CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 02/02/2017, 16NC00690, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2017-02-02
Numéro : 16NC00690
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Sandra  DIDIOT
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS ELIDE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010. Par un jugement n° 1205635 du 23 février 2016, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 19 avril 2016, M.A..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 23 février 2016 du tribunal administratif de Strasbourg ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 et des majorations correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - dans la mesure où il exerce les fonctions de direction de la société Espacebio, il ne peut pas être considéré comme un salarié de cette dernière et être soumis à elle par un lien de subordination ; il doit ainsi être regardé comme exerçant une activité professionnelle non salariée et peut dès lors prétendre aux dispositions de l'article 154 bis du code général des impôts ; - la soumission au régime fiscal des bénéfices non commerciaux et l'application du dispositif prévu par les articles 154 bis et 62 du code général des impôts à sa situation est corroborée par la distorsion entre le régime fiscal et le régime social applicables aux associés des sociétés d'exercice libéral ; la juridiction judiciaire a considéré pour sa part à plusieurs reprises que ces derniers devaient être considérés comme des travailleurs non salariés ; - ce défaut d'alignement du régime fiscal sur le régime social conduit à une inégalité de traitement, contraire aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; il est également privé du régime de déduction des salariés dans la mesure où il est socialement affilié au régime des travailleurs non salariés. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. A...ne sont pas fondés. Par un mémoire distinct enregistré le 6 octobre 2016, M. A...demande à la cour de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité au principe d'égalité devant la loi fiscale et au principe d'égalité devant les charges publiques prévus par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, des dispositions des articles 154 bis et 62 du code général des impôts, en tant que le dispositif de déductibilité des cotisations versées au régime d'assurance de groupe, applicable à la catégorie des bénéfices non commerciaux et à celle des bénéfices industriels et commerciaux, exclut les dirigeants de société d'exercice libéral par actions simplifiées (Selas) qui, en l'absence même de lien de subordination, se voient imposer dans la catégorie des traitements et salaires ; et redemande de surseoir à statuer dans l'attente de la décision rendue par le Conseil d'Etat. Par un mémoire du 31 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut à ce qu'il n'y a pas lieu de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat dès lors qu'elle est dépourvue de caractère sérieux. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution du 4 octobre 1958 ; - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Didiot, - et les conclusions de Mme Peton-Philippot , rapporteur public. 1. Considérant que M. A...est gérant majoritaire et président non rémunéré de la société Espacebio et en outre directeur du laboratoire de ladite société ; que cette dernière a souscrit un contrat d'assurance de groupe " Madelin " et a versé à ce titre des cotisations pour le compte de M.A..., en sa qualité de directeur de laboratoire de la société ; que le requérant a, au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2010, déduit lesdites cotisations facultatives de sa rémunération brute perçue en cette qualité, comme il l'avait fait pour les années antérieures, en se prévalant de l'article 62 du code général des impôts ; que consécutivement à la modification de la forme sociale de la société en décembre 2009, devenue une société d'exercice libéral par actions simplifiées (Selas), l'administration fiscale a, dans le cadre de la procédure contradictoire, adressé à l'intéressé une proposition de rectification en date du 13 décembre 2011 remettant en cause le bénéfice du dispositif de déduction des cotisations d'assurance ainsi versées au régime de groupe, en application des dispositions combinées de l'article 62 et de l'article 154 bis du code général des impôts ; que M. A...relève appel du jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 23 février 2016 rejetant sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 ; Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article " ; qu'aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique susvisée du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (...) le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel (...) " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux " ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, la loi " doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse " ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; qu'il n'en résulte pas pour autant que le principe constitutionnel d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes ; que d'autre part, aux termes de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; 4. Considérant que l'article 62 du code général des impôts dispose que : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : - aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; - aux gérants des sociétés en commandite par actions ; - aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires " ; qu'aux termes de l'article 154 bis du code général des impôts : " I.-Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, y compris les cotisations versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 633-11, L. 634-2-2, L. 642-2-2, L. 643-2 et L. 723-5 du code de la sécurité sociale, invalidité, décès, maladie et maternité. Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe, y compris ceux gérés par une institution mentionnée à l'article L. 370-1 du code des assurances pour les contrats mentionnés à l'article L. 143-1 dudit code, prévus à l'article L. 144-1 du code des assurances par les personnes mentionnées au 1° de ce même article et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place dans les conditions fixées par les articles L. 644-1 et L. 723-14 du code de la sécurité sociale par les organismes visés aux articles L. 644-1 et L. 723-1 du code de la sécurité sociale pour les mêmes risques et gérés dans les mêmes conditions, dans une section spécifique au sein de l'organisme, à condition, lorsque ces cotisations ou primes financent des garanties portant sur le remboursement ou l'indemnisation de frais occasionnés par une maladie, une maternité ou un accident, que ces garanties respectent les conditions mentionnées à l'article L. 871-1 du même code " ; que l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, prévoit que : " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2, même s'ils ne sont pas occupés dans l'établissement de l'employeur ou du chef d'entreprise, même s'ils possèdent tout ou partie de l'outillage nécessaire à leur travail et même s'ils sont rétribués en totalité ou en partie à l'aide de pourboires : (...)23° Les présidents et dirigeants des sociétés par actions simplifiées et des sociétés d'exercice libéral par actions simplifiées (...) " ; 5. Considérant que le requérant soutient que les dispositions précitées des articles 62 et 154 bis du code général des impôts méconnaissent les principes d'égalité à valeur constitutionnelle prévus aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen en tant que le dispositif de déduction des cotisations versées au régime d'assurance de groupe qu'elles prévoient, applicable à la catégorie des bénéfices non commerciaux et à celle des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi qu'aux gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée, gérants de société en commandite par action, associés en nom de société de personnes, exclut les dirigeants de sociétés d'exercice libéral par actions simplifiée qui, en l'absence même de lien de subordination, se voient imposer dans la catégorie des traitements et salaires et ainsi refuser la possibilité de déduire les cotisations versées au régime de contrat d'assurance groupe dit " Madelin ", alors que l'ensemble de ces personnes relèvent du même régime social ; 6. Considérant toutefois que les salaires d'une part, les revenus non commerciaux et commerciaux d'autre part, sont de nature différente, comme sont également différentes les modalités d'assiette et de recouvrement des impositions applicables à ces catégories de revenus ; que le législateur peut dès lors prévoir pour ceux-ci des modalités différentes de détermination du revenu imposable, dès lors qu'il n'institue aucune discrimination entre des contribuables disposant de revenus de même nature ; que si M. A...indique ne pas pouvoir bénéficier du régime de déduction des salariés dans la mesure où il serait affilié socialement au régime des travailleurs non salariés, il ne l'établit nullement, alors au contraire qu'il résulte des dispositions de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale précité que les dirigeants des société d'exercice libéral par actions simplifiées doivent obligatoirement s'affilier au régime général de la sécurité sociale ; que, par suite, la rupture alléguée de l'égalité devant les charges publiques que feraient peser sur les contribuables les dispositions des articles 62 et 154 bis du code général des impôts n'est pas établie ; qu'il ne résulte pas davantage des dispositions contestées qu'elles leur imposeraient une charge excessive au regard de leurs propres facultés contributives ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux et que le moyen y afférent doit être écarté ; que, par suite, il n'y a pas lieu de transmettre cette question au Conseil d'État ; Sur les conclusions à fin de décharge : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital " ; que l'article 80 ter du code général des impôts prévoit que : " a Les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont, quel que soit leur objet, soumis à l'impôt sur le revenu. b Ces dispositions sont applicables : 1° Dans les sociétés anonymes : au président du conseil d'administration; au directeur général; à l'administrateur provisoirement délégué; aux membres du directoire; à tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales (...) " ; que l'article 1655 quinquies du code général des impôts dispose que : " Pour l'application du présent code et de ses annexes, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme " ; qu'aux termes de l'article L. 285 du livre des procédures fiscales : " Pour l'application du présent livre, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme " ; 9. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les rémunérations des dirigeants de sociétés anonymes, dont le régime fiscal est identique à celui des dirigeants de société d'exercice libéral par actions simplifiées, doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'il s'ensuit que les impositions litigieuses ont été établies conformément aux dispositions législatives applicables, de sorte que la circonstance alléguée de l'absence de lien de subordination de l'intéressé à la société compte tenu des fonctions de direction exercée est sans influence sur le bien-fondé de l'imposition en litige ; qu'il résulte des articles 62 et 154 bis précités du code général des impôts, ainsi qu'il a été dit plus haut, que seules les personnes dont les revenus relèvent des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices des professions non commerciales, ou qui sont expressément mentionnées par ces dispositions, au nombre desquelles M. A...ne figure pas, peuvent déduire de leur bénéfice imposable les primes versées au titre des contrats d'assurance groupe ; que le requérant, dont le moyen afférent à la question prioritaire de constitutionnalité susmentionnée a été précédemment écarté, ne saurait utilement se prévaloir de la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration fiscale a refusé, au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2010, la déduction des primes que M. A...avait versées dans le cadre des contrats d'assurance groupe qu'il avait conclus ; 10. Considérant que, par suite, M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991 : 11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M.A.... Article 2 : La requête de M. A...est rejetée. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances. 2 N° 16NC00690