Cour administrative d'appel, 3ème chambre (formation à 3), 04/06/2013, 11BX00918, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-06-04
Numéro : 11BX00918
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Jean-Louis  JOECKLÉ
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : BERDUGO

Vu le recours enregistré le 12 avril 2011, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, par le directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest ; Le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0703587 du tribunal administratif de Bordeaux en date du 3 février 2011 en tant qu'il a réduit les bases d'imposition de la SA Amarcord à l'impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle à cet impôt au titre des exercices clos les 31 mars 2002 et 2004 à concurrence de " l'incidence sur son imposition personnelle de l'admission en charges déductibles des résultats de la société " Château Pétrus " des sommes de 1 211 280 euros, 589 405 euros et 246 157 euros au titre de l'année 2001, des sommes de 510 000 euros et 7 575 euros au titre de l'année 2003 et de la remise en cause de l'application à cette société, au titre des années 2001 et 2003, des pénalités de mauvaise foi " et a déchargé la SA Amarcord des droits, des intérêts de retard et pénalités de mauvaise foi correspondant à ces réductions des bases d'imposition ; 2°) de rétablir la SA Amarcord, d'une part, aux bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à concurrence de l'incidence sur son imposition de " l'admission en charges déductibles " des résultats de la société " Château Pétrus " des sommes de 1 211 280 euros et 589 405 euros au titre de l'année 2001, des sommes de 510 000 euros et 7 575 euros au titre de l'année 2003, et, d'autre part, aux pénalités de mauvaise foi ; ............................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 avril 2013 : - le rapport de M. Jean-Louis Joecklé, président-assesseur ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; - les observations de M.B..., pour le ministre de l'économie et des finances (direction de contrôle fiscal sud-ouest) ; - les observations de Me Berdugo, avocat de la Société Amarcord ; Vu la note en délibéré présentée le 7 mai 2013 pour le ministre de l'économie et des finances (direction de contrôle fiscal sud-ouest) ; 1. Considérant qu'avant le 13 mars 2001, les 70 parts composant le capital de la société civile " Château Petrus ", qui exploite un domaine viticole à Pomerol, étaient réparties entre M. E...A..., détenteur de 7 parts en pleine propriété et de 27,5 parts en usufruit, M. F...A..., son fils, nu-propriétaire de 63 parts, et MmeC..., usufruitière de 35,5 parts, soit 50,71% du capital social, cette dernière ayant été la gérante de la société jusqu'au 26 janvier 2000, date à laquelle M. F...A...lui a succédé dans ces fonctions ; qu'à la suite de dissensions qui ont abouti à un protocole d'accord signé le 5 mars 2001, Mme C...a cédé à M. F...A..., le 13 mars 2001, son usufruit pour un montant de 29 417 977 Francs, soit 4 484 741,68 euros ; que le protocole d'accord prévoyait que la société civile " Château Petrus " consentait à MmeC..., en contrepartie de l'abandon de toutes les procédures judiciaires engagées et du renoncement pour l'avenir à toute procédure, un " droit de consommation " portant sur cent caisses de douze bouteilles de château Petrus relevant des vingt millésimes précédents et un " droit de préférence " portant sur l'acquisition de vingt-cinq caisses de douze bouteilles de château Petrus du millésime 2000 au prix " départ propriété " ; que le même protocole prévoyait également que la société " Château Petrus " rembourserait à MmeC..., au titre des " frais de procédure et autres frais et honoraires de conseils " la somme de 2 000 000 de Francs, soit 304 898, 03 euros ; qu'enfin, le 23 avril 2001, M. F...A...a vendu à la société Amarcord, dont il est le dirigeant, l'usufruit dont il était devenu propriétaire le 13 mars ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les années 2001 à 2003, l'administration, estimant que les cent caisses de 12 bouteilles offertes à Mme C...constituait de la part de la société civile " Château Petrus " une renonciation anormale à des recettes, a réintégré à ce titre, dans les bénéfices de cette société au titre de l'exercice clos en 2001, la somme de 7 945 476 Francs, soit 1 211 280 euros, représentant la valeur de ces bouteilles ; qu'elle a également réintégré dans les résultats du même exercice la somme de 246 157 euros correspondant à la valeur de 186 bouteilles manquant dans les stocks au 31 décembre 2001 ainsi que, en tant que charges injustifiées, les honoraires de conseils et autres frais de procédure remboursés à Mme C...pour un montant total de 3 866 278 Francs, soit 589 405 euros ; que l'administration a en outre réintégré dans les bénéfices de la société civile " Château Petrus " au titre de l'exercice clos en 2003, en tant que " renonciation à recettes ", la somme de 510 000 euros représentant l'avantage de prix consenti à Mme C...sur les 300 bouteilles du millésime 2000 ayant fait l'objet du droit de préférence ; qu'elle a également réintégré dans les résultats du même exercice, en tant que charges injustifiées, la somme de 13 013 euros correspondant aux honoraires d'un cabinet spécialisé en fiscalité ainsi que la somme de 7 575 euros représentant des honoraires d'avocat exposés pour assurer le suivi du protocole susmentionné ; que les rectifications ainsi apportées aux résultats de la société civile " Château Petrus ", ainsi que d'autres rectifications dont le bien-fondé n'est pas contesté, ont entraîné des rehaussements des bénéfices déclarés par ses associés à raison de leurs droits dans la société ; que la société Amarcord a ainsi été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt au titre de ses exercices clos les 31 mars des années 2002 et 2004 dont elle a demandé la décharge au tribunal administratif de Bordeaux ; que, par les articles 1er et 2 de son jugement rendu le 3 février 2011, le tribunal a accordé à la SA Amarcord la décharge des impositions et pénalités contestées dans la mesure où elles procèdent des conséquences de la réintégration dans les résultats de la société civile " Château Petrus " des sommes de 1 211 280 euros, 589 405 euros et 246 157 euros au titre de l'année 2001, des sommes de 510 000 euros et 7 575 euros au titre de l'année 2003 et de l'application à cette société des pénalités de mauvaise foi au titre des années 2001 et 2003 ; que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande l'annulation des articles 1er et 2 de ce jugement, sans toutefois contester la décharge accordée par ces articles en tant qu'elle concerne la somme de 246 157 euros mentionnée ci-dessus ; que, par la voie de l'appel incident, la SA Amarcord demande l'annulation de l'article 3 du même jugement qui a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; qu'elle demande également la condamnation de l'Etat à lui rembourser le solde des frais de caution bancaire qui ne lui ont pas été restitués en conséquence du jugement attaqué et à lui payer la somme de 20 000 euros hors taxes au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Sur l'appel principal : 2. Considérant qu'en vertu de l'article 38-2 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que l'abandon de créance ou la renonciation à recettes consentis par une entreprise au profit d'un tiers, ne relève pas, en général, d'une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers, constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve, dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à partir de 1999, les relations entre les associés de la société civile " Château Petrus " se sont fortement dégradées ; qu'à la suite de la révocation, lors de l'assemblée générale des associés du 27 janvier 2000, du mandat de gérant que détenait Mme C...depuis de nombreuses années, cette dernière a engagé des actions judiciaires consistant notamment à demander l'annulation de l'assemblée générale la révoquant de ses fonctions, la nomination judiciaire d'un administrateur provisoire, la mise sous séquestre des stocks existants et à venir, la résiliation des contrats de distribution, l'établissement d'inventaires de stocks ; qu'une demande d'interdiction de sortie des vins a été formulée auprès du receveur des impôts ; que les associés se sont accusés réciproquement de détournements d'éléments d'actif de la société ; que Mme C...a déposé plainte contre X auprès du juge d'instruction de Libourne du chef d'abus de confiance et recel d'abus de confiance ; que M. F...A...et la société " Château Petrus " ont déposé plainte du chef de chantage et abus de faiblesse auprès du même juge ; que les médias tant régionaux que nationaux et étrangers ont fait état de ces dissensions ; que, dans ces conditions, comme l'ont retenu à ...; que l'administration ne soutient pas que les concessions faites par la société civile " Château Petrus " dans le cadre de ce protocole sont disproportionnées au regard des avantages qu'elle en a retirés ; que, dès lors qu'elles ont été consenties dans l'intérêt de la société civile " Château Pétrus ", les renonciations à recettes et la prise en charge par cette société de frais de conseils, soit en paiement de ses propres frais de conseil, soit en dédommagement de ceux exposés par MmeC..., ne peuvent être regardés comme des actes résultant d'une gestion anormale de l'entreprise ; que, pour les mêmes motifs, la prise en charge par la société civile " Château Pétrus " des honoraires d'avocats engagés en 2003 pour le suivi de l'exécution du protocole transactionnel dans le cadre du règlement du conflit susmentionné ne peut davantage être regardée comme étrangère à l'intérêt de l'exploitation ; qu'il suit de là que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a accordé la décharge qu'il conteste ; Sur l'appel incident : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : 4. Considérant que les premiers juges ont omis, ainsi que le relève la société Amarcord, de statuer sur sa contestation de la réintégration, dans les résultats imposables de la société civile " Château Petrus " au titre de l'exercice clos en 2003, d'une somme de 13 013 euros correspondant aux honoraires d'un cabinet spécialisé en fiscalité ; que, dès lors, il y a lieu pour la cour d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il omet de se prononcer sur ces conclusions, de statuer sur celles-ci par voie d'évocation et de statuer sur les autres conclusions de l'appel incident par l'effet dévolutif de l'appel ; En ce qui concerne la procédure d'imposition : 5. Considérant que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ; qu'il résulte de l'instruction que, par lettre du 18 octobre 2004, la société civile " Château Petrus " a expressément demandé que les opérations de vérification se déroulent au siège de la société " Groupe Duclot " où était tenue sa comptabilité ; qu'en se bornant à soutenir que les deux entretiens qui ont eu lieu avec le vérificateur ont été brefs et unilatéraux, alors qu'il résulte de l'instruction qu'en plus de ces entretiens, le vérificateur s'est également entretenu avec le comptable au moins à quatre reprises, la SA Amarcord n'établit pas que la société civile a été privée, comme elle le soutient, d'un débat oral et contradictoire ; 6. Considérant que la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l'exercice de ses fonctions, en admettant même qu'une telle violation soit établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 7. Considérant que, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; que, par suite, les moyens tirés de ce que l'administration n'aurait pas informé la société " Château Petrus " en temps utile de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus dans le cadre de son droit de communication et aurait retardé ou refusé la communication de documents ne peuvent qu'être écartés dès lors que lesdits documents n'ont pas fondé les redressements litigieux ; 8. Considérant que la société soutient en appel qu'en utilisant dans ses propositions de rectification la notion de " conflit de gérance " puis en l'abandonnant, l'administration a procédé à une substitution de motifs qui entache d'irrégularité la procédure d'imposition ; que, toutefois, il ne résulte pas, en tout état de cause, de l'instruction que l'administration ait eu recours à la notion de " conflit de gérance " dans les propositions de rectification, ni, de façon générale, qu'elle ait modifié les motifs des redressements au cours de la procédure d'imposition ; En ce qui concerne la quote-part de la SA Amarcord dans les bénéfices réalisés par la société civile " Château Petrus " au titre de l'exercice clos en 2001 : 9. Considérant que la SA Amarcord fait valoir que, en vertu d'une première assemblée générale du 5 mars 2001, les bénéfices réalisés par la société civile " Château Petrus " au cours des deux premiers mois de l'année 2001 ont été distribués à Mme C...à concurrence des droits dont elle disposait alors dans la société, et qu'à l'issue d'une seconde assemblée générale du 30 novembre suivant, la différence entre ce montant et le résultat net de l'exercice à la clôture de l'exercice, soit la somme de 552 941 euros, a été attribuée à l'autre associé, M. E...A..., de sorte qu'elle n'a, au final, bénéficié d'aucune distribution au titre de l'exercice clos en 2001 ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. " ; qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la date de clôture de l'exercice, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices à raison de leurs droits dans la société à cette date ; que si ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social, il en va différemment dans le cas où un acte ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice, a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d'imposition doivent tenir compte des règles de répartition des bénéfices résultant de cet acte ou de cette convention ; que, toutefois, la portée d'un tel acte ou d'une telle convention ne peut affecter la règle fixée par les dispositions précitées des articles 8 et 12 du code général des impôts en vertu de laquelle sont seuls redevables de l'impôt dû sur les résultats de l'exercice les associés présents dans la société à la clôture de l'exercice ; 11. Considérant qu'en vertu des règles qui viennent d'être rappelées, le bénéfice réalisé par la société " Château Petrus " à la clôture de l'exercice 2001, était imposable entre les seules mains de M. E...A...et de la société Amarcord, seuls associés susceptibles de percevoir des bénéfices à la clôture de cet exercice ; que, par suite, et quand bien même elle n'a pas effectivement perçu de distribution, la SA Amarcord ne peut utilement se prévaloir des délibérations susmentionnées des 5 mars et 30 novembre 2001 pour échapper à l'imposition, entre ses mains, de la part de bénéfice social correspondant à l'usufruit dont elle disposait à la date de clôture de l'exercice dont il s'agit ; 12. Considérant que la SA Amarcord se prévaut, à titre subsidiaire, des dispositions de l'article 73 D du code général des impôts aux termes desquelles : " En cas de transmission ou de rachat des droits d'un associé, personne physique, dans une société mentionnée à l'article 8, qui exerce une activité agricole au sens de l'article 63 et qui est soumise obligatoirement au régime d'imposition d'après le bénéfice réel, l'impôt sur le revenu peut être immédiatement établi au nom de cet associé pour sa quote-part dans les résultats réalisés depuis la fin de la dernière période d'imposition jusqu'à la date de cet événement. Cette mesure s'applique sur demande conjointe de l'associé dont les titres sont transmis ou rachetés ou de ses ayants cause et du bénéficiaire de la transmission ou, en cas de rachat, des associés présents dans la société à la date du rachat. Le bénéficiaire de la transmission des titres ou, en cas de rachat, les associés présents dans la société à la clôture de l'exercice sont alors imposables à raison des quotes-parts correspondant à leurs droits dans le bénéfice réalisé par la société au cours de l'exercice, diminuées de la part du résultat imposée dans les conditions prévues au premier alinéa au nom de l'associé dont les titres ont été transmis ou rachetés. Un décret fixe les modalités d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives des contribuables. Ces dispositions s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001. " ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que Mme C...qui a cédé l'usufruit de ses parts et M. F...A...qui a acheté cet usufruit, ou ce dernier et la société Amarcord à laquelle ce même usufruit a ensuite été cédé, auraient déposé la demande conjointe prévue par les dispositions précitées de l'article 73 D du code général des impôts ; que, par suite, et en tout état de cause, l'intimée ne peut utilement revendiquer le bénéfice du régime institué par ces dispositions ; En ce qui concerne le bien-fondé du redressement procédant de la réintégration dans les résultats de la société " Château Petrus " de l'exercice clos en 2003 des honoraires d'un cabinet spécialisé en fiscalité pour un montant de 13 013 euros : 13. Considérant que, pour contester le bien-fondé du redressement litigieux, la SA Amarcord soutient que les honoraires en cause auraient été exposés dans l'intérêt de la société " Château Petrus " ; que, toutefois, l'administration soutient, sans être sérieusement contredite, que ces honoraires correspondent à des conseils donnés à M. F...A...en vue de déterminer le sort fiscal de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport qu'il a effectué, au profit d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, de ses droits dans la société civile " Château Petrus " ; que, dès lors, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que la prise en charge de ces honoraires par la société civile " Château Petrus " ne correspondait pas à un acte normal de gestion de la part de cette dernière ; que ces honoraires ont été ainsi à juste titre réintégrés dans les résultats de cette société au titre de l'exercice clos en 2003 ; 14. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) Les associés des sociétés en nom collectif (...) sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) " ; qu'aux termes de l'article 238 bis K du même code dans sa rédaction applicable : " I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. (...) " ; qu'aux termes de l'article 60 dudit code : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels. " ; qu'en application de ces dispositions, la société Amarcord, usufruitière de 35,5 parts sociales de la société civile " Château Petrus ", a vu à juste titre ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés rehaussées, à proportion du montant de ses droits dans la société civile, du montant des honoraires litigieux, indûment pris en charge par cette dernière ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'une décision ou un acte exprès des associés de la société civile " Château Petrus ", ayant pour objet de modifier les règles de répartition du résultat de la société, serait intervenu avant la clôture de l'exercice clos en 2003 ; que, dans ces conditions, la société Amarcord ne peut utilement se prévaloir, pour contester le rehaussement litigieux, d'une modification du pacte social qui aurait conduit les associés à attribuer les 13 013 euros en litige à M. F...A...seulement ; que la réponse à M.D..., député, publiée le 30 août 1993, que la société invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, et qui se borne au demeurant à se référer à la jurisprudence du Conseil d'Etat, ne contient pas d'interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle qui a été rappelée ci-dessus ; Sur les conclusions relatives aux frais de caution bancaire : 15. Considérant que les conclusions de la société requérante tendant à la condamnation de l'Etat à lui rembourser le solde des frais de caution bancaire qui ne lui ont pas été restitué en conséquence du jugement attaqué, se rattachent à l'exécution dudit jugement et soulèvent un litige distinct de celui né de l'appel principal ; que, par suite, lesdites conclusions ne sauraient être accueillies ; Sur les conclusions de la société Amarcord tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et de mettre à la charge de l'Etat, qui est la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, le versement à la SA Amarcord de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le recours du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est rejeté. Article 2 : Le jugement n°0703587 du 3 février 2011 du tribunal administratif est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur le chef de redressement procédant de la réintégration, dans les résultats de la société civile " Château Petrus " au titre de l'exercice clos en 2003, d'honoraires d'un cabinet spécialisé en fiscalité pour un montant de 13 013 euros. Article 3 : Les conclusions de la SA Amarcord devant le tribunal administratif de Bordeaux en tant qu'elles se rapportent au bien-fondé de son imposition au titre de l'exercice clos le 31 mars 2004 à raison de la réintégration dans les résultats de la société civile " Château Petrus " au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 d'honoraires exposés pour un montant de 13 013 euros sont rejetées. Article 4 : Le surplus des conclusions de l'appel incident de la SA Amarcord est rejeté. Article 5 : L'Etat versera à la SA Amarcord la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. '' '' '' '' 2 N°11BX00918