Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 28 juin 1995, 94BX00414, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1995-06-28
Numéro : 94BX00414
Rapporteur : M. LOOTEN
Commissaire du gouvernement : M. BOUSQUET

Vu la requête, enregistrée le 18 février 1994 au greffe de la cour présentée par la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE SUD ALLIANCE venant aux droits de la C.R.C.A.M. du Tarn-et-Garonne, dont le siège social est ..., B.P. 204 ; La CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE SUD ALLIANCE demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 7 décembre 1993 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de la C.R.C.A.M. du Tarn-et-Garonne tendant à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1985 ; 2°) de lui accorder la réduction demandée et de condamner l'Etat à lui payer la somme de 50.000 F au titre de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 juin 1995 : - le rapport de M. LOOTEN, conseiller ; - et les conclusions de M. BOUSQUET , commissaire du gouvernement ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 266-1 a du code général des impôts : "la base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services, par toutes les somme, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de la livraison ou de la prestation ..." ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, pris sur le fondement de l'article 273 dudit code pour l'application de l'article 271 de celui-ci qui a transposé les dispositions de l'article 19-1 de la 6ème directive au conseil des communautés européennes en date du 17 juin 1977 : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations égale au montant de cette taxe multiplié par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées" ; qu'il résulte des dispositions combinées de l'article 256-1 et du d du 1° de l'article 261 C du code général des impôts et de l'article 260 B du même code dans sa rédaction applicable avant le 15 juillet 1991, que les opérations portant sur les devises visées au d) du 1° de l'article 261 C sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée mais peuvent y être assujetties sur option ; que, dans ce cas, le montant des recettes provenant de ces opérations doit être pris en compte, pour le rapport défini à l'article 212 de l'annexe II précité, tant au numérateur qu'au dénominateur ; Considérant qu'au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé ; que, c'est cette rémunération et non le prix total des devises échangées, qui constitue pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération tant la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée que la recette ou le chiffre d'affaires au sens de l'article 212 de l'annexe II précité qui a transposé l'article 19-1 de la 6° directive du conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977, relatif au calcul du prorata de déduction ; que, le I de l'article 7 de la loi n° 91719 du 16 juillet 1991, à caractère interprétatif, dans la mesure où il dispose que les opérations mentionnées au d) du 1° de l'article 261 C du code général des impôts, parmi lesquelles figurent les opérations de change, notamment de change manuel, doivent être regardées comme des prestations de services dont le chiffre d'affaires est constitué par le montant des profits et autres rémunérations, se borne à expliciter la règle de droit déjà applicable, avant l'intervention dudit article, aux opérations de change ; qu'il résulte clairement des dispositions de l'article 19-1 ci-dessus mentionné de la directive du 17 juin 1977 relative au calcul du prorata de déduction que les dispositions de l'article 7-1 de la loi du 26 juillet 1991 ne sont pas incompatibles avec les objectifs de ladite directive ; qu'il est également clair que, les dispositions des articles 6-1 et 11 A de la même directive, qui ne concernent d'ailleurs pas directement le calcul du prorata de déduction que les dispositions de l'article 7-1 de la loi du 26 juillet 1991 ne sont pas incompatibles avec les objectifs de ladite directive ; qu'il est également clair que les dispositions des articles 6-1 et directement le calcul du prorata, ne contiennent pas de prescriptions devant conduire à reconnaître une telle incompatibilité ; qu'ainsi, sans qu'il soit besoin de saisir la cour de justice de la communauté européenne d'une question préjudicielle relative à la conformité au droit communautaire de l'article 7-1 de la loi précitée du 26 juillet 1991, il doit être considéré que pour la période antérieure au 29 juillet 1991, pendant laquelle il résultait des dispositions combinées de l'article 256-I du d) du 1° de l'article 261 C et de l'article 260 B du code général des impôts que les opérations portant sur les devises, parmi lesquelles les opérations de change manuel, étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, mais pouvaient être assujetties sur option, cette rémunération constitue le chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, et peut seule figurer tant au numérateur en cas d'option qu'au dénominateur, dans tous les cas, du rapport servant à calculer la fraction de taxe déductible ; Sur le bénéfice de la doctrine administrative : Considérant que si l'instruction de la direction générale des impôts 3 L. 1-79, en date du 31 janvier 1979 qualifie les opérations de change manuel de "livraisons de biens meubles corporels", cette position n'a été admise qu'au point de vue de la territorialité et du fait générateur de l'impôt, et ne comporte aucune interprétation formelle relative à l'assiette de la taxe ou l'étendue du droit à déduction ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE SUD ALLIANCE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif a rejeté la demande de la C.R.C.A.M. du Tarn-et-Garonne ; Sur l'application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant qu'aux termes de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, ou pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; Considérant que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE SUD ALLIANCE succombe en la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui rembourser les frais irrépétibles qu'elle a exposés au cours de l'instance doit être rejetée ;Article 1er : La requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE SUD ALLIANCE est rejetée.