Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 29 décembre 2000, 99NT02361, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-12-29
Numéro : 99NT02361
Rapporteur : M. ISAÏA
Commissaire du gouvernement : M. GRANGE

Vu l'arrêt n 91LY00991 en date du 20 septembre 1993 par lequel la Cour administrative d'appel de Lyon a décidé : 1 ) qu'à concurrence des sommes de 6 012 410 F, 19 164 322 F et 20 672 354 F en ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. X... a été respectivement assujetti au titre de chacune des années 1982 à 1984, il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... ; 2 ) d'annuler l'article 2 du jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 27 septembre 1991 ; 3 ) d'accorder à M. X... la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu restant en litige, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1981 à 1984 ; Vu la décision n 153610 en date du 28 juillet 1999 par laquelle le Conseil d'Etat a annulé les articles 2 et 3 de l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Lyon en date du 20 septembre 1993 et renvoyé l'affaire devant la Cour administrative d'appel de Nantes ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 décembre 2000 : - le rapport de M. ISAÏA, premier conseiller, - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que M. X... soutient que le Tribunal administratif de Nice n'a pas répondu à l'un de ses moyens, relatif au non respect des droits de la défense ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le requérant avait soulevé un moyen fondé sur la violation du secret professionnel, duquel il tirait, par voie de conséquence, une atteinte aux droits de la défense ; qu'il résulte de la lecture du jugement que le tribunal a écarté expressément le moyen selon lequel le service aurait méconnu les règles du secret professionnel ; que, par suite, le moyen tiré du non respect des droits de la défense, présenté par le requérant comme une conséquence de la violation du secret professionnel, devenait inopérant ; que, dès lors, le tribunal n'était pas tenu d'y répondre ; qu'ainsi, M. X... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité ; Sur la domiciliation en France : Considérant qu'aux termes de l'article 4 B du code général des impôts : "1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ..." ; que l'article 170 dudit code dispose que ces mêmes personnes sont tenues de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de leurs revenus ; qu'aux termes de l'article L.66 du livre des procédures fiscales : "Sont taxés d'office : 1 A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ..." ; Considérant que si le requérant soutient qu'il devait être, au titre des années 1981 à 1984, regardé comme résidant hors de France au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts, il résulte toutefois de l'instruction qu'au cours de la période vérifiée, lui et son épouse demeuraient ensemble au ... dans trois appartements dont M. X... était propriétaire, directement jusqu'en juin 1981, puis sous couvert de la société panaméenne Leicester Financial Associates Inc. ; que Mme X... a déclaré, lors d'une audition par la Brigade nationale d'enquêtes économiques, être domiciliée depuis 1981 avec son époux, à cette même adresse ; que cette adresse est d'ailleurs mentionnée dans leur acte de mariage enregistré le 3 juillet 1983 à la mairie du 8ème arrondissement de Paris ; que l'acte de naissance de leur fils établi le 19 janvier 1984 par l'hôpital Notre Dame du Bon Secours indique comme domicile habituel l'appartement parisien ; que les époux X... occupaient en outre une résidence située ..., composée de deux villas acquises en juin et novembre 1981 ; qu'il résulte également de l'instruction que le domicile parisien comme la résidence cannoise faisaient l'objet d'une occupation régulière ; qu'enfin, les époux X... ont disposé au cours de la période vérifiée de nombreux véhicules automobiles immatriculés à Paris ou dans le département des Alpes-Maritimes et employé un personnel important ; que, dans ces conditions, M. X... doit être regardé comme ayant eu, à compter du 1er juin 1981 et au cours des années 1982, 1983 et 1984, son foyer en France au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts ; que, par conséquent, il était tenu de souscrire la déclaration prévue par l'article 170 du code général des impôts ; qu'en s'étant abstenu de le faire pour les déclarations au titre des années 1981, 1982, 1983 et 1984, il se trouvait en situation de taxation d'office ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que le défaut de réponse à une demande de renseignements adressée au contribuable sur le fondement de l'article L.11 du livre des procédures fiscales n'est assorti d'aucune sanction ; que, par suite, la circonstance que le délai de réponse accordé par le vérificateur à M. X... aurait été inférieur au délai de trente jours prévu par ledit article est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition et ne saurait, dès lors, constituer une erreur susceptible d'entraîner la décharge des impositions litigieuses en application des dispositions du second alinéa de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ; que, par ailleurs, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application du premier alinéa dudit article, aux termes duquel : "La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard" ; Considérant, en deuxième lieu, que le requérant soutient que, pour établir sa domiciliation fiscale en France, le vérificateur aurait violé le secret professionnel en saisissant une correspondance échangée avec son avocat ; que, toutefois, devant le juge l'administration fonde cette domiciliation sur un ensemble de faits qui ne font aucunement référence à la pièce saisie et dont le contribuable n'établit ni même n'allègue qu'ils ressortiraient de celle-ci ; qu'ainsi, ce fait ne peut être regardé comme ayant entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ; que, par suite, il n'y a pas lieu, pour la Cour, de faire application, sur ce point, des dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'existence de la situation de taxation d'office dans laquelle M. X... s'est trouvé placé, en vertu des dispositions des articles L.66,1 et L.67 du livre des procédures fiscales, pour n'avoir pas souscrit, ainsi que le 3 de l'article 170 bis du code général des impôts lui en faisait, en tout état de cause, obligation, les déclarations de ses revenus des années 1981 à 1984, a été établie par l'administration, sans référence aux constatations effectuées lors des perquisitions menées, le 4 novembre 1985, par la Brigade nationale d'enquêtes économiques, dans les résidences dont l'intéressé disposait à Paris et à Cannes, sur le fondement des dispositions de l'ordonnance, alors en vigueur, n 45-1484 du 30 juin 1945, relative à la constatation, la poursuite et la répression des infractions à la législation économique, dès lors qu'elle avait pu relever que le délai de 30 jours ayant suivi les premières mises en demeure qui lui avaient été adressées, les 4 mai 1983, 31 août 1983, 5 juin 1984 et 5 juillet 1985, de produire les déclarations concernant respectivement ses revenus des années 1981, 1982, 1983 et 1984, était venu à expiration, sans qu'il ait déféré à ces invitations, avant le 4 novembre 1985 ; que, par suite, et alors même que, pour arrêter d'office les bases des impositions assignées à M. X..., l'administration a utilisé les documents saisis lors des perquisitions opérées à cette date, le détournement de procédure dont celles-ci auraient été entachées, en ce qu'elles auraient été faites à des fins exclusives de contrôle fiscal, n'a pu, contrairement à ce qui est soutenu par le contribuable, affecter, en l'espèce, la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant que, par ailleurs, en l'absence de dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus du contribuable, l'administration pouvait faire application de la taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L.66-1 du livre des procédures fiscales, nonobstant la circonstance que, dans le délai de trente jours suivant l'envoi de la mise en demeure prévue par l'article L.67 du même livre, l'intéressé l'avait informée des motifs le conduisant à refuser de souscrire la déclaration qui lui était demandée ; Considérant, en quatrième lieu, que M. X... soutient que les mises en demeure en date du 26 novembre 1985 de souscrire les déclarations relatives aux bénéfices non commerciaux et les notifications de redressement et confirmation des redressements du 6 mai 1987 et du 17 juin 1987 relatives à la période du 5 juillet 1983 au 31 décembre 1984, dès lors qu'elles concernaient les bénéfices non commerciaux prétendument réalisés par lui auraient dû être adressées à son nom et non à "Monsieur et Mme X..." ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas allégué par le requérant qu'il n'aurait pas reçu ces documents et que la procédure de fixation des bases d'imposition dans la catégorie de revenus dont il s'agit n'aurait pas été suivie avec lui ; que, dès lors, et en tout état de cause, M. X... n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition aurait été conduite en violation des dispositions de l'article L.54 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en cinquième lieu, que contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration, dans la notification de redressement du 16 décembre 1985, l'a informé de l'existence et de la teneur des renseignements, recueillis auprès de la Brigade nationale d'enquêtes économiques après exercice du droit de communication codifié aux articles L.82 et suivants du livre des procédures fiscales, sur lesquels elle s'était fondée pour établir sa domiciliation fiscale en France et certains des redressements litigieux ; que, par ailleurs, elle n'était pas tenue de communiquer spontanément au contribuable lesdits documents ; qu'il est constant que l'intéressé n'en a pas sollicité la communication avant la mise en recouvrement des impositions ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé, sur ce point, à soutenir que la procédure d'imposition était irrégulière ; Considérant, en sixième lieu, que M. X... soutient que, pour la taxation de certaines sommes, l'administration aurait méconnu les garanties attachées à la procédure de répression des abus de droit telle qu'elle a été instituée par la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 ; qu'aux termes des dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction issue de l'article 14 de la loi du 8 juillet 1987, entrées en vigueur avant la mise en recouvrement des impositions en litige et qui, en tant qu'elles prévoient la faculté pour le contribuable de demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, instituent une garantie, et non une "formalité" au sens des dispositions de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 : "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ... b) ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité ...." ; que, dans les notifications de redressement adressées au contribuable le 18 décembre 1986 et le 6 mai 1987, l'administration, tout en faisant usage de procédures d'imposition d'office, a indiqué que, s'agissant des années 1982, 1983 et 1984, certains redressements étaient fondés sur la procédure de répression des abus de droit ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué, qu'à la suite de l'entrée en vigueur des dispositions précitées, l'administration aurait expressément avisé M. X... qu'il avait désormais la possibilité de demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que, dans ces conditions, M. X... est fondé à soutenir qu'il a été privé de la garantie prévue par les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, c'est à tort que l'administration a imposé à l'impôt sur le revenu au titre des années 1982, 1983 et 1984, certaines sommes sur le fondement de cet article ; Considérant, enfin, que M. X... soutient que les dispositions à caractère interprétatif de l'article 35 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 1989 ont porté atteinte au droit à un procès équitable au sens de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant que le juge de l'impôt, saisi d'une contestation sur les droits en principal, ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas de contestations sur des droits et des obligations de caractère civil ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 6 de la convention, selon lesquelles "toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue ... équitablement ... par un tribunal ...", est inopérant à l'égard des droits en principal qui sont en litige ; que, s'agissant des pénalités, le moyen est également inopérant dès lors que celles qui ont été appliquées en l'espèce, prévues par l'article 1733 du code général des impôts et fondées sur le défaut de déclaration, n'ont aucun lien avec les dispositions législatives mises en cause ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne la prescription ; Considérant, d'une part, que M. X... soutient que la notification de redressement du 16 décembre 1985 n'était pas suffisamment motivée et que, par suite, elle n'avait pu interrompre le cours de la prescription en ce qui concerne l'année 1981 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant de la domiciliation fiscale en France de M. X..., la notification dont il s'agit mentionnait l'année d'imposition, faisait référence à l'article 4 B du code général des impôts, indiquait que le service avait établi que la France avait constitué le lieu de séjour prépondérant du contribuable au cours de l'année en litige et en tirait les conséquences en ce qui concerne les obligations déclaratives ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient le requérant, elle était suffisamment motivée ; que, par ailleurs, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de ladite notification en matière de bénéfices non commerciaux est inopérant dès lors que les redressements relatifs à cette catégorie de revenus ont été abandonnés dans la notification de redressement du 8 mai 1987, afférente elle aussi à l'année 1981 et qui annulait la précédente en date du 16 décembre 1985 ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L.169 du livre des procédures fiscales : "Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, sauf application de l'article L.168 A, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" et qu'aux termes de l'article L.168 A du même livre : "Le droit de reprise mentionné aux articles L.169, L.176 et L.180 s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année, dans les conditions prévues à ces articles : 1 Aux notifications pour lesquelles l'avis prévu à l'article L.47 a été envoyé ou remis avant le 2 juillet 1986 ..." ; Considérant que les redressements notifiés le 6 mai 1987 au titre de l'année 1983 résultent de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble annoncée par un avis du 21 novembre 1985 ; qu'ainsi, en application des dispositions précitées de l'article L.168 A, l'administration disposait d'un droit de reprise qui expirait à la fin de la quatrième année qui suivait celle au titre de laquelle l'imposition était due, soit le 31 décembre 1987 ; que, par suite, la notification de redressement du 6 mai 1987 est intervenue avant l'expiration de ce délai ; que, dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les impositions établies au titre de l'année 1983 étaient prescrites ; En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux ; Considérant que, à supposer que le versement de commissions au profit de M. X... ait été prévu dans les telex et les factures pro-forma sur la base desquels l'administration a déterminé les redressements, ces documents, en tout état de cause, ne suffisent pas à établir que l'intéressé aurait effectivement encaissé lesdites commissions ; que, dès lors, M. X... est fondé à demander la décharge des impositions correspondant aux redressements qui lui ont été notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée ; Considérant que le requérant, qui supporte la charge de la preuve dès lors que les revenus dont il s'agit ont été régulièrement taxés d'office, n'apporte aucun élément de nature à justifier l'origine et le montant des crédits bancaires dont l'imposition a été maintenue par l'administration ; que, par suite, il n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu correspondantes qui lui ont été assignées au titre des années 1982, 1983 et 1984 ; Sur les pénalités pour défaut de déclaration : Considérant, d'une part, qu'il résulte des termes mêmes de l'article 1733-1 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, que la majoration des droits qu'il prévoit n'est applicable que lorsque le contribuable a été imposé selon la procédure de taxation d'office à défaut de déclaration dans les délais prescrits ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus M. X... était effectivement en situation d'être taxé d'office d'office pour ce motif ; que si l'administration a répondu aux observations du contribuable, il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas menée jusqu'à son terme la procédure contradictoire ; que, dans ces conditions et en tout état de cause M. X... n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 1733-1 ne lui étaient pas applicables ; Considérant, d'autre part, que dans les deux réponses aux observations du contribuable, le vérificateur a indiqué que "à défaut de souscription des déclarations malgré deux mises en demeure, les redressements ont été effectués suivant la procédure de taxation d'office prévue aux articles L.66-2 et L.67 du livre des procédures fiscales et les rappels de droits correspondants seront assortis de la majoration de 100 % prévue par l'article 1733-1 du code général des impôts" ; qu'en outre il ressortait clairement de ces deux réponses qu'il s'agissait des déclarations d'ensemble que doivent souscrire tous les contribuables ; que les dates des mises en demeure étaient mentionnées dans les notifications de redressements ; que, dès lors, contrairement à ce que soutient M. X..., les pénalités étaient suffisamment motivées ; Considérant, toutefois, que dès lors que les pénalités ainsi contestées présentent le caractère d'une sanction, il appartient au juge de l'impôt d'examiner s'il y a lieu de faire application de la loi nouvelle qui institue une sanction moins sévère ; que les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987, prévoient l'application d'une majoration de 80 %, alors qu'en l'espèce il devait être fait application d'une pénalité au taux de 100 %, prévu par l'article 1733-1 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi du 8 juillet 1987 ; que lesdites pénalités ne sauraient dès lors être maintenues que dans la limite, s'il y a lieu, du montant de cette majoration de 100 %, après défalcation des intérêts de retard qui auraient été encourus en l'absence de pénalités, n'excédant pas le taux de 80 % ; Sur les demandes de compensation présentées par le ministre ; Considérant que le ministre, sur le fondement des dispositions de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, demande que les dégrèvements reconnus justifiés soient compensés par les insuffisances et omissions constatées en matière de revenus de capitaux mobiliers, de bénéfices non commerciaux et de revenus d'origine indéterminée ; Considérant, toutefois, que, d'une part, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, il résulte de l'instruction que les omissions ont été constatées avant l'instruction de la réclamation et que, par suite, en application des dispositions de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, le ministre n'est pas fondé, sur ce point, à demander la compensation ; que, d'autre part, en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux et les revenus d'origine indéterminée, le ministre n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence des omissions et insuffisances sur lesquelles il entend fonder sa demande de compensation ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il y ait lieu d'ordonner les mesures d'instruction demandées que, s'agissant des impositions restant en litige, M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté l'intégralité du surplus de sa demande ;Article 1er : Il est accordé à M. X... la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1982, 1983 et 1984, correspondant aux redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers, établis suivant la procédure de répression des abus de droit, et aux redressements en matière de bénéfices non commerciaux.Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté y compris celles tendant à la décharge des pénalités pour défaut de déclaration, dans la limite, s'il y a lieu, du montant de la majoration de 100 %, après défalcation des intérêts de retard qui auraient été encourus en l'absence de pénalités, n'excédant pas le taux de 80 %.Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 27 septembre 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. X....