CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 22/04/2021, 19MA00832, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Date de la décision : 2021-04-22
Numéro : 19MA00832
Président : Mme BERNABEU
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : PASTOR

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. E... A... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1603659 du 17 décembre 2018, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 21 février 2019, le 2 janvier 2020 et le 17 juin 2020, M. A..., représenté par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 17 décembre 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ; 3°) à titre subsidiaire, de transmettre au Conseil d'Etat une demande d'avis en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. Il soutient que : - la première procédure de taxation d'office a été abandonnée pour un " motif notoirement faux " : la proposition de rectification du 30 avril 2015 comportait bien la signature de son auteur ; - les " principes d'équité et de loyauté " et de " respect " rappelés dans la Charte du contribuable ainsi que " les droits de la défense " ont été méconnus ; - la seconde proposition de rectification du 15 juillet 2015, notifiée à sa nouvelle adresse, aurait dû être précédée d'une nouvelle mise en demeure ; - il a bien présenté ses observations dans le délai de trente jours et l'administration y a répondu " avec détachement " ; - l'administration cite, dans la proposition de rectification du 15 juillet 2015, de façon erronée l'article 150 V du code général des impôts, en lieu et place de l'article 150 U du même code ; - en outre, la mise en demeure du 13 mars 2015, qui lui a été adressée à son adresse professionnelle, est dénuée d'effet juridique dès lors qu'elle n'a pas précisément réclamé la déclaration de plus-value 2048-TAB ; - le recours à la procédure de taxation d'office est injustifié ; en effet, il ne pouvait être mis en demeure de souscrire une déclaration de plus-value dès lors qu'il était exonéré de plus-value ; - les conditions d'exonération de plus-value prévues au 1° bis et 3° du II de l'article 150 U du code général des impôts sont remplies : les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence sont cédées en même temps que cette dernière ; - il est fondé à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30 et BOI-RFPI-PVI-10-40-10. Par un mémoire en défense, enregistré le 6 août 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. La présidente de la Cour a désigné, par décision du 19 mars 2021, Mme Mylène Bernabeu, présidente, pour assurer les fonctions de présidente par intérim de la 3ème chambre à compter du 20 mars 2021, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus, au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A... a vendu, par deux actes du 3 juillet 2014, une propriété immobilière constituée de deux lots lui appartenant, située à Saint-Laurent-d'Aigouze dans le Gard, pour un prix global de 1 219 000 euros. M. A... s'est placé pour les deux ventes sous le régime de l'exonération prévue par le 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts. L'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération pour certaines parcelles cédées et a imposé à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, par voie de taxation d'office, la plus-value ainsi réalisée. M. A... relève appel du jugement du 17 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'imposition qui lui sont ainsi réclamés pour l'année 2014. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". 3. Selon les dispositions du III de l'article 150 VG du code général des impôts : " Lorsque la plus-value est exonérée en application du II des articles 150 U et 150 UA ou par l'application de l'abattement prévu au I de l'article 150 VC ou lorsque la cession ne donne pas lieu à une imposition, aucune déclaration ne doit être déposée (...) ". Aux termes de l'article 150 U du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (...), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens (...) 1° bis Au titre de la première cession d'un logement, y compris ses dépendances immédiates et nécessaires au sens du 3° si leur cession est simultanée à celle dudit logement, autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. / L'exonération est applicable à la fraction du prix de cession défini à l'article 150 VA que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. En cas de manquement à l'une de ces conditions, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement ; (...) 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ; (...) ". 4. En premier lieu, il résulte de la combinaison des dispositions citées aux points 2 et 3 que les plus-values réalisées à l'occasion de la première cession d'un logement, par un contribuable, y compris ses dépendances immédiates et nécessaires, autre que la résidence principale peuvent, sous certaines conditions, être exonérées d'impôt sur le revenu et, par voie de conséquence, de contributions sociales et ne doivent pas donner lieu à déclaration, de sorte que l'administration n'est pas en droit de mettre en demeure le contribuable de les déclarer. 5. Il résulte de l'instruction que M. A... a vendu, par deux actes du 3 juillet 2014, une propriété immobilière constituée de deux lots, située à Saint-Laurent-d'Aigouze dans le Gard, pour un prix global de 1 219 000 euros. Un premier lot, constitué d'une maison d'habitation, a été vendu pour un prix de 165 000 euros. Le second lot, constitué de terrains à bâtir, a été cédé pour un prix de 1 054 000 euros. Les biens ont été acquis par la SA Aménagement Foncier. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 15 juillet 2015 que l'administration n'a pas admis l'exonération de plus-value de cession pour les parcelles cadastrées G n° 2161, 2162, 2165 à 2175 et 2177 au motif que ces parcelles, vendues comme terrain à bâtir, ne pouvaient être regardées comme des dépendances immédiates et nécessaires de la maison d'habitation. L'administration a, en revanche, admis que les parcelles G 2176 et 2178, grevées de servitudes de passage, notamment pour toutes les canalisations, constituaient des dépendances nécessaires et immédiates du logement. M. A... expose que les deux lots ont toujours été réunis et qu'ils n'ont fait l'objet d'une division parcellaire qu'à l'occasion de la vente en litige, pour les besoins futurs propres à l'acquéreur et notamment pour permettre une viabilisation des terrains cédés, que les parcelles de vigne vendues comme terrains à bâtir, étaient irriguées par un puits situé sur le terrain attenant à la maison d'habitation et que la réunion de ces parcelles permettait l'alimentation en eau et en électricité de la maison, ainsi que l'évacuation de ses eaux usées. Il précise que les clauses des deux actes de cession stipulent le caractère indissociable des propriétés vendues, et que la parcellisation effectuée est de pure forme. Toutefois, il est constant que les actes de cession des parcelles en litige portaient sur des parcelles de terrain à bâtir, pour lesquelles l'acquéreur a déclaré que le terrain acquis est destiné à la construction d'un lotissement à usage d'habitation et disposant d'un accès distinct et indépendant de la maison d'habitation. M. A... ne produit aucun élément de nature à établir que les parcelles en cause seraient enclavées et constitueraient des dépendances immédiates et nécessaires de la maison d'habitation. Par conséquent, pour ce seul motif, la plus-value résultant de leur cession ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts. 6. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir qu'il était exonéré de ses obligations déclaratives. Par suite, l'administration pouvait légalement le mettre en demeure de souscrire une déclaration de plus-value. 7. En deuxième lieu, si la mise en demeure en date du 13 mars 2015 adressée à M. A... afin qu'il régularise sa situation en souscrivant une déclaration de plus-value immobilière ainsi que la proposition de rectification en date du 30 avril 2015 ont été notifiées, non au domicile personnel du requérant mais à son adresse professionnelle, cette circonstance, dès lors qu'il est constant que M. A... a bien reçu ces documents et n'a été privé d'aucun droit, est sans incidence sur la procédure d'imposition. L'intéressé n'ayant pas répondu à la mise en demeure de souscrire sa déclaration, qui lui a été régulièrement adressée, il n'est pas fondé à soutenir que la procédure de taxation d'office est irrégulière. 8. En troisième lieu, la mise en demeure adressée à M. A... réclamait le dépôt de la déclaration 2048-IMM, concernant les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d'immeubles ou de droits immobiliers autres que des terrains à bâtir, le dépôt de la déclaration 2048-M concernant les plus-values réalisées lors des cessions à titre onéreux de biens meubles ou de parts de sociétés à prépondérance immobilière et le dépôt de la déclaration 2048 bis concernant les plus-values en report d'imposition en cas d'échange de titres de sociétés à prépondérance immobilière suite à une fusion, une scission, un apport. Or, le document requis, compte tenu de la vente en litige, était celui prévu pour la déclaration des plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de terrains à bâtir et les taxes dues sur les cessions de terrains nus devenus constructibles, soit l'imprimé n° 2048-TAB-SD. Toutefois, la mise en demeure indiquait clairement qu'elle faisait suite à la vente, le 3 juillet 2014, des parcelles cadastrées G n° 2161, 2162 et 2165 à 2178 qui désignent les terrains à bâtir et qui sont distinctes de la parcelle n° 546 sur laquelle est implantée la maison d'habitation. Elle précisait également qu'aucune déclaration de plus-value immobilière n'avait été déposée. Dans ces circonstances, même si les imprimés de déclaration mentionnés dans la mise en demeure étaient erronés, M. A... ne pouvait ignorer qu'il lui était demandé de déclarer la plus-value qu'il avait réalisée lors de la vente des terrains à bâtir. Dans ces conditions, l'erreur matérielle de l'administration ne l'a privé d'aucune garantie et n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de rectification. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet doit, pour ce motif, être annulée. 9. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification notifiée à M. A..., le 15 juillet 2015, reçue le 12 août suivant, a été précédée par l'envoi d'une pièce de procédure identique, datée du 30 avril 2015, reçue le 12 mai 2015, notifiée à l'adresse professionnelle de l'intéressé. L'envoi de la seconde proposition de rectification résulte d'une erreur matérielle de l'auteur des deux documents, qui a cru avoir omis d'apposer sa signature manuscrite sur le premier, et l'a donc renouvelé. La proposition de rectification du 15 juillet 2015 a été adressée à la dernière adresse que M. A... a communiquée au service, 17 rue Kléber à Levallois-Perret et indiquait qu'il disposait d'un délai de trente jours pour adresser ses observations. Ainsi qu'il résulte de l'instruction, M. A... a accusé réception des deux documents et il a d'ailleurs présenté des observations le 11 septembre 2015. Il n'a donc été privé d'aucune garantie du fait de l'envoi de deux propositions de rectification successives, intervenues dans le délai de reprise. Par ailleurs, le service n'était pas tenu d'adresser à M. A... une nouvelle mise en demeure de déposer une déclaration de plus-value avant l'envoi de la seconde proposition de rectification, alors même qu'elle a été notifiée à une adresse différente. Par suite, M. A... ne peut sérieusement soutenir que les " principes d'équité et de loyauté " et de " respect " rappelés dans la Charte du contribuable ainsi que " les droits de la défense " auraient été méconnus pour ce motif. 10. En cinquième lieu, M. A... reprend le moyen soulevé en première instance tiré de ce que la proposition de rectification du 15 juillet 2015, qui mentionne de façon erronée l'article 150 V du code général des impôts, en lieu et place de l'article 150 U du même code, est irrégulière sans apporter d'élément nouveau au soutien de ce moyen. Il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 7 du jugement contesté. 11. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : (...) / 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ; ". La procédure contradictoire, qui seule prévoit l'obligation pour l'administration de répondre aux observations formulées par le contribuable en réponse à la proposition de rectification, n'est pas applicable en l'espèce. Par suite, M. A..., qui a présenté des observations le 11 septembre 2015 à la suite de la notification de la proposition de rectification en date du 15 juillet 2015, n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière faute pour l'administration, dans sa lettre du 16 novembre 2015, d'avoir répondu à ses observations. Sur le bien-fondé des impositions : 12. En premier lieu, il résulte de ce qui a été exposé au point 5 que la plus-value réalisée lors de la vente des terrains en litige est passible de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé à M. A... le bénéfice de l'exonération prévue au 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts. 13. En second lieu, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-10 et BOI-RFPI-PVI-10-40-30 qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, sans qu'il y ait lieu de transmettre le dossier au Conseil d'Etat pour examen d'une question de droit en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 8 avril 2021, où siégeaient : - Mme Bernabeu, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme C..., première conseillère, - Mme D..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 avril 2021. 7 N° 19MA00832 fa