CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 13/12/2016, 15LY01717, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-12-13
Numéro : 15LY01717
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : CAUDIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme E... C...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2005 par avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2009 et des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1205719 du 2 avril 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 mai 2015 et le 23 février 2016, M. et Mme C..., représentés par Me A..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 2 avril 2015 ; 2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme C... soutiennent que : Sur la régularité du jugement : - le tribunal a omis de répondre, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, aux moyens tirés de ce que les acquisitions n'ont pas été réalisées, contrairement à ce que prévoient les dispositions de l'article 256 I du code général des impôts, conformément à la directive 2006/112/CE, par des assujettis agissant en tant que tels et de ce qu'en application du paragraphe 10 de l'instruction du 29 décembre 2010 n° 3 A-9-10, l'administration aurait dû énoncer en quoi les opérations litigieuses avaient été effectuées " dans le cadre d'un objectif d'entreprise ou dans un but commercial " ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : - en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'avis de vérification, qui concernait principalement l'activité d'une société de fait constituée entre eux-mêmes et les épouxD..., n'a pas été adressé à cette société de fait mais à ses différents associés ; - en application des articles 8 et 238 bis L du code général des impôts et des articles L. 53 et L. 55 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification aurait dû être adressée à la société de fait et non directement aux associés, lesquels ne devaient recevoir qu'une proposition de rectification leur indiquant leur quote-part dans les bénéfices de la société, quote-part à raison de laquelle ils seraient imposés ; Sur le bien fondé des impositions litigieuses : S'agissant du redevable de la taxe sur la valeur ajoutée : - la mise en recouvrement de la TVA devait être éditée au nom de la société de fait, redevable légale de la TVA, conformément aux dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales ; S'agissant de la soumission des opérations en cause à la taxe sur la valeur ajoutée : - les conditions cumulatives d'habitude et d'intention spéculative, prévues à l'article 35 du code général des impôts, caractérisant l'activité de marchand de biens, et justifiant la soumission des opérations au régime des bénéfices industriels et commerciaux, et, par voie de conséquence à la taxe sur la valeur ajoutée, n'étaient pas remplies au cas d'espèce ; - la procédure suivie par l'administration conduit à imposer une opération, pour moitié, selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux, s'agissant d'eux-mêmes, et pour moitié selon le régime réservé aux particuliers des plus values immobilières, s'agissant des épouxD..., ce qui est incohérent et conduit à soumettre, dans un cas, les cessions à la taxe sur la valeur ajoutée et non dans l'autre ; - il devait, conformément au à la directive 2006/212/CE, et en application de l'article 256 1 du code général des impôts, être apporté la preuve que les acquisitions avaient été réalisées par des assujettis " agissant en tant que tel " ; - en application du paragraphe 10 de l'instruction du 29 décembre 2010 n° 3 A-9-10, l'administration aurait dû énoncer en quoi les opérations litigieuses avaient été effectuées " dans le cadre d'un objectif d'entreprise ou dans un but commercial " ; S'agissant de la détermination de la base de la taxe sur la valeur ajoutée : - le coût d'acquisition du lot B...a été sous-évalué par le vérificateur d'un montant de 19 847 euros ; S'agissant du bénéfice de la cascade : - le vérificateur a commis une erreur dans l'application des règles de la cascade de taxe sur la valeur ajoutée, telle que prévue par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, puisqu'il a retiré le montant de la taxe sur la valeur ajoutée redressée du bénéfice industriel et commercial après avoir réintégré au bénéfice industriel et commercial ce même montant, ce qui revient à ne pas avoir fait application de la cascade de taxe sur la valeur ajoutée, ce qui représente un écart de 19 827 euros. Par un mémoire en défense, enregistré le 24 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que : - le moyen relatif au profit sur le Trésor est inopérant ; - les autres moyens ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 30 mai 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 4 juillet 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - les conclusions de M. Besse, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant M. et Mme C.... 1. Considérant que M. et Mme C..., qui sont propriétaires de plusieurs biens immobiliers sur la commune des Avenières, ont fait l'objet au titre des années 2005, 2006 et 2007 d'une vérification de comptabilité ; qu'ayant estimé que les cessions immobilières réalisées par les intéressés en 2005 relevaient d'une activité de marchands de bien, l'administration leur a adressé une proposition de rectification datée du 22 octobre 2008 portant sur des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2005 et de taxe sur la valeur ajoutée afférente à la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 selon la procédure de rectification contradictoire ; que M. et Mme C... ayant présenté des observations le 18 novembre 2008, l'administration y a répondu le 9 décembre 2008 en maintenant l'intégralité des rehaussements envisagés ; que, conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 22 juin 2009, l'administration a maintenu les rehaussements en cause ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant ont été mis en recouvrement le 21 septembre 2009, assortis d'intérêts de retard ; que M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 2 avril 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et intérêts de retard correspondants ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant qu'ainsi que le font valoir M. et Mme C..., le tribunal administratif de Grenoble a omis de répondre au moyen qu'ils avaient soulevé dans leur requête introductive d'instance et développé dans leur mémoire en réplique enregistré le 8 juillet 2013 tiré de ce que les acquisitions n'ont pas été réalisées, contrairement à ce que prévoient les dispositions de l'article 256 I du code général des impôts, conformément à la directive 2006/112/CE, par des assujettis agissant en tant que tels ; que, par suite, le jugement attaqué doit être annulé ; 3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme C... devant le tribunal administratif de Grenoble ; Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les cessions de lots du bien situé 3 rue Maurice Rullier aux Avenières : Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ; 4. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant sa modification par l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 6° Sous réserve du 7° : a) Les opérations qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (...). " ; qu'aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables, sous réserve des cas visés aux articles 274 à 277 A où le versement de la taxe peut être suspendu. " ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les parties de l'immeuble situé 3 rue Maurice Rullier aux Avenières, cédées par trois actes de vente, respectivement le 26 août 2005, pour deux d'entre elles et le 2 septembre 2005, pour la dernière, étaient, avant cette date, la propriété indivise de M. et Mme C... et de M. et Mme D... ; que lorsqu'un immeuble est vendu par des propriétaires en indivision, que cette opération est passible de la taxe sur la valeur ajoutée et que le paiement de cette dernière incombe au vendeur, l'imposition doit être établie au nom de l'indivision ; qu'en établissant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux au seul nom de M. et Mme C..., sur la base des droits qu'ils détenaient dans l'indivision, l'administration a commis, sur l'identité du redevable, une erreur de nature à entrainer la décharge desdits rappels de taxe ; qu'il y a lieu de prononcer la décharge desdits rappels à hauteur de 14 230,35 euros, correspondant à la différence, pour ces trois ventes, entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée et la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; S'agissant des autres rappels de taxe sur la valeur ajoutée : Sur la régularité de la procédure d'imposition : 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité menée par l'administration à l'encontre de M. et Mme C... a porté sur l'ensemble des opérations immobilières qu'ils ont réalisées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007 ; que si l'une des deux opérations immobilières réalisées par le couple au cours de cette période l'a été en indivision avec un autre couple, la procédure de vérification visait l'activité de M. et Mme C... et non l'activité de cette éventuelle société qui aurait été constituée de fait par l'indivision et qui n'avait pas été déclarée à l'administration ; que, dès lors, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure de vérification entreprise à l'encontre de M. et Mme C... en leur notifiant l'avis de vérification et en leur adressant une proposition de rectification, sans adresser d'avis de vérification et de proposition de rectification à cette société qui aurait été créée de fait ; que, par suite, les moyens tirés de ce que l'administration aurait méconnu l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, en leur adressant directement un avis de vérification, et méconnu les articles L. 53 et L. 55 du livre des procédures fiscales, en leur adressant directement une proposition de rectification, doivent être écartés ; Sur la soumission des opérations en cause à la taxe sur la valeur ajoutée : 7. Considérant qu'en application des articles 256 et 257 précités du code général des impôts sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations qui portent sur des immeubles et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'aux termes de l'article 35 code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. " ; que l'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel ; que les bénéfices et le chiffre d'affaires ainsi réalisés sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et taxables à la taxe sur la valeur ajoutée, sauf pour l'intéressé à établir soit que les immeubles qu'il a vendus avaient été acquis pour satisfaire des besoins personnels ou familiaux soit qu'ils constituaient sa résidence principale ; 8. Considérant qu'il appartient au juge de l'impôt de se fonder sur les résultats de l'instruction, compte tenu, le cas échéant, de l'abstention des parties à produire les éléments qu'elles sont seules en mesure d'apporter, pour estimer si l'activité d'un contribuable doit être soumise à l'impôt sur le revenu selon le régime applicable aux marchands de biens et, par suite, à la taxe sur la valeur ajoutée ; 9. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme C... ont, au cours de la période qui a été vérifiée par l'administration, acquis le 23 février 2005 un bien situé 39-41 Grande Rue de Ciers aux Avenières constitué, au rez-de-chaussée d'une ancienne salle de restaurant, d'un local à ancien usage de bar, cuisine, d'un local loué à une société, d'une cuisine et un hall loués avec un appartement, situé au premier étage, d'un autre appartement au-dessus de l'ancienne salle de bar ainsi que d'une grange dont ils ont cédé un lot le 25 octobre 2005 ; qu'ils ont acquis le 8 juillet 2005 un bien situé 3 rue Maurice Rullier aux Avenières, en indivision avec M. et Mme D... ; que ce bien, constitué d'une maison comprenant trois appartements, des dépendances séparées, une cour et un terrain a été entièrement revendu, après sa division en lots, par quatre actes de vente passés entre le 26 août 2005 et le 15 mai 2006 ; qu'eu égard au nombre de lots que M. et Mme C... ont, au cours de la période vérifiée, acquis, avant division, puis cédés, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les opérations en cause présentaient un caractère habituel ; que ni la circonstance que M. et Mme C..., qui disposaient par ailleurs d'un important patrimoine immobilier destiné à la location, et qui exerçaient des professions sans rapport avec une activité de marchand de biens, ne se soient pas, avant et après la période vérifiée, livrés à d'autres opérations de même nature, ni la circonstance que les achats ont eu lieu sur une seule année civile, ne suffisent à remettre en cause le caractère habituel de ces opérations ; que la vérification de comptabilité ayant porté sur l'activité de M. et Mme C... et non sur l'activité d'une éventuelle société de fait, ils ne peuvent utilement faire valoir que la condition d'habitude ne serait pas remplie à l'égard de cette société de fait, qui n'aurait procédé qu'à une des deux opérations en cause ; 10. Considérant, d'autre part, que M. et Mme C... ont revendu ces biens, en tout ou partie, dans des délais très courts et en réalisant des plus values importantes ; que pour contester leur intention spéculative, laquelle doit s'apprécier, ainsi qu'ils le font valoir, à la date d'acquisition des biens et non à leur date de cession, M. et Mme C... font valoir, s'agissant du bien situé 39-41 Grande Rue de Ciers, qu'ils se sont trouvés confrontés à des difficultés de trésorerie, la rénovation globale du bien étant devenue trop coûteuse après études, alors que la totalité avait été financée par un emprunt à long terme et, s'agissant du bien situé 3 rue Maurice Rullier, acheté en indivision avec M. et Mme D..., qu'ils avaient l'intention de le rénover afin de le mettre en location mais que l'indivision étant devenue impossible entre les deux couples, ils ont été contraints de le céder ; que, toutefois, s'agissant du bien situé 39-41 Grande Rue de Ciers, les difficultés financières qu'ils invoquent ne sont pas établies ; qu'il n'est pas plus établi, par les pièces produites, que les travaux initialement envisagés, pour un montant avoisinant 110 000 euros, dont la consistance n'est pas précisée, et devant être financés par le prêt immobilier, n'auraient pu être réalisés ou que leur coût aurait considérablement varié après étude et compte tenu de la durée qu'il a fallu pour acquérir ce bien, en raison du décès du vendeur initial ; que, par ailleurs, s'ils avaient effectivement présenté, au printemps 2005, au maire des Avenières un projet de rénovation et de construction sur le bien acheté en indivision avec les épouxD..., cette attestation ne permet pas d'établir qu'en juillet 2005, au moment de l'achat du bien, ils avaient encore cette intention, alors qu'il résulte de l'instruction que les deux couples ont très rapidement eu des positions divergentes sur le projet qu'il convenait de mener à bien ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que c'est la détérioration des relations entre les deux couples qui a conduit à la cession, seulement quelques mois après son achat, de la totalité du bien, alors qu'il résulte par ailleurs de l'instruction que Mme C...et Mme D...sont devenues quelques jours après la cession du dernier lot, toutes deux associées, chacune pour la moitié des parts, de la SARL Avenir Immobilier située à Serezin de la Tour, exerçant l'activité de marchand de biens ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que, à la date d'acquisition de ces biens, l'intention spéculative de M. et Mme C... était caractérisée ; 11. Considérant, par suite, que c'est à bon droit que la cession immobilière réalisée en 2005 par M. et Mme C... dans l'immeuble situé 39 et 41 Grande Rue de Ciers a été soumise, par l'application combinée du 6° de l'article 257, lequel suffisait à fonder l'imposition, et de l'article 35-1 du code général des impôts, à la taxe sur la valeur ajoutée ; 12. Considérant que le moyen que M. et Mme C...tirent d'une incompatibilité entre les dispositions précitées du 6° de l'article 257 du code général des impôts et celles de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 est inopérant, les dispositions de cette directive n'étant pas encore en vigueur pendant la période du 1er janvier au 31 décembre 2005 ; qu'au surplus, les dispositions de cet article ne sont pas incompatibles avec la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, puisqu'il doit être démontré qu'un particulier réalise à titre habituel une activité d'achat revente de biens, et que l'intéressé doit être regardé, dans ce cas, comme exerçant une activité économique ; 13. Considérant que M. et Mme C... ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les prévisions du paragraphe n° 10 de l'instruction du 29 décembre 2010 n° 3 A-9-10, postérieure aux faits générateurs des rappels litigieux ; Sur la détermination de la base de la taxe sur la valeur ajoutée : 14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été notifiés à M. et Mme C... selon la procédure de rectification contradictoire ; que, par ailleurs, les contribuables ont régulièrement, dans les délais, contesté les rectifications qui leur ont été proposées ; que, dans ces conditions, dés lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie de la contestation en cause, la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition incombe à l'administration ; 15. Considérant que M. et Mme C... ont revendu le 25 octobre 2005, pour 61 000 euros, dans l'immeuble situé 39 et 41 Grande Rue de Ciers, un lot aux consorts B...constitué, au rez de chaussée d'une ancienne salle de restaurant, et au premier étage d'un grenier avec une portion de cave privative à l'est ainsi que de la moitié indivise d'une portion de cour constituée de trois fractions, ces lots étant cadastrés section AC 01 n°1064 et n°1065, ce qui correspond à la partie arrière du bâtiment, située entre le bâtiment donnant sur la Grande Rue de Ciers et la grange ; que ce lot provenait de la division d'un bien initialement acquis le 23 février 2005 par M. et Mme C..., pour un prix de 99 100 euros, constitué, outre la partie revendue à M. et Mme C..., dans la partie donnant sur la Grande rue de Ciers, d'un local à ancien usage de bar, cuisine, d'un local loué à une société, d'une cuisine et un hall loués avec un appartement, situé au premier étage avec salon, deux chambres, WC, salle d'eau, hall, d'un autre appartement au-dessus de l'ancienne salle de bar comprenant 4 chambres, wc, salle d'eau, d'un grenier au-dessus, ainsi que de la grange, dans la partie arrière du tènement ; qu'alors que les épouxC..., en se prévalant du mauvais état dans lequel se trouverait la grange et d'une étude notariale, qu'ils n'ont pas produite, ont déclaré que le prix d'achat du lot cédé représentait 45 735 euros, soit 46,15 % du prix total d'achat du bien global, l'administration fiscale s'est fondée, pour arrêter le prix de revient du lot cédé à 22 000 euros, sur le rapport entre la superficie de la partie du bien revendu par rapport à la superficie totale du bien, soit 22 % ; qu'en se fondant sur ces éléments objectifs, et alors que M. et Mme C... ont conservé la propriété de la partie de l'immeuble qui se trouve sur la rue principale et qui comprend outre deux locaux commerciaux, deux appartements et que les éléments produits par les requérants et l'allégation selon laquelle la grange serait restée en l'état ne suffisent pas à démontrer que le prix de revient retenu serait excessif, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la valorisation du prix de revient du lot cédé à 22 000 euros ; que, par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que le coût d'acquisition du lot B...aurait été sous évalué par le vérificateur d'un montant de 19 847 euros ; Sur le bénéfice de la cascade : 16. Considérant que le moyen tiré de ce que l'administration aurait commis une erreur dans l'application qu'elle a fait de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales est inopérant dans le présent litige tendant à la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ce moyen ne pouvant conduire à la réduction desdits rappels ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... sont seulement fondés à demander la décharge pour les ventes concernant le bien sis 3 rue Maurice Rullier aux Avenières des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2005 par avis de mise en recouvrement du 31 octobre 2009, soit 14 230,35 euros, et des pénalités y afférentes ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme C... et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble n° 1205719 du 2 avril 2015 est annulé. Article 2 : M. et Mme C... sont déchargés des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de l'année 2005 pour un montant de 14 230,35 euros, correspondant aux rappels relatifs aux ventes concernant le bien sis 3 rue Maurice Rullier aux Avenières, et des pénalités y afférentes. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme C... une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus de la demande de M. et Mme C... et le surplus de leurs conclusions présentées en appel sont rejetés. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E...C...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 22 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 13 décembre 2016. 2 N° 15LY01717 ld