CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 12/04/2016, 13MA01797, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-04-12
Numéro : 13MA01797
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Christine  MASSE-DEGOIS
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS CHIAVERINI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL JARAGE a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés, assorties des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003, ainsi que la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, assortis des pénalités correspondantes, qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2003. Par un jugement n° 1002512 du 8 mars 2013, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire enregistrés le 3 mai 2013 et le 18 décembre 2013, la SARL Jarage, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 8 mars 2013 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la motivation du rejet de la comptabilité informatique, incompréhensible pour des personnes non spécialistes de l'informatique, méconnaît les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - le rejet de la comptabilité n'est pas fondé, l'administration s'étant abstenue d'apporter la preuve de l'existence des graves irrégularités l'affectant ; - la reconstitution du chiffre d'affaires par la méthode des vins est entachée d'erreurs, le nombre de bouteilles vendues étant conforme à celui déclaré ; - la minoration d'actif net, représentant 1 107 euros pour 2003, trouve sa cause dans une différence entre les fichiers du système d'enregistrement First Class qui aboutit à une simplification des données et la véritable comptabilité de la société tenue par l'expert comptable ; - les charges de salaires forfaitaires non admises en déduction, qui correspondent à la partie du service reversée aux salariés, ont été mentionnées en comptabilité et figurent sur la déclaration annuelle des salaires de l'année 2003 ; - l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée eu égard à la faible discordance entre le chiffre d'affaires hors taxe déclaré et celui reconstitué par l'administration. Par deux mémoires en défense enregistrés le 12 novembre 2013 et le 24 avril 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Jarage ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Massé-Degois, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Jarage, qui exploite un restaurant à Antibes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 août 2005 ; que l'administration, après avoir rejeté la comptabilité informatisée comme non probante et procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires, a notifié à la société une proposition de rectification en date du 5 décembre 2006 selon la procédure contradictoire ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie par la SARL Jarage, a proposé, par un avis en date du 16 mai 2008, l'abandon des rectifications opérées au titre des exercices 2004 et 2005 mais a confirmé les rectifications relatives à l'exercice 2003 ; qu'à la suite de la réclamation du 6 janvier 2009 présentée par la société, l'administration a abandonné, par une décision du 22 avril 2010, les impositions supplémentaires concernant les exercices 2004 et 2005 ; que la SARL Jarage a porté le litige relatif à l'exercice 2003 devant le tribunal administratif de Nice ; que la SARL Jarage relève appel du jugement du 8 mars 2013 par lequel les premiers juges ont rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003, ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la même période ; Sur la régularité de la procédure : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que la proposition de rectification que le service a adressée le 5 décembre 2006 à la SARL Jarage, indiquait de manière détaillée les motifs de droit et de fait sur lesquels chacun des redressements envisagés était fondé, mentionnait la catégorie de revenus faisant l'objet des rehaussements envisagés, la période d'imposition à laquelle ces redressements se rattachaient ainsi que le montant des redressements envisagés, et précisait la nature des traitements informatiques réalisés ; que, dans ces conditions, elle comportait des indications suffisantes pour permettre à la SARL Jarage, qui a d'ailleurs répondu le 5 janvier 2007 sans demander de renseignements complémentaires, d'engager valablement une discussion avec l'administration fiscale ; que, d'autre part, le fait que la SARL Jarage, qui a librement fait le choix d'une comptabilité informatisée au moyen du système de gestion informatique de caisse Firstclass et dont au demeurant le prestataire informatique était présent lors de l'audit de ce système, ne possèderait pas de compétences en informatique lui permettant de comprendre certaines formulations techniques est par lui-même sans incidence sur la régularité de la procédure ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 4. Considérant qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements " ; qu'aux termes de l'article L. 102 B du même livre " (...) les informations, données ou traitements soumis au contrôle prévu au deuxième alinéa de l'article L. 13 doivent être conservés sur support informatique jusqu'à l'expiration du délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements doit être conservée jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte " ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de la SARL Jarage était affectée de graves irrégularités telles que, en premier lieu, l'absence de conservation des données informatiques élémentaires, en deuxième lieu, le fait que le CD ROM intitulé " journaux transat ", remis au service le 30 mai 2006, ne retraçait pas l'intégralité des données archivées du système " First class " et ne respectait pas le principe comptable d'irréversibilité de l'enregistrement des écritures, en raison, d'une part, de l'absence, dans les copies de fichiers communiqués au service, de numérotation incrémentielle attribuée lors de la validation des notes clients et, d'autre part, de la possibilité de modifier toute note après sa validation, et, en troisième lieu, la globalisation d'articles sous des rubriques " divers " rendant impossible l'analyse de la comptabilité matière des produits vendus dès lors que des articles étaient enregistrés de manière globale dans les journaux de vente ; qu'en outre, la SARL Jarage n'a pas présenté d'inventaire détaillé des stocks de marchandises au 31 décembre 2002 ; que l'appelante ne peut être regardée comme contestant sérieusement les irrégularités relevées par le service en faisant valoir que l'administration se serait fondée sur la circonstance que le logiciel qu'elle utilise est permissif et qu'il peut ainsi conduire à la réalisation d'une fraude ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit de regarder la comptabilité de la SARL Jarage comme irrégulière et non probante et, par suite, de reconstituer les recettes de l'entreprise ; En ce qui concerne la charge de la preuve : 6. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge " ; 7. Considérant que si les impositions supplémentaires contestées, notifiées selon la procédure contradictoire, n'ont pas été acceptées par la SARL Jarage, l'administration a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du litige l'opposant à la requérante ; que la commission ayant, dans sa séance du 16 mai 2008, estimé fondé le rejet de la comptabilité et la reconstitution du chiffre d'affaires mise en oeuvre par l'administration pour l'exercice clos en 2003, il incombe à la SARL Jarage de démontrer l'exagération des bases d'imposition reconstituées ; qu'elle peut, dès lors qu'elle n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses bases d'imposition en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et sur certains montants, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes provenant de l'activité de restauration de la SARL Jarage, le service a fait usage de la méthode dite " des vins " ; que le vérificateur, à partir des données des copies de fichiers communiquées par la société et des déclarations souscrites par cette dernière, a déterminé la part du chiffre d'affaires des vins dans le chiffre d'affaires total, soit 15,10 % après exclusion de certains vins afin de tenir compte des observations de la société ; qu'ensuite, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires des vins toutes taxes comprises à partir du dépouillement exhaustif des factures d'achats de vins, puis, en divisant ce montant par le ratio de 15,10 %, a obtenu le chiffre d'affaires total brut toutes taxes comprises ; que, dans un souci de réalisme économique, le service a fixé à 5 % l'abattement global appliqué à ce dernier montant au titre des offerts, de la consommation du personnel et des associés, du vol et de la casse ; 9. Considérant, d'une part, que si la SARL Jarage remet en cause les données qu'elle a elle-même fournies au service au moment du contrôle, elle ne démontre cependant pas le caractère erroné ou manifestement exagéré du chiffre d'affaires reconstitué sur la base de ces données en se bornant à soutenir que le document qui les contenait ne saurait être regardé comme une pièce comptable ; que, d'autre part, si la société appelante critique la méthode retenue par le service pour reconstituer le chiffre d'affaires, elle n'en propose cependant pas d'autre qui serait de nature à conduire à une reconstitution plus fidèle de ses bases d'imposition ; En ce qui concerne la minoration d'actif net : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : " ... Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés... " ; 11. Considérant que le service a procédé à des rectifications du solde débiteur des comptes clients, résultant de discordances entre le chiffre d'affaires total toutes taxes comprises et les encaissements totaux, constatées lors de l'examen des copies des fichiers remis au service par la société requérante ; que si l'appelante persiste à faire valoir devant la Cour que ces discordances se justifieraient par l'importance d'une clientèle institutionnelle telle que la commune d'Antibes, l'Office du tourisme d'Antibes ou EDF, dont la comptabilité publique ou le mode de gestion implique un règlement différé, en tout état de cause elle ne l'établit pas ; que, par ailleurs, ainsi que l'a jugé à juste titre le tribunal, malgré le rejet de la comptabilité, l'administration était fondée à opposer au contribuable les éléments comptables que celui-ci lui avait communiqués ; En ce qui concerne les charges de salaires forfaitaires non admises en déduction du chiffre d'affaires : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire (...) " ; 13. Considérant que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rémunérations allouées par la SARL Jarage à son personnel, comptabilisées au compte " 641-100 salaires, appointements, commissions ", correspondent à la base brute fiscale figurant sur les déclarations annuelles des salaires DAS 1, produites par la société, soit la somme de 320 094,82 euros pour l'année 2003, et que ces déclarations ne mentionnent pas la somme de 76 054,79 euros comptabilisée au compte " 641-165 salaires complémentaires au forfait ", qui concerne les seuls salariés de la société en contact avec la clientèle, tels les chefs de rang ou les commis de salle, rémunérés exclusivement par un pourboire incorporé dans les prix réclamés aux clients par la seule mention " service 15 % compris " portée sur les cartes et les menus ; que la société Jarage persiste devant la Cour à soutenir qu'elle n'est pas en mesure de déterminer précisément les sommes attribuées à chacun des employés et que cette pratique est conforme aux énonciations du BODGI 4-C-6-78 du 8 juin 1978 ; que, toutefois, dans la mesure où la SARL Jarage n'apporte pas la preuve d'un reversement effectif de la somme de 76 054,79 euros comptabilisée au compte 641-165, l'administration était fondée à réintégrer cette somme au chiffre d'affaires comme n'étant pas appuyée de justifications suffisantes ; Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; 16. Considérant qu'en se bornant à faire état de l'écart entre le chiffre d'affaires hors taxes reconstitué, soit 1 227 157 euros, et le chiffre d'affaires hors taxes déclaré, soit 1 151 446 euros, l'administration, qui a abandonné les rectifications notifiées au titre des années 2004 et 2005, n'établit pas que le comportement de la SARL Jarage procèderait d'une intention délibérée de dissimulation d'une partie du chiffre d'affaires, alors même que la comptabilité a été irrégulièrement tenue ; qu'il y a lieu, dès lors, de décharger la société requérante de la pénalité de 40 % qui lui a été infligée en application de l'article 1729 du code général des impôts ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Jarage est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande de décharge de la pénalité de 40 % appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SARL Jarage de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1 : La SARL Jarage est déchargée de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2003 sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 8 mars 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la SARL Jarage une somme de 2 000 (deux mille) euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Jarage est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Jarage et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 22 mars 2016, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Massé-Degois, première conseillère, - MmeB..., première conseillère. Lu en audience publique, le 12 avril 2016. '' '' '' '' 5 N° 13MA01797 nc