Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 28/01/2019, 401490, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 9ème - 10ème chambres réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2019-01-28
Numéro : 401490
Rapporteur : Mme Séverine Larere
Commissaire du gouvernement : Mme Emilie Bokdam-Tognetti
Avocat(s) : SCP MONOD, COLIN, STOCLET

Vu la procédure suivante : La SA Natixis Banques populaires a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la réduction et la restitution partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie ou qu'elle a acquittées au titre des exercices clos en 1998 et en 1999, ainsi que les pénalités correspondantes, assorties des intérêts de retard. Par un jugement n° 0601113 du 13 juillet 2010, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 10VE03020 du 6 novembre 2012, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la société Natixis, qui a succédé à la SA Natixis Banques populaires, tendant, d'une part, à l'annulation de ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions aux fins de réduction et de restitution partielle des cotisations d'impôt sur les sociétés acquittées au titre de l'année 1999 du fait de l'intégration, dans ses bases d'impositions, d'un acompte sur dividendes versé par la société Audley finance BV et, d'autre part, à ce que soit prononcée la restitution des impositions contestées, à titre principal, à hauteur d'une montant de 1 515 969 euros et, à titre subsidiaire, à hauteur de 1 077 243 euros. Par une décision n° 365564 du 11 mai 2015, le Conseil d'Etat a, sur le pourvoi introduit par la SA Natixis, annulé cet arrêt en tant qu'il a rejeté les conclusions de la requête tendant au bénéfice de l'avoir fiscal sur les sommes versées par la société Audley finance BV, renvoyé, dans cette limite, l'affaire à la cour et rejeté le surplus des conclusions du pourvoi. Par un arrêt n° 15VE01458 du 12 mai 2016, la cour, statuant sur renvoi, a rejeté les conclusions de la requête de la SA Natixis tendant au bénéfice de l'avoir fiscal. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 juillet et 10 octobre 2016 et le 15 février 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la SA Natixis demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention entre la République française et le Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le 16 mars 1973 ; - le code général des impôts ; - la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 ; - la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 ; - l'arrêt C-310/09 du 15 septembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de Mme Séverine Larere, maître des requêtes, - les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public. La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Monod, Colin, Stoclet, avocat de la SA Natixis. Vu la note en délibéré, enregistrée le 14 janvier 2019, présentée par la SA Naxitis ; Considérant ce qui suit : 1. Aux termes de l'article 158 bis du code général des impôts alors en vigueur, dans sa rédaction issue de l'article 21 de la loi de finances pour 2000 : " I. Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : / a) par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; / b) par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. / Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt. (...) / II. Par exception aux dispositions prévues au I, ce crédit d'impôt est égal à 40 % des sommes effectivement versées par la société lorsque la personne susceptible d'utiliser ce crédit n'est pas une personne physique. (...) ". Conformément au III de l'article 21 de la loi de finances pour 2000, ce taux s'applique aux crédits d'impôt imputés ou restitués à compter du 1er janvier 2000. Aux termes de l'article 158 ter du même code : " 1. Les dispositions de l'article 158 bis s'appliquent exclusivement aux produits d'actions, de parts sociales ou de parts bénéficiaires dont la distribution est postérieure au 31 décembre 1965 et résulte d'une décision régulière des organes compétents de la société. / ". Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices. 2. Pour refuser à la SA Natexis le bénéfice de l'avoir fiscal attaché à la distribution par la société de droit néerlandais Audley Finance BV d'un acompte sur dividendes au titre de l'exercice 1999, la cour administrative d'appel de Versailles s'est fondée sur ce qu'elle n'avait pas produit la délibération de l'assemblée générale des actionnaires de sa filiale et que les dividendes qu'elle avait ainsi perçus ne pouvaient dès lors être regardés comme résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société au sens des dispositions précitées du 1 de l'article 158 ter du code général des impôts. En statuant ainsi, alors qu'il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué qu'en vertu de l'article 22 des statuts de la société Audley Finance BV, l'organe compétent pour décider de la distribution d'un acompte sur dividendes, seul objet du litige, était le directoire et non l'assemblée générale des actionnaires, la cour a commis une erreur de droit. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de son pourvoi, la société requérante est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. 3. L'affaire faisant l'objet d'un deuxième pourvoi en cassation, il incombe au Conseil d'Etat de la régler au fond en application des dispositions du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative. 4. Le ministre ne conteste pas la possibilité pour la société de se prévaloir de l'incompatibilité de la législation française relative à l'avoir fiscal avec le droit de l'Union, tel qu'interprété par la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 15 septembre 2011 (aff. C-310/09), mais conteste seulement les conditions d'attribution de cet avoir fiscal, son mode de calcul et son montant. Sur la compatibilité du dispositif de l'avoir fiscal au droit de l'Union : 5. Aux termes de l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne, repris à l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction d'étend également à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre (...) ". 6. Il résulte de l'arrêt C-310/09 du 15 septembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne que ces dispositions s'opposent à la législation d'un Etat membre, telle que la législation française, ayant pour objet d'éliminer la double imposition économique des dividendes et qui permet à une société d'imputer sur l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable l'avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes s'ils proviennent d'une filiale établie dans cet Etat membre, mais n'offre pas cette faculté si ces dividendes proviennent d'une filiale établie dans un autre Etat membre, dès lors que cette législation n'ouvre pas droit, dans cette dernière hypothèse, à l'octroi d'un avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes par cette filiale. 7. Par suite, une société française ayant perçu des dividendes versés par des sociétés distributrices établies dans un autre Etat membre de l'Union européenne dans les conditions alors fixées par l'article 158 bis du code général des impôts est, sur le principe, fondée à obtenir un crédit d'impôt calculé de telle sorte que les dispositions alors en vigueur de l'article 158 bis soient neutres au regard de la liberté d'établissement. Sur les conditions d'attribution d'un crédit d'impôt : 8. La société requérante ne peut bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dividendes provenant d'un autre Etat membre de l'Union européenne qu'autant que ces distributions rempliraient les conditions posées par le droit interne à l'attribution d'un avoir fiscal. 9. Il résulte des dispositions précitées des articles 158 bis et 158 ter du code général des impôts, alors en vigueur et relatives à l'avoir fiscal, que celui-ci était exclusivement attaché aux produits distribués par une société à ses associés à titre de dividendes, en vertu d'une décision régulière des organes compétents de cette société. 10. Il résulte de l'instruction que, conformément au 2 de l'article 22 des statuts de la société de droit néerlandais Audley Finance BV, le directoire de la société a, par délibération du 18 juin 1999, décidé la distribution d'un acompte sur dividendes d'un montant de 4,2 millions de dollars (3 989 790 euros), payable le 25 août 1999. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus au point 2, cette décision devait être regardée comme régulière. Si, en vertu du deuxième alinéa de l'article 347 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales alors en vigueur, désormais codifié à l'article L. 232-12 du code de commerce, la distribution d'acomptes sur dividendes avant l'approbation des comptes de l'exercice ne peut être décidée qu'au vu d'un bilan établi et certifié par un commissaire aux comptes, le ministre ne saurait utilement invoquer la méconnaissance de cette procédure qui n'était pas applicable à la société Audley finance BV, soumise au droit néerlandais. En tout état de cause, cette circonstance ne permettait pas de regarder la distribution comme n'ayant pas été prise par un organe compétent, ni comme étant entachée de fraude, ni comme n'entrant pas dans les cas dans lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices. Par suite, et alors que le ministre n'invoque pas l'existence d'une fraude et ne conteste pas que les bénéfices réalisés par la société permettaient une telle distribution, les sommes versées par la société Audley finance BV ont le caractère de dividendes alloués en vertu d'une décision régulière des organes compétents de cette société et la SA Natixis peut prétendre à l'octroi d'un crédit d'impôt à ce titre. Sur le mode de calcul du crédit d'impôt : 11. Le crédit d'impôt auquel peut prétendre la société requérante ne saurait être supérieur au montant de l'impôt effectivement acquitté dans l'Etat d'établissement de la société distributrice des dividendes. En effet, une restitution indépendante de l'impôt effectivement versé pourrait conduire non à la suppression d'une double imposition mais, le cas échéant, à une absence de toute imposition. Ainsi, une société mère ne peut légitimement espérer le bénéfice d'un crédit d'impôt supérieur au montant de l'impôt effectif versé par sa filiale établie dans un autre Etat membre sur les résultats qui ont fait l'objet d'une distribution. 12. Lorsque les bénéfices sous-jacents aux dividendes versés par cette filiale ont été effectivement soumis à un impôt établi au vu d'un taux inférieur au taux normal de l'impôt français, soit 33,33 %, le montant de la restitution d'impôt sur les sociétés à laquelle la société bénéficiaire de ces dividendes peut prétendre doit être déterminé de manière à rétablir une situation équivalente au regard de la double imposition économique des dividendes selon que ceux-ci ont pour origine une filiale établie en France ou une filiale établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Il résulte de l'arrêt précité du 15 septembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne que le droit de l'Union n'impose pas à la France de favoriser les contribuables ayant investi dans des sociétés établies dans un autre Etat de l'Union européenne par rapport à ceux ayant investi dans des sociétés établies en France. Lorsqu'une société établie en France distribue des dividendes prélevés sur des bénéfices qui n'ont pas été soumis au taux normal de l'impôt sur les sociétés, elle doit acquitter un précompte. Le montant du précompte versé à raison de la distribution de ses résultats par une telle société ayant bénéficié d'un taux réduit d'imposition correspond à l'écart entre l'impôt effectivement acquitté sur ces résultats et celui dont aurait résulté l'application du taux normal. 13. Par suite, si la société bénéficiaire d'une telle distribution est, sur le principe, fondée à se prévaloir d'un droit à la restitution à hauteur de l'octroi d'un crédit d'impôt de nature à garantir l'application d'un même régime fiscal aux dividendes distribués par ses filiales selon qu'elles sont établies en France ou dans d'autres Etats membres, une restitution d'impôt sur les sociétés qui ne tiendrait pas compte de cet écart conduirait à favoriser les dividendes de source étrangère par rapport aux dividendes de source française au regard de la double imposition économique des dividendes. Dès lors, le crédit d'impôt devant être pris en compte pour le calcul de cette restitution ne saurait inclure le montant correspondant à l'écart entre l'impôt effectivement acquitté par la société distributrice sur ses résultats et celui dont aurait résulté l'application du taux normal de l'impôt sur les sociétés. Sur le montant du crédit d'impôt : 14. Comme indiqué au point 10 ci-dessus, la SA Natixis justifie avoir reçu de la société Audley finance BV un dividende de 3 989 790 euros sur les résultats de l'exercice 1999. Il résulte de l'instruction, notamment des avis d'imposition produits, que la société Audley Finance BV a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1999 à une imposition totale sur ses bénéfices de 1 928 391 euros, correspondant à un taux d'imposition effectif de 21,5 %. Il suit de là qu'elle doit être regardée comme ayant effectivement acquitté 1 092 745 euros d'impôt sur les bénéfices sous-jacents au dividende distribué. L'écart entre ce montant et l'impôt qu'elle aurait acquitté si elle avait été établie en France s'élève à 601 433 euros. Une société établie en France distribuant un dividende prélevé sur des bénéfices ayant subi un tel niveau d'imposition aurait acquitté, lors de la distribution de ces bénéfices, un précompte égal à cet écart et aurait versé à son actionnaire un dividende de 3 388 357 euros. Si la société Audley Finance BV avait été établie en France, son actionnaire aurait ainsi bénéficié d'un avoir fiscal de 1 355 343 euros, correspondant à 40 % des sommes versées, mais n'aurait reçu en contrepartie qu'une distribution nette diminuée du prélèvement fiscal supplémentaire de 601 433 euros acquitté lors de la distribution. 15. Il résulte de ce qui a été dit au point 13 ci-dessus que le crédit d'impôt ouvrant droit à restitution pour assurer un traitement équivalent des sommes distribuées au regard de l'élimination de la double imposition économique des dividendes ne saurait être calculé en incluant cet écart. Cet écart doit donc être déduit de la somme de 1 355 343 euros, que la société Natixis aurait perçue si l'acompte sur dividendes de 3 989 790 euros avait été distribué par une société établie en France. Le crédit d'impôt auquel la SA Natixis a droit s'élève ainsi à 753 910 euros. Par suite, la restitution partielle d'impôt sur les sociétés devant être accordée à cette société s'établit à 502 607 euros. 16. Contrairement à ce que soutient le ministre, il n'y a pas lieu de prendre en compte le crédit d'impôt dont aurait éventuellement bénéficié la SA Natixis par application du b du B de l'article 24 de la convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973 à raison de l'impôt néerlandais perçu lors de la mise en paiement des dividendes versés par sa filiale établie aux Pays-Bas, dès lors qu'un tel crédit d'impôt vise à éliminer la double imposition qui résulterait d'une éventuelle retenue à la source et que la retenue à la source à la charge du bénéficiaire du dividende payable lors de la mise en paiement du dividende est une imposition distincte de l'impôt assis sur les bénéfices mis à la charge de la société Audley Finance BV. Au demeurant, la société requérante soutient sans être contestée qu'elle n'a pas pris en compte dans ses calculs la retenue à la source de 5 % appliquée aux dividendes versés par la société Audley Finance BV et qui avait donné lieu à un crédit d'impôt d'égal montant en France en application du a) du 2 de l'article 10 de la convention franco-néerlandaise. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Natixis est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande et ne lui a pas accordé la restitution partielle des cotisations d'impôt sur les sociétés acquittées au titre de l'exercice 1999 à hauteur de 502 607 euros. 18. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, pour l'ensemble de la procédure, une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 12 mai 2016 et le jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 13 juillet 2010 sont annulés. Article 2 : Il est accordé à la SA Natixis la restitution de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée au titre de l'année 1999 à hauteur de 502 607 euros. Article 3 : L'Etat versera à la SA Natixis la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de la SA Natixis est rejeté. Article 5 : La présente décision sera notifiée à la SA Natixis et au ministre de l'action et des comptes publics.