Cour administrative d'appel, 3ème chambre (formation à 3), 28/05/2013, 12BX00038, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-05-28
Numéro : 12BX00038
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Philippe  CRISTILLE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : ALEXANDRE

Vu 1°) sous le n°12BX00038 la requête enregistrée le 9 janvier 2012 présentée pour Mme D...B...demeurant ... par Me A...; Mme B...demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°0900092 en date du 8 novembre 2011 du tribunal administratif de Bordeaux en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôts sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu 2°) sous le n°12BX00491 le recours enregistré le 27 février 2012 présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat (Direction du contrôle fiscal Sud-Ouest) qui demande à la cour de réformer le jugement susvisé du 8 novembre 2011 en tant qu'il a déchargé Mme B...des pénalités et de décider que la majoration de 40 % pour défaut de dépôt de la déclaration prévue à l'alinéa 1er de l'article 1728-3 du code général des impôts sera appliquée au titre des années 2004, 2005 et 2006 en lieu et place de la majoration de 80 % au cas de découverte d'une activité occulte prévue à l'alinéa 3 de l'article 1728-3 du même code ; Il soutient que : - des mises en demeure de déposer la déclaration fiscale modèle 2035 pour activité lucrative non commerciale visée par l'article 92 du code général des impôts ont été adressées le 18 septembre 2007 à Mme B...au titre des années 2001 à 2006 et aucune déclaration n'a été déposée par l'intéressée ; - en raison du caractère occulte des revenus, les pénalités spécifiques prévues à l'article 1728-3 du code général des impôts ont été appliquées ; - dès lors que le tribunal n'a pas reconnu le caractère occulte de l'activité et à défaut de dépôt de déclaration malgré l'envoi d'une mise en demeure, elle entend revendiquer l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1728-3 du code général des impôts, ce qui équivaut pour les années 2004, 2005 et 2006 à une somme totale de 22 782 euros ; Vu le nouveau mémoire enregistré le 13 juillet 2012 présenté par le ministre de l'économie et des finances (Direction du contrôle fiscal Sud-Ouest) qui maintient ses précédentes conclusions par les mêmes moyens ; Vu le mémoire en défense enregistré le 3 janvier 2013 présenté par Mme D...B...qui conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 2 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle fait valoir que : - elle a contesté le bien-fondé de l'imposition ; - l'article 1728-3 du code général des impôts dans sa version en vigueur au moment de la proposition de rectification en 2007 n'est pas applicable à sa situation ; - l'administration n'est pas fondée à demander dans le cadre d'une substitution de base légale l'application d'un texte abrogé dès lors qu'à l'évidence l'administration fait référence à l'article 1728 dans sa version antérieure à la loi 2004-1343 de simplification du droit du 9 décembre 2004 ; - la motivation des pénalités dans la proposition de rectification du 18 décembre 2007 se fonde sur le seul article 1728-3 du code général des impôts et sur des éléments de faits différents ; Vu le nouveau mémoire enregistré le 15 février 2013 présenté pour le ministre de l'économie et des finances (Direction du contrôle fiscal Sud-Ouest) qui tend aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il ajoute que : - que compte tenu de l'envoi d'une mise en demeure, préalablement à l'application de la majoration de 40 %, la contribuable n'a été privée d'aucune des garanties prévues par la procédure ; - la nouvelle rédaction de l'article 1728 du code général des impôts issue de l'ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2005 n'a entraîné qu'une modification interne qui n'est pas de nature à remettre en cause le fondement légal de la demande de substitution formulée par l'administration fiscale, laquelle repose toujours sur le même article du code ; - l'objet même de la demande de l'administration fiscale étant une substitution de base légale, celle-ci est fondée à demander, devant la Cour, l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1728-3 au titre de 2004, 2005, et 1728-1 pour l'année 2006 ; - contrairement aux affirmations de MmeB..., l'administration fiscale s'appuie sur les mêmes faits pour demander l'application d'une majoration de 40% que sur ceux ayant fondé la majoration de 80% pour activité occulte ; Vu l'ordonnance fixant en dernier lieu la clôture de l'instruction au 10 avril 2013 à 12 heures ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 avril 2013 : - le rapport de M. Philippe Cristille, premier-conseiller ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant que Mme B...a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle qui a porté sur les années 2001 à 2006 ; qu'à l'issue de ses investigations, le vérificateur a constaté que Mme B...percevait des sommes importantes et régulières qui lui étaient versées par un tiers et qu'il a considérées comme des revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts ; que ces sommes ont fait l'objet d'une proposition de rectification selon la procédure d'évaluation d'office ; que le service a appliqué au montant des droits mis à la charge de Mme B...la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte ; qu'au terme de la procédure de rectification, des suppléments d'impôt sur le revenu d'un montant de 157 917 euros en droits et pénalités ont été mis en recouvrement ; que Mme B... a contesté ces impositions devant le tribunal administratif de Bordeaux ; que, par un jugement du 8 novembre 2011, le tribunal, se fondant sur la prescription du droit de reprise de l'administration, a partiellement fait droit à sa demande en ordonnant la décharge en droits et pénalités des impositions auxquelles l'intéressée avait été assujettie au titre des années 2001 à 2003 ; que le tribunal administratif a également prononcé la décharge des majorations au taux de 80% prévues par l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte dont avait été assorties les impositions établies au titre des années 2004 à 2006 ; que, par sa requête enregistrée sous le n°12BX00038, Mme B...interjette appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2006 ; que, par son recours enregistré sous le n°12BX00491, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat relève appel de ce même jugement en demandant à la cour, au titre des années 2004, 2005 et 2006, de substituer à la majoration au taux de 80 % mentionnée ci-dessus, la majoration de 40% prévue, pour défaut de réponse à une mise en demeure, par l'article 1728-3, alinéa 1er du code général des impôts ; qu'il y a lieu de joindre ces deux appels dirigés contre le même jugement pour statuer par un seul arrêt ; Sur la requête n°12BX00038 : En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " -1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) " ; que dans le cas des personnes dont le train de vie est assuré par des subsides qu'elles perçoivent d'un tiers, ces dispositions ne permettent d'écarter l'imposabilité des sommes ainsi perçues que si l'ensemble des circonstances de l'affaire fait ressortir qu'elles ont le caractère d'une pure libéralité, c'est-à-dire que les versements sont bénévoles et dépourvus de contrepartie ; 3. Considérant que MmeB..., qui n'avait déclaré aucun revenu imposable au titre des années 2004 à 2006, a été assujettie sur le fondement des dispositions précitées à des cotisations d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à raison des sommes qui lui ont été versées au cours de ces trois années par M.C... ; que ces sommes, qui se sont élevées à 26 092,61 euros pour l'année 2004, 76 184 euros pour l'année 2005 et 74 475 euros pour l'année 2006, résultent de remises de chèques émis par M. C..., de versement d'espèces provenant de ce dernier et de chèques émis par des clients de M. C...laissés à la disposition de Mme B...; que les bénéfices ont été évaluées d'office à défaut de dépôt de déclarations de revenus non commerciaux malgré la mise en demeure adressée en ce sens le 18 septembre 2007 ; 4. Considérant que ni les extraits de procès-verbaux d'audition cités dans la proposition de rectification adressée à M. C...que produit la requérante, ni les attestations de proches, insuffisamment circonstanciées, versées au dossier ne font ressortir que Mme B...aurait vécu au cours des années 2004 à 2006 en concubinage avec M.C..., alors qu'il est constant que ce dernier et la requérante avaient chacun un domicile distinct dans des villes éloignées ; que MmeB..., qui ne verse au dossier ni reconnaissance de dettes, ni contrat de prêt, ne justifie pas qu'une partie de ces sommes correspondrait, ainsi qu'elle le prétend, à des remboursements de prêts consentis à M. C...; que, dans ces conditions, et compte tenu en outre de l'importance des subsides litigieux, le caractère de pure libéralité des versements ne peut être regardé comme établi ; que, dès lors, l'administration fiscale était en droit de regarder comme imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les sommes dont il s'agit ; 5. Considérant qu'à la supposer établie, la circonstance que les montants redressés auraient été imposés entre les mains de M. C...à la suite de la vérification de comptabilité dont ce dernier a fait l'objet n'est, en tout état de cause, pas susceptible d'établir l'existence d'une double imposition, s'agissant de contribuables distincts ; En ce qui concerne la demi-part supplémentaire de quotient familial : 6. Considérant qu'aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " (...) le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable " ; que le I de l'article 194 dudit code précise que : " A compter de l'imposition des revenus de 1995, le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est fixé comme suit : Célibataire, divorcé ou veuf sans enfant à charge = 1. (...) Célibataire ou divorcé ayant cinq enfants à charge = 5 " ; qu'aux termes de l'article 195 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge, exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables : a. Vivent seuls et ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte (...) " ; 7. Considérant que Mme B...fait valoir qu'elle était en droit de bénéficier d'une demi-part supplémentaire au titre du quotient familial ; qu'il résulte des pièces produites en appel que MmeB..., divorcée depuis 1993 et mère de trois enfants majeurs, remplit les conditions prévues par l'article 195 pour bénéficier de la majoration du quotient familial prévue par les dispositions précitées ; 8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme B...est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté les conclusions de sa demande tendant à bénéficier d'un quotient familial égal à 1,5 part ; Sur le recours n°12BX00491 : 9. Considérant que le ministre de l'économie et des finances demande à la cour de substituer la majoration de 40 % prévue à l'alinéa 1er du 3 de l'article 1728 du code général des impôts à la majoration de 80 % prévue à l'alinéa 3 du 3 du même article ; 10. Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; 11. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2005 : "1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) " ; 12. Considérant que les pénalités infligées au contribuable pour défaut de déclaration après mise en demeure ne peuvent être fondées que sur des dispositions en vigueur à la date d'expiration du délai fixé par la mise en demeure ; que Mme B...a été mise en demeure, par lettre du 18 septembre 2007 reçue le 20 septembre suivant, de déposer une déclaration de revenus non commerciaux pour les années en litige ; qu'à l'expiration de ce délai, les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts étaient applicables et prévoyaient que des majorations de 40 % pouvaient être appliquées lorsque la déclaration ou l'acte n'avait pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; que la circonstance que l'administration a invoqué les dispositions de l'article 1728 dans leur rédaction antérieure à l'ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2005 n'est pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de la demande de substitution dès lors que le fait générateur de la pénalité demeure, avant et après l'intervention de ladite ordonnance, le défaut de souscription de la déclaration dans le délai imparti par la mise en demeure ; 13. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de la proposition de redressements du 18 décembre 2007 que, pour assujettir Mme B...à des pénalités au taux de 80%, l'administration s'est notamment fondée sur la circonstance qu'elle avait envoyé le 18 septembre 2007 des mises en demeure pour les années 2001 à 2006 invitant Mme B...à déposer une déclaration pour activité lucrative non commerciale qui sont restées sans effet ; qu'ainsi, eu égard à cette absence de déclaration, l'administration fiscale est en droit d'infliger au contribuable, pour chacune des trois années 2004, 2005 et 2006, la majoration de 40 % prévue à l'article 1728, 1, b) du code général des impôts ; qu'il y a lieu par suite de faire droit au recours tendant à ce que soit substituée la majoration de 40 % à la majoration de 80 % dont le tribunal administratif a prononcé la décharge ; que le jugement doit être réformé en ce sens ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que Mme B...demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er: Il est accordé à Mme B...la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006 dans la mesure résultant de la prise en compte d'un quotient familial de 1,5 part. Article 2: Les pénalités dont ont été assorties les impositions litigieuses sont remises à la charge de Mme B...dans la limite d'un taux de 40 %. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 8 novembre 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B...est rejeté. '' '' '' '' 2 Nos 12BX00038 - 12BX00491