CAA de DOUAI, 4ème chambre, 30/03/2023, 21DA02969, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-03-30
Numéro : 21DA02969
Président : M. Sauveplane
Rapporteur : M. Jean-François  Papin
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : DELOFFRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Somede a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par un jugement no 1901623 du 28 octobre 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 28 décembre 2021, la SAS Somede, représentée par Me Deloffre, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de même que les entiers dépens de l'instance. Elle soutient que : - contrairement à ce qu'a retenu l'administration, elle était fondée à appliquer, aux facturations globales et forfaitaires portant sur la vente, à ses clients, de boissons non-alcoolisées en accompagnement de boissons alcoolisées, une répartition forfaitaire pour déterminer la fraction du prix de vente soumise à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit et celle soumise à cette taxe au taux normal et à estimer ces parts respectives à 1/3 et 2/3 ; - elle est fondée à invoquer à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des énonciations des paragraphes n°70 et n°80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-10-20, qui admet une telle ventilation et que celle-ci soit librement définie par le contribuable, pour autant qu'elle soit économiquement réaliste, ce qui est le cas de la répartition qu'elle a adoptée, à partir de données issues de son exploitation ; selon cette doctrine, dans les prévisions desquelles elle s'est ainsi placée, ce n'est qu'en l'absence d'une telle ventilation que l'administration est fondée à soumettre les ventes en totalité au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ; cette doctrine, issue d'une instruction administrative antérieure, avait d'ailleurs été exposée dans une lettre adressée le 28 septembre 2009 par le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi au président de l'association française des exploitants de discothèques et dancings. Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que - la requête de la SAS Somede, qui reprend à l'identique l'argumentaire développé dans la demande de première instance et qui ne comporte aucune critique du jugement attaqué, est irrecevable comme insuffisamment motivée au regard de l'exigence posée par l'article R. 411-1 du code de justice administrative ; - les conclusions afférentes aux dépens que cette requête comporte sont irrecevables comme dépourvues d'objet ; - la ventilation appliquée par la SAS Somede et dont elle a explicité la logique pour la première fois devant le juge de l'impôt, exclusivement fondée sur des prix moyens des boissons alcooliques et non-alcooliques vendues au verre, n'est pas justifiée et ne tient manifestement pas compte des prix de revient et de la part relative de chacun des produits, boisson alcoolisée et non-alcoolisée, dans les ventes ; cette méthode ne fait d'ailleurs pas l'objet d'une déclinaison spécifique à chaque produit vendu, ni à chacun des différents contenants proposés à la vente ; elle s'avère ainsi radicalement viciée dans son principe ; - dès lors que la SAS Somede n'a, dans ces conditions, pas mis en œuvre une ventilation économiquement réaliste au sens des extraits de doctrine qu'elle invoque, à savoir des paragraphes n°70 et n°80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-10-20 et des énonciations de la lettre adressée le 28 septembre 2009 par le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi au président de l'association française des exploitants de discothèques et dancings, lesquelles se réfèrent aux paragraphes n°7 et n°8 de l'instruction publiée le 30 juin 2009 sous la référence 3 C-4-09, repris à l'identique par les deux paragraphes invoqués de la doctrine administrative du 12 septembre 2012, elle n'est pas fondée à se prévaloir de ces prévisions, dont elle ne peut être regardée comme ayant entendu faire application. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Somede, qui exploite une discothèque à Lille a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle le vérificateur a constaté qu'elle avait soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit les ventes de boissons non-alcoolisées, au cours de la période vérifiée, en accompagnement de la vente de boissons alcoolisées, soumises quant à elles au taux normal de la taxe. L'administration a remis en cause cet assujettissement partiel au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée des ventes portant sur des lots composés de ces deux types de produits, lesquelles devaient être considérées comme formant une transaction unique soumise, dans son ensemble, au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant, au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, des rectifications notifiées ont été mis en recouvrement le 16 janvier 2018, à hauteur d'un montant total, en droits et pénalités, de 79 040 euros. Sa réclamation ayant été rejetée, la SAS Somede a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. La SAS Somede relève appel du jugement du 28 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. Sur l'application de la loi fiscale : 2. En vertu du I de l'article 256 du code général des impôts, les livraisons de biens effectuées, à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En outre, en vertu de l'article 278 de ce code, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. Cependant, aux termes de l'article 279 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / (...) / m. Les ventes à consommer sur place, à l'exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques qui relèvent du taux prévu à l'article 278 ; / (...) ". Enfin, aux termes de l'article 268 bis du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles. ". 3. Lors de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SAS Somede, le vérificateur a constaté qu'au cours de la période vérifiée, cette entreprise proposait habituellement aux clients de son établissement, outre des cocktails préparés, des boissons alcoolisées vendues à la bouteille ou au verre. Des boissons non-alcoolisées étaient proposées à titre d'accompagnement de ces boissons alcoolisées, sous la forme de deux pichets pour l'achat d'une bouteille de boisson alcoolisée, et sous la forme d'une dose pour l'achat de boisson alcoolisée au verre. Le vérificateur a, en outre, relevé que le tarif de ces boissons non-alcoolisées ne figurait pas sur la carte de l'établissement, mais qu'un tarif de 3 euros par dose était retenu en caisse en ce qui concerne ces ventes à titre d'accompagnement. Il a également été constaté, au cours du contrôle, que la SAS Somede facturait globalement à ses clients, durant la période vérifiée, ces ventes de boissons alcoolisées et non alcoolisées servies ensemble, mais qu'elle soumettait au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10%, prévu par les dispositions précitées de l'article 279 du code général des impôts, une partie du prix de vente de ces lots. Ayant cependant estimé que cette pratique était insuffisamment justifiée, le vérificateur a considéré qu'il y avait lieu de remettre celle-ci en cause et de soumettre l'ensemble des ventes en cause au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée de 20% prévu à l'article 278 du même code. 4. Pour justifier sa pratique, la SAS Somede précise qu'elle a soumis au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée un tiers du prix facturé pour chaque lot, proportion qu'elle estime représentative de la part de la boisson non-alcoolisée dans le prix de vente facturé, et à appliquer le taux normal aux deux tiers restants de ce prix, proportion qu'elle regarde comme représentative de la part de la boisson alcoolisée dans le prix de vente proposé. Elle ajoute avoir déterminé ces parts relatives en comparant le prix unitaire moyen d'un verre de boisson alcoolisée, soit 8 euros, au prix unitaire moyen d'un verre de boisson non-alcoolisée, soit 5 euros. Elle indique avoir tiré de cette comparaison la conclusion que, sur le prix total moyen de 13 euros correspondant à la vente cumulée de ces deux verres, un taux de 61,54%, arrondi à 2/3 pour des raisons pratiques, représente la part du verre de boisson alcoolisée et avoir appliqué systématiquement cette proportion en tant que clé de répartition entre la part soumise au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée et celle soumise au taux réduit de taxe en ce qui concerne la vente de boissons alcoolisées accompagnées d'un volume de boisson non-alcoolisée. 5. Toutefois, la SAS Somede n'explicite pas les modalités suivant lesquelles elle a déterminé les prix moyens sur lesquels elle a fondé la méthode de ventilation qu'elle a appliquée et dont elle expose le principe et elle n'appuie ces prix sur aucun justificatif. En outre, ces prix moyens se rapportent exclusivement à la vente au verre, alors que la SAS Somede ne conteste pas qu'elle proposait à la vente ses boissons alcoolisées non seulement au verre, mais aussi à la bouteille et, s'agissant de certains produits, en plusieurs volumes différents. Ainsi, par ses seules explications, la SAS Somede ne démontre pas que les prix moyens qu'elle a utilisés pour fonder sa ventilation sont représentatifs de l'ensemble de ses ventes, quel que soit le conditionnement des boissons vendues, durant la période vérifiée et quelles que soient les variétés de boissons alcoolisées qu'elle proposait à la vente. Dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder comme insuffisamment justifiée la ventilation entre taux normal et taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée mise en œuvre par la SAS Somede au cours de la période vérifiée et à remettre en cause l'application du taux réduit de taxe sur une partie du chiffre d'affaires correspondant à la vente de boissons alcoolisées accompagnées de boissons non-alcoolisées et, en conséquence, à soumettre, pour l'application de l'article 268 bis du code général des impôts, ces ventes, à raison de l'intégralité de leur prix hors taxes, à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal prévu à l'article 278 du même code. Sur l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration : 6. En vertu du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. 7. La SAS Somede invoque, sur le fondement de ces dispositions du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n°70 et n°80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-10-20, qui reprennent, dans les mêmes termes, les paragraphes n°7 et n°8 de l'instruction publiée le 30 juin 2009 sous la référence 3 C-4-09. Elle invoque aussi, sur le fondement des mêmes dispositions, les termes de la lettre adressée le 28 septembre 2009 par le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi au président de l'association française des exploitants de discothèques et dancings, qui font référence à ces paragraphes n°7 et n°8 de l'instruction 3 C-4-09 du 30 juin 2009. 8. Selon les extraits invoqués de cette doctrine et de cette instruction, lorsque des opérations passibles de taux différents font l'objet d'une facturation globale et forfaitaire, il appartient au redevable, conformément aux dispositions de l'article 268 bis du code général des impôts, de ventiler les recettes correspondant à chaque taux, de manière simple et économiquement réaliste, sous sa propre responsabilité et sous réserve du droit de contrôle de l'administration. Les mêmes extraits ajoutent qu'à défaut d'une telle ventilation, le prix doit être soumis dans sa totalité au taux normal. Après avoir proposé quelques exemples de ventilation, ces extraits précisent que la méthode de ventilation retenue demeure au libre choix du redevable et peut donc être différente des exemples proposés sous réserve, notamment, qu'elle soit économiquement réaliste. 9. Or, ainsi qu'il a été dit au point 5, il ne peut être tenu pour établi que les prix moyens que la SAS Somede a utilisés pour fonder sa ventilation soient représentatifs de l'ensemble de ses ventes, quel que soit le conditionnement des boissons vendues, durant la période vérifiée, et quelles que soient les variétés de boissons alcoolisées qu'elle proposait à la vente. Dès lors, la méthode que la SAS Somede a fondée sur ces prix moyens ne peut être regardée, au sens des extraits de doctrine invoqués, comme économiquement réaliste. Par suite, la SAS Somede ne peut être regardée comme ayant fait application de ces extraits de doctrine dont elle n'est, en conséquence et en tout état de cause, pas fondée à invoquer le bénéfice sur le fondement des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 10. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la SAS Somede n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées et il doit en être de même, en tout état de cause, de ses conclusions afférentes à la charge des dépens. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS Somede est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Somede et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 16 mars 2023 à laquelle siégeaient : - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ; - M. Bertrand Baillard, premier conseiller ; - M. Jean-François Papin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023. Le rapporteur, Signé : J.-F. PapinLe président de la formation de jugement, Signé : M. A... La greffière, Signé : N. Roméro La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme La greffière, Nathalie Roméro 1 2 N°21DA02969 1 3 N°"Numéro"