Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 17/09/2013, 12VE02571, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 1ère Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-09-17
Numéro : 12VE02571
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Laurence  BELLE VANDERCRUYSSEN
Commissaire du gouvernement : Mme DIOUX-MOEBS
Avocat(s) : C/M/S/ BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 17 juillet 2012, présentée pour la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS, dont le siège social est 2 rue Gaston Boyer à Reims (51100), par C/m/s/ Bureau Francis Lefebvre, avocats ; La SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement n° 1002788 du 20 juin 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en décharge des cotisations à la taxe sur les salaires, ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005 et 2006 ; 2° de prononcer la décharge de ces impositions pour les montants respectifs de 1 132 463 euros, 1 167 991 euros et 1 219 448 euros ; 3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS soutient : - en premier lieu, que les stipulations combinées des articles 14 et 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues ; que l'objet de la loi instituant la taxe sur les salaires étant d'apprécier la capacité contributive des employeurs en fonction du montant des salaires versés, il n'y a pas de motif d'établir une distinction entre les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et les autres contribuables ; que la discrimination n'est donc pas justifiée - que la taxe sur les salaires est également discriminatoire puisque sa finalité et son objectif ont été modifiés dès lors que son produit a été affecté au financement des accords relatifs à la réduction du temps de travail ; qu'il est discriminatoire de faire supporter aux seules entreprises qui ne sont pas redevables de la taxe sur la valeur ajoutée sur plus de 90 % de leurs recettes, le coût de la réduction du temps de travail ; qu'il y a lieu également de constater une discrimination au regard du lieu de résidence des contribuables ; que deux assujettis, l'un établi en France et l'autre à Monaco, se trouvent dans la même situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée mais pas au regard de la taxe sur les salaires ; qu'en second lieu, cette discrimination est également contraire aux articles 49 et 93 du traité instituant la Communauté européenne ; - qu'en troisième lieu, il résulte des termes de la loi fiscale, soit l'article 231 du code général des impôts qui régit la taxe sur les salaires, que les subventions ne font pas partie du ratio applicable pour le calcul de ladite taxe tant au dénominateur qu'au numérateur ; qu'au dénominateur, elles ne peuvent être prises en compte puisqu'elles ne sont pas des " opérations " au sens de la directive de la taxe sur la valeur ajoutée du 28 novembre 2006 et étaient donc nécessairement exclues ; qu'au numérateur, elles sont exclues comme elles le sont pour le calcul du prorata de la taxe sur la valeur ajoutée de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts ; - qu'enfin, la requérante ne pouvait être assujettie à la taxe sur les salaires en application de la doctrine administrative ; qu'elle demande le bénéfice du § 15 de la documentation administrative de base 5-L-1421 mise à jour le 1er juin 1995 qui prévoit que pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires il n'y a lieu de comprendre dans les recettes venant majorer le numérateur et le dénominateur du complément à 100 du prorata que les seules subventions- ou fractions de subventions - affectées au financement de dépenses nécessitées par des opérations situées hors champ d'application de la TVA ; - que les principes communautaires de sécurité juridique et de confiance légitime, qui impliquent qu'elle puisse se prévaloir de la doctrine ont été méconnus ; .......................................................................................................... Vu la Constitution, notamment son article 61-1 ; Vu la décision n° 2010-28 QPC du 17 septembre 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré l'article 231 du code général des impôts conforme à la Constitution ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble son premier protocole additionnel ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 août 2013 : - le rapport de Mme Belle, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ; 1. Considérant que la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS, qui exploite le réseau de transport public de voyageurs par bus de la communauté d'agglomération de Reims dans le cadre d'un contrat de délégation de service public, a soumis les subventions dont elle était bénéficiaire à la taxe sur la valeur ajoutée, alors que cette taxe n'était déductible que sous " condition financière " d'intégration dans les prix des opérations en aval des dotations aux amortissements des biens d'équipements subventionnées selon le règle édictée dans la circulaire en date du 21 janvier 1985 référencée 3 D-1-85 ; que, par une décision du 6 octobre 2005, la Cour de justice des communautés européennes a jugé que les règles dites de " la condition financière " limitaient le droit à déduction de certains assujettis et étaient, comme telles, incompatibles avec les règles de la sixième directive ; qu'en se fondant sur cette décision, par réclamations contentieuses présentées en 2007, la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort au titre des subventions de la période comprise entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2006, taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été restituée ; que l'administration fiscale a estimé que la société devenait, dès lors, passible de la taxe sur les salaires en raison d'un rapport d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée inférieur à 90 % de son chiffre d'affaires de ces mêmes années ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, la société a fait l'objet de deux redressements à la taxe sur les salaires pour les années 2004 2005 et 2006 assortis de la pénalité de 10 % et de l'intérêt de retard, les 13 décembre 2007 et 21 décembre 2008 dont elle a demandé le dégrèvement par deux réclamations contentieuses en date des 31 juillet et 1er septembre 2009, rejetées le 21 janvier 2010 ; que l'administration ayant, en cours d'instance, dégrevé la pénalité de 10 % et une partie des intérêts de retard, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande tendant à la restitution de la taxe sur les salaires par un jugement du 20 juin 2012, dont elle relève régulièrement appel ; Sur le terrain de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou pour les employeurs de salariés visés aux articles L. 722-20 et L. 751-1 du code rural, au titre IV du livre VII dudit code, et à la charge des personnes ou organismes, à l'exception des collectivités locales et de leur groupement, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux et des caisses des écoles, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédent celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) " ; que les règles du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires sont autonomes par rapport au calcul du prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée depuis l'intervention de l'article 18 de la loi de finances rectificative n° 93-1353 du 30 décembre 1993, qui a modifié l'article 231 du code général des impôts, à caractère interprétatif, lequel inclut tant au numérateur qu'au dénominateur les opérations dites " hors champ " ; 3. Considérant que le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % de son montant s'entend, tel qu'il résulte clairement des termes de la loi, du total des " recettes et autres produits ", y compris ceux qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, pour examiner si la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS était redevable de la taxe sur les salaires, les subventions devaient être prises en compte dès lors qu'elles sont des produits au sens comptable et au sens de la loi fiscale et qu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, si la requérante fait valoir que, pour le calcul du dénominateur du prorata de la taxe sur les salaires, les subventions en litige auraient dû être retirées, il résulte des termes mêmes de la loi que le chiffre d'affaires total s'entend du total des " recettes et autres produits " y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée sans que la société puisse utilement faire valoir que le terme " d'opérations " devait être entendu au sens strict que lui donnent les articles 1 et 2 de la directive taxe sur la valeur ajoutée 2006/112/CE du 28 novembre 2006, soit les livraisons de biens et de services effectuées à titre onéreux et assorties de contreparties, dès lors que cette directive n'est pas applicable à la taxe sur les salaires ; que, d 'autre part, s'agissant du calcul du chiffre porté au numérateur, les subventions y étaient nécessairement comprises en tant qu'opérations hors champ ; que la société ne peut utilement se prévaloir de la circonstance, inopérante, suivant laquelle les subventions ne seraient pas prises en compte pour le calcul du numérateur du prorata de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, le calcul du prorata de déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée étant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, autonome au regard de celui applicable à la taxe sur les salaires ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les subventions en litige devraient être retirées du chiffre d'affaires de la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS pour examiner si elle pouvait être assujettie à la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts précité ou pour calculer le ratio prévu par les dispositions législatives ci-dessus rappelées tant au dénominateur qu'au numérateur doit être écarté ; Sur la méconnaissance des principes conventionnels : 4. Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " ; qu'aux termes de l'article 14 de la même convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " ; 5. Considérant qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de conditions objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi ; 6. Considérant qu'en soumettant à la taxe sur les salaires les contribuables qui ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou le sont pour moins de 90 % de leur chiffre d'affaires, l'article 231 du code général des impôts poursuit un objectif d'intérêt public et se fonde sur un critère rationnel en rapport avec les objectifs du prélèvement qu'il institue ; que la circonstance que les collectivités locales n'y soient pas assujetties n'est contraire ni à ce critère, ni à ces objectifs ; que, comme l'a d'ailleurs jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision susvisée du 17 septembre 2010, les critères d'assujettissement à la taxe sur les salaires correspondent eux-mêmes à une différence de situation entre des contribuables qui relèvent de secteurs d'activités différents nonobstant l'existence d'une masse salariale identique ; que, si la société requérante soutient que l'article 6 de la loi n° 2005-1719 a modifié l'objectif de la taxe en affectant le produit de celle-ci au financement de la solidarité nationale et notamment aux accords relatifs à la réduction du temps de travail en créant, à cet égard, une discrimination entre les entreprises assujetties à la taxe sur les salaires et les autres, l'objectif fiscal et économique de la taxe, qui tient compte de la différence existant entre les différentes catégories d'entreprises, est demeuré inchangé, sans que la société puisse utilement se prévaloir de la circonstance, sans rapport avec cet objectif, tirée de ce que son produit budgétaire serait désormais affecté à des opérations de solidarité nationale ; que si, enfin, elle soutient que les dispositions législatives en litige auraient créé une discrimination prohibée entre les contribuables établis en France et ceux qui, quoique passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, ne seraient pas passibles de la taxe sur les salaires parce qu'implantés dans d'autres Etats comme Monaco, les stipulations combinées qu'elle invoque ne peuvent être utilement soulevées pour sanctionner des discriminations constatées entre des contribuables qui résident dans des Etats différents ; que, par suite, le moyen tiré de ce que ces dispositions introduiraient une discrimination au sens de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans l'exercice du droit au respect des biens prévu par l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention doit, dès lors, être écarté ; 7. Considérant que, si la requérante fait valoir qu'elle ferait l'objet d'une discrimination contraire aux stipulations des articles 49 et 93 du traité instituant la Communauté européenne, elle n'apporte à l'appui de ce moyen aucune justification ni précision permettant d'en apprécier la portée ni le bien-fondé ; que, par suite le moyen ne peut qu'être écarté ; Sur le bénéfice de la doctrine : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; dans le cas où l'administration revient sur une interprétation qu'elle a formulée, pour en limiter le champ d'application ou subordonner le bénéfice de ses prévisions à de nouvelles conditions, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables ; 9. Considérant que la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS demande le bénéfice du § 15 de la documentation administrative de base 5-L-1421 mise à jour le 1er juin 1995 aux termes duquel : " Compte tenu de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction issue du décret 94-452 du 3 juin 1994, les subventions sont prises en compte pour le calcul du prorata de TVA dans les conditions prévues par l'instruction du 8 septembre 1994 3 CA -94 n°141 et suivantes. Pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires il n'y a donc lieu de comprendre dans les recettes venant majorer le numérateur et le dénominateur du complément à 100 dudit prorata que les seules subventions- ou fractions de subventions - affectées au financement de dépenses nécessitées par des opérations situées hors champ d'application de la TVA " ; que, toutefois, à la date à laquelle la société a obtenu la remboursement de la TVA en 2007 et a été assujettie à la taxe sur les salaires, l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction issue du décret 94-452 du 3 juin 1994 n'était plus en vigueur et l'instruction de 1994 à laquelle elle faisait référence avait été abrogée à la suite de la censure, par la Cour de justice de l'Union européenne, des doctrines instituant une "condition financière " à la déductibilité de la TVA sur les subventions versées ; que le prorata de TVA n'était plus applicable à la société puisque les subventions versées n'étaient plus assujetties à la TVA et qu'il avait été fait droit, pour ce motif, à la demande de remboursement présentée par la société ; qu'elle ne peut se prévaloir d'une partie seulement du § 15 de la doctrine, l'ensemble de ses éléments présentant un caractère indissociable alors qu'en outre, pour les années en litige elle n'était plus assujettie à la TVA ; que, dès lors, elle ne saurait entrer dans les prévisions de la doctrine dont elle se prévaut ; 10. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; que cet article préserve les droits du contribuable au regard du principe de sécurité juridique ; que, toutefois, la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS n'entrant pas dans les prévisions de la doctrine elle ne peut, en l'espèce, se prévaloir de ce principe ; 11. Considérant, en dernier lieu, que la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS invoque le principe général du droit communautaire de confiance légitime ; que, toutefois, s'agissant de la taxe sur les salaires, les impositions en litige sont uniquement régies par la législation définie en droit interne et ne relèvent pas d'une réglementation communautaire ; qu'en outre elle n'apporte aucun précision sur la spécificité de ce principe au regard de celui de sécurité juridique précédemment invoqué ; que, par suite, le moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations à la taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 2005 et 2006 ainsi que des pénalités y afférentes ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, en l'espèce, la partie perdante, la somme que la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE TRANSPORTS URBAINS DE REIMS est rejetée. '' '' '' '' N° 12VE02571 7