COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 13/11/2012, 11LY02961, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-11-13
Numéro : 11LY02961
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée le 13 décembre 2011 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme Edouard , domiciliés ... ; M. et Mme demandent à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0802991 du 21 octobre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge de la pénalité et des intérêts de retard auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2003 et à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la décharge des majorations contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que le dégrèvement du principal devait entraîner celui des pénalités accessoires qui avaient l'objet d'une proposition de transaction ; que les impositions initiales sont dénuées de fondement ; que les prélèvements afférents à l'année 2004 auraient dû être soumis à l'impôt au titre de cette période ; que le débit du compte courant susceptible d'être imposé s'apprécie au jour de la réception de l'avis de vérification, sans que ne soient pris en compte les prélèvements de l'année ; que l'existence d'un manquement délibéré est loin d'être avérée dès lors que dès le 16 novembre 2006 le solde débiteur du compte courant avait déjà été remboursé ; que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que l'intérêt de retard devait être laissé à leur charge sur le fondement de l'article 49 ter de l'annexe III au code général des impôts ; que l'article 111 a) du code général des impôts ne limite pas la restitution à l'impôt liquidé ; que les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts ne peuvent s'appliquer à des impositions restituées ou dégrevées ; que ces intérêts constituent une sanction non motivée et disproportionnée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 février 2012, présenté par le directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes Bourgogne ; il conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que l'article 49 ter de l'annexe III au code général des impôts définit les modalités suivant lesquelles les restitutions d'impositions mentionnées aux articles 111-a du code général des impôts et 49 bis de l'annexe III audit code sont liquidées en prévoyant expressément que la somme restituée est égale au montant de l'impôt généré par l'acompte, le prêt ou l'avance qui a fait l'objet du remboursement (article 49 ter I), montant formé par les droits à l'exclusion de tous intérêts, indemnités de retard, majorations et amendes fiscales (article 49 ter II) et en imposant, par exception, la désolidarisation du remboursement des droits et des pénalités assises sur les droits ; qu'il résulte des dispositions des articles L. 247 et R.* 247-3 du livre des procédures fiscales que la transaction ne peut, en aucun cas, conduire à une atténuation de l'impôt en principal, quelle que soit sa nature ; que l'absence de droits ne peut donc être considérée comme un obstacle à une proposition de transaction sur les pénalités ; que rien ne s'oppose dans ces conditions à ce que le contrat proposé, envisage de laisser à la charge du contribuable une somme à acquitter au titre des pénalités, inférieure au montant des pénalités encourues ou prononcées contre lui ; que de surcroît, il convient de rappeler que le refus des conditions de la transaction conduit à écarter son existence, et prive ainsi l'argumentation de tout objet ; que la variation positive au cours d'une année du solde débiteur d'un compte courant doit donc être regardée en application de l'article 111-a du code général des impôts, comme un revenu distribué, dont la mise à disposition peut être établie par les écritures comptables de la société desquelles l'administration a tiré les éléments d'imposition ; que le fait pour M. de justifier d'un remboursement intégral des avances qui lui avaient été préalablement consenties par la société, à la date du 16 novembre 2006, date postérieure à la date de réception de l'avis de vérification de comptabilité du 19 mai 2006 et à la date de réception de la proposition de rectification le 7 septembre 2006, ne lui permet pas de soutenir que les impositions n'auraient pas dû être mises en recouvrement ; que ce n'est que par courrier daté du 4 mai 2007 que l'extrait du grand-livre définitif permettant d'apporter la preuve du remboursement des avances en compte courant au 16 novembre 2006 a été adressé au service vérificateur ; que si les requérants soutiennent que les prélèvements afférents à l'année 2004 auraient dû être soumis à l'impôt, au titre de cette période, puisqu'il n'y a aucune raison que les remboursements ultérieurs s'imputent en premier lieu sur les sommes qui généreraient les droits et les sanctions les moins importants, les prélèvements effectués en 2004 représentant apparemment un montant de 30 850 euros, la constatation, appuyée par les écritures du compte courant, d'un remboursement net de 73 152,42 euros au cours de l'année 2004 (489 706,03 - 416 553,61) et de 41 690 euros au cours de l'année 2005 (416 553,61 - 374 863,61) ne permet pas de corroborer l'existence d'un prélèvement de 30 850 euros en 2004 ; que la doctrine administrative admettant de ne pas imposer comme revenus distribués les sommes que le contribuable établit avoir remboursées à la société distributrice subordonne cette tolérance à la condition que le remboursement ait été effectivement opéré à une date antérieure à celle de la réception par la société de l'avis de vérification ou, en cas de contrôle inopiné, antérieurement au passage du vérificateur ; que n'entrait pas dans les prévisions de la doctrine le contribuable qui ne justifie que d'un remboursement postérieur à la date de l'avis de vérification ; que c'est à bon droit que les sommes non remboursées à la date de la réception de l'avis de vérification sont imposables en revenus distribués et qu'elles sont assorties de l'intérêt de retard ; Vu le mémoire, non communiqué, enregistré le 18 octobre 2012, présenté pour M. et Mme tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 octobre 2012 : - le rapport de M. Bourrachot, rapporteur ; - et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Progest, dont M. est associé majoritaire, et qui exerce une activité de marchand de biens a fait l'objet d'une vérification de comptabilité engagée par avis du 23 mai 2006 au titre de la période du 30 avril 2002 au 31 décembre 2005 ; qu'au cours de ce contrôle, le vérificateur a relevé que le solde du compte courant dont M. était titulaire était créditeur au 31 décembre 2002, puis débiteur à hauteur d'un montant de 489 706 euros au 31 décembre 2003, de 416 563 euros au 31 décembre 2004 et de 374 864 euros au 31 décembre 2005 ; que les constatations opérées lors du contrôle sur place ont conduit le vérificateur à adresser à M. et Mme une proposition de rectification du 4 septembre 2006 les informant que les avances de trésorerie consenties par la SARL à M. en raison de son compte courant débiteur, étaient considérées, en application des dispositions combinées des articles 111-a, 158 bis et 158 ter du code général des impôts, comme des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans avoir fiscal ; qu'un rehaussement d'un montant de 374 864 euros a donc été notifié à ce titre pour l'année 2003, selon la procédure de rectification contradictoire, assorti de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729-a du code général des impôts et des intérêts prévus par l'article 1727 du même code ; que par courrier du 6 octobre 2006 adressé en réponse à la proposition de rectification, M. et Mme ont fait connaître leur acceptation expresse du rehaussement dans son principe, en souhaitant cependant que, conformément à la doctrine administrative, la distribution imposable soit limitée à la dette de l'associé restant due au moment de l'engagement des opérations de contrôle, soit à sa valeur au 29 mai 2006, et en contestant l'application de la pénalité de 40 % ; que par lettre séparée du 6 octobre 2006, les contribuables ont indiqué au service que le remboursement de la somme devrait être constaté en comptabilité avant le 31 décembre 2006 ; que par lettre adressée en réponse le 17 octobre 2006, les éléments précités ont conduit le service vérificateur à informer M. et Mme que, dans l'attente du remboursement effectif de la somme notifiée, les rehaussements envisagés seraient mis en recouvrement " à titre conservatoire " et pour asseoir les pénalités légalement exigibles et que ces dernières, confirmées dans leur principe, pourraient néanmoins faire l'objet d'une demande en remise transactionnelle ; que les impositions et majorations correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2006 au titre de l'année 2003 ; que par réclamation du 12 février 2007, complétée par courrier du 4 mai 2007, M. a contesté les droits mis en recouvrement au motif qu'il avait justifié, dès le 16 novembre 2006, du remboursement du solde débiteur de son compte-courant, en produisant un extrait du grand-livre global provisoire constatant une somme créditrice de 1 386,39 euros ; que par décision du 17 octobre 2007 adressée le 19 décembre, puis annulée et remplacée par courrier du 6 février 2008, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de l'intégralité des droits mis en recouvrement au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2003 pour un montant global de 218 201 euros ; que le 17 octobre 2007, une proposition de transaction adressée à M. et Mme les informait du dégrèvement total des droits et leur proposait de réduire le montant des pénalités laissées à leur charge de la somme de 124 593 euros à la somme globale de 37 000 euros ; que cette proposition de transaction a été refusée par lettre du 20 novembre 2007 ; que par lettres du 27 novembre 2007 M. et Mme , ont été informés que les termes de la transaction étaient maintenus ; que par un nouveau courrier adressé à la direction des services fiscaux le 4 février 2008, les époux ont demandé que leur soit notifiée une décision de rejet, dans la mesure où seule une décision d'acceptation de leur réclamation leur était parvenue, alors que le dégrèvement ne portait que sur les droits et laissait subsister les pénalités pourtant contestées ; qu'en l'absence de réponse expresse de l'administration, les époux ont saisi le Tribunal administratif de Grenoble par demande enregistrée le 21 juin 2008 ; que, par jugement en date du 21 octobre 2011, le Tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur de 89 535 euros, pour tirer les conséquences d'une décision de dégrèvement du 23 décembre 2008, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande, constituée par la contestation des intérêts de retard pour une somme de 36 058 euros ; que M. et Mme font appel de ce jugement ; Sur le bien-fondé des droits principaux en tant qu'ils constituent l'assiette des intérêts de retard : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret " ; 3. Considérant que la variation positive au cours d'une année du solde débiteur d'un compte courant d'associé est regardée, en application de l'article 111-a) du code général des impôts, comme un revenu distribué, sauf preuve contraire ; que le remboursement ultérieur des avances par l'associé est sans influence sur la distribution réalisée au titre de l'exercice au cours duquel les sommes ont été mises à sa disposition et sur le bien-fondé de son imposition au titre de l'année de distribution ; 4. Considérant qu'il est constant que le solde du compte courant dont M. était titulaire, était créditeur au 31 décembre 2002, puis débiteur à hauteur d'un montant de 489 706 euros au 31 décembre 2003 ; que M. n'apporte aucune preuve contraire en se bornant à soutenir que ce solde a fait l'objet d'un remboursement ultérieur dès lors que ce remboursement est postérieur à l'année d'imposition ; que, le contribuable ne peut davantage utilement se prévaloir de prélèvements, à les supposer établis, qui seraient intervenus au cours de l'année 2004 et d'un solde débiteur d'un montant différent au 12 mai 2006 et qui serait à répartir sur les années 2003 et 2004 ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; 6. Considérant que les requérants peuvent être regardés comme invoquant la doctrine référencée 4 J-1212 n° 22 du 1er novembre 1995 aux termes de laquelle : " (...) En cas de remboursement d'une partie notable de l'avance, l'application de l'impôt peut sauf circonstances particulières, être limitée au montant des sommes dont l'associé reste redevable envers la société. " ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué cette doctrine dans la décision de dégrèvement du 23 décembre 2008, ce qui a conduit à réduire la distribution imposée de la somme de 374 864 euros à celle de 362 264 euros ; que si M. et Mme font valoir qu'à la date de la notification de l'avis de vérification, le solde débiteur du compte courant s'établissait à 359 763,81 euros, ils n'apportent aucun élément au soutien de cette affirmation ; qu'ils n'entrent donc pas dans les prévisions de la doctrine administrative ; Sur les pénalités : 7. Considérant qu'après le dégrèvement des droits principaux et des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729-a du code général des impôts, le litige ne porte plus que sur les intérêts prévus par l'article 1727 du même code pour un montant de 36 058 euros ; que, dès lors, les requérants ne peuvent utilement poursuivre en appel la contestation des pénalités et invoquer leur caractère accessoire, l'absence de manquement délibéré et les prévisions d'un projet de transaction qu'ils ont refusé ; Sur les intérêts : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. " ; qu'aux termes de l'article 1729 du même code : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 (...) " ; 9. Considérant que l'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que, si, jusqu'à l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, les dispositions en cause étaient incluses dans une section du code intitulée " sanctions fiscales ", cette circonstance ne confère pas pour autant à l'intérêt de retard la nature d'une sanction ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif avant l'intervention de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 ; qu'ainsi, la mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard ne constitue pas une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 n'est pas au nombre des décisions qui doivent, en vertu dudit article et des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, être motivées ; 10. Considérant que les dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts ne prévoient pas que le juge puisse moduler l'application du taux qu'elles instituent ; 11. Considérant que M. et Mme ne peuvent utilement se prévaloir de la lourdeur de la " sanction " que constituerait l'intérêt de retard et de ce qu'ils n'auraient commis aucun manquement délibéré ; Sur les effets du remboursement : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts : " Tout remboursement fait depuis le 1er janvier 1960 et portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 dudit code (...) ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 ter de l'annexe III au même code : " I. La somme à restituer en vertu de l'article 49 bis est égale, en ce qui concerne chacune des impositions énumérées à l'article 49 quater, à la différence entre : D'une part, le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté pour l'année ou l'exercice au titre duquel l'acompte, le prêt ou l'avance a été pris en compte pour la détermination de la base d'imposition ; D'autre part, le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement. II. Le décompte prévu au I est opéré sur le principal des droits, à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales " ; 13. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsque le contribuable a remboursé, après le 1er janvier 1960, des sommes mises à sa disposition dans les conditions prévues à l'article 111 précité, il ne peut obtenir le dégrèvement que des droits en principal auxquels il avait été imposé au titre de l'année où lesdites sommes avaient été mises à sa disposition, à l'exclusion de tous intérêts et indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales ; que, pour obtenir la restitution des intérêts de retard, le bénéficiaire des avances doit établir que ces dernières n'avaient pas le caractère de revenus distribués au sens de l'article 111 a du code général des impôts ; 14. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, les époux n'établissent pas que les avances dont M. a été bénéficiaire n'avaient pas le caractère de revenus distribués au sens de l'article 111 a du code général des impôts et que le montant imposé serait exagéré et devrait, par suite, entraîner une réduction de l'intérêt de retard ; 15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de leur demande ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées leurs conclusions tendant au remboursement de leurs frais d'instance non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Edouard et au ministre de l'économie et des finances Délibéré après l'audience du 23 octobre 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Bourrachot, président-assesseur, M. Segado, premier conseiller. Lu en audience publique, le 13 novembre 2012. '' '' '' '' 1 7 N° 11LY02961 ld