COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 02/12/2009, 08LY00195, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2009-12-02
Numéro : 08LY00195
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  POURNY
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS DURAFFOURD GONDOUIN

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 25 janvier 2008 et régularisée par courrier le 28 janvier 2008, présentée pour M. Yves A, domicilié 17 boulevard Edouard Rey à Grenoble (38000) ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Grenoble n° 0300395 du 9 octobre 2007 en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 et des pénalités y afférentes, ainsi qu'à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997 et 1998 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient : - en ce qui concerne les redressements procédant de la vérification de la comptabilité de la SARL Opéra Investissement, que la notification de redressement du 25 septembre 2000 relative à son imposition personnelle pour 1997 et 1998 était insuffisamment motivée ; qu'aucun élément de calcul n'a été joint aux avis de dégrèvements qui lui ont été adressés ; que le redressement afférent au taux d'amortissement linéaire pratiqué par la SARL Opéra Investissement pour ses meubles et immeubles était insuffisamment motivé dans la notification de redressement adressé à cette société ; qu'il appartenait à l'administration fiscale, eu égard à la procédure de redressement mise en oeuvre, d'apporter la preuve du bien-fondé des taux d'amortissement qu'elle entend retenir ; qu'il n'existait aucune minoration d'actif ; - en ce qui concerne les redressements découlant du contrôle sur pièces, que les bâtiments du château Bayard forment un ensemble architectural classé monument historique ouvert au public, même si l'accès à l'intérieur d'un seul des bâtiments est ouvert au public ; que le déficit généré par la SCI Bayard, dont il est l'unique associé, doit être intégralement imputé sur son revenu global personnel pour 1997 ; que l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé a été ramené pour 1997 de 140 200 francs à 113 146 francs, sans aucune explication ; que les intérêts de retard ont été appliqués à tort à des redressements procédant de la rectification d'erreurs de l'administration sur son nombre de parts de quotient familial et sur le régime d'imposition d'une plus-value ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 9 octobre 2008, et le mémoire rectificatif, enregistré le 20 octobre 2008, présentés par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que les redressements afférents à la SARL Opéra Investissement ont été motivés par référence à la notification de redressement adressée à cette société, dont un exemplaire a été reçu par M. A lui-même ; que les tableaux annexés donnent le détail du calcul des dégrèvements prononcés en exécution du jugement attaqué, le détail du calcul des amortissements non déductibles de la SARL et le calcul de la minoration d'actif pour 1996 ; que le redressement afférent à l'amortissement linéaire des immeubles était suffisamment motivé et qu'il appartenait à la SARL Opéra Investissement de justifier des raisons pour lesquelles elle entendait s'écarter des taux d'amortissements fixés par les usages et que le taux d'amortissement linéaire de 20 % appliqué sur les meubles n'a pas été remis en cause ; que la remise en cause du taux d'amortissement linéaire relatif aux immeubles pour 1994 et 1995 conduit à une minoration d'actif à réintégrer au titre de 1996 ; que la circonstance, non démontrée, que les visiteurs auraient accès au parc et à la totalité des extérieurs des bâtiments de Château Bayard est sans incidence sur la déductibilité des charges foncières afférentes au bâtiment non visitable occupé par le requérant et qu'il n'est pas établi que M. A a informé le délégué régional du tourisme des conditions d'ouverture au public du musée abrité par la Maison carrée conformément aux dispositions de l'article 17 quater de l'annexe IV au code général des impôts et qu'il n'a pas joint à sa déclaration le récépissé prévu à l'article 17 quinquies de l'annexe IV au code général des impôts ; qu'il n'a pas produit l'attestation de l'administration des affaires culturelles visée à l'article 41 J de l'annexe III audit code ce qui entraîne la non déductibilité d'une somme de 425 342 francs admise à titre de tempérament en première instance pour 1997 et que l'administration fiscale entend s'en prévaloir, à titre subsidiaire, par voie de substitution de base légale, si la Cour faisait droit à tout ou partie des prétentions du requérant s'agissant des charges afférentes au Château Bayard ; que les charges foncières relevant de l'article 156 II 1er ter du code général des impôts sont étrangères à la détermination du résultat de la société civile immobilière, n'étant pas liées à des revenus catégoriels résultant d'une activité, et que celles afférentes à la période d'imposition commune des époux en 1997, pour les parties de l'immeuble ne procurant aucun revenu foncier, ne peuvent pas être prises en compte pour déterminer le résultat de l'activité de la société au 31 décembre 1997 et qu'elles ne peuvent pas davantage être reportées sur la période d'imposition séparée des époux pour 1997 ; que la réduction de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée pour 1997 résulte d'une modification du régime d'imposition de la plus-value déclarée par le contribuable ; que M. A n'avait pas correctement rempli sa déclaration de revenus pour 1997 et que l'application de l'intérêt de retard, qui ne constitue pas une sanction, est justifiée ; Vu le mémoire, enregistré le 2 avril 2009, présenté pour M. A, qui maintient ses conclusions et porte à 3 000 euros le montant demandé au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient, en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, que l'administration fiscale s'est bornée à indiquer que le taux d'amortissement de 3,33 % retenu est un taux usuellement pratiqué s'agissant d'un bâtiment à usage hôtelier de bonne qualité, alors que l'immeuble en question n'était pas de bonne qualité et justifiait pleinement le taux pratiqué ; en ce qui concerne le château, qu'il ne s'agit nullement de trois bâtiments distincts, les visiteurs du musée pouvant visiter la totalité des extérieurs du château ; que l'administration fiscale ajoute au texte en exigeant que l'intégralité des intérieurs soit ouverte au public ; que la formalité prévue par l'article 17 quater de l'annexe IV au code général des impôts n'est pas substantielle ; que l'article 41 J de l'annexe III au code général des impôts n'est pas applicable en l'espèce, ainsi que l'indique la doctrine administrative référencée 5 B 2428 n° 110 dont il entend se prévaloir tant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales que sur celui du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; que les charges de la société civile immobilière propriétaire du Château Bayard doivent être déterminées à la clôture de l'exercice et ne peuvent s'imputer chez son unique associé qu'à la date de clôture de cet exercice ; que l'administration fiscale a affecté une partie de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée à la plus-value professionnelle alors que cet abattement était entièrement absorbé par les autres revenus déclarés par le requérant ; Vu le mémoire, enregistré le 14 mai 2009 par télécopie et régularisé par courrier le 18 mai 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui maintient ses conclusions, par les moyens exposés dans son précédent mémoire, en soutenant en outre, que le contribuable ne justifie d'aucune circonstance d'exploitation particulière permettant de faire application d'un taux d'amortissement supérieur au taux de 3,33 % retenu par l'administration ; que le contribuable ne saurait se prévaloir d'une doctrine administrative postérieure aux années d'imposition en litige ; qu'aucune disposition légale n'ayant prévu les modalités de répartition de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée, l'administration fiscale ne peut que le répartir au prorata des bénéfices soumis à des taux d'imposition différents ; Vu le mémoire, enregistré par télécopie le 26 juin 2009 et régularisé par courrier le 2 juillet 2009, présenté pour M. A, qui maintient ses conclusions sans apporter d'élément nouveau ; Vu l'ordonnance en date du 9 juin 2009 fixant la clôture d'instruction au 3 juillet 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu la lettre en date du 12 octobre 2009 par laquelle le président de la 2ème chambre de la Cour a informé les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de soulever d'office deux moyens d'ordre public ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 novembre 2009 : - le rapport de M. Pourny, premier conseiller, - les observations de Me Palomares, avocat de M. A, - les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public, la parole ayant à nouveau été donnée à Me Palomares ; Considérant que M. et Mme A ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1996, à la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL Opéra Investissement, dont ils détenaient chacun la moitié des parts ; que M. A, séparé de son épouse le 10 juin 1997, a en outre été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 1997 et 1998, à la suite de cette vérification de comptabilité et d'un contrôle sur pièces de ses déclarations, aucune imposition n'ayant été établie pour la période de l'année 1997 antérieure à la séparation des époux ; que M. A a demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 ; que, par le jugement n° 0300395 du 9 octobre 2007, le Tribunal administratif de Grenoble a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de sa demande à hauteur du montant des dégrèvements accordés en cours d'instance et prononcé une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui restaient en litige au titre des années 1996, 1997 et 1998 ; que M. A conteste ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1 Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. / Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention Monsieur ou Madame . (...) 4 Les époux font l'objet d'impositions distinctes : - a Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / - b Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque des époux faisant l'objet d'une imposition commune se séparent, chacun d'eux appartient successivement à deux foyers fiscaux distincts, les revenus et bénéfices dont il a disposé avant la séparation ne pouvant être imposés avec ceux dont il a disposé après la séparation ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les époux A se sont séparés le 10 juin 1997 ; que, dès lors, la demande présentée par M. A au Tribunal administratif de Grenoble tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 concernait deux foyers fiscaux distincts ; que, par suite, eu égard à la nature de l'impôt sur le revenu, le tribunal administratif ne pouvait pas statuer par un seul jugement sur la cotisation à laquelle M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 1996 et sur celles auxquelles M. A a été assujetti, en tant que contribuable divorcé, au titre des années 1997 et 1998 ; que, dès lors, le jugement attaqué, rendu en méconnaissance de cette règle d'ordre public, doit être annulé en tant qu'il statue sur l'imposition commune des époux A au titre de l'année 1996 ; Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande de M. A tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard y afférents auxquels les époux A restent assujettis au titre de l'année 1996, les conclusions de la requête de M. A relatives aux années 1997 et 1998 étant enregistrées au greffe de la Cour sous le n° 08LY02928 pour y statuer par un arrêt distinct ; Sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant en litige au titre de l'année 1996 : Considérant que M. et Mme A, personnellement imposables à raison des résultats de la SARL Opéra Investissement dont ils détenaient l'intégralité des parts, restent assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1996 à raison de la remise en cause du taux d'amortissement pratiqué par cette SARL sur les immeubles dont elle était propriétaire dans une résidence hôtelière, de la correction d'une minoration de l'actif de cette société, résultant de l'amortissement pratiqué par elle au cours des exercices antérieurs à l'exercice clos en 1996, et de la remise en cause de la déductibilité de frais financiers dont cette société ne justifiait pas ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement adressée à la SARL Opéra Investissement indique, s'agissant de la remise en cause du taux d'amortissement pratiqué sur les immeubles dont cette société était propriétaire dans une résidence hôtelière : Le taux retenu de 6,66 % est excessif compte tenu des usages. En effet, s'agissant d'un immeuble qui est à usage de résidence hôtelière et qui présente une bonne qualité d'ensemble (immeuble bien entretenu) le taux linéaire est ramené à 3,33 % (soit une durée normale d'utilisation de 30 ans) (article 39 1 2° du CGI) ; que, dès lors, même si le taux de 3,33 % retenu par l'administration n'a pas été appuyé de références aux usages en matière d'hôtellerie, cette notification de redressement était ainsi suffisamment motivée de manière à permettre à M. et Mme A de présenter leurs observations ; Considérant, en second lieu, que l'administration fiscale n'a pas remis en cause le taux d'amortissement pratiqué par la SARL Opéra Investissement pour ses biens meubles ; que le moyen tiré de ce que la notification de redressement serait insuffisamment motivée sur ce chef de redressement doit ainsi être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant du redressement afférent au taux d'amortissement des immeubles de la SARL Opéra Investissement : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) / 2°) (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les amortissements qu'une entreprise est en droit de pratiquer chaque année à raison d'une immobilisation sont ceux qui, pour cette immobilisation, résultent des usages constatés dans la profession à laquelle appartient l'entreprise ; que, par usages, il y a lieu d'entendre, sous le contrôle du juge de l'impôt, les pratiques qui, en raison notamment de leur ancienneté, de leur fréquence ou de leur généralité, sont regardées comme normales, dans chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, pour le bien à amortir, à la date d'acquisition de celui-ci par l'entreprise ; qu'il appartient à l'administration de s'assurer, d'une part, que les amortissements pratiqués par une entreprise sont conformes à ceux qui sont généralement admis pour l'élément d'actif dont il s'agit dans le secteur professionnel auquel appartient l'entreprise et, d'autre part, que les caractéristiques particulières du bien à amortir n'appellent pas une dérogation au taux d'amortissement résultant des usages ; Considérant que l'administration justifie le taux de 3,33 % qu'elle a retenu, au lieu du taux de 6,66 % appliqué par la SARL Opéra Investissement pour l'amortissement ses immeubles, par comparaison au taux de 2,8 % habituellement admis par les usages de la profession hôtelière, sans que M. A, qui se borne à faire état du prix de revente des immeubles, ne justifie de circonstances d'exploitation particulières conduisant à faire application d'un taux supérieur ; S'agissant du redressement afférent à la minoration d'actif : Considérant que si M. A soutient qu'aucune minoration d'actif ne pouvait être reprochée à la SARL Opéra Investissement, il résulte de ce qui précède que cette société avait pratiqué à tort un amortissement au taux de 6,66 % sur ses immeubles ; qu'il n'est en outre pas contesté que cette société avait retenu à tort dans l'assiette des amortissements pratiqués une partie du prix d'acquisition des terrains ; que, dès lors, ce moyen doit être écarté ; S'agissant des frais financiers : Considérant que M. A ne formule aucun moyen relatif aux impositions afférentes à ce chef de redressement ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il reste assujetti au titre de l'année 1996 ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à M. A quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens pour le litige relatif à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A restent assujettis au titre de l'année 1996 ; DECIDE : Article 1er : Les conclusions de la requête de M. A relatives aux impositions auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997 et 1998 sont enregistrées au greffe de la Cour sous le numéro 08LY02928 pour y statuer par un arrêt distinct. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble n° 0300395 du 9 octobre 2007 est annulé en tant qu'il se prononce sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A restent assujettis au titre de l'année 1996. Article 3 : Les conclusions de la demande et de la requête de M. A sont rejetées en tant qu'elles tendaient à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A restent assujettis au titre de l'année 1996 et à la condamnation de l'Etat au titre des frais exposés et non compris dans les dépens pour le litige afférent à cette cotisation. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Yves A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 10 novembre 2009 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 2 décembre 2009 '' '' '' '' 1 8 N° 08LY00195