Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 17/01/2012, 10VE03756, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-01-17
Numéro : 10VE03756
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : CABINET MELOT & BUCHET

Vu la requête, enregistrée le 23 novembre 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles pour la SARL VILAG, dont le siège est 8, allée Charrier à Villemomble (93250), par Me Melot et Me Buchet, avocats à la Cour ; la SARL VILAG demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0710862 en date du 23 septembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle assise sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des frais exposés par elle tant en première instance que devant la Cour et non compris dans les dépens, ainsi que le paiement des entiers dépens ; Elle soutient que l'exercice 2002 était prescrit dès lors que le délai de prescription ne saurait valablement avoir été interrompu par une proposition de rectification ultérieurement annulée et remplacée par une seconde proposition de rectification notifiée après l'expiration de ce délai ; que, pour fonder les rehaussement d'imposition, le service des impôts a implicitement mais nécessairement mis en oeuvre la procédure de l'abus de droit tout en ne la faisant pas bénéficier des garanties prévues par cette procédure ; qu'elle n'est pas concernée par le régime des entreprises nouvelles mais seulement par celui des entreprises implantées en zone franche urbaine définie à l'article 44 octies du code général des impôts ; qu'elle est en droit de bénéficier de ce régime tant au regard de la loi que des instructions administratives 4 A-8-04 du 6 octobre 2004 et 4 A-6-02 du 10 juillet 2002 dès lors qu'elle y exerce une activité effective ; que la circonstance que la société Loma bénéficiait également de ce régime d'exonération n'est pas de nature à la priver de celui-ci ; que le présent litige n'entre pas dans le champ d'application, notamment temporel, de l'article 44 octies A I du code général des impôts ; qu'elle exerce une activité distincte et indépendante de celle de la société Loma ; qu'elle a repris, à compter du 22 mai 2001, l'exploitation de son fonds de commerce minitel ; que l'exploitation du fonds de commerce a été sous-louée à la société Loma, elle-même locataire-gérante de M. de A ; qu'à ce titre, elle a, à partir du 22 mai 2001, versé des redevances à la société Loma ; que l'instruction administrative précitée 4 A-8-04 du 6 octobre 2004 prévoit que, dans l'hypothèse où l'activité précédemment exercée par le bailleur et celle exercée par le preneur répondent à toutes les autres conditions pour bénéficier du régime, le bailleur continue à bénéficier des allègements et le preneur est éligible au régime dans le cadre de la reprise d'activité en zone franche urbaine et que le plafond s'applique distinctement pour chaque contribuable ; que son activité de gestion du fonds de commerce pris en sous-location est réelle dès lors qu'elle est à l'origine de près de 32 000 heures bimensuelles de connexions d'utilisateurs du minitel et de près de 220 000 euros de chiffre d'affaires en 2002 ; que la société Loma, quant à elle, retire ses recettes de son activité de bailleur du fonds, de son activité de surveillance de la messagerie minitel et de la vente de prestations d'ingénierie informatique ; que la circonstance que M. de A occupe des fonctions de gérance dans les deux sociétés et qu'elles n'emploient pas d'autres salariés n'est pas de nature à lui faire perdre son droit au régime d'exonération dès lors que la société Loma et elle-même ont des activités et des clientèles différentes et qu'elles occupent des locaux et travaillent sur des ordinateurs, qui leur sont propres ; que la circonstance que la société Loma et elle-même aient les mêmes associés est sans incidence ; que plusieurs erreurs de calculs peuvent être relevées dans les propositions de rectification qui, corrigées, conduisent à constater une absence de discordance au regard des obligations contractuelles la liant à la société Loma ; qu'aucune facilité de paiement n'existe entre elles dès lors que les factures qui lui ont été adressées, les 31 décembre 2002 et 2003, par la société Loma ont été réglées, respectivement, les 14 janvier 2003 et 27 janvier 2004 ; que la société Loma était déficitaire entre 2001 et 2002 ; qu'elle pouvait donc bénéficier d'une exonération dans la limite du plafond de 61 000 euros en 2002 et que, dès lors que son bénéfice s'est élevé à seulement 60 317 euros au titre de cette année, elle doit être déchargée de toute imposition ; qu'en 2003, la société Loma a réalisé un bénéfice de 29 674 euros qui vient s'imputer sur le plafond d'exonération et que, dès lors, elle pouvait bénéficier d'une exonération de 31 326 euros ; que, par suite, elle doit être déchargée des suppléments d'impôt mis à sa charge à concurrence d'une somme globale de 16 140 euros, en droits et pénalités ; que les pénalités de 40 % ne sont pas justifiées, sa création résultant de la volonté de Mme Daguet d'assurer son indépendance patrimoniale ; que les flux financiers intervenant entre elle et la société Loma sont justifiés économiquement et n'ont pas été lissés artificiellement afin de bénéficier de l'exonération fiscale ; qu'en tout état de cause, si le pourcentage de reversement entre les deux sociétés était demeuré stable à hauteur de 56 %, elle n'aurait pas davantage été imposée ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 décembre 2011 : - le rapport de M. Locatelli, premier conseiller, - et les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL VILAG, qui a pour objet la fourniture de services télématiques et informatiques, l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts instituée au profit de certaines activités implantées dans les zones franches urbaines, sous lequel la société VILAG avait entendu placer son activité, et lui a, en conséquence, notifié des redressements en matière d'impôt sur les sociétés au titre des années 2002 et 2003 ; que la SARL VILAG relève appel du jugement en date du 23 septembre 2010 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle assise sur cet impôt résultant de ces redressements ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : Ne peuvent être opposés à l'administration les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) ; Considérant que s'il résulte de l'instruction que l'administration avait initialement envisagé de fonder les redressements sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatif à la répression des abus de droit, cette procédure a été expressément abandonnée dans la nouvelle proposition de rectification du 29 septembre 2006, qui a remplacé et annulé celle du 13 juillet 2005 ; que l'administration a alors suivi la procédure de redressement contradictoire et, dans le cadre de cette procédure, n'a pas qualifié les actes passés par la contribuable de fictif ; qu'elle s'est bornée à constater, notamment, que la société n'établissait pas qu'elle aurait, en 2003, procédé au rachat de ses propres actions et qu'elle remplissait les conditions pour bénéficier du régime dérogatoire prévu à l'article 44 octies du code général des impôts ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait invoqué implicitement mais nécessairement les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans la mettre en mesure de demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; qu'il s'ensuit que la procédure d'imposition contradictoire suivie à son encontre n'est pas irrégulière pour ce motif ; Sur le bien-fondé des impositions et en ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre, dans sa rédaction applicable à l'imposition litigieuse : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la notification de redressements qu'elles pourront être éventuellement appliquées ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par proposition de rectification en date 13 juillet 2005, la SARL VILAG a été informée des rectifications que l'administration entendait apporter aux résultats des exercices clos en 2002 et 2003 servant pour le calcul de l'assiette de l'impôt sur les sociétés dont elle était redevable au titre desdites années ; qu'il est constant que cette proposition de rectification était suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'au regard des dispositions précitées de l'article L. 189 du même livre, l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs de ces rectifications ; que, par suite, si l'administration a, dans la proposition de rectification du 29 septembre 2006, modifié les motifs des rectifications, cette circonstance n'a pas privé la proposition de rectification du 13 juillet 2005 de son effet interruptif de prescription dès lors que les bases ayant servi à l'établissement des droits en litige étaient identiques aux montants initialement notifiés ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les rehaussements d'imposition notifiés au titre de l'année 2002 étaient prescrits manque en fait et doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 44 octies du CGI, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi 95-1 15 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire [à compter du 20 septembre 2003, et dont la liste figure au I de l'annexe à la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville ] sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones (...) / Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35, à l'exception des activités de crédit-bail mobilier et de location d'immeubles à usage d'habitation, ainsi qu'aux contribuables exerçant une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92 (...) En aucun cas, le bénéfice exonéré ne peut excéder 61 000 euros par période de douze mois ; Considérant que les dispositions précitées trouvent à s'appliquer en cas d'exercice, à la date d'instauration de l'exonération, ou de création, postérieurement à cette date, d'une activité en zone franche urbaine ; que ne saurait être regardé comme une création d'activité au sens desdites dispositions le fait de constituer une société nouvelle en zone franche urbaine dans le seul but d'y transférer une partie de l'activité précédemment exercée par une autre société elle-même implantée en zone franche urbaine bénéficiant déjà de l'exonération prévue par ces dispositions à hauteur du plafond de 61 000 euros et ayant des actionnaires et des dirigeants communs avec la société nouvellement créée ; Considérant que si la SARL VILAG soutient qu'elle exerce une activité distincte de la société Loma dont elle a pris en sous-location le fonds de commerce qu'elle-même louait auprès de M. de A et que, s'il n'est pas contesté la société Loma a déclaré exercer une triple activité de sous-loueur de fonds de commerce, de vendeur de matériels informatiques et de prestataire de services informatique et télématique, tandis que la société requérante a seulement déclaré exercer la dernière de ces trois activités, il résulte toutefois de l'instruction que les sociétés VILAG et Loma exercent dans les mêmes locaux et ont en commun le gérant et leurs deux associés, qu'elles n'emploient aucun autre personnel que M. de A, en sa qualité d'associé-gérant ; que les éléments, notamment les factures, que la SARL VILAG communique ne permettent pas d'établir que la société Loma exerçait, en dépit d'un objet social plus large, une activité distincte de celle de la société requérante ; qu'à cet égard, il n'est pas établi qu'une partie du chiffre d'affaires réalisé par la société Loma aurait notamment eu pour origine une activité de vente de matériels informatiques et que l'activité de surveillance du minitel lui serait demeurée en propre avant la modification des règles de calcul des redevances versées par la SARL VILAG et qui étaient déterminées en fonction d'un pourcentage passant, à compter de l'année 2003, de 56 % à 29 % du montant des recettes de télécommunication reversées par l'opérateur France Telecom ; qu'eu égard aux importants éléments partagés en commun entre ces deux sociétés, qui contrastent avec l'absence d'éléments matériels probants susceptibles d'établir que la SARL VILAG aurait exercé une activité différente de celle de la société Loma, qui lui préexistait, la société requérante ne peut être regardée comme ayant exercé ou créé une activité implantée en zone franche urbaine ouvrant droit au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts, pour elle-même, en sus de l'exonération dont bénéficiait déjà, par ailleurs, la SARL Loma ; Considérant, en troisième lieu, que si la SARL VILAG soutient que l'administration a mis en oeuvre irrégulièrement la procédure d'abus de droit pour requalifier les sommes respectives de 36 000 euros et 4 000 euros versées à ses associés, Mme Daguet et M. de A et que ces sommes correspondent au rachat, par elle, de ses propres actions, et que, par suite, elles ont la nature de remboursements d'apports non imposables, ces moyens sont dépourvus de toute portée utile pour la société requérante dès lors que cette requalification ne s'est traduite pour elle par aucun supplément d'imposition à l'impôt sur les sociétés ; qu'il suit de là qu'ils doivent être écartés comme inopérants ; En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; que si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; Considérant, d'une part, que l'instruction administrative référencée 4 A-6-02 du 10 juillet 2002 concerne l'apport, en société, d'une activité exercée à titre individuel et non l'apport, en société, d'une activité déjà exercée en la forme sociale et que, d'autre part, l'instruction administrative référencée 4 A-8-04 du 6 octobre 2004 est relative à une hypothèse dans laquelle l'activité précédemment exercée par le bailleur et celle exercée par le preneur répondent à toutes les autres conditions pour bénéficier du régime des zones franches urbaines qui, outre qu'elles ne sont pas remplies en l'espèce, ainsi qu'il vient d'être dit ci-dessus, ne concernent pas explicitement la situation liant le sous-loueur de fonds de commerce au sous-locataire, mais seulement celle du bailleur au preneur ; que, par suite, ces instructions administratives ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale dont la société requérante pourrait se prévaloir de manière pertinente sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur les pénalités exclusives de bonne foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; Considérant que l'administration relève que la création de la SARL VILAG en zone franche urbaine, aux côtés de la société Loma, qui lui préexistait, ne répondait à aucun impératif technique ou économique, mais poursuivait un objectif de lissage des profits destinés à bénéficier de l'exonération de la plus grande part de ceux-ci en les fixant délibérément sous le plafond de l'exonération fiscale d'un montant annuel de 61 000 euros ; que cette stratégie a été favorisée par l'existence d'un gérant unique et d'associés communs aux deux sociétés, lesquelles exerçaient au surplus dans les mêmes locaux ; qu'en faisant état d'un ensemble d'éléments convergents tendant à révéler la mise en place d'une stratégie juridique et fiscale détachée de tout impératif économique, l'administration établit la volonté délibérée de la contribuable d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de l'application des pénalités exclusives de bonne foi aux rehaussements d'impositions litigieux ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL VILAG n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003 ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soient mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le remboursement, au demeurant non chiffré, demandé par la SARL VILAG au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties (...) ; Considérant qu'aucun dépens n'a été exposé au cours de l'instance ; que les conclusions présentées par la SARL VILAG ne peuvent donc qu'être rejetées ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL VILAG est rejetée. 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