Conseil d'Etat, 9 / 8 SSR, du 27 mai 1987, 50819, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 9 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1987-05-27
Numéro : 50819
Rapporteur : Dulong
Commissaire du gouvernement : Ph. Martin

Vu la requête enregistrée le 21 mai 1983 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par la SOCIETE ANONYME P.M.B., dont le siège social est ... B.P 225 à Ivry-sur-Seine 94203 , représenté par son président en exercice et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1° annule le jugement du 14 février 1983 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1975, 1976, 1977 et 1978, 2° lui accorde la décharge des impositions contestées, Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code des tribunaux administratifs ; Vu le code général des impôts ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Vu l'article 93-II de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Dulong, Maître des requêtes, - les conclusions de M. X.... Martin, Commissaire du gouvernement ; Sur la réintégration dans les résultats de l'exercice 1975 d'un amortissement pratiqué à tort : Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : "... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence ente les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ..." ; Considérant que, d'une part, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38 et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration par l'article 1966 du code général des impôts, alors en vigueur, la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et, par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture d'un exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que, si l'entreprise entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, elle ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exrcice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SOCIETE ANONYME P.M.B. a inscrit dans la comptabilité des exercices 1972, 1973, 1974 et 1975 des sommes en amortissement de travaux qu'elle avait effectués dans des locaux qu'elle avait cédés en 1971 ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1975 à 1978, l'administration a réintégré dans les résultats de l'année 1975, premier exercice non prescrit, la somme de 27196,59 F relative aux amortissements correspondants qui figuraient au bilan de clôture de cet exercice ; Considérant que si la société P.M.B. ne conteste pas qu'elle ne pouvait inscrire en comptabilité l'amortissement des travaux exécutés dans des locaux qui ne lui appartenaient pas, il ne résulte pas de l'instruction que ce soit volontairement et non, comme elle le soutient, par erreur ou inadvertance que la société a procédé à ces amortissements ; que la société est, dès lors, fondée à soutenir que compte tenu de l'intangibilité du bilan d'ouverture de l'exercice 1975, premier exercice non prescrit, où figurait pour la somme de 27196,59 F la valeur résiduelle des travaux effectués antérieurement elle était en droit de constater à la clôture dudit exercice la perte de ladite somme qui venait compenser exactement le montant de la réintégration litigieuse ; Sur la réintégration dans les résultats des exercices vérifiés des fractions d'une indemnité déduites à tort : Considérant que par contrat du 30 septembre 1970, la société requérante a reçu à bail de la société SPR, propriétaire des constructions, les locaux qu'elle occupe actuellement ; que le contrat stipulait, outre le versement d'un loyer annuel de 420 000 F, celui d'une somme de 600000 F "acquise au bailleur à titre définitif sans aucune exception ni réserve" ; que la société a cru pouvoir comprendre l'indemnité ainsi versée dans ses charges déductibles à raison d'un dixième de son montant par exercice ; que l'administration a réintégré lesdites sommes dans les bénéfices imposables des exercices vérifiés en estimant que le droit d'entrée ainsi versé avait pour contrepartie l'acquisition d'un élément incorporel du fonds de commerce ; que la société conteste le bien fondé de ces réintégrations en soutenant que cette indemnité constituait un complément de loyer ; Considérant que pour déterminer si une indemnité versée par le preneur au bailleur est une charge de loyer déductible ou le prix d'acquisition d'éléments incorporels de fonds de commerce ou relève pour partie de l'une ou l'autre de ces catégories, il y a lieu de tenir compte non seulement des clauses du bail et du montant de l'indemnité stipulée mais aussi du niveau normal de loyer correspondant au local ainsi que des avantages effectivement offerts par le propriétaire en sus du droit de jouissance qui découle du contrat de bail ; que, pour porter cette appréciation, il convient de se placer à la date où l'indemnité litigieuse a été stipulée et que, dès lors que son montant n'a pas ultérieurement été modifié, il n'y a pas lieu de tenir compte d'avenants au contrat de bail postérieurs à la date du contrat primitif ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'eu égard à la surface occupée de bureaux et d'ateliers telle qu'elle ressort du bail et au prix au mètre carré avancé par la société requérante et accepté par l'administration, le montant du loyer annuel stipulé en l'espèce ne saurait être considéré comme inférieur à la valeur locative des locaux ; que même en admettant les chiffres de surface de bureau occupée avancés par la société, il en serait de même ; que, par suite, le loyer stipulé ne peut être regardé comme anormalement bas ; que la SOCIETE requérante ne démontre pas que son propriétaire, la société S.P.R., a dû supporter des charges particulières nécessitées par son installation ; que si elle soutient que, locataire d'une société elle-même titulaire d'un bail à construction, elle ne peut juridiquement bénéficier des droits résultant de la "propriété commerciale" elle n'établit pas que cette circonstance faisait obstacle à ce qu'elle acquiert un élément incorporel du fond de commerce ; que l'indemnité litigieuse, qui ne peut s'analyser comme un complément de loyer, n'a, par suite, pas la nature d'une charge d'exploitation déductible par fractions des résultats des exercices en cause ; qu'ainsi l'administration a pu à bon droit réintégrer les sommes litigieuses dans les bénéfices de la société ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE ANONYME P.M.B. n'est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration dans les résultats des exercices 1975, 1976, 1977 et 1978 des sommes litigieuses qu'en tant qu'a été réintégrée dans ses résultats de 1975 la somme de 27196,59 F ;Article ler : L'impôt sur les sociétés dû par la SOCIETEANONYME P.M.B. au titre de 1975 ainsi que la contribution exceptionnelle due au titre de 1976 seront calculés en retranchant des résultats de la société la somme de 27196,59 F. Article 2 : Le jugement du 14 février 1983 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE ANONYME P.M.B. est rejeté. Article 4 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE ANONYME P.M.B. et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.