CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 17/12/2019, 18MA02920, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-12-17
Numéro : 18MA02920
Président : M. ANTONETTI
Rapporteur : M. André  MAURY
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : BRUGIERE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme D... C... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1503717 du 5 avril 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 18 juin 2018, Mme C..., représentée par Me E..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice n° 1503717 du 5 avril 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la durée de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle ne peut être supérieure à un an et les éléments de réponse apportés étaient suffisants et ne permettaient pas une prorogation de la durée de la vérification ; - la procédure de taxation d'office n'était pas applicable, elle a répondu aux demandes de justifications de manière suffisante pour l'année 2008 et pour l'année 2009, elle a déposé ses déclarations et fourni l'ensemble des éléments demandés dans le cadre de l'examen de sa situation personnelle ; - pour les revenus d'origine indéterminée, l'origine familiale des sommes versées par M. G... pour les années 2008 et 2009 est justifiée ; - pour les revenus de capitaux mobiliers, la preuve de l'appréhension des sommes mises à sa charge en 2008 et 2009 n'est pas apportée en l'absence de mise en oeuvre de la procédure de l'article 117 du code général des impôts, mis à part pour une somme de 9 000 euros ; - la somme de 7 500 euros figurant au crédit du compte-courant d'associé G...-C... ouvert dans la SARL Brasserie Moris correspond à un chèque de la SARL Scarl Twist qui a déjà été taxé dans la catégorie des revenus fonciers ; - elle n'a pas été bénéficiaire des impositions taxées d'office de la SARL Adem d'un montant de 150 019 euros ; - les majorations pour manoeuvres frauduleuses concernent les redressements opérés dans la société Adem, elles ne peuvent lui être appliquées, elle ne disposait que d'une part dans la société Mariage Ltd et aucune sanction pour fraude fiscale ne lui a été appliquée et les rappels effectués par l'administration qui représentent six fois les revenus déclarés ne correspondent à aucune réalité. Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués par Mme C... ne sont pas fondés. Une ordonnance en date du 3 septembre 2019 a fixé la clôture de l'instruction au 3 septembre 2019. Un mémoire présenté pour Mme C... et enregistré le 8 octobre 2019, après la clôture de l'instruction susvisée, n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A..., - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant Mme C.... Considérant ce qui suit : 1. Mme C... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. A cette occasion le vérificateur a estimé qu'elle avait bénéficié de revenus d'origine indéterminée qui ont été taxés d'office suivant la procédure prescrite par les dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, des suppléments d'impositions dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ont été établis au titre des années 2008 et 2009 suivant la procédure contradictoire. Mme C... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009. Par jugement n° 1503717 du 5 avril 2018, sa demande a été rejetée. C'est de ce jugement dont elle relève appel. I. Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la durée de l'examen de situation fiscale personnelle : 2. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...) Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. (...) ". Aux termes de l'article L. 16 du même livre : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Il résulte de ces dispositions que les prorogations des délais qu'elles prévoient sont destinées à permettre à l'administration de réunir des informations sur la situation fiscale personnelle du contribuable lors de l'ensemble des années soumises au contrôle dont il fait l'objet. 3. Il résulte de l'instruction que, par un avis reçu le 13 septembre 2010, Mme C... a été informée de l'engagement d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2007 à 2009. A l'occasion du premier entretien qui a eu lieu le 17 décembre 2010 Mme C... a produit des copies des comptes bancaires de la société générale, de la banque Barclays et du crédit mutuel. Le service a relevé des discordances entre les revenus déclarés et les crédits inscrits sur ces comptes, une demande d'éclaircissements et de justificatifs lui a été envoyée le 1er avril 2011 à laquelle elle a répondu le 10 juin 2011, en indiquant que la somme de 6 410,67 euros correspondait au règlement d'indemnités journalières et produisait un courrier du 15 mai 2008 du crédit mutuel. Cette lettre à elle seule ne permettait pas de justifier de la nature imposable ou pas de la somme en cause. Par lettre du 21 juillet 2011, elle a été mise en demeure de compléter sa réponse regardée comme insuffisante, ce qui a eu pour effet de proroger le délai d'un an prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, des trente jours prévus par l'article L. 16 A du même livre. Par suite, la proposition de rectification du 5 octobre 2011, n'a pas excédé les limites de durée de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne la régularité de la procédure de taxation d'office : S'agissant de l'année 2008 : 4. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements et de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Enfin aux termes de l'article L. 69 dudit livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". 5. Il résulte des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales que l'administration peut demander aux contribuables des justifications lorsqu'elle a réuni les éléments permettant d'établir que les intéressés peuvent avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de leurs déclarations et que, selon l'article L. 69 du même livre, est taxé d'office, sous réserve des règles propres à la détermination de certaines catégories de revenus, le contribuable qui s'est abstenu de répondre aux demandes de justifications de l'administration et, le cas échéant, aux mises en demeure d'avoir à compléter ses réponses. En revanche, l'administration ne peut régulièrement mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office lorsqu'elle est en mesure de rattacher avec certitude les sommes sur lesquelles elle a interrogé le contribuable à une catégorie précise de revenus. 6. Il résulte de l'instruction que Mme C... a bien répondu à la demande d'éclaircissements et de justifications du 1er avril 2011 ainsi qu'à la mise en demeure. Elle a justifié de l'origine des sommes provenant de son concubin M. G... père de ses enfants à titre de prêt ou de contribution à caractère familial tel que cela est démontré par les comptes de M. G.... Les réponses apportées aux demandes du vérificateur ne sauraient être regardées comme constituant une absence de réponse, et cela alors même que l'administration en conteste le bien-fondé. La requérante est donc fondée à soutenir que la procédure de taxation d'office qu'elle a encourue est entachée d'une irrégularité substantielle. Il s'ensuit, que Mme C..., est fondée à demander la décharge des impositions procédant des revenus d'origine indéterminée de l'année 2008. S'agissant de l'année 2009 : 7. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...). ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". 8. Il résulte de l'instruction que Mme C... n'a pas déposé dans le délai légal sa déclaration d'ensemble des revenus au titre de l'année 2009. Par mise en demeure distribuée le 13 septembre 2010, elle a été invitée à souscrire cette déclaration. Elle n'a régularisé sa situation que le 28 février 2011 soit après le délai de trente jours suivant la mise en demeure. Il suit de là, que l'imposition des revenus de l'année 2009 a été régulièrement établie par voie de taxation d'office. II. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Ces dispositions font obligation à l'administration, lorsqu'elle estime devoir imposer un contribuable qui n'a pas accepté, même tacitement, la rectification de ses bases d'imposition, dans le cadre de la procédure contradictoire, d'apporter la preuve que celui-ci a eu la disposition des sommes ou valeurs qu'elle entend imposer à son nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. De même, l'administration a l'obligation, lorsqu'elle estime devoir imposer un associé, qui n'a pas accepté, même tacitement, la réintégration dans son revenu global de revenus réputés distribués par une société imposable à l'impôt sur les sociétés, d'apporter la preuve du bien-fondé de ses rectifications et de l'appréhension par l'intéressé des sommes dont il s'agit. 10. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution (...) ". Ce texte n'a prévu qu'une faculté et non une obligation pour l'administration, d'inviter la personne morale à désigner les bénéficiaires des revenus réputés distribués. Par suite, l'administration est en droit, en application de l'article 109 du code général des impôts cité, d'imposer les revenus réputés distribués entre les mains du bénéficiaire de la distribution, malgré l'absence de désignation par la société, desdits bénéficiaires. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, à tort, désigné le bénéficiaire des sommes correspondantes, sans préalablement interroger sur ce point la société Adem services ne peut qu'être écarté. S'agissant de l'année 2008 : 11. Il résulte de l'instruction que la SARL Adem Services, dont Mme C... était associée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur les exercices 2007 à 2009 au terme de laquelle l'administration fiscale a remis en cause des charges non justifiées en l'espèce des factures émises par la société de droit anglais Mariage Ltd à hauteur de 208 700 euros. Ont été également regardées comme des revenus distribués, en application de l'article 111 A du code général des impôts, des sommes comptabilisées par la société Adem Services sur le compte " autres prêts " pour un montant de 192 000 euros sans que cette société ne puisse justifier ni de l'existence de ce prêt ni de ce que l'opération participait de l'intérêt de l'entreprise. La requérante indique que l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe qu'elle a appréhendées les sommes en cause, en faisant valoir notamment qu'elle ne disposait d'aucune compétence ni décisionnelle ni fonctionnelle dans la société Mariage Ltd entièrement dirigée par M. G.... Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 5 octobre 2011, s'agissant des fausses factures émises par la société Mariage Ltd à hauteur de 208 700 euros et pour lesquelles Mme C... a été imposée à hauteur de 53 525 euros, que l'administration fiscale a constaté, au regard des relevés bancaires de la société Mariage Ltd, que Mme C... avait appréhendé directement la somme de 32 300 euros, et s'agissant du prêt consenti par la société Adem Services de 192 000 euros, le rapprochement de la comptabilité et des relevés bancaires de cette société a permis d'établir que Mme C... avait en outre perçu directement la somme de 9 000 euros. Pour la somme de 21 225 euros, qui correspond à son pourcentage de détention dans le capital de la société, l'administration fiscale a démontré au regard des procés-verbaux d'auditions figurant au dossier pénal que Mme C... s'est comportée en maître de l'affaire. Elle a été désignée par M. F... comme étant l'auteur de certaines fausses factures. Il déclarait ainsi aux services enquêteurs " qu'effectivement les factures que Mme C... avait établies ne reflétaient pas la réalité des prestations ". Mme H... désignait M. G... et Mme C... comme étant ses employeurs. Parmi les documents saisis dans le cadre de la procédure judiciaire, l'administration fiscale a relevé l'existence d'un courrier de Mme C... du 20 mars 2008 qui se désigne comme étant la personne agissant en tant que " représentant et conseil " de la société Mariage Ltd. En outre, les éléments recueillis dans le cadre de la procédure pénale révélaient que cette société, détentrice de cent parts dans la société Adem Services et constituée le 20 août 2008 entre M. G..., Mme C... et leurs deux enfants, ne constituait qu'un montage juridique qui avait permis à M. G... et à Mme C... de transférer des fonds à l'étranger. Ainsi, contrairement à ce que soutient Mme C..., l'administration fiscale a démontré l'appréhension par elle des sommes en litige. Par suite, ces sommes constituent des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. S'agissant de l'année 2009 : 12. En premier lieu, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, par application des dispositions des articles 108 et 109 du code général des impôts, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 13. L'administration a imposé une somme de 7 500 euros inscrite le 30 juin 2009 au crédit du compte-courant d'associé ouvert au nom de Mme C... dans les comptes de la SARL Brasserie Morris. La requérante indique que cette somme provient de la société SCARL Twist et a été versée à titre d'acompte pour l'acquisition d'un fonds de commerce, et qu'elle a déjà été imposée à l'impôt sur le revenu. En l'absence de justification contraire, l'inscription au crédit de son compte courant d'associé de la somme de 7 500 euros constitue donc un revenu imposable. C'est ainsi à bon droit, qu'elle a été imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 14. En second lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". En l'espèce, l'imposition des revenus de l'année 2009 ayant été établie par voie de taxation d'office, il incombe à Mme C... de rapporter la preuve de son caractère exagéré. 15. Dans le cadre des opérations de vérification de comptabilité de la SARL Adem Services, dont Mme C... était associée, l'administration fiscale a reconstitué les bénéfices de la société Adem Services imposables à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 176 493 euros. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 5 octobre 2011 que ces bénéfices ont été imposés, s'agissant de l'impôt sur le revenu des associés, en fonction de leur part dans le capital de la société Adem Services soit en ce qui concerne Mme C... la somme de 150 019 euros. Pour contester cette imposition elle indique qu'elle ne disposait d'aucune compétence décisionnelle et fonctionnelle dans la société Mariage Ltd entièrement dirigée par M. G... et qu'elle n'a pas eu cette somme à disposition sur ses relevés bancaires. Par acte du 27 août 2009, M. G... a cédé ses parts de la SARL Adem Services à Mme C... laquelle détenait ainsi 80 % du capital, les autres 20 % étant détenu par la société Mariage Ltd. Après avoir été gérante des deux entités, elle est restée ainsi associée de la SARL Adem Services et actionnaire de la société Mariage Ltd, elle-même actionnaire de la SARL Adem Services. Les éléments recueillis dans le cadre de l'affaire pénale ont en outre démontré, ainsi qu'il a été développé au point 13, qu'elle s'était comportée comme le maître de l'affaire et qu'elle avait participé au montage de la structure anglaise qui n'avait pour seul but que d'éluder l'impôt. Ainsi, contrairement à ce que soutient Mme C..., l'administration fiscale a démontré l'appréhension par elle des sommes en litige. Par suite, ces sommes constituent des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. III. Sur les pénalités : 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " et aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 17. Il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué une majoration pour manoeuvres frauduleuses uniquement sur les rehaussements effectués en matière de revenus de capitaux mobiliers résultant de la vérification de comptabilité de la SARL Adem Services relatives aux factures de la société Mariage Ltd. Il résulte de la proposition de rectification du 5 octobre 2011 que M. G..., son ex-compagnon et Mme C..., ont reconnu qu'il s'agissait de fausses factures établies à fin d'alléger les charges fiscales et sociales. L'utilisation et l'établissement par Mme C... de fausses factures destinées à dissimuler les prélèvements effectués par elle dans les comptes de la SARL Adem Services dont elle était associée caractérise ainsi des manoeuvres frauduleuses destinées à égarer l'administration et démontre qu'elle avait connaissance du mécanisme frauduleux mis en place dont elle était l'une des bénéficiaires. La circonstance qu'elle n'ait pas été sanctionnée pour fraude fiscale est sans incidence sur l'application des pénalités. C'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à sa charge la majoration de 80 % prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts. 18. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge des revenus d'origine indéterminées de l'année 2008. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande Mme C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D É C I D E : Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles a été assujettie au titre de l'année 2008 Mme C... sont réduites du montant des revenus d'origines indéterminée de l'année 2008. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... C... et au ministre de l'action et des comptes publics Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 3 décembre 2019, où siégeaient : - M. Antonetti, président, - M. Barthez , président assesseur, - M. A..., premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 décembre 2019. 4 N° 18MA02920 nc