Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 06/09/2007, 03MA01320, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-09-06
Numéro : 03MA01320
Président : M. BEDIER
Rapporteur : Mme Sylvie  BADER-KOZA
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : PICOT

Vu la requête, enregistrée le 7 juillet 2003, présentée pour M. Alain X, élisant domicile ... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9808888 en date du 28 avril 2003 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993, 1994 et 1995 et des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de le décharger desdites cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .. Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 juin 2007 : - le rapport de Mme Bader-Koza, rapporteur ; - les observations de M. X ; - et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X a fait l'objet, au titre des années 1993, 1994 et 1995, d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ; que les redressements en résultant, taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, ont été notifiés selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; qu'il relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années précitées en conséquence desdits redressements ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : S'agissant du recours hiérarchique : Considérant que M. X ne peut utilement soutenir que l'intervention de l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique de l'inspecteur vérificateur, lors de la mise en place du contrôle, et ayant consisté en une convocation et des demandes de renseignements en date des 26 mars et 10 avril 1996, l'a, à elle seule, conduit à se méprendre sur les possibilités de saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur ou de l'interlocuteur départemental qui lui étaient offertes dès lors que l'avis de vérification en date du 20 mars 1996 l'avait expressément informé de leur intervention possible en cas de difficultés ou de différends et qu'il est constant que le contribuable avait été informé, par la remise de la charte du contribuable vérifié, des recours qui lui étaient ouverts en pareil cas ; qu'en tout état de cause, il est constant que M. X n'a sollicité ni l'intervention du supérieur hiérarchique, ni celle de l'interlocuteur départemental ; S'agissant de la mise en oeuvre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et de la mise en demeure faite au contribuable d'avoir à compléter sa réponse : Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés » ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite » ; Considérant, en premier lieu, l'administration a constaté, au titre de l'année 1993, que les crédits inscrits sur les comptes bancaires de M. X s'élevaient à 1 441 324 francs et 684 773 francs, alors que les revenus bruts déclarés par l'intéressé n'étaient que de 78 572 francs ; que les différences ainsi constatées autorisaient l'administration à recourir à de la procédure de demande de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales sans que le vérificateur ne recherche préalablement l'origine d'une somme de 600 000 F, laquelle ne provenait pas d'un virement de compte à compte ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le 11 juillet 1996, l'administration fiscale a adressé, en application des dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, à M. X, qui en a accusé réception le 13 suivant, une demande de justifications aux termes de laquelle il était invité à justifier, dans un délai de deux mois, de la nature, de l'origine et du caractère non imposable des sommes inscrites sur ses comptes bancaires au titre de l'année 1993 ; que la circonstance que le vérificateur l'a convoqué dès le 5 septembre 1996 et lui a adressé une mise en demeure de compléter sa réponse le 29 août, soit avant l'expiration du délai de réponse de deux mois fixé par la demande de justifications, n'est pas de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition dès lors qu'il résulte de l'instruction que la mise en demeure a été établie au vu de la réponse en date du 8 août 1996 que l'intéressé avait déjà faite à cette demande sans manifester son intention d'apporter ultérieurement d'autres explications et qu'il est constant que la décision de taxation d'office et la notification de redressements ont été établies après l'expiration du délai imparti pour répondre à la mise en demeure ; que, dès lors, contrairement aux affirmations de M. X, cette façon de procéder ne saurait être constitutive d'une erreur substantielle de nature à entraîner la décharge de l'imposition par application des dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales ; S'agissant de la durée de l'examen : Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. ( ) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger et en provenance directe de l'étranger. » ; Considérant, en premier lieu, que s'agissant des redressements apportés aux revenus de l'année 1993 de M. X, l'avis de vérification a été reçu par le contribuable le 22 mars 1996 ; que la notification de redressements a été reçue par l'intéressé le 9 octobre 1996 ; que, par suite, les opérations de vérification n'ont pas excédé la durée d'un an prévue par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en second lieu, que s'agissant des redressements apportés aux revenus des années 1994 et 1995 de M. X, l'avis de vérification a été également reçu par le contribuable le 22 mars 1996 ; que par deux mises en demeure datées des 26 et 27 février 1997, reçues le 3 mars 1997 par le contribuable, celui-ci a été invité à compléter ses réponses aux demandes d'éclaircissements et de justifications des 12 et 13 décembre 1996 ; que l'envoi de ces deux mises en demeure a été de nature à proroger des trente jours prévus à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales le délai d'un an imparti à l'administration fiscale pour mener à bien les opérations de contrôle ; que, par suite, la notification de redressement datée du 9 avril 1997, reçue par le contribuable le 11 avril suivant, qui marque la fin des opérations de vérification est intervenue avant l'expiration des délais légaux prévus à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; Considérant, enfin, que si l'instruction du 15 avril 1988 reprise par la doctrine administrative 13 L 6-88 en date du 1er juillet 1989 prévoit qu'en cas de prorogation au delà d'un an d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle, le contribuable doit être informé par écrit avant l'expiration du délai d'un an de la poursuite des opérations de contrôle et des motifs de droit de celle-ci, ces dispositions, qui traitent de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ni, par suite, être opposées à l'administration sur le fondement dudit article ; S'agissant du détournement de procédure allégué : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements en litige procèdent exclusivement de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. X et de la mise en oeuvre d'une procédure de taxation d'office sur le fondement des dispositions de l'article L.69 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, les moyens tirés de ce qu'il aurait fait l'objet d'une vérification de comptabilité au travers dudit examen et qu'il n'aurait pas été destinataire d'un avis de vérification sont, en tout état de cause, inopérants ; qu'en tout état de cause, il résulte de l'instruction que le compte bancaire n° 134476 V ouvert auprès de la Société Marseillaise de Crédit ne saurait être regardé comme étant seulement un compte professionnel dès lors que l'origine professionnelle de certains crédits n'a pas été démontrée ; S'agissant de l'absence de réponse de l'administration aux observations du contribuable pour l'année 1993 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 55 du même livre: Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dus en vertu du code général des impôts, les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61A. et qu'aux termes de l'article L.56 dudit livre : La procédure de redressement contradictoire n'est pas applicable : ... 4° Dans le cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ... ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X a indiqué, par lettre du 30 octobre 1996, en réponse à la notification de redressements que l'administration lui a adressée le 7 octobre 1996 au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 1993, qu'il acceptait les redressements en principal, soit la somme de 600 000 F mais contestait l'application des pénalités de mauvaise foi au motif que les sommes avaient déjà été déclarées et que sa bonne foi ne pouvait être écartée ; que l'administration n'a pas répondu avant la mise en recouvrement desdites pénalités ; qu'en tout état de cause, M.X qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office, ne saurait utilement soutenir que l'administration était tenue de répondre aux observations qu'il avait présentées en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en second lieu, que les redressements afférents aux années 1994 et 1995 ayant également été notifiés selon la procédure de taxation d'office, les garanties de la procédure contradictoire ne sauraient être revendiquées par M. X ; que, dès lors, et à supposer même que les observations qu'il a adressées au service en réponse à la notification en date du 9 avril 1997 puissent être regardées comme parvenues dans les délais, le service n'était pas tenu d'y répondre eu égard à la procédure suivie ; Sur l'absence de saisine de la commission départementale des impôts : Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 » ; qu'aux termes de l'article L. 59 du même livre : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code » ; Considérant d'autre part, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration » ; que selon le paragraphe 5 du chapitre III de la Charte du contribuable- millésime 1995 : « [...] Vous pouvez, dans la plupart des cas, soumettre le désaccord à l'avis d'organismes de médiation indépendants. Ces organismes sont : la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. (...) Lorsque le différend porte sur une taxation d'office pour défaut ou insuffisance de réponse aux demandes d'éclaircissements ou de justifications suite à un examen de situation fiscale personnelle, la commission peut être saisie. » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'un exemplaire de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié (millésime 1995) était joint à l'avis de vérification en date du 20 mars 1996 dont M. X a été destinataire ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'obligeait l'administration, après avoir invité le contribuable à produire ses observations, à réitérer l'information sus rappelée figurant dans la Charte relative à la possibilité qui était offerte au contribuable, en application des dispositions sus rappelées de l'article L. 76, de saisir la commission départementale des impôts ; qu'il est constant que M. X n'a pas demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour l'examen des redressements qui lui ont été notifiés en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales au titre des années 1994 et 1995 ; que, par suite, le moyen du requérant tiré de ce que la procédure d'imposition serait viciée en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être écarté ; S'agissant de la catégorie d'imposition à retenir pour les revenus de l'année 1994 : Considérant que le service a taxé dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée les seules sommes dont M. X n'a pu justifier l'origine, et notamment l'origine professionnelle ; qu'il n'est pas établi que les sommes déposées sur le compte bancaire ouvert auprès de la Société Marseillaise de Crédit après la fin de la période d'exploitation de l'activité de loueur de parkings proviendraient de la gestion desdits parkings ; que, dans ces conditions, le contribuable n'est pas fondé à invoquer une erreur relative à la catégorie d'imposition desdits revenus ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable de démontrer le caractère exagéré des impositions résultant des procédures de taxation d'office diligentées sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du même livre ; Sur la somme de 600 000 F au titre de l'année 1993 : Considérant que si M. X fait valoir que la somme de 600 000 francs déposée en espèces le 10 mai 1993 au crédit du compte n° 134006S ouvert auprès de la Société Marseillaise de Crédit correspondrait à des fonds provenant de la vente d'un café, d'un restaurant et d'une maison en 1991, il n'apporte aucun élément permettant d'établir la réalité de cette opération antérieure de plus de deux ans à l'inscription des crédits en litige ; Sur les remises en espèces de 447 000 F au titre de l'année 1994 : Considérant que si M. X fait valoir qu'une somme de 296 500 F correspond à des recettes commerciales qu'il a déclarées provenant de la gestion saisonnière de parkings, il résulte de l'instruction que le service a bien tenu compte de son activité commerciale et a retenu comme correspondant aux dites recettes des remises en espèces sur le compte Société Marseillaise de crédit n° 134476 V de 240 000 F déposées entre le 14 juillet et 16 septembre 1994 ; que, pour le surplus, M. X ne justifie pas que la somme de 56 500 F ne présenterait pas un caractère imposable ou correspondrait à des recettes commerciales déjà déclarées ; Sur la remise d'un chèque de 200 000 F en 1994 : Considérant que si M. X soutient que le chèque de 200 000 F porté le 4 février 1994 au crédit de son compte n° 134006S ouvert auprès de la Société Marseillaise de Crédit correspond à un prêt de M. Y, les pièces produites ne permettent pas d'effectuer les recoupements de nature à justifier la réalité du prêt en l'absence de contrat ayant date certaine ; qu'en particulier, la production de l'extrait de compte bancaire de M. Y indique le débit d'une somme de 200 000 F le 10 février 1994, soit postérieurement au crédit du compte de M. X ; qu'en outre, aucune correspondance ne peut être établie entre le numéro du chèque de M. Y et le crédit du compte de M. X ; Sur le virement de 55 000 F en 1995 : Considérant que, s'il résulte de l'instruction que la somme de 55 000 F a été inscrite au crédit du compte n° 3480 24 ouvert par M. X auprès de la BNP par le débit d'un compte ouvert dans la même banque par M. Ladeveze en date du 30 janvier 1995, l'attestation de ce dernier ne saurait suffire à justifier l'existence d'un prêt et donc, du caractère non imposable de cette somme ; Sur la somme de 431,61 F : Considérant que si M. X fait valoir que la remise en espèces d'un montant de 431,61 F en date du 6 mars 1995 correspond en fait à une écriture de régularisation passée par la banque pour solde et clôture de son compte, il n'en justifie pas ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations » ; Considérant que les notifications de redressements des 7 octobre 1996 et 9 avril 1997 indiquaient au contribuable qu'il disposait d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations sur les redressements envisagés, appelaient son attention sur les sanctions fiscales dont ils pourraient être assortis et précisaient les motifs pour lesquels sa bonne foi ne pouvait pas être retenue ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement invité M. X à produire ses observations sur les pénalités auxquelles il était assujetti ; qu'enfin, l'instruction du 8 février 1990 invoquée par le requérant sur ce point n'est pas opposable à l'administration dès lors qu'il s'agit d'une instruction relative à la procédure d'imposition ; Considérant, en second lieu, que la taxation des revenus d'origine indéterminée a été assortie des pénalités de mauvaise foi ; qu'en faisant état, dans lesdites notifications, de l'importance des sommes en cause qui représentent entre 5 et 8 fois le revenu imposable déclaré par l'intéressé qui n'a apporté aucune justification sérieuse de l'origine des sommes taxées, et du caractère répété de ces infractions sur les trois années en litige, l'administration a suffisamment motivé lesdites pénalités ; qu'elle doit également être regardée comme justifiant de leur bien-fondé eu égard au caractère délibéré des infractions que révèlent les dissimulations de revenus sus rappelées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. X demande au titre des frais exposés en appel et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est. N°03MA01320 2