Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 4 mai 2001, 97NT02007, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-05-04
Numéro : 97NT02007
Rapporteur : M. AUBERT
Commissaire du gouvernement : M. GRANGE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 26 août 1997, présentée par M. et Mme Y... demeurant ... (50400) Granville ; M. et Mme Y... demandent à la Cour : 1 ) d'annuler l'article 2 du jugement n 95-1684 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté le surplus de leur demande tendant à la réduction des compléments d'impôts sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1988 à 1991 dans les rôles de la commune de Granville ; 2 ) de prononcer la réduction demandée ; 3 ) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 5 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2001 : - le rapport de M. AUBERT, président, - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décisions en date des 3 juin 1998 et 18 août 1999, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Manche a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 10 283 F et 25 582 F, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme Y... ont été assujettis au titre, respectivement, d'une part, de 1991 et, d'autre part, de 1988 et 1989 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme Y... relatives à ces impositions, sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne le régime d'imposition des commissions versées par la compagnie d'assurances : Considérant qu'aux termes de l'article 93-1-ter du code général des impôts : "Les agents généraux d'assurances et leurs sous-agents peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, es qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. Ce régime est subordonné aux conditions suivantes : Les commissions doivent être intégralement déclarées par les tiers ..." ; Considérant que M. et Mme Y... ont exercé, chacun, jusqu'au 31 décembre 1991 la profession d'agent général d'assurances et ont opté en faveur du régime prévu par les dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts pour la détermination du revenu imposable qu'ils ont tiré de leurs activités au cours, notamment, des années 1990 et 1991 ; que l'administration a estimé que ces activités avaient été exercées par les deux époux dans la cadre d'une société de fait ; qu'elle a, en conséquence, considéré que l'option exercée par M. et Mme Y... n'était pas valable et a mis à leur charge, au titre desdites années, des compléments d'impôt sur le revenu fondés sur les règles de droit commun d'imposition des bénéfices non commerciaux ; Considérant que l'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise résulte des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes comme de leur participation tant à l'administration et au contrôle de l'affaire qu'aux bénéfices et aux pertes ; Considérant que M. et Mme Y... ont exercé, pour le compte de la même compagnie d'assurances, leur activité d'agents généraux d'assurances au sein de la même agence ; qu'il résulte de l'instruction qu'une seule comptabilité enregistrait les immobilisations communes affectées à l'exploitation, ainsi que les entrées et les dépenses ; qu'il n'existait qu'un seul compte professionnel et que la compagnie d'assurances créditait ses commissions au nom du cabinet de M. et Mme Y..., sans inscription individuelle à un compte propre à chaque agent ; que si, en fin d'année, la compagnie déclarait le montant de ces commissions avec une répartition entre les deux conjoints selon un prorata prévu dans la convention conclue avec les intéressés, le caractère purement forfaitaire de cette répartition ne saurait remettre en cause la mise en commun des résultats du cabinet ; qu'il n'est pas soutenu que M. et Mme Y... ne participaient pas l'un ou l'autre à la direction et au contrôle de l'activité de l'agence ; que, dans ces conditions, et alors même que chacun des agents restait le titulaire du mandat que lui avait confié la compagnie et que leur patrimoine privé serait resté distinct en raison du régime matrimonial de séparation de biens prévu par leur contrat de mariage, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'une société de fait entre M. et Mme Y... ; qu'à cet égard, les intéressés ne sauraient utilement opposer à l'administration une réponse ministérielle à M. X..., député, en date du 2 juin 1979, dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas du fait de la mise en commun de leurs résultats ; Considérant que, dans ces conditions, et dès lors que la société de fait s'est interposée entre la compagnie et les agents pour le versement des commissions allouées en exécution des mandats, celles-ci ne peuvent être regardées comme versées à chaque agent par ladite compagnie d'assurances, au sens de l'article 93-1-ter du code général des impôts ; Considérant, il est vrai, que M. et Mme Y... doivent être regardés comme se prévalant sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une interprétation administrative exprimée dans une instruction du 17 février 1986 par laquelle l'administration a admis que le régime de l'article 93-1-ter du code général des impôts pouvait être maintenu, sous certaines conditions, pour les agents généraux d'assurances, membres de sociétés en participation ; que, toutefois, alors même que le régime fiscal des sociétés de fait est assimilé à celui des sociétés en participation par l'article 238 bis L. du même code, il résulte des termes de cette instruction que l'application du régime des traitements et salaires suppose que les commissions versées soient individualisées même en cas de mandats solidaires et conjoints ; qu'il résulte de l'instruction, que, comme il a été dit ci-dessus, la compagnie créditait les commissions au nom du cabinet de M. et Mme Y..., sans inscription individuelle au compte de chaque agent ; qu'ainsi, et alors que la répartition forfaitaire des commissions entre les deux intéressés apparaissant sur les déclarations annuelles établies par la compagnie ne peut suppléer cette individualisation, la condition posée par cette instruction ne peut être considérée comme remplie en l'espèce ; qu'à supposer même que les lettres du service de la législation fiscale en date des 12 novembre 1984 et 4 mars 1985 auraient exclu cette nécessaire individualisation des commissions, une telle prise de position aurait, en tout état de cause, été rapportée par l'instruction du 17 février 1986 et ne saurait donc être utilement invoquée par les requérants sur le fondement du même article L.80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que le service a pu à bon droit remettre en cause, au titre des années 1990 et 1991, l'option de M. et Mme Y... pour le régime d'imposition des commissions versées par la compagnie d'assurances selon les règles applicables aux traitements et salaires ; En ce qui concerne la taxation de l'indemnité compensatrice de clientèle : Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : "Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par les contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691" ; que lorsque l'activité a été exercée au sein d'une société de fait, les recettes à prendre en considération pour l'appréciation de la limite précitée s'entendent de l'ensemble des produits réalisés par la société ; Considérant que, dès lors que M. et Mme Y... ont exercé leur activité en société, la plus-value réalisée lors du versement par la compagnie d'assurances d'une indemnité compensatrice de clientèle à l'occasion de la cessation de leur activité ne pouvait légalement entrer dans le champ d'application de l'exonération prévue à l'article 151 septies qu'à la condition que les recettes de la société, et non, comme ils le soutiennent, le montant de la part de celles-ci calculée selon le prorata susmentionné revenant à chacun d'eux, soient inférieures à la limite précitée ; qu'il est constant que les recettes de la société dépassaient en l'espèce cette limite ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander le bénéfice de cette exonération pour la part de la plus-value se rapportant à l'indemnité revenant, selon ce prorata, à M. Y... ; En ce qui concerne la taxation de l'indemnité d'éviction : Considérant qu'aux termes de l'article 163, alors applicable, du code général des impôts : "Lorsque, au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu exceptionnel, tel que la plus-value d'un fonds de commerce ou la distribution de réserves d'une société, et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander qu'il soit réparti, pour l'établissement de cet impôt, sur l'année de sa réalisation, et les années antérieures non couvertes par la prescription" ; qu'il résulte de leurs termes mêmes que, pour l'application de ces dispositions, le revenu exceptionnel qui doit être comparé à la moyenne des revenus imposables des trois dernières années est ce seul revenu et non l'ensemble des revenus imposables réalisés par le contribuable durant l'année d'acquisition du revenu exceptionnel dont il s'agit ; Considérant qu'il est constant que la part de l'indemnité d'éviction perçue par M. et Mme Y... en 1991 et couvrant, à hauteur de 125 748 F, les frais de réemploi, de déménagement, de réinstallation et le trouble de clientèle était inférieure à la moyenne des revenus déclarés par les intéressés en 1988, 1989 et 1990 ; que, par suite, et, comme il a été dit ci-dessus, sans qu'il y ait lieu de la rajouter à l'ensemble des autres revenus imposables réalisés par M. et Mme Y... durant l'année 1991, ladite somme ne pouvait, en elle-même, être regardée comme un revenu exceptionnel au sens de l'article 163 précité et bénéficier du régime d'étalement que prévoient les dispositions de cet article ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme Y... ne sont pas fondés à soutenir que, s'agissant des impositions restant en litige, le Tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, anciennement codifiées sous l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, et de condamner l'Etat à payer à M. et Mme Y... la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;Article 1er : A concurrence des sommes de dix mille deux cent quatre vingt trois francs (10 283 F) et de vingt cinq mille cinq cent quatre vingt deux francs (25 582 F) en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme Y... ont été assujettis au titre, respectivement, de l'année 1991, d'une part, et des années 1988 et 1989, d'autre part, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme Y....Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme Y... est rejeté.Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Y... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.