Cour administrative d'appel de Paris, 9ème Chambre, 29/01/2015, 12PA05110, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 9ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-01-29
Numéro : 12PA05110
Président : Mme MONCHAMBERT
Rapporteur : Mme Laurence  NOTARIANNI
Commissaire du gouvernement : Mme ORIOL
Avocat(s) : ERNST & YOUNG

Vu la requête, enregistrée le 27 décembre 2012, présentée pour M. et Mme E...D..., demeurant..., par Me A...B...et MeC... ; M. et Mme E...D...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1107018/2-3 du 25 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et les pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 pour un montant total de 58 201 euros ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que : - le jugement est entaché d'un défaut de motivation en violation des dispositions de l'article L. 9 du code de justice administrative en ce que le Tribunal a repris l'interprétation faite par la doctrine administrative de l'article 81 A II 3° du code général des impôts sans démontrer ou expliciter la pertinence d'une telle assimilation ; - les premiers juges ont omis de répondre à leurs moyens pris de ce que les compléments d'imposition en litige étaient dépourvus de base légale dès lors qu'ils étaient fondés sur la seule doctrine administrative ; - les premiers juges ont omis en méconnaissance des dispositions de l'article R.741-2 du code de justice administrative de répondre à leur moyen pris de ce qu'il résultait tant de l'application littérale de l'article 81 A II 3° du code général des impôts qui s'imposait, que du respect de la volonté du législateur, que le calcul du plafond de 40% de la rémunération devait avoir lieu sur une base annuelle ; - le tribunal administratif a méconnu les dispositions de l'article 81 A II 3° du code général des impôts dès lors qu'il résulte tant de la lettre de l'article 81 A II 3° du code général des impôts que de la volonté du législateur que le calcul du plafond de 40% de la rémunération doit avoir lieu sur une base annuelle sans qu'il y ait lieu à proratisation ; - la doctrine administrative 5 B-15-06 ajoute à la loi en ce qu'elle retient que le plafond de 40% de la rémunération annuelle doit être calculé par rapport au nombre de jours passés à l'étranger sur le nombre de jour travaillés au total ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 30 juillet 2013, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut à l'irrecevabilité partielle des conclusions de la requête et au rejet du surplus ; Il soutient que : - la requête est irrecevable comme sans objet à hauteur de la somme de 3 652 euros dont le jugement attaqué a accordé la décharge ; - le moyen pris de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 741-2 du code de justice administrative manque en fait dès lors que le jugement comporte toutes les mentions exigées par ce texte ; - le moyen pris de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 9 du code de justice administrative manque en fait dès lors que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments des requérants, a répondu explicitement au moyen prétendument laissé sans réponse ; - l'administration a fait une exacte application des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts en calculant le plafond de 40 % prévu par ce texte en appliquant ce taux au montant de son salaire annuel rapporté à la durée de ses déplacements ; - le service n'a pas fondé les impositions en litige sur l'instruction référencée 5 B-15-06 du 6 avril 2006, qui ne fait qu'expliciter la règle posée par l'article 81 A ; - les modalités de calcul du plafonnement proposées par les requérants vont à l'encontre de l'objectif du législateur et introduisent une discrimination injustifiée entre les salariés en aboutissant à accorder un avantage fiscal d'autant plus important que le séjour à l'étranger est bref ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 7 octobre 2013, présenté pour M. et Mme D... qui concluent aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ; Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 15 mai 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance du 29 avril 2014 fixant la clôture de l'instruction au 30 juin 2014, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 22 janvier 2015, présentée pour M. et Mme D...par MeC... ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 janvier 2015 : - le rapport de Mme Notarianni, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public ; 1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme D...ont souscrit leurs déclarations de revenus des années 2006 à 2008 en déclarant les salaires perçus au titre de ces trois années pour les montants respectifs de 252 195 euros, 260 229 euros et 301 471 euros, sans inclure dans ces montants, les primes d'expatriation perçues au titre des mêmes années pour les montants respectifs de 62 000 euros, 68 189 euros et 60 595 euros qu'ils ont considérées exonérées en application des dispositions de l'article 81 A II du code général des impôts ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, par suite de la discordance entre les montants de salaires déclarés par les contribuables et ceux mentionnés dans l'état des salaires déposé par l'employeur, l'administration, dans le cadre de la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, a réintégré dans leurs salaires imposables des années 2006 à 2008 sur le fondement des dispositions de l'article 81 A II du code général des impôts la partie de ces primes d'expatriation supérieure au plafond d'exonération prévu par ce texte ; que M. et Mme D..., qui contestent les modalités de calcul du plafond d'exonération retenu par le service, relèvent appel du jugement du 25 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé la décharge de la pénalité de 10% auxquelles ils avaient été assujettis sur le fondement des dispositions du I de l'article 1758 A du code général des impôts, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et les pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 pour un montant total de 58 201 euros ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ; que M. et Mme D...soutiennent que les premiers juges se seraient bornés à reprendre l'interprétation faite par la doctrine administrative des dispositions de l'article 81 A II 3° du code général des impôts sans motiver leur jugement à cet égard et sans répondre à leurs moyens relatifs à l'interprétation de ce texte ; 3. Considérant, cependant, d'une part, que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments développés par les requérants, ont suffisamment motivé le jugement, en ce qui concerne la réponse aux moyens des requérants relatifs à l'interprétation des dispositions du 3° du II de l'article 81 A du code général des impôts en relevant, au 3ème point du jugement, que les modalités du calcul de l'exonération plafonnée prévue par ce texte appliquées par le service étaient celles qui ressortaient des termes mêmes des dispositions légales et en précisant qu'il ressortait de ces dispositions que " le montant de la rémunération servant de base au calcul du plafond de 40 % prévu par les dispositions dont s'agit doit être entendu comme étant celui, hors supplément, rapporté à la durée de la période au titre de laquelle a été perçu le supplément de rémunération versé à raison de déplacements d'au moins vingt-quatre heures accomplis hors de France par le salarié " ; que, par ailleurs, en relevant que la doctrine référencée 5 B-15-06 mentionnée par le service à l'appui des rehaussements n'ajoutait rien à la loi, les premiers juges n'ont pas repris l'interprétation retenue par la doctrine administrative mais ont, au contraire, relevé que celle-ci ne faisait qu'expliciter les dispositions légales sans rien y ajouter ; 4. Considérant, d'autre part, qu'en indiquant que la doctrine référencée 5 B-15-06 citée par le service n'ajoutait rien à la loi et en relevant que, dans ces conditions, la circonstance que le service a mentionné les références et le contenu de cette doctrine pour expliciter le calcul fondant les rehaussements litigieux n'avait pas eu pour effet de priver de base légale les suppléments d'imposition, les premiers juges ont suffisamment répondu au moyen pris de ce que les compléments d'imposition en litige seraient dépourvus de base légale en tant qu'ils seraient fondés sur la seule doctrine administrative ; que ce moyen doit également être écarté comme manquant en fait ; 5. Considérant, en second lieu, que l'article R. 741 2 du code de justice administrative dispose que la décision rendue par une juridiction administrative " contient le nom des parties, l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application " ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir d'une omission de réponse à moyen au soutien d'un moyen pris de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 741-2 précité du code de justice administrative ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de ce que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité ne peuvent qu'être écartés ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées (...) / II. - Lorsque les personnes mentionnées au premier alinéa du I ne remplissent pas les conditions définies aux 1° et 2° du même I, les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre de leur séjour dans un autre Etat sont exonérés d'impôt sur le revenu en France s'ils réunissent les conditions suivantes : / 1° Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ; / 2° Etre justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat ; / 3° Etre déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments mentionnés au premier alinéa. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de celui de la rémunération précédemment définie " ; 8. Considérant, d'une part, qu'il résulte des dispositions précitées du II de l'article 81 A du code général des impôts qu'en exonérant une partie des suppléments de rémunération versés à certains salariés domiciliés en France au titre de leurs séjours à l'étranger et en prévoyant que cette exonération est calculée, dans un premier temps, conformément à la première phrase du 3°, en tenant compte, d'une part, de la durée de ces séjours et, d'autre part, du montant de la rémunération versée à ces salariés indépendamment de ces suppléments, le législateur a nécessairement entendu combiner ces deux éléments ; qu'en effet, la part des suppléments de rémunération susceptibles d'être exonérés d'impôt sur le revenu ne peut être déterminée " en rapport " avec cette rémunération hors suppléments qu'en application d'un critère objectif, consistant en l'espèce à rapporter le montant de la rémunération versée au salarié au cours d'une période donnée, telle que l'année civile, au nombre de jours, compris dans cette période, à raison desquels le salarié a perçu un supplément de rémunération ; que la dernière phrase du 3° du II de l'article 81 A du code général des impôts prévoit, dans un second temps, de limiter le montant des suppléments de rémunération qui sont exonérés à 40% de la rémunération précédemment définie selon cette règle de prorata temporis ; qu'il s'ensuit que le montant de la rémunération servant de base au calcul du plafond de 40 % prévu par les dispositions précitées doit être entendu comme étant celui de la rémunération qu'aurait normalement perçue le salarié au cours des périodes pendant lesquelles il a effectué des déplacements nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures à l'étranger ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts, et, contrairement à ce que soutiennent les requérants, sans fonder les impositions en litige sur l'instruction référencée 5 B-15-06 du 6 avril 2006, que l'administration, ayant constaté que M. D...avait effectué au cours des années 2006 à 2008, respectivement 48, 48 et 22 jours de déplacements d'au moins vingt-quatre heures à l'étranger sur un total annuel de 220 jours travaillés pour chacune de ces années, a retenu que les montants maximaux des suppléments de rémunération liés à l'expatriation temporaire susceptibles d'être exonérés d'impôt sur le revenu en application de ces dispositions s'élevaient à 40% d'une somme égale à 48/220 de sa rémunération annuelle hors suppléments de rémunération pour les années 2006 et 2007 et à 22/220 de sa rémunération annuelle déterminée dans les mêmes conditions pour 2008, soit respectivement 20 007 euros pour 2006, 22 345 euros pour 2007 et 10 934 euros pour 2008 ; qu'il s'ensuit que le service était fondé à rehausser les revenus imposables de M. et Mme D...à hauteur de la différence entre ces plafonds et les montants des suppléments de rémunérations perçus par M. D...au titre de ces années ; Sur les pénalités : 10. Considérant que les premiers juges ont accordé la décharge de la majoration de 10 % appliquée sur le fondement des dispositions du I de l'article 1758 du code général des impôts aux cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu en litige pour un montant de 3 652 euros ; que, dans ces conditions, comme le soutient le ministre des finances et des comptes publics, les conclusions de la requête sont irrecevables en tant qu'elle tendent à la décharge de ladite majoration ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme D...demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés). Délibéré après l'audience du 15 janvier 2015 à laquelle siégeaient : - Mme Monchambert, président de chambre, - M. Dalle, président assesseur, - Mme Notarianni, premier conseiller, Lu en audience publique, le 29 janvier 2015. Le rapporteur, L. NOTARIANNILe président, S. MONCHAMBERT Le greffier, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 12PA05110