CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 17/11/2022, 20MA03588, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-11-17
Numéro : 20MA03588
Président : Mme PAIX
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : BOUSCASSE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Le Rivage a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1901318 du 16 juillet 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 14 septembre 2020, le 7 mars 2021 et le 28 avril 2021, la SARL Le Rivage, représentée par Me Bouscasse, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 16 juillet 2020 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'avis de mise en recouvrement émis à son encontre le 24 octobre 2017 est irrégulier ; - l'article L. 48 du livre des procédures fiscales a été méconnu en raison des erreurs affectant les conséquences financières qui lui ont été successivement notifiées ; - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction des achats en espèces réalisés auprès de professionnels et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ; - elle peut se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration relative à l'admission de la déduction de ces charges et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ; - c'est à tort que l'administration a réintégré un passif injustifié correspondant au crédit du compte courant d'associé au titre de l'exercice clos en 2012 ; - les pénalités dont l'administration a fait application sont par voie de conséquence infondées. Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 décembre 2020, le 14 avril 2021 et le 25 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Le Rivage ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, - et les observations de Me Bouscasse, représentant la SARL Le Rivage. Considérant ce qui suit : 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL Le Rivage, qui exploite un bar-restaurant-brasserie aux Pennes-Mirabeau, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction de ses résultats d'achats réalisés en espèces, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces charges, et la constatation de dettes dans les écritures en compte courant d'associé. La SARL Le Rivage relève appel du jugement du 16 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont ainsi été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, et des pénalités demeurant en litige à l'issue de l'admission partielle de sa réclamation préalable. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement (...) ". 3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, après avoir émis à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL Le Rivage a fait l'objet un premier avis de mise en recouvrement daté du 15 février 2017, a procédé au dégrèvement total des sommes ainsi mises à la charge de la société, à laquelle elle a indiqué, par la décision de dégrèvement datée du 5 septembre 2017, son intention d'effectuer une nouvelle mise en recouvrement sur la base des conséquences financières jointes à cette décision. Ces conséquences financières font état, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant total de 2 956 euros en droits, et de 271 euros en pénalités. S'agissant de l'impôt sur les sociétés, elles font état de suppléments s'élevant à 13 887 euros au titre de l'exercice clos en 2012, et à 4 160 euros au titre de l'exercice clos en 2013. À cet égard, la société ne saurait être regardée comme ayant été induite en erreur du fait qu'une autre page jointe à ce document mentionne des sommes négatives au titre de la synthèse des sommes dues, en contradiction avec les indications précédentes, cette page mentionnant également une période non soumise à la vérification de comptabilité dont la société a fait l'objet. Si le nouvel avis de mise en recouvrement émis à l'encontre de la société requérante le 24 octobre 2017 est supérieur de 1 588 euros aux montants mentionnés dans les conséquences financières annexées à la décision du 5 septembre 2017, cette somme a été dégrevée par l'administration par sa décision d'admission partielle de la réclamation de la requérante du 21 décembre 2018. Dans ces conditions, à supposer que la SARL Le Rivage soutienne que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées en raison des erreurs affectant les conséquences financières qui lui ont été successivement notifiées, le moyen doit être écarté. Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement : 4. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...) ". Aux termes du 1 de l'article R. 256-1 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ". 5. Si l'avis de mise en recouvrement émis le 24 octobre 2017 à l'encontre de la SARL Le Rivage mentionnait, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, des majorations pour un montant de 1 588 euros qui ne figurait pas dans les conséquences financières annexées à la décision du 5 septembre 2017 mentionnée au point 3, cette erreur matérielle est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors qu'elle n'a pu induire en erreur la société requérante ni la priver de la possibilité de critiquer utilement les montants mis en recouvrement. En outre cette somme a été dégrevée, ainsi qu'il a été dit précédemment. Par ailleurs, l'avis de mise en recouvrement faisait en outre référence à la proposition de rectification du 10 mai 2015 et aux documents informant la SARL Le Rivage d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications, à savoir notamment la réponse aux observations du contribuable du 13 août 2015 ainsi que la décision du 5 septembre 2017. Enfin, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la société ne saurait en tout état de cause être regardée comme ayant été induite en erreur du fait de la présence d'une page supplémentaire jointe à cette décision. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement du 24 octobre 2017 au regard des exigences de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les charges comptabilisées au compte " caisse " : 6. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est à dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 7. La SARL Le Rivage a déduit de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 des sommes globales de 24 950 et 27 753 euros correspondant à des achats comptabilisés au compte " caisse ", dont l'administration a remis en cause la déduction à hauteur de 6 912 et 8 185 euros, la société n'ayant présenté à l'appui de cette déduction que des tickets de caisse ou des bons. En se bornant à affirmer que les dépenses en cause correspondraient à des achats réalisés auprès de professionnels, et à produire à cet égard des tableaux récapitulatifs, ainsi que s'agissant de l'exercice clos en 2013, des documents présentés comme des factures, consistant en des relevés de tickets établis a posteriori, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère déductible de ces dépenses, et notamment de ce qu'elle les aurait effectivement supportées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de ces charges. 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession (...) desdites factures (...) ". En vertu de l'article 289 du même code, tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers. L'article 242 nonies A de l'annexe II à ce code fixe, en application de cet article, les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture, en particulier les éléments d'identification des parties, le numéro de facture unique basé sur une séquence chronologique et continue, et les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. 9. L'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats comptabilisés au compte " caisse " mentionnés au point 7, la société n'ayant présenté au cours du contrôle que des tickets de caisse ou des bons. La SARL Le Rivage se borne à affirmer que les dépenses en cause correspondraient à des achats réalisés auprès de professionnels, et à produire à cet égard des tableaux récapitulatifs, ainsi que s'agissant des dépenses engagées en 2013, les documents mentionnés au point 7, qui ne répondent pas aux exigences de forme posées par l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts et ne permettent ainsi pas de s'assurer du caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée en cause. Dans ces conditions, et sans qu'y fasse obstacle le principe de neutralité applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces achats. 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". 11. La société ne produit aucun élément permettant de démontrer que l'administration aurait formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales en se bornant à faire valoir que le vérificateur lui aurait demandé de récupérer les factures et annoncé que la déduction des charges portées sur les factures récupérées et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante serait admise, alors qu'aucune des pièces produites ne fait état d'une telle demande. Par conséquent, la société requérante, qui ne saurait utilement faire valoir à cet égard que l'argumentation de l'administration serait déloyale ou contraire au principe de l'égalité des armes, ne rapporte pas, en tout état de cause, la preuve de l'existence de la prise de position formelle dont elle entend se prévaloir. En ce qui concerne le passif injustifié : 12. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ". D'autre part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". 13. Il appartient au contribuable qui s'en prévaut de justifier le bien-fondé des écritures de passif entrant dans la détermination de l'actif net d'un exercice. En l'espèce, le vérificateur a notamment regardé comme un passif injustifié le solde créditeur du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la SARL Le Rivage à l'ouverture de l'exercice clos en 2012 à hauteur de 36 219 euros. Si la société requérante soutient que la somme correspondrait à des factures réglées pour son compte par ses associés au cours de l'année 2009, la seule production de la copie de factures émises en 2009, et d'extraits de comptes bancaires ne mentionnant pas explicitement le règlement de ces factures ne permet pas, en l'absence de tout autre élément permettant de démontrer la concordance entre les écritures en compte courant, les factures et leur règlement, de démontrer l'existence des dettes alléguées. Par ailleurs, l'administration fiscale, qui a notifié la rectification correspondant à ce passif injustifié par une proposition de rectification du 12 mai 2015, a pu à bon droit rapporter la somme correspondante au résultat de l'exercice clos en 2012, qui était le premier exercice non prescrit, alors même que la vérification de comptabilité dont la société a fait l'objet portait également sur l'exercice clos en 2011, au titre duquel aucun acte interrompant la prescription n'est intervenu. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 36 219 euros dans le résultat imposable de la SARL Le Rivage au titre de l'exercice clos en 2012. Sur les pénalités : 14. Il suit de ce qui a été dit précédemment que la SARL Le Rivage ne saurait demander par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige la décharge des pénalités qui ont été appliquées. 15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Rivage n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la SARL Le Rivage au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Le Rivage est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Le Rivage et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - Mme Carotenuto, première conseillère, - Mme Mastrantuono, première conseillère. Rendu public par mise à disposition du greffe, le 17 novembre 2022. 2 N° 20MA03588