Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 12/07/2016, 13MA03447, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-07-12
Numéro : 13MA03447
Président : M. MARTIN
Rapporteur : Mme Christine  MASSE-DEGOIS
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : BENDOTTI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Azur a demandé au tribunal administratif de Nice la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er septembre 2004 au 31 décembre 2007 et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et de la contribution sur l'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties et auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2007. Par un jugement n° 1101967 du 28 juin 2013, le tribunal administratif de Nice, après avoir prononcé une réduction des bases d'imposition de 82 651 euros pour l'année 2006 et de 86 668 euros pour l'année 2007 à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 5,5 %, a rejeté le surplus des conclusions de sa requête. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 août 2013 et 13 octobre 2015, la SARL Azur, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 28 juin 2013 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et de la contribution à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la même période ainsi que des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les propositions de rectification des 19 décembre 2008 relative à l'exercice 2005 et 20 février 2009 relative aux exercices 2006 et 2007 sont insuffisamment motivées ; - l'administration ne pouvait regarder sa comptabilité comme une comptabilité informatisée et la déclarer irrégulière dès lors que la comptabilisation des recettes était reportée dans un cahier tenu à la main ; - s'agissant de l'année 2005, son gérant n'ayant pas refusé de communiquer les prix de vente et les relevés de pesées après découpe avant la date de l'envoi de la proposition de rectification, la méthode de reconstitution des recettes utilisée pour la boucherie est irrégulière ; - s'agissant des années 2006 et 2007, dès lors que l'administration ne démontre pas que son gérant se serait opposé à la réalisation d'un relevé de prix des produits proposés à la boucherie sur place, la méthode de reconstitution qui se fonde sur les seuls renseignements extérieurs de quatre entreprises, est irrégulière ; - la comptabilité n'a pu être considérée comme informatisée ; - la méthode utilisée pour la reconstitution du chiffre d'affaires boucherie est arbitraire puisqu'assise uniquement sur des données externes à l'entreprise sans aucune corroboration en interne ; - les pénalités appliquées en vertu de l'article 1759 du code général des impôts doivent être déchargées eu égard à la réduction des recettes prononcées par les premiers juges ; - les pénalités appliquées en vertu de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense, enregistré le 25 février 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au non lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par l'appelante, autres que ceux auxquels il est fait droit par les dégrèvements prononcés, ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Massé-Degois, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant qu'au terme d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 22 septembre 2004 au 31 décembre 2007, l'administration a, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, réclamé à la SARL Azur, qui exploite une boucherie-charcuterie halal et une épicerie à Cannes sous l'enseigne " Boucherie L'Etoile du Sud " des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée, d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés ; que la SARL Azur a saisi le tribunal administratif de Nice qui, par jugement du 28 juin 2013 a prononcé une réduction des bases d'imposition de 82 651 euros pour l'année 2006 et de 86 668 euros pour l'année 2007 et a rejeté le surplus des conclusions de la demande ; que la société relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à sa demande ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par décisions en date du 17 mars 2014 et du 5 février 2015, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes a, d'une part, prononcé un dégrèvement de la somme de 6 517 euros correspondant à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes 2004 et 2005 et de la somme de 30 275 euros en matière d'impôts sur les sociétés au titre de l'année 2005 et d'autre part, un dégrèvement de 268 106 euros correspondant à l'amende infligée au titre des années 2006 et 2007 à la SARL Azur en application de l'article 1759 du code général des impôts ; que dans la limite de ces dégrèvements, les conclusions d'appel sont devenues sans objet ; qu'il n'y a pas lieu, dans cette mesure, de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Azur ; Sur le surplus des conclusions de la requête : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant, d'une part, que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, cette obligation, qui s'applique à des renseignements provenant de tiers et relatifs à la situation particulière du contribuable, ne s'étend pas aux données utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements en procédant à une comparaison entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle d'une ou plusieurs autres personnes, celle du secteur d'activité dont le contribuable relève ou encore celle d'un secteur d'activité voisin ou analogue ; que l'administration demeure soumise, dans cette dernière hypothèse, aux obligations de motivation des notifications de redressement ou de notification des bases et du calcul des impositions d'office que prévoient respectivement, selon que les impositions ont été établies suivant la procédure contradictoire ou d'office, les articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; que, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises, mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ; que cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait ; qu'en revanche, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ; 5. Considérant que les propositions de rectification en date du 19 décembre 2008 et du 20 février 2009 indiquent le montant des rectifications, les impôts concernés et les années d'imposition, mentionnent de manière détaillée les raisons pour lesquelles la vérificatrice a estimé que la comptabilité de la SARL Azur était dépourvue de caractère probant, exposent la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en oeuvre, précisent les noms et adresses des quatre entreprises voisines choisies pour calculer les coefficients moyens pondérés ainsi que les coefficients moyens pondérés retenus pour les années 2005, 2006 et 2007 et indiquent les montants des chiffres d'affaires reconstitués par l'application de cette méthode ; que si la requérante fait valoir que, s'agissant de l'exercice 2005, la proposition de rectification en date du 19 décembre 2008 ne fait mention d'aucune demande de l'administration fiscale faite à son représentant de lui communiquer les éléments dont disposait la société nécessaires à la reconstitution des recettes de l'activité boucherie-charcuterie-volaille, notamment les prix de vente pratiqués et les relevés de la pesée des morceaux de viande après découpe ni que ce représentant se serait refusé à cette communication, circonstances propres à justifier que l'administration ait eu recours à la méthode par comparaison qu'elle a mise en oeuvre, cette critique est en réalité relative au bien-fondé des motifs d'imposition et est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification relative à l'exercice 2005 ; que, dans ces conditions, les propositions de rectification en cause, qui ont permis au contribuable de formuler ses observations de manière utile, satisfont aux exigences de motivation découlant des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57 du livre de procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que ces propositions de rectification seraient insuffisamment motivées doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration fiscale vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " I.-Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. " ; 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité qui s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise exploitée par la SARL Azur, la vérificatrice a estimé qu'en raison de la présence d'une caisse enregistreuse dans le magasin et de l'absence de justificatifs de recettes papiers, la comptabilité de cette société était tenue au moyen de systèmes informatisés ; qu'à la suite d'une demande écrite de l'administration, le gérant de la société a opté pour l'option b prévue à l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales ; que, cependant, la société n'a pas été en mesure de fournir au vérificateur les fichiers des données de la caisse enregistreuse et des balances utilisées au cours de la période litigieuse répondant aux normes fixées par l'article A 47 A-1 du livre précité ; que le service, constatant la carence de traitement des données élémentaires provenant des systèmes informatisés de la société contribuable pour la période courant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ainsi que le non respect de l'option b de l'article L. 47 A-II précité, a examiné le seul document présenté par la SARL Azur pour justifier du montant des recettes, à savoir un cahier sur lequel était reporté, pour chaque jour, le montant global des recettes ainsi que le montant global mensuel sans que ni le détail de celles-ci ni leur ventilation entre les différentes activités, passibles d'ailleurs de taux de taxe sur la valeur ajoutée distincts, ne soient précisés ; que la comptabilité de la société appelante comportait ainsi de graves irrégularités de nature à autoriser l'administration à la regarder comme étant dénuée de valeur probante ; que, par suite, ainsi que l'a jugé le tribunal, l'administration était fondée à l'écarter pour reconstituer les recettes des exercices 2005, 2006 et 2007 ; En ce qui concerne la charge de la preuve : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition est établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. " ; 9. Considérant que le différend qui opposait l'administration à la société SARL Azur sur la reconstitution des recettes commerciales de l'entreprise a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a rendu, le 15 avril 2010, un avis auquel l'administration s'est rangée ; que les droits en litige ayant ainsi été mis en recouvrement conformément à l'avis de la commission départementale, il incombe à la société appelante, dont la comptabilité comportait de graves irrégularités, d'établir l'exagération des impositions qu'elle conteste ; En ce qui concerne la méthode de reconstitution du résultat imposable : S'agissant de l'exercice 2005 : 10. Considérant qu'en l'espèce, ainsi que le fait valoir la SARL Azur, il ne ressort nullement de l'instruction ni que l'administration fiscale aurait demandé à son représentant, avant l'envoi de la proposition de rectification en date du 19 décembre 2008, de lui communiquer les éléments dont disposait la société nécessaires à la reconstitution des recettes de l'activité boucherie-charcuterie-volaille, ni que ledit représentant se serait refusé à cette communication ; que, dans ces conditions, la méthode de l'administration, fondée, par voie de comparaison, sur un coefficient d'achat/revente de 1,54 tiré de l'étude des quatre entreprises ayant la même activité que la requérante et situées dans son voisinage, sans avoir cherché à contrôler les données propres à l'exploitation de la SARL Azur, ne lui a pas permis de reconstituer avec une approximation suffisante le bénéfice réalisé par cette société et se trouve ainsi être excessivement sommaire ; que, par suite, la requérante doit être regardée comme apportant la preuve de l'exagération des impositions correspondant aux redressements des recettes pour l'exercice 2005 ; S'agissant des exercices 2006 et 2007 : 11. Considérant d'une part, que la SARL Azur qui sollicitée par le service n'a pas transmis à la vérificatrice les données propres à son exploitation, ne peut faire grief à l'administration d'avoir recueilli les éléments nécessaires à la reconstitution de recettes auprès de quatre entreprises exerçant la même activité dans le même secteur géographique ; que, par suite, la méthode mise en oeuvre par la vérificatrice, qui a consisté à déterminer un coefficient pondéré moyen correspondant au rapport existant entre les recettes de ces quatre entreprises et leurs achats revendus, ne peut, dans les circonstances de l'espèce, être regardée comme arbitraire ou sommaire ; 12. Considérant, d'autre part, que la SARL Azur, qui persiste à soutenir que les boucheries retenues comme termes de comparaison n'exerçaient pas une activité similaire à la sienne, ne l'établit toutefois pas en se bornant à alléguer, sans produire aucun élément à l'appui, que l'établissement exploité boulevard de la République à Cannes est référencé en tant que commerce d'alimentation générale, que le commerce exploité rue Jean Jaurès à Cannes vend exclusivement des produits de charcuterie à l'exclusion de toutes viandes de boucherie et que les deux autres entreprises, situées place marché Forville et rue Merle, ne commercialisent pas, comme elle, des viandes " halal " ; qu'en outre, la SARL Azur ne verse aux débats aucun élément de nature à appréhender l'incidence des pratiques qu'elle invoque sur sa marge bénéficiaire telles la découpe de la viande, la fragilité des viandes comme le poulet et l'agneau les plus couramment vendues ou encore la spécificité de la viande " halal " ; 13. Considérant, enfin, que la méthode utilisée par l'administration prend nécessairement en compte les pertes subies par les commerces figurant dans l'échantillonnage ; qu'ainsi que l'a relevé le tribunal, si l'appelante revendique une déduction de 10 % pour tenir compte de pertes supplémentaires dues aux caractéristiques de son activité, elle n'apporte au soutien de son allégation aucun commencement de preuve ; qu'en l'absence d'éléments permettant de conclure que les pertes des autres entreprises seraient moins importantes que celles de la SARL Azur, qui se borne à critiquer la méthode de reconstitution suivie par l'administration sans proposer sa propre méthode d'évaluation tirée de ses conditions d'exploitation, l'intéressée n'établit pas, s'agissant des exercices 2006 et 2007, le caractère exagéré de la reconstitution des recettes provenant de son activité de boucherie-charcuterie ; En ce qui concerne les majorations de 40 % : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; 15. Considérant qu'en se fondant sur l'existence des manquements comptables constatés qui se sont répétés au cours de la période vérifiée et des insuffisances de chiffre d'affaires qui en ont résulté, l'administration a apporté la preuve qui lui incombe de l'intention de la SARL Azur d'éluder l'impôt ; que, par suite, l'appelante n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités auxquelles elle a été assujettie en application de l'article 1729 du code général des impôts ; 16. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL Azur est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires contestées en ce qui concerne l'exercice 2005 ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant qu'il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société requérante d'une somme de 2 000 euros ; D É C I D E : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Azur à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance cités au point 2 du présent arrêt. Article 2 : La SARL Azur est déchargée des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2005 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la même période, ainsi que des pénalités y afférentes. Article 3 : Le jugement n° 1101967 du 28 juin 2013 du tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 5 : L'Etat versera à la SARL Azur la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Azur et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 28 juin 2016, où siégeaient : - M. Martin, président-assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code justice administrative, - Mme Massé-Degois, première conseillère, - Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique, le 12 juillet 2016. '' '' '' '' N° 13MA03447 3 fn