Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 16/06/2016, 15PA04050, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-06-16
Numéro : 15PA04050
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Virginie  LARSONNIER
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : SELARL KIHL-DRIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...ont demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010. Par un jugement n° 1431230 du 18 septembre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 novembre 2015, 28 janvier 2016 et 23 mars 2016, M. et MmeC..., représentés par MeA..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1431230 du 18 septembre 2015 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) d'ordonner à l'administration de produire les informations obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société SFER et dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, auprès des sociétés Corex, Gaia Energies Nouvelles, Solar Electric Océan Indien et Sowat ; 3°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le service, faute d'avoir procédé à des contrôles sur place de chacune des SNC concernées ou sur le lieu des investissements en cause et en s'étant borné à effectuer un simple contrôle sur pièces à partir d'informations obtenues dans le cadre de son droit de communication, les a privés des garanties fondamentales qu'auraient apportées les vérifications de comptabilité de ces SNC ; il a commis un détournement de procédure et a manqué à son devoir de loyauté ; - c'est à tort que les premiers juges ont estimé que la substitution de motif opérée par l'administration fiscale dans sa décision d'admission partielle du 28 octobre 2014 ne les avait pas privés des garanties légales attachées aux procédures de redressement dès lors qu'elle ne les a pas informés de la teneur et de l'origine des renseignements recueillis auprès de tiers avant la mise en recouvrement afin qu'ils puissent demander la communication de ces pièces avant cette mise en recouvrement ; - c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les investissements productifs n'ont pas été réalisés à la fin de l'année 2010 dès lors qu'il résulte tant du 1er alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II au code général des impôts que de la doctrine administrative du 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40) que le droit à réduction d'impôt naît de la livraison du bien ; - le caractère productif de l'investissement est une condition qui se rattache uniquement à la nature de l'investissement et est sans lien avec l'année au titre de laquelle la réduction est acquise, comme en atteste la doctrine administrative du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI-20-10-20-20) ; - la confusion opérée par l'administration fiscale dans l'interprétation des textes entraîne un défaut de motivation de son redressement ; - les demandes de raccordement et les dossiers de certification ont été déposés respectivement auprès d'Electricité de France et du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité avant le 31 décembre 2010 et qu'Electricité de France a pu prendre du retard dans le traitement de ces demandes ; - l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales alors qu'ils se sont parfaitement conformés à la lettre de la doctrine administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 selon laquelle la réalisation de l'investissement s'entend de la livraison des immobilisations au sens purement civiliste, soit au moment de la remise effective des immobilisations. Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 janvier 2016 et 10 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Larsonnier, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme C...ont porté dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2010 le montant de la réduction d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison des investissements que les sociétés en participation Sunra Fluide 1079, Sunra Fluide 1080, Sunra Fluide 1081, Sunra Fluide 1082, Sunra Fluide 1083 et Sunra Fluide 1084, dont M. et Mme C...étaient les associés, avaient déclaré avoir réalisés dans le département de La Réunion et qui consistaient en l'acquisition de panneaux photovoltaïques ensuite donnés en location à des exploitants locaux ; qu'à l'issue du contrôle sur pièces de la déclaration de M. et MmeC..., l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt pratiquée par les contribuables, au motif que les centrales photovoltaïques mises à la disposition des sociétés exploitantes n'étaient pas, à la date du 31 décembre 2010, raccordées au réseau électrique et qu'elles n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), de sorte que les investissements correspondants ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; qu'à la suite de la réclamation contentieuse du 10 décembre 2013, le service a, par une décision du 17 novembre 2014, admis le principe de la réduction d'impôt pour la seule centrale photovoltaïque acquise par la société Sunra Fluide 1083 et exploitée par la SNC Rono 47 mais, après avoir procédé à une substitution de base légale, a limité le montant de la réduction d'impôt à hauteur de 2 239 euros ; que M. et Mme C...fait appel du jugement du 18 septembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 en conséquence de la reprise des réductions d'impôt ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 57 de ce livre : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 15 avril 2013 adressée à M. et MmeC..., que le supplément d'impôt en litige fait suite à un contrôle sur pièces du dossier fiscal des intéressés et que le service a utilisé exclusivement les renseignements qu'il a pu obtenir, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, auprès d'Electricité de France pour remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par les contribuables, à titre personnel et non en leur qualité d'associés, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison d'investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer ; qu'aucune disposition législative ou règlementaire ne faisait obligation à l'administration de procéder, avant la notification à M. et Mme C...de la reprise de l'avantage fiscal dont ils avaient ainsi entendu bénéficier, au contrôle sur place des sociétés en participation, propriétaires des investissements ; que les requérants, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur déclaration, ont bénéficié des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire ; qu'en particulier, en leur adressant une proposition de rectification motivée, mentionnant l'exercice par l'administration de son droit de communication ainsi que les raisons justifiant les rectifications envisagées, le service a mis M. et Mme C...en mesure de contester utilement l'imposition en litige en apportant tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient utiles ; que les requérants ne sont pas plus fondés à soutenir que l'administration aurait commis un détournement de procédure, ni manqué à son devoir de loyauté ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; 5. Considérant que l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de procéder, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, à une substitution de base légale, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; que, dans le cas où l'administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre de la nouvelle base légale dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l'intéressé d'en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, statuant sur la réclamation contentieuse de M. et Mme C...du 10 décembre 2013, l'administration a admis, par une décision du 17 novembre 2014, le principe de la réduction d'impôt pour la seule centrale photovoltaïque acquise par la société Sunra Fluide 1083 et exploitée par la SNC Rono 47 ; que, toutefois, après avoir substitué l'alinéa 17 du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts au premier alinéa du I du même article initialement retenu comme fondement de la rectification, elle a limité le montant de la réduction d'impôt à 2 239 euros ; que si les requérants soutiennent que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'ils n'ont pas été informés des éléments retenus par le service pour procéder à la substitution de base légale avant la mise en recouvrement de l'imposition en litige, l'administration pouvait, lors de sa décision statuant sur sa réclamation contentieuse, procéder à cette substitution, dans le respect des conditions susmentionnées ; 7. Considérant qu'il ressort de la décision du 17 novembre 2014 que, pour justifier le montant de la réduction d'impôt à 2 239 euros, le service a mentionné que le prix de revient de la centrale photovoltaïque acquise par la société Sunra Fluide 1083, admis pour le calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal, a été fixé à 4,54 euros au motif que le prix qui avait été facturé était nettement supérieur au prix du marché et que cette surfacturation avait été révélée, d'une part, à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société SFER, société gestionnaire des sociétés exploitantes des investissements réalisés par le contribuable, et, d'autre part, sur la base des renseignements obtenus par l'administration, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des sociétés Corex, Gaia Energies Nouvelles, Solar Electric Océan Indien et Sowat, également fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques dans le département de La Réunion ; que le service a indiqué que M. et Mme C...ne pouvaient prétendre, au titre de leur investissement dans la SEP Sunra Fluide 1083, qu'à une seule réduction d'impôt calculée sur la base de ce prix de revient et que compte tenu de leur participation à hauteur de 6,85% au capital de la SEP Sunra Fluide 1083, le montant de la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier ne s'élevait donc qu'à 2 239 euros ; que, par suite, l'administration fiscale a donné en temps utile à M. et Mme C...des informations suffisamment précises sur l'origine et la teneur des renseignements qui ont fondé la rectification au regard de la nouvelle base légale dont elle se prévalait ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les requérants auraient sollicité en vain la communication de ces renseignements ; qu'au demeurant, M. et Mme C...ont pu, tant devant le tribunal que devant la Cour, présenter des observations pour contester la régularité et le bien-fondé de l'imposition litigieuse ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; 9. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la livraison effective de l'immobilisation ou de sa création dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 10. Considérant que, pour l'application des dispositions précitées, l'exploitation effective d'une centrale photovoltaïque ne peut commencer que lorsque les panneaux qui la composent ont été livrés puis assemblés, et que la centrale a été raccordée au réseau public d'électricité ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté, qu'à la date du 31 décembre 2010, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer ; que les requérants soutiennent que les demandes de raccordement et les dossiers de certification ont été déposés auprès d'Electricité de France et du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité avant le 31 décembre 2010 ; que, toutefois, il ressort des attestations établies par le chef du service commercial et clientèle à Electricité de France Ile de la Réunion reçues par l'administration fiscale en réponse à son droit de communication, que les demandes complètes de raccordement des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation Sunra Fluide 1079, Sunra Fluide 1080, Sunra Fluide 1081, Sunra Fluide 1082, Sunra Fluide 1083 et Sunra Fluide 1084 n'ont été présentées à Electricité de France que le 11 mars 2011 ; qu'il ressort, en outre, des attestations de conformité délivrées aux sociétés exploitantes par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, versées au débat par les requérants, que celles-ci ont été signées les 14 juin 2011, 15 septembre 2011 et 7 octobre 2011 ; que si les requérants soutiennent qu'Electricité de France a pu prendre du retard dans le traitement de ces demandes, ce retard dans l'enregistrement des demandes ne résulte pas de l'instruction ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeC..., l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau au 31 décembre 2010 des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés en participation Sunra Fluide 1079, Sunra Fluide 1080, Sunra Fluide 1081, Sunra Fluide 1082, Sunra Fluide 1083 et Sunra Fluide 1084, et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par les sociétés dont M. et Mme C...étaient associés afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 12. Considérant, d'une part, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à invoquer l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, en tant qu'elle concerne la livraison des investissements productifs, dès lors, qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, les centrales photovoltaïques ne peuvent être regardées comme étant réalisées au sens de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par ces dispositions accordé, qu'une fois leur création sur place achevée ; 13. Considérant, d'autre part, que les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir des instructions des 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI-20-10-20-20) et 7 octobre 2013 (BOI-SJ-AGR-40) qui sont postérieures à l'année en litige et n'ajoutent pas à la loi ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner la mesure d'instruction sollicitée, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris (Pôle de gestion fiscale Paris-Centre, et services spécialisés). Délibéré après l'audience du 2 juin 2016, à laquelle siégeaient : - M. Formery , président de chambre, - Mme Coiffet, président assesseur, - Mme Larsonnier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 16 juin 2016. Le rapporteur, V. LARSONNIERLe président, S.-L. FORMERY Le greffier, L. GUINETLa République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 3 N°15PA04050