CAA de VERSAILLES, 6ème chambre, 30/11/2017, 15VE02497, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-11-30
Numéro : 15VE02497
Président : Mme DOUMERGUE
Rapporteur : M. Jean-Edmond  PILVEN
Commissaire du gouvernement : M. ERRERA
Avocat(s) : PWC SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme (SA) ALTEN a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de la décharger des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt et des intérêts de retard correspondants, auxquels elle a été assujettie en qualité de tête de groupe intégré au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006 pour un montant de 2 796 552 euros, ou à titre subsidiaire de prononcer la décharge pour un montant de 1 746 708 euros après avoir retenu que la plus-value, à concurrence de 4 578 271 euros, réalisée lors de l'absorption de la société Groupe Cyber le 30 décembre 2005, devait être neutralisée en application de l'article 223 F du code général des impôts. Par un jugement n° 1307292 du 16 juin 2015, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la requête de la société requérante. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 juillet 2015 et 1er juin 2016, la SA ALTEN, représentée par Mes Toutée et Bigarré, avocats, demande à la Cour d'annuler ce jugement et à titre principal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de la contribution sociale sur cet impôt et des intérêts de retard correspondants pour un total de 2 796 552 euros ou à titre subsidiaire de prononcer une décharge pour un montant de 1 746 708 euros et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration n'était pas autorisée à procéder à un redressement de la SA ALTEN en qualité de tête de groupe en tirant les conséquences de renseignements obtenus lors de la vérification de la comptabilité de la SA ALTEN en tant que société intégrée, sans adresser un avis de vérification à la SA ALTEN en qualité de tête de groupe ; pour ce motif, la procédure suivie est irrégulière dès lors que les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées ; l'administration ne s'est en effet pas limitée à un contrôle sur pièces de la déclaration du résultat d'ensemble ; - l'administration n'était pas fondée à procéder à ce redressement au motif que la cession de titres Alten SI avant le terme du délai de trois ans à compter de leur remise en contrepartie de l'apport aurait entrainé la rupture de l'engagement de conservation prévue à l'article 210 B du code général des impôts dès lors que l'analyse retenue par le tribunal administratif est contraire aux faits ; la plus-value fiscale réintégrée sur l'imprimé 2058 A de la SA ALTEN, société intégrée, est la plus-value attachée aux titres émis par la société Alten SI en rémunération de l'apport et non la plus-value d'apport en sursis d'imposition ; - l'analyse du tribunal est par ailleurs contraire à la doctrine, opposable à l'administration en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui prévoyait de retenir une réintégration au titre de l'année 2005 et non de l'année 2006 ; le tribunal ne peut non plus retenir que la société requérante aurait au moment de la déclaration procédé à une application anticipée de la jurisprudence du Conseil d'Etat (décision du 13 juillet 2007 n° 289658) qui n'est intervenue que postérieurement ; - à titre subsidiaire, la plus-value latente de 4 578 271 euros, correspondant à la plus-value d'apport sur fonds de commerce, résultant de l'apport fait par la SA ALTEN à la société Alten SI, doit faire l'objet d'une neutralisation conformément à l'article 223 F du code général des impôts. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pilven, - les conclusions de M. Errera, rapporteur public, - et les observations de MeA..., pour la SA ALTEN. 1. Considérant que la SA ALTEN, qui a une activité de conseil en systèmes et logiciels informatiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur son résultat propre au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; qu'au cours des opérations de contrôle, l'administration a constaté que la plus-value réalisée à la suite d'opérations de restructuration opérées au sein du groupe dont la SA ALTEN constitue la tête au sens des dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts, réintégrée extra-comptablement chez celle-ci en tant que société intégrée au titre de l'exercice 2006, n'avait pas été prise en compte au niveau du résultat d'ensemble du groupe ; que l'administration, ayant remis en cause cette neutralisation, a notifié à la SA ALTEN, en qualité de société intégrante, selon la procédure contradictoire, des rehaussements des résultats passibles de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2006 ; que la SA ALTEN a demandé, à titre principal, en qualité de société tête de groupe, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de contribution sur cet impôt et des intérêts de retard correspondants auxquels elle a été assujettie, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006, pour un montant total de 2 796 552 euros, et, à titre subsidiaire, à raison de la neutralisation d'une fraction de la plus-value en cause égale à 4 578 271 euros, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de contribution sur cet impôt, et des intérêts de retard correspondants, auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006, à concurrence d'un montant total de 1 746 708 euros ; que, par jugement du 16 juin 2015, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) " ; 3. Considérant que la société requérante soutient que l'administration n'était pas autorisée à procéder à un rehaussement de ses résultats relatifs à l'exercice clos en 2006 en qualité de tête de groupe en tirant les conséquences de renseignements obtenus lors de la vérification de sa comptabilité en tant que société intégrée, sans lui adresser un avis de vérification spécifique, en qualité de société tête de groupe ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à un contrôle sur pièces de la SA ALTEN en qualité de société tête de groupe en se bornant à procéder au rapprochement d'écritures mentionnées sur l'état des plus et moins-values n° 2059 A, rempli par la SA ALTEN en qualité de société tête de groupe pour la détermination du résultat d'ensemble, avec les écritures mentionnées sur l'état n° 2058 A relatif à la détermination du résultat fiscal de la SA ALTEN, en qualité de société membre du groupe fiscal ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration ne peut ainsi être regardée, par ces rapprochements d'écritures, comme ayant procédé à une vérification de comptabilité de la SA ALTEN en qualité de société intégrante, ni en l'absence d'examen critique de ses écritures comptables, comme ayant tiré les conséquences, à son niveau, d'une vérification de comptabilité de la SA ALTEN opérée en qualité de société membre du groupe ; que ce seul contrôle sur pièces ne nécessitait donc pas que l'administration adresse à la société requérante, en qualité de société tête du groupe, un avis de vérification de la comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales en n'envoyant pas à la SA ALTEN en qualité de société tête du groupe un avis de vérification doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 4. Considérant qu'aux termes de l'article 210 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés. Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. L'inscription à l'actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l'annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure. (...). 3. L'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions suivantes : (...) c. Elle doit calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée ; (...) Pour l'application du c du 3, en cas de cession ultérieure des titres mentionnés au premier alinéa, la plus-value est calculée d'après la valeur que ces titres avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. " ; et qu'aux termes de l'article 210 B du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent à l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés lorsque la société apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport : a. De conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport ; b. De calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures. (...). " ; qu'aux termes du 1er alinéa de l'article 223 F du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " La fraction de la plus-value ou de la moins-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d'un élément d'actif immobilisé, acquise depuis sa date d'inscription au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession, n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice de cette cession. (...) Le régime défini par ces dispositions n'est pas applicable aux apports placés sous le régime de l'article 210 A. " ; et qu'aux termes du 2nd alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration a fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement ne soutenant une interprétation différente (...). " ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA ALTEN, qui est aussi société mère d'un groupe fiscal intégré constitué notamment des sociétés Alten SI et Alten SIR, a absorbé le 30 décembre 2005 la société Groupe Cyber, filiale ne faisant pas partie du groupe fiscal, avec effet rétroactif au 1er janvier 2005 ; que cette opération a été placée sous le régime de l'article 210 A du code général des impôts qui permet le report d'imposition des plus-values ; que la SA ALTEN, société intégrée, a inscrit à son actif et placé en sursis d'imposition, d'une part, une plus-value de 2 751 732 euros correspondant aux fonds de commerce acquis de la société Groupe Cyber, d'autre part, un mali technique de fusion d'un montant de 4 578 271 euros représentant l'excédent de valeur des titres anciennement détenus dans la société Groupe Cyber sur l'actif net de cette société absorbée ; que par ailleurs la SA ALTEN a apporté le 31 décembre 2005 la branche d'activité de la société Groupe Cyber sous le régime de l'article 210 B du code général des impôts à une autre de ses filiales détenue à 100 %, la société Alten SI, et a reçu en contrepartie des titres qu'elle a cédés le 2 janvier 2006 à la SA Aptech ; que l'administration, prenant en compte la vente de ces titres, intervenue avant la fin de la durée de trois ans prévue à l'article 210 B susmentionné, a considéré que la rupture de cet engagement rendait exigibles les impositions des plus-values dont la société requérante avait été dispensée du fait de l'application du régime de report d'imposition prévu par l'article 210 A précité ; que l'administration a ainsi ajouté au résultat d'ensemble de la société requérante, tête de groupe de l'intégration, au titre de l'exercice 2006, le montant des fonds de commerce apportés lors de l'absorption de la société Groupe Cyber, pour un montant de 2 751 732 euros, et le mali technique de fusion constaté lors de cette absorption d'un montant de 4 578 271 euros ; 6. Considérant que la société requérante soutient qu'en procédant de la sorte, l'administration aurait commis une erreur de fait dès lors que l'écriture comptable mentionnée sur l'imprimé n° 2058 A pour l'exercice 2006 correspond à la plus-value des titres émis en rémunération de l'apport de la société Groupe Cyber pour un montant de 7 330 003 euros ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que ce montant correspond très exactement à la réintégration de la plus-value en sursis d'imposition relative aux fonds de commerce du groupe absorbé Cyber et du mali technique de fusion inscrit à l'actif du bilan de la SA ALTEN, provenant de l'absorption par cette société de la société Groupe Cyber ; que, par ailleurs, l'administration soutient, sans être sérieusement contestée, que la plus-value comptable de la cession de titres Alten SI se monte à la somme de 7 649 715 euros et non à la somme susmentionnée de 7 330 003 euros, au vu de la valeur d'inscription à l'actif des titres Alten SI et de la valeur de cession de ces mêmes titres ; que la société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration aurait commis une erreur de fait ; 7. Considérant, en deuxième lieu, que l'imposition de la SA ALTEN a été établie conformément aux éléments déclarés par cette société, sans que celle-ci ait fait l'application d'aucune interprétation administrative de la loi fiscale ; qu'ainsi la SA ALTEN ne saurait en tout état de cause se prévaloir, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée dans l'instruction 4I-1243 n° 1 du 1er novembre 1995 confirmée par l'instruction 4I-1-00 du 4 février 2000 ; 8. Considérant, enfin, que la demande de la société requérante présentée à titre subsidiaire, tendant à ce que la plus-value de 4 578 271 euros soit neutralisée en application de l'article 223 F précité du code général des impôts, ne peut qu'être rejetée dès lors qu'il est constant que la société Groupe Cyber, dont l'activité a été absorbée par la SA ALTEN, puis apportée à la SA Alten SI, n'était pas membre de l'intégration fiscale lors de l'opération de fusion-absorption en cause ; que la circonstance invoquée par la société requérante, selon laquelle la neutralisation prévue à l'article 223 F cité du code général des impôts serait applicable dès lors que les opérations de fusion impliquant la société Groupe Cyber ont été transcrites sur le plan comptable pour une valeur nette égale à zéro, est sans incidence sur la condition prévue par les dispositions citées de l'article 223 F du code général des impôts, tenant à l'appartenance de la société apporteuse au même groupe fiscal que la société bénéficiaire de l'apport, faisant défaut en l'espèce ; que, de même, la somme de 4 578 271 euros, qui correspond à la comptabilisation du mali technique de fusion résultant de l'absorption de la société Groupe Cyber, extérieure au périmètre du groupe dont la SA ALTEN constitue la tête, ne saurait être assimilée à une plus-value sur fonds de commerce apportés par la SA ALTEN, membre de ce groupe, à la société Aptech, autre société membre de ce groupe, lors de l'opération d'apport partiel effectuée en décembre 2005 ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 16 juin 2015, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, de contribution sur cet impôt et des intérêts de retard correspondants auxquels elle a été assujettie à la suite du rehaussement du résultat d'ensemble de l'exercice 2006 pour un montant total de 7 330 003 euros ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que la SA ALTEN demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA ALTEN est rejetée. 2 N° 15VE02497