Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 24/07/2012, 10BX02064, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2012-07-24
Numéro : 10BX02064
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : Mme DUPUY
Avocat(s) : SERRE DE ROCH

Vu la requête, enregistrée le 9 août 2010 sous forme de télécopie et régularisée par courrier le 13 août 2010, présentée pour Mme Joëlle A, élisant domicile au cabinet de son avocat Me Serée de Roch, 12 boulevard de Strasbourg à Toulouse (31000), par Me Serée de Roch ; Mme A demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0404565 du 29 juin 2010 du tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il n'a pas ordonné la décharge intégrale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle est restée assujettie au titre des années 2000 à 2002 ainsi que des pénalités correspondantes ; 2°) d'ordonner la décharge intégrale des impositions contestées restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2012 : - le rapport de Mme Dominique Boulard, président-assesseur ; - les conclusions de Mme Marie-Pierre Dupuy, rapporteur public ; Considérant que Mme A a fait l'objet au titre des années 2000 et 2001 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, engagé le 14 septembre 2002 ; que les crédits bancaires dont l'administration a estimé, dans le cadre de ce contrôle, qu'ils étaient restés inexpliqués au titre de ces deux années ont été taxés d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que le service des impôts a également conclu à l'existence d'une société de fait entre Mme A et son ex-époux, M. B, ayant pour activité le commerce de peinture, papier peint et vitrerie ; qu'il a adressé, à raison de cette activité, un avis de vérification de comptabilité à la société de fait " Aussenac-B ", portant sur les exercices 2000 à 2002 ; qu'après avoir évalué d'office le bénéfice imposable de la société au titre de ces exercices, suivant la procédure d'opposition à contrôle fiscal instituée par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, l'administration a fixé à 50 % la part revenant à chacun des associés et notifié à Mme A les redressements correspondants dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2000 à 2002 ; que Mme A fait appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales procédant de ces contrôles, mis en recouvrement les 30 avril et 31 décembre 2004 ; Sur la portée du litige et la recevabilité de la requête : Considérant que, comme l'ont relevé les premiers juges, par une décision postérieure au mémoire introductif d'instance, le directeur des services fiscaux du Tarn a prononcé le dégrèvement d'un montant de 4 083 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes réclamées à Mme A au titre des années 2000 et 2001, mises en recouvrement le 31 décembre 2004 ; que ce dégrèvement procède de l'abandon des redressements tenant aux revenus d'origine indéterminée, qui avaient été taxés d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que les conclusions de Mme A, attachées à ce chef de redressement, devenues sans objet dès la première instance, sont irrecevables en appel ; que les moyens dont ces conclusions sont assorties sont inopérants dans le présent litige ; qu'en tout état de cause, la critique des modalités de recouvrement des impositions contestées est sans portée utile dans ce litige d'assiette ; Sur la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. /Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix./ L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte " ; qu'aux termes de l'article L. 47 B du même livre : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. (...) " ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions législatives précitées que la double circonstance que le service des impôts ait examiné les opérations figurant sur des comptes financiers dont il ressort de l'instruction qu'ils étaient utilisés à la fois à titre privé et professionnel par Mme A ou par M. B et que des éclaircissements ou des justifications aient été demandés sur ces opérations ne suffit pas à faire tenir cet examen et ces demandes pour le début d'une procédure de vérification de comptabilité, alors même que ces comptes mixtes représentent, comme le soutient la requérante, des documents comptables ; que le fait que cet examen et ces demandes aient en partie porté sur des comptes bancaires dont M. B est titulaire et au titre desquels Mme A avait reçu procuration ne suffit pas davantage à les faire regarder comme le début de la vérification de la société de fait créée entre eux ; que, ni l'exercice ponctuel par l'administration de son droit de communication à l'égard d'entreprises avec lesquelles la société de fait était en relation commerciale, ni la vérification de la comptabilité de la société de droit espagnol Multitravaux SC, dont Mme A et M. B étaient associés, ne constituent le contrôle de la comptabilité de la société de fait, quand bien même la vérification de la société Multitravaux SC n'a donné lieu à aucun redressement et a permis de constater l'absence d'activité réelle de cette société ; qu'il résulte également des dispositions précitées que le vérificateur a pu, sans confondre les procédures de redressement, utiliser dans la notification de redressement relative aux bénéfices de la société de fait les constatations effectuées lors de l'examen des comptes mixtes dont Mme A était titulaire ou au titre desquels elle avait procuration ; que, par suite, le moyen tiré d'un contrôle de la comptabilité de la société de fait antérieur à la notification de l'avis de vérification de comptabilité et d'une durée excessive de ce contrôle, clos le 17 novembre 2003, doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, que la requérante se plaint de ce que l'avis de vérification de comptabilité de la société de fait, daté du 18 août 2003, ait été retiré seulement le 3 septembre 2003, alors que la première intervention sur place, à la suite d'un report proposé par l'administration, a eu lieu le jeudi 11 septembre 2003 ; que, cependant un tel délai entre la réception de l'avis et le début des opérations sur place était suffisant pour permettre aux associés destinataires de cet avis, et notamment la requérante, avisée de ce report dès le 4 septembre, de faire appel au conseil de leur choix ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'impose, entre l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité et le début des opérations de contrôle, le délai de quinze jours qu'invoque la requérante ; Considérant, en troisième lieu, que, même si la vérification de comptabilité de la société de fait a été précédée d'un examen contradictoire de la situation fiscale de la requérante au cours duquel les comptes mixtes retraçant des activités commerciales de la société ont été examinés, les redressements effectués à l'issue de la vérification de comptabilité, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ne procèdent pas de l'examen de sa situation fiscale ; qu'ainsi qu'il est dit plus haut, c'est sans confondre les procédures de redressement que le vérificateur a évalué les bénéfices de la société de fait, dont résultent les seuls droits restant en litige ; que, par suite, la circonstance, à la supposer même établie, que la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale ait excédé la durée prévue par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales est sans influence sur la régularité de la procédure au terme de laquelle ont été émises les impositions contestées dans le présent litige ; que, si la requérante soutient que des relevés bancaires, dont elle fait valoir qu'ils représentent des documents comptables de la société de fait, ont été produits par elle le 9 janvier 2003 lors de l'examen de sa situation fiscale personnelle et que ces relevés ne lui ont pas été restitués avant la vérification de cette société, le procès-verbal du 9 janvier 2003, dont elle se prévaut et qu'elle a contresigné, énumère les documents produits en précisant qu'ils sont des photocopies spécialement établies à l'intention de l'administration qui peut les conserver ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts. " ; que, si Mme A se plaint d'avoir subi deux redressements successifs concernant le même impôt et la même période, les dispositions précitées de l'article L. 50 dont elle invoque la méconnaissance ne font nullement obstacle à ce que l'administration, après avoir notifié des redressements en matière d'impôt sur le revenu consécutifs à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, procède à des redressements affectant le même impôt et la même période dans le cadre d'une procédure distincte de vérification de comptabilité ; Considérant, en cinquième lieu, que Mme A soutient que la notification de redressement datée du 8 décembre 2003 faisant suite à la vérification de comptabilité de la société de fait est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales aux termes desquelles " les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions " ; que, toutefois, cette notification du 8 décembre 2003, libellée aux noms de Mme A et de M. B, jointe à celle adressée personnellement à Mme A le même jour lui précisant ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, expose de manière détaillée les raisons pour lesquelles le vérificateur estime que Mme A et M. B ont formé une société de fait pour exercer leur activité qu'il décrit, en indiquant la teneur et l'origine des éléments portés à sa connaissance grâce au droit de communication exercé notamment auprès des services du travail, des autorités fiscales espagnoles, d'un opérateur téléphonique ou des fournisseurs de l'entreprise ; que ce même document rappelle les faits retranscrits dans le procès-verbal dressé pour opposition à contrôle fiscal, dont une copie est jointe en annexe ; que ladite notification indique de manière également détaillée les éléments de la reconstitution du chiffre d'affaires en fonction des mouvements financiers qu'elle décrit affectant par année les comptes bancaires qu'elle identifie, auxquels s'ajoutent le prix de vente d'un véhicule commercial et le montant de factures adressées à des clients ou par des fournisseurs dont le règlement n'apparaît pas sur ces comptes bancaires ; que ces mouvements font l'objet d'un tableau synthétique en termes de chiffre d'affaires et aussi de bénéfices, déduction faite des charges reconnues comme déductibles, retracées dans une annexe spécifique ; qu'une telle motivation qui indique ainsi les bases ou éléments servant au calcul des impositions de même que leurs modalités de détermination répond aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; qu'en tout état de cause, et comme l'ont relevé à juste titre les premiers juges, la procédure de l'opposition à contrôle fiscal prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dispense l'administration d'établir une notification de redressement ; qu'une telle procédure était applicable en l'espèce, du fait de la non-production de documents comptables, en dépit des demandes réitérées du vérificateur et de son supérieur hiérarchique, et de l'inertie que les membres de la société de fait ont, d'une manière générale, opposée à ces agents ; que cette carence et cette inertie ne sauraient être justifiées, ni par l'état de santé de la requérante, ni par les difficultés d'acheminement postal qu'elle invoque, alors qu'elle était en mesure de retirer les plis qui lui étaient présentés et qu'elle a effectivement retirés pour certains d'entre eux, pourtant adressés dans les mêmes conditions que ceux restés en instance ; Considérant, enfin, que les impositions restant en litige, émises comme il a été dit le 30 avril 2004, n'ont pas été soumises à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et n'avaient pas à l'être dès lors qu'elles relevaient de la procédure d'évaluation d'office ; qu'est par suite inopérant le moyen tiré de ce que cet avis a été donné puis notifié après l'établissement de ces impositions, par la commission départementale à propos d'un autre chef de redressement, lequel au surplus a été depuis abandonné, comme il est dit plus haut ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant que l'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise est subordonnée tant aux apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes qu'à la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire d'une part, aux bénéfices et aux pertes d'autre part ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A a exploité en commun avec son époux un fonds de commerce de peinture, papiers peints et vitrerie qu'ils avaient acheté en septembre 1986 ; que le siège de cette entreprise a été transféré en 1991 à leur domicile situé à Labruguière dans le Tarn ; qu'à la suite de leur divorce prononcé en 1997, le fonds de commerce a été attribué en 1999 à M. B et les locaux d'habitation et d'exploitation à Mme A ; que M. B s'est alors présenté comme exploitant seul son entreprise, puis a déclaré la cessation de son activité le 30 juin 2000 ; que la liquidation judiciaire de cette entreprise a été prononcée le 7 septembre 2001 ; que Mme A et M. B ont créé en mars 2000 une société de droit espagnol Multitravaux SC domiciliée en Espagne, de même objet social que l'entreprise, dont le capital était détenu par moitié entre eux ; que, selon les autorités espagnoles, cette société a déclaré cesser son activité le 28 février 2001, sans avoir déposé de déclaration de résultats et en n'ayant disposé que pour une brève période d'un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire ; Considérant que, comme l'ont estimé à juste titre les premiers juges, l'administration établit, notamment par les données issues du droit de communication régulièrement exercé auprès des services français du travail, des fournisseurs en matériaux du bâtiment et des autorités fiscales espagnoles ou par des facturations obtenues de certains clients, que, pendant les années 2000, 2001 et 2002 en litige, l'exploitation du fonds de commerce de peinture, papiers peints et vitrerie appartenant à M. B a été poursuivie en réalité en commun par Mme A et M. B dans des conditions semblables à celles de l'entreprise d'origine ; qu'en particulier, Mme A a mis à la disposition de l'entreprise les locaux de Labruguière, qui constituaient véritablement le siège et le lieu d'exploitation de cette entreprise, la société espagnole créée par la suite n'ayant pas eu réellement d'activité en Espagne, ni même de siège social effectif ; qu'elle a apporté également l'équipement et le matériel, dont le matériel roulant, nécessaires à la poursuite de l'exploitation ; qu'elle en a supporté des charges, notamment en matière d'assurances et de frais de téléphone ou de location de stand lors de foires commerciales ; qu'elle a perçu des sommes provenant de l'exploitation de l'entreprise, comme le montrent les crédits portés à ses comptes bancaires ; que sa participation à la gestion de l'entreprise est encore attestée par les déclarations des employés transmises par l'inspection du travail et les recherches effectuées par ces services révélant des démarchages commerciaux effectués par Mme A ; que la gestion du personnel dans les mêmes conditions que celles de l'entreprise d'origine effectuée par M. B est également démontrée par les pièces transmises par l'inspection du travail ; qu'ainsi, en estimant que les critères de l'existence d'une société de fait entre Mme A et M. B, pour l'exploitation dans ces conditions de leur entreprise, étaient réunis au titre des années en litige, en termes d'apports, de gestion et de participation aux résultats, l'administration n'a pas procédé à une inexacte qualification juridique des faits ; que, si Mme A se prévaut d'une absence " d'affectio societatis " et soutient que ses actes avaient pour objectif le maintien de la valeur du fonds de commerce attribué à son époux et partant de garantir la solvabilité de ce dernier pour le paiement de pensions alimentaires ou de dettes à son égard, cet objectif, à le supposer tel, n'était pas exclusif de l'intention de former une société avec lui ; que son propre état de santé, qu'elle invoque, n'est pas non plus de nature à faire écarter cette intention ; Considérant que, s'agissant du montant des bénéfices industriels et commerciaux évalués d'office, il résulte de ce qui a été dit que cette procédure d'office a été régulièrement suivie ; que cette procédure implique, en vertu des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, que la requérante a la charge de prouver l'exagération des bénéfices en cause ; qu'à cet égard, Mme A se borne à contester la prise en compte de sommes dont elle soutient qu'elles représentent des remboursement de soins ou de frais de notaire ; que, cependant, il n'est pas établi que ces sommes, initialement taxées sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, puis dégrevées par le service, aient été incluses dans ses bénéfices évalués d'office ; Sur les pénalités : Considérant que la notification de redressement précitée du 8 décembre 2003 expose de manière suffisante les circonstances de fait comme de droit motivant l'application de la pénalité prévue à l'article 1730 du code général des impôts pour sanctionner l'opposition à contrôle fiscal ; Considérant que l'application de la majoration pour opposition à contrôle fiscal, dont le taux a été réduit à 100 % par le jugement attaqué, est motivée par l'opposition de la société de fait à la vérification de comptabilité dont elle a été l'objet ; que, comme il est dit plus haut l'existence de cette opposition est établie par la carence et l'inertie, dont ont fait montre la société de fait et ses membres et que ne suffisent à justifier ni l'état de santé de la requérante, ni les difficultés d'acheminement postal qu'elle invoque ; que son état de santé ne permet pas non plus d'écarter son implication personnelle et délibérée dans les faits constitutifs d'opposition à contrôle fiscal ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de sa demande en décharge ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme A demande en remboursement des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 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