Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 20/11/2008, 06MA01250, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2008-11-20
Numéro : 06MA01250
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. Julien  IGGERT
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : BERAUD

Vu la requête, enregistrée le 4 mai 2006, présentée pour M. et Mme Richard X, élisant domicile ..., par Me Beraud ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°0202055 du 20 mars 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations litigieuses ; ......................................................................................................... Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2008 : - le rapport de M. Iggert, conseiller, - les observations de Me Hazemann, substituant Me Beraud, pour M. X ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1995 et 1996 ; qu'ils interjettent appel du jugement en date du 20 mars 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, correspondant à des redressements dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et des revenus de capitaux mobiliers, et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la demande de production des relevés bancaires : Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte » ; que ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l'administration rappelle dans un courrier préalable au premier entretien sa demande de production des relevés de compte le jour de cet entretien ; que la circonstance que l'avis de vérification ait laissé aux contribuables un délai de 60 jours pour la production en cause n'a pas conféré à cette demande un caractère contraignant et n'interdit pas à l'administration de réitérer cette demande, en l'espèce, pour un entretien qui s'est déroulé au-delà du délai susévoqué ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la réitération de la demande de production des relevés de compte est irrégulière doit être écarté ; En ce qui concerne la demande de justifications : Considérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, l'administration peut demander au contribuable « des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés » ; qu'aux termes de l'article L.16 A du même livre : « (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de 30 jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite » ; qu'aux termes de l'article L.69 de ce livre : « (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L.16 » ; Considérant que, dans le cadre de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle dont M. et Mme X ont fait l'objet au titre des années 1995 et 1996, l'administration a taxé d'office, sur le fondement des dispositions combinées des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont les comptes bancaires des intéressés avaient été crédités au cours des années litigieuses, et de l'origine desquelles ils n'avaient pas été en mesure de justifier ; Considérant, en premier lieu, que si l'administration ne saurait user de la procédure dudit article L.16 qu'à la condition d'avoir préalablement restitué à l'intéressé les documents bancaires remis par celui-ci, il résulte de l'instruction et notamment des accusés de réception postale, que les pièces communiquées par M. et Mme X leur ont été régulièrement restituées le 25 août 1998 à la suite de l'envoi en date du 18 du même mois, soit antérieurement à la demande de justification du 19 août 1998, parvenue aux intéressés le 26 suivant ; que si les requérants font valoir que la liste des documents restitués ne correspondrait pas à celle des documents remis, il résulte de l'instruction, qu'en date du 29 mai 1998 et du 24 juin 1998, ont été transmis au vérificateur les mêmes documents que ceux restitués le 18 août 1998 ; qu'enfin, la double circonstance qu'une erreur purement matérielle ait entaché une des mentions de la date portée sur l'accusé de remise de documents du 29 mai 1998 et que les requérants, qui ne contestent pas avoir obtenu à la date indiquée par le service les documents remis au vérificateur, n'aient pas signé l'accusé de la restitution effectuée par voie postale, est sans incidence sur la régularité de la restitution ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la restitution des documents aurait été exercée dans des conditions irrégulières doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, que si les requérants soutiennent que la demande de justification du 19 août 1998 ne préciserait pas les textes qui la fondent, il résulte de l'instruction que la demande en cause précise les textes sur lesquels elle est fondée, dont elle résume la teneur, et qu'elle cite in extenso s'agissant des articles L.10, L.12, L.16, L.47 B, L.47 C, L.69, L.73, L.76 et L.76 A du livre des procédures fiscales ; que si les requérants font également valoir que la motivation de la demande de justification serait insuffisante en ce qu'elle ne mentionne pas les textes qui fondent le droit de communication, une telle motivation n'est pas requise en l'espèce ; que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la demande de justification doit dès lors être écarté ; Considérant, en troisième lieu, que par un courrier reçu par le service le 13 octobre 1998, M. et Mme X demandaient un délai complémentaire pour produire des justifications en arguant d'un déménagement futur et de la difficulté de rassembler les pièces en cause sans apporter un quelconque élément de nature à justifier l'origine des sommes en cause ; qu'en l'absence de justifications et de réponses précises et vérifiables, de telles indications sont assimilables à un défaut de réponse ; qu'il est constant qu'aucune justification n'est parvenue par ailleurs au service postérieurement à ce courrier ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue de leur accorder de délai supplémentaire et a pu, à bon droit, adresser une mise en demeure de compléter leur réponse en date du 26 octobre suivant ; En ce qui concerne le droit de communication : Considérant qu'en application de l'article R.81-1 du livre des procédures fiscales, le droit de communication ne peut être exercé que par les fonctionnaires appartenant à des corps des catégories A et B et agissant soit dans l'ensemble du département où ils exercent leurs fonctions, soit, lorsqu'il est plus étendu, dans le ressort territorial du service auquel ils sont affectés ; qu'en précisant que le droit de communication mis en oeuvre auprès des banques à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation fiscale de M. X a été exercé par un inspecteur et un contrôleur, nommément désignés, en fonction à la brigade de recherche et de contrôle de Marseille, le directeur établit que ce droit a été exercé par des agents ayant qualité pour le faire ; que le moyen, tiré de ce que la compétence de l'auteur de l'exercice du droit de communication n'était pas établie, manque en fait et doit être écarté ; En ce qui concerne le caractère du débat : Considérant que si M. et Mme X soutiennent que la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation qui lui est faite, en vertu des articles L.47 à L.50 du livre des procédures fiscales, de rechercher un dialogue contradictoire avec le contribuable faisant l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L.16 du livre des procédures fiscales a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; qu'au surplus, il résulte de l'instruction que les intéressés ont été reçus par le service le 29 mai 1998, soit avant l'envoi de la demande de justifications ; que dès lors, le moyen tiré de ce qu'ils auraient été privés d'un débat oral avant l'envoi de la demande de justifications est inopérant et manque en fait ; En ce qui concerne l'envoi des pièces de procédure : Considérant qu'aux termes de l'article L.54 A du livre des procédures fiscales, « (...) chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre » ; qu'il suit de là que les actes de la procédure d'examen contradictoire de la situation personnelle des requérants ont été régulièrement adressés au domicile des contribuables, alors même que M. X était incarcéré ; que s'ils prétendent que l'état de santé de Mme X ne lui permettait pas de suivre la procédure, et produisent en ce sens des attestations médicales sur la pathologie dont elle était affectée au cours de l'année 1998, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la détention provisoire prononcée à l'égard de M. X le 3 juillet 1998, un mandat a été donné à l'avocat des requérants le 21 juillet 1998, sans qu'aucun acte de procédure n'ait été notifié dans l'intervalle, et sans qu'il soit établi que l'état de Mme X l'ait rendue indisponible durant cette période ; qu'ainsi, le moyen doit être écarté ; En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements : Considérant, en premier lieu, que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, en notifiant le 4 décembre 1998 à M. et Mme X les redressements qu'elle se proposait d'apporter à leur base d'imposition, indiqué qu'elle avait usé de son droit de communication pour obtenir la production des relevés bancaires et a précisé qu'elle entendait imposer les sommes inscrites au crédit du compte personnel et « DAT » ouvert auprès de la BNP dont l'origine n'était pas justifiée ; que les requérants ne peuvent donc sérieusement soutenir ne pas avoir été suffisamment informés de l'origine des documents ayant permis à l'administration de relever les opérations effectuées sur leurs comptes bancaires ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 4 décembre 1998 comportait les indications nécessaires pour permettre aux contribuables d'engager utilement le débat sur les redressements envisagés, nonobstant la circonstance que la règle dite « du double », éventuellement utilisée pour apprécier l'importance de la discordance entre les sommes dont les comptes bancaires des intéressés avaient été crédités et celles déclarées dans le cadre de la mise en oeuvre la procédure de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, ne soit pas indiquée ; En ce qui concerne l'avis de la commission départementale des impôts directs : Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme X soutiennent que l'avis de la commission départementale des impôts serait irrégulier dès lors que l'administration n'établirait pas que les dispositions de l'article 347 de l'annexe III du code général des impôts aient été respectées, le moyen n'est pas assorti des précisions permettant à la Cour d'en apprécier le bien-fondé ; Considérant, en deuxième lieu, que les irrégularités alléguées dont serait entaché l'avis de la commission départementale ne sont pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition en litige ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'une des commissions (...) est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe (...) au contribuable (...) en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L.16 et L.69 » ; qu'aucun texte législatif ou réglementaire n'impose que la qualité des membres de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires soit mentionnée dans l'avis rendu ; qu'ainsi, et en toute hypothèse, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que les irrégularités qui entacheraient l'avis de la commission départementale des impôts directs seraient de nature à entraîner un renversement de la charge de la preuve s'agissant des revenus dont l'origine a été regardée comme indéterminée ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L.193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition » ; qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut que les redressements ont été régulièrement notifiés à M. et Mme X dans le cadre de la procédure de taxation d'office ; qu'ainsi, il incombe aux requérants d'établir le caractère excessif des revenus regardés comme d'origine indéterminée dont ils demandent la réduction ; que, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, les contribuables, faute d'avoir répondu dans le délai de trente jours à la notification de redressements, doivent être regardés comme ayant accepté lesdits redressements, et supportent également la charge de la preuve de l'exagération de ces impositions ; En ce qui concerne les revenus regardés comme d'origine indéterminée : Considérant que si les requérants soutiennent que la somme de 779 000 francs correspondrait au paiement, en espèces, d'une partie de la vente de leur fonds de commerce de bar dancing, et que la somme de 501 500 francs proviendrait de retraits en espèces sur les comptes de l'oncle et de la grand-mère de Mme X à la suite de leur décès, ils n'apportent aucun élément de preuve de nature à justifier l'origine des sommes en cause ; En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : Considérant que si les contribuables soutiennent qu'une partie des charges d'exploitation de la SARL Conseil Sport aurait été réglée par les fonds personnels de M. X, aucun justificatif n'est produit au soutien de cette allégation et le moyen ne peut dès lors qu'être écarté ; Sur l'application des pénalités : En ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) » ; Considérant, en premier lieu, que la notification de redressement du 4 décembre 1998 précise que l'importance des sommes en litige et la nature de celles-ci révèlent la volonté des requérants de se soustraire à l'impôt ; que M. et Mme X ne sont, par suite, pas fondés à soutenir que ces pénalités ne seraient pas motivées ; Considérant, en second lieu, que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi des requérants en relevant l'importance des omissions et l'absence de toute justification de l'origine des crédits, qui caractérisent l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; En ce qui concerne les intérêts de retard : Considérant que les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ne constituent pas une sanction mais la seule réparation du préjudice subi par le Trésor du fait du défaut d'acquittement par le redevable, dans le délai légal, des impositions au paiement desquelles il était tenu, y compris pour la part de ces intérêts excédant ceux qui auraient résulté de l'application du taux de l'intérêt légal ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le taux de ces intérêts serait constitutif d'un sanction et devraient ainsi être motivés doit être écarté ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Richard X, et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie en sera adressée à Me Beraud et au directeur de contrôle fiscal sud-est. 2 N°06MA01250