Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 30/04/2015, 13NT01043, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-04-30
Numéro : 13NT01043
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Marie-Paule  ALLIO-ROUSSEAU
Commissaire du gouvernement : Mme WUNDERLICH
Avocat(s) : SELARL LEFEVRE XUEREF & ASSOCIÉS

Vu, I, sous le n°13NT01043, la requête, enregistrée le 10 avril 2013, présentée pour M. B... C..., demeurant..., par Me Lefevre, avocat ; M. C... demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1102523 en date du 12 février 2013 du tribunal administratif de Caen en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008, et des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; il soutient que : - il n'a pas bénéficié d'un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil avant l'engagement des opérations de contrôle ; - l'irrégularité de la procédure d'imposition, en raison de l'absence d'un débat oral et contradictoire, menée à l'encontre de la SCI les Petits Vaslots, dont il est le gérant, pour l'année 2006, doit être étendue aux exercices des années 2007 et 2008 et entraîne la nullité de la procédure en ce qui le concerne ; - l'administration, en remettant en cause la déductibilité des dépenses de travaux deux ans et demi après lui avoir indiqué qu'en l'absence de nouveau courrier dans le délai de soixante jours à compter de sa réponse à la demande de renseignements qu'elle lui a adressée le 14 mai 2007, l'examen ponctuel de son dossier serait clos, a méconnu son devoir de loyauté ; - les travaux réalisés sur les bâtiments dénommés " Hôtel Vaslot " sont déductibles de ses revenus fonciers dès lors qu'ils ont porté sur des locaux destinés à l'habitation et sont des travaux de réparation et d'entretien qui ont eu pour effet de rendre à ces bâtiments leur destination première d'immeuble à usage d'habitation ; - l'administration a formellement pris position en admettant le caractère déductible des dépenses de travaux en litige dès lors qu'elle n'a émis aucun courrier dans le délai de soixante jours à compter des justificatifs qu'il a fournis, à la suite de la demande de renseignements adressée le 14 mai 2007 ; cette position lui a été confirmée verbalement au mois de juillet 2007 par un inspecteur des impôts ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 septembre 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que : - M. C...a disposé, avant la première intervention du vérificateur, d'un délai de cinq jours francs pour faire se faire assister d'un conseil de son choix ; - l'intéressé n'a pas été privé, lors des opérations de contrôle sur place afférentes aux années 2007 et 2008, d'un débat oral et contradictoire dès lors que le vérificateur s'est rendu à quatre reprises dans les locaux de la société ; par suite, l'irrégularité, pour ce motif, de la procédure d'imposition suivie au titre de l'année 2006 n'entraîne pas celle menée au titre des années 2007 et 2008 ; - M. C...n'a pas été induit en erreur sur la portée de la demande de renseignements qui lui a été adressé le 14 mai 2007 ; - les travaux réalisés par la SCI les Petits Vaslots, qui ont consisté à transformer des bâtiments ruraux en locaux d'habitation, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction qui ne sont pas déductibles des revenus fonciers en vertu des dispositions du 1 de l'article 31 du code général des impôts ; - le silence gardé par l'administration ne saurait constituer une prise de position formelle sur l'appréciation de la situation de fait du requérant au regard d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Vu le mémoire, enregistré le 16 janvier 2014, présenté pour M. C...qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 11 mars 2014, présenté par le ministre délégué, chargé du budget qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 29 avril 2014, présenté pour M. C...qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré le 16 juin 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui n'a pas été communiqué ; Vu, II, sous le n°14NT01190, la requête, enregistrée le 30 avril 2014, présentée pour M. B... C..., demeurant..., par Me Lefevre, avocat ; M. C... demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement nos 1301588, 1301589 en date du 18 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011 et des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 600 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; il soutient que : - il n'a pas bénéficié d'un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil avant l'engagement des opérations de contrôle ; - l'irrégularité de la procédure d'imposition, en raison de l'absence d'un débat oral et contradictoire, menée à l'encontre de la SCI les Petits Vaslots, dont il est le gérant, pour l'année 2006, entraîne la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2009 à 2011 ; - la SCI les Petits Vaslots ne pouvait pas faire l'objet d'une vérification de comptabilité dès lors qu'elle n'est pas astreinte à la tenue d'une comptabilité ; - l'administration, en remettant en cause la déductibilité des dépenses de travaux deux ans et demi après lui avoir indiqué qu'en l'absence de nouveau courrier dans le délai de soixante jours à compter de sa réponse à la demande de renseignements qu'elle lui a adressée le 14 mai 2007, l'examen ponctuel de son dossier serait clos, a méconnu son devoir de loyauté ; - les travaux réalisés sur les bâtiments dénommés " Hôtel Vaslot " sont déductibles de ses revenus fonciers dès lors qu'ils ont porté sur des locaux destinés à l'habitation et sont des travaux de réparation et d'entretien qui ont eu pour effet de rendre à ces bâtiments leur destination première d'immeuble à usage d'habitation ; - l'administration a formellement pris position en admettent le caractère déductible des dépenses de travaux en litige dès lors qu'elle n'a émis aucun courrier dans le délai de soixante jours à compter des justificatifs qu'il a fournis, à la suite de la demande de renseignements adressée le 14 mai 2007 ; cette position lui a été confirmée verbalement au mois de juillet 2007 par un inspecteur des impôts ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens que ceux présentés dans le cadre de l'instance n° 13NT03483 ; il ajoute que si l'administration a fait état d'une vérification de comptabilité, il s'agissait, en réalité, d'un contrôle sur place de la SCI les Petits Vaslots qui a bénéficié des mêmes garanties procédurales que les autres contribuables vérifiés ; Vu le mémoire, enregistré le 29 janvier 2015, présenté pour M. C...qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 avril 2015 : - le rapport de Mme Allio-Rousseau, premier conseiller ; - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ; 1. Considérant que la société civile immobilière (SCI) les Petits Vaslots qui a pour gérant M.C..., également usufruitier de la totalité des parts, a bénéficié d'une augmentation de capital par voie d'apport en nature d'un ensemble immobilier situé au lieudit la Vasloterie au Mesnil-au-Val (Manche) ; que, d'une part, à la suite d'un contrôle de cette société portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, l'administration a remis en cause le caractère déductible des travaux qu'elle a réalisés sur cet ensemble immobilier et a, en conséquence, mis à la charge de M.C..., en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2006 à 2008 ; que, par une requête n°13NT03483, M. C...relève appel du jugement du 12 février 2013 du tribunal administratif de Caen, qui, après avoir constaté l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SCI les Petits Vaslots au titre de l'année 2006, a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. C...a été assujetti au titre de l'année 2006 et a rejeté le surplus de sa demande en qui concerne les années 2007 et 2008 ; que, d'autre part, l'administration, tirant les conséquences du précédent contrôle, a remis en cause les déficits fonciers que M. C... avait déclarés et imputés sur son revenu global au titre des années 2009 à 2011, en application des dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts ; que, par une requête n°14NT01190, l'intéressé relève appel du jugement en date du 18 mars 2014 du tribunal administratif de Caen qui a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, en droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011 ; 2. Considérant que les requêtes nos 13NT03483 et 14NT01190 de M. C...sont relatives à la situation d'un même contribuable et présentent à juger des questions communes ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III à ce code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux SCI qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés, alors même que les SCI non soumises à l'impôt sur les sociétés ne sont pas astreintes à la tenue d'une comptabilité commerciale ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 12 février 2010 adressée à la SCI les Petits Vaslots, que les rectifications des bases d'imposition en litige en matière de revenus fonciers résultent d'un contrôle sur place des documents et pièces justificatives relatifs aux travaux réalisés par cette société au cours des années 2007 et 2008 ; que la nature de ce contrôle n'est pas remise en cause par la mention portée dans cette proposition de rectification que la SCI les Petits Vaslots avait fait l'objet d'une " vérification de comptabilité " ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure serait viciée au motif que l'administration aurait irrégulièrement procédé à une vérification de comptabilité de la SCI les Petits Vaslots doit être écarté ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le service a adressé le 4 décembre 2009 à la SCI les Petits Vaslots un avis de contrôle sur place portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, reçu le 8 décembre 2009, fixant la date du début des opérations de contrôle au 14 décembre 2009 ; que, par un courrier en date du 9 décembre 2009, M. C...a demandé un report de la date de la première intervention et a confirmé, le même jour, son accord pour que celle-ci ait lieu le 16 décembre suivant ; que, par suite, M. C...a disposé d'un délai suffisant pour se faire assister par le conseil de son choix, alors même qu'il était en déplacement à l'étranger du 10 décembre au 15 décembre 2009 ; 6. Considérant, en troisième lieu, que dans le cas où la vérification des documents comptables d'une entreprise a été effectuée dans ses propres locaux, il appartient au contribuable, qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur est intervenu à quatre reprises entre le 16 décembre 2009 et le 12 février 2010 au cours de la vérification des documents comptables de la SCI les Petits Vaslots ; qu'eu égard à ces éléments, M. C...n'établit pas qu'il aurait été privé de la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que, par ailleurs, si les premiers juges lui ont accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2006 au motif que la tenue d'un seul entretien d'une durée de trois heures le 16 décembre 2009 n'a pas mis le gérant de la SCI les Petits Vaslots en mesure d'engager avec l'administration un débat oral et contradictoire satisfaisant, cette circonstance, qui ne révèle pas à elle seule le refus du vérificateur d'engager un débat oral et contradictoire au titre des années encore en litige, est sans incidence sur la régularité de la procédure engagée au titre des années 2007 et 2008 ; 8. Considérant, en quatrième lieu, qu'en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration des impôts, lorsqu'elle contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances, peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ; que l'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes en application de ces dispositions ; que M. C...a fourni les justificatifs en réponse à une demande de renseignements en date du 14 mai 2007 relative à la déductibilité des travaux réalisés au cours de l'année 2006 ; qu'il fait valoir qu'en ne répondant pas à cette production dans le délai de 60 jours, l'administration a clos l'examen de son dossier fiscal ; que toutefois cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce que l'administration procédât le 16 décembre 2009 à un contrôle sur place des documents comptables et des pièces susceptibles de justifier de la déductibilité des travaux réalisés par la SCI Les Petits Vaslots au cours d'années postérieures ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de son devoir de loyauté doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportés par le propriétaire ; (...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...), sous déduction : (...) I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses effectuées par un propriétaire et correspondant à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens de ces dispositions, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, sauf si ces locaux étaient destinés originellement à l'habitation et n'ont pas fait l'objet de travaux modifiant leur conception, leur aménagement et leurs équipements en vue de leur ôter cette destination ; qu'il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges ; 10. Considérant que M. C...soutient que les bâtiments A et B, dénommés " Hôtel Vaslots " et construits à partir du 16ème siècle, avaient à l'origine, et jusqu'aux années 1950, un usage d'habitation dont l'utilisation temporaire à un usage agricole jusqu'en 1998 n'a pas eu pour effet d'en changer la destination initiale ; 11. Considérant toutefois qu'il résulte de la description de la propriété telle qu'il en est fait état dans l'acte de partage du 17 juin 2005, corroboré par l'acte de donation-partage du 23 septembre 1994, que la parcelle B 1355, attribuée à M.C..., correspond à " divers bâtiments de ferme comprenant une rangée d'anciennes étables, petite étable anciennement à usage de boulangerie et étable à porc, autre petit bâtiment et partie de bâtiment à usage de garage " ; que les énonciations contenues dans cet acte notarié ne sauraient valablement être infirmées par les allégations et les documents dont l'intéressé se prévaut en appel ; qu'en effet, les plans de l'architecte ainsi que les clichés photographiques des bâtiments A et B avant travaux, s'ils attestent de la présence de trois cheminées, établissent l'absence d'aménagement et d'équipement spécifiques à l'habitation ; que le courrier du 12 décembre 2002 de la direction départementale des affaires sanitaires et sociales adressé à M. A...C..., le frère du requérant, indiquant sans autre précision " qu'une partie du bâtiment était une ancienne habitation ", l'attestation du maire de la commune de Mesnil-au-Val en date du 15 avril 2010 selon laquelle la présence de cheminées prouverait une affectation originelle à usage d'habitation, et le témoignage de deux habitantes de cette commune, attestant que des employés de ferme y avaient logé jusqu'en 1950, ne sont pas suffisamment probants et circonstanciés pour corroborer les allégations du requérant quant à la nature de ces bâtiments ; qu'enfin, les circonstances que la SCI Les Petits Vaslots n'a pas bénéficié de l'exonération temporaire de la taxe foncière des propriétés bâties prévue à l'article 1383 du code général des impôts et qu'un dégrèvement de la taxe locale d'équipement a été prononcé en sa faveur le 23 juin 2009 sont sans influence sur le bien-fondé des impositions contestées ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a, d'une part, estimé que les travaux en litige qui ont consisté à transformer des bâtiments agricoles en quatre logements devaient être regardés comme des travaux ayant permis la création de nouveaux locaux d'habitation et comme ayant ainsi constitué des travaux de reconstruction n'ouvrant pas droit à la déduction des charges foncières prévue par les dispositions de l'article 31 du code général des impôts au titre des années 2007 et 2008 et, d'autre part, remis en cause, sur le fondement des dispositions du 3° du I de l'article 156 du même code, les déficits fonciers constatés par M. C...au titre des années 2009 à 2011 ; En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 13. Considérant, en premier lieu, que M. C...ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions publiées au bulletin officiel des impôts référencées 5 D-4-04 du 26 mai 2004 et 5 D-2-07 fiche 8 nos 8 et 23 du 23 mars 2007 ainsi que de la réponse ministérielle Valbrun, publiée le 21 janvier 1978 au Journal officiel de l'Assemblée Nationale, qui ne donnent pas d'autre interprétation de la loi fiscale que celle dont il est fait application par le présent arrêt ; 14. Considérant, en second lieu, que l'administration fiscale n'a pas pris formellement position au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales sur la nature des travaux au cours des années en litige en ne remettant pas en cause leur déductibilité à la suite de l'envoi de pièces justificatives par M. C...relatives aux travaux réalisés au cours de l'année 2006 ; que si M. C...soutient que les services fiscaux lui avaient indiqué verbalement que les travaux en litige étaient déductibles de ses revenus fonciers, il n'établit pas l'existence de cette prise de position verbale ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Caen a rejeté ses demandes au titre des années 2007 à 2011 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M. C... des sommes qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les requêtes nos 13NT03483 et 14NT01190 de M. C...sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 9 avril 2015, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller. Lu en audience publique, le 30 avril 2015. Le rapporteur, M-P. ALLIO-ROUSSEAULe président, F. BATAILLE Le greffier, C. CROIGER '' '' '' '' Nos 13NT01043,...2 1