CAA de PARIS, 7ème chambre, 14/12/2022, 21PA02504, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : Interprétation
Date de la décision : 2022-12-14
Numéro : 21PA02504
Président : M. JARDIN
Rapporteur : M. Marc  DESVIGNE-REPUSSEAU
Commissaire du gouvernement : Mme BREILLON
Avocat(s) : CABINET LAURANT MICHAUD DUCEUX

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, ainsi que la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013. Par un jugement n° 1903822/1-2 du 9 mars 2021, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer sur sa demande à hauteur d'un montant de 19 604 euros correspondant aux dégrèvements intervenus en cours d'instance, et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 7 mai 2021, M. A..., représenté par Me Duceux, demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement du 9 mars 2021 ; 2°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012, la réduction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 ainsi que la décharge de la pénalité pour opposition à contrôle fiscal prononcée à son encontre ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - s'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice clos en 2012, le service a méconnu l'instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-10 du 12 septembre 2012 ; - il n'était pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice clos en 2012 dès lors qu'il a exercé la profession d'avocat en tant qu'associé au sein du cabinet d'avocats Nixon Peabody entre le 7 novembre 2008 et le 31 octobre 2012 et qu'il percevait ses revenus directement de ce cabinet ; au cours de ces années, il n'a jamais été salarié d'un cabinet d'avocats mais associé du cabinet Nixon Peabody qui est le seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ; - s'étant installé à son propre compte à partir de novembre 2012, il a perçu, entre novembre et décembre 2012, du cabinet Nixon Peabody des indemnités correspondant à deux mois de rémunération pour compenser le préjudice moral résultant de la rupture brutale de sa relation avec le cabinet ; - il justifie avoir engagé en 2013 des dépenses professionnelles pour un montant de 52 231 euros générant une taxe sur la valeur ajoutée déductible à hauteur de 636 euros au titre de l'exercice clos en 2013 ; ces dépenses ont été identiques à celles admises par le service dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 ; - l'application de la majoration pour opposition au contrôle fiscal prévue à l'article 1732 du code général des impôts n'est pas justifiée en raison de son état de santé durant la vérification de comptabilité et des conséquences de cette majoration que son activité professionnelle ne saurait absorber. Par un mémoire en défense, enregistré le 28 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - et les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. A..., qui a exercé la profession d'avocat au sein du cabinet Nixon Peabody du 7 novembre 2008 au 31 octobre 2012, puis à titre individuel à compter du 1er novembre 2012, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Par une proposition de rectification du 22 juin 2015, le service lui a notifié, selon la procédure d'opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les revenus tirés de son activité d'avocat en 2012 et 2013. M. A... fait appel du jugement en tant que le Tribunal administratif de Paris a partiellement rejeté sa demande. Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : En ce qui concerne la charge de la preuve : 2. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". En vertu de ces dispositions, il appartient à M. A..., qui a été évalué d'office et qui ne conteste pas le recours à la procédure d'opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge. En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 : S'agissant de la loi fiscale : 3. D'une part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige du 1er janvier au 31 décembre 2012 : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A de ce code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige du 1er janvier au 31 décembre 2012 : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur / (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités (...) de prestataire de services, y compris les activités (...) des professions libérales ou assimilées (...) ". 4. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige du 1er janvier au 31 décembre 2012 : " L'avocat peut exercer sa profession soit à titre individuel, soit au sein d'une association dont la responsabilité des membres peut être, dans les conditions définies par décret, limitée aux seuls membres de l'association ayant accompli l'acte professionnel en cause, d'une société civile professionnelle, d'une société d'exercice libéral ou d'une société en participation (...), soit en qualité de salarié ou de collaborateur libéral d'un avocat ou d'une association ou société d'avocats (...) / Le contrat de travail doit être établi par écrit. Il doit préciser les modalités de la rémunération / L'avocat salarié ne peut avoir de clientèle personnelle. Dans l'exercice des missions qui lui sont confiées, il bénéficie de l'indépendance que comporte son serment et n'est soumis à un lien de subordination à l'égard de son employeur que pour la détermination de ses conditions de travail / Le contrat de collaboration ou le contrat de travail ne doit pas comporter de stipulation limitant la liberté d'établissement ultérieure du collaborateur ou du salarié / En aucun cas, les contrats ou l'appartenance à une société, une association ou un groupement ne peuvent porter atteinte aux règles déontologiques de la profession d'avocat (...) et à la faculté pour l'avocat collaborateur ou salarié de demander à être déchargé d'une mission qu'il estime contraire à sa conscience ou susceptible de porter atteinte à son indépendance / (...) ". 5. Il résulte de l'instruction que M. A... a exercé, du 7 novembre 2008 au 31 octobre 2012, la profession d'avocat au sein du cabinet Nixon Peabody, présent en France sous la forme d'une association d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI) dénommée " de Senilhes, Glucroft Associés " du 8 août 2008 au 30 septembre 2009, puis sous la forme d'un établissement secondaire de la société " Nixon Peabody International LLP " à compter du 1er octobre 2009. Le requérant soutient qu'il n'est pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses prestations d'avocat réalisées au cours de l'année 2012 au motif qu'il percevait un revenu mensuel de 12 000 euros de la part du cabinet Nixon Peabody en vertu d'un " Lateral Partner Agreement " signé entre lui et ce cabinet le 30 juillet 2008. Si les relevés du compte bancaire de M. A..., produits en première instance comme en appel, font apparaître que le cabinet Nixon Peabody lui a versé en 2012 des sommes mensuelles pour un montant total de 146 002,93 euros, il résulte de l'instruction que ces sommes n'ont pas été versées en exécution du " Lateral Partner Agreement " du 30 juillet 2008 qui ne portait que sur les rémunérations des années 2008 à 2011. En tout état de cause, le requérant n'établit pas que les sommes reçues du cabinet Nixon Peabody seraient venues en rémunération de prestations accomplies pour le compte de ce cabinet, ni qu'il lui aurait été interdit de développer une clientèle personnelle, ni encore que le même cabinet aurait organisé de façon contraignante ses conditions de travail. Enfin, il est constant que le cabinet Nixon Peabody n'a établi aucun contrat de travail au nom de M. A..., ni manifesté son intention de soumettre l'intéressé au statut de salarié. Du reste, les relevés bancaires révèlent que l'intéressé a cotisé chaque mois en 2012 à la RAM PL Paris, organisme conventionné par le régime social des indépendants, et à l'URSSAF. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les conditions dans lesquelles M. A... a exercé son activité professionnelle au sein du cabinet Nixon Peabody ne traduisaient pas l'existence d'un lien de subordination à l'égard de ce cabinet et qu'ainsi, l'intéressé a exercé sa profession d'avocat de manière indépendante au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 256 A du code général des impôts. Par suite, les prestations effectuées en 2012 par le requérant en tant qu'avocat associé libéral entraient dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 6. D'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 7. D'autre part, selon l'instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-10 du 12 septembre 2012, relative aux règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux avocats, aux avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation, et aux avoués près les cours d'appel : " (...) / 20 / La qualité d'assujetti dépend des conditions d'exercice de la profession [d'avocat] / (...) / b. Conséquences en matière de TVA / 1° Exercice à titre individuel / 50 / Les avocats, qui exercent à titre individuel ou dans le cadre de sociétés civiles de moyens ou d'un cabinet de groupe, ont la qualité d'assujetti et sont donc personnellement redevables de la TVA pour les opérations qu'ils réalisent / (...) / 2° Sociétés exerçant la profession / 60 / Les sociétés civiles professionnelles et les sociétés de capitaux, qui ont pour objet l'exercice en commun de la profession de leurs membres, ont, en tant que telles, la qualité d'assujetti redevable de la taxe / Les avocats membres de ces sociétés ne sont donc pas eux-mêmes redevables de la taxe / Il en est de même des sociétés en participation, lorsque les conditions qui déterminent leur prise en compte en qualité de redevable de la TVA sont remplies (participation aux apports, à la gestion et aux résultats) (...) / 3° Exercice au sein d'associations / 70 / (...) / En application de l'article 124 du décret n° 91-1197 du 27 novembre 1991, chacun des membres de l'association est tenu des actes accomplis par l'un d'entre eux, au nom de l'association, à proportion de ses droits dans l'association et répond, en outre, sur l'ensemble de son patrimoine, des actes professionnels qu'il accomplit à l'égard de ses clients / 80 / Néanmoins, lorsque les membres de l'association se comportent entre eux et vis-à-vis des tiers comme de véritables associés qui participent aux apports, à la gestion et aux résultats (bénéfices ou pertes), c'est l'association qui est considérée comme assujettie à la TVA / (...) ". 8. Dès lors qu'il résulte de l'instruction que M. A... n'a pas souscrit les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à son activité d'avocat libéral au titre de l'exercice clos en 2012, ni spontanément acquitté cette taxe au cours du même exercice, l'intéressé ne peut utilement se prévaloir du bénéfice des paragraphes 60 et 80 de l'instruction administrative citée au point précédent sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 : S'agissant de la loi fiscale : 9. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige du 1er janvier au 31 décembre 2013 : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable / (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures / (...) / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession (...) desdites factures (...) ". 10. M. A... soutient que c'est à tort que le service a refusé d'admettre, pour un montant de 636 euros, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses professionnelles qu'il a engagées en 2013 à concurrence d'une somme de 52 231 euros. Toutefois, les factures que l'intéressé produit dans la présente instance, dont certaines sont d'ailleurs illisibles, et qui sont principalement relatives à des dépenses de restaurant, de carburant, de stationnement, d'entretien de véhicule ou encore de téléphonie, ne sont pas à elles seules suffisantes pour établir que les dépenses en cause auraient été exposées pour les besoins de son activité professionnelle d'avocat. Par suite, ce moyen doit être écarté. S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. L'article L. 80 B du livre des procédures fiscales étend la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre, selon laquelle il ne peut être " procédé à [un] rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ", " (...) / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". 12. Si M. A... soutient que l'administration aurait admis, dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle au titre des exercices clos en 2014 et 2015, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des dépenses professionnelles qu'il aurait engagées au cours de ces exercices et qui seraient de même nature que celles qu'il a exposées au titre de l'exercice clos en 2013, il n'en justifie pas et, en tout état de cause, une telle circonstance, qui est postérieure à l'exercice en litige, ne peut être regardée comme une prise de position formelle sur une situation de fait au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Sur les pénalités : 13. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, alors applicable : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers / (...) ". Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts, alors applicable : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat / (...) ". 14. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que M. A... n'a pas réclamé les avis que l'administration fiscale lui a adressés à son adresse professionnelle le 14 avril 2015 puis à ses adresses professionnelle et personnelle les 21 avril 2015 et 13 mai 2015 l'informant qu'elle procèderait à la vérification de comptabilité de son activité professionnelle au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Les deux derniers avis informaient également M. A... des sanctions encourues en cas d'opposition à contrôle fiscal. L'intéressé n'ayant pas donné suite aux lettres adressées par le service par pli simple et recommandé, le service a dressé, le 9 juin 2015, un procès-verbal pour opposition à contrôle fiscal qui a été porté à la connaissance de M. A... par pli recommandé et qui a été à nouveau retourné au service avec la mention " pli non distribuable - destinataire inconnu à cette adresse " s'agissant du pli envoyé à l'adresse professionnelle, et avec la mention " pli présenté le 26 juin - non réclamé " s'agissant du pli envoyé à l'adresse personnelle. 15. En premier lieu, M. A... soutient qu'il n'a pas voulu s'opposer au contrôle fiscal mais qu'il était incapable en 2015 de suivre une vérification de comptabilité en raison d'une grave dépression. Si le requérant établit, par une ordonnance médicale du 11 décembre 2015, qu'il a " fait une importante dépression (...) de mars 2015 à septembre 2015 nécessitant un traitement spécifique et ne lui permettant pas de gérer sa vie quotidienne et administrative ", il résulte toutefois de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que M. A... a refusé de recevoir la lettre de première mise en garde du 21 avril 2015 qui lui a été envoyée en recommandé à son adresse personnelle et que les plis simples envoyés à ses adresses professionnelle et personnelle n'ont pas été retournés au service. En outre, le requérant, qui doit être ainsi regardé comme ayant eu connaissance des tentatives de l'administration fiscale tendant à l'informer de sa volonté d'engager une vérification de comptabilité de son activité professionnelle, ne justifie pas, en tout état de cause, qu'il lui aurait été impossible de mandater une personne pour le représenter. Par suite, M. A... n'est pas fondé à contester la majoration de 100 % qui a assorti, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1732 du code général des impôts, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 16. En second lieu, si M. A... soutient qu'il ne peut assumer financièrement la majoration de 100 % qui lui est appliquée en raison de sa faible activité professionnelle, un tel moyen, qui relève de la juridiction gracieuse, ne peut être utilement soulevé au soutien d'une contestation du bien-fondé de la majoration en litige et doit, dès lors, être écarté. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande. Sur les frais liés au litige : 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A... demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. D E C I D E: Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient : - M. Jardin, président, - Mme Hamon, présidente assesseure, - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2022. Le rapporteur, M. DESVIGNE-REPUSSEAU Le président, C. JARDIN La greffière, L. CHANA La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 21PA02504