COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 12/06/2008, 05LY00316, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2008-06-12
Numéro : 05LY00316
Président : M. BERNAULT
Rapporteur : M. François  BERNAULT
Commissaire du gouvernement : M. POURNY
Avocat(s) : ZAMOUR

Vu la requête, enregistrée le 22 février 2005 et le mémoire ampliatif, enregistré le 26 mai 2005, présentés pour la SARL NORDMAR ayant son siège au centre commercial de la Part Dieu, niveau 2 à Lyon (69003), représentée par son gérant en exercice ; La SARL NORDMAR demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0203243 - 0203244 - 0203464 du 1er février 2005 du Tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a rejeté celles de ses conclusions qui tendaient à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mis à son nom au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996, 1997 et 1998, et, enfin, à la décharge des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle mises à sa charge au titre des années 1997, 1998 et 1999 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2008 : - le rapport de M. Bernault, président ; - et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite d'une vérification, opérée en 1999, des écritures tenues par la SARL NORDMAR, qui exploite cinq kiosques à sandwichs dans le centre commercial de la Part Dieu, à Lyon, le service des impôts, après rejet de la comptabilité et reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise, lui a notamment assigné, au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, au titre des années 1996, 1997 et 1998, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle de 10 pour-cent, et, enfin, au titre des années 1997, 1998 et 1999 des suppléments de taxe professionnelle ; que la société NORDMAR fait appel du jugement du 1er février 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté celles de ses conclusions qui tendaient à la décharge de ces impositions ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que les premiers juges qui ont répondu à l'ensemble des moyens dont ils étaient saisis, ainsi qu'aux arguments principaux avancés par la SARL NORDMAR, n'ont pas entaché d'omission leur jugement en s'abstenant de répondre à certains des arguments invoqués par elle en première instance, et notamment à celui, présenté à l'appui du moyen tiré de l'absence de transmission complète de l'avis de la commission départementale des impôts, selon lequel la lettre de transmission de l'avis n'avait pas fait mention de la qualité du président de la commission et de sa signature, ainsi que de celle de son secrétaire ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du second alinéa de l'article 4 de la loi susvisée du 12 avril 2000 : « Toute décision prise par l'une des autorités administratives mentionnées à l'article 1er comporte, outre la signature de son auteur, la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci » ; que la SARL NORDMAR soutient que, faute de l'indication du prénom du vérificateur et de l'inspecteur principal dans la notification de redressement en date du 13 avril 2000, dans la réponse à ses observations du 17 juillet 2000 et dans la lettre notifiant l'avis de la commission départementale des impôts, ainsi que sur l'avis de mise en recouvrement du 15 mars 2001 relatif au complément de taxe sur la valeur ajoutée contesté, la procédure d'imposition suivie en l'espèce était entachée d'une irrégularité substantielle devant entraîner la décharge des impositions en litige ; que, cependant, le texte invoqué doit être interprété en ce sens que l'administration a seulement l'obligation de fournir aux usagers les indications nécessaires à l'identification du fonctionnaire qui a pris la décision qui leur est opposée ; que les mentions figurant en l'espèce sur les documents incriminés, qui faisaient état des noms et qualités des fonctionnaires concernés, permettaient à la redevable d'identifier sans aucune ambiguïté les auteurs des décisions, le vérificateur ayant d'ailleurs rencontré des représentants de la société au cours du contrôle ; que l'omission dont se plaint la société ne saurait donc conduire à la décharge des impositions en cause ; que le contenu du rapport n° 1613 du 25 mai 1999 établi par la commission des lois de l'Assemblée Nationale sur le projet de loi à l'origine du texte invoqué ne permet pas de donner de ce texte une autre interprétation que celle qui vient d'être énoncée ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales : « l'administration notifie l'avis de la commission [départementale des impôts] au contribuable et l'informe en même temps du chiffre d'affaires qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition » ; et que, selon l'article R. 60-3 du même livre, relatif au fonctionnement de la commission départementale des impôts : « l'avis (...) de la commission départementale (...) est notifié au contribuable par l'administration des impôts. » ; qu'il résulte de l'instruction que si le service des impôts n'a pas transmis la minute ou la photocopie complète de l'avis rendu sur les rehaussements par la commission départementale des impôts du Rhône, il a cependant notifié à la société le texte exact de l'avis dans une lettre indiquant en outre la date de la séance et la composition de l'organisme ; que cette transmission suffisait au respect des obligations incombant à l'administration en vertu des textes précités ; que la circonstance que la lettre de transmission de l'avis n'ait pas fait mention de la qualité du président de la commission et de sa signature, ainsi que de celle de son secrétaire, demeure sans incidence sur la procédure consultative suivie ; que la société ne peut utilement invoquer sur ce point, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction figurant dans la documentation de base référencée 13 M 2542, nos 1 et 2, relative à la procédure d'imposition ; Considérant, en troisième lieu, que, contrairement à ce que soutient la société, la notification de redressement en date du 20 décembre 1999 qui indiquait les raisons qui fondaient le rejet de la comptabilité présentée, ainsi que la nature, les motifs et les montants des redressements, était suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que ce document n'aurait pas fait état de motifs de rejet de la comptabilité suffisamment pertinents, et aurait justement dû être complété sur ce point par la suite, est sans incidence sur sa régularité ; Considérant, en quatrième lieu, que lorsqu'une imposition est, telle la taxe professionnelle, assise sur la base d'éléments qui doivent être déclarés par le redevable, l'administration ne peut établir, à la charge de celui-ci, des droits excédant le montant de ceux qui résulteraient des éléments qu'il a déclarés qu'après l'avoir, conformément au principe général des droits de la défense, mis à même de présenter ses observations ; que les dispositions de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles la procédure de redressement contradictoire prévue par les articles L. 55 à L. 61 de ce livre n'est pas applicable en matière d'impositions directes perçues au profit des collectivités locales, ont pour seul effet d'écarter cette procédure de redressement contradictoire mais ne dispensent pas du respect, en ce qui concerne la taxe professionnelle, des obligations qui découlent du principe général des droits de la défense ; que, toutefois, le respect du principe général des droits de la défense n'emporte pas l'obligation, pour l'administration, d'inviter expressément le contribuable à présenter ses observations avant d'établir les droits pour un montant excédant celui résultant des éléments déclarés ; qu'en l'espèce, l'administration a suffisamment satisfait à ses obligations en adressant à la société NORDMAR, le 9 février 2000, avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, intervenue les 30 novembre et 31 décembre 2000, un document d'information lui permettant de présenter des observations ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 10-I de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987: « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. (...) » ; Considérant que la comptabilité présentée ne justifiait pas du détail des recettes journalières, qui étaient comptabilisées globalement en fin de mois ; que le vérificateur a relevé de fréquentes ruptures dans la chronologie et la numérotation des rouleaux de caisse ; que les récapitulatifs de brouillard de caisse étaient incomplets et affectaient aléatoirement les recettes aux divers points de vente tenus par l'entreprise ; qu'un certain nombre de factures d'achats de pain d'un montant total de 51 119,92 francs effectués au cours des mois de septembre et d'octobre 1997 n'ont pas été conservées ; que ces anomalies, dont il doit être déduit que les écritures tenues par l'entreprise étaient à la fois irrégulières et non probantes, justifiaient à elles seules le rejet de la comptabilité ; qu'ainsi, l'administration des impôts a apporté la preuve de ce que la comptabilité tenue par la SARL NORDMAR présentait de graves irrégularités, au sens des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; Considérant que la doctrine administrative référencée 4 G 3341 n° 9 qui rappelle « qu'une comptabilité est irrégulière lorsqu'elle est incomplète ou n'est pas correctement tenue, c'est-à-dire est entachée de négligences, erreurs ou lacunes de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarés », et celle qui indique que le seul fait d'enregistrer globalement les recettes journalières ne suffit pas à écarter la comptabilité, dès lors qu'elle est tenue correctement et que ses résultats sont en rapport avec l'importance et l'activité de l'entreprise, n'ajoutent rien sur ce point à la loi fiscale et ne sauraient être utilement invoquées par la société requérante ; que si la société fait valoir que le taux de marge moyen ressortant de sa comptabilité est un des plus importants des magasins de restauration du centre commercial de La Part-Dieu, cette circonstance ne saurait être prise en considération en présence d'irrégularités effectivement constatées dans la tenue des écritures comptables ; Considérant que le service des impôts était en droit, dès lors que la comptabilité de l'entreprise n'était pas probante, de procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires en utilisant les données en sa possession et en tenant compte des éléments relevés au cours du contrôle ; que le vérificateur a déterminé un chiffre d'affaires moyen par rouleau présenté, en divisant le chiffre d'affaires déclaré par le nombre de rouleaux de caisse ayant pu être présentés ; qu'il a ensuite établi le nombre de rouleaux de caisse émis, mais non présentés, d'après les lacunes constatées dans la numérotation des rouleaux, et en supposant une numérotation continue et une émission régulière de rouleaux, et en adoptant pour hypothèse que les rouleaux correspondaient tous à une recette moyenne ; qu'il a déterminé sur 4 mois (février, mars, avril, mai de l'année 1996, et septembre, octobre, novembre et décembre de 1998) ou sur 3 mois (mai, juin et juillet de l'année 1997) un chiffre d'affaires correspondant aux rouleaux manquants en multipliant cette recette moyenne par le nombre de rouleaux manquants ; qu'il a calculé un pourcentage moyen d'omission, en faisant le rapport, pour ces périodes, entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires total compte tenu de la recette moyenne reconstituée ; que les pourcentages de minoration ainsi obtenus, de, respectivement, 102 pour-cent, 90 pour-cent et 98 pour-cent ont été appliqués aux chiffres d'affaires annuels déclarés pour évaluer les minorations de recettes et reconstituer les chiffres d'affaires des trois années vérifiées, établis de cette façon à 8 889 783 francs, 8 273 913 francs et 8 121 787 francs, alors que la société avait déclaré des recettes de seulement 4 488 900 francs, 3 919 222 francs et 4 118 514 francs ; Considérant que la méthode ainsi utilisée, qui est fondée sur des observations faites dans l'entreprise et tient compte des éléments, notamment comptables, qui ont pu être présentés au vérificateur au cours du contrôle, et qui repose sur des échantillonnages suffisamment significatifs par leur durée, n'est ni viciée dans son principe ni excessivement sommaire ; que l'administration n'était tenue par aucune disposition législative ou réglementaire d'utiliser plusieurs méthodes de reconstitution ; que l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G 3343 n°4, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de cette instruction sur le fondement de ces dispositions ; Considérant que la société n'établit pas que le vérificateur aurait commis une erreur en se fondant sur l'existence d'une moyenne de deux rouleaux de caisse émis par caisse et par jour, qui découlait des constatations faites sur place à l'occasion du contrôle ; qu'elle ne démontre pas non plus que c'est à tort que le vérificateur a multiplié le nombre de rouleaux estimés manquants par le chiffre d'affaires moyen des rouleaux fournis, sans distinguer ceux relatifs à l'activité du matin et ceux relatifs à l'après-midi, dès lors, d'une part, que la société n'établit pas que les chiffres d'affaires moyens dégagés par les deux demi-journées seraient différents et qu'elle n'employait qu'un salarié l'après-midi contre deux le matin, et, d'autre part, que l'échantillon de rouleaux utilisé par le vérificateur comprenait aussi des rouleaux retraçant les ventes de l'après-midi ; que la circonstance que la vérification de la situation personnelle des gérants et associés n'a débouché sur aucun redressement ne saurait invalider la méthode suivie ; que cette méthode, qui ne repose pas sur la prise en compte d'omissions d'achats, n'implique pas que la reconstitution des bénéfices soit opérée en majorant le montant des achats déclarés ; que, contrairement à ce que soutient la société, ladite méthode ne conduit pas à des résultats aberrants, eu égard notamment à la capacité de production de sandwichs dégagée par les achats déclarés ; Considérant que la société soutient que le service des impôts aurait dû reconstituer ses recettes à partir des achats utilisés, et propose -soit pour que la Cour l'adopte, soit pour fournir des données à soumettre à expertise- une autre reconstitution, fondée sur la détermination d'un coefficient de marge moyen appliqué aux achats comptabilisés au titre de chacune des années vérifiées ; qu'elle présente un tableau établi au titre de l'année 1996 permettant, selon elle, de calculer les coefficients de marge pour chaque catégorie de produits vendus, à savoir les boissons, le chaud, la confiserie, la pâtisserie et les sandwichs ; que l'écart entre le chiffre d'affaires ainsi recalculé et celui déclaré ressortirait alors à seulement 671 656 francs, 903 943 francs et 921 126 francs ; mais considérant qu'ainsi que le fait valoir le ministre, les données à partir desquelles la société émet cette proposition, basée sur les achats utilisés et sur la détermination d'un coefficient moyen de marge sur achats par catégorie de produits, n'ont aucune fiabilité, faute de justificatifs ; que le coefficient de 3,51 obtenu pour les mois de septembre, octobre et novembre 1996 qu'il est notamment proposé de retenir pour reconstituer les chiffres d'affaires à partir des achats annuels résulte de prix de vente, de portions et de coûts unitaires non établis contradictoirement ; que les dosages retenus sont très différents de ceux retenus par le vérificateur ; que les prix de vente par produits pour chacune des années vérifiées n'ont pas été indiqués au vérificateur ; que les rouleaux de caisse présentés ne mentionnaient pas le type de produits vendus ; que la liste des codes ne lui a pas été communiquée ; qu'ainsi la méthode alternative proposée ne saurait être regardée comme plus fiable que celle à laquelle a recouru le service des impôts, ni comme fournissant des données utiles à une expertise ; qu'ainsi la SARL NORDMAR n'établit pas l'exagération des chiffres d'affaires et résultats arrêtés par l'administration ; Sur la contestation des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle : Considérant que le bien-fondé des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle émises au titre des années 1997, 1998 et 1999 n'est contesté que par référence aux moyens dirigés contre la reconstitution du chiffre d'affaires opérée à la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise ; qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut que cette contestation ne peut qu'être rejetée ; Sur la majoration pour mauvaise foi : Considérant que les suppléments de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés réclamés à la société ont été assortis de la majoration pour mauvaise foi au taux de 40 pour-cent prévue au 1 de l'article 1728 du code général des impôts ; Considérant en premier lieu, que les notifications de redressement en date des 20 décembre 1999 et 12 avril 2000 contenaient un exposé suffisant des motifs de la majoration litigieuse ; Considérant, en second lieu, que les circonstances dans lesquelles la SARL NORDMAR a éludé l'impôt, en dissimulant la moitié de ses rouleaux de caisse et en présentant ainsi une comptabilité volontairement insincère, caractérise la mauvaise foi ; que cette caractéristique recouvre l'ensemble des insuffisances constatées et, partant, des redressements notifiés ; que, par suite l'administration doit être regardée comme justifiant du principe comme de l'assiette de la majoration contestée ; que la société n'est donc pas fondée à soutenir que l'exactitude des bases matérielles de la sanction n'est pas démontrée, en violation des stipulations de l'article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL NORDMAR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par la SARL NORDMAR et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL NORDMAR est rejetée. 2 N° 05LY00316 nv