Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, du 9 mars 2006, 03NC00538, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-03-09
Numéro : 03NC00538
Président : Mme FELMY
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : Mme ROUSSELLE

Vu la requête, enregistrée le 28 mai 2003, présentée par M. Michel X, agissant en qualité d'héritier de M. Jean-Claude Y, élisant domicile ... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 98-921, en date du 17 décembre 2002, par lequel le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti en sa qualité d'héritier de M. Y, au titre de l'année 1991 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 1 000 euros en remboursement des frais exposés par lui et non compris dans les dépens, ainsi que le droit de timbre de 15 euros ; Il soutient que : - la reconstitution du chiffre d'affaires de la société de fait X-Y «Le Saint Hubert», à laquelle a procédé l'administration fiscale, aboutit à des résultats exagérés, faute qu'aient été prises en compte ses observations sur les conditions particulières de fonctionnement de l'établissement ; - les dispositions de l'article 39-1-2° du code général des impôts ne permettaient pas à l'administration de remettre en cause la déduction des amortissements portés en comptabilité au seul motif que les déclarations de résultats auraient été déposées hors délai ; - il peut se prévaloir sur ce point d'une réponse ministérielle à M. Dehaine, député, publiée au Journal officiel le 26 janvier 1987 ; - l'administration ne pouvait remettre en cause une partie des cotisations de retraite versées à l'Organic, dont il justifie la réalité par la production des bordereaux d'appel de ces cotisations pour l'année 1991, comprenant la régularisation de cotisations pour l'année 1989, qui constituent elles-mêmes des charges pour l'année 1991 ; - aucune plus-value n'était imposable dans la mesure où le testament par lequel M. Y l'avait institué comme son légataire universel valait convention expresse prévoyant la continuation de la société et le décès de M. Y n'a ainsi pas entraîné la dissolution et donc la cession de la société de fait ; - en tout état de cause, la plus value de cession devait être calculée sur la seule part de M. Y et non sur la valeur totale du fonds de commerce ; - l'évaluation du fonds de commerce à 400 000 F n'est pas justifiée par le service ; - les pénalités de mauvaise foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts ne pouvaient pas être appliquées dans la mesure où l'administration n'établit ni que la société ne pouvait ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées, ni l'existence de manoeuvres frauduleuses ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 octobre 2003, présenté pour le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant au rejet de la requête, par les motifs qu'elle est irrecevable pour défaut de moyen d'appel et qu'aucun des moyens présentés par M. X n'est fondé ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 février 2006 : - le rapport de M. Montsec, président, - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie à la requête de M. X : Considérant que M. Michel X et M. Jean-Claude Y exploitaient, sous la forme juridique d'une société de fait, jusqu'au décès de ce dernier le 3 novembre 1991, sous l'enseigne «Le Saint Hubert», une entreprise de bar-restaurant «routier» - traiteur située Route Nationale 44 à Pogny (Marne) ; que, suite à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société de fait X-Y «Le Saint Hubert», pour la période du 1er janvier 1990 au 3 novembre 1991, M. X, en sa qualité d'héritier de M. Y, a été assujetti à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à proportion de la part revenant à M. Y dans cette société de fait ; que M. X, en sa qualité d'héritier de M. Y, fait régulièrement appel du jugement n° 98-921, en date du 17 décembre 2002, par lequel le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et pénalités y afférentes qui lui ont été ainsi réclamées au titre de l'année 1991 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision du 5 novembre 2003, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Haute-Marne a procédé au dégrèvement de la somme de 2 328,81 euros (15 276 F), correspondant à la réduction de la plus-value de cession imposée, désormais calculée sur la seule part de M. Y dans la société, ainsi que le demandait à titre subsidiaire M. X, et non plus sur la valeur totale du fonds de commerce ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant que M. X ne conteste pas le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de la société ; que, dès lors, la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lui incombe ; Considérant que M. X, qui ne critique pas, dans son principe, la méthode mise en oeuvre par l'administration pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société, se borne à réitérer les arguments qu'il avait développés en première instance relatifs au fait que cette reconstitution aboutirait à une évaluation excessive en raison d'erreurs d'appréciation pour ce qui concerne le prix d'achat et le conditionnement de certains produits ou la composition des menus ou plats proposés, sans produire aucun justificatif probant à l'appui de ces arguments ; qu'il n'apporte pas ainsi la preuve qui lui incombe de ce que la reconstitution du chiffre d'affaires de la société de fait, à laquelle s'est livré le service, aboutit à des résultats excessifs ; En ce qui concerne la remise en cause des amortissements portés en comptabilité : S'agissant de l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : «1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / ( ) 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires, les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, y compris ceux qui auraient été différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ( )» ; qu'en vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme «réellement effectués» au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice ; Considérant que M. X, qui se borne à soutenir que l'administration ne pouvait pas remettre en cause la déduction des amortissements portés en comptabilité au seul motif que les déclarations de résultats auraient été déposées hors délai, ne conteste pas qu'en l'espèce les amortissements dont s'agit n'ont été inscrits en comptabilité qu'après l'expiration du délai de déclaration des résultats de l'exercice ; qu'ainsi, c'est à bon droit qu'en application des dispositions susmentionnées de l'article 39-1-2° du code général des impôts, l'administration fiscale a considéré que ces amortissements ne pouvaient être déduits de la base imposable ; S'agissant du bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale : Considérant que la réponse ministérielle faite à M. Dehaine, député, le 26 janvier 1987 n'admet la déduction des amortissements en cas de retard de déclaration que lorsqu'il peut être justifié de leur inscription dans la comptabilité avant la date d'expiration du délai de déclaration ; qu'ainsi, eu égard à ce qui précède, M. X ne peut utilement se prévaloir de cette doctrine administrative qui ne fait pas de la loi applicable une interprétation différente de celle qui lui a été appliquée ; En ce qui concerne la déduction de cotisations de retraite versées à l'ORGANIC : Considérant qu'alors que le paiement en cours d'exercice d'une dette née avant l'ouverture de l'exercice est sans influence sur le montant des bénéfices imposables dudit exercice, M. X, qui se borne à faire valoir que les cotisations en litige ont fait l'objet de bordereaux d'appel de cotisations en 1991 et correspondaient à des régularisations au titre de l'année 1989, ne justifie pas de ce que le montant concerné n'avait pas déjà donné lieu à déduction sur les revenus imposables au titre des années précédentes ; En ce qui concerne l'imposition d'une plus-value de cession : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 201 du code général des impôts : «1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière ( ) l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. / ( ) 3. ( ) / Pour la détermination du bénéfice réel, il est fait application des dispositions ( ) des 1 et 2 de l'article 39 terdecies ( ) / 4. Les dispositions du présent article sont applicables dans le cas de décès de l'exploitant ( )» ; qu'aux termes de l'article 39 terdecies du même code : «( ) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 41, les plus-values nettes constatées en cas de décès de l'exploitant sont soumises de plein droit au régime fiscal des plus-values à long terme ( )» ; qu'aux termes de l'article 41 du même code, dans sa rédaction alors applicable : «I. la plus-value du fonds de commerce (éléments corporels et incorporels), constatée à l'occasion du décès de l'exploitant ou de la cession ou de la cessation par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans le bénéfice imposable lorsque l'exploitation est continuée, soit par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant, soit par une société en nom collectif, en commandite simple ou à responsabilité limitée constituée exclusivement, soit entre lesdits héritiers ou successibles en ligne directe, soit entre eux et le conjoint survivant ou le précédent exploitant. / ( ) / II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux plus-values constatées à l'occasion de transmissions d'entreprises à titre onéreux ( ). / Elles sont applicables à toute transmission à titre gratuit d'entreprises individuelles» ; Considérant qu'en application des dispositions des articles 1871-1 du code civil et de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, une société de fait est, en l'absence de convention, dissoute par le décès d'un associé ; qu'en tout état de cause, la seule circonstance que, par testament du 31 octobre 1991, M. Y ait fait de M. X son légataire universel ne peut être regardée, contrairement à ce que soutient à l'instance M. X, comme valant convention portant décision de continuation de la société de fait ; qu'ainsi, le décès de M. Y, le 3 novembre 1991, a entraîné la dissolution immédiate de la société de fait ; que c'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a assujetti M. X à l'impôt sur le revenu, en tant qu'héritier de M. Y, pour la quote-part revenant à ce dernier de la plus-value de cession de l'actif constatée lors de cette dissolution ; Considérant, en second lieu, que M. X conteste la valeur du fonds de commerce fixée par le service à 400 000 F pour le calcul de cette plus-value ; que toutefois, alors que cette évaluation à 400 000 F correspond à la valeur vénale du fonds de commerce au 3 novembre 1991, date du décès de M. Y, telle que portée par M. X lui-même dans les premières écritures de son activité individuelle, ce dernier n'apporte aucun élément de nature à la remettre en cause ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : «1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ( )» ; Considérant qu'eu égard à l'importance et à la répétition des minorations du chiffre d'affaires révélées par la reconstitution de celui-ci, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi du contribuable ; que la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manoeuvre frauduleuse n'ayant pas été appliquée en l'espèce, la société ne peut utilement faire valoir que l'existence de manoeuvres frauduleuses ne serait pas établie ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assorti la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu mise à la charge de M. Y au titre des omissions de recettes imputées à la société de fait de la majoration de 40 % prévue par les dispositions susmentionnées de l'article 1729 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué n° 98-921, en date du 17 décembre 2002, le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et pénalités y afférentes qui lui ont été réclamées au titre de l'année 1991 ; Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée par M. X au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ; DECIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 2 328,81 euros, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X. Article 2 : Le surplus de la requête de M. X, présentée en sa qualité d'héritier de M. Y, est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Michel X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 6 N° 03NC00538