Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 7 décembre 2004, 00DA00167, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-12-07
Numéro : 00DA00167
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Paganel
Avocat(s) : S.E L.A.R.L  SARRAZIN & ASSOCIES

Vu sous le n° 00DA00167, la requête enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai le 3 février 2000, présentée pour la société anonyme , anciennement SA Biscotterie Y dont le siège social est ...,par la SELARL X... et associés ; la SA demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9600566 du 9 novembre 1999 en tant que le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à l'annulation des avis d'impositions complémentaires à l'impôt sur les sociétés mis à sa charge pour un montant de 517 298 francs au titre des années 1988 et 1989 ; 2°) de corriger, en tout état de cause, l'erreur matérielle commise par ce tribunal résultant de la confusion entre l'assiette de calcul du redressement et le redressement proprement dit ; 3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais irrépétibles de la présente procédure en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; La SA soutient : - en premier lieu, que le tribunal, qui a jugé normale l'absence de stipulation d'intérêts sur avances consenties par la société Biscotterie Y à ses société soeurs, a prononcé la réduction des bases d'imposition de 473 880 francs pour 1988 et de 2 771 619 francs pour 1989 alors qu'il résulte du tableau récapitulatif des redressements notifiés à l'ensemble des sociétés du groupe que ces réductions correspondent à l'assiette de calcul des intérêts virtuels et non pas à ces derniers qui s'élèvent au total, toutes sociétés confondues, à 322 688 francs en 1988 et 602 592 francs en 1989 ; qu'il convient, par suite, de corriger cette erreur ; - en deuxième lieu, que la distinction retenue par le tribunal entre les avances consenties par la société Biscotterie Y à ses société soeurs et celles consenties à sa société mère, n'est pas fondée, l'ensemble de ces avances n'ayant jamais eu d'autre finalité que celle de permettre de faire face aux différentes échéances concordataires de toutes les sociétés du groupe, d'assurer les équilibres financiers et non pas seulement commerciaux des entités composant ce groupe et de permettre le financement de la reconstruction de l'outil de production après l'incendie survenu en août 1985 ; - en troisième lieu, que pour apprécier le caractère normal ou anormal de la décision de gestion litigieuse, il y a lieu de tenir compte des événements économiques ou matériels, tels que la procédure collective engagée en 1984 à l'encontre des sociétés et la destruction de l'usine Val-de-Saane, que la famille Y a été amenée à subir ; qu'en outre, aucun impôt ne s'est trouvé éludé ; que l'administration a omis totalement la notion d'intérêt économique global qui justifie une opération dès lors que celle-ci a pour but de consolider la situation ou d'aider au développement des filiales ; que les notions de consolidation ou d'aide au développement des filiales correspondent à des objectifs qui ne sont pas forcement commerciaux ou financiers mais peuvent être l'intérêt général de la société qui prend la décision de gestion litigieuse au niveau du groupe et donc en son propre intérêt en sa qualité de société mère ; - en quatrième lieu, que l'absence de stipulation d'intérêts n'est pas assimilable à une renonciation à recettes, l'actif net, qui constitue aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts l'assiette de l'impôt sur les bénéfices, n'étant pas influencé ; que dès lors que les intérêts du Trésor public doivent être appréciés au niveau du résultat fiscal des deux parties à l'opération, les intérêts litigieux ne peuvent être réintégrés dans les bases d'imposition de la société ayant consenti l'avance ; que le législateur a d'ailleurs instauré en 1997 un régime d'intégration fiscale des groupes de sociétés afin d'assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des structures économiques ; que le redressement n'est pas neutre et conduit, au surplus, à une double taxation, sans que cette situation soit justifiée par le principe de l'indépendance des personnes morales dès lors que ces dernières appartiennent à un groupe ; - en cinquième lieu, que c'est à tort que l'administration et les premiers juges ont considéré que la renonciation à intérêts au titre des avances à la société mère est sans contrepartie réelle et suffisante ; qu'en effet, l'étroitesse des liens unissant l'ensemble des sociétés du groupe établit intrinsèquement l'intérêt commercial et financier régissant leur relations ; que sur le plan financier, dès lors que la destruction de l'outil de travail a engendré la perception d'une indemnité d'assurance au profit de la SA Val-de-Saane et que celle-ci a été utilisée pour assurer le financement de la reconstruction de cet outil au travers de la filiale SA Biscotterie de Normandie, l'intérêt financier et l'intérêt propre à chacune de ces deux sociétés sont concrétisés ; que, comme en attestent les résultats comptables, fiscaux et la situation nette de chacune des sociétés et du groupe, l'ensemble des structures présentait une telle fragilité que le dépôt de bilan de l'une d'elles risquait d'entacher gravement la pérennité globale du groupe ; que l'exigence de rémunération des avances aurait entraîné au niveau des sociétés les plus endettées un résultat déficitaire encore plus important de nature à provoquer des inquiétudes chez les créanciers ; qu'en outre, la SA Val-de-Saane et la société Biscotterie du Languedoc faisaient face aux concordats antérieurement convenus avec les créanciers ; qu'il suit de là que les quatre sociétés avaient entre elles un intérêt financier évident ; que sur le plan commercial, un dépôt de bilan de l'une des sociétés, qui aurait entraîné celui de la société de distribution et de la société mère, aurait mis fin à tout espoir de survie de l'outil de production ; que l'existence même des quatre sociétés dépendait l'une de l'autre puisque la SA Val-de-Saane, société mère, avait assumé dès 1986 le financement de la reconstruction de l'outil de production, que les sociétés Biscotterie du Languedoc et Biscotterie de Normandie étaient chargées de la production et que la société Biscotterie Y assumait la commercialisation des produits fabriqués par les deux précédentes ; - en sixième lieu, l'absence de rémunération des avances a été imposée par les partenaires du groupe intervenus pour son sauvetage, comme cela ressort du contrat de crédit-bail du 13 février 1987 conclu entre la SDR de Normandie et la société Biscotterie de Normandie ; que la structure actuelle n'est en effet que le résultat des solutions mises en place avec les différents partenaires qui ont tous reconnu l'intérêt intergroupe et ne regardent pas chaque société comme une entité autonome et distincte ; que la commission départementale des impôts avait d'ailleurs exactement qualifié les données de fait ; - en septième lieu, que c'est à tort que l'administration a fait valoir que les principaux actionnaires, et notamment la famille Y, qui pouvait décider de ne pas reconstruire l'outil de travail et qui s'est engagée sur son patrimoine personnel en garantie des engagements des sociétés, n'auraient assumé aucun risque ; - enfin, que si la Cour ne retenait pas cette analyse, la société conteste l'assiette de calcul de la rémunération des avances ; que, d'une part, dès lors qu'une société peut avoir à la fois emprunté des fonds auprès d'une autre et lui avoir prêté une somme dans la même année, il serait équitable que s'opère une compensation entre les avances et les dettes et que la rémunération des flux de trésorerie soit calculée sur les montants nets et non pas sur les flux bruts ; qu'à défaut, il serait procédé à une triple taxation ; qu'il convient, dès lors, de procéder au calcul de la rémunération en fonction des soldes journaliers moyens, après compensation entre les avances et les emprunts contractés par chacune des sociétés entre elles ; que, d'autre part, la méthode retenue par l'administration aboutit à une double imposition lorsque la société qui a reçu des avances a elle-même consenti des avances à une autre société, la première avance présentant un caractère intercalaire ; qu'ainsi, le montant du redressement est parfaitement contestable ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 28 mars 2001, le mémoire en défense, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour, d'une part, de rejeter la requête, d'autre part, par la voie du recours incident, de décider que la SA sera rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés au titre des années 1988 et 1989 et de réformer en ce sens le jugement attaqué : Il soutient : - en premier lieu, que la société requérante s'est bien livrée à un acte anormal de gestion ; que, d'une part en effet, si l'administration ne peut s'immiscer dans la gestion des sociétés, elle peut néanmoins intervenir en présence d'actes contraires aux intérêts de l'entreprise ; que s'agissant d'un prêt consenti sans intérêt, il constitue une libéralité étrangère à l'intérêt social sauf si est établie l'existence d'une contrepartie, y compris dans le cas où le bénéficiaire est une filiale de la société et hormis le cas où la situation des deux sociétés est telle que la société mère peut être regardée comme ayant agi dans son intérêt propre en venant à l'aide d'une filiale en difficulté ; que, d'autre part, et alors qu'au cours de la période vérifiée, le groupe Y ne pouvait prétendre à la mise en oeuvre des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, la société requérante ne peut se prévaloir d'un intérêt de groupe, les conséquences fiscales de l'autonomie de chaque société d'un groupe, qui marque la limite des solidarités économiques, devant être tirées ; qu'il n'existe pas d'intérêt général ou global transcendant les intérêts particuliers de chaque société membre du groupe de nature à justifier de la normalité d'une décision de gestion ; que la société mère doit démontrer un intérêt propre susceptible d'apporter une contrepartie à l'abandon d'intérêts ; que cette analyse ne saurait être remise en cause par l'existence du plan de restructuration établi pour l'ensemble du groupe Y par le comité départemental d'examen des problèmes de financement des entreprises dès lors que la procédure concordataire dont il s'agit ne sollicite la requérante qu'afin qu'elle se porte caution de la SA Biscotterie de Normandie dans l'exécution d'un contrat de crédit-bail ; qu'il en va de même s'agissant de la participation de la famille Y au redressement du groupe qu'elle dirige ; qu'enfin, la SA Biscotterie Y ne peut se prévaloir d'un intérêt propre à la réalisation des opérations en litige ; qu'il y a lieu à redressement dès lors que la renonciation à recettes et l'abandon de créance appellent la même solution dans l'hypothèse d'un acte anormal de gestion ; qu'en l'espèce, s'agissant des avances faites à la société mère, la SA Biscotterie Y ne peut se prévaloir de la préservation de relations commerciales inexistantes, ni davantage d'un intérêt financier dès lors qu'il n'appartient pas à une filiale de conclure des transactions au seul bénéfice de la société mère cherchant à réorganiser son patrimoine ; que la participation de la SA Val-de-Saane n'est que de 24 %, ce qui conforte l'anormalité du soutien qui lui a été apporté ; que, par ailleurs, sa situation ne justifiait pas qu'elle bénéficie d'avances sans rémunération ; que s'agissant des avances faites aux sociétés soeurs, juridiquement indépendantes, la requérante ne peut revendiquer l'existence d'un intérêt financier ; que si le tribunal a retenu l'existence de relations commerciales, il n'est toutefois pas démontré que la SA Biscotterie Y n'aurait pu faire le choix d'autres fournisseurs ; qu'enfin, l'existence de relations financières croisées entre la requérante et les autres filiales du groupe au cours de la même période révèle qu'il s'agissait en fait d'optimiser la gestion des soldes de trésorerie en dehors de toutes contraintes commerciales ; - en second lieu, que les redressements ont été correctement assis ; qu'en effet, lorsqu'une société consent à une autre un avantage sans intérêt, la somme que l'administration est en droit de réintégrer au titre des intérêts non perçus doit être calculée sur le montant des avances consenties ; que, dès lors, la requérante n'est pas fondée à demander que soit opérée la compensation entre emprunts et prêts constatés entre deux sociétés ; que reste sans incidence sur le montant des réintégrations opérées, la circonstance que pour financer une partie de ces sommes, la société a bénéficié d'avances sans intérêt de la part d'une autre de ses filiales et que celle-ci ait fait l'objet de redressements à raison des intérêts auxquels elle avait normalement renoncé ; Vu, enregistré le 19 novembre 2004, le mémoire présenté pour la SA , concluant aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens et demandant, en outre, la condamnation de l'Etat à lui verser la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 2004 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller : - le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale et que, par suite, l'administration peut remettre en cause sans méconnaître la liberté de gestion de l'entreprise qui lui interdit de s'immiscer en ce domaine ; que le fait, pour une entreprise, de consentir un prêt sans intérêt au profit d'un tiers constitue, en règle générale, un acte étranger à une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; Considérant, d'autre part, que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; Sur la renonciation aux intérêts des avances faites par la SA Biscotterie Y à la SA Val-de-Saane : En ce qui concerne le principe de la réintégration des intérêts : Considérant que la SA Biscotterie Y, chargée de la commercialisation des produits fabriqués par les sociétés de production du groupe Y et aux droits de laquelle vient la société requérante, a consenti en 1988 et 1989 des avances sans intérêts à la SA Val-de-Saane, société holding qui détenait 24 % du capital de cette société, à hauteur respectivement de 3 041 250 francs et de 3 966 148 francs, renonçant ainsi à percevoir l'équivalent des sommes de 279 186 francs et de 354 970 francs correspondant aux intérêts qu'elle aurait pu recouvrer ; qu'en faisant état des intérêts financiers et commerciaux qu'ont entre elles les sociétés faisant partie du groupe Y pour établir l'existence d'une contrepartie à l'avantage ainsi octroyé, la requérante ne justifie pas de l'intérêt propre de la SA Biscotterie Y à la décision de gestion litigieuse, et au regard duquel, seulement, doit être apprécié le caractère de normalité de ladite décision ; que si elle se prévaut de ce que le jugement du 6 janvier 1987 du Tribunal de commerce de Rouen homologuant le concordat intervenu entre la SA Val-de-Saane et ses créanciers prend acte de ce que la SA Biscotterie Y se porte caution de la totalité des engagements concordataires, elle n'établit pas que la société holding, dont la situation nette était, compte tenu de la perception d'une importante indemnité d'assurance ayant fait suite à l'incendie du mois d'août 1985, de 14 239 620 francs en 1988 et de 14 871 154 francs en 1989, ait fait face à des difficultés financières justifiant la renonciation aux intérêts litigieux, et ne justifie pas, par suite, de son intérêt propre à consentir une aide de cette importance ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ces circonstances que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la renonciation à percevoir des intérêts sur les avances faites à la SA Val-de-Saane n'a pas été consentie dans l'intérêt de la SA Biscotterie Y et constitue, en conséquence, un acte anormal de gestion ; En ce qui concerne le montant de la réintégration des intérêts : Considérant que lorsque, comme en l'espèce, une société consent à une autre un avantage anormal prenant la forme d'avances sans intérêts, la somme que l'administration est en droit de réintégrer au titre des intérêts non perçus doit être calculée sur le montant des avances consenties, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les sommes prêtées proviennent des fonds propres de la société ou des emprunts qu'elle a contractés ; que, dès lors, restent sans incidence sur le montant des réintégrations opérées dans les résultats de la SA Biscotterie Y tant la circonstance que, pour financer une partie des sommes prêtées, elle avait bénéficié d'une avance sans intérêt de la part d'une autre société du groupe et que celle-ci ait elle-même fait l'objet de redressements à raison des intérêts auxquels elle avait anormalement renoncé, que la circonstance que les sommes dont elle a fait l'avance à la société précitée ont été avancées par celle-ci à d'autres sociétés du groupe, qui ont fait elles-mêmes l'objet de redressements ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à contester l'assiette du redressement litigieux ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires à l'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration des intérêts des avances qu'elle avait consenties à la SA Val-de-Saane ; Sur la renonciation aux intérêts des avances faites par la SA Biscotterie Y à la SA Biscotterie de Normandie et à la SA Biscotterie du Languedoc : En ce qui concerne le caractère anormal de l'acte de gestion : Considérant que la SA Biscotterie Y a également consenti des avances sans intérêts à la SA Biscotterie de Normandie et à la SA Biscotterie du Languedoc, dont elle commercialise la production, à hauteur de 473 880 francs en 1988, et de 2 776 619 francs en 1989 renonçant ainsi à percevoir l'équivalent des sommes de 43 502 francs et de 247 612 francs correspondant aux intérêts qu'elle aurait pu recouvrer ; que, devant les premiers juges, la SA Biscotterie Y, qui s'est prévalue de ce que, compte tenu de sa vocation commerciale qui est de distribuer les productions du groupe Y, elle est dans une relation d'étroite dépendance commerciale vis-à-vis des sociétés du groupe chargées de la production, et qui a établi que ces deux sociétés rencontraient de sérieuses difficultés, présentant toutes deux, tant en 1988 qu'en 1989, une situation nette et des résultats comptables négatifs, a justifié de son intérêt propre à la décision de gestion litigieuse ; qu'en se bornant à faire état, d'une part, de ce que la SA Biscotterie Y pouvait faire le choix d'autres fournisseurs, alors qu'ainsi qu'il a été dit, cette société a justifié, compte tenu de leur appartenance commune au groupe Y, de sa vocation à distribuer les produits fabriqués par la SA Biscotterie de Normandie et la SA Biscotterie du Languedoc, et d'autre part, de ce que les avances sans intérêts dont il s'agit correspondent en réalité à une volonté d'optimisation de la gestion des soldes de trésorerie, alors que la SA Biscotterie du Languedoc, qui a bénéficié d'une avance de 473 880 francs en 1988 et de 2 262 147 francs en 1989, n'a elle-même consenti, au cours de ces deux années, que des avances limitées à 29 393 francs et 34 156 francs, la SA Biscotterie de Normandie n'ayant, quant à elle, fait l'avance d'aucune somme reçue de la SA Biscotterie Y, le ministre des finances n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère anormal des actes de gestion qu'ont constitués les renonciations à percevoir des intérêts sur les avances octroyées par cette société aux deux sociétés précitées ; qu'il suit de là que le ministre n'est pas fondé à demander, par la voie du recours incident, l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Rouen en tant qu'il a déchargé la SA des droits supplémentaires à l'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration des intérêts des avances que la SA Biscotterie Y avait consenties à la SA Biscotterie de Normandie et à la SA Biscotterie du Languedoc ; En ce qui concerne le montant de la décharge : Considérant que compte tenu du montant des intérêts réintégrés par l'administration au titre des avances consenties en 1988 et 1989 par la SA Biscotterie Y à la SA Biscotterie de Normandie et à la SA Biscotterie du Languedoc, soit les sommes de 43 502 francs et 247 612 francs, c'est à tort que le tribunal a réduit la base de l'impôt sur les sociétés de la SA Biscotterie Y de 473 880 francs au titre de 1988 et de 2 771 619 francs au titre de 1989, ces sommes correspondant aux montants des avances consenties sur ces deux années et non pas aux montants des intérêts ; qu'il y a lieu par suite, d'annuler l'article 1er du jugement attaqué et de réduire la base de l'impôt sur les sociétés de la SA Biscotterie Y de 43 502 francs au titre de 1988 et de 247 612 francs au titre de 1989 ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que compte tenu du rejet de la requête de la SA , il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de cette société tendant à la condamnation de l'Etat à lui payer la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement n°9600566 du 9 novembre 1999 du Tribunal administratif de Rouen est annulé. Article 2 : La base de l'impôt sur les sociétés de la SA Biscotterie Y est réduite de 43 502 francs au titre de l'année 1988 et de 247 612 francs au titre de l'année 1989. Article 3 : Le surplus de la requête de la SA et du recours incident du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 23 novembre 2004, à laquelle siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller, Lu en audience publique, le 7 décembre 2004. Le rapporteur, Signé : C. SIGNERIN-ICRE Le président de chambre, Signé : J.F. GIPOULON Le greffier, Signé :G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier G. VANDENBERGHE N°00DA00167 2