CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 28/01/2016, 14MA02935, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-01-28
Numéro : 14MA02935
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Evelyne  PAIX
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Immo Location Tourisme a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 et de faire droit à sa demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008. Par un jugement n° 1202302 en date du 6 mai 2014, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 1er juillet 2014 et un mémoire enregistré le 17 mars 2015, la SARL Immo Location Tourisme, représentée par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 6 mai 2014 du tribunal administratif de Nîmes ; 2°) de lui accorder la décharge et le remboursement demandés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle offre à ses clients des prestations parahôtelières lui permettant d'être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; les prestations prévues par le b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts sont proposées de manière optionnelle et le code général des impôts n'exige pas que les prestations soient effectivement rendues mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes ; cela ressort également de l'instruction n° 3 A-2-03 du 30 avril 2003 ; - les prestations de petit déjeuner peuvent être servies et l'ont été à plusieurs reprises durant la période vérifiée ; - les prestations de nettoyage étaient possibles, proposées dans l'avenant à l'état descriptif signé par les locataires et affiché dans les chambres ; peu importe, à cet égard, qu'aucune prestation de nettoyage n'ait été effectivement réalisée en 2007 et 2008 dès lors qu'elle aurait pu l'être ; une société prestataire de service a été approchée à cet effet et utilisée effectivement en 2009 ; - sur la période vérifiée et sur les douze locations intervenues au cours de la période en litige, cinq prestations d'entretien des locaux ont été recensées ; inclure les prestations parahôtelières dans le forfait d'hébergement constituerait un délit pénal au sens de l'article L. 122-1 du code de la consommation ; la formulation de l'article 261 D du code général des impôts méconnaît le principe de proportionnalité énoncé par l'article 22, paragraphe 8, de la sixième directive ; - le jugement attaqué valide une rupture d'égalité flagrante avec les entreprises hôtelières qui bénéficient de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. Par des mémoires en défense enregistrés le 10 novembre 2014 et le 23 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SARL Immo Location Tourisme. Il soutient que : - la recevabilité de la requête de la SARL Immo Location Tourisme doit être limitée à un quantum de 12 639 euros ; - il n'y a pas lieu de saisir la Cour de justice des communautés européennes d'une question préjudicielle relativement à l'interprétation à réserver aux dispositions de l'article 135 de la directive n° 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 ; - les moyens ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté économique européenne devenue la Communauté européenne ; - la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code de la consommation ; - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Paix, président assesseur ; - les conclusions de M. Maury, rapporteur public ; - et les observations de Mme A..., pour la SARL Immo Location Tourisme dont elle est la gérante. 1. Considérant que la SARL Immo Location Tourisme qui exerce une activité de location meublée à Lacoste, dans le département de Vaucluse, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; qu'elle demande à la Cour d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nîmes qui a rejeté sa demande de décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ainsi que sa demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée formulée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 ; Sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de la requête en tant qu'elle excède la somme de 12 639 euros ; 2. Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) b. l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire (...). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. " ; que les critères définis par la loi n'exigent pas que ces prestations parahôtelières soient matériellement effectuées mais seulement que la société dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes de ses clients ; 4. Considérant, en premier lieu, que la SARL Immo Location Tourisme soutient qu'elle dispose des moyens nécessaires pour assurer, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, au moins trois des services prévus au b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, à savoir, la réception de la clientèle, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et du petit déjeuner ; que la prestation de fourniture de linge de maison n'est pas remise en cause par l'administration fiscale ; 5. Considérant, d'une part, que la SARL Immo Location Tourisme soutient qu'elle était en mesure de proposer le service du petit déjeuner dans des conditions comparables à celles proposées par le service hôtelier ; qu'il résulte de l'instruction que les petits déjeuners n'ont été effectivement servis que pour l'un des contrats signés au cours de la période vérifiée ; que si cette circonstance ne s'oppose pas, en elle-même, à ce que la requérante soit en mesure de proposer la prestation, il n'est pas contesté que les gérants résidaient en Saône-et-Loire, à plus de quatre cents kilomètres du lieu de situation du bien immobilier et n'avaient ni salarié ni gestionnaire sur place ; que s'il est effectif que les tarifs mentionnent que le petit déjeuner est servi dans la salle commune ou, à la demande, en chambre et que deux factures mentionnent ces prestations, ainsi que trois attestations, la société requérante ne conteste ni que le site " Luberon Web " sur lequel la résidence était offerte à la location, mentionne comme seule prestation le linge de maison mais ne mentionne ni les petits déjeuners ni l'accueil des locataires ni que les contrats de location ne mentionnaient pas la possibilité de prendre le petit déjeuner ; que l'administration fiscale a également relevé la faiblesse des denrées périssables, portées à l'actif du bilan de la société ; que, dans ces conditions, et si l'éloignement géographique ne suffit pas à lui seul à justifier que la prestation ne puisse être rendue, il ne résulte pas de l'instruction, compte tenu notamment de l'absence de prestataire sur place ou de salarié embauché à cet effet, que la SARL Immo Location Tourisme ait été en mesure de proposer la prestation de petit déjeuner à ses clients dans les mêmes conditions que celles offertes par le système hôtelier ; 6. Considérant, d'autre part, que s'agissant du nettoyage des locaux, la SARL Immo Location Tourisme soutient également qu'elle était en mesure de proposer ce service à ses clients dans des conditions équivalentes à celles d'un service hôtelier ; que, toutefois, à l'instar de la prestation de petit déjeuner, l'absence de personnel sur place et la distance entre le lieu d'hébergement et le domicile des associés de la société rendaient impossible la fourniture du ménage à tout moment à la demande des résidents ; que ce service ne figure pas sur le site " Luberon Web " sur lequel la SARL Immo Location Tourisme a mis la maison en location ; que seules des factures du 4 décembre 2006 et du 24 juin 2007 mentionnent que ces prestations ont été effectivement réalisées ; que, d'ailleurs, les contrats prévoient que le propriétaire peut réclamer, au locataire, à son départ, des frais de nettoyage qui résulteraient du manque d'entretien des locaux loués ; que, si la SARL Immo Location Tourisme produit une attestation de la société Luberhome Multiservices indiquant avoir réalisé des prestations de nettoyage, d'une part, ces prestations ne couvraient que les mois de juillet et août, et, d'autre part, l'attestation en date du 7 décembre 2009 confirme qu'aucune prestation n'a été effectuée en 2007 et 2008 ; que, dans ces conditions, la SARL Immo Location Tourisme ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de nettoyage quotidien dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; 7. Considérant dès lors, et sans qu'il soit besoin de s'interroger sur la réalisation de la prestation d'accueil, laquelle ne pouvait davantage être réalisée eu égard à l'éloignement des associés de la société, à l'absence de salarié ou de mandataire sur place et à l'absence de système électronique, que c'est à bon droit que le tribunal administratif de Nîmes a jugé que la SARL Immo Location Tourisme ne remplissait pas les conditions prévues pour être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; 8. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 122-1 du code de la consommation, dans sa rédaction alors applicable : " Il est interdit (...) de subordonner la vente d'un produit à l'achat d'une quantité imposée ou à l'achat concomitant d'un autre produit ou d'un autre service ainsi que de subordonner la prestation d'un service à celle d'un autre service ou à l'achat d'un produit " ; que, contrairement à ce que soutient la SARL Immo Location Tourisme, la circonstance qu'elle serait en mesure de fournir trois des quatre prestations prévues au b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts n'implique nullement, pour les clients, l'obligation de souscrire aux dites prestations ; que, par suite, ces dispositions du code général des impôts n'impliquent pas qu'un prestataire de services hôteliers ou parahôteliers se trouverait en situation de devoir commettre un " délit pénal " pour s'y conformer ; 9. Considérant, en troisième lieu, que la Cour de justice de la Communauté européenne, dans l'affaire Elisabeth Blasi jugée le 12 février 1998 sous le n° 346/95, a dit pour droit que la distinction entre l'hébergement dans le secteur hôtelier et la location de pièces d'habitation, qui est une opération exonérée, en fonction de la durée de l'hébergement constituait un critère de distinction approprié mais n'a pas exclu que les Etats membres, qui jouissent d'une marge d'appréciation pour définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l'exonération de l'affermage et de la location de biens immeubles, puissent fixer d'autres critères notamment des critères liés à la présence de services additionnels à la simple mise à disposition d'un logement meublé ; que, dès lors, la mise en oeuvre des critères définis au b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts n'est pas contraire aux stipulations de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et ne porte pas davantage atteinte au principe de proportionnalité affirmé par l'article 22, paragraphe 8, de la sixième directive ; qu'il n'y a donc pas lieu de saisir la Cour de justice des communautés européennes de la question de compatibilité des dispositions du b. du 4° du D de l'article 261 du code général des impôts avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 10. Considérant, enfin, qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 7 que l'activité de la SARL Immo Location Tourisme se déroulant dans des conditions différentes de celles exercées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier, elle n'est pas fondée à soutenir que le refus qui lui a été opposé méconnaîtrait le principe d'égalité devant l'impôt du fait de la possibilité, pour les établissements hôteliers, d'être assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ; Sur le bénéfice de la doctrine administrative : 11. Considérant qu'aux termes du paragraphe 8 de l'instruction 3 A-2-03 du 30 avril 2003 : " L'activité parahôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b) du 4° de l'article 261-D du CGI :/ a - l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ; / b - le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour. / c - l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires. / d - l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local loué lui-même. / Exemple : Un mandataire assure un service d'accueil situé à l'entrée d'un village, d'un local meublé situé dans ce village. / De la même façon, un système d'accueil électronique suffit (...) " ; que la société requérante ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les prévisions de cette instruction, qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus ; 12. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL Immo Location Tourisme n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ; que l'ensemble de ses conclusions en ce y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doit donc être rejeté ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Immo Location Tourisme est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Immo Location Tourisme et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 7 janvier 2016, à laquelle siégeaient : - M. Bédier, président de chambre, - Mme Paix, président assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 janvier 2016. '' '' '' '' 3 N° 14MA02935