CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 02/06/2015, 12MA02111, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-06-02
Numéro : 12MA02111
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : M. Georges  GUIDAL
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : SELU D'AVOCATS COLON SANTUCCI

Vu la requête, enregistrée le 25 mai 2012 par courriel et régularisée le 29 mai suivant par courrier, présentée pour M. D... B..., demeurant..., par Me A...C... ; M. B... demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°1104764 du 30 mars 2012 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2004 ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient : - qu'il résulte des termes d'une première proposition de rectification du 12 septembre 2005 que l'administration a admis, tant l'existence d'une erreur comptable portant sur le montant du fonds de commerce de pharmacie inscrit à l'actif de son bilan, à la date du 31 décembre 2003, que de son droit à rectifier cette erreur ; qu'elle a ainsi pris une position formelle sur une situation de fait, sur laquelle elle ne pouvait revenir aux termes d'une seconde proposition de rectification du 13 décembre 2006, sauf à méconnaître la charte du contribuable vérifié selon laquelle " l'administration est également liée par une prise de position formelle relative à une situation de fait " ; - que l'administration n'a jamais indiqué la raison pour laquelle elle est revenue sur son appréciation antérieure des faits ; - que contrairement à ce qui est allégué par le service, ses parents n'ont pas sollicité le report d'imposition de la plus-value et ont réglé les droits en découlant en temps utile ; qu'il n'a donc pas à payer une seconde fois cette plus-value ; - qu'en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales et dans la mesure où la commission départementale des impôts a été saisie, c'est à l'administration de prouver que cette plus-value a été acquittée par ses parents en produisant leur avis d'imposition des années 1976 et 1980, documents qu'elle est seule à détenir ; Vu le jugement attaqué ; Vu la mise en demeure adressée le 7 novembre 2014 au ministre des finances et des comptes publics, en application de l'article R. 612-3 du code de justice administrative, et l'avis de réception de cette mise en demeure ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; il conclut au rejet de la requête ; Il fait valoir : - que si le requérant a entendu viser dans sa requête les contributions sociales de l'année 2004, les conclusions dirigées contre ces dernières impositions sont irrecevables celles-ci n'ayant pas été contestées dans la réclamation préalable ; - que le vérificateur était régulièrement fondé à procéder à une substitution de base légale aux termes d'une nouvelle proposition de rectification, sans pour autant revenir sur une prise de position formelle qui serait opposable à l'administration en vertu de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales et sans priver le contribuable de l'une des garanties prévues par la charte du contribuable vérifié ; - que les plus-values ayant bénéficié d'un report d'imposition lors d'une transmission d'entreprises placée sous le régime de l'ancien article 41 du code général des impôts doivent être imposées ultérieurement au nom du nouvel exploitant dans les conditions de droit commun ; que ce régime s'applique dès lors que les conditions légales sont satisfaites, sauf si le contribuable y a expressément renoncé avant l'expiration du délai qui lui est légalement imparti pour satisfaire à ces conditions ; qu'en l'espèce, il se déduit de la circonstance que le fonds de commerce figurait initialement au bilan pour un montant de 26 947 euros qui ne correspondait pas à sa valeur vénale à la date de sa transmission à titre gratuit, que le père du requérant avait bénéficié de ces dispositions ; qu'en outre le report d'imposition prévu par cet article était de droit, dès lors que les conditions légales étaient remplies, ce qui était le cas en l'espèce ; qu'ainsi l'administration apporte la preuve du report d'imposition ; - que l'allégation selon laquelle le père du requérant aurait déclaré et payé la plus-value réalisée à l'occasion des donations consenties à son fils n'est assortie d'aucun commencement de preuve ; - que la preuve n'est pas apportée de l'existence d'une erreur comptable pour justifier de la correction de la valeur du fonds de commerce ; Vu le courrier en date du 24 avril 2015 du président de la quatrième chambre de la cour informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de soulever d'office le moyen d'ordre public tiré de ce les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; qu'aussi, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées à l'encontre de ces impositions supplémentaires, dès lors que les opinions dont il s'agit ne sont pas antérieures aux impositions primitives ; Vu, enregistré le 5 mai 2015, le mémoire présenté par le ministre des finances et des comptes publics en réponse au moyen d'ordre public soulevé d'office ; Il fait valoir que ce moyen n'appelle pas d'observations de sa part ; Vu, enregistré le 11 mai 2015, le mémoire présenté pour M. B... en réponse au moyen d'ordre public soulevé d'office ; Il fait valoir que ce moyen n'appelle pas d'observations de sa part ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mai 2015, - le rapport de M. Guidal, rapporteur ; - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; - et les observations de Me A...C..., pour M. B... ; 1. Considérant qu'aux termes de deux actes de donation-partage, l'un en date du 29 décembre 1975, et l'autre du 10 décembre 1979, M. B... a reçu de ses parents en pleine propriété la pharmacie que ceux-ci exploitaient antérieurement à Nice et qui avait été acquise par sa mère le 28 mai 1954 ; que ces actes imposaient, en contrepartie, à M. B... la charge de verser à ses parents une rente viagère ; que le fonds de commerce a été estimé à la date de la donation à la somme de 1 366 416 F (208 308 euros) ; que M. B... a inscrit à l'actif du bilan de son entreprise le fonds de commerce dont il était désormais propriétaire pour la valeur à laquelle sa mère l'avait acquis au cours de l'année 1954, à savoir 17 250 000 anciens francs (26 297 euros) ; qu'il a maintenu cette valeur d'inscription à son bilan durant les vingt-quatre années d'exploitation qui ont suivi ; qu'il a cédé son fonds de commerce sous condition suspensive par acte du 23 juillet 2004 au prix de 950 674 euros ; que la réalisation de la condition suspensive a été constatée par un acte ultérieur du 30 septembre 2004 ; que M. B..., qui a clôturé l'exercice 2004 à la date du 30 septembre de l'année en cours, a passé, lors des opérations de fin d'exercice, une écriture de " réévaluation " de son fonds de commerce afin de porter son montant à 213 428 euros ; qu'il a déclaré, au titre de l'année 2004, avoir réalisé à cette occasion une plus-value égale à la différence entre le prix de cession et le prix de revient ainsi réévalué de 213 428 euros ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause ce calcul du prix de revient du fonds de commerce, en retenant seulement, pour le calcul de la plus-value, la valeur historique du fonds, soit 26 297 euros ; qu'elle a, en conséquence, rehaussé le montant de la plus-value imposable dans la catégorie des bénéfices commerciaux de 182 012 euros ; qu'après avoir estimé, aux termes d'une première proposition de rectification du 12 septembre 2005, que la correction de l'erreur d'évaluation du fonds de commerce alléguée par le contribuable était sans influence sur la détermination du montant imposable de la plus-value, l'administration a adressé le 13 décembre 2006 à M. B... une seconde proposition de rectification, se substituant à la précédente, précisant que la plus-value réalisée par son père lors de la transmission à titre gratuit du fonds de commerce, avait bénéficié du report d'imposition prévu par les dispositions de l'article 41-I 1° du code général des impôts alors en vigueur en cas de transmission d'une entreprise individuelle pour continuation de l'activité par un membre de la famille, circonstance qui justifiait l'absence de modification par celui-ci de la valeur du fonds de commerce par rapport au dernier bilan établi avant sa transmission à tire gratuit ; que M. B..., qui conteste ce redressement, relève appel du jugement du 30 mars 2012 du tribunal administratif de Nice rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2004, ainsi que des pénalités correspondantes ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'il résulte de ces dispositions que les agents de l'administration sont tenus, pour l'exécution d'une des vérifications qu'elles visent, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d'autres articles du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié ; qu'au cas où l'agent vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu'elles comportent, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur ce point, d'apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; 3. Considérant que la mention figurant au paragraphe 4 " L'administration est-elle engagée par ses prises de position ' " du chapitre IV " les conséquences du contrôle " de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans la version remise à M. B..., selon laquelle " l'administration est également liée par une prise de position formelle relative à une situation de fait vous concernant, jusqu'à ce que, le cas échéant, cette prise de position ait été modifiée ou rapportée ", n'a ni pour objet ni pour effet d'instaurer une règle différente de celle qui résulte de l'application de la loi et notamment des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, par suite, M. B... n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir utilement des énonciations susmentionnées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; 4. Considérant, en deuxième lieu, que les nouveaux motifs du redressement étaient clairement énoncés dans la seconde proposition de rectification du 13 décembre 2006 ; qu'aucune règle ni aucun principe n'imposait à l'administration d'y mentionner en outre les raisons l'ayant conduit à abandonner le fondement du redressement énoncé à l'origine dans la première proposition de rectification du 12 septembre 2005 ; 5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après le résultat d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation " ; qu'aux termes de l'article 41 du même code, dans sa version applicable aux opérations réalisées comme en l'espèce avant le 1er avril 1981 : " I. La plus-value du fonds de commerce (éléments corporels et incorporels), constatée à l'occasion du décès de l'exploitant ou de la cession ou de la cessation par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans le bénéfice imposable lorsque l'exploitation est continuée... par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant... L'application de cette disposition est subordonnée à l'obligation pour les nouveaux exploitants : 1° De n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant, la différence entre la valeur d'apport desdits éléments et leur évaluation comptable pouvant toutefois, en cas de constitution d'une société à responsabilité limitée, être inscrite à l'actif du bilan social sous un poste dont il sera fait abstraction pour le calcul des amortissements à prélever sur les bénéfices et des plus-values ultérieures résultant de la réalisation de ces éléments; 2° D'inscrire immédiatement à leur passif, en contrepartie des éléments d'actif pris en charge, des provisions pour renouvellement de l'outillage et du matériel égales à celles figurant dans les écritures du précédent exploitant " ; 6. Considérant qu'en l'absence de disposition subordonnant le bénéfice du régime du sursis d'imposition prévu par l'article 41 précité à la condition que la ou les personnes qui continuent l'exploitation du fonds de commerce présentent une demande à cette fin, ce régime s'applique dès lors que les conditions prévues par ledit article sont satisfaites et sauf si le contribuable a expressément renoncé au bénéfice de ce régime avant l'expiration du délai qui lui est légalement imparti pour en satisfaire les conditions ; 7. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que M. B..., qui a poursuivi l'exploitation de la pharmacie cédée par ses parents, avait la qualité de successible en ligne directe ; que, par ailleurs, il est constant que l'intéressé a fait apparaître à son bilan d'ouverture, en tant que nouvel exploitant, le maintien des valeurs des éléments d'actif figurant au dernier bilan de l'ancien exploitant ; qu'il n'est pas contesté que ces documents comptables ont été transmis par M. B... à l'appui de ses déclarations fiscales de son premier exercice d'activité ; qu'il a pris, ainsi, une décision de gestion qui lui est opposable, de laquelle il résulte nécessairement qu'il n'a pas renoncé au bénéfice du régime d'imposition prévue par l'article 41 du code général des impôts ; que, par suite, ce régime trouvait à s'appliquer de plein droit, alors même que ses parents n'auraient pas sollicité le report d'imposition de la plus-value ; 8. Considérant, d'autre part, que, si le nouvel exploitant reproduit dans son bilan d'ouverture la comptabilité de son prédécesseur, la plus-value doit être imposée entre ses mains lorsqu'il procède ultérieurement à une réévaluation de ses éléments d'actif ; que comme il a été dit au point 1, M. B... a procédé à une réévaluation de son fonds de commerce et à son inscription au bilan de clôture du 30 septembre 2004 pour un montant de 213 428 euros ; qu'ainsi, les conditions fixées par l'article 41 du code général des impôts ont cessé d'être remplies à cette date ; que la plus-value apparue au cours de cet exercice était, par suite, imposable entre les mains de l'intéressé ; 9. Considérant, en quatrième lieu, qu'à supposer même que les parents de M. B... aient acquitté l'imposition sur la plus-value de cession, allégation qui au demeurant n'est corroborée par aucune des pièces du dossier, cette circonstance serait seulement susceptible de leur ouvrir la faculté de solliciter, dans le délai de réclamation, le remboursement de l'imposition acquittée à tort ; qu'en revanche, elle reste sans influence sur le bien-fondé de l'imposition contestée, qui comme il a été dit au point 8, résulte seulement du fait que les conditions fixées par l'article 41 du code général des impôts ont, en l'espèce, cessé d'être remplies par suite de la réévaluation du fonds de commerce ; 10. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration " ; 11. Considérant que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que par suite, les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées à l'encontre de ces impositions supplémentaires, dès lors que les opinions dont il s'agit ne sont pas antérieures aux impositions primitives ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'imposition primitive résultant de la déclaration par M. B..., au titre de l'année 2004, de la plus-value égale à la différence entre le prix de cession et le prix de revient réévalué a été mise en recouvrement avant l'intervention de la première proposition de rectification du 12 septembre 2005 qui a procédé au rehaussement de cette imposition ; que, par suite, le requérant ne peut, en tout état de cause, se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des mentions portées dans ladite proposition de rectification ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par le ministre, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 12 mai 2015, où siégeaient : - M. Cherrier, président de chambre, - M. Martin, président assesseur, - M. Guidal, premier conseiller. Lu en audience publique, le 2 juin 2015. '' '' '' '' 2 N° 12MA02111