CAA de NANTES, 1ère chambre, 18/03/2021, 19NT00615, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-03-18
Numéro : 19NT00615
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Jean-Eric  GEFFRAY
Commissaire du gouvernement : Mme CHOLLET
Avocat(s) : BOUBAL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'entreprise agricole à responsabilité limitée (EARL) Ecurie Hervé Sionneau a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2012 au 31 décembre 2014. Par un jugement n° 1702532 du 18 décembre 2018, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de 9 700 euros en droits et 4 497 euros en majorations (article 1er) et a rejeté le surplus de sa demande (article 2). Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 février 2019 et 2 décembre 2020, et par un mémoire, non communiqué, enregistré le 20 février 2021, l'EARL Ecurie Hervé Sionneau, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige ; 3°) de saisir la Cour de justice de l'Union européenne pour toute question préjudicielle nécessaire à la résolution du litige ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le tribunal administratif a omis de répondre au moyen tiré de ce que les subventions pour aide à l'emploi en provenance de la société d'encouragement du cheval français étaient hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; - le tribunal administratif a examiné l'existence d'une prestation de services complexe unique sans l'avoir soumise aux parties et ainsi méconnu le principe du contradictoire ; - le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal administratif n'a pas exercé son office ni appliqué correctement les règles de la dévolution de la charge de la preuve concernant la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les gains de course ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que sa réponse du 3 novembre 2015 aux observations n'est pas suffisamment motivée ; - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ; - les subventions correspondant à des aides à l'emploi figurant sur les factures établies par la société d'encouragement à l'élevage du cheval français sont hors champ de la taxe sur la valeur ajoutée ; elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la méconnaissance du paragraphe 20 du bulletin officiel des impôts TVA-BASE-10-10-40 du 12 septembre 2012 ; les dispositions du 4° du III de l'article 257 du code général des impôts, du 2° de l'article 261 E du même code et de la documentation administrative publiée au bulletin officiel des impôts TVA-SECT-80-10-30-20 dans sa version du 7 mars 2012 et dans celle du 31 janvier 2014 sont incompatibles avec les stipulations de la directive 2006/112 dite " Directive TVA " ; les stipulations du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues ; - ses gains de course ne sont pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au regard de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et de la doctrine administrative ; elle demande le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée en raison d'une méconnaissance des règles communautaires ; - l'écart de 3 041 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible est une discordance entre les montants avancés par la vérificatrice sans justification de sa part ; - la déductibilité des sommes de 2 614 euros au titre de l'exercice clos en 2013, de 3 621,50 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 614 euros au titre du quatrième trimestre 2014 et la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'immobilisation " SARL Blanc Sports Sulkys " d'un montant de 383,54 euros au titre du deuxième trimestre 2014 et de celle afférente à l'immobilisation " ERCO " d'un montant de 640 euros au titre du troisième trimestre 2014 doivent prises en compte ; - une distinction entre les prestations de services, dont l'exigibilité de la taxe est liée au paiement, et les livraisons de biens, à savoir des médicaments et vaccins, dont la taxe est exigible lors de la livraison, doit être effectuée ; il en va de même pour les factures " mixtes " comme les factures de travaux sur des biens et équipements ; - c'est à tort que l'administration a remis en cause les montants déductibles de la taxe sur la valeur ajoutée compte tenu des factures versées et du grand livre comptable, notamment pour un montant global de 1 342,86 euros et pour des acquisitions intracommunautaires ; - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-TVA-BASE-20-20 du 16 octobre 2014 ; - la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 août 2019 et 10 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par l'EARL Ecurie Hervé Sionneau ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'entreprise agricole à responsabilité limitée (EARL) Ecurie Hervé Sionneau, qui exerce une activité d'entraînement de chevaux de course dont elle est propriétaire ou de ceux qui lui sont donnés en location, et qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2012 au 31 décembre 2014. Par un jugement du 18 décembre 2018, le tribunal a prononcé un non-lieu de statuer à hauteur de 9 700 euros en droits et 4 497 euros en majorations (article 1er) et rejeté le surplus de sa demande (article 2). L'EARL Ecurie Hervé Sionneau relève appel de l'article 2 de ce jugement. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. A l'appui de ses conclusions, l'EARL Ecurie Hervé Sionneau soutenait dans son mémoire en réponse que les subventions pour aide à l'emploi en provenance de la société d'encouragement du cheval français (SECF) étaient hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le tribunal administratif ne s'est pas prononcé sur ce moyen et ne l'a pas visé. Bien que ce moyen soit inopérant, le tribunal ne peut être regardé comme ayant écarté ce moyen par prétérition. Par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à la régularité du jugement attaqué, l'article 2 de celui-ci doit être annulé. 3. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par l'EARL Ecurie Hervé Sionneau devant le tribunal administratif et la cour. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". 5. La proposition de rectification du 30 juillet 2015, qui comporte au demeurant de nombreuses annexes chiffrées, est suffisamment motivée. Une telle motivation a permis à l'EARL Ecurie Hervé Sionneau de formuler ses observations et à l'administration de répondre à celles-ci le 3 novembre 2015. 6. L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. De plus, un défaut de réponse n'est susceptible de priver le contribuable de la garantie découlant de la possibilité, en cas de persistance du désaccord, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 du même livre, que lorsque les redressements en cause relèvent de la compétence de cette commission 7. Contrairement à ce que soutient l'EARL Ecurie Hervé Sionneau, l'administration a suffisamment répondu le 3 novembre 2015 aux observations de l'EARL relatives au chef de redressement portant sur la " TVA déductible déduite par anticipation " en précisant que, alors même que l'EARL a régularisé cette déductibilité au titre du quatrième trimestre de l'année 2014 postérieurement à la fin de la vérification de comptabilité, il ne peut en être tenu compte dès lors que la proposition de rectification est fondée sur les écritures comptables arrêtées jusqu'au dernier jour de la vérification visé par l'avis de celle-ci. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en raison d'une insuffisante motivation de la réponse aux observations de la contribuable doit être écarté. Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures de la société d'encouragement du cheval français (SECF) : 8. Si l'EARL Ecurie Hervé Sionneau produit des factures émanant de la société d'encouragement à l'élevage du cheval français, ces factures ne figurent nullement dans les rectifications de l'administration fiscale en litige et, au demeurant, concernent la taxe sur la valeur ajoutée collectée, laquelle n'est plus en litige dès lors que l'administration a prononcé, au cours de la première instance le 8 décembre 2017, un dégrèvement ayant permis au tribunal administratif de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur de 5 579 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et 4 121 euros au titre de celui clos en 2014, soit un total de 9 700 euros. Dès lors, le moyen invoqué par l'EARL et tiré de ce que les subventions correspondant à des aides à l'emploi figurant sur les factures établies par la société d'encouragement à l'élevage du cheval français étaient hors champ de la taxe sur la valeur ajoutée, celui tiré sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la méconnaissance du paragraphe 20 du bulletin officiel des impôts TVA-BASE-10-10-40 du 12 septembre 2012, celui tiré de l'incompatibilité des dispositions du 4° du III de l'article 257 du code général des impôts, du 2° de l'article 261 E du même code et de la documentation administrative publiée au bulletin officiel des impôts TVA-SECT-80-10-30-20 dans sa version du 7 mars 2012 et dans celle du 31 janvier 2014 avec les stipulations de la directive 2006/112 dite " Directive TVA " et, enfin, celui tiré de la violation du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont inopérants. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur les gains de course : 9. En vertu du 4° du III de l'article 257 du code général des impôts, alors en vigueur, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes attribuées par les sociétés de course au titre des gains de course réalisés par les entraîneurs pour les chevaux dont ils sont propriétaires. C'est donc à bon droit que l'administration a taxé les gains de course obtenus par l'EARL Ecurie Hervé Sionneau. 10. La demande de l'EARL Ecurie Hervé Sionneau tendant à obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée en raison d'une méconnaissance des règles communautaires est inopérant dès lors que, comme l'indique l'administration dans ses écritures, il est préalable et nécessaire pour l'EARL de déposer une telle demande auprès des services. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur les subventions pour aide à l'emploi : 11. Si L'EARL Ecurie Hervé Sionneau soutient que les subventions pour aide à l'emploi ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, ce moyen n'est pas opérant dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction et notamment de la proposition de rectification que de telles subventions lui ont été versées. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 12. Le service a relevé que l'EARL Ecurie Hervé Sionneau a trop déduit de taxe sur la valeur ajoutée sur ses déclarations, soit une somme de 23 963 euros au titre de l'exercice clos en 2013, 27 164 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et 13 243 euros au titre du quatrième trimestre 2014. S'agissant de l'écart de 3 041 euros : 13. L'EARL Ecurie Hervé Sionneau soutient qu'il existe un écart injustifié de 3 041 euros qui proviendrait de la différence entre, d'une part, les montants figurant en annexe 2 à la proposition de rectification pour la période du quatrième trimestre 2012 au troisième trimestre 2013, soit 47 886 euros et, d'autre part, la somme de 50 927 euros retenue dans le tableau de la page 4 de la proposition de rectification. Toutefois, l'administration a pris en compte les montants de taxe sur la valeur déductible qui ont été déclarés par l'entreprise et les a comparés avec ceux apparaissant au début du compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont le droit à déduction n'était pas encore ouvert. La différence entre ces deux montants correspond aux rappels effectués, soit la somme de 23 963 euros. Dès lors, en l'absence d'erreur commise par l'administration, l'EARL n'est pas fondée à demander la décharge de 3 041 euros. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible liée aux acquisitions intracommunautaires : 14. Aux termes de l'article 283 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " (...) 2 bis. Pour les acquisitions intracommunautaires de biens imposables mentionnées à l'article 258 C, la taxe doit être acquittée par l'acquéreur. (...). ". Aux termes de l'article 258 C du même code, dans sa version applicable au litige : " I. - Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque les biens se trouvent en France au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur. (...) ". Aux termes de l'article 287 du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration. (...) / 5. Dans la déclaration prévue au 1, doivent notamment être identifiés : (...) / b) D'autre part, le montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des acquisitions intracommunautaires mentionnées au I de l'article 256 bis (...); ". 15. En l'espèce, si l'EARL Ecurie Hervé Sionneau revendique la déductibilité des sommes de 2 614 euros au titre de l'exercice clos en 2013, 3 621,50 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et 614 euros au titre du quatrième trimestre 2014, elle ne produit aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée quant aux acquisition intracommunautaires, elle n'apporte pas la preuve qu'elle aurait rempli ses obligations de déclarer la taxe grevant ces acquisitions du fait de sa qualité d'acquéreur et par la nature même de l'opération, conformément aux 2 bis de l'article 283 et au b du 5 de l'article 287 du code général des impôts. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les autres prestations et les livraisons de biens : 16. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 271 du même code, dans sa version applicable au litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) ". 17. En premier lieu, l'EARL Ecurie Hervé Sionneau soutient que c'est à tort que le service n'a pas admis le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre du quatrième trimestre 2014 de 1 342,86 euros et produit des factures et un extrait de son grand-livre pour la période du premier octobre 2014 au 30 septembre 2015 concernant le compte de tiers " 4456-TVA déductibles " qui concerne la comptabilisation de factures. Toutefois, en l'absence de justification du paiement effectif des prestations de services effectuées durant cette période, la demande ne saurait être accueillie. 18. En deuxième lieu, l'administration a relevé l'existence d'une taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation pour des factures qui n'ont pas été payées au titre de l'exercice clos en 2014 et du quatrième trimestre 2014 et qui concernent des factures de vétérinaires, lesquelles comportent à la fois des prestations de soins et la vente de médicaments. S'il est nécessaire, comme le soutient l'EARL Ecurie Hervé Sionneau, de procéder à une distinction entre, d'une part, les prestations de services dont l'exigibilité de la taxe est liée au paiement et, d'autre part, les livraisons de biens dont la taxe est exigible lors de la livraison, l'EARL produit huit factures de la clinique de Meslay en 2014 dont chacune fait apparaître seulement un montant global de taxe sur la valeur ajoutée. Un tel montant global ne permet pas de distinguer la taxe sur les prestations de soins de celle sur la vente de médicaments et vaccins. Dès lors, l'EARL Ecurie Hervé Sionneau n'est pas fondée à soutenir que le montant de l'erreur de la vérificatrice s'élève à 975,16 euros pour ces factures. 19. En troisième lieu, pour d'autres opérations comme des factures de travaux sur des biens et équipements qu'elle qualifie de factures " mixtes ", l'EARL Ecurie Hervé Sionneau n'apporte aucun élément permettant d'apprécier si la méthode du vérificateur a abouti à un résultat exagéré. 20. En quatrième lieu, l'EARL Ecurie Hervé Sionneau demande la prise en compte de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'immobilisation " SARL Blanc Sports Sulkys " d'un montant de 383,54 euros au titre du deuxième trimestre 2014 et de celle afférente à l'immobilisation " ERCO " d'un montant de 640 euros au titre du troisième trimestre 2014. Toutefois, lors des opérations de contrôle, l'administration a relevé que le montant déclaré de la taxe déduite sur les immobilisations ne correspondait pas aux factures présentées, dont celle relative à l'immobilisation " SARL Blanc Sports Sulkys ", et a procédé à un rappel de taxe d'un montant de 298 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et d'un montant de 3 780 euros au titre de l'exercice suivant. Ayant relevé qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée n'avait été déduite sur les immobilisations au titre du quatrième trimestre 2014, alors qu'il était constant que l'EARL pouvait se prévaloir d'un montant de taxe déductible de 640 euros, l'administration a effectué une compensation avec les rappels effectués sur la taxe déductible sur d'autres biens et services. Elle a ainsi tenu compte du montant de 640 euros. 21. En cinquième lieu, si l'EARL Ecurie Hervé Sionneau soutient que l'administration l'a redressée deux fois sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible et relative aux mêmes opérations et estime le montant de ce droit à déduction à 18 920 euros, elle n'apporte aucun élément probant pour apprécier le bien-fondé de ce moyen. 22. En sixième lieu, il résulte de l'annexe 2 de la proposition de rectification que la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant 8,50 euros, relative à la facture de la SARL Home Jockey du 30 octobre 2014 a été déduite par l'administration. 23. Enfin, l'EARL Ecurie Hervé Sionneau n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-TVA-BASE-20-20 du 16 octobre 2014 qui a pour objet les bases d'imposition, le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services. Sur les pénalités : 24. Pour justifier les pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a relevé dans sa proposition de rectification que l'EARL Ecurie Hervé Sionneau a déduit 47 %, 60 % et 67 % de taxe sur la valeur ajoutée respectivement pour la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2013, pour celle du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2014 et pour le quatrième trimestre de l'année 2014, soit des pourcentages importants, alors qu'elle ne démontre pas la réalité du paiement des factures permettant d'appliquer la déductibilité. Ces pourcentages, qui résultent des agissements de l'EARL, révèlent son intention délibérée d'éluder l'impôt. Dès lors, l'administration, eu égard à la gravité des pratiques de déductions ainsi qu'à leur caractère répété, doit être regardée comme établissant le bien-fondé de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. L'EARL n'est pas fondée à faire état de difficultés et d'incertitude juridiques rencontrées et des évolutions législatives relativement aux activités équestres. 25. Il résulte de tout ce que précède et sans qu'il besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle que l'EARL Ecurie Hervé Sionneau n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1er : L'article 2 du jugement du tribunal administratif d'Orléans du 18 décembre 2018 est annulé. Article 2 : La demande présentée par l'EARL Hervé Sionneau devant le tribunal administratif d'Orléans et ses conclusions en appel sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise agricole à responsabilité limitée Ecurie Hervé Sionneau et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 25 février 2021, à laquelle siégeaient : - M. B..., président, - M. Brasnu, premier conseiller, - Mme Picquet, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2021. Le président-rapporteur, J.-E. B... L'assesseur le plus ancien dans l'ordre du tableau H. Brasnu La greffière, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 19NT00615