CAA de LYON, 2ème chambre, 24/11/2022, 21LY01932, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2022-11-24
Numéro : 21LY01932
Président : Mme COURBON
Rapporteur : Mme Rozenn  CARAËS
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1807604 du 15 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 11 juin 2021, Mme A..., représentée par Me Morand, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration n'établit pas qu'elle exerçait une activité lucrative soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration fiscale ne peut se fonder sur une importation occulte non démontrée pour lui refuser le bénéfice du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; - l'administration ne pouvait retenir un taux de 20 % de taxe sur la valeur ajoutée alors qu'elle a agi comme un intermédiaire opaque pour l'introduction en salle des ventes des tableaux du peintre russe ; - elle pouvait bénéficier du régime de franchise de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la doctrine administrative BOI-CF-INF-10-20-10 n° 46 reconnait qu'il ne peut y avoir d'exercice d'une activité occulte lorsque l'une quelconque des déclarations fiscales a été souscrite ; elle a soumis toutes les ventes à la taxe sur les objets d'art conformément aux articles 150 VI à 150 VM du code général des impôts ; elle a agi dans un cadre privé ; - s'agissant de la majoration de 80 % appliquée au titre des années 2013 et 2014 sur le fondement du c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, la doctrine BOI-CF-INF-10-20-10 n° 46 précise que cette majoration ne s'applique pas au contribuable qui a déclaré ses revenus dans une catégorie incorrecte ; le paragraphe n° 50 de ce bulletin précise que la majoration de 80 % s'applique lorsqu'une activité occulte est caractérisée et que l'exercice de cette activité n'a, à aucun moment, été portée à la connaissance de l'administration ; la vente de tableaux a été portée à la connaissance de l'administration ; la doctrine distingue le contribuable qui n'a acquitté aucune imposition au titre d'une opération et celui qui a soumis l'opération à une imposition dans une catégorie erronée ; la taxe sur les objets d'art n'est pas une imposition distincte de l'impôt sur le revenu ; le redevable de la taxe sur cession à titre onéreux d'objets de collection est le vendeur, l'intermédiaire participant à la transaction étant seulement chargé par la loi d'acquitter la taxe pour le compte du vendeur. Par un mémoire, enregistré le 3 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par une lettre du 12 octobre 2022, les parties ont été informées de ce que la cour était susceptible de substituer d'office aux pénalités prévues par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte les pénalités prévues au a du 1 du même article. Le mémoire, enregistré le 28 octobre 2022, présenté pour Mme A..., n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Caraës, première conseillère, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. Mme A... a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014 au cours duquel l'administration a estimé qu'elle exerçait une activité occulte de négociante en objets d'art. En conséquence de ce contrôle et d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, Mme A... a été taxée d'office à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Elle a également été assujettie, au titre des années 2013, 2014 et 2015, à des compléments d'impôt sur le revenu résultant de l'inclusion, dans son revenu imposable, du bénéfice industriel et commercial tiré d'une activité occulte de négociante en objets d'art que l'administration a évalué d'office en application du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. L'administration a, en outre, appliqué la majoration de 80 % prévue au c. de l'article 1728-1 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte aux compléments d'impôt sur le revenu ainsi qu'aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre des années 2013 et 2014, la majoration de 10 % prévu au a. du même article aux droits de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et de 40 % prévue au b. de cet article aux compléments d'impôt sur le revenu de l'année 2015. Par un jugement du 15 avril 2021, dont Mme A... relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période vérifiée et des majorations correspondantes. Sur le caractère imposable à la taxe sur la valeur ajoutée des revenus tirés par Mme A... de la vente de tableaux : 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. " 3. Pour soumettre les opérations d'achat-revente de tableaux réalisées par Mme A..., qui soutient qu'elle n'exerçait pas une activité économique, à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration, après avoir exercé son droit de communication auprès du commissaire-priseur en charge des ventes, a relevé, dans les propositions de rectification des 8 décembre 2016 et 21 février 2017, que les éléments transmis avaient permis de révéler que Mme A... réalisait, depuis 2013, de manière régulière, des ventes de tableaux d'un peintre russe dans les salles de vente où il intervenait et que ces opérations, effectuées de manière régulière, répétée et lucrative sur un marché spécifique relevaient d'une activité professionnelle outrepassant la simple gestion d'un patrimoine privé. 4. Il résulte de l'instruction que l'examen du compte bancaire détenu par Mme A... auprès de la Caisse d'épargne dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale portant sur les années 2013 et 2014 a permis à l'administration de constater que le compte bancaire de l'intéressée avait été crédité, en 2013, de cinq chèques pour une somme d'un montant de 46 188,60 euros et, en 2014, de dix virements pour une somme globale de 270 478,50 euros provenant d'une société de commissaire-priseur. Après avoir exercé son droit de communication auprès de cette société en application des articles L. 81 et L. 86 du livre des procédures fiscales dans le cadre de la vérification de comptabilité dont Mme A... a fait l'objet, l'administration a obtenu la copie des factures émises par le commissaire-priseur et des mandats de vente concernant les opérations de vente en salle dont il ressort que Mme A... a vendu dix-sept tableaux à l'occasion de cinq ventes en 2013 pour une valeur nette de 46 488,60 euros, trente-neuf tableaux à l'occasion de dix ventes pour une valeur nette de 270 478,50 euros en 2014 et vingt-neuf tableaux à l'occasion de onze ventes pour une valeur nette de 212 828,50 euros en 2015. Si Mme A... se prévaut d'une attestation du peintre russe indiquant qu'elle lui a versé la somme de 599 355,60 euros en espèces, cette attestation, établie postérieurement aux opérations de contrôle, n'est ni circonstanciée, ni assortie de pièces justificatives et ce alors que les mandats de vente des toiles du peintre russe conclus entre Mme A... et le commissaire-priseur, et dont il n'est pas établi qu'ils ne seraient pas signés de la main de l'intéressée, mentionnent que celle-ci est propriétaire des lots de toiles mis en vente. Par ailleurs, les opérations litigieuses ont généré un revenu enregistré sur le compte bancaire personnel détenu par l'intéressée. Dans ces conditions, compte tenu du nombre, de la fréquence des transactions et de leur importance, l'administration établit que Mme A... exerçait à titre individuel une activité commerciale de marchand de tableaux et qu'elle ne peut être regardée comme s'étant bornée à gérer un patrimoine privé. Ainsi, l'administration était fondée à considérer qu'elle exerçait une activité économique de marchand d'art entrant dans le champ d'application des articles 256 et 256 A du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a taxé à la taxe sur la valeur ajoutée les chiffres d'affaires réalisées par Mme A... au cours de la période en litige. Sur l'existence d'une activité occulte : 5. D'une part, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. " 6. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 7. D'autre part, aux termes de l'article L. 150 VI du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux ou les exportations, autres que temporaires, hors du territoire des Etats membres de l'Union européenne : 1° De métaux précieux ; 2° De bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. " Aux termes de l'article 150 VK du même code : " I. - La taxe est supportée par le vendeur ou l'exportateur. Elle est due, sous leur responsabilité, par l'intermédiaire établi fiscalement en France participant à la transaction ou, en l'absence d'intermédiaire, par l'acquéreur lorsque celui-ci est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée établi en France ; dans les autres cas, elle est due par le vendeur ou l'exportateur. II. - La taxe est égale : 1° A 11 % du prix de cession ou de la valeur en douane des biens mentionnés au 1° du I de l'article 150 VI ; 2° A 6 % du prix de cession ou de la valeur en douane des biens mentionnés au 2° du I de l'article 150 VI. III. - La taxe est exigible au moment de la cession ou de l'exportation. " Enfin, selon l'article 74 S sexies de l'annexe II à ce code : " La déclaration mentionnée à l'article 150 VM du code général des impôts indique : / a. en cas de cession, l'identité du vendeur ou, le cas échéant, celle de l'intermédiaire participant à la transaction ou de l'acquéreur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée établi en France ; (...) ". 8. Mme A..., qui n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations fiscales qu'elle devait souscrire relatives à son activité de vente de tableaux au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ne soutient pas avoir commis une erreur justifiant cette omission, mais fait valoir que les ventes de tableaux ont été portées à la connaissance de l'administration, dès lors qu'elles ont été imposées à la taxe sur les cessions à titre onéreux d'objets d'art prévue à l'article L. 150 VI du code général des impôts. Toutefois, les déclarations de taxe forfaitaire effectuées à ce titre par le commissaire-priseur chargé des ventes ne permettent pas d'établir un lien entre les obligations déclaratives accomplies par celui-ci et l'activité exercée par Mme A... dès lors, d'une part, que celle-ci ne conteste pas sérieusement s'être présentée comme un simple particulier auprès de cet intermédiaire et, d'autre part, qu'elle ne démontre pas que les déclarations en cause mentionnaient sa qualité de vendeur. Par suite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte par l'intéressée de l'activité de négociante en objets d'art. Sur le bien-fondé de l'imposition : 9. Aux termes de l'article 297 A du code général des impôts : " I. - 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. " Aux termes de l'article 291 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. - 1. Les importations de biens sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. (...) II. - Toutefois, sont exonérés : 8° Les œuvres d'art originales, les timbres, objets de collection ou d'antiquité, lorsque l'importation est réalisée directement à destination d'établissements agréés par le ministre de la culture et de la communication ; les conditions d'application de ces dispositions sont fixées par arrêté du ministre du budget ; (...) ". 10. Mme A... soutient que l'administration fiscale ne pouvait écarter l'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, les tableaux ayant été acquis auprès d'un particulier non assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. 11. Il résulte de l'instruction qu'après avoir relevé que le peintre russe n'était pas déclaré en France, que ce soit auprès d'un centre de formalités des entreprises ou de l'administration fiscale, et que depuis 2014, Mme A... effectuait le règlement des tableaux achetés sur un compte bancaire détenu par l'intéressé dans une banque russe à Moscou, l'administration a estimé que les tableaux vendus en France dans les salles de ventes étaient réalisés en Russie et qu'il s'agissait, par conséquent, d'importations n'ayant ni fait l'objet d'une déclaration en douane, ni donné lieu à l'acquittement de la taxe sur la valeur ajoutée à l'importation. 12. Il n'est pas sérieusement contesté que les tableaux en litige réalisés par un peintre russe proviennent de Russie. Il en résulte que ces tableaux doivent être regardés comme ayant été importés directement de Russie, pays situé hors de l'Union européenne et devaient être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur les importations. La livraison de ces biens en France devant être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, leur revente ne pouvait relever du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, la circonstance que Mme A... n'aurait pas effectivement déclaré ces importations étant sans incidence sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la revente des tableaux en cause. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, soumettre ces ventes de tableaux à la taxe sur la valeur ajoutée prévue au 8° du II de l'article 291 du code général des impôts et non au régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévu à l'article 297 A du code général des impôts. 13. Aux termes du V de l'article 256 du code général des impôts : " 1° L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés ; ". Aux termes de l'article 278 du même code : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. ". Aux termes de l'article 278 septies de ce code, dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2013 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 7 % : (...) 2° Sur les livraisons d'oeuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit ; (...) ". En vertu du même article, dans sa version en vigueur du 1er janvier au 31 décembre 2014, le taux de la taxe sur la valeur ajoutée sur les livraisons d'œuvre d'art effectuées par leur auteur ou leurs ayants-droit est de 10 %. Pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, le 2° de l'article 278 septies du code général des impôts a été abrogé et l'article 278-0 bis I 3° du même code prévoit que les livraisons d'œuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit bénéficient du taux réduit de 5,5 %. 14. Si Mme A... fait valoir qu'elle intervenait en tant qu'intermédiaire opaque agissant en son nom propre pour le compte du peintre russe en vue de l'introduction en salle des ventes des œuvres de l'artiste et que la taxe sur la valeur ajoutée devait être perçue aux taux réduits en application du 2° de l'article 278 septies du code général des impôts devenu le 3° du I de l'article 278-0 bis du même code, elle ne l'établit pas en se bornant à produire l'attestation du peintre russe mentionnée au point 4 du présent arrêt, selon laquelle Mme A... lui aurait versé la somme de 599 355,60 euros en espèces, et ce alors que les mandats de vente des œuvres conclus entre Mme A... et le commissaire-priseur indiquent que celle-ci est propriétaire des lots de toiles mis en vente. 15. Mme A... n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 60 de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40, relatif à la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée des intermédiaires opaques, dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 14 ci-dessus qu'elle ne peut être regardée comme une intermédiaire opaque du peintre russe au sens des dispositions du V de l'article 256 du code général des impôts. 16. Aux termes de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa version applicable du 1er janvier 2012 au 30 mai 2014 : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : a) 81 500 euros l'année civile précédente ; b) ) Ou 89 600 euros l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; ( ...) ". Aux termes du même article dans sa version applicable du 30 mai 2014 au 31 décembre 2016, le chiffre d'affaires mentionné au a) et au b) ont été portés respectivement à 82 200 euros et 90 300 euros. 17. Ainsi qu'il a été dit au point 8, l'administration a pu, à bon droit, qualifier d'occulte l'activité de vente de tableaux exercée par Mme A... au cours de la période en litige. Par suite, la requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir qu'elle pouvait prétendre au bénéfice de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, dont sont exclus les redevables exerçant une activité occulte. Sur la majoration de 80 % appliquée au titre des années 2013 et 2014 sur le fondement du c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : 18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 19. Ainsi qu'il a été dit au point 8, Mme A... exerçait une activité occulte d'achat-revente de tableaux et ne soutient pas qu'elle aurait commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives. C'est donc à bon droit que l'administration a assorti les rectifications en litige à raison de cette activité de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées. 20. Mme A... ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du paragraphe 46 de la doctrine référencée BOI-CF-INF-10-20-10 n° 46, dans sa version applicable, qui dispose que " Lorsque l'une quelconque des déclarations incombant au contribuable a été souscrite, le cas échéant hors délai, et alors même que la déclaration au CFE ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI n'est pas applicable. Ainsi, la majoration de 80 % ne s'applique pas dans les cas suivants : - le contribuable a déclaré ses revenus dans une catégorie incorrecte ; (...) " et du paragraphe 50, selon lequel : " La majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI s'applique lorsqu'une activité occulte est caractérisée ; en matière d'ESFP, il s'agit de la découverte d'une activité qui n'a, à aucun moment, été portée à la connaissance de l'administration fiscale. ", dès lors qu'elle n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine, en l'absence de démonstration de ce que les déclarations en matière de taxe forfaitaire sur les cessions d'objets d'art effectuées par le commissaire-priseur, redevable de cette taxe en sa qualité d'intermédiaire, faisaient mention de sa qualité de vendeur des tableaux en litige. 21. Il résulte de ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient : Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, Mme Caraës, première conseillère, M. Pin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 novembre 2022. La rapporteure, R. Caraës La présidente, A. CourbonLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY01932