COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 26/01/2012, 10LY01310, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-01-26
Numéro : 10LY01310
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : NATAF & PLANCHAT

Vu la requête, enregistrée le 20 mai 2010 au greffe de la Cour, présentée pour M. Floréal , domicilié 18 rue du Pont à Pont-du-Château (63430) ; M. demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0900193, en date du 2 mars 2010, par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution de la somme de 134 043 euros qu'il a acquittée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 1984 à 2003 ; 2°) d'ordonner cette restitution ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - s'agissant du délai de réclamation, la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales a estimé, dans son arrêt n° 36677/97, SA Dangeville c/ France, du 16 juillet 2002, que l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales s'oppose à ce que le droit de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indûment perçue soit limité par un délai de réclamation prévu par la législation interne ; les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne peuvent donc pas lui être opposées, car elles auraient pour effet de le priver d'un bien protégé par ces stipulations ; - il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; cette exonération s'applique pour des prestations délivrées par des professionnels non médecins et non masseurs-kinésithérapeutes en fonction de critères liés à la qualité de la formation en ostéopathie ; la qualité de sa formation en ostéopathie, d'une durée de plus de 1 225 heures sur six ans, à Andrew Taylor Still Academy, établissement de formation agréé, a été validée par l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée par le préfet de la région Rhône-Alpes en 2008 ; cette formation présentait un niveau de qualité équivalent à celui de celle reçue par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; il a fourni le descriptif détaillé de son activité dans le dossier produit devant la DRASS pour l'obtention de l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 décembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête de M. ; le ministre soutient que la réclamation déposée par M. le 10 novembre 2008 était tardive au regard des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et que sa requête est en conséquence irrecevable en tant qu'elle porte sur les sommes acquittées au cours des années 1984 à 2003 ; que le requérant ne peut pas utilement invoquer à cet égard la décision de la Cour européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 25 avril 2007, n° 70160/01, Aon Conseil et Courtage et autre c/ France, dès lors que sa demande ne résulte pas de l'application d'une décision juridictionnelle qui aurait constaté la non-conformité d'une règle de droit interne ; qu'il n'est pas établi que la mise en oeuvre de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales aurait pour effet de priver le requérant d'un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'au fond, la charge de la preuve incombe au contribuable en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'apporte pas la preuve qu'il remplissait les conditions, pendant les périodes en litige, pour que ses activités d'ostéopathe soient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ; Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 janvier 2012 : - le rapport de M. Montsec, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; Considérant que M. Floréal , titulaire du diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute, délivré le 4 juillet 1978, et du diplôme d'ostéopathe, qui lui a été délivré par la Fédération des ostéopathes de France le 28 juin 1985, exerce cette dernière activité à Pont-du-Château (Puy-de-Dôme) ; qu'il a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes afférentes à son activité pour les années 1984 à 2003 ; qu'il a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a ainsi spontanément acquittés ; qu'il relève appel du jugement en date du 2 mars 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté cette demande comme étant irrecevable ; Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) ; qu'aux termes de l'article L. 190 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : (...) Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondée sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits de déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu. / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux (...) les arrêts de la Cour de justice des communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et amendes ; Considérant que, pour démontrer que sa réclamation déposée auprès de l'administration fiscale le 10 novembre 2008 n'était pas tardive, M. fait valoir qu'une créance sur l'Etat en raison d'une taxe sur la valeur ajoutée indument versée a le caractère d'un bien au sens des stipulations susmentionnées de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et que l'application qui lui a été faite des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales est contraire à ces stipulations en tant qu'elle le prive de ce bien ; que, toutefois, si la perception d'un impôt indu doit effectivement être regardée comme une atteinte à un bien, il résulte des termes mêmes de ces stipulations que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne fait pas obstacle au droit de chaque Etat de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que, dans ces conditions, l'existence d'un délai de réclamation ne saurait être regardée comme portant en elle-même une atteinte disproportionnée au respect des biens du contribuable au sens de cet article ; Considérant, en second lieu, que seules les décisions de la Cour de justice de l'Union européenne retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un tel événement, au sens et pour l'application de l'article R. 196 du livre des procédures fiscales et de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre ; que tel n'est pas le cas, en principe, d'arrêts de la Cour de justice concernant la législation d'un autre Etat membre, sous réserve toutefois, notamment, de l'hypothèse dans laquelle une telle décision révèlerait, par l'interprétation qu'elle donne d'une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ; Considérant que la décision susmentionnée de la Cour de justice des Communautés européennes du 27 avril 2006 H. A. Solleveld et J. E. van den Hout - van Eijnsbergen contre Staatssecretaris van Financiën (aff. C-443/04 et 444/04), invoquée par M. , concerne la situation de psychothérapeutes néerlandais et ne révèle donc pas directement une incompatibilité avec le droit de l'Union européenne de la règle alors appliquée en France aux ostéopathes ; que, par ailleurs, cette décision ne fait que préciser qu'une réglementation nationale qui exclut la profession de psychothérapeute de la définition des professions paramédicales n'est contraire aux objectifs et principes fixés par les stipulations de l'article 13, A, § 1, c) de la sixième directive, qui sont de garantir que l'exonération prévue s'applique uniquement à des prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises et de veiller à l'égalité de traitement entre professionnels, que dans la mesure où les traitements concernés seraient, s'ils étaient effectués par des psychiatres, des psychologues ou toute autre profession médicale ou paramédicale, exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, alors que dispensés par des psychothérapeutes, ils peuvent être considérés comme étant d'une qualité équivalente, compte tenu des qualifications professionnelles de ces derniers ; qu'ainsi, elle ne déclare pas la règle de droit néerlandaise appliquée non conforme au droit de l'Union européenne, mais se borne à indiquer les critères sur lesquels le juge doit se fonder au cas par cas pour apprécier si la règle nationale, telle qu'elle a été appliquée au requérant, est ou non conforme à la norme communautaire ; que, dans ces conditions, cette décision de la Cour de justice des communautés européennes ne saurait être regardée comme ayant été de nature à révéler en elle-même la non-conformité à une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application en l'espèce à M. , au sens des dispositions susmentionnées de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et donc un événement ayant motivé la réclamation au sens des dispositions du c) de l'article R. 196-1 du même livre ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande comme étant irrecevable ; que ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Floréal et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 5 janvier 2012, à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller. Lu en audience publique, le 26 janvier 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY01310