COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 22/12/2011, 10LY01458, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-12-22
Numéro : 10LY01458
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : Mme Virginie  CHEVALIER-AUBERT
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : SCP LE SERGENT-ROUMIER-FAURE

Vu la requête, enregistrée le 18 juin 2010 au greffe de la Cour, présentée pour Mme Maria A, domiciliée ... ; Mme A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0800930-0800931 du 30 mars 2010 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dont elle a été déclarée redevable pour la période du 1er septembre 2002 au 31 juillet 2004 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative des frais irrépétibles de première instance non compris dans les dépens et une somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative des frais d'appel non compris dans les dépens ; Elle soutient que la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de l'administration ; que le vérificateur a photocopié l'essentiel de la comptabilité et des pièces comptables pour les emporter dans les locaux de l'administration ; que le débat oral et contradictoire n'a pu se dérouler tel que le prévoient les dispositions légales et la charte du contribuable ; que, dès lors que ces documents ont été en possession de l'administration, le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'est pas respecté puisque la vérification a débuté le 28 octobre 2005 et que la proposition de rectification relative aux exercices 2003 et 2004 est datée du 20 février 2006 ; qu'aucun rendez-vous n'a été proposé par l'inspecteur principal suite à la notification de l'avis de la commission départementale des impôts, alors qu'une demande de report avait été sollicitée ; que ce dernier ne s'est pas prononcé sur son différend avec l'administration alors qu'il était saisi de cette question ; que le tribunal administratif a considéré à tort qu'elle ne disposait de justificatifs que sur six journées pour la période allant du 1er septembre au 31 décembre 2002 ; que la commission départementale des impôts a considéré que la comptabilité était régulière et probante jusqu'au 31 décembre 2002 ; que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée à défaut de pondération des coefficients en fonction des quantités de vêtements de chaque catégorie vendue relevant d'un coefficient de marge différente ; qu'une pondération arithmétique telle que pratiquée n'est pas de nature à refléter la réalité ; que la méthode est sommaire en raison de l'absence de représentativité de coefficients retenus dans la mesure où il a été procédé à un seul relevé de prix ; que des erreurs de relevés de prix ont été manifestement commises et les remises pratiquées n'ont pas été retenues ; que des dons de vêtements à des associations n'ont pas été imputés sur les achats reconstitués ; qu'en application de l'avis de la commission, les recettes pour l'exercice clos en 2003 devraient être déterminées d'après le détail mensuel des recettes repris dans le tableau annexé au rapport à la commission ; qu'aucun élément relatif aux coefficients de marge " d'établissements similaires " dont le service vérificateur a fait état lors de la séance de la commission n'ont pas été portés à la connaissance du contribuable préalablement à la commission ; que par suite, la procédure est irrégulière ; que l'administration qui se réfère à des comparaisons avec d'autres entreprises, doit les désigner nommément ; qu'aucun de ses éléments n'a été fourni au contribuable ; que le coefficient de 1,95 retenu par la commission à partir des taux de 1,90 et 2 dont le service vérificateur a fait état n'est pas fondé ; qu'ainsi le rehaussement de recettes des deux exercices 2003 et 2004 n'est pas justifié ; que les dons aux associations sont justifiés par des attestations ; que la majoration pour mauvaise foi n'est pas établie ; que la destruction des justifications de recettes par inadvertance n'avait pas pour but d'éluder l'impôt ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2010, présenté par le ministre du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; il conclut au rejet de la requête ; Il soutient que le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité a été démontré par l'administration et retenu par la commission départementale pour l'exercice clos le 31 juillet 2004 ; que pour cette période, la preuve de l'exagération des bases d'impositions fixées revient à la requérante ; que ses services se sont attachés à instaurer un réel débat oral et contradictoire constructif ; que le service a réalisé des photocopies ou scanné des documents après avoir demandé et obtenu une autorisation de principe de la part de l'expert comptable qui l'a accueilli dans ses locaux à la demande expresse de Mme A ; que la valeur probante des attestations fournies par la requérante ne pourra être retenue par le juge, dès lors qu'il s'agit de personnes ayant un intérêt direct au dénouement du litige ; qu'à aucun moment, la requérante n'a été dessaisie de documents originaux ; que les opérations de vérification sur place ont été conduites dans le délai de trois mois imparti par la loi ; que la seule circonstance que la notification de redressement a été adressée le 20 février 2006 ne suffit pas à établir que la vérification de comptabilité aurait excédé la durée de trois mois, dès lors que c'est la dernière intervention sur place du vérificateur qui marque l'achèvement de la vérification ; que la proposition de report d'entretien mentionnée par l'appelante n'équivaut pas à une impossibilité de déplacement ; qu'elle n'avait pas exposé dans sa demande d'entretien les aspects litigieux de sa demande ; que le courrier du 28 février 2007 a été adressé à la vérificatrice ; que le caractère contradictoire de la procédure devant la commission n'a subi aucune atteinte, dès lors qu'aucun document supplémentaire n'a été produit par l'administration lors de la séance de la commission ; que la vérificatrice n'a fait que répondre aux questions oralement posées ; que la commission départementale est libre d'examiner le coefficient de marge issu des liasses fiscales déposées par les établissements similaires situées dans la même zone géographique ; que l'enregistrement global des recettes, même limité à une partie de l'exercice empêche à l'administration de réaliser un chemin complet de révision comptable et de vérifier le chiffre d'affaires et le résultat déclaré au titre de cet exercice ; que les agendas produits ne permettent pas d'identifier les articles vendus aux factures d'achats correspondantes et aux stocks ; que la requérante a présenté des inventaires non exploitables ; que le taux de bénéfice brut déclaré est très faible ; que la comptabilité présentée au titre de l'exercice clos en 2003 porte sur la période du 1er septembre 2002 au 31 juillet 2003 ; qu'elle n'est donc pas probante du 1er janvier au 31 juillet 2003, soit sur sept mois d'un exercice de onze mois ; que c'est à bon droit que le chiffre d'affaires afférent à l'exercice clos en 2003 a été reconstitué pour l'intégralité de la période ; que l'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires du magasin en utilisant la méthode appropriée en l'espèce et en tenant compte des conditions réelles d'exploitation de l'activité telles qu'elles ont été indiquées par Mme A dans le cadre du débat oral et contradictoire ; que la requérante n'apporte pas la preuve du caractère infondé ou excessif de la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration et ne propose pas une méthode plus pertinente ; que les pénalités de mauvaise foi sont justifiées par les rehaussements répétés et significatifs, l'importance des minorations et le non-respect de l'obligation de conserver les justificatifs ; que les mêmes agissements ont donné lieu à une reconstitution du chiffre d'affaires pour les mêmes motifs lors d'un précédent contrôle fiscal ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 17 novembre 2011, présenté pour Mme A ; elle conclut aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que sa demande de remise gracieuse des pénalités en application des dispositions de l'article L. 250 du livre des procédures fiscales n'a pas été soumise à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; Vu le mémoire, enregistré le 18 novembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; il conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire par les mêmes moyens ; il soutient en outre que l'intervention de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au titre de pénalités et en matière de juridiction gracieuse n'est prévue que si les demandes afférentes tendent à la remise ou à la modération de pénalités déjà mises en recouvrement ; qu'en l'espèce, les pénalités litigieuses n'étaient pas mises en recouvrement ; que l'absence d'avis de la commission en matière gracieuse n'est pas de nature à vicier la procédure de contrôle ; que la requérante ne peut pas utilement contester la validité des pénalités litigieuses dès lors que la demande gracieuse est intervenue avant leur mise en recouvrement ; Vu le mémoire, enregistré le 18 novembre 2011, présenté pour Mme A ; elle conclut aux mêmes fins que sa requête et son précédent mémoire par les mêmes moyens ; elle soutient en outre qu'il ne ressort nullement de l'article L. 250 du livre des procédures fiscales que l'intervention de la commission n'est prévue qu'après la mise en recouvrement des pénalités ; qu'en tout état de cause, la commission n'a pas davantage été saisie de la demande de remise gracieuse après la mise en recouvrement alors qu'elle ne s'est pas désistée de cette demande ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 novembre 2011 : - le rapport de Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; Considérant que Mme A, qui exploite une boutique de vente de prêt-à-porter, fait appel du jugement en date du 30 mars 2010 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dont elle a été déclarée redevable pour la période du 1er septembre 2002 au 31 juillet 2004 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'existence d'un débat oral et contradictoire : Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration fiscale des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.(...) " ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; que, dans cette hypothèse, il appartient au requérant d'apporter la preuve que l'entreprise a été privée des garanties ayant pour objet d'assurer aux contribuables la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; Considérant qu'il n'est pas contesté qu'un accord existait entre la vérificatrice et Mme A pour que la vérification se déroule dans les locaux de son expert comptable ; qu'il ressort des pièces du dossier que la vérificatrice s'est rendue à trois reprises dans la boutique de Mme A et à six reprises dans le cabinet de l'expert comptable ; que Mme A n'établit pas qu'elle aurait été privée de la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice en se bornant à affirmer que la vérification de sa comptabilité dans les locaux de l'administration avec utilisation de photocopies emportées n'a pu permettre un débat oral et contradictoire en continuité, qu'elle n'a pas été amenée à se présenter dans les locaux de l'administration et qu'on ne lui a pas présenté la reconstitution de ses recettes proposée ; que, par ailleurs, la prise ou la conservation par le vérificateur de photocopies de documents comptables, dont le contribuable a conservé les originaux ne constitue pas un emport irrégulier de documents de nature à vicier la procédure d'imposition ; qu'il n'est pas allégué que Mme A n'aurait pas conservé les originaux desdits documents ; En ce qui concerne la durée de la vérification : Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales alors applicable aux entreprises industrielles et commerciales dont le chiffre d'affaires n'excédait pas 763 000 euros, " sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la dernière intervention sur place marquant l'achèvement de la vérification de comptabilité en vertu de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales est intervenue le 25 janvier 2006 dans la boutique de Mme A ; que les seules circonstances que la vérificatrice détenait des photocopies des documents comptables de la requérante et que la proposition de rectification est datée du 20 février 2006 ne suffisent pas à établir que la vérification de comptabilité aurait excédé la durée de trois mois prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi le moyen tiré de la violation de ces dispositions ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne la demande de saisine du supérieur hiérarchique : Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; qu'aux termes du chapitre III § 5 de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, il est indiqué : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis par l'inspecteur principal. (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par courrier en date du 5 décembre 2006, Mme A a demandé à s'entretenir avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice ; que, par courrier du 21 décembre 2006, celui-ci a proposé une rencontre le 11 janvier 2007 et demandé " en cas d'impossibilité, de l'informer rapidement afin de déterminer une nouvelle date " ; que, par courrier du 3 janvier 2007, Mme A a répondu que le rendez-vous lui paraissait prématuré compte tenu du fait " que l'avis de la commission départementale ne lui était pas encore connu " ; que si, en proposant ainsi de différer le rendez-vous pour attendre la réception de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, Mme A ne peut être regardée comme ayant renoncé à sa demande de saisine, il résulte toutefois de l'instruction que, postérieurement à la réception par Mme A de l'avis de la commission le 20 février 2007, celle-ci a adressé un nouveau courrier à l'administration le 28 février 2007, contestant les conséquences que l'administration entendait tirer de cet avis, mais sans pour autant renouveler sa demande ni proposer de nouvelle date ; qu'alors même que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu en cause n'ont été mis en recouvrement que, respectivement, les 31 juillet 2007 et 30 septembre 2007, Mme A n'a, durant cette période, en aucune manière manifesté sa volonté de rencontrer le supérieur hiérarchique ; que, dans ces circonstances, elle n'est pas fondée à soutenir qu'il appartenait à l'administration de lui proposer une nouvelle date pour rencontrer le supérieur hiérarchique ; Considérant, par ailleurs, que les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié n'imposent pas que le supérieur hiérarchique du vérificateur prenne expressément position sur le différend exposé dans la demande d'entretien ; que, par suite et en tout état de cause, l'argumentation de Mme A sur ce point ne peut être qu'écartée ; En ce qui concerne l'avis de la commission départementale des impôts et la charge de la preuve : Considérant que Mme A soutient que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'appuie sur des éléments de comparaison donnés par l'administration au cours de la séance dont elle n'a pas eu communication ; qu'il ressort des termes de l'avis de la commission que cette dernière s'est fondée sur le coefficient de marge d'établissements similaires, situés dans la même zone géographique indiqué par l'administration lors de son audition ; que dans ces conditions, la commission départementale a émis son avis selon une procédure irrégulière ; que par suite, ledit avis n'est pas opposable au contribuable ; qu'il revient, dès lors, à l'administration d'apporter la preuve que les redressements effectués par elle, conformément à l'avis de la commission, sont fondés ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le caractère sincère et probant de la comptabilité : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à l'administration de justifier des motifs l'autorisant à écarter la comptabilité invoquée ; Considérant, en second lieu, que la vérificatrice a écarté la comptabilité de Mme A aux motifs que cette dernière n'a procédé, au cours de la période en litige, qu'à l'enregistrement global des recettes journalières en ne mentionnant, pour certains produits, que le prix affiché et le prix de vente, pour d'autres, soit la ventilation par collection homme et femme, soit la nature des vêtements vendus, sans désignation précise des articles concernés ; que cet enregistrement global de toutes les recettes en fin de journée ne permet pas, en l'absence de pièces justifiant le détail des opérations de vente, d'en vérifier le montant exact, ni de justifier la réalité des résultats déclarés ; qu'ainsi, et compte tenu de la diversité des articles proposés à la vente, l'insuffisance d'identification des articles vendus empêchait tout rapprochement entre les comptes d'achats, les stocks et les comptes de ventes ; que l'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe pour les exercices clos en décembre 2002, 2003 et 2004 du caractère non probant de la comptabilité, nonobstant la circonstance que les éléments justificatifs produits sont plus nombreux pour une partie de l'exercice clos en août 2002, durant la période du 1er septembre au 31 décembre 2002 ; que l'administration a, à juste titre, écarté la comptabilité tenue par Mme A, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de cette dernière pour les exercices litigieux ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le chiffre d'affaires et déterminer les bénéfices réalisés par Mme A, la vérificatrice a appliqué aux achats revendus un taux de marge brut déterminé à partir d'un relevé des prix réalisé le 12 décembre 2005 en fonction des différentes catégories d'articles ; que si l'intéressée soutient que l'administration fiscale n'a pas pris en compte la totalité des remises effectuées et n'a admis qu'une partie des dons réalisés au profit d'associations, elle ne produit pas de justificatifs permettant d'apprécier de façon suffisamment précise l'importance de ces remises et dons ; que, dans ces conditions, l'administration établit le bien-fondé des rehaussements et des redressements qu'elle a respectivement apportés au chiffre d'affaires et aux bénéfices de Mme A au titre des exercices 2002, 2003 et 2004 ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant, en premier lieu, que, pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour mauvaise foi au redressement en litige, l'administration fait état de l'importance de l'infraction relevée, du caractère répétitif et important des minorations de recettes déclarées et d'un précédent redressement en 1985 fondé sur les mêmes motifs ; que l'exactitude de ces motifs est confirmée par les pièces du dossier ; que l'administration a apporté ainsi la preuve de l'absence de bonne foi de l'intéressée et, par suite, du bien-fondé de ladite majoration ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 250 du livre des procédures fiscales : " Les demandes présentées par les contribuables en vue d'obtenir la remise des majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts sont soumises pour avis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lorsque ces majorations sont consécutives à des rectifications relevant de la compétence de cette commission, telle qu'elle est définie aux articles L. 59 et L. 59 A. " ; que l'article L. 250 ne concerne que les demandes ressortissant à la juridiction gracieuse qui tendent à la remise ou à la modération de pénalités déjà mises en recouvrement ; qu'ainsi le moyen tiré du défaut de consultation de la commission départementale ne peut être utilement invoqué à l'appui d'une demande en décharge de pénalités ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu par voie de conséquence de rejeter sa demande tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Maria A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 24 novembre 2011 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller. Lu en audience publique, le 22 décembre 2011. '' '' '' '' 1 6 N° 10LY01458 sh