CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 20/05/2020, 18BX02291, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-05-20
Numéro : 18BX02291
Président : M. POUZOULET
Rapporteur : M. Stéphane  GUEGUEIN
Commissaire du gouvernement : Mme LADOIRE
Avocat(s) : MOREU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société C'Motors a demandé au tribunal administratif de Guyane de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012 et de compléments de taxe d'apprentissage qui lui ont été réclamés au titre des années 2010 et 2011. Par un jugement n° 1700276 du 6 avril 2018 le tribunal administratif de Guyane a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés le 8 juin 2018 et le 16 février 2020, la société C'Motors, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Guyane du 6 avril 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Elle soutient que : - le jugement est irrégulier en ce qu'il a omis de statuer sur l'argument tiré de ce qu'il n'existe aucun principe selon lequel la société qui a procédé dans les délais à la comptabilisation des dotations aux amortissements serait privée du droit de procéder à leur déduction au plan fiscal du seul fait du retard mis à déclarer ses résultats ; - le jugement a omis de statuer sur le moyen tiré de ce qu'en application de la doctrine administrative, elle pouvait bénéficier de l'abattement pratiqué au titre de son implantation en zone franche urbaine dès lors qu'elle a spontanément procédé à la déclaration de ses résultats ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : - elle a procédé à l'envoi de ses déclarations de résultats pour les années en litige ; l'administration ne l'a pas mise en demeure de procéder à ces déclarations ; - l'administration ne pouvait remettre en cause les amortissements comptabilisés au titre de l'année 2009 au-delà de la somme de 13 058 euros ; l'administration n'apporte pas la preuve qu'elle n'avait pas comptabilisé les amortissements concernés à la date d'expiration du délai de déclaration ; il n'existe aucun principe selon lequel la société qui a procédé dans les délais à la comptabilisation des dotations aux amortissements serait privée du droit de procéder à leur déduction au plan fiscal ; - elle a justifié durant les opérations de vérification que le déficit de 89.954 euros comptabilisé en 2009 remontait à l'exercice 2000 ; - la faculté, pour l'administration de remettre en cause le montant du déficit d'un exercice prescrit, ne peut lui permettre que de remettre en cause le montant du résultat déclaré au titre de cet exercice en contestant la déduction de certaines charges ou l'omission de certains produits ; elle ne pouvait donc remettre en cause le bénéfice de l'exonération pour les entreprises implantées en zone franche urbaine prévue par l'article 44 octies A du Code général des impôts pris en compte pour établir son déficit d'exploitation pour 2009 ; - la doctrine administrative (4 A-2141, n° 130,9 mars 2001) prévoit que l'exonération peut être admise pour la fraction du bénéfice résultant d'une déclaration rectificative déposée spontanément par l'entreprise, elle aurait dû bénéficier de la même possibilité au titre des déclarations de résultats afférentes aux exercices 2008 et 2009 remises tardivement, mais spontanément ; - elle a procédé à la déclaration de ses résultats pour les années 2010, 2011 et 2012 dans les délais par lettre simple comme cela est l'usage ; l'administration ne l'a jamais prévenue qu'elle n'avait rien reçu alors qu'il lui arrive d'égarer des documents ; il existe un faisceau d'indices suffisamment important pour considérer que les déclarations ont bien été adressées en leur temps, l'administration n'apportant en aucun cas la preuve contraire ; l'administration n'était donc pas fondée à remettre en cause les amortissements comptabilisés au titre des années 2010, 2011 et 2012 sur ce seul fondement ; - ayant déposé dans les délais ses déclarations de bénéfices et n'ayant jamais réceptionné la mise en demeure évoquée par la Direction des Finances Publiques de la Guyane, la société est en droit de bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies A du Code général des impôts pour les années 2010, 2011 et 2012 ; - elle justifie par les pièces produites de l'écart de 121 036 euros constaté par le service entre le total des crédits bancaires constatés sur la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012, soit 367 681,91 euros, le chiffre d'affaires déclaré de 246 646 euros ; - l'absence de paiement de la taxe d'apprentissage est justifiée par le fait qu'elle employait des apprentis au titre des exercices considérés. Par des mémoires en défense enregistrés les 5 décembre 2018 et 2 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. Par ordonnance du 17 février 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 4 mars 2020 à 12h00. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C... B..., - et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL C'Motors, qui a pour activité la location de courte durée de véhicules légers, a fait l'objet en 2013, d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2012 à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des trois exercices vérifiés et des cotisations supplémentaires de taxes et participations assises sur les salaires pour les années 2010 et 2011. Elle relève appel du jugement du 6 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Guyane a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe d'apprentissage. Sur la régularité du jugement: 2. En estimant au point 4 du jugement critiqué que les amortissements pratiqués par la société C'Motors et comptabilisés hors délai ne satisfaisaient pas à la définition posée par les dispositions des 2ème et 3ème alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés devant lui, a expressément rejeté le moyen tiré de ce que la société pouvait bénéficier de leur déduction du résultat imposable. 3. En revanche, le jugement critiqué n'a pas répondu au moyen, qui n'était pas inopérant, selon lequel la contribuable aurait dû bénéficier de la tolérance prévue par l'instruction administrative n° 4 A-2141, n° 130, publiée le 9 mars 2001 et reprise au BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-40 n°70. Dès lors, il y a lieu d'annuler le jugement attaqué qui est entaché d'irrégularité et de statuer, par la voie de l'évocation, sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions en décharge. Sur le bien-fondé des compléments d'impôt sur les sociétés : 4. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : " Sont taxés d'office : /.../ 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; (...) ". Aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". 5. Il résulte de l'instruction que la société C'Motors, qui n'établit pas avoir souscrit spontanément de déclarations de résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, a reçu le 6 décembre 2012 les trois mises en demeures que l'administration lui a adressées en application des dispositions combinées des articles L. 66-2° et L. 68 du livre des procédures fiscales. Dès lors qu'elle n'a remis une copie des déclarations de résultats demandées que le 4 mars 2013, postérieurement à un délai de trente jours prévu, l'administration fiscale a pu régulièrement établir d'office les cotisations d'impôt sur les sociétés au titre de ces trois exercices, sans que la société puisse utilement faire valoir qu'elle a remis une copie des déclarations de résultats demandées dès le début des opérations de vérification. 6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Les travaux en cours sont évalués au prix de revient. / (...) / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession (...) ". 7. Aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts dans sa version applicable : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment ... 2°) ... les amortissements réellement effectués par l'entreprise ... ". Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise. 8. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts, relatif à la détermination de la base de l'impôt sur les sociétés : " (...) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire (...). ". Il résulte de ces dispositions que le report des déficits peut constituer une charge déductible du bénéfice imposable d'un exercice non prescrit et concourt, alors, à la détermination des résultats imposables de cet exercice non prescrit. Dès lors, l'administration est en droit de contrôler la réalité des déficits d'exercices prescrits reportés et il appartient au contribuable qui entend imputer sur les résultats d'un exercice le montant de déficits d'exercices antérieurs de justifier de la réalité de ces déficits, ainsi que de la réunion des conditions auxquelles leur report est subordonné. En ce qui concerne la remise en cause du déficit reporté de l'exercice clos en 2009 : 9. Il résulte de l'instruction que la société C'Motors a retenu, dans sa déclaration de résultats pour l'exercice clos le 31 mars 2010, un déficit reporté de l'exercice clos le 31 mars 2009 d'un montant de 89 954 euros. Le service a remis en cause l'existence de ce déficit reporté en rejetant les amortissements comptabilisés au titre de l'exercice 2009, d'un montant de 13 058 euros, et en refusant à la société C'Motors le bénéficie de l'abattement d'une somme de 100 000 euros en exécution des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts. 10. En premier lieu, l'administration n'a pas remis en cause le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit mais, comme elle en avait le pouvoir, s'est bornée à vérifier l'existence et le montant du déficit de l'exercice 2009, prescrit, imputé sur le bénéfice imposable de la société réalisé au cours de l'exercice ultérieur non prescrit. La société n'est donc pas fondée à se prévaloir des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts. 11. En deuxième lieu, la société C'Motors, qui n'a envoyé sa déclaration de résultats de l'exercice clos le 31 mars 2009 que le 26 mars 2010, n'apporte aucun élément de nature à justifier qu'elle aurait effectivement procédé à l'inscription de l'amortissement de la somme de 13 058 euros dans les délais impartis pour souscrire à sa déclaration annuelle de résultat, soit trois mois après la clôture de l'exercice concerné. L'administration était donc en droit de remettre en cause ces amortissements pour déterminer le montant du déficit reporté de l'année 2009. 12. En troisième lieu, aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération (...). II. - L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103, diminué des produits bruts ci-après qui restent imposables dans les conditions de droit commun (...). ". 13. Il résulte de ces dispositions que le manquement aux obligations déclaratives prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103 du code général des impôts entraîne de ce seul fait l'exclusion du bénéfice du régime de faveur prévu au I de l'article 44 octies A du code général des impôts. 14. Ainsi qu'il a été dit précédemment, la société C'Motors n'a pas procédé à la déclaration de ses résultats dans les délais prévus. Elle ne pouvait donc pas bénéficier en 2009 de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts. 15. De surcroît, la société C'Motors ne peut utilement se prévaloir de l'instruction administrative n° 4 A-2141, n° 130, publiée le 9 mars 2001 et reprise au BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-40 n°70, qui prévoit que l'exonération ou l'abattement de l'article 44 octies du code général des impôts peut être admis pour la fraction du bénéfice résultant d'une déclaration rectificative déposée spontanément par l'entreprise en vue de corriger les erreurs affectant la déclaration initiale, dès lors qu'elle n'a pas procédé spontanément à la déclaration de ses résultats. 16. L'administration était ainsi en droit de réintégrer une somme de 100 000 euros dans la détermination du résultat imposable de la société au titre de l'année 2009 et de remettre en cause le déficit consécutivement à cette rectification. 17. Il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à contester la remise en cause du déficit de l'exercice 2009 reporté à hauteur de 89 954 euros au titre de l'exercice de 2010. En ce qui concerne la réintégration des amortissements non déductibles au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 : 18. Ainsi qu'il a été rappelé ci-dessus, la société C'Motors a produit une copie de ses déclarations de résultats pour les exercices clos en 2010, 2011 et 2012, le 4 mars 2013 pour les deux premiers exercices et le 2 mai 2013 pour celui clos en 2012. Elle n'apporte aucun élément de nature à établir que l'administration aurait égaré les déclarations régulièrement effectuées à l'époque ni qu'elle aurait effectivement procédé à l'inscription des amortissements concernés dans les délais impartis pour souscrire à ses déclarations annuelles de résultats. L'administration était donc fondée à remettre en cause ces amortissements. En ce qui concerne la remise en cause de l'exonération de bénéfice pratiquée au titre de l'implantation de la société en ZFU (exercices clos en 2010, 2011 et 2012) : 19. Ainsi qu'il a été dit aux points 11 et 12 du présent arrêt, il résulte des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts que le manquement aux obligations déclaratives prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103 du code général des impôts entraîne de ce seul fait l'exclusion du bénéfice du régime de faveur prévu au I de l'article 44 octies A du code général des impôts, sur le terrain de la loi fiscale comme sur celui de la doctrine dont la société C'Motors entendrait se prévaloir. 20. Compte tenu des dates auxquelles la contribuable a procédé à la transmission de ses déclarations de résultats pour les exercices clos en 2010, 2011 et 2012, l'administration était ainsi fondée à réintégrer la somme de 100 000 euros dans les résultats imposables de ces exercices. En ce qui concerne la minoration des recettes au titre de l'exercice clos en 2012 : 21. En application des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts, la différence constatée entre les encaissements et le chiffre d'affaires déclaré au titre de l'exercice clos en 2012 a été réintégrée aux produits imposables déclarés par la société requérante. 22. La société C'Motors, à qui incombe la charge de la preuve en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, n'assortit d'aucun justificatif probant l'affirmation selon laquelle la somme réintégrée correspondrait en fait à des encaissements de remboursements d'acomptes, à des apports justifiés par des dépôts-ventes et à des encaissements pour compte d'autrui. Elle n'est donc pas fondée à critiquer la réintroduction de la somme contestée dans son résultat imposable. Sur l'imposition à la taxe d'apprentissage (années 2010 et 2011) : 23. En vertu de l'article 224-2 du code général des impôts, les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont également passibles de la taxe d'apprentissage. Le 1° du 3 de l'article 224 exonère de ladite taxe les entreprises occupant un ou plusieurs apprentis avec lesquels un contrat régulier d'apprentissage a été passé dans les conditions prévues aux articles L. 6221-1 à L. 6225-8 du code du travail lorsque la base annuelle d'imposition déterminée conformément aux dispositions des articles 225 et 225 A du même code n'excède pas six fois le salaire minimum de croissance annuel. 24. Ainsi que l'ont retenu les premiers juges, la société C' Motors se borne à alléguer qu'elle " disposait d'apprentis au titre des exercices considérés ". En l'absence de tout précision étayant le moyen, celui-ci ne peut qu'être écarté. 25. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que la demande de la société C'Motors tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés en litige ne peut qu'être rejetée et, d'autre part, que la société n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Guyane a rejeté le surplus de sa demande. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 26. L'Etat n'étant pas, dans la présente instance, la partie perdante, les conclusions de la société C'Motors tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DECIDE Article 1er : : Le jugement n° 1700276 du 6 avril 2018 du tribunal administratif de Guyane est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de la société C'Motors tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. Article 2 : Les conclusions de la société C'Motors tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles cette dernière a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, ainsi que le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société C'Motors et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 13 mars 2020 à laquelle siégeaient : M. Philippe Pouzoulet, président, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. C... B..., premier conseiller, Lu en audience publique, le 20 mai 2020. Le président, Philippe Pouzoulet La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 18BX002291