Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 6 décembre 2005, 04DA00646, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-12-06
Numéro : 04DA00646
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : M. Olivier  Mesmin d'Estienne
Commissaire du gouvernement : M. Le Goff
Avocat(s) : JOHANET

Vu la requête, enregistrée le 30 juillet 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Malic X, demeurant ..., par Me Johanet ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 02-4350 en date du 27 mai 2004 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 et 1997 dans les rôles de la commune de Croix, mis en recouvrement le 30 avril 2001, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; Il soutient que la procédure d'imposition menée à son encontre est irrégulière, dès lors qu'en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, aucune notification de redressement n'a été adressée à la copropriété du navire dont il est l'un des quirataires privant ainsi le contribuable des garanties attachées à une vérification de comptabilité ; que la notification de redressement ne pouvait valablement être adressée au seul des époux titulaires des revenus sans violer les dispositions de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales ainsi que le précise la doctrine administrative contenue dans la documentation de base n° 13 L. 1513, § 51 ; que la procédure d'imposition suivie par le service à l'encontre du contribuable devait lui assurer le bénéfice des garanties attachées à une vérification de comptabilité, telles que celles-ci sont définies à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, par l'envoi préalable d'un avis de vérification ; que l'autonomie de gestion du requérant en tant que quirataire, notamment en ce qui concerne la comptabilisation des amortissements applicables à cet investissement que prévoient les articles 61 A, 8 quater et 39 E du code général des impôts, ne saurait permettre l'application des dispositions contenues à l'article L. 53 du livre des procédures fiscales qui ne sauraient s'imposer qu'aux sociétés au sens strict et non à une copropriété de navire ; que le requérant a encore été privé des garanties prévues à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales faute d'avoir reçu la charte du contribuable vérifié ; que l'acquisition du navire doit être considérée comme ayant eu lieu le 26 décembre 1996, ainsi que l'indique le procès-verbal de recette du navire et non au cours de l'année 1997 comme retenu par les premiers juges ; que les dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts ne sauraient être regardées comme établissant la règle selon laquelle l'investissement que constitue l'acquisition d'un navire ne peut être considéré comme réalisé qu'à la seule date de la livraison de celui-ci ; que, tout au contraire, il résulte des dispositions combinées des articles 1130, 1138 et 1583 du code civil sans que l'on puisse opposer celles contenues à l'article 1610 du même code que l'acte d'investissement doit être regardé comme ayant été accompli, dès l'achat des parts indivises du navire qui emporte transfert de propriété immédiat de ce dernier dans le patrimoine de l'investisseur ; que le requérant est fondé à prétendre au bénéfice du régime transitoire d'application des dispositions de l'article 156 1 1° bis du code général des impôts qui autorise la déduction des déficits provenant de l'exploitation de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996, dès lors qu'avant cette date, l'acquisition du navire avait déjà donné lieu à la formulation d'une commande accompagnée du versement par l'investisseur d'acomptes d'un montant au moins égal à 50 % de son prix ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 février 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête ; il soutient que l'administration peut diligenter sur le fondement de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, à la fois un contrôle à l'encontre de la copropriété d'un navire et des quirataires ; que les garanties prévues à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues, dès lors que les rappels concernés ne procèdent pas de la vérification de la copropriété, mais d'un contrôle sur pièces distinct d'une telle vérification ; que l'appréciation de la situation de M. X qui ne résulte pas d'une vérification de comptabilité entreprise à son encontre, n'avait, par suite, pas à être précédée de l'envoi au requérant d'un avis de vérification ainsi que l'exige l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'est pas fondé à soutenir que la procédure de redressement a méconnu les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que la notification de redressement ait été libellée au seul nom de M. X est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que cette notification de redressement est parvenue à celui des deux époux qui était titulaire des revenus litigieux ; que l'administration était fondée à refuser l'imputation sur le revenu global du requérant du déficit commercial résultant de la déduction fiscale que celui-ci a pratiquée au titre de 1996 ainsi que du résultat déficitaire généré en 1997 par l'exploitation du bateau par la copropriété, dès lors que l'investissement dont s'agit ne peut être regardé comme réalisé par la copropriété des quirataires durant l'année 1996 ; que le transfert de propriété du navire ne pouvait, en effet, s'effectuer distinctement de sa livraison qui n'est intervenue que postérieurement au 31 décembre de ladite année 1996 ; que les stipulations de l'acte de cession des quirats ne permettent pas de considérer que le navire aurait été livré à la copropriété avant la fin de l'année 1996 ; que ledit acte de cession des quirats ne saurait constituer la preuve de la livraison du navire ; que, tout au contraire, le navire est resté sous la responsabilité de son constructeur jusqu'au 29 mars 1997 ; que l'obligation de délivrance visée par les dispositions du code civil relatives à la vente implique la délivrance d'une chose conforme à sa destination, ce qui ne pouvait être le cas du navire avant son achèvement ; que le requérant ne saurait, enfin, se prévaloir d'une éligibilité de l'opération aux mesures transitoires visées au dernier alinéa de l'article 156-1-1° bis du code général des impôts, dès lors que la copropriété n'a pu commander le navire litigieux avant le 31 décembre 1995, puisqu'elle n'a été constituée que le 28 août 1996 et que, contrairement à ce qui figure sur l'attestation délivrée au requérant par le constructeur du navire, aucun acompte sur cette commande n'a été versé au constructeur avant le début de l'année 1996 ; Vu le mémoire, enregistré le 23 septembre 2005, présenté pour M. X ; M. X conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens et en outre par le moyen que la doctrine administrative telle que contenue dans la documentation de base DJ 42 du 10 août 1998, précise que la vérification de comptabilité est la suite logique du contrôle sur pièces ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête par les mêmes motifs que ceux exposés précédemment ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer et le décret n° 67-967 du 27 octobre 1967 ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 novembre 2005 à laquelle siégeaient Mme Helmholtz, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller : - le rapport de M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller ; - les observations de Me Johanet, pour M. X ; - et les conclusions de M. Le Goff, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société Viking et la société Compagnie des Longs Liners ont créé le 28 août 1996 une copropriété dénommée « Viking Albacore » portant sur un navire de pêche en construction désigné sous le même nom ; que M. X est devenu l'un des quirataires de cette copropriété de navire ; que par notification de redressement en date du 7 janvier 1999 l'administration fiscale a, au titre des bénéfices industriels et commerciaux des années 1996 et 1997, remis en cause, d'une part, en 1996, la déduction effectuée de ses revenus par M. X du montant représentant le prix d'acquisition de ses quirats et, d'autre part, l'imputation sur son revenu global par l'intéressé du déficit tiré de l'exploitation du navire au cours de l'année 1997 ; que M. X fait appel du jugement du 27 mai 2004 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre desdites années 1996 et 1997, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : « Chaque membre des copropriétés de navire régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ; qu'aux termes respectivement des articles 39 E et 61 A du même code : « Chaque membre des copropriétés de navires amortit le prix de revient de sa part de copropriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ( ) » et que « Les résultats à déclarer par les copropriétés de navires sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel avant déduction de l'amortissement du navire » ; qu'au termes de l'article 35-I-7° dudit code, présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui sont « membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater » du même code ; qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ( ) » ; qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code général des impôts et du livre des procédures fiscales et sans qu'y fasse obstacle, tant les dispositions des articles 1604 et 1606 du code civil que la circonstance qu'en vertu de la loi du 3 janvier 1967 les quirataires détiennent un droit de propriété direct sur le navire à proportion de leurs parts dans la copropriété, que l'administration peut vérifier la comptabilité d'une copropriété de navire en adressant à cette dernière un avis de vérification sans être tenue d'en informer individuellement l'ensemble des copropriétaires ; que, dès lors, M. X n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû en application des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales lui adresser en tant que copropriétaire du navire « Viking Albacore », l'avis de vérification de comptabilité de la copropriété et l'informer des garanties afférentes à la vérification, notamment celles inscrites à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales alors, qu'en tout état de cause, les redressements litigieux ne résultent pas de la vérification de comptabilité de la copropriété mais d'un contrôle sur pièces des déclarations de l'intéressé en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que M. X ayant fait l'objet, ainsi qu'il a été dit, d'un examen sur pièces de ses déclarations fiscales, n'est pas davantage fondé à se prévaloir d'une absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur, préalablement à la notification de redressement, lequel débat n'est exigé que lorsqu'il s'agit d'une vérification de comptabilité ; que M. X ne saurait, en tout état de cause, utilement invoquer sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales l'interprétation administrative qui serait contenue dans la documentation administrative de base dont il cite la référence DJ 42 du 10 août 1998 dès lors qu'elle est relative à la procédure d'imposition ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, les procédures de rectification des déclarations relatives aux bénéfices industriels et commerciaux sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus ; que s'agissant de la réintégration aux revenus commerciaux déclarés par le contribuable du prix d'acquisition des quirats et du déficit d'exploitation du navire, la notification à M. X a été ainsi effectuée conformément aux dispositions de l'article L. 54 et n'avait pas à être adressée à son épouse ; que l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière à défaut de notification régulière au regard des dispositions de l'article L. 54 A du même livre des procédures fiscales ; que, s'agissant de la procédure d'imposition, il ne peut utilement invoquer la documentation administrative de base n° 13 L. 1513 § 51 ; Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ( ) » ; que dès lors que les rappels litigieux notifiés à M. X ne résultaient que des éléments déclarés par le requérant et qu'ils n'étaient pas fondés sur ceux qui provenaient de la vérification de comptabilité de la copropriété du navire mais relevaient d'un contrôle sur pièces distinct, le service n'avait pas à indiquer au requérant les conséquences financières des redressements ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la loi susmentionnée du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer : « Sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais » ; qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 ( ) » ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III audit code : « La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant toute autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle » ; En ce qui concerne la déduction de l'investissement : Considérant que M. X soutient que la livraison du navire était réalisée à la date du 31 décembre 1996 lors de l'acquisition des parts de copropriété par acte notarié qui a opéré un transfert de propriété à due concurrence ainsi qu'il résulte du procès-verbal de recette du navire « Viking Albacore » signé contradictoirement entre la compagnie Viking et le constructeur le 26 décembre 1996 ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que contrairement à ce que soutient le requérant, le navire ne pouvait être regardé comme livré à la date d'acquisition des quirats bien que le procès-verbal de recette susmentionné fût intervenu, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'acte notarié de cession de quirats conclu en 1996 faisait obligation au constructeur d'assurer le navire jusqu'à sa livraison et à la copropriété de le faire à compter de l'entrée en possession du bien et, dès lors, que ce navire n'a été assuré par la copropriété que le 29 mars 1997 ; Considérant, en second lieu, que M. X ne saurait utilement soutenir en invoquant des dispositions du code civil que, du fait de la possession du titre correspondant au quirat, l'investisseur bénéficierait du transfert de propriété immédiate de sa part du navire, alors qu'il résulte des termes des dispositions sus-rappelées de l'article 238 HA du code général des impôts et 46 quaterdecies D de l'annexe III au même code que la déductibilité du montant représentant le prix d'acquisition du navire est subordonnée à la livraison de l'immobilisation qui, ainsi qu'il vient d'être dit, s'est effectuée en 1997 ; En ce qui concerne l'imputation des déficits sur le revenu global : Considérant qu'aux termes de l'article 156-I du code général des impôts, applicable pour l'année 1996 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé ( ) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : 1° bis. des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. ( ) Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit provenant de l'exploitation : ( ) de biens meubles acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix » ; Considérant que M. X ne remplit pas les conditions édictées au dernier alinéa précité de l'article 156-1-1° bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1996 pour bénéficier de l'imputation des déficits tirés de l'exploitation du navire au titre de son revenu global, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la copropriété « Viking Albacore » qui n'a été constituée que le 28 août 1996, n'a pu, contrairement à ce qu'allègue l'intéressé, passer une commande du navire avant le 31 décembre 1995 et verser avant cette date des acomptes au moins égaux à 50 % du prix, même si les chantiers Océa ont, dès la fin 1995, porté en comptabilité les facturations adressées à la société Viking ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. Malic X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Malic X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 2 N°04DA00646