CAA de PARIS, 5ème chambre, 18/03/2021, 20PA01513, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-03-18
Numéro : 20PA01513
Président : M. FORMERY
Rapporteur : M. Bruno  SIBILLI
Commissaire du gouvernement : Mme LESCAUT
Avocat(s) : SCP BERSAGOL, PIRO & PERROT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société 5FetF, anciennement dénommée société LCDC, a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mai 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que des amendes mises à sa charge au titre des années 2011 et 2012 en application de l'article 1759 du code général des impôts. Par un jugement n° 1612045 du 7 juillet 2017, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 17PA02609 du 8 juin 2018, la Cour administrative d'appel de Paris a fait droit à l'appel de la société contre ce jugement et l'a déchargée des impositions en litige. Par une décision n° 422870 du 12 juin 2020, le Conseil d'État, statuant au contentieux, saisi par le ministre, a annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé l'affaire. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires enregistrés le 26 juillet 2017, le 28 juillet 2017 et le 1er août 2017 et un mémoire enregistré le 14 octobre 2020 présenté comme annulant un précédent mémoire enregistré le 12 octobre 2020, suivi de deux mémoires enregistrés le 3 novembre 2020, le 16 novembre et 21 décembre 2020, la société 5FetF, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1612045 du 7 juillet 2017 du tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mai 2013, des suppléments d'impôts sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que des amendes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ; 3°) d'ordonner une expertise afin de déterminer la méthode de reconstitution de recettes mieux appropriée et d'ordonner, par décision avant-dire droit, à l'administration de communiquer tout élément de nature à justifier que sa seule source d'information réside dans sa connaissance du logiciel litigieux acquise lors de contrôles antérieurs. La société 5FetF soutient que : - le principe du contradictoire et l'article R. 611-1 du code de justice administrative ont été méconnus en l'absence de communication du mémoire en réponse de l'administration du 25 avril 2017 ; - les droits de la défense et l'obligation de loyauté à laquelle l'administration fiscale est tenue ont été méconnus faute notamment de lui avoir communiqué certains documents ; - sa comptabilité n'est pas tenue aux moyens de systèmes informatisés au sens des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - le délai prévu à l'article L. 11 du même livre n'a pas été respecté ; - elle a été privée de la garantie prévue à l'article L. 47 A de ce livre en raison du caractère irrégulier de la lettre de demande d'option, dès lors que la demande de traitement devait mentionner l'objet des traitements à venir, le but de la reconstitution et la liste précise des traitements envisagés ; - l'imprécision empêchait la société d'opter compte tenu d'un délai de 7 jours en période de vacances scolaires ; - l'administration a présenté des motifs contradictoires quant à l'origine des rectifications, en prétendant en première instance et en appel qu'elle n'avait utilisé que le guide de lecture de caisse et son analyse des fichiers tout en reconnaissant en cassation le recours à des sources extérieures ; - la décision de renvoi ne concerne pas l'obligation d'informer de l'origine et de la teneur des renseignements des renseignements tenus de tiers, obligation plus large que celle résultant de l'article L. 76 B et qui a été méconnue en l'espèce comme le Conseil d'Etat l'a reconnu dans sa décision n° 433131, Société Dag Cler du 21 octobre 2020 ; - le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé ; - la méthode de reconstitution de ses recettes est excessivement sommaire ; - les pénalités et amendes qui lui ont été infligées ne sont pas fondées en raison du caractère aléatoire de la reconstitution de ses recettes ; - les pénalités et amendes qui lui ont été infligées en vertu des articles 1729 et 1759 du code général des impôts ont été prononcées en méconnaissance du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 4 du septième protocole additionnel à cette convention. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 janvier 2018 et un mémoire récapitulatif enregistré le 29 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient que les moyens soulevés par la société 5FetF ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n° 2020-1402 du 18 novembre 2020 ; - les décrets n° 2020-1404 et n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public, - et les observations de Me A..., pour la société 5FetF. Une note en délibéré a été enregistrée pour la société 5FetF le 29 janvier 2021. Considérant ce qui suit : 1. La société LCDC, devenue la société 5FetF, qui exerce une activité de restauration, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mai 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que des amendes en application de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012. Par un jugement du 7 juillet 2017, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société tendant à la décharge de ces impositions. Par un arrêt du 8 juin 2018, la Cour a fait droit à l'appel de la société contre ce jugement et l'a déchargée des impositions en litige. Par une décision du 12 juin 2020, le Conseil d'État, statuant au contentieux, saisi par le ministre, a annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé l'affaire à la Cour. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : S'agissant de la charge de la preuve : 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...). ". 3. Il résulte de ces dispositions qu'à défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ou, comme en l'espèce, dans l'hypothèse d'un désistement de cette saisine, et lorsque le contribuable n'a pas accepté les rehaussements qui lui avaient été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire, il incombe à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt. S'agissant du rejet de la comptabilité : 4. Il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification des 19 décembre 2013 et 14 mai 2014, que le vérificateur, pour écarter la comptabilité comme non probante, a relevé que le système de caisses enregistreuses de marque " Pi électronique " de la société produit des fichiers qui sont transférés, par un stockage sous clef USB, sur un logiciel de caisse dénommé " Prores " qui permet d'éditer les états journaliers. Pour établir que la requérante avait soit effacé des enregistrements soit procédé à des enregistrements restreints lorsque les encaissements étaient réalisés en espèces, l'administration a eu recours à un rapprochement des fichiers de données en simple lecture sans remise à zéro, et dans laquelle apparaissent l'ensemble des fichiers provisoires ayant été utilisés par l'application, avec les fichiers définitifs conservés. La différence entre les lignes figurant dans ces fichiers s'explique soit par des suppressions dans l'enregistrement initial soit par des ajouts dans l'enregistrement final de conservation. L'administration a ainsi identifié les lignes supprimées pour chaque note du restaurateur. A titre d'exemple, une commande dont la note est de 129 euros et 50 centimes dont 79 euros réglés en espèce et 50 euros en carte bleue est transformée en une addition de 67 euros et 50 centimes avec toujours 50 euros réglés en carte bleue mais supposément 17 euros 50 réglés en espèce. La réduction de 62 euros de la quantité réglée en espèces s'accompagne de la disparition des lignes correspondant à un verre de " Goélan " pour 4 euros, une bière Heineken pour 5 euros, un tartare de boeuf pour 17 euros, un tartare poêlé au même prix, d'un pot " Goélane " pour 14 euros et d'une bouteille d'eau de Badoit pour 5 euros, soit 62 euros, alors qu'un filet de boeuf, un wok de poulet, deux panna cotta coco, un crumble ainsi que deux cafés expresso sont restés sur cette note. Le mode de paiement indique alors trois paiements par carte bleue et un paiement en espèces, soit une table de quatre personnes avec quatre plats et trois desserts, qui s'est transformée en table de deux personnes avec deux plats et trois desserts et une disparition de toutes les boissons. En même temps, ce retraitement s'accompagne d'une modification de la numérotation afin de tenir compte des tickets supprimés mais sans modifier les clefs de contrôle - qui permettent au logiciel de s'assurer de l'intégrité des calculs - qui divergent suite aux modifications précédemment décrites. La société 5FetF, qui ne peut sérieusement soutenir qu'elle ne comprendrait pas les allégations du service, s'abstient d'apporter une quelconque justification à ces constats. L'administration relève également sans être contredite que ces suppressions ne concernent que des paiements qui ont été acquittés au moins partiellement en espèces, ce qui permet d'éviter les rapprochements bancaires. En outre, la possibilité que de tels effacements ne se produisent que pour diminuer les paiements en espèces diminue à chaque occurrence exponentiellement, en fonction d'une puissance du taux de recours aux espèces qui a varié entre un quart et un cinquième, et à proportion de leur nombre, ce qui établit l'existence de la mise en place d'un système et de procédés d'altération frauduleux de la comptabilité. 5. Il résulte ainsi de ce qui précède que le vérificateur était fondé à rejeter la comptabilité comme insuffisamment probante et à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société par une méthode extracomptable. S'agissant de la reconstitution des chiffres d'affaires : 6. Pour procéder à la reconstitution des recettes de la société 5FetF, l'administration a déterminé les recettes supprimées à partir des tickets comportant des anomalies et ayant fait l'objet d'un paiement en espèces. Pour chaque exercice, elle a comparé le taux de paiement en espèces dans les tickets qui ne présentaient pas d'anomalies et le taux d'espèces dans les tickets avec anomalies. Elle a appliqué au chiffre d'affaires le taux d'espèces pour les tickets sans anomalie et soustrait les espèces qui figuraient effectivement sur les tickets, ce qui permettait de calculer les espèces manquantes. Elle a ensuite reconstitué le chiffre d'affaire toutes taxes comprises en multipliant ce montant, les espèces manquantes sur les tickets, par l'inverse du taux d'espèce. 7. Contrairement à ce que soutient la société 5FetF, cette méthode n'est pas aléatoire eu égard au variation du taux d'utilisation d'espèces, dans la mesure où ce taux a été retenu pour l'ensemble de la période utilisée, et neutralise les différences qui peuvent exister, pour chacune des notes individuelles, dans les modes de paiement. Le taux d'espèce reconstitué ayant varié de 25,72 % à 26,61 % entre les exercices 2010 et 2012 au lieu 19,09 % à 21,47 % enregistrés en caisse soit un écart de 6,63 points à 5,14 points de pourcentage correspondant à 160 490 euros en 2010, 162 690 en 2011 et 112 730 euros en 2012. Toutefois, il résulte des termes des propositions de rectification que l'administration a qualifié d'anomalies les écarts qu'elle a constatés à partir d'une analyse détaillée des données du système de caisse au regard de règles de fonctionnement du logiciel qu'elle estime avoir identifiées sans l'aide de l'éditeur aux points D) 5-6-7 et 8 et E). Ces règles se présentent, non comme des informations obtenues de sources extérieures, mais comme des hypothèses de récurrences systématiques induites par l'administration elle-même du fonctionnement normal du logiciel de caisse. L'administration estime par exemple que le compteur général évolue dans une fourchette comprise entre le multiple de 4096 immédiatement inférieur et le multiple de 4096 immédiatement supérieur ce qui signifie que la clef de contrôle est un bloc de 12 octets. Ainsi que le soutient la requérante, cette règle est invérifiable sans le code source du logiciel. De même, l'administration a identifié des sommes de contrôle récurrentes avec une clé de contrôle unique par mode de règlement et des sommes de contrôles différentes pour des lignes de contrôle identique et en a déduit que les tickets en cause étaient irréguliers. Cependant, si cette divergence constatée est vérifiée, il n'est pas possible de savoir si elle correspond effectivement à une fraude à la seule lecture des dires de l'administration. 8. Ainsi, la méthode de reconstitution est fondée sur un retraitement des données enregistrées par la société elle-même selon certaines règles qui ne sont pas elles-mêmes justifiées, malgré les nombreuses demandes d'explication de la société 5FetF, présentées tant sur le fondement de l'accès aux informations que sur une exigence d'intelligibilité des règles qui lui étaient opposées, à l'occasion des phases administrative et juridictionnelle. Il n'est ainsi pas établi que l'ensemble des tickets ayant été écartés seraient frauduleux, ni, à plus forte raison, que la méthode de reconstitution des recettes extracomptable mise en oeuvre aurait permis une approximation fondée du chiffre d'affaires de la requérante. Dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés ni de celui des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui résultent de cette reconstitution du chiffre d'affaires de l'exploitation. La société 5FetF est ainsi fondée à obtenir la décharge des rehaussements au principal litigieux. L'imposition n'étant pas fondée au principal, la société 5FetF est également fondée à obtenir la décharge des pénalités et amendes correspondantes. 9. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête dirigés contre la régularité du jugement et de la procédure d'imposition ni d'entendre des témoins et d'ordonner la production de nouvelles pièces ou une expertise, que la société 5FetF est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Ce jugement doit dès lors être annulé et la décharge des impositions en litige doit être prononcée. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1612045 du 7 juillet 2017 du tribunal administratif de Paris est annulé. Article 2 : La société 5FetF est déchargée, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 mai 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts qui lui a été infligée au titre des années 2011 et 2012. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée unipersonnelle 5FetF et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. Délibéré après l'audience du 28 janvier 2021, à laquelle siégeaient : - M. Platillero, président de la formation de jugement, - Mme Marion, premier conseiller, - M. B..., premier conseiller. Rendu public par mise à disposition du greffe le 18 mars 2021. Le rapporteur, B. B...Le président, F. PLATILLERO La greffière, F. DUBUY-THIAM La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N° 20PA01513 2