Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (ter), 04/03/2010, 07DA01442, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3 (ter)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-03-04
Numéro : 07DA01442
Président : M. Gayet
Rapporteur : M. Antoine  Durup de Baleine
Commissaire du gouvernement : M. de Pontonx
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 10 septembre 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE, dont le siège est BP 62, 11 avenue de Boursonne à Villers-Cotterêts (02601 cedex), par Me Zoubritzky, Selafa CMS Bureau Francis Lefebvre, avocat ; la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0200893 du 15 juin 2007 du Tribunal administratif d'Amiens, en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant, d'une part, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sur l'impôt sur les sociétés et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994 et 1995 et, d'autre part, à la condamnation de l'Etat à lui payer une somme de 20 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer une somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que la remise en cause de la déductibilité de la provision Kulanz pour garantie extra-contractuelle n'est pas justifiée ; que les provisions sont destinées à mettre en parallèle le produit des ventes de véhicules intervenues sur l'exercice avec la charge probable qui en découle au titre des extensions de garantie ; qu'en refusant la déduction de cette provision au motif que la société ne justifiait pas du caractère obligatoire par suite d'un engagement contractuel, le tribunal administratif a méconnu l'article 39 1 5° du code général des impôts ; qu'il n'est pas exigé un lien de rattachement entre l'exercice et la charge provisionnée procédant d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle, une nécessité matérielle de gestion étant regardée comme suffisante ; qu'en l'espèce, cette nécessité matérielle de gestion est établie, dès lors que la réalisation de ventes de véhicules détermine, au plan de la nécessité de gestion, une charge d'extension de garantie ; que, pour n'être pas contractuellement obligatoire, cette charge n'en est pas moins probable ; que ce caractère probable a été démontré par approche statistique ; que, sur ce point, le jugement est entaché de défaut de motivation ; que la société Skoda a fait l'objet le 15 février 1994 d'une dissolution sans liquidation par la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE, qui détenait l'intégralité de son capital, que, par application de l'article 1844-5 du code civil, cette dissolution a entraîné la transmission universelle du patrimoine de la société Skoda à la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE ; qu'en sont résultées une première perte correspond à la valeur nette comptable des titres détenus dans la société Skoda France et une deuxième perte correspond à la situation nette négative de cette société au 31 décembre 1993 ; que la remise en cause de la déduction de cette deuxième perte était fondée sur la réponse ministérielle du 16 février 1998 à M. Lemasle et sur la constitution d'une clientèle en contrepartie des dépenses publicitaires engagées par Skoda, tandis que la remise en cause de la déduction de la première était fondée sur l'entrée prétendue d'un actif incorporel en contrepartie de l'annulation des titres de la société confondue ; qu'il est nécessaire de situer les enjeux historiques et financiers de la dissolution de la société Skoda ; que la reprise de la distribution des véhicules de la marque Skoda en France s'est faite en 1992 sous la forme de la création d'une filiale pourvue d'un capital de 15 millions de francs ; que les deux entreprises ont été intégrées fiscalement à compter du 1er janvier 1993 ; qu'en 1994, en présence d'un niveau de pertes très élevé malgré la croissance du chiffre d'affaires, il a été préféré la dissolution sans liquidation de la société Skoda ; qu'il n'y avait en fait jamais eu de nécessité économique de relancer la marque Skoda en France sous la forme de la création d'une entité séparée ; que l'organisation juridique et fiscale de ces opérations n'a eu ni pour objet, ni pour effet de créer un phénomène de double déduction des mêmes dépenses, dès lors que l'intégration fiscale n'est intervenue que sur le seul exercice 1993 et que la provision sur titres, à concurrence de la perte de 1993, a fait l'objet d'une neutralisation propre à l'intégration fiscale ; que c'est la position du service qui aboutit à interdire purement et simplement la déduction des pertes d'exploitation réalisées par Skoda en 1992 et 1993 ; que la perte de l'exercice 1992, soit 18,7 millions de francs, n'a été effectivement déduite qu'en 1994 au titre de la prise en charge de la situation nette négative de cette filiale ; que la perte de l'exercice 1993, soit 15 millions de francs, elle a été déduite en 1993 du fait de l'intégration fiscale et, en 1994, la déduction de la perte sur titres d'un même montant s'est trouvée compensée dans son montant par la reprise d'une provision pour dépréciation de titres ; qu'il n'y a donc pas eu de seconde déduction fiscale ; que la confusion de patrimoine a entraîné une diminution d'actif net et corrélativement, sauf preuve contraire dont la charge incombe au service, la déduction fiscale desdites pertes est bien acquise dans son principe et son montant ; qu'il n'y a pas de raison de distinguer entre la déduction de la perte sur titres et celle résultant de la prise en charge de l'actif net négatif de la société confondue ; qu'il s'agit bien de pertes comptablement subies par la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE ; qu'aucun texte fiscal spécifique ne fait obstacle à la déduction de leurs montants ; qu'il a fallu un texte spécial, applicable seulement à compter de 2005, pour faire obstacle à la déduction des malis de dissolution sans liquidation ; que l'instruction 4 I-1-05 du 30 décembre 2005 est revenue sur la doctrine énoncée par la réponse ministérielle de 1998 ; que cette instruction, pour la période antérieure à 2005, énonce que la déduction du mali ne sera pas remise en cause si la société confondante démontre un véritable intérêt financier ou commercial à agir de la sorte ; que le principe général de déduction est clairement confirmé par la jurisprudence du Conseil d'Etat ; que, s'agissant de la compensation entre les deux pertes et l'entrée d'un actif incorporel au moins équivalent, l'administration n'a pas quantifié cet actif de façon précise ; que l'administration s'est limitée à des considérations générales non causées contractuellement, ni déterminées à l'aide d'une quelconque approche méthodologique de valorisation financière d'incorporel ; que la société Skoda n'était pas propriétaire de la marque Skoda ; que c'est à la faveur d'une erreur de droit que le tribunal administratif a pu considérer qu'une compensation était démontrée à la fois dans son principe et dans son montant ; qu'il faut restituer son exacte portée à la jurisprudence dont s'inspire l'administration, qui autorise une requalification des pertes en actif incorporel en cas de fusion portant sur une société dont les titres ont été rachetés peu de temps auparavant lorsque le prix d'achat comprenait dès l'origine une survaleur par rapport à la valeur comptable des actifs de l'entité rachetée, laquelle est usuellement retenue pour inscrire les actifs transférés par fusion ; qu'en l'espèce, la société Skoda a été constituée dès l'origine par la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE ; que cette jurisprudence ne s'applique que s'il existe, dès l'acquisition des titres de la société ensuite absorbée une survaleur soit chez cette dernière, au titre de son fond de commerce, soit chez la future absorbante, au titre de l'élimination d'un concurrent ; tel n'est pas le cas en l'espèce, dès lors que la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE n'avait pas pour objectif d'éliminer Skoda comme concurrent ; qu'en outre, la valorisation d'un fonds de commerce au niveau de la société Skoda, qui est en réalité le seul argument du service, n'est pas envisageable dans son principe même ; que cette société est en effet une société de distribution, dépourvue d'actif incorporel, dès lors que la marque Skoda ne lui appartient pas, ce qui correspond à une hypothèse distincte de celle illustrée par la décision d'espèce du 24 mai 1944 invoquée par l'administration, et qu'elle ne dispose d'aucune garantie d'utilisation de cette marque, cette garantie procédant seulement de son appartenance au groupe Volkswagen qui ne lui est pas garantie ; que les sociétés de distribution ne paient d'ailleurs pas de redevance à la société Skoda au titre de la mise à disposition des marques qu'elles commercialisent, dont la marque Skoda ; que la démonstration du service fondée sur l'importance des dépenses publicitaires, le nombre des concessions ou le développement du chiffre d'affaires ne peut convaincre en l'absence de preuve de l'appropriation d'une clientèle ou de la valorisation d'un contrat ; que la clientèle, en tant qu'actif incorporel, appartient économiquement au propriétaire de la marque ou au concessionnaire mais non au distributeur ; qu'il n'y a donc pas de compensation entre la réalisation d'une perte et la remontée d'un actif incorporel ; que les dépenses de publicité et de constitution d'un réseau de concessionnaire n'ont pas leur contrepartie dans l'appropriation ou la valorisation d'un actif incorporel mais dans le développement courant d'une activité commerciale ; que la famille A n'a pas valorisé de fonds de commerce lors de la reprise par Skoda de la distribution en France des véhicules de marque Skoda ; que cette famille ne disposait en effet ni de la marque, ni du bénéfice d'une durée contractuelle d'exploitation ; que, si ces dépenses sont normales sans pour autant avoir de valeur patrimoniale activée, c'est parce que leur contrepartie réside dans la perte subie par la société Skoda ou dans la réalisation d'un résultat courant d'exploitation ; que ces dépenses sont par nature de simples dépenses d'exploitation, qui n'ont vocation à grever que le seul résultat d'exploitation ; que la preuve d'absence d'actif incorporel réside dans le fait que la société Skoda ne pourrait être valorisée auprès d'un tiers extérieur au groupe Volkswagen puisqu'elle n'est titulaire d'aucune concession d'utilisation de la marque qui soit pérenne ; que le réseau de concessionnaire, sur lequel le service a beaucoup insisté, ne dispose d'aucune valeur sans l'assurance d'une disposition pérenne de la marque ; subsidiairement, à supposer fondée la position du service, la non déduction de la provision pour dépréciation de titres à la clôture de l'exercice 1993 procéderait de la mise en oeuvre de l'article 39 1 5 du code général des impôts, les titres n'étant en réalité pas dépréciés en raison de la valorisation d'un actif incorporel ; que la société aurait alors commis une erreur et non pris une décision de gestion ; que, dans un tel cas, la provision ne pourrait être réintégrée une seconde fois sur le fondement du mécanisme d'intégration, qui n'est que subsidiaire ; qu'il n'y a pas ici de place pour la théorie de la décision de gestion, qui présuppose la possibilité d'un choix ici inexistant, ni place pour celle de l'erreur volontaire ; qu'il y aurait alors lieu d'extourner la reprise de cette provision du résultat de l'exercice clos en 1994 et d'annuler l'impôt correspondant ; que les frais irrépétibles seront ultérieurement chiffrés ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire de désistement partiel, enregistré le 18 janvier 2008, présenté pour la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE, qui conclut à ce qu'il lui soit donné acte du désistement de sa requête en tant qu'elle conclut à la décharge des suppléments d'imposition procédant de la réintégration des provisions Kulanz pour garantie extracontractuelle ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 août 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir qu'à l'issue de l'exercice 1994, la situation nette négative de la société Skoda France au 31 décembre 1993, soit 18 768 110 francs, a été comptabilisée en charge exceptionnelle ; que, s'agissant des titres de participation dans cette société, leur annulation a généré une moins-value égale à la différence entre leur valeur d'inscription à l'actif de la requérante et leur valeur nette comptable, qui était nulle suite à leur dépréciation intégrale fin 1993 ; que cette perte de 15 000 000 francs a été déduite de la base de l'impôt sur les sociétés au taux normal, puisqu'elles étaient détenus depuis moins de deux ans ; que la reprise de la provision pour dépréciation de titres constituée par la société confondante a été taxée au taux réduit, conformément aux dispositions de l'article 39 1 5° du code général des impôts et n'a pas été neutralisée dans l'intégration, dont Skoda France ne faisait plus partie en 1994 du fait de la confusion de patrimoine ; qu'il existe un actif incorporel sous jacent au moment de la confusion de patrimoine ; que la transmission du patrimoine de Skoda France s'est faite à la valeur nette comptable, différente de celle réelle ; que cette valeur réelle ne pouvait être négative au moment de la dissolution sans liquidation, compte tenu du développement du réseau de concessionnaires entre la fin de 1992 et la fin de 1993, de la campagne publicitaire lancée par Skoda France en avril 1993, de la proposition à la clientèle d'une garantie de trois ans ou 100 000 km pour témoigner de la prise en compte par la marque Skoda des normes de qualité Volkswagen ; que ce dispositif de restructuration et de développement a porté ses fruits dès lors que, sur un marché en baisse, le nombre de véhicules vendus a plus que doublé de 1992 à 1994 ; que le chiffre d'affaires a cru de 430 % en trois ans ; que le groupe Volkswagen a ainsi mis en oeuvre, dès la création de sa filiale Skoda France, une stratégie de pénétration de segment sur le marché automobile français ; qu'une telle démarche engendre généralement, en raison d'importants investissements initiaux de marketing, des pertes sur les premiers exercices, suivies de profits ; que ceci est illustré par le rapport de l'OCDE de 1995 sur les principes applicables en matière de prix de transfert ; qu'ainsi, en absorbant Skoda France, la société requérante a bénéficié, deux ans seulement après la création de cette filiale, d'un réseau restructuré et développé, de la dynamique publicitaire et des retombées des dépenses marketing engagées sur 1992 et 1993 ; que, de ce fait, l'acquisition de la filiale comprenait de manière sous-jacente les bénéfices tirés des actions stratégiques et de développement mises en oeuvre, ces derniers devant être considérés comme l'un des éléments constitutifs d'une survaleur ; que cette dernière comportait de plus les bénéfices tirés de l'implantation du groupe Volkswagen sur un nouveau segment du marché automobile français, celui des voitures des anciens constructeurs des pays de l'Est, réputées solides et bon marché , et de l'éviction d'un concurrent, en l'occurrence Renault, qui avait été intéressé sans succès par Skoda ; qu'il est donc justifié que cette valeur incorporelle sous-jacente était au moins égale au montant des pertes comptabilisées par Skoda France ; que le Tribunal n'a pas dénaturé les faits ou commis d'erreur de droit ; que, si les sociétés de distribution du groupe ne paient pas de redevances aux propriétaires des marques, il va de soi que la mise à disposition de ces dernières est implicitement comprise dans le prix auquel elles achètent les véhicules au constructeur ; que, la clientèle de Skoda France étant constituée des vendeurs de véhicules de cette marque, elle appartient économiquement au distributeur, avec lequel ils ont conclu des contrats de concession et non au propriétaire de la marque ; que les dépenses engagées, à défaut d'avoir généré des produits comptables immédiats, ont bien eu pour contrepartie la mise en place d'une organisation de concessionnaires et des actions marketing qui ont concouru au développement des ventes, dont les bénéfices ont été tirés postérieurement à la transmission universelle du patrimoine ; qu'il y a lieu de prendre en considération la valeur incorporelle de cette organisation et de ces actions dans l'actif de Skoda France au moment de la transmission ; qu'il est raisonnable de considérer que la valeur de l'incorporel sous-jacent correspondait peu ou prou au total des pertes comptables de Skoda France, soit 33 millions de francs ; qu'il ne saurait être reproché à l'administration ne pas utiliser une quelconque approche méthodologique de valorisation financière d'incorporel, dès lors que la société requérante n'a présenté aucun plan d'affaire de Skoda France au service durant les opérations de contrôle ; que, subsidiairement, il y aurait lieu de constater que l'actif net comptable de l'absorbée, qui serait alors fiscalement déductible chez l'absorbante, ne saurait inclure son déficit de 1993, dès lors qu'il a également été déduit dans le résultat d'ensemble de l'intégration de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE au titre de 1993, dont Skoda France était déjà membre ; qu'il convient de faire application de la décision du Conseil d'Etat Piquant Burotic, éclairée par les conclusions du commissaire du gouvernement ; qu'à la clôture de l'exercice 1992, la situation nette négative de la société Skoda France correspondait à la perte fiscale constatée cette année-là et le montant du capital social, respectivement 18 214 272 francs et 15 000 000 francs, donc in fine à 3 214 272 francs ; qu'au titre de 1993, Skoda France constate un déficit de 18,24 MF qui a été imputé sur le résultat d'ensemble du groupe fiscal dont la société GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE était la tête ; qu'une charge exceptionnelle de 33,76 MF correspondant au mali de confusion, dont 18,76 MF au titre de la situation nette comptable négative de Skoda France à la clôture de l'exercice 1993, a été déduite du résultat fiscal 1994 ; que la prise en charge fiscale du mali de confusion par la société confondante doit correspondre à la situation nette négative fiscale de la confondue à la date de l'opération ; qu'il s'agit de celle de la société Skoda France à la clôture de l'exercice 1993, qui correspond en principe à celle de 1992 grevée du déficit de l'année suivante ; que le mali de confusion doit être déterminé d'après l'actif net fiscal sans prendre en compte les charges comptables non déductibles fiscalement et que la situation nette négative fiscale de Skoda France à la clôture de l'exercice 1993 incluait le déficit constaté cette année-là, qui a fait l'objet par ailleurs d'une imputation sur le résultat d'ensemble de l'intégration ; que, dès lors, afin d'éviter que ce déficit ne soit déduit une nouvelle fois dans le résultat de la confondante, le mali de confusion fiscalement déductible doit être limité à la situation nette négative fiscale de Skoda France fin 1992, soit 3 214 272 francs ; que la requérante ne pouvait imputer qu'une charge correspondant à la situation nette de Skoda France à la clôture de l'exercice 1992, puisque la perte constatée en 1993 avait déjà fait l'objet d'une déduction dans l'intégration fiscale, ainsi que la requérante le rappelle ; qu'ainsi, dans l'hypothèse où la Cour reconnaîtrait le principe de la déduction par la société confondante de la charge correspondant à la situation nette comptable négative de la société confondue, il doit en résulter un dégrèvement limité à la prise en compte du seul montant fiscalement déductible de 3 214 272 francs, à l'exclusion du déficit de 1993 ; que la demande subsidiaire d'extourne de la reprise de la provision sur les titres Skoda France en 1994 n'est pas fondée ; que, si la Cour considérait que la provision était fondée tant dans son principe que dans son montant, la reprise de provision comptabilisée sur 1994 ne pourrait être neutralisée, conformément aux dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts ; que les provisions constituées par une société du groupe, y compris la mère, pour constater la dépréciation de sa participation dans une autre doivent venir en augmentation de la plus-value nette d'ensemble, leur reprise ultérieure s'accompagnant d'un ajustement en sens opposé, sauf si l'une des entités concernées est sortie de l'intégration comme c'est le cas en l'espèce ; que la société Skoda n'appartenant plus au groupe intégré du fait de sa dissolution en 1994, la reprise de la provision sur titres Skoda ne peut plus être neutralisée pour la détermination de la plus-value imposable ; que le service ne peut que tirer les conséquences fiscales d'une décision de gestion prise par le groupe Volkswagen, qui crée une société dont il reconnaît qu'elle ne répond à aucune nécessité économique, l'intègre fiscalement l'exercice suivant, avant de procéder à sa dissolution sans liquidation l'année d'après ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 12 septembre 2008, présenté pour la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre, que la société n'a pas déduit plus qu'aurait pu déduire Skoda à titre individuel, à savoir fondamentalement sa perte fiscale de 1992 au travers de la remontée de situation nette négative et sa perte fiscale de 1993 du fait du processus d'intégration fiscale ; que la thèse de l'entrée prétendue d'un actif incorporel en contrepartie de la sortie des titres Skoda ne dispose d'aucun fondement doctrinal et ne procède d'aucune démonstration économique pertinente ; que la solution énoncée par la décision du 16 mai 1975 ne s'applique qu'autant que le contexte s'y prête et notamment qu'une valeur objective de l'actif net réel procède d'un rachat auprès de tiers assorti d'un prix ; que tel n'est pas le cas de l'espèce, aucune valeur objective de fonds de commerce n'étant susceptible d'être démontrée par l'administration ; que la valorisation de ce fonds à 33 millions de francs procède d'une simple pétition de principe ; qu'en ce qui concerne la remise en cause de la déduction de la perte correspondant à la situation nette comptable négative de la société confondue, le redressement était initialement seulement motivé sur la réponse ministérielle Lemasle ; que, si le service peut y substituer un nouveau motif, ce dernier est sans crédit dès lors que l'instruction du 30 décembre 2005 admet que la prise en charge d'un tel actif net négatif ne sera pas remise en cause si la société associée démontre un véritable intérêt financier ou commercial à agir de la sorte ; que cette instruction, qui ne prévoit pas que cette remise en cause pourrait résulter de la prise en compte de l'acquisition d'un actif incorporel diffus, est opposable sur le fondement de la garantie contre les changements de doctrine ; que le juge de l'impôt n'a jamais fait droit à une telle thèse en matière de déduction de mali de confusion alors qu'il aurait pu aussi chercher à s'assurer de l'absence de caractérisation d'incorporel ; que le service en reste à des généralités qui ni ne démontrent la réalité d'un actif incorporel juridiquement inexistant ni n'offrent une quelconque prise à la discussion technique ; qu'il n'y a aucune raison que le prix de ce prétendu actif incorporel se trouve coïncider avec les pertes des deux premières années d'exploitation ; que sa valorisation ne saurait faire l'objet d'un tel raccourci ; que la jurisprudence Piquant Burotic ne s'applique pas à la perte sur titres de 15 millions de francs ; que cette jurisprudence ne fait place à aucune thèse d'activation d'incorporel ; que le ministre se trompe sur la portée technique de cette jurisprudence ; que, dans le cas de la société Skoda, son déficit fiscal à la fin de 1992, avant son entrée dans le périmètre d'intégration, est de 18 millions de francs ; qu'il n'y a aucune raison de limiter à 3 millions de francs la déductibilité fiscale du mali comptable ; que cette jurisprudence n'a institué qu'un plafond global de déduction du mali de confusion, formé par les pertes déductibles du chef de la société confondue qui ne sont pas déjà remontées par l'effet de l'intégration fiscale ; Vu l'ordonnance du 28 mai 2009 fixant la clôture de l'instruction au 1er juillet 2009 ; Vu le mémoire, enregistré le 11 juin 2009, présenté pour la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE, qui conclut aux mêmes fins que sa requête et chiffre à 8 000 euros le montant de la somme dont elle demande le remboursement en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu le nouveau mémoire en réplique, enregistré par télécopie le 1er juillet 2009 et régularisé par la production de l'original le 2 juillet 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que son mémoire en défense ; il fait valoir que les opérations de confusion de patrimoine antérieures au 1er janvier 2002 ne pouvaient bénéficier du régime de faveur de l'article 210 A du code général des impôts permettant d'appliquer la valeur nette comptable ; que celle réalisée en l'espèce devait donc être enregistrée à la valorisation réelle ; que la taxation de la reprise de provision sur titres de la société confondue ne fait l'objet d'une neutralisation qu'en cas de confusion de patrimoine effectuée selon le régime de faveur prévu à l'article 210 A ; que, dans l'hypothèse ou l'opération effectuée selon ce régime serait interne à un groupe intégré, si les titres de la filiale ont fait l'objet de provisions intragroupe, au moment de l'annulation des premiers la reprise des secondes ne pourra être neutralisée du fait de la société absorbée ou confondue ; que, dans un tel cas, le rejet de la déductibilité du mali dû à l'annulation des titres pourrait en théorie avoir pour conséquence une double taxation indue du fait de la reprise de la provision sur titres ; que cependant, dans le cas d'une confusion de patrimoine effectuée selon le régime de droit commun, lorsque le mali technique est inférieur au montant des plus-values latentes, son traitement fiscal doit suivre le régime des sous-jacents qui le composent, fonds de commerce et autres éléments d'actif ; que, dès lors, la déductibilité fiscale de la charge qui lui est affectée est liée à la dépréciation ou à la sortie de ces derniers ; qu'il y a lieu de se reporter aux paragraphes 50 à 52 de l'instruction 4 I-1-5 du 30 décembre 2005 ; qu'en l'espèce, l'actif de la société dissoute recelait une plus-value latente importante correspondant au fonds commercial créé et dont le montant était suffisant pour résorber la situation nette négative de Skoda France ; que l'article 52 de cette instruction n'est donc pas applicable ; que la reprise de provision sur titres doit être taxée, puisque la participation n'a plus à être dépréciée, du fait de la constatation de plus-values latentes ; qu'en ce qui concerne la valorisation de l'actif incorporel résidant dans le fonds commercial créé par Skoda France, doit être écarté le raisonnement selon lequel son évaluation ne peut être chiffrée que par comparaison avec des transactions avec des tiers ; que la valeur du fonds créé par Skoda France était au moins égale à ce que la société confondante était prête à payer pour conserver son réseau de vente restructuré par la société Skoda France, ainsi que son positionnement commercial vis-à-vis de la clientèle ; qu'en première instance, l'administration a souligné que le rapport de 15 % constaté entre le montant des pertes comptables dont elle a refusé la déductibilité fiscale, d'un montant de 33 millions de francs, correspondant au prix payé par l'absorbante pour l'acquisition du fonds créé par Skoda France, et le chiffre d'affaires réalisé par celle-ci était inférieur à ceux communément admis dans les évaluations de fonds de commerce de distributeurs exclusifs de véhicules ; que c'est à bon droit que le Tribunal administratif d'Amiens a considéré que l'administration a établi sans être sérieusement contesté que la perte supportée du fait de l'opération de fusion avait été compensée par l'entrée d'un élément d'actif incorporel au moins équivalent ; que la jurisprudence Piquant Burotic vise à éviter que la société confondante ne se voit transmettre plus de déficits que ceux dont disposait la société confondue ; que la logique du dispositif est d'exclure du calcul de l'actif net de la société confondue les déficits qui ont déjà fait l'objet d'une imputation sur le résultat d'ensemble du groupe fiscalement intégré ; que la requérante confond les notions de déficit fiscal et de situation nette comptable négative ; que la situation nette comptable de la société Skoda à la clôture de l'exercice 1992 n'était bien que de 3 millions de francs, différence entre la perte réalisée au titre de cet exercice et le montant de ses capitaux propres ; que la prise en compte, dans la situation nette comptable de cette société à la clôture de l'exercice 1993 du déficit afférent à cet exercice conduirait à en admettre la double déduction par la société confondante ; Vu l'ordonnance du 8 juillet 2009 décidant le report de la clôture de l'instruction au 1er septembre 2009 ; Vu le nouveau mémoire en duplique, enregistré par télécopie le 10 juillet 2009 et régularisé par la production de l'original le 20 juillet 2009, présenté pour la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre, que la question de l'éligibilité au régime fiscal de faveur de l'article 210 A du code général des impôts des dissolutions sans liquidation est sans incidence sur le litige ; que la situation d'espèce ne correspond pas à celle faisant l'objet du paragraphe 51 de l'instruction du 30 décembre 2005 ; que, s'agissant de l'existence d'une plus-value latente sur les actifs transférés, l'administration tente de renverser la charge de la preuve ; que c'est l'administration qui entretient la confusion entre le déficit fiscal et la situation nette comptable négative ; que le service donne à penser que la jurisprudence Piquant Burotic limiterait le droit à déduction en fonction de cette situation nette comptable négative alors qu'au contraire c'est en fonction du seul niveau des déficits fiscaux de l'absorbée en propre, c'est-à-dire antérieur à l'intégration, qu'elle entend, le cas échéant, plafonner le droit à déduction, le solde des déficits de l'absorbée ayant déjà, quant à lui, déjà été déduit par le mécanisme même de l'intégration ; que la société requérante ne prétend aucunement à une telle déductibilité mais à celle du déficit 1992, qui n'a, quant à lui, jamais été déduit ; que l'argument tiré de cette jurisprudence est inopérant ; Vu le nouveau mémoire, enregistré le 11 février 2010 par télécopie et confirmé par la production de l'original le 15 février 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil et notamment son article 1844-5 ; Vu le code de commerce ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Sur le désistement intervenu : Considérant que le désistement de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE de ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1994 et 1995 et du supplément de contribution sur l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1995, procédant de la réintégration dans ses résultats imposables des provisions dites Kulanz pour garantie extracontractuelle, est pur et simple ; que rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte ; Sur le surplus des conclusions en décharge : Considérant que la société Skoda France a été créée au mois de juillet 1992 en vue de reprendre l'importation et la distribution en France des véhicules automobiles de marque Skoda ; qu'elle a été dotée d'un capital de 15 000 000 francs (2 286 735,26 euros), intégralement souscrit par la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE ; qu'à compter de l'exercice clos en 1993, la société Skoda France a, sur le fondement de l'article 223 A du code général des impôts, été incluse dans le groupe imposable à l'impôt sur les sociétés au nom de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE ; que, le 15 février 1994, la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE a, en application des dispositions de l'article 1844-5 du code civil, procédé à la dissolution de la société Skoda France ; qu'à la suite de la transmission universelle du patrimoine de la société Skoda France à la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE, cette dernière, à la clôture de l'exercice 1994, a, d'une part, comptabilisé comme charge exceptionnelle la somme de 18 768 110 francs (2 861 179,92 euros) correspondant à la situation nette comptable négative de la société Skoda France à la clôture de l'exercice 1993 et, d'autre part, comptabilisé comme perte exceptionnelle la somme de 15 000 000 francs (2 286 735,26 euros), correspondant à la valeur d'inscription à l'actif de son bilan des titres de la société Skoda France et ce, en conséquence de l'annulation de ces titres ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause ces deux écritures comptables et ainsi rehaussé son résultat imposable de l'exercice clos en 1994 d'une somme de 33 768 110 francs (5 147 915,18 euros) ; que la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE relève appel du jugement susvisé du Tribunal administratif d'Amiens du 15 juin 2007, en ce qu'il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994 à la suite de ce rehaussement ; Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances de tiers, les amortissements et les provisions justifiées ; qu'aux termes de l'article 1844-5 du code civil : La réunion de toutes les parts sociales en une seule main n'entraîne pas la dissolution de plein droit de la société. Tout intéressé peut demander cette dissolution si la situation n'a pas été régularisée dans un délai d'un an. Le tribunal peut accorder à la société un délai maximal de six mois pour régulariser la situation. Il ne peut prononcer la dissolution si, au jour où il statue sur le fond, cette régularisation a eu lieu. / (...) / En cas de dissolution, celle-ci entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l'associé unique, sans qu'il y ait lieu à liquidation (...) ; Considérant que lorsqu'une société dont l'actif net fiscal est négatif est, en application de l'article 1844-5 du code civil, dissoute et que son patrimoine est confondu avec celui d'une autre société, celle-ci peut, en principe, déduire de son résultat imposable une charge correspondant au mali qui est résulté de l'intégration dans son bilan des éléments passifs et actifs de celui de la société dissoute ; qu'il en va toutefois différemment si l'opération à l'origine de ce mali constitue un acte anormal de gestion de la part de la société qui prétend à sa déduction ; qu'en prenant la décision de dissoudre une société dont toutes les actions sont entre ses mains, une société-mère effectue un choix qui ne peut, en règle générale, être réputé dicté par la recherche d'un intérêt autre que le sien, ni, par suite, constitutif d'un acte anormal de gestion, sauf preuve contraire ; Considérant que, pour rehausser le résultat de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE de la somme susmentionnée de 5 147 915,18 euros à la clôture de l'exercice 1994, l'administration, qui n'a pas estimé que cette société aurait réalisé un acte anormal de gestion en décidant de procéder à la dissolution sans liquidation de la société Skoda France, ni n'a contesté le montant de la situation nette négative de cette société à la clôture des exercices 1992 et 1993 ou celui de la moins-value résultant de l'annulation des titres de ladite société, a toutefois estimé que les conséquences comptables ainsi tirées par la société requérante de la dissolution de sa filiale étaient compensées par l'entrée dans son patrimoine d'un élément d'actif incorporel d'une valeur sensiblement égale ou au moins égale à la somme de 5 147 915,18 euros ; Considérant qu'il appartient à l'administration d'apporter la preuve que la situation nette comptable de la société Skoda France à la clôture de l'exercice 1993 et le prix de revient des titres de cette filiale de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE incluait en fait un accroissement du fonds de commerce de ladite filiale, accroissement que la société requérante aurait omis d'inscrire dans ses actifs incorporels à la clôture de l'exercice 1994 ; que, compte tenu de la règle de non-compensation des écritures comptables imposée par les dispositions de l'ancien article 13 du code de commerce, ensuite reprises à l'article L. 123-19 de ce code, aucune compensation ne peut être admise entre une telle inscription à l'actif et les écritures comptables pratiquées par la société requérante et dont l'administration a remis en cause les conséquences sur la détermination du résultat de l'exercice clos en 1994 ; que, dès lors, il appartient à l'administration de rapporter la preuve tant du principe que du montant de l'actif incorporel figurant dans le patrimoine de la société Skoda France et transmis à la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE par l'effet de la dissolution de sa filiale mais que la société requérante a, d'après l'administration, omis de faire figurer à l'actif du bilan de clôture de l'exercice 1994 ; Considérant, d'une part, qu'en se bornant à un ensemble de constatations de portée générale sur l'augmentation en France du nombre de concessionnaires Skoda entre la fin de l'année 1992 et la fin de l'année 1993 ainsi que l'importance des opérations et actions publicitaires et de marketing menées par la société Skoda France en 1992 et 1993, l'administration n'établit pas que ces circonstances auraient eu pour conséquence, outre l'augmentation du nombre de véhicules vendus par la société Skoda France et ainsi la croissance de son chiffre d'affaires, la création ou la valorisation d'un actif incorporel autre que la marque Skoda, dont il est constant que ni la société Skoda France, ni la société requérante n'était propriétaire et sur laquelle il ne résulte pas de l'instruction que la société Skoda France était titulaire d'un droit patrimonial susceptible de constituer un actif incorporel ; que, si la société Skoda France, en raison de son appartenance au groupe automobile Volkswagen, était autorisée à utiliser la marque Skoda, elle ne possédait pas le contrôle de cette possibilité, qui ne lui était pas acquise et qui, par suite, n'a pu constituer un élément incorporel de son patrimoine susceptible de transmission à la société requérante lors de la dissolution sans liquidation ; qu'eu égard à la brève durée, inférieure à deux ans, de l'existence de la société Skoda France, l'augmentation pendant cette durée du nombre de concessionnaires Skoda n'a pas été propre à constituer dans le patrimoine de cette société un droit pérenne de clientèle constitutif d'un élément incorporel de son actif immobilisé ; que l'administration ne soutient pas, pas davantage qu'il ne résulte de l'instruction, qu'en décidant de dissoudre la société Skoda France, la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE aurait bénéficié d'un actif incorporel résultant de la suppression d'un concurrent, opérant sur le même secteur et la même clientèle qu'elle ; qu'ainsi, l'administration n'établit pas que l'exploitation menée par la société Skoda France entre sa création, en juillet 1992 et sa dissolution, en février 1994, aurait eu pour conséquence la constitution dans le patrimoine de cette société d'un actif incorporel de la transmission duquel, à la suite de cette dissolution et à la faveur de la transmission universelle de patrimoine en résultant, la société requérante aurait bénéficié et qu'elle aurait alors dû inscrire à l'actif de son bilan ; Considérant, d'autre part, qu'à supposer même établi le principe d'un tel actif incorporel, l'administration n'en établit pas le montant de la valeur en se bornant à faire valoir qu'il est raisonnable d'estimer que la valeur de cet actif correspondrait peu ou prou au total des pertes comptables enregistrées par la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE par suite de la dissolution de la société Skoda France ou que cette valeur était au moins égale à la somme de ces pertes et n'apporte aucun élément suffisamment précis permettant d'établir la valeur dudit actif ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA VOLKSWAGEN FRANCE est fondée à soutenir que c'est à tort que, pour rejeter le surplus des conclusions de sa demande, le Tribunal administratif d'Amiens a estimé que l'administration fiscale établissait que la perte supportée du fait de la dissolution sans liquidation de la société Skoda France avait été compensée par l'entrée d'un élément d'actif incorporel d'une valeur au moins équivalente ; qu'au contraire, cette entrée n'est établie ni dans son principe, ni dans son montant ; Considérant, toutefois, que, ne pouvant renoncer au bénéfice de la loi fiscale, l'administration est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure tous motifs de nature à faire reconnaître le bien-fondé de tout ou partie des impositions contestées, sous réserve de ne priver le contribuable d'aucune garantie ; Considérant que la charge déductible correspondant au mali qui est résulté de l'intégration dans le bilan de la société mère des éléments actifs et passifs de celui de la société dissoute en application de l'article 1844-5 du code civil ne saurait être d'un montant supérieur à celui des pertes, concourant à déterminer la situation nette comptable négative de la société dissoute et desquelles est résulté son actif net négatif, qui, fiscalement, pouvaient faire l'objet de la part de cette dernière, à la date de sa dissolution, d'une imputation sur d'éventuels bénéfices futurs ; que ne sont pas au nombre de ces pertes les déficits dont le report à nouveau grève la situation nette comptable de la société dissoute, mais qui, soit ne pouvaient plus être imputés sur des bénéfices en raison de l'expiration du délai prévu au I de l'article 209 du code général des impôts en l'espèce applicable, soit ont déjà fait l'objet d'une imputation sur le résultat d'ensemble d'un groupe ayant opté pour le régime d'imposition défini par les articles 223 A à 223 U du même code ; qu'en outre, ce mali doit être calculé sur l'actif net fiscal de la filiale dissoute, sans prendre en compte les charges non déductibles fiscalement qui sont sans incidence sur le calcul de la situation nette négative de cette filiale ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la clôture de l'exercice 1992, la situation nette fiscale négative de la société Skoda France était de 3 214 272 francs (490 012,60 euros), égale à la différence entre la perte fiscale de 18 214 272 francs (2 776 747,86 euros) constatée au titre de cet exercice et le montant, de 15 000 000 francs (2 286 735,26 euros), de son capital social ; que la situation nette comptable négative de cette société à la clôture de l'exercice 1993 s'établissait à la somme de 18 768 110 francs (2 861 179,92 euros), égale à la situation nette comptable négative à la clôture de l'exercice 1992 majorée de la perte constatée au titre de l'exercice clos en 1993 ; qu'il est constant que cette perte a déjà fait l'objet, à la clôture de l'exercice 1993, d'une imputation sur le résultat d'ensemble du groupe imposable à l'impôt sur les sociétés au nom de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE ; que, dès lors, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est fondé à faire valoir, par un moyen qui ne prive la société requérante d'aucune garantie, que le mali déductible ayant résulté pour cette dernière de la dissolution de la société Skoda France doit être limité à une fraction de sa situation nette fiscale négative à la clôture de l'exercice 1993 égale à 3 214 272 francs (490 012,60 euros) ; qu'en revanche, la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE ne saurait prétendre à l'inclusion dans le mali de confusion de la perte fiscale réalisée par la société dissoute au titre de l'exercice clos en 1992, dès lors que la dissolution de la société Skoda France a emporté les conséquences de la cessation d'entreprise de cette société et que les dispositions du II de l'article 209 du code général des impôts n'étaient, alors, pas applicables à cette dissolution ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le résultat imposable de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE au titre de l'exercice clos en 1994 doit être réduit d'une somme de 18 214 272 francs (2 776 747,86 euros) ; que, dans la mesure de cette réduction en base, la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE est fondée à prétendre à la réduction du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de cet exercice ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros que demande la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE sur leur fondement ; DÉCIDE : Article 1er : Il est donné acte du désistement des conclusions de la requête de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1994 et 1995 et du supplément de contribution sur l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1995, procédant de la réintégration dans ses résultats imposables des provisions dites Kulanz pour garantie extracontractuelle. Article 2 : La base de l'impôt sur les sociétés assigné à la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE au titre de l'exercice clos en 1994 est réduite d'un montant de 2 776 747,86 euros. Article 3 : A concurrence de la réduction en base décidée par l'article 2 du présent arrêt, la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994. Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif d'Amiens n° 0200893 du 15 juin 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 2 et 3 du présent arrêt. Article 5 : L'Etat paiera à la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SA GROUPE VOLKSWAGEN FRANCE et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Copie sera adressée au directeur des vérifications nationales et internationales. '' '' '' '' N°07DA01442 2