CAA de LYON, 5ème chambre - formation à 3, 08/03/2018, 17LY00394, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-03-08
Numéro : 17LY00394
Président : M. CLOT
Rapporteur : M. Philippe  SEILLET
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : CABINET RATHEAUX

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 en conséquence de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SNC PharmacieA..., dont M. B...A...est le gérant et l'unique associé, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1405539 du 6 décembre 2016, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 31 janvier 2017, présentée pour M. et Mme A..., et par des mémoires enregistrés les 14 et 29 juin 2017, il est demandé à la cour : 1°) d'annuler ce jugement n° 1405539 du 6 décembre 2016 du tribunal administratif de Lyon ; 2°) de leur accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la procédure était irrégulière dès lors que tout contrôle inopiné effectué antérieurement au 8 décembre 2013 dans le cadre duquel l'administration fiscale a réalisé des copies des fichiers informatisés était nécessairement nul, puisque réalisé sans autorisation de la loi et, donc, que les opérations réalisées le 24 mai 2012 outrepassaient le cadre prévu par l'article L. 47 alinéa 4 du livre des procédures fiscales, alors qu'il n'a pas été contesté par l'administration fiscale que le vérificateur a emporté un exemplaire de l'état des constatations matérielles et des annexes y afférentes ; il ne peut être valablement soutenu que les annexes 2 à 8 procédaient uniquement d'un inventaire des noms des fichiers informatiques sans information sur leur contenu ; - la violation des dispositions de l'article L. 47-A II du livre des procédures fiscales vicie la procédure de contrôle dont la société Pharmacie A...a fait l'objet ; - ils ont été privés d'un débat oral et contradictoire, à défaut d'un dialogue évolutif et constructif sur les méthodes de reconstitution des recettes de la pharmacie et la détermination du panier moyen au titre des exercices clos en 2009 et 2010, ainsi qu'en l'absence d'informations précises sur le CD-Rom joint à la proposition de rectification et dont les fichiers ne font pas état de la détermination des paniers moyens des exercices clos les 30 juin 2009 et 30 juin 2010 des jours avec et sans prélèvement ; en outre, un rapport d'expertise obtenu dans le cadre d'une affaire judiciaire intéressant une autre pharmacie, utilisant le logiciel Alliance+, n'a jamais été communiqué au contribuable et il n'était pas joint en annexe à la proposition de rectification ni même à la réponse aux observations du contribuable ; - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée, au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, à défaut de mentionner les modalités de détermination des paniers moyens des recettes en espèces des exercices clos en 2009 et 2010 et de joindre les fichiers nécessaires à la validation de la méthode de reconstitution des recettes de l'officine à partir des discordances entre l'historique des sorties et les ventes ; elle ne comporte aucun fichier leur permettant de contester utilement la position de l'administration, les ayant obligés à opérer à leur niveau des traitements informatiques couteux pour apprécier la pertinence de la position de l'administration ; - l'administration aurait dû leur adresser une proposition de rectification distincte de celle de la SNC PharmacieA... ; - dès lors que l'administration fiscale n'a pas satisfait aux obligations qui lui incombent en application des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, en mentionnant dans la proposition de rectification des conséquences financières en matière d'impôt sur le revenu ne correspondant pas aux sommes figurant sur les rôles supplémentaires d'impôt sur le revenu 2009 et 2010, alors que la proposition de rectification du 12 octobre 2012 mentionnait que ces sommes tenaient compte des rehaussements opérés et maintenus par le pôle ICE LYON EST, cette proposition de rectification est irrégulière ; - dès lors que M. A..., au cours des opérations de vérification, a toujours nié faire partie des titulaires d'officines qui auraient usé de certaines " fonctionnalités " du logiciel Alliance+ pour occulter des opérations imposables, le simple fait que la Pharmacie A...possède et utilise ce logiciel de gestion n'implique pas, de facto, que sa comptabilité comporte des anomalies susceptibles d'engendrer son rejet ou qu'elle ait utilisé la fonction " traitement écritures règlements ", et l'administration fiscale a failli dans sa démonstration de l'existence de recettes omises ; - il existe de sérieux doutes sur la véracité des constatations opérées par l'administration fiscale dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société PharmacieA..., s'agissant en particulier des quantités vendues, dès lors qu'alors qu'il ressort des propres conclusions de l'expert judiciaire que les ventes qui mettent en cause des tiers ne peuvent " disparaître " même si elles sont payées en espèces, le vérificateur, afin de reconstituer les " prétendues " recettes TTC omises n'a exclu que les opérations " tiers-payant " et " rétrocession " à l'exclusion des ventes " commerciale " et " ordonnance " et a intégré dans l'étude des quantités vendues des médicaments qui relèvent des listes I et II, c'est-à-dire des produits qui ne peuvent être délivrés que sur prescription médicale et donc qui figurent sur l'ordonnancier de la pharmacie et donnent lieu à des ventes du type " tiers-payant " ou " ordonnance " ; - l'étude réalisée sur les quantités vendues ne pouvait être retenue comme présentant un caractère de gravité suffisant de nature à ôter tout caractère probant à la comptabilité motivant le rejet de comptabilité et la reconstitution des recettes de la PharmacieA... ; la gestion informatique des factures en attente, qui génère des trous dans les chronos manquants, est totalement étrangère à un quelconque procédé de fraude destiné à dissimuler des recettes ; - les méthodes de reconstitution des recettes employées par le vérificateur sont radicalement viciées dans leur principe et dans leur montant, dès lors, en premier lieu, qu'elles tiennent compte d'opérations qui mettent en cause des tiers, alors que, selon le rapport d'expertise, il n'est pas possible de réajuster de telles opérations, en deuxième lieu, qu'elles ne respectent pas le principe de spécificité des exercices, puisque de supposées anomalies constatées sur un exercice ne peuvent être extrapolées à un autre exercice et que l'administration fiscale ne fournit aucun élément qui étaye sa position et plus particulièrement le fait que les conditions d'exercice de l'activité de la société Pharmacie A...auraient été identiques sur les deux exercices 2008-2009 et 2009-2010 et, en dernier lieu, que ces méthodes sont incohérentes dès lors que l'administration a déterminé un montant de recettes espèces TTC (déclarées + reconstituées) largement inférieur au montant des recettes espèces TTC réellement encaissé et déclaré par la société Pharmacie A...et ayant servi à la détermination des résultats fiscaux sur la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2010 ; - dans l'arrêt définitif de la cour d'appel de Lyon du 20 février 2017, qui a prononcé la relaxe de M. A... du chef de fraude fiscale, le juge pénal a relevé le manque de fiabilité de l'exploitation des données informatisées de la société PharmacieA... ; - s'agissant des conséquences financières de la reconstitution des recettes de la PharmacieA..., hors profit sur le Trésor et cascade, le montant des " prétendues " recettes omises aurait dû être calculé HT et non TTC, et il y aurait lieu, à tout le moins, de minorer l'assiette des bénéfices industriels et commerciaux rehaussés, respectivement, de 5 699 euros et 6 606 euros ; - il n'est aucunement démontré par l'administration fiscale que le mot de passe qui permettrait de supprimer certaines opérations de l'historique de la caisse en cours a été transmis à M. B... A..., alors que sa mère était en fonction à l'époque de la transmission de ce mot de passe par l'éditeur du logiciel Alliance+, et elle ne démontre pas non plus que M. B... A...aurait eu connaissance du mot de passe délivré en 2004, ni qu'il aurait volontairement et à une date précise supprimé le fichier-mouchard ; ils sont donc sont fondés à contester l'application de la majoration de 80 %. Par des mémoires, enregistrés le 20 juin 2017 et le 7 février 2018, le ministre des finances et des comptes publics conclut : 1°) au prononcé d'un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de la somme de 9 406 euros, correspondant au dégrèvement prononcé en cours d'instance ; 2°) au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que : - comme les requérants le relèvent à juste titre, suite à une erreur de plume, le service a retenu à tort le montant de 20,09 euros comme valeur du panier moyen supprimé alors que cette valeur correspond au montant TTC ; or, pour déterminer le montant des rectifications opérées en matière de bénéfices industriels et commerciaux, il convient de lui substituer la valeur HT de 18,28 euros ; - les autres moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés ; - dans l'hypothèse où la cour jugerait que l'existence de manoeuvres frauduleuses n'a pas été démontrée, il demande à ce que soient substituées aux majorations de 80 % prévues au c de l'article 1729 du code général des impôts, les majorations de 40 % pour manquement délibéré prévues au a du même article, dès lors que cette substitution de base légale ne prive les contribuables d'aucune garantie de procédure et que les faits invoqués par l'administration au soutien de cette demande de substitution ont déjà été retenus pour motiver les pénalités initialement appliquées. Un mémoire enregistré le 9 février 2018, présenté pour M. et MmeA..., n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Seillet, président-assesseur, - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public, - les observations de Me Mossé, avocat de M. et Mme A... ; 1. Considérant que la SNC PharmacieA..., dont le gérant et unique associé est M. B... A..., exploite une officine de pharmacie à Saint-Romain-en-Gal (Rhône) ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur le revenu, sur la période du 1er juillet 2008 au 30 juin 2010 ; qu'après la remise d'un avis de contrôle au dirigeant de cette société, le 24 mai 2012, il a été procédé, dans les locaux de l'entreprise, à un contrôle inopiné concernant notamment les écritures enregistrées sur le logiciel Alliance + utilisé pour la tenue de la comptabilité de cette officine ; qu'à l'issue de ce contrôle, après avoir écarté la comptabilité de l'entreprise et reconstitué ses recettes, l'administration l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010, ces impositions, établies selon la procédure contradictoire, et taxées entre les mains de son unique associé, M. A..., dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, étant assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 6 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par une décision, en date du 21 juin 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé le dégrèvement à concurrence d'une somme de 9 406 euros, des cotisations d'impôt sur le revenu en litige ; que les conclusions de la requête de M. et Mme A... sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. (...) " ; 4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés doit indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions ; 5. Considérant que, par un courrier du 31 mai 2012, la SNC Pharmacie A..., qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, a été informée du souhait du vérificateur de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes ; que cette correspondance se bornait à indiquer que ces traitements porteraient sur : " - des montants des ventes et des règlements / - des taux de TVA appliqués aux articles vendus / - des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - des opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés. / Pour réaliser ces traitements, il sera nécessaire d'utiliser les données fournies par le logiciel ALLIANCE PLUS afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de votre officine. " et à présenter à la société les trois possibilités prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que ce courrier ne comportait pas d'information sur la nature des traitements informatiques envisagés et, ainsi, ne permettait pas à la contribuable d'effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes par les dispositions de cet article ; que l'absence d'indication concernant les traitements envisagés n'a pas seulement privé la contribuable de la possibilité de choisir entre les trois possibilités qui lui étaient offertes par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales mais ne lui a pas non plus permis de discuter utilement de la pertinence des traitements informatiques effectués pour le contrôle de ses écritures comptables et l'a privée de la possibilité de vérifier par elle-même les résultats obtenus avec ces traitements ; qu'une telle irrégularité a, de ce fait, privé la contribuable d'une garantie, ce qui entraîne la décharge de l'ensemble des impositions restant en litige ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, M. et Mme A... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; 7. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'apparaît pas inéquitable de laisser à la charge de M. et Mme A... les frais exposés par eux à l'occasion du litige ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 9 406 euros en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête. Article 2 : Le jugement n° 1405539 du 6 décembre 2016 du tribunal administratif de Lyon est annulé. Article 3 : M. et Mme A...sont déchargés du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 en conséquence de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SNC Pharmacie A...et des pénalités correspondantes. Article 4 : Les conclusions de M. et Mme A...tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 15 février 2018 à laquelle siégeaient : M. Clot, président de chambre, M. Seillet, président-assesseur, Mme Dèche, premier conseiller. Lu en audience publique, le 8 mars 2018. 1 2 N° 17LY00394