CAA de DOUAI, 4ème chambre, 01/04/2021, 19DA00790, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-04-01
Numéro : 19DA00790
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Jean-François  Papin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : CABINET ERIC GARDIN & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) JD a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de la période allant du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010, en conséquence de la reconstitution de recettes dont elle a fait l'objet, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés procédant de la même reconstitution, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010. Par un jugement n° 1608165 du 30 janvier 2019, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 2 avril 2019, l'EURL JD, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer une réduction, en droits et pénalités, des impositions en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ; - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) JD exploite à Béthune (Pas-de-Calais) un fonds de commerce de débit de boissons et de discothèque sous l'enseigne " L'Antique Café ". Elle a fait l'objet, en 2011, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010, étendue au 30 avril 2011 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le vérificateur ayant estimé que la comptabilité à laquelle il avait eu accès était entachée de nombreuses anomalies, l'a écartée comme dépourvue de caractère sincère et probant, puis a procédé à une reconstitution des recettes et du résultat imposable de l'établissement. Les rehaussements correspondants ont été portés à la connaissance de l'EURL JD par une proposition de rectification qui lui a été adressée le 21 décembre 2011. Les observations formulées par l'EURL JD en ce qui concerne les conséquences de la reconstitution de ces recettes et de ses résultats imposables ont été partiellement admises, en ce que le service a notamment accepté de tenir compte, dans des proportions plus larges, des pertes sur certains produits, de la casse et du coulage, ainsi que de la consommation du personnel, et qu'il a rectifié une erreur de tarif concernant une marque de champagne. L'entretien accordé au gérant de l'EURL JD par le supérieur hiérarchique du vérificateur n'a pas amené l'administration à revoir le dernier état de sa position, tandis que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, consultée à la demande de l'administration, a émis, à l'issue de sa séance du 26 novembre 2013, un avis favorable au maintien des rehaussements envisagés. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés procédant de ces rehaussements ont été mis en recouvrement le 10 octobre 2014, à hauteur de 188 637 euros, en droits et pénalités, en ce qui concerne les suppléments d'impôt sur les sociétés, et de 80 297 euros, en droits et pénalités, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 2. Sa réclamation ayant été rejetée, l'EURL JD a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de la période allant du 1er octobre 2007 au 30 septembre 2010, en conséquence de la reconstitution de recettes dont elle a fait l'objet, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés procédant de la même reconstitution, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010. L'EURL JD relève appel du jugement du 30 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande et sollicite la réduction des impositions en litige, en tenant compte de données fidèles, selon elle, à la réalité de son exploitation. Sur la charge de la preuve : 3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (...) ". 4. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration estime que la comptabilité tenue par le contribuable doit être écartée, il lui incombe d'apporter, devant le juge de l'impôt, la preuve des graves irrégularités qu'elle invoque comme ayant été de nature à altérer le caractère probant de cette comptabilité. 5. Aux termes de l'article L. 123-12 du code de commerce : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. / Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. / Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. ". 6. Le ministre fait valoir qu'au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, l'EURL JD n'a produit aucun brouillard de caisse se rapportant à la période vérifiée et n'a mis à la disposition du vérificateur aucun support informatique consultable contenant les données issues des logiciels équipant les deux caisses enregistreuses utilisées au sein de son établissement. Il ajoute qu'elle n'a pu davantage présenter d'inventaire des stocks. Le ministre fait observer que l'EURL JD n'a pu, dans ces conditions, aucunement justifier de modalités d'enregistrement comptable des opérations effectuées par elle, durant la période vérifiée, qui soient conformes aux dispositions précitées de l'article L. 123-12 du code de commerce et que, par suite, les éléments de comptabilité qu'elle a été par ailleurs en mesure de présenter au vérificateur ont, à bon droit, été regardés comme entachés de graves irrégularités de nature à en altérer la sincérité et le caractère probant. L'EURL JD ne soutient d'ailleurs pas que sa comptabilité aurait été écartée à tort, et ne conteste pas non plus le principe de l'évaluation par l'administration de ses recettes au moyen d'une méthode de reconstitution. Eu égard aux indices ainsi avancés par le ministre et non contestés, la réalité des graves irrégularités affectant la comptabilité de l'EURL JD doit ainsi être tenue pour établie. Par suite, dans une situation dans laquelle, comme il a été dit au point 1, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'EURL JD supporte, en application des dispositions, citées au point 3, de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. Il lui incombe également, si elle s'y estime fondée, de démontrer que la méthode mise en oeuvre par l'administration pour reconstituer les recettes de son établissement est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire. Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne la pertinence de la méthode de reconstitution des recettes : 7. La comptabilité de l'EURL JD ayant, comme il a été dit au point précédent, été écartée comme non probante, le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes de l'établissement exploité par cette société. Pour ce faire, il a évalué les achats revendus à partir des factures d'achats qui lui avaient été remises et de celles qu'il avait pu se procurer auprès des fournisseurs de l'EURL JD dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. L'EURL JD n'ayant pu fournir aucun document de nature à justifier de l'état de ses stocks et, par suite, d'évaluer la part des achats effectués par elle au cours de chacun des exercices vérifiés et qui n'auraient pas été revendus avant la clôture de l'exercice, le vérificateur a regardé le stock comme constant au cours de la période vérifiée et retenu que l'ensemble des achats effectués au cours de chacun des exercices vérifiés avaient été revendus avant la clôture de chaque exercice. Il a toutefois ajusté sa reconstitution des recettes en prenant en compte les pratiques commerciales de l'établissement, au cours de la période vérifiée, telles qu'elles lui ont été exposées au cours des entretiens avec le gérant de l'EURL JD, tant en ce qui concerne les modalités d'utilisation de chaque produit que la politique tarifaire de l'établissement. Dans ces conditions, en se bornant à tirer argument de ce que le chiffre d'affaires reconstitué, pour le dernier exercice vérifié, à l'aide de la méthode mise en oeuvre par le vérificateur, n'a été pondéré par la prise en compte d'aucune variation de stock de marchandises et que ce chiffre d'affaires serait supérieur de 41 % à celui qu'elle avait déclaré, l'EURL JD ne démontre pas, ainsi qu'il lui incombe comme il a été dit au point précédent, que la méthode mise en oeuvre par le vérificateur sur la base des éléments dont il a pu disposer serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire. En ce qui concerne la prise en compte des pertes, du coulage et de la casse : 8. Pour tenir compte des pertes de produits subies dans le cadre de l'exploitation courante, au cours de la période vérifiée, de l'établissement de l'EURL JD, l'administration, en ajustant son évaluation première au vu des observations présentées par la société, a fait application d'abattements différenciés selon les produits. Elle a ainsi fait application, aux quantités de bières achetées en fût au cours de chacun des exercices vérifiés, d'un abattement de 12,5 % qu'elle a estimé représentatif des quantités de produit perdues et donc non valorisables. Elle a fait de même en ce qui concerne les boissons sans alcool vendues en pichet, pour lesquelles elle a appliqué un abattement pour perte de 13 %, et en ce qui concerne le champagne vendu à la coupe, en appliquant un abattement de 10 %. En outre, dans un souci de tenir compte plus exactement des quantités de produits perdues, l'administration a appliqué un abattement de 5 % sur les quantités achetées de tous les autres produits proposés à la vente au verre ou au pichet dans l'établissement de l'EURL JD. Par ailleurs, pour ce qui concerne les boissons vendues à la bouteille ou à la canette, qui n'avaient fait l'objet d'aucun de ces abattements, l'administration a appliqué un pourcentage de 2 % destiné à tenir compte de la casse et du coulage. L'EURL JD ne critique pas sérieusement la pertinence de ces ajustements, pratiqués au vu de ses observations, en alléguant, sans apporter aucun élément au soutien de cette assertion, que la casse et le coulage ont été nécessairement plus importants durant l'exercice clos en 2010, au cours duquel son gérant a subi une absence prolongée, de mai à septembre, pour raisons de santé. En ce qui concerne la prise en compte des offerts : 9. Il ressort de la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2011 à l'EURL JD que l'administration a, dans un premier temps, tenu compte des offerts, bien que ceux-ci n'aient fait l'objet d'aucun enregistrement dans les documents comptables qui lui avaient été présentés, en appliquant au chiffre d'affaires reconstitué pour chacun des exercices vérifiés un abattement de 5 %, regardé comme représentatif de la pratique observée dans des établissements exerçant la même activité dans la même zone géographique. Ensuite, après avoir discuté de cette question lors des entretiens avec le gérant de l'EURL JD, au cours desquels ce dernier a fait état de l'existence d'événements, de soirées étudiantes et de soirées à thème, durant lesquels l'établissement avait l'habitude d'offrir, plus largement que dans le cadre de sa pratique commerciale habituelle, des boissons au verre, à la coupe ou au pichet, et de proposer des tarifs promotionnels pour certains produits mis à l'honneur, le vérificateur a accepté de prendre en compte, en dépit de leur faible caractère probant, les documents publicitaires qui lui avaient été remis par le gérant pour justifier du nombre de soirées concernées par ces pratiques commerciales spécifiques et des modalités de ces pratiques. Sur cette base, le vérificateur a déduit une part des ventes de boissons concernées par ces pratiques, du chiffre d'affaires reconstitué pour chacun des exercices vérifiés, ces déductions représentant une somme de 3 174 euros au titre de l'exercice clos en 2008, de 5 561 euros au titre de l'exercice clos en 2009 et de 14 142 euros au titre de l'exercice clos en 2010. En outre, le vérificateur a considéré que les sirops préparés séparément ou entrant dans la composition de cocktails étaient systématiquement offerts à la clientèle et il n'a, en conséquence, intégré la réalisation d'aucune recette sur ce type de produits dans le chiffre d'affaires reconstitué pour chacun des exercices vérifiés, ce alors même que le gérant lui avait indiqué que seuls les sirops de caramel, de canne à sucre, de citron et d'agrumes étaient généralement offerts lors de l'achat de bouteilles, tandis qu'une part de 10 % seulement des sirops de violette et de fraise était offerte. Le ministre fait observer que les déductions ainsi opérées sur le chiffre d'affaires réalisé sur certaines boissons, ainsi que l'absence de valorisation des sirops revient à porter l'abattement de 5 % pratiqué, en première intention, pour tenir compte des offerts, à 8,11 % pour l'exercice clos en 2008, à 7,33 % pour l'exercice clos en 2009 et à 7,60 % pour l'exercice clos en 2010, et que les impositions en litige ont été établies sur la base de ces taux. 10. Eu égard à ce qui vient d'être dit s'agissant des modalités retenues par l'administration pour tenir compte de la pratique des offerts au sein de l'établissement exploité par l'EURL JD, cette dernière ne formule pas, sur ce point, une critique sérieuse de la reconstitution de ses recettes en soutenant que l'abattement de 5 % retenu, en première intention, par le vérificateur tiendrait insuffisamment compte des volumes des produits qu'elle a effectivement offerts à ses clients au cours des exercices vérifiés et que la réalité de ses pratiques commerciales, telle que révélée par la grille tarifaire et autres documents promotionnels remis au vérificateur, n'aurait pas été prise en compte. En ce qui concerne la prise en compte de la consommation du personnel : 11. Il ressort de la réponse apportée le 4 avril 2012 aux observations de l'EURL JD que le vérificateur, qui n'avait précédemment pas tenu compte de cette donnée, a accepté, comme le lui a demandé la société, de prendre en compte la consommation du personnel dans la reconstitution de chiffre d'affaires à laquelle il s'est livré. Il a, pour ce faire, comme l'expose le même document, tenu compte, sur la base des indications données par la société quant à ses modalités de fonctionnement, de la présence, chaque jeudi, de deux portiers, d'un disc-jockey, ainsi que de quatre serveurs et, chaque vendredi et chaque samedi, de deux portiers, d'un disc-jockey et de six serveurs. Ces éléments l'ont conduit à estimer à 25 jours la quotité totale travaillée chaque semaine par ces salariés dans l'établissement et donc, sur la base de 52 semaines, à 1 300 jours la quotité totale travaillée durant une année. Le vérificateur a utilisé cette quotité totale annuelle de 1 300 jours pour évaluer la consommation du personnel de l'établissement durant chacun des exercices vérifiés, ce alors même que l'entreprise n'avait exercé, jusqu'au 1er février 2009, qu'une activité de bar nécessitant moins de personnel et que le démarrage de l'activité de discothèque qui lui a succédé s'est avéré difficile, cette modalité unique de calcul s'avérant toutefois favorable à l'EURL JD. L'administration a ensuite évalué la consommation du personnel, dont la présence a été déterminée sur ces bases, en retenant que chaque salarié avait consommé, au cours de son service quotidien, une boisson alcoolisée et trois boissons sans alcool, et non une seule. Enfin, seules les catégories de boissons qui ont été considérées comme valorisables, compte tenu des critères par ailleurs retenus par l'administration pour déterminer les achats revendus, tels qu'exposés au point 9, ont été prises en compte, à l'exception notamment des sirops. 12. L'EURL JD soutient qu'eu égard à l'amplitude des horaires d'ouverture de son établissement et à l'ambiance particulière lors des soirées qui y sont organisées, il aurait été plus conforme à la réalité de son exploitation d'évaluer la consommation du personnel en retenant que chaque salarié consomme, au cours de chacune des soirées, outre la boisson alcoolisée prise en compte, une boisson sans alcool par heure. Toutefois, elle n'apporte, au soutien de cette assertion, alors que la charge de la preuve lui incombe, aucune justification issue des données de son exploitation. Par suite et alors que, comme il a été dit au point précédent, les modalités d'évaluation finalement retenues par l'administration, sur la base notamment d'un nombre d'heures travaillées constant et de l'absence de valorisation de certaines boissons, s'avèrent favorables à l'EURL JD, celle-ci ne démontre pas, par cette seule critique, que les modalités d'évaluation retenues par le vérificateur auraient conduit à mettre à sa charge des impositions excessives. En ce qui concerne la prise en compte de la fréquentation de l'établissement : 13. L'EURL JD estime que le chiffre d'affaires journalier de 6 444 euros déterminé, au titre de l'exercice clos en 2010, à l'issue de la reconstitution effectuée par l'administration, sur les bases exposées aux points précédents, serait irréaliste, dès lors qu'en tenant compte de la capacité maximale autorisée de son établissement, soit 249 clients, ce chiffre correspondrait à une recette quotidienne par client de près de 26 euros, soit à la vente, à chacun de ces clients, hors offerts, de cinq boissons alcoolisées ou de dix boissons sans alcool. Elle ajoute que ce chiffre est d'autant plus irréaliste qu'il repose sur l'hypothèse que l'établissement a accueilli chaque jour sa capacité maximale de clients durant un exercice au cours duquel, qui plus est, son gérant a été indisponible plusieurs mois. 14. Toutefois, il résulte des éléments avancés par le ministre et non contestés, que, pour procéder à la reconstitution des recettes de l'établissement au cours de l'exercice clos en 2010, l'administration a retenu l'hypothèse non d'une fréquentation quotidienne de cet établissement à hauteur de sa capacité maximale autorisée, mais d'une fréquentation totale cumulée, qui tient compte du renouvellement de la clientèle au cours d'une même soirée, que l'administration a estimée cohérente au regard du chiffre d'affaires quotidien reconstitué pour l'établissement. Ainsi, en fondant sa critique sur un critère qui est étranger à la méthode de reconstitution mise en oeuvre par l'administration, l'EURL JD, qui au demeurant ne tient compte, dans son calcul, d'aucun tarif d'entrée, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. En ce qui concerne, plus généralement, le caractère réaliste des chiffres d'affaires retenus par l'administration à l'issue de la reconstitution : 15. L'EURL JD soutient que l'administration n'a pas suffisamment tenu compte des faits qu'elle exerçait exclusivement une activité de débit de boissons durant la période allant du 1er octobre 2007 à fin janvier 2008, au cours de laquelle l'établissement était ouvert cinq jours par semaine, et que cette activité s'est transformée progressivement en l'exploitation d'une discothèque à compter de février 2009, trois soirs par semaine, ce changement s'étant avéré difficile et s'étant accompagné d'une légère baisse de son coefficient de bénéfice. Toutefois, les évolutions qui ont marqué son activité se sont nécessairement traduites au niveau du volume de ses achats, qui constitue, moyennant les ajustements, exposés aux points précédents, que l'administration y a apportés, l'élément majeur sur lequel est fondée la reconstitution de ses recettes. Or, l'EURL JD, qui supporte la charge de la preuve, n'explicite aucunement en quoi les chiffres d'affaires et résultats imposables retenus par l'administration rendraient compte de façon insuffisamment fidèle de la réalité de ses activités au cours de chacune de ces périodes d'activité. 16. Par ailleurs, le seul fait que le gérant de l'EURL JD ait subi une indisponibilité prolongée, de mai à septembre 2010 pour raisons de santé ne peut suffire, par lui-même, à remettre en cause le caractère réaliste du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration en ce qui concerne l'exercice correspondant, ni, compte-tenu du démarrage difficile puis du développement progressif de l'activité de discothèque durant la période vérifiée, à regarder comme non représentative de la réalité de sa situation la progression de 50 %, par rapport à celui reconstitué au titre de l'exercice clos en 2009, du chiffre d'affaires ainsi retenu par l'administration. 17. Enfin, l'EURL JD soutient que, compte-tenu des critiques qu'elle a formulées, son imposition sur la base d'une progression du chiffre d'affaires de 24 % de l'exercice 2009 à 2010 serait plus fidèle à la réalité de son exploitation que les données issues de la reconstitution opérée par l'administration et qu'une imposition tenant compte d'une telle progression serait, en outre, plus cohérente avec l'augmentation corrélative de 28 % de ses achats mise en évidence durant la même période. Toutefois, alors que l'EURL JD supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge et que, comme il a été dit aux points 7 à 14, les critiques qu'elle a formulées en ce qui concerne les modalités de reconstitution retenues par l'administration ne sont pas fondées, elle ne justifie sa proposition, tendant à la prise en compte d'une progression de 24 % de son chiffre d'affaires entre les exercices clos en 2009 et en 2010, d'aucune justification chiffrée tirée des données de son exploitation, la seule comparaison avec l'évolution des achats durant la même période ne pouvant, par elle-même, suffire. Par suite, l'appelante ne remet pas en cause la pertinence des chiffres d'affaires reconstitués par l'administration. 18. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL JD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'EURL JD est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL JD et au ministre délégué chargé des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 1 4 N°19DA00790