COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 12/06/2012, 11LY01627, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-06-12
Numéro : 11LY01627
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Laurent  LEVY BEN CHETON
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 29 juin 2011, régularisée 30 juin 2011, présentée pour M. A, demeurant 23 rue de Beauséjour à Bellegarde sur Valserine (01200) ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0704208 du 7 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, mises à sa charge au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient : - que la procédure de rectification contradictoire est irrégulière dès lors que l'administration fiscale, pour rectifier ses erreurs, lui a adressé trois rectifications successives, modifiant ainsi les montants et motifs des rectifications envisagées ; - que la dernière proposition de rectification ne comportant qu'une synthèse des bases d'imposition, et se bornant à renvoyer aux précédentes propositions de rectification, a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'article L. 48, les conséquences financières du contrôle étant définitives à la première notification ; - que l'insécurité juridique résultant de ces envois successifs a été renforcée par la circonstance que, le même jour, ont été adressées à M. A, d'une part, la réponse aux observations du contribuable, d'autre part, la décision de ne pas donner suite à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - que l'administration n'était pas fondée à lui opposer l'irrecevabilité, pour tardiveté, de sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - qu'il ne peut être regardé comme bénéficiaire de revenus distribués dès lors qu'afin de rembourser les sommes qui lui avaient été avancées par débit de son compte courant d'associé, il a renoncé, à la demande du mandataire chargé de la liquidation judiciaire de la SARL Nettech Solutions, à des créances qu'il détenait sur cette dernière ; qu'il doit ainsi être dégrevé de ces impositions, qui ne sont pas définitivement établies, bien que l'administration ait tenté de faire obstacle à cette possibilité de dégrèvement en lui proposant une transaction ; - que le logement mis à disposition par la société Nettech Solutions ne présentait aucun caractère occulte, et ne pouvait ainsi donner lieu à imposition sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, mais constituait une rémunération, qui doit être compensée avec les salaires qu'il avait renoncé à percevoir, bien que les ayant déclarés dans ses revenus d'ensemble ; qu'à défaut d'une telle compensation, les redressements infligés correspondraient à une double imposition ; qu'au demeurant, ces avantages ne sauraient être mis entièrement à sa charge, alors que ces locaux étaient également occupés par une autre associée de la société ; - que sa mauvaise foi ne saurait être retenue, faute de toute intention démontrée d'éluder l'impôt ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - que l'administration peut, dans le délai de reprise, adresser plusieurs propositions de rectification consécutives ; que les propositions de rectification adressées à M. A sont suffisamment motivées ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était en tout état de cause incompétente pour connaître des différends portant sur des rectifications établies en matière de revenus des capitaux mobiliers ; que le solde débiteur du compte courant d'associé de M. A constitue une distribution imposable sur la base du a) de l'article 111 du code général des impôts ; qu'aucun remboursement n'a été enregistré en comptabilité ; qu'aucune restitution ne peut être effectuée à défaut de paiement des impositions contestées ; que M. A lui-même avait sollicité une transaction, au demeurant refusée par le service ; que cette circonstance est au demeurant sans influence sur l'application du a) de l'article 111 du code général des impôts, faute de toute demande de restitution dans les délais ; que l'habitation d'Annecy-le-Vieux étant, pour 90% de sa surface, occupée par M. A, sa prise en charge dans les comptes de la société, non conforme à sa véritable destination, confère un caractère occulte à l'avantage ainsi procuré à son gérant ; qu'en tout état de cause, la double imposition alléguée n'est pas établie ; que la mauvaise foi du requérant est caractérisée, pour l'ensemble des chefs de rectification contestés ; Vu le mémoire, enregistré le 7 décembre 2011, présenté pour la M. A, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 14 novembre 2011 fixant la clôture d'instruction au 9 décembre 2012 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2012 : - le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la SARL Nettech Solutions, l'administration fiscale a mis à la charge de M. A, son gérant et associé, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2001 à 2003, à raison de revenus distribués dont il a été regardé comme le bénéficiaire ; que M. A interjette appel du jugement du 7 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. " ; qu'aux termes de son article L. 189 : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (...) " ; que le premier alinéa de son article L. 48 dispose : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai." ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; qu'aux termes de son article R.* 57-1: " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. " ; qu'enfin, aux termes de l'article L. 59 A, dans sa rédaction alors applicable : " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; 2° Lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du code général des impôts relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du bénéfice des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du code précité. " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a reçu, par lettre du 29 septembre 2004, une première proposition de rectification de ses revenus imposables au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; qu'en conséquence des observations par lesquelles M. A s'est notamment désigné comme étant le bénéficiaire d'une commission non déclarée, créditée par la SARL Nettech Solutions sur son compte courant d'associé, pour un montant de 40 000 euros, l'administration fiscale lui a adressé, le 9 novembre 2004, une proposition de rectification complémentaire réintégrant le montant de ladite commission dans son revenu imposable de l'année 2001 ; qu'enfin, suite aux observations présentées oralement par M. A lors d'une entrevue du 24 novembre 2004, l'administration fiscale lui a adressé, le 25 novembre 2004, une dernière proposition de rectification, complétant les précédentes et ventilant sur chacune des années concernées les revenus distribués provenant du solde annuellement débiteur de son compte courant d'associé ; qu'en réponse aux observations de M. A, qui, le 8 décembre 2004, a refusé ces rectifications, l'administration a confirmé, par lettre n°2120 du 13 décembre 2004, l'ensemble des rectifications proposées les 24 septembre, 9 et 25 novembre 2004 ; Considérant, en premier lieu, qu'aucun texte ni principe ne fait obstacle à ce que l'administration fiscale puisse modifier ou compléter, jusqu'à expiration du délai de reprise, les rectifications précédemment notifiées à un contribuable ; qu'en l'espèce, le service a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, tirer les conséquences des précisions et observations apportées par M. A en lui adressant successivement deux propositions rectificatives, la première comportant un nouveau chef de rehaussement, la seconde rectifiant une erreur ; que ces modifications, qui ne sont pas consécutives à une nouvelle vérification de comptabilité de la SARL Nettech, sont intervenues dans le délai de reprise, et n'ont eu ni pour objet ni pour effet d'induire M. A en erreur ou de le priver de la moindre garantie, un délai de 30 jours lui ayant été chaque fois accordé pour produire ses observations ; que ce dernier n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'en procédant à ces notifications successives, l'administration aurait méconnu le principe de sécurité juridique ; Considérant, en deuxième lieu, que, contrairement à ce que soutient M. A, la dernière proposition de rectification qui lui a été adressée, dont il n'est pas contesté qu'elle récapitulait le détail des rehaussements envisagés, n'avait pas à reprendre la motivation de fait et de droit de chacun des rehaussements proposés dans les deux précédentes propositions de rectification, auxquelles elle se référait, et dont il est constant qu'elles lui avaient été régulièrement notifiées ; qu'il résulte en outre de l'examen de cette dernière proposition que le moyen selon lequel elle n'aurait pas fait mention des conséquences financières des rectifications proposées manque en fait ; Considérant, en troisième lieu, que les différends entre M. A et l'administration fiscale, relatifs à des rectifications établies dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, n'entraient dans aucun des cas pour lesquels la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était compétente ; qu'ainsi, n'entrant, en tout état de cause, pas dans le champ de cette garantie de procédure, il ne saurait dès lors utilement se prévaloir de ce que l'administration fiscale lui aurait refusé de façon prématurée la possibilité de saisir ladite commission ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) a) Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; (...) c) Les rémunérations et avantages occultes ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts : " Tout remboursement fait depuis le 1er janvier 1960 et portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 même code ou de l'article 41 du décret n° 48-1986 du 9 décembre 1948 ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu (...) " ; que son article 49 quinquies dispose : " I. La restitution est ordonnée sur la demande de l'intéressé, adressée au directeur des services fiscaux du département dans lequel le requérant avait son domicile ou son principal établissement au 1er janvier de l'année de la réclamation. / II. La demande de restitution doit être présentée par l'associé ou par ses ayants cause au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré. / III. Les requérants doivent y mentionner, outre la dénomination et le siège de la société, le montant et la date du remboursement (...) " ; En ce qui concerne le solde débiteur du compte courant d'associé : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A dans les comptes de la société Nettech Solutions présentait, à la clôture de chacun des exercices vérifiés, un solde débiteur ; qu'il est constant qu'à chacune de ces dates, M. A bénéficiait de sommes mises à sa disposition par cette société, imposables en vertu des dispositions susrappelées du a) de l'article 111 du code général des impôts, et que cette société, qui d'ailleurs imputait parmi ses charges déductibles les salaires de son gérant, et souscrivait des déclarations d'impôt sur les sociétés, ne remplissait pas les conditions de l'article 239 bis AA auxquelles est subordonnée l'option, pour les SARL, à la fiscalité des sociétés de personnes ; que M. A soutient toutefois avoir restitué ces avances à la Société Nettech Solutions, après qu'elle a été placée en liquidation judiciaire, en renonçant à diverses créances sur ladite société ; que si, en l'absence d'enregistrement dans les écritures comptables de la société des restitutions alléguées, la preuve de ces remboursements peut être apportée par tous moyens, le seul courrier de relance du mandataire judiciaire, daté du 28 avril 2005, tendant au recouvrement du solde débiteur du compte courant de M. A, ne saurait toutefois par lui-même permettre d'établir que ce dernier se serait effectivement acquitté de cette dette ; que, pour le reste, ses allégations selon lesquelles il aurait renoncé à percevoir des " royalties " ainsi que des salaires cependant déclarés dans sa déclaration d'ensemble, ne sont assorties d'aucune justification ; qu'ainsi, à supposer même qu'il ait introduit une demande de restitution dans les délais prévus par les dispositions précitées de l'article 49 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, il n'apporte en tout état de cause pas la preuve qu'il aurait remboursé les sommes ainsi mises à sa disposition par la société Nettech Solutions, et ne saurait ainsi prétendre au dégrèvement des impositions établies à raison de ce chef de rectification ; En ce qui concerne les avantages occultes : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le bail par lequel la société Nettech Solutions avait pris en location une maison de 120 m2 à Annecy le Vieux stipulait que ce logement était destiné à l'habitation principale de M. Jean-Pierre A ; que si l'administration ne conteste pas qu'une pièce de 10 m2 faisait office de bureau de la société, qui avait établi son siège social à cette adresse, elle était fondée, sur la base de cette quote-part arrondie, à l'avantage du contribuable, à 90 %, à réintégrer dans les revenus de ce dernier l'ensemble des charges afférentes à ce logement, supportées en totalité par la société Nettech Solutions ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que, faute d'avoir été régulièrement retracée dans les comptes de cette société, la mise à disposition de l'essentiel de cette habitation à M. A constituait pour lui un avantage occulte, imposable sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ; Considérant que si M. A soutient que l'administration fiscale ne pouvait réintégrer dans ses revenus imposables ces avantages sans avoir préalablement opéré une compensation avec le montant des salaires qu'il aurait renoncé à percevoir de la société, il n'apporte, ainsi qu'il a été dit plus haut, aucune preuve de ces allégations, et n'établit pas ainsi, en tout état de cause, qu'il aurait fait l'objet d'une double imposition ; qu'il n'établit pas davantage la réalité de ses allégations selon lesquelles l'autre associée de la société Nettech aurait également joui de l'occupation privative de cette habitation, et qu'ainsi cet avantage occulte devrait, à tout le moins, être également réparti entre leurs foyers fiscaux respectifs ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établi... " ; Considérant qu'en se prévalant de la qualité de dirigeant et d'associé de M. A, lequel ne pouvait ignorer l'importance et le caractère répété des distributions opérées à son profit par les retraits excédentaires sur son compte courant d'associé, l'administration établit le caractère intentionnel de ces agissements et la volonté d'éluder l'impôt, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'intéressé a admis ces faits durant la procédure contradictoire ; que, s'agissant du second chef de rectification, le caractère occulte des avantages que lui a par ailleurs personnellement consentis la société dont il était le gérant établit, eu égard aux fonctions exercées par le bénéficiaire au sein de la société, sa mauvaise foi ; que, par suite, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales et de son absence de bonne foi justifiant l'application de ces pénalités à l'ensemble de ces chefs de rectification ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A, et au ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur. Délibéré après l'audience du 22 mai 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 12 juin 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 11LY01627