Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (bis), du 17 novembre 2005, 03DA00560, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE - FORMATION A 3 (BIS)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-11-17
Numéro : 03DA00560
Président : M. Couzinet
Rapporteur : M. Joël  Berthoud
Commissaire du gouvernement : M. Michel
Avocat(s) : S.E.L.A.F.A. CHAINTRIER ET ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 22 mai 2003, et les mémoires complémentaires, enregistrés les 12 septembre et 21 octobre 2003, et le 5 octobre 2004, présentés pour l'association Ancien et Mystique Ordre de la Rose-Croix (AMORC), ayant son siège au château d'Omonville à Le Tremblay (27110), représentée par son président en exercice, par le cabinet Chaintrier et associés, avocats ; l'association AMORC demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement nos 9800216-9800217-9902013 en date du 27 mars 2003 par lequel le Tribunal administratif de Rouen, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions en décharge de l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1990, et à concurrence de la somme de 8 342 421 francs, de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990, ne lui a accordé qu'une décharge partielle de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1988 et des pénalités dont il a été assorti, et a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes, tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée demeurant à sa charge respectivement au titre des années 1988 et 1989 et au titre de la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions restant en litige et de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que l'arrêté du 17 mars 1983 ne donnait pas compétence à la direction nationale d'enquêtes fiscales pour vérifier sa situation fiscale, dès lors qu'aucune infraction n'avait été relevée à son encontre ; qu'en l'absence d'indices sérieux selon lesquels elle pouvait être assujettie aux impôts commerciaux, la vérification de ses documents comptables est irrégulière ; que la procédure de taxation d'office est irrégulière, dès lors que les documents, antérieurement saisis dans le cadre de la procédure de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, ne lui ont été entièrement restitués que le 16 octobre 1991, après que l'administration l'ait mise en demeure de produire des déclarations de résultats ; qu'en outre, à la suite de la mise en demeure du 19 septembre 1991, elle a répondu de façon motivée par lettre du 16 octobre 1991 ; que, dès lors qu'elle contestait ses obligations déclaratives, l'administration ne pouvait la priver des garanties de la procédure contradictoire ; que les mises en demeure qui lui ont été adressées visaient des déclarations ne correspondant pas aux documents à déposer par une association sans but lucratif ; que les articles L. 66 et suivants du livre des procédures fiscales, relatifs à la taxation d'office pour défaut de déclaration, sont incompatibles avec l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que s'agissant de l'année 1988, la vérification de comptabilité, qui était close par l'envoi de la notification de redressement du 19 décembre 1991, a été irrégulièrement poursuivie ; que l'administration a saisi, dans le cadre de la procédure de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, une consultation fiscale du mois d'octobre 1990, couverte par le secret professionnel, à laquelle elle s'est référée dans la notification de redressement, ce qui entache la procédure d'irrégularité ; que l'établissement des pénalités est dépourvu de base légale, l'article 1728 du code général des impôts prévoyant une application automatique des pénalités pour défaut de déclaration, en méconnaissance de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et du principe d'individualisation des peines, reconnu par les lois de la République ; que l'association AMORC ayant un intérêt évident à soutenir le centre culturel et les associations locales, l'administration ne pouvait, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, regarder comme anormale la renonciation à des produits financiers résultant d'avances consenties au cours d'années pour lesquelles sa lucrativité n'est pas établie ; qu'il en va de même de la mise à la disposition gratuite du centre culturel de locaux parisiens dont elle était locataire ; que le fonds de solidarité constitué d'excédents de recettes n'est pas un produit imposable ; que s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, il n'existe pas de lien direct entre les cotisations des membres et une quelconque prestation économique, constituée par la revue de l'association, la fourniture des monographies ou l'assistance aux réunions ; qu'en admettant même que la prestation serait constituée par la fourniture des monographies et de la revue, cette prestation aurait dû être soumise au taux réduit applicable aux livres, en application de l'article 278 bis 6° du code général des impôts, et non au taux normal ; que la comptabilisation de stocks au bilan d'entrée 1990 ne pouvait donner lieu à une augmentation de l'actif net dans le bilan de clôture 1989 ; que le fonds de construction correspond seulement à des avances et non à des recettes ; que l'administration ne pouvait prendre en compte, pour déterminer les résultats de l'exercice 1988, premier exercice non prescrit, des recettes encaissées en 1987 et que le montant hors taxes des cotisations à retenir au titre de l'exercice 1988 ne saurait dépasser 14 606 586 francs ; que la réintégration, au titre des années en litige, des produits financiers et des intérêts relatifs à des avances et à des prêts consentis entre 1975 et 1987 méconnaît les règles de la prescription et de la correction symétrique des bilans ; que les dépôts de garantie non comptabilisés entre 1977 et 1987 ne pouvaient être réintégrés dans le seul bilan de clôture de l'exercice 1988, sans qu'il fût procédé à une correction symétrique dans le bilan d'ouverture, lequel n'était pas intangible ; que l'association AMORC n'a pas de caractère lucratif ; que les intérêts de retard doivent être limités au taux de l'intérêt légal, en application de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, portant loi de finances pour 2004 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 novembre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que la direction nationale d'enquêtes fiscales était compétente pour vérifier la comptabilité de l'association, en vertu des dispositions de l'arrêté du 17 mars 1983 ; que l'administration disposait d'indices suffisants pour entamer la vérification ; que la procédure de taxation d'office est régulière, en l'absence de déclaration ; que l'administration n'était pas tenue de suivre la procédure contradictoire ; que les mises en demeure visaient l'imprimé de déclaration relatif à l'impôt sur les sociétés ; que le moyen tiré de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant ; que les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ont été respectées ; que la consultation fiscale mentionnée par l'association, émanant d'ailleurs d'un cabinet qui avait à l'époque un statut de conseil juridique et non d'avocat, n'a pas fondé les redressements demeurant en litige ; que l'activité de l'association présente un caractère lucratif, eu égard aux rémunérations perçues par les dirigeants en 1988 et 1989 et aux relations privilégiées avec des entreprises ; que s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, l'enseignement dispensé aux membres de l'association, notamment sous forme de brochures, constitue la contrepartie des cotisations versées, nonobstant la circonstance que l'association ait produit, seulement devant la Cour une liste de membres qui auraient demandé à ne plus recevoir les monographies ; que les opérations taxées, constitutives d'une prestation d'enseignement, ne relèvent pas du taux réduit applicable à la vente et à la livraison de livres ; que s'agissant de l'impôt sur les sociétés, aucune imposition n'a été établie au titre d'années prescrites ; que les créances acquises seulement au titre de l'exercice 1988 doivent être rattachées à cet exercice ; que la renonciation à des recettes constituées par des intérêts s'analyse comme un acte anormal de gestion qui s'apprécie à la date à laquelle l'association s'est privée d'une recette ; que la proximité avec des structures affiliées ne justifie pas l'abandon de loyers, qui ont été évalués sur la base d'un coût minimal ; que les sommes ayant alimenté le fonds de solidarité ont été encaissées en 1988 et ne constituent donc pas des réserves provenant d'exercices antérieurs ; que s'agissant des stocks, la correction d'une erreur comptable au titre du bilan de clôture de l'exercice 1989 a entraîné une augmentation de l'actif net ; que les avances accordées à des organismes proches ne constituent que des emplois des excédents comptables de l'association, et ne sauraient venir en déduction de ses résultats ; que la loi de finances pour 2004 n'est pas applicable, s'agissant des intérêts de retard ; que s'agissant de la majoration, le moyen tiré de l'absence de possibilité de modulation par le juge doit être écarté ; Vu le mémoire en réplique et le nouveau mémoire, enregistrés les 1er février et 25 mars 2005, présentés pour l'association AMORC, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre, que la rémunération versée au président de l'association, qui correspondait à des fonctions techniques, et l'existence de relations privilégiées avec des organismes qui constituent en fait des structures locales de l'association ne caractérisent pas un organisme à but lucratif ; que les pénalités pour défaut de déclaration n'ont pas été motivées ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 25 mai 2005, présenté par le ministre de l'économie , des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que la vérification relative à l'année 1988 n'a pas été irrégulièrement poursuivie ; que les pénalités ont été motivées dans la réponse aux observations du contribuable du 1er septembre 1992 ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 28 juillet 2005, présenté pour l'association AMORC qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires par les mêmes moyens ; elle soutient que le tribunal a omis de statuer sur ses conclusions à fin d'annulation de la décision de rejet prise le 1er septembre 1999 par le ministre ; qu'elle est fondée à revendiquer le bénéfice de l'instruction du 15 septembre 1998 pour demander le dégrèvement des impositions en litige ; Vu la lettre, en date du 13 octobre 2005, par laquelle le président de la 3ème chambre de la Cour a fait connaître aux parties, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de relever d'office la tardiveté du moyen tiré de l'omission à statuer sur certaines des conclusions présentées en première instance par l'association AMORC, qui, étant relatif à la régularité du jugement attaqué, est fondé sur une cause juridique distincte de celles invoquées antérieurement par l'association requérante ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 24 octobre 2005, présenté pour l'association AMORC, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires, par les mêmes moyens ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 26 octobre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents mémoires ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 novembre 2005 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. de Pontonx, premier conseiller : - le rapport de M. Berthoud, président-assesseur ; - les observations de Me X..., avocat, pour l'association AMORC ; - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que par jugement du 27 mars 2003, le Tribunal administratif de Rouen, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de l'association Ancien et Mystique Ordre de la Rose-Croix (AMORC) tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1990, et à concurrence de la somme de 8 342 421 francs, de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990, ne lui a accordé qu'une décharge partielle de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1988 et des pénalités dont il a été assorti, et a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes, tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée demeurant à sa charge respectivement au titre des années 1988 et 1989 et au titre de la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990, ainsi que des pénalités y afférentes ; Considérant que l'association AMORC, qui a relevé appel de ce jugement, lequel lui a été notifié le 7 avril 2003, soutient, dans un mémoire enregistré le 28 juillet 2005, après l'expiration du délai d'appel, que le Tribunal administratif de Rouen a entaché ce jugement d'irrégularité en omettant de statuer sur ses conclusions aux fins d'annulation d'une décision de rejet prise le 1er septembre 1999 par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; que ce moyen, fondé sur une cause juridique distincte de celles invoquées antérieurement par l'association requérante, doit être écarté comme présenté tardivement devant la Cour ; Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : « 1. ... Sont passibles de l'impôt sur les sociétés quel que soit leur objet, les sociétés... et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif » ; qu'il résulte de ces dispositions que les associations qui poursuivent un objet social ou philanthropique ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence, avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique dans les mêmes conditions ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'association AMORC, qui a réalisé en 1988 et 1989 des excédents de recettes substantiels, proches du quart des cotisations perçues, a versé directement à son président et à son épouse, vice-présidente, des rémunérations d'un montant de 499 000 francs et 102 000 francs pour l'année 1988 ; que pour 1989, l'association a consenti des avances sans intérêts à des entreprises, au nombre desquelles se trouvait la société des Editions Rosicruciennes, dont M. Y... X, grand maître de l'association AMORC et impérator de la Grande Loge Suprême Américaine, et son épouse, étaient à la fois salariés et détenteurs du capital social et à la société coopérative AMORC, dont une part du capital social est détenue par l'association intimée et dont M. Y... X est administrateur, ainsi qu'à l'association Ordre Martiniste Traditionnel (OMT) dont M. Y... X et son épouse étaient à la fois dirigeants et salariés ; que la rémunération servie directement par l'association AMORC à M. Y... X s'est élevée à 96 807 francs pour les deux premiers mois de l'année 1989 ; qu'il a ensuite bénéficié, durant le reste de l'année, ainsi que son épouse, d'une rémunération versée par l'Ordre Martiniste Traditionnel, lequel bénéficiait de prêts sans intérêt de la part de l'association AMORC ; qu'à supposer même que la rémunération servie directement par l'association requérante constitue la contrepartie de services de caractère technique rendus par l'intéressé, indépendamment de ses fonctions de président du conseil d'administration de l'association, les avantages directs et indirects ainsi consentis par l'association à son dirigeant suffisent à faire regarder sa gestion comme non désintéressée, nonobstant son objet humanitaire et philanthropique ; que c'est, dès lors, à bon droit qu'elle a été assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre des années 1988 et 1989 ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ( ) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ( ) » ; qu'aux termes de l'article 261-7 du même code : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée... 1° a) Les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'association AMORC a notamment pour objet la transmission d'un enseignement de caractère initiatique, organisé selon une progression graduelle contrôlée par la délivrance de certificats, et comportant pour chacun des douze niveaux, la diffusion de monographies spécifiques ; que l'accès à cet enseignement, réservé aux membres de l'association, est subordonné au paiement d'une cotisation annuelle par chaque adhérent ; que si l'association requérante allègue que durant les années en litige, certains membres cotisaient alors qu'ils avaient renoncé à suivre l'enseignement de l'association AMORC, elle ne l'établit pas ; que dans ces conditions, les sommes ainsi versées à l'association AMORC par ses membres doivent être regardées comme étant en lien direct avec des prestations de service individualisées en rapport avec le niveau des avantages procurés aux personnes qui les versent ; que, par suite, c'est à bon droit que lesdites sommes ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990, sans que l'association, dont la gestion, ainsi qu'il a été dit, n'était pas désintéressée, puisse prétendre, au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du a) du 1° de l'article 261-7 du code général des impôts ; que l'exonération prévue par le a) du 4°du 4 du même article en faveur de certaines prestations d'enseignement ne lui est pas davantage applicable, dès lors qu'elle ne justifie, ni même n'allègue devant la Cour, qu'elle exercerait son activité dans les conditions prévues par ces dispositions ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 3 de l'arrêté du 31 janvier 1969, dans sa rédaction alors en vigueur, issue de l'article 1er de l'arrêté du 17 mars 1983 : « ... La direction nationale d'enquêtes fiscales assure pour l'ensemble du territoire national, conformément aux directives fixées par le directeur général des impôts et concurremment avec les autres services des impôts compétents : - La recherche des renseignements nécessaires à l'assiette, au contrôle et au recouvrement des impôts et taxes de toute nature ; - La constatation et, dans le cadre des compétences fixées par les lois en vigueur, la répression des infractions, d'une part, à la législation des droits de timbre et à celle des droits indirects ainsi qu'aux réglementations assimilées à cette dernière, d'autre part, à la législation économique et à celle relative au paiement obligatoire par chèque ; - En tant que de besoin, la vérification de la situation fiscale des entreprises et des exploitations, quels que soient leur statut juridique et leur activité, ainsi que le contrôle des déclarations de revenu global des contribuables et des membres de leur foyer fiscal qui dirigent, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée et sous quelque forme juridique que ce soit, ces entreprises et ces exploitations » ; qu'il résulte de ces dispositions que la direction nationale d'enquêtes fiscales est habilitée à vérifier la situation fiscale des entreprises et exploitations qui font l'objet, soit d'une recherche de renseignements nécessaires à l'assiette, au contrôle et au recouvrement des impôts et taxes de toute nature, soit d'une constatation d'infractions relevant des législations visées au troisième alinéa ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que cette direction aurait été incompétente pour vérifier la situation fiscale de l'association AMORC, en exerçant les pouvoirs d'investigation qu'elle tenait de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration disposait d'indices permettant notamment de présumer que l'association AMORC se livrait à l'exercice d'activités susceptibles d'entraîner son assujettissement à l'impôt sur les sociétés et d'exiger de sa part, par voie de conséquence, la tenue d'une comptabilité ; que ces indices présentaient un caractère suffisamment sérieux pour justifier la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, laquelle a été autorisée par le juge judiciaire, les 12 et 13 juin 1991, par trois ordonnances, devenues irrévocables à la suite du rejet, le 12 janvier 1993, du pourvoi en cassation présenté par l'association ; que dans ces conditions, le service était en droit de vérifier, à la suite des opérations de visite et de saisie effectuées dans le cadre de cette procédure, la comptabilité de l'association ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d'office : 2° A l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes » ; qu'en vertu de l'article L. 68 du même livre, la procédure de taxation d'office prévue au 2° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure ; Considérant qu'en application des dispositions précitées, le service n'était tenu, avant de mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office qu'elles organisent, d'envoyer à l'association qu'une unique mise en demeure, et ce s'agissant du seul impôt sur les sociétés ; qu'il est constant que la restitution de l'ensemble des documents saisis est intervenue le 16 octobre 1991, date de la première intervention sur place du vérificateur ; que si le service avait alors déjà adressé à l'association AMORC, dès le 19 septembre 1991, une première mise en demeure d'avoir à déposer ses déclarations de résultats, cette mise en demeure a été réitérée, assortie d'un nouveau délai de trente jours, le 28 octobre 1991, après cette restitution ; que cette seconde mise en demeure précisait la nature de la déclaration à souscrire, à savoir la déclaration n° 2065 relative aux résultats imposables à l'impôt sur les sociétés ; que faute de souscription par l'association requérante de ses déclarations de résultats dans le délai qui lui était imparti, l'administration était en droit de taxer d'office les résultats imposables des exercices 1988 et 1989 ; que si l'association AMORC a contesté, dans le même délai, ses obligations déclaratives, cette circonstance ne faisait pas obstacle à la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office, en l'absence de toute disposition législative ou réglementaire imposant à l'administration, avant de recourir à cette procédure, de suivre une procédure contradictoire sur le principe même de l'assujettissement du contribuable ; que l'association AMORC ne peut utilement se prévaloir à cet égard des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne sont pas applicables à la procédure d'établissement de l'impôt ; Considérant, en quatrième lieu, que si, après l'achèvement de la vérification de comptabilité relative à l'année 1988, laquelle s'est terminée le 19 décembre 1991, l'administration a usé, à la suite d'observations du contribuable, de son droit de communication auprès d'un tiers pour confirmer l'un des éléments recueillis, et a ensuite adressé à l'association requérante, le 1er décembre 1992, une notification de redressement rectificative, cette circonstance ne permet pas d'établir que la vérification de comptabilité aurait été reprise en 1992, au regard des mêmes impôts et pour la même période, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité de cette vérification doit, en tout état de cause, être écarté ; Considérant enfin que si l'annulation par le juge judiciaire d'une opération de visite et de saisie menée à l'encontre d'une personne morale, en application des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, interdit à l'administration d'opposer à cette personne morale les informations qu'elle a recueillies à cette occasion et affecte la régularité de la décision d'imposition de l'intéressée, dans la mesure où celle-ci procède de l'exploitation des informations ainsi recueillies, il ne résulte pas de l'instruction que le service se serait fondé, pour établir les impositions demeurant en litige, sur une étude effectuée en octobre 1990 par un cabinet de conseil juridique, laquelle aurait été saisie par l'administration dans le cadre des investigations effectuées sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; que, par suite, l'association ne peut utilement se prévaloir de la prétendue irrégularité de la saisie de ce document, qui n'a d'ailleurs pas été sanctionnée par le juge judiciaire ; Sur le montant des impositions en litige : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant, d'une part, que la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à l'association pour la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1990 s'applique, ainsi qu'il a été dit, à des prestations de services d'enseignement et non à des opérations de vente ou de livraison de biens ; que, dès lors, quelle que soit la nature des brochures et revues qu'elle diffuse, l'association AMORC ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 6° de l'article 278 bis du code général des impôts, qui soumettent à un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée les opérations de vente ou de livraison de livres ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt ( ... ). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés » ; Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des articles 38 et 209 du code général des impôts, la créance acquise sur un tiers par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et son montant ; que, dans le cas où la créance se rapporte à la fourniture de services, le 2 bis de l'article 38 précise qu'elle doit être rattachée à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation ; que le même texte énonce, toutefois, que les produits correspondant notamment à des prestations continues doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution ; que les cotisations versées d'avance, en 1987, par les adhérents de l'association AMORC, lesquelles se rapportaient à des prestations d'enseignement continues qui n'ont été exécutées qu'en 1988, devaient, dès lors, être rattachées à l'exercice 1988 ; que si la requérante, qui ne peut, par suite, utilement invoquer la prescription de l'exercice précédent, allègue que le montant des cotisations retenues à ce titre par le service, sur la base des informations communiquées par l'association, est exagéré, à concurrence de 13 859 743 francs, elle n'en apporte pas la preuve, qui lui incombe, eu égard à sa situation de taxation d'office ; Considérant, en deuxième lieu, que l'association soutient, en se fondant sur le principe de la correction symétrique des bilans, que le service ne pouvait intégrer au bilan de clôture de l'exercice 1988 et constater, par voie de conséquence, une variation de l'actif net engendrant un bénéfice imposable au titre de cet exercice, d'une part le passif constitué par les dons reçus avant le 1er janvier 1988 au titre du « fonds de solidarité », d'autre part, les avances et prêts consentis avant cette date, notamment à titre de dépôts de garantie, et les intérêts y afférents qu'elle aurait dû réclamer au titre des années prescrites ; que ce moyen ne peut être utilement invoqué devant la Cour, dès lors que les premiers juges y ont fait droit et accordé la réduction correspondante de la base d'imposition ; Considérant, en troisième lieu, qu'il est établi que l'association AMORC a accordé à des organismes proches d'elles, à savoir le centre culturel, la SARL Arts Production, le Domaine du Viginet et la station Radio 3 des avances sans intérêts ou des prêts à un taux inférieur au taux du marché financier ; que l'association requérante, qui ne peut utilement soutenir que ses relations avec ces organismes s'effectuaient dans un cadre exclusif de tout profit, ne fait état d'aucune contrepartie de nature à justifier les avantages ainsi consentis, qui présentent un caractère anormal ; que la circonstance que certains de ces avantages aient été accordés antérieurement au 1er janvier 1988, au cours d'années prescrites pour lesquelles le caractère non lucratif de l'activité de l'association n'a pas été remis en cause par l'administration fiscale, ne saurait justifier l'abandon des intérêts qui, en l'absence de remboursement des sommes versées aux organismes susmentionnés, auraient dû normalement être perçus au titre des exercices 1988 et 1989 ; que, par suite, ainsi que l'a jugé également le tribunal administratif, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes correspondant à ces intérêts dans les résultats imposables de l'association ; Considérant, en quatrième lieu, qu'il est constant que durant les années en litige, l'association AMORC a mis gratuitement à la disposition d'organismes affiliés, pourvus d'une personnalité morale qui leur était propre, et notamment du centre culturel, une partie des locaux parisiens dont elle était elle-même locataire ; qu'en l'absence de toute contrepartie permettant de regarder un tel avantage comme consenti dans l'intérêt propre de l'association AMORC, l'administration a pu légalement réintégrer dans ses résultats le coût de cet avantage, évalué sur la base des loyers versés par l'association, corrigés de la surface effectivement occupée par ces organismes ; Considérant, en cinquième lieu, que les dons reçus par l'association AMORC au cours des exercices 1988 et 1989 constituent des produits susceptibles d'être pris en compte pour la détermination des résultats d'exploitation de ces exercices, alors même qu'ils ont été affectés à un compte de réserves dénommé « fonds de solidarité » ; qu'il en va de même des versements effectués par les adhérents de l'association au titre des années en litige qui ont été employés au financement d'avances accordées à des organismes proches, la comptabilisation de ces sommes dans des postes d'actif dénommés « Fonds de construction » et « Offrandes fonds de construction », n'étant pas, par elle-même, de nature à leur ôter le caractère de produits d'exploitation ; Considérant, en dernier lieu, que l'association AMORC, qui a procédé à une première évaluation de son stock au 31 décembre 1989, l'a inscrit au bilan d'ouverture de l'exercice 1990 pour un montant de 3 009 394 francs, augmentant ainsi l'actif net à l'ouverture de cet exercice d'un montant équivalent ; que la valeur de l'actif net à l'ouverture de l'exercice 1990 ne pouvant différer de la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, l'actif net à la clôture de l'exercice 1989 devait également être majoré de ce montant ; qu'en l'absence de tout élément relatif à la consistance et à la valeur du stock dont l'association aurait pu disposer à l'ouverture de l'exercice 1989, l'association AMORC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a tiré les conséquences de la correction de cette erreur comptable en majorant de 3 009 394 francs le résultat imposable au titre de l'exercice 1989 ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : Considérant que l'association requérante ne saurait prétendre au bénéfice de l'instruction du 15 septembre 1998 qu'elle invoque, ladite instruction étant postérieure à la mise en recouvrement des impositions en litige ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : « Lorsqu'une personne morale tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 % » ; qu'aux termes du 3 du même article : « La majoration visée au 1 est portée à : 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ; 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première » ; Considérant, en premier lieu, qu'il n'est pas sérieusement contesté que les pénalités infligées sur le fondement des dispositions précitées à l'association AMORC ont été motivées dans une lettre adressée au contribuable le 1er septembre 1992 ; que la circonstance, invoquée par l'association, que cette motivation ne soit pas intervenue dès l'envoi de la notification de redressement est sans influence sur la régularité des pénalités en litige ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : « 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. » ; que si ces stipulations sont applicables à la contestation des majorations d'imposition infligées à l'association requérante en vertu des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, les dispositions de l'article 1728 proportionnent la pénalité à la gravité des agissements du contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai est constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une ou deux mises en demeure infructueuses ; que le juge de l'impôt peut décider, selon les résultats de son contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal ; qu'il dispose ainsi d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1728 ; que, dans ces conditions, l'association AMORC n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de cet article, dont l'administration a fait application à son encontre, sont incompatibles avec les stipulations précitées de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'elle ne peut utilement se prévaloir, s'agissant de l'application de dispositions législatives, du principe d'individualisation des peines ; Considérant enfin que l'association requérante ne peut utilement se prévaloir, en tout état de cause, devant le juge de l'impôt, des dispositions de l'article 35 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, portant loi de finances pour 2004, qui se bornent à compléter l'article L. 247 du livre de procédures fiscales de façon à permettre des remises, modérations et transactions gracieuses pour les sommes dues au titre des intérêts de retard ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'association AMORC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'association AMORC est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Ancien et Mystique Ordre de la Rose-Croix (AMORC) et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales. N°03DA00560 2