Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 15/02/2007, 03MA00035, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-02-15
Numéro : 03MA00035
Président : M. DARRIEUTORT
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : CABINET DOMINIQUE LAURANT

Vu la requête, enregistrée le 10 janvier 2003, présentée pour la SARL CORSE NETTOYAGE, dont le siège social est situé ZI de Caledaniccia à Sarrola Carcopino (20167), par Me Laurand et Me Michaud ; La SARL CORSE NETTOYAGE demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 000880 en date du 14 novembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Bastia, après avoir constaté un non-lieu partiel par l'article 1er de son jugement, a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1997 et des pénalités qui ont assorti cette imposition ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 13 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SARL CORSE NETTOYAGE soutient que l'avis de mise en recouvrement en date du 16 septembre 1999 se réfère à la seule notification de redressement datée du 3 décembre 1998 qui concerne les seules années 1995 à 1997 et ne comporte aucun renvoi à la notification de redressement datée du 8 décembre suivant relative à l'année 1994 ; que, de ce fait, les droits de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à l'année 1994 et les pénalités qui les ont assortis ont été établis selon une procédure irrégulière ; qu'elle a été privée de la garantie tenant à la possibilité de faire appel à l'interlocuteur départemental dès lors que ce fonctionnaire était le mari de l'inspectrice principale qui avait contresigné la notification de redressement datée du 3 décembre 1998 qui lui infligeait des sanctions exclusives de bonne foi ; que le tribunal administratif s'est mépris sur la portée de son moyen ; que l'administration fiscale a méconnu le devoir de loyauté qui lui incombe ; que l'administration fiscale a engagé deux vérifications de comptabilité portant sur les mêmes impôts et sur une période commune et a méconnu l'interdiction de double vérification posée par les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; que les redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à la période correspondant à l'année 1997 sont de ce fait viciés ; que la documentation administrative de base référencée 13 L-1315 à jour au 16 août 1994 est fixée en ce sens ; que, même si les factures de la SARL Minute Service Insulaire présentées au vérificateur étaient fausses, il existait de vraies factures correspondant à des charges réelles ; que la fraude aux organismes sociaux à laquelle elle a participé n'avait aucun objectif fiscal ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses lui ont été infligées à tort ; que la notification de redressement n'explique pas pourquoi les factures relatives aux charges de la sous-traitance assurée par la SARL « Nettoyage Service Insulaire » ont été refusées ; que la SARL « Nettoyage Service Insulaire » employait du personnel et exerçait une activité réelle ; que la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures émises par cette société était déductible ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ayant assorti ce redressement n'étaient pas motivées ; que le point de vue de l'administration fiscale selon lequel des machines prises en crédit-bail ne peuvent donner lieu à amortissement n'a pas été exposé dans la notification de redressement ; que la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition d'une machine auprès de la société « Sokadif » était déductible ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ayant assorti ce redressement ne sont pas fondées ; que le montant de ces pénalités doit être réduit ; que le maintien de ces pénalités n'est pas compatible avec les principes d'individualisation des peines et de nécessité des peines ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 12 mars 2004, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête de la SARL CORSE NETTOYAGE ; Le ministre soutient que l'avis de mise en recouvrement en date du 16 septembre 1999 est entaché d'une simple erreur matérielle, qui n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition ; que la doctrine administrative est d'interprétation stricte et ne prévoit pas d'interdictions particulières s'agissant de l'identité de l'interlocuteur départemental ou des liens que cet agent entretient avec d'autres agents de l'administration fiscale ; qu'au cas d'espèce, l'interlocuteur départemental a d'ailleurs admis la réduction d'une fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société ; que l'administration n'a pas engagé deux vérifications de comptabilité portant sur les mêmes impôts et sur une période commune et n'a pas méconnu l'interdiction de double vérification posée par les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; qu'à la date d'envoi du second avis de vérification ayant pour objet unique d'étendre la période de contrôle, la première vérification de comptabilité n'était pas achevée ; que les constatations de fait des juridictions pénales s'imposent au juge de l'impôt ; que la SARL Minute Service Insulaire n'a aucune existence légale ; que la SARL CORSE NETTOYAGE a manifestement utilisé de fausses factures de sous-traitance ; que l'absence de factures régulières et probantes justifie la remise en cause du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée par application des articles 271, 272-2 du code général des impôts et 223-1 de l'annexe II au même code ; que la notification de redressement du 3 décembre 1998 est suffisamment motivée en ce qui concerne le rejet des factures relatives aux charges de la sous-traitance prétendument assurée par la SARL « Nettoyage Service Insulaire » ; que l'existence de cette sous-traitance n'a jamais été admise par l'administration; que les infractions constatées sont constitutives de manoeuvres frauduleuses ; que la taxe sur la valeur ajoutée grevant prétendument l'acquisition d'une machine auprès de la société « Sokadif » n'était pas déductible ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ayant assorti ce chef de redressement sont fondées ; que la base légale du redressement n'a pas été modifiée ; que la notification de redressement du 3 décembre 1998 a suffisamment motivé ce chef de redressement ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ont été dans leur ensemble suffisamment motivées ; que le montant de ces pénalités ne saurait être modulé ; qu'il y a lieu de rejeter les conclusions de la société tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 26 avril 2004, présenté pour la SARL CORSE NETTOYAGE ; La société soutient que les montants des rappels indiqués dans l'avis de mise en recouvrement en date du 16 septembre 1999 diffèrent de ceux qui avaient été indiqués dans la notification de redressement datée du 8 décembre 1998 ; que l'avis de mise en recouvrement ne mentionne pas le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué ; que la réponse à ses observations datée du 11 février 1999 a été contresignée par un inspecteur principal qu'elle a ensuite rencontré dans le cadre du recours hiérarchique qu'elle a exercé, circonstance qui a été de nature à la priver de la garantie attachée à l'entretien avec l'inspecteur principal ; que le second avis de vérification ne fait pas état d'une extension de vérification mais d'une nouvelle vérification ; qu'aucune constatation de fait des juridictions pénales ne s'impose en l'espèce au juge de l'impôt ; que l'administration se réfère implicitement à l'existence d'un abus de droit ; que, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition d'une machine auprès de la société « Sokadif », l'administration fiscale, qui a modifié à plusieurs reprises son analyse, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé du redressement ; que les intérêts de retard qui lui ont été infligés sont calculés à un taux excessif ; Vu la lettre en date du 13 décembre 2006 adressée aux parties par le greffe de la Cour aux fins de communication d'un moyen d'ordre public, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 22 décembre 2006, présenté pour la SARL CORSE NETTOYAGE ; La société soutient qu'elle conteste la régularité de l'avis de mise en recouvrement non pas au motif qu'il se réfèrerait à la seule notification de redressement mais au motif qu'il se réfère de façon erronée à la notification de redressement du 8 décembre 1998 alors que la notification de redressement du 3 décembre précédent est seule en cause ; que les dispositions du B du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1999 ne sauraient valider une telle irrégularité ; Vu le mémoire, enregistré le 4 janvier 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre soutient que les dispositions du B du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1999 valident les avis de mise en recouvrement contestés par le moyen qu'ils se réfèreraient à la seule notification de redressement ; que la circonstance que l'avis de mise en recouvrement litigieux ne mentionne pas, pour la période correspondant à l'année 1994, le taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicable, demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que le visa des pénalités par un inspecteur principal n'est pas incompatible avec le rôle qui est assigné à cet agent dans le cadre d'un recours hiérarchique ; que, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée grevant prétendument l'acquisition d'une machine auprès de la société « Sokadif » , l'examen de la comptabilité n'a pas révélé deux acquisitions du même matériel auprès du même fournisseur ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 portant loi de finances rectificative pour 1999 et notamment son article 25-II-B ; Vu le code pénal ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 janvier 2007 : le rapport de M. Bédier, président-assesseur ; -et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces relatif à l'année 1994 et d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1995 à 1997, un complément de taxe sur la valeur ajoutée a été réclamé à la SARL CORSE NETTOYAGE, qui exerce une activité de nettoyage de locaux, pour la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1997 ; que la société demande à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement en date du 14 novembre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Bastia, après avoir constaté un non-lieu partiel par l'article 1er de son jugement, a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge de cette imposition et des pénalités qui l'ont assortie ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 13 juillet 2001, antérieure à l'introduction de la requête d'appel présentée par la SARL CORSE NETTOYAGE, le directeur des services fiscaux du département de la Corse du Sud a prononcé le dégrèvement, à l'exclusion des intérêts de retard, de l'intégralité des pénalités qui ont assorti le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société pour la période correspondant à l'année 1994 ; que, par suite, les conclusions de la société tendant à la décharge des pénalités infligées au titre de la période en cause doivent être rejetées comme irrecevables ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société pour la période correspondant à l'année 1994 : Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : « L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement (...) » ; et, qu'aux termes du B du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 : « Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se réfèreraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement » ; Considérant, en premier lieu, que, si l'avis de mise en recouvrement en date du 16 septembre 1999 se réfère, en ce qui concerne le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société pour la période correspondant à l'année 1994 à la notification de redressement datée du 3 décembre 1998 relative aux rappels de taxe des années 1995 à 1997, et non à la notification de redressement datée du 8 décembre 1998, relative à l'année 1994, cette simple erreur matérielle n'a pas été de nature, dès lors que les mentions de l'avis de mise en recouvrement litigieux faisaient clairement apparaître le montant des droits demandés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1994, à vicier la procédure d'imposition ; Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante soutient dans son mémoire en réplique devant la Cour que l'avis de mise en recouvrement litigieux serait irrégulier en ce qu'il ne mentionne pas, pour la période correspondant à l'année 1994, le taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicable ; que, toutefois, la notification de redressement du 8 décembre 1998, à laquelle a entendu se référer l'auteur de l'avis de mise en recouvrement, mentionne qu'un rappel de taxe d'un montant de 24 307 francs en droits assorti de 302,67 francs d'intérêts est mis à la charge de la société du fait des modalités d'application de la suppression de la règle dite du décalage d'un mois, codifiée à l'article 271 A du code général des impôts ; que cette notification comporte les éléments de calcul et le montant des droits constituant la créance, même si elle ne mentionnait pas le taux de la taxe rappelée, taux qui était, en toute hypothèse, celui que la société elle-même avait appliqué et dont la détermination était étrangère aux motifs du rappel mis à la charge de la société ; Considérant, en troisième lieu, que, si le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée, initialement fixé à 24 307 francs en droits et 302,67 francs d'intérêts dans la notification de redressement du 8 décembre 1998 a été ramené à la seule somme de 24 307 francs dans le nouveau calcul des droits figurant sur l'avis de mise en recouvrement daté du 16 septembre 1999, les dispositions du II-B de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 font, désormais, obstacle à ce que la société appelante, à supposer qu'elle ait entendu invoquer ce moyen, puisse utilement soutenir que le montant des rappels porté sur l'avis de mise en recouvrement ne correspond pas à celui qui était indiqué dans la notification de redressement à laquelle renvoyait ledit avis ; En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société pour la période correspondant aux années 1995 à 1997 : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte dispose : Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; Considérant, d'une part, que, si les dispositions de la charte assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier, l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; que, dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure de redressement serait viciée du seul fait que l'inspecteur principal, que son représentant a rencontré dans le cadre du recours hiérarchique qu'elle a exercé, a contresigné la réponse à ses observations datée du 11 février 1999, qui confirmait les sanctions exclusives de bonne foi qui lui avaient été infligées ; Considérant, d'autre part, que, si la société soutient qu'elle a été privée du caractère effectif de la garantie tenant à la possibilité de faire appel à l'interlocuteur départemental dès lors que ce fonctionnaire était l'époux de l'inspectrice principale qui avait contresigné la notification de redressement datée du 3 décembre 1998 qui lui infligeait des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, cette seule circonstance ne permet ni de présumer que l'interlocuteur départemental, qui a d'ailleurs admis une partie des prétentions de la société en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 1995 et 1996, aurait fait preuve de partialité à son égard ni de relever que l'administration fiscale aurait manqué à son obligation de loyauté ; Considérant en deuxième lieu qu'aux termes de l'article L.51 du livre des procédures fiscales : Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période... ; Considérant que le vérificateur a informé la société requérante par un premier avis du 2 mars 1998, reçu par la société le 10 mars suivant, qu'il serait procédé à une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1995 au 28 février 1998 ; que, par un second avis de vérification, daté du 4 juin 1998 et reçu le 8 juin suivant, la société a été informée que le même vérificateur se présenterait dans ses locaux le 16 juin 1998 pour, notamment, vérifier l'ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1997 ; que la société requérante soutient que l'administration aurait, par l'envoi de ces deux avis successifs, engagé deux vérifications de comptabilité portant sur les mêmes impôts et sur une période commune, correspondant à l'année 1997, et aurait ainsi méconnu, pour cette période, l'interdiction de double vérification posée par les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; Considérant toutefois qu'il n'est pas contesté que les opérations de vérification dont la société a été avisée par le premier avis de vérification se sont achevées le 24 octobre 1998, date de la dernière intervention sur place du vérificateur ; qu'en outre, aucune notification de redressement n'avait encore été adressée à la société à la date de l'envoi, le 4 juin 1998, du second avis de vérification par lequel le vérificateur a entendu réitérer son intention de contrôler les opérations menées par la société au titre de l'année 1997 ; qu'ainsi, la vérification de comptabilité dont la société avait été avisée par le premier avis de vérification n'était pas achevée à la date de réception par ses soins du second avis de vérification ; que, dans ces conditions, le vérificateur n'a pas méconnu l'interdiction, résultant des dispositions précitées de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, selon laquelle, lorsque la vérification de la comptabilité est achevée pour une catégorie d'imposition et pour une période déterminée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de la même imposition pour la même période ; qu'en outre, si la société requérante entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, des termes du paragraphe 16 de la documentation administrative de base référencée 13 L 1315, ces dispositions, qui traitent de questions se rapportant à la procédure d'imposition, ne peuvent pas être regardées comme une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L.80 A ; Considérant en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... ; Considérant que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la notification de redressement en date du 3 décembre 1998 énonce de façon complète et suffisante, en indiquant que la SARL Nettoyage Service Insulaire ne disposait d'aucun moyen d'exploitation pour rendre des prestations de sous traitance ou de prêt de main-d'oeuvre à but lucratif et que les factures délivrées par cette société doivent être regardées comme des factures de complaisance, les motifs pour lesquels le vérificateur a refusé à la société le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur lesdites factures ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressement ne peut être accueilli ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...); Considérant que, pour refuser à la société requérante le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures établies par la SARL Main-d'oeuvre Service Insulaire et par la SARL Nettoyage Service Insulaire, l'administration fiscale a entendu se fonder sur les dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts et de l'article 223-1 de l'annexe II au même code en application desquelles un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ; qu'il suit de là que, pour établir l'imposition contestée, l'administration ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit et n'a pas privé la société requérante des garanties qui s'attachent à la procédure de répression des abus de droit prévue par les articles L. 64 et R. 64-1 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts et de l'article 223-1 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ; que dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ses factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; En ce qui concerne le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures établies par la SARL Main-d'oeuvre Service Insulaire : Considérant que l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que la SARL Main-d'oeuvre Service Insulaire était inconnue des services fiscaux et sociaux, que son numéro d'identité au répertoire national des entreprises et des établissements (Siret) et son numéro de téléphone ne correspondaient à aucune société et n'étaient pas attribués et que cette société était, par suite, dépourvue de toute existence légale ; que l'administration fiscale établit dans ces conditions qu'aucun droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures fictives établies par la SARL Main-d'oeuvre Service Insulaire ne peut être reconnu à la société requérante ; En ce qui concerne le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur deux factures établies par la SARL Minutes Services Insulaire : Considérant que la société requérante, qui doit être regardée sur ce point comme invoquant le droit de compensation qui lui est ouvert par les dispositions de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, produit deux factures en date du 30 juin 1995 et du 31 juillet 1995 pour des montants respectifs de 54 650,88 francs et 238 030,20 francs établies par la SARL Minutes Services Insulaire ainsi qu'un récépissé de l'inscription de cette société au registre du commerce et des sociétés et demande que lui soit reconnu le droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle est redevable à raison de ses propres opérations le montant de la taxe mentionné sur ces deux factures ; que l'administration fiscale soutient quant à elle, pour mettre en doute la réalité des prestations facturées à la société requérante par la SARL Minutes Services Insulaire que cette dernière société n'avait pas déclaré de salariés aux organismes sociaux au cours de la période vérifiée ; Considérant que la société requérante n'apporte aucune précision quant aux moyens en personnel dont aurait disposé la SARL Minutes Services Insulaire ou aux conventions qui auraient lié les deux sociétés ; que, si elle soutient que l'administration fiscale aurait accepté de tenir compte en tant que charges déductibles de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, d'une fraction des sommes facturées par la SARL Minutes Services Insulaire, la position qu'aurait prise l'administration fiscale pour l'établissement d'une imposition dont la détermination n'obéit pas aux mêmes règles que celles applicables à la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être regardée comme une interprétation de la loi fiscale formellement admise par l'administration, au sens des dispositions des articles L. 80 A ou L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, la société requérante, qui supporte la charge d'établir le bien-fondé de ses prétentions dès lors qu'elle entend demander la compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et les droits à déduction de taxe dont elle fait état ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ses droits à déduction ; En ce qui concerne le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures établies par la SARL Nettoyage Service Insulaire : Considérant que, pour démontrer que les factures établies par la SARL Main-d'oeuvre Service Insulaire étaient fictives, l'administration fiscale soutient que cette société ne disposait ni de locaux ni de moyens d'exploitation et qu'elle n'avait déclaré qu'un seul salarié rémunéré à hauteur de 14 756 francs en 1996 et de 76 883 francs en 1997 alors que les prestations facturées par cette société à la société requérante s'élevaient à 2 115 378 francs TTC en 1996 et 2 642 847 francs TTC en 1997 ; que la SARL CORSE NETTOYAGE ne contredit pas sérieusement ces éléments de fait en se bornant à soutenir qu'elle employait de nombreux salariés sans apporter sur ce point de commencement de justification ; qu'à cet égard, la société ne saurait utilement rappeler que l'administration a admis la déduction de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés de charges de main-d'oeuvre puisque, précisément, le rattachement direct à son activité des charges salariales en cause démontre que l'administration fiscale n'a pas entendu rattacher ces charges de personnel à l'activité de la société SARL Nettoyage Service Insulaire, regardée comme fictive ; que l'administration fiscale rappelle également sans être contredite que le dirigeant de la société requérante, qui était également mandaté pour exercer les pouvoirs de direction de la SARL Nettoyage Service Insulaire encaissait en son nom ou en usant d'un pseudonyme des chèques libellés au nom de la SARL Nettoyage Service Insulaire ; qu'il résulte de l'ensemble de ces constatations que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que les factures établies par la SARL Nettoyage Service Insulaire présentaient un caractère fictif et qu'aucun droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures ne peut être reconnu à la société requérante ; En ce qui concerne le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures établies par la SARL « Sokadif » : Considérant que le vérificateur a relevé, dans la notification de redressement en date du 3 décembre 1998 que la société requérante avait utilisé de fausses factures d'achat de matériels à la SARL « Sokadif » en 1995 représentant un actif fictif d'un montant de 247 913,87 francs hors taxes et a refusé à la société le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces achats à hauteur de 46 111,98 francs ; qu'après enquête complémentaire, l'administration a admis que la SARL « Sokadif » avait effectivement délivré à la société requérante une facture en date du 15 février 1995 pour acquisition d'une auto-laveuse d'un montant de 259 259 francs ; que, pour maintenir l'imposition résultant de ce redressement, l'administration soutient toutefois que cette facture a été annulée, que le matériel à raison duquel la facture avait été établie a été acquis par la société Bail matériel, laquelle l'a donné en location, par voie de crédit-bail, à la société requérante et que cette dernière a déduit à tort la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition d'un bien dont elle n'est pas propriétaire ; Considérant toutefois que l'administration fiscale, alors que la SARL CORSE NETTOYAGE conteste formellement que la facture en date du 15 février 1995 qui lui a été délivrée aurait été annulée et qu'elle aurait de ce fait, déduit à tort la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition d'un bien dont elle ne serait pas propriétaire, n'apporte pas la preuve de ses affirmations sur ces points ; que, dans ces conditions, la société requérante est fondée à demander la décharge du rappel qui lui a été réclamé à hauteur de 46 111,98 francs ainsi que des pénalités qui l'ont assorti ; Sur les pénalités pour manoeuvres frauduleuses : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations » ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du même livre : En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration » ; et, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ( ) » ; Considérant, en premier lieu, que le vérificateur a suffisamment motivé dans la notification de redressement datée du 3 décembre 1998 les pénalités pour manoeuvres frauduleuses qu'il a infligées à la société à raison des rappels de taxe sur la valeur ajoutée consécutifs au rejet des factures établies par la SARL Main-d'oeuvre Service Insulaire en indiquant que la société requérante avait présenté des factures faisant apparaître une fausse raison sociale et un faux numéro d'identification, dont l'objet ne correspondait à aucune réalité économique en vue de dissimuler des bénéfices ; que, si les pénalités pour manoeuvres frauduleuses infligées à la société à raison des rappels de taxe sur la valeur ajoutée consécutifs au rejet des factures établies par la SARL Nettoyage Service Insulaire ne peuvent être regardées comme suffisamment motivées dans la même notification de redressement, il est constant que la réponse aux observations du contribuable datée du 11 février 1999 indiquait à la société qu'elle avait utilisé de fausses factures de sous-traitance en vue de dissimuler des bénéfices et que son dirigeant avait utilisé un pseudonyme pour faciliter les mouvements de fonds concourant à cette dissimulation ; que cette motivation a été portée à la connaissance de la société au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire daté du 16 septembre 1999 ; que, par suite, le moyen tiré par la société de l'insuffisante motivation des pénalités pour manoeuvres frauduleuses mises à sa charge doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, que l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'existence d'actes et d'artifices destinés à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle de l'administration, en se référant à l'utilisation délibérée et systématique par celle-ci de fausses factures dans les conditions susrappelées, avec recours à l'usage de pseudonymes et présentation de factures émises soit par une société sans existence réelle soit par une société qui, bien qu'existante, n'était pas en mesure de fournir les prestations alléguées ; que la circonstance que les manoeuvres en cause auraient eu pour objet principal de contourner les obligations inhérentes à la législation sociale et au droit du travail demeure sans incidence sur le bien-fondé des pénalités infligées dès lors qu'il est constant qu'elles ont eu également pour effet de permettre à la société de déduire indûment de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle était redevable la taxe sur la valeur ajoutée facturée par les sociétés présentées comme étant ses prestataires de service ; Considérant, en troisième lieu, que les dispositions précitées du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, qui proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; qu'il appartient au juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, de décider, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit, ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu'il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que des intérêts de retard ; que le principe de nécessite des peines, n'est, par suite, par méconnu ; qu'en outre, le respect des stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'implique pas, contrairement à ce que soutient la société requérante, que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1729 ; Considérant, en quatrième lieu, que l'article 132-24 du code pénal, instaurant le principe d'individualisation des peines, n'est pas applicable aux sanctions fiscales prévues par le code général des impôts ; Sur les intérêts de retard : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. ( ) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé » ; Considérant qu'il n'appartient pas au juge administratif de moduler le taux de l'intérêt de retard prévu par les dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL CORSE NETTOYAGE est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bastia a rejeté, à concurrence de la somme de 46 111, 98 francs en droits et des pénalités correspondantes, sa demande en réduction du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1997 ; Sur les conclusions de la société tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas, lieu dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la SARL CORSE NETTOYAGE ; DECIDE : Article 1 : Le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la SARL CORSE NETTOYAGE au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1997 est réduit, avec les pénalités y afférentes, de la somme de 7 029, 73 euros (46 111, 98 francs). Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Bastia en date du 14 novembre 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL CORSE NETTOYAGE est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL CORSE NETTOYAGE et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie en sera adressée à Me Laurant, à Me Michaud et au directeur de contrôle fiscal sud-est. N°03MA00035 2