Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 04/04/2014, 12MA02754, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-04-04
Numéro : 12MA02754
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : JURISPACA AVOCATS

Vu la requête, enregistrée le 9 juillet 2012, présentée pour M. C... A..., demeurant au..., par la Jurispaca avocats agissant par MeD... ; M. A... demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1101222 du 5 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires : 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ....................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mars 2014 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; 1. Considérant que l'EURL Bateco Provence, dont M. A...est l'associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié une proposition de rectification n° 3924 le 17 décembre 2009 en matière de bénéfices industriels et commerciaux pour les années 2007 et 2008, selon la procédure contradictoire ; que les rectifications ont été maintenues en totalité par la réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 6 avril 2010 ; que l'administration a soumis les bénéfices rectifiés à l'impôt sur le revenu au nom de l'associé unique par la proposition de rectification n° 2120 du 17 décembre 2009, confirmée par la réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 6 avril 2010 ; que par le jugement attaqué du 5 juin 2012, le tribunal administratif de Marseille a déchargé le requérant de la pénalité de 10% qui lui avait été infligée sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts et a rejeté le surplus de sa demande aux fins de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui étaient réclamés au titre des années 2007 et 2008 et des suppléments de contributions sociales qui lui étaient réclamés au titre de l'année 2007 ; que M. A... interjette régulièrement appel de l'article 2 de ce jugement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (...) / 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique " ; qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. " ; En ce qui concerne le caractère contradictoire du dialogue avec l'administration : 3. Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir la vérification de comptabilité en vertu des articles L. 47 à L. 49 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du même livre, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de la vérification, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que, lorsque, comme en l'espèce, la vérification de la comptabilité a été effectuée, à la demande de la société par courrier du 14 octobre 2009, chez M.A..., représentant de la société, où s'exerçait son activité commerciale de loueur en meublé, allée du Golf Domaine de Pont Royal à Mallemort, si la société ou son représentant allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'elle ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il lui appartient de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité a donné lieu à quatre interventions dans les locaux où la comptabilité de l'EURL Bateco Provence avait été déplacée et à la demande de son gérant qui avait expressément mandaté une tierce personne pour suivre le contrôle ; que le nombre de ces interventions permet de présumer l'effectivité de la faculté ouverte au contribuable de soutenir un dialogue avec le vérificateur lors des opérations de vérification, alors même qu'une réunion de synthèse n'a pas été organisée ; que M.A..., qui supporte la charge de la preuve, ne démontre pas que le vérificateur se serait refusé à débattre des redressements envisagés en se bornant à soutenir que ce dernier aurait limité son temps de présence à une durée cumulée de 8 heures 28 et alors que les constats d'huissier produits à cet effet n'établissent pas ces faits ; que le requérant n'établit pas que le vérificateur n'aurait pas tenu une réunion de synthèse en fin de vérification alors que l'administration expose sans être démentie que ni M. A...ni la personne mandatée par lui ne se sont rendues à cette réunion de synthèse fixée d'un commun accord le 11 décembre 2009 et que M. A... n'a pas répondu aux diligences de l'administration fiscale pour fixer un nouveau rendez-vous de synthèse ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la société aurait été privée de la garantie du débat oral et contradictoire doit être écarté ; En ce qui concerne l'emport des documents comptables : 5. Considérant que le requérant soutient que le vérificateur aurait emporté des documents comptables originaux de l'EURL Bateco Provence, le grand livre fournisseur et le journal des achats de l'année 2007, sans demande expresse du dirigeant, sans inventaire préalable, et qu'elle ne les aurait restitués que le 18 mars 2010, soit postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification et au délai de réponse à cette proposition expirant le 20 février 2010 ; 6. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire ; que dans ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées ; qu'en revanche, la prise ou la conservation par le vérificateur de photocopies de documents comptables ne peut être considérée comme un emport irrégulier de documents ; 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les copies du grand livre fournisseurs et des deux journaux d'achats de l'année 2007 ont été remises en mains propres au vérificateur le 4 décembre 2009 après avoir été signées par MmeB..., mandatée par le représentant légal de la société ; que par lettre recommandée du 18 mars 2010, l'administration fiscale, en réponse à la demande de communication des pièces obtenues auprès des tiers sur le fondement de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et à la demande de restitution du conseil de l'EURL Bateco Provence, a restitué les photocopies des copies de factures établies par l'EURL Bateco Provence à M.A..., soit 9 feuillets, les photocopies des duplicatas de comptes bancaires, soit 25 feuillets, les photocopies de la copie de l'édition des documents informatiques du grand livre fournisseurs exercice 2007 pages 45 à 87, soit 43 feuillets, et les photocopies de la copie de l'édition des documents informatiques du journal des achats et journal achats échéance exercice 2007, soit 69 feuillets ; que si pour invoquer l'emport irrégulier de documents comptables par le vérificateur, le requérant fait valoir que les documents emportés étaient des originaux, faute d'existence d'une photocopieuse dans les locaux où s'est déroulé le contrôle, et que si le pli contenant les documents restitués est revenu " non réclamé ", les pièces ont bien été récupérées et figurent à leur place dans la comptabilité revêtues des mentions portées à la demande du vérificateur, de telles affirmations ne sont pas, en l'absence d'indices précis et concordants, de nature à caractériser l'existence d'un emport irrégulier d'un document comptable ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée par le requérant sur la nature des documents réinsérés dans la comptabilité générale de l'entreprise, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la vérification dont elle a fait l'objet est irrégulière ; Sur le bien fondé des impositions : En ce qui concerne le caractère probant du procès-verbal dressé pour défaut de présentation de la comptabilité : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner. Mention est faite de son refus éventuel. " ; que l'établissement d'un procès-verbal en application de ces dispositions ne constitue pour le vérificateur qu'une simple faculté, destinée à lui faciliter l'administration de la preuve ; qu'en conséquence, d'éventuelles irrégularités entachant ce procès-verbal au regard des exigences prévues par l'article L. 13 A, si elles privent celui-ci de sa valeur probante, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 9. Considérant que le requérant conteste le procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité établi le 16 novembre 2009 et remis en mains propres à MmeB..., mandatée pour représenter la société, qui l'a contresigné le même jour sans émettre de réserves ; qu'à l'appui de sa contestation, M. A...soutient que les nombreuses irrégularités entachant ce procès-verbal, tenant au lieu d'établissement erroné, à l'absence de l'heure à laquelle il a été établi, à la date d'établissement inexacte, et à l'absence de mentions relatives à la demande de présentation de la comptabilité, le privent de caractère probant ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que lors de la première intervention sur place, le 9 novembre 2009, effectuée à Mallemort à la demande du gérant, la société vérifiée n'a présenté ni les livres comptables obligatoires des années 2007, 2008 et de la période du 1er janvier 2009 au 30 juin 2009, ni le registre unique du personnel, ni les comptes bancaires ni les pièces justificatives de l'ensemble de la période vérifiée, seuls les livres comptables de l'année 2006 ayant été présentés ; que comme l'ont relevé les premiers juges, les constatations de ce procès-verbal ont été également communiquées le 26 novembre 2009 au représentant légal de l'EURL Bateco Provence, lui indiquant que lors de la deuxième intervention sur place, au cours de laquelle ce procès-verbal avait été remis à la personne mandatée, les mêmes pièces comptables étaient toujours absentes ; qu'il était également indiqué dans ce courrier que lors de la troisième intervention du 24 novembre 2009, la comptabilité de l'année 2007 avait été présentée, appuyée seulement des pièces justificatives des achats et des ventes pour la période du 1er janvier 2007 au 31 août 2007, l'ensemble des livres comptables et des pièces justificatives manquant pour la période postérieure, et les comptes bancaires n'ayant pas été produits pour toute la période vérifiée ; que lors de l'intervention du 4 décembre 2009, il a été produit quelques pièces justificatives correspondant à la période du 1er août 2007 au 31 décembre 2007 et deux factures de ventes du 31 janvier 2008 ; qu'en revanche, aucune comptabilité avec pièces justificatives n'a été présentée par la société pour la période du 1er janvier 2008 au 30 juin 2009 ; que si pour combattre ces éléments, le requérant verse deux procès-verbaux de constat établis par huissier de justice le 24 novembre 2009 et le 4 décembre 2009 aux fins d'établir la mise à disposition du vérificateur de pièces comptables, il est constant que ces constats ont été établis hors la présence du vérificateur et n'établissent qu'un état de la comptabilité portée à la connaissance de l'huissier requis à cet effet au moment de ses constatations et non un état de la comptabilité tel que présenté à la vérificatrice au moment de ses interventions sur place ; En ce qui concerne la charge de la preuve : 10. Considérant que le requérant conteste les rectifications opérées en matière de bénéfices industriels et commerciaux imposés à son nom au titre des années 2007 et 2008 selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 192 de ce livre que la charge de la preuve incombe au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ; qu'il est constant que M. A... n'a pas présenté de comptabilité , au cours de la vérification de la comptabilité de l'EURL Bateco Provence ; qu'en conséquence, la charge de prouver l'exagération des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lui incombe ; qu'au surplus, il appartient au requérant, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire pour l'établissement du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; En ce qui concerne les rectifications du bénéfice industriel et commercial pour la période du 20 juillet 2007 au 31 décembre 2007 : S'agissant des charges comptabilisées et de l'application du coefficient multiplicateur au bénéfice : 11. Considérant qu'à la suite de la vérification des déclarations fiscales portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 de l'EURL Bateco Provence, l'administration fiscale a constaté que l'assemblée générale extraordinaire de la société du 20 juillet 2007, avait décidé de transformer la société par actions simplifiée en une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée à compter de ce jour, sans création d'une personne morale nouvelle, et a adopté les nouveaux statuts de la société, déclaration enregistrée le 25 avril 2008 et déposée au greffe du tribunal de commerce le 20 mai 2008 ; que la société, devenue une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée constituée d'un seul associé, M.A..., n'ayant pas formulé d'option expresse pour l'impôt sur les sociétés, l'administration a estimé que l'EURL Batico Provence, à compter du 20 juillet 2007, relevait du régime fiscal des sociétés de personnes et que M. A..., en sa qualité d'associé unique, était personnellement imposable à l'impôt sur les revenus à raisons des bénéfices sociaux ; que par suite, l'administration a adressé une proposition de rectification le 17 décembre 2009 à l'EURL Bateco Provence au titre de la période du 20 juillet 2007 au 31 décembre 2007 constatant un bénéfice industriel et commercial imposable de 18 695 euros et une plus-value à long terme imposable au taux de 16 % de 428 059 euros imposable à l'impôt sur les revenus de l'associé unique, M.A..., en vertu de l'article 8 du code général des impôts ; que l'administration a ensuite déterminé le bénéfice industriel et commercial rectifié imposable par application du coefficient multiplicateur de 1, 25 prévu par l'article 158, 7 du code général des impôts, pour un montant total de 23 706 euros ; 12. Considérant que le vérificateur, compte tenu du caractère incomplet de la comptabilité et de l'absence de justificatifs, a remis en cause différentes charges comptabilisées et non justifiées au titre de l'exercice allant du 20 juillet 2007 au 31 décembre 2007 et n'a retenu que les charges pour le montant de 254 125 euros indiqué en annexe 3 de la proposition de rectification ; que M. A... n'apporte aucun élément justificatif à l'appui de sa demande de déduction de charges supplémentaires et de cotisations sociales et n'établit pas, faute de moyen précis et étayé, l'exagération des bases d'imposition ; que si le requérant demande la minoration du bénéfice à retenir de 20 %, pour contrebalancer le coefficient multiplicateur de 1, 25 appliqué par le vérificateur au bénéfice rectifié imposable, conformément à l'article 158, 7 du code général des impôts, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, le revenu net est multiplié par 1, 25 dans la mesure où un contribuable n'est pas adhérent d'un centre de gestion agréé ; que M. A... n'étant pas adhérent d'un centre de gestion agréé, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué cette majoration au bénéfice rectifié ; 13. Considérant qu'aux termes de l'article 221 bis du code général des impôts : " En l'absence de création d'une personne morale nouvelle, lorsqu'une société ou un autre organisme cesse totalement ou partiellement d'être soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, les bénéfices en sursis d'imposition, les plus-values latentes incluses dans l'actif social et les profits non encore imposés sur les stocks ne font pas l'objet d'une imposition immédiate, à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. (...). " ; qu'aux termes de l'article 151 septies A du code général des impôts : " I.-Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies (...) réalisées dans le cadre d'une activité commerciale (...), sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies : 1° L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu (...) " ; 14. Considérant que M. A...conteste la plus-value imposée à son nom constatée lors de la cession du fonds de commerce de l'EURL Bateco Provence ; qu'il soutient d'abord que la plus-value aurait dû être imposée à l'impôt sur les sociétés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 19 juillet 2007 ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à défaut d'option expresse pour l'impôt sur les sociétés, l'EURL Bateco Provence était soumise à l'impôt sur le revenu au titre de la période du 1er janvier 2007 au 19 juillet 2007 et au régime du bénéfice industriel et commercial au titre de la période du 20 juillet 2007 au 31 décembre 2007 ; que l'administration fiscale, ayant constaté la cession par l'EURL Bateco Provence de son fonds de commerce pour la somme de 550 000 euros, a estimé, en application de l'article 221 bis du code général des impôts, que la plus-value latente sur cession du fonds de commerce n'avait pas à faire l'objet d'une imposition immédiate au nom de la SAS Bateco Provence lors de sa transformation en entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée et était donc placée en sursis d'imposition ; que lors de la réalisation de la condition suspensive constatée par acte du 3 septembre 2007, enregistré le 13 septembre 2007, l'administration a imposé la plus-value tirée de la cession du fonds intervenue durant la période d'exercice d'activité par l'EURL Bateco Provence, entre les mains de M. A... ; que la société de capitaux qui se transforme en société de personnes cesse d'être soumise au régime fiscal des sociétés de capitaux pour la période postérieure à la transformation ; qu'en l'espèce, la date de cession étant postérieure à la transformation de la société par actions simplifiée en entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, c'est à bon droit que l'administration a soumis la plus-value résultant de la cession du fonds au régime des bénéfices industriels et commerciaux et non à celui de l'impôt sur les sociétés ; 16. Considérant, par ailleurs, que lorsqu'une société par actions ou à responsabilité limitée est transformée, sans création d'une personne morale nouvelle et sans modification des écritures comptables, en une société de personnes, elle peut échapper à l'imposition immédiate des plus-values latentes incluses dans son actif social, si l'imposition de ces plus-values, lorsqu'elles seront réalisées par la société après sa transformation, reste possible entre les mains des associés de la société de personnes selon un régime garantissant l'imposition de l'intégralité du montant des plus-values en sursis d'imposition ; 17. Considérant que M. A...fait valoir, ensuite, que l'administration fiscale ne pouvait valablement faire application des dispositions de l'article 221 bis du code général des impôts puisque la plus-value en cause était susceptible de ne pas être imposée selon les modalités prévues pour les activités professionnelles en raison de l'existence de l'exonération au profit des associés de sociétés non imposables à l'impôt sur les sociétés prévue par l'article 151 septies A du code général des impôts ; que toutefois, l'exonération des plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, instituée par cet article, ne peut bénéficier qu'à la personne qui a exercé, soit directement soit par l'intermédiaire d'une société dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu, l'activité ayant engendré la plus-value et ce pendant au moins cinq ans ; que cette exonération ne s'applique donc qu'aux plus-values réalisées par des personnes physiques ou par des sociétés dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu et non aux plus-values réalisées par les entreprises soumises, au cours de ces cinq années, à l'impôt sur les sociétés ; qu'en l'espèce, contrairement à ce que soutient M.A..., celui-ci ne peut bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies A du code général des impôts faute d'avoir été assujetti à l'impôt sur le revenu durant cinq ans lors de la constitution de la société à responsabilité limitée qui relevait du régime fiscal des sociétés de personnes ; En ce qui concerne les rectifications du bénéfice industriel et commercial pour l'année 2008 : 18. Considérant que l'EURL Bateco Provence n'ayant pas déposé de déclaration de résultat ni présenté sa comptabilité et les pièces justificatives, l'administration fiscale s'est fondée, sur la base de certaines factures comptabilisées et après exercice du droit de communication auprès des organismes bancaires, sur les encaissements figurant sur les relevés bancaires, pour déterminer un chiffre d'affaires hors taxes de 229 906 euros ; que le service, malgré l'absence de justificatif pour l'année 2008, a évalué les charges, par souci de réalisme économique, et tenant compte de l'absence de moyen de production et de masse salariale depuis la cession du fonds de commerce avec effet au 1er septembre 2007, à un montant de 34 485 euros, comprenant les frais généraux et les achats de petits matériaux ; que le service a déterminé le bénéfice industriel et commercial rectifié à un montant de 195 421 euros pour l'année 2008, imposable à l'impôt sur le revenu entre les mains de M.A..., associé unique de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ; que le requérant, en se bornant à faire valoir que la totalité des frais généraux de l'année 2008 est inférieure aux frais généraux des quatre derniers mois de l'année 2007, sans verser des éléments justificatifs, n'établit pas que la méthode de détermination du résultat d'exploitation par l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée ou exagérée alors que l'année 2007 comporte, comme il a été dit, des charges d'exploitation du fonds de commerce ; 19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent être que rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 12MA02754