Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 15/02/2013, 10MA01447, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-02-15
Numéro : 10MA01447
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : M. Jean-Jacques  LOUIS
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SELARL FISCASSO

Vu la requête, enregistrée le 12 avril 2010, présentée pour la SARL Etablissements Eric Zambetti, dont le siège est 29 avenue Malausséna à (06000) Nice, par Me Roguet ; la SARL Etablissements Eric Zambetti demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700721 en date du 23 mars 2010 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de la contribution sur cet impôt et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2002 et 2003, ainsi qu'à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période courant du 1er octobre 2001 au 30 septembre 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions critiquées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 2 000 euros ; ........................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 janvier 2013, - le rapport de M. Louis, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; - et les observations de Me Nahon pour la SARL Etablissements Eric Zambetti ; Et après avoir pris connaissance de la note en délibéré, enregistrée le 31 janvier 2013, présenté pour la SARL Etablissements Eric Zambetti, tendant aux mêmes conclusions par les mêmes moyens et exposant, en outre, que dans la mesure où les factures de produits surgelés constituent un document comptable, l'exercice par le service de son droit de réclamer la communication desdites factures, la veille de la séance au cours de laquelle la commission départementale des impôts a examiné son dossier, aboutit à la conséquence que la période au cours de laquelle l'entreprise doit être regardée comme ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité, doit être prolongée jusqu'au 6 décembre 2005 ; qu'ainsi, la durée de la période de vérification de comptabilité excédant trois mois, la procédure d'imposition est irrégulière ; 1. Considérant que la SARL Etablissements Eric Zambetti a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices clos au cours des années 2001 à 2003 ; qu'après avoir écarté la comptabilité de l'entreprise, l'administration fiscale lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'impôt sur les sociétés et de contributions sur cet impôt au titre des exercices clos les 30 septembre 2002 et 2003, conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts ; que, par un jugement en date du 23 mars 2010 dont la société requérante relève régulièrement appel, le tribunal administratif de Nice a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des impositions contestées ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par une décision en date du 25 mai 2011, postérieure à la date d'introduction de la requête devant la Cour, l'administration a prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires à la contribution supplémentaire à l'impôt sur les sociétés primitivement mises à la charge de la SARL Etablissements Eric Zambetti ; qu'il n'y a donc pas lieu, pour la Cour, de statuer à hauteur de la somme de 3 483 euros ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à l'époque des opérations de vérification : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : /1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification. /Les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts sont de 763 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ou de 230 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises. " ; que la société requérante soutient, en premier lieu, que l'exercice, par l'administration, de son droit de communication, auprès de deux fournisseurs de la SARL Etablissements Eric Zambetti, le 6 décembre 2005, soit la veille de la réunion de la commission départementale des impôts, doit être regardé comme faisant partie intégrante de la vérification de comptabilité ; que le terme véritable de la vérification de comptabilité se situe, par conséquent, au 6 décembre 2005 et excède donc le délai de trois mois posé par les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dont il n'est pas contesté qu'elle devait en bénéficier, les opérations de vérification sur place ayant débuté le 18 novembre 2004 ; 4. Considérant, toutefois, et d'une part, que si, en conséquence des garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents qui ne présentent pas par eux-mêmes le caractère d'une pièce comptable de l'entreprise vérifiée ; que si, ainsi que le soutient la société requérante, une facture est en elle-même un document comptable, il n'en va pas de même des factures détenues dans la comptabilité d'une entreprise non soumise aux opérations de contrôle ; que, par suite, l'administration n'est nullement tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte, au cours d'une vérification, des documents ou pièces comptables détenus par un tiers, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, dès lors que ceux-ci ne constituaient pas un élément de la comptabilité de l'entreprise vérifiée ; qu'il ne ressort nullement des pièces du dossier et qu'il n'est en tout état de cause pas soutenu par la société requérante, que les factures émises par les fournisseurs de la SARL Etablissements Eric Zambetti, les entreprises ECOFIS et CCD, auraient été trouvées dans la comptabilité de la société vérifiée par le vérificateur, celui-ci ayant, au contraire, été mis dans l'obligation d'avoir recours à son droit de communication ; 5. Considérant d'autre part, que lorsque l'administration se borne à exercer ponctuellement son droit de communication en recueillant les documents propres à lui permettre de préciser, conforter ou modifier les redressements qu'elle envisage, elle ne peut être regardée comme poursuivant une vérification de comptabilité, dès lors que, comme en l'espèce, l'opération par laquelle elle a exercé ledit droit de communication est restée d'ampleur modérée et n'a pas eu pour objet de confronter des documents comptables à une déclaration ; que l'intervention du vérificateur, qui s'est fait communiquer les factures émises par les entreprises ECOFIS et CCD, documents qui n'avaient, ainsi qu'il a été dit plus haut, pas le caractère de pièces faisant partie de la comptabilité de la SARL requérante, n'avait pour seul objet que d'établir qu'au cours des années 2002 et 2003, ces deux sociétés avaient livré et facturé des viennoiseries surgelées à la SARL Etablissements Eric Zambetti et n'avait pas d'autre objet que de répondre aux observations écrites présentées devant la commission départementale des impôts, par lesquelles l'entreprise contribuable soutenait n'avoir procédé à aucun achat de produits surgelés ; que, dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient la requérante, le vérificateur ne saurait être regardé comme ayant, du fait de l'exercice de son droit de communication dans les conditions précédemment décrites, poursuivi la vérification de comptabilité au-delà du 3 février 2005 ; qu'ainsi, le moyen tiré de la longueur excessive de la vérification de comptabilité doit être rejeté ; 6. Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante, dans le dernier état de ses écritures, soutient qu'elle n'a pas eu connaissance des factures litigieuses avant la réunion de la commission départementale des impôts, circonstance qui a, selon elle, fait obstacle à ce qu'elle puisse les critiquer utilement ; que, toutefois, et en tout état de cause, dès lors que l'avis de la commission n'a d'autre portée que de modifier, le cas échéant, la charge de la preuve, le moyen est inopérant et ne peut donc qu'être écarté ; 7. Considérant, en troisième lieu, que, comme le soutient, à juste titre, la SARL Etablissements Eric Zambetti, les factures obtenues par l'administration en exerçant son droit de communication auprès des entreprises ECOFIS et CCD doivent être regardées comme ayant contribué à fonder les impositions en litige ; que toutefois, eu égard à la teneur des informations révélées par ces factures, nécessairement connue de la SARL Etablissements Eric Zambetti, ainsi que de l'avis de la commission départementale des impôts, qui mentionnait expressément les factures ECOFIS et CCD, la requérante ne peut être regardée comme ayant été privée de la possibilité de discuter utilement du redressement antérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige ; qu'au surplus, si la SARL Etablissements Eric Zambetti fait valoir qu'elle n'a été informée de l'existence des factures en cause que lors de la séance de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, elle n'établit pas avoir demandé la communication de telles pièces avant la mise en recouvrement ; 8. Considérant, en quatrième lieu, que l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses, en date du 10 avril 2006, vise expressément, outre la notification de redressement et la réponse aux observations du contribuable, la lettre du 27 février 2006 par laquelle l'administration, pour tenir compte de l'avis de la commission départementale des impôts a, par rapport aux redressements initialement prévus, réduit les impositions mises en recouvrement dans les proportions résultant de la prise en compte de cet avis ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité dudit avis de mise en recouvrement ne peut qu'être écarté ; 9. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... " ; que, pour détailler la méthode qu'il avait utilisée pour reconstituer les recettes de la contribuable, le vérificateur avait annexé à la proposition de rectification du 30 mai 2005, un document de huit pages intitulé " Analyse des compositions " indiquant la quantité de farine employée pour chaque produit commercialisé ; que ce document faisait ressortir notamment que certains produits de viennoiserie sucrée étaient surgelés et n'avaient donc pas nécessité l'utilisation de farine ; que la société requérante, qui conteste aujourd'hui avoir commercialisé des produits surgelés après l'avoir cependant admis devant la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, a été mise à même de faire valoir ses observations sur ce point particulier ; 10. Considérant, enfin, que dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou son représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ; que la SARL requérante n'établit pas que son gérant, qui a rencontré à plusieurs reprises le vérificateur, aurait été privé de la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec celui-ci par la seule circonstance, à la supposer établie, que les relevés confectionnés contradictoirement au cours des opérations de contrôle n'auraient pas été annexés à la proposition de rectification ; Sur le rejet de la comptabilité : 11. Considérant qu'il est constant qu'alors qu'elle disposait d'un système informatique performant, la société requérante n'a pas été en mesure de produire, au titre de la période vérifiée, le justificatif du détail quotidien de ses recettes pour l'ensemble de la période vérifiée ; que, notamment, s'agissant de l'exercice clos le 30 septembre 2002, elle n'a présenté que des totalisations de " tickets Z " mensuels, récapitulant par périodes, le nombre total de chacun des produits vendus, regroupés au sein de catégorie de produits ; que de telles totalisations, si elles mettaient la vérificateur à même d'apprécier globalement la part mensuelle de chaque produit au sein des recettes déclarées, ne lui permettaient pas de retracer le détail des recettes quotidiennes ; que s'agissant de l'exercice clos en 2003, la caisse ne permettait pas de distinguer les produits à l'intérieur des catégories, seul apparaissant le nombre global de produits ; que dans la mesure où la requérante n'était pas en mesure de justifier le détail de ses recettes journalières, l'administration, qui est en droit de rectifier d'office les résultats d'un exploitant individuel qui comptabilise globalement ses recettes en fin de journée sans détenir de documents de nature à justifier le détail de ces recettes, était fondée à rejeter, pour ce motif, la comptabilité qui lui était présentée, alors même que, contrairement aux allégations de la société, il n'est nullement établi qu'il aurait suffit au vérificateur de consulter la comptabilité informatisée pour obtenir le détail des recettes quotidiennes ; qu'il résulte en outre de l'instruction que la société procédait à des régularisations globales en fin de chaque exercice, en vue de donner une contrepartie comptable aux prélèvements antérieurs non comptabilisés ou des prélèvements de caisse effectués par M. Eric Zambetti, gérant et associé largement majoritaire de la SARL ; 12. Considérant que la requérante invoque également, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une note administrative en date du 21 octobre 1954, confirmée par les réponses ministérielles des 21 septembre 1957 et 22 juin 1972 aux questions écrites des députés Chamant et Berger, et par la documentation administrative 4-G-2334, aux termes de laquelle les commerçants qui enregistrent leur recettes globalement en fin de journée peuvent justifier du détail de leurs recettes par la présentation de fiches de caisse ou d'une main courante correctement remplie ; que, toutefois, la société requérante n'a pas été en mesure de présenter des fiches de caisse ou une main-courante correctement remplie ; qu'elle n'est donc pas fondée à se prévaloir de ladite doctrine administrative ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que le vérificateur a rejeté comme étant affectée de graves irrégularités, la comptabilité de la société avant de reconstituer son chiffre d'affaires ; Sur le bien-fondé des impositions : 13. Considérant que les impositions litigieuses, établies dans le cadre de la procédure contradictoire, ont été fixées conformément à l'avis émis le 7 décembre 2005 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la société requérante ne peut obtenir la décharge des impositions contestées que si elle établit que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, ou si elle propose une autre méthode de reconstitution plus précise que celle retenue par l'administration ; 14. Considérant que le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes de l'entreprise en appliquant aux achats de farines effectués par la SARL Etablissements Eric Zambetti le rendement au quintal de cet ingrédient, rendement calculé après détermination du rendement pondéré de chaque produit ; que du chiffre d'affaires ainsi reconstitué, il a été déduit 5 % pour invendus ainsi que la consommation du personnel évaluée à 5 euros par personne et par jour ; 15. Considérant que, pour critiquer cette méthode, la société requérante dément, en premier lieu, avoir commercialisé des produits surgelés ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit plus haut, il ressort des éléments recueillis par l'administration que la requérante s'approvisionnait en produits surgelés auprès des sociétés ECOFIS et CCD, ceux-ci représentant plus de 20 % des achats des produits destinés à la transformation ; que la société, sur qui pèse la charge de la preuve, n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause la position du service ; 16. Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante expose que les périodes retenues pour effectuer les sondages en vue de déterminer la quantité de farine utilisée et en déduire un rendement par quintal de farine, ne sont pas pertinentes ; qu'il ressort toutefois des pièces du dossier que le vérificateur a retenu les mois de novembre, avril et juillet, qui représentent des hypothèses hautes et basses de chiffre d'affaire mensuel et apparaissent ainsi représentatifs du chiffre annuel des ventes de pâtisseries ; que dès lors que l'échantillon ainsi réalisé correspond à des périodes de fréquentation variées et qu'il ne concentre pas des périodes de forte activités, le choix effectué par l'administration des mois de novembre, avril et juillet, ne semble pas être de nature à fausser, par une extrapolation injustifiée, les résultats collectés au cours de ces périodes ; 17. Considérant, en troisième lieu, que la société fait valoir que la méthode de l'administration ne tient pas compte du fait que les farines ont, selon leur nature, des usages différents en pâtisserie ; que, toutefois, et d'une part, aucune pièce du dossier ne permet de vérifier l'allégation selon laquelle certaines farines ne serviraient exclusivement qu'au fleurage ; que, d'autre part, il ressort de la notification de redressements que le vérificateur a pris en compte une perte de 5 % au titre du fleurage ; que ce chiffre correspond aux opérations de farinage des bacs et des surfaces de travail, ainsi qu'au saupoudrage de farine sur divers produits ; que si la société soutient pour la première fois dans le dernier état de ses écritures que le pourcentage retenu par l'administration serait insuffisant et qu'il doit être porté à 7,5 %, cette affirmation n'est assortie d'aucune justification probante ; 18. Considérant, en quatrième lieu, que la société requérante revendique la prise en compte d'un pourcentage de pertes, méventes et offerts de 10 % au lieu des 5 % admis par le service et évalue la consommation des salariés à 7 euros et non 5 euros par jour, et ce, trois cent treize jours par an et non deux cent quatre vingt deux jours, ainsi qu'admis par l'administration ; que, toutefois, la requérante ne démonte pas qu'elle serait ouverte six jours sur sept sans période de vacances et ne justifie pas davantage les allégations sur lesquelles reposent ces différentes demandes ; 19. Considérant, enfin, que la société fait valoir que le vérificateur se serait limité à prendre en compte seulement deux des trois sites d'exploitation, extrapolant ainsi indûment les chiffres propres à ces sites au troisième qu'exploite la société ; que, toutefois, la circonstance invoquée est sans incidence sur la détermination du rendement au quintal, qui, d'une part, repose sur les quantités de farine utilisées par les trois sites d'exploitation et ne serait, d'autre part, susceptible d'affecter les résultats de la reconstitution que si les pertes et la consommation du personnel constatées sur le troisième site présentaient des différences notables avec celles relevées sur les deux autres sites d'exploitation ; que la SARL Etablissements Eric Zambetti n'apportant aucun élément en ce sens, l'ensemble des griefs qu'elle dirige contre la méthode de reconstitution suivie par le service doit être écarté ; qu'au surplus, la méthode de reconstitution proposée par la requérante, en substitution de celle de l'administration, repose sur l'inclusion, dans le processus de fabrication des viennoiseries, d'une quantité supplémentaire de farine qui a pour effet de diminuer arithmétiquement le rendement estimé du quintal de farine ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que 20 % des viennoiseries ont été élaborées à partir de pâtes surgelées ; qu'ainsi, il n'est nullement établi que la méthode préconisée par la société aboutirait à la détermination de résultats plus précis que ceux retenus en définitive par l'administration ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Etablissements Eric Zambetti n'est pas fondée à demander la décharge ou la réduction des impositions en litige ; Sur les majorations exclusives de la bonne foi : 21. Considérant que selon la notification de redressements en date du 30 mars 2005, l'administration a infligé à la requérante une majoration de 40 %, justifiée selon elle par la mauvaise foi de la société contribuable ; 22. Considérant, en premier lieu, que la société contribuable soutient que la procédure suivie est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales dès lors que si la réponse aux observations du contribuable comporte la motivation des pénalités, elle n'a pas été visée par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur et que seule la notification de redressements a été visée par l'inspecteur principal ; que celle-ci ne comporte toutefois aucune motivation de ces pénalités ; qu'il résulte de l'examen des pièces du dossier que la motivation des pénalités figurait dans la notification de redressements et non pas, contrairement aux allégations de la requérante, dans la réponse aux observations du contribuable ; que, dans la réponse aux observations du contribuable, le vérificateur s'est borné à confirmer les pénalités en relevant que les omissions sanctionnées concernaient des recettes non régularisées pour lesquelles la présomption de bonne foi ne pouvait être retenue ; qu'au regard des obligations prévues par les articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales, lorsque, comme en l'espèce, la motivation des pénalités figure dans la notification de redressements, régulièrement visée par un agent ayant, au moins, le grade d'inspecteur principal, la réponse aux observations du contribuable, lorsqu'elle se borne à reprendre cette motivation, n'a pas à être visée à nouveau par le supérieur hiérarchique du vérificateur ; 23. Considérant, en second lieu, que l'administration s'est fondée, pour infliger la majoration dont s'agit, non seulement sur l'importance des omissions de recettes, mais également sur l'absence de justification du détail des recettes ; que le gérant de l'entreprise requérante ne pouvait, compte tenu de son implication dans la gestion informatique de l'entreprise, puisqu'il gérait personnellement ces recettes sur un système informatique performant, ignorer l'importance des recettes omises ; que l'administration, qui doit donc être regardée comme ayant établi le caractère intentionnel des irrégularités constatées, a ainsi justifié l'application de la pénalité de 40 %, appliquée aux droits en litige ; que la société requérante n'est donc pas fondée à soutenir de ce que, par le jugement entrepris, le tribunal administratif de Nice a rejeté ses conclusions tendant à demander la décharge de telles pénalités ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 24. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la SARL Etablissements Eric Zambetti la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Etablissements Eric Zambetti à hauteur de la somme de 3 483 euros. Article 2 : Le surplus de la requête de la SARL Etablissements Eric Zambetti est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Etablissements Eric Zambetti et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' N° 10MA01447 2 ot