Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 11/12/2007, 06DA01458, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-12-11
Numéro : 06DA01458
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : M. Patrick  Minne
Commissaire du gouvernement : M. Mesmin d'Estienne
Avocat(s) : SCP BIGNON - LEBRAY  ET ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 2 novembre 2006 et régularisée par la production de l'original le 6 novembre 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, et le mémoire, enregistré le 26 mars 2007, présentés pour M. et Mme Joël X, demeurant ..., par Me Amy ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0405398 rendu le 20 juin 2006 par le Tribunal administratif de Lille en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que la procédure d'avis émis par le comité consultatif pour la répression des abus de droit est irrégulière car elle est contraire aux stipulations de l'article 6.1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et a été entachée d'une violation du principe du contradictoire ; que le différé d'imposition d'une plus-value imposable, qui n'est pas minorée du fait de l'apport, ne peut être qualifié d'abus de droit ; que d'ailleurs, pour l'appréciation du mécanisme de sursis automatique prévu par les dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à compter du 1er janvier 2000, un tel montage n'est pas réputé révéler un abus de droit ; que l'opération litigieuse ne peut être regardée comme ayant eu un but exclusivement fiscal ; que les pénalités de mauvaise foi ne sont pas suffisamment motivées ; Vu le jugement attaqué ; Vu les mémoires en défense, enregistrés les 29 mars et 26 juin 2007, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que la procédure devant le comité consultatif pour la répression des abus de droit n'est pas contraire aux stipulations de l'article 6.1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, contrairement à ce qu'affirment les requérants, un différé d'imposition relève bien du champ d'application de la procédure de répression des abus de droit ; que c'est à tort que les requérants entendent assimiler la procédure prévue aux articles 160 I ter 4 et 92 B II alors en vigueur du code général des impôts à la procédure aujourd'hui prévue à l'article 150-0 B du code général des impôts, cette dernière procédure étant, contrairement à la première, de plein droit lorsque les conditions d'application en sont réunies ; que le montage juridique imaginé par M. et Mme X n'avait qu'un but exclusivement fiscal ; que la pénalité pour abus de droit qui a été appliquée à M. et Mme X était suffisamment motivée ; que la demande de report d'imposition de la plus-value en litige reposant sur une construction qui peut être tenue en échec sur le terrain de la fraude à la loi, il entend substituer, à titre subsidiaire, cette nouvelle base légale à celle de l'abus de droit, cette substitution ne privant les contribuables d'aucune garantie de procédure ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses, à tout le moins celles de mauvaise foi, sont justifiées ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 23 juillet 2007, présenté pour M. et Mme X ; ils concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre, à titre subsidiaire, que l'apport qu'ils ont réalisé ne répond pas aux conditions d'application de la fraude à la loi, en l'absence de contrariété à l'intention du législateur et de recherche d'un but exclusivement fiscal ; Vu le mémoire, enregistré le 7 septembre 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ; il conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 novembre 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller : - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ; - les observations de Me Amy, pour M. et Mme X ; - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes du 4 du I ter de l'article 160, alors en vigueur, du code général des impôts : « L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B. ( ) » ; qu'aux termes du II de l'article 92 B du même code : « 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. ( ) » ; qu'enfin, selon les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ( ) b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ( ) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. ( ) » ; Considérant que, par acte du 20 juillet 1998, M. et Mme X ont créé la société civile Majomix, dont ils détenaient 100 % des parts et dont l'objet social est la réalisation de tous placements mobiliers ou immobiliers et la prise de participations, directes ou indirectes, dans des sociétés civiles ou commerciales ; que la société Majomix a immédiatement opté pour l'impôt sur les sociétés ; que par acte du 22 septembre 1998, M et Mme X ont apporté à la société civile Majomix 924 des 1 850 parts qu'ils détenaient dans le capital de la société à responsabilité limitée Centraudis qui avait pour objet l'exploitation d'un supermarché ; que les contribuables ont placé la plus-value d'apport réalisée à cette occasion sous le régime du report d'imposition prévu par les dispositions précitées des articles 160 et 92 B du code général des impôts ; qu'en vertu d'un protocole d'accord signé le 19 octobre 1998, M. et Mme X, qui restaient détenteurs de 926 parts de la société Centraudis, et la société civile Majomix, se sont engagés à vendre à la société Amidis les actions qu'ils détenaient dans la société Centraudis transformée depuis le 12 octobre précédent en société anonyme ; que ces actions ont été cédées le 3 novembre 1998 à ladite société Amidis moyennant le prix global de 18 600 000 francs ; Considérant que le fait, pour un contribuable, de placer et de maintenir sous le régime du report d'imposition prévu par les dispositions précitées de l'article 160 du code général des impôts une plus-value réalisée à l'occasion d'un apport de droits sociaux ne déguise, par lui-même, ni une réalisation, ni un transfert de bénéfices ou de revenus, au sens du b) de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité de la procédure de répression des abus de droit suivie à leur égard, M. et Mme X sont fondés à soutenir que le service n'était pas en droit de procéder aux redressements demeurant en litige, exclusivement fondés sur la remise en cause du bénéfice du régime de sursis d'imposition, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant que l'administration est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure, même pour la première fois en appel, tous moyens nouveaux à la condition que la substitution de base légale demandée au juge ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure ; que, par son mémoire en défense présenté le 26 juin 2007, le ministre demande, à titre subsidiaire, le maintien du redressement sur le fondement de la fraude à la loi ; Considérant que l'administration, qui ne conteste pas la réalité du réinvestissement par la société Majomix des liquidités procurées par la cession des titres de la société Centraudis le 3 novembre 1998, fait uniquement valoir que les premières démarches entreprises par les contribuables en vue du remploi desdits fonds, dont la plus ancienne remonte à avril 2000, sont anormalement tardives au regard de la brièveté du délai de 43 jours entre l'apport des titres des contribuables à la société Majomix et leur cession par cette dernière ; qu'il n'est en effet pas contesté que des opérations de promotion immobilière en Pologne ont été réalisées au cours de l'année 2000 ; qu'il n'est pas davantage contesté que le montant engendré par la cession litigieuse, ajouté à celui que M. et Mme X ont eux-mêmes perçu à l'occasion de la cession le même jour de leurs propres titres, a permis le rachat, en décembre 2001 de deux sociétés ayant pour objet la propriété et l'exploitation d'un hôtel restaurant situé à Wasquehal (Nord) ; que cet investissement important, d'un montant supérieur à 14 millions de francs, excédant le montant du produit de la cession des titres de la société Centraudis par la société Majomix, et qui a nécessité la souscription d'un prêt garanti sur le patrimoine des contribuables, a été précédé d'une série de tentatives d'acquisition de divers fonds de commerce et, en particulier, de plusieurs hôtels-restaurants ; qu'eu égard à l'importance et à la nature de l'investissement réalisé, qui supposait de nouer des contacts et d'entreprendre des démarches préalables nombreuses et d'autant plus incertaines en l'espèce que M. et Mme X, jusqu'alors spécialisés dans la gestion d'un supermarché, changeaient de secteur d'activité, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que, par les actes de droit privé passés à l'occasion de leur apport suivi de la cession, par la société Majomix qu'ils contrôlaient, de leurs titres de la société Centraudis, les requérants se sont livrés à la construction d'un montage qui n'a pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les intéressés, s'ils n'avaient pas passé ces actes, auraient normalement supportées eu égard à leur situation et à leurs activités réelles ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner le critère de la recherche, par les contribuables, d'une application littérale des dispositions précitées alors applicables des articles 160 et 92 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, l'administration ne justifie pas que le régime du report d'imposition de la plus-value réalisée le 22 septembre 1998 pouvait être remis en cause sur le fondement de la fraude à la loi ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 encore en litige, ainsi que des pénalités y afférentes et, en conséquence, à demander la décharge de ces droits et majorations ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme X et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 0405398 du Tribunal administratif de Lille du 20 juin 2006 est annulé. Article 2 : M. et Mme Joël X sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998, ainsi que des pénalités y afférentes. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme Joël X une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Joël X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord. N°06DA01458 2