Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 17/02/2011, 09VE02292, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-02-17
Numéro : 09VE02292
Président : Mme COËNT-BOCHARD
Rapporteur : Mme Catherine  RIOU
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : DUFOURG

Vu la requête, enregistrée le 13 juillet 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. et Mme Abdelkader A, demeurant ..., par Me Dufourg, avocat à la Cour ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0507419 en date du 19 mai 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999, assorties des intérêts de retard ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 588 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors que les conséquences financières des redressements envisagés ne leur ont pas été notifiées alors qu'elles font suite à la vérification de comptabilité de la SARL Tricots Saja, dont M. A est le gérant-associé ; que celles de l'article L. 10 du même livre ont également été méconnues dès lors que les sommes en litige ont été mises en recouvrement alors que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sollicité par cette société, n'était pas encore rendu et qu'ils ont, dès lors, été privés des voies de recours hiérarchiques qui leur étaient offertes ; que les procédures d'imposition étaient interdépendantes ; que la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence de tout débat contradictoire ; que le vérificateur ne pouvait tenir compte des seuls apports dont s'agit sans retrancher les retraits effectués en raison des difficultés de trésorerie de la société ; que le montant des redressements ne pouvait être identique pour chacune des années d'imposition en litige ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le décret n° 2010-148 du 16 février 2010 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er février 2011 : - le rapport de Mme Riou, premier conseiller, - les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public, - et les observations de Me Dufourg, pour M. et Mme A ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 2 février 2011, présentée pour M. et Mme A ; Considérant que M. et Mme A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces consécutif à la vérification de comptabilité de la SARL Tricots Saja, dont M. A était le gérant-associé, à la suite duquel les requérants ont fait l'objet de redressements au titre de l'impôt sur le revenu au titre des années 1998 et 1999, au motif que des dettes non justifiées étaient inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A dans les écritures de la société et regardées comme des revenus distribués appréhendés par ce dernier, sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts ; Sur le moyen tiré de l'irrecevabilité du mémoire du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat en date du 6 décembre 2010 : Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative : Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement ou, au Conseil d'Etat, la sous-section chargée de l'instruction en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué ; qu'il résulte de ces dispositions que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat était recevable à produire un mémoire, enregistré le 6 décembre 2010, postérieurement à la date à laquelle la clôture de l'instruction a été prononcée, en réponse à la lettre en date du 26 novembre 2010 par laquelle le président de la troisième chambre de la Cour a informé les parties que sa décision lui paraissait susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office et leur a donné un délai de cinq jours à compter de la réception de cette lettre pour présenter leurs éventuelles observations ; qu'au surplus et en tout état de cause, compte tenu de ce dernier mémoire, l'affaire à juger a été renvoyée à une audience ultérieure ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ; que ces dispositions ne s'appliquent pas aux redressements opérés par l'administration fiscale au terme d'un contrôle sur pièces ; que les cotisations supplémentaires auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'impôt sur le revenu des années 1998 et 1999 ont été établies à la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal ; que, par suite, dès lors qu'ils n'ont eux-mêmes fait l'objet ni d'une vérification de comptabilité ni d'un examen d'ensemble de leur situation fiscale personnelle, seules procédures visées par les dispositions susmentionnées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, et alors même que les redressements qui leur ont été notifiés trouvaient leur origine dans la vérification de comptabilité de la SARL Tricots Saja, ils ne peuvent utilement, dès lors, faire valoir que les conséquences financières des redressements qui leur ont été notifiés n'auraient pas été établies conformément à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, qu'eu égard à l'indépendance des procédures relatives, d'une part, à l'imposition de la SARL Tricots Saja à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, à l'imposition de M. et Mme A à l'impôt sur le revenu, les irrégularités qui auraient entaché la procédure d'imposition de la SARL Tricots Saja restent sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. et Mme A ; qu'il suit de là que les requérants ne peuvent utilement invoquer la circonstance que les sommes litigieuses auraient été mises en recouvrement alors que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sollicité par la SARL Tricots Saja, n'était pas encore rendu et que toutes les voies de recours hiérarchique n'étaient pas encore épuisées ; qu'en outre et en tout état de cause, les litiges relatifs aux revenus de capitaux mobiliers ne sont pas au nombre des matières énumérées par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales relevant de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que les requérants ne peuvent pas davantage se prévaloir de ce que les redressements en litige leur ont été notifiés antérieurement aux observations de la SARL Tricots Saja concernant ses propres redressements ; qu'enfin, la lettre n° 751 en date du 7 février 2002, qui leur a été notifiée, fait référence à la réponse aux observations du contribuable adressée à la société susmentionnée et rappelle le montant des redressements envisagés, notamment au titre des années d'imposition en litige, et était, par suite, suffisamment motivée ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : (...) Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux redressements effectués est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt (...) ; que M. et Mme A ne peuvent, en tout état de cause, utilement faire valoir qu'ils n'ont pas été invités à demander le bénéfice du mécanisme dit de cascade de la taxe sur la valeur ajoutée, régi par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, alors que seule la SARL Tricots Saja était à même de faire cette demande ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification. ; que, pour être régulière au regard des dispositions précitées, une notification de redressements doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ; Considérant que, d'une part, la notification de redressements adressée à M. et Mme A comporte l'ensemble des indications susmentionnées ; qu'elle expose en outre les motifs sur lesquels le vérificateur entendait se fonder pour justifier les redressements envisagés et, qu'en tout état de cause, le caractère suffisant de cette motivation est indépendante de la teneur de ses motifs ; que le vérificateur a dressé la liste des apports en compte courant concernant les années d'imposition en litige sans procéder à aucun calcul particulier et que les requérants n'établissent pas que des erreurs auraient été commises dans le relevé de ces sommes ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction que le montant des redressements initialement notifiés ont été réduits à deux reprises, au stade de la réponse aux observations du contribuable du 7 février 2002 et après recours hiérarchique en date du 2 mai 2005 ; que le montant des redressements ainsi réduits s'élèvent désormais à 450 873 F (68 735,15 euros) pour 1998 et à 176 305 F (26 877,52 euros) pour 1999, ces deux montants figurant dans les avis de mise en recouvrement émis au titre des deux années en litige, en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, les exigences posées par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été respectées ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article R. 771-3 du code de justice administrative issu de l'article 1er du décret du 16 février 2010 portant application de la loi organique n° 2009-523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution, le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit, à peine d'irrecevabilité, être soulevé dans un mémoire distinct et motivé et qu'en vertu de l'article 7 de ce même décret, pour les instances en cours au 1er mars 2010, une question prioritaire de constitutionnalité doit, pour être recevable, être présentée sous la forme d'un mémoire distinct et motivé produit postérieurement à cette date ; que, par suite, faute d'avoir été présenté selon ces modalités après le 1er mars 2010, le moyen tiré par M. et Mme A de ce que les dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales méconnaîtraient le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt, tel qu'il est garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, est irrecevable ; Considérant, en deuxième lieu, que l'administration, qui motivait initialement ses redressements en invoquant les dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts, demande à la Cour, dans ses derniers écrits, de fonder les redressements litigieux sur les dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et de procéder à une substitution de base légale ; que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit ; que la procédure de redressement restant la même, que les redressements soient fondés sur le a) de l'article 111 ou sur le 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, une telle substitution de base légale ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ; que la substitution de base légale demandée par le ministre peut donc être admise ; Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme des revenus distribués : (...) 2°) toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés (...) et non prélevées sur les bénéfices ; que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant que, d'une part, l'administration était en droit de procéder aux redressements dont s'agit, sur le fondement des dispositions précitées du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, dès lors que M. A était associé-gérant de la SARL Tricots Saja ; Considérant que, d'autre part, ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration a constaté que des sommes non justifiées avaient été apportées au crédit du compte courant d'associé détenu par M. A dans les écritures de la SARL Tricots Saja, dont celui-ci était le gérant ; que, si M. et Mme A font valoir que ces apports ont été comptabilisés en compte courant d'associé et, corrélativement, au compte banque ou au compte caisse, qu'ils ont vendu des biens immobiliers leur permettant de procéder à des apports dans la trésorerie de l'entreprise, qui connaissait des difficultés, et que l'actif net de cette dernière est demeuré inchangé, ils n'assortissent ces allégations d'aucune précision ou d'élément probant de nature à justifier la nature de ces apports ou l'existence de remboursements de ceux-ci ni même l'existence de difficultés de trésorerie de l'entreprise ; qu'il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que la régularisation d'une éventuelle dette de la société à l'égard de son gérant et associé aurait fait l'objet d'une écriture de compensation au compte banque ; qu'en outre, les requérants ne peuvent utilement soutenir qu'une somme de 90 706,92 F figurant au crédit du compte courant d'associé a été mentionné, à tort, à trois reprises dans la notification de redressements, au titre des années 1998, 1999 et 2000, dès lors que, d'une part, ce montant a été déduit à due concurrence du montant total des crédits en litige au titre de l'année 1999 et que, d'autre part, l'imposition supplémentaire au titre de l'année 2000 n'est pas en litige ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé des impositions mises à la charge des intéressés en application des dispositions du 2° de l'article 109-1 précité du code général des impôts ; Considérant, toutefois, que, pour la première fois en appel, M. et Mme A produisent la copie de virements bancaires effectués à partir de leur compte personnel ouvert dans les écritures de la Caixa geral de depositos, au profit du compte de la SARL Aris Tricots devenue SARL Tricots Saja, à hauteur de 175 000 F le 2 mai 1998, de 13 000 F le 14 août 1998 et de 6 000 F le 25 août 1998, soit un total de 194 000 F (29 575,11 euros) ; qu'il n'est pas soutenu par l'administration que ces sommes auraient déjà été prises en compte dans les abandons de redressements prononcés en cours de procédure ; que la notification de redressements en date du 7 novembre 2001 mentionne notamment une somme de 194 500 F au 31 mai 1998 et de 46 000 F au 31 août 1998 ; qu'en ce qui concerne l'année 1999, le relevé bancaire du compte personnel des requérants énumère des virements opérés par ceux-ci en faveur de la société susmentionnée, à hauteur de 25 000 F le 20 janvier 1999 et de 30 000 F le 23 janvier 1999, soit une somme totale de 55 000 F (8 384,70 euros) qui figure dans la notification de redressement comme crédit du compte courant au 31 janvier 1999 ; qu'en l'absence de toute contestation sérieuse de l'administration concernant ces sommes, il y a lieu de faire droit à la demande des intéressés sur ce point et de leur accorder la réduction en base à hauteur des sommes respectives de 194 000 F (29 575,11 euros) et de 55 000 F (8 384,70 euros), au titre des années 1998 et 1999, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions référencées 4 A-211 n° 24 du 9 mars 2001 et 4 J-1122 n° 2 du 1er novembre 1995, qui ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ne leur a pas accordé la réduction, en bases, d'une somme de 194 000 F (29 575,11 euros) au titre de l'année 1998 et de 55 000 F (8 384,70 euros) au titre de l'année 1999, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et des contributions sociales et des pénalités y afférentes ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : Les bases imposables assignées à M. et Mme A au titre des années 1998 et 1999, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sont réduites respectivement de 194 000 F (29 575,11 euros) et de 55 000 F (8 384,70 euros). Article 2 : M. et Mme A sont déchargés en droits et pénalités de la différence entre le montant d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auquel ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 et celui qui résulte de l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 19 mai 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. '' '' '' '' N° 09VE02292 2