Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, du 18 mai 2006, 99NC02489, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-05-18
Numéro : 99NC02489
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Michèle  RICHER
Commissaire du gouvernement : Mme ROUSSELLE
Avocat(s) : VUITTON J. ET X.

Vu la requête, enregistrée le 20 décembre 1999, complétée par des mémoires enregistrés les 18 février 2000, 9 septembre 2003 et 29 juin 2004, présentée pour Mme X, élisant domicile ..., par Me Vuitton, avocat ; Mme X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 97468 et 970469 du 21 octobre 1999 par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie pour la période du 25 septembre 1992 au 30 juin 1995 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1992 et 1994 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; Elle soutient que l'article 261 D 4° b du code général des impôts est incompatible avec la 6ème directive ; qu'en acceptant de procéder à des remboursements de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a pris position sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle entend se prévaloir de cette prise de position formelle sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que l'offre de services para-hôteliers est effective ; que si la société requérante n'a pas offert directement les prestations para-hôtelières, elle a donné mandat à la SA Eurostudiomes qui était seule responsable de leur accomplissement ; qu'ils apportent la preuve que des services hôteliers sont offerts aux locataires ; que l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée étant remise en cause, le profit sur le Trésor doit l'être également ; que la requérante remplit les conditions requises pour être qualifiée de loueur en meublé professionnel au sens de l'article 151 septies du code général des impôts ; que les amortissements peuvent être déduits conformément aux dispositions de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts ; que dès lors qu'elle exerce une activité de prestations para hôtelières, elle peut déduire de son revenu global le déficit résultant de l'activité imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire enregistré le 2 février 2001, complété par des mémoires enregistrés les 10 novembre 2003 et 27 septembre 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la 6ème directive du Conseil des Communautés européennes n° 77-388 du 17 mai 1977 modifiée en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, système commun de taxe sur la valeur ajoutée, assiette uniforme ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 avril 2006 : - le rapport de Mme Richer, président, - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement ; Considérant que Mme X est propriétaire d'appartements qui sont loués en meublés avec des services dans une résidence pour étudiants, les « ... » à ... ; que Mme X est inscrite au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur en meublé pour une activité de loueur en meublés avec services annexes et a opté pour le régime d'imposition selon le mode réel simplifié ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 25 septembre 1992 au 30 juin 1995, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, considéré que ces activités de location ne pouvaient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a, en outre, remis en cause le régime des amortissements et refusé la déduction du revenu global du déficit catégoriel pour les années 1992 et 1994 ; que Mme X fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires résultant de ces chefs de redressement ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la 6ème directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 : « Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) : (...) b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper (...). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...) » ; qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : a) Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) b) Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle, et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité (...) » ; Considérant que les dispositions susrappelées du B, sous b), point 1, de l'article 13 de la 6ème directive imposent aux Etats membres de maintenir en dehors du champ de l'exonération prévue, en ce qui concerne notamment les locations de logements meublés, celles d'entre elles qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que, s'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises ; que l'expression « secteurs ayant une fonction similaire » figurant dans les dispositions précitées doit être interprétée de telle manière qu'elle garantisse effectivement que les opérations d'hébergement temporaires analogues ou assimilables à celles fournies dans le secteur hôtelier soient imposées ; que les dispositions susmentionnées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ont, à cet égard, pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services que constituent la fourniture du petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération des locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe ; que le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est donc incompatible avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive en tant qu'il subordonne à ces conditions cumulatives l'application de la disposition excluant de l'exonération les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni ; Considérant que, pour contester l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations litigieuses, l'administration, qui a opposé à la requérante l'absence de réunion de l'ensemble des conditions cumulatives énumérées au b du 4° de l'article 261 D précité, fait valoir que Mme X n'est pas elle-même un exploitant hôtelier et que la nature et la durée de certains contrats passés entre son mandataire et les étudiants démontrent que les prestations en cause ne peuvent être regardées comme des prestations hôtelières ou para-hôtelières ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que si au cours de la période du 25 septembre 1992 au 30 juin 1995, la location de studios pouvait être assortie de l'offre de services para-hôteliers tels que l'utilisation d'un local d'accueil, d'une cafétéria ou d'une buanderie, le mandat de gestion donné pour la même période à la société Eurostudiomes ne fait état ni des tarifs pratiqués, ni des moyens en personnel consacrés à ces prestations, ni du matériel nécessaire à leur fourniture ; qu'aucun élément du dossier ne permet d'attester la réalité de l'offre de prestations dont elle se prévaut ; que, dans ces conditions, Mme X ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner ou de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dès lors, l'activité exercée par Mme X ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rejeté la demande de la requérante tendant à la décharge du rappel du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée afférent à l'acquisition d'appartements dans la résidence pour étudiants « les ... » située à ... ; Sur l'impôt sur le revenu : En ce qui concerne les amortissements : Considérant qu'aux termes de l'article 39 C du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : L'amortissement des biens donnés en location est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat ; et qu'aux termes de l'article 31 de l'annexe II à ce même code : Si la location est consentie, directement ou indirectement, par une personne physique, le montant de l'amortissement ne peut excéder le montant du loyer perçu pendant l'exercice considéré diminué du montant des autres charges afférentes au bien donné en location ; Considérant qu'en se fondant sur les dispositions précitées de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts, l'administration a limité le montant des annuités d'amortissements déductibles et réduit, à concurrence de la part excédant le montant des loyers perçus, les déficits constatés dans la catégorie des revenus industriels et commerciaux ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, ainsi qu'il vient d'être dit, que Mme X ait mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner ou de réception et plus généralement des services para-hôteliers ; que, dans ces conditions, les contrats passés avec les occupants des logements ne sauraient avoir le caractère de conventions de louage de services ; que par suite, les locations consenties entrent dans le champ d'application de l'article 31 de l'annexe II au code ; que dès lors, la requérante n'est pas fondée à contester le plafonnement des amortissements déductibles auquel a procédé l'administration pour les années en litige ; En ce qui concerne l'imputation du déficit sur le revenu global : Considérant qu'aux termes du I de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition le revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal est déterminé sous déduction : du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : ... 4° des déficits réalisés par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de l'article 151 septies, dernier alinéa, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés, ces déficits s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement. et qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code : les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 pour 100 de leur revenu ; Considérant que les appartements meublés que Mme X donnait en location à des étudiants étaient destinés à l'habitation ; que, par suite, le déficit réalisé par Mme X au titre de son activité de loueur en meublé ne pouvait s'imputer, en vertu du 4° du I de l'article 156 du même code, que sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes ; qu'ainsi la requérante n'est pas fondée à soutenir que ce déficit devait être déduit de son revenu global de l'année 1992 ; que, dès lors, sa demande tendant à ce que l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de cette année soit réduit d'un montant correspondant à l'imputation sur le revenu global d'un déficit s'élevant à 61 406 F doit être rejetée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le jugement attaqué, qui n'est pas entaché d'irrégularité, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ; DECIDE : Article 1er : La requête de Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Christine X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 4