CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 29/11/2016, 14VE01269, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-11-29
Numéro : 14VE01269
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yves  BERGERET
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CABINET ASHURST LLP ; CABINET ASHURST LLP ; CABINET ASHURST LLP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution de retenues à la source prélevées sur des dividendes perçus au titre des années 2006 et 2007. Par un jugement n° 0911683 du 31 décembre 2013, le Tribunal administratif de Montreuil a partiellement fait droit à sa demande, à hauteur des sommes de 37 426,62 euros au titre de l'année 2006 et 130 455,43 euros au titre de l'année 2007. Procédure devant la Cour : I - Par une requête, enregistrée le 29 avril 2014 sous le n° 14VE01269, la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte de ce fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, représentée par Me A...et MeB..., avocats, demande à la Cour : 1°d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande ; 2° de lui accorder la restitution des retenues à la source restant en litige, soit 55 696,10 euros au titre de l'année 2006, et 194 793,73 euros au titre de l'année 2007 ; 3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. Elle soutient que : - il y a lieu d'appliquer, pour apprécier si le fonds de pension est comparable à une caisse de retraite française exonérée d'impôt sur les sociétés en vertu du code général des impôts, non pas les critères posés par le code général des impôts, mais uniquement des critères objectivement pertinents, tenant à l'objectif de l'activité en cause, à l'existence d'une gestion désintéressée, et à la prépondérance significative des activités non lucratives ; - en application de ces critères pertinents, la Cour ne pourra que constater que le fonds est comparable aux organismes français à but non lucratif et que les retenues à la source litigieuses, fondées sur une discrimination contraire au principe communautaire de libre circulation des capitaux et injustifiée, doivent être intégralement restituées. ......................................................................................................... II - Par un recours et des mémoires, enregistrés respectivement le 2 mai 2014, le 21 décembre 2015 et le 21 juin 2016, sous le n° 14VE01313, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour : 1° d'annuler le jugement précité du Tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande en jugeant que le fonds de pension peut bénéficier, sur les retenues à la source, du taux réduit de 15 % prévu par l'article 10 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 modifiée ; 2° de remettre à la charge de la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, les sommes restituées à tort par le tribunal, soit de 37 426,62 euros au titre de l'année 2006 et 130 455,43 euros au titre de l'année 2007. Il soutient que : - par décision n° 371132 du 9 novembre 2015, le Conseil d'État, se référant à l'objectif de la convention fiscale franco-espagnole visant à éviter les doubles impositions, a jugé que n'est pas résident espagnol, au sens de la convention fiscale franco-espagnole, l'assujetti bénéficiant dans ce pays d'un taux d'imposition nul, et que, par suite, cette convention, en ce qu'elle prévoit un taux de retenue à la source limité à 15 % pour les résidents espagnols bénéficiaires de dividendes versés par des sociétés françaises, est sans application lorsque ces " assujettis " bénéficient d'un taux d'imposition égal à zéro sur ces dividendes ; - il est donc jugé que le fonds de pension n'est pas fondé à soutenir qu'il doit être regardé comme " résident " en Espagne au sens de l'article 4 de cette convention, dès lors que s'il est bien " assujetti " à l'impôt en Espagne, comme l'atteste le certificat de résidence fiscale émanant du ministre de l'économie et des finances espagnol, il ne paie effectivement dans cet État aucun impôt sur les revenus litigieux de source française, qui ont donc à bon droit fait l'objet en France de la retenue à la source au taux de droit commun de 25 %. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne ; - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 10 octobre 1995 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Bergeret, - et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. 1. Considérant que la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, a demandé la restitution des retenues à la source prélevées au taux de 25 %, par application du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, sur les dividendes perçus de sociétés françaises au cours des années 2006 et 2007 ; que, par jugement du 31 décembre 2013, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté les conclusions principales de sa demande, mais a fait droit à ses conclusions subsidiaires par lesquelles elle demandait la restitution des retenues à la source à hauteur de la différence entre le taux précité de 25 % et celui de 15 % prévu par l'article 10 de la convention fiscale franco-espagnole susvisée ; que, par sa requête enregistrée sous le n° 14VE1269, la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, relève régulièrement appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas accueilli ses conclusions principales ; que, par son recours enregistré sous le n° 14VE01313, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES relève régulièrement appel de ce même jugement en tant qu'il a fait droit aux conclusions subsidiaires de la requérante ; qu'il y a lieu de joindre ces deux requêtes, relatives aux mêmes impositions du même contribuable, qui ont fait l'objet d'une instruction commune, pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ; Sur la requête de la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP : 2. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) " ; qu'en vertu du 1 de l'article 187 du même code, le taux de la retenue à la source est fixé, sauf pour les exceptions qu'il énumère, à 25 % des revenus concernés ; qu'aux termes du 5 de l'article 206 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " (...) les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition sont assujettis audit impôt en raison : / (...) c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes des sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis (...) " ; qu'en vertu du 5° bis du 1 de l'article 207, les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261 sont exonérés d'impôt sur les sociétés pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'aux termes du 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, alors en vigueur, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres (...) sont interdites " ; 3. Considérant que si, en vertu des dispositions du c du 5 de l'article 206 du code général des impôts, combinées avec celles de son 1 et celles du 5° bis du 1 de l'article 207, un organisme établi en France ayant pour objet de servir des pensions de retraite, tel qu'une caisse de retraite de base ou complémentaire ou une société mutualiste, dont la gestion est désintéressée et dont les activités non lucratives restent significativement prépondérantes, est assujetti à l'impôt sur les sociétés à raison des revenus de capitaux mobiliers dont il dispose, les dividendes de sociétés établies en France perçus par cet organisme ne sont pas imposables ; que l'application de la retenue à la source au versement de dividendes de sociétés françaises à des organismes installés dans un autre État membre remplissant les mêmes conditions constitue ainsi une restriction aux mouvements de capitaux ; que le régime d'exonération prévu par les articles 206 et 207 du code général des impôts étant applicable à des associations, fondations et autres organismes à raison du caractère non lucratif de leur activité et non d'une charge d'intérêt général qui pèserait sur les seuls organismes résidents de France, cette restriction à la liberté de circulation des capitaux ne saurait être justifiée, pour ce motif, par l'existence d'une différence de situation objective entre organismes français et espagnols ; qu'ainsi, et faute que soit établie l'existence d'une raison impérieuse d'intérêt général, cette restriction méconnaît les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne en tant qu'elle prive tout organisme installé dans un autre État membre de la faculté d'apporter la preuve qu'il pourrait bénéficier, s'il était établi en France, de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue au c du 5 de l'article 206 à raison de la perception de dividendes de sociétés françaises ; qu'il appartient, à cette fin, à cet organisme d'établir, d'une part, que sa gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'il rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où cet organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, il peut bénéficier de cette exonération s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre ; 4. Considérant que seuls les régimes de retraite de base et complémentaire à affiliation légalement obligatoires sont susceptibles d'être regardés comme ayant un objet social à but non lucratif dans le secteur des prestations de retraite ; que la circonstance que le législateur espagnol ait instauré des mesures fiscales d'incitation à la souscription des fonds de pension individuels est inopérante, dès lors que les organismes de retraite surcomplémentaires en France bénéficient d'aides équivalentes qui ne sont pas de nature à les rapprocher des régimes de retraite légalement obligatoires ; qu'au surplus, s'il résulte de la législation espagnole que les contributions annuelles versées par les adhérents du fonds de pension sont exonérées d'impôt sur le revenu, que ces contributions sont plafonnées et que les sommes placées ne peuvent être débloquées qu'en cas de départ à la retraite, d'invalidité, de décès, de dépendance ou de chômage, ce fonds de pension exerce cependant son activité sur le marché des retraites complémentaires individuelles et facultatives qui, en dépit des règles juridiques spécifiques ainsi instituées par le législateur espagnol, permet aux fonds de pension " de type individuel " de se livrer à la concurrence entre eux sur l'ensemble du territoire de cet État ; qu'à cet égard, il n'est pas contesté que les besoins de prestations de retraite complémentaires sont couverts en Espagne par de multiples fonds de pension de type individuel, lesquels sont promus et gérés par des sociétés commerciales ; que, par ailleurs, il n'est pas établi, ni même allégué, que le fonds de pension s'adresserait à un public présentant des besoins particuliers, en pratiquant notamment des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel, ni que la société chargée de sa gestion recourrait à des méthodes autres que commerciales pour assurer la rentabilité des investissements réalisés pour le compte du fonds et pour maintenir le niveau des prestations dues à ses adhérents ; que les prestations servies par ce fonds doivent donc être regardées comme étant offertes en concurrence avec celles qui sont proposées au même public par les autres entreprises commerciales gestionnaires de fonds de pension de type individuel ; 5. Considérant, en conséquence, que le fonds de pension à caractère facultatif SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP ne peut être regardé comme un organisme à but non lucratif au sens des dispositions susmentionnées du code général des impôts et n'est donc pas dans une situation comparable à celle des caisses de retraite établies en France dont les dividendes de source française sont exonérés d'impôt sur les sociétés lorsqu'elles présentent les caractéristiques d'un organisme à but non lucratif ; que la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP n'est ainsi pas fondée à soutenir que les dividendes de source française que ce fonds de pension a perçus au cours des années 2006 et 2007 ont fait l'objet de retenues à la source qui doivent lui être intégralement restituées au motif que celles-ci reposent sur une discrimination contraire à la libre circulation des capitaux garantie par l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté les conclusions principales de sa demande ; Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 susvisée : " La présente convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants " ; qu'aux termes du 1. de l'article 4 de cette convention : " Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (...) " ; qu'aux termes de son article 10 : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. a) Les dividendes mentionnés au paragraphe 1 sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes (...) " ; 8. Considérant que les stipulations précitées de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but ; qu'il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'État concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations ; que, d'ailleurs, le a de l'article 9 du protocole annexé à cette convention précise que, s'agissant des organismes de placement collectif en valeurs mobilières, ils peuvent bénéficier de certaines stipulations de celle-ci, alors même qu'ils ne seraient pas assujettis à un impôt visé à l'article 2 de la convention ; que, dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens du 1 de l'article 4 de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État, ainsi que le soutient le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, sans que le fonds puisse opposer dans ces conditions, la version espagnole de la convention, dont les termes sont équivalents à ceux de la version française ; que, par suite, les principes de subsidiarité et d'interprétation littérale des conventions ne sauraient avoir été méconnus ; 9. Considérant que si le fonds de pension intimé fait valoir qu'il est tenu de déclarer ses résultats à l'administration fiscale espagnole auprès de laquelle il est immatriculé, il est constant que le taux d'impôt sur les sociétés applicable aux fonds de pension est fixé à zéro par l'article 30 du décret espagnol du 29 novembre 2002 ; que, dans ces conditions, ce fonds de pension doit être regardé comme ayant été exonéré d'impôt en Espagne au cours des années concernées, à raison de son statut ; que l'attestation de résidence fiscale versée au dossier, établie par l'administration espagnole, qui est rédigée en des termes généraux et assortie de nombreuses réserves et qui d'ailleurs ne fait pas état d'une imposition acquittée ou susceptible d'être acquittée en Espagne, ne permet pas de considérer le fonds de pension comme assujetti à l'impôt en Espagne, au sens du 1. de l'article 4 de la convention précitée ; qu'ainsi, et dès lors que les modalités d'imposition des rentes versées à ses adhérents ne peuvent en tout état de cause être utilement invoquées, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que, faute d'être assujetti à l'impôt en Espagne, ce fonds de pension ne peut être regardé comme résident de cet Etat au sens de l'article 1er de la convention fiscale franco-espagnole et que la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte de ce fonds de pension, ne peut, par conséquent, invoquer utilement le bénéfice des stipulations du 2. de l'article 10 de cette convention plafonnant à 15 % la retenue à la source prélevée sur les dividendes versés aux résidents espagnols ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a fait droit aux conclusions subsidiaires de la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement des sommes demandées sur ce fondement par la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP ; DÉCIDE : Article 1er : La requête n° 14VE01269 de la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, est rejetée. Article 2 : Les retenues à la source dont le Tribunal administratif de Montreuil avait accordé la restitution, à hauteur de 37 426,62 euros au titre de l'année 2006 et 130 455,43 euros au titre de l'année 2007, sont remises à la charge de la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP. Article 3 : Le jugement n° 0911683 du 31 décembre 2013 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Les conclusions de la société SANTANDER PENSIONES SA EGFP, agissant au nom et pour le compte du fonds de pension SANTANDER DIVIDENDO PENSIONES FP, présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 dans l'affaire n° 14VE01313 sont rejetées. Nos 14VE01269... 2