Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 12 février 2002, 99BX02372, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2002-02-12
Numéro : 99BX02372
Rapporteur : Mme Leymonerie
Commissaire du gouvernement : M. Heinis

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 12 octobre 1999, présentée par M. Y... CAPELLE, demeurant à Salignac 33240 ; M. Y... CAPELLE demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux n° 9501180F/ 9501181F, en date du 20 juillet 1999, qui a rejeté ses demandes de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991 et de décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférents auxquels il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 janvier 2002 : - le rapport de Mme Leymonerie, premier conseiller ; - les observations de Mme Z... de Saint-Aignan, représentant le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; - et les conclusions de M. Heinis, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision du 24 octobre 2001, postérieure à l'introduction de la requête d'appel présentée par M. X..., le directeur des services fiscaux de la Gironde a prononcé d'office le dégrèvement des pénalités de mauvaise foi afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 1990, s'élevant à 5 860 F ; que les conclusions de la demande du requérant sont, à due concurrence, devenues sans objet et qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ; Sur la charge de la preuve et le bien-fondé des impositions contestées : Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 73-1° du livre des procédures fiscales, les bénéfices industriels et commerciaux de M. X... ont été régulièrement établis par voie d'évaluation d'office au titre des années 1990 et 1991 et, en application des dispositions de l'article L. 66-3° du même livre, les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été régulièrement taxés d'office pour la période correspondant aux exercices clos en 1990 et 1991 ; que, dès lors, conformément à article L. 193 du livre précité, il appartient à M. X..., pour obtenir la décharge ou la réduction des impositions ainsi établies, d'apporter la preuve de l'exagération de l'évaluation d'office et de la taxation d'office faite par l'administration ; Considérant que l'administration fiscale a écarté la comptabilité de M. X... pour absence d'inventaires, sous- estimation du coefficient de bénéfice brut, défaut de comptabilisation de certaines recettes et globalisation des recettes en espèces à la fin de chaque mois ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, notamment de la notification de redressement, qu'au cours de la vérification de comptabilité, qui a porté sur la période allant du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1991, M. X... n'a produit aucun inventaire de stocks et que les inventaires transmis à la cour le 29 novembre 2001 par le requérant, pour la période en litige, ont été établis tardivement ; qu'en conséquence, ils ne peuvent pas être retenus ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le coefficient de bénéfice brut ressortant des déclarations des bénéfices industriels et commerciaux établies par le contribuable est très inférieur à celui résultant des prix effectivement pratiqués au cours de la période en litige ; Considérant, en troisième lieu, qu'il est constant que, pour les années en litige, des recettes importantes et répétées, provenant de la mise à disposition d'un véhicule de transport au profit d'une société dont l'épouse de M. X... est la gérante, n'ont pas été comptabilisées ; Considérant, en quatrième lieu, que, si les opérations en espèces peuvent être inscrites globalement à la fin de chaque mois, cette faculté n'exonère pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir la consistance des recettes en écritures portées en fin de mois ; Considérant, dans ces conditions, que la comptabilité dont se prévaut M. X... ne peut être regardée comme probante par elle-même ; En ce qui concerne les redressements procédant de la reconstitution des recettes des années 1990 et 1991 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la reconstitution des recettes des années 1990 et 1991 a été faite à partir des données propres de l'entreprise ; que le coefficient de bénéfice a été déterminé à partir d'un échantillonnage de denrées et de produits différents et variés selon l'exercice vérifié, soit 18 pour la charcuterie, 37 pour les produits laitiers, 14 pour les fruits et légumes, 41 pour l'épicerie dont le taux de taxe sur la valeur ajoutée est à 5,5 p. 100 et 35 pour l'épicerie dont le taux de taxe sur la valeur ajoutée est à 18,60 p. 100 ; que deux relevés de prix ont porté sur un échantillon de 235 articles répartis dans les cinq catégories précitées ; que, par suite, M. X... ne saurait faire valoir que l'échantillonnage n'est pas significatif ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, les coefficients de marge brute n'ont pas été calculés d'après les chiffres de l'année 1992 au cours de laquelle il a changé de fournisseurs, mais à partir des prix d'achat hors taxes ressortant des factures des années 1990 et 1991, sélectionnées par M. X..., comme représentant une part significative du chiffre d'affaires de ces années-là, et des prix de vente toutes taxes comprises pratiqués pour les mêmes années résultant également de données fournies par le requérant ; que, si M. X... soutient que les produits soldés et périmés n'ont pas été pris en compte, il n'établit pas le montant de ces pertes ; qu'il résulte de ce qu'il a été dit ci-dessus que la méthode de reconstitution de recettes utilisée par le vérificateur à partir des éléments fournis par le requérant n'est pas viciée dans son principe ; que M. X... en se bornant à critiquer la méthode adoptée par le vérificateur, sans apporter les éléments pour procéder à une reconstitution par une méthode différente, n'apporte pas la preuve de l'exagération de la reconstitution du chiffre d'affaires des années 1990 et 1991 ; En ce qui concerne les autres redressements : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 240-1 du code général des impôts : ALes personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89 lorsqu'elles dépassent 500 F par an pour un même bénéficiaire. Ces sommes sont cotisées au nom du bénéficiaire, d'après la nature d'activité au titre de laquelle ce dernier les a perçues ; qu'aux termes de l'article 87 du même code : AToute personne physique ou morale versant des traitements, émoluments, salaires ou rétributions imposables est tenue de remettre dans le courant du mois de janvier de chaque année, ... à la direction des services fiscaux du lieu de son domicile ou du siège de l'établissement ou du bureau qui en a effectué le paiement, une déclaration dont le contenu est fixé par décret , et qu'aux termes de l'article 238 du même code : ALes chefs d'entreprise ... qui n'ont pas déclaré les sommes visées à l'article 240-1 premier alinéa perdent le droit de les porter dans les frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions ; Considérant que M. X... n'a jamais contesté qu'il n'avait pas déposé, dans le délai légal, la déclaration spéciale de rétrocessions d'honoraires modèle DAS 2 de l'année 1991 ; que, si le requérant reproche à l'administration de ne pas lui avoir appliqué les mesures de tempérament prévues par la doctrine administrative, il n'a présenté, à aucun stade de la procédure, l'attestation du prétendu bénéficiaire, M. A..., qui permettrait à l'administration fiscale de vérifier si toutes les conditions requises pour donner son plein effet à cette mesure de tempérament étaient remplies ; qu'à défaut de satisfaire à ces conditions, M. X... ne peut utilement se prévaloir de la tolérance administrative qu'il invoque pour faire échec au redressement en cause ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : ALe bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport ou augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; qu'aux termes de l'article 39-1 du même code : A Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... les frais généraux de toute nature ... ; que pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais généraux doivent remplir simultanément trois conditions : ils doivent se rattacher à la gestion de l'entreprise ou être exposés dans l'intérêt de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes et enfin se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... n'a, pour l'année 1991, ni justifié de la matérialité des dépenses qu'il a inscrites au journal des opérations diverses pour un montant total de 7 629,11 F, ni démontré que ces frais avaient été exposés dans l'intérêt de l'entreprise ; Considérant que, s'agissant des frais financiers réintégrés par l'administration, dans une entreprise individuelle, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que ce compte doit, à la date de la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires, et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apport ou des prélèvements effectués ; qu'aucune obligation n'étant faite à l'exploitant, dont la responsabilité personnelle et illimitée garantit les droits des créanciers, de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les prélèvements qu'il effectue sur son compte personnel ne peuvent être regardés comme anormaux tant que ce compte ne présente pas de ce fait un solde débiteur ; que, si, au contraire, le solde de ce compte devient débiteur, ce qui signifie que l'exploitant alimente sa trésorerie personnelle au détriment de celle de son entreprise, les prélèvements effectués ne peuvent, dans cette mesure, au cas où figure au passif du bilan de l'entreprise une dette correspondant à des emprunts ou des découverts bancaires, qu'être assortis de la prise en charge personnelle par l'exploitant d'une quote-part appropriée de ces frais, laquelle doit, par suite, être soustraite des charges d'exploitation déductibles pour la détermination du bénéfice imposable en vertu du 1 précité de l'article 39 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise de M. CAPELLE avait déduit de ses charges, au titre des frais financiers, les sommes de 40 243 F en 1990 et de 6 860 F en 1991 ; que ces sommes correspondaient aux intérêts d'emprunts contractés par l'entreprise auprès d'organismes de financement ; qu'au cours de ces mêmes exercices, le compte de l'exploitant présentait un solde constamment débiteur compte tenu de l'importance des prélèvements effectués par M. X... ; qu'en conséquence, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que ces frais financiers ne pouvaient être intégralement déductibles des charges, alors même qu'ils étaient initialement rémunérés comme des emprunts constitués pour l'acquisition d'éléments d'actifs ; qu'ainsi, la quote-part déductible s'élevait à 2 474 F pour l'exercice 1990 et à 1 888 F pour l'exercice 1991 ; que M. X... n'a pas apporté la justification que la totalité des frais financiers initialement déduits était relative à des emprunts dont l'objet était l'acquisition d'immobilisations inscrites à l'actif social ; que le requérant ne conteste pas la clé de répartition qui a été retenue sur la quote-part d'éléments déductibles ; Considérant, en troisième lieu, qu'en ce qui concerne les inventaires des stocks, ainsi qu'il l'a été dit ci- dessus, le requérant les a établis tardivement ; que, dès lors, la réalité du solde débiteur du compte Avariation des stocks ne peut pas être retenue ; qu'en conséquence, leur montant pour les années 1990 et 1991 est exclu des charges déductibles ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : A1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100 ; ...3. La majoration visée au 1 est portée à 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ... ; Considérant que les mises en demeure qui ont été adressées au contribuable en matière de bénéfices industriels et commerciaux pour les années 1990 et 1991 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à l'exercice clos en 1991 et le dépôt systématique des déclarations plus de trente jours après la réception de la première mise en demeure concernant les impositions précitées justifient la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale par application des dispositions de l'article 1728-3, pour les pénalités initialement établies sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts au même taux de 40 % ; Considérant que l'examen d'ensemble des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à l'exercice clos en 1990 révèle que celles-ci ont été systématiquement déposées hors des délais légaux, mais spontanément ou dans le délai de trente jours après la réception de la première mise en demeure ; qu'en conséquence, seul le taux de 10 p. 100 résultant de l'application de la majoration pour retard de déclaration prévue par les dispositions susrappelées de l'article 1728-1 est applicable pour cette imposition, ainsi que le demande l'administration fiscale, qui a accordé un dégrèvement correspondant à la différence entre cette majoration de 10 % et celle initialement établie au taux de 40 % ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 1990 et 1991 ; d'autre part, que rien ne s'oppose à la substitution de base légale pour les pénalités infligées au requérant ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à payer à M. X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Y... CAPELLE à concurrence d'une somme de 5 860 F concernant les pénalités afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 1990.Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... CAPELLE est rejeté.Article 3 : Aux pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts sont substituées les pénalités prévues par l'article 1728-3 du même code pour ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux des années 1990 et 1991 et pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à l'exercice clos en 1991.Article 4 : Aux pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts sont substituées les pénalités prévues par l'article 1728-1 du même code pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée pour la période correspondant à l'exercice clos en 1990.