Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre , 08/06/2012, 11PA00892, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-06-08
Numéro : 11PA00892
Président : Mme DRIENCOURT
Rapporteur : M. Olivier  COUVERT-CASTERA
Commissaire du gouvernement : M. BLANC
Avocat(s) : ALEXANDRE

Vu le recours, enregistré le 18 février 2011, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, qui demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 1er à 3 du jugement n° 0810984/2 du 15 novembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Paris a partiellement fait droit à la demande de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002 ; 2°) de remettre les impositions en cause à la charge de M. A ; ................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu l'arrêté du 1er août 2000 du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et de la secrétaire d'Etat au budget, relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mai 2012 : - le rapport de M. Couvert-Castéra, président-assesseur, - les conclusions de M. Blanc, rapporteur public, - et les observations de Me Prunet, substituant Me Alexandre, avocat de M. A ; Sur le motif de décharge retenu par le tribunal administratif : Considérant que si les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, par application des dispositions combinées des articles 108 et 109 du code général des impôts, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la même présomption ne joue pas lorsque le compte courant d'associé est ouvert dans une société civile relevant de l'article 8 du même code ; qu'en effet, dans ce cas, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, lorsqu'elles résultent de prélèvements sur les résultats sociaux, le caractère de revenus imposables dans la même catégorie que celle dont relèvent ces résultats ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'établit pas que les sommes en cause provenaient d'une autre source que des prélèvements sur les résultats sociaux, n'était pas fondée à imposer en tant que revenus d'origine indéterminée les sommes inscrites pour un montant total de 255 491 euros au crédit du compte courant d'associé de M. B ouvert dans les comptes de la SCEV Château d'Eternes, alors que ces sommes relevaient de la catégorie d'imposition à laquelle se rattachaient les revenus de cette société ; Considérant, toutefois, que le ministre demande, à titre subsidiaire, que ces sommes soient imposées dans la catégorie des bénéfices agricoles en application de l'article 63 du code général des impôts ; que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que si la notification du redressement litigieux, en date du 9 juin 2005, faisait état de la procédure de taxation d'office mise en oeuvre en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration a, en fait, mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire pour établir ce redressement ; qu'en effet, ladite notification de redressement est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que par ailleurs, elle indique aux contribuables qu'ils disposaient d'un délai de 30 jours à compter de la réception du courrier pour adresser au vérificateur leur acceptation et leurs observations, et qu'ils avaient pour ce faire la possibilité de se faire assister du conseil de leur choix ; que, à la suite des observations présentées par les intéressés le 15 juillet 2005, le service a d'ailleurs abandonné une partie des redressements envisagés dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 3 octobre 2006 ; que les faits sur lesquels le service s'est fondé pour procéder au redressement demeurant en litige ont été soumis, à la demande du contribuable, à l'examen de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 13 avril 2006 ; que, par ailleurs, M. A ne peut utilement soutenir que l'administration ne lui a pas adressé la mise en demeure prévue par les dispositions combinées des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales en cas d'évaluation d'office des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, dès lors que le ministre demande le maintien des impositions en litige en se prévalant de ce que les garanties attachées à la procédure de redressement contradictoire, et non à cette procédure d'évaluation d'office, ont été respectées ; que le contribuable n'étant, dans ces conditions, privé d'aucune garantie procédurale par la substitution de base légale demandée par l'administration, il y a lieu de faire droit à cette demande ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le motif par lequel le Tribunal administratif de Paris a accordé à M. A la décharge des droits et intérêts de retard correspondant à la réduction à hauteur de 255 491 euros de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux contributions sociales au titre de l'année 2002, en se fondant sur la circonstance que cette somme ne pouvait être imposée en tant que revenus d'origine indéterminée, ne peut être maintenu ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A, tant en première instance qu'en appel, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des impositions susmentionnées ; Sur les autres moyens invoqués par M. A : En ce qui concerne le moyen tiré de l'incompétence territoriale du vérificateur : Considérant qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction applicable à la procédure de contrôle en cause : " (...) V. Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. /Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens " et qu'aux termes de l'article 2 de l'arrêté ministériel du 1er août 2000 régissant les pouvoirs des fonctionnaires des directions des services fiscaux : " (...) 2. Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d'une activité professionnelle, d'une exploitation, d'une entreprise, d'une société, d'un groupement ou d'une entité qu'une personne physique ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, peuvent procéder au contrôle de l'ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile. / 3. Pour l'application des 1 et 2, sont considérées comme dirigeants d'une exploitation, d'une entreprise, d'une société, d'un groupement ou d'une entité les personnes qui les dirigent, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée, et sous quelque forme juridique que ce soit (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la date de l'engagement de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A la direction de contrôle fiscal du Sud Ouest était territorialement compétente pour contrôler la situation fiscale de la SCEV Château d'Eternes, dont le siège social était situé à Saix (Vienne), dans le ressort territorial de cette direction ; que l'intégralité du capital de cette société était détenue par la SARL Holding Château d'Eternes, dont M. A était le gérant et l'associé à hauteur de 95 % ; que, compte tenu du rôle de direction qu'exerçait ainsi sur la SCEV Château d'Eternes M. A, le lien existant entre cette société et l'intéressé autorisait la direction de contrôle fiscal du Sud Ouest à exercer ses attributions à l'égard du foyer fiscal de ce dernier, alors même que les contribuables résidaient à Paris ; que la circonstance que la vérification de comptabilité de la SCEV a suivi l'examen de la situation fiscale personnelle des intéressés est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que la compétence reconnue par les dispositions susmentionnées aux fonctionnaires des directions des services fiscaux n'est pas subordonnée à l'engagement préalable d'une vérification à l'égard du contribuable qu'ils sont directement compétents pour contrôler ; En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure de vérification en cause : " (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. (...) " et qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu (...) ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ; que cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte courant dès le 61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande, le cas échéant, aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis ; que la prorogation des délais, que l'administration n'est pas tenue de notifier au contribuable, cesse à la date à laquelle l'administration reçoit l'intégralité des relevés demandés ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a reçu notification, le 29 avril 2004, d'un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2001 à 2003, lui demandant la production de l'intégralité des relevés de comptes de cette période ; que le contribuable a remis le 24 mai 2004 au vérificateur les relevés de son compte bancaire ouvert à la BNP pour la période du 27 décembre 2000 au 27 décembre 2003 ; que, constatant qu'il manquait le relevé de la période comprise entre le 27 et le 31 décembre 2003, le service a demandé sa production à M. A par courrier du 3 décembre 2004 ; que ce dernier a produit ce relevé de compte le 20 décembre suivant, soit après l'expiration, le 28 juin 2004, du délai de soixante jours qui lui était imparti pour user de la faculté de produire l'intégralité de ses relevés de comptes ; que toutefois, en transmettant le 24 mai 2004 certains relevés de son unique compte bancaire à l'administration, le contribuable avait nécessairement produit les coordonnées exactes de ce compte bancaire dans le délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ; que le point de départ des délais nécessaires à l'administration pour obtenir un relevé de compte manquant ne court dans ce cas qu'à compter soit de la date à laquelle l'administration demande à l'établissement teneur du compte que le relevé lui soit remis, soit de la date à laquelle l'administration demande, comme en l'espèce, au contribuable, de compléter la production de ses relevés bancaires ; qu'il s'ensuit que la période de vérification du contribuable devait en l'espèce être prorogée du délai de 18 jours allant de la demande faite au contribuable le 3 décembre 2004 à la réception, le 20 décembre 2004, du dernier des relevés de compte demandés ; que la circonstance, alléguée par le contribuable, que le dernier relevé ainsi produit ne faisait état d'aucune écriture de débit ou de crédit du compte est sans incidence sur le calcul des délais nécessaires à l'administration pour obtenir l'intégralité des relevés de compte ; que, par ailleurs, le contribuable ayant insuffisamment répondu, par courrier du 2 juin 2005, aux mises en demeure de répondre aux demandes de justifications qu'il avait reçues le 6 mai 2005, la période de vérification d'un an devait également être prorogée du délai de trente jours prévu par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit que la proposition de rectification adressée au contribuable le 9 juin 2005 est venue clôturer les opérations de contrôle avant l'expiration, le 16 juin 2005, de la période autorisée par les dispositions susmentionnées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, doit être écarté le moyen tiré par M. A de ce que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle aurait excédé la durée prévue par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne le moyen tiré de l'irrégularité des demandes de justification adressées à M. A sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : Considérant que la circonstance que l'administration avait primitivement engagé la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ne faisait pas obstacle à ce qu'elle suive ensuite la procédure contradictoire de redressement ; que, dès lors, le contribuable ne peut utilement se prévaloir de ce que l'administration ne pouvait légalement lui demander, sur le fondement de l'article L. 16, de justifier de l'origine des sommes en cause ; En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu (...) lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a modifié les rehaussements envisagés initialement dans la notification du 9 juin 2005, pour tenir compte de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à l'issue de sa séance du 13 avril 2006, en indiquant à M. A, par lettre du 6 septembre 2006, le détail des droits, intérêts de retard et majorations pour mauvaise foi qui allaient être mis en recouvrement conformément à l'avis rendu par la commission ; que, après la rencontre de son conseil avec l'interlocuteur départemental, le contribuable a été avisé par lettre de ce dernier en date du 14 décembre 2006 de l'abandon des seules majorations pour mauvaise foi ; que, si ce dernier courrier ne rappelait pas à l'intéressé le montant de ces majorations, le contribuable pouvait se référer sur ce point au tableau, récapitulant les sommes dues, annexé à la lettre du 6 septembre 2006, qui comportait l'indication de ce montant ; que le contribuable était ainsi en mesure de connaître exactement, à la lecture de ce document et de la lettre du 14 décembre 2006, les conséquences financières du contrôle ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de la violation des dispositions susmentionnées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; En ce qui concerne le moyen tiré du défaut d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur : Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de la charte remise au contribuable prévoit que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal (...). Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé, sur les points sur lesquels persiste un désaccord ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a sollicité par lettre du 29 septembre 2006, reçue le 23 octobre 2006, un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ; que, par lettre du 27 octobre 2006, ce dernier a proposé à l'intéressé de le recevoir le 14 novembre 2006 ; que, par lettre du 13 novembre 2006, M. A a informé le supérieur hiérarchique qu'il ne pourrait être présent à la date proposée, tout en lui indiquant qu'il restait à sa disposition pour le rencontrer quand il le souhaiterait à une prochaine date ; qu'il résulte de l'instruction que le contribuable a ensuite sollicité un entretien avec l'interlocuteur départemental, entretien qui s'est déroulé le 6 décembre 2006 et auquel il a été représenté par son conseil ; que le contribuable, en sollicitant cet entretien avec l'interlocuteur départemental et en s'y faisant représenter, doit être regardé comme ayant implicitement mais nécessairement renoncé à s'entretenir au préalable avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ; qu'il s'ensuit que M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'une garantie substantielle faute d'avoir pu rencontrer celui-ci ; En ce qui concerne le moyen tiré par M. A de ce que les sommes portées au crédit de son compte courant d'associé ne constituent pas des revenus : Considérant que si M. A fait valoir que les sommes inscrites pour un montant total de 255 491 euros au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les comptes de la SCEV Château d'Eternes ne constituent pas des revenus mais le remboursement de dépenses qu'il avait acquittées pour le compte de la société, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations ; En ce qui concerne le moyen tiré de la prise de position antérieure de l'administration : Considérant que la circonstance que M. A ait bénéficié de l'abandon de redressements au titre de l'année 2003 ne constitue pas, par elle-même, une prise de position formelle de l'administration, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dont l'intéressé pourrait utilement se prévaloir à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge de cotisations d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre de l'année 2002 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a accordé à M. A la décharge des droits et intérêts de retard correspondant à la réduction, à concurrence de la somme de 255 491 euros, de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux contributions sociales au titre de l'année 2002 ; que, toutefois, la somme en cause devant être imposée dans la catégorie des bénéfices agricoles et non pas imposée au niveau du revenu global de l'intéressé en tant que revenus d'origine indéterminée, le contribuable a droit, le cas échéant, à une réduction de l'imposition remise à sa charge à hauteur de la différence éventuelle entre la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu résultant du redressement initial au niveau du revenu global et celle résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattache, en définitive, la somme en cause ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La somme de 255 491 euros, imposée en tant que revenus d'origine indéterminée perçus par M. A au cours de l'année 2002 est imposée dans la catégorie des bénéfices agricoles et les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui en résultent au titre de cette même année sont remises à la charge de l'intéressé. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 15 novembre 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions du recours et les conclusions de M. A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. '' '' '' '' 2 N° 11PA00892