CAA de DOUAI, 4ème chambre, 19/11/2020, 18DA00454, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-11-19
Numéro : 18DA00454
Président : M. Heu
Rapporteur : Mme Hélène  Busidan
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : KPMG AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) SOFIAD a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008. Par un jugement n° 1501988 du 21 décembre 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 février 2018 et le 12 mars 2020, la SARL SOFIAD, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) à titre principal, d'annuler ce jugement et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition en litige ; 2°) à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de prononcer une réduction de cette imposition, consistant à limiter celle-ci à 2 166 euros en droits et à 260 euros en pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, - et les observations de Me A..., substituant Me B..., représentant la SARL SOFIAD. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) J2A, qui a pour objet social l'achat et la vente de tous produits végétaux et tous produits du sol, avait, à sa création, le 1er juillet 2003, comme unique associée la SARL SOFIAD, qui est une société holding créée le 7 mai 2003. La SARL J2A a acquis de la société Les Jardineries de la Chartreuse, par un acte notarié établi le 29 juillet 2003, le fonds de commerce d'articles de jardinage que celle-ci exploitait, moyennant un prix de 114 100 euros. Le 20 mai 2008, la SARL SOFIAD a cédé au directeur du magasin de vente au détail d'articles de jardinage que la SARL J2A avait ainsi acquis, l'intégralité des parts qu'elle détenait dans le capital de la SARL J2A, lequel s'élevait alors à 20 000 euros et était divisé en 500 parts d'une valeur unitaire de 40 euros, cette cession ayant été conclue au prix d'un euro symbolique. A la suite d'un contrôle sur pièces portant sur les déclarations souscrites par la SARL SOFIAD, l'administration a estimé que la cession de parts effectuée le 20 mai 2008 avait permis à cette société de verser à l'acquéreur une libéralité, dès lors qu'elle avait été conclue pour un prix d'un euro, notablement inférieur à la valeur vénale des parts cédées, que l'administration a évaluée à la somme globale de 256 156 euros, soit une valeur unitaire de 512,31 euros arrondie à 512 euros. L'administration a fait connaître sa position à la SARL SOFIAD, par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 13 avril 2011, et a maintenu cette position malgré les observations émises par cette société. Le différend opposant l'administration à la SARL SOFIAD a été soumis, à la demande de cette dernière, à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui, à l'issue de sa séance du 27 juin 2014, a été d'avis de fixer à 150 000 euros, correspondant à une valeur unitaire de 300 euros, la valeur vénale globale des parts cédées, cette valeur lui semblant plus proche de la réalité économique que celle résultant de la mise en oeuvre de la méthode d'évaluation retenue par l'administration, et de fixer, en conséquence, à 149 999 euros le montant de la renonciation de créance consentie par la SARL SOFIAD au profit de l'acquéreur des parts sociales. L'administration a décidé de suivre cet avis et de limiter à la somme de 149 999 euros le rehaussement de base assigné à la SARL SOFIAD. La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés en résultant, au titre de l'exercice clos en 2008, a été mise en recouvrement le 31 octobre 2014 pour un montant de 56 000 euros, en droits et pénalités. La SARL SOFIAD relève appel du jugement du 21 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de ce supplément d'imposition et des pénalités correspondantes. Elle demande à la cour, à titre principal, d'annuler ce jugement et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition en litige, à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de prononcer une réduction de cette imposition, consistant à limiter celle-ci à 2 166 euros en droits et à 260 euros en pénalités. Sur l'acte anormal de gestion : 2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Le fait, pour une entreprise, de céder des éléments de son actif immobilisé à un prix inférieur à leur valeur vénale ne relève pas, en règle générale, d'une gestion normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. En ce qui concerne l'évaluation de la valeur vénale des titres cédés : 3. La valeur vénale d'actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. 4. Ainsi qu'il a été dit au point 1, pour retenir que la SARL SOFIAD avait cédé les parts qu'elle détenait dans le capital de la SARL J2A pour un prix notablement inférieur à leur valeur vénale, l'administration a procédé à la détermination de cette valeur vénale en mettant en oeuvre une méthode tenant compte non seulement de la valeur mathématique obtenue par actualisation de la valeur de l'actif net comptable de la société cédée, mais également de sa valeur de productivité, déterminée par capitalisation de son bénéfice moyen après impôt. Elle a exposé le principe et les modalités de mise en oeuvre de cette méthode dans la proposition de rectification qu'elle a adressée le 13 avril 2011 à la SARL SOFIAD. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans son avis en date du 27 juin 2014, a toutefois estimé que la méthode ainsi utilisée par l'administration ne permettait pas de tenir compte, de façon suffisamment fidèle, de la situation économique de l'entreprise cédée, de même que de la réalité du marché, et a proposé une méthode alternative, fondée sur une évaluation mathématique ajustée des titres cédés, que l'administration a en définitive adoptée pour fonder l'imposition en litige. Par suite, si la SARL SOFIAD persiste en appel à soulever plusieurs moyens destinés à critiquer la méthode d'évaluation initialement utilisée par l'administration, tirés de ce que celle-ci procéderait d'une inexacte application des dispositions des articles 39 duodecies du code général des impôts et de celles du a quinquies du I. de l'article 219 de ce code, ces moyens, qui sont dirigés contre une méthode qui ne fonde pas l'imposition en litige, sont inopérants. Est sans incidence à cet égard le fait que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen, après avoir relevé que la SARL SOFIAD ne discutait pas du bien-fondé de la méthode d'évaluation finalement mise en oeuvre par l'administration, ait cru devoir exposer les raisons pour lesquelles la méthode d'évaluation de la valeur vénale des titres initialement proposée par l'administration lui paraissait aboutir, moyennant un ajustement, à un montant de plus-value imposable très proche de celui finalement retenu pour asseoir l'imposition en litige. De même, les erreurs qui entacheraient ce motif, surabondant, du jugement attaqué demeurent sans incidence tant sur la régularité de ce jugement que sur le bien-fondé de l'imposition en litige. 5. Pour déterminer la valeur vénale des titres cédés par la SARL SOFIAD et établir l'imposition en litige, l'administration a utilisé, ainsi qu'il a été dit précédemment, la méthode d'évaluation préconisée par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, fondée sur une évaluation mathématique des titres cédés, moyennant l'application d'un abattement destiné à ajuster la valeur obtenue pour mieux tenir compte de l'absence de distribution de revenus par la société cédée et de la rémunération à laquelle pouvait normalement prétendre son gérant. Plus précisément, cette méthode a d'abord consisté à apprécier la part que représentait, au 29 juillet 2003, qui est la date d'acquisition par la SARL J2A de son fonds de commerce auprès de la société Les Jardineries de la Chartreuse, la valeur des éléments incorporels de l'actif immobilisé au regard du chiffre d'affaires moyen réalisé par cette entreprise durant la période couvrant les trois exercices comptables précédents, clos en 2000, 2001 et 2002. Ce calcul ayant permis de fixer cette part à 15,76 %, ce coefficient a été appliqué au chiffre d'affaires moyen réalisé par la SARL SOFIAD au cours de la période couvrant ses exercices comptables clos en 2005, 2006 et 2007, c'est-à-dire les trois exercices comptables précédant la cession, le 20 mai 2008, des parts sociales de la SARL J2A. Il en est résulté une valeur globale des parts cédées s'élevant, après arrondi, à 176 000 euros, soit une valeur unitaire de 352 euros, ramenée à 300 euros par l'application d'un abattement de 15 % destiné à tenir compte de l'absence de distribution de revenus par la SARL J2A et de la rémunération à laquelle pouvait normalement prétendre son gérant. La mise en oeuvre de cette méthode a ainsi conduit à fixer à 150 000 euros la valeur vénale totale des 500 parts cédées le 20 mai 2008 par la SARL SOFIAD. L'administration en a déduit qu'en cédant l'ensemble de ces parts au prix d'un euro symbolique, la SARL SOFIAD avait fait bénéficier l'acquéreur d'un avantage correspondant à la différence entre la valeur vénale des titres cédés et ce prix de vente, s'élevant donc à la somme de 149 999 euros. 6. La SARL SOFIAD, qui n'allègue pas qu'une évaluation du fonds de commerce de la SARL J2A aurait pu être opérée par comparaison avec une ou plusieurs transactions comparables, critique, dans le dernier état de ses écritures, la pertinence de la méthode utilisée par l'administration pour établir l'imposition en litige, en soutenant que, si la méthode d'évaluation mathématique mise en oeuvre pour établir l'imposition peut être admise comme constituant un mode de détermination pertinent de la valeur du fonds de commerce d'une entreprise d'une taille comparable à celle en cause, il y aurait toutefois lieu d'y apporter des correctifs afin de mieux tenir compte de la réalité de sa situation économique et de se rapprocher des règles communément admises en matière d'évaluation des titres de sociétés non cotées. Elle expose notamment que le taux de 15,76 % que l'administration a appliqué au chiffre d'affaires moyen réalisé par elle au cours des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, tiendrait insuffisamment compte de la réalité de l'évolution de ce chiffre d'affaires et qu'il y aurait lieu de faire application, en outre, du taux de 41 % initialement envisagé par l'administration. Elle soutient, par ailleurs, qu'il y a également lieu de tenir plus exactement compte de la valeur de l'actif net de la SARL J2A, telle qu'elle ressortait à 160 149 euros de la comptabilité de cette société au 30 juin 2007, c'est-à-dire à la clôture de l'exercice comptable précédant la cession des titres, et de l'évolution de cette valeur entre la date d'entrée des éléments d'actif dans le patrimoine de la société, en tenant compte non seulement des éléments incorporels mais aussi des éléments corporels, et celle de la cession des titres. Elle précise, à cet égard, que l'évolution du chiffre d'affaires de la SARL J2A durant la période séparant la date d'acquisition de son fonds de commerce et celle de la cession des titres résulte directement des investissements, effectués par cette société, ayant consisté en l'acquisition de matériels. Elle fait, enfin, observer que l'application de ces correctifs à la méthode d'évaluation mise en oeuvre par l'administration sur la base des préconisations de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, conduirait à révéler que la cession de titres n'a, en réalité, pas été consentie pour un prix, d'un euro, qui serait insuffisant, compte-tenu notamment de l'importance de ces investissements. 7. Toutefois, la SARL SOFIAD n'explicite pas en quoi le taux de 15,76 %, qui est issu de données propres à l'activité de la SARL J2A et que l'administration a appliqué au chiffre d'affaires moyen réalisé par elle au cours des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, précisément dans le but de tenir compte de l'évolution de ce chiffre d'affaires durant la période de trois années précédant la cession des titres, ne permettrait pas de traduire fidèlement celle-ci, tandis qu'elle n'apporte aucune justification au taux de 41 % qu'elle propose en outre d'appliquer, lequel taux est issu de la méthode envisagée initialement par l'administration et qui procède d'une autre logique, combinant les approches patrimoniale et mathématique, que celle finalement utilisée pour asseoir l'imposition en litige. La SARL SOFIAD ne fait d'ailleurs elle-même pas application de ce taux dans les calculs qu'elle propose dans le but d'introduire, dans la méthode finalement utilisée par l'administration, les correctifs qu'elle entend y voir apporter, mais d'un taux de 17,62 %, en définitive, assez proche de celui qu'elle critique au motif qu'il serait notablement insuffisant. Enfin, si la SARL SOFIAD propose d'apporter d'autres ajustements à cette méthode d'évaluation, dont elle ne conteste pas le principe, pour tenir compte de la valeur totale des éléments d'actif, tant corporels qu'incorporels de la SARL J2A et notamment des importants investissements en matériel, outillages, mobilier et agencements que celle-ci a réalisés pour un montant total de 142 906 euros durant la période couvrant les exercices clos en 2003 à 2008, de tels ajustements procèdent d'une approche patrimoniale, qui repose sur une prise en compte de la valeur patrimoniale de l'entreprise, mais n'ont pas vocation à intervenir dans l'approche purement mathématique finalement mise en oeuvre par l'administration, dont le principe repose, comme il a été indiqué au point 5, sur l'appréhension de la part que représentaient, à la date de l'acquisition de son fonds de commerce par la SARL J2A, les éléments incorporels de son actif immobilisé au regard du chiffre d'affaires moyen réalisé par cette entreprise au cours des trois exercices précédant l'acquisition, puis sur une extrapolation de cette donnée aux trois exercices précédant la cession des titres en cause. Par suite, la SARL SOFIAD ne peut utilement invoquer de tels ajustements, qui sont étrangers à la méthode d'évaluation qui fonde l'imposition en litige et dont elle ne critique, dès lors, pas utilement les modalités de mise en oeuvre. 8. Enfin, la SARL SOFIAD propose une méthode alternative, qui, selon elle, permettrait de déterminer d'une manière plus fidèle encore la valeur du fonds de commerce de la SARL J2A à la date de la cession des titres. Cette méthode, qui combine l'approche patrimoniale et l'approche mathématique et qui s'appuie, moyennant des ajustements, sur les principes initialement mis en oeuvre par l'administration, inclut la prise en compte d'éléments, tels l'absence de versement au gérant de la SARL J2A d'une rémunération durant les trois années précédant la cession des titres, évaluée à hauteur d'un montant global de 135 000 euros, et la nécessité de réaliser d'importants travaux dans les locaux dans lesquels est exploité le fonds de commerce de la SARL J2A, en vue d'assurer des mises aux normes et d'aménager un accès dédié aux personnes à mobilité réduite, évalués à une somme totale de 82 800 euros hors taxes. Toutefois, la SARL SOFIAD, qui, ainsi qu'il a été dit précédemment, ne critique pas utilement la pertinence de la méthode d'évaluation finalement mise en oeuvre par l'administration, d'une part, n'apporte aucun élément probant de nature à justifier que la somme de 135 000 euros, qui n'a fait aucunement l'objet d'une inscription dans la comptabilité de la SARL J2A, soit déduite du résultat déclaré par celle-ci au titre des trois exercices précédant la cession, d'autre part, n'établit pas, par la seule production d'un rapport d'audit établi le 4 avril 2006, que les travaux dont ce document préconise l'exécution et qui n'ont pas davantage fait l'objet de la constitution d'une provision, restaient, en tout ou partie, à effectuer au 20 mai 2008, date de la cession des titres de cette société, ni qu'ils présentaient tous un degré d'urgence tel qu'ils excédaient ceux dont l'acquéreur serait en mesure de programmer l'exécution dans le cadre de la gestion courante du fonds de commerce. En conséquence la société requérante ne justifie nullement de la nécessité de procéder à la déduction de la somme de 82 800 euros à ce titre. 9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 8 que l'administration était fondée à déterminer la valeur du fonds de commerce de la SARL J2A selon la méthode mathématique préconisée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dont le principe et les modalités de mise en oeuvre ne sont pas utilement contestés par la SARL SOFIAD, et que la méthode alternative proposée par cette dernière ne peut, dans ces conditions, et alors qu'elle retient des chefs de déduction dont ni le principe ni le montant ne sont établis, être retenue. Dès lors, la valeur du fonds de commerce de la SARL J2A et, par suite, la valeur vénale totale des 500 parts cédées le 20 mai 2008 par la SARL SOFIAD ont pu, à juste titre, être évaluées par l'administration à la somme de 150 000 euros. En ce qui concerne le caractère de libéralité de l'avantage consenti à l'acquéreur : 10. Après avoir fixé à 150 000 euros, à la date du 20 mai 2008, la valeur vénale des parts sociales de la SARL J2A, l'administration a estimé qu'en cédant ces parts pour le prix d'un euro symbolique, la SARL SOFIAD avait consenti une minoration de prix procurant à l'acquéreur un avantage s'élevant à 149 999 euros. Regardant l'octroi de cet avantage comme étranger à sa gestion normale, l'administration a procédé à la réintégration de celui-ci dans le résultat imposable déclaré par la SARL SOFIAD au titre de l'exercice clos en 2008. 11. La SARL SOFIAD conteste la qualification d'acte anormal de gestion ainsi retenue par l'administration et soutient qu'elle a retiré des contreparties à la fixation à un euro du prix de cession des titres, consistant, d'une part, en un remboursement, mis contractuellement à la charge du cessionnaire, du solde créditeur, d'un montant de 130 174 euros, que présentait le compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la SARL J2A et, d'autre part, en l'absence de souscription d'une garantie d'actif et de passif. Elle ajoute que la cession des titres, sous ces conditions, lui a, en outre, permis d'éviter de subir les conséquences négatives de la situation de cessation de paiement que s'apprêtait à connaître la SARL J2A. 12. Toutefois, le ministre fait valoir, sans être contredit, que la SARL J2A a elle-même procédé, avant la cession de ses titres opérée le 20 mai 2008, au remboursement du solde créditeur du compte courant d'associé de la SARL SOFIAD par la souscription, le 6 mai 2008, d'un emprunt bancaire d'un montant de 125 000 euros. Le ministre fait en outre valoir, sans être davantage contredit, que l'acquéreur des titres, qui, du fait qu'il exerçait les fonctions de directeur du magasin depuis le 6 septembre 2004, connaissait la situation du fonds de commerce et celle de la SARL J2A qui l'employait et dont il était le cogérant, a pu aisément renoncer à obtenir une garantie de l'actif et du passif de cette société lors de l'acquisition des parts de celle-ci. Enfin, la SARL SOFIAD n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations relatives à la situation financière préoccupante qui aurait été celle de la SARL J2A à la date de la cession en cause, et qui est d'ailleurs contredite par l'obtention, le 6 mai 2008, de l'emprunt mentionné précédemment, tandis que le ministre fait valoir que la comptabilité de cette société révèle, au contraire, une évolution favorable de la situation de celle-ci depuis l'acquisition, le 29 juillet 2003, de son fonds de commerce, caractérisée par une progression de 74 % de son chiffre d'affaires, qui est passé de 647 720 euros la première année à 1 122 681 euros à la clôture, le 30 juin 2007, du dernier exercice précédant la cession, et par une progression, durant la même période, de 3,6 % de son résultat moyen, qui était bénéficiaire au 30 juin 2007 et qui atteignait alors un peu moins de 4 % du chiffre d'affaires moyen toutes taxes comprises, ces données n'étant pas discutées par la SARL SOFIAD. Il suit de là que, faute pour la SARL SOFIAD d'établir avoir retiré de cette opération des contreparties proportionnées à l'avantage consenti à l'acquéreur des titres de la SARL J2A, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que cet avantage procède d'un acte anormal de gestion et présente le caractère d'une libéralité devant être réintégrée dans le résultat imposable de cette société au titre de l'exercice 2008, au cours duquel il a été consenti. Sur l'application de l'avantage fiscal revendiqué par l'appelante : 13. Aux termes de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Pour le calcul de l'impôt, le bénéfice imposable est arrondi à l'euro le plus proche. La fraction d'euro égale à 0,50 est comptée pour 1. / Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1 / 3 %. / Toutefois : / (...) / a quinquies. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 8 %. Ce taux est fixé à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. / Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, une quote-part de frais et charges égale à 5 % du résultat net des plus-values de cession est prise en compte pour la détermination du résultat imposable. / (...) ". 14. Ainsi qu'il a été dit au point 12, la qualification d'acte anormal de gestion retenue à bon droit par l'administration suffisait à justifier que le montant de l'avantage consenti à l'acquéreur des titres soit réintégré dans le résultat imposable de la SARL SOFIAD, quelles que soient les procédures susceptibles d'être mises en oeuvre par l'administration à l'égard du bénéficiaire de cet avantage. En revanche, l'administration n'a aucunement entendu rehausser le prix auquel les titres de la SARL J2A ont été cédés, ni retenir que la SARL SOFIAD aurait, en cédant ces titres pour un tel prix corrigé, réalisé une plus-value imposable. Par suite, le moyen, tiré par la SARL SOFIAD, de ce que la plus-value de cession qu'elle aurait réalisée devrait bénéficier de l'avantage fiscal prévu par les dispositions précitées du a. quinquies du I. de l'article 219 du code général des impôts ne peut qu'être écarté comme inopérant. La SARL SOFIAD n'est pas davantage fondée invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les prévisions énoncées au paragraphe n°21 de l'instruction du 4 avril 2008 publiée sous la référence 4 B-1-08, ni celles des paragraphes nos 30 et 40 de l'extrait publié le 3 mai 2017 sous la référence BOI-BIC-PVMV-30-10 au bulletin officiel des impôts, qui énoncent que la détention d'au moins 10 % du capital d'une société permet de présumer, pour l'application des dispositions du a. quinquies du I. de l'article 219 du code général des impôts, qui, ainsi qu'il vient d'être dit, ne trouvent pas à s'appliquer en l'espèce, que les titres détenus correspondent à des titres de participation. 15. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL SOFIAD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à la décharge ou, à défaut, à la réduction de l'imposition en litige doivent, par voie de conséquence, être rejetées. Il en est de même de celles qu'elle présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL SOFIAD est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL SOFIAD et au ministre délégué chargé des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 1 4 N°18DA00454