CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 14/04/2015, 13MA00096, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-04-14
Numéro : 13MA00096
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : MOREAU

Vu la requête, enregistrée le 9 janvier 2013, présentée pour M. et Mme E...A...demeurant..., par Me B...; M. et Mme A...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1103803 du 8 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mars 2015, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'acquisition, le 16 janvier 2008, d'une remise agricole à Aspiran (Hérault), qu'ils ont transformée en logement à usage d'habitation après avoir effectué certains travaux, pour lesquels ils ont contracté un emprunt, avant de l'affecter à leur habitation principale le 30 mai 2010 ; que, dans le cadre d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus déposées au titre des années 2008 et 2009 par les épouxA..., l'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont ils avaient bénéficié, d'une part au titre des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de leur résidence principale, et d'autre part, s'agissant de l'année 2008, au titre des dépenses effectuées en faveur des économies d'énergie et du développement durable ; que, par un jugement du 8 novembre 2012, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 à la suite de cette remise en cause ; que M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunt : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I.- Les contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l' article 4 B qui acquièrent un logement affecté à leur habitation principale (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés auprès d'un établissement financier à raison de cette opération tels que définis à l'article L. 312-2 du code de la consommation. Le premier alinéa du présent I s'applique également aux contribuables qui font construire un logement destiné à être affecté, dès son achèvement, à leur habitation principale. Dans cette situation, les prêts mentionnés au premier alinéa s'entendent de ceux qui sont contractés en vue de financer l'acquisition du terrain et les dépenses de construction. (...) VI. Le I s'applique à la condition que le logement faisant l'objet du prêt soit, à la date de paiement des intérêts, affecté à l'usage d'habitation principale du contribuable. Toutefois, le I s'applique également aux intérêts versés avant l'achèvement du logement que le contribuable fait construire ou qu'il acquiert en l'état futur d'achèvement, lorsque celui-ci prend l'engagement d'affecter ce logement à son habitation principale au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du contrat de prêt. Lorsque cet engagement n'est pas respecté, le crédit d'impôt obtenu par le contribuable fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle l'engagement n'a pas été respecté et au plus tard au titre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du contrat de prêt. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice du crédit d'impôt attaché aux intérêts d'un emprunt contracté pour l'acquisition d'une habitation principale est subordonné à la condition que le logement soit occupé à ce titre à la date de paiement des intérêts d'emprunt ; que, par ailleurs, le deuxième alinéa du VI de l'article 200 quaterdecies précité institue une dérogation permettant d'accorder le bénéfice de ce crédit d'impôt aux acquéreurs d'un logement à usage d'habitation principale qui n'est pas encore achevé, à la condition que les intéressés s'engagent à occuper ledit logement au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la conclusion du contrat de prêt immobilier ; que cette dérogation ne concerne toutefois que les constructions de nouveaux logements ou les acquisitions de logement en l'état futur d'achèvement ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 261-3 du code de la construction et de l'habitation : " Ainsi qu'il est dit à l'article 1601-3 du code civil : " La vente en l'état futur d'achèvement est le contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution ; l'acquéreur est tenu d'en payer le prix à mesure de l'avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l'ouvrage jusqu'à la réception des travaux. " " ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux entrepris par M. et Mme A... aux fins de transformer en logement d'habitation la remise agricole qu'ils ont acquise le 16 janvier 2008 et qu'ils ont occupée à compter du 30 mai 2010 se sont achevés le 31 décembre 2009 ; qu'ils ont contracté un emprunt pour cette opération auprès de la CIC Société Bordelaise, le déblocage des fonds ayant eu lieu le 14 janvier 2008 ; que d'une part, M. et Mme A...ne remplissaient pas la condition d'affectation du logement en cause à leur habitation principale à la date du paiement des intérêts d'emprunt dus au titre des années 2008 et 2009, ainsi que l'exigent les dispositions précitées du premier alinéa de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts ; que, d'autre part, il résulte des termes de l'attestation notariale en date du 16 janvier relative à la vente de la remise agricole aux requérants, que ceux-ci, qui ne peuvent être regardés comme ayant fait construire leur logement, n'ont pas non plus acquis ce bien en l'état futur d'achèvement au sens des dispositions précitées de l'article L. 261-3 du code de la construction et de l'habitation, et ne peuvent ainsi se prévaloir de la dérogation instituée au deuxième alinéa du VI de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts pour soutenir qu'ils bénéficiaient d'un délai courant jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la conclusion de leur contrat de prêt, dont ils ne précisent au demeurant pas la date, pour affecter leur logement à leur habitation principale ; que, par suite, les requérants ne remplissaient aucune des conditions pour bénéficier du crédit d'impôt en litige sur le fondement des dispositions précitées de l'article 200 quaterdecies, pour les intérêts d'emprunts qu'ils ont payés en 2008 et 2009, et ce, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la question de savoir s'ils devaient souscrire un engagement formalisé d'affecter leur logement à leur résidence principale, et alors même qu'ils ont acquitté la taxe foncière afférente audit logement au titre de l'année 2010 ; S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l' administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 6. Considérant que M. et Mme A...se prévalent des énonciations de la doctrine administrative exprimée dans l'instruction 5 B-14-08 n° 40 du 10 avril 2008 ; que, toutefois, ils n'entrent pas dans les prévisions de cette doctrine en tant qu'elle est relative aux ventes en l'état futur d'achèvement, dès lors, ainsi qu'il a été dit au point 4, que l'acquisition du logement en litige n'a pas été effectuée dans ce cadre ; qu'en outre, si la même instruction, dans sa fiche n° 5, admet que les contribuables ayant acquis un bien à rénover dans les conditions prévues à l'article L. 262-1 du code de la construction et de l'habitation puissent bénéficier du crédit d'impôt en cause selon les mêmes modalités d'application qu'en cas d'acquisition d'un logement en l'état futur d'achèvement, il ne ressort d'aucune des pièces de la procédure que M. et Mme A... auraient procédé à l'acquisition de la remise agricole conformément aux dispositions dudit article ; que, dans ces conditions, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ce que l'instruction susmentionnée ne soumet à aucune forme particulière l'engagement que doit prendre le contribuable qui entre dans le champ d'application du deuxième alinéa du VI de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts d'affecter son logement à son habitation principale au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la conclusion du contrat de prêt ; que, de la même façon, la circonstance que l'instruction du 10 avril 2008 admettrait que le délai imparti par ce même alinéa courrait en réalité à compter de la date de déblocage des fonds dans le cadre des ventes en l'état futur d'achèvement et non à la date de conclusion du contrat de prêt n'a pas d'incidence sur la solution du présent litige ; 7. Considérant que M. et Mme A...invoquent également les énonciations de l'instruction du 10 avril 2008 concernant les acquisitions d'un logement suivi de travaux, réalisés immédiatement ou à bref délai après cette acquisition, et les acquisitions d'un immeuble affecté à un usage autre que l'habitation suivies de travaux permettant de le réaffecter ou de le transformer en local à usage d'habitation, qui admettent que de telles opérations entrent dans le champ d'application de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts ; que toutefois, les termes de cette instruction, tels que précisés dans les fiches 2 et 5, ne prévoient pas, contrairement à ce qui est soutenu, que ces opérations puissent bénéficier du délai dérogatoire d'affectation du logement à l'habitation principale mentionné au deuxième alinéa du VI de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts ; que cette instruction, dans ses fiches 2 et 5, admet simplement, s'agissant de l'acquisition d'un logement suivi de travaux réalisés concomitamment à l'acquisition du logement, rattachables à la fois dans le temps et dans la destination à cette acquisition, que le contribuable bénéficie du crédit d'impôt, alors même que le logement n'est pas affecté immédiatement à son habitation principale, sous réserve que l'affectation effective du nouveau logement à l'habitation principale intervienne au plus tard dans les douze mois de l'acquisition de celui-ci ; qu'en l'espèce, les requérants ont affecté le logement en cause à leur habitation principale le 30 mai 2010, soit plus de douze mois à compter de son acquisition ; qu'ainsi, ils ne peuvent se prévaloir de la doctrine administrative qu'ils invoquent ; que M. et Mme A...ne peuvent pas non plus se prévaloir de l'exemple donné en page quarante-cinq de l'instruction du 10 avril 2008, qui concerne l'acquisition d'un local transformé en logement, dès lors que cet exemple ne donne aucune indication sur la date d'affectation du local à l'habitation principale ; 8. Considérant que M. et Mme A...ne sont pas davantage fondés à invoquer, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la décision en date du 23 juin 2011 par laquelle l'administration a rejeté leur réclamation préalable, dès lors que cette décision, qui est postérieure à la mise en recouvrement des impositions en litige, ne constitue pas en tout état de cause une prise de position formelle de l'administration quant à leur situation au sens de ces dispositions ; En ce qui concerne le crédit d'impôt au titre des économies d'énergie et du développement durable : 9. Considérant que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeA..., l'administration a répondu aux observations qu'ils ont formulées à la suite de la proposition de rectification qui leur a été adressée le 27 septembre 2010, par un courrier en date du 18 novembre 2010 qui a maintenu l'ensemble des rectifications notifiées ; que, par suite, ils ne sont en tout état de cause pas fondés à soutenir que l'absence de réponse à leurs observations dans un délai de deux mois emporterait l'abandon du redressement relatif au crédit d'impôt au titre des économies d'énergie et du développement durable ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des dépenses effectivement supportées pour l'amélioration de la qualité environnementale du logement dont ils sont propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit et qu'ils affectent à leur habitation principale ou de logements achevés depuis plus de deux ans dont ils sont propriétaires et qu'ils s'engagent à louer nus à usage d'habitation principale, pendant une durée minimale de cinq ans, à des personnes autres que leur conjoint ou un membre de leur foyer fiscal. Ce crédit d'impôt s'applique : (...) b. Aux dépenses afférentes à un immeuble achevé depuis plus de deux ans, payées entre ler janvier 2005 et le 31 décembre 2012, au titre de : (...) 2° L'acquisition de matériaux d'isolation thermique (...) " ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que le 31 juillet 2008, date à laquelle M. et Mme A...ont fait procéder à la pose de fenêtres isolantes dans le logement en litige, celui-ci n'était pas affecté à leur habitation principale, ni achevé depuis plus de deux ans ; que, par suite, les requérants ne sauraient, au regard des dispositions précitées, bénéficier du dispositif du crédit d'impôt en litige pour les dépenses qu'ils ont engagées au titre de l'acquisition de matériaux d'isolation thermique ; 12. Considérant que les requérants ne peuvent davantage invoquer, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative contenue dans l'instruction administrative 5B-26-05 du 1er septembre 2005, reprise dans l'instruction 5 B-10-09 n° 38 du 6 avril 2009, qui précise, contrairement à ce qui est soutenu, que les locaux concernés doivent être affectés à l'habitation principale du contribuable et avoir été achevés depuis plus de deux ans, et par suite ne contient pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il leur a été fait application ; que, pour cette dernière et même raison, ils ne peuvent se prévaloir des termes de la réponse ministérielle n° 26997 faite à M. C... le 2 décembre 2008 en ce qu'ils énoncent qu'un même contribuable peut cumuler le bénéfice des crédits d'impôt prévus aux articles 200 quaterdecies et 200 quater du code général des impôts ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. et Mme A...quelque somme que ce soit au titre des frais qu'ils ont exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...A...et au ministre des finances et des comptes publics. '' '' '' '' N° 13MA00096 2 fn