CAA de PARIS, 5ème chambre, 18/03/2021, 20PA00514, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-03-18
Numéro : 20PA00514
Président : M. FORMERY
Rapporteur : M. Bruno  SIBILLI
Commissaire du gouvernement : Mme LESCAUT
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme D... A... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010 ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1701279 du 11 décembre 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 12 février 2020, Mme A... représentée par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1701279 du 11 décembre 2019 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de lui accorder la restitution demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Mme A... soutient que : - l'administration a manqué à son obligation de loyauté en simulant un contrôle sur pièces alors que les rehaussements procèdent de nombreuses investigations comme l'illustre une note du 11 mars 2013 émanant du service du pilotage du contrôle fiscal ; - les informations obtenues par l'administration n'ont pas été mises à disposition, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et des droits de la défense ; - l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés en nom collectif et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'Electricité de France (EDF) ; l'administration s'est abstenue de l'informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande complète de raccordement au réseau a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, en méconnaissance du principe de l'égalité devant l'impôt, du respect du contradictoire et du principe de loyauté ; - l'administration a méconnu les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le principe d'égalité des armes en opposant aux contribuables des renseignements obtenus par l'usage d'une procédure contraignante alors que les contribuables ne peuvent obtenir ces documents ; - la réduction d'impôt doit lui être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant, sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; - non seulement l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation mais encore la requérante prouve qu'il n'y a pas eu de surfacturation ; - qu'il ressort en outre de la loi du 29 décembre 2010, de l'instruction référencée bulletin officiel des impôts BOI 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 et du rescrit 2012/36 du 29 mai 2012, qu'elle pouvait bénéficier de la réduction d'impôt dès lors qu'elle avait souscrit au capital d'une société ayant pour objet social un projet d'investissement dans le secteur de la production photovoltaïque ; que toute autre interprétation serait contraire au principe d'égalité ; - qu'elle est en droit de bénéficier d'un report de la réduction d'impôt en 2011 ; l'exclusion du bénéfice de cette réduction pour les sociétés en nom collectif résultant de la loi de finances du 29 décembre 2010 ne saurait être opposée à un report, sans conférer à cette dernière loi une portée rétroactive plus importante que celle qui a été légalement prévue. Par un mémoire en défense enregistré le 9 juin 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - l'ordonnance n° 2020-1402 du 18 novembre 2020 ; - les décrets n° 2020-1404 et n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - la décision du Conseil d'État n° 398405 du 26 avril 2017 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. E..., - et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Mme A... a, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, imputé sur son impôt sur le revenu des années 2009 et 2010, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés par les sociétés en nom collectif Sunenergy 34, 35 et 36 et Sungest 21, 22, 23, 24 et 25 ainsi que dans les sociétés en participation (SEP) Sunra Fluide 1139, Sunra Fluide 1140 et Sunra Fluide 1141 dont elle était associée, et qui consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques données ensuite en location à des exploitants locaux. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont la contribuable avaient ainsi entendu bénéficier au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B. Elle a en conséquence assujetti Mme A... à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Mme A... fait appel du jugement du 11 décembre 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant au bénéfice de la totalité de la réduction d'imposition au titre des années 2009 et 2010. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rectifications. 3. Il résulte de l'instruction, d'une part, que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre des années litigieuses a exercé son droit de communication auprès d'EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont Mme A... était l'associée. Ces éléments d'information, mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance de la contribuable. Les attestations d'EDF étaient d'ailleurs jointes à la proposition de rectification. Par suite, l'administration s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés. 4. D'autre part, le supplément d'impôt mis à la charge de Mme A... résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont elle se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Ce supplément d'impôt ne procédant pas du rehaussement du résultat des sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes, la requérante, qui a fait l'objet d'un simple contrôle sur pièce, ne saurait utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles elle avait investi. Mme A... a, par ailleurs, bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle elle a été mise en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui lui paraissait utile et n'a ainsi été privée d'aucune garantie. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la réduction d'impôt remise en cause au titre des années 2009 et 2010 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 5. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) ". Et aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) ". Aux termes de l'article 95 K de cette même annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". 6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date. 7. Il résulte de l'instruction que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les sociétés dont la requérante était associée n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010. Aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à cette même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité. Mme A... ne saurait, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome, ni que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques. En se bornant à se prévaloir d'une attestation fiscale émise par le cabinet Diane, la requérante n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt en litige. Dans ces conditions, et dès lors que les installations photovoltaïques ne pouvaient ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2010, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale et n'a pas fondé les impositions sur la doctrine exprimée par la réponse ministérielle n° 18868 faite à M. C..., député, le 4 juin 2013, mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt en litige pour les années 2009 et 2010. S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Aux termes, d'une part, de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ". 9. D'autre part, selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) / Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication ". Selon le paragraphe 22 de la même instruction fiscale, relatif aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt. " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome (...) ". 10. En premier lieu, il ne ressort pas des énonciations de cette instruction que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure aux points 7 et 8 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 11. En deuxième lieu, Mme A... n'est pas davantage fondée à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11. Sa situation n'entre, par ailleurs, pas dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012. 12. En troisième lieu, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction référencée 4 H-2-07 du 30 janvier 2007, applicable à la seule déduction d'impôt ouverte aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés pour les investissements réalisés outre-mer et dans le champ d'application de laquelle ils n'entrent pas. Si Mme A... entend enfin se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions référencées BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 n° 140 et BOI-IS-GEO-10-30-20-20-20-2012 du 12 septembre 2012, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors qu'elles portent sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, sur les dons au profit d'associations, ou encore sur l'application de l'article 217 undecies du code général des impôts. Enfin, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014 postérieure aux années en litige. En ce qui concerne la demande de Mme A... tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011: 13. Ainsi qu'il vient d'être dit, que c'est à bon droit que l'administration a rejeté la réduction pratiquée par M. et Mme A... au titre des années 2009 et 2010 sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Dans leur rédaction issue du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, les dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts prévoient que l'avantage fiscal s'applique " aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation ". Il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article 98, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. La circonstance d'une demande de raccordement aurait été déposée au cours de l'année 2011 ne saurait, en toute hypothèse, ouvrir droit à réduction d'impôt, et ce traitement, applicable à tous les contribuables placés dans une situation identique, ne méconnait pas le principe d'égalité des citoyens devant l'impôt. S'agissant des sociétés dont Mme A... était associée, l'administration soutient en défense sans être contredite que la requérante n'a jamais produit les justificatifs permettant d'attester de la réalité de son investissement allégué. Il en résulte que Mme A..., qui au demeurant et à plus forte raison n'établit pas la date de réalisation des investissements en cause, n'est pas fondée à demander le report de la réduction d'impôt en litige. 14. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Sa requête, y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, doit ainsi être rejetée. DÉCIDE : Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal parisien 1 - Service du contentieux d'appel déconcentré). Délibéré après l'audience du 4 mars 2021, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Marion, premier conseiller, - M. E..., premier conseiller. Rendu public par mise à disposition du greffe le 18 mars 2021. Le rapporteur, B. E...Le président, S.-L. FORMERY La greffière, F. DUBUY-THIAM La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 20PA00514