Cour Administrative d'Appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 16/12/2014, 13MA00205, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-12-16
Numéro : 13MA00205
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Vincent  L'HÔTE
Commissaire du gouvernement : M. DELIANCOURT
Avocat(s) : MUNOZ

Vu la requête, enregistrée le 21 janvier 2013, présentée pour Mme et M. C...B..., demeurant..., par Me D... ; Mme et M. B...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1101386 du 22 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ........................................................................................................ Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 novembre 2014 : - le rapport de M.A...'hôte, premier conseiller, - et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ; 1. Considérant qu'à la suite des vérifications de comptabilité dont ont fait l'objet la SARL Erbey et la SARL Emre, Mme et M.B..., uniques associés des sociétés, ont été regardés comme bénéficiaires de revenus distribués par ces dernières ; que l'administration leur a alors notifié les redressements en résultant pour eux au titre des années 2004 et 2005, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, assortis de l'intérêt de retard et des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; que les requérants demandent à la Cour d'annuler le jugement en date du 22 novembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales qui leur ont été ainsi assignées ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que, pour établir le caractère exagéré des bases d'imposition procédant de la reconstitution extracomptable de recettes, le contribuable peut, soit démontrer que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le vérificateur est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle retenue par l'administration ; 3. Considérant que, dans leurs écritures de première instance, Mme et M. B...ont d'abord critiqué la méthode utilisée par les vérificateurs pour reconstituer le chiffre d'affaires des sociétés Erbey et Emre, puis proposé une méthode alternative ; que les premiers juges ont écarté les critiques formulées mais n'ont pas examiné si la méthode proposée par les requérants conduisait à un résultat plus précis ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen qui n'était pas inopérant, le tribunal a entaché son jugement d'irrégularité ; 4. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer sur la demande présentée par Mme et M. B...devant le tribunal administratif de Toulon ; Sur la procédure d'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable (...) des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " ; que l'article L. 69 de ce livre dispose : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ", tandis que l'article L. 55, dans sa rédaction alors applicable, prévoit : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts (...), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. (...) " ; 6. Considérant que, par un courrier du 28 août 2007, l'administration a adressé à Mme et M. B...une demande d'éclaircissements ou de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que les requérants ont répondu par un courrier en date du 13 novembre 2007 ; que l'administration, qui a estimé cette réponse suffisante, n'était pas tenue de les mettre en demeure de compléter leur réponse dès lors que les redressements subséquents leur ont été notifiés suivant la procédure de rectification contradictoire ; que la circonstance, à la supposer établie, que le délai de 30 jours prévu à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales pour répondre à une mise en demeure aurait couru en l'espèce au-delà du délai de prescription, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition mise en oeuvre ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que Mme et M. B...n'ont pas été destinataires de la mise en demeure prévue à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales est inopérant ; 7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; 8. Considérant que Mme et M. B...soutiennent qu'ils n'ont pas eu communication des factures que l'administration a obtenues des fournisseurs des sociétés Erbey et Emre ; qu'il résulte cependant des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales que l'administration n'était pas tenue de leur communiquer spontanément ces documents ; que les propositions de rectification des 20 décembre 2007 et 6 mars 2008, adressées aux requérants, indiquaient que le vérificateur entendait tirer les conséquences sur l'imposition de Mme et M. B...des vérifications de comptabilité des sociétés Erbey et Emre et mentionnaient que, pour établir les redressements notifiés à ces dernières, le service avait exercé son droit de communication auprès de plusieurs de leurs fournisseurs et obtenu des relevés d'achats auprès de la SARL Hasbey et de la SA Genedis, dont le détail était récapitulé dans des tableaux joints en annexes ; qu'ainsi, Mme et M. B... ont été suffisamment informés de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus par l'administration auprès de ces tiers ; qu'ils n'établissent pas avoir demandé à en obtenir la communication avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses ; que la circonstance que les factures obtenues auprès de la société Hasbey auraient été mensongères est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; qu'ainsi, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et du principe général des droits de la défense doivent être écartés ; 9. Considérant, en troisième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obstacle à ce que la lettre par laquelle une personne morale désigne, en application de l'article 117 du code général des impôts, les bénéficiaires de revenus distribués par elle, soit signée uniquement par son conseil ; que la circonstance que cette lettre ne comporte pas la signature du représentant légal de ladite personne morale n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des bénéficiaires désignés des revenus distribués mais n'a d'effet, le cas échéant, que sur la charge de la preuve ; qu'en tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que les sociétés Erbey et Emre aient répondu à la demande qui leur a été faite, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de désigner les bénéficiaires des distributions ; 10. Considérant, en quatrième lieu, qu'eu égard au principe de l'indépendance des procédures menées à l'encontre d'une société soumise au régime des sociétés de capitaux d'une part et de son dirigeant d'autre part, les irrégularités de la procédure d'imposition de la SARL Erbey et de la SARL Emre sont sans incidence sur les impositions personnelles de Mme et M. B... ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que l'administration aurait irrégulièrement fait application de l'article 117 du code général des impôts dans le cadre des vérifications de comptabilité de ces sociétés, est inopérant ; que, pour le même motif, les requérants ne peuvent utilement soutenir que ces sociétés auraient été privées d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur et des garanties offertes par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales lors des opérations de contrôle dont elles ont fait l'objet ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'existence de revenus distribués : 11. Considérant que, lors de la vérification de comptabilité de la SARL Erbey et de la SARL Emre, l'administration a estimé que la comptabilité de ces sociétés était irrégulière et dépourvue de valeur probante ; qu'elle a reconstitué leur chiffre d'affaires et regardé les recettes omises comme des revenus distribués taxables à l'impôt sur le revenu entre les mains de Mme et M. B..., en application du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Erbey : 12. Considérant, d'une part, que pour écarter la comptabilité de la société Erbey, le vérificateur a relevé que la société n'a pu produire, comme seul justificatif des recettes journalières, que les tickets Z ; qu'aucune bande de contrôle n'a été présentée et aucun ticket client n'a été conservé ; qu'en outre, les tickets Z sont apparus selon une numérotation décroissante alors que le système de caisse ne permettait qu'un ordre chronologique croissant ; que Mme et M.B..., qui reconnaissent dans leurs écritures que des tickets manquants ont été édités a posteriori pour les besoins du contrôle fiscale à l'aide d'une autre caisse enregistreuse, expliquent avoir procédé ainsi au motif que la caisse utilisée par la société au cours de la période vérifiée aurait été volée lors d'un cambriolage ; qu'ils ne produisent cependant aucune pièce de nature à établir la réalité de ce vol, ni ne précisent d'ailleurs si le cambriolage a concerné la société Erbey ou la société Emre ; que le vérificateur a constaté également que les ventes à emporter n'avaient pas été enregistrées sur le système de caisse, qu'aucun ticket client n'avait été édité pour ce type de vente et aucun justificatif de recettes n'avait été conservé ; qu'il a observé encore que les bandes Z faisaient état de vente de plats et sandwichs nécessitant des produits pour lesquels aucun achat n'avait été comptabilisé en 2004 et 2005 et qui n'apparaissaient pas dans les stocks ; qu'enfin, une partie importante des achats effectués auprès de la SARL Hasbey et de la SA Genedis n'a pas été comptabilisée ; que, si Mme et M. B...soutiennent que les factures d'achat émanant de la société Hasbey seraient mensongères, ils ne font valoir aucun élément permettant de mettre en doute la valeur probante des factures obtenues par le service dans l'exercice de son droit de communication ; qu'ils ne démontrent pas davantage que les achats dont s'agit ont pu être effectués par des tiers ; que les requérants n'établissent pas que la société Erbey était empêchée de fournir les pièces justificatives de ses recettes du fait de la saisine de documents comptables par les services de police ; que Mme et M. B... ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée 13 L-7-88 du 6 mai 1988, de la documentation administrative 13 L-1455 du 1er juillet 1989, de la documentation administrative 4 G-2334 du 30 avril 1988 et des réponses ministérielles des 21 septembre 1957 et 22 juin 1972 aux questions écrites de MM. F...etE..., compte tenu de l'absence de comptabilisation de certaines recettes et d'une partie des achats ; que, dès lors, l'administration a pu à bon droit regarder la comptabilité de la SARL Erbey comme non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ; 13. Considérant, d'autre part, que pour reconstituer le chiffre d'affaires, le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes résultant de la vente, d'une part, des solides, d'autre part, des liquides ; que s'agissant des solides, le service a déterminé les coefficients des achats revendus d'après les données de l'exercice 2004, qu'il a ensuite appliqué aux exercices 2005 et 2006 ; que ces coefficients résultent du rapport entre le prix de vente du plat ou de la formule et le coût de revient des produits qui composent ce plat et cette formule ; que le vérificateur a procédé au dépouillement de toutes les factures d'achats comptabilisées en 2004 pour déterminer le prix de revient des différents produits qui entrent dans la composition des plats proposés à la clientèle ; que les quantités retenues pour l'élaboration des plats ont été déterminées contradictoirement avec le gérant lors de pesées des principaux produits composant les portions servies aux clients et dont procès-verbal a été dressé le 7 mai 2007 ; qu'en outre, au moyen de l'examen des tickets Z présentés, le vérificateur a, pour chaque plat, arrêté les pourcentages de ceux-ci par rapport au total des ventes des solides ; qu'enfin, la marge par plat constatée a été multipliée par le pourcentage de ce dernier dans les ventes totales pour proposer un coefficient multiplicateur ; que l'addition de l'ensemble de ces coefficients a permis au vérificateur de fixer un coefficient multiplicateur global de 3,97, qu'il a ensuite appliqué aux achats revendus de l'ensemble des solides ; 14. Considérant que les recettes provenant de la vente des liquides ont été reconstituées en appliquant aux achats revendus les prix pratiqués dans l'établissement ; que le vérificateur a dépouillé les achats comptabilisés par type de boissons et les tickets Z des trois années vérifiées pour déterminer les ventes de liquides ; que s'agissant du café, le chiffre de 7 grammes par tasse de café a été retenu, pour fixer un volume de 144 tasses par paquet d'un kilogramme, arrondi à 140 tasses ; 15. Considérant que le vérificateur a ensuite pris en compte les consommations du gérant et de sa famille telles qu'elles ressortaient de la comptabilité et admis une réfaction liée à la consommation du personnel calculée, en l'absence de toute comptabilisation, selon la valeur de l'avantage en nature minimal garanti pour les salariés des hôtels, restaurants, cafés et assimilés ; qu'il a également appliqué sur les achats de viande un coefficient de réduction de 16 % afin de tenir compte des pertes constatées lors de la cuisson ; qu'il n'est pas contesté que ce pourcentage correspond à celui proposé par le conseil de la société lors de ses observations à la proposition de rectification ; 16. Considérant que la méthode de reconstitution adoptée par le vérificateur tient compte des données concrètes de l'exploitation ; que ces conditions n'étaient pas entièrement identiques à celles de la SARL Emre dès lors que les deux établissements n'avaient pas la même capacité, ni le même type de clientèle et ne présentaient pas tout à fait les mêmes cartes ; que, dès lors, il n'y a pas d'incohérence à ce que le vérificateur ait retenu un coefficient brut différent pour la société Erbey de celui dégagé pour la société Emre, ce qui était au demeurant déjà le cas d'après les données comptabilisées ; que, contrairement à ce que soutiennent Mme et M.B..., il a été tenu compte de la consommation du gérant, de sa famille et du personnel, ainsi que des boissons servies dans les formules ; que, si aucune réduction n'a été effectuée au titre des offerts, cette circonstance est justifiée par l'impossibilité de prendre en compte, dans la détermination du prix de revient des plats, de certains achats pour lesquels aucune facture n'a été comptabilisée et, par suite, de la majoration des quantités des autres ingrédients entrant dans leur composition ; qu'en outre, la comptabilité de la société n'a enregistré aucune écriture relative aux produits offerts, alors qu'il est constant que la caisse enregistreuse disposait de la possibilité d'éditer des tickets relatifs à des consommations gratuites et, qui plus est, les intéressés ne proposent aucun pourcentage à retenir à ce titre ; que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le vérificateur aurait dû déduire le montant des brochettes invendues dès lors qu'ils n'est pas contesté que les brochettes entamées étaient conservées puis réutilisées le lendemain ; qu'ils n'établissent pas que la variation des prix d'achat au cours des années vérifiées rendrait erronés les éléments de calcul sur lesquels s'est fondé le vérificateur ; que le pourcentage de répartition du chiffre d'affaires entre les ventes sur place et les ventes à emporter, soumis à des taux de taxe sur la valeur ajoutée distincts, est sans incidence sur la détermination du coefficient de marge ; qu'enfin, le vérificateur a pu valablement, et sans méconnaître le principe du contradictoire, appliquer le coefficient dégagé pour l'année 2004 aux exercices suivants dès lors qu'il n'est pas établi que les conditions d'exploitations ont varié au cours de la période vérifiée ; 17. Considérant que Mme et M. B...ne démontrent pas que la méthode qu'ils proposent conduit à des résultats plus précis alors que, d'une part, elle se borne à faire application de taux de réduction plus importants au titre de la variation des prix, de la consommation du gérant et du personnel, de la déperdition des produits frais d'origine végétale et de l'inclusion d'une boisson dans le prix des formules, d'autre part, elle aboutit à des coefficients inférieurs à ceux initialement déclarés ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la reconstitution des recettes de la société Erbey, qui n'est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire ; S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Emre : 19. Considérant, d'une part, que, pour écarter la comptabilité de la société Emre, le vérificateur a relevé que certains tickets Z étaient absents et que, comme pour la société Erbey, la numérotation des tickets était décroissante ; qu'il a également constaté que les ventes à emporter n'avaient pas été enregistrées sur le système de caisse, qu'aucun ticket client n'avait été édité pour ce type de vente et aucun justificatif de recettes n'avait été conservé ; que les bandes Z n'étant pas annotées afin de distinguer les ventes à consommer sur place des ventes à emporter, les documents comptables ne permettaient pas de déterminer l'importance de ces dernières ; qu'il a noté encore des anomalies dans la tenue du brouillard de caisse dans la mesure où celui-ci n'était pas annoté chaque jour du fond de caisse et des prélèvements effectués, le solde de caisse en fin de journée n'y était pas mentionné et les remises en banque n'y figuraient pas ; que le vérificateur a observé enfin qu'une partie importante des achats n'avait pas été comptabilisée, notamment ceux effectués auprès des sociétés Hasbey et Genedis ; que, comme précédemment, les requérants n'apportent aucun élément de nature à établir le vol de la caisse enregistreuse de la société Emre, le caractère mensonger des factures de la société Hasbey, l'imputation à des tiers d'une partie des achats effectués auprès de cette dernière et de la société Genedis, ni l'impossibilité pour la société Emre de produire les justificatifs de ses recettes du fait de la saisie par les services de police d'une partie de sa comptabilité ; que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 11, les éléments de doctrine invoqués sont sans incidence sur la valeur probante de la comptabilité ; que, dès lors, l'administration a pu à bon droit regarder la comptabilité de la SARL Emre comme entachée de graves irrégularités et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ; 20. Considérant, d'autre part, que le chiffre d'affaires de la société Emre a été reconstitué selon la même méthode que celle utilisée pour la société Erbey ; que Mme et M. B...lui adressent les mêmes critiques et proposent la même méthode alternative ; que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 13 à 16, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la reconstitution des recettes de la société Emre, qui n'est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire ; En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués : 21. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; 22. Considérant qu'il est constant que Mme et M. B...détiennent ensemble la totalité des parts sociales des sociétés Erbey et Emre, dont M. B...est par ailleurs le gérant ; que, dans ces conditions, M. B...était le seul maître de l'affaire, comme les requérants l'ont d'ailleurs reconnu dans leur courrier du 13 novembre 2007 ; qu'ainsi, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la portée de cette lettre du 13 novembre 2007 les désignant comme bénéficiaires des distributions, l'administration a pu à bon droit imposer entre leurs mains les sommes distribuées par la SARL Erbey et de la SARL Emre ; Sur les pénalités : 23. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; 24. Considérant que les propositions de rectification des 20 décembre 2007 et 6 mars 2008 énoncent les considérations de droit et de fait ayant justifié l'application de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que les pénalités infligées à Mme et M. B...ne seraient pas motivées, manque en fait ; 25. Considérant que M.B..., en sa qualité de gérant des sociétés Erbey et Emre, ne pouvait ignorer le caractère irrégulier des comptabilités de ces sociétés, dans lesquelles a été omise une partie importante des achats afin de dissimuler des minorations substantielles de recettes en donnant aux comptes sociaux l'apparence de la sincérité ; qu'en outre, M. B...a édité des tickets Z a posteriori, pour les besoins des vérifications de comptabilité, comme les requérants le reconnaissent dans leurs écritures ; que, si Mme et M. B...soutiennent que cette démarche avait uniquement pour objet de compenser l'absence de pièces justificatives des recettes du fait du vol de la caisse enregistreuse, ils ne démontrent pas la réalité de ce vol, qui en tout état de cause n'autorisait pas la confection de faux tickets ; que, dans ces circonstances, l'administration doit être regardée comme démontrant que l'intéressé a fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et s'est ainsi rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ; 26. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme et M. B...ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées également leurs conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulon du 22 novembre 2012 est annulé. Article 2 : Les conclusions présentées par Mme et M. B...en première instance et le surplus de leurs conclusions d'appel sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme et M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics. '' '' '' '' 2 N° 13MA00205 bb