COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 02/02/2010, 08LY00132, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-02-02
Numéro : 08LY00132
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Pierre  MONNIER
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la requête enregistrée le 18 janvier 2008, présentée pour M. Didier A, domicilié ... ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 5 du jugement n°s 0503695-0302822-0304865, du 25 septembre 2007, par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a, d'une part, rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998, 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes, ainsi que des contributions sociales au titre des années 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes, d'autre part, rejeté ses demandes de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ainsi que de la taxe professionnelle à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1999 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Le requérant soutient qu'il avait le statut de salarié et non celui d'agent commercial ; qu'il n'est pas l'auteur des notes d'honoraires qui ont été comptabilisées dans la société Commercialisation Immobilière Lyonnaise vérifiée par l'administration ; que, dès lors, la totalité des sommes perçues par M. A en provenance de cette société CIL se rapportent à des salaires et non pas à des commissions d'agent commercial ; qu'il suit de là qu'il ne devait pas déposer de déclaration BNC pour les années 1998 et 1999, qu'il n'était pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et qu'il n'était pas redevable de la taxe professionnelle ; qu'il justifie, au titre des revenus d'origine indéterminée, que les remises de chèque de 152 000 francs le 13 avril 1999, 7 499 francs le 10 février 1999, 4 120 francs le 24 février 1999, 1000 et 6000 francs le 12 avril 1999, 12 910 francs le 3 novembre 2000, 550 000 francs le 9 avril 2000, 55 000 francs le 28 juin 2000, 10 000 francs le 4 avril 2000, 12 270 francs le 18 septembre 2000, les virements de 1 196,94 francs le 3 juin 1999, de 29 793,76 francs le 30 juin 1999, les versements BHECX Cie d'un montant total de 49 870 francs, les versements d'espèces de 12 400 francs le 21 mars 2000, les chèques de 1 221,01 francs et de 3 470,35 francs du 29 juillet 2000 correspondent à des opérations non imposables ; que sa mauvaise foi n'est établie ni pour l'insuffisance de salaires au titre de l'année 2000 ni pour le redressement afférent aux revenus d'origine indéterminée ; que la pénalité de 40% pour dépôt hors délai des déclarations BNC est injustifiée dès lors que l'administration fiscale n'établit pas que ses déclarations ont été déposées au-delà de l'expiration du délai accordé ; Par un mémoire enregistré au greffe le 27 octobre 2008, le ministre du budget des comptes publics et de la fonction publique conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; Le ministre soutient que les circonstances de fait permettent de conclure que M. A a bien poursuivi son activité d'agent commercial au cours des années 1998 et 1999 ; que, dans le cas où il serait procédé à une requalification des revenus dans la catégorie des traitements et salaires, les sommes en litige demeureraient soumises à l'impôt sur le revenu pour la totalité de leur montant ; que M. A est soumis en tant qu'agent commercial à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions des articles 256 et 256 A du code général des impôts ; qu'à supposer même que M. A n'entrerait pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, il resterait néanmoins redevable en vertu de l'article 283 du code général des impôts de la taxe qu'il a mentionnée sur les factures adressées à la SARL Commercialisation Immobilière Lyonnaise ; qu'il est redevable sur le fondement de l'article 1447 du code général des impôts de la taxe professionnelle au titre de l'année 1993 durant laquelle il a exercé, à titre habituel, une activité professionnelle non salariée d'agent commercial ; que le requérant ne justifie pas de l'origine des revenus n'ayant pas fait l'objet d'un dégrèvement et taxés en tant que revenus d'origine indéterminée ; que, dans le cas où le tribunal ferait droit au moyen tiré de ce qu'il ne s'agit pas de revenus d'origine indéterminée, il demande, par substitution de base légale, que la somme de 7 499 francs du 10 février 1999 soit imposée au titre des bénéfices non commerciaux et que les sommes de 12 910 francs du 3 novembre 2000 et de 12 270 francs du 18 septembre 2000 soient imposées en tant que revenus de capitaux mobiliers en considérant qu'il s'agit de rémunérations occultes au sens de l'article 111 c) du code général des impôts ; que l'application des majorations de mauvaise foi est justifiée dès lors que M. A s'est rendu délibérément coupable d'omissions ou insuffisance de déclaration tant en ce qui concerne les salaires de l'année 2000 qu'en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée ; que l'application de la majoration pour défaut de dépôt de déclaration de résultats dans les délais légaux prévue à l'article 1728 du code général des impôts est justifiée dès lors que M. A n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'il a souscrit ses déclarations dans le délai qui lui était imparti ; Par un mémoire enregistré le 7 mai 2009, M. A conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que les demandes de substitutions de base légale du ministre ne sont pas justifiées ; Vu l'ordonnance en date du 20 octobre 2009 fixant la clôture d'instruction au 20 novembre 2009 en application des articles R. 611-1 et R. 611-3 du code de justice administrative ; Vu la note en délibéré enregistrée le 6 janvier 2009, présentée pour M. A ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 janvier 2010 : - le rapport de M. Monnier, premier conseiller, - les observations de Me Chareyre pour M. A, - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; - la parole ayant été à nouveau donnée à la partie présente ; Considérant que M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 1998 et 1999 et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 1999 et 2000, qui ont donné lieu à des redressements en matière d'impôt sur le revenu, de taxe professionnelle et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté, d'une part, le surplus des conclusions de la demande de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998, 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes, ainsi que des contributions sociales au titre des années 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes, d'autre part, ses demandes de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ainsi que de la taxe professionnelle à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1999 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 6 novembre 2008, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement partiel, en droits et pénalités, de montants de 12 989 et 7 924 euros en ce qui concerne la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle M. A a été assujetti au titre de l'année 1999, de 2 424 et 1 479 euros en ce qui concerne les cotisations de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1999, de 1 813 et 943 euros en ce qui concerne la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2000, de 341 et 177 euros en ce qui concerne les cotisations de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 ; que, dès lors, les conclusions de la requête relatives à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales des années 1999 et 2000 sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur l'activité d'agent commercial : Considérant qu'à l'appui de ses conclusions tendant à contester le bien-fondé de ses impositions au titre des bénéfices non commerciaux 1998 et 1999, de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ainsi que de la taxe professionnelle de l'année 1999, M. A se borne à soutenir en appel qu'il était, au cours des années en litige, seulement salarié et que c'est donc à tort que l'administration fiscale a fondé ses redressements sur l'article 93 du code général des impôts en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux, les articles 256 et 256 A de ce code s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et l'article 1447 du même code pour la taxe professionnelle ; Considérant qu'au cours de la vérification de comptabilité au titre des années 1998 et 1999 de la SARL Commercialisation Immobilière Lyonnaise (C.I.L.), l'administration fiscale a constaté que cette société avait comptabilisé dans ses charges des notes d'honoraires de commercialisation d'appartements ou de maisons neuves que M. A lui avait adressées, en son nom propre, en 1998 et 1999 ; que ces notes d'honoraires comportent la mention d'un numéro d'inscription au registre spécial des agents commerciaux correspondant à un activité d'agent commercial ; qu'il résulte de l'instruction que l'intéressé a conclu avec cette société le 25 octobre 1996 un contrat d'agent commercial lui conférant la plus grande indépendance et lui faisant supporter tous les frais occasionnés par son activité d'agent commercial ; qu'il a signé le 1er janvier 1998 avec une société dotée des mêmes initiales, C.I.L, et dirigée par la même personne, un avenant à ce contrat d'agent commercial se bornant à fixer de nouveaux pourcentages de rémunérations ; que s'il conteste être le signataire de cet avenant, il ne produit aucun document tendant à démontrer qu'il aurait conclu un contrat de salarié ; que M. A n'apporte aucun élément probant à l'appui de son allégation selon laquelle il assurait en tant que salarié au cours des années 1997 et 1998 le recrutement, le suivi et la formation des agents commerciaux ; qu'il résulte, du reste, de l'instruction qu'il a recruté et formé au cours des années en litige au plus une personne sur les ventes de laquelle l'avenant du 1er janvier 1998 stipulait que M. A percevrait une commission de 1% ; que s'il se prévaut d'une attestation en date du 2 février 1998 certifiant qu'il perçoit un salaire mensuel de 25 000 francs, le même signataire de cette attestation a indiqué le 24 octobre 2001 que les paiements des commissions de M. A étaient effectués à partir des factures émises par lui-même, que sa société, en l'espèce la SARL Commercialisation Immobilière Lyonnaise, ignorait la radiation du contribuable du registre du commerce à compter du 1er décembre 1997 et que le pourcentage des commissions, à savoir 5 à 6% HT sur les ventes TTC, correspondaient à la rémunération d'un agent commercial indépendant alors que le taux d'un commercial salarié avoisine 2% ; que le requérant ne saurait se prévaloir du fait que certains bordereaux n'indiquent qu'un taux de 3% alors que l'avenant au contrat d'agent commercial du 1er janvier 1998 prévoyait un même taux sur le prix de vente TTC pour certaines catégories de ventes ; qu'ainsi, le recrutement et la formation d'une seule personne, la circonstance qu'un courrier daté du 10 mars 1998 lui demande d'arriver le matin à 9 heures, d'assister à la réunion hebdomadaire du lundi matin et d'assurer la formation des commerciaux tous les mardi de 9 heures à 11 heures et le fait qu'un courrier du 16 juin 1998 lui ait confié une permanence dans le bureau de vente situé dans le Var pour la période du 1er juillet au 15 octobre 1998, ne sauraient à eux seuls constituer le lien de subordination, même limité, de nature à établir l'existence d'un contrat de louage de services ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A doit être regardé comme ayant exercé son activité de manière autonome, en l'organisant librement sans lien de subordination précis ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'absence d'activité commerciale doit être écarté ; Sur les revenus d'origine indéterminée restant en litige : Considérant que, conformément aux dispositions du troisième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. A, régulièrement taxé d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du même livre, d'établir l'exagération des bases imposables retenues par l'administration, ; qu'en particulier, s'agissant de revenus d'origine indéterminée, il appartient au contribuable régulièrement taxé d'office de justifier de la nature des sommes qu'il a perçues afin de mettre à même le juge de l'impôt de déterminer leur caractère non-imposable et, sinon, la catégorie de revenu dont elles relèvent ; Considérant, en premier lieu, qu'à l'appui de son allégation selon laquelle la somme de 7 499 francs proviendrait de son employeur, la société C.I.L, et constituerait dès lors un salaire ayant au demeurant déjà fait l'objet d'une imposition au titre des bénéfices non commerciaux, M. A se borne à produire la photocopie d'un chèque émis par la SARL C.I.L. dont le montant et la date sont illisibles ; que, du reste, la seule circonstance que le chèque émane de la société C.I.L. ne suffit pas à démontrer que la somme afférente audit chèque relève de la catégorie des traitements et salaires ; qu'en outre, M. A, à qui incombe la charge de la preuve, ne démontre pas que la somme litigieuse aurait été taxée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'ainsi, M. A n'est pas fondé à contester la taxation de ladite somme en tant que revenu d'origine indéterminée ; Considérant, en second lieu, que les moyens tirés de ce que M. A justifierait de l'origine des remises des chèques de 43 000 francs du 30 avril 1999, de 4 120 francs du 24 février 1999, de 1 221,01 francs du 29 juillet 2000, de 3 470,35 francs du 3 août 2000, de 12 910 francs du 3 novembre 2000, de 12 270 francs du 18 septembre 2000 ainsi que des virements de 1 196,94 et 29 793,76 francs en date, respectivement, des 3 et 30 juin 1999 et des versements BHECX Cie d'un montant total de 49 870 francs, ne diffèrent pas de ceux soulevés en première instance ; qu'il résulte de l'instruction que, par adoption des motifs des premiers juges, ils doivent être écartés ; Sur les pénalités : En ce qui concerne les majorations au titre de l'article 1728 du code général des impôts: Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100 (...) / 3. La majoration visée au 1 est portée à : 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai (...) ; Considérant que l'administration a envoyé par pli recommandé le 10 mai 2001 à M. A une mise en demeure de déposer des déclarations de bénéfices non commerciaux au titre des années 1998 et 1999 ; que l'intéressé a sollicité le 13 juin 2001 un délai supplémentaire que l'administration lui a accordé, par un courrier notifié le 18 juin 2001, pour une durée de quinze jours à compter de la réception dudit courrier ; que si M. A a daté ses déclarations du 28 juin 2001, cette circonstance ne suffit pas à établir la date de leur dépôt et n'est pas de nature à démentir l'affirmation de l'administration fiscale selon laquelle elle n'a reçu lesdites déclarations que le 10 juillet 2001 ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, c'est à lui qu'il appartient d'établir la date de réception de ces documents par l'administration fiscale ; que le contribuable ne justifiant pas avoir souscrit ses déclarations dans le délai imparti, l'administration fiscale était fondée à assortir les redressements litigieux de la majoration de 40 % prévue au 3 de l'article 1728 du code général des impôts ; En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts : Considérant que M. A conteste l'application des pénalités pour mauvaise foi aux redressements relatifs, d'une part, à des salaires perçus des sociétés Sarimo et IZM au titre de l'année 2000 et, d'autre part, à des revenus d'origine indéterminée au titre des années 1999 et 2000 ; Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) ; Considérant, d'une part, qu'il est constant que M. A n'a pas déclaré au titre de l'année 2000 la somme de 270 028 francs correspondant à des salaires qu'il a perçus ; que cette somme représente pour l'année en litige plus de la moitié de son revenu imposable ; que, dans ces conditions, eu égard à l'importance de la somme non déclarée ainsi qu'au fait que le contribuable ne pouvait ignorer l'existence de salaires figurant sur ses bulletins de paie, l'administration doit être regardée comme établissant la mauvaise foi du requérant ; que si ce dernier prétend que cette carence serait imputable à son état de santé, le courrier de son médecin selon lequel l'épisode dépressif majeur qu'il a connu début 2001 avait débuté en février 1997 n'est pas de nature à justifier de cette affirmation ; que, par ailleurs, pour contester le bien-fondé des pénalités en litige, M. A ne saurait utilement se prévaloir de ce qu'il aurait pu être encore davantage de mauvaise foi en s'abstenant de déposer des déclarations ; Considérant, d'autre part, qu'en invoquant, en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, le caractère évasif des réponses données par M. A, le caractère invérifiable de ces réponses et l'importance des sommes demeurées inexpliquées, l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt et, par suite, la mauvaise foi du contribuable ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté les conclusions de sa demande restant en litige ; Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A tendant à ce que les frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence, en droits et pénalités, des sommes de 12 989 et 7 924 euros pour l'impôt sur le revenu de l'année 1999, de 2 424 et 1 479 euros pour les contributions sociales de l'année 1999, de 1 813 et 943 euros pour l'impôt sur le revenu de l'année 2000, de 341 et 177 euros pour les contributions sociales de l'année 2000, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Didier A. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Didier A est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Didier A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 5 janvier 2010 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Monnier et Pourny, premiers conseillers, Lu en audience publique, le 2 février 2010. 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