COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 24/09/2013, 12LY03022, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-09-24
Numéro : 12LY03022
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : MOULINIER, DULATIER ET ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 10 décembre 2012, présentée pour la SARL For Entreprise, dont le siège est 151, Clos Grand Champ à Sallanches (74700), représentée par son gérant en exercice ; La SARL For Entreprise demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0903039 du 28 septembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005 et des droits supplémentaires et majorations de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été redevable au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que, s'agissant de l'impôt sur les sociétés et de l'existence d'un acte anormal de gestion résultant de ventes d'appartements à prix minoré, le Tribunal n'a pas répondu, au moyen qui n'était pas inopérant, tiré de ce que M. et MmeB..., simples clients de l'entreprise, n'avaient aucune relation d'intérêts avec la société ; qu'en estimant que la SARL For Entreprise n'apportait pas la démonstration de l'existence d'une contrepartie à l'avantage consenti, sans au préalable rechercher, en l'absence de relation d'intérêts, si la preuve du caractère volontaire de l'avantage consenti avait été apportée par l'administration, le Tribunal a commis une erreur de droit ; que l'insuffisance de valeur vénale établie uniquement à partir de la date des actes notariés, procède d'un raisonnement erroné ; que les insuffisances de valeur vénale retenues par le Tribunal sont erronées alors que celles résultant des écritures de l'administration n'ont rien d'anormal ; que c'est à tort que l'administration et les premiers juges ont estimé que la preuve d'une contrepartie suffisante n'était pas rapportée ; que, s'agissant de la TVA, les écarts de prix étaient de 16,73 % et non de 19,1 % pour l'appartement T4 vendu aux époux A...et n'étaient pas de nature à justifier l'application de l'article 266 2 b du code général des impôts qu'il convient en outre d'interpréter restrictivement au regard de l'article 27 de la sixième directive ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 mars 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que certaines rectifications, opérées en matière d'impôt sur les sociétés à l'issue de la vérification de comptabilité, ne sont pas contestées ; qu'à défaut de contestation, la requête est entachée d'irrecevabilité à concurrence d'un montant en base de 17 666 euros (avances non rémunérées) et de 13 105 euros (amortissements non déductibles) ; qu'aucun des moyens de la requête articulés contre les autres rectifications n'est fondé ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la 6ème directive 77/388/CE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 septembre 2013 : - le rapport de M. Bourrachot, président, - et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL For Entreprise, promoteur immobilier, dont le siège social se situe à Megève (Haute-Savoie), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; qu'une proposition de rectification lui a été adressée le 28 septembre 2007 au terme de laquelle le vérificateur a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés ; que le vérificateur a notamment considéré que la SARL For Entreprise avait procédé, au titre des exercices clos en 2004 et 2005, à des cessions d'appartements à des prix inférieurs à leur valeur vénale constitutives d'un acte anormal de gestion, ayant pour conséquence la réintégration aux résultats de la société de l'avantage consenti aux acquéreurs ; que, pour les mêmes exercices, le service vérificateur a également rappelé la taxe sur la valeur ajoutée y afférente sur le fondement de l'article 266 2 b du code général des impôts ; que les rectifications ont été partiellement maintenues le 10 janvier 2008 en réponse aux observations de la société présentées le 31 octobre 2007 ; que, dans le cadre du recours hiérarchique, par courrier du 25 juin 2008, les rectifications ont été minorées, l'administration ayant fait droit à la demande de la société de tenir compte de termes de comparaison hors frais de commercialisation ; que la société a demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires puis elle a renoncé à l'exercice de ce droit par courrier du 21 juillet 2008 ; qu'à l'issue du contrôle, les rappels ont été mis en recouvrement le 29 août 2008 en étant assortis de majorations de 40 % ; qu'après le rejet de ses réclamations par décision du 24 avril 2009, la SARL For Entreprise a saisi le Tribunal administratif de Grenoble par une demande enregistrée le 25 juin 2009 ; que l'administration a prononcé le 4 décembre 2009 un dégrèvement partiel de 23 297 euros (14 802 euros en droits et 8 495 euros en pénalités) consécutivement à l'abandon du rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent aux cessions consenties aux époux B...; que par un jugement du 28 septembre 2012, le Tribunal administratif de Grenoble a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et a rejeté le surplus des prétentions de la société requérante ; que la SARL For Entreprise relève appel de l'article 2 du jugement rejetant le surplus de sa demande ; Sur l'impôt sur les sociétés : 2. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions des article 38 et 209 du code général des impôts le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toutes natures faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que la renonciation à des recettes, accordée par une entreprise au profit d'un tiers, ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de recettes consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; 3. Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code et de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c) de l'article 111 du même code lorsqu'il s'agit d'une personne assujettie à l'impôt sur le revenu et en vertu de l'article 38 du même code lorsqu'il s'agit d'une personne assujettie à l'impôt sur les sociétés ; 4. Considérant que la preuve de l'existence d'une libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; que dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée ; 5. Considérant que, devant le Tribunal administratif, la SARL For Entreprise a soutenu que M. et Mme B...n'avaient aucune relation d'intérêts avec elle ; que le Tribunal administratif a omis de statuer sur ce moyen qui n'était pas inopérant dès lors que le même jugement n'a relevé aucune autre circonstance pour caractériser l'intention libérale ; que, par suite, le jugement doit être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la requérante tendant à la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005 pour les cessions intervenues au profit des époux B...; 6. Considérant qu'il y a lieu pour la Cour de se prononcer immédiatement sur ces conclusions par voie d'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions ; 7. Considérant qu'il est constant que, dans le cadre du programme " Résidence des Vallées " à Thonon-les-Bains (Haute-Savoie), la SARL For Entreprise a vendu trois appartements aux épouxB..., un appartement en l'état futur d'achèvement de type T4, par acte notarié du 24 mars 2004, pour un prix toutes taxes comprises de 133 606 euros et deux appartements en l'état futur d'achèvement de type T1, par acte notarié du 23 novembre 2004, pour une valeur respectivement de 57 931 euros et 51 833 euros toutes taxes comprises ; que, dans le cadre du même programme, la SARL For Entreprise a vendu aux épouxA..., deux appartements, l'un de type T3, par acte notarié du 23 décembre 2004, pour un prix toutes taxes comprises de 125 917 euros et l'autre de type T4, par acte du même jour, pour une valeur de 161 000 euros ; 8. Considérant que l'administration a évalué la valeur vénale des appartements cédés en déterminant un prix par tantième pour des appartements comparables, appartenant au même programme immobilier, et cédés à une date voisine des cessions en litige ; que la valeur vénale des appartements cédés a été obtenue en faisant le produit des tantièmes de ces appartements par le prix du tantième préalablement déterminé ; 9. Considérant que les écarts de prix constatés entre, d'une part, les prix antérieurement pratiqués et même postérieurement pour une vente du 24 mars 2004 et, d'autre part, ceux consentis aux époux B...se sont élevés respectivement à 19,3 % pour l'appartement T4 et à 35,65 % et 37,66 % pour les appartements de type T1 ; que les écarts de prix constatés entre les prix antérieurement pratiqués et ceux consentis aux époux A...sont pour l'appartement T3 de 21,99 % et pour l'appartement de type T4 de 16,73 % ; 10. Considérant que, même pour les ventes en l'état futur d'achèvement et sauf changement dans les circonstances juridiques et économiques, entre la date du contrat de réservation et celle de l'acte notarié, aucune règle ni aucun principe ne font obstacle à ce que l'administration retienne comme terme de comparaison les prix stipulés dans les actes notariés, dès lors que les termes de comparaison choisis par l'administration restent être appropriés et qu'elle a procédé à la comparaison entre le prix ou l'évaluation retenue par les parties à l'opération imposée en prenant en considération non seulement les caractéristiques du bien mais également les conditions juridiques et économiques de l'opération taxable ; 11. Considérant que la requérante ne démontre aucun changement dans les circonstances juridiques et économiques qui serait intervenu entre les dates des contrats de réservation et celles des actes notariés, le seul ralentissement du rythme de commercialisation n'étant pas suffisant pour caractériser un tel changement ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, qui reprend sur ce point son argumentation initiale, la comparaison des prix a été faite hors frais de commercialisation après recours hiérarchique ; qu'il n'est en outre pas contesté que des ventes postérieures aux cessions en litige se sont réalisées, dans le même programme, à des prix supérieurs ; 12. Considérant que, s'agissant de l'appartement cédé le 24 mars 2004 aux épouxB..., la requérante se borne à indiquer que l'écart constaté par l'administration à 19,3 % correspond à un rabais obtenu lors de la négociation, sans soutenir qu'elle a bénéficié d'une contrepartie ; 13. Considérant que, s'agissant des deux appartements cédés aux époux B...le 23 novembre 2004 et de ceux cédés aux époux A...le 23 décembre 2004, dont les prix de vente au tantième sont compris entre 393 et 433 euros, la SARL For Entreprise soutient que le programme immobilier a connu des difficultés liées à la présence de la construction d'une mosquée et d'une école coranique à moins de dix mètres de l'immeuble, que ces appartements constituaient des " queues de programme " et qu'elle avait besoin de trésorerie pour financer les sept autres programmes qu'elle avait engagés ; que l'existence d'une mosquée et d'une école coranique à proximité immédiate du programme immobilier n'est, en tout état de cause, pas de nature à justifier les écarts de prix constatés par comparaison avec des ventes d'appartements du même programme ; que s'il est constant que ces appartements font partie des derniers lots vendus, l'administration soutient, sans être contredite, qu'un appartement de type 3, avec cave et garage, a été vendu le 16 novembre 2004 pour un prix de 151 069 euros, soit un prix au tantième de 545 euros, et qu'un appartement de type 1, avec cave et garage, a été vendu le 10 décembre 2004 pour un prix de 83 847 euros, soit un prix au tantième de 531 euros ; que, par conséquent, l'administration apporte la preuve que les appartements vendus en fin de programme trouvaient à se vendre à un prix supérieur à celui des appartements en litige ; que si la société produit un extrait de relevé bancaire sur lequel figure le solde d'un compte bancaire arrêté au 31 mai 2004 pour un montant de 8 152,69 euros, ce seul extrait, en l'absence de présentation des mouvements opérés sur ce compte ainsi que, le cas échéant, du solde des autres comptes bancaires détenus par la société, ne permet pas de considérer que la société connaissait des difficultés de financement ou des besoins de trésorerie ; qu'ainsi, la requérante n'apporte pas la preuve de ce qu'elle a bénéficié de contreparties en retour des insuffisances de prix constatées ; 14. Considérant que la répétition des ventes sur un même programme, sur une période de neuf mois sans contrepartie pour le vendeur, la SARL For Entreprise, à des prix systématiquement minorés au profit des épouxB..., révèle une intention d'octroyer une libéralité ; qu'il est constant que M. et Mme A...interviennent régulièrement pour la société promotrice au sein du cabinet A...Patrimoine, situé 21 boulevard Georges Andrier à Thonon-les-Bains aux fins de commercialiser certains des programmes réalisés par la SARL For Entreprise, que de tels faits révèlent également une relation d'intérêts ; 15. Considérant que, dans ces conditions, l'administration établit comme il lui incombe de le faire l'existence d'un acte anormal de gestion résultant de l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des biens cédés, de l'absence de contrepartie d'un tel avantage pour le vendeur et de l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL For Entreprise n'est pas fondée à demander la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005 ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée : 17. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) 2. En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise (...) b. pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : (...) la valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L 17 du livre des procédures fiscales si cette valeur est supérieure au prix (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. " ; 18. Considérant, d'une part, que pour l'application de ces dispositions les termes de comparaison choisis par l'administration doivent être appropriés ; que, d'autre part, il y a lieu de procéder à la comparaison entre le prix ou l'évaluation retenue par les parties à l'opération imposée en prenant en considération non seulement les caractéristiques du bien mais également les conditions juridiques et économiques de l'opération taxable ; 19. Considérant que, pour les motifs exposés plus haut, l'administration établit que la base d'imposition retenue pour taxer les cessions intervenues au profit des époux A...ne paraît pas supérieure à la valeur vénale réelle des biens ; 20. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 11 de la 6ème directive n° 77-388-CEE du Conseil des communautés européennes en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " A. A l'intérieur du pays. 1. La base d'imposition est constituée : a) pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b), c) et d), par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) " ; qu'aux termes de l'article 27 de la même directive : " 1. Le Conseil ... peut autoriser tout Etat membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales ... 5. Les Etats membres qui appliquent, au 1er janvier 1977, des mesures particulières du type de celles visées au paragraphe 1, peuvent les maintenir, à la condition de les notifier à la Commission avant le 1er janvier 1978 (...) " ; 21. Considérant que les minorations de prix susmentionnées sont significatives ; que l'administration, qui relève que les prix des locaux affectés à la pharmacie et celui des appartements ont été minorés respectivement de 40 % et 63 % et que les acquéreurs avaient des liens étroits avec la société venderesse, établit ainsi une volonté d'évasion fiscale ; que, dès lors, sous la condition que la minoration de prix en cause soit significative et délibérée, la réévaluation faite par l'administration, en application des dispositions citées plus haut du 2ème alinéa du b du 2 de l'article 266 du code général des impôts, entre dans le champ d'application de la dérogation notifiée le 23 décembre 1977 à la Commission, sur le fondement du 5 de l'article 27 de la directive précitée ; 22. Considérant qu'il est constant que M. et Mme A...interviennent régulièrement pour la société promotrice au sein du cabinet A...Patrimoine, situé 21 boulevard Georges Andrier à Thonon-les-Bains aux fins de commercialiser certains des programmes réalisés par la SARL For Entreprise, que de tels faits révèlent également une relation d'intérêts ; que l'administration établit également le caractère délibéré de la minoration de prix ; 23. Considérant qu'il résulte ce qui précède que la SARL For Entreprise n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires et majorations de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été redevable au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 24. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL For Entreprise la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 28 septembre 2012 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la SARL For Entreprise tendant à la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005 pour les cessions intervenues au profit des épouxB.... Article 2 : Les conclusions de la demande de la SARL For Entreprise devant le Tribunal administratif de Grenoble tendant à la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 et 2005 pour les cessions intervenues au profit des époux B...sont rejetées. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL For Entreprise est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL For Entreprise et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 10 septembre 2013 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Bourrachot, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller. Lu en audience publique, le 24 septembre 2013. '' '' '' '' 2 N° 12LY03022