CAA de PARIS, 2ème chambre, 18/04/2019, 18PA02142, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-04-18
Numéro : 18PA02142
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : DERVIEU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : - Sous le n° 1605158/1-1, M. et Mme A...C...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de " décider que la plus-value [par eux] déclarée [au titre de l'année 2011] doit être taxée conformément aux règles fiscales applicables " en 2011, dès lors qu'ils ont déposé, le 6 octobre 2015, une déclaration de revenus rectificative. - Sous le n° 1612263/1-1, Mme B...C..., a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013, ensemble les majorations y afférentes, à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction par application du taux d'imposition forfaitaire de 19 % et, à titre encore plus subsidiaire, d'en prononcer la réduction par application de l'abattement de droit commun de 65 %. - Sous le n° 1620502/1-1, M. A...C..., a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2013, ensemble les majorations y afférentes, à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction par application du taux d'imposition forfaitaire de 19 %. Par un jugement nos 1605158/1-1, 1612263/1-1, 1620502/1-1 du 11 avril 2018, le Tribunal administratif de Paris, après avoir joint ces trois demandes et constaté qu'il n'y avait plus lieu pour lui de statuer, d'une part, sur les demandes n° 1612263/1-1 et n° 1620502/1-1 à hauteur des dégrèvements accordés respectivement à M. et à Mme C...et, d'autre part, sur la requête n° 1605158/1-1 de M. et MmeC..., a décidé, par les articles 3 à 5 de son jugement, que les gains réalisés respectivement par M. C...et par MmeC..., à raison de leur cession conjointe, le 2 juin 2011, des titres de la société ACJN, devaient être taxés selon les règles d'imposition en vigueur à cette date et déchargé en conséquence Mme C...d'une part, et M. C...de l'autre, de la différence entre le supplément d'impôt sur le revenu mis respectivement à la charge de chacun au titre de l'année 2013 à raison du gain précité et celui résultant de la base d'imposition définie selon les règles d'imposition en vigueur à ladite date. Le Tribunal administratif a par ailleurs, rejeté le surplus des demandes n° 1620502/1-1 et n° 1612263/1-1 présentées respectivement par M. C...et par MmeC.... Procédure devant la Cour : Par un recours enregistré le 25 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 3 à 5 du jugement nos 1605158/1-1, 1612263/1-1, 1620502/1-1 du 11 avril 2018 en tant que le Tribunal administratif de Paris a fait droit aux demandes de M. A...C...et Mme B...C... ; 2°) de rétablir M. C...et Mme C...au rôle des impositions dont il a prononcé la réduction ; 3°) de réformer en ce sens le jugement du Tribunal administratif de Paris. Il soutient que : - en jugeant que les plus-values réalisées par M. et Mme C...en 2011 et remises en cause au titre de l'année 2013 devaient être imposées au titre de l'année 2013 selon les règles de taxation en vigueur à la date de réalisation desdites plus-values, à savoir au taux proportionnel de 19 %, le tribunal administratif a méconnu les dispositions de l'article 62 de la Constitution du 4 octobre 1958, ce qui l'a conduit à commettre une erreur de droit au regard des dispositions combinées des trois premiers alinéas du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts et du IV de l'article150-0 D ter du même code ; - le tribunal administratif a par suite commis une erreur de droit résultant de la méconnaissance de l'autorité absolue de la chose jugée par le Conseil constitutionnel. Par un mémoire en défense enregistré le 22 octobre 2018, M. A...C...et Mme B...C..., représentés par Me Bruno Dervieu, concluent à la confirmation du jugement du 11 avril 2018 en ce qu'il juge qu'ils doivent être taxés au titre de l'année 2013 comme ils auraient dû l'être lors de la réalisation de la plus-value, soit au taux de 19%, et à ce que la Cour confirme la régularité, en vertu de l'article R . 196-1 du livre des procédures fiscales, du dépôt en 2015, d'une déclaration de plus value rectificative imposable au taux de 19% au titre de l'année 2011. Ils soutiennent que : - aucun des moyens de la requête n'est fondé. Par ordonnance du 22 octobre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 23 novembre 2018. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Appèche, - les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public, - et les observations de Me Bruno Dervieu, avocat de M. et MmeC.... Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme C...ont cédé le 2 juin 2011, respectivement 360 parts et 40 parts de la société ACJN qu'ils détenaient depuis plus de huit ans, et représentant la totalité du capital de cette société. A cette occasion, ils ont réalisée, en 2011, une plus-value nette de 3 292 500 euros pour laquelle ils ont estimé pouvoir bénéficier d'un abattement de 100% dans le cadre du régime d'abattement, instauré par l'article 150-0 D ter du code général des impôts, issu de l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2005, en vertu duquel, les gains nets de cession réalisés par les dirigeants de petites et moyennes entreprises européennes, à l'occasion de leur départ à la retraite, bénéficient d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention des titres au-delà de la cinquième année, sous réserve du respect de certaines conditions. M. et Mme C...ont fait chacun l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'impôt sur les revenus des années 2011 à 2013. Le service vérificateur a estimé que M. C...n'avait pas respecté la condition relative à la cessation de toute fonction dans la société ACJN, au terme du délai de deux années suivant la cession des titres, prévue par le c du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts et a notifié en conséquence aux intéressés, par des propositions de rectification du 20 avril 2015, suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des rehaussements opérés au titre de l'année 2013. L'administration a en effet estimé que le gain net de cession réalisé en 2011 devait être soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013, selon le nouveau régime d'imposition des plus-values de cessions de valeurs mobilières entré en vigueur au 1er janvier 2013, mais sans prise en compte de l'abattement de droit commun pour durée de détention, fixé à 65 % pour une durée minimale de huit ans, prévu au 1 ter l'article 150-0 D du code général des impôts, le service vérificateur estimant que, cet abattement n'étant applicable qu'aux plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2013, les intéressés n'y avaient pas droit. 2. M. et Mme C...ont adressé à l'administration fiscale, par courrier du 6 octobre 2015, une déclaration de plus-values rectificative au titre de l'année 2011, afin de soumettre le gain net de 3 292 500 euros à l'impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 19 %. Par deux réponses distinctes, adressées respectivement aux intéressés le 8 février 2016, le service vérificateur a considéré que cette déclaration rectificative ne pouvait être prise en compte car déposée après l'expiration du délai légal de réclamation. M. et Mme C...ont, par une demande enregistrée sous le n° 1605158/1-1, contesté devant le Tribunal administratif de Paris, l'irrecevabilité de cette déclaration rectificative et sollicité l'imposition de leur plus-value aux taux de 19%. Les intéressés ont également, et par deux demandes distinctes enregistrées sous les nos 1620502/1-1 et 1612263/1-1, demandé au même tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, du fait des plus-values mentionnées ci-dessus, et à titre subsidiaire leur réduction, par application à celle-ci du taux de 19%. 3. Le Tribunal administratif de Paris, après avoir joint ces trois demandes, a statué par un jugement unique nos 1605158/1-1, 1612263/1-1, 1620502/1-1 du 11 avril 2018. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant que par ses articles 3 à 5 il fait partiellement droit aux conclusions en décharge de M. et MmeC.... 4. Le ministre soutient que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les plus-values réalisées par les requérants devaient être imposées selon les règles applicables à la date de la cession, intervenue de 2011, alors qu'en vertu des dispositions du IV de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, celles-ci devaient être imposées selon les règles applicables en 2013, c'est-à-dire à la date d'échéance de la condition de cessation d'activité à laquelle était subordonnée le bénéfice de l'abattement pratiqué en 2011, et que cette condition n'étant pas remplie par M. C..., ces plus-values devaient être imposées, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, au taux progressif de l'impôt sur le revenu applicable en 2013. 5. Aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2011 à la date de la réalisation de la plus-value litigieuse : " I. L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique dans les mêmes conditions (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : (...) 2° Le cédant doit : (...) c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (...) IV. En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, l'abattement prévu au même I est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie. Il en est de même, au titre de l'année d'échéance du délai mentionné au c du 2° du I, lorsque l'une des conditions prévues au 1° ou au c du 2° du même I n'est pas remplie au terme de ce délai (...) ". L'article 150-0 D bis dans sa rédaction antérieure à la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011, disposait que : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième. (...) ". 6. En application du 2 de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 et résultant de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, les plus-values sont prises en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. Le deuxième alinéa du 1 de l'article 150-0 D dans sa rédaction résultant de l'article 17 de loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces plus-values sont réduites d'un abattement pour durée de détention déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du même article. Les trois premiers alinéas du 1 ter prévoient que " l'abattement mentionné au 1 est égal à : a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution ". L'abattement pour détention ainsi instauré s'applique, comme le précise la loi du 29 décembre 2013, aux gains réalisés et aux distributions perçues à compter du 1er janvier 2013. 7. Le Conseil constitutionnel a été saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité posée par M. C...relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit des dispositions combinées des trois premiers alinéas du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, et du paragraphe IV de l'article 150-0 D ter du même code, dans sa rédaction rappelée ci-dessus, demeurée inchangée et applicable aux plus-values réalisées avant le 1er janvier 2014. Au soutien de cette question, M. C...faisait valoir qu'en écartant le régime d'imposition sous lequel la plus-value en cause avait été initialement placée, ce texte portait atteinte aux situations légalement acquises et remettait en cause les effets qui peuvent en être légitimement attendus. 8. Dans sa décision n° 2017-642 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel, qui a estimé qu'en vertu du paragraphe IV de l'article 150-0 D ter, l'imposition de la plus-value devait être opérée selon les règles applicables l'année au cours de laquelle était constatée la non satisfaction de l'une des conditions auxquelles était subordonné le bénéfice du régime initial d'imposition, ce constat constituant le fait générateur de l'imposition, a considéré que les dispositions de ce paragraphe IV ne portaient atteinte à aucune situation légalement acquise et ne remettaient pas en cause les effets qui pourraient légitimement être attendus d'une telle situation, cela alors même que les dispositions en cause excluent du bénéfice de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 ter de l'article 150-0 D les plus-values mobilières réalisées avant le 1er janvier 2013, y compris celles rendues imposables à l'impôt sur le revenu postérieurement à cette date, et peuvent conduire, du fait de leur assujettissement à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux prélèvements sociaux et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, à leur appliquer un taux marginal d'imposition maximal de 62%. Le Conseil constitutionnel a seulement formulé, dans cette décision, une réserve d'interprétation en précisant que les dispositions contestées ne sauraient, sans méconnaître l'égalité devant les charges publiques, priver une telle plus-value réalisée avant le 1er janvier 2013 de l'application, à l'assiette déterminée selon les nouvelle règles, d'un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition. 9. Il résulte des dispositions énoncées ci-dessus, déclarées conformes à la Constitution par la décision du Conseil constitutionnel, que, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal dans son jugement, les dispositions du IV de l'article 150-0 D ter du code général des impôts conduisent, dès lors que la condition de cessation d'activité posée par le c du 2° du I du même article n'était pas satisfaite à l'expiration du délai de deux ans imparti, à remettre en cause le bénéfice de l'abattement appliqué au gain net réalisé à raison de la cession de titres opérée par M. et MmeC..., et non seulement à rendre cette plus-value, réalisée en 2011, imposable au titre de l'année d'échéance du délai, soit 2013, mais également à la soumettre aux règles de taxation applicables en 2013, sous réserve de l'application d'un coefficient d'érosion monétaire. 10. Par suite, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a estimé que M. et Mme C...étaient fondés à demander, l'un et l'autre, que les gains qu'ils ont respectivement réalisés à raison de leur cession conjointe, le 2 juin 2011, des titres de la société ACJN soient taxés selon les règles d'imposition en vigueur à cette date. 11. Il y a lieu pour la Cour d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme C...tant devant le tribunal que devant elle. 12. M. et Mme C...ne peuvent utilement faire valoir qu'ils ont déposé, en 2015, une déclaration de plus-value rectificative en vue de l'imposition, au titre de l'année 2011, de la plus-value en cause, au taux forfaitaire de 19% alors applicable, et que cette déclaration était recevable au regard des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que, le fait générateur de l'imposition de cette plus-value étant constitué par le non respect, à l'expiration du délai de deux ans, de la condition de cessation d'activité, l'administration était fondée à imposer celle-ci au titre de l'année 2013 et selon les règles alors applicables. En tout état de cause, et alors que les dispositions du paragraphe IV de l'article 150-0 D ter du code général des impôts précisant les conséquences du non respect des conditions subordonnant le bénéfice du régime d'abattement, qui leur ont été appliquées, figuraient dans le code général des impôts depuis 2008, M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que l'intervention de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, d'ailleurs publiée au journal officiel le 30 décembre 2012, soit avant le 1er janvier 2013, constituait un événement au sens et pour l'application du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. 13. Enfin, les requérants ne soutiennent pas utilement que le droit de reprise de l'administration était expiré lors de l'envoi de la proposition de rectification du 20 avril 2015, dès lors que, comme indiqué ci-dessus et contrairement à ce qu'ils soutiennent, le fait générateur de l'imposition est intervenu en 2013 et non en 2011. 14. De tout ce qui précède il résulte que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à obtenir l'annulation des articles 3 à 5 du jugement attaqué, et la remise à la charge de M. et Mme C...des impositions dont la décharge a été prononcée à tort par le tribunal. Les conclusions présentées devant la Cour par M. et Mme C...doivent être rejetées. DECIDE Article 1er : Les articles 3 à 5 du jugement du Tribunal administratif de Paris nos 1605158/1-1, 1612263/1-1, 1620502/1-1 du 11 avril 2018 sont annulés. Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée à M. et à Mme C...au titre de l'année 2013 et dont les premiers juges ont prononcé la décharge, est remise à leur charge. Article 3 : Les conclusions présentées par M. et Mme C...devant la Cour sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. A...C...et Mme B...C.... Délibéré après l'audience du 3 avril 2019, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - M. Magnard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 18 avril 2019. Le rapporteur, S. APPECHELe président, I. BROTONS Le greffier, P. LIMMOIS La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 18PA02142