CAA de PARIS, 7ème chambre, 06/03/2024, 22PA03102, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-03-06
Numéro : 22PA03102
Président : Mme HAMON
Rapporteur : M. Marc  DESVIGNE-REPUSSEAU
Commissaire du gouvernement : Mme JURIN
Avocat(s) : SELARL ALERION

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution d'une somme de 213 239 euros résultant de l'application à l'année 2018 du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement prévu par le E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016. Par un jugement n° 2007066/1-2 du 24 mai 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 7 juillet 2022, M. A... et Mme E... C..., représentés par Me Vailhen, demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2007066/1-2 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la restitution de la somme de 213 239 euros ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser les intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'intégralité du bénéfice non commercial déclaré par M. A... au titre de l'année 2018 doit être pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement en 2018 dès lors qu'il ne constitue pas, par sa nature même, un revenu exceptionnel ; - en tout état de cause, la hausse de ce bénéfice en 2018 ne trouve sa source que dans le surcroît de l'activité de notaire de M. A... en 2018 ; - ils sont en droit d'invoquer le bénéfice des énonciations du paragraphe 170 de la documentation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20. Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; - l'ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, - et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. A... et Mme C... ont bénéficié, en 2019, d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) d'un montant de 517 654 euros, qui a été imputé sur la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2018, laquelle a été mise en recouvrement le 31 juillet 2019. Estimant que ce crédit d'impôt était insuffisant, ils ont, par une réclamation du 20 décembre 2019, rejetée par le service par une décision du 13 mars 2020, demandé que le montant de ce crédit d'impôt soit rehaussé d'une somme complémentaire de 213 239 euros au titre de l'année 2018 et que cette somme leur soit restituée. M. A... et Mme C... font appel du jugement du 24 mai 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. A... tendant à la restitution de la somme de 213 239 euros résultant de l'application à l'année 2018 du CIMR prévu par le E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. L'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un CIMR ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 3. Aux termes du E du II de cet article 60 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies / (...) / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 / (...) ". 4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le CIMR dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 5. Il résulte de l'instruction que les requérants ont déclaré que M. A..., qui exerçait la profession de notaire au sein de la SCP D... et Associés, a réalisé des bénéfices non commerciaux au titre des années 2015 à 2018, pour des montants respectifs de 965 320 euros, 848 886 euros, 1 155 366 euros et 1 657 167 euros. En application des dispositions précitées des 1 et 2 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, l'administration fiscale a constaté que le bénéfice réalisé au titre de l'année 2018 était supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés au cours de la période des trois années de référence, soit le bénéfice de 1 155 366 euros réalisé au titre de l'année 2017. En conséquence, l'administration fiscale a considéré que le revenu non exceptionnel de l'année 2018 à prendre en compte pour le calcul du CIMR s'élevait à 1 155 366 euros. Le reliquat, soit 501 801 euros, a été réputé constituer un revenu exceptionnel. 6. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, qui s'appliquent à tous les travailleurs indépendants, que l'appréciation du caractère exceptionnel ou non des bénéfices non commerciaux réalisés en 2018 pour la détermination du montant du CIMR s'effectue en trois temps, d'abord par rapport aux bénéfices des années 2015 à 2017, puis par rapport au bénéfice réalisé en 2019, et enfin avec la possibilité de solliciter un complément de crédit d'impôt lorsque le crédit d'impôt complémentaire calculé après l'année 2019 n'a pas permis d'éliminer la totalité de l'impôt dû au titre de l'année 2018. Dès lors, la circonstance qu'en sa qualité de notaire dont les émoluments sont réglementairement encadrés dans leur montant et leur mode de comptabilisation, M. A... n'a pas pu, à la faveur de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, maximiser son bénéfice professionnel en 2018 est sans incidence sur la détermination du caractère exceptionnel ou non de la fraction de son revenu professionnel non prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt afférent à l'année 2018. 7. En second lieu, les requérants soutiennent que le reliquat de 501 801 euros doit être considéré comme un revenu non exceptionnel dès lors que le bénéfice non commercial réalisé par M. A... en 2018 résulte d'un surcroît d'activité et que M. A... a déclaré un bénéfice non commercial de 334 717 euros au titre de l'année 2019 qui est bien inférieur à celui réalisé en 2018. Toutefois, cette circonstance, si elle permettrait à M. A... d'obtenir, sur présentation d'une réclamation afférente à l'impôt sur les revenus de l'année 2019, le crédit d'impôt complémentaire prévu par les dispositions précitées du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 dans le cas d'un surcroît d'activité dûment établi, est sans incidence dans le présent litige, qui concerne les modalités de calcul du CIMR attribué au seul titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2018. Le moyen ne peut donc qu'être écarté. En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice des énonciations du paragraphe 170 de la documentation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20, dès lors que ces énonciations, qui précisent les modalités d'application des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 en rappelant que " lorsqu'une partie du bénéfice imposable de l'année 2018 est considéré comme un revenu exceptionnel et que le contribuable n'a pas pu bénéficier de la totalité du CIMR ou du CIMR complémentaire, il peut, par voie de réclamation auprès de l'administration fiscale, bénéficier d'un CIMR complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application de la règle de plafonnement, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité ponctuel en 2018 " et en indiquent que le " surcroît d'activité ponctuel en 2018 peut notamment résulter de l'exécution d'une commande ou d'une prestation occasionnelle spécifiquement négociée au titre de cette année ", ne sont pas applicables au présent litige, qui concerne, ainsi qu'il a été dit plus haut, les modalités de calcul du CIMR attribué au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2018. 9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la qualité de Mme C... pour faire appel du jugement attaqué, que M. A... et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. A.... Sur les conclusions tendant au versement par l'Etat d'intérêts moratoires : 10. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés / (...) ". 11. Dès lors qu'il résulte de ce qui est jugé aux points 2 à 9, d'une part, que l'Etat n'a pas à prononcer une restitution complémentaire du crédit d'impôt en litige au titre de l'année 2018, et, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a procédé à aucune restitution complémentaire de ce crédit au titre de la même année, les conclusions de M. A... et Mme C... tendant à l'application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. Sur les frais liés au litige : 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. A... et Mme C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A..., à Mme E... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. Délibéré après l'audience du 20 février 2024, à laquelle siégeaient : - Mme Hamon, présidente, - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, - Mme Zeudmi-Sahraoui, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mars 2024. Le rapporteur, M. DESVIGNE-REPUSSEAU La présidente, P. HAMON La greffière, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 22PA03102