Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 13 mars 2001, 97NT01281, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-03-13
Numéro : 97NT01281
Rapporteur : M. AUBERT
Commissaire du gouvernement : M. GRANGE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 3 juillet 1997, présentée par M. Y... demeurant 30, rue A. Briand (72300) Sablé-sur-Sarthe ; M. Y... demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 93.246 en date du 30 avril 1997 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1986, 1987 et 1988 ; 2 ) de prononcer la décharge demandée ; 3 ) de condamner l'Etat au remboursement des frais exposés ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 février 2001 : - le rapport de M. AUBERT, président, - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre : Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que M. Y..., qui exerce l'activité de médecin, a, au cours de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet en 1989, entendu opposer les obligations auxquelles il était tenu au regard du respect du secret médical, pour s'abstenir de fournir au vérificateur l'adresse de ses patients ; que, dans ces conditions, le moyen qu'il a invoqué devant les premiers juges et tiré de ce que cette vérification aurait été entachée d'irrégularité au motif que n'aurait pas été respecté ce secret était inopérant ; que le tribunal n'était dès lors pas tenu d'y répondre ; que, par suite, l'absence de réponse à ce moyen est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ; Considérant, d'autre part, que les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés devant eux par M. Y... à l'appui de ses moyens ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que, comme il a été dit ci-dessus, M. Y... s'est abstenu de répondre à la demande du vérificateur tendant à obtenir l'adresse de ses patients et il ne saurait, dès lors, en tout état de cause, utilement soutenir que, du seul fait de cette demande, la vérification de comptabilité aurait porté atteinte au secret médical ; que la circonstance qu'en l'absence, alors, de précisions sur les déplacements professionnels réels du contribuable, le vérificateur ait reconstitué ses frais de déplacements est, par elle-même sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en deuxième lieu, que, contrairement à ce que soutient M. Y..., les notifications de redressement du 26 décembre 1989 et 29 janvier 1990 ont précisé que sa comptabilité ne comportait ni la ventilation des dépenses selon leur mode de règlement ni les apports et prélèvements opérés par l'intéressé ; que, bien qu'elles n'aient pas mentionné expressément que ces irrégularités privaient de valeur probante la comptabilité de M. Y..., ces notifications permettaient au contribuable de connaître les motifs pour lesquels le vérificateur entendait rectifier les déclarations établies à partir de la comptabilité ; qu'à cet égard, le requérant ne saurait utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 5 G. 3342 du 15 mai 1993 qui, en tout état de cause, ne comporte que de simples recommandations aux services, ni davantage de la note de la direction générale des impôts en date du 25 mai 1965, ni de la documentation administrative 13 L 1515 qui ont trait à la procédure d'imposition et non à l'interprétation du texte fiscal, seule visée par ledit article ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte clairement de la notification de redressement du 29 janvier 1990 que le vérificateur a entendu reconstituer les recettes imposables des années 1987 et 1988 à partir des relevés des établissements financiers qui faisaient apparaître une discordance, qui a été chiffrée, par rapport aux recettes déclarées ; que ces mentions étaient suffisantes pour permettre au contribuable de présenter ses observations ; Considérant, en quatrième lieu, que, dans la notification de redressement du 26 décembre 1989, le vérificateur a rappelé que les frais de réception ne pouvaient être admis en déduction que s'ils étaient directement nécessités par l'exercice de la profession ; qu'en précisant ensuite que les frais déduits à ce titre pour l'année 1986 devaient être ramenés de 5 810 F à 3 500 F au motif que le caractère indispensable à l'activité professionnelle de M. Y... des achats de vins pris en compte par le contribuable n'était pas justifié, le vérificateur a ainsi motivé de manière suffisante cette notification qui permettait au contribuable, comme il en avait la charge, d'établir ce caractère ; que, dans ces conditions, la notification adressée le 29 janvier 1990 a pu régulièrement renvoyer aux motifs ainsi exposés dans la notification du 26 décembre 1989, pour remettre en cause au titre de l'année 1988 la déductibilité d'achats de vins et de foie gras ; Considérant, en cinquième lieu, que l'administration n'a pas écarté, comme ne lui étant pas opposable, l'acte passé devant notaire pour authentifier les prêts que Mme X... avait consentis à M. Y..., mais s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à vérifier que ces prêts présentaient un caractère professionnel permettant à ce dernier de déduire de ses résultats imposables les frais financiers supportés à raison de ces prêts ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration ne saurait être regardée comme ayant mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en sixième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. Y... aurait demandé, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, la communication de documents sur lesquels l'administration se serait fondée pour déterminer le kilométrage moyen parcouru à titre professionnel par d'autres médecins choisis comme termes de comparaison pour apprécier les frais de déplacement du requérant ; que, celui-ci ne saurait, par suite, contester la régularité de la procédure d'imposition au motif que l'administration aurait refusé de lui communiquer de tels documents ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les recettes : Considérant que pour rehausser les recettes imposables de M. Y... au titre des années 1987 et 1988, le vérificateur a uniquement ajouté aux recettes déclarées par le contribuable la différence existant entre celles-ci et les encaissements relevés sur son compte bancaire et sur son compte-chèque postal ; Considérant que M. Y... ne soutient pas que les sommes ayant fait l'objet de ces encaissements n'auraient pas la nature de recettes professionnelles ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les sommes figurant sur les relevés du "système national inter-régime" dont il se prévaut correspondraient aux recettes qu'il a effectivement encaissées en 1987 et 1988 ; que d'ailleurs, celles qu'il revendique à ce titre pour 1988 ne correspondent pas à celles qu'il a portées sur ses déclarations de résultats ; que, dans ces conditions, et alors qu'il n'est pas établi que le service aurait pris en compte des recettes se rapportant à des opérations effectuées au cours d'années antérieures, l'administration doit être regardée comme justifiant les rehaussements litigieux ; que la circonstance qu'elle ait abandonné le redressement portant sur les recettes de l'année 1986 en tant qu'il résultait d'une reconstitution des recettes perçues en espèces, est sans influence sur le bien-fondé des rehaussements des recettes des années 1987 et 1988 ; En ce qui concerne les dépenses : Considérant qu'il appartient toujours au contribuable de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ; Sur les frais financiers : Considérant, d'une part, que si, pour un contribuable dont les revenus professionnels sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le vérificateur, comme le soutient M. Y..., ne pouvait, comme il l'a fait, mais de manière surabondante, justifier la réintégration de frais financiers en se référant à l'évolution du solde du compte de l'exploitant, il est constant que le service a entendu se prévaloir, et se prévaut à titre principal de ce qu'il n'était pas établi que ces frais se rapportaient à un prêt de caractère professionnel ; que, par suite, est inopérant le moyen tiré de ce que la théorie dite du "compte-capital" serait inopposable au requérant ; Considérant, d'autre part, que la circonstance que, dans la reconnaissance de dette établie devant notaire le 15 janvier 1985, M. Y... ait exposé que les sommes que lui avait prêtées Z... DAVID l'avaient été pour l'acquisition de locaux professionnels ne saurait suffire, par elle-même, à établir que ces prêts auraient été effectivement et exclusivement affectés à cette acquisition ; qu'ainsi, en l'absence de toute justification sur une affectation de cette nature et alors que l'acte notarié en cause n'a pas cet objet et se borne à authentifier la reconnaissance de dette, le requérant n'apporte pas la preuve, en se bornant à se prévaloir de cet acte, du caractère professionnel de ces prêts et, par suite, du caractère déductible des frais financiers inhérents à ceux-ci ; Sur les frais de déplacements : Considérant qu'à défaut, pour M. Y..., de justifier du montant de ses frais réels de déplacements, avec son véhicule personnel, nécessités par le seul exercice de son activité libérale, le vérificateur a évalué les dépenses de cette nature en se référant, notamment, aux "normes habituelles dans la profession" pour estimer à 12 km la distance parcourue pour chaque visite de patient ; que si le requérant soutient qu'en raison de ce qu'il exerce son activité libérale à mi-temps et de la répartition géographique de ses patients, cette distance serait insuffisante, il ne l'établit pas ; qu'il ne saurait, par ailleurs, opposer à l'administration, pour contester cette estimation, celle à laquelle celle-ci a procédé à l'occasion d'une autre vérification de comptabilité se rapportant à des années postérieures à celles qui sont en litige ; Sur les frais de véhicules : Considérant que le véhicule automobile inscrit en immobilisation au 1er janvier 1986 pour une valeur de 1 308 F et qui était totalement amorti a fait l'objet, en mai de la même année, de travaux divers d'un montant total de 45 021 F ; que, dès lors qu'il est constant que ces travaux ont consisté notamment à procéder au remplacement du moteur, de l'embrayage et de diverses pièces usagées, cette intervention portant ainsi sur des éléments essentiels de ce véhicule a eu pour effet, dans son ensemble, et sans qu'il soit possible d'en distinguer les simples travaux d'entretien courant, de prolonger de manière notable la durée probable de son utilisation, qu'il lui ait ou non apporté un supplément de valeur ; que, dans ces conditions, ces dépenses ont entraîné pour leur montant total un accroissement de l'actif au 31 décembre 1986 et ne pouvaient dès lors, contrairement à ce que soutient M. Y..., être comprises partiellement dans les dépenses déductibles du résultat de l'année 1986 ; que les réponses du 17 janvier 1980 et 17 juin 1982 que le requérant invoque ne peuvent être regardées comme contenant une interprétation formelle de la loi fiscale dont le contribuable puisse utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant il est vrai que M. Y... entend encore se prévaloir, sur le fondement du même article, de la documentation administrative 4 D 153 du 1er mai 1990 et de la réponse ministérielle à M. A..., député, en date du 26 avril 1982 selon lesquelles si, en vertu de l'article 39 B du code général des impôts une entreprise ne saurait demander la déduction d'un amortissement extra-comptable d'un élément d'actif dont le prix, passé à tort en frais généraux, a été réintégré par le service dans les bénéfices de l'entreprise, en revanche l'entreprise retrouve le droit de pratiquer un amortissement dans les conditions de droit commun dès la régularisation de ses écritures comptables par l'inscription à l'actif de l'élément dont il s'agit ; qu'il résulte toutefois de cette prise de position que s'il appartient au contribuable de procéder lui-même à cette régularisation dans ses écritures se rapportant aux exercices postérieurs aux redressements, elle ne permet pas de déduire, au titre des exercices auxquels se rapportent les redressements, les amortissements qui n'ont pas été effectivement pratiqués au cours de ces exercices ; Considérant, enfin, que M. Y... n'établit, ni même ne soutient que le véhicule aurait été cédé en 1986 ; que, par suite, il n'est pas fondé en tout état de cause à demander qu'en l'absence de déduction des amortissements il soit constaté une moins-value sur le résultat d'une telle cession ; Sur les frais de réception : Considérant que M. Y... n'apporte aucune justification de nature à établir que les dépenses d'acquisition de vins et de foie gras qu'il a engagées en 1986 et 1988 auraient été nécessitées par l'exercice de sa profession de médecin ; que, par suite, c'est à bon droit que le vérificateur a, en application des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, exclu les sommes correspondantes, de l'ensemble des dépenses de réception déduites par le contribuable ; que celui-ci ne saurait utilement se prévaloir à cet égard, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 5 G 2346 qui ne donne pas des dispositions de l'article 93 du code général des impôts une interprétation différente de celle dont il a été ainsi fait application ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l article L.761-1 du code de justice administrative, anciennement codifiées sous l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. Y... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;Article 1er : La requête de M. Y... est rejetée.Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.