CAA de NANTES, 1ère  Chambre , 22/10/2015, 14NT00728, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-10-22
Numéro : 14NT00728
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Marie-Paule  ALLIO-ROUSSEAU
Commissaire du gouvernement : Mme WUNDERLICH
Avocat(s) : CABINET FIDAL (NANTES)

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Mélusine a demandé au tribunal administratif de Nantes de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1105968 du 6 février 2014, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés le 20 mars 2014, 24 novembre 2014 et le 30 janvier 2015, la société Mélusine, représentée par MeA..., demande à la cour dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 6 février 2014 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - pour le calcul de la plus-value à long terme réalisée au titre de l'exercice clos en 2006 à l'occasion de la cession des titres de la société Soredis, elle est en droit d'imputer la provision pour risque de réduction du prix de vente, comptabilisée à hauteur de 1 288 009 euros, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du § 45 de l'instruction du 30 septembre 1996 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 B-3-96 n° 45, repris dans la documentation administrative 4 B-3723 n° 1 et BOI BIC PVMV 40-40-20 n° 240, qui prévoit la possibilité d'imputer une telle provision au cours de l'exercice de la cession ; - à titre subsidiaire, la provision pour risque de réduction de prix est déductible dans la même proportion de son résultat soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun ; - l'administration n'établit pas qu'elle a commis un acte anormal de gestion en achetant au prix de 90 000 euros des titres de la société Pomme Salade au cours de l'exercice clos en 2006, de sorte qu'elle ne pouvait refuser la déduction de la provision pour dépréciation de ces titres et des abandons de créances consentis à cette société ; Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 août 2014, 29 décembre 2014 et 15 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société Mélusine n'est fondé. Par ordonnance du 21 juillet 2015, prise en application des dispositions des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative, la clôture d'instruction a été fixée au 21 juillet 2015. Un mémoire présenté pour la société Mélusine a été enregistré le 31 juillet 2015. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Allio-Rousseau ; - les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant la société Mélusine. 1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008, dont a fait l'objet la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Mélusine, l'administration a remis en cause, d'une part, le montant de la plus-value que la société a réalisée le 2 janvier 2006 lors de la cession des titres de participation de sa filiale, la société Soredis, à la société MCK, et, d'autre part, le montant de la provision comptabilisée pour dépréciation des titres de la société à responsabilité limitée (SARL) Pomme Salade ; qu'ainsi, au titre de l'exercice clos en 2006, l'administration a porté de 2 583 519 euros à 4 043 789 euros le résultat de la SASU Mélusine imposable au taux de 8 % en application des dispositions du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts ; que l'administration a également remis en cause la déduction d'un abandon de créances d'un montant de 142 739 euros en faveur de la SARL Pomme Salade pour le réintégrer dans le résultat imposable de l'année 2006 au taux de 33,33 % en application du I de 1'article 219 du code général des impôts ; que la SASU Mélusine relève appel du jugement du 6 février 2014 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la plus-value à long terme réalisée lors de la cession des titres de la société Soredis : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que les événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent, en outre, comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du 9 de l'article 39 duodecies du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Lorsque la vente d'un élément de l'actif immobilisé est annulée ou résolue pendant un exercice postérieur à celui au cours duquel la vente est intervenue, le cédant inscrit à son bilan cet élément ainsi que les amortissements et provisions de toute nature y afférents tels qu'ils figuraient dans ses comptes annuels à la date de la cession. (...) / Il en est de même en cas de réduction du prix de cession postérieurement à la clôture de l'exercice au cours duquel la cession est réalisée. Dans ce cas, la perte correspondante est soumise au régime des moins-values à long terme dans la limite de la plus-value de cession qui a été considérée comme une plus-value à long terme. " ; 4. Considérant que la société Mélusine a cédé l'intégralité des titres de sa filiale Soredis à la société MCK ; que cette vente a été consentie au prix de 12 660 000 euros, payé comptant à concurrence de 11 000 000 euros le jour de la signature de l'acte de cession, le solde de 1 660 000 euros devant, en application des stipulations d'un protocole d'accord signé le 27 avril 2005, être majoré ou minoré du montant de la variation de prix prévue au plus tard le 31 mars 2006, compte tenu des résultats de la société Soredis concernant l'exercice clos le 31 décembre 2005 ; que le 4 mai 2006, le prix définitif, tenant compte de la variation des capitaux propres de la société Soredis au 31 décembre 2005, a été arrêté à la somme de 12 288 009 euros ; que toutefois la société MCK n'a pas versé le complément du prix de cession avant le 31 décembre 2006, date de clôture de l'exercice comptable de la SASU Mélusine ; que, pour le calcul de la plus-value à long terme due à raison de la cession des titres de sa filiale, la société Mélusine a déduit, sous la forme d'une provision pour risques et charges, la somme de 1 288 009 euros du prix de cession des titres de la société Soredis ; que l'administration a réintégré cette somme au titre de l'exercice clos en 2006 et fixé la plus-value à la somme de 4 171 528 euros ; que la SASU Mélusine, qui ne conteste plus que le prix définitif de la cession des titres de la société Soredis doit être fixé à la somme globale de 12 288 009 euros pour le calcul de la plus-value imposable, soutient pour la première fois en appel qu'elle est en droit d'imputer le montant de la provision pour risque de réduction du prix qu'elle a régulièrement comptabilisée à hauteur de 1 288 009 euros dans ses écritures au titre de l'exercice clos en 2006 ; 5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que si la société MCK a dès le mois de mai 2006 envisagé de demander dans le cadre d'une procédure contentieuse une révision importante du prix d'achat des titres de la société Soredis, l'estimant trop élevé, il ressort du courrier de son conseil adressé à la société Mélusine le 16 mai 2006 qu'elle a fait part de son souhait de privilégier, avant d'engager toute procédure, une solution transactionnelle ; que, dans ces conditions, la probabilité d'une réduction judiciaire du prix de vente ne peut être regardée comme établie au 31 décembre 2006, en l'absence d'engagement d'une procédure judiciaire à cette date ; 6. Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions du 9 de l'article 39 duodecies du code général des impôts, qui s'appliquent en cas de réduction du prix de cession postérieurement à la clôture de l'exercice au cours duquel la cession est réalisée, ne permettent pas à la SASU Mélusine de constituer une provision pour risque de réduction du prix de vente des titres de sa filiale au cours de l'exercice de la cession de ces titres ; 7. Considérant, en troisième lieu, que la société Mélusine a obtenu du tribunal de grande instance des Sables d'Olonne le 26 juin 2006 la saisie conservatoire des comptes bancaires de la société MCK ; que le 30 juin de la même année, la société requérante a porté le litige devant le tribunal de commerce de La Roche-sur-Yon afin d'obtenir le paiement de sa créance en faisant valoir que les comptes de la société Soredis au 31 décembre 2005 ont été arrêtés contradictoirement en mars 2006 et que le prix de cession définitif a été calculé conformément aux termes du protocole signé entre les parties le 27 avril 2005 ; que, dans ces conditions, la SASU Mélusine n'apporte aucun élément probant de nature à justifier qu'à la date de clôture de l'exercice 2006, le solde du prix de vente des titres de la société Soredis était devenu irrécouvrable ou que la situation financière de la société MCK justifiait la constatation d'une provision ; que, par suite, elle n'est pas fondée à demander à titre subsidiaire que la provision pour risques et charges qu'elle a comptabilisée à hauteur de l 288 009 euros soit déduite des résultats de l'exercice clos en 2006 pour le calcul de l'impôt sur les sociétés liquidé en application du I de l'article 219 du code général des impôts ; 8. Considérant que, dans ces conditions, l'administration était fondée, sur le fondement de la loi, à refuser la déduction de la provision comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2006 à hauteur de 1 288 009 euros ; S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 9. Considérant que la SASU Mélusine se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du commentaire 45 de l'instruction du 30 septembre 1996 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 B-3-96 n° 45, et repris dans la documentation administrative 4 B 3723 n° 1, aux termes duquel : " Sous réserve que les conditions de l'article 39-1, 5° du code général des impôts soient réunies, l'entreprise cédante peut être amenée à constituer, à la clôture de l'exercice de cession ou d'un exercice ultérieur, une provision destinée selon les cas à faire face au risque d'annulation, de résolution ou de réduction du prix de la vente. Le 9 de l'article 39 duodecies du même code fixe les modalités de déduction de cette provision. " ; 10. Considérant qu'il résulte toutefois de ce qui a été dit aux points 5 et 7 qu'elle n'est pas fondée à se prévaloir de cette interprétation de la loi fiscale, dans les prévisions de laquelle elle n'entre pas, dès lors que la provision qu'elle a comptabilisée ne remplit pas les conditions prévues par les dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; En ce qui concerne l'acquisition des titres de la société Pomme Salade : 11. Considérant que la société Pomme Salade, créée le 14 octobre 2005, exerce une activité de centrale d'achat au bénéfice de ses filiales, exploitées dans le cadre de SARL détenues à 100 % et spécialisées dans le commerce au détail de fruits et légumes en magasin ; que deux de ses associés détenant au total 45% de son capital ont décidé le 28 décembre 2006 de céder à la société Mélusine leurs participations pour leur valeur nominale, à hauteur de la libération du capital, pour un montant total de 90 000 euros ; qu'à la clôture de l'exercice 2006, la société Mélusine a comptabilisé une provision pour dépréciation de ses titres de participation Pomme Salade et a abandonné à la même date sa créance de 142 739 euros à son encontre en l'assortissant d'une clause de retour à meilleure fortune ; que l'administration estime que la société Mélusine a commis un acte anormal de gestion en rachetant les titres de la société Pomme Salade à ses associés personnes physiques pour une valeur supérieure à leur valeur vénale au jour de la cession, que l'administration estime être nulle ; qu'elle a, en conséquence, réintégré la provision pour dépréciation des titres à hauteur de 172 261 euros ; 12. Considérant que la valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible que celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ; 13. Considérant, en premier lieu, que l'administration a relevé que la SASU Mélusine a, le 31 décembre 2006, constitué une provision à hauteur de 100% de la valeur des titres de la société Pomme Salade pour un montant cumulé de 300 000 euros correspondant à la valeur d'entrée des titres fixée à 90 000 euros le 28 décembre 2006, à l'augmentation du capital et à la libération du capital restant dû, réalisées le même jour, et alors qu'à la même date la société Pomme Salade a également bénéficié d'un abandon de créance de 285 480 euros de la part de l'ensemble de ses associés ; 14. Considérant, en deuxième lieu, que le résultat du premier exercice de la société Pomme Salade, clos le 31 décembre 2006, était déficitaire à hauteur de 600 000 euros et égal au capital libéré de sorte que la valeur comptable de la société Pomme Salade à cette date était nulle ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les perspectives de développement de la société Pomme Salade étaient susceptibles d'influer sur le prix de cession des titres le 28 décembre 2006, compte tenu de la situation particulièrement dégradée de ses comptes ; que, dans ces conditions, la méthode de valorisation comptable de la société Pomme Salade est pertinente au regard des circonstances de l'espèce ; qu'il en résulte que l'administration établit l'existence d'un acte anormal de gestion fondé sur l'acquisition au prix de 90 000 euros des titres de la société Pomme Salade le 28 décembre 2006 ; que, par suite, elle était fondée à réintégrer dans le résultat de la société Mélusine au titre de l'exercice clos en 2006 la provision pour dépréciation des titres comptabilisée à hauteur de 172 261 euros ; 15. Considérant, en troisième lieu, que, comme l'ont relevé les premiers juges, il n'est pas établi que les difficultés financières auxquelles était confrontée la société Pomme Salade ont pu avoir des effets sur la situation financière de la SASU Mélusine ; que, dès lors, et compte tenu de ce qui a été énoncé au point 14, l'administration a pu à bon droit réintégrer dans le résultat imposable de la SASU Mélusine au titre de l'exercice clos en 2006 la somme de 142 739 euros correspondant à l'abandon de créance qu'elle a consenti à la société Pomme Salade ; 16. Considérant qu'il résulte de ce tout qui précède que la SASU Mélusine n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par la SASU Mélusine au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Mélusine est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Mélusine et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 1er octobre 2015, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - Mme Allio-Rousseau, premier conseiller. Lu en audience publique, le 22 octobre 2015. Le rapporteur, M-P. Allio-Rousseau Le président, F. Bataille Le greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 14NT00728