Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 30/12/2008, 08VE00930, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-12-30
Numéro : 08VE00930
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : GUIDET

Vu la requête, enregistrée en télécopie le 28 mars 2008 et en original le 31 mars 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Daniel X, demeurant ..., par Me Guidet ; M. X demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0300045 en date du 4 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que la notification de redressements du 20 novembre 1996 est insuffisamment motivée ; que le montant de taxe sur la valeur ajoutée rectifié à concurrence de 7 015,09 euros (46 016 francs) et le rehaussement d'imposition consécutif à la correction des amortissements ne sont pas justifiés ; que la réponse aux observations du contribuable n'indique pas les conséquences financières des redressements en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; que l'avis de mise en recouvrement est irrégulier ; que, s'agissant des impositions dues au titre de l'année 1994, cet avis fait référence à une notification de redressements du 28 février 1997 en lieu et place de celle du 11 février 1997 ; qu'il ne vise pas la réponse aux observations du contribuable en date du 27 mars 1997 ; que, par suite, il méconnaît les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; que le jugement déféré du tribunal ne répond pas à l'ensemble de ses arguments en ce qui concerne les charges regardées comme non déductibles, au motif qu'elles n'ont pas été portées sur la déclaration annuelle des données sociales de l'employeur ; que la Cour administrative d'appel de Nantes, dans un arrêt en date du 23 juin 1993, a jugé que les sommes reversées aux cafetiers en contrepartie du dépôt d'appareils de jeux automatiques n'ont pas le caractère de ristournes qui doivent figurer sur la déclaration modèle DAS2, mais ont la nature de loyers d'emplacement ; que dès lors que ces sommes ne doivent pas figurer sur cette déclaration, il y a lieu d'abandonner le redressement, d'autant plus que l'administration reconnaît elle-même que les loyers représentent 25 % des recettes produites par les appareils de jeux automatiques et qu'un tel rapport est inférieur aux pratiques usuelles de la profession ; que la circonstance que l'accord entre les parties n'a pas fait l'objet d'un contrat écrit est sans incidence sur la déductibilité de ces charges ; que, par suite, ces loyers doivent venir en déduction du résultat d'exploitation ; .................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2008 : - le rapport de M. Locatelli, premier conseiller, - et les conclusions de M. Brunelli, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de la notification de redressement : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) » ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressements doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile ; Considérant que si M. X soutient que la notification de redressements du 20 décembre 1996 est insuffisamment motivée en ce que les modalités de calcul des bases d'imposition résultant de la correction des amortissements des appareils de jeux automatiques et que le montant des droits notifiés en matière de taxe sur la valeur ajoutée n'ont pas été justifiés, il résulte néanmoins de l'examen de ce document qu'il mentionne le fondement légal, la nature des impôts, les années d'impositions litigieuses ainsi que les motifs des redressements ; que le vérificateur y indique que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondent aux discordances constatées, pour les montants hors taxe respectifs de 76 624 francs et 198 076 francs, au titre des années 1993 et 1994, entre, d'une part, les chiffres d'affaires déclarés en matière de bénéfices industriels et commerciaux et, d'autre part, ceux déclarés en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il justifie la remise en cause du montant des amortissements pratiqués sur certains appareils de jeux automatiques au motif que ceux-ci ne figurent pas sur la liste des matériels mentionnés à l'article 22 de l'annexe II du code général des impôts qui peuvent faire l'objet d'un amortissement dégressif et qu'à défaut, il y a lieu de les amortir selon le mode linéaire ; que la notification précise que ces redressements, retenus pour les montants de 212 267 francs en 1993 et de 132 036 francs en 1994, correspondent à la différence entre le montant des amortissements pratiqués par le contribuable selon le mode dégressif et le montant de ceux déterminés par le vérificateur selon le mode linéaire ; qu'enfin, la notification porte à la connaissance du contribuable la durée de vie des appareils de jeu automatique retenue pour le calcul de l'annuité d'amortissement ; que, dans ces conditions, la notification de redressements du 20 décembre 1996 était suffisamment motivée de façon à permettre à M. X de formuler valablement ses observations ; Considérant, en deuxième lieu, que M. X soutient que l'administration n'aurait pas respecté les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 101 de la loi de finances du 30 décembre 1989 et applicable au présent litige, en vertu desquelles, « à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements », dès lors que la réponse de l'administration à ses observations du 27 mars 1997 n'indique pas les conséquences financières des redressements ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration a pour seule obligation d'indiquer les conséquences financières des redressements dans la notification du même nom ; Considérant qu'il résulte de l'examen de la notification de redressements du 20 décembre 1996 et de celle du 11 février 1997, qui annule et remplace la précédente en ce qui concerne les rehaussements d'imposition notifiés au titre de l'année 1994, qu'elles mentionnent, pour chaque chef de redressement, le montant des droits et des intérêts de retard qui en résultent ; que, dès lors, M. X n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière au motif que l'administration n'a pas rappelé, ce à quoi elle n'était pas tenue, les conséquences financières des redressements dans la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 1997 ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du décret n° 2000-348 du 20 avril 2000 : « L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de redressement contradictoire, il fait référence soit à la notification prévue à l'article L. 57 et, le cas échéant, aux différentes pièces de procédure adressées par le service informant le contribuable d'une modification des rehaussements, soit au document adressé au contribuable qui comporte l'information prévue au premier alinéa de l'article L. 48 » ; Considérant que M. X, qui exerce la profession d'exploitant individuel d'appareils de jeux automatiques, s'est vu assigner, le 20 décembre 1996, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en raison des discordances constatées entre les chiffres d'affaires déclarés en matière de bénéfices industriels et commerciaux et ceux déclarés en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au titre des années 1993 et 1994 ; que l'administration lui a adressé, le 11 février 1997, une notification rectificative portant notamment sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus au titre de l'année 1994 ; que si M. X fait valoir qu'il n'a pas été en mesure de connaître précisément l'origine des droits qui lui ont été réclamés en matière de taxe sur la valeur ajoutée par avis de mise en recouvrement du 30 avril 1999, dès lors que cet avis se référait à une notification de redressements du 28 février 1997, il résulte toutefois des circonstances de l'espèce, notamment du fait que M. X n'a reçu, au cours du mois de février 1997, que la notification rectificative du 11 février 1997, que l'avis de mise en recouvrement ne pouvait se rapporter qu'au seul rehaussement de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 1994 ; que, par ailleurs, l'avis de mise en recouvrement n'avait pas à viser la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 1997, qui est demeurée sans incidence sur le montant de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dès lors, le contribuable n'est pas fondé à soutenir qu'il a été empêché de connaître l'origine des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) » ; que pour l'application de ces dispositions, il incombe toujours au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du CGI que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes des dispositions, applicables en l'espèce, de l'article 240 du code général des impôts : « 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89, lorsqu'elles dépassent 500 F par an pour un même bénéficiaire (...) » et que, suivant l'article 238 du même code, alors en vigueur : « Les personnes physiques (...) qui n'ont pas déclaré les sommes visées au premier alinéa du 1 de l'article 240 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite (...) » ; Considérant que l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. X des sommes qualifiées par lui de loyers d'emplacement versés à des débitants de boissons auprès desquels il déclare placer ses appareils de jeux automatiques ; que, toutefois, M. X n'apporte aucun commencement de preuve quant à la réalité et aux montants de ces charges dont, au surplus, l'identité des bénéficiaires demeure inconnue ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les bénéfices industriels et commerciaux du requérant les sommes respectives de 132 063 francs et 115 338 francs au titre de l'année 1994 ; qu'en outre, les sommes versées, comme en l'espèce, par un exploitant d'appareils de jeux automatiques aux dépositaires de ceux-ci, en proportion des recettes qu'ils procurent, ne peuvent être regardées comme correspondant au prix de location des emplacements de ces appareils, dès lors qu'elles ont la nature de ristournes commerciales devant faire l'objet d'une déclaration dans les conditions fixées à l'article 240-1 précité du code général des impôts, à peine de perdre le droit de les déduire du revenu imposable en application de l'article 238 précité, quand bien même le vérificateur a fait état dans le rapport de vérification, de « loyers d'emplacement », ce qui ne saurait, en tout état de cause, constituer une prise de position formelle de l'administration opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. X a déclaré les ristournes prétendument versées aux dépositaires de ses appareils de jeux automatiques ; que, dès lors, quand bien même le requérant aurait effectivement versé les sommes litigieuses aux dépositaires des appareils de jeux automatiques, de telles ristournes commerciales n'auraient pu être admises en déduction pour la détermination de ses revenus imposables ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa requête tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 ; Sur les conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme de 3 000 euros demandée par M. X soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ; D E C I D E : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. N° 08VE00930 3