CAA de LYON, 2ème chambre, 16/03/2023, 21LY01913, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-03-16
Numéro : 21LY01913
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : PALOMARES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, des contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 et des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011. Par un jugement n° 1803802 du 15 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 1 007 euros prononcé par l'administration en cours d'instance en matière de contributions sociales et rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 juin 2021 et 9 septembre 2022, M. B..., représentée par Me Palomares, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des majorations correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'administration a refusé de lui communiquer la réponse apportée par les autorités espagnoles dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure d'assistance administrative ; - il ne peut être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en France en application du 1° de l'article 259 du code général des impôts, dès lors que les prestations de voyage qu'il a réalisées l'ont été au bénéfice des sociétés Viajes Costa Dorada SA et Sol Active Tours, qui ont le siège de leur activité économique en Espagne, les particuliers participant à ces voyages étant, quant à eux, des clients de ces agences et non ses propres clients ; - s'il participe à la conception des voyages et à leur organisation, il n'agit pas en son nom mais au nom et pour le compte des agences espagnoles, qui concluent les contrats avec les clients, procèdent à la facturation et encaissent les règlements ; - à supposer qu'il soit qualifié d'organisateur de voyages, les prestations délivrées le sont par l'intermédiaire des sociétés espagnoles, qui opèrent en qualité d'agents pour son compte, caractérisant des établissements stables en Espagne, de telle sorte qu'en application de la jurisprudence communautaire, la taxe sur la valeur ajoutée est due en Espagne ; - il est fondé à se prévaloir des énonciations des paragraphes 10 à 40 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-SECT-60 du 12 septembre 2012 relative au régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux agences de voyage ; - s'agissant de l'impôt sur le revenu, et plus particulièrement des revenus de capitaux mobiliers, la proposition de rectification du 11 décembre 2013 est insuffisamment motivée et ne fait pas référence à la proposition de rectification adressée à l'association, qui n'était pas jointe. Par des mémoires, enregistrés les 21 juillet et 27 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés. La clôture de l'instruction, initialement fixée au 29 septembre 2022, a été reportée au 13 octobre 2022 par une ordonnance du 28 septembre 2022. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. M. B..., qui exerçait, sous l'enseigne Vélocambrils, une activité d'apporteur d'affaires pour le compte d'agences de voyages espagnoles organisant des séjours cyclistes en Catalogne, a fait l'objet, en 2012, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié une proposition de rectification puis, après l'avoir annulée, un avis d'absence de redressement. A l'issue d'une nouvelle vérification de comptabilité, dont M. B... a été informé par un avis du 20 décembre 2013, limitée à l'exploitation des réponses apportées par les autorités espagnoles à une demande d'assistance administrative internationale effectuée par l'administration au cours du premier contrôle, celle-ci, estimant que l'intéressé avait déployé, sous couvert de l'activité déclarée d'apporteur d'affaires, une activité d'organisation de séjours touristiques en Espagne imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en France, a soumis à cette taxe les sommes versées par les agences de voyage espagnoles sur ses comptes bancaires professionnels et personnels, qu'elle a regardées comme constituant le produit de la vente de séjours cyclistes et les a réintégrées dans ses bénéfices industriels et commerciaux. A la suite d'une vérification de comptabilité de l'association RAC Cyclo, dont M. B... était le président, qui a conduit à son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, et d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. et Mme B... portant sur les années 2010 et 2011, l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu les prélèvements non justifiés ou disproportionnés comptabilisés par l'association qu'elle a regardés comme des revenus distribués et imposés entre les mains de M. B... sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. En conséquence de ces contrôles, M. B... s'est vu réclamer des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 auxquels l'administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts tandis que M. et Mme B... ont été assujettis, au titre des années 2010 et 2011, à des compléments d'impôt sur le revenu ainsi qu'à des cotisations de contributions sociales, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Par un jugement du jugement du 15 avril 2021, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel s'agissant des contributions sociales, a rejeté le surplus des conclusions de la demande de décharge de ces impositions et des majorations correspondantes de M. B.... Celui-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande. Sur la taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes de l'article 306 de la directive du 28 novembre 2006 : " Les Etats membres appliquent un régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des agences de voyages conformément au présent chapitre, dans la mesure où ces agences agissent en leur nom propre à l'égard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis. Le présent régime particulier n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d'intermédiaire et auxquelles s'applique, pour calculer la base d'imposition, l'article 79, premier alinéa, point c) ". Aux termes de l'article 307 de cette même directive : " Les opérations effectuées, dans les conditions prévues à l'article 306, par l'agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de services unique de l'agence de voyages au voyageur. / La prestation unique est imposée dans l'État membre dans lequel l'agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services. ". Aux termes de l'article 308 de la directive : " Pour la prestation de services unique fournie par l'agence de voyages, est considérée comme base d'imposition et comme prix hors TVA, au sens de l'article 226, point 8), la marge de l'agence de voyages, c'est-à-dire la différence entre le montant total, hors TVA, à payer par le voyageur et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons de biens et les prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur. ". Cette disposition a été transposée au e du 1 de l'article 266 du code général des impôts, selon lequel la base d'imposition est constituée " Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client ". Enfin, aux termes de l'article 259 du même code, applicable en 2009 : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ". Aux termes de l'article 259 A de ce code, applicable à partir de l'année 2010 : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : (...) 8° La prestation de services unique d'une agence de voyages lorsqu'elle a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni cette prestation. ". 3. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que le régime particulier de taxe sur la valeur ajoutée prévu pour les agences de voyages et pour les organisateurs de circuits touristiques s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agent de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis. C'est la nature de l'obligation contractuelle de l'agence vis-à-vis du client qui permet de déterminer si elle agit en son nom. 4. Il résulte de l'instruction que, depuis novembre 2005, M. B... exerce une activité déclarée d'apporteur d'affaires, sous l'enseigne Vélocambrils, pour le compte d'agences de voyages espagnoles, au titre de laquelle il ne s'est acquitté, au cours de la période sous revue, d'aucune taxe sur la valeur ajoutée sur les commissions versées par ces dernières. Il a conclu, le 27 février 2006, un contrat de partenariat avec l'agence Viajes Costa Dorada SA, qui prévoit qu'il représente l'agence en France et qu'il est chargé de la commercialisation et de la publicité de séjours vélo à Cambrils puis, le 24 février 2011, un contrat d'apporteur d'affaires avec l'agence Sol Active Tours aux termes duquel il est chargé de rechercher et de lui présenter de la clientèle pour ce type de voyage, moyennant le versement d'une commission correspond à 5 à 10 % des produits encaissés par l'agence. Au cours de la vérification de comptabilité de M. B..., l'administration a constaté, au vu tant des documents transmis par les autorités espagnoles à la suite de la demande d'assistance administrative internationale relatifs aux circuits de facturation entre M. B... et les agences espagnoles, que des explications fournies par ce dernier, que celui-ci est à l'initiative des circuits à vélo, qu'il a lui-même conçus, développés puis organisés. Il met au point les parcours à proposer, établit les plans et brochures distribués aux participants au début des séjours, effectue des campagnes de publicité en vue d'en assurer la promotion et gère seul le site internet dédié à ces séjours, qui comporte toutes les informations sur leur déroulement et permet des inscriptions en ligne. M. B... réceptionne tous les contrats de vente signés par les clients, accompagnés des chèques d'acompte, qu'il adresse ensuite à l'agence de voyage espagnole, participe aux réunions de négociations avec le prestataire local en charge de l'hébergement et de la restauration, qu'il a lui-même choisi, définit le prix des séjours proposés à la clientèle et peut, sans consultation préalable de l'agence, modifier les tarifs en fonction de critères qu'il définit. Il participe également à chaque séjour, après avoir lui-même recruté les capitaines de route chargés de l'encadrement des groupes et constitue l'interlocuteur des participants, avant le départ, à l'arrivée sur place et au cours du séjour. Enfin, M. B... est personnellement responsable des clients qu'il prospecte, par l'intermédiaire de l'association RAC Cyclo, qui rembourse ceux-ci, en cas d'annulation d'options ou de séjour, en lieu et place des agences espagnoles. Le contrôle a, par ailleurs, révélé que le rôle de ces dernières est limité : leur nom apparait sur les brochures publicitaires et sur le site internet promotionnel géré par M. B..., elles concluent les contrats de vente avec les clients, perçoivent leurs paiements, émettent les factures correspondantes, après approbation par M. B..., et règlent les frais aux prestataires espagnols. Il résulte enfin de l'instruction et notamment des factures transmises par les autorités espagnoles et des extraits du compte fournisseur de M. B... ouvert dans la comptabilité des agences, que ce dernier percevait, sur son compte bancaire professionnel, sur son compte personnel et sur celui de l'association RAC Cyclo, outre des remboursements de frais, des rémunérations versées par les agences espagnoles qui ne correspondaient pas au montant des commissions prévues dans les contrats conclus avec ces dernières. Ainsi, il ressort de ces éléments de fait, non contredits par M. B..., que ce dernier, qui est l'unique interlocuteur des clients tout au long de l'opération, de la prospection jusqu'à la fin du séjour, et qui a la responsabilité de la facturation et des remboursements des circuits touristiques, a été, à bon droit, regardé comme se livrant, à titre personnel, et pour son propre compte, à une activité d'organisation de circuits touristiques en Espagne, constitutive d'une activité d'agence de voyage au sens des dispositions citées au point 2. 5. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 ci-dessus que M. B... n'effectue pas, contrairement à ce qu'il soutient, des prestations de service au bénéfice des agences de voyage espagnoles. Dans la mesure où il exerce une activité d'agent de voyage, et qu'il a, en France, le siège de son activité, les prestations qu'il a réalisées sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France en application de l'article 259 du code général des impôts, dans sa version alors applicable, s'agissant de la période du 1er janvier au 31 décembre 2009, et en application du 8° de l'article 259 A du même code s'agissant de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée afférentes aux prestations réalisées serait due en Espagne. 6. Si M. B... fait valoir, à titre subsidiaire, en se prévalant de la décision de la Cour de justice de l'Union européenne du 20 février 1997, DFDS A/S (aff. 260/95), qu'en tant qu'agent de voyage, les prestations qu'il délivre le sont par l'intermédiaire des agences de voyage espagnoles, qui doivent dès lors être regardées comme des établissements stables, il n'apporte aucun élément de nature à établir que les agences Viajes Costa Dorada SA et Sol Active Tours constitueraient des établissements stables de sa propre activité d'agent de voyage. 7. M. B... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 10 à 40 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-SECT-60 du 12 septembre 2012 relative au régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux agences de voyage, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 8. Si M. B... indique que l'administration ne lui a pas communiqué la réponse des autorités espagnoles s'agissant de l'activité exercée par les agences de voyages espagnoles et la nature des prestations qu'il fournissait, il n'invoque la violation d'aucun texte, ni la méconnaissance d'aucun droit et ne peut ainsi regardé comme ayant assorti son allégation sur ce point des précisions suffisantes permettant à la cour d'en apprécier la portée. Sur l'impôt sur le revenu : 9. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " et aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 10. A l'issue de la vérification de comptabilité de l'association RAC Cyclo, l'administration a estimé que la gestion de celle-ci n'était pas désintéressée et qu'elle devait, par conséquent, être assujettie aux impôts commerciaux. L'administration a ensuite tiré les conséquences de ce contrôle en imposant entre les mains de M. B..., sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, les revenus réputés distribués correspondant aux charges non admises en déduction du résultat imposable de l'association afférent aux années 2010 et 2011. Ces rehaussements ont été notifiés par une proposition de rectification du 11 décembre 2013, dont M. et Mme B... ont reçu une copie, celle-ci ayant été adressée à leur mandataire. Cette proposition de rectification mentionne, conformément aux exigences posées par les dispositions précitées, l'impôt concerné, la catégorie et les années d'impositions, les bases d'imposition retenues ainsi que le fondement légal des rectifications. S'agissant des motifs de fait, après avoir énoncé que le contrôle de l'association RAC Cyclo a révélé l'absence de vie associative effective, que ses revenus proviennent exclusivement de recettes commerciales versées par les mêmes agences de voyage espagnoles que celles avec lesquelles M. B... travaille à titre individuel, activité dont l'association est une branche complémentaire et, enfin, que de nombreuses dépenses de l'association sont sans rapport ou disproportionnées compte tenu de l'activité réellement exercée au cours des deux années en litige, elle se borne à mentionner que les " prélèvements non justifiés ou disproportionnés ont été assimilées à des distributions au sens de l'article 109-1, 1° du code général des impôts, imposables à l'impôt sur le revenu de M. B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans abattement " pour un montant global de 16 263 euros au titre de 2010 et de 8 009 euros au titre de 2011, sans donner le détail des dépenses de l'association que l'administration a rejetées, ni la nature et les motifs du rejet de celles-ci. Dans ces conditions, la proposition de rectification du 11 décembre 2013, qui ne contient pas les modalités de détermination des bases rectifiées de M. B..., est, en elle-même, insuffisamment motivée. A cet égard, le ministre ne peut utilement faire valoir que l'intéressé, en sa qualité de président de l'association RAC Cyclo, a été destinataire de la proposition de rectification du 18 novembre 2013 adressée à cette dernière, qui précise le détail des dépenses non admises en déduction, et à laquelle il a répondu le 16 janvier 2014, dès lors que la proposition de rectification qui lui a été personnellement adressée ne renvoie pas explicitement à ce document. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales doit être accueilli. 11. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande, en tant qu'elle porte sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les contributions sociales auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Sur les frais liés au litige : 12. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. B... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, des compléments d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 résultant de la réduction de ses bases imposables, respectivement, de 16 263 euros et de 8 009 euros. Article 2 : Le jugement n° 1803802 du tribunal administratif de Grenoble du 15 avril 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 2 mars 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, Mme Caraës, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY01913