Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 17/04/2014, 11NT00596, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2014-04-17
Numéro : 11NT00596
Président : M. LENOIR
Rapporteur : M. Franck  ETIENVRE
Commissaire du gouvernement : Mme WUNDERLICH
Avocat(s) : BLANCHARD

Vu la requête et le mémoire, enregistrés les 22 février 2011 et 4 décembre 2012, présentés pour la SAS SO RO DIS dont le siège est 81 avenue de Paris Le Clos de l'Arche à Romoranthin-Lanthenay (41120) par Me Blanchard, avocat ; la SAS SO RO DIS demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0802330 du 30 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur les achats de viande à laquelle elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2001 au 31 octobre 2003 et le remboursement de la somme de 23 420 euros qui lui avait été allouée par l'Etat au titre d'intérêts moratoires ; 2°) de prononcer la restitution de ces sommes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle soutient que : - le tribunal a omis d'examiner le moyen tiré de ce que l'administration n'était pas fondée à revenir sur une décision de dégrèvement prise à la suite d'une réclamation et revêtant un caractère juridictionnel, mais était tenue, en application des dispositions de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales, de solliciter le juge afin que celui-ci procède, le cas échéant, à l'annulation ou à la réformation de cette décision ; - le tribunal a entaché son jugement d'une contradiction de motifs en indiquant d'une part que l'administration avait pu revenir sur sa décision de dégrèvement en respectant les dispositions de l'article 24 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 et d'autre part que cette décision avait pu s'exercer dans le délai de reprise ; - le défaut de notification préalable de la taxe litigieuse à la Commission européenne est contraire à l'article 88 du traité instituant la Communauté européenne ; - nonobstant les modifications apportées à l'article 302 bis ZD du code général des impôts par l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2000, qui n'ont pas institué une nouvelle taxe, il subsiste un lien d'affectation contraignant entre le produit de la taxe sur les achats de viande et le service public de l'équarrissage qui la fait regarder comme une aide d'Etat au sens de l'article 87 du traité instituant la Communauté européenne ; - ces modifications sont ainsi, sans incidence sur la violation de l'article 88 du traité instituant la Communauté européenne résultant du défaut de notification préalable de cette aide à la commission ; - il résulte de l'affectation du produit de la taxe sur les achats de viande au financement du service public français de l'équarrissage des baisses du coût de revient des produits français et de leur prix de revente au consommateur final ; en conséquence, cette taxe, constitutive d'une taxe équivalente à un droit de douane prohibé par l'article 25 du traité instituant la Communauté européenne, fausse le jeu de la libre concurrence et entrave la libre circulation entre les Etats-membres ; elle méconnaît de ce fait l'article 90 du même traité ; - en revenant sur sa décision de dégrèvement des impositions contestées, l'administration a méconnu l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la garantie visée aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, ainsi que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ; l'administration n'était pas compétente pour revenir sur une décision de dégrèvement prise à la suite de la réclamation contentieuse d'un contribuable ; - la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ne peut trouver application en l'espèce dès lors qu'aucune insuffisance, inexactitude, omission ou dissimulation n'a été constatée par l'administration ; - le retrait de la décision de dégrèvement, décision individuelle créatrice de droit, est intervenu après l'expiration du délai de quatre mois prévu par la jurisprudence "Ternon" ; - comme l'a jugé le Conseil d'Etat le 20 octobre 2012, les dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales n'autorisent pas l'administration fiscale, lorsqu'elle rétablit par une nouvelle décision, des impositions dégrevées, à exiger du contribuable la restitution des intérêts moratoires que l'Etat lui a versés à l'occasion du dégrèvement ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 février 2014, présenté par le ministre délégué chargé du budget ; il conclut à ce qu'il n'y a plus lieu de statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d'instance à hauteur de 23 420 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; il soutient que : - la requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la décision, non motivée, prononçant le dégrèvement de la taxe litigieuse pour faire échec à son rétablissement, dans le délai de reprise ; - elle ne peut davantage, en l'absence d'espérance légitime de détenir un droit au remboursement d'une taxe régulièrement établie, invoquer la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales pas plus que des principes de sécurité juridique et de confiance légitime ; - la remise en cause de la décision de dégrèvement n'était pas encadrée par le respect des délais de retrait posés par la jurisprudence "Ternon" laquelle ne s'applique pas à la procédure fiscale ; - la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales trouve en l'espèce à s'appliquer ; - depuis le 1er janvier 2001, il n'existe plus juridiquement de lien d'affectation entre la taxe sur les achats de viande et le service public de l'équarrissage ; dès lors, les moyens tirés, d'une part, de ce que la taxe due au titre des années 2001 à 2003 est constitutive d'une aide d'Etat soumise à la notification préalable à la Commission européenne en application des articles 87 et 88 du traité instituant la Communauté européenne et, d'autre part, de ce que le service public de l'équarrissage méconnaît le principe pollueur-payeur doivent être écartés ; - les recettes procurées par la taxe sur les achats de viande ont été affectées au budget général de l'Etat à compter du 1er janvier 2001 ; en conséquence, le moyen tiré de ce qu'elle constitue une taxe d'effet équivalent à un droit de douane doit être écarté ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble le premier protocole additionnel à cette convention ; Vu le code rural ; Vu l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 ; Vu la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 modifiée ; Vu la loi n° 96-1139 du 26 décembre 1996 ; Vu la loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000, notamment son article 35 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2014 : - le rapport de M. Etienvre, premier conseiller, - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ; Sur l'étendue du litige : 1. Considérant que par une décision du 13 février 2014, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques de Loir-et-Cher a prononcé le dégrèvement à concurrence de la somme de 23 420 euros ; que les conclusions de la requête de la SAS SO RO DIS sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ; Sur le bien-fondé de la taxe acquittée au titre de la période allant du 1er janvier 2001 au 31 octobre 2003 : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 87 du traité instituant la Communauté européenne : "Sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre Etats membres, les aides accordées par les Etats ou au moyen de ressources d'Etat sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions" ; qu'aux termes de l'article 88 du même traité : "1. La Commission procède avec les Etats membres à l'examen permanent des régimes d'aides existant dans ces Etats (...) 2. Si (...) la Commission constate qu'une aide accordée par un Etat ou au moyen de ressources d'Etat n'est pas compatible avec le marché commun aux termes de l'article 87 (...) elle décide que l'Etat intéressé doit la supprimer ou la modifier (...) 3. La Commission est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides. Si elle estime qu'un projet n'est pas compatible avec le marché commun, aux termes de l'article 87, elle ouvre sans délai la procédure prévue au paragraphe précédent. L'Etat membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que cette procédure ait abouti à une décision finale" ; 3. Considérant qu'il résulte de ces stipulations que, s'il ressortit à la compétence exclusive de la Commission européenne de décider, sous le contrôle de la Cour de justice de l'Union européenne, si une aide de la nature de celles mentionnées à l'article 87 du traité est ou non, compte tenu des dérogations prévues par ce traité, compatible avec le marché commun, il incombe, en revanche, aux juridictions nationales de sanctionner, le cas échéant, l'invalidité de dispositions de droit national qui auraient institué ou modifié une telle aide en méconnaissance de l'obligation, qu'impose aux Etats membres le paragraphe 3 de l'article 88 du traité, d'en notifier à la Commission, préalablement à toute mise à exécution, le projet ; que l'exercice de ce contrôle implique, notamment, de rechercher si les dispositions dont l'application est contestée instituent un régime d'aide, ou si une taxe fait partie intégrante d'une telle aide ; 4. Considérant qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, d'une part, que les taxes n'entrent pas dans le champ d'application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d'Etat, à moins qu'elles constituent le mode de financement d'une mesure d'aide, de sorte qu'elles font partie intégrante de cette mesure, d'autre part que, pour que l'on puisse juger qu'une taxe, ou une partie d'une taxe, fait partie intégrante d'une mesure d'aide, il doit exister un lien d'affectation contraignant entre la taxe et l'aide en vertu de la réglementation nationale pertinente, en ce sens que le produit de la taxe est nécessairement affecté au financement de l'aide ; 5. Considérant que l'article 1er de la loi du 26 décembre 1996 relative à la collecte et à l'élimination des cadavres d'animaux et des déchets d'abattoirs et modifiant le code rural a inséré dans le code général des impôts un article 302 bis ZD instituant, à compter du 1er janvier 1997, une taxe sur les achats de viande due par les personnes qui réalisent des ventes au détail de viande, dont le produit était affecté à un fonds faisant l'objet d'une comptabilité distincte, ayant pour objet de financer la collecte et l'élimination des cadavres d'animaux et des saisies d'abattoirs reconnus impropres à la consommation humaine et animale, activités correspondant au service public de l'équarrissage défini à l'article 264 du code rural en vigueur au cours des années d'imposition en litige ; que le II de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000 de finances rectificative pour 2000, entré en vigueur le 1er janvier 2001, a limité à la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 l'affectation de la taxe sur les achats de viande au fonds mentionné ci-dessus ; qu'en conséquence, à compter du 1er janvier 2001, en l'absence de dispositions prévoyant l'affectation de cette taxe, celle-ci est devenue une recette du budget général de l'Etat ; qu'à compter de cette même date, le service public de l'équarrissage a été financé au moyen d'une dotation inscrite au budget général de l'Etat ; 6. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 18 de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances, en vigueur au cours des années d'imposition en litige : "Il est fait recette du montant intégral des produits, sans contraction entre les recettes et les dépenses. L'ensemble des recettes assurant l'exécution de l'ensemble des dépenses, toutes les recettes et toutes les dépenses sont imputées à un compte unique, intitulé budget général" ; qu'en vertu du principe à valeur constitutionnelle d'universalité budgétaire résultant de ces dispositions, les recettes et les dépenses doivent figurer au budget de l'Etat pour leur montant brut, sans être contractées, et l'affectation d'une recette déterminée à la couverture d'une dépense déterminée est interdite, sous réserve des exceptions prévues au second alinéa de l'article 18 ; qu'en application de ce principe et de la législation nationale relative à la taxe sur les achats de viande, et sans qu'il soit besoin de se référer aux travaux parlementaires dont est issu l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000, à compter du 1er janvier 2001, il n'existait juridiquement aucun lien d'affectation contraignant entre la taxe et le service public de l'équarrissage, et aucun rapport entre le produit de la taxe et le montant du financement public attribué à ce service ; qu'en exécution des règles ainsi applicables, à compter de cette même date, la taxe sur les achats de viande était une recette du budget général, dépourvue de tout lien avec le budget du ministère de l'agriculture et la dotation inscrite à ce budget servant à financer le service public de l'équarrissage ; que la taxe sur les achats de viande n'entrant pas, ainsi, depuis le 1er janvier 2001, dans le champ d'application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d'Etat, la SAS SO RO DIS ne peut invoquer, au soutien de sa demande en restitution de l'imposition en litige, une éventuelle méconnaissance par les autorités françaises, à l'occasion de la modification du mode de financement du service public de l'équarrissage résultant des dispositions de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2000, des obligations qu'imposent les première et la dernière phrases du paragraphe 3 de l'article 88 du traité instituant la Communauté européenne ; 7. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 23 du traité instituant la Communauté européenne : "I. La communauté est fondée sur une union douanière qui s'étend à l'ensemble des échanges de marchandises et qui comporte l'interdiction entre les Etats membres des droits de douane à l'importation et à l'exportation de toutes taxes d'effet équivalent [...]" ; qu'aux termes de l'article 25 du même traité : "Les droits de douane à l'importation et à l'exportation ou taxes d'effet équivalent sont interdits entre les Etats membres. Cette interdiction s'applique également aux droits de douane à caractère fiscal" ; qu'aux termes de l'article 90 du traité instituant la Communauté européenne : "Aucun Etat membre ne frappe directement ou indirectement les produits des autres Etats membres d'impositions intérieures, de quelque nature qu'elles soient, supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires (...)" ; que, pour qu'une taxe puisse être qualifiée de taxe d'effet équivalent à un droit de douane interdite par l'article 25 précité du traité, ou d'imposition intérieure discriminatoire interdite par l'article 90, les recettes procurées par cette taxe doivent être affectées au profit des seuls produits nationaux ; que la taxe sur les achats de viande ayant été, ainsi qu'il a été dit, affectée à compter du 1er janvier 2001 au budget général de l'Etat, compte tenu du principe d'universalité budgétaire, les moyens tirés de ce qu'elle constituerait une taxe d'effet équivalent à un droit de douane ou une imposition intérieure discriminatoire ne peuvent qu'être écartés ; Sur la remise en cause, par l'administration, de sa décision de dégrèvement : 8. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que la SAS SO RO DIS, qui exploite un supermarché à Romorantin (Loir-et-Cher), après avoir déclaré conformément aux dispositions de l'article 302 bis ZD du code général des impôts alors en vigueur la valeur de ses achats et payé la taxe sur les achats de viande qu'elle estimait en conséquence devoir au titre de la période de janvier 2001 au 31 octobre 2003, en a demandé la restitution par une réclamation du 19 décembre 2003 ; que l'administration a prononcé le dégrèvement des impositions en litige par une décision du 13 août 2004 ; qu'elle a adressé à la société le 10 novembre 2004 une lettre l'informant qu'elle envisageait de revenir sur ce dégrèvement ; que, par courrier du 17 décembre 2004, l'administration lui a adressé une proposition de rectification interruptive de prescription portant sur les mêmes impositions, puis a émis un avis de mise en recouvrement le 14 décembre 2007 ; 9. Considérant, en premier lieu, que lorsque l'administration, saisie d'une réclamation en ce sens, prononce le dégrèvement d'une imposition, sa décision a pour effet d'annuler le titre fondant le paiement de cette imposition, que ce titre résulte d'un acte de l'administration ou, si les dispositions applicables le prévoient, d'une simple déclaration du redevable ; que lorsque l'administration estime ultérieurement avoir consenti un tel dégrèvement à tort, il lui appartient, après avoir averti le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer, d'émettre un titre en vue de procéder au recouvrement des impositions qu'elle entend rétablir ; qu'à cette fin, l'administration peut, sans commettre d'irrégularité, recourir à la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales ; 10. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : "Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international" ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 11. Considérant que la décision de dégrèvement de la taxe litigieuse qui ne faisait, par elle-même, pas obstacle au rétablissement de l'imposition avant l'expiration du délai de reprise ouvert à l'administration, n'a pu faire naître une espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent dont pourrait se prévaloir la SAS SO RO DIS ; qu'ainsi, celle-ci n'est pas fondée à invoquer la méconnaissance des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 12. Considérant, en troisième lieu, que le principe de sécurité juridique ne faisait pas obstacle à ce que l'administration, à qui il appartient d'établir et mettre en recouvrement les impositions prévues par la loi, rétablisse, dans le délai de reprise et le respect des règles de procédure, l'imposition dont s'agit ; 13. Considérant, en quatrième lieu, que le principe de confiance légitime, qui fait partie des principes généraux du droit communautaire, ne trouve à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit communautaire ; que, compte tenu, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, de l'absence de lien d'affectation contraignant entre la taxe sur les achats de viande et le service public de l'équarrissage depuis le 1er janvier 2001, tel n'est pas le cas en l'espèce ; 14. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut néanmoins poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : "La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal" ; 15. Considérant que la SAS SO RO DIS n'est pas fondée à soutenir que la décision de dégrèvement de la taxe sur les achats de viande, non motivée, prononcée par l'administration le 13 août 2004 constitue une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard du texte fiscal ; 16. Considérant, en sixième et dernier lieu, que la décision procédant au retrait d'une décision de dégrèvement d'une imposition dont la restitution était demandée par voie de réclamation n'est pas détachable de la procédure d'imposition, laquelle est régie par les dispositions spécifiques du livre des procédures fiscales, notamment celles relatives au délai de reprise de l'administration ; qu'en conséquence, la société requérante, pour contester la remise en cause du dégrèvement prononcé par l'administration, ne saurait utilement invoquer la règle générale relative au délai de retrait des actes administratifs individuels créateurs de droit ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS SO RO DIS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel n'est pas entaché d'une contradiction de motifs, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus de sa demande ; Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, le versement des sommes que la SAS SO RO DIS demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à concurrence de la somme de 23 420 euros, sur les conclusions de la requête de la SAS SO RO DIS. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS SO RO DIS et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 27 mars 2014, à laquelle siégeaient : - M. Lenoir, président de chambre, - M. Francfort, président-assesseur, - M. Etienvre, premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 avril 2014. Le rapporteur, F. ETIENVRE Le président, H. LENOIR Le greffier, E. HAUBOIS La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 11NT00596