CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 30/06/2020, 19MA01033, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-06-30
Numéro : 19MA01033
Président : M. BARTHEZ
Rapporteur : M. Alain  BARTHEZ
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : ROMAIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Uto Finanz AG a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1600739 du 15 novembre 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 4 mars 2019, la société Uto Finanz AG, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 15 novembre 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, et des pénalités correspondantes ; 3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les dispositions du 1 de l'article 206 du code général des impôts font obstacle à ce qu'elle soit imposée en France dès lors qu'une société anonyme de droit suisse n'est pas assimilable aux types de sociétés de droit français passibles de cet impôt et qu'elle ne se livre pas à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ; - les dispositions du 1 de l'article 209 du même code font obstacle à ce qu'elle soit imposée en France dès lors qu'elle n'y a pas d'activité passible de l'impôt sur les sociétés ; - l'imposition contestée méconnaît la doctrine portant la référence BOI-IS-CHAMP-60-10-10 ; - le 1 de l'article 26 de la convention franco-suisse, qui contient une clause d'également de traitement entre la France et la Suisse, fait obstacle à l'imposition en litige ; - en raison de cette clause d'égalité de traitement, le paragraphe 270 de la doctrine portant la référence BOI-IS-CHAMP-60-10-20 fait obstacle à l'imposition en litige ; - le point 160 de la doctrine portant la référence BOI-ENR-AVS-10-10-20 concernant les droits d'enregistrement constitue une prise de position formelle de l'administration fiscale dont elle entend se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; - l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés méconnaît l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la mise à disposition de ses associés d'un immeuble situé en France ne constitue pas des revenus d'un immeuble au sens de l'article 6 de la convention franco-suisse et, en application de l'article 23 de cette convention, n'est imposable qu'en Suisse ; - l'existence d'un manquement délibéré n'est pas établie par l'administration ; - la pénalité pour manquement délibéré méconnaît le paragraphe 50 de la doctrine portant la référence BOI-CF-INF-10-20-20 qui institue un droit à l'erreur. Par un mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société Uto Finanz AG ne sont pas fondés. Par ordonnance du 17 janvier 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 18 février 2020. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 9 septembre 1966 ; - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné M. B..., président assesseur, pour présider la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société anonyme de droit suisse Uto Finanz AG est propriétaire d'un bien immobilier situé à Cannes. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a notamment estimé qu'elle mettait ce bien de manière gratuite à la disposition de ses actionnaires et que la privation de recettes, constitutive d'un acte anormal de gestion, devait entraîner une rectification du bénéfice imposable au titre des années 2011 et 2012. L'administration a ensuite rejeté la réclamation de la société tendant au dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ces années et des pénalités correspondantes. La société Uto Finanz AG fait appel du jugement du 15 novembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande de décharge. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. 3. Les sociétés anonymes de droit suisse constituent des sociétés de capitaux inscrites au registre du commerce et la responsabilité de leurs associés est limitée au montant de leurs apports. Il résulte de l'article 2 des statuts de la société Uto Finanz AG que celle-ci a pour but " la poursuite de financements en tous genres, en Suisse et à l'étranger, ainsi que l'achat et la vente de marchandises de toutes sortes (...) la commercialisation de tous brevets, l'achat, la vente et l'administration de tous biens immobiliers ". Le capital est constitué de cinquante actions au porteur qui, en application de l'article 7 de ces statuts, " peuvent être converties en actions nominatives ". Il ressort de l'ensemble de ces éléments que la société anonyme de droit suisse Uto Finanz AG est assimilable à une société anonyme de droit français. Les dispositions précitées du 1 de l'article 206 du code général des impôts ne font donc pas obstacle à ce qu'elle soit passible de l'impôt sur les sociétés. 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 164 B du code général des impôts : " I. Sont considérés comme revenus de source française : a) Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles (...) ". L'article 209 du même code dispose que : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis de ceux mentionnés aux a, e, e bis, et e ter du I de l'article 164 B et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". 5. L'administration a réintégré dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés les sommes correspondant aux montants de loyers des années 2011 et 2012 que la société Uto Finanz AG aurait dû percevoir en tant que propriétaire d'un bien immobilier situé à Cannes qu'elle mettait à disposition gratuitement. Par suite, bien que cette société ait son siège en Suisse, les revenus qu'elle aurait dû percevoir de cet immeuble sont des revenus de source française passibles de l'impôt sur les sociétés en France en application des dispositions précédemment citées. 6. En troisième lieu, aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites (...) ". Aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a) d'appliquer des dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63 (...) ". Il résulte de ces stipulations, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 8 novembre 2007, Amurta SGPS (affaire C-379/05, point 32), que lorsqu'un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non-résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement qu'elle instaure entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. 7. L'imposition contestée n'introduit aucune distinction entre les contribuables selon que le siège de la société se trouve en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne, en Suisse ou dans tout autre Etat. Elle n'est donc pas constitutive d'une restriction aux mouvements de capitaux interdite par ces stipulations du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. En ce qui concerne la convention franco-suisse en vue d'éviter les doubles impositions : 8. En premier lieu, aux termes de l'article 6 de la convention franco-suisse : " 1. Les revenus provenant de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés (...) ". L'article 23 de la même convention dispose que : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat (...) ". 9. En application des stipulations de l'article 6, les revenus provenant de biens immobiliers perçus en France par une société de droit suisse sont passibles de l'impôt sur les sociétés, alors même que cette société ne dispose en France d'aucun établissement stable. En l'espèce, le chef de redressement contesté dans la présente instance concerne la réévaluation des revenus de l'immeuble dont la société Uto Finanz AG est propriétaire en France, initialement égaux à 0 euro et établis par l'administration, selon une estimation non contestée, à 250 000 euros pour 2011 et à 262 500 euros pour 2012. Par suite, de tels revenus sont imposables en France en application de l'article 6. La société Uto Finanz AG n'est donc pas fondée à soutenir que, dès lors que de tels revenus ne seraient pas traités par la convention franco-suisse, ils devraient être imposés en Suisse en application du 1 de l'article 23. 10. En second lieu, il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 9 et 10 du jugement attaqué le moyen tiré de la méconnaissance du 1 de l'article 26 de la convention franco-suisse. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". 12. En premier lieu, la doctrine administrative portant la référence BOI-IS-CHAMP-60-10-10 relative à la définition des règles de territorialité pour la détermination du champ d'application de l'impôt sur les sociétés ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. La société Uto Finanz AG ne peut donc s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A. 13. En deuxième lieu, les énonciations du paragraphe 270 de la doctrine administrative portant la référence BOI-IS-CHAMP-10-10-20 portent sur les immeubles à l'étranger qui ne sont pas affectés à une activité commerciale habituelle de la personne morale propriétaire et dont les conditions de gestion ne sont pas caractéristiques d'une activité détachable de celle du siège en France. L'immeuble en France de la société Uto Finanz AG, dont le siège est d'ailleurs situé en Suisse, n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine. Par suite, le moyen tiré de ce que cette doctrine devrait lui être applicable afin qu'elle n'ait pas un traitement différent de celui d'une société de droit français disposant d'un bien immobilier en Suisse doit être écarté. 14. En troisième lieu, la société Uto Finanz AG n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues au dernier alinéa du paragraphe 160 de la doctrine administrative portant la référence BOI-ENR-AVS-10-10-20 qui porte sur les droits d'enregistrement et non sur l'impôt sur les sociétés. Pour le même motif, en tout état de cause, de telles énonciations ne peuvent être regardées comme une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal dont la société Uto Finanz AG pourrait utilement se prévaloir dans le cadre de la présente instance sur le fondement de l'article L. 80 B du même livre. Sur les pénalités : 15. En premier lieu, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 16. L'administration fiscale a appliqué les pénalités pour manquement délibéré au seul chef de redressement relatif à l'acte anormal de gestion consistant en la privation volontaire de recettes égale au montant des loyers et uniquement pour l'année 2012. Eu égard à l'importance de l'omission de recettes et à son caractère répété, l'administration apporte la preuve du caractère délibéré de cette insuffisance de déclaration. 17. En second lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Le paragraphe 50 de la doctrine portant la référence BOI-CF-INF-10-20-20 ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application au point précédent. 18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Uto Finanz AG n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à la société Uto Finanz AG au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 20. Aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société Uto Finanz AG tendant à l'application des dispositions de l'article R. 7611 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de la société Uto Finanz AG est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Uto Finanz AG et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 16 juin 2020, où siégeaient : - M. B..., président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme Carotenuto, premier conseiller, - Mme Mastrantuono, premier conseiller. Lu en audience publique, le 30 juin 2020. 7 N° 19MA01033