CAA de PARIS, 5ème chambre, 31/01/2019, 18PA00289, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-01-31
Numéro : 18PA00289
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Christine  LESCAUT
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme D... B...ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010. Par un jugement n° 1408766 du 23 novembre 2017, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 24 janvier 2018, M. et Mme B..., représentés par Me A..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1408766 du 23 novembre 2017 du Tribunal administratif de Melun ; 2°) de prononcer, à titre principal, la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ; 3°) de faire droit, à titre subsidiaire, à leur demande de bénéficier de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 ; 4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 800 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le tribunal a omis de statuer sur les effets de l'instruction du 11 mars 2013 dont il pouvait être déduit que l'administration avait entrepris d'autres démarches que le seul exercice d'un droit de communication auprès d'Electricité de France (EDF) ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; l'administration ne lui a pas communiqué l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés en participation et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'Electricité de France (EDF) ; - les principes de loyauté et du contradictoire, ainsi que les droits de la défense, ont été méconnus ; - ils sont fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe 6 de l'instruction du 21 septembre 2006, 13 L-6-06 et de la doctrine administrative publiée au BOI-CF-PGR-30-10 n° 250, le 12 septembre 2012 ; - la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; la réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; en conditionnant le bénéfice d'une réduction d'impôt au raccordement effectif des centrales louées au réseau ERDF, l'administration et les premiers juges ont méconnu l'article 199 undecies B du code général des impôts ; - il résulte de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, pour le développement économique des outre-mer, modifiant l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans ses articles 16 et 21, qu'un investissement productif dans le secteur de la production d'énergie renouvelable, est constitué par tout projet d'investissement comportant de manière alternative, soit l'acquisition, soit l'installation, soit l'exploitation d'équipements de production d'énergie ; - l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; cette instruction ajoute à la loi et est contraire au code civil ; la date de prise en compte de la réduction d'impôt pour les opérations relevant de l'article 217 undecies du code général des impôts doit être retenue ; la loi du 29 décembre 2010 a admis le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de souscription des parts sociales des sociétés agréées c'est-à-dire dès 2010 alors même qu'une mise en production d'énergie interviendrait en 2011 ; - l'instruction du 12 septembre 2012 publiée au BOI-IS-GEO-10-30-20-20 relative à la déduction au titre des investissements réalisés par les entreprises dans les DOM et autres collectivités françaises d'outre-mer selon laquelle la date de réalisation de l'investissement s'entend de la date à laquelle les fonds sont effectivement versés par le souscripteur ; - les termes de la réponse du ministre de l'économie et des finances publiée du 4 juin 2013 n° 18868 ne leur sont pas opposables dès lors qu'elles ne sont pas conformes à la loi fiscale en ce qu'elles affirment que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique ; - le rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012 établit que le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissement photovoltaïque ait accompli elle-même toutes les activités visées dans l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ; - une réponse ministérielle du 24 juin 2014 permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires ; - l'expertise qu'ils ont diligenté établit que techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant alors inopérante ; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit leur être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ainsi que le prévoit la réponse ministérielle du 24 juin 2014 ; les dispositions des articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010, ayant exclu les investissements photovoltaïques de la réduction d'impôt à compter du 29 septembre 2010, ne sont pas opposables aux projets en cours, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt. Par un mémoire en défense enregistré le 25 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lescaut, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B...ont bénéficié, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, d'une réduction d'impôt au titre de l'année 2010 à raison d'investissements réalisés à La Réunion sous la forme de centrales photovoltaïques par la société en participation (SEP) Sun Hedios 173 dont ils sont associés. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements en cause n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre de cette année 2010. M. et Mme B...ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge de la cotisation d'impôts sur le revenu résultant de cette rectification. Ils relèvent appel du jugement du 23 novembre 2017 par lequel le tribunal a rejeté leur demande. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". 3. Il ressort des termes mêmes du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments avancés par les parties, ont répondu de façon suffisamment précise aux différents moyens contenus dans les écritures de M. et MmeB.... Les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que le jugement est insuffisamment motivé. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements. 5. Il résulte de la proposition de rectification du 11 avril 2013 que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année 2010, a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes des centrales photovoltaïques acquises par la société dont M. et Mme B...étaient les associés. Et il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés, et qui étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance des contribuables. Les requérants ne saurait, par ailleurs, utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers. L'administration n'était ainsi pas tenue de communiquer aux contribuables les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, les propositions de rectification adressées aux sociétés dont M. et Mme B...étaient les associés, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés intervenant dans la réalisation des investissements et l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF concernant d'autres contribuables. Par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, et qui n'avait pas à communiquer aux contribuables les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et n'a pas manqué à son devoir de loyauté. 6. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme B... au titre de l'année 2010 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Ce supplément d'impôt ne procédant pas du rehaussement du résultat de la société, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes, les requérants ne sauraient utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification du 11 avril 2013 l'existence des propositions de rectification adressées à la société dans laquelle ils ont investi. M. et Mme B...ont, par ailleurs, bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ils ont été mis en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient utiles et n'ont ainsi été privés d'aucune garantie. 7. En troisième lieu, et dès lors que M. et Mme B...ont fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ont été portés à leur connaissance tous les éléments utiles nécessaires à leur défense, ils n'ont été privés d'aucune garantie à cet égard. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les principes du contradictoire et d'égalité des citoyens devant l'impôt ont été méconnus et que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté dans les débats. 8. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction fiscale référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 et de la doctrine administrative publiée au BOI-CF-PGR-30-10 n° 250, le 12 septembre 2012, dès lors qu'elles sont relatives à la procédure d'imposition. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la réduction d'impôt remise en cause au titre de l'année 2010 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 9. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) ". Et aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) ". Aux termes de l'article 95 K de la même annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". 10. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en participation en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date. 11. Il résulte de l'instruction que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avait investi la SEP dont les requérants étaient associés n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010. Aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à cette même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité. M. et Mme B...ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ni que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques. En se bornant également à se prévaloir de la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan de la société en participation, et de ce qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale ainsi que des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt en litige. Dans ces conditions, et dès lors que les installations photovoltaïques ne pouvaient ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2010, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale et n'a pas fondé les impositions sur la doctrine exprimée par la réponse ministérielle faite à M. C..., député, le 4 juin 2013, mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt en litige. S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 12. Aux termes, d'une part, de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ". 13. D'autre part, selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) / Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication ". Selon le paragraphe 22 de la même instruction fiscale, relatif aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt : " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. (...) ". 14. En premier lieu, il ne ressort pas des énonciations de cette instruction que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 11 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 15. En deuxième lieu, M. et Mme B...ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application. Leur situation n'entre, par ailleurs, pas dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012. 16. En troisième lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'instruction référencée 4 H-2-07 du 30 janvier 2007, applicable à la seule déduction d'impôt ouverte aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés pour les investissements réalisés outre-mer et dans le champ d'application de laquelle ils n'entrent pas. Si M. et Mme B...entendent enfin se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-IS-GEO-10-30-20-20 du 12 septembre 2012, cette doctrine n'est pas invocable dès lors qu'elle porte sur l'application de l'article 217 undecies du code général des impôts. Enfin, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014 postérieure aux années en litige. En ce qui concerne la demande de report au titre de l'année 2011 : 17. Dans leur rédaction issue du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, les dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts prévoient que l'avantage fiscal s'applique " aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation ". Il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article 98, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. La circonstance que les requérants auraient, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement ne saurait leur ouvrir droit à réduction d'impôt, et ce traitement, applicable à tous les contribuables placés dans une situation identique, ne méconnaît pas le principe d'égalité des citoyens devant l'impôt. 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande. Leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris, pôle fiscal parisien 1. Délibéré après l'audience du 17 janvier 2019, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Lescaut, premier conseiller, - M. Doré, premier conseiller. Lu en audience publique, le 31 janvier 2019. Le rapporteur, C. LESCAUTLe président, S.-L. FORMERY Le greffier, C. RENÉ-MINE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 8 N° 18PA00289