Conseil d'Etat, 7 / 8 SSR, du 10 février 1988, 57602 58926, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1988-02-10
Numéro : 57602 58926
Président : M. Ducamin
Rapporteur : Mme Latournerie
Commissaire du gouvernement : M. Martin-Laprade

Vu °1) sous le °n 57 602, la requête enregistrée le 12 mars 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée pour M. Adrien X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat : °1) annule le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 28 novembre 1983, en tant que, par ledit jugement, le tribunal a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1971 à 1974 et au titre de l'année 1973 ; °2) accorde la décharge des impositions contestées, Vu °2) sous le °n 58 926, le recours du ministre de l'économie, des finances et du budget, enregistré au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat le 3 mai 1984, et tendant à ce que le Conseil d'Etat : °1) réforme le jugement du 28 novembre 1983 en tant que, par ledit jugement, le tribunal administratif de Paris a partiellement déchargé M. X... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti, respectivement, au titre des années 1971 à 1974 et au titre de l'année 1973 ; °2) décide que M. X... sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu et de la majoration exceptionnelle à raison des droits et pénalités dont le tribunal administratif a accordé la décharge, Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Après avoir entendu : - le rapport de Mme Latournerie, Conseiller d'Etat, - les observations de Me Ryziger, avocat de M. Adrien X..., - les conclusions de M. Martin-Laprade, Commissaire du gouvernement ; Considérant que la requête de M. X... et le recours du ministre chargé des finances sont dirigés contre le même jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a accordé la décharge partielle des cotisations à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquels ce contribuable a été assujetti respectivement au titre des années 1971 à 1974 et au titre de l'année 1973 ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que le jugement attaqué ne comporte, en ce qui concerne la réduction accordée du chef de la prescription partielle des droits établis au titre de l'année 1971 comme en ce qui concerne le sort réservé aux conclusions propres aux pénalités, aucune contradiction entre les motifs et le dispositif ; qu'il ressort des motifs dudit jugement, comme l'admet d'ailleurs le ministre, que la réduction de base d'imposition prononcée au titre de l'année 1974 est bien de 97 204 F et que la somme de 92 204 F mentionnée dans le dispositif proient d'une simple erreur matérielle ; qu'enfin, le tribunal administratif n'a pas omis de statuer sur des conclusions ou de répondre à des moyens dont il était saisi ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à soutenir que le jugement est entaché d'irrégularité ; Sur la prescription : Considérant qu'aux termes de l'article 1975 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : "Les prescriptions sont interrompues par des notifications de redressement ..." ; Considérant, d'une part, que la notification de redressements du 23 décembre 1975, qui énonce la nature, les motifs et les montants des différents redressements que l'administration envisageait d'apporter au revenu global déclaré par M. X... pour l'année 1971, est suffisamment motivée et a eu ainsi pour effet d'interrompre la prescription à concurrence du montant du revenu global modifié dont elle fait état ; qu'il résulte de l'instruction que si, par notification de redressements du 27 septembre 1976, l'administration a, pour cette même année, substitué des redressements dans d'autres catégories de revenus à une partie de ceux qui avaient été initialement envisagés par elle et a abouti ainsi à un revenu global imposable supérieur audit montant, la base à raison de laquelle ont été établis les droits en litige a été limitée au revenu global notifié le 23 décembre 1975 ; que, d'autre part, la notification de redressements du 27 septembre 1976, qui est suffisamment motivée, a eu pour effet d'interrompre la prescription en ce qui concerne les années 1972 à 1974 ; que, dès lors, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a estimé que la prescription était acquise en ce qui concerne une partie des droits établis au titre de l'année 1971 et qu'en revanche le moyen tiré par M. X... de l'expiration du délai de répétition prévu par l'article 1966 du code général des impôts, applicable en l'espèce, en ce qui concerne la totalité des droits en litige, ne saurait être accueilli ; Sur la régularité de la procédure de rectification du revenu global déclaré : Considérant que les cotisations supplémentaires assignées à M. X... en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 1971 à 1974 et de majoration exceptionnelle au titre de l'année 1973, mises en recouvrement le 31 août 1979, procédent de divers redressements apportés au revenu global déclaré au titre desdites années ; que l'administration avait fait connaître au redevable les redressements qu'elle envisageait par une notification du 27 septembre 1976 ; Considérant, en premier lieu, qu'il ressort de l'examen de cette notification que celle-ci énonce, dans chaque catégorie de revenus et pour chacune des années d'imposition, les motifs et les montants des redressements envisagés ; qu'à la suite des observations qu'il a formulées en réponse, M. X... a reçu, le 23 novembre 1976, confirmation des redressements ainsi notifiés ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que les prescriptions de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts, relatives à la procédure contradictoire de redressement et qui sont applicables en l'espèce, n'auraient pas été respectées en ce qui concerne le revenu global déclaré manque en fait ; Considérant, en second lieu, que le requérant ne peut utilement invoquer, en se fondant sur les dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, le contenu d'une note du 18 juin 1976, rappelé dans le document d'information dit "Charte du contribuable vérifié", qui, traitant de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une "interprétation de la loi fiscale" au sens dudit article 1649 quinquies E ; que, si cette note, qui prévoit qu'aucune imposition supplémentaire ne peut être mise en recouvrement tant qu'il n'a pas été statué sur le recours formé auprès de l'interlocuteur départemental a un caractère réglementaire, cette note n'a pas été publiée au Journal officiel de la République française ; que son insertion au Bulletin officiel de la direction générale des impôts n'a pas constitué une publication suffisante pour en rendre les dispositions obligatoires à l'égard des contribuables ; que, dans ces conditions, lesdites dispositions ne sont pas opposables aux contribuables et ne peuvent pas non plus être invoquées par eux ; qu'ainsi le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions susmentionnées de la note du 18 juin 1976 ne peut qu'être écarté ; Sur les redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : Considérant, d'une part, que M. X... n'établit pas que la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet au titre de l'activité libérale de représentant en publicité qu'il avait déclarée et à la suite de laquelle il a été imposé selon le régime de la déclaration contrôlée aurait, comme il le soutient, débuté avant l'avis de vérification qui lui a été adressé le 5 avril 1976 ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'eu égard aux conditions dans lesquelles il exerçait l'activité de représentant en publicité, en rapport avec la société "Régie Nouvelle de publicité et organisation" (RNPO) dont il détenait, avec les membres de sa famille, la quasi totalité du capital, non seulement les sommes que cette société lui a réglées directement mais aussi celles rémunérant également son activité personnelle, qu'il a donné l'ordre à cette société de verser à sa fille, Mme Y..., doivent être incluses dans les recettes professionnelles encaissées par lui au titre de cette activité ; qu'il suit de là que M. X..., qui a encaissé en 1973 et en 1974 un montant total de recettes excédant la limite de 175 000 F prévue par l'article 96 du code général des impôts, n'est pas fondé à soutenir qu'il relevait, pour ces années, du régime de l'évaluation administrative et non du régime de la déclaration contrôlée ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a exclu des recettes à prendre en compte pour la détermination du bénéfice non commercial imposable les sommes de 36 000 F en 1972, 141 000 F en 1973 et 97 204 F en 1974 ; En ce qui concerne les redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : En ce qui concerne les distributions correspondant à des redressements sur charges comptabilisées par la société "Régie Nouvelle de Publicité et Organisation" : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pendant les années 1971 à 1973, M. X... n'a pas exercé d'activité salariée auprès de la société "Régie Nouvelle de Publicité et Organisation" dont il détenait personnellement une partie du capital ; qu'ainsi cette société n'était pas en droit de déduire de ses résultats, du chef de ce dernier, les sommes de, respectivement, 25 242 F, 27 907 F et 30 382 F à titre de salaires et de charges sociales ; que M. X... a appréhendé en espèces les sommes correspondant aux dépenses sociales susmentionnées, ou a bénéficié des avantages en nature qu'elles comportaient à son égard ; que, dès lors, les sommes correspondantes ont été, à bon droit, par application des dispositions du 1-°2 de l'article 109 du code général des impôts, regardées comme bénéfices distribués à ce dernier ; En ce qui concerne les distributions correspondant à des redressements sur charges comptabilisées par la société thermale de Gréoux-les-Bains : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société thermale de Gréoux-les-Bains, dont M. X... était avec son épouse le principal actionnaire, n'a justifié la passation en charges d'une somme de 77 000 F en 1971 et 79 200 F en 1972 que par une facture globale de la "Compagnie française du thermalisme" ainsi libellée : "Utilisation du véhicule Cadillac de M. X... pour les besoins du groupe : 70 000 km par an" tandis que cette dernière société a déduit de ses résultats, au titre des mêmes années, des frais de déplacements en avion remboursés à M. X... pour, respectivement, 65 913 F en 1971 et 69 512 F en 1972 ; que, compte tenu de ces faits, et en admettant même que ses fonctions d'animateur du groupe dit "Chaine du Soleil", dont faisaient partie notamment la "Compagnie française de thermalisme" et la société thermale de Gréoux-les-Bains, aient conduit M. X... à effectuer de fréquents et importants déplacements avec sa voiture personnelle pendant les années d'imposition, l'administration établit que la prise en charge par la société thermale de Gréoux-les-Bains des sommes globales forfaitaires susmentionnées n'est pas justifiée par les besoins de l'exploitation de cette dernière société ; que M. X... n'établit pas que, comme il s'en prévaut à titre subsidiaire pour la première fois devant le juge d'appel, il aurait eu, pendant les années d'imposition, la qualité de salarié de la société thermale de Gréoux-les-Bains ; que, dès lors, l'administration apporte la preuve du bien-fondé des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qu'elle a opérés, à concurrence des redressements susmentionnés, sur les charges comptabilisées par la société thermale de Gréoux-les-Bains ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X..., qui détenait 60 % des parts de la société civile immobilière du Domaine de Laval, a mis gratuitement à la disposition de la société thermale de Gréoux-les-Bains les terres de ce domaine, situé à proximité immédiate de l'établissement thermal, à usage de promenade pour les clients et curistes de cet établissement ; que, dès lors, l'administration n'établit pas qu'en prenant en charge en 1974, à concurrence de 7 107 F, le montant de l'impôt sur le revenu dû à raison du bénéfice forfaitaire agricole fixé pour ce domaine, a la société thermale ait agi dans un but étranger à son intérêt propre ; que, par suite, M. X... est fondé à soutenir que le redressement correspondant dont il a fait l'objet dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est dépourvu de base légale ; En ce qui concerne les distributions correspondant à des redressements sur recettes comptabilisées par la société thermale de Gréoux-les-Bains et par la société thermale de Molitg-les-Bains : Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que M. X... a, dans le délai de trente jours prévu à l'article 1649 quinquies A du code général des impôts, applicable en l'espèce, exprimé son désaccord sur le principe même des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qui lui ont été notifiés le 27 septembre 1976 dans la mesure où ils provenaient, à concurrence de 556 250 F pour 1971, de 1 204 375 F pour 1972, de 575 000 F pour 1973 et de 1 100 000 F pour 1974, de recettes prétendument dissimulées réintégrées dans les résultats déclarés par la société thermale de Molitg-les-Bains dont il était président-directeur général et par la la société thermale de Gréoux-les-Bains dont sa femme était président-directeur général ; que l'administration, en se bornant à alléguer, sans l'établir, que la comptabilité de ces deux sociétés n'aurait pas été probante pendant les exercices correspondant aux années susmentionnées n'apporte pas la preuve de l'existence et du montant des recettes sociales dissimulées et, par voie de conséquence, du bien-fondé des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dont M. X... a fait l'objet de ce chef par application des dispositions du 1-1° de l'article 109 du code général des impôts ; Considérant, il est vrai, que le ministre soutient, à titre subsidiaire et pour la première fois, dans un mémoire enregistré le 13 février 1986, que les sommes susmentionnées étaient, sur le fondement des dispositions de l'article 179 du même code, imposables au nom de M. X... en tant que revenus d'origine indéterminée, dès lors que ce dernier n'a pas été en mesure de justifier de manière probante l'origine des apports en espèces révélés par l'examen de ses comptes bancaires et de ses comptes courants ; que, toutefois, il lui appartient, pour que la substitution de base légale ainsi demandée soit admise, de justifier que les conditions d'application des dispositions ainsi invoquées sont remplies ; Considérant que la dernière demande de justification adressée, sur le fondement des dispositions de l'article 176, à M. X... le 28 juin 1976, en ce qui concerne les apports en espèces qui ne seraient pas justifiés, ne fait état que de chiffres globaux par année sans mentionner, pour chacun de ces apports, la date, le montant et le compte bancaire ou le compte courant correspondant ; qu'il était, de ce fait, impossible à M. X... de répondre utilement à la demande de justifications ; que, dès lors, les montants globaux d'apports en espèces sur comptes bancaires ou sur comptes courants mentionnés sur cette demande qui, d'ailleurs, pour chacune des années d'imposition, sont différents de ceux qui étaient mentionnés dans la notification de redressements du 27 septembre 1976, ne peuvent pas légalement être taxés d'office, en tant que revenus d'origine indéterminée, pour défaut de réponse à demande de justifications ; que, par suite, la demande de substitution de base légale ne saurait être accueillie ; qu'il s'ensuit que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris ne lui a accordé qu'une décharge partielle des droits et pénalités correspondants ; En ce qui concerne la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée : Considérant que M. X... conteste la taxation d'office sur le fondement des articles 176 et 179 susrapellés, en tant que revenus d'origine indéterminée, des sommes de 5 893 F au titre de 1971, de 90 250 F au titre de 1972 et de 90 000 F au titre de 1973 dont fait état la notification de redressements du 27 septembre 1976 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce qu'il soutient, les apports par chèques sur son compte bancaire de 5 893 F en 1971 et de 90 250 F en 1972 ont fait l'objet, le 28 mai 1975, d'une demande de justification régulière et que les explications qu'il a fournies à ce propos, faute d'être assorties de documents ayant valeur probante, équivalaient à un défaut de réponse permettant d'imposer les sommes correspondantes par voie de taxation d'office ; que, devant le juge de l'impôt, M. X... n'a pas davantage apporté de justification sur l'origine de ces sommes ; que ses prétentions sur ce point ne peuvent, dès lors, être rejetées ; Considérant, en revanche, que la demande de justification du 28 mai 1975 ne fait pas mention de l'apport par chèque de 90 000 F dont la notification de redressements susmentionnée indique qu'il aurait eu lieu le 22 juin 1973 ; que la dernière demande de justifications, en date du 28 juin 1976, n'en fait pas davantage mention ; que, dès lors, M. X... ne pouvant être, à due concurrence, regardé comme n'ayant pas répondu à une demande de justification, la taxation d'office de ladite somme en tant que revenu d'origine indéterminée est dépourvue de base légale ; que, par suite, M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge des droits et pénalités correspondants ; Considérant que, compte tenu de tout ce qui est dit ci-dessus, le revenu de M. X... imposable à l'impôt sur le revenu doit être fixé à 424 100 F pour 1971, 628 019 F pour 1972, 365 913 F pour 1973 et 305 616 F pour 1974 ; Sur les pénalités : Considérant que les pénalités ont été constatées pour la première fois dans les rôles mis en recouvrement le 31 aôut 1979 ; qu'à cette date le délai de prescription prévu par l'article 1966 du code général des impôts, alors en vigueur, était expiré en ce qui concerne les quatre années 1971 à 1974 ; que le contribuable est, dès lors, fondé à demander la décharge des pénalités ; qu'il y a lieu cependant d'y substituer les intérêts de retard dans la limite des pénalités maintenues par la décision du directeur du 31 mars 1981 ;Article 1er : Le revenu de M. Adrien X..., imposable à l'impôt sur le revenu au titre des années 1971, 1972, 1973 et 1974, est fixé, respectivement, à 424 100 F, 628 019 F, 365 913 F et 305 616 F.Article 2 : M. Adrien X... est déchargé de la différence entre le montant des droits laissés à sa charge en matière d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle par le jugement attaqué et le montant des droits qui résultent des bases définies à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Sur les droits restant dus par M. X... les intérêts de retard sont substitués aux pénalités, dans la limite des pénalités maintenues par la décision du directeur du 31 mars 1981.Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 28 novembre 1983 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.Article 5 : Le recours du ministre de l'économie, des finances et du budget et le surplus de la requête de M. Adrien X... sont rejetés.Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. Adrien X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.