Cour administrative d'appel de Bordeaux, 1e chambre, du 24 avril 1997, 94BX01166, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1997-04-24
Numéro : 94BX01166
Rapporteur : M. BEC
Commissaire du gouvernement : M. BRENIER

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 13 juillet 1994 présentée par M. et Mme X... demeurant ... à Saint Clément la Rivière (Hérault) ; M. et Mme X... demandent à la cour : - d'annuler le jugement du 17 mai 1994 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1984 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu l'ordonnance en date du 23 janvier 1997 par laquelle le président de la première chambre de la cour administrative d'appel a décidé la clôture de l'instruction au 17 février 1997 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 mars 1997 : - le rapport de M. BEC, conseiller ; - et les conclusions de M. BRENIER, commissaire du gouvernement ; Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu de la plus value réalisée par les époux X... : Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions contestées : "sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels et aux profits de construction, les plus-values effectivement réalisées par des personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles : 1 de l'impôt sur le revenu, lorsque ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés moins de deux ans après l'acquisition ou de biens mobiliers cédés moins d'un an après celle-ci ; 2 de l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition ; que l'article 35-I du code général des impôts dispose : "présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1 personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. Ces personnes s'entendent notamment de celles qui achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les revendre, en bloc ou par locaux ; 2 Personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1 ; 3 Personnes ayant la qualité de marchand de biens qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits" ; qu'enfin aux termes de l'article L. 80 A 2ème alinéa du livre des procédures fiscales : "lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la S.C.I. "Les Côteaux de Castelnau" portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 1984, l'administration a déterminé le montant de la plus-value réalisée par ladite société à l'occasion de la vente, en 1984, de terrains dont elle était propriétaire depuis 1976, année de sa création ; que, par notification de redressement du 14 octobre 1987, une fraction de cette plus-value a été intégrée aux revenus de l'année 1984 de M. et Mme X..., associés majoritaires de la S.C.I., selon le régime applicable aux particuliers, défini par l'article 150 A, du code général des impôts précité ; Considérant que pour soutenir que, nonobstant les termes de l'article 150 A du code général des impôts, les plus-values en cause devaient être soumises à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions prévues à l'article 35-I du code général des impôts, précité, les époux X... invoquent, sur la base de l'article L. 80-A 2ème alinéa du livre des procédures fiscales, la doctrine contenue dans l'instruction 8B42 du 30 novembre 1981, aux termes de laquelle "les sociétés qui ont été constituées uniquement en vue de céder des terrains satisfont aux conditions de l'article 35-I du code général des impôts, alors même qu'elles n'auraient réalisé qu'une seule opération ; ( ...) Conformément à ces principes, les profits réalisés par des sociétés civiles spécialement constituées en vue de la réalisation d'opération de lotissement doivent normalement être soumis à l'impôt sur les sociétés, que les statuts prévoient ou non la réalisation de telles opérations" ; Considérant que la doctrine dont les époux X... demandent le bénéfice n'avait pas pour effet d'instituer à leur profit une exonération qui les aurait dispensé de déclarer les sommes perçues de la S.C.I. à quelque titre que ce soit ; que ces derniers, dont il est constant qu'ils n'ont pas déclaré sous le régime de l'article 35-I du code général des impôts, précité, les plus-values litigieuses, n'établissent pas avoir appliqué ledit article conformément à l'interprétation qu'avait fait connaître l'administration dans l'instruction susrappelée ; qu'ils ne peuvent par suite se prévaloir des dispositions du 2 alinéa de l'article 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur le montant de la plus-value réalisée : Considérant que l'article 150 H du code général des impôts dispose : "la plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre : le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. Le prix de cession est réduit du montant des taxes acquittées et des frais supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession. En cas d'acquisition à titre gratuit, ce second terme est la valeur vénale au jour de cette acquisition. Le prix d'acquisition est majoré : des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit à l'exclusion des droits de mutation ; des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux, que le cédant peut fixer forfaitairement à 10 % dans le cas des immeubles" ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions que pour la détermination de la plus-value réalisée par le vendeur d'un immeuble, les charges consenties par l'acquéreur doivent être ajoutées au prix de cession dès lors qu'elles ont le caractère d'un accessoire du prix ; Considérant, en premier lieu, que l'acte par lequel la S.C.I. "Les Côteaux de Castelnau" a cédé les terrains lui appartenant comportait une clause d'indexation du prix au jour de son règlement effectif, basé sur l'indice du coût de la construction ; que cette indexation, dont l'évolution était indépendante de la volonté des parties, constitue un accessoire du prix consenti par le vendeur, en contrepartie de la faculté qui lui était laissée de différer le règlement d'une partie du prix ; que cette indexation ne saurait, dans ces conditions, constituer la rémunération d'un crédit consenti par le vendeur pour une durée et un taux convenu avec l'acheteur ; que, par suite, M. et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que le montant de l'indexation convenue devait venir en déduction de la plus-value taxable ; Considérant, en deuxième lieu, que les études menées par deux cabinets d'architectes en vue de la réalisation d'un projet de lotissement qui n'a pas abouti, ont néanmoins été indispensables à la délivrance d'un arrêté de lotissement rendant possible la revente du terrain ; qu'ainsi les sommes consacrées aux études en question doivent être regardées comme représentant des frais supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession, au sens des dispositions de l'article 150 H du code général des impôts précité ; qu'il résulte du supplément d'instruction ordonné par la cour que deux cabinets d'architectes ont effectivement perçu la somme totale de 739.529 F en rémunération de la mission d'architecte coordonnateur qu'ils ont assumé successivement ; que les époux X... sont par suite fondés à demander la réduction de la plus-value taxable établie par l'administration à concurrence de la somme de 739.529 F ; Sur le droit supplémentaire aux droits d'enregistrement : Considérant qu'aux termes de l'article 1840 G ter du code général des impôts : "en case de défaut de production de la justification prévue à l'article 691-II-2 , l'acquéreur est tenu d'acquitter, à première réquisition, l'imposition dont il avait été exonéré et, en outre, un droit supplémentaire de 6 %" ; Considérant qu'il est constant que la S.C.I. "Les Côteaux de Castelnau" n'a pas procédé aux opérations de construction auxquelles elle s'était engagée lors de l'acquisition des terrains ; qu'elle a été, en conséquence, soumise au droit supplémentaire de 6 %, prévu par l'article 1840 G ter du code général des impôts précité ; que ce droit, ayant le caractère d'une pénalité, ne peut être pris en compte pour la détermination du montant de la plus-value résultant de la vente du terrain ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'à concurrence d'une somme de 739.529 F, les époux X... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; qu'ils sont donc fondés, dans cette mesure, à demander la réformation du jugement attaqué et la réduction à concurrence de ladite somme du montant de la plus-value réalisée ;Article 1ER : Pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu assigné aux époux X... au titre de l'année 1984, le montant de la plus-value réalisée par la S.C.I. "Les Coteaux de Castelnau" est réduite d'un montant de 739.529 F ;Article 2 : Les époux X... sont déchargés de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1984 et celui qui résulte de l'article 1er ci-dessus ;Article 3 :Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.