COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 06/11/2012, 11LY00334, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-11-06
Numéro : 11LY00334
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Thierry  BESSE
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée le 4 février 2011 au greffe de la Cour, présentée pour M. David , domicilié ...; M. demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0604074-0604075 du 7 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000 à 2002, et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que la mauvaise tenue de la comptabilité, qui n'est pas de son fait, entraîne des conséquences disproportionnées ; que son activité n'a pu lui permettre de dégager des bénéfices de l'ampleur de ceux pris en compte par les services fiscaux ; que la différence entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires reconstitué s'explique par les conditions spécifiques de son activité, qui n'ont pas été prises en compte, telles les pertes de manipulation et de conditionnement, le vol, les offerts ; que la reconstitution de l'administration doit être écartée, dès lors que les écarts mis en évidence ne sont pas significatifs ; que le défaut de présentation de pièces justificatives de charges n'interdit pas leur prise en compte, dès lors que la réalité de l'engagement des dépenses est établie ; que les dispositions des articles 38 et 39 du code général des impôts ne peuvent être opposées au contribuable dans une situation où la tenue lacunaire de la comptabilité ne garantit pas l'exhaustivité des enregistrements comptables ; que l'administration ne pouvait dès lors partir de la comptabilité pour évaluer ses charges ; que les redressements effectués au titre des charges font double emploi, à concurrence de leurs montants, avec les réintégrations de passifs effectuées par ailleurs ; que la méthode retenue pour procéder au rappel de taxe sur la valeur ajoutée est dénuée de fondement, seul le chiffre d'affaires déclaré constituant un élément rectifiable ; que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que l'interlocuteur départemental qui l'a reçu avait siégé au sein de la commission départementale qui avait donné un avis sur sa situation ; que le Tribunal a entaché son jugement d'erreur de droit en se fondant sur les dispositions de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales pour rejeter comme irrecevables ses conclusions visant les impositions au titre de l'année 2000 au motif que sa réclamation ne comportait aucun moyen, ces dispositions ne s'appliquant qu'à la réclamation devant l'administration ; qu'il avait soulevé un moyen en faisant valoir que les impositions n'étaient pas dues ; que l'essentiel des rappels ou redressements ne provenant pas de rehaussements relevant de la compétence de la commission départementale des impôts, le Tribunal a estimé à tort que la charge de la preuve lui incombait ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que le montant des droits et pénalités en litige s'élève à 144 535 euros, et non 145 332 euros ; que la demande de M. devant le tribunal administratif, s'agissant des impositions au titre de l'année 2000, était dépourvue de moyens, comme la demande qu'il avait présentée aux services fiscaux ; que, par suite, elle était irrecevable ; que, s'agissant de l'imposition au titre de l'année 2000, établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par le contribuable, il incombe à M. d'établir son caractère exagéré ; que M. ne présente aucun moyen de nature à remettre en cause le rappel de taxe sur la valeur ajoutée, établi selon les éléments qu'il avait communiqués ; que s'agissant des impositions au titre des années 2001 et 2002, la présence de l'interlocuteur départemental à la séance de la commission départementale relative au litige n'a pas été de nature à vicier la procédure suivie ; que la charte des droits et obligations des contribuables n'assortit la saisine de l'interlocuteur départemental d'aucune garantie d'impartialité ; que M. ne peut utilement se prévaloir de ce que l'expert-comptable à qui il a confié son dossier n'aurait pas correctement rempli ses obligations ; qu'il incombe à M. d'apporter la preuve que les impositions sont exagérées ; que la circonstance que les écarts avec les recettes déclarées étaient faibles n'est pas de nature à justifier à lui seul l'abandon des redressements ; que la proposition de rectification prenait en compte des pertes, des offerts et des consommations personnelles : que M. n'a présenté aucune autre méthode de reconstitution fiable ; que seules les dépenses engagées dans l'intérêt de l'entreprise et appuyées sur des factures justificatives ont été déduites ; qu'en application de l'article 38-2 du code général des impôts, une dette non justifiée au passif du bilan entraîne une augmentation du résultat imposable ; qu'en l'absence de justifications des comptes fournisseurs et autres dettes, le service vérificateur a pu procéder à des rehaussements pour passif injustifié ; que la méthode de calcul proposée par l'intéressé pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne conduirait pas à modifier le montant des rappels ; que, la taxe sur la valeur ajoutée admise en déduction a été déterminée à partir de la comptabilité de M. et de la reconstitution ; Vu le mémoire, enregistré le 16 novembre 2011, présenté pour M. , qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ; il soutient en outre que, s'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour l'année 2000, l'administration fiscale a, à tort, refusé de retenir le report à nouveau mentionné dans le grand livre ; que la méthode de reconstitution des recettes est excessivement sommaire en ce qu'elle répercute pour l'exercice 2002 les achats et prix de vente théoriques de l'année 2001 ; que les pénalités ne sont pas justifiées au regard de la faiblesse des écarts au niveau des recettes ; Vu le mémoire, enregistré le 12 décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui persiste dans ses conclusions, par les mêmes moyens, en soutenant en outre que les anomalies et minorations de recettes constatées ne résultent pas d'une simple négligence et justifient l'application de pénalités pour mauvaise foi ; Vu le mémoire, enregistré le 26 décembre 2011, présenté pour M. , qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 15 décembre 2011 reportant la clôture d'instruction au 6 janvier 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 octobre 2012 : - le rapport de M. Besse, premier conseiller, - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public, 1. Considérant que, suite à un contrôle sur pièces au titre de l'année 2000 et à une vérification de comptabilité au titre des exercices 2001 et 2002, des cotisations supplémentaires au titre de l'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à la charge de M. , commerçant forain et sédentaire ; que ce dernier demande l'annulation du jugement du 7 décembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes tendant à la décharge desdites sommes ; Sur les impositions au titre de l'année 2000 : 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. " ; que M. n'a soulevé en première instance aucun moyen à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu de l'année 2000 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2000 ; que, par suite, il n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté comme irrecevables ses demandes tendant à la décharge desdites impositions ; Sur les impositions au titre des années 2001 et 2002 : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte alors applicable indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. " ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé ; que, si ces garanties doivent pouvoir être exercées par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elles soient privées d'effectivité, la circonstance que l'interlocuteur départemental ait participé à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au cours de laquelle celle-ci s'est prononcée sur les rectifications en litige n'est pas, par elle-même, de nature à priver d'utilité le débat ultérieur entre ce fonctionnaire et le contribuable ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie doit être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 4. Considérant que l'administration fiscale ayant constaté que la comptabilité de M. comportait de nombreuses et graves irrégularités, ce qui n'est pas contesté, et l'imposition ayant été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui ne s'est pas prononcée sur des éléments de droit en donnant un avis sur le montant du bénéfice net, en application du 2 de l'article 38 du code général des impôts, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à la charge de ce dernier lui incombe, en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; Quant à l'évaluation des bénéfices industriels et commerciaux : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes dégagées en 2001 par l'activité de M. , l'administration s'est fondée sur les quantités de marchandises déclarées sur les factures d'achat, en a déduit, après prise en compte de pertes et offerts, le nombre d'unités de vente pour chaque produit, puis un chiffre d'affaires, compte tenu des tarifs pratiqués ; que M. n'établit pas que cette méthode, qui n'est pas radicalement viciée, serait excessivement sommaire au motif qu'a été appliqué au titre de l'année 2002 le coefficient constaté l'année précédente pour déterminer le chiffre d'affaires à partir du montant des achats ; que, s'il soutient que les services fiscaux ont insuffisamment pris en compte les pertes dues à la manipulation, au conditionnement, au vol, ainsi que les offerts, il ne produit aucun élément de nature à établir que le chiffre d'affaires retenu serait exagéré ; 7. Considérant, par ailleurs, qu'après avoir relevé que les sommes inscrites au passif du bilan au titre des crédits fournisseurs n'étaient pas justifiées, l'administration a estimé que l'actif net servant de base à l'impôt était supérieur à celui déclaré et a retenu des rehaussements en base de 52 263 euros au titre de l'année 2001 et de 46 047 euros au titre de l'année 2002 ; que la circonstance que l'administration avait considéré comme non probante sa comptabilité ne l'empêchait pas de déterminer, à partir des justificatifs produits, le bénéfice net calculé selon les modalités précitées des dispositions de l'article 38 du code général des impôts ; qu'en l'absence de lien entre ces sommes et celles que l'administration a écartées au titre des charges non justifiées, M. n'établit pas qu'il aurait été soumis à une double imposition ; qu'ainsi, il n'est pas fondé, par les moyens qu'il invoque, à soutenir que l'administration aurait fait une estimation exagérée de son revenu imposable ; 8. Considérant, enfin, que, s'agissant des charges, M. n'établit pas que le montant retenu par les services fiscaux à partir des pièces produites en cours de contrôle serait erroné ; Quant au caractère excessif des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 9. Considérant que, pour déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée que devait acquitter M. , l'administration a retenu, d'une part, le montant du chiffre d'affaires déterminé selon les modalités définies ci-dessus, d'autre part, la taxe dont il pouvait opérer la déduction au regard des factures enregistrées en comptabilité ; que le requérant n'établit ni que cette méthode serait erronée, ni que la somme retenue au titre de la taxe déductible serait insuffisante ; En ce qui concerne les pénalités et l'abattement en faveur des adhérents des centres de gestion et associations agréés : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; qu'aux termes du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts alors en vigueur : " Les adhérents des centres de gestion et associations agréés (...) bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés (...) L'abattement n'est pas appliqué lorsque la déclaration professionnelle, la déclaration d'ensemble des revenus ou les déclarations de chiffre d'affaires n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième infraction successive concernant la même catégorie de déclaration (...) L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'une rectification relative à l'impôt ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôts prévue à l'article 199 quater B pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué." ; 11. Considérant qu'en se bornant à indiquer que la comptabilité de M. était affectée de graves irrégularités, l'administration n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, de l'absence de bonne foi de l'intéressé et de sa volonté d'éluder l'impôt, alors au demeurant que l'écart constaté entre les recettes reconstituées et les recettes déclarées est faible ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes tendant à la décharge des pénalités pour mauvaise foi litigieuses et à la réintégration de l'abattement pour centre de gestion agréé ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : M. est déchargé des pénalités pour mauvaise foi mises à sa charge au titre des exercices 2001 et 2002, ainsi que des suppléments d'impôt sur le revenu résultant de la remise en cause de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. est rejeté. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 7 décembre 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. David et au ministre de l'économie et des finances Délibéré après l'audience du 9 octobre 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Bourrachot, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller. Lu en audience publique le 6 novembre 2012. 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