CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 04/07/2017, 16VE03706, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-07-04
Numéro : 16VE03706
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : PWC SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie pour la somme de 242 058 euros au titre de l'exercice clos en 2011. Par un jugement n° 1504743 du 20 octobre 2016, le Tribunal administratif de Montreuil, faisant droit à la demande de la société, a prononcé la décharge de cette contribution. Procédure devant la Cour : Par un recours et des mémoires, enregistrés le 19 décembre 2016 et les 12 avril et 18 mai 2017, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de remettre à la charge de la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH l'imposition en litige. Il soutient que : - l'article 235 ter ZAA du code général des impôts, en désignant comme redevable de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés les redevables de l'impôt sur les sociétés réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros, fait référence, non seulement aux sociétés françaises imposables en France, mais également aux sociétés étrangères redevables de cet impôt par l'intermédiaire de leur établissement stable ; il s'ensuit nécessairement que, pour l'appréciation du seuil d'assujettissement à cette contribution, le chiffre d'affaires à prendre en compte est le chiffre d'affaires total réalisé par la société étrangère ; - les dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts et l'article 4 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 fixent les règles d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés selon le principe de territorialité au terme duquel seul le bénéfice réalisé en France, soit directement par une société, que celle-ci soit française ou étrangère, soit par l'intermédiaire de son établissement stable français, est imposable en France ; toutefois, ces dispositions et stipulations n'ont pas pour effet de faire obstacle à la prise en compte du chiffre d'affaires global réalisé par cette société pour l'appréciation du seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle ; dans sa décision n° 395015 du 9 décembre 2016, le Conseil d'État juge en ce sens que " l'assujettissement à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés repose sur la qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés et sur la réalisation d'un chiffre d'affaires annuel d'au moins 250 millions d'euros ; que si la territorialité de l'impôt sur les sociétés résultant de l'article 209 du code général des impôts limite les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés à ceux réalisés en France, sous réserve des stipulations des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elle n'a ni pour objet ni pour effet de limiter le chiffre d'affaires pris en compte pour apprécier le seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle à celui réalisé en France " ; - l'article 21, paragraphe 4, de la convention fiscale franco-allemande ne saurait être utilement invoqué dès lors qu'une société française disposant d'une succursale, en France ou à l'étranger, est traitée de manière identique à une société étrangère disposant d'une succursale en France ; en toute hypothèse, le seuil de 250 millions d'euros est calculé dans les mêmes conditions, en agrégeant les chiffres d'affaires respectifs du siège et des établissements stables ; - l'article 235 ter ZAA ne contrevient pas davantage au principe de la liberté d'établissement dès lors que, conformément aux termes de la décision précitée du Conseil d'Etat " au regard de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, une société établie dans un autre Etat membre ayant une filiale ou une succursale en France est traitée de manière identique à une société établie en France ayant une filiale ou une succursale en France ou dans un autre Etat membre " ; par ailleurs, dans l'affaire C-68/15 dite de la Fairness tax, l'avocat général J. Kokott a soutenu dans ses conclusions prononcées le 17 novembre 2016 que " le libre choix de la forme juridique ne doit pas être compris comme une exigence autonome (...) En conséquence, la différence de traitement fiscal qui résulte pour les sociétés étrangères de l'exercice de leur activité dans un Etat membre d'accueil selon qu'elles opèrent par l'intermédiaire d'un établissement stable ou d'une filiale ne peut en soi suffire pour conclure à une restriction de la liberté d'établissement. A cet effet, il faut encore que la situation transfrontalière fasse l'objet d'un traitement défavorable par rapport à une situation purement interne " ; - en ce qui concerne le principe de libre choix de la forme juridique pour l'exercice de leurs activités économiques dans un autre État membre par les opérateurs économiques, la Cour de justice de l'Union européenne a notamment jugé le 17 mai 2017 dans l'affaire C-68/15 précitée que l'État d'accueil est libre de déterminer le fait générateur de l'impôt, l'assiette imposable ainsi que le taux d'imposition qui s'appliquent aux différentes formes d'établissements des sociétés opérant dans cet État membre sous réserve d'accorder aux sociétés résidentes un traitement qui ne soit pas discriminatoire par rapport aux établissements nationaux comparables ; dans la mesure où, en vertu de l'article 209-I, seuls les bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France sont passibles de l'impôt sur les sociétés, c'est à tort que la société défenderesse allègue qu'en droit fiscal français, les sociétés résidentes de France relèvent du principe de mondialité de l'impôt sur les sociétés alors que les sociétés non résidentes ne seraient imposables qu'à raison de leurs profits de source française en vertu du principe de territorialité de cet impôt. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, notamment ses articles 49 et 54 ; - la convention entre la France et la République fédérale d'Allemagne tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, du 21 juillet 1959 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Locatelli, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public, - et les observations de MeA..., substituant Me C...et Me B...pour la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH. 1. Considérant que la société de droit allemand société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH, qui exerce une activité de gestion de biens immobiliers, a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés en application de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES relève appel du jugement du 20 octobre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a fait droit à la demande de la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH tendant à la décharge de cette contribution ; Sur le recours du ministre : 2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts : " Les redevables de l'impôt sur les sociétés réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros sont assujettis à une contribution exceptionnelle égale à une fraction de cet impôt calculé sur leurs résultats imposables (...) / Le chiffre d'affaires mentionné au premier alinéa du présent I s'entend du chiffre d'affaires réalisé par le redevable au cours de l'exercice ou de la période d'imposition, ramené à douze mois le cas échéant, et pour la société mère d'un groupe mentionné à l'article 223 A ou à l'article 223 A bis, de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe " ; qu'aux termes du premier alinéa du I de l'article 209 du même code : " (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ; qu'aux termes de l'article 4 de la convention susvisée conclue entre la France et l'Allemagne le 21 juillet 1959 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise effectue de telles opérations commerciales, l'impôt peut être perçu sur les bénéfices de l'entreprise dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices peuvent être attribués audit établissement stable. Cette fraction des bénéfices n'est pas imposable dans le premier mentionné des Etats contractants (...) " ; 3. Considérant qu'en application de l'article 235 ter ZAA précité, l'assujettissement à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés repose sur la qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés et sur la réalisation d'un chiffre d'affaires annuel d'au moins 250 millions d'euros ; que si la territorialité de l'impôt sur les sociétés résultant de l'article 209 du code général des impôts limite les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés à ceux réalisés en France, sous réserve des stipulations des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elle n'a ni pour objet ni pour effet de limiter le chiffre d'affaires pris en compte pour apprécier le seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle à celui réalisé en France ; que, dès lors, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir jugé que, pour l'application de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts, il y avait lieu de ne retenir que le seul chiffre d'affaires qui se rattache aux bénéfices soumis en France à l'impôt sur les sociétés, a prononcé la décharge de cette contribution ; 4. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH tant devant le tribunal administratif que devant la Cour ; Sur le moyen tiré de la méconnaissance du principe de liberté d'établissement découlant de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : 5. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 54 du même traité : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des Etats membres " ; que le principe de liberté d'établissement, qui découle de ces stipulations, s'oppose à l'application de toute réglementation nationale qui, en restreignant la possibilité pour les opérateurs économiques établis dans un État membre de choisir librement la forme juridique appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre État membre, interdit, gêne ou rend moins attrayant l'exercice de la liberté d'établissement ; 6. Considérant que la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH soutient que le principe de liberté d'établissement implique que l'établissement stable français d'une société étrangère et la société française filiale d'une société étrangère soient traités de manière identique et qu'en retenant, pour apprécier le seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle, le chiffre d'affaires de la société étrangère dans le premier cas et celui de la société française dans le second cas, les dispositions de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts sont à l'origine d'une différence de traitement entre l'établissement stable et la filiale d'une société étrangère et, par suite, d'une restriction à la liberté d'établissement compromettant le principe de libre choix de la forme juridique de son établissement secondaire par une société étrangère et, subsidiairement, celui de non-discrimination ; 7. Considérant qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de l'arrêt rendu le 17 mai 2017 dans l'affaire C-68/15, que le libre choix laissé aux opérateurs économiques par l'article 49, premier alinéa, deuxième phrase du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, de retenir la forme juridique qu'ils estiment la plus appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre État membre implique seulement, pour l'État membre d'accueil, qui demeure libre de déterminer le fait générateur de l'impôt, l'assiette imposable ainsi que le taux d'imposition qui s'appliquent aux différentes formes d'établissements des sociétés y opérant, d'accorder aux sociétés non-résidentes un traitement qui ne soit pas discriminatoire par rapport aux établissements nationaux comparables ; qu'au regard de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, une société établie dans un autre État membre ayant une filiale ou une succursale en France est traitée de manière identique à une société établie en France ayant une filiale ou une succursale en France ou dans un autre État membre ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce qu'il existerait une différence de traitement selon le lieu d'établissement de la société ou selon la structure juridique de l'établissement secondaire de cette société qui serait de nature à compromettre le libre choix de la forme juridique de son établissement secondaire par une société étrangère, ne peut qu'être écarté ; que, par voie de conséquence, il ne saurait avoir non plus été porté atteinte au principe de non discrimination découlant également de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; Sur le moyen tiré de la méconnaissance du principe de non discrimination prévu au paragraphe 4 de l'article 21 de la convention fiscale franco-allemande : 8. Considérant qu'aux termes du paragraphe 4 de l'article 21 de la convention fiscale franco-allemande : " L'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant n'est pas établie dans cet autre Etat d'une façon moins favorable que l'imposition des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité " ; 9. Considérant, d'une part, qu'au regard de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, une société établie en Allemagne disposant d'un établissement stable en France est traitée de manière identique à une société établie en France ayant un établissement stable en France ou à l'étranger, et notamment en Allemagne, dès lors que, dans l'une ou l'autre de ces situations, le seuil d'assujettissement à cette contribution s'apprécie au regard du chiffre d'affaires mondial de l'entreprise et que, par ailleurs, seul le bénéfice réalisé en France est retenu pour l'assiette de l'impôt ; 10. Considérant, d'autre part, que la société requérante ne saurait utilement soutenir qu'elle se trouve placée dans une situation plus défavorable que celle qui serait la sienne si son activité était exercée en France par l'intermédiaire d'une filiale, et non d'une succursale, dès lors que le principe de non-discrimination n'implique pas que les différentes structures susceptibles d'être choisies par les opérateurs pour exercer leurs activités économiques soient soumises à un seul et même traitement fiscal alors, de surcroît, que la filiale et la succursale françaises d'une société résidente ne sont pas elles-mêmes l'objet d'un traitement similaire ; 11. Considérant, par suite, que le moyen tiré de ce que les modalités d'application de la contribution exceptionnelle, telles que précisées ci-dessus, méconnaîtraient la clause de non-discrimination prévue à l'article 21 de la convention fiscale franco-allemande ne peut qu'être écarté ; Sur le moyen tiré de ce que, en l'absence de clarté ou d'intelligibilité de la loi, l'administration ne peut faire application de sa propre doctrine : 12. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 3., que la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH a été imposée sur le fondement de la loi fiscale, et non sur celui de la doctrine de l'administration, notamment reprise dans la base Bofip-Impôt sous la référence BOI-IS-DECLA-20-30-20120912 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que, pour l'imposer à la contribution exceptionnelle, l'administration aurait opposé à la contribuable sa propre doctrine en l'absence d'intelligibilité et de clarté de la loi ne peut qu'être rejeté ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a déchargé la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés établie au titre de l'exercice clos en 2011 ; Sur les conclusions de la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante à l'instance, la somme que la société défenderesse sollicite au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Les 1er, 2 et 3 du jugement n° 1504743 du Tribunal administratif de Montreuil, en date du 20 octobre 2016, sont annulés. Article 2 : La contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés à laquelle la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 est remise à sa charge. Article 3 : Les conclusions présentées par la société Commerz Real Investmentgesellschaft GmbH sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. N° 16VE03706 2