Cour administrative d'appel de Nancy, du 26 mars 1992, 90NC00433, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nancy
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1992-03-26
Numéro : 90NC00433
Rapporteur : LAPORTE
Commissaire du gouvernement : DAMAY

Vu le recours enregistré le 30 juillet 1990 au greffe de la Cour administrative d'appel sous le numéro 90NC00433, présenté par le ministre délégué, chargé du budget ; Le ministre demande à la Cour : 1°/ de réformer le jugement en date du 27 mars 1990 par lequel le tribunal administratif de STRASBOURG a accordé à la S.A. OUTIROP FASTENERS une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1977 à 1980 ; 2°/ de remettre les impositions contestées à la charge de la S.A. OUTIROP FASTENERS à raison : - pour l'année 1977, des montants respectifs de 107 085 F et 107 085 F pour les droits et les pénalités ; - pour l'année 1978, des montants respectifs de 79 865 F et 119 798 F pour les droits et les pénalités ; - pour l'année 1979, des montants respectifs de 60 930 F et 91 395 F pour les droits et les pénalités ; - pour l'année 1980, des montants respectifs de 82 360 F et 123 540 F pour les droits et les pénalités ; Vu le jugement attaqué ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 mars 1992 : - le rapport de Monsieur LAPORTE, Conseiller, - les observations de Me SCHMIDT Avocat de la S.A. OUTIROP FASTENERS, - et les conclusions de M. DAMAY, Commissaire du Gouvernement ; Considérant que la S.A. OUTIROP FASTENERS, qui a pour objet la fabrication de rivets et d'outillages de pose de rivets ainsi que la revente en l'état de ces produits, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1977, 1978, 1979 et 1980 en matière d'impôt sur les sociétés ; que des redressements lui ont été notifiés le 22 décembre 1981 selon la procédure contradictoire, afin de réintégrer dans ses bases d'imposition les intérêts d'emprunts versés à la société suisse RIVTAC BLINDNIETEN, ainsi que des redevances pour exploitation de licences et de brevets versées à cette dernière société ; Considérant que l'administration fiscale fait appel du jugement en date du 27 mars 1990 par lequel le tribunal administratif de STRASBOURG a déchargé la S.A. OUTIROP FASTENERS des redressements concernant les intérêts d'emprunts versés aux sociétés RIVTAC et BENITAL ; Considérant qu'en appel, la S.A. OUTIROP FASTENERS conteste, par la voie du recours incident, d'une part, le bien-fondé du redressement maintenu par le tribunal administratif et relatif aux redevances pour exploitation de licences et de brevets, et, d'autre part l'application de pénalités au titre de l'année 1977 ; Sur les intérêts versés aux sociétés suisses BENITAL FINANZ et RIVTAC BLINDNIETEL : Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de la S.A. OUTIROP les intérêts d'un montant total de 660 491 FF versés par celle-ci de 1977 à 1980 aux sociétés suisses BENITAL FINANZ et RIVTAC BLINDNIETEN au titre de prêts consentis par ces dernières et qui, pour l'ensemble de la période de 1965 à 1980, ont atteint 1 450 000 Francs Suisses et ont entraîné le versement de près de 2 500 000 Francs Français d'intérêts ; que le tribunal administratif ayant prononcé la décharge de ces redressements, l'administration soutient en appel que lesdits redressements peuvent trouver leur fondement légal dans les dispositions de l'article 39-I du code général des impôts comme dans celles de l'article 238.A du même code ; En ce qui concerne l'application de l'article 238.A du code général des impôts ; Considérant qu'aux termes de l'article 238.A du code général des impôts "Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ; Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ..." ; Considérant que si l'administration démontre que la charge fiscale des sociétés BENITAL et RIVTAC comprenant l'impôt sur le rendement net fédéral, cantonal et municipal, ainsi que l'impôt sur le capital et les réserves fédéral, cantonal et municipal, a varié entre 21,62 % et 28,05 % pour la société BENITAL, et entre 22,01 % et 30,44 % pour la société RIVTAC au cours de la période vérifiée, il est constant que l'application de la législation fiscale suisse pouvait permettre d'atteindre un taux de 37 % ; qu'en outre, la France et la Suisse ont conclu le 9 septembre 1966 une convention destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, mais aussi à lutter contre l'évasion fiscale ; qu'ainsi, en l'absence d'autres éléments qu'il appartenait à l'administration de fournir, les sociétés suisses BENITAL FINANZ et RIVTAC BLINDNIETEN ne peuvent être regardées comme ayant été soumises dans les cantons de Bâle-Ville et Bâle-Campagne, au titre des années 1977 à 1980, à des impôts sur le revenu et sur les bénéfices notablement moins élevés qu'en France au sens des dispositions précitées de l'article 238.A du code général des impôts et n'ont donc pas bénéficié d'un régime fiscal privilégié ; qu'il résulte de ce qui précède que les dispositions de l'article 238.A du code général des impôts, qui font peser sur le contribuable la charge de la preuve du caractère déductible des intérêts, ne sont pas applicables en l'espèce ; Considérant que la matérialité des opérations de prêt litigieuses est établie et est admise par l'administration ; que, dès lors, celle-ci n'est pas fondée à soutenir qu'elles revêtiraient néanmoins un caractère fictif dans leur origine, dès lors qu'elles constitueraient l'un des rouages d'un mécanisme de transfert illégal de fonds vers la Suisse ; Considérant que la S.A. OUTIROP a passé en charges, au cours de la période vérifiée, une somme totale de 660 491 Francs Français ; que si les taux d'intérêts pratiqués ont été de l'ordre de 8 % alors que le taux moyen du marché suisse était de 4 % mais pouvait souvent atteindre 8 % pour des opérations de même nature, ces taux étaient notablement inférieurs à ceux qui pouvaient être obtenus en France à la même époque et étaient donc avantageux pour l'emprunteur ; que si l'administration soutient en outre que les autres conditions des prêts présentaient un caractère anormal notamment compte tenu de ce qu'ils ont été établis sur simple lettre à entête des sociétés prêteuses, ne comportaient pas la signature de la partie contractante et ont été conclus pour une période de cinq ans renouvelable sans échéancier de remboursement des sommes en capital, il résulte de l'instruction que ces prêts ont donné lieu à une prise de participation de la société BENITAL dans le capital de la société OUTIROP en 1978 pour un montant de 580 000 Francs Suisses, tandis que la totalité de la dette de la société emprunteuse, qui s'élevait à 1 100 000 Francs Suisses, a été cédée à la même époque par la société RIVTAC à la société BENITAL pour le montant de 680 000 Francs Suisses ; que les deux nouveaux contrats conclus par la société BENITAL en 1978 et 1980, pour des montants respectifs de 166 400 Francs Suisses et 200 000 Francs Suisses, s'ils n'étaient assortis d'aucune garantie, ne présentaient pas davantage un caractère anormal du fait de la prise de participation de la société BENITAL au capital de la société emprunteuse ; qu'au demeurant, l'absence de garantie, si elle atteste de relations particulières entre les sociétés concernées, ne constitue pas un avantage indûment concédé à la société OUTIROP ; qu'à supposer que, comme l'affirme l'administration, les sociétés suisses BENITAL et RIVTAC seraient dirigées par M. Robert X..., auraient pour fonction de recueillir des capitaux occultes transférés en Suisse et de recycler ensuite ces capitaux dans des entreprises françaises contrôlées par celui-ci, cette circonstance n'est pas de nature à conférer au versement des intérêts litigieux un caractère anormal ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration ne peut être regardée comme ayant établi que les frais financiers dont s'agit relèvent d'actes anormaux de gestion et n'ont pas été exposés dans l'intérêt de la S.A. OUTIROP FASTENERS ; que, par suite, le ministre délégué, chargé du budget n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de STRASBOURG a déchargé cette même société des compléments d'impôt sur les sociétés assignées en conséquence à la réintégration desdits intérêts dans ses résultats imposables ; En ce qui concerne l'application de l'article 39-I du code général des impôts : Considérant que l'administration a entendu fonder le redressement litigieux principalement sur les dispositions de l'article 39-I du code général des impôts dont il résulte que seules les charges d'une entreprise qui ont été supportées dans l'intérêt de celle-ci peuvent être admises en déduction de son bénéfice net ; qu'ainsi qu'il vient d'être dit ci-dessus, la décision de recourir aux prêts consentis par les sociétés BENITAL et RIVTAC n'a pas été prise par la S.A. OUTIROP dans des conditions contraires à l'intérêt de cette société ; qu'en décrivant les mécanismes d'un transfert frauduleux de bénéfices vers la Suisse au profit personnel de M. Robert X..., l'administration n'établit pas que les intérêts versés aux sociétés BENITAL et RIVTAC constitueraient des charges indues pour la S.A. OUTIROP ; Sur les redevances pour exploitation de brevets et de marques : Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de l'expertise ordonnée par le tribunal administratif, que, d'une part, les redevances de brevets et de marques versées par la société OUTIROP à la société RIVTAC de 1977 à 1980, représentant 5,5 % du chiffre d'affaires réalisé, correspondaient soit à un brevet déposé en Suisse pour un matériel de fabrication des rivets, soit à un brevet déposé en France qui n'était plus en vigueur, soit encore à des prestations d'assistance technique ou à la mise à disposition de secrets de fabrication, procédés ou tour de main, soit enfin à la mise à disposition de cette société par la société RIVTAC de la marque "RIVTAC", et que, d'autre part, seul le brevet français qui n'était plus en vigueur et qui était de ce fait tombé dans le domaine public avait donné lieu à des redevances pouvant être regardées comme dépourvues de toute contrepartie ; que, dans ces conditions, il sera fait une exacte appréciation des circonstances de la cause en ne regardant les redevances litigieuses comme justifiées et non dépourvues de contrepartie qu'à concurrence de 2 % du chiffre d'affaires ; que, dès lors, il y a lieu de décharger, dans cette mesure, la société OUTIROP des impositions supplémentaires mises à sa charge à ce titre ; Sur les pénalités : Considérant que, devant le tribunal administratif, la société OUTIROP avait demandé la décharge de l'ensemble des pénalités applicables en cas de mauvaise foi, et, subsidiairement, à ce qu'elles soient limitées à 50 % des insuffisances constatées ; qu'il résulte de ce qui précède c'est à bon droit que les premiers juges ont, par l'article 1er du jugement attaqué éclairé par les motifs dudit jugement, accordé nécessairement à la société OUTIROP FASTENERS la décharge des pénalités afférentes aux impositions correspondant aux intérêts d'emprunt versés aux sociétés RIVTAC et BENITAL ; Considérant qu'en appel, la société OUTIROP conteste par voie de conclusions incidentes les pénalités maintenues à sa charge au titre de l'année 1977 au motif que si, en vertu des articles L.169 et L.189 du livre des procédures fiscales la prescription à l'égard des pénalités est interrompue par la notification de redressement relative aux droits au principal, ces dispositions issues de l'article 105-1 de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 ne sont entrées en vigueur qu'à compter du 1er janvier 1985 et que, selon la jurisprudence antérieure du Conseil d'Etat, l'administration n'est pas fondée à mettre en recouvrement, après l'expiration du délai légal de prescription, des majorations ou amendes qui n'avaient pas été constatées dans un acte interruptif de prescription alors même que la prescription aurait été également interrompue pour les droits en principal correspondants ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, comme l'admet l'administration, de substituer les intérêts de retard correspondants aux pénalités primitivement appliquées, dans la limite de celles-ci ; Considérant que si la société OUTIROP demande également la décharge des pénalités afférentes aux impositions supplémentaires maintenues par le tribunal administratif et contestées en appel, elle n'invoque aucun moyen propre auxdites pénalités ;Article 1 : Le recours du ministre délégué, chargé du budget, est rejeté.Article 2 : Pour la détermination des bases de l'impôt sur les sociétés assigné à la société OUTIROP FASTENERS au titre des années 1977, 1978, 1979 et 1980, les redevances de brevets et de marques sont admises en déduction des bases d'imposition à hauteur de 2 % du chiffre d'affaires. En conséquence, les montants des redevances imposables sont ramenés de 5,5 % à 3,5 % des chiffres d'affaires réalisés au titre de chacune desdites années.Article 3 : Il est accordé à la société OUTIROP décharge des droits formant surtaxe du fait de la réduction de base prononcée à l'article 2 ci-dessus.Article 4 : Les intérêts de retard sont substitués, dans la limite du montant desdites pénalités, aux pénalités mises à la charge de la S.A. OUTIROP FASTENERS et afférentes au supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle reste assujettie au titre de l'année 1977.Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de STRASBOURG en date du 19 février 1991 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 6 : Le surplus des conclusions incidentes de la S.A. OUTIROP FASTENERS est rejeté.Article 7 : Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué au budget et à la S.A. OUTIROP FASTENERS.