CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 13/02/2024, 22BX00425, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-02-13
Numéro : 22BX00425
Président : M. le Pdt. DEREPAS
Rapporteur : M. Sébastien  ELLIE
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : SELARL ALOY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. G... C... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des suppléments de contributions sociales, ainsi que des pénalités et intérêts de retard, auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013. Par un jugement n° 1901207 du 2 décembre 2021, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 7 février 2022, M. C..., représenté par la société d'avocats Aloy, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1901207 du 2 décembre 2021 ; 2°) de prononcer le dégrèvement des rappels d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des revenus 2012 et 2013 pour un montant total de 1 097 858 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la SARL Cassagnon était en droit d'exercer l'option prévue par l'article 239 bis AA du code général des impôts dès lors que la condition du lien de parenté directe ou collatérale jusqu'au deuxième degré était remplie ; - la réponse ministérielle Tailhades (Sén. 23-6-1982 p. 3070 n° 3693) admet que dans le cas où un associé décède et que ses enfants ou son conjoint entrent dans la société, l'application du régime des sociétés de personnes ne soit pas remise en cause quels que soient les liens de parenté unissant les nouveaux associés avec les autres ; - la doctrine administrative BOI-IS-CHAMP-20-20-10 n° 50, 12-9-2012 autorise la présence parmi les associés, de parents en ligne directe, de frères et sœurs et de conjoints ou, simultanément, des personnes de ces groupes ; - la réponse ministérielle n° 31500 JO AN 14 juin 1999, permet également la présence parmi les associés des époux et de l'enfant d'un premier lit de l'un des époux ; - la SCI SORM n'a pas la qualité d'associée de la SARL Cassagnon en l'absence d'agrément de la majorité des associés ; - les sommes inscrites en compte-courant d'associé, résultant des quotes-parts de résultat revenant à chaque associé ne peuvent être qualifiées de revenus de capitaux mobiliers dès lors que la SARL Cassagnon est une société de personnes ayant opté pour l'impôt sur le revenu ; - par un jugement du 24 novembre 2017, la société Cassagnon a été déchargée des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre des années 2010 et 2011 ; l'exercice clos au 31 décembre 2011 n'a donc pas été assujetti à l'impôt sur les sociétés et les sommes distribuées au 1er janvier 2012 ne peuvent être taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; - pour l'année 2013, les résultats de la SARL Cassagnon sont négatifs en raison de la déductibilité des honoraires versés à l'EURL Projicom, de sorte qu'aucun rehaussement ne peut être prononcé à l'encontre de M. C..., au titre des bénéfices industriels et commerciaux ou au titre des dividendes ; - les rehaussements des autres revenus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ne peuvent être effectués que si la société est assujettie à l'impôt sur les sociétés, ce qui n'est pas le cas dès lors qu'il s'agit d'une SARL de famille ; compte tenu de la rémunération qui lui a été versée par la société Projicom et de la convention prévoyant des transferts de compte courant à compte courant, son compte courant ne présente plus de crédits imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; - les charges de 2012 doivent prendre en compte la valeur d'achat de trois véhicules, pour un montant total de 110 155,02 euros, alors même que les produits correspondants n'auraient pas été comptabilisés par erreur ; la valeur d'achat d'un véhicule Polo aurait dû être déduite alors même qu'elle a été vendue à sa fille ; - la constitution de provisions pour créances douteuses est conforme aux dispositions de l'article 39 1-5° du code général des impôts ; - la réintégration de la provision pour risque et charges doit être abandonnée à concurrence de 43 000 euros ; la société pouvait constituer une telle provision correspondant au risque de condamnation de la société à hauteur de 183 257 euros à la suite du contrôle sur pièces ; le fait que la TVA ne soit pas un impôt déductible ne s'oppose pas à la constitution de la provision ; - les pénalités ne sont pas suffisamment motivées en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; il est fondé à solliciter la décharge de la pénalité pour dépôt tardif qui lui a été infligée en application de l'article 1728 du code général des impôts. Par deux mémoires enregistrés le 29 juillet 2022 et le 22 novembre 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés sont infondés. Par une ordonnance du 20 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 11 décembre 2023. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sébastien Ellie ; - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public ; - et les observations de Me Rouve représentant M. G... C.... Considérant ce qui suit : 1. M. C... est gérant et associé de la société à responsabilité limitée (SARL) Cassagnon, qui poursuit une activité de lotisseur à la suite de l'apport d'un terrain lors de sa constitution par le père de M. C..., associé jusqu'à son décès en 2008. Les autres associés de la SARL sont Mme A... C..., sa soeur, Mme F... H... et M. D... H..., sa nièce et son neveu, tous deux fils et fille de Mme E... C.... Il est également associé des sociétés de personnes Projicom, entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), et Maisonnave, société civile immobilière (SCI). La SARL Cassagnon et l'EURL Projicom ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012 et 2013, au terme de laquelle l'administration a remis en cause l'option pour le régime des sociétés de personnes décidée par la SARL Cassagnon au moment de sa constitution et a soumis cette dernière à l'impôt sur les sociétés. M. C..., qui a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de ces deux années 2012 et 2013, s'est vu notifier trois propositions de rectification des 10 août 2015, 21 décembre 2015 et 29 avril 2016 relatives à ses revenus pour les années 2012 et 2013, ces propositions tenant compte des résultats de la vérification de la comptabilité de la SARL Cassagnon et de l'EURL Projicom. La réclamation de M. C... relative aux impositions supplémentaires mises en recouvrement le 31 décembre 2017 a été rejetée le 22 mars 2019. M. C... fait appel du jugement du 2 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et des majorations et intérêts de retard auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 pour un montant total de 1 073 944 euros. Sur le régime fiscal de la SARL Cassagnon : 2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...) 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA ; (...) ". Aux termes de l'article 239 bis AA du même code : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et sœurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dès que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées ". L'article L. 53 du livre des procédures fiscales dispose que : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. " 3. Il résulte des dispositions de l'article 239 bis AA du code général des impôts que l'option pour le régime des sociétés de personnes est soumise à deux conditions, tenant à la nature de l'activité exercée et à l'existence de liens familiaux entre les associés. Ces deux conditions doivent être satisfaites non seulement au moment de la notification de l'option mais aussi pendant toutes les années au titre desquelles la société prétend au bénéfice de ce régime. Dès lors, si l'une de ces conditions n'est plus remplie, le bénéfice de l'option ne peut plus être revendiqué. 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SARL Cassagnon a été constituée le 16 septembre 2003 entre M. B... C..., Mme A... C..., sa fille, M. G... C..., son fils, M. D... H..., son petit-fils et Mme F... I..., sa petite fille, tous deux fils et fille, comme il a été dit ci-dessus, de Mme E... C.... La condition tenant à l'existence de liens familiaux directs entre les associés, prévue par l'article 239 bis AA du code général des impôts, n'est en l'espèce pas remplie dès lors que figurent parmi les associés de la société Cassagnon M. D... H... et Mme F... H..., respectivement neveu et nièce de Mme A... C... et de M. G... C.... La société ne peut dès lors être considérée comme étant composée uniquement, dès la notification, le 10 octobre 2003, de l'option pour le régime des sociétés de personnes, de personnes parentes en ligne directe ou de frères et sœurs. 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". 6. La doctrine administrative invoquée par l'appelant, référencée BOI-IS-CHAMP-20-20-10 n° 50, 12-9-2012, ne contient pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est, en l'espèce, fait application aux points 3 et 4 dès lors qu'elle n'admet les liens de parenté collatérale que jusqu'au deuxième degré. Cette doctrine précise ainsi que " chacun des associés doit être directement uni aux autres soit par des liens de parenté directe ou collatérale jusqu'au deuxième degré, soit par un lien matrimonial ". Ensuite, M. C... ne peut utilement se prévaloir de la réponse ministérielle n° 31500 JO AN 14 juin 1999, qui porte sur la situation particulière d'une SARL constituée entre deux époux et l'enfant de premier lit de l'un d'eux, situation qui n'est pas celle de l'espèce. Par ailleurs, si l'appelant fait valoir que M. H... était le fils de Mme E... C..., décédée, et qu'elle peut donc bénéficier de la mesure de tempérament prévue par la réponse ministérielle Tailhades (Sén. 23-6-1982 p. 3070 n° 3693) selon laquelle " il est admis que dans le cas où un associé décède et que ses enfants ou son conjoint entrent dans la société, l'application du régime des sociétés de personnes ne soit pas remise en cause quels que soient les liens de parenté unissant les nouveaux associés avec les autres ", ce moyen ne peut qu'être écarté dès lors que Mme E... C... n'a jamais été associée de la société Cassagnon. 7. Ainsi, et sans qu'il soit besoin d'examiner si la SCI Sorm était devenue associée de la société Cassagnon, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'option exercée par la société Cassagnon pour le régime des sociétés de personnes sur le fondement de l'article 239 bis AA du code général des impôts. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 8. Par un jugement n° 1600115, 1601888 du 23 novembre 2017, le tribunal administratif de Pau a déchargé la SARL Cassagnon des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés établies au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 au motif de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie et non pour absence de bien-fondé du rehaussement. La règle d'indépendance des procédures de contrôle visant des contribuables distincts s'applique en l'espèce, dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, la SARL Cassagnon ne pouvait bénéficier de l'option pour le régime des sociétés de personnes et relevait, par suite, de l'impôt sur les sociétés. Ainsi, en raison du principe de l'indépendance des procédures de redressement menées à l'encontre de la société, d'une part, et de ses dirigeants, d'autre part, les irrégularités de la procédure de vérification de la SARL Cassagnon sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé des impositions de M. C.... Sur le bien-fondé des impositions : 9. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". M. C... ne conteste pas avoir été régulièrement taxé d'office pour défaut de souscription de ses déclarations dans le délai fixé par la mise en demeure. Il supporte, en conséquence, la charge de la preuve en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales. 10. M. C... soutient qu'en raison des factures d'honoraires émises par la société Projicom et réglées par la SARL Cassagnon, et de conventions prévoyant des transferts de compte courant d'associé à compte courant d'associé, son compte courant ne présente plus de crédits imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il y a lieu d'écarter le moyen soulevé par M. C... dans les mêmes termes que devant les juges de première instance, par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal (points 14 à 16), le requérant ne faisant état devant la cour d'aucun élément nouveau de fait ou de droit de nature à remettre en cause le bien-fondé du jugement attaqué sur ce point. 11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 12. L'administration a taxé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers une somme de 25 000 euros au titre d'une rémunération occulte, que M. C... considère être une charge déductible pour la société Cassagnon représentant des honoraires de gestion à verser au gérant de la société. Toutefois, aucune décision de l'assemblée générale de la société ne fixe une telle rémunération à verser au gérant, la charge ayant en outre été comptabilisée au débit du compte fournisseur de la société et non dans un sous-compte relatifs aux traitements et salaires. M. C... n'apporte, enfin, aucun élément permettant de regarder cette somme comme une charge déductible du résultat de la société. Ainsi, celle-ci constitue une rémunération occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 13. En troisième lieu, l'administration fiscale a refusé d'admettre dans les charges de l'EURL Projicom, au titre de provisions pour dépréciation des stocks, la valeur d'achat de trois véhicules pour un montant total de 110 155,02 euros et une provision évaluée à 79 657,92 euros. Si M. C... soutient que les produits correspondants à cette charge n'auraient pas été repris par erreur, et que l'administration aurait dû procéder à la recherche de l'inscription de cette charge dans les comptes de la société, il n'est pas contesté que deux de ces véhicules ont été vendus en 2010 et 2011 de sorte que l'administration était fondée à refuser la déduction de ces provisions, devenues sans objet au 1er janvier 2012. Il en va de même du troisième véhicule, provisionné à hauteur de 5 650 euros, qui aurait été vendu à la fille de M. C..., selon ce dernier, qui n'apporte aucun élément de nature à justifier de l'acquisition et de la vente de cette voiture, des dates de ces opérations ni, en tout état de cause, du mode de détermination du montant de la dépréciation. 14. Si M. C... soutient ensuite que la constitution de provisions pour créances douteuses, d'un montant de 44 575 euros pour 47 711 euros de créances, est conforme aux dispositions de l'article 39 1-5° du code général des impôts, il n'apporte aucun justificatif quant au risque de non-recouvrement des créances, qui serait lié à des décès de certains clients ou à une procédure de recouvrement en cours à l'égard d'une société placée en liquidation judiciaire, au regard des diligences que l'EURL Projicom aurait accomplies. Il en va de même de la provision de 43 000 euros pour risque et charge liée à l'éventuelle condamnation de la société à hauteur de 183 257 euros à la suite d'un contrôle sur pièce, qui ne fait l'objet d'aucune justification quant aux impôts concernés et au montant allégué. Sur les pénalités : 15. L'article 1728 1 du code général des impôts dispose que : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. " 16. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectifications qui ont été notifiées à M. C... sont suffisamment motivées quant à l'application des pénalités dès lors qu'elles comportent le montant détaillé des pénalités appliquées, la base légale tirée de l'article 1728 du code général des impôts et le motif de la pénalité de 40% appliquée en l'espèce, résultant du dépôt des déclarations de revenus plus d'un mois après mise en demeure. Si un tableau annexé mentionne deux pénalités de 40% au titre de l'impôt sur le revenu et de la contribution sur les hauts revenus, une seule majoration de 40% a été appliquée aux droits dus après contrôle. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la M. G... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Une copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal du Sud-ouest. Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024 où siégeaient : M. Luc Derepas, président de la cour, Mme Elisabeth Jayat, présidente de chambre, M. Sébastien Ellie, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024. Le rapporteur, Sébastien Ellie Le président, Luc Derepas La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N°22BX00425