Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), du 30 décembre 2003, 99BX01194
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : autres
Date de la décision : 2003-12-30
Numéro : 99BX01194
Président : M. MADEC
Rapporteur : Mme TEXIER
Commissaire du gouvernement : Mme BOULARD

Vu le recours enregistré au greffe le 18 mai 1999, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui demande à la Cour : - de remettre à la charge de la SA Andros les droits et pénalités dont le dégrèvement lui a été accordé par le tribunal administratif de Toulouse, à hauteur de 12 540 692 F et 19 924 898 F au titre respectivement de l'impôt sur les sociétés des années 1988 et 1989 ; - de réformer en ce sens le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 8 décembre 1998 ; ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 ; Vu l'instruction 4K-I-83 du 13 janvier 1983 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Classement CNIJ : 19-01-03-03 C+ 19-01-01-03 19-01-04-01 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 décembre 2003 : - le rapport de Mme Texier, président-assesseur, - et les conclusions de Mme Boulard, commissaire du gouvernement ; Considérant que par jugement en date du 8 décembre 1998, le tribunal administratif de Toulouse a déchargé la SA Andros des compléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre des années 1988 et 1989 à concurrence des sommes respectives de 19 970 510 F et 29 212 071 F ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui fait appel de ce jugement, sollicite, dans son recours, la remise partielle à la charge de la SA Andros des droits et pénalités dont le dégrèvement lui a été accordé, à hauteur de 12 540 692 F pour l'année 1988 et de 19 924 898 F pour l'année 1989 , en substituant une majoration de 40% à celle de 80%, prévue lorsque le contribuable s'est rendu coupable d'abus de droit ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par un mémoire enregistré le 13 novembre 2002, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a déclaré renoncer à sa demande de rétablissement de la majoration de 40% prévue par l'article 1729 du code général des impôts si la mauvaise foi du contribuable est établie, et a limité ses conclusions tendant à la remise partielle à la charge de la SA Andros des droits et pénalités dont le dégrèvement lui a été accordé aux sommes respectives de 4 133 673 F pour l'année 1988 et de 6 329 609 F pour l'année 1989 ; Considérant que ce désistement partiel est pur et simple ; que rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte ; Sur le surplus des conclusions du recours du ministre : En ce qui concerne la recevabilité du recours ; Considérant que si le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ne contient en lui-même l'exposé d'aucun fait ni d'aucun moyen, il se réfère expressément au rapport établi par la direction générale des impôts, dont il n'est pas contesté qu'il contient la motivation exigée par les dispositions de l'article R. 87 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, alors en vigueur, et qui est annexé audit recours ; que la circonstance que ce rapport ne comporte pas la signature de son auteur est sans influence sur la régularité du recours, dont il est constant qu'il a été signé pour le ministre, seul habilité, en vertu de l'article R. 117 du code précité, à présenter les mémoires produits au nom de l'Etat ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée par la SA Andros n'est pas fondée et doit être écartée ; En ce qui concerne le bien-fondé du recours : Considérant que le service des impôts a refusé l'imputation, effectuée par la SA Andros sur son impôt sur les sociétés, des crédits d'impôt afférents aux produits distribués à cette société, en 1988 et 1989, par différents fonds communs de placement, au motif que les opérations d'acquisition, suivies de la revente à une date très rapprochée, de parts de ces fonds communs de placement n'avaient eu d'autre objet que celui d'atténuer la charge fiscale de la société et devaient, dès lors, être regardées comme constitutives d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que pour accorder à ladite société la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie en conséquence, le tribunal administratif a estimé que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales faisaient obstacle à ce que l'administration remît en cause, par le biais de l'article L. 64 du même livre, le bénéfice retiré par la SA Andros des opérations financières susvisées, dont la non-conformité à l'instruction 4K-I-83 du 13 janvier 1983 n'était pas établie ; Considérant qu'en appel, l'administration renonce à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit et soutient désormais que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales font obstacle à ce que la SA Andros puisse invoquer le bénéfice de l'instruction précitée du 13 janvier 1983, dès lors que les conditions mises à l'application de la mesure d'assouplissement qu'elle prévoit est subordonnée à la condition que les fonds communs de placement fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations ; Considérant que la renonciation de l'administration à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit n'a privé la SA Andros d'aucune garantie ; que si cette dernière fait valoir que, dans sa notification de redressements du 30 septembre 1991, l'administration s'est bornée à décrire le mécanisme du fonds Bugatti sans citer les documents obtenus dans le cadre de son droit de communication, sur lesquels elle s'est fondée pour établir les redressements contestés, il résulte de l'instruction que ladite notification était d'une précision suffisante sur la nature des renseignements recueillis pour mettre la SA Andros en mesure d'en identifier l'origine afin d'en demander la communication ; que, dans ces conditions, et nonobstant la circonstance que l'administration n'a invoqué le fonctionnement irrégulier des fonds communs de placement dont la SA Andros a acquis des parts au cours des années vérifiées qu'à l'occasion de la substitution de base légale dont elle se prévaut en appel, la société ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière ; Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. - Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. - Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée (...) Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; qu'il est constant que ce texte n'autorisait pas l'imputation des crédits d'impôt revendiqués par la SA Andros à raison des produits versés en 1988 par les fonds communs de placement AB Entreprise, FIP Entreprise, Bugatti et Hibiscus et en 1989 par les fonds communs de placement AB Entreprise, FIP 05, CAB 04 et ADF 3 ; Considérant, toutefois, que les dispositions des paragraphes 66 et 67 de l'instruction précitée du 13 janvier 1983 prévoient, à titre d'assouplissement (...) l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en recouvrement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que ces dispositions formelles ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application des dispositions précitées de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; qu'aux termes du paragraphe 100 de ladite instruction : l'application aux fonds communs de placement et à leurs services des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations ; Considérant que, dans le dernier état de ses conclusions, l'administration admet, sur le fondement de cette doctrine, l'imputation sur l'impôt sur les sociétés des crédits d'impôt afférents aux produits distribués à la SA Andros par les fonds communs de placement AB Entreprise et FIP Entreprise au titre de l'exercice 1988, et par les fonds FIP 05 et CAB 04 au titre de l'exercice 1989 ; que, pour sa part, la SA Andros renonce à se prévaloir de l'instruction du 13 janvier 1983 pour l'imputation des crédits d'impôt afférents aux produits distribués par les fonds AB Entreprise et ADF 3 au titre de l'exercice 1989 ; qu'ainsi, reste seule en litige l'imputation sur l'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice 1988, des crédits d'impôt attachés aux produits distribués par les fonds communs de placement Bugatti et Hibiscus ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 11 de la loi précitée du 13 juillet 1979 : Les actifs compris dans un fonds commun de placement sont conservés par un dépositaire unique qui ne peut être le gérant ; que si l'administration fait valoir que le FCP Hibiscus est géré par la banque Arjil gestion, filiale du dépositaire, la banque Arjil, et que le FCP Bugatti est géré par la Société lyonnaise et parisienne de gestion, filiale du dépositaire, la SA Gorgeu-Perkel-Krucker, la seule circonstance que les gérants de chacun des fonds en cause soient des filiales des dépositaires ne peut permettre de considérer qu'il y aurait confusion des fonctions de dépositaire et de gérant, dès lors qu'il est constant que les gérants et les dépositaires constituent, pour chacun des fonds, des entreprises juridiquement distinctes ; Considérant, en deuxième lieu, que l'article 7 de la loi du 13 juillet 1979 prévoit que à tout moment, les souscriptions sont reçues et les achats effectués ; que si, à la clôture de l'exercice, les fonds Bugatti et Hibiscus ne comptaient respectivement que 250 parts et 5 678 parts, et si aucun mouvement sur ces parts n'a été enregistré avant les jours précédant immédiatement la distribution des résultats, où ont été souscrites respectivement 51 696 parts et 1 085 143 parts, ces faits ne permettent pas de tenir pour établi que, pendant la période où aucun mouvement n'a été enregistré, le gestionnaire des fonds ait fait obstacle à des souscriptions ou à des rachats de parts ; Considérant, en troisième lieu, que l'article 9 de la loi du 13 juillet 1979, dans sa rédaction applicable aux années en cause, se limitait à interdire les démarchages à domicile ou dans les lieux publics en vue de proposer la souscription de parts de fonds communs de placement ; que l'administration, qui se borne à invoquer une présomption de démarchages en faisant valoir que les souscriptions massives de parts et leur simultanéité ne peuvent résulter du seul fait du hasard, n'établit pas qu'il ait été procédé par les fonds Bugatti et Hibiscus à des opérations prohibées par les dispositions précitées de l'article 9 ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979, dans sa rédaction issue de la loi n°87-416 du 17 juin 1987 : Le règlement prévu à l'article 16 fixe le mode de détermination des commissions qui pourront être perçues à l'occasion de la souscription et du rachat des parts ainsi que le mode de détermination et le montant maximum de la rémunération du gérant et du dépositaire ; que si, s'agissant du fonds Bugatti, l'administration fait valoir que le règlement de ce fonds ne prévoit aucun droit d'entrée et fixe le droit de sortie à 4%, et que la commission versée, d'un montant de 3 342 441 F, excéderait ces limites, il n'est pas contesté que cette commission a été versée par la société elle-même à un intermédiaire financier dont il n'est pas établi qu'il serait lié contractuellement au dépositaire ou au gérant du fonds ; que si, s'agissant du fonds Hibiscus, l'administration fait valoir que la plus-value réalisée par la banque Arjil, dépositaire des fonds, résulterait d'une manipulation des valeurs liquidatives des parts lors de leur souscription et de leur vente, et que cette plus-value, destinée à rémunérer la fabrication du crédit d'impôt , aurait été attribuée à la banque par le jeu des ventes à réméré avec décote , elle n'établit pas que, comme elle le soutient, la moins-value réalisée par la société Andros sur la cession de ses parts équivaudrait à une rémunération, ni même que le montant de cette prétendue rémunération excéderait les limites prévues par le règlement dudit fonds ; Considérant, en cinquième lieu, que l'article 19 du décret n°83-357 du 2 mai 1983, fixant les conditions d'application de la loi du 13 juillet 1979, dispose : Le montant cumulé des liquidités constatées lors de l'établissement de chacune des valeurs liquidatives des douze derniers mois ne peut excéder le cinquième de la somme des actifs nets de la même période ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que, ainsi que le soutient l'administration, l'actif du fonds Hibiscus n'aurait été composé que de liquidités entre le 7 et le 14 décembre 1988 ; qu'en outre, il n'est pas contesté que la SA Andros avait cédé ses parts le 5 décembre 1988, soit antérieurement à la période litigieuse ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que les fonds Hibiscus et Bugatti ne fonctionnaient pas conformément aux dispositions législatives, réglementaires et statutaires qui les régissent ; que, par suite, il n'est pas davantage fondé à soutenir que la SA Andros ne pourrait, pour ce motif, se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions de l'instruction précitée du 13 janvier 1983 ; que, dès lors, il est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à la demande de la SA Andros en admettant l'imputation sur l'impôt sur les sociétés des crédits d'impôt afférents aux produits distribués par les fonds AB Entreprise et ADF 3 au titre de l'exercice 1989 ; Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1 - Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; que si la mention de crédits d'impôts non imputables ne révèle pas par elle-même une insuffisance des bases d'imposition et n'entraîne pas de redressement des bases d'imposition déclarées, elle fait apparaître une inexactitude des éléments servant à la liquidation de l'impôt ; que le montant des droits mis à la charge de la SA Andros est donc passible de l'intérêt de retard prévu par l'article 1729 précité ; que ladite société ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 1733 du code général des impôts, dont la tolérance qu'il prévoit ne porte que sur les bases déclarées ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander le rétablissement des intérêts de retard prévus à l'article 1729 précité du code général des impôts sur les cotisations d'impôt sur les sociétés dues par la SA Andros à raison de la non-admission, qu'elle reconnaît fondée, de l'imputation des crédits d'impôts provenant des fonds AB Entreprise et ADF 3 au titre de l'exercice 1989 ; D E C I D E Article 1er : Il est donné acte au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE du désistement de ses conclusions tendant au rétablissement de la majoration de 40% prévue par l'article 1729 du code général des impôts et de la limitation de ses conclusions tendant à la remise partielle à la charge de la SA Andros des droits et pénalités dont le dégrèvement lui a été accordé aux sommes respectives de 4 133 673 F pour l'année 1988 et de 6 329 609 F pour l'année 1989. Article 2 : Les impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et les intérêts de retard y afférents, auxquels la SA Andros a été assujettie à raison de la non-admission de l'imputation des crédits d'impôt attachés aux produits distribués par les fonds AB Entreprise et ADF 3 au titre de l'exercice 1989 sont remis à sa charge. Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté. Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 8 décembre 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 6 99BX01194