Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 08/06/2018, 16BX01760, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2018-06-08
Numéro : 16BX01760
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : Mme Caroline  GAILLARD
Commissaire du gouvernement : Mme MUNOZ-PAUZIES
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS ARISTOTE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé le 31 octobre 2013 au tribunal administratif de Limoges la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 juillet 2010 ainsi que des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1301597 du 31 mars 2016, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés le 30 mai 2016 et le 13 mars 2017, M.A..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges du 31 mars 2016 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - il a acheté des véhicules d'occasion auprès de fournisseurs situés en France auprès de sociétés de droit français ; - alors que pour chacune des opérations en cause, il détenait des factures de ses fournisseurs français mentionnant qu'ils avaient fait application du régime de la taxation sur la marge, l'administration ne démontre pas qu'il savait ou aurait pu savoir que ces mentions étaient abusives ; il ne lui appartenait pas ainsi que l'a indiqué le tribunal administratif de Limoges dans un jugement du 19 mars 2009 concernant un précédent contrôle, de vérifier le cheminement antérieur des véhicules ; il n'a jamais eu entre ses mains les factures allemandes et n'avait aucune connaissance du flux concernant les véhicules en cause au moment de la transaction ; au moment de la facturation il n'était pas en mesure de connaître le parcours fiscal du véhicule ; les véhicules avaient déjà des plaques d'immatriculation de transit lors de la réception et il ne pouvait donc connaître leur provenance quand bien même il allait chercher lui-même les véhicules dans l'Union européenne ; la remise en cause de l'application du régime de TVA sur la marge n'est possible qu'auprès du premier acquéreur français du véhicule ; or il n'a acquis ces véhicules qu'auprès de sociétés françaises ; - il a été relaxé par le juge pénal par jugement du 17 novembre 2016 qui a considéré que son intention frauduleuse d'échapper à l'impôt n'était pas caractérisée ; - le jugement du tribunal administratif de Limoges du 19 mars 2009 devenu définitif relatif à un précédent contrôle est opposable à l'administration sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; - il avait obtenu le quitus de l'administration prévu par l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts pour chacun des véhicules en cause ; - l'administration en ne répondant pas à la demande de rescrit, adressée par le conseil de l'intéressé le 4 mars 2009, a tacitement validé l'application aux véhicules en cause du régime de TVA sur la marge en application de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales. Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 novembre 2016 et le 6 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par ordonnance du 8 février 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 9 avril 2018 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caroline Gaillard ; - et les conclusions de Mme Munoz-Pauzies, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A...exploitait une activité de négoce de véhicules automobiles d'occasion sous l'enseigne MP Automobile à Yssandon (Corrèze). A la suite de la vérification de la comptabilité dont il a été l'objet au titre de la période du 1er juillet 2007 au 31 juillet 2010, l'administration a remis en cause l'application du régime de taxation sur la marge, prévu à l'article 297 A du code général des impôts, aux opérations de revente de véhicules d'occasion acquis par M. A...en Allemagne par l'intermédiaire de fournisseurs établis en France. Elle a, en conséquence, par deux propositions de rectifications des 5 novembre 2011 et 30 mars 2012, opéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités au titre de l'article 1729 du code général des impôts. M. A...fait appel du jugement du 31 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.". Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. (...) ". Le même article dispose, au 2° bis du I, que " les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué, dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien, les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) ". Enfin l'article 297 E du même code dispose que " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures.". 3. Il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E dudit code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977, désormais repris à l'article 113 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, en vigueur depuis le 1er janvier 2007. 4. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs. 5. M.A..., au cours de la période contrôlée, a acquis auprès des sociétés françaises Multiple Auto, My Car, Car Design, Prestige Auto et Gentleman Auto, des véhicules d'occasion en provenance d'Allemagne qu'il a revendus en faisant application du régime de la marge prévu par les dispositions du I de l'article 297 A du code général des impôts pour calculer la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces ventes. Toutefois, dans le cadre de l'assistance administrative avec les autorités fiscales allemandes, le service a pu obtenir une copie des factures établies par les fournisseurs allemands des véhicules en cause qui mentionnaient que les véhicules avaient été acquis sous le régime des livraisons intracommunautaires exonérés de sorte que les véhicules avaient en réalité fait l'objet en France d'une acquisition intra communautaire taxable. 6. De plus, l'administration fiscale a établi lors du contrôle que M. A...disposait de l'ensemble des documents nécessaires à l'immatriculation des véhicules en France et notamment des certificats allemands d'immatriculation dont les mentions révélaient que ces derniers avaient été immatriculés par des garagistes ou des sociétés de location disposant ainsi du droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux véhicules en qualité de professionnels assujettis. M. A...recherchait le véhicule choisi par son client sur le site mobile.de et prospectait directement des sociétés de location ou des professionnels nécessairement assujettis à la TVA. Le véhicule était vendu sous le régime de la livraison intracommunautaire à une société espagnole faisant office d'écran qui facturait alors la revente sous le régime de la marge. Enfin, l'administration relève que le requérant contrôlait lui-même la livraison du véhicule de l'Allemagne vers la France soit en allant en prendre livraison lui-même, soit en recourant à un transporteur. Dans ces conditions, l'administration établit que le requérant, qui maîtrisait l'ensemble de l'opération d'achat, de revente et de livraison des véhicules, ne pouvait ignorer que ces opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente des automobiles. 7. Aussi bien, par un arrêt du 7 juillet 2017, la cour d'appel de Limoges, infirmant le jugement de relaxe du tribunal correctionnel de Brive du 17 novembre 2016 dont M. A...entendait se prévaloir, a condamné ce dernier pour fraude fiscale à une peine de six mois d'emprisonnement avec sursis en raison de l'application irrégulière du régime de la marge sur des ventes de véhicules effectuées au cours de la période contrôlée, entre le 1er juillet 2009 et le 30 juin 2010. 8. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux opérations d'achat-revente en litige. En ce qui concerne la doctrine : 9. Aux termes du 1er alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ; 10. Le jugement du 19 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Limoges a déchargé le requérant des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge lors d'un précédent contrôle fiscal au motif que l'administration fiscale n'établissait pas que les véhicules vendus ne présentaient pas les caractéristiques de véhicules d'occasion, taxables en tant que tels sur la marge ne peut être regardé comme une prise de position formelle de l'administration elle-même ainsi que l'ont déjà dit les premiers juges. 11. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; / 2° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui : / (...) ; / b. a notifié à l'administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles 39 AB, 39 AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39 quinquies DA ou des articles 39 quinquies E, 39 quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies FC, 44 sexies ou 44 octies A du code général des impôts. / La notification doit être préalable à l'opération en cause et effectuée à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait. / (...) ; / 3° Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui a demandé, dans les mêmes conditions que celles prévues à l'avant-dernier alinéa du 2°, si son projet de dépenses de recherche est éligible au bénéfice des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts. / (...) ; / 4° Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de quatre mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, si son entreprise constitue une jeune entreprise innovante au sens de l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts (...); / 5° Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de quatre mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, si son entreprise pouvait bénéficier des dispositions de l'article 44 undecies du code général des impôts (...) ; / 6° Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, l'assurance qu'il ne dispose pas en France d'un établissement stable ou d'une base fixe au sens de la convention fiscale liant la France à l'État dans lequel ce contribuable est résident (...) ; / 7° Lorsque l'administration a conclu un accord préalable portant sur la méthode de détermination des prix mentionnés au 2° de l'article L. 13 B, soit avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, soit avec le contribuable ". 12. D'une part, il est constant que la demande de rescrit présentée par M. A...le 4 mars 2009 et qui est restée sans réponse n'entre dans aucun des cas prévus par l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales sur la délivrance tacite d'un rescrit. Par suite, M. A...ne peut utilement se prévaloir d'une interprétation formellement admise par l'administration fiscale. 13. D'autre part, M. A...ne peut utilement se prévaloir du visa apposé par l'administration fiscale sur le fondement des dispositions de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts qui résulte d'un contrôle formel des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France et ne peut dès lors être regardé comme une prise de position formelle de l'administration sur le régime de TVA applicable. 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à M. A...la somme de 3 000 euros qu'il réclame sur ce fondement. DECIDE : Article 1er : La requête de M. A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction spécialisée du contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 11 mai 2018 à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, Mme Marianne Pouget, président-assesseur, Mme Caroline Gaillard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 8 juin 2018. Le rapporteur, Caroline Gaillard Le président, Philippe Pouzoulet Le greffier, Florence Déligey La République mande et ordonne ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 16BX01760