Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 19/07/2010, 09BX00923, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2010-07-19
Numéro : 09BX00923
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme DUPUY
Avocat(s) : CASTRO

Vu la requête, enregistrée le 17 avril 2009 présentée pour la SARL X ayant son siège 196 rue de Tolbiac à Paris (75013), représentée par son gérant ; La SARL X demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 12 février 2009 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté ses demandes tendant, premièrement, à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution audit impôt auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 et des pénalités y afférentes, deuxièmement, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 août 2004 et des pénalités y afférentes, troisièmement, à la restitution des sommes indûment perçues par le Trésor, assorties des intérêts moratoires ; 2°) de désigner un expert ; 3°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 4°) de mettre à la charge de l'administration le paiement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 juin 2010 : - le rapport de M. Normand, premier conseiller ; - les observations de Me Castro, avocat de la SARL X ; - les conclusions de Mme Dupuy, rapporteur public ; La parole ayant à nouveau été donnée à Me Castro ; Considérant que la SARL X, qui exerce une activité de vente et de pose de carrelage, a été assujettie, à la suite d'une vérification de comptabilité, à des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 août 2004 ainsi qu'à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 ; qu'elle fait appel du jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 12 février 2009 qui a rejeté ses demandes à fin de décharge de ces impositions ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'aux termes de l'article R. 613-1 du code de justice administrative : Le président de la formation de jugement peut, par une ordonnance, fixer la date à partir de laquelle l'instruction sera close (...) ; qu'aux termes de l'article R. 613-2 de ce code : Si le président de la formation de jugement n'a pas pris une ordonnance de clôture, l'instruction est close trois jours francs avant la date de l'audience indiquée dans l'avis d'audience prévu à l'article R. 711-2. Cet avis le mentionne (...) ; qu'aux termes de l'article R. 613-3 du même code : Les mémoires produits après la clôture de l'instruction ne donnent pas lieu à communication et ne sont pas examinés par la juridiction (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que l'instruction écrite est normalement close dans les conditions fixées par l'article R. 613-1 ou bien, à défaut d'ordonnance de clôture, dans les conditions fixées par l'article R. 613-2 ; que toutefois, lorsque, postérieurement à cette clôture, le juge est saisi d'un mémoire émanant de l'une des parties à l'instance, et conformément au principe selon lequel, devant les juridictions administratives, le juge dirige l'instruction, il lui appartient, dans tous les cas, de prendre connaissance de ce mémoire avant de rendre sa décision, ainsi que de le viser sans l'analyser ; que s'il a toujours la faculté, dans l'intérêt d'une bonne justice, d'en tenir compte - après l'avoir visé et, cette fois, analysé -, il n'est tenu de le faire, à peine d'irrégularité de sa décision, que si ce mémoire contient soit l'exposé d'une circonstance de fait dont la partie qui l'invoque n'était pas en mesure de faire état avant la clôture de l'instruction écrite et que le juge ne pourrait ignorer sans fonder sa décision sur des faits matériellement inexacts, soit d'une circonstance de droit nouvelle ou que le juge devrait relever d'office ; que dans tous les cas où il est amené à tenir compte de ce mémoire, il doit - à l'exception de l'hypothèse particulière dans laquelle il se fonde sur un moyen qu'il devait relever d'office - le soumettre au débat contradictoire, soit en suspendant l'audience pour permettre à l'autre partie d'en prendre connaissance et de préparer ses observations, soit en renvoyant l'affaire à une audience ultérieure ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que l'administration a adressé au tribunal administratif de Limoges un mémoire complémentaire qui a été enregistré le 27 janvier 2009, soit après la clôture de l'instruction, laquelle a été close trois jours francs avant l'audience publique qui s'est tenue le 29 janvier 2009 ; que ce mémoire ne contenait pas d'élément de droit ou de fait nouveau par rapport aux précédentes écritures de l'administration communiquées à la SARL X ; que, dans ces conditions, le tribunal administratif a pu régulièrement viser ce mémoire sans l'analyser et n'était pas tenu de le communiquer à la société ; que, par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité pour défaut de communication dudit mémoire ; Au fond : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'ainsi que l'ont relevé les premiers juges, la circonstance que l'administration n'ait pas informé le procureur de la République des détournements de fonds que la SARL X aurait portés à sa connaissance, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'au demeurant, si, en vertu des dispositions de l'article 40 du code de procédure pénale, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle constate, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, des faits lui paraissant suffisamment établis et de nature à constituer un délit, d'en aviser sans délai le procureur de la République, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait eu connaissance, avant l'établissement des impositions en litige, lesquelles ont été mises en recouvrement le 10 mars 2006, de faits suffisamment établis relatifs à des falsifications des comptes présentés au vérificateur alors que ce n'est que le 10 novembre 2006 que le dirigeant de la société a déposé une première plainte à raison de détournements de fonds commis par la comptable de la société ; En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt établis au titre de l'exercice clos en 2003 : Considérant que les redressements opérés au titre de l'impôt sur les sociétés ne procèdent pas d'une reconstitution des encaissements ; que, par suite, la SARL X ne saurait utilement contester cette reconstitution à l'appui de ses conclusions à fin de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2003 ; Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ; (...) ; qu'il appartient au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; S'agissant des frais kilométriques remboursés à M. X : Considérant que la SARL X a, au cours de l'exercice en litige, remboursé à son gérant, pour un montant s'élevant au total à 39 812,58 euros, des frais kilométriques qui ont été réintégrés par le service dans le bénéfice imposable au motif que leur intérêt pour l'exploitation de l'entreprise n'était pas démontré ; que la société requérante fait valoir que ces frais correspondent à l'utilisation par M. X d'un véhicule personnel qu'il utilisait pour tracter un engin nécessaire aux chantiers ou pour transporter des matériaux sur ces chantiers ; que, si la société produit un tableau récapitulant, par mois, les kilomètres parcourus avec l'indication du nom des clients, ainsi que des attestations selon lesquelles M. X utilisait effectivement son véhicule personnel pour les besoins des chantiers, ces documents, en l'absence notamment de toute indication précise sur les dates des déplacements et les trajets effectués et de toute production des factures d'entretien du véhicule, ne suffisent pas, en tout état de cause, à établir le montant des frais qui pourraient être déductibles ; S'agissant d'une charge d'un montant de 103 665 euros : Considérant qu'ainsi que l'ont relevé les premiers juges, il résulte de l'instruction qu'invitée par le service à justifier de la réalité d'une charge de 103 665 euros au débit du compte personnel intérimaire , par le crédit du compte fournisseurs factures non parvenues au titre de l'exercice clos en 2003, la SARL X, n'a justifié de ladite charge, ni dans son principe, ni dans son montant, mais s'est bornée à soutenir que celle-ci correspondrait au prix d'une prestation de service réalisée par la société X Polska, et n'a pas davantage démontré l'existence d'une contrepartie, ni que la charge litigieuse aurait été engagée dans l'intérêt de son exploitation commerciale ; qu'il y a lieu, par adoption de ces motifs retenus à bon droit par les premiers juges, d'écarter le moyen présenté en appel par la requérante sur ce point ; que la société X n'établit pas davantage devant le juge d'appel qu'elle aurait contrepassé l'écriture en cause dans le résultat déclaré ; que la société X n'est, par suite, pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a réintégré cette charge dans le résultat de l'exercice clos en 2003 ; S'agissant des détournements de fonds : Considérant que les détournements de fonds commis par des salariés au détriment d'une société sont déductibles en pertes sauf si le comportement délibéré des dirigeants, associés ou investis de la qualité de mandataire social, ou leur carence manifeste dans l'organisation de la société et la mise en oeuvre des dispositifs de contrôle, contraires à l'intérêt de la société, ont été à l'origine, directe ou indirecte, de ces détournements ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, que M. X, gérant de la SARL X dont il détient 2250 des 2260 parts composant le capital social, avait confié à partir de 2001 tous les pouvoirs à un directeur administratif et technique , lequel a été, selon les termes mêmes employés par la société requérante, le seul responsable dans la gestion de l'entreprise et son dirigeant de fait jusqu'à son départ en mars 2003 ; que ce dernier avait recruté comme comptable une personne qui est restée dans l'entreprise après son départ et qui a été condamnée, par un jugement du tribunal correctionnel de Brive-la-Gaillarde du 2 juillet 2009, à une peine d'un an d'emprisonnement avec sursis pour abus de confiance, à raison de détournements de fonds commis au préjudice de la SARL X durant la période du 1er janvier 2003 au 10 août 2006 ; que M. X qui, ainsi que le précise encore la société, ne s'occupait que des chantiers, avait entièrement délégué ses pouvoirs en matière de gestion ; qu'il ne résulte aucunement de l'instruction qu'il ait, à quelque moment que ce soit au cours de l'exercice en litige, exercé un quelconque contrôle en ce qui concerne tant la comptabilité de la société que les déclarations faites au nom de celle-ci en matière fiscale, notamment ; qu'il a été, à raison des importantes minorations des chiffres d'affaires déclarés par la société au titre des années 2003 et 2004, condamné pour fraude fiscale par un jugement du tribunal correctionnel de Brive-la-Gaillarde du 10 avril 2008 confirmé par un arrêt de la cour d'appel de Limoges du 10 décembre 2008 ; que, compte tenu de la carence manifeste dont a ainsi fait preuve le dirigeant de l'entreprise dans l'organisation de la société et la mise en oeuvre des dispositifs de contrôle, le moyen tiré de ce que les détournements de fonds commis au détriment de l'entreprise doivent être admis en pertes ne saurait être accueilli ; En ce qui concerne le bien-fondé des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée : Considérant que les redressements opérés en matière de taxe sur la valeur ajoutée procèdent d'une part, au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 août 2004, de la reconstitution de la base imposable en fonction des encaissements, d'autre part, de la rectification de la taxe déductible dont le service des impôts a estimé qu'elle avait été récupérée par anticipation à la fin de la période vérifiée ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ; qu'aux termes de l'article 269 du même code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'achat au sens du 10° de l'article 257, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...) ; 2 La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits (...) ; Considérant que l'administration a reconstitué les encaissements en fonction des produits de l'exercice corrigés de la variation des comptes clients et, pour la sous-période ayant couru du 1er janvier 2003 au 31 août 2004, du montant des effets escomptés ; que la société requérante ne conteste pas que la taxe afférente à son chiffre d'affaires soit exigible d'après les encaissements, mais critique la reconstitution de sa base imposable qu'elle estime faussée par les détournements de fonds opérés à son détriment ; que, toutefois, les versements effectués par les clients de l'entreprise en contrepartie des prestations effectuées par elle entrent dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et les détournements commis dans les conditions décrites plus haut ne peuvent être retranchés de sa base imposable ; que la société, il est vrai, critique la méthode de reconstitution en se prévalant de ce que les écritures comptables destinées à masquer les détournements financiers ont conduit à falsifier les comptes de ses clients ; que cependant, d'une part, ainsi qu'il vient d'être dit, il doit être tenu compte des versements effectivement opérés par les clients et, en application de ce principe, le montant de leurs comptes ne saurait être réduit des sommes détournées, d'autre part, en admettant que ces détournements se soient accompagnés d'écritures comptables irrégulières, il ne résulte pas de l'instruction que celles-ci aient abouti à modifier les comptes clients de façon telle que la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée reconstituée par l'administration serait nécessairement excessive au titre de chacune des sous-périodes en litige ; qu'à cet égard, les deux exemples donnés dans sa requête par la société d'écritures falsifiées, l'un intéressant le client Carrefour Montesson au titre des années antérieures1999-2000, l'autre le client Y au titre des années 2002-2003, ou les autres exemples retracés par le rapport d'expertise dont elle se prévaut, lequel fait notamment état de glissements d'écritures d'un compte client à l'autre, ne conduisent pas à infirmer l'analyse faite par le service des impôts pour l'ensemble de la période vérifiée, alors surtout que ce dernier, pour rappeler la taxe due sur le chiffre d'affaires, ne s'est pas contenté de reconstituer les encaissements en fonction de la variation des comptes clients, mais a corroboré, pour chacune des sous-périodes en cause, le montant rappelé par une étude détaillée de tous les postes comptables intéressant spécifiquement la taxe sur la valeur ajoutée qui aboutit au même résultat ; que, sur ce dernier point, la société n'apporte aucun élément précis, ni dans ses écritures, ni même par le rapport d'expertise amiable qu'elle produit ; que, dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, le moyen tiré de ce que la reconstitution opérée par l'administration serait excessive doit être écarté ; Considérant, en second lieu, que l'article 271 du code général des impôts dispose que : I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (...). 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance ; qu'en vertu de ces dispositions combinées avec celles, citées plus haut, du c de l'article 269-2, la taxe afférente à une facture établie par un prestataire de services n'est déductible qu'au cours du mois au cours duquel intervient le paiement de cette facture ; Considérant que, pour corriger le montant de la taxe déductible, le vérificateur a recensé les factures se rapportant à des fournitures de services qui n'avaient pas encore été réglées au 31 août 2004, c'est-à-dire à la clôture de la période vérifiée, mais qui avaient néanmoins fait l'objet d'une déduction et a constaté que le montant total des taxes afférentes à ces factures s'élevait à 58 215,77 euros ; qu'après avoir relevé que le solde débiteur du compte TVA déductible s'élevait à 26 479,83 euros, il a procédé à un rappel de taxe correspondant à la différence entre ces deux sommes, soit 31 736 euros ; que, pour contester ce rappel, la société requérante, qui ne conteste pas que la taxe a été déduite non pas au moment du règlement des factures mais lors de la facturation des prestations, se borne à soutenir qu'il a été établi sur la base de documents comptables falsifiés sans fournir d'éléments précis conduisant à regarder comme erronées les écritures sur lesquelles s'est fondé le vérificateur, notamment celles du compte TVA déductible ; que, par suite, sa contestation de ce chef de redressement ne peut qu'être écartée ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 fait apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1728 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a systématiquement procédé à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en fonction des dates de facturation alors que le fait générateur du droit à déduction était l'encaissement du prix par le fournisseur ; qu'elle a éludé une part importante de la taxe qu'elle avait collectée sur la période vérifiée ; qu'elle a, par ailleurs, procédé à la double comptabilisation de certaines charges ou à la comptabilisation de charges non assorties de justificatifs ; qu'enfin, elle a minoré ses produits en ne comptabilisant pas les retenues de garantie ; que ces éléments démontrent la volonté de la société d'éluder l'impôt et établissent son absence de bonne foi ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la mauvaise foi ne serait pas établie n'est pas fondé et doit être écarté ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de procéder à une mesure d'expertise, que la SARL X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté ses demandes ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à la SARL X la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL X est rejetée. 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