Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, du 27 mai 2004, 99MA00396, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 3EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2004-05-27
Numéro : 99MA00396
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : Mme Christine  MASSE-DEGOIS
Commissaire du gouvernement : M. TROTTIER
Avocat(s) : ALCADE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 8 mars 1999, sous le n° 99MA0396, présentée pour M. Guy X demeurent ... par Maître Alcade, avocat ; M. X demande à la Cour : 1'/ d'annuler le jugement n° 94-4238 et 94-4239 en date du 3 décembre 1998, par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er octobre 1987 au 30 septembre 1989, et d'autre part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il avait été assujetti au titre des années 1988 et 1989 ; 2'/ de le décharger desdites impositions ; 3°/ de lui allouer la somme de 15 000F au titre des frais d'instance ; Classement CNIJ : 19-02-03-06 19-04-01-02 19-06-02 C 4°/ de lui accorder le sursis à exécution du jugement attaqué ; Il soutient : Sur la reconstitution des recettes de vente au détail : - que pour procéder à la reconstitution de l'ensemble des recettes au détail, l'administration s'est fondée sur un taux moyen de marge brute qu'elle a elle-même déterminé en fonction d'un seul relevé de prix sur deux des quatre magasins ; que les magasins qui ont fait l'objet des relevés de prix, à la différence des autres, sont ouverts toute l'année et sont situés au centre ville ; qu'ainsi, l'administration ne pouvait étendre les relevés de prix effectués sur les deux magasins aux deux autres qui ne présentaient pas les mêmes caractéristiques ; que le tribunal n'a pas répondu à ce moyen tiré de ce que les données relevées dans deux des magasins ne pouvaient être étendues aux deux autres ; - que l'échantillon retenu par le vérificateur n'est pas significatif dans la mesure où ont été pris en compte des produits d'épicerie dont la marge est supérieure à celle de la vente des fruits et légumes et dont la commercialisation n'a débuté qu'en décembre 1989, soit postérieurement aux années vérifiées ; que l'administration a appliqué non une pondération mais une diminution forfaitaire qui ne repose sur aucun calcul ; que le tribunal n'a pas répondu au moyen développé dans son dernier mémoire et tiré de ce que la pondération pouvait résulter de l'analyse des achats de chaque magasin par catégorie de produits dont le détail figurait sur les documents comptables remis au vérificateur ; - que la méthode de reconstitution retenue par l'administration est erronée car elle a retenu un taux de marge brute des magasins de détail qui tient compte de celui de l'activité de grossiste alors que seules les recettes liées à l'activité de détail devaient été reconstituées ; que cette erreur est mise en évidence lorsque sont comparés les taux de marge brute tels que calculés par le vérificateur et ceux relevés dans les magasins de détail indépendants qui n'atteignent jamais 40% ; que le tribunal a omis de répondre au moyen tiré du caractère excessif du taux de la marge brute retenu ; - que deux caractéristiques propres à l'entreprise X n'ont pas été prises en compte par le vérificateur ; qu'ainsi, il n'a pas été tenu compte de la variation des prix de vente au détail des denrées périssables ni de l'importance de la perte des stocks dans la mesure où l'objet des magasins de détail est de liquider les stocks de marchandises qui n'ont pas été commercialisés au niveau du commerce de gros ; que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de la variation des prix liée à l'importance des difficultés d'écoulement des stocks ; - que les magasins de détail de l'entreprise ne peuvent être comparés avec des magasins de détail indépendants ; qu'en 1983, à l'occasion d'un contrôle de marge pour les années 1979 à 1982, un relevé des prix sur une seule journée faisait ressortir un taux de marge brute de 23,86% ; Sur la réintégration des intérêts du compte de l'exploitant : - que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de l'insuffisance de motivation en droit de la notification de redressement alors que le vérificateur n'a exposé aucun principe, aucun texte lui permettant de fonder ce redressement ; Sur le sursis à exécution : - que M. et Mme X ne disposent pas de liquidités suffisantes pour faire face aux impositions litigieuses lesquelles ne pourraient être honorées que par la vente de leur patrimoine immobilier ; que le recours à l'emprunt est exclu compte tenu des charges financières lourdes déjà supportées ; que les intérêts du trésor sont garantis dès lors qu'il a été pris un nantissement sur fonds de commerce depuis le 15 février 1994 ; que les moyens développés dans leur requête sont suffisamment sérieux et de nature à justifier une annulation du jugement du tribunal administratif de Montpellier ; Vu le jugement attaqué ; Vu les mémoires en défense, enregistrés les 13 août 1999 et 26 mai 2000, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre demande à la Cour de rejeter les conclusions de M. X tendant à l'octroi du sursis à exécution du jugement critiqué ; Il soutient que compte tenu des sommes dues et du patrimoine de l'intéressé, un règlement échelonné de la dette n'est pas de nature à mettre en péril l'activité du redevable ; Vu le mémoire enregistré le 18 octobre 1999, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il demande à la Cour de rejeter les conclusions de M. X tendant à l'annulation du jugement critiqué ; Il soutient : Sur la reconstitution des recettes de vente au détail : - que M. X n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts dès lors que sa comptabilité est dépourvue de toute valeur probante ; - que deux relevés de prix ont été effectués à Frontignan et à Sète et les deux magasins concernés représentent près de trois quarts du chiffre d'affaires des ventes au détail ; le taux de marge moyen ressortant de ces relevés s'établissait à 40,35% pour Frontignan et 41,17% pour Sète soit un taux de 40,76% pour les deux magasins ramené à 39% par le vérificateur ; aucun relevé de prix n'a pu être effectué dans les deux autres magasins car l'un, qui par ailleurs fonctionnait dans des conditions similaires à ceux de Frontignan et de Sète, avait été donné en location gérance et l'autre était fermé ; qu'enfin, le taux de marge brute du magasin de Balaruc donné en location gérance était supérieur à 39% pour les années 1988 et 1989 ; que pour celui fermé situé à Bédarieux, il ne représentait que 1,20% du chiffre d'affaires de l'ensemble des magasins de détail ; que le contribuable n'apporte pas la preuve de la différence alléguée des conditions d'exploitation des deux magasins non visités ; - que les échantillons étaient composés de 52 articles variés les plus caractéristiques choisis en concertation avec les vendeurs présents dans chacun des magasins ; les relevés des prix ont été transmis à M. X qui a inscrit le prix d'achat correspondant ; que la pondération appliquée correspond à une atténuation du taux de marge brute car la pondération mathématique n'a pu être envisagée compte tenu de la disparité de pourcentage de perte selon la nature des produits ; l'absence de documents comptables détaillant les recettes n'a pas permis d'effectuer une pondération par article et la pondération a été effectuée en fonction des seuls éléments dont disposait le vérificateur ; M. X ne propose pas d'autre pondération chiffrée qui s'appuierait sur des données irréfutables ; que contrairement à ce qu'affirme le requérant, le taux de marge entre les produits frais et celui des produits de l'épicerie n'est pas sensiblement différent ; - que l'absence de tenue de comptabilité analytique ne permet pas de scinder dans les ventes au détail, la fraction du produit relevant de l'activité du détail et celle relevant de l'activité de grossiste ; que la reconstitution portant sur les marchandises revendues au détail doit prendre en compte le prix d'achat effectif et non celui que paierait un détaillant indépendant en occultant la fraction de la marge afférente à la différence entre le prix d'achat et le prix de vente en gros ; que le taux de marge retenu tient compte des caractéristiques propres à l'entreprise (1,41) et reste inférieur à celui ressortant des monographies régionales (1,49) ; - que les deux relevés des prix ont été effectués à des saisons différentes (printemps et été) et à des périodes où la marge n'était pas la plus importante (hiver) ; que le vérificateur a admis que le taux de perte était supérieur au double de celui habituellement constaté chez les commerçants détaillants et a ainsi retenu un taux de perte de 12% ; que M. X allègue sans en apporter la preuve de ce que ses quatre magasins auraient été ouverts dans le seul but d'écouler des surplus à perte ; - qu'il n'est pas démontré que la fluctuation du taux de marge brute a une incidence significative à la hausse comme à la baisse ; que le mode de reconstitution des recettes suivi par le vérificateur est suffisamment précis et est adapté à la situation de fait ; que le contribuable ne propose aucune autre méthode ; Sur la réintégration des intérêts du compte de l'exploitant : - l'administration n'est pas tenue de mentionner dans la notification de redressements les textes sur lesquels elle entend fonder les redressements ; que la notification répond aux exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales puisqu'elle expose les motifs du redressement permettant au contribuable de présenter ses observations ; Sur la demande de sursis à exécution : - que les conditions d'octroi du sursis ne sont pas remplies faute de moyens sérieux présentés à l'appui de la requête ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 mai 2004 ; - le rapport de Mme MASSE-DEGOIS, conseillère ; - et les conclusions de M. TROTTIER, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement : En ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes : Considérant que M. X soutient que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que les données relevées dans deux des magasins ne pouvaient être étendues aux deux autres, ne s'est pas prononcé sur le moyen tiré de ce que la pondération pouvait résulter de l'analyse des achats de chaque magasin par catégorie de produits dont le détail figurait sur les documents comptables remis au vérificateur ni sur celui tiré de la variation des prix liée à l'importance des difficultés d'écoulement des stocks ni sur celui tiré de la détermination d'un taux de marge brute excessif ; Considérant qu'il ressort toutefois du jugement que les premiers juges ont, d'une part, énuméré les moyens développés par le requérant y compris ceux pour lesquels il invoque une omission à statuer ; qu'ensuite, les premiers juges ont rappelé que le vérificateur avait effectué un relevé de prix dans les magasins de Frontignan et de Sète qui représentaient 75% du chiffre d'affaires total de l'activité contrôlée et que ces deux magasins étaient alors les seuls en activité à la date du contrôle ; qu'après avoir détaillé la méthode de reconstitution retenue par l'administration, le tribunal a considéré que M. X, dont la comptabilité n'était pas de nature à établir par elle-même l'exagération des bases en litige, ne prouvait pas que la méthode de reconstitution suivie par le vérificateur, tirée de données propres au fonctionnement de l'entreprise, était sommaire ou viciée dans son principe ; que le tribunal a également considéré que M. X n'apportait pas la preuve de ce que la réduction pour pertes sur livraisons des magasins de détail était supérieure au pourcentage appliqué par le service et qu'en l'absence de pièces justificatives des recettes, le requérant n'était pas fondé à se plaindre que de ce que le vérificateur n'avait pas attribué à chacun des articles de l'échantillon retenu un indice proportionnel à son importance dans l'ensemble ni de ce que le taux de marge brute constaté en 1983 concernait la totalité des activités exercées par M. X qui ne pouvait ainsi s'en prévaloir au titre de son activité de détaillant ; qu'il s'ensuit, que les premiers juges n'ont omis de statuer sur aucun des moyens précités ; En ce qui concerne la réintégration des intérêts du compte de l'exploitant débiteur : Considérant que si M. X soutient que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de l'insuffisance de motivation en droit de la notification de redressement alors que le vérificateur n'a exposé aucun principe, aucun texte lui permettant de fonder ce redressement, il ressort du jugement critiqué que les premiers juges ont implicitement mais nécessairement répondu à ce moyen en le rejetant après avoir cité l'article L. 57 du livre des procédures fiscales au motif que la notification de redressements qui comportait l'énoncé des circonstances de fait justifiant la réintégration des frais financiers calculés sur les sommes portées au débit du compte de M. X était suffisamment motivée ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, que M. X soutient que pour procéder à la reconstitution de l'ensemble des recettes au détail, l'administration s'est fondée sur un taux moyen de marge brute qu'elle a elle-même déterminé en fonction d'un seul relevé de prix sur deux des quatre magasins alors que les magasins qui ont fait l'objet des relevés de prix ne présentaient pas les mêmes caractéristiques ; Considérant qu'il n'est pas contesté que les deux magasins ayant fait l'objet d'un relevé de prix de la part du vérificateur représentaient 75% du chiffre d'affaires de l'activité contrôlée et que les deux autres magasins appartenant à M. X n'ont pu faire l'objet d'un tel relevé en raison de leur cessation d'activité ; qu'en se bornant à soutenir que, pour reconstituer l'ensemble des recettes au détail, l'administration ne pouvait pas se fonder sur un taux moyen de marge brute déterminé en fonction d'un seul relevé de prix sur deux des quatre magasins et en ne produisant aucun élément objectif tiré des données propres aux deux magasins qui avaient cessé leur activité lors des opérations de contrôle, M. X, dont il est constant que sa comptabilité ne présente pas de caractère probant, ne s'acquitte pas de la preuve qui lui incombe de l'exagération des impositions en litige ; Considérant, en deuxième lieu, que M. X fait valoir que l'échantillon retenu par le vérificateur n'est pas significatif dans la mesure où ont été pris en compte des produits d'épicerie dont la marge est supérieure à celle dégagée par la vente des fruits et légumes et dont la commercialisation n'a débuté qu'en décembre 1989, soit postérieurement aux années vérifiées et que l'administration a appliqué non une pondération mais une diminution forfaitaire qui ne repose sur aucun calcul ; Considérant, d'une part, que M. X n'établit pas que l'échantillon de 52 articles, dont il n'est pas contesté qu'il ait été choisi par le vérificateur en présence des vendeurs des magasins, ne serait pas représentatif de l'ensemble des articles proposés à la vente ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la marge des produits résultant de la vente des produits d'épicerie serait supérieure à celle résultant de la vente des fruits et légumes ; Considérant, d'autre part, que si l'administration n'a pas appliqué de pondération, la méthode utilisée n'est pas, dans les circonstances de l'espèce, excessivement sommaire dès lors que le chiffre d'affaires a été reconstitué sur la base d'un taux de perte sur achats de 12% afin de tenir compte des marchandises périmées et d'un taux de marge brute sur achats hors taxe de 39% au lieu de 40,70% constaté soit un coefficient de 1,39 et qu'une pondération n'était pas possible en raison de l'absence de documents comptables détaillant les recettes ; Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient que la méthode de reconstitution retenue par l'administration serait erronée dans la mesure où le taux de marge brute des magasins de détail tiendrait compte de celui de l'activité de grossiste alors que seules les recettes liées à l'activité de détail devaient été reconstituées et que cette erreur serait mise en évidence lorsque sont comparés les taux de marge brute tels que calculés par le vérificateur et ceux relevés dans les magasins de détail indépendants qui n'atteignent jamais 40% ; que toutefois, M. X, qui exerce une activité de grossiste et détaillant en fruits et légumes, ne peut se prévaloir pour son activité de détaillant d'un prix d'achat des marchandises qu'il revend différent de celui qui lui est réellement facturé ; Considérant, en quatrième lieu, que M. X invoque l'absence de prise en compte par le vérificateur de deux caractéristiques propres à l'entreprise X ; qu'ainsi, il allègue que la variation des prix de vente au détail des denrées périssables et l'importance de la perte des stocks dans la mesure où l'objet des magasins de détail est de liquider les marchandises qui n'ont pas été commercialisés au niveau du commerce de gros, auraient dû conduire l'administration à abaisser le taux de marge brute ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires en se fondant comme dit ci-dessus sur la base d'un taux de perte sur achats de 12% afin de tenir compte des marchandises périmées et d'un taux de marge brute sur achats hors taxe de 39% au lieu de 40,70% constaté soit un coefficient de 1,39 ; que M. X ne conteste pas que le taux ainsi retenu de 12% soit le double du taux habituellement observé dans des magasins de détail ; que si le requérant produit un procès-verbal de constat d'huissier dressé le 29 avril 91 mettant en évidence le caractère périmé d'un certain nombre d'articles voués à la destruction et la pratique de soldes de certaines denrées alimentaires, ce document établi postérieurement aux années vérifiées ne fait état d'aucune donnée chiffrée permettant d'évaluer les biens soldés ou destinés à la destruction par rapport à l'ensemble des denrées mises en vente ; qu'il résulte de l'instruction qu'en appliquant un taux de perte supérieur à la moyenne, l'administration a nécessairement tenu compte des caractéristiques de l'entreprise de M. X ; que dès lors, l'intéressé qui ne fournit pas, compte-tenu du caractère non probant de sa comptabilité, d'éléments plus probants et précis pour la reconstitution des recettes n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; Considérant, en dernier lieu, que si le requérant fait valoir que les magasins de détail de l'entreprise ne peuvent être comparés avec des magasins de détails indépendants et qu'en 1983, à l'occasion d'un contrôle de marge pour les années 1979 à 1982, un relevé des prix sur une seule journée faisait ressortir un taux de marge brute de 23,86%, il ne peut toutefois se prévaloir d'un taux de marge brute dégagé à l'occasion d'un précédent contrôle relatif à des années antérieures qui par ailleurs concernait l'ensemble de l'activité de grossiste et de détaillant ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Guy X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie en sera adressée à la Direction du contrôle fiscal sud-est et à Me Alcade. Délibéré à l'issue de l'audience du 6 mai 2004, où siégeaient : M. DARRIEUTORT, président de chambre, M. GUERRIVE, président assesseur, Mme MASSE-DEGOIS, conseillère, assistés de Mlle MARTINOD, greffière ; Prononcé à Marseille, en audience publique le 27 mai 2004. Le président, Le rapporteur, Signé Signé Jean-Pierre DARRIEUTORT Christine MASSE-DEGOIS La greffière, Signé Isabelle MARTINOD La République mande et ordonne au ministre de l'économie des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière, 11 N° 99MA00396