Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 04/02/2014, 13BX00086, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2014-02-04
Numéro : 13BX00086
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Thérèse  LACAU
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : SEREE DE ROCH

Vu requête enregistrée le 10 janvier 2013 sous forme de télécopie et régularisée par courrier le 14 janvier suivant, présentée pour la Société Européenne de Prestations de Services (Sepres) Limited, ayant son siège 72 New Bond Street à Londres, par MeB... ; La société Sepres Limited demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1001255 du 13 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 à 2006, d'autre part, des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2006, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 4 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 janvier 2014 : - le rapport de Mme Marie-Thérèse Lacau, premier conseiller ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant qu'après avoir mis en oeuvre à l'encontre de la société Européenne de Prestations de Services (Sepres) Limited, société de droit britannique ayant son siège social à Londres, la procédure de taxation d'office prévue à l'article L.74 du livre des procédures fiscales et vérifié sa comptabilité, l'administration fiscale, estimant qu'elle disposait d'un établissement stable en France pour y exercer son activité d'agent commercial, l'a assujettie, d'une part, à des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre des exercices clos en 2002, 2003, 2004, 2005 et 2006, d'autre part, à des droits de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2006 et lui a infligé la majoration de 100 % prévue en cas d'opposition à contrôle fiscal ; que la société Sepres Limited fait appel du jugement du 13 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ; Sur le principe de l'imposition en France : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : "(...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ; que selon l'article 6 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 : " 1. Les bénéfices industriels et commerciaux d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. (...) 5. L'expression " bénéfices industriels et commerciaux " désigne les revenus tirés par une entreprise de la conduite d'une exploitation industrielle et commerciale, y compris les revenus tirés par une entreprise de la fourniture de services de salariés ou d'autres personnels... "; qu'aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : a. un siège de direction ; b. une succursale ; c. un bureau... 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent indépendant, visé au paragraphe 5, est considérée comme établissement stable dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; que l'article 259 du même code, dans sa rédaction applicable, dispose : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. " ; que, pour l'application de ces dispositions, pour avoir un établissement stable sur le territoire de l'un des Etats contractants, une entreprise doit, soit y disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne exerçant habituellement sur ce territoire, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d'engager l'entreprise dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de l'entreprise ; 4. Considérant qu'il n'est pas contesté que, jusqu'au 30 juin 2001, M. A...exerçait sous forme d'entreprise individuelle, à son domicile situé à Chancelade en Dordogne, une activité d'agent commercial, en particulier pour la société laboratoire Céetal en vertu d'un contrat conclu le 1er juin 1994 ; qu'après avoir rompu ce contrat à compter du 1er juillet 2001, par un courrier du 30 mars 2001, il a déposé, le 12 novembre suivant, une déclaration de cessation d'activité auprès du centre de formalités des entreprises ; qu'en septembre 2001, il a constitué avec sa fille la société Sepres Limited, dont il était également salarié, ayant son siège social à Londres et disposant d'un bureau de représentation à La Jonquera en Espagne ; qu'il résulte de l'instruction, notamment des éléments recueillis par l'administration dans l'exercice de son droit de communication que la société a poursuivi la même activité avec la société laboratoire Céetal en vertu d'un contrat "d'agent commercial mandataire à durée indéterminée" conclu le 17 juillet 2001, qui la mandatait pour représenter sa cliente dans le département de la Dordogne et dont l'article 8 prévoyait que le prestataire s'engageait à exécuter toutes les formalités exigées par la législation française applicable au lieu d'exécution du contrat et à s'inscrire sur le registre des agents commerciaux ; qu'en 2003, elle a, en outre, assuré une prestation d'assistance pour les opérations d'achat pour le compte de l'association des Papillons Blancs ; que les commissions dues par les clientes étaient versées sur des comptes ouverts en France au nom de la société Sepres Limited portant l'adresse personnelle de M. A...; que celui-ci avait le pouvoir de contracter à son nom ; que la société avait à l'adresse des résidences principales ou secondaires de M.A..., à Chancelade, à Andernos puis à Coursac, la disposition personnelle et permanente d'une installation, en particulier d'un bureau, d'une ligne téléphonique répertoriée comme une ligne professionnelle et d'un télécopieur, comportant les moyens humains et techniques nécessaires à son activité en France ; que dans ces conditions, la société Sepres Limited doit être regardée comme ayant réalisé, au cours des années en litige, une exploitation commerciale en France au sens des dispositions et des stipulations combinées du I de l'article 209 du code général des impôts et de la convention fiscale franco-britannique et comme y ayant disposé d'un établissement stable au sens de l'article 259 du même code ; qu'elle était, par suite, redevable à raison de l'activité exercée à partir de cet établissement de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, ce qu'elle ne conteste pas sérieusement en se bornant à faire valoir sans d'ailleurs l'établir, d'une part, qu'elle s'est déjà acquittée de ses obligations fiscales en Grande-Bretagne où se trouve son siège social, d'autre part, qu'elle dispose de moyens matériels et humains tant en Grande-Bretagne qu'en Espagne où elle dispose d'un bureau de représentation ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les agents de catégorie A et B de la Direction générale des impôts pouvaient vérifier les personnes morales ou groupements de droit ou de fait qui auraient dû déposer une déclaration dans le ressort territorial du service dans lequel ils sont affectés ; qu'en vertu du 2 de l'article 218 A du même code, les personnes morales exerçant des activités en France sans y avoir leur siège social sont imposables au lieu fixé par arrêté du ministre de l'économie et des finances ; qu'aux termes de l'article 23 ter de l'annexe IV audit code : " Le lieu d'imposition des personnes morales désignées au 2 de l'article 218 A du code général des impôts est fixé : pour les sociétés ou personnes morales dont l'activité s'exerce en France dans un ou plusieurs établissements, au lieu du principal établissement (...) " ; qu'aux termes de l'article L.13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; qu'en vertu du 1 de l'article R. 85 du même livre, les sociétés redevables de l'impôt sur les sociétés doivent tenir leur comptabilité à la disposition du service à leur lieu d'imposition ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 4, l'activité de la société Sepres Limited était exercée, au cours des années vérifiées, par l'intermédiaire d'un établissement stable situé au domicile de M.A... ; que, par suite, les fonctionnaires de la direction des services fiscaux de la Dordogne étaient compétents pour procéder à la vérification de la comptabilité de la société requérante au lieu de cet établissement ; 6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée sur la circonstance que la société exerçait ses activités en France par l'intermédiaire d'un établissement stable situé au domicile de M.A... ; que ce faisant, elle n'a entendu, même de manière implicite, ni invoquer le caractère fictif des prestations réalisées par M. A... au profit de la société, ni écarter un montage fondé sur la constitution d'une société ayant eu pour seul motif d'éluder les charges fiscales qu'elle aurait normalement supportées, eu égard à sa situation et à ses activités réelles, si elle n'avait pas procédé à cette constitution ; qu'il en résulte que l'administration n'avait pas à recourir à la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 précité du livre des procédures fiscales ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L.74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers" ; que la société a été informée de l'engagement de la vérification de sa comptabilité par un avis du 8 novembre 2007 accompagné de la charte du contribuable, adressé au domicile de M.A..., fixant un rendez-vous le 3 décembre suivant ; que, par courrier du 1er décembre 2007, la société a sollicité un report de cet entretien, lequel a été fixé au 20 décembre suivant ; qu'à cette date, puis le 14 janvier 2008, M. A... a rencontré le vérificateur, à sa demande, dans les locaux de l'administration ; que, par courrier du 21 janvier 2008, le vérificateur l'a informé qu'il se présenterait à son domicile à Coursac les 30 janvier et 4 février 2008 pour y effectuer le contrôle ; que M.A..., qui n'a pas répondu à ce courrier, était absent lors de ces deux visites ; que, par un courrier du 30 janvier 2008, le vérificateur a indiqué à la société qu'il n'avait pu rencontrer aucun de ses représentants, rappelé le rendez-vous du 4 février suivant et fixé un nouveau rendez-vous le 19 février en lui rappelant les conséquences de la persistance d'un tel comportement pouvant conduire à la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office pour opposition à contrôle fiscal ; que ces conséquences ont également été rappelées dans un nouveau courrier du 7 février 2008 ; qu'en dépit de ces avertissements, ni M.A..., ni aucun autre représentant de la société, laquelle s'est bornée à indiquer au service, par un courrier du 8 décembre 2008, que "la comptabilité de la société est présente au registre de commerce anglais" et que l'impôt sur les sociétés était acquitté en Grande-Bretagne, ne se sont présentés au rendez-vous du 19 février 2008 et n'ont adressé au service aucun élément comptable ; que la société Sepres Limited s'est ainsi placée dans une situation caractérisant l'opposition au contrôle fiscal au sens des dispositions précitées de l'article L.74 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, c'est à bon droit que ses bases d'imposition ont été évalués d'office sur le fondement de ces dispositions ; que ni lesdites dispositions, ni aucun autre texte n'obligeaient l'administration à mettre préalablement la société en demeure de souscrire ses déclarations ; que si la société requérante soutient que le procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal dressé le 19 février 2008 a été signé par un agent territorialement incompétent et qu'il est insuffisamment motivé, un tel procès-verbal a seulement pour objet de faciliter, le cas échéant, l'engagement des poursuites pénales mentionnées à l'article 1746-1 du code général des impôts, de sorte que son éventuelle irrégularité est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que les stipulations du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, en vertu desquelles toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie, ne peuvent être utilement invoquées devant le juge de l'impôt qui, en l'absence de contestation propre aux pénalités, ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil ; 8. Considérant, en quatrième lieu, que lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables ; que, par suite, le moyen tiré par la société du rejet de sa demande du 6 octobre 2008 tendant à la saisine de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires et ses moyens tirés du défaut de transmission spontanée des documents utilisés pour arrêter les bases d'imposition et du défaut de réponse à ses observations dans le délai imparti à l'article L.57 A du livre des procédures fiscales sont inopérants ; 9. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L.52 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) " ; que la société Sepres Limited, qui s'est opposée aux opérations de contrôle de sa comptabilité et n'a produit aucun élément comptable, ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; 10. Considérant, enfin, qu'en vertu de l'article L.256 du livre des procédures fiscales, un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable de sommes, droits, taxes et redevances de toute nature ; qu'aux termes de l'article R. 256-1 du même livre dans sa rédaction en vigueur à la date de la mise en recouvrement des impositions en litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L.256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence (...) à la notification prévue à l'article L.76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) " ; que les deux avis de mise en recouvrement du 22 octobre 2008 ont été annulés et remplacés par un nouvel avis du 30 mars 2009, qui comportait le montant des droits, intérêts de retard et pénalités mis en recouvrement et visait la proposition de rectification du 9 juillet 2008 ; que ni les dispositions précitées du livre des procédures fiscales, ni aucun autre texte ou principe général n'exigeaient la mention des observations de la société présentées le 19 juillet 2008 en réponse à la proposition de rectification ; que les conditions de notification de l'avis de mise en recouvrement sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que si cet acte, émis au nom de la société Sepres limited, mentionne la seule adresse de son établissement stable en France, cette circonstance est sans incidence sur sa validité dès lors qu'il a bien été émis au nom du redevable légal ; Sur le bien-fondé des impositions : 11. Considérant qu'en application de l'article L.193 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société requérante, qui, ainsi qu'il a été dit au point 7, a été régulièrement taxée d'office, d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition ; 12. Considérant, ainsi qu'il a été dit au point 4, que la société Sepres Limited a disposé en France d'un établissement stable au sens des dispositions, citées au point 3, de l'article 259 du code général des impôts qui visent les prestations de service dont le lieu est réputer se situer en France ; qu'elle réalise uniquement des prestations de services et ne peut donc utilement se prévaloir du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 262 ter du code général des impôts pour les opérations de livraisons de biens sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne ; 13. Considérant qu'en l'absence de comptabilité, l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires et les résultats de l'activité exercée par l'établissement stable de la société situé en France à partir des montants des commissions portés au crédit des trois comptes bancaires ouverts à son nom sur le territoire et des honoraires facturés à la société des laboratoires Céetal et à l'association des Papillons Blancs ; que pour déterminer les résultats, le vérificateur a, en outre, déduit, d'une part, des frais bancaires, des frais de transport, des dépenses téléphoniques et les rémunérations de M.A..., d'autre part, un montant forfaitaire supplémentaire de charges fixé à 30 % des recettes ; qu'en se bornant à contester le principe de son imposition en France, la société requérante ne conteste pas utilement la méthode retenue pour l'évaluation de ses résultats ; que si elle se prévaut d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée supérieur aux montants de taxe facturés par les établissements bancaires retenus par le vérificateur, elle n'établit ni même n'allègue avoir produit des factures remplissant les conditions de forme prévues par les articles 271 et 289 du code général des impôts ; qu'ainsi, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération de ses bases d'imposition ; Sur les pénalités : En ce qui concerne la majoration prévue à l'article 1732 du code général des impôts : 14. Considérant qu'en vertu de l'article 1730 du code général des impôts, repris à l'article 1732 du même code, la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L.74 du livre des procédures fiscales entraîne l'application aux droits rappelés d'une majoration, fixée à 100 % par l'article 13 de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 ; qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 (...) " ; 15. Considérant que la proposition de rectification du 9 juillet 2008, qui précise le taux et l'assiette de la majoration infligée sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts, son fondement juridique et se réfère aux éléments ayant caractérisé l'opposition au contrôle, satisfaisait aux prescriptions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 7, la société Sepres Limited s'est placée dans une situation caractérisant l'opposition au contrôle fiscal au sens des dispositions de l'article L.74 du livre des procédures fiscales ; que c'est donc à bon droit que l'administration lui a infligé la majoration de 100 % prévue par les dispositions susmentionnées de l'article 1730 du code général des impôts, repris à l'article 1732 du même code ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas assorti les rehaussements en litige de la majoration prévue à l'article 1729 dudit code ; que, par suite, le moyen tiré du mal-fondé de la pénalité pour absence de bonne foi et de l'absence d'intention délibérée de dissimulation est inopérant ; En ce qui concerne les intérêts de retard : 16. Considérant que l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que, par suite, la société Sepres Limited ne peut utilement se prévaloir ni de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge, ni du principe constitutionnel de rétroactivité de la loi répressive plus douce pour solliciter l'application, pour les années 2002 à 2005, des dispositions de l'article 29 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 substituant le taux de 0,40 % au taux de 0,75 % à compter du 1er janvier 2006 ; 17. Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte que la société Sepres Limited n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent être accueillies ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la société Sepres Limited est rejetée. '' '' '' '' 2 No 13BX00086