COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 08/01/2019, 18LY00284, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-01-08
Numéro : 18LY00284
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : PALOMARES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société à responsabilité limitée (SARL)A... Diffusion a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge sur la période du 1er avril 2010 au 31 novembre 2012 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1503127 du 5 décembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 24 janvier 2018, la SARL A... Diffusion, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 5 décembre 2017 du tribunal administratif de Grenoble ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SARL A... Diffusion soutient que : - l'administration fiscale a irrégulièrement conservé une copie des fichiers informatiques et ainsi entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ; - les charges rejetées par l'administration ont toutes fait l'objet d'une facture régulière, régulièrement acquittée et relative à des achats de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée ; - c'est à tort que le tribunal a fait peser la charge de la preuve sur elle pour démontrer que ces charges ont été engagées dans son intérêt ; - l'administration fiscale ne justifie pas du caractère non déductibles des charges relatives aux cadeaux offerts aux clients, aux prestations de la société Racing Rental, d'achats de pneus de course, et des remboursements des frais kilométriques du dirigeant ; - M. A... a été relaxé des poursuites pour abus de biens sociaux relatif aux achats de pneus de course ; le jugement de l'impôt est tenu par l'autorité de la chose jugée qui s'attache aux constatations de faits opérées par le juge pénal ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, notamment s'agissant des dépenses prises en charge pour le compte du chef d'entreprise. Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il expose qu'aucun des moyens soulevés par la SARL A... Diffusion n'est fondé. La SARL Rivière Diffusion a produit un mémoire en réplique le 9 novembre 2018 qui n'a pas été communiqué. Par ordonnance du 15 novembre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 15 novembre 2018. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., première conseillère, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. A l'issue de la vérification de comptabilité, en 2013, de la SARL A... Diffusion, dont l'objet social est le commerce de détail d'équipements automobiles et le négoce de véhicules et dont l'activité s'est révélée être, dans le cadre du contrôle, l'achat de poids lourds et de véhicules légers accidentés par le biais de la signature de contrats conclus auprès de compagnies d'assurance, l'administration fiscale lui a notifié selon la procédure contradictoire des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2010 au 30 novembre 2012, assorties de majorations pour manquements délibérés. La SARL A... Diffusion relève appel du jugement du 5 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt sur les sociétés et de ces rappels assortis de pénalités. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " I.-Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. (...) ". 3. Les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales interdisent à l'administration fiscale de conserver les copies des fichiers d'écritures comptables après la mise en recouvrement des impositions. Ces dispositions, ainsi que cela ressort des travaux préparatoires dont elles sont issues, sont destinées à garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. L'omission de restitution des copies des fichiers en cause, en méconnaissance des dispositions précitées, est susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent. Elle est, en revanche, sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. 4. Au surplus, et au cas d'espèce, la SARL A... Diffusion ne démontre pas que la restitution non contestée des fichiers informatisés de sa comptabilité sur une clef USB, support différent de celui qu'elle avait communiqué à l'administration fiscale s'agissant d'un CD Rom, l'aurait privée d'une garantie, ni aurait eu une influence sur la détermination des rectifications litigieuses qu'elle aurait été empêchée de discuter utilement. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. Aux termes des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière, lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. (...) ". 6. Les anomalies de comptabilisation des stocks et des factures constatées lors du contrôle ont conduit l'administration fiscale a écarté la comptabilité présentée par la société comme insincère et non probante. La SARL A... Diffusion ne conteste pas le rejet de sa comptabilité. Les impositions ont, en outre, été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dont la régularité n'est pas contestée. La charge de la preuve du caractère exagéré des impositions contestées incombe, par suite, à la SARL A... Diffusion. En ce qui concerne les charges déductibles : 7. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. S'agissant des cadeaux offerts à ses clients : 8. Aux termes du l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : (...) e. Les cadeaux de toute nature (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) ". 9. Il résulte des dispositions précitées ci du 5 de l'article 39 du code général des impôts que si les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles, il en va cependant autrement si l'entreprise ne justifie pas de l'intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l'entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l'administration établit que le montant d'une dépense est excessif au regard de l'intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l'entreprise. 10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a estimé que la SARL Rivière Diffusion ne démontrait pas l'existence d'une contrepartie suffisante aux dépenses de cadeaux offerts à ses clients au regard de la nature même de ces dépenses qui ne présente aucun intérêt pour l'entreprise, s'agissant de dépenses engagées pour sponsoriser la participation de l'écurie de course de M. A..., son gérant, à des courses automobiles sur glace, activité sportive qu'il pratique à titre privé. Les attestations des clients bénéficiaires des cadeaux annoncées par la société pour établir l'intérêt de ces dépenses pour son exploitation n'ont pas été produites au dossier. En se bornant à soutenir que la participation à ces compétitions sportives lui a permis de développer ses relations avec des clients de son activité d'épaviste, sans produire aucun justificatif probant, la société n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère déductible de ces dépenses de sponsoring à des compétitions sportives. S'agissant de deux voyages au Canada offerts à un ressortissant polonais qu'elle présente comme étant un client avec lequel elle aurait réalisé un chiffre d'affaires conséquent, la seule démonstration de paiements réalisés sur un compte bancaire suisse ne permet pas d'identifier les bénéficiaires réels de ces dépenses et, par suite, de démontrer l'intérêt pour la SARL A... Diffusion de financer de tels déplacements. Par suite, c'est à bon droit, et sans renverser la charge de la preuve, que l'administration fiscale qui a justifié des motifs pour lesquels elle a estimé que la déductibilité de ces dépenses n'étaient pas établie, a les a réintégrées au résultat imposable de la société au titre des exercices vérifiés. S'agissant des factures en rapport avec la société Racing Rental : 11. L'administration fiscale, après avoir régulièrement exercé son droit de communication, a remis en cause les dépenses relatives à un contrat de location signé en juin 2011, prévoyant la mise à disposition d'un véhicule tracteur et d'une remorque pris en crédit bail auprès de la société Racing Rental au motif d'une part que ce contrat était déséquilibré au détriment de la SARL A... Diffusion dans la mesure où le bailleur pouvait démarcher d'autres clients et récupérer les véhicules sans contrepartie financière, et d'autre part, que la remorque ne pouvait être utilisée pour le transport des épaves de poids lourds ou de véhicules légers. L'administration fiscale a estimé que ces dépenses ne correspondaient pas à l'activité de la sociétéA... Diffusion. Elle a remis en cause la déductibilité de ces frais de location ainsi que des dépenses de carburant et de péage liés aux déplacements des véhicules loués dont la SARL A... Diffusion n'a pas établi le lien avec son activité, ainsi qu'une facture de réparation en Italie du semi-remorque dont elle n'a pas justifié le déplacement dans ce pays pour son activité. L'administration fiscale a également remis en cause la déductibilité des dépenses d'achat de moquette, de film podium, de dalles d'atelier, de bâches, correspondant à des dépenses de fonctionnement de la société Racing Rental prises en charge par la société appelante sans contrepartie. La société appelante, qui n'a produit aucun justificatif, n'a pas démontré que ces dépenses auraient été engagées dans son intérêt. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que ces charges étaient justifiées dans l'intérêt de son activité et étaient déductibles par nature. S'agissant des achats de pneus de course : 12. L'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement, support nécessaire du dispositif. En revanche elle n'a pas d'incidence sur la qualification par le juge de l'impôt de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale. Si les faits constatés par le juge pénal s'imposent à lui comme matériellement exacts, le juge de l'impôt n'est lié ni par la qualification donnée à ces faits sur le plan pénal, ni en principe par un jugement de relaxe, ni par une ordonnance de non-lieu. En présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient dès lors au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de faits qui s'imposent à lui. 13. La SARL A... Diffusion se prévaut du jugement de relaxe du chef d'abus de biens sociaux rendu le 14 juin 2016 à l'égard de son gérant par le tribunal correctionnel de Grenoble en invoquant l'autorité de la chose jugée et soutient que la déductibilité de ces charges n'est pas contestable du seul fait qu'une fraction des pneus achetés aurait été livrée sur les lieux du Trophée automobile Andros de course sur glace auquel son dirigeant participe à titre privé, le reste des pneus achetés destiné à la vente étant physiquement présents dans les locaux de l'entreprise. Il résulte, toutefois, de l'instruction qu'au cours de la période vérifiée, la société a procédé à l'achat, auprès de sociétés spécialités, de 153 pneus de course sur glace pour un montant de 49 390 euros, cette dépense n'ayant donné lieu à aucune comptabilisation dans les stocks de l'entreprise. La SARL A... Diffusion ne justifie pas ce défaut de comptabilisation. Elle n'établit pas avoir engagé des démarches promotionnelles attestant la commercialisation de ces produits, et n'a au demeurant enregistré aucune vente effective des pneus achetés. S'agissant de pneus de course sur glace, utilisés pour l'exercice d'une discipline sportive étrangère à son objet social d'épaviste, la SARL A... Diffusion ne démontre pas que ces achats auraient eu une contrepartie ou un intérêt pour elle, ni qu'ils étaient justifiés par les besoins de son activité. Le jugement correctionnel de relaxe de son dirigeant du chef d'abus de biens sociaux dont elle se prévaut ne permet pas davantage de retenir que ces dépenses auraient été effectuées dans l'intérêt de son exploitation. En l'absence même de comptabilisation de ces achats, la SARL A... Diffusion n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère déductible des charges qu'elle a entendu déduire de son résultat imposable sur la période vérifiée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré les montants correspondants à ces achats injustifiés dans sa base imposable. S'agissant des remboursements de frais kilométriques : 14. Le vérificateur a remis en cause l'intégralité des remboursements mensuels de frais kilométriques accordés par la société à son gérant selon le barème de l'administration. La société appelante conteste le bien-fondé de la remise en cause de ces frais et le motif invoqué par l'administration fiscale qu'aucune pièce justificative des déplacements du dirigeant n'aurait été présentée lors du contrôle. Elle soutient, en outre, qu'en cas de longs déplacements, son gérant acquitte les dépenses de carburant directement sur ses propres deniers avant de se faire rembourser des indemnités kilométriques. Les justificatifs présentés lors du contrôle n'ont pas permis d'établir la réalité des déplacements allégués, ni leur caractère professionnel, ni l'utilisation par le dirigeant de son véhicule personnel pour les besoins de sa fonction au sein de la société ou de l'exécution de son contrat de travail. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que ces dépenses auraient été déclarées dans le cadre des DADS. Il résulte de l'instruction que les déplacements dont le caractère professionnel est allégué n'ont pas été justifiés, et que les factures d'entretien des véhicules et les frais de carburant effectivement engagés lors de déplacements professionnels font double emploi avec les remboursements opérés au profit du gérant selon le barème kilométrique de l'administration. Ces dépenses, non comptabilisées comme telles, constituent des avantages en nature injustifiés qui n'ont pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise qui n'établit donc pas le principe même de leur déductibilité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale les a réintégrés à son résultat imposable. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 15. En vertu des dispositions de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti acquiert ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. L'article 206-IV-2 1° et 3° de la même annexe audit code dispose que le coefficient d'admission est nul lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fin étrangères à son entreprise, ou lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur. 16. Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour remettre en cause la déductibilité d'une taxe sur la valeur ajoutée déduite et régulièrement facturée. Si la condition d'affectation exclusive des dépenses aux besoins de l'exploitation était prévue par les dispositions de l'ancien article 230 de l'annexe II au code général des impôts, cette condition ne figure plus dans les dispositions de l'article 206 de la même annexe, qui étaient seules applicables aux dépenses en litige, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée reposant désormais sur un mécanisme de coefficient de déduction évoqué ci-dessus. 17. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les dépenses relatives aux cadeaux offerts à ses clients, à l'achat de pneus de course, aux remboursements d'indemnités kilométriques, et celles supportées par la SARL A... Diffusion pour le compte de la société Rental Racing, l'ont été pour des biens et services utilisés par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise, sans contestations sérieuses de la société appelante. Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du caractère non déductible de la taxe grevant ces biens et services dans la mesure où, n'étant pas utilisés pour les besoins des opérations imposables, en l'occurrence l'activité économique de l'exploitation, le coefficient d'admission de ces biens et services est nul. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée y afférente déduite à tort. Sur les pénalités : 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 19. Pour justifier l'application de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur le caractère important et répété des graves irrégularités comptables constatées lors du contrôle de la SARL A... Diffusion sur toute la période vérifiée, ainsi que sur l'importance sur toute la période des déductions indues de charges injustifiées ou dépourvues de contrepartie, l'existence d'anomalies récurrentes dans les stocks, le caractère fictif de frais et de factures pris en charge ou l'absence d'intérêt pour l'entreprise à exposer certaines dépenses à raison de l'activité sportive de loisirs de course automobile du dirigeant. Par suite, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de la volonté délibérée de la SARL A... Diffusion d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 20. Il résulte de ce qui précède que la SARL A... Diffusion n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Sur les frais liés à l'instance : 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à la SARL A... Diffusion une quelconque somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL A... Diffusion est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitéeA... Diffusion et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 27 novembre 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique le 8 janvier 2019. 2 N° 18LY00284 gt