Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 12/02/2015, 13BX02006, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2015-02-12
Numéro : 13BX02006
Président : Mme RICHER
Rapporteur : Mme Catherine  MONBRUN
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : CIAUDO

Vu, la requête enregistrée le 18 juillet 2013, présentée pour la SARL Sofima, dont le siège social est 27 place Clémenceau à Biarritz (64200), par MeA... ; La société Sofima demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°1200386 du 27 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2008 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 janvier 2015 : - le rapport de Mme Catherine Monbrun, premier conseiller ; - les conclusions de M. Nicolas Normand, rapporteur public ; 1. Considérant que suite à la vérification de la société civile immobilière (SCI) Carré Berthollet, qui exerce une activité de promotion immobilière, la SARL Sofima, qui en est l'associée à hauteur de 75 %, s'est vue réclamer des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos aux 30 septembre 2007 et 2009 ; qu'elle relève appel du jugement du 27 juin 2013 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt sur les sociétés ; Sur le rappel d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007 : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " sont considérés comme revenus distribués : 1° tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'en vertu de l'article 110 du même code, pour l'application de ce texte, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, le cas échéant augmentés de l'écart entre le bénéfice fiscal et le bénéfice comptable avant impôt et diminués du montant de l'impôt ; qu'en outre, en vertu du c) de l'article 111 de ce code, les " rémunérations et avantages occultes " constituent des revenus distribués, même si leur réintégration dans les résultats imposables de la société qui les a consentis ne suffit pas à rendre bénéficiaires ces résultats ; que par ailleurs, en vertu des articles 8, 218 bis et 238 bis K du code général des impôts, les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont imposables à raison des bénéfices, déterminés selon les règles prévues pour l'impôt sur les sociétés, réalisés par les sociétés de personnes dont elles sont associées, dans la mesure des parts qu'elles détiennent ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le versement d'une rémunération ou d'un avantage occultes par une société de personnes dont des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés détiennent une part des droits sociaux correspond, dans la mesure de cette part, à une distribution de revenus imposable, d'une part, chez le bénéficiaire de cette rémunération dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et, d'autre part, chez la société ayant procédé à cette distribution comme un résultat passible d'impôt sur les sociétés ; 3. Considérant, d'autre part, qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par acte notarié du 29 mai 2006, la SCI Carré Berthollet a acquis auprès de M. B...un terrain à bâtir, situé sur la commune d'Annemasse (Haute-Savoie), aux fins de construire l'ensemble immobilier dénommé Carré Berthollet, au prix de 900 000 euros HT ; que, par acte notarié du même jour, la SCI a vendu en l'état futur d'achèvement à M. B...un lot de biens immobiliers à construire, soit neuf appartements avec garage et sept parkings, pour un prix de 900 000 euros TTC, payable par compensation avec la vente du terrain ; qu'ayant procédé à une analyse comparative avec les ventes de biens identiques à des tiers au sein du même programme immobilier, le service vérificateur a constaté un écart significatif entre le prix de vente du tantième, tel que prévu dans la transaction en litige, de l'ordre de 35 à 43 % inférieur avec le prix de vente acté pour des biens similaires vendus, sur la même période, par la SCI ; qu'après avoir estimé la valeur vénale de biens ainsi cédés à la somme de 1 232 085 euros HT, l'administration a, après recueil de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, ramené cette somme à 1 150 000 euros HT, soit un rehaussement du résultat fiscal de 397 492 euros par rapport au prix de vente HT constaté ; 5. Considérant que la SARL Sofima soutient que le prix de vente a été fixé lors de la promesse de vente sous condition suspensive, conclue le 10 décembre 2004 et stipulant que le prix de vente du terrain serait payable par la livraison, au plus tard dix-huit mois après la vente du terrain, de neuf appartements d'une surface habitable de 585 m², de 8 garages et de 7 places de parking ; qu'elle en déduit que l'écart de prix aurait du être constaté à la date de cette promesse synallagmatique de vente ; qu'elle précise également qu'en décembre 2004, le prix de l'immobilier était inférieur de 32,88 % de ce qu'il sera deux ans plus tard, lors de la signature de l'acte de vente ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que ce compromis de vente a été passé entre M. B...et la SARL Vista participations, ayant son siège social à Nice ; que, par suite, l'accord des parties, à savoir la société Carré Berthollet et M.B..., sur la nature et le prix des biens immobiliers, objet de la transaction litigieuse, ne saurait résulter du compromis signé le 10 décembre 2004 ; qu'enfin, ce compromis ne concernait que la vente du terrain à bâtir et ne permettait pas, en tout état de cause, de déterminer la teneur et la valeur des biens immobiliers cédés en contrepartie, lesquels n'étaient pas clairement désignés et identifiés ; qu'il s'en suit que ce sont bien les actes de vente précités du 29 mai 2006 qui ont constaté l'accord sur la nature et le prix des biens objets de la transaction et qu'il convient donc de se placer à cette date pour déterminer la valeur des biens immobiliers ; que la SARL Sofima ne peut utilement se prévaloir de l'évolution du prix de l'immobilier entre décembre 2004 et mai 2006 ; que, par ailleurs, outre l'écart significatif de prix, constaté par l'administration, entre le prix convenu et la valeur vénale du bien, il résulte de l'instruction que la SCI Carré Berthollet a procédé à d'autres ventes en l'état futur d'achèvement au titre du même ensemble immobilier au cours du même exercice 2006 ; qu'elle ne pouvait ainsi ignorer le caractère anormalement bas du prix de vente consenti à M.B..., traduisant de sa part une vente à un prix délibérément minoré, constitutive d'une distribution occulte au sens des dispositions précitées ; que M.B..., vendeur du terrain à bâtir ayant permis la réalisation de ce programme immobilier, n'ignorait pas plus que la sous-évaluation des lots remis en dation lui permettait de limiter l'imposition à laquelle il devait être assujetti du fait de la vente de ce terrain ; qu'il s'ensuit que l'administration établit l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des biens remis en dation et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage ne soit assorti d'une contrepartie ; 6. Considérant que la SARL Sofima, qui n'apporte aucun élément justificatif à l'appui de sa contestation, n'est pas fondée à solliciter une compensation entre le rehaussement ainsi effectué et l'augmentation de la dette de la SCI Carré Berthollet dès lors que la correction symétrique des bilans qu'elle invoque ne peut, en tout état de cause, résulter que d'une erreur ou d'une omission comptable, commise de bonne foi, par l'entreprise concernée ; qu'elle n'est pas plus fondée à soutenir que l'administration aurait commis une erreur au titre de l'année d'imposition du rehaussement litigieux, en rattachant celui-ci, pour la SCI Carré Berthollet, à l'exercice clos le 31 décembre 2006, dans la mesure où l'avantage occulte ainsi réalisé était constitué de manière certaine à la date de signature des actes de vente du 29 mai 2006 ; que, par suite, l'administration, qui n'a pas retenu le fondement d'acte anormal de gestion dans la proposition de rectification litigieuse, contrairement à ce qu'allègue la société requérante et ainsi que cela résulte, d'ailleurs, de l'avis de la commission départementale du 10 mai 2011, et n'a pas méconnu le principe des créances acquises et des dettes certaines, a fait une exacte application des dispositions précitées en regardant l'écart entre le prix de vente convenu entre les parties et la valeur vénale des biens comme constitutive d'une distribution occulte de revenus et a réintégré la somme correspondante dans les résultats de la société Sofima au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2007 ; Sur le rappel d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009 : En ce qui concerne les " charges à payer " comptabilisées au 31 décembre 2008 : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, (...) " ; 8. Considérant que l'administration a réintégré, dans les résultats de l'exercice clos le 31 décembre 2008 de la SCI Carré Berthollet, une somme totale de 145 000 euros correspondant à des charges à payer ; que ces charges correspondent à des travaux supplémentaires, à savoir des travaux pour désordres acoustiques dans les appartements du bâtiment B pour 120 000 euros et des travaux liés à l'obtention de la conformité des travaux par la ville d'Annemasse pour 25 000 euros ; 9. Considérant que ne peuvent être portées dans un compte de charges à payer que les charges, non encore payées, se rattachant à l'exercice en cours, lorsqu'elles sont certaines dans leur principe et leur montant ; que la société requérante s'est bornée à produire un compte rendu de l'Apave en date du 1er février 2008 faisant état de problèmes acoustiques liés au carrelage dans les bâtiments A et B ; qu'elle soutient que le coût de 4 000 euros par appartement pour remédier aux désordres acoustiques est raisonnable et que la conformité des travaux n'a été accordée qu'en décembre 2009 à la suite de la réalisation de travaux supplémentaires ; que, ce faisant, elle n'apporte pas la preuve qu'au moment de leur inscription au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2008 de la SCI Carré Berthollet, les charges en cause étaient connues et justifiées et constituaient pour elle une dette certaine dans son principe et dans son montant ; que c'est donc à bon droit que l'administration a réintégré ces montants dans le résultat fiscal de la SCI Carré Berthollet au titre de l'exercice correspondant ; En ce qui concerne la valeur du stock comptabilisé au 31 décembre 2008 : 10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 3 (...) Les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, combinées avec celles de l'article 39 précité du même code, que lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock, ou une catégorie déterminée d'entre eux, a, à la date de la clôture de l'exercice un cours inférieur au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation ou bien de procéder à l'évaluation de ses stocks au cours du jour de clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient ; que, cependant, pareille provision ou décote directe de la valeur de ses stocks ne peut être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer précisément le montant, en procédant à une évaluation précise et suffisamment détaillée selon les catégories des produits en stock ; que la charge de la preuve de la réalité et du montant de la dépréciation de ses stocks appartient au contribuable concerné ; 11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Carré Berthollet a procédé, au 31 décembre 2008, à la dépréciation totale du prix de revient de cinq places de parking extérieures et d'une place de parking située en sous-sol de la résidence, dont le prix de revient initial a été estimé, au total, à 16 538 euros, au motif de l'absence de valeur marchande de ces lots de parking ; que, toutefois, et alors même que la commercialisation de l'ensemble des lots n'était pas achevée à cette date, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à justifier l'évaluation de ces stocks pour une valeur nulle alors que l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'ils sont situés à proximité du centre-ville d'Annemasse, qu'il existe des perspectives de vente, notamment aux copropriétaires de la résidence, et que des biens du même type ont été vendus, en cours d'année 2008, à un niveau de prix significatif d'ailleurs supérieur au prix de revient ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a regardé la SCI Carré Berthollet comme ne justifiant pas l'application d'une décote directe de 100 % sur le lot de parkings considéré et a, par suite, procédé à un rehaussement à hauteur de la valeur du prix de revient évaluée par la société elle-même ; 12. Considérant que si la SARL Sofima entend invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine référencée DF 78 n°24 ID 5764, elle ne met pas la cour, en l'absence de plus de précision, à même d'apprécier la portée de ce moyen ; Sur les pénalités : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) "; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui a été précédemment exposé que la SCI Carré Berthollet a délibérément minoré le prix de vente des biens immobiliers cédés à M.B..., octroyant ainsi à ce dernier un avantage occulte et injustifié, constitutif d'une libéralité, alors qu'elle connaissait les prix du marché applicables au moment de cette cession et qu'elle n'a pas fait figurer cette somme dans ses écritures comptables ; que, dans ces conditions, l'administration qui a suffisamment motivé sa décision, était fondée à appliquer la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 précité du code général des impôts ; 15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Sofima n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande ; qu'en conséquence ses conclusions relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDEArticle 1er : La requête de la SARL Sofima est rejetée.''''''''2N° 13BX02006