Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 27/11/2014, 13NT00723, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2014-11-27
Numéro : 13NT00723
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Marie-Paule  ALLIO-ROUSSEAU
Commissaire du gouvernement : Mme WUNDERLICH
Avocat(s) : SELAS MARCEAU CONSEIL

Vu la requête, enregistrée le 11 mars 2013, présentée pour la société civile immobilière (SCI) Atelier 44, représentée par son gérant, dont le siège est situé 44, rue d'Illiers à Orléans (45000), par MeA... ; la SCI Atelier 44 demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1003730 du 22 janvier 2013 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 14 novembre 2007 au 30 juin 2009 ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle soutient que : - en remettant en cause rétroactivement sa qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et son intention de réaliser une activité taxable, en dehors d'un cas de fraude, alors que la qualité d'assujetti lui a été reconnue lors du remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, le tribunal a entaché son jugement d'une erreur de droit tant au regard du droit communautaire qu'au regard du droit interne ; - en application de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes en date du 29 février 1996, la qualité d'assujetti est définitivement acquise lorsqu'une entreprise exprime son intention de réaliser des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et sans que puisse lui être opposée par la suite l'absence de recettes taxables ; - son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses préparatoires ne peut en conséquence être conditionné à la perception de revenus locatifs ; - le délai de deux ans entre la date d'acquisition du bien immobilier situé 44, rue d'Illiers et la perception du premier loyer est imputable à la disparition volontaire de M. B..., l'un des deux associés de la SCI Atelier 44 en 2008, qui devait également occuper les lieux en application de la promesse de bail signée le 25 janvier 2008 ; - pour permettre l'entrée d'un nouveau preneur en 2009, elle a dû réaliser d'importants travaux qui ont été retardés par l'exécution du calendrier des opérations ; - la remise en cause de la qualité d'assujetti méconnaît les principes de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et de sécurité juridique ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 août 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que : - si la SCI Atelier 44 s'est déclarée assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel normal, elle n'a formulé aucune option expresse pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des loyers provenant de la location de l'immeuble lui appartenant, en méconnaissance des dispositions de l'article 260 du code général des impôts ; - l'enregistrement de la SCI auprès de l'administration fiscale, l'envoi de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les restitutions prononcées à la suite des demandes de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée, ne sont pas constitutives d'une prise de position opposable à l'administration sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; - l'intention de réaliser des opérations ouvrant droit à déduction n'est pas avérée pour la période en litige, dès lors que la promesse de bail signée le 25 janvier 2008, qui prévoyait au demeurant un montant de loyer anormalement bas, n'a pas été suivie d'effet, que le bail conclu le 2 janvier 2009 est dépourvu de date certaine, qu'aucun moyen n'a été comptabilisé sur la période vérifiée ni aucune facture de loyer émise ; - les difficultés rencontrées par la SCI lors de sa création n'empêchaient pas cette société de conclure un bail ; - ni le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée, ni le principe de sécurité juridique n'ont été méconnus, en l'absence d'option à la taxe sur la valeur ajoutée et d'activité économique exercée par la société requérante ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 15 novembre 2013, présenté pour la SCI Atelier 44 qui conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; elle ajoute que : - la déclaration d'option a été formulée le 7 février 2008 à l'occasion d'une réunion au centre des impôts dont elle dépend ; - la prise de position formelle de l'administration sur l'existence d'une option d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des loyers perçus est verbale ; - l'existence de l'option est corroborée par l'inscription de la société, par l'attribution d'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée et par l'envoi de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée préimprimées ; - le dépôt de déclaration d'existence est susceptible de constituer une modalité de notification d'une option expresse dans la mesure où la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée est claire et sans équivoque ; - l'option a été réitérée par courrier en date du 24 décembre 2010 et a un effet rétroactif ; - l'activité économique de la SCI ne se caractérise pas uniquement par la perception de loyers mais par l'achat du bien immobilier, l'engagement de travaux préalables à l'entrée dans les locaux des locataires et la recherche d'un accord sur la location ; - elle entend se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts sous le numéro 3 A-4-05 qui requiert pour la validité de l'option la seule déclaration expresse de l'assujetti ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 du Conseil des Communautés européennes en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 novembre 2014 : - le rapport de Mme Allio-Rousseau, premier conseiller ; - et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ; 1. Considérant que la société civile immobilière (SCI) Atelier 44 relève appel du jugement du 22 janvier 2013 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 14 novembre 2007 au 30 juin 2009 et des pénalités correspondantes ; Sur l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti. (...) / Les conditions et modalités de l'option (...) sont fixées par décret en Conseil d'Etat " ; que selon l'article 193 de l'annexe II au même code : " (...) Les personnes qui donnent en location plusieurs immeubles ou ensembles d'immeubles doivent exercer une option distincte pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles. (...) " ; que, dans sa version applicable au litige, l'article 195 de cette annexe dispose : " L'option et sa dénonciation sont déclarées dans les conditions et selon les modalités prévues par le 1° de l'article 286 du code général des impôts pour les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, en cas de commencement ou de cessation d'entreprise. " ; qu'aux termes de l'article 286 du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : / 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l'administration. (...) " ; qu'ainsi, par application combinée des dispositions précitées, l'option prévue par l'article 260 du code général des impôts doit faire l'objet d'une déclaration expresse à l'administration et distincte pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles ; que si elle peut être exercée à l'occasion de la déclaration d'existence, cette dernière doit comporter des indications suffisamment précises pour identifier le ou les immeubles auxquels elle se rapporte ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un contrôle sur pièces portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période allant du 14 novembre 2007 au 30 juin 2009, l'administration a demandé à la SCI Atelier 44 de reverser la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait indument restituée à hauteur de 22 226 euros sur la période contrôlée, au motif que la société n'avait pas opté régulièrement pour l'assujettissement à cette taxe de ses opérations de locations d'immeubles nus, en l'absence de déclaration expresse et de souscription d'engagement contractuel de location au cours de la période contrôlée ; 4. Considérant, en premier lieu, que la SCI Atelier 44, créée le 14 novembre 2007, et qui a pour objet la détention, la mise en valeur, l'exploitation et la location de tous immeubles bâtis ou non bâtis dont elle pourrait devenir propriétaire, soutient qu'elle a entendu exercer l'option prévue par l'article 260 du code général des impôts à l'occasion du dépôt de sa déclaration d'existence au centre de formalité des entreprises compétent le jour de sa création ; que, toutefois, d'une part, l'activité de la société, telle que mentionnée dans cette déclaration, revêtait un caractère général, d'autre part, la SCI Atelier 44, qui n'avait pas encore acquis l'immeuble sis à Orléans 44, rue d'Illiers lors du dépôt de sa déclaration d'existence, n'a pas coché, dans la rubrique " option fiscale " la case mentionnant " assujettissement à la TVA en cas d'opérations imposables sur option " ; que, dès lors, la déclaration d'option expresse exigée par l'article 260 du code général des impôts n'a pu résulter du seul dépôt de la déclaration d' existence de cette société, qui ne pouvait être interprétée par l'administration de manière claire et univoque comme l'expression de l'exercice de son option pour l'assujettissement entraînant la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de la location d'immeubles précisément désignés ; que la société requérante n'établit pas, en outre, qu'elle aurait déposé une autre déclaration en ce sens antérieurement au 30 juin 2009 ; que par suite, la SCI Atelier 44 doit être regardée comme n'ayant pas régulièrement opté, au cours de la période contrôlée, pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la location de l'immeuble lui appartenant, en dépit de la circonstance que cette société aurait dès sa création eu l'intention de réaliser une telle opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; 5. Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions de l'article 13 C de la sixième directive n° 77/3888/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ne s'opposent pas à ce qu'un Etat membre ayant fait usage de la faculté d'accorder à ses assujettis le droit d'opter pour la taxation des opérations d'affermage et de location de biens immeubles adopte une réglementation qui fait dépendre la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont d'une option préalable, non rétroactive, auprès de l'administration fiscale ; qu'il s'ensuit que la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu'elle a opté régulièrement pour la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de la location du même immeuble par décision expresse du 24 décembre 2010 ; 6. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte du principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée et du principe de sécurité juridique que lorsque l'administration a admis la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée d'un contribuable qui a déclaré son intention de commencer une activité économique donnant lieu à des opérations imposables, elle ne peut rétroactivement lui retirer cette qualité d'assujetti au vu d'éléments postérieurs à la reconnaissance de cette qualité, qu'elle procède ou non d'une option ; qu'en revanche, ce principe ne fait pas obstacle à ce que l'administration, lorsqu'elle constate, même en l'absence de fraude, que l'entreprise n'a pas régulièrement opté pour le régime de la taxe sur la valeur ajoutée, exige le reversement de la taxe déductible remboursée ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'en l'absence d'option, l'administration a pu, sur le fondement des dispositions de l'article 260 du code général des impôts, mettre à la charge de la SCI Atelier 44 un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 14 novembre 2007 au 30 juin 2009 à hauteur de 22 226 euros ; Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ; que le premier alinéa de l'article L. 80 A prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration " ; 9. Considérant, d'une part, que la SCI Atelier 44 ne peut invoquer ni les décisions non motivées de remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a bénéficié à sa demande, ni l'attribution d'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée, ni l'envoi de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée préimprimées, qui ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale et ne comportent pas d'appréciation de la situation de fait de la société redevable, opposables à l'administration en vertu des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 10. Considérant, d'autre part, que si la SCI Atelier 44 soutient que les services fiscaux lui ont indiqué verbalement que l'option avait été valablement exercée, par le dépôt de sa déclaration d'existence, lors d'une réunion avec le service des impôts le 7 février 2008, elle n'établit pas l'existence d'une prise de position verbale, qui ne peut par suite être invoquée sur le fondement des mêmes articles du livre des procédures fiscales ; 11. Considérant, enfin, que l'instruction publiée le 23 mai 2005 au bulletin officiel des impôts sous le numéro 3 A-4-05, relatif à la forme de l'option visée au 2° de l'article 260 du code général des impôts applicable aux locations de locaux nus à usage professionnel, qui prévoit que " l'option peut désormais être exercée par lettre simple adressée au service des impôts territorialement compétent, formalisant l'intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel " et que " Les conditions légales étant inchangées, l'administration demeure bien entendu fondée à rejeter l'option en cas de situation frauduleuse ou abusive " ne comporte pas d'interprétation différente de celle de la loi fiscale dont il est fait application, dont la société Atelier 44 pourrait se prévaloir sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales aux termes duquel : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCI Atelier 44 n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SCI Atelier 44 la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SCI Atelier 44 est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Atelier 44 et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 6 novembre 2014, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Loirat, président-assesseur, - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller. Lu en audience publique, le 27 novembre 2014. Le rapporteur, M-P. ALLIO-ROUSSEAULe président, F. BATAILLE Le greffier, E. HAUBOIS La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 1 N° 13NT00723 2 1