Conseil d'Etat, 7/8/9 SSR, du 9 avril 1986, 22691, publié au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7/8/9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1986-04-09
Numéro : 22691
Président : M. M. Bernard
Rapporteur : M. Jouven
Commissaire du gouvernement : M. Fouquet

Vu la requête sommaire enregistrée le 15 février 1980 et les mémoires complémentaires enregistrés les 29 septembre, 31 octobre et 10 décembre 1980, au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la société "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X...", société anonyme, dont le siège est à Fougerolles 70220 , représentée par son président-directeur général et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1° annule le jugement du 18 décembre 1979 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes en décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie dans les rôles de la commune de Fougerolles Haute-Saône au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 et à la contribution exceptionnelle de 1973, d'autre part des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des mêmes années et à la majoration exceptionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1973 ; 2° lui accorde la décharge des impositions contestées ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi du 29 décembre 1977 ; Vu la loi du 29 décembre 1982 ; Vu la loi du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984, notamment son article 93-II ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Jouven, Conseiller d'Etat, - les observations de Me Coutard, avocat de la société anonyme "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X...", - les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ; Considérant que la société anonyme "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X..."" a inscrit au débit des comptes d'exploitation des années 1970, 1971, 1972 et 1973 des sommes d'un montant de, respectivement, 2 789 818 F, 3 888 395 F, 5 201 045 F et 3 462 857 F correspondant à des achats de fruits à un de ses fournisseurs, les établissements Huvig, grossiste en fruits et légumes ; que l'administration, estimant que ces achats avaient un caractère fictif, a réintégré aux résultats de chaque exercice, pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés de 1970, 1971, 1972 et 1973 et de l'assiette de la contribution exceptionnelle de 1973, les sommes correspondant à ces achats et a mis en recouvrement les cotisations supplémentaires résultant de ces réintégrations ; qu'elle a, en outre, regardé, par application des articles 109, 110 et 117 du code général des impôts, les sommes ainsi réintégrées comme des bénéfices distribués et, en l'absence de réponse de la société à la demande de désignation des bénéficiaires de ces bénéfices distribués, a mis à la charge de cette société l'impôt sur le revenu correspondant ainsi que la majoration exceptionnelle due au titre de 1973 ; que la société conteste l'enemble de ces impositions ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la contribution exceptionnelle : Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve : Considérant que, si la société requérante a été imposée selon la procédure de rectification d'office pour les quatre années dont s'agit, le ministre de l'économie, des finances et du budget soutient, pour la première fois devant le Conseil d'Etat, comme il est en droit de le faire, que la société se trouvait en situation de taxation d'office pour 1970 et 1971 du fait qu'elle n'avait pas souscrit en temps utile la déclaration prévue à l'article 223 du code général des impôts et que, par suite, les vices qui entacheraient, selon la société, la procédure de rectification seraient sans influence sur la procédure d'établissement de l'impôt dès lors que, jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 1977, la taxation d'office pour défaut ou tardiveté de la déclaration ne supposait aucune formalité préalable ; qu'à cet effet le ministre fait valoir que les déclarations auraient dû être souscrites au plus tard les 30 avril des années 1971 et 1972, alors que la déclaration pour 1970 porte le cachet du service du 3 mai 1971, qui est un lundi, et que la déclaration pour 1971 porte le cachet du 3 mai 1972, qui est un mercredi ; Considérant qu'eu égard aux dates ainsi précisées et non contestées seule la déclaration des bénéfices de l'année 1971 peut être regardée comme ayant été faite tardivement ; qu'il suit de là que, pour ladite année, le ministre est fondé à soutenir que les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure de rectification sont inopérants et que la société requérante ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition contestée, que l'administration était en droit d'établir d'office, qu'en apportant la preuve de l'exagération des bénéfices servant de base à l'impôt ; que, pour 1970, 1972 et 1973, il y a lieu, en revanche, d'examiner les moyens relatifs à l'irrégularité de la procédure d'imposition ; Considérant que, pour justifier le recours à la procédure de rectification d'office pour ces années, l'administration se fonde sur ce que la comptabilité de la société, au cours des années d'imposition, était entachée de graves irrégularités dès lors qu'elle enregistrait un grand nombre de factures de complaisance, établie par un fournisseur, et qui ne correspondaient à aucune livraison réelle ;qu'il résulte de l'instruction que ces irrégularités, si leur existence a pu être présumée par des investigations extérieures, n'ont pu être établies par l'administration dans toute leur ampleur qu'à la suite de constatations faites à l'occasion d'une vérification de comptabilité entreprise dans les locaux de la société à compter du 6 novembre 1973 ; qu'ainsi la société requérante peut utilement se prévaloir, pour contester la régularité de la procédure de rectification d'office suivie à son encontre, de ce que cette vérification serait entachée d'irrégularités ; Considérant que, si l'administration se prévaut devant le Conseil d'Etat, pour établir l'existence de factures de complaisance, d'un arrêt de la Cour d'appel de Dijon, en date du 17 mars 1983, devenu définitif, qui a condamné M. Claude X..., président-directeur général de la société requérante, pour avoir sciemment, au cours des années 1970 à 1979, enregistré de fausses factures dans les écritures de la société, l'autorité absolue de chose jugée qui s'attache aux faits constatés par le juge pénal et qui sont le support nécessaire d'une condamnation ne peut faire obstacle à ce que, devant le juge de l'impôt, le contribuable fasse valoir que la vérification dont procèdent les impositions contestées est entachée d'irrégularités ; Considérant qu'aux termes de l'article 1649 septies du code général des impôts, alors en vigueur : "Les contribuables peuvent se faire assister, au cours des vérifications de comptabilité, d'un conseil de leur choix et doivent être avertis de cette faculté, à peine de nullité de la procédure" ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit avertir de la vérification le contribuable en temps utile pour que celui-ci soit en mesure de faire appel, s'il le souhaite, au conseil de son choix ; Considérant qu'il est constant que l'administration n'a averti la société requérante que le 6 novembre 1973, à 8 h 30 du matin, de la vérification dont sa comptabilité allait immédiatement être l'objet ; que, si le ministre soutient que le vérificateur s'est borné, pendant quelques jours, d'une part, à se faire communiquer les documents comptables, en vue de la simple constatation de leur existence et de leur état, d'autre part à consulter des documents relatifs aux moyens de production et aux procédés de fabrication de la société ainsi qu'à ses stocks de fruits et de sucre, il résulte de l'instruction que les investigations entreprises ont par leur nature et leur ampleur constitué, dès leur début, une vérification de comptabilité ; qu'ainsi, par suite, celle-ci a commencé sans qu'un délai suffisant ait été laissé aux dirigeants de la société pour désigner un conseil de leur choix ; que, par suite, cette vérification a été effectuée en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 1649 septies du code ; Considérant que, si les dispositions à caractère interprétatif du 3e alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, modifié par l'article 74, II de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982, autorisent des contrôles inopinés tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, elles exigent que l'examen au fond de ces documents ne commence qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister d'un conseil ; que, comme il a été dit ci-dessus, l'examen au fond des documents comptables de la société requérante a débuté sans qu'un tel délai lui eût été laissé ; qu'ainsi et en tout état de cause le ministre de l'économie, des finances et du budget ne peut utilement se prévaloir des dispositions susrappelées de l'article L. 47 pour soutenir que la vérification a été régulière ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution exceptionnelle auxquelles la société requérante a été assujettie au titre des années 1970, 1972 et 1973, reposant sur une procédure de rectification d'office dont la justification trouve sa source dans une vérification de comptabilité irrégulière, ont été établies sur une procédure irrégulière ; que la société est, dès lors fondée, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens qu'elle invoque, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge de ces cotisations et des pénalités correspondantes ; Sur le bien-fondé des impositions à l'impôt sur les sociétés au titre de 1971 : Considérant que, pour procéder à la rectification des bénéfices déclarés, l'administration s'est fondée sur une méthode de reconstitution consistant à admettre que les factures établies par les établissements Huvig, lesquels fournissaient 77 % environ des fruits achetés par la société "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X...", étaient, dans la proportion de 98,75 % de leur montant total, des factures ne correspondant à aucune livraison de fruits, ce qui conduit à écarter, à due concurrence, ce montant de la détermination des bases d'imposition ; que, si l'évaluation de ce pourcentage repose sur un relevé systématique des documents tenus par la société requérante et sur des constatations matérielles faites par le service chargé des contrôles en matière de distillation, la société requérante démontre, par la production de divers documents, qu'il est excessif eu égard à un ensemble de données de fait, notamment celles qu'elle tire des quantités réellement produites d'alcool de fruits et des techniques de fabrication ; que, dans les circonstances de l'espèce, compte tenu des déclarations qui ont été faites par le fournisseur et des déclarations de M. X... lui-même, lesquelles, si elles ont été rétractées par lui ultérieurement, fournissent un élément d'appréciation pour le juge, il convient, sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, d'admettre que les factures des établissements Huvig ne pouvaient être écartées, comme ne correspondant pas à des livraisons effectives, que dans la limite de 50 % de leur montant ; qu'il y a lieu, dans les calculs effectués par l'administration pour évaluer les bénéfices imposables, de substituer ce pourcentage à celui de 98,75 % ; qu'il suit de là que la société requérante est fondée à soutenir que, dans la limite de la réduction des droits qui découle de la substitution de ce pourcentage, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande ; En ce qui concerne l'impôt sur le revenu et la majoration exceptionnelle : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour les années 1970, 1972 et 1973, l'impôt sur le revenu et la majoration exceptionnelle réclamés à la société n'ont pas d'autre fondement que le rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés dont il vient d'être dit qu'il procède d'une vérification de comptabilité irrégulière ; que, par suite, la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que, pour ces années, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge ; Considérant que, pour l'année 1971, par application des dispositions des articles 109 et 110 du code général des impôts, les redressements de bénéfice pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ont été regardés comme correspondant à des revenus distribués ; que, par une notification de redressements en date du 31 mai 1974, la société requérante a été invitée, par application des dispositions de l'article 117 du même code, à fournir à l'administration "dans un délai de 30 jours des indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution", ainsi que le prévoient lesdites dispositions ; que, contrairement à ce que soutient la société, l'administration n'était pas tenue, avant de l'inviter à fournir ces indications, d'attendre la solution du litige en ce qui concerne le montant de l'impôt sur les sociétés ; Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article 117 : "En cas de refus ou à défaut de réponse dans le délai de 30 jours, les sommes correspondantes augmentées du complément de distribution qui résulte de la prise en charge de l'impôt par la personne morale versante sont soumis au nom de ladite personne morale à l'impôt sur le revenu au taux prévu à l'article 197 IV" ; Considérant qu'il est constant que la société requérante n'a pas répondu dans le délai de 30 jours à l'invitation qui lui a été faite de désigner le ou les bénéficiaires des excédents de distribution ; que, par suite, l'administration était en droit de mettre à sa charge l'impôt sur le revenu dans les conditions qui viennent d'être précisées ; que la société requérante ne présentant pas de moyen propre en ce qui concerne la détermination de l'impôt sur le revenu, elle est seulement en droit d'obtenir la réduction d'impôt sur le revenu qui découle de la réduction ci-dessus mentionnée de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de 1971 ; Article 1er : La société "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X..." est déchargée des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, à la contribution exceptionnelle, à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 1970, 1972 et 1973 en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu et au titre de l'année 1973 en ce qui concerne la contribution et la majoration exceptionnelles, ainsi que des pénalités correspondant à ces impositions. Article 2 : Les bases des impositions complémentaires auxquelles la société "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X..." a été assujettie en matière d'impôt sur les sociétés et en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1971 seront déterminées en substituant le pourcentage de 50 % à celui de 98,75% qui a été retenu par l'administration dans le mode de détermination de ces bases en ce qui concerne les factures établies par les sociétés Huvig et regardées comme ne correspondant pas à des livraisons effectives de fruits. Article 3 : La société "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X..." est déchargée de la différence entre le montant des cotisations à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1971 et le montant des cotisations qui résultent des bases déterminées comme il est dit à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Besançon en date du 18 décembre 1979 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X..." est rejeté. Article 6 : La présente décision sera notifiée à la société "GRANDES DISTILLERIES LES FILS D'AUGUSTE X..." et au ministre de l'économie, des finances et du budget.