CAA de NANTES, 1ère chambre, 13/10/2016, 15NT00874, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-10-13
Numéro : 15NT00874
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : CABINET FIDAL (RENNES)

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B...D...ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, des intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré correspondants, et, d'autre part, des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré dont ont été assortis les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujetties au titre de l'année 2010. Par un jugement n° 1205261 du 15 janvier 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 10 mars 2015, M. et MmeD..., représentés par Me A..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 15 janvier 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - les 596 actions de la société Transports Léon D...qu'ils ont cédées dépendaient de la communauté conjugale ; le paragraphe 141 de l'instruction 5 C-1-07, dont ils entendent se prévaloir rappelle que les titres ou droits dépendant de la communauté conjugale appartiennent conjointement et pour le tout à l'époux ou l'épouse ; les actions, étant en l'espèce des titres nominatifs, constituant des biens mixtes conformément à l'article 1421 du code civil, chacun pouvait disposer librement des actions dont il était titulaire et qui constituaient des biens de communauté ; par conséquent, chacun des époux pouvait céder les actions inscrites à son nom, le prix de cession intégrant la communauté ; les autres conditions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts étant respectées, ils pouvaient bénéficier de l'exonération totale de la plus-value de cession des actions ; - à la date de la cession, leur fille a cédé les actions dont elle était propriétaire ; le total des actions cédées par leur groupe familial représentait ainsi 100 % du capital de 1'entreprise ; les conditions posées par les paragraphes 142 à 144 de l'instruction 5 C-1-07 étaient satisfaites dès lors que la cession par d'autres membres du groupe familial à une société non détenue par l'un des membres du groupe familial ne doit pas avoir pour effet d'entraîner l'impossibilité d'effectuer des opérations de rachat familiales ; la condition posée par cette instruction d'une cession d'au moins 25 % du capital par les bénéficiaires du dispositif de l'article 150-0 D ter est contraire au texte ; - en ce qui concerne les pénalités afférentes à l'impôt sur le revenu : la plus-value exonérée a été déclarée sur l'imprimé 2074 DIR joint à leur déclaration de revenus globale ; un désaccord sur l'interprétation de la loi fiscale ne constitue pas un manquement délibéré ; il n'y a pas eu de répétition des manquements reprochés, le cas de la plus-value réalisée en 2006 s'expliquant par un oubli du notaire alors chargé du dossier ; l'existence d'une clause-balai dans l'acte de cession ne constitue pas la preuve d'une information circonstanciée en ce domaine ; - en ce qui concerne les pénalités afférentes aux contributions sociales, la plus-value exonérée a été déclarée ; il ne peut leur être reproché d'avoir tardé à réagir à la réception de l'avis d'imposition sur les prélèvements sociaux, dès lors que celui-ci, réceptionné le 15 octobre 2011, a fait de leur part l'objet de diligences attestées des le 31 octobre 2011 ; il n'y a pas eu de répétition des manquements reprochés, le cas de la plus-value réalisée en 2006 s'expliquant par un oubli du notaire alors chargé du dossier ; l'existence d'une clause-balai dans l'acte de cession ne constitue pas la preuve d'une information circonstanciée ; Par un mémoire en défense enregistré le 9 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme D...n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant M. et MmeD.... 1. Considérant que M. et Mme B...D...détenaient respectivement 586 actions et 10 actions de la SA Transports LéonD... ; que, par acte du 29 décembre 2010, ils ont cédé respectivement la totalité de leurs titres, représentant 23,84 % du capital de cette société, à la société à responsabilité limitée (SARL) Holding Etoilée Groupe ; qu'en considération de l'engagement pris par Mme D... de mettre fin à ses fonctions de dirigeante de la SA Transports Léon D...et de faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant celle de la cession, M. et Mme D... ont placé la plus-value réalisée lors de la cession de leurs titres sous le régime de l'abattement des plus-values prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration leur a adressé une proposition de rectification du 30 novembre 2011 remettant en cause l'application de ce dispositif pour les seules actions cédées par M.D..., au motif que celui-ci ne remplissait pas les conditions pour en bénéficier, faute d'avoir exercé des fonctions de direction au sein de la SA Transports D...pendant les cinq années précédant la cession ; que M. et Mme D...relèvent appel du jugement du 15 janvier 2015 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 résultant de la remise en cause de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, d'un montant de 361 933 euros, et des intérêts de retard et pénalités dont elle était assortie, d'un montant de 165 517 euros, et, d'autre part, des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré, d'un montant total de 115 572 euros, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant que l'article 150-0 D ter du code général des impôts prévoit que les gains nets que les dirigeants de petites et moyennes entreprises retirent de la cession à titre onéreux des titres de leur société lors de leur départ en retraite bénéficient, sous réserve du respect d'un ensemble de conditions relatives au cédant et à la société dont les titres sont cédés, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du même code ; qu'ainsi, aux termes de l'article 150-0 D ter, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : (...) / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...) ; b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; / (...) " ; qu'aux termes de l'article 885 O bis du même code : " Les parts et actions de sociétés (...) sont (...) considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre (...) président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans l'année suivant la cession ; que, par suite, le respect de ces conditions s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, alors même que le législateur a prévu, au b du 2° de l'article 150-0 D ter, que la condition relative à la détention de manière continue pendant les cinq années précédant la cession d'au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés doit être appréciée tant au regard des titres détenus directement par le cédant que des titres détenus par l'intermédiaire d'autres membres de son groupe familial et notamment par son conjoint ; que si les dispositions du 1 de l'article 6 du code général des impôts soumettent les personnes mariées à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles, cette règle n'implique pas, par elle-même, d'apprécier au niveau du foyer fiscal le respect des conditions d'éligibilité à l'abattement pour durée de détention applicable aux cessions réalisées par les dirigeants de sociétés lors de leur départ en retraite ; qu'enfin, la circonstance que les époux seraient mariés sous le régime de la communauté légale et que le prix versé à chaque époux en contrepartie de la cession des titres serait, en application des règles civiles applicables à ce régime matrimonial, porté à l'actif de la communauté, est sans incidence sur l'appréciation individuelle que requiert l'application des dispositions fiscales en cause ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de l'acte de vente produit par l'administration, que, le 29 décembre 2010, M. D...a cédé personnellement 586 actions de la SA Transports Léon D...à la SARL Holding Etoilée, dont il est constant que sa fille, Mme C... D..., était gérante et unique actionnaire ; que si MmeD..., épouse de M. D..., était à la date de la cession directrice générale de la SA Transports Léon D...depuis au moins cinq ans, M. D...n'exerçait plus, à la même date, l'une des fonctions visées à l'article 885 O bis du code général des impôts et ce depuis qu'il avait valoir ses droits à la retraite en 2002 ; que la circonstance que Mme D... pouvait bénéficier de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts n'est pas de nature à permettre l'application de cet abattement aux gains nets réalisés par son époux ; que, par suite, l'administration est fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à remettre en cause le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts pour la cession des 586 actions de la SA Transports Léon D...que M. D... avait cédées personnellement ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 5. Considérant, d'une part, que M. et Mme D... ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour soutenir que M. E...avait la qualité de cédant, du paragraphe n° 141 de l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, relatif à l'appréciation du seuil de détention de 25 % prévu par le b du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dès lors, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que le respect des conditions tenant à la personne du cédant s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, alors même que le législateur a prévu, au b du 2° de l'article 150-0 D ter, que la condition relative à la détention de manière continue pendant les cinq années précédant la cession d'au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés doit être appréciée tant au regard des titres détenus directement par le cédant que des titres détenus par l'intermédiaire d'autres membres de son groupe familial et notamment par son conjoint ; 6. Considérant, d'autre part, que si le paragraphe 143 de la même instruction prévoit qu'il " est toutefois admis que les dispositions de l'article 150-0 D ter s'appliquent également aux gains nets de cession de titres de sociétés réalisés par certains ou par tous les autres membres du groupe familial ", c'est à la condition toutefois que " en cas de cession à une entreprise, les autres membres du groupe familial ne doivent pas détenir, directement ou indirectement, de participation (droits de vote ou droits financiers) dans la société cessionnaire " ; qu'il est constant que l'entreprise cessionnaire, la SARL Holding Etoilée, était détenue à 100 % par la fille de M. et Mme D...à la date de la cession des titres ; que, dans ces conditions, M. et Mme D... ne sont pas fondés, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à se prévaloir de ces prévisions dans le champ desquelles ils n'entrent pas ; 7. Considérant, enfin, que la circonstance que cette interprétation administrative de la loi fiscale exclut le rachat d'entreprises au sein d'un même groupe familial est sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements contestés ; Sur les intérêts de retard et sur les pénalités pour manquement délibéré : 8. Considérant, d'une part, qu'ainsi qu'il a été dit aux points 2 à 7, c'est à bon droit que l'administration a mis à la charge des époux D...une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 ; que, par suite, ils ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts de retard correspondants par voie de conséquence de celle de cette cotisation supplémentaire d'impôt ; 9. Considérant, d'autre part, que M. et Mme D... se bornent à reprendre en appel, sans plus de précisions, les moyens invoqués devant le tribunal administratif de Rennes et tirés de ce que, d'une part, le différé de paiement des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 est dû à une erreur de saisie de l'administration, de sorte que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts n'est pas dû et, d'autre part, de ce que l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée en l'absence de manquement délibéré ; qu'il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 11. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par M. et Mme D...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...D...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 29 septembre 2016, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 13 octobre 2016. Le rapporteur, L. Chollet Le président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 15NT00874