CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 10/07/2018, 17LY00321, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-07-10
Numéro : 17LY00321
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : LEXPARTNER

Vu la procédure suivante : I°) Procédure contentieuse antérieure M. E... C... et Mme A... C... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des prélèvements sociaux de l'année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1402559 du 26 septembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 25 janvier 2017 sous le numéro 17LY00321, M. et Mme C..., représentés par Me D..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 septembre 2016 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 7611 du code de justice administrative. M. et Mme C... soutiennent que : - ils sont fiscalement domiciliés en Suisse et le tribunal administratif a considéré à tort que les consommations en eau chaude et en chauffage de l'appartement de Genève sont inférieures de moitié à celles de la maison de Ville-la-Grand ; - subsidiairement, le recours à la procédure de taxation d'office est irrégulière au motif qu'ils n'ont pas compris le sens des mises en demeure qui leur ont été adressées en même temps qu'une demande d'information et une proposition de rendez-vous, lesquelles indiquaient qu'elles n'avaient pas de caractère contraignant et au motif que l'administration a volontairement fait le choix d'une procédure complexe qu'elle n'a pas clairement expliquée ; - contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, ils ont justifié de la nature des sommes en litige, réintégrées à tort dans leur revenu imposable comme revenus d'origine indéterminée. Par un mémoire en défense enregistrés le 28 juin 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'économie et des finances soutient que : - Mme A...C...a déclaré, lors de l'immatriculation de la filiale de la société suisse dont elle est la représentante légale en France, que son domicile était à Ville-la-Grand, où elle possède une maison d'habitation à l'adresse de laquelle la dite filiale est domiciliée ; - les consommations d'eau, de gaz et d'électricité des années 2009 et 2010 révèlent une occupation régulière et permanente de la maison de Ville-la-Grand par plusieurs personnes ; - M. et Mme C...reçoivent en France les relevés de leurs cinq comptes bancaires ouverts en France et possèdent une résidence secondaire à Saint-Martin de Mont ; - la circonstance que Mme C...travaille à Genève et que leur fille y ait été scolarisée au titre des années en litige ne permet pas de conclure à ce que leur foyer d'habitation était en Suisse ; - M. et Mme C...doivent être regardés comme séjournant de façon habituelle en France au cours des années 2009 et 2010 et comme étant ainsi des résidents français au sens du b) de l'article 4 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 ; - les deux mises en demeure de déclarer leurs revenus en France qui leur ont été adressées étaient sans ambigüité sur leur caractère impératif ; - l'administration ayant ignoré l'existence des comptes bancaires dont provenaient les deux sommes de 10 000 euros encaissées les 18 janvier et 6 juillet 2010 et celle de 5 000 euros encaissée le 4 octobre 2010, elle a pu les taxer comme revenus d'origine indéterminée et il en va de même pour la somme de 5 000 euros provenant d'un compte courant d'associé dont elle ignorait l'existence ; - ces sommes présentent un caractère imposable dès lors que les requérants ne démontrent pas que ces sommes ont déjà été soumises à l'impôt. II°) Procédure contentieuse antérieure M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Par un jugement n° 1402558 du 26 septembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 25 janvier 2017 sous le numéro 17LY00322, M. et Mme C..., représentés par Me D..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 septembre 2016 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article-L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme C... soutiennent que : - n'ayant pas leur résidence fiscale en France ils ne peuvent être assujettis à l'impôt sur le revenu en France que sur des revenus de source française ; - ils ont donc été taxés à tort sur les salaires de Mme A...C..., qui sont d'origine suisse. Par un mémoire en défense enregistrés le 28 juin 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'économie et des finances soutient que : - Mme A...C...exerce en France à temps plein et à titre principal une activité professionnelle salariée ; - Mme C...a le centre de ses intérêts économiques en France car elle exerce à temps plein et à titre principal la responsabilité de représentant légal de la filiale française de la société suisse Erma construction SA ; - les traitements et salaires perçus pour un emploi basé en France sont imposables en France alors même que leur bénéficiaire serait résident suisse. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., première conseillère, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. A l'occasion de la vérification de comptabilité de la société de droit suisse Erma Constructions, dont le siège est à Ville-la-Grand, et dont Mme C...est la représentante légale, M. et Mme C...ont fait l'objet d'un contrôle sur pièce, à l'issue duquel une proposition de rectification en date du 16 décembre 2011 leur a été notifiée, portant sur l'impôt sur le revenu de l'année 2008. M. et Mme C...ont ensuite fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle concernant leurs revenus des années 2009 et 2010, à l'issue duquel une proposition de rectification du 14 février 2014 leur a été adressée. Leurs revenus des années 2009 et 2010 ont été taxés d'office, faute pour eux d'avoir déféré aux deux mises en demeure qui leur ont été adressées les 2 et 4 avril 2012, de déclarer leurs revenus. M. et MmeC..., qui considèrent qu'ils sont fiscalement domiciliés en Suisse, ont formé des réclamations préalables à l'encontre de ces deux propositions de rectifications. Après leur rejet, ils ont saisi le tribunal administratif de Grenoble de deux demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que de contributions sociales de l'année 2010. Par les deux requêtes visées ci-dessus, ils relèvent appel des jugements par lesquels le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes. 2. Les deux requêtes visées ci-dessus se rapportent à la situation des mêmes contribuables à l'égard des mêmes impôts. Il y a donc lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même arrêt. 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Selon l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) ". Les conditions posées au a, b et c du 1 de l'article 4 B sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France. S'agissant de l'année 2008 : 5. Il résulte de l'instruction que Mme C...est la représentante légale de l'établissement français de la société suisse Erma constructions SA qui la rémunère à ce titre. Elle exerce son activité professionnelle en France à l'adresse de son domicile situé à Ville-la-Grand à proximité de Genève. Elle ne soutient pas, et a fortiori n'établit pas, que cette activité serait exercée à titre accessoire. Dès lors, c'est dès lors à bon droit que l'administration fiscale a estimé que Mme C...avait son domicile fiscal en France au titre de l'année 2008, la circonstance que les requérants sont locataires d'un appartement à Genève ne faisant pas obstacle à ce que Mme C...puisse être regardée comme ayant son domicile fiscal en France en application des dispositions précitées du b de l'article 4 B du code général des impôts. 6. Selon les stipulations de l'article 17 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 18 à 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. (...) ". 7. En appel, M. et Mme C...ne soutiennent plus que les revenus salariaux de Mme C... auraient été soumis à l'impôt en suisse et auraient fait l'objet d'une double imposition en méconnaissance de l'article 25 des stipulations de la convention franco-suisse précitée. Ainsi, les stipulations de cette convention ne font pas obstacle à l'imposition en France des revenus perçus par Mme C...au titre de son activité professionnelle exercée en France. S'agissant des années 2009 et 2010 : 8. Ainsi qu'il a été dit, Mme C...est la représentante légale de l'établissement français de la société suisse Erma constructions SA et exerce son activité professionnelle en France. Les consommations d'eau, de gaz et d'électricité des années 2009 et 2010 invoquées par l'administration révèlent une occupation régulière et permanente de la maison de Ville-la-Grand par M. et Mme C...et leur fille, et non par la seule Mme C...à des fins professionnelles, aucun élément versé au dossier ne permettant de connaître la superficie du jardin à arroser ou la taille de la piscine à alimenter à supposer son installation établie. Les relevés de charges se rapportant à leur appartement de Genève produits en appel, dont l'un concerne en partie l'année 2011, font apparaitre des consommations de chauffage et d'eau chaude bien inférieures à celles constatées dans la maison de Ville-la-Grand. M. et Mme C...sont titulaires de cinq comptes bancaires en France présentant des mouvements importants et faisant apparaitre des dépenses en France. Ces comptes font apparaitre leur adresse de Ville-la-Grand à laquelle les relevés leurs sont envoyés. Ils possèdent également une résidence secondaire en Saône-et-Loire. Au surplus, Mme A...C...a déclaré, lors de l'immatriculation de la filiale de la société suisse dont elle est la représentante légale en France, que son domicile était à Ville-la-Grand. Dans ces conditions, les circonstances que M. C...exerce son activité professionnelle à Genève, qui se trouve à moins de 15 kilomètres de Ville-la-Grand, et que la fille des contribuables était scolarisée dans cette même ville au cours des années 2009 et 2010, ne font pas obstacle à ce qu'ils aient eu leur domicile fiscal en France au sens du a de l'article 4 du code général des impôts. 9. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (...) ". Il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne est résidente de France et de Suisse, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé avec certitude, dans celui où elle séjourne habituellement ou, à défaut, dans celui dont elle possède la nationalité. La notion de foyer d'habitation permanent retenue par ce dernier texte doit être définie en fonction principalement d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine. 10. Au cours des années en litige M. et Mme C...ont été inscrits au rôle des contribuables et assujettis de manière illimitée aux impôts cantonal, communal et fédéral direct dans le canton de Genève et ont ainsi été regardés comme résidents suisses par les autorités helvétiques. Il résulte par ailleurs de ce qui a été dit au paragraphe 8 que les requérants ont également leur domicile fiscal en France en vertu des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts. 11. M. et Mme C...ainsi que leur fille sont titulaires en Suisse d'un permis d'établissement de type C et disposent de certificats d'assurance maladie valables dans ce pays. Le bail de location de l'appartement dans lequel ils résident à Genève a été signé le 19 décembre 1994. Au cours de la période en litige, la fille des requérants suivait sa scolarité à Genève et M. C...travaillait dans cette même ville pour le compte de la société Erma constructions SA. M. et Mme C...ont également une résidence permanente en France à Ville-la-Grand qu'ils occupent depuis le mois de décembre 1997 et dans laquelle Mme C...travaille quotidiennement depuis 2008. L'ensemble de ces éléments ne permet pas de déterminer avec certitude celui des deux Etats dans lequel les époux C...ont le centre de leurs intérêts vitaux. 12. Il résulte de ce qui a été dit au paragraphe 8 que les consommations d'eau, de gaz et d'électricité se rapportant au domicile de Ville-la-Grand démontrent qu'ils séjournent principalement dans cette propriété de Haute-Savoie alors que par ailleurs aucun des éléments versés au dossier ne permet d'établir que les requérants auraient séjourné principalement en Suisse au cours des années 2009 et 2010. Dans ces conditions, M. et Mme C...doivent être regardés comme séjournant de façon habituelle en France au cours des années 2009 et 2010 et comme étant ainsi des résidents de France au sens du b) du 2 de l'article 4 de la convention précitée. Ils étaient, par voie de conséquence, fiscalement domiciliés en France au cours de la période en litige. 13. M. et Mme C...étant fiscalement domiciliés en France, l'administration a pu valablement leur faire parvenir des mises en demeure datées du 2 avril et du 4 avril 2012 leur demandant de déposer dans un délai de trente jours les déclarations d'ensemble des revenus des années 2009 et 2010. Ces lettres qui rappellent aux époux C...que le dépôt des déclarations constitue une obligation légale dont le non-respect peut les exposer à des sanctions n'ont pu les induire en erreur sur la portée de leurs obligations fiscales alors que par ailleurs, les demandes de renseignement à caractère non contraignant adressées aux contribuables à cette même date dans le cadre de la procédure d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, ont fait l'objet de courriers distincts. Ils ne sont ainsi pas fondés à soutenir que l'administration aurait délibérément cherché à compliquer la situation dans le but de les priver des garanties de la procédure contradictoire et notamment de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 14. M. et Mme C...ayant été taxés d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, il leur appartient d'apporter la preuve, en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, de l'exagération au regard de la loi fiscale des bases retenues pour leurs impositions. 15. L'administration a notamment réintégré aux revenus imposables du couple de l'année 2010 une somme de 30 000 euros correspondant à trois opérations intitulées " FernandoC... ", et à un chèque de 5 000 euros provenant de la société Erma Construction. M. et Mme C... font valoir que les trois virements en cause, pour un montant de 25 000 euros, proviennent du compte suisse de M. C...auprès de la banque BCGE et qu'elle était destinée à rembourser un prêt contracté auprès du Crédit agricole. S'agissant du chèque de 5 000 euros, il n'est pas établi qu'il proviendrait du compte de la société Erma constructions, eu égard au fait que son encaissement est antérieur à la date d'émission figurant sur le relevé de compte de cette société. En revanche, s'agissant de la somme de 25 000 euros, les requérants établissent qu'elle provient de trois virements provenant d'un compte bancaire détenu par M. C...à la BCGE et qu'elle ne constitue donc pas un revenu mais des virements de compte à compte. En se bornant à soutenir qu'elle ignorait l'existence de ces comptes au jour de l'établissement de l'imposition et que les requérants n'établissent pas avoir déjà été imposés au titre de ces sommes, l'administration ne peut être regardée comme invoquant comme base légale les dispositions 1649 A du code général des impôts. Ainsi, M. et Mme C...sont fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge par l'administration au titre de l'intégration d'une somme de 25 000 euros dans leurs revenus de l'année 2010, ainsi que des pénalités y afférentes. 16. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande en tant qu'elle portait sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de l'année 2010, dans la proportion indiquée au point 15 ci-dessus, ainsi sur les pénalités correspondantes. 17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme C...dans l'instance et non compris dans les dépens, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Les bases imposables à l'impôt sur le revenu de M. et Mme C... de l'année 2010 sont réduites d'une somme de 25 000 euros. Article 2 : M. et Mme C... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2010 à concurrence de la réduction de leurs bases imposables prononcée à l'article 1er ci-dessus, ainsi que des pénalités correspondantes. Article 3 : Le jugement n°1402559 du tribunal administratif de Grenoble du 26 septembre 2016 est réformé en ce qu'il de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme C... une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de M. et Mme C... est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C... et Mme A... C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 26 juin 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique le 10 juillet2018. 2 Nos 17LY00321, 17LY00322