COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 25/02/2014, 11LY22802, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-02-25
Numéro : 11LY22802
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. Thierry  BESSE
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : PLMC AVOCATS

Vu le recours, enregistré le 19 juillet 2011 au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille, du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; Le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1000141 du 25 mars 2011 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé la SARL EC Communication des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2004, 2005 et 2006 ; 2°) de remettre ces impositions, ainsi que les pénalités y afférentes, à la charge de la SARL EC Communication ; Il soutient que la SARL EC Communication réalisait pour le compte de ses clients des opérations d'affranchissement, soit directement soit par l'intermédiaire de sous-traitants ; que, compte tenu de l'importance de ces opérations, la société exerçait pour partie une activité de routage ; que la SARL ayant facturé à ses clients le coût des affranchissements sans déduction de la remise dont elle bénéficiait de la part de la Poste, elle n'entrait pas dans le champ de la doctrine qui lui permettrait d'échapper au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en application de l'article 266-1 du code général des impôts, le montant total des frais d'affranchissement a été inclus dans la base d'imposition ; que le Tribunal administratif a à tort considéré que les frais d'affranchissement n'étaient pas à comprendre dans la base d'imposition en vertu des dispositions de l'article 267 II 2° du code général des impôts ; qu'en effet, la SARL n'agit pas systématiquement comme intermédiaire ; que, par ailleurs, elle facture à ses clients les frais d'affranchissement sans qu'ils bénéficient de la remise accordée par la Poste ; qu'elle n'enregistre pas directement les charges se rapportant aux affranchissements pour le compte de ses commettants ; que les autres moyens de première instance doivent être écartés ; que l'absence de mention de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts dans la réponse aux observations du contribuable était sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors qu'elle n'a été privée d'aucune garantie ; que l'absence de mention du caractère obligatoire de la réclamation préalable sur l'avis de mise en recouvrement est sans incidence sur sa régularité ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 septembre 2011, présenté pour la SARL EC Communication, qui conclut au rejet de la requête ; Elle soutient qu'elle n'est pas une société de routage mais une entreprise de communication et de marketing ; que, par conséquent, la doctrine citée par l'administration ne trouve pas à s'appliquer ; que l'affranchissement est dissocié des prestations qu'elle facture ; que les frais d'affranchissement sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, en vertu de l'article 267 II-2° du code général des impôts ; qu'elle ne réalise aucune marge bénéficiaire sur ces frais ; que l'article 267 II 2° du code général des impôts prévaut sur la doctrine administrative ; qu'elle dispose d'un mandat tacite de ses clients ; que la refacturation des frais d'affranchissement vaut reddition de comptes ; que ces derniers n'ont aucune incidence sur son résultat ; qu'en vertu de la réponse ministérielle Colin du 6 juin 1989, les frais d'affranchissement exposés par une société qui exerce une activité d'agence de publicité sont exclus de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le mémoire, enregistré le 16 décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, en date du 18 novembre 2013, attribuant le jugement de la requête à la Cour administrative d'appel de Lyon, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 février 2014 : - le rapport de M. Besse, premier conseiller, - et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL EC Communication, qui exerce une activité de conseil en communication, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; qu'elle a contesté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, en raison d'une part de l'inclusion dans la base d'imposition du montant des frais d'affranchissements qu'elle facturait à ses clients, d'autre part d'une discordance entre les encaissements reconstitués et ses déclarations de chiffre d'affaires ; que, par jugement du 25 mars 2011, le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé la SARL EC Communication desdites impositions ; que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat relève appel de ce jugement ; 2. Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; " ; qu'aux termes de l'article 267 du même code : " I. Sont à comprendre dans la base d'imposition : (...) 2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance demandés aux clients. II Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : (...) 2° Les sommes remboursées aux intermédiaires, autres que les agences de voyage et organisateurs de circuits touristiques, qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants, portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage, et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours. " ; qu'il résulte de ces dispositions que les frais accessoires au service rendu que le prestataire répercute sur son client ne peuvent être exclus de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée que si le prestataire les répercute sans marge sur son client, qu'il démontre que ces frais ont été engagés au nom et pour le compte du client, ont donné lieu à une reddition des comptes, sont inscrits en comptabilité dans un compte de passage et sont justifiés dans leur nature ou leur montant exact auprès de l'administration des impôts ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 394-1 du plan comptable général, issu du règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du comité de la réglementation comptable, dans sa rédaction alors applicable : " Les opérations traitées par l'entité pour le compte de tiers en qualité de mandataire sont comptabilisées dans un compte de tiers. Seule la rémunération de l'entité est comptabilisée dans le résultat./ Les opérations traitées, pour le compte de tiers, au nom de l'entité, sont inscrites selon leur nature dans les charges et les produits de l'entité. " ; qu'aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. " ; que la SARL EC Communication réalisait pour le compte de ses clients des opérations d'affranchissement, dans le cadre des campagnes de communication qu'elle avait élaborées, lesquelles faisaient l'objet de factures distinctes ; que, toutefois, les sommes en cause figuraient dans la comptabilité de la société dans des comptes de transfert de charges et non dans des comptes de tiers, comme elles auraient dû l'être s'il s'était agi d'opérations traitées en qualité de mandataire ; qu'il résulte par ailleurs de l'instruction, et notamment des factures produites et des propres déclarations de la SARL EC Communication en réponse aux propositions de rectification que, lorsque la société faisait appel à un sous-traitant, soit dans la très grande majorité des cas, elle ne refacturait pas exactement à ses clients le montant des sommes qu'elle versait à son sous-traitant, ne leur faisant pas bénéficier notamment de la remise de 1% pratiquée par la Poste pour les activités de routage ; que, d'ailleurs, les frais engagés ne correspondent pas exactement aux frais d'affranchissement figurant sur les comptes de transferts de charge, la SARL EC Communication ne pouvant utilement se prévaloir de la circonstance, au demeurant non établie, que ce décalage s'expliquerait par le fait qu'elle facturait par avance ces prestations à ses clients, ce qui ne peut démontrer de sa part une exacte reddition des comptes ; que, dès lors, c'est à tort que le Tribunal administratif de Nîmes a considéré que les produits d'affranchissement litigieux constituaient des débours qui ne devaient pas être inclus dans la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; 4. Considérant, toutefois, qu'il incombe à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par la SARL EC Communication tant devant le Tribunal que devant la Cour ; 5. Considérant que l'absence de mention, sur l'avis de mise en recouvrement, du caractère obligatoire de la réclamation préalable, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; 6. Considérant qu'aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; qu'aux termes de l'article L. 59 du même livre : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) " ; que l'article L. 59 A dudit code dispose : " I.-La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...) II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. " ; que la SARL EC Communication fait valoir que, contrairement à ce que prévoyait la charte du contribuable qui lui avait été remise, les réponses aux observations du contribuable qui lui ont été transmises ne précisaient pas qu'elle pouvait saisir la commission départementale des impôts en cas de désaccord ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la SARL EC Communication a effectivement saisi ladite commission, qui s'est déclarée incompétente lors de sa séance du 2 juillet 2008 ; qu'elle n'a, ainsi, été privée d'aucune garantie ; 7. Considérant qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; qu'à supposer que la SARL EC Communication puisse être regardée comme invoquant, sur le fondement des dispositions précitées, la réponse ministérielle Colin : AN 6 juin 1989, p. 2549 n° 10101, celle-ci fixe comme condition, pour l'exclusion des frais d'affranchissement de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, s'agissant des sociétés exerçant une activité d'agence de publicité, l'existence d'un mandat, même tacite, et l'exacte reddition des comptes résultant de la facturation aux clients ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus, que la SARL EC Communication ne justifie pas d'une exacte reddition des comptes ; que, par suite, elle n'est pas fondée à invoquer le bénéfice de ladite doctrine ; 8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé la SARL EC Communication des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1000141 du 25 mars 2011 du Tribunal administratif de Nîmes est annulé. Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, ainsi que les intérêts de retard, sont remis à la charge de la SARL EC Communication. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL EC Communication, ainsi qu'au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 4 février 2014 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Samson, président-assesseur, M. Besse, premier conseiller. Lu en audience publique, le 25 février 2014. '' '' '' '' 2 N° 11LY22802 jb