CAA de PARIS, 7ème chambre , 27/11/2015, 14PA04635, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-11-27
Numéro : 14PA04635
Président : Mme MOSSER
Rapporteur : M. Frédéric  CHEYLAN
Commissaire du gouvernement : M. ROUSSET
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS AVODIRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...A...ont demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été notifiées au titre des années 2004 et 2005, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1316283/1-1 du 17 septembre 2014, le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 381 536 euros en droits et pénalités accordé en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2005 et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. et MmeA.... Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 19 novembre 2014 et des mémoires enregistrés les 6 et 9 novembre 2015, M. et MmeA..., représentés par Me D...et MeB..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1316283/1-1 du 17 septembre 2014 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2004 et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - ils n'ont pas reçu l'avis de vérification, ni la charte des droits et obligations du contribuable, avant l'engagement de l'examen de leur situation fiscale personnelle ; l'administration n'apporte pas la preuve qu'ils ont été avisés le 24 avril 2007 de l'envoi de ces documents par la remise d'un avis d'instance conforme à la législation postale, la mention " absent avisé " ne figurant pas sur l'enveloppe ; l'attestation postale produite par l'administration, établie trois ans après l'envoi du pli et rédigée " à la vue du recommandé ", ne permet pas d'apporter cette preuve ; - les deux SCI ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces, les comptes courants d'associés n'ont pu être obtenus qu'auprès d'un tiers sans que l'administration en informe les contribuables ; l'administration a ainsi méconnu l'article L. 76 B du livres des procédures fiscales ; - les opérations réalisées directement par M. et Mme A...en qualité de marchand de biens sont antérieures de plus de dix ans aux cessions réalisées par les SCI ; l'intention spéculative doit être constatée au niveau de la SCI et uniquement au jour de l'acquisition du bien immobilier, conformément à la documentation administrative 8D-1111 n° 4 ; les SCI n'ont effectué lors de l'acquisition de leur immeuble aucun acte révélateur d'une intention spéculative ; elles ont réalisé un investissement locatif, ainsi qu'en témoignent les baux consentis et les prêts à long terme souscrits lors de l'acquisition ; l'opération consistant, pour les dirigeants d'une société, à acquérir des locaux d'exploitation via une SCI interposée pour les donner à bail, s'inscrit dans un schéma classique d'optimisation de leur patrimoine ; dès lors, l'administration n'apporte pas la preuve que les conditions d'habitude et d'intention spéculative lors de l'acquisition des biens étaient réunies ; - les majorations infligées correspondent à des revenus déclarés dans une autre catégorie que celle à laquelle l'administration entend les rattacher ; l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés des SCI est une question de droit qui ne saurait justifier les majorations envisagées ; l'administration n'a appliqué aucune majoration pour manquement délibéré aux rehaussements mis à la charge des SCI ; en ce qui concerne la société Batiterre, les rectifications de nature technique mises à leur charge ne peuvent, compte tenu de leur nature et de leur montant, justifier l'application des majorations pour manquement délibéré. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des postes et des communications électroniques ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Cheylan, premier conseiller, - les conclusions de M. Rousset, rapporteur public, - et les observations de Me Lopez, avocat de M. et MmeA.... Une note en délibéré, enregistrée le 13 novembre 2015, a été présentée pour M. et Mme A...; 1. Considérant que M. et MmeA..., qui détiennent la totalité des parts sociales de la société Batiterre, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2004 et 2005 ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la société Batiterre, l'administration a réintégré au résultat imposable de cette société au titre de l'exercice clos en 2004 des dépenses liées à l'utilisation de véhicules de tourisme à des fins personnelles et des frais financiers correspondant à un prêt personnel consenti à M.A... ; que l'administration a, en outre, procédé à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de deux sociétés civiles immobilières appartenant à M. et MmeA..., la SCI du 2, route des Gardes et la SCI du 253, boulevard Jean Jaurès ; que le service a estimé que ces SCI ne se livraient pas à une simple activité de gestion de patrimoine, mais à une activité de marchand de biens soumise à l'impôt sur les sociétés ; que des suppléments d'impôt sur les sociétés ont en conséquence été notifiés à ces trois sociétés ; que, par une proposition de rectification du 21 décembre 2007, l'administration fiscale a également notifié à M. et MmeA..., en leur qualité d'associés sur le fondement des dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des rehaussements au titre de l'année 2004 en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison des sommes réputées distribuées par ces sociétés ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 17 septembre 2014 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées au titre de l'année 2004 à la suite de ces contrôles ; Sur la procédure d'imposition : En ce qui concerne la notification de l'avis de vérification : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 5 de l'arrêté du 7 février 2007 pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux : " En cas d'absence du destinataire à l'adresse indiquée par l'expéditeur lors du passage de l'employé chargé de la distribution, le prestataire informe le destinataire que l'envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l'envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré. (...) " ; que l'article 7 du même arrêté prévoit : " A la demande de l'expéditeur, (...) le prestataire peut établir un avis de réception attestant de la distribution de l'envoi. Cet avis est retourné à l'expéditeur et comporte les informations suivantes : - la date de présentation si l'envoi a fait l'objet d'une mise en instance (...) " ; 4. Considérant qu'il incombe à l'administration d'établir que l'avis de vérification prévu par ces dispositions est parvenu en temps utile au contribuable ; qu'en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cet avis, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur ; que cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve ; que doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée par voie de duplication la date de vaine présentation du courrier, et qui porte, sur l'enveloppe ou sur l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis ; que lorsque des dispositions prévues par la réglementation postale relatives à la distribution des plis recommandés n'ont pas été respectées, il incombe au juge de rechercher si ces omissions revêtaient ou non un caractère substantiel, compte tenu des garanties pratiques que les dispositions confèrent au destinataire du pli ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a expédié le 23 avril 2007 à l'adresse du domicile de M. et Mme A...un pli recommandé contenant l'avis les informant de l'engagement d'un examen de leur situation fiscale personnelle et un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que ce pli a été retourné à l'administration le 10 mai suivant avec un tampon apposé sur l'enveloppe " non réclamé retour à l'envoyeur " et une mention manuscrite " ABS " ; que la date de présentation du pli au domicile des contribuables, à savoir le 24 avril 2007, a été reportée de façon lisible sur l'avis de réception de cet envoi recommandé conformément aux dispositions précitées de la réglementation postale ; que ces indications sont corroborées par une attestation postale établie le 16 avril 2010, selon laquelle le pli, qui a fait l'objet d'un avis de passage du facteur du 24 avril 2007, a été mis en instance le lendemain et retourné à l'expéditeur le 10 mai 2007 ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la seule circonstance que la mention complète " absent avisé " ne figure pas sur l'enveloppe ne fait pas obstacle, eu égard à ce qui précède, à ce qu'ils puissent être regardés comme ayant été régulièrement avisés dès le 24 avril 2007 de ce que le pli contenant l'avis de vérification était à leur disposition au bureau de poste dont ils relevaient ; que dès lors, et même si l'attestation postale produite par l'administration a été établie près de trois ans après l'expédition du pli, le moyen tiré de ce que l'administration n'apporterait pas la preuve que les contribuables ont été avisés de l'envoi des documents ci-dessus mentionnés doit être écarté ; En ce qui concerne les renseignements relatifs aux comptes courant d'associés : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration est tenue d'informer le contribuable dont elle envisage de rectifier les bases d'imposition de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication ou auprès d'un autre contribuable et qu'elle a effectivement utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; 7. Considérant que les requérants soutiennent que les informations provenant des comptes courants d'associés dans les livres de la SCI du 2, route des Gardes et de la SCI du 253, boulevard Jean Jaurès, n'ont pu être obtenus qu'auprès d'un tiers, ces deux sociétés ayant fait l'objet d'un simple contrôle sur pièces ; que le service indique toutefois dans sa proposition de rectification du 21 décembre 2007 que ces SCI ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces et que le relevé du compte courant d'associé a fait apparaître un nombre important de mouvements entre les comptes bancaires des contribuables et ceux des SCI ; qu'ainsi, l'administration a donné des informations suffisamment précises sur l'origine et la teneur des renseignements recueillis auprès des SCI qui permettaient aux contribuables de demander une copie de ces relevés de compte avant la mise en recouvrement des impositions ; que la circonstance que des documents de nature comptable aient pu être obtenus auprès de ces sociétés dans le cadre d'un contrôle sur pièces, n'est pas en soi de nature à caractériser une méconnaissance de l'obligation d'information prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que M. et MmeA..., qui ne contestent pas avoir reçu la proposition de rectification qui leur était adressée, n'allèguent pas avoir formulé de demande de communication de pièces avant la date de mise en recouvrement des suppléments d'impôt en litige ; que dès lors, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B ; 8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : 9. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 35 du code général des impôts : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. (...) " ; que l'activité de marchand de biens, regardée comme une activité commerciale en application de ces dispositions, est subordonnée à la double condition que les opérations d'achat en vue de la revente procèdent d'une intention spéculative et qu'elles présentent un caractère habituel ; 10. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SCI du 2, route des Gardes a acquis le 16 avril 1999 un immeuble situé à Meudon qu'elle a revendu le 27 février 2004 et que la SCI du 253, boulevard Jean Jaurès a acquis le 30 juin 1998 un immeuble situé à Boulogne-Billancourt qu'elle a revendu le 20 juillet 2004 ; que si la condition d'habitude à laquelle est subordonnée l'application des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts n'est pas, en principe, remplie dans le cas d'une société civile qui n'a procédé qu'à la réalisation d'une seule opération de revente, il en va différemment lorsque les associés qui jouent un rôle prépondérant ou bénéficient principalement des activités de la société sont des personnes se livrant elles-mêmes de façon habituelle à des opérations immobilières ; qu'à cet égard, l'administration n'est pas contredite lorsqu'elle relève que M. et MmeA..., qui détiennent la totalité des parts sociales de ces SCI, sont également les uniques associés de quatre autres SCI qui ont revendu l'immeuble leur appartenant à l'expiration d'une période variant entre deux et trois années ; que les ventes d'immeubles en litige s'inscrivent ainsi dans une série d'opérations immobilières réalisées par M. et Mme A...par l'intermédiaire de six SCI dont ils étaient les uniques associés ; que les six immeubles en cause, qui avaient été acquis par les SCI entre le 30 juin 1998 et le 12 novembre 2003, ont été revendus entre le 27 février 2004 et le 29 mai 2006 ; que, dans ces conditions, les opérations réalisées par les SCI du 2, route des Gardes et du 253, boulevard Jean Jaurès doivent être regardées comme faisant partie d'une série d'opérations d'achat et de revente de biens immobiliers réalisées de manière habituelle ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que les opérations de contrôle sur place ont révélé qu'une partie du produit de ces ventes d'immeubles avait été transférée à plusieurs sociétés commerciales intervenant dans le secteur immobilier et dont M. et Mme A...étaient les principaux associés ; que les requérants n'apportent aucun justificatif au soutien de leurs allégations selon lesquelles les locaux auraient été mis en location et la vente des immeubles aurait été motivée par des difficultés financières ; que la circonstance, à la supposer établie, que des prêts à long terme aient été souscrits lors de l'acquisition des immeubles par les SCI n'est pas en soi de nature à écarter l'existence d'une intention spéculative ; que, compte tenu de ce qui précède et alors même que chacune des SCI n'a procédé qu'à une seule opération d'achat et de revente d'immeuble, les opérations immobilières en litige doivent être regardées comme procédant d'une intention spéculative ; que par suite c'est à bon droit que l'administration a estimé que ces SCI exerçaient une activité de marchand de biens soumise à l'impôt sur les sociétés ; 11. Considérant, en second lieu, que les requérants font référence aux commentaires administratifs reproduits dans la documentation administrative 8D-1111 n° 4, selon lesquels l'intention spéculative s'apprécie au moment de l'achat ; que toutefois, ces commentaires ne contiennent pas d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt ; que dès lors les requérants ne sauraient utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 12. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; que l'article 110 du même code dispose : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; que les sommes réintégrées par l'administration dans le résultat imposable d'une société ayant fait l'objet d'un rehaussement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire ; 13. Considérant qu'il ressort des termes de la proposition de rectification du 21 décembre 2007 et qu'il n'est pas contesté que des éléments précis et concordants permettent d'établir que M. et Mme A...ont disposé au cours de l'année 2004 de la totalité des bénéfices provenant de la vente des immeubles qui appartenaient aux SCI du 2, route des Gardes et du 253, boulevard Jean Jaurès ; que par suite l'administration était fondée à imposer entre les mains de M. et Mme A...les recettes éludées par ces sociétés ; Sur la pénalité pour manquement délibéré : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 15. Considérant que le service vérificateur, pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, a relevé dans sa proposition de rectification du 21 décembre 2007 que M. et MmeA..., qui exerçaient une activité de marchand de biens depuis de nombreuses années par l'intermédiaire de sociétés commerciales ou civiles dont ils étaient les uniques ou principaux associés, ont acquis les parts de SCI qui étaient auparavant détenues par des sociétés commerciales elles mêmes contrôlées à 100 % par les requérants ; qu'ainsi, M. et Mme A...ont racheté les parts de ces SCI afin de bénéficier indûment du régime d'imposition des plus-values des particuliers ; que par ailleurs, l'administration indique dans sa proposition que les dépenses réintégrées dans le résultat imposable de la société Batiterre présentaient un caractère personnel flagrant ; qu'il est précisé que M. A...occupait un local appartenant à la société sans acquitter de loyer et qu'après avoir enregistré dans son compte courant d'associé le montant de l'emprunt contracté auprès de son frère, il avait inscrit en charges les intérêts de cet emprunt ; qu'eu égard à ce qui précède et à l'importance des rehaussements en litige, et alors même qu'une telle pénalité n'aurait pas été infligée aux SCI, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. et Mme A...de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité en litige ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et MmeA..., qui ne contestent pas le bien-fondé des suppléments d'impôt résultant des rehaussements notifiés à la société Batiterre, ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante en la présente instance, verse à M. et Mme A...la somme qu'ils demandent sur ce fondement ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale de vérification des situations fiscales. Délibéré après l'audience du 13 novembre 2015, à laquelle siégeaient : - Mme Mosser, président, - M. Boissy, premier conseiller, - M. Cheylan, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 novembre 2015. Le rapporteur, F. CHEYLAN Le président, G. MOSSER Le greffier, F. DUBUY La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 14PA04635