CAA de NANTES, 1ère chambre, 10/02/2023, 21NT02135, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-02-10
Numéro : 21NT02135
Président : Mme la Pdte. PERROT
Rapporteur : M. Anthony  PENHOAT
Commissaire du gouvernement : M. BRASNU
Avocat(s) : SELARL SAVARIN AVOCAT FISCALISTE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... et Mme D... A... ont demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été notifiés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Par un jugement nos 1811015, 1811099 du 18 juin 2021 le tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 29 juillet 2021 et 2 juin 2022 M. B... A... et Mme D... A..., représentés par Me Savarin, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la durée de la vérification de comptabilité a excédé la durée de trois mois prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ; - la charge de la preuve de démontrer que le chiffre d'affaires réalisé par la société de fait devait être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée incombe à l'administration ; - c'est à tort que le tribunal a considéré qu'il existait entre eux une société de fait ; - c'est à tort que le tribunal a considéré que la société de fait était assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en France sur la totalité de son chiffre d'affaires ; - les cotisations et contributions versées dans le cadre de leur activité n'ayant pas été prises en compte, le montant des charges supportées par l'entreprise est supérieur au forfait retenu par l'administration ; - suite à la remise en cause des régimes d'imposition de leurs activités, l'administration aurait dû restituer l'impôt sur le revenu acquitté par Mme A... sous forme de prélèvement obligatoire dans le cadre du régime d'auto-entrepreneur. Par des mémoires en défense enregistrés les 21 janvier 2021 et 20 juin 2022 ainsi qu'un mémoire enregistré le 15 décembre 2022, non communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A... a créé en 2002 une entreprise individuelle de prestations de comptabilité à destination d'une clientèle essentiellement anglaise, et s'est placé sous le régime déclaratif spécial des bénéfices non commerciaux dit " micro-BNC " prévu à l'article 102 ter du code général des impôts, ainsi que sous le régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) prévue à l'article 293 B du même code. Mme A..., son épouse, a créé pour sa part en 2011 une entreprise individuelle de prestations de conseils à destination d'une clientèle essentiellement anglaise, relevant du régime fiscal de l'auto-entrepreneur, avec option pour le prélèvement libératoire prévu à l'article 151-0 du code, et de la franchise en base de TVA. Ces deux entreprises ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a considéré qu'il existait, entre M. et Mme A..., une société de fait dont les bénéfices excédaient les seuils d'application du régime micro-BNC, d'auto-entrepreneur et de la franchise en base de TVA. En conséquence, par deux propositions de rectification du 6 septembre 2016 il a, d'une part, déterminé le bénéfice imposable de cette société de fait au titre des années 2013 et 2014, en suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, d'autre part, mis à la charge de M. A... et de son épouse, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, des rappels de TVA qui ont été taxés d'office en application du 3° de l'article L. 66 du même livre. Par une proposition de rectification du 7 septembre 2016, le service a tiré les conséquences de ces rectifications en ce qui concerne l'imposition du foyer fiscal de M. et Mme A... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, a réintégré par ailleurs dans leurs revenus imposables des revenus de source étrangère, et leur a notifié des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Nantes la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de leur foyer au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été notifiés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Par un jugement nos 1811015, 1811099 du 5 mars 2021, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leurs demandes. M. et Mme A... font appel de ce jugement. Sur l'étendue du litige : 2. Par décision du 23 novembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice régionale des finances publiques a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 73 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ont été assujettis M. et Mme A... au titre de l'année 2014, en conséquence du remboursement du prélèvement libératoire acquitté par Mme A... dans le cadre du régime d'auto-entrepreneur. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, aux termes du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...). ". La date à laquelle la vérification sur place des livres et documents mentionnée par ces dispositions doit être regardée comme ayant débuté est celle à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales. La date à laquelle elle s'achève correspond en principe à la dernière intervention sur place du vérificateur. 4. En l'espèce, l'avis de vérification adressé à M. et Mme A... le 14 mars 2016 indiquait que les opérations de vérification débuteraient le 14 avril suivant. Il résulte toutefois de l'instruction et n'est pas sérieusement contesté, d'une part, que les requérants ont sollicité le report de la première intervention au 11 mai 2016 et, d'autre part, que les opérations de contrôle n'ont en réalité pu commencer que le 20 juin 2016, date de la communication au vérificateur d'une partie de leur comptabilité, et se sont terminées le 30 août 2016. Les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que les impositions ont été établies en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 6. D'une part, les requérants, qui ont été taxés d'office à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article L. 66-3° du livre des procédures fiscales, faute d'avoir déposé dans les délais légaux les déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles ils étaient tenus, ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dont les dispositions, relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du même livre, ne sont pas applicables à des impositions établies selon une procédure d'imposition d'office. 7. D'autre part, il ressort des propositions de rectification du 6 septembre 2016 que seul le bénéfice non commercial de la société de fait dont M. et Mme A... sont les associés a été rappelé en application de la procédure contradictoire. Les propositions de rectifications, qui comportent la mention des textes applicables et des éléments de fait retenus, indiquent qu'en l'absence de justificatifs le service a retenu un abattement forfaitaire de charges égal à 20 % du chiffre d'affaires. Ce motif est suffisamment explicite pour permettre aux intéressés de le contester utilement. Le moyen tiré de ce que les propositions de rectification ne sont pas suffisamment motivées sur ce point manque par conséquent en fait. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'existence d'une société créée de fait : 8. Aux termes de l'article 238 bis L du code général des impôts : " Les bénéfices réalisés par les sociétés créées de fait sont imposés selon les règles prévues au présent code pour les sociétés en participation ". En application de l'article 8 du code général des impôts, les membres des sociétés en participation sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. L'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise résulte tant des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, que de la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire, ainsi qu'aux bénéfices ou aux pertes. En se référant, pour l'imposition des bénéfices des sociétés créées de fait, aux règles prévues pour les sociétés en participation, le législateur a entendu étendre aux sociétés créées de fait, non l'ensemble du régime d'imposition des résultats des sociétés en participation, mais uniquement les règles de principe relatives à la détermination des résultats des sociétés en participation et à l'imposition des bénéfices ainsi arrêtés entre les mains de leurs associés à proportion de leurs droits respectifs, dans le cadre du régime des sociétés de personnes, et sous réserve de l'option pour l'impôt sur les sociétés. 9. Il résulte de l'instruction que, pour établir l'existence d'une société de fait entre M. et Mme A..., le service s'est fondé sur les circonstances que les intéressés exercent leurs activités respectives de prestations de comptabilité et de prestations de conseil sous le même nom commercial " E... Services ", que le site internet afférent à la structure ainsi dénommée mentionne qu'elle a son siège à La Baule-Escoublac, exerce une activité de " Comptabilité, conseil en relations publiques et communication ", est dirigée par " F... ", et que les factures émises par elle indiquent expressément les identifiants SIRET des deux entreprises individuelles de M. et Mme A... ainsi que les coordonnées bancaires d'un compte joint ouvert au nom de M. et Mme A... au Crédit agricole pour le paiement des prestations. Le service relève sans être sérieusement contesté que M. et Mme A... apportent l'un et l'autre des compétences à cette structure vis-à-vis de leurs clients britanniques, à savoir des compétences en matière de comptabilité d'entreprise en ce qui concerne M. A..., et des compétences en conseil, recouvrant notamment des conseils en matière fiscale, ainsi que des tâches de traduction et d'aide aux démarches administratives et fiscales en ce qui concerne Mme A..., que ces compétences, dont l'une est dans le prolongement de l'autre, sont mises en commun par les époux A... dans le cadre d'une structure unique et que les intéressés ont la même clientèle. 10. Le service fait également valoir que M. et Mme A... utilisent, pour leurs activités, le même compte bancaire, qu'ils possèdent tous les deux un pouvoir de contrôle et d'engagement des diverses activités exercées sous l'appellation commerciale E... vis-à-vis de leurs clients et fournisseurs, qu'aucune mention sur les factures qu'ils émettent ne permet d'identifier la personne prestataire de service, que la gestion de la structure s'effectue à une adresse commune avec des moyens d'exploitation communs, notamment en ce qui concerne les outils bureautiques et informatiques, le site internet, le matériel, le loyer et les charges diverses. 11. Enfin, le service relève que les requérants ont réparti les résultats des diverses prestations fournies sous le nom E... en fonction des recettes issues de leurs compétences respectives, qu'ils avaient déclarées selon le régime micro-BNC en ce qui concerne M. A... et selon le régime d'auto-entrepreneur avec option pour le prélèvement libératoire en ce qui concerne Mme A.... 12. Dans ces conditions, qui permettent d'établir les apports en matériel et en industrie effectués par M. et Mme A..., ainsi que leur participation tant à l'administration et au contrôle de l'affaire qu'aux bénéfices qu'ils retirent en commun de celle-ci, les activités exercées par M. et Mme A... doivent être regardées comme étant réalisées par une société de fait. Par suite, l'administration était fondée à imposer les bénéfices résultant de cette activité dans les conditions prévues à l'article 238 bis L du code général des impôts. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 13. D'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. (...) Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (...) ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". En vertu de l'article R. 193-1 de ce livre, dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. 14. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant été notifiés aux intéressés selon la procédure de taxation d'office, pour défaut de déclaration, sur le fondement du 2° et du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions leur incombe également sur le fondement de l'article L. 193 du même livre. 15. D'autre part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / (...) V. 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon, les travaux immobiliers et l'exécution des obligations du fiduciaire, sont considérés comme des prestations de services (...) ". Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; / b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle. " et aux termes de l'article 259 B du même code : " Par dérogation à l'article 259, le lieu des prestations de services suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu'elles sont fournies à une personne non assujettie qui n'est pas établie ou n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne (...) ". Aux termes de l'article 289 du code général des impôts : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : / a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, et qui ne sont pas exonérées en application des articles 261 à 261 E (...) / II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. (...) ". Et aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / (...) ; / 8° Pour chacun (...) des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ou, le cas échéant, le bénéfice d'une exonération ; / (...) ; / 10° La date à laquelle est effectuée, ou achevée, (...) la prestation de services ou la date à laquelle est versé l'acompte visé au c du 1 du I de l'article 289 du code précité, dans la mesure où une telle date est déterminée et qu'elle est différente de la date d'émission de la facture ; / 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; / 12° En cas d'exonération, la référence à la disposition pertinente du code général des impôts (...) ou à toute autre mention indiquant que l'opération bénéficie d'une mesure d'exonération ; / 13° Lorsque l'acquéreur ou le preneur est redevable de la taxe, la mention : " Autoliquidation " ; / (...). ". 16. Les requérants, qui se bornent à soutenir de façon générale que leur clientèle était composée de sociétés assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en Angleterre, ne produisent ni les factures correspondantes ni aucun élément de preuve permettant de confirmer l'assujettissement à la taxe de leurs clients. Ils ne sont donc pas fondés à soutenir que c'est à tort que les prestations de service rendues sur la période litigieuse ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France. En ce qui concerne les rappels d'impôts sur le revenu : 17. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la catégorie des revenus des professions non commerciales : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...). 18. En l'espèce, il résulte des propositions de rectification du 6 septembre 2016 que le service vérificateur a reconstitué le bénéfice non commercial imposable à l'impôt sur le revenu résultant de l'activité de la société de fait entre les époux A.... Pour déterminer le montant de leur bénéfice imposable et en l'absence de justificatifs probants des charges engagées par M. et Mme A..., il a appliqué un taux de charges forfaitaire de 20 % soit un montant de 8 953 euros au titre de l'année 2013 et de 10 724 euros au titre de l'année 2014. Les requérants n'établissent pas que ce taux est sous-estimé en se bornant à faire état d'une liste de dépenses produites lors du contrôle pour des montants de 5 352 euros au titre de l'année 2013 et de 5 187 euros au titre de l'année 2014, inférieurs aux chiffres retenus par le vérificateur. Si en appel, ils se prévalent également de versements libératoires de l'impôt sur le revenu opérés par Mme A... en sa qualité d'auto-entrepreneur, les déclarations produites n'attestent pour les exercices en litige que d'un versement effectif de cotisations et d'impôts de 849 euros en 2014, qui a donné lieu à un dégrèvement, et ne permettent pas de remettre en cause le taux de charges de 20 % retenu par le service. 19. Enfin, dès lors que le versement de 73 euros acquitté par prélèvement libératoire en 2014 a fait l'objet du dégrèvement mentionné au point 2, la demande de restitution de l'impôt sur le revenu acquitté par prélèvement libératoire présentée par les requérants doit être rejetée. 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a refusé de faire droit à leurs demandes. Par suite, leur requête, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetée. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, à laquelle siégeaient : - Mme Perrot, présidente de chambre, - M. Geffray président-assesseur, - M. Penhoat, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 février 2023. Le rapporteur A. C... La présidente I. Perrot La greffière S. Pierodé La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. No 21NT021352