CAA de NANTES, 1ère chambre, 16/02/2017, 15NT01546, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-16
Numéro : 15NT01546
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Hubert  DELESALLE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : ANTHIAN-SARBATX

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) DP Services a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, en droits et pénalités, et la rectification des bases imposables à l'impôt sur les sociétés. Par un jugement n° 1400755 du 24 mars 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 18 mai 2015 et un mémoire enregistré le 29 juin 2016, la SARL DP Services, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010, en droits et pénalités, et la rectification des bases imposables à l'impôt sur les sociétés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les premiers juges ont omis de statuer sur son moyen tiré du caractère erroné de la motivation des pénalités ; - la méthode réputée suivie par l'administration n'est fondée sur aucun élément factuel précis ; - le tableau construit par le vérificateur constitue des notes qui ne sont ni un document comptable ni un document de procédure et ne peut donc se substituer aux références opérées à la comptabilité pour justifier des redressements ; - la remise en cause de l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée touche nécessairement les comptes 4458 " Taxe sur le chiffre d'affaires à régulariser ou en attente " correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée facturée non encore réglée alors que les règlements sont nécessairement comptabilisés sur la période vérifiée et en dehors, ce que l'administration admet en validant sa comptabilité ; - si des dysfonctionnements dans l'appréciation de l'exigibilité étaient présumés au terme des travaux synthétiques du vérificateur, ils devaient nécessairement entraîner des corrections précises et mensuelles et, en se fondant sur des soldes annuels ne suivant ni les écritures détaillées ni la périodicité des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, le service a nécessairement procédé à une reconstitution rampante du chiffre d'affaires taxable ; - l'administration qui était tenue par la périodicité des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées mensuellement a méconnu sa doctrine BOI-TVA-BASE-20-20120912, en procédant annuellement ; - l'administration se fonde sur des appréciations extra-comptables et reporte sur elle la charge de sa propre vérification de comptabilité pourtant tenue irréprochablement ; - la faculté ouverte à l'administration d'effectuer des contrôles de cohérence ne peut justifier une méthode de rectification ; - il n'y a aucun profit sur le Trésor faute de variation d'actif net au sens du 2 de l'article 38 du code général des impôts ; - l'administration, interprétant sa demande comme ayant trait à du recouvrement, seules les pénalités prévues par l'article 1731 du code général des impôts pouvaient lui être infligées ; - les pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts n'étaient pas applicables, et seules l'étaient celles prévues par l'article 1731 du même code, dès lors que les inexactitudes ou omissions reprochées ne se rapportent pas à une " déclaration " ; - selon la documentation BOI-CF-INF-10-30-20140926, les infractions prévues pour retard de paiement des impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des finances publiques doivent être fondées sur les articles 1730 ou 1731 du code général des impôts ; - la motivation des pénalités appliquées est erronée au regard des faits et de la justification à laquelle l'administration est tenue, notamment du fait de la lourdeur du taux de 40 % retenu ; - l'administration n'établit pas l'intention délibérée de dissimuler du chiffre d'affaires soumis à la taxe. Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 octobre 2015 et le 23 janvier 2017, le ministre chargé des finances publiques conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens présentés par la SARL DP Services ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. A été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Delesalle ; - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) DP Services a pour activité la conception et la maintenance de systèmes informatiques et automatismes industriels et le second oeuvre du bâtiment dans le cadre de laquelle elle assure des prestations de services et de manière accessoire effectue des ventes ; qu'à la suite d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, lui a été notifiée une proposition de rectification du 22 décembre 2011 l'assujettissant à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 20 088 euros et de 18 764 euros au titre respectivement des années 2009 et 2010 et rectifiant les bases de l'impôt sur les sociétés en y réintégrant les profits sur le Trésor nés de ces rappels au titre des mêmes années, ainsi qu'à l'intérêt de retard et aux pénalités de 40 % pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du code général des impôts pour un montant de 15 541 euros ; que la SARL DP Services a alors présenté ses observations le 22 février 2012 et reçu des observations en réponse le 28 mars 2012 avant de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle a rendu le 4 février 2013 un avis favorable au maintien des rectifications ; qu'après avoir formé une réclamation rejetée le 27 décembre 2013, la société a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes auxquels elle a été assujettie ainsi que la rectification des bases imposables à l'impôt sur les sociétés correspondantes au titre des années 2009 et 2010 ; qu'elle relève appel du jugement du 24 mars 2015 rejetant sa demande ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que si la SARL DP Services soutient que les premiers juges ont omis de se prononcer sur le moyen tiré du caractère erroné de la motivation des pénalités, le tribunal a pu estimer, eu égard à l'ensemble de ses écritures, que la société requérante contestait uniquement la motivation en la forme et non le bien-fondé des pénalités ; que le tribunal ayant répondu à ce moyen, il n'a pas entaché son jugement d'une omission à statuer ; Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes de 1'article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / (...). / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 (...) lors de la réalisation du fait générateur ; / (...) / c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (...). " ; 4. Considérant qu'en l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité et dès lors que la procédure contradictoire a été suivie, la charge de la preuve du bien fondé des rectifications notifiées appartient à l'administration ; que l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées ; qu'il lui est en revanche loisible de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de sa vérification, la comptabilité de la société DP Services a été regardée comme probante et sincère par l'administration ; que cependant, le service a constaté des incohérences entre le solde des comptes clients de prestations de services et les déclarations CA 3 remplies par la société lors des exercices vérifiés mettant en évidence une minoration de la taxe exigible de 20 088 euros et de 18 764 euros au titre des années 2009 et 2010 ; que l'administration fait valoir, conformément à la réponse apportée par le service aux observations de la société et à la décision rejetant sa réclamation, que le détail du solde des comptes clients de prestations de services a été déterminé après examen des factures émises et recoupement avec les relevés bancaires, que les opérations inscrites aux comptes clients ont été rapprochées des relevés bancaires de la société afin d'en extraire les éventuelles écritures internes d'annulations, de compensations ou de virements et que l'examen de validation des soldes des comptes clients des prestations de service a permis de connaître avec exactitude le montant des encaissements pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée était exigible ; que l'administration, qui était en droit de mener des tests de cohérence, quand bien même elle avait regardé la comptabilité comme étant probante et sincère, ne s'est pas livrée à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL DP Services à partir d'éléments extra-comptables ; que la circonstance qu'elle n'ait pas distingué selon les états mensuels est par elle-même sans incidence ; qu'en se bornant à se prévaloir de la régularité de sa comptabilité et de l'existence des comptes 4458 " Taxe sur le chiffre d'affaires à régulariser ou en attente ", la société requérante n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les résultats obtenus par le service à partir d'une méthode d'évaluation qui n'est pas moins précise que les écritures comptabilisés ; que l'administration apporte ainsi la preuve que les écarts relevés doivent faire l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur le profit sur le Trésor : 6. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; 7. Considérant que, lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette inférieure à celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée ; 8. Considérant que la société DP Services soutient qu'il n'y a pas eu de profit sur le Trésor mais un simple décalage de reversement de taxe sur la valeur ajoutée entre deux exercices ; que, toutefois, l'impôt sur les sociétés est dû et calculé au regard du résultat de chaque exercice examiné indépendamment ; que l'insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée déclarée en 2009 et en 2010 doit donc être réintégrée au résultat des deux exercices en cause ; que l'administration était donc fondée à imposer la société sur le profit sur le Trésor constaté ; Sur les pénalités : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...). " ; 10. Considérant que pour infliger la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, le service s'est fondé sur le fait que la société ne pouvait ignorer, compte tenu de son activité mixte de vente et de prestations de service, les dispositions de l'article 269 du code général des impôts définissant le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les ventes et les prestations de service et qu'elle ne pouvait davantage ignorer qu'à la clôture des exercices 2009 et 2010, cette taxe sur les encaissements perçus n'était pas entièrement déclarée compte tenu que le simple rapprochement entre le compte clients à la clôture des exercices et le compte taxe sur la valeur ajoutée collectée laissait apparaître une discordance, connaissant en outre parfaitement le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due et non reversée au Trésor au 31 décembre 2010 dès lors qu'elle l'avait inscrite au passif du bilan au compte 4455 ; que, toutefois, la SARL DP Services, dont la comptabilité a été reconnue sincère et probante, a déclaré, au titre de l'exercice 2008, 15 163 euros de droits de taxe sur la valeur ajoutée en plus de ce qu'elle devait ; que compte tenu de cet élément dont le service a par ailleurs tiré les conséquences au bénéfice de la société requérante, celle-ci ne peut être regardée comme ayant eu l'intention d'éluder l'impôt ; que dès lors, et sans qu'il soit besoin de statuer sur ses autres moyens, elle est fondée à demander la décharge des pénalités de 40 % infligées pour manquement délibéré d'un montant de 15 541 euros ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL DP Services est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge de la pénalité de 40 % mise à sa charge ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la SARL DP Services et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La SARL DP Services est déchargée des pénalités d'un montant de 15 541 euros mises à sa charge. Article 2 : Le jugement du 24 mars 2015 du tribunal administratif d'Orléans est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL DP Services est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée DP Services et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 2 février 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - M. Delesalle, premier conseiller. Lu en audience publique, le 16 février 2017. Le rapporteur, H. Delesalle Le président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15NT01546