Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 06/07/2010, 09BX00438, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2010-07-06
Numéro : 09BX00438
Président : Mme FLECHER-BOURJOL
Rapporteur : Mme Florence  DEMURGER
Commissaire du gouvernement : M. VIE
Avocat(s) : EZVAN

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 17 février 2009, présentée pour M. , demeurant ..., par Me Ezvan ; M. demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700633 du 17 décembre 2008 par lequel le tribunal administratif de Poitiers n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1999 et 2001, de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1999, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser 15 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu à l'audience publique du 25 mai 2010 : - le rapport de Mme Demurger, premier conseiller, - les observations de Me Ezvan pour M. , - et les conclusions de M. Vié, rapporteur public ; La parole ayant été de nouveau donnée aux parties ; Considérant que M. Thierry , dirigeant de plusieurs sociétés, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1999 à 2001 ; qu'il interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Poitiers n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1999 et 2001, de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1999, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur la prescription du droit de reprise de l'administration en ce qui concerne l'année 1999 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du code général des impôts : Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due... et de l'article L. 189 du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement... ; que, pour l'application de ces dispositions, la prescription est valablement interrompue par la présentation du pli recommandé contenant la notification de redressement à l'adresse indiquée par le contribuable à l'administration ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification des redressements relatifs à l'année 1999 a été adressée, le 20 décembre 2002, par pli recommandé avec accusé de réception, au domicile de M. au ..., seule adresse connue de l'administration ; que le pli, reçu par le bureau de poste le 21 décembre 2002, a été acheminé le jour même par le service postal à l'adresse d'un hôtel situé à Mayotte, en exécution d'un ordre de réexpédition donné par l'intéressé, le 17 décembre 2002, pour la période du 20 décembre 2002 au 4 janvier 2003, et est arrivé au bureau de poste de Mamoudzou le 6 janvier 2003 ; que, dans ces conditions, la notification de redressement envoyée, en temps utile, le 20 décembre 2002 doit être regardée comme ayant valablement interrompu la prescription du droit de reprise le 21 décembre 2002, date à laquelle l'ordre de réexpédition a été exécuté, alors même que le pli recommandé n'a été effectivement distribué, ainsi que l'affirme le requérant, que le 8 janvier 2003 à Mayotte ; Sur la régularité de la procédure : Considérant que, ainsi qu'il a été dit précédemment, la notification de redressement du 20 décembre 2002 a valablement interrompu la prescription ; que, par suite, les irrégularités dont serait entaché l'exemplaire de la notification daté du 30 décembre 2002 sont sans incidence sur la régularité de la procédure ; Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L 12 et L 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; que ces dispositions assurent notamment au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; Considérant que, si le supérieur hiérarchique du vérificateur, désigné dans l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle adressé à M. et Mme pour examiner les éventuelles difficultés relatives au déroulement et à la conclusion du contrôle, a, par ailleurs, apposé son visa sur la notification de redressements majorant les droits rappelés de pénalités exclusives de bonne foi, cette circonstance n'a pas eu pour effet de priver les contribuables de la possibilité prévue par les dispositions susmentionnées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié de saisir l'inspecteur principal pour obtenir les éclaircissements supplémentaires qu'ils souhaitaient ; Considérant, par ailleurs, que si la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans le cas où des divergences persistent après l'intervention du supérieur hiérarchique du vérificateur, que le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental, cette charte n'oblige l'administration ni à notifier le nom de l'interlocuteur départemental ni à informer le contribuable du remplacement de ce dernier ; Considérant qu'il est constant que M. a été informé, dans l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, de la possibilité de faire appel à l'interlocuteur désigné, à savoir M. Marchand ; que l'administration a également indiqué au contribuable, par courriers des 17 novembre et 4 décembre 2003, qu'il pourrait s'entretenir avec M. Meynard, interlocuteur interrégional désigné en remplacement de M. Marchand ; que, dans ces conditions, M. , qui, au demeurant, n'avait pas demandé à rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur, étape préalable à l'entretien avec l'interlocuteur, ne peut valablement soutenir qu'il aurait été privé de la garantie de pouvoir obtenir un débat avec l'interlocuteur avant la clôture de la procédure de redressement ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le redressement notifié au titre des revenus de capitaux mobiliers : Considérant que, le 25 octobre 1999, la S.A. La Rochelle Loisirs a décidé de céder à son président-directeur général, M. , détenteur de la quasi-totalité de ses parts, les actions de la S.A. Hendaye Loisirs pour la somme de 857 360 francs, correspondant à leur valeur comptable nette, après déduction d'une provision pour dépréciation de 90 % ; que cette opération a été enregistrée en comptabilité le 31 octobre 1999 ; que l'administration, estimant que la valeur réelle des actions ne pouvait être inférieure à leur valeur comptable brute, soit 8 573 600 francs, a considéré que la sous-évaluation des parts constituait une libéralité à concurrence de la somme de 7 716 240 francs ; que celle-ci a été qualifiée d'avantage occulte au sens de l'article 111 c du code général des impôts et imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au nom de M. ; Considérant que la valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ; Considérant que, dans la notification de redressement du 20 décembre 2002, le vérificateur a exposé les raisons pour lesquelles une valorisation de la S.A. Hendaye Loisirs par l'actif net devait être écartée au profit d'une valorisation par le produit brut des jeux, méthode couramment utilisée par les professionnels du secteur dans la mesure où elle traduit plus fidèlement les capacités bénéficiaires d'une entreprise ; que, s'appuyant sur l'analyse de huit cessions de casinos intervenues entre le 17 décembre 1997 et le 12 janvier 1999, le vérificateur a indiqué que ces transactions faisaient toutes apparaître un coefficient prix de cession / produit brut des jeux supérieur à 1 ; qu'il en a déduit que, compte tenu du niveau du produit brut des jeux atteint par la S.A. Hendaye Loisirs au titre de l'exercice 1998/99, soit 21 694 000 francs, la valeur vénale des titres de cette société détenus par la S.A. La Rochelle Loisirs ne pouvait être inférieure à la valeur brute de la participation telle qu'elle figurait au bilan de la S.A. La Rochelle Loisirs au 31 octobre 1998, soit 8 573 600 francs ; Considérant que M. soutient que l'administration l'a privé des éléments nécessaires à l'appréciation des termes de comparaison utilisés pour procéder à la valorisation des titres cédés, dans la mesure où aucune information n'a été donnée, dans la notification de redressement, concernant l'actif net des huit sociétés vendues entre le 17 décembre 1997 et le 12 janvier 1999 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le vérificateur a retenu une méthode d'évaluation uniquement fondée sur la comparaison du ratio prix de cession / produit brut des jeux observé dans ces huit transactions, ne faisant pas intervenir la valeur de l'actif net des entreprises cédées ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ; Considérant que M. fait valoir que la S.A. Hendaye Loisirs a décidé, par assemblée générale extraordinaire du 30 octobre 1999, de procéder à une augmentation de capital à hauteur de 8 900 000 francs, à laquelle il a intégralement souscrit, puis à une réduction de capital de 9 300 000 francs par apurement des pertes enregistrées par la société, ramenant ainsi le capital social à 300 000 francs ; que le requérant en déduit qu'il doit être regardé comme ayant acquis les titres de la S.A. Hendaye Loisirs pour un montant de 8 900 000 francs plus 857 360 francs, soit 9 757 360 francs, et non, comme l'affirme l'administration dans la notification de redressement du 20 décembre 2002, pour la somme de 857 360 francs ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, en se fondant sur le coefficient prix de cession / produit brut des jeux observé pour huit cessions de casinos intervenues au cours des deux années précédentes, l'administration a estimé la valeur vénale des titres de la S.A. Hendaye Loisirs à 22 millions de francs, valorisation qui, comme il a été dit, n'est pas utilement contestée par le requérant ; qu'ainsi, même en retenant un prix d'acquisition des titres de la S.A. Hendaye Loisirs pour le montant avancé par M. , soit 9 757 360 francs, ledit montant restait très inférieur à la valorisation des titres à hauteur de 22 millions de francs ; que, par suite, en acquérant les actions de la S.A. Hendaye Loisirs, le requérant a bénéficié de la part de la société qu'il dirigeait d'un avantage occulte, au sens de l'article 111 c du code général des impôts, dont le montant ne saurait être inférieur à la somme de 7 716 240 francs retenue par l'administration ; Considérant enfin que M. soutient que le redressement de même montant notifié à la S.A. La Rochelle Loisirs ayant été abandonné, le redressement qui lui a été notifié pour les mêmes motifs ne peut qu'être abandonné ; que, toutefois, en raison de l'indépendance entre la procédure d'imposition d'une société anonyme à l'impôt sur les sociétés et la procédure d'imposition à l'impôt sur le revenu de son dirigeant, ce moyen doit être écarté comme inopérant ; En ce qui concerne l'imputation de déficits fonciers sur le revenu global : Considérant que M. a imputé sur son revenu global de l'année 1999 le déficit foncier, d'un montant de 3 742 565 francs résultant de travaux de réhabilitation exécutés sur les bâtiments de l'ancien grand séminaire d'Uzès (Gard), inscrit à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ; que l'administration a remis en cause cette imputation au motif que les travaux n'étaient pas déductibles du revenu foncier ; que, pour rejeter les conclusions de M. tendant à la décharge des suppléments d'impôt résultant de ce redressement, le tribunal administratif a ainsi motivé sa décision : Considérant qu'aux termes de l'article 31 du même code : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a. Les dépenses de réparation et d'entretien (...) effectivement supportées par le propriétaire ; / (...) b. Les dépenses d' amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses effectuées par un propriétaire et correspondant à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu foncier, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; Considérant que pour justifier de la nature des travaux effectués, M. a produit un cahier des clauses techniques particulières établi par un architecte ; qu'il ressort de ce document, dont certains feuillets décrivant l'état existant avant réhabilitation font au demeurant défaut, que les travaux projetés visaient, outre à la conservation d'un local à usage commercial préexistant au rez-de-chaussée, à la création de seize appartements, allant du studio au quatre pièces, dans les trois niveaux de l'immeuble, lequel comportait auparavant un nombre de logements nettement moins important, au nombre de sept, selon le requérant ; qu'il résulte des descriptions figurant dans ledit cahier que les travaux d'aménagement interne devaient notamment porter sur les murs de refend, avec en particulier la création et l'obturation d'ouvertures, et ne se limitaient pas à la mise en place de cloisons de distribution ; qu'un corps de bâtiment donnant sur la rue de la Ferté Milon devait être démoli ; que des ouvertures devaient être modifiées ; que la toiture, les planchers et plafonds devaient être en grande partie reconstruits ; qu'une dalle armée, ancrée et couturée avec la structure périphérique devait être construite sur tout le rez-de-chaussée ; que la mise en place d'un chaînage était prévue sur le sommet des murs de l'ensemble du bâtiment ; que, malgré les demandes de l'administration, le requérant n'a pas fourni de plans après travaux et n'a produit que des factures non détaillées ne permettant pas de connaître la consistance exacte des travaux réellement effectués ; qu'en dépit de la carence du requérant à fournir des justificatifs qu'il est seul à pouvoir produire, il ressort suffisamment des éléments sus-décrits que les travaux ont consisté, d'une part, en une restructuration complète de l'ancien bâtiment de séminaire, transformé en un immeuble collectif comprenant seize logements répondant aux normes actuelles et, d'autre part, qu'ils ont comporté de substantielles modifications au gros-oeuvre, le coût du lot maçonnerie, à l'exclusion de la réparation des façades, s'élevant d'ailleurs à lui seul, selon les factures produites, à 1.031.531,71 F TTC (157.256 euros) ; que, par suite, ces travaux qui équivalent à une reconstruction au sens de l'article 31 du code général des impôts, ne sont pas déductibles du revenu foncier en application des dispositions du même article ; qu'en conséquence, l'administration est fondée à soutenir qu'ils n'ont pu générer des déficits fonciers imputables sur le revenu global ; Considérant que M. se borne à reprendre les termes mêmes de son argumentation de première instance ; qu'il n'invoque aucun moyen ni ne produit aucun élément de nature à remettre en cause les motifs par lesquels le tribunal administratif a écarté, à bon droit, les moyens qu'il lui avait soumis ; qu'il y a lieu, dès lors, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter lesdits moyens ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt auxquels il a été assujetti au titre des années 1999 et 2001, à hauteur de 7 716 240 francs en base, au titre de l'année 1999 ; Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. est rejetée. '' '' '' '' 6 N° 09BX00438