COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 17/12/2009, 07LY00597, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2009-12-17
Numéro : 07LY00597
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Laurence  BESSON-LEDEY
Commissaire du gouvernement : M. RAISSON
Avocat(s) : STEPHANE DRAI

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 15 mars 2007, présentée pour M. et Mme Elie A, ... ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0502124, en date du 16 janvier 2007, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, de la contribution sociale généralisée, de la contribution au remboursement de la dette sociale et du prélèvement social unique, auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2001, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge desdites cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, contributions sociales et prélèvement social, ainsi que des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, à leur bénéfice, la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. et Mme A soutiennent que les irrégularités de la procédure de vérification de la SARL Rafferty, dont M. A est associé, affectent la procédure d'établissement des suppléments d'impôt, contributions et prélèvements litigieux ; que, sur le bien-fondé des impositions, il appartient à l'administration de démontrer l'existence de graves irrégularités dans la comptabilité de la SARL Rafferty ; que, concernant le rejet de la comptabilité, la comptabilisation globale des recettes en fin de journée, assortie de pièces justificatives, ne permet pas de démontrer que les irrégularités relevées dans la comptabilité sont de nature à lui retirer sa valeur probante ; que la doctrine administrative 4 G 3334 n°6 du 25 juin 1998 admet, pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail que, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font obstacle à la tenue d'une main courante, l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffit pas, à lui seul, à écarter la comptabilité présentée ; que les deux magasins de Lyon disposant de brouillards de caisse, l'enregistrement global des recettes ne pouvait motiver un rejet de comptabilité ; que, s'agissant du magasin de Villeurbanne, la non production des bandes de caisse ne saurait constituer une irrégularité grave dans la comptabilité, dès lors que des brouillards de caisse ont été présentés ; que l'administration a affirmé, dans la notification de redressement, que le montant des recettes comptabilisées et déclarées ne correspondait pas au total des recettes journalières mais au décompte de caisse effectué quotidiennement ; qu'ainsi, il ressort de cette notification que le vérificateur disposait des documents suffisants attestant la régularité de la comptabilité ; que, par ailleurs, la SARL Rafferty n'utilisait pas de système de comptabilité informatisé ; que le service ne pouvait, en conséquence, se fonder sur un défaut de conservation des données informatiques pour justifier le rejet de la comptabilité ; que la comptabilité étant probante, elle ne pouvait être rejetée pour ces seuls motifs ; que, concernant la reconstitution des recettes, le vérificateur a retenu un coefficient de 0,78 hors taxe s'agissant des achats revendus en braderie et a considéré que cette braderie représentait 10 % des achats revendus, alors qu'il lui avait été précisé qu'il s'agissait de 10 % au moins des achats en nombre d'articles et non en montant ; qu'une proportion de 15 % d'achats en braderie conduirait à minorer les rappels de moitié, alors qu'une proportion de 20 % les annulerait ; que la reconstitution n'est pas fiable, puisque c'est de manière totalement arbitraire que le service a estimé à 10 % le montant d'achats en braderie ; que, s'agissant du redressement relatif aux provisions sur fonds de commerce, c'est à tort que le Tribunal a considéré que la SARL Rafferty ne pouvait utilement invoquer la règle de l'intangibilité du bilan ; qu'en effet, sa bonne foi n'a pas été remise en cause ; que, selon la jurisprudence, la théorie de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit est abandonnée au profit d'une correction symétrique des bilans non limitée par la prescription, en faveur des contribuables de bonne foi ; qu'en conséquence, la reprise de la provision constituée en 1995 et 1997 ne donnera pas lieu à un redressement en 2000 puisque le bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2000 n'est plus intangible ; qu'en outre, la provision a été régulièrement constituée ; que, pour la majoration de 40 %, pour absence de bonne foi, la proportion des redressements est infime et ne saurait être de nature à démontrer que M. A a volontairement cherché à éluder l'impôt, alors que, contrairement à ce qu'à retenu le tribunal administratif, il n'était pas gérant et n'avait pas connaissance de dissimulations de recettes ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 23 octobre 2007, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que les irrégularités de procédure de la vérification de comptabilité d'une société de capitaux est sans influence sur les impositions personnelles des associés ; que le rappel d'imposition, pour la SARL Rafferty, concernant la remise en cause d'une provision pour dépréciation du fonds de commerce, n'a pas fait l'objet d'un rappel d'impôt sur le revenu des associés ; qu'en ce qui concerne le rejet de comptabilité, le détail des recettes journalières des deux magasins situés à Lyon n'a pas été produit ni les données informatiques ; que les bandes enregistreuses de l'établissement de Villeurbanne n'ont pas été présentées ; que les recettes provenant du magasin situé à Villeurbanne et celles provenant des marchés, intégrées aux recettes de cet établissement, n'ont pas pu être distinguées ; que, le chiffre d'affaires réalisé sur les marchés ne pouvait pas être déterminé à partir des versements en espèces effectués sur le compte bancaire de la SARL Rafferty ; que, par ailleurs, pour l'ensemble des ventes réalisées par la société, il a été constaté le défaut de tout élément permettant de déterminer et d'apprécier les remises consenties aux clients ; que la comptabilité était irrégulière et non probante ; que les brouillards de caisse dont les requérants font état ne retracent pas le détail des recettes journalières ; que, si la notification de redressement évoque le total journalier des recettes et l'état journalier des recettes, les documents présentés au vérificateur, sous cette dénomination, ne donnent pas le détail des recettes ; que les requérants ne peuvent se prévaloir du paragraphe 6 de la documentation administrative 4 G 3334 du 25 juin 1998, dès lors qu'en l'absence de présentation de tout justificatif la comptabilité de la SARL Rafferty pouvait être rejetée en vertu du paragraphe 7 de cette même doctrine ; que le logiciel informatique utilisé avait bien pour finalité l'enregistrement du détail des ventes ; que les données informatiques devaient, en conséquence, être conservées ; que, dès lors que la SARL Rafferty a enregistré globalement ses ventes sans en justifier le détail par des fiches ou brouillards de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, sa comptabilité doit être regardée comme étant affectée d'irrégularités justifiant son rejet ; que la reconstitution de recettes a été effectuée à partir des éléments communiqués par la société ; que le service a retenu 10 % des achats revendus dès lors que les éléments comptables ne permettaient pas de déterminer, en nombre, les articles vendus ; que la société n'a pas justifié le taux des articles bradés avancé par les requérants ; que la reconstitution du chiffre d'affaires a tenu compte des soldes et des remises pour anniversaires et des articles bradés, alors qu'aucun justificatif n'a été apporté ; que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires adoptée par le service ne peut être considérée comme sommaire et tient compte de l'activité réelle de la société ; que l'administration a apporté la preuve que M. et Mme A ont appréhendé les revenus distribués correspondant aux omissions de recettes constatées dans la SARL Rafferty ; que, concernant la majoration pour mauvaise foi, M. A ne pouvait ignorer, en sa qualité d'associé, les minorations de recettes constatées ; que ces minorations de recettes ont présenté un caractère répété sur deux années ; que leurs montants ne sauraient être minimisés par le fait qu'ils représentent un faible pourcentage du chiffre d'affaires, ce ratio n'étant pas significatif pour apprécier l'étendue de la fraude ; que, de plus, l'existence de graves irrégularités dans la comptabilité présentée confirme que la société s'est volontairement abstenue de se conformer à ses obligations comptables et fiscales afin d'éluder l'impôt, ce que ne pouvaient ignorer ses dirigeants ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 novembre 2009 : - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ; - les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la SARL Rafferty, dont M. Elie A est associé, l'administration, après avoir écarté la comptabilité comme non probante, a procédé à une reconstitution de recettes ; que les rappels d'impôt sur les sociétés qui en ont résulté, en raison d'une minoration des recettes, ont été considérés, par l'administration fiscale, comme des revenus distribués imposables, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, à l'impôt sur le revenu des associés, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à hauteur de leur participation dans le capital de la société ; que M. et Mme A font appel du jugement du 16 janvier 2007, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et du prélèvement social, auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2001, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter le moyen déjà invoqué en première instance et repris en appel tiré de ce que les irrégularités de la procédure de vérification de la SARL Rafferty affectent la procédure d'établissement des suppléments d'impôts, contributions et prélèvement litigieux ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ; En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Rafferty : Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que les recettes tirées de l'exploitation des deux magasins de la SARL Rafferty, situés à Lyon, étaient globalisées en fin de journée et ventilées en fonction de leur mode de règlement et, d'autre part, que, pour le magasin situé à Villeurbanne, l'état des recettes journalières globalisait les recettes du magasin et celles des braderies faites sur le marché de Vaulx-en-Velin, sans distinction possible ; que la SARL Rafferty n'a pas été en mesure de produire, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, les pièces justifiant le détail de ses recettes, auxquelles ne sauraient être assimilés les brouillards de caisse dès lors que l'administration soutient, sans être sérieusement contestée, qu'ils ne fournissaient pas ce détail ; qu'elle n'a pas davantage été en mesure d'apporter des éléments de nature à différencier les recettes du magasin de Villeurbanne de celles des braderies de Vaulx-en-Velin ; que les requérants ne sauraient, en tout état de cause, utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative exprimée dans l'instruction 4 G 3334 du 25 juin 1998 qui ne dispense pas les contribuables, qui comptabilisent globalement leurs recettes en fin de journée, de la production de pièces justificatives ; que, par suite, l'administration était, dans ces conditions, nonobstant la circonstance que la société n'aurait pas disposé d'un système de comptabilité informatisé, fondée à écarter la comptabilité présentée comme non probante et à procéder à la reconstitution des recettes et des résultats ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : Considérant, ainsi que l'a relevé le tribunal administratif, que les impositions ont été établies selon la procédure de redressement contradictoire et que M. et Mme A ne les ont pas acceptées ; qu'il appartient, par suite, à l'administration fiscale d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués qu'elle entend assujettir à l'impôt ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires et des résultats imposables, le vérificateur a demandé au représentant de la SARL Rafferty d'effectuer, au sein de l'entreprise, un relevé de prix de vente et de prix d'achat correspondant à une centaine d'articles, afin de déterminer un coefficient de marge brute ; que la société a communiqué un relevé de prix portant sur un échantillon de 43 articles, dont il est ressorti un coefficient de ventes sur achats de 1,97 ; que, dans un second relevé de prix afférent à 77 articles bradés en déstockage permanent , la SARL Rafferty a communiqué un coefficient ressortant à 0,78 ; que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires en tenant compte des remises exceptionnelles, des journées anniversaires et des soldes estimés à 10 % des achats revendus, et a appliqué la marge de 0,78 % ; que si les requérants prétendent que l'administration aurait fixé de manière totalement arbitraire à 10 % le montant d'achats en braderie, outre qu'ils n'apportent aucune justification à l'appui de leur allégation, il ne résulte pas de ce qui précède que la méthode de reconstitution suivie serait radicalement viciée ou excessivement sommaire ; qu'il n'est pas allégué que les minorations de recettes constatées par le service vérificateur, après reconstitution, seraient demeurées investies ou auraient été réinvesties dans la société ; qu'ainsi les omissions de recettes constatées doivent être regardées comme ayant le caractère de revenus distribués, en vertu des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; Considérant que les moyens relatifs à la remise en cause d'une provision pour dépréciation du fonds de commerce constituée par la SARL Rafferty sont inopérants, les requérants n'ayant pas été, à ce titre, assujettis à des impositions supplémentaires ; En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'après avoir constaté des omissions de recettes dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Rafferty, l'administration fiscale a estimé que M. Elie A, en sa qualité d'associé, avait personnellement participé à une dissimulation de recettes ; que, toutefois, les omissions de recettes, constatées après reconstitution du chiffre d'affaires, ne représentent qu'un faible pourcentage de celui-ci et ne se sont répétées qu'au cours des deux années vérifiées ; qu'en outre, l'administration n'établit pas, en se bornant à faire valoir que M. A est associé, qu'il aurait concouru en 2001 à une dissimulation intentionnelle de recettes ; que, dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme établissant la volonté délibérée de M. A d'éluder l'impôt et, par suite, sa mauvaise foi ; que les requérants sont, dès lors, fondés à demander la décharge des pénalités pour mauvaise foi ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande en ce qu'elle tendait à la décharge des pénalités pour mauvaise foi ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées pour M. et Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : M. et Mme A sont déchargés des pénalités pour mauvaise foi qui leur ont été infligées au titre de l'année 2001. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon du 16 janvier 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Elie A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 26 novembre 2009 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mmes Jourdan et Besson-Ledey, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 17 décembre 2009. '' '' '' '' 1 2 N° 07LY00597