Cour Administrative d'Appel de Paris, 9ème Chambre, 05/03/2009, 06PA04149, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 9ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-03-05
Numéro : 06PA04149
Président : M. Stortz
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE-OTANI
Commissaire du gouvernement : Mme Samson
Avocat(s) : GUILLOUX

Vu la requête, enregistrée le 19 décembre 2006, présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par Me Guilloux ; M. X demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0011691/2-3 du 12 octobre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1992 et 1993 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le convention franco-néerlandaise tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 16 mars 1973 ; Vu la convention entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales du 5 octobre 1989 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 février 2009 : - le rapport de Mme Appèche-Otani, rapporteur, - et les conclusions de Mme Samson, rapporteur public ; Considérant que M. X a fait l'objet, au titre des années 1991 et 1992, d'un examen de sa situation fiscale personnelle, et au titre de l'année 1993, d'un contrôle sur pièces de son dossier ; qu'au titre des années 1992 et 1993, des compléments d'impôt sur le revenu lui ont été notifiés respectivement les 10 et 11 avril 1995 ; que, suite à la mise en recouvrement des sommes litigieuses, M. X a formé une réclamation le 18 février 1999, rejetée le 22 juin 2000 ; que le Tribunal administratif de Paris ayant rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti par jugement du 12 octobre 2006, M. X fait appel de ce jugement ; Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt en France : Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française » ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer (...) ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'arrêt du 12 novembre 2002 par lequel la Cour d'appel de Paris a condamné M. X pour fraude fiscale, que l'intéressé n'avait pas contesté disposer d'un foyer d'habitation à Paris au cours des années 1992 et 1993, dans lequel il cohabitait avec sa compagne, sans qu'il soit allégué qu'il s'agissait d'un hébergement provisoire ou aléatoire, que ses déclarations étaient corroborées par l'examen des dépenses, M. X acquittant les impôts locaux et les factures d'électricité et participant aux frais de la vie courante, et que ses quatre enfants résidaient en France, alors qu'aucun élément ne démontrait une résidence effective en Italie ; qu'il résulte de ces constatations de fait, que M. X avait, pendant les années en litige, son foyer en France au sens des dispositions susmentionnées de l'article 4 B du code général des impôts ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-italienne susvisée : « 1. Au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un Etat » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ... » ; Considérant que si M. X est propriétaire d'un appartement en Italie, il n'établit pas par cette seule circonstance qu'il y dispose d'un foyer d'habitation permanent ; qu'en tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit plus haut qu'à supposer même que le requérant puisse être considéré comme un résident des deux États au sens des stipulations de l'article 4-1 de la convention fiscale franco-italienne précitées, il disposait d'un foyer d'habitation permanent en France et devait par suite être regardé comme un résident français au sens de l'article 4-2 de cette convention ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que l'administration a taxé d'office au titre de l'année 1992 des sommes inscrites sur les comptes bancaires de M. X, qu'elle a considérées comme des revenus d'origine indéterminée ; que les autres redressements litigieux ont été opérés selon la procédure contradictoire ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ... » ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 » ; Considérant que, dès lors que M. X avait son domicile fiscal en France au titre de l'année 1992 et qu'il n'est pas contesté que l'examen des comptes bancaires dont il est titulaire en France a révélé que des crédits y figuraient alors que sa déclaration de revenu au titre de cette année ne faisait état d'aucun revenu, c'est à bon droit que l'administration a mis en oeuvre la procédure prévue par les dispositions susrappelées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales puis a taxé d'office au titre de l'année 1992 les sommes pour lesquelles aucune justification n'était apportée ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ... b) ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ... » ; qu'aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A ... » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour établir l'imposition au nom de M. X, au titre des années 1992 et 1993, des sommes versées par une personne morale française à la société de droit néerlandais Batrax Rotterdam BV, l'administration s'est uniquement fondée sur les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ; qu'à cette fin, le service qui a estimé que les conditions posées par cet article étaient remplies, n'était pas tenu, contrairement à ce que soutient le requérant, de rechercher si pouvaient également être appliquées les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales réprimant les abus de droit ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que l'administration ne pouvait être regardée comme ayant mis en oeuvre la procédure d'abus de droit visée à l'article L. 64 susrappelé ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ... » ; Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas procédé à un contrôle des écritures comptables qu'aurait passées M. X mais s'est bornée à tirer les conséquences fiscales des constatations faites à l'occasion de la vérification de comptabilité de l'association Compagnie Française Dell'Arte, qui percevait les sommes provenant de l'exploitation de pièces de théâtre mises en scène par M. X ; que, dès lors, celui-ci n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait procéder à des redressements de ses revenus professionnels des années 1992 et 1993, issus de droits d'auteur et de mise en scène, sans lui adresser un avis de vérification de comptabilité ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 1993, le service s'est borné à effectuer un contrôle sur pièces ; que, par suite, même si ce contrôle sur pièces faisait suite à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle qui portait sur l'année 1992, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'un avis de vérification de comptabilité aurait dû lui être adressé ; Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; Considérant que les dispositions susrappelées n'imposent pas à l'administration, lorsqu'elle notifie des redressements, d'indiquer les motifs qui justifient un assujettissement du contribuable à l'impôt en France ; que M. X n'est par suite pas fondé à soutenir que la notification de redressements qui lui a été adressée au titre de l'année 1993 serait insuffisamment motivée, faute de comporter une telle indication ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les crédits taxés d'office : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition » ; Considérant que si M. X soutient que la somme de 391 065 F, taxée d'office par le service au titre de l'année 1992, provient de virements d'un compte bancaire qu'il détient en Suisse, il n'apporte aucun élément de nature à justifier l'origine de cette somme et son caractère non taxable ; que, par suite, le requérant n'établit pas l'exagération de l'impôt mis à sa charge ; Considérant que M. X ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 22 de la convention franco-italienne susvisée, dès lors qu'il n'avait pas la qualité de résident italien en 1992 ; En ce qui concerne les droits d'auteur et de mise en scène : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sommes versées par la Compagnie française Dell'Arte, chargée de l'exploitation en France d'une pièce de théâtre écrite et mise en scène par M. X, à la société de droit néerlandais Batrax Rotterdam BV pour l'utilisation de la mise en scène et l'exploitation de cette pièce, et celles venant en rémunération des droits d'auteur, ont été imposées sur le fondement des dispositions susmentionnées de l'article 155 A du code général des impôts au nom de M. X ; Considérant, en premier lieu, que M. X soutient qu'il a cédé ses droits d'auteur et de mise en scène de la pièce « Monsieur Amédée » à la société Batrax Rotterdam BV par contrat du 25 octobre 1989 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le produit de cette cession, dont le versement devait intervenir, en vertu des stipulations contractuelles, un mois après la première représentation de la pièce dans un théâtre parisien, soit en janvier 1992, n'apparaît pas sur les comptes bancaires du requérant ; qu'ainsi M. X, qui se borne à soutenir qu'il n'est pas tenu de fournir de justificatifs en ce qui concerne les modalités de versement du prix de cession contractuellement défini, n'établit pas, en l'absence de toute contrepartie que ses droits d'auteur et de mise en scène auraient été cédés ; qu'en revanche, dans une réponse du 10 juin 1996 à une demande de renseignements émise par le service, l'administration fiscale néerlandaise a indiqué sans être utilement contredite par le requérant que les sommes perçues par la société Batrax Rotterdam BV étaient reversées à hauteur de 93 % sur des comptes bancaires utilisés spécifiquement au profit de M. X puis transférées par ladite société sur un compte ouvert au nom de l'intéressé dans une banque suisse ; que, par suite, à défaut d'éléments de nature à corroborer la réalité des faits qu'il allègue, M. X n'établit pas que le service a imposé entre ses mains des droits d'auteur et de mise en scène dont il n'était plus titulaire ; Considérant, en second lieu, que s'il est constant que M. X ne détenait au titre des années litigieuses aucune participation dans le capital social de Batrax Rotterdam BV, il n'établit pas que cette dernière exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; qu'ainsi, dans la mesure où les conditions prévues par les dispositions susrappelées de l'article 155 A du code général des impôts sont alternatives, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les sommes versées à la société Batrax Rotterdam BV, qui rémunéraient un service rendu en France par M. X, domicilié fiscalement en France, étaient imposables au nom de ce dernier ; Considérant, enfin, que les dispositions susrappelées de l'article 155 A du code général des impôts instituent au profit de l'administration une présomption selon laquelle la société étrangère qui perçoit des sommes rémunérant un service rendu en France le fait pour le compte du prestataire ; qu'ainsi, dès lors que les conditions d'application de cet article étaient remplies et qu'il n'est pas contesté que la société Batrax Rotterdam BV a perçu les sommes imposées, l'administration n'était pas tenue d'apporter la preuve de l'appréhension de ces sommes par M. X ; En ce qui concerne l'application des conventions fiscales franco-italienne et franco-néerlandaise : Considérant, en premier lieu, que si M. X soutient que l'imposition en France des sommes litigieuses méconnaîtrait les stipulations de l'article 12 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 selon lesquelles « Les redevances provenant d'un Etat et payées à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat », il n'établit pas avoir la qualité de résident italien au sens de ladite convention ; qu'il s'ensuit que la convention fiscale franco-italienne, destinée à éviter les doubles impositions, ne peut en tout état de cause faire obstacle à l'imposition de ces sommes entre les mains de M. X en application de l'article 155 A susmentionné du code général des impôts ; Considérant, en second lieu, que M. X soutient que les stipulations de l'article 12 de la convention fiscale franco-néerlandaise susvisée, aux termes desquelles « 1. Les redevances provenant de l'un des États et payées à un résident de l'autre Etat ne sont imposables que dans cet autre Etat », auraient dû faire obstacle à l'imposition des sommes litigieuses entre ses mains puisque la société Batrax Rotterdam BV a été imposée aux Pays-Bas à raison de ces mêmes sommes ; que, toutefois, la société Batrax Rotterdam BV et M. X étant deux contribuables distincts, ce dernier n'est pas fondé à se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-néerlandaise ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ... » ; Considérant que M. X a délibérément choisi une fausse domiciliation fiscale en vue de se soustraire au paiement de l'impôt et a, sous couvert de cette domiciliation, dissimulé les rémunérations d'origine française perçues par le biais de la société de droit néerlandais Batrax Rotterdam BV qui lui reversait la quasi totalité des rémunérations perçues, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt du 12 novembre 2002 par lequel la Cour d'appel de Paris a condamné le requérant pour fraude fiscale ; que dès lors , la mauvaise foi de M. X est établie ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1992 et 1993 et des pénalités y afférentes ; D E C I D E : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. 6 N° 06PA02638 Mme Anne SEFRIOUI 2 N° 06PA04149 Classement CNIJ : C