Cour Administrative d'Appel de Nancy, 1ère chambre - formation à 3, 27/03/2008, 06NC00421, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 1ère chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2008-03-27
Numéro : 06NC00421
Président : Mme MAZZEGA
Rapporteur : M. Pierre  VINCENT
Commissaire du gouvernement : Mme STEINMETZ-SCHIES
Avocat(s) : KRETZ

Vu la requête, enregistrée le 17 mars 2006, présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par Me Kretz ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0301827-0301828 en date du 17 janvier 2006 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à leur demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 ; 2°) de prononcer la décharge intégrale des impositions litigieuses, si besoin est après nomination d'un expert, où à défaut la réduction correspondant à l'admission de l'un ou l'autre des chefs de contestation exposés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent : - que la procédure d'imposition relative au redressement des bénéfices non commerciaux afférents à l'année 1999 est irrégulière en tant que la vérification de comptabilité a été réalisée sans débat oral et contradictoire, a excédé la limite de trois mois, s'est partiellement déroulée en dehors de l'entreprise en dehors de toute demande du contribuable et n'a pas permis à celui-ci d'être assisté du conseil de son choix lors de la discussion finale ; - que ladite procédure d'imposition est également irrégulière en tant que l'administration n'a pas communiqué au contribuable les éléments recueillis auprès de tiers dans l'exercice du droit de communication avant la mise en recouvrement de l'imposition ; - que la procédure d'imposition relative aux redressements notifiés au titre des revenus d'origine indéterminée et des revenus de capitaux mobiliers est irrégulière au regard du caractère contradictoire de la procédure de contrôle et de redressement au titre de 1997 dès lors que le nombre des questions posées justifiait de répondre favorablement à la demande de délai supplémentaire qui était formulée ; - que cette irrégularité est également due à l'imprécision des demandes ; - que les demandes d'éclaircissements et de justifications adressées au titre des revenus d'origine indéterminée sont irrégulières dès lors que l'administration était en connaissance du fait que les comptes bancaires sur lesquels portaient ses interrogations retraçaient des opérations commerciales réalisées par les deux sociétés dont M. X était le dirigeant ; - que le recours à la procédure de redressement contradictoire pour les taxer au titre des revenus de capitaux mobiliers est irrégulier, dès lors que ces revenus relevaient de la procédure de taxation d'office, ce qui leur aurait ouvert le droit de saisir la commission départementale des impôts ; - que c'est à tort que le tribunal a écarté leur demande d'expertise, aucune disposition n'écartant cette possibilité du seul fait que l'expertise aurait vocation à faciliter l'administration de la preuve à la charge d'une partie ; - que les redressements notifiés au titre des revenus d'origine indéterminée sont infondés dès lors que l'administration avait parfaite connaissance de l'origine desdits revenus au moment d'adresser ses demandes et au moment de tirer les conclusions de l'absence de réponse, comme ils en apportent la preuve devant la cour sur un échantillon représentatif de 3 mois sur les 36 mois en litige ; - qu'il y a lieu pour la cour, après avoir estimé probantes les données établissant l'exagération des redressements sur les 3 mois étudiés, d'extrapoler cette conclusion à l'ensemble de la période vérifié, eu égard à l'extrême difficulté dans laquelle ils se trouvent pour apporter la preuve qui leur incombe ; - que, subsidiairement, ils mettent en oeuvre les dispositions nécessaires pour apporter des justifications identiques à celles qui ont été fournies au cours des trois derniers mois de 1997 ; - que les redressements notifiés au titre des revenus de capitaux mobiliers, provenant soit de recettes sociales des société Abi et Oratec considérées comme distribuées à leur profit du fait de leur encaissement sur des comptes à intitulé privé, soit de sommes inscrites au crédit des comptes courants d'associés de ces sociétés au regard desquelles ils n'ont pas été en meure de prouver le règlement à due concurrence d'une charge de la société sont infondés dès lors, d'une part, que l'encaissement des recettes sociales sur un compte à intitulé privé traduit la simple mise à disposition de ce compte à la société comme compte de transit par les besoins de la société, d'autre part, que les autres redressements vont donner lieu à une expertise privée de leur part dont les résultats seront portés à la connaissance de la cour ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que les moyens énoncés par les requérants ne sont pas fondés ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 18 avril 2007, présenté pour M. et Mme X ; M. et Mme X concluent aux mêmes fins que leur requête ; Ils soutiennent en outre que le jugement attaqué est irrégulier en tant que le liquidateur de M. X n'a pas été appelé en cause et que le jugement ne lui a pas été notifié ; Vu le mémoire complémentaire en défense, enregistré le 27 novembre 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que son mémoire en défense ; Il soutient que le moyen énoncé dans le mémoire du 18 avril 2007 est infondé et en tout état de cause sans incidence sur le bien-fondé des prétentions des requérants ; Vu les mémoires complémentaires, enregistrés les 27 novembre et 10 décembre 2007 et 8 janvier 2008, présentés pour M. et Mme X, qui concluent aux mêmes fins que leur requête et soutiennent en outre que le redressement consécutif à l'examen de leur situation fiscale personnelle n'a pas donné lieu à débat contradictoire, que ce soit avant la demande de justification ou avant la notification de redressement ; Vu les mémoires complémentaires en défense, enregistrés les 7 et 21 décembre 2007, présentés par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures et soutient en outre que le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire n'est pas fondé ; Vu la correspondance en date du 10 janvier 2008 par laquelle le président de la première chambre de la cour a informé les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour était susceptible de fonder sa décision sur un moyen relevé d'office ; Vu l'ordonnance du président de la première chambre de la cour, fixant la clôture de l'instruction au 11 janvier 2008 à 16 heures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 mars 2008 : - le rapport de M. Vincent, président, - les observations de Me Kretz, avocat de M. et Mme X ; - et les conclusions de Mme Steinmetz-Schies, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X a fait l'objet au titre des années 1997 à 1999 d'une vérification de comptabilité de son activité du conseil en propriété intellectuelle exercée à titre libéral ainsi, avec son épouse, que d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, dont il est résulté, en premier lieu, des redressements au titre des bénéfices non commerciaux et, en second lieu, après que le service leur ait adressé une demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, des redressements à titre de revenus de capitaux mobiliers et en tant que revenus d'origine indéterminée ; que, par jugement du 17 janvier 2006 dont les intéressés relèvent appel en tant qu'il leur est défavorable, le Tribunal administratif de Strasbourg a, entre autres dispositions, déchargé M. X de l'impôt sur le revenu résultant des redressements afférents aux bénéfices non commerciaux au titre des années 1997 et 1998 et réduit les bases imposition des requérants au titre des revenus d'origine indéterminée de l'année 1997 ; Sur les conclusions en décharge des redressements notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 1999 : Sans qu'il soit besoin d'examiner sur les autres moyens : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité portant sur l'activité de conseil en propriété intellectuelle de M. X au titre de l'année 1999 a été initiée par avis de vérification du 10 octobre 2000 reçu le 12 octobre et a donné lieu à une première intervention dans les locaux professionnels de l'intéressé le 23 octobre 2000 ; que, par lettre du 14 décembre 2000, le service des impôts a fait connaître au requérant que les opérations de vérification sur place étaient clôturées à cette dernière date et qu'un entretien de synthèse aurait lieu ultérieurement dans les locaux de l'administration au cours duquel lui seraient exposées les observations qu'appelle l'examen des pièces présentées ; qu'il ressort par ailleurs du contenu de la notification de redressements en date du 22 mars 2001 qu'abstraction faite de l'incidence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les résultats soumis à l'impôt sur le revenu et de la suppression de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé découlant automatiquement de l'application des pénalités de mauvaise foi, les redressements procèdent de l'imposition de recettes encaissées non comptabilisées, celles-ci ayant été déterminées par rapprochement entre, d'une part, des factures de M. X ou de la SA X International après liquidation judiciaire de celle-ci obtenues auprès de certains de ses clients par l'exercice du droit de communication et dont le paiement a été constaté sur les comptes personnels du requérant, et, d'autre part, les seules factures de prestations de services comptabilisées en produits en 1999 ; que, contrairement à ce que soutient le ministre, l'administration est tenue de soumettre à un débat oral et contradictoire avec le contribuable l'examen des pièces comptables obtenues dans le cadre de son droit de communication lorsqu'elle exerce ce droit et consulte les pièces au cours d'une vérification de comptabilité ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les factures précitées aient été consultées avant l'engagement de ladite vérification ; que si le fait que les opérations de vérification sur place n'ont duré qu'une seule journée ne suffit pas à faire regarder le contribuable comme ayant été nécessairement privé du débat oral et contradictoire avec le vérificateur, M. X avance en l'espèce de fortes présomptions d'absence d'un tel débat eu égard d'une part à l'ampleur des opérations de vérification à effectuer compte tenu du nombre de factures en cause et, d'autre part des termes précités de la lettre du 14 décembre 2000 par laquelle le service des impôts annonce au contribuable l'organisation d'un nouvel entretien, non pas destiné ou uniquement destiné à indiquer les conséquences du contrôle, mais à l'exposé par la vérificatrice des observations qu'appelle de sa part l'examen des pièces présentées, ce qui est précisément l'objet sur lequel aurait dû porter le débat oral et contradictoire exigé à l'occasion des opérations de vérification sur place ; que, par mémoire complémentaire en date du 27 novembre 2007, les requérants produisent par ailleurs divers éléments non contredits par l'administration, tendant à faire apparaître que le droit de communication aurait été exercé après le seul entretien sur place du 23 octobre 2000, et qu'ainsi aucun débat oral et contradictoire n'aurait pu prendre place au cours de cet entretien ; qu'ainsi les requérants sont fondés, par ce seul moyen, à demander la décharge de l'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1999 à raison des redressements qui lui ont été notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; Sur les conclusions en décharge des redressements notifiés en tant que revenus d'origine indéterminée et revenus de capitaux mobiliers : En ce qui concerne les redressements notifiés au titre de l'année 1997 : Sur le moyen tiré du défaut d'octroi d'un délai supplémentaire de réponse à la demande de justifications au titre de l'année 1997 et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens : Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : «En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur» ; qu'aux termes de l'article 16 A dudit livre : «Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois » ; qu'en vertu de l'article L. 69 du même livre : «Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16» ; Considérant que l'examen de situation fiscale personnelle dont les intéressés ont fait l'objet au titre des années 1997, 1998 et 1999 a été initié par l'envoi le 18 mai 2000 d'un avis de vérification reçu le 20 mai 2000 ; qu'après que la vérificatrice a consulté les divers comptes ouverts au nom des intéressés, soit par remise directe de leur part, soit par l'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires, le service leur a adressé le 19 septembre 2000 une demande d'éclaircissements et de justifications sur le fondement des dispositions précitées ; que, faisant notamment valoir le grave accident de la circulation survenu à son épouse au cours de l'été et qui l'avait amenée à ne reprendre ses activités que récemment, M. X a toutefois demandé au service par lettre du 10 novembre 2000 de leur accorder un délai supplémentaire de deux mois afin d'apporter les justifications sollicitées, demande à laquelle le service a refusé d'accéder en faisant notamment valoir que la vérification était en cours depuis le mois de mai et que l'analyse des revenus de l'année 1997 devait intervenir impérativement avant le 31 décembre 2000, date d'expiration du délai de reprise de l'administration ; Considérant que la demande de justifications formulée par le service portait sur 265 crédits apparaissant sur sept comptes bancaires, ainsi que sur respectivement 470 et 245 apports opérés sur les comptes courants d'associés détenus par M. X dans les deux sociétés Abi et Oratec dont il était le dirigeant ; que les intéressés, qui soutiennent que les crédits inexpliqués proviennent de recettes desdites sociétés transitant sur leurs comptes bancaires et, dans une moindre mesure, de revenus de l'activité libérale de M. X, font valoir, outre l'indisponibilité jusqu'au mois d'octobre de Mme X, dont il est constant qu'elle tenait l'ensemble des écritures comptables, la difficulté d'apporter les justifications sollicitées dès lors que chacun des crédits constatés sur les comptes bancaires pouvait correspondre à plusieurs chèques remis en banque en une seule fois, voire au total de plusieurs remises de chèques correspondant chacune à plusieurs chèques, ainsi que les difficultés liées à la liquidation des sociétés Abi et Oratec, nécessitant, après avoir retrouvé copie des remises de chèques, de rechercher les factures correspondantes dans les dossiers tenus par les liquidateurs ; que, compte tenu tant du nombre de crédits et de comptes bancaires concernés que des difficultés concrètes exposées par les intéressés quant à leur aptitude à réunir les éléments requis dans un délai de deux mois, la demande de délai supplémentaire formulée par M. X ne peut en l'espèce être regardée comme dilatoire, nonobstant la circonstance qu'aucun début de justification n'ait été encore produit et qu'il ne soit pas établi que des recherches aient été entreprises à cette fin ; que les requérants sont ainsi fondés à soutenir que l'administration, qui ne peut utilement se prévaloir de ce que la prescription du droit de reprise des impositions dues au titre de l'année 1997 était acquise le 31 décembre 2000 et qui n'était d'ailleurs pas tenue d'accorder la totalité du délai supplémentaire de deux mois sollicité, n'a pu légalement, sans tenir compte de leur demande de prorogation, procéder immédiatement à l'imposition des crédits sur lesquels portaient les demandes de justifications ; qu'ils sont ainsi fondés à demander la décharge de l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis de ce chef au titre de l'année 1997 ; En ce qui concerne les redressements notifiés au titre des années 1998 et 1999 : Sur le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens : Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à M. et Mme X, la «charte des droits et obligations du contribuable vérifié», rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure écrite et contraignante de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié ; Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, l'administration a adressé le 18 mai 2000 à M. et Mme X un avis d'examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1997, 1998 et 1999 ; qu'estimant que les intéressés n'avaient que partiellement justifié de l'origine des crédits apparus sur leurs comptes bancaires et des apports comptabilisés au crédit des comptes courants d'associés dans les écritures des sociétés Abi et Oratec, le service a, pour ce qui concerne chacune des années 1998 et 1999, adressé le 5 décembre 2000 une demande de justifications sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte du compte rendu du premier entretien en date du 14 juin 2000 auquel a donné lieu l'examen de la situation fiscale personnelle des intéressés que celui-ci a été consacré à la seule détermination du contenu de leur patrimoine et à la production d'extraits de divers comptes bancaires ; que si la vérificatrice a, par lettre du 18 juillet 2000, invité les requérants à un entretien le 25 juillet 2000, dont M. X a demandé le report en invoquant le grave accident de circulation survenu à son épouse, cet entretien était, aux termes de cette correspondance, limité aux seules sommes portées au crédit des comptes bancaires de l'année 1997 ; que si, par une nouvelle lettre en date du 25 août 2000, la vérificatrice, qui s'était procurée dans l'intervalle auprès des banques les extraits de comptes bancaires qui ne lui avaient pas été remis par les intéressés, les a invités à un nouvel entretien le 5 septembre 2000, cet entretien était toutefois expressément cantonné au seul examen des sommes portées au crédit des comptes bancaires de l'année 1997 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que la vérificatrice ait recherché un dialogue avec les contribuables au titre des années 1998 et 1999 ; qu'il est en outre non contesté que l'entretien du 5 septembre, lequel s'est d'ailleurs, aux dires non contredits des contribuables, limité à la restitution par la vérificatrice des extraits de comptes bancaires qu'ils lui avaient remis le 14 juin, n'a été suivi d'aucun autre entretien ou d'une quelconque autre modalité de dialogue entre les contribuables et l'administration ; qu'il s'ensuit que M. et Mme X sont fondés à faire valoir l'irrégularité de la procédure d'imposition de leur revenu relative aux années 1998 et 1999 et, par suite, à demander la décharge de l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis de ce chef au titre desdites années ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de l'irrégularité dudit jugement, que M. et Mme X sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à leur demande en décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme X et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Strasbourg en date du 17 janvier 2006 est annulé. Article 2 : M. X est déchargé de l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1999 à raison des redressements qui lui ont été notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Article 3 : M. et Mme X sont déchargés de l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 en conséquence des redressements qui leur ont été notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et en tant que revenus d'origine indéterminée. Article 4 : L'Etat versera à M. X une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 2 N° 06NC00421