Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 01/02/2013, 09MA03405, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-02-01
Numéro : 09MA03405
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Dominique  LEMAITRE
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : AVOCATS CONSEILS ASSOCIES ; AVOCATS CONSEILS ASSOCIES ; AVOCATS CONSEILS ASSOCIES

Vu 1°), sous le n° 09MA03405 la requête, enregistrée le 7 septembre 2009, présentée pour M. C... B..., domicilié..., par le cabinet Avocats conseils associés agissant par Me A...; M. B...doit être regardé comme demandant à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°s 0704077, 0704429 du 30 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Montpellier, après avoir prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2002 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur cette même période, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2000 et 2001 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .................................................................................................................... .................................................................................................................... Vu 2°) sous le n° 09MA03918, le recours, enregistré le 20 octobre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; Le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n°s 0704077, 0704429 du 30 juin 2009 du tribunal administratif de Montpellier qui a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignés à M. B...au titre de l'année 2002 ; 2°) de remettre à la charge de M. B...ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et cette cotisation d'impôt sur le revenu, en droits et en pénalités ; 3°) de réformer en ce sens le jugement du tribunal administratif de Montpellier ; .................................................................................................................... Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 janvier 2013 : - le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ; - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; 1. Considérant que la requête de M. B...et le recours du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat sont dirigés contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ; 2. Considérant que M. C...B..., qui exploite à titre individuel un restaurant à Collioure, (Pyrénées orientales), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle l'administration a écarté la comptabilité et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires pour les années 2000, 2001 et 2002 ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de pénalités, ont été mis à sa charge au titre de ces trois années ; que par une requête, enregistrée sous le n° 09MA03405, M. C...B...relève appel du jugement du 30 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Montpellier, après avoir prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2002 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur cette même période, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2000 et 2001 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2001 ; que par son recours, enregistré sous le n° 09MA03918, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande à la Cour d'annuler ce même jugement du 30 juin 2009 en tant qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de l'année 2002 ; Sur le bien-fondé des impositions établies au titre des années 2000 et 2001 : 3. Considérant que pour demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2000 et 2001 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur cette période, M. B...ne conteste pas la régularité de la procédure d'imposition ; qu'à supposer qu'il entende contester le rejet de sa comptabilité en appel, l'administration se fonde sur un procès-verbal de police du 23 juin 2003 selon lequel le requérant a admis avoir effectué des commandes de vins payées en espèces et sans facture, ce qui a été corroboré par l'exercice de son droit de communication auprès du fournisseur du requérant, lequel a conduit à relever l'existence d'achats sans facture à hauteur de 8 702 francs en 2000 et d'autres achats sans facture en 2001, dont l'administration établit la liste respectivement en annexe 2 à la notification de redressements du 17 décembre 2003 et en annexe 1 à la proposition de rectification du 25 octobre 2004 ; qu'à l'existence d'achats revendus négatifs concernant certaines catégories de vins, s'ajoutent des ruptures dans les numéros RAZ des bandes de caisse et des annulations de tickets de table pour lesquelles le requérant n'a pas été en mesure de justifier qu'elles n'auraient pas donné lieu à la perception de recettes ; que ces anomalies sont d'une gravité suffisante pour écarter sa comptabilité ; 4. Considérant que l'administration a reconstitué les recettes tirées de l'activité " restaurant " selon la méthode des vins, ainsi que le chiffre d'affaires de l'activité " limonade " (bières, glaces et cafés) et qu'elle a assujetti le montant des pourboires à la taxe sur la valeur ajoutée ; En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. Considérant qu'en ce qui concerne la reconstitution du secteur limonadier et les pourboires, l'administration s'est conformée à l'avis émis le 9 décembre 2005 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues incombe, sur ces points, au requérant en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; qu'en revanche, s'agissant des recettes tirées de l'activité " restaurant ", la commission a émis l'avis que la méthode de reconstitution des recettes opérées sur la base de la méthode des vins, conduisait, sans autre précision, à une " impossibilité arithmétique " ; que si l'administration a apporté des correctifs à cette méthode, elle ne peut être regardée comme ayant suivi cet avis qui met en cause la cohérence de la reconstitution opérée ; que par suite la charge de la preuve d'établir le bien-fondé de la reconstitution du chiffre d'affaires du secteur " restaurant " incombe à l'administration ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires " restaurant " selon la méthode des vins : 6. Considérant que M. B...se prévaut de la circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a estimé dans son avis, que la reconstitution de son chiffre d'affaires " restaurant " selon la méthode des vins conduisait à une " impossibilité arithmétique " et que l'administration, qui a maintenu les impositions procédant de cette reconstitution, n'apporte pas la preuve qui lui incombe sur le fondement de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, du bien-fondé de cette reconstitution ; que s'il est regrettable que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se soit bornée à constater, sans autre précision, une " impossibilité arithmétique ", M. B..., qui était présent lors de la séance de cette commission consacrée à son dossier, oppose ce constat sans davantage l'expliciter dans ses écritures ; 7. Considérant que l'administration a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant selon la méthode des vins telle que l'a décrite le tribunal administratif de Montpellier ; que s'agissant de l'année 2000, le requérant se borne à faire valoir que les stocks ne présentent aucune irrégularité si l'on prend en compte les vins par appellation et non par détail des fournisseurs, sans justifier du bien-fondé de cette allégation, ni exposer en quoi elle serait de nature à remettre en cause la reconstitution opérée par l'administration qui s'est fondée sur les inventaires tels qu'ils ont été établis à la clôture de chacun des exercices, comme cette dernière l'a précisé dans la réponse qu'elle a faite le 19 avril 2005 aux observations du contribuable ; qu'il ne ressort pas des allégations de M. B...qu'une incohérence entacherait la reconstitution opérée par l'administration au titre de l'année 2000 ; 8. Considérant que s'agissant de l'année 2001, le requérant soutient que l'achat de vins en cubitainers aurait servi à la confection de sangria et de cocktails et n'aurait donc pas été utilisé pour les groupes auxquels ont été servis des vins en bouteille, point qui semble constituer " l'impossibilité arithmétique " dont se prévaut le requérant ; que toutefois ce dernier ne retient dans sa proposition de reconstitution que les achats de Florvin rouge et de vrac tuilé en cubitainers et en litres ; que l'administration rappelle, en page 4 du document n°2230 informant le contribuable de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et de la suite qu'elle entend y réserver, que l'analyse des factures d'achat qu'il a présentées durant le contrôle a révélé que le vin rouge acheté en vrac était supérieur aux quantités qu'il a indiquées pour confectionner la sangria et les cocktails, dès lors qu'il a omis de prendre en compte 213 litres de vins tels que le Bajoles rouge, les vins de pays Frigoulet rouge, Rocavel rouge... ; que les quantités retenues par M. B...dans sa reconstitution s'avèrent donc inférieures à celles qu'il a effectivement utilisées, et sont d'autant plus privées de pertinence que, comme l'ont relevé les premiers juges, l'administration a identifié des achats réalisés sans facture, qui ne sont pas contestés, portant sur 624 unités en 2001 ; que par ailleurs, la consommation du personnel, prise en compte par le requérant à hauteur de 400 litres de vin, n'est pas davantage justifiée et contrairement à ce que soutient le requérant, le vin blanc ne peut être regardé comme étant totalement utilisé en cuisine, l'analyse de la bande de caisse enregistreuse ayant révélé la vente de vin blanc au verre ; que M. B...qui, contrairement à ce qu'il affirme, ne démontre pas, à partir des données erronées ou injustifiées ci-dessus, avoir servi du vin en bouteille aux groupes parce qu'il n'y aurait pas eu assez de vins en cubitainers, n'est donc pas fondé à prétendre que sa propre reconstitution du chiffre d'affaires révèlerait une erreur de calcul du vérificateur, voire " une impossibilité arithmétique " ; 9. Considérant qu'il résulte des éléments qui précèdent que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, du bien-fondé des chiffres d'affaires " restaurant " qu'elle a reconstitués au titre des années 2000 et 2001 ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires des glaces vendues dans le secteur limonadier au titre de l'année 2001 : 10. Considérant que M. B...se borne à soutenir que le nombre de glaces vendues en 2001, qui a été estimé par le vérificateur à 21 210 aurait dû être fixé à seulement 13 973 ; que pour parvenir à ce nombre de glaces vendues, il soutient d'une part, qu'il faut déduire 313 glaces qui ont été servies dans les menus de groupes dès lors qu'elles auraient seulement permis de constituer des desserts mais n'auraient pas donné lieu à des recettes spécifiques contrairement au calcul du vérificateur, et d'autre part, que doivent être également déduites les glaces vendues dans le cadre des différents menus du restaurant dont il extrapole le nombre ; que toutefois, ces calculs ne sont fondés sur aucune donnée concrète tirée de l'exploitation et ne permettent pas d'établir qu'une partie des recettes de vente de glaces aurait fait l'objet d'une double imposition au titre de la restauration d'une part, et au titre du secteur limonadier d'autre part ; qu'à défaut de cette preuve, il y a lieu de constater que seul le chiffre d'affaires des glaces relevant du secteur d'activité " limonade " a été reconstitué par l'administration ; que les glaces vendues au titre de l'activité " restaurant " n'ont pas donné lieu à une reconstitution de chiffre d'affaires spécifique dans la mesure où les recettes tirées de leurs ventes sont intégrées dans le chiffre d'affaires qui a été reconstitué selon la méthode des vins ; qu'ainsi, le tableau " reconstitution du CA glaces " constituant l'annexe n°6 de la réponse faite le 19 avril 2005 aux observations du contribuable, ne comptabilise aucune recette tirée de la vente de glaces au titre de l'activité " restaurant " ; que M. B...ne démontre pas le caractère exagéré du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration au titre des glaces vendues dans le secteur limonadier ; En ce qui concerne l'assujettissement des pourboires à la taxe sur la valeur ajoutée : 11. Considérant que si M. B...conteste le principe de l'assujettissement des pourboires à la taxe sur la valeur ajoutée au regard de la loi fiscale, et plus particulièrement au regard de la doctrine administrative tirée de la documentation administrative 3 B 1123 du 18 septembre 2000 se rapportant à une mesure de tolérance administrative, il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs des premiers juges ; En ce qui concerne les pénalités exclusives de bonne foi : 12. Considérant que si M. B...conteste les pénalités exclusives de bonne foi qui lui ont été infligées au titre des années 2000 et 2001, en contestant notamment le bien-fondé des reconstitutions opérées par l'administration et en s'employant à minorer l'importance des achats sans facture, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention du requérant d'éluder l'impôt par adoption des motifs qui ont été relevés par les premiers juges ; Sur la régularité de la procédure d'imposition de l'année 2002 : 13. Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. / Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. / Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle.(...) " ; qu'enfin aux termes de l'article L. 102 B du même livre : " I. Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. / Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. (...) / II. Lorsqu'ils ne sont pas déjà visés aux alinéas précédents, les informations, données ou traitements soumis au contrôle prévu au deuxième alinéa de l'article L. 13 doivent être conservés sur support informatique jusqu'à l'expiration du délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements doit être conservée jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte. " ; 14. Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. /Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues à l'article L. 47 A. " ; 15. Considérant que pour demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Montpellier en tant qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2002 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur cette même période, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat soutient que les premiers juges ont estimé, à tort, que les caisses enregistreuses acquises par M. B...le 20 septembre 2001 puis le 21 août 2002, selon le compte rendu d'entretien dressé par l'administration le 9 janvier 2004, n'avaient pas un caractère informatique au sens des dispositions des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales et qu'ils ont commis une erreur de droit en regardant comme suffisante la communication des documents comptables sur support papier ; 16. Considérant que pour qualifier la caisse enregistreuse utilisée par M. B...en 2002 de système informatisé, le vérificateur a relevé, dans le cadre du compte rendu d'entretien du 9 janvier 2004 qui a été versé aux débats en appel, qu'elle était dotée d'un processeur et d'une mémoire vive " RAM " offrant comme fonctionnalité complémentaire la gestion des stocks ainsi que la possibilité de connexion de divers périphériques et d'une unité de sauvegarde ; que si ces caisses enregistreuses offrent des possibilités de connexion, l'administration fiscale, qui se borne à analyser les fonctionnalités des caisses enregistreuses pour opposer leur caractère informatique, n'établit ni même n'allègue qu'il existerait au sein du restaurant exploité par M. B...un progiciel de comptabilité utilisé par ce dernier, de sorte que l'ensemble des éléments comptables auraient été tenus sur support informatique, et que ces caisses enregistreuses feraient ainsi partie intégrante d'un système de traitements informatisés permettant la confection de documents comptables par l'intermédiaire de progiciels spécialisés et d'obtenir les états et renseignements de la comptabilité générale dans le respect des dispositions légales et réglementaires en la matière portant sur le calcul des résultats comptables ou fiscaux et l'élaboration des déclarations ; que la note de la société Cash Systèmes Industrie, le fournisseur de la caisse enregistreuse, que M. B...a transmise à l'administration fiscale par un courrier du 19 février 2004, précise au surplus que les caisses enregistreuses du contribuable n'utilisent pas de système d'exploitation ni de processeur et " qu'il lui faut un véritable PC pour gérer et analyser informatiquement les données de la caisse ", ordinateur dont l'existence n'est pas établie par l'administration ; que les fonctions des caisses enregistreuses successives, telles qu'elles ont été utilisées par M. B..., se trouvent en l'espèce limitées à la gestion des prises de commandes et des encaissements, comme l'a déclaré l'administration dans son compte rendu d'entretien ; que l'administration fiscale, qui s'attache aux seules fonctionnalités des caisses enregistreuses, ne remet pas en cause l'utilisation qui en a été faite par le contribuable ; qu'en l'absence de progiciel de comptabilité utilisé par le contribuable pendant l'année 2002, la seule caisse enregistreuse et l'utilisation qui en a été faite par le contribuable, ne sont pas de nature à caractériser l'existence d'un système informatisé au sens de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que par ailleurs, l'administration, qui a adressé au requérant une demande de traitements informatiques par lettre du 19 février 2004, dont la production permettrait d'apprécier la faisabilité des opérations de traitements envisagées au regard du système comptable utilisé par le requérant, ne verse pas ce document aux débats ; que par suite, en contestant la qualification de système informatisé attribuée à ses caisses enregistreuses successives et en soutenant ne pas disposer de données comptables sur support informatique, M. B..., dont l'administration n'établit pas qu'il aurait par ailleurs fait obstacle au contrôle et ne conteste pas qu'il a remis des documents sur support papier, comme en témoigne la proposition de rectification du 25 octobre 2004 qui se réfère à " l'examen des justificatifs et des documents comptables présentés " et qui ont permis la reconstitution forfaitaire de son chiffre d'affaires de l'année 2002, n'a pas fait opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues à l'article L. 47 A, au sens de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que contrairement à ce que soutient le ministre chargé du budget, les premiers juges n'ont ni commis une erreur de fait sur l'absence d'un système de traitements informatisés, ni commis une erreur de droit sur le caractère suffisant de la seule communication des documents comptables sur support papier ; 17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre chargé du budget n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes, procédant d'un chiffre d'affaires qui a été irrégulièrement évalué d'office, pour l'année 2002, sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie principalement perdante, verse à M. B...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête n° 09MA03405 de M. B...est rejetée. Article 2 : Le recours n° 09MA03918 du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal sud-est. '' '' '' '' 2 N°s 09MA03405, 09MA03918