Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 31/01/2014, 11MA03046, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-01-31
Numéro : 11MA03046
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : MALLET

Vu la requête, enregistrée le 29 juillet 2011, présentée pour l' EURL AJC, dont le siège est au 18 rue Corneille à Marseille (13001), représentée par sa gérante Mme B...C..., par Me A... ; L'EURL AJC demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1001994 du 21 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée également mis à sa charge au titre de la période courant d'octobre 2005 à novembre 2007 et des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition en litige ; ................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 janvier 2014 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; 1. Considérant que l'EURL AJC qui exploite, sous l'enseigne " Au son des guitares " un établissement de nuit de type bar musical, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2005 au 31 décembre 2006, correspondant à son premier exercice d'activité, étendue jusqu'au 30 novembre 2007 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et s'est vu notifier, à la suite du rejet comme non probante de la comptabilité de l'entreprise et la reconstitution des recettes pour la période vérifiée, une proposition de rectification en date du 2 juin 2008 portant redressements, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, selon la procédure de rectification contradictoire visée à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a notamment émis un avis défavorable au maintien du rejet de la comptabilité, en estimant la comptabilité irrégulière en la forme et au fond mais non dénuée de valeur probante ; que l'administration a toutefois procédé à la mise en recouvrement de la totalité des rappels le 16 juin 2009 ; que la société requérante relève régulièrement appel du jugement du 21 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2005 et 2006 et des pénalités correspondantes, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée également mis à sa charge au titre de la période courant d'octobre 2005 à novembre 2007 et des pénalités correspondantes ; Sur le caractère probant de la comptabilité : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) " ; qu'aux termes de l'article 289 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie ; (...) / 4. L'assujetti doit conserver un double de toutes les factures émises. (...) " ; 3. Considérant que, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont l'EURL AJC a fait l'objet, le vérificateur a relevé l'absence de présentation de livre d'inventaire regroupant les éléments d'actif et de passif en quantité et en valeur, l'existence d'un compte caisse non dédié exclusivement aux espèces et l'absence de justificatifs de recettes, entraînant le rejet de la comptabilité présentée ; que l'EURL AJC fait valoir que ce rejet est irrégulier dès lors que son système simplifié de comptabilité permet de justifier l'encaisse journalière ; qu'en effet, le brouillard journalier de caisse, lequel décompose l'ensemble des ventes pour chaque jour d'exploitation de l'établissement, indique à l'unité sous forme de bâtonnets organisés en carrés, le nombre de verres et de bouteilles vendus, sans que soit nécessaire la ventilation classique par nature de produit vendu et alors que les recettes étaient constituées de la seule vente de boissons, alcoolisées ou non, aux prix uniformes, quelle que soit la boisson, de 10 euros TTC le verre, 110 euros TTC la bouteille, 250 euros TTC la bouteille de 150 cl dite magnum et 490 euros TTC la bouteille de 300 cl dite jéroboam ; que toutefois, il résulte de l'instruction que la société requérante ne justifie pas d'un inventaire détaillé des stocks, ne dispose pas de bandes de caisse journalières pour la période vérifiée, ne justifie pas des recettes déclarées faute de délivrer et de détenir des doubles de notes ou tickets de caisse remis aux clients et qu'enfin le brouillard journalier n'était pas tenu chronologiquement sans discontinuité pendant les 4 jours d'ouverture hebdomadaire du jeudi au dimanche ; que l'irrégularité tenant ainsi à l'absence de présentation de ces éléments justificatifs suffit à rejeter la comptabilité comme non probante ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve que la comptabilité de l'exploitation de l'EURL AJC comportait, pour les exercices en cause, de graves irrégularités ; 4. Considérant que, par suite, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, l'administration fiscale, qui établit le caractère non probant de la comptabilité de l'EURL AJC, était en droit de l'écarter et de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires réalisé ; Sur la charge de la preuve : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue par l'article 1651 du code général des impôts (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ; 6. Considérant que les impositions ayant été établies en dépit de l'avis défavorable au rejet de la comptabilité émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 6 janvier 2009, l'administration fiscale supporte, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge d'établir le bien fondé des impositions en litige ; Sur la méthode de reconstitution des recettes : 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes des exercices clos les 31 décembre 2005 et 31 décembre 2006 de l'établissement musical de nuit, le vérificateur les a déterminées par catégorie de boissons en multipliant le nombre d'achats revendus, égaux aux achats HT de l'exercice sous déduction du stock de sortie tel que présenté par l'établissement, par le prix unitaire TTC résultant des tarifs présentés et en tenant compte d'abattements pour la consommation interne, et par catégorie de boissons recensées en achats ; que le service a retenu une répartition égale entre les consommations d'alcool vendues au verre et par bouteille, prenant en compte des doses servies au verre de 15 cl pour le champagne, 3 cl pour le Ricard, et 4 cl pour les autres alcools ; que le service a ensuite appliqué un certain nombre d'abattements au titre des offerts et de la consommation personnelle de 10 ou 5 % selon le type d'alcool, de 30 % s'agissant des canettes et des sodas, bières et eaux diverses et de 100 % s'agissant des bouteilles de boissons non alcoolisées, litres de sodas, eaux et sirops ; que le service a par suite déterminé les recettes HT reconstituées à hauteur de 959 875 euros, contre 490 068 euros de recettes HT déclarées ; 8. Considérant toutefois que dans sa requête d'appel, la société requérante conteste la ventilation opérée entre vente à la bouteille et vente au verre dès lors que l'administration pouvait reprendre la méthode de saisie manuscrite des recettes pour avoir un chiffrage précis du nombre de ventes au verre et à la bouteille et alors que la répartition 50/50 est peu probable compte tenu du faible nombre de places assises impliquant les consommations à la bouteille et le reste étant vendu exclusivement au verre ; qu'il résulte de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification, qu'au sein de l'établissement, comprenant une soixantaine de places assises autour d'un orchestre, 70 % des consommations au verre se réalisent au comptoir et que le reste de la consommation correspond aux consommations de bouteilles d'alcool, lesquelles donnent droit à une place assise, s'accompagnant de boissons sucrées ou d'eaux gratuites en pichet ; que l'administration fiscale a admis lors de la procédure de contrôle les déclarations de la gérante selon lesquelles la vente d'une bouteille est égale à l'occupation d'une table et que les verres sont exclusivement vendus au comptoir ; que si l'administration fiscale conteste l'utilisation du brouillard de caisse constitué de feuilles journalières où apparaissent de façon détaillée, malgré la discontinuité chronologique, le décompte des consommations vendues par verre et par bouteille et le décompte des offerts par verre et par bouteille, elle n'apporte pas devant le juge de l'impôt des éléments circonstanciés, à partir des conditions réelles d'exploitation de l'établissement, de nature à justifier la clé de répartition finalement retenue par le vérificateur pour reconstituer les recettes ; que si l'administration fiscale indique qu'une autre clé de répartition des ventes à la bouteille et au verre, avec minoration des ventes à la bouteille, aboutirait à une reconstitution des recettes défavorable à la société redevable compte tenu du chiffre d'affaires supérieur induit par les ventes au verre par rapport aux ventes à la bouteille, l'exemple théorique de calcul du chiffre d'affaires proposé à l'appui de sa démonstration ne suffit pas à établir le bien fondé de sa reconstitution des recettes ; que par conséquent, alors que, comme il a été dit au point n° 6, la charge de la preuve de la pertinence de la méthode de reconstitution de recettes pèse en l'espèce sur l'administration, eu égard à la nature du commerce exploité par l'EURL AJC et aux conditions réelles d'exploitation au cours des exercices vérifiés, alors que les documents comptables permettaient d'identifier, à tout le moins, un décompte des consommations par type de vente par verre et par bouteille, la société requérante est fondée à soutenir que la méthode de reconstitution, fondée sur l'application d'une ventilation théorique, revêtait un caractère radicalement viciée ; que l'EURL AJC est, par voie de conséquence, fondée à demander la décharge en droits de l'ensemble des impositions procédant de la reconstitution de son chiffre d'affaires ; Sur la rectification tenant à l'insuffisance d'actif net : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " ; que l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code dispose que " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien " ; 10. Considérant que l'administration fiscale a relevé que l'EURL AJC avait acquitté des sommes d'un montant total de 30 796, 75 euros auprès du propriétaire du fonds que l'EURL a acquis le 3 mai 2006, après l'avoir loué en gérance depuis le 19 octobre 2005, et que ces sommes avaient été qualifiées de charges en comptabilité, comprenant des dépenses supportées en lieu et place de l'ancien exploitant et se rapportant au fonds de commerce exploité avant sa location à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ; que le service a relevé que la prise en charge de ce passif de l'ancien exploitant a commencé dès le début de la location et s'est poursuivie plusieurs mois après l'achat du fonds et que, faute de pièces justificatives de ces sommes portées en charge, a estimé que les deux parties ont entendu mettre financièrement à la charge de l'EURL AJC les sommes litigieuses en les considérant comme des charges déductibles plutôt que comme des éléments du prix d'achat du fonds à inscrire à l'actif du bilan, traitement comptable moins favorable pour le contribuable ; que le vérificateur a en outre estimé que ces charges ne répondaient pas aux conditions de déductibilité au sens de l'article 39, 1, 1° du code général des impôts ; que par suite, le vérificateur a réintégré les sommes litigieuses dans les résultats de l'exercice 2006 de l'entreprise ; 11. Considérant qu' à l'appui de sa requête d'appel, l'EURL AJC fait valoir que de telles charges sont nées du contrat de location gérance aux termes duquel : " Le locataire gérant acquittera à compter du jour d'entrée en plus du loyer tous les impôts et contributions, taxes, et autres charges auxquelles pourra être assujetti le fonds de commerce loué, même si ces impôts et contributions sont établis au nom du loueur " ; que toutefois, l'EURL AJC qui demande la déduction de ces sommes à titre de charges n'établit pas que ces charges, qui concernent la période antérieure à la location du fonds à son profit, ont été engagées dans son intérêt et ne verse aucun justificatif des charges litigieuses ; que par suite c'est à bon droit que l'administration a rehaussé les résultats de la société de ces sommes sur le fondement de l'article 39, 1, 1° du code général des impôts ; Sur l'amende infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. (...) " ; qu'aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. " ; 13. Considérant que par voie de conséquence, comme il a été dit au point n° 8, en l'absence de recettes rehaussées et par suite de revenus distribués, il y a lieu de décharger l'EURL AJC de ces pénalités ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL AJC est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en tant que celle-ci portait sur les rectifications résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires ; DÉCIDE : Article 1er : L'EURL AJC est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt mises à sa charge au titre des exercices clos en 2005 et 2006, ainsi que des compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période courant d'octobre 2005 à novembre 2007 et des pénalités correspondantes résultant de la reconstitution des recettes de ces exercices. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 21 juin 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL AJC est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL AJC et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 11MA03046