Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 28 juin 1995, 94BX00901, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1995-06-28
Numéro : 94BX00901
Rapporteur : Mme PERROT
Commissaire du gouvernement : M. BOUSQUET

Vu la requête, enregistrée le 27 mai 1994 au greffe de la cour, présentée par le MINISTRE DU BUDGET ; Le MINISTRE DU BUDGET demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 22 décembre 1993 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a accordé à M. X... la décharge partielle de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu qui lui avait été assignée au titre de l'année 1985 ; 2°) de remettre à la charge de M. X... la totalité de l'imposition en litige ou, subsidiairement, une quote-part d'imposition correspondant à une base d'imposition de 805.464 F pour la plus-value à court terme sur titre de participation et de 110.000 F pour la renonciation à recettes ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 juin 1995 : - le rapport de Mme PERROT, conseiller ; - les observations de Mme X... ; - et les conclusions de M. BOUSQUET, commissaire du gouvernement ; Considérant que, par un jugement en date du 22 décembre 1992, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé en faveur de M. X..., qui exerçait jusqu'en 1985 l'activité de loueur de fonds et, avec son épouse, de dirigeant de plusieurs sociétés spécialisées dans le travail temporaire, la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui avaient été assignées au titre des années 1985 et 1986 ; que le MINISTRE DU BUDGET fait appel de ce jugement et en demande la réformation en tant qu'il a déchargé M. X... des impositions se rapportant, d'une part, à la plus-value résultant du transfert dans le patrimoine privé du contribuable de 88 titres de participation dans le capital de la société anonyme "Eclair Services", et, d'autre part, à l'abandon de recettes consenti par M. X... à la société anonyme "Eclair Intérim" sur les loyers dont elle lui était redevable au titre de l'année 1985 ; Sur la procédure d'imposition et la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article 201 du code général des impôts : "1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. Les contribuables doivent, dans un délai de trente jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cession ou de la cessation. ... Si les contribuables imposés d'après leur bénéfice réel ne produisent pas les déclarations ou renseignements visés au 1 ..., les bases d'imposition sont arrêtées d'office ..." ; Considérant que l'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure de faire état d'une base légale éventuellement différente de celle qu'elle avait initialement retenue, sur laquelle peuvent être fondées les impositions contestées devant le juge de l'impôt, fait valoir qu'en l'espèce M. X..., dont il n'est pas contesté qu'il a mis fin le 30 novembre 1985 à son activité individuelle de loueur de fonds, n'a pas déposé dans le délai prescrit la déclaration de cessation de son activité prévue par les dispositions susrapportées du code général des impôts et s'est ainsi placé en situation de voir ses résultats évalués d'office ; Considérant que si M. X... invoque les dispositions de l'article 81-II de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 qui prescrivent une mise en demeure avant toute taxation d'office pour défaut de déclaration des revenus d'origine commerciale, industrielle, artisanale ou agricole, ces dispositions n'étaient pas applicables à la date d'expiration du délai de déclaration, date qui a placé l'intéressé, de manière irréversible, et nonobstant la circonstance que le service lui a adressé ultérieurement une mise en demeure à laquelle il a répondu dans les délais, en situation d'évaluation d'office de ses résultats commerciaux ; Considérant que le requérant invoque, sur le fondement des dispositions de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, les termes de l'instruction 13-L-88 du 6 mai 1988 qui précise que la validité des notifications de redressements adressées avant le 2 janvier 1987, date d'entrée en vigueur des dispositions de l'article 81-II de la loi précitée du 30 décembre 1986, n'est pas affectée par ces dispositions ; que toutefois l'interprétation stricte de la doctrine administrative ne permet pas, en tout état de cause, de déduire de ces termes et a contrario que les notifications de redressements adressées après le 2 janvier 1987 seraient irrégulières ; Considérant que, sur le fondement du même décret, M. X... invoque les termes de l'instruction 13-L-5-86 du 10 octobre 1986 et fait valoir que l'administration, qui avait indiqué dans la notification de redressements en date du 9 mai 1988 que la procédure suivie était la procédure contradictoire, ne peut régulièrement invoquer une autre procédure ; que cependant l'instruction citée, qui concerne la taxation d'office des droits d'enregistrement, n'est, en tout état de cause, pas applicable en l'espèce ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, en premier lieu, que le moyen retenu par le tribunal administratif pour accorder à M. X... la décharge de l'imposition se rapportant à la plus-value sur cession des titres de la société anonyme "Eclair Services" et tiré de ce que la réponse aux observations du contribuable était insuffisamment motivée en ce qui concerne ce chef de redressement ne peut être maintenu en raison de la situation d'imposition d'office dans laquelle se trouve M. X..., et, en second lieu, qu'il appartient à celui-ci d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition qu'il conteste ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la plus-value sur cession de titres : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, si M. et Mme X... se sont portés en 1981 acquéreurs auprès de la société de développement régional Tofinso de 88 titres de la société anonyme "Eclair Services" respectivement transférés les 8 mars 1984 et 12 juillet 1985, lesdits titres ont été inscrits à l'actif de l'entreprise individuelle X..., au compte "titres de participation", et leur acquisition financée par la trésorerie de l'entreprise ; que si les intéressés font valoir qu'il s'agit d'une erreur d'écriture et que d'ailleurs le compte de l'exploitant était suffisamment provisionné pour assurer le paiement des titres en litige, ils n'apportent aucun élément précis de nature à établir la réalité de cette erreur ou le caractère incohérent des écritures comptables susvisées ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a estimé que lesdits titres avaient été, lors de la cessation de l'entreprise de M. X... le 30 novembre 1985, transférés dans le patrimoine privé de l'intéressé et a, en conséquence, imposé la plus-value constatée à l'occasion de ce transfert ; Considérant, en second lieu, que le vérificateur a déterminé la plus-value en litige sur la base de la valeur réelle des titres telle qu'elle ressortait de la comparaison avec la valeur des titres de la société anonyme "Eclair Intérim" dont la clientèle avait fait l'objet d'une transaction intervenue le 27 décembre 1985 ; que, si M. X... invoque le caractère vicié de cette méthode en raison des grandes disparités qui existeraient entre la société anonyme "Eclair Services" concernée et la société anonyme "Eclair Intérim" choisie comme terme de comparaison, et fait valoir que la valeur unitaire des titres de 10.271 F devrait être ramenée à 5.000 F, valeur de cession appliquée en 1986, il ne peut, alors que les deux sociétés avaient les mêmes dirigeants, opéraient dans le même secteur d'activité, et que d'ailleurs la société anonyme "Eclair Services" avait une surface financière nettement supérieure au terme de comparaison, et alors qu'il ne propose aucune autre méthode précise d'évaluation, être regardé comme apportant la preuve du bien-fondé de ses affirmations ; qu'il ne peut utilement se prévaloir sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, de l'instruction 13-L-6-76 du 4 août 1976 en tant qu'elle prescrit aux vérificateurs d'utiliser au moins deux méthodes de reconstitution dès lors qu'en tout état de cause, s'agissant d'un document interne à l'administration, qui n'a pas fait l'objet, de la part de celle-ci, d'une diffusion destinée aux contribuables, elle ne peut être regardée comme publiée dans les conditions prévues à l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978 ; En ce qui concerne l'abandon de recettes : Considérant que le loyer dû, au titre de l'année 1985, à M. X... par la société anonyme "Eclair Intérim" à raison du contrat de location-gérance qui les liait depuis 1981 s'élevait au 30 novembre de cette année à 605.000 F ; qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise individuelle X... n'a porté dans sa comptabilité au titre de cet exercice qu'une somme de 140.000 F ; qu'en se bornant à affirmer que cette somme correspondait au taux de rentabilité réel du fonds loué, à invoquer les termes d'un procés-verbal du conseil d'administration de la société concernée en date du 21 novembre 1985 qui mentionne l'abandon par M. X... d'un montant de loyer de 355.000 F à l'occasion de l'acquisition par la société anonyme "Eclair Intérim", pour une somme de 2.000.000 F, de la clientèle attachée au fonds qu'elle exploitait jusqu'alors en location gérance, et à faire valoir que cet abandon de recettes avait pour but de fournir des facilités de trésorerie à cette société qui rencontrait des difficultés financières, M. X... n'établit pas, alors que par ailleurs l'acte de vente ne portait aucune mention de l'accord portant sur la somme de 355.000 F et qu'en tout état de cause une somme de 110.000 F restait non comptabilisée, que cet abandon de créance aurait été consenti dans l'intérêt propre de son entreprise et ne relèverait pas d'un acte anormal de gestion ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont accordé à M. X... décharge de ce chef ; Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens : Considérant qu'aux termes de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ; Considérant que M. X... succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser une somme au titre des frais qu'il a exposés doit, en conséquence, être rejetée ;Article 1er : L'impôt sur le revenu auxquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1985 est remis à sa charge, en droits et pénalités, à concurrence de la réintégration dans la base d'imposition des sommes de 805.464 F et 465.000 F.Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 22 décembre 1992 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 3 : Les conclusions de M. X... tendant à l'application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel sont rejetées.