COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/01/2013, 12LY02607, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-01-29
Numéro : 12LY02607
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : SELAS VALSAMIDIS AMSALLEM JONATH FLAICHER ET ASSOCIES

Vu l'ordonnance n° 359910 en date du 5 octobre 2012 ainsi que les documents visés par celle-ci, enregistrés le 12 octobre 2012 sous le n° 12LY02607, par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du Conseil d'Etat, à la requête du ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur, a, d'une part, annulé l'arrêt n° 11LY02103 du 5 avril 2012 de la Cour administrative d'appel de Lyon et, d'autre part, renvoyé devant la Cour de céans le jugement de cette affaire ; Vu le recours, enregistré le 18 août 2011 au greffe de la Cour, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0701613 du Tribunal administratif de Grenoble, en date du 15 juin 2011, en tant qu'il a, en son article 1er, ordonné la restitution à Mme A...B...des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, à raison de l'activité d'ostéopathie qu'elle a pratiquée, et, en son article 3, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros, à verser à Mme B... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de remettre à la charge de Mme B...les droits de taxe sur la valeur ajoutée dont la restitution a été ordonnée par le Tribunal administratif de Grenoble, pour un montant de 11 173 euros ; Il soutient que : - par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, le législateur a entendu exonérer de taxe sur la valeur ajoutée uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ; - le Tribunal administratif de Grenoble a commis une erreur de droit en se fondant sur les dispositions de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002, relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, pour décharger les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige, alors que ce dispositif n'a aucune portée utile en matière fiscale ; cette réglementation de l'usage du titre d'ostéopathe n'a pas pour effet de conférer fiscalement à cette activité le caractère d'une profession médicale ou paramédicale réglementée ; - Mme B...n'a pas établi qu'au cours de la période litigieuse elle s'est abstenue d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ; - les opérations litigieuses ayant été spontanément assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations litigieuses ayant été spontanément acquittées par MmeB..., c'est à cette dernière qu'il incombe, en application des dispositions de l'article R. 194 du livre des procédures fiscales, de prouver que la taxe acquittée n'était pas exigible ; - le droit communautaire et le droit interne réservent l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les soins à la personne aux seules prestations effectuées par les membres des professions médicales et paramédicales ; - MmeB..., qui n'est titulaire ni du diplôme de médecin, ni de celui de masseur-kinésithérapeute et qui, par suite, au titre de la période en litige, exerçait son activité en dehors de tout cadre réglementaire, ne peut légalement bénéficier de l'exonération pour la période antérieure à la date à laquelle lui a été reconnue la qualité d'ostéopathe ; - le fait que Mme B...ait suivi un enseignement en ostéopathie et le fait que la formation d'un ostéopathe qui n'est ni médecin ni kinésithérapeute s'étale sur 2 660 heures comportant 1 435 heures d'enseignement théorique des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignement de l'ostéopathie ne garantissent pas qu'elle était susceptible de délivrer un acte de soin de qualité au moins équivalente à celui d'un médecin, voire d'un kinésithérapeute ; - MmeB..., qui n'a produit aucun élément relatif à sa pratique au cours des périodes d'imposition litigieuses, qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'elle accomplis ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, n'est pas fondée à soutenir que, pour la période litigieuse, l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des actes qu'elle a dispensés porterait atteinte au principe de neutralité fiscale ; - la délivrance du droit d'user du titre d'ostéopathe ne saurait être regardée comme conférant par elle-même aux actes pratiqués antérieurement une qualité équivalente à ceux qui sont légalement exonérés ; elle ne vaut pas reconnaissance de conditions de formation équivalentes à celles prévues par les nouveaux textes ou à celles des médecins ostéopathes ou des masseurs-kinésithérapeutes ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 novembre 2011, présenté pour Mme B..., domiciliée...; Mme B...demande à la Cour de rejeter le recours du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; elle soutient qu'elle doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13 A-1-c de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; que cette exonération s'applique pour des prestations délivrées par des professionnels non médecins et non masseurs-kinésithérapeutes en fonction de critères liés à la qualité de la formation en ostéopathie ; que la qualité de sa formation en ostéopathie, pendant une durée de 5 422 heures sur six années, à l'Institut supérieur d'ostéopathie de Lyon, établissement de formation agréé, a été validée par l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée le 17 avril 2008 ; que cette formation présentait un niveau de qualité équivalent à celui de celle reçue par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; que le principe du secret professionnel ne lui permet pas de donner plus d'informations sur les actes qu'elle a pratiqués ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 13 décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire en défense complémentaire enregistré le 15 novembre 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - le Conseil d'Etat a défini les conditions d'application de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 261-4-1° du code général des impôts aux actes d'ostéopathie dans trois décisions datées du 25 juin 2012 ; - la requérante ne produit aucun élément permettant d'appréhender la nature et la qualité des actes d'ostéopathie qu'elle a accomplis au cours des périodes litigieuses, et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; Vu le mémoire complémentaire enregistré le 29 novembre 2012, présenté par Mme B...qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 19 novembre 2012 par laquelle la clôture de l'instruction a été fixée à la date du 10 décembre 2012 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2013 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller, - et les conclusions de M. Lévy Ben-Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que Mme A...B..., qui exerce l'activité d'ostéopathe à Aix-les-Bains (Savoie), a demandé, le 28 décembre 2006, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que le ministre a relevé appel du jugement du 15 juin 2011 en tant que le Tribunal administratif de Grenoble a ordonné, en son article 1er, la restitution à Mme A...B...des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de cette période, à raison de l'activité d'ostéopathie qu'elle a pratiquée, et, en son article 3, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros, à verser à Mme A...B...sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que, par un arrêt du 5 avril 2012, la cour administrative d'appel de céans a rejeté le recours du ministre ; que, par la décision susmentionnée, le Conseil d'Etat a annulé ledit arrêt au motif de l'erreur de droit commise par la Cour en jugeant que les actes accomplis par Mme B...au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés, dès lors que cette dernière justifiait d'une formation équivalente à celle exigée par les dispositions réglementaires adoptées en 2007, sans rechercher la nature des actes ainsi accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'avaient été ; que, par la même décision, le Conseil d'Etat a renvoyé l'affaire à la Cour ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; que la contribuable, qui a acquitté spontanément lesdites taxes, ne peut, à cet égard, utilement invoquer une rupture d'égalité vis-à-vis des contribuables n'ayant pas spontanément acquitté la taxe ; 3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période antérieure au 27 mars 2007, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ; 7. Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par Mme B...sur ses prestations d'ostéopathie, la requérante doit démontrer qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; que l'appréciation de la qualité des actes accomplis par Mme B...ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, à la supposer établie, que l'intéressée a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ; qu'il appartient, dès lors, à MmeB..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; 8. Considérant qu'à l'appui de sa demande de restitution, Mme B...se prévaut seulement de l'obtention, dès juin 2002 d'un diplôme d'ostéopathie délivré par l'Institut supérieur d'ostéopathie de Lyon, implanté à Limonest, complété, le 22 janvier 2005, par un "titre professionnel d'ostéopathie D.O. ", après avoir suivi dans cette école privée spécialisée, depuis lors agréée, une formation en ostéopathie sur une durée de six années, du 1er octobre 1995 au 30 juin 2001, pour un total de 5 422 heures, dont 2 308 heures consacrées à l'enseignement théorique et pratique de l'ostéopathie, de sa réussite aux épreuves clôturant ce cursus de formation et la soutenance d'un mémoire de fin d'étude, de ce que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ce diplôme, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, de sa demande d'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe dans le cadre de la procédure instituée par ledit décret, de la décision du préfet de la région Bourgogne en date du 17 avril 2008 l'autorisant d'user de ce titre professionnel ; qu'elle n'a produit aucun élément relatif à sa pratique au cours des années 2004 à 2006 ; que Mme B...n'établit pas ainsi que les actes d'ostéopathie qu'elle avait accomplis auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient bénéficié de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée et ses moyens tirés de la violation du principe de neutralité fiscale, de l'article 13 de la directive et des objectifs définis par ledit article ne peuvent, par suite, qu'être écartés ; 9. Considérant qu'il s'ensuit que c'est à tort que le Tribunal administratif s'est fondé sur le motif erroné tiré de ce que les actes accomplis par Mme B...pendant la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés, pour prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de cette période ; 10. Considérant que Mme B...n'ayant pas soulevé d'autres moyens, tant en première instance qu'en appel, à l'appui de ses conclusions aux fins de restitution, il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a ordonné, en son article 1er, la restitution à Mme B...des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens : 11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, la partie perdante en première instance, soit condamné à payer à Mme B...quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par elle en première instance et non compris dans les dépens ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, d'annuler l'article 3 du jugement attaqué condamnant l'Etat à verser une somme de 1 500 euros à Mme B...en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 0701613 du 15 juin 2011 en tant que le Tribunal administratif de Grenoble a, d'une part, prononcé en son article 1er, la restitution à Mme B...des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par celle-ci au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 et, d'autre part, condamné, en son article 3, l'Etat à verser à Mme B...une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, est annulé. Article 2 : La demande présentée par Mme B...devant le Tribunal administratif de Grenoble dans l'affaire n° 0701613 tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des périodes du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 est rejetée. Article 3 : Les conclusions de Mme B...présentées en première instance tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 8 janvier 2013 à laquelle siégeaient : - M. Bourrachot, président, - MM. Segado et Besse, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 29 janvier 2013. Le rapporteur, J. SegadoLe président, F. Bourrachot Le greffier, J. Billot La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, Un greffier, '' '' '' '' 2 N° 12LY02607 om