CAA de PARIS, 5ème chambre, 21/03/2019, 18PA00290, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-03-21
Numéro : 18PA00290
Président : Mme POUPINEAU
Rapporteur : Mme Christine  LESCAUT
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D...B...a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants. Par un jugement n° 1408950 du 23 novembre 2017, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 25 janvier 2018, M.B..., représenté par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1408950 du 23 novembre 2017 du Tribunal administratif de Melun ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010 ; 3°) à titre subsidiaire, de lui accorder le report de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année au cours de laquelle une demande complète de raccordement a été déposée ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 800 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le tribunal ne pouvait pas se prononcer sans statuer sur les effets de l'instruction du 11 mars 2013 ; - la proposition de rectification, qui ne fait pas mention de la vérification de comptabilité, ni des démarches entreprises par le service pour obtenir la communication des renseignements qui ont fondé la reprise en litige, ni du droit de communication exercé auprès d'Electricité de France (EDF), ne répond pas aux exigences des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté des débats, à défaut d'avoir mentionné les informations sur la teneur des renseignements obtenus et la nature des documents remis en réponse au droit de communication ; elle ne lui a pas communiqué les informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, notamment auprès d'EDF ; elle devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société Hedios et des fournisseurs et installateurs, ainsi que celles obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles figurant sur les attestations délivrées par la société EDF, ce qui établit que l'information utilisée est nécessairement issue de vérifications de comptabilité ; - il est fondé à se prévaloir des énonciations de l'instruction du 21 septembre 2006, référencée 13 L-6-06 n° 8 et du paragraphe 250 de l'instruction publiée au BOI-CF-PGR-30-10 du 12 septembre 2012 ; - l'interprétation par le service de l'article 199 undecies B du code général des impôts est contraire à la loi, au règlement et à la doctrine ; la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; cette réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; il résulte de l'intention du législateur et de la jurisprudence que les investissements neufs productifs sont des immobilisations neuves corporelles amortissables ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau public d'électricité ; il convient de tenir compte du moratoire prévu par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ; des demandes de raccordement avaient été faites ; - il résulte des articles 16 et 21 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, modifiant l'article 199 undecies B du code général des impôts, qu'un investissement productif dans le secteur de la production d'énergie renouvelable, est constitué par tout projet d'investissement comportant de manière alternative soit l'acquisition, soit l'installation, soit l'exploitation d'équipements de production d'énergie ; - l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée au paragraphe n°148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; cette instruction ajoute à la loi et est contraire au code civil ; le paragraphe 170, qui indique que le délai minimal de conservation est décompté à partir de la date de réalisation de l'investissement mentionné au n°148, et les paragraphes 207 et 208 de cette même instruction sont opposables à l'administration ; la date de prise en compte de la réduction d'impôt pour les opérations relevant de l'article 217 undecies du code général des impôts doit être retenue ; - la loi du 29 décembre 2010, commentée par l'instruction référencée 7 S 5-11 du 9 décembre 2011, a admis le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de souscription des parts sociales des sociétés agréées, soit 2010, alors même qu'une mise en production d'énergie interviendrait en 2011 ; - il résulte des énonciations de l'instruction du 12 septembre 2012 publiée au BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 relative à la déduction au titre des investissements réalisés par les entreprises dans les DOM et autres collectivités françaises d'outre-mer, que la date de réalisation de l'investissement s'entend de la date à laquelle les fonds sont effectivement versés par le souscripteur ; - les termes de la réponse du ministre de l'économie et des finances du 4 juin 2013 n° 18868 ne lui sont pas opposables dès lors qu'elles ne sont pas conformes à la loi fiscale en ce qu'elles affirment que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique ; - le rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012 établit que le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissements photovoltaïques ait elle-même accompli toutes les activités visées dans l'instruction référencée 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ; - l'interprétation de l'administration fondée sur la notion d'exploitation effective de l'investissement productif et de production de revenus, ajoute à la loi et au règlement ; les travaux parlementaires et l'article 21 de la loi n° 2013-1278 portant loi de finances pour 2014 confirment son analyse ; - la réponse ministérielle du 24 juin 2014, qui permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires, est opposable ; - l'expertise qu'il a diligentée établit que, techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit lui être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne lui sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt. Par un mémoire en défense enregistré le 25 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. B...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Lescaut, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B...a imputé sur le montant de son impôt sur le revenu de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par la société en participation (SEP) Sun Hedios 167 dont il était associé, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, données en location à des sociétés exploitantes locales. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que les investissements dans les centrales photovoltaïques ne pouvaient pas être considérés comme réalisés au 31 décembre 2010. M. B...fait appel du jugement du 23 novembre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a, en conséquence, été assujetti au titre de l'année 2010. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. M. B...fait valoir que le tribunal n'a pas répondu à son moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales par l'administration qui ne l'aurait pas complètement informé des renseignements qu'elle avait obtenus de tiers, alors qu'il résulte des mentions de l'instruction du 11 mars 2013 que le service avait nécessairement entrepris d'autres démarches que le seul exercice du droit de communication auprès de la société Electricité de France (EDF). Il ressort, toutefois, du jugement attaqué que les premiers juges ont suffisamment répondu à ce moyen en indiquant notamment que l'administration n'était pas tenue de communiquer au requérant l'ensemble des informations recueillies dans le cadre de contrôles réalisés auprès d'autres contribuables mais seulement celles, citées dans la proposition de rectification, dont elle s'était effectivement servie pour fonder les rectifications. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne les conclusions à fin de décharge : S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". 4. Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 5. Il ressort des mentions de la proposition de rectification du 15 avril 2013 adressée à M. B... que le service a précisé les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs sur lesquels il s'est fondé pour remettre en cause la réduction d'impôt dont le requérant se prévalait au titre des investissements réalisés. Le vérificateur a en particulier relevé qu'au 31 décembre 2011 le dossier de raccordement au réseau public d'électricité n'avait pas été déposé auprès de la société EDF et que les centrales photovoltaïques n'avaient pas reçu d'attestation de conformité à la réglementation en vigueur, de sorte que les investissements ne pouvaient être regardés comme réalisés à cette date. Ainsi, contrairement à ce que soutient M. B..., cette motivation, qui comportait les éléments propres à sa situation, lui permettait de comprendre la rectification opérée par l'administration et de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 7. S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rectifier, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements. 8. Il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès de la société EDF afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt des demandes de raccordement complètes au réseau public d'électricité, de réception du certificat de conformité du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par la société dont M. B... était associé. Et il ressort des mentions de la proposition de rectification du 15 avril 2013 adressée à M.B..., que le service y a indiqué l'origine ainsi que la nature des informations recueillies auprès de cette société sur lesquelles il s'est fondé pour remettre en cause la réduction d'impôt en litige. Etaient par ailleurs annexées à la proposition de rectification les copies des documents intitulés " attestations " obtenus de la société EDF par l'administration en réponse à l'exercice de son droit de communication. L'administration, qui n'avait aucune obligation de communiquer au contribuable les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 et les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité de la société gestionnaire de la société Sun Hedios 167 dans laquelle il avait investi et de toutes les sociétés ayant le même gestionnaire et ayant été le cas échéant vérifiées, dès lors qu'elle n'a pas utilisé les renseignements issus de ces contrôles pour asseoir les impositions en litige, et qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date de demande de communication, s'est ainsi acquittée de ses obligations d'information, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, et n'a, pour les mêmes motifs, pas manqué à son devoir de loyauté. Le requérant ne peut à cet égard utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par la société EDF quant à la date de la demande de communication mentionnée sur les attestations, cette erreur étant sans incidence sur l'obligation d'information à laquelle est tenue le service. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté comme non fondé. 9. M. B...n'est, enfin, pas fondé à se prévaloir des énonciations de l'instruction du 21 septembre 2006, référencée 13 L-6-06 n° 8 et du paragraphe 250 de l'instruction publiée au BOI-CF-PGR-30-10 du 12 septembre 2012 relatifs à la procédure d'imposition et qui ne comportent, en tout état de cause, pas d'interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. S'agissant du bien-fondé des impositions : Quant à l'application de la loi fiscale : 10. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34/ (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements et territoires d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves ou amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ". Et aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". 11. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que ces centrales, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date. 12. Il résulte de l'instruction et, en particulier, des renseignements obtenus auprès de la société EDF, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre desquelles a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet d'un raccordement au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010. Contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration a pu légalement se fonder sur les informations contenues dans les attestations qu'elle a régulièrement obtenues auprès de cette société dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. En se bornant, d'une part, à se prévaloir de la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan des sociétés en participation, de ce qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale ainsi que des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, et d'autre part, à faire valoir que les demandes complètes de raccordement des centrales photovoltaïques auraient été déposées avant la fin de l'année 2010 et que la société EDF a suspendu toutes les demandes de raccordement en raison du moratoire suspendant l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil, instauré par le décret susvisé du 9 décembre 2010, le requérant n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est appuyé le service pour estimer que les investissements en litige n'étaient pas réalisés au 31 décembre 2010. Par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite par les installations n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration, qui ne s'est pas fondée sur la doctrine exprimée dans la réponse ministérielle n° 18868 faite à M. C...le 4 juin 2013 pour établir les impositions contestées, a pu pour le seul motif tiré de l'absence de raccordement des installations au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010, remettre en cause la réduction d'impôt imputée par M. B...sur son impôt sur le revenu de l'année 2010. Dans ces conditions, le requérant, qui ne saurait se prévaloir des dispositions de l'article 21 de la loi n° 2013-1278 portant loi de finances pour 2014, postérieures à l'année d'imposition en litige, n'est pas fondé à soutenir qu'il a été, en méconnaissance des dispositions rappelées ci-dessus, privé de la réduction d'impôt dont il revendiquait le bénéfice au titre de l'année 2010. Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale : 13. Il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui figure au point 11 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 14. M. B...n'est pas fondé à se prévaloir des commentaires apportés sur la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11, dans le champ d'application desquels il n'entre pas, cette instruction ayant trait à l'impôt de solidarité sur la fortune et excluant expressément du bénéfice d'une réduction de cet impôt les souscriptions au capital de sociétés qui produisent de l'électricité en utilisant l'énergie radiative du soleil. Il n'est pas plus fondé à invoquer le rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012, la réponse ministérielle du 24 juin 2014, postérieurs à l'année d'imposition en litige, et l'instruction BOI-IS-GEO-10-30-20-20 du 12 septembre 2012, relative à l'article 217 undecies du code général des impôts. En ce qui concerne la demande subsidiaire tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 : 15. Aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) ". 16. Il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. La circonstance que le requérant, qui n'est pas recevable à contester la constitutionnalité de dispositions législatives en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, aurait, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable. M. B...n'est, par suite, pas fondé à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par la société en participation Sun Hedios 167 dont il est l'associé. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris, pôle fiscal parisien 1. Délibéré après l'audience du 7 mars 2019, à laquelle siégeaient : - Mme Poupineau, président, - Mme Lescaut, premier conseiller, - M. Doré, premier conseiller. Lu en audience publique, le 21 mars 2019. Le rapporteur, C. LESCAUTLa présidente, V. POUPINEAU Le greffier, N. ADOUANE La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 18PA00290