CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 20/12/2023, 21BX04399, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2023-12-20
Numéro : 21BX04399
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : M. Sébastien  ELLIE
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011. Par un jugement n° 1802469 du 23 septembre 2021, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et deux mémoires enregistrés les 2 décembre 2021, 28 juillet 2023 et 6 octobre 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, M. et Mme A..., représentés par le Cabinet CMS Francis Lefebvre Avocats, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 23 septembre 2021 ; 2°) de prononcer la décharge de la somme de 420 036 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le redressement relatif aux honoraires de management versés par la société Retac en 2008 est irrégulier dès lors que ces revenus ont été mis à disposition de M. A... en 2008 et ne pouvaient donc pas être réintégrés dans le revenu imposable de ce dernier au titre de l'année 2009 ; l'année 2008 était par ailleurs prescrite à la date du redressement contesté ; - la procédure d'examen de la situation fiscale de M. et Mme A... au titre des années 2010 et 2011 est irrégulière dès lors qu'elle a dépassé le délai d'un an imparti par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; - la procédure d'imposition relative aux honoraires de management versés par la société Retac à M. A... au titre des années 2010 et 2011 est irrégulière en ce que la réponse de l'administration aux observations des contribuables est insuffisamment motivée ; - la somme de 178 400 euros taxée d'office par l'administration ne constitue pas un revenu d'origine indéterminée mais des apports en compte courant à la SARL Safige, en contrepartie d'un versement antérieur de 185 000 euros de la SARL Safige à M. A... ; - les honoraires de management constituent la rémunération des fonctions de gérant majoritaire exercées par M. A... et ne pouvaient pas être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ou des bénéfices non commerciaux ; - l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve de ce que la rémunération perçue correspondrait à l'exercice d'une activité occulte de conseil et à non la rémunération des fonctions de gérant de la SARL Safige ; - à supposer même que cette rémunération ait été versée pour une activité de conseil distincte des fonctions de gérant de la SARL Safige, cette activité ne saurait être considérée comme occulte dès lors que M. A... exerce par ailleurs une activité de conseil régulièrement déclarée à l'administration ; - la procédure de taxation d'office suivie par l'administration fiscale est irrégulière en l'absence de mise en demeure préalable, alors que M. A... avait fait connaitre à l'administration fiscale son activité de conseil par son inscription au répertoire SIRENE depuis 1979. Par deux mémoires enregistrés le 22 avril 2022 et le 14 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés sont infondés. Par une ordonnance du 15 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 6 octobre 2023. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sébastien Ellie ; - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A... est associé gérant majoritaire de la SARL Retac succédant à la société Sanir, qui a une activité de siège social, et gérant majoritaire de la SARL Safige, spécialisée dans le secteur de l'hôtellerie. Il est également l'unique associé de l'EIRL A... B..., qui a pour activité principale le conseil pour les affaires et autres conseils de gestion. La société Retac a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2009, 2010 et 2011, qui a donné lieu à une proposition de rectification du chiffre d'affaires et des bénéfices de cette société du 13 décembre 2012 et, en conséquence, à des suppléments d'impôt sur les sociétés (IS) et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) suivant la procédure prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. M. et Mme A... ont reçu une proposition de rectification du 13 décembre 2012 concernant leur propre impôt sur le revenu perçu en 2009. Ils ont également fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011, qui a abouti, d'une part, à une proposition de rectification du 2 décembre 2013 portant sur les revenus perçus par les requérants en 2010 et, d'autre part, à une proposition de rectification du 5 mars 2014 portant sur les revenus perçus par eux en 2011. Par une réclamation du 22 décembre 2017, M. et Mme A... ont contesté les rehaussements mis à leur charge à hauteur, au total, de 460 650 euros pour les années 2009, 2010 et 2011 et par deux décisions du 28 juin 2018, l'administration fiscale, tout en retranchant une majoration de prélèvements sociaux, a maintenu les impositions supplémentaires litigieuses, pour un montant total restant en litige de 419 736 euros. M. et Mme A... demandent à la cour d'annuler le jugement du 23 septembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions. Sur le bien-fondé des impositions en litige : 2. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; (...) ". Aux termes de l'article 211 du même code : " I. - Dans les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié et dont les gérants sont majoritaires, (...) les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont, sous réserve des dispositions des articles 39-3 et 211 bis, admis en déduction du bénéfice de la société pour l'établissement de l'impôt, à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif (...) ". En ce qui concerne les " honoraires de management " versés par la société Safige à M. A... : 3. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". 4. Il résulte de l'instruction que la SARL Safige a versé à M. A... au titre de l'année 2010 la somme de 60 000 euros, laquelle a été qualifiée d'" honoraires de management " dans les comptes de la société Safige. Si l'administration fiscale allègue que ni les statuts de la société, ni une décision de l'assemblée générale de la SARL ne prévoit le versement d'une telle rémunération au gérant, ces éléments relevés par l'administration ne suffisent pas à faire regarder les sommes en cause comme une rémunération d'un service distinct de la fonction de gérant, dès lors qu'hormis l'intitulé de la somme dans les comptes de la société, aucun élément et notamment aucun document tels qu'un contrat ou une facture ne permet de considérer qu'une prestation de conseil aurait été délivrée par M. A... à sa propre société, dont il est gérant majoritaire, que ces sommes sont aisément identifiables, qu'elles figurent explicitement dans la comptabilité de la société et que l'assemblée générale de celle-ci a approuvé les comptes. De plus, les termes " honoraires de management " peuvent être considérés comme désignant la rémunération de la fonction de gérant, alors même qu'ils ont été inscrits dans un sous-compte du compte 622 et non dans un sous-compte du compte 641. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que M. A... ait perçu une autre rémunération pour ses fonctions de gérant, les sommes perçues ne pouvant ainsi être regardées comme dépourvues de tout lien avec ces fonctions. Enfin, il n'est pas contesté que M. A... a effectivement exercé les fonctions de gérant de la SARL Safige, lesquelles impliquent un travail de direction et de gestion de l'entreprise, de sorte que la rémunération versée ne saurait être considérée comme une libéralité. Il n'est en outre pas allégué par l'administration que cette rémunération serait excessive, de sorte que ces rémunérations doivent être regardées comme entrant dans le champ de l'article 211 précité du code général des impôts. Dans ces conditions, les sommes en cause doivent être regardées comme correspondant à la rémunération de la fonction de gérant exercée par M. A... et non à une prestation de conseil, occulte ou non. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que ces sommes ne pouvaient pas être considérées par l'administration fiscale comme la rémunération d'une prestation de service et imposées au titre des bénéfices non commerciaux. En ce qui concerne les honoraires de management versés par la société Retac à M. A... : 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". L'article 111 c) du même code dispose que : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". 6. L'administration fiscale a considéré que les sommes versées par la SARL Retac à M. A... en 2009, 2010 et 2011 par une inscription en crédit de compte courant, au titre d'" honoraires de management ", constituaient non pas la rémunération des fonctions de gérant mais un revenu occulte distribué à M. et Mme A... et a imposé ces sommes en tant que revenus de capitaux mobiliers. M. et Mme A... soutiennent que ces honoraires constituent la rémunération des fonctions de gérant exercées par M. A.... 7. Pour les mêmes motifs que ceux mentionnés au point 4, les honoraires de management en cause doivent être regardés comme la rémunération de la gérance de la société Retac exercée par M. A..., au sens des dispositions de l'article 62 du code général des impôts. Il n'est pas contesté que M. A... a effectivement exercé les fonctions de gérant de cette société, lesquelles impliquent un travail de direction et de gestion de l'entreprise, de sorte que la rémunération versée ne saurait être considérée comme une libéralité ou comme dépourvue de tout lien avec ces fonctions. Il n'est en outre pas allégué par l'administration que cette rémunération serait excessive. Par suite, le requérant est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a qualifié les honoraires perçus par M. A... en 2009, 2010 et 2011 de revenus de capitaux mobiliers distribués. 8. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens soulevés par M. et Mme A..., que ces derniers sont fondés à demander la décharge des suppléments d'imposition mis à leur charge au titre des honoraires de management versés par la société Safige et la société Retac au titre des années 2009 à 2011. En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 9. Au cours de l'examen de la situation fiscale de M. et Mme A..., engagé le 11 février 2013, ces derniers se sont vu demander par l'administration, par un courrier du 24 octobre 2013, des éclaircissements et des justifications sur l'origine de sept versements réalisés entre le 8 mars 2011 et le 17 mai 2011 sur le compte courant de M. A... au sein de la société Safige, pour un montant total de 178 400 euros, ces sommes étant en définitive qualifiées de revenus d'origine indéterminée par l'administration fiscale. 10. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont indiqué que ces crédits correspondent à des prélèvements d'espèces d'un montant de 185 000 euros effectués le 31 octobre 2010 dans les caisses de la société Safige et conservés dans un coffre, au regard des risques de défaillance des banques en raison de la crise financière. Ils ont ajouté que ces sommes ont été replacées dans la caisse de la société en 2011 à la demande de son commissaire aux comptes. Les requérants ont également fourni l'extrait du grand livre et le journal de caisse de la société Safige, qui corroborent le détail de l'ensemble des recettes en espèces réalisées par la société Safige dans le cadre de son activité (hôtel, bar, restaurant et divers). Ils ont également expliqué que le retrait en une seule fois, le 31 octobre 2010, était rendu possible par le fait qu'il ne s'agissait que d'une écriture comptable, les espèces demeurant matériellement dans un coffre au sein de l'hôtel, alors que le reversement à la SARL Safige en 2011 impliquait le transfert de l'argent à la banque, réalisé en plusieurs fois par sécurité. La différence entre les deux sommes (3,6%) se justifie selon les requérants par l'utilisation d'une petite partie des espèces pendant les quelques mois écoulés entre les deux transferts. Les requérants ont également précisé que la correspondance entre les deux montants et la traçabilité des flux étaient possible, au regard de la cohérence entre les montants retirés et rapportés ensuite, l'absence totale de remise d'espèces à la banque pendant la période au titre de l'activité de la société Safige, la cohérence des dates et des montants et le terme de cette opération avant l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A.... Une attestation du commissaire aux comptes de la société confirme ce retrait de 185 000 euros par M. A..., réalisé compte-tenu de l'absence de dépôt d'espèces à la banque en 2010 et de la nécessité de ne pas laisser un solde aussi important en caisse pour la clôture du bilan. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a enfin considéré, dans son avis du 29 avril 2016, que M. A... avait justifié de l'origine et de la nature des fonds litigieux ainsi que de la réalité des apports constatés sur son compte courant. Dans les circonstances de l'espèce, M. et Mme A... doivent être regardés comme ayant ainsi répondu aux demandes d'éclaircissement et de justifications de l'administration et comme apportant la preuve de l'origine des espèces dont le compte courant de M. A... dans la société Safige puis la caisse de cette même société ont été crédités respectivement en octobre 2010 et entre les mois de mars et de mai 2011. Ils sont ainsi fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé ces sommes en tant que revenus d'origine inexpliquée. 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont fondés à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Pau et la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, à hauteur de 419 736 euros. 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau est annulé. Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, à hauteur de 419 736 euros. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Une copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal du Sud-ouest. Délibéré après l'audience du 12 décembre 2023 où siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, M. Sébastien Ellie, premier conseiller, Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2023. Le rapporteur, Sébastien Ellie La présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N°21BX04399