Conseil d'Etat, 8 / 7 SSR, du 19 juin 1989, 58246 59828, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 8 / 7 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1989-06-19
Numéro : 58246 59828
Président : M. Rougevin-Baville
Rapporteur : M. Challan-Belval
Commissaire du gouvernement : Mme de Saint-Pulgent

Vu 1°) sous le n° 58 246, la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 6 avril 1984 et 3 août 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE", dont le siège est ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1°) réforme le jugement en date du 1er février 1984 par lequel le tribunal administratif de Rennes n'a que partiellement fait droit à sa demande en réduction de l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des années 1975 à 1978 dans les rôles de la commune de Rennes ; 2°) lui accorde la réduction des impositions contestées ; Vu 2°) sous le n° 59 828, le recours enregistré le 7 juin 1984, au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat présenté par le MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, CHARGE DU BUDGET et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1°) décide que la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" sera rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 1977 et 1978 ; 2°) réforme en ce sens le jugement du tribunal administratif de Rennes en date du 1er février 1984 Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Challan-Belval, Maître des requêtes, - les observations de la S.C.P. Piwnica, Molinié, avocat de la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE", - les conclusions de Mme de Saint-Pulgent, Commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes n os 58 246 et 59 828 sont dirigées contre un même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ; En ce qui concerne les honoraires perçus : Considérant qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité de la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" portant notamment sur les exercices clos en 1977 et en 1978, l'administration a constaté que cette société, qui exerçait une activité de bureau d'études pour le secteur du bâtiment, ne comptabilisait pas comme recettes ou créances acquises les acomptes sur honoraires qu'elle avait reçus ou facturés au cours de chacun de ces exercices, mais attendait pour le faire que le solde final de ses honoraires soit fixé, tout en comptabilisant en attendant le prix de revient de ses prestations à un compte de "travaux en cours" ou équivalent ; que l'administration a réintégré dans les résultats respectifs desdits exrcices le montant des acomptes qui avaient été reçus ou facturés par la société au cours de chacun d'eux ; En ce qui concerne l'exercice clos le 31 décembre 1977 : 1 - Sur l'application de la loi : Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code que, dans le cas où une entreprise a perçu une recette ou acquis une créance qui est exigible à la clôture de l'exercice, la recette ou la créance dont s'agit, constitue un élément d'actif né au cours de l'exercice et doit donc être rattachée dans son intégralité aux résultats de cet exercice ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" réalisait, dans le cadre d'un projet déterminé, un certain nombre d'études successives et qu'à l'achèvement de chacune d'entre elles, elle facturait et percevait de son client des acomptes sur honoraires ; que ceux-ci constituaient non des simples avances mais des recettes ou créances exigibles au sens de l'article 38 ; que la circonstance que la société pouvait être amenée à assumer, en fin de contrat, des prestations complémentaires pour faire face à sa mission ou à acquitter des pénalités pour retard et à supporter ainsi des charges supplémentaires, est sans influence sur le caractère ainsi défini des acomptes perçus ; qu'en outre, la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" ne peut, pour échapper à l'obligation que lui faisait ainsi l'article 38 du code général des impôts de porter à l'actif le montant des acomptes reçus ou facturés, se prévaloir utilement du code des marchés publics dès lors que celui-ci, dans la mesure où il serait applicable aux contrats conclus par la société requérante, n'a pas pour objet et ne pouvait avoir légalement pour effet de déroger à la loi fiscale ; 2 - Sur la doctrine administrative : Considérant que par une lettre en date du 20 février 1956, la direction générale des impôts a fait connaître au président de la fédération nationale du bâtiment et des activités annexes que "les travaux en cours s'entendent, en principe, de travaux inachevés à la date de clôture de l'exercice et qui, de ce fait, ne peuvent être regardés comme ayant d'ores et déjà à cette date donné naissance pour l'entreprise intéressée, à une créance acquise" et "qu'un travail doit être considéré comme inachevé tant qu'il n'a pas fait l'objet d'une réception provisoire ou été mis à la disposition du maître de l'ouvrage" ; Considérant qu'à supposer même que la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" puisse être regardée, à raison de son activité d'études techniques intéressant le secteur de la construction, comme une entreprise de construction, et ainsi admise à se prévaloir, par application de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L.80 du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative qui découle de la lettre susmentionnée, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que les réintégrations opérées par le service n'ont porté que sur des honoraires relatifs à la facturation d'études achevées et correspondant à une étape bien délimitée de la mission assignée par chaque contrat à la société ; que par suite, la doctrine administrative susévoquée ne peut trouver, en l'espèce, à s'appliquer ; En ce qui concerne l'exercice clos le 31 décembre 1978 : Considérant que l'article 38-2 bis du code général des impôts, issu de l'article 84 de la loi de finances pour 1979, prévoit que : "2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : - pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; - pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure ...Ces dispositions s'appliquent à la détermination des résultats imposables des exercices clos à compter du 31 décembre 1978 ..." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que "les travaux d'études portant sur des projets de construction réalisés par la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" étaient subsidivisés en phases successives donnant lieu à des facturations et des réglements distincts ; qu'ainsi, la société requérante doit être regardée comme réalisant des prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, dont les rémunérations doivent être prises en compte au fur et à mesure de leur exécution ; que, par suite, c'est à bon droit et par application des dispositions susmentionnées de l'article 38-2 bis du code général des impôts, que le service a réintégré dans les résultats imposables de la société pour l'exercice clos le 31 décembre 1978 les acomptes sur honoraires qu'elle avait perçus au cours de cet exercice à raison des travaux d'études qu'elle avait alors achevés et facturés, même si l'ensemble de sa mission de conception pour chacun des projets concernés n'était pas achevé à cette date ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à l'annulation de la décision par laquelle le service a réintégré dans ses exercices clos les 31 décembre 1977 et 1978 les honoraires qu'elle avait perçus au cours de ces exercices ; En ce qui concerne la prise en charge d'une partie de la dette de son ancienne société mère : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société anonyme "O.T.H.", qui exerçait jusqu'en 1973, une activité de bureau d'études et contrôlait de nombreuses filiales dont la compétence s'étendait à des secteurs géographiques ou à des domaines techniques particuliers, a connu de graves difficultés financières ; qu'en raison de ces difficultés, diverses mesures d'assainissement financier du "groupe" OTH ont été prises en 1973 ; que, notamment la société anonyme "O.T.H." a réduit son capital de plus des 9/10e, a cédé l'ensemble des participations qu'elle détenait dans les sociétés filiales à une nouvelle société, la société anonyme "O.T.H. Holding", et, sous la dénomination nouvelle de "OTH Infrastructure" s'est spécialisée dans les études d'infrastructures ; qu'en vertu d'un protocole signé le 12 juillet 1973, la "Banque de Paris et des Pays-Bas" (BPPB) et la "société financière d'entreprises, d'études et de conseils" (SFEEC) ont fait abandon de créances qu'elles détenaient sur la société anonyme "OTH Infrastructure", sous réserve d'une "clause de retour à meilleure fortune" comportant, en particulier, l'obligation, pour chacune des sociétés filiales de la société anonyme "O.T.H. Holding", de rembourser une fraction déterminée des créances susmentionnées, à concurrence de la moitié du bénéfice avant impôts, après provisions et amortissements, qu'elle dégagerait au titre de l'exercice en cours lors de la signature du protocole et des neuf exercices suivants ; qu'à raison des paiements effectués par les sociétés filiales en exécution de cette obligation, la BPPB et la SFEEC se sont engagées à subroger lesdites sociétés dans leurs droits à l'égard de la société "OTH Infrastructure" ; Considérant qu'en exécution du protocole du 12 juillet 1973, auquel elle était partie, la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" dont le capital était alors détenu à plus de 99 % par la société anonyme "OTH Holding", a versé aux créanciers de la société "O.T.H Infrastructure", qui avait été mise en liquidation judiciaire en 1975 et dont les engagements avaient été repris par la société "OTH Holding" des somme de 813 886,49 F en 1976, de 651 041 F en 1977 et de 987 230 F en 1978 ; qu'elle a directement passé en pertes exceptionnelles la somme versée en 1976, mais a porté les sommes versées en 1977 et en 1978 à un poste d'actif tout en constituant des "provisions pour dépréciation" d'égal montant ; Considérant, d'une part, que compte tenu des termes du protocole d'accord du 12 juillet 1973 qui reconnaissait à la société requérante une subrogation dans les droits des créanciers vis-à-vis de la société "O.T.H. Infrastructure" à hauteur de sa participation aux remboursements des dettes de son ancienne société-mère, la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" ne pouvait en tout état de cause déduire de son bénéfice imposable de l'exercice clos en 1976 des versements qu'elle avait faits au cours de cette année-là ; Considérant d'autre part, que si pour les deux exercices suivants, elle a porté le montant des remboursements qu'elle avait effectués, à un poste d'actif et constitué une provision d'égal montant, elle justifie dans les circonstances de l'espèce que, pour la moitié seulement de cette somme, elle n'avait, à la clôture des exercices considérés, aucune chance de récupérer auprès de la société "O.T.H. Holding" lesdites sommes ; qu'ainsi, en tout état de cause, d'une part, la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté ses conclusions tendant à ce que les versements effectués par elle au titre de l'exercice 1976 soient déduits de ses résultats de la même année, et d'autre part, le ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget est fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a estimé entièrement non fondées les réintégrations pratiquées par le service au titre des exercices 1977 et 1978 à raison du montant des remboursements de dettes de la société "O.T.H. Infrastructure" prises en charge par la société requérante ; qu'il y a lieu de maintenir ces réintégrations à raison de la moitié de leur montant ;Article 1er : La société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" est rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés à concurrence de la moitié des réintégrations pratiquées par les services fiscaux au titre des exercices 1977 et 1978 a raison du montant des remboursements des dettes de la société "O.T.H. Infrastructure" prises en charge par la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE".Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Rennes en date du 1er février 1984 est réformé en ce qu'il a de constraire à la présente décision.Article 3 : La requête de la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" est rejeté.Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société anonyme "O.T.H. LOIRE BRETAGNE" et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.