COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 09/11/2010, 08LY01662, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-11-09
Numéro : 08LY01662
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 18 juillet 2008, présentée pour le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE, dont le siège est 2 bis rue de l'Hermitage à Clermont-Ferrand (63063) ; Le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700900 du 20 mai 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant au remboursement d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 2 070 161 euros acquittée à tort au titre des années 2001 à 2003 ; 2°) de prononcer le remboursement demandé ; 3°) à titre subsidiaire, et à tout le moins, ordonner le remboursement de la somme de 301 531 euros représentant la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort sur la quote-part du versement de transport finançant les dotations aux amortissements des biens d'investissements ; 4°) de condamner l'Etat au remboursement des frais irrépétibles dont il fournira ultérieurement les justifications ; Le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE soutient que : - à titre principal, la décision de la Cour de justice des communautés européennes du 6 octobre 2005 Commission contre France a jugé que le mécanisme limitant le droit à déduction grevant l'acquisition d'un bien d'équipement financé totalement ou en partie, par une subvention d'équipement, à la condition de la répercussion des dotations aux amortissements du bien dans le prix des opérations soumises à TVA n'était pas conforme à la sixième directive ; cette décision a révélé la non-conformité au droit communautaire des règles prévues par l'administration fiscale en matière de transport public de voyageurs limitant le droit à déduction de la TVA d'amont si les coûts de l'activité de transport n'étaient pas répercutés dans la base imposable de l'exploitant, dont celle prévoyant que les autorités organisatrices pouvaient bénéficier d'un pourcentage de déduction de la TVA d'amont de 100 si elles soumettaient au taux réduit l'ensemble des sommes qui concouraient à l'équilibre global du compte transport ; elle a, en application de ces règles, indûment soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, pour bénéficier du droit à déduction de l'ensemble de la taxe d'amont, les subventions reçues des collectivités membres, la quote-part du versement transport couvrant le déficit d'exploitation du sous-compte transport , et la quote-part du versement transport permettant de couvrir les dotations aux amortissements relatifs aux biens d'investissements utilisés et est ainsi recevable, eu égard à cette décision de la Cour de justice des communautés européennes, à en demander la restitution en vertu des dispositions de l'article L. 190, alinéas 3 et 4 et R.* 196-1 c) du livre des procédures fiscales ; en refusant de lui faire bénéficier du principe dégagé par cette décision, le Tribunal n'en a pas donné son plein effet et ne respecte pas les principes de droit communautaire qu'elle a dégagés ; - à titre subsidiaire, la décision de la Cour de justice des communautés européennes du 6 octobre 2005 Commission contre Royaume d'Espagne qui a jugé qu'un Etat membre ne pouvait mettre en place un mécanisme limitant l'exercice des droits à déduction de la TVA en raison de la perception de produits non-imposables, a aussi révélé cette non-conformité ; elle est ainsi aussi recevable, eu égard à cette décision de la Cour de justice des communautés européennes, à demander la restitution de la taxe indûment versée, en vertu des dispositions de l'article L. 190, alinéas 3 et 4 du livre des procédures fiscales et R.* 196-1 c) ; - à titre également subsidiaire, les principes dégagés par la décision de la Cour de justice des communautés européennes du 6 octobre 2005 Commission contre France doivent, à tout le moins, être appliqués à la quote-part du versement de transport destinée à couvrir les dotations aux amortissements des biens d'investissements et qui ont été analysées par l'administration comme une subvention d'équipement ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 27 janvier 2009, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - la décision de la Cour de justice des communautés européennes du 6 octobre 2005 Commission contre France concerne les seuls paragraphes 150 et 151 de l'instruction administrative 3 CA-94 du 8 septembre 1994 et ne traite pas des subventions non imposables inscrites spontanément au dénominateur du prorata de déduction ; elle ne saurait être assimilée à une décision révélant la non-conformité d'une règle de droit français au sens et pour l'application des dispositions combinées des articles R.* 196-1 et R.* 196-3 et des alinéas 3 et 4 de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; - en tout état de cause, la règle de droit jugée non conforme à une règle de droit supérieure ne peut être une instruction administrative au sens des dispositions de l'article L. 190, la doctrine ne pouvant servir de base à l'impôt ; Vu, enregistré le 19 novembre 2009, le nouveau mémoire présenté pour le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - la similarité qui existe entre la doctrine relative aux subventions d'équipement et celle qui lui a été appliquée, procédant toutes deux de la condition financière, doit conduire à admettre que la décision de la Cour de justice du 6 octobre 2005, en condamnant la première instruction, a également et nécessairement révélé la non-conformité de la seconde ; la doctrine administrative appliquée présente un caractère réglementaire ; - la notion de règle de droit dont il a été fait application mentionnée dans l'article L. 190 vise l'ensemble des dispositions nationales y compris la doctrine et les pratiques administratives ; la Cour de justice a considéré que les principes de prééminence et d'effectivité s'opposent à une législation ou une pratique administrative nationale empêchant l'exercice des droits conférés par l'ordre communautaire, examine la conformité de doctrines au droit communautaire, et assimile la doctrine à une règle de droit nationale ; il serait ainsi contraire aux principes communautaires d'exclure les recours fondés sur des arrêts de la Cour de justice ayant invalidé une doctrine du champ d'application de l'article L. 190 ; l'action en répétition de l'indu ne serait soumise qu'à la prescription trentenaire et demeurerait valable si l'on devait exclure l'application du dispositif prévu à l'article L. 190 ; Vu, enregistré le 14 décembre 2009, le nouveau mémoire présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - la Cour de justice a condamné le dispositif français résultant des paragraphes 150 et 151 de l'instruction administrative 3 CA-94 et cette condamnation ne saurait être étendue à des dispositions analogues ou similaires ; - la doctrine, qui n'a pas de valeur légale, ne saurait constituer, au sens des dispositions de l'article L. 190, une règle de droit dont il a été fait application pour fonder l'imposition ; - l'arrêt du 6 octobre 2005 ne constituant pas une décision révélant la non-conformité d'une règle de droit français, le syndicat requérant ne peut bénéficier de l'extension du délai de réclamation prévu par l'article L. 190 et par-là même demander à bénéficier du dispositif de la répétition de l'indu ; Vu, enregistré le 19 janvier 2010, le nouveau mémoire présenté pour le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - la décision de la Cour de justice du 6 octobre 2005 a implicitement et nécessairement révélé la non conformité au droit communautaire de l'ensemble des doctrines françaises fondées sur la condition financière ; - l'administration limite indûment le droit à restitution, ne donne pas plein effet au droit communautaire et ne permet donc pas, contrairement aux principes dégagés par la Cour de justice, de garantir effectivement aux contribuables le droit à restitution d'une taxe qui a été, selon ses dires mêmes, acquittée à tort ; - la reconnaissance de la non conformité au droit communautaire d'une doctrine fiscale par la Cour de justice doit produire les mêmes effets que la reconnaissance de la non conformité d'une loi ou d'un règlement ; - l'arrêt de la Cour de justice constitue à tout le moins un événement nouveau au sens de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales et si les dispositions des alinéas 3 et 4 de l'article L. 190 ne sont pas applicables, la prescription trentenaire doit alors être appliquée ; Vu, enregistré le 17 mars 2010, le nouveau mémoire présenté pour le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Il se prévaut en outre de l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Nancy qui a jugé qu'il ressortait des termes mêmes de l'arrêt rendu par la Cour de justice le 6 octobre 2005 qu'il avait pour effet de déclarer incompatible avec la sixième directive l'ensemble des dispositifs de déduction de la TVA instituant une condition financière, et qui a conclu que la société, qui avait soumis à la TVA des subventions dans l'unique but de satisfaire à une telle condition financière, était en droit d'obtenir la restitution de cette taxe, perçue à tort, dans les délais et les conditions fixées par les dispositions combinées des articles L. 190 et R.* 196-1 du livre des procédures fiscales ; Vu l'ordonnance du 20 mai 2010 prise sur le fondement de l'article R. 613-1 du code de justice administrative fixant la clôture de l'instruction au 18 juin 2010 à 16 h 30 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 octobre 2010 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les observations de Me Duparc, avocat du SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à Me Duparc, avocat du SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE ; Considérant que, par une réclamation du 22 décembre 2006, le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE a demandé à l'administration la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2005 à raison de l'assujettissement à cette taxe des subventions d'équilibre qui lui avaient été versées et les quotes-parts du versement transport couvrant le déficit d'exploitation de l'activité ainsi que les dotations aux amortissements des biens d'investissements affectés à cette activité ; que l'administration a fait droit à cette demande en tant qu'elle portait sur la taxe liquidée au titre de la période du 1er décembre 2003 au 31 décembre 2005 ; qu'elle a en revanche rejeté cette demande en tant qu'elle portait sur la période du 1er janvier 2001 au 30 novembre 2003 en raison de la tardiveté de la réclamation ; que le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE relève appel du jugement du 20 mai 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution de cette taxe indûment versée et sollicite la restitution de ladite taxe, ou à titre subsidiaire, le remboursement de la somme de 301 531 euros représentant la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort sur la quote-part du versement de transport finançant les dotations aux amortissements des biens d'investissements ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue.; qu'aux termes de l'article R.* 196-1 du même livre : Pour être recevables les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a. de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b. du versement de l' impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c. de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE a, dans le but d'obtenir un droit intégral à déduire la taxe ayant grevé ses dépenses, entendu bénéficier des prévisions de l'instruction administrative 3 CA-94 du 8 septembre 1994 qui après avoir énoncé, au point 144, que pour la mise en oeuvre du prorata de déduction prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts doit être inscrit au dénominateur de ce prorata le montant d'une subvention qui n'est pas imposable et qui est utilisée pour financer des dépenses relatives à des opérations situées dans le champ d'application de la taxe ouvre, au point n° 153, la faculté de soumettre spontanément à la taxe ces subventions par demande écrite valant engagement pour dix ans auprès du service des impôts destinataire des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il a également entendu bénéficier des énonciations de la documentation administrative 3 D 1723 du 2 novembre 1996 paragraphe 25 reprenant celles de l'instruction 3 D 1-85 du 21 janvier 1985 transposant une décision interministérielle du 6 décembre 1983 prévoyant que les autorités organisatrices exploitant personnellement leurs réseaux peuvent bénéficier d'un pourcentage de déduction égal à 100 si elles soumettent à la TVA au taux réduit l'ensemble des sommes qui concourent à l'équilibre global du compte transport, c'est-à-dire non seulement les recettes tarifaires et les subventions mais également le versement de transport perçu directement et les virements financiers provenant du budget général de la collectivité exploitante ; Considérant que si, dans son arrêt n° C-204/03 du 6 octobre 2005 Commission contre Royaume d'Espagne, la Cour de justice des communautés européennes a jugé que cet Etat membre a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du droit communautaire, en particulier des articles 17, paragraphes 2 et 5, et 19 de la 6ème directive des communautés européennes du 17 mai 1977, en prévoyant dans son droit national l'application d'un prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée supportée par les assujettis n'effectuant que des opérations taxées, qualifiés d' assujettis totaux , elle ne s'est pas prononcée sur la validité de l'assujettissement spontané à la taxe sur la valeur ajoutée des subventions versées pour assurer l'équilibre de l'exploitation et du versement transport alors même que l'activité du syndicat requérant était entièrement taxable ; que, par suite, ledit arrêt ne saurait être regardé, en tout état de cause, comme ayant révélé, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la non-conformité à une règle de droit supérieure des dispositions appliquées par le syndicat requérant et, en conséquence, n'a pas revêtu le caractère d'un événement de nature à rouvrir le délai de réclamation au sens du c) de l'article R. 196-1 précité ; Considérant que si, dans un arrêt du même jour n° 243/03 Commission contre République française, la Cour de justice des communautés européennes a jugé qu'en instaurant au point n° 151 de l'instruction administrative 3 CA-94 du 8 septembre 1994 une règle particulière limitant la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'achat de biens d'équipement en raison du fait qu'ils ont été financés au moyen de subventions, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du droit communautaire et, notamment des articles 17 et 19 de la sixième directive, cet arrêt ne peut pas davantage, et en tout état de cause, constituer un événement au sens du c) de l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales, dès lors que cette décision juridictionnelle se prononce sur une partie de l'instruction administrative du 8 septembre 1994 distincte de celles dont le syndicat requérant a entendu bénéficier et qui portaient sur l'assujettissement spontané à la taxe sur la valeur ajoutée des subventions d'équilibre et du versement transport , alors même que la quote-part du versement transport permettant de couvrir les dotations aux amortissements relatifs aux biens d'investissements utilisés pour son activité a été qualifiée de dépenses d'équipement par l'administration et que la soumission spontanée de ces sommes à la taxe sur la valeur ajoutée avait pour objet de lui permettre de bénéficier, au cours de la période litigieuse, d'un droit à déduire intégralement la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de son activité ; Considérant, enfin, que le requérant ne peut utilement se prévaloir de la prescription trentenaire pour échapper à cette forclusion ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a rejeté la réclamation du SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE comme étant tardive pour la période du 1er janvier 20001 au 30 novembre 2003 au regard des dispositions précitées du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE n'est, par suite, pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; que par voie de conséquence, et en tout état de cause, les conclusions présentées par le SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête du SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au SYNDICAT MIXTE DES TRANSPORTS EN COMMUN DE L'AGGLOMERATION CLERMONTOISE et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 19 octobre 2010, à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Segado et Levy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 9 novembre 2010. '' '' '' '' 2 N° 08LY01662