CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 17/10/2019, 18BX00182, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-10-17
Numéro : 18BX00182
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : M. Dominique  FERRARI
Commissaire du gouvernement : Mme LADOIRE
Avocat(s) : DAGNON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme I... F... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1505140 du 2 octobre 2017, le tribunal administratif de Toulouse, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel, a fait droit à la demande de M. et Mme F... à hauteur d'un montant global resté en litige de 11 137 euros, en droits et pénalités. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 janvier 2018 et le 12 août 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 2 octobre 2017 ; 2°) de rétablir M. et Mme F... au rôle à raison des impositions et pénalités dont le tribunal administratif a accordé la décharge. Il soutient que : - c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge de l'imposition dont s'agit, dès lors qu'il est établi que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu en cause a été prise par une autorité compétente, celle-ci ayant été dûment habilitée par le représentant de l'État dans le département concerné ; - l'imposition supplémentaire litigieuse pouvait régulièrement être mise en recouvrement par voie de rôle homologué ; - le moyen invoqué par les requérants en première instance, tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales est infondé ; en tout état de cause, le moyen tiré des irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard de la SEP KJD Capital 54 ou de la SNC KJD Capital est inopérant ; - l'opération de défiscalisation élaborée par la SEP KJD Capital 54 n'était pas éligible au dispositif prévu aux articles 199 undecies 1 et B et 217 undecies du code général des impôts ; Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mars 2019, M. et Mme F..., représentés par Me A..., concluent au rejet de la requête. Ils soutiennent que : - le rôle a été établi en méconnaissance de la doctrine administrative référencée BOI-REC-PART-10-10-10, opposable à l'administration en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - dès lors que c'est le service des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la rectification dont procède l'imposition complémentaire, c'est ce service qui était compétent pour mettre l'imposition en recouvrement ; - l'administration aurait dû émettre un avis de mise en recouvrement et non procéder par voie de rôle homologué et ce, en application de l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 ayant modifié le premier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts ; - il ne ressort pas du dossier que l'imposition en litige ait été consécutive à un contrôle sur pièces ; - aucun avis de vérification ne leur a été adressé préalablement au " contrôle sur place " dont ils ont fait l'objet ; - l'imposition supplémentaire faisant suite à un " contrôle sur place " a été établie au mépris de la doctrine administrative BOI-REC-PREA-10-10-10-20120912 ; - la vérification effectuée auprès de la SEP KJD Capital 54 et de la SNC KJD Capital n'a pas respecté les prescriptions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales ; - ils bénéficient du dispositif prévu par l'article 199 undecies du code général des impôts. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. H... D..., - et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme F... sont associés de la société en participation (SEP) KJD Capital 54, dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital et dont l'objet est la réalisation d'investissements productifs dans les départements d'outre-mer. En 2011, cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la réalité des opérations ayant permis à ses associés de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus de M. et Mme F..., l'administration a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assorties de pénalités. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 2 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse, a déchargé M. et Mme F... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, pour un montant global resté en litige de 11 137 euros, en droits et pénalités. 2. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ". 3. Pour prononcer la décharge des cotisations d'impôt litigieuses, le tribunal administratif de Toulouse a relevé que l'administration n'apportait pas la preuve que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu concerné et fixant les dates de mise en recouvrement desdites impositions, avait été prise par une autorité compétente au regard des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts. 4. Il résulte toutefois des pièces produites pour la première fois en appel par le ministre, d'une part, que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses, a été effectuée le 17 décembre 2014 par M. B... K..., administrateur des finances publiques adjoint à la direction des finances publiques du Tarn et, d'autre part, que par arrêté préfectoral du 25 juin 2012, publié au recueil des actes administratifs de la préfecture du Tarn sous le n° 37 et portant délégation de pouvoirs pour l'homologation des rôles d'impôts directs, Mme E... G..., préfet du Tarn, a donné délégation de pouvoirs, pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs, aux collaborateurs du directeur départemental des finances publiques du Tarn ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. Le ministre produit également un document portant " notification de changement de situation administrative " selon lequel, par arrêté du 22 avril 2013, M. B... K... a été nommé administrateur des finances publiques adjoints dans le Tarn à compter du 1er septembre 2013. En outre, M. et Mme F... ne peuvent utilement se prévaloir, pour contester la régularité de l'homologation du rôle dont s'agit, de l'instruction administrative référencée BOI-REC-PART-10-10-10 indiquant que l'homologation du rôle doit comporter une formule exécutoire, dès lors que l'instruction en cause ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale. Il suit de là que c'est à tort que le tribunal a fait droit au moyen invoqué par M. et Mme F..., tiré de l'irrégularité de l'homologation du rôle. 5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme F... devant le tribunal administratif de Toulouse. Sur la procédure d'imposition : 6. En premier lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. ". 7. M. et Mme F... résidant à Albi dans le département du Tarn, c'est à bon droit que les impositions litigieuses ont été établies dans ce département et non en Guadeloupe, alors même que la mise en recouvrement était consécutive à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe. 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature (...) ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Enfin, aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ". 9. Il résulte de ces dispositions que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance. En revanche, ne constitue pas une vérification de comptabilité le contrôle sur pièces par le service, dans ses propres locaux, des déclarations ou de l'absence de déclarations à l'impôt sur les sociétés d'un contribuable, à l'aide d'éléments en possession de l'administration, qui peuvent avoir été recueillis lors de la vérification de comptabilité d'un autre contribuable. 10. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme F... au titre de l'année 2008 résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont se prévalaient les intéressés à raison d'investissements outre-mer réalisés par la SEP KJD Capital 54 et non du rehaussement du résultat de ladite société, résultat taxable entre les mains des associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. En conséquence, les impositions contestées doivent être regardées comme procédant exclusivement du contrôle sur pièces dont ont fait l'objet M. et Mme F..., et ce, alors même que ce contrôle sur pièces aurait été effectué consécutivement à un contrôle sur place de la SEP KJD Capital 54 et de la SNC KJD Capital. Par suite, les redressements contestés ne procédant pas d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce qu'aucun avis de vérification a été envoyé à M. et Mme F... doit être écarté comme inopérant. De même en raison de l'indépendance des procédures d'impositions, les moyens, pris en toutes leurs branches, tirés des irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard de la SEP KJD Capital 54 ou de la SNC KJD Capital doivent être écartés comme inopérants. 11. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ". 12. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La circonstance que les rectifications sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SNC KJD Capital en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à M. et Mme F... provient de la direction départementale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. M. et Mme F... ne sont donc pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement. Par conséquent, le moyen, pris en toutes ses branches, tiré de l'irrégularité de la mise en recouvrement desdites impositions doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : 13. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole (...) / (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société (...) / La réduction prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies (...) ". Aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I de cet article 217 : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial (...) ". 14. Il résulte de l'instruction que M. et Mme F... ont apporté des moyens financiers à la SEP KJD Capital 54, dont la gérance est assurée par la SNC KJD Capital, son mandataire apparent, à concurrence de 6,95 % du capital. Selon un protocole d'accord du 30 décembre 2008 portant vente et location, M. J... C... et l'EARL C... ont respectivement vendu à la SNC KJD Capital deux plantations de christophines d'une superficie respective de 3 et 4 hectares pour un montant global de 287 687,75 euros hors taxe et ces mêmes plantations ont été immédiatement données en location par la SNC KJD Capital à ces mêmes exploitants, pour une durée de soixante mois. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration a considéré que cette opération de défiscalisation n'était pas éligible au dispositif prévu aux articles 199 undecies A et B et 217 undecies du code général des impôts, car elle a estimé que la réalisation de l'investissement objet de l'opération n'était pas établie, que le prix de revient des biens acquis n'était pas justifié, que le contrat passé entre les exploitants et la SNC KJD Capital ne présentait pas un caractère commercial et, enfin, que le caractère de biens neufs n'était pas établi contrairement à ce que prévoit le I de l'article 199 undecies B du même code. Il est vrai, ainsi que le soutenaient en première instance M. et Mme F..., que la circonstance que les plantations en cause n'ont pas été réalisées à partir de plants créés in vitro, mais à partir de rejetons résultant de la multiplication naturelle des plantes en cause, n'est pas de nature à leur dénier le caractère d'investissement neuf. Il reste, toutefois, que M. et Mme F... n'apportent aucun élément permettant d'établir l'origine des plants et les modalités de détermination du prix de revient des éléments acquis en vue de justifier la réalité de l'investissement. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que le contrat par lequel les plantations en cause étaient louées à M. C... et à l'EARL C... prévoyait la participation du bailleur aux responsabilités et aux risques inhérents à leur exploitation. Le contrat de location de ces biens agricoles revêt donc un caractère civil et les revenus qui en résultent ne constituent pas des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts. C'est donc à bon droit que l'administration a estimé que l'investissement en cause ne pouvait être regardé comme éligible aux dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et a, en conséquence, procédé aux rehaussements d'impôt litigieux. 15. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à la demande de M. et Mme F.... DECIDE Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 2 octobre 2017 est annulé. Article 2 : M. et Mme F... sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 à raison des droits et majorations qui lui ont été assignés, dans la limite de 11 137 euros. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme I... F.... Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 19 septembre 2019, à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, M. H... D..., président-assesseur, M. Stéphane Gueguein, premier conseiller, Lu en audience publique, le 17 octobre 2019. Le rapporteur, Dominique D...Le président, Philippe PouzouletLe greffier, Sylvie Hayet La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 18BX00182 2