Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, du 26 juin 2003, 97LY02253, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Lyon
Formation : 2EME CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2003-06-26
Numéro : 97LY02253
Président : M. CHEVALIER
Rapporteur : M. GIMENEZ
Commissaire du gouvernement : M. BERTHOUD

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 5 septembre 1997, présentée par M. François X, demeurant ... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 933654-933655 du Tribunal administratif de Grenoble, en date du 10 juin 1997, ayant rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il reste assujetti au titre des années 1987, 1988 et 1989, ainsi que celle des pénalités y afférentes ; 2°) de lui accorder la décharge demandée ; ----------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; CNIJ : 19-04-02-01-03-02 19-04-02-01-04 19-04-02-01-04-083 19-04-02-01-03-03 19-01-04-03 Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 2000-916 du 19 septembre 2000 portant adaptation de la valeur en euros de certains montants exprimés en francs dans les textes législatifs, ensemble le décret n° 2001-373 du 27 avril 2001 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 mai 2003 : - le rapport de M. GIMENEZ, premier conseiller ; - et les conclusions de M. BERTHOUD, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X, qui exerçait des activités d'agent d'assurances et de courtier en assurances jusqu'au 31 décembre 1986, a été imposé pour l'ensemble dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'à compter du 1er janvier 1987, ne s'étant plus consacré qu'à son activité de courtage l'administration l'a imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1987, 1988 et 1989 ; Sur la qualification de l'activité de courtage en assurances Considérant, en ce qui concerne l'application de la loi fiscale, qu'à compter du 1er janvier 1987, puis au cours des années 1988 et 1989, M. X exerçait uniquement une activité de courtage en assurances, qui est une profession commerciale en raison même de la nature des actes pratiqués ; que, dès lors, en application des dispositions de l'article 34 du code général des impôts, les bénéfices réalisés à ce titre doivent être regardés, pour l'application de l'impôt sur le revenu, comme des bénéfices industriels et commerciaux ; Considérant, en ce qui concerne l'application de la doctrine administrative, que la circonstance qu'au titre des années 1984 à 1986, l'administration fiscale n'ait jamais remis en cause le principe de l'imposition, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, de l'ensemble des activités d'agent d'assurances et de courtier en assurances alors exercées par M. X, même si les opérations de courtage en assurances étaient prépondérantes, ne peut être regardée comme ayant constitué une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal dont M. X pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant que c'est, dès lors, à bon droit que le Tribunal administratif de Grenoble a jugé que les bénéfices tirés des opérations de courtage en assurances et réalisés par M. X au titre des années 1987, 1988 et 1989 relevaient des bénéfices industriels et commerciaux ; Sur le bien-fondé des impositions Considérant qu'alors même que M. X a déposé, au titre des années d'imposition litigieuses, la déclaration spéciale exigée des personnes réalisant des bénéfices non commerciaux, il n'a pas souscrit, comme il aurait dû le faire eu égard à la nature de son activité de courtier, la déclaration de bénéfices industriels et commerciaux prévue à l'article 53 A du code général des impôts ; que l'administration fiscale a pu, dès lors, à bon droit évaluer d'office le bénéfice résultant de cette activité, conformément aux dispositions combinées du 2° de l'article L. 73 et de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; qu'en application des articles L. 193 et R.*193-1 de ce même livre, il appartient à M. X de démontrer le caractère exagéré des impositions contestées ; Considérant, en premier lieu, qu'au titre de l'exercice clos en 1987, les bénéfices professionnels de M. X, imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ont été déterminés conformément aux dispositions des articles 36 et suivants du code général des impôts ; qu'aux termes du 2 de l'article 38 le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés (...) , et aux termes du 2 bis du même article 38 (...) les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services (...) ; Considérant que M. X, qui était imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux jusqu'au 31 décembre 1986, date à laquelle il doit être regardé comme ayant cessé l'exercice de son activité non commerciale d'agent d'assurances, a été imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à compter de l'année 1987 ; qu'ainsi, au titre de cette dernière année, il ne pouvait pas être imposé sur les créances encaissées à ce titre en 1987 mais déjà acquises au 31 décembre 1986, lesquelles, par application des dispositions combinées des articles 93,1 et 202,1 du code général des impôts, devaient s'ajouter aux bénéfices non commerciaux de l'année de la cessation de ladite activité ; que ces créances, correspondant aux commissions sur les primes d'assurances versées par les clients à M. X mais non encore reversées aux compagnies d'assurances, peuvent être évaluées, à défaut d'une comptabilité en attestant, à partir du taux de commission retenu par le vérificateur pour les deux exercices suivants, soit celui de 17,5 % appliqué aux 2/12èmes des recettes reconstituées au titre de 1987 ; que le bénéfice industriel et commercial réalisé par M. X au titre de l'exercice clos en 1987 doit dès lors, être réduit d'un égal montant et l'intéressé déchargé de la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 1987 à due concurrence ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en se bornant à souligner, pour l'évaluation du montant des créances acquises au 31 décembre des années 1988 et 1989, d'une part, l'existence de différences auxquelles les résultats de l'administration aboutissent et qui s'élèvent à 50 % des primes à reverser aux compagnies d'assurances entre les années 1987 et 1988 et à 84 % de celles à reverser entre les années 1988 et 1989 et, d'autre part, l'absence de prise en compte du délai maximum de reversement des primes, M. X ne démontre pas les vices entachant la méthode de l'administration fiscale qui a reconstitué lesdites créances en déterminant le montant des commissions relatives aux primes versées par les clients mais non encore reversées, à partir d'un taux correspondant à 17,5 % du montant de ces commissions, évalué sur la base des primes reversées, commissions incluses, et des commissions correspondantes déclarées ; qu'en demandant, sans en justifier, l'application d'un taux de 16 %, le requérant ne propose pas une méthode plus fiable que celle retenue par l'administration ; Considérant, en revanche, sur le recours incident du ministre, qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos en 1988, M. X a également été imposé sur des créances encaissées pendant ladite année mais qui étaient déjà acquises au 31 décembre 1987 ; que le Tribunal administratif de Grenoble a pu les évaluer à 2/12èmes des recettes annuelles, soit à la somme de 180 000 F, et, par suite, diminuer, à bon droit, le montant du bénéfice reconstitué de l'exercice clos en 1988 à due concurrence ; Considérant, en troisième lieu, que M. X ne justifie pas que les sommes que le Tribunal administratif a regardé comme des recettes professionnelles taxables en raison de leur inscription au crédit de comptes bancaires professionnels étaient des remboursements d'avances consenties à des clients ; Considérant, en quatrième lieu, que M. X n'apporte aucun élément justificatif de ses dépenses de téléphone, de restaurant et de transport, autre que ceux présentés devant le Tribunal administratif, qui les a correctement appréciés ; qu'il n'est donc pas fondé à demander une déduction supplémentaire en ce sens ; Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes du I de l'article 93 quater du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. (...). Le taux d'imposition des plus-values à long terme est cependant ramené à 11 % dans le cas particulier des contribuables exerçant une profession non commerciale ; Considérant qu'au titre de son activité d'agent d'assurances et en contrepartie de la présentation de sa clientèle au groupe Axa, M. X a perçu une somme de 505 573 F ; que l'administration fiscale, après avoir tenu compte d'un prix d'acquisition de 91 000 F, a imposé la plus-value professionnelle en résultant, d'un montant de 414 573 F, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au taux de 16 %, alors que, par sa nature même, elle relevait des bénéfices non commerciaux ; que si elle persiste à tort pour le maintien de l'imposition dans cette catégorie, l'administration fiscale demande cependant, à titre subsidiaire, une substitution de base légale ; que M. X ayant bénéficié des garanties de procédure auxquelles il avait droit dans le cadre de l'imposition de cette plus-value dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la demande de substitution de base légale présentée par le ministre peut être accueillie dans la limite toutefois d'un montant d'imposition obtenu en appliquant au montant de la plus-value réalisé le taux d'imposition de 11 % prévu par les dispositions du I de l'article 93 quater du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable ; Considérant que faute de l'avoir comptabilisé, ni même d'en justifier, M. X ne peut prétendre à ce que l'intégralité du prix d'acquisition de sa clientèle, d'un montant de 272 000 F selon ses propres estimations, au lieu de celui de 91 000 F retenu par l'administration, soit déduit, pour le calcul de sa plus-value professionnelle, de la somme qu'il a perçue du groupe Axa, le 12 janvier 1987 ; qu'en revanche, il ne peut être imposé sur cette plus-value, qui entre dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, que selon le taux de 11 % prévu par les dispositions précitées du I de l'article 93 quater du code général des impôts ; que, par suite, M. X est seulement fondé à demander la décharge de la différence entre l'imposition de la plus-value réalisée en 1987 d'un montant de 414 573 F, en appliquant un taux de 16 %, soit 66 331 F, et celle de 45 603 F résultant de l'application d'un taux de 11 %, correspondant ainsi à une décharge d'un montant de 20 728 F (3 159,96 euros) ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, d'une part, que M. X est seulement fondé à soutenir qu'au titre de l'année 1987, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble n'a pas pris en compte les créances acquises au 31 décembre 1986 et qu'au titre de cette même année, il n'a pas réduit, selon le montant indiqué ci-dessus, le montant de son imposition relative à la plus-value réalisée et, d'autre part, que les conclusions du recours incident du ministre en rétablissement au rôle de l'imposition correspondant à la réintégration d'une somme de 180 000 F doivent être rejetées ; Sur les pénalités Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %. (...) 3. la majoration visée au 1 est portée à : 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ; qu'aux termes de l'article 1729 du code précité : 1. lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable n'a pas souscrit de déclaration, la majoration de l'article 1728 est encourue et celle de l'article 1729 n'est pas applicable ; Considérant qu'il n'est pas contesté que dans les trente jours de la mise en demeure qu'il a reçue le 8 août 1990, M. X n'a pas déposé les déclarations de ses résultats des années 1987, 1988 et 1989 en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que l'administration a appliqué la majoration de 40 % pour mauvaise foi, prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ; Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; Considérant qu'il résulte des notifications des bases d'imposition des 17 décembre 1990 et 25 avril 1991, respectivement relatives à l'année 1987 et aux années 1988 et 1989, que pour assujettir M. X à la majoration de 40 % pour mauvaise foi, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance, la gravité et la répétition des infractions ; que, faute d'avoir fait état de ce que M. X s'était abstenu de produire toute déclaration dans les trente jours de la réception d'une mise en demeure, le Tribunal administratif de Grenoble ne pouvait substituer à la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, celle identique prévue à l'article 1728 précité dudit code ; qu'en tout état de cause, la demande du ministre tendant à maintenir la qualification initiale de mauvaise foi ne peut qu'être rejetée dès lors que la majoration de 40 % y afférente n'est pas applicable en l'absence de déclarations déposées ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en décharge de la majoration de 40 % et le ministre n'est pas fondé à demander la substitution de la majoration pour défaut de déclaration retenue à tort par le Tribunal par celle applicable en cas de mauvaise foi ; DECIDE : Article 1er : Le montant du bénéfice industriel et commercial réalisé par M. François X au titre de l'exercice clos en 1987 est réduit du montant des commissions, calculé en appliquant un taux de 17,5 % sur les primes versées par les clients et non reversées aux compagnies d'assurances au 31 décembre 1986, et évaluées au 2/12ème des recettes dudit exercice clos. Article 2 : M. François X est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1987 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er. Article 3 : M. François X est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1987, correspondant à une somme de 20 728 F (3 159,96 euros) résultant de la différence entre la taxation de la plus-value réalisée en 1987 selon un taux de 16 % et celle selon un taux de 11 %. Article 4 : M. François X est déchargé de la majoration de 40 % appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant en litige au titre des années 1987, 1988 et 1989. Article 5 : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble en date du 10 juin 1997 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. François X et les conclusions relatives au recours incident du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie sont rejetés. N° 97LY02253 - 7 -