COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 26/10/2011, 10LY01036, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-10-26
Numéro : 10LY01036
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : Mme Laurence  BESSON-LEDEY
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : CABINET RATHEAUX

Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour le 29 avril 2010, présentée pour M. Louis A domicilié 8 rue Ernest Renan à Vénissieux (69200) ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0705454 du 16 mars 2010 du Tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions tendant au maintien du sursis de paiement, rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2002, ainsi que des pénalités dont elle a été assortie ; 2°) de prononcer, à titre principal, ladite décharge et, à titre subsidiaire, la décharge des seules pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient que, sur la régularité de la procédure, la proposition de rectification du 22 décembre 2004 ne mentionne ni sur la page d'entête ni sur le second feuillet, les impôts et taxes qui ont fait l'objet de la vérification de comptabilité ; qu'elle comporte, par ailleurs, des erreurs et des contradictions ; qu'elle n'est donc pas suffisamment motivée et méconnaît les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, l'instruction 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et la doctrine 13 L-1513 n° 72 du 1er juillet 2002, ainsi que les droits de la défense ; que la proposition de rectification du 31 janvier 2005 réitère les mêmes erreurs et contradictions et méconnaît également l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que le contrôle fiscal a été induit par la question qu'il avait posée à l'assistant technique de son association de gestion agréée ; que ce dernier n'a pas respecté le secret professionnel en méconnaissance des instructions 5 J-1-76 du 16 février 1978 et 5 T-1-78 du 3 février 1978, ainsi que de la doctrine 5 J-243 du 15 mars 1995 ; que ce n'est qu'à la réception de la proposition de rectification du 31 janvier 2005 qu'il a été informé des conséquences financières des redressements envisagés, soit plus de quarante et un jours après la première proposition de rectification, en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; que, sur le bien-fondé des impositions, l'arrêt du conseil d'Etat n° 208672 du 6 avril 2011 ne lui est pas transposable, dès lors qu'il ne se borne pas à louer des locaux professionnels à une société dans laquelle il exerce sa profession, mais demeure propriétaire d'une clientèle civile, de bureaux et de matériels professionnels qui font l'objet d'une location gérance ; que cette location, qui regroupe à la fois des éléments corporels et incorporels, doit être considérée comme représentative d'une activité professionnelle ; qu'il était donc en droit, en tant que loueur de clientèle civile, titulaire à ce titre de bénéfices non commerciaux, de faire le choix d'affecter les immeubles de bureaux à son patrimoine professionnel en les inscrivant au registre des immobilisations ; que sa bonne foi ne peut être mise en doute au motif qu'il a refusé de se plier à un seul avis de l'administration mal étayé et donné au sujet d'une disposition fiscale complexe ; qu'en tout état de cause, les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas applicables en vertu des dispositions de l'article 1727-II du code général des impôts ; qu'il doit, en outre, en être déchargé au regard de la réponse ministérielle Philibert du 18 juin 1990 ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 22 septembre 2010, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que la proposition de rectification du 22 décembre 2004 fait mention de manière détaillée des éléments de fait et de droit qui ont motivé les rehaussements des résultats déclarés, ainsi que les impôts visés par la procédure ; que les erreurs commises n'ont pas eu d'incidence dès lors que le requérant disposait des informations suffisantes pour les rectifier ; que le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 22 décembre 2004 ne mentionnerait pas les conséquences fiscales du contrôle en droits et pénalités manque en fait ; que la circonstance que le contribuable ait reçu la proposition de rectification du 31 janvier 2005, plus de trente jours après le délai accordé dans le cadre de la proposition de rectification du 22 décembre 2004, est sans incidence, dès lors qu'il a disposé d'un nouveau délai de 30 jours pour présenter ses observations ; que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont donc pas été méconnues ; que l'assistant technique de l'administration auprès de l'association de gestion agréée n'a pas méconnu le secret professionnel ; que, sur le bien-fondé des impositions, les immeubles, qu'ils soient à usage mixte ou à usage professionnel, doivent être regardés, pour l'application des dispositions de l'article 93-1 du code général des impôts, comme des éléments non affectés par nature à l'exercice de l'activité ; qu'ainsi, les locaux loués constituent des éléments qui ne font pas partie du patrimoine professionnel ; qu'en l'espèce, la location des locaux par M. A est détachable de la location de la clientèle, alors même qu'un seul document a été rédigé ; que l'administration était, dès lors, fondée à regarder la mise en location des locaux, précédemment utilisés pour l'activité professionnelle de M. A et inscrits au registre des immobilisations, comme ayant entraîné leur transfert dans son patrimoine privé ; que, sur les pénalités de mauvaise foi, le contribuable était informé du régime fiscal applicable et ne peut soutenir avoir agi de bonne foi ; Vu, enregistré le 10 novembre 2010, le mémoire en réplique présenté pour M. A qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que, sur la régularité de la procédure, l'absence d'information sur les conséquences fiscales des redressements ne peut être couverte a posteriori ; que, sur le bien-fondé, la mise en location gérance des biens, à la fois corporels et incorporels, est organisée au sein d'un document unique qui dépasse le simple contrat de location de bien immobilier ; que l'administration ne peut pas procéder à une requalification de cette convention ; que la mise en location d'une clientèle civile est constitutive d'une activité professionnelle ; que l'administration doit, en l'espèce, transposer le raisonnement qu'elle tient en matière de taxe professionnelle ; que les biens immobiliers en cause ayant toujours été affectés à une activité professionnelle, il n'a réalisé aucune plus-value ; que, sur les pénalités, elles ne sont pas chiffrées ; que n'étant pas de mauvaise foi, l'administration ne pouvait pas remettre en cause, sur le fondement de l'article 158-4 bis du code général des impôts, l'abattement de 20 % pratiqué au titre de son adhésion à une association de gestion agréée ; qu'elle ne pouvait de même lui refuser l'application de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 quater B du code général des impôts ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 octobre 2011 : - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ; - les observations de Me Mossé, avocat de M. A ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; - la parole ayant à nouveau été donnée à Me Mossé, avocat de M. A ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; Considérant que si la proposition de rectification adressée à M. A le 22 décembre 2004, qui comporte les motifs et le montant des redressements envisagés, n'a précisé ni en première page ni sur son deuxième feuillet les impôts et taxes visés par la procédure, ces informations ont été portées à la connaissance du contribuable dans les pages suivantes ; que si cette même proposition fait mention par erreur, à la rubrique " III tableau récapitulatif des rectifications ", d'un redressement en base au titre de la plus-value à long terme, alors que le montant mentionné correspond à un redressement en droits, cette erreur était aisément rectifiable par l'indication précise, aux pages précédentes, du montant de ladite plus-value ; qu'il s'ensuit que M. A n'est pas fondé à soutenir que les omissions et erreurs susmentionnées caractériseraient une méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité et, par voie de conséquence, des droits de la défense ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'achèvement des opérations de vérification de comptabilité de l'activité libérale de M. A, une notification, modèle 3924, lui a été adressée le 22 décembre 2004 pour lui faire connaître les redressements que le vérificateur se proposait d'apporter, au titre de l'année 2002, en matière de bénéfices non commerciaux et de plus-value professionnelle, sans toutefois lui préciser les conséquences financières résultant de ces redressements ; que l'administration a régularisé cette erreur, avant mise en recouvrement, par la transmission d'une proposition de rectification, modèle 2120, datée du 31 janvier 2005, donnant à M. A un nouveau délai de trente jours pour présenter ses observations ; que, dans ces conditions, l'intéressé, qui a été mis à même de formuler de nouvelles observations après avoir eu connaissance des conséquences financières des redressements en litige, n'a été privé d'aucune garantie, alors même que la seconde notification est intervenue au-delà d'un délai de trente jours après la première et que l'intéressé avait déjà émis des observations ; que M. A n'est, par suite, pas fondé à soutenir que l'administration n'aurait pas satisfait aux prescriptions sus-rappelées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a sollicité, par l'intermédiaire de l'agent placé au titre de l'assistance technique auprès de son association de gestion agréée, une prise de position formelle de l'administration quant au régime fiscal applicable à la location de locaux professionnels en cas de mise en gérance libre de la clientèle et du matériel ; qu'il n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que les informations qu'il a données dans le cadre de sa demande étaient confidentielles, ni que l'assistant technique, qui n'est pas intervenu au titre de sa mission de conseil, aurait violé le secret professionnel auquel il était tenu dans le cadre d'une telle mission ; Considérant que si M. A invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions 13 L-1-78 du 17 janvier 1978, 5 J-1-76 du 16 février 1978 et 5 T-1-78 du 3 février 1978 et des doctrines 13 L-1513 n°72 du 1er juillet 2002 et 5 J-243 du 15 mars 1995, celles-ci sont relatives à la procédure d'imposition ; que, par suite, il n'est pas fondé à s'en prévaloir ; Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, relatif aux bénéfices des professions non commerciales : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. (...) " ; qu'aux termes de l'article 99 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime (...) doivent (...) tenir un document appuyé sur des pièces justificatives correspondantes, comportant la date de l'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments " ; qu'aux termes de l'article 39 duodecies, applicable aux professions non commerciales en vertu de l'article 93 quater dudit code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. (...) b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt.(...) / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 39 quindecies du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. (...) " ; Considérant que M. A a exercé, jusqu'au 31 décembre 2001, une activité d'expert comptable dans des locaux inscrits à son patrimoine professionnel ; que, par un contrat de location gérance ou gérance libre du 8 novembre 2001, il a donné en location, à compter du 1er janvier 2002, à la SARL Cabinet Novel, d'une part, pour une redevance annuelle de 180 000 francs, le fonds civil d'expertise comptable comprenant notamment la clientèle et l'achalandage y attaché, le matériel d'exploitation et le stock de marchandises et de fournitures, d'autre part, pour une redevance annuelle de 54 000 francs, la jouissance d'un local à usage de bureaux ; que la location de ce local, qui faisait l'objet d'un loyer distinct, était dissociable de celle du fonds de commerce, alors même qu'elle était prévue dans le cadre du même contrat de location gérance ; qu'elle impliquait, dès lors, nécessairement le transfert dudit local dans le patrimoine privé de M. A qui ne peut utilement se prévaloir du régime applicable en matière le taxe professionnelle ; que c'est, par suite, par une exacte application des dispositions précitées de l'article 93-1 du code général des impôts que l'administration, qui n'a nullement procédé à une requalification du contrat de location-gérance, a inclus la plus-value en découlant dans les bases de l'imposition contestée ; Sur la majoration pour mauvaise foi infligée à M. A : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...). " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ; Considérant qu'en se bornant à faire état de la profession de M. A et de ce qu'il a été informé des conséquences fiscales de l'opération litigieuse, l'administration n'établit pas l'absence de bonne foi de M. A ni son intention délibérée d'éluder l'impôt ; que ce dernier est, dès lors, fondé à demander la décharge de la majoration de 40 % qui lui a été infligée ; Sur l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé : Considérant qu'aux termes de l'article 158-4 bis du code général des impôts alors applicable : " Les adhérents des centres de gestion et associations agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H (...) bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés (...) L'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B, pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué " ; Considérant que l'abattement dont M. A bénéficiait en raison de son adhésion à un centre de gestion agréé, ainsi que la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B du code général des impôts, ont été remis en cause par l'administration fiscale, au titre de l'année 2002, en raison de l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas d'établissement de la mauvaise foi du contribuable ; que la mauvaise foi de M. A étant écartée par le présent arrêt, le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 158-4 bis du code général des impôts ainsi que la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B du même code doivent être, par suite, rétablis au titre de cette année ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a refusé, d'une part, de le décharger des pénalités de mauvaise foi afférentes aux impositions en litige et, d'autre part, de rétablir à son avantage le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 158-4 bis du code général des impôts, ainsi que la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B du même code ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, au bénéfice de M. A, une somme de 2 000 euros au titre des frais qu'il a exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : M. A est déchargé des pénalités pour mauvaise foi, ainsi que des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2002, à raison de la suppression, d'une part, de l'abattement en faveur des adhérents des centres de gestion agréés et, d'autre part, de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B du code général des impôts. Article 2 : Le jugement n° 0705454 du 16 mars 2010 du Tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Louis A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 6 octobre 2011 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Besson-Ledey, premier conseiller. Lu en audience publique, le 26 octobre 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY01036