CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 19/02/2019, 17VE01923, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-02-19
Numéro : 17VE01923
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yann  LIVENAIS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : SELARL DIDIER LECOMTE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL AUDIT COMPTABILITE CONSEIL EXPERTISE SOCIAL (ACCES) a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de son exercice clos en 2009, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1411205 du 11 mai 2017, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 juin 2017 et le 19 février 2018, la SARL ACCES, représentée par Me Lecomte, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ; 3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la provision pour dépréciation constituée au cours de l'exercice suivant l'achèvement du versement d'une somme de 155 000 euros à la société Auditeam, dont elle avait pris le contrôle en décembre 2004 et placée en liquidation judiciaire, est déductible de son résultat dans la mesure où une telle avance était justifiée, en ce qu'il correspondait à son intérêt commercial dans le cadre d'un projet de développement de ses activités, ou, à tout le moins, financier, seule l'absence de perception d'intérêts pouvant se discuter éventuellement ; en outre, le risque de non recouvrement existait du fait de la situation financière dégradée de la société Auditeam et de ce qu'elle n'était que créancière chirographaire ; par ailleurs, contrairement à ce qu'affirme l'administration fiscale, il n'y a pas eu abandon de créance consenti au profit de cette société, dans la mesure où elle n'a pas définitivement renoncé au recouvrement de cette somme ; en tout état de cause, si la Cour devait estimer qu'il y a eu abandon de créance, celui-ci serait justifié par un intérêt commercial et un intérêt financier ; - la somme de 20 000 euros litigieuse, soldée au compte courant de la société Opale, ne constitue pas un abandon de créance consenti par cette dernière mais correspond à une substitution de M. A...à la société Opale en qualité de créancier ; cette substitution de créancier se déduit elle-même de l'inscription de la même somme au compte courant d'associé de M.A... ; - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle prise par l'administration fiscale sur son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2009, dans la mesure où le service a mis fin au contrôle sur pièces dont elle a fait l'objet au titre de ce même exercice par l'envoi de deux demandes de renseignements de la forme de celles prévues à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; - la majoration de 40 % prévue par l'article 1279 du code général des impôts sera déchargée par voie de conséquence de la décharge des cotisations en litige ; - en tout état de cause, le caractère délibéré des manquements invoqués par l'administration ne peut se déduire de la seule qualité d'expert comptable de son gérant. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Livenais, - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL ACCES, dont le siège est à Taverny (Val-d'Oise), exploite un cabinet d'expertise comptable. Après avoir été destinataire de deux demandes de renseignements en application des dispositions de l'article L. 10 des procédures fiscales en date des 20 septembre 2010 et 23 mai 2011 portant, notamment, sur l'exercice clos en 2009, elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2008, 2009 et 2010. A l'issue de ce contrôle, le service a notifié selon la procédure contradictoire à la SARL ACCES, par proposition de rectification du 12 avril 2012, des redressements en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2009. Ces redressements procèdent de la réintégration dans le résultat imposable de la SARL ACCES au titre de cet exercice, d'une part, d'une provision pour dépréciation constituée immédiatement après la mise en liquidation judiciaire, au cours de l'année 2006, de la société Auditeam, sa filiale, et correspondant à une aide financière d'un montant total de 155 000 euros versée à cette société entre les mois de novembre 2004 et septembre 2005, et, d'autre part, de l'abandon d'une créance d'un montant de 20 000 euros que détenait, sur la SARL ACCES, la société Opale, associée de cette dernière. La SARL ACCES fait appel du jugement n° 1411205 du 11 mai 2017 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes. Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...). 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ". En ce qui concerne la provision pour dépréciation de la créance détenue sur le société Auditeam : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 3. D'une part, en vertu des dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. En outre, une provision ne peut être constituée, en application du 5° du 1 de l'article 39 de ce même code, qu'en vue de faire face à des pertes ou à des charges encourues dans le cadre d'une gestion commerciale normale. 4. D'autre part, les prêts sans intérêts ou l'abandon de créances accordés par une entreprise au profit d'un tiers, ainsi que, comme en l'espèce, les avances consenties sans intérêts dont l'entreprise admet dès l'origine le caractère irrécouvrable en les provisionnant, ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. Il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages consentis par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion. L'administration fiscale est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties à ces avantages. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise, sans qu'il lui appartienne, dans ce cadre, de se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par l'entreprise et notamment pas sur l'ampleur des risques pris par elle pour améliorer ses résultats, ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 5. En l'espèce, la SARL ACCES a versé à la société Auditeam, qui exploitait également un cabinet d'expertise comptable, une somme de 75 000 euros le 10 novembre 2004, sans que le versement de cette somme ne donne lieu à la conclusion d'une convention entre les sociétés, ni à l'établissement d'une reconnaissance de dette, ni à la perception d'intérêts. Après que la SARL ACCES a pris le contrôle de la société Auditeam en acquérant la majorité de son capital au cours du mois de décembre 2004, elle a consenti à sa nouvelle filiale le versement d'une somme totale de 80 000 euros, payés entre les mois de février et septembre 2005. Enfin, la société requérante a enregistré le montant total de cette aide en provision pour dépréciation le 30 septembre 2006 à la suite de la mise en liquidation judiciaire de la société Auditeam. 6. La SARL ACCES n'établit pas qu'elle aurait obtenu une contrepartie quelconque, tenant notamment comme elle l'affirme en termes de développement de ses affaires et d'extension du champ géographique de ses opérations par la création d'un cabinet à Paris, au versement de la somme de 75 000 euros qu'elle a payé sans contrat de prêt et sans motif défini à la société Auditeam le 10 novembre 2004, alors même qu'elle n'avait pas encore pris le contrôle de cette société. En outre, en produisant neuf factures émises par elle à destination de la société Auditeam au titre du mois de septembre 2004 et des mois de janvier à septembre 2005, d'un montant unitaire de 2 250 euros hors taxe, émises pour le paiement de la réalisation de prestations dont la nature est d'ailleurs indéterminée, et sans indiquer la nature et l'intensité des relations de client à fournisseur qu'elle entretenait avec sa filiale ni l'incidence de l'activité de cette dernière sur le développement de ses propres affaires, la SARL ACCES ne démontre pas qu'elle avait un intérêt d'ordre commercial à accorder à la société Auditeam les aides en cause. Par ailleurs, la SARL ACCES ne justifie pas davantage que le versement des sommes litigieuses aurait été consenti en vue de restaurer la situation financière de la société Auditeam, faute d'information sur le niveau des capitaux propres et, plus généralement, sur les résultats financiers de cette société, aucun élément relatif à la période au cours de laquelle les aides en cause ont été versées n'étant apporté. Dans ces conditions, l'administration fiscale est réputée apporter la preuve de ce que le versement des aides en cause à la société Auditeam n'entrait pas dans le cadre de la gestion commerciale normale de la SARL ACCES et que, par suite, ces sommes n'étaient pas déductibles du résultat imposable de la société requérante, ce qui faisait obstacle à la constitution d'une provision. Enfin, si la SARL ACCES soutient, à titre subsidiaire, qu'elle n'aurait pas renoncé définitivement au recouvrement des sommes qu'elle a versées à la société Auditeam et que, en tout état de cause, un éventuel abandon de la créance détenue sur cette dernière société était déductible de son résultat imposable dès lors qu'un tel abandon correspondrait à son intérêt économique et financier, de telles circonstances sont sans incidence sur le bien-fondé des rappels en litige, qui trouvent leur fondement exclusif dans l'absence de motif pour la SARL ACCES de consentir au versement des sommes mentionnées ci-dessus à la société Auditeam et non pas dans le caractère recouvrable ou non de cette créance. Il suit de là que c'est par une exacte application des dispositions du 5° de l'article 39 précité du code général des impôts que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la provision pour dépréciation en cause du bénéfice imposable de la SARL ACCES. S'agissant de l'application de la garantie contre les changements de doctrine administrative : 7. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". En outre, l'article L. 80 B du même livre dispose : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". 8. Contrairement à ce que soutient la SARL ACCES, l'administration fiscale, en ne sollicitant aucune information complémentaire à l'issue du délai de soixante jours ouvert par les notifications des demandes de renseignements des 20 septembre 2010 et 23 mai 2011 mentionnées au point 1. du présent arrêt alors qu'elle ne s'est prononcée, ni par écrit, ni par oral, sur la déductibilité des sommes provisionnées de son bénéfice imposable au titre de l'exercice clos en 2009, n'a pris aucune position formelle sur le principe de la déductibilité de ces sommes qui pourrait valablement lui être opposée sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales précité. Elle ne peut donc demander l'application de la garantie prévue par ces dispositions. En ce qui concerne l'abandon de créance consenti par la société Opale : 9. Il résulte de l'instruction qu'au 31 juillet 2009, la SARL ACCES avait comptabilisé en compte courant d'associé une dette, d'un montant de 20 000 euros, à l'égard de la société Opale, qui est l'une de ses associées, et qu'à la même date, cette dette avait été annulée par le débit de ce dernier compte avec, pour contrepartie, le crédit pour un montant équivalent du compte courant d'associé de M.A..., gérant de la SARL ACCES. Alors qu'il est constant que les formalités de publicité prévues par l'article 1690 du code civil en cas de cession de créance n'ont pas été respectées, la SARL ACCES ne produit aucun document de nature à établir que M. A...se serait substitué à la société Opale en qualité de créancier de la société requérante au titre de cette dette de 20 000 euros, une telle substitution ne pouvant se déduire, contrairement à ce qu'elle avance, de la seule comptabilisation au crédit du compte courant d'associé de M. A...d'une somme correspondant à la créance antérieurement détenue par la société Opale accompagnée de la suppression de cette créance dans le compte courant d'associé de cette société. Par suite, faute d'établir la réalité de la substitution de créanciers alléguée, la SARL ACCES doit être regardée comme ayant bénéficié, de la part de la société Opale, d'un abandon de créance entraînant une augmentation de son actif net au sens des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts précitées. Dès lors, c'est à bon droit que le montant correspondant de 20 000 euros a été réintégré dans le bénéfice imposable de la SARL ACCES au titre de l'exercice clos en 2009. Sur les pénalités : 10. Aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 11. D'une part, il résulte de ce qui est dit aux points précédents de cet arrêt que la SARL ACCES n'est pas fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été infligée par voie de conséquence de l'absence de bien-fondé des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés dont elle a fait l'objet. 12. D'autre part, l'administration fiscale, pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, ne s'est pas fondée exclusivement, contrairement à ce que soutient la SARL ACCES, sur l'activité d'expertise comptable exercée qu'elle exerce. Au contraire, elle a relevé que la SARL ACCES ne pouvait ignorer, d'une part que la provision pour dépréciation de créance d'un montant de 155 000 euros était irrégulière, dès l'origine, en raison de l'absence d'éléments justifiant d'une contrepartie aux aides financières consenties à la société Auditeam, d'autre part que la substitution de créance d'un montant de 20 000 euros au profit du gérant se résumait en réalité à un abandon de créance accordé par la société Opale, dissimulé par cette substitution non démontrée. Dès lors que la SARL ACCES ne pouvait ignorer, a fortiori, en sa qualité de société d'expertise comptable, que l'établissement de telles contreparties et de cette substitution de créancier était une condition nécessaire de la déduction des sommes en cause de son résultat imposable, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le caractère intentionnel des manquements de la contribuable à ses obligations déclaratives. Par suite, la SARL ACCES n'est pas fondée à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré en litige. 13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense par le ministre de l'action et des comptes publics, que la SARL ACCES n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL ACCES est rejetée. 6 N° 17VE01923