Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 28 septembre 2004, 00DA00428, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-09-28
Numéro : 00DA00428
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : M. Jean-François  Gipoulon
Commissaire du gouvernement : M. Paganel
Avocat(s) : MARSAUDON

Vu la requête, enregistrée le 12 avril 2000, présentée pour Mme Yvette X élisant domicile ..., par Me Marsaudon ; Mme X demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 97-751 du 27 janvier 2000, ayant fait l'objet d'une ordonnance de rectification d'erreur matérielle en date du 2 mars 2000, par lequel le Tribunal administratif de Lille ne lui a accordé qu'une décharge insuffisante des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1989, 1990 et 1991 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 30 000 francs au titre des frais exposés ; Elle soutient que la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle engagée au titre de l'année 1991 est irrégulière car elle était prématurée ; que la notification de redressement du 30 novembre 1992 portant sur la seule année 1989 méconnaît les dispositions de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales ; que la vérification de comptabilité de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA portant sur l'exercice clos en 1991 est irrégulière en conséquence de l'irrégularité de l'engagement de l'examen contradictoire de situation fiscale au titre de la même année, du fait de l'absence de compétence d'attribution de la direction nationale de vérifications de situation fiscales pour engager cette vérification de comptabilité ; que les notifications de redressement des 30 novembre 1992 et 23 février 1993 méconnaissent les dispositions des articles L. 57, L. 48 et L. 54 du livre des procédures fiscales ainsi qu'il a été soutenu dans les mémoires enregistrés les 22 octobre et 16 décembre 1999 au greffe du Tribunal administratif de Lille ; que, sur le fond, le jugement n'a pas répondu aux moyens exposés et contient une contradiction de motifs ; que la motivation du jugement est contraire aux principes dégagés par la jurisprudence, notamment la décision du Conseil d'Etat du 22 mars 1999, n° 163282, Alphamed, en matière d'avances sans intérêts entre société mère et filiale ; qu'en l'espèce, l'interdépendance entre l'entreprise SEA et la société en nom collectif Sodeta est totale ; que le caractère déficitaire de l'opération d'investissement dans l'avion Dornier n'a rien d'anormal au cours des premières années d'exploitation ; que la renonciation à rémunération des avances de l'entreprise SEA ne s'est pas traduite par un avantage indu en faveur de ses coassociés minoritaires ; que ladite renonciation était assortie d'une clause de retour à meilleure fortune ; que, dans ces conditions, l'administration ne peut apporter la preuve, qui lui incombe, de l'absence de contrepartie pour l'entreprise SEA dans l'acte de gestion qu'elle lui reproche ; Vu le jugement et l'ordonnance attaqués ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour de décider qu'il n'y a pas lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés et de rejeter le surplus des conclusions de la requête ; il soutient que l'administration n'entend pas poursuivre la défense de l'affaire au titre de l'année 1991 ; que les attributions de la direction nationale des vérifications de situations fiscales ont été modifiées par l'arrêté du 28 septembre 1992 et l'article 109 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 a validé les vérifications de comptabilité engagées indépendamment d'un examen de situation fiscale personnelle du dirigeant avant l'entrée en vigueur de cet arrêté ; qu'aucun redressement n'a résulté de l'examen contradictoire de situation fiscale engagé au titre de l'année 1989 ; que les seuls redressements opérés au titre de cette année procèdent de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA et ont été portés à la connaissance de cette entreprise par notification du 30 novembre 1992 ; que la notification du 30 novembre 1992 adressée à M. et Mme X se référait à la précédente ; qu'ainsi les dispositions de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales ont été respectées ; que les redressements correspondant aux différentes procédures ont été régulièrement et distinctement notifiés aux personnes physiques ou morales concernées en application de l'article L. 57 du même livre ; que les notifications de redressement adressées à M. et Mme X sont suffisamment motivées dès lors qu'elles faisaient explicitement référence aux vérifications de l'entreprise SEA et de la société Sodeta, indiquaient la catégorie des revenus concernés ; que ces éléments ont permis au contribuable de faire valoir ses observations ; que la notification de redressement du 23 février 1993 respecte l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que les notifications, qui ont tiré au niveau du revenu global les conséquences des redressements notifiés à l'entreprise SEA, ont été adressées à M. et Mme X n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition au regard des dispositions de l'article L. 54 du même livre ; que le tribunal administratif, par son jugement, n'a pas ignoré les arguments présentés par Mme X, mais a simplement constaté leur caractère non probant ; que le tribunal a fait, sans contradiction, une juste application des principes régissant la charge de la preuve en matière d'acte anormal de gestion ; que l'avance en compte courant consentie par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA à la société en nom collectif Sodeta sans percevoir d'intérêts a été regardée par l'administration comme relevant d'un acte anormal de gestion ; que la situation nette négative au 31 décembre 1990 de la société en nom collectif Sodeta ne s'explique que par les seuls amortissements dégressifs constitués sur les avions ; que les difficultés financières de cette société ne sont pas établies ; que la circonstance qu'elle présente un résultat déficitaire au titre des années en cause ne suffit pas, en l'espèce, à caractériser l'intérêt financier pour l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA à lui consentir une avance sans intérêt et conférer à l'acte un caractère normal ; qu'il s'en remet à l'appréciation de la Cour s'agissant des frais exposés ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 27 mai 2004, présenté pour Mme X qui, par les mêmes moyens, reprend les conclusions de la requête en portant à la somme de 6 000 euros la condamnation de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle soutient, en outre, que la réponse aux observations du contribuable du 21 janvier 1993 est dépourvue de toute signature manuscrite et, par suite, est entachée d'un vice entraînant l'irrégularité de la procédure d'imposition de l'année 1989 ; qu'il est clair que l'administration a maintenu le redressement contesté contrairement à l'avis de la commission départementale des impôts et en tout état de cause, que la charge de la preuve de l'acte anormal de gestion incombe au service ; que la faculté de constituer des amortissements dégressifs ne relève pas d'un cadeau injustifié accordé aux entreprises ; que la perte constatée du fait de la comptabilisation de ces amortissements est aussi réelle qu'indiscutable ; que le redressement litigieux aboutit à une double imposition et c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté les conclusions tendant à l'application de la compensation prévue par l'article L. 205 du livre des procédures fiscales ; Vu le mémoire enregistré le 8 septembre 2004, présenté pour le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il tend aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens et par les moyens que la réponse aux observations en date du 11 janvier 1993 était signée par Mme Y ; que la requérante ne pouvait fournir l'original en sa possession ; que la copie conservée par l'administration est revêtue de la signature ; que le moyen est soulevé pour la première fois en appel ; que l'erreur resterait sans conséquence sur les redressements afférents aux années 1990 et 1991 ; Vu le mémoire enregistré le 10 septembre 2004, présenté pour Mme X ; il tend aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et par le moyen que le document reçu non signé était bien l'original ; que la requérante peut faire valoir tout moyen nouveau ; que l'irrégularité entraîne la nullité de la procédure d'imposition de l'année 1989 ; que l'avis de la commission départementale des impôts conférait le caractère rajouté de la qualification d'acte anormal de gestion ; que c'est la situation nette de la société en nom collectif Sodeta qui a conduit les sociétés associées à consentir des avances sans intérêt ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la note en délibéré enregistrée le 14 septembre 2004 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 septembre 2004, où siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Soyez, premier conseiller : - le rapport de M. Gipoulon, président-rapporteur ; - les observations de Me Lacazedieu, intervenant en qualité de collaborateur de la S.C.P. Arcil, Marsaudon, Fischer, avocat de Mme X ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Nord a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, soit la somme de 77 896,56 euros, du complément d'impôt sur le revenu auquel Mme X a été assujettie au titre de l'année 1991 ; que, par suite, les conclusions de la requête de Mme X relatives à l'imposition de l'année 1991 sont devenues sans objet ; Sur les impositions restant en litige : En ce qui concerne l'imposition due au titre de l'année 1989 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le document daté du 21 janvier 1993 par lequel l'administration a répondu aux observations de M. X sur les redressements qui lui avaient été notifiés en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1989 porte la mention dactylographiée du nom d'un inspecteur des impôts mais ne comporte pas de signature manuscrite ; que cette absence de signature manuscrite constitue, au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, un vice de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition suivie en ce qui concerne l'année 1989 ; que, par suite, il y a lieu d'accorder à Mme X la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1989 ; En ce qui concerne l'imposition due au titre de l'année 1990 : Considérant que M. X, aujourd'hui décédé, était l'unique associé et le gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) SEA laquelle a pour objet la participation à l'exploitation de la société en nom collectif (SNC) Sodeta dont elle détient 85 % du capital ; que cette entreprise et cette société relèvent du régime des sociétés de personnes énoncé à l'article 8 du code général des impôts ; qu'à la suite de la vérification de leur comptabilité et de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X, l'administration a notifié à ces derniers divers redressements le 23 février 1993 au titre de l'année 1990 ; S'agissant de la régularité de la notification de redressement en date du 23 février 1993 : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... ; Considérant qu'en vertu de l'article 8 du code général des impôts l'associé d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ou chacun des associés d'une société en nom collectif est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour sa part des bénéfices correspondant à ses droits dans l'entreprise ou la société ; que l'article L. 53 du livre des procédures fiscales prévoit que la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et l'entreprise ou la société ; Considérant, d'une part, que la notification de redressement du 23 février 1993 contient les conséquences de l'examen de la situation fiscale personnelle diligenté à l'encontre de M. et Mme X ainsi que celles tirées, au niveau de l'impôt sur le revenu, des redressements notifiés à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet ; que ces derniers redressements ont été notifiés à cette entreprise le 2 février 1993 ; qu'il en a été de même pour la société en nom collectif Sodeta dont d'ailleurs les redressements issus de sa vérification de comptabilité ont été abandonnés ; que, par suite, c'est sans commettre d'irrégularité que le service a pu sur la page de garde de la notification en date du 23 février 1993, laquelle comporte la mention examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle , rayer la mention vérification de comptabilité ; Considérant, d'autre part, que par la même notification de redressement le vérificateur a fait connaître aux époux X que les rehaussements qu'il se proposait d'apporter à leurs bases d'imposition étaient consécutifs à la vérification de comptabilité de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA et leur a indiqué le montant de ces rehaussements ; que cette notification fait référence aux notifications de redressements adressées à l'entreprise SEA ; que, si Mme X soutient que ni le nombre, ni la date desdites notifications ne sont précisés, il est constant que M. X étant l'unique associé et le gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA était l'unique destinataire des notifications concernant celle-ci ; que celle relative à l'année 1990 est antérieure de 18 jours à celle adressée à M. et Mme X ; que la référence faite par l'administration ne prêtait ainsi à aucune confusion ; que, par ailleurs, dès lors qu'elle se référait à la vérification de comptabilité de l'entreprise SEA l'administration n'avait pas à indiquer que les rehaussements afférents à celle-ci procédaient de ceux afférents à la société en nom collectif Sodeta ; qu'il suit de là que la notification de redressement en date du 23 février 1993, contrairement à ce que soutient la requérante, est suffisamment motivée et de nature à permettre au contribuable de formuler ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ; Considérant que, comme il vient d'être dit, M. X était le seul contribuable personnellement imposable à l'impôt sur le revenu en conséquence des redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux opérés à l'issue de la vérification de comptabilité de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA ; que lesdits redressements et ceux en résultant sur les bases d'imposition de M. X constituent les éléments d'une même procédure ; que dans la notification du 23 février 1993 l'administration a indiqué séparément les nouvelles bases d'imposition tirées de l'examen de situation fiscale personnelle d'une part, de la vérification de comptabilité de l'entreprise SEA d'autre part ; qu'il en ressort que les bases résultant de ce dernier contrôle se traduisent par un déficit catégoriel lequel s'impute sur le revenu global tel qu'issu de l'examen de situation fiscale personnelle des époux X ; que, par suite, c'est sans commettre d'irrégularité que l'administration a indiqué de façon globale le montant des suppléments de droits et celui des intérêts de retard, seuls appliqués en l'espèce, sans indiquer séparément les conséquences financières de chacun des contrôles ; que le moyen tiré de ce que cette information délivrée le 23 février 1993 ne respectait pas le délai prévu à l'article L. 48 précité du livre des procédures fiscales pour ce qui est des conséquences financières des notifications adressées à la société en nom collectif Sodeta le 30 novembre 1992 auxquels la société avait répondu le 18 décembre suivant est, en tout état de cause, inopérant, dès lors que les redressements afférents à cette société ont fait l'objet, ainsi qu'il a été dit, d'un dégrèvement antérieur à l'introduction de la demande devant le tribunal administratif ; Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global ; Considérant que, comme il a déjà été dit, les redressements catégoriels résultant de la vérification de comptabilité de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA ont été notifiés le 2 février 1993 à ladite entreprise dont M. X était l'unique associé imposable à l'impôt sur le revenu à raison des conséquences desdits redressements ; que, par suite, la circonstance que la notification de redressement du 23 février 1992 tirant au niveau du revenu global les conséquences de cette vérification est libellée aux noms de M. ou Mme X n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. X au regard des dispositions précitées de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutient la requérante, la notification de redressement du 23 février 1993 relative à l'année 1990 n'est pas entachée d'irrégularité ; S'agissant du bien-fondé de l'imposition : Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA qui a été constituée par M. X en vue d'un investissement dans un département d'outre-mer, a pour objet l'exploitation de biens relevant du secteur du tourisme et des transports et la prise de participation dans des sociétés exerçant dans ce domaine ; que cette entreprise détient 85 % du capital de la société en nom collectif Sodeta dont l'objet est l'acquisition et l'exploitation d'un avion affrété auprès de la compagnie aérienne Air Martinique ; que l'acquisition de cet avion a été financée à hauteur de 11 726 650 francs par une avance en compte courant d'associé consentie par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA ; que l'administration estimant que cette avance sans intérêt relevait d'une gestion anormale a, notamment au titre de l'année 1990, réintégré dans les bénéfices de l'entreprise SEA les intérêts qu'elle aurait dû percevoir sur lesdites avances ; Considérant que le fait de consentir des avances sans intérêt à un tiers constitue un acte étranger à une gestion commerciale normale ; que cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale de la société - cette société serait-elle une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée et cette filiale une société en nom collectif, relevant toutes deux du régime de l'article 8 du code général des impôts, qui n'en constituerait pas moins une personne juridique distincte - hormis le cas où la situation des deux entreprise et société serait telle que l'entreprise-mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; Considérant que, contrairement à ce que soutient Mme X, la commission départementale des impôts de Paris, saisie par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA, ne s'est pas prononcée dans son avis du 14 juin 1995 sur la question de savoir si les faits décrits ci-dessus constituaient un acte anormal de gestion car elle s'est déclarée incompétente sur cette question de droit ; que la requérante, qui fait valoir l'interdépendance totale existant entre l'entreprise SEA et la société en nom collectif Sodeta résultant de l'opération élaborée par cette entreprise et pour l'exécution de laquelle la société Sodeta a été constituée, se prévaut, pour justifier de l'intérêt de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA à renoncer à la perception des intérêts sur l'avance consentie se borne à avancer les difficultés de trésorerie rencontrées par la société Sodeta ; que, cependant, l'administration indique que l'avance a été consentie dès décembre 1989 avant l'apparition des difficultés alléguées et non pas en vue de faire face à de telles difficultés et que les résultats déficitaires de la société en nom collectif Sodeta résultent de la seule déduction des amortissements dégressifs constitués sur l'avion, déduction sans influence sur une situation de trésorerie ; que la requérante n'apporte aucun autre élément de nature à établir les difficultés de trésorerie qu'elle allègue ; que, dans ces conditions, elle ne justifie pas que l'entreprise SEA a retiré de sa renonciation à percevoir les intérêts litigieux une contrepartie commerciale ou financière, ni que cette entreprise aurait agi par là même dans son intérêt propre ; que, par suite, c'est à bon droit que les premiers juges, qui ne se sont pas mépris sur l'attribution de la charge de la preuve et qui ont répondu aux moyens qui leur étaient soumis, ont retenu que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve que l'abandon d'intérêts consenti par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA à la société en nom collectif Sodeta constitue un acte anormal de gestion ; Sur les conclusions tendant au bénéfice de la compensation : Considérant que Mme X soutient que les redressements relatifs à l'avantage résultant de l'acte anormal de gestion font apparaître une double imposition de M. X constituée par la seule absence de comptabilisation par la société en nom collectif Sodeta des intérêts qui ne lui ont pas été facturés par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée SEA au motif que faute de cette facturation le résultat de la société Sodeta, comme la quote-part dudit résultat revenant à l'entreprise SEA se sont trouvés gonflés d'autant ; que, toutefois, par ces seules allégations, la requérante n'apporte pas d'éléments suffisants de nature à démontrer en l'espèce la prétendue double imposition et, par suite, n'établit pas que les conditions du bénéfice de la compensation prévues par l'article L. 205 du livre des procédures fiscales sont remplies ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application desdites dispositions, de condamner l'Etat à verser à Mme X une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par celle-ci et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives au complément d'impôt sur le revenu auquel Mme X a été assujettie au titre de l'année 1991. Article 2 : Mme X est déchargée du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1989. Article 3 : Le jugement n° 97-751, en date du 27 janvier 2000, du Tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : L'Etat versera à Mme X une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Yvette X et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Délibéré après l'audience du 14 septembre 2004, où siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - M. Soyez, premier conseiller, Lu en audience publique, le 28 septembre 2004. L'assesseur le plus ancien, Signé : C. SIGNERIN-ICRE Le président-rapporteur, Signé : J.F. GIPOULON Le greffier, Signé : G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier G. VANDENBERGHE N° 00DA00428 2