CAA de NANTES, 1ère chambre, 10/10/2019, 17NT03810, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-10-10
Numéro : 17NT03810
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Fanny  MALINGUE
Commissaire du gouvernement : Mme CHOLLET
Avocat(s) : LE MOIGNE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " a demandé au tribunal administratif de Caen d'annuler la décision du 30 avril 2015 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de la Manche a indiqué qu'elle n'était pas habilitée à recevoir des dons entrant dans le champ d'application de la réduction d'impôt prévue aux articles 200 et 238 bis du code général des impôts et qu'elle devait être assujettie aux impôts commerciaux ainsi que celle du 22 décembre 2015 par laquelle il a confirmé cette position et de condamner l'Etat à lui verser la somme de 60 000 euros en réparation des préjudices qu'elle estime avoir subis. Par un jugement n° 1600358-1602017 du 18 octobre 2017, le tribunal administratif de Caen a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 18 décembre 2017, 21 décembre 2018, 4 avril 2019, 11 juin 2019 et 25 juin 2019, l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association ", représentée par Me H..., demande à la cour : 1°) avant dire-droit, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne et de surseoir à statuer dans l'attente des réponses apportées aux questions qui lui seront posées ; 2°) d'annuler ce jugement ; 3°) d'annuler les décisions du 30 avril 2015 et du 22 décembre 2015 du directeur départemental des finances publiques de la Manche et la décision implicite du 29 juin 2016 ; 4°) d'enjoindre au directeur départemental des finances publiques de la Manche de faire droit à sa demande dans un délai d'un mois à compter de la notification du présent arrêt sous astreinte ou, à titre subsidiaire, de se prononcer à nouveau sur sa demande dans le même délai ; 5°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 60 000 euros au titre de dommages et intérêts ; 6°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est irrégulier au regard des dispositions de l'article L. 9 du code de justice administrative dès lors que ses motifs sont entachés d'erreur manifeste d'appréciation et d'une dénaturation des faits, dans la mesure où les premiers juges ont retenu l'entretien de relations privilégiées avec la société Normandy Tank Museum en raison de l'identité des dirigeants des deux entités, en dépit de la production de la preuve de la démission du président de l'association, et alors que l'association était hébergée dans les locaux de la société civile immobilière (SCI) de la Fourchette, avec laquelle M. B..., qui est bénévole, n'a aucun lien ; - le jugement est irrégulier au regard des dispositions de l'article L. 9 du code de justice administrative dès lors que ses motifs sont entachés d'erreur manifeste d'appréciation et d'une erreur de droit dans la mesure où, le droit de l'Union étant applicable à la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne ainsi que les textes de droit européen invoqués dans sa demande étaient applicables ; - le jugement est irrégulier au regard des dispositions de l'article L. 9 du code de justice administrative dès lors que ses motifs sont entachés d'erreur manifeste d'appréciation et d'une contradiction de motifs dans la mesure où l'instruction 4 H 5-06 du 18 décembre 2006 et les réponses ministérielles à MM E... et I... publiées le 19 avril 2016 étaient opposables sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - le jugement est irrégulier au regard des dispositions de l'article L. 9 du code de justice administrative dès lors que sa motivation est insuffisante et ses motifs sont entachés d'erreur manifeste d'appréciation, dans la mesure où les premiers juges ont estimé, à tort, que les points 87 à 90 de l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 ne comportaient pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le jugement a fait application, alors que la notion de relations privilégiées est une création de la doctrine ; - les décisions des 30 avril 2015 et 22 décembre 2015 font grief et la seconde ne remplace pas la première, de sorte que les conclusions tendant à l'annulation de la décision du 30 avril 2015 sont recevables ; - le refus de certifier que l'association entre dans le champ de l'article 200 du code général des impôts est détachable de toute procédure d'imposition ; - les décisions ont été prises par des autorités incompétentes ; - les décisions sont insuffisamment motivées au regard des dispositions de la loi du 11 juillet 1979, de celles de l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et des articles L. 211-2 et L. 211-3 du code des relations entre le public et l'administration ; - elles ont été adoptées sans un examen particulier des circonstances ; - elles ont été adoptées à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'elle n'a pu développer utilement ses observations lors de la séance du collège territorial de l'Ouest, que M. A... était membre de ce collège, alors qu'il avait pris position dans le courrier du 28 mai 2015 et avait implicitement refusé de la rencontrer, et que le président a indiqué le sens de l'avis du collège avant même que son représentant n'ait terminé d'exposer ses observations ; - elles n'ont pas été précédées d'une procédure contradictoire, en méconnaissance de l'article 8 du décret du 28 novembre 1983, de l'article 24 de la loi du 12 avril 2000, de l'article L. 121-1 du code des relations entre le public et l'administration, de l'article L. 5 du code de justice administrative, des articles 25 et 25 bis de la loi du 13 juillet 1983, des articles 14 et 16 du code de procédure civile ou des articles 14 à 17 du code de procédure pénale ; - à défaut d'être paritaire et eu égard à la présence de M. A..., la composition du collège territorial est contraire aux principes de neutralité, d'indépendance, d'impartialité et de procès équitable garantis par le 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et l'article 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques et le 2 de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - la décision est illégale en l'absence de délivrance d'un accusé de réception conformément aux dispositions de l'article 19 de la loi du 12 avril 2000 ; - elle se prévaut des paragraphes 90 et 100 du BOI-SJ-RES-10-30 du 2 septembre 2015, de la circulaire du 1er Ministre du 28 septembre 1987, du paragraphe 73 de la documentation administrative référencée 13 L-1513 du 1er avril 1995, des paragraphes 37 à 39 de la documentation administrative 13 L-1514 du 1er juillet 2002 repris au BOI-CF-IOR-10-50 du 12 septembre 2012 ; - l'administration fiscale ne l'a pas informée et n'a pas produit le résultat de son droit de communication exercé le 24 juillet 2015 ; dès lors, elle a porté atteinte au principe du contradictoire et aux droits de la défense lors de la séance du collège territorial de l'Ouest ; - la notion de relations privilégiées avec des organismes du secteur concurrentiel, qui apparaît aux points 87 à 90 de l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 repris au BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, n'est pas mentionnée par la loi et ne peut lui être opposée pour lui refuser l'exonération des impôts commerciaux et la possibilité de recevoir des dons, non-imposables pour elle et déductibles par les donateurs de leurs impôts en vertu des dispositions du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, de l'article 206 du même code, des 5° et 5° bis du 1 de l'article 207 de ce même code et des articles 200 et 238 bis de ce code ; - la notion de relations privilégiées prévue dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006, non connue des citoyens, vague et mal définie, n'offre pas à l'administré une protection adéquate contre l'arbitraire et contrevient aux principes de sécurité juridique, de confiance légitime et d'intelligibilité de la loi ; - le refus de l'administration méconnaît les points 56, 57, 58, 59, 87 et 89 de l'instruction 4 H-5-06 repris par l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 dès lors qu'elle n'a pas appliqué strictement l'exception au principe de la non-imposition des associations et du droit à recevoir des dons déductibles ; elle remplit toutes les conditions l'excluant du secteur lucratif ; - elle est fondée à se prévaloir des instructions et réponses ministérielles à MM E... et I... publiées le 19 avril 2016 ; - la position de l'administration méconnaît son devoir de loyauté qui constitue une garantie en vertu de la charte du contribuable vérifié ; - le législateur s'oppose à ce que les musées gérés par une personne morale de droit privé ne puissent pas bénéficier des dispositions favorables des articles 200-1 et 238 bis du code général des impôts ; - la décision crée une discrimination illégale entre les musées publics et privés en méconnaissance du principe d'égalité des citoyens devant l'impôt ; - elle crée une discrimination illégale portant atteinte au libre jeu de la concurrence en accordant des avantages fiscaux et matériels aux seuls musées publics en méconnaissance des dispositions du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatives au respect de la libre concurrence et à l'interdiction des aides d'Etat, aux dispositions de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006, aux stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et des articles 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - le contenu du rescrit est contraire au droit communautaire ; - l'activité de l'association relevant à titre principal de la sauvegarde du patrimoine et de la participation aux commémorations et, à titre accessoire, de la mise à disposition à un ou des musées d'objets de collection spécifiques pour des périodes limitées, elle doit être considérée comme relevant d'une activité culturelle présentant une utilité sociale avérée l'excluant des impôts commerciaux ; - la combinaison des distinctions en fonction de ce que l'association entretient ou non des relations privilégiées avec le musée et de la forme sociale de l'organisme gestionnaire conduit à une inégalité de traitement, contraire au principe d'égalité, à la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, aux stipulations combinées de l'article 1er du premier protocole, de l'article 13 et de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, aux articles 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et aux articles 16 et 26 du Pacte sur les droits civils et politiques de l'Organisation des Nations unies (ONU) ; - le refus de l'administration conduit à une ingérence dans son fonctionnement dans la mesure où il a entraîné des conséquences sur son fonctionnement et son activité, en violation du droit aux loisirs, à la vie culturelle et à la vie associative consacrés par le principe fondamental de liberté d'association reconnu par les lois de la République, l'article 167 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, les articles 13, 22, 52 et 53 de la Charte des droits fondamentaux, l'article 27 de la Déclaration universelle des droits de l'homme, l'article 15 du Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels, la déclaration de Vienne, la Déclaration universelle de l'Organisation des Nations unies pour l'éducation, la science et la culture (Unesco), le VII du a de l'article 1 et l'article 3 de l'Acte final d'Helsinki du 1er août 1975 et les 11e et 13e considérants du Préambule de la Constitution du 27 octobre 1946 ; - la demande de substitution de motifs est irrégulière en l'absence d'abandon du motif erroné et irrecevable dès lors que le juge d'appel ne peut connaître de moyens procédant d'une cause juridique nouvelle ; elle est contraire au principe de sécurité juridique et de confiance légitime ; - dès lors que l'administration a toujours admis le caractère non lucratif et désintéressé de l'association, elle ne peut changer de position ; sa demande de substitution de motifs conduit à rompre l'égalité des armes entre les parties, en méconnaissance de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - dès lors que la possibilité de demander la substitution de motifs n'est offerte qu'à l'administration fiscale et qu'elle est effectuée en appel, elle est contraire aux dispositions des articles 6, 13 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, des articles 20, 21, 41, 47 et 48 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne et des articles 14 et 26 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques ; - la demande de substitution de motifs l'a privée des garanties tirées du droit d'être entendu avant l'édiction d'une mesure individuelle défavorable en application de l'article L. 122-1 du code des relations entre le public et l'administration et l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de la possibilité de recevoir copie des documents obtenus auprès du ministère de la défense, de la possibilité de solliciter un second examen de sa demande par le collège territorial en vertu de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales et du droit d'interjeter appel en faisant examiner par une juridiction supérieure la prétendue absence de gestion désintéressée ; - la possibilité pour l'administration de substituer les motifs apparaît comme une mesure disproportionnée contraire au principe d'égalité de tous devant la loi, l'impôt et les charges publiques ainsi qu'au principe du respect des droits de la défense prévu à l'article L. 5 du code de justice administrative et aux articles 2, 6, 7 8 et 15 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - une association de la loi de 1901 est par principe présumée avoir un but non lucratif et une gestion désintéressée ; elle a une activité de type culturel et éducatif ayant un intérêt social manifeste dont la nature est non-lucrative puisqu'elle n'effectue aucune prestation payante et tarifée dans un souci de rentabilité ; - elle n'a apporté aucun surcroît de recettes à la société gérant l'exploitation du musée et n'a accordé aucun avantage financier ou matériel à M. B... ou ses fils ; - elle n'avait pas pour but exclusif ou principal de fournir des débouchés à la société gérant le musée et d'exercer une activité complémentaire, comme le mentionne l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20170607 du 7 juin 2017 ; - dans la mesure où la décision de l'administration rend imposable l'association à tous les impôts commerciaux et la place dans une situation différente des autres associations d'amis de musées, l'administration a, en accordant une aide d'Etat sélective, commis une faute ; - le régime d'aide d'Etat dont bénéficie les musées n'a pas été régulièrement notifié ; - l'administration fiscale a commis une illégalité fautive en adoptant une prise de position contraire au devoir de loyauté, de neutralité et de cohérence et aux textes nationaux et communautaires ; - cette position a constitué une perte de chance de réussir toute collecte de fonds et, plus particulièrement, l'opération de financement participatif (" crowdfunding ") " Redonnons vie au tank Sherman Fury de 1944 " ; - elle a subi un préjudice financier portant non seulement sur le principal des 39 000 euros mais aussi sur l'accessoire ou sur la chance d'obtenir davantage ainsi qu'un préjudice moral, évalués à la somme totale de 60 000 euros. Par des mémoires, enregistrés les 9 mai 2018, 13 août 2018, 10 janvier 2019 et 12 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - il s'en remet à la sagesse de la cour s'agissant des moyens portant sur la régularité du jugement et sur le moyen tiré du défaut de motivation ; - il s'en remet à ses écritures de première instance s'agissant des moyens de légalité externe de la décision du 22 décembre 2015 ; - le moyen tiré de l'absence de respect des droits de la défense doit être écarté ; - le moyen tiré l'application des articles 107 et 108 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne est inopérant ; - les moyens portant sur la légalité interne de la décision du 22 décembre 2015 ne sont pas fondés ; - à titre subsidiaire, il demande que soit substitué au motif relatif à l'absence de caractère non lucratif de l'association du fait de ses relations avec la société par actions simplifiée (SAS) Normandy Tank Museum le motif tiré du caractère intéressé de la gestion de l'association ; - aucune faute n'a été commise en refusant de considérer les dons perçus par l'association comme éligibles aux réductions d'impôt prévues par les articles 200 et 238 bis du code général des impôts ; - le préjudice financier n'est pas établi en l'absence de caractère sérieux de la perte de chance ; - le préjudice moral n'est pas circonstancié. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Constitution ; - le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et ses protocoles additionnels ; - le Pacte international relatif aux droits civils et politiques ; - le Pacte international relatif aux droits économiques, sociaux et culturels ; - la déclaration de Vienne du 25 juin 1993 ; - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; - la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des relations entre le public et l'administration ; - la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ; - la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations ; - le décret n° 2005-850 du 27 juillet 2005 relatif aux délégations de signature des membres du Gouvernement ; - le décret n° 2009-208 du 20 février 2009 relatif au statut particulier des administrateurs des finances publiques ; - le décret n° 2009-707 du 16 juin 2009 relatif aux services déconcentrés de la direction générale des finances publiques ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme F..., - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'association " Normandy Tank Museum A 10-Airfield Association " a sollicité, par demande du 20 février 2015, un rescrit fiscal portant sur le bénéfice des dispositions des articles 200 et 238 bis du code général des impôts relatives au mécénat. Dans sa réponse du 30 avril 2015, le directeur départemental des finances publiques de la Manche a estimé que cet organisme ne pouvait être qualifié d'intérêt général au sens de ces dispositions et que les dons reçus par l'association n'étaient pas éligibles au régime du mécénat et a attiré l'attention de l'association sur le fait qu'elle exerçait une activité lucrative et devait être assujettie aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun. L'association a alors sollicité, sur le fondement de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales, une demande de second examen. Après avis du collège territorial de Rennes, qui a examiné sa demande lors de sa séance du 17 décembre 2015, le directeur départemental des finances publiques de la Manche a, par décision du 22 décembre 2015, confirmé que les dons que l'association pourrait recevoir n'étaient pas éligibles au régime du mécénat. L'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " a sollicité auprès du tribunal administratif de Caen, par une requête enregistrée sous le n° 1600358, la saisine de la Cour de justice de l'Union européenne et l'annulation des décisions des 30 avril et 22 décembre 2015 et, par une requête enregistrée sous le n° 1602017, la condamnation de l'Etat à lui verser une indemnité en réparation des préjudices subis du fait de l'illégalité de ces décisions. Elle relève appel du jugement par lequel ce tribunal, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. D'une part, en relevant, au point 25 du jugement attaqué, pour écarter ces moyens comme inopérants, que l'association " Normandy Tank Museum A 10-Airfield Association " ne pouvait utilement invoquer, à l'appui d'un recours pour excès de pouvoir, le bénéfice de l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 et des réponses ministérielles à MM. E... et I... publiées au Journal officiel du 19 avril 2016, le tribunal a suffisamment motivé son jugement. Par suite, l'association requérante n'est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité pour ce motif. 3. D'autre part, les moyens tirés de ce que le tribunal administratif aurait commis des erreurs d'appréciation, de fait ou de droit dans l'examen des moyens relatifs à l'existence de relations privilégiées entre l'association et la société Normandy Tank Museum et ceux relatifs à l'invocabilité de normes européennes ou d'instruction administrative et de réponses ministérielles ou aurait entaché sa décision d'une contradiction de motifs ont trait au bien-fondé du raisonnement suivi par le tribunal. Ils sont, dès lors, sans incidence sur la régularité du jugement attaqué. Sur les conclusions aux fins d'annulation des décisions du 30 avril 2015 et du 22 décembre 2015 du directeur départemental des finances publiques de la Manche : En ce qui concerne la recevabilité des conclusions : 4. D'une part, si le directeur départemental des finances publiques de la Manche a, dans le courrier du 30 avril 2015, pris position en faveur de l'assujettissement aux impôts commerciaux de l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association ", cette décision ne présente pas le caractère d'un acte détachable de la procédure d'imposition et n'est donc pas susceptible d'être attaquée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions aux fins d'annulation de la décision du 30 avril 2015 en tant qu'elles portent sur l'assujettissement aux impôts commerciaux ne sont pas recevables. 5. D'autre part, l'article L. 80 C du livre des procédures fiscales prévoit qu'un organisme, qui a demandé si les dons en sa faveur sont éligibles aux réductions d'impôt prévues aux articles 200 et 238 bis du code général des impôts et à qui l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois, ne peut faire l'objet de l'amende applicable en cas de délivrance irrégulière d'une attestation d'éligibilité à ces réductions d'impôt. L'article L. 80 CB du même livre a institué une procédure spéciale de recours administratif en faveur des contribuables insatisfaits du sens de la réponse de l'administration. Il dispose que : " Lorsque l'administration a pris formellement position à la suite d'une demande écrite, précise et complète déposée au titre (...) de l'article L 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier peut saisir l'administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande, à la condition qu'il n'invoque pas d'éléments nouveaux. / (...) Lorsqu'elle est saisie d'une demande de second examen, auquel elle procède de manière collégiale, l'administration répond selon les mêmes règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, décomptés à partir de la nouvelle saisine. / A sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège. (...) ". 6. Une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable sur le fondement de l'article L. 80 C a, eu égard aux effets qu'elle est susceptible d'avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d'une décision. En principe, une telle décision ne peut pas, compte tenu de la possibilité d'un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l'administration, à supposer que le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet. Les prises de position défavorables sur des demandes des contribuables relevant de l'article L. 80 C du livre des procédures fiscales sont, eu égard aux enjeux économiques qui motivent ces demandes, d'ailleurs régies par les modalités procédurales spéciales précédemment exposées, réputées remplir ces conditions et, par suite, pouvoir être contestées par la voie du recours pour excès de pouvoir. Lorsqu'une prise de position en réponse à une demande relevant de l'article L. 80 C du livre des procédures fiscales présente le caractère d'une décision susceptible d'un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l'administration dans les conditions prévues à l'article L. 80 CB du même livre. La décision par laquelle l'administration fiscale prend position à l'issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale. Seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l'excès de pouvoir. 7. Insatisfaite de la décision du 30 avril 2015 prise en réponse à sa demande, présentée sur le fondement de l'article L. 80 C du livre des procédures fiscales, portant sur l'éligibilité ou non des dons en sa faveur aux réductions d'impôt prévues aux articles 200 et 238 bis du code général des impôts, l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " a sollicité, sur le fondement de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales, un second examen de sa demande, sur laquelle l'administration fiscale a pris position le 22 décembre 2015. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 du présent arrêt que la décision du 22 décembre 2015 s'est substituée à la décision du 30 avril 2015 en tant qu'elle prenait position sur le bénéfice du régime du mécénat. Dès lors, seule la décision du 22 décembre 2015 est susceptible de recours en excès de pouvoir. Par suite, les conclusions aux fins d'annulation de la décision du 30 avril 2015 en tant qu'elles portent sur le bénéfice des articles 200 et 238 bis du code général des impôts sont irrecevables. En ce qui concerne la légalité externe de la décision du 22 décembre 2015 refusant le bénéfice des dispositions des articles 200 et 238 bis du code général des impôts : 8. D'une part, dès lors que rien n'établit que le courrier du 2 octobre 2013 adressé par le président de l'association au ministre de la défense, que l'administration a obtenu par l'exercice d'un droit de communication et dont l'existence et la teneur étaient au demeurant nécessairement connues de l'association requérante, a été transmis aux membres du collège territorial de l'Ouest, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a, faute de l'avoir informée de l'exercice de ce droit de communication et d'avoir produit ce courrier, porté atteinte au principe du contradictoire et aux droits de la défense lors de la séance du collège territorial de l'Ouest au cours de laquelle a été examinée sa demande. 9. D'autre part, l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " reprend en appel les moyens tirés de ce que la décision a été prise par une autorité incompétente, est insuffisamment motivée, a été adoptée à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'elle n'a pu développer ses observations lors de la séance du collège territorial de l'Ouest et que le sens de l'avis de ce collège était fixé avant l'intervention de ses observations, est irrégulière en l'absence de procédure contradictoire, a été prise à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que la composition du collège territorial de l'Ouest n'était ni paritaire ni impartiale et est illégale en l'absence de délivrance d'un accusé de réception de sa demande. En l'absence de toute circonstance de fait ou de droit nouvelle opérante présentée à l'appui de ces moyens, auxquels le tribunal administratif a suffisamment et pertinemment répondu, il y a lieu de les écarter par les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges. En ce qui concerne la légalité interne de la décision du 22 décembre 2015 refusant le bénéfice des dispositions des articles 200 et 238 bis du code général des impôts : 10. Aux termes de l'article 200 du code général des impôts : " 1. Ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, au profit : (...) b) D'oeuvres ou d'organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'oeuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ; (...) ". Aux termes de l'article 238 bis du même code : " 1. Ouvrent droit à une réduction d'impôt égale à 60 % de leur montant les versements, pris dans la limite de 5 pour mille du chiffre d'affaires, effectués par les entreprises assujetties à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés au profit : / a) D'oeuvres ou d'organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel où à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, notamment quand ces versements sont faits au bénéfice d'une fondation universitaire, d'une fondation partenariale mentionnées respectivement aux articles L. 719-12 et L. 719-13 du code de l'éducation ou d'une fondation d'entreprise, même si cette dernière porte le nom de l'entreprise fondatrice. Ces dispositions s'appliquent même si le nom de l'entreprise versante est associé aux opérations réalisées par ces organismes ; (...) ". 11. Dans sa décision du 22 décembre 2015, l'administration fiscale a estimé que l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " ne pouvait être qualifiée d'organisme d'intérêt général au sens des dispositions du 1 de l'article 200 et de l'article 238 bis du code général des impôts dès lors que, bien que sa gestion doive être considérée comme désintéréssée et que l'association soit ouverte à toute personne désirant y accéder, elle entretient des relations privilégiées avec une entreprise du secteur privé, la société par actions simplifiée (SAS) Normandie Tank Museum, de sorte que son activité doit être considérée comme lucrative. 12. En premier lieu, il ne ressort pas des pièces du dossier que l'administration fiscale ne se serait pas livrée à un examen particulier des circonstances de l'espèce. 13. En deuxième lieu, en prenant en compte l'existence de relations privilégiées avec un organisme du secteur concurrentiel pour apprécier le caractère lucratif ou non d'un organisme d'intérêt général, le directeur départemental des finances publiques de la Manche n'a ni ajouté une condition à la loi ni commis une erreur de droit. 14. En troisième lieu, il ressort des pièces du dossier que l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association ", régie par la loi du 1er juillet 1901, a été créée le 1er juin 2013 et a pour objet social de recréer le terrain d'aviation " Airfield A10 ", acquérir, restaurer, présenter au public des véhicules et aéronefs du débarquement, de la libération et plus généralement de la guerre afin de les sauvegarder en raison de leur intérêt historique, technique ou industriel, participer à la préservation de tout élément du patrimoine représentatif de cette période (uniformes, matériels, ustensiles, armes,...), ponctuellement vendre ou échanger tout objet afin d'accroître et diversifier ses collections permanentes susceptibles d'être présentées dans son musée, créer, par le musée, un lieu unique sur l'histoire et la technologie des blindés, des véhicules et des aéronefs de la deuxième guerre mondiale qui sera ouvert à la visite du public et participer à des manifestations telles que des cérémonies patriotiques ou des commémorations afin de concrétiser le devoir de mémoire aux victimes de guerre et aux anciens combattants. Si elle indique à plusieurs reprises dans ses écritures avoir participé, durant les années 2013 et 2014, à un documentaire sur l'histoire de la seconde guerre mondiale, à la commémoration de la libération de la ville de Mons et à l'anniversaire de la Sainte-Barbe aux Invalides, elle n'en justifie pas autrement que par des mentions, vagues en l'absence notamment de précisions sur les dates, figurant sur le procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 28 mars 2015. Par ailleurs, il ressort de ce même procès-verbal que les projets de l'association pour l'année 2015 portaient uniquement sur la restauration d'un char de type Sherman, le lancement d'une opération de financement participatif (" crowdfunding ") de cette restauration et l'envoi d'une demande de partenariat avec le ministère de la défense, à laquelle il a été fait droit par l'attribution de la qualité de partenaire de la réserve citoyenne par arrêté du 6 août 2015. Il résulte de ces éléments qu'en dépit d'un objet social large et alors qu'il est constant que l'association ne disposait pas de son propre musée, son activité portait, pour l'année au cours de laquelle a été sollicité le rescrit, uniquement sur une opération de restauration d'un char de type Sherman. 15. Il ressort des pièces produites qu'à la suite d'une demande du 2 octobre 2013 émanant du gestionnaire du musée, soit la SAS Normandy Tank Museum, un engin blindé de type Sherman a été cédé à titre gratuit par décision du 12 janvier 2015 par l'état-major de l'armée de terre au profit du " Normandy Tank Museum ". Il ressort du courrier du 24 avril 2015 adressé par le président de l'association à l'administration fiscale que les matériels restaurés par l'association sont tous destinés à être mis à la disposition du musée afin d'être présentés au sein de la muséographie, au cours de manifestations culturelles comme des commémorations, que la restauration sera assurée par les membres bénévoles de l'association et que le musée mettra à disposition de l'association ses locaux, son outillage et des produits de mécanique d'usage. Il en ressort également que cette restauration sera financée par l'association en grande partie par le lancement d'une opération de financement participatif (" crowdfunding ") visant à recueillir des dons auprès de mécènes. Ce même courrier du 24 avril 2015 précise que " le musée étant une SAS ne pouvant bénéficier d'aucun avantage fiscal, d'une part, il ne peut pas recevoir de don et son assise financière est trop faible pour pouvoir financer efficacement des restaurations, d'autre part, il a besoin d'une amicale de bénévoles afin de réunir les talents, les compétences et les relations autour de son objectif culturel ". Il ressort également des pièces du dossier que, si la SAS Normandy Tank Museum n'est pas membre de l'association requérante, les deux entités étaient présidées par M. D... B..., associé à hauteur d'un tiers des parts de la SAS Normandy Tank Museum, jusqu'en juin 2015 avant que M. C... B..., également associé à hauteur d'un tiers des parts de la SAS et vice-président de l'association jusqu'alors, n'en devienne président, tandis que M. G... B..., également associé à hauteur d'un tiers des parts de la SAS, assurait la fonction de secrétaire de l'association. Dans ces conditions, quand bien même elle ne recherchait pas pour elle-même le profit, l'association exerçait en 2015 une activité se situant dans le prolongement économique de l'activité de la SAS Normandy Tank Museum, dont les trois associés étaient membres de son bureau, et lui permettant de réduire les dépenses de restauration des biens exposés dans son musée. Compte tenu de ses relations privilégiées avec cette société commerciale, l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " doit être regardée comme présentant un caractère lucratif, ce qui fait obstacle à ce qu'elle soit assimilée à un organisme d'intérêt général au sens des dispositions du b du 1 de l'article 200 et du a du 1 de l'article 238 bis du code général des impôts. Par suite, en lui refusant cette qualification, le directeur départemental des finances publiques de la Manche n'a pas entaché sa décision d'une erreur d'appréciation. 16. En quatrième lieu, l'association requérante ne peut, dans le cadre d'un recours pour excès de pouvoir, se prévaloir de la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que les moyens tirés de la méconnaissance de l'instruction 4 H-5-06 reprise par l'instruction BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, des réponses ministérielles à MM E... et I... publiées le 19 avril 2016 et de ce que la notion de relations privilégiées prévue dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 contrevient aux principes de sécurité juridique, de confiance légitime et d'intelligibilité de la loi sont inopérants et doivent être écartés. 17. En cinquième lieu, la circonstance que la décision du 22 décembre 2015 ait eu un impact sur l'organisation, le fonctionnement et l'activité de l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " n'est pas de nature à établir l'illégalité de celle-ci. 18. En dernier lieu, l'association requérante se prévaut de l'inégalité de traitement entre les associations d'amis des musées induite par la loi fiscale dont il est fait application. Toutefois, à l'exception des cas où, en application de l'article 61-1 de la Constitution, une question prioritaire de constitutionnalité est présentée par mémoire distinct, il n'appartient pas au juge administratif de connaître de la question de la conformité d'une loi à la Constitution. Par suite, les moyens tirés de l'atteinte portée à ce principe de valeur consitutionnelle et à diverses dispositions de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 doivent être écartés. Par ailleurs, les moyens tirés de la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole, de l'article 13 et de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, des articles 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et des articles 16 et 26 du Pacte sur les droits civils et politiques de l'ONU ne peuvent, en tout état de cause, qu'être écartés dès lors que la requérante évoque elle-même que les associations d'amis des musées sont placées dans des situations différentes, en raison, d'une part, du fait qu'elles entretiennent ou non des relations privilégiées avec des sociétés commerciales et, d'autre part, que le musée est géré par une personne de droit public, de droit privé ou relève du secteur associatif. 19. Il résulte de tout ce qui a dit aux points 4 à 18 du présent arrêt que, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne, l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " n'est pas fondée à demander l'annulation des décisions du 30 avril 2015 et du 22 décembre 2015 du directeur départemental des finances publiques de la Manche. Sur les conclusions indemnitaires : 20. Il résulte également que ce qui a été dit aux points 4 à 18 du présent arrêt que la responsabilité de l'Etat ne saurait être engagée du fait d'illégalités fautives entachant les décisions du du 30 avril 2015 et du 22 décembre 2015. Par suite, les conclusions indemnitaires de l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " doivent être rejetées. 21. Il résulte de tout ce qui précède que l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté ses demandes. Par conséquent, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés à l'instance, doit être rejetée. DECIDE : Article 1er : La requête de l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association " Normandy Tank Museum A10-Airfield Association " et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 26 septembre 2019, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président-assesseur, - Mme F..., premier conseiller. Lu en audience publique, le 10 octobre 2019. Le rapporteur, F. F...Le président, F. BatailleLe greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. No 17NT038102