COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 17/12/2009, 07LY00594, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2009-12-17
Numéro : 07LY00594
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Laurence  BESSON-LEDEY
Commissaire du gouvernement : M. RAISSON
Avocat(s) : STEPHANE DRAI

Vu, I, sous le n° 07LY00594, la requête enregistrée le 15 mars 2007 au greffe de la Cour, présentée pour la société à responsabilité limitée (SARL) RAFFERTY, dont le siège social est situé 14 rue Victor Hugo à Lyon (69002) ; La SARL RAFFERTY demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0502120 - 0502121, en date du 16 janvier 2007, du Tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001, mis en recouvrement le 27 août 2004 ; 2°) de prononcer la décharge desdits droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son bénéfice, la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SARL RAFFERTY soutient que, sur la régularité de la procédure, en assumant la position du vérificateur et en se comportant comme un inspecteur vérificateur, le chef de brigade l'a privée du recours hiérarchique de saisine d'un supérieur indépendant du vérificateur ; que c'est à tort que le Tribunal a considéré qu'elle pouvait saisir un autre inspecteur principal dès lors que l'administration n'en n'avait pas désigné d'autre ; que l'administration l'a privée des recours hiérarchiques prévus par la charte du contribuable ; qu'il ne saurait lui être reproché de ne pas avoir sollicité l'intervention d'un supérieur hiérarchique ; que la garantie d'un double recours s'impose d'office à l'administration et le fait qu'aucun recours hiérarchique n'ait été exercé est sans conséquence ; que le contrôle s'est étendu sur une durée anormalement longue de 17 mois sans interruption ; que le vérificateur est intervenu le 22 mai 2003, inopinément, dans les locaux d'un magasin, hors du lieu de contrôle précédemment défini, sans qu'elle puisse s'y opposer ; que ce contrôle avait pour objet d'obtenir des renseignements sur le système informatique et ses différentes applications ; que ce contrôle inopiné est intervenu en l'absence de son conseil et de son gérant, en infraction aux droits et garanties du contribuable vérifié, prévus par la charte du contribuable ; que, si le service vérificateur entendait qu'un contrôle spécifique de vérification de comptabilité informatisée soit diligenté, il lui appartenait de saisir, le cas échéant, une brigade spécialisée ; qu'une telle intervention a d'ailleurs été programmée le 25 juin 2003 ; que le service était déjà intervenu dans les magasins et que l'intervention inopinée n'avait pas lieu d'être ; qu'en application de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur ne pouvait pas, au regard de l'année 2000, procéder à une nouvelle vérification puisque celle-ci avait déjà eu lieu, au cours de l'année 2001, par le service gestionnaire du dossier ; que c'est à tort que le Tribunal a considéré qu'il existait une indépendance des procédures ; que le contrôle effectué par le service gestionnaire a consisté en un rapprochement entre des éléments comptables et des éléments déclarés ; qu'il ne s'agissait pas uniquement d'un contrôle sur pièces pouvant être effectué depuis le bureau ; que c'est également à tort que le Tribunal justifie la régularité de la seconde vérification au motif que l'article L. 176 du livre des procédures fiscales permet à l'administration de comprendre, dans une nouvelle vérification, une fraction de la période d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ayant déjà fait l'objet d'une vérification, dès lors que les vérifications successives ont également porté sur l'impôt sur les sociétés ; que, sur le bien-fondé des impositions, concernant le rejet de la comptabilité, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve des graves irrégularités incombe à l'administration ; qu'en l'espèce, l'administration n'apporte pas cette preuve ; que la comptabilisation globale des recettes en fin de journée, assortie de pièces justificatives, ne permet pas de démontrer que les irrégularités relevées dans la comptabilité sont de nature à retirer à celle-ci sa valeur probante ; que la doctrine administrative 4 G 3334 n° 6 du 25 juin 1998 admet, pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, que, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font obstacle à la tenue d'une main courante, l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffit pas, à lui seul, à écarter la comptabilité présentée ; que les deux magasins de Lyon disposant de brouillards de caisse, l'enregistrement global des recettes ne pouvait motiver un rejet de comptabilité ; que, s'agissant du magasin de Villeurbanne, la non production des bandes de caisse ne saurait constituer une irrégularité grave dans la comptabilité, dès lors que des brouillards de caisse ont été présentés ; que l'administration a affirmé, dans la notification de redressement, que le montant des recettes comptabilisées déclaré n'est pas le total des recettes journalières, mais celui du décompte de caisse effectué quotidiennement ; qu'ainsi, il ressort de cette notification que le vérificateur disposait des documents suffisants attestant la régularité de la comptabilité ; que, par ailleurs, elle n'utilisait pas de système de comptabilité informatisée ; que le service ne pouvait, en conséquence, se fonder sur un défaut de conservation des données informatiques pour justifier le rejet de la comptabilité ; que la comptabilité étant probante, elle ne pouvait être rejetée pour ces seuls motifs ; que, concernant la reconstitution des recettes, le vérificateur a retenu un coefficient de 0,78 HT s'agissant des achats revendus en braderie et a considéré que cette braderie représentait 10 % des achats revendus, alors qu'il lui avait été précisé qu'il s'agissait de 10 % au moins des achats en nombre d'articles et non en montant ; qu'une proportion de 15 % d'achats en braderie conduirait à minorer les rappels de moitié, alors qu'une proportion de 20 % les annulerait ; que la reconstitution n'est pas fiable puisque c'est de manière totalement arbitraire que le service a estimé à 10 % le montant d'achats en braderie ; que, s'agissant du redressement relatif aux provisions sur fonds de commerce, c'est à tort que le Tribunal a considéré qu'elle ne pouvait utilement invoquer la règle de l'intangibilité du bilan ; qu'en effet, sa bonne foi n'a pas été remise en cause ; que, selon la jurisprudence, la théorie de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit est abandonnée au profit d'une correction symétrique des bilans non limitée par la prescription, en faveur des contribuables de bonne foi ; qu'en conséquence, la reprise de la provision constituée en 1995 et 1997 ne donnera pas lieu à un redressement en 2000, puisque le bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2000 n'est plus intangible ; qu'en outre, la provision a été régulièrement constituée ; que, concernant les intérêts de retard, le taux est exorbitant ; qu'il s'agit d'une pénalité supplémentaire ; que, pour la majoration de 40 % pour absence de bonne foi, la proportion des redressements est infime et ne saurait être de nature à démontrer qu'elle a volontairement cherché à éluder l'impôt ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré au greffe le 29 octobre 2007, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que, concernant la régularité de la procédure, sur la privation du recours hiérarchique, aucune investigation comptable n'a été effectuée par l'inspecteur principal ; que les pièces de procédure ont été signées par le vérificateur ; qu'il entre dans les attributions normales du supérieur hiérarchique d'intervenir dans les dossiers suivis par son subordonné ; que le recours hiérarchique garantit un nouvel examen du dossier, mais n'assure pas que cet examen soit fait par un supérieur qui n'a jamais eu connaissance du dossier ; qu'en l'espèce, l'intervention du supérieur hiérarchique était justifiée en raison du report des dates d'intervention et de la modification des lieux de vérification ; que la SARL RAFFERTY n'a, en outre, pas utilisé la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ; que le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait irrégulière au motif qu'elle aurait été privée de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ne peut être qu'écarté ; que, sur le caractère anomal de la durée du contrôle, il est constant que le vérificateur pouvait intervenir sur une durée supérieure à trois mois ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne limite la durée des vérifications de comptabilité ; qu'en outre, la durée de contrôle est conforme à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que son caractère anormalement long résulte de l'attitude de la société requérante ; que, sur le moyen tiré d'une intervention inopinée le 22 mai 2003, la SARL RAFFERTY ne peut faire état d'un contrôle inopiné dès lors qu'elle a reçu un avis de vérification de comptabilité le 14 juin 2002 ; que, par ailleurs, lors de son intervention le 22 mai 2003, le vérificateur s'est borné à prendre connaissance de la description du système informatisé utilisé et de ses applications ; qu'aucun document comptable n'a été consulté et aucune conclusion concernant les rappels envisagés n'a été présentée ; que la SARL RAFFERTY a bénéficié d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité ; que, sur la prohibition de vérifications successives, ne constitue pas une vérification de comptabilité l'intervention par laquelle l'administration, en demandant par courrier à une société de produire certains documents justifiant certaines opérations, se borne à faire usage du droit que lui confère l'article L. 10 du livre des procédures fiscales de contrôler, sur pièces, les déclarations du contribuable ; qu'en l'espèce, si des extraits du grand livre centralisateur ont été produits à l'initiative de la société, le service gestionnaire a procédé à l'examen de ces documents depuis le bureau et n'a donc pu effectivement se livrer à une critique de la comptabilité de l'entreprise ni vérifier la concordance des écritures comptables ; qu'ainsi, il n'a effectué aucun rapprochement des écritures comptables avec les éléments de la déclaration dans son ensemble ni contrôlé la sincérité des bilans ; qu'il n'a effectué qu'un simple contrôle sur pièces qui ne faisait pas obstacle à ce que la SARL RAFFERTY fasse l'objet, ultérieurement, d'une vérification de comptabilité portant sur la même période ; que, concernant le bien-fondé des impositions, sur le rejet de la comptabilité, le détail des recettes journalières des deux magasins situés à Lyon n'a pas été produit, ni les données informatiques ; que les bandes enregistreuses de l'établissement de Villeurbanne n'ont pas été présentées ; que les recettes provenant du magasin situé à Villeurbanne et celles provenant des marchés intégrées aux recettes de cet établissement n'ont pas pu être distinguées ; que, contrairement aux affirmations de la SARL RAFFERTY, le chiffre d'affaires réalisé sur les marchés ne pouvait pas être déterminé à partir des versements en espèces effectués sur le compte bancaire ; que, par ailleurs, pour l'ensemble des ventes réalisées par la société, il a été constaté le défaut de tout élément permettant de déterminer et d'apprécier les remises consenties aux clients ; que la comptabilité était irrégulière et non probante ; que les brouillards de caisse dont la SARL RAFFERTY fait état ne retracent pas le détail des recettes journalières ; que, si la notification de redressement évoque le total journalier des recettes et l'état journalier des recettes, les documents présentés au vérificateur sous cette dénomination ne donnent pas le détail des recettes ; que la SARL RAFFERTY ne peut se prévaloir du paragraphe 6 de la documentation administrative 4 G 3334 du 25 juin 1998 dès lors qu'en l'absence de présentation de tout justificatif, sa comptabilité pouvait être rejetée en vertu du paragraphe 7 de cette même doctrine ; que le logiciel informatique utilisé avait bien pour finalité l'enregistrement du détail des ventes ; que les données informatiques devaient, en conséquence, être conservées ; que, dès lors que la SARL RAFFERTY enregistre globalement ses ventes sans en justifier le détail par des fiches ou brouillards de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, sa comptabilité doit être regardée comme étant affectée d'irrégularités justifiant son rejet ; qu'en ce qui concerne la reconstitution de recettes, il appartient à la SARL requérante d'apporter la preuve que les impositions présentent un caractère exagéré ; que la reconstitution des recettes a été effectuée à partir des éléments communiqués par la société ; que le service a retenu 10 % des achats revendus dès lors que les éléments comptables ne permettaient pas de déterminer en nombre les articles vendus ; que la société n'a pas justifié le taux des articles bradés qu'elle avance ; que la reconstitution du chiffre d'affaires a tenu compte des soldes et des remises pour anniversaires et des articles bradés, alors qu'aucun justificatif n'a été apporté ; que la société ne démontre pas que la méthode alternative de reconstitution retenue par le service présente un caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié, ni le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ; que, concernant la provision pour dépréciation du fonds de commerce, elle n'était pas justifiée pour l'année 2000, dès lors que l'entreprise n'a pas apporté la preuve d'une dépréciation du fonds de commerce ; que la SARL requérante ne peut se prévaloir d'une jurisprudence qui a remis en cause la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, dès lors qu'il résulte des dispositions des articles 38-4 bis et 43 du code général des impôts que le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit s'applique, pour le calcul du bénéfice imposable, aux impositions établies avant le 1er janvier 2005, sous réserve de certaines exceptions dans le champ duquel ne figure pas la provision litigieuse ; que, concernant les intérêts de retard, leur taux ne constitue pas une sanction ; que, concernant les majorations pour mauvaise foi, les minorations de recettes ont présenté un caractère répété sur deux années ; que leurs montants ne sauraient être minimisés par le fait qu'ils représentent un faible pourcentage du chiffre d'affaires, ce ratio n'étant pas significatif pour apprécier l'étendue de la fraude ; que, de plus, l'existence de graves irrégularités dans la comptabilité présentée et l'attitude de ses dirigeants durant la vérification confirment que la société s'est volontairement abstenue de se conformer à ses obligations comptables et fiscales afin d'éluder l'impôt ; Vu, II, sous le n° 07LY00595, la requête enregistrée le 15 mars 2007 au greffe de la Cour, présentée pour la société à responsabilité limitée (SARL) RAFFERTY, dont le siège social est situé 14 rue Victor Hugo à Lyon (69002) ; La SARL RAFFERTY demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0502120 - 0502121, en date du 16 janvier 2007, du Tribunal administratif de Lyon, en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de la contribution de 10 % à cet impôt et des pénalités afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000 et 2001, mises en recouvrement le 30 septembre 2004 ; 2°) de prononcer la décharge desdites cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la contribution de 10 % à cet impôt, ainsi que des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son bénéfice, la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SARL RAFFERTY soutient, sur la régularité de la procédure, qu'en assumant la position du vérificateur et en se comportant comme un inspecteur vérificateur, le chef de brigade l'a privée du recours hiérarchique de saisine d'un supérieur indépendant du vérificateur ; que c'est à tort que le Tribunal a considéré qu'elle pouvait saisir un autre inspecteur principal dès lors que l'administration n'en n'avait pas désigné d'autre ; que l'administration l'a privée des recours hiérarchiques prévus par la charte du contribuable ; qu'il ne saurait lui être reproché de ne pas avoir sollicité l'intervention d'un supérieur hiérarchique ; que la garantie d'un double recours s'impose d'office à l'administration et le fait qu'aucun recours hiérarchique n'ait été exercé est sans conséquence ; que le contrôle s'est étendu sur une durée anormalement longue de 17 mois sans interruption ; que le vérificateur est intervenu le 22 mai 2003, inopinément, dans les locaux d'un magasin, hors du lieu de contrôle précédemment défini, sans qu'elle puisse s'y opposer ; que ce contrôle avait pour objet d'obtenir des renseignements sur le système informatique et ses différentes applications ; que ce contrôle inopiné est intervenu en l'absence de son conseil et de son gérant, en infraction aux droits et garanties du contribuable vérifié, prévus par la charte du contribuable ; que, si le service vérificateur entendait qu'un contrôle spécifique de vérification de comptabilité informatisée soit diligenté, il lui appartenait de saisir, le cas échéant, une brigade spécialisée ; qu'une telle intervention a d'ailleurs été programmée le 25 juin 2003 ; que le service était déjà intervenu dans les magasins et que l'intervention inopinée n'avait pas lieu d'être ; qu'en application de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur ne pouvait pas, au regard de l'année 2000, procéder à une nouvelle vérification puisque celle-ci avait déjà eu lieu, au cours de l'année 2001, par le service gestionnaire du dossier ; que c'est à tort que le Tribunal a considéré qu'il existait une indépendance des procédures ; que le contrôle effectué par le service gestionnaire a consisté en un rapprochement entre des éléments comptables et des éléments déclarés ; qu'il ne s'agissait pas uniquement d'un contrôle sur pièces pouvant être effectué depuis le bureau ; que c'est également à tort que le Tribunal justifie la régularité de la seconde vérification au motif que l'article L. 176 du livre des procédures fiscales permet à l'administration de comprendre, dans une nouvelle vérification, une fraction de la période d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ayant déjà fait l'objet d'une vérification, dès lors que les vérifications successives ont également porté sur l'impôt sur les sociétés ; que, sur le bien-fondé des impositions, concernant le rejet de la comptabilité, la comptabilisation globale des recettes en fin de journée, assortie de pièces justificatives, ne permet pas de démontrer que les irrégularités relevées dans la comptabilité sont de nature à retirer à celle-ci sa valeur probante ; que la doctrine administrative 4 G 3334 n° 6 du 25 juin 1998 admet, pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, que, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font obstacle à la tenue d'une main courante, l'enregistrement global des recettes, en fin de journée, ne suffit pas, à lui seul, à écarter la comptabilité présentée ; que les deux magasins de Lyon disposant de brouillards de caisse, l'enregistrement global des recettes ne pouvait motiver un rejet de comptabilité ; que, s'agissant du magasin de Villeurbanne, le chiffre d'affaires pouvait être reconstitué par le vérificateur ; que, cependant, il ne pouvait invoquer une confusion de recettes magasin et marché , de nombreuses explications ayant été fournies lors du contrôle sur place ; que, par ailleurs, elle n'utilisait pas de système de comptabilité informatisée ; que le service ne pouvait, en conséquence, se fonder sur un défaut de conservation des données informatiques pour justifier le rejet de la comptabilité ; que la comptabilité étant probante, elle ne pouvait être rejetée pour ces seuls motifs ; que, concernant la reconstitution des recettes, le vérificateur a retenu un coefficient de 0,78 HT s'agissant des achats revendus en braderie et a considéré que cette braderie représentait 10 % des achats revendus, alors qu'il lui avait été précisé qu'il s'agissait de 10 % au moins des achats en nombre d'articles et non en montant ; qu'une proportion de 15 % d'achats en braderie conduirait à minorer les rappels de moitié, alors qu'une proportion de 20 % les annulerait ; que la reconstitution n'est pas fiable puisque c'est de manière totalement arbitraire que le service a estimé à 10 % le montant d'achats en braderie ; que, s'agissant du redressement relatif aux provisions sur fonds de commerce, c'est à tort que le Tribunal a considéré qu'elle ne pouvait utilement invoquer la règle de l'intangibilité du bilan ; qu'en effet, sa bonne foi n'a pas été remise en cause ; que, selon la jurisprudence, la théorie de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit est abandonnée au profit d'une correction symétrique des bilans non limitée par la prescription, en faveur des contribuables de bonne foi ; qu'en conséquence, la reprise de la provision constituée en 1995 et 1997 ne donnera pas lieu à un redressement en 2000 puisque le bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2000 n'est plus intangible ; qu'en outre, la provision a été régulièrement constituée ; que, concernant les intérêts de retard, le taux est exorbitant ; qu'il s'agit d'une pénalité supplémentaire ; que, pour la majoration de 40 % pour absence de bonne foi, la proportion des redressements est infime et ne saurait être de nature à démontrer qu'elle a volontairement cherché à éluder l'impôt ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré au greffe le 29 octobre 2007, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que, concernant la régularité de la procédure, sur la privation du recours hiérarchique, aucune investigation comptable n'a été effectuée par l'inspecteur principal ; que les pièces de procédure ont été signées par le vérificateur ; qu'il entre dans les attributions normales du supérieur hiérarchique d'intervenir dans les dossiers suivis par son subordonné ; que le recours hiérarchique garantit un nouvel examen du dossier, mais n'assure pas que cet examen soit fait par un supérieur qui n'a jamais eu connaissance du dossier ; qu'en l'espèce, l'intervention du supérieur hiérarchique était justifiée en raison du report des dates d'intervention et de la modification des lieux de vérification ; que la SARL RAFFERTY n'a, en outre, pas utilisé la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ; que le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait irrégulière au motif qu'elle aurait été privée de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ne peut être qu'écarté ; que, sur le caractère anomal de la durée du contrôle, il est constant que le vérificateur pouvait intervenir sur une durée supérieure à trois mois ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne limite la durée des vérifications de comptabilité ; qu'en outre, la durée de contrôle est conforme à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que son caractère anormalement long résulte de l'attitude de la société requérante ; que, sur le moyen tiré d'une intervention inopinée le 22 mai 2003, la SARL RAFFERTY ne peut prétendre à un contrôle inopiné dès lors qu'elle a reçu un avis de vérification de comptabilité le 14 juin 2002 ; que, par ailleurs, lors de son intervention le 22 mai 2003, le vérificateur s'est borné à prendre connaissance de la description du système informatisé utilisé et de ses applications ; qu'aucun document comptable n'a été consulté et aucune conclusion concernant les rappels envisagés n'a été présentée ; que la SARL RAFFERTY a bénéficié d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité ; que, sur la prohibition de vérifications successives, ne constitue pas une vérification de comptabilité l'intervention par laquelle l'administration, en demandant par courrier à une société de produire certains documents justifiant certaines opérations, se borne à faire usage du droit que lui confère l'article L. 10 du livre des procédures fiscales de contrôler, sur pièces, les déclarations du contribuable ; qu'en l'espèce, si des extraits du grand livre centralisateur ont été produits à l'initiative de la société, le service gestionnaire a procédé à l'examen de ces documents depuis le bureau et n'a donc pu effectivement se livrer à une critique de la comptabilité de l'entreprise, ni vérifier la concordance des écritures comptables ; qu'ainsi, il n'a effectué aucun rapprochement des écritures comptables avec les éléments de la déclaration dans son ensemble, ni contrôlé la sincérité des bilans ; qu'il n'a effectué qu'un simple contrôle sur pièces qui ne faisait pas obstacle à ce que la SARL RAFFERTY fasse l'objet, ultérieurement, d'une vérification de comptabilité portant sur la même période ; que, concernant le bien-fondé des impositions, sur le rejet de la comptabilité, le détail des recettes journalières des deux magasins situés à Lyon n'a pas été produit, ni les données informatiques ; que les bandes enregistreuses de l'établissement de Villeurbanne n'ont pas été présentées ; que les recettes provenant du magasin situé à Villeurbanne et celles provenant des marchés intégrés aux recettes de cet établissement n'ont pas pu être distinguées ; que, contrairement aux affirmations de la SARL RAFFERTY, le chiffre d'affaires réalisé sur les marchés ne pouvait pas être déterminé à partir des versements en espèces effectués sur le compte bancaire ; que, par ailleurs, pour l'ensemble des ventes réalisées par la société, il a été constaté le défaut de tout élément permettant de déterminer et d'apprécier les remises consenties aux clients ; que la comptabilité était irrégulière et non probante ; que les brouillards de caisse dont la SARL RAFFERTY fait état ne retracent pas le détail des recettes journalières ; que, si la notification de redressement évoque le total journalier des recettes et l'état journalier des recettes, les documents présentés au vérificateur sous cette dénomination ne donnent pas le détail des recettes ; que la SARL RAFFERTY ne peut se prévaloir du paragraphe 6 de la documentation administrative 4 G 3334 du 25 juin 1998 dès lors, qu'en l'absence de présentation de tout justificatif, sa comptabilité pouvait être rejetée en vertu du paragraphe 7 de cette même doctrine ; que le logiciel informatique utilisé avait bien pour finalité l'enregistrement du détail des ventes ; que les données informatiques devaient, en conséquence, être conservées ; que, dès lors que la SARL RAFFERTY enregistre globalement ses ventes sans en justifier le détail par des fiches ou brouillards de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, sa comptabilité doit être regardée comme étant affectée d'irrégularités justifiant son rejet ; qu'en ce qui concerne la reconstitution de recettes, il appartient à la SARL requérante d'apporter la preuve que les impositions présentent un caractère exagéré ; que la reconstitution des recettes a été effectuée à partir des éléments communiqués par la société ; que le service a retenu 10 % des achats revendus, dès lors que les éléments comptables ne permettaient pas de déterminer en nombre les articles vendus ; que la société n'a pas justifié le taux des articles bradés qu'elle avance ; que la reconstitution du chiffre d'affaires a tenu compte des soldes et des remises pour anniversaires et des articles bradés, alors qu'aucun justificatif n'a été apporté ; que la société ne démontre pas que la méthode alternative de reconstitution retenue par le service présente un caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié, ni le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ; que, concernant la provision pour dépréciation du fonds de commerce, elle n'était pas justifiée pour l'année 2000, dès lors que l'entreprise n'a pas apporté la preuve d'une dépréciation du fonds de commerce ; que la SARL requérante ne peut se prévaloir d'une jurisprudence qui a remis en cause la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, dès lors qu'il résulte des dispositions des articles 38-4 bis et 43 du code général des impôts que le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit s'applique, pour le calcul du bénéfice imposable, aux impositions établies avant le 1er janvier 2005, sous réserve de certaines exceptions dans le champ duquel ne figure pas la provision litigieuse ; que, concernant les intérêts de retard, leur taux ne constitue pas une sanction ; que, concernant les majorations pour mauvaise foi, les minorations de recettes ont présenté un caractère répété sur deux années ; que leurs montants ne sauraient être minimisés par le fait qu'ils représentent un faible pourcentage du chiffre d'affaires, ce ratio n'étant pas significatif pour apprécier l'étendue de la fraude ; que, de plus, l'existence de graves irrégularités dans la comptabilité présentée et l'attitude de ses dirigeants durant la vérification confirment que la société s'est volontairement abstenue de se conformer à ses obligations comptables et fiscales afin d'éluder l'impôt ; Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 novembre 2009 : - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ; - les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ; Considérant que la SARL RAFFERTY, qui exerce l'activité de négoce de prêt-à-porter, exploite trois magasins, deux situés à Lyon, et un à Villeurbanne ; qu'elle a développé, par ailleurs, une activité de vente foraine sur le marché de Vaulx-en-Velin, pour les années 2000 et 2001 ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, portant sur les exercices 2000 et 2001, l'administration a procédé à des redressements à l'impôt sur les sociétés et à la contribution y afférente, ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par deux requêtes distinctes, la SARL RAFFERTY relève appel du jugement du 16 janvier 2007, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de la contribution de 10 % à cet impôt et des pénalités afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000 et 2001 et, d'autre part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes, qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 ; Sur la jonction : Considérant que les deux requêtes susvisées, enregistrées sous les nos 07LY00594 et 07LY00595, sont dirigées contre le même jugement et portent sur des redressements d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL RAFFERTY au titre des mêmes années et à l'issue d'une même vérification de comptabilité ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Sur la régularité de la procédure : En ce qui concerne la garantie prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié : Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ; qu'il est constant que la charte qui a été remise à la SARL RAFFERTY, avant l'engagement de la vérification de sa comptabilité, indique qu'en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, le contribuable peut saisir d'abord le supérieur hiérarchique ayant le grade d'inspecteur principal, puis, si les difficultés persistent, un fonctionnaire de rang supérieur ; Considérant que la société requérante fait valoir que le même inspecteur principal a assumé conjointement la fonction de vérificateur dans le cadre d'investigations sur place, le 10 octobre et le 19 novembre 2003, et celle, en cas de désaccord avec ce dernier, de supérieur hiérarchique faisant fonction de premier niveau de recours ; qu'elle soutient que ce cumul de fonctions l'a privée de la garantie offerte par la charte du contribuable lui permettant d'obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points pour lesquels persiste un désaccord avec ce dernier ; Considérant qu'un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait, en tout état de cause, soutenir utilement, devant le juge de l'impôt, qu'il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière ; qu'il est constant que la SARL RAFFERTY n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, demandé la saisine ni de l'inspecteur principal, ni de l'interlocuteur départemental ; qu'elle n'est donc, en tout état de cause, pas fondée à soutenir, par le moyen susmentionné, que la procédure serait irrégulière ; En ce qui concerne la durée anormalement longue du contrôle sur place : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter le moyen déjà présenté en première instance et repris en appel tiré du caractère anormal de la durée de la vérification comptable ; En ce qui concerne l'intervention du vérificateur le 22 mai 2003 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / (...) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ; Considérant que la SARL RAFFERTY soutient que le vérificateur a effectué, le 22 mai 2003, en dehors de sa présence et en l'absence de son conseil, une visite inopinée dans les locaux de l'un de ses magasins situé à Lyon ; qu'il résulte de l'instruction qu'elle a reçu un avis de vérification de comptabilité en date du 14 juin 2002, l'informant de l'engagement d'une vérification de sa comptabilité à compter du 28 juin 2002 et de la faculté de se faire assister d'un conseil ; qu'au cours de la visite litigieuse, le vérificateur s'est borné à recueillir des renseignements sur le système informatique de la société et ses applications ; que cette intervention, qui s'est inscrite dans la période de vérification, s'est limitée à des constatations matérielles de la nature de celles qui peuvent légalement procéder d'un contrôle inopiné ; qu'il n'est pas allégué que la confrontation ultérieure par le vérificateur des constatations faites par lui avec la comptabilité de la société aurait été entreprise avant l'expiration d'un délai suffisant pour permettre à la SARL RAFFERTY de se faire assister d'un conseil ; qu'ainsi, la vérification de comptabilité n'a pas été effectuée en méconnaissance des dispositions législatives précitées ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit précédemment l'intervention en question n'avait pour seul objet que de recueillir des renseignements sur le système informatique utilisé ; qu'en outre, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose que soit diligentée une brigade spécialisée pour faire une vérification de comptabilité ; que, par suite, la SARL RAFFERTY n'est pas fondée à soutenir que le service vérificateur devait se faire assister d'une telle brigade lors de son intervention le 22 mai 2003 ; En ce qui concerne l'interdiction d'une seconde vérification de comptabilité : Considérant qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées ainsi que dans les cas prévus aux articles L. 176 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (...) ; Considérant que, par courrier du 17 mai 2001, le contrôleur principal des impôts a demandé à la SARL RAFFERTY, au titre de l'exercice 2000, de lui produire un état de rapprochement des chiffres d'affaires déclarés en impôt sur les sociétés et taxe sur la valeur ajoutée et le détail du compte TVA /passif, de lui préciser l'origine et la nature d'une TVA déduite pour 7 218 francs et de lui indiquer si la reprise sur provision constatée pour 22 605 francs a été compensée par une charge exceptionnelle d'un égal montant ; qu'en demandant des compléments d'informations de nature à justifier les écritures comptables, sans aucun examen critique de la comptabilité, le contrôleur en cause s'est borné à faire usage du droit que lui confèrent les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, de contrôler, sur pièces, les déclarations du contribuable, sans procéder à une vérification de comptabilité ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de ce que l'administration se serait livrée, à compter de juin 2002, à une nouvelle vérification de comptabilité, au titre de l'exercice 2000, manque en fait ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que les recettes tirées de l'exploitation des deux magasins de Lyon étaient globalisées en fin de journée et ventilées en fonction de leur mode de règlement et, d'autre part, que, pour le magasin de Villeurbanne, les bandes enregistreuses n'ont pas été présentées et l'état des recettes journalières globalisait les recettes du magasin et celles des braderies faites sur le marché de Vaulx-en-Velin, sans distinction possible ; que la SARL RAFFERTY n'a pas été en mesure de produire, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, les pièces justifiant le détail de ses recettes, auxquelles ne sauraient être assimilés les brouillards de caisse dès lors que l'administration soutient, sans être contestée, qu'ils ne fournissaient pas ce détail ; qu'elle n'a pas davantage été en mesure d'apporter des éléments de nature à différencier les recettes du magasin de Villeurbanne de celles des braderies ; qu'elle ne saurait, en tout état de cause, utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative exprimée dans l'instruction 4 G 3334, du 25 juin 1998, qui ne dispense pas les contribuables, qui comptabilisent globalement leurs recettes en fin de journée, de la production de pièces justificatives des recettes ; que, par suite, l'administration était, nonobstant la circonstance que la société requérante n'aurait pas disposé d'un système de comptabilité informatisé, fondée à écarter la comptabilité présentée comme non probante et à procéder à la reconstitution des bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, et eu égard au défaut de caractère probant des documents comptables, il appartient à la SARL RAFFERTY d'établir l'exagération desdites impositions ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'ainsi que l'a relevé le Tribunal administratif, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires et résultats imposables, le vérificateur a demandé au représentant de la SARL RAFFERTY d'effectuer, au sein de l'entreprise, un relevé de prix de vente et de prix d'achat correspondant à une centaine d'articles, afin de déterminer un coefficient de marge brute ; que la société a communiqué un relevé de prix portant sur un échantillon de 43 articles, dont il est ressorti un coefficient de ventes sur achats de 1,97 ; que, dans un second relevé de prix afférent à 77 articles bradés en déstockage permanent , la SARL RAFFERTY a communiqué un coefficient ressortant à 0,78 ; qu'en fonction de ces données, l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires en tenant compte des remises exceptionnelles, des journées anniversaires et des soldes estimés à 10 % des achats revendus et a appliqué la marge de 0,78 % ; qu'en se bornant à faire valoir que cette reconstitution de recettes, qui se fonde sur des renseignements apportés par elle, ne serait pas fiable dans la mesure où le service aurait estimé de manière arbitraire à 10 % le montant d'achats en braderie alors qu'il s'agirait en réalité de 10 % du nombre d'articles achetés revendus en braderie, la société requérante, qui n'apporte aucun justificatif à l'appui de ses allégations, n'établit ni que la méthode de reconstitution suivie serait radicalement viciée ou excessivement sommaire, ni l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de son chiffre d'affaires au titre des exercices concernés ; En ce qui concerne la provision pour dépréciation du fonds de commerce : Considérant qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts : La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 dudit code : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ; qu'ainsi, une provision pour dépréciation d'un fonds de commerce peut être admise si elle correspond à une dépréciation réelle ; Considérant qu'au titre des exercices clos en 1995 et 1997, la SARL RAFFERTY a comptabilisé une provision pour dépréciation du fonds de commerce de la rue Victor Hugo, qu'elle a calculée en comparant le prix d'acquisition de 2 500 000 francs avec l'évaluation du fonds faite au taux de 55 % du chiffre d'affaires réalisé par le magasin ; qu'au vu des modalités de calcul employées par la société, la valeur du fonds de commerce, au titre de l'exercice 2000, s'établit, après reconstitution du chiffre d'affaires, à 2 603 986 francs ; qu'il s'ensuit que la société n'établit pas la réalité de la dépréciation du fonds de commerce au titre de cet exercice ; que l'administration était, dès lors, fondée à réintégrer à hauteur de 500 000 francs la provision comptabilisée à tort dans les résultats de l'entreprise ; que la société requérante ne saurait utilement invoquer la possibilité d'une correction symétrique des bilans dès lors que l'administration a simplement constaté que la provision de l'année 2000 n'était, en application des dispositions susmentionnées, plus justifiée selon les modalités de calcul déterminées par la société elle-même ; Sur les intérêts de retard : Considérant que les intérêts de retard prévus au premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction ; que doit être écarté comme inopérant, au regard de l'application des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, le moyen tiré de ce que le taux de l'intérêt de retard fixé par ces dispositions est supérieur à celui de l'intérêt légal ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant que le fait pour la SARL RAFFERTY de ne pas avoir produit de pièces justificatives de ses recettes à l'appui de ses écritures comptables, alors que les omissions de recettes, constatées après reconstitution du chiffre d'affaires par l'administration fiscale, ne représentent qu'un faible pourcentage de celui-ci et ne se sont répétées qu'au cours des deux années vérifiées, ne saurait, à lui seul, justifier la mauvaise foi de la société ; que, dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme établissant la volonté délibérée de la société requérante d'éluder l'impôt et, par suite, sa mauvaise foi ; que la SARL RAFFERTY est, dès lors, fondée à demander la décharge desdites pénalités ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL RAFFERTY est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la décharge des pénalités de mauvaise foi ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SARL RAFFERTY présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La SARL RAFFERTY est déchargée des pénalités pour mauvaise foi qui lui ont été infligées. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon en date du 16 janvier 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL RAFFERTY est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL RAFFERTY et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 26 novembre 2009 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Jourdan et Mme Besson-Ledey, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 17 décembre 2009. '' '' '' '' 1 2 Nos 07LY00594...