Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 07/04/2008, 07NT00358, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2008-04-07
Numéro : 07NT00358
Président : M. GRANGE
Rapporteur : Mme Frédérique  SPECHT
Commissaire du gouvernement : M. HERVOUET
Avocat(s) : ANTOINE

Vu la requête, enregistrée le 9 février 2007, présentée pour la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT HRD, dont le siège est route de Saint-Malo à Saint Grégoire (35760), par Me Antoine, avocat au barreau de Rennes ; la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT HRD demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°s 03-2892 et 03-2893 en date du 7 décembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1996, 1997 et 1998 ainsi que les pénalités y afférentes, et, d'autre part, à la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts ; 2°) de prononcer la réduction et la décharge demandées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 mars 2008 : - le rapport de Mme Specht, rapporteur ; - et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT, anciennement dénommée SA Cuisines Roux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 1996, 1997 et 1998 à l'issue de laquelle les services fiscaux ont notamment remis en cause, au titre de l'exercice 1996, la déduction d'un solde de provision pour dépréciation des titres d'une filiale pour un montant de 86 222 F (13 236 euros), et, au titre de chacun des exercices vérifiés, la déduction de commissions versées à cette filiale, remises partiellement en cause, à hauteur de 222 422 F (33 908 euros) pour l'exercice 1996, de 462 325 F (70 481 euros) pour l'exercice 1997 et de 627 987 F (95 736 euros) pour l'exercice 1998 ; que la société conteste également l'application de l'amende, prévue par l'article 1763 A du code général des impôts pour non désignation de bénéficiaires de revenus distribués ; En ce qui concerne la réintégration des provisions pour dépréciation des titres de participation : Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice et l'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances de tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; qu'aux termes de l'article 39-1 du même code : le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment (...) 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables. (...) Les provisions qui, en tout ou en partie, (...) deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur sont rapportées aux résultats dudit exercice. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, l'administration peut procéder aux redressements nécessaires (...) Dans ce cas, les provisions sont, s'il y a lieu, rapportées aux résultats du plus ancien des exercices soumis à vérification. Par dérogation aux dispositions des premier et dixième alinéa qui précèdent, la provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l'estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme défini au 2 du I de l'article 39 quindecies ; si elle devient ultérieurement sans objet, elle est comprise dans les plus-values à long terme de l'exercice (...). Toutefois (...) les titres de participation ne peuvent faire l'objet d'une provision que s'il est justifié d'une dépréciation réelle par rapport au prix de revient (...) ; Considérant, qu'en vertu des dispositions précitées, l'administration est en droit de rapporter aux résultats du plus ancien des exercices non prescrits le montant des provisions figurant au bilan de clôture de cet exercice, dans la mesure où celles-ci ont été irrégulièrement constituées ou étaient devenues sans objet à la date de ce bilan, et alors même que les dotations faites à ce compte de provisions seraient antérieures à l'ouverture de l'exercice ; qu'il résulte également des dispositions précitées qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise, et qu'enfin, les provisions pour dépréciation de valeurs mobilières ne sont pas déductibles des résultats imposables au taux de droit commun ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT a comptabilisé, antérieurement à la période vérifiée et au plus tard au 31 décembre 1994, une provision pour dépréciation des titres de participation de sa filiale britannique Cuisines Roux Limited pour un montant total de 589 994 F qui figurait toujours aux bilans des exercices vérifiés ; qu'elle a procédé, antérieurement à l'ouverture de l'exercice 1996, à des réintégrations extra-comptables partielles, pour un montant de 395 829 F au titre de l'exercice clos en 1994 et pour un montant de 107 343 F au titre de l'exercice 1995 soit un total de 503 172 F ; que l'administration a procédé à la réintégration dans le résultat fiscal de l'exercice clos en 1996 du solde de la provision, soit 86 222 F, qui n'avait fait l'objet d'aucune réintégration extra comptable ni au résultat fiscal des exercices antérieurs ni à celui des exercices vérifiés ; que si la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT fait état, pour justifier les provisions pour dépréciation des titres, des résultats déficitaires cumulés de sa filiale britannique jusqu'en 1993, et d'estimation pour l'exercice 1994, les chiffres avancés ne sont pas assortis de justifications suffisantes permettant d'établir la situation réelle de sa filiale ; qu'elle ne fait pas état d'autres circonstances constatées à la clôture de l'exercice 1994 justifiant le solde de provision de 86 222 F ; que le moyen tiré de ce que la dotation de la provision pour dépréciation inscrite au titre de l'exercice 1994 a été réintégrée de manière extra-comptable au titre du même exercice et n'a eu aucun effet sur le résultat fiscal et qu'ainsi sa réintégration au titre de l'exercice 1996 ne pourrait non plus avoir d'effet sur le résultat de cet exercice est inopérant dès lors que le litige ne porte que sur le solde de la provision de 86 222 F qui n'a fait, ainsi qu'il a été dit, l'objet d'aucune réintégration extra comptable ; que la société requérante n'est pas fondée à demander que la réintégration de la provision contestée suive le régime prévu au 11ème alinéa du 5 de l'article 39 précité du code général des impôts, dès lors que ces dispositions ne sont applicables qu'aux provisions régulièrement constituées dans ce cadre, ce qui n'est pas le cas, la société ne contestant pas avoir porté ladite provision en déduction des résultats d'un des exercices antérieurs à la période vérifiée ; que, par suite, la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT n'est pas fondée, par les moyens qu'elle invoque, à contester la réintégration effectuée par l'administration ; En ce qui concerne la réintégration partielle des commissions versées à la filiale britannique : Considérant qu'aux termes de l'article 57 du code général des impôts applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. (...) ; que ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices, qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France qu'à charge pour celle-ci d'apporter la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation ; Considérant que l'administration a partiellement remis en cause le montant des commissions versées à compter d'avril 1996 par la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT à sa filiale britannique, Cuisines Roux Limited, détenue à 100 %, en rémunération de prestations d'agent commercial au motif que les commissions versées correspondaient à l'intégralité de la marge entre le prix de vente facturé aux clients britanniques et le seul coût de revient direct des équipements vendus, comprenant le coût de la matière première utilisée et le coût de la main d'oeuvre engagée, sans prise en compte des coûts indirects tels que les frais de commercialisation, et que le taux de commission, supérieur à 50 % du chiffre d'affaires réalisé, excédait ceux consentis aux agents commerciaux allemands et belges ; que l'administration a estimé que cette opération d'ensemble équivalait à une vente à perte, la société ayant octroyé à sa filiale, sans réelle contrepartie, une rémunération supérieure à sa propre marge de fabricant, et a recalculé la marge contributive de la filiale britannique en retenant les taux de marge moyens dégagés par la société requérante et utilisés pour déterminer le prix de revient des cuisines en stocks ; que la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT, qui ne conteste pas que les commissions versées constituaient une aide indirecte à sa filiale, fait valoir que cette aide avait pour objet de faciliter la survie de la filiale et de maintenir les débouchés commerciaux en Grande-Bretagne ; que toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'amélioration rapide du résultat d'exploitation de la filiale et l'évolution favorable du chiffre d'affaires aient eu pour seule origine les avantages consentis alors que, simultanément, la société avait profondément modifié le système de commercialisation des cuisines en Grande Bretagne ; qu'en particulier, la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT n'établit pas, par les éléments communiqués, que l'activité de sa filiale aurait été impossible sans l'effort financier consenti par elle ni que le versement de commissions au taux calculé selon les modalités retenues par l'administration n'aurait pas permis de réaliser les objectifs poursuivis ; que si la société soutient que le chiffre d'affaires de sa filiale a fortement augmenté durant les années en litige, il n'est pas contesté qu'il représentait toujours en 2000 moins de 4 % du chiffre d'affaires global de la société ; qu'ainsi la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT n'établit pas que l'avantage accordé à sa filiale britannique avait une contrepartie suffisante dans l'intérêt de son exploitation et était justifié par une gestion normale de ses intérêts propres ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré l'avantage accordé à la société Cuisines Roux Limited comme constitutif d'un transfert indirect de bénéfice de la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT et a réintégré dans les résultats des exercices vérifiés la part des commissions excédant celles calculées en fonction de la marge moyenne dégagée par la société requérante ; Considérant que si celle-ci invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la documentation administrative 4 A-1211 n° 14 en date du 1er septembre 1993, il ressort des énonciations de cette documentation, selon laquelle l'administration doit démontrer notamment que les opérations faisant l'objet de redressement sont constitutives d'un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ne relevant pas de la gestion normale de l'entreprise, que celle-ci ne comporte ainsi aucune interprétation des dispositions de l'article 57 du code général des impôts contraire à celle exposée ci-dessus ; En ce qui concerne la pénalité prévue à l'article 1763 du code général des impôts : Considérant que l'administration a remis en cause au titre de l'exercice clos en 1998, le caractère de charge déductible de frais relatifs à un voyage de deux jours à Venise, appuyés d'une facture du 16 octobre 1998 d'un montant de 11 768 F, établie aux noms de MM Didier et Jean-Luc Roux, associés de la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT, au motif que ces frais n'avaient pas été engagés dans l'intérêt direct de la société ; qu'elle a qualifié ces sommes de revenus distribués et, en l'absence de réponse de la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT à la demande de désignation des bénéficiaires de ces distributions, a appliqué la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts ; Considérant qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ; qu'une société qui comptabilise indistinctement les avantages en nature accordés à son personnel dans son compte de frais généraux ne respecte pas les conditions posées par l'article 54 bis précité ; qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. les rémunérations et avantages occultes. ; qu'aux termes de l'article 117 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visée à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A. ; qu'aux termes de l'article 1763 A du même code : Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le montant de la pénalité est ramené à 75 p. 100. (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société a enregistré comptablement les frais litigieux dans les frais généraux sans que les bénéficiaires ne soient distinctement désignés par les renseignements figurant en comptabilité ; que, par suite, à défaut pour la société requérante de respecter l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts, l'administration a pu à bon droit, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du même code, regarder ces sommes comme des rémunérations et avantages occultes ; qu'à supposer même que l'administration ait connu l'identité des bénéficiaires des voyages, cette circonstance ne lui interdisait pas d'interroger la société sur l'identité des bénéficiaires des distributions en application de l'article 117 précité du code général des impôts ; qu'il est constant qu'aucune réponse n'a été apportée à cette demande ; que l'administration était, dès lors, en droit, comme elle l'a fait, de soumettre les sommes correspondantes à la pénalité de 75 % prévue à l'article 1763 A précité du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société HARDY ROUX DEVELOPPEMENT HRD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à la société HARDY ROUX DEVELOPPEMENT HRD la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA HARDY ROUX DEVELOPPEMENT et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. N° 07NT00358 2 1