CAA de PARIS, 2ème chambre, 15/10/2020, 18PA02899, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-10-15
Numéro : 18PA02899
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : Mme JIMENEZ
Avocat(s) : CABINET DRAI  ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) Lunalogic a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de crédit d'impôt recherche qui lui ont été assignés au titre des années 2012 et 2013, pour un montant total de 1 121 889 euros, et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 à 2014 et d'enjoindre à l'Etat, sous astreinte, de lui rembourser les sommes correspondantes ainsi que les intérêts moratoires mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales dans un délai de quinze jours à compter de la notification du jugement à intervenir. Par un jugement n° 1711242/2-1 du 26 juin 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 24 août 2018, 25 juin 2019 et 13 septembre 2019, la société Lunalogic, représentée par Me F... A..., puis par Me B... D..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 26 juin 2018 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge de l'intégralité des droits supplémentaires et des rappels de crédit d'impôt recherche qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ; 3°) d'enjoindre à l'Etat, sous astreinte, de lui restituer les sommes correspondantes, majorées des intérêts moratoires mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, dans un délai de quinze jours à compter de la notification de la décision à intervenir ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les premiers juges ont omis de statuer sur une fin de non-recevoir soulevée en première instance par l'administration ; - elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire durant les opérations de vérification ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - l'administration a refusé à tort de saisir la commission départementale des impôts du crédit impôt recherche en litige et de trancher la compétence de cet organe ; - elle a été privée d'une garantie par l'article 4 du décret du 9 juin 2016 relatif au comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, qui, au prix d'une exception d'illégalité, diffère la possibilité de saisir ce comité ; - l'administration a fait un usage irrégulier du droit de communication et a méconnu l'article L. 76B du livre des procédures fiscales ; - la mise en recouvrement le 30 septembre 2016 des suppléments d'imposition était prématurée, en l'absence de notification préalable de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; - les dispositions de l'article 49 septies I de l'annexe III au code général des impôts sur lesquelles s'est fondé le service méconnaissent les dispositions de l'article 244 quater B du même code ; - les premiers juges ont exclu à tort de la base de calcul de son crédit d'impôt recherche les dépenses correspondant à la contribution logement, à la contribution exceptionnelle temporaire, au versement transport et au forfait social ; - la remise en cause du temps d'activité de certains de ses agents n'est pas justifiée ; - les premiers juges ont commis une erreur de droit en tenant pour inopérants les moyens tirés du bénéfice de l'instruction n° 4 A-1-00 du 21 janvier 2000 publié au BOI du 8 février 2000 et de la méconnaissance du principe d'égalité, conduisant à une discrimination illégale au détriment des prestataires agréés. Par des mémoires enregistrés les 31 octobre 2018 et 7 août 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - les conclusions tendant à l'application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont prématurées ; - aucun des autres moyens de la requête n'est fondé. Par une ordonnance du 20 septembre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 7 octobre 2019. Un mémoire, enregistré le 6 février 2020, a été produit après clôture de l'instruction par le ministre de l'action et des comptes publics. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code général des collectivités territoriales ; - le code de la sécurité sociale ; - la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 ; - le décret n° 2016-766 du 9 juin 2016 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteur public. - et les observations de Me G... E... , substituant Me D..., avocat de la société requérante. Considérant ce qui suit : 1. La société Lunalogic, qui exerce une activité de conseil auprès de groupes bancaires et d'assurances dans le domaine de la modélisation des comportements des marchés, le traitement et l'analyse de volumes d'informations, a déclaré, au titre des exercices 2012 et 2013, un crédit d'impôt recherche, pour des montants de 698 116 euros et 776 053 euros. A la suite d'une vérification de sa comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, l'administration a remis en cause le remboursement de ces crédits d'impôt recherche à hauteur respectivement de 538 287 euros et 583 602 euros ainsi que certaines charges déduites par la société de ses résultats imposables. Par la présente requête, la société Lunalogic relève appel du jugement n° 1711242/2-1 du 26 juin 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de crédit d'impôt recherche et d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés à l'issue de ce contrôle. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Dès lors qu'ils rejetaient la demande présentée devant eux par la société Lunalogic, les premiers juges ont pu, à bon droit, comme ils l'ont expressément indiqué au point 20 du jugement attaqué, ne pas se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration aux conclusions de la société. Dès lors, le moyen tiré de l'omission à statuer des premiers juges sur cette fin de non-recevoir manque en fait. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, il y a lieu, par adoption des moyens retenus à bon droit par les premiers juges, d'écarter le moyen que la société Lunalogic reprend sans changement en appel, tiré de l'absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur, alors qu'il n'est pas contesté que la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise. 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Si la société Lunalogic ne conteste pas sérieusement que la proposition de rectification du 7 avril 2016 mentionne l'impôt concerné, l'année d'imposition, le montant des rectifications envisagées ainsi que les textes applicables et les motifs fondant les rectifications opérées, elle soutient que cette proposition ne permet pas d'établir un lien entre les conséquences du contrôle visant les dépenses de personnel relatives aux recherches et leur exclusion pure et simple. Toutefois, l'administration indique expressément, en page 15 de ce document, qu'en sa qualité d'organisme de recherche privé agréé, la société ne pouvait, en application des dispositions de l'article 244 quater B du code, retenir dans la base de son propre crédit d'impôt recherche les dépenses facturées à ses donneurs d'ordre, dès lors que ceux-ci bénéficiaient eux-mêmes du crédit d'impôt recherche. Cette précision était suffisante pour permettre à la société requérante de comprendre le montant des rectifications opérées, dès lors que le vérificateur citait expressément les dispositions de l'article 244 quater B prévoyant un plafonnement des dépenses retenues. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification du 7 avril 2016 ne peut donc qu'être écarté. 5. En troisième lieu, la société Lunalogic reprend en appel le moyen tiré de ce que l'administration a mésusé du droit de communication, en sollicitant de tiers des documents dont elle était l'auteur, en consultant non des factures elles-mêmes mais des imputations du crédit d'impôt recherche sur les déclarations fiscales d'autres contribuables, et en ne lui fournissant que des éléments tronqués des documents consultés. Il y a lieu par adoption des motifs retenus par les premiers juges au point 7 du jugement attaqué, d'écarter ce moyen repris sans changement en appel. De même, il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal au point 7 du jugement attaqué, le moyen réitéré en appel par la société requérante, tiré de la méconnaissance de l'article L.76 B du livre des procédures fiscales 6. En quatrième lieu, la société Lunalogic réitère ses moyens tenant à l'impossibilité pour l'administration d'apprécier elle-même la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à la compétence de cet organe pour se prononcer sur une question de fait relative au crédit d'impôt recherche, et à l'émission prématurée de l'avis de mise en recouvrement du 30 septembre 2016 faute de notification de l'avis de cette commission. Il y a lieu par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 2 à 4 du jugement attaqué, d'écarter ces moyens. 7. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 59 D du livre des procédures fiscales : " Le comité consultatif prévu à l'article 1653 F du code général des impôts intervient lorsque le désaccord porte sur la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du même code ". Il " peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. ". Et en vertu de l'article 4 du décret du 9 juin 2016 relatif audit comité consultatif, les articles 1er et 2 du décret sont applicables aux propositions de rectification adressées à compter du 1er juillet 2016. Si la société Lunalogic soutient que cette entrée en vigueur différée de la loi fiscale la prive illégalement d'une garantie, l'article 46 de la loi du 29 décembre 2015 prévoit lui-même que les dispositions de l'article 1653 F s'appliquent aux propositions de rectification adressées à compter du 1er juillet 2016. Ainsi, le moyen tiré, par voie d'exception, de l'illégalité de l'article 4 du décret du 9 juin 2016 manque en fait. Sur le bien-fondé du refus partiel de remboursement opposé par l'administration : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 8. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant (...). II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique (...) ; b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations (...) d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. (...) Ces dépenses sont retenues dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt, avant application des limites prévues au d ter ; d ter) Les dépenses mentionnées aux d et d bis entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche dans la limite globale de 2 millions d'euros par an. Cette limite est portée à 10 millions d'euros pour les dépenses de recherche correspondant à des opérations confiées aux organismes mentionnés aux d et d bis, à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39 entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et ces organismes. (...) III. Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables. Il en est de même des sommes reçues par les entreprises, organismes ou experts mentionnés au d, au d bis ou au 6° du k du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt (...) VI. - Un décret fixe les conditions d'application du présent article (...) ". De plus, aux termes de l'article 49 septies I de l'annexe III au même code : " Pour la détermination des dépenses de recherche visées aux a, b, f et au 2° du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : (...) b. Au titre des dépenses de personnel, les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires. ". 9. En premier lieu, pour soutenir que les dispositions décrétales de l'article 49 septies I de l'annexe III au code général des impôts restreignent illégalement le champ d'application de l'article 244 quater B du même code, la société Lunalogic reprend en appel les arguments exposés par elle dans ses écritures de première instance. Il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 10. du jugement attaqué, d'écarter ce moyen. 10. En deuxième lieu, la requérante soutient que c'est à tort que l'administration a exclu de la base de calcul de son crédit d'impôt recherche les dépenses correspondant à la contribution logement prévue à l'article L. 834-1 du code de la sécurité sociale, à la contribution exceptionnelle temporaire, au versement transport prévu à l'article L. 2531-2 du code général des collectivités territoriales et au forfait social prévu à l'article L. 137-15 du code de la sécurité sociale. Elle ne développe, au soutien de ces moyens, aucun argument de droit ou de fait de nature à remettre en cause l'analyse et la motivation retenue par le tribunal. Il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, aux points 11 à 15 du jugement attaqué, d'écarter ces moyens. 11. En troisième lieu, si la société Lunalogic conteste de nouveau en appel la remise en cause du temps d'activité de certains de ses agents et l'exclusion de leur rémunération de la base de calcul de son crédit d'impôt recherche, il y a pareillement lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 16. du jugement attaqué, d'écarter ce moyen repris sans changement. 12. Comme indiqué au point 8 du présent arrêt, le III de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, et dont la substance est demeurée inchangée par la suite, dispose que sont déduites des bases de calcul de ce crédit les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables, et précise qu'il " en est de même des sommes reçues par les organismes ou experts désignés au d et au d bis du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt. (...) ". Il résulte de ces dernières dispositions que les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche, et qui constituent pour ces entreprises des dépenses éligibles à ce crédit, ne peuvent être incluses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche propre de l'organisme sous-traitant, alors même qu'elles ne seraient pas effectivement prises en compte dans l'assiette du crédit d'impôt recherche de l'entreprise donneuse d'ordre, soit par l'effet des règles de plafonnement prévues à ce même d bis et au d ter du même II, soit du fait d'une renonciation volontaire au bénéfice du crédit d'impôt auquel cette dernière pourrait prétendre. La société requérante n'est dès lors pas fondée, sur le terrain de la loi, à contester la remise en cause des dépenses qu'elle avait imputée sur son crédit d'impôt recherche à raison des prestations facturées à ses donneurs d'ordre bénéficiant eux-mêmes dudit crédit. En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ". 14. La société Lunalogic invoque le bénéfice de l'instruction administrative du 21 janvier 2000 reprise au BOI 4 A-1-00 du 8 février 2000 en faisant valoir qu'elle est en droit d'inclure dans la base de calcul de son propre crédit d'impôt recherche les montants facturés à des donneurs d'ordre qui n'ont pas bénéficié du crédit d'impôt. Toutefois, il est constant en l'espèce que les sommes facturées à ses donneurs d'ordre par la société Lunalogic ont été prises en compte par ces derniers, dans le cadre de leur propre crédit d'impôt recherche. La société requérante n'entre donc pas dans les prévisions de la doctrine qu'elle invoque. 15. De tout ce qui précède, il résulte que la société Lunalogic n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les conclusions de la requête tendant à l'annulation de ce jugement et à la décharge, en droits et majorations, des impositions et rappels de crédits d'impôt litigieux doivent, par suite, être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions à fin d'injonction sous astreinte, de celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'ayant pas dans la présente instance la qualité de partie perdante, et en tout de cause, de celles tendant à l'application de l'article L. 208 du live des procédures fiscales. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Lunalogic est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Lunalogic et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. Délibéré après l'audience du 7 octobre 2020, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - M. C..., président assesseur, - Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller. Lu en audience publique le 15 octobre 2020. Le rapporteur, J.-E. C...Le président, I. BROTONS Le greffier, S. DALL'AVA La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 18PA02899