CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 29/12/2016, 15VE00506, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-12-29
Numéro : 15VE00506
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Nicolas  CHAYVIALLE
Commissaire du gouvernement : Mme BELLE
Avocat(s) : PAUL HASTINGS (EUROPE) LLP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Le fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française, au titre des années 2006 à 2009, soit 2 252 999,13 euros. Par un jugement n° 1304194 du 16 décembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a fait droit à sa demande de restitution de la retenue à la source prélevée au titre de l'année 2009, dans la limite de 639 029,88 euros, et a rejeté le surplus de ses conclusions. Procédure devant la Cour : I. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 15VE00506, les 13 février et 17 septembre 2015 et les 18 février et 29 juin 2016, le fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST, représenté par Me de Waal, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement, en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la restitution de l'imposition litigieuse au titre des années 2006 à 2008 ; 2° de prononcer la décharge de l'imposition restant en litige ; 3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement a été rendu en méconnaissance du principe du contradictoire ; - sa réclamation relative aux années 2006, 2007 et 2008 reçue par l'administration le 20 décembre 2011 n'est pas tardive dès lors que la décision rendue par le Conseil d'État le 13 février 2009 dans l'affaire " Société Stichting Unilever Pensionenfonds Progress et autres " a constitué, au sens du c) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, la réalisation d'un événement ayant ouvert le délai prévu par cet article pour présenter sa réclamation ; - ses conclusions sont recevables au regard des dispositions du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales dès lors que les pièces produites justifient du montant de la retenue à la source litigieuse ; - la retenue à la source litigieuse est contraire à la libre circulation des capitaux prévue à l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne repris à l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. ...................................................................................................... II. Par un recours et un mémoire, enregistrés sous le n° 15VE00764, les 11 mars 2015 et 18 février 2016, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour : 1° d'annuler l'article 1er de ce jugement qui a prononcé la restitution de la retenue à la source prélevée au titre de l'année 2009, à hauteur de 639 029,88 euros ; 2° de remettre à la charge du fonds Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust le versement de l'imposition litigieuse. Il soutient que : - le fonds Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust ne produit aucune pièce permettant d'établir qu'il remplit la condition de gestion désintéressée prévue par le droit interne pour les organismes sans but lucratif bénéficiant de l'exonération d'impôt sur les sociétés sur leurs dividendes de source française ; par suite il n'est pas fondé à soutenir que la retenue à la source litigieuse serait contraire à la liberté de circulation des capitaux prévue à l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne ; pour apprécier le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme, il convient de tenir compte des rémunérations versées à la société Northern Trust Company en qualité de trustee, qui doit être regardé comme un dirigeant de l'organisme ; le fonds Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust n'apporte aucune précision sur les rémunérations versées aux personnes désignées comme fiduciaires du trust, dont il résulte des termes de l'acte de trust qu'il s'agit d'une société commerciale liée à la société organisant le régime de retraite. ...................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Chayvialle, - et les conclusions de Mme Belle, rapporteur public. 1. Considérant que le fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST, trust de droit américain, a été constitué par accord du 2 juin 2003, pour la gestion des actifs du plan de pension des salariés de la société Lockheed Martin Corporation ; qu'en application des dispositions combinées des articles 119 bis et 187 du code général des impôts, il a été soumis à la retenue à la source sur les dividendes de sociétés françaises perçus au cours des années 2006 à 2009, au taux de 15 % prévu par la convention fiscale franco-américaine ; que, par un jugement du 16 décembre 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a fait droit à sa demande de restitution de la retenue à la source prélevée au titre de l'année 2009, à hauteur de 639 029,88 euros, et a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la restitution de la retenue ainsi prélevée ; que le fonds relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la restitution de la retenue à la source prélevée sur les dividendes de source française au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel de ce même jugement en tant qu'il a prononcé la restitution de la retenue à la source prélevée au titre de l'année 2009, à hauteur de 639 029,88 euros ; que la requête du fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST et le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS sont dirigés contre un même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ; Sur la requête du fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST : En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que, contrairement à ce que soutient le trust requérant, la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la réclamation pour les années 2006, 2007 et 2008 retenue par le tribunal administratif, fondée sur le fait que la réclamation a été présentée après expiration du délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et que la décision rendue par le Conseil d'État le 13 février 2009 dans l'affaire n° 298198 " Société Stichting Unilever Pensionenfonds Progress et autres " ne saurait constituer la réalisation d'un évènement, au sens et pour l'application du c) de l'article précité, figure dans le mémoire en défense du 30 mai 2014 présenté par l'administration fiscale et enregistré le 6 juin suivant au greffe du tribunal administratif qui l'a communiqué le même jour au fonds requérant ; qu'il suit de là que le moyen tiré de la violation du principe du contradictoire, qui manque en fait, doit être écarté ; En ce qui concerne la recevabilité de la réclamation au titre de la retenue à la source versée en 2006, 2007 et 2008 : 3. Considérant qu'aux termes de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dans la rédaction applicable au litige : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : /.../ b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. " ; qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dans la rédaction applicable au litige : " Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu (1). / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les décisions du Conseil d'Etat ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, les arrêts de la Cour de cassation ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 441-1 du code de l'organisation judiciaire (2), les arrêts du Tribunal des conflits et les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle. " ; que, s'agissant des décisions et avis rendus au contentieux par le Conseil d'Etat, la Cour de cassation, le Tribunal des conflits et la Cour de justice de l'Union européenne, seuls ceux qui révèlent directement l'incompatibilité avec une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application pour fonder l'imposition en litige sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ainsi que de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre ; qu'une décision ou un avis qui se borne à retenir une interprétation des dispositions du droit de l'Union ou du droit national dont il a été fait application pour fonder l'imposition contestée différente de celle jusqu'alors formellement admise par l'administration dans ses instructions ne peut constituer le point de départ de ce délai et de cette période, dès lors que l'imposition ne saurait être fondée sur l'interprétation de la loi fiscale que l'administration exprime dans ses instructions ; 4. Considérant, d'une part, qu'il est constant que s'agissant de la retenue à la source versée au titre des années 2006, 2007 et 2008, qui n'a pas fait l'objet de l'établissement d'un rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement, la réclamation du fonds requérant reçue par l'administration le 20 décembre 2011 a été présentée postérieurement à l'expiration, au 31 décembre de la deuxième année suivant le versement de la retenue litigieuse, du délai prévu au b) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, d'autre part, la décision rendue par le Conseil d'État le 13 février 2009 dans l'affaire " Société Stichting Unilever Pensionenfonds Progress et autres " qui n'a fait que révéler la non-conformité d'une instruction, en l'espèce applicable aux seuls fonds néerlandais, à une règle de droit supérieure ne saurait constituer la réalisation d'un évènement au sens et pour l'application du c) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que le tribunal administratif a jugé que, faute d'avoir présenté sa réclamation préalable dans les délais prescrits, le fonds requérant n'était pas recevable à demander la restitution de la retenue à la source litigieuse ; Sur le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS : 5. Considérant que, pour accorder au fonds Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust la restitution, à hauteur de 639 029,88 euros, de la retenue à la source versée en 2009, les premiers juges ont estimé que cette imposition portait atteinte à la libre circulation des capitaux garantie par l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, dès lors que les dividendes de source française versés à un organisme sans but lucratif résidant en France ne sont pas imposables ; 6. Considérant qu'aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts, dans la rédaction applicable : " 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Un décret fixe les modalités et conditions d'application de cette disposition. (...) " ; que le taux de la retenue à la source est fixé à 15 % par l'article 10 de la convention signée entre la France et les Etats-Unis ; qu'aux termes du 5. de l'article 206 de ce code : " (...) les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition (...) sont assujettis audit impôt en raison : (...) c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes des sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis ; (...) " ; qu'en vertu du 5° bis du 1 de l'article 207, les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261 sont exonérés d'impôt sur les sociétés pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en vertu de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. (...) " ; 7. Considérant que, si, en vertu des dispositions citées au point 6 du c du 5 de l'article 206 du code général des impôts, combinées avec notamment celles de son 1 et avec celles du 5° bis du 1 de l'article 207, un organisme établi en France ayant pour objet de servir des pensions de retraite, tel qu'une caisse de retraite de base ou complémentaire, ou une société mutualiste, dont la gestion est désintéressée et dont les activités non lucratives restent significativement prépondérantes, est assujetti à l'impôt sur les sociétés à raison des revenus de capitaux mobiliers dont il dispose, les dividendes de sociétés établies en France perçus par cet organisme ne sont pas imposables ; que l'application de la retenue à la source au versement de dividendes de sociétés françaises à des organismes installés dans un autre Etat membre ou un pays tiers remplissant les mêmes conditions, constitue ainsi une restriction aux mouvements de capitaux ; que le régime d'exonération prévu par les dispositions des articles 206 et 207 du code général des impôts étant applicable à des associations, fondations et autres organismes à raison du caractère non lucratif de leur activité et non d'une charge d'intérêt général qui pèserait sur les seuls organismes résidents de France, cette restriction à la liberté de circulation des capitaux ne saurait être justifiée, pour ce motif, par l'existence d'une différence de situation objective entre organismes français et américains ; qu'ainsi, et faute que soit établie l'existence d'une raison impérieuse d'intérêt général, cette restriction méconnaît les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne en tant qu'elle prive tout organisme installé dans un autre Etat membre ou dans un pays tiers de la faculté d'apporter la preuve qu'il pourrait bénéficier, s'il était établi en France, de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue au c du 5 de l'article 206 à raison de la perception de dividendes de sociétés françaises ; qu'il appartient, à cette fin, à cet organisme d'établir, d'une part, que sa gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'il rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où cet organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, il peut bénéficier de cette exonération s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre ; 8. Considérant que l'accord de trust du 2 juin 2003 attribue à la société Lockheed Martin Investment Management Company, en qualité de fiduciaire désigné (" named fiduciary "), au sens de la loi fédérale américaine de 1974 sur la sécurité des retraites des salariés, le pouvoir de contrôler et de gérer le plan de pensions des salariés de la société Lockheed Martin Company et prévoit que le trustee, responsable de la gestion des actifs du plan, est soumis aux instructions de cette société, concernant notamment la gestion des fonds et l'investissement des actifs ; que si le fonds Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust invoque l'interdiction, faite par cette loi fédérale américaine, de rémunérer, sur les actifs du trust, les personnes désignées pour diriger le trust lorsqu'elles sont salariées par un employeur participant au plan de pension, il n'établit toutefois pas, contrairement à ce qu'il prétend, que les fonctions de fiduciaire désigné prévues par l'accord de trust seraient exercées par des salariés de la société Lockheed Martin Corporation ; qu'en outre, il n'est pas établi que la société Martin Investment Management Company, en sa qualité de fiduciaire désigné par l'accord, ou les personnes désignées par cette dernière pour la représenter, auraient assuré à titre bénévole la gestion et l'administration du trust ; que, dans ces conditions, le fonds n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère désintéressé de sa gestion ; qu'ainsi, il ne justifie pas remplir la condition de gestion désintéressée à laquelle les dispositions précitées des articles 206 et 207 du code général des impôts subordonnent l'exonération des dividendes de source française versés aux organismes sans but lucratif résidents de France ; que, par suite, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a accueilli le moyen soulevé par le fonds tiré de ce que la retenue à la source litigieuse porterait atteinte à la libre circulation des capitaux prévue à l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne ; 9. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par le Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust devant le Tribunal administratif de Montreuil ; 10. Considérant que le moyen tiré de ce que la retenue à la source litigieuse méconnaîtrait " les principes de non-discrimination prévus dans d'autres traités, contrats et documents applicables aux investissements français effectués par des véhicules de placement américains " n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé et ne peut, par suite, qu'être écarté ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, d'une part, le LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande et que, d'autre part, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par ce même jugement, le Tribunal administratif de Montreuil a accordé au fonds la restitution de la retenue à la source de l'année 2009 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, le versement des sommes demandées sur ce fondement par le fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST ; DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1304194 du 16 décembre 2014 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé. Article 2 : La retenue à la source dont le tribunal administratif a prononcé la restitution à hauteur de 639 029,88 euros au titre de l'année 2009 est remise à la charge du fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST. Article 3 : La requête du fonds LOCKHEED MARTIN CORPORATION MASTER RETIREMENT TRUST et ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative dans l'affaire n° 15VE00764 sont rejetées. 2 Nos 15VE00506, 15VE00764