CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 19/04/2022, 20BX00424, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2022-04-19
Numéro : 20BX00424
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : SOULE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Guyane Auto Pro a demandé au tribunal administratif de la Guyane d'annuler la décision du 31 août 2017 par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a refusé de lui accorder l'agrément prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts au titre de la construction d'un atelier et de l'acquisition de nouveaux équipements dans le cadre de son activité de maintenance de véhicules de transport public et industriels. Par un jugement n° 1701217 du 12 décembre 2019, le tribunal administratif de la Guyane a annulé la décision du 31 août 2017 et a enjoint au ministre de l'action et des comptes publics de procéder au réexamen de la demande d'agrément fiscal déposée par la SARL Guyane Auto Pro au titre de l'article 244 quater W du code général des impôts dans le délai de trois mois à compter de la notification du jugement. Procédure devant la cour administrative d'appel : Par un recours, présenté et enregistré le 4 février 2020 par le ministre de l'action et des comptes publics et un mémoire, présenté et enregistré le 21 janvier 2021 par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, il est demandé à la cour d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Guyane du 12 décembre 2019. Le ministre soutient que : - le tribunal a insuffisamment motivé son jugement en ne répondant pas au moyen de défense, qui n'était pas inopérant, tiré de ce que l'inéligibilité de l'activité de maintenance automobile, à l'instar de l'activité de réparation automobile, est conforme à la fois à l'intention du législateur, à l'esprit du régime de l'aide fiscale et à l'utilité que représente cette activité pour le développement de l'outre-mer ; - la création et l'aménagement d'un atelier de maintenance et de réparation de véhicules automobiles ne constituent pas des investissements productifs, au sens de l'article 244 quater W du code général des impôts, dès lors qu'ils n'aboutissent pas eux-mêmes à la création de nouveaux véhicules, et donc de nouveaux services de transport ; - en tout état de cause, l'activité de réparation automobile, qui comprend la maintenance, l'entretien courant et la réparation de tous types de véhicules automobiles, effectués au moyen des mêmes installations et équipements, est exclue du champ d'application de l'aide fiscale prévue à l'article 199 undecies B dudit code ; l'article 95 M de l'annexe II à ce code ne distingue d'ailleurs pas entre entretien et réparation qui, tous deux, sont réunis sous la qualification de maintenance ; - la réintégration dans le champ de l'aide fiscale de l'activité de maintenance, prévue dans le cadre de l'exception liée aux services aux entreprises, n'a pas pour effet d'y inclure l'activité générale de réparation automobile ; en tout état de cause, la maintenance de véhicules automobiles ne concourt pas à l'entretien ou à la réparation du matériel technique de production de biens ou de services ; la circonstance que, sur les plans comptable et fiscal, le matériel de transport soit traité comme les installations de production, que ce soit au regard de leur comptabilisation parmi les immobilisations corporelles ou de la possibilité de les amortir suivant le système dégressif, n'a aucune incidence s'agissant de l'inéligibilité de principe de l'activité de réparation automobile ; - la circonstance que l'activité de maintenance automobile porte sur des biens dont l'acquisition n'est pas exclue, à savoir les véhicules de transport public et industriel, est sans incidence sur son inéligibilité, dès lors que l'éligibilité d'une activité n'est pas déterminée par rapport aux biens sur lesquels elle porte, mais par rapport à la nature de l'activité elle-même ; - l'intention du législateur ne peut avoir été de rendre éligible une activité qu'il a expressément exclue du régime de l'aide fiscale en adoptant une disposition spécifique ; - la doctrine administrative ne permet pas de distinguer entre voitures des particuliers et véhicules publics industriels ; par ailleurs, la doctrine faisant référence au critère de la maintenance pour localiser les activités de transport maritime et aérien n'a pas été reprise dans le BOFIP alors, en tout état de cause, que ce critère a précisément été écarté en jurisprudence pour localiser dans les départements d'outre-mer un investissement productif réalisé à l'occasion de l'acquisition d'un avion exploité à la Martinique. Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 novembre 2020 et le 3 mars 2021, la SARL Guyane Auto Pro, représentée par Me Heurtier du Cabinet Aspin Avocats, conclut au rejet du recours et à ce qu'une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 25 janvier 2021, la clôture de l'instruction a été fixée en dernier lieu au 25 mars 2021 à 12h00. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'annexe II au code général des impôts ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Michaël Kauffmann, - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Guyane Auto Pro (GAP), qui exerce son activité sur le territoire de la commune de Matoury en Guyane, a sollicité, le 7 juin 2017, l'agrément prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts au titre de la construction d'un nouvel atelier et d'équipements pour bénéficier du crédit d'impôt à raison de ces investissements productifs neufs réalisés dans un département d'outre-mer. Par un courrier du 31 août 2017, le ministre de l'action et des comptes publics a rejeté la demande de la société. Par un jugement du 12 décembre 2019, le tribunal administratif de la Guyane a annulé cette décision et a enjoint au ministre de procéder au réexamen de la demande d'agrément fiscal déposée par la SARL GAP dans le délai de trois mois à compter de la notification du jugement. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 2. Aux termes de l'article 244 quater W du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - 1. Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 duodecies à 44 quindecies, exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent dans un département d'outre-mer pour l'exercice d'une activité ne relevant pas de l'un des secteurs énumérés aux a à l du I de l'article 199 undecies B. / (...) / VII. - Lorsque le montant total par programme d'investissements est supérieur aux seuils mentionnés au II quater et au III de l'article 217 undecies, le bénéfice du crédit d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III du même article, sauf dans le cas où il s'agit d'un programme d'investissements mentionné au 3° du 4 du I du présent article réalisé par un organisme mentionné au 1 du I de l'article 244 quater X. (...) ". Aux termes de l'article 199 undecies B du même code, dans sa rédaction applicable : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. Lorsque l'activité est exercée dans un département d'outre-mer, l'entreprise doit avoir réalisé un chiffre d'affaires, au titre de son dernier exercice clos, inférieur à 20 millions d'euros. / (...) / Toutefois, n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt les investissements réalisés, dans les secteurs d'activité suivants : / (...) / h) (...) la réparation automobile (...) / i) Les services fournis aux entreprises, à l'exception de la maintenance, des activités de nettoyage et de conditionnement à façon et des centres d'appel ; (...) ". Aux termes de l'article 95 M de l'annexe II au code général des impôts : " Les activités qui relèvent du secteur de la maintenance mentionné au i. du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont celles qui concourent, pour l'essentiel, à l'entretien ou à la réparation du matériel technique de production de biens ou de services. ". Enfin, aux termes de l'article 95 K de la même annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ". 3. Pour prononcer l'annulation de la décision du 31 août 2017 du ministre de l'action et des comptes publics, le tribunal administratif de la Guyane a considéré, d'une part, que l'activité de maintenance, d'entretien et de réparation lourde de véhicules industriels exercée par la SARL GAP constitue un service de maintenance fourni aux entreprises qui, conformément au i) du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, est un secteur d'activité ouvrant droit à la réduction d'impôt prévue par cet article. D'autre part, le tribunal a estimé que la construction d'un nouvel atelier de maintenance ainsi que l'achat d'équipements par la SARL GAP constituent une création et une acquisition d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées à l'activité de maintenance industrielle de la société requérante et présentent, par suite, le caractère d'un " investissement productif neuf " conditionnant le bénéfice du crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater W du code général des impôts. 4. Il ressort des pièces du dossier et notamment des termes de la demande d'agrément présentée le 7 juin 2017 devant l'administration fiscale que la SARL GAP exerce une activité de maintenance, d'entretien et de réparation lourde de véhicules de transport public et industriels. Cette activité est déployée au sein d'un bâtiment de 900 m² dont 600 m² d'atelier, au moyen d'équipements techniques décrits comme concourant à l'entretien et à la réparation mécanique des véhicules de transport public et poids-lourds, ainsi qu'à la rénovation d'organes permettant la remise en état de moteurs, de boites de vitesse ou de ponts. Les acquisitions projetées de matériels sont présentées comme permettant des diagnostics, des interventions préventives, correctives ou prédictives sur les véhicules, l'échange et la réparation de composants standards, les réglages, étalonnages, vérifications, mesures et tests, en cohérence avec les exigences des différentes machines, ainsi que la manutention et le déplacement des véhicules. Les développements à venir des produits sont, quant à eux, envisagés notamment dans les domaines de l'entretien et la réparation des éléments de carrosserie sur tout type de véhicule ou engin roulant, ainsi que de l'entretien et la vérification annuelle des groupes " froid ". Enfin, les techniciens, salariés de la société, amenés à intervenir sur les véhicules, sont, aux termes de la demande d'agrément, formés par les constructeurs sur les évolutions technologiques afin de garantir la maîtrise du diagnostic et de la réparation des poids-lourds et bus de dernière génération. 5. Il résulte de la propre description de son activité par la SARL GAP qu'elle doit être regardée comme l'exerçant dans le secteur d'activité de la " réparation automobile ", exclu du bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts et qui, contrairement à ce qu'elle soutient, inclut les entreprises qui, au moyen d'installations et équipements communs, ont pour activité l'entretien, la maintenance et la remise en état de véhicules automobiles, qu'ils soient affectés à un usage professionnel ou privé et destinés au transport de personnes, de passagers ou de marchandises. La circonstance que, selon l'état des véhicules pris en charge, la société est seulement amenée à réaliser des opérations de maintenance ou d'entretien ou, à l'inverse, à procéder à des réparations lourdes, n'est pas de nature à l'exclure dudit secteur d'activité dès lors qu'elle ne se borne pas à un simple diagnostic de l'état des véhicules, sans aucune autre intervention mécanique de sa part. Par ailleurs, si, contrairement aux autres services fournis aux entreprises, le i) du I de l'article 199 undecies B inclut la maintenance du matériel technique de production de biens ou de services qui, en application de l'article 95 M de l'annexe II audit code, s'entend des opérations d'entretien ou de réparation, dans le bénéfice de la réduction d'impôt, cette inclusion ne vise pas la réalisation de telles opérations sur des véhicules automobiles dès lors qu'elles sont expressément exclues du régime de faveur par le h) du I de l'article 199 undecies B. Au demeurant, la société n'établit pas, en se bornant à des considérations générales sur l'exercice concret de son activité et en se prévalant notamment des dispositions du plan comptable général, que les poids-lourds et engins sur lesquels sont réalisées les opérations de maintenance pourraient être assimilés à des installations de production de services. Ainsi, c'est à bon droit et sans méconnaître l'intention du législateur telle qu'elle résulte des travaux préparatoires de la loi du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer que l'administration a estimé que les investissements productifs neufs réalisés par la SARL GAP relèvent d'un secteur d'activité expressément exclu du bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts et, pour ce motif, a rejeté la demande d'agrément formée par la société sur le fondement des dispositions de l'article 244 quater W du même code. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de la Guyane s'est fondé sur ce que l'investissement en cause relevait d'un secteur d'activité ouvrant droit à l'avantage fiscal pour annuler la décision litigieuse du 31 août 2017. 6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL GAP devant le tribunal administratif et le cas échéant devant la cour. 7. En premier lieu, ainsi qu'il a été exposé au point 5, le secteur de la " réparation automobile " exclu au h) du I de l'article 199 undecies B du bénéfice de l'avantage fiscal prévu par ces dispositions l'ensemble des véhicules automobiles, qu'ils soient affectés à un usage professionnel ou privé et destinés au transport de personnes, de passagers ou de marchandises. Dès lors, la SARL GAP n'est pas fondée à se prévaloir de motifs d'ordre réglementaire, économique, technique, administratif ou sémantique pour soutenir qu'il convient de distinguer entre les véhicules de transport public ou industriels et les véhicules légers ou de tourisme des particuliers. 8. En deuxième lieu, dès lors que la SARL GAP exerce son activité dans un secteur expressément exclu du bénéfice du crédit d'impôt qu'elle sollicite, elle ne peut utilement soutenir, pour prétendre à cet avantage fiscal, que les investissements projetés constituent des " investissements productifs neufs " au sens et pour l'application des dispositions précitées des articles 244 quater W du code général des impôts et 95 K de l'annexe II à ce code. 9. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de la décision attaquée : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 10. La SARL GAP invoque le bénéfice des doctrines administratives reprises notamment aux paragraphes 190, 200 et 330 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-40, au paragraphe 70 du BOI-BIC-RICI-10-160-10 ainsi qu'aux BOI-BIC-RICI-20-10-10-20 n° 10 et BOI-BIC-AMT-20-20-20-10 en faisant valoir que son activité de maintenance ne saurait être comprise dans l'un des secteurs d'activité exclus du bénéfice du crédit d'impôt qu'elle sollicite. Toutefois, la décision par laquelle l'administration rejette une demande d'agrément présentée sur le fondement des dispositions de l'article 244 quater W du code général des impôts n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de rehaussement. Dès lors et en tout état de cause, la société ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A, des positions et interprétations de l'administration fiscale contenues dans ces doctrines. 11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la régularité du jugement attaqué, que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guyane a annulé la décision du 31 août 2017 refusant d'accorder à la SARL Guyane Auto Pro l'agrément prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts et lui a enjoint de procéder au réexamen de la demande d'agrément fiscal dans le délai de trois mois à compter de la notification du jugement. Sur les frais liés à l'instance : 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL GAP demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 1701217 du 12 décembre 2019 du tribunal administratif de la Guyane est annulé. Article 2 : Les demandes présentées par la SARL Guyane Auto Pro devant le tribunal administratif de la Guyane et le surplus de ses conclusions devant la cour sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à la SARL Guyane Auto Pro. Délibéré après l'audience du 22 mars 2022 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 avril 2022. Le rapporteur, Michaël Kauffmann La présidente, Evelyne BalzamoLa greffière, Véronique Epinette La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance. en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 20BX004242