CAA de NANTES, 1ère chambre, 23/01/2020, 18NT01394, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-01-23
Numéro : 18NT01394
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Jean-Eric  GEFFRAY
Commissaire du gouvernement : Mme CHOLLET
Avocat(s) : BRETLIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Le Gaimont a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2012 pour un montant total de 479 174 euros. Par un jugement n° 1700077 du 17 octobre 2017, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé un non-lieu à statuer partiel (article 1er), ordonné avant dire droit une mesure d'instruction sur les conclusions en décharge des majorations pour manquement délibéré (article 2) et rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 3). Par un jugement du 6 février 2018, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré. Procédure devant la cour : I. Par une requête et des mémoires, enregistrés, sous le n°18NT01394, les 6 avril 2018 et 21 janvier et 1er juillet 2019, la SARL Le Gaimont, représentée par Me B..., demande à la cour dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler l'article 3 du jugement du 17 octobre 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure de taxation d'office n'était pas justifiée pour l'exercice clos en 2012 ; - la méthode de reconstitution des recettes ne prend en compte sa situation réelle dès lors qu'elle a dû procéder à une braderie de ses stocks en raison d'un manque d'espace de stockage et régler ses fournisseurs ; - les indemnités kilométriques versées à la gérante étaient justifiées et doivent être admises en déduction dans sa comptabilité ; - des apports en compte courant faits par M. et Mme A... sont justifiés ; - il y a lieu de prendre en compte la date de signature de l'accord transactionnel avec la société Esprit pour établir le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration fiscale a omis de recourir à la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts tendant à la désignation des bénéficiaires des distributions ; - la preuve de l'appréhension des sommes n'est pas apportée ; - Mme A... n'était pas le maître de l'affaire du fait de l'exercice des pouvoirs de son mari au sein de la SARL Le Gaimont compte tenu des procurations bancaires ; - la requête est recevable dès lors les deux jugements forment un tout unique et indivisible ; - la reconstitution des recettes de la SARL Le Gaimont est erronée dès lors que l'administration s'est fondée à tort sur l'absence de justificatifs détaillant les recettes, le défaut de présentation de factures d'achat, l'inexistence de certaines factures comptabilisées, le défaut de présentation des inventaires de stocks et le fait que le brouillard de caisse ne comporte pas des précisions sur la nature des articles vendus ; - c'est à tort que l'administration a retenu un passif injustifié en rejetant certaines factures. Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 décembre 2018 et 22 mai et 30 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les conclusions dirigées contre le jugement du 17 octobre 2017 sont tardives ; - les moyens soulevés par la SARL Le Gaimont ne sont pas fondés. Par ordonnance du 1er juillet 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 31 juillet 2019. Des mémoires présentés pour la SARL Le Gaimont ont été enregistrés les 10 septembre et 31 décembre 2019, postérieurement à la clôture d'instruction. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office. Un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public a été présenté pour la SARL Le Gaimont et enregistré le 18 novembre 2019. II. Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n°18NT02061, les 24 mai 2018, 22 mai 2019 et 30 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 6 février 2018 ; 2°) de remettre à la charge de la SARL Le Gaimont les majorations pour manquement délibéré. Il soutient que : - le tribunal administratif a commis une erreur d'appréciation sur la portée de l'assignation du cabinet comptable devant le tribunal de grande instance de Tours du 1er octobre 2015 et du protocole transactionnel du 11 avril 2016 pour conclure à l'absence de caractère délibéré des infractions commises et, par voie de conséquence, au mal fondé de l'application de la majoration prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts ; - l'application de la majoration pour manquement délibéré est fondée dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée comptabilisée n'a pas été déclarée, celle sur des avoirs n'a pas été comptabilisée, celle sur recettes n'a pas été comptabilisée, les indemnités kilométriques n'étaient pas déductibles, des recettes n'étaient pas comptabilisées et le passif n'était pas justifié ; - les carences imputables au cabinet d'expertise-comptable ne sont pas exonératoires de la responsabilité de la SARL Le Gaimont et de sa gérante ; la minoration volontaire de recettes comptabilisées et des remboursements de frais injustifiés sont exclusivement imputables aux déficiences de gestion de la gérante de la société ; - l'expert désigné par le tribunal de grande instance de Blois a rappelé que la SARL Le Gaimont a fait l'objet de plusieurs contrôles fiscaux entre 2003 et 2013 ; en matière de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des majorations pour manquement délibéré ont été appliquées à l'égard de la société pour la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004, puis pour celle du 1er janvier 2005 au 30 novembre 2006, puis pour celle du 1er décembre 2006 au 31 juillet 2008 et pour la période du 1er juin 2007 au 30 avril 2009 ainsi qu'à la suite d'un contrôle sur pièces effectué en 2012 ; il est de même en matière de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2007 et 2008 ; la gérante a été pénalement condamnée ; - même si le cabinet d'expertise-comptable a failli à son devoir de conseil, il est indéniable que, du fait de sa négligence, la SARL Le Gaimont et sa gérante partagent avec ce cabinet les errements qui ont conduit l'administration à remettre en cause le caractère probant de la comptabilité de la société ; - l'appel incident est tardif et n'est pas recevable. Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 septembre 2018 et 1er juillet 2019, la SARL Le Gaimont, représentée par Me B..., conclut, dans le dernier état de ses écritures, par la voie de l'appel incident à l'annulation de l'article 3 du jugement du 17 octobre 2017, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2012 et à la mise à la charge de l'Etat du versement de la somme de 6 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés. Par ordonnance du 1er juillet 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 31 juillet 2019. Un mémoire présenté pour la SARL Le Gaimont a été enregistré le 10 septembre 2019, postérieurement à la clôture d'instruction. Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Le Gaimont, spécialisée dans le commerce d'habillement féminin, et possédant deux magasins à Tours, l'administration a mis à la charge de cette société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, selon la procédure contradictoire sauf en ce qui concerne l'exercice clos le 30 novembre 2012 au titre duquel la procédure de taxation d'office a été appliquée. Après le rejet de ses deux réclamations des 21 octobre 2015 et 17 mai 2016, la SARL Le Gaimont a saisi le tribunal administratif d'Orléans. Par un jugement du 17 octobre 2017, le tribunal a prononcé un non-lieu à statuer partiel (article 1er), ordonné avant dire droit une mesure d'instruction sur les conclusions en décharge des majorations pour manquement délibéré (article 2) et rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 3). Puis, par un jugement du 6 février 2018, il a déchargé la SARL Le Gaimont des majorations de 40 % pour manquement délibéré. Par la requête n°18NT01394, la SARL Le Gaimont a entendu, dès l'enregistrement de cette requête, relever appel de l'article 3 du jugement du 17 octobre 2017 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge de cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée tandis que, par la requête n°18NT02061, le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 6 février 2018. Par la voie de l'appel incident dans le cadre de cette seconde requête, la SARL Le Gaimont demande l'annulation de l'article 3 du jugement du 17 octobre 2017. 2. La requête de la SARL Le Gaimont et celle du ministre de l'action et des comptes publics concernent la situation d'un même contribuable. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Le résultat de la SARL Le Gaimont, imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2012, a été déterminé à bon droit selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions du 2° de l'article L. 66 et de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales dès lors que cette société a déposé sa déclaration au-delà du délai de trente jours imparti par une mise en demeure du 25 avril 2013. Sont par ailleurs inopérants la circonstance que l'administration connaissait alors la situation de la société et le prétendu défaut de professionnalisme de son expert-comptable. Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 4. La SARL Le Gaimont conteste la méthode de reconstitution des recettes retenue par l'administration, critique le refus de celle-ci de tenir compte des écritures de régularisation d'erreurs de comptabilisation pour la détermination des achats revendus ou correspondant à des produits exceptionnels et fait valoir qu'elle a dû pratiquer des braderies et des déstockages pour lesquels la marge a été négative. S'agissant de l'exercice clos le 30 novembre 2010 : 5. En premier lieu, la régularisation liée au fournisseur " société Prada " concernait des marchandises achetées et réceptionnées avant 2008 qui ne doivent pas être prises en compte pour la détermination du montant des achats revendus au cours de l'exercice clos le 30 novembre 2010. L'administration a pu valablement rejeter cette régularisation opérée par la société requérante. 6. En deuxième lieu, la vérification des comptes client et fournisseur " société Lanvin " dans la comptabilité de cette société et dans ceux de la SARL Le Gaimont a révélé des montants différents de la dette de cette dernière, soit les sommes de 50 218,58 euros et de 25 998,58 euros. Comme l'a fait l'administration, la différence devait être regardée comme un profit exceptionnel qui ne doit pas être pris en compte pour la détermination du prix de revient des achats revendus. 7. Enfin, la SARL Le Gaimont ne fournit aucune justification sur la circonstance que le compte des achats a été crédité pour solder le compte du fournisseur " société Solune ". L'annulation de la dette vis-à-vis de ce fournisseur devait être regardée comme un profit exceptionnel. 8. Il suit de là que c'est à bon droit que le montant des achats nets enregistrés en comptabilité a été augmenté. S'agissant de l'exercice clos le 30 novembre 2011 : 9. La comptabilisation d'un avoir du fournisseur " société Esprit " a été rejetée par l'administration au motif qu'il s'agissait en réalité de l'annulation d'un dette correspondante vis-à-vis de ce fournisseur, à la suite de l'homologation d'un accord transactionnel par le tribunal de commerce de Blois du 17 avril 2009. Il s'agit dès lors d'un profit exceptionnel qui a été ajouté à bon droit par l'administration dans le montant des achats nets enregistrés en comptabilité. S'agissant de l'exercice clos le 30 novembre 2012 : 10. En premier lieu, l'administration a écarté à bon droit, d'une part, la facture de la société Carven qui n'est pas justifiée et, d'autre part, les avoirs des sociétés Givenchy et Marie-Clémence en raison de l'absence de facturation antérieure. 11. En second lieu, la société requérante critique l'application des taux de coefficient de marge retenus par l'administration. Il résulte de la proposition de rectification que, pour reconstituer le chiffre d'affaires, le service a d'abord comparé la totalité des justificatifs de ventes mis à sa disposition par la société à celle des justificatifs d'achats pour déterminer, sur la base d'un large échantillon d'articles de vente, le taux de coefficient de marge brute. L'agent vérificateur s'est ensuite attaché à évaluer les achats revendus, leurs prix de vente sur des échantillons regardés significatifs des deux magasins de la société, soit respectivement entre 50 % et 60 % et entre 20 % et 50 % des ventes, déterminant des coefficients moyens de marge appliqués à l'ensemble des achats réputés revendus. Il a enfin pris en compte les ventes dites à perte pour déterminer le coefficient de marge global moyen de l'exploitation. Dans ces conditions, le service a correctement pris en compte les conditions réelles de l'exploitation par la détermination et l'application de trois coefficients. En ce qui concerne les indemnités kilométriques versées à la gérante de la SARL Le Gaimont : 12. La SARL Le Gaimont ne justifie pas plus en appel que devant l'administration et le tribunal administratif, de la réalité des déplacements permettant de déduire la somme de 8 018 euros correspondant aux indemnités kilométriques au titre de l'exercice clos en 2010. Elle ne peut pas se contenter de faire valoir que la seule existence de deux sites d'exploitation justifie de la réalité des déplacements et des indemnités kilométriques. En ce qui concerne le passif injustifié résultant des apports en compte courant d'associé : 13. La SARL Le Gaimont n'apporte aucune justification probante sur l'origine des versements de 10 000 euros (deux fois), 1 500 euros et 2 000 euros en 2012, sous forme de chèques, qui ont été inscrits sur un compte courant d'associé. Il n'est pas établi que la remise de chèques de 3 000 euros et de 5 800 euros en 2010 provient de fonds personnels de la gérante pouvant justifier une écriture d'apport en compte courant d'associé. En ce qui concerne la comptabilisation de l'avoir émis par la SAS Esprit : 14. La SARL Le Gaimont ne conteste pas la remise commerciale qui lui a été consentie par le fournisseur " société Esprit " ayant eu pour effet de régulariser la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture initiale. Une facture rectificative a été émise le 30 juin 2011. La régularisation de la taxe correspondante a donc eu lieu à la date de cette facturation rectificative. C'est à bon droit que l'administration a rectifié le compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l'exercice clos en 2011 du montant de la taxe figurant sur l'avoir établi le 30 juin 2011. 15. Les moyens soulevés par la SARL Le Gaimont et relatifs aux revenus distribués à Mme A... et à la méconnaissance des dispositions de l'article 117 du code général des impôts ne peuvent être utilement soulevés à l'encontre des impositions mises à la charge de cette société. 16. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée à sa requête par le ministre de l'action et des comptes publics, que la SARL Le Gaimont n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué du 17 octobre 2017, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er décembre 2009 au 30 novembre 2012. Sur les majorations pour manquement délibéré : 17. L'administration, qui se fonde sur un rapport d'expert judiciaire, qui n'est pas contesté par la SARL Le Gaimont, fait valoir en appel que cette société a déjà fait l'objet de plusieurs rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 63 827 euros pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2004, de 57 923 euros pour la période du 1er janvier 2005 au 30 novembre 2006 et de 85 263 euros pour la période du 1er décembre 2006 au 31 juillet 2008 et d'un montant de 18 437 euros pour la période du 1er juin 2007 au 30 avril 2009, ainsi que de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés d'un montant de 42 587 euros pour les exercices clos en 2007 et 2008. A chaque fois, la majoration pour manquement délibéré a été appliquée par l'administration. De même, un contrôle sur pièces en 2012 a donné lieu à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant 12 297 euros assorti de la même majoration. Compte tenu de cette répétition des manquements, la société ne pouvait pas ignorer les règles de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible, de déclarations fiscales dans les délais légaux et d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée applicables sur les périodes litigieuses. Ce faisant, l'administration apporte la preuve de l'intention de la SARL Le Gaimont d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. C'est à tort que, par le jugement du 6 février 2018, le tribunal administratif a déchargé la SARL Le Gaimont de la majoration. 18. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif d'Orléans du 6 février 2018. Sur les frais liés au litige : 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions relatives aux frais liés au litige présentées par la SARL Le Gaimont. D E C I D E : Article 1er : La requête n°18NT01394 de la SARL Le Gaimont et ses conclusions présentées dans le cadre de l'instance n° 18NT02061 à titre d'appel incident et au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 6 février 2018 est annulé. Article 3 : Les majorations pour manquement délibéré sont remises à la charge de la SARL Le Gaimont. Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Le Gaimont et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 6 janvier 2020, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. C..., président assesseur, - M. Brasnu, premier conseiller. Lu en audience publique le 23 janvier 2020. Le rapporteur, J.-E. C... Le président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 18NT02061 N° 18NT01394