CAA de NANTES, 1ère chambre, 27/02/2024, 23NT01961, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-02-27
Numéro : 23NT01961
Président : M. GEFFRAY
Rapporteur : M. Sébastien  VIEVILLE
Commissaire du gouvernement : M. BRASNU
Avocat(s) : SELAS ORATIO AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Kateya a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2014. Par un jugement n° 1914100 du 2 mai 2023, le tribunal administratif de Nantes a déchargé la SAS Kateya de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis les suppléments d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie à raison de la réintégration dans son résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2015 d'une somme de 429 516 euros correspondant à une perte de change et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SAS Kateya. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés le 30 juin 2023 et le 3 janvier 2024, le mémoire n'ayant pas été communiqué, la SAS Kateya, représentée par Me Bezier, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nantes du 2 mai 2023 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos entre 2014 à 2016 ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais de justice engagés tant en première instance qu'en appel. Elle soutient que : - s'agissant de la déductibilité des honoraires du cabinet d'avocats Opleo : à la suite du départ de ses dirigeants en Nouvelle-Zélande et en qualité d'établissement payeur redevable légal de la retenue à la source sur les dividendes versés à ses actionnaires non-résidents, elle était dans l'obligation de faire appel à un avocat afin de s'informer sur les modalités de mise en place de la retenue à la source et de déclarer et verser la retenue à la source due conformément au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts ; de plus, elle a fait l'objet d'une transformation en date du 26 juin 2015 suivant le procès-verbal d'assemblée générale mixte nécessitant l'intervention d'un expert juridique pour évaluer l'opportunité d'une telle transformation, la mettre en œuvre et analyser les obligations déclaratives fiscales et sociales pesant sur la société à la suite de cette transformation ; - s'agissant du caractère déductible des frais de voyage : les frais de déplacement par avion ont été engagés pour M. et Mme A... dans le cadre de leurs fonctions de mandataires sociaux et, partant, dans l'intérêt de la société ; ces déplacements étaient nécessaires ; - s'agissant du caractère déductible de la perte de change : à la suite de la cession du point de vente Intermarché du Pouliguen, elle a décidé de placer une partie de ces fonds, à savoir 3 000 000 euros, au sein d'une banque néo-zélandaise le 13 avril 2015 ; au cours de l'année 2015, elle a comptabilisé en euros les écritures de débits et de crédits selon le cours du jour et au 31 décembre 2015, a converti en euros les avoirs qu'elle détenait sur ses comptes néo-zélandais sur la base du dernier cours de change au comptant, ce qui a conduit à comptabiliser une charge résultant d'un écart de conversion défavorable et ce, en application des dispositions du 4 de l'article 38 du code général des impôts ; - s'agissant des pénalités : le seul défaut de présentation de justificatifs ne peut valablement conduire le service vérificateur à retenir une intention d'éluder l'impôt. Par un mémoire en défense enregistré le 4 décembre 2023, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens soulevés par la SAS Kateya ne sont pas fondés. La clôture de l'instruction a été fixée au 8 janvier 2024 par ordonnance du 7 décembre 2023. Un mémoire a été présenté le 30 janvier 2024 pour le ministre de l'économie et des finances, soit postérieurement à la clôture de l'instruction, et n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Viéville ; - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Kateya, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Une proposition de rectification a été adressée le 5 décembre 2017 comprenant des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014. Les rehaussements et rappels ont été maintenus à la suite des observations présentées par la SAS Kateya le 12 février 2018. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé la position de l'administration fiscale. Les impositions supplémentaires litigieuses ont été mises en recouvrement le 15 janvier 2019 pour un montant global de 92 389 euros. La réclamation présentée le 4 juin 2019 par la société Kateya a été rejetée par une décision du 25 octobre 2019. La SAS Kateya a saisi le tribunal administratif de Nantes qui, par un jugement du 2 mai 2023, l'a déchargée de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis les suppléments d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie à raison de la réintégration dans son résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2015 d'une somme de 429 516 euros correspondant à une perte de change et a rejeté le surplus de sa demande. La SAS Kateya relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté ce surplus. Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ;(...) ". En ce qui concerne les honoraires versés au cabinet d'avocats Opléo : 3. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 4. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 5. Il résulte de l'instruction que la SAS Kateya a comptabilisé, au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des factures émises par un cabinet d'avocats pour des montants respectifs de 30 000 euros, 17 705 euros et 14 802 euros. Pour justifier de la déductibilité de ces dépenses, la SAS Kateya réitère son argumentation exposée en première instance en soutenant que celles-ci ont été engagées pour les besoins et l'intérêt de l'entreprise dans la mesure où les prestations de ce cabinet ont porté sur l'analyse fiscale des distributions de dividendes aux dirigeants par la société dans un contexte international, sur l'assistance dans les formalités lui incombant en sa qualité d'établissement payeur, sur sa transformation juridique de société à responsabilité limitée en société par actions simplifiée avec modification statutaire, sur l'étude du régime fiscal et social des dirigeants découlant de cette transformation de la société et enfin, sur la recherche sur le numéro d'identification fiscale d'une personne morale au regard des formalités requises en Nouvelle-Zélande. Toutefois, elle n'assortit ses allégations, pas plus en appel qu'en première instance, d'aucune pièce, ni d'aucun élément permettant d'identifier la nature des prestations facturées par le cabinet d'avocats. En conséquence, elle n'établit donc pas que ces charges auraient été exposées pour les besoins de son activité. En ce qui concerne les frais de voyage : 6. Les frais de transport, hôtellerie et restauration exposés par une société pour les besoins des déplacements effectués par un salarié ou par un dirigeant dans l'exercice de leurs fonctions constituent en principe des charges déductibles de son bénéfice. Il en va de même des charges exposées pour le remboursement au salarié ou au dirigeant de telles dépenses, qui ont la nature de frais professionnels, lorsque celui-ci en a fait l'avance. Dans un tel cas, ces sommes ne sont pas taxables entre les mains de l'intéressé. En revanche, les dépenses exposées pour les besoins du déplacement du salarié ou du dirigeant depuis son domicile vers lieu où il exerce ses fonctions ont la nature d'une dépense personnelle de ce dernier. S'il est loisible à l'employeur d'en assurer la prise en charge, celle-ci, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif, a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société. 7. Il résulte de l'instruction que la SAS Kateya a comptabilisé au compte des frais de déplacement pour des montants respectifs de 21 882 euros en 2014, 3 711 euros en 2015 et 15 478 euros en 2016, correspondant à des frais de voyage en avion entre la France et la Nouvelle-Zélande. La société fait valoir que ces frais ont été engagés dans le cadre des fonctions de mandataires sociaux de M. et Mme A... et donc dans l'intérêt de la société Kateya dans la mesure où il s'agissait de financer leur retour en France soit dans le cadre d'opérations importantes, soit pour assurer le bon fonctionnement juridique et social de la société. Cependant, alors qu'il résulte de l'instruction que ces frais d'avion ont été comptabilisés dans le compte 6251 " voyages et déplacements " et non au compte 647 " Autres charges sociales ", une telle inscription comptable ne permettant pas ainsi une identification aisée par l'administration de l'avantage en nature consenti à son dirigeant, la société n'est donc pas fondée à en demander la déduction en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts. Pour les années 2014 et 2016, la société appelante, qui n'établit ni même n'allègue que les frais de déplacement de son dirigeant auraient été explicitement comptabilisés comme des avantages en nature, conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts, n'est pas plus fondée à demander la déduction de ces charges sur le fondement des dispositions de l'article 39 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre la déduction en charges des sommes de 21 882 euros, 3 711 euros et 15 478 euros au titre des exercices clos respectivement en 2014, 2015 et 2016. En ce qui concerne l'écart de conversion constaté à la clôture de l'exercice en 2015 : 8. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...)4. Pour l'application des 1 et 2, les écarts de conversion des devises ainsi que des créances et dettes libellées en monnaies étrangères par rapport aux montants initialement comptabilisés sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l'exercice. " 9. La SAS Kateya soutient qu'elle a constaté au 31 décembre 2015 que les avoirs dont elle disposait sur un compte ouvert dans une banque néo-zélandaise mentionnaient un solde créditeur de 861 289,96 dollars néo-zélandais, soit 540 909,16 euros au cours de change du jour, alors que le solde débiteur du même compte dans sa propre comptabilité (compte 5125) s'établissait à 970 426 euros. Elle a donc comptabilisé au débit du compte 666000 " pertes de change " la somme de 429 516 euros correspondant au différentiel défavorable de taux de change entre l'euro et le dollar néo-zélandais. Pour justifier du caractère déductible de la charge ainsi constatée, elle produit, d'une part, le grand livre des comptes généraux pour l'exercice 2015 sur lequel sont mentionnés les comptes 512500 et 666000 et, d'autre part, le relevé du compte n°03 0498 0001499-03 ouvert dans l'établissement bancaire néo-zélandais au 31 décembre 2015, faisant état d'un solde de 861 289.96 dollars néo-zélandais. Dans ces conditions, elle justifie de la réalité de la charge comptabilisée correspondant à un écart de conversion entre le solde de son compte ouvert en Nouvelle-Zélande et le solde de ce compte inscrit en comptabilité. Il y a donc lieu de prononcer la réduction des bases d'imposition de la cotisation supplémentaire de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 à concurrence de 429 516 euros. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 10. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ; / III. Les opérations autres que celles définies au II et, notamment, la livraison de biens meubles incorporels (...) sont considérées comme des prestations de services ". L'article 271 de ce code dispose : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...). / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; ". 11. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 5 du présent arrêt, la société appelante n'établit pas que les dépenses relatives aux factures émises par le cabinet d'avocats Opléo ont été engagées pour les besoins de son activité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces dépenses. Sur les pénalités : 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 13. En ce qui concerne les honoraires d'avocats et les frais de déplacement, l'administration fiscale a justifié l'application de la pénalité pour manquement délibéré au regard de la circonstance que la société requérante ne pouvait ignorer que les charges ne sont déductibles du résultat imposable qu'à la condition d'être appuyées de justificatifs et d'avoir été engagées dans l'intérêt propre de l'entrepris. La SAS Kateya n'apportant aucun élément nouveau en appel sur la pénalité infligée pour ces deux chefs de redressement, il y a lieu d'écarter le moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif. 14. Il résulte de ce qui précède que la SAS Kateya est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 dans la mesure où la somme de 429 516 euros est incluse dans les bases d'imposition. Sur les frais de justice : 15. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros à verser à la SAS Kateya au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : Les bases d'imposition de la cotisation supplémentaire de l'impôt sur les sociétés à laquelle la SAS Kateya a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 sont réduites d'une somme de 429 516 euros. Article 2 : La SAS Kateya est déchargée de la cotisation supplémentaire de l'impôt sur les sociétés à laquelle la SAS Kateya a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 correspondant à la réduction de la base d'imposition prononcée à l'article 1er. Article 3 : L'article 2 du jugement n° 1914100 du 19 mai 2023 du tribunal administratif de Nantes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera une somme de 1 000 euros à la SAS Kateya en application des dispositions de l'article L .761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Kateya est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Kateya et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 9 février 2024, à laquelle siégeaient : - M. Geffray, président, - M. Penhoat, premier conseiller, - M. Viéville, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 février 2024. Le rapporteur S. VIÉVILLELe président J-E GEFFRAY La greffière A. MARCHAIS La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 0N° 23NT0196102