Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 18/06/2013, 12MA04092, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-06-18
Numéro : 12MA04092
Président : M. LOUIS
Rapporteur : M. Olivier  EMMANUELLI
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SELARL G. PALOUX - E. MUNDET

Vu la décision n° 346853 du 8 octobre 2012, enregistrée à la Cour le 15 octobre 2012, par laquelle le Conseil d'Etat a, notamment, annulé et renvoyé devant la présente Cour l'arrêt n° 08MA00221 du 20 décembre 2010 en tant que par cet arrêt, la cour administrative d'appel de Marseille a annulé le jugement du tribunal administratif de Marseille du 19 novembre 2007 et déchargé le foyer fiscal que Mme D...C...formait avec M. A...E...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1998 ; Vu la requête, enregistrée le 16 janvier 2008 au greffe de la Cour sous le n° 08MA00221, puis après renvoi par le Conseil d'Etat sous le n° 12MA04092, présentée pour Mme D...C..., élisant domicile..., par Me B... ; Mme C...demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0504887 du 19 novembre 2007, par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir constaté un non-lieu à statuer, a, notamment, rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1998 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mai 2013, - le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; - et les observations de Me B...de la Selarl G. Paloux - E.B..., pour Mme C... ; 1. Considérant que M. et Mme E...ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre de l'année 1998 ; que Mme C...(ex-E...) a demandé à la Cour d'annuler le jugement en date du 19 novembre 2007 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir constaté un non-lieu à statuer, a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie avec M. E... au titre de l'année 1998, et des pénalités y afférentes ; que, par un arrêt en date du 20 décembre 2010 (n° 08MA00221), la cour administrative d'appel de Marseille a annulé le jugement du tribunal administratif de Marseille du 19 novembre 2007 et déchargé le foyer fiscal que Mme C...formait avec M. E...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales (lesquelles n'étaient plus en litige) auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1998 ; que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat s'est pourvu en cassation ; que, par un arrêt du 8 octobre 2012, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la Cour, en tant qu'il statuait sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge des contribuables au titre de l'année 1998, et lui a renvoyé l'affaire aux fins d'y statuer à nouveau ; Sur la procédure d'imposition : S'agissant de la mise en demeure adressée à Mme C...d'avoir à compléter sa réponse aux demandes de justifications : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements et de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " ; 3. Considérant que MmeC..., en réponse à la demande de justifications qui avait été présentée le 7 septembre 2001 par le vérificateur au foyer fiscal qu'elle formait avec M. E..., en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, demande qui était distincte d'une demande d'éclaircissements dès lors qu'elle appelait des renseignements précis et directement utilisables, a établi la liste d'une partie des crédits litigieux pour lesquels elle indiquait une origine ou des éléments d'explication ; que certaines justifications ont été admises par l'administration ; que le vérificateur a considéré que les réponses apportées étaient insuffisantes s'agissant de certaines sommes portées au crédit du compte courant bancaire du Crédit Lyonnais n° 3878 S [remise de chèque d'un montant de 44 487,50 francs en date du 3 février], du compte courant bancaire du Crédit Agricole n° 54025419000 [versement d'une aide familiale d'un montant de 3 000 francs en date du 11 mars, versement d'une aide familiale d'un montant de 2 000 francs en date du 7 avril, versement d'une aide familiale d'un montant de 6 000 francs en date du 14 avril, versement d'une aide familiale d'un montant de 3 000 francs en date du 8 juillet, remise d'un chèque d'un montant de 8 580 francs dont 3 000 francs seulement, issus de EFG, ont été expliqués (justification insuffisante d'une somme de 5 580 francs), versement d'une aide familiale d'un montant de 2 000 francs en date du 10 octobre], du compte courant postal CCP n° 8589 14 S 029 [remise de chèque d'un montant de 75 169,15 francs en date du 22 décembre], du compte courant bancaire Union des Banques Suisses (Genève) n° 0240 00456 814 00 F [mouvement de fonds " habitat et jardins " en date du mois de mars d'un montant de 19 610 francs, mouvement de fonds " vendeur " d'un montant de 20 000 francs, mouvement de fonds " comptoir suisse " en date du mois de septembre d'un montant de 23 890 francs, mouvement de fonds " vendeur " d'un montant de 20 000 francs, facture " Duo Vac Europe " en date du 31 mars 1998 d'un montant de 47 031 francs, facture " Duo Vac Europe " en date du 12 juin 1998 d'un montant de 30 000 francs, facture " Duo Vac Europe " en date du 17 juillet 1998 d'un montant de 30 000 francs, facture " Duo Vac Europe " en date du 7 septembre 1998 d'un montant de 40 000 francs, facture " Duo Vac Europe " en date du 7 janvier 1999 d'un montant de 90 000 francs] ; que la mise en demeure que le vérificateur a alors adressé à Mme C...le 16 novembre 2001 se borne à relever que sa réponse était insuffisante et que " pour toutes les sommes présentant selon vous un caractère non imposable, vous voudrez bien me fournir toutes les pièces justificatives permettant, outre l'identification de chacune des sommes concernées, d'en prouver le caractère non imposable " ; que si la réponse de la requérante comportait des explications lacunaires et non étayées de pièces justificatives, il n'en demeure pas moins qu'elle mentionnait l'origine familiale de certains crédits en relevant l'identité de l'auteur des versements et leur cause juridique, qu'elle mentionnait le caractère de remboursement de frais d'autres sommes, ou indiquait la nature et l'origine de certains chèques et que certaines des justifications apportées ont conduit le vérificateur à décharger certaines impositions ; qu'ainsi, contrairement aux dispositions précitées de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, le vérificateur ne pouvait s'abstenir de lui indiquer les compléments de réponse qu'il souhaitait ; que Mme C...est par suite fondée à soutenir que l'imposition litigieuse a été établie au terme d'une procédure irrégulière et ce, uniquement en ce qui concerne les sommes précitées, d'un montant total de 461 767,65 francs, pour lesquelles les réponses apportées ont été jugées insuffisantes par le vérificateur ; qu'il y a donc lieu de réduire à due concurrence les bases de l'impôt sur le revenu de Mme C...au titre de l'année 1998 ; 4. Considérant, toutefois, que, s'agissant des sommes au sujet desquelles aucune réponse n'avait été initialement apportée, il n'y a pas lieu de réduire les bases d'imposition de Mme C...et ce, alors même que lesdites sommes étaient mentionnées dans la mise en demeure ; qu'il est constant, en effet, qu'il ressortait clairement de cette mise en demeure qu'aucun complément de réponse n'était attendu pour les sommes dont il s'agit ; S'agissant de l'envoi d'un avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification " ; 6. Considérant que Mme C...confirme avoir bien reçu le courrier du vérificateur daté du 25 juin 2001 lui proposant que l'examen de sa situation fiscale personnelle se déroule à Carry-le-Rouet dans les locaux de l'entreprise qu'elle dirige ; qu'il est constant que la réponse, nécessairement postérieure, qu'elle adresse à l'inspecteur chargé de ce contrôle, mentionne, à la suite d'une erreur de date, qu'elle aurait été rédigée le 3 juin 2001 ; que, dès lors, la requérante n'établit pas, contrairement à ce qu'elle soutient, que ses comptes bancaires privés auraient été examinés dès la première intervention de l'agent de l'administration dans les locaux de la société " EFG ", elle-même vérifiée, le 13 juin 2001, au seul motif, erroné, qu'elle lui aurait donné l'autorisation de les consulter le 3 juin 2001 ; qu'en conséquence, Mme C...n'est pas fondée à soutenir que l'examen de sa situation fiscale personnelle aurait débuté avant l'envoi de l'avis de vérification personnelle pour l'année 1998, adressé le 25 juin 2006 et reçu le 27 juin 2001 et qu'ainsi l'article L. 47 du livre des procédures fiscales aurait été méconnu ; S'agissant de l'envoi de demandes de justifications : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...). Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés " ; qu'il résulte de ces dispositions que la discordance entre les revenus déclarés et les sommes portées au crédit des comptes bancaires du contribuable ne constitue un indice suffisant de nature à justifier la mise en oeuvre de la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales que si le montant des sommes portées en compte est au minimum deux fois supérieur à celui des revenus déclarés ; que, toutefois, l'écart entre les sommes portées au crédit de comptes bancaires et les revenus déclarés, dont l'importance doit justifier la mise en oeuvre de la procédure de demande de justifications, s'entend de celui que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en oeuvre des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement de la vérification, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé ; 8. Considérant, en premier lieu, que si Mme C...soutient ne plus être en possession des demandes de justifications prévues par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales en raison d'un vol dont elle a été victime le 20 février 2002, elle ne conteste pas qu'elles lui ont été effectivement adressées le 7 septembre 2001 et qu'elle les a reçues selon l'accusé de réception, non contesté, dont fait état le service le 14 septembre 2001 ; qu'en conséquence, le moyen tiré de ce que l'administration ne présenterait pas à l'appui de ses écritures ces mêmes documents est inopérant dans la mesure où, contrairement à ce qu'elle soutient, elle a été mise à même de les examiner, de s'assurer du respect de la règle dite du " double " et de répondre utilement aux interrogations de l'administration ; 9. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction, qu'au titre de l'année 1998, le foyer fiscal a déclaré un revenu brut global de 307 681 francs et non comme l'indique la requérante de 344 970 francs, montant qui est la conséquence des redressements initialement apportés aux salaires déclarés ; que, par ailleurs, les sommes taxées au titre des revenus d'origine indéterminée s'élèvent à 630 805 francs ainsi que l'indique le détail de l'imposition figurant sur la notification de redressement pour l'année 1998 ; que ces derniers, qui à eux seuls représentent plus du double des revenus déclarés, ne constituent qu'une partie des sommes sur lesquelles Mme C...a été interrogée par lettre n° 2172, dont l'administration indique, sans être contredite, qu'elles s'élevaient à 662 191 francs ; qu'en conséquence, la règle dite " du double " nécessaire pour la mise en oeuvre de la demande de justifications par l'administration en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales précité a bien été respectée, contrairement à ce que soutient Mme C...; S'agissant de la restitution des comptes bancaires : 10. Considérant que, alors que, ainsi que cela a été expressément demandé par Mme C..., ses relevés de comptes bancaires personnels ont été simplement mis à la disposition du vérificateur dans les locaux de la société " EFG " qu'elle dirige et n'ont pas été emportés par ce dernier, le moyen tiré de ce que l'agent de l'administration ne les aurait pas restitués avant envoi des demandes de justifications auxquelles elle n'aurait donc pu répondre, manque en fait ; S'agissant de la validité des mises en demeure faisant suite aux demandes de justifications : 11. Considérant que, si Mme C...soutient qu'en raison d'un vol l'ayant dépossédée des mises en demeure qui lui avaient été adressées pour lui demander des justifications complémentaires sur les entrées constatées sur ses comptes bancaires privés, elle n'aurait pas été mise en mesure de vérifier leur validité au regard des exigences de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, ce moyen manque en fait, dès lors que la requérante a répondu le 13 décembre 2001 à ces demandes, reçues selon accusé de réception le 19 novembre 2001 et que leur copie était jointe à cette réponse ; S'agissant de la procédure liée à l'examen du compte UBS : 12. Considérant que, contrairement à ce que soutient MmeC..., l'administration n'était nullement tenue d'engager une vérification de comptabilité pour contrôler l'éventuelle activité industrielle et commerciale de l'intéressée dès lors que c'est au cours de l'examen de sa situation fiscale personnelle que l'activité occulte dont il s'agit aurait été découverte ; qu'au demeurant, Mme C...n'a indiqué à aucun moment de la procédure que le compte en cause aurait une nature professionnelle ; que le vérificateur n'était donc nullement tenu de mettre en demeure l'intéressée de souscrire une déclaration professionnelle ; Sur le bien-fondé des impositions : S'agissant de la prescription de l'année 1998 en raison d'une notification tardive : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; qu'aux termes de l'article L. 189 dudit livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun " ; 14. Considérant que, dès lors que l'administration établit par présentation d'un accusé de réception daté du 27 décembre 2001, que la notification de redressement a été reçue avant le 31 décembre 2001 et était donc de ce fait interruptive de prescription, Mme C...n'est pas fondée à soutenir que le droit de reprise de l'administration concernant les revenus de l'année 1998 était prescrit ; S'agissant des justifications présentées par Mme C...: 15. Considérant que les impositions en litige ont été établies selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'il incombe, en conséquence, à MmeC..., conformément aux dispositions de l'article L. 193 du même livre, d'apporter la preuve de leur caractère infondé ou exagéré ; 16. Considérant, en premier lieu, qu'en ce qui concerne les crédits enregistrés sur le compte " Union des banques suisses ", restant en litige, Mme C...ne justifie pas par des éléments suffisamment probants les mouvements de fonds qu'elle invoque et dont il n'apparaît nullement qu'ils seraient liés à des activités professionnelles ; qu'il n'existe, en effet, aucune correspondance entre les pièces présentées et les crédits bancaires restant en litige ; 17. Considérant, en deuxième lieu, que Mme C...n'a fourni aucune explication en ce qui concerne les crédits restant en litige enregistrés sur son compte courant postal, sur son compte courant Crédit Agricole et sur son compte courant Crédit Lyonnais ; que les impositions afférentes auxdits crédits ne peuvent donc qu'être maintenues ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que faute pour Mme C...d'avoir apporté la preuve, qui lui incombe, concernant la nature et l'origine des sommes constatées par l'administration en entrées sur ses comptes bancaires privés, et restant en litige, c'est à bon droit que cette dernière les a taxées comme des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1998 ; S'agissant des pénalités pour mauvaise foi : 19. Considérant que l'administration en faisant état de l'importance et du caractère répétitif des sommes créditées sur les comptes bancaires privés de la requérante, dont l'un, ouvert à l'étranger, avait été dissimulé, a, dans les circonstances de l'espèce, suffisamment motivé et établi la mauvaise foi de Mme C...; que, par ailleurs, le fait que la qualification des pénalités n'ait pas été effectuée par chef de redressement ne saurait constituer une insuffisance de motivation dès lors que tous procèdent du même fondement, à savoir leur caractère de revenus d'origine indéterminée, la réintégration de salaires non déclarés ayant été abandonnée ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme C...est seulement fondée à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'exercice 1998 correspondant à une réduction en base de 461 767,65 francs ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme C...et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu de Mme C...sont réduites de 461 767,65 francs au titre de l'année 1998. Article 2 : Mme C...est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1998 en raison des réductions de bases d'imposition décidées à l'article 1er. Article 3 : L'Etat versera à Mme C...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...C...et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' N° 12MA04092 2 fn