CAA de PARIS, 7ème chambre, 26/01/2021, 19PA02115, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-01-26
Numéro : 19PA02115
Président : M. JARDIN
Rapporteur : M. Alexandre  SEGRETAIN
Commissaire du gouvernement : Mme STOLTZ-VALETTE
Avocat(s) : ERNST & YOUNG, SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... B... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de 2012 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1712135/1-1 du 12 juin 2019, le Tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme B... des impositions contestées auxquelles ils ont été assujettis au titre de 2012, en droits et pénalités, et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais de justice. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 2 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 1712135/1-1 du 12 juin 2019 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de rétablir M. et Mme B... au rôle de l'impôt sur le revenu de 2012 dont la décharge a été ordonnée par le Tribunal administratif de Paris. Il soutient que : - la commission consultative n'est pas compétente lorsque le retrait d'agrément est envisagé en raison de l'absence de réalisation de l'investissement en cause ; - les moyens relatifs à l'irrégularité de la décision d'agrément sont inopérants dès lors qu'ils sont sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition ; - les moyens soulevés par M. et Mme B... dans la requête de première instance ne sont pas fondés. Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2020, M. et Mme B..., représentés par Me C..., concluent au rejet de la requête et demandent à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés ; - la décision du 12 novembre 2015 est entachée d'illégalité externe et interne ; - la proposition de rectification du 4 décembre 2015 est insuffisamment motivée ; - l'avis d'imposition complémentaire est irrégulier faute d'avoir fait référence à la proposition de rectification et au document récapitulant les conséquences financières de la rectification ; - le 2ème alinéa de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales, en ne prévoyant pas une obligation similaire à celle que prévoit l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales pour les avis d'imposition complémentaires émis à la suite d'un contrôle sur pièces opéré selon la procédure de rectification contradictoire, est contraire aux principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques garantis par la Constitution. Par une ordonnance du 21 avril 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 mai 2020 à 12h. Des mémoires, enregistrés les 30 juillet 2020 et 11 janvier 2021, ont été présentés pour le ministre de l'économie, des finances et de la relance. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. D..., - et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B... ont réalisé un investissement portant sur l'acquisition en l'état futur d'achèvement de logements créés dans deux programmes immobiliers en Guyane par la SAS Saint-Maurice III, destinés à la location dans le secteur social. Ils ont bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu de l'année 2012 au titre des investissements outre-mer faisant l'objet d'un agrément ministériel en application de l'article 199 undecies C du code général des impôts. À la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme B..., l'administration, constatant le retrait de l'agrément ministériel, le 12 novembre 2015, leur a notifié, par une proposition de rectification du 8 décembre 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012. Le ministre de l'action et des comptes publics fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris, retenant le moyen tiré de l'exception d'illégalité du retrait d'agrément du 12 novembre 2015, a prononcé la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. Sur le moyen de décharge retenu par le Tribunal administratif de Paris : 2. Aux termes de l'article 199 undecies C du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I.-Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer (...) La réduction d'impôt est acquise (...) au titre des investissements réalisés par une société soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés dont les actions sont détenues intégralement et directement par des contribuables, personnes physiques, domiciliés en France au sens de l'article 4 B (...) En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société. L'application de cette disposition est subordonnée au respect des conditions suivantes : 1° Les investissements ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies (...) ". Le III de l'article 217 undecies du même code prévoit la délivrance d'un agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. Aux termes de ces dispositions : " 1. (...) L'agrément est délivré lorsque l'investissement : a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé (...) b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. 2. L'agrément est tacite à défaut de réponse de l'administration dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande d'agrément. Ce délai est ramené à deux mois lorsque la décision est prise et notifiée par l'autorité compétente de l'Etat dans les départements d'outre-mer (...) ". 3. Il résulte de l'instruction qu'a été présenté par courrier du 25 novembre 2011, pour le compte des actionnaires de la société Saint-Maurice III, un dossier de demande de l'agrément prévu par les dispositions précitées au titre du programme d'investissements Saint-Maurice III. Il résulte de l'instruction, et notamment du courrier que lui a adressé le ministre chargé du budget le 2 avril 2012, que, si ce courrier mentionne la nécessité de transmettre certaines pièces, son dossier a été estimé complet le 14 mars 2012, ce qui n'est pas contesté par l'administration. Dans ce courrier du 2 avril 2012, le ministre indique à la société qu'en l'état des renseignements dont il dispose et après consultation du ministre chargé de l'outre-mer, l'opération " est susceptible de bénéficier de l'aide fiscale dans la limite globale provisoire en base de 9 673 476 euros " et qu'" une décision d'agrément sera délivrée, le moment venu, à la SAS " Saint-Maurice III ", au titre de la construction des 83 logements ". Ce courrier ne peut, au vu des termes dans lesquels il est rédigé, être regardé comme une décision de délivrance de l'agrément sollicité. Il ne peut davantage être regardé comme une décision créatrice de droits dès lors notamment que seul un agrément peut ouvrir droit, en application de l'article 199 C du code général des impôts, à la réduction d'impôt prévue au bénéfice des actionnaires au titre de l'année de souscription des parts de la société. Toutefois, en l'absence de décision expresse dans le délai prévu par les dispositions précitées de l'article 217 undecies du code général des impôts, l'agrément sollicité peut être regardé comme ayant été tacitement délivré le 14 juin 2012, trois mois après réception de la demande complète. Le courrier du 2 avril 2012, qui ne constitue pas une réponse de l'administration à la demande d'agrément, ne fait pas obstacle à ce que la société soit considérée comme titulaire d'un agrément tacite à l'expiration du délai prévu par l'article 217 undecies du code général des impôts. Dans ces conditions, la décision du 12 novembre 2015, qui ne porte pas refus d'agrément, peut s'analyser comme une décision de retrait de l'agrément délivré au titre de l'opération. 4. L'agrément délivré à raison de l'opération Saint-Maurice III, dont le retrait a été prononcé par la décision du 12 novembre 2015, est régi par les dispositions spécifiques de l'article 1649 nonies A du code général des impôts aux termes duquel : " 1. L'inexécution des engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément administratif ou le non-respect des conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné entraîne le retrait de l'agrément, la déchéance des avantages fiscaux qui y sont attachés et l'exigibilité des impositions non acquittées du fait de celui-ci assorties de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle ces impôts auraient dû être acquittés (...) ". Ces dispositions ne subordonnent le retrait d'un agrément à l'initiative de l'administration ni à une condition d'illégalité de la décision retirée, ni à une condition de délai. M. et Mme B... ne peuvent, dès lors, utilement invoquer la méconnaissance des règles régissant les conditions de retrait d'une décision individuelle explicite créatrice de droits. 5. En application du 2 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, lorsque l'administration envisage une décision de refus d'agrément, elle doit en informer le contribuable par un courrier qui interrompt le délai mentionné au premier alinéa et offre la possibilité au contribuable, s'il le sollicite, de saisir, dans un délai de quinze jours, une commission consultative. Dès lors que, comme il a été dit précédemment, la décision contestée constitue un retrait d'agrément et non un refus d'agrément, M. et Mme B... ne peuvent utilement soutenir que la société Saint-Maurice III n'a pas été mise à même de saisir la commission consultative prévue par ces dispositions préalablement au refus d'agrément qui lui aurait été opposé. 6. Aux termes de l'article 46 quaterdecies V de l'annexe III au code général des impôts : " La commission consultative prévue au deuxième alinéa du 2 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts rend un avis motivé au ministre chargé du budget sur le respect des conditions prévues au 1 du III de l'article 217 undecies précité. / En l'absence de demande de saisine de la commission consultative, un délai d'une durée identique à celle mentionnée au premier alinéa du 2 du III de l'article 217 undecies précité court à compter de l'expiration du délai de quinze jours. / (...) / Tout dossier pour lequel une demande d'agrément a été déposée après la date de promulgation de la loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer et qui est susceptible de faire l'objet d'une décision de retrait d'agrément doit également être transmis à la commission pour avis selon les mêmes modalités ". Les conditions prévues au 1 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts concernent l'intérêt économique de l'investissement pour le département dans lequel il est réalisé, ses buts principaux qui doivent être la création ou le maintien d'emplois dans ce département, son intégration dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable et, enfin, la garantie de la protection des investisseurs et des tiers. 7. Il résulte des termes de la décision du 12 novembre 2015 qu'elle repose sur des motifs tenant au non-respect des dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, à l'inexécution de plusieurs des engagements souscrits en vue d'obtenir l'agrément, au non-respect de plusieurs des conditions auxquels l'octroi de l'agrément a été subordonné et au non-respect par un des bénéficiaires directs de l'opération de défiscalisation de ses obligations fiscales. Aucun de ces motifs ne se rattache aux conditions énoncées au 1 du III de l'article 217 undecies du code général des impôts. Par suite, l'absence de transmission du dossier à la commission consultative prévue par les dispositions précitées, chargée de donner son avis sur le respect de ces conditions, n'a en l'espèce ni été susceptible d'exercer une influence sur le sens de la décision prise, ni privé les opérateurs concernés d'une garantie. Par suite, ce vice de procédure n'entache pas d'illégalité la décision contestée par la voie de l'exception. 8. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris s'est fondé sur le moyen tiré de l'illégalité de la décision de retrait d'agrément du 12 novembre 2015 pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre de 2012. Toutefois il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B... devant le Tribunal administratif de Paris et la Cour. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 9. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " 10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 4 décembre 2015 mentionne les dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, l'année d'imposition, le montant de l'imposition, ainsi que le motif de la rectification qu'est le retrait de l'agrément délivré à la société Saint-Maurice III, retrait dont le service donne en outre également les motifs généraux. Par ces indications, le service a mis à même les intéressés de présenter utilement leurs observations ou d'accepter les rectifications proposées en toute connaissance de cause, nonobstant la circonstance que la copie de cette décision de retrait n'a été adressée aux contribuables qu'au stade de la réponse à leurs observations. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit donc être écarté comme manquant en fait. 11. Les requérants soutiennent que l'avis d'imposition complémentaire qui leur a été adressé est entaché d'irrégularité dès lors qu'il ne mentionne pas la proposition de rectification du 4 décembre 2015 ni le document récapitulant les conséquences financières du contrôle. Toutefois, les irrégularités qui entachent l'avis d'imposition sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition. Le moyen doit donc être écarté comme inopérant, ainsi que, en tout état de cause, le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales relatives à l'avis d'imposition sont contraires aux principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques. Sur le bien-fondé de l'imposition : 12. En application des termes rappelés ci-dessus de l'article 1649 nonies A du code général des impôts, l'inexécution des engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément administratif ou le non-respect des conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné entraîne le retrait de l'agrément. 13. Pour procéder au retrait de l'agrément concernant l'opération portée par la société Saint-Maurice III, l'administration, dans sa décision du 12 novembre 2015, a notamment exposé que les engagements pris concernant la réalisation des logements qui faisaient l'objet du programme n'avaient pas été respectés et que la société Siguy, bénéficiaire de la partie rétrocédée de la réduction d'impôt, conformément aux dispositions de l'article 199 undecies C du code général des impôts, n'avait pas rempli ses obligations fiscales en l'absence de dépôt de ses déclarations de résultats concernant les exercices clos en 2013 et 2014. 14. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration, en relevant ces manquements, n'a pas ajouté à la loi dès lors que le non-respect des engagements pris en vue d'obtenir l'agrément est au nombre des motifs qui justifient le retrait de l'agrément en application des dispositions rappelées ci-dessus de l'article 1649 nonies A du code général des impôts et que le respect des obligations fiscales des bénéficiaires directs ou indirects de l'opération conditionne, aux termes de l'article 217 undecies du code général des impôts, la délivrance de l'agrément et, par suite, son maintien. 15. D'une part, il résulte de l'instruction, et notamment du dossier de demande d'agrément et du courrier du 2 avril 2012 par lequel l'administration a donné son accord de principe à l'opération projetée par la société Saint-Maurice III, dont les actionnaires devaient bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts, que cette opération consistait dans l'acquisition par la société Saint-Maurice III, en l'état futur d'achèvement, d'un ensemble de logements destinés au parc locatif social et que, dans les six mois de l'achèvement de la construction, la société Saint-Maurice III devait donner les immeubles en crédit-bail pour une durée de 11 ans à la société Siguy, laquelle devait donner les logements en sous-location dans le secteur social pour une durée minimale de 5 ans. Il résulte également de l'instruction, et notamment du dossier de demande d'agrément, que l'achèvement des travaux de ce programme immobilier devait intervenir au cours du deuxième trimestre de l'année 2013 pour une mise en location des logements au cours du quatrième trimestre de cette même année. Il est constant qu'au 12 novembre 2015, date de la décision de retrait contestée par la voie de l'exception, le programme immobilier projeté n'était pas réalisé et les travaux n'avaient pas même commencé. Il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas allégué, que le retard considérable pris dans la réalisation du programme résulterait de circonstances temporaires ni qu'à la date de la décision de retrait, des éléments auraient permis de penser que les travaux étaient susceptibles d'être entrepris dans un délai raisonnable. Il est au contraire constant que les difficultés financières de la société Siguy rendaient peu vraisemblable la réalisation de l'opération agréée. Dans ces conditions, et alors même que les textes ne prévoient pas de délai de réalisation des programmes d'investissement visés par l'article 199 undecies C du code général des impôts, et quand bien même l'administration devrait être regardée comme ayant eu connaissance des difficultés de démarrage de l'opération lors d'une réunion du 27 novembre 2014, le ministre n'a pas entaché sa décision d'erreur de fait ni méconnu les dispositions de l'article 1649 nonies A du code général des impôts en estimant que les opérateurs concernés n'avaient pas respecté les engagements de réalisation de l'investissement pris en vue d'obtenir l'agrément. 16. D'autre part, il est constant que la société Siguy a déposé ses déclarations de résultats au titre des exercices clos en 2013 et 2014 au mois d'août 2015, soit postérieurement au courrier adressé par l'administration fiscale à la société Saint-Maurice III le 31 juillet 2015 pour l'avertir des motifs pouvant conduire à un retrait d'agrément, alors qu'elles auraient dû l'être aux mois de mai 2014 et mai 2015. Ce retard constitue un manquement aux obligations fiscales de l'opérateur, contrairement à ce que soutiennent les requérants. Pour ces motifs, le ministre a pu à bon droit retirer l'agrément en cause par sa décision du 12 novembre 2015. 17. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants. Il est, par suite, fondé à demander l'annulation du jugement attaqué et à ce que les impositions litigieuses soient remises à la charge de M. et Mme B.... Sur les frais liés à l'instance : 18. L'Etat n'étant pas la partie perdante dans l'instance, les conclusions de M. et Mme B... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1712135/1-1 du 12 juin 2019 du Tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre de 2012 sont remises à leur charge. Article 3 : Les conclusions de M. et Mme B... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. et Mme A... B.... Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré). Délibéré après l'audience du 12 janvier 2021, à laquelle siégeaient : - M. Jardin, président de chambre, - M. D..., premier conseiller, - M. Aggiouri, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2021. Le rapporteur, A. D...Le président, C. JARDINLe greffier, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 19PA02115 2