CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 12/11/2019, 18BX00303, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-11-12
Numéro : 18BX00303
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : M. Romain  ROUSSEL
Commissaire du gouvernement : Mme PERDU
Avocat(s) : CABINET BBLM & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2009, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500624 du 23 novembre 2017, le tribunal administratif de La Réunion a prononcé la décharge de la pénalité prévue par l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 23 janvier 2018, M. B..., représenté par la SCP BBLM avocats, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 23 novembre 2017 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 et des pénalités restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le tribunal ne s'est pas prononcé sur le moyen tiré de ce que la méthode de l'administration pour réévaluer l'actif immobilisé de son entreprise est inopérante et sommaire ; - il a apporté la preuve du caractère exagéré de la reconstitution des résultats de l'exercice 2009 en produisant la comptabilité de cette année-là, que l'administration ne pouvait pas rejeter au seul motif de sa production tardive ; - la reconstitution opérée par l'administration n'est pas pertinente au regard de la minoration d'actif net et des recettes et des charges évaluées d'office ; la méthode est sommaire et conduit à des exagérations ; - eu égard aux observations précédentes, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne pourront qu'être abandonnés par voie de conséquence ; - les conditions d'application de la majoration de 80 % pour activité occulte ne sont pas remplies en l'espèce. Par un mémoire, enregistré le 26 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Par ordonnance du 17 mai 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 18 juin 2019 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Romain Roussel, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A la suite de la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle de location, achat, revente et réparation de voitures, M. B... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2009 et de la période correspondante, assortis d'intérêts de retard, de la majoration de 80 % prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et de la majoration de 80 % prévue par le c de l'article 1729 du même code. Par jugement du 23 novembre 2017, le tribunal administratif de La Réunion a déchargé M. B... de la pénalité de 80 % pour manoeuvres frauduleuses et a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et rappels et de la pénalité de 80 % pour activité occulte. M. B... relève appel de ce jugement dans cette mesure. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. A l'appui de sa demande, M. B... soutenait notamment que la méthode de reconstitution présentait un caractère excessivement sommaire. Le tribunal ne s'est pas prononcé sur ce moyen, qui n'était pas inopérant. Par suite, son jugement doit être annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de M. B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la pénalité de 80 % pour activité occulte. 3. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur ces conclusions. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : 4. Il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité, les pièces produites par M. B... ont été analysées par le service comme ne constituant pas une comptabilité probante dès lors que, alors que l'activité déclarée pour l'entreprise individuelle du requérant est la location de véhicules, aucune facture de location n'a apparemment été émise pour l'exercice 2009, que l'essentiel des factures présentées concernent une activité d'achat-revente de véhicules d'occasion qui n'a pas été déclarée et une faible partie correspond à des prestations de réparation de véhicules qui n'ont pas davantage été déclarées, que, malgré l'activité déclarée de loueur de véhicules, les documents comptables présentés par M. B... ne font état d'aucun véhicule inscrit à l'actif immobilisé de 1'entreprise, que plus de trois-quarts du chiffre d'affaires de l'exercice 2009 a pour contrepartie le compte client, alors que l'activité de revente de véhicules d'occasion ne génère habituellement que peu de dus clients, qu'aucun compte bancaire professionnel au nom de l'entreprise n'a été ouvert pour la période vérifiée, qu'aucun compte caisse ne figure dans la balance 2009 présentée, alors que des paiements en espèce sont identifiés dans la comptabilité, de nombreux justificatifs de charges n'ont pas été présentés, notamment pour les achats de véhicules, ou ont été comptabilisés alors que le client référencé sur les factures et notes diverses n'est pas l'entreprise B... et, qu'enfin, s'agissant des factures de vente présentées, les prescriptions afférentes aux obligations de facturation n'ont pas toujours été respectées. M. B... ne conteste pas le caractère non probant de sa comptabilité. 5. Il résulte de l'instruction que M. B... a déposé, certes tardivement, mais sans mise en demeure préalable, la déclaration de ses revenus pour l'année 2009. Le service a donc mis en oeuvre la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. M. B... a présenté des observations sur la proposition de rectification qui lui a été adressée le 12 septembre 2011 dans le délai qui lui était imparti. Dès lors, il appartient au service d'apporter la preuve du bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige. 6. En premier lieu, en vertu de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net correspond à l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées. 7. Il résulte de l'instruction que, à l'issue de l'examen des relevés et des demandes de cotisation des sociétés d'assurance, ainsi que du compte achat et de l'état de stock présenté par l'intéressé, le service a constaté une confusion opérée entre M. B..., la SARL Tout pour l'auto (TPA) center, dont les locaux ont été détruits par un incendie en 2007, et dont l'intéressé est le gérant, et l'entreprise individuelle B.... En l'absence de toute facture d'achat et de toute comptabilisation d'apports pour les véhicules immatriculés au nom de la SARL TPA Center ou de M. B..., le service a considéré que leur mise à disposition au profit de l'entreprise individuelle B... est constitutive, au plan fiscal, de libéralités consenties respectivement par la SARL TPA Center et M. B.... En effet, à concurrence de 20 véhicules considérés comme affectés à l'activité de location, ces libéralités, qui se traduisent par un accroissement de l'actif net, ont été considérées comme constitutives de minorations d'actif au sens du 2 de l'article 38 du code général des impôts et, à concurrence de 26 véhicules, disponibles pour la revente, la mise à disposition de l'entrepreneur ou de tiers ou la fourniture de pièces détachées, ces libéralités ont été considérées comme constitutives d'une minoration du stock à la clôture de l'exercice. Enfin, pour les véhicules affectés à l'activité de location, la minoration d'actif, consécutive aux libéralités constatées, a été estimée à un montant total de 40 000 euros, soit une moyenne de 2 000 euros par véhicule. Il résulte de l'instruction que ce prix a été établi au regard du prix moyen d'achat constaté lors du contrôle, auquel a été appliqué une décote de 60 %. 8. En outre, par un droit de communication du 28 mai 2010 exercé auprès du procureur de la République du tribunal de grande instance de Saint-Denis, conformément aux articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, le service a consulté le dossier de l'enquête préliminaire diligentée par la brigade de gendarmerie de Saint-Denis à l'encontre de M. B... poursuivi pour activité occulte. Cette consultation a révélé d'importants mouvements portés au crédit des comptes bancaires du contribuable. Le tribunal de grande instance de Saint-Denis a condamné M. B..., le 26 novembre 2010, pour exercice illégal d'une activité de garage, agent commercial et vente de véhicules d'occasion, à partir du 1er janvier 2009 et jusqu'au 10 juin 2010. 9. Le service s'est fondé sur les éléments, exposés au point 7, propres au fonctionnement de l'entreprise et aux données disponibles de sa comptabilité, ainsi que sur ce jugement revêtu de l'autorité de la chose jugée quant à l'activité du contribuable en 2009. Il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que les déclarations faites par le contribuable dans le cadre de la procédure pénale en juin 2010 portaient sur une période autre que 2009, à supposer que l'administration se serait appuyée également sur ces déclarations. Ainsi, la méthode de rehaussement utilisée ne peut pas être regardée comme excessivement sommaire. 10. Pour contester la pertinence de la reconstitution ainsi opérée par l'administration, et remettre en cause la minoration de l'actif net, M. B... se borne à produire une comptabilité réalisée par un expert-comptable postérieurement aux opérations de vérification qui n'est assortie d'aucune pièce justificative. 11. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de ce chef de rehaussement. 12. En deuxième lieu, le service a également constaté les produits d'exploitation de l'entreprise B... pour les montants suivants : 320 709 euros pour la vente de véhicules d'occasion, 17 307 euros pour la vente de produits non comptabilisés, 33 180 euros pour le produit de location de véhicules, 31 000 euros pour la réparation de véhicules. Le service s'est fondé pour reconstituer ces montants de recettes, comme pour établir les minorations d'actif exposées ci-dessus, sur les informations figurant dans les pièces comptables présentées et sur les éléments de la procédure judiciaire ayant conduit au jugement pénal du 26 novembre 2010. Ainsi, le montant des ventes de véhicules d'occasion est celui figurant dans les éléments comptables présentés par le contribuable, le montant des ventes de produits non comptabilisées a été établi d'après les encaissements constatés, le montant des produits de l'activité de location a été établi selon les chiffres déclarés par M. B... au cours de la procédure pénale et les produits de l'activité de réparation de véhicules ont été déterminés à partir des achats de pièces détachées et des déclarations du contribuable durant la procédure pénale. En l'absence de comptabilité probante et notamment de tout compte caisse et de toute facture ou comptabilisation des recettes pour certaines des activités du contribuable, la méthode de reconstitution utilisée par l'administration ne peut pas être regardée comme excessivement sommaire. Ainsi qu'il a été également dit précédemment, le requérant se borne à produire à l'instance une comptabilité réalisée a posteriori et qui n'est assortie d'aucune pièce justificative. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des recettes reconstituées. 13. En troisième lieu, aux termes du point 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (...) ". 14. Il résulte de l'instruction que le service a ramené les charges déduites de 350 462 à 289 550 euros en remettant en cause la somme de 28 641 euros pour un lot de batteries importé sans pièce justificative, la somme de 5 988 euros pour une boîte de vitesse offerte au filleul du requérant, la somme de 3 000 euros pour un cautionnement, la somme de 3 819 euros sur une facture d'entretien non justifiée, la somme de 4 464 euros pour une chèque d'assurance ne se rattachant pas à l'exercice et ne présentant pas un caractère professionnel, et la somme de 15 000 euros pour le remboursement de la vente d'un camion. 15. Compte tenu de l'absence de factures justificatives et des charges admises par souci de réalisme alors qu'elles n'étaient pas justifiées, et en l'absence de toute pièce justificative produite par M. B..., l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des réintégrations de charges auxquelles elle a procédé. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 16. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même code : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 17. M. B... ne conteste pas le recours à la procédure de rectification d'office prévue par les articles 269 et suivants du code général des impôts, appliquée en l'espèce en raison de l'absence de respect par l'entreprise individuelle B... de ses obligations déclaratives malgré une mise en demeure en ce sens. Dès lors, la charge de la preuve lui incombe pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti. 18. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". En vertu du 2 de l'article 269 du même code, dans sa rédaction applicable au litige, la taxe est exigible " c) pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ". En vertu du II de l'article 271 du même code, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est " a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures " et la déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession desdites factures. 19. Concernant l'activité de négociant en véhicules d'occasion, le service a constaté que, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 pour laquelle aucune taxe n'avait été facturée, la marge globale était négative et n'aboutissait à aucune taxation. 20. Concernant les activités de location et de réparation de véhicules, en l'absence de toute déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, les montants de taxe correspondant aux produits évalués d'office au titre des activités de location et de réparation de véhicules ont été réputés encaissés et ont été taxés d'office en application des dispositions, citées au point 18, du c) du 2 de l'article 269 du code général des impôts. 21. Le requérant n'apporte aucune contestation distincte à l'encontre de ces rappels et n'en demande la décharge que par voie de conséquence de la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti. Au demeurant, la comptabilité établie a posteriori et dépourvue de pièces justificatives n'est de nature à démontrer ni l'exagération des recettes retenues par le service, ni l'insuffisance des charges dont elle a admis qu'elles pouvaient donner lieu à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, ces conclusions en décharge ne peuvent qu'être rejetées. Sur les pénalités : 22. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ". 23. Il résulte de ces dispositions, interprétées conformément à la réserve faite par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999 et éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 24. Il est constant que M. B... n'a pas satisfait à ses obligations déclaratives pour 2009. 25. Il est également constant que M. B... a déclaré le 18 août 2010 exercer l'activité de négociant en véhicules d'occasion et de garagiste. Toutefois, il résulte de la condamnation de l'intéressé par jugement du 26 novembre 2010 du tribunal de grande instance de Saint-Denis pour travail dissimulé que M. B... exerçait l'activité de garagiste, d'agent commercial et de vendeur de véhicules d'occasion dès le 1er janvier 2009. Dans ces conditions, il ne saurait être regardé comme ayant fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration lui a infligé la pénalité en litige. 26. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et rappels et de la pénalité de 80 % pour activité occulte. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. B... au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de La Réunion du 23 novembre 2017 est annulé. Article 2 : Les conclusions présentées par M. B... devant le tribunal administratif de La Réunion tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la pénalité de 80 % pour activité occulte et le surplus des conclusions de sa requête d'appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 15 octobre 2019 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, président, M. Frédéric Faïck, président assesseur, M. Romain Roussel, premier conseiller, Lu en audience publique, le 12 novembre 2019. Le rapporteur, Romain RousselLe président, Elisabeth JayatLe greffier, Virginie Marty La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 18BX00303