CAA de PARIS, 5ème chambre, 06/10/2016, 15PA03493, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-10-06
Numéro : 15PA03493
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Virginie  LARSONNIER
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...C...ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007. Par un jugement n° 1309246 du 19 juin 2015, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 septembre 2015 et 6 septembre 2016, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1309246 du 19 juin 2015 du Tribunal administratif de Melun ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme C...soutiennent que : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : - le changement de motifs intervenu lors de la substitution de la seconde proposition de rectification à la première les a privés des garanties attachées à la procédure de rectification, et notamment des droits de la défense garantis par la charte du contribuable vérifié ; cette argumentation changeante de l'administration place le contribuable dans une situation précaire ; - dès lors que le tribunal administratif a estimé qu'il ne pouvait y avoir de rectifications au niveau de la SEP faute de vérification de comptabilité de celle-ci, il ne pouvait admettre qu'il y eût des redressements au niveau des associés de la SEP, dès lors que l'article L. 53 du livre des procédures fiscales prévoit que la procédure de contrôle des sociétés de personnes fiscalement transparentes est suivie avec la société elle-même ; le service a admis, dans la première proposition de rectification, que la remise en cause des réductions d'impôt dont ont bénéficié les associés de la SEP découle de la vérification de comptabilité de la société Nordy Gest ; la procédure d'imposition est entachée d'un détournement de procédure ; - ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative référencée 13 L-1513 n° 75, du 1er juillet 2002 ; - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que l'administration ne s'est pas fondée uniquement sur l'état prévu par l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts, mais sur d'autres éléments, tels le contrat de location et les factures d'achat des investissements qu'elle avait obtenus par ailleurs et dont elle ne leur a pas indiqué l'origine ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : - la prescription était acquise au motif que la première proposition de rectification du 21 décembre 2010 n'a pas eu d'effet interruptif puisque s'est substituée à elle la seconde proposition du 4 octobre 2012 postérieure au 31 décembre 2010, terme du délai de prescription ; - contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que le contrat de location revêt un caractère civil alors que, fiscalement, ce contrat doit être considéré comme afférent à une activité commerciale, puisque, d'une part, la plantation acquise par la SEP et donnée en location a le caractère d'une immobilisation amortissable au sens des dispositions de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts et que, d'autre part, la SEP est imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; la jurisprudence, en particulier celle du Conseil d'Etat, a confirmé l'éligibilité des plantations agricoles au dispositif de réduction d'impôt ; de fait, l'administration fiscale a déjà procédé à des dégrèvements pour ce motif ; -l'éligibilité à la réduction d'impôt en litige des investissements consistant en l'acquisition de plantations agricoles en vue de leur mise en location est reconnue par la réponse ministérielle Baroin du 26 janvier 2012. Par un mémoire en défense enregistré le 12 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens invoqués par M. et Mme C...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Larsonnier, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme C...sont associés de la société en participation (SEP) DOM SEP 275, dont l'objet est la réalisation d'investissements défiscalisés ultramarins, en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; qu'au titre de l'année 2007, ils ont bénéficié d'une réduction d'impôt de 8 112 euros, à raison d'investissements portant sur une plantation d'ananas bouteille dans le département de la Martinique ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt ; que M. et Mme C...ont ainsi été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 ; que M. et Mme C...font appel du jugement du 19 juin 2015 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge de cette imposition ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant que la réduction d'impôt en litige a été remise en cause par l'administration fiscale par une proposition de rectification du 21 décembre 2010, remplacée ensuite par une seconde proposition de rectification substitutive du 4 octobre 2012 ; que la seconde proposition de rectification adressée à M. et Mme C...a eu pour effet d'accorder aux intéressés un nouveau délai de trente jours pour faire connaître leurs observations et ne les a privés d'aucune des garanties afférentes à la procédure de rectification contradictoire qu'ils tenaient tant des dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales que de la charte du contribuable vérifié ; que le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense doit ainsi également être écarté ; qu'au demeurant, il résulte de l'instruction qu'ils ont adressé leurs observations à la suite de la notification de la deuxième proposition de rectification par un courrier du 10 octobre 2012 auquel l'administration a répondu le 19 octobre suivant ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même (...) " ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 4 octobre 2012, que le rehaussement en litige, qui procède de la remise en cause de la réduction d'impôt résultant de l'article 199 undecies B du code général des impôts, fait suite à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et MmeC..., après examen des déclarations déposées par la SEP DOM SEP 275, notamment de l'état prévu à l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts sur lequel figure la nature des investissements réalisés, alors même que la SNC Nordy Gest, associée et garante des SEP, a antérieurement fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; qu'en l'absence de rehaussements des résultats de la SEP, l'administration n'était ainsi pas tenue de diligenter préalablement un contrôle de cette société avant d'adresser une proposition de rectification à leurs associés ; que les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales et du détournement de la procédure de contrôle sur pièces doivent ainsi être écartés ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que si l'administration ne peut en principe, en application des dispositions précitées, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers, notamment par l'exercice du droit de communication, sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et de la teneur de ces renseignements, cette obligation d'information sur l'origine des renseignements ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires ; 6. Considérant qu'il ressort de la seconde proposition de rectification du 4 octobre 2012 que le vérificateur s'est fondé, pour remettre en cause la réduction d'impôt en litige, sur les renseignements contenus dans la déclaration fiscale de la SEP dont M. et Mme C...sont associés, qui mentionnait conformément aux dispositions de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts, la nature précise de l'investissement en cause, ainsi que le nom, l'adresse et la nature de l'activité de l'établissement dans lequel l'investissement est exploité ; que, dans ces conditions, le vérificateur a pu, au vu de ces renseignements, constater que les investissements portaient sur des terres agricoles affectées à la culture d'ananas et dont l'exploitation était confiée à un agriculteur qui les prenaient en location, et fonder ainsi la remise en cause de la réduction d'impôt opérée par les requérants sur les seules informations en possession du service ; qu'il a donc, en tout état de cause, suffisamment informé ces derniers de l'origine et de la teneur des renseignements utilisés pour ce faire ; que, par suite, l'administration n'était pas tenue d'informer M. et Mme C...de la nature et de l'origine des renseignements qu'elle avait obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SNC Nordy Gest, mais dont elle n'a pas eu à se servir pour fonder la rectification dont procèdent les impositions litigieuses ; que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté comme non fondé ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales: " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 8. Considérant que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation administrative référencée 13 L-1513 n° 75, du 1er juillet 2002, qui, relatives à la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne le délai de reprise : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ... " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification ( ...) " ; qu'il n'est pas contesté que la proposition de rectification du 21 décembre 2010 est intervenue avant la prescription du droit de reprise, conformément aux dispositions précitées ; que, lorsqu'elle est émise dans le cadre d'une procédure contradictoire, la notification d'une proposition de rectification n'a d'effet interruptif sur la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration fiscale qu'à la condition qu'elle soit conforme aux exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel, " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; 10. Considérant que l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs des rectifications ; que, par suite, si l'administration a, par une proposition de rectification substitutive du 4 octobre 2012, modifié les motifs des redressements en cause, cette circonstance n'a pas privé de son effet interruptif de prescription la première proposition de rectification du 21 décembre 2010, qui mentionnait l'imposition visée et son année et contenait les motifs de fait et de droit invoqués à l'appui des rehaussements, ainsi que le montant de ces rehaussements, et était dès lors suffisamment motivée ; qu'un nouveau délai a commencé à courir à la date de notification de cette première proposition de rectification et n'était pas expiré à la date de notification de la seconde proposition de rectification ; que la circonstance que cette nouvelle proposition de rectification repose sur un fondement différent de la précédente est sans influence sur l'effet interruptif de la prescription attaché à la notification de la première proposition ; que le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit ainsi être écarté ; En ce qui concerne les autres moyens relatifs au bien-fondé : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) / La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant " ; qu'aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I. de l'article 217 undecies du code général des impôts, auxquels renvoient les dispositions précitées : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial " ; qu'en l'absence de participation du bailleur aux responsabilités et aux risques de l'exploitation agricole, la location de plants ou de terres agricoles revêt un caractère civil et les revenus qui en résultent ne constituent pas des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts ; 12. Considérant que M. et Mme C...ne justifient ni même d'ailleurs n'allèguent que le contrat par lequel la plantation d'ananas bouteille était louée à un exploitant agricole prévoyait une quelconque participation de leur part ou de la part de la SEP à l'origine de cet investissement, aux responsabilités et aux risques inhérents à son exploitation ; que, s'ils relèvent que le caractère d'immobilisation amortissable ou d'investissement neuf au sens de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôt peut être reconnu à des travaux affectant des plantations, en tout état de cause ils ne soutiennent ni n'établissent qu'en l'espèce, la SEP DOM 275 aurait réalisé sur les terrains dédiés à la culture d'ananas bouteille des travaux ou des aménagements ; que, par ailleurs, est en elle-même sans incidence sur la nature du contrat de location la circonstance que, la SEP ayant souscrit une déclaration de résultat selon le modèle 2031 réservé aux entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale soumises à l'impôt sur le revenu, la SNC Nordy Gest ait transmis cette déclarations à l'administration fiscale et que cette dernière aurait procédé à l'imposition des résultats dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il suit de là que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait, à tort, estimé que le contrat de location des terrains ne revêtait pas un caractère commercial et qu'en conséquence, l'acquisition de ceux-ci ne pouvait ouvrir droit à la réduction d'impôt instituée par les dispositions susénoncées ; 13. Considérant que les contribuables ne peuvent utilement se prévaloir de la réponse ministérielle Baroin du 26 janvier 2012 dès lors que celle-ci est postérieure à l'année d'imposition en litige ; 14. Considérant que les requérants ne peuvent utilement invoquer la circonstance que d'autres contribuables ont, dans une affaire similaire, bénéficié d'un dégrèvement, au demeurant non motivé ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande : que les conclusions de leur requête tendant à l'annulation du jugement et à la décharge de l'imposition litigieuse ne peuvent qu'être rejetées ; qu'il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions qu'ils ont présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés). Délibéré après l'audience du 22 septembre 2016, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Coiffet, président assesseur, - Mme Larsonnier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 6 octobre 2016. Le rapporteur, V. LARSONNIERLe président, S.-L. FORMERY Le greffier, S. JUSTINE La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15PA03493