Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3 (bis), 16/12/2010, 09DA01433, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2010-12-16
Numéro : 09DA01433
Président : M. Mulsant
Rapporteur : M. Bertrand  Boutou
Commissaire du gouvernement : Mme Baes Honoré
Avocat(s) : SCP NATAF & PLANCHAT

Vu la requête, enregistrée le 25 septembre 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. David A, demeurant ..., par Me Planchat, avocat ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif d'Amiens n° 0701862 du 9 juillet 2009 qui a rejeté sa demande tendant à la restitution des cotisations de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément versées au titre de la période du 1er décembre 2004 au 31 mars 2007 ; 2°) de prononcer la restitution des impositions en litige ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que l'article 13 A, paragraphe 1, sous c) de la 6ème directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 prévoit l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des profits des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; que la Cour de justice des communautés européennes a rappelé que les Etats membres doivent respecter l'objectif de garantir que l'exonération s'applique uniquement à des prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises, ainsi que le principe de neutralité fiscale (arrêt du 27 avril 2006 affaire 443/04 et 443/04 H.A Solleveld et J.E. Van den Hout van Eijnsbergen) ; que le critère de l'application de l'exonération fixé par la Cour est celui de la qualité du soin qui est examinée au regard de la formation professionnelle des prestataires ; que M. A est autorisé à exercer la profession d'ostéopathe ; que l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 et l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 permettent désormais aux praticiens qui effectuent des actes d'ostéopathie, en ayant suivi la formation adéquate, d'obtenir un titre, qu'ils soient masseurs kinésithérapeutes, médecins ou ostéopathes ; qu'en vertu de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes, les ostéopathes peuvent donc bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de l'article 261-4-1° du code général des impôts ; que M. A a suivi une formation en ostéopathie à l'école d'ostéopathie de Cachan et s'est installé depuis 2004 ; qu'il a obtenu l'autorisation d'exercer cette profession en application de la loi du 4 mars 2002 en 2008 ; qu'il est fondé à demander le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 261-4-1° du code général des impôts ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 février 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête aux motifs que la requête est irrecevable en tant qu'elle concerne la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au mois de décembre 2004, pour laquelle la réclamation était tardive puisque présentée au-delà du délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; qu'au sens et pour l'application de la loi du 4 mars 2002 et des décrets pris pour son application, sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée les soins dispensés par les titulaires du diplôme d'ostéopathe obtenu à la suite d'une formation délivrée par établissement de formation agréé par le ministre de la santé et les praticiens en exercice justifiant d'une certaine formation et d'une certaine expérience ; que le droit national répond bien aux objectifs de la directive ; qu'au titre de la période litigieuse, M. A n'établit pas qu'il disposait pour ses activités des qualifications professionnelles requises et donc qu'il pratiquait des actes de même nature que les médecins ou les kinésithérapeutes accomplissant de tels actes ; que M. A n'est pas dans la même situation que les médecins ou kinésithérapeutes et ne peut utilement invoquer le principe d'égalité devant la loi fiscale, ni celui de neutralité fiscale ; Vu le mémoire, enregistré le 24 novembre 2010, présenté pour M. A ; Vu le mémoire, enregistré le 26 novembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens et soutient, au surplus, que la réglementation de l'usage du titre d'ostéopathe n'a pas eu pour effet de conférer fiscalement à cette activité le caractère d'une profession médicale réglementée ; que, s'agissant d'une période antérieure à l'année 2007, il appartient à la Cour de rechercher si M. A établit que la qualité des actes qu'il a réalisés peut être regardée comme équivalente à celle des actes pratiqués par les docteurs en médecine ; que M. A n'établit pas qu'au cours de la période litigieuse, il se serait abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ; que la délivrance ultérieure du titre d'ostéopathe est sans influence sur l'appréciation à porter sur la période en litige ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 3 décembre 2010, présentée pour M. A ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Bertrand Boutou, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Planchat, pour M. A ; Considérant que M. David A, qui exerce l'activité d'ostéopathe, a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée au titre de la période du 1er décembre 2004 au 31 mars 2007, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261-4-1° du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il relève appel du jugement du 9 juillet 2009 du Tribunal administratif d'Amiens rejetant cette demande de restitution ; Sur la recevabilité de la demande de première instance : Considérant qu'aux termes de l'article R*196-1 du livre des procédures fiscales : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) ; Considérant que M. A a présenté, le 23 mai 2007, une réclamation demandant la restitution des cotisations de taxe sur la valeur ajoutée acquittées à tort sur la période du 1er décembre 2004 au 31 mars 2007 ; que le ministre est fondé à opposer une fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la réclamation en ce qu'elle concernait la période de décembre 2004, dont les cotisations de taxe sur la valeur ajoutée ont été acquittées le 16 décembre 2004, dès lors que la demande de restitution a été présentée au-delà du délai prévu à l'article R*196-1 du livre des procédures fiscales précité ; Sur le surplus des conclusions tendant à la restitution des impositions contestées : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13 A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13 A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ; Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts et de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, qu'il y a lieu, au cas d'espèce, de rechercher si, dans l'exercice de sa profession au cours de la période en litige, M. A a dispensé des actes d'ostéopathie d'une qualité équivalente à celle fournie par des personnes bénéficiant de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts pour déterminer son droit à demander la restitution des cotisations de taxe sur la valeur ajoutée qu'il soutient avoir acquittées à tort entre le 1er janvier 2005 et le 31 mars 2007 ; qu'il ressort des pièces qu'il produit au dossier, que M. A, dont il n'est pas contesté qu'il a exercé la profession d'ostéopathe depuis l'année 2004, a obtenu le 3 novembre 2001, le diplôme d'ostéopathe délivré par l'institut Ostéobio de Cachan, validant un cursus de formation de cinq années ; que toutefois, la seule détention du diplôme ou de la formation d'ostéopathe ne peut suffire à faire présumer que chacun des actes qu'il a accomplis durant la période en litige relève de la catégorie des actes d'ostéopathie entrant dans le champ de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 précité du code général des impôts ; que le requérant ne produit, au dossier, aucun élément relatif à sa pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis au titre de la période en litige sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles ces actes ont été effectués, ainsi que l'oppose l'administration dans ses derniers mémoires et pour la première fois dans l'instance ; que par suite, M. A n'établit pas que les actes qu'il a accomplis durant cette période peuvent être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui seraient exonérés en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A demande au titre de ces dispositions ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. David A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal Nord. '' '' '' '' 2 N°09DA01433