Cour Administrative d'Appel de Versailles, Formation plénière, 07/07/2011, 09VE01119
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : Formation plénière
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-07-07
Numéro : 09VE01119
Président : Mme COËNT-BOCHARD
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : DAUTRIAT

Vu la requête, enregistrée le 2 avril 2009 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la société BNP PARIBAS, dont le siège est 16, boulevard des Italiens à Paris (75009), par Me Dautriat, avocat à la Cour ; la société BNP PARIBAS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0507204 en date du 23 janvier 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelle et temporaire assises sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1997 ; 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôts contestés ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 7 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que le jugement attaqué est irrégulier en ce que, premièrement, le tribunal a omis de statuer sur le moyen, non inopérant, tiré de ce que les provisions pour dépréciation de titres de participation litigieuses sont déductibles sur le fondement de l'article 39-1-5° du code général des impôts, que, deuxièmement, le jugement est entaché d'une erreur de droit et d'une contradiction de motifs résultant d'une articulation inappropriée entre le droit conventionnel et le droit interne et que, troisièmement, les premiers juges ont entendu écarter, sans l'examiner, un moyen de droit, qui n'était pas inopérant, tiré du bénéfice de la documentation administrative de base référencée 4 B-3113 du 7 juin 1999 ; que la notification de redressement du 16 avril 1997 est insuffisamment motivée en ce que le débat contradictoire n'a pas porté sur les critères de déduction mentionnés à l'article 39-1-5° du code général des impôts s'agissant du chef de redressement tenant au refus de l'administration d'admettre la déduction des provisions pour dépréciation de participations détenues dans sa filiale canadienne ; que l'impôt ne peut être fondé prioritairement sur une convention fiscale bilatérale et que, dès lors que les impositions supplémentaires ont été exclusivement établies en considération de la convention fiscale franco-canadienne, elles sont dépourvues de base légale ; que le seul fondement admissible eût été, théoriquement, les dispositions combinées des articles 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts et 39-1 5° de ce même code ; que ces provisions litigieuses sont déductibles tant en application des dispositions de ce dernier article que sur le fondement de la réponse ministérielle faite au sénateur, M. A, le 31 janvier 1978, confirmée par la doctrine administrative référencée 4 B-3112 du 7 juin 1999, sans qu'y fassent obstacle les stipulations subsidiaires de la convention franco-canadienne ; que les stipulations de cette convention, relatives aux succursales et aux établissements stables, ne sont pas applicables aux filiales ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention signée à Paris le 2 mai 1975 entre la France et le Canada tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus et sur la fortune, et publiée par le décret n° 76-917 du 24 septembre 1976 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 juin 2011 : - le rapport de M. Locatelli, premier conseiller, - les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public, - et les observations de Me Dautriat, pour la société BNP PARIBAS ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 8 juin 2011, présentée pour la société BNP PARIBAS ; Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, la société BNP, devenue depuis BNP PARIBAS, a été assujettie, au titre de l'exercice clos en 1997, à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles et temporaires assises sur cet impôt à raison de la réintégration, par l'administration, de provisions constituées à la clôture des exercices 1992, 1993 et 1994 en vue de faire face à la dépréciation des titres de participation qu'elle détenait dans le capital de sa filiale de droit canadien, BNP Canada ; que la société BNP PARIBAS relève régulièrement appel du jugement en date du 23 janvier 2009 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôts ; Sur la régularité du jugement : Considérant, en premier lieu, que si la société BNP PARIBAS a soutenu, devant le tribunal administratif, que les suppléments d'impôt litigieux auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1997, en conséquence de la réintégration dans ses bases imposables des exercices clos en 1992, 1993 et 1994 de provisions pour dépréciation de titres de participation détenus dans le capital de sa filiale canadienne, étaient mal fondés en ce que ces provisions étaient déductibles dans des conditions de droit commun, telles que fixées au 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, le tribunal, en estimant que " dès lors que les stipulations de l'article 13, paragraphe 3, de la convention franco-canadienne attribuent au Canada l'imposition des plus-values à long terme, les provisions constituées en vue de faire face à des moins-values à long terme doivent, ainsi que le soutient l'administration fiscale, suivre le même régime et ne peuvent, en conséquence, être déductibles des résultats imposables en France ", a implicitement mais nécessairement répondu à ce moyen, dans la mesure où les premiers juges ont, par cette formulation, exposé les conséquences de la règle, déterminée au 5° du 1. de l'article 39, selon laquelle la déductibilité d'une provision est subordonnée à la déductibilité de la perte ou de la charge qu'elle anticipe ; Considérant, en second lieu, qu'en jugeant que la société requérante ne pouvait se prévaloir utilement de la documentation administrative de base référencée 4 B-3113 du 7 juin 1999 dès lors qu'elle ne visait pas l'interprétation de stipulations résultant d'une convention fiscale, les premiers juges n'ont pas davantage omis de statuer sur le moyen tiré du bénéfice de cette doctrine dont la société BNP PARIBAS se prévalait sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que les premiers juges se seraient livrés à une articulation incorrecte entre le droit interne et le droit conventionnel ressortit au bien-fondé de l'imposition ; que, dès lors, le jugement déféré du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ne saurait, de ce seul fait, être entaché d'une contradiction de motifs ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société BNP PARIBAS n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularités et qu'il doit, par suite, être annulé ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification " ; Considérant que la notification de redressement du 16 avril 1997 énonce avec précision les motifs pour lesquels le vérificateur a estimé que les provisions litigieuses devaient faire l'objet d'une réintégration ; qu'après avoir rappelé les stipulations de l'article 13, paragraphe 3, de la convention fiscale franco-canadienne et mentionné que la société requérante détenait une participation substantielle dans sa filiale canadienne au sens de cet article, cette notification précise que, lorsque la convention attribue la taxation de la plus-value à l'Etat de résidence de la filiale, corrélativement, la moins-value ne peut être imputée dans l'autre Etat et qu'il en est de même de la provision constituée en vue de faire face à la dépréciation des titres de cette filiale, laquelle ne représente qu'une forme anticipée de la moins-value définitive ; qu'ainsi, et alors même que la notification critiquée n'aurait pas indiqué l'ensemble des articles du code général des impôts dont il était fait application, elle était suffisamment motivée pour permettre à la société BNP PARIBAS d'engager une discussion contradictoire avec l'administration fiscale sur le point en litige, ce qu'elle a d'ailleurs fait en faisant parvenir ses observations en temps utile ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la notification de redressement du 16 avril 1997 méconnaîtrait les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ; que l'article 38 du même code dispose que : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation (...) " et que : " 2. le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...) L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'enfin, l'article 39 de ce code précise que : " (...) Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables " ; qu'aux termes de l'article 13, paragraphe 3, de la convention du 2 mai 1975 signée entre la France et le Canada en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale et publiée par le décret n° 76-917 du 24 septembre 1976, applicable en l'espèce : " les gains provenant de l'aliénation : a) D'action ou de parts faisant partie d'une participation substantielle dans le capital d'une société qui est un résident d'un Etat contractant (...) sont imposables dans cet Etat et qu'" il existe une participation substantielle lorsque le cédant, seul ou avec des personnes associées, possède directement ou indirectement au moins 25 p. 100 des actions ou des parts d'une catégorie quelconque du capital d'une société (...) " et qu'aux termes de l'article 23, paragraphe 2, de cette convention, relatif à l'élimination de la double imposition en ce qui concerne la France : " la double imposition est évitée de la façon suivante : a) Les revenus autres que ceux visés à l'alinéa b ci-dessous ", au nombre desquels ne figurent pas les gains mentionnés à l'article 13, paragraphe 3, de ladite convention, " sont exonérés des impôts français visés au paragraphe 3 de l'article 2, lorsqu'ils sont imposables au Canada en vertu de la convention (...) c) Nonobstant les dispositions des alinéas a) et b), l'impôt français peut être calculé, sur les revenus imposables en France en vertu de la présente convention, au taux correspondant au montant global du revenu imposable selon la législation française " ; Considérant que l'expression " les gains provenant de l'aliénation d'actions ou de parts faisant partie d'une participation substantielle dans le capital d'une société " mentionnée à l'article 13 de la convention fiscale franco-canadienne n'est pas définie par cette convention et doit, dès lors, être interprétée selon le principe énoncé au paragraphe 2 de l'article 3 de ladite convention, aux termes duquel : " Pour l'application de la convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente " ; qu'en l'absence d'élément exigeant une interprétation différente, " les gains provenant de l'aliénation d'actions ou de parts faisant partie d'une participation substantielle dans le capital d'une société " auxquels fait référence l'article 13 de la convention sont ceux déterminés selon les règles fixées par le code général des impôts ; qu'en l'espèce, il est constant que la société BNP PARIBAS détient l'intégralité des parts sociales de sa filiale de droit canadien ; qu'elle y a donc une participation substantielle au sens de la convention, dont les parts constituent des titres de participations dès lors qu'elles ont été régulièrement comptabilisées et déclarées en tant que telles à l'actif de son bilan ; qu'il y a, par suite, identité de nature entre les gains provenant de l'aliénation de parts faisant partie d'une participation substantielle dans le capital d'une société, dont l'imposition est attribuée au Canada, et les plus-values de cession de titres de participation soumises au régime des plus-values et des moins-values à long terme défini à l'article 39 quindecies du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code ; Considérant que, pour la détermination des bénéfices imposables en France d'une société en fonction des dispositions combinées des articles 38 et 209 précités du code général des impôts, il y a lieu de tenir compte des variations de l'actif net imputables à des événements ou à des opérations qui se rattachent à l'activité exercée en France par cette société ; qu'en particulier, sont déductibles des bénéfices imposables en France les pertes, ainsi que les provisions constituées en vue de faire face à ces pertes qui se rattachent à l'activité exercée en France ; qu'ainsi, les provisions constituées en vue de faire face à la dépréciation de titres de participation détenus dans une filiale étrangère et inscrits à l'actif du bilan d'une société exploitée en France sont, dès lors qu'elles sont justifiées au regard des conditions générales posées au 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, déductibles du bénéfice net de l'exercice à la clôture duquel elles ont été constatées et qui fait l'objet, pour le régime des plus-values et des moins-values à long terme prévu à l'article 39 quindecies du code général des impôts, d'une imposition séparée au taux de 16 %, sous réserve, le cas échéant, des conventions internationales tendant à éviter les doubles impositions ; Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions et stipulations précitées que la France et le Canada ont entendu réserver l'imposition des plus-values provenant de la cession d'actions ou de parts faisant partie d'une participation substantielle dans le capital d'une société qui est un résident d'un Etat contractant, à ce dernier Etat ; qu'en stipulant que les gains résultant de la cession d'un actif de cette sorte ne seraient imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve la filiale, les parties à la convention doivent être regardées comme ayant entendu traiter les variations affectant la valeur d'un tel actif comme s'il était inscrit au bilan d'une société résidente de l'Etat d'imposition des gains en cause ; que, compte tenu de ces stipulations, l'administration était en droit, en vue du traitement fiscal des variations affectant sa valeur, de regarder l'actif constitué par les titres de participation détenus dans la filiale canadienne et immobilisés dans le bilan de la société BNP PARIBAS comme n'étant pas celui d'une entreprise exploitée en France au sens du I de l'article 209 précité du code général des impôts et, par suite, d'en déduire que ces variations n'avaient pas vocation à concourir à la détermination du bénéfice net imposable en France de la société BNP PARIBAS ; Considérant, ainsi, que les moins-values de cession éventuellement subies par la société BNP PARIBAS sur les participations substantielles qu'elle détient dans le capital de sa filiale BNP Canada ne sont pas déductibles des plus-values de cession des titres de même nature appartenant à son portefeuille, imposables en France ; que, dès lors, les provisions constituées en vue de faire face à leur dépréciation, correspondant à cette moins-value probable, ne sont elles-mêmes pas déductibles de l'excédent des plus-values à long terme sur les moins-values à long terme imposable en France au titre de l'exercice clos en 1997 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré, dans cet excédent, les dotations aux provisions ainsi constituées ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; Considérant que la société BNP PARIBAS invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale contenue dans la réponse ministérielle faite, le 31 janvier 1978, à M. A, sénateur, reprise au paragraphe n° 32 de la documentation administrative de base référencée 4 B-3112 du 7 juin 1999 ; que cette dernière précise qu'une entreprise française, ayant une participation dans une société étrangère qui fait l'objet d'une mesure d'expropriation, n'est admise à constituer une provision pour dépréciation des titres considérés que dans la mesure où la procédure d'expropriation n'offrirait pas de garanties suffisantes et ferait naître un risque probable de dépréciation de la valeur de la participation ; qu'elle indique en outre que la survie de la société de droit local s'opposerait en tout état de cause à la dépréciation totale de la valeur des titres en cause ; que, par suite, la documentation administrative de base référencée 4 B-3112 du 7 juin 1999 ne comporte, sur le point en litige, aucune interprétation de la loi fiscale dont la société requérante pourrait se prévaloir de manière pertinente sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant que la société BNP PARIBAS se prévaut, également sur le même fondement, de la documentation administrative de base référencée 4 B-3113 du 7 juin 1999 ; qu'il ne résulte d'aucune des énonciations de cette doctrine, et notamment pas du paragraphe n° 17 de celle-ci, relatif aux conditions dans lesquelles une société française est fondée à constituer une provision pour dépréciation des titres de participations détenus dans une filiale étrangère, qu'elle ait entendu s'appliquer aux cas de sociétés dont l'imposition des plus-values de cession des titres considérés est réservée, par une convention fiscale destinée à éviter les doubles impositions, à l'Etat de résidence de la filiale plutôt qu'à celui de la société-mère française qui les a régulièrement inscrits à l'actif de son bilan ; que, dans ces conditions, la société BNP PARIBAS ne peut utilement se prévaloir de la documentation administrative de base référencée 4 B-3113 du 7 juin 1999 dans les prévisions desquelles elle n'entre pas ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société BNP PARIBAS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande en décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelle et temporaire assises sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1997 ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de cet article font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société BNP PARIBAS demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la société BNP PARIBAS est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 09VE01119