CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 11/04/2017, 15BX01247, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-04-11
Numéro : 15BX01247
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sylvie  CHERRIER
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET LAGASSE GOUZY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... D...a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008, mis en recouvrement le 30 septembre 2011. Par un jugement n° 1200545 du 5 février 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 3 avril 2015, M. A... D..., représenté par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 5 février 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la comptabilité de la société O'Sullivan dont il est le gérant et l'associé à hauteur de 60 % est sincère et probante et le service n'était pas en droit de reconstituer ses recettes ; - la méthode de reconstitution de recettes utilisée par l'administration est radicalement viciée dès lors que l'activité accessoire de restaurant de l'établissement, la contenance réelle des verres de bière servis et l'augmentation des prix d'achat au cours des années vérifiées, ainsi que des tarifs de revente, n'ont pas été prises en compte ; - la reconstitution de recettes est excessivement sommaire dès lors qu'elle aurait dû prendre en compte, d'une part, un taux d'offerts et de pertes de 15 % pour tenir compte du dysfonctionnement du système de vidange et de climatisation, et, d'autre part, une contenance de verres plus faible de 12 % ainsi que les cocktails effectivement servis ; - l'administration ne rapporte pas la preuve de l'élément intentionnel et ne pouvait donc lui infliger des pénalités pour manquement délibéré. Par un mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par le requérant n'est fondé. Par ordonnance du 18 mai 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 4 juillet 2016 à 12h00. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sylvie Cherrier, - les conclusions de M. E... de la Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de MeC..., représentant la société O'Sullivan. Considérant ce qui suit : 1. La SARL O'Sullivan, qui a pour associés M. B...D...et M. A... D..., lequel est également gérant, exploite un fonds de commerce de café, bar, pub et brasserie à Albi. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2005 au 30 septembre 2008, l'administration a estimé que sa comptabilité était dépourvue de valeur probante et a reconstitué son chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2007 et 2008. La société ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, les rehaussements de bénéfices résultant de cette reconstitution ont été imposés entre les mains des deux associés. M. A... D...fait régulièrement appel du jugement du 5 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 à l'issue de cette reconstitution. Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 2. La société O'Sullivan dispose de deux caisses enregistreuses connectées entre elles en réseau et équipées du logiciel de gestion de caisse DINO fourni par la société ETC. Ces caisses sont utilisées pour enregistrer les commandes des clients, permettre la délivrance des boissons par impulsion (bière pression) ou doseur (whisky et autres alcools), éditer le ticket de caisse remis au client et enregistrer son règlement. Elles sont connectées à un micro-ordinateur également équipé du logiciel de gestion DINO. Après la clôture quotidienne des caisses, leurs données sont consolidées sur ce micro-ordinateur auquel seul le dirigeant, M. A... D..., a accès, et à partir duquel il édite un état récapitulatif de caisse (Z journalier) qu'il colle, après vérification, sur un cahier récapitulatif mensuel. Sur la base des tickets " Z journaliers " ainsi édités, M. D... inscrit l'ensemble des éléments de recettes sur un tableau excel qu'il adresse mensuellement au cabinet comptable de la société aux fins de saisie d'un chiffre d'affaires mensuel en comptabilité. Aucune donnée n'est conservée sur le disque dur du micro-ordinateur de l'intéressé. 3. L'administration, à qui il appartient de démontrer que la comptabilité est dépourvue de caractère probant, ne peut à cet effet se prévaloir des pièces de l'enquête judiciaire menée à l'encontre de M. A...D...qui ont été annulées par le jugement du tribunal correctionnel d'Albi du 24 janvier 2013. Toutefois, il résulte de l'instruction que, pour ce qui concerne l'exercice 2008, la société O'Sullivan n'a pas été en mesure de présenter les tickets de caisse retraçant les recettes réalisées entre le 11 avril et le 10 juillet 2008, lesquels auraient été subtilisés lors d'un cambriolage, l'examen des neuf autres mois ayant révélé l'absence de 296 tickets. Par ailleurs, une partie des enregistrements comptables effectués au cours des exercices contrôlés ne s'appuyait sur aucune pièce justificative, en méconnaissance des dispositions de l'article 420-2 du plan comptable général. A cet égard, 987 opérations comptables réalisées en 2007 et 871 réalisées en 2008, n'étaient pas appuyées de pièces justificatives. La vérificatrice a également constaté que les achats de cigarettes, dûment inscrits sur le livre de " tolérance de revente de tabacs manufacturés - Carnet d'approvisionnement " sur la période du 7 juillet 2002 au 10 novembre 2008, n'étaient pas retranscrits en comptabilité, les ventes de cigarettes, qui ont représenté un chiffre d'affaires de 9 547,5 euros en 2007 et de 2 496 euros en 2008, étant enregistrées sous le code " ex-sales " (hors chiffre d'affaires) sur le détail des tickets de caisse, sans être par la suite retranscrites en comptabilité. Elle a en outre relevé des discordances entre les ventes enregistrées sur les tickets de caisse et les achats disponibles (achats de l'exercice + stock d'entrée - stock de sortie), concernant la bière pression, différents alcools et les cafés. Ces discordances révèlent, lorsque l'écart est négatif, l'existence de ventes non comptabilisées et, lorsque l'écart est positif, des incohérences dans l'enregistrement du stock ou des achats sans factures. Si la requérante fait valoir que l'écart est peu important, et donc non significatif, en ce qui concerne la vodka, et qu'une erreur a par ailleurs été commise en ce qui concerne le dosage des verres de liqueur, il demeure que des discordances ont également été relevées concernant les bières pressions, les vins doux, les whiskies, les anisés, le gin, le cognac, les bières en bouteille, les eaux ou les sodas qui ne sauraient correspondre uniquement aux pertes et aux offerts, et ce d'autant que le logiciel Dino a justement pour objectif, entre autres, à l'aide de la " carte dosage " dont il est pourvu, de calibrer le dosage des boissons par impulsion (bière pression) ou doseur (whisky et autres alcools), et donc de limiter les pertes. Enfin, la vérificatrice a relevé que le logiciel de gestion de caisse DINO permettait, à l'aide de fonctionnalités de maintenance, d'accéder aux tickets et recettes de journées d'ores et déjà archivées, et donc de les modifier, ce qu'a confirmé la société ETC dans un courrier du 11 mai 2010, produit par la société requérante, dans lequel il est notamment précisé que cette procédure a été invalidée à compter du 4 mai 2009, à la demande des services fiscaux et de la police d'Albi. 4. Les éléments ainsi relevés étaient suffisamment nombreux et significatifs pour ôter tout caractère probant à la comptabilisation des recettes de l'entreprise et, de ce fait, à l'ensemble de sa comptabilité des exercices litigieux. Dans ces conditions, l'administration démontre que la comptabilité de la société O'Sullivan comportait de graves irrégularités, ce qui justifiait la reconstitution de son chiffre d'affaires des années 2007 et 2008. En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ". 6. Ainsi qu'il a été dit, l'administration a rejeté la comptabilité de la société O'Sullivan en raison de ses graves irrégularités. Il est constant que les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. En application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient ainsi au contribuable, associé de cette société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, d'apporter la preuve du caractère exagéré des redressements. 7. Après avoir relevé que la vente de boissons constituait l'activité prépondérante de l'établissement, soit 83,14 % pour l'exercice 2007 et 86,29 % pour l'exercice 2008, la vérificatrice a reconstitué les recettes théoriques procurées par cette activité au regard des achats effectués auprès de la société Raymond Boissons et des conditions de vente de ces produits. Ainsi, pour chaque produit, les achats disponibles en unités ou en volume ont été déterminés à partir des achats de boissons tels qu'ils résultaient des états statistiques fournis, pour chacun des exercices vérifiés, par la société Raymond Boissons, en tenant compte des " gratuits ". La vérificatrice a ajouté aux volumes et unités ainsi obtenus ceux en stock au premier jour de chacun des deux exercices, et retranché ceux en stock au dernier jour de chaque exercice, les stocks d'entrée et de sortie retenus étant ceux figurant sur les tableaux Excel remis par la société O'Sullivan. Puis, pour chaque produit, la vérificatrice a déterminé les achats revendus en soustrayant des achats disponibles correspondants un pourcentage de pertes pour nettoyage des colonnes à bière ainsi qu'un pourcentage du produit entrant dans la composition des cocktails. Le chiffre d'affaires reconstitué par boisson résulte de la multiplication des unités théoriques vendues par le prix moyen pondéré. A cet égard, les unités théoriques vendues ont été établies en divisant, pour chaque boisson, les achats revendus par la dose unitaire, laquelle a été déterminée conformément aux précisions apportées par la société O'Sullivan, en retenant, lorsqu'une fourchette de dosage était indiquée, la solution qui lui était la plus favorable. Quant au prix moyen pondéré, il a été établi pour chaque boisson en tenant compte des " offerts " aux clients, personnels ou musiciens, des annulations et des recettes enregistrées bien que correspondant à des comptes clients non clôturés en caisse, et calculé au centilitre pour les boissons servies en double dose (bière et cidre pression, cafés). Le chiffre d'affaires ainsi reconstitué a été majoré des chiffres d'affaires " cocktails ", " vins ", " chocolats ", " thés ", " limonade diabolos, sirops à l'eau " qui n'avaient pas été pris en compte dans le cadre des calculs susmentionnés, tels qu'ils ressortaient des tickets de caisse. 8. En premier lieu, M. D...fait valoir que cette méthode de reconstitution ne tient pas compte de l'activité accessoire de restauration, de la contenance réelle des verres servis et de l'augmentation des prix d'achat au cours des exercices vérifiés, le prix moyen pondéré concernant la bière ayant par ailleurs été établi sans prendre en compte la bière servie dans les menus. 9. Néanmoins, la circonstance que les menus proposés dans le cadre de l'activité de restauration incluraient le vin, la bière et le café n'est pas de nature à remettre en cause la méthode de reconstitution utilisée par la vérificatrice dès lors, d'une part, que les menus ne représentent qu'une part résiduelle de l'activité de restauration (au cours de la journée du 5 novembre 2011 par exemple, citée par la requérante, seuls trois des dix sept tickets de caisse produits concernent des menus, les quatorze autres concernant des plats du jour ou des mets à la carte accompagnés le cas échant de boissons facturées à part, au prix normal), d'autre part, que la société requérante n'établit pas que les boissons comprises dans ces menus seraient facturées à un tarif moindre et, enfin, que le vin proposé dans les menus n'a pas été pris en compte pour reconstituer ses recettes. 10. Si M. D...fait valoir qu'au cours de la période vérifiée ont été utilisés des verres à bière ayant une contenance de 32 cl et comportant un trait de repère au côté duquel il est indiqué " 25 cl ", cette seule observation ne permet pas de conclure que les verres de bière qu'elle a servis dans son établissement durant cette période auraient effectivement contenu 32 cl de bière et non pas seulement 25 cl. A cet égard, si l'huissier requis par la société le 23 avril 2010 atteste qu'un verre rempli au ras du bord supérieur, et non au niveau du repère " 25 cl " ou " 50 cl ", contient plus de 25 cl ou 50 cl de bière, cette circonstance, d'ailleurs évidente, ne permet pas d'établir que, durant toute la période vérifiée, les verres servis aux clients auraient été remplis au ras de leur bord supérieur et non pas seulement au niveau du repère figurant sur le verre. De même, l'observation de l'huissier selon laquelle les nouveaux verres utilisés depuis la fin de l'année 2009 contiendraient, lorsqu'il sont remplis au niveau du repère " 25 cl ", moins de bière que les anciens verres remplis au même niveau, outre qu'elle ne permet pas d'établir que lesdits verres sont effectivement ceux qui ont été utilisés au cours des périodes alléguées, ne permet pas davantage d'établir que les verres de bière servis aux clients au cours de la période vérifiée auraient systémiquement contenu plus de 25 cl de bière. 11. Enfin, si le requérant soutient que l'augmentation de ses prix d'achat et de revente n'a pas été prise en compte par la vérificatrice, il résulte des termes même de la proposition de rectification que le prix moyen pondéré pour chaque produit et chaque exercice a été établi à partir du prix de vente effectif des consommations aux clients, l'évolution des prix d'achat auprès de son fournisseur, la société Raymond Boissons, n'ayant par ailleurs pas d'incidence sur le chiffres d'affaires reconstitué. 12. En deuxième lieu, M. D...soutient que le service aurait dû prendre en compte un taux d'offerts et de pertes de 15 % sur les bières, eu égard au dysfonctionnement de son système de vidange et de climatisation, une contenance de verre plus faible de 12 %, ainsi que les cocktails effectivement servis. 13. Il résulte de l'instruction que le service a initialement retenu un pourcentage de pertes pour nettoyage des colonnes à bières de 4,37 % pour l'exercice 2007 et de 4,75 % pour l'exercice 2008. Ces pourcentages ont été établis à partir de la fréquence de nettoyage des colonnes indiquée par la société, cette information n'ayant été corroborée par aucun élément objectif, et de la constatation faite sur place que, lors du nettoyage d'une colonne, la perte était de quatre litres. En réponse aux observations du contribuable et à titre de conciliation, l'administration a, dans un courrier du 3 août 2010, admis un taux de pertes supplémentaire de 5 %. Si le requérant fait valoir que ce taux de pertes s'est en réalité élevé à 15 % en ce qui concerne la bière, la circonstance que la société a changé le système de climatisation de deux refroidisseurs à bière à la fin de l'année 2008, ainsi que " la ligne de bière " en 2009, ne permet pas d'établir que les pertes constatées au cours des exercices 2007 et 2008 auraient été supérieures aux pourcentages retenus par l'administration, lesquels ont été établis, comme il a été dit, à partir des éléments communiqués par la société et des constatations faites sur place. Par ailleurs, si M. D...fait valoir que, dans le cadre de son " activité pub ", il était proposé aux clients des " gin-kass ", " baby gin-kass ", kir, " vodka-coca ", " baby vodka-coca ", " vodka-bull ", " whisky-bull ", " whisky-coca ", " café-baileys " et " rhum-coca ", et que les sodas et jus de fruit entrant dans la composition de ces cocktails ont été pris en compte deux fois dans la reconstitution, une première fois en tant que boissons servies en tant que telles et une seconde fois au titre des cocktails auxquels ils étaient incorporés, il ressort de la proposition de vérification en date du 6 avril 2010 que les seuls cocktails servis pendant la période vérifiée étaient le " black velvet ", le " black et fruity ", le " black et tan " et le " snack bite ", dans la composition desquels n'entrent ni sodas ni jus de fruit. Dans la mesure où il ne ressort d'aucun document produit à l'instance ou devant les premiers juges que d'autres types de cocktails, et notamment des cocktails contenant des sodas ou jus de fruit, auraient été servis durant cette période, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par la vérificatrice aurait abouti à comptabiliser deux fois une partie des sodas et jus de fruits vendus au cours de la période. 14. Il résulte de ce qui précède que le requérant, sur lequel repose la charge de la preuve, n'établit pas que la reconstitution qu'il conteste, au demeurant très précise, aurait abouti à une exagération des bases d'imposition. En ce qui concerne les pénalités : 15. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...)". 16. Comme cela a été dit aux points 6 à 8 ci-dessus, les irrégularités comptables graves et répétées découvertes au cours de la vérification étaient de nature à faire regarder les minorations de recettes déclarées, dont la réalité est établie, comme délibérées. L'administration doit, dans ces conditions, être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré du requérant, qui était le gérant de la société et était le seul à avoir accès au micro-ordinateur sur lequel les données des deux caisses enregistreuses sont consolidées quotidiennement, et comme justifiant ainsi l'application la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Sur les conclusions présentées au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 18. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. A... D...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de M. D... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... D...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 14 mars 2017 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Sylvie Cherrier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 11 avril 2017. Le rapporteur, Sylvie CHERRIER Le président, Aymard de MALAFOSSE Le greffier, Virginie MARTY La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 15BX01247