CAA de LYON, 5ème chambre A - formation à 3, 27/09/2018, 17LY02557, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre A - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-09-27
Numéro : 17LY02557
Président : Mme FISCHER-HIRTZ
Rapporteur : M. Eric  SOUTEYRAND
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : POMEON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités y afférentes. Par jugement nos1406149-1406150-1407302 du 9 mai 2017 le tribunal administratif de Lyon a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire enregistrés respectivement les 3 juillet 2017, 28 février et 31 août 2018, M. et Mme A..., représentés par Me Poméon, avocat, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 9 mai 2017 ; 2°) de leur accorder la décharge demandée ; 3°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l'État au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme A... soutiennent que : - les propositions de rectification des 14 décembre 2012 et 1er mars 2013 sont insuffisamment motivées ; - l'administration ne pouvait rejeter la comptabilité de la SARL Homme Pierre ; - l'administration a la charge d'établir le bien-fondé de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ; - l'administration a retenu un échantillon de produits sans pondération qui n'est pas significatif de son activité ; - l'administration ne pouvait retenir un coefficient brut de 2,751 à la date du 25 septembre 2012 qui ne concerne pas la période vérifiée ; - l'extrapolation du coefficient de marge retenu au titre de l'exercice clos en 2011 aux autres exercices ne permet pas de refléter l'évolution de l'activité de leur société ; - les taux de remise retenus sont trop faibles ; - l'administration devant retenir minimum de 30 000 euros d'achats revendus par exercice au titre des promotions ; - l'administration ne rapporte pas la preuve de l'appréhension des revenus distribués ; - la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 5 décembre 2017 et le 24 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que : - les propositions de rectification sont suffisamment motivées ; - la comptabilité de la SARL Homme Pierre est entachée de graves lacunes et irrégularités révélées notamment par la globalisation des recettes et l'absence de justificatifs ; - la reconstitution de chiffre d'affaires a été opérée en fonction des données propres à l'entreprise, en tenant compte des spécificités des conditions d'exercice de l'activité et des indications fournies par la société au cours des opérations de contrôle ; - les requérants détiennent chacun 50 % des parts sociales de la SARL Homme Pierre et ont été à bon droit considérés comme bénéficiaires des distributions ; - eu égard à la qualité de M. A... qui était gérant de l'affaire, à la nature et à la gravité des irrégularités commises et des omissions constatées résultant de l'absence de justificatif des recettes, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi des requérants ; - il a été procédé aux dégrèvements correspondant à la différence entre les contributions sociales calculées sur assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Souteyrand, président assesseur, - les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Homme Pierre, qui exploite un commerce de détail d'habillement, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er août 2008 au 31 juillet 2011. La comptabilité ayant été regardée comme non probante, le vérificateur a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise. Il en est résulté des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 juillet 2009, 2010 et 2011 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er août 2008 au 31 juillet 2011. L'administration a alors regardé ces rehaussements comme correspondant à des revenus réputés distribués entre les mains de M. et Mme A... associés à parts égales de la société sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. et Mme A... ont, en conséquence, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 et de contributions sociales, au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi qu'à des pénalités. Ils relèvent appel du jugement du 9 mai 2017 par lequel le tribunal administratif a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 28 novembre 2017, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé un dégrèvement à hauteur de 5 618 euros au titre des années 2009, 2010 et 2011, correspondant à la différence entre les prélèvements sociaux calculés sur une assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions de la requête de M. et Mme A.... Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Lorsqu'elle entend notifier des redressements fondés sur le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, l'administration doit justifier des motifs de droit ou de fait pour lesquels elle a estimé devoir rehausser les bases imposables de la société qui se trouve à l'origine des distributions. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire à cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 4. Les propositions de rectification adressées les 14 décembre 2012 et 1er mars 2013 à M. et Mme A..., comportent l'indication des impôts concernés, des années d'imposition, de la base d'imposition retenue, le fondement légal du rappel envisagé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les raisons pour lesquelles les intéressés ont été regardés comme bénéficiaires des revenus distribués et une motivation des rehaussements envisagés par l'administration reproduisant des extraits de la proposition de rectification concernant la SARL Homme Pierre qui avait été adressée à M. A... en sa qualité de gérant de cette société. Les requérants font valoir que les extraits de la proposition de rectification du 4 décembre 2012 concernant la SARL Homme Pierre reproduits dans les propositions de rectification, qui leur ont été adressées à titre personnel, ne comprenaient aucun passage concernant le rejet de la comptabilité de la société, alors que la proposition du 4 décembre 2012 n'était pas jointe. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'en réponse aux propositions de rectification des 14 décembre 2012 et 1er mars 2013, M. et Mme A... ont indiqué qu'ils se référaient aux observations qu'ils avaient formulées le 31 janvier 2013 pour contester les redressements mis à la charge de la société. Dans ces circonstances, M. et Mme A... ayant été rendu destinataires de la proposition de rectification adressée à la SARL Homme Pierre et ayant pu en disposer à leur convenance, ils ont, en fait, disposé de l'ensemble des informations auxquelles ils avaient droit, en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, pour leur permettre d'être éclairés et de prendre utilement position, ainsi qu'ils l'ont fait. Il en résulte que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, ces bénéfices sont augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt, y compris les produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216, ainsi que des bénéfices que la société a réalisés dans des entreprises exploitées hors de France et diminués des sommes payées au titre de l'impôt sur les sociétés. ". En ce qui concerne la charge de la preuve : 6. En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable. 7. M. et Mme A... ont contesté, dans le délai légal, les suppléments d'impôts mis à leur charge dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers notifiés selon la procédure de rectification contradictoire par propositions de rectification du 14 décembre 2012 en ce qui concerne l'année 2009, et du 1er mars 2013 en ce qui concerne les années 2010 et 2011. M. et Mme A... n'ayant pas accepté les rectifications découlant du rattachement à leur revenu global des revenus regardés comme distribués à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Homme Pierre, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence du montant, d'autre part, de l'appréhension des sommes imposées entre leurs mains. En ce qui concerne la valeur de la comptabilité : 8. Il résulte de l'instruction que la société appelante qui n'utilisait pas de caisse enregistreuse inscrivait ses recettes quotidiennement sur un cahier en les ventilant par moyens de paiement et reportait la recette globale journalière sur une fiche de caisse indiquant les différents modes de règlement, l'état du fonds de caisse, les dépenses caisse et les dépôts d'espèces en banque. La société n'a cependant pas été en mesure de justifier du détail de ces recettes. L'absence de tels justificatifs n'a pas permis d'effectuer un rapprochement entre les produits achetés et les ventes réalisées. Ce défaut de pièces justifiant le détail des recettes comptabilisées globalement en fin de journée, dont le vérificateur a expressément relevé dans la proposition de rectification qu'il affectait l'ensemble des exercices vérifiés, suffit à ôter toute valeur probante à la comptabilité présentée. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner le mérite des autres griefs faits à la comptabilité, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité vérifiée était entachée de graves irrégularités. Ainsi, elle a pu à bon droit l'écarter et procéder à la reconstitution du résultat de l'entreprise vérifiée. En ce qui concerne la méthode de reconstitution : 9. En premier lieu, la reconstitution de recettes a été effectuée par l'application aux achats revendus de coefficients multiplicateurs de 2,73 pour les ventes hors soldes et de 1,365 pour les ventes en période de soldes. Le coefficient de 2,73 constitue la moyenne entre le coefficient de marge brute de 2,751 qui a déterminé sur la base d'un relevé de prix effectué contradictoirement en magasin le 25 septembre 2012, sur un échantillon de cent treize produits et le coefficient de 2,717 qui a été déterminé au titre de l'exercice clos le 31 juillet 2011 sur la base d'un échantillon de deux-cent dix produits. Les requérants critiquent l'absence de pondération de l'échantillon retenu qui ne tiendrait pas compte des différences dans les volumes d'achats des produits et dans les collections d'hiver et d'été. Toutefois, aucun élément précis et chiffré concernant notamment la répartition détaillée des ventes, ne permet d'apprécier en quoi le coefficient moyen de bénéfice brut retenu ne tiendrait pas suffisamment compte des différences de marges existant entre les articles, alors que l'échantillon retenu comprend diverses catégories de vêtements de toutes références, prix et qualités suffisamment représentatif de son activité. 10. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que le vérificateur ne pouvait, pour reconstituer les recettes de la SARL Homme Pierre, se fonder sur le coefficient de marge brut de 2,751 qu'il a déterminé à partir d'achats effectués en dehors de la période vérifiée. Toutefois, il résulte de l'instruction que le vérificateur a retenu un coefficient de 2,73 correspondant à la moyenne entre le coefficient de 2,751 et celui de 2,717 qu'il a déterminé à partir des achats de l'exercice clos le 31 juillet 2011. 11. En troisième lieu, ainsi qu'il a été dit précédemment, les articles retenus par le vérificateur constituaient un échantillon suffisamment fiable pour permettre l'extrapolation du coefficient de marge brut, déterminé au titre de l'exercice clos en 2011, aux exercices clos en 2009 et 2010. Egalement, il résulte de l'instruction que le vérificateur au titre des exercices clos en 2009 et 2010 a retenu des montants totaux d'achats revendus nettement inférieurs à celui retenu pour l'exercice 2011. Ainsi, l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment pris en compte le fait que l'entreprise ait débuté son activité le 23 mai 2008 sans avoir à déterminer un coefficient de marge brut spécifique à chacun des exercices vérifiés. 12. En quatrième lieu, afin de tenir compte des conditions d'exploitation propres à l'entreprise constituées notamment par de la démarque inconnue, des cadeaux et autres remises, telles qu'elles ont été décrites par le gérant, l'administration a diminué le chiffre d'affaires reconstitué pour la période " hors soldes " de 5 %, et celui des ventes " promotion " de 1 %. Aucun élément chiffré et précis ne permet de considérer que ces taux seraient trop faibles, qu'ils devaient être appliqués à l'ensemble des achats revendus, et qu'ils ne tiendraient pas compte des bris de glace, des vols de produits et de l'importance de la " démarque inconnue " dont la SARL Homme Pierre faisait état. 13. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a estimé à 10 000 euros le montant des achats revendus au titre des " promotions " pour les exercices clos en 2010 et 2011, incluant dans cette évaluation les ventes à perte constatées sur ce secteur. Et, si la SARL Homme Pierre demandait qu'un montant minimum de 30 000 euros soit retenu pour chaque exercice à raison de ces " promotions ", l'acceptation de cette demande aurait pour effet d'augmenter le chiffre d'affaires reconstitué pour chaque exercice, et d'avoir ainsi des conséquences défavorables pour la société et ses associés. 14. Il résulte de ce qui précède que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la requérante suivie par l'administration n'apparaît ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve du bien-fondé des impositions litigieuses. En ce qui concerne l'appréhension des distributions par M. et Mme A... : 15. En faisant valoir que M. A..., associé à 100 % avec son épouse et gérant de la SARL Homme Pierre est le seul maître de l'affaire, et en relevant que Mme A... a été désignée bénéficiaire des revenus distribués l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de l'appréhension par les intéressés des revenus distribués par cette société au titre des années 2009, 2010 et 2011. Sur les pénalités : 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) / ". 17. Eu égard aux graves irrégularités constatées dans la comptabilité, résultant en particulier de l'absence de production des justificatifs de recettes et conduisant à d'importantes minorations de recettes, au titre de chacun des exercices vérifiés, et que M. A..., gérant de la société ne pouvait ignorer, le service des impôts établit le manquement délibéré entraînant l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 18. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A... tendant à la décharge des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme de 5 618 euros. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 6 septembre 2018 à laquelle siégeaient : Mme Fischer-Hirtz, présidente de chambre, M. Souteyrand, président assesseur, M. Savouré, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 septembre 2018. 4 N° 17LY02257