Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 29/01/2015, 12MA04749, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-01-29
Numéro : 12MA04749
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : ELBAZ

Vu la requête, enregistrée par courrier électronique le 11 décembre 2012 et régularisée par courrier le 20 décembre suivant, présentée pour la SARL " La Petite Plage ", dont le siège social est boulevard Charles Guillaumont à Juan-les-Pins (06160), représentée par son gérant en exercice, par MeB... ; La SARL La Petite Plage demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1000403 du 12 octobre 2012 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de ses conclusions tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 septembre 2004 et le 30 septembre 2005 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005, d'autre part, de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge après le dégrèvement partiel dont elle a bénéficié ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu le jugement attaqué; ------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 janvier 2015, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; - et les observations de MeB..., pour la SARL La Petite Plage ; 1. Considérant que la SARL La Petite Plage, qui exerce une activité de restauration et de location de matelas à Antibes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2005 ; qu'à l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification en date du 16 novembre 2006, des redressements lui ont été notifiés en matière de taxe sur la valeur ajoutée, d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, lors de sa séance du 19 mai 2008, confirmé le bien-fondé du rejet de la comptabilité et a émis un avis partiellement favorable à la société, qui a été pris en compte par l'administration ; que des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis des intérêts et de pénalités et de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, ont été mis en recouvrement le 25 mars 2009 ; que par un jugement du 12 octobre 2012, le tribunal administratif de Nice, saisi du litige, a prononcé la décharge, en premier lieu, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles à cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes, dans la limite d'une réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés assignées à la SARL La Petite Plage d'un montant de 22 135 euros au titre de l'exercice 2004 et de 38 839 euros au titre de l'exercice 2005, en deuxième lieu, de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts à concurrence d'une somme de 26 473 euros pour l'exercice 2004 et d'une somme de 46 451 euros pour l'exercice 2005, en troisième lieu, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence d'une somme de 4 338 euros au titre de l'exercice 2004 et à concurrence d'une somme de 7 612 euros au titre de l'exercice 2005, ainsi que des pénalités y afférentes ; que la SARL La Petite Plage relève appel de ce jugement en tant qu'il a n'a pas fait droit à l'intégralité de ses conclusions ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; qu'en l'espèce, il incombe, d'une part, à l'administration d'établir que la comptabilité de la SARL La Petite Plage comportait de graves irrégularités, et, d'autre part, à la SARL La Petite Plage de démontrer l'exagération des impositions supplémentaires se rapportant à la période contrôlée, dès lors qu'elles ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 19 mai 2008 ; En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) " ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté par la société requérante que le vérificateur a constaté, au cours des trois exercices contrôlés, l'absence de certaines ou de toutes les bandes de contrôle, la comptabilisation des recettes de manière globale, sans ventilation du chiffre d'affaires résultant de l'activité " plage " de celui résultant de l'activité " restaurant ", des discordances entre les sommes portées sur le brouillard de caisse et celles relevées sur un échantillon de tickets Z et l'absence de certains justificatifs de recettes ; que ces insuffisances sont suffisamment graves pour ôter tout caractère probant à la comptabilité du contribuable ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration a écarté cette comptabilité et a procédé à la reconstitution des recettes de l'entreprise ; En ce qui concerne la reconstitution de recettes : En ce qui concerne l'exercice clos le 30 septembre 2003 : 5. Considérant qu'au titre de l'exercice 2003, l'administration a effectué une seule rectification, consistant à réintégrer dans les bases imposables de la SARL La Petite Plage un montant de recettes éludées de 46 510 euros hors taxes, de laquelle elle a déduit un montant de charges d'exploitation théorique, qu'elle a évalué à 20 047 euros ; que cette somme de 46 510 euros correspond à des recettes qui ont été enregistrées sur une bande de contrôle couvrant la période allant du 15 septembre 2002 au 28 février 2003, non comptabilisées par la société requérante et non déclarées aux services fiscaux ; que la SARL La Petite Plage soutient que la réintégration d'une telle recette " ferait double emploi " avec la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par le vérificateur, fondée sur les vins, celui-ci ayant pris en compte les vins présents dans l'établissement à compter d'octobre 2002 ; que toutefois, il ressort de l'annexe 12 de la proposition de rectification en date du 16 novembre 2006 que, faute pour la société d'avoir produit un inventaire à l'ouverture et à la clôture de la période vérifiée, les stocks au 1er octobre 2002 n'ont pas été pris en compte et ont été réputés constants ; que, par suite, la SARL La Petite Plage n'est pas fondée à soutenir que la reconstitution de recettes opérée par l'administration, qui a porté sur la période allant du mois d'avril 2003 au mois de septembre 2003, inclurait la somme de 46 510 euros en litige ; que toutefois, la société fait également valoir que la recette de 20 538 euros inscrite sur la bande de contrôle produite par le vérificateur, concernant la seule journée du 29 décembre 2002, ne saurait résulter que d'une erreur de saisie ; qu'elle produit, à l'appui de cette allégation, la copie du ticket de la table n° 70 prévue pour deux personnes, en se prévalant de ce qu'elle fait apparaître une erreur de frappe lors de la prise d'une commande, dès lors qu'elle mentionne un montant de 18 004 euros, cette erreur ayant été également prise en compte et corrigée dans le ticket X du 29 décembre 2002, qui mentionne au contraire que le chiffre d'affaires réel de la journée s'est élevé à 2 243 euros, ce dernier montant correspondant également aux encaissements du jour figurant sur le ticket Z ; que dans ces conditions, et alors que le ministre ne conteste pas sérieusement la valeur probante de ces documents, la SARL La Petite Plage doit être regardée comme apportant la preuve du caractère exagéré du montant de recettes éludées qui avaient été rattachées par l'administration à l'exercice clos le 30 septembre 2003 ; qu'elle est, par suite, fondée à demander une réduction de ces recettes à concurrence de 18 295 euros (20 538 - 2 243) et par voie de conséquence, la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant, ainsi que des pénalités et de l'amende correspondantes ; En ce qui concerne les exercices clos les 30 septembre 2004 et 2005 : S'agissant de l'activité de restauration : 6. Considérant que pour reconstituer les recettes de l'activité de restauration au titre de ces deux exercices, le vérificateur a appliqué la méthode dite " des vins ", consistant à déterminer, après dépouillement des justificatifs des recettes qui lui ont été présentés pour l'exercice 2005, le pourcentage des recettes procuré par la vente des vins par rapport aux recettes totales, qu'il a fixé à 18,77 %, puis, après détermination des achats revendus de vins, à reconstituer le chiffre d'affaires global ; qu'il a également pris en compte, d'une part, les consommations du personnel et l'utilisation du vin faite en cuisine, et, d'autre part, un abattement de 3 % au titre des pertes, de la casse et des offerts ; que l'administration a ensuite suivi l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lors de sa séance du 19 mai 2008, consistant à déterminer le chiffre d'affaires des exercices 2004 et 2005 en appliquant un coefficient de 1,16 aux recettes reconstituées par la société requérante elle-même, pour tenir compte notamment d'une sous-évaluation des pertes diverses ; qu'enfin, les premiers juges ont également diminué le montant de ces recettes reconstituées, en appliquant les pourcentages moyens pondérés proposés par la société, qui s'élevaient à 20,58 % toutes taxes comprises pour l'exercice 2004 et à 20,28 % toutes taxes comprises pour l'exercice 2005 ; que la SARL La Petite Plage soutient, en premier lieu, que la méthode dite " des vins " utilisée par le vérificateur est inappropriée dès lors que son établissement réalise les 3/4 de son chiffre d'affaires entre les mois de mai et septembre, période pendant laquelle le rapport vin / chiffre d'affaires est bien supérieur à celui retenu par l'administration, et que les conditions d'exploitation sont donc différentes tout au long de l'année ; que, toutefois, la méthode " des vins ", qui repose sur les données propres de l'entreprise, ne saurait être qualifiée, de façon générale, d'aléatoire ou de sommaire ; qu'en outre, en l'espèce, la société n'établit pas qu'une telle méthode serait inadaptée dès lors que l'administration a pris en compte les conditions particulières d'exploitation de l'établissement et son activité réelle ; qu'en deuxième lieu, si la requérante fait valoir que la procédure de reconstitution du chiffre d'affaires au titre de l'année 2004 serait irrégulière au motif que le vérificateur s'est fondé à tort sur les éléments relatifs à l'exercice 2005 alors qu'il disposait des éléments statistiques de l'exercice 2004, un tel choix était justifié, dès lors que l'exercice 2005 était le seul exercice pour lequel la société a présenté un nombre significatif de tickets X, permettant ainsi de détailler les recettes globalisées sur les tickets Z, afin de déterminer le rapport entre le chiffre d'affaires " vins " et le chiffre d'affaires total ; qu'en outre, la société ne saurait se prévaloir de la nécessité de déterminer un ratio par exercice, dès lors que son gérant a lui-même indiqué, lors de la procédure contradictoire, que les conditions générales d'exploitation sont restées les mêmes pendant toute la période vérifiée, contrairement à ce que soutient désormais la société en appel ; qu'en troisième lieu, la SARL La Petite Plage préconise l'utilisation de deux coefficients distincts selon la saison, soit 22,17 % en saison (mai à septembre) et 17,08 % en hors-saison (octobre à avril) ; que toutefois, les coefficients pondérés retenus par les premiers juges, soit 20,58 % pour l'exercice 2004 et 20,28 % pour l'exercice 2005, résultent de la comparaison des recettes totales de l'activité " restaurant " avec les recettes provenant de la vente des vins, telles qu'elles ont été reconstituées par la société requérante, après avoir été rapprochés des relevés des ventes effectués par le vérificateur ; qu'en l'espèce, la SARL La Petite Plage n'apporte aucun élément de nature à justifier que de tels coefficients pondérés, déterminés d'après ses propres calculs, seraient inadaptés aux particularités de l'exploitation de son établissement et en particulier au caractère saisonnier de son activité ; que la société ne saurait sur ce point se prévaloir de la circonstance que l'administration a proposé, dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur des années postérieures aux années en litige, des coefficients pondérés supérieurs à ceux retenus en l'espèce, dès lors qu'il n'est nullement établi que les conditions d'exploitation n'auraient pas été modifiées ultérieurement ; qu'en quatrième lieu, la SARL La Petite Plage ne prouve pas que le taux de pertes, casse, vols et d'offerts, porté par le jugement attaqué de 3 à 5 %, devrait être fixé à 10 %, en se bornant à se prévaloir des particularités de l'exploitation, du taux retenu lors d'une vérification de comptabilité ultérieure, et de l'inexpérience professionnelle des nouveaux propriétaires de l'établissement ; qu'en dernier lieu, la SARL La Petite Plage soutient que l'administration fiscale a sous-évalué la consommation de vin par le personnel et les dirigeants ainsi que l'utilisation du vin en cuisine, en considérant que seuls les achats de vins en cubitainers y étaient affectés ; que la société requérante n'établit pas l'exactitude de cette allégation, dès lors qu'au cours du contrôle, son représentant, qui avait affirmé que du vin en cubitainers était utilisé pour la consommation du personnel et pour la cuisine et qui n'a pas donné suite aux demandes du vérificateur tendant à faire préciser l'origine des vins consommés par le personnel, n'a jamais indiqué que le vin en bouteilles était également utilisé à ce titre ; que dans ces conditions, la SARL La Petite Plage ne prouve pas le caractère exagéré de la reconstitution des recettes tirées de l'activité " restaurant " pour les exercices clos en 2004 et 2005 ; S'agissant de l'activité de location de matelas : 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de l'activité de location de matelas des exercices 2004 et 2005 en se fondant sur les déclarations du gérant de la SARL La Petite Plage, en tenant compte du nombre de matelas proposés à la location, des tarifs pratiqués, des modalités de location, à la journée ou à la demi-journée, du taux de remplissage ainsi que des renseignements communiqués par la météorologie nationale sur les conditions climatiques ; qu'il ressort en particulier de deux courriers de la société des 26 septembre et 15 novembre 2006, que le nombre maximum de matelas pouvant être installés sur la plage était de 40 et que, depuis l'été 2005, l'ajout d'un ponton permettait de placer au maximum un total de 60 matelas, en conditions normales ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a considéré qu'il convenait de pratiquer un abattement supplémentaire de 10 % sur le montant des recettes reconstituées par le vérificateur, afin de tenir compte d'une plus grande proportion de matelas loués à la demi-journée, son avis ayant été suivi par l'administration ; que si la SARL La Petite Plage conteste le nombre maximum de matelas susceptibles d'être loués ainsi que la répartition des locations, entre celles à la journée et celles à la demi-journée, et estime qu'un taux d'offerts de 10 % aurait dû être retenu, elle n'apporte aucun élément de nature à justifier ses allégations et ne démontre donc pas que la reconstitution des recettes de l'activité en cause, effectuée au vu de ses propres déclarations, serait fondée sur une appréciation inexacte de ses conditions d'exploitation ; qu'elle ne justifie pas, par suite, de l'exagération des impositions correspondantes ; Sur les pénalités : Sur la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. " ; qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas ou la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte de déclarations de la personne morale visée à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 " ; 9. Considérant que l'administration a invité la SARL La Petite Plage, dans la proposition de rectification du 16 novembre 2006, à lui faire connaître dans un délai de trente jours l'identité et l'adresse des bénéficiaires des distributions correspondant aux minorations de recettes en litige, en précisant leur montant pour les trois exercices contrôlés ; que par un courrier en date du 15 décembre 2006, la société a précisé que le gérant, M.C..., n'est devenu propriétaire de l'établissement qu'à compter du 11 juillet 2003 et a indiqué les noms des anciens propriétaires, Mme A...et M.D..., ainsi que leurs adresses ; que ce faisant, elle ne peut être regardée comme ayant désigné explicitement les intéressés comme étant les bénéficiaires des distributions, et par suite n'a pas satisfait, pour l'exercice 2003, à l'obligation prévue par l'article 117 du code général des impôts ; que contrairement à ce qui est soutenu, l'administration était fondée à adresser sa demande en date du 16 novembre 2006, sur le fondement des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, au gérant de la SARL La Petite Plage, M.C..., lequel, à cette date, avait seul qualité pour agir au nom de cette société, alors même que les sommes qualifiées de revenus distribués au titre de l'exercice 2003 concernaient une période durant laquelle M. C...n'était pas encore gérant ; que la SARL La Petite Plage ne peut se prévaloir sur ce point, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative référencée 4 J-1212 du 1er novembre 1995 selon laquelle la demande de l'administration doit être adressée à l'organe de la société qui a qualité pour l'engager, dès lors qu'elle ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont le présent arrêt fait application ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a infligé à la SARL La Petite Plage, pour les impositions supplémentaires restant en litige, l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts, applicable en l'absence de désignation par ladite société des bénéficiaires des sommes regardées comme des revenus distribués ; Sur la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie... " ; qu'il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration ; 11. Considérant que si la SARL La Petite Plage se prévaut de l'inexpérience de ses dirigeants, il résulte de l'instruction qu'elle a, contrairement à ce qu'elle soutient, entaché sa comptabilité d'insuffisances graves et minoré son chiffre d'affaires de façon importante au cours des exercices vérifiés ; qu'ainsi, l'administration, qui établit en l'espèce l'existence d'une volonté délibérée de la SARL La Petite Plage d'éluder l'impôt, a pu, à bon droit, faire application de la majoration exclusive de bonne foi pour les impositions supplémentaires restant en litige ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL La Petite Plage est seulement fondée à demander la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003, des pénalités y afférentes et de l'amende infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts, correspondant à une diminution des recettes réintégrées dans ses résultats au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2003 à concurrence de 18 295 euros, ainsi que la réformation, dans cette mesure, du jugement du tribunal administratif de Nice ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SARL La Petite Plage et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Les recettes réintégrées dans les résultats de la SARL La Petite Plage au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2003 sont réduites de la somme de 18 295 (dix-huit mille deux cent quatre-vingt-quinze mille) euros. Article 2 : La SARL La Petite Plage est déchargée des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, des pénalités y afférentes et de l'amende appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, correspondant à la réduction des bases imposables définie à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice en date du 12 octobre 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la SARL La Petite Plage une somme de 2 000 (deux mille) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL La Petite Plage et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. '' '' '' '' N° 12MA04749 2 mtr