Cour administrative d'appel de Versailles, 4ème Chambre, du 11 juillet 2006, 03VE04028, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Versailles
Formation : 4EME CHAMBRE
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-07-11
Numéro : 03VE04028
Président : M. GIPOULON
Rapporteur : M. Jean-Paul  EVRARD
Commissaire du gouvernement : Mme COLRAT
Avocat(s) : BINISTI

Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n° 2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée parle MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; Vu le recours, enregistré le 20 octobre 2003 au greffe de la cour administrative d'appel de Paris, par lequel le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9905939 en date du 10 juin 2003 en tant que par ce jugement, le tribunal administratif de Versailles a déchargé M. X, d'une part, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1991 et des pénalités y afférentes, et, d'autre part, des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées au titre des sommes inscrites en provision pour les années 1993 et 1994 ; 2°) de remettre à la charge de M. X, d'une part, les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes établies au titre de l'année 1991 et, d'autre part, les pénalités de mauvaise foi appliquées sur les sommes inscrites en provision pour les années 1993 et 1994 ; Le ministre soutient que la procédure d'imposition relative aux suppléments d'impôts de 1991 n'est pas irrégulière, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, dès lors qu'en l'absence de toute déclaration par M. X de l'activité de négociant en oeuvres d'art et de biens d'occasion commencée dès mars 1991, le vérificateur pouvait, sans mettre en demeure le contribuable de régulariser sa situation, procéder à la taxation d'office des revenus de l'année 1991, ainsi que l'y autorisent les dispositions de l'article L.68 du livre des procédures fiscales, sans qu'y fasse obstacle la déclaration de l'activité et la création du fonds de commerce le 1er mars 1992, postérieurement à l'exercice de l'activité occulte ; que, saisi par l'effet dévolutif de l'appel, la cour écartera les autres moyens, infondés, présentés par le contribuable devant le tribunal ; que les majorations exclusives de bonne foi doivent être remises à la charge de M. X dès lors qu'en inscrivant en comptabilité une provision pour honoraires d'avocat et des provisions pour risques de montants très élevés, sans justifications et sans que les opérations de vente correspondantes aient été inscrites en comptabilité, le contribuable ne pouvait ignorer l'irrégularité de ces écritures ; qu'ainsi, en soulignant le caractère délibéré des insuffisances de déclarations, l'administration apporte la preuve de l'absence de bonne foi de l'intéressé ; . Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 juillet 2006 : - le rapport de M.Evrard, président-assesseur ; - et les conclusions de Mme Colrat, commissaire du gouvernement ; Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit en appel contre le jugement date du 10 juin 2003 en tant que par ce jugement, le Tribunal administratif de Versailles a déchargé M. X, d'une part, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1991 et des pénalités y afférentes, et, d'autre part, des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées au titre des sommes inscrites en provision pour les années 1993 et 1994 ; que M. Pascal X présente des conclusions incidentes contre le même jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande en décharge des suppléments d'impôts sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 1991, 1993 et 1994 ; Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : «Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales imposables selon le régime du forfait ou un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°.» ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre dans sa rédaction alors applicable : «La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable change fréquemment son lieu de résidence ou de principal établissement, ou a transféré son activité à l'étranger sans déposer la déclaration de ses résultats ou de ses revenus non commerciaux, ou ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou d'un organisme consulaire, ou si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers» ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'administration fiscale ne peut avoir recours à la procédure d'évaluation d'office prévue au 1° de l'article 73 du livre des procédures fiscales qu'après avoir mis en demeure le contribuable de déposer la déclaration mentionnée à l'article 53 A du code général des impôts, sauf dans les hypothèses limitativement énumérées à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a évalué d'office, sur le fondement des dispositions susmentionnées du livre des procédures fiscales, le bénéfice commercial résultant de l'activité occulte de marchand de tableaux exercée par M. X au cours de l'année 1991 sans avoir au préalable mis en demeure ce dernier de déposer la déclaration prévue à l'article 53 A du code général des impôts ; que le contribuable s'étant fait connaître du centre de formalités des entreprises de Nanterre le 1er mars 1992, le vérificateur ne pouvait, postérieurement à cette date, recourir à la procédure d'évaluation d'office sans le mettre en demeure de régulariser sa situation fiscale ; que l'omission de procéder à cette formalité et la notification au contribuable, le 19 décembre 1994, de redressements résultant de l'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux pour l'année 1991, a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est, par suite, pas fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif a, pour ce motif, déchargé le contribuable de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1991 ; En ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1- Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti ... d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ... ; Considérant, qu'en faisant valoir que le contribuable a porté en déduction des résultats de l'entreprise, au cours de deux exercices successifs, à titre de provision pour risques et pour frais d'avocat, des sommes importantes et que ces sommes se rapportaient à des opérations qui n'avaient pas été comptabilisées, l'administration doit être regardée comme établissant la mauvaise foi du contribuable ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation de l'article 3 du jugement attaqué qui a prononcé la décharge de ces pénalités et la remise à la charge du contribuable de ces pénalités ; Sur les conclusions incidentes de M. X : Sur les conclusions relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée : Considérant que l'appel du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est dirigé contre le jugement attaqué qu'en tant que celui-ci statue sur les conclusions de M. X relatives à l'impôt sur le revenu ; que les conclusions incidentes de M. X sont dirigées contre le même jugement en tant qu'il statue sur les redressements mis à sa charge en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que ces conclusions, présentées dans un mémoire enregistré le 29 juillet 2004, après l'expiration du délai dont disposait le contribuable pour former un appel principal contre le jugement dont il avait reçu notification le 24 juin 2003, sont relatives à un impôt différent de celui qui a fait l'objet de l'appel du ministre et ne sont, par suite, pas recevables ; Sur les conclusions relatives à l'impôt sur le revenu : En ce qui concerne la procédure d'imposition au titre des années 1993 et 1994 : Considérant en premier lieu, qu'il résulte de l'examen de la notification de redressement en date du 31 mai 1996 que les redressements notifiés à M. par l'administration au titre de l'année 1993 ne l'ont pas été dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition résultant de l'absence de saisine du comité pour la répression des abus de droit est inopérant ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des dispositions combinées des articles L. 57, L. 59 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales qu'en cas de maintien du désaccord entre l'administration et le contribuable après la production par ce dernier d'observations dans le délai d'un mois suivant la notification de redressement, le contribuable dispose d'un nouveau délai de trente jours pour demander que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires ; Considérant que l'administration a adressé à M. , le 31 mai 1996, une notification de redressement portant sur les revenus de l'année 1993 ; que ces redressements ont été, à la suite des observations du requérant, confirmés par l'administration le 11 juillet 1996 ; que M. n'a pas, dans le délai de trente jours dont il disposait, demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la demande en ce sens qu'il a formée dans un courrier du 19 septembre 1998 était faite en réponse à la notification de redressement du 20 août 1998 relative à la seule année 1992 et ne pouvait, dès lors, valablement porter sur les impositions de l'année 1993, alors que la mise en recouvrement de l'imposition supplémentaire au titre de cette dernière année est intervenue le 31 décembre 1996 ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité de procédure résultant de l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour les redressements afférents à l'année 1993 doit être écarté ; Considérant, en troisième lieu, qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification des pièces comptables détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; qu'à défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces sont entachées d'irrégularité ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que le droit de communication a été exercé par l'administration fiscale auprès du ministère public le 14 décembre 1994 et que le dossier pénal dans lequel le contribuable était impliqué a été consulté sur place par le vérificateur les 16 décembre 1994 et 6 février 1995 et, d'autre part, que les informations recueillies portaient sur le vol de tableaux vendus par M. X ; que, par suite, le droit de communication ayant été exercé avant l'engagement de la vérification de la comptabilité et les pièces recueillies ne présentant pas le caractère de pièces comptables, le vérificateur n'était pas tenu de soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ; que, par suite, M. X, qui n'a d'ailleurs pas demandé à l'administration la communication de ces pièces, n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition doivent être écartés ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : Considérant que M. demande la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu payées au titre de l'année 1993, s'élevant à la somme de 269 211 Francs correspondant à l'exonération fiscale dont il aurait dû bénéficier, en application des dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts, au titre des années 1991, 1992 et 1993 ; Considérant qu'aux termes de l'article 44 sexies du code général des impôts : «I. Les entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 jusqu'au 31 décembre 1994 soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération » ; qu'aux termes de l'article 53 A du même code : « Sous réserve des dispositions du 1 bis de l'article 302 ter et de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux visés aux articles 50-0 et 50, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent » ; qu'enfin, aux termes de l'article 49 J de l'annexe III audit code : « Les entreprises nouvelles qui bénéficient de l'exonération d'impôt prévue à l'article 44 sexies du code général des impôts doivent joindre à la déclaration de leurs résultats de chaque exercice un état de leur situation et, s'il s'agit de sociétés, de celles de leurs associés, au regard des conditions mentionnées à l'article précité. Cet état est établi sur papier libre conformément au modèle fixé par l'administration. » ; qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions que l'exonération d'impôt prévue à l'article 44 sexies du code général des impôts en faveur des entreprises nouvelles est subordonnée à la condition, notamment, que ces entreprises aient déposé leur déclaration de résultats dans les conditions et délais prévus par les articles 172 et 175 du code général des impôts, ainsi que l'état de situation visé à l'article 49 J de l'annexe III audit code ; Considérant qu'il est constant que M. X n'a pas déclaré dans les conditions prescrites les revenus qu'il a encaissés en 1991 ; qu'il ne pouvait, par suite, en application de la loi fiscale, bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions susmentionnées ; que contrairement à ce qu'il soutient aucune disposition de la doctrine administrative susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne dispense les contribuables de la déclaration des revenus ; qu'au surplus, ainsi que l'a observé le tribunal, pour les revenus des années 1992 et 1993, aucun des états de situation mentionnés à l'article 49 J de l'annexe III au code général des impôts n'avait été déposé ; que, c'est par suite à bon droit que le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 sexies de ce code lui a été refusé ; En ce qui concerne les charges retenues par l'administration pour les années 1993 et 1994 : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges » ; que, lorsque le différend entre l'administration et le contribuable porte, comme en l'espèce, sur le caractère de charges déductibles du résultat imposable de dépenses effectuées par le contribuable, ce dernier conserve, quelle que soit la dévolution de la preuve résultant des règles de procédure, l'obligation de justifier le principe et le montant de la charge qu'il entend déduire de ses résultats ; Considérant, en premier lieu, que le vérificateur a admis que 50 % du montant des loyers et des frais de logement supportés par M. X pour la maison du Vésinet présentaient un caractère professionnel ; que le contribuable, dont cette habitation constituait le domicile privé, ne justifie pas par les pièces qu'il produit que ce taux devrait être porté à 80 % ; Considérant, en deuxième lieu, que le requérant ne justifie pas que le taux de 50 % retenu par l'administration en ce qui concerne les frais de véhicules serait sous-évalué ; Considérant, en troisième lieu, qu'en l'absence de tout élément circonstancié établissant le caractère professionnel de frais de déplacement réintégrés par le vérificateur dans les résultats de l'entreprise soumis à l'impôt, l'administration apporte la preuve de l'absence d'intérêt pour l'entreprise de la prise en charge de ces frais ; Considérant qu'aux termes de l'article 39-1-5° du code général des impôts, sont admises en déduction : « les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées, et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour l'année 1993, l'inscription en charge à payer au titre de provision pour frais d'honoraires d'avocat ne correspondait à aucune dette certaine tant dans son principe que dans son montant ; que, pour l'année 1994, la provision constituée pour risques, concernant les affaires Toffoli-Dulubac et Sennes-Guénault-Thomas-Dulubac, était destinée à couvrir des charges simplement éventuelles et dont les montants n'étaient pas précisés ; qu'elle était en outre relative à des opérations non comptabilisées dans les écritures de l'entreprise ; que, par suite les premiers juges ont considéré à bon droit que les provisions litigieuses ne pouvaient être portées en déduction ; Considérant enfin que le requérant ne justifie pas que le taux d'amortissement de 50 % retenu par l'administration serait insuffisant ; En ce qui concerne les recettes retenues par l'administration pour l'année 1994 : Considérant que le contribuable ne justifie pas que les ventes consenties par lui à plusieurs clients présentaient le caractère de vente d'objets privés et ne devaient pas figurer dans la comptabilité de l'entreprise ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 4 du jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat la somme dont M. X demande le remboursement au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : L'article 3 du jugement du Tribunal administratif de Versailles du 10 juin 2003 est annulé. Article 2 : Les pénalités de mauvaise foi infligées à M. X au titre des sommes inscrites en provision pour les années 1993 et 1994 sont remises à la charge de celui-ci. Article 3 : Les conclusions tendant à la décharge des pénalités de mauvaise foi présentées par M. X devant le Tribunal administratif de Versailles sont rejetées. Article 4 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté. Article 5 : Les conclusions incidentes de M. X sont rejetées. N° 03VE04028 2