CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/11/2016, 15LY01711, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-11-29
Numéro : 15LY01711
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : SELARL AM CONSULTANTS MONTELIMAR

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...B...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 dans les rôles de la commune de Pierrelatte et des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1203149 du 19 mars 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 mai 2015, le 21 décembre 2015 et le 24 juin 2016, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 19 mars 2015 ; 2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes. M. et Mme B...soutiennent que : Sur le domicile fiscal : - ils ne disposent pas, au sens de l'article 4 B du code général des impôts, d'une résidence fiscale en France, puisqu'ils n'y disposent pas de leur foyer et que le centre de leurs intérêts économiques ne s'y trouvent pas principalement ; - ils ne sont pas, au sens de la convention fiscale franco-suisse, résidents de la France, car ils n'ont pas en France le centre de leurs intérêts vitaux, le centre de leurs intérêt vitaux se trouvant en Suisse ; - en vertu des paragraphes n° 1, 20 et 50 du BOI-INT-DG-20-10-10 du 12 septembre 2012, la territorialité de l'impôt interne s'applique sous réserve des conventions internationales ; Sur le bien-fondé des impositions : - ils ne contestent pas que les revenus fonciers réalisés à partir des biens immobiliers situés en France devaient être imposés en France, en application de l'article 6 de la convention fiscale franco-suisse, ce qui est le cas des revenus provenant de la SCI Bambou ; - les revenus non commerciaux sont imposables en Suisse, pays dont ils sont résidents, en application de l'article 13 de la convention fiscale franco-suisse, la France, d'où provient ces revenus, ne pouvant appliquer qu'une retenue à la source de 5 % ; - les revenus d'origine indéterminée, taxés d'office en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, ne peuvent, en application de la convention fiscale franco-suisse, être taxés en France ; - les sommes taxées en revenus d'origine indéterminée ne présentent pas le caractère de revenus ; qu'en effet, une partie des chèques remis sur leurs comptes sont relatifs à des reconnaissances de dettes pour 10 950 euros en 2006 et 10 250 euros en 2007 et les versements d'espèce, à hauteur de 66 106 euros en 2006 et 16 699 euros en 2007, proviennent intégralement des retraits effectués par M. B...sur son compte professionnel suisse ; Sur les pénalités : - l'omission de déclaration des revenus fonciers, qui résulte d'une erreur de leur comptable, et l'omission de déclaration des revenus non commerciaux, sur la seule année 2007, ne justifient pas l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; - l'application par l'administration de l'amende prévue par l'article 1736 IV du code général des impôts n'est pas justifiée, l'obligation de déclaration de comptes détenus à l'étranger prévue par l'article 1649 A ne s'appliquant qu'aux personnes fiscalement domiciliées ou établies en France, ainsi que l'indique l'instruction du 6 mars 1991 5A-2-91 et les paragraphes 9 et 10 de la documentation administrative 13 K-335 du 10 août 1998. Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 novembre 2015 et le 13 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 30 mai 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 4 juillet 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune, modifiée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - les conclusions de M. Besse, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant M. et Mme B.... 1. Considérant que M. et MmeB..., de nationalités française et suisse, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ayant porté sur les années 2006 et 2007 ; qu'à l'issue de cet examen, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification en date du 19 novembre 2009 aux termes de laquelle, estimant qu'ils disposaient d'un domicile fiscal en France, ils devaient être imposés sur l'ensemble de leurs revenus en France ; qu'en réponse aux observations qu'ils ont présentées le 18 janvier 2010, l'administration a maintenu les redressements envisagés par une réponse du 12 février 2010 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis le 14 décembre 2010 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de cette procédure ont été mises en recouvrement le 30 avril 2011 ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 19 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 dans les rôles de la commune de Pierrelatte et des pénalités y afférentes ; Sur la domiciliation fiscale de M. et Mme B...: 2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; En ce qui concerne la loi fiscale : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " ; qu'aux termes du 1. de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;/ b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...)" ; que, pour l'application des dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B...étaient, au cours de la période litigieuse, propriétaires d'une résidence située à Pierrelatte (Drôme), via la SCI Bambou dont ils étaient les uniques détenteurs de parts sociales ; que les intéressés ont, dans les déclarations de revenus qu'ils ont spontanément souscrites en France pour ces années, déclaré qu'ils résidaient à cette adresse ; qu'ils ont également mentionné cette adresse sur différents comptes bancaires français dont ils étaient titulaires ; que cette propriété était également le siège de la société Eurosanté, détenue par les requérants, dont Mme B...était gérante et qui avait pour objet l'organisation de séminaires ; que bien qu'ils aient exposé des dépenses de vie courante dans la zone transfrontalière entre la France et la Suisse, les dépenses courantes du couple étaient, de façon très significative, et tout au long de l'année, exposées dans la région de Pierrelatte ; que si M. et Mme B...font valoir que cette résidence n'était qu'une résidence secondaire et qu'ils disposaient en Suisse, à Thonex, de leur résidence principale, ils n'établissent pas, alors qu'ils sont seuls en mesure de le faire, qu'ils y résidaient effectivement en se bornant à produire un bail, une facture d'eau chaude et de chauffage de septembre 2004 à mars 2005, une police d'assurance du 20 août 2008 qui n'établit pas le motif d'occupation de ce bien, des attestations de résidence délivrées par les autorités municipales sur leurs propres déclarations, ainsi que des témoignages peu circonstanciés, réalisés pour les besoins de la cause, par leurs proches, ainsi que les relevés d'un de leurs comptes français, leur compte joint, mentionnant cette adresse en Suisse ; que le fait que M.B..., exerçait une partie de son activité professionnelle à Thonex, en y donnant, quelques jours par mois, des consultations, et disposait d'un véhicule immatriculé et assuré en Suisse et d'un compte bancaire professionnel suisse, qui ne mentionne aucune dépense de vie courante, ne permet pas d'établir que le foyer d'habitation du couple ne se situait pas, ainsi que l'administration fiscale l'a suffisamment établi, en France ; que le lieu de résidence de leurs enfants majeurs, dont ils n'avaient plus la charge, est sans incidence sur la détermination du lieu de leur foyer fiscal ; qu'il en va de même du fait que M. B...ait grandi en Suisse, y ait effectué des études et y ait fait son service militaire ; que, par suite, quelle que soit la durée de séjour en Suisse, ou ailleurs, de M. B...pour son activité professionnelle et la durée des séjours de M. et Mme B...à Madagascar, d'où Mme B... est originaire, c'est à bon droit que l'administration a estimé, sans qu'il soit nécessaire d'examiner si M. et Mme B...disposaient en France du centre de leurs intérêts économiques, que M. et Mme B...y disposaient d'un domicile fiscal au sens du a de l'article 4 A du code général des impôts précité ; que, par suite, M. et Mme B...étaient donc, sauf stipulation contraire de la convention fiscale franco-suisse, passibles, au titre des années en cause, de l'impôt sur le revenu en France sur le fondement des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ; En ce qui concerne la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (...) " ; qu'il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne est résident de France et de Suisse, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé avec certitude, dans celui où elle séjourne habituellement ou, à défaut, dans celui dont elle possède la nationalité ; que la notion de foyer d'habitation permanent retenue par la convention doit être définie en fonction principalement d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine ; 6. Considérant que M. et MmeB..., qui ont été inscrits au rôle des contribuables et assujettis aux impôts cantonal et communal en Suisse au cours de la période litigieuse, après avoir déclaré en Suisse qu'ils y résidaient, peuvent être regardés comme ayant eu au cours de ladite période la qualité de résidents suisses au sens de l'article 4.1 de la convention fiscale franco-suisse ; que, dans ces conditions, dès lors que les intéressés étaient à la fois domiciliés en France au sens du droit interne et résidents suisses, il y a lieu de faire application du premier des critères subsidiaires énoncé au 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse précitée et de déterminer l'Etat où ils avaient le centre de leurs intérêts vitaux, c'est-à-dire celui avec lequel leurs relations personnelles étaient les plus étroites ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme B...disposaient d'un foyer d'habitation permanent en France, où ils résidaient ensemble ; que si les requérants ont produit des attestations émanant de leurs enfants, issus de leur précédents mariages respectifs, faisant état de ce que les trois enfants de Mme B...auraient vécu à mi-temps avec leur mère à Genève, et notamment encore pour deux d'entre eux au cours de la période litigieuse, et à mi-temps avec leur père à Valence, toutefois, ces attestations, qui sont contredites par les déclarations de revenus de M. et Mme B...et sont peu circonstanciées, sont dépourvues de valeur probante suffisante ; que la circonstance que les frères et soeur de M. B... résideraient en Suisse et que M. B...exerce une partie de son activité professionnelle en Suisse, ne suffisent pas, dans les circonstances de l'espèce, à démontrer l'existence de liens personnels plus étroits en Suisse qu'en France ; qu'en revanche, il ne résulte pas de l'instruction que l'adresse des requérants en Suisse constituerait un foyer d'habitation ; qu'il suit de là qu'en application du paragraphe 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse précitée, M. et Mme B...étaient fiscalement domiciliés en France au titre des années litigieuses ; qu'il résulte de ce qui précède que, durant les années 2006 et 2007, les requérants étaient imposables en France à raison de l'ensemble de leurs revenus ; 8. Considérant que si M. et Mme B...se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions des paragraphes n° 1, 20 et 50 du BOI-INT-DG-20-10-10 du 12 septembre 2012, cette doctrine administrative ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application et est, au surplus, postérieure aux impositions litigieuses ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la convention franco-suisse susvisée : " 1. Les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, les redevances peuvent être imposées dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 p. cent du montant brut des redevances. / 3. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. " ; que M. et Mme B...ne sont pas fondés à se prévaloir de ces stipulations pour faire valoir que les bénéfices non commerciaux tirés des droits d'auteur, en France, de M.B..., ne pourraient être imposés en France, pays dans lequel ils sont résidents, que dans la limite de 5% du montant brut des redevances ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 23 de la convention franco-suisse susvisée : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat. " ; que M. et Mme B...devant être regardés comme résidents de France au sens de la convention, les revenus d'origine indéterminée, taxés par l'administration fiscale, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales étaient, en application de ces stipulations, imposables en France ; 11. Considérant qu'en l'absence de documents ayant une valeur probante suffisante pour établir leur existence, et en l'absence de tout remboursement intervenu concernant ces sommes, M. et Mme B...n'apportent pas la preuve qu'une partie des chèques remis sur leurs comptes ne serait pas des revenus, mais se rapporterait à des prêts contractés auprès de particuliers ; que, par ailleurs, la seule circonstance que M. B...ait retiré des sommes sur son compte bancaire professionnel suisse et que les requérants aient versé des espèces sur leurs comptes bancaires en France ne permet pas de démontrer que ces versements d'espèce, à hauteur de 66 106 euros en 2006 et 16 699 euros en 2007, proviendraient des retraits effectués par M. B... sur son compte professionnel suisse et ne constitueraient pas des revenus en l'absence de tout document établissant une corrélation suffisante entre les retraits et les sommes en cause ; Sur les pénalités et amendes : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ; 13. Considérant que l'administration fiscale a appliqué la pénalité prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts aux seuls redressements notifiés sur le fondement des revenus d'origine indéterminée et des bénéfices non commerciaux ; que M. et Mme B...ne peuvent, par suite, utilement faire valoir que l'omission de déclaration des revenus fonciers, qui résulte d'une erreur de leur comptable, ne justifie pas l'application de cette pénalité ; que, par ailleurs, ainsi que l'a jugé le tribunal, en invoquant l'importance des sommes perçues en espèces dont l'origine et la nature sont demeurées injustifiées par rapport aux revenus déclarés en France ainsi que le caractère répété de ces faits au cours des années vérifiées, l'administration établit l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt justifiant l'application des majorations en litige ; 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " IV. - Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré. " ; qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. " ; que M. et Mme B...étant domiciliés en France, ils étaient tenus, en application de ces dispositions, de déclarer les comptes bancaires qu'ils détenaient à l'étranger ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration leur a infligé l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts en cas de non déclaration de comptes bancaires à l'étranger ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B...et au ministre de l'économie et des finances Délibéré après l'audience du 8 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 29 novembre 2016. 2 N° 15LY01711