Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 27/07/2007, 05DA00903, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-07-27
Numéro : 05DA00903
Président : M. Stortz
Rapporteur : M. Alain  de Pontonx
Commissaire du gouvernement : M. Le Garzic
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS TAJ

Vu le recours, enregistré le 20 juillet 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour : 11) d'annuler le jugement n° 9902221 du 30 mars 2005 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a accordé à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine, venant aux droits de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1991, 1992, 1993 et 1994 ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de rétablir la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine aux rôles de l'impôt sur les sociétés à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 1991, 1992, 1993 et 1994 ; Il soutient que l'opération de crédit-bail est fictive en raison de la participation majoritaire du preneur au financement du projet et de la prolongation du contrat au-delà de toute nécessité économique et dissimule en réalité une opération de prêt classique ; que ce montage financier n'a pas d'autre intérêt que fiscal eu égard aux cumuls de garantie au paiement, à la progressivité des loyers et à l'utilisation d'un groupement d'intérêt économique ; que la rentabilité de l'opération ne serait pas assurée en dehors des avantages fiscaux ; qu'en attestent les circonstances que la durée normale d'utilisation des biens en cause a été sous-évaluée, alors que les usages ne sont pas pris en compte dans le cas de biens acquis d'occasion et que la progressivité des loyers ne correspond à aucune évolution de la valeur des prestations fournies ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 17 février 2006, présenté pour la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine, venant aux droits de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure, dont le siège est cité de l'agriculture à Bois-Guillaume (76230), par Me Meier ; elle conclut au rejet du recours et à la condamnation de l'Etat à lui verser la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle soutient que l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, n'est pas fondée à écarter le contrat de crédit-bail conclu avec la Société nationale des chemins de fer belges sur le fondement de l'abus de droit, dès lors que même si l'opération de crédit-bail comportait des avantages fiscaux, son choix reposait sur des considérations économiques et financières pour le preneur ; que ce mode de financement a été avalisé par les pouvoirs publics ; que l'ensemble des clauses qualifiant le contrat de crédit-bail ont été respectées par les parties ; que la participation de la Société nationale des chemins de fer belges au financement de l'opération comme le versement d'un dépôt de garantie ne remet pas en cause cette qualification ; que la stipulation de loyers progressifs est une constante de la pratique du crédit-bail ; que l'amortissement sur une durée de vingt ans est conforme aux usages, même si elle est inférieure à la durée réelle ; Vu le mémoire, enregistré le 3 juillet 2007, présenté pour la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine, qui confirme ses précédentes écritures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966, modifiée, relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail ; Vu l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967, modifiée, sur les groupements d'intérêt économique ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 juillet 2007 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller : - le rapport de M. Alain de Pontonx, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ( ) b) ( ) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ( ). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. » ; que, pour déterminer la dévolution de la charge de la preuve en application de ces dispositions, le défaut de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit doit être assimilé au refus de l'administration de se conformer à l'avis du comité ; que, par suite, la charge de la preuve du bien-fondé des redressements incombe à l'administration lorsque le comité n'a été saisi ni par elle, ni par le contribuable ; Considérant que le groupement d'intérêt économique Amaury Rail a acquis, le 31 mai 1991, auprès de la Société nationale des chemins de fer belges, vingt-trois automotrices électriques mises en service en 1981 et 1982 et a conclu le même jour un contrat de crédit-bail jusqu'au 31 décembre 2005 pour le financement de ces matériels ferroviaires ; que la levée d'option d'achat a été fixée à compter du 30 juin 1999 pour un prix de 348 600 000 francs ou au terme normal du contrat, le 31 décembre 2005, pour un prix de 42 000 000 francs ; que, dans le cas où la Société nationale des chemins de fer belges renoncerait à sa faculté d'option, le groupement d'intérêt économique s'est engagé à prolonger la location pour une durée supplémentaire de cinq ans ; que le groupement d'intérêt économique a financé cette opération par l'émission d'un emprunt obligataire à taux zéro entièrement souscrit par la Société nationale des chemins de fer belges ainsi que par la souscription d'un emprunt auprès d'un syndicat bancaire se décomposant en trois tranches A, B et C ; que l'administration, après avoir procédé à la vérification de comptabilité du groupement d'intérêt économique, a estimé que le contrat de crédit-bail dissimulait un prêt classique remboursable sur une durée de huit ans et qu'il n'avait été conclu qu'en vue de générer, au titre des premières années du contrat, des déficits élevés imputables sur les résultats fiscaux des membres du groupement d'intérêt économique ; qu'elle a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales et a, sur ce fondement, réintégré lesdits déficits dans les résultats du groupement d'intérêt économique, au titre des exercices clos en 1991, 1992, 1993 et 1994 ; qu'à raison de sa participation à hauteur de 10 % dans le groupement d'intérêt économique, la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure a été assujettie de ce chef à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces exercices ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relève appel du jugement du 30 mars 2005 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a accordé à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine, venant aux droits de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Eure, la décharge desdites cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au motif que l'existence d'un abus de droit n'était pas établie ; Considérant, en premier lieu, que le ministre fait valoir que le contrat de crédit-bail en cause serait fictif, au motif, d'une part, que le preneur, la Société nationale des chemins de fer belges, participe de manière prépondérante au financement de l'acquisition des automotrices, les banques prêteuses ne finançant que 19,97 % du besoin de financement total, d'autre part, que ledit contrat a été prolongé au-delà de la durée de huit ans sans aucune nécessité économique, dès lors qu'après la huitième année les financements classiques mis en place par les organismes financiers sont amortis et que seuls subsistent les financements de la tranche C, laquelle est constituée d'avances consenties au groupement d'intérêt économique par ses membres et correspondant aux économies d'impôt censées être réalisées par ceux-ci à raison de l'imputation sur leurs résultats des déficits du groupement d'intérêt économique ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les clauses du contrat conclu entre le groupement d'intérêt économique et la Société nationale des chemins de fer belges correspondent aux conditions fixées par l'article 1er de la loi susvisée du 2 juillet 1966, le groupement ayant procédé à l'acquisition des biens professionnels dont il a conservé la propriété tout au long du déroulement du contrat, ce dernier étant assorti, comme il a été dit, d'une promesse unilatérale de vente au preneur pour un prix tenant compte au moins pour partie des loyers versés ; qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'exclut ni ne restreint la possibilité pour le preneur de participer au financement de l'opération ; qu'en l'espèce, contrairement à ce que soutient le ministre, la Société nationale des chemins de fer belges n'a pas assuré la totalité du financement du groupement d'intérêt économique ; qu'en effet, il n'y a pas lieu d'écarter les financements de la tranche C assurés par les membres du groupement au motif que ces versements ne proviendraient que des économies d'impôt réalisées, alors que les sommes apportées par les membres correspondent à des transferts réels de fonds prévus dès l'origine du contrat, tandis que les économies d'impôt dépendent de la situation, bénéficiaire ou non, desdits membres ; que la circonstance qu'au delà d'une durée de neuf ans, seule subsiste la tranche C du prêt n'est pas suffisante pour affirmer que le crédit-bail serait fictif, dès lors qu'il n'est pas établi que les financements de cette tranche C par les membres du groupement d'intérêt économique sous forme d'avances, qui arrivent à échéance le 31 décembre 2005, proviendraient uniquement des économies d'impôt réalisées ; que, dans ces conditions, l'administration n'établit pas le caractère fictif du contrat de crédit-bail, dont elle ne conteste d'ailleurs pas qu'il correspond à un usage pratiqué par les établissements financiers pour le financement d'équipements lourds tels que des trains, des avions et des navires ; Considérant, en second lieu, que pour démontrer que l'opération en cause répond à un but exclusivement fiscal, l'administration se prévaut, d'une part, de l'existence d'une garantie de paiement, accordée par le Royaume de Belgique, des sommes dues par la Société nationale des chemins de fer belges au groupement d'intérêt économique, d'autre part, de la souscription par la Société nationale des chemins de fer belges d'un emprunt obligataire à coupon zéro à un taux d'intérêts élevé, sans justification autre que d'augmenter les charges des premières années et, enfin, du recours à un groupement d'intérêt économique, structure fiscalement transparente dont certains membres ne participeraient pas au financement de l'opération litigieuse, en méconnaissance de l'article 1er de l'ordonnance susvisée du 23 septembre 1967 ; qu'en outre, l'administration fait valoir que, bien que non constitutifs en eux-mêmes d'un abus de droit, le mode de comptabilisation des amortissements sur une durée trop courte, et le rattachement des loyers du crédit-bail aux exercices selon un mode progressif sont de nature à étayer sa démonstration relative à l'abus de droit ; Considérant, toutefois, que s'il est constant que les membres du groupement d'intérêt économique ont retiré des avantages fiscaux de l'exécution du contrat litigieux, le ministre n'apporte pas la preuve que l'importance de ces avantages permettrait de regarder le montage financier réalisé comme ayant un but exclusivement fiscal ; qu'il n'est pas contesté que la Société nationale des chemins de fer belges a trouvé un intérêt économique à cette opération ; qu'en particulier, il ressort de l'instruction que la conclusion dudit contrat répondait à la volonté de la Société nationale des chemins de fer belges d'améliorer la présentation de ses ratios financiers et d'obtenir un financement à coût attractif sans obérer sa capacité d'endettement ; qu'il n'est pas contesté que les circonstances que la Société nationale des chemins de fer belges pratique une politique de propre assureur et que l'Etat belge se soit porté garant du paiement par elle des sommes dues au groupement d'intérêt économique sont inhérentes à la personnalité du crédit-preneur, personne publique ; que le recours à un groupement d'intérêt économique résultait de la nécessité d'organiser la syndication bancaire de l'opération et permettait aux banques membres du groupement de ne pas inscrire les automotrices à leur bilan ; qu'il est, par ailleurs, constant que toutes les banques membres du groupement d'intérêt économique étaient tenues de participer au moins à la tranche C du financement apporté au groupement d'intérêt économique et que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1er de l'ordonnance du 23 septembre 1967 doit être écarté ; que, par suite, le ministre ne démontre pas que les banques membres du groupement d'intérêt économique auraient retiré de la réalisation de cette opération un avantage fiscal injustifié ; que, dans ces conditions, le contrat de crédit-bail en cause ne peut être regardé comme ayant été conclu dans un but exclusivement fiscal, nonobstant les modes de comptabilisation des amortissements et le rattachement des loyers aux exercices selon un mode progressif ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a accordé à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre des exercices clos en 1991, 1992, 1993 et 1994, à raison de sa participation au groupement d'intérêt économique Amaury Rail ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de ces dispositions, de condamner l'Etat à verser à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté. Article 2 : L'Etat versera à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Normandie-Seine. N°05DA00903 2