CAA de PARIS, 7ème chambre, 10/03/2020, 18PA02454, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-03-10
Numéro : 18PA02454
Président : M. JARDIN
Rapporteur : Mme Perrine  HAMON
Commissaire du gouvernement : Mme STOLTZ-VALETTE
Avocat(s) : CASIRO COSICH

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'association Fédération française de gym suédoise a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1613641/2-3 du 7 juin 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 juillet et 26 septembre 2018, l'association Fédération française de gym suédoise, représentée par Me F..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1613641/2-3 du 7 juin 2018 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge totale de ces impositions ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 ; 4°) à titre plus subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions, dans la mesure du résultat reconstitué selon la méthode qu'elle propose ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - à titre principal, son activité n'ayant pas de caractère lucratif, elle n'est assujettie ni à l'impôt sur les sociétés ni à la taxe sur la valeur ajoutée ; - à titre subsidiaire, si le caractère intéressé de sa gestion devait être retenu, il n'existe plus sur l'exercice 2011-2012 ; - à titre infiniment subsidiaire, la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires mise en oeuvre par l'administration est sommaire et imprécise ; - la méthode de reconstitution qu'elle propose d'y substituer, qui tient compte de ce que certaines des sommes encaissées l'ont été pour le compte d'associations locales tierces et que d'autres ne correspondent à aucune prestation, limite les rappels de taxe sur la valeur ajoutée exigibles à 574 809 euros et aboutissent à une absence de résultat imposable à l'impôt sur les sociétés pour les deux exercices en litige ; - en tout état de cause l'application de la pénalité de 40 % pour non respect du délai de déclaration de 30 jours doit se faire avec bienveillance dès lors que le service a lui-même mis un délai supérieur à conclure à son assujettissement. Par un mémoire en défense enregistré le 1er février 2019 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par l'association ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public, - et les observations de Me F..., avocate de l'association Fédération française de gym suédoise. Considérant ce qui suit : 1. L'association Fédération française de gym suédoise (FFGS), se présentant comme une association à but non lucratif, constituée le 2 octobre 2007 avec pour objet de favoriser l'épanouissement de chacun de ses membres par la pratique d'activités physiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2011 au 31 août 2012. A l'issue des opérations de contrôle, elle a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office, à des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été réclamés pour la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2012, au motif que ses activités revêtaient un but lucratif. La FFGS fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Sur l'assujettissement de la l'association aux impôts commerciaux : 2. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 7 (...) 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. / (...) d. le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : / L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. / Toutefois, lorsqu'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association, (...) décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ; cette disposition s'applique dans les conditions suivantes : / (...) / un tel organisme peut verser des rémunérations dans le cadre de la présente disposition uniquement si ses statuts le prévoient explicitement et si une décision de son organe délibérant l'a expressément décidé à la majorité des deux tiers de ses membres ; / (...) le montant de toutes les rémunérations versées à chaque dirigeant au titre de la présente disposition ne peut en aucun cas excéder trois fois le montant du plafond visé à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale. / (...) l'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit (...) ". 3. Aux termes de l'article 242 C de l'annexe II au même code : " I. - Pour l'application du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, la transparence financière des organismes qui décident de verser une rémunération à leurs dirigeants est établie lorsque les conditions suivantes sont satisfaites : / a) Le montant des rémunérations versées à chacun des dirigeants concernés est indiqué dans une annexe aux comptes de l'organisme ; / b) Le représentant statutaire, ou le commissaire aux comptes, présente un rapport à l'organe délibérant sur les conventions prévoyant une telle rémunération ; / c) Les comptes de l'organisme sont certifiés par un commissaire aux comptes. / (...) IV. - L'organisme qui rémunère, en application du d du 1° du 7 de l'article 261 du même code, un ou plusieurs de ses dirigeants, doit communiquer chaque année à la direction des services fiscaux dont il dépend un document attestant du montant de ses ressources mentionnées au huitième alinéa du d précité, constaté dans les conditions prévues à ce même alinéa et précisant l'identité des dirigeants rémunérés (...) ". Pour l'application des dispositions précitées, les associations ne sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, elles sont légalement constituées et agissent sans but lucratif, et, d'autre part, leur gestion présente un caractère désintéressé, ces conditions étant cumulatives. 4. S'agissant de l'impôt sur les sociétés, aux termes de l'article 206 du code général des impôts dans sa version alors applicable : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 . (...) ". L'article 207 du même code dispose que : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés (...) : 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 26,1 pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". Pour apprécier le caractère lucratif ainsi exigé par ces dispositions, il appartient au juge de l'impôt de rechercher à la fois si la personne morale qui conteste son assujettissement à l'impôt sur les sociétés exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, notamment quant à la couverture de besoins qui ne sont pas normalement ou suffisamment pris en compte par ces dernières, quant aux prix pratiqués et au public accueilli, et si la gestion est désintéressée. 5. Il résulte de l'instruction que la FFGS, dont le président est M. C... A... depuis 2007 et jusqu'au 31 août 2011, a conclu avec celui-ci, le 1er avril 2009, un contrat de travail à durée indéterminée rémunérant ses fonctions de directeur à hauteur d'une somme mensuelle brute de 4 000 euros, soit une rémunération annuelle brute de 48 000 euros en 2010 et 2011, sans que ni les statuts de l'association, ni aucune décision de son assemblée générale n'aient explicitement prévu la rémunération de son dirigeant. Dans ces conditions la requérante ne remplissait pas les conditions d'une gestion désintéressée prévues par les dispositions précitées des articles 261 7-1 d, 206 et 207 du code général des impôts et de l'article 242 C de l'annexe II du code, et pouvait dès lors être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos en 2011. 6. Il résulte également de l'instruction que si l'association a été présidée à compter du 1er septembre 2011 par M. D..., M. E... A..., fils de M. C... A..., en est depuis le 2 janvier 2012 le directeur général mais également le dirigeant de fait, détenant seul la signature sur les comptes bancaires de l'association ainsi que l'ont établi les éléments recueillis par le service dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des banques de l'association. M. E... A... a perçu de la FFGS pendant l'exercice clos en 2012, au titre de ses fonctions, une rémunération annuelle brute de 36 000 euros augmentée d'une part variable assise sur le volume des abonnements souscrits auprès de l'association, là encore sans que les statuts de l'association, ni aucune décision de son assemblée générale n'aient explicitement prévu cette rémunération. Au surplus, ainsi que l'ont relevé les premiers juges la FFGS a comptabilisé au titre de l'exercice clos en 2012, la somme de 369 512,95 euros au titre des redevances dues à M. C... A... à titre de redevances liées à l'exploitation de la marque dont celui-ci était propriétaire et qu'il avait mis à sa disposition moyennant le paiement d'une redevance de 5 % du chiffre d'affaires réalisé pendant l'année N-1 pour les services vendus sous ladite marque. Dans ces conditions la requérante ne remplissait pas plus les conditions d'une gestion désintéressée prévues par les dispositions précitées des articles 261 7-1 d, 206 et 207 du code général des impôts et de l'article 242 C de l'annexe II du code, et pouvait dès lors être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos en 2012. Sur la reconstitution de chiffre d'affaires : 7. La FFGS ayant été régulièrement taxée d'office à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés à raison de l'absence de dépôt des déclarations correspondantes, malgré des mises en demeure, la requérante supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge, en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales. 8. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) ". L'article 39 du même code dispose que : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ". 9. D'autre part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". 10. Il résulte de l'instruction que le service a déterminé la taxe sur la valeur ajoutée collectée par l'association pour la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2012 en se fondant sur les sommes figurant au crédit des comptes bancaires de la FFGS, et la taxe sur la valeur ajoutée déductible en rapprochant la comptabilité et les justificatifs qui lui ont été présentés. Il a par ailleurs déterminé les produits de l'association pour les deux exercices en litige à partir du compte intitulé " 7070100 inscriptions ", qui comptabilise l'ensemble des sommes encaissées, et comporte les recettes afférentes aux inscriptions à l'encaissement, l'inscription et les paiements des adhérents étant simultanés. Il a ensuite déterminé les charges selon leur inscription en comptabilité et les justificatifs produits. 11. La requérante soutient en appel comme en première instance, d'une part, qu'une fraction des cotisations encaissées par elle n'apporte aucune contrepartie aux cotisants et devait être exclue de ce fait du champ de la taxe sur la valeur ajoutée, et d'autre part qu'une fraction des cotisations encaissées l'a été pour le compte d'associations locales tierces, membres de la fédération, et n'entre dès lors pas dans la constitution de son chiffre d'affaires. 12. Il résulte de l'interprétation que la Cour de justice de l'Union européenne a donnée de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, puis de la directive 2006/112/CE, notamment dans ses arrêts du 8 mars 1988 Apple and Pear Development Council (aff. 108/86), du 21 mars 2002 Kennemer Golf et Country Club (aff 174/00) et du 18 juillet 2007 Société thermale d'Eugénie-les-Bains (aff. 277/05) et du 21, qu'une prestation de service ne peut être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée que s'il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, les sommes versées constituant une contrepartie effective d'un service individualisable fourni dans le cadre d'un rapport juridique où des prestations réciproques sont échangées. En l'espèce il résulte de l'instruction que tout souscripteur de l'une des formules d'adhésion proposée par la FFGS a accès à des cours de gymnastique et une assurance, la circonstance que la cotisation soit forfaitaire et ne puisse être rapportée à chaque utilisation personnelle étant à cet égard sans incidence sur le fait que des prestations réciproques étaient échangées entre l'association requérante et ses membres. Par ailleurs, eu égard aux modalités de comptabilisation de ses produits et aux règles applicables à ses relations avec les associations qui lui sont affiliées, telles qu'elles sont décrites dans le mémoire en défense du ministre, non sérieusement contredit sur ces points, la FFGS ne peut être regardée comme un intermédiaire transparent, agissant pour le compte des associations qui lui sont affiliées. 13. Dans ces conditions la FFGS ne rapporte pas la preuve qui lui incombe que la reconstitution de son chiffre d'affaires mise en oeuvre par le service pour déterminer les cotisations et rappels mis à sa charge serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. Sur les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ". 15. Il résulte de ce qui précède que la FFGS étant redevable de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, et n'ayant pas souscrit les déclarations correspondantes malgré les mises en demeure qui lui ont été régulièrement adressées, c'est à juste titre que le service lui a infligé la pénalité prévue par les dispositions précitées du code général des impôts pour la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2012. 16. Enfin il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer une remise gracieuse de telles pénalités. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la FFGS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'association Fédération française de gym suédoise est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Fédération française de gym suédoise et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1). Délibéré après l'audience du 25 février 2020, à laquelle siégeaient : - M. Jardin, président de chambre, - Mme B..., président assesseur, - Mme Oriol, premier conseiller, Lu en audience publique, le 10 mars 2020. Le rapporteur, P. B...Le président, C. JARDIN Le greffier, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 18PA02454