Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 21/12/2017, 15BX02143, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-12-21
Numéro : 15BX02143
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  BEUVE-DUPUY
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : FIDAL MERIGNAC

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société AMTC BDA a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mai 2012. Par un jugement n° 1401433 du 23 avril 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 25 juin 2015, 7 mars 2016 et 31 mars 2016, la société AMTC BDA, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 23 avril 2015 ; 2°) de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que les premiers juges ont estimé qu'il existait un faisceau d'indices démontrant qu'elle ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti-revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de la taxation sur la marge ; la société Fontet Auto avait bien la qualité d'assujetti-revendeur de véhicules d'occasion puisque son activité était l'achat de tels biens en vue de leur revente ; à l'époque des faits, la mention à indiquer sur la facture pour justifier de l'application du régime de la TVA sur la marge était libre ; la mention figurant sur les factures indiquant que le régime appliqué était le régime de la " TVA sur marge " était suffisante au regard des dispositions alors en vigueur de l'article 242 nonies A 12° de l'annexe II au code général des impôts ; la présence des cartes grises dans les dossiers de vente des véhicules ne saurait constituer par elle-même un indice ; les certificats d'immatriculation présents dans ces dossiers ne permettaient pas d'établir que les fournisseurs allemands de la société Fontet Auto étaient des assujettis utilisateurs ; en tout état de cause, elle ne disposait quasiment jamais des cartes grises au moment de la revente des véhicules puisque celles-ci faisaient partie des documents accompagnant le véhicule lors de sa livraison ; les propriétaires en Allemagne des véhicules au moment de la vente à la société Fontet Auto étaient , ainsi que cela résulte de la proposition de rectification, des concessionnaires ou des garagistes, et non pas des sociétés de location ; au demeurant, la circonstance que le titulaire du certificat d'immatriculation serait une société de location ne suffit pas à établir qu'il serait un assujetti utilisateur ; le site mobile.de n'a pas été consulté de façon systématique, site qui n'est au demeurant pas spécialisé dans des marques de véhicules ; la circonstance que la société Fontet Auto ne réalisait qu'une marge modique ne permet pas d'en déduire qu'elle ne réalisait pas elle-même les démarches ; les acquisitions qu'elle a effectuées auprès de fournisseurs allemands n'ont eu lieu qu'après les acquisitions litigieuses auprès de la société Fontet Auto, et elle n'avait au demeurant pas autoliquidé la TVA sur ces acquisitions ; - elle n'a pas cherché à éluder l'impôt ; elle n'avait jamais, avant ces opérations, acheté directement de véhicules à l'étranger, et n'était donc pas familière des règles applicables en matière d'acquisition intracommunautaire ; elle n'est pas une spécialiste de la fiscalité, et a été induite en erreur par les informations erronées délivrées par les services fiscaux. Par des mémoires en défense enregistrés les 3 décembre 2015, 30 mars 2016 et 29 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - c'est à juste titre qu'a été remis en cause le régime de la marge appliqué par la société requérante lors de la revente des véhicules acquis auprès de la société Fontet Auto ; la société requérante ne pouvait ignorer que son fournisseur n'était pas autorisé à appliquer ce régime d'imposition ; la mention figurant sur les factures, relative à la sixième directive européenne, était évidemment erronée dès lors qu'il s'agissait d'opérations commerciales entre deux entreprises domiciliées en France ; la société requérante a acquis au cours de l'année 2011, soit au cours de la période vérifiée, des véhicules auprès des mêmes fournisseurs allemands que la société Fontet Auto, et les factures fournisseurs font mention du régime d'exonération des livraisons intracommunautaires, taxables dans le pays d'arrivée au titre des acquisitions intracommunautaires correspondantes ; la société requérante avait donc connaissance du régime de TVA applicable aux véhicules acquis en Allemagne auprès de fournisseurs communs ; la société requérante conservait en outre dans ses dossiers clients les certificats d'immatriculation des véhicules réceptionnés d'Allemagne, dont il résulte que les premiers propriétaires sont des assujettis-utilisateurs ; compte tenu des sites internet qu'elle consultait, la société requérante savait se procurer les informations utiles à la détermination du régime de taxe applicable ; compte tenu de leurs achats personnels de véhicules à la société Fontet Auto et du fait que l'un d'eux a perçu de cette même société, des commissions sur des ventes, les deux salariés de la société requérante affectés à la commercialisation des véhicules d'occasion savaient que les véhicules d'occasion achetés en Allemagne ne pouvaient être revendus en France sous le régime de la marge ; il existe donc un faisceau d'indices dont il résulte que la société requérante avait connaissance de l'inapplicabilité du régime de la marge ; - les rappels afférents à la revente des véhicules acquis en Allemagne ont été à bon droit assortis de la pénalité pour manquement délibéré ; la société requérante, qui exerce une activité de vente de véhicules neufs et d'occasion depuis 15 ans et utilise les services d'un cabinet d'expertise comptable, ne pouvait ignorer le régime applicable à la vente de véhicules d'occasion ; bien qu'en possession des factures de ses fournisseurs mentionnant le régime de taxation à la taxe, à savoir le régime normal des livraisons intracommunautaires, ainsi que des certificats d'immatriculation des précédents propriétaires, concessionnaires automobiles, loueurs de véhicules ou assujettis utilisateurs, la société requérante a persisté à facturer les véhicules sans TVA et à déterminer la TVA selon le régime de la marge ; la répétition de ces manquements permet d'établir l'intention d'éluder l'impôt ; - les intérêts de retard ne revêtent pas le caractère d'une sanction, de sorte que leur application est indépendante de toute appréciation sur le comportement du contribuable et n'a pas à être motivée. Par ordonnance du 31 mars 2016, la clôture d'instruction a été reportée au 2 mai 2016 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant la société AMTC BDA Considérant ce qui suit : 1. La société AMTC BDA, qui a une activité de garage automobile et de négoce de véhicules automobiles neufs et d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2009 au 31 mai 2012. A l'issue de ce contrôle, le service des impôts a remis en cause le régime de la marge sous lequel la société avait placé les ventes de 48 véhicules d'occasion acquis en 2010 et 2011 auprès de la société française Fontet Auto et de 7 autres véhicules d'occasion acquis en 2011 auprès de fournisseurs allemands. Les droits issus des redressements effectués au titre de la remise en cause du régime de la marge ont en outre été assortis des pénalités prévues en cas de manquement délibéré. La société fait appel du jugement du 23 avril 2015 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe. Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ".L'article 297 E dudit code dispose : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu " . 3. Ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994. Il résulte desdites dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur implanté en France qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur, situé quant à lui dans un autre Etat membre, a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs. 4. En premier lieu, la société requérante ne conteste pas que les factures d'achat produites concernant les 7 véhicules qu'elle a achetés fin 2011 auprès de fournisseurs allemands mentionnaient qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires exonérées, de sorte que ces acquisitions intracommunautaires devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 256 bis I° susmentionné du code général des impôts, et ne relevaient ainsi pas du régime de la marge bénéficiaire susdécrit. 5. En second lieu, il résulte de l'instruction que les factures adressées à la société AMTC BDA par la société Fontet Auto mentionnaient que cette dernière avait appliqué la taxe sur la valeur ajoutée selon le système de la marge en application de l'article 26 bis B 5° de la sixième directive, lequel porte, contrairement à ce que fait valoir l'administration, précisément sur le régime de la marge bénéficiaire. Dans ces conditions et alors que cette référence à des dispositions du droit communautaire n'était pas pertinente s'agissant d'opérations réalisées entre deux sociétés françaises, il appartient à l'administration, au regard des mentions portées sur lesdites factures, de démontrer, d'une part, le caractère erroné de ces mentions, d'autre part, que la société requérante savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients. 6. Il est, d'une part, constant que les mentions portées sur les factures délivrées par la société Fontet Auto à la société AMTC BDA étaient erronées, dès lors que les fournisseurs allemands avaient adressé à la société Fontet Auto des factures mentionnant expressément l'application du régime des livraisons intra-communautaires exonérées. 7. D'autre part, les investigations menées par l'administration ont révélé que la société AMTC BDA recherchait elle-même, pour ses clients, des véhicules d'occasion sur des sites internet dédiés, et avait recours, pour l'acquisition de ces véhicules d'occasion en provenance d'Allemagne, à la société Fontet Auto, qui lui délivrait des factures mentionnant l'application du régime de la marge. Si la société requérante fait valoir en appel que la consultation de ces sites internet n'était que ponctuelle, il résulte toutefois de la proposition de rectification du 11 décembre 2012 que le vérificateur a, au cours du contrôle, retrouvé les copies de ces consultations jointes aux dossiers des clients de ladite société, et son dirigeant a de plus indiqué à l'interlocuteur départemental que cette consultation était systématique. Il n'est en outre pas contesté que la livraison des véhicules était effectuée au siège de la société AMTC BDA, où le client venait prendre possession de son véhicule. Dans ces conditions, le recours à un intermédiaire ne présentait aucun autre intérêt commercial que celui de pouvoir appliquer le régime de la marge. Il résulte également de l'instruction que l'examen des certificats d'immatriculation des véhicules en cause faisait apparaître que les premiers propriétaires de ces véhicules, qui les vendaient à la société Fontet Auto dans le cadre de livraisons intracommunautaires exonérées, laquelle les revendait ensuite à la société AMTC BDA, avaient la qualité de professionnels de l'automobile. Eu égard aux indications en matière fiscale figurant sur les annonces des véhicules, la société requérante ne pouvait ignorer que ces fournisseurs avaient déjà déduit la taxe en amont. Enfin, l'administration soutient sans contredit que, compte tenu de leurs achats personnels de véhicules à la société Fontet Auto et du fait que l'un d'eux a perçu, de cette même société, des commissions sur des ventes, les deux salariés de la société requérante affectés à la commercialisation des véhicules d'occasion savaient que les véhicules d'occasion achetés en Allemagne ne pouvaient être revendus en France sous le régime de la marge. Au regard de ce faisceau d'indices, l'administration établit que la société AMTC BDA ne pouvait ignorer que les opérations litigieuses présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients. Elle n'est par suite pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 mai 2012. Sur les pénalités : 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / a. 40 % en cas de manquement délibéré. ". 9. En appel, la société requérante soutient que c'est à tort que la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées a été appliquée aux droits résultant de la remise en cause du régime de la marge aux opérations de revente des sept véhicules qu'elle a achetés directement auprès de fournisseurs allemands fin 2011. Toutefois, la société requérante ne conteste pas que les factures d'achat des véhicules en cause mentionnaient expressément le régime d'exonération des livraisons intracommunautaires. Compte tenu de ce que ces omissions déclaratives portent sur sept opérations de vente, et de ce qu'en sa qualité de professionnel de la revente de véhicules d'occasion, la société AMTC BDA ne pouvait ignorer qu'elle n'était pas en droit d'appliquer le régime de taxation sur la marge, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe en application de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt et, partant, du bien-fondé des majorations en litige. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'a pas dans la présente instance la qualité de partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par la société AMTC BDA et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la société AMTC BDA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société AMTC BDA et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller. Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. Le rapporteur, Marie-Pierre BEUVE DUPUY Le président, Aymard de MALAFOSSE Le greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 3 N° 15BX02143