CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 30/06/2020, 19MA01603, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-06-30
Numéro : 19MA01603
Président : M. BARTHEZ
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : SCP D'AVOCATS KRAUS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Le Carré d'Or a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. Par un jugement n° 1602945 du 11 février 2019, le tribunal administratif de Nice a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, à hauteur de 896 euros au titre de l'année 2009 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, à hauteur de 553 euros au titre de l'exercice clos en 2009 et de 11 295 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et a rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 avril 2019 et le 20 avril 2020, la SARL Le Carré d'Or, représentée par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 11 février 2019 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés tant en première instance qu'en appel, ainsi que les entiers dépens. Elle soutient que : - le jugement, qui a omis de répondre au moyen tiré de ce que la réglementation en matière de billetterie des établissements de spectacles ne lui était pas opposable, est irrégulier ; - la procédure de contrôle diligentée en matière de billetterie pour les établissements de spectacles et discothèques ne lui était pas applicable ; - l'intervention de la brigade de contrôle et de recherche n'a été engagée qu'à des fins purement fiscales ; - cette procédure préalable à l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité, au demeurant engagée en présence d'un membre du personnel non habilité à la représenter, constitue une première intervention sur place de nature à vérifier non seulement les conditions d'exploitation de l'établissement mais aussi les marges dégagées et caractérise un détournement de procédure ; - sa comptabilité ne peut être regardée comme tenue au moyen d'un système informatisé au sens des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé ; - la reconstitution opérée par le vérificateur pour les seules recettes de liquide de l'exercice 2009 apparaît incohérente et irréaliste ; - elle propose une reconstitution du chiffre d'affaires pour l'exercice 2009 de 1 716 908 euros TTC au lieu de 2 029 804 euros, avant prise en compte des offerts estimés au minimum à 10 %. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société appelante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné M. Barthez, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public, - et les observations de Me A..., substituant Me B..., représentant la SARL Le Carré d'Or. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Le Carré d'Or, qui exploitait à Cannes un restaurant sur la période de janvier 2008 à mai 2009, puis un bar de nuit à compter de la mi-juillet 2008, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité et procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires, a notifié à la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 et des rehaussements d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010. La SARL Le Carré d'Or relève appel du jugement du 11 février 2019 en tant que le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. I. Régularité du jugement : 2. Les premiers juges ont expressément répondu, au point 5 de leur jugement, au moyen tiré de ce que la réglementation en matière de billetterie des établissements de spectacles ne serait pas opposable à la société requérante en considérant que cette circonstance était, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition des rectifications en litige. Par suite, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés par la SARL Le Carré d'Or, a répondu sur ce point de manière suffisante au moyen invoqué. II. Bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, aux termes de l'article 290 quater du code général des impôts : " I. Sur les lieux où sont organisés des spectacles comportant un prix d'entrée, les exploitants doivent délivrer un billet à chaque spectateur ou enregistrer et conserver dans un système informatisé les données relatives à l'entrée, avant l'accès au lieu du spectacle. (...). II. Lorsqu'ils ne délivrent pas de billets d'entrée et qu'ils ne disposent pas d'un système informatisé prévu au I, les exploitants de discothèques et de cafés-dansants sont tenus de remettre à leurs clients un ticket émis par une caisse enregistreuse. III. Les infractions aux dispositions du présent article ainsi qu'aux textes pris pour leur application sont recherchées, constatées, poursuivies et sanctionnées comme en matière de contributions indirectes. ". L'article L. 26 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Les agents de l'administration peuvent intervenir, sans formalité préalable et sans que leur contrôle puisse être retardé, dans les locaux professionnels des personnes soumises, en raison de leur profession, à la législation des contributions indirectes ou aux législations édictant les mêmes règles en matière de procédure et de recouvrement, pour y procéder à des inventaires, aux opérations nécessaires à la constatation et à la garantie de l'impôt et généralement aux contrôles qualitatifs et quantitatifs prévus par ces législations. (...) / Ils ont un accès immédiat aux données conservées dans des systèmes dématérialisés de billetterie, ainsi qu'à la restitution des informations en clair. / Lorsque les agents de catégorie A et B constatent une infraction, ils ont le droit, après en avoir informé le contrevenant, de saisir les objets, produits, marchandises ou appareils passibles de confiscation. Il est fait mention de la saisie au procès-verbal prévu à l'article L. 212 A. / Les agents de catégorie C peuvent également exercer ce droit, lorsqu'ils agissent sur ordre écrit d'un agent des douanes ayant au moins le grade d'inspecteur ". 4. Les irrégularités qui affectent les opérations de contrôle effectuées sur le fondement de l'article L. 26 du livre des procédures fiscales sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition, sauf si celle-ci a eu pour seule fin de permettre des redressements fiscaux en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. 5. Il résulte de l'instruction que la brigade de contrôle et de recherches des Alpes-Maritimes est intervenue le 14 juillet 2010, sur le fondement des dispositions de l'article L. 26 du livre des procédures fiscales, dans les locaux exploités par la société requérante. Les agents de la brigade de contrôle et de recherches ont constaté des manquements aux obligations qui s'imposaient à la société en matière de billetterie auxquelles sont tenus les exploitants de " cafés-dansants ". La société requérante ne conteste pas sérieusement l'existence d'une obligation de délivrance d'un billet ou d'un ticket à chaque client en se bornant à soutenir que son établissement ne peut être regardé comme une discothèque ou un établissement de spectacles dès lors qu'il résulte des constatations opérées par la brigade de contrôle et de recherches que l'établissement, ouvert jusqu'à 2 heures, comporte notamment une piste de danse et qu'un disc-jockey anime les soirées. L'administration a dressé contradictoirement un procès-verbal, le 27 juillet 2010, constatant des infractions aux dispositions des articles 96 C et 96 D de l'annexe III au code général des impôts. Comme en atteste le procès-verbal d'infraction, les agents de la brigade de contrôle et de recherches se sont bornés à examiner les conditions d'exploitation de l'établissement et les caractéristiques de la caisse enregistreuse qui doit être utilisée pour l'émission des tickets remis aux clients. Cette intervention avait pour seul objet de constater des infractions en matière de billetterie. Il n'a nullement été procédé à des contrôles de cohérence entre les écritures comptables et les déclarations fiscales. Si lors de ces opérations, un employé, représentant du gérant, a édité, de sa propre initiative, un " ticket Z " et remis ce ticket aux agents chargés du contrôle et que cette même personne aurait également remis à ces agents la carte des boissons et des plats, il n'est pas établi, eu égard à la nature de ces éléments et à la méthode de reconstitution des recettes mise en oeuvre par le vérificateur, la méthode des liquides, que la remise de ces pièces et l'utilisation éventuelle du procès-verbal d'infraction auraient constitué un début de vérification. En outre, il ne résulte pas de la proposition de rectification du 27 août 2012 que celle-ci serait en partie fondée sur des constatations qui auraient été effectuées non par le vérificateur mais par les agents de la brigade de contrôle et de recherches. Par suite, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'intervention de la brigade de contrôle et de recherches n'a pas été opérée à la seule fin de permettre des rehaussements fiscaux en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, au prix d'un détournement de procédure, nonobstant la circonstance que le contrôle de billetterie n'aurait pas ultérieurement abouti à l'engagement de poursuites pour infraction à la législation relative à la billetterie. La circonstance que le contrôle de la billetterie a eu lieu en présence d'un membre du personnel qui n'aurait pas été habilité à représenter la société est, en conséquence, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. 6. En second lieu, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Les dispositions de l'article L. 47 A du même livre, dans leur rédaction applicable au présent litige, disposent que : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II. En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées (...) ". Doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens de ces dispositions, dont les données sont soumises au contrôle qu'elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières dès lors qu'ils concourent effectivement à l'établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité. 7. Il résulte de l'instruction que la société requérante utilisait, dans son établissement, une caisse enregistreuse principale tactile reliée à quatre imprimantes, deux " imprimantes commandes " et deux " imprimantes tickets ", et pourvue d'un progiciel de gestion " Pointex CHR " qui permettait de gérer les commandes et d'enregistrer les encaissements. Les tickets de caisse, qui étaient édités à partir des données ainsi enregistrées, étaient numérotés de manière chronologique, la numérotation étant toutefois remise à zéro à l'ouverture de chaque journée comptable. L'édition des tickets récapitulatifs Z journaliers qui centralisaient les recettes journalières était également réalisée à partir des éléments saisis dans les caisses informatiques. L'ensemble des données figurant sur les tickets récapitulatifs Z était transmis, par courriel ou par voie postale, au cabinet comptable qui les exploitait au moyen de son progiciel de comptabilité dédié. Ainsi, la circonstance que le progiciel de caisse utilisé par la société requérante, dont les données comprenaient l'ensemble des recettes journalières qui concouraient à la formation des résultats comptables, n'était pas connecté au progiciel appartenant au cabinet comptable, ne fait pas obstacle à ce que la comptabilité soit en l'espèce regardée comme étant tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des dispositions des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de la charge de la preuve : 8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ". 9. Les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 12 juin 2014. Par suite, la SARL Le Carré d'Or supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition. S'agissant du rejet de la comptabilité : 10. Les premiers juges ont retenu que, pour écarter comme irrégulière et non probante la comptabilité de la SARL Le Carré d'Or, le vérificateur a notamment constaté la remise à zéro à l'ouverture de chaque journée comptable de la numérotation des tickets ne permettant pas de procéder à un contrôle exhaustif des recettes, l'omission de nombreuses lignes de tickets dans les archives restituées, ainsi que le caractère partiel et défaillant de la procédure d'archivage. Ils ont également noté qu'il était ainsi impossible de déterminer si les tickets avaient bien été émis dans l'ordre chronologique dès lors qu'existaient, en outre, de nombreuses incohérences dans leur numérotation qui ne correspondait pas à l'ordre d'enregistrement de la commande. La société requérante n'apportant en appel aucun élément nouveau, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif au point 10 de son jugement, d'écarter le moyen tiré de ce que le rejet de sa comptabilité ne serait pas fondé. S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : 11. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Le Carré d'Or au titre de l'année 2009, le vérificateur a mis en oeuvre la méthode dite " des liquides ". Les achats revendus de boissons ont été déterminés à partir de tous les achats de liquides figurant dans les factures d'achats comptabilisées sur l'exercice et de toutes les boissons détaillées dans les inventaires. Le service s'est référé à une carte de boissons et des plats servis pour déterminer la composition des produits revendus et les doses unitaires. A partir des quantités liquides disponibles converties en centilitres, le service a déterminé le nombre de doses vendues qui ont été affectées d'un prix de vente correspondant à celui relevé sur les données informatiques de la caisse en 2009 et pour certaines boissons, il n'a été tenu compte que de leur revente en mélange et non à l'unité. La marge ainsi déterminée sur l'année 2009 à partir des achats revendus a été appliquée sur l'exercice 2010 dans la mesure où les conditions d'exploitation de l'établissement sont identiques. Le service a retenu un abattement global de 12 % pour tenir comptes des pertes, des prélèvements du personnel et des offerts. Le chiffre d'affaires " des solides " n'a pas été reconstitué. 12. La SARL Le Carré d'Or reprend les moyens qu'elle soulevait en première instance à l'encontre de la méthode de reconstitution des recettes adoptée par le vérificateur sans apporter d'éléments nouveaux au soutien de ces moyens. Il y a lieu d'écarter ceux-ci par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 14 et 15 de son jugement et de retenir que la société requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode suivie par le vérificateur, qui a analysé les données concrètes de la société, et qu'elle n'établit pas davantage l'exagération des impositions supplémentaires qui lui sont réclamées. 13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Carré d'Or n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande. III. Frais liés au litige : 14. D'une part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à la SARL Le Carré d'Or au titre des frais qu'elle a exposés tant en première instance qu'en appel et non compris dans les dépens. 15. D'autre part, aucun dépens n'a été exposé au cours de l'instance. Par suite, les conclusions tendant à ce que les dépens soient mis à la charge de l'Etat ne peuvent qu'être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Le Carré d'Or est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Le Carré d'Or et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 16 juin 2020, où siégeaient : - M. Barthez, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme C..., premier conseiller, - Mme Mastrantuono, premier conseiller. Lu en audience publique, le 30 juin 2020. 8 N° 19MA01603