Cour administrative d'appel de Versailles, 6ème chambre, 20/10/2016, 14VE01604, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Versailles
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-10-20
Numéro : 14VE01604
Président : M. DEMOUVEAUX
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : M. DELAGE
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société ALD INTERNATIONAL SA a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de la décharger des rappels de retenue à la source et des majorations correspondantes, auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007 et 2008. Par un jugement n° 1208382 du 31 mars 2014, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement le 28 mai 2014 et le 7 avril 2015, la société ALD INTERNATIONAL SA, représentée par Me Austry, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement n° 1208382 du 31 mars 2014 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; 2° de prononcer une décharge d'un montant de 3 163 219 euros ; 3° et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle a réintégré avant le contrôle dans ses bénéfices les management fees, non facturés à ses sous-filiales du Brésil, de la Russie, de l'Inde et de la Chine ; - elle avait un intérêt financier à aider ces sous-filiales, déficitaires et susceptibles de faire défaut en raison de la crise financière en 2007 et 2008 ; - l'administration ne démontre pas que l'absence de taux de marge sur les prestations qu'elle fournissait à ses sous-filiales constituait un transfert indirect de bénéfices, contraire aux principes de l'OCDE ; - les mises à disposition gratuites de ces sous-filiales de personnels de la Société Générale étaient justifiées par l'intérêt de promouvoir la carrière et les compétences de salariés que la requérante employait de facto ; - les prestations gratuites de conseil à ces sous-filiales servaient son propre développement international ; - ces aides ont eu pour contrepartie la valorisation du capital de sa filiale allemande, société-mère de ces sous-filiales, et la perception par cette dernière de redevances ; - à supposer qu'ils soient des revenus distribués, ces avantages consentis aux sous-filiales ont été inscrits sur le tableau 2058 du résultat fiscal et ne sauraient être qualifiés de rémunérations occultes ; - à supposer que la mise à disposition gratuite de personnel soit regardée comme un avantage injustifié, l'administration ne pouvait taxer sur le fondement de l'article 119 bis 2 du code général des impôts une distribution faite à la Société Générale, société française qui employait ces personnels ; - à titre subsidiaire, le paragraphe 65 de l'instruction 14 B-3-03 du 22 mai 2003, relative à la convention fiscale en matière d'impôt sur le revenu, sur la fortune et sur les successions signée entre la France et l'Algérie fait obstacle à l'imposition en France de revenus distribués qui ne relèvent pas de la définition des dividendes au sens du code civil et du code du commerce ; - en raison de leur définition propre de la notion de dividende, les stipulations des conventions fiscales franco-chinoise et franco-autrichienne s'opposent à l'imposition en France de revenus distribués aux sociétés situées dans ces Etats ; - à titre plus subsidiaire encore, l'administration qui ne pouvait appliquer le taux de 25 %, prévu à l'article 187 du code général des impôts, en présence d'informations suffisantes sur les bénéficiaires des aides, devait appliquer le taux stipulé dans les conventions bilatérales pertinentes. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention fiscale signée avec la Chine le 30 mai 1984 ; - la convention fiscale signée avec l'Autriche le 26 mars 1993 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez, - les conclusions de M. Delage, rapporteur public, - et les observations de Me Austry, pour la société ALD INTERNATIONAL SA. 1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité des exercices clos les 31 décembre des années 2005, 2006, 2007 et 2008, l'administration a constaté que la société ALD INTERNATIONAL SA, filiale de la Société Générale et holding d'un groupe international d'entreprises de location de longue durée de véhicules, n'avait facturé à des entreprises étrangères, contrôlées par sa filiale de droit allemand, ALD International Leasing Gmbh, ni ses services d'assistance administrative, dits " management fees ", ni la fourniture de personnel et de prestations de conseil et qu'elle n'avait pas non plus stipulé de marge dans les conventions de services avec ces sous-filiales ; qu'après avoir estimé que la société ALD INTERNATIONAL SA avait ainsi renoncé à des recettes, l'administration a regardé ces aides à ces sous-filiales comme des transferts de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, et les a qualifiées d'avantages occultes au sens du c de l'article 111 du même code ; qu'elle a soumis ces avantages à des retenues à la source en application de l'article 119 bis de ce code ; que la société ALD INTERNATIONAL SA relève appel du jugement n° 1208382 du 31 mars 2014, par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices contrôlés ; Sur l'application de la loi fiscale : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités (...) ; " ; qu'en vertu de ces dispositions, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance entre une entreprise établie en France et une entreprise située hors de France et que l'existence d'échanges entre les deux entités à des prix, soit majorés, soit diminués par rapport à ceux pratiqués par des entreprises similaires dépourvues de liens de dépendance, elle doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes ; qu'à défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu ; que, le cas échéant, ces transferts indirects de bénéfices à l'étranger peuvent prendre la forme d'une renonciation par l'entreprise française à facturer les dépenses exposées au profit d'une entreprise située hors de France et à percevoir une marge sur les services rendus à cette dernière ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les bénéficiaires des aides en litige étaient les filiales de la société ALD International Leasing Gmbh, société dont la capital était entièrement détenu par la société ALD INTERNATIONAL SA, qu'elles avaient été créées au cours des années 2000 pour développer l'activité de location de longue durée de véhicules, conformément à la stratégie de la requérante, que leur gestion administrative, comptable et financière était assurée pour certaines de manière centralisée par cette dernière qui mettait également à leur disposition des salariés et des conseils ; qu'il s'ensuit que, quoique leur capital ne soit pas directement détenu par la société ALD INTERNATIONAL SA, ces sous-filiales étrangères du groupe ALD étaient sous la dépendance de la requérante, au sens des dispositions précitées du code général des impôts ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que la société ALD INTERNATIONAL SA n'a pas refacturé au cours des exercices en litige les " managements fees " aux sociétés du groupe ayant leur siège et exerçant leur activité au Brésil, en Russie, en Inde et en Chine ; que, pour justifier ces aides, a priori étrangères à une gestion normale, la requérante se prévaut de la situation déficitaire de ces entreprises qui étaient en période de démarrage, de leurs résultats inférieurs aux objectifs qui leur avaient été assignés et de l'aggravation de leurs difficultés en raison de la crise financière et économique survenue à partir de 2007 ; qu'à cet effet, est produite pour la première fois en appel une traduction par des experts agréés, non arguée de faux, des comptes certifiés de ces sociétés, lesquels corroborent les chiffres des résultats avant impôt avancés par la requérante et fait effectivement apparaître, que, sauf pour la sous-filiale russe en 2007, les déficits de ces entreprises ont varié entre 555 000 euros et 9 491 000 euros au cours des exercices en litige ; qu'ainsi, la société ALD INTERNATIONAL SA établit la situation très défavorable de ces sous-filiales ; qu'eu égard à son objet qui est de promouvoir un réseau mondial de location de longue durée de véhicules, il était conforme aux intérêts propres de la requérante et notamment à son bon renom, d'assurer le maintien en activité de jeunes entreprises à la création desquelles elle avait participé et d'éviter leur dévalorisation et leur défaillance ; que, par suite, la requérante rapporte la preuve que la gratuité des " management fees ", qui tendait à préserver son intérêt financier, ne révélait aucun transfert de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant que les conventions de services de la société ALD INTERNATIONAL SA avec ses sous-filiales ne stipulaient pas de marge à son profit ; que l'administration en a déduit que la requérante avait renoncé à une marge bénéficiaire de 2,50 % sur le prix des prestations effectuées en exécution de ces conventions ; que, toutefois, la seule circonstance que ces prestations étaient facturées à prix coûtant ne révèle pas par elle-même la minoration des prix pratiqués, dont d'ailleurs la requérante soutient sans être sérieusement contestée que le montant était conforme à une logique de partage des coûts et à la politique de refacturation des frais de siège en vigueur au sein du groupe, politique présentée comme respectueuse des principes de l'OCDE et qui n'a pas été remise en cause par l'administration ; que, surtout, faute de produire des comparatifs de transactions entre des entreprises similaires n'entretenant pas de liens de dépendance entre elles, l'administration n'établit pas l'insuffisance des prix pratiqués par la requérante lorsqu'elle facturait les prestations en question ; que, dans ces conditions, elle ne rapporte pas la preuve que la société ALD INTERNATIONAL SA avait, en s'abstenant de toute facturation de marge, opéré un transfert de bénéfices au sens des dispositions précitées du code général des impôts ; 6. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société ALD INTERNATIONAL SA fournissait des prestations de conseil en vue de l'implantation et de la promotion de sous-filiales situées à l'étranger et mettait à leur disposition des personnels, sans facturer ces concours ; qu'elle fait valoir, d'une part, le profit qu'elle tirait de ces concours au regard de sa mission de pôle de développement du réseau ALD dans le monde, d'autre part, l'intérêt pour elle d'assurer à ces personnels une carrière internationale ; qu'à cet effet, la société verse au dossier en appel des fiches circonstanciées de projets d'implantation d'activités dans lesquelles elle est désignée comme initiatrice du projet ; qu'en se bornant toutefois à se prévaloir de ce rôle, des redevances, au demeurant non établies, versées par ses sous-filiales à la société ALD International Leasing Gmbh, ainsi que de la valorisation du capital de cette dernière, la requérante n'établit pas l'intérêt financier pour elle-même de fournir gratuitement ces prestations de conseil ; que, de même, elle ne conteste pas sérieusement que le personnel mis à la disposition de ses sous-filiales se composait de salariés de la Société Générale et demeurait, en vertu des contrats de détachement, sous l'autorité de cette banque et d'une sous-filiale ; que si la Société Générale pouvait certes trouver intérêt à prendre en charge ces mises à disposition en raison de l'expérience internationale et de l'enrichissement des compétences qu'en retiraient ses personnels détachés, il n'en allait pas de même de la requérante ; qu'ainsi, et alors même que, comme il a été dit, la société ALD INTERNATIONAL SA a spontanément réintégré dans ses bénéfices les recettes auxquelles elle a renoncé, l'administration rapporte la preuve qu'en l'absence de contrepartie établie, les prestations de conseil et de mise à disposition de personnel au profil de tiers qui étaient en relation d'intérêt avec la requérante, présentaient le caractère d'une libéralité ; 7. Considérant, en quatrième lieu, que les impositions auxquelles a été assujettie la société ALD INTERNATIONAL SA à raison, notamment, des mises à disposition de personnel dont il a été question au point 6, ont été établies sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, selon lequel les sommes regardées comme distribuées donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'elles bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ; qu'il résulte de ce qui a été dit au point 6 que seule la Société Générale, employeur des personnels détachés, a bénéficié de cette mise à disposition de personnel ; que cette banque ayant son siège en France, le bénéfice correspondant ne pouvait dès lors être imposé sur le fondement de l'article précité du code général des impôts ; 8. Considérant, en cinquième lieu, qu'en vertu des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, sont considérés comme des revenus distribués les rémunérations et avantages occultes ; que l'administration souligne l'imprécision des mentions du tableau n° 2058-A dans lequel la société ALD INTERNATIONAL SA a réintégré les prestations de conseil accordées sans contrepartie à ses sous-filiales ; qu'elle soutient notamment que les mentions suivantes : " charges diverses relatives aux filiales " (année 2006), " charges non déductibles (filiales) " (année 2007), " charges non déductibles " (année 2008), de la ligne WQ " Réintégrations diverses", ne permettent pas de connaître la nature des sommes en cause, la désignation des sociétés bénéficiaires de la distribution, la ventilation de ces sommes par bénéficiaire et par pays d'implantation des entreprises, non plus que les stipulations des conventions fiscales susceptibles de s'appliquer ; qu'ainsi, alors même qu'aucune disposition légale ou comptable ne requiert expressément la comptabilisation de renonciations à recettes, la société ALD INTERNATIONAL SA, en s'étant bornée à inscrire globalement en comptabilité les recettes correspondant aux prestations non facturées, ne peut être regardée comme ayant révélé à l'administration l'objet et les bénéficiaires de ces prestations ; que, par suite, en raison du caractère de libéralité de ces aides et de l'imprécision de leur enregistrement comptable, l'administration a pu légalement qualifier d'occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts les avantages en cause ; 9. Considérant, en sixième lieu, que, pour contester la retenue de 25 % prélevée par l'administration sur les bénéfices distribués à ses sous-filiales au titre des prestations de conseil, la société ALD INTERNATIONAL SA soutient que ce taux, prévu à l'article 187 du code général des impôts en cas de retenue à la source de revenus de capitaux mobiliers perçus par des personnes n'ayant pas leur siège en France, est écarté, le cas échéant, par des stipulations de conventions bilatérales tendant à éliminer les doubles impositions ; qu'elle produit à cet effet la liste des sous-filiales bénéficiaires de ces prestations de conseil, le nom du prestataire, l'Etat de siège de ces sociétés, l'objet des prestations et leur montant, tous éléments propres, contrairement à ce que soutient l'administration, à assurer l'identification de la bénéficiaire et de l'Etat de résidence ; que le taux de la taxation à la source stipulé dans les conventions applicables à ces sous-filiales étant, selon les cas, de 10, 15 ou 20 %, la requérante est fondée à demander la substitution, au taux de 25 % appliqué, du taux conventionnel pertinent ; Sur l'interprétation de la loi fiscale : 10. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. /Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; 11. Considérant que la société ALD INTERNATIONAL SA se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe 65 de l'instruction 14 B-3-03 du 22 mai 2003 relative à la convention fiscale franco-algérienne, selon lequel la France n'est pas fondée à imposer, en qualité d'Etat de la source, de revenus distribués qui n'entrent pas dans le cadre de la définition de dividendes au sens du code civil et du code du commerce ; que, selon elle, les conventions fiscales conclues, d'une part, avec l'Autriche, le 26 mars 1993, d'autre part, avec la Chine, le 30 mai 1984, comportent une définition propre de la notion de dividende, qui fait obstacle au prélèvement d'une retenue à la source sur les revenus distribués à des sociétés ayant leur siège dans ces Etats et que, par suite, ce serait à tort qu'une telle retenue a été prélevée sur les revenus perçus par ses sous-filiales autrichienne et chinoise ; que, toutefois, l'article 4 du protocole additionnel à la convention franco-autrichienne inclut dans la notion de dividendes les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident ; que, pareillement, l'article 21 de la convention franco-chinoise stipule que les éléments de revenu d'un résident d'un Etat contractant autres que les dividendes qui ne sont pas traités dans l'accord et qui proviennent de l'autre Etat contractant, sont imposables dans cet autre Etat ; qu'ainsi, à supposer que les deux accords mentionnés ci-dessus soient, en leurs autres stipulations, similaires à la convention fiscale franco-algérienne, ils comportent des stipulations qui autorisent la retenue à la source en France de revenus distribués à des sociétés ayant leur siège en Chine et en Autriche ; que ces stipulations font obstacle à ce que la société requérante puisse se prévaloir utilement de l'instruction relative à la convention fiscale franco-algérienne ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a, d'une part, maintenu à la charge de la société ALD INTERNATIONAL SA les impositions afférentes aux " management fees " servis auprès de ses sous-filiales au Brésil, en Russie, en Inde et en Chine, ainsi qu'au taux de marge pratiqué sur les conventions de services et aux mises à disposition de personnel et, d'autre part, a refusé de réduire la retenue prélevée par l'administration sur les bénéfices distribués à ses sous-filiales au titre des prestations de conseil ; que la société requérante est par suite fondée à obtenir la décharge de ces impositions, ainsi que la réduction au niveau stipulé par les conventions fiscales applicables du taux de retenue à la source appliqué aux revenus résultant de ses prestations de conseil ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant qu'il y a lieu de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat qui est, dans la présente instance, la partie perdante, la somme de 10 000 euros que demande la société ALD INTERNATIONAL SA au titre de frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La société ALD INTERNATIONAL SA est déchargée des retenues à la source, opérées au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007 et 2008, sur les distributions résultant de l'assistance administrative servie à ses sous-filiales au Brésil, en Russie, en Inde, et en Chine, du taux de marge pratiqué sur les conventions de services la liant à ses sous-filiales et des mises à disposition de personnel consenties à ces mêmes sous-filiales. Article 2 : Les retenues à la source auxquelles la société ALD INTERNATIONAL SA a été assujettie au titre des prestations de conseil servies à ses sous-filiales sont réduites à concurrence du taux stipulé par la convention fiscale bilatérale applicable à ces sociétés. Article 3 : Le jugement n° 1208382 du 31 mars 2014 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la société ALD INTERNATIONAL SA une somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- '' '' '' '' 2 N° 14VE01604