CAA de PARIS, 5ème chambre, 19/10/2017, 15PA03576, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-19
Numéro : 15PA03576
Président : Mme HEERS
Rapporteur : Mme Christine  LESCAUT
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : CABINET OBADIA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Harmony a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, ainsi que des majorations y afférentes ; Par un jugement n° 1500661 du 10 juillet 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 10 septembre 2015, 22 décembre 2016, et 23 juin 2017, l'EURL Harmony, représentée par Me Obadia, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1500661 du Tribunal administratif de Paris du 10 juillet 2015 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009, et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, et des pénalités pour manquement délibéré ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des cotisations primitives et supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 en rehaussant le taux de pertes à 15 % ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : Sur la régularité du jugement : - le tribunal administratif n'a pas répondu de façon exhaustive aux moyens soulevés et s'est limité à un examen superficiel de la requête ; il n'a pas répondu au moyen tiré de ce que le service, contrairement à ce qu'il a indiqué dans la lettre de notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'aurait pas suivi cet avis, le montant des achats revendus indiqué dans cette lettre étant identique au montant mentionné dans la proposition de rectification du 9 décembre 2011 ; - le tribunal a omis de répondre à sa contestation du profit sur le Trésor ; Sur le bien fondé du jugement : - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est incompréhensible ; à défaut d'une motivation intelligible, la proposition de rectification du 9 décembre 2011 est entachée d'insuffisance de motivation ; - il incombe à l'administration de justifier du montant des recettes reconstituées dès lors que l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est insuffisamment motivé ; - la méthode de reconstitution de ses recettes est radicalement viciée et excessivement sommaire, dès lors qu'elle ne tiendrait pas suffisamment compte de la pratique des " happy hours " impliquant que de nombreux achats ne génèrent aucun chiffre d'affaires, qu'elle retiendrait une grille tarifaire des consommations erronée au titre de la période vérifiée, qu'elle comporterait une réaffectation arbitraire des achats considérés comme revendus, et qu'elle serait imprécise quant à l'extrapolation des résultats de la reconstitution des recettes " liquides " aux " solides " ; - les pénalités pour manquement délibéré sont insuffisamment motivées. Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés les 8 mars 2016 et 16 juin 2017, le ministre de l'action et et des comptes publics conclut à l'irrecevabilité de la requête et à son rejet. Il soutient que : - la requête d'appel est irrecevable, à défaut de comporter des moyens dirigés contre le jugement attaqué ; - aucun des moyens de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lescaut, - les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public, - et les observations de Me Obadia, avocat de l'EURL Harmony. 1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Harmony, qui exploite un débit de boissons à Paris sous l'enseigne 3 W Kafé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2008, 2009 et 2010, et sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ayant constaté que la comptabilité de la société était irrégulière et non probante, l'administration fiscale a reconstitué le chiffre d'affaires de la société pour la période vérifiée et a rehaussé en conséquence ses bénéfices sociaux au titre des années 2008, 2009 et 2010 et procédé à des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans son avis rendu le 13 décembre 2012, a validé la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de l'établissement exploité à partir des factures d'achat et du nombre de doses vendues, porté le pourcentage d'offerts de 5 à 8 %, proposé un abattement de 5 % pour 2008 des prix de vente estimés à partir de la carte éditée en 2011, ramené à 4 % en 2009 et à 3 % en 2010, et de tenir compte d'une contenance du verre de vin supérieure à celle retenue par le service ; que la société Harmony relève appel du jugement du Tribunal administratif de Paris ayant rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2008, 2009 et 2010 et de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que si la requérante conteste la régularité du jugement en reprochant au tribunal administratif de ne pas avoir répondu de façon exhaustive aux moyens soulevés et de s'être limité à un examen superficiel de la requête, il ressort de l'examen du jugement attaqué que le Tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments présentés par la requérante, a écarté, de manière suffisamment motivée, l'ensemble des moyens opérants qu'elle avait soulevés ; qu'en particulier, et si la société Harmony soutient que le tribunal administratif a omis de répondre au moyen relatif à sa contestation de l'imposition résultant d'un profit sur le Trésor, le Tribunal a cependant répondu au point 11 de son jugement à ce moyen qui n'était contesté que par voie de conséquence de sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la reconstitution de ses recettes pour la période en litige ; 3. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte des motifs du jugement que le Tribunal administratif de Paris s'est expressément prononcé au point 3 sur le moyen opérant de la société Harmony tiré de ce que le service n'aurait pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur le montant des achats revendus ; que ce jugement n'est, par suite, pas entaché d'omission à statuer sur ce moyen ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la régularité de la procédure : 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une proposition de rectification qui précise les modalités de leur détermination " ; 5. Considérant que la société requérante soutient que la proposition de rectification du 9 décembre 2011 est insuffisamment motivée sur la méthode de réaffectation des achats ; que, toutefois, la proposition de rectification, qu'elle concerne les cotisations d'impôt sur les sociétés ou les rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office ou de rectification contradictoire, indique clairement le montant en bases des redressements envisagés, les années ou périodes d'imposition, la nature des rectifications opérées, les motifs de fait et de droit ainsi que les conséquences financières des rectifications ; que le taux moyen de marge appliqué par le service est explicité, ainsi que les motifs pour lesquels il a corrigé le montant annuel des achats à partir des achats revendus, donc consommés au vu de ses constatations, et non à partir des achats constatés par la société dans sa comptabilité ; que les explications données étaient ainsi suffisamment précises et explicites pour permettre à la requérante, comme elle l'a d'ailleurs fait, de formuler utilement ses observations ; que le moyen doit, par suite, être écarté ; En ce qui concerne la charge de la preuve : 6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'aux termes de l'article R. 60-3 du même livre : " L'avis ou la décision de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être motivé. (...) " ; que si l'insuffisance de motivation de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition et n'est pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée, cette irrégularité a pour effet de modifier la dévolution de la charge de la preuve ; 7. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à l'issue de sa séance du 13 décembre 2012 ; que la commission a estimé qu'en se référant à la carte des tarifs éditée en 2011, le service avait artificiellement surévalué les prix de vente des consommations au cours des années 2008, 2009 et 2010, et a proposé en conséquence de pratiquer sur les prix mentionnés sur cette carte un abattement de 5 % au titre de l'année 2008, ramené à 4 % au titre de l'année 2009 puis à 3 % au titre de l'année 2010 ; que cet avis, contrairement à ce que soutient la requérante, était ainsi suffisamment motivé ; 9. Considérant que les cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2008 et 2009 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des mois de juin 2008, avril et mai 2009 et avril, mai, août et décembre 2010 ont été établis d'office, sur le fondement du 2° et du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, en raison du retard ou de l'absence de déclaration de la société Harmony, malgré une mise en demeure s'agissant de l'impôt sur les sociétés ; 10. Considérant qu'il résulte, tant des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que de celles de l'article L. 193 du même livre, qu'il appartient à la société Harmony d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition reconstituées par l'administration ; En ce qui concerne la méthode de reconstitution utilisée par l'administration : 11. Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Harmony, le service vérificateur a appliqué la méthode dite " des boissons " consistant à déterminer, pour chaque catégorie de boissons revendues, le chiffre d'affaires réalisé, à partir des factures d'achats et de la variation des stocks au cours de chaque exercice, et après application d'un abattement de 5 % destiné à tenir compte des pertes, offerts et de la consommation du personnel, non contesté par la société Harmony lors des opérations de contrôle ; que le service en a déduit le nombre d'unités vendues servies au client en divisant cette quantité vendue par le volume des consommations servies, auquel a été appliqué le prix figurant sur la carte des tarifs de l'établissement remise par la société lors du contrôle inopiné qui a précédé la vérification de comptabilité en 2011 ; que les conditions d'activité étant inchangées durant la période vérifiée, le service a déterminé un coefficient moyen de ventes de 6,80 appliqué sur les trois exercices à partir de la somme des chiffres d'affaires reconstitués pour ces mêmes exercices et des coûts de revient hors taxe des achats consommés et comptabilisés par la société ; que, conformément à l'avis rendu par la commission départementale le 13 décembre 2012, l'administration a cependant corrigé cette méthode en portant de 5 à 8 % le pourcentage de pertes, offerts et consommations du personnel, a modifié la contenance du verre de vin qui a été portée de 12 à 14 centilitres, et a retenu sur les prix mentionnés sur la carte de l'établissement de 2011, un abattement de 5 % pour l'année 2008, de 4 % pour 2009, et de 3 % pour 2010 ; que la société conteste le caractère radicalement vicié et excessivement sommaire de la reconstitution du chiffre d'affaires de son activité opérée par le vérificateur à la suite du rejet de sa comptabilité ; 12. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que l'administration, en ne tenant compte qu'à la marge dans la reconstitution de recettes des " happy hours " pratiqués au sein du 3 W Kafé, aurait méconnu les conditions réelles d'exploitation de cet établissement, dès lors que le 3 W Kafé ne serait pas un dancing discothèque mais un bar salon de thé accueillant de nombreux clients avant 22 heures ; que, cependant, la double circonstance invoquée par la société tirée de ce que la surface de 30 m2 du 3 W Kafé ne permettrait pas d'y organiser des soirées dansantes, et de ce que son horaire d'ouverture ne correspondrait pas à celui des discothèques, n'est pas de nature à faire regarder la méthode de reconstitution de recettes comme viciée dès lors qu'elle prend pleinement en compte les conditions réelles d'exploitation de la société Harmony, dont les heures d'ouverture, ainsi que cela résulte de sa carte de prix, sont fixées de 17 heures à 2 heures du matin les mercredi, jeudi et dimanche et de 17 heures à 4 heures du matin les vendredi et samedi, et que, contrairement à ce qui est soutenu par la requérante, celle-ci a notamment pour objet social l'exploitation commerciale de tous fonds de commerce de discothèques avec spectacles, thés dansants, organisation de spectacles, bals et soirées évènementielles et à thème ; que, par suite, la société, qui n'apporte aucun élément de nature à infirmer le taux de fréquentation de l'établissement sur lequel le service s'est fondé pour reconstituer son chiffre d'affaire, ni que le taux d'offert devrait être de 15 %, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition reconstituées ; 13. Considérant, en deuxième lieu, que l'EURL Harmony fait valoir qu'en retenant les prix de la carte en vigueur lors du contrôle inopiné en 2011, le service aurait artificiellement majoré les résultats reconstitués de 11 à 16,7 %, et qu'il en résulterait un abattement, après avis de la commission, insuffisant, dès lors que les tarifs pratiqués au titre de la période vérifiée seraient inférieurs à ceux retenus par le service durant la période en litige ; que, cependant, en se bornant à produire une carte de tarif dépourvue de date et sans valeur probante, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'abattement retenu pour les trois exercices en litige est insuffisant ; 14. Considérant, en troisième lieu, que la société Harmony conteste la répartition des achats revendus entre les différents exercices effectuée par l'administration ; qu'il résulte de l'instruction que le service a constaté, alors que les conditions d'exploitation de l'établissement étaient inchangées, des incohérences entre le volume des achats déclarés pour chacune des trois années et les coefficients de marge déclarés de 4,04 % pour 2008, 7,50 % pour 2009 et 6,81 % pour 2010 ; que le vérificateur, estimant que rien ne pouvait justifier cette variation du taux de marge pratiqué d'un exercice à l'autre, a déterminé un coefficient de marge global en divisant le chiffre d'affaires total obtenu pour les trois exercices de 768 758 euros par le montant total de 113 028 euros des achats de liquides constatés dans les comptes de la société, et appliqué le coefficient de marge moyen en résultant de 6,80 aux achats revendus constatés dans les écritures de la société Harmony dont le montant total de 113 028 euros a cependant été réparti sur les exercices en litige à hauteur de 40 000 euros pour l'exercice 2008, 35 000 euros pour l'exercice 2009 et 38 028 euros pour l'exercice 2010 ; que ce coefficient de marge moyen de 6,80 a été ramené à 6,2176 après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires du fait de l'application d'un abattement forfaitaire et dégressif sur les prix de vente 2011 retenus, d'un taux d'offert de 8 % et de la modification de la contenance des verres à vin et à champagne ; que, cependant, et si les discordances relevées dans les coefficients annuels des ventes permettaient au service de douter de l'exactitude de la comptabilisation des achats, en procédant à une répartition à hauteur de 40 000 euros pour l'exercice 2008, de 35 000 euros pour l'exercice 2009 et de 38 028 euros pour l'exercice 2010, les achats comptabilisés pour des montants de 56 146 euros HT, de 26 180 euros HT et de 30 702 euros HT au titre respectivement de ces mêmes exercices, sans justifier celle-ci par des éléments de nature à établir que les discordances relevées dans les coefficients annuels des ventes résultant de la comptabilité présentée procèdent d'une erreur de comptabilisation des achats, et non d'une erreur de comptabilisation des chiffres d'affaires, le service n'établit pas la pertinence de la réaffectation ainsi opérée par le vérificateur ; qu'il y lieu, par suite, de substituer aux montants des achats qu'il a retenus pour reconstituer les résultats et chiffres d'affaires de la société Harmony les montants que celle-ci avait initialement comptabilisés, soit 56 146 euros HT pour l'exercice clos en 2008, 26 180 euros HT pour l'exercice clos en 2009 et 30 702 euros HT pour l'exercice clos en 2010 ; que le montant des achats comptabilisés en 2008 étant, toutefois, supérieur à celui des achats corrigés par le service, il y a lieu par voie de conséquence d'accorder à la société Harmony la décharge des impositions supplémentaires correspondant à la réduction des bases imposables à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 8 820 euros et de 7 326 euros au titre respectivement des deux exercices 2009 et 2010 ; 15. Considérant, en quatrième lieu, que la société requérante soutient que le vérificateur n'était pas fondé à appliquer aux achats de solides le coefficient de vente moyen déterminé à partir de la reconstitution des achats de liquides, alors que l'établissement n'avait pas d'activité de restauration au cours de la période contrôlée et que ces achats avaient déjà été comptabilisés dans les recettes de l'établissement au titre des liquides ; qu'il ne résulte, toutefois, pas de l'instruction que la petite restauration mentionnée sur la carte des tarifs 2011 n'était pas déjà proposée entre 2008 et 2010, ni que les solides acquis au cours de cette période n'étaient pas destinés à la composition des " bruschetta " et des planches de fromages et de charcuteries figurant sur la carte de 2011 ; qu'enfin, si la requérante fait valoir que l'administration a pris en compte à tort dans son calcul les produits d'entretien et les emballages, elle n'en justifie pas ; qu'elle n'établit dès lors pas le caractère exagéré des recettes reconstituées de ventes de solides ; En ce qui concerne le profit sur le Trésor : 16. Considérant qu'il résulte du point 14 que la société Harmony est seulement fondée à obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la réduction en base de l'imposition sur les sociétés correspondant à la substitution des achats comptabilisés au titre des exercices 2009 et 2010, et par voie de conséquence le profit sur le Trésor en résultant ; En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré : 17. Considérant qu'il y a lieu, pour les motifs exposés au point 14, d'accorder à la société Harmony la décharge des pénalités correspondant à la réduction en base de l'impôt sur les sociétés de 8 820 euros et de 7 326 euros, au titre respectivement des deux exercices 2009 et 2010 ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que la société Harmony est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, du profit sur le Trésor, ainsi que les pénalités afférentes, en conséquence de la réduction en base de l'imposition sur les sociétés de 8 820 euros et de 7 326 euros au titre des exercices 2009 et 2010 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société Harmony présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Les bases de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée assignées à la société Harmony au titre des années 2009 et 2010 sont respectivement réduites des sommes de 8 820 euros et de 7 326 euros. Article 2 : Il est accordé à la société Harmony une décharge, en droits et pénalités, correspondant à la réduction de bases définie à l'article 1er. Article 3 : Le surplus des conclusions en décharge de la société Harmony est rejeté. Article 4 : Le jugement n° 1500661 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Les conclusions de la société Harmony tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice sont rejetées. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Harmony et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1). Délibéré après l'audience du 5 octobre 2017, à laquelle siégeaient : M. Formery, président de chambre, Mme Poupineau, président assesseur, Mme Lescaut, premier conseiller. Lu en audience publique le 19 octobre 2017. Le rapporteur, C. LESCAUT Le président, S.-L. FORMERY Le greffier, C. RENE-MINE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15PA03576