Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 20 mai 1997, 95BX00198, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1997-05-20
Numéro : 95BX00198
Rapporteur : M. BICHET
Commissaire du gouvernement : M. PEANO

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 13 février 1995, présentée par L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION dont le siège est sis ... sur Seze (Gard), représentée par sa présidente ; L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION demande à la cour : 1) d'annuler le jugement en date du 1er décembre 1994 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande en décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 1986, 1987 et 1988 mis en recouvrement le 30 mai 1990 ; 2) de lui accorder la décharge sollicitée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, et notamment l'article R. 153-1 ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 mai 1997 : - le rapport de M. BICHET, conseiller ; - et les conclusions de M. PEANO, commissaire du gouvernement ; SUR LES CONCLUSIONS RELATIVES L'ANNEE 1988 : Considérant qu'aucune imposition à l'impôt sur les sociétés n'a été établie au titre de 1988; que, par suite, l'association requérante qui ne peut demander au juge de l'impôt que la décharge ou la réduction d'une imposition mise en recouvrement n'est pas recevable à contester la réduction du déficit déclaré, laquelle ne pourrait être critiquée qu'à l'occasion du premier exercice bénéficiaire sur lequel ce déficit serait reportable ; SUR LE PRINCIPE DE L'ASSUJETTISSEMENT L'IMPOT SUR LES SOCIETES : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1 ... sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, .. toutes personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif .. " et que l'article 207 du même code dispose : "1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés :..5 bis- Les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1° pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la TVA .. " ; Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION, dont l'activité consiste à organiser des stages de formation, et qui versait à son directeur, M. X..., membre de l'association depuis 1986, une rémunération s'élevant à 195.358 F en 1988, procurait non seulement des avantages indirects à la S.A.R.L. dont ce dernier était le gérant et associé, en louant auprès de celle-ci du matériel et du personnel, pour un montant de plus de 500.000 F au cours des années litigieuses, mais aussi allouait à M. X... des avantages directs, que ce dernier retirait surtout de la sous location de locaux qu'il consentait à l'association, avec un profit d'un montant non contesté de 217.076 F pour 1987 dont il n'est pas établi qu'il correspondrait à des charges locatives, ainsi que d'un crédit de 14.232 F au compte courant ouvert à son nom dans la comptabilité de l'association dont il n'est pas davantage établi qu'il correspondrait aux intérêts d'un prêt que lui aurait consenti l'intéressé ; qu'il est constant que l'association versait également une rémunération d'un montant de 92.342 F en 1988 à Mlle Régine Y..., cofondatrice, et fille de la présidente, qui est devenue l'épouse du directeur en 1986, et salariée de l'association en qualité d'attachée de direction en dernier lieu ; qu'il résulte de l'ensemble de ces circonstances que L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION doit être regardée comme ayant accordé à ces deux responsables des avantages dont l'allocation est incompatible avec une gestion désintéressée ; que l'activité de l'association présentait dés lors le caractère d'une exploitation lucrative au sens de l'article 206-1 du code ; Considérant, d'autre part, que L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION ne peut utilement se prévaloir ni de l'attestation établie par le préfet de la région le 4 avril 1986 certifiant que les opérations réalisées par elle se trouvent dans le champ de la formation professionnelle, ni de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été consentie, en cette qualité, sur le fondement du 4° de l'article 261 du code général des impôts, pour prétendre au droit à l'exonération de l'impôt sur les sociétés prévue à l'article 207 du même code qui ne vise que les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1° dudit code ; SUR LES IMPOSITIONS EN LITIGE : En ce qui concerne la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : "Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période .. " ; Considérant qu'il est constant que la comptabilité de l'association a fait l'objet pour les années 1986, 1987 et 1988 de contrôles effectués à partir du 13 janvier 1989, puis du 3 mai au 24 mai 1989 après que l'administration ait adressé, le 19 avril un nouvel avis de vérification portant sur l'année 1988, la déclaration de résultats de ce dernier exercice n'étant disponible qu'à compter de la date limite de souscription expirant le 2 mai ; qu'il ne résulte de l'instruction ni que le vérificateur ait indiqué que les opérations de vérification aient été terminées, ni qu'une notification de redressements ait été adressée à l'association entre la date des premières interventions et celle à laquelle la vérification a été reprise ; que, dans ces conditions, l'association n'est pas fondée à prétendre qu'elle aurait fait l'objet d'une double vérification prohibée par les dispositions susmentionnées ; En ce qui concerne l'application de l'article 44 quater du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 44 quater du code général des impôts, alors applicable : "Les entreprises créées du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1986, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et répondant aux conditions prévues aux 2 et 3 du II et au III de l'article 44 bis, sont exonérées d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu'elles réalisent à compter de la date de leur création jusqu'au terme du trente-cinquième mois suivant celui au cours duquel cette création est intervenue ..." ; que l'article 44 quinquies du même code, alors applicable disposait : "Le bénéfice à retenir pour l'application des dispositions des articles 44 bis, 44 ter et 44 quater s'entend du bénéfice déclaré selon les modalités prévues à l'article 53 A ou du bénéfice fixé sur la base des renseignements fournis en application de l'article 302 sexies" ; qu'aux termes de l'article 53 A du même code : "Sous réserve des dispositions du 1 bis de l'article 302 ter et de l'article 302 septies A bis, les contribuables autres que ceux visés à l'article 50, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent" ;et que l'article 223 dudit code précise : "Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice ou, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, avant le 1er avril de l'année suivante." ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés ne peuvent bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 quater du code général des impôts que si elles ont régulièrement satisfait aux obligations déclaratives fixées aux articles précités ; Considérant qu'il est constant que L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION n'a déposé aucune déclaration de résultats relative à chacune des années en litige ; qu'elle n'est par suite, pas fondée à prétendre au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions susmentionnées, alors même qu'elle aurait ignoré de bonne foi être passible de l'impôt sur les sociétés ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions en litige : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général de impôts applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 dudit code : " ... les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution" ; Considérant que L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION n'inscrivait en recettes les produits, résultant de l'exécution des stages de formation qu'elle organisait, qu'au fur et à mesure de leur encaissement ; qu'ayant estimé que ces stages représentaient des prestations discontinues à échéances successives, l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 1987 la quote-part de leur rémunération, estimée, en fonction de l'avancement de l'exécution de la prestation, à la somme de 1.469.651 F ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les actions de formation réalisées par L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION, au titre de l'insertion des chômeurs de longue durée d'une part, et des jeunes de 16 à 25 ans d'autre part, se déroulaient sous forme de stages, d'une durée de plusieurs mois, qui, s'ils comportaient une séquence principale consacrée à la formation proprement dite, organisée en modules, puis une période dite "de suivi" des stagiaires, notamment en ce qui concerne la recherche d'un emploi, possédaient un caractère continu et poursuivaient un objectif global concrétisé par l'établissement d'une fiche de devenir, à l'issue de la période de suivi, laquelle constituait le terme contractuel de la prestation ; que si les conventions, conclues avec l'Etat, comportaient une clause de résiliation, celle-ci pouvait être prononcée à tout moment du stage et non spécifiquement au terme d'une séquence ; qu'enfin, si lesdites conventions prévoyaient également, outre la possibilité d'obtenir des avances, des modalités de fractionnement du paiement du prix, la détermination de celles-ci étaient sans rapport avec le contenu et le caractère propre des prestations fournies ; que, du reste, le prix de ces actions de formation, fixé forfaitairement par les contrats, pouvait faire l'objet d'un ajustement en fin de stage ; que l'association requérante ne pouvait, ainsi, être regardée comme ayant réalisé des prestations discontinues à échéances successives ; qu'il y a lieu, par suite, d'accorder la réduction de la base de l'impôt sur les sociétés assignée à la société requérante au titre de l'année 1987 d'une somme de 1.331.276 F, montant, non contesté, des réintégrations litigieuses demeurant en litige après le dégrèvement prononcé par l'administration au cours de la première instance; Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : "En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables ...." ; Considérant que si l'association requérante a entendu demander le bénéfice de la déduction, instituée par les dispositions précitées, des résultats des exercices clos en 1986 et en 1987, du montant des sommes dont l'Etat lui aurait demandé le remboursement, à la suite d'un contrôle opéré par la délégation régionale à la formation professionnelle, de telles sommes, alors même qu'elles sont recouvrées, en vertu des dispositions du code du travail relatives à la formation professionnelle, selon les modalités ainsi que sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires, ne sont pas au nombre desdites taxes ou taxes assimilées ouvrant droit au bénéfice des dispositions susmentionnées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions en décharge des impositions litigieuses au titre de l'année 1987, à raison de la réintégration d'une somme de 1.331.276 F dans ses bases imposables. Sur les conclusions tendant à l'allocation de sommes non comprises dans les dépens : Considérant qu'il y a lieu dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, de condamner l'Etat à payer à L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION la somme de 3.500 F ;Article 1er : La base de l'impôt sur les sociétés assignée à L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION au titre de l'année 1987 est réduite d'une somme de 1.331.276 F.Article 2 : L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION est déchargée des cotisations correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier en date du 1er décembre 1994 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 4 : L'Etat versera une somme de 3.500 F à L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION , au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de L'ASSOCIATION MEDITERRANEENNE DE FORMATION est rejeté.