CAA de PARIS, 2ème chambre, 14/06/2017, 16PA02196, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-06-14
Numéro : 16PA02196
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Julia  JIMENEZ
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : DGM & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C...A...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1503641/1-3 du 20 mai 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 8 juillet 2016 et 21 décembre 2016, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1503641/1-3 du 20 mai 2016 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement attaqué ne répond pas au moyen tiré de ce que l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation s'agissant de la centrale acquise par la SEP Sunra Fluide 1131 et exploitée par la SNC Ijlmi974 ; - l'administration n'a pas satisfait à l'obligation d'informer le contribuable de l'origine des informations obtenues de tiers prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification étant erronées et les formulaires de droit de communication ne permettant pas de relier l'exercice de ce droit aux informations opposées aux intéressés ; - la procédure utilisée par l'administration excède l'exercice du droit de communication ; les articles L. 81, L.83, L. 85 et L. 102 B du livre des procédures fiscales autorisaient seulement l'administration à prendre copie de documents, en application de l'article R. 81-4 du même livre, et non à exiger des attestations ; les attestations d'EDF ont ainsi été obtenues illégalement et ne sont pas opposables ; en lui opposant des documents qu'elle a obtenu illégalement, l'administration a méconnu le principe de loyauté de la preuve ; - en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts et de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, le fait générateur de la réduction d'impôt intervient l'année de la livraison des immobilisations, le raccordement au réseau EDF n'étant pas un critère permettant d'apprécier la réalisation de la livraison ; le raccordement, qui n'est pas prévu dans le contrat liant le vendeur et la société propriétaire, est effectué à la demande d'un tiers et ne peut être considéré comme constituant la date de livraison des immobilisations acquises par les SNC et SEP ; la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan des SNC et SEP et le point de départ des amortissements ne peuvent dépendre d'un tiers, sous peine de méconnaître le principe de sécurité juridique ; l'interprétation de l'administration, fondée sur la notion d'exploitation effective de l'investissement productif et de production de revenus, ajoute à la loi et au règlement ; il résulte de l'intention du législateur, des décisions de la commission européenne et de la jurisprudence que les investissements neufs productifs sont des immobilisations neuves corporelles amortissables ; - l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation s'agissant de la centrale acquise par la SEP Sunra Fluide 1131 et exploitée par la SNC Ijlmi974 ; ils ne disposent pas des éléments utiles permettant de se défendre, faute d'être en possession des éléments issus des droits de communication exercés par l'administration auprès des principaux concurrents de la société SFER ; - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; - l'administration ne pouvait, sans méconnaître le principe d'indépendance des procédures, leur opposer l'éventuelle erreur comptable commise par les SEP en inscrivant les investissements dans le bilan de l'exercice précédant celui au cours duquel ils ont été réalisés. Par un mémoire en défense enregistré le 1er décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés. Par ordonnance du 23 décembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 23 janvier 2017. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Vu la décision du Conseil d'Etat n° 398405 du 26 avril 2017 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Jimenez, - les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant M. et MmeA.... 1. Considérant que M. et Mme A...ont imputé sur leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par les sociétés en participation (SEP) Sunra Fluide 1130, Sunra Fluide 1131 et Sunra Fluide 1132, dont M.A... était associé, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, mises en location auprès de sociétés exploitantes dédiées ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que, n'ayant pas reçu d'attestation de conformité à la réglementation en vigueur, ni été raccordées au réseau électrique avant la fin de l'année 2010, ces centrales photovoltaïques ne pouvaient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette même année ; que l'administration a, toutefois, par une décision du 27 janvier 2015, partiellement fait droit à la réclamation contentieuse de M. et Mme A...et admis la réalisation, en 2010, des investissements réalisés par l'intermédiaire de la société en participation Sunra Fluide 1131, exploitée par la société en nom collectif Ijlmi 974, tout en limitant le montant de la réduction d'impôt afférente, au motif que ces investissements avaient été surfacturés ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 20 mai 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu maintenue à leur charge au titre de l'année 2010, et des pénalités correspondantes ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que le tribunal administratif a répondu de manière suffisante, aux points 9, 22 et 23 de son jugement, aux moyens invoqués devant lui et tirés de ce que l'administration aurait procédé à une substitution de motifs illégale et retenu une assiette de réduction d'impôt erronée s'agissant de la SEP Sunra Fluide 1131 exploitée par la SNC Ijlmi 974 ; qu'il a notamment précisé aux points 22 et 23 les motifs pour lesquels la limitation du prix retenu par l'administration pouvait être regardée comme fondée ; qu'ainsi, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments avancés à l'appui des moyens qui leur étaient soumis, ont suffisamment motivé leur jugement, le bien-fondé des réponses apportées à ces moyens étant sans incidence sur la régularité du jugement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant en premier lieu qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). " ; 4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ; 5. Considérant que les demandes adressées par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité ; que les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service ; que le contenu des attestations fournies par EDF se limitait à des données issues de documents de service ; qu'il suit de là que les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur ; qu'ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 précitée du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit que les moyens tirés de ce que la procédure utilisée par l'administration excèderait l'exercice du droit de communication et de ce que l'administration aurait méconnu le principe de loyauté de la preuve doivent être écartés ; qu'il en va de même du moyen tiré de ce qu'administration aurait excédé le champ du droit de communication dont elle dispose, à l'égard des commerçants, en vertu des dispositions de l'article L. 85 du même livre, lesquelles n'ont pas été mises en oeuvre ; 6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; 7. Considérant que le respect des règles précitées n'imposait pas à l'administration d'indiquer au contribuable avant la mise en recouvrement les modalités d'exercice du droit de communication, notamment la date des demandes de communication ; que la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ; que par suite, les requérants, qui ont été régulièrement informés de l'identité du tiers qui avait communiqué à l'administration les renseignements en cause, ne sauraient se prévaloir à l'appui de leur moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées, de ce qu'ils n'auraient pas été informés des dates d'exercice du droit de communication et de ce qu'ils n'ont pas été mis en mesure de relier les informations qui leur étaient opposées aux formulaires utilisés par le service pour l'exercice de son droit de communication ; 8. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge des requérants résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ces suppléments d'impôt ne procèdent pas du rehaussement du résultat de sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu le principe d'indépendance des procédures en opposant aux contribuables des erreurs comptables qui auraient été commises par ces sociétés lors de l'inscription à l'actif des immobilisations en litige doit ainsi et en tout état de cause être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la remise en cause des réductions d'impôt : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (... ) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de cette annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; 10. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont M. A...était associés n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt reportée par M. et Mme A...sur leur impôt sur le revenu de l'année 2010 ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2010 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions ; S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 12. Considérant, d'autre part que selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...)/ Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication " ; que, selon les paragraphes 22 et 23 de la même instruction fiscale, relatifs aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt : " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. (...) " ; 13. Considérant que ces énonciations, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas une interprétation différente du dispositif légal de celle mentionnée au point 5 ci-dessus en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation ; qu'elles ne sauraient dès lors être utilement invoquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la limitation de la réduction d'impôt afférente aux investissements réalisés par l'intermédiaire de la SEP Sunra Fluide 1131 : 14. Considérant que l'administration, par une décision du 27 janvier 2015, a admis, à la suite de la réclamation de M. et MmeA..., que l'investissement réalisé par la SEP Sunra Fluide 1131 avait bien été réalisé en 2010, mais a limité le montant des réductions d'impôt y afférentes au motif que cet investissements avait été surfacturé ; 15. Considérant qu'il ressort de la décision du 27 janvier 2015 que l'administration y expose le nouveau motif pour lequel elle entend limiter le montant de la réduction d'impôt et qui est tiré de ce que le prix de revient de la centrale photovoltaïque acquise par la SEP Sunra Fluide 1131 était nettement supérieur au prix du marché et procédait d'une surfacturation, et y précise de manière suffisante la nature et l'origine des renseignements sur lesquels elle s'appuie pour retenir ce nouveau motif fondé sur la nouvelle base légale retenue ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration, qui a exercé son droit de communication auprès des fournisseurs et installateurs de centrales photovoltaïques sur l'Ile de la Réunion a, au vu des éléments recueillis, établi une comparaison entre le prix de revient moyen par Watt-crête (Wc) concernant ces centrales, soit 4,54 euros, et le prix de revient par Wc facturé par la société SFER à la SEP Sunra fluide 1131 ; que dans sa décision du 27 janvier 2015, l'administration cite le nom et l'adresse des quatre sociétés interrogées sur le prix moyen d'acquisition par elles de centrales analogues à celles acquises par la société en participation Sunra Fluide 1131 ; qu'en se fondant sur ces comparaisons effectuées entre des centrales présentant une puissance analogue, et exploitées dans les conditions du marché sur l'Ile de la Réunion, l'administration peut être regardée comme apportant la preuve de la surfacturation ; que les requérants, qui se bornent à soutenir que l'administration ne précise pas les qualités intrasèques des centrales, leur puissance et les bénéficiaires et qu'ils ne disposent pas des éléments utiles permettant de se défendre, faute d'être en possession des éléments issus des droits de communication exercés par l'administration auprès des principaux concurrents de la société SFER, n'apportent aucun élément de nature à contester cette surfacturation ; qu'il leur appartenait, le cas échéant, et sur la base des indications suffisamment précises qui leur étaient fournies, de produire tous éléments de nature à justifier le prix dont ils sollicitaient la prise en compte ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs requête d'appel ne peut qu'être rejetée, ensemble les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 31 mai 2017, à laquelle siégeaient : Mme Brotons, président de chambre, Mme Appèche, président assesseur, Mme Jimenez, premier conseiller. Lu en audience publique, le 14 juin 2017. Le rapporteur, J. JIMENEZLe président I. BROTONS Le greffier, P. LIMMOIS La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16PA02196