CAA de VERSAILLES, 6ème chambre, 26/10/2017, 15VE03433, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-26
Numéro : 15VE03433
Président : Mme DOUMERGUE
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : M. ERRERA
Avocat(s) : TAJ SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk (ci-après la LHV) a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise d'ordonner la restitution d'une somme de 84 878 euros correspondant à la retenue à la source prélevée sur des dividendes de source française perçus au cours de l'année 2000. Par un jugement n°0703090 du 21 octobre 2010, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a ordonné cette restitution. Première procédure devant la Cour : Par un recours et deux mémoires, enregistrés respectivement le 13 janvier 2011, le 7 février 2012 et le 20 décembre 2012, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT conclut à l'annulation de ce jugement et au rétablissement de cette retenue à la source. Il soutient que : - les premiers juges ont méconnu la notion de résident d'un Etat contractant mentionné au paragraphe 4 de l'article 2 de la convention fiscale franco-allemande dans sa version alors en vigueur ; - une personne physique ou morale ne peut être considérée comme résidente en Allemagne au sens de ces stipulations que si elle est effectivement assujettie à l'impôt dans cet État. .......................................................................................................... Par un arrêt n° 11VE00141 du 4 avril 2013, la Cour de céans a rejeté le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT. Procédure devant le Conseil d'État : Par un pourvoi, enregistré le 10 juillet 2013, le MINISTRE DELEGUE CHARGE DU BUDGET a demandé au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt et, réglant l'affaire au fond, de faire droit à son recours. Il soutient que la convention fiscale franco-allemande ne contient aucune définition de la notion de résident subordonnant l'assujettissement à l'impôt dans un Etat contractant au fait de ne pas en être exonéré. .......................................................................................................... Par une décision n° 370054 du 9 novembre 2015, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt et renvoyé l'affaire devant la Cour administrative d'appel de Versailles. Seconde procédure devant la Cour : Par des mémoires enregistrés le 28 décembre 2015 et 10 juin 2016, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS reprend les conclusions de son recours. Il soutient en outre que : - s'agissant de la qualité de résident fiscal, l'interprétation donnée par le Conseil d'Etat dans la décision de cassation est corroborée par les commentaires de l'OCDE sur l'article 4 de la convention modèle de cette organisation ; - s'agissant de la gestion de l'organisme, aucune précision n'est donnée sur l'identité du gérant ni sur le montant de ses rémunérations; - dans sa décision n°14VE01424 du 10 mai 2016, le Cour a inclus dans les organes dirigeants d'un organisme sans but lucratif un directeur général salarié ; - l'intimée qui ne démontre pas que son conseil d'administration et son gérant ne font pas partie des organes dirigeants et que leur rémunération ne doive pas être prise en compte, ne rapporte pas la preuve du caractère désintéressé de sa gestion ; - les traductions des documents fournis par l'intimée en cours d'instance aurait dû l'être dès la réclamation et les frais correspondant ne sauraient ouvrir droit à l'indemnisation demandée. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le Traité instituant la Communauté européenne, ensemble le Traité sur le Fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959 modifiée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez, - et les conclusions de M. Errera, rapporteur public. 1. Considérant que la Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk (ci-après la LHV), caisse de retraite des médecins du Land de Hesse, a perçu, en 2000, des dividendes de source française qui ont été soumis à une retenue à la source de 25 %, en application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et du 1 de l'article 187 du code général des impôts ; qu'elle en a demandé en vain la restitution partielle en se prévalant du taux réduit de 15 % stipulé à l'article 9 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 ; que, par un jugement n° 0703090 du 21 octobre 2010, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la LHV cette restitution partielle ; que, par un arrêt n° 11VE00141 en date du 4 avril 2013, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; que, saisi d'un pourvoi par ce dernier, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant cette Cour ; Sur l'application de la convention fiscale bilatérale 2. Considérant qu'aux termes de l'article 2 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée, dans sa version vigueur à la date de l'imposition litigieuse : " 1(...)4 (...) a.) Au sens de la présente convention, on entend par " résident d'un Etat contractant ", toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. " ; et qu'aux termes de l'article 9 de cette convention : " 2. Chacun des Etats contractants conserve le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation. Toutefois, ce prélèvement ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes. " ; 3. Considérant qu'il résulte des termes du a) du (4) du (1) de l'article 2 précité de la convention franco-allemande, tel qu'interprété par le Conseil d'État dans sa décision n° 370054 du 9 novembre 2015, qu'une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt, ni, par voie de conséquence, comme un résident de cet Etat pour l'application de la convention franco-allemande ; qu'après renvoi de l'affaire à la Cour de céans, la LHV soutient qu'il convient d'appliquer à cet article la méthode de comparaison linguistique des deux versions de cette convention, et de relever que la version allemande distingue nettement entre la personne imposable (Steuerplichtig), qui entre dans le champ d'application de l'impôt, même si elle ne l'acquitte pas telle ou telle année, et la personne soumise effectivement à l'impôt (Steuernunterliegt) ; que, par suite, une personne imposable (Steuerplichtig) est assujettie au sens de la convention précitée et doit être regardée comme une résidente, même si elle n'acquitte pas l'impôt et peut, dans ces conditions, bénéficier du taux conventionnel de 15 % sur les dividendes de source française perçus par elle ; que, toutefois, il appartenait à la LHV de faire prévaloir cette interprétation de la convention devant le juge de cassation, ce qui n'a pas été le cas ; qu'ainsi, le moyen tiré de l'erreur de droit sur l'application de la convention dont s'agit ne peut qu'être écarté ; Sur le principe de libre circulation des capitaux : 4. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 du même code lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ; qu'en vertu des dispositions du 5 de l'article 206 de ce code, dans sa rédaction alors en vigueur, les dividendes des sociétés françaises versées aux associations et collectivités non soumises à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition, ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés, lorsqu'ils n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis du même code ; qu'en vertu du 5° bis du 1 de l'article 207 de ce code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, sont exonérés de l'impôt sur les sociétés les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261 de ce code, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; et qu'en vertu de ce dernier article, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, cette exonération de taxe sur la valeur ajoutée s'applique aux organismes dont la gestion est désintéressée, dont les activités non lucratives restent significativement prépondérantes, et, si elles sont également pratiquées par des entreprises commerciales, ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables ; qu'enfin, la gestion de l'organisme en cause peut être qualifiée de désintéressée alors même que ses dirigeants reçoivent un rémunération, si cette dernière n'est pas disproportionnée, eu égard aux sujétions qui leur sont imposées par leurs fonctions et aux ressources de l'organisme ; 5. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, applicable au litige, devenu l'article 63 du traité sur le Fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité, devenu l'article 65 du traité sur le Fonctionnement de l'Union européenne : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56 " ; 6. Considérant que, par suite, dès lors que les dividendes de sociétés établies en France perçus par un organisme français remplissant les conditions énoncées au point 4, sont exonérés de retenue à la source, l'application de ce prélèvement aux dividendes de même origine, versés à des organismes établis dans un autre Etat et remplissant les mêmes conditions, constitue une restriction aux mouvements de capitaux ; que le régime d'exonération prévu par les dispositions des articles 206 et 207 du code général des impôts étant applicable à des associations, fondations et autres organismes à raison du caractère non lucratif de leur activité et non d'une charge d'intérêt général qui pèserait sur les seuls organismes résidents de France, cette restriction à la liberté de circulation des capitaux ne saurait être justifiée, pour ce motif, par l'existence d'une différence de situation objective entre les organismes français et ceux d'un autre Etat membre ; qu'ainsi, et faute que soit établie l'existence d'une raison impérieuse d'intérêt général, cette restriction méconnaîtrait les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne en tant qu'elle prive tout organisme installé dans un autre Etat membre de la faculté d'apporter la preuve qu'il pourrait bénéficier, s'il était établi en France, de l'exonération d'impôt sur les sociétés des dividendes de sociétés françaises ; qu'il appartient donc à cet organisme d'établir, d'une part, que sa gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'il rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où cet organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, il peut bénéficier de cette exonération s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre ; 7. Considérant que la LHV qui n'est pas une association en droit allemand, mais une " institution particulière " de l'ordre des médecins du Land de Hesse, collectivité de droit public, est la caisse de retraite de ces médecins, sous la tutelle du ministère de la santé de Hesse en vertu de la loi du 7 février 2003 relative aux professions de santé ; qu'il n'est pas sérieusement contesté que, poursuivant un but d'intérêt général, elle n'exerce pas son activité en situation concurrentielle avec les sociétés proposant des assurances-retraite, dès lors que les médecins hessois sont obligatoirement et exclusivement affiliés à cette caisse et que cette affiliation n'est pas subordonnée à un bilan de santé ni à aucune autre condition ; que, toutefois, le MINISTRE fait valoir que la gestion de l'association ne peut être regardée comme désintéressée, dès lors que le niveau individuel et les règles de fixation des rémunérations des dirigeants de la LHV ne sont pas connus ; 8. Considérant qu'il est constant que, selon le 4 du B du §3 des statuts de la caisse, son comité de surveillance est composée de sept membres, exerçant leurs fonctions à titre bénévole ; que, d'après le rapport d'activité de l'exercice 2000, ils perçoivent certes des indemnités de représentation et des remboursements de frais de mission, mais d'un montant individuel moyen de 320,29 euros par mois, rémunération inférieure à celle des trois quarts du SMIC, qui résulte d'une tolérance administrative en France pour les dirigeants d'organismes sans but lucratif ; qu'en revanche, pour le conseil d'administration de la caisse, mentionné au § 4 des mêmes statuts, la rémunération totale de ses six membres, dont un gérant, nommé par le conseil de surveillance en accord avec le président de l'ordre, s'élève à 500 000 Deutsch Marks, soit 255 646 euros, présentée à part de la rémunération des cinquante-quatre collaborateurs salariés de la LHV, en page 27 du rapport d'activité déjà mentionné ; que si la LHV prétend que ce conseil d'administration s'apparente à un collège de salariés de haut niveau, responsables chacun d'un secteur d'activité, dont ils rendent compte au conseil de surveillance, elle reconnaît selon ses propres termes, la qualité d'administrateur au gérant de ce conseil d'administration ; que, faute de produire, d'une part, le règlement intérieur auquel renvoie le 1 du C du §4 des statuts en ce qui concerne les compétences et le fonctionnement de cet organe, d'autre part, les contrats des membres de ce conseil en 2000, elle ne met pas la formation de jugement en mesure d'apprécier le rôle réel de ce conseil, ni les sujétions de ses membres dans l'exercice de leurs missions et sujétions à l'égard desquelles pourrait être apprécié le caractère proportionné ou non des rémunérations des membres de ce conseil ; que, dans ces conditions, la LHV ne rapporte pas la preuve que le conseil d'administration, organe mentionné spécifiquement dans les statuts, soit, ce que conteste l'administration, une instance exclusivement d'exécution et de gestion ; que, de plus, si elle allègue que les membres de cette instance sont salariés, elle ne l'établit pas ; qu'en outre, à supposer qu'ils le soient effectivement, cette circonstance ne ferait pas obstacle, par elle-même, à ce que des membres de ce conseil soient qualifiés de dirigeants de la caisse ; que, par ailleurs, en se prévalant d'une législation allemande qui impose le secret sur les rémunérations individuelles, pour refuser d'indiquer la répartition de la somme de 255 646 euros entre les six membres de ce conseil, elle ne met pas davantage la Cour en mesure de se prononcer sur le niveau de rémunération des membres de cette instance ; qu'ainsi, l'intimée, à qui un délai supplémentaire a été accordé pour réunir les justificatifs nécessaires, ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, quant au nombre exact et aux conditions d'exercice de ses dirigeants, du caractère désintéressé de sa gestion, condition de l'exonération de retenue à la source sur les dividendes de source française ; 9. Considérant, en dernier lieu, que la LHV ne saurait utilement se prévaloir de l'interprétation de la loi fiscale, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle conteste le montant de son imposition primitive en 2000 ; 10. Considérant que, par suite, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à la LHV la restitution partielle de sa retenue à la source sur les dividendes de source française perçus par elle en 2000 ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, les conclusions présentées par la LHV, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que celles tendant au remboursement des frais de traduction, la présentation des documents joints à la requête devant être faite en langue française ; DÉCIDE : Article 1er : La somme dont la restitution a été ordonnée par le jugement n° 0703090 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en date du 21 octobre 2010, est remise à la charge de la LHV. Article 2 : Le jugement n°0703090 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en date du 21 octobre 2010 est annulé. Article 3 : Le surplus de conclusions en appel de la LHV est rejeté. N° 15VE03433 2