Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 24 novembre 1994, 93NT00639, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1994-11-24
Numéro : 93NT00639
Rapporteur : M. LAGARRIGUE
Commissaire du gouvernement : M. ISAIA

VU la requête, enregistrée au greffe de la cour le 16 juin 1993 sous le n° 93NT00639, présentée pour la SOCIETE SATAIC, dont le siège social est 4, place de l'Opéra, 75002, PARIS, par Me Y..., avocat ; la SOCIETE SATAIC demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 20 avril 1993 par lequel le tribunal administratif de NANTES a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre des années 1982 et 1983 ; 2°) d'ordonner le sursis à exécution de ce jugement ; 3°) de prononcer la décharge demandée ; 4°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 150 000 F au titre de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU les autres pièces du dossier ; VU le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; VU la loi n° 86-824 du 11 juillet 1986 ; VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 octobre 1994 : - le rapport de M. LAGARRIGUE, président rapporteur, - et les conclusions de M. ISAIA, commissaire du gouvernement, Sur la régularité de la procédure contentieuse : Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions des articles R.198-10 et R.199-1 du livre des procédures fiscales que lorsque l'administration n'a pas, dans le délai de six mois qui lui est imparti, statué sur la réclamation du contribuable, elle est regardée comme ayant rejeté implicitement ladite réclamation, ce qui permet à ce dernier de soumettre le litige au tribunal administratif, mais n'interdit pas au directeur, comme il l'a fait en l'espèce, de prendre ultérieurement une décision expresse, laquelle, si elle ne donne pas entièrement satisfaction en réclamant, peut être attaquée par celui-ci devant ledit tribunal ; Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que, faute pour l'administration d'avoir statué dans le délai de six mois sur sa réclamation en date du 11 juillet 1988, la SOCIETE SATAIC a saisi le tribunal administratif d'une demande en décharge des impositions litigieuses enregistrée au greffe le 27 avril 1989 ; qu'ainsi, elle n'a pas été privée de la possibilité de faire valoir ses droits en justice ; Considérant, d'autre part, que les vices qui peuvent entacher la décision rejetant une réclamation sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions en litige ; que, dès lors, le moyen tiré par la SOCIETE SATAIC de ce que la décision d'admission partielle en date du 21 août 1989 aurait été prise par une autorité incompétente est, à supposer ce fait établi, inopérant et, par voie de conséquence, n'est pas de nature à permettre à ladite société de soutenir utilement qu'elle aurait été privée d'un degré de décision du fait de cette incompétence ni, par suite, à invoquer la violation des principes d'égalité des citoyens devant la justice et devant l'impôt ; Sur la régularité de la procédure d'imposition ; En ce qui concerne la procédure de vérification : Considérant, d'une part, que la lettre en date du 25 juin 1986 par laquelle le vérificateur acceptait la modification de la date de sa première intervention dans l'entreprise ne peut être regardée comme ayant constitué un second avis de vérification ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que cette lettre ne comporterait pas les mentions requises, sous peine de nullité, par les dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être rejeté ; Considérant, d'autre part, que la société requérante se prévaut d'une instruction 13 L 1311 n° 15 du 15 décembre 1983 de la direction générale des impôts recommandant aux services, lorsqu'ils acceptent le report de l'intervention, d'expédier au contribuable, quinze jours avant la date prévue pour cette intervention, un avis de vérification rectificatif ; que, toutefois, cette instruction ayant trait à la procédure d'imposition, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont la société puisse, en tout état de cause, utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le tribunal administratif, en omettant de statuer sur ce moyen qui avait un caractère inopérant, n'a pas entaché son jugement d'irrégularité ; Considérant, enfin, que si la société a également entendu invoquer l'instruction précitée sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, cette instruction institue une procédure non prévue par les dispositions du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, la disposition invoquée est contraire aux lois et règlements au sens de l'article 1er du décret susrappelé du 28 novembre 1983 ; En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements et de la réponse aux observations du contribuable : Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée" ; Considérant qu'il ressort des termes mêmes de la notification en date du 31 octobre 1986 que ceux-ci indiquaient clairement la nature, les motifs et les montants des redressements envisagés ; que la société requérante a été, ainsi, mise en mesure de présenter ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait dans des réponses circonstanciées ; que, de même, la lettre de réponse de l'administration en date du 5 décembre 1986 auxdites observations était suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; que si, postérieurement à l'établissement de l'impôt, le service a, par la décision de l'admission partielle du 21 août 1989, modifié le motif initial des redressements en cause dans la mesure où il a accepté de reconnaître la réalité du contrat de franchise conclu le 1er février 1982 entre la société PLBP et la société anonyme Informations Techniques et Services (ITS) mais en considérant que l'existence des services qui auraient été rendus par cette dernière société n'avait pas été justifiée, cette circonstance reste sans influence sur la régularité de la motivation contenue dans la notification de redressement et la réponse aux observations du contribuable ; que, par ailleurs, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir dans la limite des redressements régulièrement notifiés, tout moyen nouveau de nature à justifier l'imposition dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi ; qu'en l'espèce, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont fait l'objet d'une notification et d'une réponse aux observations du contribuable entièrement conformes aux prescriptions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, la SOCIETE SATAIC ne peut valablement soutenir qu'elle n'aurait pas bénéficié des garanties prévues par cet article du fait de la substitution de base légale ainsi opérée ; Au fond ; En ce qui concerne la prescription de l'année 1982 : Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable lors des impositions litigieuses : " ...Une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification" ; qu'aux termes de l'article L.169 du même livre, issu de l'article 18-1 de la loi n° 86.824 du 11 juillet 1986 : "Pour ... l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, sauf application de l'article L.168 A, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'enfin, aux termes de l'article L.168 A dudit livre, issu de l'article 18-IV de ladite loi : "Le droit de reprise ... s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année ... 1° aux vérifications pour lesquelles l'avis prévu à l'article L.47 a été envoyé ou remis avant le 2 juillet 1986" ; Considérant que, si elle ne conteste pas que l'avis de vérification prévu à l'article L.47 du livre des procédures fiscales lui a été envoyé avant le 2 juillet 1986, la SOCIETE SATAIC soutient toutefois que l'année 1982 était prescrite au regard de la réponse à la question écrite de M. X..., député, publiée au Journal officiel des débats de l'Assemblée Nationale du 3 novembre 1986 et reprise par l'instruction administrative 13.L.2.87 du 4 mai 1987 aux termes de laquelle : "Certains contrôles pourront avoir débuté effectivement après le 1er juillet 1986, bien que l'avis de vérification ait été adressé peu de temps avant cette date. Bien que la loi fixe le point de départ de l'application des nouvelles règles en fonction de la date d'envoi ou de remise de l'avis de vérification, il a paru possible de limiter les redressements à la nouvelle période non prescrite pour traiter de façon équivalente la situation des contribuables qui auraient reçu l'avis de vérification peu avant ou après la date du 1er juillet. Pour l'application de cette mesure, le début effectif du contrôle s'apprécie : pour la vérification de comptabilité, à la date de la première intervention sur place ou à celle qui avait été initialement prévue par le vérificateur et mentionnée sur l'avis de vérification, lorsque le contribuable a demandé et obtenu le report de cette intervention" ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ..." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société PLBP a reçu le 6 juin 1986 un avis de vérification l'avertissant que sa comptabilité des exercices clos les 31 décembre 1982 et 1983 serait vérifiée à son siège social à NANTES à compter du 26 juin 1986 ; que la SOCIETE SATAIC, qui avait absorbé la société PLBP, ayant demandé que la première intervention ait lieu dans ses locaux à PARIS à compter du 23 juin 1986, le vérificateur a repoussé le début du contrôle au 22 juillet 1986 ; qu'ainsi la société requérante doit être regardée comme ayant demandé et obtenu le report de l'intervention du vérificateur, au sens de la doctrine administrative précitée ; que, dans ces conditions, le début effectif dudit contrôle doit s'apprécier, au regard des termes de la réponse ministérielle et de l'instruction précitées, à la date initialement prévue sur l'avis de vérification, soit le 26 juin 1986 ; que, par suite, la SOCIETE SATAIC ne saurait utilement invoquer ladite réponse et ladite instruction sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales pour prétendre que la prescription aurait été acquise au titre de l'année 1982 ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 concernant les relations entre l'administration et les usagers : "Tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues par l'article 9 de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" ; que si l'instruction ministérielle en date du 4 mai 1987 a été publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts et figure ainsi parmi celles susceptibles d'être invoquées par les contribuables en application de l'article 1er du décret susmentionné, il résulte des termes mêmes de celle-ci, rappelés ci-dessus, que le délai de prescription de trois ans peut être appliqué à des vérifications pour lesquelles l'avis correspondant a été adressé avant le 2 juillet 1986 ; que l'interprétation litigieuse n'étant, par suite, pas conforme à l'article L.168 A du livre des procédures fiscales, issu de l'article 18-IV de la loi n° 86-824 du 11 juillet 1986, la SOCIETE SATAIC ne saurait utilement s'en prévaloir sur le fondement du décret précité ; que, par suite, le tribunal administratif, en omettant de statuer sur ce moyen qui avait un caractère inopérant, n'a entaché son jugement d'aucune irrégularité ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment 1° Les frais généraux de toute nature ..." ; qu'il appartient au contribuable de justifier, dans son principe comme dans son montant, de l'exactitude de l'écriture qu'il a portée en comptabilité, quand bien même, en raison de la procédure d'imposition mise en oeuvre, il n'eut pas été, à ce titre, tenu d'apporter pareille justification ; Considérant que la société PLBP a déduit de ses résultats des années 1982 et 1983 le montant des redevances versées à la société anonyme ITS en application d'un contrat de franchise conclu le 1er février 1982 aux termes duquel cette dernière lui avait concédé le droit exclusif d'utiliser la marque Intérim 2000 ainsi que son savoir-faire et son expérience en matière de fourniture de travail intérimaire ; que l'administration affirme que ces redevances ne correspondent à aucun service rendu et ne constituent donc pas une charge normale de l'entreprise ; Considérant que si la SOCIETE SATAIC, venant aux droits de la société PLBP soutient que la société anonyme ITS aurait fait bénéficier celle-ci de son savoir-faire et de son assistance, elle n'apporte devant le juge de l'impôt aucun commencement de preuve de la réalité et de l'importance des contreparties qu'elle invoque ; qu'en revanche, le ministre fait valoir, sans être sérieusement contredit, que les variations constatées dans les taux de redevances calculés en pourcentage du chiffre d'affaires, sont demeurées totalement inexpliquées ; que le contrat de franchise ne recouvre en fait qu'une concession de marque et d'enseigne pour laquelle le service a fait une exacte évaluation de la redevance correspondante en la fixant à 60 000 F pour 1982 et 75 000 F pour 1983 ; que la société ITS, à vocation financière, était dépourvue de savoir-faire dans le domaine du travail temporaire alors que la société PLBP disposait d'une solide expérience, avant même la signature du contrat, pour avoir succédé à des agences de la SARL Intérim 2000, dépositaire de ce savoir-faire, dès le 12 avril 1980 ; que la référence faite par la SOCIETE SATAIC au contrat de franchise ne suffit pas, par elle-même, a justifier que la société PLBP aurait bénéficié d'une assistance technique alors, d'ailleurs, que celle-ci avait des moyens en matériels et en personnels suffisamment importants pour assurer son propre fonctionnement sans qu'elle ait été contrainte de recourir aux services de la société ITS ; que, dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme ayant établi que le versement des redevances était révélateur d'un acte anormal de gestion ; que l'administration était, dès lors, en droit de refuser la prise en compte, dans les charges de la société requérante, desdites redevances ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE SATAIC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de NANTES a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens : Considérant qu'aux termes de l'article L.8.1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ..." ; Considérant que la SOCIETE SATAIC succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'elle a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;Article 1er - La requête de la SOCIETE SATAIC est rejetée.Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE SATAIC et au ministre du budget.