CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 01/12/2015, 13VE00709, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-12-01
Numéro : 13VE00709
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yves  BERGERET
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : SCP BAKER & MCKENZIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SAS ATAC a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution des droits de taxe sur les achats de viande, outre intérêts moratoires, qu'elle a acquittés au titre de la période du 1er mai 2002 au 31 décembre 2003. Par un jugement n° 1111230 du 7 février 2013, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir constaté le non-lieu à statuer sur les intérêts moratoires, dégrevés en cours d'instance, a rejeté le surplus de la requête de la SAS ATAC. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 1er mars 2013 et des mémoires enregistrés le 20 octobre 2014, le 4 mars 2015 et le 15 avril 2015, la SAS ATAC, représentée par Me Meier, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2° de prononcer la restitution de ces droits de taxe sur les achats de viande ; 3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'avis de mise en recouvrement du 24 septembre 2007 par lequel l'administration, faisant suite à une proposition de rectification du 20 décembre 2004, lui a demandé le remboursement de la taxe sur les achats de viande dont elle s'était spontanément acquittée au titre de la période du 1er mai 2002 au 31 décembre 2003 pour un montant de 20 535 506 euros, et dont elle avait obtenu la restitution sur sa demande, est intervenu à l'issue d'une procédure irrégulière ; en effet, dès lors que la somme ainsi réclamée n'avait pas le caractère d'une créance fiscale, il s'agissait non pas d'une procédure de rétablissement d'imposition, régie par le livre des procédures fiscales, mais d'une procédure de répétition de l'indu, régie par l'article 80 du décret du 29 décembre 1962 ; une telle procédure ne pouvait être initiée par les agents de la direction générale des impôts (DGI) et nécessitait l'intervention d'un ordonnateur de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) ; les termes de la proposition de rectification, lui réclamant le reversement de sommes qui avaient été " restituées indûment ", aux fins de réparer " une erreur commise dans la liquidation du dégrèvement " accordé précédemment, confirment le caractère non fiscal de la créance, et, par suite, l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement qui se fonde exclusivement sur un acte de procédure fiscale irrégulier dès lors qu'il n'avait pas pour objet de rétablir une imposition ; - l'avis de mise en recouvrement, signé le 24 septembre 2007 par délégation du directeur de la direction des grandes entreprises (DGE), est entaché d'incompétence, ce directeur d'un service à compétence nationale n'étant pas, à cette époque, l'une des autorités administratives habilitées pour ce faire, en vertu des articles L. 256 et R. 256-8 du livre des procédures fiscales, ce dernier texte étant issu d'un décret n° 93-309 du 9 mars 1993 qui ne pouvait viser les directeurs des services à compétence nationale tels que la DGE, créée ultérieurement en vertu d'un décret n° 97-463 du 9 mai 1997 ; cette compétence était réservée aux comptables publics et aux directeurs des directions des services fiscaux, services déconcentrés, et ne pouvait concerner le directeur de la DGE, qui ne s'est par ailleurs vu reconnaître la qualité de comptable public qu'à compter du 1er janvier 2014 et a toujours été une autorité distincte des directeurs des services fiscaux, ce que confirment notamment les termes de l'ancien article R. 247-9 du livre des procédures fiscales, ou ceux de l'article 1, III de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 ; ce dernier texte valide les rôles signés par des fonctionnaires de la DGE en vertu d'une délégation donnée par le préfet, en application de l'article 1658 du code général des impôts alors en vigueur, aux seuls directeurs des services fiscaux, ce qui signifie clairement qu'une telle délégation ne peut valoir pour le directeur de la DGE ; le " directeur des services fiscaux " est clairement défini, tant par les travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2011 que par divers textes règlementaires, et même par la doctrine administrative, qui distinguent systématiquement cette fonction, confiée à un agent placé à la tête d'une direction départementale des services fiscaux, de celle de directeur d'une direction spécialisée ou à compétence nationale de la DGI ; ce terme n'est donc pas une notion générique indéfinie, qui pourrait être regardée, pour la seule application de l'ancien article R. 256-8 du livre des procédures fiscales, comme visant aussi le directeur d'une direction à compétence nationale ; au demeurant, si cette notion devait être regardée comme non définie juridiquement, la délégation consentie à une telle autorité non identifiable en vertu de l'article R. 256-8 serait alors illégale ; le ministre des finances et des comptes publics confond la notion de chef des services fiscaux, qui se réfère au statut d'un agent de la fonction publique, au vu notamment du décret n° 95-866 du 2 août 1995, et la fonction de directeur des services fiscaux départementaux, qui correspond à un emploi sur lequel peut être affecté, par un arrêté de nomination, un chef des services fiscaux ; la décision du Conseil d'État du 17 mai 2013, DLL Equipement Lease, ne concerne pas la notion de " directeur des services fiscaux " et se place dans une autre problématique, s'agissant d'une délégation de signature en matière de recouvrement, donnée par une autorité compétente, le préfet, à un agent d'une direction ne disposant pas de la mission de recouvrement, en l'espèce la direction spécialisée des impôts pour la région Ile-de-France et pour Paris ; le Conseil d'Etat rappelle d'ailleurs, à cette occasion, qu'il y a lieu d'appliquer littéralement les textes relatifs aux attributions de compétence ; en l'espèce, l'article 4 de l'arrêté du 13 décembre 2000 alors applicable précise que la mission de recouvrement attribuée à la DGE est placée sous la responsabilité d'un comptable public ; - il incombe au ministre de démontrer que les avis de mise en recouvrement litigieux ont été signés par un agent disposant pour ce faire d'une délégation effectivement donnée par le directeur de la DGE, ayant fait l'objet d'une publication adaptée à la portée nationale d'un tel acte, et, par suite, opposable ; faute d'une telle preuve, l'incompétence doit être relevée ; l'affichage dans le hall d'accueil des délégations consenties par le directeur de la DGE ne peut constituer une telle publicité adéquate offrant les meilleures garanties, eu égard au vaste champ d'application matériel et territorial de ces délégations, concernant plus de 30 000 entreprises réparties sur tout le territoire ; la preuve d'un tel affichage, qui ne porte pas sur les actes de délégation eux-mêmes, n'est, au demeurant, pas rapportée de façon formelle, et aucune précision n'est donnée sur ses modalités et sa durée ; - la décision de délégation du 1er septembre 2005 versée au dossier est inopposable en ce qu'elle fait application d'une décision du directeur général des impôts du 19 décembre 2001 qui, prise en application de l'article 410 de l'annexe II au code général des impôts, fixe les conditions dans lesquelles le directeur des grandes entreprises peut déléguer sa signature ; en effet, la seule publication de cette décision au bulletin officiel du ministère est insuffisante dès lors qu'elle s'assimile à une directive organisant des possibilités de subdélégation, et qu'un tel acte règlementaire, pour être opposable, doit faire l'objet d'une publication au Journal officiel. ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963 portant unification des procédures, délais et pénalités en matière fiscale ; - le décret n° 62-1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique ; - le décret n° 95-866 du 2 août 1995 fixant le statut particulier des personnels de catégorie A des services déconcentrés de la direction générale des impôts ; - le décret n° 97-464 du 9 mai 1997 relatif à la création et à l'organisation des services à compétence nationale ; - le décret n° 2000-1216 du 13 décembre 2000 portant création d'un poste de comptable à la direction des grandes entreprises de la direction générale des impôts ; - l'arrêté du 13 décembre 2000 relatif à la direction des grandes entreprises ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Bergeret, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public, - et les observations de Me Meier et de MeA..., pour la SAS ATAC. Une note en délibéré, présentée par Me Meier pour la SAS ATAC, a été enregistrée le 20 novembre 2015. 1. Considérant que par décision en date du 22 octobre 2004, l'administration fiscale a fait droit à la demande de la SAS ATAC tendant à la restitution des droits de taxe sur les achats de viande qu'elle avait acquittés au titre de la période du 1er mai 2002 au 31 décembre 2003, et lui a restitué en conséquence la somme de 20 535 506 euros, augmentée des intérêts moratoires ; que, toutefois, après avoir informé cette société qu'elle entendait revenir sur ce dégrèvement, par lettre en date du 15 novembre 2004 l'invitant à présenter ses observations, l'administration lui a adressé, le 20 décembre 2004, une proposition de rectification en vue du rétablissement de l'imposition des droits de taxe précités ; que ces droits, ainsi que les intérêts moratoires afférents, ont donné lieu à un avis de mise en recouvrement rendu exécutoire le 24 septembre 2007 ; que la SAS ATAC relève régulièrement appel du jugement du 7 février 2013 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir constaté le non-lieu à statuer sur les intérêts moratoires, dégrevés en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la restitution de ces droits de taxe sur les achats de viande ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article 302 bis ZD du code général des impôts applicables à la période en litige, la taxe sur les achats de viande est constatée, recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures que la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts " ; que l'article L. 168 du même livre dispose que : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées, d'une part, que la circonstance qu'une imposition a été dégrevée à tort ne fait pas obstacle à ce que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, établisse une nouvelle imposition au titre de la même période, tant que le délai de reprise dont elle dispose n'est pas expiré, et qu'il appartient seulement à l'administration, dans ce cas, d'informer préalablement le contribuable de la persistance de son intention d'imposer ; que, d'autre part, la notification d'une proposition de rectification, alors même que l'administration n'est pas tenue d'y recourir, interrompt le délai de reprise de l'imposition ainsi rétablie, qui constitue une créance fiscale dont les modalités d'établissement et de recouvrement sont régies par le livre des procédures fiscales ; 4. Considérant que la proposition de rectification du 20 décembre 2004, alors même qu'elle mentionnait " une erreur commise dans la liquidation du dégrèvement ", avait pour objet le rétablissement d'une imposition que l'administration regardait comme ayant été dégrevée à tort en raison de la modification, à compter du 1er janvier 2001, des textes régissant la taxe sur les achats de viande, ainsi que ce document l'expliquait de façon détaillée à la contribuable ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la SAS ATAC, elle ne constituait pas le premier acte d'une procédure en répétition de l'indu que seuls les agents de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) auraient été compétents pour initier en vertu des dispositions du décret susvisé du 29 décembre 1962, et notamment de son article 80, mais le premier acte d'une procédure de rétablissement d'une créance fiscale régie par le livre des procédures fiscales, relevant donc de la compétence des agents de la direction générale des impôts (DGI) ; que cet acte ayant, par ailleurs, été notifié à l'intérieur du délai de reprise édicté par les dispositions précitées de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, il a, par suite, prorogé ce délai en application des dispositions précitées de l'article L. 189 de ce livre ; qu'il suit de là que la SAS ATAC n'est pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement du 24 septembre 2007 aurait été émis à l'issue d'une procédure irrégulière du fait qu'il se réfère à une proposition de rectification elle-même irrégulière ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / Un avis de mise en recouvrement est également adressé par le comptable public pour la restitution des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature mentionnés au premier alinéa et indûment versés par l'Etat. / L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est signé et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public. / Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article R. 256-8 du même livre, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Le comptable mentionné aux premier, deuxième et troisième alinéas de l'article L. 256 est le comptable de la direction générale des impôts ou le comptable de la direction générale des douanes et droits indirects (...) / L'autorité administrative habilitée à signer et rendre exécutoires les avis de mise en recouvrement, mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 256, est le directeur des services fiscaux ou le directeur régional des douanes (...) " ; 6. Considérant que l'avis de mise en recouvrement litigieux, qui mentionne qu'il a été rendu exécutoire en vertu des articles L. 256 et L. 257 A du livre des procédures fiscales, a été signé par M.B..., inspecteur départemental, par délégation du directeur de la direction des grandes entreprises (DGE) ; que cette direction a été créée par l'arrêté susvisé du 13 décembre 2000, pris en vertu du décret susvisé du 9 mai 1997 relatif à la création et à l'organisation des services à compétence nationale, pour exercer une mission générale d'assiette, de contrôle et de recouvrement des impôts et taxes pour les entreprises dont le chiffre d'affaires ou l'actif brut est supérieur à 400 millions d'euros ; qu'elle a ainsi repris, pour ces sociétés, la mission générale auparavant exercée par les directions des services fiscaux auprès de ces entreprises ; que, dans ces conditions, et dès lors que les dispositions pertinentes de l'article R. 256-8 du livre des procédures fiscales donnant compétence au " directeur des services fiscaux " pour signer les avis de mise en recouvrement émis notamment pour la restitution de sommes indûment versées par l'État ont été édictées avant la création de la DGE, ces dispositions qui sont suffisamment précises doivent être regardées comme donnant également compétence au directeur de la DGE pour signer ces avis de mise en recouvrement ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la SAS ATAC, l'avis de mise en recouvrement litigieux n'est pas entaché d'incompétence du fait que son signataire n'aurait pu agir en vertu d'une délégation de signature que le directeur de la DGE n'aurait pu légalement lui accorder, faute d'être lui-même compétent ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier, d'une part, que par décision en date du 1er septembre 2005, le directeur de la DGE a donné délégation de signature à M.B..., inspecteur départemental, pour, notamment, signer les avis de mise en recouvrement et que, d'autre part, il est établi que cette décision avait été portée à la connaissance du public, à la date de l'avis de mise en recouvrement litigieux, par l'affichage, dans les locaux d'accueil de la DGE, d'un document récapitulant les dates et les bénéficiaires des décisions de délégation de signature alors prises par le directeur de la DGE et précisant que ces décisions pouvaient être consultées sur rendez-vous auprès de la division des affaires juridiques ; qu'eu égard à la nature et à l'objet de la décision en cause, et compte tenu des caractéristiques propres aux grandes entreprises destinataires de cette information, cette seule modalité de publicité doit, dans la configuration particulière de l'espèce, être regardée comme adéquate, et donc suffisante pour rendre cette décision opposable aux tiers ; 8. Considérant, enfin, qu'il ressort des pièces du dossier que la délégation de signature accordée le 1er septembre 2005 par le directeur de la DGE à M. B...a été prise en application d'une décision en date du 19 décembre 2001 du directeur général des impôts, elle-même prise en application de l'article 410 de l'annexe II au code général des impôts, qui dispose que : " Chaque fonctionnaire des impôts ou chaque fonctionnaire des douanes et droits indirects peut déléguer sa signature aux agents placés sous son autorité dans les conditions fixées par le directeur général des impôts ou le directeur des douanes et impôts indirects, selon le cas " ; que, d'une part, cette décision du directeur général des impôts, qui autorise le directeur des grandes entreprises à déléguer sa signature aux agents ayant au moins le grade de contrôleur placés sous son autorité, pour signer et rendre exécutoires les avis de mise en recouvrement, n'est pas contraire aux prévisions de l'article R. 256-8 du livre des procédures fiscales, dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, ce texte doit être regardé comme autorisant le directeur de la DGE à signer les avis de mise en recouvrement ; que, d'autre part, si cette décision n'a été publiée qu'au bulletin officiel des impôts, une telle modalité de publicité, eu égard à l'objet et à la nature de la décision en cause, et au public visé, était suffisante pour rendre cette décision opposable aux tiers concernés, contrairement à ce que soutient la SAS ATAC ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SAS ATAC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative du code de justice administrative doivent être également rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS ATAC est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 13VE00709