CAA de VERSAILLES, 7ème Chambre, 08/07/2015, 13VE01079, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-07-08
Numéro : 13VE01079
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Nicolas  CHAYVIALLE
Commissaire du gouvernement : Mme GARREC
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 5 avril 2013, présentée pour la société HOLCIM SAS venant aux droits de la société SAS ATLANTIQUE NEGOCE dont le siège social est 49, avenue George Pompidou à Levallois-Perret (92 300), par Me Lenczner, avocat ; La société HOLCIM SAS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1204412 du 7 février 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de la retenue à la source ainsi que des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l'année 2007 ; 2°) de prononcer ladite décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - le tribunal a omis de se prononcer sur la conformité de la situation de la société bénéficiaire des dividendes avec les conditions prévues par le 2. de l'article 119 ter du code général des impôts pour l'exonération de retenue à la source ; - elle remplissait les conditions d'exonération de retenue à la source prévues au 2 de l'article 119 ter du code général des impôts au titre des dividendes versés à la société luxembourgeoise Enka SA ; - le service ne pouvait se fonder sur les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts pour remettre en cause l'exonération de la retenue à la source sur les dividendes litigieux ; l'interposition de la société Enka SA n'a pas eu comme objet principal ou comme l'un de ses objets principaux de bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue par l'article 119 ter du code général des impôts ; - elle peut se prévaloir de la documentation administrative 4 J-1334 n°60 du 1er novembre 1995 aux termes de laquelle un contribuable apporte la preuve que la chaîne de participation n'a pas comme objet principal de bénéficier de l'exonération de retenue à la source sur les dividendes lorsque, dans cette chaîne de participation, le montant cumulé des retenues à la source effectivement perçues aux étapes intermédiaires par les Etats concernés est au moins égal à celui qui aurait été perçu par la France en application du droit interne ou des conventions fiscales internationales, si les dividendes avaient été distribués directement par la société résidente de France aux résidents non membres de la communauté européenne ; les dividendes versés par une société résidente de France à une société résidente de Suisse qui en est le bénéficiaire effectif et qui détient au moins 10% du capital de la société distributrice sont exonérés de retenue à la source en application de l'article 11 de la convention entre la France et la Suisse et de l'échange de lettres des 5 et 13 décembre 2006 entre autorités française et suisse ; - elle peut se prévaloir des doctrines administratives BOI 4 C-7-07 du 10 mai 2007 et BOI 4 C-8-07 du 12 juillet 2007 exonérant de la retenue à la source les dividendes versés par des sociétés françaises à des sociétés mères résidentes d'Etats membres de l'Union européenne qui détiennent au moins 5% de leur capital ; - à titre subsidiaire, la retenue à la source doit être limitée au taux de 5% prévu par l'article 8 de la convention franco-luxembourgeoise ; ............................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; Vu la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, modifiée ; Vu la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, modifiée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 juin 2015 : - le rapport de M. Chayvialle, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public ; 1. Considérant que la société HOLCIM SAS venant aux droits de la société SAS ATLANTIQUE NEGOCE relève appel du jugement du 7 février 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de dividendes versés au cours de l'année 2007 à sa société mère de droit luxembourgeois Enka, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans la rédaction applicable : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France " ; qu'en vertu du 1. de l'article 187 de ce code, dans la rédaction applicable, le taux de cette retenue est en principe 25 % ; qu'aux termes de l'article 119 ter du même code, dans la rédaction applicable : " 1. La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. / 2. Pour bénéficier de l'exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes :/a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne et n'être pas considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de la Communauté ; (...) 3. Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats qui ne sont pas membres de la Communauté, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage des dispositions du 1. /(...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société SAS ATLANTIQUE NEGOCE, qui a pour activité le négoce de ciment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2009 à l'issue de laquelle l'administration après avoir constaté que la société avait versé des dividendes en 2007 à sa société mère, unique actionnaire, la société de droit luxembourgeois Enka, laquelle était détenue au cours de cette année à hauteur de 6 899 actions sur 6 900 par la société de droit chypriote Waverley Star Investments Limited, elle-même entièrement contrôlée par la société Campsores Holding SA, établie en Suisse, a mis à la charge de la société SAS ATLANTIQUE NEGOCE une retenue à la source au taux de 25 %, prévue par l'article 119 bis du code général des impôts, au titre des dividendes ainsi distribués à la société Enka en estimant que ces distributions entraient dans le champ du 3 de l'article 119 ter précité du code général des impôts et ne pouvaient bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue au 1 de cet article ; Sur l'application du 3. de l'article 119 ter du code général des impôts et sa compatibilité avec le traité instituant la Communauté européenne : 4. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts portent atteinte à la liberté d'établissement prévue par le traité instituant la Communauté européenne ; 5. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne devenu article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : "(...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites." ; 6. Considérant qu'une mesure nationale qui est susceptible de restreindre la liberté d'établissement ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et qu'elle est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général, à la condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci ; 7. Considérant que la restriction à la liberté d'établissement constituée par les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts, est justifiée par la prévention de l'évasion fiscale en ayant pour objectif de faire obstacle à la création de montages purement artificiels dépourvus de réalité économique dont le but serait de contourner la législation fiscale nationale et ne va pas au-delà de cet objectif de lutte contre l'évasion fiscale dès lors que ces dispositions laissent à la société concernée la possibilité de bénéficier de l'exonération prévue au 1 de ce même article, si elle justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme l'un de ses objets principaux de tirer avantage de cette exonération ; qu'ainsi, la société requérante, qui ne saurait utilement invoquer les " objectifs du traité sur l'Union européenne ", n'est pas fondée à soutenir que les dispositions du 3. de l'article 119 ter du code général des impôts portent atteinte à la liberté d'établissement prévue par le traité instituant la Communauté européenne ; 8. Considérant, en second lieu, que les dispositions précitées du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts n'attribuent la charge de la preuve au bénéficiaire des dividendes que dans l'hypothèse, qui n'est pas celle de l'espèce, où celui-ci est partie au litige ; que toutefois, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; que, dans ces conditions, il appartient à la société requérante, qui est seule en mesure de l'établir, de justifier que la société bénéficiaire des dividendes satisfait aux conditions prévues par le 3 précité de l'article 119 ter ; 9. Considérant que la SAS ATLANTIQUE NEGOCE fait valoir que la participation de la société Enka dans son capital préexistait à la prise de contrôle par la société suisse Campsores Holding du groupe Ciments de l'Atlantique auquel appartenait la société requérante ; que, toutefois, il est constant que les dividendes distribués par la société ATLANTIQUE NEGOCE à la société Enka ne bénéficiaient pas, avant cette prise de contrôle, de l'exonération en cause, la société Enka étant contrôlée par des personnes physiques résidentes de Jersey, territoire ne faisant pas partie de la Communauté européenne et relevant ainsi du champ d'application du 3. de l'article 119 ter du code général des impôts permettant la remise en cause de cette exonération : qu'ainsi la circonstance invoquée tenant au changement d'actionnaire du groupe est insuffisante pour démontrer que la chaîne des participations remontant jusqu'en Suisse avait un but autre que celui de bénéficier des dispositions précitées du 1 de l'article 119 ter du code général des impôts ; que, par ailleurs, aucun élément ne permet d'établir que la société suisse Campsores Holding était tenue de faire l'acquisition de la société mère Enka pour acquérir le groupe Ciments de l'Atlantique dont fait partie la société ATLANTIQUE NEGOCE, compte-tenu de l'organisation de sociétés mise en place en mars 1997 par les fondateurs du groupe Ciments de l'Atlantique et aurait renoncé après cette prise de contrôle à simplifier l'organisation du groupe en raison des coûts fiscaux liés à la liquidation de la société Enka ; qu'enfin, la circonstance que cette dernière société a cédé en 2010 à une société tierce la totalité de sa participation dans la société ATLANTIQUE NEGOCE est sans incidence sur l'appréciation de l'objet de la chaîne de participation constatée au cours des années d'imposition en litige ; qu'ainsi, la société requérante ne justifie pas que la chaîne de participations remontant à la société suisse Campsores Holding n'avait pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux celui de bénéficier des dispositions du 1 de l'article 119 ter du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a fait application du 3 de cet article, en mettant à la charge de la société ATLANTIQUE NEGOCE une retenue à la source sur le montant des dividendes versés à sa société mère de droit luxembourgeois Enka au titre de l'année en litige ; que la circonstance que la société Enka remplissait les conditions prévues par les 1. et 2 de l'article 119 ter du code général des impôts, pour bénéficier de l'exonération, à la supposer établie, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition ; Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 10. Considérant, en premier lieu, que la société requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 4 J 1334 du 1er novembre 1995 aux termes de laquelle : " 59. Lorsque la société mère résidente d'un État membre est contrôlée par des résidents d'États tiers, elle doit justifier, à la demande du service, que la chaîne des participations, par l'intermédiaire de laquelle un ou plusieurs résidents de ces États tiers assurent son contrôle, n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage des dispositions de l'article 119 ter ./ 60. À titre de règle pratique, et sauf circonstances particulières, cette justification sera considérée comme apportée :/ - lorsque dans la chaîne des participations, le montant cumulé des retenues à la source effectivement perçues aux étapes intermédiaires par les États concernés est au moins égal à celui qui aurait été perçu par la France, en application de son droit interne ou, le cas échéant des conventions fiscales conclues par elle, si ces dividendes avaient été distribués directement par la société résidente de France aux résidents non membres de la Communauté européenne ; (...) " ; 11. Considérant que l'exonération de retenue à la source prévue par la convention franco-suisse, au i) du b) du 2. de son article 11, dans la rédaction applicable, ne s'applique qu'aux dividendes versés à des sociétés établies dans l'autre Etat contractant et détenant au moins 10% du capital de la société distributrice ; qu'il est constant que la société suisse Campsores Holding SA ne détenait aucune participation dans le capital de la société ATLANTIQUE NEGOCE, laquelle, à la date de l'imposition litigieuse, était contrôlée à près de 100 % par la société luxembourgeoise Enka ; que, contrairement à ce que soutient la société, les dividendes litigieux, s'ils avaient été versés directement n'auraient donc pu bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue par l'article 11 de la convention franco-suisse ; que, de même, la société n'est pas fondée à invoquer les stipulations de l'échange de lettres entre les autorités françaises et les autorités suisses des 5 et 13 décembre 2006 concernant l'assouplissement du dispositif anti-abus prévu par l'article 11 de la convention précitée et publié au bulletin officiel des impôts 14 A-1-07 n°20 du 6 février 2007 qui ne s'applique qu'en cas de participation supérieure à 25% de la société bénéficiaire des dividendes dans la société distributrice ; qu'ainsi la société requérante, qui n'établit pas que le montant cumulé des retenues à la source effectivement perçues aux étapes intermédiaires de la chaîne de participation par les Etats concernés est au moins égal à celui qui aurait été perçu par la France en cas de distribution directe des dividendes litigieux à la société suisse Campsores Holding SA n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative précitée ; 12. Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions administratives référencées 4 C-7-07 et 4 C-8-07 publiées aux bulletins officiels des impôts n°67 du 10 mai 2007 et n°89 du 12 juillet 2007 ; 13. Considérant que l'instruction administrative 4 C 7-07 indique au point 4 qu'" à compter du 1er janvier 2007, le traitement fiscal des distributions de dividendes de source française effectuées au profit de sociétés ayant leur siège (...) dans un autre Etat de la Communauté européenne ( ...) " était modifié et au point 5 qu' "en l'absence de montage artificiel, lorsqu'une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation supérieure à 5% du capital de la société distributrice et se trouve, du fait d'un régime d'exonération applicable dans son Etat de résidence, privée de toute possibilité d'imputer la retenue à la source en principe prélevée en France sur le fondement du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, les distributions en question ne seront plus soumises à ladite retenue. " ; que la portée et les conditions de cette instruction ont été précisées par l'instruction 4 C-8-07 dont le point 10 mentionne que " les sociétés concernées doivent être en mesure de montrer qu'elles n'ont pas mis en oeuvre un montage artificiel " ; 14. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de ces instructions que le bénéfice de l'exonération de retenue à la source qu'elles prévoient ne saurait être accordé en présence d'un " montage artificiel " ; qu'eu égard à ce qui vient d'être rappelé au point 9 du présent arrêt, il résulte de l'instruction que la distribution de dividendes de la société ATLANTIQUE NEGOCE au profit de la société suisse Campsores Holding SA par l'intermédiaire de la société luxembourgeoise Enka avait pour principal objet de faire échapper cette distribution à la retenue à la source prévue par le 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, grâce à l'interposition des sociétés luxembourgeoise Enka, dépourvue de locaux et de personnel, et chypriote Waverley Star Investments Limited, dont il n'est pas démontré qu'elles poursuivaient une activité économique réelle et qui est constitutive d'un montage artificiel visant à masquer le véritable bénéficiaire des distributions ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'exonération prévue par les instructions précitées, laquelle n'est applicable qu'en l' absence de montage artificiel ; Sur l'application, à titre subsidiaire, du taux réduit de retenue à la source prévu par l'article 8 de la convention signée entre la France et le Luxembourg : 15. Considérant que la société demande, à titre subsidiaire, l'application aux dividendes litigieux de la retenue à la source au taux de 5% prévu par le 1. du a) du 2 de l'article 8 de la convention signée entre la France et le Luxembourg ; 16. Considérant qu'aux termes de l'article 8 de la convention fiscale signée entre la France et le Luxembourg : " 1. Les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un Etat contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. /2. a) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant où la société qui paie les dividendes a son domicile fiscal, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder :/ 1. 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire des dividendes est une société de capitaux qui détient directement au moins 25 % du capital social de la société de capitaux qui distribue les dividendes ;(...) " ; qu'aux termes de l'article 10 bis de cette convention : " Pour bénéficier des dispositions de l'article 8, paragraphes 2, 3 et 4, (...) la personne qui a son domicile fiscal dans un des Etats contractants doit produire aux autorités fiscales de l'autre Etat contractant une attestation, visée par les autorités fiscales du premier Etat, précisant les revenus pour lesquels le bénéfice des dispositions visées ci-dessus est demandé et certifiant que ces revenus (...), seront soumis aux impôts directs, dans les conditions du droit commun, dans l'Etat où elle a son domicile fiscal. (...) " ; 17. Considérant qu'il résulte des stipulations précitées de cette convention que le bénéfice du taux réduit de retenue à la source sur les dividendes versés à des résidents luxembourgeois est subordonné non seulement à certaines conditions de fond, mais également, contrairement à ce que fait valoir la société requérante, à la production de l'attestation prévue par l'article 10 bis et visée par l'Etat dans lequel la personne ayant encaissé les dividendes a son domicile fiscal ; qu'il est constant que les attestations de résidence de la société Enka SA produites par la société requérante, qui, pour certaines, portent sur des dividendes versés à la société luxembourgeoise au titre d'années distinctes par une autre de ses filiales et, pour d'autres, se bornent a indiquer que la société bénéficiaire " n'est pas une société holding qui jouit d'avantages particuliers au Luxembourg ", ne comportent pas les précisions exigées par l'article 10 bis de la convention précitée pour le bénéfice du taux réduit de retenue à la source prévu par l'article 8 de cette convention ; que la société n'est donc pas fondée à demander, à titre subsidiaire, l'application de la retenue à la source au taux de 5% prévu par le 1. du a) du 2 de l'article 8 de la convention signée entre la France et le Luxembourg ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société HOLCIM SAS venant aux droits de la société SAS ATLANTIQUE NEGOCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé et n'avait pas à répondre au moyen, inopérant ainsi qu'il a été dit au point 9, tiré de ce que la société remplissait les conditions de l'exonération de retenue à la source prévue au 2. de l'article 119 ter du code général des impôts, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités litigieuses ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées les conclusions de la société requérante tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de la société HOLCIM SAS venant aux droits de la société SAS ATLANTIQUE NEGOCE est rejetée. '' '' '' '' N° 13VE01079 2