CAA de DOUAI, 2ème chambre - formation à 3 (bis), 06/06/2017, 15DA01395, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 2ème chambre - formation à 3 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-06-06
Numéro : 15DA01395
Président : Mme Desticourt
Rapporteur : Mme Dominique  Bureau
Commissaire du gouvernement : M. Guyau
Avocat(s) : SCP BEJIN CAMUS BELOT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. G...D...a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, assortie du paiement des intérêts moratoires sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1303313 du 9 juillet 2015, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 août 2015 et 24 février 2016, M. D..., représenté par la SCP Bejin Camus Belot, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, assortie du paiement des intérêts moratoires sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, ainsi que des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la contribution pour l'aide juridique. Il soutient que : - le jugement est irrégulier car il omet de viser son mémoire en réplique ; - le jugement est entaché d'insuffisance de motivation car il omet de répondre au moyen tiré de ce que, ses réponses à la mise en demeure n'équivalant pas à un défaut de réponse, l'administration ne pouvait pas mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office ; - la mise en demeure ne précise pas les compléments de justification attendus ; - la procédure d'imposition aurait dû se poursuivre de manière contradictoire dès lors que les réponses à la mise en demeure n'équivalent pas à un défaut de réponse ; - la durée des opérations de contrôle a excédé le délai légal ; - les crédits réintégrés dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu correspondent au remboursement de prêts consentis à des amis, qui ne sont pas imposables ; - la majoration pour manquement délibéré dont sont assortis les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge n'est pas justifiée. Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par M. D... ne sont pas fondés ; - dans l'hypothèse même où la procédure de taxation d'office serait entachée d'illégalité, les rehaussements en litige sont également fondés dans le cadre de la procédure contradictoire ; - les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires sont irrecevables, en l'absence de litige né et actuel sur ce point ; - les conclusions tendant au remboursement des dépens sont irrecevables comme dépourvues d'objet. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère, - et les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public. 1. Considérant que M. D...a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 à 2009, au cours duquel le vérificateur a estimé que plusieurs mouvements inscrits au crédit de ses comptes bancaires demeuraient inexpliqués ; que l'administration fiscale a adressé à M. D..., le 5 mai 2011, une demande de justification ou d'éclaircissements portant sur ces mouvements, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que les réponses de l'intéressé ayant été jugées insuffisantes, l'administration fiscale a invité le contribuable à les compléter par une mise en demeure effectuée sur le fondement de l'article L. 16 A du même livre, datée du 8 juillet 2011 et portant sur certains crédits bancaires constatés en 2008 et en 2009 ; que, par une proposition de rectification du 20 septembre 2011, l'administration fiscale lui a notifié la taxation d'office, sur le fondement de l'article L. 69 de ce livre et dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, des sommes dont le contribuable, dans ses réponses à cette mise en demeure, n'établissait pas l'origine ; qu'après avoir abandonné certains des rehaussements envisagés, dans la réponse aux observations du contribuable du 23 décembre 2011, puis au vu de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 29 novembre 2012, l'administration fiscale a assujetti M. D... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 et 2009, assorties de majoration ; que M. D... relève appel du jugement du 9 juillet 2015 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'examen du jugement attaqué que le tribunal s'est abstenu de répondre au moyen, soulevé devant lui, tiré de ce que la procédure d'imposition aurait dû se poursuivre de manière contradictoire dès lors que les réponses à la mise en demeure n'équivalent pas à un défaut de réponse ; qu'il a, ainsi, insuffisamment motivé son jugement ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à la régularité de ce jugement, celui-ci doit être annulé ; 4. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. D... devant le tribunal administratif d'Amiens ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu (...) ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) " ; que lorsque l'administration avise le contribuable qu'elle entreprend un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, elle doit, avant d'effectuer toute démarche tendant à recueillir, pour les besoins de cet examen, des informations ou des documents soit auprès du contribuable lui-même, soit auprès de tiers, laisser à ce contribuable un délai suffisant pour lui permettre de s'assurer l'assistance d'un conseil de son choix ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le 1er septembre 2010, M. D...a été destinataire d'un avis de vérification portant examen contradictoire de situation fiscale personnelle ; que cet avis de vérification indique au requérant qu'un rendez-vous lui sera proposé prochainement ; que par un courrier du 15 septembre 2010, le vérificateur a informé M. D...d'un premier entretien le 4 octobre 2010 ; qu'à la demande du requérant, ce premier entretien a été reporté au 5 octobre 2010 ; que la date du 5 octobre 2010 constitue donc la date du début des opérations de vérification ; que si, dans le courrier du 15 septembre 2010, le vérificateur fait état d'un entretien téléphonique avec le contribuable le 6 juillet 2010, soit antérieurement au début des opérations de contrôle, l'administration, qui soutient que cette mention procède d'une simple erreur de plume puisque cet entretien téléphonique aurait eu lieu le 6 septembre 2010, précise, sans être contredite, que cet appel téléphonique n'a eu pour d'autre objet que de convenir avec M. D...de la date du premier entretien ; que le moyen tiré de ce que les opérations de vérification auraient débuté avant l'envoi de l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle doit donc être écarté ; 7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur " ; que l'article L. 16 A du même livre dispose : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de manière insuffisante aux demandes d'éclaircissements et de justification, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " ; qu'aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " (...) Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ; 8. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ; que, pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est tenue, avant de procéder à sa taxation d'office, de mettre préalablement en demeure le contribuable de compléter sa réponse, en lui indiquant les compléments de réponse qu'elle attend pour chacune d'elles ; 9. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que dans la mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse adressée à M. D... le 8 juillet 2011, le vérificateur a identifié plusieurs crédits bancaires insuffisamment justifiés, s'agissant notamment, pour l'année 2008, d'un virement de 44 000 euros alors expliqué comme le produit de la vente d'un véhicule, de la remise d'un chèque de 6 200 euros et d'un chèque de 6 800 euros présentés comme le remboursement d'un prêt consenti à un tiers, et de la remise de deux chèques de 400 euros chacun, mentionnés comme le prix de ventes réalisées sur internet, et, s'agissant de l'année 2009, d'un virement de 25 461,26 euros et d'un chèque de 18 000 euros alors présentés comme le remboursement d'un prêt consenti à la même personne, ainsi que de la remise de deux chèques de 300 euros chacun et d'un chèque de 400 euros mentionnés comme le prix de ventes réalisées sur internet ; que la mise en demeure indique les éléments de réponse apportés par le contribuable pour justifier chacun de ces crédits et les raisons pour lesquelles ceux-ci n'ont pas été retenus, en précisant que la vente de véhicule n'est pas démontrée par les justificatifs produits, que la cause juridique des remboursements de prêts n'est pas établie dès lors que ceux-ci ne proviennent pas de leur bénéficiaire et que la nature et l'origine des ventes sur internet ne sont pas justifiées ; qu'elle indique, en outre, la nature des justificatifs attendus lorsque les crédits proviennent de remboursements de prêts ou de la vente de biens mobiliers ; que, par suite, le vérificateur a clairement énoncé les éléments de réponse attendus pour justifier la provenance des crédits dont la réintégration dans les revenus imposables du requérant a donné lieu aux impositions en litige ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité de la mise en demeure du 8 juillet 2011 doit être écarté ; 10. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction, et en particulier de l'analyse des documents produits par l'intéressé développée aux points 13 à 22, que ceux qu'il avait adressés à l'administration ne constituaient pas, en dépit de leur volume, une réponse suffisante à la mise en demeure : que, pour ce motif, l'administration, qui n'a pas assimilé la réponse du contribuable à un défaut de réponse, était en droit de procéder à la taxation d'office, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, des crédits injustifiés, après l'envoi d'une mise en demeure dont, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la régularité n'est pas valablement contestée ; 11. Considérant, qu'aux termes de l'article L. 12 de ce livre : " (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...) Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. (...) " ; 12. Considérant que la mise en demeure d'avoir à compléter la réponse à la demande de justifications adressée à M. D...le 8 juillet 2011 laissait à ce dernier un délai de trente jours à compter de sa réception pour adresser au vérificateur les précisions demandées ; que cette mise en demeure étant régulière, la période d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle a été régulièrement prorogée du délai de trente jours ainsi accordé à M. D...pour compléter sa réponse ; qu'il suit de là qu'en adressant le 20 septembre 2011 au contribuable une proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, marque l'achèvement de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, alors que ce dernier avait été destinataire de l'avis de vérification le 1er septembre 2010, l'administration n'a pas exercé son examen au-delà de la période limite prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; 14. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, dès lors que les impositions en litige ont été régulièrement établies selon la procédure régulière de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, il incombe au contribuable de démontrer leur caractère exagéré ; En ce qui concerne l'année 2008 : 15. Considérant, en premier lieu, que M. D... soutient que le virement bancaire de 44 000 euros constaté le 26 janvier 2008 en provenance du compte de M. A...a pour objet le remboursement, complété par le versement ultérieur d'espèces à hauteur de 3 000 euros, d'un prêt de 47 000 euros qu'il affirme avoir consenti à cette personne en 2007 pour l'acquisition d'un véhicule ; que, s'il établit que son compte bancaire a enregistré, le 3 février 2007, un débit de 47 000 euros correspondant à l'émission d'un chèque de banque au profit du propriétaire initial de ce véhicule et produit le certificat d'immatriculation faisant apparaître que le véhicule a été immatriculé le 19 mars 2007 au nom de M.A..., il n'établit ni le transfert de propriété à ce dernier par le propriétaire initial, ni l'existence et les conditions du prêt qu'il soutient avoir consenti par la seule production d'une attestation non datée signée par l'intéressé ; qu'au demeurant, l'administration fait valoir sans être contredite que M. D... a varié dans ses explications sur l'origine des sommes considérées, qu'il présentait initialement comme le produit de la vente de son véhicule personnel ; 16. Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'absence de corrélation entre les montants, M. D... n'établit pas que les crédits de 6 200 euros et de 6 800 euros résultant de l'encaissement de deux chèques émis par la SAS Wintec correspondent au remboursement d'un prêt de 33 000 euros consenti à M.E..., et objet d'une reconnaissance de dette faite devant notaire le 13 février 2007 à hauteur de 30 000 euros, alors même que ce dernier a été reconnu par le juge pénal comme le dirigeant de fait de la société ; que l'attestation établie par le comptable de la société, selon laquelle les difficultés financières de celle-ci auraient conduit ses associés à procéder à des apports en compte courant, eux-mêmes financés au moyen d'emprunts consentis par des tiers, est insuffisamment probante en l'absence de toute précision sur les mouvements de fonds concernés ; 17. Considérant, en troisième lieu, que M. D...n'établit pas, par la seule production d'une reconnaissance de dette établie le 8 août 2011 pour un montant global de 2 900 euros, que les deux chèques d'un montant de 400 euros chacun remis par M. B...en 2008 et suivis, en 2009, de la remise de trois chèques d'un montant total de 1 000 euros, correspondraient au remboursement partiel d'un prêt consenti à ce dernier au moyen de la remise de plusieurs sommes en espèce ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux trois points précédents que M. D..., alors même qu'il se prévaut de liens d'amitié étroits avec les personnes à qui il affirme avoir consenti un prêt, n'apporte pas la preuve de l'absence de caractère imposable des sommes réintégrées dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2008 ; En ce qui concerne l'année 2009 : 19. Considérant, en premier lieu, que M. D...justifie, par la production d'une reconnaissance de dette établie devant notaire le 23 mai 2008, avoir consenti un prêt de 60 000 euros à M. E... ; qu'il soutient que le crédit bancaire de 25 461,26 euros constaté le 18 mars 2009, correspondant à l'encaissement d'un chèque remis par la soeur de ce dernier, viendrait rembourser partiellement cette dette, en complément d'un chèque de la SAS Wintec qui, d'un montant initial de 60 000 euros, n'a pu être honoré qu'à hauteur de 14 138,74uros en raison de la situation financière de la société, et d'un virement de la même société du 17 février 2009, d'un montant de 20 400 euros ; que, toutefois, dans les circonstances décrites au point 13 et alors même que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a admis le caractère non imposable des sommes provenant du virement et du chèque de la SAS Wintec, le lien entre le prêt consenti et le chèque remis par la soeur de M. E... est insuffisamment établi par la production d'une attestation rédigée par cette dernière le 3 juin 2011 et de ses relevés de compte faisant apparaître, entre le 24 et le 31 mars 2009, trois encaissements de chèques, deux versements d'espèces et trois virements, d'un montant total de 25 400 euros mais dont la provenance n'est pas précisée ; 20. Considérant, en deuxième lieu, que M. D... n'établit pas davantage que le chèque de 18 000 euros versé par la soeur de M.E..., également mentionné dans l'attestation citée au point précédent, lui aurait été remis en remboursement partiel d'un prêt d'un montant total de 43 000 euros, dont la réalité n'est pas démontrée par l'émission de deux chèques en faveur de M. E..., les 14 avril et 6 mai 2009 et par la reconnaissance de dette établie par ce dernier, dépourvue de date certaine, portant sur la somme de 43 000 euros, présentée comme le solde restant dû ; 21. Considérant, en troisième lieu, que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 17, M. D... n'établit pas que les sommes de 300, 400 et 300 euros qui apparaissent au crédit de son compte en 2009 correspondent à des remboursements d'un prêt consenti à M. B... ; 22. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux trois points précédents que M. D..., alors même qu'il se prévaut de liens d'amitié étroits avec les personnes à qui il affirme avoir consenti un prêt, n'apporte pas la preuve de l'absence de caractère imposable des sommes réintégrées dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2009 ; Sur les pénalités : 23. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; 24. Considérant qu'en se fondant sur ce que M. D..., exerçant l'activité de professeur de natation, avait encaissé par virement bancaire ou remises de chèques des sommes importantes qu'il n'a pas déclarées en tant que revenus imposables sans être en mesure de justifier de leur provenance, l'administration fiscale, qui ne s'est pas fondée uniquement sur l'importance des montants considérés, doit être regardée comme établissant la volonté délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et justifie ainsi, l'application des dispositions citées au point précédent de l'article 1729 du code général des impôts ; Sur les conclusions tendant au paiement d'intérêts moratoires : 25. Considérant qu'en vertu de l'article R. 208-1 du livre des procédures fiscales, les intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du même livre sont payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts ; qu'en l'absence de litige né et actuel entre M. D... et le comptable public concernant ces intérêts, les conclusions de la requête tendant au paiement de ces derniers ne sont pas recevables ; Sur les dépens : 26. Considérant qu'en application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu de laisser les dépens de première instance, constitués par la contribution pour l'aide juridique, à la charge de M. D..., qui est la partie perdante ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n°1303313 du 9 juillet 2015 du tribunal administratif d'Amiens est annulé. Article 2 : La demande de M. D... devant le tribunal administratif d'Amiens et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... D...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 23 mai 2017 à laquelle siégeaient : - Mme Odile Desticourt, présidente de chambre, - M. Marc Lavail-Dellaporta, président-assesseur, - Mme Dominique Bureau, première conseillère. Lu en audience publique le 6 juin 2017 Le rapporteur, Signé : D. BUREAULa présidente de chambre, Signé : O. DESTICOURTLe greffier, Signé : M.T. LEVEQUE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme, Le greffier Marie-Thérèse Lévèque 2 N°15DA01395