Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 30/07/2013, 11BX00755, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-07-30
Numéro : 11BX00755
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Jean-Louis  JOECKLÉ
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : PLANCHAT

Vu la requête enregistrée le 24 mars 2011 présentée pour l'EURL Victoria KN dont le siège est situé La Fédarie à Brens (81600) par Me Planchat, avocat ; L'EURL Victoria KN demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°0700593 du 15 mars 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée spontanément déclarés et acquittés au cours de la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006 pour un montant de 25 932 euros ; 2°) de lui accorder la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période litigieuse ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relative aux taxes sur le chiffre d'affaires ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de la santé publique ; Vu la loi n°2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ; Vu le décret n°2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et conditions d'exercice de l'ostéopathie ; Vu le décret n°2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; Vu l'arrêté du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ou pouvant être pratiqués également par des auxiliaires médicaux ou par des directeurs de laboratoires d'analyses médicales non médecins, modifié ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juillet 2013 : - le rapport de M. Jean-Louis Joecklé, président-assesseur ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant que M. A...a exercé l'activité d'ostéopathe à travers l'EURL Victoria KN dont il est l'unique associé depuis le 1er juillet 2004 ; que cette entreprise a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a spontanément acquittée au titre de la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006 pour un montant de 25 932 euros, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que l'EURL Victoria KN relève appel du jugement du 15 mars 2011 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la restitution de ces droits de taxe sur la valeur ajoutée ; 2. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits sur la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l 'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d 'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période courant du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés sur ses prestations d'ostéopathie au cours de la période litigieuse, l'EURL Victoria KN doit démontrer que son unique associé, M. A..., disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalent à celles fournies selon le cas par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance que l'intéressé a suivi une formation appropriée en matière d'ostéopathie, a fourni un descriptif détaillé de sa pratique professionnelle d'ostéopathe dans le cadre de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret susvisé du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret et a obtenu, par décision du 8 juillet 2008 du préfet de la région Midi-Pyrénées, le droit d'user du titre d'ostéopathe ; 8. Considérant que l'EURL Victoria KN qui, comme il a été dit au point 2, supporte la charge de la preuve, n'apporte devant le juge de l'impôt, ainsi que l'ont relevé à juste titre les premiers juges, aucun élément de nature à démontrer que les prestations d'ostéopathie accomplies par M. A...au cours de la période litigieuse répondaient effectivement aux conditions rappelées au point 7 ci-dessus ; 9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Victoria KN n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er juillet 2004 au 31 décembre 2006 ; que les conclusions présentées en appel par la requérante sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de l'EURL Victoria KN est rejetée. 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