COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 08/02/2011, 09LY00085, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-02-08
Numéro : 09LY00085
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SCP ARBOR & TOURNOUD

Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 20 janvier 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0500466 du 29 août 2008 du Tribunal administratif de Grenoble déchargeant M. Philippe A du solde de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il restait assujetti au titre de l'année 2000 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de rétablir M. Philippe A au rôle de l'impôt sur le revenu pour l'année 2000 à raison des droits dont la décharge a été prononcée à tort par les premiers juges à hauteur de 68 858 euros ; Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE soutient que : - le versement de la part de l'indemnité appréhendée en 2000 à raison de l'éviction de son local professionnel par résiliation anticipée du bail présentait le caractère d'une créance certaine dès la date de sa mise à disposition en 2000 compte tenu que le versement a été effectué en 2000, qu'il résultait du seul accomplissement par M. A de l'obligation de formaliser son désistement des instances pendantes en réponse à la demande de la société, qu'il a formalisé ces désistements avant la fin de l'année 2000, et que cette part de l'indemnité lui demeurait acquise y compris dans l'hypothèse où il se serait soustrait à l'exécution d'un départ volontaire des locaux ; que, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, cette part d'indemnité est ainsi imposable au titre de l'année 2000 et n'est pas rattachable aux bénéfices de l'année 2001 au cours de laquelle sont intervenues l'évacuation effective des locaux par l'intimé et la résiliation du bail ; - dans le cadre de l'effet dévolutif, la Cour écartera le moyen tiré de l'insuffisante motivante des redressements dès lors que la notification de redressements adressée le 26 mai 2003 est suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - la Cour écartera également le moyen tiré de ce que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires laquelle aurait dû être consultée dès lors que les questions portant sur la qualification juridique à donner à cette indemnité et celle relative à son année de rattachement échappent à la compétence de cette commission ; - contrairement à ce qu'a soutenu l'intimé devant les premiers juges, la part de l'indemnité d'un montant de 2 500 000 francs a été perçue dans le cadre de son activité professionnelle non commerciale présentant le caractère d'une recette professionnelle au sens de l'article 93 dès lors que l'indemnité d'éviction était destinée à réparer le préjudice résultant de la seule obligation de quitter les lieux correspondant à une réparation des frais et troubles dans l'exercice de sa profession causés par le transfert de son cabinet dans un autre local, qu'elle ne peut être regardée comme la compensation d'une perte en capital, ni d'une indemnité perçue en contrepartie de la cessation de son activité professionnelle ou d'un transfert de clientèle et qu'elle a ainsi pour objet de mettre un terme à un contentieux professionnel ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense enregistré le 25 mai 2009, présenté pour M. A, qui conclut au rejet du recours et à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 5 980 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - l'indemnité litigieuse n'a revêtu le caractère d'une créance acquise qu'au terme contractuel, le 5 janvier 2001, le contrat formant un tout indivisible et l'administration n'apportant pas la preuve que les tiers signataires avaient bien exécuté leurs engagements ; elle devait être ainsi rattachée aux résultats de l'année 2001 comme l'a jugé le Tribunal ; les règles définies par l'instruction 5 G 2-97 n° 8 du 6 janvier 1997 et de la documentation administrative 5 G 221 n° 50 du 15 septembre 2000 trouvent à s'appliquer ; - la notification de redressements adressée le 26 mai 2005 n'est pas motivée, ce défaut de motivation constituant une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été consultée alors que le point de savoir si une somme déterminée présente ou non le caractère d'un revenu non commercial imposable est une question de fait au regard de l'instruction DB 5G 1144 du 15 septembre 2000, que la détermination du montant de l'indemnité à rattacher au résultat professionnel appelle la résolution de questions de fait relevant de la compétence de cette commission et notamment celle relative à la répartition du montant des différents versements constatés ; Vu le mémoire enregistré le 5 août 2009, présenté pour le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance prise le 22 juillet 2010 sur le fondement de l'article R. 613-1 du code de justice administrative fixant la clôture de l'instruction au 30 août 2010 à 16 h 30 ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 21 janvier 2011, présentée pour M. A ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 janvier 2011 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les observations de Me Wolf, avocat de M. A ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à Me Wolf ; Considérant que M. A, qui exerçait la profession de chirurgien-dentiste dans un local indépendant de l'Espace médical situé dans le centre commercial de Grand Place pris en location à la Régie foncière et immobilière de Grenoble en vertu d'un bail qui expirait le 31 août 2004, s'est vu notifier, comme trois autres locataires, la décision du propriétaire du centre commercial, la société du Centre commercial de Grand Place, de procéder à la résiliation de leur bail en raison de la restructuration du centre commercial ; qu'il a exercé cette activité dans ces locaux jusqu'au 3 janvier 2001, son cabinet ayant été ensuite transféré place Paul Mistral à Grenoble ; que, dans le cadre d'un protocole transactionnel conclu le 13 octobre 2000, entre la propriétaire de ces locaux et ses locataires mettant un terme à ces baux au 5 janvier 2001, M. A s'est vu octroyer une indemnité forfaitaire d'un montant de 3 700 000 francs qui a été versée en deux fois, le 8 novembre 2000 pour la partie de l'indemnité s'élevant à 1 850 000 francs, et le 9 janvier 2001 pour le reliquat ; que M. A, qui avait opté pour l'imposition de ses bénéfices selon les règles de la comptabilité commerciale en vertu de l'article 93 A du code général des impôts, a estimé qu'à hauteur de la somme de 2 500 000 francs (381 222 euros), cette indemnité avait pour objet de compenser des troubles d'ordre personnel et ne revêtait pas le caractère d'un revenu imposable ; que, concernant le surplus de l'indemnité s'élevant à 1 200 000 francs (182 939 euros), il a déclaré au titre de l'année 2001, la somme de 789 444 francs (120 350 euros) selon le régime des plus-values professionnelles à long terme au motif qu'elle avait pour objet d'indemniser la perte de son droit au bail et de sa clientèle, et la somme de 410 556 francs (62 589 euros) en produit imposable au taux de droit commun dès lors qu'elle était destinée à couvrir les diverses charges liées à son déménagement ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur les années 2000 et 2001 dont M. A a fait l'objet, l'administration a estimé que la somme de 3 700 000 francs (564 061 euros) présentait en totalité le caractère d'une recette professionnelle imposable au titre de l'année 2000 ; qu'elle a alors imposé, au titre de l'année 2000, la somme de 789 444 francs (120 350 euros) sous le régime des plus-values à long terme et le solde de l'indemnité, soit 2 910 556 francs (443 711 euros), comme étant passible du taux de droit commun ; qu'elle a, par ailleurs, procédé au dégrèvement de l'imposition correspondant à la fraction de l'indemnité déclarée au titre de l'année 2001 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE relève appel de l'article 2 du jugement du 29 août 2008 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer à concurrence de la somme de 150 181 euros compte tenu du dégrèvement prononcé en cours d'instance, a déchargé M. A de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il restait assujetti au titre de l'année 2000 ainsi que des pénalités y afférentes et demande de rétablir l'intimé au rôle de l'impôt sur le revenu pour l'année 2000 à raison des droits dont la décharge a été prononcée à tort par les premiers juges à hauteur de 68 858 euros ; Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ; qu'aux termes de l'article 93 dudit code dans sa rédaction alors applicable: 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle... ; qu'aux termes de l'article 93 A du même code : I. A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition... ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour un contribuable ayant opté pour le régime défini à l'article 93 A précité, seules doivent être retenues, pour la détermination des bénéfices non commerciaux imposables au titre d'une année déterminée, les sommes correspondant à des créances acquises au cours de ladite année ; Considérant que le MINISTRE soutient que la fraction de l'indemnité que la société anonyme du centre commercial de Grand Place a versée le 8 novembre 2000 à M. Philippe A et qui reste en litige à la suite des dégrèvements prononcés antérieurement et au cours de l'instance devant le Tribunal en raison de l'abandon par l'administration des redressements relatifs, d'une part, aux sommes venues en déduction de cette indemnité correspondant aux frais liés à l'éviction et, d'autre part, à la fraction de l'indemnité versée en 2001, revêt le caractère d'une créance acquise au titre de l'année 2000 et est ainsi imposable au titre de cette année ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le protocole transactionnel conclu le 13 octobre 2000 prévoyait l'octroi d'une indemnité forfaitaire à M. A en contrepartie de l'évacuation par ce dernier des locaux professionnels dont il était le locataire qui devait intervenir à la résiliation du bail fixée au 5 janvier 2001, et de sa renonciation à toutes les procédures et actions engagées contre le propriétaire fondées notamment sur les baux ainsi qu'aux instances judiciaires visant à obtenir l'annulation du permis de construire accordé à la société anonyme du centre commercial de Grand Place par arrêté du 13 mars 2000 et, plus généralement, à toute procédure visant à retarder l'exécution du programme de travaux ; qu'il résulte des stipulations de l'article 4 dudit protocole que la société anonyme du centre commercial de Grand Place s'engageait à verser la moitié de cette indemnité, soit 1 850 000 francs pour M. A, si avant la date prévue pour la résiliation du bail, les locataires se désistaient, à sa demande, des procédures et instances engagées et notamment de leurs recours à l'encontre de son permis de construire ; qu'il est constant que le versement à M. A le 8 novembre 2000, de la somme restant en litige correspondait à cette première fraction de l'indemnité et a été effectué en exécution de ces stipulations de l'article 4 dudit protocole en raison des désistements de ces actions ; que, pour soutenir que cette somme ne constituait pas, au titre de l'année 2000, une créance certaine dans son principe comme dans son montant, M. A s'est prévalu de l'article 6 de ce protocole qui stipulait que les engagements et obligations qui en découlaient, dont l'évacuation des locaux qui devait être effectuée par l'ensemble des locataires au plus tard le 5 janvier 2001, formaient un tout indivisible que les parties s'engageaient à exécuter intégralement, et qui précisaient qu'en cas d'inexécution d'une partie, l'autre partie avait la faculté, outre d'en poursuivre l'exécution par tout moyen et de demander des dommages et intérêts, de renoncer à cette transaction notamment, pour la propriétaire, lorsqu'un seul des locataires signataires du protocole ne respecterait pas ses engagements compte tenu de la clause de solidarité existant entre eux ; que, toutefois, compte tenu de ce que la part de l'indemnité en litige versée le 8 novembre 2000 était payable immédiatement dès que la condition relative au désistement des parties serait remplie, et de ce que, par ailleurs, ces mêmes stipulations de l'article 6 prévoyaient que la propriétaire ne pourrait, dans le cas où les locataires ou un seul d'entre eux refusaient de libérer les locaux au 5 janvier 2001, obtenir la résolution du protocole et le remboursement de l'indemnité versée à la suite des désistements, la condition de renonciation du protocole invoquée par M. A n'est pas de nature à faire regarder cette dernière comme n'ayant acquis le caractère d'une créance certaine dans son principe et son montant qu'à la date d'évacuation des locaux, soit le 3 janvier 2001, et non dès le 8 novembre 2000 à la suite de son versement ; qu'ainsi, la somme restant en litige était acquise dès cette dernière date et devait être rattachée à l'année d'imposition 2000 au regard de la loi fiscale ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour décharger l'imposition litigieuse, le Tribunal administratif de Grenoble s'est fondé sur l'erreur d'année de rattachement qu'aurait commise l'administration en imposant cette somme au titre de l'année 2000 ; Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A tant en première instance qu'en appel ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ... ; Considérant qu'il ressort de l'examen de la notification de redressement en date du 26 mai 2003 qu'elle précise, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, les raisons pour lesquelles l'indemnité forfaitaire, dont la fraction versée le 8 novembre 2000 en litige, constitue dans son intégralité une recette professionnelle en ce qu'elle a pour seule contrepartie la réparation des préjudices matériels étroitement liés à la profession de l'intéressé et non un préjudice moral ; qu'elle mentionne notamment que le protocole transactionnel faisait apparaître que l'indemnité était destinée à mettre fin à un litige d'ordre professionnel et qu'il ne faisait nullement mention d'un quelconque préjudice moral ; qu'elle indique, par ailleurs, qu'elle correspond ainsi en totalité à l'indemnisation d'un préjudice professionnel comprenant, outre la valeur marchande du fonds de commerce (clientèle, éléments incorporels) déterminée suivant les usages de la profession et, comme le contribuable l'avait fait, la valeur des frais liés au déménagement et à la réinstallation dans un autre local ainsi que les frais relatifs à la perte d'éléments d'actifs tels qu'il l'avait calculée, la compensation de charges liées à la recherche d'un autre local et à la procédure engagée et à un manque à gagner de recettes durant la période du 5 janvier au 31 mai 2001 ; qu'elle précise, par ailleurs, les modalités de détermination du montant de la fraction de l'indemnité destinée à compenser la perte d'éléments d'actifs ainsi que le régime d'imposition des plus-values professionnelles qui lui est applicable, les modalités de détermination du montant de la fraction de l'indemnité destinée à réparer un préjudice professionnel qui n'est pas relative à la perte d'éléments incorporels et le régime d'imposition applicable, soit celui du taux normal, en mentionnant les articles 93-1°, 39 duodecies et 93 quater du code général impôts ; que ces précisions étaient suffisantes pour éclairer le contribuable sur la nature et les motifs du redressement envisagé et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé du redressement relatif à cette indemnité ; que, par suite, les moyens tirés de l'insuffisante motivation de la notification de redressement et de ce que cette irrégularité revêtirait le caractère d'une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ne peuvent être accueillis ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) ; qu'il résulte de l'instruction que le désaccord entre M. A et l'administration fiscale portait, en ce qui concerne l'imposition en litige, sur la question de savoir quelle était la part de l'indemnité forfaitaire destinée à réparer un préjudice personnel du contribuable ne revêtant pas le caractère d'un revenu imposable et celle revêtant le caractère d'un revenu professionnel imposable ; qu'un tel litige, même s'il nécessitait l'examen de circonstances de fait, portait en réalité sur la qualification juridique à donner à l'indemnité versée ; qu'il s'agissait ainsi d'une question de droit échappant à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas davantage compétente pour connaître de la question de droit relative au rattachement des différentes fractions de cette indemnité à une année d'imposition ; qu'il suit de là que l'intimé n'est pas fondé à soutenir que le refus de l'administration de saisir cette commission du désaccord opposant le contribuable et le service a entaché d'irrégularité la procédure de redressement suivie à son encontre en ce qui concerne l'indemnité en litige ; que, par ailleurs, M. A ne peut, en tout état de cause, se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative telle qu'exprimée dans la documentation de base 5 G 1144 n°2 du 15 décembre 1995, dès lors que celle-ci, qui au demeurant porte sur les revenus divers , est invoquée à l'appui d'un moyen concernant la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en troisième lieu, qu'aucune stipulation du protocole additionnel, ni aucun autre élément ne font état de ce que cette indemnité, ou une partie de celle-ci, était destinée à réparer un préjudice personnel, notamment moral, de M. A ; que les actions et recours en justice, auxquels M. A devait renoncer pour obtenir le versement de la somme litigieuse, concernaient son local professionnel où il y exerçait sa profession de chirurgien dentiste et ses rapports avec son bailleur à la suite de la décision de ce dernier de résilier par anticipation son bail et récupérer les locaux afin d'y engager des travaux, et constituaient ainsi des litiges liés à l'exercice de son activité professionnelle ; que la fraction de l'indemnité restant en litige versée le 8 novembre 2000, qui n'avait pas pour objet de compenser la perte d'un élément d'actif comme la perte du droit de bail ou la perte de clientèle, était ainsi destinée à réparer des troubles dans l'exercice de sa profession ; qu'en conséquence, cette somme constituait elle-même une recette professionnelle au sens de l'article 93 précité ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a rattaché, en vertu des dispositions précitées, l'indemnité litigieuse aux bénéfices non commerciaux imposables au taux de droit commun de l'année 2000 ; Considérant, en dernier lieu, que M. A ne peut se prévaloir de l'instruction 5 G 2-97 n° 8 du 6 janvier 1997 et de la documentation administrative 5 G 221 n° 20 du 15 septembre 2000 relatives à l'année de rattachement des produits des prestations continues et discontinues dans le cadre des créances acquises, dès lors que le litige porte sur une indemnité transactionnelle qui n'entre pas dans ces prévisions ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il restait assujetti au titre de l'année 2000, ainsi que des pénalités y afférentes, à concurrence d'un montant de 68 858 euros ; Sur les frais non compris dans les dépens : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A restait assujetti au titre de l'année 2000 est remise à sa charge, en droits et pénalités, à concurrence d'un montant total de 68 858 euros. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 29 août 2008 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Les conclusions de M. A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. Philippe A. Délibéré après l'audience du 18 janvier 2011, où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 8 février 2011. '' '' '' '' 2 N° 09LY00085