Cour administrative d'appel de Paris, 2ème Chambre - formation B, du 7 juillet 2005, 02PA00959, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION B
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-07-07
Numéro : 02PA00959
Président : M. ESTEVE
Rapporteur : Mme Laurence  HELMLINGER
Commissaire du gouvernement : M. BATAILLE
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 15 mars 2002, présentée pour la société BHV, dont le siège est ... (75004), par CMS Bureau Francis Lefebvre, société d'avocats ; la société BHV demande à la cour : 1) d'annuler le jugement n° 9612271 en date du 8 janvier 2002 en tant que le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1988 et 1989 et des intérêts de retard y afférents ; 2) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 90 000 F au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement modifiée notamment par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985 et par la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 ; Vu le décret n° 83-357 du 2 mai 1983 modifié fixant les conditions d'application de la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 juin 2005 : - le rapport de Mme Helmlinger, rapporteur, - et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ; Sur l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués par des fonds communs de placement : Considérant que l'administration fiscale a refusé à la société BHV l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués à cette société, au cours de l'exercice clos en 1988, par les fonds communs de placement Actimax 2, Actissima 1 et 2, Arc 1, Bma 1, Delta 12 et 16 ainsi qu'Hibiscus, et, au cours de l'exercice clos en 1989, par les fonds communs de placement Bma 9, Campanule et Marseillaise entreprise 4, au motif que les opérations ainsi réalisées n'avaient eu d'autre objet que d'éluder l'impôt et étaient dès lors constitutives d'un abus de droit ; que, devant le Tribunal administratif de Paris, l'administration a renoncé à se prévaloir de la procédure d'abus de droit et, par voie de substitution de base légale, a fondé les impositions litigieuses sur les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts en vertu desquelles le gérant d'un fonds commun de placement ne peut délivrer de certificats de crédit d'impôt aux porteurs de parts que dans la limite de la somme totale des crédits attachés aux revenus perçus par le fonds ; que la société BHV s'est prévalue, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 qui autorise, par dérogation à la règle légale susmentionnée, une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; qu'après avoir apprécié si les fonds susmentionnés remplissaient les conditions prévues par ladite doctrine et, à ce titre, s'ils respectaient les dispositions législatives, réglementaires ou statutaires les régissant, le tribunal administratif a fait droit aux conclusions de la société BHV, s'agissant de l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués par les fonds communs de placement Bma 1, Delta 12 et 16 ainsi qu'Hibiscus, au titre de l'exercice clos en 1988, et par le fonds commun de placement Marseillaise entreprise 4, au titre l'exercice clos en 1989 ; que le tribunal a, en revanche, rejeté ses conclusions, s'agissant des dividendes distribués par les fonds communs de placement Actimax 2, Actissima 1 et 2 ainsi qu'Arc 1, au titre de l'exercice clos en 1988, et par les fonds communs de placement Bma 9 et Campanule, au titre de l'exercice clos en 1989 ; En ce qui concerne les conclusions principales de la société BHV : S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R. 87-1 du livre des procédures fiscales : Pour l'exercice du droit de communication de l'administration, le gérant et le dépositaire d'un fonds commun de placement sont tenus de présenter : a. Tous documents comptables liés au fonctionnement du fonds, et notamment les pièces de recettes et de dépenses de toute nature ; b. Un relevé des valeurs liquidatives dégagées au cours des six dernières années ; c. Les listes des propriétaires de parts et les duplicata des attestations de propriété mentionnées à l'article 1er du décret nº 83-357 du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi nº 79-594 du 13 juillet 1979, établies au cours des six dernières années. Dans le cadre de ses obligations fiscales, le gérant doit tenir à la disposition de l'administration toutes justifications de nature à prouver la conformité du fonctionnement du fonds commun avec le statut législatif et réglementaire de ces organismes ; que, d'autre part, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; que l'article L. 53 du livre des procédures fiscales dispose que : En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ; que cet article se réfère aux sociétés citées à l'article 8 du code général des impôts dont les obligations sont définies à l'article 60 du même code ; Considérant que les fonds communs de placement ne font pas partie des sociétés visées par les dispositions précitées de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales et ne constituent d'ailleurs, en vertu de l'article 1er de la loi susvisée du 13 juillet 1979, que des copropriétés de valeurs mobilières et de sommes placées à court terme ou à vue, dépourvues de la personnalité morale ; que, par suite, les fonds communs de placement ne sont pas au nombre des contribuables susceptibles de faire l'objet d'une vérification de comptabilité au sens des dispositions précitées de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, et contrairement à ce que soutient la société requérante, les investigations opérées, en l'espèce, par l'administration auprès des fonds communs de placement ayant procédé aux distributions litigieuses n'ont pas excédé le champ de son droit de communication tel que défini par les dispositions précitées de l'article R. 87-1 du livre des procédures fiscales ; S'agissant du principe de la substitution de base légale demandée par l'administration : Considérant que l'administration est en droit d'invoquer, à un moment quelconque de la procédure contentieuse, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dont il aurait pu bénéficier si ce nouveau fondement avait été initialement retenu par l'administration fiscale, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir de la circonstance qu'un débat contradictoire n'avait pas eu lieu sur ce fondement, au cours de la procédure d'imposition ; qu'au demeurant, les éléments invoqués par l'administration sur les conditions de fonctionnement des fonds communs de placement n'ont pas eu pour objet de fonder les impositions litigieuses au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts, mais de vérifier si les conditions posées par l'instruction du 13 janvier 1983 invoquée par la société, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, étaient remplies ; S'agissant de l'imputabilité des crédits d'impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée... Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits.. ; qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôt qui a résulté pour la société BHV des opérations effectuées avec les fonds communs de placement Actimax 2, Actissima 1 et 2 ainsi qu'Arc 1, au titre de l'exercice clos en 1988, et avec les fonds communs de placement Bma 9 et Campanule, au titre de l'exercice clos en 1989, a excédé celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; que les redressements résultant des crédits d'impôt excédant ce droit et non admis sont ainsi fondés au regard de ces dispositions ; Considérant, toutefois, que la société requérante invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions des paragraphes 63 à 67 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 aux termes desquelles l'administration a autorisé une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que ces dispositions formelles ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; qu'aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations ; qu'il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ces conditions étaient remplies ; que la circonstance qu'aucune observation n'a été formulée par les commissaires aux comptes ou par la Commission des opérations de bourse ne saurait suffire à attester la régularité du fonctionnement des fonds commun de placement en cause ; Considérant qu'aux termes de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : Les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus nets encaissés ; que cette limite n'autorisait pas un fonds commun à inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru, dès lors que les mouvements de ce compte ne font intervenir que des comptes de bilan et n'affectent donc pas les résultats du fonds ; que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979, le solde de ce même compte est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle sus-énoncée qui est propre aux distributions d'acomptes ; Considérant que si le paragraphe 78 de l'instruction susmentionnée du 13 janvier 1983 peut être interprété comme admettant implicitement mais nécessairement la majoration des crédits d'impôt, à l'occasion de la distribution des acomptes, il résulte du paragraphe 29 de ladite instruction que : Le versement d'acomptes est autorisé dans la limite des revenus nets encaissés au jour de versement ; que la société BHV n'est donc pas fondée à se prévaloir de ladite instruction pour contester l'interprétation de l'article 7 du décret du 2 mai 1983 ; Considérant que si, devant le tribunal administratif, l'administration n'avait produit aucune pièce à l'appui de ses allégations, il résulte des rapports produits par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie devant la Cour que le fonds Actimax 2 a distribué le 28 avril 1988 un acompte d'un montant d'au moins 43 290 000 F pour un revenu net encaissé de 234 145,54 F, le fonds Actissima 1 a distribué le 18 février 1988 un acompte d'un montant de 43 380 000 F pour un revenu net encaissé de 240 048,18 F, le fonds Actissima 2 a distribué le 14 avril 1988 un acompte d'un montant de 22 998 600 F pour un revenu net encaissé de 234 145,54 F, le fonds Arc 1 a distribué les 17 juin et 19 octobre 1988 deux acomptes d'un montant respectif de 143 379 450 F et 108 024 400 F pour un revenu net encaissé de 5 744 094,27 F, le fonds Bma 9 a distribué le 1er février 1989 un acompte d'un montant de 62 092 289,28 F pour un revenu net encaissé de 325 386,35 F, enfin, le fonds Campanule a distribué le 7 février 1989 un acompte d'un montant de 79 134 240 F pour un revenu net encaissé de 328 220 F ; Considérant que si la société requérante fait valoir que, s'agissant des fonds communs de placement Actissima 1 et 2, elle n'était pas membre de ces fonds, aux dates de distribution des acomptes susmentionnés, le respect de la règle posée par l'article 7 du décret du 2 mai 1983 s'apprécie au regard du fonctionnement du fonds au cours de l'intégralité d'un exercice, quelle que soit la date à laquelle le contribuable a procédé à l'achat des parts de ce fonds ; Considérant qu'ainsi les fonds commun de placement Actimax 2, Actissima 1 et 2, Arc 1, Bma 9 et Campanule n'ont pas fonctionné dans les conditions de régularité auxquelles devait veiller leur dépositaire en vertu de l'article 11 de la loi du 13 juillet 1979 ; que, par suite, la société requérante ne peut utilement invoquer l'instruction du 13 janvier 1983 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société BHV n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la fraction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, à concurrence des crédits d'impôt dont l'imputation a été refusée, afférents aux dividendes distribués par les fonds communs de placement Actimax 2, Actissima 1 et 2 ainsi qu'Arc 1, au titre de l'exercice clos en 1988, et par les fonds communs de placement Bma 9 et Campanule, au titre de l'exercice clos en 1989, et des intérêts de retard subséquents ; En ce qui concerne les conclusions incidentes du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie : Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conteste l'appréciation portée par le tribunal sur la régularité du fonctionnement du seul fonds commun de placement Hibiscus ; Considérant qu'aux termes de l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979 précitée, dans sa version issue de la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 Le règlement prévu par l'article 16 (soit le règlement intérieur du fonds) fixe le mode de détermination des commissions qui pourront être perçues à l'occasion de la souscription et du rachat des parts ainsi que le mode de détermination et le montant maximum de la rémunération du gérant et du dépositaire ; Considérant que si l'administration soutient que les plus-values réalisées par la Banque Arjil, dépositaire du fonds commun de placement Hibiscus, dans ses opérations avec la société BHV, qui procéderaient d'une manipulation des valeurs liquidatives des parts du fonds à l'occasion de leur souscription et de leur vente, excéderaient le montant des commissions prévu par le règlement intérieur du fonds, de telles plus-values ne sauraient, en tout état de cause, être regardées comme constitutives d'une commission de souscription ou de rachat, au sens des dispositions précitées de l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société BHV de la fraction de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988, à concurrence des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués par le fonds commun de placement Hibiscus dont l'imputation a été refusée, et des intérêts de retard subséquents ; Sur la provision : Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu du 1 de l'article 209 du même code, qu'une entreprise peut porter en provision, au passif du bilan de clôture d'un exercice, des sommes correspondant à des pertes ou charges qu'elle ne supportera qu'ultérieurement, à la condition, notamment, que le mode de calcul de la provision soit propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable desdites pertes ou charges ; qu'une telle approximation peut être obtenue par voie statistique si la méthode utilisée est véritablement appropriée aux données du problème et fondée, notamment, sur des données statistiques tirées de l'expérience ; Considérant que la société BHV a souscrit avec la société de crédit Cofinoga une convention aux termes de laquelle elle s'est engagée à se porter caution solidaire des éventuels impayés de ses clients bénéficiant d'un crédit auprès de cette dernière ; que la société BHV a constitué une provision afin de couvrir les créances qu'elle était susceptible de cautionner, en exécution de cette convention ; que la société requérante indique que cette provision a été évaluée sur la base, d'une part, des données transmises par la société Cofinoga dressant, pour les huit premiers mois de l'exercice, l'état des impayés selon que les clients concernés avaient fait ou non l'objet d'une procédure de recouvrement et, d'autre part, une estimation statistique des risques d'impayés, pour les quatre derniers mois de l'exercice, extrapolée des douze mois précédents ; que l'administration a remis en cause partiellement cette dernière estimation ; Considérant que le grand nombre de ses clients et l'impossibilité dans laquelle elle était d'évaluer le risque d'impayés à partir d'états individuels établis par la société Cofinoga, pour les quatre derniers mois de l'exercice, autorisaient la société à utiliser une méthode statistique pour compléter les données issues de ces états ; que la méthode utilisée par la société fondée directement sur les données des douze mois précédents apparaît offrir une approximation suffisante alors, de surcroît, que l'administration n'indique pas le mode de calcul en vertu duquel elle a remis en cause l'estimation ainsi effectuée ; que si l'administration fait également valoir que le cumul des deux modes de calcul est susceptible de faire double emploi, elle ne conteste pas que l'évaluation effectuée sur la base des données transmises par la société Cofinoga ne portait que sur les huit premiers mois de l'exercice ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société BHV est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la fraction de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie, au titre de l'exercice clos en 1988, à concurrence de la réintégration dans ses bases d'imposition d'une partie de la provision susmentionnée ; Sur les conclusions de la société BHV tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de condamner l'Etat à payer à la société BHV une somme de 3000 euros, au titre des frais exposés par elle ; DECIDE : Article 1er : La société BHV est déchargée du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988 correspondant à la réintégration dans ses bases d'imposition d'une fraction de la provision constituée pour couvrir ses obligations à l'égard de la société Cofinoga. Article 2 : L'Etat versera à la société BHV une somme de 3000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société BHV et les conclusions incidentes du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie sont rejetés. 2 N° 02PA00959