CAA de PARIS, 10ème chambre, 30/05/2017, 16PA00487, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 10ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-05-30
Numéro : 16PA00487
Président : M. AUVRAY
Rapporteur : Mme Anne  MIELNIK-MEDDAH
Commissaire du gouvernement : M. OUARDES
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS Le Skipper a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre la période correspondant aux années 2008, 2009 et 2010, ensemble les pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1508157/1-1 du 9 décembre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement le 4 février 2016 et le 21 septembre 2016, la SAS Le Skipper, représentée par Mes Guilmoto et Riou, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement n° 1508157/1-1 du 9 décembre 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ainsi que des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le rejet de la comptabilité de la SAS Le Skipper n'était pas fondé dès lors qu'elle n'avait aucune obligation légale de conserver le double des notes clients en version papier ou d'en effectuer une sauvegarde sur support externe, que les résultats déclarés au titre des exercices clos en 2008 et 2009 étaient cohérents tant avec ceux déclarés au cours des exercices antérieurs qu'avec ceux de l'exercice clos en 2010 et que les seuls documents manquants sont imputables à la tempête Xynthia dont la survenance constitue un cas de force majeure ; - les autres anomalies invoquées par le service ne permettaient pas d'établir le caractère non sincère et non probant de la comptabilité ; - en ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, le caractère probant et sincère de la comptabilité au titre de l'exercice 2010 suffit à démontrer que la méthode est viciée, la charge de la preuve incombant à l'administration au titre de cet exercice ; - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires conduit à une majoration artificielle des ventes ; - le pourcentage relatif aux pertes et aux offres est fixé à 5 % sans justification et n'intègre pas la consommation du personnel et de la direction ; - le service ne pouvait s'appuyer sur une reconstitution contestable du chiffre d'affaires de l'exercice 2010 pour déterminer les résultats imposables au titre de 2008 et 2009 ; - le service n'apporte pas la preuve d'un manquement délibéré. Par un mémoire en défense et un nouveau mémoire, enregistrés respectivement le 12 septembre 2016 et le 17 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS Le Skipper n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mielnik-Meddah, - les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public, - et les observations de Me Martin, avocat de la SAS Le Skipper. 1. Considérant que la SAS Le Skipper, qui exploite à Saint-Martin-de-Ré (Charente-Maritime) un restaurant traditionnel ouvert exclusivement le midi et le soir, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service, après avoir rejeté sa comptabilité comme non probante, a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires au titre des périodes correspondant aux années 2008, 2009 et 2010 ; que les minorations de recettes constatées ont donné lieu à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de la pénalité pour manquement délibéré, mis à la charge de la société requérante au titre des périodes correspondant aux trois années précitées ; que la SAS Le Skipper a demandé la décharge de ces impositions, ensemble les pénalités y afférentes ; qu'elle relève appel du jugement n° 1508157/1-1 du 9 décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; Sur le rejet de la comptabilité : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en raison de la détérioration de son ordinateur central lors de la tempête Xynthia dans la nuit du 27 et 28 février 2010, la SAS Le Skipper n'a pu extraire du disque dur, après traitement par son prestataire informatique, que les données de caisse pour la période allant du 12 mars 2009 au 19 mars 2010 ; qu'il en est ressorti que la SAS Le Skipper procédait à la globalisation de ses recettes journalières, ce qui ne permettait pas d'assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité, ni de réaliser les traitements informatiques envisagés par le service dans sa demande formulée sur le fondement de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ; que si la SAS Le Skipper n'était pas tenue de conserver sur un support papier des données immatérielles reçues ou constituées sur un support informatique, elle avait néanmoins l'obligation de présenter les données de caisse concourant à la formation du résultat comptable et à l'élaboration des déclarations obligatoires ; qu'en l'absence de présentation, pour l'ensemble des années 2008 et 2009, de telles données exigibles en cas de contrôle le vérificateur ou, à défaut, du double des notes clients, le service était fondé à rejeter la comptabilité afférente à ces deux années, sans que la société requérante puisse valablement invoquer le cas de force majeure que constituerait le sinistre lié à la tempête Xynthia ou la circonstance que les résultats déclarés au titre de ces deux années en litige étaient cohérents tant avec ceux déclarés au cours des exercices antérieurs qu'avec ceux de l'exercice clos en 2010 ; que la société requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de l'instruction référencée 13 L-1-06 du 24 janvier 2006, relative à la procédure d'imposition et qui, de ce fait, ne comporte pas une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en revanche dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a présenté les données de caisse détaillées du restaurant permettant à l'administration d'exercer son contrôle à compter du 5 avril 2010, soit pour la majeure partie de l'exercice dont il n'est d'ailleurs pas contesté qu'elle a généré 93,54 % du chiffre annuel déclaré et 86,54 % du chiffre d'affaires rectifié, le service n'était pas fondé à rejeter la comptabilité au titre de l'exercice clos en 2010 ; que si, pour justifier le rejet de la comptabilité de l'exercice 2010, le service invoque des incohérences relatives aux règlements effectués en espèces dont la proportion dans les recettes journalières serait disproportionnée en juillet et août 2010, cette circonstance ne permet pas de présumer l'existence de recettes occultes ; qu'il en va de même de la circonstance que les règlements en espèces ont été inexistants sur deux journées du même exercice, alors surtout que le pourcentage moyen pour la totalité de la période est de l'ordre de 19 % ; qu'enfin les anomalies relatives à des achats revendus négatifs, qui n'ont d'ailleurs pas été relevées dans la proposition de rectification notifiée à la requérante et dont s'est prévalu le service après que la commission départementale des impôts eut rendu son avis, n'affectent qu'une partie marginale du stock composé de plus de 30 000 bouteilles de vin tandis qu'elles portent sur 984 bouteilles de vin et 44 références et ne suffisent pas dès lors pour mettre en cause la valeur probante de la comptabilité au titre de la période correspondant à l'année 2010 ; que les 600 bouteilles de vin achetées et restituées à un autre restaurant au cours de l'année 2010, ainsi que le justifie la société requérante, ne figuraient pas à juste titre dans les stocks de la même année ; que si l'administration soutient qu'il y avait, en 2010, 6 notes de caisse faisant mention de la référence du vin en question et 175 bouteilles de cette référence dans le stock final sans facture d'achat, le coût d'achat, de l'ordre de 300 euros hors taxes, est modique ; qu'il suit de là que la SAS Le Skipper est fondée à soutenir que les éléments retenus par l'administration pour ôter à sa comptabilité son caractère probant au titre de la période correspondant à l'année 2010 sont insuffisants ; que dès lors la SAS Le Skipper est fondée à soutenir que c'est à tort qu'après avoir écarté sa comptabilité, le service a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires pour la période courue du 1er janvier au 31 décembre 2010 ; Sur la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : En ce qui concerne les périodes courues des 1er janvier au 31 décembre 2008 et 2009 : 4. Considérant qu'en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales il incombe à la société requérante de démontrer le caractère exagéré des rappels de taxe en litige mis à sa charge au titre de la période couvrant les périodes courues du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008 et du 1er janvier au 31 décembre 2009 dès lors que la comptabilité était irrégulière et que ces impositions ont été établies conformément à l'avis, en date du 5 avril 2012, de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 5. Considérant que, pour procéder à la reconstitution des recettes de la SAS Le Skipper selon la méthode dite des vins, le vérificateur a, dans un premier temps, déterminé, par l'analyse des données de caisse disponibles pour la période courant du 6 avril au 30 décembre 2010, seule période où apparaissaient les données détaillées par article, le rapport entre le chiffre d'affaires résultant de la vente des vins et le chiffre d'affaires global réalisé, et a, dans un second temps, appliqué ce rapport au montant des achats revendus établi, pour chaque type de vins d'appellation, à partir des inventaires de stocks afférents aux exercices clos en 2008 et 2009, présentés lors des opérations de contrôle ; qu'enfin, un abattement de 5 % a été pratiqué sur le chiffre d'affaires ainsi reconstitué pour tenir compte des pertes et des offerts ; 6. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires serait sommaire au motif qu'elle ne prend pas en compte la saisonnalité de l'activité, le chiffre d'affaires hors vins du restaurant connaissant, en été et au printemps, une augmentation significative à raison d'une clientèle familiale proportionnellement plus importante ; qu'elle infère de ce raisonnement que le ratio correspondant au chiffre d'affaires total rapporté au chiffre d'affaires des vins a été artificiellement majoré et qu'il devrait être ramené de 6,17 à 6,05, voire 5,8 ; que toutefois elle n'étaye ses allégations d'aucun élément précis, la seule diminution récurrente du chiffre d'affaires du mois de novembre au mois d'avril, tel que cela ressort du graphique des fluctuations du chiffre d'affaires qu'elle a produit à titre de justificatif, ne permettant pas d'établir l'existence pendant la période hivernale d'un rapport moindre entre le chiffre d'affaires résultant de la vente des vins et le chiffre d'affaires global réalisé ; que pour critiquer le caractère, selon elle artificiellement élevé, de ce ratio, la société requérante ne peut valablement invoquer des décisions du Conseil d'Etat qui auraient retenu un coefficient multiplicateur des vins inférieur, dès lors que ce coefficient est calculé dans tous les cas à partir des conditions d'exploitation propres à chaque établissement ; que la période de 9 mois courant du 6 avril au 30 décembre 2010, qui n'a servi qu'à déterminer le rapport entre le chiffre d'affaires résultant de la vente des vins et le chiffre d'affaires global réalisé, rapport qui a été appliqué au montant des achats revendus établi à partir des inventaires de stocks afférents aux exercices clos en 2008, 2009, prend en compte de facto les variations saisonnières ou liées aux jours fériés, l'établissement étant au demeurant ouvert 365 jours par an ; que la requérante ne saurait par ailleurs se prévaloir de la réponse ministérielle faite à M. A..., député (1er juin 1960, n° 4324), laquelle n'ajoute rien à la loi fiscale ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante soutient que l'abattement de 5 % retenu par le vérificateur au titre des pertes et offerts est insuffisant, dès lors que la consommation du personnel et de la direction justifierait à elle seule un taux de réfaction compris entre 7 % et 8 %, le taux de réfaction global s'établissant à environ 18 à 19 % ; que, toutefois, elle n'apporte, tant au regard de sa pratique d'offerts que de la consommation alléguée du personnel et de la direction, aucune justification probante tirée de l'activité de l'entreprise dont la charge lui incombe contrairement à ce qu'elle soutient, alors qu'il résulte par ailleurs de l'instruction que ni le vin de table utilisé en cuisine, ni celui consommé par les membres de la direction n'ont été pris en compte dans la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ; 8. Considérant, enfin, que la société requérante soutient que la reconstitution du chiffre d'affaires à laquelle a procédé le service au titre de la période correspondant à l'année 2010 en dépit du caractère probant de sa comptabilité ne pouvait être appliquée aux périodes précédentes également en litige ; que, toutefois, comme cela a été dit au point 6, il résulte de l'instruction qu'en l'absence de présentation de données de caisse au titre de ces périodes correspondant aux années 2008 et 2009, la période de 9 mois courant du 6 avril au 30 décembre 2010 n'a servi qu'à déterminer le rapport entre le chiffre d'affaires résultant de la vente des vins et le chiffre d'affaires global réalisé et que seul ce rapport a été appliqué au montant des achats revendus établi spécifiquement à partir des inventaires de stocks afférents aux exercices clos en 2008 et en 2009 ; que, dans ces conditions, la SAS Le Skipper n'est pas fondée à soutenir que le service a " appliqué " la reconstitution des recettes de la période correspondant à l'année 2010 aux deux périodes précédentes ; 9. Considérant, en conséquence, s'agissant des périodes correspondant aux années 2008 et 2009, que la société requérante ne démontre aucunement que la méthode utilisée par le service pour la reconstitution de son chiffre d'affaires serait radicalement viciée ou excessivement sommaire ; Sur les pénalités : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'en vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ; 12. Considérant que la société requérante soutient que les insuffisances de sa comptabilité et l'existence de minorations de recettes résultant d'une reconstitution des recettes contestée et critiquée ne suffisent pas à établir sa volonté d'éluder l'impôt pour l'application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a relevé, comme cela a été dit au point 3 ci-dessus, la nature et les insuffisances de nature à priver la comptabilité de la SAS Le Skipper de valeur probante, notamment le défaut de présentation de pièces justifiant les recettes, ainsi que l'importance des minorations de recettes auxquelles la société a procédé qui ont permis à celle-ci d'éluder 26 % de la taxe sur la valeur ajoutée nette due au titre de la période correspondant à l'année 2008 et 31 % au titre de la période correspondant à l'année suivante ; que le caractère intentionnel des minorations de recettes est par ailleurs établi par la circonstance que le gérant de la société connaissait parfaitement les règles fiscales applicables à l'activité dès lors qu'elles lui ont été indiquées dans le cadre d'une précédente vérification de comptabilité diligentée en 2007 au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 octobre 2006 ; que l'administration met ainsi en évidence le caractère intentionnel des anomalies imputables à la société ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant la preuve, qui lui incombe, de la volonté délibérée de la société requérante d'éluder l'impôt ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Le Skipper est seulement fondée à demander à être déchargée des droits et pénalités correspondant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à la reconstitution de ses recettes au titre de la période correspondant à l'année 2010 ; qu'il y a par suite lieu de réformer dans cette mesure le jugement attaqué ; Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS Le Skipper et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La SAS Le Skipper est déchargée des rappels, en droits et pénalités, de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période correspondant à l'année 2010. Article 2 : Le jugement n° 1508157/1-1 du 9 décembre 2015 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la SAS Le Skipper une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus de la requête de la SAS Le Skipper est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Le Skipper et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques (direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris - pôle fiscal parisien 1). Délibéré après l'audience du 9 mai 2017 à laquelle siégeaient : M. Auvray, président de la formation de jugement, Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller, M. Legeai, premier conseiller, Lu en audience publique le 30 mai 2017. Le rapporteur, A. MIELNIK-MEDDAH Le président, B. AUVRAY Le greffier, C. DABERT La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16PA00487