CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 22/03/2018, 17NC01349-17NC01359, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2018-03-22
Numéro : 17NC01349-17NC01359
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Stéphanie  LAMBING
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : SELAS VALORIS AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D... A...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1404695 du 29 mars 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. M. D... A...a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500071, 1500072 du 29 mars 2017, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : I.) Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 17NC01349, respectivement les 8 juin 2017 et 2 février 2018, M. D... A..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 29 mars 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, et des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge partielle de ces impositions avec intérêts moratoires ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient qu'il peut bénéficier de l'exonération totale prévue au 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts pour l'intégralité des salaires perçus à raison d'une activité de prospection commerciale menée à l'étranger, ayant effectué plus de cent vingt jours de travail à l'étranger. Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 décembre 2017 et 16 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. A...ne sont pas fondés. II.) Par une requête, des pièces complémentaires et un mémoire, enregistrés sous le n° 17NC01359, respectivement le 8 juin 2017, les 17 janvier et 5 février 2018, M. D... A..., représenté par MeC..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 29 mars 2017 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge totale de ces impositions avec intérêts moratoires ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : - il n'a pas bénéficié du délai de trente jours prescrit par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales entre la réception de la demande d'éclaircissement et la notification de la proposition de la rectification ; - les crédits bancaires en litige proviennent de versements de son père, de prêts d'amis l'aidant à financer ses études, d'indemnités de stage et du remboursement d'une avance à un tiers ; En ce qui concerne les autres revenus : - il peut bénéficier de l'exonération totale prévue au 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts pour l'intégralité des salaires perçus à raison d'une activité de prospection commerciale menée à l'étranger, ayant effectué plus de cent vingt jours de travail à l'étranger. Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 décembre 2017 et 16 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. A...ne sont pas fondés. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lambing, - les conclusions de Mme Peton, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant M.A.... 1. Considérant qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces de la déclaration déposée au titre des revenus perçus en 2008 par M. A..., directeur général de la SAS Marie Brizard et Roger International, l'administration a remis en cause l'exonération, au titre de l'impôt sur le revenu, des salaires versés par ladite société ; que l'administration a estimé qu'il ne s'agissait pas de revenus perçus au titre d'une activité exercée à l'étranger ouvrant droit au régime d'exonération prévu par l'article 81 A du code général des impôts ; que par une proposition de rectification du 14 décembre 2011, notifiée dans le cadre d'une procédure contradictoire, l'administration a assujetti M. A...à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assorties des pénalités correspondantes ; qu'au titre des années 2009 et 2010, M. A...a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle ; que par une proposition de rectification du 14 décembre 2011, l'administration fiscale a également remis en cause, dans le cadre d'une procédure contradictoire, le régime d'exonération dont avait bénéficié l'intéressé pour les traitements et salaires perçus ; que l'administration a également imposé, dans le cadre d'une procédure de taxation d'office, des revenus d'origine indéterminée ; que M. A...relève appel des jugements du 29 mars 2017 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur les conclusions à fin de décharge des impositions : En ce qui concerne la régularité de la procédure : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (...) / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ; qu'en vertu de l'article L. 69 du même livre, sont taxés d'office les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications prévues à l'article L. 16 ; 3. Considérant que M. A...soutient que le service a notifié les redressements litigieux sans respecter le délai de trente jours prescrit par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction que, le 9 juillet 2012, l'administration fiscale a adressé à M. A...une demande de justifications relatives à l'origine de certains de ses crédits bancaires à laquelle il a répondu par un courrier du 12 septembre 2012 ; que par courrier adressé en lettre recommandée le 17 octobre 2012, présenté au domicile de M. A...le 18 octobre 2012, l'administration fiscale a demandé au contribuable de compléter sa réponse ; qu'un délai de trente jours lui a été accordé ; que M. A...n'a pas retiré le pli qui a été retourné à l'administration ; que l'administration a adressé une copie dudit courrier par lettre simple le 6 novembre 2012, qui aurait été réceptionnée par M. A...le 13 novembre suivant ; que ce courrier n'a pas rouvert un délai de réponse de trente jours ; que la proposition de rectification a été notifiée à M. A...le 5 décembre 2012 ; que M. A...n'a ainsi pas répondu, dans le délai de trente jours qui lui était imparti à compter du 18 octobre 2012, à la mise en demeure qui lui a été adressée, en vertu de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, d'avoir à compléter sa réponse à la demande de justifications ; que la notification des bases imposées d'office en tant que revenus dont l'origine demeurait inexpliquée a été reçue et même établie après l'échéance de ce délai de réponse de trente jours ; que par suite, M. A...a été régulièrement taxé d'office au titre de ces revenus d'origine indéterminée ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : S'agissant des traitements et salaires : 4. Considérant qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : (...) / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : (...) / soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le contribuable qui remplit les conditions relatives à la durée et à la nature de l'activité exercée à l'étranger qu'elles prévoient est en droit de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 81 A précité du code général des impôts, à concurrence de la seule fraction des salaires perçus au cours de l'année d'imposition qui correspond à la rémunération de l'activité ainsi exercée à l'étranger ; que pour l'application de ces dispositions, la durée totale d'activité à l'étranger comprend notamment les congés payés et congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié par son employeur, quel que soit le lieu dans lequel ces congés sont effectivement pris ; 5. Considérant que M.A..., lié par un contrat de travail à la société Marie Brizard et Roger International, a, dans ses déclarations d'ensemble des revenus, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts, exonéré de l'impôt sur le revenu la totalité des salaires qu'il avait perçus au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; qu'il fait valoir en ce sens qu'il a exercé à l'étranger une activité salariée de prospection commerciale pendant une durée supérieure à cent vingt jours par an ; que pour refuser à l'intéressé le bénéfice des dispositions précitées, l'administration a exercé un droit de communication les 15 et 16 mai 2012, auprès de son employeur, afin de consulter les justificatifs de prise en charge des frais de déplacement, de transport ou de mission lors des déplacements à l'étranger de M.A... ; que l'administration a alors remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu au motif que l'intéressé ne justifiait pas d'une activité de prospection commerciale à l'étranger d'une durée supérieure à cent vingt jours ; 6. Considérant qu'il est constant que M. A...exerçait les fonctions de directeur de la société Marie Brizard et était en charge du développement international du groupe ; que l'administration a admis que M. A...avait effectué des activités de prospection commerciale à l'étranger, en y incluant les jours de congés correspondant, durant quatre-vingt dix-sept jours en 2008, vingt-cinq jours en 2009 et cinquante trois jours en 2010 ; que M. A...entend démontrer que la durée de ses activités à l'étranger est supérieure à cent vingt jours pour chacune de ces trois années ; qu'à l'appui de ses prétentions, le requérant produit, pour la première fois en appel, des attestations des tiers rencontrés lors de ses rendez-vous professionnels à l'étranger, des factures d'achats effectués lors de ses déplacements à l'étranger et des bons de transport ; 7. Considérant qu'au regard des pièces produites par le requérant, s'agissant de l'année 2008, les attestations établies par un représentant de la société Auchan Luxembourg mentionnant des réunions de travail avec M. A...dans le cadre d'un partenariat commercial avec la société Marie Brizard permettent de justifier d'une activité à l'étranger de prospection commerciale pour les seules dates des 2, 4 et 5 janvier, 8 et 9 mai, 31 octobre, 29 et 30 décembre 2008 ; que les tickets de caisse d'achats effectués au Luxembourg ne sauraient justifier la réalité d'une telle activité pour admettre des jours supplémentaires ; que si M. A... tente également d'établir par deux attestations sa participation à un salon de vitiviniculture en Bulgarie en mars 2008, ces pièces ne sauraient être regardées comme suffisamment probantes notamment au vu des résultats du droit de communication exercé par l'administration qui ont révélé que la société employant M. A...n'a pris en charge aucun frais de transport et d'hébergement au bénéfice de ce dernier concernant cet événement ; qu'il en est de même pour les déplacements en mai 2008 à Hong-Kong, en juillet 2008 à Dublin, et en août 2008 en Italie ; qu'en outre, l'administration a déjà admis les déplacements des 11 et 13 juin 2008 en Lituanie, ainsi que ceux du 20 mai 2008 à Londres et du 30 juillet 2008 au Portugal ; que par ailleurs, les attestations produites émanant d'un concessionnaire automobile, d'une société de location de véhicules ou encore d'une société de transport et de logistique n'établissent pas l'exercice d'une activité de prospection commerciale en vue de favoriser la commercialisation des produits de la société Marie Brizard auprès des entreprises rencontrées lors de ces rendez-vous à l'étranger ; que ces rendez-vous relatifs aux moyens matériels de la société Marie Brizard apparaissent liés aux fonctions de direction de la société de M. A...et n'ont aucun caractère commercial ; que par conséquent, seuls huit jours supplémentaires peuvent être regardés comme ayant donné lieu à des activités de prospection commerciale l'étranger, portant ainsi le nombre total de jours au titre de l'année 2008 à quatre-vingt dix huit jours ; 8. Considérant que s'agissant de l'année 2009, la seule production d'une note de restaurant et d'un relevé bancaire correspondant à cette dépense réalisée le 8 mai 2009 en Italie ne justifie pas la présence de M. A...en Italie à des fins professionnelles le 10 mai 2009, l'administration ayant déjà retenu les journées des 7, 8 et 9 mai 2009 ; que contrairement à ce que soutient M. A..., les extraits de compte et la note d'hôtel relatifs à des dépenses réalisées en août 2009 en Turquie ne suffisent pas à établir des déplacements en vue de prospection commerciale à l'étranger à cette période en Espagne, au Maroc, en Turquie, en Bulgarie et en Autriche ; qu'il en est de même pour les tickets de caisse ou des tickets de carte bancaire relatifs à des achats effectués au Luxembourg ; que le déplacement du 28 décembre 2009 au Luxembourg a déjà été retenu par l'administration dans le calcul des jours travaillés à l'étranger ; 9. Considérant que s'agissant de l'année 2010, M. A...n'apporte aucun élément tendant à justifier d'un déplacement professionnel du 1er au 8 août 2010 en Italie ; que les tickets de caisse relatifs à des achats effectués au Luxembourg n'établissent pas non plus la réalité d'un déplacement à des fins de prospection commerciale ; que les déplacements des 15 janvier et 31 décembre 2010 au Luxembourg ont déjà été retenus par l'administration dans le calcul des jours travaillés à l'étranger ; 10. Considérant que pour ces deux dernières années, le requérant produit des attestations peu circonstanciées d'un membre du conseil de surveillance certifiant que le contribuable a effectué au cours des années 2009 et 2010 des déplacements à l'étranger d'une durée supérieure à 120 jours, se rapportant à des activités de prospection commerciale ; que, cependant, les termes de ces attestations sont contredits par les éléments détaillés fournis par l'administration dans ses réponses aux observations du contribuables des 4 et 24 avril 2013 soulignant les discordances dans les dates des déplacements de M.A... ; que l'administration a notamment établi l'inexactitude de ses allégations eu égard à sa présence dans des lieux différents de ceux déclarés par le requérant pour des mêmes dates ; 11. Considérant que s'agissant des congés annuels, il ressort d'un courrier électronique du 30 avril 2013 du service des ressources humaines de la société Marie Brizard, que M. A...avait droit à vingt-huit jours de congés payés par an ; que pour la période du 1er juin 2007 au 31 mai 2008, M. A...n'a pris que sept jours de congés payés ; que pour les périodes du 1er juin 2008 au 31 mai 2009 et du 1er juin 2009 au 31 mai 2010, l'intéressé a pris respectivement quinze et treize jours de congés ; que les jours de congés inclus dans la durée totale d'activité à l'étranger doivent être calculés au prorata des jours de congés annuels effectivement pris par M.A... ; que l'administration a déjà inclus dans le calcul des jours travaillés à l'étranger sept jours de congés payés au titre de l'année 2008, deux jours au titre de l'année 2009 et trois jours au titre de l'année 2010 ; que concernant les jours de récupération, M. A... produit un extrait d'un accord collectif du 19 avril 2001 relatif aux forfaits cadres précisant les modalités de la durée de travail des cadres selon les régimes du forfait annuel en heures et du forfait annuel en jours ; qu'en ne produisant notamment pas son contrat de travail, M. A...ne justifie toutefois pas relever de l'un de ces régimes ; qu'il n'est donc pas établi qu'il bénéficierait de huit jours de repos compensateur, comme il s'en prévaut, cette disposition étant seulement prévue dans le cadre du régime du forfait annuel en heures ; qu'il n'est pas non plus établi qu'il aurait droit à des jours de récupération au titre de son contrat de travail ; que concernant le droit à un jour de repos hebdomadaire, l'intéressé ne saurait prétendre pouvoir bénéficier de deux jours de repos hebdomadaire au seul motif qu'il aurait travaillé des samedis et des dimanches, dès lors qu'il n'établit pas relever d'une convention collective ou d'un contrat de travail prévoyant un tel régime dérogatoire ; qu'en outre, il ne justifie pas qu'il aurait été privé d'un jour de repos hebdomadaire lors de ses déplacements l'étranger, ce jour pouvant être pris en dehors des seuls samedis ou dimanche ; 12. Considérant que, dans ces conditions, au regard de l'ensemble de ce qui précède, M. A...ne justifie pas avoir exercé une activité de prospection commerciale à l'étranger durant au moins cent vingt jours sur les années 2008, 2009 et 2010 ; que par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé la totalité de ses rémunérations en considérant que M. A...ne pouvait pas bénéficier de l'exonération prévue par l'article 81 A précité du code général des impôts pour l'intégralité de ces sommes ; 13. Considérant enfin que M. A...n'est pas fondé à revendiquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des instructions BOI-RSA-GEO-10-20 n°290 et n°360, qui ne donnent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle qui vient d'être précédemment rappelée ; S'agissant des revenus d'origine indéterminée : 14. Considérant que si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue ; qu'il est loisible au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus ; que dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause ; 15. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au vu des réponses de M. A...aux demandes de justification qui lui avaient été adressées par le service en application des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales, l'administration a taxé d'office les crédits bancaires inexpliqués en les intégrant directement dans le revenu global, en tant que revenus d'origine indéterminée, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que M. A..., qui supporte sur ce point la charge de la preuve, soutient tout d'abord que les dépôts d'espèce sur le compte bancaire de son fils pour un montant de 15 779,78 euros proviennent de son compte personnel ; que les éléments produits ne permettent toutefois pas d'établir le lien entre ces virements et les dépôts observés sur le compte bancaire du fils de M.A... ; que s'agissant de la somme de 20 000 euros, portée au crédit du compte bancaire de son fils, M. A... soutient qu'elle correspondait à un prêt consenti par un tiers afin de l'aider financièrement durant ses études en Pologne ; qu'au soutien de ses allégations, le requérant produit des pièces relatives au remboursement d'un tiers prêteur en 2014 et fait état d'une reconnaissance de dette signée par son fils le 3 mars 2009 ainsi que d'une attestation dudit tiers du 26 novembre 2013 ; que, cependant, ces documents, qui n'ont pas date certaine, n'ont pas de caractère suffisamment probant pour justifier de l'existence d'un prêt non imposable ; que s'agissant de la somme de 900 euros versée le 1er septembre 2009 sur le compte bancaire de son fils, M. A...fait valoir qu'elle correspond au versement d'une indemnité de stage ; qu'il produit une attestation de la société ayant accueilli son fils en stage en juillet et août 2009 et un tableau qui serait un extrait de relevé bancaire relatif à ce virement ; qu'il ressort toutefois de la proposition de rectification du 3 décembre 2012, que dans ses réponses aux demandes de justifications, M. A...avait indiqué que cette somme correspondait à un virement de compte à compte ; que dans ces conditions, eu égard au caractère contradictoire des indications données par le requérant, les seuls documents produits ne suffisent pas à établir la nature et l'origine de la somme en litige ; que s'agissant du versement en espèces du 15 janvier 2010 d'un montant de 5 000 euros, M. A... soutient avoir consenti à une tierce personne une avance, réglée par deux chèques de 2 500 euros le 7 janvier 2010 et fait valoir que le versement observé sur son compte bancaire correspond au remboursement, par le tiers, de cette avance consentie ; que M. A...produit la copie d'un chèque de 2 500 euros adressé à ce même tiers ainsi que deux talons de chéquier, dont l'un mentionne les initiales dudit tiers mais dont le second vise des initiales différentes ; que le 22 novembre 2013, devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, M. A...avait indiqué que la somme en cause correspondait à deux prêts faits à des amies ; que dans ces conditions, l'attestation du tiers justifiant de l'existence de cette avance d'un montant de 5 000 euros n'est pas suffisamment probante ; qu'il ne peut alors être établi de concordances entre le versement de la somme de 5 000 euros et l'existence d'un prêt ; que par suite, M. A...n'apporte pas la preuve que les sommes concernées ne constituent pas des revenus imposables ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Les requêtes de M. A... sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A...et au ministre de l'action et des comptes publics. 2 N° 17NC01349, 17NC01359