COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 27/09/2011, 09LY01873, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2011-09-27
Numéro : 09LY01873
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : DHALLUIN

Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 30 juillet 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0404401 du 26 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. Fréderic A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999 ; 2°) de rétablir M. Fréderic A au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1998 et 1999 ; Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT soutient que : - le Tribunal a commis une erreur de droit en prononçant la décharge des impositions au motif que des documents obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ne constituaient pas des documents annexes à la comptabilité susceptibles de lui être communiqués dans ce cadre ; - le contribuable n'a pas été privé de la possibilité de demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit dès lors que l'administration n'a pas entendu faire référence, même implicitement, à la notion d'abus de droit ; - l'Eurl Transcap ne pouvait bénéficier de l'exonération temporaire de ses bénéfices prévue à l'article 44 sexies du code général des impôts dès lors qu'elle a été créée dans le cadre de l'extension et de la restructuration de l'activité préexistante de la SA A, les deux sociétés ayant une activité identique et une communauté d'intérêts, et alors que les constatations de fait sur lesquelles s'est fondée l'administration ont acquis l'autorité de la chose jugée à la suite de l'arrêt de la Cour d'appel de Chambéry du 10 décembre 2008 qui a condamné M. B pour fraude fiscale ; - l'application des pénalités de 80% prévues à l'article 1729 du code général des impôts pour manoeuvres frauduleuses est justifiée ; à titre subsidiaire, il y aurait lieu de substituer à ces pénalités les majorations de 40% prévues par l'article 1729 du code général des impôts dès lors que la mauvaise foi du contribuable est établie ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 février 2010, présenté pour M. A, qui conclut au rejet de la requête et à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - le Tribunal a jugé à bon droit que la procédure d'imposition était entachée d'irrégularité dès lors que des pièces demandées et renseignements recueillis par l'administration au titre de l'exercice de son droit de communication, concernant un croquis, des plans industriels ou des correspondances, ne constituent pas des documents annexes à la comptabilité de l'Eurl Transcap, et qu'ils ne pouvaient être communiqués dans ce cadre ; - l'Eurl Transcap constitue une entreprise nouvelle pouvant bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 sexies du code général des impôts dès lors que les critères tenant à la localisation géographique, à la nature de l'activité et à l'indépendance juridique ne sont pas contestés, et qu'il n'y a pas eu de reprise d'activité alors que les activités exercées par l'Eurl et la SA A ne sont pas identiques mais seulement comparables et qu'il n'existe pas de communauté d'intérêts entre les deux sociétés, aucun transfert de moyens et de reprise de clientèle n'ayant été opéré ; - il a été privé de la possibilité de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit dès lors que l'administration a entendu implicitement remettre en cause la structure juridique de l'entreprise et invoquer la notion d'abus de droit ; - les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas justifiées dès lors qu'il n'est pas établi qu'il ait entendu commettre une infraction, ayant suivi le conseil de professionnels, ni qu'il ait entendu masquer l'existence de la situation ou tenté d'égarer l'administration fiscale, ayant respecté ses obligations en matière de déclarations fiscales ; - les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas également justifiées compte tenu de la difficulté d'analyse de la situation de fait ; - dans le cas où l'imposition ne serait pas annulée, seuls les intérêts de retard doivent lui être appliqués et il peut bénéficier de la tolérance légale prévue à l'article 1733 du code général des impôts dès lors que les bénéfices ont été déclarés et que le redressement ne relève pas des exceptions prévues à cet article ; Vu le mémoire, enregistré le 12 avril 2010, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 16 juillet 2010 fixant la clôture d'instruction au 20 août 2010 à 16 H 30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré le 6 août 2010, présenté pour M. A, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; il soutient en outre que l'administration reconnaît implicitement le mal fondé des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; Vu le mémoire, enregistré le 18 août 2010, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ; il soutient en outre qu'il n'a pas reconnu implicitement le mal fondé des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 septembre 2011 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les observations de Me Dhalluin, représentant de M. Fréderic A ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à Me Dhalluin ; Considérant que l'EURL Transcap, créée le 1er septembre 1998, dont M. Fréderic A était l'unique associé et le gérant, exerçait une activité de fabrication, de vente, d'importation et d'exportation de matériel médical ; que cette entreprise, implantée sur la commune de Seyssel (Haute-Savoie), s'est placée sous le régime d'exonération et d'allégement des bénéfices en faveur des entreprises nouvelles prévu par les dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 1998 et 1999 dont cette entreprise a fait l'objet, l'administration a remis en cause le bénéfice de ce régime d'exonération ; que l'EURL Transcap relevant du régime fiscal des sociétés de personnes en vertu des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, les redressements opérés au niveau de son résultat ont été rapportés aux revenus de M. A en sa qualité d'associé unique de l'EURL Transcap, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que le MINISTRE relève appel de l'article 1er du jugement du 26 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999, au motif que la procédure d'imposition était entachée d'irrégularité en raison des conditions dans lesquelles l'administration avait exercé son droit de communication auprès des tiers ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées.(...) ; qu'aux termes de l'article L. 85 dudit livre : Les contribuables doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses./ A l'égard des sociétés, le droit de communication porte également sur les registres de transfert d'actions et d'obligations et sur les feuilles de présence aux assemblées générales. ; qu'il résulte de ces dispositions que les renseignements obtenus notamment auprès de tiers, doivent être nécessaires pour la détermination des bases d'imposition du contribuable ; que le droit de communication ainsi reconnu à l'administration fiscale par les articles précités, exercé auprès des entreprises industrielles ou commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que, sauf disposition spéciale, il est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a obtenu, auprès de la société ERP, communication du croquis de la capsule ainsi que des plans de cette pièce qui étaient nécessaires à la fabrication, par cette société, du moule d'essai et du moule définitif en vue de la production d'un capuchon de transfert encliquetable destiné à l'injection, en milieu hospitalier, d'un médicament antalgique puissant, dénommé Prodafalgan et fabriqué exclusivement par les laboratoires Upsa ; que ces documents se rapportaient aux commandes effectuées par la SA A et aux factures que la société ERP avait établies, au nom de la SA A pour ce qui concerne le moule d'essai, et au nom de la société Slibail, pour la Sarl Transcap , pour ce qui concerne le moule définitif, et qui concernait ainsi l'activité unique de l'EURL Transcap qui était la fabrication exclusive de ce capuchon et sa commercialisation ; que, par ailleurs, les courriers obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication concernaient des échanges de correspondance entre la Sarl ERP et la SA A et entre les laboratoires Upsa et la SA A ou l'EURL Transcap en vue de la production de ce capuchon, et entre le père de l'intimé, qui le représentait, et la mairie de Seyssel en vue d'y implanter l'usine de l'EURL Transcap ; que ces courriers constituaient des correspondances commerciales ayant trait à l'activité de ces sociétés et notamment de l'EURL Transcap ; que l'ensemble de ces documents se rapportait à l'activité professionnelle de cette entreprise, était nécessaire à la détermination de ses impositions, et était ainsi au nombre des documents dont les dispositions combinées des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration d'obtenir communication ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Grenoble s'est fondé sur le caractère irrégulier de la procédure d'imposition au motif que l'administration n'était pas en droit de se faire communiquer ces documents dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, pour prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ; Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A tant en première instance qu'en appel ; Considérant, en premier lieu, que l'administration n'a pas écarté ou requalifié l'acte de création de l'EURL Transcap ou un autre acte juridique, mais s'est bornée à estimer que l'EURL Transcap a été créée dans le cadre de l'extension et la restructuration de l'activité antérieurement préexistante de la SA A, et à vérifier que les conditions auxquelles était subordonné le bénéfice du régime d'exonération des entreprises nouvelles prévu par les dispositions de l'article 44 sexies n'étaient pas ainsi remplies ; qu'elle ne peut, dès lors, être regardée comme ayant entendu, même implicitement, mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que M. A aurait été privé des garanties qui s'attachent à cette procédure doit être écarté comme inopérant ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 44 sexies du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : I. Les entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 jusqu'au 31 décembre 1994 soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. A compter du 1er janvier 1995 : 1° Le bénéfice des dispositions du présent article est réservé aux entreprises qui se créent jusqu'au 31 décembre 1999 dans les zones d'aménagement du territoire et dans les territoires ruraux de développement prioritaire définis au premier alinéa de l'article 1465 et dans les zones de redynamisation urbaine définies au I bis et, à compter du 1er janvier 1997, au I ter de l'article 1466 A, à la condition que le siège social ainsi que l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation soient implantés dans l'une de ces zones ; (...) III. Les entreprises créées dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension d'activités préexistantes ou qui reprennent de telles activités ne peuvent pas bénéficier du régime défini au paragraphe I. ; Considérant que les entreprises créées dans le cadre de l'extension d'activités préexistantes sont celles qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d'entreprises antérieurement créées, et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces entreprises préexistantes ; Considérant que M. A soutient qu'il n'y avait pas d'identité d'activité entre la SA A et l'EURL Transcap dès lors que cette dernière exploitait un brevet d'invention qui avait été déposé à l'INPI le 10 juillet 1998 à son nom, et qui portait sur la réalisation d'un capuchon encliquetable alors que la SA A fabriquait des capuchons non encliquetables ; qu'il soutient en outre qu'il n'y a eu aucun transfert de moyens ni de reprise de clientèle entre ces deux sociétés, et qu'il n'existait pas de communauté d'intérêts entre ces deux entreprises ; Considérant, toutefois, que, comme le fait valoir le MINISTRE en appel, il résulte des constatations faites par la Cour d'appel de Chambéry dans l'arrêt du 10 décembre 2008 par lequel cette juridiction a statué sur les poursuites pour fraude fiscale engagées contre M. Frédéric AA, que l'activité unique de l'EURL Transcap était la fabrication et la distribution de capuchons de transfert encliquetables selon le modèle déposé par Monsieur A ; qu'il ressort de trois courriers des 27 mai 1997, 22 mai 1998 et 12 Juin 1998, que la SA A, gérée par le père de M. A, ayant également pour objet la fabrication et la commercialisation de matériels médicaux, et dans laquelle ce dernier a lui-même été employé et actionnaire, a démarché la Société Upsa, pour obtenir un contrat de fourniture de capuchons encliquetables ; que, par courrier du 19 juin 1998, la société Upsa, faisant expressément référence à la dernière proposition de la SA A en date du 12 juin 1998, répondait qu'elle acceptait celle-ci, non pas à la SA A mais à l'Eurl Transcap ; que ce constat était confirmé par le fait que les plans destinés au brevet du capuchon ont tout d'abord été libellés au nom de la SA A avant d'être modifiés au nom de l'Eurl Transcap ; qu'un moule d'essai pour un transfert à clip a été facturé par la société ERP dès décembre 1996 à la SA A, puis des livraisons ont été faites par une Sarl TSD, facturées à l'EURL Transcap sous le même numéro client que la SA A ; que la commune de Seyssel, propriétaire des locaux occupés par l'EURL Transcap a été à l'origine contactée par M. Marcel A, père de Monsieur Frédéric A et dirigeant de la SA A, pour la recherche desdits locaux ; qu'en outre, le début de la production par l'EURL Transcap en septembre 1998 a nécessité la fourniture de plus d'une tonne de matière première par la SA A ; que l'autorité absolue de la chose jugée s'attache à ces constatations qui constituent le support nécessaire du dispositif de la Cour ; qu'ainsi, eu égard à la similarité et à la complémentarité de l'activité exercée par l'EURL Transpact par rapport à celle de la SA A, antérieurement créée et qui avait préalablement effectué des démarches en vue de la fabrication en série de ce capuchon encliquetable et leur fourniture aux Laboratoires Upsa, et compte tenu des liens de dépendance qui unissaient ces deux sociétés, l'EURL Transcap n'ayant pu débuter son activité sans l'assistance de la SA A, dirigée par le père de M. A et dont l'intimé détenait 24,95 % du capital et avait été salarié avant la constitution de son entreprise, la création de l'EURL Transcap doit être regardée comme ayant été effectuée dans le cadre de l'extension d'une activité préexistante de la SA A, au sens des dispositions du III. de l'article 44 sexies du code général des impôts et ne présentait ainsi pas le caractère d'une entreprise nouvelle pouvant bénéficier de l'exonération prévue au I de cet article ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. ; Considérant que l'administration a constaté que les relations économiques entre la SA A et l'EURL Transcap et les conditions réelles de début de l'activité de son entreprise avaient été masquées et donnaient une apparence tronquée, notamment par la disparition du compte fournisseur Sa A et la suppression d'écritures comptables correspondantes dans l'édition du grand livre informatique présenté au vérificateur lors du contrôle de l'entreprise, alors que M. A ne pouvait ignorer que la création de l'EURL Transcap ne revêtait pas le caractère de nouveauté exigé, comme le relève le MINISTRE en se référant aux constatations faites par la Cour d'appel de Chambéry ; que de tels agissements, destinés à dissimuler toute trace d'un lien entre l'activité commerciale de l'EURL Transcap et celle de la SA A et à égarer, ainsi, l'exercice du pouvoir de contrôle de l'administration sur le caractère d'entreprise nouvelle de l'EURL Transcap, doivent être regardés comme constitutifs de manoeuvres frauduleuses au sens des dispositions précitées, alors même que M. A a acquitté intégralement les impositions à la suite du contrôle fiscal ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a assorti les impositions litigieuses des pénalités de 80% pour manoeuvres frauduleuses prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition 1998 : I. L'intérêt de retard et les majorations prévues à l'article 1729 ne sont pas applicables en ce qui concerne les droits dus à raison de l'insuffisance des prix ou évaluations déclarés pour la perception des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière ainsi qu'en ce qui concerne les impôts sur le revenu et les taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition./ Toutefois cette insuffisance ne doit pas être supérieure au vingtième de la base d'imposition en matière d'impôts sur le revenu... ; que M. A n'a déclaré au titre de l'année 1998 que 6 036 euros dans la catégorie des traitements et salaires et 27 898 euros au titre des revenus de capitaux mobiliers, qu'il n'a pas déclaré de bénéfices industriels et commerciaux alors que ceux-ci s'élevaient à un montant de 282 804 euros compte tenu de ce qu'il ne pouvait bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 44 sexies ; que la condition relative à ce que l'insuffisance de déclaration ne doit pas être supérieure au vingtième de la base d'imposition en matière d'impôt sur le revenu n'étant pas ainsi remplie, l'intéressé ne peut bénéficier de la tolérance prévue par les dispositions de l'article 1733 précitées ; Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 104 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 applicable à l'année d'imposition 1999 : Lorsque le montant des droits mis à la charge du contribuable n'est pas assorti des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, l'intérêt de retard prévu à ce même article n'est pas applicable en ce qui concerne les droits dus à raison de l'insuffisance des prix ou évaluations déclarés pour la perception des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière ainsi qu'en ce qui concerne les impôts sur le revenu et les taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition./ Toutefois cette insuffisance ne doit pas être supérieure au vingtième de la base d'imposition en matière d'impôts sur le revenu... ; que dès lors que les droits mis à la charge de M. A au titre de l'année 1999 sont assortis des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, l'intéressé ne peut demander le bénéfice des dispositions de l'article 1733 du code général des impôts au titre de l'année d'imposition 1999 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999 ; Sur les frais non compris dans les dépens : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement n° 0404401 du 26 mars 2009 du Tribunal administratif de Grenoble est annulé. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 1998 et 1999, sont remises à sa charge. Article 3 : Les conclusions de M. A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au LE MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. Fréderic A. Délibéré après l'audience du 6 septembre 2011, à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Segado et Levy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 27 septembre 2011. '' '' '' '' 2 N° 09LY01873