Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 26/05/2011, 11MA00699, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-05-26
Numéro : 11MA00699
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Julien  IGGERT
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : PHILIP

Vu la requête, enregistrée le 25 juin 2008, présentée pour Monsieur René A, demeurant ...), par Me Philip ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°0622505 du 25 mars 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 à 2003 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondant à ces années et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; ................................................................................................... Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'État du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisées à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n°2009-14 du 7 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 mai 2011 : - le rapport de M. Iggert, conseiller, - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une examen de situation fiscale personnelle de M. A au cours des années 2001 à 2003, l'administration a estimé que ce dernier exerçait de manière occulte un activité de marchand de biens pour laquelle elle a engagé une vérification de comptabilité au titre des années 1998 à 2000 ; que M. A interjette appel du jugement en date du 25 mars 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 à 2003 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondant à ces années et des pénalités y afférentes ; Considérant que, par arrêt lu ce jour, la Cour a annulé le jugement du Tribunal administratif de Nîmes du 25 mars 2008 en tant qu'il avait omis de se prononcer sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A au titre de la période correspondant aux années 1998 à 2003, a évoqué cette demande et décidé d'y statuer après que les productions de la requête, en tant qu'elles ont trait à la taxe sur la valeur ajoutée, auront été enregistrées sous un numéro distinct ; que ces productions ayant été enregistrées sous un numéro distinct, il y a lieu de statuer, sous ce numéro, sur les conclusions de la demande de M. A en tant qu'elles portent sur les rappels de taxe ; Sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : I. Présentent (...) le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes désignées ci-après : 1°) Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ; qu'en vertu des dispositions du 6° de l'article 257 du même code, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations qui portent sur des immeubles (...) et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'aux termes de l'article 283 du même code : La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...) ; qu'aux termes du I de l'article 286 du même code : Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l'administration ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a revendu, entre 1996 et 2002, 27 biens immobiliers et que 14 de ces cessions font l'objet d'une contestation au titre des années en litige ; que s'il indique que les cession de biens immobiliers à Cucuron ne procèdent pas d'une intention spéculative dès lors qu'il a été contraint de désenclaver la parcelle sur laquelle il souhaitait construire sa résidence principale et que les terrains alentour ont été cédés à ses amis pour s'entourer d'un environnement amical, ces éléments ne sont pas de nature à faire regarder les opérations en cause comme dépourvues d'intention spéculative ; que si le requérant fait également valoir que son état de santé l'aurait empêché de poursuivre son activité déclarée de marchand de biens au-delà du 1er mars 1998, il n'apporte aucun élément au soutien de son allégation et se prévaut au contraire de la circonstance qu'il aurait lui-même exécuté des travaux dans ses résidences principales et dans les locaux ensuite cédés ; que ces circonstances n'interdisaient pas à l'administration, compte tenu du nombre de ces opérations d'achats et de revente, lesquelles ont ainsi revêtu un caractère habituel, et de l'intention spéculative révélée par le nombre important des ventes réalisées sur la période, de regarder, pour l'application de l'impôt sur le revenu au titre des années 1998 à 2003, les bénéfices qu'elles ont procurés au requérant comme des bénéfices industriels et commerciaux entrant dans les prévisions du 1° et du 1° bis du I de l'article 35 précité du code ; que cette activité n'a fait l'objet d'aucune déclaration ; que M. A ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité pour cette activité au-delà du 1er mars 1998 ; que la circonstance que son épouse aurait fait une telle déclaration la concernant est sans incidence en ce qui concerne les revenus tirés par M. A de cette activité, en application des dispositions du I de l'article 286 ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a regardé M. A comme s'étant livré à une activité occulte de marchand de biens au cours des années en litige ; Considérant, en second lieu, part, qu'aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ; Considérant que la poursuite de l'activité de marchand de biens à laquelle se livrait M. A de manière occulte a été constatée par l'administration au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle de ce dernier, engagée par une avis du 16 novembre 2004 ; qu'aucun élément ne permet de supposer que l'administration avait connaissance de cette activité avant l'engagement du contrôle ; qu'au demeurant, l'administration a engagé une vérification de comptabilité de l'activité occulte de M. A en tant qu'elle s'exerçait au titre des années 1998 à 2000 ; qu'ainsi, le moyen, imprécis, tiré de l'irrégulière mise en oeuvre des conditions prévues à l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts : Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 6° (...) a) Les opérations qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : I . 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) ; II .2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession (...) desdites factures ; qu'aux termes de l'article 223 de l'annexe II au code général des impôts applicable à la période vérifiée : 1. La taxe dont les entreprises peuvent opérer la déduction est, selon les cas : celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs fournisseurs dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures ; S'agissant du délai de reprise : Considérant qu'aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ; Considérant que, ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration ayant découvert l'activité occulte exercée par M. A au cours de l'année 2004, dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, elle était en droit de faire usage du délai spécial de reprise et de l'exercer au titre de l'année 1998 en lui adressant une proposition de rectification, reçue le 30 décembre 2004, correspondant à l'année en litige ; S'agissant de la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Sont taxés d'office : (...) 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, M. A doit être regardé comme ayant exercé l'activité occulte de marchand de biens ; que l'administration a procédé à la taxation d'office de la taxe sur la valeur ajoutée en résultant ; que la charge de la preuve du caractère infondé des impositions litigieuses pèse, par suite, sur le requérant ; que dès lors qu'une personne exerce l'activité de marchand de biens, qui se caractérise notamment par la fréquence des opérations de même nature et la brièveté du délai séparant les acquisitions d'immeubles de leur revente, ces opérations sont imposables au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, sauf à ce que le contribuable exerçant cette activité établisse que l'immeuble vendu a été acquis puis détenu pour satisfaire à des besoins personnels ou familiaux et que, de ce fait, sa vente relève de la simple gestion de son patrimoine personnel ; S'agissant des ventes au titre de l'année 1998 : Quant à la vente du bien situé à la Tour d'Aigues : Considérant que si le requérant se prévaut de ce que la réhabilitation du cabanon correspondait à une simple opération de gestion de son patrimoine personnel et que la vente opportune du bien ne serait pas de nature à changer la nature juridique de cette opération, il n'apporte pas la preuve de l'absence d'intention spéculative lors de l'achat et de la vente de ce bien, revendu, après travaux, deux ans après l'acquisition à un prix plus de quatre fois supérieur au coût d'acquisition ; que s'il demande également la déduction de la moitié de la taxe portée sur les factures correspondantes et la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la vente, limitées à sa quote-part dans l'opération, qu'il évalue à la somme de 12 711 euros, les factures qu'il produit ne comportent pas l'adresse du chantier, ne permettant ainsi pas de les rattacher à l'opération en cause ; que par ailleurs, si certaines de ces factures portent la mention de l'adresse à la Tour d'Aigues comme adresse de facturation, cet élément ne saurait être pris en compte dès lors que sur certains de ces mêmes documents et notamment la facture de béton de la société Les matériaux réunis en date du 24 septembre 1997, la livraison est effectuée à une adresse située à Pertuis ; que le requérant ne saurait ainsi être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe ; Quant à la vente d'un bien situé à La Motte d'Aigues : Considérant, ainsi que l'avait au demeurant déjà relevé le tribunal, que le redressement afférent à cette opération a été abandonné le 29 avril 2005 ; qu'ainsi, M. A ne peut utilement demander la déduction dans le cadre de cette vente de la taxe portée sur les factures de frais pour 20 077 euros ; Quant à la vente d'un bien à Lauris : Considérant que si M. A demande la déduction de la taxe portée sur les factures, à raison de sa quote-part dans l'opération, qu'il évalue à la somme de 14 311 euros, les factures qu'il produit ne comportent pas l'adresse du chantier, ce qui ne permet ainsi pas de les rattacher à l'opération en cause ; que par ailleurs, si certaines de ces factures portent la mention de l'adresse à Lauris comme adresse de facturation, cet élément ne saurait être pris en compte dès lors que sur certains de ces documents et notamment la facture de la société Basset Matériaux en date du 25 août 1998, la livraison est effectuée à une adresse différente ; qu'enfin, un nombre important de factures a déjà été présenté par le requérant pour le chantier qu'il indiquait être situé à la Tour d'Aigues, notamment les factures de la société SIMC à Pertuis, référencées n°55114415/1, n°55114370/1, n°77100500/1, n°77100400/1 ou n°77100406/1 ; que le requérant ne saurait ainsi être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe ; S'agissant de l'année 2000 : Considérant que si le requérant se prévaut de ce que la construction à Cucuron d'une habitation et la revente le 5 février 2008 de la parcelle cadastrée G n° 1021 servant de terrain d'assiette à cette habitation correspondrait à une simple opération de gestion de son patrimoine personnel dès lors qu'il avait acquis cette parcelle pour y édifier son habitation principale, il n'apporte pas, par ses simples allégations, la preuve de l'absence d'intention spéculative lors de l'achat et de la vente, deux ans après l'acquisition, de ce bien ; que s'il demande également la déduction de la taxe afférente aux factures de charges qu'il évalue à la somme de 39 348 euros, la grande majorité des factures qu'il produit ne comporte pas l'adresse du chantier ou son nom, ne permettant ainsi pas de les rattacher à l'opération en cause ; que certaines pièces, notamment la facture du 18 août 1999 de la société Mariner Matériaux ont été établies au nom d'une autre personne, à Aix-en-Provence ; que seules 5 factures indiquent qu'elles concernent un chantier à Cucuron, mais ne précisent pas l'habitation concernée alors que l'administration oppose la circonstance que M. A menait plusieurs chantiers à la même époque à proximité immédiate ; que, par ailleurs, si le requérant se prévaut de la nature des matériaux employés pour distinguer les factures concernant son habitation principale et celles concernant les autres habitations, la taxe gravant la totalité des factures en cause, y compris celles relatives à son habitation principale, a été déduite ; qu'ainsi le requérant n'établit pas le caractère déductible de la taxe figurant sur certaines factures ; En ce qui concerne l'année 2001 : Quant à la vente d'un bien à Dauphin : Considérant que si M. A demande la déduction de la taxe figurant sur les factures de charges qu'il évalue à la somme de 37 395,39 euros, les factures qu'il produit ne comportent pas l'adresse du chantier, ce qui ne permet pas de les rattacher à l'opération en cause ; que par ailleurs, si certaines de ces factures portent la mention de l'adresse à Dauphin comme adresse de facturation, cet élément ne saurait être pris en compte dès lors que sur certains de ces mêmes documents et notamment la facture de la société Les matériaux réunis en date du 11 juillet 2000, la livraison est effectuée à une adresse située à Cucuron ; que la taxe figurant sur la facture Lapeyre du 10 octobre 2000, d'une somme de 2 226,30 francs, qui comporte une livraison à une adresse à Dauphin, pour un montant de 13 584,90 francs doit en revanche être regardée comme déductible ; que M. A peut prétendre à la décharge correspondante ; Quant à la vente d'un bien à Cucuron : Considérant que M. A se prévaut de ce que l'achat et la vente des parcelles n° 192 et 193 à Cucuron correspondraient à une simple opération de gestion de son patrimoine personnel dès lors que l'achat et la revente ont été exclusivement destinés à désenclaver la parcelle qui supporte sa résidence principale ; que toutefois, la configuration des lieux telle qu'elle résulte des pièces produites par le requérant permet de constater que l'achat des parcelles 192 et 193, devenues 1207, 1208, 1209 et 1210, desservies par une voie installée sur la parcelle 1110, n'est pas destiné à désenclaver les parcelles où le requérant indique avoir édifié son habitation principale, tant les parcelles 180, 1218 et 1219 que la parcelle 1021 ; qu'ainsi, il n'apporte pas la preuve de l'absence d'intention spéculative ; Quant à la vente de biens à Apt et à Pertuis : Considérant que M. A demande la déduction de la taxe afférente aux factures de charges qu'il évalue à la somme de 9 711 euros pour la vente d'un bien situé à Apt ; qu'il n'apporte aucune justification en ce sens ; qu'il ne saurait dès lors être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de l'exagération des impositions ; qu'enfin, s'il indique avoir déclaré au titre de l'année 2001 une vente à Pertuis, il n'assortit pas cet élément des précisions permettant à la Cour d'apprécier son éventuelle contestation ; S'agissant de l'année 2002 : Considérant que M. A se prévaut de ce que l'achat et la vente des parcelles n° 1025, 1168, 1219 et les sixièmes indivis des parcelles n°1104, 1108 et 1111 à Cucuron correspondraient à une simple opération de gestion de son patrimoine personnel dès lors que l'achat et la revente ont été exclusivement destinés à désenclaver la parcelle qui supporte sa résidence principale ; que toutefois, la configuration des lieux telle qu'elle résulte des pièces produites par le requérant permet de constater que l'achat des parcelles 1025, 1168 et 1169, n'est pas destiné à désenclaver les parcelles où le requérant indique avoir édifié son habitation principale, à savoir les parcelles 180, 1218, 1219 et 1021 desservies par une voie installée sur les parcelles 1104, 1108 et 1111 ou directement situées au droit de la route ; que si l'achat des parcelles 1104, 1108 et 1111, permettant la desserte de la construction située sur les parcelles 180, 1218 et 1219, pourrait être regardée comme un accessoire de l'opération réalisée sur ces dernières parcelles, dont il n'est pas établi qu'elle a consisté en une opération revêtant un caractère purement privé, la vente du sixième des parcelles composant ce chemin est un accessoire de la vente, à titre professionnel, des parcelles 1025, 1168 et 1169 et de la construction qu'elle supporte et a donc été faite dans une intention spéculative ; que si M. A demande également la déduction de la taxe afférente aux factures des charges relatives à cette opération, il se borne à produire un relevé, non déposé à l'administration fiscale, des frais qu'il estime avoir supportés ; qu'il n'y a dès lors pas lieu de tenir compte des factures complémentaires à raison desquelles il demande la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; S'agissant de l'année 2003 : Considérant que M. A se borne à soutenir que la vente d'une parcelle à Cucuron en 2003 serait destinée à désenclaver son habitation principale sans indiquer la parcelle en litige ni en quoi son achat et sa vente s'avéraient nécessaire à une opération de nature non professionnelle ; que, ce faisant, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe ; En ce qui concerne l'application des pénalités : Considérant, en premier lieu, que M. A, qui demande la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des sommes en principal, a droit à la décharge des pénalités qui ont assorti le rappel de taxe de valeur ajoutée d'un montant de 2 226,30 francs ; qu'en outre et ainsi qu'il a été dit plus haut, l'année 1998 n'est pas, contrairement à ce que soutient M. A, prescrite ; qu'il n'y a pas lieu d'accorder la décharge d'autres pénalités ; Considérant, en deuxième lieu, que M. A a fait l'objet des pénalités de 80 % s'agissant de l'activité occulte de marchand de biens en application de l'article 1728 du code général des impôts ; qu'il doit ainsi être regardé comme demandant la décharge de ladite pénalité concernant les opérations situées à Pertuis et Cucuron et non, comme il le demande, des pénalités de mauvaise foi ; qu'ainsi, qu'il a été dit plus haut, M. A s'est livré à l'exercice d'une activité occulte de marchand de biens concernant les opérations effectuées à Pertuis et à Cucuron ; que les pénalités ont ainsi été appliquées à bon droit ; Considérant, en troisième lieu, que le législateur, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a prévu aux articles 1728 et 1729 du code général des impôts plusieurs sanctions selon le comportement du contribuable et une gradation de la sanction correspondante ; que le taux de la pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts et appliquée en l'espèce en cas d'activité occulte est de 80 % et celui appliqué en raison de la mauvaise foi de M. A prévu à l'article 1729 du même code est de 40 % ; que les taux en cause ne sauraient être regardés comme disproportionnés par rapport au comportement du contribuable ; Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentale que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit des Etats de mettre en oeuvre les lois qu'ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; qu'en l'espèce, compte tenu de l'objectif et de la portée des articles 1728 et 1729 du code général des impôts, qui prévoient que les pénalités infligées pour mauvaise foi ou à la suite de la découverte d'une activité occulte du contribuable sont proportionnelles aux droits éludés par ce dernier et dont le taux est fixé respectivement à 40 % et 80 % de ces droits, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'application de ces majorations porterait une atteinte disproportionnée au respect de ses biens au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge de la somme de 2 226,30 francs et des pénalités correspondantes ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à M. A au titre de la période correspondant aux années 1998 à 2003 est réduit de la somme de 339,40 euros (2 226,30 francs) et des pénalités correspondantes Article 2 : Le surplus des conclusions de M. A est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. René A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État. Copie en sera adressée à Me Philip et au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 11MA00699