Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 17/01/2013, 10BX03119, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-01-17
Numéro : 10BX03119
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : VALLAT

Vu, la requête, enregistrée le 21 décembre 2010, présentée pour la société par actions simplifiée Domaine Clarence Dillon dont le siège est 41 avenue George V à Paris (75008), représentée par son président en exercice, par Me Vallat ; La société Domaine Clarence Dillon demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0503965-0503966-0503967 en date du 26 octobre 2010 du tribunal administratif de Bordeaux en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle est restée assujettie au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001, des cotisations de retenues à la source d'impôt sur le revenu mises à sa charge à raison de distributions procédant de la réintégration de charges dites somptuaires au titre de 1999, 2000 et 2001 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 1999, 2000 et 2001 ; 2°) d'ordonner la décharge des impositions contestées ; 3°) à tout le moins de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du Conseil d'Etat sur l'arrêt de la cour n° 08BX00116 du 27 avril 2010 ; ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de commerce ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 décembre 2012 ; - le rapport de Mme Dominique Boulard, président-assesseur ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; - les observations de Me Vallat, avocat de la SAS Domaine Clarence Dillon ; Sur l'origine du litige et la portée de l'appel : 1. Considérant que la société Domaine Clarence Dillon, dont le siège social est à Paris et qui possède à Pessac les domaines viticoles Château Haut Brion et Château La Mission Haut Brion, a fait l'objet en 2002 d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices correspondant aux années civiles 1999, 2000 et 2001 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période englobant ces exercices ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration fiscale a, notamment, d'une part, remis en cause le droit de la société Domaine Clarence Dillon de déduire de son résultat imposable des dépenses tenues pour " somptuaires ", c'est à dire les frais et amortissements afférents aux résidences qu'elle détient sur les domaines susmentionnés, ainsi que le droit d'imputer sur la taxe collectée la taxe grevant ces frais, d'autre part, remis en cause l'évaluation des plantations de vignes inscrites en comptabilité pour un montant jugé excessif et réduit par conséquent le montant des dotations aux amortissements correspondantes, enfin, regardé les dépenses " somptuaires " réintégrées dans les résultats imposables de la société comme constitutives de revenus distribués par elle ; que ces redressements ont fait l'objet de notifications de redressements datées du 12 novembre 2002 et de réponses datées du 17 mars 2003 aux observations présentées le 11 décembre 2002 par la société ; que ces redressements ont donné lieu à des rappels en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles audit impôt au titre des années 1999, 2000 et 2001, ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à ces années ; que les revenus distribués aux actionnaires étrangers ont été soumis à la retenue à la source pour les mêmes années ; 2. Considérant que, saisi en 2005 par la société Domaine Clarence Dillon de trois recours dirigés contre ces différentes impositions et les pénalités dont elles étaient assorties, le tribunal administratif de Bordeaux, après avoir, dans son jugement du 26 octobre 2010, joint ces recours et constaté un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement ordonné par le directeur régional des finances publiques de la région d'Aquitaine et du département de la Gironde le 21 septembre 2010 en matière d'impôt sur les sociétés et des contributions assises sur cet impôt au titre des années 1999 à 2001, pour un montant total en droits et pénalités de 32 475 euros, a ordonné la décharge de la majoration pour mauvaise foi appliquée aux droits restés en litige et rejeté le surplus des conclusions de la société requérante ; que celle-ci a obtenu, par une nouvelle décision du 10 mai 2011 du directeur régional des finances publiques de la région d'Aquitaine et du département de la Gironde, un dégrèvement, en droits et pénalités, des mêmes impositions au titre des mêmes années d'un montant total de 33 832 euros, puis une dernière décision prise par cette même autorité le 16 janvier 2012 lui a accordé un dégrèvement complémentaire de 53 143 euros des mêmes impositions au titre des mêmes années ; que, dans la mesure de ces deux derniers dégrèvements intervenus en cours d'instance d'un montant total en droits et pénalités de 86 975 euros, la requête de la société dirigée contre le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 26 octobre 2010 en tant qu'il lui est défavorable, est privée d'objet et il n' y a pas lieu d'y statuer ; Sur la régularité du jugement : 3. Considérant que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments dont la société Domaine Clarence Dillon a étayé ses moyens présentés à l'appui de sa requête, ont suffisamment répondu à ces moyens, qu'ils tiennent à l'évaluation des plantations ou aux dépenses " somptuaires " ; qu'à l'égard de ce dernier moyen, en particulier, le jugement explicite les raisons de fait comme de droit pour lesquelles les frais et charges en cause ou les taxes les grevant, dont il relève notamment qu'ils concernent des bâtiments dont l'utilisation ne " s'inscrit pas dans le prolongement direct de son activité viticole ", ne sont pas déductibles des résultats de la société au regard des dispositions du 4 de l'article 39 du code général des impôts qu'il a citées puis analysées ou ne sont pas imputables sur les taxes dues au regard des dispositions des articles 271-1-1° du code général des impôts et des dispositions règlementaires prises pour son application qu'il a citées également ; que le tribunal écarte, en outre, explicitement l'argumentation de la société attachée à un agrément obtenu le 2 décembre 2002 l'autorisant à déduire de ses résultats imposables des charges de même nature, au motif que cet agrément n'est accordé qu'à compter du 1er janvier 2002, et celle tirée d'une application rétroactive d'un agrément de cette sorte au bénéfice d'un autre contribuable ; qu'en ne citant, n'analysant et ne considérant que les textes applicables à la période en litige, le tribunal a implicitement mais nécessairement écarté l'interprétation de ces textes, fût-ce par la doctrine administrative, procédant d'une rédaction postérieure ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Considérant que, comme l'ont estimé à juste titre les premiers juges, les notifications de redressements du 12 novembre 2002, qui indiquent précisément et clairement la période et la nature des impositions de même que le montant des bases rectifiées et des droits en résultant, exposent de manière détaillée les motifs sur lesquels se fonde l'administration pour effectuer les chefs de redressements dont découlent les droits restant en litige ; que la motivation de ces notifications est régulière ; que, de même, les réponses aux observations du 17 mars 2003 sont régulièrement motivées ; que la circonstance que ces documents ne fassent pas état de l'instruction de la demande d'agrément présentée par la société Domaine Clarence Dillon, des justificatifs apportées dans ce cadre par elle et de l'agrément qu'elle a finalement obtenu en décembre 2002 pour la période décomptée à partir du 1er janvier 2002 ne saurait entacher d'insuffisance de motivation les rectifications effectuées au titre de la période antérieure ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les dépenses afférentes aux deux châteaux viticoles et à leurs dépendances dont la société Domaine Clarence Dillon est propriétaire : S'agissant de l'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa du 4 de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt (...) les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements " ; que ces dispositions visent les charges qu'expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, du fait qu'elle dispose d'une résidence ayant vocation de plaisance ou d'agrément, à laquelle elle conserve ce caractère et dont elle ne fait pas une exploitation lucrative spécifique ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les bâtiments des deux châteaux situés sur les domaines viticoles Haut Brion et Mission Haut Brion, ainsi que les dépendances de ces châteaux composées de parcs, jardins, piscine et court de tennis, étaient, au cours de la période en litige, équipés et aménagés pour des opérations d'accueil et d'hébergement au bénéfice notamment d'associés ou de dirigeants de la société et, plus ponctuellement, de clients, et de réceptions et présentaient les caractéristiques de résidences de plaisance et d'agrément ; que la circonstance que ces deux résidences auraient été utilisées dans le prolongement direct de l'activité de la société exploitant les vignobles de ces domaines et participeraient de l'image de prestige associée à ces vignobles, ne permet pas d'établir que ces résidences auraient fait l'objet d'une exploitation lucrative spécifique, pas plus que la circonstance que des locaux de ces deux bâtiments auraient été aménagés en salles de réunions ne permet d'établir qu'il ne leur aurait pas été conservé leur caractère de résidence de plaisance ou d'agrément ; qu'ainsi, les châteaux Haut Brion et Mission Haut Brion devaient, pour l'ensemble de leur exploitation, être regardés comme des résidences de plaisance ou d'agrément au sens et pour l'application des dispositions du premier alinéa du 4 de l'article 39 du code général des impôts dans leur rédaction applicable aux années en litige ; que, si la société requérante invoque les dispositions du dernier alinéa du 4 de l'article 39 suivant lesquelles les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables aux charges exposées pour les besoins de l'exploitation et résultant de l'achat, de la location ou de l'entretien des résidences servant d'adresse ou de siège de l'entreprise en application des articles L. 123-10 et L. 123-11-1 du code de commerce, ou des résidences faisant partie intégrante d'un établissement de production et servant à l'accueil de la clientèle, ces dispositions sont issues du I de l'article 6 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008, dont le II prévoit expressément qu'il ne s'applique qu'aux exercices clos à compter de la date de publication de cette loi, intervenue le 28 décembre suivant ; qu'elles ne peuvent donc être utilement invoquées dans le présent litige portant sur une période antérieure ; 7. Considérant que, sur le terrain de la doctrine administrative pas plus que sur le terrain de la loi, la société Domaine Clarence Dillon ne peut utilement invoquer le commentaire fait par l'administration fiscale des dispositions précitées du dernier alinéa du 4 de l'article 39 issues de la loi du 27 décembre 2008, lesquelles ont explicitement cantonné leur champ d'application aux exercices clos après la publication de ce texte ; que, ni cette loi, ni la doctrine la commentant n'ont une valeur interprétative qui les ferait rétroagir ; que les termes du § 6 de l'instruction fiscale référencée 4 C-5-09 du 24 avril 2009 commentant l'article 6 de la loi du 27 décembre 2008, que cite la société, se bornent à rappeler la jurisprudence antérieure à cette loi quant aux critères de l'exploitation lucrative spécifique d'une résidence, sans donner de l'état du droit antérieur une interprétation autre que celle qui fonde les redressements dont procèdent les rappels en litige ; 8. Considérant que, sur le terrain de la doctrine administrative encore, la société Domaine Clarence Dillon se prévaut d'un courrier adressé le 9 décembre 1992 par le directeur du service de législation fiscale à l'exploitant d'un autre domaine viticole situé à Saint-Estèphe ; que, par ce courrier, ce directeur avise cet exploitant de ce qu'une procédure d'agrément d'un château situé sur un domaine viticole était envisageable sur le fondement du dernier alinéa du 4 de l'article 39 du code général des impôts alors réservé aux demeures historiques classées, inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ou agréées, l'informe de ce qu'un tel agrément serait de nature à permettre la déduction des charges entraînées par un tel immeuble dans la mesure où celui-ci " n'est pas dénué d'intérêt architectural ou historique " et l'invite à présenter une demande d' agrément ; que, cependant, ce courrier individuel ne fait qu'informer son destinataire de la faculté de présenter une demande d'agrément dont il n'est pas garanti qu'elle recevrait une réponse positive ; que cette lettre ne peut être invoquée par la société, qui n'en est pas au surplus le destinataire, ni sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni sur celui de l'article L. 80 B du même livre ; qu'elle ne saurait conduire le juge de l'impôt à interpréter la doctrine administrative dans le sens d'une exception faite en faveur des résidences situées sur des domaines viticoles bordelais au champ d'exclusion défini par le premier alinéa du 4 de l'article 39 ; que, si la société requérante se prévaut aussi de l'agrément qu'elle a elle-même obtenu le 2 décembre 2002 au titre du dernier alinéa du 4 de l'article 39 pour les châteaux Haut Brion et Mission Haut Brion, cet agrément n'a d'effet rétroactif que pour la période qu'il prévoit, c'est-à-dire à compter du 1er janvier 2002 ; qu'il ne peut donc influer sur la période précédente ; qu'il ne saurait pas davantage être vu, alors même qu'il a été renouvelé, comme une prise de position formelle quant à la qualification des immeubles en cause au regard du premier alinéa du 4 de l'article 39 du code général des impôts qui motive la réintégration des charges en litige ; qu'à cet égard, la société Domaine Clarence Dillon ne peut utilement se prévaloir du sort plus favorable, selon elle, réservé à un autre propriétaire d'un château agréé au bénéfice duquel l'administration aurait renoncé à rectifier les exercices précédant l'entrée en vigueur de l'agrément ; qu'en tout état de cause, le seul fait de ne pas effectuer des redressements n'est pas constitutif d'une prise de position formelle ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen, formulé à l'appui des conclusions présentées en matière d'impôt sur les sociétés, tiré, sur le terrain de la loi fiscale et de la doctrine administrative, de la méconnaissance des dispositions du premier alinéa du 4 de l'article 39 du code général des impôts doit être écarté ; S'agissant des autres impositions : 10. Considérant que, comme il a été dit plus haut au point 1, l'administration a regardé comme non déductible la taxe sur la valeur ajoutée grevant les frais engagés par la société pour les résidences en cause et tenu pour revenus distribués le montant des charges afférentes auxdites résidences réintégré dans ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés, puis soumis à la retenue à la source de l'impôt sur le revenu ces revenus distribués à des associés étrangers ; qu'à l'égard de ces rappels effectués en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de retenue à la source, la société requérante, qui ne formule pas d'argumentation spécifique alors que l'administration se prévaut en défense de bases légales qui leurs sont propres, présente sa demande en décharge comme une conséquence de la qualification qu'elle soutient devoir être retenue en matière d'impôt sur les sociétés ; que, dans ces conditions, cette demande en décharge relative aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de retenue à la source ne peut être regardée comme fondée ; En ce qui concerne la valeur des plantations comme élément d'actif amortissable : 11. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code alors en vigueur : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires(...), les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien (...) " ; qu'il appartient au contribuable de justifier tant du montant des amortissements qu'il entend déduire que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Domaine Clarence Dillon a acquis, en 1983, le domaine viticole La Mission Haut-Brion, comprenant les terres et bâtiments d'exploitation, pour un prix de 57 710 390 francs ; qu'elle a comptabilisé cette acquisition à l'actif de son bilan à hauteur de 40 308 090 francs pour les immeubles non bâtis, montant qu'elle a réparti entre les plantations de vignes amortissables pour 24 549 000 francs et les terrains non amortissables pour le surplus, soit une somme de 15 759 090 francs ; que cette acquisition comprenait nécessairement la marque viticole attachée au domaine ; que cette marque viticole, qui confère à la société l'ayant acquise avec l'exploitation viticole un droit d'usage exclusif et produit ses effets sans limitation de durée, représente un élément incorporel non amortissable ; que cet élément incorporel n'a cependant pas été comptabilisé en tant que tel à l'actif de la société Domaine Clarence Dillon de sorte que les plantations de vignes ont donné lieu à des dotations d'amortissements calculées à tort par la société sur la totalité de la valeur pour laquelle elles ont été immobilisées ; que les redressements en litige au titre des exercices 1999 à 2001 procèdent de la réduction de l'assiette des dotations d'amortissements, qui a conduit le vérificateur, d'une part, à rectifier les dotations effectivement comptabilisées au cours de la période vérifiée, d'autre part, à rectifier la part d'amortissement figurant dans le prix de revient des produits stockés au cours de la période antérieure mais vendus au cours de la période vérifiée, rectifications qui l'ont conduit à corriger de manière corrélative les stocks comptabilisés au titre des exercices 1999 à 2001 ; 13. Considérant que, par une décision n° 340969 du 2 novembre 2011 à laquelle les deux parties se réfèrent dans le présent litige, portant sur des rappels d'impôt sur les sociétés réclamés à la société Domaine Clarence Dillon au titre des années 1990 et 1991, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a jugé que la valeur des plantations du domaine La Mission Haut-Brion en tant qu'éléments d'actif corporels amortissables devait être établie à partir du coût des plantations, évalué à 32 000 euros par hectare, majoré des coûts d'entretien des trois premières années de culture ; que ces coûts annuels ont été regardés comme représentant 60 % de la valeur de la plantation initiale, soit pour trois ans 57 600 euros ; qu'il en est résulté un montant de 89 600 euros par hectare représentant la valeur des plantations comme élément d'actif amortissable ; que les droits demeurés à la charge de la société requérante en matière d'impôts sur les sociétés et de contributions annexes à cet impôt dans le présent litige, après les dégrèvements décidés, à la suite en particulier de l'arrêt précité du Conseil d'Etat, par l'administration que retrace le point 2, procèdent de ce que le service des impôts a réintégré la fraction des dotations aux amortissements effectivement déduites au cours des exercices clos en 1999, 2000 et 2001, calculée sur une valeur des plantations restées inscrites à l'actif des bilans de clôture de ces exercices excédant ce montant de 89 600 euros par hectare ; 14. Considérant que la société requérante, tout en demandant que la part amortissable des plantations du domaine La Mission Haut-Brion, servant d'assiette aux dotations aux amortissements déductibles de ses résultats des exercices clos en 1999, 2000 et 2001 soit déterminée en application des principes dégagés par le Conseil d'Etat dans sa décision susvisée et en admettant le bien-fondé d'un coût de plantation initiale estimé à 32 000 euros par hectare, demande que soient " affinés " ces principes et majoré ce montant en fonction notamment des coûts d'entretien issus de sa comptabilité analytique tenue à partir des années 2004 ; qu'elle fait ainsi valoir que ces données, susceptibles d'une actualisation pertinente, porte sur des années qui sont proches de la période en cause dans le présent litige contrairement à celle concernée par le litige tranché au fond par le Conseil d'Etat ; qu'elle demande au total que la valeur d'acquisition des plantations amortissables soit retenue en " valeur 1999 " pour un montant de 137 201 euros et, sinon, que soit ordonnée une expertise destinée à estimer les éléments d'actif en cause par leur valeur mathématique, leur valeur de rendement ou selon une approche par comparaison ; 15. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'une autre méthode d'évaluation que celle procédant du coût des plantations par hectare, majoré des coûts d'entretien des trois premières années de culture donnerait une meilleure approche de la valeur des éléments corporels amortissables que représentent les plantations de vigne incluses dans le domaine La Mission Haut-Brion acquis en 1983 par la société Domaine Clarence Dillon ; que, comme il a été dit au point 14, cette société ne conteste pas l'estimation à 32 000 euros par hectare du coût des plantations initiales ; qu'il n'est pas établi que les coûts annuels réels d'entretien auraient excédé, au cours des trois premières années de culture, 60% de la valeur de plantation initiale ; que la référence faite par la société aux données de sa comptabilité analytique tenue depuis 2004 ne suffit pas à établir que cette estimation des coûts d'entretien au cours des trois années suivant la plantation initiale serait erronée ; que la circonstance que l'année 2004 se rapproche des exercices 1999 à 2001 au titre desquels lui ont été réclamés les rappels en litige ne permet pas, à elle seule, même par le biais d'une actualisation, de valider la référence aux données comptables de cette année 2004 pour estimer la valeur de plantations acquises en 1983, restées immobilisées au cours des exercices en litige mais amortissables en fonction de leur valeur d'origine ; que, dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'ordonner la mesure d'expertise demandée par la société, qui n'apporte pas d'éléments de nature à en faire admettre l'utilité ni quant aux modalités de la méthode ayant conduit à retenir une valeur des plantations amortissables de 89 600 euros par hectare, ni quant à d'autres méthodes d'évaluation, les impositions demeurées à la charge de la société domaine Clarence Dillon, établies en fonction de dotations annuelles d'amortissements dont la base de calcul a été réduite au montant précité de 89 600 euros par hectare, ne peuvent être regardées comme procédant d'une estimation insuffisante de cette base ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Domaine Clarence Dillon n'est pas fondée à demander la décharge des impositions restant en litige au titre des années 1999, 2000 et 2001 non plus que l'annulation du jugement qui lui a refusé cette décharge ; DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la société Domaine Clarence Dillon tendant à la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1999, 2000 et 2001, en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, à concurrence d'un montant en droits et pénalités de 86 975 euros. Article 2 : Le surplus de la requête de la société Domaine Clarence Dillon est rejeté. '' '' '' '' N° 10BX03119 - 2 -