Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 16/02/2010, 08VE00276, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-02-16
Numéro : 08VE00276
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : CIVALLERI

Vu la requête, enregistrée le 1er février 2008 et le mémoire complémentaire, enregistré le 14 février 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentés pour M. et Mme Jacques A, demeurant ..., par Me Civalleri ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0502277 en date du 22 novembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1997 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 50 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. et Mme A soutiennent, à titre principal, que l'administration ne pouvait fonder l'imposition sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, relatives à l'abus de droit, en ce que le mécanisme du report d'imposition prévu au II de l'article 92 B du code général des impôts ne modifie pas le montant de l'impôt à payer et ne déguise pas la réalisation ou le transfert d'un bénéfice ou d'un revenu ; qu'à titre subsidiaire, ils soutiennent que les actes ayant concouru à la création de la société civile Financière Windsor n'ont aucun caractère fictif - ce dont convient l'administration dans sa réponse aux observations du contribuable du 27 avril 2001 - et que le schéma de gestion retenu, en raison de la situation fiscale particulière de leur fille Laurence, a été réalisé dans le but de transmettre, de façon égalitaire, à leurs quatre enfants, un patrimoine d'une valeur économique équivalente ; qu'une donation partage simple aurait impliqué, pour leur fille Laurence, de nationalité franco-américaine, à la différence de ses frères, de payer l'impôt sur la plus-value d'apport, résultant de la cession des titres de la société Danone, sur l'intégralité du prix de vente de ceux-ci, en raison de la règle prévue par la législation fiscale américaine, dite du donor's cost, conduisant à apprécier le prix d'acquisition des titres en fonction du premier acquéreur ; qu'une telle règle aurait abouti à fixer un prix d'acquisition de ces titres à leur coût historique de 1928, année de fondation de la société Danone dès lors que Mme A, en tant que fille du fondateur de l'entreprise, les avaient hérités de lui ; que la convention fiscale franco-américaine ne permet pas d'éliminer la double imposition de ces titres ; qu'ils justifient de l'impact négatif des règles du droit fiscal américain sur le patrimoine ainsi transmis à leur fille, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale et à ce qu'a estimé le Tribunal administratif de Versailles ; que c'est par ailleurs à tort que le tribunal a jugé que la donation partage avait pour fin de faire échapper la plus-value de cession des titres de la société Danone par la société Financière Windsor à toute imposition, alors, d'une part, que la plus-value d'apport subsiste, en report, pour la fraction des titres correspondant à l'usufruit et, d'autre part, que la donation partage simple aux trois autres enfants, de nationalité française, est intégralement exonérée, tant pour ce qui concerne la nue-propriété transmise au donataire que pour l'usufruit conservé par la donatrice ; que, par suite, en leur faisant grief d'avoir eu recours à la création d'une société civile dans un but exclusivement fiscal, l'administration fiscale, le comité consultatif pour la répression des abus de droit et le Tribunal administratif de Versailles ont méconnu la seule motivation de ce montage juridique, laquelle a consisté dans la réalisation d'une donation-partage égalitaire entre les différents donataires en tenant compte de la particularité des règles fiscales américaines ; ............................................................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 janvier 2010 : - le rapport de M. Locatelli, premier conseiller, - les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public, - et les observations de Me Civalleri, pour M. et Mme A ; Vu la note en délibéré enregistrée le 22 janvier 2010 présenté pour M. et Mme NAMHIAS ; Considérant que M. et Mme A ont, le 22 mai 1997, créé par apport, d'une part, de 25 000 actions de la société Danone que Mme A avait hérité de son père, fondateur de la société, et de 1 000 euros en numéraire, d'autre part, la société civile Financière Windsor, assujettie à l'impôt sur les sociétés, et ont reçu en contrepartie de leurs apports, la propriété de l'intégralité des droits sociaux de celle-ci ; qu'après que la banque Lazare Frères Gestion, mandatée par Mme A, gérante de la société, a cédé le 5 juin 1997 la totalité des titres de la société Danone que la société Financière Windsor avait reçu par voie d'apport et a placé le produit de cette cession dans des parts de fonds communs de placement gérés par la banque, les époux A ont demandé le report d'imposition de la plus-value de cession de ces titres, conformément aux dispositions du II de l'article 92 B du code général des impôts alors en vigueur ; que, le 23 juin 1997, M. et Mme A ont effectué une donation partage au profit de leur fille Laurence, de nationalité franco-américaine, de la nue-propriété de 23 200 parts sociales, sur un total de 23 201 parts que comptait la société Financière Windsor ; que, toutefois, l'administration, qui a estimé que l'opération de cession, à bref délai, des apports de titres de la société Danone à la société Financière Windsor, dont la plus-value de cession avait été placée en report d'imposition à la suite de la demande des contribuables, était constitutive d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a, par suite, assujetti les contribuables à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 1997 ; que les requérants relèvent appel du jugement en date du 22 novembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, desdites cotisations supplémentaires ; Sur l'abus de droit : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. / En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien fondé du redressement ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; Considérant qu'une opération dont l'intérêt fiscal est de différer une imposition a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles de la société assujettie ; que le report d'imposition d'une plus-value d'apport réalisé dans les conditions déterminées au II de l'article 92 B du code général des impôts a non seulement pour effet d'entraîner une absence d'imposition immédiate de cette plus-value, mais également de permettre au contribuable de maîtriser la gestion de son imposition au titre des années ultérieures ; qu'une telle opération, dès lors qu'elle rechercherait le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et ne serait inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer l'impôt, constituerait un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'une opération de cette nature ne puisse, par principe, donner lieu à aucun rehaussement d'imposition sur le fondement de cet article doit être écarté ; qu'il n'y a donc pas lieu d'examiner le bien-fondé de la demande de substitution de base légale sur le terrain de la fraude à la loi opposée, à titre subsidiaire, par le ministre ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que le comité consultatif pour la répression des abus de droit, saisi à la demande de M. et Mme A, a, dans son avis rendu le 24 octobre 2003, confirmé le bien-fondé de la mise en oeuvre à leur égard de la procédure de répression des abus de droit ; qu'il incombe donc aux époux A, en vertu des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve inverse ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 160, alors en vigueur, du code général des impôts : I ter 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échanges de droits sociaux résultant d'une opération (...) d'apports de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B (...) et qu'aux termes de ce dernier article, alors en vigueur : II. 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échanges de titres résultant (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée au moment où s'opèrera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange (...) Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97. ; Considérant, d'une part, que M. et Mme A soutiennent qu'afin de transmettre à leurs quatre enfants un patrimoine d'une valeur économique équivalente, ils ont dû tenir compte de la situation de leur fille Laurence au regard du droit fiscal américain, dès lors, qu'à la différence de ses trois frères, elle possède la double nationalité, française et américaine ; qu'ils établissent, contrairement à ce que soutient le ministre, par la production de divers documents émanant de conseils fiscaux qu'en raison de la règle américaine, dite du donor's cost , la donation de la nue-propriété de 24 164 actions Danone directement à leur fille Laurence aurait contraint cette dernière, en cas de cession des titres, à retenir, pour le calcul de la plus-value de cession, un prix d'acquisition des actions Danone évalué au coût historique de 1928, année de création de l'entreprise Danone, au motif que Mme A les avait elle-même reçues en donation de son père, fondateur de ladite entreprise, alors que, pour la même opération de cession, ses trois autres frères auraient seulement dû supporter un prix d'acquisition des actions Danone évalué au cours de bourse le jour de la donation ; que les époux A font en conséquence valoir que la création de la société civile Financière Windsor par apport de 25 000 titres Danone et de leur cession par celle-ci, suivie de la donation de la nue-propriété des parts sociales de la société Financières Windsor à leur fille Laurence, d'une part, et la donation de 24 164 actions Danone directement à ses trois autres frères avaient pour but d'assurer l'objectif d'une transmission patrimoniale égalitaire qu'ils s'étaient assigné ; Considérant, toutefois, que cet objectif que les époux A s'étaient donné à eux-mêmes, pour légitime qu'il soit, pouvait être atteint en faisant l'économie de la création d'une société ad hoc, par la vente, directement par Mme A, des actions de la société Danone et la donation, par suite, à leurs quatre enfants de la nue-propriété des titres, en nombre égal à chacun d'eux, qui serait résulté du placement du produit de cette cession ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que la création, par les époux A, de la société civile Financière Windsor par apport de 25 000 actions de la société Danone et leur cession, par la société civile, quatorze jours seulement après qu'elle les a reçues à titre d'apport, leur a permis, non seulement d'échapper à tout paiement immédiat de l'impôt sur la plus-value d'apport placée à leur demande en report d'imposition, auquel ils auraient été assujettis si Mme A avait vendu directement ses actions, mais également d'être exonérés définitivement d'une partie de cet impôt en raison de la donation, à leur fille Laurence, de la nue-propriété des parts sociales de la société Financière Windsor, moins de dix jours après cette cession ; qu'en outre, ils ne démontrent pas, d'une part, que la société Financière Windsor aurait eu un intérêt économique propre à céder à si à bref délai les actions de la société Danone qu'elle venait de recevoir par voie d'apport, alors que l'opération de cession s'est immédiatement traduite par la constatation, dans ses comptes, d'une moins-value de cession de 369 000 francs et que, d'autre part, le rendement attendu du placement du produit de la cession dans des parts d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières ou de société d'investissement à capital variable gérés par la banque Lazare aurait excédé, déduction faite de l'économie fiscale ainsi réalisée, le rendement escompté de la conservation des titres de la société Danone ; que si les requérants allèguent également que la société leur auraient permis de réguler et d'arbitrer des variations de valeur entre le patrimoine transmis à leurs trois enfants français et celui transmis à leur fille américaine, ils ne l'établissent pas ; que s'ils soutiennent encore que la société a réalisé par la suite des investissements productifs, ils ne le démontrent pas davantage ; que s'ils font enfin valoir que les objectifs de rentabilité à court terme pouvaient s'effacer devant les nécessités d'une gestion patrimoniale de long terme, ils n'établissent pas qu'ils poursuivaient, en créant cette structure juridique, une telle fin ou encore un but économique tel que, par exemple, la restructuration d'entreprises ; que, dès lors, un tel montage ne peut être regardé, dans les conditions où il a été décidé et mis en oeuvre, que comme dépourvu de toute substance économique et comme n'ayant eu d'autre but que celui d'éluder tout ou partie de l'impôt ; Considérant, d'autre part, qu'il ressort des travaux préparatoires relatifs à l'article 24 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, dont est issu le II de l'article 92 B du code général des impôts précité, que, lorsque le législateur a permis le report d'imposition d'une plus-value réalisée en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, il entendait précisément favoriser des opérations de restructuration d'entreprises ne donnant pas lieu à l'apparition immédiate de liquidités importantes ; qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que tel n'est pas ce qui a été réalisé en l'espèce ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, que l'apport des titres de la société Danone à la société civile Finançière Windsor leur a été inspiré par un motif autre que celui d'atténuer les charges fiscales auxquelles ils auraient normalement été assujettis s'ils n'avaient pas passés ces actes et qu'ils ont recherché le bénéfice d'une application littérale du II de l'article 92 B du code général des impôts conformément à l'objectif économique poursuivi par le législateur ; que, par suite, la création de la société Financière Windsor, et les actes d'apport et de cession qui s'en sont suivis, sont constitutifs d'un abus de droit ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration a mis en oeuvre à l'encontre des requérants les prérogatives qu'elle tenait de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en quatrième lieu, que M. et Mme A font valoir que l'administration n'est pas en droit d'imposer aux contribuables qui souhaitent transmettre à leurs enfants un patrimoine, parmi plusieurs voies possibles, la voie fiscalement la plus coûteuse ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à faire valoir que le montage retenu par les contribuables était, dans les conditions où il a été mis en oeuvre et a fonctionné, constitutif d'un abus de droit ; que, partant, l'administration n'a pas contraint les époux A, contrairement à ce qu'ils soutiennent, à suivre une voie plutôt qu'une autre, et notamment à choisir celle qu'il leur était fiscalement la plus défavorable mais a seulement tiré les conséquences fiscales de leur choix ; qu'en outre, la circonstance que plusieurs voies leur étaient ouvertes pour la réalisation de leur objectif est sans incidence sur le caractère objectivement abusif du montage juridique librement décidé par eux ; qu'au surplus, la donation directe des titres Danone par Mme A à sa fille Laurence, dont les époux A font état, si elle permettait d'éviter toute taxation de plus-value de cession entre les mains de Mme A, n'aurait pas permis d'éviter la taxation de la plus-value de revente des titres donnés à sa fille selon la règle du donor's cost prévue par la législation fiscale américaine ; Considérant, enfin, que M. et Mme A ne sauraient se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que dans sa réponse à leurs observations du 7 avril 2001, l'administration aurait pris formellement position sur l'appréciation de leur situation de fait au regard de la loi fiscale dès lors que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que, par suite, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives ; que tel est le cas, en l'espèce, de la réponse de l'administration à leurs observations ; Sur l'application des pénalités pour abus de droit : Considérant que pour les raisons indiquées ci-dessus, l'opération de défiscalisation de la plus-value d'apport des actions Danone doit être qualifiée d'abus de droit au regard des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, M. et Mme A, qui ont eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit et en ont été les principaux bénéficiaires sont passibles de la pénalité prévue par l'article 1729 du code général des impôts au taux de 80 % ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme A doivent, dès lors, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 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