CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 27/11/2018, 17MA02874, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-27
Numéro : 17MA02874
Président : M. BARTHEZ
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : CABINET DJP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Endlich ! Immobilien GmbH a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1502167 du 23 mars 2017, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 juillet 2017, le 9 février 2018 et le 13 avril 2018, la société Endlich ! Immobilien GmbH, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 23 mars 2017 du tribunal administratif de Nice ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des bases d'imposition ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. Elle soutient que : - les premiers juges ont entaché leur jugement d'une insuffisance de motivation ; - étant effectivement assujettie à la taxe de 3 %, elle est fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine contenue dans le paragraphe 152 de l'instruction fiscale du 7 août 2008 parue au bulletin officiel des impôts sous la référence 7 Q-1-08, et reprise, le 12 septembre 2012, au BOFIP-PAT-TPC-40 n° 20 qui permet à une société assujettie à la taxe de 3 % de ne pas payer l'impôt sur les sociétés sur la valeur de l'avantage en nature correspondant à la mise à la disposition gratuite à un ou plusieurs associés d'un immeuble ; - l'interprétation restrictive retenue par les premiers juges méconnaît le principe de sécurité juridique ; - les rehaussements d'impôt sur les sociétés et l'assujettissement à la taxe de 3 % méconnaissent les dispositions des articles 13 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - la position de l'administration fiscale, qui avait dans sa réponse du 17 septembre 2012, abandonné les rehaussements au titre des exercices clos de 2008 à 2010, est une prise de position formelle, opposable sur le fondement de l'article L. 80 B-1° du livre des procédures fiscales, concernant sa situation de fait au regard de la doctrine administrative dont elle s'était prévalue ; - elle est fondée à se prévaloir du paragraphe n° 71 de l'instruction administrative 13 L-11-10 du 9 septembre 2010 et des documentations administratives BOI-SJ-RES-10-10-20 n° 320 et BOI-SJ-RES-10-20-10 n° 140 qui rappellent que les rehaussements que le vérificateur abandonne à la suite de l'acceptation expresse des arguments du contribuable formalisent des prises de position qui engagent l'administration ; - les principes de loyauté et de confiance légitime ainsi que l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnus ; - à titre subsidiaire, la valeur vénale du bien immobilier évaluée par l'administration n'est pas pertinente ; - le taux de rendement de 4 % retenu est incompatible avec la réalité du marché immobilier locatif ; - doivent être déduites des bases d'imposition les charges qu'elle a supportées au titre des exercices clos en 2011 et 2012. Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 novembre 2017, le 14 mars 2018 et le 31 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société Endlich ! Immobilien GmbH ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution, notamment son Préambule ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné M. Barthez, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Antonetti, président de la 4ème chambre, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Carotenuto, - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public, - et les observations de Me A..., représentant la société Endlich ! Immobilien GmbH. Considérant ce qui suit : 1. La société Endlich ! Immobilien GmbH, de droit allemand, mettait gratuitement à la disposition de son unique associé une villa dont elle est propriétaire à Villefranche-sur-Mer. A l'issue d'un contrôle sur pièces portant sur les exercices clos de 2010 à 2012, l'administration a considéré que cette mise à disposition constituait un avantage en nature qui devait être imposé au nom de la société au titre de l'impôt sur les sociétés. Ayant abandonné les rectifications au titre de l'exercice clos en 2010, seuls les exercices 2011 et 2012 ont donné lieu à une imposition notifiée à la société. Par ailleurs, la société Endlich ! Immobilien GmbH a été imposée d'office à la taxe annuelle de 3 % de la valeur vénale de l'immeuble possédé en France prévue par l'article 990 D du code général des impôts pour défaut de déclaration. La société Endlich ! Immobilien GmbH relève appel du jugement du 23 mars 2017 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de se prononcer sur tous les arguments exposés devant eux, ont répondu de manière suffisamment circonstanciée au moyen tiré de ce que l'administration a pris formellement position sur les rectifications notifiées à la société Endlich ! Immobilien GmbH au titre des exercices clos en 2009 et 2010 dans la réponse aux observations du contribuable en date du 17 septembre 2012. Par suite et en tout état de cause, la société n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité. Sur les conclusions à fin de décharge des impositions en litige : En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 3. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ". 4. Aux termes du paragraphe n° 152 de l'instruction administrative du 7 août 2008 référencée 7Q-1-08, invoquée par la société requérante, qui a été reprise, le 12 septembre 2012, au BOFIP-PAT-TPC-40 n° 20 : " Lorsqu'une personne morale effectivement assujettie à la taxe de 3 % laisse gratuitement à un ou plusieurs associés personnes physiques la jouissance d'un immeuble ayant supporté la taxe, il est admis que la valeur nette de l'avantage en nature ainsi consenti ne soit pas prise en compte pour la détermination des résultats de la personne morale. La valeur nette de cet avantage ne constitue pas un revenu distribué au sens des articles 109 à 111 du code général des impôts et n'est pas soumise à l'impôt entre les mains du bénéficiaire. / Par suite, dans la mesure où la personne morale en cause se borne à laisser gratuitement à un ou plusieurs associés personnes physiques la jouissance d'immeubles ayant supporté la taxe, elle ne sera pas soumise à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu sur la valeur de l'avantage en nature considéré. Elle n'aura donc pas à produire la déclaration de ses résultats. / L'attribution de la jouissance gratuite des immeubles soumis à la taxe à un ou plusieurs associés personnes physiques sera indiquée dans la déclaration n° 2746 accompagnant le paiement de la taxe ". 5. Enfin, aux termes de l'article 990 D du code général des impôts : " Les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui, directement ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits. (...). Aux termes de l'article 990 F du même code dans sa rédaction applicable : " (...) Les redevables doivent déclarer au plus tard le 15 mai de chaque année la situation, la consistance et la valeur des immeubles et droits immobiliers en cause. Cette déclaration, accompagnée du paiement de la taxe, est déposée au lieu fixé par arrêté du ministre chargé du budget. La taxe est recouvrée selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits d'enregistrement. Sont également applicables à la taxe les dispositions de l'article 223 quinquies A. (...) ". Aux termes de l'article 990 G du même code : " La taxe prévue à l'article 990 D n'est pas déductible pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés. ". 6. Il est constant que la société Endlich ! Immobilien GmbH n'a pas souscrit la déclaration relative à la taxe annuelle de 3 % due au titre de chacune des années 2011 et 2012. Par suite, elle ne peut être regardée comme remplissant les conditions lui permettant de bénéficier de la mesure de tempérament prévue par l'instruction susvisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre des mêmes exercices, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elle se soit ultérieurement acquittée de la taxe annuelle de 3 %. Ainsi, la société appelante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction du 7 août 2008. Elle n'est pas davantage fondée, pour ces motifs, à soutenir que les premiers juges, en faisant une interprétation restrictive de cette instruction du 7 août 2008, aurait méconnu le principe de sécurité juridique. En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : 7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu de ces articles, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive. 8. La société Endlich ! Immobilien GmbH ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la réponse aux observations du contribuable en date du 17 septembre 2012 accordant le dégrèvement des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010 dès lors qu'elle conteste une imposition primitive établie d'office pour défaut de déclaration modèle 2065 et non un rehaussement d'imposition, seul visé par ces dispositions. En tout état de cause, la réponse aux observations du contribuable en date du 17 septembre 2012 ne contient aucune motivation relative au dégrèvement et ne peut, en conséquence, constituer une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal de nature à entraîner, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une décharge des impositions en litige. 9. En deuxième lieu, en l'absence de prise de position formelle de l'administration pour les motifs mentionnés au point précédent, le moyen tiré de la méconnaissance des principes de loyauté et de confiance légitime ainsi que de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut qu'être écarté. 10. En troisième lieu, si la société Endlich ! Immobilien GmbH invoque les termes du paragraphe n° 71 de l'instruction administrative 13 L-11-10 du 9 septembre 2010, reprise au BOI-SJ-RES-10-10-20 n° 320 et au BOI-SJ-RES-10-20-10 n° 140, qui rappelle que les rehaussements que le vérificateur " abandonne à la suite de l'acceptation expresse des arguments du contribuable formalisent des prises de position qui engagent l'administration ", ces énonciations ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale dont la requérante pourrait utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce qu'en application de ces énonciations, la réponse aux observations du contribuable du 17 septembre 2012 constituerait une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du même livre ne peut qu'être écarté. 11. Enfin, dans la mesure où la société Endlich ! Immobilien GmbH aurait entendu, en se prévalant de la méconnaissance des articles 13 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, critiquer la conformité des dispositions du code général des impôts l'assujettissant à l'impôt sur les sociétés et à la taxe annuelle de 3 % à des principes constitutionnels, ce moyen ne serait, en tout état de cause, pas recevable dès lors que la requérante n'a pas soulevé de question prioritaire de constitutionnalité par un mémoire distinct, ainsi que l'exige l'article R. 771-3 du code de justice administrative. Sur les conclusions tendant à la réduction du montant des bases imposables à l'impôt sur les sociétés : 12. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". En application de ces dispositions, il incombe à la société Endlich ! Immobilien GmbH, dont les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2011 et 2012 ont été taxés d'office, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions en litige. En ce qui concerne l'évaluation du bien litigieux : 13. Il résulte de l'instruction que la propriété en litige, construite en 1990 est située à Villefranche-sur-Mer sur un terrain d'une superficie de 1 897 m² et se compose d'une villa d'une surface habitable de 215 m² et d'une piscine de 45 m². La maison affectée d'une catégorie cadastrale de 4 comprend sept pièces principales, trois salles d'eau, une salle de bain, une cave et dispose de terrasses et de garages. Il résulte de la proposition de rectification du 31 octobre 2013 que l'administration a déterminé la valeur locative de la propriété litigieuse à partir de sa valeur vénale obtenue en ce qui concerne l'année 2011 en recourant à quatre termes de comparaison, correspondant à la vente en 2008 et 2009 de quatre villas de standing de catégorie cadastrale 4 et 5 situées à Villefranche-sur-Mer considérées comme équivalentes par l'administration, déterminant ainsi un prix moyen au m² de 14 303 euros. S'agissant de l'année 2012, l'administration a calculé la valeur vénale de ce bien en recourant à trois termes de comparaison correspondant à la vente en 2009 et 2011 de trois villas de catégorie cadastrale 4 et 5 situées à Villefranche-sur-Mer déterminant ainsi un prix moyen au m² de 14 588 euros. La société Endlich ! Immobilien GmbH, qui ne critique pas les termes de comparaison retenus par l'administration et ne propose aucun autre élément de comparaison, ne conteste pas sérieusement une telle évaluation en se bornant à faire valoir qu'elle n'est pas pertinente compte tenu du prix d'acquisition de la villa en 2007. Par ailleurs, la société Endlich ! Immobilien GmbH, en se limitant à produire deux annonces portant sur la location mensuelle de deux biens immobiliers, n'établit pas qu'ils seraient comparables à la villa dont elle est propriétaire et que l'administration, en appliquant un taux de rendement de 4 % à la valeur vénale, a fait une appréciation inexacte de la valeur locative. Par suite, la société Endlich ! Immobilien GmbH n'est fondée à contester ni la valeur vénale ni la valeur locative de sa propriété telles que fixées par l'administration. En ce qui concerne les amortissements : 14. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 2°) les amortissements réellement effectués par l'entreprise ". En vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme " réellement effectués " au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice. 15. Il résulte de l'instruction qu'en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée, la société Endlich ! Immobilien GmbH n'a pas déposé ses déclarations fiscales des exercices 2011 et 2012 dans les délais impartis. Elle ne justifie pas que l'inscription en comptabilité des dotations aux amortissements aurait été effectuée avant l'expiration de ces délais. Ainsi, les amortissements en litige ne peuvent être regardés comme " réellement effectués ", au sens des dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Par suite, la société n'est pas fondée à demander qu'ils soient déduits de ses bases d'imposition. En ce qui concerne la déductibilité des charges : 16. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ; 4°(...) les impôts à la charge de l'entreprise mis en recouvrement au cours de l'exercice (...) ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. En l'espèce, les factures produites relatives notamment à des frais d'assistance juridique sont insuffisamment précises et ne permettent pas d'établir que les dépenses dont la société demande la déduction auraient été exposées dans l'intérêt de l'entreprise. Par ailleurs, la société appelante n'établit pas que la taxe foncière mise à sa charge au titre de l'année 2012 pour un montant de 2 472 euros a été comptabilisée en charges d'exploitation au titre de l'exercice clos en 2012. Elle n'est, par suite, pas fondée à en demander la déduction. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société Endlich ! Immobilien GmbH n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Sur les dépens : 18. La présente affaire n'a donné lieu à aucuns dépens. Par suite, les conclusions présentées par la société Endlich ! Immobilien GmbH sur le fondement des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. Sur les frais liés au litige : 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Endlich ! Immobilien GmbH la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de la société Endlich ! Immobilien GmbH est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Endlich ! Immobilien GmbH et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 13 novembre 2018, où siégeaient : - M. Barthez, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - M. Maury, premier conseiller, - Mme Carotenuto, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 novembre 2018. 8 N° 17MA02874 mtr