Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 16/10/2012, 09BX01831, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2012-10-16
Numéro : 09BX01831
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : test
Avocat(s) : HOIN

Vu, la requête, enregistrée le 30 juillet 2009, présentée pour M. et Mme Gérard X demeurant ..., par Me Hoin, avocat ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°0700930 du 18 juin 2009, par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations d'impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; 2°) de leur accorder la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement d'une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 septembre 2012 : - le rapport de Mme Dominique Boulard, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; Considérant que la société anonyme d'exploitation X, transformée en avril 2006 en une société à responsabilité limitée, dont le capital est majoritairement détenu par M. Gérard X, président du conseil d'administration, exerce, dans le cadre d'une location gérance consentie par ce dernier, propriétaire du fonds de commerce, une activité de fabrication-vente de conserves alimentaires, telles que des conserves de foie gras, ainsi que de restauration lors de foires ou d'expositions ; qu'elle a fait l'objet en 2004 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2000 au 30 juin 2003 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration fiscale a rejeté la comptabilité de la société, reconstitué ses recettes et rehaussé les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 2001, 2002 et 2003 ; qu'elle a, en outre, estimé que ces bénéfices rehaussés avaient été partiellement distribués, au titre des années 2001, 2002 et 2003, au profit de M. Gérard X, président du conseil d'administration de la société, et a imposé, entre ses mains, ces revenus distribués au titre des mêmes années, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. et Mme Gérard X ont saisi le tribunal administratif de Limoges de conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires établies à raison de ces revenus distribués, restées à leur charge en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, à la suite de l'admission qui n'a été que partielle de leur réclamation ; qu'ils font appel du jugement ayant rejeté ces conclusions ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments dont les requérants avaient étayé les moyens présentés à l'appui de leurs conclusions, ont suffisamment répondu à ces moyens ; qu'en particulier, ils ont, contrairement à ce que soutiennent les requérants, exposé de manière suffisante les raisons pour lesquels ils ont tenu pour établie la preuve de l'appréhension des revenus en litige par M.X ; que, par suite, doit être écarté le moyen tiré d'une insuffisante motivation du jugement ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que, comme l'a rappelé le tribunal, un moyen relatif à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la société X est inopérant au regard des impositions personnelles mises à la charge d'un de ses associés, dès lors que cette société était soumise, au titre des années litigieuses, au régime d'imposition des sociétés de capitaux ; qu' en raison de cette indépendance des procédures, la circonstance que la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la société est entachée d'un vice de procédure, pour défaut d'entretien avec l'inspecteur principal ou l'interlocuteur départemental, et de ce que ce vice de procédure a conduit à la décharge des impositions réclamées à la dite société est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure contradictoire au terme de laquelle les impositions en litige ont été mises à la charge de M. ou Mme X ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)/ Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; Considérant que les rappels contestés ont fait l'objet de deux propositions de rectification adressées à M. ou Mme X, l'une le 8 décembre 2004 portant sur toutes les années 2001, 2002 et 2003, l'autre le 16 mars 2006 ne portant que sur l'année 2003 et modifiant la précédente proposition quant à la répartition du bénéfice regardé comme distribué au titre de cette année ; que ces deux documents, comprenant respectivement 16 et 10 feuilles, indiquent la nature des impositions visées, la catégorie des revenus concernée, les années en cause et le montant des rehaussements envisagés ; qu'ils exposent de façon détaillée la nature et le montant des rectifications apportées aux résultats de la SARL X, en précisant notamment les irrégularités dont le vérificateur a estimé qu'était entachée la comptabilité de l'entreprise, ainsi que la méthode de reconstitution des recettes utilisée par lui ; qu'ils explicitent les raisons, liées notamment aux pouvoirs effectifs de gestion et de contrôle dans l'entreprise, pour lesquelles les omissions de recettes calculées par le service des impôts ont été regardées par ce service comme des revenus ayant été distribués à M. X ainsi que les motifs ayant déterminé la part de cette distribution, tenue pour faite en totalité au profit de M. X par la première proposition, puis à proportion seulement de ses parts dans le capital social par la seconde proposition ; que la circonstance que, après le refus des redressements opposé par M.X et les critiques émises par lui, la position à cet égard de l'administration ait évolué n'entache pas d'insuffisance sa motivation procédant des mêmes bases légales ; que le service des impôts a pu régulièrement retenir dans la réponse du 7 août 2006 aux observations du contribuable et compte tenu de ces observations, une répartition des bénéfices sociaux en fonction de la détention du capital identique pour les années 2001 et 2002 à celle plus réduite retenue pour l'année 2003, sans avoir à procéder à une nouvelle proposition de rectification au titre de ces deux premières années ; que le fait que les deux propositions de rectification du 8 décembre 2004 et du 16 mars 2006 citent, pour l'imposition de revenus réputés distribués, à la fois l'article 109-1-1° et l'article 111-c du code général des impôts, dont elles analysent les termes, ne saurait affecter la motivation du rehaussement apporté en matière de revenus de capitaux mobiliers, dès lors que ces deux articles ne sont pas exclusifs l'un de l'autre et demeurent tous deux susceptibles de servir de fondement légal à un rehaussement de cette nature ; que, si la proposition du 16 mars 2006 relative à l'année 2003 cite en outre l'article 109-1-2°, qui permet d'imposer le bénéficiaire d'une distribution faite par une société dont les résultats restent déficitaires, d'une part, les droits découlant du redressement opéré sur ce fondement ont fait l'objet d'un dégrèvement lors de l'admission partielle, évoquée plus haut, de la réclamation des requérants ; que, par suite, le moyen tenant à la procédure d'imposition suivant laquelle ces droits ont été imposés est par lui-même inopérant ; que, d'autre part, la motivation de ces droits n'a pas affecté celle des rappels restant en litige ; qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré d'une irrégularité de la procédure au terme de laquelle ont été émises les impositions restées à la charge des requérants doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : " 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital.(...)" ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. " ; Considérant que les requérants contestent, en faisant valoir que la comptabilité de la société X était sincère et probante au titre de la période vérifiée, la reconstitution des recettes de cette société ayant conduit au supplément de bénéfices dont l'administration a estimé qu'il avait été distribué à M. X ; qu'ils contestent également que M. X ait appréhendé les sommes en cause ; qu'ils se prévalent notamment à cet égard de ce que les rappels d'impôt sur les sociétés procédant de cette reconstitution de recettes ont été dégrevés par le juge de l'impôt et de ce que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis à propos de ces impôts, a été défavorable à l'administration ; que, cependant, ni ce dégrèvement, ni cet avis ne font obstacle à ce que l'administration fiscale soit recevable devant le juge de l'impôt à apporter la preuve, comme elle en a la charge dans le cadre de la procédure contradictoire suivie à l'encontre des requérants qui n'ont pas accepté les rectifications apportées aux revenus déclarés par eux, de l'existence des irrégularités comptables, des recettes omises et des revenus distribués qu'elle invoque ; En ce qui concerne les rehaussements des bénéfices de la société X : Considérant que la reconstitution opérée par l'administration porte sur les recettes tirées de l'activité de restauration exercée par la société lors de foires et d'expositions ; que cette activité de restauration consiste en la fourniture de repas consommés sur place ou la vente de produits à emporter tels que plats cuisinés, sandwichs ou boissons ; qu'il résulte de l'instruction que ces deux types de recettes faisaient l'objet d'un enregistrement global journalier ; que les bordereaux de remise de chèques et les doubles des tickets de carte bancaire produits par l'entreprise ne suffisent pas à justifier, dans le détail, de la nature et de la consistance des ventes correspondantes, qu'elles soient tirées des consommations sur place ou à emporter, non plus que les reconstitutions a posteriori des seules ventes de consommations à emporter faites par la société au retour de chaque foire ou exposition en fonction de fiches d'inventaire retraçant les denrées apportées sur les lieux de ces manifestations puis celles restant en stocks ; que, si la société a entendu justifier du détail des repas fournis, pour ceux servis sur place, en produisant des carnets à souche de fiches de table, ces pièces, destinées à justifier de la ventilation des recettes entre les consommations sur place et celles à emporter en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ne peuvent, faute de toute indication quant à leur tenue et aux mentions y figurant, être regardées comme ayant un caractère probant notamment quant à l'enregistrement chronologique des opérations en cause ou à leur consistance exacte ; qu'en admettant même qu'elles puissent justifier de l'enregistrement chronologique et de la consistance de celles des recettes correspondant aux ventes sur place dont sont retracés les montants, le fait que les consommations à emporter réalisées avec des produits pouvant être identiques, au sein d'une même activité, dans les mêmes lieux et avec le même personnel, ne soient nullement justifiées fait obstacle à ce que puisse être vérifiée la cohérence d'ensemble entre les produits achetés utilisés et ceux effectivement vendus par l'entreprise pendant les foires et les expositions, alors surtout que, eu égard à la nature d'activité de restauration de l'entreprise et aux lieux où elle s'exerce, les ventes à emporter ne peuvent être tenues pour marginales ; qu'en outre, le vérificateur a mis en évidence des incohérences dans les stocks déclarés pour le jambon cru, conduisant à un stock négatif pour ce produit, qui, selon les indications de l'administration, non précisément contredites par les requérants en appel, ne résultent pas d'une confusion entre deux types de jambon cru ; que, de plus, les mentions, la plupart manuscrites figurant sur les factures d'achats de certains produits, tels que viande ou frites, émanant du fournisseur " Soffres- La maison du traiteur " révèlent des contradictions entre les prix unitaires des produits et les quantités mentionnées, qui elles-mêmes démontrent une surfacturation en termes de prix unitaire ou une omission d'achats en termes de quantité et de poids, que ne suffisent pas à expliquer les avoirs émis par ce fournisseur après le contrôle fiscal ; qu'enfin, il ressort d'un contrôle effectué en 2003, au titre de la période allant du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002, par deux agents de l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF), dont le procès-verbal a été versé par l'administration aux débats de première instance, qu'un salarié de l'entreprise, qui travaillait principalement lors des foires et expositions, avait, au cours de la période vérifiée, perçu à plusieurs reprises en espèces de la main de M. Gérard X à l'occasion des foires et expositions, des rémunérations occultes, mises en évidence pour un montant de 4 005 euros au cours de l'année 2000, de 2 811 euros au cours de l'année 2001 et de 1 310 euros au cours de l'année 2002 ; que ces rémunérations étaient retracées par des documents manuscrits extracomptables établis par M. Gérard X et dont les services de l'URSSAF ont pu obtenir communication ; que ces faits, relatés de manière détaillée par le procès-verbal en cause, ont été confirmés par le salarié et finalement reconnus par M. Gérard X, aveu qu'a consigné ce procès-verbal et que n'a pas démenti ce dernier devant le juge de l'impôt ; que la double circonstance, invoquée par les requérants en première instance, que les cotisations rappelées à la suite de ce contrôle par les services de l'URSSAF auraient été mises par la société à la seule charge de M. Gérard X par imputation sur son compte-courant dans l'entreprise et qu'aucune poursuite n'aurait été engagée par lesdits services n'est pas de nature à ôter aux faits leur matérialité ; Considérant que la justification lacunaire des recettes de restauration, les irrégularités affectant les achats et les stocks ainsi que le défaut de comptabilisation de frais de personnel payés en espèces, qui viennent d'être décrites, permettent de regarder l'administration fiscale comme apportant la preuve du caractère irrégulier et insincère de la comptabilité de la société X pour l'ensemble de son activité de restauration exercée lors des foires et exposition ; que ces irrégularités comptables autorisaient le service des impôts à opérer une reconstitution extracomptable des recettes tirées par l'entreprise de son activité de restauration sans que ledit service n'ait été obligé de se cantonner aux consommations à emporter ; Considérant que le service des impôts a reconstitué, par exercice et par manifestation, les recettes de restauration omises en fonction des achats de viande utilisés pour le plat principal des repas, en excluant les différents types de jambon servant aussi pour les hors d'oeuvre, soit les achats de viandes de boeuf, de magrets, de manchons et de cuisses de canard, de viandes de sanglier, de biche et de lièvre ainsi que de saucisses ; qu'il a, pour ce faire, déterminé un poids moyen de viande, jambon exclu, servi par repas, évalué, après prise en compte de pertes de l'ordre de 10%, à 200 grammes ; que ce poids moyen multiplié par le nombre de repas comptabilisés par l'entreprise a été confronté au poids total, constamment plus élevé, des achats de viandes utilisés, calculé d'après le poids figurant sur les factures des fournisseurs ou rectifié par le vérificateur s'agissant des factures irrégulières mentionnées plus haut ; que le nombre de repas occultés, révélés par cette différence, a été multiplié par le prix unitaire d'un repas pour chaque exercice et chaque manifestation ; que les sommes correspondantes par exercice ont été regardées comme des minorations de recettes rattachées à cet exercice ; qu'une telle méthode, assise sur des données propres à l'entreprise, n'est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire ; qu'elle permet de regarder l'administration comme apportant la preuve des minorations de recettes ; qu'au demeurant, la critique faite par les requérants en appel, qui reprochent à la reconstitution des recettes d'être théorique, mais se prévalent essentiellement de l'avis rendu par la commission départementale précitée et de la procédure irrégulière suivie à l'encontre de la société, est dépourvue de précision à la fois quant à l'existence et à la portée des irrégularités comptables retenues par les premiers juges et quant à leur analyse détaillée du mode de reconstitution des recettes de l'entreprise qu'ils ont validé ; qu'en particulier, aucune contestation précise n'est faite des éléments essentiels de la reconstitution comme le poids de viande contenu dans le plat principal évalué par le service des impôts, le poids des viandes utilisées, le nombre de repas retenu par le vérificateur ou le prix unitaire des repas appliqué à ceux regardés comme omis ; En ce qui concerne le principe et le montant des distributions : Considérant que, par une lettre en date du 25 octobre 2004, la société X a, sur l'invitation qui lui en avait été faite par l'administration le 23 septembre 2004 en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts et tout en contestant l'existence même de bénéfices distribués, désigné comme bénéficiaires M. Gérard X, président du conseil d'administration et détenteur de la majorité du capital ainsi que son fils, M. Philippe X, directeur, puis à compter de l'année 2002, directeur général de ladite société ; qu'il est vrai que cette désignation, faite sous la seule signature de M. Philippe X, ne suffit pas à démontrer l'appréhension par M. Gérard X, qui a refusé les redressements correspondants, des recettes encaissées par la société non portées dans la comptabilité sociale ; que, toutefois, ni cette circonstance, ni le fait que la désignation par la société ne précise pas la répartition entre les deux bénéficiaires de la distribution qu'elle désigne, ni l'avis de la commission départementale précitée n'empêchent l'administration d'être admise à faire la preuve, comme elle en a la charge dans le cadre de la procédure contradictoire suivie à l'égard de M. Gérard X, de l'appréhension par ce dernier d'une part des revenus présumés distribués ; qu'à cet égard, le moyen tiré du commentaire que fait la doctrine administrative des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, qui ne constituent pas la base légale des rappels contestés, est inopérant dans le présent litige ; que le dégrèvement des impôts initialement réclamés à la société ne fait pas tomber la présomption de distribution attachée par la loi à des réintégrations ayant conduit à un supplément de bénéfices sociaux, lorsque celui-ci n'a pas été mis en réserve et n'a pas été non plus incorporé au capital ; que ce dégrèvement d'impôts sur les sociétés est de même sans effet sur l'assiette de la distribution soumise à l'impôt sur le revenu et ne permet pas de regarder comme méconnues les dispositions précitées de l'article 110 du code général des impôts ; Considérant que l'administration établit que M. Gérard X, président du conseil d'administration de la société X, loueur du fonds exploitée par elle et détenteur de 65 % du capital de ladite société, était régulièrement présent dans l'entreprise et sur ses différents lieux d'activité, intervenait dans ses relations commerciales, dirigeait le personnel, possédait la signature bancaire, usait de la caisse et avait le contrôle des fonds sociaux ; que ces données de fait sont notamment éclairées par le procès-verbal précité des agents de l'URSSAFF, lequel est détaillé quant aux divers actes réalisés personnellement dans la gestion de l'entreprise par M. Gérard X et retranscrit la reconnaissance par lui-même de son " rôle déterminant " dans l'activité de sa société ; que ces éléments révèlent sa maîtrise effective de l'affaire, alors même que celle-ci, de structure familiale, était aussi dirigée par son fils, associé minoritaire, directeur général depuis 2002 et détenteur à ce titre de droits que lui conférait la loi du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques qu'invoquent les requérants ; que la circonstance que l'administration ait finalement réduit la part des bénéfices distribués à M. Gérard X en proportion de sa part dans le capital social n'est pas en contradiction avec la qualification de son rôle actif et prédominant dans l'entreprise ; que le service des impôts, qui n'a pas reconstitué les recettes de la société à partir de l'enrichissement de son associé et n'était pas tenu de le faire, n'avait pas, contrairement à ce que soutiennent les requérants, à démontrer la confusion des patrimoines appartenant à l'une et à l'autre ; qu'il résulte de ce qui précède que l'appréhension par M. Gérard X d'une part des bénéfices distribués, qui n'ont été ni mis en réserve ni incorporés au capital, doit être regardée comme établie ; Considérant, enfin, que les requérants font valoir que les distributions de bénéfices correspondant aux recettes considérées comme omises à l'occasion de manifestations ayant eu lieu avant la clôture de chaque exercice social allant du 1er juillet au 30 juin, doivent être réintégrées dans leurs revenus imposables, non au titre de l'année civile au cours de laquelle est intervenue cette clôture, mais au titre de l'année civile au cours de laquelle la manifestation a eu lieu ; qu'il est vrai que les produits visés par l'article 109 ne sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée que si la société, le contribuable, ou l'administration n'apportent pas d'éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date ; que, cependant, le seul fait que les distributions en litige procèdent de recettes tirées d'une activité réalisée au cours de foires ou d'exposition ne suffit pas à établir que ces distributions seraient elles-mêmes intervenues au cours de ces manifestations ; que, par suite, le moyen tiré d'une erreur commise dans la détermination de l'année de rattachement des revenus en litige doit être écarté ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) " ; Considérant que les propositions de rectification précitées mentionnent l'article 1729 du code général des impôts, indiquent le montant par année des pénalités encourues et exposent de manière suffisamment explicite les raisons pour lesquelles les droits, établis dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, correspondant aux revenus distribués seront majorés de la pénalité pour mauvaise foi ; qu'une telle motivation, en fait comme en droit, est régulière ; Considérant qu'eu égard au caractère répété des minorations de recettes, à l'importance de leur montant, au fait que ces minorations ont été commises à la faveur d'irrégularités comptables, au rôle actif de M. Gérard X dans la gestion de l'entreprise et à son implication personnelle dans les dissimulations commises comme le révèlent les paiements occultes faits par lui à un salarié, l'administration justifie, sans qu'il puisse lui être reproché d'avoir mis en évidence les omissions de recettes grâce à une reconstitution extracomptable, le caractère délibéré des insuffisances de déclaration ; qu'est donc légalement justifiée l'application de la majoration pour mauvaise foi aux droits procédant du rehaussement des revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme X ; Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que les requérants réclament en remboursement des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE Article 1er : La requête présentée par M. et Mme Gérard X est rejetée. 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