Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème Chambre, du 27 juin 2006, 03VE01653, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Versailles
Formation : 3EME CHAMBRE
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-06-27
Numéro : 03VE01653
Président : Mme MARTIN
Rapporteur : M. Sébastien  DAVESNE
Commissaire du gouvernement : M. BRESSE
Avocat(s) : SERS

Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée le 1er septembre 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n° 2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une Cour administrative d'appel à Versailles et modifiant les articles R. 221-3, R. 221-4, R. 221-7 et R. 221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE, dont le siège est 6 rue du Languedoc à Brétigny-sur-Orge (91220), par Me Labiny ; Vu la requête, enregistrée le 18 avril 2003 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par laquelle la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n°s 975689, 985952, 995317, 995322, 0262, 022541 et 023631 du 19 décembre 2002, par lequel le Tribunal administratif de Versailles, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence de 85 737,63 euros sur les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1993, ne lui a accordé qu'une restitution, qu'elle estime insuffisante, de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 2000 et a rejeté le surplus de ses demandes tendant, d'une part, au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle disposait au titre du premier trimestre 1997 et, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1991, 1992 et 1993 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1991 au 30 mars 1997 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer les restitutions et les décharges demandées ; 3°) de décider qu'il sera sursis à l'exécution du jugement contesté ; 4°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que l'avis de vérification de comptabilité du 22 juillet 1997, en raison d'une formulation équivoque, ne l'a pas informée de son droit à se faire assister par un conseil dès la réception de cet avis, nonobstant l'existence d'un délai raisonnable entre l'envoi de cet avis et le début de la vérification et la reproduction du texte de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que la notification de redressement du 19 juin 1997 est irrégulière dès lors que la signature dont elle est revêtue n'est pas celle de l'agent dont le nom et le titre sont mentionnés sur cette notification ; que le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'Universidad de Las Palmas ayant été communiqué à l'administration fiscale puis au tribunal, elle est fondée à demander le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 262 ter-I du code général des impôts pour la livraison expédiée vers cette université ; que la vente des prothèses internes qu'elle fabrique relève de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions du 1° bis de l'article 261-4 du code général des impôts, qui transposent en droit interne les stipulations du b) de l'article 13-A-1 de la sixième directive du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 ; que les articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention font obstacle à ce que l'exonération, qui concerne la vente de prothèses dentaires, ne bénéficie pas à la commercialisation des prothèses internes qu'elle fabrique ; que c'est à tort que l'administration a estimé que les redevances qu'elle verse au titre des contrats qui la lient à des inventeurs indépendants devaient être regardées comme rémunérant l'acquisition d'éléments incorporels de son actif immobilisé ; que le tribunal a renversé à son détriment la charge de la preuve qui pèse sur l'administration en jugeant qu'il lui appartenait d'établir le caractère incessible desdits contrats ; qu'en application de la documentation administrative de base référencée 4C 4511, publiée le 15 février 1986, les redevances qu'elle verse aux inventeurs indépendants sont déductibles de son bénéfice imposable ; qu'en jugeant qu'elle n'établissait pas que les sommes versées à M. X et à M. de Y avaient pour contrepartie des actes de commerce, le tribunal a renversé la charge de la preuve ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 juin 2006 : - le rapport de M. Davesne, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Bresse, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE, qui a pour activité la fabrication et la commercialisation de prothèses internes, a fait l'objet d'une première vérification de comptabilité du 7 septembre 1994 au 20 février 1995, portant sur les années 1991, 1992 et 1993, à l'issue de laquelle des redressements lui ont été notifiés les 21 décembre 1994 et 24 février 1995 en conséquence notamment de la réintégration dans les résultats imposables de ces trois années de redevances de brevets et d'honoraires non déclarés ; qu'au terme d'une deuxième vérification de comptabilité, qui s'est déroulée du 3 au 10 juin 1997 et a porté sur la taxe sur la valeur ajoutée relative au premier trimestre de l'année 1997, la société s'est vu notamment notifier, le 19 juin 1997, des redressements résultant de la remise en cause de l'exonération afférente à des livraisons intracommunautaires ; qu'enfin, la société a fait l'objet d'une troisième vérification de comptabilité du 5 août 1997 au 9 juillet 1998 portant sur les années 1994, 1995 et 1996, qui a donné lieu à des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée notifiés les 16 décembre 1997 et 16 juillet 1998 ; que, parallèlement à ces opérations de contrôle, la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE a demandé, au titre de chacune des années 1991 à 2000, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estime avoir indûment payée au motif que les opérations de fabrication de prothèses seraient exonérées de cette taxe ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité portant sur les années 1994, 1995 et 1996 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ( ) » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un avis du 22 juillet 1997, la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE a été informée de ce qu'elle allait faire l'objet d'une vérification de sa comptabilité à compter du 5 août 1997, portant sur la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996 ; que sur cet avis, il est indiqué qu' « au cours de ce contrôle, vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix » et qu'au verso de ces documents sont reproduites les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que la formule préimprimée « au cours de ce contrôle » utilisée sur le document correspondant à l'avis de vérification de comptabilité est dépourvue d'ambiguïté quant à l'étendue de la garantie attachée à l'assistance d'un conseil dès lors qu'elle ne fait pas obstacle à ce que le contribuable, s'il le souhaite, puisse recourir, pour préparer son dossier en dehors de la présence du vérificateur, à l'aide d'un conseil de son choix entre les dates séparant la réception de l'avis de vérification de comptabilité et la première intervention sur place ; que le fait que le recto d'un tel avis n'invite pas le contribuable à se référer à la reproduction pertinente des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales qui figure en son verso ne saurait rendre insuffisante l'information du contribuable sur la garantie édictée par ces dispositions dont le service a avisé la société requérante en temps utile ; En ce qui concerne la régularité de la procédure de redressement : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la signature figurant sur la notification de redressement du 19 juin 1997 est celle de l'agent dont le nom et le grade sont mentionnés sur ce document et qui apparaît également sur la réponse aux observations du contribuable du 4 août 1997 et sur un courrier adressé par le même inspecteur des impôts à la société le 12 septembre 1997 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant des livraisons intracommunautaires : Considérant qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts : « I. Sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie ( ) » ; qu'aux termes de l'article 289 du même code dans sa version applicable aux opérations effectuées en 1997 : « I (...) Tout assujetti doit ( ) délivrer une facture ou un document en tenant lieu ( ) pour les livraisons de biens exonérées en application du I. de l'article 262 ter ( ) II. La facture ou le document en tenant lieu doit faire apparaître : ( ) 2° Les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur et de l'acquéreur pour les livraisons désignées au I. de l'article 262 ter ( ) » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la facture n° 970428 établie par la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE le 24 février 1997 comporte, contrairement à ce que soutient le ministre, le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur, l'Universidad de Las Palmas de Gran Canaria ; qu'ainsi, c'est à tort que l'administration, qui ne soutient plus en appel que ce numéro d'identification serait erroné, ce qui, au demeurant, ne résulte pas de l'instruction, et qui ne conteste pas la réalité de la livraison des marchandises en Espagne, a remis en cause, s'agissant de cette opération, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts ; qu'il y a lieu, en conséquence, de décharger la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre du premier trimestre 1997 résultant de la remise en cause de l'exonération de taxe afférent à la livraison destinée l'Universidad de Las Palmas ; S'agissant de l'exonération de la fourniture de prothèses : Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions du b) du A de l'article 13 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977, sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée « l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurées par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus » ; qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, qui transpose en droit interne ces dispositions : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 4. (professions libérales et activités diverses) 1° les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées ( ) les travaux d'analyse de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes ; 1° bis. les frais d'hospitalisation et de traitement ( ) dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de la santé publique ( ) » ; Considérant qu'il est constant que la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE, qui fabrique et commercialise auprès de chirurgiens des prothèses internes, n'est pas un établissement de santé privé bénéficiant de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de la santé publique ; que, dès lors, elle ne saurait, en tout état de cause, utilement se prévaloir des dispositions précitées du 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts interprétées à la lumière du b du A de l'article 13 de la sixième directive pour soutenir que les opérations de vente des prothèses qu'elle fabrique doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article premier du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes » ; qu'aux termes de l'article 14 de cette convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation » ; Considérant que la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE soutient que les dispositions de l'article 261 du code général des impôts créent une discrimination injustifiée entre les fabricants de prothèses internes, qui ne sont pas exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, et les dentistes et prothésistes dentaires dont les opérations de fournitures de prothèses sont exonérées ; que, toutefois, l'activité de fabrication et de vente auprès de chirurgiens de prothèses internes par une entreprise commerciale est différente de celle, exonérée par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261, consistant, pour un dentiste ou prothésiste, à fournir des prothèses dentaires, dès lors que cette dernière est exercée essentiellement à titre libéral dans le cadre d'une profession médicale ou paramédicale ; que cette différence de situation justifie une différence de traitement par la loi fiscale ; que, dès lors, la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE n'est pas fondée à invoquer la méconnaissance des articles premier du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14 de cette convention ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : S'agissant des redevances versées à des chirurgiens : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : ( ) 2. le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions ; Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE au titre des années 1991, 1992 et 1993 des redevances versées à des chirurgiens, comptabilisées en charges déductibles ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que les contrats conclus par la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE avec plusieurs chirurgiens, pour une durée minimale de cinq ans, prévoyaient que ces derniers transféraient à la société tous les droits détenus sur leurs inventions, notamment celui de les exploiter, moyennant le versement de redevances ; que l'administration soutient, sans être contestée, qu'ainsi que l'ont estimé les premiers juges sans renverser la charge de la preuve au détriment de la société requérante, ces contrats ne comportaient pas de clause interdisant à la société de céder ces inventions ; que, dans ces conditions, alors même que les inventions en cause n'étaient pas brevetées à la date de leur cession, les droits que la société tire de ces contrats doivent être regardés comme constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession ; que, par suite, la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses résultats les redevances litigieuses qui constituent un élément incorporel de l'actif immobilisé ; Considérant que la société ne saurait se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base référencée 4 C 4511, publiée le 15 février 1986, selon laquelle les redevances versées pour la simple concession d'une licence d'exploitation d'un brevet sont admises en déduction du bénéfice imposable, dès lors, qu'ainsi qu'il vient d'être dit, les contrats conclus avec les chirurgiens ne constituent pas des concessions de licence d'exploitation ; qu'elle ne saurait davantage se prévaloir de la documentation administrative de base référencée 4 D 1321 pour soutenir que l'inscription à l'actif du bilan de la valeur représentative des redevances annuelles lui aurait ouvert le droit de pratiquer un amortissement d'un montant égal à celui des redevances déduites au titre de charges de sorte que le mode de comptabilisation qu'elle a retenu n'aurait pas d'incidence sur le résultat fiscal, dès lors qu'en tout état de cause, l'inscription de sommes en frais généraux ne peut être assimilée à la dotation d'un compte d'amortissement ; qu'elle ne saurait, enfin, invoquer la documentation administrative de base publiée sous la référence 4 D 153 dont les énonciations invoquées ne constituent qu'une simple recommandation ; Considérant que, si la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE invoque la méconnaissance des principes généraux du droit communautaire, elle n'apporte aucune précision à l'appui de son moyen ; S'agissant des honoraires versées à M. X et à M. de Y : Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 238 et 240 du code général des impôts, les personnes physiques ou morales qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires, occasionnels ou non, gratifications ou autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87 et 89 du même code, lorsqu'elles excèdent un certain montant par an et par bénéficiaire, sous peine de perdre le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions ; Considérant que l'administration fiscale a, sur le fondement de ces dispositions, réintégré dans les résultats de la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE au titre des années 1991 et 1992 les sommes de 40 000 F et 17 000 F correspondant, selon elle, à des honoraires versés à MM X et de Y et non déclarés par la société ; Considérant que, compte tenu de la procédure d'imposition suivie, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de la qualification d'« honoraires » qu'elle donne aux sommes litigieuses ; Considérant qu'en faisant valoir que la somme de 40 000 F versée à M. X rémunère la réalisation d'une étude de faisabilité de l'application de collagène aux prothèses orthopédiques, que M. de Y, bénéficiaire de la somme de 17 000 F, a la qualité de médecin et que ces sommes sont la contrepartie d'une activité de recherche médicale qui n'a pas en soi le caractère d'acte de commerce, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la qualification d'« honoraires » de ces sommes ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE est fondée à demander la réformation du jugement attaqué ; Sur les conclusions à fin de sursis à exécution du jugement contesté : Considérant que, par le présent arrêt, la Cour se prononce sur le fond de l'affaire ; que, dès lors, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE tendant au sursis à exécution du jugement attaqué ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de condamner l'Etat à verser à la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE tendant au sursis à exécution du jugement contesté. Article 2 : La société LA BIOMECANIQUE INTEGREE est déchargée du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre du premier trimestre 1997 résultant de la remise en cause de l'exonération de taxe afférente à la livraison destinée à l'Universidad de las Palmas, ainsi que des pénalités y afférentes. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Versailles en date du 19 décembre 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société LA BIOMECANIQUE INTEGREE est rejeté. 2 03VE01653