Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 28/06/2010, 09BX00900, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2010-06-28
Numéro : 09BX00900
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : Mme DUPUY
Avocat(s) : ARIE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour en télécopie le 14 avril 2009 et en original le 17 avril 2009, présentée pour M. Laurent X, demeurant ... ; M. X demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 27 novembre 2008, par lequel le tribunal administratif de Fort-de-France a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1996 et qui ont été mises en recouvrement le 30 avril 1999 ; 2°) d'ordonner la décharge des impositions et pénalités litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2010 : - le rapport de Mme Boulard, président assesseur ; - et les conclusions de Mme Dupuy, rapporteur public ; Considérant que les rappels d'impôt sur le revenu réclamés à M. X, dont le tribunal administratif de Fort-de-France lui a refusé la décharge par jugement du 27 novembre 2008, procèdent, au titre de l'année 1993, d'un contrôle sur pièces de la SCI Lauriv, dont il est le gérant et, au titre des années 1994 à 1996, de la vérification de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée French Connexion, dont il est l'unique gérant et associé et qui détient 98 % des parts de la SCI ; que l'appel de M. X est recevable, comme l'admet l'administration dans ses dernières écritures ; Sur l'imposition au titre de l'année 1993 : En ce qui concerne la régularité de la procédure de redressement : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ; Considérant que, par une notification en date du 6 décembre 1996, adressée à M. X, en sa qualité de gérant de la SCI Lauriv, le service des impôts a réduit dans le cadre de la procédure contradictoire, d'un montant de 991 952 F, le déficit mentionné par cette société dans sa déclaration modèle 2072 pour un montant initial de 1 388 414 F ; que ce document rappelle qu'une déduction de 991 952 F est pratiquée par la société à la rubrique divers , précise qu'elle correspond à l'investissement effectué en 1993 au lieu-dit Morne Dillon , expose que s'agissant d'un investissement professionnel, il ne peut faire que l'objet d'amortissements, pour sa partie soumise à dépréciation effective et cite l'article 39-1 du code général des impôts ; que ce même document indique le montant du déficit réduit au montant de 396 462 F après réintégration de l'investissement et indique la quote-part imputable par chaque associé ; que, par une notification du même jour adressée à M. X en sa qualité de gérant de l'EURL French Connexion, le service des impôts rappelle que le déficit déclaré par la SCI au titre de 1993 est réduit de l'investissement imputé à tort et qu'il est ramené au montant de 396 462 F, soit, compte tenu des droits correspondant aux parts de la SCI inscrites à l'actif de l'entreprise, ce que précise la notification, un déficit imputable réduit à 388 532 F ; Considérant que la notification adressée le 6 décembre 1996 à M. X, en sa qualité de gérant de la SCI Lauriv, indique la nature et le montant du redressement et expose de manière suffisante les raisons pour lesquelles la déduction pratiquée par cette société, que le service des impôts a regardée comme ne représentant pas une charge déductible au regard de l'article 39-1 du code général des impôts mais comme un investissement ne pouvant faire l'objet que d'amortissements, est réintégrée dans ses résultats ; que la circonstance que ce document ne cite pas l'article 238 bis HA, que la société n'avait pas mentionné dans sa déclaration et qu'elle a invoqué lors de sa réponse à la notification, ne l'entache pas d'insuffisance ; que sont à cet égard sans influence les termes d'un courrier adressé le 28 novembre 1996 par M. X en réponse à une demande d'information du 26 novembre 1996 ; que la circonstance que la notification adressée à la même date du 6 décembre 1996 à M. X, en sa qualité de gérant de l'EURL French Connexion, ne mentionne pas la notification qui lui est adressée en sa qualité de gérant de la SCI Lauriv, n'entache pas d'irrégularité le premier document destiné à l'EURL, qui expose par lui-même de manière suffisante la réduction de la quote-part du déficit imputé par l'entreprise en se référant à la réintégration faite dans les résultats de la SCI ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les notifications de redressements en cause ne satisferaient pas aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Considérant que M. X ayant entendu justifier, dans ses observations en réponse à la notification, la déduction pratiquée par la SCI sur le fondement de l'article 238 bis HA, le service des impôts a pu régulièrement écarter cette argumentation dans sa propre réponse du 4 décembre 1997, au motif que, selon lui, cette société n'entrait pas dans le champ de cet article ; que ce faisant, il n'a pas conféré au redressement initialement notifié, lequel procède ainsi qu'il est dit ci-dessus, de la réintégration d'un investissement regardé comme ne pouvant être déduit que par le biais d'amortissements, une autre base légale qui l'aurait contraint à l'engagement d'une nouvelle procédure ; que les termes de cette réponse du 4 décembre 1997, qui sont adaptés à l'argumentation de la société, ne traduisent pas une insuffisance de motivation ; que, par suite, le moyen tiré d'une irrégularité de ce document au regard du principe du contradictoire et des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'est pas fondé ; En ce qui concerne le bien-fondé : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, applicable à l'imposition en litige : I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (...). /La déduction prévue au premier alinéa ne s'applique qu'à la fraction du prix de revient des investissements réalisés par les entreprises qui excède le montant des apports en capital ouvrant droit au profit de leurs associés aux déductions prévues au II du présent article (...) V. Les dispositions du présent article sont applicables jusqu'au 31 décembre 2001. / Un décret précise, en tant que de besoin, les modalités de leur application ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts : I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits ; Considérant que la SCI Lauriv, qui exerce l'activité de mise en location de locaux non aménagés à usage professionnel, a donné en location, par un bail d'une durée de 9 ans, un immeuble dont elle est propriétaire à une entreprise exploitant une activité d'imprimerie et d'industrie graphique ; qu'elle a déduit au titre de 1993 l'investissement correspondant à l'acquisition de l'immeuble en se fondant sur les dispositions précitées, qu'elle a combinées, des articles 238 bis HA et 238 bis K du code général des impôts, pour la part de résultat correspondant aux droits de l'EURL French Connexion, laquelle détient 98 % de son capital, a inscrit ces droits à son actif et exerce une activité d'achat revente de tee-shirts imprimés, de souvenirs et d'articles d'artisanat ; Considérant qu'il ressort des dispositions précitées de l'article 238 bis HA du code général des impôts que l'objet de la loi est d'encourager notamment les investissements productifs directement réalisés par les entreprises à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs éligibles ; qu'une société civile immobilière, qui se borne à donner en location des locaux nus, n'est pas, de par sa nature et son activité, au nombre des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition autorisées à déduire de leurs résultats imposables les investissements qu'elles réalisent dans les départements d'outre-mer, et ce alors même que le locataire de cette société civile immobilière exploiterait sa propre activité dans un secteur éligible ; que le fait qu'une part de son capital soit détenue par une entreprise commerciale imposable selon un régime de bénéfice réel et que ces droits soient inscrits à l'actif de cette entreprise ne fait pas pour autant entrer la société civile immobilière dans le champ de l'article 238 bis HA ; que l'article 238 bis K, dont se prévaut le requérant, pose seulement une règle relative au mode de calcul de la quote-part de l'EURL associée de la société civile immobilière, et reste sans influence sur la qualification de cette dernière société au regard du champ d'application de l'article 238 bis HA ; que, par suite, le fait que la quote-part de l'EURL dans les résultats de la SCI Lauriv soit calculée selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux n'emporte pas la conséquence, contrairement à ce que soutient le requérant, que cette quote-part soit amputée, à hauteur des droits de l'EURL, de l'investissement réalisé par la SCI ; que, dès lors, le moyen tiré des dispositions combinées des articles 238 bis HA et 238 bis K du code général des impôts doit être écarté ; qu'il en va de même du moyen tiré de la doctrine administrative commentant l'article 238 bis HA, qui n'ajoute rien à la loi fiscale sur ce point ; qu'en tout état de cause et en admettant même que la SCI soit au nombre des entreprises admises par l'administration dans le champ de l'article 238 bis HA, elle n'exploite pas directement le bien dont elle est propriétaire, qui ne génère pas pour elle des recettes professionnelles, et la tolérance administrative qui accepte, sous certaines conditions, la déduction d'investissements donnés en location ne vise que les investissement directs ; qu'il ne résulte d'aucun des termes de la doctrine invoquée qu'elle ait entendu viser les investissements faits par une entreprise par l'intermédiaire d'une société qui n'en est pas l'utilisatrice ; Sur les impositions au titre des années 1994 à 1996 : Considérant que les rappels d'impôt sur le revenu en litige au titre des années 1994 à 1996 procèdent, d'une part, de la réintégration d'intérêts, dans les résultats de l'EURL French Connexion, sur des avances consenties par cette entreprise à sa filiale la SCI Lauriv de 1994 à 1996, d'autre part, de la taxation de la plus-value de cession de clientèle dont le service a estimé qu'elle avait été réalisée lors de la transaction conclue le 31 décembre 1995 avec la SARL Caribéa ; En ce qui concerne le bien-fondé de la taxation de la plus-value réalisée en 1995 : Considérant que, par l'acte de vente précité du 31 décembre 1995, l'entreprise unipersonnelle a vendu à la SARL Caribéa les éléments transmissibles de la boutique Tilo qu'elle exploitait depuis juillet 1995 dans l'enceinte de l'aéroport de Fort-de-France et où elle exerçait l'activité de vente au détail d'articles d'artisanat et de souvenirs ; que la convention définit ces éléments comme tenant à l'enseigne Tilo, aux agencements et installations ainsi qu'au matériel et au mobilier servant à cette activité, à l'exclusion de tout droit au bail, le droit à la jouissance des lieux résultant, comme le précise l'acte de vente, d'une convention d'autorisation temporaire consentie par la chambre de commerce et d'industrie de la Martinique ; que l'acte de vente stipule que la cession d'activité est consentie moyennant un prix de 354 810 F s'appliquant aux éléments incorporels et aux éléments corporels, hors les marchandises en stocks ; que l'administration a regardé cette cession comme portant sur un fonds de commerce dans son ensemble incluant la clientèle attachée à ce fonds ; que, pour déterminer la valeur de cette clientèle, elle a procédé à une estimation forfaitaire du fonds par application du barème d'évaluation utilisé par les professionnels en matière de commerce de bazar , en fonction d'un pourcentage fixé à 40 % du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise qu'elle a ramené à l'année entière, soit un fonds évalué à 624 250 F ; qu'elle a réduit ce montant de moitié, en raison de la création récente de l'activité, soit une somme globale de 300 000 F qu'elle a tenue pour représenter la valeur de cession de la seule clientèle, imposable dans son intégralité en plus-value à court terme ; Considérant que la charge de prouver, dans le cadre de la procédure contradictoire, l'insuffisance de l'évaluation des éléments cédés lors de la transaction du 31 décembre 1995 pèse sur l'administration ; qu'elle ne s'en acquitte pas en se bornant à se référer à un barème général d'évaluation des fonds de commerce qu'elle applique à la seule clientèle de la boutique Tilo, sans tenir compte des spécificités de cette activité exercée dans un aéroport, alors surtout que l'évaluation résultant du barème qu'elle a entendu suivre inclut, comme le relève le requérant sans être précisément contredit à cet égard, le prix des éléments corporels des fonds visés par ledit barème autres que les stocks ; que, ni la circonstance qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée le requérant s'est prévalu, à propos des agencements vendus, de la transmission d'une universalité des biens, ni le fait que l'acte de vente du 31 décembre 1995 ne stipule pas un prix distinct de cession de clientèle ne suffisent à révéler que les éléments incorporels dont la cession résulte de cet acte auraient été insuffisamment évalués ; qu'il suit de là, et sans qu'il soit besoin d'examiner son moyen de procédure attaché à ce chef de redressement, dont le montant en bases est de 300 000 F au titre de 1995, que le requérant est fondé à demander le dégrèvement des droits et pénalités qui en découlent ; En ce qui concerne la réintégration des intérêts financiers : Considérant que, jusqu'en 1993, l'EURL French Connexion a facturé des intérêts sur les avances consenties par elle à sa filiale la SCI Lauriv ; qu'à compter de 1994, elle a renoncé à percevoir des intérêts sur ces avances, ce qui a conduit le service des impôts, qui a estimé que cette abstention procédait d'un acte anormal de gestion, à en réintégrer le montant dans les résultats de l'entreprise au titre des années 1994 à 1996 ; Considérant que le fait de consentir des avances sans intérêt à un tiers constitue un acte étranger à une gestion commerciale normale ; que cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale de la société, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société-mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; Considérant que, alors que les premiers juges ont relevé qu'il n'était pas établi que l'EURL French Connexion aurait, en renonçant depuis 1994, à réclamer des intérêts sur les avances accordées, retiré une contrepartie réelle et suffisante en rapport avec l'importance de l'avantage ainsi consenti, le requérant se borne en appel à faire état, sans apporter de précisions ni donner d'illustrations chiffrées, de la situation nette négative de la SCI Lauriv, aggravée selon lui, par son investissement immobilier, et à se prévaloir, en termes généraux, de l'avantage qui s'attacherait pour son entreprise à ne pas détériorer la situation de sa filiale afin que soient préservés ses droits indirects sur le patrimoine de cette dernière financé par un emprunt, sans apporter aucune justification, ni même précision quant aux risques encourus à cet égard ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant à bon droit réintégré les intérêts correspondant aux avances litigieuses, dont le taux n'est pas contesté, dans les bénéfices imposables de l'EURL French Connexion au titre des années 1994 à 1996, et ce alors même que de tels intérêts auraient été déductibles chez sa filiale ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Fort-de-France a refusé de lui accorder la décharge des droits et pénalités au titre de 1995 procédant de la taxation, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de la plus-value à court terme d'un montant en bases de 300 000 F ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat le versement au requérant de la somme de 5 000 euros qu'il demande à ce titre ; DECIDE : Article 1er : M. X est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, qui lui ont été réclamées pour l'année 1995, procédant de la taxation, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, de la plus-value à court terme réalisée au titre de ladite année pour un montant en bases de 300 000 F, soit 45 734,71 euros. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Fort-de-France est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus de la requête est rejeté. '' '' '' '' 6 No 09BX00900