CAA de PARIS, 7ème chambre, 10/01/2024, 22PA02099, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-01-10
Numéro : 22PA02099
Président : M. AUVRAY
Rapporteur : Mme Perrine  HAMON
Commissaire du gouvernement : Mme JURIN
Avocat(s) : SEBBAN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Niels a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période courue du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2018207/2-1 du 29 mars 2022 le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Niels de la majoration de 40 % dont ont été assortis les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des années 2014 et 2015, et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 6 mai 2022 la société Niels, représentée par Me Sebban, demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 2018207/2-1 du 29 mars 2022 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - c'est à tort que sa comptabilité, qui n'est atteinte d'aucune irrégularité grave, a été écartée comme non sincère et non probante ; - la doctrine énoncée dans l'instruction administrative 4 G-3342 du 15 mai 1993 et dans un réponse ministérielle Berger du 22 juin 1972 précise que la valeur probante d'une comptabilité ne peut être écartée que dans les seuls cas d'enrichissement personnel du gérant ou d'insuffisance du taux de bénéfice brut et d'irrégularités d'une gravité indiscutables, qui ne sont pas caractérisés, et pas du seul fait d'une globalisation des recettes de faible montant en fin de journée ; - la reconstitution de son chiffre d'affaires mise en œuvre est radicalement viciée par l'utilisation d'une méthode unique, d'échantillons non pertinents, d'un ratio entre liquides et autres recettes inadéquat, ainsi que par un défaut de détermination d'un stock final en 2014 et de prise en compte de l'activité " bar ". Par un mémoire en défense enregistré le 7 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Hamon, - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique, - et les observations de Me Sebban pour la société Niels. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) Niels, qui exploite un restaurant et un bar à Paris sous les enseignes " La Ferme de Charles " et " Les P'tites Poules ", a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, par une proposition de rectification du 20 décembre 2017 pour l'exercice 2014 et une proposition de rectification du 29 mai 2018 pour les exercices 2015 et 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période courue du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, assortis d'intérêts de retard et de pénalités. Par courrier du 15 janvier 2019, l'administration a abandonné les rectifications envisagées au titre de l'exercice clos en 2016. Le Tribunal administratif de Paris, saisi par la société Niels, a prononcé la décharge de la pénalité de 40 % assortissant ces rectifications et a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 et des rappels de TVA qui lui ont été réclamés pour la période courue du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. La société Niels fait appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa requête. 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (...) ". Il résulte de ces dispositions que la charge de démontrer les graves irrégularités dont serait entachée la comptabilité de la société requérante incombe en tout état de cause à l'administration. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie du litige, ayant émis le 21 novembre 2019 un avis défavorable aux rectifications envisagées, l'administration supporte également la charge de la preuve du bien-fondé des impositions en litige. Sur le rejet de la comptabilité : 3. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) ". Aux termes du I de l'article 286 du même code, dans sa version alors en vigueur : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine ". 4. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, une comptabilité comporte de graves irrégularités lorsque, notamment, l'exploitant n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes. A cet égard, si les dispositions précitées du 3° de l'article 286 du code général des impôts prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites en comptabilité à la fin de chaque journée, lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant, elles n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire, conformément aux dispositions de l'article 54, des pièces justificatives telles que des fiches de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il s'ensuit que l'absence de présentation de telles pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante. 5. Si la requérante soutient, en appel comme en première instance, que sa comptabilité de l'exercice clos en 2014 n'est pas irrégulière et a été à tort écartée alors que la commission départementale des impôts directs a émis un avis défavorable au maintien des rectifications et que les rectifications de l'exercice clos en 2016 ont été abandonnées, il résulte de l'instruction que les recettes du restaurant et du bar étaient enregistrées globalement en fin de journée, que les tickets " Z " journaliers se bornaient à récapituler le total des recettes par grandes familles de produits sans mentionner le détail des commandes, que la société n'avait pas conservé les tickets " Z " hebdomadaires et mensuels comportant le détail des ventes pour les périodes du 1er janvier 2014 au 31 janvier 2014, ni pour celle du 17 mars 2014 au 30 avril 2014, que les bandes de la caisse enregistreuse et les doubles de notes remises aux clients n'ont pas été présentés et enfin qu'alors que la société utilisait, durant l'exercice 2014, une caisse enregistreuse munie d'une mémoire informatique, elle n'a pas remis à l'agent vérificateur les données informatisées issues de son logiciel de caisse, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder la comptabilité de la société Niels comme irrégulière et dépourvue de valeur probante au titre de l'année 2014 et à procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires pour cet exercice. 6. La requérante n'est par ailleurs pas fondée à invoquer, concernant cet exercice, l'instruction administrative 4 G-3342 du 15 mai 1993, aux termes de laquelle la valeur probante d'une comptabilité ne devrait être écartée que dans les seuls cas d'enrichissement personnel du gérant ou d'insuffisance du taux de bénéfice brut, cette doctrine ne limitant pas le rejet d'une comptabilité à ces deux seules hypothèses et ne comportant, en tout état de cause, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application, susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Elle n'est en tout état de cause pas plus fondée à invoquer une réponse ministérielle énonçant qu'une comptabilité n'est pas irrégulière au seul motif que ses recettes ont fait l'objet d'un enregistrement global en fin de journée, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les rectifications en litige ne sont pas fondées sur le seul constat de ce mode de comptabilisation globalisée, mais sur l'absence de pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes ainsi enregistrées, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes. 7. Il résulte, en revanche, de l'instruction que, ainsi que l'a au demeurant relevé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son avis du 21 novembre 2019, la comptabilité présentée par la requérante concernant l'exercice clos en 2015 comportait des tickets " RAZ jour " mentionnant les ventes de chaque " sous-famille " de produits (entrée, plat, dessert, formule, caféterie, eaux, soft, apéritifs, bière pression, digestifs, vins rosé/blanc/rouge), recoupés par des tickets RAZ mensuels et RAZ hebdomadaires, l'ensemble de ces tickets faisant apparaître le nombre de portions vendues pour chaque sous-famille de produits, les recettes générées et le mode de règlement, le chiffre d'affaires figurant sur ces tickets étant conformes aux recettes journalières comptabilisées. Dans ces conditions, et malgré une réinitialisation quotidienne à 1 des tickets " RAZ jour ", la requérante est fondée à soutenir que sa comptabilité de l'exercice clos en 2015 a été à tort écartée comme irrégulière et le chiffre d'affaires de cet exercice reconstitué. Elle est, par suite, fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. Sur la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2014 : 8. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SAS Niels au titre de l'exercice clos en 2014, le vérificateur a mis en œuvre la méthode dite des liquides, consistant à déterminer le montant du chiffre d'affaires total à partir des achats revendus de boissons. A cette fin, il a calculé le rapport entre les ventes d'un échantillon de boissons froides et les ventes totales sur toute la durée des deux exercices. Il en a déduit un ratio qu'il a appliqué au montant du chiffre d'affaires annuel total de la société, liquides et solides compris, en tenant compte des stocks de boissons au début et à la fin de chaque exercice et en déduisant un pourcentage de pertes et offerts variable selon les boissons, compris entre 10 % et 30 %. 9. En premier lieu, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de reconstituer des bases imposables selon plusieurs méthodes de reconstitution, dès lors que la méthode appliquée par elle est fondée sur des éléments propres à l'entreprise. 10. En deuxième lieu, la seule circonstance que la requérante a réalisé des tests avec son propre échantillon de produits, aboutissant à un chiffre d'affaires reconstitué nettement moins élevé, ne permet pas de considérer que l'échantillonnage retenu par l'administration aurait vicié la méthode mise en œuvre, alors que celui-ci porte sur un nombre de produits plus important, et donc plus représentatif de l'activité réelle de l'entreprise, que celui des tests réalisés par la requérante. 11. En troisième lieu, s'il est constant que l'activité de la SAS Niels comporte une partie bar sans restauration, il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été établies, après recours hiérarchique et interlocution départementale, en tenant compte de cette spécificité de son activité, par l'exclusion des boissons les plus consommées au bar (bières pression et cola), en totalité pour les premières et en partie pour la seconde, de l'échantillon pris en compte pour le calcul du coefficient représentatif de la part des ventes de boissons par rapport au chiffre d'affaires total. La circonstance que ce ratio ait été déterminé sans tenir compte des doubles des notes délivrées aux clients est sans incidence sur la pertinence de la méthode ainsi mise en œuvre, dès lors qu'il est constant que la requérante n'a conservé, ni présenté au vérificateur, aucun de ces doubles. 12. En quatrième lieu, en n'ayant retenu pour l'exercice 2014 aucun autre stock que les 12 bouteilles de vin comptabilisées, qui étaient les seules correspondant à l'un des liquides retenus dans l'échantillon, l'administration n'a pas appliqué une méthode dite des liquides sans rapport avec les modalités d'exploitation propre à l'entreprise. 13. Il résulte de tout ce qui précède que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société Niels n'étant ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire, l'administration établit avec une approximation suffisante le montant des recettes omises par la requérante au titre de l'exercice clos en 2014. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant, pour le seul exercice clos en 2014, de la vérification de sa comptabilité. Sur les frais de l'instance : 14. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Niels d'une somme de 1 500 euros. DÉCIDE : Article 1er : La société Niels est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. Article 2 : Le jugement n° 2018207/2-1 du 29 mars 2022 le Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : L'Etat versera à la société Niels la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Niels est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Niels et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. Délibéré après l'audience du 12 décembre 2023, à laquelle siégeaient : - M. Auvray, président de chambre, - Mme Hamon, présidente-assesseure, - Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 janvier 2024 La rapporteure, P. HAMONLe président, B. AUVRAY La greffière, L. CHANALa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 22PA02099