CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 23/04/2019, 17LY04021, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-04-23
Numéro : 17LY04021
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : GUELOT-BARANEZ & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Palace Auto a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 10 septembre 2011 au 31 octobre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1504403 du 28 septembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire enregistrés le 28 novembre 2017 et le 18 février 2019, Me C..., ès qualité liquidateur judiciaire de la SARL Palace Auto, représenté par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 28 septembre 2017 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Me C..., ès qualité liquidateur judiciaire de la SARL Palace Auto, soutient que : - s'agissant des véhicules acquis auprès de fournisseurs allemands, l'intention de la société SARL Palace Auto d'éluder l'impôt n'est pas établie, dès lors qu'elle a demandé à l'administration quel régime elle devait appliquer en cas de revente d'un véhicule avec une facture mentionnant une livraison intracommunautaire taxable et n'a reçu une réponse que trois mois plus tard ; elle n'était ainsi pas en mesure, entre temps, d'appliquer le régime de taxe sur la valeur ajoutée approprié et n'a ainsi pas sciemment appliqué un régime erroné ; s'agissant du véhicule vendu après réception de la réponse de l'administration, les conditions de sa vente, notamment son prix, avaient été négociées avant la réception de la réponse de l'administration ; - le centre des impôts aurait dû s'opposer à la délivrance du certificat fiscal permettant l'immatriculation des véhicules litigieux ou bien lui appliquer le régime général de taxe sur la valeur ajoutée ; le centre des impôts chargé de délivrer les certificats n'a pas suivi la position de la direction départementale des finances publiques dans sa lettre du 2 décembre 2011 et a ainsi commis une faute ; - s'agissant des véhicules acquis directement auprès de la société polonaise SDP Zoo, les véhicules acquis auprès de cette société remplissaient les conditions pour bénéficier du régime de la marge ; - l'administration n'établit nullement que la SARL Palace Auto aurait falsifié les factures de son fournisseur polonais, ni qu'elle aurait eu connaissance du caractère triangulaire des opérations litigieuses ; les factures trouvées dans sa comptabilité sont celles que lui a adressées son fournisseur polonais ; toute société commerciale assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas de ce seul fait exclue du bénéfice de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et aucune obligation de vérification approfondie ne pèse sur le négociant français ; en outre, les tableaux contenus dans l'annexe à la proposition de rectification font apparaitre que les propriétaires initiaux des véhicules en litige ne sont pas tous des assujettis mais aussi des particuliers ; - il n'est pas démontré qu'il existe une information abondante sur le caractère frauduleux de certaines opérations triangulaires et la réponse de l'administration en date du 2 décembre 2011 n'alerte d'ailleurs pas la société sur ces pratiques ; - l'administration ayant dû recourir à l'assistance internationale pour établir le caractère inapplicable du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge appliqué par la SARL Palace Auto, cette dernière, qui ne disposait pas de tels moyens, ne pouvait qu'ignorer le caractère erroné des mentions figurant sur les factures qui lui ont été délivrées ; - la SARL Palace Auto n'ayant réalisé aucune acquisition intracommunautaire, l'amende de 5 % pour défaut de déclaration de taxe exigible n'est pas applicable ; - le tribunal administratif ayant disposé d'un exemple de facture produit par la société, il ne pouvait se borner à rejeter son argumentation au motif qu'elle n'avait pas produit les factures de son fournisseur polonais ; - le tribunal administratif n'a pas répondu au moyen tiré de ce que certains certificats d'immatriculation font apparaitre des particuliers en qualité de premiers propriétaires et n'a pas recherché si l'administration apportait la preuve d'une falsification par la société des factures de son fournisseur. Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 avril 2018 et le 22 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - le visa apposé par l'administration sur le certificat fiscal prévu à l'article 242 terdecies 1 de l'annexe II au code général des impôts ne vaut pas prise de position formelle de l'administration ; le certificat comporte une mention selon laquelle l'administration se réserve la possibilité de remettre en cause ultérieurement le régime appliqué ; - la consultation de la base de données de traitement de la taxe sur la valeur ajoutée communautaire et les demandes d'assistance administrative internationale ont permis de constater que la société polonaise SDP Zoo a déclaré des opérations triangulaires au titre de l'année 2012 pour les véhicules vendus à la SARL Palace Auto, que lesdits véhicules ont été acquis par cet intermédiaire auprès de professionnels de l'automobile allemands qui ont réalisé une livraison intracommunautaire et que les factures qu'elle a émises comportaient une mention selon laquelle " l'impôt sur cette livraison sera réglé par le dernier imposable à la taxe sur la valeur ajoutée " ; en admettant même que les factures délivrées par la société polonaise intermédiaire aient comporté une mention relative à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, une telle mention aurait été erronée ; - le courrier de l'administration du 2 décembre 2011 rappelait à la société que, pour ouvrir droit au régime de taxation sur la marge, les factures devaient mentionner obligatoirement et explicitement, l'application du régime de la marge ; or les factures de ses fournisseurs ne comportaient pas de telles mentions ; les certificats d'immatriculation faisaient apparaitre que 76 % des véhicules avaient appartenus à des professionnels de l'automobile assujettis ; aucune disposition du droit allemand n'exclut le droit à déduction grevant les véhicules de tourisme ; - s'agissant des véhicules ayant appartenu à des particuliers, les factures de la société polonaise indiquaient " application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ", écartant ainsi le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; - les mentions présentées par la SARL Palace Auto au cours des opérations de contrôle présentent de nombreuses anomalies formelles permettant d'en conclure qu'il s'agit de faux ; - le caractère délibéré du manquement est établi ; - la falsification des factures par la SARL Palace Auto justifiait d'appliquer la majoration pour manoeuvres frauduleuses. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement en tant qu'il n'a pas constaté de non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard et l'amende prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts, compte tenu de la décision de dégrèvement prise par l'administration le 11 janvier 2016 et de ce qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions en cause. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., première conseillère, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Palace Auto, qui exerçait une activité d'achat et de revente de véhicules automobiles d'occasion, a fait l'objet du 14 décembre 2012 au 21 février 2014 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 10 septembre 2011 au 31 octobre 2012, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés selon la procédure contradictoire, assortis d'intérêts de retard, de majorations pour manquement délibéré et de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1788 A du code général des impôts, pour un montant total de 598 368 euros. Elle a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la décharge de ces impositions. Me C..., ès qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Palace Auto relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté cette demande. Sur la régularité du jugement : 2. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 11 janvier 2016, l'administration a prononcé le dégrèvement des intérêts de retard et de l'amende prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts. Le jugement attaqué, qui n'a pas prononcé de non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de décharge dirigées contre ces intérêts de retard et cette amende est donc irrégulier et doit être annulé dans cette mesure. 3. Il y a lieu pour la cour d'évoquer les conclusions en cause et de constater qu'il n'y a pas lieu d'y statuer. Par suite le moyen soulevé à l'encontre de l'amende précitée est inopérant. Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 4. Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes de l'article 297 A du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion ( ...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. ". Aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. " 5. Il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E dudit code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration ne peut refuser à un assujetti qui a reçu une facture sur laquelle figurent des mentions relatives au régime de la marge bénéficiaire, le droit d'appliquer le régime de la marge bénéficiaire, même s'il résulte d'un contrôle postérieur effectué par elle que l'assujetti-revendeur ayant fourni les biens d'occasion n'avait pas effectivement appliqué ce régime à la livraison de ces biens, à moins d'établir que l'assujetti n'a pas agi de bonne foi ou qu'il n'a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour s'assurer que l'opération qu'il effectue ne le conduit pas à participer à une fraude fiscale. 6. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs. 7. S'agissant des véhicules acquis directement auprès de fournisseurs allemands, il est constant que la société Palace Auto a appliqué le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge alors que les mentions figurant sur les factures émanant desdits fournisseurs indiquaient qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires, excluant l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. La société ne pouvant se prévaloir de factures conformes aux dispositions de l'article 297 E du code général des impôts, l'administration ne supportait pas la charge de la preuve d'établir le caractère erroné de l'application du régime de taxation sur la marge, qui n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté. Le moyen tiré de ce que la société n'aurait pas sciemment appliqué un régime de taxation erroné est inopérant à l'appui de sa contestation du bien-fondé des rappels. 8. S'agissant des véhicules acquis auprès de la société polonaise SDP, il résulte de l'instruction que cette société polonaise acquérait des véhicules auprès de fournisseurs allemands, dont les factures mentionnaient qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires, exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, avant de procéder elle-même aux livraisons des biens en France déclarées au titre des opérations triangulaires, et de délivrer deux factures à la société Palace Auto, l'une relative à la vente du véhicule et l'autre à la prestation de transport. Au cours du contrôle, l'administration fiscale a constaté que les factures délivrées par la société polonaise, qu'elle a obtenues dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale, ne portaient pas de mention de l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mais seulement celui de l'exonération des acquisitions intracommunautaires des biens en application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des mentions indiquant que le dernier acquéreur devait payer la taxe sur la valeur ajoutée. Les factures mentionnaient également une taxe sur la valeur ajoutée nulle. L'administration a constaté dans le même temps que les factures fournies par la SARL Palace Auto à l'appui des demandes de certificats d'acquisition et de sa comptabilité, outre qu'elles différaient des factures obtenues dans le cadre de la demande d'assistance administrative internationale, faisaient ressortir des anomalies telles qu'une mention relative au régime de la marge libellée en français, alors que le reste de la facture est en langue polonaise, une présentation formelle de la facture différente de celles obtenues auprès de l'administration polonaise, les coordonnées bancaires de la société polonaise et son adresse mail n'apparaissant plus, ni la distinction entre le coût du transport et le prix du véhicule, et certaines mentions en polonais étant tronquées s'agissant du libellé du prix. L'administration en a déduit que ces factures étaient falsifiées. En se bornant à affirmer que l'administration n'établit pas la falsification des factures litigieuses, alors que des exemples de factures faisant apparaitre ces anomalies ont été annexés à la proposition de rectification produite dans la présente instance, la société requérante ne conteste pas sérieusement les constats faits par l'administration et qui résultent de l'instruction. Il suit de là que la société ne pouvant se prévaloir de factures conformes aux dispositions de l'article 297 E du code général des impôts, l'administration ne supportait pas la charge de la preuve d'établir le caractère erroné de l'application du régime de taxation sur la marge, ni, a fortiori, le caractère intentionnel d'une application erronée de ce régime de taxation. En se bornant à soutenir qu'il n'est pas impossible que le régime de taxation sur la marge ait été effectivement applicable à certaines transactions, compte tenu du fait que certains propriétaires initiaux n'étaient pas des professionnels de l'automobile, Me C...n'établit pas qu'il s'appliquait effectivement auxdites transactions. 9. Il résulte de ce qui précède que l'administration a, à bon droit, mis à la charge de la société Palace Auto les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. Sur les pénalités : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 11. Ainsi qu'il a été dit au paragraphe 5 ci-dessus, s'agissant des véhicules acquis directement auprès de fournisseurs allemands, les mentions figurant sur les factures correspondantes indiquaient qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires, excluant l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, ce que la société Palace Auto ne pouvait ignorer. Elle a ainsi délibérément appliqué un régime de taxation erroné, la seule circonstance qu'elle ait cru néanmoins utile de demander à l'administration si elle pouvait appliquer un régime de taxation sur la marge, n'ôtant en rien son caractère délibéré à ce manquement. 12. Aux termes du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux documents invoqués : " I. Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. (...) ". Il résulte de ces dispositions que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat " 1993 VT " est délivré par l'administration, sur le fondement d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi d'ailleurs qu'en témoignent les mentions figurant sur ce certificat. La délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction. Par suite, la société Palace Auto ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de sa situation de fait au regard de la loi fiscale résultant de la seule apposition de ce visa. 13. Il résulte de ce qui précède que Me C..., ès qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Palace Auto, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. 14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat quelque somme que ce soit au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Le jugement est annulé en tant qu'il se prononce sur les conclusions de la SARL Palace Auto dirigées contre les intérêts de retard et l'amende prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la SARL Palace Auto, dirigées contre les intérêts de retard et l'amende prévue par le 4 de l'article1788 A du code général des impôts. Article 3 : Le surplus des conclusions de Me C..., ès qualité liquidateur judiciaire de la SARL Palace Auto est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Me C..., ès qualité liquidateur judiciaire de la SARL Palace Auto et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 26 mars 2019, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme A..., première conseillère. Lu en audience publique le 23 avril 2019. 2 N° 17LY04021 ld