Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 27/10/2008, 07NT01360, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2008-10-27
Numéro : 07NT01360
Président : M. GRANGE
Rapporteur : M. Roland  RAGIL
Commissaire du gouvernement : M. HERVOUET
Avocat(s) : FARCY

Vu la requête, enregistrée le 29 mai 2007, présentée pour M. et Mme Jean-François X, demeurant ..., par Me Farcy, avocat au barreau de Rouen ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 05-1982 en date du 27 mars 2007 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000, 2001 et 2002, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 septembre 2008 : - le rapport de M. Ragil, rapporteur ; - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X dirigeait, en qualité de gérant majoritaire, la SELARL Centre fiduciaire européen (CFE) ; que cette société, qui gérait un cabinet d'avocats à Bois-Guillaume (Seine-Maritime), a fait l'objet, au titre des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 d'une vérification de comptabilité, diligentée par la direction des services fiscaux de Seine-Maritime ; que, dans le même temps, le même service a engagé un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X et a, en définitive, notifié à ces derniers, comme revenus distribués, des rehaussements relatifs à des primes d'un contrat d'assurance, au solde du compte courant ouvert au nom de M. X dans les écritures de la SELARL CFE, aux charges et loyers acquittés par la société pour deux maisons respectivement situées à Mont Saint-Aignan (Seine-Maritime) et à Mougins (Alpes Maritimes) ; que le service a également imposé entre les mains des requérants un complément de rémunération alloué par la SELARL à M. X et a enfin rectifié, à hauteur d'un montant de 1 343 F les revenus fonciers déclarés ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne les irrégularités alléguées de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle : Considérant que les procédures de vérification de la comptabilité de la SELARL CFE et d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants sont distinctes ; que si M. et Mme X font valoir que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle engagé à leur encontre est entaché d'irrégularité, il est constant que l'administration fiscale a indiqué, dans ses réponses aux observations du contribuable en date respectivement des 27 mai et 1er juin 2004, qu'elle ne poursuivait pas cette procédure et que seuls les redressements trouvant leur origine dans la vérification de la comptabilité de la SELARL CFE étaient maintenus ; que M. et Mme X ne sauraient soutenir que les redressements en litige trouvent leur origine dans l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle à raison du fait qu'ils leur ont été notifiés, en ce qui concerne les années 2001 et 2002, sur un imprimé modèle n° 2120, cette circonstance étant, par ailleurs, sans incidence sur la régularité de la procédure ; qu'en tout état de cause les deux propositions de rectification adressées au contribuable mentionnaient que les redressements en litige étaient la conséquence de la vérification de la SELARL CFE ; qu'à cet égard, il résulte de l'instruction que les redressements relatifs aux primes d'assurances, aux frais des villas de Mont Saint-Aignan et de Mougins trouvent effectivement leur origine dans la vérification de la comptabilité de la SELARL ; que si les requérants soutiennent que le redressement relatif au compte courant de M. X trouve son origine dans l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, ils se bornent, au soutien d'un tel moyen, à exciper d'un courrier du vérificateur en date du 14 janvier 2004 ; que, toutefois, la teneur de cette correspondance, par laquelle l'inspecteur des impôts indiquait aux contribuables qu'ils s'étaient notamment abstenus de communiquer au service les informations relatives au compte courant de M. X dans la SELARL CFE n'est pas de nature à révéler que la rectification y afférente ne trouverait pas son origine dans la procédure distincte de vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la SELARL CFE ; que, de même, il résulte de l'instruction que les rectifications intéressant les rémunérations et les revenus fonciers trouvent leur origine dans un contrôle sur pièces indépendant de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ; qu'il suit de là que les redressements en litige ne présentant pas de lien avec l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants, les moyens tirés des irrégularités qui auraient entaché cet examen sont inopérants ; En ce qui concerne l'exercice du droit de communication : Considérant que, s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage d'arrêter tout ou partie des bases d'imposition par voie de taxation ou d'évaluation d'office de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux de ces renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rectifications ; Considérant, d'une part, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'une des rectifications en litige procèderait des renseignements obtenus par le service auprès du cabinet d'assurances Quenouille, renseignements dont la proposition de rectification ne fait d'ailleurs pas état ; Considérant, d'autre part, que si l'administration a exercé son droit de communication auprès du garage Autopassion, qui assurait l'entretien d'un véhicule appartenant à la SELARL CFE, et a notifié, de ce chef, un redressement, il est constant que ledit redressement a été abandonné au stade de la réponse aux observations du contribuable du 1er juin 2004 ; que, dès lors, le moyen est inopérant ; En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement et de la proposition de rectification : Considérant que, pour être régulières, une notification de redressement ou une proposition de rectification doivent comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements en date du 15 octobre 2003, intéressant l'année 2000, mentionne l'article 111 c du code général des impôts et énonce les motifs des redressements relatifs aux revenus distribués, lesquels sont exposés de manière suffisamment claire et complète ; que cette même notification indique avec une précision suffisante les motifs ayant présidé au redressement des revenus fonciers à hauteur d'une somme de 1 343 F ; que la proposition de rectification du 2 juin 2004, annulant et remplaçant une précédente notification, mentionne les articles 109-1 à 111-e du code général des impôts et indique, en particulier, que les rémunérations et avantages occultes ayant bénéficié aux associés sont considérés comme des revenus distribués ; que cette motivation, alors même qu'elle mentionne plusieurs articles du code général des impôts, était de nature à permettre à M. et Mme X de comprendre les motifs du redressement, ces derniers étant exposés de manière suffisamment claire et complète ; qu'ainsi, tant la notification de redressement que la proposition de rectification étaient suffisamment motivées ; En ce qui concerne la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts : Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 117 du code général des impôts que, si l'administration s'abstient d'inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d'une distribution qu'elle a constatée, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité de faire application, à l'égard de cette personne morale, de la pénalité prévue à l'article 1763 A, mais reste sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que le service, compte tenu des renseignements dont il dispose, est en mesure d'identifier ; que M. et Mme X ne sauraient, dès lors, soutenir qu'ils ont été imposés au terme d'une procédure irrégulière du fait que l'administration, qui les avait regardés comme bénéficiaires de plusieurs prestations prises en charge par la SELARL CFE s'est abstenue de demander à cette société de désigner les bénéficiaires de distributions occultes ; qu'en tout état de cause, les dispositions du paragraphe 72 de la doctrine administrative 4 J 1212 du 1er novembre 1995 ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui résulte du présent arrêt ; Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : Sont considérés comme des revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations ou avantages occultes (...) ; En ce qui concerne la rectification relative aux loyers et charges de la maison située à Mont-Saint-Aignan : Considérant, ainsi qu'il résulte de la proposition de rectification du 2 juin 2004, que l'administration a estimé, en se fondant sur un faisceau d'indices, que la preuve de l'utilisation professionnelle par la SELARL CFE de la maison située 1, rue Louise de Bettignies à Mont-Saint-Aignan, qu'elle avait prise en location auprès de la SCI JFS, dont elle était l'unique associée, à compter du 1er mars 2001 n'était pas rapportée et a, en conséquence, imposé les loyers et charges acquittés par la SELARL entre les mains de M. et Mme X ; Considérant que, selon les stipulations de l'acte d'achat, cette maison d'habitation, acquise par la SCI JFS, disposait d'une superficie de 390 m², comprenait onze pièces principales, trois salles de bains et une annexe de 70 m² ; que M. X n'établit pas que des travaux y aient été réalisés ou que du mobilier ait été acquis afin de transformer les pièces à usage d'habitation en bureaux ; qu'il n'est pas sérieusement contesté que les trois salariés de la SELARL CFE ainsi que son gérant continuaient d'exercer leur activité dans des bureaux de 140 m² situés dans la localité de Bois-Guillaume, au moins jusqu'au 12 juin 2003, date de la première intervention sur place de la vérificatrice et que le contrat de location a été résilié quinze jours après l'engagement du contrôle fiscal ; qu'enfin, l'administration fait valoir, d'une part, que la SELARL CFE n'a jamais fait savoir au centre de formalités des entreprises que son siège social avait été transféré à Mont Saint-Aignan ou qu'un établissement secondaire y avait été créé et, d'autre part, que des devis de travaux intéressant cette maison ont été établis au nom de M. X ; qu'ainsi, il résulte des éléments apportés par l'administration que M. et Mme X doivent être regardés comme ayant bénéficié de l'avantage ci-dessus analysé, sans que ces derniers puissent utilement faire valoir qu'ils n'occupaient plus la maison de Saint-Aignan et qu'ils résidaient à Cabourg ; que si les requérants soutiennent que la SELARL a bénéficié, par deux fois, en 2001 et 2005 de dégrèvements non motivés en matière de taxe d'habitation, cette circonstance ne constitue pas, en tout état de cause, une prise de position opposable à l'administration ; En ce qui concerne les frais afférents à la location d'une villa à Mougins : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SELARL CFE a révélé que cette société supportait, au titre des années 2001 et 2002, la totalité des loyers et charges d'une villa située à Mougins (Alpes-Maritimes) ; que l'administration fait valoir, d'une part, que les caractéristiques de cette villa, dotée notamment d'un vaste jardin ainsi que d'une piscine et composée exclusivement de pièces à vivre répondent à celle d'une résidence d'agrément, d'autre part, que les stipulations du bail interdisaient, en particulier, la réception de toute clientèle, enfin, que la SELARL CFE n'a effectué son transfert à Mougins que le 15 décembre 2003 ; que, pour contester l'argumentation de l'administration, M. et Mme X font valoir que la SELARL CFE effectuait, dans le sud de la France, des prestations spécifiques, qu'elle souhaitait parfaire son implantation dans cette zone géographique et que la location de cette villa répondait à un objectif professionnel ; que, toutefois, ces seules allégations, dénuées de précisions suffisantes, et alors même qu'il n'est pas contesté que le chiffre d'affaires réalisé dans le sud de la France a crû sensiblement en 2001, avant d'ailleurs de décroître, ne sont pas de nature à remettre en question la pertinence des éléments apportés par l'administration, laquelle doit être regardée comme rapportant la preuve de l'occupation privative de cette maison ; qu'ainsi, le service était fondé, sans qu'il puisse être regardé comme s'étant immiscé dans la gestion de la SELARL CFE, à estimer que les débours étaient imposables comme revenus distribués ; En ce qui concerne les primes d'assurance : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SELARL CFE a acquitté, en 2000, 2001 et 2002 des primes d'assurances afférentes à un contrat d'assurance vie souscrit par M. X le 1er mars 1995, et dont il était bénéficiaire, de même que les membres de sa famille ; que ces primes ont constitué un avantage dont le foyer fiscal de M. X a bénéficié ; qu'il est constant que cet avantage n'a pas été inscrit par la société dans sa comptabilité sous une forme explicite comme le prescrit l'article 54 bis du code général des impôts ; qu'il doit dès lors être regardé comme un avantage occulte au sens de l'article 111 c précité du code général des impôts ; que si M. et Mme X font valoir que les montants retenus par le service ne correspondent pas à ceux réellement acquittés par la SELARL, ils ne l'établissent pas ; que ces derniers ne sauraient utilement faire valoir que les sommes imposées entre leurs mains n'auraient pas été réintégrées dans les résultats de la société, cette circonstance, à la supposer même établie, étant sans incidence sur la qualification desdites sommes et ne faisant pas obstacle à leur imposition ; que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine administrative 4 J 1212 du 1er novembre 1995 qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ; En ce qui concerne le compte courant débiteur ouvert au nom de M. X dans les écritures de la SELARL CFE : Considérant que, selon les dispositions de l'article 111 du même code : Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés, directement ou par personnes ou sociétés interposées, à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ; Considérant qu'en application des dispositions précitées du a de l'article 111 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts ; Considérant que l'administration n'était pas tenue, avant de notifier les redressements litigieux d'inviter les contribuables à fournir des éclaircissements ou des justifications ; que les requérants qui soutiennent qu'ils détenaient des créances sur la société, n'établissent pas, par les éléments qu'ils apportent, que leur compte courant aurait retracé des opérations croisées ni que les crédits en cause, correspondaient à des remboursements de dépenses engagées dans l'intérêt de la SELARL CFE ; qu'en tout état de cause, M. et Mme X ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations d'une doctrine administrative, non produite au demeurant, relative à des opérations croisées ; En ce qui concerne une somme de 150 000 F correspondant à une rémunération non déclarée : Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ; Considérant que l'administration a imposé dans la catégorie des rémunérations visées à l'article 62 du code général des impôts, assimilées aux traitements et salaires, une insuffisance de rémunération de 150 000 F correspondant à une prime de bilan, perçue par M. X, relative à l'exercice couvrant la période du 1er février 1999 au 31 janvier 2000 ; que M. et Mme X soutiennent que cette prime de bilan, portant sur une période correspondant principalement à l'année 1999, était imposable au titre de l'année 1999 ; que, toutefois, cette somme, perçue en 2000 par M. X, était imposable au titre de l'année 2000, en application des dispositions précitées de l'article 12 du code général des impôts ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant que l'administration fiscale a assorti certains des suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme X des pénalités prévues par le I de l'article 1729 du code général des impôts en cas de mauvaise foi ; que les dispositions du I de cet article, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci, ne méconnaissent pas les stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent ; Considérant que l'administration doit être regardée comme établissant, en l'espèce, que M. et Mme X ne pouvaient ignorer que la SELARL CFE avait pris en charge des dépenses leur incombant normalement telles que la mise à disposition de villas, le paiement de primes d'assurances, lesquelles avaient déjà fait l'objet d'un redressement en 1999, et le versement indu d'indemnités kilométriques ; qu'en faisant valoir que les mouvements affectant le compte courant de M. X dans la SELARL révèlent que ce dernier a eu personnellement la disposition de recettes qu'il n'a pas déclarées et dont il ne pouvait ignorer le caractère imposable, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention d'éluder l'impôt ; que, de même, l'administration fiscale met en exergue le fait que la prime de bilan versée en 2000 représentait 41 % de la rémunération déclarée par M. X ; qu'elle établit, ainsi, le caractère délibéré de l'omission ; qu'il suit de là que, dans les circonstances de l'espèce, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, en ce qui concerne les chefs de redressement susmentionnés, de l'existence de manquements délibérés ; que dès lors, c'est à bon droit que les pénalités de mauvaise foi ont été appliquées à ces redressements ; En ce qui concerne les intérêts de retard : Considérant que l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, nonobstant la codification des dispositions l'instituant dans un chapitre du code général des impôts intéressant les pénalités ; que les intérêts de retard étant dus de plein droit, M. et Mme X ne sauraient utilement se prévaloir de l'absence de motivation de ces majorations ; que si les intéressés font valoir que la différence entre le taux de l'intérêt de retard et celui de l'intérêt légal révèle une discrimination contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesdites dispositions combinées avec celles de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, sont sans portée dans les rapports institués entre l'Etat et les contribuables à l'occasion de l'établissement ou du recouvrement de l'impôt ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme X la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-François X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. N° 07NT01360 2 1