COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 25/08/2011, 09LY01504, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2011-08-25
Numéro : 09LY01504
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Laurent  LEVY BEN CHETON
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée le 3 juillet 2009 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme Paul A, domiciliés ... ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0505901 du 23 avril 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la réduction de la cotisation primitive, ainsi qu'à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 ; 2°) de prononcer la réduction des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que : - les sommes versées en exécution de caution, dans l'intérêt d'une société, constituent pour son gérant une dépense déductible dès lors que ce dernier, quand bien même il n'en percevait pas de rémunération, peut être considéré comme ayant eu des perspectives de rémunération lorsqu'il avait souscrit cet engagement, dans l'intérêt de la société ; qu'en l'espèce, si Mme A n'a pu percevoir de rémunération de la société Jifor, dont elle était gérante et associée, en raison des difficultés persistantes de cette entreprise dont elle n'a pu redresser la situation économique et qui a rapidement dû être liquidée, elle avait, au moment où elle avait souscrit les engagements de caution en litige, pour objectif évident de parvenir à rentabiliser cette société afin d'en obtenir, ultérieurement, une rémunération ; - que l'administration fiscale n'a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure de redressement, fonder ce rappel sur cette absence de perspectives de rémunération, après l'avoir d'abord motivé, dans la notification de redressement, par l'absence de justification des engagements de caution, dès lors qu'une telle substitution de motif aurait exigé une nouvelle notification de redressement ; - que l'administration fiscale ne pouvait légalement, pour la détermination du revenu imposable, répartir, comme elle l'a fait, l'abattement AGA prévu par l'article 158-4 bis du code général des impôts au prorata, d'une part, de leur bénéfice non commercial, taxable au taux progressif et, d'autre part, la plus-value professionnelle à long terme réalisée et déclarée par M. A, imposable au taux proportionnel ; que cet abattement aurait dû entièrement être imputé sur le seul bénéfice non commercial du contribuable dès lors que celui-ci ne dépassait pas le plafond de déductibilité ; que le mode opératoire retenu par l'administration ne résulte que de la doctrine administrative, et est contraire à l'intention du législateur, notamment à celle poursuivie par l'article 93 du code général des impôts, qui ne vise qu'à exclure la possibilité de cumuler cet abattement au titre de plusieurs activités relevant d'une même catégorie d'imposition ; que cette interprétation est en outre conforme à l'esprit de la loi nouvelle, qui a abrogé les dispositions en litige à compter de l'année 2006 ; qu'enfin, compte tenu du caractère exceptionnel de la réalisation des plus-values, une telle répartition de l'abattement a pour conséquence d'engendrer une rupture d'égalité entre les contribuables ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 février 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - qu'une substitution de motifs ne nécessite pas de nouvelle proposition de rectification lorsque les nouveaux motifs ne conduisent pas à un redressement supérieur et qu'ils conservent le même fondement juridique, ce qui est le cas en l'espèce ; qu'en tout état de cause, l'énonciation du nouveau motif, dans la réponse aux observations du contribuable, qui ouvrait un nouveau délai de réponse de trente jours aux contribuables, a permis à ces derniers de répondre à la nouvelle motivation, et ainsi ne nécessitait pas l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification ; - que les requérants n'établissent pas que Mme A pouvait escompter, au moment où elle a souscrit l'engagement de caution, une quelconque perspective de rémunération ; - que lorsque le bénéfice imposable comprend une plus-value nette à long terme, l'abattement dont sont susceptibles de bénéficier les adhérents des organismes agréés ne peut être calculé que sur la totalité de ce bénéfice, y compris, par conséquent, sur le montant de ces plus-values, même si celles-ci avaient fait l'objet d'une imposition à un taux proportionnel ; qu'aucune disposition législative n'ayant prévu les modalités de répartition de l'abattement entre les différentes composantes du bénéfice imposable, c'est à bon droit que l'administration a réparti l'abattement au prorata des bénéfices soumis au taux plein de l'impôt sur le revenu et de ceux soumis à un taux réduit d'imposition ; que la solution consistant à imputer en priorité l'abattement sur le bénéfice taxable au taux progressif de l'impôt sur le revenu est contraire à la définition légale du bénéfice ; que la circonstance que ce dispositif légal a ensuite été abrogé, à compter de 2006, est sans influence sur la solution du litige ; qu'est également inopérant le moyen tiré, sur ce point, d'une rupture d'égalité entre les contribuables, dès lors que ce mode opératoire n'avantage pas nécessairement les contribuables n'ayant pas réalisé de plus-values, dès lors qu'en fonction du niveau de revenu, le taux progressif peut être inférieur à celui, proportionnel, de 16 % ; Vu le mémoire en réplique, enregistré par télécopie le 7 mars 2011, régularisé par courrier enregistré au greffe de la Cour le 8 mars 2011, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 17 mars 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 5 avril 2011, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 24 mars 2011 fixant la clôture d'instruction au 8 avril 2011 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 juillet 2011 : - le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que M. et Mme A, qui exerçaient la profession, respectivement, de notaire et de clerc de notaire, relèvent appel du jugement du 23 avril 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant, d'une part, à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2001, et des pénalités afférentes, résultant d'une remise en cause par l'administration du caractère déductible des dépenses résultant d'un engagement de caution, d'autre part, à la réduction de l'imposition primitive à laquelle ils ont été assujettis au titre de la même année, dès lors qu'ils contestent les modalités retenues par l'administration pour l'application de l'abattement de l'article 158 du code général des impôts ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'après avoir, dans une proposition de rectification du 25 novembre 2004, fondé les redressements résultant de la remise en cause de la déduction des sommes versées par Mme A en exécution d'engagements de caution, au motif que la réalité desdits engagements n'était pas justifiée, l'administration fiscale a, à compter de sa réponse aux observations des contribuables en date du 4 février 2005, substitué à ce motif, celui tiré de ce que Mme A n'avait jamais reçu de rémunération de la société pour laquelle elle s'est portée caution ; qu'en tout état de cause, dès lors qu'elle mentionnait expressément que les contribuables disposaient de 30 jours pour faire valoir leurs observations, cette réponse aux observations du contribuable constituait, au regard du nouveau motif retenu, une nouvelle proposition de rectification, qui a permis aux requérants de faire valoir leurs observations, par un courrier du 22 février 2005 auquel l'administration a de nouveau répondu le 26 avril 2005, avant la mise en recouvrement des impositions en litige ; que, dès lors, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait irrégulièrement procédé à la substitution des motifs de sa rectification ; Sur le bien-fondé des impositions contestées : En ce qui concerne les sommes versées en exécution d'engagements de caution : Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. (...) ; qu'aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition de revenus dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un dirigeant qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle ce paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; Considérant que Mme A, désignée le 27 novembre 1998 gérante de la SARL Jifor, avait, le 31 décembre 1998, acquis l'ensemble des parts de cette société pour un franc symbolique ; que, compte tenu de ses difficultés de trésorerie, la société Jifor avait souscrit un premier emprunt de 300 000 francs, le 20 novembre 1998, auprès de la Banque populaire des Alpes, pour lequel Mme A avait, ainsi que son époux, souscrit un engagement de caution, puis un second prêt de 100 000 francs, le 20 janvier 1999, auprès de la BNP Paribas, également garanti par une caution de Mme A ; que M. et Mme A ont déduit de leur revenu imposable de l'année 2001 une somme de 50 654 euros, versée en exécution de ces engagements ; qu'alors qu'il est constant que l'intéressée ne percevait aucune rémunération de la société Jifor, les requérants, qui se bornent à faire état de l'échec de Mme A à assainir la situation de cette société en dépit de son espoir initial d'en tirer à terme une rémunération, n'apportent aucun élément de nature à établir que sa gérante pouvait sérieusement espérer tirer, dans un délai raisonnable, une quelconque rémunération de cette société, dont elle connaissait dès son acquisition l'état de dégradation du bilan et le caractère structurellement déficitaire de l'exploitation ; que, dans ces conditions, la circonstance que les statuts de cette société, qu'elle dirigeait dès le mois de novembre 1998, prévoyait le versement d'une rémunération pour son gérant, est à cet égard sans incidence, compte tenu de l'ineffectivité de cet engagement, parfaitement théorique compte tenu de la situation de cette entreprise, dont la liquidation judiciaire a été rapidement prononcée, le 31 décembre 2001 ; que, dès lors, les requérants n'établissent pas le caractère déductible des sommes ainsi acquittées, qui ne sauraient dans ces conditions être regardées comme une dépense effectuée en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu, au sens de l'article 13 précité du code général des impôts ; En ce qui concerne les modalités d'application de l'abattement AGA : Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts alors en vigueur : (...) 4 bis. Les adhérents des centres de gestion et associations agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H ainsi que les membres d'un groupement ou d'une société visés aux articles 8 à 8 quinquies et chacun des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés soumis à un régime réel d'imposition ou au régime prévu à l'article 68 F. Aucun abattement n'est appliqué sur la fraction du bénéfice qui excède la limite fixée au cinquième alinéa du a du 5 ; La limitation du montant de l'abattement résultant de l'application du deuxième alinéa est opérée sur la totalité du revenu net professionnel déclaré par une même personne physique, dans une même catégorie de revenus (...) ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. (...) ; Considérant qu'il résulte de l'article 158 précité que l'abattement dont étaient alors susceptibles de bénéficier les adhérents des organismes agréés, au taux unique de 20 %, s'appliquait à la totalité de leur bénéfice imposable, dans la limite d'un plafond fixé réglementairement, pour 2001, à 111 900 euros ; que le bénéfice imposable incluant le cas échéant, en vertu des dispositions de l'article 93 précité, les plus-values à long terme taxables à un taux proportionnel, il ne résulte d'aucune disposition légale ou réglementaire que l'abattement s'appliquerait, comme le soutiennent les requérants, prioritairement au seul revenu net professionnel courant , et ne viendrait s'imputer sur la plus-value que subsidiairement, dans la seule hypothèse où le revenu net courant serait inférieur audit plafond ; que, par suite, l'administration était légalement fondée à répartir, dans la limite de 111 900 euros, cet abattement au prorata, d'une part, du bénéfice courant soumis au taux progressif de l'impôt et, d'autre part, des plus-values professionnelles réalisées par les requérants et soumises à un taux proportionnel ; qu'en outre, les contribuables n'étant, selon qu'ils ont, ou non, réalisé une plus-value professionnelle, pas placés, au regard de ces dispositions, dans une situation identique, M. et Mme A ne sauraient utilement soutenir que ce mode de détermination du revenu imposable aurait eu pour effet de méconnaître le principe d'égalité des contribuables devant l'impôt ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Paul A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 5 juillet 2011 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 25 août 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 09LY01504