CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 17/10/2017, 16MA02581, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-17
Numéro : 16MA02581
Président : M. ANTONETTI
Rapporteur : Mme Catherine  BOYER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : VILLALARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Pour le logement a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2005, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondante et des pénalités dont les impositions supplémentaires ont été assorties. Par un jugement n° 1403378 du 28 avril 2016, le tribunal administratif de Nice a prononcé la réduction en droits et pénalités de la cotisation d'impôt sur les sociétés d'un montant de 42 969 euros et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 26 265 euros et a rejeté surplus de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 27 juin 2016, la SARL Pour le logement, représentée par Me D..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 28 avril 2016 en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées. Elle soutient que : - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire ; - le litige concernant le terrain à bâtir devait être soumis à la commission contrairement à la position du service sur ce point ; - l'obligation faite à la société de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en lieu et place de la commission de conciliation seule compétente constitue un vice de procédure ; - l'avis de la commission est insuffisamment motivé ; - les rectifications en matière de TVA sont mal fondées ; - l'administration n'a pas apporté la preuve de l'anormalité de l'acte de gestion ; - elle avait intérêt à la réalisation de l'opération ; - la méthode de comparaison repose sur des biens dont la vente a été effectuée à une date trop éloignée des cessions en litige et qui ne sont pas intrinsèquement similaires aux biens en cause en raison, d'une part, de la superficie des terrains, des dates de construction des villas et de l'absence de localisation de certains biens et, d'autre part, de la spécificité des biens en litige ; - elle démontre que la valeur vénale retenue par le service est irréaliste au regard du prix du marché immobilier tel qu'il résulte notamment du rapport d'expertises du cabinet Fonbail, des annonces immobilières, de l'évolution des prix sur le secteur, de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et la réduction en base admise par le tribunal. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Pour le logement ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Boyer, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Pour le logement, qui exerce une activité de marchand de biens a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'exercice 2005 ; que le contrôle a révélé que la société avait vendu deux villas à son gérant et à son épouse, tous deux porteurs de l'intégralité des parts de la société, ainsi qu'un terrain au fils de son gérant ; que le vérificateur a estimé que les montants des valeurs vénales réelles de ces biens étaient supérieurs à ceux de leurs valeurs stipulées dans leurs actes de vente respectifs ; que les opérations dont il s'agit ont donc été regardées comme étrangères à une gestion commerciale normale, et les sommes correspondant aux différences entre ces mêmes montants ont été réintégrées au bénéfice imposable et au chiffre d'affaires taxable de la société ; que les compléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ont été établis suivant la procédure de rectification contradictoire et mis en recouvrement conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par jugement du 28 avril 2016, le tribunal administratif de Nice a ramené le prix au m² du bâti à 3 900 euros et le prix du terrain retenu par l'administration à 255 000 euros au lieu de 260 000 euros ; qu'il a, en conséquence, prononcé la réduction en droits et pénalités de la cotisation d'impôt sur les sociétés d'un montant de 42 969 euros et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 26 265 euros et a rejeté le surplus de sa demande ; que la SARL Pour le logement relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions et pénalités mises à sa charge ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ni d'aucune prescription règlementaire que la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur soit au nombre des garanties offertes au contribuable concerné ; que la SARL Pour le logement a fait l'objet d'un contrôle sur pièces ; qu'ainsi la requérante n'est pas utilement fondée à se prévaloir de ce qu'elle aurait été privée de cette garantie et que la procédure encourue serait ainsi substantiellement viciée ; 3. Considérant, en deuxième lieu, que, par son avis du 16 juin 2011, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est expressément prononcée sur la valeur vénale retenue par l'administration ; que, par suite, la SARL Pour le logement n'est pas fondée à soutenir qu'en ne soumettant pas ce différend à la commission elle aurait été privée d'une garantie et que la procédure encourue serait ainsi substantiellement viciée ; 4. Considérant, en troisième lieu, que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été établis suivant la procédure de rectification contradictoire ; qu'en vertu du 4° du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales dans sa version alors applicable, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était compétente pour se prononcer notamment sur la valeur vénale des immeubles sur laquelle est assise la taxe sur la valeur ajoutée établie sur le fondement du 6° et du (1) du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; que, par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que la commission susvisée n'était pas compétente pour donner un avis sur le litige ; 5. Considérant enfin que la SARL Pour le logement reprend en appel le moyen tiré de l'insuffisante motivation de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 16 juin 2011 qu'il convient d'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 6. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que le fait pour une entreprise de vendre à un tiers un bien immobilier, régulièrement inscrit à son actif, à un prix sensiblement inférieur à celui du marché, constitue un acte anormal de gestion sauf s'il apparaît qu'en lui consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; 7. Considérant qu'il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion ; que, toutefois, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier l'intérêt qu'elle aurait eu à renoncer aux recettes dont il s'agit ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Pour le logement a acquis un terrain situé 25 chemin de la Halte à Grasse sur lequel elle a fait édifier deux villas achevées le 7 février 2005 ; que par deux actes notariés du 27 mai 2005, elle a vendu l'une des villas d'une superficie de 158 m², édifiée sur un terrain de 908 m², et composée de quatre pièces principales, à son gérant et associé M. B... A...et l'autre villa d'une superficie de 178 m² édifiée sur un terrain de 1 003 m², composée de cinq pièces principales, à Mme C...A..., son épouse, pour un prix TTC de 340 000 euros chacune ; que par acte notarié du 21 juin 2005, la société a vendu le terrain restant de 5 036 m² en tant que terrain à bâtir aux deux fils de M. A... pour le prix de 115 000 euros ; que l'administration a estimé que ces prix étaient inférieurs à la valeur vénale des biens ; que les montants des différences existant entre ces valeurs vénales réelles et les valeurs stipulées dans les actes correspondants constituaient autant de libéralités, procédant d'un acte anormal de gestion de l'entreprise ; que, conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a liquidé les montants des valeurs vénales en se fondant sur un prix au m² de 4 200 euros et non de 5 000 euros ; que les suppléments d'imposition et de taxe sur la valeur ajoutée en résultant ont été mis en recouvrement conformément à l'avis de cette même commission départementale ; 9. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée, pour déterminer les montants des valeurs vénales en cause, sur six opérations de vente précisément définies dans la proposition de rectification ; qu'elles ont été réalisées au cours de l'année 2004, soit à une date suffisamment proche des ventes en litige ; que les immeubles concernés sont composés de maisons individuelles de quatre à sept pièces pour des surfaces habitables soit équivalentes, soit inférieures ; que ces biens sans être identiques aux villas en cause pouvaient être regardés comme des termes de comparaison pertinents eu égard à leur composition et à leur superficie habitable et compte tenu d'un classement communal identique ; que quatre des immeubles ainsi retenus disposaient de terrains d'assiette sensiblement plus vastes ; que les villas en litige sont situées dans une zone moins résidentielle, avec un accès plus difficile ; qu'ainsi le premier juge en portant à 3 900 euros le montant du prix au m² a tenu compte de l'ensemble de ces éléments ; qu'en outre, la circonstance que les termes de comparaison concernent des constructions anciennes dont il n'est pas précisé qu'elles seraient " de caractère " constitue un facteur de moins-value et non de plus-value comme le prétend la société ; que si la société requérante entend se prévaloir d'une expertise réalisée par le cabinet Fonbail au mois de juillet 2009 corrigée par une hausse de l'immobilier sur quatre ans de 40 % relevée par un article de presse, cette étude, affectée des défauts méthodologiques relevés à bon droit par les premiers juges, est dépourvue de valeur probante ; que la SARL Pour le logement, qui allègue sans l'établir la perte des droits à construire sur les parcelles, terrains d'assiette des villas, ne démontre pas, en tout état de cause, l'incidence qu'aurait eu cet événement sur le prix des biens pratiqué au jour de leur cession ; 10. Considérant, d'autre part, que les premiers juges ont ramené à 255 000 euros la valeur vénale réelle du terrain initialement fixée à 260 000 euros pour tenir compte des difficultés d'accès invoquées devant eux ; que la SARL Pour le logement, qui se borne à invoquer " les difficultés d'accès et l'environnement non résidentiel du quartier du plan de Grasse " dans lequel est situé le terrain, ne démontre pas que sa situation aurait été appréciée de manière erronée ; 11. Considérant enfin que la société requérante a ainsi renoncé à des recettes correspondant, pour chacune des opérations dont il s'agit, à 81 % du prix de cession pour la villa vendue à son gérant, pour la villa vendue à Mme A... à 104 % du prix de cession et pour le terrain vendu aux fils de M. A... à 121 % du prix de cession ; que de tels écarts doivent être regardés comme significatifs ; que si la société requérante fait valoir que ces ventes auraient été réalisées pour faire face à un besoin de trésorerie en raison d'une perte de 167 981 euros, elle n'établit ni même n'allègue qu'elle aurait été dans l'impossibilité de vendre ces biens sur le marché immobilier ; que l'administration relève sans être contredite que l'opération a été enregistrée en comptabilité pour un prix de revient très supérieur au produit des cessions ; que, par suite, la requérante n'établit, ni devant le premier juge ni devant la Cour, qu'elle aurait eu intérêt à la réalisation de ces opérations ; que ces opérations qui doivent être regardées comme des libéralités sont donc étrangères à une gestion commerciale normale ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles (...) " ; qu'aux termes du 2. de l'article 266 du même code : " En ce qui concerne les opérations mentionnées au 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux (...) sur : Le prix de la cession (...). La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges " et qu'aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclaration " ; 13. Considérant que les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet de donner à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien, au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure ; que, conformément toutefois aux dispositions de l'article 27 de la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ; que, dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application de l'article 27 de la sixième directive et du 2-b de l'article 266 du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la sixième directive, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale ; que celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit aux points 8 et 9, que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la minoration du prix des cessions consenties par la SARL Pour le logement à M. et Mme A... et aux fils de M. A... ; que les parties aux contrats de vente étant, en outre, en relation d'intérêt eu égard à la qualité de gérant et associé de M. A..., à la qualité d'associé de Mme A..., son épouse, et des liens de parenté et d'intérêt entre M. A... et ses deux fils, la volonté d'évasion fiscale qui en résulte doit être présumée ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a réévalué la valeur vénale des immeubles cédés et rappelé les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Pour le logement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a partiellement rejeté sa demande ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent par voie de conséquence être rejetées ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Pour le logement est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pour le logement et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 2 octobre 2017, où siégeaient : - M. Antonetti, président, - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, - Mme Boyer, premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 octobre 2017. 2 N° 16MA02581