CAA de LYON, 2eme chambre - formation a 3, 17/06/2021, 19LY02795, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2eme chambre - formation a 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-06-17
Numéro : 19LY02795
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Aline  EVRARD
Commissaire du gouvernement : Mme CONESA-TERRADE
Avocat(s) : CBR & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SAS Suntec Industries France a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1800655 du 28 mai 2019, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 18 juillet 2019, la SAS Suntec Industries France, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les propositions de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées, s'agissant du chef de redressement résultant de la remise en cause de la déduction d'une provision pour risque de non-recouvrement de prêts consentis à sa filiale ; - l'administration supporte la charge de la preuve du caractère non déductible de la provision pour risque de non-recouvrement de prêts consentis à sa filiale ; - l'inscription d'une provision pour risque de non-recouvrement de prêts consentis à sa filiale était justifiée, dès lors que les prêts n'étaient pas remboursés à l'échéance du délai imparti, qu'une telle pratique est conforme aux règles comptables et que sa filiale américaine connaît des difficultés ; - l'inscription d'une provision pour créances douteuses dues par sa filiale était justifiée, dès lors que les créances n'étaient pas remboursées à l'échéance du délai imparti, qu'une telle pratique est conforme aux règles comptables et que sa filiale, avec laquelle elle entretient également des relations commerciales, connaît des difficultés ; - l'administration ne démontre pas qu'en garantissant le prêt souscrit par sa filiale auprès du vendeur, dans le cadre du crédit-vendeur de 3,5 millions de dollars accordé par ce dernier, sans facturer d'intérêts, elle n'aurait pas agi dans le cadre d'une gestion commerciale normale ; - les dépenses qu'elle a exposées dans le cadre de quatre projets de recherche sont éligibles au crédit-impôt recherche en 2009 ; - elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques le 2 novembre 2016 sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-10-20. Par un mémoire, enregistré le 29 janvier 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SAS Suntec Industries France, qui exerce à Longvic (Côte-d'Or) une activité de fabrication et de commercialisation de pompes et d'accessoires pour brûleurs et chaudières domestiques et industriels, et qui a pour filiale la société américaine Suntec industries incorporated, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juin 2009 au 31 mai 2012, à l'issue de laquelle l'administration, d'une part, a remis en cause la déduction par la société de provisions pour risque de non-remboursement de prêts consentis à sa filiale et de provisions pour créances douteuses de sa filiale, d'autre part, a réintégré dans ses résultats les intérêts qu'elle avait renoncé à facturer à raison du cautionnement d'un prêt accordé à sa filiale par un tiers, regardés comme constitutifs d'un acte de gestion anormal et d'un transfert de bénéfice à l'étranger et, enfin, a réintégré dans ses résultats le crédit-impôt recherche que la société avait constaté au titre de l'année 2009. La SAS Suntec Industries France s'est, en conséquence, vu assigner des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des majorations. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et majorations. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. La SAS Suntec Industries France reprend en appel le moyen, invoqué en première instance, tiré de ce que les propositions de rectification qui lui ont été adressées le 20 décembre 2013 et le 20 juin 2014, d'une part, et la lettre portant réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée le 3 octobre 2014, d'autre part, sont insuffisamment motivées s'agissant du chef de redressement résultant de la remise en cause de la déduction d'une provision pour risque de non-remboursement de prêts consentis à sa filiale. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Dijon. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les provisions : 3. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SAS Suntec Industries France a accordé à sa filiale, la société Suntec Industries France incorporated, des prêts, d'un montant total de 2,2 millions d'euros au titre de chacun des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, sous la forme de billets à ordre remboursables à l'échéance d'une année, et a comptabilisé des provisions sur risque de dépréciation de prêts d'un montant de, respectivement, 1 252 338 euros, 2 471 093 euros et 2 579 303 euros au titre de chacun de ces exercices. Au cours de la vérification de comptabilité, elle a indiqué, que, dès lors que le montant du prêt n'était pas remboursé à l'échéance, elle comptabilisait une provision à hauteur de 100 % du montant de la créance, correspondant au montant du prêt et aux intérêts dus. L'administration a remis en cause ces provisions, au motif, d'une part, que l'existence des flux financiers en cause n'était pas justifiée, d'autre part, que la dotation des comptes de provisions présentait un caractère automatique dès l'échéance du prêt et était indépendante des capacités de remboursement de la société débitrice, et, enfin, que la réalité des difficultés financières de la société Suntec Industries France incorporated, qui s'est d'ailleurs abstenue de facturer une redevance pour l'utilisation de la marque dont elle est propriétaire, n'était pas établie. 5. Pour justifier, ainsi qu'il lui incombe, de l'inscription de ces provisions, la société requérante expose que la société Suntec Industries incorporated, qui était alors à tête du groupe Suntec, ne générait, depuis qu'elle avait fait l'objet en 2001 d'un LBO, aucun bénéfice, en dépit d'un chiffre d'affaires important réalisé auprès de son principal client, la société Beckett, qu'en conséquence, la société Suntec Industries incorporated avait décidé de procéder à la restructuration du groupe en 2008, date à laquelle elle-même, qui n'était alors que sa filiale, est devenue société mère du groupe et qu'elle s'est ainsi trouvée dans l'obligation de consentir des avances ainsi que des facilités commerciales à sa filiale en difficulté. Elle fait, en outre, valoir qu'elle considère, par principe, qu'une créance non remboursée à l'échéance d'un délai d'un an présente un caractère douteux, et que c'est la raison pour laquelle les créances en cause ont fait l'objet d'une provision à hauteur de 100 % de leur montant. Ce faisant, la société, qui ne produit aucune pièce ni aucun justificatif relatifs à la situation réelle de sa filiale, et n'apporte pas davantage d'élément susceptible de démontrer la réalité des flux financiers comptabilisés, ne justifie ni du bien-fondé ni des modalités de détermination du montant des provisions en litige. 6. En second lieu, l'administration a constaté, au cours de la vérification de comptabilité, que la SAS Suntec Industries France, qui a cédé une partie de sa production à sa filiale, la société Suntec Industries incorporated, pour des montants de 2 111 620 euros, 2 141 290 euros et 1 516 938 euros au titre, respectivement, des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, a constaté des provisions pour créances douteuses de sa filiale à hauteur de, respectivement, 4 285 484 euros, 1 451 910 euros et 2 485 236 euros au titre de chacun de ces exercices. L'administration a également constaté que la SAS Suntec Industries France avait acquis des biens auprès de la société Suntec Industries incorporated, pour des montants de 1 817 302 euros, 329 633 euros et 234 806 euros au titre de ces mêmes exercices. La SAS Suntec Industries France a indiqué que, dès lors qu'une créance n'était pas remboursée à l'échéance d'un an, elle comptabilisait une provision à hauteur de 100% de son montant. L'administration a remis en cause ces provisions, au motif, d'une part, que la méthode de calcul exposée par la société requérante était indépendante des capacités de remboursement de la société débitrice et que la société requérante n'avait engagé aucune démarche en vue d'obtenir le remboursement de ses créances auprès de sa filiale, alors d'ailleurs que cette société aurait pu procéder au règlement de ses dettes par le biais d'une compensation entre ses créances et celles de la société requérante à son égard. En se bornant à faire état du caractère automatique de ses méthodes de constitution des provisions et des difficultés rencontrées par sa filiale, sans apporter aucune précision ni aucune pièce de nature à les démontrer, la SAS Suntec Industries France n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des provisions comptabilisées. En ce qui concerne le cautionnement d'un prêt : 7. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. " Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celleci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. 8. D'une part, pour établir l'existence d'un transfert indirect de bénéfices opéré par la SAS Suntec Industries France au bénéfice de la société américaine Suntec Industries incorporated, l'administration s'est fondée sur l'existence d'un lien de dépendance entre ces deux sociétés, dont la SAS Suntec Industries France ne conteste pas l'existence. 9. D'autre part, l'administration fait valoir que la SAS Suntec Industries France s'est portée caution du prêt, d'un montant de 4 505 512 euros, consenti, le 7 juillet 2001, à la société Suntec Industries incorporated, dans le cadre d'un crédit-vendeur, par M. A... R. Brown, fondateur des sociétés Suntec Industries incorporated et Suntec Industries France, que cet engagement de caution a été accordé par la société requérante à sa filiale sans aucune contrepartie, et, notamment, sans rémunération du service ainsi rendu, et que, ce faisant, la SAS Suntec Industries France, qui a assumé des charges qui ne lui incombaient pas, n'a pas agi dans son propre intérêt mais dans celui de la société américaine Suntec Industries incorporated, permettant à cette société de bénéficier d'un transfert de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts. La SAS Suntec Industries France fait valoir que l'octroi de cette garantie était une condition requise par M. A... R. Brown pour autoriser la restructuration du groupe en 2008 et qu'il était de son intérêt, en sa qualité de société mère du groupe, de participer à l'amélioration de la situation de sa filiale. Toutefois, elle n'apporte à l'appui de ces affirmations aucune précision relative aux conditions de la restructuration du groupe, qu'elle décrit sommairement, de l'octroi du prêt et aux difficultés de sa filiale, de nature à démontrer que les avantages qu'elle a ainsi consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu estimer qu'en s'abstenant de facturer à la société Suntec Industries incorporated des intérêts en contrepartie du cautionnement du prêt en cause, la SAS Suntec Industries France a accordé à sa filiale un avantage constitutif d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts. En ce qui concerne le crédit impôt-recherche : 10. Aux termes des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : (...) c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 11. Sous réserve des cas dans lesquels la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. 12. La SAS Suntec Industries France a déclaré, au titre du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche de l'année 2009, les dépenses exposées dans le cadre de dix projets distincts. L'administration a remis en cause la restitution du crédit d'impôt déclaré au titre des dépenses afférentes à quatre de ces projets, relatifs, pour le projet A, au développement d'un raccord de pompe à fioul non démontable et à pression non réglable, pour le projet B, à de nouvelles méthodes de contrôle et de test des corps de pompe américains, pour le projet C, à de nouveaux procédés de montage et de peinture des corps de pompe américains, et pour le projet D, au développement de composants d'assemblage générique, au motif que ces projets n'avaient pour objet, pour les trois premiers, que de perfectionner le matériel existant en l'adaptant à la demande particulière d'un client ou à un besoin spécifique de la société requérante elle-même, et, pour le dernier projet, au motif que si les opérations entreprises étaient novatrices, s'inscrivant dans un processus d'innovation, elles ne constituaient pas pour autant des opérations de recherche et n'étaient susceptibles que d'intéresser la société requérante elle-même. 13. Il résulte de l'instruction que les travaux envisagés par la société requérante dans le cadre des trois projets A, B et C, qui visent à améliorer les connaissances dans l'écoulement du fioul pour le premier, à adapter les méthodes de contrôle et les bancs de test existants à une nouvelle gamme de produits pour le deuxième, et à modifier le processus de mise en peinture des pièces en vue de l'entrée en production d'une nouvelle gamme de produits, pour le troisième, n'ont pas donné lieu à l'identification de verrous technologiques et n'apportent pas d'améliorations substantielles aux techniques existantes. Par suite, ces projets, qui ne présentent pas un caractère de nouveauté de nature à constituer le résultat d'une recherche fondamentale, ne sont pas éligibles au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2009. 14. La SAS Suntec Industries France n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des conditions d'éligibilité au crédit d'impôt de recherche prévues par l'instruction référencée BOI BIC-RICI-10-10-10-20 du 2 novembre 2016, au demeurant postérieure aux années d'imposition en litige, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 15. En revanche, il résulte de l'instruction que le projet D, qui a pour objet le développement de nouveaux composants d'assemblage des pompes et qui vise à lever des verrous technologiques liés à la résistance mécanique et aux performances vibro-acoustiques de ces composants, a donné lieu à des essais et à la réalisation de prototypes et, comme le ministre le relève en défense, s'inscrit dans le cadre d'un processus d'innovation. La seule circonstance, à la supposer établie, que ces travaux ne sont susceptibles d'intéresser que la société requérante n'est pas, en elle-même, de nature à leur ôter le caractère de travaux de recherche. Dans ces conditions, ces travaux, dont il n'est pas soutenu qu'ils se bornent à utiliser des techniques existantes mais dont il est admis qu'ils présentent un caractère de nouveauté, sont de nature à constituer le résultat d'une recherche fondamentale et ainsi éligibles au crédit d'impôt prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts. Par suite, la SAS Suntec Industries France est fondée à demander la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause, au titre de l'exercice clos en 2010, du crédit impôt recherche dont elle a bénéficié à raison du projet D au titre de l'année 2009. 16. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Suntec Industries France est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre de l'exercice clos en 2010, en conséquence de la remise en cause du crédit impôt recherche dont elle a bénéficié à raison du projet D au titre de l'année 2009. Sur les frais liés à l'instance : 17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances l'espèce, de faire droit aux conclusions de la SAS Suntec Industries France tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 7611 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La SAS Suntec Industries France est déchargée des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre de l'exercice clos en 2010, en conséquence de la reprise du crédit d'impôt recherche dont elle avait bénéficié au titre de l'année 2009 à raison du projet D. Article 2 : Le jugement n° 1800655 du 28 mai 2019 du tribunal administratif de Dijon est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la SAS Suntec Industries France est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Suntec Industries France et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 20 mai 2021, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Evrard, présidente-assesseure, Mme B..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition du greffe le 17 juin 2021. 2 N° 19LY02795