CAA de NANTES, 1ère chambre, 09/03/2017, 15NT03771, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Date de la décision : 2017-03-09
Numéro : 15NT03771
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : M. Hubert  DELESALLE
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : MALLET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : MeA..., liquidateur judiciaire de la société à responsabilité limitée (SARL) Saint Denac Immobilier, a demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge ou la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des compléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'année 2008 en droit et pénalités. Par un jugement n° 1300216 du 14 octobre 2015, le tribunal administratif de Rennes a, à l'article 1er, prononcé un non-lieu à statuer sur la demande en tant qu'elle portait sur les intérêts de retard, à l'article 2, prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré et, à l'article 3, rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2015, et un mémoire enregistré le 18 décembre 2016, la SARL Saint Denac Immobilier, représentée par MeB..., demande à la cour : 1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement ; 2°) de la décharger ou de réduire les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les compléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'année 2008 en droits et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code justice administrative ; 4°) de condamner l'Etat à lui rembourser la somme de 13 euros constitutive des droits de plaidoirie au titre des dépens. Elle soutient que : - le tribunal n'a pas véritablement répondu à son moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement faute de distinguer entre rappels de taxe sur la valeur ajoutée de droit commun et rappels de taxe sur la valeur ajoutée immobilière ; - la réponse faite le 3 août 2010 à ses observations par le service est insuffisamment motivée faute de répondre à ses moyens fondés sur l'invocation de la documentation administrative ; - l'avis de mis en recouvrement concernant la taxe sur la valeur ajoutée n°1123110 et la créance d'impôt sur les sociétés n° 1123130 est irrégulier et insuffisamment motivé et une question prioritaire de constitutionnalité sera déposée concernant l'article L. 256 du livre des procédures fiscales ; - en ce qui concerne le bien-fondé de la taxe sur la valeur ajoutée sur le terrain à bâtir au lieu-dit Kergrain, d'une part, l'acte authentique de vente du 11 décembre 2008 dûment enregistré est opposable à l'administration et d'autre part, aucune disposition légale n'interdit la substitution rétroactive du régime des marchands de biens à celui du régime général dès lors que les conditions pour bénéficier du régime substitué sont remplies, ce qui est le cas en l'espèce ; - elle a clairement manifesté sa volonté de placer rétroactivement son acquisition sous le régime des marchands de biens et a pris l'option dans le délai imparti pour construire et avant toute opération de construction ; - l'article 1594-0 G A II prévoit dorénavant expressément cette faculté d'option rétroactive ; - la jurisprudence confirme cette possibilité ; - la doctrine administrative opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales prévoit qu'en matière d'acquisition de terrain à bâtir entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, le marchand de biens déclaré comme tel avant l'acquisition peut opter dès l'origine pour l'un ou l'autre des régimes et peut se placer a posteriori sous l'un ou l'autre de ces régimes (instruction du 20 juin 1980 8A-3-80, instruction du 24 juin 1999 au BOI 8-A-6-99 n° 41, DB du 15 novembre 2001 8 A-442 n° 4 et réponse C...du 8 février 1982) ; - la documentation administrative prévoit cette possibilité lorsqu'est remis en cause le régime fiscal et à plus forte raison le changement d'option peut être opéré avant toute remise en cause d'autant qu'en l'espèce, aucun permis de construire n'avait été obtenu et aucuns travaux n'avaient été entrepris si bien qu'il existait nécessairement des doutes sur l'affectation finale du bien ; - l'opération était grevée d'incertitude ; - le Centre de recherches, d'information et de documentation notariales, saisi par le notaire avant de finaliser l'opération de revente, a confirmé cette possibilité ; - l'administration fiscale, comme elle le reconnaît, n'a subi aucun préjudice financier dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée a été payée par le cessionnaire ; - la mention selon laquelle le prix de cession de 1 163 200 euros est " hors taxe " ne fait pas obstacle à ce que la taxe sur la valeur ajoutée soit rappelée sur le prix effectivement perçu ; - subsidiairement, la taxe sur la valeur ajoutée doit être calculée " en dedans " dès lors qu'elle ne peut être taxée que sur la base effectivement perçue diminuée de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même puisque l'acte de revente prévoyait que la taxe sur la valeur ajoutée était à la charge de l'acquéreur ainsi le prix ferme et définitif est celui perçu par elle ; - compte tenu de l'option rétroactive, elle doit être déchargée de l'amende pour défaut d'autoliquidation ; - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, l'abandon de créance qui a été consenti à sa filiale détenue à 100 %, la société par actions simplifiée (SAS) Sermaf, était de nature commerciale et non financière dès lors qu'il constitue la contrepartie directe d'une prestation de services individualisée consistant dans la prise à bail par cette société des biens acquis par les investisseurs ce qui lui bénéficie directement afin d'attirer des investisseurs et favoriser ainsi la commercialisation des programmes ; - en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, le profit sur le Trésor à hauteur de la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas fondé pour les motifs précédemment indiqués ; - s'agissant des omissions de recettes, compte tenu de la position administrative sur le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la revente, la marge réalisée doit être diminuée de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle n'a pas perçu le prix toutes taxes comprises mais hors taxe conformément à ce qui a été déjà indiqué ; - en ce qui concerne la majoration pour manquement appliquée au rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de la déduction liée à l'abandon de la créance au bénéfice de la SAS Sermaf, le rappel n'étant pas fondé, elle ne peut être infligée ; en tout état de cause, une erreur sur le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas synonyme de manquement délibéré ; l'allégation selon laquelle la SAS Sermaf n'a pas reversé la taxe sur la valeur ajoutée est inexacte et ne peut au demeurant lui être opposée et la délibération de l'assemblée générale tient lieu de facture ; - s'agissant de la majoration appliquée à l'omission de recettes, l'administration n'établit pas l'intention d'éluder l'impôt et il s'agit d'une simple omission qui porte sur une opération affectée d'une condition suspensive et de modalités de paiement variables ce qui est venu brouiller son régime d'imposition sans qu'il existe de lacune dans la comptabilité ni répétition dans le temps d'une telle omission ; - en ce qui concerne l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts, celle-ci aurait dû être remise de plein droit en application du I de l'article 1756 du même code. Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 août 2016 et le 30 janvier 2017, le ministre chargé des finances publiques conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés et au rejet du surplus de la requête. Il fait valoir que : - le dégrèvement de la majoration pour manquement délibéré de 8 010 euros a été accordé le 2 novembre 2015 conformément au jugement ; - un dégrèvement de 37 362 euros a été accordé le 23 janvier 2017 correspondant au calcul du rappel de taxe sur la valeur à raison de la revente du terrain opéré " en dedans " ; - en l'absence de dépens exposés, la demande tendant à leur remboursement est irrecevable ; - les moyens présentés par la SARL Saint Denac Immobilier ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Delesalle, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public - les observations de MeB..., représentant la SARL Saint Denac Immobilier. 1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Saint Denac Immobilier, qui avait pour objet une activité de promoteur immobilier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a estimé que la vente par la société le 11 décembre 2008 d'un terrain à bâtir situé à Vannes, qu'elle avait acquis le 14 mars 2008, devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière et non à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et a procédé au rappel correspondant assorti de l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts au motif que la société n'avait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée exigible sur cette acquisition ; que l'administration a, en outre, rehaussé son bénéfice de l'exercice 2008 du profit sur le Trésor constitué de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la mutation de décembre 2008 ; qu'elle a également, d'une part, rehaussé le bénéfice de l'exercice 2008 de recettes omises constituées par une partie du prix de la cession du 11 décembre 2008 et, d'autre part, remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant une somme qualifiée de subvention d'exploitation versée à une filiale, la société par actions simplifiée (SAS) Sermaf ; que les redressements ont été assortis d'intérêts de retard et de majorations pour manquement délibéré ; qu'après le rejet de sa réclamation le 6 décembre 2012, la SARL Saint Denac Immobilier, puis MeA..., agissant en qualité de liquidateur, a demandé la décharge " totale ou partielle ", en droits et pénalités, de l'ensemble des impositions supplémentaires résultant de ces rectifications au tribunal administratif de Rennes ; que par un jugement du 14 octobre 2015, le tribunal a, à l'article 1er, prononcé un non-lieu à statuer sur la demande en tant qu'elle portait sur les intérêts de retard, à l'article 2, prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré et, à l'article 3, rejeté le surplus de la demande ; que la SARL Saint Denac Immobilier, agissant par l'intermédiaire de son gérant, doit être regardée comme relevant appel de l'article 3 du jugement ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que par une décision du 23 janvier 2017, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a déchargé la SARL Saint Denac Immobilier des sommes de 37 362 euros en droits et de 6 777 euros correspondant à l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, et de la somme de 7 571 euros en droits au titre de l'impôt sur les sociétés, d'autre part ; qu'il n'y a plus lieu de statuer à hauteur de ces dégrèvements ; que les sommes restant en litige s'élèvent, de manière non contestée, à 223 714 euros en droits et 13 236 euros en majorations au titre de la taxe sur la valeur ajoutée et à 22 713 euros en droits au titre de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2008 ; Sur la régularité du jugement : 3. Considérant que contrairement à ce que soutient la SARL Saint Denac Immobilier, le tribunal a suffisamment répondu à son moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement concernant la taxe sur la valeur ajoutée ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que l'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci ; que l'administration peut, à tout moment jusqu'à la mise en recouvrement, compléter sa réponse aux observations du contribuable, notamment pour tenir compte d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ou avec l'interlocuteur départemental ; qu'en tout état de cause, elle n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées ; qu'ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que ce défaut de réponse n'est enfin susceptible de priver le contribuable de la garantie découlant de la possibilité, en cas de persistance du désaccord, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 du même livre, que lorsque les redressements en cause relèvent de la compétence de cette commission ; 5. Considérant que la SARL Saint Denac Immobilier soutient que la réponse du 3 août 2010 faite par l'administration à ses observations du 30 juin 2010 n'est pas suffisamment motivée dès lors qu'elle n'a pas pris parti sur son invocation, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 24 juin 1999 publiée au BOI 8-A-6-99, n° 41, et de la documentation de base A-442 du 15 novembre 2001 reprenant la réponse ministérielle à M. C...publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 8 février 1982 (p. 447, n° 218) ; que, toutefois, d'une part, l'instruction du 24 juin 1999 invoquée par la requérante ne lui est pas applicable dans la mesure où elle a trait au régime applicable aux ventes de terrains à des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles affectés à usage d'habitation ; que, d'autre part, le courrier du 25 août 2011 de l'interlocuteur interrégional a explicitement répondu à l'invocation du paragraphe n° 4 de la documentation de base 8 A-442 du 15 novembre 2001, laquelle renvoie à la dérogation prévue par la documentation de base 8 A-45 concernant les terrains à bâtir sur laquelle le service avait au surplus pris partie dès le 3 août 2010 en précisant que ces dispositions permettent aux marchands de biens d'opter rétroactivement pour le bénéfice de l'article 1115 du code général des impôts mais que cette possibilité n'existe que dans deux hypothèses de remise en cause du régime fiscal de l'acquisition initiale dans lesquels la société n'entre pas ; que le service a ainsi conclu qu'il n'existe aucune " disposition légale ou doctrinale " permettant de changer rétroactivement le régime de l'acquisition initiale du terrain en passant de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ; que, dans ces conditions, la réponse aux observations du contribuable est suffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales applicable aux impôts en litige : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. (...) Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article R. 256-1 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications " ; que si, depuis l'entrée en vigueur du décret n° 2000-348 du 20 avril 2000 modifiant l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales définissant le contenu de l'avis de mise en recouvrement, la mention de la période d'imposition dans l'avis de mise en recouvrement consécutif à une procédure de rectification n'est plus prescrite, cet avis et la proposition de rectification à laquelle il doit continuer de faire référence ne sauraient induire en erreur le contribuable sur la période d'imposition en litige sans priver ce dernier d'une garantie ; 7. Considérant que s'agissant de la créance de taxe sur la valeur ajoutée n° 1123110 et de la créance d'impôt sur les société n° 1123130, l'avis de mise en recouvrement du 21 octobre 2011 indique la nature des impositions et, pour chacune d'entre elles, le montant global des droits, celui des intérêts de retard et celui des majorations, et mentionne notamment les propositions de rectification et les réponses aux observations du contribuable ainsi que leurs dates ; qu'il ne résulte ni de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ni d'aucune autre disposition législative ou réglementaire, que l'administration doive faire apparaître, dans l'avis de mise en recouvrement, les périodes et années d'imposition et les textes fondant les impositions ; que, dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation et de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement doit être écarté ; Sur le bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée concernant le terrain à bâtir : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont (...) soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 6° Sous réserve du 7° : a) Les opérations qui portent sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; / b) Les cessions de droits au titre d'un contrat de fiducie représentatifs de biens visés au premier alinéa et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / (...) / 1. Sont notamment visés : / a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait ; / Sont notamment visés par le premier alinéa, les terrains pour lesquels, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte qui constate l'opération, l'acquéreur ou le bénéficiaire de l'apport obtient le permis de construire ou le permis d'aménager ou commence les travaux nécessaires pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation (...) " ; qu'aux termes de l'article 285 de ce code : " Pour les opérations visées au 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est due : / (...) ; / 2° Par le vendeur, l'auteur de l'apport ou le bénéficiaire de l'indemnité, pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société ; / 3° Par l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport, ou le débiteur de l'indemnité, lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui, antérieurement à ladite mutation ou audit apport, n'était pas placé dans le champ d'application du 7° de l'article 257 (...). " ; qu'aux termes de l'article 1594-0 G du même code dans sa rédaction applicable : " Sous réserve de l'article 691 bis, sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement : / A. I. Lorsqu'elles entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les acquisitions : / 1° De terrains nus ou recouverts de bâtiments destinés à être démolis ; (...) / II. Cette exonération est subordonnée à la condition : / 1° Que l'acte d'acquisition contienne l'engagement, par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires, selon le cas, pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles, pour terminer les immeubles inachevés ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation, et qu'il précise le nombre, la nature et la destination des immeubles dont la construction est projetée ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 1115 de ce code : " Sous réserve des dispositions de l'article 1020, les achats effectués par les personnes qui réalisent les affaires définies au 6° de l'article 257 sont exonérés des droits et taxes de mutation à condition : / a. D'une part, qu'elles se conforment aux obligations particulières qui leur sont faites par l'article 290 ; / b. D'autre part, qu'elles fassent connaître leur intention de revendre dans un délai de quatre ans. En cas d'acquisitions successives par des personnes mentionnées aux premier à troisième alinéas, le délai imparti au premier acquéreur s'impose à chacun de ces personnes. Pour les biens acquis avant le 1er janvier 1993, le délai mentionné aux troisième et quatrième alinéas et en cours à cette date est prorogé jusqu'au 31 décembre 1998. Pour l'application de la condition de revente, les transferts de droits ou de biens dans un patrimoine fiduciaire et les apports purs et simples effectués à compter du 1er janvier 1996 ne sont pas considérés comme des ventes. Pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant le droit de préemption prévu à l'article 10 de la loi n° 75-1351 du 31 décembre 1975 relative à la protection des occupants de locaux à usage d'habitation ou celui prévu à l'article 15 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986, le délai prévu pour l'application de la condition de revente visée au b est ramené à deux ans. " ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Saint Denac Immobilier a acquis 4/10ème indivis de la propriété d'un terrain à bâtir situé au lieu-dit Kergrain à Vannes par un acte du 14 mars 2008 dans lequel elle prenait l'engagement de construire dans le délai de quatre ans ; que, par un acte du 11 décembre 2008, la SARL Saint Denac Immobilier a cédé la quotité indivise de ce terrain à la société Espace P21, laquelle y a pris à son tour l'engagement de construire ; que cet acte stipulait que la SARL Saint Denac Immobilier cédante optait rétroactivement pour le régime spécial des marchands de biens prévu à l'article 1115 du code général des impôts plaçant l'acquisition antérieure du 14 mars 2008 hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Saint Denac Immobilier, l'administration a refusé l'option rétroactive pour le régime des marchands de biens et a estimé que le terrain était entré dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière lors de la mutation du 14 mars 2008 en vertu du 7° de l'article 257 du code général des impôts, que la vente du 11 décembre 2008 devait supporter la taxe sur la valeur ajoutée s'élevant à 227 987 euros et qu'elle était due par la société requérante en sa qualité de vendeur en vertu du 2° de l'article 285 du code général des impôts ; 10. Considérant qu'ainsi que le fait valoir l'administration, l'opération d'acquisition du terrain le 14 mars 2008 par la SARL Denac Immobilier avec engagement de construire entrait de plein droit dans le champ d'application du 7° de l'article 257 du code général des impôts ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire en vigueur au moment de la cession du 11 décembre 2008 ne permettait la substitution rétroactive du régime d'imposition prévu par le 6° de l'article 257 et l'article 1115 du code général des impôts au régime prévu par le 7° de l'article 257 et l'article 1594-0 G du même code ; que la SARL Saint Denac Immobilier ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'acte du 11 décembre 2008, auquel l'Etat n'était pas au demeurant partie, quand bien même il s'agit d'un acte authentique ; que la circonstance que l'article 1594-0 G du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 permette une telle substitution est, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition ; que, de même la circonstance que la société Espace P21 soit un marchand de biens et non un constructeur est sans influence sur le bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée fondé sur la soumission de la première acquisition au régime prévu par le 7° de l'article 257 du code général des impôts ; qu'il en va de même de la circonstance que la société P21 ait acquitté la taxe sur la valeur ajoutée sur l'achat du terrain dès lors que la société requérante en est la redevable légale ; que, dès lors, les conclusions de la requête tendant à la décharge de taxe sur la valeur ajoutée doivent être rejetées au regard de la loi fiscale ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Considérant que la société requérante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 41 de l'instruction du 24 juin 1999 publiée au BOI 8 A-6-99, du paragraphe 4 de la documentation de base 8 A-442 du 15 novembre 2001 et de la réponse ministérielle n° 218 au député C...du 8 février 1982 ; 12. Considérant, toutefois, qu'ainsi qu'il a été dit au point 5, les dispositions invoquées de l'instruction du 24 juin 1999 concernent le régime applicable aux vendeurs professionnels lorsqu'ils vendent à des personnes physiques et sont, de ce fait, inapplicables à la société requérante en sa qualité de personne morale ; 13. Considérant qu'ainsi qu'il a été également dit au point 5, les paragraphes 4 et 5 de la documentation de base 8 A-442 du 15 novembre 2001, qui renvoient à la documentation de base 8 A-45, prévoient que le marchand de biens ne peut demander rétroactivement le bénéfice du régime des achats en vue de la revente prévue par l'article 1115 du code général des impôts que si le terrain n'est pas revendu comme terrain à bâtir ou, dans le cas contraire, si le sous-acquéreur ne construit pas dans le délai de quatre ans éventuellement prorogé qui lui était imparti pour construire ; que la société requérante a revendu ce terrain comme terrain à bâtir et n'allègue pas que la construction n'a pas été faite dans ce délai ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à se prévaloir de cette documentation de base ; 14. Considérant que, selon la réponse ministérielleC..., au demeurant reprise dans la documentation de base mentionnée au point 13, l'impossibilité de se placer a posteriori sous le régime prévu à l'article 1115 du code général des impôts " ne connaît qu'une exception, d'ailleurs d'une autre nature, en matière d'acquisition de terrain à bâtir. Cette dérogation est justifiée par l'incertitude dans laquelle se trouve le marchand de biens déclaré comme tel avant l'acquisition, de l'affectation qui sera donnée, en définitive, au terrain par le sous-acquéreur " ; que cette réponse ministérielle qui qualifie cette exception " d'une autre nature " et ne comporte aucune précision permettant de l'expliciter, ne peut constituer une interprétation formelle d'un texte fiscal ; que, dès lors, la SARL Saint Denac Immobilier n'est pas fondée à se prévaloir de cette réponse sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de la taxe sur la valeur ajoutée concernant la subvention accordée à la société Sermaf : 15. Considérant qu'en décembre 2008, la société a versé une subvention toutes taxes comprises de 320 750,01 euros à la SAS Sermaf, filiale qu'elle détient à 100 %, et a déduit sur sa déclaration déposée au mois de décembre 2008 la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 52 564,39 euros grevant cette subvention ; que lors des opérations de contrôle, la société requérante a présenté cette subvention comme un abandon des avances qu'elle avait consenties à sa filiale au cours de l'exercice 2008 et a produit une résolution prise par elle en tant qu'associé unique le 14 décembre 2008 ; que l'administration a refusé la déduction de cette taxe sur la valeur ajoutée au motif, d'une part, qu'il n'existait aucune facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, qu'il s'agissait d'une subvention à caractère purement financier ; 16. Considérant que la SARL Saint Denac Immobilier a expressément accepté cette rectification lors de la procédure de rectification contradictoire ; que dès lors, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve lui incombe ; 17. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) " ; qu'aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; (...) " ; 18. Considérant que la société requérante soutient que l'abandon de créances consenti à la SAS Sermaf constitue la contrepartie directe de la prestation de services individualisée rendue à son profit constituée par la prise à bail par celle-ci des biens acquis par les investisseurs ; qu'en effet, chaque programme de promotion immobilière reposait sur la vente à des investisseurs d'appartements exploités dans le cadre d'une résidence-services pour personnes âgées par la SAS Sermaf laquelle, pour attirer les investisseurs et ainsi favoriser la commercialisation des programmes, concluait un bail avec les investisseurs lors de la vente en l'état futur d'achèvement de chacune des résidences ; que, de ce fait, la société requérante soutient que la pérennité du programme n'était assurée que si cette société était en mesure de payer les loyers aux investisseurs et que c'est pour faire face à un retard de commercialisation et donc dans l'exploitation des résidences qu'elle a consenti à la SAS Sermaf un abandon de créances ; que, toutefois, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations, n'établit pas l'existence de prestations de services individualisées à son profit en contrepartie de cet abandon de créances et n'allègue pas que ce dernier constitue un complément de prix d'une opération imposable ; que l'abandon de créances sous forme d'une " subvention d'exploitation " consenti par la SARL Saint Denac Immobilier ne pouvant ainsi être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à bon droit que le service a remis en cause sa déduction ; Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés : 19. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; 20. Considérant que, lorsqu'un contribuable a fait l'objet de redressements en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette inférieure à celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée ; 21. Considérant que s'agissant du profit sur le Trésor constitué de la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée et non versée au Trésor afférente à la mutation du 11 décembre 2008, ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée étant fondé, le profit sur le Trésor l'est par voie de conséquence ; Sur le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré : 22. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; 23. Considérant que, s'agissant de la majoration pour manquement délibéré appliquée au rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la subvention accordée par la SARL Saint Denac Immobilier à la SAS Sermaf, l'administration fait valoir que les activités des deux sociétés étaient indépendantes et leurs relations purement financières ; que compte tenu de cette situation, qui ne présentait aucune difficulté d'interprétation quant au champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, contrairement à ce que soutient la société, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe d'un manquement délibéré ; 24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Saint Denac Immobilier n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de la demande de Me A...agissant en qualité de son liquidateur ; que, par voie de conséquence doivent être rejetées les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de remboursement de la somme de 13 euros au titre des dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL Saint Denac Immobilier en tant qu'elles portent sur la réduction des sommes de 37 362 euros en droits et de 6 777 euros en pénalités au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, et de la somme de 7 571 euros en droits au titre de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2008, d'autre part. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Saint Denac Immobilier est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Saint Denac Immobilier, à Me A...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 16 février 2017, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - Mme Aubert, président-assesseur, - M. Delesalle, premier conseiller. Lu en audience publique, le 9 mars 2017. Le rapporteur, H. DelesalleLe président, F. Bataille Le greffier, E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15NT03771