COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 12/10/2010, 08LY02807, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-10-12
Numéro : 08LY02807
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : YANN LE VIAVANT

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 17 décembre 2008, présentée pour M. Rémy A, domicilié ... ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0402987 du 9 octobre 2008 du Tribunal administratif de Grenoble en ce qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités y afférentes, qui lui ont été réclamées au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 août 2002 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; M. A soutient que : - l'administration ne pouvait remettre en cause, pour les 14 véhicules restant en litige, le régime de taxation sur la marge qu'il avait appliqué dès lors qu'il ne résulte pas des éléments produits par l'administration qu'il a pu avoir connaissance de la mauvaise application de la taxation sur la marge par ses fournisseurs et qu'il n'est pas établi qu'il a sciemment bénéficié d'un circuit frauduleux ; - l'administration a pris une position formelle lors des contrôles précédents dès lors qu'elle n'a pas remis en cause le régime de taxation sur la valeur et que son activité n'a pas été modifiée ; - l'administration a pris position lors de la délivrance des certificats nos 1993 VT CDI ; - le principe même des rappels de taxe sur la valeur ajoutée opérés par l'Etat français est discutable dès lors qu'il est probable que, dans les pays où les fournisseurs auraient appliqué irrégulièrement le régime de la TVA sur la marge, les services fiscaux de ces pays ont demandé le paiement de la taxe sur ces cessions et que l'administration française réclame ainsi cette taxe, qui a été rappelée par ces autorités, à un assujetti qui, en tout état de cause, ne peut en application des dispositions des articles 297 A et 298 sexies du code général des impôts, appliquer la TVA sur le prix total de cession sur un véhicule d'occasion vendu par un non assujetti ; - si les rappels sont maintenus, les éléments produits par l'administration ne sauraient établir son absence de bonne foi et justifier les pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré 3 août 2009, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - le régime de la taxation sur la marge pour les acquisitions intra-communautaires de véhicules du fournisseur Luxcar et auprès de la société Lheureux Car ne pouvait être appliqué, en tout état de cause, en vertu de l'article 297 A dès lors qu'elles ont été taxées par M. A et que la TVA a été déduite ; - le véhicule, acheté auprès de la société Gnoli, a été acquis d'un assujetti-revendeur allemand et relevait nécessairement du régime général de la taxe sur la valeur ajoutée ; en outre, les factures émises par la société Gnoli en Espagne ne répondent pas à la législation portugaise et le régime de la marge a été mentionné à tort ; - l'administration établit l'existence d'une collusion dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les véhicules acquis auprès de la société Beralcocar ainsi que le fait que le véritable vendeur Beralcocar a appliqué à tort le régime de la marge ; il était ainsi redevable du régime normal alors même que la fraude, à laquelle il a sciemment participé, trouve son origine dans d'autres pays que la France ; - la délivrance du certificat ne vaut pas prise de position formelle de la part de l'administration ; - l'absence de redressements lors de contrôle précédent portant sur des périodes différentes ne constitue pas une prise de position formelle de la part de l'administration ; - la mauvaise foi du contribuable est établie ; Vu le nouveau mémoire enregistré le 5 mars 2010, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - les majorations pour mauvaise foi concernant cinq véhicules acquis auprès du fournisseurs Luxcar et un véhicule acheté auprès de la société Lheureux Car ne sont pas justifiées dès lors que l'application du régime de la TVA sur la marge résulte d'une erreur et non d'une participation à un circuit de fraude organisée ; - en ce qui concerne les véhicules acquis auprès de la société Beralcocar, il ne peut être suspecté de participation à un réseau de fraude dès lors qu'il ne pouvait connaître l'antériorité du véhicule et la facturation faite par le premier fournisseur auprès de la société Beralcocar ainsi que l'absence d'application du régime de la marge en découlant, les pénalités de mauvaise foi ne sauraient ainsi lui être appliquées ; - la taxe sur les opérations dans lesquelles est intervenu un particulier sur un territoire étranger, soit trois véhicules, ne peut lui être réclamée, la France ne pouvant réclamer la taxe sur la valeur ajoutée sur une opération qui n'est pas taxable à son profit ; Vu l'ordonnance du 22 février 2010 prise sur le fondement de l'article R. 613-1 du code de justice administrative fixant la clôture de l'instruction au 12 mars 2010 à 16 heures 30 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 septembre 2010 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les observations de Me Le Viavant, représentant M. A ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à Me Le Viavant ; Considérant que M. A, qui exerçait une activité de mécanique, carrosserie et vente de véhicules neufs et d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er juin 1999 au 31 août 2002 ; qu'à l'occasion de ce contrôle, l'administration fiscale a constaté que le contribuable avait notamment acquis auprès de fournisseurs portugais et espagnols des véhicules d'occasion immatriculés en Allemagne, et qu'il avait appliqué, lors de la revente de ces véhicules, le régime de taxation sur la marge, prévu par les dispositions de l'article 297 A du code général des impôts, au motif que ses fournisseurs portugais et espagnols avaient revêtu leurs factures d'une mention indiquant que l'opération avait été imposée sur la marge ; que l'administration a cependant estimé que pour certains des véhicules en cause, le régime de la marge avait été appliqué à tort par M. A dès lors que l'acquisition intra-communautaire de ces mêmes véhicules avait été imposée et la taxe déduite par ce dernier et que, pour d'autres opérations, le régime de la marge ne trouvait pas non plus à s'appliquer dès lors que le fournisseur étranger en avait fait lui-même une application erronée ; que M. A relève appel du jugement du 9 octobre 2008 en ce que le Tribunal administratif de Grenoble, après avoir prononcé la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à raison des redressements relatifs aux véhicules Audi A4 TDI et Mercedes Benz n°1275 et 1293 acquis de la société espagnole Beralcocar, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités y afférentes, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 août 2002 portant sur 14 véhicules acquis auprès de ces fournisseurs portugais et espagnols puis revendus par ses soins sous le régime de la taxation sur la marge ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994 ; qu'il résulte desdites dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur situé dans un autre Etat membre qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur, situé quant à lui dans un autre Etat membre, a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 ; Considérant qu'il est constant que M. A a acquis quatorze véhicules en provenance d'Allemagne, et pour l'un d'entre eux immatriculé en Belgique, auprès de trois négociants établis en Espagne, les sociétés L'Heureux Cars, Luxcar et Beralcocar, et un négociant installé au Portugal, la société Gnoli, les factures qui lui ont été délivrées mentionnant l'application du régime de la marge ; Considérant, en premier lieu, que, concernant les six véhicules achetés au fournisseur Luxcar et les deux véhicules acquis auprès de la société L'Heureux Car, l'administration a relevé que ces acquisitions intracommunautaires avaient été taxées par M. A et que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante avait été déduite ; qu'alors que le requérant ne conteste pas les constatations ainsi opérées, l'administration a pu, pour ce motif, estimer que ces opérations ne relevaient pas du régime de taxation sur la marge prévu par les dispositions précitées de l'article 297 A du code général des impôts et remettre ainsi en cause l'application par M. A de ce régime ; que si l'administration n'a pas précisé pour deux véhicules, de marque Mercedes et Audi, acquis auprès de la société Luxcar, les références aux certificats 1993 VT et les numéros d'enregistrement en interne, les autres éléments produits par l'administration, notamment les informations fournies dans les notifications de redressement à partir des éléments de sa comptabilité permettent d'identifier les véhicules en cause ; Considérant, en second lieu, que, concernant les six véhicules restants, pour démontrer que M. A ne pouvait, à raison des ventes de véhicules qu'il avait acquis auprès de ses fournisseurs portugais et espagnols, notamment des sociétés Beralcocar et Gnoli, être imposé à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge, l'administration fait valoir, sans être contredite sur ce point, que l'assistance administrative a permis de découvrir que les fournisseurs espagnols et portugais n'étaient pas en droit de délivrer des factures avec mention relative au régime de taxation sur la marge ; que, par ailleurs, elle se prévaut des mentions portées sur les certificats d'immatriculation allemande indiquant que les véhicules avaient été, en premier lieu, immatriculés au nom de professionnels, ayant récupéré la taxe sur la valeur ajoutée, puis, pour certains au nom de particuliers, de ce que l'immatriculation au nom de ces derniers s'effectuait à une date rapprochée de la date de facturation par ses fournisseurs, et de ce que des paiements par virement bancaire et des bons de commandes effectués par l'intéressé auprès de ses fournisseurs espagnols pour l'acquisition de ces véhicules dont ils étaient censés être propriétaires, sont intervenus avant l'immatriculation au nom des particuliers en Allemagne ; que, compte tenu des mentions ainsi portées sur les certificats d'immatriculation et les factures établies par ses fournisseurs, qui étaient en possession de M. A, sans qu'aucun doute ne pût s'élever sur ces informations, des incohérences révélées par le rapprochement de ces mentions avec les dates de paiements effectués par le contribuable à ses fournisseurs espagnols, de ce qu'il avait eu connaissance de l'existence de ces anomalies au moment où il avait procédé à la vente de ces véhicules sous le régime de la taxation à la marge, et alors que la pratique de la fraude sur la taxe sur la valeur ajoutée à la marge du type de celle en cause est bien connue depuis plusieurs années et a fait l'objet d'actions d'information auprès de professionnels, M. A ne peut être regardé, en l'espèce, comme ayant pris toutes les mesures pouvant raisonnablement être exigées d'un opérateur professionnel pour s'assurer que les opérations concernant les six véhicules en cause n'étaient pas impliquées dans une fraude ; que, ni la politique de location avec option d'achat menée par les constructeurs dont fait état le requérant, ni la pratique, alléguée par ce dernier, d'un paiement anticipé dans le commerce international pour les petites entreprises, ne sauraient expliquer les changements de propriétaires mentionnés dans les certificats d'immatriculation, particulièrement entre les versements effectués par le contribuable à ses fournisseurs et les factures transmises par ces derniers, ainsi que l'absence de mesures prises par l'intéressé pour s'assurer que les opérations en cause n'étaient pas impliquées dans une fraude ; que, par suite, l'administration établit que M. A ne pouvait légitimement ignorer que ses fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs, nonobstant les circonstances que les factures délivrées par les fournisseurs aient fait expressément référence aux dispositions fiscales permettant une taxation sur le régime de la marge, que les rapports transmis dans le cadre de l'assistance administrative ne font pas état de sa connaissance de la mauvaise application du régime de taxation sur la marge par ses fournisseurs, et qu'il n'avait pas eu connaissance des factures établies par le fournisseur luxembourgeois de la société Beralcocar ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration était en droit, au regard des dispositions précitées de remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge que M. A a appliqué sur les quatorze ventes restant en litige, la circonstance que le caractère frauduleux du circuit trouverait son origine dans des pays étrangers ne faisant pas obstacle à ce que l'administration fiscale française procède à ce rappel ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine : Considérant, en premier lieu, que si M. A, à l'appui de ses conclusions en décharge a entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que l'administration n'a pas remis en cause le régime de taxation sur la marge lors de précédents contrôles alors que son activité n'a pas été modifiée, une telle circonstance ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait du contribuable au regard d'un texte fiscal ; que les conditions d'application de l'article L. 80 B n'étant pas réunies, le moyen doit être écarté ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux documents invoqués : Un certificat délivré par l'administration fiscale doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport visé au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne ; qu'il résulte de ces dispositions que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat 1993 VT est délivré par l'administration, sur le fondement d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi d'ailleurs qu'en témoignent les mentions figurant sur ce certificat ; que la délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction ; que, par suite, M. A ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale résultant de la seule apposition de ce visa ; Sur les pénalités exclusives de bonne foi : Considérant, qu'en se prévalant de ce que M. A ne pouvait ignorer que le régime de taxation à la marge prévu à l'article 297 A du code général des impôts ne pouvait être appliqué aux ventes litigieuses qu'il consentait à ses clients, ainsi que du caractère répété de ces manquements, le ministre établit la volonté délibérée, de la part du contribuable, d'éluder l'impôt y compris pour les redressements relatifs aux véhicules Luxcar et L'heureux pour lesquels l'application de la taxation sur la marge par le contribuable ne saurait être regardée comme résultant de simples erreurs ; que l'administration doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de bonne foi du requérant et est donc fondée à lui appliquer, sur les droits en cause, des pénalités de 40 % pour mauvaise foi sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Rémy A et au ministre du budget, des comptes publics, et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 21 septembre 2010, où siégeaient : - M. Chanel, président de chambre, - MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 12 octobre 2010. '' '' '' '' 1 2 N° 08LY02807