Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), du 8 mars 2005, 00BX00670, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2005-03-08
Numéro : 00BX00670
Président : M. MADEC
Rapporteur : Mme Marie-Jeanne  TEXIER
Commissaire du gouvernement : Mme BOULARD
Avocat(s) : HOIN

Vu le recours enregistré au greffe de la cour le 24 mars 2000, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui demande à la cour : - d'annuler le jugement en date du 30 décembre 1999 par lequel le tribunal administratif de Pau a accordé à la SA Irranbe la décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1988 et 1989 sous les articles n° 50 510 et 50 511 dans les rôles de la commune d'Hendaye ; - de rétablir la SA Irranbe au rôle de l'impôt sur les sociétés au titre des années 1988 et 1989 à concurrence des réductions prononcées en première instance ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 08 février 2005 : - le rapport de Mme Texier, président-assesseur, - et les conclusions de Mme Boulard, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SA Irranbe, qui exploite à Hendaye (Pyrénées-Atlantiques) un supermarché à l'enseigne Champion , a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 1988 au 30 novembre 1990 ; qu'à l'issue de ce contrôle, ladite société a été assujettie à des impositions supplémentaires au titre de l'impôt sur les sociétés pour les années 1988 et 1989 ; que par un jugement en date du 30 décembre 1999, le tribunal administratif de Pau lui a accordé la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités y afférentes ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sollicite l'annulation de ce jugement et la remise à la charge de la SA Irranbe des impositions dont elle a été déchargée en première instance ; que la SA Irranbe fait valoir en premier lieu que, eu égard à la prescription de l'action en recouvrement, le recours du ministre est devenu sans objet ; que ladite société conclut par ailleurs au rejet du recours du ministre, et demande en outre à la cour de condamner l'Etat au versement de dommages et intérêts d'un montant de 24 108 F par mois entre la date de notification du jugement de première instance et la date de versement desdits dommages et intérêts ; Sur les conclusions de la SA Irranbe aux fins de versement de dommages et intérêts : Considérant que la SA Irranbe, qui fait valoir qu'elle a été contrainte de provisionner les sommes afférentes au litige pour un montant total de 3 214 413 F et que le préjudice résultant de l'immobilisation de ces sommes a largement contribué aux difficultés qu'elle a pu connaître, sollicite la condamnation de l'Etat à lui verser des dommages et intérêts d'un montant mensuel de 24 108 F fondés sur le retard intervenu dans l'exécution du jugement attaqué, par application d'un taux de 0,75% au montant des sommes immobilisées ; que de telles conclusions, relatives aux conditions d'exécution du jugement attaqué, et qui soulèvent un litige distinct, étranger au contentieux fiscal, n'ont pas été précédées d'une demande préalable ; que, par suite, et en tout état de cause, elles sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées ; Sur l'appel du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE : Considérant que si la SA Irranbe soutient qu'aucun acte de poursuite n'a été diligenté à son encontre pour le paiement des impositions en litige depuis le commandement de payer émis le 4 février 1994, et que la prescription de l'action en recouvrement prévue par l'article L. 274 du livre des procédures fiscales lui est ainsi acquise depuis le mois de février 1998, soit antérieurement au jugement attaqué, une telle circonstance, à la supposer établie, n'a pas pour effet de rendre sans objet l'appel dirigé contre ledit jugement, intervenu dans une instance relative au contentieux de l'assiette de l'impôt ; que, par suite, l'exception de non-lieu à statuer opposée par la SA Irranbe n'est pas fondée et doit être écartée ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. - Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ; qu'en application des dispositions précitées, l'administration a, par un avis en date du 27 décembre 1990, informé la SA Irranbe qu'il serait procédé à une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1988 au 30 novembre 1990 ; que cette vérification ayant fait apparaître que la SA Irranbe avait reporté sur les résultats des exercices clos en 1988 et 1989 des déficits ainsi que des amortissements réputés différés afférents à des exercices antérieurs, le vérificateur s'est alors assuré, comme il en avait le droit et alors même que ces exercices étaient couverts par la prescription, de l'exactitude des résultats y afférents ; que la circonstance que les exercices clos en 1986 et 1987 aient été initialement bénéficiaires avant l'imputation des déficits des exercices clos en 1983 et 1984 n'était pas de nature à faire obstacle au droit du vérificateur de s'assurer de l'exactitude des résultats de ces exercices, dont il est constant qu'ils n'ont donné lieu à l'établissement d'aucune imposition, alors même que la SA Irranbe n'a imputé sur les résultats des exercices 1988 et 1989, non prescrits, aucun déficit ni amortissement réputé différé provenant de l'année 1986 ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour accorder à la SA Irranbe la décharge des impositions en litige, le tribunal administratif de Pau a estimé que, à défaut d'avoir informé ladite société qu'il allait procéder au contrôle des années 1986 et 1987, dont les bénéfices ont été rehaussés, le service avait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et que la procédure d'imposition était ainsi irrégulière ; Considérant qu'il y a lieu pour la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SA Irranbe tant en première instance qu'en appel ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que l'avis de vérification a été régulièrement adressé à la SA Irranbe au nom de ladite société et à son siège social ; que la SA Irranbe ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative qu'elle invoque pour soutenir que ledit avis de vérification aurait dû être adressé au dirigeant légal de l'entreprise ; qu'enfin, ladite société , à laquelle il appartenait de prendre toutes mesures utiles pour qu'en cas d'absence de son représentant légal le courrier adressé à la société lui fût remis ou retransmis, ne peut utilement faire valoir que le pli contenant l'avis de vérification a été retiré par un salarié et que le président-directeur général de la société n'a été informé que tardivement de la vérification ; que, dès lors, la SA Irranbe n'est pas fondée à soutenir que l'erreur de destinataire de l'avis de vérification constituerait un vice de nature à entraîner la décharge des impositions contestées, sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévue aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification en date du 27 décembre 1990, adressé à la SA Irranbe, et dont il a été accusé réception le 2 janvier 1991, mentionnait expressément qu'était joint à cet avis un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et un additif à ce document ; qu'à réception de ce courrier, la SA Irranbe, à laquelle il appartenait, au cas où le document annoncé n'aurait pas été joint à l'avis de vérification, d'en demander la communication, n'a effectué aucune démarche en ce sens ; que si un exemplaire de la charte du contribuable vérifié datée de novembre 1990 lui a été remis le jour même du début des opérations de vérification de comptabilité, une telle circonstance n'est pas de nature à établir que l'exemplaire de ladite charte annoncé par l'avis de vérification n'aurait pas été joint au courrier contenant ledit avis ; que, par suite, le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales n'est pas fondé et doit être écarté ; Considérant, en troisième lieu, que la notification de redressements en date du 18 décembre 1991 indique : 5- Revenus distribués. Les redressements qui vous sont notifiés ci-dessus aux paragraphes 4.5.1 et 4 .5.2, soit 1988 : 593 416 F ; 1989 : 973 249 F, constituent des revenus distribués en vertu des dispositions des articles 109-1-1°, 109-1-2°, 110, 111 a, 111 c du C.G.I. ; que les paragraphes 4.5.1 et 4.5.2 visent des omissions de recettes constituées par des gains de change pour les exercices 1988 et 1989 dont le service a précisé qu'ils étaient réalisés à l'occasion des opérations de change relatives aux paiements en devises par la clientèle espagnole ; que ladite notification, qui indique avec précision la nature des redressements envisagés, leur montant et les années d'imposition en cause, était suffisamment motivée pour permettre à la société, qui a d'ailleurs refusé ce chef de redressement, de formuler ses observations ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de ladite notification sur ce point n'est pas fondé et doit être écarté ; Considérant, en quatrième lieu, que l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dispose : Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; qu'il est constant qu'aucune imposition n'a été mise à la charge de la SA Irranbe au titre des années 1983 à 1987 ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales n'est pas fondé ; Considérant, enfin, que l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, qui s'est prononcée sur l'ensemble du litige qui lui était soumis, est suffisamment motivé ; qu'en tout état de cause, une éventuelle irrégularité de cet avis ne serait pas, par elle-même, de nature à entraîner la décharge des impositions ; que, par suite, la SA Irranbe ne peut utilement, au soutien de sa demande en décharge, faire valoir que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'aurait émis aucun avis concernant les taux de change pratiqués au titre des exercices 1983 à 1987 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Irranbe n'est pas fondée à contester la régularité de la procédure d'imposition ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions ; Considérant que la SA Irranbe conteste les redressements fondés sur des omissions de recettes constituées par des gains de change, sur l'existence d'un acte anormal de gestion, ainsi que sur le rejet d'une créance passée en perte ; Considérant qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SA Irranbe, le service a constaté que compte tenu de la proximité de la frontière, le supermarché recevait une clientèle espagnole importante qui acquittait ses achats en devises espagnoles, mais que la société n'était pas en mesure de présenter les justificatifs des recettes réalisées en pesetas ; que si ladite société fait valoir que sa comptabilité n'était pas irrégulière en la forme et que le service n'a pas remis en cause le chiffre d'affaires déclaré, elle n'a produit aucun document comptable ou extracomptable permettant de contrôler pour les années en cause le montant du chiffre d'affaires réalisé en devises espagnoles et le taux de change offert aux clients ; qu'il n'est pas contesté, notamment, que les bordereaux de dépôt de pesetas souscrits par elle auprès de sa banque étaient anonymes ; que dans les observations qu'elle a présentées en réponse à la notification de redressements du 18 décembre 1991, la SA Irranbe, qui a indiqué que les rouleaux de caisse ont été détruits par un incendie, a admis qu'elle ne pouvait, sur l'ensemble de la période vérifiée, présenter la totalité des justificatifs des devises journalièrement encaissées ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère non probant de la comptabilité présentée ; que si la société fait état, sans d'ailleurs les produire, de bordereaux journaliers manuscrits établis et signés par chaque caissière, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est régulièrement prononcée sur l'ensemble du litige qui lui était soumis, a, dans son avis émis le 15 mars 1993, admettant que ces documents ne constituaient pas des justificatifs assez précis des recettes espèces libellées en pesetas , validé la reconstitution effectuée par le service ; que, dans ces conditions, et dès lors que les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission, la charge de la preuve incombe à la SA Irranbe ; Considérant que pour reconstituer les recettes provenant des gains réalisés à l'occasion des opérations de change des devises reçues en paiement par la clientèle espagnole de l'établissement, le service s'est fondé notamment sur les informations recueillies dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès du Crédit agricole, dont il résulte que la caisse régionale a autorisé l'établissement d'Hendaye à accorder au magasin Champion d'Hendaye des conditions exceptionnelles en majorant le prix d'achat clientèle fixé par la commission régionale de 4,75% et que les taux préférentiels des cours de change en pesetas se sont élevés à 0,049 pour 1986, 0,0482 pour 1987, 0,0508 pour 1988 et 0,0535 pour 1989 ; que la SA Irranbe n'apporte pas la preuve que, ainsi qu'elle le soutient, les négociations se seraient faites sur les bases inférieures qu'elle indique, ni qu'elle aurait pratiqué des taux de rachat des pesetas supérieurs de 3,18% en moyenne à ceux pratiqués par le Crédit agricole ; que la méthode de reconstitution qu'elle propose pour les seules années 1986, 1987 et 1988, réalisée à partir d'un sondage effectué sur les feuilles de caisse établies par les caissières, dont il résulte une marge de gain de change de 1% pour 1986 et 1987 et de 1,5% pour 1988, aboutit à des gains de change inférieurs à ceux qui ont été comptabilisés pour les deux années 1987 et 1988 ; que, dans ces conditions, la SA Irranbe n'établit pas que la reconstitution opérée par le service en retenant une majoration du prix d'achat préférentiel accordée à la clientèle de 4,5%, aboutirait à des résultats exagérés ; que, par suite, les bénéfices en résultant ont pu à bon droit être pris en compte pour l'établissement des résultats des exercices dont les reports déficitaires et les amortissements réputés différés ont été imputés, directement ou par voie de reports successifs, sur les exercices 1988 et 1989 ; que, par ailleurs, c'est également à bon droit que les redressements effectués au titre des gains de change pour les exercices 1988 et 1989 ont été considérés comme des revenus distribués sur le fondement des articles 109-1-1° et 110 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que la SA Irranbe a, depuis 1983, laissé à la disposition de la SCI Précroix, dont le siège est à Coutras (Gironde) une somme de 1 085 376 F en vue de la construction d'un supermarché à l'enseigne Intermarché ; que cette avance, consentie sans intérêt, sans que soit établi un contrat de prêt ou un échéancier, et qui n'a donné lieu à aucun remboursement, est dépourvue de toute contrepartie pour la SA Irranbe, qui ne peut sérieusement faire valoir qu'elle aurait eu un quelconque intérêt à la création d'un autre supermarché ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère anormal de la renonciation à percevoir des intérêts sur ladite somme ; que le service a pu ainsi, à bon droit, reconstituer les résultats de la société en rehaussant les bénéfices des années 1983 à 1989 des intérêts qu'aurait pu produire ladite somme ; que par ailleurs, l'administration fiscale n'a procédé à aucune substitution de motif en se bornant à préciser, dans la décision statuant sur la réclamation présentée par la SA Irranbe, que le prêt consenti par ladite société devait, eu égard à son objet, être regardé comme un prêt à la construction ; qu'elle n'a d'ailleurs tiré aucune conséquence de cette qualification ; qu'enfin, il ne résulte pas de l'instruction que l'application du taux de 12,5% serait supérieur à celui qu'aurait pu percevoir la SA Irranbe d'un établissement financier auprès duquel elle aurait pu placer la somme en cause ; Considérant que la SA Irranbe, qui a passé en perte à la clôture de l'exercice 1986 une créance d'un montant de 133 654 F, n'établit pas la réalité de cette perte ; que, par suite, le service a pu à bon droit réintégrer cette somme aux résultats de l'exercice ; Considérant, enfin, que le service a imputé en totalité les amortissements réputés différés constitués au cours de la période antérieure, sur les résultats de l'exercice 1988, dont le bénéfice déclaré avait été intégralement absorbé par l'imputation par l'entreprise elle-même de déficits antérieurs ; qu'en imputant ces amortissements réputés différés sur les résultats de l'exercice 1988 alors que la société les avait imputés sur les résultats de l'exercice 1989, le service ne peut être regardé comme ayant remis en cause une décision de gestion prise par la société, dès lors qu'il a respecté l'ordre d'imputation qu'elle avait elle-même suivi ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Irranbe n'est pas fondée à contester le bien-fondé des impositions litigieuses ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1763 A du code général des impôts : Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100% des sommes versées ou distribuées (...) ; Considérant que la SA Irranbe a, sur le fondement des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, été invitée à faire connaître au service le nom et l'adresse des bénéficiaires des revenus distribués constitués d'une part par les gains de change non déclarés s'élevant à 593 416 F pour l'année 1988 et 973 249 F pour l'année 1989, et, d'autre part, d'une somme de 750 000 F correspondant au montant d'un avoir Olaizola détenu par la SA Irranbe pour l'année 1989 et non encaissé par elle ; que si la société, tout en contestant le bien-fondé du redressement en résultant, a désigné le bénéficiaire des revenus distribués correspondant à l'avoir Olaizola , elle n'a pas fait connaître au service les bénéficiaires des revenus distribués correspondant aux gains de change, dont il a été dit ci-dessus que le redressement correspondant était suffisamment motivé ; que la SA Irranbe ne peut ainsi soutenir qu'elle n'aurait pas été en mesure de répondre car elle ignorait l'exacte motivation de ce redressement ; que l'application de la pénalité prévue par l'article 1763 A précité du code général des impôts a été suffisamment motivée par l'indication, dans la réponse aux observations du contribuable en date du 22 avril 1992, que faute pour la société d'avoir déféré à l'invitation qui lui a été faite, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de désigner les bénéficiaires des distributions résultant du rehaussement de ses revenus imposables consécutif à ce chef de redressement, elle se verrait appliquer cette pénalité, et par l'indication de la base et du montant de ladite pénalité ; qu'il ne résulte ni de l'article 1763 A du code général des impôts, ni d'aucune autre disposition, que la pénalité dont il s'agit doive être établie au titre d'une année déterminée ; que, par suite, la SA Irranbe ne peut utilement faire valoir qu'elle aurait dû être établie au titre des années 1989 et 1990 ; qu'enfin, la SA Irranbe ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne sont pas applicables à la procédure administrative d'établissement de l'amende prévue par l'article 1763 A du code général des impôts ; Considérant, en second lieu, que les pénalités de mauvaise foi, dont il a été fait application aux redressements relatifs à une facture non justifiée d'un montant de 7 513 F pour l'exercice 1988, au passif non justifié et à un acte de gestion anormal ont été suffisamment motivées par l'indication que la société, très au fait des problèmes de gestion et de fiscalité, ne saurait ignorer les conséquences fiscales de telles décisions de gestion qui obèrent le résultat de l'entreprise ; que la déduction par la SA Irranbe d'une facture d'un montant de 7 513 F non exposée dans l'intérêt de l'entreprise, la comptabilisation en perte à la clôture de l'exercice 1986 d'une créance d'un montant de 133 654 F dont la réalité n'est pas établie, et la mise à la disposition de la SCI Précroix , sans aucune contrepartie, d'une somme de 1 085 376 F sans intérêt, révèlent la volonté délibérée de la SA Irranbe de minorer ses recettes et d'éluder l'impôt ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a assorti les droits rappelés de la majoration prévue en cas de mauvaise foi par l'article 1729-1 du code général des impôts ; Considérant, enfin, que pour assortir les redressements relatifs à l'omission de recettes constituée par des gains de change des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, le service a estimé que la société a mis en oeuvre des modalités de dissimulation des gains de change en faisant disparaître toutes les pièces justificatives tant au niveau des recettes en devises espagnoles, qu'au niveau du dépôt de ces mêmes devises auprès de (sa) banque et que il y a eu mise en oeuvre de procédés de fraude de nature à empêcher tout contrôle précis ; qu'ainsi, la SA Irranbe n'est pas fondée à soutenir que l'application des pénalités contestées serait insuffisamment motivée ; que ladite société a systématiquement occulté une partie importante de ses recettes, en particulier par la remise à sa banque de bordereaux anonymes de dépôt de pesetas et la tenue de documents comptables ne permettant pas de justifier le montant des recettes réalisées en pesetas, révélant ainsi une intention délibérée d'éluder l'impôt et d'en empêcher le contrôle ; que c'est, dès lors, à bon droit, que l'administration a assorti les droits rappelés de la majoration prévue en cas de manoeuvres frauduleuses par l'article 1729-1 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Irranbe n'est pas fondée à contester l'application de l'amende prévue par l'article 1763 A du code général des impôts, ni celle des pénalités de mauvaise foi ou pour manoeuvres frauduleuses dont il a été fait application ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à solliciter l'annulation du jugement attaqué et la remise à la charge de la SA Irranbe des impositions dont elle a été déchargée par ledit jugement ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à la SA Irranbe la somme qu'elle réclame sur le fondement dudit article ; D E C I D E Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 30 décembre 1999 est annulé. Article 2 : Les cotisations d'impôt sur les sociétés dont la SA Irranbe a été déchargée par le jugement susvisé du 30 décembre 1999 au titre des années 1988 et 1989 sont remises à sa charge. Article 3 : Les conclusions de la SA Irranbe tendant au versement de dommages et intérêts et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 3 No 00BX00670