Conseil d'État, 3ème - 8ème chambres réunies, 10/03/2021, 423983, Publié au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 3ème - 8ème chambres réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2021-03-10
Numéro : 423983
Rapporteur : M. Vincent Daumas
Commissaire du gouvernement : M. Laurent Cytermann
Avocat(s) : CABINET COLIN - STOCLET

Vu la procédure suivante : La société par actions simplifiée (SAS) Airbus, placée à la tête d'un groupe fiscalement intégré, la SAS Airbus Opérations, venant aux droits de la SAS Airbus France, et la société en participation (SEP) Airbus ont demandé au tribunal administratif de Montreuil : - de rétablir le montant du déficit d'ensemble du groupe déclaré au titre de l'exercice clos en 2004 ; - de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt, assorties d'intérêts de retard, établies sur le résultat d'ensemble du groupe au titre de l'exercice clos en 2005 ; - de prononcer la décharge de la somme correspondant à la remise en cause du remboursement de la créance née du report en arrière d'une fraction du déficit d'ensemble du groupe déclaré au titre de l'exercice clos en 2004. Par un jugement n° 1500784, 1504516 du 16 juin 2016, le tribunal administratif de Montreuil a partiellement fait droit à ces demandes. Par un arrêt n° 16VE02688 du 12 juillet 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a : - sur appel de la SAS Airbus et autres, prononcé une décharge partielle des impositions supplémentaires restant en litige au titre de l'exercice clos en 2005 ; - sur appel incident du ministre de l'action et des comptes publics, remis en cause le rétablissement partiel du déficit d'ensemble du groupe au titre de l'exercice clos en 2004 prononcé par le tribunal administratif et remis à la charge de la SAS Airbus une partie des impositions supplémentaires déchargées par le tribunal au titre de l'exercice clos en 2005, ainsi que la partie de la somme correspondant à la remise en cause du remboursement de la créance de report en arrière également déchargée par le tribunal ; - réformé le jugement du tribunal administratif en ce qu'il avait de contraire à sa propre décision ; - rejeté le surplus de l'appel de la SAS Airbus et autres. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés les 10 septembre et 10 décembre 2018, le 29 août 2019 et le 20 février 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la SAS Airbus, la SAS Airbus Opérations et la SEP Airbus demandent au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt, en tant qu'il a, d'une part, fait droit à l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics, d'autre part, rejeté le surplus de leur propre appel ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Vincent Daumas, conseiller d'Etat, - les conclusions de M. Laurent Cytermann, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, après les conclusions, au Cabinet Colin-Stoclet, avocat de la SAS Airbus, de la SAS Airbus Opérations et de la SEP Airbus ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 12 février 2021, présentée par la SAS Airbus, la SAS Airbus Opérations et la SEP Airbus ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société en participation (SEP) Airbus a déduit de ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2004 et 2005 des commissions versées à la société de droit irlandais Airbus Financial Services (AFS) sur le fondement, d'une part, d'une convention intitulée " asset swap agreement " conclue en 2004, d'autre part, de conventions intitulées " put option agreements " conclues en 2004 et 2005. L'administration fiscale a remis en cause la déduction des commissions au titre de ces exercices pour leur plus grande partie, au motif qu'elles devaient être regardées, dans cette mesure, comme des charges constatées d'avance. La SEP Airbus étant soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, la remise en cause de ces déductions a conduit, entre autres motifs, à rectifier les résultats déclarés par la société par actions simplifiée (SAS) Airbus France en sa qualité de membre de la SEP. Les conséquences fiscales de ces rectifications ont ensuite été tirées sur le résultat d'ensemble du groupe fiscalement intégré dont la SAS Airbus France était membre, imposable au nom de sa société mère, la SAS Airbus. La SEP Airbus, la SAS Airbus Opérations, venant aux droits de la SAS Airbus France et la SAS Airbus ont contesté devant le tribunal administratif de Montreuil la réduction du montant du déficit d'ensemble du groupe déclaré au titre de l'exercice clos en 2004, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt, assorties d'intérêts de retard, établies sur le résultat d'ensemble du groupe au titre de l'exercice clos en 2005, ainsi que la remise en cause du remboursement de la créance née du report en arrière d'une fraction du déficit d'ensemble du groupe déclaré au titre de l'exercice clos en 2004 qui en ont découlé. Par un jugement du 16 juin 2016, le tribunal administratif de Montreuil a partiellement fait droit aux demandes des sociétés. Elles se pourvoient en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 12 juillet 2018, en tant qu'il a, d'une part, accueilli l'appel incident formé par le ministre de l'action et des comptes publics contre le jugement du tribunal administratif, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de leur propre appel. Sur le cadre juridique du litige porté devant la cour administrative d'appel : 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; (...) ". Selon l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) ". Enfin, l'article 38 quater de l'annexe III au même code dispose : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". 3. Les dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts s'entendent, eu égard au principe de l'indépendance des exercices qui résulte des dispositions du 2 de l'article 38 du même code, comme autorisant la déduction des charges payées par l'entreprise au cours de l'exercice dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, à l'exception de celles " constatées d'avance ", c'est-à-dire correspondant au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l'imputer. Au nombre de ces charges constatées d'avance figurent notamment les charges correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives, au sens des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, pour la partie de ces prestations fournies au cours d'exercices ultérieurs. Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur le rattachement à l'exercice de la commission versée au titre de la convention intitulée " asset swap agreement " : 4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'ancien groupement d'intérêt économique (GIE) Airbus avait mis en place un mécanisme de financement particulier pour favoriser la vente de ses avions aux Etats-Unis. Les appareils étaient cédés à des groupes d'investisseurs qui les donnaient en location pour une longue durée à des sociétés, lesquelles les sous-louaient ensuite à des compagnies aériennes. La société AVSA, filiale établie aux Etats-Unis de la SAS Airbus, s'engageait auprès des sociétés locataires à leur régler, le cas échéant, la différence entre les sommes dues aux groupes d'investisseurs et celles reçues des compagnies aériennes. Ces garanties financières ont ensuite été reprises à sa charge par le GIE Airbus, puis par la SEP Airbus. Par la convention intitulée " asset swap agreement " conclue le 31 décembre 2004, la société AFS s'est obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement d'une commission, que la SEP Airbus a intégralement déduite de ses résultats au titre de l'exercice clos en 2004. 5. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en recherchant, pour déterminer si la commission versée au titre de la convention intitulée " asset swap agreement " constituait, pour la SEP Airbus, une charge constatée d'avance de son exercice clos en 2004, si la prestation due en contrepartie par la société AFS pouvait être regardée comme une prestation continue fournie au cours d'exercices ultérieurs, au sens des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts. Elle n'a pas davantage commis d'erreur de droit en appréciant la consistance de cette prestation au regard de la nature et de la portée des obligations mises à la charge de la société AFS en vertu de cette convention. 6. En second lieu, la cour a porté sur les faits une appréciation souveraine exempte de dénaturation en estimant que la prestation due par la société AFS s'analysait comme un engagement, mis en oeuvre sur la base d'une facture établie chaque mois à son nom par la SAS Airbus, de garantir l'équilibre financier de la location des appareils sur toute la durée prévue par les contrats de location, soit vingt-deux ans. Elle n'a commis ni erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits en jugeant, par un arrêt suffisamment motivé, qu'une telle prestation devait être regardée comme une prestation continue fournie au cours d'exercices ultérieurs à celui au cours duquel la convention a été conclue, et en en déduisant que la commission versée en rémunération de cette prestation constituait une charge constatée d'avance de cet exercice. Est sans incidence sur ce point la circonstance que la SEP Airbus s'était trouvée libérée, dès la conclusion de la convention intitulée " asset swap agreement ", des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge avait été immédiatement transférée, par l'effet de cette convention, à la société AFS. Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur le rattachement à l'exercice des commissions versées au titre des conventions intitulées " put option agreements " : 7. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour favoriser la vente de leurs appareils, la société AVSA et la SAS Airbus accordaient à leurs clients des garanties de valeur résiduelle, par lesquelles elles s'engageaient, en cas de revente de l'appareil à une échéance déterminée, généralement fixée au dixième anniversaire de la vente, à verser au client la différence entre un prix fixé à l'avance par le contrat de vente et le prix de revente, sauf pour la SAS Airbus ou sa filiale à se porter elle-même acquéreuse de l'appareil pour le prix fixé à l'avance par le contrat de vente. Ces garanties de valeur résiduelle ont ensuite été reprises à sa charge par le GIE Airbus, puis par la SEP Airbus. Par les conventions intitulées " put option agreements " conclues les 30 septembre 2004, 30 décembre 2004 et 31 décembre 2005, la société AFS s'est obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement de commissions, que la SEP Airbus a intégralement déduites de ses résultats au titre, respectivement, des exercices clos en 2004 et 2005. 8. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en recherchant, pour déterminer si les commissions versées au titre des conventions intitulées " put option agreements " constituaient, pour la SEP Airbus, des charges constatées d'avance de ses exercices clos en 2004 et 2005, si les prestations dues en contrepartie par la société AFS pouvaient être regardées comme fournies au cours d'exercices ultérieurs. Elle n'a pas davantage commis d'erreur de droit en appréciant la consistance de ces prestations au regard de la nature et de la portée des obligations mises à la charge de la société AFS en vertu de ces conventions. 9. En deuxième lieu, la cour a porté sur les faits une appréciation souveraine exempte de dénaturation et n'a pas commis d'erreur de droit en estimant que les prestations dues par la société AFS ne pouvaient être regardées comme fournies, même partiellement, avant les dates fixées par les contrats de vente des appareils pour la mise en oeuvre des garanties de valeur résiduelle et en excluant, par suite, de regarder ces prestations comme intégralement fournies dès la date de conclusion des conventions intitulées " put option agreements ". Sont sans incidence sur ce point les circonstances tirées, d'une part, de ce que la SEP Airbus s'était trouvée libérée, dès la conclusion des conventions, des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge avait été immédiatement transférée, par l'effet de ces conventions, à la société AFS, d'autre part, de ce que la SEP Airbus aurait à défaut été fondée, selon les requérantes, à constituer dans ses comptes et déduire immédiatement de ses résultats imposables, en vue de faire face aux risques correspondant à la mise en jeu de ces mêmes garanties, des provisions d'un montant égal à celui des commissions versées à la société AFS. 10. En troisième lieu, il résulte des énonciations de l'arrêt attaqué selon lesquelles les prestations dues par la société AFS ne pouvaient être regardées comme fournies avant les dates fixées par les contrats de vente des appareils pour la mise en oeuvre des garanties de valeur résiduelle, soit généralement dix ans après la vente, qui, ainsi qu'il a été dit au point précédent, ne sont entachées ni d'erreur de droit ni de dénaturation, que ces prestations, dès lors qu'elles sont exécutées par phases distinctes correspondant chacune à une échéance de mise en oeuvre d'une garantie de valeur résiduelle prévue par le contrat de vente d'un appareil, doivent être regardées comme des prestations discontinues à échéances successives, au sens des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts. Par suite, la cour administrative d'appel n'a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique des faits, qu'elle n'a pas dénaturés, en excluant de regarder ces prestations comme des prestations continues exécutées de manière linéaire sur la totalité de la durée des conventions intitulées " put option agreements ". 11. En dernier lieu, la cour administrative d'appel a jugé, pour exclure tout rattachement, même partiel, des commissions versées au titre des conventions intitulées " put option agreements " aux exercices clos par la SEP Airbus en 2004 et 2005, qu'il était constant qu'aucun contrat de vente d'appareils ne prévoyait la mise en oeuvre de la garantie de valeur résiduelle au cours de ces exercices. En statuant ainsi, alors qu'il ressortait au contraire des pièces de son dossier, de manière au demeurant non contestée, en particulier de la lettre du 21 octobre 2011 adressée par l'administration au représentant légal de la SAS Airbus et des pièces qui lui étaient jointes, que certains de ces contrats de vente prévoyaient, pour la mise en oeuvre de cette garantie, une échéance intervenant au cours de l'année 2005, la cour a dénaturé les pièces du dossier. Les sociétés requérantes sont fondées, pour ce motif, à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant seulement que la cour a refusé le rattachement à l'exercice clos en 2005 de la part des commissions versées au titre des conventions intitulées " put option agreements " correspondant à l'exécution, au cours de cet exercice, des prestations dues par la société AFS. 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative. 13. Il résulte de l'instruction que l'administration a admis, au cours de la procédure d'imposition, le rattachement à l'exercice clos en 2005 par la SEP Airbus d'une partie des commissions versées au titre des conventions intitulées " put option agreements ", pour tenir compte de la circonstance que certains des contrats de vente d'appareils prévoyaient la mise en oeuvre d'une garantie de valeur résiduelle au cours de cet exercice. Les modalités de calcul du montant ainsi admis en déduction par l'administration au titre de l'exercice clos en 2005 ne sont pas contestées. Par suite, le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge d'une partie des impositions supplémentaires établies au titre de l'exercice clos en 2005, correspondant à la remise en cause partielle des déductions auxquelles avait procédé la SEP Airbus à raison des commissions versées au titre des conventions intitulées " put option agreements ". 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 12 juillet 2018 est annulé en tant que la cour a refusé le rattachement à l'exercice clos en 2005 de la part des commissions versées au titre des conventions intitulées " put option agreements " correspondant à l'exécution, au cours de cet exercice, des prestations dues par la société AFS. Article 2 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté. Article 3 : La partie des commissions versées à la société AFS au titre des conventions intitulées " put option agreements " dont le tribunal administratif de Montreuil a admis la déduction est réintégrée au résultat de la SEP Airbus. Article 4 : La partie des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sur cet impôt établis au titre de l'exercice clos en 2005, correspondant à la remise en cause de la déduction par la SEP Airbus d'une partie des commissions versées à la société AFS au titre des conventions intitulées " put option agreements ", dont le tribunal administratif de Montreuil avait prononcé la décharge, est remise à la charge de la SAS Airbus, en sa qualité de société mère. Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 16 juin 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 6 : Les conclusions présentées par la SEP Airbus, la SAS Airbus Opérations, venant aux droits de la SAS Airbus France et la SAS Airbus au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tant en cassation qu'en appel, sont rejetées. Article 7 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée Airbus pour l'ensemble des requérantes et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.