CAA de NANTES, 1ère chambre, 31/03/2020, 18NT00364, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-03-31
Numéro : 18NT00364
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Jean-Eric  GEFFRAY
Commissaire du gouvernement : Mme CHOLLET
Avocat(s) : CHIPOT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) MFT a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 ainsi que de l'amende fiscale en application de l'article 1759 du code général des impôts. Par un jugement n° 1503733 du 29 novembre 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 janvier 2018 et 25 novembre 2019, la SARL MFT, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) d'annuler la décision du 30 juin 2015 rejetant sa réclamation ; 3°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal administratif a omis de viser et d'instruire son mémoire en réplique, enregistré le 19 octobre 2017, et de répondre au moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; l'information exigée par ces dispositions aurait dû être effectuée dans la proposition de rectification ; - en matière d'impôt sur les sociétés, les sommes inscrites au crédit de ses comptes bancaires excédant celles déclarées ne sauraient être regardées ni comme des produits d'exploitation ni comme des recettes sociales omises ou dissimulées taxables sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts, faute pour l'administration d'apporter la preuve que les écarts constatés constituent des créances acquises à la clôture des exercices vérifiés ; les écarts entre les encaissements bancaires, toutes taxes comprises, de la société et ses recettes déclarées incluent des avances financières qui lui ont été consenties par la SARL SAFI, la société civile immobilière (SCI) Terrien et l'entreprise familiale " Etablissement Terrien " ; - l'administration n'établit l'existence d'aucune variation positive d'actif net taxable ; ces sommes, qui ne constituent ni le paiement d'un prix ni la contrepartie de prestations taxables, ne rentrent pas dans le champ d'application de cette taxe même si elles ont pu être appréhendées dans le cadre de son activité économique ; ces sommes ont été intégralement remboursées depuis lors ; c'est à tort que le service a rejeté sa comptabilité ; - ce ne sont que des transferts financiers ; les fonds appréhendés par elle constituent des dettes à l'égard des mandants au remboursement desquelles elle est tenue à la clôture de la période vérifiée ; ces dettes ont été intégralement remboursées ; le défaut de comptabilisation d'un passif demeure une erreur comptable corrigeable ; - en matière de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, les insuffisances de déclarations de chiffre d'affaires procèdent de transferts de compte à compte en provenance de la SARL SAFI, de la SCI Terrien et de l'entreprise familiale Terrien, destinés à lui procurer des facilités de trésorerie ponctuelles ; il doit être fait abstraction des mouvements de fonds pour la détermination de son chiffre d'affaires reconstitué des exercices contestés ; - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont infondés en l'absence de contrepartie de prestations de service et de paiement d'un prix ; - l'amende de 100 % pour défaut de désignation du ou des bénéficiaires des revenus réputés distribués prévue à l'article 1759 et la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL MFT ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public, - et les observations de Me A... représentant la SARL MFT. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) MFT, ayant pour objet la transaction et la négociation immobilière et exploitant une agence immobilière à Redon sous l'enseigne du réseau Century 21, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, sur les exercices clos les 31 décembre 2009, 2010 et 2011. Après avoir écarté la comptabilité de la SARL MFT comme dépourvue de valeur probante, l'administration a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. A l'issue de cette vérification de comptabilité, la SARL MFT a été assujettie, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'à une amende fiscale en application de l'article 1759 du code général des impôts. La société relève appel du jugement du 29 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, pénalités et amende. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. L'article R. 741-2 du code de justice administrative dispose que la décision " contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application ". Toutefois, l'omission dans les visas de la mention ou de l'analyse d'un mémoire produit avant la clôture de l'instruction n'est, par elle-même, de nature à vicier la régularité du jugement attaqué que s'il ressort des pièces du dossier que ces écritures apportaient des éléments nouveaux auxquels il n'aurait pas été répondu dans les motifs. 3. Devant le tribunal administratif de Rennes, la SARL MFT a présenté un mémoire enregistré le 19 octobre 2017, soit antérieurement à la clôture de l'instruction. Ce mémoire contenait un nouveau moyen qui est tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Le tribunal devait viser le mémoire, l'analyser et répondre à ce nouveau moyen. Faute de l'avoir fait, il a commis une irrégularité qui entache son jugement, lequel doit être annulé. 4. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SARL MFT devant le tribunal administratif de Rennes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 6. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. 7. L'administration a informé la SARL MFT, tant dans sa proposition de rectification que dans sa réponse aux observations de la société, de l'origine et de la teneur des relevés bancaires qu'elle a pu obtenir auprès de quatre organismes bancaires teneurs des comptes de la société, sur lesquels elle s'est fondée pour établir les impositions et rappels litigieux. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit donc être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 8. Il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies suivant la procédure du redressement contradictoire et n'ont pas été acceptées par la SARL MFT. Dans ces conditions, il incombe à l'administration d'établir, d'une part, la preuve des irrégularités entachant la comptabilité de la société, l'autorisant à reconstituer les résultats de celle-ci, d'autre part, le bien-fondé de cette reconstitution. En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 9. Pour rejeter la comptabilité de la SARL MFT, le vérificateur a notamment constaté que l'ordre chronologique du registre-répertoire des opérations immobilières n'était pas respecté, en méconnaissance de la loi du 2 janvier 1972 réglementant les conditions d'exercice des activités relatives à certaines opérations portant sur les immeubles et fonds de commerce, que de nombreux crédits et débits bancaires n'avaient pas été comptabilisés dans les journaux de banque au titre de mouvements de banque à banque, que l'ordre chronologique des carnets de reçus comportait des anomalies, que le solde bancaire porté au bilan de chacun des exercices vérifiés ne correspondait ni au solde bancaire établi par la banque ni à un état de rapprochement justifié. La société se contente d'affirmer qu'aucun élément relevé n'atteste d'une volonté délibérée de se soustraire à ses obligations à l'égard du Trésor public ou de minorer volontairement ses recettes, sans apporter aucun élément probant à l'encontre des constatations faites par le service. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que la comptabilité de la société était entachée de graves irrégularités. En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 10. Pour reconstituer les recettes de la SARL MFT, le vérificateur, eu égard à l'activité de prestataire de services de la société, donnant lieu à honoraires de négociation ou commissions de location, a pris en compte les acomptes et les paiements des prestations qu'elle a effectivement encaissés au titre des exercices en cause et a comparé les sommes correspondantes, enregistrées sur les comptes bancaires dont la société est titulaire à la Banque populaire de l'Ouest (BPO), au Crédit agricole et au Crédit Mutuel de Bretagne (CMB), avec ses déclarations mensuelles de chiffre d'affaires. Sont apparues des discordances de chiffre d'affaires hors taxes de 430 008 euros au titre de l'exercice 2009, de 328 418 euros au titre de l'exercice 2010 et de 97 327 euros au titre de l'exercice 2011. L'administration a réintégré dans les résultats de la SARL MFT respectivement les sommes de 383 664 euros, 272 019 euros et 66 040 euros au titre des exercices 2009, 2010 et 2011 et les a regardées comme distribuées au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. La société ne propose aucune méthode alternative de reconstitution des recettes. S'agissant de l'imposition à l'impôt sur les sociétés : 11. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuée par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Aux termes du 2 du même article, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code: " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ". 12. La SARL MFT fait valoir que les sommes inscrites au crédit de ses comptes bancaires excédant celles déclarées ne sauraient être regardées ni comme des produits d'exploitation ni comme des recettes sociales omises ou dissimulées taxables sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts et que les écarts entre ses encaissements bancaires, toutes taxes comprises, et ses recettes déclarées incluent des avances financières qui lui ont été consenties par la SARL SAFI, la société civile immobilière (SCI) Terrien et l'entreprise familiale " Etablissement Terrien ". Toutefois, elle n'apporte aucun commencement de preuve à l'appui de ses allégations permettant d'établir que certains des crédits qu'elle s'est abstenue de comptabiliser correspondraient à des avances de trésorerie. De son côté, l'administration, sans être contredite, fait valoir qu'il n'existait aucune créance de la SARL SAFI envers la société requérante en correspondance avec les crédits bancaires en litige. Dès lors, en l'absence d'enregistrement d'éventuels transferts réciproques d'avances de fonds dûment contractualisés entre ces sociétés, l'administration était fondée à regarder les insuffisances de recettes déclarées comme des recettes sociales, qui augmentent d'autant l'actif net de la société et qui sont imposables à l'impôt sur les sociétés sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts. S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 13. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) ". 14. La SARL MFT soutient que les insuffisances apparentes de ses déclarations de chiffre d'affaires s'expliquent par des transferts de compte à compte en provenance de la SARL SAFI, de la SCI Terrien et de l'entreprise familiale " Etablissement Terrien ", destinés à lui procurer des facilités de trésorerie ponctuelles. Toutefois, le moyen doit être écarté compte tenu de ce qui a été dit au point 12 et de l'existence de nombreuses anomalies liées à l'absence de comptabilisation des opérations bancaires litigieuses dans les journaux de banque de la société. 15. Il n'est pas contesté que la SARL MFT a inscrit ses recettes dans ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée dans la rubrique " services ". Ainsi, les sommes représentant des crédits qui n'ont pas été déclarées ou justifiées doivent être regardées comme le paiement de prestations de services. 16. Le a du 1 de l'article 266 du même code dispose que la base d'imposition est constituée pour les prestations de services par toutes sommes reçues en contrepartie de ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers. 17. En application de ces dispositions, les sommes représentant des crédits qui n'étaient pas justifiés par la société requérante constituaient des recettes imposables à la taxe sur la valeur ajoutée. Sur les pénalités : En ce qui concerne l'amende fiscale prévue par l'article 1759 du code général des impôts : 18. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. (...) ". 19. La SARL MFT n'a pas répondu, dans le délai qui lui était imparti, en méconnaissance de l'article 117 du code général des impôts, à la demande, que lui a adressée l'administration lors de la proposition de rectification, de désignation du ou des bénéficiaires des sommes distribuées et de répartition entre eux du montant des revenus distribués. L'administration était donc fondée à appliquer en 2010 et 2011 l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 20. L'administration établit l'intention délibérée de la SARL MFT d'éluder l'impôt en invoquant les irrégularités de sa comptabilité, l'importance des minorations des recettes déclarées et le caractère répété de ces minorations sur toute la période vérifiée, et le fait que la société ne pouvait en ignorer l'existence et l'ampleur. Elle était donc fondée à appliquer aux impositions établies à raison des minorations de recettes la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 21. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL MFT n'est pas fondée à demander la décharge des impositions, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 et de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. Par voie de conséquence et, en tout état de cause, ses conclusions tendant à l'annulation de la décision du 30 juin 2015 rejetant sa réclamation, qui n'est pas une décision détachable de la procédure d'imposition, doivent être rejetées. Ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent également, par voie de conséquence, être rejetées. D E C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 29 novembre 2017 est annulé. Article 2 : La demande présentée par la SARL MFT devant le tribunal administratif de Rennes et le surplus de ses conclusions présentées en appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée MFT et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 5 mars 2020, à laquelle siégeaient : M. Bataille, président de chambre, M. B..., président assesseur, Mme Malingue, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe de la juridiction le 31 mars 2020. Le rapporteur, J.-E. B... Le président, F. BatailleLe greffier, A. Rivoal La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 18NT00364