CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 30/06/2015, 14LY00774, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-06-30
Numéro : 14LY00774
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : JOLY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Lyon la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2011 pour la part correspondant aux revenus qu'il a perçus en contrepartie de temps additionnels accomplis. Par un jugement n° 1208375 du 14 janvier 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 13 mars 2014, M. C...B..., représenté par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 14 janvier 2014 ; 2°) de le décharger de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens. Il soutient que : - le rejet de sa réclamation préalable n'était pas suffisamment motivé ; - les dispositions de la loi n° 2007-1223 du 21 aout 2007 n'ont pas entendu écarter les praticiens hospitaliers du dispositif d'exonération fiscale des heures supplémentaires ; - le décret du 4 octobre 2007 ne pouvait restreindre le champ d'application de l'exonération ainsi que l'a jugé le tribunal ; qu'une telle interprétation du décret serait contraire au principe d'égalité des citoyens devant les charges publiques ; - il justifie, par la production de nouvelles attestations et de ses fiches de paie des temps additionnels effectués. Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 août 2014 et le 11 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que les attestations produites en première instance comme en appel ne permettent pas de connaitre les montants nets des rémunérations qui auraient été versées de 2008 à 2011 au titre du temps de travail additionnel, ni le nombre d'heures effectuées à ce titre. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution, et notamment la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la santé publique ; - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; - la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - le décret n° 2002-598 du 25 avril 2002 relatif aux indemnités horaires pour travaux supplémentaires ; - le décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 portant application aux agents de droit public de l'article 1er de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ; - l'arrêté du 30 avril 2003 relatif à l'organisation et à l'indemnisation de la continuité de soins et de la permanence pharmaceutique dans les établissements publics de santé et dans les établissements publics d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que M. B...a été employé en qualité de praticien hospitalier contractuel par différents centres hospitaliers de 2008 à 2011 ; qu'il a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre des années 2008 à 2011 conformément à ses déclarations ; que, par une réclamation en date du 8 décembre 2011, il a demandé, au titre de ces années, la réduction de son imposition sur le revenu à raison de l'exonération prévue au 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts, concernant les heures supplémentaires ; que le tribunal administratif de Lyon a, le 14 janvier 2014, rejeté la demande de M. B...au motif que si l'intéressé entrait bien dans le champ d'application des dispositions du 5° du I de l'article 81 quater du code général des impôts, il ne produisait aucune attestation indiquant le montant net des rémunérations versées au titre des temps de travail additionnel et le nombre d'heures effectuées à ce titre, contrairement aux exigences posées par l'article 2 du décret du 4 octobre 2007 ; que M. B...relève appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 81 quater du code général des impôts, en vigueur en 2010 : " I.- Sont exonérés de l'impôt sur le revenu : (...) / 5° Les éléments de rémunération versés aux agents publics titulaires ou non titulaires au titre, selon des modalités prévues par décret, des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou du temps de travail additionnel effectif (...) " ; que, d'autre part, aux termes de l'article D. 6152-417 du code de la santé publique, applicable aux praticiens hospitaliers contractuels, qui a repris les dispositions figurant antérieurement aux articles R. 6152-417 et R. 6152-23 de ce code : " A la rémunération mentionnée à l'article R. 6152-416, s'ajoutent, le cas échéant, les indemnités suivantes : 1° Des indemnités de sujétion correspondant au temps de travail accompli, dans le cadre des obligations de service hebdomadaires, la nuit, le samedi après-midi, le dimanche et les jours fériés ; 2° Des indemnités forfaitaires pour tout temps de travail additionnel accompli, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires ; 3° Des indemnités correspondant aux astreintes et aux déplacements auxquels elles peuvent donner lieu ; Les indemnité s mentionnées aux deux alinéas précédents sont versées lorsque, selon le choix du praticien, le temps de travail, les astreintes et les déplacements ne font pas l'objet d'une récupération. (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 de l'arrêté susvisé du 30 avril 2003 : " Le temps de travail additionnel : Les praticiens hospitaliers, les praticiens à temps partiel, les assistants, les assistants associés, les praticiens contractuels et les praticiens adjoints contractuels peuvent, sur la base du volontariat, assurer des périodes de temps de travail additionnel au-delà de leurs obligations de service. (...) Le décompte du temps de travail additionnel n'intervient qu'à l'issue de chaque période de référence de quatre mois, après que la réalisation de la totalité des obligations de service hebdomadaires effectuées, en moyenne, sur cette même période aura été constatée au vu du tableau de service. Une période de temps de travail additionnel peut être, au choix du praticien, indemnisée, récupérée ou versée au compte épargne-temps. Dans ces deux derniers cas, elle est comptée pour deux demi-journées. (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l'exonération de l'impôt sur le revenu s'appliquait à l'ensemble des agents publics titulaires ou non titulaires ; que, les praticiens hospitaliers contractuels à temps plein ou à temps partiel qui ont la qualité d'agent public, entraient donc dans le champ de cette exonération de l'impôt sur le revenu, alors même qu'ils ne sont pas régis par la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; qu'ainsi, les indemnités forfaitaires pour travail additionnel qu'ils perçoivent constituent des éléments de rémunération relevant de l'exonération prévue par l'article 81 quater du code général des impôts ; 4. Considérant qu'en appel, l'administration fiscale oppose en défense le motif, que le tribunal avait irrégulièrement substitué d'office, tiré de ce que les attestations produites en première instance comme en appel ne permettent pas de connaitre les montants nets des rémunérations qui auraient été versées de 2008 à 2011 au titre du temps de travail additionnel, ni le nombre d'heures effectuées à ce titre ; que l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, comme c'est le cas en l'espèce ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 2 du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 susvisé : " L'exonération fiscale et la réduction de cotisations salariales de sécurité sociale des éléments de rémunération prévus à l'article précédent sont subordonnées : (...) / - à l'établissement par l'employeur d'un document, qui peut être établi sur support dématérialisé, indiquant par mois civil - ou, pour les agents dont le cycle de travail excède un mois, à la fin de chaque cycle - et pour chaque salarié, le nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires effectuées au sens de l'article 1er du présent décret et la rémunération y afférente. Le récapitulatif mentionné à l'article D. 241-25 du code de la sécurité sociale doit également être tenu à disposition par l'employeur. " ; que, s'agissant des praticiens hospitaliers, l'article 2 de l'arrêté du 30 avril 2003 susvisé, alors applicable, prévoit que : " A.-Les activités médicales et pharmaceutiques sont organisées en demi-journées ou par dérogation en heures dans des structures à temps médical continu. " ; que l'article 4 du même arrêté, dans sa rédaction alors applicable, indique : " Les praticiens hospitaliers, (...) peuvent, sur la base du volontariat, assurer des périodes de temps de travail additionnel au-delà de leurs obligations de service dans les conditions fixées par leurs statuts respectifs. (...) Le décompte du temps de travail additionnel n'intervient qu'à l'issue de chaque période de référence de quatre mois, après que la réalisation de la totalité des obligations de service hebdomadaires effectuées, en moyenne, sur cette même période aura été constatée au vu du tableau de service. " ; que l'article 13 de cet arrêté prévoit le montant des indemnités forfaitaires pour toute période de temps de travail additionnel accompli, de jour et de nuit, sur la base du volontariat, au-delà des obligations de service hebdomadaires ; qu'il résulte de la lecture combinée de ces dispositions et des dispositions précitées de l'article 81 quater du code général des impôts que, pour les praticiens hospitaliers, l'exonération fiscale est subordonnée à l'établissement par l'employeur d'un document permettant de déterminer, à défaut du nombre d'heures supplémentaires ou complémentaires, le nombre de plages de travail additionnel réalisées ainsi que la rémunération y afférente ; que la circonstance que ce document ne comprendrait pas le détail par mois, ou par période de référence, du nombre d'heures réalisées ou du nombre de plages de travail additionnelles effectuées est sans incidence sur l'exonération de ces sommes lorsqu'il n'existe pas de contestation sur la réalité de la réalisation de ces heures et sur leur caractère supplémentaire ; 6. Considérant que M.B..., qui ne peut se borner à faire état de la différence entre le montant de la rémunération net qu'il a perçue au titre d'une année avec le montant de la rémunération annuelle net qui serait perçue par un praticien hospitalier du même échelon que lui sur la base d'un temps de travail " normal ", n'a produit aucun document pour justifier du nombre d'heures ou du nombre de plages de travail additionnelles effectuées au titre des années 2010 et 2011 ; que l'attestation établie le 17 janvier 2012 par le directeur adjoint du centre hospitalier de Mâcon pour les années 2008 et 2009, qui fait seulement état d'indemnités compensatrices de congés annuels, ne permet pas de déterminer si du temps de travail additionnel a été effectué dans ce centre hospitalier ; que l'attestation établie le 5 juillet 2012 par le directeur du centre hospitalier de Thiers relative à l'année 2011, qui indique seulement le nombre de gardes effectuées par l'intéressé, n'établit pas que les gardes dont elle fait état aurait été effectuées au titre du temps de travail additionnel ; que l'attestation établie le 28 juin 2012 par la directrice des ressources humaines du centre hospitalier du Haut Bugey ne se rapporte pas à la situation particulière de M.B... ; que, par suite, ces différentes attestations qui ne portent que sur des éléments de rémunération non visés par les dispositions de l'article 2 du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007, ne répondent pas aux exigences de ce texte ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et celles tendant à ce que l'Etat soit tenu aux dépens doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 9 juin 2015, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Bouissac, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 30 juin 2015. '' '' '' '' 2 N° 14LY00774 ld