Cour Administrative d'Appel de Nantes, 3ème Chambre, 28/09/2006, 04NT01130, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-09-28
Numéro : 04NT01130
Président : M. CADENAT
Rapporteur : M. Christian  GUALENI
Commissaire du gouvernement : M. MILLET
Avocat(s) : MARTIN

Vu la requête, enregistrée le 3 septembre 2004, présentée pour M. X, demeurant ..., par Me Martin ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 00-4369 et 00-4370 du 1er juillet 2004 par lequel le Tribunal administratif de Rennes, après avoir prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 1994 résultant de la remise en cause de l'abattement pour l'adhésion à un centre de gestion agréé et des pénalités de mauvaise foi dont ont été majorés les droits de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) portant sur la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 et le rappel d'impôt sur le revenu de l'année 1994 mis à sa charge, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de TVA et de la cotisation d'imposition supplémentaire sur le revenu de l'année 1994 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999, notamment son article 25 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 août 2006 : - le rapport de M. Gualeni, rapporteur ; - et les conclusions de M. Millet, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'après remise en cause du caractère probant de la comptabilité qu'il avait fournie, le service a reconstitué le chiffre d'affaires de M. X, qui exploite un restaurant à Saint-Malo (Ille-et-Vilaine) et a mis à sa charge des droits supplémentaires de TVA portant sur la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996, ainsi que des rappels d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994 ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes, a prononcé la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 1994 résultant de la remise en cause de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé, d'autre part, des pénalités de mauvaise foi dont ont été majorés les droits supplémentaires de TVA portant sur la période susmentionnée et le rappel d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994 mis à sa charge et a rejeté le surplus de sa demande ; que M. X relève appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article R.741-2 du code de justice administrative les jugements doivent contenir, notamment, une analyse des conclusions et mémoires ; Considérant que si M. X soutient que les mémoires qu'il a produits n'ont pas tous été visés par le jugement attaqué, il ressort des pièces du dossier que la minute de ce jugement fait mention dans les visas de tous les mémoires produits par l'intéressé ; que, dès lors, il répond aux prescriptions de l'article R.741-2 du code de justice administrative ; Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement des droits supplémentaires de TVA : Considérant qu'aux termes du B du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 : Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se réfèreraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement; qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte : / 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; / 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. / Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul de ses droits.; Considérant, en premier lieu, que le renvoi, par l'avis de mise en recouvrement, aux seules mentions figurant dans la notification de redressement, alors même que les droits et pénalités applicables à M. X ont été réduits au cours de la procédure contradictoire, a constitué, au cours des années récentes, une pratique courante ; que la validation à laquelle procèdent les dispositions précitées de la loi de finances rectificative pour 1999 qui entend limiter les conséquences, auxquelles l'administration ne peut remédier, d'un revirement de jurisprudence jugeant cette pratique illégale, est justifiée tant par le montant très élevé des sommes susceptibles d'être réclamées par les contribuables qui entendraient se prévaloir de cette nouvelle jurisprudence que par le trouble apporté à la continuité des services publics fiscaux et juridictionnels du fait de la multiplication de leurs réclamations qui, en vertu des dispositions du livre des procédures fiscales, pourraient être présentées pendant plusieurs années ; qu'ainsi, les dispositions précitées du B du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 sont justifiées par un motif impérieux d'intérêt général et ne sauraient, dès lors, être regardées, nonobstant leur application aux litiges pendants devant le juge de l'impôt à la date de leur entrée en vigueur, contrairement à ce que soutient M. X, comme portant une atteinte excessive au principe du droit à un procès équitable énoncé par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions précitées du B du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 ont entendu valider, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressements effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se réfèreraient, pour les éléments figurant au 2° de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressements ; que la circonstance que M. X a présenté une réclamation préalable antérieurement à l'entrée en vigueur de ces dispositions est sans influence sur leur application au présent litige ; que ces dispositions font dès lors obstacle à ce que M. X puisse utilement invoquer le moyen tiré de l'irrégularité entachant l'avis de mise en recouvrement en date du 22 juin 1998 des droits supplémentaires de TVA mis à sa charge, en ce qu'il se réfère uniquement à une notification de redressement du 9 juillet 1997 pour le calcul et le montant des droits et pénalités, alors que ceux-ci ont été modifiés postérieurement ; Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que le courrier de notification de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires notifié à M. X, indiquait les bases d'imposition retenues à la suite de l'avis de ladite commission en matière de taxe sur le chiffre d'affaires pour chacune des périodes en litige, ainsi que le montant total des droits rappelés, identique à celui figurant sur l'avis de mise en recouvrement du 22 juin 1998 ; qu'eu égard aux éléments dont il disposait, M. X n'est pas fondé à soutenir que le montant des droits de TVA qui lui ont été réclamés par cet avis de mise en recouvrement n'a jamais été porté à sa connaissance ; qu'il n'est pas davantage fondé à soutenir qu'il n'a pas été mis à même d'en appréhender le détail et ni d'en contester utilement le bien-fondé ; Sur la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge.; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, invoquant leur destruction accidentelle, a été dans l'impossibilité de présenter les justificatifs de ses recettes pour l'ensemble de la période en litige ; qu'il ne conteste pas que sa comptabilité ne pouvait dans ces conditions être regardée comme probante ; qu'il résulte également de l'instruction que les impositions mises à sa charge à la suite de la reconstitution de ses recettes ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il lui appartient donc d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bases d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour reconstituer le chiffre d'affaires de M. X le vérificateur a mis en oeuvre la méthode dite des vins à partir, s'agissant des achats de vins revendus, des stocks de vins déclarés par l'intéressé au titre de la période en litige, des relevés des fournisseurs et des prix de vente toutes taxes comprises qu'il lui a fournis ; que, pour déterminer la part des ventes de vins dans les ventes globales de l'exploitant, le vérificateur a procédé, en l'absence de tout justificatif de recettes au titre de la période en litige, au relevé des bandes de caisse ou des doubles des notes remises aux clients sur la période du 13 mars au 31 mai 1997, en l'absence de bandes de caisse pour la période du 17 au 31 mai 1997 ; que, se conformant à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a appliqué un coefficient multiplicateur de 5,64 ; Considérant, en premier lieu, que le réquérant soutient que la méthode mise en oeuvre par l'administration serait radicalement viciée au motif que le vérificateur aurait ajouté aux bénéfices déclarés des encaissements reconstitués en application de cette méthode, alors que les charges, non contestées par l'administration, auraient été comptabilisées selon la comptabilité d'engagement ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le vérificateur n'a pas ajouté aux bénéfices déclarés par l'intéressé des encaissements mais a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de M. X en utilisant une méthode extra comptable ; qu'à l'issue de cette reconstitution les redressements ont été obtenus à partir de la différence constatée entre le chiffre d'affaires reconstitué et celui déclaré ; qu'ainsi, M. X n'établit pas que la méthode utilisée pour reconstituer son chiffre d'affaires est radicalement viciée ; Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que la marge ressortant de la reconstitution de recettes à laquelle a procédé l'administration serait supérieure à la moyenne régionale du secteur restauration, à la différence de celle qui ressortirait de ses déclarations n'est pas non plus de nature à établir le caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode utilisée par l'administration, ni l'exagération de ses bases d'imposition ; qu'il en va de même de la circonstance que la reconstitution de la part des recettes espèces dans les recettes déclarées au cours de la période vérifiée à laquelle M. X a procédé serait conforme à la celle ressortant de sa comptabilité au titre des années postérieures à celles en litige, alors que celle qui ressortirait, selon lui, des éléments retenus par l'administration serait supérieure à la norme ; que le requérant n'appporte la preuve ni du caractère excessivement sommaire de la méthode, ni de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration en comparant la part des achats de produits de la mer dans les achats déclarés au cours de la période vérifiée à celle ressortant de sa comptabilité pour les années postérieures à celles en litige ; Considérant, en troisième lieu, que si le requérant soutient que le vérificateur a commis des erreurs à l'occasion du dépouillement des doubles des notes remises aux clients, il résulte de l'instruction que le coefficient retenu conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires a été minoré pour tenir compte de ces erreurs ; que le requérant n'apporte pas d'éléments de nature à établir que la minoration du coefficient ne tiendrait pas suffisamment compte de ces erreurs ; que si le requérant reproche à l'administration de ne pas avoir tenu compte des notes remises aux clients au cours du mois de juin 1997, en invoquant une modification des modes de consommation de la clientèle au cours des mois de juin à septembre, d'avoir sous-évalué les quantités apparaissant dans les achats de vins correspondant aux vins offerts, à la consommation du personnel et de lui-même, aux vins entrant dans la composition des plats et aux bouteilles cassées ou bouchonnées, il n'apporte aucun élément tiré de l'activité de l'entreprise de nature à remettre en cause les éléments retenus par l'administration ; Considérant, enfin, que l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4G-3343 n° 4, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, le requérant ne peut utilement se prévaloir de cette partie de la documentation administrative de base ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 1 N° 04NT01130 2 1