Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 17/11/2009, 07MA01446, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2009-11-17
Numéro : 07MA01446
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Cécile  MARILLER
Commissaire du gouvernement : M. EMMANUELLI
Avocat(s) : CABINET PLMC

Vu la requête, enregistrée le 25 avril 2007, présentée pour l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS, dont le siège est Domaine des Sacristains à Montagnac (34530), par Me Lallemand ; L'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0202506 0205612 du 15 février 2007 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été assignés au titre de la période comprise entre le 1er janvier 1995 et le 30 novembre 1998 ; 2°) de prononcer la décharge des taxes contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 octobre 2009, - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ; - les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ; - et les observations de Me Lallemand pour l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée sur la période comprise entre le 1er janvier 1995 et le 30 novembre 1998, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, remis en cause l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des locations meublées consenties par l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS et rappelé, en conséquence, les remboursements de crédits de taxe sur la valeur ajoutée précédemment obtenus ; Sur la période comprise entre le 1er janvier et le 31 décembre 1995 : Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête ; Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales comporte : 1 ° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent, lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement... ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement en date du 14 octobre 1999 relatif à la créance n° 9911440 relative à la taxe sur la valeur ajoutée due sur la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1995 renvoie à la notification de redressement du 18 décembre 1998 dans laquelle figuraient deux motifs de rappels, le premier, relevant des livraisons à soi-même, générant une taxe exigible d'un montant de 2 386 318 francs, le second, ayant pour objet de procéder à des régularisations en application de l'article 210 de l'annexe II au code général des impôts au motif que la société requérante exerçait une activité exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 261 D 4 ° du code général des impôts, conduisant à un rappel d'impôt égal à 2 147 686 francs, calculé sur la base de la somme redressée au titre des livraisons à soi-même ; que la taxe sur la valeur ajoutée due pour cette période a fait l'objet d'une seconde notification de redressement en date du 29 mars 1999 précisant expressément que les redressements notifiés ce jour se substituent aux redressements notifiés le 18 décembre 1998. ; qu'il ne subsiste, dans cette seconde notification de redressement, qu'un rappel de taxe d'un montant de 848 224 francs, fondé sur les dispositions de l'article 261 D 4° du code général des impôts, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort, soit, le remboursement d'un crédit de taxe d'un montant de 42 180 francs, et de la taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire, soit 806 044 francs ; que du fait de cette erreur de renvoi, la société requérante n'a ainsi pas été mise à même de connaître les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance, comme le requièrent les dispositions précitées de l'article R. 256-I du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'aux termes de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 en date du 30 décembre 1999 : II.B. -Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressements ; que si, notamment, en vertu de ces dispositions, un contribuable ne peut désormais utilement faire valoir que les éléments de calcul des droits portés sur un avis de mise en recouvrement émis, comme en l'espèce, avant le 1er janvier 2000, ne figuraient pas dans la notification de redressement à laquelle renvoie cet avis lorsque le vérificateur a, dans sa réponse aux observations du contribuable, réduit le montant des rehaussements de recettes envisagés, elles ne font en revanche pas obstacle, contrairement à ce que soutient le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat à ce que la régularité d'un tel avis de mise en recouvrement soit discutée par la voie contentieuse par le motif tiré de ce que cet avis se réfère, pour l'indication des éléments du calcul et du montant des droits de taxe sur la valeur ajoutée, à une notification de redressement comportant des éléments de liquidation différents, fussent-ils inférieurs, de ceux retenus par la notification de redressement rectificative qui l'a remplacée ; que s'agissant de la période 1995, L'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS est fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement est irrégulier, et à demander, pour ce motif, la décharge des rappels en litige afférents à ladite période ; Sur la période comprise entre le 1er janvier 1996 et le 30 novembre 1998 : Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 : Sans préjudice d'autres propositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) / b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : / 1. Des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire (...). / Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ; Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a) (...) / b) aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité ; c) aux locations de locaux nus meublés ou garnis consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées au a) ou au b). ; que les dispositions du b) ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération, toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services qu'elles énumèrent ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération de locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe ; que ces dispositions sont ainsi incompatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive, en tant qu'elles subordonnent l'exonération des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives ; qu'en revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient, les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS a exploité au cours de l'année 1996 vingt-six appartements meublés et vingt-huit au cours des années 1997 et 1998, ainsi que huit chambres ; qu'au cours de la période 1996, elle n'employait que deux ouvriers chargés de la construction et de l'aménagement des appartements et chambres restant à terminer, tandis qu'un troisième employé s'occupait des espaces verts ; que sur la période 1997, elle a employé deux ouvriers d'entretien et une aide-ménagère à mi-temps du 15 avril 1997 au 31 octobre 1997 ; que si elle invoque également au cours de cette période l'emploi de trois travailleurs clandestins constaté par un jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 6 juin 2001, confirmant le bien-fondé de la contribution spéciale mise à sa charge par l'office des migrations internationales en raison de l'emploi irrégulier de travailleurs étrangers, cette décision ne permet que d'établir la présence de trois travailleurs clandestins le jour du contrôle opéré par le service compétent, soit le 24 juin 1997, mais non d'établir leur affectation à des services para-hôteliers au cours de la période en litige ; qu'au cours de la période 1998, outre la présence de personnel d'entretien, la société requérante se prévaut de la présence d'une femme de ménage de mars à décembre 1998 mise à sa disposition par l'association Essor ; que cependant, l'attestation émise par cette association et produite au dossier ne précise pas que la femme de ménage à été mise à la disposition de l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS ; qu'au surplus, les heures effectuées sont insuffisantes pour couvrir les besoins d'un ménage quotidien ; qu'il en résulte que sur l'ensemble de la période en litige, compte tenu du nombre de chambres et d'appartements offerts à la location, la société requérante n'établit pas, même si elle se prévaut également du travail effectué par l'épouse de son gérant, qu'elle disposait du personnel nécessaire pour mettre à la disposition de ses clients des prestations de nettoyage quotidien et de réception de la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; qu'en outre, et s'agissant de la fourniture des petits déjeuners, il n'est pas plus établi que la société exploitante disposait du personnel et du matériel pour assurer le service des petits déjeuners ; qu'à cet égard, la société ne démontre pas l'existence d'achats réguliers de denrées alimentaires, et notamment de café, de lait, de sucre, de beurre habituellement servies à ce repas ; que la facture qu'elle produit relative à l'achat de tasses dès l'année 1995 ne suffit pas à établir l'existence de cette prestation, dès lors que chacun des appartements disposait d'une cuisine entièrement aménagée et du matériel nécessaire à la confection de tous les repas ; que l'attestation d'un boulanger établie après les faits et non corroborée par des éléments comptables de la société est insuffisante pour apporter la preuve requise ; que, dès lors, l'activité exercée par la société CHATEAU DES SACRISTAINS, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la société requérante était exclue du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, enfin que la société se prévaut sur le fondement des dispositions de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales de l'instruction 3 A-2-03 n° 79 du 30 avril 2003, selon laquelle les rappels contestés notifiés sur le seul fondement du défaut de l'une des prestations para-hôtelières devront être abandonnés ; qu'en tout état de cause, la société qui, pour les motifs ci dessus analysés, n'établit ni avoir offert un service de petits déjeuners, ni le ménage quotidien des locaux, n'est pas fondée à se prévaloir de ces dispositions ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande portant sur la période comprise entre le 1er janvier 1996 et le 30 novembre 1998 ; Sur les conclusions de l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il est accordé à l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée notifié au titre de la période comprise entre le 1er janvier et le 31 décembre 1995. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 15 février 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL CHATEAU DES SACRISTAINS et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' 2 N° 07MA01446