CAA de NANTES, 1ère chambre, 08/10/2020, 18NT03381, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-10-08
Numéro : 18NT03381
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Jean-Eric  GEFFRAY
Commissaire du gouvernement : Mme CHOLLET
Avocat(s) : LEFEUVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014. Par un jugement n° 1610035 du 5 juillet 2018, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 septembre 2018 et 12 juillet 2019, M. B..., représenté par Me Lefeuvre, demande à la cour dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer cette décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'administration fiscale ne pouvait pas annuler et remplacer la première proposition de rectification par une seconde dans la mesure où il avait accepté la première ; ainsi, la procédure d'imposition est irrégulière ; - pour le calcul de l'imposition de la plus-value résultant de la cession des titres de la société XLABS qu'il détenait, c'est à tort que l'administration a appliqué non le taux proportionnel de 19% mais le barème progressif de l'impôt sur le revenu et a omis d'appliquer l'abattement en fonction de la durée de détention des titres ; - l'administration a méconnu le principe d'égalité des contribuables devant l'impôt, tel que reconnu par les articles 6 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et le principe de la limitation de l'atteinte portée aux biens détenus par des personnes physiques garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; - en ce qui concerne la suppression de l'abattement en fonction de la durée de détention, l'administration l'a privé d'une espérance légitime au sens de l'article 1er du protocole additionnel et a ainsi porté atteinte à un droit garanti par ces stipulations ; la privation de cet abattement est incompatible avec l'article 8 de la directive 2009/133 du Conseil du 19 octobre 2009 ; - il se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-50 du 14 octobre 2014 n°142 et n° 145. Par des mémoires en défense, enregistrés le 13 mars et 18 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; - la directive 2009/133 du Conseil du 19 octobre 2009 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Geffray, - les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public, - et les observations de Me Lefeuvre, représentant M. B.... Considérant ce qui suit : 1. Le 10 décembre 2011, M. B..., en cédant 504 titres qu'il détenait dans le capital de la société XLABS, dont il était le dirigeant, a dégagé une plus-value de 1 366 714 euros qui a été déclarée en 2012. Il a demandé le bénéfice du report d'imposition prévu par les dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts. Toutefois, par une proposition de rectification du 10 août 2015, l'administration, d'une part, n'a pas accordé ce bénéfice au motif que M. B... ne satisfaisait à la condition selon laquelle la souscription en numéraire dans le capital ou à l'augmentation de capital d'une société à hauteur de 80 % du montant de la plus-value doit être effectuée dans un délai de trente-six mois et, d'autre part, a informé l'intéressé qu'elle envisageait d'imposer cette plus-value au taux proportionnel de 19 % pour un montant de 259 676 euros. Puis, par une nouvelle proposition du 7 octobre 2015, l'administration a estimé que l'imposition de la plus-value doit être calculée non plus au taux proportionnel mais selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu dès lors que l'expiration du report est intervenue au cours de l'année 2014. M. B... a demandé au tribunal administratif de Nantes la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014. Par un jugement du 5 juillet 2018, dont M. B... relève appel, le tribunal a rejeté sa demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. L'administration, en substituant par une nouvelle proposition de rectification du 7 octobre 2015 le barème progressif de l'impôt sur le revenu au taux proportionnel de 19 %, qui avait été retenu par une proposition de rectification du 10 août 2015, n'a commis aucune irrégularité dès lors que le délai de reprise n'était pas expiré. La circonstance que M. B... ait accepté la première proposition de rectification est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. Sur le bien-fondé de l'imposition de la plus-value : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : S'agissant de l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value : 3. Aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts : " I.-1. L'imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts peut être reportée si les conditions prévues au II du présent article sont remplies. / Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. (...) / 3° Le report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : / a) Le produit de la cession des titres ou droits doit être investi, dans un délai de trente-six mois et à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société ; (...). ". 4. Il n'est pas contesté par M. B... que celui-ci n'a pas rempli la condition de réinvestissement au 10 décembre 2014, date de l'expiration du délai de trente-six mois qui a couru à compter de la date de cession des titres, telle qu'elle est prévue par les dispositions citées au point 3. Ainsi, l'absence de respect de cette condition a entraîné l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, soit en 2014, année au cours de laquelle est intervenue l'expiration du report d'imposition de la plus-value qui résulte de la cession des titres par M. B.... S'agissant du calcul de l'imposition de la plus-value : 5. Il résulte des dispositions citées au point 3 qu'elles ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value l'année de la cession et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition. Quant à l'application du barème progressif de l'impôt sur le revenu à l'imposition de la plus-value : 6. L'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 a modifié l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, en particulier en soumettant ces plus-values au barème de l'impôt sur le revenu tout en prévoyant un dispositif d'abattement sur le montant des gains nets de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, selon la durée de détention de ces valeurs alors que les gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux des particuliers étaient jusqu'au 31 décembre 2012 imposés à l'impôt sur le revenu au taux de 19%. Comme l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016, et sans préjudice des modalités particulières d'imposition découlant des deux réserves d'interprétation formulées aux points 11 et 15 de la décision, l'imposition au barème de l'impôt sur le revenu, qui constitue une règle de calcul de l'impôt, s'applique, conformément au III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013, aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013, placées en report d'imposition et dont le report expire postérieurement à cette date. 7. Le requérant soutient que l'administration a méconnu le principe d'égalité des contribuables devant l'impôt, tel que reconnu par les articles 6 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et le principe de la limitation de l'atteinte portée aux biens détenus par des personnes physiques garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention dès lors que la plus-value est désormais soumise depuis 2013 au barème progressif de l'impôt sur le revenu et non plus au taux proportionnel de 19 %. 8. En premier lieu, M. B... n'est pas fondé à invoquer les garanties de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors qu'elles visent les obligations à caractère civil et les accusations en matière pénale et qu'elles sont uniquement applicables aux sanctions prononcées dans le domaine fiscal. 9. En deuxième lieu, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de non-discrimination résultant de l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut être utilement soulevé indépendamment de l'invocation d'un droit ou d'une liberté garantis par la convention dont la jouissance serait affectée par la discrimination alléguée. Dès lors, les garanties de l'article 6 de cette convention n'étant pas invocables, comme il a été dit au point 8, M. B... n'est pas fondé à invoquer la méconnaissance des stipulations de l'article 14 de cette convention. 10. Enfin, une personne ne peut prétendre au bénéfice des stipulations de l'article 1er du premier protocole que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations. Lorsque le législateur modifie pour l'avenir des dispositions fiscales adoptées sans limitation de durée, il ne prive les contribuables d'aucune espérance légitime au sens de ces stipulations. L'imposition due par le contribuable à raison de plus-values placées en report d'imposition est liquidée selon des règles fixées par le législateur postérieurement à la période au cours de laquelle le fait générateur de l'imposition est intervenu. Lorsque le législateur permet à un contribuable, à sa demande, d'obtenir le report de l'imposition d'une plus-value, le contribuable qui exerce cette faculté doit être regardé comme ayant accepté les conséquences du rattachement de cette plus-value à l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition. Ainsi, en substituant le barème progressif au taux proportionnel de 19%, le législateur n'a privé le requérant d'aucune espérance légitime au sens de l'article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et n'a, par suite, pas porté atteinte à un droit garanti par ces stipulations. 11. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a appliqué sur les gains des valeurs mobilières cédées par M. B... non le taux proportionnel de 19% mais le barème progressif de l'impôt sur le revenu. Quant à la suppression de l'abattement lié à la durée de détention des titres cédés : 12. La loi du 28 décembre 2011 a modifié l'article 150-0 D bis du code général des impôts en remplaçant, pour les gains de cessions réalisés à compter du 1er janvier 2011, le dispositif d'abattement par un dispositif de report d'imposition subordonné notamment au réinvestissement d'une partie des gains de cessions. Ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-812 du 15 novembre 2019, d'une part, il résulte de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi du 28 décembre 2011, que le bénéfice d'un abattement ne pouvait être légalement acquis qu'au jour de la cession, fait générateur de l'imposition, de titres détenus depuis au moins six années révolues, décomptées au plus tôt à partir du 1er janvier 2006. Ainsi, aucun droit à abattement n'a pu être légalement acquis avant le 1er janvier 2012. Dès lors, les dispositions contestées, qui trouvent leur origine dans la loi du 28 décembre 2011, laquelle a supprimé ce dispositif d'abattement, ne portent pas atteinte à des situations légalement acquises. D'autre part, la simple conservation de titres durant une période inférieure à la durée exigée par l'article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à la loi du 28 décembre 2011 n'a pu, à elle seule, faire naître une attente légitime de bénéficier de l'abattement en cause. 13. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 10, le législateur, en excluant du bénéfice de l'abattement en fonction de la durée de détention les plus-values placées en report d'imposition avant la date d'entrée en vigueur de cet abattement, n'a privé le requérant d'aucune espérance légitime au sens de l'article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et n'a, par suite, pas porté atteinte à un droit garanti par ces stipulations. 14. Par ailleurs, M. B... ne saurait se prévaloir de l'incompatibilité de la privation de l'abattement en fonction de la durée de détention des titres cédés avec l'article 8 de la directive 2009/133 du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échange d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une société européenne (SE) ou d'une société coopérative européenne (SCE) d'un État membre à un autre, compte tenu de l'objet même de cette directive. 15. Il suit de là que c'est donc à bon droit que l'administration, par application de la loi fiscale, n'a pas appliqué l'abattement lié à la durée de détention des titres cédés et que M. B... ne peut valablement soutenir qu'il aurait dû avoir droit à un abattement de 65 %. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 16. M. B... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-50 du 14 octobre 2014 n°142 et n° 145. Toutefois, le paragraphe 142 qui indique que pour les cessions réalisées du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 : " dès lors que le contribuable s'est engagé à investir 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux dans un délai de trente-six mois, le montant total de la plus-value concernée est placé en report d'imposition. ", ne contient pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. Quant au paragraphe 145, il est sans relation avec l'objet du litige dès lors qu'il ne concerne que les cessions réalisées en 2013. 17. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E... B... et au ministre des comptes publics. Délibéré après l'audience du 24 septembre 2020, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président assesseur, - M. Brasnu, premier conseiller. Lu en audience publique, le 8 octobre 2020. Le rapporteur, J.-E. GeffrayLe président, F. Bataille La greffière, A. Rivoal La République mande et ordonne au ministre des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 18NT03381