CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 25/10/2022, 20BX00237, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-10-25
Numéro : 20BX00237
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS TAX TEAM & CONSEILS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'EURL Felix Créations a demandé au tribunal administratif de Poitiers, à titre principal, de prononcer la décharge en droits, pénalités et majoration, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016 ou, à titre subsidiaire, de prononcer leur réduction. Par un jugement n° 1801158 du 19 novembre 2019, le tribunal administratif de Potiers a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 janvier et 30 septembre 2020, l'EURL Felix Créations, représentée par Me Barrois, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1801158 du tribunal administratif de Potiers du 19 novembre 2019 ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droit, pénalités et majoration, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016 ou, à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction, à un montant de 42 064 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le tribunal s'est mépris dans l'interprétation de ses écritures de première instance en considérant qu'elle ne demandait que l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire ; - c'est à tort que l'administration a considéré que les travaux qu'elle a réalisés sur le bien situé au Bois-Plage-en-Ré avant sa revente ont consisté en des travaux de surélévation et ont ainsi rendu l'immeuble à l'état neuf, au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, soumettant sa cession intervenue au cours de l'année 2015, à la taxe sur la valeur ajoutée ; l'augmentation de la surface habitable réalisée par les travaux n'a pas nécessairement rendu l'immeuble à l'état neuf ; les mentions erronées portées sur l'acte de vente quant à l'état neuf de l'immeuble cédé sont sans influence sur sa situation au regard des textes fiscaux ; - les autres hypothèses, prévues au 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, relatives à la remise à neuf d'une proportion des fondations, des éléments hors fondations, des façades et des éléments de second œuvre ne sont pas davantage remplies ; - en tout état de cause, en application de la doctrine administrative, qui est invocable en l'espèce, la taxe sur la valeur ajoutée ne peut porter que sur la valeur du chai ayant effectivement été remis à neuf et non sur la maison d'habitation préexistante, pour laquelle les travaux réalisés n'ont pas entrainé la production d'un immeuble neuf ; - la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 juillet 2020 et 24 novembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les conclusions à fin de décharge sont irrecevables en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant supérieur à 55 567 euros en droits, en tant qu'elles excèdent la réduction initialement sollicitée, et que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A... B..., - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me Barrois, représentant l'EURL Felix Créations. Une note en délibéré, présentée pour l'EURL Felix Créations, a été enregistrée le 4 octobre 2022. Considérant ce qui suit : 1. L'EURL Felix Créations, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2012 au 29 février 2016. A l'issue des opérations de contrôle, la société a fait l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) portant notamment, sur la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016 à hauteur, en droits, pénalités et majoration de 129 482 euros, sur une opération de revente d'un immeuble situé au Bois-Plage-en-Ré qui n'a pas été soumise à la TVA par l'EURL Felix Créations. La société relève appel du jugement du 19 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la décharge ou, à titre subsidiaire, à la réduction, en droit, pénalités et majoration, des rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016. Sur la régularité du jugement : 2. Il ressort des pièces du dossier de première instance et notamment des termes du mémoire du 30 octobre 2019 présenté par l'EURL Felix Créations que, dans le dernier état de ses écritures, la société a sollicité, à titre principal, la décharge de l'intégralité des rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016. Ainsi, en regardant la demande comme tendant uniquement à l'application de la TVA sur la marge bénéficiaire réalisée à l'occasion de la cession, le 26 mai 2015, du bien situé au Bois-Plage-en-Ré, soit à la réduction des droits supplémentaires de TVA litigieux à hauteur de 34 000 euros en droits, le tribunal administratif de Poitiers s'est mépris sur l'étendue du litige qui lui était soumis. Il y a lieu, dès lors, d'annuler le jugement dans cette mesure et d'évoquer les conclusions à fin de décharge, présentées à titre principal dans la demande de première instance, sur lesquelles le tribunal administratif ne s'est, à tort, pas prononcé et d'y statuer en même temps que sur les conclusions à fin de réduction, présentées à titre subsidiaire, dont la cour est saisie par l'effet dévolutif de l'appel. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 3. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 257 du même code : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / (...) / 2. Sont considérés : / (...) / 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation (...) ". Enfin, aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 5. (Opérations immobilières) : / (...) / 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. (...) ". 4. Il résulte de l'instruction que, par acte du 20 octobre 2011, l'EURL Felix Créations a acquis, au prix de 380 000 euros, une maison à usage d'habitation située au Bois-Plage-en-Ré comprenant, au rez-de-chaussée, un dégagement, une cuisine, un séjour et une salle d'eau, à l'étage, un palier et trois chambres ainsi qu'un jardin, un chai attenant, un garage, une buanderie et des appentis. Après avoir réalisé des travaux de réfection et de réaménagement sur ce bien consistant, notamment, au rehaussement du chai, à sa transformation en locaux d'habitation et à son raccordement à la maison d'habitation, la société a revendu, au prix de 555 000 euros, ce bien qui, aux termes de l'acte de cession du 26 mai 2015, comprenait désormais, au rez-de-chaussée, une entrée sur séjour, une cuisine, un dégagement, une chambre avec salle d'eau, un bureau et une buanderie, à l'étage, une mezzanine, une salle d'eau, un dégagement, une chambre avec salle d'eau ainsi que deux autres chambres dont une avec dressing, un jardin et un garage à vélos. Estimant que les travaux réalisés n'avaient pas eu pour effet de rendre l'immeuble à l'état neuf, la société a considéré que la revente de ce bien entrait dans la catégorie des livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans, mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts et n'a pas soumis cette opération à la TVA. 5. Il résulte des termes de la notice de présentation annexée à la demande de permis de construire déposée le 23 avril 2012 par l'EURL Felix Créations que les travaux de transformation et de raccordement du chai attenant à la maison d'habitation ont consisté notamment en une réfection complète de la charpente et de la couverture du chai et à son rehaussement jusqu'au pignon existant. Si la société soutient que le chai ne saurait être regardé comme ayant été surélevé dès lors que sa toiture a seulement été remise à la hauteur initiale d'un mur pignon existant, il résulte toutefois de l'instruction, notamment des termes du devis des travaux du 4 mai 2012 et il n'est d'ailleurs pas contesté, que l'ancienne charpente et l'ancienne couverture du chai ont été déposées et ont été remplacées, après la réalisation de travaux de transformation d'un ancien grenier à l'étage en locaux d'habitation, par une nouvelle charpente et une nouvelle toiture construites à une hauteur supérieure. Ainsi, comme l'a estimé l'administration fiscale, les travaux en cause, réalisés sur le chai, ont consisté en une surélévation. Par ailleurs, contrairement à ce qui est également soutenu, dès lors qu'à l'issue des travaux, le chai n'était plus dissociable de la maison d'habitation existante et que son changement de destination a abouti à la création d'une surface de plancher de 126 m², les travaux de surévaluation réalisés sur le chai doivent être regardés comme ayant affecté l'immeuble dans son ensemble, quand bien même la hauteur maximum de la construction au faîtage et à l'égout n'a pas été modifiée. Dès lors, c'est à bon droit qu'en application de la loi fiscale, le service a estimé que les travaux ainsi réalisés ont eu pour effet de rendre l'immeuble à l'état neuf et, conformément aux dispositions précitées du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, a imposé à la TVA la totalité du montant correspondant au prix de sa revente. En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à la date d'imposition en litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 7. La société requérante se prévaut des termes du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 n° 310 aux termes duquel : " Les travaux soumis au régime de taxation de droit commun applicable à la livraison d'un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement peuvent ne consister qu'en une addition de construction ou une surélévation venant s'ajouter à un immeuble existant alors que celui-ci ne donne, lui-même, pas lieu à des travaux caractéristiques de la production d'un immeuble neuf. Lorsque l'ensemble fait l'objet d'une cession dans les cinq ans de l'achèvement de la construction nouvelle, il convient d'appliquer à chacune des deux fractions le régime qui lui est propre, tant au regard de l'exigibilité même de la taxe que de la base d'imposition. Ainsi, la cession sera soumise en tout état de cause à la taxe sur le prix total à raison des constructions achevées depuis cinq ans au plus, la fraction de l'immeuble antérieure à la construction nouvelle pouvant selon les circonstances être elle-même taxée sur le prix total, aussi bien qu'être exonérée ou soumise à la taxe sur option avec application du régime de la marge. Dans de telles hypothèses, il appartient au cédant de décomposer le prix global de la cession selon toute méthode dont il puisse justifier. ". 8. L'EURL Felix Créations soutient, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qu'en application de cette doctrine, la TVA à laquelle elle doit être assujettie ne peut porter que sur la valeur du chai ayant effectivement été remis à neuf et non sur la maison d'habitation préexistante, pour laquelle les travaux réalisés n'ont pas entrainé la production d'un immeuble neuf. Toutefois, il ne ressort pas des termes de l'acte de cession de l'immeuble du 26 mai 2015 que le prix global de la cession du bien aurait été décomposé entre la maison d'habitation préexistante et les nouveaux locaux d'habitation créés par les travaux de transformation du chai. Si, dans ces écritures, la société propose une répartition du prix de cession en se fondant sur la différence entre la surface totale de l'ensemble immobilier nouvellement constitué et celle de la partie correspondant au chai, une telle répartition apparaît trop sommaire et non probante en l'absence d'autres éléments, telles des attestations émanant de professionnels de l'immobilier, permettant de décomposer précisément la fraction du prix de cession correspondant à la maison d'habitation préexistante et celle correspondant au chai. Dès lors, l'EURL Felix Créations n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative qu'elle invoque, dans les prévisions desquelles elle ne justifie pas entrer. Sur le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré : 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 10. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 %, prévue en cas de manquement délibéré, aux rappels de TVA en litige, l'administration a relevé qu'alors même que, dans l'acte de cession du 26 mai 2015, l'immeuble en cause a été qualifié d'immeuble neuf au sens 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, la société ne s'est pas acquittée de la TVA lors de sa cession. Si l'intéressée soutient que cette mention résulte d'une erreur du notaire ayant rédigé l'acte, elle n'en justifie pas alors qu'elle a signé sans réserve l'acte de cession. Par ailleurs, l'administration a relevé qu'ayant déduit la taxe grevant les travaux réalisés sur le bien, la société s'est elle-même placée dans le cadre d'une opération imposable à la TVA sans toutefois s'acquitter de ses droits ni, par la suite, reverser la taxe déduite alors que la cession n'a pas été effectivement imposée. Dans ces conditions, en tenant compte de la qualité de marchand de biens de la société, ayant nécessairement une connaissance accrue de la réglementation applicable en matière de TVA immobilière, l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt doit être regardée, contrairement à ce qui est soutenu, comme établie par l'administration fiscale. 11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que l'EURL Felix Créations n'est pas fondée, d'une part, à demander la décharge, en droits, pénalités et majoration des rappels de TVA qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016, d'autre part, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté ses conclusions tendant à en solliciter, à titre subsidiaire, la réduction. 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que la société l'EURL Felix Créations demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 1800158 du tribunal administratif de Poitiers du 19 novembre 2019 est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions présentées, à titre principal, par l'EURL Felix Créations, à fin de décharge des rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016. Article 2 : Les conclusions à fin de décharge des rappels de TVA mis à la charge de l'EURL Felix Créations au titre de la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016 présentées, à titre principal, par la société devant le tribunal administratif de Poitiers et le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Felix Créations et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 octobre 2022. Le rapporteur, Michaël B... La présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 20BX00237 2