CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 24/01/2017, 15VE02915, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-01-24
Numéro : 15VE02915
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Christophe  HUON
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CABINET NATAF & PLANCHAT ; CABINET NATAF & PLANCHAT ; CABINET NATAF & PLANCHAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. Par les articles 1er et 2 du jugement n° 1301903 du 9 juillet 2015, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge des impositions et pénalités contestées à due concurrence d'une réduction en bases de 46 006,25 euros et 35 501,25 euros respectivement au titre des années 2008 et 2009 et, par l'article 3 de ce même jugement, a rejeté le surplus de la demande du contribuable. Procédure devant la Cour : I°) Par un recours, enregistré le 8 septembre 2015, sous le n° 15VE02915, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour : 1° d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ; 2° de remettre à la charge de M. B...une fraction des impositions et pénalités dont le tribunal a prononcé la décharge. Il soutient que la SELARL Pharmacie de la porte d'Orléans a consenti à M.B..., associé et gérant, des avances en compte courant qui n'ont pas donné lieu à la perception d'intérêts ; conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, il convient de calculer les intérêts qui auraient du être perçus, qui constituent des revenus distribués entre les mains de l'intéressé, d'après le taux de rémunération des Sicav et fonds communs de placement monétaires, soit 3,168 % en 2008 et 1,905 % en 2009 ; par suite, il y a lieu de rétablir les impositions déchargées par le tribunal à ce titre dans la limite de ces taux de rémunération ; Une mise en demeure a été adressée le 30 mai 2016 à la SCP Nataf et Planchat, avocat, pour M.B.... II°) Par une requête, enregistrée le 14 septembre 2005, sous le n° 15VE02948, M. A...B..., représenté par la SCP Nataf et Planchat, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler l'article 3 du jugement du 9 juillet 2015 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ; 2° de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge ; 3° de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure d'imposition diligentée à son encontre méconnaît les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, invocable en l'espèce, et, plus précisément le principe de l'égalité des armes ; en effet, il n'a pu avoir accès à l'entier dossier pénal consulté par l'administration mais n'a eu accès qu'au rapport de l'expert judiciaire et à un document Excel faisant apparaître que la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans avait demandé un mot de passe permettant l'utilisation frauduleuse du logiciel Alliance Plus ; au vu de ces seuls éléments, il se trouve dans l'impossibilité de discuter des charges retenues contre lui ; - l'acquisition d'un fonds de commerce de bar et de brasserie jouxtant l'officine exploitée par la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans ne correspond pas à l'entrée d'un actif immobilisé, contrairement aux écritures passées par la société au prix d'une simple erreur comptable, mais constitue une charge déductible à la date de conclusion du contrat de cession, soit le 31 décembre 2007 ; par suite, le déficit, ainsi généré au titre de l'exercice clos en 2007, doit se reporter sur les exercices suivants et ainsi annuler les bénéfices imposés au titre de ces exercices ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans est excessivement sommaire en ce qu'elle procède de l'extrapolation d'un taux de fraude constaté pour une période à l'ensemble de la période vérifiée ; - la majoration pour manoeuvres frauduleuses qui lui a été appliquée ne ménage pas un juste équilibre entre les motifs d'intérêt général susceptibles de la justifier et l'atteinte portée à ses droits et est, ainsi, contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales compte tenu du taux moyen d'imposition trop élevé qu'il supporte du fait de son application ; - cette majoration n'est pas fondée au regard du principe de personnalisation des peines dès lors qu'il n'est pas démontré qu'il aurait demandé le mot de passe permettant l'utilisation frauduleuse du logiciel Alliance Plus. .......................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Huon, - et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. 1. Considérant que le recours n° 15VE02915 formé par le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS et la requête n° 15VE02948 présentée par M. B...sont dirigés contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ; 2. Considérant que la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans, dont M. B...est associé à 99 % et gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de ses exercices clos en 2008, 2009 et 2010, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2011, à l'issue de laquelle le service vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité comme non probante, a, en particulier, rehaussé les résultats de la société à raison, d'une part de recettes d'exploitation non déclarées au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 et, d'autre part, d'intérêts sur compte courant débiteur non réclamés à M.B... au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ; qu'aux termes de propositions de rectification en date des 27 octobre 2011 et 24 janvier 2012, l'administration a notamment regardé les sommes visées par ces chefs de rectification comme distribuées à ce dernier et les a taxées entre ses mains au titre des années en cause dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du 9 juillet 2015, en tant que par ce jugement, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge des impositions et pénalités ainsi établies à due concurrence d'une réduction en bases de 46 006,25 euros et de 35 501,25 euros respectivement au titre des années 2008 et 2009, correspondant aux intérêts réintégrés sur les avances en compte courant consenties au contribuable ; que M.B..., dont la requête a été enregistrée postérieurement à l'expiration du délai d'appel, doit être regardé comme demandant, par la voie de l'appel incident la réformation du jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; Sur les conclusions d'appel principal du MINISTRE : 3. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les prêts à terme ou les avances à vue accordés sans intérêts par une entreprise au profit de tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, alors même que les sommes ainsi avancées seraient remboursables à tout moment, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que l'avantage accordé à un tiers sous la forme de la renonciation à la perception d'intérêts constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors qu'elle établit l'existence d'avances sans intérêts consenties par l'entreprise à des tiers et que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier en retour de contreparties, notamment commerciales ou financières ; 4. Considérant qu'il est constant qu'au cours des exercices clos en 2008 et 2009, la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans a consenti à M. B...des avances en comptes courant non rémunérées ; que le vérificateur a réintégré aux résultats de la société les intérêts qu'elle aurait dû percevoir en retenant comme taux, les taux d'intérêts trimestriels pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variables d'une durée initiale supérieure à deux ans ; qu'après avoir relevé qu'en l'espèce, l'absence de perception d'intérêts ne relevait pas d'une gestion commerciale normale, le tribunal a estimé que c'était à tort que l'administration avait retenu le taux auquel la société pouvait emprunter aux établissements de crédit au lieu de celui qu'elle pouvait obtenir en plaçant auprès de tels établissements les sommes qui lui ont été consenties dans des conditions similaires à celle d'une avance en compte courant et, en conséquence, a réduit les bases des impositions supplémentaires assignées à M. B...à hauteur des sommes découlant de la rectification en cause, soit 46 006,25 euros et 35 501,25 euros respectivement au titre des années 2008 et 2009 ; 5. Considérant, qu'en cause d'appel, le ministre ne conteste pas que le taux normal de la rémunération des avances en cause doit être apprécié par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent ; qu'il fait cependant valoir, à juste titre, que les avances en compte courant consenties par la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans sont assimilables aux Sicav monétaires ou aux parts de fonds communs de placement monétaires auxquelles recourent les entreprises pour placer des fonds susceptibles d'être immédiatement disponibles, les titres acquis pouvant être vendus à tout moment sans frais ; qu'il n'est pas contesté que les taux d'intérêt moyens afférents à de tels placements s'établissent à 3,168 % pour 2008 et 1,905 % pour 2009 ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est ainsi fondé à demander que ces taux soient substitués à ceux initialement retenus par le vérificateur et, par suite, à soutenir que c'est à tort qu'à due concurrence des intérêts procédant de l'application de ces taux, le tribunal administratif a fait droit à la demande du contribuable ; Sur les conclusions d'appel incident de M.B... : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 6. Considérant que, pour rejeter la comptabilité de la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans et reconstituer son chiffre d'affaires, le service s'est notamment fondé sur des éléments recueillis auprès de l'autorité judiciaire par l'exercice de son droit de communication et consistant, d'une part, en un rapport d'un expert auprès de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence, selon lequel le logiciel de gestion Alliance Plus, utilisé par les pharmacies, disposait de fonctions permettant à l'utilisateur de supprimer de l'historique de la caisse un certain nombre d'opérations au moyen d'un mot de passe et, d'autre part, d'une liste de pharmacies, au nombre desquelles figurait l'officine gérée de M.B..., ayant demandé ce mot de passe à la société Alliadis, fournisseur du logiciel ; qu'il est constant que, conformément aux dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, que le contribuable a été informé, par les deux propositions de rectification des 27 octobre 2011 et 24 janvier 2012, auxquelles étaient annexées celles adressées à la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans, de la teneur et de l'origine de ces documents et, qu'en réponse à sa demande du 31 mai 2012, il a reçu copie de l'intégralité des pièces obtenues par l'administration dans la cadre de son droit de communication ; que, si M. B...fait valoir qu'il n'a pas eu accès à l'entier dossier pénal dont sont issues ces pièces, il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur se serait appuyé sur des documents détenus par l'autorité judiciaire autres que ceux communiqués à l'intéressé - en particulier, la demande de mot de passe faite par la SELARL auprès de la société Alliadis -, lesquels, du reste, étaient à eux seuls suffisants pour établir les rectifications en litige ; que, par suite, M. B...n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l'administration aurait, en violation des stipulations du 1° de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, méconnu le principe de l'égalité des armes ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 7. Considérant, en premier lieu, que M. B...se borne à soutenir, en des termes identiques à ceux développés en première instance, que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des exercices clos en 2008 et 2009 de la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans est excessivement sommaire au motif qu'elle se fonde sur l'extrapolation d'un taux de fraude à partir de constatations opérées sur la seule période allant du 1er juin au 31 décembre 2009 ; qu'il y a lieu de rejeter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges et au demeurant non contestés ; 8. Considérant, en second lieu, que la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans a acquis, pour un montant de 1 866 000 euros le fonds de commerce de bar et de brasserie relatif aux locaux jouxtant la pharmacie qu'elle exploite et l'a inscrit à l'actif immobilisé de son bilan clos au 31 décembre 2007 ; qu'en 2008, elle a conclu un nouveau bail pour exercer dans ces nouveaux locaux une activité de pharmacie et de parapharmacie ; que le requérant soutient que la société a commis une erreur comptable en immobilisant le fonds de commerce au motif qu'ayant été acquis dans le seul but d'agrandir son officine, son prix constituait en réalité une charge déductible de l'exercice clos en 2007 venant augmenter le déficit constaté au titre de cet exercice et, par le jeu des reports en avant, annuler les bénéfices reconstitués par l'administration au titre des trois exercices ultérieurs ; 9. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. " ; qu'aux termes de l'article 211-1 du plan comptable général : " 1. Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l'entité contrôle du fait d'événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs (...) 3. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article 211-2 de ce même plan : " L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entité (...) " ; que les éléments d'un fonds de commerce qui font nécessairement l'objet d'une inscription à l'actif du bilan de l'entreprise qui les acquiert, doivent par nature suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de cette entreprise, alors même que l'activité du fonds de commerce acquis par cette entreprise est différente de celle qu'il exerce ou va exercer ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le fonds de commerce de bar et de brasserie en litige et, par voie de conséquence, les éléments qui le constituent, doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de l'entreprise ; que, dès lors, leur coût d'acquisition ne peut être qualifié de charge déductible, peu important à cet égard la circonstance que cette acquisition visait exclusivement à agrandir la pharmacie de la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans et non à poursuivre cette activité de bar et de brasserie ; En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses : 11. Considérant que l'administration a assorti les rehaussements afférents aux omissions de recettes de la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans de la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts en relevant, en substance, que M.B..., gérant de la société, avait, au moyen d'une fonctionnalité du logiciel Alliance Plus, accessible uniquement par mot de passe, et au surplus, après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application, délibérément occulté des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité et en restreignant, notamment par la réalisation d'une " purge " de données massive, la possibilité pour le service de découvrir les irrégularités ainsi commises ; 12. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; 13. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " ; 14. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des termes de cet article que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit des Etats de mettre en oeuvre les lois qu'ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; qu'en l'espèce, compte tenu de l'objectif et de la portée de l'article 1729 du code général des impôts, qui prévoit que les pénalités infligées pour mauvaise foi ou pour manoeuvres frauduleuses du contribuable sont proportionnelles aux droits éludés par ce dernier et dont le taux est fixé selon le cas à 40 % et 80 % de ces droits, M. B..., qui, à l'appui de son moyen, ne saurait faire masse des droits, qui ne constituent pas une sanction, et des pénalités qui lui ont été réclamées ni a fortiori des rappels qui lui ont été assignés et ceux mis à la charge de la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans, qui est un contribuable distinct, n'est pas fondé à soutenir que l'application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses litigieuse porterait une atteinte disproportionnée au respect de ses biens au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel ; 15. Considérant, en second lieu, qu'en se bornant à soutenir que l'administration n'a pas démontré qu'il aurait pris l'initiative de solliciter le mot de passe permettant l'utilisation frauduleuse du logiciel Alliance Plus, M. B...ne conteste pas sérieusement une telle utilisation et alors qu'il était gérant et associé à 99 % de la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans, n'établit ni même n'allègue qu'une tierce personne aurait pu disposer de ce logiciel à son insu ; qu'en outre, il ne conteste pas davantage, ainsi que l'a relevé le service, que la mise en oeuvre des fonctionnalités permissives du logiciel nécessitait des manipulations particulières, traduisant ainsi une volonté claire de dissimulation ; que, dans ces conditions, l'intéressé ne peut être regardé que comme ayant personnellement et directement concouru aux opérations destinées à occulter une partie du chiffre d'affaires de l'officine tout en donnant l'apparence de la sincérité à une comptabilité en réalité inexacte ; que, par suite, le ministre établit que M. B...a usé de procédés destinés à égarer ou, à tout le moins, à restreindre le pouvoir de vérification de l'administration ; que c'est donc à bon droit, et notamment sans méconnaître le principe de la personnalité des peines, que le service a appliqué la pénalité pour manoeuvres frauduleuses, prévue par les dispositions précitées du c) de l'article 1729 du code général des impôts, aux rappels assignés au contribuable à raison de la taxation des distributions des recettes dissimulées par la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus de sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : Pour la détermination des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux cotisations sociales assignées à M. B...à raison des revenus distribués correspondant aux intérêts sur les avances en compte courant consenties par la SELARL Pharmacie de la Porte d'Orléans, il est substitué aux taux d'intérêt retenus par le vérificateur les taux s'élevant, respectivement pour l'année 2008 et l'année 2009, à 3,168 % et 1,905 %. Article 2 : Les droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise sont remis à la charge de M.B..., dans la limite du rétablissement des bases résultant de l'application des taux définis à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Les conclusions présentées par M. B...sont rejetées. Article 4 : Le jugement n° 1301903 du 9 juillet 2015 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 4 Nos 15VE02915...