Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 22/03/2012, 10NT01328, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-03-22
Numéro : 10NT01328
Président : Mme MASSIAS
Rapporteur : M. Robert  CHRISTIEN
Commissaire du gouvernement : Mme SPECHT
Avocat(s) : GASPAR

Vu la requête, enregistrée le 25 juin 2010, et le mémoire complémentaire, enregistré le 19 novembre 2010, présentés pour M. et Mme Jacques X, demeurant ..., par Me Gaspar, avocat à la cour de Paris ; M. et Mme Jacques X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 06-02223 et n° 07-04503 du tribunal administratif d'Orléans en date du 11 mai 2010 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000, 2001 et 2002 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ........................................................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifiée tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er mars 2012 : - le rapport de M. Christien, président-assesseur, - les conclusions de Mme Specht, rapporteur public, - et les observations de Me Thierry, substituant Me Gaspar, avocat de M. et Mme X ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a imposé sur le revenu au titre de l'année 2000, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les salaires versés à Mme X par la société luxembourgeoise 2000+ créée par son conjoint en 1999, au motif que ces salaires ne correspondaient à aucun travail effectif accompli par l'intéressée pour le compte de cette société ; que Mme X et son époux ont ensuite fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2000, 2001 et 2002 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a imposé sur le revenu, au titre des années 2001, 2002 et 2003, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, un certain nombre de sommes qu'elle a regardées comme ayant été distribuées à M. et Mme X par la société 2000+ et par la SA J. X, par l'intermédiaire de la SCI du Moulin de Cloyes et de la SCI de la Taye ; qu'en outre, l'administration a procédé, au titre de l'année 2002, à un rehaussement de la plus-value imposable du fait de la remise en cause du prix de cession des actions de la SA J. X à la SARL Edit Imprim ; que, par un jugement en date du 11 mai 2010, le tribunal administratif d'Orléans a déclaré irrecevables, comme n'ayant pas fait l'objet d'une réclamation préalable, les conclusions de M. et Mme X relatives à l'année 2003, a accueilli la demande de M. et Mme X concernant la taxation au titre de 2001 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de l'avantage regardé comme occulte par l'administration découlant de la vente d'un bien immobilier à prix minoré par la SA J. X à la SCI de La Taye et a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes portant sur les années 2000, 2001 et 2002 ; que M. et Mme X interjettent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions concernant les années 2000, 2001 et 2002 ; que, par la voie d'un recours incident, le ministre demande le rétablissement de l'imposition dont le tribunal a déchargé les requérants ; Sur l'appel principal : Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne les sommes versées en 2000 à Mme X par la société 2000+ : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La notification de redressements prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressements doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; qu'en l'espèce, les notifications de redressements en date des 22 et 23 décembre 2003 adressées respectivement à M. et Mme X et à Mme X désignent l'impôt concerné, l'année d'imposition, le montant de la base imposable et les raisons pour lesquelles l'administration estime que ce montant doit être imposé non en tant que revenus salariaux, mais en tant que revenus innommés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'en conséquence, ces notifications de redressement répondent aux exigences des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales précités ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à la demande du conseil des requérants l'administration a transmis à celui-ci, le 29 juin 2005, 365 pièces, au nombre desquelles le bulletin de salaire du mois de décembre 2000 établi par la société 2000+ au nom de Mme X, les procès-verbaux en date du 2 juillet 2003 des auditions de Mme X et de Mlle X et le contrat de travail conclu le 1er décembre 1999 entre la société 2000+ et Mme X ; qu'ainsi les requérants disposaient de toutes les pièces utiles pour leur défense avant la mise en recouvrement de l'imposition contestée qui est intervenue le 31 décembre 2006 ; En ce qui concerne les sommes regardées comme distribuées à M. X par la SA J. X, par l'intermédiaire de la SCI du Moulin de Cloyes : Considérant que les requérants soutiennent que la procédure d'imposition de la SCI du Moulin de Cloyes, dont le redressement qu'ils contestent est la conséquence, a été irrégulière en ce que l'administration n'a pas donné suite à la demande de la SCI de communication des actes dont elle s'était servie pour établir le prix du marché ; Considérant toutefois, que, s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès de tiers afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; Considérant qu'en l'espèce, l'administration s'est, pour établir le prix du marché, fondée, non sur des actes de vente, mais sur des documents internes retraçant les principales caractéristiques des actes de vente des biens similaires pendant la période considérée ; qu'elle n'était donc pas tenue de communiquer ces documents dès lors qu'elle ne les avait pas recueillis auprès de tiers ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 dudit code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; qu'aux termes, enfin, de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; En ce qui concerne l'imposition des sommes regardées comme distribuées à M. et à Mme X par la société 2000+ : Considérant, qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ; que selon l'article 4.1 de la convention franco-luxembourgeoise susvisée : " Les revenus des entreprises industrielles minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. / Lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire (...) " ; que selon le 1er alinéa de l'article 2.3 de cette convention : " Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité " ; que selon le 2ème alinéa du même article : " Au nombre des établissements stables figurent notamment : a) les sièges de direction ; b) les succursales ; c) les bureaux (...) " ; que selon son 4ème alinéa : " Un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire, autre qu'une personne visée à l'alinéa 6 (...) n'est considéré comme " établissement stable " dans le premier territoire que s'il a) dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que son activité soit limitée à l'achat de matériel et de marchandises, ou / b) détient habituellement dans le premier territoire un stock de matériels ou de marchandises appartenant à l'entreprise en vue d'effectuer régulièrement des livraisons pour le compte de cette dernière " ; que selon son 6ème alinéa : " on ne considérera pas qu'une entreprise de l'un des territoires a un établissement stable dans l'autre territoire du seul fait qu'elle effectue des opérations commerciales dans cet autre territoire par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut vraiment indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité ainsi définie " ; qu'enfin, selon l'article 2.4 de ladite convention : " Le domicile fiscal (...) des personnes morales (...) est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l'un ni dans l'autre des Etats contractants, au lieu de leur siège (...) " ; Considérant que si les fonctions d'administrateur délégué de la société 2000+ ont été exercées en 2000 et jusqu'au mois de septembre 2001 par M. Y, il résulte des déclarations faites par celui-ci le 1er octobre 2003 devant le juge d'instruction d'Alençon, dans le cadre de la procédure pénale engagée contre lui, qu'il n'avait, en tant qu'administrateur délégué, que des pouvoirs limités et non exclusifs et que l'essentiel des décisions de gestion étaient prises par M. X ; que ses déclarations sont corroborées par celles de l'épouse et de la fille de M. X devant le juge d'instruction ainsi que par les nombreux documents qui ont été saisis lors des visites domiciliaires auxquelles l'administration fiscale a procédé, en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans les locaux de plusieurs sociétés que dirigeait M. X ou dans lesquelles celui-ci avait des participations, et, notamment les pièces prouvant qu'il possédait la signature sur le compte de la société ouvert à la Caisse centrale Raiffeisen ; que ces déclarations et documents ne sont infirmés par aucun des éléments produits par les requérants ; qu'ainsi, eu égard à son rôle dans la direction de la société 2000+, M. X doit être regardé comme étant son dirigeant de fait ; qu'il a son domicile fiscal en France, au lieu-dit " Les Grandes Pierres ", à Choue (Indre-et-Loire) ; que, par suite, ladite société doit être regardée comme exploitant une entreprise en France au sens du I de l'article 209 du code général des impôts ; que contrairement à ce que soutiennent les requérants, la circonstance que l'administration ait estimé qu'elle délivrait des prestations fictives n'implique pas qu'elle soit elle-même fictive et ne fait pas obstacle à ce qu'elle soit regardée comme ayant son siège de direction effective en France ; qu'il en résulte que ses bénéfices sont imposables à l'impôt sur les sociétés en application de la loi fiscale française ; que les stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ne font pas échec à cette imposition dès lors que la société, qui a en France le siège de sa direction effective, doit être réputée résidente de l'Etat français en application du 2.4 de cette convention ; qu'en conséquence, les bénéfices de la société 2000+ imposables en France à l'impôt sur les sociétés pouvaient être imposés entre les mains de M. et Mme X, sur le fondement des dispositions précitées du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts, en tant que revenus distribués par ladite société ; S'agissant de l'imposition des sommes regardées comme distribuées à Mme X : Considérant que les sommes que l'administration a regardées comme ayant été versées à Mme X par la société 2000+ ont été imposées sur le revenu, pour l'année 2000, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 précité du code général des impôts et, pour les années 2001 et 2002, en tant que revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 précité du même code ; Considérant, en premier lieu, que les requérants soutiennent, d'une part, que les sommes que la société 2000+ a versées à Mme X en 2000 et durant les quatre premiers mois de l'année 2001 ont à tort été taxées en tant que bénéfices non commerciaux pour l'année 2000 et en tant que revenus de capitaux mobiliers pour les quatre premiers mois de l'année 2001 dès lors qu'elles correspondent à des prestations de conseil en organisation et développement qu'elle a réellement fournies à la société dans le cadre d'un contrat de travail conclu avec celle-ci le 1er décembre 1999, d'autre part, qu'ayant ensuite cessé de travailler pour le compte de la société 2000+, elle a cessé d'être rémunérée par celle-ci à compter du 1er mai 2001 ; que les requérants ne produisent cependant aucun élément à l'appui de ces allégations alors que Mme X a déclaré lors de l'enquête menée dans le cadre de la procédure pénale engagée à l'encontre de MM. X et Y qu'elle avait à partir de 2000 et pendant trois années perçu de cette société un salaire sans travailler pour celle-ci ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que ces sommes ne correspondaient à aucun travail effectif ; Considérant, en second lieu, que M. et Mme X contestent la base imposable retenue par l'administration ; Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, c'est à bon droit que, pour fixer la base imposable de l'année 2000, l'administration s'est fondée sur le bulletin de paie du mois de décembre 2000, qui indiquait le cumul annuel des rémunérations ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que Mme X a effectivement acquitté au Luxembourg des impôts sur les sommes que lui a versées la société 2000+ ; qu'elle n'est donc pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a retenu le montant après prélèvement des cotisations sociales, qualifié de semi-net, et non le montant après prélèvement des impôts à la source, qualifié de net, soit 1 985 421 francs luxembourgeois ; Considérant, d'autre part, que c'est à bon droit qu'en l'absence d'autres éléments, l'administration a reconstitué la base imposable de l'année 2001 en étendant à une année pleine les chiffres ressortant du journal des salaires de la société pour la période du 1er janvier 2001 au 30 avril 2001 et en y ajoutant le demi-treizième mois que Mme X avait perçu en 2000, puis qu'elle a retenu comme base imposable pour l'année 2002 celle de 2001 ainsi reconstituée ; que Mme X n'est pas fondée à lui reprocher d'avoir retenu des sommes brutes dès lors que les pièces qu'elle produit n'établissent pas que les cotisations sociales et les impôts qu'elle a acquittés au Luxembourg ont porté sur les sommes en provenance de la société 2000+ ; S'agissant de l'imposition des sommes regardées comme distribuées à M. X : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires annuel de la société 2000+ au 31 décembre des exercices 2001 et 2002, tel qu'il a été reconstitué par l'administration, s'est élevé aux sommes respectives de 272 335 et 235 350 euros ; que le service en a déduit les charges qu'il a admises en application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, soit 13 616 euros au titre de l'exercice 2001 et 11 767 euros au titre de l'exercice 2002 ; qu'il a ensuite imposé M. X, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, sur le montant des bénéfices restant après déduction des bénéfices considérés comme distribués à son épouse, à leur fille et à M. Y, soit une quote-part de 91 154 euros au titre de l'exercice 2001 et de 47 473 euros au titre de l'exercice 2002 ; Considérant, en premier lieu, que, compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus, M. X doit être regardé comme ayant, au cours des deux années en litige, agi en maître de l'affaire ; que, dès lors, c'est à bon droit qu'il a été regardé comme ayant appréhendé les sommes en cause ; Considérant, en second lieu, que la circonstance que, par un jugement n° 0602432 du 11 mai 2010, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la réduction de la base imposable assignée au titre de l'année 2002 à la société 2000+, à hauteur de 166 940 euros, est sans incidence sur l'imposition entre les mains de M. et Mme X des distributions que cette société a opérées, au titre de cette même année, à leur profit ; qu'au demeurant, par un arrêt n° 10NT01330 de ce jour, la cour a rétabli l'imposition de cette somme de 166 940 euros ; En ce qui concerne l'imposition des distributions regardées comme opérées par la SA J. X, par l'intermédiaire de la SCI du Moulin de Cloyes : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par bail du 1er octobre 1986, la SCI du Moulin de Cloyes a donné en location à la SA J. X un bâtiment à usage d'entrepôt d'une superficie de 600 m² et un pavillon à usage de logement de fonction et de réfectoire pour le personnel, situés 32 rue du Maréchal Leclerc à Lucé (Eure-et-Loir), moyennant un loyer mensuel de 16 000 francs ; que, par avenant du 20 décembre 1987, les parties sont convenues qu'à partir du 1er octobre 1986, la location porterait également sur les locaux jusqu'alors loués à la société " Imprimerie du Loir " et ce moyennant un loyer mensuel supplémentaire de 12 000 francs ; que, par acte d'huissier du 28 mars 2003, la SA J. X a donné congé à partir du 30 septembre 2003 ; que le service vérificateur a estimé que le loyer annuel de cette location était excessif à hauteur de 24 216 euros au cours des années 2001 et 2002 et, en application du c de l'article 111 du code général des impôts, a imposé cet avantage occulte entre les mains de M. et Mme X, détenteurs respectivement de 30 et 28 % des parts de la SCI fiscalement transparente en vertu de l'article 8 de ce code, en proportion des parts détenues par eux ; Considérant que, pour établir le caractère anormal du loyer en cause, l'administration a fait une moyenne entre la valeur du bien loué, calculée selon la méthode de l'érosion monétaire, et la valeur du bien déterminée selon la méthode par comparaison puis a appliqué à cette moyenne un taux de rendement locatif de 11 % ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration a employé une méthode pertinente et a utilisé des éléments de comparaison présentant des similitudes suffisantes avec le bien litigieux pour permettre de conclure à la surévaluation de son loyer et de déterminer avec suffisamment de précision l'importance de cette surévaluation ; En ce qui concerne la taxation de la plus-value de cession de valeurs mobilières : Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 UB, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 7650 euros par an (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D dudit code, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) " ; et qu'aux termes de l'article 200 A du même code : " 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont imposés au taux forfaitaire de 16 p. 100 " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a cédé, le 2 août 2002, à la SARL Edit Imprim, moyennant un prix de 610 000 euros, 2 970 titres de la SA J. X ; qu'il a mentionné dans l'acte d'enregistrement avoir acquis ces actions pour un montant de 256 587 euros ; qu'il a souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2002 sur laquelle il a porté une plus-value de cession mobilière pour un montant de 353 619 euros ; qu'en revanche, il n'a pas souscrit la déclaration spéciale n° 2074 prévue par l'article 170 du code général des impôts ; qu'à la suite de l'examen de sa situation fiscale personnelle, l'administration a, par proposition de rectification du 10 décembre 2004, rehaussé, selon la procédure contradictoire, le montant de la plus-value réalisée lors de cette cession au motif que M. X ne justifiait pas du prix d'achat de 256 587 euros ; qu'elle a calculé ce prix d'achat sur la base d'une valeur nominale de 15 euros par action, soit, pour 2 970 actions, un total de 44 550 euros ; qu'en conséquence, la plus-value taxable s'est élevée à 565 450 euros ; qu'il en est résulté un rehaussement en bases de 211 381 euros qui a été assujetti, au titre de l'année 2002, aux compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales que contestent M. et Mme X ; Considérant, en premier lieu, que M. et Mme X n'établissent pas, par la seule production d'un historique de l'achat des actions en cause, que leur prix d'acquisition total s'est élevé à la somme de 256 587 euros ; que, dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'exagération du prix d'acquisition desdits titres ; Considérant, en second lieu, que M. et Mme X font valoir que, du fait du dépôt de bilan de la société Edit Imprim, ils n'ont effectivement perçu que la somme de 314 471 euros sur le prix de cession initialement fixé à 610 000 euros et que la créance est devenue irrécouvrable du fait du placement de cette société en liquidation judiciaire depuis le 6 avril 2005 et, qu'en outre, ils ont dû verser 150 000 euros à cette société ; qu'ils en déduisent que le prix de cession encaissé par eux est d'un montant de seulement 164 471 euros qui, rapproché du prix d'achat de 256 587 euros, fait apparaitre une moins-value et qu'en conséquence ils devraient non seulement être dégrevés de l'imposition supplémentaire sur la plus-value des actions, mais également bénéficier d'une réduction en bases de l'imposition initiale à concurrence de la somme de 83 698 euros ; Considérant, d'une part, que les circonstances invoquées par les requérants ne sont pas de nature à affecter le bien-fondé de l'imposition litigieuse dès lors qu'elles sont postérieures à la date de la cession et que la plus-value imposable devait être calculée à cette date ; que, par suite, M. et Mme X ne peuvent obtenir, sur le terrain de la loi fiscale, la réduction de cette imposition ; Considérant, d'autre part, qu'en faisant valoir qu'ils ont effectué toutes les démarches utiles pour obtenir de l'acquéreur le paiement de la fraction du prix de la cession restante, M. et Mme X doivent être regardés comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle énoncée lors du débat parlementaire du 24 novembre 2001 et publiée au Journal Officiel Débats Sénat du 23 novembre 2001 p. 5435, selon laquelle " En cas d'impayé, le vendeur a initialement payé l'impôt sur la plus-value correspondant au prix convenu entre les parties. Toutefois, si, à la suite du non-paiement, le vendeur a effectué toutes les démarches nécessaires pour obtenir de son débiteur les sommes qui lui sont dues et si celles-ci s'avèrent définitivement et irrévocablement impayées, le vendeur peut par voie de réclamation, obtenir le dégrèvement de l'imposition finale " ; qu'il résulte des termes de cette réponse que l'intéressé doit présenter une réclamation spécifique fondée sur l'irrécouvrabilité, après l'apparition de celle-ci ; que M. et Mme X ne justifient pas avoir présenté une telle réclamation ; qu'ils ne peuvent, par suite, pas se prévaloir de cette réponse ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; Considérant, en premier lieu, que, pour apporter la preuve de la mauvaise foi des contribuables, qui lui incombe lorsqu'elle fait application des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir que, d'une part, M. et Mme X ne pouvaient ignorer le caractère fictif des prestations que la société 2000+ facturait aux sociétés J. X et Imprimerie de l'Indre et qui constituaient le chiffre d'affaire de la société 2000+ à partir duquel est calculé le résultat qui leur a permis de bénéficier de distributions et avantages occultes imposés entre leurs mains et, d'autre part, qu'ils ont intentionnellement participé à l'établissement d'un loyer anormalement haut de l'ensemble immobilier que la SCI du Moulin de Cloyes a donné à bail à la SA J. X et qu'eu égard à la communauté d'intérêts entre les sociétés du groupe informel familial, les parties intéressées ne pouvaient ignorer l'existence des distributions en cause ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X, la location à un prix excessif est une libéralité qui révèle une intention délibérée d'agir dans un intérêt autre que l'intérêt de la SA J. X et au profit de la seule SCI du Moulin de Cloyes et des détenteurs de parts de celle-ci ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère intentionnel de tels agissements ; que, par suite, M. et Mme X ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités mises à leur charge en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; Considérant, en deuxième lieu, que les rémunérations perçues par Mme X de la société 2000+ au titre de l'année 2000 ne se rattachent à aucune activité réelle de celle-ci dans cette structure ; qu'elle n'a pas justifié du paiement de l'impôt au Luxembourg sur ses salaires ; qu'elle ne pouvait ignorer le caractère fictif des prestations en contrepartie desquelles elle a perçu ces salaires ; que, par suite, l'administration établit la mauvaise foi des contribuables ; Considérant, en troisième lieu, qu'en relevant que M. X ne pouvait ignorer le prix d'acquisition des titres de la société J. X qu'il avait cédés, le service établit que le contribuable, en déclarant un prix d'acquisition supérieur au prix réel, a agi délibérément en vue de réduire le montant de la plus-value de cession de valeurs mobilières litigieuse et partant de réduire son imposition ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande ; Sur le recours incident du ministre : Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X, souhaitant se désengager de la SA J. X, dont ils détenaient 98,77 % du capital, tout en conservant dans la famille des actifs immobiliers, ont créé le 17 décembre 2001 la SCI de La Taye dont la totalité des parts était détenue par eux et leur fille Edwige, à raison de 10 % pour M. X, 10 % pour Mme X et 80 % pour Mlle Edwige X, qui en était la gérante ; que par acte notarié du 29 décembre 2001, la SA J. X a vendu à la SCI de La Taye, au prix de 121 959 euros, l'ensemble immobilier situé à Lucé (Eure-et-Loir) et constitué d'un bâtiment, qui était jusqu'alors à usage d'imprimerie, et d'un terrain, cet ensemble représentant une superficie de 19 a, 50 ca, dont 1 190 m² de surface bâtie ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SA J. X, l'administration a estimé que la valeur vénale du bien était de 337 959 euros et que sa cession par la SA J. X à la SCI de la Taye pour un prix inférieur à cette valeur constituait un acte anormal de gestion ; qu'en conséquence, elle a, d'une part, réintégré la différence entre le montant de 337 960 euros et celui de 121 959 euros, soit 216 001 euros, au bénéfice imposable de la SA J. X à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2001, et, d'autre part, regardé cette différence comme ayant été distribuée entre les mains des trois associés au travers de la SCI de la Taye et l'a imposée, en proportion du nombre des parts sociales de chacun, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 précité du code général des impôts ; que, de ce fait, la base imposable de M. et Mme X a été rehaussée de la somme de 43 200 euros ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la demande d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et avec l'interlocuteur départemental présentée par la SCI de La Taye le 24 janvier 2005, la gérante de celle-ci, Mlle Edwige X, a eu un entretien avec le supérieur hiérarchique le 6 avril 2005, à la suite duquel ce dernier a indiqué, le 4 mai 2005, qu'il confirmait la position du vérificateur ; que la demande d'entretien avec l'interlocuteur départemental présentée le 24 janvier 2005 était prématurée dès lors qu'il résulte de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont l'article L. 10 du livre des procédure fiscales prévoit qu'elle est opposable à l'administration, que les contribuables ne peuvent faire appel à l'interlocuteur départemental qu'à la double condition qu'ils aient au préalable saisi le supérieur hiérarchique du vérificateur et qu'à l'issue de cette saisine un désaccord persiste ; que la SCI n'ayant pas réitéré sa demande d'entretien avec l'interlocuteur départemental à la suite de la réunion du 6 avril 2005 avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ayant fait apparaître la persistance d'un désaccord, c'est à tort que le tribunal administratif d'Orléans a jugé que la taxation litigieuse était entachée d'un vice de procédure au motif que le désaccord n'avait pas été soumis à l'interlocuteur départemental et a, en conséquence, réduit la base imposable de M. et Mme X au titre de l'année 2001 d'un montant de 43 200 euros et prononcé la décharge d'imposition correspondante ; Considérant toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme X devant le tribunal administratif d'Orléans ; Considérant, en premier lieu, que l'administration est seulement tenue d'informer le contribuable dont elle envisage de redresser l'impôt de l'origine, de la nature et de la teneur des renseignements qu'elle a recueillis auprès de tiers et qu'elle a effectivement utilisés afin de permettre audit contribuable de demander, avant la mise en recouvrement de l'imposition, que les documents contenant ces renseignements lui soient communiqués ; qu'en l'espèce, l'administration s'est, pour établir le prix du marché, fondée, non sur des actes de vente, mais sur des documents internes retraçant les principales caractéristiques des actes de vente des biens similaires pendant la période considérée ; qu'elle n'était donc pas tenue, contrairement à ce que soutiennent les requérants, de communiquer ces documents dès lors qu'elle ne les avait pas recueillis auprès de tiers ; Considérant, en second lieu, que pour déterminer la valeur vénale du bien en cause, le service vérificateur a retenu comme éléments de comparaison la vente, le 18 février 2000, d'un immeuble à usage d'entrepôt situé à Lucé, celle, le 26 septembre 2001, d'un immeuble de dépôts couverts également situé à Lucé et celle, le 10 mars 2001, d'un immeuble à usage d'atelier artisanal situé à Chartres, a déterminé le prix moyen par m² de ces trois biens et l'a multiplié par les 1 190 m² de surface bâtie du bien acquis par la SCI de La Taye ; Considérant que si M. et Mme X soutiennent que le service vérificateur n'a pas tenu compte des spécificités du bien litigieux, la réalité des spécificités alléguées, à savoir la vétusté du bâtiment et le fait qu'il serait encastré dans d'autres bâtiments dont il ne pourrait être dissocié que par d'importants travaux, n'est pas établie par les pièces du dossier ; Considérant que si M. et Mme X soutiennent que l'administration n'a pas pris en compte le fait que la valeur vénale d'un bien immobilier se trouve diminuée par l'existence d'un bail, il ne résulte pas de l'instruction que le bâtiment litigieux ait été loué à la date de sa cession et la circonstance qu'il l'aurait été postérieurement à cette date est inopérante ; Considérant que si M. et Mme X soutiennent qu'en raison de la difficulté d'application de la méthode de la comparaison qu'elle a employée, l'administration aurait dû utiliser une autre méthode, celle de l'évaluation par le revenu, qu'ils préconisent et qui permet d'obtenir la valeur vénale d'un immeuble en appliquant au revenu net de celui-ci un taux de capitalisation était inapplicable en l'espèce dès lors que l'immeuble acquis par la SCI de la Taye n'était pas productif de revenus et qu'en conséquence aucune des trois conditions à laquelle est subordonnée son utilisation, à savoir que l'ensemble de l'immeuble doit être productif de revenus, que ces revenus doivent présenter un caractère normal eu égard au marché local et que le taux de capitalisation retenu doit ressortir nettement de l'analyse du marché locatif, n'était remplie ; que, par ailleurs, les requérants n'établissent pas que la méthode de la détermination de la valeur vénale à partir d'un taux de rendement locatif, qu'ils préconisent également, aurait abouti à un résultat différent de celui obtenu par la méthode de la comparaison qu'a employée l'administration ; Considérant que, pour l'application de la méthode de la comparaison, l'administration a comparé le bien cédé à la SCI de la Taye à des bâtiments de nature voisine, situés dans la même zone géographique, dont deux sur trois dans la même ville, Lucé, et dont la vente est intervenue au cours de la même période ; que, dès lors, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que les éléments de comparaison retenus par l'administration n'étaient pas pertinents ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormalement bas du prix de cession du bien immobilier litigieux à la SCI de la Taye ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. et Mme X de l'imposition de la somme de 43 200 euros en bases au titre de l'année 2001 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : L'imposition de la somme de 43 200 (quarante-trois mille deux cents euros) en bases à laquelle M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 2001 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dont le tribunal administratif a prononcé la décharge est rétablie. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans en date du 11 mai 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jacques X et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement. '' '' '' '' 2 N° 10NT01328