CAA de DOUAI, 4ème chambre, 14/10/2021, 19DA01263, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-10-14
Numéro : 19DA01263
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Jean-François  Papin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SCP BEJIN CAMUS BELOT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2013. Par un jugement n° 1603167 du 19 avril 2019, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 3 juin 2019, le 22 octobre 2020 et le 26 novembre 2020, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. A..., représenté par Me Bejin, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige et de prescrire la restitution, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes acquittées par son foyer fiscal à ce titre. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B... A..., qui demeure à Hauteville (Aisne), est salarié, dans le département du Nord, d'une société exerçant une activité de conseil en systèmes et en logiciels informatiques. Dans ce cadre, il lui incombait notamment d'assurer le transport de batteries et de matériels usagés contenant des métaux récupérables, tels le cuivre ou le fer, collectés au cours de chantiers, dont l'entreprise entendait se débarrasser et qu'il convenait d'emmener vers un lieu de collecte. Or, M. A... a pris l'habitude de s'approprier ces éléments qui lui étaient confiés et de les vendre à son profit auprès de divers ferrailleurs de la région. Estimant que l'activité ainsi exercée par M. A..., qui avait été portée à sa connaissance et que l'intéressé a d'ailleurs reconnue, consistait en l'accomplissement habituel d'actes de commerce, c'est-à-dire en l'exercice d'une activité commerciale, l'administration a décidé de soumettre celle-ci à une vérification de comptabilité, portant sur la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2013. Dans le cadre de ce contrôle, il est apparu à l'administration que M. A... avait débuté cette activité non déclarée, à tout le moins au cours de l'année 2007. Le vérificateur, constatant que M. A... n'avait pu lui présenter aucune comptabilité, ni aucun document en tenant lieu, se rapportant à cette activité, en a dressé procès-verbal le 23 septembre 2014. M. A... a cependant pu produire diverses pièces justificatives en ce qui concerne les années 2011 et 2012, tout en précisant que cette activité n'était grevée d'aucune charge. Le vérificateur a, dans ces conditions, procédé à une reconstitution des résultats imposables de cette activité à partir des justificatifs fournis par le contribuable, des bons de livraison obtenus par le service dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des ferrailleurs ayant acheté des biens usagés à M. A..., enfin, des crédits figurant sur le compte bancaire de l'intéressé. Après avoir estimé que cette activité présentait un caractère occulte et revendiqué, en conséquence, un délai de reprise allongé, l'administration a fait connaître à M. A..., dans le cadre de la procédure de taxation d'office, son intention de soumettre les recettes de cette activité, sans prise en compte d'aucune charge, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2007 à 2013, par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 9 mars 2015. Par une seconde proposition de rectification, adressée le même jour à M. et Mme A..., l'administration a informé ceux-ci des conséquences de cette rectification, opérée sur un revenu catégoriel de M. A..., sur l'imposition de leur foyer fiscal au titre des années 2007 à 2013. 2. Les observations formulées par M. A... sur ces deux notifications n'ayant pas amené l'administration à revoir sa position, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant, pour M. et Mme A..., de ces rehaussements ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2015, pour une somme totale, en droit et pénalités, de 47 691 euros, l'administration ayant fait application de la majoration de 80 % prévue par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte. Sa réclamation ayant été rejetée, M. A... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a ainsi été assujetti au titre des années 2007 à 2013. Il relève appel du jugement du 19 avril 2019 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Sur le principe de l'imposition de l'activité en cause dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 3. En vertu de l'article 34 du code général des impôts, sont considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. 4. Ainsi qu'il a été dit au point 1, il a été porté à la connaissance de l'administration que M. A... avait, en sus de son activité salariée, exercé, au cours de la période couvrant les années 2007 à 2013 et de manière habituelle, ce qui n'est pas contesté, une activité indépendante consistant, après s'être approprié des batteries et ferrailles que lui avait confiées son employeur en vue de leur élimination, à les vendre à des ferrailleurs exerçant à proximité de son lieu de travail ou dans une ville située sur son trajet de retour à son domicile. Une telle activité de vente de batteries usagées et de ferrailles exercée à titre habituel et dans un but lucratif constitue, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 34 du code général des impôts, une activité commerciale relevant des bénéfices industriels et commerciaux alors même que les matériels et matériaux vendus ont été acquis par l'intéressé à titre gratuit. M. A... n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, la définition des actes de commerces énoncée au 1° de l'article L. 110-1 du code de commerce, selon laquelle sont regardés comme de tels actes tout achat de biens meubles pour les revendre, dès lors que cette définition donnée par la loi commerciale, qui est au demeurant issue de dispositions anciennes insuffisantes à prendre en compte la diversité des activités désormais exercées, en particulier dans le domaine de la valorisation des déchets et matériels usagés, ne s'impose pas à l'administration fiscale, à qui il incombe seulement de donner à une activité son exacte qualification au regard de la loi fiscale. Dès lors, l'administration était fondée à soumettre, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 34 du code général des impôts, les bénéfices réalisés à l'occasion de l'exercice de cette activité à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la possibilité de soumettre régulièrement l'activité en cause à une vérification de comptabilité : 5. Dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, l'activité de commercialisation de batteries usagées et de ferrailles, qu'a exercée à titre habituel M. A..., avait, au regard de la loi fiscale, la nature d'une activité commerciale dont les revenus étaient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les moyens tirés par le requérant, d'une part, de ce qu'il n'aurait pas été tenu, dans le cadre de l'exercice habituel de cette activité, qui lui conférait la qualité de commerçant, au sens des articles L. 121-1 et L. 123-12 du code de commerce, de tenir une comptabilité commerciale telle que ces dispositions et les dispositions du plan comptable général l'imposent à tout commerçant, et, d'autre part, de ce que cette activité ne pouvait faire régulièrement l'objet d'une vérification de comptabilité, doivent être écartés. En ce qui concerne la régularité de la procédure de rectification d'office : 6. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". En vertu de l'article L. 68 de ce livre, la procédure de taxation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure, ce même article précisant qu'il n'y a toutefois pas lieu de procéder à cette mise en demeure, notamment, en vertu du 3°, si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169 du même livre. Ces dernières dispositions énoncent qu'une activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable qui s'y livre n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. Enfin, en vertu de l'article 53 A du code général des impôts, les contribuables qui ne relèvent pas de régimes particuliers sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175 de ce code, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. 7. Il est constant que M. A..., qui d'ailleurs n'a été en mesure, comme il a été dit au point 1, de présenter au vérificateur aucune comptabilité se rapportant à son activité de commercialisation de batteries usagées et de ferrailles, alors que celle-ci avait, ainsi qu'il a été dit au point 4, la nature d'une activité commerciale au sens et pour l'application de l'article 34 du code général des impôts, n'a pas davantage souscrit les déclarations annuelles de résultat auxquelles il était tenu en vertu de l'article 53 A du code général des impôts, alors qu'il n'avait pas non plus demandé à inscrire son activité, compte-tenu du niveau des recettes générées par celle-ci, dans l'un des régimes simplifiés prévus par ce code. Il est tout aussi constant que M. A... ne s'est pas fait connaître, à raison de l'exercice, dans le cadre d'une entreprise individuelle, de cette activité, auprès d'un centre de formalités des entreprises, ni du greffe d'un tribunal de commerce. Dans ces conditions, cette activité doit être regardée comme présentant un caractère occulte au sens des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, sans qu'il soit nécessaire d'apprécier si elle était ou non licite au sens des mêmes dispositions. Dès lors, l'administration, après avoir constaté l'absence de souscription, par M. A..., des déclarations annuelles auxquelles il était tenu à raison de l'exercice de cette activité, ainsi que le caractère occulte de celle-ci, a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ainsi mise en œuvre et sans méconnaître le principe de sécurité juridique, ni même son obligation de loyauté à l'égard des contribuables, notifier à M. A..., sans préalablement lui avoir adressé une mise en demeure de régulariser sa situation, les rehaussements, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, résultant de l'imposition entre ses mains des bénéfices de cette activité. En ce qui concerne la durée du contrôle : 8. En vertu du 1° du I. de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut, sous peine de nullité de l'imposition, s'étendre sur une durée supérieure à trois mois lorsqu'elle concerne, notamment, les entreprises commerciales dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts. Cependant, en vertu du II. du même article, par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration, notamment, en vertu du 3° de ce II, si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 9. Ainsi qu'il a été dit au point 7, l'activité de vente de batteries usagées et de ferrailles exercée par M. A... au cours de la période vérifiée présente un caractère occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, la vérification de comptabilité à laquelle l'administration a soumis cette activité, laquelle s'est déroulée du 23 septembre 2014 au 23 février 2015, a pu sans irrégularité au regard des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, s'étendre au-delà de la durée de trois mois visée au 1° du I. de cet article. En ce qui concerne le respect de la garantie tenant à la tenue d'un débat oral et contradictoire : 10. En vertu de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par ce livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. L'article R. 13-1 de ce livre précise que les vérifications de comptabilité comportent, notamment et en principe, la comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce, et qu'elles impliquent aussi l'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide, le cas échéant, des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels. 11. Eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte, au cours d'une vérification, des pièces comptables détenues par un tiers, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable. A défaut, les impositions résultant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité. Il n'en va cependant pas de même lorsque l'administration consulte des pièces détenues par un tiers qui ne présentent pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise ou de l'activité vérifiée, ou qu'elle n'utilise pas ces pièces pour fonder les rectifications. 12. Dès lors que M. A... n'avait pu présenter au vérificateur aucun document comptable se rapportant à l'exercice, durant la période vérifiée, de son activité de vente de batteries usagées et de ferrailles, l'administration a décidé de procéder à une reconstitution des bénéfices de cette activité. Elle a exercé, à cet effet, son droit de communication auprès des entreprises de récupération de ferrailles et autres déchets usagés auxquelles M. A... avait indiqué avoir vendu des éléments en sa possession, afin d'obtenir la communication des bons de livraison que ces entreprises avaient émis lors de chacune de ces opérations. M. A... avait d'ailleurs pu remettre au vérificateur des documents de cette nature se rapportant aux années 2011 et 2012 et qui se présentent sous la forme de factures. Le service a, en outre, pu obtenir, dans ce cadre, des extraits des comptes fournisseurs ouverts au nom de M. A... dans la comptabilité de ces entreprises. Or, ces documents ne peuvent être regardés comme ayant la nature de pièces comptables de l'entreprise vérifiée, mais seulement celle, respectivement, de pièces justificatives susceptibles d'appuyer une comptabilité et de pièces comptables des entreprises clientes de M. A..., de sorte que l'administration n'était pas tenue de soumettre, sous peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, ces documents à un débat oral et contradictoire avec le contribuable. Par suite, alors même que les comptes rendus, produits par l'administration, des entretiens qui se sont déroulés, entre le vérificateur et M. A..., dans les locaux de l'administration à compter du deuxième de ces cinq entretiens, à la demande de ce dernier, ne permettraient pas d'établir que ces documents aient fait l'objet d'un tel débat, le moyen tiré par M. A... de ce qu'il aurait été privé de la garantie correspondante ne peut qu'être écarté. En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification : 13. En vertu de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions ont notamment trait à la motivation des propositions de rectification adressées, comme en l'espèce, dans le cadre des procédures de rectification d'office, il incombe à l'administration de porter les bases ou éléments servant au calcul des impositions établies d'office, ainsi que leurs modalités de détermination, à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. 14. La proposition de rectification adressée le 9 mars 2015 à M. A... comporte l'indication de l'imposition et des années concernées, et expose les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour évaluer d'office les bénéfices imposables de l'activité de vente de batteries usagées et de déchets métalliques exercée, au cours des années 2007 à 2013, par celui-ci. En particulier, ce document comporte, contrairement à ce qu'allègue M. A..., l'énoncé des raisons pour lesquelles l'administration a estimé que son activité revêtait un caractère occulte, au sens et pour l'application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, ainsi que des motifs sur lesquels elle s'est fondée pour retenir que son droit de reprise pouvait, dans cette situation, s'étendre au-delà du délai de droit commun, prévu par ces dispositions, de trois ans à compter de l'année au titre de laquelle l'imposition est devenue exigible. Ces mentions de la proposition de rectification étaient ainsi de nature à mettre M. A... à même de comprendre les modalités de détermination des bases imposables qui lui étaient assignées, ainsi que les règles mises en œuvre par l'administration, y compris s'agissant du délai de reprise, pour soumettre ces bases à l'impôt, et de les discuter, dans le délai de trente jours que cette proposition de rectification lui a d'ailleurs imparti, contrairement à ce qu'il allègue. Ces mentions constituent, dès lors, une motivation suffisante au regard de l'exigence posée par les dispositions, rappelées au point précédent, de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. Enfin, M. A... n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, les prévisions du paragraphe n°40 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IR-10-40, ni celles de l'instruction publiée le 13 novembre 1997 sous la référence 13L-4-97, qui, s'agissant d'une question afférente à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant, au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une interprétation de la loi fiscale qui soit opposable à l'administration. Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne le moyen tiré de la prescription : 15. En vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, pour l'impôt sur le revenu, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Cependant, cet article ajoute que, par exception, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte, dont le même article donne la définition, rappelée au point 6. 16. Ainsi qu'il a été dit au point 7, M. A... doit être regardé comme ayant exercé, au titre des années en litige, une activité occulte au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Dès lors, en matière d'impôt sur le revenu, le droit de reprise dont disposait l'administration était susceptible d'être exercé, par application des mêmes dispositions, non pas jusqu'à la fin de la troisième année, mais jusqu'à la fin de la dixième année suivant celle au cours de laquelle l'imposition est devenue exigible. Par suite, le moyen tiré par M. A... de ce qu'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige serait atteinte par la prescription doit être écarté. En ce qui concerne la charge de la preuve : 17. Ainsi qu'il a été dit au point 7, les suppléments d'impôt sur le revenu en litige ont été notifiés à bon droit à M. A... selon la procédure de rectification d'office. Il s'ensuit que l'intéressé supporte, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve et qu'il lui appartient, en vertu de l'article R. 193-1 de ce livre, d'établir que les impositions mises à sa charge présentent un caractère exagéré. En ce qui concerne le moyen tiré de l'exagération des suppléments d'impôt en litige : 18. M. A... n'a pu présenter aucune comptabilité se rapportant à la période vérifiée, mais seulement des pièces justificatives de plusieurs des ventes qu'il a effectuées au cours des années 2011 et 2012, telles des bons de livraison émis par les entreprises qui lui ont acheté des batteries usagées ou des déchets contenant des métaux récupérables et établis selon le formalisme retenu pour les factures d'achat, ainsi que des relevés, se rapportant à la période vérifiée, du compte bancaire utilisé par lui pour les besoins de cette activité. En conséquence, afin de disposer de l'ensemble des pièces utiles à permettre, dans ces conditions, une reconstitution des recettes puis du bénéfice imposable générés par cette activité, le service a exercé son droit de communication auprès de ces entreprises de récupération de déchets contenant des métaux valorisables, ainsi que de l'établissement bancaire détenteur du compte ouvert au nom de M. A... et désigné par lui comme celui sur lequel les recettes de son activité ont été encaissées. Le service a ainsi obtenu d'autres bons de livraison se rapportant à des opérations effectuées au cours des années 2007 à 2013, ainsi que des extraits des comptes fournisseurs ouverts au nom de M. A... dans la comptabilité des entreprises sollicitées, de même que les relevés de compte bancaire manquants. Dès lors que le rapprochement de ces deux séries de documents a permis au vérificateur de constater que les bons de livraison émis par les entreprises auxquelles M. A... cédait les biens usagées et les ferrailles, même complétées par les extraits des comptes fournisseurs produits, ne permettaient pas de reconstituer le montant intégral des recettes générées par l'activité au cours de la période vérifiée, le vérificateur a entrepris d'examiner les relevés de compte bancaire qui lui avaient été communiqués par M. A... ou par la banque. Il a interrogé M. A... afin de connaître la nature et l'objet des crédits non identifiés enregistrés sur ces relevés et a estimé, dans les cas où l'intéressé n'était pas à même de justifier des crédits par des raisons extérieures à l'exercice de son activité, que ces encaissements correspondaient à des recettes de cette activité. Contrairement à ce que soutient M. A..., l'administration est fondée, en application de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales, à examiner, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, les crédits non justifiés figurant sur un compte à usage à la fois privé et professionnel que le contribuable lui a désigné comme utilisé dans le cadre de l'activité vérifiée, sans qu'il lui soit nécessaire de diligenter, en parallèle, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de ce contribuable. M. A..., qui ne formule aucune autre critique de la pertinence de la méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre par l'administration et qui supporte la charge de la preuve de l'exagération des suppléments d'impôt auxquels il a été assujetti à raison de la réintégration, dans ses revenus imposables, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des recettes générées par cette activité, n'apporte aucun élément d'explication, ni aucune justification, complémentaires à ceux qu'il a pu apporter à l'administration, dans une situation dans laquelle il a lui-même indiqué au vérificateur n'avoir supporté, dans le cadre de cette activité, aucune dépense susceptible d'être déduite, en tant que charges, des recettes ainsi reconstituées. Dès lors, il ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des impositions en litige. Sur les pénalités : 19. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. / (...) ". En outre, en vertu de l'article L. 80 D du même livre, les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales doivent être motivées, en ce sens qu'elles doivent comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait sur lesquelles elles se fondent. 20. L'administration a appliqué, aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. A... a été assujetti au titre des années 2007 à 2013, la majoration de 80 % prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Pour justifier, comme la charge lui en incombe, l'application de cette majoration, l'administration, après avoir rappelé la teneur de ces dispositions, a retenu, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée le 9 mars 2015 à M. A..., que l'activité de ventes de métaux divers et de batteries usagées exercée par l'intéressé, qui n'avait pas souscrit les déclarations de résultat qui lui incombaient, présentait un caractère occulte, et a indiqué que ce caractère occulte devait, selon les termes de la proposition de rectification, être défini par référence aux dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles une telle activité est réputée exercée lorsque le contribuable qui s'y livre n'a pas déposé, dans le délai légal, les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. Quelle que soit la pertinence en l'état de la référence à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, les mentions de cette proposition de rectification constituent l'énoncé des considérations de droit et de fait justifiant que les droits supplémentaires mis à la charge de M. A... soient assortis de la majoration prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par les dispositions, citées au point 19, du c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Elles constituent, pour cette majoration, une motivation suffisante au regard de l'exigence posée par les dispositions, rappelées au même point 19, de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. 21. Ainsi qu'il a été dit au point 14, la proposition de rectification adressée le 9 mars 2015 à M. A... a imparti expressément à l'intéressé, en page de garde de ce document, un délai de trente jours pour présenter des observations sur l'ensemble des éléments qui y sont mentionnés. Dans ces conditions, ce délai doit être regardé comme ayant nécessairement concerné l'indication, par l'administration, de ce qu'elle envisageait d'assortir les droits supplémentaires à l'impôt sur le revenu de la majoration prévue par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte. Par suite, le moyen tiré par M. A... de ce qu'il aurait été privé de cette garantie manque en fait. Le requérant n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, les prévisions de l'instruction publiée sous la référence 13N-3-00, qui, s'agissant d'une question afférente à la procédure d'établissement de cette majoration, ne peuvent être regardées comme comportant, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit opposable à l'administration. 22. En vertu des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, la décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret, à qui il appartient d'apposer son visa sur le document comportant la motivation des pénalités. Toutefois, dès lors que ces dispositions ne visent pas la majoration prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts comme étant au nombre de celles qui ne peuvent être infligées que par un agent satisfaisant à la condition de grade qu'elles fixent, le moyen tiré, par M. A..., de ce que la majoration en litige lui aurait été infligée par un agent ne satisfaisant pas à cette condition de grade doit être écarté comme inopérant. 23. Dès lors que le délai de reprise allongé à dix ans, tel que prévu par les dispositions, rappelées au point 15, de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dont l'administration est autorisée à se prévaloir lorsque le contribuable exerce une activité occulte, ne peut être regardé comme ayant, par lui-même, la nature d'une sanction fiscale, le moyen tiré de ce que l'administration, qui s'est prévalue de ce délai de reprise allongé pour établir les impositions en litige, ne pouvait assortir, en outre, ces impositions de la majoration prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, sans méconnaître le principe prohibant la double sanction d'un même manquement, ne peut qu'être écarté. 24. Dans les écritures qu'il a produites devant la cour, le ministre reprend, pour justifier le bien-fondé de la majoration contestée, prévue par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, les éléments, mentionnés au point 20, contenus dans la proposition de rectification du 9 mars 2015 et précise que, dès lors que M. A... n'a pas porté l'existence de son activité à la connaissance d'un centre de formalités des entreprises, ni d'un greffe de tribunal de commerce, et qu'il s'est abstenu de déposer, dans les délais légaux, les déclarations fiscales auxquelles il était tenu à ce titre, cette activité doit être regardée comme présentant un caractère occulte au sens de ces dispositions. Les éléments ainsi avancés par le ministre, rapprochés de ceux, énoncés au point 20, initialement retenus par l'administration, qui ne s'est aucunement fondée sur un caractère illicite de l'activité de M. A..., sont de nature à justifier légalement l'application de la majoration contestée. Dès lors que l'appréciation à laquelle se livre l'administration, pour l'application des dispositions du c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, ne consiste pas à caractériser l'intention d'éluder l'impôt qui aurait été celle du contribuable, mais à constater si, eu égard aux éléments de fait portés à la connaissance du service, l'activité à laquelle s'est livré celui-ci durant la période vérifiée peut être regardée comme présentant un caractère occulte au sens de ces dispositions, M. A... ne peut utilement soutenir que l'administration n'aurait pas établi qu'il aurait eu l'intention délibérée d'éluder l'impôt. S'il peut, en revanche, utilement soutenir avoir pu croire de bonne foi ne pas être astreint, à raison de cette activité, à des obligations déclaratives, ce moyen, dès lors que l'activité en cause a conduit M. A... à réaliser des actes de ventes répétés qui lui ont procuré des compléments de revenus substantiels, doit être écarté comme non-fondé, l'intéressé n'ayant pu croire de bonne foi que les sommes correspondantes pourraient intégralement échapper à l'impôt. 25. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir qui leur est opposée, ses conclusions tendant à la restitution, avec intérêts moratoires, des sommes qu'il aurait acquittées à ce titre ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 1 4 N°19DA01263