Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère Chambre, du 15 février 2006, 02NT00696, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1ERE CHAMBRE
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-02-15
Numéro : 02NT00696
Président : M. LEMAI
Rapporteur : Mme Colette  STEFANSKI
Commissaire du gouvernement : M. LALAUZE

Vu la requête, enregistrée le 14 mai 2002, présentée par la société GM Armor Auto Service (société à responsabilité limitée), dont le siège est chez M. X, ..., représentée par son gérant ; la société GM Armor Auto Service demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 98-246 du 28 mars 2002 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er juillet 1993 au 30 avril 1996 par avis de mise en recouvrement du 27 novembre 1996 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la loi de finances rectificative pour 1999 du 30 décembre 1999 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 janvier 2006 : - le rapport de Mme Stefanski, rapporteur ; - les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que le mémoire produit devant le Tribunal administratif par l'administration le 5 mars 2002 et reçu par la société GM Armor Auto Service le vendredi 8 mars 2002 alors que l'instruction était close le lundi 11 mars en raison de la fixation au 14 mars suivant de la date de l'audience, apportait seulement des précisions sur un argument de la société et ainsi ne comportait pas d'éléments nouveaux de fait ou de droit sur lesquels le Tribunal administratif s'est fondé pour rejeter les conclusions de la société requérante ; que, par suite, celle-ci n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier en ce qu'il aurait méconnu le caractère contradictoire de l'instruction à son égard ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise se déroule dans ses locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de démontrer que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que si la société GM Armor Auto Service fait valoir que, lors de la vérification de sa comptabilité, son gérant n'a pu rencontrer le vérificateur que le premier jour et le dernier jour du contrôle et que le vérificateur lui aurait indiqué, lors de sa première intervention, que sa présence n'était pas nécessaire pour les interventions ultérieures, elle n'apporte aucun élément de preuve à l'appui de cette dernière allégation ; qu'il n'est pas contesté que le vérificateur est, en outre, intervenu à sept reprises dans les locaux de l'entreprise et que si la société fait valoir que ses responsables n'étaient pas présents, elle n'établit pas que ce fait serait imputable au vérificateur qui n'était pas tenu de l'informer de la date de ses interventions ; qu'au surplus, il n'est pas contesté que le gérant était présent lors de la première et de la dernière intervention du vérificateur ; que, dans ces conditions, la société GM Armor Auto Service ne peut soutenir qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'aux termes de l'article L.48 du même livre dans sa rédaction alors en vigueur : A l'issue d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les redressements proposés, dans la notification prévue à l'article L.57 du livre des procédures fiscales, le montant des droits, taxe et pénalités résultant de ces redressements ; Considérant que les redressements litigieux n'étant pas fondés sur le caractère non probant de la comptabilité de la société, le moyen tiré de ce que la notification de redressements ne préciserait pas les motifs pour lesquels la comptabilité est écartée est inopérant ; qu'en indiquant que les soldes de taxe sur la valeur ajoutée collectée pour les exercices 1994 et 1995 étaient créditeurs et qu'ils correspondaient à des opérations antérieures pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée n'avait pas été déclarée et en comparant les soldes du compte taxe sur la valeur ajoutée déductible au début et à la fin de l'exercice pour en déduire que de la taxe sur la valeur ajoutée avait été déduite par anticipation, le vérificateur a mis la société requérante, qui pouvait comparer ces indications à ses déclarations, à même de formuler ses observations de façon entièrement utile ; Considérant que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les dispositions précitées de l'article L.48 du livre des procédures fiscales n'imposent pas que la notification de redressements indique le taux des impositions résultant des redressements ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ; Considérant qu'en ce qui concerne la période du 1er juillet 1995 au 31 janvier 1996 pour laquelle il y a eu taxation d'office, la notification de redressements précise que la taxe sur la valeur ajoutée a été acquittée à tort lors de l'encaissement, quelles ventes n'ont pas fait l'objet de déclarations ; que, contrairement ce que soutient la société requérante, ces indications n'avaient pas à être détaillées mois par mois, ni pour chaque type de produit vendu ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la notification était insuffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L.76 du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être rejeté ; Considérant, en quatrième lieu, que si la société requérante fait valoir que la réponse à ses observations faite le 8 octobre 1996 par l'administration comportait non seulement la signature du vérificateur, mais également celle de l'inspecteur principal désigné dans l'avis de vérification de comptabilité comme pouvant être saisi en cas de difficultés au cours de la procédure de vérification, il résulte de l'instruction que la signature de ce dernier ne concernait que l'application des pénalités exclusives de bonne foi ; qu'aucun texte ne fait obstacle à ce que l'inspecteur principal devant être saisi en cas de difficultés puisse se prononcer sur l'application des pénalités de mauvaise foi ; Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° Les éléments de calcul et le montant des droits et pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. Toutefois, les éléments de calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent, lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement ; qu'aux termes de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1999 en date du 30 décembre 1999 : II. B - Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressements effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressements ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 27 novembre 1996 adressé à la société GM Armor Auto Service, qui indique la nature de l'impôt concerné en mentionnant qu'il s'agit de la taxe sur la valeur ajoutée, comporte par lui-même, contrairement à ce que soutient la société requérante, les indications nécessaires à la connaissance des impositions qui en font l'objet et ne fait pas référence à la notification de redressements du 9 septembre 1996 pour ces éléments ; que les dispositions précitées de la loi du 30 décembre 1999 font, en tout état de cause, obstacle à ce que la régularité de cet avis soit discutée par la voie contentieuse pour le motif tiré de ce qu'il se référerait, contrairement aux dispositions de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales à la seule notification de redressements en ce qui concerne les éléments de calcul et le montant des droits et pénalités ; Considérant que pour ce qui concerne les droits la société GM Armor Auto Service ne saurait utilement se prévaloir des stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que celles-ci ne visent que les procès portant sur des droits ou obligations de caractère civil ou sur des accusations pénales ; Considérant que pour ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi figurant sur l'avis de mise en recouvrement le II-B précité de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999, qui réserve expressément les droits nés des décisions passées en force de chose jugée, a pour objet, non de valider intégralement les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000, mais seulement de rendre insusceptible d'être invoqué devant le juge de l'impôt le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement ; que, notamment, ces dispositions ne modifient en rien l'appréciation à porter, au regard de la loi fiscale, sur les agissements des contribuables antérieurs à leur publication, et ne dispensent pas l'administration, d'une part, dans le cas où les éléments de calcul ont été révisés à la baisse, d'informer les contribuables du montant des droits et pénalités maintenus et des motifs qui les fondent au cours de la procédure contradictoire qui précède la mise en recouvrement, et d'autre part, dans le cas où il serait envisagé de réviser à la hausse le montant des droits et pénalités mentionnés dans la notification du redressement, de reprendre la procédure en adressant au contribuable une nouvelle notification de redressement motivée dans les conditions prévues par l'article L.48 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors que le renvoi, par l'avis de mise en recouvrement, aux seules mentions figurant dans la notification initiale de redressement, alors même que les droits et pénalités ont été réduits au cours de la procédure contradictoire, a constitué, au cours des années récentes, une pratique courante, la validation, qui entend limiter les conséquences, auxquelles l'administration ne peut remédier, d'un revirement de jurisprudence jugeant cette pratique illégale, est justifiée tant par le montant très élevé des sommes susceptibles d'être réclamées par les contribuables qui entendraient se prévaloir de cette nouvelle jurisprudence que par le trouble apporté à la continuité des services publics fiscaux et juridictionnels du fait de la multiplication de leurs réclamations qui, en vertu des dispositions du livre des procédures fiscales, pourraient être présentées pendant plusieurs années ; qu'ainsi, les dispositions précitées du II-B de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1999 sont justifiées par un motif impérieux d'intérêt général, et ne sauraient dès lors être regardées, nonobstant leur application aux litiges pendants devant le juge de l'impôt à la date de leur entrée en vigueur, comme portant une atteinte excessive au principe du droit à un procès équitable énoncé par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant que la société requérante ne saurait, en tout état de cause, utilement, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, invoquer les paragraphes 17 et 18 de l'instruction 12 C-1221 du 1er décembre 1984, qui sont relatifs à la procédure d'imposition et ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale ; Considérant, enfin, que, pour justifier la taxation d'office pour absence de déclarations pour la période du 1er juillet 1995 au 31 décembre 1996, le vérificateur a établi un tableau dans lequel il indique mois par mois, pour chaque déclaration, la date de dépôt légal, les mises en demeure effectuées et les dates des dépôts de déclarations effectives ; qu'ainsi, le moyen tiré par la société de ce que la procédure de taxation d'office est irrégulière en ce qu'elle n'est pas justifiée pour chaque déclaration mensuelle, manque en fait ; Sur le bien-fondé des impositions contestées : Considérant, d'une part, que si la société GM Armor Auto Service soutient qu'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur ventes d'un montant de 117 059 F aurait dû être imputé sur l'exercice clos le 30 juin 1993 et non sur celui clos en 1994, il résulte de l'instruction que l'administration était fondée à rattacher à l'exercice clos en 1994, le solde créditeur du compte taxe sur la valeur ajoutée collectée, apparaissant dans la comptabilité de la société à la clôture de cet exercice, dès lors que cette comptabilité n'indiquait pas que ce solde correspondait à un report ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que la société GM Armor Auto Service, qui n'utilisait qu'un compte boissons-confiseries n'enregistrait pas séparément dans sa comptabilité, la part de son chiffre d'affaires provenant de la vente de produits tels que les boissons non alcoolisées ou tablettes de chocolat, soumis au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée contrairement aux autres produits vendus ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit de soumettre la totalité du chiffre d'affaires correspondant au taux le plus élevé ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 pour 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ; qu'aux termes de l'article L.80 D du même livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en ont porté la motivation à la connaissance du contribuable ; Considérant que la notification de redressements du 6 septembre 1996 indiquait à la société requérante qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations sur les redressements envisagés et appelait son attention sur les sanctions fiscales dont ils pourraient être assortis et précisait les motifs pour lesquels sa bonne foi ne pouvait être retenue ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement invité la société GM Armor Auto Service à produire ses observations sur les pénalités auxquelles elle était assujettie ; que la société ne saurait utilement, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, invoquer le paragraphe 25 de l'instruction 13 A-1-84 du 4 juin 1984, qui ne concerne pas l'assiette de l'imposition ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements rappelait les montants de taxe sur la valeur ajoutée que la société n'avait pas déclarés au titre de chacun des exercices vérifiés et précisait qu'ils correspondaient à de la taxe que la société avait délibérément décidé d'éluder, avant d'ajouter que ces insuffisances de déclarations étaient caractéristiques de la mauvaise foi ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, une telle motivation indiquait en quoi l'administration la regardait comme ayant eu la volonté délibérée de dissimuler des sommes imposables ; que la circonstance que certains de ces redressements ont été abandonnés, n'imposait pas à l'administration de modifier sa motivation, alors que subsistaient d'autres redressements correspondant aux mêmes motifs ; qu'ainsi, la notification était suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de la loi du 11 juillet 1979 ; Considérant qu'il résulte, notamment, de la notification de redressements et qu'il n'est pas contesté par la société GM Armor Auto Service qu'elle a, sur plusieurs années et de façon répétée, majoré ses droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée sans régulariser sa situation et a décalé le paiement de la taxe dont elle était redevable en ne respectant pas les règles d'exigibilité ; que de tels faits révélaient un comportement conscient exclusif de bonne foi ; que c'est à bon droit que l'administration a assujetti la société GM Armor Auto Service aux pénalités prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée que la société GM Armor Auto Service n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société à responsabilité limitée GM Armor Auto Service est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée GM Armor Auto Service et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 1 N° 02NT00696 2 1