CAA de NANTES, 1ère chambre, 15/02/2018, 16NT02415, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-02-15
Numéro : 16NT02415
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : BENICHOU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) STNA a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005. Par un jugement no 1402880 du 16 juin 2016, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2016, la SARL STNA, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; 3°) de prononcer le remboursement des frais exposés pour la constitution de garanties ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les ventes à perte ne constituent pas un acte anormal de gestion ; elle se prévaut de deux avoirs établis par la société Futura Finances, comptabilisés respectivement les 31 décembre 2004 pour un montant de 6 976, 54 euros hors taxe et 28 février 2005 pour un montant de 4 087, 97 euros hors taxe qui lui ont permis de ne pas supporter la charge constatée par le vérificateur ; elle précise que l'administration a constaté des ventes à perte de manière erronée sur des articles qui n'ont pas fait l'objet de vente mais ont été achetés par la société STNA à la société Futura Finances au titre de la démarque inconnue ; les marges négatives s'établissent ainsi à 2 779,36 euros hors taxe pour 2004 et 1 327, 77 euros hors taxe pour 2005 ; enfin, les ventes à perte ont principalement été constatées pendant la période de soldes ce qui est autorisé par le 7° du I de l'article L. 442-4 du code du commerce ; - les factures de la SAS Futura Finances relatives à des marchandises cassées, mises en dépôt-vente auprès de la SARL STNA, sont appuyées par des bordereaux de casse, dont l'administration a refusé de tenir compte ; dès lors que la SARL STNA vend des marchandises en vrac et que des détériorations ont lieu lors du déchargement des palettes, il est incohérent d'estimer, comme l'a fait l'administration, qu'aucune marchandise n'a été cassée au cours des exercices litigieux ; l'administration a admis l'existence de charges résultant de l'achat de marchandises cassées dans d'autres magasins de la même enseigne ayant les mêmes conditions d'exploitation ; à supposer que certains bordereaux de casse soient entachés d'erreurs matérielles, cela ne justifie pas le rejet de la totalité des factures d'achat de marchandises cassées ; - l'administration refuse de prendre en compte la démarque inconnue qui est une charge reconnue et admise fiscalement en déduction du bénéfice imposable et résulte de la stricte application du contrat conclu avec la société Futura Finances ; cette démarque inconnue correspond au montant de la marchandise livrée en magasin moins celle qui a fait l'objet de ventes, qui a été déclarée en casse ou qui est retournée au fournisseur ; le taux de démarque inconnue subie par la société s'est élevé à 3, 83 % du chiffre d'affaires hors taxe pour 2004 et 2, 07 % pour 2005 ; elle se prévaut de ce que l'administration a admis dans des situations similaires pour d'autres magasins à enseigne Noz des taux forfaitaires de démarque inconnue autour de 3 % et du principe de l'égalité de traitement entre contribuables ; le fait de relever des quantités excessives d'articles enregistrés en démarque inconnue ne saurait suffire à justifier un rejet total de cette charge ; les quantités de démarque inconnue positive sont compensées par des quantités de démarque inconnue négative du fait de l'utilisation en caisse d'une référence déterminée par le fabricant, appelée Gencod, laquelle est susceptible de correspondre à plusieurs codes à sept chiffres distincts utilisés par le magasin ; les charges déduites au titre de la démarque inconnue, qui correspond au vol et à la démarque administrative, répondaient aux conditions de déductibilité posées par la documentation de base 13 J 1-88 du 14 juin 1988, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise ", à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue ainsi qu'à l'existence et la communication à l'administration de documents de procédure et de rapports de supervision ou d'audit sur ces mesures ; - en l'absence d'élément intentionnel, les pénalités pour manquement délibéré appliquées aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des redressements concernant la démarque inconnue, l'achat de marchandises cassées et les ventes à perte sont infondées. Par un mémoire en défense, enregistré le 28 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL STNA ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. 1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) STNA exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz " ; qu'elle est liée, à ce titre, à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Finances par un contrat de fourniture de marchandises en dépôt-vente, signé le 1er mars 2004 ; qu'en vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de la SARL STNA est laissé à la discrétion de la SAS Futura Finances ; que ces marchandises ne sont payables par la SARL STNA à la SAS Futura Finances qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Finances ; que les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations ", font, lorsqu'elles sont effectivement vendues, l'objet d'une facturation par la SAS Futura Finances au moins une fois par mois ; que les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de la SARL STNA mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée, sont retournées à la SAS Futura Finances et ne sont pas facturées par celle-ci ; que les marchandises identifiées par la SARL STNA comme cassées font l'objet d'une facturation mensuelle de la part de la SAS Futura Finances ; qu'enfin, les marchandises qui n'ont été ni vendues, ni retournées, ni cassées, constituent la démarque inconnue et sont à la charge de la SARL STNA ; qu'en vertu du contrat de fourniture de marchandises la SAS Futura Finances est en droit de facturer mensuellement, à titre d'acompte sur la démarque inconnue, une somme correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé par la SARL STNA au cours du mois écoulé, des régularisations étant réalisées après inventaire ; que les sommes ainsi facturées sont comptabilisées dans les charges par la SARL STNA ; 2. Considérant que la SARL STNA a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 27 juillet 2007, estimé que la SARL STNA avait commis un acte anormal de gestion en vendant à perte certaines des marchandises qui lui avaient été données en dépôt-vente ; que, s'agissant de ce chef de redressement, le montant des rehaussements en base a été obtenu par différence entre, d'une part, un montant de ventes " théorique " correspondant au prix d'achat hors taxe des unités vendues à perte multiplié par le taux de marge moyen constaté s'agissant des unités vendues sans perte et, d'autre part, le montant hors taxe des ventes à perte effectivement comptabilisées ; que l'administration a, en outre, remis intégralement en cause la déductibilité des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises n'ayant été ni vendues au consommateur final, ni retournées à la SAS Futura Finances, ni identifiées comme cassées et relevant ainsi de la " démarque inconnue " ; qu'en outre, elle a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'ensemble de ces achats ; qu'il en a résulté des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que l'administration a admis partiellement la réclamation de la SARL STNA le 4 février 2014 estimant que le rehaussement relatif aux marchandises vendues à perte ne devait porter que sur la différence entre, d'une part, le prix auquel la SARL STNA achetait à la SAS Futura Finances ces marchandises une fois la vente réalisée et, d'autre part, leur prix de vente effectif ; que la SARL STNA a demandé au tribunal administratif de Nantes de la décharger des suppléments d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités ainsi mis à sa charge ; que, par le jugement attaqué, dont la SARL STNA relève appel, cette demande a été rejetée ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Quant aux suppléments d'impôt sur les sociétés : S'agissant des ventes à perte : 3. Considérant qu'il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que la prise en charge par une entreprise de frais ne lui incombant pas directement ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; 4. Considérant qu'à l'issue d'une analyse détaillée des fichiers d'achat et de vente, le vérificateur a relevé qu'un nombre non négligeable d'articles avait été vendu à un prix inférieur au prix d'achat préalablement convenu avec la SAS Futura Finances ; qu'il a estimé que, compte tenu des stipulations du contrat mentionné au point 1 qui prévoient que les invendus sont retournés à la SAS Futura Finances sans être facturés à la SARL STNA, cette dernière société avait, en procédant à ces ventes à perte, pris en charge des frais incombant non à elle-même mais à la SAS Futura Finances, propriétaire des marchandises placées en dépôt-vente ; qu'au stade des propositions de rectification, l'administration a déterminé le taux de marge mensuel moyen dégagé sur les marchandises vendues sans perte, qu'elle a ensuite appliqué ce taux aux quantités vendues à perte, mois par mois, et a, enfin, réintégré aux résultats de la SARL STNA la différence entre les sommes ainsi obtenues et le montant des ventes à pertes constatées mensuellement ; que, cependant, statuant sur la réclamation présentée par la SARL STNA, l'administration a réintégré aux résultats de la SARL STNA le montant de la " marge négative " constatée pour chaque produit vendu à perte, c'est-à-dire la différence entre le prix d'achat de la marchandise et son prix de vente ; 5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des stipulations de l'article 10 du contrat du 1er mars 2004 que les marchandises reçues en dépôt-vente et restées invendues peuvent être renvoyées à la SAS Futura Finances sans être facturées par elle ; que, dès lors, sauf circonstances particulières, la vente de marchandises à un prix inférieur à celui d'achat est sans contrepartie pour la SARL STNA ; que la SARL STNA soutient que les ventes à perte ont principalement été constatées au cours du mois de juillet, période de soldes et que l'interdiction de revente à perte n'est pas applicable aux produits soldés en application du 7° du I de l'article L. 442-4 du code de commerce ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que la SARL STNA ne dispose d'aucune autonomie de gestion, notamment en matière de fixation des prix de vente des marchandises dont les modalités sont déterminées par la SAS Futura Finances qui en reste propriétaire ; qu'au demeurant, selon l'article L. 310-3 du code de commerce, les soldes de marchandises ne peuvent porter que sur celles proposées à la vente et payées au moins un mois à la date du début de la période de soldes considérée, ce qui n'est pas le cas en l'espèce dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, la SARL STNA n'est pas propriétaire des marchandises qu'elle propose à la vente ; que, par suite, la SARL STNA ne justifie d'aucune circonstance particulière de nature à révéler l'intérêt qu'elle aurait eu à vendre à perte des marchandises reçues en dépôt-vente de la SAS Futura Finances ; 6. Considérant, en deuxième lieu, que la SARL STNA soutient que la SAS Futura Finances a établi deux avoirs et que les " marges négatives " en réalité constatées sont de 2 779,36 euros hors taxe pour 2004 et 1 327,77 euros hors taxe pour 2005 ; que, toutefois, ainsi qu'il est dit au point 4 du présent arrêt, la SARL STNA ne justifie d'aucune circonstance particulière de nature à démontrer l'intérêt qu'il y aurait eu pour elle à vendre à perte des marchandises reçues en dépôt-vente de la SAS Futura Finances et n'est pas fondée à se prévaloir de deux avoirs qui ne figuraient pas, au demeurant, dans sa comptabilité au moment des opérations de contrôle, pour en diminuer le montant ; 7. Considérant, en troisième lieu, que la SARL STNA soutient que le service a qualifié de vente à perte des ventes d'articles qu'elle a achetés à son fournisseur au titre de la démarque inconnue pour les mois de mars à décembre 2005 alors que le service a eu à sa disposition les factures d'achats des marchandises, les bandes de contrôle et les bordereaux de consignation, de casse et de retour valeur nulle ; que, toutefois, la SARL STNA n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations alors qu'il n'est pas sérieusement contesté que le vérificateur a isolé les articles démarqués, ayant un taux de marge égal à 1, de ceux vendus à perte pour lesquels le taux de marge est inférieur à 1 ; que, par suite, le moyen doit être écarté ; S'agissant des autres rectifications : 8. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 9. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; 10. Considérant qu'au cours des exercices vérifiés, la SARL STNA a déduit en charges les dépenses résultant de la démarque inconnue ainsi que celles correspondant à l'achat des marchandises cassées dans son établissement ; qu'il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Finances en vertu du contrat de fourniture de marchandises conclu entre les deux sociétés ; que ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été remise en cause par l'administration ; que celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité des dépenses supportées par la SARL STNA conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la démarque inconnue et de la casse de marchandises, c'est-à-dire dépourvues de contrepartie ; 11. Considérant, en premier lieu, que l'administration a remis en cause la déductibilité des dépenses liées à la démarque inconnue au titre de l'exercice clos en 2004 à hauteur de 46 550 euros hors taxe en constatant que la société avait déduit en charges des dépenses engagées conformément à des factures émises par la SAS Futura Finances au titre de " consommations de stocks " constatées dans le magasin ; que le vérificateur a estimé que ces dépenses ne comportaient pas de contrepartie pour l'entreprise ; que, pour en justifier, il a indiqué que la démarque inconnue n'a pas été isolée dans des comptes spécifiques mais a été intégrée en achats de marchandises, qu'aucune démarque inconnue n'a été comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2005 alors que les conditions d'exploitation étaient identiques, que le montant total des produits non restitués était très important et excessif et qu'en procédant par sondage, portant sur trente trois des cent soixante douze pages de la facture n° 90014920 du 31 décembre 2004, il a constaté, en extrapolant à partir du nombre d'articles constatés sur cet échantillon, soit 12 290, que le nombre d'articles non restitués facturés à la SARL STNA était approximativement de 64 056 et que cela revenait à ce que, pour chaque jour d'ouverture du magasin en 2004, 206 articles aient été volés ; qu'enfin, il a constaté des quantités anormalement élevées d'articles facturées pour un même produit et l'absence de justificatif à cet égard ; 12. Considérant que la SARL STNA soutient que la démarque inconnue, inhérente au commerce en libre service, est une charge reconnue et admise fiscalement en déduction du bénéfice imposable et que cette charge résulte de la stricte application du contrat conclu avec la SAS Futura Finances ; qu'elle précise que cette démarque inconnue correspond au montant de la marchandise livrée en magasin moins le montant de celle qui a fait l'objet de ventes, qui a été déclarée en casse ou qui est retournée au fournisseur, et qu'il y a lieu de retenir un taux de 3,83 % pour l'exercice clos en 2004 et 2,07 % pour l'exercice clos en 2005 ; que, toutefois, la SARL STNA n'a pas constaté de charges portant sur la démarque inconnue au titre de l'exercice clos en 2005 et, par suite, ne justifie pas de ce que la constatation de charges résultant de facturations réalisées par la SAS Futura finances au titre de la démarque inconnue est inhérente à son activité alors, au surplus, qu'elle n'invoque aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la démarque inconnue dont elle se prévaut ; 13. Considérant que la société soutient que l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la SAS Futura Finances, alors qu'ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles ", de sorte que les conclusions auxquelles elle est parvenue sont nécessairement inexactes ; que, toutefois, cette critique n'est étayée que par des exemples portant sur un nombre limité d'articles et n'est appuyée par aucun élément probant ; 14. Considérant qu'ainsi, et en l'absence d'explications des incohérences substantielles relevées par l'administration, c'est à bon droit que celle-ci a tenu pour dépourvu de contrepartie l'ensemble des charges constatées par la SARL STNA au titre de la démarque inconnue pour l'exercice clos en 2004 ; 15. Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a constaté que la requérante a comptabilisé dans ses charges d'exploitation les montants des marchandises cassées, détruites ou périmées et facturées par la SAS Futura Finances pour leur prix d'achat hors taxe et a remis en cause leur déductibilité compte tenu de l'importance des montants et de ce que les quantités de marchandises cassées sont excessives, soit 41 766 articles pour 2004 et 26 244 articles pour 2005, soit des moyennes mensuelles de 3 480 articles cassés pour 2004 et 2 187 articles pour 2005 ; qu'il a par ailleurs relevé l'absence de justificatifs de ces charges, que certains produits ont des quantités d'articles cassés anormalement élevées et que certaines marchandises ont été regardées comme détériorées bien que, de par leur nature, ces marchandises ne sont pas, en principe, aisément sujettes à des détériorations ; 16. Considérant que la SARL STNA soutient que les sommes facturées par la SAS Futura Finances dont la détérioration a été constatée en magasin sont appuyées par des bordereaux de casse dont l'administration n'a pas tenu compte ; qu'elle ajoute qu'eu égard aux modalités de vente, le nombre de marchandises détériorées est nécessairement important, si bien que l'administration ne pouvait remettre en cause dans son intégralité la déductibilité en charges des sommes facturées par la SAS Futura Finances au titre des marchandises détériorées en magasin ; 17. Considérant, toutefois, que la SARL STNA ne produit aucun des " bordereaux de casse " dont elle fait état ; qu'aucun élément avancé par la SARL STNA ne permet ainsi d'expliquer l'importance des détériorations subies en magasin par les marchandises placées en dépôt-vente ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée à estimer qu'aucune des dépenses correspondant à l'achat à la SAS Futura Finances de marchandises détériorées en magasin n'était déductible en charges par la SARL STNA ; Quant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 18. Considérant que l'administration a, sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, alors applicable, remis en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les marchandises cassées et, d'autre part, les marchandises constituant la démarque inconnue ; qu'il résulte de ce qui est dit aux points 12, 13 et 17 que, contrairement à ce que la société requérante soutient, ces achats de marchandises n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable à titre de charges ; que la SARL STNA, qui ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe en résultant, n'est, dès lors, pas fondée à en demander la déduction ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 19. Considérant, en premier lieu, que la SARL STNA n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, s'agissant de charges déductibles du résultat imposable, l'instruction administrative référencée 13 J-I-88 du 14 juin 1988 qui concerne la régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée ; 20. Considérant, en second lieu, que la SARL STNA doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la position que l'administration aurait prise à l'égard de la situation d'autres contribuables exploitant des magasins sous la même enseigne commerciale ; que, toutefois, ces contribuables n'étaient pas dans la même situation de fait qu'elle ni n'avaient participé aux actes ou aux opérations ayant donné naissance à cette situation ; Sur les pénalités : 21. Considérant, en premier lieu, qu'en faisant valoir l'importance des montants et de la nature des rectifications, à savoir l'inscription en charge de dépenses de casse et de démarque inconnue non justifiées et le caractère répétitif des faits relevés, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention de la SARL STNA d'éluder l'impôt ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des rehaussements litigieux la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ; 22. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que les redressements portant sur les ventes à perte n'ont pas été assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; que, dès lors, la SARL STNA n'est pas fondée à contester une telle majoration ; 23. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL STNA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ; Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties : 24. Considérant que le remboursement des frais qu'un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, être demandé à l'administration dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie ; qu'il n'existe, en l'espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et la SARL STNA concernant un tel remboursement ; que, dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 25. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL STNA demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : La requête de SARL STNA est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée STNA et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 1er février 2018, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Delesalle, premier conseiller, - Mme Chollet, premier conseiller. . Lu en audience publique, le 15 février 2018. Le rapporteur, L. CholletLe président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16NT02415