CAA de PARIS, 2ème chambre, 05/12/2018, 18PA00440, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-12-05
Numéro : 18PA00440
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Sylvie  APPECHE
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : SCP BERSAGOL, PIRO & PERROT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Belart a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 mai 2013, ainsi que de l'amende mise à sa charge en application de l'article 1732 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013. Par un jugement n° 1512428/2-3 du 7 décembre 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 7 février et 14 juin 2018, la société Belart, représentée par la SCP Bersagol, Piro et Perrot, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement n° 1512428/2-3 du 7 décembre 2017 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le contrôle effectué le 11 juillet 2013 était irrégulier ; - le service ne pouvait faire application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; - elle ne s'est pas opposée au contrôle fiscal et le service ne pouvait, en conséquence, mettre en oeuvre l'évaluation d'office pour opposition au contrôle informatisé ; - le service n'a pas respecté les droits de la défense ; - le vérificateur a méconnu les garanties prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - le service a fait un emport irrégulier de données informatiques ; - le service a considéré à tort que certains fichiers étaient manquants ou avaient été modifiés ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est excessivement sommaire ; - le jugement attaqué ne répond pas de manière suffisamment précise à ces moyens. Par un mémoire en défense enregistré le 25 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - aucun des moyens de la requête n'est fondé. La clôture d'instruction a été fixée au 29 juin 2018 à 12 h en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. Un mémoire a été produit le 29 juin 2018 par le ministre de l'action et des comptes publics, après clôture de l'instruction. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Appèche, - les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public, - et les observations de Me Piro, avocat de la société Belart. 1. Considérant que la société Belart, qui exploite un restaurant place de la Nation à Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, étendue jusqu'au 31 mai 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 mai 2013, et à une amende au taux de 100% ; qu'après avoir en vain demandé au Tribunal administratif de Paris, de la décharger de ces impositions supplémentaires et de cette amende, la société Belart relève appel du jugement n° 1512428/2-3 du 7 décembre 2017 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) / En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles." ; qu'aux termes du II de l'article L. 47-A du même livre : "- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. " ; qu'aux termes de l'article L. 13 dudit livre : " (...) / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements / (...) " ; 3. Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient qu'elle ne disposait pas d'un système informatisé au sens des dispositions rappelées ci-dessus ; que toutefois, il résulte de l'instruction qu'elle était dotée d'un système permettant de transférer les opérations enregistrées par les caisses de son établissement sur un ordinateur utilisant le logiciel Prores, lequel permettait de centraliser les données provenant des caisses ; que ce logiciel, même s'il n'était pas connecté directement au logiciel de comptabilité de la société, faisait donc office de logiciel de caisse, centralisant les données en provenance des caisses en vue de leur transmission au cabinet comptable et concourait ainsi à la formation des résultats comptables ; que la comptabilité de la société Belart doit dès lors être regardée comme ayant été tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la société ne disposait pas elle-même de logiciel comptable et que l'enregistrement des écritures comptables ait été confié à un cabinet extérieur ; 4. Considérant en deuxième lieu, que les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable n'interdisent pas à l'administration, lorsqu'elle effectue un contrôle inopiné d'une entreprise dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, de demander au contribuable de procéder à une sauvegarde des éléments informatiques de l'exploitation à cette date afin de pouvoir les consulter et les exploiter ensuite lors des opérations de contrôle sur place ; qu'un contrôle inopiné a été effectué dans les locaux professionnels de la société Belart le 11 juillet 2013 ; qu'à la demande de l'administration, le cogérant de la société Belart a effectué une copie des fichiers présents sur une clef USB fournie par l'administration, placée dans une enveloppe fermée et laissée aux mains du cogérant de la société Belart, qui s'est engagé à la présenter ultérieurement au cours de la procédure ; qu'à l'issue de ce contrôle inopiné, un état contradictoire des constations matérielles a été conjointement signé par le service vérificateur et le cogérant de la société Belart ; que, dans ces conditions, la société Belart n'est pas fondée à soutenir que la sauvegarde de données ainsi opérée au cours du contrôle inopiné et le placement du support USB dans une enveloppe fermée laissée aux mains du cogérant de la société requérante, auraient entaché la procédure de vérification de la comptabilité d'irrégularité ; 5. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte des dispositions de l'article 47 A que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés doit indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des traitements informatiques qu'il souhaite effectuer, eu égard aux investigations envisagées, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions ; 6. Considérant, que le service vérificateur a, par lettre du 2 août 2013, remise en mains propres au gérant de la société, informé celle-ci que les traitements informatiques envisagés consistaient " à s'assurer de la cohérence et de l'exhaustivité des commandes, des ventes et règlements enregistrés ", " à contrôler les taux de TVA appliqués aux articles vendus ", " à contrôler les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisse, notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés " ; que ce courrier faisait également référence à " tout traitement destiné à valider la cohérence et l'exhaustivité des données requises pour ces différentes analyses. " ; qu'ainsi, et contrairement à ce que soutient la société requérante, eu égard à la simplicité du système informatisé dont elle disposait, en lui fournissant, à ce stade, ces indications, le vérificateur l'a, en l'espèce, suffisamment informée sur la nature des investigations souhaitées pour lui permettre d'effectuer, en toute connaissance de cause, son choix entre les trois options A, B et C prévues par l'article L. 45 A et clairement exposées dans la lettre susmentionnée ; 7. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. / Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues au II de l'article L. 47 A. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressée, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office ; 8. Considérant que la société Belart soutient que le service ne pouvait régulièrement procéder à une évaluation d'office dès lors qu'elle ne s'est pas opposée au contrôle dans les conditions prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que, cependant, il résulte de l'instruction qu'après avoir pris connaissance du courrier susmentionné du 2 août 2013, la société Belart a initialement choisi l'option " B " par courrier du 8 aout 2013, avant de modifier par courrier du 25 novembre 2013 son choix en faveur, cette fois, de l'option " A " correspondant au cas où les agents de l'administration effectuent la vérification sur le matériel utilisé par la société; que suite à cette modification, la société Belart, informée de ce que les traitements nécessaires impliquaient l'utilisation d'un outils d'audit de type ACL, a fait savoir au service qu'elle ne disposait pas d'un tel outil, n'envisageait pas d'en acquérir un, et précisait notamment que les traitements nécessaires devraient être faits à l'aide du logiciel de tableur Excel présent sur son ordinateur ; qu'alors qu'il est constant que le service vérificateur a proposé à la société Belart d'utiliser son propre outil d'audit à savoir le logiciel ACL à partir d'un support externe, et sans implantation de celui-ci sur le matériel de la société, celle-ci a, par courriel du 24 janvier 2014 maintenu sa position ; que le service vérificateur a, par courrier du 31 janvier 2014, confirmé à la société Belart la possibilité pour elle d'utiliser, sans l'exporter sur son système, l'outil ACL, pour lequel la direction générale des finances publiques dispose d'une licence d'exploitation, lui a rappelé que l'option finalement choisie par elle impliquait la disposition d'un environnement informatique permettant la réalisation des traitements informatiques et a précisé que " dans l'hypothèse où la société persisterait à ne mettre aucun outil d'audit à la disposition du vérificateur et dans le même temps refuserait la solution proposée consistant à utiliser l'outil d'audit du service vérificateur, son attitude serait constitutive d'une opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues au II de l'article L. 47 A du LPF, sanctionnée, par l'article L. 74 du même livre, par la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition " ; que par courrier du 4 février 2014, la société Belart a persisté à s'opposer à tout traitement informatique nécessitant la mise en oeuvre de logiciels autres que ceux présents sur le matériel de l'entreprise et a réitéré son opposition le 20 mai 2014 en dépit de nouvelles explications du vérificateur quant à l'impossibilité, au seul moyen de l'outil Excel, d'opérer les traitements requis dans un délai raisonnable ; qu'en outre, si la société Belart entend soutenir que le service ne lui a pas suggéré à nouveau l'option " C ", aucune disposition n'imposait à l'administration de réitérer la présentation de la procédure de choix entre les options " A ", " B " ou " C " ; qu'enfin, alors que le représentant de la société a déclaré, en cours de contrôle, être dans l'incapacité de retrouver la clé USB contenant les fichiers figés lors du contrôle inopiné, prétendant l'avoir égarée, le vérificateur a constaté, en comparant la liste des fichiers copiés le 11 juillet 2013, établie le 29 octobre 2013 et présents à cette date sur ladite clé USB, avec la liste des fichiers mis par l'entreprise à la disposition du service vérificateur pour la réalisation des traitements informatiques, que 1 122 fichiers sur 2 270 différaient des fichiers figés le 11 juillet 2013, et que 25 fichiers avaient été supprimés ; que si la société Belart soutient que le service a utilisé un logiciel pour " marquer " les fichiers en leur attribuant une " empreinte numérique ", il n'est pas sérieusement contesté que le vérificateur a, en vue d'en établir la liste, identifié, par un procédé destiné à prévenir ou à rendre détectable toute altération de leur contenu, les fichiers conservés sur la clé USB lors du contrôle inopiné ; qu'aucun texte n'imposant à l'administration d'avoir recours à une méthode particulière pour procéder au marquage de fichiers, la société Belart ne saurait utilement, à cet égard, soutenir que les méthodes permettant de garantir l'intégrité des documents et fichiers copiés dans le cadre de la procédure de visite et de saisie n'ont pas été mises en oeuvre, ou que la procédure de " marquage " aurait été irrégulière ; que dans ces conditions, il résulte de ce qui précède que la société requérante, qui a refusé d'utiliser le logiciel d'audit dont le service possédait la licence et altéré les données initiales avant de les mettre à disposition du service, n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'opposition à contrôle fiscal mise en oeuvre était irrégulière ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a procédé à une évaluation d'office des bases d'imposition de ladite société, selon la procédure prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition à contrôle fiscal et a mis à sa charge, en conséquence, l'amende prévue par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôt ; 9. Considérant, en cinquième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait procédé à un emport irrégulier de données lors de l'opération de contrôle au siège de la société le 16 juin 2014 ; 10. Considérant, en sixième lieu, que si la requérante soutient que le service n'a pas respecté les droits de la défense, au motif que la proposition de rectification aurait dû permettre à la société de répondre en toute connaissance de cause, il résulte cependant de l'instruction que celle-ci, datée du 29 juillet 2014, permettait de contester utilement les rectifications apportées, les allégations de la société requérante selon lesquelles l'administration aurait disposé d'informations dont elle aurait caché la source n'étant corroborées par aucun élément du dossier ; que le moyen tiré du non respect des droits de la défense, doit, ainsi que l'ont estimé les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre dans le détail à tous les arguments présentés au soutien de son moyen par la société Belart, être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; qu'en vertu de ces dispositions, il appartient à la société Belart qui a régulièrement fait l'objet d'une taxation d'office au titre de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge à l'issue de cette procédure ; 12. Considérant que lors des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté des ruptures dans la numérotation des tickets de caisse émis par les trois caisses de la société et des anomalies dans la présentation des fichiers journaliers relatifs à l'archivage du journal des ventes de chaque caisse effectué par l'intermédiaire du logiciel Prores, qu'il a imputées à une manipulation des fichiers destinée à supprimer certains tickets de caisse initialement enregistrés, avec pour conséquence une occultation des recettes ; que le vérificateur, qui a rejeté la comptabilité de la société comme dépourvue de sincérité et de valeur probante, a pu dénombrer les tickets de caisse ainsi supprimés, dont le nombre s'établissait selon lui à 1664 au cours du mois de juin 2011, 1899 au cours du mois de juin 2012 et 1814 au cours du mois de mars 2013 ; qu'il a reconstitué le chiffre d'affaires de la société pour les trois exercices en cause ; que pour ce faire, il a effectué un échantillonnage lui permettant de calculer le montant des recettes dissimulées sur le mois retenu, en multipliant le nombre de tickets manquants par le montant moyen des tickets, et de déterminer un taux de dissimulation de recettes ; que par extrapolation des constatations faites à partir du mois de l'année retenu, il a corrigé les recettes afférentes aux autres mois de l'exercice, par application du taux de dissimulation de recettes ; que si la société Belart conteste la méthode de reconstitution utilisée, qui serait selon elle, excessivement sommaire, et soutient que l'administration s'est appuyée sur un trop faible échantillonnage, il résulte cependant de l'instruction que le service a effectué des chiffrages sur des mois différents, sur les trois années considérées et à partir des données dont il disposait, propres à l'activité de la société contrôlée ; qu'en outre, les allégations de la société Belart, selon lesquelles le service vérificateur aurait commis des erreurs de calcul lors de la reconstitution du chiffre d'affaires ne sont pas assorties de précisions suffisantes ; que les critiques à l'égard du ratio de recettes manquantes retenu par l'administration, formulées par la société requérante, reposent sur de simples hypothèses et ne constituent pas la preuve, dont la charge incombe à cette dernière, dès lors qu'elle est taxée d'office, que les recettes ainsi reconstituées seraient exagérées ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Belart n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui contrairement à ce qu'elle soutient est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que les conclusions aux fins d'annulation du jugement et de décharge présentées devant la Cour doivent être rejetées ; qu'il en va de même, en conséquence, de celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'ayant pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante : DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société Belart est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Société Belart et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. Délibéré après l'audience du 21 novembre 2018, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - M. Magnard, premier conseiller. Lu en audience publique, le 5 décembre 2018. Le rapporteur, S. APPECHELe président, I. BROTONS Le greffier, S. DALL'AVA La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 18PA00440