Cour administrative d'appel de Paris, 9ème Chambre, 26/04/2012, 10PA00727, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 9ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-04-26
Numéro : 10PA00727
Président : Mme MONCHAMBERT
Rapporteur : Mme Françoise  VERSOL
Commissaire du gouvernement : Mme BERNARD
Avocat(s) : SOIRAT

Vu la requête, enregistrée le 9 février 2010, présentée pour Mme Michèle Louise A, veuve B, demeurant ..., par Me Soirat ; Mme A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0514172 du 15 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1997, 1998 et 1999, ainsi que du complément de contribution sociale auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1997 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 avril 2012 : - le rapport de Mme Versol, - et les conclusions de Mme Bernard, rapporteur public ; Considérant que Mme A, veuve B, détient en usufruit la totalité des parts de la société en nom collectif (SNC) Pont Royal Hôtel Colisée ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de cette société et du contrôle sur pièces du dossier de Mme A, l'administration a informé la contribuable des rehaussements de son revenu imposable au titre des années 1997, 1998 et 1999 ; que la requérante relève appel du jugement n° 0514172 du 15 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1997, 1998 et 1999, ainsi que du complément de contributions sociales auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1997 ; Sur la régularité du jugement : Considérant que si, pour soutenir que les premiers juges n'ont pas respecté le principe du contradictoire, la requérante fait valoir que le jugement attaqué n'est pas suffisamment motivé, elle n'assortit pas son moyen de précisions suffisantes pour permettre à la Cour d'en apprécier le bien-fondé ; qu'elle ne peut en outre utilement se prévaloir de la circonstance, d'ailleurs postérieure au jugement attaqué, que les conclusions du rapporteur public dont elle avait demandé communication ne lui ont pas été transmises ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; Considérant que lorsque le contribuable soutient que l'avis d'accusé de réception d'un pli recommandé, portant notification des redressements qui lui sont assignés, n'a pas été signé par lui, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit ; que dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire des avis litigieux et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli ; Considérant, d'une part, que le pli contenant la notification de redressements du 30 juin 2000, libellé au nom d'épouse de Mme A, c'est-à-dire à celui de Mme B, a été présenté et déposé le 12 juillet 2000, à l'adresse de la contribuable à Paris, dans le 7ème arrondissement, et que l'accusé de réception a été retourné au service, revêtu d'une signature manuscrite ; que, d'autre part, la requérante, qui soutient que la signature apposée sur l'avis de réception postal n'est pas la sienne, ne fournit aucune précision sur l'identité de la personne signataire de l'accusé de réception, se borne à indiquer que la signature apposée n'est pas celle de son employée de maison et s'abstient d'indiquer la liste des personnes qui, même non expressément habilitées, auraient toutefois entretenu avec elle des relations susceptibles de leur donner qualité pour réceptionner ce pli ; que, dans ces conditions et, alors même qu'elle était veuve et n'avait plus d'enfants mineurs à son domicile, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe que le signataire dudit avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli contenant la notification de redressements et l'annexe en cause ; que, par suite, la notification de redressements du 30 juin 2000 et son annexe doivent être regardées comme ayant été régulièrement notifiées à la contribuable ; que la requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 13 L-1513 n° 21 du 1er juillet 2002 relative à la procédure d'imposition ; Considérant que la requérante soutient qu'à la suite de la réception de la notification du 18 novembre 2002 des conséquences financières des redressements envisagés pour la SNC Pont Royal Hôtel Colisée pour son imposition sur le revenu, elle a signalé au service, par lettres des 22 novembre 2002 et 11 février 2003, que n'ayant pas été destinataire de la notification de redressements qui lui a été adressée le 30 juin 2000, elle n'a pu présenter d'observations et qu'aucune réponse n'a été apportée à ces deux lettres par le service ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le vérificateur a répondu, le 29 novembre 2002, à la première lettre de la contribuable que le document cité parmi les annexes de la notification du 18 novembre 2002 lui a été adressé en tant que gérante de cette société ; que le vérificateur apporte également le complément d'information demandé par la contribuable pour comprendre les tableaux relatifs aux conséquences financières pour son imposition sur le revenu ; que, par lettre du 11 février 2003, en réponse au vérificateur, Mme A s'est bornée à indiquer ne pas avoir été destinataire de la notification de redressements en matière d'impôt sur le revenu qui lui a été adressée à titre personnel, sans toutefois en demander la communication au service ; que le moyen sus-analysé ne peut, par suite, qu'être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " (...) les associés des sociétés en nom collectif (...) sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) " ; qu'aux termes de l'article 60 de ce code dans sa rédaction alors applicable : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels et, en outre, suivant des modalités particulières fixées par décret pour celles de ces sociétés qui sont admises au régime du forfait. / Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le résultat imposable d'une société en nom collectif est déterminé au niveau de celle-ci, alors même qu'elle n'est pas directement redevable de l'impôt correspondant, qui est dû par chacun de ses associés à raison de la quote-part des droits qu'il détient dans la société ; que son résultat fiscal doit être déterminé en prenant en compte tous les éléments susceptibles d'affecter le bénéfice social ; Considérant, d'autre part, que le fait de consentir des avances sans intérêt à un associé ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; Considérant qu'il est constant qu'au cours des exercices clos en 1997 et 1998, les comptes courants ouverts au nom de M. C, de Mlle C et de Mme A, veuve C, dans les comptes de la SNC Pont Royal Hôtel Colisée se sont trouvés débiteurs sans que cette situation ne donne lieu à la comptabilisation d'intérêts ; que si la requérante conteste la réintégration au résultat imposable de la société du montant desdits intérêts au titre des deux exercices en cause, elle ne fait valoir aucun élément de nature à établir que la société aurait agi dans son propre intérêt ; que la requérante ne peut utilement se prévaloir de la circonstance, d'une part, que, par décision extraordinaire du 1er janvier 1991, les trois associés de la SNC Pont Royal Hôtel Colisée ont décidé une augmentation de capital par incorporation au capital des comptes courants d'associé, à concurrence de la somme de 95 500 000 F, d'autre part, que la situation débitrice de deux des comptes courants en cause trouve son origine dans des compléments d'imposition auxquels ont été assujettis les associés ; que si Mme A fait valoir que son propre compte courant était créditeur sur la période du 1er juin au 31 décembre 1998, comprise dans la période vérifiée, il résulte de l'instruction que le calcul des intérêts dus pour les avances sur ce compte courant s'est limité à la période du 1er janvier au 31 mai 1998 ; que la circonstance que le compte courant de Mme A a été créditeur au cours d'exercices postérieurs ne peut à elle seule constituer une contrepartie susceptible de faire regarder comme relevant d'une gestion normale la renonciation de la société à percevoir des intérêts ; qu'en se bornant à soutenir qu'elle assurait des tâches de gestion et d'administration de la société sans être rémunérée, Mme A n'établit pas davantage que les intérêts non réclamés par la société sont la contrepartie de son activité au sein de la société ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que la renonciation à percevoir les intérêts en litige est constitutive pour la SNC Pont Royal Hôtel Colisée d'un acte anormal de gestion ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'articles 39 du code général des impôts " ; que l'article 39 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) / (...) la provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l'estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme défini au 2 du I de l'article 39 quindecies (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Pont Royal Hôtel Colisée a acquis, le 30 juin 1994, en nue-propriété, 947 des 954 actions composant le capital social de la SA Hôtel du Colisée, dont elle exploite le fonds en location-gérance ; que la valeur de ces actions a alors été évaluée à la somme de 25 616 118 F ; que la participation de la SNC dans le capital de la SA Hôtel du Colisée a de nouveau été évaluée au titre de l'exercice clos en 1995, par la méthode de l'actif net ; que l'évaluation de cette participation ayant été arrêtée à la somme de 22 113 000 F, il a été constaté une dépréciation des actions, d'un montant de 3 503 000 F, qui a fait l'objet d'une provision à la clôture de l'exercice clos le 31 décembre 1995 par la SNC ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SNC Pont Royal Hôtel Colisée, le vérificateur a relevé qu'à compter de l'exercice clos en 1995, cette société n'avait plus procédé à l'évaluation des actions en cause, que la provision pour dépréciation d'actif litigieuse a été maintenue au bilan de la SNC au titre de l'exercice clos en 1997 et qu'il a été procédé à une reprise de cette provision au titre de l'exercice clos en 1998, à concurrence de la somme de 1 231 000 F, sans qu'il soit fourni de justification concernant cette reprise au cours du contrôle ; qu'après avoir procédé à l'évaluation des actions de la SA Hôtel du Colisée au titre des exercices clos en 1997 et 1998, le vérificateur a remis en cause la dotation inscrite en provision au titre de l'exercice clos en 1997 dans la comptabilité de la SNC ; qu'il a, par suite, notifié à ladite société, au titre de l'exercice clos en 1997, un redressement du bénéfice imposable d'un montant de 3 182 189 F et a procédé à une compensation d'un montant de 910 189 F au titre de l'exercice clos en 1998, sur le fondement des dispositions précitées du 2 de l'article 38 du code général des impôts ; Considérant que, pour critiquer l'évaluation des actions de la SA Hôtel du Colisée arrêtée par le service au titre des exercices clos en 1997 et 1998, la requérante fait valoir que c'est à tort que, pour déterminer la valeur du fonds de commerce hôtelier, le vérificateur a retenu le chiffre d'affaires réalisé par la SNC, société exploitante, au 31 décembre 1997 et 1998 ; que, toutefois, en l'espèce, il n'a été procédé à l'évaluation du fonds de commerce de la SA que dans le but de déterminer la valeur des actions inscrites au bilan de la SNC à la clôture de l'exercice de cette dernière société, soit au 31 décembre de chaque année civile ; que, dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que, faute de retenir la valeur du chiffre d'affaires de la SNC au 31 décembre précédant la clôture intervenant le 30 juin du bilan de la SA, bilan dont sont tirés les autres éléments permettant d'évaluer la valeur desdites actions, le vérificateur aurait surévalué la valeur du fonds de commerce ; Considérant que la requérante fait également valoir que pour l'évaluation des actions de la SA Hôtel du Colisée, le service n'a pas appliqué la méthode suivie par la SNC, contrairement à ce qu'allègue l'administration et à ce qu'ont retenu les premiers juges ; qu'il résulte de l'instruction que pour évaluer l'actif net de la SA Hôtel du Colisée, le vérificateur a ajouté à la valeur du fonds de commerce de cette société le montant de ses capitaux propres et a soustrait ce qu'il a intitulé " valeur d'inscription au bilan de la SA Hôtel du Colisée du fonds de commerce exploité par la SNC Pont Royal Hôtel Colisée ", qui correspond à la valeur inscrite au bilan clos en 1997 et 1998 de la SA sur la ligne " fonds commercial ", à concurrence de la somme de 14 600 000 F ; que, pour sa part, après avoir déterminé la valeur du fonds de commerce hôtelier en multipliant par un coefficient de 3,33 le chiffre d'affaires qu'elle a réalisé, la SNC a, d'une part, ajouté à ce montant les valeurs inscrites à l'actif du bilan de la SA correspondant à la valeur nette des parkings, des terrains, des constructions, des immobilisations financières et de l'actif circulant, d'autre part, soustrait la valeur du passif de cette société ; qu'en l'absence de critique de cette méthode par l'administration, il y a lieu de la retenir pour l'évaluation de la dépréciation des titres de la SA Hôtel du Colisée détenus par la SNC Pont Royal Hôtel Colisée ; Considérant toutefois, que l'instruction ne permet pas, en l'état, de déterminer la valeur de la dépréciation des titres de la SA Hôtel du Colisée détenus par la SNC Pont Royal Hôtel Colisée au titre des exercices clos en 1997 et 1998 et de la correction à apporter par voie de conséquence à l'actif net et à la quote-part du bénéfice de la SNC imposable, au titre desdites années, entre les mains de Mme A ; qu'il y a lieu, dès lors, d'ordonner, avant de statuer sur les conclusions de la requête relatives aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels Mme A a été assujettie au titre des années 1997 et 1998, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à raison du redressement portant sur la provision pour dépréciation des titres de la SA Hôtel du Colisée, qu'il soit procédé à un supplément d'instruction aux fins, pour le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, contradictoirement avec Mme A, de déterminer, compte tenu de la méthode mentionnée ci-dessus, la valeur de la dépréciation desdits titres détenus par la SNC Pont Royal Hôtel Colisée et le montant de la correction à apporter par voie de conséquence à l'actif net et à la quote-part du bénéfice de la SNC imposable, au titre desdites années, entre les mains de Mme A ; D É C I D E : Article 1er : Les conclusions de la requête de Mme A relatives aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1997, 1998 et 1999, ainsi que du complément de contribution sociale auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1997, résultant du redressement relatif aux intérêts non réclamés par la SNC Pont Royal Hôtel Colisée, sont rejetées. Article 2 : Avant dire droit sur les conclusions de la requête relatives aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels Mme A a été assujettie au titre des années 1997 et 1998, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que du complément de contribution sociale auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1997, à raison du redressement portant sur la provision pour dépréciation des titres de la SA Hôtel du Colisée, il sera procédé à un supplément d'instruction tel qu'il est défini dans les motifs ci-dessus, dans un délai de trois mois à compter de la notification de l'arrêt. Article 3 : Tous droits et moyens sur lesquels il n'a pas été statué sont réservés. '' '' '' '' 2 N° 10PA00727