Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 26/05/2011, 08MA02774, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-05-26
Numéro : 08MA02774
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Julien  IGGERT
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : BERAUD

Vu la requête, enregistrée le 4 juin 2008, présentée pour Monsieur Philippe A, demeurant chez ... par Me Beraud ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°0505204 du 2 avril 2008 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998, des pénalités y afférentes et de l'amende qui lui a été appliquée au titre des années 1997 et 1998 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; ............................................................ Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 janvier 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; ............................................................ ................................................... Vu la lettre, en date du 17 février 2011, par laquelle la Cour a informé les parties qu'elle était susceptible de soulever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'application rétroactive de la loi pénale plus douce, et invitant les parties à produire des observations ; .................................................. Vu le mémoire, enregistré le 27 avril 2011, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'État du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisées à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n°2009-14 du 7 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 mai 2011 : - le rapport de M. Iggert, conseiller, - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; - et les observations de Me Hazemann substituant Me Béraud, pour le compte de M. A ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité des sociétés Atlas Telecom, Atlas Telecom Network et ABC, et d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 1996, 1997 et 1998, des redressements ont été notifiés à M. A ; qu'il interjette appel du jugement en date du 2 avril 2008 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998, des pénalités y afférentes et de l'amende qui lui a été appliquée au titre des années 1997 et 1998 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision en date du 28 février 2011, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux des Bouches-du-Rhône a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 24 euros de l'amende à laquelle M. A a été assujetti au titre des années 1997 et 1998 sur le fondement de l'article 1768 bis du code général des impôts alors en vigueur ; que les conclusions de sa requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la mise en demeure de déposer sa déclaration adressée à M. A au titre de l'année 1996 : Considérant qu'aux termes de l'article L 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L 67 ; que l'article L 67 du livre des procédures fiscales dispose que : La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les 30 jours de la notification d'une première mise en demeure ; que le 1 de l'article 170 du code général des impôts dispose que : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à M. A le 12 mai 1999 une mise en demeure l'invitant à déposer, dans un délai de 30 jours et pour l'année 1996, la déclaration prévue à l'article précité du code général des impôts ; que l'administration n'était pas tenue de préciser dans sa mise en demeure, au-delà du rappel des dispositions de l'article précité du code général des impôts, la date légale de déclaration ; que par ailleurs, la simple lecture de ce document permet d'écarter le moyen, manquant en fait, tiré de ce que la mise en demeure ne comportait pas la date légale, d'ailleurs superflue, de dépôt de la déclaration et la mention du 1 de l'article 170 du code général des impôts, reproduit intégralement ; En ce qui concerne le dialogue contradictoire : Considérant que si la méconnaissance par le vérificateur de l'obligation qui lui est faite, en vertu des articles L 47 à L 50 du livre des procédures fiscales, de rechercher un dialogue contradictoire avec le contribuable faisant l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; que M. A ne peut ainsi utilement soutenir que le dialogue engagé avec le vérificateur devait revêtir à peine d'irrégularité un caractère oral ; que M. A, qui n'apporte aucune justification susceptible de démontrer que l'agent des impôts se serait refusé à tout échange de vue avec lui, n'établit pas avoir été privé d'un débat contradictoire avec le vérificateur qu'il a rencontré à deux reprises, et non une seule fois comme il le soutient, le 29 août 1999 et le 15 février 2000 ; que l'administration avait également proposé un entretien le 12 novembre 1999 auquel M. A ne s'est pas présenté ; que le vérificateur a enfin adressé au contribuable un courrier relatant l'entretien du 15 février 2000, le 18 février suivant ; que, par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé de la garantie qu'il invoque ; En ce qui concerne la demande de justifications et la mise en demeure de compléter la réponse à cette demande : nsidérant qu'aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ; qu'aux termes de l'article L.16 A du même livre: (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de 30 jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ; qu'aux termes de l'article L.69 de ce livre : (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L.16 ; Considérant que, dans le cadre de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle dont M. A a fait l'objet au titre des années 1996 à 1998, l'administration a taxé d'office, sur le fondement des dispositions combinées des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont les comptes bancaires de l'intéressé avaient été crédités au cours des années litigieuses, et de l'origine desquelles il n'avait pas été en mesure de justifier ; Considérant, en premier lieu, que la demande de justification adressée par l'administration n'avait pas, en toute hypothèse, à mentionner l'existence de la règle dite du double à peine d'irrégularité ; qu'au demeurant, l'administration y indiquait qu'elle était en présence d'indices sérieux permettant de penser que le contribuable avait pu disposer de revenus plus important que ceux déclarés ; Considérant, en deuxième lieu, que la différence entre les sommes portées au crédit des comptes bancaires ouverts au nom de M. A, d'une part, et les revenus bruts par lui déclarés, d'autre part, et dont l'importance doit justifier la mise en oeuvre de la procédure de demande de justifications, s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en oeuvre des crédits qu'elle a recensés et après neutralisation des virements de comptes à comptes ; qu'il est constant que le montant des crédits bancaires, s'élevant à 954 651,56 francs au titre de l'année 1997 et 1 571 398,30 francs au titre de l'année 1998 avant l'envoi de la demande de justifications, était supérieur au double de la somme des revenus bruts déclarés ; Considérant, en troisième lieu, que l'administration s'est bornée à taxer d'office les crédits bancaires pour lesquels aucune explication n'avait été apportée à la suite de la demande de justifications ; que, par suite, en l'absence d'éléments de réponse sur ces sommes, l'administration n'était pas tenue d'adresser à M. A une mise en demeure de compléter sa réponse ; En ce qui concerne la notification des avis d'imposition : Considérant qu'à supposer même que le requérant n'aurait pas été destinataire des avis d'imposition, qu'il a au demeurant joints à sa réclamation contentieuse, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; En ce qui concerne la répression des abus de droit : Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) ; Considérant que l'administration n'a pas écarté le contrat d'agent commercial ni le mandat de gestion dont se prévaut le requérant mais s'est bornée à constater que celui-ci disposait de la maîtrise de l'affaire ; qu'il suit de là que, pour établir les impositions contestées, l'administration ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit et n'a pas privé M. A des garanties qui s'attachent à la procédure de répression des abus de droit prévue par les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) , et qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ; En ce qui concerne les redressements consécutifs à l'évaluation d'office du bénéfice de la SARL Atlas Telecom au titre des années 1996, 1997 et 1998 : Considérant que M. A a été taxé d'office en application des dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales au titre de l'année 1996 en l'absence de dépôt de sa déclaration malgré une mise en demeure du 12 mai 1999, prévue à l'article L. 67 du même livre ; qu'il supporte la charge de la preuve au titre de cette année ; que, s'agissant des années 1997 et 1998, le requérant n'a pas accepté le redressement en litige notifié selon la procédure contradictoire, et découlant du rattachement à son revenu global, à concurrence de 33 % de son montant, du bénéfice évalué d'office de la SARL Atlas Telecom, regardé comme distribué, tant en ce qui concerne l'existence et le montant des recettes dissimulées par la société que la réalité de la distribution ; que, dans ces conditions, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la société, et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été attribuées à M. A personnellement ; Considérant, en premier lieu, que contrairement à ce que soutient M. A, l'administration n'était nullement tenue d'interroger la société Atlas Telecom pour lui demander de désigner les bénéficiaires des excédents de distribution constatés, avant de lui imputer les revenus qu'elle estimait distribués, dès lors qu'elle s'estimait en mesure, compte tenu des éléments en sa possession, de prouver non seulement l'existence et le montant d'une distribution, mais aussi son appréhension par l'intéressé ; Considérant, en deuxième lieu, que dès lors que les recettes de la SARL Atlas Telecom n'ont pas été mises en réserve ou incorporées au capital, elles ont été désinvesties de l'actif social et sont, de ce fait, constitutives de revenus présumés distribués, sans que l'administration soit tenue d'aller plus avant dans l'administration de la preuve de l'existence d'un désinvestissement ; Considérant, en troisième lieu, que M. A détenait, durant la période vérifiée, le tiers des droits sociaux de la SARL Atlas Telecom ; que l'administration se prévaut des pièces obtenues dans le cadre de la procédure de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, et notamment de l'acte authentique dressé le 14 septembre 1995, par M. Navarro, notaire à Panama, confiant notamment au requérant les pouvoirs les plus étendus, tels que l'exercice, de la manière la plus large, de toutes les missions d'administration, la capacité d'acheter, vendre ou louer tout bien ou immeuble, de négocier et mener à bien tout contrat civil, commercial ou industriel ; qu'elle se fonde également sur un certain nombre de pièces démontrant sa participation à la gestion de l'entreprise sur ses marchés internationaux et démontrant qu'il disposait des fonds sociaux de la société panaméenne ; que, dès lors, le requérant, qui disposait avec deux autres associés des fonds sociaux de la société, doit être regardé comme ayant été avec ces derniers, le véritable maître de l'affaire ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que le tiers des recettes dissimulées, dont la fraction n'a pas été déterminée forfaitairement mais conformément à ses parts, a effectivement été appréhendé par le requérant ; que, dès lors, M. A ne combattant pas utilement les éléments de preuve apportés par l'administration, c'est à bon droit que cette dernière a imposé entre ses mains au titre des années 1997 et 1998, à concurrence de ses droits sociaux dans la société Atlas Telecom, les revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l'articles 109-1 du code général des impôts ; que, pour sa part, le contribuable n'apporte pas la preuve qui lui incombe, en ce qui concerne l'année 1996, de l'exagération de l'imposition ; En ce qui concerne les redressements consécutifs à l'évaluation d'office du bénéfice de la SARL Atlas Telecom Network au titre de l'année 1998 : Considérant que le requérant n'a pas accepté le redressement en litige, également notifié selon la procédure contradictoire, et découlant du rattachement à son revenu global, à concurrence de 33 % de son montant, du bénéfice évalué d'office de la SARL Atlas Telecom Network, regardé comme distribué ; que, dans ces conditions, l'administration supporte la charge de la preuve ; Considérant que l'administration se prévaut des pièces obtenues auprès des autorités américaines et des éléments qu'elle a obtenus dans le cadre de la procédure de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, desquels il ressort que M. A était actionnaire majoritaire avec deux autres de ses associés et que chacun d'eux possédait un tiers des droits sociaux dans la société Atlas Telecom Network ; qu'il disposait d'un pouvoir de gestion suffisamment étendu pour décider d'investissements importants et la capacité de contracter des crédits bancaires ; que l'administration établit ainsi que le requérant était, avec ses deux associés, le véritable maître de l'affaire, et non un simple représentant, comme il le soutient, et était en conséquence le bénéficiaire pour un tiers du montant des revenus distribués par la société ; qu'en conséquence, c'est à bon droit que l'administration a imposé entre ses mains, à concurrence de ses droits sociaux dans la société Atlas Telecom Network, les revenus distribués par cette société dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l'article 109-1 du code général des impôts ; En ce qui concerne les redressements consécutifs à la réintégration des dépenses de M. A prises en charge par la SARL ABC au titre des années 1997 et 1998 ; Considérant que le requérant n'a pas accepté les redressements consécutifs à la réintégration de ses dépenses prises en charge par la SARL ABC au titre des années 1997 et 1998, également notifiés selon la procédure contradictoire, et regardées comme un bénéfice distribué ; que, dans ces conditions, l'administration supporte la charge de la preuve ; Considérant que l'administration a réintégré les dépenses de déplacement, de voyage et de restauration exposées par M. A au cours des années 1997 et 1998 ; que l'administration se prévaut de ce que les dépenses en causes n'ont pu être exposées dans l'intérêt de l'entreprise dès lors qu'elles ont été exposées au cours de voyages à Manille, à Acapulco, au Japon et à Singapour alors que la société ne compte de clients qu'à Panama, aux Etats-Unis d'Amérique et à Hong-Kong ; que, ce faisant, elle doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe dès lors que l'intéressé se borne pour sa part à relever que l'administration n'apporte pas la preuve du caractère privé de ces dépenses ; Sur l'application des pénalités : En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi ayant assorti d'une part les revenus d'origine indéterminée et correspondant d'autre part à la réintégration de charges dans les comptes de la société ABC : Considérant qu'aux termes du 1° de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; Considérant, en premier lieu, que l'administration a appliqué les pénalités de mauvaise foi aux redressements relatifs aux revenus d'origine indéterminée ; que si le requérant relève que le caractère intentionnel n'est nullement démontré par l'administration et que l'absence d'explication au cours du contrôle n'est pas de nature à établir sa mauvaise foi, l'administration fait valoir que la plus grande partie des redressements en cause correspondent à des crédits enregistrés sur un compte bancaire ouvert en Suisse qui n'a pas été déclaré ; qu'elle établit ce faisant la volonté délibérée d'éluder l'impôt ; Considérant, en second lieu, que M. A se borne à demander la décharge des pénalités procédant de la réintégration de charges dans les comptes de la société ABC par voie de conséquence ; qu'en l'espèce, dès lors que le redressement a été effectué à bon droit, ainsi qu'il a été dit plus haut, le moyen ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses : Considérant qu'aux termes du 1° de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration (...) de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...) ; Considérant que l'administration a appliqué les manoeuvres frauduleuses aux redressements consécutifs à la vérification de comptabilité des sociétés Atlas Telecom et Atlas Telecom Network en se fondant sur la double circonstance que les sociétés étaient abusivement domiciliées au Panama et dans les Îles Vierges britanniques alors qu'elles déployaient leur activité en France et que les revenus distribués par ces sociétés étaient encaissés sur un compte bancaire ouvert en Suisse ; Considérant que si M. A relève que la notification de redressement ne fait pas suffisamment référence aux circonstance particulières de l'affaire, il résulte de la simple lecture de ce document dont le contenu a été rappelé ci-dessus que le moyen manque en fait ; Considérant que l'administration établit, par les motifs susmentionnés la volonté de l'égarer dans son pouvoir de contrôle justifiant l'application des pénalités en cause ; Sur l'application de l'amende prévue par les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts : Considérant qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : Les personnes physiques (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) ; que les dispositions du 2° de l'article 1768 bis du même code, alors applicable, ont été reprises au IV de l'article 1736 du même code, qui mentionnait jusqu'à l'intervention de la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008 que : IV. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré ; Considérant que l'existence du compte à l'étranger, non déclaré par M. A, résulte des aveux mêmes du requérant au cours du contrôle, interrogé sur les crédits bancaires apparaissant sur ce compte à son nom, mais également, s'agissant de l'année 1997, de la perquisition pratiquée en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration n'apporterait pas la preuve de l'existence de ce compte au titre des années 1997 et 1998 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 24 euros, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. A tendant à la décharge de l'amende à laquelle il été assujetti au titre des années 1997 et 1998. Article 2 : Le surplus de la requête de M. A est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Philippe A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État. '' '' '' '' 2 N°08MA02774