CAA de NANTES, 3ème chambre, 08/12/2017, 17NT01490, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-12-08
Numéro : 17NT01490
Président : Mme PERROT
Rapporteur : Mme Isabelle  PERROT
Commissaire du gouvernement : M. GAUTHIER
Avocat(s) : DAHAN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 en raison de la remise en cause de l'exonération d'une plus-value de cession. Par un jugement n° 1100926 du 20 mars 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande. Par un arrêt n° 14NT01018 du 5 novembre 2015 la cour a rejeté l'appel formé contre ce jugement par M. et MmeC.... Par une décision n° 395897 du 10 mai 2017 le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a accueilli le pourvoi formé par M. et MmeC..., annulé l'arrêt du 5 novembre 2015 et renvoyé l'affaire devant la cour. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 23 avril 2014, 9 mars 2015 et 14 septembre 2017, M. et Mme C..., représentés par Me A...et MeE..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Rennes du 20 mars 2014 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur le revenu contesté ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - il incombe à l'administration d'établir l'absence d'exercice effectif des fonctions de direction ; le seul fait que M. C...a dirigé la société Etablissements C...ne permet pas d'affirmer qu'il n'a pas dirigé la société Sogeve, qui se serait alors trouvée sans dirigeant ; - le tribunal a estimé à tort que les rémunérations perçues dans les deux sociétés ne pouvaient pas être cumulées pour apprécier le respect de la condition tenant à la part de cette rémunération dans les revenus d'origine professionnelle perçus ; en effet le point n° 129 de l'instruction du 22 janvier 2007 publiée au BOI 5 C-1-07 prévoit un tel cumul ; - les activités des deux sociétés sont étroitement liées et remplissent ainsi la condition de connexité telle qu'elle est définie par les points 3 et 4 de l'instruction 7 S-3323 du 1er octobre 1999 ; - les rémunérations perçues par M. C... dans le cadre de la direction des deux sociétés ont constitué la totalité de ses revenus professionnels ; - la mise en location-gérance d'un fonds de commerce ne constitue pas une activité de gestion de patrimoine ; cela peut se déduire des travaux préparatoires relatifs à l'article 150-0 D bis du code général des impôts ; - l'existence de revenus tirés du placement des bénéfices d'exploitation réalisés pendant des années ne caractérise pas une activité de gestion de patrimoine ; en tout état de cause, l'activité résultant de la perception de redevances reste prépondérante. Par des mémoires en défense enregistrés les 27 octobre 2014 et 12 juin 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Perrot, - les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant M. et MmeC.... 1. Considérant que M. et Mme C... ont appliqué l'abattement prévu par les dispositions combinées des articles 150-0 D ter et 150-0 D bis du code général des impôts à la plus-value d'un montant de 1 047 677 euros réalisée en 2008 lors de la cession des actions détenues par eux dans la société Sogeve, propriétaire d'un fonds de commerce donné en location-gérance à la société Etablissements C...à compter du 1er juillet 2005 ; que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cet abattement et a mis à la charge des époux C...un supplément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 ; que, par un jugement du 20 mars 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande de M. et Mme C...tendant à la décharge, en droits et pénalités, de cette imposition supplémentaire ; que, par un arrêt n° 14NT01018 du 5 novembre 2015 la cour a rejeté l'appel formé contre ce jugement par M. et MmeC... ; que, par une décision n° 395897 du 10 mai 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a accueilli le pourvoi formé par M. et MmeC..., annulé l'arrêt du 5 novembre 2015 et renvoyé devant la cour l'affaire, qui porte désormais le n° 17NT01490 ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies. (...) / II. - Le bénéfice de l'abattement prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : / 1° La durée et le caractère continu de la détention des titres ou droits cédés doivent pouvoir être justifiés par le contribuable ; / 2° La société dont les actions, parts ou droits sont cédés : / a) Est passible de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumise sur option à cet impôt ; / b) Exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées. Cette condition s'apprécie de manière continue pendant les cinq années précédant la cession ; (...). " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D ter du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / (...) 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; (...) c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article 885 O bis du même code, dans sa rédaction applicable : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 (...) " ; 3. Considérant que, pour l'application des dispositions des articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts analysées ci-dessus, la société propriétaire d'un fonds de commerce qui, après l'avoir exploité directement, le donne en location-gérance, doit être regardée, compte tenu de la nature de ce contrat, comme poursuivant, selon des modalités différentes, son activité antérieure ; que, par ailleurs, il résulte des dispositions du b du 2° du II de l'article 150-0 D bis, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 dont elles sont issues, que les termes " à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier " doivent être interprétés comme n'excluant du bénéfice de l'abattement que les plus-values réalisées lors de la cession des titres d'une société exerçant une activité financière et dont l'activité principale consiste à gérer son propre patrimoine ; 4. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu'en confiant à la société Etablissements C...l'exploitation de son fonds de commerce de gros de fournitures et d'équipements par le biais d'un contrat de location-gérance, la société Sogeve doit être regardée comme ayant poursuivi l'exercice de son activité commerciale antérieure ; qu'ainsi, et sans que l'administration puisse leur opposer la circonstance que la société Sogeve avait une activité de gestion de son propre patrimoine, les requérants sont fondés à soutenir qu'étaient satisfaites les conditions posées par le b) du 2° du II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts ; 5. Considérant qu'il résulte également de ce qui a été dit à ce même point 3 que si la société Sogeve a perçu au cours des exercices clos en 2006 et 2007, outre le loyer annuel versé par la société Etablissements C...en contrepartie de la location du fonds de commerce, des produits financiers, s'élevant respectivement à 59 076 euros et 36 452 euros, provenant de valeurs mobilières de placement figurant à l'actif de son bilan, il ne saurait être déduit de cette seule circonstance, compte tenu du caractère marginal de cette activité, que cette société exerçait une activité financière ou de gestion de son propre patrimoine mobilier conduisant à exclure les titres de cette société du champ d'application de l'abattement en cause ; 6. Considérant, toutefois, qu'alors même que les dates de cessation des fonctions et de départ à la retraite de M. C...et la date de cession des titres sont conformes aux prescriptions du 2° c) de l'article 150-0 D ter du code général des impôts et que M. C... a effectivement exercé les fonctions de président de la société Sogeve durant les cinq années précédant la cession des titres de cette société, ce que l'administration fiscale ne conteste plus dans le dernier état de l'instruction, il est constant que les rémunérations perçues par l'intéressé à raison de ses fonctions de dirigeant de cette société ont représenté, pour la période correspondant aux exercices 2004 à 2008, moins de la moitié de ses revenus professionnels ; que, par suite, le contribuable ne peut être regardé comme ayant perçu une rémunération normale au sens et pour l'application du 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts ; qu'en conséquence, M. et Mme C...ne pouvaient prétendre, au regard de la loi fiscale, au bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D bis du code général des impôts ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 7. Considérant que M. et Mme C...entendent opposer à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 129 de l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, en ce qu'il énonce que le caractère normal de la rémunération du dirigeant de la société dont les parts font l'objet de la cession s'apprécie par cumul des rémunérations perçues par lui à raison des fonctions de direction exercées dans des sociétés dont les activités sont " soit similaires, soit connexes et complémentaires, à celle de la société dont les titres ou droits sont cédés. " ; qu'ils soutiennent à cet égard qu'en raison de la connexité et de la complémentarité des activités exercées par la société Sogeve et par la société Etablissements C...les rémunérations cumulées perçues par M. C...à raison des fonctions de dirigeant exercées par lui dans les deux sociétés répondent aux conditions posées au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts ; 8. Considérant que l'activité de location-gérance de fonds de commerce et l'activité de négoce exercées respectivement par la société Sogeve et par la société EtablissementsC..., qui concernent le même fonds de commerce, doivent être regardées comme connexes et complémentaires au sens des dispositions de la doctrine rappelées au point 7 ; qu'il suit de là que M. et Mme C...sont fondés à invoquer le bénéfice de cette interprétation de la loi fiscale par l'administration ; qu'il est constant que les rémunérations cumulées perçues par M. C...des deux sociétés étaient, au cours des années considérées, supérieures à 50 % des rémunérations totales perçues par lui ; que, par suite, les requérants, qui remplissaient ainsi les conditions pour bénéficier de l'abattement en litige, sont fondés à demander la décharge de l'imposition qu'ils contestent ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme C...de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1100926 du 20 mars 2014 du tribunal administratif de Rennes est annulé. Article 2 : M. et Mme C...sont déchargés, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme C...la somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 23 novembre 2017, à laquelle siégeaient : - Mme Perrot, président de chambre, - M. Berthon, premier conseiller, - M. Lemoine, premier conseiller. Lu en audience publique, le 8 décembre 2017. Le président-rapporteur, I. PerrotL'assesseur, E. Berthon Le greffier, M. D... La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 17NT01490