Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème Chambre, du 21 février 2006, 03VE02405, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Versailles
Formation : 3EME CHAMBRE
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-02-21
Numéro : 03VE02405
Président : Mme MARTIN
Rapporteur : Mme Dominique  BRIN
Commissaire du gouvernement : M. BRESSE
Avocat(s) : CHEVRIER

Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n° 2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles, et modifiant les articles R.221-3, R.221-4, R.221-7 et R.221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour M. Jean-Pierre X, demeurant ..., par Me Chevrier au cabinet duquel il élit domicile ; Vu la requête, enregistrée le 13 juin 2003 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par laquelle M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9904250-9906573 en date du 3 avril 2003 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993, 1994 et 1995 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que le jugement attaqué est irrégulier au double motif qu'il a omis de répondre au moyen tiré de ce que l'administration a détourné de son objet la vérification de comptabilité pour ne vérifier que sa situation fiscale et qu'il a d'office substitué l'article 111c aux articles 109-1-1° et 110 du code général des impôts seuls invoqués par l'administration dans la notification de redressement ; que, par l'ampleur et le caractère critique des investigations comptables opérées, il est devenu la cible principale de la vérification de comptabilité, laquelle a donc été détournée de son objet sans que l'administration puisse utilement se retrancher derrière l'exercice du simple droit de communication ; que, par l'ampleur des investigations et des rehaussements notifiés, il a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle innomé ; que l'administration, ayant requalifié une situation juridique, a implicitement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit le privant des garanties prévues par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que l'élément subjectif, à savoir l'intention des parties d'octroyer et recevoir une libéralité, n'est pas démontré par l'administration ; que la détermination par celle-ci de la valeur vénale des titres cédés en retenant la moyenne de quatre méthodes n'est pas appropriée ; que l'administration ne peut, par l'évaluation qu'elle a faite du fonds d'industrie de la SA Technique Béton, être regardée comme ayant démontré que ce sont les mutations de 1994-1995 qui ont été surévaluées et non celles de 1991 qui ont été sous-évaluées et, par suite, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 janvier 2006 : - le rapport de Mme Brin, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Bresse, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X fait appel du jugement du Tribunal administratif de Versailles qui a rejeté ses conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à raison notamment d'un redressement résultant de ce qu'à la suite de la cession par lui d'actions de la société Technique Béton à la société Knauf La Rhénane, l'administration, estimant que le prix fixé pour l'achat des titres était supérieur à leur valeur vénale, a regardé le surplus du prix comme une libéralité constitutive d'une distribution de revenus d'un montant, en bases, de 3 650 471 francs, au titre de l'année 1995 ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, d'une part, qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que la notification de redressement adressée à M. X précise que le chef de redressement contesté est fondé sur le 1° de l'article 109-1 du code général des impôts et, à titre surabondant, indique que le c de l'article 111 du même code peut s'appliquer ; que, devant le tribunal, l'administration a invoqué également ce dernier article ; que, par suite, le moyen selon lequel le tribunal aurait d'office irrégulièrement procédé à une substitution de base légale en ne se fondant que sur le c de l'article 111 pour rejeter la demande en décharge de M. X manque en fait ; Considérant, d'autre part, que devant le tribunal administratif, le requérant soutenait que l'administration avait diligenté à son encontre un examen de situation fiscale personnelle innomé en détournant de son objet la vérification de comptabilité entreprise à l'égard de la société Technique Béton ; que, toutefois, le jugement, après avoir cité l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, retient que les redressements notifiés à M. X procèdent de la seule vérification de comptabilité de cette société et des pièces du dossier le concernant détenu par le service et que, contrairement à ce qui était soutenu, ces redressements ne procèdent pas d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; que, dans ces conditions, les premiers juges doivent être regardés comme ayant, implicitement mais nécessairement, écarté le moyen tiré du détournement de son objet de la vérification de comptabilité ; que M. X ne saurait, par suite, prétendre que le jugement serait entaché d'un défaut de réponse à un moyen ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société anonyme Technique Béton portant sur les exercices clos de 1993 à 1995 durant lesquels M. X exerçait les fonctions de président du directoire, l'administration a constaté que celui-ci n'avait pas déclaré des avantages en nature, des dividendes et une indemnité de licenciement ; que les rehaussements envisagés à ces divers titres résultent du rapprochement d'éléments figurant dans la comptabilité de la société avec les déclarations fiscales du requérant ; qu'il en est de même du redressement effectué à raison de la cession des titres à la société Knauf La Rhénane dont les sommes en provenant ont été déclarées par M. X en tant que plus-value alors que le service les a requalifiées en partie en revenus de capitaux mobiliers ; qu'aucune investigation de ce dernier n'a porté sur les comptes bancaires, les comptes courants, la situation patrimoniale ou le train de vie du contribuable ; que le requérant, qui, d'ailleurs ne saurait utilement invoquer une irrégularité de la vérification de la comptabilité de la société Technique Béton, n'est, par suite, pas fondé à soutenir que cette vérification aurait été détournée de son objet et qu'en réalité aurait irrégulièrement été engagé à son encontre un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, lequel implique un contrôle de cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'en estimant que le prix des actions payé à M. X par la société Knauf La Rhénane était supérieur à la valeur vénale des titres, l'administration n'a pas soutenu que l'intéressé avait poursuivi un but exclusivement fiscal ; que celle-ci n'a pas, non plus, remis en cause le véritable caractère de l'acte de cession enregistré en date du 8 février 1994 ; que si elle a écarté l'additif du 6 juillet 1995 et l'accord du 4 décembre 1995 qui modifiaient le prix au motif qu'ils n'avaient pas été soumis à la formalité de l'enregistrement et si elle a fait valoir que le requérant a négocié son départ de la société Technique Béton en obtenant un prix de cession de ses titres surévalué, l'administration n'a cependant pas qualifié ces actes juridiques de fictifs ; qu'elle s'est bornée à requalifier des revenus sur le plan fiscal ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que le service aurait ainsi implicitement mais nécessairement invoqué un abus de droit ; que le moyen tiré du défaut de consultation du comité consultatif pour la répression des abus de droit doit donc être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition établie au titre de l'année 1995 : Considérant qu'en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code ; qu'aux termes de l'article 111 : « Sont notamment considérés comme revenus distribués c. Les rémunérations et avantages occultes. » ; Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111c du code général des impôts ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a cédé le 8 février 1994 à la société anonyme Knauf La Rhénane, ses 147 actions de la société Technique Béton, dont les titres ne sont pas cotés, pour un prix global de 7 150 471 francs correspondant à un prix par action de 48 642 francs ; que, pour soutenir que cette transaction constitue en partie une distribution occulte, l'administration allègue que la valeur réelle des actions n'excédait pas le prix unitaire de 22 853 francs et que l'opération traduit l'intention libérale des deux parties ; Considérant, en premier lieu, que pour déterminer le prix unitaire de 22 853 francs, l'administration s'est référée à quatre valeurs obtenues respectivement par la méthode de comparaison avec les deux cessions intervenues en juillet 1991 pour chacune le même nombre d'actions, soit 147, la méthode selon les critères utilisés pour l'évaluation de la valeur de ces titres cédés en 1991, celle des capitaux propres et celle de la valeur mathématique et en a calculé la moyenne arithmétique ; Considérant que la première et la deuxième de ces méthodes aboutissent à une valeur unitaire de respectivement 23 809 francs et 29 909 francs ; que le requérant prétend que la référence aux cessions intervenues en juillet 1991 est trop ancienne par rapport à celle le concernant effectuée en décembre 1994 ; qu'il résulte toutefois des constatations du vérificateur que l'activité et le nombre de titres constituant le capital de la société Technique Béton n'ont pas varié et que les conditions d'exploitation de l'entreprise étaient proches ; que les transactions ont porté sur un nombre identique d'actions qui ont été cédées au même acquéreur ; que le prix total de la vente en juillet 1991 des actions représentait 13,8 % du montant cumulé des capitaux propres de la société Technique Béton aux 31 décembre 1991 et 1992, alors que le prix des actions de M. X a été fixé, comme il a été dit, à la somme de 6,64 % et de 6,73 % de 3,5 fois les capitaux propres tels qu'ils ressortaient des bilans clos les 31 décembre 1994 et 1995 ; que les deux salariés de la société Technique Béton qui ont cédé leurs actions en juillet 1991 étant respectivement directeur commercial et chef d'agence, M. X ne saurait prétendre que le prix de leurs cessions étaient sous-évalués ; Considérant que la méthode mathématique à laquelle s'est référé le vérificateur aboutit à une valeur unitaire de 28 363 francs ; que ce dernier l'a obtenue à partir de l'actif net comptable corrigé des plus-values latentes sur les biens immobiliers et le fonds d'industrie ; que, pour évaluer celui-ci, il a retenu deux fois le bénéfice annuel moyen à partir des résultats comptables dégagés sur les années 1990 à 1993 incluse pour tenir compte des conditions économiques fluctuantes dans le secteur du bâtiment et des travaux publics où la société Technique Béton exerce son activité ; que si M. X prétend qu'il aurait été plus approprié d'évaluer le fonds d'industrie, pour une entreprise industrielle de la taille de la société Technique Béton, sur la base du chiffre d'affaires et non du bénéfice, et notamment sur celle de 70 % du chiffre d'affaires moyen des trois dernières années, ce qui donnerait une valeur unitaire de 48 642 francs, il n'apporte aucun élément de nature à étayer son argumentation ; Considérant que la circonstance que la valeur unitaire telle qu'elle ressort de la méthode des capitaux propres au dernier bilan clos avant la cession litigieuse, soit 9 330 francs, est inférieure aux trois valeurs précédentes n'a qu'une faible incidence sur le montant unitaire retenu par le service dès lors qu'il résulte de la moyenne des quatre valeurs ; Considérant que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve de l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des actions cédées ; Mais considérant, en second lieu, que le ministre ne saurait établir l'existence d'une libéralité, en se bornant à faire valoir que les deux conventions en date des 6 juillet et 4 décembre 1995, contrairement à l'acte de cession du 8 décembre 1994, n'ont pas été présentées à la formalité de l'enregistrement et sont de ce fait dépourvues de date certaine, que deux cessions d'un même nombre de titres sont intervenues en 1991 pour un prix égal au minimum garanti à M. X dans l'acte de cession du 8 février 1994, soit pour une valeur unitaire de 23 809 francs, et qu'il a été constaté une diminution importante du salaire de M. X à compter du 1er février 1994 ; que s'il indique également qu'en raison du désaccord de M. X avec la société Knauf la Rhénane concernant l'organisation de la société Technique Béton et, en l'absence de motif de révocation, il a été trouvé une solution de compromis pour faciliter son départ et que M. X, compte tenu de ses pouvoirs de décision au sein de la société dont il était président et de l'ensemble des éléments qui viennent d'être rappelés, ne pouvait ignorer qu'une partie du prix de cession constituait une libéralité accordée par la société Knauf la Rhénane et acceptée par lui, le requérant fait à bon droit valoir qu'il ressort des propres écritures de l'administration dans le courant de la procédure contentieuse que la société Knauf la Rhénane entendait l'évincer de la société Technique Béton qu'il avait créée en 1974 pour en acquérir la totalité du contrôle, tout en évitant de lui verser des indemnités trop importantes, et qu'elle avait un intérêt certain à conclure cet accord qui valorisait son actif au regard des organismes financiers ; que, par suite, alors que M. X était un tiers par rapport à la société Knauf la Rhénane, qu'il détenait en 1994 les derniers titres de la société Technique Béton, soit environ 13 % du capital, et que son départ présentait un intérêt manifeste pour l'acquéreur, le ministre n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'une libéralité ; Considérant que l'administration n'établissant pas que la cession litigieuse dissimulerait un avantage ayant le caractère d'avantage occulte, constitutif de revenus distribués, accordé par la société Knauf la Rhénane à M. X, il y a lieu d'accorder à ce dernier la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1995 à raison de cette cession et de rejeter le surplus des conclusions de la requête ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le paiement à M. X la somme de 1 500 euros au titre des frais que celui-ci a exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les bases d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale assignées à M. X au titre de l'année 1995 sont réduites de la somme de 556 510,72 euros (3 650 471 francs). Article 2 : M. X est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale ainsi des pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1 ci-dessus. Article 3 : Le jugement n° 994250 et 996573 en date du 3 avril 2003 du Tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. X la somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. 03VE02405 2