CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 15/12/2021, 19BX04948, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-12-15
Numéro : 19BX04948
Président : Mme PHEMOLANT
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : FERRER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société IPRASUP a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de lui accorder le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à compter du 1er juillet 2017 et la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er juillet 2015 au 31 juillet 2017. Par un jugement n° 1800606 du 14 novembre 2019, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour administrative d'appel : Par une requête, enregistrée le 27 décembre 2019, la société IPRASUP, représentée par Me Ferrer, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1800606 du tribunal administratif de Bordeaux du 14 novembre 2019 en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant au bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à compter du 10 juillet 2017 ; 2°) d'annuler la décision du directeur régional des finances publiques de la Nouvelle-Aquitaine du 21 décembre 2017 en tant qu'il refuse de lui accorder le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à compter du 10 juillet 2017, date de la déclaration de son établissement d'enseignement supérieur privé ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal aurait dû statuer au préalable sur la légalité de la décision du 6 octobre 2017, également contestée devant lui, par laquelle le recteur de l'académie de Bordeaux a refusé de lui délivrer le récépissé d'ouverture d'un établissement d'enseignement supérieur privé ; - c'est à tort que le tribunal a rejeté comme irrecevables ses conclusions tendant au bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à compter du 1er juillet 2017 dès lors que les dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales autorisent le juge administratif à se prononcer sur une réclamation tendant à obtenir le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire ; en tout état de cause, elle était recevable à exercer un recours pour excès de pouvoir contre la décision du directeur régional des finances publiques de la Nouvelle-Aquitaine du 21 décembre 2017 ; - le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts est conditionnée par le seul dépôt de la déclaration prévue par les dispositions de l'article L. 731-3 du code de l'éducation ; - l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur la décision du 6 octobre 2017 du recteur de l'académie de Bordeaux pour refuser l'exonération sollicitée dès lors que cette décision est illégale en ce que l'objet de la déclaration est uniquement de contrôler les garanties offertes par les déclarants et la sécurité des locaux, l'absence de cursus diplômant, n'étant pas, en revanche, au nombre des motifs, limitativement énumérés par le code de l'éducation, qui peuvent être opposés par l'autorité administrative. Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juillet 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête en faisant valoir que, ne comportant aucune conclusion en réduction ou en décharge d'une imposition, elle est irrecevable et qu'en tout état de cause, les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Les parties ont été informées le 3 septembre 2021, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions de première instance présentées par la société IPRASUP tendant à l'annulation, pour excès de pouvoir, de la décision du directeur régional des finances publiques de la Nouvelle-Aquitaine du 21 décembre 2017, en tant qu'il a refusé de lui accorder le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à compter du 1er juillet 2017, en l'absence de saisine préalable de l'administration dans les conditions prévues à l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales. En réponse au moyen d'ordre public, la société IPRASUP indique, par un mémoire enregistré le 9 septembre 2021, que la décision contestée n'a pas été prise dans le cadre des 2° à 6° de l'article L. 80 B et de l'article L.80 C du livre des procédures fiscales et est étrangère à la procédure de rescrit fiscal. Elle conclut, par ailleurs, aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens, et soutient en outre que la décision du 6 octobre 2017 du recteur de l'académie de Bordeaux a été annulée par le tribunal administratif de Bordeaux par un jugement du 9 juillet 2020 et, qu'en conséquence, le rectorat lui a délivré le récépissé de déclaration d'ouverture sollicité. Un courrier en réponse au moyen d'ordre public, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, a été enregistré le 4 octobre 2021. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de l'éducation ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Michaël Kauffmann, - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me Ferrer, représentant la société IPRASUP. Considérant ce qui suit : 1. La société IPRASUP, qui exerce une activité de soutien à l'enseignement universitaire et de préparation aux concours d'entrée des instituts d'études politiques par la délivrance de formations dans les différentes matières juridiques, est depuis sa création soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) suivant le régime réel normal mensuel. Par courrier du 10 juillet 2017, cette société a adressé au recteur d'académie, pour son établissement de Bordeaux, une déclaration d'ouverture d'un établissement d'enseignement supérieur privé hors contrat en application des articles L. 731-1 et suivants du code de l'éducation. Par décision du 6 octobre 2017, le recteur de l'académie de Bordeaux a refusé de lui délivrer le récépissé de sa déclaration d'ouverture aux motifs que l'objet des enseignements dispensés ne permettait pas d'évaluer le caractère supérieur de la formation et que cette formation ne correspondait pas à un cursus diplômant. Par correspondance du 20 novembre 2017, la société a sollicité de l'administration fiscale le bénéfice de l'exonération de TVA prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à compter du 1er juillet 2017 et la restitution de la taxe versée pour la période du 1er juillet 2015 au 31 juillet 2017 au titre de son activité. Cette réclamation a été rejetée le 21 décembre 2017 au motif que la société n'avait pas obtenu l'enregistrement de son établissement auprès du recteur de l'académie de Bordeaux. La société relève appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 14 novembre 2019 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant au bénéfice du régime d'exonération de TVA sollicité à compter du 10 juillet 2017. 2. En premier lieu, dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, le juge administratif dispose, sans jamais y être tenu, de la faculté de joindre plusieurs affaires, y compris lorsqu'elles concernent des impositions ou des contribuables distincts. Toutefois, la jonction ou l'absence de jonction sont, par elles-mêmes, insusceptibles d'avoir un effet sur la régularité de la décision rendue et ne peuvent, par suite, être contestées, en tant que telles, devant le juge d'appel. En outre, si les parties peuvent suggérer à la juridiction de procéder à la jonction d'affaires dont elle est saisie et qui leur apparaissent présenter un lien de connexité, il appartient au juge d'apprécier l'opportunité de procéder à cette jonction et il n'est tenu ni de répondre à la suggestion qui lui est faite, ni d'exposer les raisons pour lesquelles il décide de ne pas joindre. Il résulte de ces principes que la société IFRASUP, en reprochant aux premiers juges de ne pas avoir statué au préalable sur la légalité de la décision du 6 octobre 2017 du recteur de l'académie de Bordeaux, qui était également contestée devant le tribunal, ne critique pas utilement la régularité du jugement dont elle relève appel. 3. En second lieu et d'une part, aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. (...) ". 4. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre, dans sa rédaction applicable aux litiges : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. Elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (...) ". L'article L. 80 CB du même livre a institué une procédure spéciale de recours administratif en faveur des contribuables insatisfaits du sens de la réponse de l'administration. Il dispose : " Lorsque l'administration a pris formellement position à la suite d'une demande écrite, précise et complète déposée au titre des 1° (...) de l'article L. 80 B (...) par un redevable de bonne foi, ce dernier peut saisir l'administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande, à la condition qu'il n'invoque pas d'éléments nouveaux. / (...) Lorsqu'elle est saisie d'une demande de second examen, auquel elle procède de manière collégiale, l'administration répond selon les mêmes règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, décomptés à partir de la nouvelle saisine. / A sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège. (...) ". 5. Une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable sur le fondement du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales présente, eu égard aux effets qu'elle est susceptible d'avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d'une décision. En principe, une telle décision ne peut pas, compte tenu de la possibilité d'un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l'administration, à supposer que le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet. 6. Lorsqu'une prise de position en réponse à une demande relevant de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales présente le caractère d'une décision susceptible d'un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l'administration dans les conditions prévues à l'article L. 80 CB du même livre cité au point 4. La décision par laquelle l'administration fiscale prend position à l'issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale. Seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l'excès de pouvoir, auquel il appartient également, si des conclusions lui sont présentées à cette fin, de faire usage des pouvoirs d'injonction qu'il tient du titre Ier du livre IX du code de justice administrative. 7. Si, ainsi que l'a jugé le tribunal, une réclamation préalable qui ne comporte pas de conclusions en décharge ou en réduction d'une imposition n'a pas, en principe, la nature d'une réclamation pouvant donner lieu à la saisine du juge de l'impôt sur le fondement des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, les conclusions de première instance de la société IPRASUP tendant à ce que lui soit accordé le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts à compter du mois de juillet 2017, présentées sans ministère d'avocat, devaient être regardées comme tendant à l'annulation, pour excès de pouvoir, de la décision du 21 décembre 2017 par laquelle l'administration fiscale a formellement pris position sur l'assujettissement de son activité d'enseignement à la TVA au regard des textes fiscaux à compter de cette date. Toutefois, sans qu'il soit besoin de rechercher si cette prise de position de l'administration entraînerait des effets notables autres que fiscaux pour la requérante, il ne résulte pas de l'instruction que cette dernière aurait formé, préalablement à la saisine du tribunal, un recours administratif préalable obligatoire dans les conditions prévues à l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales, lequel conditionnait la recevabilité de ses conclusions à fin d'annulation. Par suite, ces conclusions étaient manifestement irrecevables et la société IPRASUP n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux les a rejetées. Il s'ensuit que la requérante ne peut utilement soutenir en appel que la décision du 21 décembre 2017 serait entachée d'illégalité. 8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société IPRASUP demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la société IPRASUP est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société IPRASUP et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest. Délibéré après l'audience du 9 novembre 2021 à laquelle siégeaient : Mme Brigitte Phémolant, présidente, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2021. Le rapporteur, Michaël Kauffmann La présidente, Brigitte PhémolantLa greffière, Marie Marchives La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 19BX04948 3