Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 01/07/2008, 07DA00943, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-07-01
Numéro : 07DA00943
Président : M. Mendras
Rapporteur : M. Patrick  Minne
Commissaire du gouvernement : M. Mesmin d'Estienne
Avocat(s) : GARNIER

Vu le recours, enregistré par télécopie le 22 juin 2007 et régularisé par la production de l'original le 25 juin 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0505393 du 25 janvier 2007 du Tribunal administratif de Lille en tant qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles a été assujettie, en son nom propre, la société anonyme Clinique Anne d'Artois au titre des exercices 2000, 2001 et 2002 ; 2°) de remettre à la charge de la société Clinique Anne d'Artois les impositions en litige ; Il soutient qu'en ayant estimé qu'une première réunion de synthèse organisée au sein de l'entreprise vérifiée le 3 décembre 2003 traduisait l'achèvement de la procédure de vérification de comptabilité, alors que cette réunion était antérieure à l'envoi de la notification de redressement, le Tribunal administratif de Lille a méconnu les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales relatives à l'interdiction de reprendre les opérations de contrôles ; que le tribunal a commis une autre erreur de droit en mettant à la charge du service vérificateur l'obligation d'indiquer à l'issue de ladite réunion de synthèse que les opérations de contrôles n'étaient pas closes alors qu'aucune disposition légale n'impose une telle information, ni n'interdit de rediscuter avec les contribuables des conséquences du contrôle jusqu'à l'achèvement du contrôle fiscal ; que le tribunal a enfin commis une erreur dans la qualification juridique des faits en estimant que la réunion du 18 décembre 2003 a constitué la reprise des opérations de vérification alors qu'elle n'a donné lieu à la consultation d'aucun livre comptable et que cette réunion témoigne de la volonté du service d'offrir le débat le plus complet et non de restreindre les garanties du contribuable ; que si le service a, à un moment affirmé que les opérations de contrôle étaient d'ores et déjà achevées à cette date, ces propos concernaient la vérification de la situation fiscale personnelle d'un des associés et non la vérification de comptabilité de l'entreprise, ce que n'a pas démenti cette dernière ; qu'en tout état de cause, la brièveté du délai séparant les réunions organisées sur place et l'envoi de la notification de redressements ne traduit aucune discontinuité dans les opérations de contrôle et, partant, aucune interruption, ni reprise de ces opérations ; que, pour le surplus et dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, la faculté de se faire assister d'un conseil ne vaut que pour l'engagement des opérations de contrôle et non pour les diverses interventions sur place ; que la présence du supérieur hiérarchique à la dernière réunion de synthèse est sans incidence sur la régularité des opérations de contrôle ; que, s'agissant du bien-fondé des impositions, il s'en remet aux moyens présentés par l'administration en première instance, qui établissent que la subvention publique de modernisation ne pouvait faire l'objet d'un étalement, que l'indemnité versée par l'entreprise en contrepartie de la renonciation d'un droit exclusif d'exercer la chirurgie ne pouvait pas être déduite en tant que charges et que les provisions pour travaux de façade n'ont pas fait l'objet d'une approximation suffisante ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 1er août 2007, présenté pour la société anonyme Clinique Anne d'Artois, dont le siège est 100 boulevard Basly, BP 195 à Béthune (62404) Cédex, par Me Garnier ; elle conclut au rejet du recours et, par la voie de l'appel incident, à l'annulation de l'article 3 du jugement attaqué par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande, à la décharge des impositions supplémentaires visées par cet article du jugement, et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle soutient que la réunion de synthèse du 3 décembre 2003 ne peut être qualifiée que de dernière intervention sur place dès lors que le vérificateur a lui-même fait savoir aux participants qu'il n'avait plus le droit de revenir opérer de vérification sur place, ainsi qu'il l'a confirmé ensuite par courrier ; que la réunion du 18 décembre 2003, dont l'organisation rapide a été provoquée de façon anormalement insistante, s'est déroulée, à la différence de la précédente, avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ; que cette réunion a consisté à aborder des questions nouvelles et des chefs de redressements nouveaux ; que la présence dudit supérieur hiérarchique à la dernière réunion l'a privée du droit au double recours hiérarchique prévu par la charte du contribuable vérifié ; que les provisions pour dépenses de travaux de façade sont fondées sur l'existence de travaux de ravalement et leur coût précisément évalué ; qu'eu égard à sa nature de société commerciale, qui l'empêche d'exercer la médecine, elle n'a pas pu acquérir les droits exclusifs détenus par des praticiens ; que compte-tenu des conditions difficiles d'exercice de la médecine actuelles, les droits acquis ne sont ni dotés d'une pérennité suffisante, ni cessibles ; que si elle n'est pas l'auteur des travaux financés par la subvention d'équipement versée au titre du fond de modernisation des cliniques, la détention totale de la filiale qui est le constructeur revient à considérer qu'elle est seule titulaire de cette subvention qu'elle pouvait placer sous le régime d'étalement de l'article 42 septies du code général des impôts ; que les réglementations sanitaire et bancaire l'obligeaient à procéder, comme elle l'a fait, par l'interposition d'une société ; Vu le mémoire en réplique, parvenu par télécopie le 11 juin 2008 et régularisé le 24 juin 2008 par la réception de l'original, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; il conclut aux mêmes fins que son recours, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, parvenu par télécopie le 12 juin 2008, régularisée le 16 juin 2008, présenté pour la société Clinique Anne d'Artois ; elle conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; Vu le code de la santé publique ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 juin 2008 à laquelle siégeaient, M. Antoine Mendras, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller : - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ; Sur les conclusions d'appel principal : Considérant qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Clinique Anne d'Artois, qui était jusqu'en juin 2002 la société mère d'un groupe intégré composé d'une filiale dénommée société Clinique chirurgicale et obstétricale Sainte Anne, exploitait également en propre à Béthune un établissement de soins dénommé clinique Anne d'Artois ; que la société Clinique Anne d'Artois a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 qui s'est traduite par l'envoi d'une notification de redressement du 22 décembre 2003 ; que cet envoi a été précédé d'une réunion, dite de synthèse, organisée le 3 décembre 2003 dans les locaux de l'entreprise en présence du représentant légal de la société vérifiée à l'issue de laquelle le vérificateur lui a fait savoir qu'elle constituait sa dernière intervention sur place ; que, toutefois, ledit vérificateur, se ravisant, a souhaité rencontrer à nouveau le représentant légal de la société ; que cette ultime réunion s'est déroulée le 18 décembre 2003, le vérificateur étant cette fois accompagné de son supérieur hiérarchique ; que si la société vérifiée soutient qu'à l'occasion de cette même rencontre, des questions relatives à des écritures comptables non encore examinées auraient été posées par ledit chef de brigade et de nouveaux chefs de redressements envisagés, elle ne l'établit pas en se bornant à l'affirmer sans apporter de précision ni d'éléments sur la nature de ces chefs de redressement ; qu'eu égard au délai rapproché des deux réunions des 3 et 18 décembre 2003 en litige, toutes deux préalables à la notification de redressement intervenue quelques jours plus tard, le 22 décembre suivant, et en l'absence de tout élément justifiant l'existence d'opérations de contrôle distinctes de celles qui ont conduit aux chefs de redressement envisagés par le vérificateur et discutés lors de la réunion du 3 décembre 2003, le service doit être regardé comme établissant que cette entrevue, en dépit de ce qui avait été annoncé initialement, n'était pas la dernière intervention sur place achevant les opérations de vérification ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du recours tirés d'une double erreur de droit relative à l'interprétation des dispositions précitées de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, le ministre est fondé à soutenir qu'en ayant estimé que la dernière entrevue du 18 décembre 2003 constituait la reprise des opérations de vérification, prohibée par les mêmes dispositions, le tribunal administratif en a fait une inexacte application ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Clinique Anne d'Artois ; Considérant, en premier lieu, que dès lors que la réunion susmentionnée du 18 décembre 2003 ne peut être qualifiée de reprise des opérations de vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce que la contribuable n'aurait pas été destinataire, avant cette date, de l'avis de vérification prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ; que, par ailleurs, les mêmes dispositions imposent à l'administration d'envoyer l'avis de vérification avant le début des opérations de contrôle et non préalablement à toute réunion intervenant au cours de la vérification de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'en raison du délai bref séparant les réunions des 3 et 18 décembre 2003, la société Clinique Anne d'Artois aurait été privée de la garantie de se faire assister de ses expert-comptable et conseil juridique au cours de l'entrevue du 18 décembre 2003 ne peut être accueilli ; Considérant, en deuxième lieu, que si les dispositions du paragraphe n° 5 du chapitre III de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa version remise à la société Clinique Anne d'Artois, assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier, l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, participé à une entrevue organisée au cours de la procédure de redressement ; que, par suite, la contribuable n'est pas fondée à soutenir que, dans la mesure où le vérificateur a été accompagné de son supérieur hiérarchique lors de la dernière entrevue du 18 décembre 2003, la procédure d'imposition suivie l'a privée de la garantie de la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur prévue par ladite charte ; Considérant, en troisième lieu, qu'en indiquant qu'une vérification doit être considérée comme achevée au sens de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales à la date de la dernière intervention sur place du vérificateur, le paragraphe n° 1 de la documentation administrative n° 13 L-1315 à jour au 1er juillet 2002 n'est pas contraire à la loi ; que, par suite, la société Clinique Anne d'Artois ne peut utilement se prévaloir de cette instruction sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 alors applicable, qui, en rappelant que tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que l'invocation de l'instruction n'est pas davantage opérante sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, inapplicable en matière de procédure fiscale, ainsi que l'admet d'ailleurs la société intimée ; Considérant, en quatrième lieu, qu'en se prévalant d'une estimation forfaitaire établie par un architecte dépourvue de toute précision telle que devis ou échéanciers, la société vérifiée ne justifie pas de l'évaluation du coût des travaux de façade des immeubles pris en location dans lesquels elle exploite sa polyclinique à Béthune ; que, faute d'être évaluées avec une approximation suffisante au sens des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, les provisions passées par l'entreprise au titre des exercices en litige pouvaient à bon droit être remises en cause par l'administration ; qu'en énonçant que les travaux de ravalement sont ceux qui requièrent la remise en état des façades ou des murs extérieurs d'un immeuble, quelle que soit la technique employée, le paragraphe n° 11 de l'instruction du 18 mai 1998 publiée sous le n° 8 A-1-98 repris au paragraphe n° 7 de la documentation administrative n° 8 A-2131 à jour au 15 novembre 2001 n'ajoute pas à la loi ; qu'en énonçant que lesdites dépenses de ravalement s'entendent de celles nécessitées par la remise en état des façades et que les travaux s'opèrent, suivant la nature de la construction, par simple grattage, brossage, lavage des murs ou par réfection des crépis, enduits, peintures ou badigeons, les réponses ministérielles à M. Y, député, publiée le 12 mai 1965 sous le n° 13.600 et à M. X, député, publiée le 25 août 1973 sous le n° 2.058 n'ajoutent pas davantage à la loi fiscale ; que, par suite, ces instructions et réponses ne peuvent être utilement opposées à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, en cinquième lieu, que la société Clinique Anne d'Artois a perçu en 2001 une subvention publique de 1 500 000 francs versée au titre du fonds de modernisation des cliniques privées, pour l'acquisition d'un immeuble ; que dès lors que cet immeuble a été acquis par une société distincte de la contribuable, fut-elle son bailleur et sa filiale, et non par elle-même, la subvention en litige, qui ne pouvait être placée sous le régime de l'étalement prévu par l'article 42 septies du code général des impôts, a été à bon droit ajoutée aux produits de l'exercice de sa perception ; Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt. (...) L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés » ; Considérant qu'en vertu d'un contrat signé le 24 mai 1982, M. Z, propriétaire du fonds de commerce de la clinique chirurgicale, et la société Clinique Anne d'Artois alors dénommée Polyclinique chirurgicale de l'Artois, locataire-gérante de ce fonds de commerce, sont convenus avec la société civile professionnelle des Drs A et B de définir les conditions d'exercice de la chirurgie au sein de la clinique située à Béthune ; que cette convention d'exercice professionnel conférait à cette société de chirurgiens, ultérieurement étendue au Dr C, une priorité d'exercice pour tous les actes relevant de la traumatologie, l'orthopédie, la gynécologie ainsi que de la chirurgie générale, digestive et endocrinienne ; que, par avenant du 17 novembre 1999, la société des Drs A, B et C a perçu la somme de 1 500 000 francs en contrepartie de la renonciation de ces praticiens à leurs droits exclusifs d'exercer la chirurgie au sein de l'établissement exploité par la contribuable ; qu'en vertu d'un autre contrat signé le 1er janvier 1981, la société Clinique Anne d'Artois alors dénommée Polyclinique chirurgicale de l'Artois est convenue avec la société civile professionnelle des Drs Z, D et E, aux droits de laquelle vient désormais la société civile professionnelle du Dr F, spécialiste en oto-rhino-laryngologie, de définir les conditions d'exercice de cette spécialité médicale au sein de la clinique située à Béthune ; que cette convention d'exercice professionnel, qui conférait à la société du Dr F une priorité d'exercice, a pris fin le 28 janvier 2000 en application d'un protocole de transaction du même jour dont l'article 2 stipule que la clinique s'engage à verser au praticien une somme de 400 000 francs à titre d'indemnité forfaitaire transactionnelle pour rupture de son contrat, toutes causes de préjudice ou de demandes confondues ; que l'administration a estimé que les sommes de 1 500 000 et 400 000 francs en litige étaient la contrepartie de l'acquisition d'éléments incorporels de l'actif immobilier et ne devaient pas être regardées comme des charges déductibles de l'exercice au cours duquel elles ont été versées ; Considérant qu'il résulte des stipulations des contrats susmentionnés produits au dossier à la demande de la Cour que les droits de priorité ont été consentis aux chirurgiens et spécialistes en oto-rhino-laryngologie sous la réserve, au demeurant d'ordre public, de l'exercice du droit du malade au libre choix de son praticien et de son établissement de santé qui est un principe fondamental de la législation sanitaire désormais repris à l'article L. 1110-8 du code de la santé publique ; qu'il résulte par ailleurs de l'examen des contrats que les clauses de préférence en litige avaient pour objet, au sein des seuls locaux de la clinique, de permettre à celle-ci de disposer de praticiens en permanence, ces derniers s'y trouvant, en contrepartie, préservés d'une concurrence de confrères exerçant la même spécialité ; que si, en mettant fin aux droits de priorité qu'elle avait précédemment accordés à ces médecins, la clinique avait désormais la liberté de faire appel à d'autres praticiens et pouvait, par là même, optimiser le taux d'occupation de ses lits et l'exploitation de ses matériels, les nouvelles possibilités que lui ouvrait en matière de gestion de ses installations, le rachat de ces droits n'étaient pas par elles-mêmes constitutives, contrairement à ce que soutient l'administration, d'une source supplémentaire et régulière de profits dotés d'une pérennité suffisante et présentant un caractère cessible, ni même n'avaient pour effet d'accroître la valeur de son actif incorporel ; que, par suite l'administration n'était pas fondée à refuser la déduction en charges de la somme de 1 900 000 francs ; Sur les conclusions d'appel incident : Considérant que la société n'établit pas avec une approximation suffisante le montant des dépenses de travaux des façades d'immeubles pris en location par la société Clinique chirurgicale et obstétricale Sainte Anne ; que, par suite, l'administration était en droit de remettre en cause la déduction des provisions passées par cette filiale de la contribuable sur le fondement des dispositions précitées du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; qu'ainsi qu'il est dit ci-dessus, les instructions et réponses ministérielles susmentionnées ne peuvent être utilement opposées à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge, en son nom propre, de la société Clinique Anne d'Artois au titre des exercices 2000 à 2002 à raison de la remise en cause des provisions pour travaux comptabilisées au titre de ces trois exercices en litige et de la réintégration d'une subvention de modernisation au titre des exercices 2001 et 2002 ; que le ministre est fondé à demander de remettre à la charge de la contribuable les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige à l'exception de la cotisation procédant de la réintégration, dans ses résultats de l'exercice clos en 2000, d'une somme de 1 900 000 francs (289 653,13 euros) correspondant au prix du rachat des droits de priorité consentis à la société civile professionnelle des Drs A, B et C et à la société civile professionnelle du Dr F ; que la société Clinique Anne d'Artois n'est pas fondée, par la voie de l'appel incident, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2001 procédant de la remise en cause de la provision comptabilisée par la société Clinique chirurgicale et obstétricale Sainte Anne ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Clinique Anne d'Artois et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement n° 0505393 du 25 janvier 2007 du Tribunal administratif de Lille est annulé en tant qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles a été assujettie, en son nom propre, la société Clinique Anne d'Artois au titre des exercices 2000, 2001 et 2002 à raison de la remise en cause des provisions pour travaux comptabilisées par elle au titre de ces trois exercices et de la réintégration d'une subvention de modernisation au titre des exercices 2001 et 2002. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles a été assujettie, en son nom propre, la société Clinique Anne d'Artois au titre des exercices 2000, 2001 et 2002 sont remises à sa charge, à l'exception de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés procédant de la réintégration, dans ses résultats de l'exercice clos en 2000, d'une somme de 1 900 000 francs (289 653,13 euros) correspondant au prix du rachat des droits de priorité consentis à la société civile professionnelle des Drs A, B et C et à la société civile professionnelle du Dr F. Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à la société Clinique Anne d'Artois en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et de la société Clinique Anne d'Artois est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à la société anonyme Clinique Anne d'Artois. N°07DA00943 2