Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 24/07/2012, 11BX02658, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2012-07-24
Numéro : 11BX02658
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : Mme DUPUY
Avocat(s) : GASQUET

Vu la requête, enregistrée le 19 septembre 2011 sous forme de télécopie et régularisée par courrier le 20 septembre 2011, présentée pour la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED, dont le siège est 18 avenue de la Paloumère à Seignosse (40510) par Me Gasquet, avocat au barreau de Toulouse ; La SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0901840 en date du 12 juillet 2011, par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2008 ainsi que des pénalités et amendes fiscales qui lui ont été réclamées pour un montant total de 2 376 200 euros par deux avis de mise en recouvrement en date du 14 mai 2009 ; 2°) d'ordonner la décharge des impositions et pénalités contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2012 : - le rapport de Mme Dominique Boulard, président-assesseur ; - et les conclusions de Mme Marie-Pierre Dupuy, rapporteur public ; Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, dont la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED, qui exerce une activité de négoce de véhicules automobiles, a fait l'objet en 2007 et 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités lui ont été réclamés au titre de la période allant du 15 septembre 2005 au 31 mars 2008 ; que la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED en a demandé la décharge auprès du tribunal administratif de Pau qui a rejeté cette demande par un jugement dont la société fait appel ; Sur la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. /Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; qu'aux termes de l'article L. 52 du même livre : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : /1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) "; Considérant que la société requérante admet que la durée des opérations de contrôle sur place, d'environ un an, n'a pas excédé celle permise par les dispositions précitées du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, compte tenu de son chiffre d'affaires supérieur aux limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts auquel renvoie l'article L. 52 ; qu'elle fait cependant valoir que la durée de son contrôle a dépassé celle visée par " la charte du contribuable " mise en ligne depuis septembre 2005 sur le site du ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; qu'elle se prévaut ainsi des termes de cette charte selon lesquels, " en complément " de la loi fiscale, l'administration s'engage " à limiter la durée des interventions sur place à neuf mois pour les entreprises moyennes " ; que, toutefois, d'une part, ce document n'est pas " la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ", visée par les dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, et ses termes ne bénéficient donc pas de l'opposabilité instituée par ce texte ; que, d'autre part, ces " engagements " pris en fait de procédure par l'administration, lesquels ne constituent pas une interprétation de la loi fiscale, ne relèvent pas non plus de la garantie d'opposabilité instituée par l'article L. 80 A dudit livre en faveur des contribuables s'étant conformés lors de leurs déclarations d'impôt à cette interprétation ; que, par suite, le moyen tiré d'une irrégularité de la procédure de vérification doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable, à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ou dont il ne peut ignorer qu'elle n'est pas le véritable fournisseur d'une marchandise ou d'une prestation effectivement livrée ou exécutée ; que dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; Considérant que, comme l'ont rappelé les premiers juges, l'administration a remis en cause la déduction pratiquée par la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures de ventes de véhicules automobiles, émises par les sociétés AJ Auto et JM Auto, pour respectivement 59 et 149 véhicules et les sommes de 1 170 413 euros et 1 713 057 euros, au motif que ces entreprises ne présentaient aucune réalité commerciale et que la société redevable ne pouvait ignorer qu'elles n'étaient pas les véritables fournisseurs de ces voitures ; que la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED fait valoir, devant la cour comme devant le tribunal, que ces entreprises ont acheté, revendu et livré les voitures objets des factures litigieuses et qu'elle-même n'était pas en mesure de déceler des anomalies dans le fonctionnement desdites entreprises, inscrites au registre du commerce et des sociétés et disposant d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, toutefois et comme l'ont relevé les premiers juges, la société AJ Auto a été immatriculée au registre du commerce en novembre 2005, puis a cessé toute activité en avril 2007 et la société JM Auto a, pour sa part, été créée en septembre 2007, puis a cessé toute activité en mars 2008 ; que ces deux sociétés, dont l'existence a été brève, les obligations fiscales méconnues, le siège domicilié dans l'appartement de leurs gérants respectifs, lesquels ont d'ailleurs reconnu le caractère fictif de leur activité, ne disposaient pas de personnel ni d'autres moyens d'exploitation tels que des lieux de stockage des véhicules ; qu'en outre, les opérations en litige, dont les montants sont en contradiction avec le peu de moyens des entreprises, n'ont donné lieu à aucun bon de commande, bon de livraison ou autres documents susceptibles d'attester de l'effectivité des relations commerciales entre la société requérante et ces entreprises, notamment quant à la réalité de la livraison par elles des véhicules facturés ; que, dans ces conditions, et ainsi que l'a estimé à juste titre le tribunal, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les sociétés AJ Auto et JM Auto n'exerçaient pas d'activité réelle et que la société requérante, dont le gérant avait des liens personnels avec ceux de ces entreprises, ne pouvait ignorer que ces dernières n'étaient pas les véritables fournisseurs de ses véhicules ; que ne suffisent pas à en apporter la preuve contraire les circonstances invoquées en appel par la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED que des paiements sont intervenus entre elle et ces sociétés et qu'elle-même a effectivement revendu les voitures facturées par ces dernières ; qu'il suit de là que la taxe grevant ces factures, émises par les sociétés AJ Auto et JM Auto sans être suivies de la livraison par elles des biens facturés, et qui doivent donc être tenues pour être des factures de complaisance, n'est pas légalement déductible ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) " ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures " ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, modifiée par la loi de finances rectificative pour 2002 du 30 décembre 2002, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994 ; qu'il en résulte qu'une entreprise établie en France, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime, lorsque l'entreprise établie en France ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED a revendu 66 véhicules aux sociétés RDAD-PN et ATA, établies en France, pour un montant total de 657 686 euros ; qu'elle avait déclaré ces opérations selon le régime de la taxe sur la marge et conservé dans sa comptabilité la copie des factures mentionnant une taxe collectée suivant ce régime ; qu'elle a cependant délivré à ces sociétés clientes des factures mentionnant une taxe calculée selon le régime normal, qu'ont déduite lesdites sociétés, puis elle a émis des factures rectificatives mentionnant une taxe calculée sur la marge ; que, toutefois l'administration établit, au terme notamment d'une assistance administrative fournie par les administrations espagnoles et belges que, si les véhicules en question avaient fait l'objet de factures délivrées à la société requérante par les sociétés, établies en Espagne, " Gestpromo soluciones SL " et " Mobil cars import export ", d'une part, ces personnes morales n'étaient pas enregistrées comme opérateurs intracommunautaires, n'avaient pas d'activité économique réelle, ou avaient cessé une telle activité avant la période des achats en litige, d'autre part, le véritable fournisseur des 66 voitures en litige était la société Sabano SPRL établie en Belgique, qui les avait vendues, facturées et livrées en exonération de taxe sur la valeur ajoutée à la société requérante, laquelle les lui avait payées ; que la société SPRL les avait auparavant acquises en Espagne auprès de sociétés de location de véhicules, les sociétés " Marcoplan " et " Avis alquile un coche SA ", qui les avaient elles-mêmes utilisées pour les besoins de leur exploitation, et ne pouvaient les vendre selon le régime de la taxe sur la marge ; que la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED ne pouvait pas davantage les revendre selon ce régime ; que l'administration était donc fondée à remettre en cause l'application dudit régime aux opérations en litige ; que la société requérante ne peut demander, par compensation, l'imputation sur la taxe due à raison de ses opérations imposables, d'une taxe espagnole d'amont qui n'a été ni déclarée, ni payée, ni même facturée ; que la remise en cause, dans les conditions relatées plus haut, du régime de la taxe sur la marge et le refus, pour la raison qui vient d'être exposée, d'imputation d'une taxe espagnole d'amont ne heurtent pas le principe européen de neutralité fiscale invoqué par la société requérante ; que ne sauraient révéler son droit à déduction de la taxe qu'elle revendique les modalités suivant lesquelles l'amende prévue au 4 de l'article 1788 A du code général des impôts a été appliquée par l'administration au titre des achats qu'elle a regardés comme constitutifs d'acquisitions intracommunautaires ; Sur les pénalités : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts : " 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible. " ; que l'objectif de cette amende est essentiellement, dans un cas où la taxe non déclarée est elle-même immédiatement déductible, d'inciter les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à s'acquitter avec exactitude de leurs obligations déclaratives, afin de permettre le bon fonctionnement des procédures d'échanges d'informations entre administrations fiscales des Etats membres de la Communauté européenne, prévues par le système communautaire de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il est ainsi vrai que cette amende présente le caractère d'une sanction tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise ; que, cependant, eu égard à l'objectif visé et aux enjeux du système communautaire de la taxe sur la valeur ajoutée, le montant de cette amende, correspondant à 5 % des sommes déductibles, ne peut être regardé comme disproportionné ; que cette amende ne contrevient donc pas au principe de la proportionnalité des peines invoqué par la société requérante, alors même que, comme en l'espèce, la taxe dont cette société était redevable, à raison d'achats qui se sont révélés être des acquisitions intracommunautaires, a été calculée par le service des impôts, puis déduite par lui lors de la procédure de redressement, de sorte que seule l'amende a été mise en recouvrement ; qu'en admettant que la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED, qui se plaint du caractère " automatique " d'une telle sanction ait entendu se plaindre de l'absence de pouvoir de modulation de cette peine par le juge de l'impôt, d'une part, la loi elle-même a assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés par les articles 1728, 1729 et 1788 A du code général des impôts alors même que ce dernier article ne prévoit qu'un taux unique, d'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'inapplicabilité de l'article 1788 A du code général des impôts doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom " ; que l'amende infligée à la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED à raison des achats facturés par les sociétés AJ Auto et JM Auto est fondée sur les dispositions précitées du 1 du I de l'article 1737 et non sur celles du 2 du I du même article ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les prescriptions imposées par ces dernières dispositions n'auraient pas été respectées ne peut être accueilli, non plus au demeurant que celui tiré du commentaire que fait la doctrine administrative desdites prescriptions ou de celles résultant du 3 du I du même article ; que, comme il a été dit plus haut, il est établi que la société requérante a déduit la taxe mentionnée sur les factures, libellées à son nom, émises par les sociétés AJ Auto et JM Auto, alors qu'elle savait qu'elles n'étaient pas ses véritables fournisseurs, dont elle a travesti l'identité ; que les conditions d'application du 1 du I de l'article 1737 étaient donc réunies en l'espèce ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les sommes auxquelles l'amende a été appliquée excéderaient celles ayant fait l'objet des factures en litige ; que les indications de la proposition de rectification du 28 novembre 2008 relatives à la base européenne d'échanges d'information qui mentionnait un flux d'acquisitions intracommunautaires auprès de la société Sabano SPRL de 731 200 euros au cours du 4ème trimestre ne faisaient que corroborer l'existence d'un circuit d'achats auprès de cette entreprise et d'autres fournisseurs établis en Espagne, différent de celui résultant des factures établies par la société JM Auto ; que, par conséquent, la circonstance que ce montant des flux entre la société requérante et la seule société Sabano SPRL, ressortant des données européennes précitées, soit inférieur au montant servant de base au titre du même trimestre à l'amende en litige, calculé en fonction des factures de l'entreprise JM Auto, ne suffit pas à révéler l'exagération de cette base ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses conclusions en décharge ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle aux conclusions de la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED dirigées contre l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE CDJ IMPEX LIMITED est rejetée. 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