CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 19/10/2017, 15MA04613, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-19
Numéro : 15MA04613
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Evelyne  PAIX
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... C...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010. Par un jugement n° 1404240 du 4 novembre 2015, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande. Procédure suivie devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 1er décembre 2015, M. et Mme C..., représentés par Me A... de la SELARL Kihl-A..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 4 novembre 2015 du tribunal administratif de Montpellier ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration fiscale avait l'obligation de procéder à une vérification de comptabilité des sociétés en participation dans lesquelles ils avaient souscrit des parts préalablement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet ; - seule une visite sur place aurait pu permettre de constater l'existence ou non des investissements à l'origine du litige ; - le procédé consistant à utiliser les informations obtenues dans le cadre du droit de communication au lieu de procéder au contrôle des sociétés en participation constitue un détournement de procédure, qui les a privés des garanties liées au respect des droits de la défense et méconnaît de nouveau le devoir de loyauté ; - la proposition de rectification qui leur a été adressée n'est pas suffisamment motivée ; - les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; - ils ont réalisé des investissements productifs au sens de la loi fiscale et de la doctrine administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-20 ; - le droit à réduction d'impôt naît de la simple livraison du bien au sens de l'article 1604 du code civil et de l'article 95 de l'annexe II au code général des impôts ; - la doctrine administrative référencée BOI-SJ-AGR-40 du 7 octobre 2013 et, avant elle, la doctrine référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qu'ils entendent invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, confirment cette interprétation ; - l'absence de raccordement au réseau d'électricité est indépendante de la volonté des sociétés en participation mais résulte de raisons inhérentes au fonctionnement d'Electricité de France aux Antilles ; - les informations obtenues par l'administration fiscale dans le cadre de son droit de communication sont incohérentes et contradictoires avec les chiffres communiqués par Electricité de France. Par un mémoire, enregistré le 15 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Paix, - et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme C... ont appliqué à leurs revenus de l'année 2008 la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre d'investissements productifs réalisés par différentes sociétés en participation, dont ils étaient membres, ayant pour objet d'acquérir des équipements photovoltaïques en Martinique ; qu'ils ont reporté sur leurs revenus des années 2009 et 2010 la réduction qui n'avait pu être imputée sur leurs revenus de l'année 2008 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, cette réduction d'impôt et ces reports ont été remis en cause par l'administration fiscale ; que M. et Mme C... demandent à la Cour d'annuler le jugement du 18 décembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2010 à la suite de ce contrôle et des pénalités correspondantes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'absence de contrôle des sociétés en participation : 2. Considérant que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme C... résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur les revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés en Martinique ; que les impositions en litige ne procèdent pas du rehaussement du résultat de sociétés, qui aurait été taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité ou à un contrôle sur place des sociétés en participation dont M. et Mme C... étaient les associés préalablement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet ; que le moyen tiré de l'absence de tels contrôles ne peut qu'être écarté ; qu'il en va de même, en tout état de cause, des moyens tirés de ce que l'administration fiscale aurait, en s'abstenant de procéder à de tels contrôles, méconnu les droits de la défense, commis un détournement de procédure ou manqué à son obligation de loyauté ; En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 4. Considérant, d'une part, que la proposition de rectification adressée à M. et Mme C... le 27 octobre 2011 mentionne les textes applicables et les raisons pour lesquelles la réduction d'impôt pratiquée par eux à raison des investissements réalisés outre-mer n'a pu être acceptée ; qu'elle précise, à cet égard, que les attestations fiscales émises par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD), gérante des différentes sociétés en participation dont M. et Mme C... étaient membres, ne sauraient suffire à justifier le montant et la réalité des investissements allégués, la SARL DTD ne justifiant notamment pas elle-même les achats de matériel ; que la proposition de rectification précise que, s'agissant de l'année 2008, il existe une disproportion entre les fonds collectés auprès des particuliers et les investissements prétendument réalisés, que les investissements ne sont pas en état de fonctionner de manière autonome et qu'ils ne répondent pas aux exigences de l'article 199 undecies B pour permettre d'ouvrir droit aux réductions d'impôt ; qu'elle indique également les montants des investissements rejetés au titre de l'année 2009 et de l'année 2010 ; que cette motivation était suffisante et a permis à M. et Mme C... d'engager un débat contradictoire avec l'administration fiscale ; 5. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction et des mentions, non utilement contestées, de la proposition de rectification du 27 octobre 2011 que le montage tel que décrit par l'administration fiscale concernait deux cent vingt et une sociétés en participation en 2008 sans qu'il soit possible de déterminer à quelle société devait être rattaché le matériel acquis, les équipements photovoltaïques n'étant pas individualisés au sein de chaque société en participation et le financement des installations ne présentant aucune traçabilité ; que, dans ces conditions, M. et Mme C... ne sont pas fondés à reprocher à l'administration fiscale de ne pas avoir individualisé dans la proposition de rectification les différentes sociétés en participation et de ne pas avoir indiqué les noms de celles dont ils étaient membres dès lors, au surplus, que ceux-ci étaient nécessairement connus des requérants et que cette absence de précision n'a pu les induire en erreur sur la nature des rectifications notifiées ; En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; que si, lorsqu'elle envisage de modifier les bases d'imposition d'un contribuable, il incombe à l'administration d'informer celui-ci de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a pu obtenir dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, afin qu'il soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les pièces concernées soient mises à sa disposition, cette obligation ne porte que sur les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rectifications ; 7. Considérant que les rectifications portées à la connaissance de M. et Mme C... proviennent d'éléments recueillis dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration auprès des services douaniers, de transitaires en douane et d'Électricité de France ; que la proposition de rectification du 27 octobre 2011 a informé les requérants que ces éléments avaient été obtenus grâce au droit de communication exercé auprès de cette administration et de ces entreprises avec une précision suffisante pour leur permettre de demander que les documents contenant ces renseignements soient mis à leur disposition ; qu'en outre, s'il n'est pas contesté que le service a procédé à une vérification de comptabilité de la SARL DTD, gérante des sociétés en participation, il ne résulte pas de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre des opérations de contrôle de cette société auraient fondé les rectifications contestées, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C... ; que, par suite, M. et Mme C... ont bénéficié d'une information suffisante au regard des exigences de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt est de 50 % du montant hors taxes (...) des investissements productifs (...) / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " et qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ; 9. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à une demande de communication de l'administration fiscale, l'entreprise Electricité de France a indiqué qu'au titre de l'année 2008, aucune demande de raccordement au réseau électrique n'avait été déposée dans le cadre des opérations d'investissement auxquelles M. et Mme C... étaient associés et qu'aucun des équipements photovoltaïques dont s'agit n'avait fait l'objet d'un raccordement à la fin de l'année 2008 ; qu'à la date du 31 décembre 2008, aucun certificat de conformité n'avait non plus été délivré par l'organisme agréé que constitue le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que, si M. et Mme C... soutiennent que l'obtention d'un tel certificat n'est pas requise par les textes en vigueur, ces faits, tels que rappelés par l'administration, constituent des indices de l'absence de livraison effective des équipements photovoltaïques et ne révèlent pas que le service aurait entendu ajouter aux dispositions de la loi fiscale des conditions qui n'y figurent pas ; qu'en outre, l'existence d'une telle livraison des équipements en 2008 ne résulte d'aucun des éléments de l'instruction alors que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C..., les investissements en cause devaient, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt, être effectivement exploités et productifs de revenus au 31 décembre 2008 ; que, d'ailleurs, ces installations n'étaient toujours pas en service à la fin de l'année 2010 ; que le moyen tiré de ce que les requérants ne sauraient être tenus pour responsables d'une absence de raccordement au réseau des matériels compte tenu d'un supposé retard de traitement des demandes et d'un moratoire suspensif d'installation demandé en matière photovoltaïque par Electricité de France ne peut qu'être écarté compte tenu de ce qui a été dit au point précédent au sujet du fait générateur de la réduction d'impôt ; que, dans ces conditions, pour ce seul motif tiré de l'absence d'exploitation effective à la fin de l'année 2008, l'administration fiscale a pu à bon droit refuser la réduction d'impôt pratiquée par les contribuables et reportée sur les deux années suivantes ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; 12. Considérant, en premier lieu, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à se prévaloir des instructions du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-RICI -20-10-10-20 et du 7 octobre 2013 référencée BOI-SJ-AGR-40, dès lors que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration et qu'en l'espèce, les interprétations invoquées sont postérieures tant à l'imposition primitive qu'à l'expiration de ce délai de déclaration ; 13. Considérant en second lieu que M. et Mme C... ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des termes du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 qui ne donne, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, aucune interprétation du texte fiscal différente de celle de la loi ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et MmeC... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré à l'issue de l'audience du 5 octobre 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bédier, président, - Mme Paix, président assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 19 octobre 2017. N°15MA04613 4