CAA de NANCY, 2ème chambre, 17/10/2019, 18NC01469, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2019-10-17
Numéro : 18NC01469
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : BUREL AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme (SA) Polyclinique Gentilly a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la restitution d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 124 787 euros constaté au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 ainsi que la réduction de la taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre de l'année 2012 à concurrence de 128 335 euros et de l'année 2013 à concurrence de 133 266 euros. Par un jugement n° 1602723 du 15 mars 2018, le tribunal administratif de Nancy a partiellement fait droit à sa demande en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et rejeté le surplus des conclusions. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement le 15 mai 2018 et le 29 mars 2019, la SA Polyclinique Gentilly, représentée par Me C... et Mes A... et Labro, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1602723 du tribunal administratif de Nancy du 15 mars 2018 en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions laissées à sa charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que l'administration et le tribunal ont refusé d'exclure du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires les comptes de produits 758 - Produits divers de gestion, 78 - Reprise sur provisions pour dépréciation, 79 - Transferts de charge, 76 - Produits financiers, 79 - Subventions et crédits d'impôt alors que ces comptes ne retracent pas des opérations réalisées avec des tiers et n'occasionnent aucun flux financier et qu'elle avait justifié tant devant l'administration que devant le tribunal de la réalité de chacune des sommes comptabilisées à ce titre ; c'est également de manière erronée que le tribunal a considéré qu'elle fondait sa demande sur la doctrine administrative alors que sa réclamation se fondait sur la loi fiscale et précisément sur les dispositions de l'article 231 du code général des impôts ; que s'agissant de l'année 2012 elle remplit les conditions prévues par la doctrine administrative pour pouvoir utiliser les chiffres de cette même année pour calculer le rapport d'assujettissement, puisque l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de médicaments cytostatiques a pour effet une forte variation de son coefficient d'assujettissement (BOI-TPS-TS-20-30-20140122 du 22 janvier 2014, §300 et suivants) - c'est à tort que l'administration et le tribunal ont estimé que les livraisons de médicaments cytostatiques prescrits par les médecins agissant à titre indépendant et administrés aux patients traités en ambulatoires devaient être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée alors que la délivrance du médicament est matériellement et économiquement dissociable de la prestation de soin ; il s'ensuit que ces livraisons sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 132 paragraphe 1 sous b) de la directive n° 2006/112/CE et c'est donc à tort que le tribunal s'est fondé à la fois sur le b) et sur le c) du paragraphe 1) du même article ; le tribunal n'a d'ailleurs pas caractérisé le caractère indissociable matériellement et économiquement de la livraison et de la prestation et refuse de faire application de l'arrêt de la cour de justice de l'union européenne du 13 mars 2014, affaire n° C366/12. Par un mémoire en défense, enregistré le 31 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut : 1°) à l'annulation de l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Nancy du 15 mars 2018 et au rejet de la demande de la SA Polyclinique Gentilly ; 2°) au rejet de la demande de la SA Polyclinique Gentilly. Il soutient que : - la SA Polyclinique Gentilly ayant présenté pour la première fois seulement devant le tribunal une demande tendant à l'exclusion des sommes portées à certains comptes de produits du rapport qui détermine le coefficient de taxation forfaitaire de la taxe sur la valeur ajoutée de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts, mécaniquement, cette demande excédait le montant des sommes réclamées initialement qui se rapportaient entièrement et exclusivement à la question de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de médicaments cytostatiques ; cette demande était donc irrecevable et c'est à tort que le tribunal l'a admise ; la demande n'était pas non plus fondée en l'absence de justifications des sommes dont la déduction était demandée et faute de justifier que ces sommes n'avaient pas déjà été exclues du numérateur du coefficient de taxation forfaitaire ; - la société requérante ne pouvait se prévaloir de la doctrine s'agissant de la détermination du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires de l'année 2012 dès lors qu'il est établi qu'elle n'en a pas elle-même fait application ; les chiffres dont elle se prévaut sont dépourvus de toute valeur probante compte tenu des multiples erreurs qui affectent les calculs présentés ; - les moyens invoqués en ce qui concerne l'assujettissement des livraisons de médicaments cytostatiques par la société requérante ne sont pas fondés. Par ordonnance du 29 mars 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 3 mai 2019. Un mémoire présenté par la SA Polyclinique Gentilly a été enregistré le 13 septembre 2019. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public, - et les observations de Me A..., représentant la société requérante. Une note en délibéré présentée par la SA Polyclinique Gentilly a été enregistré le 30 septembre 2019. Considérant ce qui suit : 1. La société anonyme (SA) Polyclinique Gentilly, qui exploite à Nancy un établissement de santé privé relevant de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique, est un redevable partiel s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, une partie des opérations qu'elle réalise étant exonérée, ce qui l'oblige à déterminer un coefficient de déduction concernant cette taxe en application de l'article 205 de l'annexe II du code général des impôts, et la rend redevable de la taxe sur les salaires dans la mesure du coefficient d'assujettissement institué à l'article 231 du même code. Estimant que les livraisons de médicaments cytostatiques administrés aux patients hospitalisés en ambulatoire qu'elle réalise avaient été à tort exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, la conduisant à recalculer son coefficient de déduction de la taxe d'amont, elle a saisi l'administration fiscale d'une réclamation datée du 12 décembre 2014 tendant à la restitution d'une somme de 124 787 euros de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Estimant que ces mêmes livraisons de médicaments cytostatiques devaient symétriquement conduire à une réduction de son coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires, elle a également saisi l'administration le 12 décembre 2014 d'une réclamation tendant au dégrèvement de cette taxe au titre des années 2012 et 2013 à concurrence d'une somme de 316 882 euros dont 154 002 euros pour 2012 et 162 880 euros pour 2013. Par décision du 4 juillet 2016 le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle a rejeté ces réclamations. Le tribunal administratif de Nancy n'ayant que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge de ces impositions, la SA Polyclinique Gentilly relève appel dans cette mesure du jugement du 15 mars 2018 ci-dessus visé tandis que, par des conclusions d'appel incident, le ministre de l'action et des comptes publics demande l'annulation de l'article 2 de ce même jugement portant sur la taxe sur la valeur ajoutée. Sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de médicaments cytostatiques : 2. Aux termes de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006, ci-dessus visée, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, applicable à compter du 1er janvier 2007, qui reprend l'article 13 A la sixième directive du 17 mai 1977 : " 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent: (...) b) l'hospitalisation et les soins médicaux, ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ; ; / c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (...) / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres de professions médicales et paramédicales réglementées (...) / 1° bis Les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de santé publique ". 3. Il découle de l'arrêt Finanzamt Dortmund-West c. Klinikum Dortmund GmbH de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 mars 2014 qu'une livraison de biens, tels que des médicaments cytostatiques, prescrits et administrés à un patient dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par des médecins exerçant à titre indépendant au sein d'un hôpital ou d'un établissement de soins de santé privé, ne relève pas du champ d'application des dispositions du 1° bis de l'article 261 du code général des impôts, qui assurent la transposition de celles de l'article 13, A, paragraphe 1, sous b, de la sixième directive du 17 mai 1977, concernant exclusivement les soins médicaux délivrés au cours d'une hospitalisation et les opérations qui leur sont étroitement liées. Cette livraison ne peut être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée qu'en vertu des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prises pour assurer la transposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive du 17 mai 1977, sous la condition d'être matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. 4. D'une part, d'un point de vue matériel, l'Institut national du cancer est chargé, en application de l'article L. 1415-2 du code de la santé publique, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige, de coordonner les actions de lutte contre le cancer, notamment en définissant, au titre du 2° de cet article, des référentiels de bonnes pratiques et de prise en charge en cancérologie ainsi que des critères d'agrément des établissements et des professionnels de santé pratiquant la cancérologie. En application de ces dispositions et de l'article D. 1415-1-9 de ce code, le conseil d'administration de l'Institut a fixé, par un avis publié le 16 juin 2008, les critères d'agrément auxquels les établissements pratiquant la cancérologie doivent satisfaire conformément aux dispositions du 3° de l'article R. 6123-88 du même code, dans sa rédaction alors applicable. Selon ces critères, l'oncologue détermine pour chaque patient, en concertation avec l'équipe médicale, un programme personnalisé de soins comprenant un protocole d'administration des médicaments. Ce programme fixe le calendrier prévisionnel des consultations, des examens médicaux, de l'administration des médicaments cytostatiques, ainsi que les modalités de surveillance et de prise en charge des effets secondaires en cours de traitement. Les médicaments, préparés par la pharmacie à usage intérieur de l'établissement, sont exclusivement administrés au patient par l'équipe médicale, sur prescription de l'oncologue et sous le contrôle étroit de ce dernier. Par suite, la livraison au patient des médicaments cytostatiques, qui ne constitue pas une fin en soi pour ce dernier, doit être regardée comme indispensable à la réalisation de la prestation de soins par l'oncologue. 5. Il s'ensuit que la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé, d'une part, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé, d'autre part, sont matériellement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 6. D'autre part, d'un point de vue économique, il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de ses arrêts Aktiebolaget NN du 29 mars 2007 et Graphic procédé du 11 février 2010 que, pour apprécier si une livraison de biens et une prestation de services constituent une prestation unique, il convient de se placer du point de vue du consommateur moyen. 7. En vertu des dispositions de l'arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale, les médicaments cytostatiques dispensés dans un établissement de santé privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique font l'objet d'une prise en charge directe par l'assurance maladie. En application du 3° de l'article L. 322-3 du code de la sécurité sociale alors applicable, aujourd'hui repris au 4° de l'article L. 160-14 de ce code, la participation de l'assuré à la prise en charge des frais de santé est supprimée, dans le cadre d'un forfait global de soins, lorsque le bénéficiaire a été reconnu atteint d'une tumeur maligne ou d'une affection maligne du tissu lymphatique ou hématopoïétique. Aux termes de ces différentes dispositions, le patient pris en charge dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par un médecin oncologue exerçant à titre libéral dans le cadre d'un établissement de santé privé à caractère lucratif ne supporte pas le coût des médicaments cytostatiques qui lui sont administrés dans le cadre des soins de chimiothérapie. 8. Il en résulte en tout état de cause que, du point de vue du patient, la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé sont économiquement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir ni de l'existence de volets distinguant les frais d'hospitalisation et ceux liés aux médicaments dans le bordereau de facturation établi en vertu de l'article R. 161-40 du code de la sécurité sociale, qui ne constitue pas une facture pour ce dernier, ni de l'inscription des médicaments onéreux sur une liste spécifique, ces règles de facturation et de prise en charge des dépenses hospitalières ne concernant, en l'absence de toute facturation des médicaments cytostatiques au patient, que les seules relations entre les établissements de santé et les organismes de sécurité sociale. 9. En conséquence, 1e traitement du cancer par chimiothérapie forme objectivement, pour le patient moyen, une prestation unique, dont la décomposition entre la livraison de médicament cytostatique et la prestation médicale, étroitement liées d'un point de vue matériel et économique, revêtirait un caractère artificiel. En l'espèce il n'est pas même allégué que la SA Polyclinique Gentilly fonctionnerait dans des conditions différentes de celles ci-dessus analysées. 10. Il résulte de ce qui précède que la SA Polyclinique Gentilly n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nancy a jugé que les livraisons de médicaments cytostatiques prescrits par des médecins exerçant à titre libéral au sein de son établissement privé de soins doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée et a rejeté ses demandes de restitution de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Sur la demande de modification du coefficient de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne la recevabilité de la demande : 11. En vertu de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales le redevable n'est pas recevable à contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation, qu'il doit préalablement adresser à l'administration en application de l'article R. 190-1 du même livre. En revanche, aux termes de l'article L. 199 C du même livre : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. Il en est de même devant le tribunal de grande instance et la cour d'appel ". 12. Il résulte des éléments de calcul présentés par la société à l'appui de sa réclamation en matière de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a entendu modifier son coefficient de taxation de cette taxe non seulement à raison de l'erreur d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de médicaments cytostatiques qu'elle soutenait avoir commise, à tort ainsi qu'il a été dit ci-dessus, mais également à raison de l'inclusion selon elle erronée de certains produits dans la détermination du rapport qui détermine ce coefficient de taxation. Il s'ensuit nécessairement que, dans la limite des sommes par elle réclamées, la société requérante pouvait, conformément aux dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, présenter devant le tribunal, à l'appui de sa demande, non seulement des moyens se rapportant à l'assujettissement des opérations de livraisons de médicaments cytostatiques, mais également ceux relatifs à la nature des sommes devant être comprises dans la détermination du coefficient de taxation institué au 1 du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. Par suite, le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir, par la voie de l'appel incident, que c'est à tort que le tribunal administratif de Nancy a admis la recevabilité de ces conclusions. En ce qui concerne les modalités de détermination du coefficient de taxation forfaitaire de la taxe sur la valeur ajoutée : 13. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / II.-Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. / III.-1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction (...) 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée (...) V. - 1. L'assujetti peut, par année civile, retenir :/2° Pour l'ensemble de ses biens et services, un coefficient de taxation unique calculé dans les conditions du 3 du III ". 14. L'article 222-2 du plan comptable général dispose que " le chiffre d'affaires correspond au montant des affaires réalisées par l'entité avec les tiers dans le cadre de son activité professionnelle normale et courante ". L'article 222-1 du même plan prévoit que les différents produits comprennent notamment les transferts de charge et les reprises sur dépréciation des provisions. 15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 10 ci-dessus que les livraisons de médicaments cytostatiques sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, en l'absence de modifications à la hausse de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, la société requérante n'est pas fondée à demander la rectification des coefficients de déduction à raison de ces livraisons. 16. Il convient d'examiner ses conclusions, dont il a été dit au point 12 ci-dessus qu'elles étaient recevables, tendant à la modification de ces mêmes coefficients à raison de l'inclusion de certaines sommes dans le rapport de taxation forfaitaire. 17. La société requérante entend rectifier les coefficients de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a appliqués pour déterminer le montant de la taxe déductible qu'elle a portée sur ses déclarations mensuelles de chiffre d'affaires. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions initiales lui incombe en vertu du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. Il résulte à cet égard de l'instruction et en particulier du décompte de détermination du coefficient initial de taxation forfaitaire ayant servi à la société requérante à établir ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2012 et 2013 que les sommes figurant au compte 78 et 79 n'avaient pas été incluses au numérateur et avaient bien été déduites du dénominateur. Dans ces conditions, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que ces sommes ne pouvaient de nouveau être déduites du calcul du coefficient de taxation forfaitaire et que c'est à tort que le jugement du 15 mars 2018 les a exclues du rapport de taxation forfaitaire. Sur les modalités de détermination du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires : En ce qui concerne la régularité du jugement : 18. Il ressort de la lecture du jugement entrepris que les premiers juges ont examiné la demande de la société requérante en ce qui concerne la modification de son coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires sur le terrain de la loi fiscale pour la rejeter sur ce terrain. Dans ces conditions, la circonstance que le tribunal aurait, de surcroît, également examiné ces conclusions sur le terrain de la doctrine administrative alors qu'elle n'était pas invoquée demeure sans influence sur la régularité du jugement attaqué. En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 19. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". L'article 51 de l'annexe III précise : " 3. L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations définies au 2 le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ". 20. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 10 ci-dessus que les livraisons de médicaments cytostatiques sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, la société requérante n'est pas non plus fondée à demander, au titre des années litigieuses, la rectification du coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires à raison de ces livraisons. 21. En revanche, il convient d'examiner ses conclusions tendant à l'exclusion de certaines catégories de sommes de ce même rapport. La société requérante entend rectifier les coefficients d'assujettissement à la taxe sur les salaires sous lesquels elle s'était placée au titre des années 2012 et 2013 conformément à ses déclarations. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions initiales lui incombe en vertu du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. S'agissant de l'année 2012 : 22. En premier lieu, sur le terrain de la loi fiscale, il résulte de ces dispositions de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts que le rapport défini à l'article 231 du même code est déterminé au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations. Par suite, la SA Polyclinique Gentilly, qui ne critique d'ailleurs pas le jugement sur ce point, ne saurait se fonder sur les éléments comptables de l'année 2012 afin de revendiquer une modification du coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires au titre de cette même année et c'est à juste titre que le tribunal a écarté ses prétentions relatives à l'année 2012. 23. En second lieu, sur le terrain de la doctrine administrative, si la société requérante entend invoquer l'instruction BOI-TPS-TS-20-30-20140122 du 22 janvier 2014, paragraphes 300 et suivants, il est constant qu'elle n'en a pas fait application et ne peut donc pas s'en prévaloir utilement sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige. S'agissant de l'année 2013 : 24. En premier lieu, sur le terrain de la loi fiscale, la société requérante sollicite l'exclusion du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires des sommes inscrites aux comptes 758 " Produits divers de gestion ", 78 " Reprise sur dépréciations et provisions ", 79 " Transferts de charges ", 76 " Produits financiers " et 79 " Subventions et crédits d'impôt " qui ne répondent pas selon elle à la définition du chiffre d'affaires au sens des dispositions ci-dessus reproduites de la loi fiscale, dès lors que ces produits ne procèdent pas d'opérations réalisées avec des tiers et ayant donné lieu à un flux financier. Toutefois et par définition, les produits financiers, les subventions et les crédits d'impôt constituent des opérations réalisées avec des tiers ayant donné lieu à des flux financiers et doivent être compris dans le chiffre d'affaires pour l'application des dispositions en litige. En tout état de cause, s'agissant en particulier des reprises sur provisions et transferts de charges, il résulte de l'instruction, en particulier du décompte de détermination du ratio initial d'assujettissement à la taxe sur les salaires, que la société requérante avait déjà exclu de ce rapport les sommes dont elle demande à nouveau l'exclusion. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande sur ce point. 25. En second lieu, sur le terrain de la doctrine administrative, la société appelante entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du paragraphe 90 de l'instruction administrative BOI-TPS-TS-20-30-20. Cependant, le moyen doit être écarté dès lors que cette instruction n'ajoute rien à la loi fiscale en ce qui concerne la définition du chiffre d'affaires telle qu'elle a été rappelée au point précédent. 26. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander, par la voie d'un appel incident, l'annulation des articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Nancy du 15 mars 2018 tandis que la requête d'appel de la SA Polyclinique Gentilly doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Nancy du 15 mars 2018 sont annulés. Article 2 : Le montant de la taxe sur la valeur ajoutée que le tribunal administratif de Nancy a restitué à la société SA Polyclinique Gentilly est remis à sa charge. Article 3 : La requête de la société SA Polyclinique Gentilly est rejetée. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société SA Polyclinique Gentilly et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 N° 18NC01469