Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 01/12/2011, 10BX00535, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2011-12-01
Numéro : 10BX00535
Président : Mme RICHER
Rapporteur : M. Paul-André  BRAUD
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : LACOMBE

Vu la requête, enregistrée le 25 février 2010, présentée pour M. et Mme Jean-Claude X, demeurant ..., par Me Lacombe ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0500279 en date du 1er décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations primitives et supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 et des pénalités y afférentes à concurrence de la somme de 127 056,16 euros ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 novembre 2011 : - le rapport de M. Braud, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; Considérant que la SCI Venapierre gestion, dont l'activité est la gestion d'immeubles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1997, 1998 et 1999 ; que, dans le cadre de ce contrôle, l'administration fiscale a remis en cause la déduction du montant des travaux réalisés en 1997 par la société concernant un local industriel ; que M. X, gérant et unique associé de cette société, et son épouse ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1997, 1998 et 1999 ; que, dans le cadre de ce contrôle, l'administration fiscale a majoré les revenus fonciers du couple au titre de l'année 1997 à concurrence du montant de la rectification opérée lors du contrôle de la SCI ; qu'en conséquence, M. et Mme X ont été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 1997 ; que M. X a, le 14 septembre 1999, présenté une réclamation tendant à la réduction de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1998 à raison de la prise en compte en tant que charge déductible de la somme versée dans le cadre d'un engagement de caution et du montant des travaux réalisés sur un local à usage d'habitation situé sur le territoire de la commune de Montferrand ; qu'à la suite du rejet implicite de cette réclamation et du rejet de leur nouvelle réclamation en date du 8 décembre 2003, M. et Mme X ont réitéré leurs demandes devant le tribunal administratif de Toulouse ; qu'ils relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 1er décembre 2009 rejetant leurs demandes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : Sous réserve des dispositions de l'article L56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L57 à L61 A (...) ; qu'aux termes de l'article L. 54 B de ce livre dans sa rédaction applicable en l'espèce : La notification d'une proposition de redressement doit mentionner , sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de redressement ou pour y répondre. ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre dans sa rédaction applicable en l'espèce : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; Considérant que M. et Mme X ont déclaré dans la rubrique Charges à déduire du revenu de leur déclaration des revenus 1998, dans le cadre réservé à l'indication des nom et adresse du bénéficiaire de votre versement la somme de 65 096 euros correspondant à la somme versée dans le cadre de l'engagement d'une caution ; que les requérants soutiennent que l'administration fiscale ne pouvait refuser la déduction de cette somme sans leur adresser une notification de redressement ; qu'il n'est toutefois pas contesté que cette somme a été inscrite sur leur déclaration de revenus sans aucune mention explicative et que cette déclaration n'était assortie d'aucun justificatif sur ce point ; que, dans ces conditions, l'inscription, sans aucune explication, d'une somme dans un cadre inapproprié ne peut être regardée comme une donnée exploitable par les services de l'administration fiscale ; que le défaut de prise en compte d'une telle donnée ne peut donc être assimilé à une rectification d'une déclaration ; que, par suite, le défaut de prise en compte de cette somme ne nécessitait pas la mise en oeuvre de la procédure de redressement prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, les moyens tirés de la violation des articles L. 54 B et L. 57 de ce livre doivent être écartés comme étant inopérants ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article R.* 57-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé (...) ; Considérant que M. et Mme X soutiennent que les redressements afférents aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 devaient indiquer les bases et les motifs du redressement ; que, d'une part, en ce qui concerne l'année 1997, la notification de redressement en date du 22 décembre 2000, qui fait mention des bases d'imposition des contributions sociales et précise que les revenus fonciers sont assujettis à ces contributions en application des articles 1600 OA à OM du code général des impôts, satisfait aux prescriptions de l'article R.* 57-1 du livre des procédures fiscales ; que, d'autre part, en ce qui concerne l'année 1998, les contributions sociales auxquelles ont été assujettis M. et Mme X sont des impositions primitives et n'ont fait l'objet d'aucun redressement ; que, dès lors, le défaut de motivation allégué manque en fait ; qu'en outre, les requérants ne peuvent utilement invoquer la doctrine administrative, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales n'étant pas applicable en matière de procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la déduction des dépenses liées à l'exécution d'un engagement de caution : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le (...) revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...) ; qu'aux termes de l'article 83 du même code : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ; qu'enfin, le I de l'article 156 du même code autorise, sous certaines conditions, que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus , tandis que le II de cet article énumère les charges qui sont déductibles du revenu global lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; Considérant que M. X, gérant de la SARL ADHI de 1975 à 1994, a, par acte sous-seing privé en date du 8 février 1996, souscrit un engagement de caution solidaire au profit de celle-ci en garantie d'un prêt d'équipement de 450 000 francs (68 602,02 euros); qu'à la suite de la mise en redressement judiciaire de la société le 28 juin 1996, M. X a dû s'acquitter, en sa qualité de caution, de la somme de 427 000 francs (65 095,73 euros) en 1998 dont il a sollicité la déduction de ses salaires imposables au titre de cette année ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté, que M. X ne percevait plus aucune rémunération de la SARL ADHI depuis 1994 ; que l'intéressé n'établit pas qu'à la date de la souscription de l'engagement de caution, il avait, à brève échéance, la perspective de percevoir une rémunération de la SARL ADHI, laquelle a été placée en redressement judiciaire quatre mois seulement après la souscription de l'engagement de caution solidaire litigieux ; que, dans ces conditions, la somme versée en règlement des dettes de la société ne pouvait être déduite du revenu de l'intéressé dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'elle ne saurait pas davantage, s'agissant d'une perte en capital et non de frais inhérents à l'emploi, être regardée comme correspondant à une dépense effectuée en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu au sens de l'article 13 du code général des impôts ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, l'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1998 est une imposition primitive ; que l'administration fiscale n'ayant ainsi pas fait usage de son droit de reprise sur cette imposition, le moyen tiré de la violation de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme étant inopérant ; En ce qui concerne les revenus fonciers : Considérant qu'aux termes de l'article 28 du code général des impôts : Le revenu net foncier est égal à la différence entre les montants de revenu brut et le total des charges de la propriété ; qu'aux termes de l'article 31 du même code : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a. Les dépenses de réparation et d'entretien (...) ; b. Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ; b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses effectuées par un propriétaire et correspondant à des travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu foncier, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; que, s'agissant de travaux réalisés dans un local commercial et sans lien avec la protection des effets de l'amiante ou l'accueil de personnes handicapées, seules les dépenses correspondant à des travaux de réparation et d'entretien sont déductibles ; Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la SCI Venapierre gestion est propriétaire d'un local industriel qu'elle loue à une entreprise alimentaire de salaisons ; qu'en vue d'obtenir un agrément concernant les établissements entreposant des denrées animales, la direction départementale des services vétérinaires de la Haute-Garonne a préconisé d'agrandir le local déchets et de le munir d'un point d'eau et d'un siphon au sol, de créer un local spécial et non réfrigéré pour le stockage des conserves, d'agrandir le local des emballages afin de pouvoir former des caisses, de créer une entrée depuis l'extérieur dans le local vestiaire du personnel et de remplacer les rideaux à lanières par des portes à fermeture automatique ; que pour réaliser ces aménagements, la SCI Venapierre gestion a fait réaliser en 1997 des travaux consistant notamment en la dépose du faux plafond et de l'isolant en place, la démolition du mur SAS et des cloisons intérieures, la découpe du sol béton pour poteaux de structure, la découpe au sol pour l'encastrement des réseaux, la démolition du mur de ceinture, de la zone de stockage et des cloisons de sanitaire, la dépose de carrelages sols, la pose d'un plancher en béton, l'élévation de poteaux isolés, la pose d'un plancher en béton, l'ouverture de quatre portes de service en rez de chaussée, la création d'un escalier intérieur d'accès à l'étage, la création d'un escalier extérieur, la fermeture de fenêtres existantes, l'ouverture d'une porte en façade et la création de fenêtres à l'étage ; que ces travaux de mise en conformité aux normes sanitaires permettant l'obtention de l'agrément susmentionné n'ont pas consisté en une simple remise en état mais en une amélioration de l'existant valorisant substantiellement le bien ; que si certaines factures font mention de réparation , de réfection ou de remplacement , il ne résulte pas de l'instruction, et notamment de ces seules mentions, que ces travaux sont dissociables des travaux d'amélioration entrepris dans le cadre du réaménagement du local ; que ces dépenses ne peuvent dès lors être regardées comme des dépenses déductibles au sens du a) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ni au sens du b) bis du 1° du I de ce même article dans la mesure où ces dépenses d'amélioration sont sans lien avec la protection des effets de l'amiante ou l'accueil de personnes handicapées ; Considérant, d'autre part, que M. et Mme X ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée dans la documentation administrative 5 D 2224, n°2, 3 et 5, laquelle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application ci-dessus ; qu'ils ne peuvent pas davantage utilement se prévaloir de la doctrine administrative exprimée dans la documentation administrative 5 D 2225, n° 1, 6, 8 et 9 relative aux dépenses réalisées dans les secteurs sauvegardés et les ZPPAUP et dans les zones franches urbaines dans les prévisions de laquelle ils n'établissent pas entrer ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article R.* 194-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : Lorsque, ayant donné son accord au redressement ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il appartient au contribuable, dont les impositions ont été établies sur la base de ses propres déclarations, d'en établir le mal fondé ; Considérant que M. et Mme X ont souhaité rectifier, le 14 septembre 1999, le montant qu'ils avaient déclaré au titre des revenus fonciers dans leur déclaration de revenus de l'année 1998 par la prise en compte du montant des travaux réalisés sur des locaux à usage d'habitation situés sur le territoire de la commune de Montferrand pour un montant de 566 887 francs (86 421 euros) ; que l'administration fiscale a refusé cette rectification au motif qu'il ne s'agissait pas de dépenses déductibles au sens de l'article 31 du code général des impôts ; que si les requérants soutiennent qu'il s'agissait de travaux de restauration qui devaient être regardés comme des dépenses d'entretien et de réparation, ils n'en rapportent pas la preuve qui leur incombe en se bornant à produire des factures pour un montant de 286 597 francs (43 691 euros), qui ne permettent pas d'apprécier la teneur de l'ensemble des travaux réalisés, ainsi qu'une attestation du maire de la commune de Montferrand en vertu de laquelle les travaux de restauration en cause n'ont nécessité ni permis de construire ni permis de démolir et n'ont pas modifié les façades et la surface du plancher alors qu'ils ont souscrit pour ces travaux deux déclarations modèles H1 où ils font expressément mention de reconstruction à neuf d'un bâtiment ; En ce qui concerne les contributions sociales : Considérant qu'aux termes de l'article 1600-0 C. - I. du code général des impôts relatif à la contribution sociale généralisée : Ainsi qu'il est dit à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) ; qu'aux termes de l'article 1600-0 G. du même code relatif à la contribution pour le remboursement de la dette sociale : I. Les personnes physiques désignées à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale sont assujetties à une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6 du même code (...) ; qu'aux termes de l'article 1600-0 F bis relatif au prélèvement social de 2% : I. Ainsi qu'il est dit à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes visés à l'article 1600-0 C. Ce prélèvement est assis, contrôlé, recouvré et exigible dans les mêmes conditions que celles qui s'appliquent à la contribution visée à l'article 1600-0 C. et qu'aux termes de l' article L 136-6 I du code de la sécurité sociale : Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ; Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que les contributions sociales sont soumises aux mêmes règles que l'impôt sur le revenu dont elles constituent l'accessoire ; qu'il résulte de ce qui a été précédemment exposé que M. et Mme X ne sont pas fondés à contester l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 ; que, dès lors, eu égard aux moyens développés au soutien de leur contestation de l'impôt sur le revenu, leurs conclusions tendant à la décharge de la contribution sociale généralisée, de la contribution au remboursement de la dette sociale et du prélèvement social de 2% auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998 doivent être rejetées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs demandes ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le présent litige, verse à M. et Mme X la somme qu'ils demandent en remboursement des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. 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