Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 05/07/2016, 14BX02511, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2016-07-05
Numéro : 14BX02511
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Sabrina  LADOIRE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : RAKOTONIRINA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...C...a demandé au tribunal administratif de La Réunion de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008, et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1201167 du 17 juin 2014, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 21 août 2014 et des mémoires présentées les 25 et 29 juin 2015, M. A...C..., représenté par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 17 juin 2014 ; 2°) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008, et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public, - et les observations de MeB..., représentant M.C.... Considérant ce qui suit : 1. M.C... exerce à La Réunion une activité d'importateur-grossiste d'articles artisanaux en provenance de Madagascar et, accessoirement, une activité de vente directe auprès de particuliers notamment en porte à porte à hauteur de 10 % de son chiffre d'affaires. Cette activité a été placée sous le régime des micro-entreprises pour l'imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et en franchise de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), en application, respectivement, des articles 50-0 et 293 B du code général des impôts. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008. Estimant qu'il ne relevait pas de ces régimes mais du régime dit du réel simplifié, le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité présentée comme non probante, a procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires et de ses résultats et l'a assujetti à des rappels d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les années 2006, 2007 et 2008. M. C...relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande tendant à être déchargé de ces impositions supplémentaires et des pénalités y afférentes. Sur les suppléments de taxe sur la valeur ajoutée contestés : En ce qui concerne le régime d'imposition applicable : 2. D'une part, aux termes de l'article 293 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. - 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à : a. 76 300 euros s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; b. 27 000 euros s'ils réalisent d'autres prestations de services. (...) II. - 1. Les dispositions du I cessent de s'appliquer aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant de 84 000 euros s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement, ou 30 500 euros s'ils réalisent d'autres prestations de services. (...). ". En vertu de l'article 302 septies A de ce code : " I. Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 763 000 euros, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 230 000 euros, s'il s'agit d'autres entreprises. Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées (...). ". 3. D'autre part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux périodes d'imposition en litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. (...) V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien (...) est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien (...) ". Aux termes de l'article 266 du même code, dans la même rédaction : " 1. La base d'imposition est constituée : / a) pour les livraisons de biens, (...) par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur (...) en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) ; / b) pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 (...) ". 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. C...n'a pas déclaré l'activité d'achats groupés qu'il soutient avoir exercée durant les années en litige en rétrocédant à d'autres grossistes et commerçants malgaches, des marchandises importées de Madagascar. Dans ces conditions, il a la qualité d'intermédiaire mentionné au V de l'article 256 du code général des impôts, et doit dès lors être réputé avoir personnellement acquis et vendu les marchandises qu'il a importées. Ainsi, il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que le chiffre d'affaires imposable de M. C...est constitué par le montant total du produit des ventes des marchandises qu'il a importées de Madagascar, sans qu'il y ait lieu de retrancher la fraction de ces marchandises qu'il soutient avoir cédée à prix coûtant à d'autres commerçants malgaches. Par suite, la circonstance qu'une partie du chiffre d'affaires retenu par l'administration procéderait de l'activité de mandataire qu'il aurait exercée est sans incidence sur la détermination du montant de son chiffre d'affaires. 5. En second lieu, M. C...reproche à l'administration d'avoir retenu, pour reconstituer son chiffre d'affaires, des coefficients multiplicateurs habituellement pratiqués pour les ventes au détail effectuées au " Grand Marché ", dont les marges sont nettement supérieures à celles réalisées dans les marchés forains. Cependant, quand bien même l'administration aurait retenu le coefficient moyen des achats FOB revendus hors taxe de 2,50 que revendique le contribuable, et non celui de 3,44, le montant de ses importations étant de 182 211 euros, 197 272 euros et 81 352 euros pour les années 2006 à 2008, le chiffre d'affaires réalisé par le contribuable était tout de même nettement supérieur à celui lui permettant de bénéficier du régime de franchise en base prévu par l'article 293 B du code général des impôts. Il s'ensuit que M. C...relevait pour la période en litige, en vertu de l'article 302 septies A du code général des impôts, du régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires. En ce qui concerne la procédure d'imposition : 6. En premier lieu, en vertu du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, sont taxées d'office les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevable. Ainsi qu'il a été dit au point 5, M. C...relevait, pour la période en litige, du régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires prévu par l'article 302 A septies du code général des impôts. Il en résulte qu'il était tenu, conformément aux dispositions de l'article 287 du code général des impôts et à celles de l'article 242 sexies de l'annexe II audit code, de déposer, pour les années 2006 à 2008, les déclarations de TVA exigées par ces dispositions. A défaut pour M. C...d'avoir accompli ses obligations déclaratives, il a été régulièrement taxé d'office. 7. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 8. Il résulte de l'instruction que l'administration a mis en oeuvre son droit de communication conformément aux dispositions des articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales auprès de l'administration des douanes. Conformément aux dispositions de l'article L. 76 B de ce livre, le vérificateur a informé le contribuable, par les propositions de rectification des 16 décembre 2009 (pour l'année 2006) et 18 mai 2010 (pour les années 2007 et 2008), de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus et sur le fondement desquels il a reconstitué ses recettes. Ces propositions de rectification lui indiquent en effet que les informations transmises par le service des douanes ont permis de déterminer le montant des importations prix rendu Réunion (" CAF ") au titre des années 2006 à 2008. Il est constant que M. C...n'a pas présenté de demande de communication de ces documents obtenus auprès de l'administration des douanes. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure au regard des exigences précitées de l'article 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. En ce qui concerne les bases d'imposition : 9. En vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". M. C...ayant régulièrement été taxé d'office, ainsi qu'il a été dit au point 6, il lui incombe d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 10. Afin de contester la reconstitution de son chiffre d'affaires pour les trois années en litige, M. C...soutient, d'une part, que l'administration n'aurait pas dû prendre en considération des marchandises qu'il avait rétrocédées sans marge à des grossistes et commerçants malgaches et, d'autre part, que le coefficient multiplicateur qu'elle a retenue et appliqué à l'ensemble des marchandises ne correspond pas à celui communément pratiqué sur les marchés forains. 11. En premier lieu, et ainsi qu'il a été dit au point 4, la circonstance que l'intéressé aurait importé des marchandises en qualité de mandataire est sans incidence sur la détermination de son chiffre d'affaires imposable. 12. En second lieu, il résulte de l'instruction que les coefficients multiplicateurs appliqués par l'administration sur les achats revendus ont été déterminés par le vérificateur à la suite d'un débat oral et contradictoire, qui s'est notamment déroulé à l'occasion de deux entretiens organisés les 4 novembre 2009 et 21 avril 2010, et au terme desquels le vérificateur a déterminé, en fonction de chaque produit, le coefficient multiplicateur qui devait être retenu. M.C..., en se bornant à soutenir que les marges qu'il a effectivement réalisées seraient inférieures à celles retenues au motif qu'il réalisait ses ventes sur des marchés forains, n'établit pas que pour l'ensemble des produits concernés, le coefficient multiplicateur aurait dû être fixé à 2,5. S'il fait valoir que le tableau intitulé " prix unitaire constaté selon les éléments apportés dans la réclamation et dans la requête " comporte des mentions erronées concernant le prix des tam-tam, des napperons et des paniers, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de la reconstitution en litige dès lors que les tableaux reproduits sur les propositions de rectification révèlent que les coefficients multiplicateurs retenus par l'administration étaient finalement de 4,41 pour les articles de boiserie comme les tam-tams, 4,35 pour les articles de lingerie et borderie autres que les nappes et tuniques et enfin, de 3,33 concernant les paniers. Ainsi, l'administration ne s'est pas fondée sur des éléments erronés pour reconstituer les recettes de l'intéressé. Dans ces conditions, M. C...n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. Sur les suppléments d'impôts sur le revenu contestés : En ce qui concerne le régime d'imposition applicable : 13. En vertu de l'article 50-0 du code général des impôts : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 76 300 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 27 000 euros hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices (...). / 2. Sont exclus de ce régime : (...) b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions des I et II de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (...). ". 14. Ainsi qu'il a été dit au point 5, M. C...ne relevait pas, pour la période litigieuse, du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée prévu par l'article 293 B du code général des impôts. Dès lors, en application des dispositions précitées du 2 b de l'article 50-0 du code général des impôts, il ne pouvait relever, pour l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux réalisés au cours des années 2006, 2007 et 2008, du régime dit des micro-entreprises défini à l'article 50-0 du code général des impôts. En ce qui concerne la procédure d'imposition : 15. En premier lieu, l'article L. 73 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable dispose : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus au 1° et 2° " ; que selon cet article L. 68 : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. ". Il est constant que M.C..., qui relevait, ainsi qu'il a été dit, du régime du réel pour les années litigieuses, n'a pas souscrit les déclarations annuelles de ses bénéfices industriels et commerciaux en dépit des mises en demeure qui lui ont été adressées à cet effet. Dès lors, ces bénéfices ont été à juste titre évalués d'office. 16. En second lieu, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 8. En ce qui concerne les bases d'imposition : 17. En application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales déjà cité, il appartient à M.C..., dont les bénéfices ont été à bon droit évalués d'office, d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 18. En premier lieu, M. C...soutient que les marchandises qu'il a rétrocédées à d'autres marchands et grossistes, dans le cadre d'achats groupés, ne pouvaient être prises en considération par l'administration pour reconstituer ses bénéfices. Cependant, les attestations qu'il a produites émanent uniquement d'exportateurs installés à Madagascar, qui indiquent n'avoir eu recours aux services de l'intéressé que " pour exporter [leurs] marchandises ". Ces attestations mentionnent d'ailleurs leur chiffre d'affaires issu de ces exportations mais n'indiquent pas que ces personnes auraient ensuite, elles-mêmes, revendu les articles concernés par un achat groupé, à La Réunion. Ainsi, M. C...n'établit pas, par les pièces produites, que les exportateurs malgaches dont il produit les copies de passeports et de visas, auraient commercialisé, pour leur compte, les produits qu'il leur aurait permis d'acheminer à La Réunion, dans le cadre d'achats groupés. En tout état de cause, le requérant n'établit pas davantage qu'il n'aurait pratiqué aucune marge sur les marchandises qu'il prétend leur avoir rétrocédées. En outre, la seule circonstance que ces exportateurs disposaient effectivement, pour les années en cause, d'un visa portant la mention " voyages d'affaires ", ne saurait suffire à établir qu'ils étaient autorisés à exercer une activité commerciale ou artisanale ambulante à la Réunion, alors que l'exercice de cette activité en France est règlementée et que leurs déclarations ne comportent aucun élément sur ce point. Enfin, le requérant ne saurait se prévaloir utilement des procès-verbaux émis par les agents de la douane, lesquels ne portent pas sur les années en litige. Dans ces conditions, M. C... n'apporte pas la preuve qui lui incombe. 19. En second lieu, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que les coefficients multiplicateurs seraient trop élevés par les mêmes motifs que ceux exposés au point 12. 20. Il résulte de ce qui précède que M. C...n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. Sur les pénalités : 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 22. Si l'administration fait état de la minoration du chiffre d'affaires déclaré, du large dépassement, par le volume des achats importés, du seuil des ventes permettant l'application des régimes micro BIC et franchise TVA sous lesquels s'est placé le contribuable et de la répétition de l'infraction durant la période vérifiée, ces éléments ne suffisent pas, dans les circonstances particulières de l'espèce, à établir une volonté délibérée de l'intéressé de se soustraire à ses obligations fiscales. Par suite, il y a lieu de lui accorder la décharge des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions précitées. 23. Il résulte de tout ce qui précède que M. C...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté ses conclusions tendant à être déchargé des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : 24. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. C...sur le fondement de ces dispositions. DECIDE : Article 1er : Il est accordé décharge à M. C...des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1 729 du code général des impôts. Article 2 : Le jugement n° 1201167 du 17 juin 2014 du tribunal administratif de la Réunion est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C...est rejeté. '' '' '' '' 3 N°14BX02511