CAA de MARSEILLE, 5ème chambre, 05/11/2024, 23MA00235, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-11-05
Numéro : 23MA00235
Président : Mme CHENAL-PETER
Rapporteur : Mme Aurélia  VINCENT
Commissaire du gouvernement : M. GUILLAUMONT
Avocat(s) : FOUDIL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Marco Paulo a demandé au tribunal administratif de Marseille, à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période courant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ainsi que celle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes, à titre subsidiaire, d'appliquer le coefficient de bénéfice brut proposé par la société aux achats de chaque exercice, en lieu et place de celui déterminé par le service vérificateur, et prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement n° 2008313 du 24 novembre 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la requête de la SARL Marco Paulo. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés les 24 janvier 2023 et 4 août 2023, la SARL Marco Paulo, représentée par Me Foudil, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2014, 2015 et 2016 ou, à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 1 800 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que le service vérificateur a, alors qu'il n'y avait pas été autorisé, procédé à des traitements informatiques sur les données issues de la caisse enregistreuse de mai à septembre 2017 ; elle n'a pas été en mesure de connaître les données ainsi exploitées ; - dès lors que sa comptabilité n'était pas irrégulière, le service ne pouvait, sans méconnaître l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, prolonger les opérations de contrôle au-delà de trois mois ; elle n'a pas été informée de la prolongation des opérations de contrôle au-delà de trois mois ; - la comptabilité a été rejetée à tort par l'absence de détail des produits vendus, d'inventaire des stocks, de précisions quant au mode de paiement et de pièces justificatives des ventes ; - elle ne peut être soumise à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'elle n'a pas adressé au service gestionnaire la lettre d'option à l'impôt sur les sociétés et que ses statuts ne le prévoient pas ; - le coefficient de bénéfice brut retenu par l'administration est infondé ; il convient d'y substituer celui résultant de la moyenne des années 2017 et 2018 ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, l'administration ne démontrant pas les irrégularités comptables constatées et la minoration de recettes. Par mémoires enregistrés les 4 juillet 2023 et 26 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens de la requête sont infondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le livre des procédures fiscales ; - le code général des impôts ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Vincent, - et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Marco Paulo, exerçant l'activité de cuisson de produits de boulangerie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 30 novembre 2017, a considéré que la comptabilité de l'entreprise était non probante, procédé à une reconstitution de ses recettes et notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2014 à 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, outre des intérêts de retard et pénalités pour manquement délibéré, pour un montant total de 79 013 euros. La SARL Marco Paulo interjette appel du jugement du 24 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses conclusions tendant , à titre principal, à la décharge et, à titre subsidiaire, à la réduction, de ces impositions. Sur le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) IV.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 13 F du même livre : " Les agents de l'administration peuvent, sans que le contribuable puisse s'y opposer, prendre copie des documents dont ils ont connaissance dans le cadre des procédures de contrôle prévues aux articles L. 12 et L. 13. Les modalités de sécurisation des copies de documents sous forme dématérialisée sont précisées par arrêté du ministre chargé du budget ". Enfin, aux termes de l'article L. 47 A dudit livre dans sa rédaction alors applicable : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général (...) II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, après, le cas échéant, la remise des copies prévue au second alinéa du présent b, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; Toutefois, à la demande de l'administration, le contribuable met à sa disposition, dans les quinze jours suivant cette demande, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration peut effectuer sur ces copies tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non, au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 (...) ". 3. Il résulte de l'instruction qu'en vue de reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Marco Paulo, le service vérificateur, a, en l'absence de production par la contribuable de justificatifs relatifs à la période vérifiée, examiné les données statistiques contenues dans la caisse enregistreuse acquise en mai 2017 portant sur la période comprise entre la date de son installation et le 20 septembre 2017. D'une part, si la société requérante fait valoir qu'elle n'avait pas donné son accord pour que le vérificateur accède ainsi aux données de la caisse enregistreuse, il n'est pas contesté que l'accès auxdites données n'a pu être rendu possible que par la communication par Mme A... à l'agent vérificateur du code manager dont elle seule avait la connaissance. D'autre part, il résulte de la proposition de rectification du 30 novembre 2017 et notamment de son annexe 1 que les extractions de fichiers auxquelles a procédé le vérificateur ont, contrairement à ce que soutient la requérante, été portées à la connaissance de la société qui a ainsi été mise en mesure de les vérifier et, le cas échéant, de les discuter. Enfin, en tout état de cause, ces données, si elles ont pu être utilisées par le vérificateur pour déterminer un prorata entre les activités " cuisson " et " vente en l'état " par rapport aux recettes totales, n'ont pas, en tant que telles, permis de procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dès lors qu'elles portaient sur un exercice différent de ceux vérifiés. 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois (...) ". 5. D'une part, la comptabilité de l'activité de la SARL Marco Paulo comportait, ainsi qu'il sera précisé ci-après au point 13, de graves irrégularités de nature à la priver de valeur probante. Ainsi, la vérification de comptabilité pouvait légalement être prorogée au-delà du délai de trois mois et dans la limite de six, par application des dispositions du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales précité. La vérification de la comptabilité de la société requérante s'étant déroulée du 11 juillet 2017 au 28 novembre 2017, soit sur une période inférieure à six mois, le moyen tiré de ce que les dispositions précitées auraient été méconnues doit être écarté. 6. D'autre part, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ". La doctrine référencée BOI-CF-PGR-20-30 n° 140 prévoit que : Lorsque les irrégularités constatées dans la comptabilité conduisent à mettre en cause sa valeur probante, le vérificateur informera le contribuable que la durée de la vérification est portée à 6 mois. Aucun formalisme n'a été prévu par la loi pour délivrer cette information ". 7. Toutefois, l'article L. 52 du code général des impôts n'impose pas à l'administration d'informer le contribuable de la faculté de prolonger la vérification de comptabilité en cas d'irrégularité entachant la comptabilité présentée. La société requérante ne peut pas davantage utilement invoquer la doctrine référencée BOI-CF-PGR-20-30 n° 140, laquelle est relative à la procédure d'imposition, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui ne vise que les différends relatifs à l'interprétation d'un texte fiscal. En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 8. L'article 8 du code général des impôts prévoit que, à moins d'une option en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, est assujetti à l'impôt sur le revenu, pour les bénéfices qu'il en retire, l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique. Aux termes du 3 de l'article 206 du même code : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : (...) e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ; (...) ". Aux termes de l'article 239 du même code : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. (...) / L'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, en cas de transformation d'une société de capitaux en une des formes de société mentionnées au 3 de l'article 206 ou en cas de réunion de toutes les parts d'une société à responsabilité limitée entre les mains d'une personne physique, l'option peut être notifiée avant la fin du troisième mois qui suit cette transformation ou cette réunion pour prendre effet à la même date que celle-ci. Dans tous les cas, l'option exercée est irrévocable. " Aux termes de l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts, applicable aux exercices en litige : " La notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option. / La notification indique la désignation de la société ou du groupement et l'adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. Il en est délivré récépissé (...) ". 9. Aux termes de l'article R. 123-1 du code de commerce, dans sa version alors applicable : " I.- L'organisme unique mentionné à l'article L. 123-33 permet aux entreprises de réaliser l'ensemble des formalités et procédures nécessaires à l'accès et à l'exercice de leur activité. / Il reçoit à cet effet le dossier unique prévu à l'article L. 123-33. Ce dossier comporte : 1° Les déclarations relatives à leur création, aux modifications de leur situation ou à la cessation de leur activité, y compris les informations relatives au bénéficiaire effectif en application de l'article L. 561-46 du code monétaire et financier, que les entreprises sont tenues de remettre aux administrations, personnes ou organismes destinataires mentionnés à l'article L. 123-32 et dont la liste est établie par l'arrêté prévu à l'article R. 123-16 ; 2° Les demandes d'autorisation nécessaires à leur activité que les entreprises sont tenues de remettre aux autorités compétentes pour la délivrance de ces autorisations sauf si le déclarant souhaite déposer ces demandes directement auprès des autorités compétentes (...) ". Aux termes de son article R. 123-3 : " 1° Sous réserve des dispositions des 2° et 3°, les chambres de commerce et d'industrie créent et gèrent les centres de formalités des entreprises compétents pour : (...) b) Les sociétés commerciales. (...) ". Aux termes de son article R. 123-5 : " (...) Toutefois, lorsque la déclaration comporte une demande d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, d'inscription modificative ou de radiation, le déclarant a la faculté de déposer le dossier de déclaration directement auprès du greffe du tribunal compétent pour y procéder, soit sur support papier, soit par voie électronique. Il peut, lorsqu'il utilise le support papier, joindre également à sa déclaration le dossier des demandes d'autorisation. Le greffe, qui conserve la demande d'inscription, transmet sans délai le dossier au centre de formalités des entreprises compétent. (...) ". Aux termes de l'article R. 123-17 du même code : " La déclaration présentée ou transmise au centre de formalités des entreprises compétent vaut déclaration auprès de l'organisme destinataire, dès lors qu'elle est régulière et complète à l'égard de ce dernier. (...) ". 10. En application des dispositions citées aux points 8 et 9 ci-dessus, pour exercer valablement leur option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option. Si les dispositions de ces articles n'ont ni pour objet, ni pour effet de dispenser de ces formalités les sociétés ou groupements mentionnés au 3 de l'article 206 du code général des impôts qui opteraient pour leur assujettissement à cet impôt alors qu'ils n'y étaient pas précédemment soumis, il en va autrement dans l'hypothèse où une société à responsabilité limitée décide, au moment de la réunion de toutes ses parts entre les mains d'un associé unique, de demeurer assujettie à l'impôt sur les sociétés. Une telle entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée est réputée avoir régulièrement exercé l'option offerte au 3 de l'article 206 si elle a opté dans ses statuts, dans le délai prévu à la deuxième phrase du deuxième alinéa de l'article 239, pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, et si elle a, au titre du premier exercice clos après la réunion des parts dans une même main, déclaré ses résultats sous le régime de l'impôt sur les sociétés. 11. S'il est constant, ainsi que le fait valoir la société requérante, que l'administration fiscale n'a pas été en mesure de produire, dans le cadre de la présente instance, le justificatif de ce que ses services ont bien réceptionné une lettre datée du 15 juillet 2015 portant option à l'impôt sur les sociétés après la réunion, le 10 juin 2015, entre les mains de Mme A..., de toutes les parts de la SARL Marco Paulo, il ressort toutefois des pièces du dossier, d'une part, que les statuts de cette société et, notamment, son article 22 faisant référence aux dividendes, n'ont pas été modifiés et, d'autre part, qu'elle a, au titre du premier exercice clos après la réunion des parts dans une même main, déclaré ses résultats sous le régime de l'impôt sur les sociétés. Par suite, elle est réputée avoir régulièrement exercé l'option offerte au 3 de l'article 206. Il suit de là que le moyen tiré de ce que la société requérante ne pouvait être assujettie à l'impôt sur les sociétés doit être écarté. S'agissant du rejet de la comptabilité : 12. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) ". 13. Il résulte de l'instruction que la SARL Marco Paulo enregistrait globalement en comptabilité ses recettes mensuelles sans que soient conservés des documents accessoires de nature à justifier le détail journalier desdites recettes. Si celle-ci fait à cet égard valoir qu'elle a produit des carnets à souches comportant des factures, celles-ci, qui ne concernaient au demeurant que ses clients institutionnels, étaient entachées de nombreuses incohérences ne permettant pas de vérifier la concordance des ventes avec les achats comptabilisés. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction que la société requérante ne distinguait pas, alors que dans une telle entreprise les ventes réglées en espèces ont une part importante, les ventes réglées par chèques et carte bancaire de celles réglées en espèces, ce qui empêchait de vérifier la régularité et l'exactitude du compte de caisse, et n'a procédé à aucun inventaire de ses stocks. Ces graves irrégularités ont privé la comptabilité de la société requérante de toute valeur probante. Par suite, l'administration a pu, à juste titre, regarder la comptabilité qui lui était présentée comme étant non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société. S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : 14. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ". 15. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que la comptabilité de la SARL Marco Paulo comportait des irrégularités de nature à lui ôter tout caractère probant et qu'elle a été régulièrement écartée. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est conformée à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lors de sa séance du 13 juin 2019. Il en résulte que la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires auxquelles la SARL Marco Paulo a été assujettie incombe à cette dernière. 16. Si la société requérante, qui ne conteste pas en cause d'appel la méthodologie retenue par l'administration fiscale, fait valoir qu'un coefficient de bénéfice brut de 2,03 correspondant à la moyenne de ceux des années 2017 dans son intégralité et 2018 serait plus approprié que celui calculé par l'administration fiscale au regard des constatations faites au titre de la période de mai à septembre 2017, il est en tout état de cause constant que ces données sont postérieures à la vérification de comptabilité à laquelle il a été procédé et ne sont ainsi pas vérifiables. Par suite, la SARL Marco Paulo n'établit pas le caractère exagéré des rappels d'imposition auxquels elle a été assujettie. En ce qui concerne les pénalités : 17. La SARL Marco Paulo reprend en appel le moyen tiré de ce que la majoration de 40 % pour manquement délibéré ne pouvait être mise en œuvre. Toutefois, il y a lieu d'écarter ce moyen, qui ne comporte aucun développement nouveau, par adoption des motifs retenus à juste titre par les premiers juges au point 22 du jugement attaqué. 18. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Marco Paulo n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses conclusions aux fins de décharge et, à titre subsidiaire, de réduction, des impositions litigieuses. Sur les frais d'instance : 19. En vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la SARL Marco Paulo doivent, dès lors, être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Marco Paulo est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Marco Paulo et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024, à laquelle siégeaient : - Mme Chenal-Peter, présidente de chambre, - Mme Vincent, présidente assesseure, - Mme Marchessaux, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 novembre 2024. N° 23MA00235 2 fa