Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 22/11/2017, 393297
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 8ème - 3ème chambres réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2017-11-22
Numéro : 393297
Rapporteur : M. Etienne de Lageneste
Commissaire du gouvernement : M. Benoît Bohnert
Avocat(s) : SCP LYON-CAEN, THIRIEZ

Vu la procédure suivante : M. et Mme A...D...B..., aliasC..., ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005. Par un jugement n° 1104324 du 28 décembre 2012, le tribunal administratif a réduit de 5 % les bases de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2004 et 2005, a accordé la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales résultant de cette réduction et a rejeté le surplus de cette demande. Par un arrêt n° 13VE00743 du 7 juillet 2015, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par M. et Mme B...contre l'article 3 de ce jugement. Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 8 septembre et 1er décembre 2015 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B...demandent au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Etienne de Lageneste, maître des requêtes en service extraordinaire, - les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public. La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Lyon-Caen, Thiriez, avocat de M. et Mme B...Alias C...; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que Mme B...exploite à titre individuel un fonds de commerce de restauration sous l'enseigne Kaveiri qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2004 et 2005. M. et Mme B...ont aussi fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des mêmes années. A l'issue de ces procédures de contrôle, des rectifications ont été notifiées à M. et Mme B...à raison, pour l'année 2004, de rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires et dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et, pour l'année 2005, de rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et au titre de revenus d'origine indéterminée. M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005. Par un jugement du 28 décembre 2012, le tribunal administratif a réduit de 5 % les bases de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2004 et 2005, accordé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de cette réduction et rejeté le surplus de cette demande. M. et Mme B...se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 7 juillet 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté leur appel dirigé contre l'article 3 de ce jugement. Sur la vérification de comptabilité : 2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications ". Il résulte de ces dispositions que l'indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées constitue une garantie pour le contribuable. Par suite, dans le cas où elle conduit simultanément une vérification de comptabilité d'une entreprise dont les bénéfices sont taxés entre les mains d'une personne physique au titre de l'impôt sur le revenu et un examen de la situation fiscale personnelle du foyer fiscal auquel appartient ce contribuable, l'administration doit indiquer distinctement, dans chacune des propositions de rectification, les conséquences financières des rectifications envisagées. Elle ne peut, sauf à priver le titulaire des revenus professionnels rectifiés à l'issue de la vérification de comptabilité de la garantie qu'il tient de ces dispositions, se borner à mentionner dans la proposition de rectification consécutive à l'examen de la situation fiscale personnelle les conséquences financières de l'ensemble des rectifications envisagées pour le foyer fiscal. 3. Après avoir relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que les propositions de rectification du 5 octobre 2007 et du 18 avril 2008 adressées à Mme B...à l'issue de la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle mentionnaient les rectifications en base des bénéfices industriels et commerciaux, sans préciser le montant des droits et pénalités qui en résultait en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, la cour a déduit de la seule circonstance que cette information figurait dans les propositions de rectification adressées le 12 décembre 2007 et le 20 mai 2008 à M. et MmeB..., à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle, que l'administration n'avait pas méconnu l'article L. 48 du livre des procédures fiscales. En statuant ainsi, sans rechercher si Mme B...n'avait pas été privée de la garantie que lui conférait l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans la mise en oeuvre de la procédure de vérification de comptabilité suivie à son égard, la cour administrative d'appel a entaché son arrêt d'une erreur de droit. 4. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à ces conclusions, que M. et Mme B...sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant qu'il a statué sur les rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Sur l'examen de la situation fiscale personnelle : 5. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. La cour a relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que l'administration avait conduit deux entretiens, les 13 juin et 20 septembre 2007, et qu'elle justifiait avoir convoqué M. et Mme B...à un dernier entretien le 14 mai 2008, qui avait été annulé par les requérants, lesquels n'avaient pas donné suite à une proposition de report au 19 mai 2008. Par suite, c'est sans erreur de droit et par un arrêt suffisamment motivé et exempt de contradiction de motifs que la cour a jugé que M. et Mme B...n'étaient pas fondés à se prévaloir du défaut de caractère contradictoire de l'examen de leur situation fiscale personnelle. 6. En deuxième lieu, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification consécutive à l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B...mentionnait, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, uniquement le montant global des droits et majorations résultant des rectifications envisagées, sans comporter d'évaluation distincte des conséquences financières de chaque chef de redressement, est soulevé pour la première fois en cassation pour ce qui concerne les impositions autres que celles qui résultent de la vérification de comptabilité de l'entreprise de MmeB.... Il ne peut par suite qu'être écarté. 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ". 8. D'une part, la cour a relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que l'administration avait établi une discordance entre un total de crédits enregistrés sur différents comptes bancaires d'un montant de 279 886 euros et un total de revenus déclarés de 22 478 euros. C'est sans méconnaître l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et sans omettre de répondre à l'argumentation des requérants sur ce point qu'elle a pu en déduire que l'administration disposait d'indices sérieux donnant à penser que les contribuables avaient disposé d'autres revenus que ceux qu'ils avaient déclarés et qu'elle avait pu, en conséquence, leur adresser une demande de justifications. 9. D'autre part, la cour n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales en se fondant, pour écarter l'argumentation des contribuables tirée de l'absence de prise en compte, dans la comparaison entre leurs revenus déclarés et les crédits constatés sur leurs différents comptes bancaires personnels, de ce que des recettes professionnelles auraient été encaissées sur ces comptes, d'une part, sur la circonstance, relevée par une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation, qu'à la date à laquelle l'administration avait procédé à cette comparaison, elle n'avait pas connaissance de la présence de recettes professionnelles sur les comptes personnels des requérants, d'autre part, sur le fait qu'à supposer que l'administration en ait eu connaissance, la discordance entre les revenus déclarés et les crédits enregistrés, minorés de ces recettes professionnelles, aurait malgré tout permis à l'administration d'adresser à M. et Mme B...une demande de justifications. Sur le bien-fondé des rectifications opérées au titre des revenus d'origine indéterminée : 10. Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au requérant qui a été taxé d'office au titre des revenus d'origine indéterminée à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du même livre. 11. En écartant l'argumentation des requérants, tirée de ce qu'une somme de 99 850 euros considérée par l'administration comme d'origine indéterminée correspondait à des recettes du restaurant non comptabilisées en 2005, au motif que ces derniers n'apportaient aucune justification à l'appui de leurs allégations, la cour n'a ni entaché son arrêt d'erreur de droit, ni omis de répondre à leurs conclusions relatives à la double imposition de cette somme. 12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent, en tant qu'il a statué sur les rectifications opérées au titre des revenus d'origine indéterminée. 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant seulement qu'il a statué sur les rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative. 15. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que l'administration n'a pas indiqué, dans les propositions de rectification faisant suite à la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de MmeB..., les conséquences financières des rectifications proposées. Il ne résulte pas de l'instruction que, dans les circonstances de l'espèce, la présence de ces indications dans la proposition de rectification consécutive à l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B...aurait permis à Mme B...de disposer des éléments la mettant utilement à même, dans le délai qui lui était imparti, de présenter ses observations ou d'accepter les rehaussements de ses bénéfices industriels et commerciaux. Dès lors, la procédure de vérification de comptabilité est entachée d'irrégularité. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, M. et Mme B...sont fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujetties au titre des années 2004 et 2005 à raison des rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Dès lors, l'article 3 de son jugement doit, dans cette mesure, être annulé. 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et MmeB..., au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt de la cour administrative de Versailles du 7 juillet 2015 et l'article 3 du jugement du tribunal administratif de Montreuil du 28 décembre 2012 sont annulés en tant qu'ils statuent sur les rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 correspondant aux rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi et de la requête d'appel est rejeté. Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A...D...B..., aliasC..., et au ministre de l'action et des comptes publics.