CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/11/2017, 16LY00378, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2017-11-07
Numéro : 16LY00378
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Akda a demandé au tribunal administratif de Grenoble, d'une part, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010 et, d'autre part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009. Par un jugement n° 1306766, 1306767 du 30 novembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble, après les avoir jointes, a rejeté les deux demandes dont il avait été saisi. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 29 janvier 2016, la SARL Akda demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 30 novembre 2015 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. SARL Akda soutient que : - il n'est pas irrégulier de comptabiliser globalement les recettes quotidiennes et, d'une façon générale, les griefs opposés à sa comptabilité ne justifient pas qu'elle soit écartée ; - seulement treize factures de faibles montants n'ont pas été enregistrées sur trois ans ; - ses associés ont un train de vie modeste ; - la différence de quelques dizaines d'euros constatée entre le total du ticket Z2 et le chiffre d'affaires comptabilisé relevait du chiffre d'affaires jeux, dont la comptabilisation se réalise dans un compte spécifique est n'est pas enregistrée en caisse ; - la seule erreur réelle consiste à n'avoir pas déclaré l'activité de vente de tabac, laquelle, au demeurant est peu rentable, compte tenu de la consommation du personnel qui est de 670 paquets par an ; - la charge de la preuve ne dépend pas seulement de l'avis de la commission départementale des impôts ; - l'existence de menus étudiants facturés 6 euros n'a pas suffisamment été prise en compte ; - la consommation du personnel doit être prise en compte à hauteur de deux hamburgers par repas et celle des associés à hauteur d'un apéritif chacun chaque soir ; - le taux d'offerts sur les cafés et des thés s'élève à 25 % et la répartition entre cafés, cafés crème, grands cafés et grands crèmes est de 85 % pour les cafés et 5 % pour les trois autres catégories ; - les cartes de fidélités donnent droit à des offerts qui doivent être évalués à 6 % de l'ensemble des plats présentés à la vente hors hamburger et sandwich omelette, ainsi que les canettes non alcoolisées, et non les 4 % retenus par le service ; - le raki est traditionnellement offert et il convient de retenir 2 % d'offerts s'agissant du pastis ; - le taux de perte de la viande de kebab est de 43,20 % et non seulement de 25 % ; - le prix du paquet de cigarettes n'est passé à 7 euros qu'en 2010 ; - la consommation de Whisky s'accompagne de celle de Coca-cola à hauteur de 10 cl par verre ; - les dirigeants consomment des bières de 50 cl et non 25 cl ; - un sandwich contient habituellement 180 grammes de viande et une assiette 300 grammes ; - les pains " buns " sont également utilisés pour la réalisation de sandwichs kebab, à hauteur de quatre ventes par jour ; - la réintégration des produits de la vente de plats à base de steaks doit être revue à la baisse ; - le taux de perte de la viande de dinde à la cuisson est de 30 % ; - l'assiette Cappadoce comprend une merguez ; - les frites sont servies à 30 % sur des sandwichs et à 70 % en barquette ; - le prix de vente des Tulumba est de 1,20 euros et la quantité de tranches découpées dans un kilogramme de Helva est de 12 tranches ; - le chiffre d'affaire réalisé sur la partie tabac est de 51 432 euros pour l'année 2007, 44 037,50 euros pour l'année 2008 et 35 061 euros pour l'année 2009 ; - les ventes à emporter représentant 70 % du chiffre d'affaire, un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % s'applique à cette part de chiffre d'affaire pour les trois années en litige ; - les achats de tabac destinés au personnel doivent être admis en charge ; - les achats de steaks hachés, de merguez et de frites doivent être revus à la hausse. Par un mémoire en défense enregistré le 18 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la globalisation des recettes en fin de journée ne dispense pas de produire les pièces détaillées de nature à justifier du montant de ces recettes, un relevé mensuel porté sur un ticket n'étant pas suffisant à cet égard ; - des rubriques " divers " et " fourre tout " ont été constatées, ne permettant pas d'identifier les recettes ; - l'ensemble des recettes est enregistré avec un taux de taxe sur la valeur ajoutée à 5,5 % avec application d'une clé de répartition forfaitaire effectuée après coup sur les recettes globales mensuelles ; - les ventes de cafés et les achats de frites et de pizzas ne sont pas tous comptabilisés ; - la comptabilité ayant été rejetée et la reconstitution de chiffre d'affaire ayant été validée par la commission départementale des impôts directs, la charge de la preuve pèse sur la société Akda ; - l'existence de menus étudiants a suffisamment été prise en compte par le vérificateur dans l'établissement du prix moyen d'un menu kebab ; - s'agissant des offerts, du raki et de la consommation du personnel et des associés, le service vérificateur a pris en compte les informations qui ont été portées à sa connaissance lors du contrôle et certaines erreurs ont été rectifiées ; - aucun taux d'offert ne peut être appliqué sur les thés et infusions dès lors que le vérificateur n'a constaté une pratique d'offert que pour une sorte de thé dont les factures n'ont pu être présentées lors du contrôle ; - s'agissant des cartes de fidélités, le service a appliqué un taux d'offert global pour les prendre en compte et, dans la mesure où la société n'a pas été en mesure d'apporter quelque élément que ce soit pour évaluer le volume des cartes délivrées et utilisées jusqu'à obtention de la gratuité, ses critiques ne permettent pas de remettre en cause le pourcentage retenu par le service vérificateur ; - le service a retenu un taux de perte à la cuisson et à la découpe de 30 % et non de 20 % s'agissant de la viande kebab et le constat d'huissier ne peut être retenu comme élément probant, d'autant que le résultat auquel il parvient conduirait à un chiffre d'affaire reconstitué inférieur aux chiffres d'affaires déclarés par la société elle-même ; - les allégations de la requérante quant au taux de perte de 30 % à la cuisson de la viande de dinde ne sont assorties d'aucun élément probant ; - le chiffre d'affaires des liquides a été reconstitué en appliquant aux achats revendus les tarifs constatés sur les tickets Z2 et validés par les associés ; - s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires relatif aux plats préparés avec de la viande kebab, le vérificateur a retenu la moyenne régionale dans le même secteur d'activité dès lors que les éléments proposés par la société aboutissaient à des incohérences flagrantes avec le chiffre d'affaire déclaré ; - le service a admis la confection de plats autre que les hamburgers incluant des pains " bun ", bien que dans le compte rendu de l'entretien du 1er juin 2010, il est précisé que le hamburger est réalisé avec un pain spécial qui n'apparait dans la composition d'aucun autre sandwich et que la société n'a jamais indiqué au cours du contrôle l'existence de sandwichs autre que le hamburger utilisant le pain " bun " ; - dans la mesure où les achats de pain " bun " et les ventes de plats contenant un steak haché tapées sur la caisse enregistreuse ont augmenté sur la période contrôlée, la baisse des achats enregistrés de steaks hachés révélait une insuffisance de déclaration ; - au cours du contrôle, les associés ont indiqué que l'assiette Cappadoce ne comportait pas de merguez ; - la répartition des frites entre les sandwichs et les barquettes a été faite conformément aux éléments communiqués en cours de contrôle ; - dès lors que la requérante n'a pas conservé une part importante des factures d'achat de frites, le service a reconstitué les achats en fonction de l'augmentation des ventes des plats avec lesquels elles sont servies, tout en prenant en compte les observations du contribuable en revoyant les quantités initialement retenues à la baisse ; - le prix de vente des tulumbas retenu par l'administration a été validé par les associés et l'administration a retenu les chiffres de la société s'agissant du nombre de tranches découpées dans un kilo de Helva ; - les associés ayant indiqué qu'au moment du contrôle, un paquet de cigarette était vendu 7 euros, c'est ce prix qui a été retenu pour l'année 2009 ; - les achats de tabac relatifs à la consommation du personnel n'ont pas à être pris en compte dans les charges dès lors qu'ils n'ont pas été comptabilisés en produits ; - les achats de frites ont été évalués en prenant en compte non pas le prix de 0,60 euros indiqué par la requérante mais un prix de 0,80 euros le kilogramme. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Vinet, premier conseiller, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Akda qui exploite un fonds de commerce de restauration rapide situé à Annecy a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 étendue au 31 mars 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que lors de ce contrôle, l'administration a rejeté la comptabilité de la société, considérée comme non probante, et a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires donnant lieu à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés notifiés dans le cadre d'une proposition de rectification du 22 décembre 2010 ; que les rectifications ont été, pour l'essentiel, maintenues dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable du 20 avril 2011 ; que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, lors de sa séance du 20 janvier 2012, un avis favorable au maintien des rectifications, avis notifié à la société le 8 février 2012 ; que la SARL Akda s'est vu réclamer un montant de 50 573 euros de taxe sur la valeur ajoutée, pénalités incluses, par un avis de mise en recouvrement du 22 juin 2012 ; qu'elle a également reçu un avis de mise en recouvrement lui réclamant une somme de 86 451 euros de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les trois exercices vérifiés, pénalités incluses ; que par deux décisions du 21 octobre 2013, l'administration a rejeté les réclamations présentées par la SARL Akda, le 14 décembre 2012, tendant à obtenir la décharge des sommes précitées ; que la SARL Akda relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après les avoir jointes, a rejeté ses deux demandes tendant à la décharge desdites sommes ; Sur le bien-fondé de l'imposition En ce qui concerne la régularité de la comptabilité et la charge de la preuve : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) " ; 3. Considérant que, pour rejeter comme non probante la comptabilité de la SARL Akda, le vérificateur a relevé que celle-ci n'avait pas été en mesure de justifier du détail de ses recettes journalières pour les exercices faisant l'objet de la vérification de comptabilité ; que, contrairement à ce que soutient la société, l'inscription globale de recettes en fin de journée est un motif justifiant à lui seul que la comptabilité puisse être écartée comme non probante, dès lors que l'entreprise ne peut par ailleurs justifier du détail des recettes ; que le vérificateur a, en outre, relevé que cette comptabilisation journalière n'était pas exhaustive puisque des recettes complémentaires ont été ajoutées aux sommes figurant sur lesdits relevés, afin de correspondre aux encaissements bancaires constatés ; qu'au surplus, des discordances importantes entre les achats de frites, de café et de pizza et les ventes correspondantes enregistrées en comptabilité ont été constatées, de même que l'omission de comptabilisation de l'activité de vente de tabac et d'une part importante des ventes de cafés, l'absence d'enregistrement en caisse de l'activité " jeux " et l'enregistrement d'un nombre important d'opérations sous la rubrique " divers ", ne permettant pas de les identifier ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont la comptabilité de la SARL Akda était entachée ; qu'elle a, dès lors, pu à bon droit l'écarter comme non probante et procéder à la reconstitution des recettes de la SARL Akda ; 4. Considérant que la comptabilité comportant, ainsi qu'il vient d'être dit, de graves irrégularités et les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la preuve de leur caractère exagéré incombe à la SARL Akda ; qu'il lui revient, dès lors, de démontrer soit que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit que les montants imposés sont exagérés ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 5. Considérant que la SARL Akda conteste le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration pour chacun des exercices en litige et propose sa propre reconstitution de recettes ; que, toutefois, les chiffres qu'elle revendique s'agissant de l'importance des menus étudiants, la pratique des offerts, la consommation du personnel, le chiffre d'affaires des hamburgers, le taux de perte à la cuisson de la viande de dinde, le montant des achats de steaks et le prix des frites au kilogramme, ne sont assortis d'aucune justification permettant de les regarder comme établis ; que, s'agissant de la répartition des frites entre les sandwichs et les barquettes, son argumentation ne permet pas d'en apprécier la portée sur le calcul du chiffre d'affaires ; qu'en outre, pour les rubriques " bières et autres sodas ", " vin ", " saucisses sucuck ", " plats avec Merguez " pour les années 2008 et 2009, " pizzas ", " confiseries ", " plats avec oeufs frais " et " jeux " , le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration est proche, voire identique, à celui déclaré par la SARL Akda ; qu'ainsi, pour l'ensemble de ces points, la SARL Akda n'apporte pas la preuve qui lui incombe, du caractère exagéré du montant de chiffre d'affaires reconstitué par l'administration ; que, par ailleurs, si elle formule quelques critiques à l'encontre de la méthode retenue par l'administration, elle ne soutient pas que celle-ci serait radicalement viciée ou excessivement sommaire et ne le démontre, a fortiori, pas ; 6. Considérant que, s'agissant de la rubrique " boissons chaudes ", la requérante conteste, d'une part, le nombre de cafés vendus sur les trois exercices en litige et la répartition entre type de boissons à base de café et, d'autre part, l'insuffisante prise en compte des offerts concernant le thé ; que sur le premier point, la requérante n'apporte aucune justification à la répartition dont elle se prévaut entre les différentes boissons à base de café et alors que le service s'est fondé, à titre d'échantillon représentatif, sur la répartition ressortant des quelques ventes enregistrées sur les tickets Z2 ; que s'agissant du poids exact d'une dose de café, si le constat d'huissier permet d'établir que la machine délivrant les doses peut être réglée pour délivrer jusqu'à 8,4 grammes par dose, ledit constat ne permet pas d'établir que ce serait effectivement le poids des doses réalisées dans le cadre de l'exploitation normale du fonds de commerce de restauration, alors que le poids de 8 grammes admis par l'administration est déjà supérieur à celui de 7 grammes préconisé par le fournisseur de café de la SARL Akda, et que celle-ci ne donne aucune explication sur l'intérêt ou la nécessité pour elle d'aller au-delà de cette préconisation de son fournisseur ; que, s'agissant du second point, la société n'apporte aucun élément ni explication permettant de contredire l'affirmation du vérificateur selon laquelle il n'a constaté une pratique d'offert que pour une sorte de thé dont les factures n'ont pu être présentées lors du contrôle ; 7. Considérant que, s'agissant de la vente de kébabs, en sandwich ou en assiette, le vérificateur, pour déterminer le montant du chiffre d'affaires en résultant, a évalué la quantité de viande vendue à partir de la quantité de viande achetée, conformément aux factures présentées, en retranchant à cette quantité, d'une part, un taux de perte de 30 %, correspondant à la coupe et à la cuisson, d'autre part, une part d'offerts et une quantité de viande consommée par le personnel ; que le vérificateur a ensuite déterminé le nombre de plats vendus, compte tenu de la répartition entre les ventes à l'assiette et en sandwich et de la quantité de viande utilisée pour chaque type de préparation, à savoir 160 grammes par sandwich et 200 grammes par assiette ; qu'il a finalement obtenu le chiffre d'affaires reconstitué en multipliant le nombre de plats vendus par les prix pratiqués dans l'établissement vérifié ; que la SARL Akda critique le taux de perte de 30 % retenu par l'administration en s'appuyant sur un constat d'huissier faisant état d'un taux de perte de 48 % à la cuisson ; que le taux obtenu par constat d'huissier résulte de la comparaison entre le poids brut sous emballage de la viande et le poids net de viande cuite, récupérée par raclage dans un récipient au cours de quatre heures de cuisson ; que, toutefois, ce constat ne permet pas d'établir que les constatations qu'il opère pourraient également être faites dans des conditions normales d'exploitation ; que le taux de perte de 30 % se situe dans la fourchette des taux généralement retenus en la matière ; que l'administration a, par ailleurs indiqué qu'un taux de 48 % aboutirait à la reconstitution d'un chiffre d'affaires inférieur à celui déclaré par la société, ce qui serait incohérent ; qu'à cet égard, la requérante se borne à soutenir que cette affirmation de l'administration, qui concerne également le poids de la viande attribué aux kebabs et aux assiettes, n'est pas établie, sans procéder elle-même à la démonstration qui lui incombe compte tenu des règles de dévolution de la preuve ; qu'il suit de là que la SARL Akda n'établit pas que le chiffre d'affaire reconstitué par l'administration pour les trois exercices considérés, s'agissant de la viande de kebab, serait exagéré ; 8. Considérant que, s'agissant de l'activité de vente de tabac, l'administration soutient qu'elle n'a comptabilisé la consommation du personnel ni en achats, ni en produits ; que la requérante n'est donc pas fondée à réclamer la prise en compte de la consommation du personnel dans les achats ; que, s'agissant du prix de revente du paquet de cigarettes, la SARL Akda conteste le prix fixé par l'administration pour l'année 2009 ; qu'il est vrai qu'alors que le prix du paquet de cigarette n'avait pas augmenté en 2009 par rapport à 2008, l'administration a retenu un prix de revente de 7 euros au lieu des 6,50 retenus pour l'année précédente ; que l'administration indique avoir constaté, à l'examen des rares ventes de cigarettes enregistrées en caisse au cours des trois exercices concernés, des prix compris entre 6 et 6,50 euros ; qu'ainsi, en faisant valoir que l'administration n'avait aucun argument tangible pour retenir le prix de vente de 7 euros plutôt que celui de 6,50 euros retenu l'année précédente, la requérante établit que le chiffre d'affaire reconstitué de l'activité de vente de tabac est exagéré à hauteur de 3 032 euros, correspondant à la réduction du prix de 50 centimes par paquet de cigarettes considéré comme vendu, soit 6 064 paquets, déduction faite de la consommation personnelle des associés, estimée à 670 paquets par an ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Akda est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble ne l'a pas déchargée des impositions contestées en conséquence de la réduction de 3 032 euros du résultat reconstitué pour l'exercice 2009 ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que la SARL Akda demande au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : Le résultat de l'exercice 2009 de la SARL Akda est réduit de 3 032 euros. Article 2 : La SARL Akda est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents, résultant de la réduction de son résultat telle que définie à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 30 novembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de SARL Akda est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Akda et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2017, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Terrade, premier conseiller, Mme Vinet, premier conseiller. Lu en audience publique le 7 novembre 2017. 2 N° 16LY00378 ia