CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 11/10/2018, 16BX03082, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-10-11
Numéro : 16BX03082
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  BEUVE-DUPUY
Commissaire du gouvernement : Mme DE PAZ
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...D...ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 pour un montant total de 32 449 euros. Par un jugement n° 1301993 du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la réduction, en droits et pénalités, des impositions contestées, à concurrence d'un chiffre d'affaires de la société Viromali ramené à 110 199 euros TTC au titre de l'exercice clos en 2008 et à 108 539 euros au titre de l'exercice clos en 2009, et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 septembre 2016, 11 avril 2017 et 30 juillet 2018, M. et MmeD..., représentés par MeB..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 12 juillet 2016 du tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions à fin de décharge totale des impositions contestées ; 2°) de prononcer la décharge totale, en droits et pénalités, des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la méthode de reconstitution suivie par le service est entachée de graves erreurs ; cette méthode, en ce qu'elle se base sur un échantillonnage de seulement deux jours, ce qui ne permet notamment pas de tenir compte des variations saisonnières et des périodes de congés, est excessivement sommaire ; l'administration reconnaît d'ailleurs qu'elle souhaitait faire un sondage portant sur 30 jours d'exploitation ; le service n'a par ailleurs pas tenu compte des modifications des conditions d'exploitation du bar depuis qu'il est exploité par la société MG ; le service n'a pas davantage tenu compte de la dégradation de santé de MmeD..., dont les difficultés de déplacement ont eu une incidence sur sa capacité à servir ; la méthode de reconstitution, fondée sur la détermination des achats revendus, n'a été appliquée que pour certaines consommations, sans que l'administration justifie du motif l'ayant conduite à ne pas suivre cette méthode pour les autres boissons ; le pourcentage des boissons les plus consommées déterminé par l'administration repose sur l'exploitation, non représentative, des résultats du locataire-gérant ; de même, le pourcentage de 85 % retenu par le tribunal n'est pas justifié, dès lors qu'il est démontré que les consommations les moins vendues représentent environ 4 % du chiffre d'affaires ; or, la méthode suivie par le service conduit à une exagération des résultats ; l'administration n'a enfin pas suffisamment pris en compte les pertes, offerts et prélèvements de l'exploitant ; - il convient d'appliquer la méthode de reconstitution des achats revendus à toutes les boissons, après dépouillement de l'intégralité des factures d'achats ; il convient également de tenir compte de l'augmentation des tarifs de certaines boissons à compter de l'exercice 2009 ainsi que des pertes, offerts et prélèvements ; si l'administration fait valoir que cette méthode omettrait l'achat 428 bouteilles de sirop, cette quantité d'achat ne figure pas dans l'annexe à la proposition de rectification du 6 juin 2011 ; l'application de cette méthode conduit à déterminer des chiffres d'affaires de montants très proches de ceux initialement déclarés TTC ; compte tenu de ces discordances non significatives, elle démontre l'exagération des bases d'imposition. Par des mémoires en défense enregistrés les 3 mars 2017, 23 mai 2017 et 31 août 2018, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les déclarations de résultats modèle n° 2031 des exercices clos en 2008 et en 2009 ayant été déposées le 8 février 2011, en cours de contrôle, et postérieurement au délai de trente jours consécutif à l'envoi de mises en demeure des 13 décembre 2010 et 12 juillet 2010, la charge de la preuve de l'exagération des impositions incombe aux requérants ; - l'administration, après avoir écarté la comptabilité comme non probante, a utilisé la méthode de la comptabilité matière qui consiste à déterminer le montant des recettes à partir des achats revendus et s'est fondée sur les éléments fournis par M.C..., comptable de l'entreprise dûment mandaté par la gérante de la société, et sur ceux obtenus dans l'exercice de son droit de communication auprès de la société MG qui exploite le fonds de commerce depuis le 1er septembre 2009 ; elle a ainsi suivi une méthode précise et détaillée, basée sur des données propres à l'entreprise ; - les requérants ne proposent pas une méthode de reconstitution plus précise que celle utilisée par le service ; - l'extrapolation des pourcentages de ventes tels que résultant de l'exploitation du même fonds de commerce est cohérente compte tenu de l'absence de toute pièce justificative des recettes réalisées au cours de la période vérifiée ; un échantillonnage portant sur une période d'exploitation de trente jours avait été envisagé, mais la société MG n'a fourni d'indications que sur les journées des 15 et 16 mars 2011 ; le caractère limité de l'échantillon étudié ne lui est pas imputable ; - les conditions d'exploitation ont été déterminées sur la base des informations fournies par M.C..., qui a notamment indiqué que ces conditions n'avaient pas changé lors du passage en location-gérance s'agissant des jours et heures d'ouverture, du nombre de salariés employés et de la surface de la terrasse exploitée ; les requérants n'établissent pas que les conditions d'exploitations différeraient entre les deux exploitants ou que la clientèle aurait changé ; - la reconstitution ayant été opérée à partir d'une comptabilité matière des produits les plus consommés, la dégradation alléguée de l'état de santé de Mme D...est sans incidence ; - le ratio retenu par le tribunal est issu de la moyenne des taux revendiqués par chaque partie ; les appelants ne peuvent donc pas soutenir qu'il serait injustifié ; - à la suite de l'entretien avec l'inspecteur principal, ont été retenus un dosage de 10 grammes par café, qui inclut une perte, une perte de 2 litres par fût de bière au titre de la sanitation, 8 cafés offerts par jour et un taux global de réfaction de 10 % sur l'ensemble des consommations, hormis le café, afin de prendre en compte les pertes, les offerts et les prélèvements du personnel ; les requérants n'établissent pas que cette appréciation serait erronée ; - la méthode proposée par les requérants aboutit à déterminer des chiffres d'affaires TTC inférieurs à ceux, déclarés HT, résultant de leurs propres déclarations ; de plus, la méthode proposée retient une quantité d'achats non revendus peu crédible ; enfin, cette méthode ne valorise pas les achats de bouteilles de sirop ; la méthode proposée n'est ainsi pas pertinente. Par une ordonnance du 31 août 2018, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 7 septembre 2018 à 12h00. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, - les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant M. et MmeD.... Considérant ce qui suit : 1. La SARL Viromali, qui a opté pour le régime des sociétés de personnes et qui a pour associés M. et MmeD..., exploite un fonds de commerce de bar sous l'enseigne " L'Echanson " à Toulouse. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2007 au 30 juin 2010, l'administration a remis en cause le caractère probant de la comptabilité de la société et a procédé à la reconstitution des résultats de la société des exercices clos en 2008, 2009 et 2010. M. et Mme D...ont en conséquence été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, selon la procédure d'évaluation d'office prévue par les articles L. 73 et L. 68 du livre des procédures fiscales faute pour les intéressés d'avoir déposé des déclarations de bénéfices des exercices clos en 2008 et 2009 dans le délai de trente jours imparti par les mises en demeure des 13 décembre 2010 et 12 juillet 2010. Par un jugement n° 1301993 du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt en cause, à concurrence d'un chiffre d'affaires de la société Viromali ramené à 110 199 euros TTC au titre de l'exercice clos en 2008 et à 108 539 euros TTC au titre de l'exercice clos en 2009. M. et Mme D... font appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande, qui tendait à la décharge totale des rappels d'impôt litigieux, et demandent à la cour de prononcer cette décharge totale. 2. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 3. M. et MmeD..., qui n'ont pas déposé les déclarations de bénéfices afférentes aux exercices 2008 et 2009 dans le délai de trente jours suivant l'envoi de mises en demeure, ont été à juste titre imposés en matière d'impôt sur le revenu selon la procédure d 'évaluation d'office en application des articles L. 73 et L. 68 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, la charge de la preuve du caractère exagéré des rehaussements leur incombe en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales. 4. Il résulte de l'instruction que, pour évaluer les bénéfices réalisés par la société Viromali au titre des exercices clos en 2008 et 2009, l'administration a, dans un premier temps, déterminé, à partir des achats revendus, le montant des recettes procurées par la vente des catégories de boissons qui sont, selon elle, les plus consommées dans un bar, et, faute d'inventaire des stocks, a considéré que l'ensemble des achats avaient été revendus. Le service a ainsi procédé au dépouillement des factures des fournisseurs de café, de boissons en bouteilles, de bières-pression et de vin, puis déterminé les recettes procurées par la revente de ces produits en appliquant les prix de vente tels qu'indiqués par la société. Le service a ensuite appliqué une réfaction de huit cafés offerts par jour, et, afin de tenir compte des pertes propres au café, a retenu un dosage de café de 10 grammes par tasse. L'administration a par ailleurs appliqué une réfaction globale de 10 % sur les autres consommations afin de tenir compte des pertes, des offerts et des prélèvements par le personnel, à laquelle s'est ajoutée la prise en compte d'une perte supplémentaire de deux litres par fût de bière. Après avoir déterminé le montant des recettes procurées par la vente des catégories de boisson susmentionnées, à savoir le café, les boissons en bouteilles, les bières-pression et le vin, et pour fixer le montant total des recettes incluant l'ensemble des boissons vendues, l'administration a, dans un second temps, déterminé la part que représentait les ventes de chacune de ces catégories de boissons dans le chiffre d'affaires total du bar. Pour déterminer cette part, elle a exercé son droit de communication auprès de la SARL MG, qui a repris en location-gérance l'exploitation du bar " L'Echanson " à compter du 1er septembre 2010. Cette société a communiqué au service le détail de ses ventes sur les journées des 15 et 16 mars 2011. Reprenant le pourcentage constaté sur cet échantillonnage, l'administration a considéré que les ventes de café, de boissons en bouteilles, de bières-pression et de vin représentaient 74, 22 % du chiffre d'affaires total au titre des exercices clos en 2008 et 2009, et a déterminé en conséquence le chiffre d'affaires total de la société Viromali au titre de chacun de ces exercices. 5. En premier lieu, et ainsi que l'a relevé le tribunal, pour déterminer le montant des achats revendus, le service a appliqué les tarifs des boissons tels qu'ils lui avaient été indiqués par la société Viromali. 6. En deuxième lieu, M. et MmeD..., qui se bornent à produire des attestations, rédigées en termes généraux, de quelques clients du bar qu'ils exploitaient au cours des exercices 2008 et 2009, n'établissent nullement l'insuffisance des modalités, décrites au point 4, selon lesquelles l'administration a pris en compte les pertes, les offerts et les prélèvements du personnel. 7. En troisième lieu, eu égard à la méthode de reconstitution suivie, consistant à déterminer les bénéfices à partir des achats revendus, la société requérante ne peut utilement faire valoir que l'administration n'aurait pas pris en compte, pour procéder à la reconstitution de ces bénéfices, les difficultés de santé de Mme D...et leur impact sur les conditions d'exploitation du bar l'Echanson. 8. En quatrième lieu, M. et Mme D...soutiennent que l'administration ne justifie pas du motif pour lequel elle n'a déterminé, à partir du dépouillement des factures correspondantes, que le seul montant des achats revendus de certaines catégories de consommations. Toutefois, les requérants, qui soutiennent eux-mêmes que les ventes de boissons autres que le café, les boissons en bouteilles, les bières-pression et le vin, représentaient une part négligeable des ventes réalisées par le bar, ne démontrent pas que la méthode choisie par le service serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire dans son ensemble. 9. En revanche, et ainsi que l'a jugé le tribunal, pour déterminer la part, dans le bénéfice global, des ventes de café, de bières-pressions, de boissons en bouteilles et de vin, le service s'est basé sur un échantillonnage de seulement deux journées d'exploitation, insuffisant à rendre valablement compte des conditions réelles d'exploitation, et alors au surplus que les conditions d'exploitation du bar avaient évolué depuis la période de vérification en raison du changement d'exploitant et des modifications apportées dans les boissons proposées à la carte. Dans ces conditions, la méthode de reconstitution présente, sur ce seul point, un caractère excessivement sommaire. 10. Compte tenu, d'une part, des prix de vente indiqués par la société Viromali, à savoir 3 euros pour un apéritif, 2,80 euros pour une boisson anisée, 5 euros pour un digestif, 2 euros pour une limonade, 1, 40 euro en 2008 et 1, 50 euro en 2009 pour un décaféiné, 3 euros pour une infusion et 2, 50 euros pour une boisson chocolatée, d'autre part, des dosages revendiqués par la société requérante, à savoir 5 cl pour un apéritif ou un digestif, 2 cl pour une boisson anisée, 15 cl pour une limonade, 10 grammes par tasse de décaféiné, un sachet par infusion et 15 cl de lait par boisson chocolatée, la mise en oeuvre de la méthode de reconstitution dite des " achats revendus " permet, après une réfaction des achats invendus selon les modalités décrites au point 4, de déterminer, selon la méthode susdécrite, les recettes tirées de la vente desdites boissons au titre des exercices 2008 et 2009. Il convient, comme le soutient l'administration, d'y ajouter les recettes tirées de la vente de sirops. Sur ce point, les requérants, qui ne contestent pas que cette boisson était effectivement proposée aux clients du bar, comme la société Viromali l'avait d'ailleurs indiqué en cours de contrôle, contestent l'affirmation de l'administration selon laquelle 428 bouteilles de sirops auraient été achetées au cours de la période vérifiée. Ils démontrent, par la production des factures correspondantes, dont l'administration n'invoque pas le caractère incomplet, que la société Viromali a acheté 63 bouteilles de sirops au cours de l'exercice 2008, 118 bouteilles de sirops au cours de l'exercice 2009 et 80 bouteilles de sirops au cours de l'exercice 2010, cette boisson ayant été vendue selon un dosage de 2 cl de sirop par verre et au prix de vente unitaire de 2 euros. Dans ces conditions, il sera fait une exacte appréciation de la part des recettes tirées de la vente des boissons autres que la café, la bière-pression, les boissons bouteilles et le vin, en l'évaluant à 11 % du chiffre d'affaires de l'exercice 2008 et 14 % du chiffre d'affaires de l'exercice 2009. Il y a lieu de prononcer la réduction correspondante des suppléments d'impôt sur le revenu en litige. 11. Enfin, la méthode alternative de reconstitution proposée par les requérants, qui se base sur un taux d'achats non revendus de l'ordre de 31 % au titre de l'exercice 2008, de 23 % au titre de l'exercice 2009 et de 30 % au titre de l'exercice 2010, et qui ne valorise aucunement les achats de bouteilles de sirop susmentionnés, ne permet pas d'aboutir à un résultat plus fiable que celui résultant de la méthode mise en oeuvre ci-dessus. 12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme D...sont seulement fondés à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2008 et 2009 selon les modalités indiquées au point 10 du présent arrêt, ainsi que la réformation, dans cette mesure, du jugement attaqué. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : M. et Mme D...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2008 et 2009 à concurrence de la réduction en base résultant de ce qui a été dit au point 10 du présent arrêt. Article 2 : Le jugement n° 1301993 du 12 juillet 2016 du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D...est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...D...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 13 septembre 2018 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller, Lu en audience publique, le 11 octobre 2018. Le rapporteur, Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président, Aymard de MALAFOSSELe greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 16BX03082