Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 26/03/2015, 14NC00768, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2015-03-26
Numéro : 14NC00768
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Olivier  DI CANDIA
Commissaire du gouvernement : M. GOUJON-FISCHER
Avocat(s) : DE CHANLAIRE - BENOIT

Vu le recours, enregistré au greffe de la cour le 29 avril 2014, présenté, au nom de l'Etat, par le ministre des finances et des comptes publics ; Le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1200981 du 4 février 2014 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, après avoir appliqué le système du quotient propre aux revenus exceptionnels, a prononcé la décharge partielle de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. Melison avait été assujetti dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2007 ou, subsidiairement, de le réformer en tenant compte d'une base imposable de 356 886 euros, correspondant à un montant de 285 509 euros qui s'entend sans taxe sur la valeur ajoutée, auquel s'applique un coefficient multiplicateur de 1,25, conformément aux dispositions de l'article 158-7 du code général des impôts ; 2°) de remettre à la charge de M. Melison l'imposition dont la décharge a été prononcée par le jugement susvisé, ou, subsidiairement, de procéder à la correction précitée ; Le ministre soutient que : - il appartient à M. Melison d'apporter la preuve que la somme qu'il a perçue constituait un revenu exceptionnel ; - contrairement à ce qu'ont retenu les premiers juges, la somme perçue par le requérant correspond à une prestation qui ne constitue pas à une opération unique mais qui s'inscrit dans la continuité de l'exercice normal de son activité d'avocat ; - il n'existe pas de différence de nature entre l'activité déployée en tant qu'avocat et celle exercée en qualité d'avocat honoraire ; - la circonstance que la société ait recouru aux services d'un avocat en exercice est sans incidence sur le rôle prépondérant joué par le requérant dans l'opération en litige ; - les revenus en litige ne peuvent être regardés comme des revenus exceptionnels éligibles au régime du quotient prévu par les dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts ; - les pénalités pour manquement délibéré devront être maintenues dès lors que l'absence de déclaration des honoraires ne peut résulter que d'une action consciente et volontaire de M. Melison ; - si la cour confirme la qualification de revenus exceptionnels pour le calcul de l'impôt, la somme de 285 509 euros devra s'entendre hors TVA et être multipliée par 1,25, conformément aux dispositions de l'article 158-7 du code général des impôts ; Vu le jugement attaqué ; Vu enregistré le 1er août 2014, le mémoire en défense et appel incident présenté pour M. Melison, demeurant..., par la SELARL Christian Benoît ; M. Melison demande à la cour : - à titre principal, de rejeter le recours présenté par le ministre, de condamner l'Etat à lui verser une somme de 20 000 euros en réparation du harcèlement dont il s'estime être victime à raison de cette procédure abusive et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; - à titre incident, de faire droit à sa demande présentée en première instance sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - les revenus perçus à l'issue de la mission de conseil acceptée dans l'intérêt d'un ami correspondent à des revenus exceptionnels dès lors qu'il avait cessé sa profession d'avocat trois ans plus tôt, qu'il existe bien une différence de nature entre l'activité d'avocat et une mission exercée en tant qu'avocat honoraire et que la position de l'administration méconnaît l'autorité de la chose jugée à la fois par le juge administratif et par le juge pénal (en matière de taxe sur la valeur ajoutée) ; - il ne s'est rendu responsable d'aucune inexactitude ou omission justifiant la mise à sa charge de pénalités pour manquement délibéré ; - les premiers juges n'ont commis aucune erreur de calcul en n'appliquant pas le coefficient multiplicateur de 1,25, celui-ci n'étant pas applicable, en vertu des articles 163-0 et 92 du code général des impôts, lorsque les revenus sont classés dans la catégorie des revenus exceptionnels ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 1er septembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut aux mêmes fins que le recours et au rejet des demandes incidentes présentées par M. Melison ; Le ministre soutient que : - aucune autorité de la chose jugée ne s'attache à un jugement de relaxe, tandis que le juge administratif ne s'est prononcé qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; - la chronologie des évènements démontre le caractère délibéré du manquement ; - la demande d'indemnisation pour procédure abusive ne repose sur aucun fondement ; - la demande formée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative n'est pas justifiée ; Vu la lettre du 22 janvier 2015 informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt de la cour est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions, nouvelles en appel, présentées par M. Melison et tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme de 20 000 euros à titre de dommages et intérêts en réparation du harcèlement dont il s'estime victime du fait de la mise en oeuvre d'une procédure abusive de l'administration fiscale ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le décret n° 2005-790 du 12 juillet 2005 relatif aux règles de déontologie de la profession d'avocat ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mars 2015 : - le rapport de M. Di Candia, premier conseiller, - et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ; 1. Considérant que M. Melison, avocat honoraire à la retraite, a perçu en août 2007 une somme de 285 509 euros qu'il avait omis de mentionner dans sa déclaration annuelle de revenus en mai 2008 ; qu'il a signalé cette omission au service le 22 novembre 2008 ; que M. Melison a fait l'objet en 2009 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale et personnelle portant sur les années 2006 et 2007 à l'issue duquel l'administration l'a assujetti, au titre de l'année 2007, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que M. Melison, estimant que les sommes en litige étaient constitutives de revenus exceptionnels, a vainement demandé à l'administration de le décharger de la différence entre les sommes qui lui ont été assignées et celles qu'il estimait devoir payer s'il avait bénéficié du système du quotient applicable aux revenus exceptionnels ; que par jugement n° 1200981 du 4 février 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a, d'une part, fait droit à la demande de M. Melison tendant à l'application du système du quotient et a en conséquence prononcé la décharge partielle de l'imposition litigieuse et a, d'autre part, prononcé la décharge de la pénalité pour manquement délibéré à ses obligations déclaratives infligée à l'intéressé ; que le ministre des finances et des comptes publics interjette appel de ce jugement et demande à la cour, à titre principal, de rétablir la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 telle qu'elle a été assignée à M. Melison dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de remettre à sa charge la pénalité pour manquement délibéré et, à titre subsidiaire, de réformer le jugement attaqué en tenant compte d'une base imposable de 356 886 euros, résultant de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 à la somme litigieuse de 285 509 euros qui s'entend sans taxe sur la valeur ajoutée ; que M. Melison, estimant que la procédure engagée à son encontre est constitutive d'un harcèlement, demande la condamnation de l'Etat à lui verser une indemnité de 20 000 euros ; qu'il demande également, par la voie de l'appel incident, la réformation du jugement en tant qu'il rejette sa demande présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Sur le motif de décharge retenu par le jugement attaqué : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. " ; qu'en vertu de l'article 21 du décret du 12 juillet 2005 susvisé relatif aux règles de déontologie de la profession d'avocat dans sa version alors en vigueur, l'avocat honoraire, s'il ne peut exercer aucun acte de la profession hormis la consultation ou la rédaction d'actes, sur autorisation du bâtonnier, peut accepter une mission de justice, d'arbitrage, d'expertise ou de médiation et participer à une commission administrative ou à un jury d'examen ou de concours ; que les honoraires perçus par M. Melison en 2007 rémunéraient une mission de conseil juridique au profit de la société SAS Humblot exercée pour le suivi des opérations d'expertise relatives au litige opposant cette société à la société SAF et ayant abouti à la conclusion d'un accord transactionnel le 22 mai 2007 ; qu'une telle mission, nonobstant les liens amicaux anciens unissant le requérant au dirigeant de la société Humblot ayant fait appel à ses services et avec lequel il avait conclu en 2005 une convention d'honoraires, entre dans le cadre habituel des missions qu'un avocat honoraire peut exercer ; que dès lors, et alors même que M. Melison a cessé son activité d'avocat et a fait valoir ses droits à la retraite depuis 2002, les revenus qu'il a tirés de cette mission ne peuvent être regardés comme un revenu qui, par sa nature, ne peut être recueilli annuellement ; 3. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par ce motif, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a partiellement fait droit à la demande de décharge partielle des impositions en litige présentée par M. Melison ; 4. Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. Melison tant devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne que devant la cour ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version applicable, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications prévue à l'article L. 16 du même livre ; que toutefois, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; qu'enfin aucune disposition du code général des impôts ne prévoit ou n'implique que les opérations de contrôle que comporte un examen de la situation fiscale et personnelle d'un contribuable se déroulent au domicile de celui-ci ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'avant de demander, par courrier du 14 mai 2009, des justifications portant sur l'année 2007, le vérificateur a engagé un dialogue contradictoire avec M. Melison, notamment par l'envoi de deux courriers, les 21 janvier et 2 février 2009, auxquels M. Melison a d'ailleurs répondu les 24 janvier et 3 février 2009 ; que si l'administration a, par courrier du 2 mars 2009, proposé à M. Melison un premier entretien à une date à laquelle celui-ci était indisponible, ce dont le service avait été informé, elle a, le 25 mars 2009, proposé à M. Melison un nouvel entretien dans ses locaux ; que M. Melison, après avoir vainement sollicité que ce nouvel entretien, fixé le 6 avril 2009, se déroule à son domicile, ne s'y est pas présenté sans fournir la moindre explication quant à cette absence ; qu'il résulte enfin de l'instruction que, préalablement à l'envoi de la proposition de rectification du 3 septembre 2009, le vérificateur a finalement rencontré M. Melison à deux reprises, les 17 juin et 17 juillet 2009 ; que si M. Melison fait état de l'absence d'un réel dialogue au cours de ces deux entretiens, il ne conteste pas sérieusement que sa situation fiscale a été évoquée et qu'il a pu apporter des éléments complémentaires au cours de ces entretiens ; qu'il n'établit pas davantage qu'au cours de ces entretiens, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec lui ; qu'en conséquence, le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire entre le vérificateur et le contribuable doit être écarté comme manquant en fait ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, aux termes desquelles l'absence de réponse de l'administration dans un délai de soixante jours à des observations du contribuable équivaut à une acceptation desdites observations, ne sont applicables qu'aux impositions mises à la charge d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle, commerciale ou non commerciale, qui sont consécutives à une vérification de comptabilité ; qu'il résulte de l'instruction que les impositions en litige sont consécutives non pas à la vérification de comptabilité dont M. Melison a également fait l'objet, mais à l'examen de sa situation fiscale et personnelle ; que, par suite, le requérant ne peut utilement se prévaloir de ces dispositions ; Sur les moyens de M. Melison tirés de la méconnaissance de l'autorité de la chose jugée : 8. Considérant, d'une part, que l'autorité de la chose jugée des décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale ; qu'en revanche, elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale ; qu'ainsi, M. Melison n'est pas fondé à soutenir que le jugement définitif du tribunal correctionnel de Chaumont du 29 janvier 2013, qui a prononcé sa relaxe du chef de fraude fiscale au motif, notamment, que les sommes litigieuses ne sauraient " être constitutives de revenus ressortant fiscalement à la catégorie des bénéfices non commerciaux ", et " qu'elles répondent aux caractéristiques fiscales d'un revenu exceptionnel ", entraînerait, par voie de conséquence, l'annulation des rehaussements litigieux ; 9. Considérant, d'autre part, que même si le jugement n° 1101230 du 6 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, qui a considéré que la mission exercée par M. Melison ne saurait être regardée comme relevant de l'activité économique habituelle du contribuable, est devenu définitif, l'autorité relative de la chose ainsi jugée ne peut utilement être opposée par le requérant dans le cadre de la présente instance, qui n'a pas le même objet dès lors qu'elle concerne une imposition distincte ; Sur les pénalités : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 11. Considérant que pour établir qu'à la date à laquelle il a souscrit ses obligations déclaratives, M. Melison avait l'intention délibérée d'éluder l'impôt, l'administration a pu valablement se fonder, dans la proposition de rectification du 3 septembre 2009, sur l'importance des sommes non déclarées, qui représentent plus de 90 % de ses revenus annuels et sur le fait que l'intéressé était avocat honoraire et qu'il avait précédemment exercé la profession d'avocat et l'activité de conseil juridique ; que la circonstance que, postérieurement à l'expiration du délai de déclaration, M. Melison ait finalement entrepris des démarches auprès du service des impôts à compter du 22 novembre 2008 pour rectifier cette omission n'est pas par elle-même de nature à contredire les éléments probants de nature à établir l'intention délibérée de M. Melison d'éluder l'impôt dès lors que le vérificateur est intervenu à compter du 21 novembre 2008 auprès de la SAS Humblot dont le requérant avait été le conseil ; que, par suite, le ministre des finances et des comptes publics est également fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a déchargé M. Melison de la majoration pour manquement délibéré à ses obligations déclaratives ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a déchargé M. Melison de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il avait été assujetti au titre de l'année 2007 ainsi que de la pénalité pour manquement délibéré correspondante et à demander le rétablissement à la charge de M. Melison de l'imposition supplémentaire et de la majoration litigieuses ; Sur les conclusions présentées en appel par M. Melison : 13. Considérant en premier lieu que, dans un mémoire enregistré le 1er août 2014, M. Melison considère le recours du ministre des finances et des comptes publics comme abusif et demande qu'une somme de 20 000 euros lui soit accordée à titre de dommages et intérêts en réparation du harcèlement dont il s'estime victime ; qu'eu égard aux motifs du présent arrêt, qui fait droit aux conclusions du ministre, le recours de ce dernier ne peut être regardé comme abusif ; que, par suite, les conclusions indemnitaires de M. Melison doivent en tout état de cause être rejetées ; 14. Considérant en deuxième lieu, qu'il résulte également de tout ce qui précède, que les conclusions d'appel incident de M Melison tendant à contester le jugement du tribunal administratif en tant qu'il a rejeté sa demande présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; 15. Considérant en dernier lieu que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que M. Melison demande au titre des frais exposés par lui en appel et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 4 février 2014 est annulé. Article 2 : La demande de première instance de M. Melison et l'ensemble des conclusions qu'il a présentées devant la cour sont rejetées. Article 3 : M. Melison est rétabli au rôle supplémentaire de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et la majoration de 40 % pour manquement délibéré est remise à sa charge. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre chargé du budget et à M. A...Melison. '' '' '' '' 2 N° 14NC00768