COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 07/11/2013, 12LY02321, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-11-07
Numéro : 12LY02321
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : M. Charles  MEILLIER
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : CABINET IXA

Vu la requête, enregistrée le 24 août 2012 au greffe de la Cour, présentée pour Mme D...B..., domiciliée ...; Mme B...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1002737 du 12 juin 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Mme B...soutient que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que l'administration démontrait l'existence d'un abus de droit ; qu'en effet, les dons manuels du 28 mars 2003 ont bien reçu plein effet à la suite de la remise matérielle des titres et de l'acceptation des donataires, qui résultent de l'inscription des mouvements de titres dans les comptes et registres de la SAS Rhodanienne d'alimentation ; qu'alors que le but essentiel des actes de donation était la transmission patrimoniale, l'intention libérale est avérée ; qu'ainsi, dès la signature des actes de donation, elle s'est dépouillée, de façon immédiate et irrévocable, de la nue-propriété des actions cédées ; qu'il est contradictoire d'estimer que les actes de donation n'ont pu opérer aucun transfert de propriété puis que les actes successifs révèlent sa volonté de se réapproprier le prix de cession des biens précédemment donnés ; que ni la clause de réemploi prévue dans les donations avec réserve d'usufruit, ni la convention du 29 septembre 2003 transformant cet usufruit en quasi-usufruit ne lui ont transféré la pleine propriété des capitaux litigieux ; qu'en particulier, la clause de remploi avait pour seul but de maintenir, en cas de cession, un droit d'usufruit et de préserver ainsi ses intérêts d'usufruitière ; que, de même, la transformation, afin de faciliter la gestion des capitaux, de l'usufruit en quasi-usufruit, a préservé les droits de ses enfants, qui sont désormais titulaires à son égard d'une créance de restitution, ce qui exclut tout risque de réappropriation par elle-même des sommes préalablement données, la disposition de ces sommes ne se confondant pas avec leur propriété ; que le recours à des conventions de quasi-usufruit est d'ailleurs validé par l'instruction 5 C-1-01 du 13 juin 2001 ; que l'absence de garantie dans la convention de quasi-usufruit est sans incidence et s'explique, en tout état de cause, par le contexte familial ; que si, en raison du caractère délicat de la mise en place précipitée d'un schéma patrimonial optimal, cette convention a été conclue postérieurement à la cession des titres, elle n'en reste pas moins valable et a eu pour effet de l'autoriser à percevoir, sur son compte bancaire, le produit de la cession des titres ; que les actes successifs s'inscrivent dans le cadre du règlement patrimonial de son divorce, prononcé le 30 août 2003, plusieurs mois après les donations, et n'ont pas eu pour but exclusif d'éviter l'imposition d'une plus-value ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 décembre 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient que ni les déclarations unilatérales du 28 mars 2003, ni l'acte de cession des titres du 31 août 2003, ni les autres pièces, dépourvues de date certaine, produites pour la première fois en appel, ne permettent d'établir la tradition réelle, c'est-à-dire la remise matérielle, des titres au profit des enfants de MmeB..., ainsi que l'acceptation des donataires, alors que le prix de cession de la nue-propriété des actions a été encaissé non par les donataires, mais par Mme B...elle-même, donatrice usufruitière ; qu'alors que la convention de quasi-usufruit amoindrit les droits des nus-propriétaires, qui ne disposent que d'un droit de créance, l'absence de caution à la convention de quasi-usufruit devrait entraîner la déchéance du quasi-usufruit et faire reprendre à Mme B...sa qualité de simple usufruitière ; que la succession d'actes mis en place démontre qu'elle s'est appropriée la totalité du prix de cession des titres ; qu'ainsi, le dessaisissement apparent de l'intéressée ne correspond à aucune réalité concrète ; que, dès lors, le but recherché par le contribuable était exclusivement fiscal ; Vu la lettre du 20 septembre 2013 informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions, nouvelles en appel, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales ; Vu les mémoires, enregistré les 24 et 26 septembre 2013, présentés pour Mme B..., qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; Mme B...soutient, en outre, qu'elle a toujours contesté, tant dans sa réclamation préalable que dans sa requête devant le Tribunal administratif, l'intégralité des rectifications envisagées en matière d'impôt sur le revenu mais également de contributions sociales ; qu'ainsi, ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales ne sont pas nouvelles en appel et sont recevables ; Vu le mémoire, enregistré le 3 octobre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures et, acquiesce, en outre, au moyen d'ordre public tiré du caractère nouveau en appel des conclusions tendant à la décharge des contributions sociales ; Vu le mémoire, enregistré le 4 octobre 2013, présenté pour MmeB..., qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 octobre 2013 : - le rapport de M. Meillier, conseiller, - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; 1. Considérant que Mme D...B...a fait l'objet en 2007 d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel a été rehaussé, selon la procédure de répression des abus de droit et après un avis défavorable émis le 9 juin 2008 par le comité consultatif pour la répression des abus de droit, le montant de ses cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2003 ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de Mme B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie ; que Mme B...relève appel de ce jugement et sollicite la décharge de l'ensemble des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2003 ; Sur la recevabilité de la requête : 2. Considérant que si, dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit mise en oeuvre par l'administration fiscale, Mme B...a été assujettie au titre de l'année 2003, non seulement à une cotisations supplémentaire d'impôt sur le revenu, d'un montant de 242 466 euros, mise en recouvrement le 30 avril 2009, mais également à des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social, d'un montant de 153 816 euros, mises en recouvrement le 31 juillet 2009, elle s'est bornée, devant le Tribunal administratif de Lyon, à solliciter la décharge de la seule cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ; que, dès lors, les conclusions de l'appelante tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003, qui n'ont pas été soumises aux premiers juges, ont le caractère de conclusions nouvelles en cause d'appel et sont, par suite, irrecevables ; Sur le bien-fondé du surplus des impositions litigieuses : En ce qui concerne la loi fiscale : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. " ; 4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable lorsque ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; qu'en l'espèce, dans la mesure où le comité consultatif pour la répression des abus de droit, saisi par l'administration fiscale, a émis un avis défavorable à la mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscale, il incombe à l'administration, qui ne s'est pas conformée à cet avis, d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve du bien-fondé de la rectification ; 5. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 1. du I. de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an (...) " ; 6. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 894 du code civil : " La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte " ; qu'aux termes de l'article 578 du même code : " L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance " ; qu'en vertu de l'article 581 dudit code, l'usufruit " peut être établi sur toute espèce de biens meubles ou immeubles " ; qu'aux termes de l'article 587 du même code : " Si l'usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, comme l'argent, les grains, les liqueurs, l'usufruitier a le droit de s'en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l'usufruit, soit des choses de même quantité et qualité soit leur valeur estimée à la date de la restitution " ; 7. Considérant, enfin, que, pour l'application des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts, l'imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l'usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession, ou à tout acte fiscalement assimilé à une cession, de ces parts sociales, se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits ; que, toutefois, lorsque les parties ont décidé, par l'acte qui est à l'origine du démembrement de propriété, que le droit d'usufruit serait, à la suite de la cession, reporté sur le prix issu de celle-ci, la plus-value est intégralement imposée entre les mains de l'usufruitier ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par actes unilatéraux en date du 28 mars 2003, enregistrés le 19 juin 2003, Mme B...a déclaré faire donation, d'une part, à son fils majeur C...B...de la nue-propriété de 187 actions de la SAS Rhodanienne d'alimentation et, d'autre part, à son fils mineur A...B...de la nue-propriété de 188 autres actions de la même société, tout en conservant, pour elle-même, l'usufruit de ces 375 actions ; que la valeur des actions respectivement démembrées et cédées aux deux fils de Mme B...a été évaluée à 456 333 euros et 458 874 euros, soit au total, pour les deux donations, 915 327 euros, la valeur de la seule nue-propriété transmise, représentant 60 % de la valeur en pleine propriété, étant elle estimée, s'agissant des actions cédées à M. C...B..., à 273 860 euros et, s'agissant des actions cédées à M. A...B..., à 275 324 euros, soit au total, pour les deux donations, 549 185 euros ; que, par acte daté du 31 août 2003, M. C...B..., M. A...B...et Mme B...ont respectivement cédé à la SAS Ferneydis, pour un prix global de 1 915 000 euros, la nue-propriété de 187 titres, la nue-propriété de 188 titres et l'usufruit des 375 titres de la SAS Rhodanienne d'alimentation ; que la SAS Ferneydis a procédé au règlement du prix de cession par un chèque de 237 000 euros émis en septembre 2003 au nom de MmeB..., un virement de 678 000 euros effectué le même mois au profit de la même Mme B...et, s'agissant du solde, deux chèques émis en novembre 2003, à nouveau au nom de MmeB... ; que par acte daté du 29 septembre 2003, MmeB..., d'une part, et ses fils A...etC..., d'autre part, ont convenu de convertir l'usufruit des actions de la SAS Rhodanienne d'alimentation en un quasi-usufruit au sens de l'article 587 du code civil portant sur ces actions ou sur leur prix de cession en cas de vente ultérieure de celles-ci ; 9. Considérant que, dans la proposition de rectification adressée à Mme B...le 31 mai 2007, le vérificateur a considéré qu'en raison de l'absence d'acceptation par les donataires des donations, de l'absence de perception de droits de mutation lors de ces donations, de la communauté d'intérêts existant avec l'acquéreur, du règlement à Mme B... de l'intégralité du prix de cession, et de la signature, postérieurement à la cession, d'une convention de quasi-usufruit non assortie de garantie, il n'existait aucune réelle intention libérale de la part de MmeB..., qui s'est dans les faits réappropriée l'intégralité du prix de cession, et que, dès lors, les actes de donation procédant au démembrement des titres litigieux étaient constitutifs d'un montage artificiel ayant pour seul but de minorer le montant de la plus-value de cession réalisée lors de la vente des actions ; qu'il en a conclu que ces actes, entachés d'abus de droit, ne pouvaient être opposés à l'administration et que, par suite, il y avait lieu de regarder Mme B...comme ayant cédé elle-même la pleine propriété des titres et comme étant soumise, sur la totalité de leur prix de cession, à l'imposition, dans les conditions prévues aux articles 150-0 A et suivants du code général des impôts, de la plus-value réalisée ; 10. Considérant, en premier lieu, que les actes de donation du 28 mars 2003 comportaient chacun une clause ainsi rédigée : " La présente donation est faite sous la charge pour le donataire de céder les titres reçus en nue-propriété en pleine propriété, à première demande du donateur et dans un délai maximum de deux ans à la présente donation. / Les fonds en provenance de la cession seront obligatoirement employés à la souscription ou à l'acquisition de titres eux-mêmes démembrés de manière à permettre à l'usufruitier de percevoir les fruits des titres souscrits ou acquis " ; qu'en application de cette clause, la cession simultanée de la nue-propriété et de l'usufruit des titres à un tiers devait mettre fin à l'usufruit portant sur les titres, les parties étant néanmoins tenues de remployer l'intégralité du prix de cession à la souscription ou à l'acquisition de nouveaux titres destinés à être démembrés ; que ni les nus-propriétaires ni l'usufruitière ne pouvaient conserver les fonds provenant de la cession ; qu'il est toutefois constant que Mme B...a perçu, au cours du mois de septembre 2003 et avant la signature de la convention de quasi-usufruit du 29 septembre 2003, une somme de 915 000 euros, représentant 47,78 % du prix de cession en pleine propriété et excédant le montant de 766 000 euros, représentant 40 % dudit prix de cession, qui lui aurait été définitivement dû en qualité d'usufruitière si les actes de donation n'avaient pas été assortis d'une clause de remploi des fonds ; que, postérieurement à la signature de la convention de quasi-usufruit, elle a également perçu le solde du prix de cession des actions vendues le 31 août 2003, soit une somme de 1 000 000 euros ; que MM. C... et A...B...n'ont en revanche perçu aucune somme à la suite de la cession des titres dont ils étaient nus-propriétaires ; qu'ainsi, Mme B...a appréhendé et a conservé l'intégralité du prix de cession des titres cédés le 31 août 2003, contrairement à ce qui était prévu par les stipulations des actes de donation du 28 mars 2003 ; 11. Considérant, en second lieu, que la convention de quasi-usufruit du 29 septembre 2003 prévoit qu'elle a pour objet de " convertir l'usufruit réservé sur les actions en quasi-usufruit toujours au profit de Mme B...", qu'en sa qualité de quasi-usufruitier, cette dernière " conserve la jouissance de l'intégralité des actions ou de leur prix de cession en cas de vente desdites actions ", que, par dérogation aux dispositions de l'article 578 du code civil, elle " pourra librement disposer des actions, objet de la convention, dans les conditions prévues à l'article 587 du code civil " et qu'à l'extinction de son droit de quasi-usufruit sur les actions, à savoir à son décès, elle sera tenue d'une " obligation de restitution ayant pour objet soit les actions, soit une somme d'argent équivalente au minimum à 915 307 euros " ; que cette convention, au demeurant conclue postérieurement à la cession des actions sur lesquelles elle porte, a eu pour conséquence d'anéantir la clause de remploi figurant dans les actes de donation du 28 mars 2003, d'instaurer, postérieurement à la cession des titres, un usufruit sur le prix de cession, non prévu par les actes de donation, et de permettre à Mme B...de disposer librement, sous couvert du quasi-usufruit ainsi créé, de la totalité du prix de cession des titres ; 12. Considérant que l'appréhension par Mme B...de l'intégralité du prix de cession des titres et la conclusion, postérieurement à la cession et alors qu'une partie de ce prix, excédant la quote-part correspondant à la valeur de l'usufruit des actions, avait déjà été réglé à Mme B...seule, d'une convention de quasi-usufruit permettant à l'intéressée de disposer librement du prix de vente des actions révèle que Mme B...n'a pas eu l'intention de mettre ses enfants, sa vie durant, en possession de la nue-propriété soit desdites actions soit d'autres titres démembrés, comme stipulé dans les actes de donation du 28 mars 2003, mais seulement de leur remettre la nue-propriété d'actions dont l'usufruit serait reporté sur le prix, au moment où elle-même déciderait de la cession desdites actions, et de constituer ainsi à leur profit une simple créance de restitution, au demeurant non assortie d'une garantie, dont ils ne pourront exiger le paiement qu'en fin d'usufruit ; que, dès lors, en relevant, au cours de la procédure de rectification, que Mme B...s'est réappropriée l'intégralité du prix de cession, fût-ce sous couvert d'une convention de quasi-usufruit, l'administration fiscale a établi que les actes de donation n'ont pas été motivés par l'intention libérale affichée et que ces actes, en tant qu'ils dissimulent la véritable nature de la chose donnée, présentent un caractère fictif ; que, dans cette mesure et pour ces seuls motifs, le ministre de l'économie et des finances apporte la preuve que Mme B...a commis un abus de droit ; 13. Considérant, dès lors, qu'il y a lieu de restituer leur véritable caractère aux opérations litigieuses ; que, compte tenu de l'abus de droit commis par MmeB..., celles-ci doivent être analysées comme des cessions simultanées de la nue-propriété et de l'usufruit de parts sociales démembrées, pour lesquelles le report de l'usufruit sur le prix était prévu dès l'acte qui est à l'origine du démembrement de propriété ; qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut que, dans une telle hypothèse, la plus-value devait être intégralement imposée entre les mains de l'usufruitier ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que le montant de la plus-value réalisée par Mme B...devait être calculé en tenant compte de la totalité du prix de cession des actions de la SAS Rhodanienne d'alimentation ; En ce qui concerne la doctrine administrative : 14. Considérant que le moyen tiré de ce que le recours à des conventions de quasi-usufruit serait validé par l'instruction 5 C-1-01 du 13 juin 2001 n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ; qu'en tout état de cause, cette instruction, qui prévoit, à ses paragraphes n° 10 et 15, qu'en cas de cession en pleine propriété de titres dont la propriété est démembrée sans répartition du prix de cession, la plus-value est imposable au nom du nu-propriétaire en cas de remploi ou au nom de l'usufruitier en cas de quasi-usufruit, ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont Mme B...pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 17. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par Mme B...doivent, dès lors, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2013, à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, M. Meillier, conseiller. Lu en audience publique, le 7 novembre 2013. '' '' '' '' 2 N° 12LY02321