CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 22/05/2014, 12LY24157, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-05-22
Numéro : 12LY24157
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : PVB SOCIETE D'AVOCATS

Vu l'ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, en date du 4 décembre 2013, attribuant le jugement du recours à la Cour administrative d'appel de Lyon, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative ; Vu le recours, enregistré le 25 octobre 2012 au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; Le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n°1101142 du 27 septembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé le centre départemental de Méjannes le Clap des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 ; 2°) de rétablir les impositions contestées et les pénalités y afférentes et de réformer le jugement entrepris en ce sens ; Le ministre soutient : - que le centre départemental de Méjannes le Clap , qui exploite un centre de loisirs en proposant des stages à caractère sportif, culturel et environnemental et offre, moyennant le versement d'une contrepartie financière, des prestations d'hébergement et de restauration sur place qui lui procurent des recettes, exerce une activité économique susceptible d'être effectuée par une entreprise privée ; qu'en tant que régie dotée de l'autonomie financière, ce centre est imposable à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions combinées des articles 206-1, 1654 du code général des impôts ainsi que de l'article 165 de l'annexe IV du même code, dès lors qu'il présente même pour une part seulement de ses activités un caractère industriel et commercial non indispensable aux besoins collectifs des habitants ; que, par un arrêt du 13 décembre 2011, la Cour de Cassation a jugé que la taxe sur les véhicules de société prévue à l'article 1010 du code général des impôts était applicable au Centre de Méjannes le Clap dès lors que celui-ci entrait dans le champ d'application de l'article 1654 du code général des impôts du fait qu'il réalisait des prestations, consistant à mettre à disposition des équipements et infrastructures avec possibilité d'hébergement et de restauration moyennant un prix de journée, qui pouvaient être offertes par des entreprises privées ; que l'absence de concurrence effective ne fait pas obstacle à ce que l'activité soit qualifiée de lucrative ; que l'assujettissement des collectivités locales à l'impôt sur les sociétés a pour objet d'éviter les distorsions de concurrence qui pourraient exister avec les entreprises du secteur commercial ; qu'en l'espèce, en raison du caractère industriel et commercial des opérations qu'elle réalise et des conditions d'exercice de son activité qui ne diffèrent pas de celles d'une entreprise privée, la régie départementale se situe dans le champ concurrentiel, la circonstance que les services qu'elle propose ne soient pas en concurrence effective avec ceux offerts par des entreprises commerciales n'étant pas de nature à ôter à cette activité son caractère lucratif ; qu'en effet, les services proposés par la régie ne sont nullement réservés à un public scolaire ou associatif, ni à un public particulier sur le fondement de critères économiques ou sociaux, mais s'adressent à l'ensemble de la population, aussi bien aux individus qu'aux groupes, ainsi qu'en atteste le site internet qui met en valeur les prestations offertes et le cadre naturel du site selon des procédés commerciaux ; que le prix de journée de 35 euros par personne n'est pas particulièrement bas au regard du caractère collectif des prestations fournies et ne peut, en ce qu'il semble correspondre à la valeur desdites prestations, être regardé comme une participation modique exigée des usagers ; que le centre ne fait état d'aucune prérogative de puissance publique, ni d'aucune sujétion particulière à laquelle il serait soumis dans l'exécution de sa mission, résultant de prescriptions réglementaires et formalisées dans un cahier des charges qui feraient peser sur le fonctionnement de la structure des contraintes en termes de tarifs, pour certaines catégories de personnes, auxquelles ne seraient pas soumises les entreprises commerciales ; que la nature juridique de l'activité de service public que la régie exerce s'apprécie en considération de l'activité réellement exercée, le juge, n'étant pas tenu par la qualification juridique retenue par un texte, mais se déterminant au regard de l'objet du service, de l'origine de ses ressources, de son organisation et de ses modalités de fonctionnement ; qu'en l'espèce, en ce que les prestations d'hébergement et de restauration relève du secteur concurrentiel, le centre départemental de Méjannes le Clap doit être regardé comme exerçant une activité susceptible d'être exercée par une entreprise privée ; que si, aux termes de l'article 13 de ses statuts, la régie départementale perçoit chaque année une subvention de fonctionnement versée par le conseil général du Gard, elle perçoit également des recettes en contrepartie des prestations commerciales d'hébergement et de restauration qu'elle fournit, sur la base d'un prix de journée de 35 euros qui ne peut être regardé comme exceptionnellement bas ; qu'il ressort du bilan relatif à l'année 2003 que 80 % des ressources du Centre de Méjannes le Clap proviennent des prix acquittés par les usagers en contrepartie des prestations fournies, démontrant le caractère accessoire de la subvention publique dans les ressources du centre ; que cette circonstance est de nature à conférer au service rendu par la régie un caractère industriel et commercial ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 novembre 2012, présenté par le centre départemental de Méjannes le Clap qui conclut au rejet du recours et à la condamnation de l'Etat au versement d'une somme de 7 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Le centre départemental expose que la régie départementale dénommée " centre départemental de Méjannes le Clap " est, en vertu de l'article 2 de ses statuts, en charge d'un service public administratif portant sur la gestion et l'animation des équipements et installations qui lui sont confiés par le département du Gard sur le site du même nom en vue d'actions éducatives et de formation en matière sportive, culturelle et environnementale au bénéfice principalement de publics scolaires et associatifs ; que le conseil général a confié à cette régie, créée en 2002, les équipements, terrains et installations dont il dispose sur le site, qui étaient auparavant gérés par une association, et pour lesquels il a décidé l'affectation au service public de la régie ; que, toutefois, l'activité a réellement débutée en juillet 2003, générant du fait de la subvention annuelle accordée, un résultat annuel pour 2003 largement excédentaire, dont le report sur 2004 a engendré un résultat largement positif ; que ces excédents ont été à tort soumis à l'impôt sur les sociétés ; qu'en tirant les conséquence du jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 6 octobre 2006, qui l'a déchargé des impositions mises à sa charge, l'administration a admis que les activités sportives, environnementales et d'animation étaient hors du champ du secteur concurrentiel et dès lors n'étaient pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, tandis que les prestation d'hébergement et de restauration ainsi que la vente de divers articles (cartes postales, friandises...) relevaient du secteur marchand ; que l'article 206-1 du code général des impôts exonère de l'impôt sur les sociétés les structures en charge d'un service public n'ayant pas un but lucratif, comme en l'espèce ; que par un jugement en date du 20 mars 2009, le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé l'association gérant le centre de l'ensemble des impositions mises à sa charge au motif qu'elle ne présentait pas un but lucratif ; que la législation prévoit une exonération des impôts commerciaux dès lors qu'une structure n'a pas un but lucratif ; que la régie départementale de Méjannes le Clap qui exerce une activité sans but lucratif doit donc être exonérée ; qu'en cas de concurrence, la collectivité publique peut être exonérée si son activité s'exerce dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales ; que la doctrine administrative reprend ces principes en ajoutant que l'analyse de l'activité lucrative doit être menée en tenant compte de la réalité des activités réellement exercées, et non à la lumière de la qualification de service public administratif ou de service public industriel et commercial conférée par la collectivité publique ; que la régie ne poursuit pas un but lucratif ; que sa gestion est manifestement désintéressée puisque son président et les membres de son conseil d'administration ne perçoivent aucune rémunération au titre de leur fonction ; qu'il n'est pas possible de conclure que les activités d'hébergement et de restauration proposées par la régie concurrencent une entreprise puisque dans ce secteur d'activité il n'en existe pas ; que le produit proposé est unique dans le département, qui s'adresse à 90 % aux membres d'associations sportives ou aux groupes scolaires à la recherche d'activité d'éveil sportif et environnemental, aucune entreprise commerciale dans ce secteur géographique ne proposant les mêmes services ; que les subventions publiques représentent environ la moitié du budget de la régie ce qui lui permet de pratiqué un prix de journée attractif ; qu'eu égard à la nature de la mission assignée, consistant à gérer un service public, au contrôle étroit exercé par la puissance publique compte tenu de la composition de son conseil d'administration, au montant élevé de son financement par voie de subvention, il n'est pas possible de considérer que son activité serait de nature lucrative, notamment au regard des termes de l'instruction du 18 décembre 2006 ; que les conditions dans lesquelles sont exercées les prestations d'hébergement et de restauration leur ôtent, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, tout caractère commercial ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des collectivités territoriales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 avril 2014 : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que, par le présent recours, le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour d'annuler, pour erreur de droit, l'article 1er du jugement du 27 septembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé le centre départemental de Méjannes le Clap des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés (...) sous réserve des dispositions des 6° et 60° bis du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. (...) " ; qu'aux termes de l'article 1654 du même code : " Les établissements publics, les exploitations industrielles ou commerciales de l'Etat ou des collectivités locales, les entreprises concessionnaires ou subventionnées, les entreprises bénéficiant de statuts, de privilèges, d'avances directes ou indirectes ou de garanties accordées par l'Etat ou les collectivités locales, les entreprises dans lesquelles l'Etat ou les collectivités locales ont des participations, les organismes ou groupements de répartition, de distribution ou de coordination, créés sur l'ordre ou avec le concours ou sous le contrôle de l'Etat ou des collectivités locales doivent sous réserve des dispositions des articles 133, 207, 208, 1040, 1382, 1394 et 1449 à 1463 acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations. " ; 3. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées du 1 de l'article 206 du code général des impôts et de l'article 1654 du même code qu'une régie d'une collectivité territoriale, dotée ou non de la personnalité morale, n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés si le service qu'elle gère ne relève pas, eu égard à son objet ou aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 207 du même code : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : (...) 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés à l'article 261-7-1°, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; 6° (...) les départements (...) ainsi que leurs régies de services publics ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 261 de ce code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 7. (Organismes d'utilité générale) :/ 1° a. Les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. (...) Toutefois, demeurent... : les opérations d'hébergement et de restauration ; l'exploitation des bars et buvettes. (...) b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. (...) " ; qu'aux termes de l'article 165 de l'annexe IV audit code : " 1. Nonobstant toutes dispositions contraires les établissements publics ayant un caractère industriel ou commercial sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires. Le même régime est appliqué à tous les organismes de l'Etat des départements ou des communes ayant un caractère industriel ou commercial, s'ils bénéficient de l'autonomie financière, à l'exception, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, des régies de services publics des départements, communes et syndicats de communes qui sont exonérées de cet impôt.(...) " ; 5. Considérant qu'il résulte des dispositions du 6° du 1 de l'article 207 du code général des impôts et de l'article 165 de l'annexe IV au même code que si le service que gère une régie d'une collectivité territoriale relève d'une exploitation à caractère lucratif, elle ne bénéficie de l'exonération d'impôt sur les sociétés que si la collectivité territoriale a le devoir d'assurer ce service, c'est-à-dire si ce service est indispensable à la satisfaction de besoins collectifs intéressant l'ensemble des habitants de la collectivité territoriale ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le centre départemental de Méjannes le Clap est une régie créée par délibération du conseil général du Gard et dotée de la personnalité morale et de l'autonomie financière, dont l'objet statutaire consiste à proposer, principalement à destination de publics scolaires et associatifs, des activités éducatives, sportives, culturelles et de découverte de l'environnement en mettant à leur disposition des équipements et infrastructures sportifs et de loisirs, avec possibilité d'hébergement et de restauration ; 7. Considérant que le ministre soutient qu'en offrant, en complément des activités sportives et de loisirs proposées, moyennant le versement d'une contrepartie financière, des prestations d'hébergement et de restauration sur place qui lui procurent des recettes, le centre départemental de Méjannes le Clap , qui exerce une activité à caractère lucratif de nature économique relevant du secteur concurrentiel selon des modalités de fonctionnement qui ne diffèrent pas de celles d'une entreprise privée, est passible de l'impôt sur les sociétés, et ne peut bénéficier de l'exonération d'imposition prévue par les dispositions de l'article 207 du code général des impôts et de l'article 165 de l'annexe IV au même code dès lors qu'il exploite un service public industriel et commercial non indispensable aux besoins collectifs des habitants de la collectivité territoriale ; qu'en défense, le centre départemental de Méjannes le Clap fait valoir qu'eu égard à la mission de service public qui lui est assignée en qualité de régie d'une collectivité territoriale, au contrôle étroit auquel il est soumis, exercé par la puissance publique qui participe pour 80 % à son financement par le biais de subventions, à son organisation et à son mode de fonctionnement, son activité ne présente aucun caractère lucratif ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les prestations d'hébergement et de restauration proposées en complément des activités éducatives, sportives et culturelles organisées par le centre départemental de Méjannes le Clap présentent, par leur objet même, un caractère industriel et commercial et que les modalités d'exercice de son activité ne diffèrent pas de celles des entreprises privées avec lesquelles il entre potentiellement en concurrence dans la mesure où, ainsi que le soutient le ministre sans être sérieusement contredit, le site internet de cet organisme, qui recourt ainsi à des méthodes de promotion commerciales comparables à celles des entreprises privées, indique que ses activités et prestations s'adressent indifféremment aux individus, aux familles et aux groupes, sans exclusive, qu'il n'est ni établi, ni même allégué que la subvention publique annuelle versée par le conseil général du Gard, dont la part dans le budget de fonctionnement du centre n'est pas établie, aurait pour objet de couvrir tout ou partie du coût des prestations d'hébergement et de restauration, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas soutenu, que le prix de journée de 35 euros acquitté en contrepartie desdites prestations serait modulé en fonction de critères socioéconomiques, ni qu'il serait réservé à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales exerçant une activité identique ; qu'il ne résulte pas davantage des autres éléments de l'instruction que le Centre gèrerait le service public dont il est chargé selon des modalités ne relevant pas d'une exploitation à caractère lucratif ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a pu, à bon droit, regarder cet organisme départemental comme se livrant à l'exploitation d'un service public industriel et commercial présentant un caractère lucratif ; 9. Considérant que si le centre départemental soutient que sa fréquentation est à 90 % composée d'associations et de groupes scolaires, il ne le démontre pas et que la circonstance, au demeurant non établie, que 95 % des usagers du centre seraient âgés de moins de 18 ans, n'est pas de nature à démontrer que, nonobstant sa vocation pédagogique et éducative, le service offert serait indispensable à la satisfaction des besoins collectifs de l'ensemble des habitants de la collectivité territoriale ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a pu, à bon droit, conclure que cet organisme, chargé d'exploiter un service public industriel et commercial relevant d'une exploitation à caractère lucratif, nonobstant sa nature de régie publique, ne pouvait bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions précitées des articles 207 du code général des impôts et 165 à l'annexe IV audit code et, par suite, l'assujettir aux impôts commerciaux au titre de l'année 2005 ; 10. Considérant que le centre départemental de Méjannes le Clap ne peut utilement invoquer la circonstance que le Tribunal administratif de Nîmes a prononcé dans le cadre d'une précédente instance la décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés auxquelles l'administration fiscale avait assujettie le service sus-décrit au motif qu'il n'exerçait pas une activité à but lucratif ; que le Centre ne peut davantage utilement ni se référer aux dispositions de ses statuts ou au caractère désintéressé de sa gestion pour contester son assujettissement à l'impôt sur les sociétés au regard des critères susmentionnés, ni se prévaloir de l'absence d'offre privée concurrente dans son secteur géographique ; 11. Considérant que le centre départemental n'ayant articulé devant le Tribunal administratif et la Cour aucun autre moyen à examiner par l'effet dévolutif de l'appel, il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que par l'article 1er du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nîmes a prononcé la décharge des impositions auxquelles le centre départemental de Méjannes le Clap a été assujetti au titre de l'année 2005 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse au centre départemental de Méjannes le Clap la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1101142 du Tribunal administratif de Nîmes en date du 27 septembre 2012 est annulé. Article 2 : L'impôt sur les sociétés et la contribution à l'impôt sur les sociétés auxquels le centre départemental de Méjannes le Clap a été assujetti au titre de l'année 2005 sont remis intégralement à sa charge. Article 3 : Les conclusions du centre départemental de Méjannes le Clap présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et au centre départemental de Méjannes le Clap. Délibéré après l'audience du 22 avril 2014 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Samson, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 22 mai 2014. '' '' '' '' 2 N°12LY24157