CAA de LYON, 2ème chambre, 17/10/2024, 23LY00004, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-10-17
Numéro : 23LY00004
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. LAVAL
Avocat(s) : SCP ALCADE ET ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Tetras a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté au titre du deuxième trimestre de l'année 2019, à concurrence de 103 000 euros, de lui accorder le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté au titre du deuxième trimestre de l'année 2017, à concurrence de 7 000 euros, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur de 106 000 euros au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et de lui accorder le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté au titre du quatrième trimestre 2017, à concurrence de 2 841 euros. Par un jugement nos 1908305, 2000291, 2001029 du 14 octobre 2022, le tribunal administratif de Grenoble a accordé à la SARL Tetras le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée sollicité au titre du deuxième semestre de l'année 2019 pour un montant de 103 000 euros, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 2 janvier 2023, et un mémoire enregistré le 16 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ; 2°) d'ordonner la restitution, par la société Tetras du crédit de taxe sur la valeur ajoutée relatif au deuxième trimestre 2019 d'un montant de 103 000 euros. Il soutient que : - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, les dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, en ce qu'elles exigent nécessairement le respect d'un nombre déterminé des quatre prestations qu'elles énoncent, ne sont pas incompatibles avec les dispositions de la directive taxe sur la valeur ajoutée ; - s'il n'est pas contesté que la société propose le nettoyage régulier des locaux ainsi que la fourniture du linge de maison, en revanche, elle ne dispose pas des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, ni de fournir le petit déjeuner ni de proposer un service de réception, même non personnalisé, de la clientèle, de sorte que la société ne remplit pas les conditions fixées par les dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code, en n'offrant à la clientèle que deux des prestations sur les trois exigées par lesdites dispositions ; - eu égard aux énonciations de l'avis contentieux du Conseil d'Etat n° 471877 du 5 juillet 2023, par la spécificité de l'hébergement qu'elle propose, la mise à disposition des logements proposés par la société se faisant uniquement pour une durée minimum d'une semaine, généralement à compter d'un samedi ou d'un dimanche exclusivement, et nécessitant la rédaction d'un contrat, la société n'entre pas en concurrence avec le secteur hôtelier ; - la société ne saurait revendiquer l'assujettissement de son activité de loueur en meublé à la taxe sur la valeur ajoutée au titre du deuxième trimestre 2019. Par des mémoires, enregistrés le 27 mars 2023 et 30 novembre 2023, la SARL Tetras, représentée par la SCP Alcade et Associés, conclut : 1°) au rejet de la requête d'appel du ministre chargé du budget ; 2°) à la reconnaissance de l'existence de la prestation de fourniture et de réception à compter de l'exercice 2018-2019 ; 3°) à titre subsidiaire, à la saisine de la Cour de justice de l'Union européenne d'une double question préjudicielle tenant à la compatibilité du b du 4°de l'article 261 D du code général des impôts à l'article 135 de la Directive 2006/112/CE. Elle soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 30 novembre 2023, la clôture d'instruction a été reportée et fixée en dernier lieu au 21 décembre 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Haïli, président-assesseur, - les conclusions de M. Laval, rapporteur public, - et les observations de Me Serpentier, représentant la société intimée ; Une note en délibéré, présentée par la société intimée, représentée par Me Serpentier, a été enregistrée le 26 septembre 2024. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Tetras, qui exerce une activité de location meublée saisonnière et exploitait un chalet composé de deux appartements indépendants, a déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée trimestrielles depuis sa création en 2015. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 27 novembre 2015 au 31 décembre 2017, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'assujettissement de l'activité de location meublée à la taxe sur la valeur ajoutée au motif que la société n'était pas en mesure de proposer à sa clientèle, en sus de l'hébergement, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, trois des quatre prestations prévues au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts et lui a réclamé la restitution de crédits de taxe sur la valeur ajoutée remboursés d'un montant de 106 000 euros au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 par un avis de mise en recouvrement du 14 juin 2019. Elle a également rejeté sa demande de remboursement de crédit de taxe d'un montant de 7 000 euros constaté au titre du 2ème trimestre 2017 et a annulé le crédit de taxe constaté au titre du 4ème trimestre 2017 d'un montant de 2 841 euros. Par une réclamation du 8 juillet 2019, la société a contesté les droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge par cet avis de mise en recouvrement du 14 juin 2019 et demandé le rétablissement du crédit de taxe de 7 000 euros constaté au titre du 2ème trimestre 2017 et du crédit de taxe de 2 841 euros constaté au titre du 4ème trimestre 2017, demande implicitement rejetée à défaut de décision dans le délai de six mois imparti par l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, la demande de remboursement de crédit de taxe de 7 000 euros, déposée le 18 juillet 2017 par la société au titre du 2ème trimestre 2017, a fait l'objet d'une décision de rejet du 13 novembre 2019. Enfin, la société a déposé, le 18 juillet 2019, une demande de remboursement de crédit de taxe d'un montant de 103 000 euros au titre du 2ème trimestre 2019, qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 20 novembre 2019. Par un jugement du 14 octobre 2022, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir joint les demandes de la SARL Tetras, lui a accordé le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée sollicité au titre du second semestre de l'année 2019 et rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. Le ministre relève appel de ce jugement en tant qu'il a fait droit à la demande de la société. Sur le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige : 2. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (...) ". 3. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent pas faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. 4. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle. 5. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (...) ". 6. Ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. 7. Par suite, le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. 8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 9. En l'espèce, il n'est pas contesté que, s'agissant de la période en litige du deuxième trimestre de l'année 2019, la SARL Tetras ne propose pas de prestations de petit-déjeuner, et dans le dernier état de ses écritures, le ministre admet que sont assurées par la société intimée les prestations de nettoyage régulier des locaux et la fourniture du linge de maison. Par ailleurs, la circonstance invoquée par le ministre appelant que les biens loués offrent la possibilité d'y cuisiner, de laver la vaisselle et le linge par la mise à disposition de machines n'est pas de nature à modifier les conditions dans lesquelles la prestation d'hébergement est réalisée. De même, les modalités de réservation en ligne, impliquant l'indication de renseignements et l'acceptation des conditions de réservation ne peuvent être regardées comme plus contraignantes que celles qui sont pratiquées par le secteur hôtelier. En outre, il résulte de l'instruction, et n'est pas sérieusement contestée par le ministre, que la location des logements meublés appartenant à la société Tetras est disponible à la nuitée et que des réservations au sein de la résidence de vacances ont donné lieu à des courts séjours s'établissant à deux ou trois nuitées au cours de la période en litige. 10. En revanche, il résulte de l'instruction, en particulier des contrats de réservation produits par la société intimée, que s'agissant des conditions générales de vente, la mise à disposition des deux appartements du chalet donne lieu à la facturation au preneur d'une prestation obligatoire de ménage de fin de séjour indépendamment des options choisies qui s'ajoute au prix de la location et que le locataire est tenu d'être assuré par un contrat d'assurance de type villégiature. Ces contrats prévoient également, d'une part, des modalités d'entrée dans les lieux par l'établissement d'un inventaire qui doit être contesté dans un délai de quatre heures, et, d'autre part, des modalités d'annulation par le locataire par lettre recommandée au propriétaire. Enfin, lesdits contrats stipulent que le locataire doit s'acquitter d'un dépôt de garantie ou caution quinze jours avant son arrivée, payable en même temps que le paiement du solde de la location et remboursable déduction faite des détériorations. Eu égard auxdites spécifications générales de location et aux conditions dans lesquelles elle propose les logements meublés à la location, la SARL Tetras, qui ne saurait utilement se prévaloir de la définition de l'hôtel de tourisme au sens de l'article D. 311-4 du code du tourisme pour faire échec à l'application de la loi fiscale, ne peut être regardée comme se trouvant en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières sans qu'importe la circonstance qu'une prestation de réception personnalisée de la clientèle soit ou non assurée par la société. 11. Il suit de là que c'est à tort que le tribunal administratif de Grenoble, pour accorder à la SARL Tetras le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a sollicité au titre du second semestre de l'année 2019, a estimé que, pour la période en litige, les opérations d'hébergement que réalisait la SARL Tetras entraient en concurrence avec les prestations du secteur hôtelier et étaient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 12. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Tetras. 13. Il résulte de ce qui a été dit au point 7 du présent arrêt que les dispositions du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurent compatibles avec les objectifs de l'article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Par suite, la société intimée ne peut utilement se prévaloir du moyen tiré de l'incompatibilité du critère des prestations additionnelles retenu par ces mêmes dispositions avec les objectifs dudit article. 14. Enfin, la SARL Tetras n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 40 de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'union européenne d'une question préjudicielle qui ne présente pas d'utilité pour la solution du litige, que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée que la société intimée a sollicité au titre du second semestre de l'année 2019 et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par suite, il y a lieu d'annuler les articles 1 et 2 de ce jugement. Sur les frais liés au litige : 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société intimée au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement n° 1908305 du tribunal administratif de Grenoble du 14 octobre 2022 sont annulés. Article 2 : La SARL Tetras reversera à l'Etat la somme de 103 000 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée dont le remboursement lui a été accordé en exécution du jugement susvisé du tribunal administratif de Grenoble du 14 octobre 2022. Article 3 : Les conclusions présentées par la SARL Tetras au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Tetras et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Délibéré après l'audience du 26 septembre 2024, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, M. Haïli, président-assesseur, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 octobre 2024. Le rapporteur, X. Haïli Le président, D. Pruvost La greffière, F. Prouteau La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 23LY00004