Cour administrative d'appel de Lyon, du 24 mars 1992, 90LY00233, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Lyon
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1992-03-24
Numéro : 90LY00233
Rapporteur : GAILLETON
Commissaire du gouvernement : JOUGUELET

Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la cour respectivement les 28 mars et 2 août 1990, présentés pour les héritiers de M. Jean Y..., aujourd'hui décédé, qui demeurait ..., par Me X..., avocat ; Les héritiers de M. Y... demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 18 janvier 1990, en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de GRENOBLE a rejeté, d'une part, la demande de M. Y... tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il reste assujetti au titre des années 1976 à 1979, et, d'autre part, la réclamation de M. Y... adressée à l'administration fiscale, transmise par celle-ci au tribunal en application des dispositions de l'article R 199-1 du livre des procédures fiscales, laquelle tendait à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1979 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 mars 1992 : - le rapport de M. GAILLETON, conseiller ; - et les conclusions de M. JOUGUELET, commissaire du gouvernement ; Sur l'impôt sur le revenu : En ce qui concerne les années 1976 et 1977 : Considérant qu'aux termes de l'article L 64 du livre des procédures fiscales applicable à la date d'établissement des impositions contestées : "Ne peuvent être opposés a l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée d'un contrat ou d'une convention a l'aide de clauses ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ** L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ou ne s'est pas rangée à l'avis de ce comité, il lui appartient d'apporter la preuve du bien fondé du redressement" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1976 à 1979, M. Y..., propriétaire de terres agricoles en Haute-Savoie, a passé avec la Sarl Y... FRERES des contrats de ventes de récoltes sur pied qui ont donné lieu à l'établissement, par M. Y..., des factures correspondant aux marchandises vendues ; que le ministre délégué au budget, qui ne conteste pas la réalité des conventions ainsi passées entre les parties, soutient toutefois que ces conventions dissimulaient en vérité une opération de bail à ferme, dont les revenus, en vertu des dispositions de l'article 14 du code, sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers et non dans celle des bénéfices agricoles ; qu'en soulevant ce moyen, fondé sur ce que le contribuable aurait déguisé des revenus fonciers en bénéfices agricoles sous l'apparence d'une exploitation directe du fonds, l'administration invoque implicitement mais nécessairement les dispositions de l'article L 64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit ; qu'il lui appartient, dès lors qu'elle n'a pas saisi le comité consultatif visé par ce texte, d'apporter la preuve du bien fondé des redressements litigieux ; Considérant que si l'administration établit que M. Y... a cédé divers matériels d'exploitation agricole à la Sarl Y... FRERES, qu'il avait constituée avec son frère pour exercer l'activité principale de négoce de bétail, elle ne conteste pas sérieusement que M. Y... a conservé dans son patrimoine personnel le matériel agricole hérité de son père, et que ce matériel, bien qu'ancien, était suffisant pour lui permettre d'exploiter et d'entretenir lui-même, à titre individuel, les terres produisant les herbages et fourrages vendus sur pied ; que la circonstance que M. Y... ait également cédé son bétail à la société Y... n'était pas exclusive de l'exercice, par lui, d'une activité agricole de production de fourrages ; que, de même, la circonstance que M. Y..., qui était d'ailleurs resté soumis au régime social des exploitants agricoles, ait été salarié de la Sarl Y..., ne le privait pas de la possibilité d'exploiter à titre personnel les terres dont il restait propriétaire ; que si la société Y... a élargi son objet social à l'ensemble des activités se rattachant au domaine agricole, possède du matériel agricole et achète des semences et des engrais, ces éléments ne permettent pas d'établir que la société exploitait elle-même les terres appartenant à M. Y..., dès lors qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette société, qui achetait d'ailleurs des herbages sur pied à d'autres agriculteurs pour les besoins de son activité d'embouche, exploitait d'autres terres que celles de ses associés ; que la location, par M. Y..., de bâtiments agricoles à la société Y... FRERES, alors même qu'elle donnait lieu à une facturation concomitante à celle des ventes d'herbages sur pied, n'est pas de nature à établir la réalité d'une prise à bail par la société des terres de M. Y... ; que si l'administration fait état du montant global des sommes facturées chaque année au titre de la vente d'herbages, elle ne rapproche pas ces sommes de la quantité des récoltes vendues, et n'établit pas que les prix de vente pratiqués ne correspondraient pas à la valeur marchande réelle de ces récoltes ; que l'administration n'établit pas que, comme elle le soutient, M. Y... aurait mis ses terres de manière permanente à la disposition de la Sarl Y... FRERES, et non pour les seuls besoins du ramassage des herbages vendus sur pied ; qu'enfin, les modalités de règlement par la société du prix d'achat des récoltes, dont une partie a donné lieu à des écritures de compensation avec celles constatant la prise en charge du fermage d'une propriété rurale prise à bail par M. Y..., restent sans incidence sur la qualification du contrat passé entre les parties ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration ne démontre pas, dans les circonstances de l'espèce, que la Sarl Y... aurait exploité elle-même les terres de M. Y... ; qu'elle ne justifie, dès lors, pas davantage que ce dernier aurait dissimulé la portée véritable d'un bail à ferme sous l'apparence de contrats de vente déguisant la réalisation de bénéfices agricoles ; que, par suite, l'administration ne peut se prévaloir, comme elle le fait implicitement, des dispositions de l'article L 64 précité ; Considérant que, dans ces conditions, les produits des terres agricoles de M. Y... constituaient des revenus que l'exploitation de biens ruraux procure au propriétaire exploitant lui-même au sens de l'article 63 du code général des impôts ; qu'il y a lieu, par suite, pour tenir compte de l'incidence de l'imposition dans la catégorie des bénéfices agricoles des sommes imposées par l'administration dans celle des revenus fonciers, de réduire les bases de l'impôt sur le revenu auxquels M Y... a été assujetti au titre des années 1976 et 1977, à concurrence, respectivement, des sommes de 360 francs et 6 963 francs ; que les requérants ne contestant pas les autres chefs de redressements mis à la charge de M. Y..., le surplus de leurs conclusions doit être rejeté ; En ce qui concerne les années 1978 et 1979 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Y... a été assujetti au titre de l'année 1978 et 1979 ne résultent pas de l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers des sommes qu'il avait déclarées dans celle des bénéfices agricoles, mais de redressements effectués au titre des revenus de capitaux mobiliers, lesquels ne sont pas contestés ; que, par suite, les moyens des requérants, qui tendent à démontrer le caractère de revenus agricoles des sommes dont s'agit, sont inopérants ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant, d'une part, qu'il n'est pas contesté par les héritiers de M. Y... que le complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel M Y... a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1979 correspond à la seule taxe ayant grevé les dépenses de réparation effectuées sur les bâtiments agricoles donnés à bail à la Sarl Y... FRERES, que M. Y... a déduite de celle qu'il a facturée à la société au titre de cette location ; que, jusqu'au 31 décembre 1978, la location de bâtiments à usage agricole n'était pas, en vertu de l'article 256 du code général des impôts alors applicable, une opération entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, et que, depuis le 1er janvier 1979, cette même opération est expressément exonérée par le 1° de l'article 261 D du même code ; qu'en vertu de l'article 260 applicable à la période d'imposition en litige, la location d'un bâtiment à usage agricole n'était pas, non plus, une opération pour laquelle une option pouvait être exercée ; Considérant, d'autre part, qu'en vertu des dispositions du 1° de l'article 271 du code général des impôts, seule ouvre droit à déduction la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix de revient d'opérations imposables à cette taxe ; que tel n'était pas le cas, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, de la location consentie par M. Y... ; que si ce dernier était tenu, en vertu du 3 de l'article 283 du code, de verser au Trésor la taxe qu'il a facturée à son locataire, cette obligation ne lui ouvrait pas, par elle-même, un droit à déduction ; Considérant, enfin, que, dès lors que seule est en litige la taxe déduite par M. Y... au titre de l'opération mentionnée ci-dessus, et non celle qui a pu grever le prix de revient des opérations de ventes de récoltes sur pied qu'il a par ailleurs consenties à la Sarl Y... FRERES, et que l'administration entend assimiler à un fermage, les moyens échangés par les parties sur la qualification à donner à ces dernières opérations restent sans incidence sur la solution de cette partie du litige ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les héritiers de M. Y... ne sont pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de GRENOBLE a rejeté les demandes de M. Y... tendant, d'une part, à la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1976 au 31 décembre 1979, et, d'autre part, à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1978 et 1979 ; qu'ils sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal n'a pas prononcé la réduction, à hauteur des sommes indiquées ci-dessus, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Y... a été assujetti au titre des années 1976 et 1977 ;Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu auquel M. Y... a été assujetti au titre des années 1976 et 1977 sont respectivement réduites de 360 francs et 6 963 francs.Article 2 : M. Y... est déchargé de l'impôt sur le revenu correspondant aux réductions des bases d'imposition définies à l'article 1er ci-dessus.Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête des héritiers de M. Y... est rejeté.Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de GRENOBLE en date du 18 janvier 1990 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.