Cour administrative d'appel de Nancy, 1e chambre, du 4 février 1993, 92NC00281, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1993-02-04
Numéro : 92NC00281
Président : M. Guihal
Rapporteur : M. Vincent
Commissaire du gouvernement : M. Damay

Vu la requête, enregistrée le 2 avril 1992 au greffe de la Cour, présentée pour M. X..., demeurant ... ; M. X... demande à la Cour : 1°) d'annuler les jugements du 6 février 1992 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à ses demandes en décharge, d'une part du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1980 au 30 juin 1984, d'autre part du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 ; 2°) de prononcer la décharge intégrale des impositions et pénalités litigieuses ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 novembre 1992, présenté au nom de l'Etat par le ministre du budget ; le ministre conclut à ce que la Cour décide qu'il n'y a pas lieu de statuer à concurrence des dégrèvements accordés et rejette le surplus des conclusions de la requête ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ; Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 janvier 1993 : - le rapport de M. VINCENT, Conseiller, - et les conclusions de M. DAMAY, Commissaire du Gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 8 septembre 1992 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Bas-Rhin a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, d'une part, à concurrence d'une somme de 10 022 F, du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel M. X... a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1980 au 30 juin 1984, d'autre part, à concurrence d'une somme de 13 627 F, du complément d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1981 et 1982 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, d'une part, que les sanctions fiscales prévues par les dispositions des articles 1729 et 1731 du code général des impôts dans leur rédaction applicable lors de l'imposition litigieuse, encourues lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie, procèdent d'une décision distincte de celle par laquelle l'administration met des redressements de droits à sa charge ; que par suite, les irrégularités dont serait entaché l'acte de motivation de ces sanctions ne sont susceptibles d'affecter que lesdites pénalités et non les droits au principal ; que la circonstance que, au regard de l'ouverture du recours pour excès de pouvoir, la lettre de motivation des pénalités, qui n'a pas pour effet de mettre à la charge du contribuable lesdites sanctions ni de lui refuser le bénéfice du sursis de paiement prévu à l'article L.277 du livre des procédures fiscales, ne constitue pas ainsi en ce sens une décision détachable de la procédure d'imposition susceptible de faire l'objet d'un tel recours, n'a pas pour conséquence, eu égard à ce qui précède, d'assimiler la méconnaissance des garanties dont est assortie la mise en oeuvre des sanctions fiscales à une violation de la procédure d'imposition entraînant la décharge totale de celle-ci ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ..." ; que par notification en date du 14 décembre 1984, l'administration a mis à la charge de M. X... des redressements résultant de la réintégration d'une fraction des charges déduites au titre des primes d'assurance, de l'utilisation de son véhicule et de frais divers afférents à son habitation principale en indiquant que, le requérant ne détenant pas d'autre véhicule que ceux utilisés par l'entreprise et effectuant 25000 km par an dont 5 000 à 6 000 à titre privé, une réfaction d'un quart était à opérer au niveau des frais d'assurance et d'essence, que les frais de téléphone devaient également faire l'objet d'une réfaction d'un quart pour utilisation à titre privé et que l'habitation principale comportant une maison, un jardin et un atelier, la répartition entre l'usage privé et l'usage professionnel devait s'établir à trois quarts pour le premier et un quart pour le second en ce qui concerne l'assurance de l'habitation, les frais d'eau, de gaz et d'électricité ainsi que la taxe foncière ; qu'en mentionnant ainsi expressément les éléments d'appréciation qui l'ont conduit, cas par cas, à adopter cette ventilation des charges déduites par l'intéressé, l'administration doit être regardée comme ayant suffisamment motivé les redressements litigieux et mis à même le contribuable de présenter utilement d'éventuelles observations ; que si le requérant invoque, sur le fondement de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, les dispositions de la circulaire du 28 septembre 1987 prise pour l'application de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs selon lesquelles, conformément d'ailleurs aux termes mêmes de l'article 3 de ladite loi, la motivation des décisions individuelles défavorables doit être écrite et comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision, ces prescriptions n'apparaissent pas, en tout état de cause, avoir été méconnues en l'espèce ; Sur la charge de la preuve : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales : "Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré" ; que s'il résulte des dispositions susrappelées qu'un contribuable ayant fait l'objet d'une procédure de redressement contradictoire de ses bases d'imposition supporte la charge de la preuve de démontrer l'exagération de celles-ci lorsqu'il n'a pas fait parvenir à l'administration son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification, le seul défaut d'utilisation des garanties offertes dans le cadre de la procédure contradictoire préalable à la mise en recouvrement des impositions litigieuses n'a pas pour effet de lier définitivement le contribuable, et notamment de le priver de la faculté de déposer auprès du directeur des services fiscaux une réclamation tendant à obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition litigieuse, sans qu'un tel défaut ou retard de réponse puisse lui être opposé ; que par suite et à supposer même, à ce stade de l'argumentation du requérant, que la dévolution de la charge de la preuve dans l'hypothèse prise en considération ci-dessus repose uniquement sur les dispositions précitées, la circonstance que l'intervention d'une décision implicite liant son auteur ne pourrait résulter que d'une disposition à caractère législatif, ne saurait être utilement invoquée pour soutenir que les prescriptions susénoncées ne peuvent être édictées que par voie législative ; Considérant, d'autre part, que si M. X... fait également valoir que les dispositions statuant sur la détermination de la charge de la preuve doivent nécessairement être prises par voie législative, il ressort de l'ensemble des dispositions de la loi fiscale, d'une part, que, sauf hypothèses particulières dérogatoires au droit commun, la procédure d'imposition est organisée de manière à ce que le contribuable puisse faire valoir ses observations avant mise en recouvrement des impositions, d'autre part, que la dévolution de la charge de la preuve devant le juge de l'impôt est liée à la procédure d'imposition suivie ; qu'il résulte ainsi de ce qui précède, comme l'attestent a contrario les dispositions alors applicables des articles L.191 à L.193 du livre des procédures fiscales, régissant expressément la charge et l'administration de la preuve dans toutes les hypothèses autres que celles d'un redressement effectué selon la procédure contradictoire et n'ayant pas donné lieu à la saisine de l'une des commissions compétentes, que de même que l'administration supporte la charge de la preuve lorsque le contribuable a contesté dans le délai légal des redressements notifiés selon la procédure contradictoire, alors même qu'aucune disposition législative ne le prévoit expressément, la charge de la preuve incombe au contribuable qui n'a pas estimé devoir user des garanties que lui offre la procédure contradictoire et s'est par suite abstenu de répondre dans les délais légaux à la notification de redressements ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce qu'aucune disposition législative ne statue expressément sur la charge de la preuve dans l'hypothèse précitée de redressements notifiés selon la procédure contradictoire et n'ayant pas donné lieu à observations dans un délai de trente jours ne saurait utilement être invoqué ; Considérant qu'il n'est pas contesté que le requérant s'est abstenu de répondre dans le délai de trente jours aux redressements qui lui ont été notifiés en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée ; que par suite, conformément au principe susrappelé issu des dispositions de la loi fiscale, il lui appartient de prouver l'exagération de l'évaluation par l'administration de ses bases d'imposition ; Sur le bien-fondé des imposition : En ce qui concerne les facture d'achat de l'exercice 1979 comptabilisées en 1980 et 1981 : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : "Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés" ; qu'il résulte des dispositions susrappelées que doivent être comprises parmi les charges déductibles d'un exercice celles au cours duquel les dépenses présentent pour l'entreprise le caractère d'une dette certaine dans son principe et dans son montant ; que revêtent notamment un tel caractère les achats définitivement conclus au cours de l'exercice, quelles que soient les dates de livraison et de paiement des marchandises ; Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats des exercices clos en 1980 et 1981 de l'entreprise individuelle exploitée par M. X... les achats de fournitures déduits de ces exercices et facturés en 1979 ; que si la date de facturation ne correspond pas nécessairement à celle à laquelle la dette de l'acheteur a pris naissance, seule de nature à déterminer l'exercice auquel lesdits achats doivent être rattachés eu égard à ce qui précède, le requérant n'apporte aucun élément tendant à démontrer que les achats en cause n'auraient été définitivement conclus qu'à une date postérieure à celle de leur facturation ; que par suite, c'est à bon droit qu'à défaut de toute indication en sens contraire, l'administration a estimé que ces achats ne pouvaient être rattachés aux exercices clos en 1980 et 1981 ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les éléments du prix d'une opération imposable prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable ; qu'aux termes de l'article 269-1 du même code, le fait générateur de la taxe est constitué, pour les achats, par la délivrance des biens ; qu'ainsi la date de livraison des biens détermine simultanément la date d'exigibilité de la taxe et la naissance du droit à déduction ; que si le requérant fait valoir à bon droit eu égard aux dispositions susrappelées que la date de la facture, seule prise en considération par l'administration, ne permet pas de présumer de la date d'exigibilité de la taxe et donc de naissance du droit à déduction, il n'établit pas que la livraison des achats en cause serait postérieure à leur facturation ; qu'afin de soutenir que la déduction de la taxe ayant grevé lesdits achats était possible au titre des exercices clos en 1980 et 1981, l'intéressé ne saurait en outre utilement se prévaloir des dispositions de l'article 224-1 de l'annexe II au code général des impôts selon lesquelles : "les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné aux articles 208 et 217. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission.", dès lors que l'administration affirme sans être contredite que la taxe déductible afférente aux factures établies en 1979 et comptabilisée en 1980 et 1981 n'a pas figuré sur les déclarations de chiffre d'affaires souscrites au titre des mêmes années ; que par suite, la taxe concernée n'est pas susceptible d'être déduite au titre desdits exercices ; En ce qui concerne l'indemnité d'assurance perçue en 1980 : Considérant qu'il résulte des dispositions susrappelées de l'article 38-2 du code général des impôts que doivent être comptabilisées dans les résultats d'un exercice les créances devenues certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant au cours dudit exercice ; Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 1980 un remboursement perçu la même année par M. X... de sa compagnie d'assurances, consécutivement à un sinistre automobile ayant donné lieu à des dépenses comptabilisées en frais au titre du même exercice ; que si le requérant soutient que l'administration n'a pas donné de base légale à ce redressement en tant qu'elle aurait estimé que l'indemnité d'assurance est une créance acquise lors de son versement, il ne produit aucune pièce telle que contrat d'assurances de nature à établir que ce remboursement aurait d'ores et déjà constitué une créance acquise au cours d'un exercice antérieur ; que par suite, alors même que les pièces du dossier ne permettent pas d'attester que la date de versement de la prime correspond à celle à laquelle la prime d'assurances a revêtu le caractère d'un produit définitivement acquis, le requérant ne démontre pas le caractère exagéré du redressement correspondant ; En ce qui concerne les travaux effectués pour le compte de l'exploitant : Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats des exercices clos respectivement en 1983 et 1984 le prix de revient hors achats des travaux d'installation d'un poêle au domicile du chef d'entreprise et de réfection du crépi de sa maison ; que si le requérant soutient que le temps de travail consacré à l'ensemble de ces deux opérations est de deux semaines alors que l'administration, qui a expressément fait figurer cette indication dans la notification des redressements litigieux, a établi ceux-ci sur la base d'une durée de deux semaines pour chacune des deux opérations, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de son imposition en se bornant à faire valoir, sans produire aucun élément de nature à conforter ses assertions, qu'une telle durée est excessive ; Sur les pénalités : Considérant que, par lettre en date du 17 décembre 1984, l'administration a avisé le contribuable que les redressements qui lui ont été notifiés pourraient être éventuellement assortis de sanctions fiscales ; que, par une lettre en date du 7 février 1985 ayant pour objet de motiver les sanctions fiscales, le vérificateur a informé l'intéressé, en rappelant la notification de redressements qui lui a été adressée, que sa bonne foi n'avait pas été retenue pour les redressements provenant d'omissions ou de dissimulations de déclarations et qu'il ferait ainsi l'objet, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, de l'amende fiscale prévue par l'article 1731 du code général des impôts et, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, de la majoration prévue à l'article 1729 du même code ; Considérant que si M. X... est fondé à se prévaloir, en invoquant les dispositions de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, des dispositions d'une instruction du 4 juin 1984 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts prévoyant l'obligation pour le service de préciser dans les lettres de motivation des pénalités que le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour faire connaître ses observations, il est constant que la lettre de motivation précitée comporte cette disposition ; que le requérant n'allègue pas n'avoir pu effectivement bénéficier de ce délai avant la mise en recouvrement des impositions et des pénalités y afférentes, qui a donné lieu, pour la taxe sur la valeur ajoutée, à un avis de mise en recouvrement en date du 20 mars 1985 et, pour l'impôt sur le revenu, à des avis d'imposition en date du 31 mai 1985 ; que la circonstance que la lettre précitée en date du 17 décembre 1984, qui avait pour seul objet d'informer le contribuable de l'application éventuelle de sanctions fiscales à son encontre, ne comportait pas également mention de la possibilité pour le contribuable de faire valoir ses observations, ne saurait entacher d'irrégularité la procédure de mise en oeuvre des sanctions fiscales ; que par suite, dans la mesure où de telles sanctions demeureraient encore à la charge du contribuable postérieurement à la décision de dégrèvement dont la présente décision a pris acte, il n'y a pas lieu de prononcer la décharge de celles-ci ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à sa demande en décharge des impositions et pénalités litigieuses ;Article 1 : A concurrence des sommes de 10 022 F, en ce qui concerne le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à M. X... au titre de la période du 1er janvier 1980 au 30 juin 1984, et de 13 627 F, en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel le requérant a été assujetti au titre des années 1981 et 1982, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre du budget.