Conseil d'Etat, 3 / 8 SSR, du 24 mai 2000, 185647, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 3 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-05-24
Numéro : 185647
Président : Mme Aubin
Rapporteur : M. Séners
Commissaire du gouvernement : M. Touvet

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés le 18 février et le 12 juin 1997 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI dont le siège social est avenue du Montpelliérais Maurin à Lattes (34977 Cedex), représentée par son président en exercice ; la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'arrêt en date du 16 décembre 1996 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 6 janvier 1994 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a, d'une part, rejeté sa demande tendant à être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1984, 1985 et 1986 à raison de la réintégration dans ses résultats de commissions de collecte d'épargne et d'une provision pour charge salariale liée à un litige et, d'autre part, sur appel incident du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, remis à sa charge une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à raison de la réintégration dans ses résultats de subventions versées en 1985 et 1986 au comité départemental de l'habitat rural de l'Hérault ; 2°) statuant au fond, en application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt litigieuses ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu en audience publique : - le rapport de M. Séners, Maître des Requêtes, - les observations de Me Choucroy, avocat de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI, - les conclusions de M. Touvet, Commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure suivie devant la cour administrative d'appel : Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans un mémoire enregistré le 9 novembre 1996 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux, l'administration s'est bornée à développer, sans y ajouter d'élément nouveau, les moyens qu'elle avait fait valoir dans un précédent mémoire, enregistré au greffe de la cour le 29 novembre 1994 ; que, dans ces conditions, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI n'est pas fondée à soutenir que l'arrêt attaqué est intervenu sur une procédure irrégulière au motif qu'elle n'a pas disposé du temps nécessaire pour répondre à ce mémoire communiqué deux jours avant la date de l'audience ; Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué : En ce qui concerne la provision pour charge salariale : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code: "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment: ( ...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ( ...)" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'un accord conclu le 18 février 1982, soit avant l'entrée en vigueur de la loi du 30 juillet 1982 qui a interdit toute majoration de salaire du 1er juin au 31 octobre 1982, entre la Fédération nationale de crédit agricole, agissant en qualité de mandataire des caisses régionales de crédit agricole, et les organisations syndicales représentant les salariés de l'ensemble de ces caisses, avait prévu des augmentations du point d'indice de rémunération notamment au 1er août et au 1er octobre 1982 ; qu'un second accord, conclu entre les mêmes parties le 7 décembre 1982, soit après l'expiration de la période de blocage des rémunérations prévue par la loi précitée et applicable à toutes les caissesrégionales de crédit agricole, prévoyait, au 1er décembre 1982, une augmentation inférieure à celle prévue dans l'accord susévoqué du 18 février 1982 pour le 1er octobre 1982 et comportait une clause de réserve aux termes de laquelle "dans le cas où une décision de justice, définitive, viendrait à fixer une valeur du point supérieure à celle prévue par le présent accord à un moment donné, cette augmentation s'imputera sur les augmentations prévues" ; que si, avant la clôture de l'exercice clos en 1982, plusieurs salariés d'autres caisses régionales ont engagé devant les juridictions de l'ordre judiciaire des actions visant à obtenir le bénéfice, à compter du 1er novembre 1982, de rémunérations supérieures à celles prévues par l'accord salarial conclu le 7 décembre 1982, aucune de ces actions n'était dirigée contre la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI ; que, toutefois, en ne retenant pas, pour apprécier la probabilité d'un risque de charges salariales supplémentaires résultant de décisions judiciaires dans une caisse déterminée, l'existence d'une stipulation d'un accord applicable à l'ensemble des caisses, la cour administrative d'appel n'a pas pris en compte la totalité des éléments caractérisant le risque ; que, dès lors, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI est fondée à soutenir que l'arrêt attaqué est entaché d'erreur de droit et à demander, pour ce motif, son annulation en tant qu'il rejette ses conclusions ayant trait à la déduction d'une provision pour charge salariale ; En ce qui concerne les commissions de placement de produits d'épargne : Considérant qu'en produisant devant le Conseil d'Etat un accord conclu le 19 novembre 1999, postérieurement à l'introduction du pourvoi, tendant au règlement des litiges relatifs au chef de redressement relatif aux commissions de placement de produits d'épargne, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie a indiqué que "compte tenu des termes de cet accord, les parties constatent ensemble ( ...) qu'aucun litige ne subsiste" et a demandé en conséquence que l'accord entre les parties soit constaté par le Conseil d'Etat ; que toutefois et en tout état de cause, en l'absence de décision de dégrèvement, le pourvoi n'est pas devenu sans objet ; Considérant qu'en vertu des articles 38 et 209 du code général des impôts, la créance acquise sur un tiers par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et son montant ; que, dans le cas où la créance se rapporte à la fourniture de services, le 2 bis de l'article 38 précise qu'elle doit être rattachée à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation ; que le même texte énonce, toutefois, que les produits correspondant notamment à des prestations continues doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'au cours des années 1984, 1985 et 1986 la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI a placé auprès de sa clientèle divers produits d'épargne pour le compte de la Caisse nationale de crédit agricole qui lui versait, dès la date de souscription de ces produits, une commission de placement dont le taux unique était égal à 0,6% de la valeur nominale des souscriptions, d'autre part, à la date de remboursement des titres, une commission variable, dont le taux trimestriel, calculé selon un barème fixé par accord entre la caisse nationale et la caisse régionale, variait , suivant la durée de conservation du titre par le client, entre 0,020% et 0,30% du montant des souscriptions ; que, par cette rémunération variable, la caisse régionale était incitée à convaincre ses clients de garder leurs titres jusqu'à une date aussi proche que possible de l'échéance ; que la commission correspondante rémunérait ainsi la prestation continue de suivi du placement, fournie par la caisse régionale à la caisse nationale pendant la période comprise entre la souscription du titre et son remboursement ; que, par application des dispositions ci-dessus rappelées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, et alors même que la caisse nationale les comptabilisait en charges à payer dès l'année de souscription et pour les montants correspondant à leur taux maximal, qu'elles n'étaient versées à la caisse régionale qu'à la date de remboursement des titres et qu'elles étaient dues à la caisse régionale ayant reçu la souscription, y compris dans le cas où le remboursement était effectuépar une autre caisse régionale, les commissions variables devaient être prises en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations correspondantes ; qu'ainsi, en jugeant que les commissions perçues par la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI en contrepartie du placement de produits d'épargne effectué pour le compte de la Caisse nationale de crédit agricole au cours des années 1984, 1985 et 1986 ne rémunéraient que ce placement et devaient être regardées comme acquises, dans leur totalité, dès la conclusion des contrats de souscription et, par suite, rattachées, pour ce montant total, aux résultats imposables des exercices correspondants, la cour administrative d'appel de Bordeaux a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis et appliqué de manière erronée les dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts relatives aux produits correspondant à des prestations de services continues ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la requête, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il rejette ses conclusions ayant trait à la détermination de l'exercice de rattachement des commissions variables qui lui ont été versées par la Caisse nationale de crédit agricole en 1984, 1985 et 1986 ; En ce qui concerne la déduction des subventions versées au comité départemental de l'habitat rural : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code: "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment: 1° Les frais généraux de toute nature ( ...)" ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la caisse requérante accorde de nombreux prêts conventionnés au vu des dossiers de demandes examinés par le comité départemental de l'habitat rural de l'Hérault qui traite ces dossiers selon les critères de financement qu'elle a définis ; que, par suite, en refusant de regarder les subventions versées par la caisse en 1985 et 1986 au comité susmentionné comme versées dans l'intérêt de l'entreprise, la cour administrative d'appel de Bordeaux a donné aux faits de la cause une qualification juridique erronée ; que, dès lors, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE REGIONAL DU MIDI est fondée à demander, dans cette mesure, l'annulation de l'arrêt attaqué ; Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi susvisée du 31 décembre 1987, le Conseil d'Etat, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut "soit renvoyer l'affaire devant la même juridiction statuant, sauf impossibilité tenant à la nature de la juridiction, dans une autre formation, soit renvoyer l'affaire devant une autre juridiction de même nature, soit régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de renvoyer le jugement des conclusions relatives au rattachement des commissions de placement de produits d'épargne à la cour administrative d'appel de Marseille et de régler l'affaire au fond en ce qui concerne les chefs de redressement relatifs à la provision pour charge salariale et aux subventions versées au comité départemental de l'habitat rural ; Sur la provision pour charge salariale : Considérant que pour les motifs susénoncés, la provision constituée en 1982 par la caisse requérante en vue de faire face au risque de la charge salariale susceptible de résulter de la mise en oeuvre de la clause de réserve de l'accord salarial conclu le 7 décembre 1982, constituait une charge déductible de ses résultats en application du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que, par suite, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI est fondée à demander l'annulation du jugement du 6 janvier 1994 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande en décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur lessociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1984 ; qu'il y a lieu de prononcer la décharge sollicitée devant les premiers juges ; Sur les subventions versées au comité départemental de l'habitat rural : Considérant que, pour les motifs susénoncés, les subventions versées en 1985 et 1986 par la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE REGIONAL DU MIDI au comité départemental de l'habitat rural de l'Hérault constituaient une charge déductible de ses résultats en application du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que, par suite, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a déchargé la caisse requérante du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie, au titre de l'impôt sur les sociétés des années 1985 et 1986, à raison de ces subventions ;Article 1er : L'arrêt du 17 décembre 1996 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé en tant qu'il a statué sur la réintégration, dans les résultats des exercices 1984, 1985 et 1986, des commissions pour placement de produits d'épargne, de la provision pour charge salariale liée à un litige et sur les subventions versées au comité départemental de l'habitat rural en 1985 et 1986.Article 2 : Le jugement du 6 janvier 1994 du tribunal administratif de Montpellier est annulé en tant qu'il a statué sur la réintégration dans les résultats des exercices 1984, 1985 et 1986 des commissoins pour placement des produits d'épargne et de la provision pour charge salariale liée à un litige.Article 3 : La CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI est déchargée de la fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge, au titre de l'année 1984, correspondant à la réintégration dans ses résultats de la provision pour charge salariale liée à un litige.Article 4 : Le jugement des conclusions relatives à la réintégration des commissions de placement de produits d'épargne est renvoyé à la cour administrative d'appel de Marseille.Article 5 : La présente décision sera notifiée à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MIDI et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.