Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 30/04/2015, 13MA03553, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-04-30
Numéro : 13MA03553
Président : M. POURNY
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : WEILL

Vu la requête, enregistrée le 27 août 2013, présentée pour M. C...B..., demeurant..., par Me D...A...; M. B...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1105820 du 25 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 avril 2015 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; 1. Considérant que M. B...a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle pour la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2008 ; que le service lui a adressé une proposition de rectification en date du 10 août 2010 pour la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2008 portant rehaussement de ses revenus imposables au titre des rectifications apportées au résultat fiscal de son activité individuelle non commerciale en 2007 et 2008 et au titre des revenus d'origine indéterminée taxés d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que M. B...interjette régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007, pour la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2007, et de l'année 2008 ; Sur les rectifications relatives au bénéfice non commercial des années 2007 et 2008 : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; 2° bis Les résultats imposables selon le régime d'imposition défini à l'article 102 ter du code général des impôts dès lors : a. qu'un des éléments déclaratifs visés au 2 de l'article précité n'a pas été indiqué ; b. ou que la différence entre le montant des recettes déclarées et celui du montant des recettes réelles est supérieure à 10 % du premier montant ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus au 1° et au 2° " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre dans sa version applicable au litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : 1° Si le contribuable change fréquemment son lieu de résidence ou de principal établissement ; 2° Si le contribuable a transféré son activité à l'étranger sans déposer la déclaration de ses résultats ou de ses revenus non commerciaux ; 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce (...)" ; 3. Considérant que M. B...soutient que dès lors que le chiffre d'affaires retenu par le service pour déterminer son bénéfice non commercial réalisé en 2007 et 2008 dépassait les limites de l'article 102 ter du code général des impôts et qu'il ne relevait plus du régime des micro-entreprises, l'administration fiscale n'était pas fondée à se prévaloir des dispositions du b du 2 bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales pour évaluer ce montant d'office et que, faute pour l'administration de lui avoir adressé une mise en demeure d'avoir à déposer la déclaration professionnelle mentionnée au 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, conformément aux dispositions de l'article L. 68 du même livre, la procédure d'imposition d'office est entachée d'irrégularité ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en matière de bénéfices non commerciaux, l'intéressé s'était placé pour l'ensemble des années en litige sous le régime prévu par les dispositions de l'article 102 ter du code général des impôts ; que, dès lors, même si le montant de ses bénéfices non commerciaux évalués par l'administration dépassaient la limite fixée à cet article, l'administration fiscale était en droit de faire application des dispositions du b du 2° bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que comme l'ont jugé à bon droit les premiers juges, si aux termes du dernier alinéa de l'article L. 73, dans les cas d'évaluation d'office prévus au 1° et au 2° de ce même article, les dispositions de l'article L. 68 sont applicables, il n'en va pas de même pour les cas d'évaluation d'office opérée sur le fondement du 2 bis ; que, par suite, les dispositions de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables à la procédure en litige ; que ce moyen doit ainsi être écarté ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) " ; 6. Considérant que M. B...soutient que la procédure est irrégulière dès lors qu'il a été privé de débat oral et contradictoire en ce que le contrôle a eu lieu dans les locaux de l'administration alors qu'il disposait d'un siège social ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la demande expresse de M. B...par courrier du 7 septembre 2009, la vérification de comptabilité a eu lieu dans les locaux de l'administration et a donné lieu à plusieurs entrevues entre le vérificateur et M. B...les 1er octobre, 6 et 24 novembre et 8 décembre 2009 et le 14 janvier 2010, matérialisées par des comptes rendus, en tenant compte des demandes de report réitérées par le contribuable ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le contrôle ne s'était pas déroulé sur place en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 8. Considérant que M. B...soutient que la procédure est irrégulière dès lors qu'il a été privé de débat oral et contradictoire en ce que le vérificateur a emporté des documents comptables sans autorisation préalable et sans restituer ces documents comptables avant la dernière réunion ; 9. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que la condition de vérification sur place, posée par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, qui oblige le vérificateur à effectuer les opérations de vérification au siège de l'entreprise et à consulter les documents sur place sans les emporter, sauf demande en ce sens du contribuable, n'interdit pas au vérificateur de demander au contribuable de venir dans son bureau pour un entretien en y apportant des documents comptables dès lors qu'un débat contradictoire a pu avoir lieu dans l'entreprise, que l'essentiel du contrôle y a été effectué, que le contribuable est libre de refuser et qu'il remportera ses documents à l'issue de l'entretien sans en avoir à aucun moment été dessaisi ; que, toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire ; qu'en ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées ; qu'en revanche, la prise ou la conservation par le vérificateur de photocopies de documents comptables ne peut être considérée comme un emport irrégulier de documents ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la procédure de contrôle s'étant tenue dans les locaux de l'administration à la demande de M. B...et ce dernier ayant apporté lui-même les documents comptables lors des rencontres avec le vérificateur, le requérant ne peut utilement invoquer l'emport de documents par le vérificateur ; que le vérificateur a remis à M. B... un inventaire de remise des documents dressé contradictoirement à chaque entrevue ; que l'administration fiscale fait valoir sans être contestée que les documents remis les 6 novembre 2009 et 8 décembre 2009 ont fait l'objet de copies et lui ont été remis le jour même, et que les autres documents remis le 1er octobre 2009 et le 24 novembre 2009 ont été restitués le 8 février 2010 avec établissement d'un inventaire de restitution dressé contradictoirement ; que, par suite, M. B...n'est pas fondé à soutenir que la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet est irrégulière ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. " ; qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que les bénéfices non commerciaux de M. B...ayant été évalués d'office, il appartient au requérant d'établir l'exagération des impositions en résultant ; qu'en outre, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'il appartient notamment au contribuable d'apporter cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; 12. Considérant que le requérant soutient que la méthode d'évaluation des charges est radicalement viciée en son principe dès lors que le vérificateur s'est contenté de les évaluer tantôt à 30 % des recettes pour les exercices 2007 et 2008, tantôt à 14 % pour l'exercice 2006, sans pour autant justifier de la pertinence de ces chiffres par rapport à la réalité de l'exploitation ; 13. Considérant que pour déterminer le résultat imposable de l'activité d'agent commercial de l'intéressé, relevant pour l'impôt sur le revenu de la catégorie des bénéfices non commerciaux, le service a déterminé le montant des recettes encaissées à partir des sommes figurant au débit du compte fournisseur PUBLI6 chez la SARL CMP International, obtenu dans le cadre du droit de communication exercé par le service en date du 2 septembre 2009 en vertu de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, et qui correspondent aux sommes encaissées par M. B...pour les prestations réalisées pour le compte de CMP International sous l'enseigne PUBLI6 ; qu'en ce qui concerne les dépenses au titre de frais généraux pouvant venir en déduction pour la détermination du résultat imposable, le service a invité lors des entrevues de la vérification de comptabilité le requérant à produire des pièces justificatives de ces dépenses ; qu'il n'est pas contesté que M. B... n'a fourni aucun justificatif pour l'année 2006 et que pour les années 2007 et 2008, l'intéressé a fourni quelques pièces justificatives de dépenses consistant en des frais d'hôtels, de voyages et de restauration pour un montant hors taxes de 180 euros pour 2007 et 2 672,37 euros pour 2008 ; que le service a toutefois admis par réalisme économique et équité, une somme forfaitaire de 10 000 euros pour 2006, soit 14% des recettes et un pourcentage de 30 % des recettes encaissées hors taxes pour 2007 et 2008, l'administration exposant que la différence de méthode s'explique par l'augmentation importante des recettes réalisées en 2007 et 2008 par rapport à 2006, induisant l'engagement de dépenses plus importantes ; que le requérant ne propose aucune méthode circonstanciée d'évaluation aux fins de déterminer ses bases d'imposition et n'établit ni même n'allègue la réalité et le montant des charges déductibles ; que le requérant n'est ainsi fondé à soutenir ni que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le vérificateur est excessivement sommaire ou radicalement viciée, ni que le montant des impositions en résultant est exagéré ; Sur les rectifications relatives aux revenus d'origine indéterminée : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 14. Considérant que le requérant fait grief à l'administration de ne pas l'avoir informé de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication ; que s'il incombe à l'administration, lorsqu'elle envisage de modifier les bases d'imposition d'un contribuable, d'informer celui-ci de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a pu obtenir auprès de tiers dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, afin qu'il soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les pièces concernées soient mises à sa disposition, cette obligation ne porte que sur les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; qu'en l'espèce la proposition de rectification indique en page 13 que " les sommes mentionnées en gras correspondent à des encaissements provenant de votre activité non commerciale comme l'a démontré le droit de communication exercé auprès des établissements bancaires concernés par ces mouvements exercé le 5 mars 2010 " ; que ces éléments recueillis dans l'exercice du droit de communication, qui n'ont été utilisés pour procéder aux rehaussements litigieux mais ont eu pour objet d'éviter des doubles impositions, n'ont en tout état de cause pas été demandés par M. B...avant la mise en recouvrement des impositions ; qu'il suit de là que M. B... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : 15. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification faisant suite à l'examen de la situation fiscale personnelle de M.B..., que, s'agissant du bénéfice non commercial, le service a reconstitué ce bénéfice chaque année, en l'absence de toute comptabilité présentée par M. B..., à partir du débit des comptes fournisseurs " Deltapro " et " 2JConseil " dénominations sous lesquelles l'intéressé avait émis des factures en tant qu'agent commercial ; que s'agissant des revenus d'origine indéterminée, M. B...n'a pas fourni, malgré la demande de justification n° 2172 du 8 mars 2010, le détail des crédits figurant sur ses comptes bancaires et pouvant correspondre à des crédits provenant de CMP International ; que M. B...soutient que s'agissant des rectifications au titre des revenus d'origine indéterminée, la procédure n'a pas respecté la règle dite " du double " et a conduit à la double taxation des crédits bancaires ; que la discordance entre les revenus déclarés et les sommes portées au crédit des comptes bancaires du contribuable ne constitue un indice suffisant de nature à justifier la mise en oeuvre de la procédure, prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, que si le montant porté en compte est au minimum deux fois supérieur à celui des revenus déclarés ; que les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales n'obligent pas l'administration fiscale à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, avant d'apprécier si la règle du double est respectée, ni même, quand elle a procédé à un tel examen à se référer aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après ce premier examen ; qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification en date du 10 août 2010, que pour la période du 1er septembre 2007 au 31 décembre 2007, l'administration a relevé un total de crédits pouvant constituer des revenus non expliqués de 156 981 euros comparativement à des revenus bruts déclarés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 de 24 862 euros ; que s'agissant de l'année 2008, l'administration a relevé un total de crédits pouvant constituer des revenus non expliqués de 488 583 euros comparativement à des revenus bruts déclarés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 de 23 366 euros ; que l'existence de ces discordances constituant des indices sérieux laissant présumer la disposition de revenus plus importants que ceux déclarés, l'administration fiscale a pu valablement sur le fondement des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales demander des justifications au requérant sur l'objet et la nature des dépôts de chèques identifiés sur les comptes bancaires ouverts à son nom ; qu'en outre, l'administration fiscale a estimé les sommes non identifiées comme constitutives de revenus d'origine indéterminée après les avoir isolées des recettes professionnelles afin d'éviter les doubles emplois ; que, par ailleurs, M. B...n'établit ni dans leur quantum ni dans leur origine que les crédits litigieux correspondraient à des versements de la société CMP international ; Sur les pénalités : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : (...)b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; 17. Considérant qu'en faisant valoir que M. B...a procédé au cours des années d'imposition en litige à des inscriptions et à des radiations au registre du commerce et a déclaré sciemment des recettes minimes au titre de ces mêmes années, pour bénéficier des avantages du régime prévu à l'article 102 ter du code général des impôts, sans que le requérant n'avance de justifications sérieuses à une telle succession d'inscriptions et de radiations, l'administration établit l'existence de manoeuvres frauduleuses destinées à l'égarer dans l'exercice de son pouvoir de contrôle ; que par suite, l'administration a pu à bon droit faire application de la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts pour les droits procédant des rectifications relatives aux bénéfices non commerciaux ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. '' '' '' '' 2 N° 13MA03553