CAA de DOUAI, 4ème chambre, 05/12/2024, 23DA01198, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-12-05
Numéro : 23DA01198
Président : M. Heinis
Rapporteur : Mme Alice  Minet
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SCP BEJIN CAMUS BELOT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme C... A... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par un jugement n° 2102280 du 25 mai 2023, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 juin 2023 et 8 janvier 2024, Mme A..., représentée par la SCP Bejin Camus Belot, demande à la cour dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 3°) de prononcer la restitution de la somme de 75 263 euros acquittée par elle au cours de la procédure, assortie des intérêts de retard au taux de 2,40 % à compter du 28 novembre2023. Elle soutient que : - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service a eu accès à des informations couvertes par le secret médical ; - le service a irrégulièrement rejeté sa comptabilité de l'année 2016 dès lors que les anomalies identifiées résultent d'un cas de force majeure tenant à ce que la caisse primaire d'assurance maladie ne lui a délivré son numéro professionnel qu'à partir du mois d'octobre 2016 ; - compte tenu du dégrèvement prononcé le 16 octobre 2019, l'administration ne pouvait émettre de nouveaux avis d'imposition sans l'informer de la persistance de son intention de l'imposer ; - elle remplit les conditions de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des activités exercées en zone franche urbaine dès lors qu'elle réalise plus de 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés en zone franche urbaine ; - ayant été contrainte de verser les sommes réclamées par l'administration fiscale au cours de la procédure, elle a droit à la restitution de ces sommes assorties des intérêts moratoires. Par un mémoire en défense, enregistré le 5 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 4 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 septembre 2024 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, a été entendu au cours de l'audience publique. Considérant ce qui suit : Sur l'objet du litige : 1. Mme A... exerce, à titre libéral, la profession d'infirmière au sein de la SCM Eureka située à Saint-Quentin. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 7 juillet 2015 au 31 décembre 2017. L'administration a, par deux propositions de rectifications adressées les 21 décembre 2018 et 28 février 2019, remis en cause, pour les années 2015 à 2017, le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des activités exercées en zone franche urbaine au motif que Mme A... ne satisfaisait pas aux conditions applicables aux activités non sédentaires implantées dans une zone franche urbaine dès lors qu'elle n'employait pas un salarié sédentaire à temps plein exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ni ne réalisait au moins 25 % de ses recettes en zone franche urbaine. 2. Par un courrier du 28 mai 2019, Mme A... a présenté des observations qui ont été considérées comme tardives par une réponse du service du 8 juillet 2019. Par des avis d'imposition du 30 septembre 2019, Mme A... a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour les années 2015 à 2017. Lors de l'entretien accordé le 16 octobre 2019 par le supérieur hiérarchique du vérificateur, un dégrèvement total a été prononcé au motif que Mme A... n'avait pas reçu les avis d'imposition du 19 septembre 2019 et une transaction a été proposée à l'intéressée qui l'a toutefois refusée. Par des nouveaux avis d'imposition du 4 décembre 2020, les sommes initiales ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020. 3. Mme A... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens en lui demandant de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017. Elle relève appel du jugement du 25 mai 2023 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne le moyen tiré de la violation du secret professionnel : 4. Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". 5. La révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure d'imposition et entraîne la décharge de l'imposition contestée lorsqu'elle a été demandée par le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu'elle ne serait imputable qu'au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification. 6. D'une part, il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la vérification de la compatibilité de Mme A..., le service a informé à plusieurs reprises cette dernière, ainsi que son comptable, de la nécessité d'occulter les informations couvertes par le secret médical dans les documents transmis à l'administration. 7. D'autre part, à supposer même que, lors de la consultation des agendas et d'un logiciel professionnels de Mme A..., l'agent vérificateur ait eu connaissance, du fait de Mme A... qui n'avait pas procédé aux occultations demandées, des pathologies de certains patients et des actes de soins réalisés, il résulte de l'instruction que les rectifications opérées au titre des années 2015 à 2017, qui ont résulté de la remise en cause du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des activités exercées en zone franche urbaine, au regard des lieux des soins délivrés aux patients, n'ont pas été fondées, pour tout ou partie, sur les éléments précités. 8. Dans ces conditions, Mme A... n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son égard aurait porté atteinte au secret médical. En ce qui concerne le moyen tiré du défaut d'information par l'administration de son intention de maintenir l'imposition : 9. Il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. 10. Il résulte du compte rendu d'entretien du 16 octobre 2019, dont il n'est pas contesté qu'il a été adressé à Mme A..., que le supérieur hiérarchique du vérificateur a indiqué à Mme A... qu'un dégrèvement total était prononcé au motif que l'intéressée n'avait pas reçu les avis d'imposition établis le 19 septembre 2019 et lui a proposé une transaction en précisant qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour accepter les termes du protocole et qu'à défaut, la totalité des montants initialement mis à sa charge seraient maintenus. L'administration doit ainsi être regardée comme ayant informé Mme A... de la persistance de son intention de l'imposer en cas de refus de la transaction. 11. Dans ces conditions, Mme A..., qui admet n'avoir donné aucune suite à la proposition de transaction, n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne l'a pas informée de la persistance de son intention de l'imposer avant d'émettre de nouveaux avis d'imposition le 4 décembre 2020. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de l'année 2016 : 12. Il résulte de la proposition de rectification du 28 février 2018 que le service a rejeté la comptabilité présentée par Mme A... au titre de l'année 2016 dès lors que, d'une part, l'intéressée ne justifiait de ses recettes que par le paiement d'une somme de 102 886,08 euros par un chèque de son associée et, d'autre part, elle n'avait tenu aucun suivi des actes qu'elle avait réalisés entre le 1er janvier et le 30 septembre 2016 et qui avaient été déclarés et télétransmis à la caisse primaire d'assurance maladie au nom de son associée. 13. Pour contester le rejet de sa comptabilité, Mme A... fait valoir que ces circonstances relevées par l'administration ne lui sont pas imputables et résultent du retard mis par la caisse primaire d'assurance maladie pour lui délivrer son numéro professionnel, ce qui constitue un cas de force majeure. 14. Toutefois, il résulte de l'instruction que les rectifications opérées au titre de l'année 2016 sont seulement fondées sur les documents transmis au service par Mme A... le 10 janvier 2019 qui indiquaient le nom des patients, leur adresse et les recettes correspondantes. Le service n'a donc pas modifié le montant du bénéfice déterminé par l'intéressée sur les déclarations de résultat qu'elle avait déposées auprès de l'administration. 15. Dans ces conditions, Mme A... ne peut utilement soutenir que sa comptabilité au titre de l'année 2016 a été irrégulièrement rejetée. En ce qui concerne l'exonération d'impôt sur le revenu : 16. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire (...) sont exonérés d'impôt sur le revenu (...) à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone (...) jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. / (...) / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs. / II. - L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0,53 A, 96 à 100,102 ter et 103, diminué des produits bruts (...) qui restent imposables dans les conditions de droit commun (...) / Lorsque le contribuable n'exerce pas l'ensemble de son activité dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs, les bénéfices réalisés sont soumis à l'impôt sur le revenu (...), dans les conditions de droit commun, en proportion du montant hors taxes du chiffre d'affaires ou de recettes réalisé en dehors de ces zones. / (...) / Le bénéfice exonéré ne peut excéder 50 000 € par contribuable et par période de douze mois, majoré de 5 000 € par nouveau salarié embauché à compter du 1er janvier 2015 domicilié dans un quartier prioritaire de la politique de la ville ou dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur et employé à temps plein pendant une période d'au moins six mois. Cette condition est appréciée à la clôture de l'exercice ou de la période d'imposition au titre duquel ou de laquelle l'exonération s'applique. / (...) ". 17. Il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération qu'elles instituent, une entreprise ou un membre d'une profession libérale doit exercer une activité dans une zone franche urbaine et y disposer des moyens d'exploitation nécessaires à cette activité. Dans le cas où cette activité présente un caractère non sédentaire et que, bien qu'implantée en zone franche urbaine, elle est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'entreprise ou le professionnel peut néanmoins prétendre à l'exonération s'il emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés, en zone franche urbaine, à l'activité, ou s'il réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans la zone franche urbaine. 18. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. 19. Mme A... a répondu aux propositions de rectification postérieurement au délai de soixante jours qui lui était imparti. Dès lors, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions lui incombe. 20. Il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification adressées à Mme A..., que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des activités exercées en zone franche urbaine au titre des années 2015 à 2017 au motif que l'intéressée n'employait pas, dans le cadre de son activité non sédentaire, un salarié sédentaire à temps plein exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, et qu'elle ne réalisait pas au moins 25 % de ses recettes en zone franche urbaine dès lors que les pièces produites au cours de la vérification faisaient apparaître que l'adresse de certains patients n'était pas mentionnée ou qu'elle ne correspondait pas à leur adresse fiscale, de sorte que les recettes des soins dispensés à ces patients ne pouvaient pas être prises en compte au titre des recettes réalisées dans le périmètre de la zone franche urbaine. 21. Si Mme A... soutient que l'adresse de certains patients figurant dans les listes communiquées au service correspond, non à celle de leur adresse fiscale, mais à celle de leurs proches où les soins ont été effectivement réalisés et qui se situe dans le périmètre de la zone franche urbaine, elle n'apporte aucun élément de preuve à l'appui de ses allégations. 22. Dans ces conditions, Mme A... ne peut pas être regardée comme justifiant, au titre des années 2015 à 2017, de la réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans la zone franche urbaine. 23. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la restitution des sommes et à l'octroi d'intérêts moratoires, ainsi que celles tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A... et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics. Copie en sera adressée à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 21 novembre 2024 à laquelle siégeaient : - M. Marc Heinis, président de chambre, - M. François-Xavier Pin, président assesseur, - Mme Alice Minet, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2024. La rapporteure, Signé : A. Minet Le président de chambre, Signé : M. B... La greffière, Signé : E. Héléniak La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme, Pour la greffière en chef, Par délégation, La greffière, Elisabeth Héléniak 2 N°23DA01198