CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 04/07/2023, 21BX01788, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-07-04
Numéro : 21BX01788
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : Mme Bénédicte  MARTIN
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : RICHELIEU AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'entreprise Big Snack Plus a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 juin 2015. Par un jugement n°s 1800817, 1900815 du 2 février 2021, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 30 avril 2021, et un mémoire complémentaire enregistré le 27 février 2023, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (B... Plus, représentée par Me Marguet, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1800817, 1900815 du 2 février 2021 du tribunal administratif de La Réunion ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2015 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - compte tenu de la nature des impositions en question, l'impôt sur le revenu, la taxe sur la valeur ajoutée (" TVA ") et l'impôt sur les sociétés, le tribunal aurait dû statuer par voie de deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts à savoir le foyer fiscal de M. et Mme A... et B... en tant que seule redevable de la TVA et de l'impôt sur les sociétés ; la règle d'ordre public a été méconnue ; - la société Big Snack ne peut se voir reprocher de ne pas utiliser de caisse enregistreuse et de logiciel sécurisé et pour ce motif, voir sa comptabilité rejetée au titre des années 2014 et 2015 ; la comptabilité est probante ; les résultats réels journaliers sont notés et signés par les employés en service ; les recettes réelles sont comptabilisées de manière journalière pour chaque établissement et enregistrées au fur et à mesure puis retranscrites dans un fichier ; ces montants sont authentifiés par la signature des salariés ; - ce rejet de la comptabilité est contraire à la doctrine ; - l'ordinateur utilisé par les gérants de Big Snack a été contaminé par un virus, effaçant la plupart des données informatiques ; le bilan et les diverses déclarations afférentes ont été déposées hors délai pour ce motif ; - c'est à l'administration d'apporter la preuve du caractère non probant de la comptabilité ; l'administration ne rapporte pas la preuve que les établissements étaient ouverts les jours où il n'a été comptabilisé aucune recette ; - les absences de recettes et fermetures ont été justifiées par Big Snack ; ils justifient du nombre de journées manquantes, liées à des fermetures non prévues du fait d'intempérie ou de manque de personnel ; - l'enregistrement de la TVA en compte séparé n'est pas une obligation, selon la doctrine ; - le taux de 8,5 % concerne seulement les alcools et les glaces aux chocolats, ce qui représente environ 14 % du chiffre d'affaires ; le chiffre d'affaires soumis au taux réduit de 2,10 % est ensuite obtenu par déduction, en soustrayant au chiffre d'affaires global la part soumise au taux normal, ce qui représente 86 % du chiffre d'affaires ; l'ensemble de la TVA collectée a été dûment déclarée et les rectifications proposées par l'administration fiscale doivent être rejetées ; - ils établissent le caractère surévalué de la reconstitution du chiffre d'affaires 2015 ; - le taux de marge de 2,22 retenu par l'administration (et ramené à 2,10 par la commission) était surévalué tant pour 2014 que pour 2015 ; la preuve de la cohérence du taux de marge de 2,22 ou de 2,10 avec les " snacks " similaires n'est pas apportée ; l'administration ne fournit pas d'éléments de comparaisons tangibles ; il convient de se référer au taux de marge réellement constaté chez la société Big Snack Plus en 2014, mais aussi aux taux de marge constatés au titre des années 2016, 2017, 2018 et d'en retenir la moyenne ; ce taux est de 1, 93 en 2014 et de 1, 85 en 2015 ; pour l'année 2015, le taux de marge finalement retenu par l'administration (2,10) aboutit à un chiffre d'affaires reconstitué de 486 647 euros HT, niveau de chiffre d'affaires qu'elle n'a jamais atteint par la suite ; le taux de marge retenu par l'administration pour 2014 et 2015 est totalement incohérent avec ceux constatés chez la même société pour d'autres exercices ; - l'administration n'ayant pas suivi les recommandations de la commission, il lui appartenait de rapporter la preuve que la facture de bouchons litigieuse ne devait pas être comptabilisée sur 2014 ; l'administration ne réintègre pas cette facture sur l'année 2014, uniquement pour retenir un taux de marge de 2,22 non justifié et appliqué arbitrairement pour 2014 et 2015 ; - le taux a été retenu sur la base d'éléments de comparaison inexistants ou (en tout cas) non révélés au contribuable, la privant du débat contradictoire auquel elle avait droit et ne tenant pas compte de la singularité de son exploitation qui, par rapport à d'autres snacks, privilégie la qualité au détriment de sa marge ; - pour l'exercice clos le 30 juin 2014, le nombre de journées de recettes manquantes n'est pas de cinq mais d'une ; les autres jours, au moins un des deux snacks était fermé et il faut compter des recettes pour moitié ; le chiffre d'affaires journalier moyen en résultant est de 2 352 euros au lieu des 3 921 euros HT mentionnés dans la proposition de rectification ; - pour l'exercice clos le 30 juin 2015, le mode d'exploitation a évolué vers plus de qualité et de quantité ; une facture de bouchons de 7 064 euros a été comptabilisée par erreur sur 2015 au lieu de 2014, faussant les calculs de marge effectués par l'administration pour les deux exercices ; - ce n'est pas parce que d'autres snacks ne proposent pas d'américain avec épaule cuite qu'elle fait de même ; ce produit dans les sandwichs américains influe sur la marge ; sur la base des marges HT calculées sur les sandwichs les plus demandés, ils proposent le calcul moyen des marges ; le prix de vente des gratines saumon, sarcive et merguez est à 4 euros pour les deux snacks, et non 4,50 euros ; la proportion des sandwichs en 2014 qui était de 36 % est passée à 51,44 % en 2015 ; le taux de marge des sandwichs faible produit une diminution significative de la marge globale ; - sa situation ne peut être comparée à celle de l'exploitant précédent tant par ses produits de vente que par son fonctionnement ; - Big Snack justifie de manière détaillée de la reconstitution du chiffre d'affaires en matière de boissons ; le thé et le café n'ont pas été commercialisés durant la période d'exercice contrôlée, soit un chiffre d'affaires manquant de 204 euros correspondant à une différence de relevé de 48 unités entre les relevés de Big Snack et de l'administration ; - l'administration refuse la déduction de charges pourtant réelles ; - l'administration a adopté une attitude méprisante et ironique ; - l'accusation de manquement délibéré n'est pas recevable et ne peut aboutir à une majoration. Par un mémoire en défense enregistré le 5 novembre 2021, et un mémoire enregistré le 10 mars 2023, qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. Par ordonnance du 28 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 30 mars 2023 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bénédicte Martin, - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me Marguet, représentant l'entreprise Big Snack Plus. Considérant ce qui suit : 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (B... Plus, qui exerçait une activité de restauration rapide dans deux établissements situés à Saint-Pierre, dont M. A... est le gérant et associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2015. A l'issue des opérations de contrôle, la comptabilité, jugée non probante, a été écartée et la vérificatrice a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires, qui a mis en évidence des omissions de recettes au titre des exercices respectivement clos les 30 juin 2014 et 2015. Par proposition de rectification du 27 octobre 2016, l'administration fiscale a procédé à la reconstitution des recettes, après avoir jugé la comptabilité irrégulière et non probante. Il en est résulté des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2015 et des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 2014 et 2015. L'entreprise Big Snack Plus relève appel du jugement du 2 février 2021 par lequel le tribunal administratif de La Réunion, a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) auxquels elle a été assujettie, pour un montant total, en droits et pénalités, de 71 484 euros. Sur la régularité du jugement : 2. Dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, le juge administratif dispose, sans jamais y être tenu, de la faculté de joindre deux ou plusieurs affaires. La jonction est, par elle-même, insusceptible d'avoir un effet sur la régularité de la décision rendue et ne peut, par suite, être contestée en tant que telle devant le juge d'appel ou devant le juge de cassation. 3. Il résulte de ce qui précède que la décision des premiers juges n'est pas irrégulière du seul fait que le tribunal a joint le jugement de la demande de M. et Mme A... tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ces derniers ont été assujettis et celui de la demande de l'entreprise Big Snack Plus tendant à la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés, l'ensemble de ces impositions ayant procédé du même contrôle opéré dans l'entreprise. Sur la procédure d'imposition : 4. A supposer que l'entreprise Big Snack Plus invoque la violation du débat oral et contradictoire en se prévalant des irrégularités qui auraient, selon elle, entaché la vérification de comptabilité, il résulte de l'instruction que les opérations de vérification de la comptabilité se sont déroulées dans les locaux du comptable et sur les lieux d'exploitation et que la vérificatrice a eu des échanges avec le gérant, M. A..., assisté de son épouse, les 13 et 29 avril 2016, 4 mai 2016, 15 juin 2016 et 2 août 2016. La réunion de synthèse est intervenue le 7 octobre 2016. Dans ces conditions, l'entreprise requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicables aux impositions en litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. /Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge./ Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69." et aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " . 6. Hormis l'exercice clos au 30 juin 2014 pour laquelle l'entreprise Big Snack Plus a été taxée d'office à l'impôt sur les sociétés pour ne pas avoir déposé sa déclaration de résultats dans les délais légalement applicables et supporte donc la charge de la preuve conformément aux dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, l'imposition contestée au titre de l'exercice clos au 30 juin 2015 a été établie selon la procédure contradictoire, bien que la vérificatrice ait remis en cause le caractère probant de la comptabilité. Les impositions mises en recouvrement au titre de l'année 2015 sont conformes à l'avis émis le 17 novembre 2017 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à laquelle le litige a été soumis, qui n'a pas remis en cause le défaut de caractère probant de la comptabilité et a recommandé un coefficient de marge de 2,10. Par suite, il appartient à la requérante, conformément aux dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa version alors applicable, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge, sans qu'elle puisse utilement se prévaloir de la circonstance selon laquelle l'administration fiscale n'a pas suivi l'avis de la commission, incompétente pour se prononcer sur la prise en compte d'une facture de bouchons relative à l'exercice clos au 30 juin 2014, taxé d'office. En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : S'agissant de la loi fiscale : 7. Lors de la vérification de comptabilité dont l'entreprise Big Snack Plus a fait l'objet, l'administration a constaté que les recettes des snack-bars étaient récapitulées, de manière non exhaustive, en fin de journée, sans être accompagnées d'aucun justificatif. Un procès-verbal de défaut de présentation des pièces comptables a été rédigé et remis en main propre le 2 août 2016. La vérificatrice a également relevé que les fichiers comptables comportaient des irrégularités quant à la tenue des comptes de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible, les ventes effectuées sans pièces correspondantes et les achats non comptabilisés. Par suite, contrairement à ce que soutient l'appelante, le défaut d'utilisation d'une caisse enregistreuse ne constitue pas le motif principal de rejet de la comptabilité. La requérante ne peut davantage se prévaloir de la circonstance, au demeurant non justifiée, que le système informatique de l'entreprise aurait été contaminé par un virus, effaçant la plupart des données informatiques, dès lors qu'il appartient à celle-ci, en application des dispositions de l'article 54 du code général des impôts, de présenter tous documents comptables, inventaires, copies de lettres et pièces de dépenses et de recettes de nature à justifier l'exactitude des résultats portés dans ses déclarations. Dans ces conditions, la comptabilité de l'entreprise Big Snack Plus présentait de graves lacunes et était dépourvue de toute valeur probante. Par suite, l'administration a pu à bon droit écarter cette comptabilité et procéder à une reconstitution de recettes de l'entreprise. S'agissant de la doctrine : 8. La requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine qu'elle cite d'ailleurs sans aucune référence, qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. Si elle soutient que la doctrine lui permet de ne pas enregistrer la TVA sur des comptes séparés, une telle faculté, admise pour les entreprises qui effectuent des reventes en l'état de produits soumis à des taux d'imposition différents et dont les ventes ne donnent pas lieu à facturation, est subordonnée à une déclaration préalable auprès du service des impôts, ce que la requérante ne soutient ni n'allègue avoir effectuée. Par suite, le moyen pris en ses deux branches doit être écarté. En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 9. Pour obtenir la décharge des impositions en litige, il appartient à l'entreprise Big Snack Plus, soit d'établir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires, suivie par l'administration est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit de proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle proposée par le service. S'agissant de l'exercice clos au 30 juin 2014 : 10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a admis le chiffre d'affaires de 170 176 euros déclaré par l'entreprise le 4 mai 2016, soit plus de trente jours après mise en demeure, correspondant à un chiffre d'affaires moyen journalier de 784 euros pour 217 jours d'exploitation. Elle a toutefois retenu une insuffisance de déclarations de recettes à hauteur d'une somme de 3 921 euros, hors taxe, correspondant à cinq jours pour lesquels aucune recette n'a été déclarée. Si l'appelante conteste cette reconstitution au motif que deux de ces jours correspondent à des fermetures, à la journée ou à la demi-journée de l'un des établissements, elle n'en justifie pas. L'entreprise Big Snack Plus fait également valoir que l'administration fiscale devait prendre en compte une facture de bouchons de 7 604 euros, conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. Toutefois, d'une part, ainsi qu'il a été dit au point 6, ladite commission n'avait pas à se prononcer sur ce point, dès lors que la procédure de taxation d'office a été appliquée à l'exercice contrôlé. D'autre part, la requérante n'établit pas que cette facture aurait été effectivement comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2014. Enfin, le taux de marge brute d'exploitation de 2,22 a été évalué à partir du chiffre d'affaires de 179 316 euros, toutes taxes comprises, en ce compris le montant déclaré et rectifié, divisé par le montant des achats revendus. La requérante conteste le taux retenu sans en justifier par la seule circonstance que les taux de marge constatés au titre des exercices postérieurs à 2015 auraient été inférieurs et devaient permettre d'admettre un taux moyen. S'agissant de l'exercice clos au 30 juin 2015 : 11. Il résulte de l'instruction que le taux de marge estimé par l'administration fiscale à 2,22 a été ramené à 2,10, conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts et des taxes sur les chiffres d'affaires. L'entreprise Big Snack Plus demande la prise en compte d'un taux de 1,85, en se prévalant notamment des taux pratiqués au titre des années 2016 à 2018 et aux motifs de l'évolution en 2015 des conditions d'exploitation des établissements, par la vente de produits, aux quantités plus généreuses, et de meilleure qualité, par conséquent plus chers à l'achat, une proportion plus importante de sandwichs vendus, pour lesquels la marge réalisée est plus faible que pour les boissons. Toutefois, sa demande n'est appuyée par aucun justificatif, notamment par des références au détail et à la variation des prix des matières premières utilisées, des grammages retenus selon la gamme des produits vendus, ou des marges pratiquées par type de produit. La clé de répartition qu'elle propose entre ventes de boissons, sandwichs et frites, à partir de deux séquences de vente effectuées en mars et juin 2018 ne peut être prise en compte, pour valider la détermination du taux de marge réalisé au cours des exercices antérieurs et ayant fait l'objet du contrôle. Ses tableaux tendant à la reconstitution des chiffres d'affaires ne sont accompagnés d'aucun justificatif et présentent d'ailleurs des contradictions avec les éléments contenus dans la déclaration de résultat, déposée par l'entreprise au titre de l'exercice. L'intéressée ne démontre pas davantage l'évolution ni de l'offre proposée entre 2014 et 2015, les fournisseurs étant restés les mêmes, ni de la proportion de ventes selon le type de produits, alors que l'administration a établi les rehaussements sur la base des données déclarées par l'entreprise, la référence au taux appliqué par le précédent exploitant n'ayant été rappelée qu'à titre indicatif. Si elle conteste enfin l'absence de déductibilité des charges du bénéfice réalisé, elle ne produit aucune pièce en justifiant et ne peut se prévaloir des mentions portées dans la déclaration de résultats, déposée hors délai. Par suite, l'entreprise Big Snack Plus n'établit pas, par sa critique, que ses bases d'imposition ont été exagérées au titre des exercices et périodes vérifiés. Elle ne rapporte pas la preuve du caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode de reconstitution mise en œuvre et ne propose aucune méthode alternative susceptible d'aboutir à des résultats inférieurs et plus précis que ceux auxquels l'administration est régulièrement parvenue. 12. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu légalement, par la proposition de rectification datée du 27 octobre 2016, notifier à l'entreprise Big Snack Plus, les suppléments d'imposition contestés. En ce qui concerne les pénalités : 13. L'appelante ne soulève aucun moyen à l'encontre des pénalités mises à sa charge. Ses conclusions en décharge des pénalités pour manquement délibéré ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées. 14. Il résulte de tout ce qui précède que l'entreprise Big Snack Plus n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. Sur les frais liés à l'instance : 15. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au profit de l'entreprise Big Snack Plus, qui est, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que cette dernière demande au titre des frais exposés par elle et non comprise dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de l'entreprise Big Snack Plus est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise Big Snack Plus et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 13 juin 2023 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 juillet 2023. La rapporteure, Bénédicte MartinLa présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 21BX01788