CAA de LYON, 2ème chambre, 30/06/2020, 18LY02962, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2020-06-30
Numéro : 18LY02962
Président : Mme EVRARD
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : Mme CONESA-TERRADE
Avocat(s) : FIDAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société Jet Systems Hélicoptères Services a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013, des retenues à la source, mises à sa charge au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement nos 1606707-1606713 du 29 juin 2018, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des retenues à la source mises à la charge de la société Jet Systems Hélicoptères Services au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 juillet 2018 et le 3 avril 2019, la société Jet Systems Hélicoptères Services, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 29 juin 2018 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société Jet Systems Hélicoptères Services soutient que : - les charges correspondant aux prestations de service qui lui ont été facturées par la société 2MH en application de la convention conclue entre les parties le 1er juin 2009 et modifiée par avenant du 1er octobre 2011 étaient déductibles, les fonctions de développement commerciales exercées par M. E... au sein de la société 2MH étant distinctes de ses fonctions de direction au sein de la société Jet Systems Hélicoptères Services et l'administration ne pouvant, à sa seule initiative, déclarer une convention nulle ; - le profit sur le Trésor résultant de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les factures de la société 2MH n'est pas fondé ; - les commissions et frais de représentation versés à des militaires burundais, ainsi que la prise en charge de frais de ces fonctionnaires pour leur venue en France dans le cadre d'un contrat de maintenance d'un hélicoptère étaient justifiés ; - elles ne relèvent pas de l'article 39-2 bis du code général des impôts ; - les indemnités kilométriques versées soit à la société 2MH soit directement à l'intéressé pour les déplacements de M. E... étaient justifiées ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas encourues. Par un mémoire enregistré le 8 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par la société Jet Systems Hélicoptères Services ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme L..., première conseillère, - les conclusions de Mme K..., rapporteure publique, - et les observations de Me C..., représentant la SA Jet Systems Hélicoptères Services ; Considérant ce qui suit : 1. La SA Jet Systems Hélicoptères Services, qui a pour activité le transport de passagers, les travaux aériens, le sauvetage et des opérations de sécurité, la formation au pilotage, la réparation, la maintenance et l'aménagement d'hélicoptères, ainsi que l'achat, la vente et la location d'appareils, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 novembre 2012 et 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration l'a assujettie, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant notamment de l'imposition d'un profit sur le trésor et du refus d'admettre en déduction de ses résultats des honoraires de prestations commerciales facturés par la SASU 2MH, des commissions, frais de représentation et frais de déplacement de fonctionnaires burundais et des indemnités kilométriques remboursées au président du directoire de la société, comptabilisées en charges déductibles. La SA Jet Systems Hélicoptères Services a en outre été soumise, au titre des années 2012 et 2013, à des retenues à la source à raison des sommes versées, dans le cadre d'un contrat passé avec la République du Burundi, à des fonctionnaires burundais, regardées comme des revenus distribués. Par un jugement du 29 juin 2018, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des retenues à la source et rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SA Jet Systems Hélicoptères Services. Celle-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande relative aux compléments d'impôt sur les sociétés et aux pénalités correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. A supposer que la société ait entendu soutenir que l'administration s'était placée, implicitement mais nécessairement, sur le terrain de l'abus de droit pour refuser la déduction des sommes facturés par la SASU 2MH, sans lui offrir les garanties correspondantes, il résulte de l'instruction que, pour estimer que cette société n'avait fourni aucune prestation à la société requérante, l'administration s'est bornée à apprécier une situation de fait dont elle a tiré les conséquences en matière d'impôt sur les sociétés et n'a pas ainsi implicitement fait usage de la procédure de répression des abus de droit. Sur le bien-fondé de l'imposition : 3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 4. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. En ce qui concerne les prestations de service facturées par la SASU 2MH : 5. Il résulte de l'instruction que la SA Jet Systems Hélicoptères Services a conclu le 1er juin 2009 une convention avec la SASU 2MH, dont M. E... est le gérant et l'unique associé. Cette convention porte sur la réalisation par la SASU 2MH de prestations de conseil en management commercial et de démarchage de clients. A la suite de la nomination le 31 mai 2011 de M. E... en qualité de président du directoire de la société SA Jet Systems Hélicoptères Services, un avenant a été conclu le 1er octobre 2011 entre les sociétés, ramenant de 90 000 à 54 000 euros le prix annuel de la prestation. La SA Jet Systems Hélicoptères Services a déduit de ses résultats imposables des exercices 2012 et 2013, une somme de 54 000 euros au titre de chacun des exercices correspondant aux prestations facturées par la SASU 2MH en application de cette convention. 6. L'administration a remis en cause la déductibilité de ces charges au motif que l'effectivité de la prestation commerciale prévue au contrat n'étant pas établie, cette charge n'avait aucune contrepartie directe pour la société requérante et que, n'étant pas engagée dans son intérêt direct, elle procédait d'un acte anormal gestion. 7. Pour contester la réalité des prestations fournies par la SASU 2MH, l'administration fait valoir qu'il est impossible de dissocier le rôle de président du directoire de la SA Jet Systems Hélicoptères Services, lequel exerce, en vertu de l'article L. 225-64 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus en matière de direction de la SA, et notamment la définition de la politique commerciale de l'entreprise, de celui de directeur commercial de la SASU 2MH qui ne compte aucun salarié, puisqu'il s'agit de la même personne ayant le même objectif, à savoir le développement de l'entreprise Jet Systems Hélicoptères Services. L'administration relève à cet égard que les deux sociétés ont le même objet social, que la convention signée entre les deux sociétés précise que la SASU 2MH est mandataire transparent de la SA Jet Systems Hélicoptères Services, de telle sorte que vis-à-vis des clients le mandant et le mandataire sont représentés par la même personne, et qu'il n'est en conséquence, faute de tout autre élément permettant de le faire, pas possible de déterminer à quel titre M. E... intervient. L'administration note qu'alors que M. E... a reçu une rémunération de 67 823 euros en 2012 et 76 268 euros en 2013 au titre de ses fonctions au sein de la SA Jet Systems Hélicoptères Services, il n'a perçu aucune rémunération de la SASU 2MH. Elle souligne que les deux sociétés sont représentées par la même personne et qu'aucun compte n'est rendu auprès du conseil de surveillance de la SA Jet Systems Hélicoptères Services, qui est une société familiale, sur l'activité de la SASU 2MH. Elle fait enfin valoir que la SA Jet Systems Hélicoptères Services n'a produit aucun renseignement sur le chiffre d'affaires apporté annuellement par la SASU 2MH dont la rémunération est forfaitaire et qu'elle n'a été en mesure de produire aucun rapport d'activité de cette dernière. 8. Si l'administration, qui ne saurait porter une appréciation sur l'opportunité des choix de gestion opérés par un contribuable, ne pouvait, pour contester la réalité de la prestation fournie par la SASU 2MH à la société requérante, se fonder sur le fait que les missions de M. E... en qualité de président du directoire ne pouvaient être déléguées et déduire du mode d'organisation adopté par la société requérante que les prestations de la SASU 2MH faisaient nécessairement double emploi avec les missions incombant au dirigeant, la SA Jet Systems Hélicoptères Services se borne à contester l'immixtion de l'administration dans sa gestion et à faire valoir que M. E... a pu tout à la fois exercer ses fonctions de président du directoire et de prestataire de service au travers de la SASU 2MH, sans produire aucun élément de nature à justifier de la réalité de la prestation fournie par la SASU 2MH dans le cadre de cette convention. 9. Dans ces conditions, eu égard aux éléments et explications respectivement fournies par l'administration et par le contribuable, l'administration, qui, ainsi qu'il a été dit au point 2, s'est bornée à apprécier une situation de fait dont elle a tiré les conséquences en matière d'impôt sur les sociétés, doit être regardée comme établissant que la charge en cause était dépourvue de contrepartie réelle. Dès lors, c'est à bon droit qu'elle a remis en cause la déduction en charges des montants comptabilisés au titre de ces prestations. 10. Dès lors que les charges correspondant aux prestations de service facturées par la société 2MH en application de la convention conclue le 1er juin 2009, modifiée par avenant du 1er octobre 2011, sont dépourvues de contrepartie pour l'entreprise, l'administration a pu légalement imposer, en tant que profit sur le trésor, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures et déduit à tort par la SA Jet Systems Hélicoptères Services. En ce qui concerne les commissions, frais de représentation et frais de déplacement de fonctionnaires burundais : 11. Au titre de l'exercice clos en 2012, l'administration a remis en cause la déduction par la SA Jet Systems Hélicoptères Services d'une somme de 6 700 euros, versée en espèces à quatre militaires burundais le 30 juin 2012 pour " le remboursement de frais de covoiturage et des frais de vie sur Nairobi, les frais d'hôtel et de restauration ", ces quatre militaires ayant séjourné à Nairobi du 3 juillet 2012 au 5 juillet 2012 dans le cadre de la révision d'un hélicoptère Gazelle ayant donné lieu à un contrat conclu le 27 avril 2012 avec le ministère de la défense nationale du Burundi. La société requérante a produit des attestations des militaires faisant état des sommes allouées et du motif de leur versement. Toutefois, l'administration indique qu'alors que ce contrat prévoyait la prise en charge par la société requérante des frais de transport aérien de ces quatre militaires, aucune de ses clauses ne prévoyait la prise en charge des frais susmentionnés. La société, qui n'a présenté aucun justificatif de frais d'hébergement ou de restauration, se borne à faire valoir qu'il s'agit effectivement du remboursement de tels frais. Dans ces conditions, à défaut de justification suffisante sur la nature des charges en cause, l'administration a pu les réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 2012. 12. L'administration a également refusé, au titre de l'exercice 2012, la déduction d'une somme de 23 500 euros, enregistrée en comptabilité comme une commission versée en espèces par la SA Jet Systems Hélicoptères Services à M. A... ainsi que la déduction d'une somme de 5 000 euros, enregistrée en comptabilité comme des frais de représentation versés à une aide-comptable de l'Office burundais des recettes (OBR), lequel regroupe les administrations des douanes et des impôts du Burundi. S'agissant de la première, la société se prévaut d'une attestation de versement signée par M. A... le 4 octobre 2012 alors que le versement a eu lieu le 11 octobre, qui indique qu'il s'agit d'une " commission d'intervention pour les démarches concernant le marché avec le ministère des armées pour la gazelle 1993 ". S'agissant de la seconde, elle se prévaut d'une attestation de virement international décrivant les missions confiées à Mme H.... En se bornant à produire ces documents, la société ne justifie pas suffisamment de la nature des charges en cause qui ont pu ainsi être valablement réintégrées dans le résultat de l'exercice clos en 2012. 13. La SA Jet Systems Hélicoptères Services a comptabilisé, au titre de l'année 2013, des frais d'un montant total de 15 270 euros liés au déplacement et au séjour en France, en décembre 2012 et janvier 2013, de militaires burundais venus dans le cadre de l'exécution du contrat de révision de l'hélicoptère Gazelle conclu le 27 avril 2012. L'administration a admis la déduction des sommes correspondant aux frais de MM. G..., F... et I... pour lesquels a été établie la réalité d'un voyage en France dans le cadre de l'exécution de ce contrat. Ayant établi, s'agissant de M. I..., que la société avait comptabilisé deux fois une somme de 1 200 euros remise à l'intéressé le 20 janvier 2013, elle a, à bon droit, réintégré dans le résultat la somme doublement déduite. L'administration a refusé, en revanche, la déduction d'une somme de 7 320 euros se rapportant à des espèces remises à M. A... au motif que le déplacement en France de l'intéressé dans le cadre de ce contrat n'avait pas été établi. En produisant un programme de formation pour la journée du 8 juillet 2013, un message électronique du 28 novembre 2012 faisant état du transport aérien de M. I... entre le 6 décembre 2012 et le 11 janvier 2013, un courrier du ministère de la défense nationale du Burundi du 5 novembre 2013 qui ne mentionne pas M. A... et une attestation de l'intéressé, établie a posteriori et dans des termes très généraux, la société requérante ne justifie pas, comme elle le prétend, que les sommes en cause correspondent à la prise en charge de frais correspondant à un séjour en France effectué par l'intéressé pour l'exécution du contrat. Par suite, l'administration a pu refuser la déduction de ces charges au motif qu'elles n'étaient pas justifiées. 14. Ainsi, et dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit ces charges n'étant pas déductibles sur le fondement du 1° de l'article 39-1 du code général des impôts, l'administration a pu les écarter sans qu'il soit nécessaire de rechercher si ces sommes entrent également dans le champ de l'article du 2 bis de l'article 39 du code général des impôts. 15. Enfin, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, compte tenu des destinataires des sommes versées, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 n° 50 qui a trait à la déduction des frais de voyage, réception et représentation des chefs d'entreprise. En ce qui concerne les indemnités kilométriques : 16. A l'issue de la vérification de comptabilité, l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la SA Jet Systems Hélicoptères Services des exercices clos en 2012 et 2013 des sommes de, respectivement, 22 870 euros et 24 417 euros correspondant au remboursement à M. E... de frais de déplacement effectués avec son véhicule personnel à hauteur de 54 173 et 60 983 kilomètres en tant que président du directoire de la société. A l'issue du recours hiérarchique, compte tenu des documents produits par la société et par mesure de conciliation, l'administration a accepté de prendre en compte 20 000 kilomètres au titre de l'exercice clos en 2012 et ramené le redressement notifié au titre de cet exercice à 14 950 euros. 17. La SA Jet Systems Hélicoptères Services ne peut utilement faire valoir, dans le cadre du présent litige qui concerne les exercices clos en 2012 et en 2013, que l'administration ne pouvait remettre en cause la facturation, pour la période de décembre 2010 à septembre 2011, par la société 2MH de frais forfaitaires de déplacement pour un montant de 25 900 euros. 18. Ainsi que l'a indiqué le tribunal, pour justifier des indemnités kilométriques servies au titre de chaque exercice, la société produit des listes de déplacements professionnels qu'elle a établies et sur lesquelles figurent des informations relatives aux dates, destinations, kilomètres et motifs de ces déplacements, des copies d'un agenda ainsi que plusieurs attestations de visites. Toutefois, ces éléments ne suffisent pas, à eux seuls et au regard de la nature des informations qu'ils comportent, à justifier que les véhicules personnels de M. E... ont été utilisés à des fins professionnelles. L'administration fiscale a relevé que M. E... avait bénéficié du remboursement d'indemnités kilométriques de la part de la SASU 2MH et de la société Jet Systems Hélicoptères Services, cette dernière supportant l'intégralité des remboursements correspondant à des déplacements déclarés de 160 555 kilomètres en 2012 et 60 983 kilomètres en 2013, alors que la réalité de l'utilisation d'un véhicule personnel pour les besoins de la société requérante à des fins professionnelles n'était pas établie. Pour l'année 2012, l'administration fiscale a constaté que M. E... n'avait pas disposé de véhicule personnel entre le 19 mars et le 7 mai 2012, ce que la société conteste sans pour autant le démontrer, alors qu'il a déclaré pour cette période avoir effectué 13 096 kilomètres et qu'il a présenté des déclarations et des justificatifs présentant des incohérences. Les pièces produites par la société requérante, consistant en des factures de réparation, permettent de justifier, sur l'exercice 2012, que le véhicule Audi A4 a parcouru 26 545 kilomètres et que le véhicule Porsche 911 a parcouru 4 734 kilomètres. Toutefois, l'usage strictement professionnel de ces 31 279 kilomètres cumulés n'est pas établi par les pièces produites alors que, comme il a été dit, l'administration a retenu, à l'issue du recours hiérarchique, 20 000 kilomètres au titre de cette même période. Pour l'année 2013, M. E... a déclaré avoir parcouru 60 983 kilomètres pour le compte de la SA Jet Systems Hélicoptères Services. Pour la même période, l'administration fiscale fait valoir que M. E... a disposé d'un véhicule Land Rover de la SASU 2MH avec lequel il a parcouru 36 916 kilomètres, les kilomètres ainsi parcourus ayant nécessairement, ainsi qu'il a été exposé aux points 7 à 9, été parcourus par M. E... dans le cadre de ses fonctions au sein de la SA Jet Systems Hélicoptères Services, et que les documents produits ne permettent pas de retenir que M. E... a utilisé son véhicule personnel, dans les proportions déclarées en comptabilité, pour des déplacements professionnels. Si la société requérante a produit une facture d'entretien du véhicule Porsche faisant apparaître qu'il a parcouru 104 683 kilomètres entre juin 2012 et septembre 2013, les autres pièces produites par la société requérante, compte tenu de leur caractère parcellaire et non probant, ne permettent pas de retenir le caractère professionnel des déplacements allégués. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la réintégration des sommes en litige. Sur les pénalités : 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). ". 20. L'administration a assorti les impositions à l'impôt sur les sociétés procédant des redressements relatifs aux prestations facturées par la SASU 2MH et aux indemnités kilométriques versées à M. E... de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration établit l'existence d'insuffisances déclaratives. Par ailleurs, en se fondant sur le fait que la société ne pouvait ignorer le caractère exagéré des indemnités kilométriques accordées au président de son directoire, cumulant, notamment, sur le seul exercice 2012 un total de plus de 106 000 kilomètres remboursés par les deux sociétés qu'il contrôle et qu'en raison des liens étroits entre la SASU 2MH et la société requérante qui ont le même dirigeant, celle-ci ne pouvait ignorer qu'elle avait déduit de son bénéfice le montant de prestations de services non fournies, l'administration apporte la preuve de l'intention de la société d'éluder l'impôt justifiant l'application de majorations pour manquement délibéré. 21. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Jet Systems Hélicoptères Services n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Sur les frais liés au litige : 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SA Jet Systems Hélicoptères Services la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA Jet Systems Hélicoptères Services est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Jet Systems Hélicoptères Services et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 9 juin 2020, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme D..., présidente assesseure, Mme L..., première conseillère. Lu en audience publique, le 30 juin 2020. 2 N° 18LY02962 gt