Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 26 octobre 2004, 01DA00467, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-10-26
Numéro : 01DA00467
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Paganel

Vu la requête, enregistrée le 7 mai 2001 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée par M. et Mme X, demeurant ... ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 99-1520 en date du 1er mars 2001 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à laquelle ils ont été assujettis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1991 ainsi que de la contribution sociale généralisée y afférente ; 2°) de les décharger du paiement de la totalité des impositions mises en recouvrement les 30 novembre et 31 décembre 1995, à concurrence de 466 603 francs pour le rôle n° 01956 et de 31 038 francs pour le rôle n° 41986 ; Ils soutiennent, en premier lieu, que c'est à tort que l'administration a rehaussé le montant de la plus-value qu'ils ont réalisée à l'occasion de la cession des titres des établissements Y ; que d'une part en effet, dès lors qu'à la date de l'instruction administrative du 20 décembre 1978 citée par l'administration dans la notification de redressement du 20 décembre 1994, les cessions de titres non cotés représentant moins de 25 % du capital d'une société n'étaient pas soumises à imposition, cette instruction ne concernait que les titres cotés, l'article 92 J du code général des impôts, relatif à l'imposition des gains réalisés sur la cession des titres non cotés, n'ayant été applicable qu'à partir du 12 septembre 1990 ; qu'il résulte, d'autre part, de l'instruction administrative du 1er février 1991 commentant cet article qu'il y a lieu de se reporter à la documentation administrative de base (DB 5G-4422 n° 19), laquelle précise qu'en cas de dépôt chez un intermédiaire de titres et dans l'hypothèse où le contribuable n'est pas en mesure de justifier, ni de la date, ni du prix d'acquisition des titres, celui-ci est autorisé à fixer leur prix d'acquisition à 50 % du cours de cotation des valeurs à la date du dépôt ; qu'enfin, adopter une autre interprétation reviendrait à faire une distinction entre les contribuables qui procèdent à la cession de titres cotés, pouvant déterminer un prix d'acquisition forfaitaire et ceux qui procèdent à la cession de titre non cotés, ne pouvant procéder à un tel mode de calcul de plus-value ; qu'il suit de là qu'aucun redressement ne saurait être effectué au titre de l'année 1991 ; en second lieu, et à titre subsidiaire, que les sommes mises en recouvrement au titre de l'année 1991 ne tiennent pas compte de la demande d'étalement de la plus-value faite conformément aux dispositions prévues par l'article 163 du code général des impôts, le total du redressement effectué par l'administration ayant été mis en recouvrement au titre de la seule année 1991 ; que dans une note annexe à leur déclaration de revenu pour 1991, les exposants ont en effet demandé l'étalement de cette plus-value à concurrence de 705 453 francs au titre des années 1990 et 1991, les deux autres quarts, se rapportant à 1989 et 1988 échappant à tout impôt, les dispositions prévues à l'article 92 J ne prenant effet qu'à compter de 1990 ; que dans leur notification de redressement du 20 décembre 1994, les services ont soumis au titre de la seule année 1991 la totalité du redressement du montant de la plus-value ; que c'est à tort que dans sa décision du 1er mars 2001, le Tribunal administratif de Lille a considéré que les exposants n'avaient pas dans le délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales déposé une demande d'étalement à concurrence du montant de la plus-value redressée dès lors qu'ils avaient déjà déposé une demande initiale d'étalement au titre de la plus-value déclarée dans la déclaration de revenu global et qu'ils n'avaient pas à déposer une nouvelle demande au titre du rehaussement de la plus-value ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 28 juillet 2003, présenté pour l'Etat, par le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur de contrôle fiscal Nord ; le directeur de contrôle fiscal Nord demande à la Cour de rejeter la requête ; il soutient, en premier lieu, que le montant de la plus-value a été correctement déterminé ; que, d'une part en effet, la loi fiscale a été correctement appliquée ; que s'agissant du prix d'acquisition des titres, les dispositions de l'article 94 A du code général des impôts n'envisagent pas de le fixer forfaitairement à 50 % du prix de cession ; qu'il résulte des dispositions applicables qu'il appartenait aux requérants, qui détenaient une participation inférieure à 25 % dans une société anonyme non cotée, d'établir le prix d'acquisition des titres ; qu'à défaut pour ces contribuables de justifier ni de la date, ni du prix d'acquisition des titres en cause, l'administration a pu valablement le retenir pour une valeur nulle ; que, d'autre part, le moyen tiré de l'application de la doctrine administrative n'est pas davantage fondé ; qu'en effet, le paragraphe 31 du BOI 5-G-3-91 du 15 février 1991, qui reprend les termes même du premier alinéa de l'article 94 A du code général des impôts, ne donne aucune interprétation de la loi fiscale dont ils puissent se prévaloir ; que les requérants interprètent à tort le paragraphe 32 de la même instruction, qui fait une réserve expresse s'agissant des valeurs mobilières cotées, sur les règles contenues dans la documentation administrative et notamment le paragraphe 19 de la DB 5 G-4522 du 17 juin 1991, et ledit paragraphe, qui ne leur est pas applicable pour être relatif au dépôt et au retrait des titres cotés seulement chez un intermédiaire, comme les autorisant à évaluer le prix d'acquisition des titres qu'ils détenaient à 50 % de leur prix de cession ; qu'ainsi, c'est à bon droit que le tribunal administratif a considéré que ne pouvait être opposée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative précitée ; en second lieu, que les requérants doivent être regardés comme ayant définitivement renoncé au bénéfice de l'étalement de la plus-value omise ; qu'en effet, si l'article 42 alinéa 3 de l'annexe II du code général des impôts ne fait pas obstacle à ce que la demande d'étalement soit présentée par voie de réclamation jusqu'à l'expiration du délai imparti par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, toutefois, dans le cas où le revenu de nature à donner lieu à étalement est retenu dans les bases d'imposition par voie de redressement, la demande reste recevable jusqu'à l'expiration du délai de réclamation ouvert contre l'imposition mise en recouvrement sur la base ainsi rehaussée ; qu'en l'espèce, si les requérants ont joint lors du dépôt de leur déclaration des revenus de l'année 1991 une note conforme à celle visée par l'article 42 de l'annexe II du code général des impôts, ils n'ont pas réitéré leur demande d'étalement s'agissant des compléments d'impôt qui leur ont été notifiés le 20 décembre 1994 ; que, dès lors, ils doivent être regardés comme ayant définitivement renoncé au bénéfice de l'étalement correspondant au montant de la plus-value omise ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 16 septembre 2003, présenté par M. et Mme X, concluant aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; M. et Mme X soutiennent, en outre, que c'est à tort que l'administration prétend qu'ils n'avaient pas la possibilité de retenir un prix d'acquisition équivalent à 50 % du prix de cession, possibilité qui ne concernerait que les titres cotés ; qu'en effet, l'instruction administrative du 1er février 1991 prévoit, s'agissant des modalités de calcul des gains réalisés sur la cession de titres non cotés, qu'il y a lieu de se reporter à la documentation de base, sous réserve des règles spécifiques aux valeurs mobilières cotées, mention qui concerne la détention chez un intermédiaire financier de valeurs ; que les autres dispositions sont susceptibles de s'appliquer tant au titres cotés qu'aux titres non cotés ; que selon ces dispositions, en cas de dépôt chez un intermédiaire de titres et dans l'hypothèse où le contribuable n'est en mesure de justifier ni de la date, ni du prix d'acquisition des titres, celui-ci est autorisé à fixer leur prix d'acquisition à 50 % du cours de cotation des valeurs à la date du dépôt ; que l'instruction administrative du 15 février 1991 se reportant aux dispositions de la documentation de base antérieure à la date d'entrée en vigueur de l'article 92 J du code général des impôts, le système de détermination d'un prix d'acquisition forfaitaire pour les titres cotés s'applique également pour les titres non cotés ; en second lieu, que l'administration soutient à tort que les exposants auraient du réitérer leur demande d'étalement de la plus-value à concurrence du redressement opéré ; qu'en effet, ils ont clairement indiqué le principe d'une telle demande d'étalement à l'occasion du dépôt de la déclaration de résultat ; qu'en disposer autrement obligerait les contribuables à renouveler une seconde fois leur demande d'étalement ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 octobre 2004 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et Mme Eliot, conseiller : - le rapport de Mme Signerin Icre, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Sur la détermination du montant de la plus-value : Considérant qu'aux termes de l'article 94 A du code général des impôts, alors en vigueur : 1. Les gains nets mentionnés aux articles 92 B et 92 F sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation... ; que, dans l'hypothèse où le contribuable n'est pas en mesure de justifier d'une valeur d'acquisition, il convient, en principe, de retenir une valeur nulle ; Considérant qu'il est constant que les requérants n'ont pas été en mesure de justifier du prix effectif d'acquisition des titres qu'ils détenaient dans la société anonyme Etablissements Y ; que, dans ces conditions, au regard de la loi fiscale, c'est à bon droit que l'administration, en application des dispositions précitées de l'article 94 A du code général des impôts, a retenu une valeur d'acquisition des titres nulle et a considéré, en conséquence, que la plus-value réalisée était égale au prix de cession ; Considérant, il est vrai, d'une part, que les requérants entendent se prévaloir du paragraphe 19 de la documentation administrative de base 5 G 4522 du 17 juin 1991 qui dispose, dans le cas de dépôt ou de retrait de titres chez un intermédiaire, que dans l'hypothèse où le contribuable n'est en mesure de justifier ni de la date ni du prix d'acquisition, il conviendrait normalement de retenir une valeur nulle. Cependant, afin de ne pas pénaliser de manière excessive les contribuables, qui se trouvent dans cette situation, il a paru possible d'admettre que le prix d'acquisition des nouveaux titres déposés soit fixé à 50 % du cours de cotation des mêmes valeurs à la date du dépôt (ou du dernier cours de cotation en ce qui concerne les titres figurant au hors cote ; que, toutefois, si l'instruction du 1er février 1991, relative à l'imposition des gains de cession de droits sociaux non cotés de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, prévoit que les précisions contenues dans la documentation de base (5 G 4521 ; 4522 n° 1 à 23...) s'appliquent mutatis mutandis pour la détermination des gains de cessions de droits sociaux visées à l'article 92 J du code général des impôts , c'est sous la réserve des règles spécifiques aux valeurs mobilières cotées ; que la cession litigieuse ayant porté, en l'espèce, sur des titres non cotés en bourse, les requérants n'entrent pas dans le champ des prévisions de la doctrine qu'ils invoquent ; Considérant, d'autre part, que si la notification de redressement mentionne les dispositions de l'instruction 5 G-9-78 du 20 décembre 1978 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, elle en écarte l'application ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que cette instruction n'était pas applicable aux requérants est sans portée ; Considérant, enfin, que dès lors que les impositions contestées sont conformes à la loi, les requérants ne peuvent, devant le juge de l'impôt, utilement soutenir que l'administration fiscale méconnaîtrait le principe de l'égalité des contribuables devant l'impôt en refusant d'appliquer aux gains résultant de cessions de titres non cotés les règles prévues pour la détermination des gains résultant des cessions de titres cotés ; Sur l'étalement du revenu redressé : Considérant qu'aux termes de l'article 163 du code général des impôts alors en vigueur : Lorsque, au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu exceptionnel, tel que la plus-value d'un fonds de commerce ou la distribution de réserves d'une société, et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander qu'il soit réparti, pour l'établissement de cet impôt, sur l'année de sa réalisation et les années antérieures non couvertes par la prescription... ; qu'aux termes de l'article 42 de l'annexe III au code général des impôts pris pour l'application de l'article 163 précité : ... les contribuables qui entendent bénéficier des dispositions de l'article 163 du code général des impôts doivent joindre à leur déclaration une note indiquant, avec toutes les justifications utiles, le total des revenus dont l'échelonnement est demandé, l'origine des revenus et leur répartition sur la période d'échelonnement ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, dans le cas où le revenu de nature à donner lieu à étalement est retenu dans les bases d'imposition non sur la déclaration du contribuable mais par voie de redressement, le contribuable, qui entend bénéficier d'une mesure d'étalement de la base ainsi rehaussée, doit saisir l'administration d'une demande à cette fin, peu important que celle-ci ait été saisie d'une demande d'étalement du revenu exceptionnel initialement déclaré ; qu'il suit de là que les requérants, qui ne contestent pas ne pas avoir saisi l'administration fiscale d'une demande aux fins d'étalement de la plus-value omise dans leur déclaration, ne peuvent utilement se prévaloir de la demande d'étalement jointe à ladite déclaration et ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait du procéder d'office à cet étalement ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 12 octobre 2004 à laquelle siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - Mme Eliot, conseiller, Lu en audience publique le 26 octobre 2004. Le rapporteur, Signé : C. SIGNERIN-ICRE Le président de chambre, Signé : J.F. GIPOULON Le greffier, Signé : G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier G. VANDENBERGHE 2 01DA00467