COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 07/11/2013, 13LY00603, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-11-07
Numéro : 13LY00603
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Isabelle  BOURION
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : DELAMBRE & ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 7 mars 2013 au greffe de la Cour, présentée pour M. B...A..., domicilié ... ; M. A...demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1100923 du 18 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; Il soutient : - que, depuis le 1er octobre 2001, il est inscrit au barreau de Bruxelles en qualité d'avocat communautaire et a prêté serment au barreau de Lyon le 17 mai 2006, après avoir exercé une activité salariée auprès de la société Audico pendant les années 2001 à 2006 ; que la directive communautaire du 16 février 1998 lui permettait d'exercer son activité dans un autre Etat membre de la communauté européenne ; qu'il était, en raison d'une incompatibilité entre les normes françaises et communautaires, dans l'impossibilité de s'enregistrer auprès du centre de formalités des entreprises, tant qu'il n'avait pas exercé cette activité en France pendant au moins trois ans ; qu'il a déposé une comptabilité de son activité d'avocat ; qu'il a déclaré ses activités à l'Ordre des avocats ; qu'il a déclaré ses revenus au titre de son exercice au sein de la société Audico ; qu'il n'a donc pas exercé son activité de manière occulte ; que, par suite, le délai de reprise prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne saurait s'appliquer ; que le délai de reprise de droit commun doit lui être appliqué ; qu'ainsi, les années 2001-2004 n'auraient pas dû faire l'objet d'un rappel d'impôt ; - que la reconstitution du chiffre d'affaires est irrégulière en tant qu'elle n'a été faite qu'à partir des crédits apparaissant sur les décadaires bancaires, sans prendre en compte les sommes déclarées sur les livres comptables, que l'administration a jugées non probantes ; - que, s'agissant de la régularité de la procédure, en vertu des articles L. 57 du livre des procédures fiscales et L. 48 du même livre, l'administration doit adresser au contribuable une proposition de rectification motivée, et indiquer la méthode de reconstitution utilisée ; qu'en raison de la séparation des procédures, peu importe que la méthode de reconstitution ait été exposée de manière lacunaire dans une précédente reconstitution ; - qu'en matière de revenus d'origine indéterminée, alors que la proposition de rectification indiquait que seraient joints en annexe un listing quant aux crédits mentionnés sur le compte de la Banque Postale, la lecture des annexes ne laisse apparaître aucun listing ; que la procédure est donc irrégulière ; que, par ailleurs, les sommes litigieuses ne constituent pas des revenus d'origine indéterminée, car il s'agit d'opérations boursières, pour lesquelles il a effectué antérieurement des retraits d'espèces sur son compte en banque, qui ont été remis sur son compte pour couvrir de nouvelles opérations ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - que la directive européenne du 16 février 1998 ne plaçait pas M. A...dans l'impossibilité juridique d'effectuer les démarches administratives auprès du centre des formalités des entreprises dans les quinze jours qui suivaient le début en France de son activité d'avocat communautaire ; qu'il était également tenu de déposer des déclarations et d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'espèce, il était inscrit aux barreaux de Bruxelles et de Lyon à compter du 1er octobre 2001 et a exercé son activité d'avocat en France à compter de cette date ; qu'il a donc pu exercer pendant cinq ans avant d'obtenir son inscription en qualité d'avocat individuel auprès du barreau de Lyon, à compter du 17 mai 2006 ; que les éléments de fait attestent de l'exercice de cette activité en France ; que l'enquête menée auprès des autorités belges a montré que, s'il était inscrit au barreau de Bruxelles, il n'y exerçait aucune activité, et que l'adresse de la société était une adresse de complaisance ; qu'en outre, il est constant qu'il est résident français et a déposé une déclaration ne mentionnant que les revenus salariaux ; qu'il n'a déclaré son activité d'avocat en France que le 14 mai 2008, lors de la vérification de comptabilité, faisant remonter la date d'effet au 17 mai 2006, date de sa prestation de serment au barreau de Lyon ; qu'il n'a jamais fait état de revenus tirés d'une activité exercée à l'étranger, ni de déclaration d'activité d'avocat exercée en France auprès des autorités belges, ni de déclaration de réalisation de bénéfices non commerciaux tirés de son activité d'avocat communautaire exercée en France ; que son activité étant occulte, l'administration était fondée à se fonder sur l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; qu'au surplus, il ne peut affirmer avoir exercé son activité d'avocat sous statut salarié, au sein de la société Audico, dès lors que la société Audico n'exerçait aucune activité réelle et n'était pas habilitée à conclure un contrat de collaboration salariée ; - que, s'agissant de la méthode de reconstitution du bénéfice non commercial et en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, le requérant a la charge de la preuve ; que le bénéfice non commercial est égal à l'excédent de recettes encaissées au cours de l'année civile sur les dépenses nécessaires à l'activité et payées au cours de la même période (article 93 du code général des impôts), qu'il relève du régime réel du fait de son activité occulte et n'avait pas déposé de déclarations correspondant à sa situation ; qu'il était donc en situation d'évaluation d'office ; que les documents présentés ont été écartés en raison de leur caractère non probant et irrégulier ; qu'un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité a été dressé le 18 mars 2008, constatant l'absence totale de présentation de factures clients sur la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2006 et, qu'ainsi, la reconstitution a été faite à partir de l'analyse contradictoire des relevés de comptes bancaires ; que les recettes retenues sont constituées uniquement des crédits bancaires constatés au cours de la période dont le lien avec l'activité a été reconnu lors de la discussion avec la vérificatrice ; que le requérant n'apporte aucun élément probant de nature à établir la surestimation des bénéfices déterminés d'office, qui découlerait du caractère exagéré des recettes retenues et de l'insuffisance de prise en comptes des charges exposées pour les besoins de l'activité professionnelle ; - que, s'agissant de la régularité de la procédure, en vertu des articles L. 57 du livre des procédures fiscales et L. 48 du même livre, l'administration doit adresser au contribuable une proposition de rectification motivée et indiquer la méthode de reconstitution utilisée ; que la proposition de rectification en cause respecte ces dispositions ; que, s'agissant de la méthode de reconstitution, elle figure dans la proposition de rectification du 22 septembre 2008 qui lui a été adressée à la suite de la vérification de comptabilité et que l'administration n'était nullement tenue de reproduire sur la proposition adressée à l'issue de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ; - qu'en matière de revenus d'origine indéterminée, le détail des sommes qualifiées de revenus d'origine indéterminée figure dans les tableaux annexés à la proposition de rectification ; que le requérant n'apporte aucun élément de nature à justifier ses assertions, alors qu'il supporte la charge de la preuve ; Vu le mémoire, enregistré le 27 septembre 2013, présenté pour M.A..., tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et précisant les dates d'inscription aux barreaux de Bruxelles et de Lyon ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 octobre 2013 : - le rapport de Mme Bourion, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; 1. Considérant que M. A...a fait l'objet en 2007, d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2004-2006 ; que cet examen de situation fiscale personnelle a permis de mettre en évidence l'exercice d'une activité d'avocat-conseil, non déclarée, laquelle a donné lieu à l'engagement, à compter du 12 février 2008, d'une vérification de comptabilité, portant sur les années 2001 à 2006 ; que M. A...interjette appel du jugement en date du 18 décembre 2012, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des pénalités correspondantes ; Sur l'existence d'une activité occulte d'avocat conseil et sur le délai de reprise : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : [...] - Bénéfices des professions non commerciales et revenus y assimilés " ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 2 de la directive 98/5/CE du Parlement européen et du Conseil du 16 février 1998, visant à faciliter l'exercice permanent de la profession d'avocat dans un État membre autre que celui où la qualification a été acquise : " Tout avocat a le droit d'exercer à titre permanent, dans tout autre État membre, sous son titre professionnel d'origine, les activités d'avocat telles que précisées à l'article 5. L'intégration dans la profession d'avocat de l'État membre d'accueil est soumise aux dispositions de l'article 10 " ; que, selon l'article 10 : " L'avocat exerçant sous son titre professionnel d'origine, qui justifie d'une activité effective et régulière d'une durée d'au moins trois ans dans l'État membre d'accueil, et dans le droit de cet État, y compris le droit communautaire, est dispensé des conditions visées à l'article 4, paragraphe 1, point b), de la directive 89/48/CEE pour accéder à la profession d'avocat de l'État membre d'accueil. On entend par " activité effective et régulière " l'exercice réel de l'activité sans interruption autre que celles résultant des événements de la vie courante. Il incombe à l'avocat intéressé d'apporter à l'autorité compétente de l'État membre d'accueil la preuve de cette activité effective et régulière d'une durée d'au moins trois ans dans le droit de l'État membre d'accueil " ; qu'aux termes de l'article 3 : " 1. L'avocat voulant exercer dans un État membre autre que celui où il a acquis sa qualification professionnelle est tenu de s'inscrire auprès de l'autorité compétente de cet État membre. " ; qu'il ressort de la directive 98/5/CE visant à faciliter l'exercice permanent de la profession d'avocat dans un Etat membre autre que celui où la qualification a été acquise, et notamment des articles 2, 3, 4 et 10, qu'avant d'être assimilé à un avocat de l'Etat membre d'accueil, l'avocat exerçant sous son titre professionnel d'origine doit apporter à l'autorité compétente de l'Etat membre d'accueil la preuve de cette activité effective et régulière d'une durée d'au moins trois ans dans le droit de l'Etat membre d'accueil et être inscrit auprès de l'autorité compétente de l' Etat membre d'accueil ; 4. Considérant enfin, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux délais venant à expiration jusqu'au 31 décembre 2009 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. /Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) " ; 5. Considérant que rien, dans les dispositions européennes, ne s'oppose à ce que l'avocat inscrit au barreau d'un pays européen qui souhaite exercer son activité sur le sol français procède aux formalités prévues par le code général des impôts, à l'article 1er A ; que le requérant n'est donc pas fondé à faire valoir qu'un vide juridique serait à l'origine du fait qu'il n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que M. A... est inscrit au barreau de Bruxelles depuis le 7 novembre 2000 et au barreau de Lyon depuis le 1er octobre 2001 en qualité d'avocat communautaire ; qu'il a donc été en mesure d'exercer son activité d'avocat en France ; qu'à ce titre, de nombreuses pièces du dossier attestent de son activité d'avocat en France, telles que le libellé du compte du 28 mars 2008 à la Banco Popular mentionnant sa qualité d'avocat, des virements en provenance de l'ordre des avocats retracés sur le compte ouvert le 1er octobre 1982 à la Banque Postale, la déclaration du 18 mars 2008 indiquant que certains comptes bancaires français sont mixtes au titre des années 2001 à 2006, la lettre du 28 mars 2008 au barreau français demandant les attestations de règlement de ses cotisations pour 2001-2006 et la lettre du 7 mai 2008 indiquant que le lieu principal d'activité se situe à Lyon et déclarant le chiffre d'affaires réalisé en France ; qu'en outre, l'administration affirme, sans être contestée, que l'enquête menée par les autorités fiscales belges a montré qu'alors qu'il était inscrit au barreau de Bruxelles il n'y a exercé aucune activité ; qu'il est constant, par ailleurs, qu'il est résident français ; que, dans ces conditions, M. A...était tenu d'effectuer dans les quinze jours qui suivaient le début en France de son activité d'avocat communautaire les démarches administratives auprès du centre des formalités des entreprises ; que, s'il soutient avoir tenu une comptabilité d'avocat durant cette période, il n'a déclaré l'existence de son activité d'avocat que le 14 mai 2008, soit pendant le déroulement de la vérification de comptabilité ; qu'enfin, s'il se borne à faire valoir qu'il a déposé des déclarations d'impôts sur ses revenus perçus dans le cadre de l'exercice de son activité au sein de la société Audico, il n'est pas allégué, ni établi que les revenus déclarés pour son activité salariée dans cette société correspondraient aux revenus de son activité libérale d'avocat qui ont été reconstitués par l'administration à partir des crédits bancaires ; que, dans ces conditions, en ne déclarant son activité d'avocat libéral en France que le 14 mai 2008, avec une date d'effet au 17 mai 2006, alors que le contrôle sur place était en cours, M.A..., qui au demeurant n'a jamais déposé de déclaration à un centre de formalités des entreprises, était hors délai légal de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée exigible, et doit, par suite, être regardé comme ayant exercé en France une activité occulte d'avocat conseil au cours des années 2001 à 2006 ; qu'en conséquence, l'administration fiscale était fondée à procéder aux redressements dans le délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions " ; 7. Considérant que le requérant fait valoir que la proposition de rectification en date du 23 septembre 2008, en tant qu'elle est dénuée de toute indication concernant la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, méconnaît les dispositions précitées et que l'administration ne saurait se référer à la méthode exposée dans une précédente notification, dès lors qu'il s'agit d'un contrôle et d'une notification différents ; que, toutefois, la proposition de rectification du 23 septembre 2008, propre à l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et aux années 2005-2006, comporte la désignation de l'impôt concerné, le montant de la base d'imposition et ses modalités de calcul, le motif du redressement et l'indication de la catégorie de revenus faisant l'objet du supplément d'imposition, ainsi que ses modalités de calcul pour les revenus de capitaux mobiliers et revenus d'origine indéterminée ; qu'en outre, contrairement à ce que soutient le requérant pour la première fois en appel, le détail des sommes qualifiées de revenus d'origine indéterminée figure dans les tableaux annexés à la proposition de rectification ; que, s'agissant des bénéfices non commerciaux, le service était fondé à motiver sa proposition de rectification, eu égard à la méthode de calcul retenue, par référence à celle du même jour résultant de la vérification de comptabilité effectuée au motif de l'exercice d'une activité occulte, dès lors qu'elles étaient toutes deux destinées au même contribuable ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'évaluation des bénéfices non commerciaux : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts relatif au mode de détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; 9. Considérant qu'en vertu des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, lorsqu'une imposition a été établie selon la procédure d'office, il appartient au contribuable qui demande la réduction ou la décharge de cette imposition d'en prouver le caractère exagéré ; 10. Considérant que, pour contester l'évaluation des bénéfices non commerciaux effectuée par le service à partir de ses relevés de comptes bancaires, le requérant allègue que les sommes déclarées sur ses livres comptables, présentés au vérificateur et paraphés par ce dernier, se retrouvent sur les relevés bancaires et qu'il y avait lieu de partir de sa comptabilité pour corriger les erreurs qu'il aurait commises ; 11. Considérant, toutefois, que la valeur probante d'une comptabilité repose essentiellement sur le fait que les écritures comptables sont corroborées par des pièces justificatives ; que, le 18 mars 2008, en cours de vérification de comptabilité, le requérant a présenté pour la première fois au service vérificateur un livre journal de recettes-dépenses tenu manuellement jusqu'au 31 décembre 2006, ainsi que des factures de charges éparpillées dans une chemise par année vérifiée et des relevés bancaires des comptes Banco Popular et Banque Postale dont le requérant a reconnu l'utilisation à titre professionnel ; que le rapprochement entre les écritures comptables présentées et les crédits bancaires des comptes attestés comme utilisés pour les besoins de l'activité a révélé que tous les encaissements n'ont pas été comptabilisés ; que, malgré des demandes multiples de l'administration, de nombreuses pièces de dépenses ou justificatifs de paiement n'ont pas été présentés ; qu'alors que les règlements pécuniaires liés à l'activité professionnelle des avocats s'effectuent par l'intermédiaire des sous-comptes CARPA, le requérant a affirmé ne pas en avoir ouvert ; que, par suite, l'administration était fondée à considérer que la comptabilité tenue par le requérant était dépourvue de valeur probante et de sincérité et à procéder à une reconstitution de recettes à partir des opérations apparaissant sur les relevés de compte et reconnues par le requérant comme étant en lien avec son activité ; que, dans ces conditions, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'une exagération de l'évaluation faite par l'administration de ses bénéfices non commerciaux ; En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter le moyen, déjà invoqué en première instance et repris en appel, tiré de ce que les sommes litigieuses ne constitueraient pas des revenus d'origine indéterminée, mais correspondraient à des versements sur le compte ouvert à la Banque Postale grâce à des retraits issus du produit de la vente d'actions ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2013, à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Bourion, premier conseiller. Lu en audience publique, le 7 novembre 2013. '' '' '' '' 2 N° 13LY00603