Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 19/05/2011, 09BX02268, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2011-05-19
Numéro : 09BX02268
Président : Mme TEXIER
Rapporteur : Mme Florence  MADELAIGUE
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : BOUCHARD

Vu l'ordonnance en date du 29 septembre 2009, enregistrée le 30 septembre 2009 au greffe de la cour, par laquelle le président de la 3ème chambre de la Cour administrative d'appel de Versailles a renvoyé à la cour la requête présentée par la SA GUIMA PALFINGER ; Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 21 février 2009, présentée pour la SA GUIMA PALFINGER, société anonyme, dont le siège est 29 A avenue des Toutondes à Caussade (82300), représentée par son président-directeur général en exercice, venant aux droits et obligations de la SA Financière Ghiretti, par Me Bouchard ; la SA GUIMA PALFINGER demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0400150 du 6 juillet 2009 en tant que, par ledit jugement, le Tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998 et 1999, et des pénalités y afférentes et à la réduction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 1997 au 31 décembre 1999 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 avril 2011 : - le rapport de Mme Madelaigue, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; Considérant que la SA Financière Ghiretti, qui était une société holding, exerçait jusqu'à son absorption par la SA GUIMA PALFINGER une activité de prestations de services administratifs, commerciaux, techniques et de marketing à destination de ses filiales et percevait également des dividendes et intérêts sur les prêts et avances consentis à certaines de celles-ci ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les résultats déclarés au titre de la période du 1er octobre 1997 au 31 décembre 1999, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible et soumis à la taxe sur les salaires une quote-part des rémunérations versées par l'entreprise au cours des années 1998 et 1999 ; que la SA GUIMA PALFINGER, venant aux droits et obligations de la SA Financière Ghiretti, a contesté ces impositions devant le Tribunal administratif de Toulouse ; qu'elle fait appel du jugement en tant qu'il a rejeté sa demande ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que les premiers juges ont ordonné à l'administration de procéder à un nouveau calcul de la taxe sur la valeur ajoutée déductible en appliquant un prorata de déduction sur le fondement des dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts dont le dénominateur inclut les intérêts générés par les prêts et avances consentis par la SA Financière Ghiretti à ses filiales ; que, ce faisant, ils n'ont pas omis de statuer sur le litige en matière de taxe sur la valeur ajoutée, alors même qu'ils n'auraient pas chiffré le montant de la déduction susceptible d'en résulter ; Sur le bien-fondé des redressements : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ; qu'aux termes de l'article 261 C du même code dans sa rédaction applicable au litige : Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : a) L'octroi et la négociation de crédits, la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés, les prêts de titres effectués dans les conditions du chapitre V de la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 sur l'épargne (...) ; b) La négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits ; c) Les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances (...) ; qu'aux termes de l'article 219 de l'annexe II au même code : Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : a. Lorsque ces biens et services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe qui les a grevés est déductible ; b. Lorsqu'ils concourent exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la taxe qui les a grevés n'est pas déductible ; c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214. ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction issue du décret du 3 juin 1994 : 1. Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible obtenu, après application, le cas échéant, des dispositions de l'article 207 bis, multiplié par le rapport existant entre : a) Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b) Au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations. Les sommes à mentionner aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée. Le rapport fixé en pourcentage est arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l'unité supérieure. (...) 2. Par dérogation aux dispositions du 1, il est fait abstraction, pour le calcul du pourcentage de déduction, du montant du chiffre d'affaires afférent : a) Aux cessions des biens d'investissements corporels ou incorporels ; b) Au produit des opérations immobilières et financières exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant du chiffre d'affaires total, toutes taxes comprises, du redevable. ; Considérant que la SA Financière Ghiretti était une société holding qui réalisait pour le compte de ses filiales des prestations de services administratifs, commerciaux, techniques et de marketing soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle exerçait également des opérations de gestion de portefeuille de ses participations dans les sociétés filiales de son groupe à raison desquelles elle a perçu des dividendes et des intérêts sur les prêts consentis à ses filiales non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a déduit la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces opérations en considérant que l'ensemble de ces dépenses était affecté à des activités de prestations de services rendues à ses filiales ; Considérant, en premier lieu, que la perception de dividendes provenant de participations financières dans le capital de sociétés n'entre pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en outre, il résulte de l'instruction que, au cours de la période vérifiée, les prêts consentis à ses filiales ont donné lieu à la perception de produits financiers ; que la perception de ces intérêts par la SA Financière Ghiretti ne résulte pas de la simple propriété de ses biens, mais doit être regardée en l'espèce comme la contrepartie d'une mise à disposition d'un capital au profit d'un tiers ; que les opérations concernées doivent également être regardées comme ayant été effectuées dans le cadre d'un objectif d'entreprise et dans un but commercial caractérisé notamment par une volonté de rentabilisation des capitaux investis ; qu'ainsi, l'octroi de prêts par la SA Financière Ghiretti aux sociétés dans lesquelles elle détenait une participation constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel au sens des dispositions de l'article 256 précité du code général des impôts et une activité économique effectuée par un assujetti agissant en tant que tel au sens des dispositions des articles 2.1 et 4, paragraphe 2 de la sixième directive du conseil des communautés européennes n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 ; que, par suite, lesdites opérations entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, en second lieu, que la SA GUIMA PALFINGER soutient que les intérêts des prêts qu'elle a consentis à ses filiales doivent être exclus du dénominateur du prorata en ce que ces opérations auraient un caractère accessoire ; Considérant qu'aux termes de l'article 19 de la sixième directive du 17 mai 1977 : (...) pour le calcul du prorata de déduction, (...) il est également fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférentes aux opérations accessoires (...) ; que selon les dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, dans leur rédaction issue du décret du 3 juin 1994 et applicables à la période ayant donné lieu à la taxe en litige, il est fait abstraction, pour le calcul du pourcentage de déduction, du montant du chiffre d'affaires afférent au produit des opérations financières exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée et présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant du chiffre d'affaires total, toutes taxes comprises, du redevable. ; que, toutefois, par l'arrêt du 29 avril 2004, 77/01, EDM, la Cour de justice des communautés européennes a jugé que l'octroi annuel par un holding de prêts rémunérés aux sociétés dans lesquelles il détient une participation devait être considéré, lors du calcul du prorata de déduction visé aux articles 17 et 19 de la sixième directive, comme des opérations accessoires au sens de l'article 19, paragraphe 2, deuxième phrase, de celle-ci dans la mesure où elles n'impliquent qu'une utilisation très limitée de biens ou de services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due et que, quoique l'ampleur des revenus générés par les opérations financières relevant du champ d'application de la sixième directive puisse constituer un indice de ce que ces opérations ne doivent pas être considérées comme accessoires au sens de ladite disposition, le fait que des revenus supérieurs à ceux produits par l'activité indiquée comme principale par l'entreprise concernée sont générés par de telles opérations ne saurait à lui seul exclure la qualification de celles-ci d'opérations accessoires. ; que, dès lors, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, les dispositions précitées du b) du 2 de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts doivent être regardées comme incompatibles avec les objectifs de la sixième directive du 17 mai 1977 et doivent, dans cette mesure, être écartées pour la solution du présent litige ; que, par suite, il y a lieu d'appliquer directement les dispositions de l'article 19, paragraphe 2, deuxième phrase, de la sixième directive du 17 mai 1977 telles qu'elles ont été interprétées par l'arrêt précité du 29 avril 2004 de la Cour de justice des communautés européennes ; Considérant qu'il résulte des décisions rendues par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires n° 306/94 Régie Dauphinoise, le 11 juillet 1996, et n° 7/01 SA EDM, le 29 avril 2004, qu'un produit financier présente un caractère accessoire lorsque, d'une part, l'opération de placement en cause, tout en présentant un lien avec l'activité taxable, n'en constitue pas le prolongement direct, permanent et nécessaire et que, d'autre part, cette opération ne nécessite qu'une utilisation très limitée des biens ou services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due ; Considérant que la société requérante n'établit ni même n'allègue que son activité de prêt ne constituerait pas le prolongement direct, permanent et nécessaire de son activité taxable ; qu'elle a, ainsi qu'il vient d'être dit, perçu au titre de ces produits des intérêts pour des montants de 1 355 014 F (206 570,55 euros) au titre de l'exercice clos en 1997, 1 131 794 F (172 540,88 euros) au titre de l'exercice clos en 1998 et 590 009 F (89 946,29 euros) au titre de l'exercice clos en 1999, en rémunération des prêts et avances sur trésorerie consentis de manière habituelle à ses filiales déficitaires ; que, si la circonstance que les produits financiers perçus par la société requérante ont pu représenter une part importante du chiffre d'affaires ne peut, à elle seule, exclure la qualification d'opérations accessoires, il ne résulte pas de l'instruction que les opérations de prêts aux entreprises en difficulté n'auraient impliqué qu'une utilisation très limitée de biens ou de services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due, alors que ce type de prestations, qui ne se limite pas à un simple encaissement de flux financiers, implique nécessairement des négociations et une gestion faisant appel aux ressources propres du holding ; que, dès lors, les opérations en litige ne peuvent être qualifiées d'accessoires au sens de l'article 19 précité de la sixième directive ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les intérêts générés par ces opérations de prêt effectuées par la société Financière Ghiretti devaient être inclus dans le dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction admis pour l'ensemble de la période de taxation litigieuse ; En ce qui concerne la taxe sur les salaires : Considérant qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant, à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ; qu'aux termes de l'article 213 de l'annexe II audit code : Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction (...) ; S'agissant du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires : Considérant, en premier lieu, que la simple détention de parts sociales n'est pas une activité économique conférant à l'actionnaire la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et que les dividendes servis à une société par ses filiales du seul fait de sa qualité d'actionnaire n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il résulte cependant des dispositions à caractère interprétatif précitées de l'article 231 du code général des impôts que les produits et recettes n'entrant pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, tels que les dividendes, doivent figurer aussi bien au numérateur qu'au dénominateur du rapport servant à déterminer la base d'assujettissement à la taxe sur les salaires ; que les produits financiers exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée doivent également figurer dans les deux termes du rapport d'assujettissement défini par la loi ; que, par suite, l'administration était en droit d'inclure dans le rapport d'assujettissement de la société Financière Ghiretti à la taxe sur les salaires les produits qu'elle a retirés de ses titres de participation ainsi que ses produits financiers ; S'agissant de la part de rémunérations passible de la taxe sur les salaires : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA GUIMA PALFINGER est une société holding qui exerce des fonctions de direction et d'animation d'un groupe composé de filiales dans lesquelles elle détient une participation majoritaire ; qu'ainsi qu'il a été dit, elle perçoit, d'une part, des dividendes et des intérêts sur compte courant directement liés à ses participations financières et, d'autre part, des honoraires pour des prestations qu'elle assume au profit de ses filiales dans les domaines administratifs, financiers, techniques et de marketing ; qu'elle a été assujettie à la taxe sur les salaires à raison d'une quote-part des salaires versés au président-directeur général, aux deux directeurs généraux et à la responsable du service comptabilité, déterminée par application du rapport général d'assujettissement défini au 1 de l'article 231 du code général des impôts précité ; que la société requérante soutient que l'activité liée à la perception de dividendes et d'intérêts ne requiert pas d'intervention de ses dirigeants qui se consacrent exclusivement à la gestion des filiales, et n'admet qu'à titre subsidiaire l'intervention de la comptable qui passe les écritures liées aux filiales ; que, toutefois, la société requérante n'établit pas que la perception de dividendes et d'intérêts ne requiert pas d'intervention de ses dirigeants par la seule production de la liste des comptes de frais généraux et de la copie des factures correspondantes, alors que l'activité financière d'une société holding à caractère mixte qui perçoit de ses filiales, des honoraires pour les prestations rendues et des dividendes et intérêts directement liés à ses participations financières et qui, par ailleurs, a contracté un prêt important -ce qui implique nécessairement, tant d'un point de vue matériel que stratégique, une politique générale financière globale du groupe- ne saurait se résumer à l'enregistrement matériel de données comptables ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ses dirigeants se seraient vu limiter les pouvoirs les plus étendus pour agir au nom de la société, dont ils disposent en vertu de la loi et dans la limite de l'objet social, qui inclut, ainsi qu'il a été dit, une activité de prise de participation, ou que les contrats de travail dont ils bénéficient limiteraient leurs fonctions techniques à la gestion des filiales à l'exclusion de toute activité relative à la prise de contrôle ou à la politique financière d'ensemble du groupe ; que, par suite, la SOCIETE GUIMA PALFINGER, qui n'a pas constitué de secteurs distincts comme le prévoit l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts, n'est pas fondée à soutenir que les rémunérations versées au président-directeur général, aux deux directeurs généraux et à la comptable devaient être exclusivement affectées au secteur relatif aux prestations de services rendues aux filiales et, par suite, exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE GUIMA PALFINGER n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que réclame la SOCIETE GUIMA PALFINGER au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE GUIMA PALFINGER est rejetée. 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