CAA de VERSAILLES, 6ème chambre, 01/06/2017, 15VE00161, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-06-01
Numéro : 15VE00161
Président : M. DEMOUVEAUX
Rapporteur : M. Jean-Edmond  PILVEN
Commissaire du gouvernement : M. ERRERA
Avocat(s) : CABINET FIDAL DIRECTION INTERNATIONALE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SA CREDIT AGRICOLE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie, pour un montant global, en droits et intérêts de retard, de 64 755 807 euros au titre des exercices clos en 2008 et 2009. Par un jugement n° 1301097 du 17 novembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 16 janvier 2015, 11 mars 2015 et 15 mars 2016, la SA CREDIT AGRICOLE, représentée par Me Pons, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie, pour un montant global, en droits et intérêts de retard, de 64 755 807 euros au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ; Elle soutient que : - l'application d'un crédit d'impôt sur une dette d'impôt est conforme aux conventions internationales signées par la France ; l'administration ne peut retenir pour l'application de ces conventions, l'existence de deux impôts différents pour l'impôt sur les sociétés alors que la jurisprudence du Conseil d'Etat retient l'unicité de l'impôt sur les sociétés, notamment en matière d'intérêt de retard, de plus-value provenant de la cession d'actif immobilisé ou du calcul des acomptes d'impôt sur les sociétés ; les modalités de calcul du solde de l'impôt sur les sociétés vont dans le même sens comme cela ressort du formulaire n° 2572 auquel renvoie l'article 360 de l'annexe III au code général des impôts ; il n'est pas prévu sur cet imprimé deux liquidations distinctes d'impôts différents ; les dispositions du code général des impôts ne mentionnent, pour ce qui est du report en arrière des déficits, qu'un seul impôt sur les sociétés ; aucune justification ne permet de retenir des modalités différentes d'utilisation des crédits d'impôts pour les revenus d'origine étrangère par rapport aux revenus d'origine française ; - l'administration aurait dû faire application des conventions internationales et permettre l'imputation de l'ensemble des crédits d'impôt disponibles sur l'impôt sur les sociétés ; aucune stipulation de ces conventions ne fait référence à un taux spécifique d'impôt pour l'imputation des crédits d'impôt ; elles visent au contraire un impôt unique sur les sociétés ; ces conventions permettent l'imputation d'un crédit d'impôt sur les sociétés dès lors que le revenu est inclus dans la base imposable, ce qui est le cas en l'espèce ; la règle du plafonnement prévue par la plupart des conventions correspond à une règle de calcul et non à une règle d'imputation ; la méthode de calcul prévue par l'imprimé n° 2066, fondée sur le revenu soumis à la retenue à la source ne peut être en contradiction avec celle retenue par le ministre, fondée sur le revenu global et qui prévoit dans l'instruction n° 4H5411 qu'un revenu global déficitaire interdit l'imputation des crédits d'impôt ; or rien ne permet de retenir que, pour la prise en compte des clauses butoir, le résultat de référence pour l'imputation des crédits d'impôts soit le résultat global de la société ; - l'article 220-1-a du code général des impôts ne concerne que les revenus de capitaux mobiliers et non les crédits d'impôt relatifs aux revenus de créances ou aux redevances ; la base légale d'imputation des crédits d'impôt est constituée par les conventions internationales signées par la France et non par les dispositions internes et l'article 220-1-a susmentionné ne peut avoir pour effet de définir des règles plus strictes que celles prévues par ces conventions qui ne prévoient en outre aucune réserve par rapport au droit interne ; - un contribuable percevant un revenu de provenance étrangère dont la prise en compte a pour effet de diminuer le résultat déficitaire d'un exercice doit être regardé comme ayant été effectivement imposé et doit ainsi bénéficier du crédit d'impôt ; - dans un régime d'intégration fiscale, la société mère a droit à l'imputation sur le montant de l'impôt dont elle est redevable de la somme des crédits d'impôt attachés aux produits perçus par chaque société du groupe sans qu'il y ait lieu de chercher la fraction de l'impôt dû sur la partie du résultat d'ensemble qui correspondrait au montant des produits perçus par chaque filiale ; - la position de l'administration a pour effet de créer une discrimination au regard de la liberté de circulation des capitaux, en réservant un traitement particulier aux revenus de source étrangère ; la doctrine n° 4H5411 doit aussi être interprétée dans un sens d'une absence de discrimination et être ainsi applicable de la même manière aux revenus de source française ou étrangère ; le principe de confiance légitime laisse présumer que l'autorité administrative n'a pas entendu créer une pratique administrative contraire au droit de l'Union européenne ; la règle " nemo auditur " interdit à l'administration de se prévaloir d'une discrimination et la pratique de l'administration ne peut avoir pour effet de créer des discriminations ; - une demande préjudicielle doit être transmise à la Cour de Justice de l'Union européenne afin que la Cour se prononce sur les modalités d'imputation des crédits d'impôt ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pilven, - les conclusions de M. Errera, rapporteur public, - et les observations de Me Pons pour la SA CREDIT AGRICOLE. Une note en délibéré présentée pour la SA CREDIT AGRICOLE a été enregistrée le 12 mai 2017. 1. Considérant que la SA CREDIT AGRICOLE, qui exerce une activité bancaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2008 et 2009, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'imputation sur les cotisations d'impôt sur les sociétés calculées aux taux réduits de 15 %, 16,5 % et 19 % dont elle était alors seule redevable, de crédits d'impôt résultant de retenues à la source prélevées sur des revenus de source étrangère par les autorités fiscales de ces pays, alors que ces revenus étaient également imposables en France à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun ; que la SA CREDIT AGRICOLE demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie, pour un montant global, en droits et intérêts de retard, de 64 755 807 euros au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ; que, par un jugement du 17 novembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 205 et 219 du code général des impôts, l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 % est dû par les sociétés anonymes à raison de l'ensemble des bénéfices qu'elles réalisent au cours d'un exercice ; que, toutefois, il résulte des dispositions des articles 219 et 210 E du même code, dans leur rédaction applicable au litige, que le montant net des plus-values à long terme, selon leur nature, fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 15 %, 16,5 % ou 19 % ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice net d'un exercice qui, aux termes de l'article 38 du code est " déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises " au cours de l'exercice, doit, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 %, être calculé abstraction faite des profits et des pertes ou charges que la loi a placés sous le régime des plus-values ou des moins-values à long terme et qui doivent, à concurrence de leur montant net, si celui-ci est bénéficiaire, être imposés séparément au taux de 15 %, 16,5 % ou 19 % ; qu'ainsi, les revenus de source étrangère litigieux, dès lors qu'ils relevaient, en vertu des articles 38 et 219 du code, des bases de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, se sont trouvés nécessairement exclus des bases à retenir pour le calcul des plus-values à long terme taxables au taux de 15 %, 16,5 % ou 19 % et pris en compte pour la détermination du résultat net imposable au taux de 33,1/3 % ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 220 du code général des impôts, dans la rédaction applicable : " 1. a) Sur justifications, la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers, visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis, perçus par la société (...) est imputée sur le montant de l'impôt à sa charge en vertu du présent chapitre./ Toutefois, la déduction à opérer de ce chef ne peut excéder la fraction de ce dernier impôt correspondant au montant desdits revenus./ b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales. (...) " ; que, d'une part, contrairement à ce que soutient la société requérante, les revenus de créances ou les redevances sont regardés comme des capitaux mobiliers et entrent dans le champ d'application de l'article 220 du code général des impôts susmentionné ; que, d'autre part, il résulte des termes mêmes de cet article que l'imputation qu'il prévoit ne peut s'opérer que sur la fraction de l'impôt sur les sociétés qui frappe les revenus qui y sont visés ; qu'ainsi, les dispositions de cet article ne permettent pas d'imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés au taux réduit l'excédent de crédit d'impôt qui n'aurait pu être imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés au taux normal auquel sont normalement soumis les revenus litigieux ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ce qui précède que les revenus en cause n'ayant pas été pris en compte pour le calcul de l'assiette de l'impôt sur les sociétés au taux de 15 %, 16,5 % ou 19 %, auquel la société requérante, en sa qualité de société mère d'un groupe fiscal intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts, a seule été assujettie au titre des exercices litigieux, le crédit d'impôt auquel ces revenus ouvrent droit ne peut pas s'imputer sur cet impôt ; que la société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que les crédits d'impôts résultant de retenues à la source prélevées sur des revenus de source étrangère doivent s'imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés auquel la société requérante a été assujettie en France, au motif que l'impôt sur les sociétés devrait être regardé comme un impôt unique, quelque soit le taux en cause ; que, par ailleurs, les dispositions relatives au calcul des acomptes d'impôt sur les sociétés, mentionnées à l'article 359 de l'annexe III au même code, les modalités de calcul de l'impôt sur les sociétés, telles que détaillées dans les formulaires n° 2572 ou n° 2066 de l'administration fiscale ou encore les modalités de prise en compte des reports en arrière des déficits sont sans incidence sur la prise en compte des crédits d'impôt résultant de retenues à la source prélevées sur des revenus de source étrangère au regard de l'article 220 du même code ; 5. Considérant que, pour les raisons mentionnées au point 4, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la société mère d'un groupe fiscal intégré a droit à l'imputation sur le montant global de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice de la somme des crédits d'impôt attachés aux produits perçus par chaque société du groupe, sans qu'il y ait lieu de rechercher la fraction de l'impôt sur laquelle ces crédits d'impôt peuvent s'imputer ; 6. Considérant, en second lieu, qu'aucune disposition du droit interne français ne prévoit une exonération des dividendes, intérêts de créances ou redevances de crédit-bail reçus par une société résidente lorsque ses résultats sont déficitaires ; que ces revenus sont effectivement compris dans le résultat de cette société et viennent en diminution du déficit reportable ; que si, lorsque le résultat de cette société redevient bénéficiaire, la diminution de ce déficit reportable implique que ces dividendes ou intérêts d'obligations seront effectivement imposés à l'impôt sur les sociétés au titre d'un exercice ultérieur au taux de droit commun, cette circonstance n'est pas de nature à permettre l'imputation des crédits d'impôts litigieux sur l'impôt sur les sociétés au taux réduit dans les bases duquel les revenus de source étrangère litigieux n'ont pas été inclus ; En ce qui concerne les conventions fiscales bilatérales : 7. Considérant, que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; 8. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ce qui vient d'être dit, que les impositions litigieuses ont été régulièrement établies au regard de la loi fiscale nationale ; 9. Considérant, en second lieu, que la SA CREDIT AGRICOLE se prévaut des conventions fiscales conclues avec les Etats où se trouve la source des revenus litigieux ; que, d'une part, il résulte des termes mêmes des conventions conclues avec l'Allemagne, notamment l'article 20, le Royaume-Uni, notamment l'article 24, les Pays-Bas, notamment l'article 24, l'Italie, notamment l'article 24, dans leur version applicable aux années en litige, que l'imputation du crédit d'impôt qu'elles accordent au résident français bénéficiaire de revenus ayant leur source dans l'autre Etat contractant où ils sont imposables est limitée à l'impôt français " dans la (les) base(s) " ou " l'assiette " duquel ces revenus sont " compris " ; que, d'autre part, il résulte des conventions conclues avec la Chine, notamment l'article 22, l'Espagne, notamment l'article 24, dans leur rédaction applicable, que le montant du crédit d'impôt afférent aux revenus litigieux provenant de l'autre Etat où ils sont également imposables est " égal ", est fixé " dans la limite " ou ne peut " excéder " l'impôt français " afférent " ou " correspondant " à ces revenus ; qu'ainsi eu égard à l'objet des stipulations précitées, consistant à éviter une double imposition d'un même revenu, l'imputation du crédit d'impôt qu'elles reconnaissent au bénéficiaire français de certains revenus étrangers doit être limité à l'impôt prélevé en France sur les revenus en question ; qu'en l'espèce, les revenus de source étrangère en litige ont été inclus dans la détermination du résultat imposable au taux de droit commun et se trouvent nécessairement exclus des bases de l'impôt au taux réduit auquel la société requérante a seule été assujettie ; 10. Considérant, en dernier lieu, que la circonstance que l'imputation des revenus de source étrangère litigieux sur les déficits de l'exercice se traduise par une imposition à l'impôt sur les sociétés au taux normal au titre de l'exercice excédentaire ultérieur sur lequel ces déficits sont reportés est sans incidence sur l'impossibilité d'imputer, en vertu des stipulations précitées, les crédits d'impôt litigieux sur l'impôt sur les sociétés au taux réduit qui n'est pas assis sur les revenus litigieux ; que la SA CREDIT AGRICOLE n'est ainsi pas fondée à solliciter l'imputation des crédits d'impôt en litige sur le fondement des conventions fiscales conclues avec les Etats de source des revenus litigieux ; En ce qui concerne l'atteinte à la libre circulation des capitaux : 11. Considérant qu'en vertu de l'article 56 du traité instituant la communauté européenne devenu article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.(...) " ; 12. Considérant, en premier lieu, que la règle exprimée à l'article 220 du code général des impôts s'applique indifféremment aux crédits d'impôt d'origine étrangère et aux crédits d'impôt d'origine française et n'institue aucune différence de traitement susceptible de constituer une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée par l'article 56 du traité instituant la communauté européenne devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 13. Considérant en second lieu que, pour l'application des dispositions de l'article 220 du code général des impôts, le paragraphe 93 de la documentation administrative de base référencée 4-H-5411 mise à jour le 30 octobre 1996 prévoit, en ce qui concerne les crédits d'impôt d'origine française, que " lorsque l'imputation ne peut être effectuée en tout ou en partie sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice en cause, au taux normal, il est admis que l'excédent du crédit d'impôt puisse éventuellement venir en déduction de l'impôt sur les sociétés dû au taux réduit frappant : - d'une part, les plus-values à long terme ; / - d'autre part, les plus-values provenant de certaines opérations de construction " ; que cette faculté n'est toutefois pas admise en ce qui concerne les crédits d'impôt d'origine étrangère puisque le paragraphe n° 95 de la documentation administrative se borne à indiquer, en ce qui les concerne, que " l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger, ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales (code général des impôts, art. 220-1-b) " et que " le montant du crédit d'impôt imputé ne doit pas excéder la fraction de l'impôt français correspondant aux revenus donnant lieu à imputation " ; que, toutefois, la société requérante ne peut utilement à l'occasion d'un litige tendant à la décharge des impositions invoquer la circonstance qu'en tant qu'elle exclut la situation des contribuables ayant des crédits d'impôt d'origine étrangère, cette doctrine administrative qui ne constitue pas le fondement de l'imposition introduit un traitement discriminatoire selon l'origine des crédits d'impôt restreignant les mouvements de capitaux ; que, par suite, la société requérante ne peut utilement soutenir que l'administration aurait procédé à une discrimination dans l'application de sa doctrine ; qu'en outre, le moyen, tiré de ce que l'administration n'aurait pu retenir une doctrine contraire au droit de l'Union sans méconnaitre le principe de confiance légitime, est inopérant, le présent litige ne portant pas sur une situation juridique régie par le droit communautaire ; 14. Considérant, en dernier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit au point 6, les dividendes ou intérêts d'obligations reçus par une société résidente sont effectivement compris dans le résultat de cette société et viennent en diminution du déficit reportable lorsque ses résultats sont déficitaires ; que, lorsque le résultat de cette dernière redevient bénéficiaire, la diminution de ce déficit reportable implique que les dividendes ou intérêts d'obligations seront effectivement imposés à l'impôt sur les sociétés au titre d'un exercice ultérieur au taux de droit commun alors applicable ; que ce désavantage ne peut être regardé comme constituant une différence de traitement selon l'origine des revenus litigieux caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux ; qu'ainsi le moyen invoqué par la société requérante et tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 56 du traité instituant la communauté européenne devenu article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ne peut qu'être écarté sans qu'il y ait lieu de poser sur ce point une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne ainsi que le suggère la société requérante ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA CREDIT AGRICOLE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la SA CREDIT AGRICOLE demande au titre des frais exposés par elle dans l'instance et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA CREDIT AGRICOLE est rejetée. 2 N° 15VE00161