CAA de DOUAI, 4ème chambre, 17/10/2019, 17DA00965, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-10-17
Numéro : 17DA00965
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Christophe  Binand
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SELARL DUCELLIER-WIELGOSIK

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL BDL Promotion a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n°1402926, 1500549 du 23 mars 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 mai 2017, 25 septembre 2017 et 10 avril 2018, la SARL BDL Promotion, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, enfin, des rappels de droits d'enregistrement mis à sa charge au titre de l'année 2012 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Binand, président-assesseur, - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société BDL Promotion, qui exerce une activité de marchand de biens immobiliers, a procédé le 15 juillet 2010, le 12 septembre 2011, le 22 septembre 2011 et le 16 mai 2012 à la vente de parcelles situées dans les communes de Poix-de-Picardie et de Saveuse, Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a estimé, notamment, que la vente de ces biens, intervenue à un prix inférieur à la valeur du marché, constituait un acte anormal de gestion et a réintégré en conséquence ces insuffisances de prix pour établir les bases d'imposition de cette société en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. La société BDL Promotion relève appel du jugement du 23 mars 2017 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et en 2011, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Elle doit également être regardée comme demandant la décharge des rappels de droits d'enregistrement mis à sa charge au titre de l'année 2012. Sur la compétence de la juridiction administrative : 2. Il résulte des dispositions de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales que les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses en matière de droits d'enregistrement doivent être portées devant le tribunal de grande instance. Dès lors, les conclusions de la société BDL Promotion tendant à être déchargée de rappels de droits d'enregistrement sont portées devant un ordre de juridiction incompétent pour en connaître. Sur la régularité du jugement attaqué : 3. D'une part, la société BDL Promotion soutient que les premiers juges n'ont pas examiné les éléments de comparaison qu'elle a présentés pour la première fois dans les mémoires enregistrés le 3 mars 2017, avant la clôture de l'instruction, qui tendaient à démontrer que les prix de cession pratiqués n'étaient pas inférieurs à la valeur vénale des biens en cause. Toutefois, il ressort des mentions du jugement attaqué que le tribunal a visé ces mémoires, même s'il ne les a pas analysés, et qu'au nombre des motifs sur lesquels il s'est fondé pour retenir le caractère minoré des prix de chacune des cessions en cause, figure notamment celui que la société requérante soit ne proposait pas de termes de comparaison, soit ne proposait pas de termes de comparaison correspondant à la vente de parcelles intervenues à des dates proches. Ainsi, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments avancés par les parties, ont analysé le moyen de la société BDL Promotion relatif à la détermination de la valeur vénale des biens cédés et y ont répondu de manière complète et suffisamment précise. 4. D'autre part, la société BDL Promotion soutient que les premiers juges ont méconnu les dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative en ne soumettant pas au débat contradictoire les mémoires qu'elle a déposés le 3 mars 2017. Toutefois, l'absence de communication de ces mémoires au ministre de l'action et des comptes publics n'a pas privé la société BDL Promotion, dont les écritures ont été examinées de manière complète par les premiers juges, ainsi qu'il a été dit au point précédent, des garanties attachées, à son égard, au caractère contradictoire de l'instruction. 5. Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés par la société BDL Promotion de l'irrégularité du jugement du tribunal administratif d'Amiens doivent être écartés. Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 6. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise, lorsqu'elle est unie par des relations d'intérêt avec le tiers, n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où elle s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve que cet avantage est dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 7. D'autre part, lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble appartenant à une entreprise et faisant l'objet d'une cession en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes ayant porté sur des biens similaires, intervenues à une date antérieure peu éloignée dans le temps de celle de la vente de cet immeuble. S'agissant de la cession des lots n° 5 et 6 du lotissement " Résidence Les Hauts du bois Robin " intervenue le 15 juillet 2010 : 8. La société BDL Promotion a cédé ces lots d'une surface de 738 m² et 929 m², situés à Poix de Picardie, à M. A..., fils d'un de ses gérants, et à son épouse pour un montant toutes taxes comprises de 50 000 euros, soit un prix de 29,99 euros le m². Pour établir que le prix de cession était inférieur à la valeur vénale des parcelles, l'administration fiscale a pris comme termes de comparaison la cession du lot n° 1 du même lotissement intervenue le même jour que la cession litigieuse pour un montant de 68,28 euros le m² ainsi que huit cessions de parcelles d'une superficie allant de 452 m² à 1 289 m intervenues entre le 13 juillet 2007 et le 6 mars 2009 dans la même commune, pour un prix de vente moyen quasiment identique. L'administration, ayant estimé sur ces bases la valeur des biens cédés à 56,46 euros le m², soit près du double du prix de cession consenti, a réintégré dans les résultats imposables de la société la différence entre le prix de cession et la valeur vénale de ces biens ainsi définie par elle. Or, la société BDL Promotion n'apporte aucune contestation argumentée sur la pertinence des termes de comparaison ainsi retenus par l'administration mais se borne à faire état du prix auquel elle a acquis l'assiette foncière en 2007, prix qui ne tient toutefois pas compte des opérations de viabilisation qu'elle y a réalisées, et à se prévaloir de ventes immobilières postérieures ou portant sur des biens, situés dans d'autres communes, qui ne présentent pas un caractère comparable. Dans ces conditions, ainsi que les premiers juges l'ont relevé à bon droit, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une minoration de prix, sans que la circonstance, avancée par la société BDL Promotion, que cette opération présenterait un intérêt spécifique pour l'acquéreur déjà propriétaire d'une parcelle contigüe, ne justifie cette minoration de prix de cession. En se bornant à faire valoir que, dans le cadre d'une démarche de réduction du volume de ses stocks, elle a entendu procéder rapidement à la cession de biens immobiliers constituant des " queues de programme " ou dont les caractéristiques particulières rendaient la commercialisation plus difficile, en consentant à cette fin des réductions de prix, sans apporter, toutefois, d'éléments suffisamment circonstanciés au soutien de ses allégations, la société BDL Promotion n'établit pas avoir retiré de l'avantage, qu'elle a ainsi consenti, une contrepartie. Dès lors, l'administration établit l'existence d'un acte anormal de gestion, compte tenu de la relation d'intérêt entre les parties du fait de leur proche parenté et de l'importance de la minoration pratiquée. S'agissant de la cession du lot n° 18 du lotissement " Résidence Le Taisnil II " intervenue le 12 septembre 2011 : 9. La société BDL Promotion a cédé ce lot d'une surface de 983 m², situé à Saleux, à Mme B..., fille d'un des gérants, pour un montant toutes taxes comprises de 55 000 euros, soit un prix de 55,95 euros le m². Pour établir que le prix de cession était inférieur à la valeur vénale de la parcelle, l'administration fiscale a pris comme termes de comparaison la cession du lot n° 20 du même lotissement intervenue le même jour pour un montant de 159,08 euros le m² ainsi que quatre cessions de parcelles d'une surface allant de 515 m² à 610 m2 intervenues entre le 29 octobre 2010 et le 28 juin 2011 dans la commune de Saleux, à des prix de vente moyens au m² quasiment identiques, pour retenir une valeur de 158,96 euros le m². L'administration a en conséquence réintégré dans les résultats imposables de la société l'écart de prix en résultant. Or, la société BDL Promotion n'apporte aucun élément de nature à établir, comme elle le soutient, qu'une superficie de 196 m² de la surface totale de cette parcelle ne présenterait pas de réel intérêt pour l'acquéreur, en raison de nécessités de voirie. Les termes de comparaison qu'elle propose de retenir portent soit sur des ventes postérieures ou situées dans d'autres communes et portant sur des parcelles qui sont, à l'exception de l'une d'entre elles, d'une superficie significativement moins importante et dont le le caractère comparable n'est pas établi. Enfin, si elle se prévaut de l'estimation par un expert judiciaire de la valeur foncière dans un lotissement voisin de 48 euros le m², il résulte de ce rapport et du commentaire apporté par son auteur que la superficie moyenne des lots considérés n'est que de 250 m² alors qu'une opération de commercialisation portant sur des terrains de l'ordre de 500 m² a été effectuée sur la base d'un prix d'environ 160 euros le m² dans la commune. Dès lors, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une minoration de prix. En l'absence de preuve par la société requérante d'un intérêt retiré de l'avantage qu'elle a ainsi consenti, l'administration établit l'existence d'un acte anormal de gestion, compte tenu de la relation d'intérêt entre les parties du fait de leur proche parenté et de l'importance de la minoration pratiquée. S'agissant de la cession des lots n° 16 à 20 du lotissement " Résidence Le Taisnil " intervenue le 22 septembre 2011 : 10. Ces lots d'une surface de 714 m² ont été cédés à la SC Christophe D dont le gérant est le fils d'un des gérants de la société BDL Promotion, pour un montant toutes taxes comprises de 50 000 euros, soit un prix de 70,03 euros le m². L'administration a retenu comme termes de comparaison la cession du lot n° 15 du même lotissement, vendu le 21 septembre 2011 pour un montant de 160 euros le m², ainsi que quatre cessions de parcelles intervenues entre le 29 octobre 2010 et le 28 juin 2011 dans la même commune, pour retenir une valeur de 159,15 euros le m². L'administration a en conséquence réintégré dans les résultats imposables de la société la différence entre le prix de cession et la valeur vénale de ces biens appréciée sur ces bases. Si la société BDL Promotion fait valoir que la présence d'un bassin de décantation des eaux du lotissement à proximité des lots cédés a eu pour effet de déprécier la valeur de ces biens, elle n'apporte aucun élément de nature à justifier l'importance du rabais consenti, représentant plus de la moitié de la valeur vénale ainsi retenue par l'administration. Les termes de comparaison dont elle se prévaut sont identiques à ceux mentionnés au point 9 du présent arrêt, et ne sont pas intrinsèquement comparables pour les mêmes motifs. Dès lors, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une minoration de prix. En l'absence de preuve par la société requérante d'un intérêt retiré de l'avantage qu'elle a ainsi consenti, l'administration établit l'existence d'un acte anormal de gestion, compte tenu de la relation d'intérêt entre les parties du fait de leur proche parenté et de l'importance de la minoration pratiquée. S'agissant de la cession des lots n° 21 à 24 du lotissement " Résidence Le Taisnil II " intervenue le 16 mai 2012 : 11. Ces quatre lots situés à Saleux, d'une surface de 250 m², 248 m², 247 m² et 246 m², ont été cédés pour un montant de 40 000 euros toutes taxes comprises, soit 40,36 euros le m², à la SCI du Taisnil détenue à ..., détenue à .... L'administration fiscale a pris comme termes de comparaison les cessions des lots n°1, 12, 13 et 14 du même lotissement portant sur des parcelles d'une superficie allant de 450 m² à 739 m², intervenues entre les 9 septembre 2011 et 19 décembre 2011 pour un prix de vente moyen de 154,71 euros le m². L'administration a en conséquence réintégré dans les résultats imposable de la société la différence entre le prix de cession, presque quatre fois inférieur à la valeur vénale définie par elle, et la valeur vénale qu'elle a arrêtée au terme de cette analyse. Or, la société BDL Promotion n'apporte aucun élément de nature à établir le bien fondé de ses allégations selon lesquelles les termes de comparaison retenus par l'administration ne seraient pas appropriés, alors même que les parcelles en cause présentent une surface constructible similaire, compte tenu des particularités des lots cédés qui imposeraient de construire des maisons mitoyennes et des difficultés particulières de commercialisation qui en découleraient Les termes de comparaison dont elle se prévaut, qui, outre un jardin en friche cédé dans la commune le 16 mars 2012, sont identiques à ceux mentionnés au point 9 du présent arrêt, ne sont pas intrinsèquement comparables. Dès lors, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une minoration de prix. En l'absence de preuve par la société requérante d'un intérêt retiré de l'avantage qu'elle a ainsi consenti, l'administration établit l'existence d'un acte anormal de gestion, compte tenu de la relation d'intérêt entre les parties du fait de leur proche parenté et de l'importance de la minoration pratiquée. 12. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à rehausser les bases d'assujettissement de la société BDL Promotion à l'impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2009, 2010 et en 2011. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 13. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sont (...) soumises à la TVA : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles (...) ". Le 2 de l'article 266 de ce code, pris pour l'adaptation de la législation nationale aux objectifs poursuivis par l'article 11-A-1-a de la directive du 17 mai 1977 du Conseil des Communautés européennes dispose : " En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : / (...) / b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : / Le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; / La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du LPF, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges (...) ". Aux termes du II de l'article 267 du même code : " Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients (...) ". Aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la TVA lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. / La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ". 14. Les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet de donner à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien, au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure. Conformément toutefois aux dispositions de l'article 27 de la sixième directive n° 77/388 du 17 mai 1977 du Conseil des Communautés européennes et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale qui se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable. 15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 12 que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la minoration significative du prix des cessions en litige consenties par la société BDL Promotion. Il est constant, en outre, que les acquéreurs des lots en cause sont liés par des relations d'intérêt à la société BDL Promotion qui a vendu les biens. La volonté d'évasion fiscale qui en résulte est donc présumée. Or, la société requérante n'apporte pas la preuve contraire. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, faire application des dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et de l'article 266 du code général des impôts pour rehausser les droits de taxe sur la valeur ajoutée assignés à la société BDL Promotion à raison des cessions en cause. Sur les pénalités : 16. La société BDL Promotion reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que les pénalités pour manquement délibéré dont les rehaussements mis à sa charge ont été assortis en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif d'Amiens aux points 11 et 12 du jugement attaqué. 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société BDL Promotion n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et en 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, et à demander la décharge de ces impositions et pénalités. Il s'ensuit que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : Les conclusions de la société BDL Promotion tendant à la décharge du rappel de droits d'enregistrement sont rejetées comme portées devant un ordre de juridiction incompétent pour en connaître. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société BDL Promotion est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société BDL Promotion et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 N°17DA00965