CAA de DOUAI, 4ème chambre, 04/06/2020, 18DA00393, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-06-04
Numéro : 18DA00393
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Jean-François  Papin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : PWC SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Dramicom France a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, d'ordonner la restitution de la retenue à la source, d'un montant de 94 406 euros en droits et pénalités, appliquée sur les redevances versées à la société Actchem Inc au cours des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, ainsi que de la retenue à la source, d'un montant de 128 750 euros en droits et pénalités, appliquée sur des commissions versées à cette société au cours de ces exercices et regardées comme constituant des revenus distribués, d'autre part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie, pour un montant de 163 644 euros en droits et pénalités, au titre des mêmes exercices, en conséquence de la remise en cause de la déductibilité de ces commissions. Par un jugement n° 1400460 du 21 décembre 2017, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 février 2018 et le 24 juillet 2018, la SARL Dramicom, représenté par la société d'avocats PWC, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de faire droit à ses conclusions tendant à la restitution de la retenue à la source mise à sa charge, dans la limite d'un montant total de 172 409 euros, en droits et pénalités, et à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie, pour un montant de 163 644 euros en droits et pénalités, au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution ; - la convention tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus signée le 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Dramicom France a pour activité la fabrication de produits anti-abrasifs destinés à l'industrie pétrolière et parapétrolière, qu'elle commercialise sous la marque " Actchem ". Les brevets concernant ces produits sont détenus par la société CetH Laboratories, dont le siège est situé en Afrique du Sud et qui en a concédé la licence de fabrication et de commercialisation à la société Actchem Inc. Cette dernière, dont le siège est situé à Tortola, dans les Iles Vierges britanniques, a été créée en 1996 pour assurer la promotion des produits Actchem. Elle a toutefois concédé à la SARL Dramicom France, aux termes d'un contrat de sous-licence conclu avec cette dernière le 8 août 2007, la fabrication et la vente d'une partie de ses produits au sein d'une zone géographique excluant le continent américain, les Caraïbes, la Russie, le Japon, l'Australie et l'Afrique sub-saharienne. La SARL Dramicom France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2006 au 30 septembre 2009. A l'issue de ce contrôle, l'administration a estimé que les redevances versées par la SARL Dramicom France, au cours des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, à la société Actchem Inc, en contrepartie du droit d'usage et d'exploitation de la marque " Actchem ", étaient justifiées, mais qu'elles devaient donner lieu à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du code général des impôts. En outre, le service a remis en cause la déductibilité de commissions versées par ailleurs par la SARL Dramicom à la société Actchem Inc au cours de ces exercices et qui ont représenté les montants de 126 163 euros au cours de l'exercice clos en 2007, de 143 118 euros au cours de l'exercice clos en 2008 et de 85 293 euros au titre de l'exercice clos en 2009. L'administration ayant estimé que la preuve d'une contrepartie réelle à ces versements, présentés comme des commissions versées en rémunération de prestations commerciales, n'était pas rapportée, a regardé ceux-ci comme ayant la nature de revenus distribués hors de France devant être soumis à retenue à la source et réintégrés aux résultats imposables des exercices concernés. Les rectifications en résultant ont été portées à la connaissance de la SARL Dramicom par une proposition de rectification datée du 29 novembre 2010, puis confirmées en dépit des observations de cette société. Les impositions supplémentaires résultant de ces rectifications ont été mises en recouvrement le 22 avril 2011 et le 24 février 2012. La SARL Dramicom France relève appel du jugement du 21 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant, d'une part, à la restitution de la retenue à la source, d'un montant de 94 406 euros en droits et pénalités, appliquée sur les redevances versées à la société Actchem Inc au cours des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, ainsi que de la retenue à la source, d'un montant de 128 750 euros en droits et pénalités, appliquée sur des commissions versées à cette société au cours de ces exercices et regardées comme constituant des revenus distribués, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie, pour un montant de 163 644 euros en droits et pénalités, au titre des mêmes exercices, en conséquence de la remise en cause de la déductibilité de ces commissions. Elle réduit, dans le dernier état de ses écritures d'appel, ses conclusions à fin de restitution de la retenue à la source mise à sa charge, à hauteur d'un montant total de 172 409 euros, en droits et pénalités. Sur les retenues à la source appliquées aux redevances versées : 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : / (...) / b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L623-1 à L623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; / (...) ". 4. Il résulte de l'instruction que la SARL Dramicom France a, ainsi qu'il a été dit au point 1, versé à la société Actchem Inc, au cours des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, des redevances en contrepartie du droit d'usage et d'exploitation de la marque " Actchem ". Le montant de ces redevances a été déterminé selon un pourcentage s'élevant, selon les cas, à 5,50 % ou à 3,75 %, appliqué au chiffre d'affaires qu'elle a réalisé en commercialisant les produits de cette marque. Dès lors qu'il est constant que la société Actchem Inc, dont le siège est situé dans les Iles Vierges britanniques, ne disposait pas, au cours des années d'imposition en litige, d'installation professionnelle permanente en France, ces versements entraient dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts et devaient être soumis à la retenue à la source que celles-ci prévoient. En ce qui concerne l'invocation de la convention fiscale franco-britannique : 5. La SARL Dramicom France soutient que la retenue à la source dont elle continue, dans le dernier état de ces écritures d'appel, de contester le bien-fondé, c'est-à-dire la retenue à la source appliquée aux redevances qu'elle a versées à la société Actchem Inc après le 1er avril 2008, puis au cours de l'exercice clos en 2009, ne pouvait être mise à sa charge dès lors que les stipulations des articles 12 et 13 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus, qui étaient en vigueur au cours des années d'imposition en litige, y feraient obstacle. 6. Aux termes de l'article 3 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968, dans sa rédaction issue de l'avenant du 15 octobre 1987 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / (...) ". En outre, aux termes de l'article 12 de la même convention, dans sa rédaction issue de l'avenant du 15 octobre 1987 : " 1. Les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat si ce résident en est le bénéficiaire effectif. / 2. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage (...) d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets ou pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique ainsi que pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique et comprend les gains tirés de la vente ou de l'échange de tous droits ou biens générateurs de ces redevances. / (...) / 5. Les dispositions du présent article ne s'appliquent pas si le droit ou le bien générateur des redevances a été constitué ou affecté principalement dans le but de tirer avantage du présent article et non pas pour des raisons commerciales de bonne foi. ". 7. Au soutien de ses allégations selon lesquelles la société Actchem Inc avait la qualité de résident britannique, au sens des stipulations précitées de l'article 3 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 et selon lesquelles, par suite, les redevances qu'elle a versées à celle-ci ne devaient, en application des stipulations précitées de l'article 12 de la même convention, être imposées qu'en Grande-Bretagne, la SARL Dramicom France a produit à l'instruction un document établi en langue anglaise le 6 septembre 2011 par l'administration fiscale britannique sous l'intitulé " certificat de résidence ". Il ressort des mentions de ce document que celui-ci atteste de ce qu'une société dénommée Actchem Inc est enregistrée auprès de ce service depuis le 1er avril 2008 et que cette société a la qualité de résident britannique au sens de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 en vigueur depuis le 18 décembre 2009. Alors notamment que la définition de la qualité de résident d'un Etat contractant énoncée à l'article 4 de la convention du 19 juin 2008 est identique à celle donnée par les stipulations précitées de l'article 3 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968, en vigueur à la date du 1er avril 2008, à laquelle cette société s'est fait connaître auprès de l'administration fiscale britannique, ce certificat de résidence doit être lu comme reconnaissant à la société qu'il désigne la qualité de résident britannique, au sens de ces stipulations, depuis la date du 1er avril 2008. 8. Toutefois, si, comme le fait observer le ministre de l'action et des comptes publics, le certificat de résidence ainsi produit ne précise pas l'adresse du siège social de la société qu'il désigne, de sorte qu'il ne peut être fait un lien immédiat avec la société bénéficiaire des versements effectués par la SARL Dramicom France, il ressort néanmoins de l'examen des autres mentions de ce document qu'y figure en référence le numéro d'identification auprès de l'administration fiscale britannique de la société qu'il désigne, à savoir le n°5268117828. Ce même numéro figure également sur les captures d'écran effectuées sur un site internet de l'administration fiscale britannique, que la SARL Dramicom France produit par ailleurs pour justifier de ce que la société à laquelle elle a versé les redevances en cause s'est acquittée, notamment au cours de l'exercice clos en 2009, de sa dette fiscale en Grande Bretagne. En outre, ce numéro est aussi celui que le comptable de la société Actchem Inc, dont le siège est situé à Tortola, dans les Iles Vierges britanniques, à savoir la société bénéficiaire des versements des redevances en cause, a communiqué à l'administration fiscale française au cours de la vérification de comptabilité dont la SARL Dramicom France a fait l'objet. Il résulte ainsi de l'ensemble de ces éléments que la SARL Dramicom France doit être regardée comme établissant que la société Actchem Inc à laquelle elle a versé les redevances en cause possède, depuis le 1er avril 2008, la qualité de résident britannique, au sens des stipulations précitées de l'article 3 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968. Si, toutefois, le ministre fait valoir que les redevances versées par la SARL Dramicom France à la société Actchem Inc, à qui la licence de fabrication et de commercialisation des produits de la marque " Actchem " avait été concédée, auraient ensuite été intégralement reversées par la société Actchem Inc, bénéficiaire des versements, à la société sud-africaine CetH Laboratories, propriétaire de la marque, cette circonstance ne peut suffire à établir que le fait générateur de ces redevances aurait été constitué principalement dans le but de tirer avantage des stipulations de l'article 12 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968, au sens du 5. de cet article, et non pas pour des raisons commerciales de bonne foi, ni à exclure la SARL Dramicom France du bénéfice des stipulations précitées du 1. de cet article 12, selon lesquelles les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat si ce résident en est le bénéficiaire effectif. Dès lors, la SARL Dramicom France est fondée à invoquer ces stipulations du 1. de l'article 12 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 et à soutenir que celles-ci faisaient obstacle à ce que les versements qu'elle a effectués à ce titre à la société Actchem Inc, au cours de la période allant du 1er avril 2008 à la date de clôture de son exercice comptable 2009, soient soumis à la retenue à la source prévue par les dispositions, citées au point 3, de l'article 182 B du code général des impôts. La SARL Dramicom France est, par suite, fondée à demander la restitution, à concurrence d'une somme de 43 659 euros, de la retenue à la source appliquée aux redevances ainsi versées et la réformation, dans cette mesure, du jugement attaqué. Sur la déductibilité des commissions versées : 9. Aux termes de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les (...) rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. / (...) ". 10. Lorsque l'administration se prévaut des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le bénéficiaire des rémunérations dont elle conteste la déduction est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s'il les percevait en France. Si l'administration parvient à rapporter cette preuve, il appartient alors au contribuable d'établir que les dépenses en cause correspondent à des prestations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 11. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 1, que la SARL Dramicom France fabrique et commercialise, sous la marque " Actchem ", des produits anti-abrasifs à destination de l'industrie pétrolière et parapétrolière. L'administration a constaté, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, qu'outre les redevances versées à la société Actchem Inc en contrepartie du droit d'usage et d'exploitation de cette marque, la SARL Dramicom France avait versé à ce même bénéficiaire, au cours des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, des sommes présentées par elle comme des commissions destinées à rémunérer des services rendus par la société Actchem Inc afin d'assurer la promotion et la certification des produits de la marque " Actchem ". L'administration a remis en cause, ainsi qu'il a été dit précédemment, la déductibilité de ces versements en se fondant sur les dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts. 12. Il n'est pas contesté que la SARL Dramicom France, conformément à ce que soutient l'administration, a été, à raison des commissions qu'elle a versées, soumise hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel elle aurait été soumise si les sommes correspondantes avaient été imposées en France. 13. Cette situation devant ainsi être tenue pour établie, il incombe à la SARL Dramicom France, en vertu des principes rappelés au point 10, d'établir que les commissions qu'elle a versées à la société Actchem Inc correspondent à des prestations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 14. Pour s'acquitter de cette preuve, la SARL Dramicom France produit des documents établissant que certains des produits qu'elle fabrique et commercialise sous la marque " Actchem " sont référencés dans plusieurs cahiers de spécification publiés par des groupes internationaux exerçant dans le domaine des industries pétrolières et parapétrolières. Elle produit, en outre, le compte-rendu de trois conférences qui se sont tenues aux Etats-Unis d'Amérique, respectivement, en avril 2010 à la Nouvelle Orléans, en novembre 2010 à Nashville et en avril 2012 à Dallas, sous l'égide de l'Institut pétrolier américain (API), qui regroupe les opérateurs du marché américain des secteurs pétroliers et du gaz naturel, auxquelles a participé la société Actchem Inc. Elle justifie également de la participation de cette société à trois autres conférences organisées dans le même cadre en 2004, à San Diego, et en 2005, à la Nouvelle-Orléans et Chicago. Elle produit aussi les comptes rendus de deux déplacements effectués respectivement en octobre 2007 et en avril 2008 par des responsables de la société Actchem Inc dans le but de présenter les produits de la marque " Actchem " aux acteurs clés des marchés brésilien et italien et d'assurer un suivi en ce qui concerne ces produits. La SARL Dramicom France produit, en outre, une analyse critique, réalisée en août 2011, au demeurant sous l'en-tête d'une société Dramicom UK, d'un article publié la même année par deux spécialistes au sujet du phénomène de corrosion des installations pétrolières. Elle produit, par ailleurs, deux attestations de clients qui confirment qu'ils n'ont pu se fournir auprès d'elle que dans la mesure où les produits en cause étaient référencés. Elle produit, enfin, des études réalisées par des entreprises tierces à la suite d'un incident survenu dans les installations d'un important client et qui mettent hors de cause un produit Actchem utilisé par ce dernier. Toutefois, ni ces éléments, ni les courriers électroniques versés, en outre, au dossier par la SARL Dramicom France ne sont de nature à établir que les commissions que celle-ci a versées à la société Actchem Inc trouveraient leur contrepartie dans des prestations identifiables réalisées par cette dernière au cours des années d'imposition en litige et dont elle aurait pu, en tout ou partie, bénéficier pour la vente de produits dont la licence de fabrication et d'exploitation ne lui a d'ailleurs été concédée que pour une zone excluant le continent américain. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de ces commissions sur le fondement des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts. Sur les retenues à la source appliquées aux revenus regardés comme distribués : 15. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". En outre, aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / (...) ". Aux termes de l'article 119 bis du même code : " (...) / 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. / (...) ". 16. Par voie de conséquence de ce qui a été dit au point 14, l'administration était également fondée à regarder les commissions versées à la société Actchem Inc, eu égard à la communauté d'intérêts existant entre cette dernière et la SARL Dramicom France, toutes deux liées par un contrat de sous-licence de fabrication et de commercialisation, comme constituant des distributions imposables en vertu des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. L'administration a, dès lors, pu à bon droit soumettre les sommes correspondantes, dont la SARL Dramicom France ne conteste pas l'appréhension effective par la société Actchem Inc, à la retenue à la source prévue par les dispositions précitées de l'article 119 bis du code général des impôts. En conséquence, la SARL Dramicom France n'est pas fondée à demander la restitution de la retenue à la source versée à ce titre. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Dramicom France est seulement fondée, dans la mesure de ce qui a été dit au point 8, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, à la charge de l'Etat au titre des frais de procédure exposés par la SARL Dramicom France. DÉCIDE : Article 1er : L'Etat restituera à la SARL Dramicom France, à concurrence d'une somme de 43 659 euros, la retenue à la source appliquée aux redevances versées par elle, au cours des exercices clos en 2008 et 2009, à la société Actchem Inc en contrepartie du droit d'usage et d'exploitation de la marque " Actchem ". Article 2 : Le jugement n° 1400460 du 21 décembre 2017 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Dramicom France est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Dramicom France et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 1 2 N°18DA00393