Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 10 avril 2001, 98BX02116, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-04-10
Numéro : 98BX02116
Rapporteur : Mme Boulard
Commissaire du gouvernement : M. Heinis

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux le 8 décembre 1998 sous le n? 98BX02116, présentée pour M. Jean-Marc Z... demeurant ... ; M. Z... demande que la cour : - annule le jugement en date du 23 juin 1998, par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu et du prélèvement social mis à sa charge au titre de 1988 par voie de rôles mis respectivement en recouvrement les 31 décembre 1993 et 30 juin 1994 ; - prononce le sursis à l'exécution de ce jugement ; - ordonne la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; - condamne l'Etat à lui verser la somme de 20.000 F au titre des frais irrépétibles engagés en première instance et en appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu les lois n? 87-516 du 10 juillet 1987 et n? 88-810 du 12 juillet 1988 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 2001 : - le rapport de Mme Boulard, premier conseiller ; - les observations de Me Y..., avocat, pour M. Z... ; - les observations de Mme X..., représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; - et les conclusions de M. Heinis, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes de l'article 160 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "I. Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition ... de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 %. L'imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années ... I bis. En cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission, le contribuable peut répartir la plus-value imposable sur l'année de l'échange et les quatre années suivantes. I ter. 1. Par exception aux dispositions du I bis, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission ou, à compter du 1er janvier 1988, en cas d'échange résultant d'apports de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment ou s'opérera la cession ou le rachat des droits sociaux reçus à l'occasion de l'échange par cet associé. Sous réserve des dispositions du 2, ce report d'imposition est subordonné à la condition que l'opération de fusion, de scission ou d'apport de titres ait été préalablement agréée par le ministre chargé du budget. L'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de droits sociaux effectué avant le 1er janvier 1988 et résultant d'une fusion ou d'une scission peut, sur demande expresse du contribuable et à condition que l'opération de fusion ou de scission ait été préalablement agréée par le ministre chargé du budget, être reportée au moment ou s'opérera la transmission ou le rachat des droits sociaux reçus à l'occasion l'échange. 2. Toutefois, le contribuable est dispensé de l'agrément en cas de fusion, de scission ou d'apport de droits sociaux représentant ensemble 50 % au moins du capital de la société dont les titres sont apportés, lorsqu'il prend l'engagement de conserver les titres acquis en échange pendant un délai de 5 ans à compter de la date de l'opération d'échange" ; Considérant que M. Z... a apporté en 1988 à la SARL SEPMP 3429 actions qu'il détenait dans le capital de la SA "Etablissements Jean Z... et cie" ; que la plus-value réalisée à cette occasion a été imposée sur le fondement de l'article 160 du code général des impôts au terme d'une procédure de redressement qui a donné lieu à une notification en date du 6 août 1990 et une réponse aux observations du contribuable en date du 29 octobre 1990 ; que, dans ce dernier document, le vérificateur a écarté l'argumentation que le contribuable avait exprimée dans sa réponse à la notification de redressements visant au report d'imposition prévu par les dispositions du I ter de l'article 160 ; que, toutefois, il a admis, comme l'avait fait valoir à titre subsidiaire M. Z..., que ce dernier pouvait bénéficier des dispositions du I bis de l'article 160 et que, par suite, la plus-value imposable pouvait être répartie sur l'année de l'échange et les quatre années suivantes ; que l'imposition supplémentaire en résultant au titre de 1988 a été mise en recouvrement en 1991 ; qu'en 1993, au cours de la procédure contentieuse, l'administration a dégrevé cette imposition au motif que la répartition de la plus-value avait été accordée à tort ; qu'à la suite de ce dégrèvement, une nouvelle réponse aux observations du contribuable en date du 27 septembre 1993 a été adressée au requérant ; que ce document a rejeté à la fois les prétentions du contribuable fondées sur le I bis de l'article 160 et celles fondées sur le I ter du même article ; que la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et le prélèvement social, établis au titre de 1988 après cette nouvelle réponse du service, et respectivement mis en recouvrement les 31 décembre 1993 et 30 juin 1994, font l'objet du présent litige ; Considérant en premier lieu, s'agissant de la régularité du jugement attaqué, que les premiers juges relèvent, après avoir analysé le raisonnement initialement suivi par le vérificateur et l'avoir qualifié d'erroné, qu'une telle erreur "était de celles qu'il lui appartenait de réparer dans les conditions et délais fixés par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, sans que le requérant puisse utilement se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre précité, d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal" ; qu'est ainsi suffisamment motivé le rejet du moyen que le requérant entendait tirer des articles L. 80 A et L. 80 B susvisés ; Considérant, en deuxième lieu, que l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ne s'applique qu'aux seules procédures de contrôle qu'il vise ; que le requérant n'ayant fait l'objet d'aucune des procédures de contrôle envisagées par cet article ne peut en invoquer la méconnaissance, alors même que les redressements dont procèdent les impositions en litige feraient suite aux constatations opérées lors de la vérification de la comptabilité de la société anonyme dont il était actionnaire ; que la doctrine administrative relative aux conditions d'application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, lequel ne porte que sur la procédure de redressements, ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale qui fonde l'imposition ; que, par suite, elle ne saurait être opposée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, en troisième lieu, qu'après un dégrèvement motivé par une inexacte application de dispositions fiscales, la procédure n'a à être reprise que dans la mesure des irrégularités qui ont pu en découler ; qu'en l'occurrence, la notification de redressements en date du 6 août 1990 décrit et analyse l'opération réalisée par M. Z..., l'informe de l'existence d'une plus-value, en indique le montant, soit 2.348.865 F, dont elle décompose le calcul, précise la base légale qu'elle entend appliquer, base qui reste celle des impositions en litige, mentionne l'année au titre de laquelle est envisagée la taxation de la plus-value, soit 1988 ; qu'une telle notification est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'elle a valablement interrompu la prescription suivant les dispositions de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales ; que cet effet interruptif de prescription s'attache à la totalité du redressement notifié et ne saurait se limiter à la part, admise par la réponse du 29 octobre 1990, initialement mise en recouvrement ; que cette interruption a fait naître un nouveau délai qui expirait le 31 décembre 1993 ; que la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de 1988 mise en recouvrement en 1993 a donc été établie dans le délai de reprise ; qu'il n'en va pas de même du prélèvement social qui n'a été mis en recouvrement qu'en 1994 ; que, par suite et en tout état de cause, ce prélèvement, qui a été réclamé à M. Z... au titre de la plus-value réalisée en 1988 et rattaché à ladite année, n'est pas légalement fondé ; que le requérant est donc fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulouse a refusé de lui en accorder la décharge ; Considérant, en quatrième lieu, que le requérant ne conteste ni l'existence ni le montant de la plus-value réalisée en 1988 ; qu'à l'appui de sa demande en décharge, il se prévaut des dispositions susrappelés du I ter de l'article 160 du code général des impôts ; qu'il est toutefois constant que l'opération d'apport dont résulte la plus-value en litige n'a fait l'objet d'aucun agrément préalable de la part du ministre chargé du budget ; que le contribuable n'était pas dispensé de cet agrément, dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'ensemble des droits sociaux alors apportés n'atteignait pas la moitié du capital de la SA "Etablissements Jean Z... et cie" ; que la circonstance que cette opération d'apport aurait rempli les conditions posées par l'article 301 C de l'annexe II au code général des impôts, permettant d'assimiler certaines opérations à une fusion pour la mise en oeuvre du régime spécial institué en matière de droits d'enregistrement par les articles 816 à 817 A du même code, est sans incidence sur l'appréciation des conditions posées par l'article 160 pour le report de la taxation de la plus-value, en matière d'impôt sur le revenu ; Considérant, enfin, que le contribuable ne tenait aucun droit au maintien du régime de répartition prévu par le 1 bis de l'article 160, même si cette répartition a été acceptée par le vérificateur dans sa réponse précitée du 20 octobre 1990 ; que cette réponse, formulée après l'imposition primitive que la procédure de redressement engagée a eu pour objet de rehausser et dont les termes ont été rapportés précisément par la nouvelle réponse du 27 septembre 1993 avant la cotisation supplémentaire en litige, ne saurait valoir garantie au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le requérant est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a refusé de lui accorder la décharge du prélèvement social en litige ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat à verser à M. Z... la somme de 5.000 F au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;Article 1er : M. Z... est déchargé du prélèvement social auquel il a été assujetti au titre de 1988 par le rôle mis en recouvrement le 30 juin 1994.Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 23 juin 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 3 : L'Etat versera à M. Z... la somme de 5.000 F au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Z... est rejeté.