CAA de NANCY, 2ème chambre, 29/12/2020, 18NC02350-18NC02351-18NC02352, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2020-12-29
Numéro : 18NC02350-18NC02351-18NC02352
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Novalix a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014. Par des jugements rendus sous les numéros 1504333, 1504331 et 1701675, le 3 juillet 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit à ces demandes en ce qui concerne les frais de dépôt de marques et de brevets et a rejeté le surplus des conclusions de la société. Procédure devant la cour : I. Par une requête enregistrée le 27 août 2018, sous le numéro 18NC02350, ainsi que des mémoires complémentaires enregistrés les 19 février 2019, 21 mars 2019 et 23 septembre 2020, la SAS Novalix, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1504333 du 3 juillet 2018 en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions laissées à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort qu'ont été exclus des bases de calcul du crédit d'impôt recherche les frais afférents à deux salariés affectés aux activités de recherche aux motifs que la réalité de leur participation à de telles opérations n'était pas établie alors que les pièces produites, en particulier leurs contrats de travail, démontrent que ces techniciens de recherche sont bien affectés à des opérations éligibles au crédit d'impôt ; - c'est à tort qu'en se fondant sur sa propre doctrine (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, n° 225) le service a estimé qu'elle aurait dû prendre en compte dans le calcul de son crédit d'impôt le coût du personnel affecté à des travaux de recherche effectués pour le compte de donneurs d'ordre et corrélativement en exclure les sommes facturées à ces clients alors qu'une telle différence de traitement entre les entreprises selon qu'elles réalisent ou non des opérations de sous-traitance, que leurs clients sont français ou étrangers et selon les montants facturés est contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales et à l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention et que cette interprétation administrative est contraire au texte du III de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par un mémoire en défense enregistré le 8 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 30 novembre 2018, le président de la 2ème chambre a rejeté les conclusions de la SAS Novalix, présentées par mémoires distincts, tendant à la contestation du refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité opposé par une ordonnance du vice-président du tribunal administratif de Strasbourg du 30 mars 2016. II. Par une requête enregistrée le 27 août 2018, sous le numéro 18NC02351, ainsi que des mémoires complémentaires enregistrés les 19 février 2019, 21 mars 2019 et 23 septembre 2020, la SAS Novalix, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1504331 du 3 juillet 2018 en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions laissées à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort qu'en se fondant sur sa propre doctrine (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, n° 225) le service a estimé qu'elle aurait dû prendre en compte dans le calcul de son crédit d'impôt le coût du personnel affecté à des travaux de recherche effectués pour le compte de donneurs d'ordre et corrélativement en exclure les sommes facturées à ces clients alors qu'une telle différence de traitement entre les entreprises selon qu'elles réalisent ou non des opérations de sous-traitance, que leurs clients sont français ou étrangers et selon les montants facturés est contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales et à l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention et que cette interprétation administrative est contraire au texte du III de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par un mémoire en défense enregistré le 8 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Par l'ordonnance ci-dessus mentionnée du 30 novembre 2018, le président de la 2ème chambre a rejeté les conclusions de la SAS Novalix, présentées par mémoires distincts, tendant à la contestation du refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité opposé par une ordonnance du vice-président du tribunal administratif de Strasbourg du 30 mars 2016. III. Par une requête enregistrée le 27 août 2018, sous le numéro 18NC02352, ainsi que des mémoires complémentaires enregistrés les 19 février 2019, 21 mars 2019 et 23 septembre 2020, la SAS Novalix, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1701675 du 3 juillet 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que les frais afférents à l'emploi de M. B... n'ont pas été admis dans l'assiette du crédit d'impôt alors que le b) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts dans son interprétation résultant de la doctrine administrative BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 n° 220 implique que la condition de premier emploi d'un jeune doctorant est satisfaite à la date à laquelle a été signé un avenant au contrat de travail à durée indéterminée initial reconnaissant la qualité de jeune docteur suite à l'obtention du doctorat et qu'en l'espèce cet avenant, lequel n'est soumis à aucune condition de forme, résulte de l'acceptation par les deux parties d'une modification du contrat de travail qui a été actée dans le bulletin de paye du mois de mai 2016 ; - c'est à tort qu'en se fondant sur sa propre doctrine (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, n° 225) le service a estimé qu'elle aurait dû prendre en compte dans le calcul de son crédit d'impôt le coût du personnel affecté à des travaux de recherche effectués pour le compte de donneurs d'ordre et corrélativement en exclure les sommes facturées à ces clients alors qu'une telle différence de traitement entre les entreprises selon qu'elles réalisent ou non des opérations de sous-traitance, que leurs clients sont français ou étrangers et selon les montants facturés est contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales et à l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention et que cette interprétation administrative est contraire au texte du III de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par un mémoire en défense enregistré le 8 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Par l'ordonnance ci-dessus mentionnée du 30 novembre 2018, le président de la 2ème chambre a rejeté les conclusions de la SAS Novalix, présentées par mémoires distincts, tendant à la contestation du refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité opposé par une ordonnance du vice-président du tribunal administratif de Strasbourg du 30 mars 2016. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - la constitution ; - la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A... ; - les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public ; - et les observations de Me D..., représentant la société Novalix. Considérant ce qui suit : 1. La SAS Novalix exerce, en qualité d'organisme de recherche agréé par le ministère chargé de la recherche, une activité privée de recherche et développement dans les domaines des sciences physiques et naturelles. Elle a fait l'objet de trois vérifications de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014 à l'issue desquelles l'administration a, notamment, entendu exclure de l'assiette du crédit d'impôt recherche prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts et dont la SAS Novalix avait bénéficié, un certain nombre de dépenses de recherche qu'elle avait déclarées. Les suppléments d'impôt sur les sociétés découlant de ces rectifications, effectuées selon la procédure contradictoire, ont été mis en recouvrement au cours des années 2015 et 2016 et ont donné lieu à des réclamations de la part de la SAS Novalix lesquelles ont fait l'objet de décisions d'admission partielle des 25 juin 2015 et 30 mars 2017. Par des jugements du 3 juillet 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a déchargé la SAS Novalix des suppléments d'impôt sur les sociétés résultant de l'exclusion des dépenses de dépôt de marque et de brevets de l'assiette du crédit d'impôt recherche et a rejeté le surplus des conclusions des demandes relatives aux frais de deux techniciens de recherche, d'un jeune doctorant et aux travaux de recherche réalisés en sous-traitance. Par une ordonnance du 30 novembre 2018, le président de la 2ème chambre de la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté les conclusions de la SAS Novalix, présentées par mémoires distincts, tendant à la contestation du refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité opposé par une ordonnance du vice-président du tribunal administratif de Strasbourg du 30 mars 2016. La SAS Novalix, par les trois requêtes ci-dessus visées qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, relève appel de ces jugements en tant seulement qu'ils ont rejeté ses conclusions relatives à ces redressements. Sur le bien-fondé des impositions : 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant. Pour les dépenses mentionnées au k du II, le taux du crédit d'impôt est de 20 %./ II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont :/(...) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente/(...) d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions./(...) III. Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables. Il en est de même des sommes reçues par les entreprises, organismes ou experts mentionnés au d, au d bis ou au 6° du k du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt. Lorsque ces subventions sont remboursables, elles sont ajoutées aux bases de calcul du crédit d'impôt de l'année au cours de laquelle elles sont remboursées à l'organisme qui les a versées ". En ce qui concerne les dépenses relatives à deux assistants de recherche : 3. Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts : " Le personnel de recherche comprend : /(...) 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental./Notamment :/Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ;/Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ;/Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental ". 4. La SAS Novalix a inclus dans l'assiette de son crédit d'impôt recherche les dépenses de personnel se rapportant à l'emploi, d'une part, d'un magasinier manutentionnaire, affecté à l'entretien de la vaisselle du laboratoire, la collecte et l'évacuation des déchets de laboratoire, la mise en stock des marchandises dans le respect des consignes et la gestion des consommables et, d'autre part, d'une assistante de laboratoire affectée à l'utilisation de l'autoclave, le lavage de la vaisselle, la préparation des milieux de culture et des solutions tamponnées. Afin de remettre en cause ces dépenses de personnel, l'administration a estimé que la réalité de la participation directe et effective de ces deux salariés à des travaux de recherche éligibles au crédit d'impôt n'était pas démontrée par le seul libellé de leurs fonctions dans les contrats de travail, l'intitulé de leurs qualifications et le nombre d'heures de présence dans l'entreprise. 5. Si le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des dépenses de recherche qui lui sont soumises au crédit d'impôt prévu par les dispositions ci-dessus rappelées de l'article 244 quater B du code général des impôts au vu des éléments avancés par l'une et l'autre partie, les éléments de preuve qu'une partie est seule à même de détenir ne peuvent être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient à cet égard à la société sollicitant le bénéfice du crédit d'impôt recherche, conformément aux dispositions précitées de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts, de justifier avec une précision et une rigueur suffisantes de la participation effective des salariés dont les rémunérations sont en litige aux opérations de recherche et développement expérimental. 6. Il ne résulte pas de l'instruction, et il ne ressort pas des contrats de travail produits par la société requérante, qu'en dépit de l'intitulé de leurs attributions, les deux salariés concernés aient effectivement et directement participé aux opérations de recherche conduites dans le laboratoire de la SAS Novalix en étroites collaboration avec les chercheurs. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a exclu de l'assiette du crédit d'impôt les dépenses relatives à l'emploi de ces deux salariés. En ce qui concerne l'emploi d'un jeune docteur : 7. Il résulte de l'instruction que la SAS Novalix a recruté M. B... en qualité de jeune doctorant par un contrat de travail à durée indéterminée le 22 janvier 2009, doctorat que l'intéressé a obtenu le 3 juin 2013. Dès lors que M. B... n'a pas fait l'objet d'un premier recrutement en tant que docteur et qu'un nouveau contrat de travail n'a pas été signé avec lui à l'occasion de l'obtention de son doctorat, la SAS Novalix n'était pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à inclure les salaires versés à ce dernier pour le double de leurs montants en application des dispositions ci-dessus reproduites du b) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts au titre de l'année 2014. 8. Il est vrai toutefois que la SAS Novalix entend invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales le bénéfice de l'instruction administrative référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 n° 220 selon laquelle " dans le cas où avant l'obtention de son doctorat, le jeune docteur a conclu un contrat à durée indéterminée dans l'entreprise, le premier recrutement est réputé avoir lieu, en l'absence de conclusions d'un nouveau contrat à durée indéterminée : à la date à laquelle a été signé un avenant au contrat à durée indéterminée initial reconnaissant la qualité de jeune docteur suite à l'obtention du doctorat ". Mais, si les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Il résulte de l'instruction que la SAS Novalix n'a pas signé d'avenant au contrat de travail de M. B... à la suite de l'obtention par ce dernier de son doctorat. Dès lors elle n'entre pas dans les prévisions de la doctrine qu'elle invoque. Par suite, la société requérante ne saurait utilement soutenir que l'augmentation de salaire accordée à ce dernier à compter du mois de mai 2016, au demeurant postérieurement à la période litigieuse, matérialiserait l'accord implicite des deux parties sur la conclusion d'un tel avenant en l'absence de signature par elles d'une telle convention. Par suite, la SAS Novalix n'est pas non plus fondée, sur le terrain de la garantie contre les changements de doctrine, à soutenir que c'est à tort que l'administration lui a refusé le bénéfice du crédit d'impôt recherche à raison des salaires versés à M. B.... En ce qui concerne les opérations de recherche confiées par des tiers : 9. Il résulte des dispositions précitées du III de l'article 244 quater B du code général des impôts que les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche, et qui constituent pour ces entreprises des dépenses éligibles à ce crédit, ne peuvent être incluses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche propre de l'organisme sous-traitant. Ces dispositions ne sauraient être lues comme imposant à ces organismes de recherche de déduire de l'assiette de leur crédit d'impôt la fraction des sommes facturées à des donneurs d'ordre pour la réalisation d'opérations de recherche pour le compte de ces derniers qui excèderait le montant des dépenses de recherche éligibles afférentes à ces mêmes opérations. 10. Il résulte de l'instruction que la SAS Novalix n'a pas inclus dans l'assiette de son crédit d'impôt recherche des années 2010 à 2014 les dépenses de personnel et de fonctionnement, se rapportant aux projets constituant des opérations de recherche effectuées en qualité de sous-traitant de ses donneurs d'ordre, et n'a pas non plus pris en compte les sommes perçues en rémunérations de ces opérations. Ce faisant, la société requérante a exactement appliqué les règles ci-dessus rappelées. En conséquence, elle n'avait pas à déduire de son crédit d'impôt recherche les sommes reçues de ses clients en rémunération de ces contrats de recherche. Dès lors, c'est en faisant une inexacte application des règles ci-dessus reproduites que l'administration a réintégré dans l'assiette du crédit d'impôt recherche les dépenses de fonctionnement et de personnel afférentes à ces projets pour ensuite déduire du crédit d'impôt le montant des sommes encaissées par la SAS Novalix au titre de ces projets. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens invoqués, la société requérante est fondée à demander la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés à ce titre. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Novalix est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués du 3 juillet 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a refusé de faire droit à ses demandes relatives aux opérations de recherche confiées par des tiers. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui doit être regardé comme la partie perdante, le versement à la SAS Novalix de la somme globale de 3 000 euros au titre des frais exposés par elle dans la présente instance. D E C I D E : Article 1er : Il y a lieu d'annuler la réduction de l'assiette du crédit d'impôt recherche opérée par l'administration pour les sommes concernant les contrats de sous-traitance confiés à la société Novalix et de rétablir dans cette mesure les crédits d'impôt recherche au titre des années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014. Article 2 : La SAS Novalix est déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés et des majorations qui lui ont été assignés au titre des années 2010 à 2014 en conséquence du rétablissement des crédits d'impôts décidé à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Les jugements ci-dessus visés du tribunal administratif de Strasbourg du 3 juillet 2018 sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la SAS Novalix la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Novalix et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. N°s 18NC02350, 18NC02351 et 18NC02352 2