Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 18/02/2014, 11MA02508, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-02-18
Numéro : 11MA02508
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SCP SCHEUER - VERNHET & ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 29 juin 2011 et régularisée par courrier le 4 juillet 2011, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant..., par la SCP Scheuer-Vernhet et associés ; M. et Mme A...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0904386,1000063 du 14 avril 2011 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 ; 2°) de prononcer la décharge desdites impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 janvier 2014, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'acquisition, au cours de l'année 2005, de plusieurs appartements en l'état futur d'achèvement, sur le territoire des communes de Sète (Hérault) et de Vars (Hautes-Alpes); que, dans le cadre d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus déposées au titre des années 2006 et 2007 par les épouxA..., l'administration a remis en cause la déduction de leurs revenus fonciers des amortissements de l'immeuble situé à Sète, qu'ils avaient effectuée en application des dispositions du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, ainsi que la réduction d'impôt sur le revenu dont ils avaient bénéficié au titre de leur appartement situé à Vars, dans le cadre d'un investissement en zone de revitalisation rurale ; qu'ils ont par suite été assujettis à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à des contributions sociales et aux pénalités correspondantes ; qu'à la suite de la réclamation formée par les intéressés le 12 août 2009, l'administration a prononcé deux dégrèvements des impositions supplémentaires litigieuses, les 12 août et 4 novembre 2009, à hauteur de 9 756 euros en droits et pénalités pour 2006 et de 29 566 euros pour 2007 ; que par jugement en date du 14 avril 2011, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de M. et MmeA..., tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités restant en litige ; que M. et Mme A...relèvent appel de ce jugement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : S'agissant de la motivation de la proposition de rectification concernant la déduction des revenus fonciers de l'amortissement de l'immeuble situé à Sète : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " (...) L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts (...) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur.(...) " ; qu 'aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : (...) 3° Les revenus fonciers des contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications mentionnées au deuxième alinéa de l'article L. 16 ; (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration peut taxer d'office un contribuable à l'impôt sur le revenu et évaluer d'office ses revenus fonciers si l'intéressé s'est abstenu de répondre aux demandes de justifications qui lui ont été adressées sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'en outre, l'article L. 76 du même livre précise que : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leur modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) " ; 3. Considérant, d'autre part, que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; 4. Considérant qu'en appel, le ministre fait valoir que, faute d'avoir répondu à une demande de justifications portant, notamment, sur un certain nombre de charges déduites de leurs revenus fonciers au titre des années 2006 et 2007, M. et Mme A...étaient en situation d'évaluation d'office au titre du 3° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, et demande sur ce point une substitution de la procédure d'évaluation d'office à la procédure contradictoire suivie par le service ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à M. et Mme A...une demande de justifications en date du 17 décembre 2008, réceptionnée le 22 décembre 2008, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, portant notamment sur la déduction de leurs revenus fonciers des amortissements de l'immeuble situé à Sète en 2006 et 2007, et précisant que, en l'absence de réponse dans un délai de deux mois, il serait procédé à l'évaluation d'office desdits revenus fonciers en litige en vertu des articles L. 69 et L. 73-3 du livre des procédures fiscales ; qu'il est constant que M. et Mme A...n'ont pas répondu à une telle demande ; que dès lors, ils se trouvaient bien en situation d'évaluation d'office au titre des années 2006 et 2007 ; que le service ayant justifié avoir respecté l'ensemble des garanties offertes au contribuable dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office, il y a donc lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale présentée par l'administration ; 6. Considérant qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification en date du 17 mars 2009 adressée aux époux A...que, s'agissant de leurs bénéfices fonciers au titre des années 2006 et 2007, ils ont été informés que, à défaut de réponse dans le délai imparti à la demande de justifications sur les charges qu'ils ont déduits, lesdites charges étaient réintégrées dans leur revenus imposables ; qu'en outre, les éléments servant au calcul des impositions étaient détaillés en annexe ; qu'une telle motivation doit être regardée comme suffisante au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; que par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification sur ce point doit être écarté ; S'agissant de la motivation de la proposition de rectification concernant la réduction d'impôt relative à l'appartement de Vars : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile ; 8. Considérant qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification en date du 17 mars 2009 que, s'agissant de la remise en cause de la réduction d'impôt concernant l'appartement de la résidence " Les Myrtilles " à Vars pour les années 2006 et 2007, elle se réfère à une précédente proposition de rectification en date du 17 décembre 2008, reçue par M. et Mme A...le 22 décembre 2008 ainsi que le mentionne l'accusé de réception produit par le ministre en appel, laquelle comportait, outre l'indication des textes applicables, l'ensemble des faits ayant conduit le service à remettre en cause la réduction d'impôt dont ont bénéficié les requérants au titre de l'année 2005 en raison de l'acquisition dudit logement ; que par suite, la proposition de rectification du 17 mars 2009 pouvait se référer, pour remettre en cause la même réduction d'impôt, au titre des années 2006 et 2007, à cette proposition de rectification, sans méconnaître les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la proposition de rectification du 17 décembre 2008 leur a été adressée avant l'expiration du délai de reprise, ainsi qu'il a été précisé ci-dessus ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les charges déductibles : 9. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " ; qu'aux termes des dispositions de l'article 31 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...). / h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 3 avril 2003, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 8 % du prix d'acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix pour les quatre années suivantes. (...) Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal. (...) "; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement est subordonné à l'exercice d'une option qui doit être exercée au plus tard lors du dépôt de la déclaration de revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ; qu'ainsi, faute de respecter en temps utile cette obligation, le contribuable ne peut procéder à une telle déduction de ses revenus fonciers ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les deux appartements situés dans la résidence " Le Grand Bleu " à Sète, acquis en l'état de futur achèvement le 3 août 2005 par M. et MmeA..., ont été déclarés achevés par le constructeur le 9 novembre 2006 ; que si les requérants produisent une déclaration " spéciale ", non datée, des revenus fonciers de l'année 2006, qui fait état de l'option qu'ils ont exercée pour ces appartements, ils n'établissent pas l'avoir déposée avant l'expiration du délai légal prévu par les dispositions précitées, c'est à dire en l'espèce avec leur déclaration des revenus de l'année 2006 ; qu'en particulier, ils ne justifient pas de la date de réception de cet envoi par un accusé de réception postal ou tout autre document comportant date certaine permettant d'établir qu'ils auraient souscrit cette option en temps utile, alors que l'administration soutient qu'une telle option n'a été déposée que le 12 août 2009, en même temps que leur réclamation ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que M. et Mme A...ne pouvaient pas bénéficier de la déduction instaurée par les dispositions précitées du h de l'article 31-I-1° du code général des impôts, pour les années 2006 et 2007 ; En ce qui concerne la réduction d'impôt : Sur le terrain de la loi : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 199 decies E du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Tout contribuable qui, entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2010, acquiert un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement faisant partie d'une résidence de tourisme classée dans une zone de revitalisation rurale et qui le destine à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers bénéficie d'une réduction d'impôt sur le revenu. (...) Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année à raison du sixième des limites de 12 500 euros ou 25 000 euros puis, le cas échéant, pour le solde les cinq années suivantes dans les mêmes conditions. (....) Le propriétaire doit s'engager à louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme. Cette location doit prendre effet dans le mois qui suit la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition, si elle est postérieure. " ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'acquisition, le 10 août 2005, de l'appartement de Vars, M. et Mme A...ont bénéficié, au titre des années 2006 et 2007, de la réduction d'impôt susmentionnée pour l'acquisition d'un logement dans une résidence de tourisme classée dans une zone de revitalisation rurale ; que toutefois, l'arrêté du préfet des Hautes-Alpes classant ladite résidence dans la catégorie " résidence de tourisme " n'a été pris que le 18 juillet 2009, soit postérieurement aux années en litige ; que contrairement à ce qui est soutenu, l'attestation du préfet des Hautes-Alpes en date du 20 décembre 2004 selon laquelle le dossier concernant la réalisation de la résidence " Les Myrtilles " répond aux normes techniques des résidences de tourisme fixé par arrêté ministériel ne saurait constituer une décision de classement de la résidence en cause, cette dernière décision ne pouvant intervenir qu'après l'achèvement des travaux et après un avis de la commission départementale de l'action touristique, le respect des normes techniques requises au classement ayant été préalablement vérifié sur place ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que, l'appartement susmentionné ne faisant pas partie d'une résidence de tourisme classée, M. et Mme A... ne pouvaient bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 decies E, au titre des années 2006 et 2007 ; Sur le terrain de la doctrine : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 14. Considérant que M. et Mme A...font valoir que le directeur des services fiscaux des Hautes-Alpes aurait estimé, dans un courrier en date du 14 septembre 2009 qu'il leur a adressé en réponse à leur réclamation en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l' année 2008, que le classement de la résidence " Les Myrtilles " en résidence de tourisme avait bien été accordé par le préfet avant les années en litige ; que toutefois, il ne résulte nullement des termes de ce courrier, qui se borne à leur indiquer qu'un dégrèvement leur avait été accordé en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que l'administration aurait pris formellement position, au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sur la date de classement en résidence de tourisme de la résidence " les Myrtilles " ; que, par suite, ils ne sauraient s'en prévaloir sur le fondement desdites dispositions ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. et Mme A...quelque somme que ce soit au titre des frais qu'ils ont exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' N° 11MA02508 5 vr