Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 21/12/2017, 15BX02628, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2017-12-21
Numéro : 15BX02628
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sabrina  LADOIRE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme C...A...a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2007 mis en recouvrement le 31 décembre 2009. Par un jugement n° 1202128 du 28 mai 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 23 juillet 2015 et des mémoires présentés les 20 janvier et 29 août 2017, MmeA..., représentée par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 28 mai 2015 ; 2°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2007 mis en recouvrement le 31 décembre 2009, y compris de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales correspondant à la majoration de 25 % de leur base ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : Sur les rappels en base de l'année 2005 : - le montant des fournisseurs qu'elle a elle-même payés en espèces au cours de l'année 2005 est de 2 696,20 euros et non de 7 807 euros ; elle est dès lors fondée à solliciter une décharge en base de 5 117 euros ; Sur les rappels correspondant aux recettes reconstituées : - elle est fondée à demander la décharge totale des rappels correspondant aux rehaussements des recettes imposables des deux sociétés, et corrélativement des rappels de revenus distribués considérés comme taxables, dès lors, d'une part, que les motifs invoqués par l'administration ne pouvaient suffire à regarder comme non probante la comptabilité de ses deux sociétés, et d'autre part, que les redressements issus de ces reconstitutions extracomptables étaient insignifiants et confortaient ainsi les résultats initialement déclarés ; - subsidiairement, elle est fondée à demander la décharge partielle de ces rappels pour 2006 et 2007 dans la mesure où, lorsqu'elle a reconstitué les recettes de la SAS La couleur de la culotte, l'administration a retenu des variations de stock positives alors qu'elles étaient négatives ; Sur la majoration de 25 % de la base d'imposition aux contributions sociales retenue au titre des revenus de 2006 et 2007 : - cette majoration contrevient à la décision n° 2016-610 QPC, du Conseil constitutionnel du 10 février 2017 qui a sanctionné sa légalité pour méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques ; - selon le Conseil d'Etat, les réserves d'interprétation dont une décision du conseil constitutionnel assortit la déclaration de conformité à la Constitution d'une disposition législative sont revêtues de l'autorité absolue de la chose jugée ; or, la réserve d'interprétation concerne l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale dans sa version appliquée par le service aux revenus prétendument distribués à MmeA... ; ainsi, le maintien des contributions sociales assises sur la part des revenus distribués correspondant à la majoration de 25 % de l'article 158 7 2° du code général des impôts méconnaît l'autorité de la chose jugée par le conseil constitutionnel ; Sur les pénalités : - les résultats de la reconstitution, qui représentent moins de 5 % des résultats déclarés, étaient insignifiants ; ainsi, la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts n'était pas justifiée ; - en l'espèce, les insuffisances de la comptabilité étaient imputables à la négligence de la gérante et non à une manipulation de ses résultats visant à minorer le chiffre d'affaires de ses sociétés ; - l'erreur portant sur les " avoirs " indûment portés au crédit des comptes courants d'associé procède de l'expert comptable et ne saurait dès lors lui être imputée. Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 février 2016 et 21 septembre 2017, le ministre de l'économie et des finances demande à la cour : - de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés ; - de rejeter le surplus des conclusions de la requête de MmeA.... Il soutient que : - concernant la majoration de 25 % relative à la base des cotisations sociales, il est fait droit à la demande de l'intéressée, comme en témoigne le certificat de dégrèvement à hauteur de 14 316 euros ; - le vérificateur a considéré comme imposables dans la catégorie des revenus distribués, au titre de l'année de leur inscription au crédit du compte courant de l'intéressée dans les sociétés dont elle est la gérante, les sommes pour lesquelles aucune preuve d'indisponibilité n'a été apportée ; il résulte du tableau joint à la proposition de rectification du 18 décembre 2008 que le montant des fournisseurs présumés payés en espèces retenu par le vérificateur, est bien de 2 696,20 euros et non de 7 807 euros ; la requérante ne produit aucun élément probant à l'appui de sa contestation, permettant de déterminer la nature et l'origine de la somme de 7 807 euros qu'elle invoque ; - pour les mêmes motifs que ceux exposés dans les instances enregistrées sous les n° 15BX02626 et 15BX02627, les comptabilités des SAS La couleur de la culotte et Pastis O Maître ont pu être rejetées comme non probantes ; la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires de ces deux sociétés n'est pas viciée et a tenu compte des particularités de fonctionnement de ces établissements et des spécificités de leur clientèle ; le taux de marge retenu résulte de données propres à ces entreprises ; - tant les manquements constatés en comptabilité que l'importance des minorations traduisent l'intention délibérée de se soustraire à une partie de l'impôt, ce qui justifie l'application de la majoration de 40 % ; la gérante ne pouvait ignorer qu'elle minorait sciemment les recettes imposables de ses sociétés et, en conséquence, l'imposition en résultant ; en effet, concernant les revenus d'origine indéterminée, le vérificateur a constaté un nombre important de crédits bancaires inexpliqués ; or, il s'agissait exclusivement de sommes remises en espèces, action qui s'est régulièrement répétée sur l'ensemble de la période vérifiée ; s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, la vérification de comptabilité des sociétés a permis de démontrer que la requérante détournait, sans les comptabiliser et à son seul profit, des recettes qu'elle appréhendait directement dans la caisse des sociétés dont elle était associée et dirigeante, en inscrivant au crédit de son compte courant des sommes correspondant à des paiements en espèces non justifiés ; cette action a eu pour conséquence de majorer indûment les charges subies pas ces sociétés ; enfin, ces agissements se sont renouvelés durant toute la période vérifiée. Par ordonnance du 22 septembre 2017, la clôture d'instruction a été reportée au 3 octobre 2017 à 12h00. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant MmeA.... Considérant ce qui suit : 1. Mme A...est la gérante de deux bars-restaurants situés place Saint-Pierre à Toulouse, la SAS La Couleur de la culotte et la SAS Pastis O Maître, qui ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007. A la suite de ces vérifications qui ont abouti au rejet de leur comptabilité et à une reconstitution de leurs chiffres d'affaires au titre des exercices clos en 2005, 2006 et 2007, leur gérante a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle. Les rectifications apportées aux résultats des sociétés ont généré des revenus distribués imposables entre les mains de MmeA..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En outre, elle a été imposée à raison de revenus d'origine indéterminée au titre des années 2005 et 2006, en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour des montants de 11 958 euros et 6 815 euros. Mme A...relève appel du jugement n° 1202128 du 28 mai 2015 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2007. Sur l'étendue du litige : 2. Postérieurement à l'introduction de l'appel, l'administration a fait droit aux prétentions de Mme A...concernant sa demande en décharge de la majoration de 25 % de la base d'imposition aux contributions sociales retenue au titre des revenus des années 2006 et 2007. Elle a, en conséquence, par décision du 21 septembre 2017, prononcé une décharge d'un montant de 14 316 euros. A raison de ce dégrèvement qui donne entière satisfaction à la requérante en ce qui concerne la CSG et la CRDS, les conclusions de la requête sur ce point sont devenues sans objet. Sur le bien-fondé des impositions : 3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". 4. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En ce qui concerne les distributions issues du rehaussement des bénéfices déclarés par les sociétés la Couleur de la culotte et Pastis Ô Maître : 5. L'administration a considéré, sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts, que les rehaussements de bénéfices des sociétés La couleur de la culotte et Pastis O Maître avaient été distribués entre les mains de MmeA.... 6. Par un arrêt rendu le 12 octobre 2017 sous le n° 15BX02626 concernant la société " La couleur de la culotte " et un arrêt rendu ce jour sous le n° 15BX02627 concernant la société Pastis O Maître, la cour a jugé que l'administration avait démontré le défaut de caractère probant de la comptabilité de ces sociétés afférente aux années 2005 à 2007 justifiant la reconstitution de leurs chiffres d'affaires desdites années, en faisant état de la globalisation journalière d'une partie substantielle des recettes de ces sociétés sans justification et de l'absence de comptabilisation de factures d'achat. Par suite, MmeA..., qui ne peut se prévaloir utilement de la faiblesse des rehaussements issus de la reconstitution au regard des recettes déclarées, n'est pas fondée à solliciter la décharge de la totalité des rappels correspondant aux rehaussements des bénéfices imposables de ces deux sociétés, et corrélativement des rappels de revenus distribués considérés comme taxables, en soutenant que la comptabilité de ces sociétés ne pouvait être regardée comme dépourvue de valeur probante. 7. En revanche, par son arrêt rendu sous le n° 15BX02626, la cour a déchargé la SAS " La couleur de la culotte " des suppléments d'impôt qui lui ont été assignés au titre des années 2006 et 2007, et des pénalités correspondantes, à concurrence de la prise en considération, en déduction des achats revendus retenus pour fixer le montant des recettes reconstituées, d'une variation négative des stocks de 5 317 euros pour 2006 et de 4 420 euros pour 2007. Cette diminution des bénéfices imposables de cette société entraîne, à due concurrence, une diminution des distributions imposables entre les mains de MmeA.... En ce qui concerne les rappels en base de l'année 2005 : 8. Mme A...fait valoir que la réintégration, dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes inscrites au compte courant d'associé de la société Pastis O Maître serait excessive à concurrence de 5 117 euros dans la mesure où le montant des fournisseurs qu'elle avait réglés en espèces au cours de l'année 2005 était de 2 696,20 euros et non de 7 807 euros. 9. A la suite de la reconstitution de recettes des sociétés dont elle est la gérante, l'administration a imposé, entre les mains de la requérante, les sommes inscrites sur le compte courant d'associé de ces sociétés pour lesquelles aucune preuve d'indisponibilité n'avait été rapportée. Il résulte de l'instruction que le montant total de la somme que la requérante a versée en espèces aux fournisseurs de la société Pastis O Maître au titre de l'année 2005 s'élevait à 2 696,20 euros, ainsi que le mentionne d'ailleurs la proposition de rectification du 18 décembre 2008 adressée à cette société. Si la requérante soutient, comme en première instance, que le vérificateur aurait retenu à tort, au titre de la somme versée à ses fournisseurs, un montant de 7 807 euros, elle se borne à produire, à l'appui de cette allégation, un tableau faisant apparaître des chefs de redressement sans néanmoins indiquer l'origine de ce document. Or, les premiers juges avaient déjà écarté ce moyen au motif qu'il n'était assorti d'aucun élément permettant d'établir la nature et l'origine du montant susmentionné. Dans ces conditions, la requérante n'établit pas que l'administration fiscale aurait intégré à tort une somme de 5 117 euros dans ses revenus imposables au titre de l'année 2005. Sur les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 11. Les impositions supplémentaires en litige, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, procèdent de la reconstitution du chiffre d'affaires des sociétés La couleur de la culotte et Pastis O Maître dont Mme A...est la gérante, du fait du caractère non probant de leur comptabilité et de la minoration de leurs recettes imposables. A l'occasion de la vérification de la comptabilité de ces deux sociétés, l'administration a en outre constaté que Mme A...avait détourné, en inscrivant directement au crédit de son compte courant d'associé, des sommes correspondant à des avoirs de fournisseurs et des paiements en espèces non justifiés. En outre, la requérante ne saurait utilement se prévaloir, pour s'exonérer de sa responsabilité, du fait que les erreurs d'enregistrement portant sur les " avoirs " seraient imputables à son expert comptable. Compte tenu, d'une part, de l'importance en valeur absolue des minorations de recettes, et d'autre part, du caractère répété des manquements de la requérante tout au long de la période vérifiée, l'administration fiscale établit le manquement délibéré de Mme A...à ses obligations fiscales. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à contester son assujettissement aux pénalités qui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A...est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à être déchargée en droits, intérêts et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés en conséquence du rehaussement des bénéfices de la société La couleur de la culotte à concurrence de la prise en considération, en déduction du montant des achats de cette société dans la reconstitution de ses recettes, d'une variation négative des stocks de 5 317 euros pour 2006 et de 4 420 euros pour 2007. Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande Mme A...au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme A...à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance pour un montant total de 14 216 euros. Article 2 : Mme A...est déchargée en droits, intérêts et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés en conséquence du rehaussement des bénéfices de la société La couleur de la culotte à concurrence de la prise en considération, en déduction du montant des achats de cette société dans la reconstitution de ses recettes, d'une variation négative des stocks de 5 317 euros pour 2006 et de 4 420 euros pour 2007. Article 3 : Le jugement n° 1202128 du 28 mai 2015 du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A...est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller, Lu en audience publique, le 21 décembre 2017. Le rapporteur, Sabrina LADOIRE Le président, Aymard de MALAFOSSE Le greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 5 N° 15BX02628