Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 14/06/2011, 08MA00415, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2011-06-14
Numéro : 08MA00415
Président : Mme FELMY
Rapporteur : M. Dominique  REINHORN
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : L.C.F. CONSULTANTS

Vu la requête, enregistrée le 29 janvier 2008, présentée pour M. Christian A, demeurant ... par Me Guigues ; M. A demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0406377 - 0406378 du 15 novembre 2007 en tant que le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 et 1997 et à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er juillet 1995 au 30 juin 1996 ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée contestés et des pénalités y afférentes ; .............................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu la réclamation préalable ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du Vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 mai 2011 : - le rapport de M. Reinhorn, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa version résultant de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ; que la notification des redressements établie par l'administration à la suite de la vérification de comptabilité de la discothèque exploitée par M. A en plein air en saison estivale portant sur les exercices clos en 1996 et 1997 et sur la période du 1er janvier 1996 au 30 juin 1997 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, lui a été notifiée le 23 décembre 1999 et, après contestation du 14 janvier 2000, a été confirmée le 10 octobre 2000 ; qu'après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement, donnant lieu à une réclamation du 10 octobre 2002, rejetée le 22 septembre 2004 pour l'impôt sur le revenu et admise seulement partiellement le même jour pour la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que dans sa réponse aux observations du contribuable, le 10 octobre 2000 le service énonce d'une manière détaillée les circonstances fondant le redressement, tant en ce qui concerne les entrées gratuites (étant relevé que celles-ci ne comportent aucune mention de l'établissement exploité et remarque étant faite que M. A est gérant de deux discothèques distantes de moins de 10 km, ni aucune date permettant de déterminer l'année de délivrance des billets), que sur les entrées payantes (étant mentionné que lors du contrôle sur place, le vérificateur a relevé que sur la période du 2 au 5 juillet 1995, seules 36 entrées ont été enregistrées) ; que la notification de redressements du 14 décembre 1999, pages 27 à 69, comporte également l'exposé détaillé de la méthode de reconstitution adoptée par le vérificateur des recettes du bar et est, ainsi, suffisamment motivée ; Considérant, en deuxième lieu, que le requérant soutient que l'administration n'a pas répondu à son observation tirée de ce que, si le manquement relevé par le vérificateur dans ses obligations relatives à la délivrance de tickets et de jetons donnant droit à la fourniture d'une boisson a pour effet de l'exposer aux sanctions spécifiques des articles 1791 et suivants du code général des impôts, l'infraction constatée doit donner lieu à procès-verbal à défaut duquel les constatations n'ont que la valeur d'une simple présomption et ne peuvent fonder le rejet de sa comptabilité ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que le vérificateur a répondu à ladite observation en considérant que ledit manquement, qui n'a pas eu pour suite l'application des sanctions mentionnées par le requérant, n'a été constaté que pour relever les irrégularités dans les obligations comptables de l'exploitant ; Considérant, en troisième lieu, que le vérificateur a répondu aux observations de M. A faisant valoir qu'il disposait de justificatifs suffisants des recettes du bar en relevant que l'affirmation était inexacte dans la mesure où, d'une part, les bandes de caisses enregistreuses du bar n'enregistraient que des recettes globalisées par tranche horaire et que, d'autre part, il avait été constaté et notifié des manquements importants dans l'enregistrement de ces mêmes recettes ; Considérant, enfin, que le requérant fait valoir que le redressement relatif à la plus-value d'apport au titre de 1997 n'est pas suffisamment motivé, faute de comporter le visa d'aucun texte lui permettant de connaître la détermination de l'assiette imposable ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la notification de redressements mentionne que l'apport en société constaté le 18 avril 1997 pouvait bénéficier des dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts, concernant le report d'imposition des plus-values, sous la double réserve que la déclaration de résultat de l'exercice clos par l'apport et celle de suivie de la plus-value soient déposées ; qu'elle précise que, dans le cas particulier, la déclaration de résultat de l'exercice clos par l'apport n'ayant pas été déposée, pas plus que les déclarations de suivi de la plus-value, qui n'ont pas été jointes aux déclarations de revenus des années 1997 et 1998, la plus-value devient immédiatement imposable et doit être rattachée à la déclaration de l'année de sa réalisation en 1997 ; que la notification de redressements ajoute enfin que le prix de cession correspond à la valeur réelle des titres reçus en rémunération de l'apport en société constaté dans l'acte de cession du 18 avril 1997, soit 300 000 F ; que, dès lors, le moyen sus-analysé doit être écarté ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les premiers juges ont a bon droit considéré que la procédure conduite en vue des redressements en litige était régulière ; qu'ainsi, M. A n'est pas fondé à soutenir que le Tribunal aurait entaché son jugement d'irrégularité en dénaturant la portée des moyens qu'il avait soulevés tirés de l'irrégularité de la procédure de redressement ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la période d'imposition : S'agissant de l'impôt sur le revenu : Considérant que M. A soutient que le résultat dégagé par les opérations réalisées en 1995 ne pouvait être rattaché, tant par l'entreprise que par le vérificateur, aux bénéfices taxés à l'impôt sur le revenu de 1996 ; Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 37 du code général des impôts : Si l'exercice clos au cours de l'année de l'imposition s'étend sur une période de plus ou de moins de douze mois, l'impôt est néanmoins établi d'après les résultats dudit exercice ; que l'administration soutient sans être contredite et qu'il résulte de l'instruction qu'un bilan de l'entreprise a été dressé à la date du 30 juin 1995 ; que l'administration était alors fondée, en application des dispositions précitées de l'article 37 du code général des impôts, à prendre en compte pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, dès lors que le dernier exercice a été clos le 30 décembre 1996, les résultats de la période du 1er juillet 1995 au 31 décembre 1996 ; que le requérant n'est pas fondé à invoquer à cet égard l'instruction du 22 avril 1980 13 L-7-80, qui ne concerne que le cas, différent de celui de l'espèce, où aucun bilan n'a été dressé ; S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant que M. A soutient que la taxe afférente aux opérations réalisées en 1995 ne pouvait être redressée en 1999 en application de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel : Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. (...) ; que, cependant, l'alinéa 3 du même article précise que : Dans le cas où l'exercice ne correspond pas à une année civile, le délai part du début de la première période sur laquelle s'exerce le droit de reprise en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés et s'achève le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle se termine cette période ; qu'aux termes du 2 de l'article 269 du code général des impôts, la taxe est exigible lors de la réalisation du fait générateur, en l'espèce au moment de la vente ; Considérant qu'il résulte des dispositions susmentionnées du troisième alinéa de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales que, pour le cas où l'exercice ne correspond pas à l'année civile, le délai part de la première période sur laquelle s'exerce le droit de reprise en matière d'impôt sur le revenu ; qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que les redressements contestés de taxe sur la valeur ajoutée opérés par l'administration portent sur la période du 1er juillet 1995 au 31 décembre 1996 ; que, dès lors que l'impôt sur le revenu est dû, comme mentionné ci-dessus, au titre de 1996, y compris pour la partie des revenus du 1er juillet 1995 au 31 décembre 1995, le droit de reprise pouvait s'exercer jusqu'en fin 1999 ; qu'ainsi, M. A, qui ne démontre pas qu'il a déclaré la taxe sur la valeur ajoutée au 31 décembre 1995, alors que la charge de la preuve lui en incombe, n'est pas fondé à soutenir que le délai de reprise était expiré au moment de la notification du redressement effectuée en septembre 1999 ; En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : Considérant que M. A conteste le rejet de sa comptabilité, au motif que, compte tenu de l'existence de rouleaux de caisse et d'un ensemble de pièces justificatives des recettes entrées, la comptabilité ne pouvait être considérée comme entachée de graves irrégularités au sens des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa version alors en vigueur : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ; qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à l'administration de prouver les graves irrégularités dans la comptabilité qui l'ont conduit à rejeter la comptabilité de l'établissement exploité par M. A ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les carnets d'entrées gratuites présentés dans le cadre de la vérification de comptabilité ne comportaient aucune date permettant de déterminer l'année de délivrance des billets ni aucune mention de l'établissement exploité, alors que M. A est gérant de deux discothèques distantes de moins de 10 km l'une de l'autre ; que le nombre d'entrées payantes relevé lors du contrôle sur place ne portait que sur 36 entrées seulement, enregistrées sur quatre jours de pleine saison du 2 juillet au 5 juillet 1995, et ne peut être estimé d'après les recettes du bar compte tenu de la délivrance au client à l'occasion d'une entrée payante de jetons de différentes couleurs selon le prix d'entrée payé donnant droit à une boisson ; que les recettes du bar, globalisées par soirées, n'ont pu être étayées par des pièces justificatives ; qu'aucun achat de pain n'a été enregistré à des moments où des recettes Fast-food (sandwich, hot-dog, merguez) étaient significatives ; que des factures d'achats de produits sans correspondance avec des recettes comportant lesdits produits ont été comptabilisées (lasagnes, crevettes, viande, thon, pommes...) ; que les factures d'achats de certaines boissons figurant au stock n'ont pas été présentées, en dépit de la demande du vérificateur ; que les cartes des tarifs pratiqués pour les consommations et produits vendus à l'intérieur de l'établissement n'ont pu de même être présentées ; que l'entreprise n'a pas souscrit de déclaration des honoraires versés ; qu'elle n'a pas tenu de documents constituant le registre des immobilisations et amortissements comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actifs, le montant des amortissements effectués sur ces éléments ainsi éventuellement que le prix et la date de leur cession ; que les factures des biens d'investissement antérieurs à l'année 1995 et figurant à l'actif du bilan n'ont pu être présentées ; que les allégations du requérant selon lesquelles il serait en état de justifier de la régularité de sa comptabilité par des pièces justificatives des recettes entrées et des rouleaux de caisse ne peuvent être retenues en l'absence de production d'aucune desdites pièces ; que, dans ces conditions, l'administration est fondée à soutenir que la comptabilité présentée était dépourvue de valeur probante ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant que M. A soutient que la reconstitution des recettes autres que celles résultant des entrées et des recettes fast-food , qui ont été présumées exactes par le service, a été faite selon une méthode qui n'est pas pertinente dans la mesure où elle a été effectuée à partir des volumes correspondant aux achats, pour déterminer une quantité servie à la clientèle, estimée selon la billetterie des entrées, pourtant jugée irrégulière, laquelle quantité ayant été affectée des prix de vente prétendument pratiqués ; Considérant, toutefois, que les prix retenus, en l'absence de présentation de la carte des prix, ont été ceux constatés au moment de la vérification ; que M. A ne propose pas de méthode plus pertinente de reconstitution du chiffre d'affaires que celle retenue par l'administration ni ne produit d'éléments qui justifieraient sa remise en cause ; que la circonstance que la comptabilité ait été regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que l'administration utilise des éléments tirés de celle-ci pour opérer des redressements ; que M. A n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que le pourcentage de 50 % de recettes bar déterminé par le vérificateur à partir de la reconstitution du chiffre d'affaires bar serait, sur la durée de la période vérifiée, exagéré ; qu'en se bornant à soutenir que les jus de fruits et assimilés constituent des accompagnements et ne génèrent pas à eux seuls de recettes bar, M. A n'assortit ce moyen d'aucun élément permettant d'en apprécier la pertinence ; qu'il ne justifie pas non plus de ce que qu'il y aurait lieu de pratiquer une réfaction de 2 % des achats pour vols et casse, non plus que le taux de coulage des bières en fût retenu par l'administration pour 5 % serait insuffisant ; que M. A n'établit pas que les erreurs affectant le décompte des bouteilles achetées aurait vicié la reconstitution dans son principe où révèlerait son caractère excessivement sommaire ; que, si le requérant soutient que le vérificateur aurait retenu par erreur des factures d'achats de 1997 pour opérer la reconstitution de l'exercice 1995-1996, il résulte de l'instruction que le vérificateur a répertorié pour chaque fournisseur les factures dans un ordre chronologique et qu'ainsi, la mention erronée de l'année 1997 pour cinq factures entrant dans le décompte des liquides, mention dont au surplus le requérant ne précise pas quelle en serait l'incidence sur les redressements opérés, résulte d'une simple erreur matérielle d'écriture, 1997 étant porté au lieu de 1995 ; qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'apporte pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition notifiées ; En ce qui concerne l'apport en compte courant : Considérant que le requérant soutient, enfin, que le service n'ayant pas démontré le caractère commercial de l'apport de 90 000 francs enregistré au compte courant de l'exploitant le 3 juillet 1995, celui-ci ne peut être rattaché aux recettes commerciales de l'entreprise en vertu des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts ; Considérant que M. A ne justifie, toutefois, ni de l'origine de la somme portée à son compte dans les écritures de la société, ni de la réalité d'une éventuelle dette de l'entreprise, alors que la charge de la preuve lui en incombe ; qu'il en résulte que l'administration était fondée à rattacher l'apport enregistré pour un montant de 90 000 francs à l'exercice au cours duquel l'écriture en a été constatée et à réintégrer le montant correspondant dans le résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 1996 ; En ce qui concerne la plus-value d'apport de 1997 : Considérant que, si M. A soutient que le montant de la plus-value d'apport de 1997 aurait dû être réduit de la valeur des actifs immobilisés apportés avec le fonds de commerce et de celui du compte courant créditeur abandonné à l'occasion de l'opération, il n'assortit ce moyen d'aucune précision ni justification permettant d'en apprécier le bien fondé ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant, d'une part, que si M. A soutient que les droits de TVA ont été calculés sur un chiffre d'affaires bar redressé de 1 481 325 F, sans tenir compte du chiffre d'affaires de 427 197 F qui avait été déclaré au titre de la même période, augmentant ainsi le montant des droits mis en recouvrement d'un montant de taxe déjà déclaré et payé, le moyen est dépourvu de toute portée, dans la mesure où l'administration a prononcé pour ce motif un dégrèvement en droits de 13 076 euros et de 8 761 euros en pénalités, lorsqu'elle a statué sur la réclamation du requérant ; Considérant, d'autre part, que, le taux de taxe sur la valeur ajoutée ayant été modifié passant de 18,6 à 20,6 % au cours de la période vérifiée, l'administration a taxé une partie du chiffre d'affaires redressé, à hauteur d'un montant de 374 995 F au taux de 18,6 % et à hauteur de 1 106 330 F au taux de 20,6 % ; que le requérant conteste cette répartition du chiffre d'affaires entre les deux taux, soutenant qu'il existe des disparités importantes entre les recettes de l'été 1995 et celles de la saison 1996, où la fréquentation de l'établissement était en baisse en raison des mauvaises conditions climatiques, alors que, selon lui, le taux de TVA aurait été modifié le 1er octobre 1995, la saison étant achevée et qu'ainsi la clé de répartition retenue par le vérificateur conduirait à taxer un quart des recettes aux taux le plus bas et trois quart au nouveau taux, de deux points plus élevés ; que, toutefois, l'article unique de la loi 95-858 du 28 juillet 1995 qui a modifié l'article 278 du code général des impôts pour porter le taux normal de 18,6 % à 20,6 % a prévu que le nouveau taux s'appliquerait aux opérations pour lesquelles le fait générateur de la taxe était intervenu à compter du 1er août 1995 et non pas du 1er octobre 1995 ; que, dans ces conditions, seules les opérations dont le fait générateur était intervenu au mois de juillet relevaient du taux de 18,6 %. Par contre, les opérations des mois d'août et septembre 1995, relevaient du taux de 20,6 % ; qu'ainsi, le moyen sus-analysé doit être écarté ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations ; Considérant, en premier lieu, que M. A soutient tout d'abord que les pénalités de mauvaise foi sont insuffisamment motivées en droit et en fait ; qu'il résulte, cependant, de l'instruction qu'en mentionnant notamment dans la notification de redressements que le contribuable ne pouvait ignorer que les recettes réalisées étaient supérieures à celles déclarées et qu'il avait donc volontairement minoré les résultats imposables à l'impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée effectivement due, l'administration a suffisamment énoncé les circonstances de fait fondant le redressement en litige ; que la notification est suffisamment motivée en droit par la référence à l'article 1729 du code général des impôts aux termes duquel, dans ses dispositions alors applicables : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; qu'ainsi, la sanction en litige est suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; Considérant, en second lieu, que M. A soutient, qu'en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, aucune indication ne lui a été donnée sur la possibilité qu'il avait de présenter des observations sur l'application des majorations de mauvaise foi ; que, toutefois, la notification de redressements, sur laquelle figurait la motivation des sanctions fiscales, comportait toutes les indications utiles et notamment celle relative au délai de trente jours pour présenter des observations ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement invité M. A à produire ses observations sur les pénalités auxquelles il était assujetti ; Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que la minoration des recettes pratiquée n'avait d'autre but que d'éluder l'impôt ; que, par suite M. A n'est pas fondé à soutenir que sa mauvaise foi n'est pas établie ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif a rejeté sa requête ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Christian A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' 2 N° 08MA00415