CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 07/11/2023, 21BX03187, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-11-07
Numéro : 21BX03187
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Edwige  MICHAUD
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : ZAIR

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme C... A... a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2012 et la décharge totale des pénalités correspondantes. Par un jugement n°1900039 du 31 mai 2021, le tribunal administratif La Réunion a rejeté la requête. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 24 juillet 2021, Mme A..., représentée par Me Zair, demande à la cour : 1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 31 mai 2021 ; 2°) de la décharger du paiement de la majoration de 25% prévu par le 7° de l'article 158 du code général des impôts ; 3°) de prononcer la décharge de la pénalité de 40% appliquée en raison d'un prétendu manquement délibéré ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la majoration de 25% de ses revenus et la pénalité pour manquement délibéré qui lui a été infligée ne sont pas motivées en fait dans la proposition de rectification du 10 décembre 2014, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - l'administration ne rapporte pas la preuve du caractère intentionnel de l'omission déclarative qui lui est reprochée ; elle doit être considérée comme de bonne foi et par conséquent exemptée de toute pénalité pour manquement délibéré ; - le montant de la pénalité est disproportionné au regard du montant des droits dus ; - l'administration fiscale aurait dû la faire bénéficier du " droit à l'erreur " : - elle aurait dû être dispensée de la majoration de 25% de ses revenus, prévue par le 7° de l'article L. 158 du code général des impôts, dans la mesure où d'une part, les sommes qu'elle a perçues ont été taxées au titre des bénéfices industriels et commerciaux et qu'elle a bénéficié à ce titre de l'assistance d'un expert-comptable et d'autre part, l'administration fiscale n'a pas démontré que la société d'expertise-comptable ne pouvait être assimilée à un centre de gestion. Par un mémoire en défense, enregistré le 11 janvier 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés. Par ordonnance du 10 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 31 mars 2023. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des relations entre le public et l'administration ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Mme A... détient 25 % du capital social en tant qu'associée de la société civile immobilière de construction vente Les Papillons. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité par l'administration fiscale, portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et jusqu'au 31 août 2014 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration fiscale a notamment constaté que Mme A... avait omis de déclarer au titre de ses revenus perçus en 2012 une somme de 613 651 euros. Pour faire suite à cette vérification, l'administration a adressé à Mme A... une proposition de rectification datée du 14 décembre 2014 l'informant qu'elle envisageait notamment de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011, 2012 et 2013 et une pénalité de 40% pour manquement délibéré pour l'année 2012. Saisie par Mme A... du désaccord portant sur l'application de la pénalité de 40%, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé la position de l'administration par un avis du 30 juin 2016. Au terme de la procédure, 627 662 euros ont été mis en recouvrement. Par réclamation du 11 mai 2018, Mme A... a demandé à l'administration fiscale de prononcer un dégrèvement au titre de la pénalité de 40% pour manquement délibéré et de la dispenser de la majoration de 25 % prévue au 7° de l'article 158 du CGI appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2012. Cette réclamation a été rejetée le 14 novembre 2018. Mme A... a alors introduit une demande devant le tribunal administratif de La Réunion qui a été rejetée par un jugement du 31 mai 2021. Par la présente requête, Mme A... relève appel de ce jugement. Sur la régularité de la procédure de rectification : 2. Aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 3. D'une part, la proposition de rectification du 10 décembre 2014 rappelle que selon le 7° de l'article 158 du code général des impôts, le montant des revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition est multiplié par 1,25 lorsque le contribuable n'est pas adhérent d'un centre de gestion ou association agréés ou est membre d'une société mentionnée à l'article 8 et qui n'est pas adhérente à l'un de ces organismes. Elle indique que les revenus déclarés ou rectifiés de la société civile immobilière de construction vente Les Papillons participent à la détermination du revenu imposable de Mme A..., que son bénéfice industriel et commercial non professionnel est rectifié pour l'année 2011, à hauteur de 1 356 euros et pour l'année 2012, à hauteur de 613 651 euros et que ces montants sont multipliés par 1,25 en application du 7° de l'article 158 du code général des impôts. Ces éléments permettaient à Mme A... de comprendre qu'elle n'entrait pas, selon l'administration, dans les prévisions des a et b du 7 de l'article 158 du code général des impôts. D'autre part, la proposition de rectification rappelle les termes de l'article 1729 du code général des impôts et indique les raisons pour lesquelles une amende pour manquement délibéré a été infligée à Mme A... sur le fondement de cet article, à savoir que Mme A... était présente lors de l'assemblée générale de la société civile immobilière de construction vente Les Papillons au titre de l'année 2012 au cours de laquelle elle a été informée de la quote-part du résultat lui revenant pour un montant de 613 651 euros, qu'elle a perçu les revenus afférents à cette quote-part et que dans ces conditions, elle ne pouvait ignorer l'existence du bénéfice réalisé par la société civile immobilière de construction vente (SCCV) Les Papillons. Cette motivation était suffisante pour permettre à la contribuable de contester utilement les majorations et pénalités appliquées. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit donc être écarté. Sur le bien-fondé des majorations et pénalités en litige : 4. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa version en vigueur : " (...). 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (...) réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ; b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M ; (...) ". 5. Aux termes de l'article 1649 quater C du code général des impôts : " Des centres de gestion, dont l'objet est d'apporter aux industriels, commerçants, artisans et agriculteurs une assistance en matière de gestion et de leur fournir une analyse des informations économiques, comptables et financières en matière de prévention des difficultés économiques et financières, peuvent être agréés dans des conditions définies par un décret en Conseil d'Etat. / Ces centres sont créés à l'initiative soit d'experts comptables ou de sociétés membres de l'ordre, soit de chambres de commerce et d'industrie territoriales, de chambres de métiers et de l'artisanat ou de chambres d'agriculture, soit d'organisations professionnelles légalement constituées d'industriels, de commerçants, d'artisans ou d'agriculteurs.". Aux termes de l'article 371 C de l'annexe II du code général des impôts : " En application de l'article 1649 quater E du code général des impôts, les centres doivent conclure avec l'administration fiscale une convention précisant le rôle du ou des agents de cette administration chargés d'apporter leur assistance technique au centre ". Aux termes de l'article 371 E de la même annexe : " Les statuts du centre précisent les conditions de participation à la gestion du centre des personnes ou organismes qui ont pris l'initiative de sa création. Au sein du conseil d'administration ou de tout autre organe dirigeant, les adhérents doivent être représentés à hauteur d'un minimum d'un tiers des sièges. Les personnes ou organismes autres que les membres mentionnés à l'article 1649 quater C du code général des impôts et autres que les adhérents peuvent être membres associés et participer au conseil d'administration ou à tout autre organe dirigeant, à hauteur d'un maximum d'un tiers des sièges (...) ". 6. Aux termes de l'article 1649 L du code général des impôts dans sa version en vigueur : " Pour l'application des dispositions du 1° du 7 de l'article 158, les professionnels de l'expertise comptable doivent disposer d'une autorisation délivrée par le commissaire du Gouvernement auprès du conseil régional de l'ordre des experts-comptables dans le ressort duquel ils sont inscrits, après avis du conseil régional si elle est demandée par un expert-comptable indépendant ou une société d'expertise comptable, ou après avis de la commission nationale d'inscription prévue à l'article 42 bis de l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l'Ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable si elle est demandée par une association de gestion et de comptabilité. / Ils doivent, en outre, conclure avec l'administration fiscale une convention portant sur une période de trois ans et dans laquelle ils s'engagent : 1° à viser les documents fiscaux transmis par leurs clients ou leurs adhérents, ou les documents fiscaux qu'ils établissent pour le compte de leurs clients ou adhérents, après s'être assurés de leur régularité et avoir demandé à leurs clients ou adhérents tous renseignements utiles de nature à établir la concordance entre les résultats fiscaux et la comptabilité ; 2° à procéder à un examen de cohérence et de vraisemblance du résultat déclaré à partir notamment de ratios économiques et financiers ; 3° à dématérialiser et à télétransmettre aux services fiscaux, selon la procédure prévue par le système de transfert des données fiscales et comptables, les déclarations de résultats de leurs clients ou adhérents, leurs annexes et les autres documents les accompagnant. Ils doivent recevoir mandat pour transmettre les informations correspondant à leurs obligations déclaratives, selon des modalités définies par arrêté ministériel ; 4° à fournir annuellement à leurs clients ou adhérents commerçants, agriculteurs ou artisans un dossier de gestion ; 5° à fournir annuellement à leurs clients ou adhérents un dossier d'analyse économique en matière de prévention des difficultés économiques et financières ; 6° à se soumettre à un contrôle spécifique défini par l'administration fiscale. / Les conditions et les modalités de la délivrance de l'autorisation, de la conclusion de la convention avec l'administration fiscale et du contrôle sont précisées par décret en Conseil d'Etat. ". Aux termes de l'article L.1649 quater M du même code : " Après avoir informé les intéressés des manquements constatés dans l'exécution de la convention mentionnée à l'article 1649 quater L et les avoir entendus, le commissaire du Gouvernement peut retirer l'autorisation. Les clients ou adhérents du professionnel doivent être informés de cette décision. ". 7. Il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué aux bénéfices industriels et commerciaux perçus par la SCCV Les Papillons au titre de l'année 2012 et non déclarés par Mme A... dans sa déclaration de revenus au titre de cette même année, la majoration de 25% prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Si Mme A... soutient qu'elle a personnellement bénéficié de l'assistance d'un expert-comptable, elle se borne à produire une attestation de l'expert-comptable de la SCCV Les Papillons en date du 19 septembre 2016 indiquant qu'il a établi les comptes de cette société entre 2012 et la clôture de 2016 et il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que cet expert-comptable aurait été agréé ou aurait conclu une convention avec l'administration fiscale en application de l'article 1649 quater L du code général des impôts. 8. Un centre de gestion agréé comprend un conseil d'administration composé de plusieurs personnes en application de l'article 371 E de l'annexe II du CGI. Dans ces conditions, Mme A... n'est par ailleurs et en tout état de cause, pas fondée à soutenir que l'expert-comptable de la société peut être assimilé, à lui seul, à un centre de gestion. 9. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a majoré les dividendes perçus par Mme A... en 2012. Il en résulte que les conclusions de la requête tendant à la décharge de cette majoration doivent être rejetées. 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 11. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 12. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que la mauvaise foi soit regardée comme établie dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 13. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration soutient que Mme A... ne pouvait ignorer l'existence du bénéfice réalisé par la SCCV au titre de l'année 2012, d'un montant de 2 454 605 euros, et de la quote-part de résultat lui revenant à hauteur de 613 651 euros, dès lors qu'elle était présente à l'assemblée générale de la SCCV tenue au titre de l'exercice clos en 2012. Mme A... admet également dans sa requête qu'elle a utilisé l'intégralité des dividendes perçus. Son hospitalisation en urgence pendant la période déclarative, dont elle ne justifie d'ailleurs pas, est sans incidence sur la connaissance qu'elle a eue de ce revenu important. Eu égard au montant des sommes perçues, la requérante, qui est associée de la société depuis sa création le 21 avril 2010, ne saurait sérieusement soutenir qu'elle pensait être dispensée de la déclaration de ces dividendes importants auprès de l'administration fiscale du seul fait de la déclaration, par la SCCV, de son résultat pour l'année 2012. Dans ces conditions, l'administration établit le caractère incomplet des déclarations de Mme A... au titre de ses revenus de 2012 ainsi que l'intention de l'intéressée d'éluder l'impôt litigieux. 14. Mme A... ne peut utilement se prévaloir du caractère disproportionné du montant de la pénalité qui lui été infligée sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts dès lors que ce montant résulte de l'application du taux légal de 40%. 15. Aux termes de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. (...). ". 16. Mme A... qui invoque le droit à l'erreur prévu par les dispositions précitées pour contester la pénalité mise à sa charge, ne peut pas bénéficier en tout état de cause de ces dispositions, dès lors qu'elle n'a pas régularisé sa situation et que l'administration n'était pas tenue de l'inviter à le faire. 17. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la pénalité de 40% à l'encontre de Mme A.... Il en résulte que les conclusions de la requête tendant à la décharge de cette pénalité doivent être rejetées. 18. Il résulte de ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à Mme A... la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2023 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, M. Sébastien Ellie, premier conseiller, Mme Edwige Michaud, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023. La rapporteure, Edwige B... La présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 21BX03187