CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 03/07/2018, 17VE03170, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-07-03
Numéro : 17VE03170
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : Mme Catherine  BRUNO-SALEL
Commissaire du gouvernement : Mme RUDEAUX
Avocat(s) : CABINET MONCEAU AVOCATS

Vu la décision n°s 374836, 374841 du 25 octobre 2017 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la SOCIETE HOLCIM FRANCE, venant aux droits et obligations de la société Atlantique Négoce, et par la SOCIETE ENKA, a, d'une part, annulé l'arrêt n° 11VE02790 en date du 21 novembre 2013 par lequel la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté leur demande tendant à l'annulation du jugement n° 0914099 du 1er juin 2011 du Tribunal administratif de Montreuil rejetant leur demande tendant, à titre principal, à la décharge des rappels de retenue à la source mis à la charge de la société Atlantique Négoce au titre des années 2005 et 2006 et, à titre subsidiaire, à la réduction de ces rappels par application du taux de 5 % prévu par la convention fiscale conclue entre la France et le Luxembourg et, d'autre part, renvoyé l'affaire à la Cour où elle a été enregistrée sous le n° 17VE03170. Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 27 juillet 2011, 11 avril 2012 et 19 janvier 2018, la SOCIETE EQIOM, anciennement SOCIETE HOLCIM FRANCE, venant aux droits de la société Atlantique Négoce, et la SOCIETE ENKA, représentées par Me Alberti, avocat, demandent à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source et pénalités correspondantes mis à la charge de la société Atlantique Négoce au titre des années 2005 et 2006 ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Les requérantes soutiennent que : Sur la régularité du jugement : - le tribunal a insuffisamment motivé sa réponse à sa demande subsidiaire d'application du taux de 5 % prévu par le 1 du a) du 2 l'article 8 de la convention franco-luxembourgeoise ; Sur le bien-fondé de l'imposition : - dès lors qu'elle a refusé le rehaussement, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions repose sur l'administration ; - la clause anti-abus prévue par les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts est incompatible avec la liberté d'établissement instituée par les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ainsi qu'à la liberté de circulation des capitaux prévue aux articles 63 et 65 de ce traité en ce qu'elle ne se borne pas à sanctionner les montages purement artificiels dont le but est exclusivement d'échapper à l'emprise de la législation fiscale de l'Etat-membre concerné, mais s'étend à des opérations dans lesquelles l'implantation de la société mère relève pour partie également d'une motivation économique ; elle est également contraire à la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 qui ne prévoit ni n'autorise une présomption de fraude ou d'abus pour les sociétés mères bénéficiaires de dividendes qui sont contrôlées par un actionnaire résidant dans un Etat tiers ; le Conseil d'Etat a jugé dans son arrêt n° 393279 du 7 février 2018 que ces dispositions instituaient une discrimination contraire au droit de l'Union ; - la clause anti-abus est contraire à la clause de non discrimination prévue à l'article 21 de la convention franco-luxembourgeoise, d'une part, en ce qu'elle crée une discrimination entre les dividendes reçus par les sociétés mères françaises et celles résidant dans un autre Etat membre en obligeant ces dernières à convaincre l'administration du but non fiscal de la chaîne de participations, et, d'autre part, en qu'elle prévoit l'exclusion du bénéfice de l'exonération les dividendes reçus par des sociétés mères si elles sont contrôlées par un actionnaire résidant dans un Etat tiers ; - le service ne pouvait se fonder sur les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts pour remettre en cause l'exonération de la retenue à la source sur les dividendes litigieux dès lors que l'interposition de la société luxembourgeoise ENKA dans la chaîne de participation n'a pas eu comme objet principal ou comme l'un de ses objets principaux de bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue par l'article 119 ter du code général des impôts ; - le 2 de l'article 119 ter du code général des impôts et le décret n° 97-389 du 22 avril 1997 codifié aux articles 46 quater 0-FB à quater 0-FD de l'annexe III à ce code révèlent une transposition irrégulière de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 en ce que ces dispositions subordonnent le bénéfice de l'exonération à des conditions tenant au siège de direction effectif de la société bénéficiaire des dividendes et de bénéficiaire effectif des dividendes, ainsi qu'à des conditions de forme, tenant à la production de formulaires et d'attestations, qui ne sont pas prévues par la directive ; - les conditions d'exonération de retenue à la source prévues au 2 de l'article 119 ter du code général des impôts sont remplies ; ainsi elle justifie que le siège de direction effective de la SOCIETE ENKA est au Luxembourg ; l'administration ne peut lui opposer le fait que la société luxembourgeoise ENKA ne serait pas le bénéficiaire effectif des dividendes dès lors que la directive ne comporte pas de clause de " bénéficiaire effectif " ; en tout état de cause, cette société est bien le bénéficiaire effectif des dividendes ; c'est à l'administration qu'il incombe de démontrer le contraire ; l'administration ne peut lui imposer des conditions de présentation de formulaires ou d'attestations qui ne sont pas prévues par la directive du 23 juillet 1990 et qui, de surcroît, vont au-delà de ce que prévoit la loi, telles la production d'une " attestation sur l'honneur " de la société mère, la déclaration visée à l'article 46 quater 0-FB de l'annexe III au code général des impôts et la reconnaissance de responsabilité prévue par l'article 46 quater 0-FC de cette annexe ; en tout état de cause, et dès lors que la SOCIETE ENKA détenait de manière ininterrompue pendant au moins deux ans plus de 20 % des droits dans la société Atlantique négoce, elle n'avait pas besoin de faire une attestation pour s'engager à conserver cette participation pendant au moins deux ans ; - à titre subsidiaire, la retenue à la source doit être limitée au taux de 5 % prévu par le 1 du a) du 2 l'article 8 de la convention franco-luxembourgeoise dans le champ de laquelle elle entre, dès lors que la SOCIETE ENKA remplit les conditions prévues par ces stipulations ; l'administration ne peut lui opposer le fait que la SOCIETE ENKA ne serait pas le bénéficiaire effectif des dividendes dès lors que la convention franco-luxembourgeoise ne comporte pas de clause de " bénéficiaire effectif " ; en tout état de cause, cette société est bien le bénéficiaire effectif des dividendes ; c'est à l'administration qu'il incombe de démontrer le contraire. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 ; - la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Luxembourg, tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'arrêt C-6/16 du 7 septembre 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne. - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bruno-Salel ; - et les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public ; - et les observations de Me Alberti, avocat, pour les requérantes. 1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Atlantique Négoce, qui a pour activité de négoce de ciment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, à l'issue de laquelle l'administration, après avoir relevé que la société déclarait avoir versé des dividendes, au cours des années 2005 et 2006, à sa société mère de droit luxembourgeois ENKA, laquelle était détenue, au cours de cette même année, à hauteur de 99,99 %, par la société de droit chypriote Waverley Star Investments Limited, elle-même entièrement contrôlée par la société de droit suisse Campsores Holding, a mis à sa charge, au titre ces années, une retenue à la source au taux de 25 %, en application de l'article 119 bis du code général des impôts, à raison des dividendes ainsi distribués ; que l'administration a en effet estimé qu'il n'était pas établi que la société mère luxembourgeoise ENKA remplissait les conditions du 2 de l'article 119 ter du même code pour que la société Atlantique Négoce bénéficie de l'exonération de retenue à la source prévue au 1 de cet article et qu'à supposer même que tel soit le cas, ces distributions entraient dans le champ du 3 de ce même article qui constitue une exception à l'exonération prévue au 1 ; que la SOCIETE EQIOM, anciennement SAS HOLCIM, venant aux droits de la société Atlantique Négoce, et la SOCIETE ENKA demandent l'annulation du jugement du 1er juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces retenues à la source, ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. " ; 3. Considérant que les requérantes soutiennent que le tribunal a insuffisamment motivé sa réponse à sa demande subsidiaire d'application du taux de 5 % prévu par le 1 du a) du 2 l'article 8 de la convention franco-luxembourgeoise ; qu'il ressort de la lecture du jugement attaqué que les premiers juges, après avoir cité les stipulations invoquées, ont jugé que la société Atlantique Négoce ne pouvait demander à bénéficier de la réduction de l'imposition à 5% du montant brut des dividendes versés au bénéficiaire dès lors que " les pièces produites par la société requérante au cours de la vérification de comptabilité, qui montrent que les dividendes en litige ont été payés à partir du compte qu'elle détient au Crédit Agricole sur un compte ouvert en Suisse dans les livres de la SA Anglo Irish Bank SA à Genève au nom de la SOCIETE ENKA, ne suffisent pas à caractériser la SOCIETE ENKA comme le bénéficiaire de cette distribution, en l'absence d'éléments plus précis sur son identité " ; que les premiers juges, qui n'avaient pas à apporter de précision quant à la nature des éléments plus précis qu'ils étaient susceptibles d'attendre, ont ainsi suffisamment motivé leur jugement ; que, par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'irrégularité de ce chef ; Sur les conclusions principales tendant à la décharge des retenues à la source : En ce qui concerne la transposition irrégulière de la directive 90/435/CEE : 4. Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 : " 1. Chaque Etat membre applique la présente directive : / - aux distributions de bénéfices reçues par des sociétés de cet Etat et provenant de leurs filiales d'autres Etats membres, / - aux distributions de bénéfices effectuées par des sociétés de cet Etat à des sociétés d'autres Etats membres dont elles sont les filiales. / 2. La présente directive ne fait pas obstacle à l'application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d'éviter les fraudes et abus " et qu'aux termes de l'article 5 de cette directive : " 1. Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source " ; 5. Considérant que le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts soumet à l'application d'une retenue à la source les revenus distribués par des personnes morales françaises à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ; que l'article 119 ter de ce code, qui transpose, dans sa rédaction applicable à l'espèce, la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, prévoit dans son 1, sous certaines conditions prévue au 2, d'exonérer de cette retenue à la source la distribution de revenus à une personne morale qui justifie auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ses revenus être le bénéficiaire effectif des dividendes et avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l'Union européenne sans être considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l'Union ; que, toutefois, le 3 de l'article 119 ter prévoit que cette exonération ne s'applique pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats qui ne sont pas membres de l'Union, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage de l'exonération ; 6. Considérant que les dispositions précitées du 2 de l'article 119 ter du code général des impôts, en ce qu'elles subordonnent le bénéfice de l'exonération à la condition que la personne morale justifie auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement des dividendes qu'elle en est le bénéficiaire effectif, visent seulement à ce que la société mère résidant dans un autre Etat membre soit le bénéficiaire réel des dividendes, et pas seulement le bénéficiaire apparent ; qu'elles répondent en cela aux objectifs de la directive 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 ; que, par suite, les requérantes ne sont pas fondées à soutenir que ces dispositions révèleraient sur ce point une transposition irrégulière de cette directive ; En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 7. Considérant que les requérantes soutiennent que les conditions prévues par le 2 de l'article 119 ter du code général des impôts étaient remplies, de sorte que la société Atlantique Négoce pouvait bénéficier de l'exonération prévue au 1 à raison des dividendes versés à sa société mère luxembourgeoise ENKA, et notamment la condition tenant à ce que cette dernière soit le bénéficiaire effectif des dividendes ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des mentions non contestées portées dans la proposition de rectification du 30 avril 2008, que les dividendes ont été payés par un virement Swift à partir du compte de la société Atlantique Négoce détenu au Crédit Industriel de l'Ouest, sur un compte ouvert en Suisse sous le numéro 1020507 dans les livres de la SA Anglo Irish Bank SA à Genève, au nom de la société Enka SA ; que l'administration fait valoir, ainsi qu'elle l'opposait déjà lors de la vérification de comptabilité et dans la proposition de rectification, qu'il existe de nombreuses sociétés Enka autres que la société mère luxembourgeoise et que les requérantes ne justifient pas que cette dernière a été le bénéficiaire effectif des dividendes, faute d'établir que les distributions ont été versées sur un compte bancaire lui appartenant, en produisant par exemple un relevé d'identité bancaire comportant les références précises et exactes du titulaire du compte ; qu'il n'est pas contesté que si, ainsi que le relève le ministre, la société Atlantique Négoce avait produit, en annexe à sa réponse à la proposition de rectification, un ordre de transfert de plusieurs comptes clôturés dans les livres de la Banque Union des banques suisses à Zurich à Genève au bénéfice de Enka SA, cet ordre de transfert ne permettait pas d'attester que le compte concerné appartenait à la société mère luxembourgeoise ENKA, d'autant que le numéro du compte en question ne correspondait pas au compte 1020507 sur lequel ont été versés les dividendes ; que les requérantes produisent devant le juge deux attestations 5000-FR de résidence fiscale au Luxembourg de la SOCIETE ENKA, visées par l'administration fiscale luxembourgeoise le 18 juin 2008, relatives à l'application de la convention franco-luxembourgeoise pour des dividendes perçus au titre des années 2005 et 2006 dont, cependant, le cadre relatif au bénéficiaire des revenus n'est ni daté ni signé ; qu'elles produisent les procès-verbaux de l'assemblée générale de la société Atlantique Négoce des 30 juin 2005 et 30 juin 2006 affectant des dividendes aux associés qui ne prouvent toutefois pas que la SOCIETE ENKA a appréhendé les dividendes en cause, les bilans et comptes de résultats de la SOCIETE ENKA aux 31 décembre 2005 et 31 décembre 2006 faisant état de dividendes reçus de la société Atlantique Négoce mais qui, compte-tenu des différences de montant, ne permettent pas de faire le lien avec les dividendes pour lesquels l'exonération est sollicitée, ainsi que deux avis de la SA Anglo Irish Bank SA à Genève des 9 novembre 2005 et 20 octobre 2006 faisant état de la réception à la Banque Transatlantique SA Paris des sommes de 3 500 000 et 4 000 000 euros en provenance de la SAS Atlantique Négoce Ciments créditées sur le compte 1020507 appartenant à Enka SA, mais là encore sans que soit mentionnée l'adresse de cette société ou tout autre référence permettant de s'assurer que le titulaire de ce compte est la société mère luxembourgeoise ; qu'aucune des autres pièces produites n'est davantage de nature à établir que la société mère luxembourgeoise ENKA a appréhendé les dividendes litigieux versés en 2005 et 2006 ; que la circonstance que cette dernière aurait déclaré des dividendes exonérés auprès de l'administration fiscale luxembourgeoise est sans incidence à cet égard ; que les requérantes n'apportent ainsi pas les éléments, qu'elles seules peuvent détenir, qui permettraient d'établir que la société mère luxembourgeoise Enka a été le bénéficiaire réel des dividendes à raison desquels est demandé le bénéfice de l'exonération de retenue à la source ; que le motif retenu ci-dessus étant, à lui seul, de nature à fonder les rehaussements contestés, les autres moyens invoqués par les requérantes tirés de la transposition irrégulière de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 sur d'autres aspects que celui évoqué au point 6, de ce les autres conditions prévues au 2 de l'article 119 ter du code général des impôts seraient remplies et de ce que ce serait à tort que l'administration leur a également opposé la dérogation à la dispense de retenue à la source prévue au 3 de ce même article sont inopérants ; que, par suite, les dividendes en cause sont réputés avoir été versés au profit d'un bénéficiaire tiers et doivent supporter la retenue à la source telle qu'elle est prévue par l'alinéa 2 de l'article 119 bis du code général des impôts dont le taux est fixé sous réserve des conventions internationales par le 1 de l'article 187 de ce code à 25 % ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Considérant que les requérantes se peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions administratives référencées 4 C-7-07 et 4 C-8-07 publiées aux bulletins officiels des impôts n° 67 du 10 mai 2007 et n° 89 du 12 juillet 2007 ; Sur l'application, à titre subsidiaire, du taux réduit de retenue à la source prévu par l'article 8 de la convention signée entre la France et le Luxembourg : 9. Considérant que les requérantes demandent, à titre subsidiaire, l'application aux dividendes litigieux de la retenue à la source au taux de 5 % prévu par le 1 du a) du 2 de l'article 8 de la convention signée entre la France et le Luxembourg ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 8 de la convention fiscale signée entre la France et le Luxembourg : " 1. Les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un Etat contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. /2. a) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant où la société qui paie les dividendes a son domicile fiscal, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder : / 1. 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire des dividendes est une société de capitaux qui détient directement au moins 25 % du capital social de la société de capitaux qui distribue les dividendes (...) " ; 11. Considérant qu'il résulte des stipulations précitées de cette convention que le bénéfice du taux réduit de retenue à la source sur les dividendes versés à des résidents luxembourgeois est notamment subordonné à la condition que ces dividendes aient été réellement payés à la personne qui a son domicile fiscal dans l'autre Etat membre ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 7, les requérantes n'établissent pas que la société mère luxembourgeoise ENKA était le bénéficiaire réel des dividendes à raison desquels est demandé le bénéfice du taux conventionnel de retenue à la source ; que, par suite, les requérantes ne sont pas fondées à demander l'application de la retenue à la source au taux de 5 % prévu par le 1 du a) du 2 de l'article 8 de la convention signée entre la France et le Luxembourg ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS EQIOM et la SOCIETE ENKA ne sont pas fondées à se plaindre de ce que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge ou à la réduction des rappels de retenue à la source mis à la charge de la société Atlantique Négoce au titre des années 2005 et 2006 ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS EQIOM et de la SOCIETE ENKA est rejetée. 2 N° 17VE03170