CAA de NANCY, 2ème chambre, 08/04/2021, 19NC03574, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2021-04-08
Numéro : 19NC03574
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : AARPI GARTNER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La régie Ecotri Moselle Est a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la restitution des sommes de 543 914 euros et de 248 079 euros correspondant au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi auquel elle estime avoir droit au titre, respectivement, des années 2013 à 2015 et de l'année 2016. Par un jugement, rendu sous les numéros 1703789 et 1804939, du 15 octobre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 10 décembre 2019, ainsi que des mémoires complémentaires enregistrés les 8 et 12 mars 2021, la régie Ecotri Moselle Est, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) principalement, de prononcer la restitution des sommes de 543 914 euros et de 248 079 euros au titre du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, respectivement, des années 2013 à 2015 et de l'année 2016, ou subsidiairement, de prononcer d'une somme de 238 803 euros au titre du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi des années 2013 à 2016 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est insuffisamment motivé en ce qui concerne l'absence de demande d'exonération de l'impôt sur les sociétés et la part de son activité relevant de l'impôt sur les sociétés ; - l'activité qu'elle exploite est entièrement soumise à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'une exonération serait contraire à l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; en tout état de cause, une exonération est subordonnée à la demande du contribuable en vertu de la doctrine administrative BOI-IS-CHAMP-30-20170705 ; - subsidiairement, il y a lieu, conformément aux instructions administratives sous référence BOI-BIC-RICI-10-150-10-20190-605, BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10 et BOI-IS-CHAMP-30-20170705 d'admettre son imposition à l'impôt sur les sociétés et en conséquence son admission au bénéfice du crédit compétitivité emploi à raison et dans la mesure de ses activités annexes ne relevant pas de ses attributions obligatoires de service public. Par des mémoires en défense, enregistré le 14 mai 2020 et le 11 mars 2021, le ministre de l'économie des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. V les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le règlement UE 1407/2013 de la Commission ; - le règlement UE 651/2014 du 17 juin 2014 ; - le règlement UE 2015/1589 du Conseil du 13 juillet 2015 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code général des collectivités territoriales ; - l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A... ; - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Le syndicat des déchets ménagers de Moselle Est (Sydeme) est un établissement public de coopération intercommunale, créé en 1998, chargé de la collecte, du transport, du stockage, du tri, de la valorisation, du traitement et de l'élimination des déchets ménagers pour le compte des collectivités locales qui en sont membres. Le Sydeme a décidé de confier l'ensemble de ses missions ainsi que l'ensemble de ses moyens à une régie dénommée Ecotri Moselle Est, constituée le 1er juillet 2003 sous la forme d'un établissement public industriel et commercial. La régie Ecotri Moselle Est, s'estimant assujettie à l'impôt sur les sociétés, a déposé auprès du service des impôts des entreprises des déclarations de résultats, accompagnées de déclarations au titre du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016. Ledit service n'ayant pas donné suite à cette démarche, la régie a saisi l'administration fiscales de trois réclamations les 29 janvier 2016, 16 décembre et 15 mai 2017 tendant au remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. A la suite du rejet des deux premières de ses réclamations, la régie Ecotri Moselle Est a saisi le tribunal administratif de Strasbourg, devant lequel la dernière réclamation a été soumise d'office par l'administration fiscale. La régie Ecotri Moselle Est relève appel du jugement du 15 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes tendant à la restitution des crédits d'impôt pour la compétitivité et l'emploi dont elle se prévaut. Sur la régularité du jugement : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". Il ressort des termes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Strasbourg a répondu de manière suffisamment précise et complète aux moyens dont il était saisi. Par suite, alors que le tribunal n'était pas tenu de répondre à tous les arguments développés à l'appui des moyens dont il était saisi, la régie Ecotri Moselle Est n'est pas fondée à soutenir qu'il a insuffisamment motivé son jugement. 3. En second lieu, la régularité d'un jugement ne dépendant pas du bien-fondé de ses motifs, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait entaché d'erreurs de droit ne peut qu'être écarté comme inopérant. Sur le bien-fondé d'une créance de crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi : 4. Aux termes de l'article 244 quater C du code général des impôts alors en vigueur : " I. - Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. L'entreprise retrace dans ses comptes annuels l'utilisation du crédit d'impôt conformément aux objectifs mentionnés à la première phrase. Le crédit d'impôt ne peut ni financer une hausse de la part des bénéfices distribués, ni augmenter les rémunérations des personnes exerçant des fonctions de direction dans l'entreprise. Les organismes mentionnés à l'article 207 peuvent également bénéficier du crédit d'impôt mentionné au présent alinéa au titre des rémunérations qu'ils versent à leurs salariés affectés à leurs activités non exonérées d'impôt sur les bénéfices. Ces organismes peuvent également en bénéficier à raison des rémunérations versées aux salariés affectés à leurs activités exonérées après que la Commission européenne a déclaré cette disposition compatible avec le droit de l'Union européenne ". 5. Il résulte de ces dispositions qu'un organisme mentionné à l'article 207 du code général des impôts ne peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi qu'à raison et dans la mesure de ses activités qui ne sont pas exonérées de l'impôt sur les sociétés. En l'absence d'un avis favorable de la Commission européenne, ces organismes ne peuvent pas bénéficier du crédit d'impôt à raison de leurs activités exonérées d'impôt sur les sociétés. En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : S'agissant du principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 6. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés (...) sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Aux termes de l'article 1654 de ce code : " Les établissements publics, les exploitations industrielles ou commerciales de l'Etat ou des collectivités locales (...) doivent (...) acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations. /(...) ". Aux termes de l'article 165 de l'annexe IV au code général des impôts : " 1. Nonobstant toutes dispositions contraires les établissements publics ayant un caractère industriel ou commercial sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires. / Le même régime est appliqué à tous les organismes de l'Etat des départements ou des communes ayant un caractère industriel ou commercial, s'ils bénéficient de l'autonomie financière, à l'exception, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, des régies de services publics des départements, communes et syndicats de communes qui sont exonérées de cet impôt. / 2. S'ils ne bénéficient pas de l'autonomie financière, les organismes de l'Etat visés au 1 sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires, à l'exception de l'impôt sur les sociétés, dont ils sont exonérés ". Aux termes, enfin, de l'article 207 du même code : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : / (...) 6° Les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre, les syndicats de communes et syndicats mixtes constitués exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités, ainsi que leurs régies de services publics ". 7. Il résulte de la combinaison des dispositions du 1 de l'article 206 du code général des impôts et de l'article 1654 du même code qu'une régie de collectivité territoriale, dotée ou non de la personnalité morale, n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés si le service qu'elle gère ne relève pas, eu égard à son objet ou, à défaut, aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif. Il résulte des dispositions du 6° du 1 de l'article 207 du code général des impôts que si le service relève d'une exploitation à caractère lucratif, la régie ne bénéficie de l'exonération d'impôt sur les sociétés que si la collectivité territoriale a le devoir d'assurer ce service, c'est-à-dire s'il est indispensable à la satisfaction des besoins collectifs intéressant l'ensemble des habitants de la collectivité territoriale. 8. Il résulte de l'instruction, et il n'est au demeurant pas contesté par l'administration fiscale, qu'au cours des années en litige, la régie Ecotri Moselle Est a effectué pour les habitants de la zone desservie par le Sydeme mais également pour le compte d'autres personnes morales de droit public, notamment des établissements hospitaliers, et d'entreprises ou établissements de droit privé, telles que des commerces alimentaires ou des maisons de retraite, des prestations de transport, de traitement, de valorisation et d'élimination de déchets, principalement mais non exclusivement, ménagers. Il ne résulte pas de l'instruction, alors notamment que d'autres entreprises privées sont susceptibles d'exercer en tout ou partie les mêmes activités, que la régie Ecotri Moselle Est ait exercé son activité dans des conditions différentes de celles des autres entreprises privées de traitement de déchets. Dès lors, la régie requérante doit être regardée comme s'étant livrée à des opérations de caractère lucratif, et était, à ce titre, passible pour la totalité de ses activités de l'impôt sur les sociétés. S'agissant du principe de l'exonération prévue au 6° de l'article 207 du code général des impôts : 9. Aux termes de l'article L. 2224-13 du code général des collectivités territoriales : " Les communes (...) ou les établissements publics de coopération intercommunale assurent, éventuellement en liaison avec les départements et les régions, la collecte et le traitement des déchets des ménages./ Les communes peuvent transférer à un établissement public de coopération intercommunale ou à un syndicat mixte soit l'ensemble de la compétence de collecte et de traitement des déchets des ménages, soit la partie de cette compétence comprenant le traitement, ainsi que les opérations de transport qui s'y rapportent. Les opérations de transport, de transit ou de regroupement qui se situent à la jonction de la collecte et du traitement peuvent être intégrées à l'une ou l'autre de ces deux missions ". 10. La collecte et l'élimination ou le traitement des déchets ménagers, qui sont nécessaires à la protection de la santé publique et à la préservation de l'environnement, et qui constituent d'ailleurs une compétence obligatoire des communes, doivent, dès lors, être regardés comme un service indispensable à la satisfaction des besoins collectifs de l'ensemble des habitants des collectivités territoriales adhérant au Sydeme. Il s'ensuit que c'est à bon droit, en vertu des règles ci-dessus rappelées, que l'administration fiscale a estimé que la régie Ecotri Moselle Est, qui assure ce service, devait être exonérée de plein droit d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions du 6° du I de l'article 207 du code général des impôts précités alors même qu'elle n'a pas demandé à en bénéficier. S'agissant du caractère partiel de l'exonération : 11. La régie Ecotri Moselle Est fait valoir qu'une partie de son activité de collecte et de traitement de déchets, en particulier la collecte et la valorisation par méthanisation des biodéchets, ne relevait pas de la compétence obligatoire définie à l'article L. 2224-13 précité du code général des collectivités territoriales mais a été exercée au bénéfice d'établissements publics et d'entreprises privées. Il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 8 ci-dessus que l'activité exercée par la régie Ecotri Moselle Est, exonérée en raison de sa qualité de collectivité visée au 1 de l'article 207, revêt un caractère lucratif dans sa totalité. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que les opérations ne relevant pas de la compétence obligatoire de collecte et traitement des déchets ménagers ne bénéficieraient pas de l'exonération prévue par les dispositions ci-dessus reproduites du 6° du I de l'article 207 du code général des impôts dont le bénéfice lui est reconnue par ce texte à raison de sa qualité de régie de service public de collectivités locales. En tout état de cause, alors que devant les premiers juges la régie Ecotri Moselle Est a présenté des écritures faisant ressortir une part de son activité ne relevant pas du service public des déchets ménagers comprise entre 3 et 13 %, elle soutient désormais devant la cour que cette part aurait, au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016, représenté respectivement, 31 %, 36 %, 26 % et 28 % de son chiffre d'affaires total. Il ressort de ses dernières écritures que la régie Ecotri Moselle Est comprend dans cette partie de son activité, outre l'activité de collecte et de valorisation des biodéchets, la vente et la dotation de sacs poubelles, la collecte du verre, la mise à disposition de bennes pour les collectivités et campings, le transport des bennes de déchetteries et le broyage du bois. Il ne ressort toutefois pas des éléments produits que ces activités se détacheraient de l'exécution du service public de collecte et de traitements des déchets ménagers tel que défini par les dispositions ci-dessus reproduites du code général des collectivités territoriales. Par suite, la régie Ecotri Moselle Est n'est pas fondée à soutenir qu'elle serait partiellement soumise à l'impôt sur les sociétés et à demander dans cette mesure le bénéfice du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. S'agissant de la compatibilité de l'exonération avec le droit de l'Union européenne : 12. Aux termes de l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ". 13. L'exonération prévue au 6° de l'article 207 du code général des impôts a été instituée afin de permettre aux collectivités publiques de prendre directement en charge l'exécution des services publics indispensables à la satisfaction des besoins collectifs de l'ensemble des habitants et constitue à ce titre une contrepartie aux sujétions qui pèsent sur elles. Dès lors, cet avantage par rapport aux autres entreprises, institué dans un but d'intérêt général et ne présentant pas un caractère disproportionné par rapport à cet objectif, ne saurait être regardé comme une aide d'Etat incompatible avec les règles du marché intérieur. Par suite, la régie Ecotri Moselle Est, en admettant qu'elle puisse utilement invoquer ce moyen au demeurant peu étayé, n'est pas fondée à soutenir que l'exonération d'impôt sur les sociétés qui lui a été appliquée serait incompatible avec l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 14. Aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 15. Les passages de la doctrine administrative sous référence BOI-IS-CHAMP-30, n° 1 et n° 10 que la régie Ecotri Moselle Est invoque ne prévoient pas que le bénéfice d'une exonération d'impôt sur les sociétés devrait être subordonné à une demande expresse du contribuable. Au demeurant, dans un tel cas d'une doctrine qui ne serait pas favorable au contribuable, la requérante ne pourrait utilement s'en prévaloir. Par suite, le moyen invoqué sera écarté. 16. Les instructions administratives sous références BOI-RICI-20-50, BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10 et BOI-IS-CHAMP-30-20170705, ne concernant que les organismes réalisant des opérations partiellement lucratives et ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application aux points 5 et 11 ci-dessus. De surcroît la dernière instruction citée ne concerne que les organismes de droit privé de sorte que la régie Ecotri Moselle Est ne saurait s'en prévaloir. Par suite, la régie Ecotri Moselle Est, dont il a été dit ci-dessus que la totalité de son activité revêt un caractère lucratif, n'est pas fondée, sur le terrain de la doctrine administrative, à demander le bénéfice partiel du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. 17. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des demandes de restitution de crédit d'impôt formées par elle, que la régie Ecotri Moselle Est n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 15 octobre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes. Par suite, sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de la régie Ecotri Moselle Est est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la régie Ecotri Moselle Est et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. N° 19NC03574 2