Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 27/01/2015, 11MA03817, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-01-27
Numéro : 11MA03817
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : SCP GRANRUT

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 7 octobre 2011 et régularisée par courrier le 10 octobre suivant, présentée pour M. et Mme A...B...demeurant ..., par Me C... ; M. et Mme B...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0801855 du 8 juillet 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales, ainsi que des intérêts de retard y afférents auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2004 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des intérêts de retard correspondants ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code civil ; Vu le code de la construction et de l'habitation ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 janvier 2015, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; - et les observations de MeC..., pour M. et MmeB... ; 1. Considérant que, par acte notarié en date du 23 avril 1988, la SCI Gestion du Parc, dont Mme B...était associée-gérante à hauteur de 99 % du capital social, a consenti à la SAS Société d'exploitation de l'hôtel-restaurant du Château de la Tour (Sehrchat), également gérée par Mme B...qui en outre possédait 50 % du capital social, un bail à construction pour une durée de trente ans, portant sur un ensemble immobilier situé sur le territoire de la commune de Beguey, en Gironde, composé d'une maison d'habitation et d'un terrain, et ayant pour objet la création et l'exploitation d'un hôtel restaurant ; que, par acte notarié en date du 29 septembre 2004, la SCI Gestion du Parc a cédé cet ensemble immobilier à la SAS Sehrchat ; que la SCI Gestion du Parc a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2004, à l'issue duquel l'administration lui a notifié des rectifications en matière de revenus fonciers, par une proposition de rectification en date du 18 septembre 2006, dans le cadre de la procédure contradictoire, après avoir procédé à la réintégration dans ses recettes du prix de revient des immeubles édifiés par la SAS Sehrchat ; que par une proposition de rectification du même jour, ont été notifiés à M. et Mme B...les conséquences de ces rehaussements sur leur revenu imposable de l'année 2004, compte tenu de la quote-part détenue par Mme B...dans le capital de la SCI Gestion du Parc ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2004, assorties des intérêts de retard, ont été mises en recouvrement les 30 avril et 15 juillet 2007 ; que la réclamation préalable en date du 31 juillet 2007 formée par les requérants a été rejetée, à l'exception d'un dégrèvement partiel, en matière d'impôt sur le revenu, à hauteur de 3 791 euros ; que M. et Mme B... relèvent appel du jugement en date du 8 juillet 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions restant en litige ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que, devant les premiers juges, M. et Mme B...faisaient notamment valoir que les stipulations de l'acte notarié en date du 29 septembre 2004 précité indiquaient clairement que les parties avaient entendu exclure la possibilité de qualifier la cession en résiliation anticipée du bail ; que les premiers juges, qui ont cité le contenu de cet acte notarié, ont indiqué de façon précise les raisons pour lesquelles il ont considéré que la vente du 29 septembre 2004 produisait les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail, contrairement à ce que soutenaient les requérants, et ont ainsi implicitement estimé que les stipulations précitées ne leur étaient pas opposables ; que par suite, le jugement attaqué, qui a répondu de manière suffisamment précise aux moyens soulevés par M. et MmeB..., n'est pas entaché d'une insuffisante motivation ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit... " ; 4. Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale, qui s'est bornée à tirer les conséquences de l'acte de vente en date du 29 septembre 2004 conclu entre la SCI Gestion du Parc et la SAS Sehrchat au regard des règles d'imposition des revenus fonciers, n'a pas qualifié, même implicitement, d'abus de droit le comportement des contribuables ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû faire application de la procédure relative à la répression des abus de droit doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 5. Considérant que le bail à construction conclu le 23 avril 1988 entre la SCI Gestion du Parc et la SAS Sehrchat pour une durée de trente ans, moyennant un loyer annuel de 180 000 francs, précise que les constructions édifiées par le preneur et les aménagements qui y auront été effectués resteront la propriété du preneur pendant toute la durée du bail, et qu'à l'expiration du bail, par arrivée du terme ou résiliation amiable ou judiciaire, les constructions édifiées seront la propriété du bailleur ; que l'acte notarié en date du 29 septembre 2004, par lequel la SCI Gestion du Parc a cédé à la SAS Sehrchat, pour un prix de 780 000 euros, l'ensemble immobilier dans lequel était désormais exploité l'hôtel-restaurant dénommé Château de la Tour, mentionne que le seul bien objet du transfert de propriété est l'ensemble immobilier comprenant le terrain et les constructions édifiées avant le 1er juillet 1988, et que les constructions édifiées par le preneur, postérieurement à la conclusion du bail à construction, sont réputées n'avoir jamais quitté son patrimoine ; que cet acte indique également " que les parties déclarent que le bail à construction s'éteindra par confusion de la qualité de preneur et de bailleur sur une seule et même personne, la SAS, conformément à l'article 1300 du code civil, et ne pourra être assimilée en aucun cas à une résiliation anticipée du bail " ; que par un second acte notarié du 29 septembre 2004, la SAS Sehrchat a cédé l'ensemble immobilier en cause, y compris les constructions édifiées par elle durant le bail à construction, à la SCI DDC, au prix de 1 100 000 euros ; que l'administration a alors considéré que la cession intervenue le 29 novembre 2004 entre la SCI Gestion du Parc et la SAS Sehrchat, avant le terme du bail à construction, supposait nécessairement la résiliation amiable tacite préalable dudit bail, laquelle entraînait le retour des constructions édifiées par le preneur dans le patrimoine du bailleur et justifiait la réintégration du prix de revient des immeubles, inscrit à l'actif du bilan de la SAS Sehrchat à hauteur de 1 102 218 euros, dans les recettes de la SCI Gestion du Parc, sur le fondement des dispositions des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts ; que, par voie de conséquence, compte tenu de la quote-part détenue par Mme B...dans le capital de la SCI Gestion du Parc, l'administration a notifié les rehaussements d'imposition en litige à M. et MmeB..., correspondant à ce complément de recettes dans leurs revenus fonciers au titre de l'année 2004 ; 6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 251-1 du code de la construction et de l'habitation : " Constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail. / (...) Il est conclu pour une durée comprise entre dix-huit et quatre-vingt-dix-neuf ans (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 251-2 du même code : " Les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. A défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire en fin de bail et profite des améliorations " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 251-5 du même code : " Le prix du bail peut consister, en tout ou partie, dans la remise au bailleur, à des dates et dans des conditions convenues, d'immeubles ou de fractions d'immeubles ou de titres donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de tels immeubles " ; 7. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 33 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 151 quater, les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d'un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L. 251-1 à L. 251-8 du code de la construction et de l'habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l'article 14. Le revenu imposable correspondant est déterminé en faisant application de la déduction prévue au e du 1° du I de l'article 31 pour les propriétés urbaines. " ; qu'aux termes de l'article 33 ter du même code : " I. Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d'immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 251-5 du code de la construction et de l'habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d'après le prix de revient soit réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants./ En cas de cession des biens, la partie du revenu visé au premier alinéa qui n'aurait pas encore été taxée est rattachée aux revenus de l'année ou de l'exercice de la cession. Le cédant peut, toutefois, demander le bénéfice des dispositions de l'article 163-0 A. ... II. Les dispositions du I s'appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l'expiration du bail. Toutefois, la remise de ces constructions ne donne lieu à aucune imposition lorsque la durée du bail est au moins égale à trente ans. Si la durée du bail est inférieure à trente ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail dans des conditions fixées par décret. " ; 8. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail ; que, dans le cas où le bailleur vend le terrain au preneur avant le terme du bail, l'acte de vente produit, au regard de la loi fiscale, pour l'ensemble des parties les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente ; que le transfert des constructions dans le patrimoine du bailleur implique nécessairement leur sortie du patrimoine du preneur, lequel perd ainsi les droits qu'il détenait sur les immeubles qu'il a édifiés ; que l'acquisition par le preneur du terrain d'assiette des constructions emporte ensuite immédiatement transfert dans son patrimoine de l'ensemble immobilier, composé du terrain et des constructions ; qu'ainsi, cet acte de vente fait naître au bénéfice du bailleur le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail ; que si la vente par le bailleur au preneur a entraîné sur le plan civil une confusion des qualités de bailleur et de preneur en vertu de l'article 1300 du code civil et si cette confusion n'a pas entraîné la résiliation anticipée du bail à construction mais son extinction, ces dispositions du code civil ne font pas échec, pour l'application de la loi fiscale, à la mise en oeuvre des règles exposées ci-dessus ; 9. Considérant, dès lors, que c'est à bon droit que l'administration a estimé que la cession réalisée le 29 septembre 2004 par la SCI Gestion du Parc à la SAS Sehrchat des terrains d'assiette des constructions, avant le terme du bail à construction, avait produit à son égard, au regard de la loi fiscale, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente ; que, par suite, M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que la SCI Gestion du Parc ne pouvait être imposée à raison du complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur, au motif que, en application des dispositions des articles 1234 et 1300 du code civil et conformément à ce qui avait été expressément convenu dans l'acte de vente conclu entre la SCI Gestion du Parc et la SAS Sehrchat, le bail à construction avait pris fin, par la confusion, en la personne de la SAS Sehrchat, des qualités de preneur et d'acquéreur, et cela alors même que les parties à cet acte avaient explicitement exclu le retour des constructions édifiées par le preneur dans le patrimoine du bailleur ; 10. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que l'imposition supplémentaire de la SCI Gestion du Parc sur les revenus fonciers réintégrés par l'administration et correspondant au prix de revient des constructions édifiées, sur la base de la valeur inscrite au bilan de la SAS Sehrchat, pour un montant de 1 102 218 euros, conduit nécessairement à l'imposer à raison d'un enrichissement dont elle n'a jamais bénéficié dès lors que ces constructions ne sont jamais revenues dans son patrimoine et que le prix de vente de 780 000 euros ne comprenait pas la valeur desdites constructions ; que, toutefois, il résulte des dispositions de l'article 33 ter du code général des impôts que, lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou partie, dans la remise au bailleur des constructions érigées sur son terrain par le preneur, le revenu foncier ou le bénéfice qui en résulte pour le bailleur doit être calculé d'après le prix de revient des biens qui lui ont été remis à l'expiration du bail ; que la transaction conclue le 29 septembre 2004 doit être regardée comme ayant eu pour objet la vente à la SAS Sehrchat, non seulement du terrain appartenant à la SCI Gestion du Parc, mais aussi des constructions réalisées par la SAS Sehrchat qui sont revenues à la SCI, ainsi qu'il a été dit ci-dessus ; que c'est par suite à bon droit que l'administration a déterminé le revenu foncier dont a bénéficié la SCI Gestion du Parc, résultant de ladite cession, d'après le prix de revient des constructions édifiées par le preneur, lequel correspond à celui inscrit à l'actif de la SAS Sehrchat, soit 1 102 2018 euros, et ce, alors même que la SAS Sehrchat aurait vendu ultérieurement l'ensemble des biens pour un montant inférieur ; qu'en n'incluant pas dans le prix de la cession en date du 29 septembre 2004 l'entière valeur des biens cédés à la SAS Sehrchat, la SCI Gestion du Parc doit être considérée comme ayant renoncé à un loyer correspondant au retour dans son patrimoine des biens construits par la SAS Sehrchat ; qu'enfin, la cession des constructions par la SCI Gestion du Parc à la SAS Sehrchat n'ayant pas généré de plus-value imposable chez la SCI, les requérants ne sont pas non plus utilement fondés à soutenir que le gain dégagé par la SCI n'aurait pu excéder la somme de 500 000 euros correspondant à la différence entre le prix de 780 000 euros et le prix d'acquisition du domaine, soit 200 000 euros ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. et Mme B...quelque somme que ce soit au titre des frais qu'ils ont exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics. '' '' '' '' N° 11MA03817 2 fn