CAA de PARIS, 7ème chambre, 30/09/2016, 13PA03135, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-09-30
Numéro : 13PA03135
Président : Mme DRIENCOURT
Rapporteur : Mme Christine  LESCAUT
Commissaire du gouvernement : M. ROUSSET
Avocat(s) : SAINTILAN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme (SA) Huilerie de Tahiti a demandé au Tribunal administratif de la Polynésie française la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été assignés au titre des années 2008, 2009 et 2010. Par un jugement n° 1300125 du 16 juillet 2013, le Tribunal administratif de la Polynésie française a rejeté la requête de la SA Huilerie de Tahiti. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 6 août 2013 par télécopie et régularisée le 13 août 2013 et un mémoire complémentaire enregistré le 14 avril 2014, la SA Huilerie de Tahiti, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1300125 du 16 juillet 2013 du Tribunal administratif de la Polynésie française tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée maintenus à hauteur de 27 572 638 francs CFP pour 2008, 29 425 277 francs CFP pour 2009 et 28 601 198 francs CFP pour 2010 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que la subvention, à supposer qu'elle rémunère des prestations accessoires à une livraison de biens, devrait elle-même être exonérée ; - la commission des impôts a estimé que la simple application du cahier des charges ne constituait pas une prestation de service et que la SA Huilerie de Tahiti était mandatée par la Polynésie française ; la commission a également entériné la position du contribuable selon laquelle la subvention versée est la contrepartie de l'obligation d'achat du coprah ; les impositions ont été mises en recouvrement sur la base d'une appréciation contraire à l'avis de la commission des impôts ; dès lors, l'administration aurait dû transmettre le dossier au Président de la Polynésie française en application de l'article 433-6 du code des impôts ; - l'administration a modifié, postérieurement à la réclamation contentieuse, le prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; l'administration aurait dû mettre en oeuvre une procédure de redressement contradictoire avant de remettre en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; il en résulte que la procédure d'imposition suivie est irrégulière concernant la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; - l'administration fiscale ne pouvait opérer une substitution de base légale postérieurement à la mise en recouvrement ; - elle perçoit une seule subvention en contrepartie de l'obligation d'achat du coprah mise à sa charge, conformément à l'article 3 de l'avenant n° 4 du 20 avril 1999 ; la subvention n'est pas versée par la Polynésie française mais par un établissement public administratif, la Caisse de soutien du prix du coprah ; les prestations de services auxquelles fait référence le tribunal sont mentionnées dans l'avenant pour la détermination du prix d'achat du kilo de coprah ; en outre, elle n'est pas prestataire de ces services et la Polynésie française n'en est pas bénéficiaire ; - l'opération d'achat-revente de coprah est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; les prestations visées constituent en réalité des prestations accessoires à l'opération d'achat-revente de coprah, qui suivent le régime de taxation de l'opération principale ; la présence de tiers est sans incidence sur le caractère accessoire à la vente des prestations ; la subvention versée, à supposer qu'elle rémunère ces prestations, devrait dès lors être exonérée ; - à titre subsidiaire, l'assiette retenue par l'administration au titre de la taxe sur la valeur ajoutée est erronée ; la Polynésie française a retenu comme base d'imposition une marge théorique et non la marge réellement perçue par les mandataires concernant les opérations accessoires à l'achat de coprah ; - la taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre de l'année 2008 est couverte par le délai de prescription ; - les biens et services dont elle a fait l'acquisition concourent exclusivement à la réalisation d'opérations entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, à savoir la vente de produits transformés ; dès lors, il n'y a pas lieu à appliquer un prorata de déduction. Par des mémoires en défense enregistrés les 15 janvier 2014 et 14 octobre 2015, la Polynésie française, représentée par MeB..., conclut au rejet de la requête et à ce que la SA Huilerie de Tahiti soit condamnée à lui verser la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Un mémoire, enregistré le 29 août 2016, a été présenté par Me A... pour la SA Huilerie de Tahiti. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la loi organique n° 2004-192 du 27 février 2004 modifiée portant statut d'autonomie de la Polynésie française, ensemble la loi n° 2004-193 du 27 février 2004 complétant le statut d'autonomie de la Polynésie française ; - le code des impôts de la Polynésie française ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lescaut, premier conseiller, - les conclusions de M. Rousset, rapporteur public. 1. Considérant que la société anonymé (SA) Huilerie de Tahiti exploite une huilerie à coprah à Papeete dans le cadre d'une convention conclue en 1967 avec la Polynésie française prévoyant que la société s'engage à acheter l'intégralité du coprah produit sur le territoire pour en extraire l'huile ; qu'elle a perçu, en contrepartie de son obligation d'achat de coprah, des subventions de la part de la Caisse de soutien des prix du coprah en application d'une convention signée le 21 novembre 1984 ; que, lors d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que l'intégralité des subventions perçues par la société était passible de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par une notification de redressements du 14 novembre 2011, l'administration a en conséquence notifié à la SA Huilerie de Tahiti, suivant une procédure de redressement contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 4 octobre 2012 pour un montant en droits et intérêts de retard de 124 797 063 francs CFP au titre de 2008, de 170 427 123 francs CFP au titre de 2009 et de 98 380 117 francs CFP au titre de 2010 ; que, par une décision d'admission partielle du 26 décembre 2012, l'administration a considéré que seule la part de la subvention versée en rémunération des prestations de services effectuées par la société, déterminée sur la base de la marge brute définie par un avenant du 11 mai 2009, était passible de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la société ayant la qualité d'assujetti partiel, l'administration a remis en cause une partie de la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur la période vérifiée en fonction d'un prorata de déduction incluant au dénominateur les subventions perçues ; que des dégrèvements ont été accordés à hauteur de 97 224 425 francs CFP pour 2008, 141 001 846 francs CFP pour 2009 et 69 778 919 francs CFP pour 2010 ; que la SA Huilerie de Tahiti relève appel du jugement du 16 juillet 2013 par lequel le Tribunal administratif de la Polynésie française a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée maintenus à la suite de ce contrôle ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que la société requérante soutient que le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que la subvention était, en tout état de cause, non taxable dès lors qu'il s'agissait de prestations accessoires à une livraison de biens exonérée ; que, toutefois, les premiers juges, qui ont analysé ce moyen, ont relevé que la SA Huilerie de Tahiti avait pour activité la collecte, la transformation et la vente du coprah sous forme d'huile et de tourteaux ; que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont se prévaut la société requérante, prévue par les dispositions du 15° de l'article LP 340-9 du code des impôts de la Polynésie française, ne s'applique qu'aux opérations de vente par les agriculteurs des produits de leur culture ou de leur élevage, non transformés à l'exception du séchage ; qu'ainsi, le tribunal, en précisant la nature de l'activité exercée par la société et en indiquant que la part de la subvention versée en contrepartie de prestations de service annexes à l'achat de coprah était soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, a implicitement mais nécessairement rejeté ce moyen ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité ; Sur les conclusions en décharge : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 433-6 du code des impôts de la Polynésie française, alors en vigueur : " Saisie dans le cadre de la procédure de redressement prévue à l'article 421-1-2, la commission émet un avis qui ne lie pas l'administration. Cependant, dans le cas où la direction des impôts et des contributions publiques établit une imposition ou effectue un redressement sur la base d'une appréciation contraire à l'avis de la commission, il a l'obligation, avant la mise en recouvrement, sous peine de nullité de la procédure de vérification, de transmettre le dossier, pour décision, au Président de la Polynésie française ou à son délégataire. (...) " ; 4. Considérant que la société requérante soutient que l'appréciation de l'administration, selon laquelle la subvention perçue constituait la contrepartie d'une prestation de service rendue au pays, était contraire à l'avis de la commission des impôts ; que, dans son avis du 4 septembre 2012, la commission a indiqué que la SA Huilerie de Tahiti, qui était mandatée par la Polynésie française et percevait une subvention de la Caisse de soutien des prix du coprah, serait contrainte en l'absence de subvention d'acheter le coprah au prix fixé par arrêté ministériel ; qu'en réponse à la question posée par la société sur le point de savoir si la simple application du cahier des charges constituait une prestation de service facturée au pays, la commission s'est bornée à répondre que " le cahier des charges stipule qu'il s'agit de la subvention accompagnée de ses modalités de calcul " ; qu'ainsi, et contrairement à ce que prétend la société, la commission ne s'est pas prononcée sur la question de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la subvention, question de droit qui ne relève d'ailleurs pas de sa compétence ; que, par suite, le moyen ne peut qu'être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de la demande de compensation présentée par l'administration : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 611-10 du code des impôts de la Polynésie française : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et nonobstant l'expiration des délais de répétition, opposer toutes compensations entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de l'imposition contestée. " ; 6. Considérant que l'administration a pris en compte, dans sa décision du 26 décembre 2012 sur la réclamation du contribuable, l'incidence de la qualité d'assujetti partiel de la SA Huilerie de Tahiti sur le prorata de déduction que celle-ci est en droit d'appliquer ; que la Polynésie française a précisé, dans son mémoire en défense du 14 octobre 2015, qu'elle entendait se prévaloir de la compensation en application des dispositions précitées de l'article 611-10 du code des impôts de la Polynésie française ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la correction à la baisse du prorata de déduction concernent la même période d'imposition que celle visée par les avis de mise en recouvrement établis le 4 octobre 2012 ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la demande de compensation présentée par l'administration n'a pas à être précédée d'une procédure contradictoire de redressement ; qu'une telle demande n'oblige pas davantage l'administration à notifier un nouvel avis d'imposition ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la compensation opérée par l'administration doit être écarté ; 7. Considérant que si la société requérante fait valoir que la taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre de l'année 2008 est couverte par la prescription, il résulte des termes mêmes des dispositions précitées de l'article 611-10 qu'en cas de litige devant le juge de l'impôt, l'administration est fondée à exercer son droit de compensation malgré l'expiration des délais de répétition ; que le moyen ne peut dès lors qu'être écarté ; S'agissant de l'assujettissement des subventions à la taxe sur la valeur ajoutée : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 340-1 du code des impôts de la Polynésie française : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti. " ; qu'aux termes de l'article 341-1 du même code, alors en vigueur : " Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles définies aux articles 341-6 et 341-7, la base d'imposition est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers. (...) " ; 9. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes dont le versement est en lien direct avec des prestations individualisées en rapport avec le niveau des avantages procurés aux personnes qui les versent ; 10. Considérant que la SA Huilerie de Tahiti et le territoire de la Polynésie française ont signé le 2 août 1967 une convention relative à l'implantation et à l'exploitation d'une huilerie à coprah à Papeete ; que l'article 5 de cette convention prévoit que la SA Huilerie de Tahiti s'engage à acheter l'intégralité du coprah produit sur le territoire à un prix fixé selon une formule définie par une convention annexe du 21 novembre 1984 modifiée par des avenants du 20 avril 1999 et du 11 mai 2009 ; qu'en contrepartie de cet engagement, l'avenant du 20 avril 1999 stipule que la SA Huilerie de Tahiti perçoit de la Caisse de soutien des prix du coprah une subvention calculée sur la base de la différence entre le prix d'achat du coprah et le cours international du coprah ; que selon ce même avenant, le prix d'achat du coprah " rendu silo / Papeete " prend en compte une " marge brute de 12 % du prix producteur du coprah destiné à couvrir notamment les frais de préparation, l'organisation de la collecte du coprah, les pertes et les frais d'assurance " ; que l'avenant du 11 mai 2009 prévoit que le prix d'achat du coprah au kilo " rendu silo Papeete " s'établit par l'addition de plusieurs coûts, parmi lesquels une " marge brute destinée à couvrir notamment les frais de préparation, d'organisation de la collecte du coprah, les pertes et les frais d'assurance ", ladite marge étant fixée différemment selon la qualité du coprah " arrivé quai Papeete " ; que l'administration, pour assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée la part de la subvention déterminée sur la base de la marge brute ainsi définie, a estimé que cette subvention correspondait à la rémunération directe de prestations réalisées par la SA Huilerie de Tahiti ; que les stipulations précitées font référence à des termes du commerce international mettant à la charge des vendeurs les coûts et les risques du transport et du déchargement des sacs de coprah jusqu'au lieu de destination convenu, à savoir le silo de l'huilerie ; que la marge brute mentionnée par ces stipulations correspond aux coûts supportés par les fournisseurs de la SA Huilerie de Tahiti, qui sont des tiers aux conventions conclues entre cette société, la Polynésie française et la Caisse de soutien des prix du coprah ; qu'ainsi, les différents éléments pris en compte pour déterminer la marge brute ne permettent pas d'identifier une prestation qui aurait été réalisée par la SA Huilerie de Tahiti au profit de la partie versante ; que si la Polynésie française fait valoir que la SA Huilerie de Tahiti aurait réalisé des prestations via ses mandataires, sans d'ailleurs préciser la nature de ces prestations, il ressort des termes de l'article 1er de la convention du 21 novembre 1984 que l'obligation d'achat du coprah est déterminée " nonobstant l'intervention de tous intermédiaires " ; que, dans ces conditions, les subventions calculées sur la base de la marge brute ne peuvent pas être regardées comme ayant un lien direct avec une prestation de service individualisée rendue par la SA Huilerie de Tahiti à la Polynésie française ou à la Caisse de soutien des prix du coprah ; que, par suite, la société requérante est fondée à soutenir que ces subventions n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; S'agissant des droits à déduction de la société Huilerie de Tahiti : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 345-7 du code des impôts de la Polynésie française, alors en vigueur : " Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ou des opérations ouvrant droit à déduction, sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces biens et services dans les limites ci-après : / (...) lorsque les biens autres que les immobilisations et services concourent à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, seule une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible, selon le prorata prévu aux articles 345-8 et 345-9. " ; qu'aux termes de l'article 345-8 du même code, alors en vigueur : " La déduction n'est admise que pour la fraction de taxe égale au montant total de la taxe acquittée, multipliée par le rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes aux seules opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées. / Le rapport arrondi à l'unité supérieure est déterminé comme suit : / - au numérateur, figure le montant du chiffre d'affaires de l'exercice, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux seules opérations ouvrant droit à déduction ; / - au dénominateur, figure le montant total du chiffre d'affaires de l'exercice, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent à l'ensemble des opérations réalisées, y compris les opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. (...) " ; 12. Considérant que les dispositions de l'article LP 345-7 du code des impôts de la Polynésie française prévoient explicitement que le prorata de déduction est applicable aux assujettis partiels ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 9, les subventions perçues par la société requérante pendant la période en litige n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, cette société, qui a par ailleurs réalisé des opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, avait pendant cette période la qualité d'assujetti partiel ; qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a perçu de la Caisse de soutien des prix du coprah un montant total de subventions de 1 078 941 498 francs CFP en 2008, 1 592 980 849 francs CFP en 2009 et 994 496 115 francs CFP en 2010 ; qu'en application des dispositions précitées de l'article LP 345-7, ces subventions doivent dans leur intégralité être prises en compte au seul dénominateur du prorata de déduction ; que l'administration a maintenu les rehaussements liés à l'assujettissement d'une partie des subventions à hauteur de montants en droits de 14 897 303 francs CFP pour 2008, 16 202 289 francs CFP pour 2009 et 12 184 154 euros pour 2010 ; que, sur la base des données chiffrées contenues dans la décision du 26 décembre 2012, qui ne sont pas contestées par la société requérante, le nouveau prorata de déduction s'établit à 39 % au titre de 2008, 20 % au titre de 2009 et 38 % au titre de 2010 ; que, toutefois, la demande de compensation présentée par l'administration ne porte que sur des rehaussements résultant de l'application d'un prorata de déduction de 47 % au titre de 2008, 28 % au titre de 2009 et 46 % au titre de 2010, soit une compensation à hauteur d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée non déductible de 9 546 901 francs CFP pour 2008, 11 278 713 francs CFP pour 2009 et 16 051 519 francs CFP pour 2010 ; que, dès lors, la demande de compensation de l'administration doit être accueillie dans la limite de ces montants ; que les dispositions précitées de l'article 611-10 du code des impôts de la Polynésie française ne prévoyant pas de limite liée au montant de l'imposition contestée, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 3 867 365 francs CFP au titre de l'année 2010 doit être maintenu à la charge de la société requérante ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA Huilerie de Tahiti est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de la Polynésie française ne lui a pas accordé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence d'un montant en droits de 5 350 402 francs CFP au titre de l'année 2008 et d'un montant en droits de 4 923 576 francs CFP au titre de l'année 2009 ; qu'il y a lieu en revanche de mettre à la charge de la société Huilerie de Tahiti un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 3 867 365 francs CFP au titre de l'année 2010 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de la SA Huilerie de Tahiti la somme que demande la Polynésie française sur ce fondement ; qu'il y a lieu, en revanche, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à SA la charge de la Polynésie française une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par la société Huilerie de Tahiti et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La société Huilerie de Tahiti est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés à hauteur d'un montant en droits de 5 350 402 francs CFP au titre de l'année 2008 et d'un montant en droits de 4 923 576 francs CFP au titre de l'année 2009. Article 2 : Un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 3 867 365 francs CFP est maintenu à la charge de la société Huilerie de Tahiti au titre de l'année 2010. Article 3 : Le jugement n° 1300125 du 16 juillet 2013 du Tribunal administratif de la Polynésie française est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : La Polynésie française versera à la société Huilerie de Tahiti une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de la société Huilerie de Tahiti est rejeté. Article 6 : Les conclusions de la Polynésie française présentées sur le fondement de l'article L 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Huilerie de Tahiti et à la Polynésie française. Copie en sera adressée au haut-commissaire de la République en Polynésie française. Délibéré après l'audience du 16 septembre 2016, à laquelle siégeaient : - Mme Driencourt, président de chambre, - Mme Mosser, président assesseur, - Mme Lescaut, premier conseiller. Lu en audience publique, le 30 septembre 2016. Le rapporteur, C. LESCAUTLe président, L. DRIENCOURTLe greffier, A-L. PINTEAU La République mande et ordonne au haut-commissaire de la République en Polynésie française, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 13PA03135