Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), du 21 novembre 2005, 01BX01848, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 5EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2005-11-21
Numéro : 01BX01848
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : M. POUZOULET

Vu la requête, enregistrée le 30 juillet 2001 sous le n° 01BX01848, présentée par la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION, dont le siège social est ..., représentée par son président directeur général en exercice ; La SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement du 3 mai 2001 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1992 ; 2° de prononcer la décharge demandée ; 3° de condamner l'Etat à lui verser la somme de 50 000 F au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 octobre 2005 : - le rapport de Mme Boulard ; - les observations de Mme X..., représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; - et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement : Considérant qu'après avoir cité les dispositions de l'article 39 du code général des impôts relatifs aux provisions pour pertes ou charges et défini les conditions suivant lesquelles de telles provisions peuvent être constituées, le tribunal administratif a, dans son jugement attaqué, indiqué en quoi il estimait injustifiées les provisions pour grosses réparations constituées par la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION au titre de 1992 ; que, s'agissant de la rémunération de M. Y... X, les premiers juges ont mentionné les dispositions de l'article 39 du code général des impôts relatives aux rémunérations admises en déduction des résultats, puis rappelé la dévolution de la preuve en la matière, enfin exposé les raisons pour lesquelles ils considéraient que la preuve de l'effectivité du travail de M. Y... X n'était pas apportée par la société requérante ; qu'en ce qui concerne la majoration pour mauvaise foi dont le rappel d'impôt sur les sociétés au titre de 1992 est assorti sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, que mentionne le jugement contesté, les premiers juges ont précisé les éléments qu'ils retenaient pour regarder la mauvaise foie établie ; qu'ainsi, ce jugement est suffisamment motivé ; que, dès lors, le moyen tiré d'une irrégularité de ce jugement doit être écarté ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que la vérification de la comptabilité de la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION s'est déroulée sur place du 6 juin 1995 au 18 décembre 1995 ; qu'ainsi que l'ont relevé les premiers juges, le vérificateur s'est rendu à 18 reprises au siège de l'entreprise, toujours avec l'accord et en présence du directeur administratif ; que la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION précise dans sa requête qu'elle ne reproche pas au vérificateur de s'être refusé à tout échange de vue mais se plaint de ce que la garantie d'un débat oral et contradictoire aurait été privée d'effectivité pour ce qui est de la rémunération de M. Y... X, directeur général de la société ; que toutefois les données qu'elle invoque de la notification de redressements ne démontrent pas que la société aurait été privée au cours de la vérification de l'offre d'un débat oral et contradictoire ; que la circonstance invoquée par la société que le vérificateur s'est abstenu pendant son contrôle de formuler une demande d'information écrite sur les fonctions exercées par M. Y... X n'est pas de nature à révéler l'absence d'une offre de débat oral et contradictoire ; que ne l'établit pas davantage la circonstance que la notification de redressements est datée du même jour que la dernière visite du vérificateur le 18 décembre 1995 au cours de laquelle celui-ci a discuté avec M. Z... X, président directeur général de la société assisté de son directeur administratif et de son comptable, ainsi qu'avec M. Y... X du redressement qu'il envisageait à propos des rémunérations de ce dernier ; Considérant, en second lieu, que lorsque l'administration réintègre dans les bénéfices d'une société au titre d'un exercice donné la rémunération d'un dirigeant ou d'un salarié au seul motif que cette rémunération, en tout ou en partie, ne correspond pas à un travail effectif comme l'exige l'article 39 du code général des impôts, elle ne remet pas en cause les termes du contrat de travail et n'a donc pas à suivre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il suit de là que la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que les formalités propres à cette procédure n'ont pas été respectées ni de ce qu'elle n'a pas été mise à même de demander le bénéfice de ses garanties ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les rémunérations de M. Y... X : Considérant , d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais ; qu'il incombe à l'employeur d'établir que les rémunérations qu'il a déduites de ses résultats correspondent à un travail effectif ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ; qu'en adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 précité, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission et n'a pas entendu déroger au principe ci-dessus énoncé en exigeant de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable ; que, par suite, l'avis rendu en faveur de la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne la décharge pas de son obligation d'établir la réalité du travail qu'elle rémunère ; Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats pour 1992 de la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION les salaires versés au cours de cette année à M. Y... X, directeur général et associé de cette société, ainsi que les avantages dont il avait disposé et les charges sociales y afférentes ; qu'aucune des pièces produites par la société requérante ne permet d'établir l'effectivité du travail au sein de cette société, pour l'année en cause, de M. Y... X ; que les attestations de salariés ou de tiers établies à une date très postérieure à l'année en litige, rédigées en termes généraux et pour une période indéterminée, ne sont pas de nature à apporter la preuve de la réalité de ses interventions ; que les précisions apportées par l'attestation du directeur administratif quant aux circonstances de sa propre embauche en 1994 et de ses conditions de travail depuis ne permettent pas d'établir l'effectivité des prestations de M. Y... X en 1992 ; que si deux banques de l'entreprise ont déclaré en 1996 avoir retrouvé une délégation de signature au profit de M. Y... X qu'elles auraient détenues depuis 1971 ou 1973, il n'est pas allégué qu'un usage en aurait été fait par ce dernier pour la période en litige ; que les excellents résultats de son activité dont se prévaut de manière générale la société requérante ne suffisent pas à justifier de l'effectivité du travail personnellement accompli par M. Y... X ; qu'ainsi, les salaires, avantages et charges réintégrés par l'administration au titre de l'exercice clos en 1992 ne sont pas des rémunérations déductibles en application du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que l'abandon non motivé d'un chef de redressement de cette nature au titre d'années antérieures pas plus que l'abstention de procéder à un tel redressement au titre d'années postérieures ne saurait constituer une prise de position de l'administration valant garantie au sens des articles L. 80 A ou L. 80 B du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la provision pour réparations : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice, qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise, et enfin, si la provision tend à permettre ultérieurement la réalisation de travaux d'entretien ou de réparation, que ceux-ci excèdent par leur nature et par leur importance, sans pour autant procurer à l'entreprise une augmentation de ses valeurs d'actif, les travaux d'entretien ou de réparation dont le coût entre dans les charges annuelles normales de l'entreprise ; Considérant que la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION n'a fourni aucun justificatif du calcul de la provision pour grosses réparations qu'elle a constituée au titre de 1992, ni au cours des opérations de contrôle, ni au cours de la première instance ; que l'exemple qu'elle donne dans sa requête de la réparation d'un compresseur effectuée en 1994, sans même qu'il soit allégué que ces travaux auraient un lien avec la provision pratiquée en 1992, ou ses considérations d'ordre général sur son activité de location et la multiplicité de son parc de matériel ne permettent pas d'apprécier avec suffisamment de précision la nature et le montant des dépenses que la dotation comptabilisée en 1992 avait pour objet de provisionner ; que, par suite, la provision pour grosse réparation constituée au titre de 1992 n'est pas une provision déductible des résultats de cette année par application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; Sur les pénalités : Considérant que les droits découlant du rejet des rémunérations versées à M. Y... X et des charges y afférentes ont été assortis de la majoration pour mauvaise foi prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; qu'eu égard à la nature et au montant de ce redressement et à la circonstance que la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION ne pouvait ignorer que son salarié ne travaillait pas effectivement pour elle, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la mauvaise foi de la société requérante ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de répondre au moyen inopérant tiré d'une incompétence du signataire des mémoires en défense de l'administration, que la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de 1992 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SA COMPAGNIE GENERALE DE LOCATION est rejetée. 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