Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 26/03/2009, 07BX00403, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2009-03-26
Numéro : 07BX00403
Président : M. BRUNET
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : M. LERNER
Avocat(s) : ORBILLOT

Vu la requête, enregistrée le 22 février 2007, présentée pour M. Thierry X, demeurant ..., par Me Orbillot ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0402442 du 21 décembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux, après avoir décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur la somme dégrevée en cours d'instance, a rejeté sa demande tendant à la décharge, pour un montant en droits principaux et pénalités de 819 719 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période comprise entre le 15 novembre 1997 et le 30 juin 2000 et des pénalités y afférentes à raison de la remise en cause par l'administration du régime de la marge ; 2°) de lui accorder la décharge des dites impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la directive n° 77-388 (CEE) du 7 mai 1977 du Conseil des communautés européennes ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 février 2009 : - le rapport de M. Normand, conseiller, - et les conclusions de M. Lerner, rapporteur public ; Sur les conclusions aux fins de décharge : Considérant qu'après avoir dressé, le 8 janvier 2001, un procès-verbal à l'encontre de M. X pour opposition à contrôle fiscal, l'administration a, par deux notifications de redressements du 11 juin 2001 concernant, l'une, la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 15 novembre 1997 au 31 décembre 1999, l'autre, la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 2000 au 24 novembre 2000, évalué d'office, sur le fondement des articles L. 74 et L. 66-3 du livre des procédures fiscales, le chiffre d'affaires relatif aux opérations d'achat-revente de véhicules de l'activité individuelle de M. X de négoce d'automobiles d'occasion et de pièces détachées, d'import-export de véhicules, pièces détachées et tout produit lié à l'automobile passible de taxe sur la valeur ajoutée et lui a assigné en conséquence des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que la majoration de 150 % prévue par l'article 1730 alors en vigueur du code général des impôts pour opposition à contrôle fiscal ; que conformément aux dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au contribuable ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : « Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues à l'article L. 47 A » ; Considérant qu'il n'est pas contesté qu'un avis de vérification adressé à M. X le 28 septembre 2000 prévoyait une première intervention du vérificateur le 16 octobre 2000 dans les locaux de l'entreprise 14 rue Fénelon à Sarlat mais que, sans motif particulier, l'intéressé ne s'est pas présenté à ce rendez-vous dont il avait demandé l'ajournement ; que si le requérant justifie que son état de santé, qui s'est subitement dégradé le 20 novembre 2000, l'empêchait d'honorer un nouveau rendez-vous fixé le 21 novembre 2000 par lettre recommandée du 26 octobre 2000 reçue le 6 novembre 2000, le vérificateur lui a toutefois proposé deux nouveaux rendez-vous qu'il n'a pas honorés en date des 30 novembre 2000 et 8 janvier 2001 par lettres recommandées du 24 novembre 2008 retirée le 4 décembre 2000 et du 13 décembre 2000 qu'il n'a pas retirée ; que, par suite, l'administration a pu régulièrement procéder, en application de l'article L. 74 précité du livre des procédures fiscales, à une évaluation d'office des résultats de l'activité de l'intéressé au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de l'applicabilité du régime de la marge : Au regard de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 256 bis du code général des impôts : « I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises ; (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B et C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 » ; qu'aux termes de l'article 297 A du même code : « I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat » ; Considérant, en premier lieu, qu'au cours de la période du 15 novembre 1997 au 30 juin 2000, M. X a développé sous l'enseigne « Auto Version Originale » une activité individuelle d'achat-revente de véhicules d'occasion en provenance de pays de l'Union européenne ; qu'il a revendu ces véhicules en appliquant le régime de la marge prévu par les dispositions précitées de l'article 297 A du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause le régime de taxe sur la valeur ajoutée appliqué par le requérant et lui a réclamé un complément de taxe sur la valeur ajoutée au motif qu'il n'établissait pas que ses fournisseurs aient régulièrement appliqué la marge ; que les factures des fournisseurs de véhicules que M. X produit au soutien de ses prétentions ne comportent effectivement aucune mention de nature à établir que ces fournisseurs de véhicules aient régulièrement appliqué le régime de la taxe sur la valeur ajoutée à la marge ; qu'il n'incombe pas à l'administration de produire elle-même d'autres photocopies des factures que celles présentées par le requérant ; qu'ainsi, l'administration était en droit de remettre en cause le régime d'imposition à la marge appliqué par M. X ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en l'absence de tout élément fourni par le contribuable sur les acquisitions intracommunautaires à l'origine du redressement, c'est à bon droit que l'administration a retenu les acquisitions intracommunautaires déclarées en livraisons intracommunautaires par les fournisseurs de l'Union européenne selon les données figurant dans la base de recoupement des Etats membres ; Au regard de la doctrine fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal » ; Considérant, qu'aux termes du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux documents invoqués : « Un certificat délivré par l'administration fiscale doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport visé au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts et provenant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne » ; qu'il résulte de ces dispositions que le visa apposé par l'administration fiscale sur le certificat « 1993 VT » est délivré par l'administration, sur le fondement d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi d'ailleurs qu'en témoignent les mentions figurant sur ce certificat ; que la délivrance de ce document ne peut être regardée, en l'absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d'une prise de position formelle de l'administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction ; Considérant que M. X ne saurait soutenir que l'administration fiscale a formellement pris position sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée à la marge qui lui serait applicable en visant, pour chaque facture, le certificat fiscal prévu par les dispositions susvisées pour les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport ni se prévaloir à ce titre de deux notes de la direction générale des impôts en date des 20 novembre 1998 et 24 septembre 1999 des bureaux CF1, CF3 et T1 et d'une instruction 3-L-1-99 du 3 août 1999 § 6 portant sur les conditions de délivrance de ces certificats, l'administration rappelant, dans ces documents, qu'elle se réservait le droit de remettre en cause les mentions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il ne peut, de même, se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale contenue dans la réponse ministérielle Charasse du 13 octobre 2003 page 7822 n° 15059 postérieure aux impositions en litige ; S'agissant des acquisitions intracommunautaires non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes de l'article 258 C du code général des impôts : « I. Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque les biens se trouvent en France au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur. II. Le lieu de l'acquisition est réputé se situer en France si l'acquéreur a donné au vendeur son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France et s'il n'établit pas que l'acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination des biens. Toutefois, si l'acquisition est ultérieurement soumise à la taxe dans l'Etat membre où est arrivé le bien expédié ou transporté, la base d'imposition en France est diminuée du montant de celle qui a été retenue dans cet Etat » ; qu'aux termes de l'article 258 D du même code : « ... II. Pour l'application du II de l'article 258 C, sont considérées comme soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination des biens, les acquisitions qui y sont réalisées dans les conditions de l'article 28 quater, titre E, paragraphe 3, de la directive (C.E.E.) n° 77-388 du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, modifiée, et sous réserve que l'acquéreur : 1° Ait délivré la facture mentionnée à l'article 289 au destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés et comportant : a. Son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; b. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés ; c. La mention : « Application de l'article 28 quater, titre E, paragraphe 3, de la directive (C.E.E.) n° 77-388 du 17 mai 1977 modifiée ». 2° Dépose l'état récapitulatif mentionné à l'article 289 B dans lequel doivent figurer distinctement : a. Son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; b. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du destinataire de la livraison consécutive dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés ; c. Pour chaque destinataire, le montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des livraisons de biens consécutives effectuées dans l'Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés. Ces montants sont déclarés au titre de la période où la taxe sur la valeur ajoutée est devenue exigible sur ces livraisons » ; Considérant, d'une part, que, si M. X soutient que certains véhicules d'occasion qu'il a achetés pour un montant total de 1 447 300 francs à des fournisseurs établis en Allemagne ont été revendus directement à la société Prestige Auto établie au Luxembourg sans flux physique par la France et n'étaient, dès lors, pas passibles de taxe sur la valeur ajoutée, il n'en justifie toutefois pas ; Considérant, d'autre part, que M. X ne saurait utilement se prévaloir des instructions du 31 juillet 1992, 3 CA-92 n° 8 et du 20 octobre 1999 n° 3 A-1141 n° 6 dont les dispositions ne comportent pas d'interprétation formelle de la loi fiscale ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant qu'ainsi qu'il est dit ci-dessus, la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition du contribuable au contrôle fiscal a été à bon droit appliquée à M. X ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à lui appliquer la majoration prévue par les dispositions alors applicables de l'article 1730 du code général des impôts et reprises depuis à l'article 1732 du même code ; Considérant, d'autre part, que le législateur a prévu dans le code général des impôts plusieurs sanctions qui visent à réprimer des comportements de non-respect des obligations déclaratives, de gravité croissante ; que le pouvoir de contrôle de l'administration fait partie intégrante du système déclaratif, dont il constitue la contrepartie nécessaire ; que, dans ces conditions, l'amende sanctionnant l'infraction d'opposition à contrôle fiscal, instituée par les dispositions précitées de l'article 1730 du code général des impôts, appartient à un même ensemble de sanctions relatives à la violation des obligations déclaratives, qui comporte notamment les sanctions prévues aux articles 1728 et 1729 du même code réprimant les comportements de retard, d'insuffisance ou d'omission de déclaration, dont elle constitue la plus sévère compte tenu de sa particulière gravité ; que le taux de la pénalité fiscale prévue à l'ancien article 1730 était de 150 % et les taux prévus aux articles 1728 et 1729 étaient de 10 %, 40 % ou 80 % ; que les dispositions des articles 1728, 1729 et 1730 du code général des impôts proportionnaient l'amende qu'elles instituaient au montant des sommes sur lesquelles portait l'infraction que l'amende visait à réprimer ; qu'en outre, les dispositions de l'article 1728 prévoyaient des taux de majoration différents selon que le défaut de déclaration dans le délai était constaté sans mise en demeure de l'intéressé ou après une ou deux mises en demeure infructueuses ; que la loi elle-même avait ainsi assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés ; que, d'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge ; que, dès lors, les dispositions des articles 1728 et 1730 ne sont pas incompatibles avec les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de l'amende qu'elles prévoyaient ; Considérant, toutefois, qu'en vertu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires » ; que découle de ce principe la règle selon laquelle la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prévoit des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux auteurs d'infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée ; que les dispositions de l'ancien article 1730 du code général des impôts, reprises à l'article 1732 du même code, n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice pécuniaire subi par le Trésor du fait de l'opposition d'un contribuable au contrôle fiscal diligenté à son encontre, mais instituent une sanction tendant à réprimer de tels agissements et à en empêcher la réitération ; que, par suite, le principe susmentionné s'étend à la pénalité qu'elles prévoient ; que l'administration a appliqué en l'espèce une majoration calculée au taux de 150 % existant antérieurement au 1er janvier 2006, date d'application de l'ordonnance du 7 décembre 2005 ; qu'en vertu du principe susrappelé, il y a lieu, pour le juge d'appel, d'appliquer d'office le taux de 100 % en vigueur à la date de la présente décision et d'accorder la décharge des pénalités qui ont été appliquées à proportion de la différence entre le montant de celles assignées et celui résultant de l'application de ce taux de 100 % ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est en droit de bénéficier d'office d'une réduction des majorations mises à sa charge ramenées à concurrence de 100 % des droits rappelés ; que, pour le surplus, M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens, ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ; qu'il n' y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'accorder à M. X le bénéfice des dispositions précitées ; DÉCIDE : Article 1er : L'amende mise à la charge de M. X est ramenée à concurrence de 100 % des droits rappelés. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Bordeaux du 21 décembre 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. '' '' '' '' 6 N° 07BX00403