CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 17/11/2016, 15MA01504, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-11-17
Numéro : 15MA01504
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. MAURY
Avocat(s) : CABINET LHERITIER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... a demandé au tribunal administratif de Bastia la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. Par un jugement n° 1300342 du 12 février 2015, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 13 avril 2015, M. A..., représenté par Me C..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bastia du 12 février 2015 ; 2°) de lui accorder la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 150 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'autorité qui a émis le rôle des impositions supplémentaires n'était pas compétente ; - la loi de validation n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 ne peut s'appliquer en l'espèce ; - les conséquences financières des contrôles ne lui ont pas été communiquées ; - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ; - l'administration n'a pas communiqué les documents obtenus dans l'exercice de son droit de communication ; - l'administration a manqué à son obligation d'indépendance et de loyauté et méconnu l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - les pensions alimentaires versées à ses parents vivant à l'étranger peuvent être déduites ; - la pension alimentaire versée à son ex-épouse est également déductible ; - les conventions passées entre les époux sont opposables aux tiers, dont l'administration fiscale fait partie, au regard du règlement CE n° 2201/2003 du Conseil du 27 novembre 2003 relatif à la compétence, la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière matrimoniale et en matière de responsabilité parentale ; - il a droit à l'amortissement prévu par les dispositions du h) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts pour l'appartement qu'il donne en location ; - son droit à déduction des charges foncières de la SCI Donia a été refusé à tort ; - les intérêts des emprunts contractés pour des biens immobiliers qu'il a donnés en location sont déductibles de ses revenus fonciers dans la proportion qu'il a retenue. Par un mémoire en défense enregistré le 8 juillet 2015, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 ; - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Haïli, - et les conclusions de M. Maury, rapporteur public. 1. Considérant que M. A... relève appel du jugement du 12 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 à la suite d'un contrôle sur pièces ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant, à supposer que M. A... entende mettre en cause la régularité de la procédure suivie devant les premiers juges, que la circonstance que le conciliateur départemental, qui a examiné le désaccord relatif aux impositions en litige et a rendu un avis défavorable au contribuable, était l'auteur du mémoire de l'administration devant le tribunal administratif ne se trouve à l'origine d'aucune atteinte au procès équitable réprimée par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'en effet, cet agent n'était pas associé au jugement de l'affaire mais défendait simplement les intérêts de son administration ; qu'il ne résulte en outre pas de l'instruction qu'il aurait utilisé des informations obtenues dans l'exercice de ses fonctions de conciliation en méconnaissance du principe de loyauté ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la compétence de l'autorité ayant homologué le rôle complémentaire : 3. Considérant qu'aux termes du II de l'article 1er de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 : " Les rôles homologués du 1er janvier au 16 novembre 2011 sur délégation du représentant de l'État dans le département sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés, à compter du 16 novembre 2011, par le moyen tiré de l'incompétence du délégataire, dès lors que ce dernier est un directeur des services fiscaux ou un agent de catégorie A détenant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint ou de directeur divisionnaire " ; qu'il résulte de ces dispositions que la loi de finances rectificative a prévu la validation des rôles homologués en 2011 sur délégation des représentants de l'État dans les départements du 1er janvier 2011 au 16 novembre 2011, sous réserve qu'ils ne seraient pas contestés par le moyen tiré de l'incompétence du délégataire à la date du 16 novembre 2011 ; 4. Considérant que le rôle 921 homologué le 1er juin 2011 a été signé par un agent ayant le grade de directeur divisionnaire comme en attestent les documents versés par l'administration fiscale au dossier de première instance ; que si M. A... affirme qu'il aurait soulevé auprès de l'administration fiscale avant le 16 novembre 2011 le moyen d'incompétence de l'autorité ayant homologué ce rôle sur lequel figurent les impositions supplémentaires en litige pour une mise en recouvrement au 30 juin 2011 par courriel de son avocat du 28 août 2011 et dans sa réclamation préalable du 17 octobre 2011, il résulte des termes mêmes de ces courriers que M. A... ne peut être regardé comme ayant expressément ou même implicitement invoqué l'incompétence du signataire de ce rôle ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'en dehors des cas et conditions où il est saisi sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, il n'appartient pas au juge administratif de se prononcer sur un moyen tiré de la non-conformité de la loi à une norme de valeur constitutionnelle ; que M. A... n'est, par suite, pas recevable à invoquer la contrariété de la loi de validation du 28 décembre 2011 avec le principe de séparation des pouvoirs prévu à l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; 6. Considérant, en troisième lieu, que les stipulations de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées par M. A... à l'encontre des droits en principal mis à sa charge ; En ce qui concerne l'absence d'information au sujet des conséquences financières des contrôles : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai " ; 8. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait fondé les rectifications sur des informations obtenues à la suite de l'exercice de son droit de communication ou que les investigations menées par l'administration auraient porté sur l'ensemble de la situation fiscale de M. A... et auraient eu pour objet d'examiner la concordance globale entre les revenus déclarés et la situation patrimoniale du requérant ; que, par suite, l'administration n'a pas procédé à un examen de la situation fiscale personnelle de M. A... mais à un simple contrôle sur pièces ; que, dès lors que les impositions en litige procèdent d'un contrôle sur pièces, l'obligation prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, faite à l'administration fiscale d'indiquer, avant que le contribuable ne présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements, ne trouve pas à s'appliquer ; En ce qui concerne l'insuffisante motivation des propositions de rectification : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; 10. Considérant que, d'une part, la proposition de rectification du 1er avril 2010 adressée à titre personnel à M. A... était suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales par référence à la proposition de rectification du même jour adressée à la SCI Donia, d'ailleurs également adressée directement au requérant en sa qualité de gérant de la société ; que, d'autre part, la proposition de rectification du 4 octobre 2010 comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile ; que, par suite, les deux propositions de rectification du 1er avril 2010 et du 4 octobre 2010 répondent aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; En ce qui concerne l'absence de communication des documents issus de l'exercice du droit de communication : 11. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait fondé les impositions sur des documents obtenus dans l'exercice de son droit de communication ; que les obligations prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne trouvaient, par suite, pas à s'appliquer ; En ce qui concerne la contestation d'actes de poursuite : 12. Considérant que les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que M. A... soulève à l'encontre d'actes de poursuite sont inopérants dans un litige relatif à l'assiette des impositions ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la pension alimentaire versée aux ascendants : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) 2° (...) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 et 367 et 767 du code civil " ; que l'article 205 du code civil dispose que : " Les enfants doivent des aliments à leur père et leur mère et autres ascendants qui sont dans le besoin " et qu'aux termes de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe aux contribuables de justifier devant le juge de l'impôt de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de leurs ascendants ; qu'en outre, les pensions alimentaires, y compris lorsqu'elles sont dues en vertu d'une loi étrangère, doivent répondre aux conditions fixées par les dispositions précitées du code civil ; 14. Considérant que M. A... a déduit de ses revenus imposables des pensions versées à ses parents domiciliés en Syrie pour des montants de 25 492 euros au titre de l'année 2007 et de 26 000 euros au titre de l'année 2008 dont l'administration fiscale a remis en cause la déduction ; 15. Considérant que, pour contester ce chef de rectification pour l'année 2007, M. A... verse à l'instance des attestations de la banque Société Générale justifiant de retraits en espèces à hauteur de 23 000 euros ; que toutefois, faute de produire des éléments probants quant aux noms du bénéficiaire et de l'expéditeur et quant à la date et au montant des versements effectués, M. A... n'établit pas la réalité des versements qui auraient été effectués au profit de ses parents au titre de l'année 2007 ; 16. Considérant que, s'agissant de l'année 2008, M. A... établit la réalité des virements bancaires au profit de ses parents pour un montant total de 20 500 euros et verse une attestation de la Société Générale d'Assurance indiquant le montant de la pension versée à son père soit 170 euros par mois, une attestation sur l'honneur de son père précisant ses ressources et un document traduit indiquant que son père n'est pas imposable ; que, toutefois, l'administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contredite que le titre de pension n'atteste pas de l'ensemble des revenus et de l'état du patrimoine du père du requérant et que le document traduit ne précise ni l'impôt ni les années concernées et ne donne pas de précision quant à la consistance et au niveau des revenus ayant conduit à cette absence d'imposition ; qu'en outre, l'administration fiscale soutient sans être sérieusement démentie qu'elle a déterminé à partir des données de la Banque mondiale que le revenu intermédiaire annuel pour la tranche inférieure par habitant correspondait à 934 euros en 2008 en Syrie alors que les parents de M. A... ont des revenus d'un montant de 11 800 livres syriennes par mois soit l'équivalent de 170 euros par mois et que le montant des pensions alimentaires déduit du revenu de l'année 2008 représente 26 000 euros soit plus de dix fois le revenu national brut syrien annuel par habitant qui ressort à 1 934 euros ; que, par suite, faute de démontrer au vu de circonstances particulières l'état de besoin de ses ascendants, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que la somme litigieuse ne constituait pas une pension alimentaire déductible ; En ce qui concerne la pension alimentaire versée par M. A... à son ex-épouse : 17. Considérant que les dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts permettent la déduction " en cas de séparation de corps ou de divorce " des " pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice " ; 18. Considérant que M. A... a déduit de ses revenus imposables au titre des années 2007 et 2008 des pensions versées à son ex-épouse résidente en Bosnie pour un montant de 20 000 euros ; que, toutefois, il ne produit pas de copie du jugement de divorce et ne justifie pas de la réalité des versements qu'il soutient avoir effectués au bénéfice de son ex-épouse ; que la circonstance que la déductibilité de cette pension aurait été admise par l'administration fiscale pour des années antérieures est sans influence sur le bien-fondé du refus par l'administration d'admettre en déduction les dépenses exposées ; En ce qui concerne le bénéfice de l'amortissement prévu par les dispositions du h) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts : 19. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 3 avril 2003, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 6 % du prix d'acquisition du logement pour les sept premières années et à 4 % de ce prix pour les deux années suivantes. (...) / Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. (...) / Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements définis au présent h n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que la réduction d'impôt qu'elles instaurent est notamment subordonnée à l'engagement pris par le contribuable de donner en location le logement dont il est propriétaire pour un usage de résidence principale ; 20. Considérant que le requérant a acquis un logement à Ajaccio, donné en location à compter du 1er juin 2004 ; que l'administration fiscale a remis en cause pour les années 2007 et 2008 le bénéfice de la déduction pour amortissement spécial prévu par les dispositions précitées du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts au motif que le bien donné en location ne constituait pas la résidence principale du locataire ; qu'il résulte de l'instruction que le locataire de M. A... a déposé chaque année ses déclarations d'impôt sur le revenu en mentionnant une adresse à Ajaccio correspondant à celle de son foyer fiscal, différente de celle de l'appartement donné en location par M. A..., qu'il a également acquitté une taxe d'habitation mentionnant comme résidence principale le domicile et l'adresse qui figurent sur ses déclarations de revenus ainsi qu'une taxe d'habitation mentionnant comme résidence secondaire l'adresse qui figure sur le contrat de location sans contester par réclamation cette situation auprès de l'administration fiscale ; que si le requérant soutient que son locataire est séparé de son épouse, il ne résulte pas de l'instruction qu'au cours de la période litigieuse, le locataire et son épouse, qui ont souscrit conjointement leurs déclarations de revenus, auraient résidé séparément alors que le seul justificatif versé devant la Cour sous la forme d'une attestation sur l'honneur du locataire n'établit pas que l'appartement donné en location constituait sa résidence principale ; que par suite, l'administration fiscale a pu a bon droit remettre en cause la déduction des revenus fonciers du requérant des amortissements prévus au h) du 1° du I de l'article 31 précité du code général des impôts ; En ce qui concerne les revenus fonciers de la SCI Donia : S'agissant des charges exposées à raison des immeubles situés au 10 de la rue Alberti à Nice et au 2 de la rue Docteur Versini à Ajaccio : 21. Considérant que les dispositions du I de l'article 31 du code général des impôts prévoient que les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net foncier comprennent, pour les propriétés urbaines, les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges supportés par le propriétaire et les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ; qu'aux termes du II de l'article 15 du même code : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt " ; qu'il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu ; que la réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location ; qu'il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le donner en location ; 22. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 2007 et 2008, M. A... a déduit de son revenu global, à concurrence de ses droits dans la SCI Donia, les charges exposées pour un appartement situé au 10 de la rue Albertini à Nice et un appartement situé au 2 de la rue du docteur Versini à Ajaccio ; que l'administration fiscale a remis en cause la déduction des charges foncières exposées à raison de ces logements en relevant que la SCI Donia avait déposé des déclarations de revenus fonciers des années 2007 et 2008 pour les appartements en cause en mentionnant uniquement des charges et qu'aucun revenu n'avait été déclaré et en déduisant de ces constatations que ces appartements étaient soit mis à la disposition d'un tiers sans contrat de location soit vacants ; que l'administration fiscale a également relevé que l'appartement sis à Ajaccio, acquis le 26 novembre 2007, avait fait l'objet de travaux à hauteur de 43 000 euros pour être revendu six mois et demi plus tard le 12 juin 2008 et que l'appartement sis à Nice, acquis le 18 septembre 2006, avait été cédé le 17 mars 2008 avec constatation d'une plus-value de 28 200 euros et que ces deux acquisitions s'inscrivaient davantage dans le cadre d'une opération immobilière que dans la gestion d'un parc immobilier destiné à la location ; que M. A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la SCI Donia aurait effectué des diligences à fin de donner en location ces biens immobiliers ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre en déduction les dépenses exposées pour les appartements dont s'agit au titre des années 2007 et 2008 ; S'agissant des intérêts d'emprunt versés en 2007 et 2008 : 23. Considérant que M. A... a déduit de son revenu global les intérêts des emprunts qu'il a contractés pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation et l'amélioration des deux propriétés mentionnées au point précédent ; qu'il n'établit pas que les appartements dont s'agit ont été affectés à la location ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause également la déduction des intérêts d'emprunts exposés par le requérant ; 24. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 3 novembre 2016, où siégeaient : - M. Bédier, président, - Mme Paix, président assesseur, - M. Haïli, premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 novembre 2016. 2 N° 15MA01504