Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 20/11/2008, 07BX00926, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2008-11-20
Numéro : 07BX00926
Président : M. BRUNET
Rapporteur : Mme Elisabeth  JAYAT
Commissaire du gouvernement : M. LERNER
Avocat(s) : GUILLOUX

Vu la requête, enregistrée le 26 avril 2007, présentée pour Mme Gilberte X, demeurant ..., par Me Guilloux ; Mme X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0500141 du 16 mars 2007 par lequel le Tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1998 ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Convention franco-mauritanienne du 15 novembre 1967 ; Vu l'accord de coopération technique franco-mauritanien du 15 février 1973 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 octobre 2008 : - le rapport de Mme Jayat, premier conseiller, - et les conclusions de M. Lerner, commissaire du gouvernement ; Considérant que Mme X fait appel du jugement du 16 mars 2007 par lequel le Tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1998 ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... » ; que la notification de redressement du 7 décembre 2001 adressée à Mme X indique une discordance entre la déclaration des revenus de l'année 1998 ne mentionnant aucune somme au titre des traitements et salaires de M. Y, conjoint de la contribuable décédé en 2000, et « les éléments en possession du service communiqués par les différents organismes et employeurs », faisant apparaître une somme de 362 565 F correspondant à une rémunération versée en 1998 par le ministère des affaires étrangères pour un emploi du 3 septembre 1991 au 30 septembre 1995 ; que la notification précise également que cette somme est imposable sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts, qu'elle ne peut bénéficier de l'abattement de 20 % réservé aux revenus déclarés spontanément, mais que, s'agissant d'un revenu qui peut être considéré comme différé, il sera imposé selon le système du quotient prévu aux articles 163-0A, 163 A et 163-0A bis du code général des impôts ; que cette motivation, qui indique le montant et le motif du redressement permettait à la contribuable de présenter utilement ses observations ; que la requérante ne peut utilement se prévaloir de l'instruction du 17 janvier 1978 DGI 13 L 1513 § 78 qui, relative à la procédure d'imposition, ne contient aucune interprétation du texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, d'autre part, que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur et de l'origine de ces renseignements ; que, toutefois, cette obligation ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts ; que l'administration fiscale n'avait donc pas, en tout état de cause, à préciser dans la notification de redressement la teneur et l'origine des informations qui lui avaient été fournies par les services du ministère qui employait M. Y ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française » ; que, selon l'article 12 du même code : « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année » ; que l'article 79 de ce code dispose que : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu » ; Considérant que l'article 22 de la Convention franco-mauritanienne du 15 novembre 1967 stipule : « 1. Sauf accord particulier prévoyant des régimes spéciaux en cette matière, les salaires, traitements, et autres rémunérations similaires qu'une personne domiciliée dans l'un des deux Etats contractants reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi est exercé dans l'autre Etat contractant, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1 ci-dessus, les rémunérations qu'une personne domiciliée dans un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ; b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas domicilié dans l'autre Etat et c) Les rémunérations ne sont pas déduites des bénéfices d'un établissement stable ou d'une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat ... » ; qu'en application de l'article 1er de l'annexe II de l'accord franco-mauritanien de coopération technique du 15 février 1973, les personnels de coopération technique mis à la disposition du Gouvernement de la République islamique de Mauritanie sont redevables dans cet Etat de l'impôt sur les traitements et salaires ; que, selon l'article 2 de cette annexe : « Cet impôt s'applique à tous les fonctionnaires ou agents de coopération en service en Mauritanie pendant la durée de leur mise à disposition du Gouvernement mauritanien. La durée de la mise à disposition d'un fonctionnaire comprend son séjour de service en Mauritanie et le congé normal qui fait suite à ce séjour, sauf cas de remise à la disposition du Gouvernement de la République française » ; Considérant qu'il résulte des stipulations précitées de la Convention franco-mauritanienne du 15 novembre 1967 que les revenus d'une personne domiciliée en France ou en Mauritanie, perçus au titre d'un emploi salarié exercé en Mauritanie, sont en principe imposables dans ce dernier Etat ; qu'il en va autrement si, durant l'année d'imposition, l'intéressé a séjourné en Mauritanie pour des périodes n'excédant pas un total de 183 jours ou si les rémunérations sont versées par un employeur domicilié en France et ne déduisant pas les rémunérations des bénéfices provenant d'un établissement stable ou d'une base fixe en Mauritanie ; que cette interprétation ne contredit pas celle du comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique sur l'article 15 de la convention-modèle établie par cette organisation ; que les rémunérations versées aux fonctionnaires de coopération, bien que payées par l'administration française, sont cependant imposées en Mauritanie, par application de l'annexe II de l'accord de coopération technique du 15 février 1973, pendant la durée de leur mise à disposition du Gouvernement mauritanien ; Considérant que M. Y, conjoint de la requérante, a exercé en qualité d'agent de coopération en Mauritanie, du 3 septembre 1991 au 30 septembre 1995 ; qu'en 1998, il a perçu de l'administration française une somme de 362 565 F dont il n'est pas contesté qu'elle correspond à des rémunérations qui lui étaient dues au titre de ses missions mais qui ne lui avaient pas été versées du fait de la règle d'interdiction de cumul prévue à l'article L. 86-1 du code des pensions civiles et militaires de retraite qui lui avait été appliquée à tort ; Considérant qu'en application de l'article 12 précité du code général des impôts, cette somme était imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bénéficiaire en a disposé, soit en 1998 ; qu'il est constant qu'au cours de cette année d'imposition, M. Y et Mme X étaient fiscalement domiciliés en France et que la mission de M. Y en Mauritanie avait pris fin ; que l'année d'imposition étant 1998, la domiciliation fiscale du couple jusqu'en 1995 est sans influence sur la solution du litige ; que, n'ayant pas séjourné au moins 183 jours en Mauritanie au cours de l'année d'imposition et ayant, au surplus, perçu des revenus de l'administration française, employeur sans établissement ni base fixe en Mauritanie, les contribuables étaient imposables en France à raison de la somme litigieuse, conformément au 2 de l'article 22 de la Convention du 15 novembre 1967 ; que, si la somme dont s'agit correspond à la rémunération d'une mission de coopération, l'imposition en Mauritanie prévue par l'annexe II de l'accord du 15 février 1973 ne trouve pas à s'appliquer dès lors qu'elle est limitée à la période de mise à disposition des agents concernés ; Considérant que si des indemnités de licenciement, qui trouvent leur origine directement dans le contrat de travail, sont imposables en France dans la catégorie des traitements et salaires, ainsi que le rappelle la réponse ministérielle invoquée à M. Schreiner, député, du 27 janvier 1997, n° 39511, il ne saurait en être déduit que toute somme se rapportant à un contrat de travail, même versée postérieurement à l'exécution du contrat, serait imposable selon les circonstances de droit et de fait en vigueur lors de l'exécution de ce contrat ; Considérant, enfin, que, si la requérante invoque les réponses ministérielles à M. Chinaud, député, du 28 janvier 1978, n° 3535, et à M. Chasseguet, député, du 6 septembre 1975, n° 20234, selon lesquelles le salarié peut demander le rattachement de salaires différés, indépendamment de sa volonté, à l'année au cours de laquelle ils auraient dû être normalement versés, la requérante, qui a d'ailleurs bénéficié de l'imposition selon les dispositions de l'article 163-0A du code général des impôts applicable aux revenus exceptionnels, ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de ces réponses qui ne comportent aucune interprétation d'un texte fiscal ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à se plaindre de ce que le tribunal administratif a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de Mme X est rejetée. 3 N° 07BX00926