Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 12/03/2009, 06MA01367, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2009-03-12
Numéro : 06MA01367
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : BUREAU D'ÉTUDES FISCALES ET JURIDIQUES RAYMOND BELNET

Vu la requête, enregistrée le 16 mai 2006, présentée pour M. Armand X, demeurant ...), par Me Silvestri ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0107078 en date du 3 avril 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; Vu la loi n° 87-962 du 30 novembre 1987 relative à la prévention et à la répression du recel et organisant la vente ou l'échange d'objets mobiliers ; Vu le décret n° 88-1040 du 14 novembre 1988 relatif à la vente ou à l'échange de certains biens mobiliers ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 février 2009 : - le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; - et les observations de Me Trarieux-Lumière, substituant le bureau d'études fiscales et juridiques Raymond Belnet, pour M. X ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de l'activité d'antiquaire restaurateur de tapis et tapisseries exercée à titre individuel par M. X portant sur les années 1990 et 1991, le vérificateur a réintégré au résultat fiscal de l'entreprise la somme, correspondant à l'achat de quatre tapisseries, inscrite en tant que dette au passif du bilan ; que l'administration fiscale a également remis en cause la déduction par le contribuable d'une pension alimentaire qu'il versait à sa mère ; que M. X demande à la Cour d'annuler le jugement en date du 3 avril 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991, en conséquence de ces redressements ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que le jugement attaqué du Tribunal administratif de Marseille a été notifié à M. X le 5 avril 2006 ; que sa requête d'appel ne comportait aucun moyen relatif à la régularité du jugement ; que ce n'est que dans son mémoire en réplique, enregistré le 26 juin 2007, que M. X a invoqué un moyen relatif à la régularité du jugement ; que celui-ci est fondé sur une cause juridique distincte de celles qui figuraient dans la requête initiale et constitue une demande nouvelle qui, présentée après l'expiration du délai d'appel, n'est pas recevable ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment des termes de la notification de redressement datée du 3 novembre 1993 que le vérificateur a estimé, d'une part, que des achats, comptabilisés pour un montant de 613 810 francs n'étaient pas appuyés de pièces justificatives et d'autre part, que ces mêmes achats que le contribuable affirmait avoir effectués auprès de sa mère n'avaient pas été payés, ce qui révélait une libéralité consentie au profit du requérant ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a proposé pour sa part de maintenir le redressement au motif que les opérations d'achat comptabilisées s'analysaient comme une libéralité ; qu'enfin, dans sa décision de rejet de la réclamation du contribuable en date du 5 octobre 2001, l'administration a confirmé le bien-fondé du redressement au double motif de l'absence de justificatifs et de l'existence d'une libéralité ; que, dès lors que ce dernier motif figurait expressément, contrairement à ce que soutient le contribuable, dans la notification de redressement initiale, l'administration, qui ne s'est livrée à aucune substitution de base légale avant la mise en recouvrement des impositions et qui ne peut être regardée comme s'étant approprié un motif nouveau qui aurait été proposé par la commission départementale des impôts, n'avait aucune obligation d'adresser au requérant une nouvelle notification de redressement ; Considérant, en deuxième lieu, que, pour remettre en cause l'inscription au passif en tant que dette de la somme de 613 810 francs, correspondant selon le requérant à des achats de tapisseries effectués auprès de sa mère, l'administration s'est bornée à soutenir, d'ailleurs à titre subsidiaire, que les achats allégués n'avaient pas été suivis d'un paiement effectif et que M. X avait bénéficié de la part de sa mère d'une libéralité ; que, ce faisant, l'administration n'a pas entendu dénoncer, même implicitement, un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales mais a simplement relevé que l'opération d'achat n'était pas justifiée par le requérant ; que, par suite, celui-ci n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été irrégulièrement privé des garanties attachées à la procédure de répression des abus de droit ; Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la remise en cause par l'administration fiscale de la pension alimentaire que M. X entendait déduire de son revenu global des années 1990 et 1991 procède d'un simple contrôle sur pièces des éléments déclarés par le contribuable et non d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de l'intéressé, lequel implique un contrôle de cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé soutenir que l'administration aurait irrégulièrement étendu les opérations de vérification de comptabilité au contrôle de son revenu global et méconnu les dispositions précitées de l'article L.47 du livre des procédures fiscales en omettant de lui adresser un avis de vérification ; Considérant, en quatrième lieu, que l'administration n'est pas tenue de notifier dans des documents distincts les redressements résultant d'une vérification de comptabilité et les autres redressements qu'elle envisage ; que, par suite, l'administration a pu sans commettre d'irrégularité notifier le redressement relatif à la remise en cause d'une charge du revenu global dans le même acte que celui qui indiquait au contribuable les conséquences de la vérification de comptabilité de son entreprise personnelle ; qu'en outre, la circonstance que la notification de redressement en cause a été adressée au siège de l'entreprise personnelle du contribuable, qui ne conteste pas l'avoir reçue, n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : Considérant que l'administration fiscale a remis en cause au titre de l'année 1990 l'écriture de dette figurant au passif de l'entreprise correspondant à la valeur de quatre tapis que M. X affirme avoir achetés à sa mère au cours de la même année ; Considérant, d'une part, qu'il incombe aux contribuables de justifier, dans leur principe comme dans leur montant, les écritures de dettes inscrites au passif de leur bilan ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 30 novembre 1987 relative à la prévention et à la répression du recel et organisant la vente ou l'échange d'objets mobiliers : Toute personne dont l'activité professionnelle comporte la vente ou l'échange d'objets mobiliers usagés ou acquis de personnes autres que celles qui les fabriquent ou en font le commerce doit tenir, jour par jour, un registre qui contient une description des objets acquis ou détenus en vue de la vente ou de l'échange et permet l'identification desdits objets ainsi que celle des personnes qui les ont vendus ou apportés à l'échange (...) ; qu'aux termes de l'article 1er du décret du 14 novembre 1988 relatif à la vente ou à l'échange de certains biens mobiliers : Pour l'application de l'article 1er de la loi n° 87-962 du 30 novembre 1987, le registre d'objets mobiliers doit comporter, outre la description des objets acquis ou détenus en vue de la vente ou de l'échange, les nom, prénoms, qualité et domicile de chaque personne qui a vendu, apporté à l'échange ou remis en dépôt en vue de la vente un ou plusieurs objets, ainsi que la nature, le numéro et la date de délivrance de la pièce d'identité produite par la personne physique qui a réalisé la vente, l'échange ou le dépôt, avec l'indication de l'autorité qui l'a établie ; et qu'aux termes de l'article 4 du même décret : Les mentions figurant sur le registre sont inscrites à l'encre indélébile, sans blanc, rature ni abréviation. Le registre est coté et paraphé par le commissaire de police ou, à défaut, par le maire de la commune où est situé l'établissement ouvert au public (...) ; que, contrairement à ce que soutient le contribuable, le registre des objets mobiliers que les antiquaires doivent tenir en vertu des dispositions précitées constitue un document comptable auquel l'administration fiscale est en droit de se référer, notamment dans les cas où l'antiquaire acquiert les biens objets de son commerce auprès de particuliers qui ne sont pas en mesure d'émettre des factures en bonne et due forme répondant aux exigences du code général des impôts et notamment de son article 289 ; Considérant que M. X produit deux attestations de vente manuscrites en date du 4 juin 1990 et du 6 juin 1990, mais sans date certaine, établies par sa mère selon lesquelles celle-ci lui aurait cédé quatre tapisseries pour un montant total de 630 000 francs ; Considérant que, si l'administration soutient que ces tapisseries n'ont jamais fait l'objet d'un règlement effectif de la part de M. X, l'absence de paiement d'un achat avant la clôture de l'exercice ne saurait constituer, s'agissant d'un contribuable astreint à la tenue d'une comptabilité commerciale, un motif de rejet de cet achat ou de la dette correspondante ; Considérant toutefois, en premier lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que les opérations d'achat alléguées auraient été retranscrites sur un registre des objets mobiliers tel que celui que doivent tenir les antiquaires dans les conditions prévues par les articles 1er et 4 précités du décret du 14 novembre 1988 et qui permet d'authentifier l'origine et la nature des marchandises, l'identité du vendeur et la réalité de la transaction ; Considérant, en second lieu, que si l'absence de transcription des achats sur ce registre n'interdit pas au contribuable d'apporter la preuve par tout moyen de la réalité des achats qu'il allègue, M. X ne produit pas d'autres éléments de fait justifiant d'une transaction effective ; qu'en particulier, la mention des tapisseries en cause sur le livre des stocks de l'entreprise ne saurait être de nature à apporter la justification demandée dès lors que le livre des stocks permet simplement d'inventorier les marchandises détenues par l'antiquaire et de connaître leur valeur mais ne permet pas de déterminer si ces marchandises ont été achetées, échangées ou acquises à titre gratuit ; Considérant que, dans ces conditions, M. X ne peut être regardé comme établissant qu'il aurait effectivement acheté à sa mère au cours de l'année 1990 les quatre tapisseries dont le prix a été réintégré par le vérificateur dans les résultats commerciaux de l'année en cause ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à demander la décharge du supplément d'imposition correspondant à ce redressement ; En ce qui concerne les charges du revenu global : Considérant qu'il résulte des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts que l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable, sous déduction notamment des pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du Code civil ; qu'aux termes de l'article 205 du code civil : Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin ; que l'article 208 du même code précise que : Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, si Mme X, mère du requérant, ne disposait au cours des années 1990 et 1991 que d'un revenu mensuel d'environ 3 800 francs, il n'est pas contesté qu'elle a disposé également au cours des mêmes années d'un patrimoine mobilier d'environ 600 000 francs ; que, contrairement à ce soutient le contribuable, l'administration était en droit de tenir compte de la valeur de ce patrimoine pour apprécier l'état de besoin de Mme X ; que, dans ces conditions, le requérant, à qui cette preuve incombe, n'établit pas que sa mère aurait été dans le besoin au sens des dispositions ci-dessus rappelées ; que les termes de la documentation administrative de base référencée 5 B-2421 et des réponses ministérielles faites à M. Dassié, à M. Labbé et à M. Gollnisch, députés, respectivement publiées au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale du 4 mars 1972, du 12 juillet 1975 et du 1er décembre 1986 ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait ici application ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. X le montant des sommes versées par l'intéressé à sa mère à titre de pension alimentaire au cours des années 1990 et 1991 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Armand X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie en sera adressée à Me Silvestri et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 06MA01367