CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 08/03/2022, 19BX04878, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-03-08
Numéro : 19BX04878
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : MARTIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012. Par un jugement n° 1800640 du 15 octobre 2019, le tribunal a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 13 décembre 2019, et des mémoires enregistrés les 6 décembre 2020 et 24 mai 2021, M. B... représenté par Me Martin demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 15 octobre 2019 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale n'a pas répondu aux observations présentées le 20 août 2014 par lui-même et la SCI De Freitas Hurtau ; cette obligation est reprise et commentée par le BOFIP BOI-CF-IOR-10-50-20171004 ; - en méconnaissance des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ECSFP) a excédé le délai d'un an ; l'avis d'ECSFP a été présenté et retiré le 24 juillet 2013 et la proposition de rectification datée du 24 juillet 2014 a été retirée le 25 ; cette règle est reprise au BOFIP BOI-CF-PGR-20-30-20120912 ; - en méconnaissance des dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; cette obligation est reprise au BOFIP BOI-CF-PGR-20-20-20120912 ; - en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, la communication des documents sur lesquels l'administration a fondé ses rectifications n'a pas été faite malgré sa demande ; cette obligation est reprise au BOI-CF-PGR-30-10 du 12/09/2012 n° 200 ; - l'évaluation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales a été irrégulièrement mise en œuvre puisque lui-même et la SCI De Freitas Hurtau ont répondu aux demandes de justifications de l'administration ; cette dernière avait donc l'obligation, si elle considérait que les réponses étaient insuffisantes, d'adresser aux contribuables des mises en demeure de répondre aux imprimés pour pouvoir mettre en œuvre la procédure de 1'article L. 73 ; en refusant la procédure contradictoire, la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, ainsi que la possibilité de demander le recours hiérarchique prévu par les dispositions de l'article L. 54 C du livre de procédures fiscales, leur ont été fermés, les privant de ces garanties ; cette obligation est reprise au BOFIP BOI-CF-IOR-50-30-20120912 ; si la procédure d'office permet d'évaluer les revenus fonciers selon une méthode " d'évaluation " comparable à une reconstitution, la procédure contradictoire ne le permet pas sauf dans le cas d'un rejet de comptabilité, mais cette solution n'était pas applicable à lui-même et à la SCI qui n'exercent pas d'activité commerciale ; - la méthode de reconstitution du montant des loyers perçus est viciée ; conformément au BOFIP BOI-CF-IOR-10-40-20120912, si l'administration avait la possibilité de recourir à des termes de comparaison afin d'évaluer d'office le montant des loyers, la doctrine l'obligeait toutefois à prendre comme termes de comparaison des biens intrinsèquement similaires qui se situaient dans des périmètres proches et dont la qualité de neufs ou d'anciens devait permettre d'évaluer au plus proche de la réalité les loyers hypothétiquement percevables ; or l'administration a déterminé les prix au m² à partir de biens loués neufs en centre-ville (Rochefort pour les appartements, et Saint Hippolyte pour les maisons, à côté de la Mairie et face à la boulangerie) pour les appliquer à des biens anciens qui se situent en périphérie des centres villes ; par ailleurs, les prix au m² mentionnés dans la première proposition de rectification du 13 décembre 2013 ne sont pas les mêmes que pour ceux repris pour les mêmes biens en 2011 et 2012 ; - ses conclusions en décharge dirigées contre les suppléments d'impositions de l'année 2010 ne sont pas irrecevables car l'administration ne rapporte pas la preuve que les décisions portant homologation des rôles et fixant les dates de mise en recouvrement des impositions ont été prises au plus tard le 31 décembre 2014, dans les conditions fixées par les dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts ; de même, en ne produisant pas l'attestation postale de la date de présentation du pli, 1'administration n'apporte pas la preuve que la proposition de rectification du 13 décembre 2013 a été présentée le 14 décembre 2013 ; c'est bien le délai spécial de réclamation dont le point de départ est la date de réception de la proposition de rectification qui s'applique en l'espèce ; conformément aux dispositions de l'article L. 196-3 du livre des procédures fiscales, commenté par le BOI-CTX-PREA-10-40 du 2 avril 2014, le délai spécial de réclamation a expiré non pas le 31 décembre 2016 mais le 31 décembre 2017 soit le 31 décembre de la troisième année qui suit la date de réception effective de la proposition de rectification. Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 juillet 2020, le 16 avril 2021 et le 3 juin 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer sur la demande de décharge des impositions litigieuses de 2011 et 2012 et au rejet, pour le surplus, des conclusions de la requête en ce qu'elle est irrecevable. Il fait valoir que la proposition de rectification ayant été présentée le 13 décembre 2013 et l'avis de mise en recouvrement étant daté du 31 décembre 2014, le délai spécial et le délai général de réclamation expiraient, en application des dispositions des articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales le 31 décembre 2016 ; la réclamation à l'origine du litige, déposée en 2017 pour l'année 2010 était donc forclose ; l'homologation du rôle, datée du 4 décembre 2014, fixe bien au 31 décembre 2014 la date de mise en recouvrement ; il ressort, en outre, de la copie de l'enveloppe d'expédition de la proposition de rectification, qu'outre l'étiquette apposée par les services postaux, indiquant que le pli n'a pas été réclamé, cette enveloppe présente la mention " Avise Trizay 14/12/2013 ", portée par l'agent en charge de la distribution du courrier ; le pli reçu par le contribuable le 30 juillet 2014 correspond, non pas à la proposition de rectification afférente à l'année 2010, année atteinte par la prescription à cette date, mais à l'envoi d'une lettre n° 751 accompagnée d'une copie de la proposition de rectification n° 3924 afférente à l'année 2010 ; en tout état de cause et à supposer, hypothèse contestée, que la proposition de rectification présentée le 14 décembre 2013 ne puisse être considérée comme ayant été régulièrement notifiée à cette date, il a été jugé que le contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement ne bénéficie du délai spécial de réclamation ouvert par la proposition de rectification en application de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, qu'à la condition que cette notification ait été effectuée dans des conditions régulières de nature à interrompre et à faire de nouveau courir le délai de reprise de l'administration et que, dans le cas contraire, il ne dispose que du délai général de réclamation prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales (CE 21-7-1995 n° 129227, 9e et 8e s.-s., Sté" Romantic Music Corporation; CE 6-12-2006 n° 271935, 9e et 10e s.-s., Richard). Par ordonnance du 26 avril 2021, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 18 juin 2021 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Nicolas Normand, - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. M. B..., gérant et associé à hauteur de 50 % des parts de la SCI De Freitas-Hurtaud, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, engagé le 19 juillet 2013 et la SCI De Freitas-Hurtaud a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, engagée le 3 février 2014. A l'issue de ces procédures, des propositions de rectification ont été adressées à M. B... le 13 décembre 2013 et le 24 juillet 2014 l'informant des rectifications que le service se proposait d'apporter au montant de son revenu net foncier imposable des années 2010, 2011 et 2012. Les rectifications correspondantes ont été effectuées selon la procédure d'imposition d'office. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2014 pour un montant total de 324 175 euros de droits et 157 138 euros de pénalités au titre des années 2010, 2011 et 2012. M. B... relève appel du jugement du tribunal administratif de Poitiers du 15 octobre 2019 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 27 juillet 2020, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques du département de la Vienne a prononcé le dégrèvement des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales, en droits et pénalités, mises à la charge M. B... au titre des années 2011 et 2012 à concurrence de la somme de 367 660 euros. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à la décharge de ces impositions et pénalités sont devenues sans objet. Sur la recevabilité du surplus des conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne le délai mentionné à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : 3. Aux termes d'une part, de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) ". 4. Aux termes d'autre part, de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. [...]. Aux termes de l'article 1659 du même code " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". 5. Il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de M. B... au titre de l'année 2010 ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2014 ainsi qu'en attestent les avis d'imposition établis le 11 décembre 2014 qui comportent le numéro de rôle 933 et qui ont été régulièrement établis sur la base de l'homologation des rôles n° 933 en date du 4 décembre 2014 effectuée par un administrateur des finances publiques adjoint de la direction régionale des finances publiques de la Rochelle dont la compétence n'est pas contestée. Ainsi, le délai imparti au requérant en vertu de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales pour présenter une réclamation tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition a expiré le 31 décembre 2016. Sa réclamation à l'origine de l'instance, reçue par l'administration fiscale le 5 juillet 2017, après l'expiration du délai de réclamation, présente donc un caractère tardif. En ce qui concerne le délai mentionné à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : 6. Aux termes d'une part, de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes d'autre part, du premier alinéa de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ". Aux termes enfin, de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations". Il résulte de ces dispositions que la notification d'une proposition de redressement ouvre au contribuable, sous réserve de sa régularité, un délai, égal au délai de prescription du droit de reprise dont dispose l'administration, pour présenter ses propres réclamations. ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le contribuable qui fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement en matière d'impôt sur le revenu, peut présenter des réclamations relatives à cet impôt jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle où est régulièrement intervenu un acte de nature à interrompre la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration, et notamment, la notification d'une proposition de redressement. Toutefois, lorsque ni la notification d'une proposition de redressement, ni aucun des autres actes mentionnés à l'article L. 189 du livre des procédures fiscales, n'a régulièrement interrompu la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration, le contribuable ne dispose pas, pour présenter ses propres réclamations, du délai mentionné à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales. 7. En outre, selon une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant la proposition de rectification adressée par l'administration, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve. Doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée par voie de duplication la date de vaine présentation du courrier, et qui porte, sur l'enveloppe ou sur l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis. 8. D'une part, il résulte de l'instruction et notamment de la copie de l'enveloppe d'expédition de la proposition de rectification du 13 décembre 2013, qu'outre l'étiquette apposée par les services postaux, portant la mention " Pli avisé et non réclamé ", cette enveloppe présente la mention " Avise Trizay 14/12/2013 ", portée par l'agent en charge de la distribution du courrier. Au regard des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe d'expédition du pli et de la négligence du requérant à retirer ce pli mis en instance, et alors même que l'accusé de réception de ce pli présenté en recommandé n'indique aucune date de présentation, la proposition de rectification doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée le 14 décembre 2013 à M. B... à sa résidence de Trizay (17250), et ce sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'une copie de ce document ait été réexpédiée au contribuable le 30 juillet 2014 et que le délai séparant la date de la proposition rectification et la date de présentation du pli au contribuable ne soit que de 24 heures. Au demeurant, à supposer que la proposition de rectification ne puisse être considérée comme ayant été régulièrement notifiée à la date du 14 décembre 2013, le contribuable ne bénéficierait plus alors du délai spécial de réclamation ouvert par la proposition de rectification en application de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Ainsi, le délai imparti au requérant pour présenter une réclamation tendant à la décharge de ces suppléments a nécessairement expiré le 31 décembre 2016. Sa réclamation à l'origine de l'instance, reçue par l'administration fiscale le 5 juillet 2017, après l'expiration du délai de réclamation, présente donc un caractère tardif. 9. D'autre part, sont exclues du champ d'application de la garantie contre les changements de doctrine prévue par l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, les doctrines relatives à la procédure d'imposition de sorte que le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de l'instruction CTX-PREA-10-40 publiée au bulletin officiel des impôts le 2 avril 2014. 10. Il résulte de tout ce qui précède, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010. Sur les frais liés au litige : 11. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme d'argent à verser à M. B... en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. B... à concurrence du dégrèvement d'un montant total de 367 660 euros intervenu en cours d'instance. Article 2 : Le surplus de la requête de M. B... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Armando B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 1er février 2022 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Nicolas Normand, premier conseiller, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 mars 2022. Le rapporteur, Nicolas Normand La présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Fabrice Phalippon La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 19BX004878