CAA de PARIS, 9ème chambre, 28/06/2022, 20PA02111, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-06-28
Numéro : 20PA02111
Président : M. CARRERE
Rapporteur : Mme Sabine  BOIZOT
Commissaire du gouvernement : M. SIBILLI
Avocat(s) : MUNOZ

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015, en droits et pénalités. Par un jugement n° 1814662 du 23 juin 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 5 août 2020, M. A..., représenté par Me Munoz, avocat, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1814662 du 23 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont commis une erreur dans la qualification des faits ainsi qu'une erreur de droit ; - l'administration a procédé à un détournement de la procédure fiscale dès lors qu'elle aurait dû mettre en œuvre un examen contradictoire de situation fiscale personnelle et non une vérification de comptabilité ; - les opérations de vérification se sont déroulées au-delà du délai de trois mois prévu par le livre des procédures fiscales ; - les garanties fondamentales du contribuable vérifié ont été violées en ce qu'il n'a pu bénéficier d'un recours hiérarchique ; - le service a commis une erreur d'interprétation de la doctrine administrative codifiée au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-40-10-10, n° 300 ; - les ventes par M. A... de biens appartenant à M. D... constituant un accessoire de l'activité de marchand de biens de ce dernier, les sommes tirées de ces ventes sont à déclarer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et selon le régime micro-BIC, les recettes étant inférieures à la limite légale ; - M. A... exerce deux activités distinctes pour le compte de M. D..., l'une commerciale et l'autre non commerciale, et aucune limite de chiffre d'affaires n'a été franchie relativement à ces deux activités ; - le pourcentage de frais retenu par le service est inférieur à la réalité, et ne saurait être inférieur à 30 % ; - les majorations appliquées ne sont pas motivées. Par un mémoire en défense enregistré le 26 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant en sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de commerce ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A..., qui exerce une activité de gestion et d'intermédiation immobilière, a fait l'objet en 2017 d'une vérification de comptabilité au titre des années 2014 et 2015, à l'issue de laquelle le service a reconstitué ses recettes imposables et procédé à la requalification de bénéfices non commerciaux imposés selon le régime des micro-entreprises en bénéfices industriels et commerciaux relevant du régime simplifié d'imposition. Elle a remis en cause le régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le requérant s'était placé. L'administration fiscale a en conséquence mis à la charge de M. A..., au titre de ces mêmes années, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités. M. A... relève appel du jugement du 23 juin 2020 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande. Sur la régularité du jugement : 2. M. A... soutient que le jugement entrepris est irrégulier dès lors que les premiers juges ont commis une erreur dans la qualification des faits ainsi qu'une erreur de droit. 3. Or, il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. Par suite, le requérant ne saurait utilement se prévaloir, pour demander l'annulation du jugement attaqué, des erreurs de droit et de qualification des faits que les premiers juges auraient commises. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. En premier lieu, M. A... fait valoir qu'il aurait dû faire l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle et non d'une vérification de comptabilité qui l'a privé des garanties afférentes à la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle. 5. Aux termes de l'article L. 47 du livre de procédure fiscale : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. ". 6. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de M. A..., le service s'est borné à recouper les informations dont il disposait, concernant l'activité professionnelle du requérant, avec les éléments issus de l'exercice de son droit de communication auprès de tiers. Alors même qu'il n'aurait examiné que des comptes bancaires personnels du requérant, M. A... n'est pas fondé à soutenir que le contrôle auquel a procédé l'administration, qui n'avait pas pour objet de vérifier la cohérence entre ses revenus et son patrimoine, sa trésorerie ou son train de vie, mais la reconstitution de ses chiffres d'affaires et bénéfices taxables, aurait présenté le caractère d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu et qu'il aurait été privé des garanties attachées à un tel examen. 7. En deuxième lieu, M. A... soutient que la procédure doit être considérée comme irrégulière au motif que les opérations de vérifications se sont déroulées du 31 mars au 31 juillet soit durant une période excédant le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, ce délai ne pouvait être porté à six mois puisqu'il n'était tenu à aucune obligation de tenue de comptabilité. 8. Aux termes de l'article L. 52 du livre de procédure fiscale : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales(...) / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois(...). ". 9. S'il est constant que les opérations de contrôle de l'activité de M. A... ont débuté le 31 mars 2017 et ont pris fin le 10 juillet de la même année, soit postérieurement à l'expiration du délai de trois mois prévu par les dispositions citées ci-dessus, il résulte toutefois de l'instruction que M. A... n'a présenté aucune comptabilité comme en atteste le procès-verbal établi par le vérificateur le 20 avril 2017. Dans ces conditions, au regard des manquements constatés par le service, l'administration pouvait légalement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, étendre la durée de vérification à une durée excédant trois mois. En outre, il ne ressort d'aucune disposition que l'administration soit tenue d'informer le contribuable de ce que, compte tenu des graves irrégularités affectant sa comptabilité, la vérification excèdera la durée normalement prévue de trois mois. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit donc être écarté. 10. En dernier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Dans la partie relative à la conclusion du contrôle, en cas de désaccord avec le vérificateur, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. ". 11. La possibilité de s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à un second interlocuteur en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle constitue une garantie substantielle offerte à tous les contribuables, quelle que soit la procédure d'imposition qui sera ultérieurement mise en œuvre à leur encontre. Pour les contribuables relevant de la procédure d'imposition contradictoire, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu'à l'envoi de la proposition de rectification. Pour les contribuables relevant d'une procédure d'imposition d'office, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu'à l'envoi des bases d'imposition d'office, ou, lorsqu'il n'a pas été procédé à cet envoi en application du dernier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, jusqu'à la date de mise en recouvrement. 12. D'une part, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis selon la procédure de taxation d'office, M. A... ne fait pas état d'une difficulté survenue en cours de procédure de contrôle, autre que sa demande de prolongation du délai de réponse à la proposition de rectification. Par suite, une telle demande étant postérieure à l'envoi de la proposition de rectification, M. A... ne saurait soutenir que l'administration a méconnu les dispositions précitées de la charte du contribuable. 13. D'autre part, s'agissant des compléments d'imposition à l'impôt sur le revenu établis à l'issue de la procédure de redressement contradictoire, à supposer que M. A... puisse être regardé, comme ayant sollicité, en réponse à la proposition de rectification susmentionnée du 13 juillet 2017, dans une lettre du 4 août 2017, la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur, cette demande était antérieure à la lettre de réponse aux observations du contribuable, intervenue en date du 2 octobre 2017, et n'a pas été expressément réitérée postérieurement à celle-ci. Par suite, en s'abstenant de donner suite à une telle demande prématurée, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie en l'espèce. Le moyen doit donc être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : S'agissant de la charge de la preuve : 14. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...). ". Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". 15. Il résulte de l'instruction que M. A... n'a pas présenté les documents et pièces justificatives mentionnés aux articles 54 et 302 septies A, ter A, du code général des impôts, de nature à justifier les recettes et dépenses relatives aux opérations qu'il réalisait à titre habituel. L'administration a dressé un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité le 20 avril 2017. En outre, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il est constant qu'il s'est réclamé de la franchise en base de taxe prévue à l'article L. 193 précité du livre des procédures fiscales et qu'il n'a déposé aucune déclaration de taxe, l'administration l'ayant redressé selon la procédure de taxation d'office. Il suit de là qu'il appartenait au contribuable d'établir l'exagération des bases qui lui a été notifiée en application du dernier alinéa de l'article L. 192 précité du livre des procédures fiscales, lequel est applicable que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ait été ou non saisie, et de l'article L. 193 précité du même livre. A ce titre, il lui incombe également d'établir que son activité ne relève pas d'une nature commerciale. S'agissant de la nature de l'activité exercée : 16. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ". Selon l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : / (...) 3° Toutes opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente d'immeubles, de fonds de commerce, d'actions ou parts de sociétés immobilières ; (...) ". L'exercice d'une profession commerciale visé à l'article 34 du code général des impôts s'entend de l'accomplissement d'actes réputés " de commerce " par l'article L. 110-1 du code de commerce, dans des conditions caractéristiques de l'exercice d'une activité professionnelle, qui vise notamment toutes opérations réalisées par les agences ou bureaux d'affaires. 17. M. A... était notamment chargé pour M. D..., lequel exerçait l'activité de marchand de biens, d'une part, de rechercher des acquéreurs pour la vente d'immeubles figurant dans son stock, d'autre part, s'agissant des immeubles destinés à la location, de trouver des locataires, d'assurer le suivi administratif et le suivi des travaux de réhabilitation ainsi que la tenue des comptes en collaboration avec un expert-comptable, et de participer aux assemblées générales de copropriété. Il résulte de ce qui précède que M. A... doit être regardé, au titre des années en litige, comme ayant exercé une activité de gestion et d'intermédiation immobilière pour autrui moyennant le versement d'une rémunération forfaitaire, constitutive d'une activité d'intermédiaire au sens du 3° précité de l'article L. 110-1 du code de commerce. Il s'ensuit que les revenus tirés de cette activité professionnelle relèvent de la catégorie d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux. S'agissant du régime d'imposition applicable : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 18. Aux termes de l'article 293 B du code général des impôts, fixant les seuils permettant de prétendre au bénéfice de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée, dans sa rédaction applicable aux années d'impositions en litige : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France (...) bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 82 200 € l'année civile précédente ; / b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 900 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. ". Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts, fixant les seuils permettant de prétendre au bénéfice du régime des micro-entreprises, dans sa rédaction applicable aux années d'impositions en litige : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel (...) n'excède pas 82 200 € hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407, ou 32 900 € hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises, sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices (...). ". 19. Il résulte de l'instruction que, dans les déclarations qu'il a souscrites en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par lui au titre des années 2014 et 2015, M. A..., qui exerçait une activité d'agent d'affaire, a indiqué qu'en 2014, il avait perçu à ce titre une somme de 30 000 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux non professionnels et qu'en 2015, il avait perçu la même somme dans la même catégorie. A l'issue de la vérification susmentionnée, l'administration, estimant que les bénéfices en litige devaient être requalifiés comme bénéfices industriels et commerciaux et correspondaient à l'exploitation d'une seule entreprise, a remis en cause, l'application, à laquelle prétendait le contribuable, de la franchise en base prévue par les dispositions précitées de l'article 293 B du code général des impôts et du régime d'imposition à l'impôt sur le revenu des micro-entreprises défini par les dispositions précitées de l'article 50-0 de ce code. Pour demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015, M. A... soutient qu'il exerçait deux activités commerciales distinctes, une non commerciale et une commerciale. 20. Il résulte de l'instruction et de ce qui a été indiqué au point 17 du présent arrêt que M. A..., dont l'ensemble des activités relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et est constitué de prestations de services, avait, au titre des années en litige, un seul client, M. D..., et exerçait des activités complémentaires (intermédiaire à la vente d'immeuble et gestion d'immeuble) dans un unique local situé à Paris. Dans ces conditions, ses activités doivent être regardées comme ayant participé de l'exploitation d'une seule entreprise. Par suite, c'est à bon droit qu'en vue d'apprécier le respect du seuil de chiffre d'affaires auquel est subordonnée l'application de la franchise en base prévue par les dispositions précitées de l'article 293 B du code général des impôts et du régime des micro-entreprises défini par les dispositions précitées de l'article 50-0 de ce code, l'administration a agrégé l'ensemble des sommes perçues par le requérant au titre de ses différentes activités et pris le chiffre d'affaires global réalisé pour chacune des années 2014 et 2015 soit 50 000 euros hors taxes, montant qui excède les seuils fixés par les dispositions précitées, le chiffre d'affaires de la pénultième année (2013), égal à 47 500 euros hors taxes, étant lui-même supérieur aux seuils en cause. M. A... ne pouvait, en conséquence, bénéficier de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que du bénéfice du régime des micro-entreprises. S'agissant des charges déductibles : 21. M. A..., sur qui repose la charge de la preuve, n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause le pourcentage de 10 % retenu par l'administration fiscale pour évaluer le montant de ses charges dans le cadre de la reconstitution de son bénéfice imposable. En ce qui concerne l'application de la doctrine fiscale : 22. Eu égard à ce qui vient d'être dit et dès lors que les activités exercées par M. A... ne sont pas dissociables, il n'est pas fondé à se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-TVA-DECLA-40-10-10 n° 300 qui concerne les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée exploitant plusieurs établissements, dont il n'a au demeurant pas fait lui-même application. Sur les pénalités : 23. D'une part aux termes de l'article 1728-1 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...). ". 24. D'autre part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). ". 25. Enfin, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...). ". 26. S'agissant de l'application de la pénalité pour défaut ou retard de déclaration, contrairement à ce que soutient M. A..., le vérificateur a suffisamment motivé l'application de cette majoration dans la proposition de rectification du 13 juillet 2017 en citant l'article 1728-1 a du code général des impôts et en indiquant que l'intéressé a omis de souscrire la déclaration annuelle CA12 en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années en litige. 27. S'agissant de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration fiscale a mentionné dans la proposition de rectification du 13 juillet 2017 les dispositions légales applicables et précisé que le requérant avait indiqué pour les années en litige un montant net de revenus qui ne correspondait à aucune réalité économique et qu'il n'avait pas justifié de la réalité et du bien-fondé des montants inscrits dans ses déclarations en raison d'une comptabilité défaillante. 28. Au regard des dispositions précitées, la motivation des pénalités pour manquement délibéré infligées à M. A... présente un caractère suffisant. 29. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Sa requête doit, par suite, être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).Délibéré après l'audience du 10 juin 2022, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- M. Soyez, président assesseur,- Mme Boizot, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 28 juin 2022.La rapporteure,S. B...Le président,S. CARRERE La greffière,C. DABERTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.2N° 20PA02111