COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 27/02/2014, 11LY22049, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-02-27
Numéro : 11LY22049
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : M. Charles  MEILLIER
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL

Vu l'ordonnance n° 372825 du 18 novembre 2013 par laquelle le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, attribué à la Cour administrative d'appel de Lyon le jugement de l'affaire n° 11MA02049 ; Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 26 mai 2011, présentée pour la SA C...Investissements, représentée par M. Jean-Daniel Capelle, président et directeur général, ayant son siège Chemin du Mas David à Vezenobres (30360) ; La SA C...Investissements demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1000561 du 25 mars 2011 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - qu'elle ne dispose d'aucun personnel affecté à son activité de propriété et de gestion de valeurs mobilières et de droits sociaux et de prise de participations, secteur hors champ de la taxe sur la valeur ajoutée ; que ses dirigeants se consacrent exclusivement à son activité d'animation du groupe et de prestations de services aux filiales, secteur soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; que son activité financière se limite à la perception de dividendes de ses filiales et d'intérêts sur les avances de trésorerie faites à celles-ci ; que la passation des écritures comptables de distribution des dividendes et de calcul et de versement des intérêts a été externalisée auprès d'une de ses filiales ; que l'administration fiscale ayant admis de ne pas soumettre à la taxe sur les salaires la rémunération du directeur général opérationnel, il serait incohérent de traiter différemment les trois autres dirigeants ; que, dès lors, les rémunérations versées à l'ensemble de ses dirigeants n'entrent pas dans la base de la taxe sur les salaires ; - que les rémunérations versées à ses mandataires sociaux ne sont soumises à des cotisations sociales qu'en application des articles L. 311-2 et L. 311-3 (11° et 12°) du code de la sécurité sociale ; qu'en revanche, elles ne constituent, en l'absence de lien de subordination, ni des rémunérations versées à des travailleurs salariés en application de l'article L. 242-1 de ce code, lequel définit l'assiette des cotisations du régime général de la sécurité sociale, ni, par suite, des rémunérations évaluées selon les règles prévues aux chapitres I et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale, soumises à la taxe sur les salaires en application du 1. de l'article 231 du code général des impôts ; que les instructions 5 L-121 du 1er juin 1995 et 5 L-5-02 n° 12 du 12 septembre 2002 confirment que seuls les employeurs, c'est-à-dire les personnes qui versent des rémunérations à des personnes en état de subordination, sont soumis à la taxe sur les salaires ; qu'ainsi, les rémunérations versées à des mandataires sociaux, qui ne sont pas des salariés, ne peuvent être incluses dans la base d'imposition à la taxe sur les salaires ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre fait valoir : - que le président-directeur général et les directeurs généraux de la SA C...Investissements, disposant en vertu de l'article L. 225-56 du code de commerce des pouvoirs les plus étendus dans la direction de la société, sont présumés être affectés concurremment au secteur " financier " et au secteur " prestations au profit des filiales " ; qu'il n'est pas démontré qu'ils n'auraient pas d'attributions dans le secteur financier ; que, dès lors, quand bien même l'exécution matérielle des tâches liées à la gestion financière aurait été externalisée, les rémunérations versées à ces dirigeants devaient être incluses dans la base d'imposition à la taxe sur les salaires ; - que les rémunérations versées à des mandataires sociaux, obligatoirement affiliés au régime général de la sécurité sociale en application de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, constituent des sommes versées à l'occasion d'un travail au sens de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale ; qu'elles entrent donc dans l'assiette des cotisations sociales et doivent être prises en compte pour le calcul de la taxe sur les salaires, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'en l'absence de lien de subordination ces mandataires sociaux ne sont pas des salariés ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 27 mars 2012, présenté pour la SA C...Investissements, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; La SA C...Investissements soutient, en outre, que le Tribunal administratif a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'administration a formellement pris position dans une instruction 5 L-121 du 1er juin 1995, selon laquelle ne sont imposables à la taxe sur les salaires que les employeurs ; que les travaux parlementaires de la loi de finances pour 2001 confirment la volonté du législateur de ne soumettre à la taxe sur les salaires que les employeurs au sens du code du travail ; que, faute d'employer du personnel salarié affecté à son secteur financier, elle n'est pas un employeur soumis à cette taxe ; Vu le mémoire, enregistré le 28 février 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures ; Le ministre de l'économie et des finances fait, en outre, valoir : - que les premiers juges ont répondu au moyen tiré de ce que la doctrine administrative réserverait aux seuls employeurs l'application de la taxe sur les salaires ; - que le BOI 5 L-5-02 n°s 2 et 3, qui ne concerne que les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2012, n'est pas applicable ; Vu les mémoires, enregistrés les 5 avril et 16 juillet 2013, présentés pour la SA C...Investissements, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; La SA C...Investissements soutient, en outre : - que les premiers juges n'ont pas motivé leur réponse au moyen tiré de l'invocation des prévisions de l'instruction 5 L-121 du 1er juin 1995 ; - que l'instruction 5 L-5-02 n° 12 qu'elle invoque commente les dispositions de la loi de finances pour 2001 et non pour 2011 ; - que la doctrine administrative commentant le nouvel article 244 quater C du code de la sécurité sociale, issu de la loi du 29 décembre 2012 et relatif au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, exclut expressément les rémunérations versées aux mandataires sociaux du bénéfice du crédit d'impôt, alors que cet article prévoit que sont prises en compte les rémunérations définies pour le calcul des cotisations sociales à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code de commerce ; Vu le code de la sécurité sociale ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 février 2014 : - le rapport de M. Meillier, conseiller, - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; 1. Considérant que la SA C...Investissements a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel elle a été assujettie à des cotisations de taxe sur les salaires au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; que, par jugement du 25 mars 2011, le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté la demande de la SA C...Investissements tendant à la décharge de ces impositions ; que la SA C...Investissements relève appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que le jugement attaqué indique les raisons pour lesquelles les rémunérations versées au président et au directeur général d'une société anonyme doivent être prises en compte pour le calcul de la taxe sur les salaires, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'en qualité de mandataire social, leurs bénéficiaires ne sont pas des salariés dans un rapport de subordination caractéristique du contrat de travail ; qu'il en déduit que le moyen tiré de ce que la doctrine administrative définirait les personnes imposables en réservant aux seuls employeurs l'application de la taxe sur les salaires ne peut également qu'être écarté ; qu'ainsi, les premiers juges, qui ont suffisamment motivé sur ce point leur jugement, n'ont pas omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'administration aurait considéré, dans une instruction 5 L-121 du 1er juin 1995, que seuls les employeurs sont imposables à la taxe sur les salaires ; Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : En ce qui concerne la loi fiscale : 3. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 231 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant, évalué selon les règles prévues aux chapitres I er et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (...) et à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) " ; qu'en vertu de l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2007, et de l'article 209 de la même annexe, dans sa version applicable à partir du 1er janvier 2008, lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, tels qu'un secteur situé hors du champ d'application de cette taxe et un secteur soumis à ladite taxe, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction ; qu'aux termes du 3. de l'article 51 de l'annexe III au même code : " L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations (...) le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total " ; S'agissant de l'inclusion dans l'assiette de la taxe sur les salaires des rémunérations versées à des mandataires sociaux non salariés : 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale : " Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 311-2 du même code : " Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général (...) toutes les personnes (...) salariées ou travaillant à quelque titre (...) que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat " ; qu'aux termes de l'article L. 311-3 dudit code : " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2, même s'ils ne sont pas occupés dans l'établissement de l'employeur ou du chef d'entreprise, même s'ils possèdent tout ou partie de l'outillage nécessaire à leur travail et même s'ils sont rétribués en totalité ou en partie à l'aide de pourboires : / (...) 12°) Les présidents du conseil d'administration, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués des sociétés anonymes et des sociétés d'exercice libéral à forme anonyme (...) " ; 5. Considérant que les présidents et directeurs généraux d'une société anonyme étant obligatoirement affiliés au régime général de la sécurité sociale en application des dispositions précitées des articles L. 311-2 et L. 311-3 du code de la sécurité sociale, les sommes qui leur sont versées par la société à raison de leurs fonctions sont réputées l'être au titre de rémunérations et sont soumises à cotisations sociales ; qu'elles entrent par conséquent dans l'assiette des cotisations sociales telle que définie par l'article L. 242-1 du même code, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que leurs bénéficiaires sont des mandataires sociaux et non des salariés placés dans un lien de subordination avec la société ; que, dès lors, en dépit du fait que l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale n'est pas inclus dans les chapitres I er et II du titre IV du livre II de ce code, auxquels l'article 231 du code général des impôts renvoie pour la seule détermination du montant des rémunérations, ces sommes sont au nombre des rémunérations qui, en application des dispositions de ce dernier article, doivent être prises en compte pour le calcul de la taxe sur les salaires ; S'agissant de l'inclusion dans l'assiette de la taxe sur les salaires des rémunérations versées à des dirigeants d'une société disposant de plusieurs secteurs d'activité : 6. Considérant que lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens des articles 213 et 209, successivement applicables, de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur ; que, toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ; 7. Considérant que les fonctions de directeur général d'une société anonyme ou d'une société par actions simplifiée confèrent à leurs titulaires, en vertu de l'article L. 225-56 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de la société et que le président du conseil d'administration est investi, aux termes de l'article L. 225-51 du même code, d'une responsabilité générale ; que, s'agissant d'une société holding, ces pouvoirs s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible ; que, toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA C...Investissements avait deux secteurs d'activités dont l'un, à caractère financier, avait pour objet l'acquisition, la propriété et la gestion de toutes valeurs mobilières et droits sociaux ainsi que la prise de participations dans toutes entreprises ou sociétés et l'autre, à caractère administratif, avait pour objet la définition de la politique générale du groupe, l'animation des sociétés qu'elle contrôle et la réalisation de prestations de services en matière financière, administrative et comptable au profit des autres sociétés du groupe ; qu'elle a perçu de ses filiales, au titre des années 2005, 2006 et 2007, d'une part, des dividendes et des intérêts, non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée car se trouvant, pour les premiers, hors de son champ d'application ou étant, pour les seconds, exonérés, et, d'autre part, des recettes résultant de la facturation de prestations de services, soumises à cette taxe ; que, pour chacune de ces années, son chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée était inférieur à 90 % de son chiffre d'affaires total ; que, dès lors, elle était passible de la taxe sur les salaires au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; 9. Considérant qu'au cours des années en litige, M. B...C...exerçait les fonctions de président du conseil d'administration et de directeur général tandis que MM. D...et A...C...exerçaient tous deux les fonctions de directeur général ; que la SA C...Investissements n'apporte aucun élément de nature à établir que ces trois dirigeants étaient dépourvus de toute attribution dans le secteur financier, notamment en termes de contrôle et de responsabilité, et se borne à soutenir qu'ils se consacraient exclusivement à l'activité d'animation du groupe et de prestations de services aux filiales et n'intervenaient pas dans son activité financière, limitée à la perception de dividendes de ses filiales et d'intérêts sur les avances de trésorerie faites à celles-ci, la passation des écritures comptables correspondantes ayant été externalisée auprès d'une de ses filiales, la SAS C...; que la société requérante ne peut utilement invoquer la circonstance qu'à la suite de sa réclamation préalable, l'administration fiscale a admis de ne pas soumettre à la taxe sur les salaires la rémunération de M. Jean-Daniel Capelle, dont au demeurant les fonctions de directeur général opérationnel n'étaient pas identiques ; que, dans ces conditions, MM.B..., D...et A...C...doivent être regardés comme ayant été concurremment affectés aux secteurs " financier " et " prestations de services aux filiales " ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a soumis leurs rémunérations à la taxe sur les salaires selon les modalités prévues par les dispositions précitées des articles 231 du code général des impôts et 51 de l'annexe III à ce code ; En ce qui concerne la doctrine administrative : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; 11. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de la documentation de base 5 L-121, en date du 1er juin 1995 : " Section 1 : Définition des personnes imposables / A. Principe / 1. La portée du principe posé par l'article 231-1 du CGI est précisée par l'article 50 de l'annexe III au même code selon lequel les personnes physiques et morales, associations et organismes qui paient des traitements, salaires, indemnités et émoluments sont tenus d'acquitter la taxe sur les salaires (...) / B. Définition de l'employeur / 2. L'application pratique de la règle posée par l'article 50 de l'annexe III au CGI ne soulève pas de difficultés lorsque la personne qui assure matériellement le paiement des sommes imposables est aussi l'employeur des bénéficiaires de ces rémunérations. / 3. Il arrive cependant que ces deux personnes soient différentes. Le Conseil d'État a alors jugé que la taxe devait être réclamée à l'employeur, c'est-à-dire à celui qui détient le pouvoir de nommer et de révoquer le salarié et de lui donner des directives quant à l'exécution des tâches qui lui incombent (...) " ; qu'aux termes du BOI n° 155 du 12 septembre 2002 (BOI 5 L-5-02) : " Chapitre I : le champ d'application de la taxe sur les salaires est inchangé. / 2. L'article 10 de la loi de finances pour 2001 ne modifie pas le champ d'application de la taxe sur les salaires. / 3. La taxe sur les salaires continue donc à être due : / - par les employeurs, au sens du droit du travail (cf. documentation administrative 5 L. 121, n° 1 à 6 ) ; / - lorsque ces employeurs entrent dans le champ d'application territorial de la taxe sur les salaires, c'est-à-dire qu'ils sont domiciliés ou établis en France, quel que soit le lieu où est situé le domicile du bénéficiaire des rémunérations (2 de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts). Pour plus de précisions sur les règles de territorialité, voir documentation administrative 5 L. 121 n° 7 à 17 ; / - dans les conditions prévues au 1 de l'article 231 du code général des impôts : la taxe sur les salaires est due par les employeurs qui ne sont pas assujettis à la TVA ou qui ne l'ont pas été sur au moins 90 % de leur chiffre d'affaires au titre de l'année précédant celle du paiement des rémunérations. Dans ce dernier cas, la taxe est due à raison du rapport existant au titre de cette année de référence entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total (cf. documentation administrative 5 L. 1421 ) (...) " ; 12. Considérant qu'il ne résulte pas des prévisions précitées de la doctrine administrative, seules invoquées par la SA C...Investissement et qui se bornent à définir la notion d'employeur, fût-ce par référence au code du travail, et à indiquer que les employeurs sont assujettis à la taxe sur les salaires, que l'administration fiscale aurait à cette occasion expressément admis que les personnes qui, faute d'avoir des salariés placés en situation de subordination, n'ont pas la qualité d'employeur seraient en toutes circonstances exclues du champ d'application de la taxe sur les salaires ; que la société requérante ne saurait utilement invoquer, par une interprétation a contrario, lesdites prévisions, alors que ces dernières ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle qui résulte de cette loi ; 13. Considérant, en second lieu, que si le Bulletin officiel des impôts BIC-RICI-10-150-10-20131126, commentant les dispositions de l'article 224 quater C du code général des impôts, tel qu'issu de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, indique à son n° 110 que " la rémunération versée à un dirigeant d'entreprise (président ou directeur général de société anonyme, gérant de SARL, etc.) au titre de son mandat social n'est pas éligible au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi ", alors que l'article 224 quater C du code général des impôts renvoie, pour la détermination des rémunérations devant être prises en compte, à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, la SA C...Investissement ne saurait, s'agissant d'impositions différentes, utilement invoquer les prévisions, au demeurant postérieures aux années litigieuses, dudit bulletin ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA C...Investissements n'est pas fondée à soutenir que c'est tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ; Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 15. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par la SA C...Investissements doivent, dès lors, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SA C...Investissements est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA C...Investissements et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 6 février 2014, à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président assesseur, M. Meillier, conseiller. Lu en audience publique, le 27 février 2014. '' '' '' '' 2 N° 11LY22049 mpd