COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre, 25/07/2019, 17LY03518, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-07-25
Numéro : 17LY03518
Président : M. SEILLET
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : CABINET ARSENE TAXAND

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Lyon la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés à concurrence d'une somme de 2 438 euros et le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 5 307 euros, soit un total de 7 745 euros correspondant au montant de la taxe qu'il estime avoir collectée à tort, au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2013. Par un jugement n° 1402213 du 25 juillet 2017, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 septembre 2017 et le 20 mars 2019, M. A..., représenté par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 25 juillet 2017 ; 2°) de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés et le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens. M. A... soutient que : - le jugement est insuffisamment motivé ; - les actes de chirurgie esthétique qu'il a pratiqués sont des actes de soin au sens du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts et de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, conformément à l'arrêt C-91/12 du 21 mars 2013, Skatteverket c/ PFC Clinic AB de la cour de justice de l'Union européenne et ils doivent par conséquent bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; - le paragraphe 43 des commentaires administratifs publiés le 7 février 2018 au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 et les prises de positions de l'administration fiscale arrêtées depuis, dont il n'entend pas se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, prévoient que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l'intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l'autorité sanitaire compétente, et donc au vu de la seule référence à la caractérisation d'un acte dans la classification commune des actes médicaux (CCAM), ce qui démontre que ne peuvent seulement être exonérés les actes faisant l'objet d'un remboursement de la sécurité sociale. Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - la demande de M. A... n'est recevable, compte tenu du b de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, qu'à hauteur des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés ; au surplus, si les actes qu'il effectue devaient être exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, ils ne pourraient donner droit à déduction et le reste de sa demande ne pourrait qu'être rejeté ; - le moyen soulevé par M. A... n'est pas fondé. Par une ordonnance du 5 mars 2019 la clôture d'instruction a été fixée au 1er avril 2019, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Un mémoire du ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 28 juin 2019. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de santé publique, - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de MmeD..., première conseillère, - et les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. A..., qui exerce une activité de chirurgie plastique, esthétique et reconstructrice, a déclaré avoir collecté, au titre de la période du 1er juillet au 30 septembre 2013, 7 745 euros de taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant de 5 307 euros de taxe sur la valeur ajoutée déductible et a en conséquence acquitté 2 438 euros de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période. Par une réclamation du 11 octobre 2013, il a demandé la restitution de 8 635,78 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée qu'il estimait avoir collectée à tort au titre de cette période, ce que l'administration a refusé. Il a alors saisi le tribunal administratif de Lyon d'une demande tendant à la restitution de cette taxe collectée à tort, en ramenant son montant à celui qu'il avait déclaré, à savoir 7 745 euros. Il devait ainsi être regardé comme demandant au tribunal la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés à concurrence d'une somme de 2 438 euros et le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 5 307 euros, soit un total de 7 745 euros correspondant au montant de la taxe qu'il estime avoir collectée à tort, au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2013. M. A... relève appel du jugement du 25 juillet 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Sur la régularité du jugement : 2. Le tribunal a exposé avec précision, aux points 2 à 14 de son jugement, les motifs qui l'on conduit à écarter le moyen tiré de ce que les actes pratiqués par M. A... n'entrent pas dans le champ de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à chacun des arguments du requérant, a suffisamment motivé son jugement. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé. 4. Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ". 5. Il résulte, d'une part, des dispositions des directives mentionnées au point 4, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013 (C-91/12), que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. 6. Il résulte, d'autre part, des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, que les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2015-1702 du 21 décembre 2015, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. 7. M. A...a présenté une réclamation tendant à obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des actes qu'il a pratiqués qui, bien que n'étant pas remboursés par l'assurance maladie présentaient, selon lui, le caractère d'actes de soins. Il s'agissait d'actes soit non remboursables sans exception, tel que les lipoaspirations et la ptose mammaire, soit remboursables pour certaines indications seulement après appréciation du praticien, telle que la blépharoplastie, ou après entente préalable de l'assurance maladie pour les rhinoplasties, augmentations mammaires, et restitutions du volume mammaire normal. S'il fait valoir que les actes qu'il a pratiqués étaient tous inscrits sur la liste prévue à l'article L. 162-1-7 du code de sécurité sociale et fournit les références qui leurs étaient associées, la circonstance qu'un acte a été inscrit sur cette liste ne lui confère pas toujours la nature d'un acte médical dispensé dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, pas plus que le fait que ces actes aient été effectués par un membre du corps médical habilité. Il lui appartient d'apporter la preuve que ces actes remplissaient bien ces conditions. Il fait valoir à ce titre que les problèmes de santé visés par les opérations dont il soutient qu'elles entrent dans le champ d'exonération peuvent être d'ordre psychologique et produit un tableau indiquant, pour chaque acte pratiqué, la date à laquelle il l'a réalisé, sa référence à la classification commune des actes médicaux et le but médical poursuivi par l'opération. Toutefois, le tableau comprend des incohérences pour certaines opérations entre la nature de l'opération et la référence qui lui a été affectée. Par ailleurs, les mentions concernant la finalité thérapeutique poursuivie, qui sont systématiquement les mêmes pour chaque patient ayant subi la même opération, sont stéréotypées, ce qui ne leur confère pas une valeur probante suffisante. Ainsi, M. A... ne démontre pas, par les éléments qu'il a produits, que les actes qu'il a pratiqués entraient dans le champ de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. En ce qui concerne la doctrine : 8. M. A... ne peut se prévaloir, ainsi qu'il l'a lui-même indiqué dans ses écritures, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 le 7 février 2018 et notamment sur son paragraphe n° 43, dès lors notamment que cette documentation est postérieure à l'expiration de la période au titre de laquelle les droits contestés ont été acquittés. 9. En l'absence de rehaussement d'imposition, M. A... n'est pas non plus fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des courriers adressés à d'autres chirurgiens esthétiques et admettant le caractère thérapeutique de certains actes qu'ils ont pratiqués, alors au demeurant que ces courriers ont été adressés postérieurement à l'expiration de la période au titre de laquelle les droits contestés ont été acquittés et qu'une prise de position sur la situation d'un autre contribuable ne peut être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration, que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M.B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 4 juillet 2019 à laquelle siégeaient : M. Seillet, président, M. Souteyrand, président-assesseur, MmeD..., première conseillère. Lu en audience publique, le 25 juillet 2019. 2 N° 17LY03518