Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, 29/12/2006, 06DA00117, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-12-29
Numéro : 06DA00117
Président : M. Stortz
Rapporteur : M. Alain  de Pontonx
Commissaire du gouvernement : M. Le Garzic
Avocat(s) : FARCY

Vu la requête, enregistrée le 25 janvier 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Bernard X, demeurant ..., par Me Farcy ; M. et Mme X demandent à la Cour : 11) d'annuler le jugement nos 0202009-0202010 du 22 novembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1996, 1997, 1998 et 1999 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ainsi que celle des intérêts de retard ; 3°) de condamner l'Etat au versement de la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que les notifications de redressements du 17 décembre 1999 et du 14 juin 2000 sont entachées d'insuffisance de motivation, s'agissant des redressements relatifs aux frais d'essence et de réception, dès lors qu'elles ne comportent qu'une référence à la notification de redressements adressée à la société AVR et que le détail des calculs des redressements n'est pas mentionné ; que la notification de redressements du 14 juin 2000 ne paraît pas avoir été signée par l'agent ayant procédé à la vérification de comptabilité ; que la société AVR n'a pas été avisée de son droit à bénéficier de la cascade complète prévue à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que M. X qui avait intérêt à son application a été privé d'une garantie figurant dans la charte du contribuable vérifié ; que la notification de redressements ne mentionne que l'année 1999 en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers ; qu'ils n'ont accepté le redressement concernant les frais d'essence que pour éviter à la société de prendre en charge deux fois les mêmes dépenses ; qu'ils opposent à l'administration la doctrine administrative exposée dans les réponses ministérielles n° 12029 à M. Y, député, le 8 juillet 1954 et n° 18147 à M. Z, sénateur, le 24 avril 1997 ; que l'intégralité des dépenses a été appuyée de pièces justificatives et que si l'administration soutient que les bénéficiaires des frais de repas sont M. X et les principaux cadres de l'entreprise, ces dépenses ont un caractère professionnel ; que l'administration n'a pas donné le détail des factures rejetées et que le Tribunal en leur donnant tort a inversé la charge de la preuve ; que le fait que M. X soit seul à détenir les factures litigieuses ne prouve pas qu'il en ait été seul bénéficiaire ; que la plus-value réalisée en 1992 ne pouvait bénéficier du report d'imposition car les formalités prescrites par le code général des impôts n'ont pas été respectées ; que la note administrative du 14 mai 2001 qui a assoupli ces obligations déclaratives est postérieure au redressement ; qu'en conséquence, le délai de reprise de l'administration était expiré et ne permettait plus d'imposer la plus-value au titre de 1992 ; que l'administration n'apporte pas la preuve qu'une partie des titres cédés portait sur ceux dont la plus-value était en report ; que les intérêts de retard qui constituent une sanction n'ont pas été motivés rendant ainsi irrégulière la procédure d'établissement de ces pénalités ; que l'application rétroactive de l'article 29 de la loi de finances pour 1996 doit conduire à réduire le taux de ces intérêts de retard ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que la notification de redressements était suffisamment motivée ; qu'elle comporte les mentions relatives à l'impôt sur le revenu et que la reprise de la notification de redressements adressée à la société a permis aux contribuables d'avoir une compréhension des faits à l'origine des revenus distribués mis à leur charge ; que les indications chiffrées étaient suffisantes ; qu'aucune différence notable et majeure n'apparaît entre les signatures portées sur les différentes pièces de procédure ; que l'administration n'est pas tenue d'informer le contribuable qu'il peut demander le bénéfice de la cascade ; qu'en application du principe de l'indépendance des procédures, une irrégularité de la procédure de la vérification de comptabilité de la société est sans influence sur la validité de l'imposition personnelle des associés ; que si les réponses ministérielles invoquées incitent l'administration à ne pas refuser systématiquement la déduction des frais, elles exigent néanmoins que les dépenses en cause soient de nature professionnelle ; que M. X, en tant que dirigeant de la société AVR s'étant lui-même désigné comme bénéficiaire, la charge de la preuve qu'il n'a pas appréhendé les sommes regardées comme revenus distribués lui incombe ; que les frais en cause ont été réglés par la carte bancaire de la société dont seul M. X avait l'utilisation ; que les dépenses en cause n'avaient pas de caractère professionnel et n'étaient donc pas déductibles des bénéfices de la société ; que M. X a bénéficié du report d'imposition de la plus-value et que l'imposition n'était pas prescrite ; que la plus-value est devenue imposable en 1998 et 1999 en raison de la cession des titres correspondants ; que si les requérants contestent la méthode calcul de la plus-value, ils n'apportent aucun élément permettant d'établir que les titres cédés en 1998 ne sont pas les titres échangés et que l'administration n'a pas inversé la charge de la preuve ; que les intérêts de retard ayant un caractère pécuniaire et non pas répressif n'ont pas à être motivés et ne peuvent bénéficier du principe de l'application immédiate de la loi pénale la plus douce ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 21 août 2006, présenté pour M. et Mme X ; ils concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils ajoutent que l'instruction du 8 février 1990 n° 313 L-1-90 prescrit à ses agents d'inviter le contribuable, dans la réponse aux observations du contribuable, à formuler sa demande pour bénéficier de la déduction en cascade ; que cette instruction est opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que ce texte se rapporte à l'assiette de l'impôt ; qu'à l'époque de la notification de redressements, M. X n'exerçait plus de fonctions au sein de la société AVR et qu'il n'a pu se désigner comme bénéficiaire des distributions ; qu'ainsi il appartient à l'administration de démontrer qu'il est le bénéficiaire et que le Tribunal a ainsi inversé la charge de la preuve ; qu'il ne pouvait bénéficier du report d'imposition de la plus-value dès lors que l'article 41 quinvicies de l'annexe III au code général des impôts impose, pour en bénéficier, de porter chaque année dans la déclaration de revenus le montant cumulé des plus-values en report ; Vu l'ordonnance du 6 septembre 2006 portant clôture de l'instruction au 6 octobre 2006 ; Vu le mémoire, enregistré le 4 octobre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui confirme ses précédentes écritures ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 décembre 2006 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz , président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller : - le rapport de M. Alain de Pontonx, premier conseiller, - et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. et Mme Bernard X relèvent appel du jugement du Tribunal administratif de Rouen du 22 novembre 2005 qui a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1996, 1997, 1998 et 1999 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que l'irrégularité éventuelle de la procédure d'imposition des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la société AVR est sans influence sur la régularité de suppléments d'impôt sur le revenu assignés au bénéficiaire des revenus réputés distribués ; qu'en conséquence M. et Mme X ne peuvent utilement soutenir que la procédure est irrégulière au motif que l'administration n'aurait pas informé la société AVR de la possibilité de demander le bénéfice de la déduction en cascade prévue au deuxième alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ni invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une instruction administrative du 8 février 1990 n° 313 L-1-90 par laquelle l'administration prescrit à ses agents d'inviter le contribuable, dans la réponse à ses observations, à formuler sa demande pour bénéficier de la déduction en cascade ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ( ) » ; Considérant que les notifications de redressements des 17 décembre 1999 et 14 juin 2000 adressées à M. et Mme X comportaient les motifs et la nature des redressements ainsi que le montant par année des sommes qui ont été redressées ; que M. et Mme X ne peuvent reprocher aux notifications de redressements en cause de se référer à celles adressées, en matière d'impôt sur les sociétés, à la société AVR dont les citations leur permettaient de connaître avec précision les motifs qui ont conduit l'administration a refuser la déduction de frais du bénéfice social ; que si les notifications de redressements ne comportent pas le détail des calculs conduisant l'administration à retenir, compte tenu de l'annualité de l'impôt sur le revenu, les montants mentionnés pour la détermination des revenus distribués, elle n'en contenait pas moins des indications suffisantes pour permettre aux contribuables de formuler utilement leurs observations ; qu'il suit de là que les notifications de redressements en cause doivent être considérées comme suffisamment motivées au regard des exigences de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales ; Considérant, en troisième lieu, que si M. et Mme X mettent en doute le fait que la notification de redressements du 14 juin 2000 ait été signée par la personne dont le nom et le titre figuraient sur ce document, il ne résulte pas de l'examen des pièces de procédure que le signataire de la notification en cause ait été un autre agent que celui dont le nom et le titre sont dactylographiés à la suite de la signature ; Considérant, en dernier lieu, que le tableau de présentation des redressements dans la notification de redressements du 14 juin 2000 ne mentionne que l'année 1999 ; que cette indication correspond bien au contenu de la notification qui ne concerne que l'année 1999 en ce qui concerne les revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en conséquence M. et Mme X ne sont pas fondés, en tout état de cause, à invoquer sur la base de cette constatation une irrégularité de la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus distribués : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts, et non prélevées sur les bénéfices ( ) » ; Considérant qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société AVR, l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la société au titre des exercices 1996 à 1999 le montant des frais d'essence, de réception et de restaurant ; que lesdites sommes ont été qualifiées de revenus distribués et ont été imposées à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et Mme X dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; S'agissant des frais d'essence : Considérant que M. et Mme X ont accepté expressément le redressement relatif aux frais d'essence dans leur réponse du 28 décembre 1999 à la notification de redressements ; que s'ils invoquent le caractère professionnel de ces frais, ils n'apportent aucun élément de nature à l'établir ; S'agissant des frais de réception et de restaurant : Considérant que s'agissant des autres dépenses restant en litige portant sur des frais de réception et de restaurant, M. X soutient sans être contredit qu'il n'exerçait plus de fonction au sein de la société AVR lorsque celle-ci l'a désigné comme bénéficiaire des distributions, à la suite de la mise en oeuvre par l'administration de la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts ; qu'il appartient donc à l'administration d'apporter la preuve tant du caractère non déductible des dépenses en cause que de l'appréhension par M. X des revenus distribués ; Considérant, d'une part, que l'administration fait valoir que les frais en litige concernaient des repas pris par le dirigeant et les principaux cadres de l'entreprise et présentaient dès lors le caractère de dépenses privées ; que si M. et Mme X allèguent que ces frais étaient professionnels dès lors que ces repas étaient l'occasion d'échanges entre les cadres de la société, ils n'apportent pas de précisions suffisantes pour faire regarder les frais en cause comme étant exposés dans l'intérêt de l'entreprise ; que l'administration établit ainsi le caractère non déductible de ces frais pour la détermination du bénéfice de l'entreprise ; Considérant, d'autre part, qu'il n'est pas contesté que M. X, en sa qualité de dirigeant de l'entreprise, était le seul titulaire de la carte bancaire avec laquelle les frais litigieux ont été payés sur le compte de la société ; que l'administration établit ainsi l'appréhension par M. X des revenus distribués correspondant aux dépenses litigieuses ; S'agissant des conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Considérant que M. et Mme X se prévalent de la réponse ministérielle faite à M. A, sénateur, le 24 avril 1997, aux termes de laquelle les frais correspondant à des repas d'affaires ou pris dans le cadre de voyages professionnels sont déductibles dès lors qu'ils sont exposés dans l'intérêt de l'exploitation, sont dûment justifiés et sont dans un rapport normal avec l'activité de l'exploitant et l'avantage qu'il en attend ; que toutefois, il n'est pas établi que les frais en litige ont été exposés dans l'intérêt de l'exploitation et que, dès lors, ces frais n'entrent pas dans les prévisions de ladite réponse ministérielle ; Considérant que M. et Mme X invoquent également la réponse ministérielle n° 12029 du 8 juillet 1954 à M. Y, député, selon laquelle, en l'absence de documents formant preuve certaine, l'administration doit admettre tous moyens établissant que les charges portées en frais professionnels correspondent à des dépenses de cet ordre et ne sont pas excessives, eu égard à la nature et à l'importance de l'exploitation ainsi qu'à toutes autres circonstances propres à chaque particulier ; que toutefois M. et Mme X ne peuvent se prévaloir de cette réponse dès lors qu'ils n'apportent pas d'éléments établissant le caractère professionnel de ces frais ; Considérant ainsi que M. et Mme X ne sont pas fondés à demander le bénéfice de ces réponses ministérielles sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne la plus-value réalisée en 1992 : Considérant qu'aux termes de l'article 160, alors en vigueur, du code général des impôts : « I. Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède, pendant la durée de la société tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition ( ) est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % ( ) I ter ( ) 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échanges de droits sociaux résultant de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B ( ) » ; qu'aux termes de l'article 92 B du même code, alors en vigueur : « ( ) II. 1 : A compter ( ) du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas ( ) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée au moment où s'opérera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange ( ) Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97 ; 2. Les conditions d'application du 1., et notamment les modalités de déclaration de la plus-value et du report de l'imposition, sont précisées par décret » ; que l'article 97 du code général des impôts renvoie notamment à l'article 175 du même code qui prévoit que : « ( ) les déclarations doivent parvenir à l'administration avant le 1er mars ( ) » ; qu'aux termes de l'article 41 quatervicies, alors en vigueur, de l'annexe III au même code : « Les contribuables qui entendent bénéficier du report d'imposition prévue au ( ) 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts font apparaître distinctement sur la déclaration de leurs plus-values ( ) le montant de la plus-value dont le report d'imposition ( ) est demandé assorti des éléments nécessaires à sa détermination ( ) » ; qu'aux termes de l'article 41 quinvicies, alors en vigueur, de la même annexe : « Le montant global des plus-values visées à l'article 41 quatervicies est mentionné sur la déclaration prévue au 1 de l'article 170 du code général des impôts, l'année où leur report d'imposition est demandé. Chaque année, le montant cumulé des plus-values en report d'imposition est indiqué sur cette même déclaration ( ) » ; et qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu ( ) le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due » ; Considérant que M. X a échangé, en 1992, 964 titres de la SA AVR contre 21 780 titres de la SA AVR-VST et que cette opération a généré à son profit une plus-value imposable d'un montant de 2 130 108 francs qui a fait l'objet d'un report d'imposition par application des dispositions de l'article 160 du code général des impôts ; qu'à la suite de la cession en 1998 d'une partie des titres SA AVR-VST, l'administration a remis en cause le report d'imposition dont cette plus-value a bénéficié sur la fraction correspondant à la cession des titres remis en échange ; Considérant que M. X a demandé le report d'imposition de la plus-value dans sa déclaration de revenus de l'année 1992 ; qu'il soutient toutefois que le report d'imposition aurait du être remis en cause pour les années postérieures au motif qu'il n'a pas respecté les obligations déclaratives auxquelles cette exonération est subordonnée ; qu'en particulier il a omis de mentionner sur les déclarations de revenus l'état de suivi des plus-values et le montant des plus-values dont le report n'était pas expiré ; que, s'il est constant qu'il n'a pas ainsi respecté pour les années postérieures à 1992 les obligations déclaratives auxquelles est subordonné le report d'imposition des plus-values, il n'en demeure pas moins qu'il a effectivement bénéficié de ce report, dès lors, d'une part, qu'il n'a pas été imposé, à sa demande, à raison de la plus-value concernée et, d'autre part, que l'administration n'a pas remis en cause, comme elle aurait pu le faire, le bénéfice de ce report ; qu'en conséquence, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir qu'à la date de la notification de redressement du 14 juin 2000, le délai de reprise de l'administration mentionné à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré, en tant que le redressement portait sur la plus-value réalisée en 1992 ; Considérant que M. et Mme X détenaient, en 1998, 29 674 actions de la société AVR-VST acquises pour partie en 1992, à la suite, d'une part, de l'échange de titres susmentionnés et, d'autre part, d'un apport en numéraire en contrepartie duquel ils ont reçu 4 800 actions, et pour partie pendant l'année 1998 au cours de laquelle ils ont acquis 3 094 actions auprès de la société SDRN ; que la totalité de ces actions a été cédée par les requérants en 1998 et 1999 ; que pour déterminer le montant de la plus-value dont le report d'imposition a été remis en cause au titre de l'année 1998, l'administration a tenu compte du rapport entre le nombre de titres cédés en 1998 soit 6 170 titres de la société AVR-VST et le nombre de titre reçus en échange soit 21 780 ; que toutefois en raison du caractère fongible de ces titres, l'administration ne pouvait présumer que les titres cédés étaient ceux remis en échange en 1992 ; que la fraction imposable doit donc être calculée en tenant compte du rapport entre le nombre de titres cédés et le nombre total de titres de la société AVR-VST que M. et Mme X détenaient en portefeuille au moment de la cession ; que M. et Mme X sont donc fondés à demander la réduction de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1998 à due concurrence et, dans cette mesure, la réformation du jugement ; Sur les intérêts de retard : Considérant, d'une part, que la mise à la charge d'un contribuable des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ne constitue pas une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 ; qu'est inopérante à cet égard la circonstance que les dispositions de ce code relatives aux intérêts de retard soient classées dans une rubrique intitulée « sanctions fiscales » qui, en tout état de cause, n'a pas de valeur législative ; qu'ainsi la mise à la charge d'un contribuable des intérêts de retard n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées, conformément à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'établissement des pénalités doit donc être écarté ; Considérant, d'autre part, que le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, n'est pas applicable aux intérêts de retard dès lors que ceux-ci ne présentent pas le caractère de sanction ; que, dès lors, M. et Mme X ne sont pas fondés à demander pour ce motif l'application rétroactive de l'article 29 de la loi de finances pour 2006 n° 95-1346 du 30 décembre 1995 ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à M. et Mme X une somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article ler : La base d'imposition de l'impôt sur le revenu, de la contribution sociale généralisée, de la contribution au remboursement de la dette sociale et du prélèvement social au titre de l'année 1998 de la plus-value en report de M. et Mme X est calculée comme il est dit ci-dessus. Article 2 : M. et Mme X sont déchargés de la différence entre l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 et ceux qui résultent de l'article 1er. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Rouen du 22 novembre 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme X une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Bernard X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord. 2 N°06DA00117