CAA de PARIS, 9ème Chambre, 15/10/2015, 13PA04863, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-10-15
Numéro : 13PA04863
Président : M. JARDIN
Rapporteur : M. David  DALLE
Commissaire du gouvernement : Mme ORIOL
Avocat(s) : SELARL FRANÇOIS MARINI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée Foncière du Rond Point a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998 et 2000 et des pénalités dont ces impositions supplémentaires ont été assorties. Par un jugement n° 0417162/2 du 9 juin 2009, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande. La société Foncière du Rond Point a fait appel de ce jugement. Par un arrêt n° 09PA04821 du 18 novembre 2010, la Cour administrative d'appel de Paris a annulé ce jugement et déchargé la société Foncière du Rond Point des impositions supplémentaires et pénalités mises à sa charge. Par une décision n° 346018 du 23 décembre 2013, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt de la Cour administrative d'appel du 18 novembre 2010 et a renvoyé l'affaire devant la même Cour. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 3 août 2009, 19 février 2010, 31 août 2010, 18 octobre 2010, 18 mars 2014, 11 août 2014, 21 novembre 2014, 10 mars 2015 et 3 juin 2015, la société Foncière du Rond Point, représentée par Me Marini, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0417162/2 du 9 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution supplémentaire sur l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1998 et 2000 ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre une somme de 5 980 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la provision de 16 000 000 F constituée au titre de l'exercice 1996 par la société civile immobilière Saint-Augustin devait être déduite du résultat comptable pour la détermination du résultat fiscal lorsqu'elle a été réintégrée au résultat comptable au titre des exercices 1998 et 1999 pour des montants respectifs de 14 000 000 F et 2 000 000 F dès lors qu'elle n'avait pas été à l'origine déduite du résultat comptable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice 1996 ; - contrairement à ce qu'indiquent les motifs du jugement, aucune provision n'a été constituée ni déduite au titre de l'exercice 1999 ; - la société civile immobilière était tenue de réintégrer à son résultat comptable la provision devenue sans objet ; - elle n'invoquait pas l'absence de préjudice du Trésor, par ailleurs patent, comme un argument juridique ; - elle n'invoquait pas l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en citant la doctrine administrative ; - s'agissant des pénalités de mauvaise foi, d'une part l'expérience en matière immobilière ne peut faire supposer une compétence particulière en matière fiscale, d'autre part la reprise par la société Foncière du Rond Point de la provision constituée avant l'acquisition de la société Saint-Augustin n'implique de sa part aucune intention d'éluder l'impôt ; - le tribunal a implicitement admis le caractère non déductible fiscalement de la provision constituée en 1996 ; - la provision constituée en 1996 n'était pas déductible fiscalement ; - l'administration, qui supporte la charge de la preuve sur ce point, n'établit pas que cette provision aurait été fiscalement déductible ; - la constitution de la provision et sa reprise n'ont pu être effectuées dans un souci de planification fiscale dès lors que l'une et l'autre de ces opérations ont été réalisées sous l'égide d'associés différents ; - la doctrine comptable imposait que la reprise de la provision n'affecte pas le résultat fiscal ; - l'administration n'a pas justifié que la banque CGER était déficitaire ni qu'à la clôture de l'exercice 1996, elle avait engagé son processus de liquidation ; - il n'est pas établi que la banque, en voie de dissolution, ne pouvait pas profiter fiscalement de la déduction de la provision ; - la position de l'administration aboutirait à une double imposition ; - elle heurte l'équité et est contraire au principe de neutralité ; - la provision constituée en 1996 n'était pas déductible comptablement, et ne l'était donc pas non plus fiscalement, en vertu du principe de connexion des règles comptables et fiscales ; - les conditions de déductibilité fiscale d'une provision pour travaux à réaliser ne sont pas remplies en l'espèce, alors que dans son mémoire du 10 avril 2015 l'administration soutient que la provision litigieuse a également le caractère d'une provision pour travaux à réaliser. Par des mémoires, enregistrés les 15 décembre 2009, 23 avril 2010, 4 octobre 2010, 2 juin 2014, 13 octobre 2014, 18 décembre 2014, 10 avril 2015 et 27 août 2015, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat et le ministre des finances et des comptes publics concluent au rejet de la requête. Ils soutiennent que : - la provision constituée en 1996 était déductible fiscalement ; - si la comptabilisation d'une provision constitue une décision de gestion opposable, sa déductibilité fiscale dépend du respect des conditions édictées par l'article 39-1-5° du code général des impôts et ne saurait dépendre d'un choix du contribuable ; - l'opération a permis de transmettre à la société Foncière du Rond Point un déficit qui n'aurait pas pu être utilisé par la banque CGER France qui était déficitaire et n'aurait jamais pu l'utiliser dès lors qu'elle était en cours de dissolution ; - dès lors, le comportement de la société Foncière du Rond Point ne peut procéder de la bonne foi ; - la constitution de la provision litigieuse était justifiée, du point de vue de la réglementation comptable ; - la doctrine et la jurisprudence afférentes aux provisions pour travaux de gros entretien ou de grande révision ne sont pas transposables à la présente affaire. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 ; - le code de justice administrative. Vu le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Dalle, - les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public, - et les observations de Me Marini avocat de Société Foncière du Rond Point et Mme A...pour le ministre des finances et des comptes publics. Une note en délibéré a été présentée le 2 octobre 2015 pour la société Foncière du Rond Point. 1. Considérant que la société civile immobilière Saint-Augustin, alors détenue en quasi-totalité par la banque CGER, a constitué au titre de l'année 1996 une provision de 16 000 000 F destinée à couvrir la perte de valeur de l'immeuble situé boulevard Malesherbes à Paris dont elle était propriétaire ; qu'elle n'a pas déduit cette provision pour la détermination de son résultat fiscal de l'année 1996 ; qu'ayant procédé à la vente par lots de ce bien au cours des années 1998 à 1999, la société Saint-Augustin, acquise en 1997 par la société Foncière du Rond Point et devenue société en nom collectif, a réintégré à son résultat comptable la provision constituée en 1996, à concurrence de 14 000 000 F au titre de l'année 1998 et de 2 000 000 F au titre de l'année 1999, sans la réintégrer à son résultat fiscal ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société Saint-Augustin, l'administration a estimé que la société aurait dû réintégrer à son résultat fiscal les reprises de la provision intervenues en 1998 et 1999 ; qu'elle a en conséquence rehaussé les résultats de la société Saint-Augustin imposables au nom de son associée la société Foncière du Rond Point au titre des années 1998 et 1999 et mis à la charge de cette dernière des compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution supplémentaire sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1998 et de l'année 2000, du fait de la diminution du déficit de l'année 1999 reporté sur le bénéfice de l'année 2000 ; que la société Foncière du Rond Point relève appel du jugement du 9 juin 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge desdites impositions et des pénalités y afférentes ; Sur les impositions en litige : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment... 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les comptes de l'exercice (...) " ; que lorsqu'une provision a été constituée dans les comptes de l'exercice, et sauf si les règles propres au droit fiscal y font obstacle, notamment les dispositions particulières du 5° du 1 de cet article limitant la déductibilité fiscale de certaines provisions, le résultat fiscal de ce même exercice doit, en principe, être diminué du montant de cette provision dont la reprise, lors d'un ou de plusieurs exercices ultérieurs, entraîne en revanche une augmentation de l'actif net du ou des bilans de clôture du ou des exercices correspondants ; 3. Considérant que, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, conformément aux dispositions de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi du 30 décembre 2004 qui y a ajouté un 4 bis, lorsqu'une entreprise a, au cours d'un exercice faisant l'objet d'une vérification, comptabilisé une perte tout en procédant à la reprise de la provision devenue sans objet qu'elle avait comptabilisée au titre d'un exercice antérieur en raison du caractère probable de cette perte, sans avoir tenu compte de la constitution de cette provision comptable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice concerné bien qu'aucune règle propre au droit fiscal n'y fît obstacle, l'administration fiscale est en droit de corriger la surestimation de l'actif net du bilan d'ouverture de l'exercice au cours duquel la perte a été constatée et la provision a été reprise dans les comptes, en y inscrivant cette provision afin de pouvoir ensuite tirer les conséquences de sa reprise pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice ; que la même omission, qui se retrouve dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, doit y être symétriquement corrigée, pour autant qu'elle ne revêt pas, pour le contribuable, un caractère délibéré ; que ces corrections successives entraînent chacune la modification du bilan d'ouverture de l'exercice dont le bilan de clôture a été modifié par la correction précédente, jusqu'à l'exercice au cours duquel la provision a été comptabilisée mais non prise en compte pour la détermination du résultat fiscal, dont le bilan d'ouverture demeure inchangé à l'issue de ces corrections ; que ces dernières demeurent toutefois sans incidence sur le bien-fondé du rehaussement des bases d'imposition de l'année au cours de laquelle la perte a été constatée lorsque le plus ancien des exercices concernés est prescrit; 4. Considérant qu'en l'espèce, l'année 1996, au titre de laquelle la provision litigieuse a été constituée, était prescrite lorsqu'ont été notifiés à la SNC Saint-Augustin, le 15 juin 2001, les redressements portant sur les années 1998 et 1999 ; que l'administration était par suite en droit de rehausser les résultats de la SNC de ces deux années des sommes respectivement de 14 000 000 F et 2 000 000 F, correspondant aux reprises de la provision, et de mettre subséquemment à la charge de la société Foncière du Rond Point, principale associée, des compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que ces sommes avaient contribué à minorer le déficit déclaré au titre de l'année 1996 par la société CGER, alors associé majoritaire de la SCI Saint-Augustin, et sans que la société Foncière du Rond Point puisse se prévaloir à cet égard d'un quelconque " principe de neutralité " s'opposant à l'application de la loi fiscale ; 5. Considérant, par ailleurs, que la requérante soutient que les conditions de déduction de la provision litigieuse n'étaient pas remplies, au regard de la règlementation fiscale et comptable et qu'il appartient à l'administration, dans les circonstances particulières de l'espèce caractérisées par la réintégration d'un produit aux résultats des exercices vérifiés, de prouver le caractère déductible de cette provision ; que, cependant, l'administration doit être regardée comme apportant cette preuve dès lors, d'une part, que les conditions d'inscription d'une provision pour dépréciation prévues par le décret du 29 novembre 1983, relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés, sont identiques à celles prévues par le 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, d'autre part, que la société Saint-Augustin, ainsi qu'il a été dit, a inscrit la provision litigieuse dans sa comptabilité et que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à contredire sérieusement l'exactitude de cette écriture comptable alors que l'administration, sur le fondement notamment d'un courrier de la banque Fortis du 15 janvier 2002, soutient que la provision était justifiée par les conséquences de la crise immobilière sur la valeur de l'immeuble et par la nécessité pour la société CGER, qui envisageait de céder sa participation dans la société Saint-Augustin, de corriger la valeur de cette participation ; Sur les pénalités : 6. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; 7. Considérant que l'administration a assorti les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt assignés à la société Foncière du Rond Point de la majoration de 40 % prévue en cas de mauvaise foi par les dispositions précitées de l'article 1729, au motif que cette société, professionnel de l'immobilier, ne pouvait ignorer le caractère fiscalement déductible de la provision de 16 000 000 F constituée par la société Saint-Augustin, compte tenu des mentions portées dans l'acte de cession de parts sociales, passé le 15 décembre 1997 entre la banque CGER et la société Foncière du Rond Point, selon lesquelles " toutes moins-values étaient provisionnées " ; que, cependant, il résulte de l'instruction que la situation du marché immobilier en 1996 imposait à la société Saint Augustin la constitution d'une provision pour dépréciation à raison de l'immeuble qu'elle détenait boulevard Malesherbes à Paris et qui constituait son seul actif ; qu'avant l'intervention de la décision n° 346018 du Conseil d'Etat du 23 décembre 2013, des incertitudes demeuraient quant à l'obligation de modifier le résultat fiscal en conséquence de la constitution d'une provision dans les comptes de l'exercice ; que la collusion suggérée par l'administration fiscale entre la banque CGER, principal associé de la société Saint-Augustin au moment de la constitution de la provision litigieuse, et la société Foncière du Rond Point, n'est établie par aucune des pièces du dossier ; que, dans ces conditions, en se fondant sur les éléments analysés ci-dessus, l'administration n'établit pas que la société Saint-Augustin et, par voie de conséquence, la société Foncière du Rond Point, aurait eu l'intention d'éluder l'impôt en ne réintégrant pas à ses résultats fiscaux les reprises de la provision intervenues en 1998 et 1999 ; qu'il y a lieu en conséquence d'accorder à la société Foncière du Rond Point la décharge de la majoration de 40 % dont ont été assortis les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt qui lui ont été assignés au titre des années 1998 et 2000 ; 8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Foncière du Rond Point n'est fondée à demander la réformation du jugement attaqué qu'en tant qu'il n'a pas fait droit à ses conclusions tendant à la décharge de cette majoration ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 9. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre une somme de 800 euros à la charge de l'Etat en remboursement des frais exposés par la société Foncière du Rond Point et non compris dans les dépens ; DECIDE Article 1er : La société Foncière du Rond Point est déchargée de la majoration de 40 % dont ont été assortis les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt qui lui ont été assignés au titre des années 1998 et 2000. Article 2 : Le surplus des conclusions en décharge de la société Foncière du Rond Point est rejeté. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris n° 0417162/2 du 9 juin 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la société Foncière du Rond Point la somme de 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Foncière du Rond Point et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscale d'Ile de France Ouest. Délibéré après l'audience du 1er octobre 2015 à laquelle siégeaient : M. Jardin, président de chambre, M. Dalle, président assesseur, Mme Notarianni, premier conseiller, Lu en audience publique, le 15 octobre 2015. Le rapporteur, Le président, D. DALLE C. JARDIN Le greffier, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 13PA04863