Cour Administrative d'Appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 27/09/2007, 05NC00444, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-09-27
Numéro : 05NC00444
Président : M. DESRAME
Rapporteur : Mme Colette  STEFANSKI
Commissaire du gouvernement : M. COLLIER
Avocat(s) : AUBE

Vu la requête, enregistrée le 11 avril 2005 sous le n° 05NC00444, présentée pour l'EURL IMPORT ACTION, dont le siège est 15 avenue Clémenceau à Saint-Avold (57500), par Me Aube, avocat ; l'EURL IMPORT ACTION demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 00-03256-3 en date du 16 février 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes tendant à obtenir la décharge des droits supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 4 juillet 1995 au 30 septembre 1997 ; 2°) de la décharger des sommes réclamées ; 3°) ou, à défaut, d'accorder la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux rappels de droits sur les acquisitions intracommunautaires taxées par le service, accorder la cascade de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble des rappels notifiés et la décharger des pénalités pour mauvaise foi ; 4°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 500  au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; L'EURL IMPORT ACTION soutient que : - le service n'a donné aucune précision sur l'étendue, la portée et les dates de ses demandes d'information ni sur les éléments à l'origine des enquêtes demandées ; - le service n'a pas justifié des procédures mises en oeuvre auprès des particuliers ; - le vérificateur, après avoir affirmé qu'il était en présence de sociétés écran, a requalifié tous les actes de gestion effectués avec des sociétés étrangères en les assimilant, sans aucune démonstration, à des opérations réalisées par un mandataire opaque et non par un mandataire transparent, ce qui fragilise, de manière substantielle, la procédure de contrôle, en n'ayant pas accordé au contribuable toutes les garanties ; - elle n'a pas eu la possibilité de saisir le comité consultatif de répression des abus de droit ; - la notification de redressement ne correspond pas aux exigences de motivation requises par les textes, en ce qui concerne les informations recueillies dans le cadre du droit de communication ou de l'assistance administrative, en ce qui concerne le caractère prétendument fictif des relations entretenues avec les sociétés étrangères, en qui concerne la remise en cause de la qualité de mandataire transparent, la qualité de biens d'occasion des biens en cause et l'impossibilité de rebasculer sur le régime de la marge ; - la réponse aux observations du contribuable n'est pas non plus motivée ; - le redressement sur l'exercice clos au 30 juin 1996 n'est plus accepté en raison des vices de forme précités ; - dans la mesure où n'est pas acceptée la prise en compte de tous les achats et de toutes les ventes effectuées avec les entreprises étrangères et dans la mesure où la démonstration n'a pas été faite que l'EURL agissait en qualité de mandataire opaque, la reconstitution effectuée au titre de l'exercice clos au 30 juin 1997 est contestée dans sa nature et son montant ; - dans l'hypothèse où le service entend remettre en cause la qualification donnée aux opérations par le prestataire, il lui appartient de démontrer, dans sa notification de redressement, la ou les raisons pour lesquelles il conteste la réalité et la nature des opérations, ce qui n'a pas été le cas ; - la qualité des anciens propriétaires des véhicules mentionnés dans les tableaux annexés à la notification de redressement n'est pas établie ; - en délivrant les certificats fiscaux, l'administration a pris formellement position sur le régime fiscal applicable et ne pouvait plus le remettre en cause ; - c'est à tort que l'administration exige d'un assujetti qu'il fasse la preuve que l'acquisition effectuée auprès d'un assujetti étranger ne ressortit pas au régime de droit commun de la 7ème directive ; - les erreurs de procédure conduisent l'EURL à dénoncer utilement son accord du 28 mai 1998 sur le redressement relatif aux véhicules neufs ; - il est demandé la déduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée suite à la taxation des acquisitions communautaires sur le fondement de l'instruction du 10 novembre 1999 ; - à défaut de motivation, elle est en droit de solliciter à nouveau la déduction en cascade de l'intégralité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; - s'agissant des pénalités, elle est en droit de prétendre au bénéfice des dispositions de l'instruction publiée le 1er juillet 1998 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 16 mai 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant au rejet de la requête ; Le ministre soutient que : - la requête est irrecevable, dès lors qu'elle reprend quasiment in extenso le mémoire déposé devant le tribunal ; - la notification du 30 avril 1998 précisant clairement la nature et le type de renseignements obtenus auprès de tiers identifiés, ainsi que les services à l'origine des demandes et la nature des investigations opérées, la société n'a pas été privée de ses droits à la défense et a d'ailleurs usé de droit de recours à la communication des pièces recueillies ; - la notification de redressements a analysé la réalité et la nature des opérations réalisées par les sociétés étrangères ; - en démontrant que la société agissait en qualité de mandataire opaque, l'administration ne peut être réputée avoir eu recours à la procédure d'abus de droit puisqu'elle a tiré les conséquences fiscales de faits, voire d'actes mais sans en écarter aucune de leurs clauses ni étendre ou restreindre leur portée ; - aux termes du paragraphe 3 de la notification, le vérificateur a démontré que les opérations réalisées par les entreprises étrangères sont en fait effectuées par la société requérante et qu'en conséquence, elle s'est comportée comme mandataire opaque, qualification que la société a d'ailleurs contesté dans sa réclamation, ce qui implique de sa part une connaissance de la distinction ; - il en est de même de la distinction entre véhicules d'occasion et véhicules neufs ; - pour les autres chefs de redressement, la notification, se référant aux textes applicables et fournissant en annexe le détail des véhicules concerné, est suffisamment motivée ; - la réponse aux observations du contribuable examine de manière circonstanciée chacun des points invoqués ; - en l'absence de comptabilité probante, l'administration a été conduite à procéder à une reconstitution complète de l'exercice clos au 30 juin 1997 ; - s'agissant de chaque chef de redressement, l'administration a chiffré et détaillé ses redressements en se référant systématiquement aux annexes qui fournissent le détail des opérations, ce qui permet d'établir facilement la concordance entre les montants mentionnés dans les notifications et les tableaux ; - le certificat sur lequel le service se borne à apporter son visa, sans l'assortir d'aucune motivation, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait ; - l'invocation d'instructions de 1998 et 1999, inapplicables ratione temporis, est sans influence sur le litige ; - en vertu des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au contribuable taxé d'office, ce que la société ne fait pas, en ne justifiant pas, par des pièces comptables, les régimes de taxe sur la valeur ajoutée dont elle entend se prévaloir ; - la mauvaise foi est largement établie, en l'absence de comptabilité régulière et probante, en raison des omissions à déclarer une partie de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, en raison de la qualité dont l'EURL s'est prévalue et en raison des applications indues de la taxe sur la valeur ajoutée communautaire ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 septembre 2007 :  le rapport de Mme Stefanski, président,  et les conclusions de M. Collier commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) c. ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires, correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ou ne s'est pas rangée à l'avis de ce comité, il lui appartient d'apporter la preuve du bien fondé du redressement » ; et qu'aux termes de l'article R. 64-1 du même livre, dans sa rédaction applicable : « La décision de mettre en oeuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui vise à cet effet la notification de la proposition de redressement » ; Considérant que l'EURL IMPORT ACTION persiste à soutenir que l'administration aurait fait un usage détourné de la procédure de répression des abus de droit sans respecter les garanties attachées à cette procédure par les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales dans la mesure où elle n'a pu demander que soit recueilli l'avis du comité consultatif des abus de droit ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction, et notamment des termes mêmes de la réponse qui a été apportée le 30 juin 1998 aux observations présentées le 28 mai 1998, que pour assujettir l'EURL IMPORT ACTION au complément de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle conteste en ce qui concerne les acquisitions pour lesquelles la société a déclaré agir comme mandataire transparent de trois sociétés étrangères, l'administration a expressément abandonné l'usage de la notion de « société écran », employée par le vérificateur dans la notification de redressement, pour affirmer la réalité de l'existence et de l'activité des sociétés ; qu'ainsi, l'administration, à qui aucun contrat ni aucune convention n'ont été présentés, s'est bornée à apprécier une situation de fait dont elle a tiré les conséquences en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, l'administration, qui s'est bornée à donner au mandataire sa véritable qualification fiscale, a pu établir l'imposition contestée en fonction de cette qualification sans recourir à la procédure de répression des abus de droit ; que, par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des garanties attachées à cette procédure par les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales doivent être écartés ; Considérant qu'en outre, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, de rejeter les autres moyens soulevés par l'EURL IMPORT ACTION et tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 256 bis du code général des impôts : « I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises ( ) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion ( ) effectuées à titre onéreux par un assujetti ( ) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet état prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977.(...) »; qu'aux termes de l'article 297 A du même code: « I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) » ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : « Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu » ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994 ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujettie revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévue par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du même code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de la taxation sur la marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les factures établies par les fournisseurs de l'EURL IMPORT ACTION à l'occasion des acquisitions de véhicules recensés dans les tableaux annexés à la notification de redressement portent les noms de sociétés de location étrangères qui, en leur qualité d'assujettis utilisateurs, n'ont mentionné aucune taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, l'EURL, qui ne contredit pas sérieusement l'exactitude des faits retenus par le service, n'est pas fondée à soutenir qu'elle était en droit de faire application de plein droit, lors de la revente, du régime d'imposition sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts ; que l'EURL IMPORT ACTION ne peut utilement se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale résultant de la simple apposition d'un visa attestant que les véhicules introduits en France étaient en situation régulière au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, l'administration était en droit de remettre en cause le régime de la taxation sur la marge sous laquelle l'EURL IMPORT ACTION a placé ses opérations de revente de véhicules acquis auprès de fournisseurs situés dans divers pays de l'Union européenne ; Considérant qu'en outre, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, de rejeter les autres moyens soulevés par l'EURL IMPORT ACTION quant au bien-fondé des impositions ; Sur les pénalités : Considérant qu'il résulte de l'instruction, ainsi que l'a relevé le tribunal, que pendant toute la période vérifiée, l'EURL IMPORT ACTION, dont la comptabilité n'a été estimée ni régulière ni probante par la commission départementale des impôts et dont le livre de police présentait des anomalies, a omis de déclarer une partie importante de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait collectée ; qu'au surplus, pour faire échapper à l'impôt certaines des opérations qu'elle réalisait, elle a assumé fictivement l'apparence de mandataire transparent de sociétés étrangères et a appliqué indûment le régime des livraisons intracommunautaires à des véhicules qui n'avaient pas quitté le territoire français ; que l'administration devant ainsi être regardée comme prouvant la mauvaise foi de la redevable, celle-ci ne saurait utilement se prévaloir des dispositions de l'instruction du 1er juillet 1998 pour demander la décharge des pénalités correspondantes ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL IMPORT ACTION n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions susvisées font obstacle à ce que l'EURL IMPORT ACTION, partie perdante, puisse se voir allouer les sommes qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de l'EURL IMPORT ACTION est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL IMPORT ACTION et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 2 N°05NC0044