Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 26/02/2009, 07BX00678, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2009-02-26
Numéro : 07BX00678
Président : M. BRUNET
Rapporteur : Mme Elisabeth  JAYAT
Commissaire du gouvernement : M. LERNER
Avocat(s) : PLANCHAT

Vu, I, sous le n° 07BX00678, la requête enregistrée le 27 mars 2007, présentée pour la société LES ETIOS, société à responsabilité limitée, dont le siège est 4 rue du 14 juillet à Niort (79000), représentée par son gérant en exercice, par Me Planchat ; la société LES ETIOS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0501311 du 1er mars 2007 par lequel le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 97 884 euros acquittés pour la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ; 2°) de lui accorder la restitution de l'imposition contestée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu, II, sous le n° 07BX02624, la requête enregistrée le 21 décembre 2007, présentée pour la société LES ETIOS, par Me Planchat ; la société LES ETIOS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0602096 du 13 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période correspondant à l'année 2004 ; 2°) de lui accorder la décharge des rappels contestés ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble le Premier protocole additionnel ; Vu la directive 77/383/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code de la santé publique ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 ; Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 janvier 2009 : - le rapport de Mme Jayat, président assesseur, - et les conclusions de M. Lerner, commissaire du gouvernement ; Considérant que la société LES ETIOS, société à responsabilité limitée qui a pour objet, aux termes de ses statuts, l'activité d'étiopathe et tous actes d'ostéopathie, a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes réalisées durant la période correspondant aux années 2002 et 2003 ainsi que les acomptes afférents à l'année 2004 ; que, dès lors qu'elle n'avait pas régularisé sa situation au titre de la période correspondant à l'année 2004 malgré une mise en demeure, l'administration fiscale lui a par ailleurs assigné par voie de taxation d'office, des rappels de taxe au titre de cette période ; que l'administration fiscale a rejeté les réclamations de la société des 6 décembre 2004 et 15 février 2006 par lesquelles elle a sollicité, d'une part, la restitution de la taxe acquittée et, d'autre part, la décharge des rappels qui lui ont été assignés ; Considérant que la requête n° 07BX00678 de la société LES ETIOS est dirigée contre le jugement du 1er mars 2007 par lequel le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe acquittée au titre des années 2002, 2003 et 2004 ; que la requête n° 07BX02624 de la même société est dirigée contre le jugement du 13 décembre 2007 par lequel le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la période correspondant à l'année 2004 ; qu'elles présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : ... 4. (Professions libérales et activités diverses) : 1° les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées ... » ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ; Considérant qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts ne méconnaissent ni le principe de neutralité fiscale, ni l'objectif poursuivi par le c) du paragraphe n° 1 de l'article 13-A de la sixième directive du 17 mai 1977 qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins réalisées par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises ; que si l'usage professionnel du titre d'ostéopathe a été reconnu par l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, ce texte a expressément renvoyé la définition des conditions d'accès à cette profession, des actes autorisés et des conditions dans lesquelles les praticiens sont appelés à les accomplir à un décret d'application qui n'a été pris que le 25 mars 2007 ; que la société LES ETIOS ne peut, par suite, se prévaloir d'une réglementation de la profession d'ostéopathe pour les périodes en litige ; que les formations en la matière suivies par ses associés ainsi que leur demande d'autorisation d'utiliser le titre professionnel d'ostéopathe, d'ailleurs adressée en 2007 à la direction régionale des affaires sanitaires et sociales postérieurement à ces périodes, sont sans influence sur le bien-fondé de la taxe litigieuse ; que la circonstance qu'il a été fait droit à la demande des associés en vue de l'utilisation du titre d'ostéopathe n'est pas davantage de nature à priver de bien-fondé les droits en litige ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d'office : ... 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevable des taxes ... » ; que l'article L. 193 du même livre dispose que : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition » ; que, selon l'article R. 194-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable en l'espèce : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ... » ; qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; Considérant que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ont pour objet d'assurer la sincérité et l'exactitude des déclarations des contribuables ; que la différence de situation existant entre les contribuables ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, justifie, eu égard à cet objet, la différence de traitement résultant de ce que les premiers supportent la charge de prouver le mal-fondé de la taxe tandis que les seconds doivent obtenir la décharge de la taxe qui leur est assignée s'il ne résulte pas de l'instruction qu'ils auraient réalisé des actes ne relevant pas de l'exercice de leur profession de masseur-kinésithérapeute ; que, par suite, ces dispositions ne sont pas incompatibles avec les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du Premier protocole additionnel à cette convention ; Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 261 du code général des impôts et R. 194-1 du livre des procédures fiscales qu'un masseur-kinésithérapeute ayant déclaré avoir accompli des actes d'ostéopathie passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, et ayant spontanément acquitté les droits correspondants, ne peut obtenir la restitution desdits droits qu'à la condition d'établir que les actes d'ostéopathie en cause étaient en réalité au nombre de ceux qu'il était habilité à dispenser en vertu de la réglementation applicable à sa profession ; qu'il résulte par ailleurs des articles L. 66 et L. 193 précités du livre des procédures fiscales que la charge de la preuve incombe au contribuable taxé d'office pour défaut de dépôt de ses déclarations dans le délai légal ; qu'il appartient, dès lors, à la société requérante d'apporter cette preuve tant à l'appui de ses conclusions en restitution des droits spontanément acquittés, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, qu'à l'appui de ses conclusions en décharge des rappels afférents à l'année 2004, en vertu de l'article L. 193 du même livre, dès lors qu'elle ne conteste pas relever de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 précité de ce livre ; Considérant que, si les deux associés de la société LES ETIOS sont titulaires du diplôme de masseur-kinésithérapeute, la société requérante, qui se borne à invoquer des principes généraux relatifs à la reconnaissance de la profession d'ostéopathe ainsi que la qualité de la formation en ostéopathie suivie par ses associés, n'établit ni même n'allègue que les actes d'ostéopathie accomplis par ceux-ci pour le compte de la SARL durant la période correspondant aux années 2002 à 2004 auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment du c de l'article 7 du décret du 8 octobre 1996, habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, des actes de « mobilisation manuelle de toutes articulations, à l'exception des manoeuvres de force » ; qu'en particulier, la société LES ETIOS ne produit aucun élément relatif à la pratique mise en oeuvre par ses associés, qui permettrait d'appréhender la nature des actes réalisés sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles ces actes ont été effectués ; Considérant que les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du Premier protocole additionnel à cette convention ne peuvent être utilement invoquées pour contester les discriminations résultant d'une interprétation de la loi fiscale ; qu'ainsi, la société LES ETIOS ne peut utilement se prévaloir de ces stipulations pour soutenir qu'ayant appliqué, s'agissant des droits spontanément acquittés, la doctrine administrative contenue dans une instruction du 22 décembre 1993, selon laquelle les actes d'ostéopathie accomplis par les masseurs-kinésithérapeutes étaient passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, elle aurait été placée dans une situation moins favorable que les redevables qui, alors qu'ils entraient dans les prévisions de cette instruction, se sont abstenus de s'y conformer ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société LES ETIOS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté ses demandes ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société LES ETIOS au titre des frais d'instance non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Les requêtes de la société LES ETIOS sont rejetées. 4 N° 07BX00678 et 07BX02624