CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 28/05/2020, 19VE01481, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-05-28
Numéro : 19VE01481
Président : M. BRESSE
Rapporteur : Mme Marie-Gaëlle  BONFILS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SA GEMAR LUMITEC a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, ainsi que des intérêts de retard correspondants. Par un jugement n° 1409831 du 14 décembre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 16VE00568 du 9 mai 2017, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la SA GEMAR LUMITEC contre ce jugement. Par une décision n° 412284 du 24 avril 2019, le Conseil d'État a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la Cour. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 15 février 2016, et des mémoires, enregistrés les 21 mars 2017, 12 juin et 11 septembre 2019, la SA GEMAR LUMITEC, représentée par Mes Gerardin et B..., avocats, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de lui accorder la décharge des impositions et intérêts de retard en litige ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - en ne faisant pas mention de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le tribunal a entaché son jugement d'une insuffisance de motivation ; - le tribunal n'a pas répondu aux arguments contenus dans les mémoires des 8 août 2015 et 19 novembre 2015 ; - le vérificateur a irrégulièrement emporté les attestations de fournisseurs de la société, qui constituaient des pièces justificatives de la comptabilité entachant ainsi d'irrégularité la procédure de contrôle ; - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe en application de l'article 238 A du code général des impôts du bénéfice d'un régime fiscal privilégié, apprécié au regard de l'imposition à laquelle la société Taïwan Georgia Corp. aurait été assujettie si elle avait réalisé son activité à Hong Kong, laquelle aurait été soumise en France au taux réduit de 15 % ; à cet égard, il convient notamment de tenir compte des règles d'assiette applicables dans cet Etat, et non seulement des taux d'imposition ; il convient de neutraliser l'incidence des règles de territorialité applicables dans l'Etat de l'organisme financier ; pour procéder au calcul comparatif et déterminer si le régime fiscal de Hong Kong présente un caractère privilégié par rapport au régime français, l'administration aurait dû calculer celui-ci en appliquant un taux de charges déductibles non pas de 10 % mais de 50 % prévu en matière de micro-BIC, ne pas majorer artificiellement l'assiette imposable de 25 % et prendre en compte la réalité de la composition du foyer fiscal du bénéficiaire des montants imposés ; - la réalité des prestations est établie ; - l'administration ne peut invoquer, par voie de substitution de base légale, le bénéfice des dispositions de l'article 39 du code général des impôts ; d'une part, les deux fondements ne sont pas substituables ; d'autre part, l'administration devrait apporter davantage d'éléments de preuve démontrant l'absence de réalité des prestations en litige dans la mesure où elle ne bénéficie plus de la présomption d'anormalité des dépenses posée par l'article 238 A du même code ; la preuve d'un acte anormal de gestion, c'est-à-dire d'un appauvrissement délibéré, n'est pas démontrée ; - l'article X de la quasi-convention conclue entre la France et Taïwan limite le taux de retenue à la source à 10 %, lequel doit s'appliquer aux revenus réputés distribués au titre de l'exercice 2011 ; il y aurait lieu de ramener le taux de la retenue à la source mise à sa charge à 10 % par application de cet article de cette quasi-convention, entrée en vigueur le 1er janvier 2011, le terme dividendes visé par cet article incluant les distributions de revenus ; - la qualité de résident au sens de la quasi-convention conclue entre la France et Taïwan doit s'apprécier au regard de la société Taïwan Georgia Corp. et non de son gérant, la charge de la preuve en la matière incombant à l'administration. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - les conclusions de M. Huon, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la SA GEMAR LUMITEC. Considérant ce qui suit : 1. La SOCIETE ANONYME (SA) GEMAR LUMITEC, dont le siège social se trouve dans le département du Bas-Rhin, exerce une activité de négoce de matériel scénique, structures en aluminium et éclairages scéniques. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a, sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts, réintégré dans le résultat imposable, au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, les sommes versées par cette société en rémunération de services que lui aurait rendus son principal fournisseur, la société Taïwan Georgia Corp., établie à Taiwan, en application d'un contrat de prestation de services conclu en 2008 et comportant notamment des prestations de contrôle qualité et de mise en relation avec les fournisseurs situés en Asie. L'administration a également regardé ces sommes comme étant des revenus distribués au sens des articles 109 et 110 du code général des impôts et les a soumises à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du code général des impôts. Le Tribunal administratif de Montreuil ayant rejeté sa demande tendant à la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, ainsi que des intérêts de retard correspondants, la société a fait appel du jugement du 14 décembre 2015. Par un arrêt du 9 mai 2017, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé contre ce jugement. Par une décision du 24 avril 2019, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la Cour. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Si la SA GEMAR LUMITEC soutient que le tribunal administratif a entaché son jugement d'une insuffisance de motivation en ne répondant pas à l'ensemble des arguments présentés dans ses mémoires enregistrés le 11 août 2015 et le 20 novembre 2015, il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le Tribunal administratif de Montreuil, qui n'était pas tenu de se prononcer sur tous les arguments avancés devant lui, a expressément répondu à l'ensemble des moyens contenus dans les différents mémoires présentés par la société requérante, et en particulier à celui tiré de la réalité des prestations facturées par la société Taïwan Georgia Corp. Ainsi, et en dépit de l'absence de mention de l'avis défavorable aux redressements émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la SA GEMAR LUMITEC n'est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité à raison d'un défaut de motivation. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée. Toutefois, sur demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les locaux de l'administration, qui en devient ainsi dépositaire. En ce cas, il doit délivrer à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont remises. En outre, cette pratique ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et suivants du livre des procédures fiscales, qui ont, notamment, pour objet de lui assurer sur place des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. 4. La SA GEMAR LUMITEC soutient qu'au cours de la vérification de comptabilité, le vérificateur a emporté, lors de la réunion du 8 octobre 2012, les originaux de sept attestations de fournisseurs sans respect d'aucune formalité, et que ces documents ne lui ont pas été restitués. Elle fait valoir, en outre, qu'une de ces attestations a servi au vérificateur pour justifier sa position. Toutefois, il n'est pas contesté que ces attestations ont été établies au cours et pour les besoins du contrôle et qu'elles n'apportent d'ailleurs des précisions que pour l'année 2012 alors qu'elles ne sont rédigées qu'en termes très généraux pour ce qui concerne les années contrôlées. S'il résulte de l'instruction que ces documents ont été mentionnées dans la proposition de rectification du 13 décembre 2012 comme ne permettant pas d'établir la réalité des prestations de services en litige, ils n'avaient, de par leur nature et la date de leur élaboration, pas la nature de pièces justificatives de la comptabilité de la société. Par suite, ils ne sauraient être regardés comme des documents comptables se rattachant à la période vérifiée, ayant servi à l'établissement de l'impôt, dont l'emport, par le vérificateur, sans demande écrite du contribuable et sans remise d'un reçu, serait de nature à vicier la procédure de contrôle. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne le caractère déductible des sommes en litige : 5. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ". Aux termes, par ailleurs, du deuxième alinéa du même article, alors applicable : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ". En vertu, enfin, du dernier alinéa du même article, les dispositions du premier alinéa " s'appliquent également à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un des Etats ou territoires " visés au même alinéa. 6. Pour l'application des dispositions précitées du dernier alinéa de l'article 238 A du code général des impôts, le titulaire d'un compte qui est tenu par un organisme financier et sur lequel des sommes sont versées par un contribuable français, est regardé comme soumis à un régime fiscal privilégié lorsque, dans l'hypothèse où il serait domicilié ou établi dans l'Etat ou le territoire où l'organisme financier est lui-même établi et où il réaliserait depuis cet Etat ou ce territoire l'activité ayant donné lieu au versement, il n'y serait pas imposable ou y serait assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant serait inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, s'il y avait été domicilié ou établi et s'il avait réalisé depuis la France l'activité en cause. 7. D'une part, il résulte de l'instruction que la SA GEMAR LUMITEC a versé à M. A..., directeur de la société Taiwan Georgia Corp., des sommes en rémunération de prestations de services qui aurait été réalisées au bénéfice de la société requérante à compter d'août 2008. Les commissions versées, à hauteur de 162 759,39 euros pour l'exercice clos en 2009, de 117 110,39 euros au titre de l'exercice clos en 2010 et de 129 644,89 euros au titre de celui clos en 2011, l'ont été sur un compte bancaire domicilié à Hong-Kong. La société requérante soutient que la comparaison des impôts, mentionnée au point précédent, doit porter sur l'impôt sur les sociétés dû par la société Taïwan Georgia Corp., laquelle aurait été soumise en France au taux réduit de 15 %. Toutefois, il est constant que les sommes en litige ont été versées sur un compte bancaire situé à Hong Kong dont le titulaire est M. A.... Ainsi, il convient de comparer l'imposition qu'aurait supportée M. A..., bénéficiaire des versements, à Hong Kong et en France. 8. Pour démontrer le régime fiscal privilégié auquel l'activité de M. A... aurait été soumise à Hong Kong, l'administration a retenu un niveau de charges déductibles de 10 % conduisant à des bénéfices nets de charges pour les différentes années de 146 483 euros, 105 399 euros pour 2010 et 116 680 euros au titre de l'année 2011, ainsi que des taux moyens d'imposition en application du système d'imposition personnalisée, inférieurs au taux fixe de 15 %, respectivement de 14,77 %, 13,67 % et 13,38 %, soit un impôt en euros de 21 647 euros pour l'année 2009, 14 417 euros pour l'année 2010 et 156 221 euros au titre de l'année 2011, pour un impôt français au titre des mêmes années respectivement de 60 809 euros, 40 660 euros et 46 441 euros. Ainsi, la démonstration de l'administration a pour effet de neutraliser l'incidence des règles de territorialité applicables dans l'Etat de l'organisme financier. Si la SA GEMAR LUMITEC soutient que l'administration a retenu un taux de charges déterminé de manière arbitraire, elle ne conteste pas que le montant des rémunérations en litige ne permet pas de retenir le taux de charges qui découle de l'application du régime micro-BIC, lequel s'élève à 50 % pour les prestations de service. Elle ne peut utilement faire grief à l'administration de ne pas avoir sollicité auprès des autorités taïwanaises d'indication sur le taux de charge applicable, la comparaison devant s'effectuer pour une activité réalisée à Hong Kong et, en tout état de cause, le taux de charges déductibles retenu est appliqué de manière identique à la simulation d'imposition pour une activité exercée d'une part à Hong Kong, et d'autre part en France. Par ailleurs, faute d'information sur la composition exacte du foyer de M. A..., le service a pu retenir pour la détermination de l'impôt dû dans les deux Etats, l'hypothèse qu'il était célibataire, sans d'ailleurs qu'il soit invoqué que cet élément aurait un caractère plus déterminant dans l'un des deux Etats. Il est également fait grief à la démonstration de l'administration de majorer artificiellement de 25 % le montant de l'assiette de l'impôt dont M. A... aurait été redevable en France, alors qu'il ne peut être tenu pour acquis que ce dernier n'aurait pas été adhérent d'une association agréée, soit directement, soit par l'intermédiaire d'une société ou d'un groupement soumis au régime fiscal des sociétés de personnes. Toutefois, il résulte de l'instruction que même en l'absence de majoration de 1,25 des bénéfices réalisés, les montants d'impôt sur le revenu dus à Hong Kong seraient encore inférieurs de plus de la moitié à ceux dus en France. Par suite, dès lors qu'il est démontré par des éléments suffisamment pertinents et précis que M. A... aurait été soumis à un montant d'impôt sur le revenu à Hong Kong plus de la moitié moins élevé que celui auquel il aurait été soumis en France, l'administration, qui n'était pas tenue de recourir à l'assistance administrative internationale, a apporté la preuve du caractère privilégié du régime fiscal auquel le bénéficiaire des sommes versées par la SA GEMAR LUMITEC était soumis, au sens de l'article 238 A du code général des impôts. 9. D'autre part, pour justifier, comme la preuve lui en incombe en application de l'article 238 A du code général des impôts, de la réalité des prestations de services fournies par la société Taiwan Georgia Corp., la société requérante produit le contrat conclu en août 2008 avec cette dernière, lequel a notamment pour objet la confirmation des commandes auprès des fournisseurs en Chine, à Taiwan et à Hong-Kong, le contrôle qualité de chaque expédition et des lignes de production, la visite dans les salons professionnels en Asie et une prise de contact régulière avec les fournisseurs. En rémunération de ces services, le contrat prévoit le versement par la SA GEMAR LUMITEC à la société Taiwan Georgia Corp. de 5 % du montant total de ses achats réalisés en Asie ainsi qu'une rémunération fixe trimestrielle. La société requérante produit également les factures relatives à ces prestations, qui ne comportent toutefois aucun détail des services réalisés. Si elle fournit des attestations de ses associés et du directeur général délégué mentionnant des prestations accomplies par la société Taiwan Georgia Corp. au cours de l'année 2012, ces attestations ne sont suffisamment détaillées que pour la période postérieure aux années en litige au titre desquelles aucun élément ne vient compenser leur caractère très général. La société requérante n'apporte pas davantage d'élément au soutien de ses allégations selon lesquelles son niveau de marge brute est important et son chiffre d'affaires est croissant, en raison selon elle des contrôles qualité mis en place par la société Taiwan Georgia Corp. Surtout, elle ne produit aucune pièce attestant des contrôles mis en place lors de la production ou des relations de la société Taiwan Georgia Corp. avec ses fournisseurs. Dans ces conditions, et en dépit de l'avis défavorable au maintien des rectifications émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour des motifs tenant au réalisme économique, la SA GEMAR LUMITEC n'apporte pas, par la seule production des factures peu détaillées et du contrat, la preuve de la réalité des opérations ayant donné lieu au versement des sommes en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité des sommes versées par la SA GEMAR LUMITEC à la société Taiwan Georgia Corp. au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 et, par conséquent, les a regardées comme des revenus distribués au sens des articles 109 et 110 du code général des impôts. En ce qui concerne le taux de la retenue à la source sur les sommes réintégrées : 10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ". Aux termes de l'article 119 bis du même code : " 1. Les revenus de capitaux mobiliers entrant dans les prévisions des articles 118,119, 238 septies B et 1678 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par le 1 de l'article 187, lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui ont leur siège en France ou à l'étranger ou qui n'ont pas leur domicile fiscal en France. (...). " L'article 187 du code général des impôts dispose : " 1. Sous réserve des dispositions du 2, le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : (...) 25 % pour tous les autres revenus. (...) ". 11. Il résulte de ce qui a été dit au point 9. que les sommes versées sur le compte de M. A... par la SA GEMAR LUMITEC ont été, à bon droit, soumises à la retenue à la source en application des dispositions des articles 109 et 119 bis du code général des impôts précités. La société requérante demande cependant que le taux de la retenue à la sources appliquée aux revenus réputés distribués au titre de l'exercice clos en 2011 soit ramené de 25 % à 10 % par application des stipulations du X de la quasi-convention conclue entre la France et Taïwan, portée par l'article 77 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010. 12. Toutefois, aux termes du 3 de l'article XXIII de l'article 77 de la même loi : " A moins que les 1 du IX, 6 du XI ou 5 du XII ne soient applicables, les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise française à un résident du territoire sur lequel s'applique la législation fiscale administrée par l'Agence des impôts de Taïwan sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient été payés à un résident de France (...) ". Il résulte de ces stipulations que cet article s'applique aux sommes payées à un résident taïwanais. En vertu du 1. du IV de la quasi-convention franco-taïwanaise, la notion de résident taïwanais désigne toute personne qui, en vertu de la législation de ce territoire, y est imposée en raison de son domicile, de sa résidence, de son lieu d'immatriculation, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. En outre, la qualité de résident fiscal s'entend d'un assujettissement effectif à l'impôt. 13. Il ne résulte pas de l'instruction que M. A... ait été, en 2011, imposé à l'impôt sur le revenu à Taïwan ni, par voie de conséquence, qu'il ait eu la qualité de résident fiscal de ce territoire au sens de cette quasi-convention lui permettant de s'en prévaloir. Sur ce point, et en l'absence de tout commencement de preuve alors même qu'elle n'est pas dépourvue de tout contact avec M. A..., la SA GEMAR LUMITEC, qui revendique le bénéfice des stipulations de la quasi-convention, n'est pas fondée à soutenir qu'il incombait à l'administration, laquelle conteste la qualité de résident de M. A..., de mettre en oeuvre l'assistance administrative pour vérifier ses allégations. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du taux réduit de retenue à la source prévu par les stipulations précitées. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SA GEMAR LUMITEC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 16. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non comprise dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA GEMAR LUMITEC est rejetée. 2 N° 19VE01481