CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 23/03/2017, 16NC00846, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2017-03-23
Numéro : 16NC00846
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Franck  ETIENVRE
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : HUBLER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...C...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis. Par un jugement n° 1205432 du 8 mars 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 6 mai et 30 septembre 2016, M.C..., représenté par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer cette décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'il a été privé du droit de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ; - l'irrégularité commise au cours de la procédure d'imposition de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) " Cabinet Dentaire du Dr B...C...chirurgien dentiste " en la privant de cette même garantie entache d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à l'encontre du requérant ; - c'est à tort que l'administration a imposé, comme des revenus distribués entre ses mains, les sommes de 761 euros et 194 245 euros en 2007, la somme de 8 523 euros en 2008 et la somme de 5 636 euros en 2009 dès lors que les éléments de comparaison retenus par le service pour établir que la somme payée pour le droit de présentation de la patientèle du cabinet du docteurC... excédait la valeur vénale de cette patientèle ne concernaient pas des biens intrinsèquement similaires ; - c'est à tort que l'administration a imposé la somme de 1 800 euros figurant au crédit de son compte d'associé de la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr B...C...chirurgien dentiste " dès lors que cette inscription ne fait que constater l'existence de la dette de cette société à son égard après qu'il avait effectué pour le compte de la société le paiement du loyer du mois de janvier 2008 ; - l'administration ne justifie pas de son intention d'éluder l'impôt ; les majorations de 40 % pour manquement délibéré ne sont en conséquence pas justifiées ; - l'application de cette majoration porte atteinte au principe de la présomption d'innocence garanti par l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et l'article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par un mémoire en défense, enregistré le 5 septembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Vu - les autres pièces du dossier. Vu : - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Etienvre ; - les conclusions de Mme Peton-Philippot, rapporteur public ; - et les observations de Me A...représentant M.C.... 1. Considérant que par proposition de rectification du 9 juillet 2010, l'administration fiscale a notifié à M. C...un rehaussement en matière de revenus distribués, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts à raison de diverses sommes qui n'ont pas été admises en déduction des résultats de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) " Cabinet Dentaire du Dr B...C...chirurgien dentiste ", dont M. C...était l'associé majoritaire, ainsi qu'une somme de 183 996 euros en raison du paiement par ladite SELARL d'un prix excédant le droit de présentation de la patientèle que M. C...lui a cédée ; que l'administration a également effectué un rehaussement, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, pour des sommes inscrites sur le compte courant d'associé de M. C...et a rectifié les bénéfices non commerciaux déclarés par M.C... ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités dont ces droits ont été assortis ont été mis en recouvrement conformément à l'avis émis le 20 juin 2011 par la commission départementale des impôts direct et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que M. C...relève appel du jugement du 8 mars 2016 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités auxquels il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 ; Sur les conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public " ; 3. Considérant, d'une part, que pour refuser d'admettre en déduction des résultats de la SELARL une partie des intérêts de l'emprunt souscrit par la société en vue du financement du prix d'acquisition du cabinet auprès de M. B...C...puis regarder les sommes, dont la déduction a ainsi été refusée, comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. C...sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, l'administration fiscale n'a aucunement écarté l'acte notarié du 30 septembre 2007 comme fictif mais a seulement estimé que le paiement du droit de présentation de la patientèle à un prix excédant la valeur vénale de cette patientèle était constitutif d'un acte anormal de gestion ; que M. C...n'est donc pas fondé à soutenir qu'il a été privé des garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit également, et en tout état de cause, que le moyen tiré de ce que le service a porté atteinte au droit au procès équitable garanti par l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut qu'être écarté ; 4. Considérant, d'autre part, qu'en vertu de l'indépendance des procédures d'imposition, l'irrégularité de la vérification de comptabilité d'une société de capitaux est sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement engagée à l'encontre de l'un de ses associés ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, au cours de la procédure de vérification de la comptabilité de la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr B... C...chirurgien dentiste " entendu dénoncer implicitement un abus de droit sans avoir respecté les garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales est inopérant ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; 6. Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; 7. Considérant qu'ayant estimé que le prix payé par la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr B...C... " pour le droit de présentation de la patientèle du cabinet du docteur François C...excédait la valeur vénale de cette patientèle, l'administration fiscale a, d'une part, refusé d'admettre en déduction une partie des intérêts de l'emprunt souscrit par cette société puis considéré que les sommes, dont la déduction a ainsi été refusée, constituaient des revenus distribués entre les mains de M. C...sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts soit, après l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à hauteur de 609 euros en 2007, 6 818 euros en 2008 et 4 509 euros en 2009 ; que le service a, d'autre part, estimé que la différence entre le prix payé de 352 129 euros et cette valeur vénale, fixée conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à 196 733 euros, soit 155 396 euros constituait un revenu distribué entre les mains de M. C...imposable, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; S'agissant de l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu pour la cession du droit de présentation de la patientèle du cabinet C...et la valeur vénale de cette patientèle : 8. Considérant que pour fixer à 196 733 euros, la valeur vénale de la patientèle du cabinetC..., l'administration fiscale a estimé que cette valeur était égale à 60 % de la moyenne des chiffres d'affaires des résultats de la SELARL des exercices clos en 2004, 2005 et 2006 ; que pour retenir ce taux de 60 %, l'administration a procédé à une comparaison des ratios dégagés lors de la cession de huit cabinets situés dans le département du Bas-Rhin à Strasbourg, Schiltigheim, Saverne et Mutzig, commune dont la population se rapproche de celle de Soufflenheim ; que ces cessions concernent pour six d'entre elles des cabinets de chirurgien-dentiste et pour les deux autres des cabinets d'orthodontie ; que ces cessions ont été effectuées respectivement les 1er septembre 2004, 7 juillet 2005, 19 octobre 2005, 27 mars 2006, 1er juillet 2006, 17 novembre 2006, 21 décembre 2006 et 20 avril 2007 ; que six d'entre elles ont été réalisées dans des conditions similaires à la cession du cabinet du docteurC... ; que ces cabinets ont, en effet, été cédés à des société d'exercice libéral à responsabilité limitée qui en ont poursuivi l'exploitation ; que les chiffres d'affaires de ces cabinets étaient comparables à ceux réalisés par le cabinet du docteurC... ; que si M. C... soutient que les termes de comparaison retenus par l'administration ne correspondent pas à des biens intrinsèquement similaires, il n'en justifie pas par la production d'un document non daté établi par l'Union nationale des associations agréées qui révèle, au contraire, que la valeur d'un cabinet de chirurgien-dentiste, situé dans une ville d'une taille comparable à celle de Soufflenheim, est comprise entre 35 et 60 % du chiffre d'affaires ; que s'il fait état d'un autre document du même organisme établissant que le chiffre d'affaires moyen d'un cabinet de chirurgien-dentiste serait seulement de 245 000 euros, il ne le produit pas ; que, dans ces conditions, et alors même que les informations qu'elle a données sur les cessions retenues comme termes de comparaison ne permettaient pas, pour des raisons de confidentialité, d'identifier précisément les cabinets cédés, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que le paiement du droit de présentation de la patientèle du docteur François C...lors de l'acquisition de son cabinet l'a été à un prix excédant la valeur vénale de cette patientèle ; que l'écart entre la valeur vénale ainsi fixée par l'administration à 196 733 euros et le prix convenu entre les parties revêt un caractère significatif ; S'agissant de l'existence d'une double intention libérale : 9. Considérant qu'eu égard aux intérêts communs de M. B...C...de la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr B...C...chirurgien dentiste " dont M. B... C...est le gérant et l'associé majoritaire (499 parts sur 500), l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve tant de l'existence d'une intention de la part de M. C...d'accorder à la société une libéralité que de l'existence de l'intention de la société de recevoir une telle libéralité ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 8 et 9 que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé, comme des revenus distribués entre ses mains, les sommes de 761 euros et 194 245 euros en 2007, la somme de 8 523 euros en 2008 et la somme de 5 636 euros après application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts ; 11. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; 12. Considérant que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que consécutivement à l'avis émis le 20 juin 2011 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a, en définitive, imposé une somme de 1 800 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. C...au sein de la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr B...C... chirurgien dentiste " comme un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 14. Considérant qu'il appartient, compte tenu de ce qui a été dit au point 12, à M. C... de démontrer soit qu'il n'a pas réellement eu la disposition de cette somme, soit que son inscription au crédit du compte avait pour seul objet de constater l'existence d'une dette de la société à son égard et ne traduit donc l'existence d'aucun revenu, soit encore qu'elle avait pour la société une contrepartie interdisant de la regarder comme un revenu distribué ; 15. Considérant que M. C...soutient, à cet effet, que l'inscription litigieuse au crédit de son compte courant a eu pour seul objet de constater l'existence d'une dette de la SELARL " Cabinet Dentaire du Dr B...C... " à son égard dès lors qu'il a acquitté pour le compte de cette société, auprès de la SCI Lilas Jane, le paiement du loyer dû au titre du mois de janvier 2008 ; que M. C...ne justifie cependant pas plus en appel qu'en première instance de la réalité de ce paiement ; qu'il ne peut être, dès lors, être regardé comme justifiant du caractère non imposable de la somme de 1 800 euros ; En ce qui concerne les pénalités : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...) la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ; 17. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives ; que, pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt ; 18. Considérant, en premier lieu, que si le vérificateur s'est fondé, pour justifier l'application des majorations pour manquement délibéré, dont il a assorti le surplus d'imposition afférent à la somme distribuée de 155 396 euros évoquée au point 7, par le caractère significatif de l'écart entre le prix payé pour le droit de présentation de la patientèle et la valeur vénale de cette patientèle, le fait que M. C...et la SELARL avaient des intérêts communs et le fait que ceux-ci ont constitué et accepté respectivement une libéralité en toute connaissance de cause, il résulte cependant de l'instruction qu'il a également considéré que M. C...ne pouvait pas ignorer que le prix payé excédait la valeur vénale de la patientèle et que celui-ci avait eu l'intention d'éluder l'impôt en ne déclarant pas la somme de 155 396 euros ; que M. C...n'est, dans ces conditions, pas fondé à soutenir que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du bien-fondé des pénalités qui lui ont été ainsi infligées ; 19. Considérant, en second lieu, que pour les mêmes raisons, l'application des pénalités en cause ne saurait être regardée comme méconnaissant le principe de présomption d'innocence garanti par l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et les stipulations du 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales susvisée, aux termes duquel : " Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie " ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. C...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. C...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'économie et des finances. 2 N° 16NC00846