CAA de LYON, 5ème chambre - formation à 3, 15/12/2016, 15LY02696, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-12-15
Numéro : 15LY02696
Président : M. CLOT
Rapporteur : M. François  POURNY
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : CABINET ARSENE TAXAND

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la décharge des cotisations de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, pour un montant total de 164 924 euros ou, à titre subsidiaire, une réduction de 102 227 euros de la cotisation de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. A l'appui de cette demande, ils ont également demandé au tribunal administratif de Lyon, par un mémoire distinct, de transmettre au Conseil d'Etat une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du I de l'article 2 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 portant loi de finances pour l'année 2012. Par une ordonnance n° 1503482 QPC du 21 mai 2015, la présidente de la 6ème chambre du tribunal administratif de Lyon a dit n'y avoir pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée et, par le jugement n° 1503482 du 9 juin 2015, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. et MmeB.... Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 31 juillet 2015, un mémoire distinct enregistré le 3 août 2015 et un mémoire enregistré le 12 février 2016, M. et MmeB..., représentés par Me C..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 9 juin 2015 du tribunal administratif de Lyon ; 2°) de leur accorder la décharge, ou à titre subsidiaire la réduction, demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le paragraphe I de l'article 2 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 est incompatible avec des droits et libertés garantis par la Constitution, dès lors qu'il méconnaît les principes d'égalité devant la loi prévu par l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et devant les charges publiques prévu par l'article 13 de la même déclaration et que le législateur a méconnu l'étendue de sa propre compétence en ne fixant pas le fait générateur de l'imposition ; - le tribunal administratif de Lyon n'a pas répondu au moyen tiré du caractère libératoire du prélèvement prévu par l'article 117 quater du code général des impôts alors qu'il était présent dans leurs écritures de première instance ; - l'application combinée de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention interdit aux Etats d'imposer selon des régimes différents des contribuables placés dans une même situation, alors que l'article 223 sexies du code général des impôts peut conduire à des impositions différentes en fonction du rattachement ou non d'un enfant percevant des revenus au foyer fiscal de ses parents, cette discrimination n'étant justifiée que par un motif financier ; - le caractère libératoire ou non du prélèvement prévu par l'article 117 quater du code général des impôts a été reconnu par le Conseil constitutionnel et ne saurait être à géométrie variable en l'absence de modification législative selon les années concernées ; - l'assiette de la contribution a été définie par un renvoi au 1° du IV de l'article 1417 du code général des impôts qui vise quant à lui les revenus de l'année précédente, ce qui, eu égard au fait générateur de l'impôt, aurait dû conduire l'administration à retenir les revenus de l'année N - 2 pour le calcul de la contribution d'une année N. Par un mémoire distinct, enregistré le 17 novembre 2015, et un mémoire en défense, enregistré le 14 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au refus de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée et au rejet de la requête. Il soutient que : - le Conseil d'Etat est déjà saisi sous le n° 392772 de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par les requérants et qu'en application des dispositions de l'article R. 771-6 du code de justice administrative, une juridiction n'est pas tenue de transmettre au Conseil d'Etat une question prioritaire de constitutionnalité dont le Conseil d'Etat ou le Conseil constitutionnel est déjà saisi ; - la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ne présente pas de caractère discriminatoire ; - il résulte clairement des dispositions de l'article 117 quater du code général des impôts que le prélèvement libératoire qu'elles prévoient libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu, alors que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est une imposition distincte de l'impôt sur le revenu. Par une ordonnance du 18 janvier 2016, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 mars 2016 ; Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution, notamment son article 61-1 ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, notamment son article 2 ; - la décision du Conseil constitutionnel n° 2014-435 QPC du 5 décembre 2014 ; - la décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux n° 392772 du 12 novembre 2015 de ne pas renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du I de l'article 2 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pourny, - et les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme B...ont été imposés à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, prévue par l'article 223 sexies du code général des impôts, au titre des années 2011, 2012 et 2013 ; qu'ils ont demandé la décharge de ces impositions ou, à titre subsidiaire, la réduction de l'imposition à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 ; qu'ils contestent le jugement du 9 juin 2015 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge ou à la réduction de ces impositions ; Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 2. Considérant que le I de l'article 2 de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, codifié à l'article 223 sexies du code général des impôts, a institué à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu, et calculée en appliquant un taux de 3 % à la fraction de revenu fiscal de référence du foyer fiscal comprise entre 250 000 euros et 500 000 euros pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et entre 500 000 euros et 1 000 000 euros pour les contribuables soumis à imposition commune, puis un taux de 4 % à la fraction de revenu fiscal de référence du foyer fiscal supérieure à 500 000 euros pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 1 000 000 euros pour les contribuables soumis à imposition commune ; En ce qui concerne l'atteinte au principe d'égalité devant la loi : 3. Considérant que le principe d'égalité devant la loi garanti par l'article 6 de la Déclaration de 1789 ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; 4. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que les dispositions contestées sont contraires au principe d'égalité devant la loi, en premier lieu, au motif qu'elles aboutissent à traiter différemment, au sein des foyers comprenant plusieurs personnes dont une seulement perçoit des revenus, d'une part, les foyers où toutes les autres personnes sont à la charge du titulaire des revenus, qui sont assujettis à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus dès lors que ces revenus excèdent 250 000 euros, d'autre part, les foyers où le titulaire des revenus est soumis à imposition commune avec son conjoint, qui ne sont assujettis à cette contribution que si ces revenus excèdent 500 000 euros et, enfin, les foyers comportant des enfants percevant des revenus ; que, toutefois, au regard de l'objet de cette contribution, consistant à demander un effort exceptionnel aux contribuables les plus aisés, la situation d'un foyer comprenant deux personnes soumises à imposition commune, dont aucune n'est à la charge de l'autre, est différente de celle d'un foyer comprenant deux personnes dont l'une est à la charge de l'autre, de même que la situation des foyers comportant des enfants percevant des revenus est différente de celle des foyers n'en comportant pas ; que, par suite, le législateur a pu, sans méconnaître le principe d'égalité devant la loi, régler ces situations de façon différente ; En ce qui concerne l'atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques : 5. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que les dispositions contestées sont contraires au principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration de 1789 aux motifs que, d'une part, le législateur a omis de prendre en compte les charges de famille du contribuable et que, d'autre part, la contribution litigieuse est assise sur le revenu fiscal de référence, alors que ce dernier comprendrait des revenus exclus de l'assiette de l'impôt sur le revenu, comme les plus-values placées en report ou en sursis d'imposition ; 6. Considérant qu'il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; 7. Considérant que le législateur a entendu instituer une contribution exceptionnelle sur les plus hauts revenus ; que cette contribution ne s'applique qu'à une fraction du revenu fiscal de référence excédant des seuils élevés ; que son montant est déterminé selon un barème progressif à deux tranches aux taux, respectivement de 3 % et 4 % ; que le nombre de personnes soumises à imposition commune au sein du foyer est pris en compte pour déterminer l'assujettissement à la contribution ; qu'enfin, un mécanisme de lissage permet d'atténuer les conséquences de la perception de revenus exceptionnels ; qu'eu égard à la volonté du législateur de mettre à contribution, par le biais de cette imposition, les titulaires des revenus les plus élevés, ces critères sont objectifs et rationnels, et n'entraînent pas, eu égard aux revenus en cause, dès lors qu'ils s'appliquent au foyer fiscal et alors même qu'ils ne tiennent pas compte des charges de famille du contribuable, de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; qu'à cet égard, la circonstance que l'assiette de cette contribution inclut des revenus exclus de l'assiette de l'impôt sur le revenu n'affecte pas sa pertinence au regard de l'appréciation des facultés contributives ; En ce qui concerne la méconnaissance par le législateur de sa propre compétence : 8. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que les dispositions contestées sont contraires aux dispositions de l'article 34 de la Constitution faute de préciser le fait générateur de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, et qu'elles portent ainsi atteinte, d'une part, à l'objectif à valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration de 1789 et, d'autre part, au principe d'égalité devant les charges publiques ; 9. Considérant, d'une part, que la méconnaissance par le législateur de sa propre compétence ne peut être invoquée à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité, sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, que dans le cas où est affecté un droit ou une liberté que la Constitution garantit ; que l'objectif à valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi n'est pas, en lui-même, un droit ou une liberté que la Constitution garantit ; 10. Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions contestées que la contribution en cause est assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal tel que défini au 1° du IV de l'article 1417 du code général des impôts, lequel le définit comme correspondant au " montant net après application éventuelle des règles de quotient définies à l'article 163-0 A des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente. (...) " ; que, dès lors, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ne comprend pas des plus-values en report ou en sursis d'imposition qui seraient susceptibles d'être imposées deux fois ; qu'en vertu de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. " ; que l'article 223 sexies de ce code dispose par ailleurs que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu ; qu'il résulte de ces dispositions que le législateur a fixé le fait générateur de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus par référence à celui de l'impôt sur le revenu et à la date du 31 décembre de l'année précédant l'année d'imposition ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le législateur aurait méconnu sa compétence et porté de ce fait atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques ne peut qu'être écarté ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les questions soulevées, qui ne sont pas nouvelles, ne présentent pas un caractère sérieux ; que, dès lors, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de cette question prioritaire de constitutionnalité, il n'y a pas lieu de la renvoyer au Conseil d'Etat ; Sur la régularité du jugement attaqué : 12. Considérant que le tribunal administratif de Lyon a répondu au moyen tiré par M. et Mme B...de ce qu'ils pouvaient espérer être libérés de tout impôt pour leurs revenus soumis au prélèvement libératoire prévu à l'article 117 quater du code général des impôts aux points 6 à 8 du jugement attaqué ; que le moyen tiré de ce que ce jugement serait insuffisamment motivé doit, par suite, être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " ; qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens (...) " ; qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations de l'article 14 de la convention, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi ; 14. Considérant que les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés sont dans une situation différente des contribuables mariés et soumis à une imposition commune avec leur conjoint ; que, de même, les contribuables ayant des enfants percevant des revenus rattachés à leur foyer fiscal sont dans une situation différente de ceux n'en ayant pas ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts méconnaîtraient les stipulations des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention en traitant différemment les contribuables imposés seuls et ceux soumis à une imposition commune ou ceux ayant des enfants percevant des revenus doit être écarté ; 15. Considérant, ainsi qu'il a été exposé ci-dessus, qu'il résulte des dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts que le législateur a fixé le fait générateur de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus par référence à celui de l'impôt sur le revenu et à la date du 31 décembre de l'année précédant l'année d'imposition ; qu'il résulte des dispositions de l'article 1417 du même code qu'il convient de déterminer le revenu fiscal de référence à partir des revenus de l'année précédant celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les contribuables devaient être imposés sur leur revenu fiscal de référence déterminé à partir des revenus perçus deux ans avant l'année d'imposition doit être écarté ; 16. Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme B...soutiennent, subsidiairement, et pour la seule contribution exceptionnelle sur les hauts revenus qu'ils ont payée au titre de l'année 2012, qu'en s'acquittant du prélèvement libératoire alors prévu à l'article 117 quater du code général des impôts, ils pouvaient s'estimer quittes de toute imposition sur les produits d'un montant de 2 599 920 euros qu'ils ont perçus à la suite de cession d'actions et parts et d'un montant de 5 841 euros résultant d'autres placements et que ces montants ne doivent pas entrer dans l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ; 17. Considérant qu'aux termes de l'article 117 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus de l'année 2012 : " I.-1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus éligibles à l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement au taux de 21 %, qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 1417 du code général des impôts : " (...) IV 1° Pour l'application du présent article, le montant des revenus s'entend du montant net après application éventuelle des règles de quotient définies à l'article 163-0 A des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente. Ce montant est majoré : (...) c) du montant des revenus soumis aux prélèvements libératoires prévus aux articles 117 quater (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, en vigueur au 1er janvier 2012, que le prélèvement libératoire libérait, sur option du contribuable, les revenus qui y étaient assujettis du seul impôt sur le revenu ; que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus constitue une imposition distincte de l'impôt sur le revenu, dont l'assiette, différente de celle de l'impôt sur le revenu, inclut le montant des revenus soumis au prélèvement libératoire prévu à l'article 117 quater ; que, par suite, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir qu'ils pouvaient légitimement espérer que leurs revenus assujettis au prélèvement libératoire en 2012 seraient écartés de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; que leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La demande de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 24 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Clot, président de chambre, M. Pourny, président-assesseur, M. Savouré, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 décembre 2016. 8 N° 15LY02696