CAA de MARSEILLE, 7ème chambre - formation à 3, 15/12/2016, 15MA02753, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-12-15
Numéro : 15MA02753
Président : M. LASCAR
Rapporteur : M. Georges  GUIDAL
Commissaire du gouvernement : M. SALVAGE
Avocat(s) : SELARL BRUNO AIZAC

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par un arrêt n° 15MA02753 du 23 février 2016, la Cour, avant de statuer sur la requête de M. A... tendant, d'une part, à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Toulon n° 1001407 du 10 mai 2012 et, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006, a décidé de procéder à une mesure d'instruction contradictoire aux fins notamment de connaître les modalités selon lesquelles l'intéressé a déterminé le prix d'acquisition des droits indivis du brevet cédé en 2005 et 2006, fixé respectivement à 320 000 euros et 480 000 euros, ainsi que les modalités selon lesquelles il a fixé à 59 105 euros et 460 000 euros le prix de cession des droits indivis de ce même brevet respectivement au titre de 2005 et 2006, de manière à déterminer le montant des moins-values professionnelles dont il se prévaut à l'appui de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires susmentionnées. Par un mémoire enregistré le 18 avril 2016 M. A..., représenté par la SELARL Aizac Bruno, a communiqué à la Cour les éléments demandés. Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de soulever le moyen d'ordre public tiré de ce que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. A... sont irrecevables en tant qu'elles excèdent le montant de la réclamation, à savoir 260 895 euros au titre de 2005 et 20 000 euros au titre de 2006. Par un mémoire, enregistré le 22 novembre 2016 le ministre de l'économie et des finances a présenté des observations en réponse à ce moyen d'ordre public. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Guidal, président, - les conclusions de M. Salvage, rapporteur public. 1. Considérant que, par un arrêt du 23 février 2016, la Cour a ordonné un supplément d'instruction avant de se prononcer sur la requête de M. A..., aux fins de permettre à l'intéressé de présenter tous les éléments nécessaires à la détermination du montant des moins-values professionnelles dont il se prévaut à l'appui de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 ; que les éléments produits par M. A... en réponse à ce supplément d'instruction ont été communiqués à l'administration fiscale ; Sur le montant des moins-values imputables sur les bénéfices non commerciaux : En ce qui concerne les éléments à prendre en compte pour la détermination du prix d'acquisition des droits indivis : 2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a acquis en 2004 des droits indivis dans une propriété de brevets pour un montant de 800 000 euros ; qu'il a revendu 12 % de ces droits le 30 juin 2005, puis 88 % le 25 juin 2006 à la société Europlack ; qu'il résulte des éléments communiqués par l'intéressé à la suite de la mesure d'instruction diligentée par la Cour qu'il a entendu ventiler le prix d'acquisition de ces droits en proportion de ces pourcentages ; que, toutefois, l'application de cette règle de calcul conduit à retenir un prix d'acquisition des droits revendus en 2005 de 96 000 euros et de ceux revendus en 2006 de 704 000 euros et non pas, respectivement, un prix de 320 000 euros et de 480 000 euros comme M. A... l'a mentionné de manière erronée dans sa réclamation préalable et ses écritures tant en première instance qu'en appel ; que le prix d'acquisition des droits cédés en 2005 doit donc être fixé à 96 000 euros et celui des droits cédés en 2006 à 704 000 euros ; En ce qui concerne les éléments à prendre en compte pour la détermination du prix de cession des droits indivis : 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que la cession le 30 juin 2005 de 12 % des droits du brevet dit " Colle EG 2000 " détenu en co-propriété par M. A... pour la somme de 720 000 euros correspondait à une majoration de prix et que le prix de cession de ces droits devait être fixé à leur valeur vénale, soit 158 400 euros ; que M. A... a accepté cette valeur vénale ; qu'il y a lieu, dès lors, de prendre compte ce montant pour la détermination de la moins value litigieuse ; que M. A... détenant 44,44 % des droits de cette copropriété, le prix de cession de ces droits doit être fixé pour ce qui le concerne à 70 393 euros toutes taxes comprises soit 58 859 euros hors taxes ; 4. Considérant qu'il résulte des mentions de l'acte de cession du 25 juin 2006, portant sur 88 % des droits indivis, que M. A... a perçu à ce titre la somme de 460 000 euros ; que cette valeur n'a pas été remise en cause par l'administration ; qu'il y a lieu, dès lors, de prendre compte ce dernier montant pour la détermination de la moins-value litigieuse ; En ce qui concerne le montant des moins-values : 5. Considérant que les moins-values constatées par M. A... résultent de la différence entre le prix d'acquisition et de cession des droits indivis ; qu'il s'ensuit qu'il y a lieu de fixer le montant de ces moins values à 37 141 euros (96 000 - 58 859) pour l'année 2005 et à 244 000 euros (704 000 - 460 000) pour l'année 2006 ; 6. Considérant toutefois qu'aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. (...) " et qu'aux termes de l'article R. 200-2 du même livre : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les prétentions d'un contribuable présentées devant le tribunal administratif ou devant la cour administrative d'appel ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées aux dégrèvements prononcés par l'administration ou aux réductions accordées par le juge, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé au directeur ; 7. Considérant que M. A... n'ayant demandé dans sa réclamation l'imputation de la moins-value professionnelle sur ses résultats 2006 qu'à concurrence de 20 000 euros, il n'y a lieu de faire droit que dans cette mesure à sa demande ; 8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la base de l'impôt sur le revenu assigné à M. A... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux doit être réduite de 37 141 euros pour l'année 2005 et de 20 000 euros pour l'année 2006 ; Sur la contestation des impositions supplémentaires assignées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : 9. Considérant que la réduction définie au point 8 n'atteint pas la limite correspondant au montant du dégrèvement sollicité devant le directeur ; qu'il suit de là, en application des principes énoncés au point 6, que les prétentions relatives à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée au titre de la même année dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont recevables dans cette même limite ; 10. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; 11. Considérant que lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés dans le résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé ; qu'à cette fin, à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société, elle peut joindre ce document à la proposition de rectification qu'elle notifie au bénéficiaire des distributions ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 25 novembre 2008 adressée à M. et Mme A... indiquait que M. A... devait être désigné comme le bénéficiaire des revenus distribués par la société Europlack à raison du prix de vente majoré du brevet dit " Colle EG 2000 ", et que la différence entre le prix normal de vente et le prix de cession devait être regardée comme une libéralité consentie aux divers associés au prorata des sommes encaissées ou mises à leur disposition au crédit de leur compte courant dans la société ; qu'elle mentionnait, d'une part, le montant de l'imposition au titre des revenus de capitaux mobiliers auxquels M. et Mme A...seraient assujettis à la suite de la vérification de comptabilité de la société Europlack, d'autre part se référait expressément à la proposition de rectification adressée à la société, dont une copie était annexée ; qu'ainsi, les contribuables étaient informés des motifs de droit et de fait fondant la rectification de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification ne peut qu'être écarté ; 13. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; qu'en vertu de ces dispositions, les versements assimilés à des libéralités sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année où ils ont été mis à la disposition des bénéficiaires ; que la cession à une société, par un associé, d'un brevet à un prix supérieur à sa valeur réelle est constitutive, pour la partie du prix excédant la valeur réelle, d'une telle libéralité ; 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a accepté les rectifications qui lui ont été notifiées le 25 novembre 2008, selon la procédure contradictoire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'intéressé se bornant dans le délai légal de trente jours à déposer des déclarations rectificatives de bénéfices non commerciaux à l'effet de voir constater des moins-values ; que d'ailleurs, dans les observations complémentaires qu'il a adressées au service le 5 mai 2009, M. A... mentionnait qu'il ne contestait pas la position du service " en ce qui concerne l'exagération du prix de vente du brevet portant sur colle EG 2000 qui aurait dû être fixé à 158 0000 euros au lieu de 720 000 euros et la considération de la différence de 561 000 euros comme un revenu de capitaux mobiliers au sens de l'article 109-1 2°) du code général des impôts " ; qu'il lui appartient, dès lors, en vertu de l'article R. 194 -1 du livre des procédures fiscales, d'apporter tant la preuve de l'absence de réalité ou de l'inexactitude du montant des distributions que celle de l'absence d'appréhension par ses soins des sommes réputées distribuées par la société Europlack ; 15. Considérant que M. A... ne conteste pas avoir cédé le brevet litigieux à la société Europlack à un prix supérieur à sa valeur réelle, ainsi que rappelé précédemment ; que la société s'est abstenue volontairement de porter en comptabilité la créance qu'elle détenait à ce titre sur le requérant ; que M. A... ne justifie pas, faute de tout élément apporté en ce sens, que l'avantage ainsi consenti ne serait pas dépourvu de toute contrepartie pour la société, alors qu'il n'est pas contesté que l'intéressé, qui était associé de la SAS Europlack à hauteur de 44, 44 % et son co-gérant, était également le cédant à cette même société des droits du brevet litigieux et a participé de façon déterminante à la fixation du prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction ; qu'ainsi, M. A... n'établit pas qu'il n'aurait pas existé une intention, pour la société Europlack, d'octroyer, et pour lui-même, de recevoir, une libéralité consistant en l'achat par la société à son associé de brevets pour la part excédant leur valeur ; qu'il résulte de l'instruction que la somme correspondante a été portée au crédit de son compte courant d'associé dans la société et qu'il est ainsi réputé en avoir eu la disposition ; qu'en l'absence de tout élément il n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce qu'il n'aurait pas appréhendé au titre de l'année 2005 la libéralité correspondant à l'avantage non comptabilisé, taxable en application des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a refusé de faire droit à la demande de décharge de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2005 et 2006 et le montant de ces cotisations résultant de la prise en compte de la réduction des ses bases d'impositions mentionnée au point 6 ; qu'il y a lieu de prononcer cette décharge et de réformer en conséquence ledit jugement ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au demeurant non chiffrées ; D É C I D E :Article 1er : Le bénéfice non commercial de M. A... est réduit de 37 141 euros au titre de l'année 2005 et de 20 000 euros au titre de l'année 2006.Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés de la fraction du supplément d'impôt sur le revenu et des majorations y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 et 2006 qui résulte de l'application de l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Toulon du 10 mai 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 6 décembre 2016, à laquelle siégeaient : - M. Lascar, président de chambre, - M. Guidal, président assesseur, - M. Coutier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 décembre 2016.2N° 15MA02753bb