Cour administrative d'appel de Lyon, 2e chambre, du 19 janvier 2000, 96LY01255, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Lyon
Formation : 2E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-01-19
Numéro : 96LY01255
Rapporteur : M. FONTBONNE
Commissaire du gouvernement : M.  MILLET

Vu, enregistrée au greffe de la cour le 28 mai 1996 la requête présentée par M. Yves AUSSEDAT demeurant ... ; M. AUSSEDAT demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 92914 en date du 6 mars 1996 par lequel le tribunal administratif de GRENOBLE a rejeté ses demandes tendant à obtenir la décharge d'une part de l'imposition supplémentaire à la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge pour la période du 1er janvier 1986 au 30 septembre 1988 par avis de mise en recouvrement du 26 avril 1990, et d'autre part de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1988 ainsi que la réduction des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 ; 2°) de lui accorder décharge et réduction des impositions litigieuses ; -- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 janvier 2000 ; - le rapport de M. FONTBONNE, premier conseiller ; - et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement Sur l'étendue du litige en appel : Considérant que par décisions postérieures à l'introduction de la requête d'appel le directeur des services fiscaux de HAUTE SAVOIE a prononcé d'une part un dégrèvement de 51 980 francs sur les pénalités afférentes à l'imposition supplémentaire à la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de M. AUSSEDAT pour la période du 1er janvier 1986 au 30 septembre 1988, et d'autre part un dégrèvement de 117 010 francs sur les pénalités afférentes à l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 1988 ; que dans la limite des dégrèvements ainsi prononcées les conclusions de M. AUSSEDAT tendant à la décharge de ces impositions sont devenues sans objet ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le tribunal administratif a omis de prononcer un non-lieu à concurrence du dégrèvement de 9.142 francs prononcé par l'administration en cours d'instance sur l'imposition, supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle M. AUSSEDAT a été assujetti au titre de l'année 1986 ; qu'il y a lieu dans cette mesure d'annuler le jugement attaqué, d'évoquer et de statuer sur la demande de M. AUSSEDAT devant le tribunal administratif ; que dans la limite du dégrèvement prononcé cette demande est devenue sans objet ; Sur les conclusions tendant à obtenir d'une part la décharge de l'imposition supplémentaire à la taxe sur la valeur ajoutée établie pour la période du 1er janvier 1986 au 30 septembre 1988 et de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu établie pour l'année 1988, et d'autre part la réduction des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu établies pour les années 1986 et 1987 : En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement : Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : "l'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1°) les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ..."; Considérant que l'avis de mise en recouvrement individuel adressé à M. X... le 26 avril 1990 comportait dans la colonne intitulée "nature des taxes et pénalités référencées aux articles du code général des impôts" la mention "Taxe sur la valeur ajoutée articles 256 et suivants" ; que le requérant ne conteste pas qu'il n'avait pas alors d'autre activité imposable à la taxe sur la valeur ajoutée que celle ayant donné lieu au rappel en cause ; que par suite les indications portées sur l'avis de mise en recouvrement étaient suffisantes au regard des exigences de l'article R.256 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la réintégration de frais financiers dans les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des années 1986 et 1987 : Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice net imposable issu de l'exploitation d'une entreprise industrielle ou commerciale "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant", et qu'aux termes du 1 de l'article 39 du même code :"Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ..." ; Considérant que, dans une entreprise individuelle, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que ce compte doit, à la date de clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires, et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apport ou des prélèvements effectués ; qu'aucune obligation n'étant faite à l'exploitant, dont la responsabilité personnelle et illimitée garantit les droits des créanciers, de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les prélèvements qu'il effectue sur son compte personnel ne peuvent être regardés comme anormaux tant que ce compte ne présente pas, de ce fait, un solde débiteur ; que si, au contraire, le solde de ce compte devient débiteur, ce qui signifie que l'exploitant alimente sa trésorerie personnelle au détriment de celle de son entreprise, les prélèvements effectués ne peuvent , dans cette mesure, au cas où figure au passif du bilan de l'entreprise une dette correspondant à des emprunts ou des découverts bancaires générateurs de frais financiers, qu'être assortis de la prise en charge personnelle, par l'exploitant, d'une quote-part appropriée de ces frais, laquelle doit, par suite, être soustraite des charges d'exploitation déductibles pour la détermination du bénéfice imposable en vertu du 1 précité de l'article 39 du code général des impôts ; Considérant que le compte personnel de M. AUSSEDAT dans les écritures de son entreprise a présenté un solde débiteur moyen de 432 864 francs au cours de l'exercice 1986 et de 401 052 francs au cours de l'exercice 1987 alors que figuraient au passif du bilan des montants d'emprunts générateurs de frais financiers ; que l'administration a pu à bon droit écarter des charges d'exploitation déductibles de ces exercices une quote-part de frais financiers correspondant au rapport entre le solde débiteur moyen du compte personnel de l'exploitant et l'endettement moyen de l'entreprise, alors même que les frais financiers en cause se rattachaient pour partie à des emprunts contractés pour l'acquisition des locaux professionnels et du fonds de commerce ; que M. AUSSEDAT ne conteste plus en appel les modalités de détermination du solde moyen débiteur de son compte ; que c'est par suite à bon droit que l'administration a rapporté à ses bénéfices imposables les sommes de 66 611 francs pour l'exercice 1986 et 43 311 francs pour l'exercice 1987 ; En ce qui concerne la détermination du chiffre d'affaires et de la part du résultat d'exploitation en procédant pour l'exercice 1988 : Considérant que M. AUSSEDAT qui ne conteste pas que les impositions litigieuses ont été régulièrement établies d'office, a, conformément aux dispositions de l'article L 193 du livre des procédures fiscales, la charge d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition qui lui ont été assignées ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires et le bénéfice de l'exercice 1988 qui s'étend sur 15 mois du 30 juin 1987 au 30 septembre 1988, en déterminant, au vu des déclarations de l'exercice antérieur, d'une part le rapport chiffre d'affaires hors taxe sur salaires et d'autre part le rapport bénéfice sur chiffre d'affaires ; qu'elle a appliqué ces données à l'exercice 1988 sur la base des salaires déclarés et en prenant en compte sa durée de 15 mois ; Considérant que M. AUSSEDAT n'apporte aucun élément tendant à établir que son épouse aurait jusqu'en avril 1988 travaillé dans l'exploitation sans être rémunérée et qu'il aurait dû en conséquence effectuer à partir de cette date une embauche supplémentaire ; que par suite alors qu'il a déclaré 66 760 francs de salaires pour l'exercice 1987 et 180 583 francs sur les 15 mois de l'exercice 1988, il ne peut soutenir que ses conditions d'exploitation n'auraient pas changé d'un exercice à l'autre, et demander que le chiffre d'affaires 1988 soit déterminé en fonction de celui de 1987 sous la seule réserve de tenir compte de sa durée, et en pratiquant de surcroît un abattement de 20 % à raison de la perspective de fermeture de l'établissement ; que dans ces conditions au regard des éléments comptables disponibles, la méthode de reconstitution suivie par le vérificateur, et dont M. X... ne conteste pas que les résultats ont été obtenus en ramenant le chiffre d'affaires de 1 650 528 francs en ressortant à la somme retenue de 1 319 780 francs, n'est ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire ; que M. AUSSEDAT qui ne conteste pas davantage que les résultats ressortant de la reconstitution ont également été atténués en ce que le bénéfice ramené de 302 046 francs à 229 640 francs, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition dont s'agit ; En ce qui concerne l'imposition d'une plus value de cession sur l'année 1988 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la plus value nette résultant de la cession par M. AUSSEDAT de ses locaux professionnels, a été déterminée après imputation de la moins value de 143 359 francs générée par la cession du fonds de commerce ; que cette moins value a elle même été déterminée en retenant un prix d'acquisition du fonds de commerce de 240 000 francs représentant 135 820 francs en ce qui concerne les éléments incorporels n'ayant pas fait l'objet d'amortissements et 104 180 francs en ce qui concerne le matériel dont après amortissement la valeur comptable résiduelle était de 1 539 francs au 30 septembre 1988 ; que le moyen tiré de ce que la valeur d'acquisition du fonds de commerce en mars 1980 n'aurait pas été prise en compte manque en fait ; En ce qui concerne la réintégration dans les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des années 1986 et 1988 du profit sur le Trésor correspondant au non versement de la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant, qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1990 résultant de l'article 101- II de la loi du 29 décembre 1989 : "En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la notification de redressements" ; que, pour la mise en oeuvre de ces dispositions, l'administration calcule le montant de la déduction prévue par cet article dans la notification de redressement qu'elle adresse au contribuable ; qu'aux termes de l'article 108 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992, dont le I a été repris à l'article L. 284 du livre des procédures fiscales : "I. Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions. II. Les dispositions du I s'appliquent aux formalités accomplies avant la publication de la présente loi" ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le bénéfice de la déduction ne peut être accordé dans les conditions prévues par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1990, qu'aux contribuables qui ont fait l'objet d'une notification de redressement postérieure à cette date ; Considérant que dès lors que la notification de redressement correspondante est en date du 30 novembre 1989 M. AUSSEDAT ne peut, faute de l'avoir demandée, prétendre au bénéfice de la déduction des sommes de 34 733 francs et de 86 379 francs rapportées à ses bases d'imposition des années 1986 et 1988 à raison du profit sur le Trésor résultant du non-versement de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ayant été mis en recouvrement au cours de l'exercice 1990 et n'ayant constitué une charge certaine qu'au titre de cet exercice, M. AUSSEDAT n'est pas fondé à demander qu'ils soient déduits de ses résultats pour l'exercice clos le 30 septembre 1988 alors même que cette date a correspondu à la cessation de l'exploitation donnant lieu à assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; Sur les conclusions tendant à obtenir la décharge du prélèvement social de 1 % : Considérant que M. AUSSEDAT a joint à sa requête d'appel, l'avis d'imposition correspondant au prélèvement social de 1 % auquel il a été assujetti au titre de l'année 1988 ; que ce prélèvement représente une imposition distincte de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'impôt sur le revenu qu'il conteste expressément ; que par suite si M. AUSSEDAT a ainsi entendu contester ce prélèvement, ses conclusions qui n'ont pas été précédées d'une réclamation préalable à l'administration et qui sont nouvelles en appel, ne sont pas recevables ; qu'elles doivent en tout état de cause être rejetées ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. AUSSEDAT n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de GRENOBLE a rejeté le surplus de ses demandes ;Article 1 : A concurrence des dégrèvements de 51 980 francs sur l'imposition supplémentaire à la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période du 1er janvier 1986 au 30 septembre 1988 et de 117 010 francs sur l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 1988, prononcés par l'administration au cours de l'instance d'appel, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. AUSSEDAT.Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de GRENOBLE du 6 mars 1996 est annulé en tant qu'il a omis de prononcer un non lieu à concurrence du dégrèvement de 9 142 francs prononcé en cours d'instance sur l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle M. AUSSEDAT a été assujetti au titre de l'année 1986.Article 3 : A concurrence du dégrèvement de 9 142 francs prononcé sur l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 1986 il n'y a pas lieu de statuer sur la demande de M. AUSSEDAT devant le tribunal administratif.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. AUSSEDAT est rejeté.