fondées sur l'article 39 du code général des impôts : 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 3. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 4. Il résulte de l'instruction que la société Faraday a déduit de ses résultats imposables, au cours des exercices 2011 et 2012, des commissions versées en espèces à des guides et à des agences de voyage, correspondant à 25 % du montant des achats effectués par les clients apportés par ceux-ci. L'administration fiscale, qui n'a pas remis en cause la réalité des prestations d'apport de clientèle fournies à la société Faraday, a considéré que ce taux de commission était excessif et a remis en cause la déduction de la fraction des commissions versées excédant 10 % du chiffre d'affaires de la société. Il résulte de l'instruction que la société produit des documents, dont il est constant qu'ils ont été portés à la connaissance du service pour l'ensemble des sommes litigieuses, présentés en deux parties intitulées, pour l'une " convention ", établie pour une journée datée, entre la société Faraday et une personne nommée, guide d'une agence également citée, reconnaissant son rôle d'apporteur de clients en échange d'une commission de 25 % des achats effectués, et l'autre, intitulée " facture ", portant un numéro, un montant des achats effectués, le pourcentage et le montant de la commission, document signé par la société Faraday et le guide. Si ces documents n'émanent pas des guides eux-mêmes, ou des agences de voyage, comme l'oppose l'administration, ils doivent néanmoins être regardés comme des factures régulières dès lors qu'ils portent la signature, dont l'authenticité n'est pas contestée, des guides prestataires, identifiés précisément, et des informations sur la nature, la date et le montant de la prestation réalisée. Pour faire valoir que le taux de commission devrait être compris entre 5 % et 10 %, l'administration s'est bornée à invoquer un article de magazine relatif aux grands magasins à Paris, selon lequel un taux de commission pouvant atteindre 10 % est consenti aux guides chinois sur la plupart des marques de luxe, et un contrat, dont les parties prenantes sont occultées, faisant apparaître un taux de commission de 5 %. Toutefois, ces éléments ne peuvent être retenus pour comparer des taux pratiqués par les grands magasins avec ceux que doit consentir la société Faraday, qui exploite un unique établissement, de taille réduite, sans renommée internationale, et hors des sentiers commerciaux, pour faire venir à elle des clients chinois. La contestation, par l'administration, qui n'invoque aucun autre élément, du caractère déductible des commissions en tant que leur taux excède 10 % n'est dès lors pas suffisamment étayée et les dépenses litigieuses doivent être regardées comme justifiées dans leur totalité. Par suite, la SARL Faraday est fondée à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012 qui résultent de la limitation de son taux de commission à 10 %. En ce qui concerne les rectifications fondées sur l'article 238 A du code général des impôts : 5. Aux termes du premier alinéa de l'article 238 A du code général des impôts : " Les (...) rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ". Aux termes, par ailleurs, du deuxième alinéa du même article, alors applicable : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ". 6. Pour l'application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l'administration doit être regardée, au vu de l'ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n'est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 7. L'administration fiscale a réintégré dans les résultats imposables de la société Faraday, au titre de l'exercice clos en 2012, sur le fondement des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, les sommes versées à la société Eagle Vantage Limited, établie à Hong Kong, en application d'un contrat de prestation de services conclu entre ces deux sociétés le 29 février 2012 et correspondant, d'une part, à une commission égale à 25 % du montant des achats effectués dans sa boutique par les clients apportés par les guides et les agences de voyage et, d'autre part, à une commission fixe de 8 000 euros par mois. Pour apporter la preuve, dont la charge lui incombe, que la société Eagle Vantage Limited serait soumise à Hong Kong à un régime fiscal privilégié, l'administration se borne à invoquer le taux d'imposition sur les sociétés de 16,5 % ressortant du site Internet du consulat de France dans ce territoire, comparé au taux de 33,33 % alors en vigueur en France. Ces éléments, portant au demeurant sur le seul taux d'imposition, ne sont pas à eux seuls de nature à établir que la société Eagle Vantage Limited aurait été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 à une imposition sur les bénéfices à Hong Kong inférieure de plus de la moitié à celle dont elle aurait été redevable en France. Par suite, l'administration ne démontre pas que la société Eagle Vantage Ltd a été soumise à Hong Kong à un régime fiscal privilégié et la société requérante est dès lors fondée à soutenir que les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts ne lui étaient pas applicables. 8. L'administration demande, à titre subsidiaire, une substitution de la base légale des rectifications litigieuses, afin qu'elles soient maintenues sur le fondement nouveau de l'article 39 du code général des impôts. Il résulte de l'instruction que la société Faraday verse des factures régulières de la société Eagle Vantage Ltd relatives à l'ensemble des commissions versées correspondant aux mois de novembre et décembre 2012 et il est constant qu'elle a produit au service de telles factures pour l'ensemble des sommes litigieuses. Pour les mêmes motifs que ceux qui sont retenus au point 4 du présent arrêt, un taux de commission de 25 % doit être admis pour l'apport de clients dans sa boutique. Si l'administration conteste le taux de 30 % qui a été pratiqué en l'espèce pour déterminer les commissions versées à la société Eagle Vantage Ltd, en faisant valoir qu'aucune prestation ne le justifierait, il ressort du contrat du 29 février 2012 liant la SARL Faraday à cette société que, pour son exécution, celle-ci procède en outre à la rémunération en liquide des guides et agences de voyages à la place de la société Faraday, organise les visites à la boutique de celle-ci, et sert d'intermédiaire avec les agences de voyage. L'ensemble de ces missions peut être regardé comme justifiant l'application d'un taux de 30 % au lieu du taux admis de 25 % La demande de substitution de base légale formée par l'administration doit donc être écartée. 9. Il résulte de ce qui précède que la SARL Faraday est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 à raison des commissions versées en espèces au taux de 25 % et des sommes versées à la société Eagle Vantage Limited correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d'affaires, ainsi que, par voie de conséquence, de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts. Sur les frais liés à l'instance : 10. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des conclusions présentées par la société Faraday sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La base imposable à l'impôt sur les sociétés de la SARL Faraday au titre des exercices clos en 2011 et 2012 est réduite à concurrence de la prise en compte de commissions versées en espèces au taux de 25 % en 2011 et 2012, et des sommes versées en 2012 à la société Eagle Vantage Limited, correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d'affaires. Article 2 : La SARL Faraday est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercice clos en 2011 et 2012 et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, à raison de la réduction de base prononcée à l'article 1er du présent arrêt. Article 3 : Le jugement n° 1608850/2-2 du 19 avril 2017 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 4 : L'Etat versera à la SARL Faraday la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Faraday et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). Délibéré après l'audience du 8 juin 2021, à laquelle siégeaient : - M. Jardin, président de chambre, - M. Soyez, président assesseur, - M. A..., premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2021. Le rapporteur, A. A...Le président, C. JARDIN La greffière, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 20PA01430 4