Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 15/06/2004, 00BX00708, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2004-06-15
Numéro : 00BX00708
Président : M. MADEC
Rapporteur : Mme Marie-Jeanne  TEXIER
Commissaire du gouvernement : Mme BOULARD

Vu la requête enregistrée au greffe de la Cour le 30 mars 2000, présentée par M. et Mme Yves X, demeurant 1... ; M. et Mme X demandent à la Cour : - d'annuler le jugement en date du 29 juillet 1999 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux n'a fait que partiellement droit à leur demande ; - de leur accorder la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990 ; - de condamner l'Etat à leur verser la somme de 10 000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; .. Vu les autres pièces du dossier ; Classement CNIJ : 19-01-03-01-02-01 C+ 19-01-03-01-02-04 19-01-03-01-03 Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 mai 2004 : - le rapport de Mme Texier, président-assesseur, - et les conclusions de Mme Boulard, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'activité de bar-hôtel-restaurant exercée par Mme X, qui a porté sur les années 1988, 1989 et 1990, et de l'examen de leur situation fiscale personnelle qui a porté sur les années 1989 et 1990, M. et Mme X ont été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des trois années vérifiées ; que par le jugement attaqué, en date du 29 juillet 1999, le tribunal administratif de Bordeaux a jugé que la procédure d'imposition était irrégulière en tant qu'elle portait sur l'activité de fabrication d'objets publicitaires exercée par M. et Mme X en 1989 et 1990, conjointement à l'activité de bar-hôtel-restaurant exercée par Mme X, au motif que la vérification de cette activité n'avait pas été précédée de l'envoi d'un avis de vérification ; qu'il a, en conséquence, décidé que les bénéfices industriels et commerciaux devaient être réduits respectivement de 114 835 F en 1989 et 196 176 F en 1990 ; qu'il a accordé aux intéressés la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu correspondant à cette réduction et a rejeté le surplus de leur demande ; que M. et Mme X font appel de ce jugement en tant qu'il ne leur a pas donné satisfaction ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant, en premier lieu, que si le jugement attaqué a constaté que par une décision en date du 3 mars 1997, postérieure à l'introduction de la demande, le directeur des services fiscaux de la Gironde a accordé à M. et Mme X un dégrèvement, en droits et pénalités, d'un montant de 35 103 F sur les impositions en litige au titre de l'année 1988, il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande à concurrence du dégrèvement ainsi accordé ; qu'il y a lieu, dans cette mesure, d'annuler ledit jugement, d'évoquer sur ce point les conclusions de la demande présentée par M. et Mme X devant le tribunal administratif, et de constater qu'elles sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Considérant, en second lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les premiers juges ont, en ce qui concerne les impositions en litige relatives aux années 1989 et 1990, statué sur le seul moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en tant que la vérification de l'activité de fabrication d'objets publicitaires n'avait pas été précédée de l'envoi d'un avis de vérification ; qu'ils n'ont pas examiné les moyens, expressément soulevés par les requérants à l'appui de l'ensemble de leurs conclusions, tirés d'une part, de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de la violation des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, et, d'autre part, de la critique de la méthode de reconstitution des bénéfices provenant de l'activité de bar-hôtel-restaurant, lesquels n'étaient pas inopérants ; qu'il y a lieu, dans cette mesure, d'annuler ledit jugement, d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée par M. et Mme X devant le tribunal administratif relatives aux impositions des années 1989 et 1990 provenant de cette activité ; Sur l'activité de bar-hôtel-restaurant : En ce qui concerne les conclusions de la requête relative aux impositions en litige au titre de l'année 1988 ; Considérant que pour solliciter la décharge des impositions auxquelles ils restent assujettis au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 1988 à raison des recettes tirées de l'activité de bar-hôtel-restaurant, M. et Mme X se bornent à faire valoir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est excessivement sommaire, en reprenant la critique développée par eux devant les premiers juges et que ceux-ci ont écartée ; qu'en ne soumettant à la cour aucun moyen d'appel, ils ne mettent pas celle-ci en mesure de se prononcer sur les erreurs qu'aurait pu commettre le tribunal ; que, par suite, leurs conclusions tendant à la décharge desdites impositions ne sont pas recevables et doivent, pour ce motif, être rejetées ; En ce qui concerne les conclusions de la demande relative aux impositions en litige pour les années 1989 et 1990 ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période » ; que l'article L. 52 du même livre applicable en l'espèce dispose : « Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ( ) dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; ( ) Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après achèvement des opérations de vérification. - Elle ne l'est pas non plus pour l'examen, en vertu de l'article L. 12, des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel » ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 47 B du même livre, issu de la loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992, dont les dispositions sont applicables aux litiges nés à compter du 6 janvier 1993, date de l'entrée en vigueur de ladite loi : « Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur les comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité.- Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examens et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale - L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a procédé, du 10 décembre 1991 au 3 février 1992, à la vérification de comptabilité de l'activité de bar-hôtel-restaurant exploitée par Mme X ; que s'il a également, le 30 janvier 1992, engagé une procédure d'examen de situation fiscale personnelle de M. et Mme X portant sur les années 1989 et 1990, au cours de laquelle ont été examinées les opérations figurant sur les comptes bancaires des intéressés utilisés à la fois à titre professionnel et privé, au terme de laquelle une nouvelle notification de redressements ne comportant pas de rehaussement des bases catégorielles précédemment notifiées leur a été adressée, il résulte également de l'instruction que ledit service a utilisé les constatations faites au cours de cette procédure pour répondre aux observations présentées par les intéressés sur les notifications de redressement dont ils ont fait l'objet dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité ; que, par suite, eu égard aux dispositions précitées de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales, applicables en l'espèce, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir qu'en procédant à l'examen desdits comptes bancaires dans les conditions susrelatées le service aurait engagé une nouvelle vérification de comptabilité en méconnaissance des dispositions de l'article L.51 du livre des procédures fiscales, ni que la vérification de comptabilité aurait eu une durée supérieure à trois mois en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du même livre ; Considérant, en deuxième lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que M. et Mme X se sont abstenus de répondre à la notification de redressement en date du 17 novembre 1992 ; que, par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions auxquelles ils ont été assujettis leur incombe, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que la comptabilité de l'entreprise de bar-hôtel-restaurant comportait des irrégularités de nature à lui ôter tout caractère probant et a été régulièrement écartée ; que pour procéder à la reconstitution extra-comptable des recettes provenant de l'activité « restaurant », le service a, pour 1989, tenu compte du nombre total de repas servis en se fondant sur un prix moyen de repas de 53 F pour 1989 et de 55 F pour 1990 ; que cette méthode a dégagé un chiffre d'affaires de 428 505 F pour 1989 et 444 675 F pour 1990 ; qu'en outre, pour 1989, le service a également tenu compte du montant des recettes figurant sur une comptabilité occulte, pour un montant de 322 973 F et a opéré une moyenne entre les deux méthodes de reconstitution en retenant un chiffre d'affaires de 375 739 F ; qu'en se bornant à faire valoir que le prix du menu « ouvrier », le plus fréquemment servi, était de 48 F, les requérants n'apportent pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par le service, alors qu'il n'est pas contesté que le prix dudit menu n'incluait pas le prix du café et que le restaurant proposait d'autres menus à des tarifs plus élevés ; que, par ailleurs, la seule circonstance que le chiffre d'affaires retenu pour 1990 traduise une augmentation importante par rapport à celui retenu en 1989 ne peut permettre de regarder celui-ci comme étant exagéré ; que, par ailleurs, pour reconstituer le chiffre d'affaires provenant de l'activité « bar » pour 1990, le service a fait application d'un coefficient de minoration de 29% constaté par le vérificateur pour les années 1988 et 1989, par comparaison entre le chiffre d'affaires déclaré et celui figurant sur un livre de recettes occultes ; qu'en se bornant à soutenir que cette méthode de reconstitution est excessivement sommaire, les requérants n'apportent pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration, alors que la reconstitution du chiffre d'affaires global généré par l'activité de bar-hôtel-restaurant a été corroborée par une autre méthode tirée de l'examen de la trésorerie de l'entreprise ; Considérant, en troisième lieu, qu'après avoir, dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle, examiné les comptes bancaires de M. et Mme X utilisés à la fois à titre professionnel et privé, le vérificateur a ajouté au chiffre d'affaires reconstitué ainsi qu'il a été dit ci-dessus le montant des crédits figurant sur ces comptes, s'élevant à 350 153 F pour 1989 et 295 075 F pour 1990, dont les requérants ont admis qu'ils provenaient de l'activité commerciale de Mme X ; qu'il résulte de l'instruction que ces crédits ont été enregistrés sur des comptes bancaires distincts de ceux qui ont été examinés pour corroborer, à partir de la trésorerie de l'entreprise, la reconstitution extra-comptable retenue par le service ; que, dans ces conditions, les requérants n'apportent pas la preuve que des recettes commerciales auraient été prises en compte deux fois dans les bases d'imposition ; Considérant, enfin, que le service a réintégré dans les résultats de l'exercice 1989 une somme de 30 000 F, correspondant au prix d'acquisition, en 1970, du fonds de commerce exploité par Mme X, qui n'a jamais figuré dans sa comptabilité commerciale ; qu'en n'inscrivant pas ce fonds de commerce à l'actif du bilan de son entreprise, Mme X a pris une décision de gestion que l'administration ne pouvait remettre en cause en rectifiant le bilan de clôture de l'exercice 1989 ; que, par suite, M. et Mme X sont fondés à solliciter la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1989 procédant de ce chef de redressement ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à solliciter la réduction de leurs bases d'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de la somme de 30 000 F en 1989 ; qu'il y a lieu de leur accorder la décharge des droits et pénalités correspondants ; Sur l'activité de fabrication d'objets publicitaires : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les premiers juges ont décidé que les bénéfices industriels et commerciaux de M. et Mme X devaient être réduits respectivement de 114 835 F en 1989 et 196 176 F en 1990 au motif que la procédure d'imposition était irrégulière en tant qu'elle portait sur l'activité de fabrication d'objets publicitaires exercée par M. et Mme X en 1989 et 1990 ; Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie fait valoir que les premiers juges auraient dû réduire les bases imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux procédant de l'activité de fabrication d'objets publicitaires du seul bénéfice effectivement réintégré par le service ; qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que le service a, au titre de l'année 1989, admis en déduction des recettes, d'un montant de 114 835 F, des charges propres à cette activité d'un montant de 82 657 F ; que, par suite, la réduction des bases d'imposition procédant de l'activité de fabrication d'objets publicitaires devait être limitée à la somme de 32 178 F ; que, toutefois, le ministre limite sa demande de compensation sur ce point, qui doit être regardée comme des conclusions incidentes, au montant des droits procédant de la réintégration dans les résultats de l'année 1989 du prix d'acquisition du fonds de commerce de bar-hôtel-restaurant, au cas où la cour ferait droit aux prétentions des requérants ; qu'il y a lieu, dans cette limite, de faire droit aux conclusions du ministre et de réformer sur ce point le jugement attaqué en ramenant la réduction des bases d'imposition procédant de l'activité en cause à la somme de 114 835 F diminuée de 30 000 F, soit 84 835 F ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de condamner l'Etat à verser à M. et Mme X la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 29 juillet 1999 est annulé, d'une part, en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande de M. et Mme X relatives aux impositions de l'année 1988 à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance, et, d'autre part, en tant qu'il a statué sur les impositions en litige au titre des années 1989 et 1990 en tant qu'elles procèdent de l'activité de bar-hôtel-restaurant. Article 2 : Dans la limite du dégrèvement accordé en première instance d'un montant de 35 103 F, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. et Mme X tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1988. Article 3 : Les bases d'imposition de M. et Mme X dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, procédant de l'activité de bar-hôtel-restaurant, sont réduites de la somme de 30 000 F au titre de l'année 1989. Article 4 : Il est accordé à M. et Mme X la décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 3 ci-dessus. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête et de la demande présentées par M. et Mme X devant le tribunal administratif de Bordeaux est rejeté. Article 6 : La réduction des bases d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux procédant de l'activité de fabrication d'objets publicitaires, accordée à M. et Mme X au titre de l'année 1989 par le tribunal administratif de Bordeaux, est limitée à la somme de 84 835 F. Le jugement en date du 29 juillet 1999 est réformé sur ce point. 2 00BX00708