Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 08/02/2007, 02MA00645, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-02-08
Numéro : 02MA00645
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL

Vu la requête, enregistrée le 10 avril 2002, présentée pour M. Jean-Luc X, élisant domicile ..., par Me Forestier ; M. X demande à la Cour : 11) d'annuler le jugement n° 960597-960664-960667-970601-970602)en date du 29 novembre 2001 par lequel le Tribunal administratif de Bastia a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 à 1993 et des pénalités qui ont assorti ces impositions ; 22) de prononcer les décharges demandées ; 3°) à titre subsidiaire, de faire application, en ce qui concerne la somme de 581 076 francs qui lui a été versée en 1991, des dispositions de l'article 163-O A du code général des impôts ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; .. Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble le premier protocole additionnel à cette convention ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 janvier 2007 ; - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause la déduction par M. X des frais réels pour laquelle l'intéressé avait opté au titre des années 1990 à 1993 ; que l'administration a également réintégré la somme de 581 076 francs, regardée par M. X comme correspondant à une indemnité non imposable, dans les revenus de l'intéressé de l'année 1991 ; que M. X demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 29 novembre 2001 par lequel le Tribunal administratif de Bastia a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 à 1993 et des pénalités qui ont assorti ces impositions, en conséquence des redressements ainsi apportés à ses traitements et salaires ; qu'il demande également à la Cour, à titre subsidiaire, de lui accorder, s'agissant de la somme de 581 076 francs le bénéfice des dispositions de l'article 163-O A du code général des impôts ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que l'administration fiscale a adressé à M. X trois notifications de redressement datées du 14 novembre 1994 et une mise en demeure de déposer sa déclaration des revenus de l'année 1993 ; que le requérant soutient qu'il n'a jamais reçu ces actes, qui ont été envoyés à tort à son ancienne adresse à Ajaccio alors qu'il avait fait connaître au service sa nouvelle domiciliation fiscale à Nancy et que la procédure d'imposition se trouve ainsi entachée d'irrégularité ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : 1 ... Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles ... ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention Monsieur ou Madame ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ; que le législateur a, par ces dispositions, entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l'imposition commune due à raison de l'ensemble des revenus du foyer, quand bien même les intéressés seraient, à la date de ces procédures, séparés ou divorcés ; Considérant, par suite, que les trois notifications de redressement datées du 14 novembre 1994 et la mise en demeure de déposer la déclaration de revenus de l'année 1993 ont pu être régulièrement adressées par l'administration au domicile de M. et Mme X à Ajaccio, nonobstant la circonstance que M. X avait informé le service de sa nouvelle adresse à Nancy ; que le moyen invoqué doit donc être écarté ; Considérant, en second lieu, que la documentation administrative de base référencée 13 L-1513 est relative à la procédure d'imposition et ne peut en conséquence être utilement invoquée par le requérant sur le fondement des dispositions de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne le principe de la déduction des frais réels : Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts, relatif aux revenus entrant dans la catégorie des traitements et salaires, applicable pour l'imposition des revenus des années 1990 à 1994 : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : ... 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut... ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu... Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels... » ; que revêtent, notamment, le caractère de frais professionnels, déductibles en vertu de ces dispositions, les dépenses qu'un contribuable occupant un emploi salarié dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie doit exposer, tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l'une et l'autre localités, dès lors que la double résidence ne résulte pas d'un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière ; que constitue une telle circonstance l'exercice par le conjoint de ce contribuable d'une activité professionnelle en un lieu proche de la résidence commune ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a exercé les fonctions de directeur de cabinet du président du conseil général de Meurthe-et-Moselle de 1982 au 31 décembre 1985, date de son licenciement ; que l'épouse de M. X, qui s'est marié le 11 mai 1989, exerçait au cours des années des impositions en litige la profession de médecin généraliste à Ajaccio ; que M. X s'est inscrit au centre de formation professionnelle des avocats de Toulon en 1990, puis, après annulation de son licenciement par jugement du Tribunal administratif de Nancy en date du 23 octobre 1990, a réintégré le 1er février 1991 un emploi d'attaché principal contractuel auprès du département de Meurthe-et-Moselle ; que ces circonstances étaient de nature à justifier la déduction, en tant que frais professionnels, des dépenses réelles de logement et de transport exposées par M. X, en vue de la détermination du montant net imposable de ses salaires, nonobstant le fait, objecté par le ministre, que l'intéressé se serait abstenu d'effectuer des démarches en vue d'obtenir une mutation qui eût rapproché son lieu de travail de celui de son épouse ; que c'est, par suite, à tort que l'administration a refusé à M. X le principe de la déduction des frais réels exposés par l'intéressé à l'occasion de la formation professionnelle qu'il a suivie à Toulon en 1990 et de l'exercice de son activité salariée à Nancy de 1991 à 1993, alors que foyer était établi à Ajaccio ; En ce qui concerne le montant des frais réels déductibles : Considérant que, par les factures et notes diverses qu'il produit, le contribuable doit être regardé comme justifiant des frais d'avocat à hauteur de 47 000 francs en 1990 ; que les frais d'avion doivent être retenus à hauteur de 31 901 francs en 1991, 18 615 francs en 1992 et 68 181 francs en 1993 ; que les frais de train doivent être retenus à hauteur de 14 622 francs en 1991, 24 894 francs en 1992 et 10 644 francs en 1993 ; que les frais de taxi et de bus doivent être retenus pour 10 825 francs en 1990, 1 460 francs en 1991, 1 240 francs en 1992 et 135 francs en 1993 ; que le montant de ces dépenses est d'ailleurs admis à titre subsidiaire par l'administration ; que le contribuable doit également être regardé, en ce qui concerne les frais d'hôtel et de restaurant qu'il a engagés au cours des années en cause, et compte tenu du montant des dépenses de repas qu'il aurait été amené à supporter en toute hypothèse s'il avait exercé une activité salariée à proximité de son domicile, des frais dont il sera fait une juste appréciation en les évaluant à la somme de 1 500 francs en 1990, 20 000 francs en 1991, 15 000 francs en 1992 et 35 000 francs en 1993 ; qu'en revanche, il n' y pas lieu de prendre en compte les frais de papeterie et les frais postaux exposés par M. X, dont le caractère professionnel n'est pas justifié ; que, compte tenu de ce qui précède, le requérant est fondé à demander que ses frais réels soient déduits, le cas échéant du revenu global de son foyer fiscal, à hauteur de 59 325 francs au titre de l'année 1990, 67 983 francs au titre de l'année 1991, 59 749 francs au titre de l'année 1992 et 113 960 francs au titre de l'année 1993 ; En ce qui concerne le caractère imposable au titre de l'année 1991 de la somme de 581 076 francs : Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'attestation établie par les services du conseil général de Meurthe-et-Moselle que la somme de 581 076 francs que M. X a perçue en 1991, suite à l'annulation par le jugement du Tribunal administratif de Nancy en date du 23 octobre 1990 des décisions du président du conseil général de ce département en date du 30 octobre 1985 et du 31 décembre 1985 mettant fin à ses fonctions, a été versée au titre de la reconstitution de carrière uniquement et avait donc pour seul objet de compenser la perte de revenu résultant pour l'intéressé de son éviction illégale ; que cette somme présentait donc un caractère imposable ; Considérant que, si le requérant demande à titre subsidiaire, que la somme de 581 076 francs soit répartie sur l'année de sa réalisation et les trois années précédentes en application des dispositions alors applicables de l'article 163 du code général des impôts, cette prétention, qui n'a pas été présentée devant les premiers juges n'est pas recevable ; Sur les pénalités infligées à M. X pour absence de dépôt de déclaration après envoi d'une première mise en demeure : Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : « 1. Lorsqu'une personne physique ou morale, ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %... 3. La majoration est portée à : 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ; 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première » ; Considérant que les dispositions de l'article 1728 proportionnent la pénalité à la gravité des agissements du contribuable en prévoyant des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai est constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une ou deux mises en demeure infructueuses ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir le taux auquel l'administration s'est arrêtée, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux prévus par le texte s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal ; que le pouvoir de pleine juridiction, conforme aux stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, dont dispose ainsi le juge de l'impôt n'implique pas pour autant qu'il puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1728 ; que la demande de M. X tendant à la modération de la majoration de 40 % qui lui a été infligée au titre de l'année 1993 doit, par suite, être écartée ; Sur les intérêts de retard : Considérant, en premier lieu, que la mise à la charge d'un contribuable de l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, n'est pas au nombre des décisions qui doivent, en vertu dudit article et des dispositions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales, être motivées ; Considérant, en second lieu, que si les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1erde son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par l'ensemble des contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales, ne se trouve à l'origine d'aucune discrimination injustifiée entre ces contribuables ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bastia a refusé de lui accorder la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 à 1993 correspondant à la soustraction de son revenu imposable ou, le cas échéant, du revenu global de son foyer fiscal, des sommes de 59 325 francs au titre de l'année 1990, 67 983 francs au titre de l'année 1991, 59 749 francs au titre de l'année 1992 et 113 960 francs au titre de l'année 1993 ; Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. X et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1 : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. X sont réduites de la somme de 9 044,04 euros (59 325 francs) au titre de l'année 1990, 10 363,94 euros (67 983 francs) au titre de l'année 1991, 9 108,68 euros (59 749 francs) au titre de l'année 1992 et 17 373,09 euros (113 960 francs) au titre de l'année 1993. Article 2 : M. X est déchargé, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 à 1993 et celles résultant des bases fixées à l'article 1. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Bastia en date du 29 novembre 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. X la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Luc X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie en sera adressée à Me Forestier et au directeur de contrôle fiscal sud-est. 2 NN0200645