Conseil d'Etat, 8 / 9 SSR, du 20 mars 1996, 153322, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 8 / 9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1996-03-20
Numéro : 153322
Rapporteur : M. Struillou
Commissaire du gouvernement : M. Bachelier

Vu le recours, enregistré le 9 novembre 1993 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET ; le ministre demande que le Conseil d'Etat annule l'arrêt du 22 juillet 1993 en tant que, par ledit arrêt, la cour administrative d'appel de Paris, annulant le jugement du 18 avril 1991 du tribunal administratif de Paris, a déchargé la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1979 et 1980, à hauteur, respectivement de 1 405 768 F et 7 461 F, ainsi que des pénalités y afférentes ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Après avoir entendu en audience publique : - le rapport de M. Struillou, Auditeur, - les observations de la SCP Vier, Barthélemy, avocat de la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie", - les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes de l'article 210 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce, issue de l'article 15 de la loi du 12 juillet 1965, modifié par l'article 7.II de la loi du 27 décembre 1973 portant loi de finances pour 1974 : "1. Les plus values nettes dégagées sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé apporté du fait d'une fusion ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés ... 3. L'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions suivantes ... c. Elle doit calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. d. Elle doit réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus-values dégagées lors de l'apport des biens amortissables. Cette réintégration peut être étalée sur une période n'excédant pas cinq ans, sans que la somme réintégrée chaque année puisse être inférieure au cinquième des plus-values. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport. 4. Par dérogation aux dispositions qui précèdent, la société absorbée peut opter pour l'imposition au taux réduit, prévu à l'article 219.I. a, des plus-values à long terme afférentes à ses éléments amortissables. Dans ce cas, le montant des réintégrations visées au 3.d. est réduit à due concurrence" ; Considérant que, dans une instruction 4 I-3-74 du 7 mai 1974, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, l'administration a, en conséquence des nouvelles règles découlant de l'adoption de l'article 7. II de la loi de finances pour 1974, qui a réduit à cinq ans la durée, initialement fixée à 10 ans, de la période de réintégration des plusvalues dégagées lors de l'apport de biens amortissables, prévue par le 3.d. de l'article 210 A, admis que "lorsque la fraction de la plus-value globale à réintégrer afférente aux constructions autres que celles pouvant bénéficier de l'amortissement dégressif en vertu de l'article 39. A. 2 du code général des impôts sera au moins égale à 50 % de la plus value globale, cette fraction de plus-value pourra être réintégrée, par parts égales, sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces constructions si cette période supérieure à quinze ans" ; que l'instruction précise, toutefois, que la fraction de la plus-value globale afférente aux mêmes constructions pourra, lorsqu'elle est au moins égale à 90 % de cette plus-value, être réintégrée, par parts égales, sur la durée moyenne pondérée d'amortissement des immeubles, "même si elle est supérieure à quinze ans" ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie", issue de la fusion, en 1975, des sociétés La Nation complémentaire et La Foncière Vie, a bénéficié, du fait de cette fusion, de l'apport des immeubles possédés par ces sociétés ; qu'ayant pris, dans l'acte de fusion, les engagements prévus par le 3 de l'article 210 A du code général des impôts, de sorte que les plus-values constatées à l'occasion de ce transfert d'actifs n'ont pas été soumises, au nom des sociétés absorbées, à l'impôt sur les sociétés, la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" a procédé, conformément aux dispositions du 3.d de l'article 210. A, à la réintégration de ces plus-values dans ses résultats des exercices clos après la fusion, mais, faisant application de la solution prévue par l'instruction administrative précitée dans le cas où la fraction de la plus-value globale à réintégrer est au moins égale à 90 % de cette plus-value, a décidé d'étaler cette réintégration sur la durée moyenne pondérée d'amortissement des constructions concernées, soit en l'espèce, cent ans, et ne l'a, en conséquence, fait porter, par année, que sur le centième des plus-values ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la société, l'administration a estimé que, du fait qu'elle avait revendu, au cours des années 1977, 1979 et 1980, plusieurs des immeubles qui lui avaient été apportés lors de la fusion, elle ne pouvait plus bénéficier de l'étalement sur cent ans qu'elle avait pratiqué et elle a imposé, au titre des années de cession, la totalité de la fraction des plus-values constatées lors de l'apport de ces immeubles qui n'avait pas encore été réintégrée à la date des cessions ; que, par l'arrêt attaqué, la cour administrative d'appel de Paris a déchargé la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle avait été ainsi assujettie ; Considérant que le ministre du budget soutient que la Cour a commis une erreur de droit en jugeant que le fait par la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" d'avoir cédé en cours d'amortissement les immeubles qui lui avaient été apportés ne faisait pas obstacle à ce qu'elle conservât le bénéfice de la "mesure de tempérament" prévue par l'instruction administrative du 7 juillet 1974 dont elle avait entendu se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; que le ministre fait valoir, à cet égard, que l'application des dispositions, alors en vigueur, du 3.d de l'article 210 A du code général des impôts, qui permettent à la société absorbante de compenser la réintégration, étalée sur une période de cinq ans, des plus-values afférentes aux biens amortissables qui lui ont été apportés par une majoration, à concurrence du montant de ces dernières, de la valeur d'après laquelle l'amortissement de ces biens doit être calculé après la fusion, est fiscalement neutre pour ceux de ces biens dont la durée d'amortissement est voisine de cinq ans, mais peut se traduire, pour ceux qui doivent être amortis sur une durée nettement supérieure, par une "anticipation de l'imposition" des plus-values dégagées lors de leur apport, en raison du décalage des deux "calendriers" de réintégration et déduction ; que c'est en vue, selon le ministre, de ne pas porter atteinte au principe de neutralité fiscale du régime des fusions, que dans ce cas, l'instruction du 7 juillet 1974 a prévu un ajustement des deux périodes de réintégration et de déduction ; que les entreprises qui détiennent encore les biens qui leur ont été apportés à l'issue du délai légal de cinq ans étant seules susceptibles, par hypothèse, d'être affectées par un décalage marqué de ces deux périodes, le ministre soutient que l'extension du dispositif d'ajustement précité aux entreprises ayant cédé les mêmes biens moins de cinq ans après l'apport qui leur en a été fait serait dépourvu de toute signification ; Mais considérant que l'instruction du 7 juillet 1974 ne subordonne le bénéfice de la mesure qu'elle prévoit qu'aux seules conditions qu'elle énonce expressément ; qu'en l'absence, dans le texte même de cette instruction, de toute mention explicite de la condition supplémentaire, ci-dessus indiquée, qui, selon le MINISTRE DU BUDGET, devait être satisfaite par les entreprises désirant étaler sur plus de cinq ans la réintégration des plus-values de fusion afférentes à certains biens amortissables, la cour administrative d'appel de Paris n'a commisaucune erreur de droit en jugeant mal fondé le redressement dont la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" a fait l'objet, dès lors qu'elle remplissait, ainsi qu'il n'était pas contesté, toutes les conditions expressément exigées par l'instruction du 7 juillet 1974 pour bénéficier de l'avantage prévu par celle-ci ; que le MINISTRE DU BUDGET n'est, par suite, pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il décharge la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui avaient été assignés au titre des années 1979 et 1980 ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 et de condamner l'Etat à payer à la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" une somme de 15 000 F au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;Article 1er : Le recours du MINISTRE DU BUDGET est rejeté.Article 2 : L'Etat paiera à la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie" la somme de 15 000 F au titre de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991.Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie et des finances et à la société anonyme "La Préservatrice Foncière-Vie".