Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 04/11/2010, 09BX01489, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2010-11-04
Numéro : 09BX01489
Président : Mme TEXIER
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  VIARD
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : ARNAUD

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 26 juin 2009, présentée pour Mme Nicole A, demeurant ..., par Me Arnaud ; Mme A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0302347, 0302348 du 17 mars 2009 du Tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996, 1997 et 1998 et des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 1996 au 30 septembre 1997 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de lui accorder la décharge de l'ensemble des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 octobre 2010 : - le rapport de Mme Viard, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; Considérant que Mme A, qui exploitait un bar restaurant à Saix dans le département du Tarn, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998, étendue jusqu'au 30 juin 1999 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a contesté devant le Tribunal administratif de Toulouse les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie pour les années 1996, 1997 et 1998 ainsi que les rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 1996 au 30 septembre 1997 ; que le tribunal administratif a partiellement fait droit à sa demande en réduisant de 5 % la reconstitution du chiffre d'affaires des repas du soir ; que Mme A fait appel de ce jugement en demandant la décharge de l'ensemble des impositions restant en litige ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que les redressements de bénéfices industriels et commerciaux relatifs à l'année 1996 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période allant du 1er janvier 1996 au 30 septembre 1997 ont été effectués selon la procédure contradictoire ; qu'en revanche, en raison d'une souscription tardive des déclarations annuelles de bénéfices industriels et commerciaux relatives aux années 1997 et 1998 et des déclarations mensuelles de chiffre d'affaires, les redressements en matière de bénéfices industriels et commerciaux des années 1997 et 1998 et de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période allant du 1er octobre 1997 au 30 juin 1999 ont été établis d'office en application des articles L. 66-3° et L. 73-1° du livre des procédures fiscales ; que si Mme A soutient que l'administration fiscale aurait méconnu les droits de la défense en ce que le vérificateur aurait entretenu une confusion entre les deux procédures d'imposition simultanément suivies, il résulte de l'instruction que la notification de redressements fait clairement apparaître la distinction entre les deux procédures et que cette distinction a été reprise par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la circonstance que la réponse aux observations du contribuable et le rapport à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ont pas repris cette distinction ne saurait être regardée comme constituant une méconnaissance des droits de la défense de nature à justifier la décharge des impositions contestées ou une erreur affectant la procédure d'imposition au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : L'avis (...) de la commission départementale est notifié au contribuable par l'administration des impôts ; que cette disposition d'où il résulte que l'administration ne peut mettre en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a été émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sans qu'au préalable ledit avis ait effectivement été notifié par ses soins au contribuable, n'est applicable que dans les cas prévus par la loi de soumission d'un litige à la commission départementale ; que tel n'est pas le cas des impositions résultant d'une procédure d'imposition d'office à raison de la souscription tardive des déclarations de bénéfices industriels et commerciaux et de chiffre d'affaires ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2001, émis avant la notification au contribuable, le 12 septembre 2001, de l'avis du 5 juillet 2001 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ne concernait que les impositions établies d'office au titre des années 1997 et 1998 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a d'ailleurs mentionné dans l'avis qu'elle a rendu qu'elle ne pouvait se prononcer sur ces impositions ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales alors en vigueur : L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de redressement contradictoire, il fait référence soit à la notification prévue à l'article L. 57 et, le cas échéant, aux différentes pièces de procédure adressées par le service informant le contribuable d'une modification des rehaussements, soit au document adressé au contribuable qui comporte l'information prévue au premier alinéa de l'article L. 48 ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du même livre : A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de redressement contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ; qu'aux termes du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1999 : Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000, en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ; Considérant que l'avis de mise en recouvrement du 21 septembre 2001, qui met à la charge de Mme A la somme totale de 213 994 F, soit 32 623,17 euros, indique qu'il s'agit, à concurrence de la somme de 152 853 F, de droits de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période allant du 1er janvier 1996 au 30 juin 1999 et, à concurrence de la somme de 61 141 F, de majorations et fait référence à la notification de redressements du 16 décembre 1999 ainsi qu'à la réponse aux observations du contribuable du 28 juin 2000 ; que cet avis faisant référence à la notification de redressements et à la réponse aux observations du contribuable, le contribuable était informé de ce que les impositions mises en recouvrement étaient celles qui avaient fait l'objet de la procédure contradictoire ; que, toutefois, dans la réponse aux observations du contribuable, et alors que l'avis de mise en recouvrement indiquait à tort qu'elle confirmait la notification de redressements, l'administration fiscale a diminué le montant total des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés année par année sans indiquer le montant des droits réclamés correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge du contribuable selon la procédure d'imposition contradictoire ; que, par suite, les informations contenues dans cet avis de mise en recouvrement ne permettaient pas au contribuable de connaître le montant des droits qui lui étaient réclamés, lesquels étaient différents de ceux mentionnés dans la réponse aux observations du contribuable ; qu'il est, dès lors, irrégulier au regard des dispositions du 2ème alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, et alors que contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, cette irrégularité n'est pas couverte par le II de l'article 25 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1999, Mme A est fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités y afférentes mis à sa charge par cet avis de mise en recouvrement, l'ont été selon une procédure irrégulière ; qu'il y a lieu, dès lors, de lui en accorder la décharge ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour justifier de ses recettes des années 1996, 1997 et 1998, Mme A n'a présenté comme documents comptables que des agendas comportant sur chaque feuille les recettes espèces globalisées en fin de journée, les recettes provenant de chèques ou de paiement par cartes bancaires ainsi que des facturiers ne portant pas sur l'ensemble de la période vérifiée ; que l'ensemble des notes de restaurant de la période vérifiée, qui se réduisaient pour la plupart à la mention repas complet , n'ont pu être produites ; que s'agissant du bar, aucun document n'a été produit retraçant les quantités et la nature des produits vendus ; que les rapprochements effectués entre l'état des stocks à la clôture des exercices vérifiés et les factures détaillées de marchandises ont révélé des anomalies ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée à procéder à la reconstitution des recettes de l'établissement exploité par Mme A ; Considérant, d'une part, que pour critiquer la reconstitution de recettes du restaurant effectuée par le vérificateur à partir de la méthode dite des vins , Mme A, qui ne conteste pas les graves irrégularités dont sa comptabilité est entachée et qui la privent de valeur probante, se prévaut de ce que cette méthode tient insuffisamment compte des particularités de fonctionnement de son établissement ; que, toutefois, si elle soutient que la consommation de vin lors des repas servis à déjeuner, où un quart de vin était compris dans le menu, doit être fixée à 37,5 cl pour tous les repas servis et non seulement pour 50 % des repas, et que la consommation de bouteilles bouchées à dîner est moins importante que celle retenue de 37,5 cl par repas dans la mesure où 40 % du vin bouché serait vendu au verre, les seules attestations fournies, en l'absence de tout élément comptable, ne permettent pas d'infirmer les calculs retenus par l'administration qui, après avoir évalué à 240 litres par an les quantités de vin vendues au verre et diminué les quantités des bouteilles bouchées vendues des vins blancs utilisés pour la fabrication des kirs, a ainsi déterminé le nombre de repas servis par jour, lesquels s'élèvent respectivement pour chacune des années vérifiées à 31, 45 et 37 pour le déjeuner et à 25, 24 et 12 pour le dîner, ces derniers chiffres étant finalement moindres en raison de la réduction de 5 % décidée par le tribunal administratif ; que, d'autre part, pour reconstituer le chiffre d'affaires du bar, l'administration a procédé à la reconstitution des achats consommés et revendus à partir de la variation des stocks déterminés en fonction des inventaires établis par l'entreprise ; que, s'agissant des apéritifs et digestifs servis au bar, le vérificateur a tenu compte d'un taux de 5 % de pertes au titre des offerts, de la consommation personnelle et du coulage et a exclu des quantités d'alcool vendues les bouteilles d'alcool utilisées essentiellement en cuisine ; que si Mme A soutient que ce mode de calcul ne tient pas suffisamment compte des prélèvements sur marchandises opérés par les membres du personnel ou par sa famille ainsi que des offerts et des pertes par coulage et de l'utilisation en cuisine des alcools forts, aucun élément tiré de la comptabilité ou de la carte des plats et des desserts servis au cours de la période vérifiée, pas plus que des notes clients, lesquelles, comme il a été dit ci-dessus, ne sont pas détaillées et ne font jamais mention d'offerts, n'est produit ; que, dans ces conditions, et même si la charge de la preuve appartient à l'administration pour les bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1996, en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où elle n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, les critiques apportées par Mme A ne sauraient démontrer, en l'absence de tout élément précis tiré de l'activité de son établissement de nature à diminuer le taux de bénéfice ainsi calculé, le caractère excessif de la reconstitution ainsi effectuée ; Considérant que, pour démontrer le caractère exagéré des rehaussements en litige, Mme A propose encore une reconstitution de son chiffre d'affaires selon la méthode des cafés ; que, toutefois, d'une part, elle n'a comptabilisé en stock aucune quantité de café à la clôture de chacun des exercices vérifiés et, d'autre part, cette méthode aboutit à des résultats inférieurs à ceux qu'elle a elle-même déclarés ; que si elle se prévaut également du caractère exagéré des taux de rentabilité résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires auquel a procédé l'administration, et notamment celui de l'exercice 1997, comparés à ceux d'établissements voisins comparables de la région, les éléments fournis, au demeurant sommaires, sont postérieurs aux années vérifiées et ne sont donc pas plus de nature à établir l'absence de pertinence des rehaussements qu'elle conteste ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant que l'administration fiscale justifie les pénalités de mauvaise foi dont sont assortis les redressements litigieux par les multiples irrégularités comptables relevées, l'importance et la répétition au cours de toute la période vérifiée des minorations de recettes ; que ces manquements révèlent, par leur ampleur et leur gravité, l'intention du contribuable d'éluder l'impôt ; que, par suite, le moyen tiré du caractère non justifié de ces pénalités doit être écarté ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner à l'administration de communiquer les monographies professionnelles du secteur d'activité concerné, que Mme A est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à sa charge par l'avis de mise en recouvrement du 21 septembre 2001 ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros en remboursement des frais exposés par Mme A non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Mme A est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à sa charge par l'avis de mise en recouvrement du 21 septembre 2001. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Toulouse du 17 mars 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à Mme A la somme de 1 000 euros en remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens. '' '' '' '' 5 N° 09BX01489