Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 9 mars 1999, 95BX01144, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1999-03-09
Numéro : 95BX01144
Rapporteur : M. HEINIS
Commissaire du gouvernement : D. PEANO

Vu, enregistrés les 3 août 1995, 18 septembre 1995, 13 mars 1996, 17 septembre 1996, 23 juin 1997, 7 mai 1998, 1er juillet 1998, 12 août 1998 et 19 août 1998 sous le n 95BX01144, la requête et les mémoires complémentaires présentés par la SARL "ESPACE-LOISIRS", dont le siège social est situé ... (Bouches-du-Rhône), qui demande à la Cour : 1 ) de prononcer le sursis à exécution et l'annulation du jugement en date du 21 février 1995 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en décharge, d'une part des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1984 et 1985, d'autre part des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er janvier 1984 au 31 août 1986 ; 2 ) de prononcer la décharge de ces impositions ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, et notamment son article R. 188 ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 février 1999 : - le rapport de M. HEINIS, rapporteur ; - les observations de M. X... pour le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; - et les conclusions de D. PEANO, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que l'avis informant la SARL ESPACE LOISIRS de l'audience du 7 février 1995 au cours de laquelle sa demande a été inscrite au rôle du tribunal administratif, qui ne faisait état d'aucune urgence, ne lui a été adressé que le 2 février 1995 ; qu'eu égard aux délais normaux de transmission du courrier, cet envoi ne pouvait pas matériellement permettre le respect du délai de sept jours entre sa réception et l'audience prévu par l'article R. 193 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; que, dès lors et sans qu'il soit besoin d'examiner ses autres moyens tirés de l'irrégularité du jugement attaqué, la SARL ESPACE LOISIRS est fondée à soutenir que ce jugement a été rendu sur une procédure irrégulière et à en demander l'annulation ; Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SARL ESPACE LOISIRS devant le tribunal administratif ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'intervention de la brigade de contrôle et de recherche des impôts de Toulouse : Considérant que ce service a effectué le 11 mai 1985, sur le fondement de l'article 290 quater du code général des impôts, un contrôle de la billetterie de la discothèque exploitée par la SARL ESPACE LOISIRS ; que cette intervention n'a pas procédé d'un détournement de procédure à des fins de vérification en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'étaient recherchées des infractions à l'article précité et aux dispositions réglementaires prises pour son application, qu'il a été dressé procès-verbal de telles infractions et que la SARL ESPACE LOISIRS a été assignée en conséquence à comparaître devant le tribunal correctionnel ; que les irrégularités qui affecteraient ce contrôle sont sans influence sur la régularité de la procédure d'établissement des impositions en litige ; En ce qui concerne la compétence territoriale des services fiscaux du département de la Haute-Garonne : Considérant qu'en vertu de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, l'inspecteur territorialement compétent pour contrôler les déclarations d'un contribuable et lui notifier des redressements est celui qui est compétent pour recevoir ses déclarations, c'est-à-dire celui affecté dans un service dans le ressort duquel le contribuable doit être imposé ; qu'aux termes de l'article 218 A-1 du code général des impôts : "L'impôt sur les sociétés est établi au lieu du principal établissement de la personne morale. Toutefois, l'administration peut désigner comme lieu d'imposition : - soit celui où est assurée la direction effective de la société ; - soit celui de son siège social" ; que le a) de l'article 32 de l'annexe IV au même code dispose que les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée doivent souscrire leurs déclarations auprès du service des impôts auquel doit parvenir leur déclaration de bénéfice ; qu'en vertu de l'article R. 85-1 du livre des procédures fiscales, les sociétés redevables de l'impôt sur les sociétés doivent tenir leur comptabilité à la disposition du service à leur lieu d'imposition ; Considérant, en premier lieu, que ces dispositions, qui se bornent à déterminer le lieu de déclaration, d'imposition et de contrôle de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, ne sont pas incompatibles avec les stipulations, relatives notamment au droit de circuler librement et de choisir librement sa résidence, des articles 5, 12 et 16 du Pacte international de New-York relatif aux droits civils et politiques, de l'article 2 du quatrième protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme, des articles 5, 7, 54 et 58 du traité de Rome et des articles F-1, F-2 et F-3 du traité de Maastricht ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu des dispositions précitées du code général des impôts et du livre des procédures fiscales, le lieu de déclaration, d'imposition et de contrôle de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée doit coïncider, en application de la règle générale édictée par le premier alinéa de l'article 218 A-1, avec celui du "principal établissement" du contribuable ; qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période d'imposition en litige, l'unique établissement de la SARL ESPACE LOISIRS, dont l'objet social était l'exploitation de lieux de loisirs et la réalisation d'opérations de marchand de biens, se trouvait en Haute-Garonne ; Considérant, en troisième lieu, en tout état de cause, que l'administration n'a pas, dans les circonstances de l'espèce, commis une erreur manifeste d'appréciation en s'abstenant d'user de la faculté, qu'elle tenait du deuxième alinéa du même article, de fixer au siège social le lieu d'imposition de la SARL ESPACE LOISIRS ; Considérant, en quatrième lieu, que les prescriptions de l'instruction 4 Q-1-86 du 24 novembre 1986, qui sont relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent pas être utilement invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les services fiscaux de la Haute-Garonne n'ont pas excédé leur compétence territoriale en procédant aux opérations de contrôle et de redressement du bénéfice et du chiffre d'affaires de la SARL ESPACE LOISIRS ; En ce qui concerne la légalité des nominations, mutations et promotions des agents chargés de la vérification de comptabilité et des redressements : Considérant, d'une part, que les fonctionnaires nommés, mutés ou promus sont habilités à exercer les fonctions afférentes à leur emploi dès la signature des décisions individuelles leur conférant ces fonctions ; que, dès lors, la circonstance, à la supposer établie, que ces décisions n'auraient pas été régulièrement publiées, en violation des prescriptions du décret du 19 mars 1963 relatif à la publication des décisions concernant la situation individuelle des fonctionnaires, est sans influence sur la validité de leurs actes ; qu'en admettant même, d'autre part, que les agents en cause n'aient pas prêté serment, cette circonstance n'entacherait pas d'illégalité les actes accomplis par eux dans l'exercice de leurs fonctions ; En ce qui concerne la procédure d'imposition d'office : Considérant, en premier lieu, que la SARL ESPACE LOISIRS n'établit pas avoir déposé ses déclarations de résultats et de chiffre d'affaires dans le délai qui lui était imparti ; que le service n'était pas tenu de lui adresser une mise en demeure de souscrire ses déclarations de résultats en application de l'article 81-II de la loi de finances pour 1987, dès lors que le délai prévu pour cette souscription était expiré à la date d'entrée en vigueur de cette disposition ; qu'aucun texte n'obligeait l'administration à mettre la SARL ESPACE LOISIRS en demeure de souscrire ses déclarations de chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, le vérificateur a pu à bon droit faire application de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, que la notification de redressements adressée à la SARL ESPACE LOISIRS comportait, conformément aux prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, les modalités de détermination des recettes et des résultats reconstitués qui ont servi de base aux impositions contestées ; Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de l'irrégularité de la réponse du vérificateur aux observations de la SARL ESPACE LOISIRS est inopérant, dès lors que la société était en situation d'imposition d'office et que le service n'était donc pas tenu de répondre à ses observations ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la régularité de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal simultanément mise en oeuvre par le vérificateur, que la SARL ESPACE LOISIRS n'est pas fondée à contester la régularité de la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : "Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition" ; Considérant, en premier lieu, que la SARL ESPACE LOISIRS ne peut invoquer sa comptabilité qui était irrégulière et dénuée de valeur probante, dès lors qu'elle n'enregistrait pas tous les achats et ventes et que les recettes qu'elle comptabilisait étaient significativement inférieures à celles déclarées par ailleurs à la société des auteurs compositeurs éditeurs de musique (SACEM) ; Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur a reconstitué les bases d'imposition à partir, d'une part de la monographie régionale sur les établissements de spectacles, d'autre part de factures d'achats de la SARL ESPACE LOISIRS, des achats mentionnés dans ses déclarations de résultats et des tarifs et jours d'ouverture ressortant de ses déclarations à la SACEM ; que cette méthode ne peut être regardée comme excessivement sommaire, compte tenu des données dont le vérificateur disposait ; que si la requérante la critique sur plusieurs points, ses allégations ne sont assorties d'aucune pièce justificative probante ; Considérant, en troisième lieu, que contrairement à ce que la requérante prétend, le redressement de ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés n'était pas subordonné à la démonstration préalable, par l'administration, de l'appréhension des bénéfices sociaux redressés par les associés ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL ESPACE LOISIRS n'est pas fondée à contester le bien-fondé des impositions qui lui ont été assignées ; Sur les pénalités : En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses et opposition à contrôle fiscal : S'agissant de la base légale : Considérant que les pénalités en cause ont été assignées à la SARL ESPACE LOISIRS pour sanctionner à la fois ses manoeuvres frauduleuses et son opposition au contrôle fiscal ; Considérant que le vérificateur a successivement notifié à la SARL ESPACE LOISIRS un avis de vérification de comptabilité puis deux lettres circonstanciées qui, d'une part explicitaient les raisons pour lesquelles la comptabilité devait être présentée sur le site de sa discothèque de Haute-Garonne, d'autre part acceptaient à chaque fois un report de la date de la vérification ; qu'il ressort des courriers adressés en réponse par la société, et notamment de la lettre de sa gérante en date du 4 décembre 1986, que la SARL a sciemment refusé de donner une suite favorable à ces démarches ; qu'ainsi, le contrôle a été rendu impossible compte tenu tant de l'attitude du contribuable que des diligences normales que l'on est en droit d'attendre en pareil cas d'un vérificateur ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, nonobstant la circonstance que l'administration n'a pas fait application de diverses dispositions du code pénal et du code de procédure pénale et sans qu'il soit besoin d'apprécier si elle pouvait assujettir la société, y compris en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, que les pénalités en cause trouvent leur base légale dans les dispositions de l'article 1733-2 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, qui les prévoyaient "dans le cas d'évaluation d'office des bases d'imposition prévu à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales" ; S'agissant de la procédure d'établissement : Considérant, en premier lieu, que la lettre du service reçue par la société le 8 avril 1987 ainsi que la notification de redressements et le procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal dressé par le vérificateur, auxquels cette lettre se référait et qui avaient été précédemment notifiés au contribuable, comportaient, conformément aux prescriptions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituaient le fondement de la décision de l'administration d'appliquer ces pénalités ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts, et notamment de son article 1736, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, le législateur a entendu exclure l'obligation pour le service de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ; S'agissant du taux applicable : Considérant que le service a fait application des dispositions des articles 1733-2 et 1731 du code général des impôts, dans leur rédaction antérieure à la loi du 8 juillet 1987, prévoyant, en cas d'opposition à contrôle fiscal, une majoration de 150 % de l'impôt sur les sociétés et de 300 % de la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'article 1730 du même code, dans sa rédaction issue de cette même loi, a prévu dans un tel cas, outre les intérêts de retard, une majoration de 150 % quelle que soit l'imposition en cause ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que la part de la majoration de 300 % appliquée à la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à la SARL ESPACE LOISIRS qui présentait le caractère d'une sanction, après défalcation d'une somme égale aux intérêts de retard qui auraient été encourus à défaut d'application de la pénalité prévue par les articles 1733-2 et 1731, excède le taux de 150 % désormais prévu par l'article 1730 ; qu'il y a lieu de faire application de la loi répressive nouvelle plus douce ; que, dès lors, le taux de la majoration appliquée à la taxe sur la valeur ajoutée assignée à la SARL ESPACE LOISIRS doit être ramené à 150 % ; En ce qui concerne les pénalités pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués : Considérant, en premier lieu, que la notification de redressements, dans laquelle le service a invité la SARL ESPACE LOISIRS, en application de l'article 117 du code général des impôts, à lui fournir l'identité des bénéficiaires des revenus distribués, comportait, à défaut d'une référence expresse à l'article 1763 A du code général des impôts, un rappel suffisant du contenu de ce texte et notamment des conséquences pour la société d'un défaut de réponse dans le délai imparti ; Considérant, en deuxième lieu, qu'en réponse à cette demande, la SARL ESPACE LOISIRS s'est bornée à répondre que "les bénéficiaires des revenus distribués sont les associés" ; que cette réponse doit, dans les circonstances de l'espèce, être regardée comme équivalant à un défaut de réponse, dès lors qu'il n'est pas établi que le service avait alors connaissance de l'identité et de l'adresse de tous les nombreux associés successifs de la société tout au long de la période d'imposition en cause ; que, par suite, c'est à bon droit que la SARL ESPACE LOISIRS a été assujettie aux pénalités litigieuses en application de l'article 1763 A du code général des impôts ; Mais considérant, en troisième lieu, que le service a fixé le taux de ces pénalités à 130 % compte tenu de la rédaction de l'article 1763 A antérieure à la loi du 8 juillet 1987, qui prévoyait une pénalité calculée en appliquant au montant des revenus distribués le double du taux maximum de l'impôt sur le revenu ; que dans sa rédaction issue de cette loi, l'article 1763 A n'a retenu qu'un taux de 100 % seulement ; qu'il y a lieu de faire application de la loi répressive nouvelle plus douce ; que, dès lors, le taux des pénalités assignées à la société doit être ramené à 100 % ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL ESPACE LOISIRS est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif n'a pas réduit le taux des pénalités auxquelles elle avait été assujettie, d'une part pour opposition à contrôle fiscal à raison des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été réclamés, d'autre part pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués ;Article 1ER : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 21 février 1995 est annulé.Article 2 : Le montant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et opposition à contrôle fiscal assignées à la SARL ESPACE LOISIRS à raison des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 août 1986 est ramené à 150 % du montant des droits éludés.Article 3 : Le montant des pénalités pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués assignées à la SARL ESPACE LOISIRS au titre des années 1984 et 1985 est ramené à 100 % du montant des revenus distribués.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.