Cour Administrative d'Appel de Paris, 5ème chambre - Formation B, 22/12/2006, 04PA02135, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 5ème chambre - Formation B
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-12-22
Numéro : 04PA02135
Président : M. le Prés SOUMET
Rapporteur : M. Jean-Claude  PRIVESSE
Commissaire du gouvernement : M. ADROT
Avocat(s) : LABINY

Vu la requête, enregistrée le 17 juin 2004, présentée par la MUTUELLE GENERALE DE PARIS, anciennement dénommée Mutuelle Chirurgicale de Paris, représentée par son président, ayant son siège social 14 rue Coquillière à Paris (75001), par Me Labiny ; la MUTUELLE GENERALE DE PARIS demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9710159/1 en date du 30 mars 2004, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 1990, 1991 et 1992, ainsi que des contributions supplémentaires sur ces mêmes cotisations pour les années 1990 et 1991 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'État le remboursement des droits de timbres, celui d'une somme de 5 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens, majorée de 7 600 euros à titre d'indemnisation du coût de la procédure ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 décembre 2006 : - le rapport de M. Privesse, rapporteur, - les observations de Me Labiny, pour la MUTUELLE GENERALE DE PARIS, - et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ; Considérant que la MUTUELLE GENERALE DE PARIS, reprenant l'action introduite par la Mutuelle Chirurgicale de Paris, union de sociétés mutualistes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des redressements selon la procédure contradictoire ont été mis à sa charge au titre des années 1990, 1991 et 1992, le vérificateur ayant estimé qu'une partie de son activité n'était pas exercée de façon désintéressée, et que, par suite, les avantages consentis au GIE TCC et à la SARL « Auberge de la Cassine », à savoir des avances de fonds et l'absence de perception de loyers relatifs à des établissements lui appartenant, étaient contraires à ses intérêts ; que la MUTUELLE GENERALE DE PARIS fait appel du jugement susmentionné par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des impositions en résultant, en faisant notamment valoir que les motifs retenus par le service ne sont pas suffisants pour caractériser l'absence d'une gestion désintéressée, et qu'elle ne pouvait se comporter comme une société commerciale vis-à-vis d'entités proches d'elle ; Sur la régularité du jugement : Considérant que si la MUTUELLE GENERALE DE PARIS soutient que le tribunal administratif n'aurait pas répondu à toute son argumentation, s'agissant notamment de celle relative à la structure juridique du GIE TCC ne lui permettant pas d'avoir le statut de gérant libre, il ressort de l'examen de ce jugement que le tribunal a répondu suffisamment à ce moyen exposé par la requérante, en mentionnant que la mutuelle était propriétaire des murs et des fonds de commerce des établissements dont s'agit, et que les décisions de gestion prises par le groupement lui étaient opposables ; qu'ainsi, et alors que les premiers juges ne sont pas tenus de répondre à tous les arguments présentés devant eux, le moyen manque en fait ; Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 206-1 du code général des impôts, les personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations lucratives sont passibles de l'impôt sur les sociétés, et que pour l'application de ces dispositions, les personnes morales sont exonérées de l'impôt sur les sociétés dès lors d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, qu'elles rendent des services qui ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction, avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que toutefois, même dans le cas où la personne morale intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération de l'impôt sur les sociétés lui reste acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celle des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre ; Considérant que la MUTUELLE GENERALE DE PARIS a une activité de prévoyance, de solidarité et d'entraide, étant ainsi réputée, selon le titre I du code de la Mutualité, ne pas avoir un caractère lucratif au sens des dispositions susrappelées de l'article 206 du code général des impôts, dans la mesure où son activité s'exerce au profit de ses adhérents ; que par l'intermédiaire du GIE TCC et de la SARL « La Cassine », dont elle détient respectivement 95 % et 100 % des parts, elle assure également la gestion et l'exploitation d'un ensemble immobilier lui appartenant, situé dans les Alpes-de-Haute-Provence, les Alpes-Maritimes et le Var, composé de trois établissements hôteliers et d'un centre de loisirs en ce qui concerne le GIE, ainsi que d'un camping-restaurant pour ce qui est de la SARL ; qu'au titre de cette seconde activité, elle ne peut soutenir répondre aux seuls besoins de ses adhérents et pratiquer une gestion désintéressée alors qu'il n'est pas contesté que l'accès à ces établissements ne leur est pas exclusivement réservé, et que les tarifs pratiqués sont identiques pour tous les résidents ; qu'à cet égard, le vérificateur a pu noter que ces mêmes tarifs « n'offrent aucune spécificité par rapport à des établissements de même type », cette comparaison, en soi suffisante, incluant nécessairement une concurrence sur la même zone géographique d'attraction, le même public, et la gestion par des entreprises commerciales exerçant une activité identique, tandis que la mutuelle requérante ne dément pas utilement ces constatations notamment en s'abstenant de justifier répondre à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché ou s'adresser, par des prix inférieurs au marché, à un public ne pouvant normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales du même type ; qu'enfin, il est constant que le directeur salarié et le président de la mutuelle requérante cogéraient la susdite SARL, le premier étant également administrateur du GIE TCC, en méconnaissance de ses dispositions statutaires, notamment son article 37, interdisant aux « administrateurs de prendre ou de conserver un intérêt direct ou indirect dans une entreprise ayant traité avec l'union .. », lesquelles découlaient des dispositions du code de la mutualité, visant à exclure d'une gestion désintéressée les situations impliquant une confusion d'intérêts ; que ces conditions de fonctionnement n'étaient pas compatibles avec une telle gestion, à supposer même qu'à cette occasion les intéressés n'aient pas bénéficié d'avantages disproportionnés ; que par suite, la mutuelle requérante entrait bien, pendant la période concernée par les impositions en litige et s'agissant de ce second domaine d'activité, dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés tel que défini par l'article 206 précité, même si par ailleurs son activité principale continuait d'être de nature désintéressée ; Considérant par ailleurs, que la mutuelle requérante ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes de l'instruction 4 H-5-98 du 15 septembre 1998, prévoyant « l'abandon des redressements mis à la charge des associations à caractère lucratif de bonne foi », qui compte tenu de sa date ne peut être utilement invoquée et qui, en tout état de cause, ne contient que de simples recommandations à l'égard du service ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. ( ) » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un avis du 4 mai 1993, la MUTUELLE GENERALE DE PARIS a été informée de ce qu'elle allait faire l'objet d'une vérification de sa comptabilité à compter du 24 mai suivant ; que sur cet avis, il est indiqué qu'« au cours de ce contrôle, vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix » et qu'au verso de ces documents sont reproduites les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que la formule préimprimée « au cours de ce contrôle » utilisée sur le document correspondant à l'avis de vérification de comptabilité est dépourvue d'ambiguïté quant à l'étendue de la garantie attachée à l'assistance d'un conseil dès lors qu'elle ne fait pas obstacle à ce que le contribuable, s'il le souhaite, puisse recourir, pour préparer son dossier en dehors de la présence du vérificateur, à l'aide d'un conseil de son choix entre les dates séparant la réception de l'avis de vérification de comptabilité et la première intervention sur place ; que le fait que le recto d'un tel avis n'incite pas le contribuable à se référer à la reproduction pertinente des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales qui figure en son verso, ne saurait rendre insuffisante l'information du contribuable sur la garantie édictée par ces dispositions dont le service a avisé la mutuelle requérante en temps utile ; qu'enfin, la mutuelle requérante ne peut davantage faire valoir que ce même avis en son recto ferait implicitement référence au texte légal ayant précédé ce même article L. 47, alors que ses dispositions utiles en sont expressément reproduites ; Sur la motivation des notifications de redressements : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; Considérant que les deux notifications de redressements adressées les 22 octobre et 16 décembre 1993 à la MUTUELLE GENERALE de PARIS exposent suffisamment les motifs ayant conduit le service à fonder son assujettissement à l'impôt sur les sociétés en ce qui concerne sa seule activité hôtelière, ainsi que les redressements en découlant, notamment en mentionnant que l'accès aux établissements concernés n'était pas réservé à ses seuls adhérents, les tarifs étant les mêmes pour tous et conformes à ceux de la concurrence, en décrivant les diverses fonctions exercées par ses dirigeants tenus à une gestion désintéressée en ce qui concerne son activité principale, et en indiquant les modes de calcul des redressements relatifs aux avances consenties au GIE TCC et à la SARL La Cassine, ainsi qu'aux loyers non perçus ; que le vérificateur a ainsi suffisamment explicité les fondements des redressements et mis à même la mutuelle requérante de présenter ses observations ; que la circonstance que la motivation retenue n'ait pas inclus la recherche de termes de comparaison s'agissant des prix pratiqués, des conditions d'exercice des prestations en cause, non plus que des avantages qu'auraient pu retirer les dirigeants concernés, est sans influence sur son caractère suffisant, ces éléments relevant en tout état de cause du bien-fondé de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ; que par suite, les notifications susmentionnées satisfaisaient aux exigences de motivation contenues dans les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés » ; Considérant d'une part, qu'il est établi que la MUTUELLE GENERALE DE PARIS a accordé au GIE TCC et à la SARL « Auberge de la Cassine », des avances de fonds sans intérêts pour des montants très importants au cours des trois années en litige ; que la mutuelle requérante, qui ne peut soutenir, compte tenu de ce qui précède, que ses relations avec ces deux entités s'effectuaient dans le cadre d'une gestion désintéressée, ne fait état d'aucune contrepartie de nature à justifier les avantages ainsi consentis, qui présentent dès lors un caractère anormal ; que la circonstance que le GIE présentait des résultats déficitaires devant être rapportés aux résultats de la mutuelle, ne saurait justifier l'abandon des intérêts qui auraient dû être normalement perçus au titre des exercices litigieux, en l'absence de remboursement des sommes ainsi versées ; que par suite, ainsi que l'a jugé le tribunal administratif, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes correspondant à ces intérêts dans les résultats imposables de la mutuelle requérante ; Considérant d'autre part, qu'il est constant que durant les années en litige, la MUTUELLE GENERALE DE PARIS a mis également gratuitement à la disposition du GIE TCC et de la SARL « La Cassine », pourvus d'une personnalité morale, les cinq établissements dont elle était propriétaire ; qu'en l'absence de toute contrepartie permettant de regarder un tel avantage comme ayant été consenti dans l'intérêt même de la mutuelle requérante, l'administration a pu légalement réintégrer dans ses résultats le coût de cet avantage, évalué en fonction de la valeur locative de chacun des établissements, par application d'un coefficient égal au rapport entre le loyer perçu par la SARL pour l'un d'eux, au titre d'une mise en location-gérance, et la valeur locative de celui-ci ; Considérant que la MUTUELLE GENERALE DE PARIS n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions supplémentaires sur ces mêmes cotisations, mises à sa charge au titre des années 1990, 1991 et 1992 ; Sur les conclusions tendant au versement de frais irrépétibles : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante soit condamné à payer à la MUTUELLE GENERALE DE PARIS la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; que par voie de conséquence, et en tout état de cause, il n'y a pas lieu de condamner l'Etat au titre de l'indemnisation du coût de la procédure ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la MUTUELLE GENERALE DE PARIS est rejetée. 2 N° 04PA02135