Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 26 octobre 2004, 01DA00468, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-10-26
Numéro : 01DA00468
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Paganel

Vu la requête, enregistrée le 7 mai 2001 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée par M. et Mme X, demeurant ... ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 99-1519 en date du 1er mars 2001 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988 et 1989 ; 2°) de les décharger du paiement de la totalité des impositions mises en recouvrement pour 1988, soit 113 993 francs, et 1989, soit 110 915 francs ; Ils soutiennent que l'administration ne pouvait appliquer rétroactivement, de sa seule initiative, une disposition légale ; que les modalités d'application de l'article 163 du code général des impôts, qui définit un droit à étalement subordonné aux seules conditions de fond régissant les revenus exceptionnels, ne peuvent être influencés par le régime fiscal propre aux années de rattachement, qu'il s'agisse des modalités d'imposition ou du taux de l'impôt et qu'ainsi, l'impôt correspondant à chaque fraction du revenu réparti doit être calculé d'après le tarif et les règles en vigueur au titre de l'année de rattachement ; que ce principe est souligné par l'administration dans sa propre doctrine, dont les exposants sont fondés à se prévaloir en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, tant DB 5 B-2613, n° 7 du 15 septembre 1989 qui précise que seule la détermination du revenu à étaler se fait en fonction des règles applicables au titre de l'année de réalisation du revenu exceptionnel, que 5 B 263 n° 8 qui précise que le calcul de l'impôt est effectué en fonction des règles et taux applicables pour l'imposition des revenus des différentes années de rattachement ; que ladite doctrine, relative à l'application de l'article 163 du code général des impôts, ne pouvait, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, traiter du cas particulier de la plus-value non imposable à l'impôt sur le revenu avant l'année au titre de laquelle l'étalement est demandé ; qu'en effet, l'instauration à compter du 12 septembre 1990 d'une taxation relative aux cessions de titres non cotés, telle que prévue par l'article 92 J du code général des impôts, est totalement autonome par rapport aux doctrines de 1989 relatives à l'application des dispositions de l'article 163 ; il suit de là que les montants de la plus-value étalée ne pouvaient en application de la législation applicable au titre des années 1988 et 1989 être soumis à l'impôt sur le revenu, les dispositions de l'article 92 J ne prenant effet qu'à compter du 12 septembre 1990 et ne pouvant être, faute de dispositions expresses, appliquées aux revenus étalés sur des années antérieures ; que le législateur a d'ailleurs remédié à cette situation en votant les dispositions prévues par le nouvel article L. 163 OA ; qu'enfin, les paragraphes 4 et 5 de la doctrine du 15 septembre 1989 (5B-263) prévoient bien qu'une majoration ou une minoration s'applique à la seule fraction du revenu exceptionnel ou différé qui demeure comprise dans le revenu imposable de l'année concernée ; qu'ainsi aucune taxation ne pouvait être mise en recouvrement au titre des années 1988 et 1989 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 28 juillet 2003, présenté pour l'Etat, par le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur de contrôle fiscal Nord ; le directeur de contrôle fiscal Nord demande à la Cour de rejeter la requête ; il soutient, en premier lieu, que la loi fiscale a été correctement appliquée ; que, comme l'a jugé la Cour administrative d'appel de Nantes, les dispositions de l'article 163 du code général des impôts, qui se bornent à permettre l'imposition d'une partie des revenus exceptionnels sur les années antérieures à leur réalisation, n'ont pas pour objet et ne sauraient avoir pour effet de soustraire totalement à l'impôt cette partie des revenus ; que par suite dans le cas où un revenu exceptionnel devient imposable par l'effet d'une disposition législative nouvelle, il y a lieu pour déterminer les modalités d'imposition de ce revenu sur les années antérieures, de faire application des dispositions en vigueur à la date du fait générateur de l'impôt ; qu'en l'espèce, il convient d'appliquer aux fractions de la plus-value réalisée les dispositions en vigueur en 1990, année du fait générateur de l'impôt ; qu'en outre, s'il résulte des dispositions de l'article 163 du code général des impôts, qui sont dérogatoires aux règles du droit commun et par suite d'application stricte, que le supplément d'impôt résultant de l'étalement doit être calculé en fonction des règles et du tarif applicables au titre de l'année de rattachement, ces derniers s'entendent du nombre de parts de quotient familial et du barème de l'impôt à retenir ; que ces modalités ne font pas obstacle à ce que le taux proportionnel de 16 % soit appliqué à chaque faction répartie de la plus-value ; en second lieu, que la documentation de base 5 B 263 n° 8 reste muette sur le cas des plus-values n'entrant pas dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu avant l'année au titre de laquelle l'étalement est demandé ; que dès lors, les requérants ne sont pas fondés à considérer qu'elle donnerait une interprétation formelle des articles 92 B et 92 J du code général des impôts, qui serait opposable à l'administration ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 16 septembre 2003, présenté par M. et Mme X, concluant aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; M. et Mme X soutiennent, en outre, que l'arrêt cité par l'administration permet à l'administration d'appliquer rétroactivement de sa seule initiative une disposition légale ; que la doctrine de 1989 ne pouvait à l'évidence traiter du cas des plus-values non imposables avant l'année au titre de laquelle l'étalement est demandé dès lors qu'à cette date, les dispositions de l'article 92 J n'étaient pas entrées en vigueur ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2004, présenté pour l'Etat, par le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur de contrôle fiscal Nord ; le directeur de contrôle fiscal Nord conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire ; il soutient, en outre, que le Conseil d'Etat a considéré que le mécanisme d'étalement de l'article 163 n'a pas d'incidence sur le principe de l'imposition ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 octobre 2004 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et Mme Eliot, conseiller : - le rapport de Mme Signerin Icre, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Sur le moyen tiré de la méconnaissance de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 163 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition : Lorsqu'au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu exceptionnel (...) et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander qu'il soit réparti, pour l'établissement de cet impôt, sur l'année de sa réalisation et les années antérieures non couvertes par la prescription ; que l'article 92 B du même code prévoit la taxation des cessions de valeurs mobilières lorsque le montant de ces cessions excède par foyer fiscal 150 000 francs par an et que, selon l'article 92 J : Les dispositions de l'article 92 B s'appliquent aux gains nets retirés des cessions des droits sociaux réalisés à compter du 12 septembre 1990 par les personnes visées au I de l'article 160 ; qu'enfin, en vertu de l'article 200 A du même code, lesdites plus-values sont taxées au taux forfaitaire de 16 % ; Considérant que les requérants soutiennent que les dispositions précitées de l'article 163 du code général des impôts permettant l'imposition du revenu exceptionnel constitué par la plus-value de cession de droits sociaux réalisée en 1991 notamment au titre des années 1988 et 1989 instituent une mesure d'étalement pour l'établissement de l'impôt dont le calcul devrait être effectué en fonction des textes applicables au titre de l'année de rattachement de chaque fraction étalée, ce qui aurait pour effet d'exonérer les fractions réparties sur la période antérieure au 12 septembre 1990, date à partir de laquelle les dispositions précitées sont devenues applicables ; Considérant que le mécanisme d'étalement ouvert par l'article 163 précité du code général des impôts ne saurait avoir pour effet de supprimer le principe même de l'imposition des revenus dont s'agit et que le taux d'imposition applicable ne pouvait être que celui en vigueur durant l'année du fait générateur ; que, par suite, les requérants ne sont fondés à soutenir ni qu'à raison de l'étalement dont ils sont en droit de bénéficier en application de cette disposition, les fractions de la plus-value réalisée en 1991, réparties sur les années 1988 et 1989 au titre desquelles les plus-values de cette nature n'entraient pas dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu, devaient être soustraites à cet impôt, ni que l'administration aurait illégalement fait une application rétroactive de la loi ; que le moyen tiré des dispositions de l'article L. 163 OA du code général des impôts, issus de la loi n° 9261476 du 31 décembre 1992 et applicable à compter de l'imposition des revenus de 1992 est inopérant ; Sur le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie contre les changements de la doctrine administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; que les requérants se prévalent, sur le fondement de ce texte, du paragraphe 7 de la documentation administrative de base DB 5 B-2613 publiée le 15 septembre 1989, relatif à la détermination du revenu imposable à étaler, et des paragraphes 4, 5 et 8 de la documentation administrative de base 5 B 263 publiée le 15 septembre 1989, relatifs aux modalités de calcul de l'impôt correspondant à chaque fraction de revenu étalé ; Considérant, d'une part, que les dispositions du premier alinéa de l'article L. 80 A précité ne s'appliquent pas, en l'absence de première décision , à l'égard de rehaussements n'affectant les impositions antérieurement établies aux titres des années 1988 et 1989 que par l'effet d'un étalement sur la période non prescrite du revenu exceptionnel apparu en 1991 ; Considérant, d'autre part, que les requérants n'ont pu dans leurs déclarations au titre des années 1988 et 1989 faire expressément application de l'interprétation donnée par l'administration des dispositions de l'article 163 du code général des impôts, dès lors que les plus-values de la sorte n'entraient pas, alors, dans le champ d'application de l'article 160 du même code ; qu'ainsi les dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peuvent davantage recevoir application ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales sont inapplicables ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 12 octobre 2004 à laquelle siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - Mme Eliot, conseiller, Lu en audience publique le 26 octobre 2004. Le rapporteur, Signé : C. SIGNERIN-ICRE Le président de chambre, Signé : J.F. GIPOULON Le greffier, Signé : G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier G. VANDENBERGHE 2 01DA00468