Cour administrative d'appel de Marseille, 3e chambre, du 22 mars 1999, 97MA00738, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1999-03-22
Numéro : 97MA00738
Rapporteur : M. STECK
Commissaire du gouvernement : M. DUCHON-DORIS

Vu l'ordonnance en date du 29 août 1997 par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Lyon a transmis à la Cour administrative d'appel de Marseille, en application du décret n 97-457 du 9 mai 1997, la requête présentée par M. PERRET ; Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon le 26 mars 1997 sous le n 97LY00738, présentée par M. X..., demeurant ... ; M. PERRET demande à la Cour : 1 / d'annuler le jugement du 23 décembre 1996 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1992 et 1993 ; 2 / de lui accorder la décharge des impositions litigieuses ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er mars 1999 : - le rapport de M. STECK, premier conseiller ; - et les conclusions de M. DUCHON-DORIS, premier conseiller ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : "Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus ..." ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : "1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; ... 2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus ; qu'aux termes de l'article 81-A du même code : "I- Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France ne sont pas soumis à l'impôt lorsque le contribuable justifie que les rémunérations en cause ont été effectivement soumises à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce son activité et que cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait à supporter en France sur la même base d'imposition ... III. Lorsque l'intéressé ne peut bénéficier de ces exonérations, ces rémunérations ne sont soumises à l'impôt en France qu'à concurrence du montant du salaire qu'il aurait perçu si son activité avait été exercée en France. Cette dernière disposition s'applique également aux contribuables visés à l'article 4 B-2" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. PERRET, agent de l'Etat, placé en service détaché en principauté de Monaco, au cours des années litigieuses, n'a pas transféré sa résidence ou son domicile à Monaco et a conservé son foyer fiscal en France ; qu'il a, dès lors, son domicile fiscal en France par application des dispositions de l'article 4 B-1 a) du code général des impôts et non de celles de l'article 4 B-2 de ce code, applicables aux agents de l'Etat en fonction dans un pays étranger où ils résident et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus ; que, par suite, le requérant qui ne peut être regardé comme un contribuable visé à l'article 4 B-2 n'entre pas dans le champ des dispositions de l'article 81-A III du code général des impôts ouvrant droit à l'exonération partielle prévue par ce texte mais relève des dispositions fiscales applicables à toutes les personnes qui ont leur foyer ou leur lieu de séjour principal en France ; Sur l'interprétation de la loi fiscale : Considérant que M. PERRET se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une instruction de l'administration en date du 26 juillet 1977 étendant aux fonctionnaires détachés à l'étranger mais domiciliés fiscalement en France en vertu de l'article 4 B-1 a), le bénéfice de l'exonération partielle prévue à l'article 81-A III du code général des impôts ; que cette instruction a été rapportée par la note 5 B-11-91 du 23 mai 1991, applicable à la date du fait générateur de l'impôt sur le revenu dû par M. PERRET au titre des années litigieuses ; que la note du 23 mai 1991, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts du même mois, précise que les suppléments de rémunération susceptibles d'être exonérés s'apprécient pour les fonctionnaires détachés à l'étranger de la même manière que pour les salariés des entreprises privées et subordonne l'exonération partielle prévue à l'article 81-A III du code général des impôts à une condition d'expatriation impliquant un séjour effectif et durable à l'étranger ; que si le requérant soutient que la note du 23 mai 1991 précitée a été elle même rapportée par les instructions administratives 13 V-5-92 du 22 avril 1992 et 13 K-2-93 du 2 juin 1993 commentant un arrêt du Conseil d'Etat statuant sur la situation d'un salarié du secteur privé au regard des dispositions de l'article 81-A III du code général des impôts, dont l'intervention n'a pas eu pour effet de rendre caduque l'instruction administrative du 23 mai 1991, ces instructions ne sauraient être utilement invoquées sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, ni, en tout état de cause, sur celui du décret du 28 novembre 1983, aux termes duquel "tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions ... publiées dans les conditions prévues à l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements", dès lors qu'il s'agit de documents internes à l'administration, qui n'ayant pas fait, de la part de celle-ci, l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables, n'avaient pas lieu d'être publiés en application de la loi du 17 juillet 1978 et ne peuvent être regardés comme comportant une interprétation formelle du texte fiscal ; que, par suite, le requérant ne peut bénéficier, sur le fondement de la doctrine administrative qu'il revendique, de l'exonération partielle des salaires prévue à l'article 81-A III du code général des impôts ; Considérant, enfin, que la situation faite à d'autres contribuables ne peut, en tout état de cause, exercer une influence sur la situation fiscale du requérant ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. PERRET n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;Article 1er : La requête de M. PERRET est rejetée.Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. PERRET et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.