CAA de BORDEAUX, 7ème chambre (formation à 3), 18/12/2020, 18BX00715, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 7ème chambre (formation à 3)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-12-18
Numéro : 18BX00715
Président : M. REY-BETHBEDER
Rapporteur : M. Eric  REY-BETHBEDER
Commissaire du gouvernement : Mme CHAUVIN
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée Fingrel a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre des années 2009 à 2011, ainsi que de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts qui lui a été infligée au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement n° 1400026 du 18 décembre 2017, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 février et 28 septembre 2018, ainsi que par un mémoire en production de pièces, enregistré le 11 décembre 2018, la société Fingrel, représentée par Me B... et Me D..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 18 décembre 2017 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 à hauteur, respectivement, des sommes de 50 000 euros et de 76 164 euros ; 3°) de prononcer la décharge des pénalités et des intérêts de retard au titre des rehaussements afférents à la remise en cause de la déductibilité des abandons de créance consentis en 2009 et 2010 ; 4°) de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts au titre des années 2009 et 2010 ; 5°) de mettre à la charge de l'État le paiement d'une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - s'agissant du rehaussement afférent à l'imputation du résultat de la société Foncière du Bourbonnais, la procédure d'imposition a été irrégulière, en raison du défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en méconnaissance de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, malgré la demande faite par cette société, alors que la question en litige portait sur l'existence d'un acte anormal de gestion ; - en ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d'imposition litigieux et, en premier lieu, le rehaussement relatif aux abandons de créance consentis à sa filiale, la société EH Façades, elle a agi dans son propre intérêt en consentant ces avances, qui ne peuvent donc être regardées comme constituant des actes anormaux de gestion, eu égard aux difficultés financières rencontrées par sa filiale ; - en second lieu et s'agissant du rehaussement relatif à l'imputation du résultat de la société civile Foncière du Bourbonnais (SFB), c'est à tort que le service et, à sa suite, le tribunal ont estimé que les dépenses liées au dépôt d'une demande d'autorisation administrative d'exploitation d'une carrière sont uniquement à la charge de l'exploitant et ont, par suite, dénié leur caractère déductible des résultats de la SFB ; en effet, il importe seulement de savoir si ces dépenses ont été exposées dans l'intérêt de cette dernière, ce qui a été le cas, eu égard notamment aux stipulations du contrat de fortage conclu entre elle et la société exploitante qui prévoyait que le propriétaire du terrain supporterait ces dépenses et percevrait des redevances de fortage, constituant des revenus fonciers ; par conséquent, il n'existait pas d'acte anormal de gestion ; de plus, ces frais n'avaient pas à figurer à l'actif du bilan de SFB, contrairement à ce que soutient le ministre, pour la première fois devant la cour ; - en ce qui concerne les amendes litigieuses, appliquées par le service en raison de ce qu'il a estimé que certaines prestations de service rendues à d'autres sociétés étaient fictives, elles ne sont pas justifiées, reposant sur une erreur d'appréciation des éléments factuels produits ; - pour ce qui est, enfin, de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, appliquée aux droits provenant du rehaussement relatif aux abandons de créance, elle n'est pas justifiée, en l'absence notamment de tout effet d'optimisation fiscale, puisque s'il avait été opté - comme cela était possible - pour le régime de l'intégration fiscale, les pertes subies par la filiale auraient pu être imputées sur ses résultats. Par deux mémoire en défense, enregistrés le 4 septembre 2018 et le 10 décembre 2020, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. . Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rey-Bèthbéder, président-rapporteur, - les conclusions de Mme Aurélie Chauvin, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la SAS Fingrel. Considérant ce qui suit : 1. À la suite de la vérification de comptabilité dont la société Fingrel, qui a pour activité principale la gestion d'un portefeuille de sociétés, a fait l'objet au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, l'administration, par une proposition de rectification du 18 juillet 2012, a notamment remis en cause le caractère déductible des résultats de cette société au titre des exercices clos en 2009 et 2010 d'abandons de créances consentis à une filiale et d'une quote-part de résultat d'une société et a également infligé à la société, en ce qui concerne certaines factures émises par elle et au titre des années 2009 et 2010, l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts. 2. La société Fingrel relève appel du jugement du 18 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 et des amendes qui lui ont été infligées au titre des années 2009 et 2010, suppléments et amendes trouvant leur origine dans le contrôle précité. Sur la régularité de la procédure : 3. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) ". L'article L. 59 A du même livre précise que : " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ". 4. Si la société appelante prétend que la procédure d'imposition aurait été viciée, s'agissant du rehaussement afférent à l'imputation de sa quote-part dans les résultats de la société civile Foncière du Bourbonnais (SFB), en raison de l'irrégularité qui découlerait du défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en dépit de la demande en ce sens effectuée par la SFB, il est constant que le litige qui opposait celle-ci à l'administration portait sur le montant de ses revenus fonciers. Dans ces conditions et alors même que le rehaussement des revenus fonciers de cette société reposait sur la qualification d'acte anormal de gestion retenue par le service, cette question ne ressortissait pas à un domaine de compétence de la commission précitée, en vertu des dispositions du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés et des amendes litigieuses : En ce qui concerne les abandons de créance : 5. Il résulte des dispositions combinées des articles 38 et 39 du code général des impôts, applicables en matière d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, mais qu'en revanche ne peuvent être déduites du bénéfice net passible de l'impôt sur les sociétés les charges étrangères à une gestion commerciale normale. C'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise que l'administration doit apprécier si les opérations litigieuses correspondent à des actes relevant d'une gestion commerciale normale. Indépendamment du cas de détournements de fonds rendus possibles par le comportement délibéré ou la carence manifeste des dirigeants, il n'appartient pas à l'administration, dans ce cadre, de se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par l'entreprise et notamment pas sur l'ampleur des risques pris par elle pour améliorer ses résultats. 6. Il résulte de l'instruction que la société Fingrel a consenti à une de ses filiales, la société EH Façades, spécialisée dans le ravalement de façades et dont elle détient 100 % des parts, des abandons de créances, et ce dès sa création en 2007, pour un montant de 20 000 euros, puis, en 2008, pour un montant de 140 000 euros. Au titre des années d'impositions en litige des créances de 150 000 euros en 2009 et 50 000 euros encore en 2010 ont été abandonnées, assorties d'une clause de retour à meilleure fortune. Le total des abandons de créance consentis depuis 2007 a, par conséquent, atteint un montant de 360 000 euros. 7. La société Fingrel soutient que ces abandons de créance ont été consentis en raison des conséquences de la crise économique de 2008, particulièrement aiguës dans le secteur de la construction et afin de tenter de remédier aux difficultés financières de sa filiale. Cependant, ces abandons ont commencé à être pratiqués avant le début de la crise économique à laquelle l'appelante se réfère et ont été accordés systématiquement au cours du même exercice que celui au cours duquel les avances ont été consenties. De plus, le ministre n'est aucunement contesté lorsqu'il affirme que l'endettement de la société EH Façades était nul. Par ailleurs, la société appelante n'apporte aucun élément de nature à démontrer que la situation financière de sa filiale exigeait, au titre des exercices clos en 2009 et 2010, qu'elle lui vînt en aide en lui accordant les abandons de créance en cause. Sont sans influence à cet égard la circonstance qu'une procédure collective a été ouverte en 2014 à l'encontre de la société EH Façades et celle selon laquelle la société Fingrel aurait pu déduire les pertes de sa filiale si elle avait opté pour le régime de l'intégration fiscale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les abandons de créance litigieux n'ont pas correspondu à des actes relevant d'une gestion commerciale. En ce qui concerne l'imputation de la quote-part dans les résultats de la SFB : 8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en vertu de l'article 209 dudit code pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre (...) ". Et aux termes de l'article 38 du même code : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...). L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ". Seuls les droits constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante, suivent le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de l'entreprise. 9. Le contrat par lequel le propriétaire de parcelles confère à une personne le droit exclusif d'extraire les matières premières qui s'y trouvent, en contrepartie du versement de redevances, dit contrat de fortage, s'analyse en une vente de matériaux envisagés dans leur état futur de meuble. Ce contrat peut également prévoir le paiement au propriétaire d'un prix d'acquisition du droit d'occuper et d'exploiter les terrains, indépendamment du prix d'acquisition des matériaux extraits. Seul le prix versé pour l'acquisition de ce droit, si celui-ci est doté d'une pérennité suffisante, suit le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de l'entreprise. 10. Il résulte de l'instruction que la société Fingrel a créé, avec une personne physique de nationalité andorrane, la société civile Foncière du Bourbonnais (SFB), chacun des associés détenant 50 % des parts de cette société qui a pour objet social l'acquisition de tous biens et droits immobiliers, l'administration et l'exploitation par bail, location ou autrement desdits biens et droits et éventuellement et exceptionnellement l'aliénation du ou des immeubles. La société nouvellement créée a acquis dans l'Allier une propriété rurale à Neuilly-le-Réal, au lieu-dit le " Curon ", dans le but d'exploiter une carrière à ciel ouvert de sable et de graviers, au prix de 1,8 million d'euros, exploitation confiée à la société Carrières du Bourbonnais, avec laquelle elle a conclu un contrat de fortage. À la suite de cette opération, la SFB a enregistré dans ses charges une somme de 382 720 euros correspondant à une facture de prestations réalisées par la société SGAP dans le cadre du dossier de demande d'autorisation d'exploitation d'une carrière. L'administration a contesté cette prise en charge en considérant que ces dépenses ne correspondent pas, selon elle, à son objet social, qui ne comprend pas l'exploitation de carrières, et que, par conséquent, les dépenses en question ne peuvent être admises en déduction. Le ministre soutient, en outre et pour la première fois en appel, que les frais d'obtention de l'autorisation d'exploiter la carrière précitée s'analysent en des dépenses d'acquisition d'un bien meuble incorporel affecté à l'exploitation de la société Carrières du Bourbonnais et devant figurer à l'actif de son bilan, dans ses immobilisations. 11. Contrairement à ce que le tribunal a estimé, la société Fingrel avait intérêt à ce que la société exploitant la carrière avec laquelle elle avait conclu un contrat de fortage pût obtenir l'autorisation d'exploiter cette carrière, cette autorisation conditionnant la perception future de redevances de fortage. Par voie de conséquence, le règlement par elle à une société tierce de dépenses engagées afin que la société Carrières du Bourbonnais fût autorisée à exploiter la carrière dont s'agit s'analysait en un acte correspondant à une gestion normale. 12. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été exposé au point 9 que l'autorisation d'exploiter la carrière constitue pour la société Carrières du Bourbonnais - et non pour la société SFB - un élément incorporel de son actif immobilisé et il en va de même du prix éventuellement acquitté pour être autorisé à occuper et exploiter cette carrière. En outre, le paiement par la société SFB à une société tierce de dépenses liées à l'obtention de l'administration de l'autorisation d'exploiter la carrière n'a eu pour finalité que de permettre à la société Carrières du Bourbonnais de verser les redevances prévues au contrat de fortage. Par conséquent, ces dépenses, exposées dans l'intérêt de la société SFB, pouvaient être déduites de ses bénéfices au titre de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées, en dépit de la circonstance qu'elles auraient constitué un élément incorporel de l'actif immobilisé de la société exploitante si celle-ci les avait acquittées. Sur les amendes : 13. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : (...) 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ". 14. Il résulte de l'instruction que l'amende de 50 % prévue par les dispositions législatives précitées a été appliquée à la société appelante en raison de la délivrance de factures ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, à savoir quatre factures d'honoraires établies en 2009 pour un montant de 286 000 euros hors taxes et une cinquième facture d'assistance établie en 2010 pour un montant de 23 000 euros hors taxes. 15. L'administration a ainsi relevé, en premier lieu, que quatre des cinq factures de prestations ont été établies en 2009 alors que la société ne disposait que d'une salariée, employée de ménage, en deuxième lieu, que la société, si elle a embauché, au début de l'année 2010, un assistant technique en la personne de M. C... A..., détenteur de 99,8 % du capital de l'appelante, celui-ci, toutefois, titulaire de diplômes de premier cycle universitaire comptable et d'attaché commercial, ne dispose ni d'une formation ni d'une expérience en adéquation avec les prestations fournies, qui concernent des restructurations de groupe ou encore des audits immobiliers, en troisième lieu, qu'à la date à laquelle les factures ont été établies, la société ne disposait ni d'un micro-ordinateur à son actif ni ne justifiait d'abonnements à des revues spécialisées en matière financière, immobilière, juridique ou fiscale et qu'enfin, en quatrième et dernier lieu, en dépit de la demande adressée par l'administration le 24 avril 2012, la société n'a pas été en mesure de présenter à l'appui de ces factures, pour un montant de 300 000 euros, des contrats signés, pas plus que des modalités de calculs des honoraires facturés. 16. Eu égard à l'ensemble de ces constatations et alors que la société Fingrel se borne à faire valoir que les prestations en cause ont donné lieu à des " négociations orales qui n'ont pas laissé de traces papier " mais qui auraient nécessité, selon elle, de " longues réunions épuisantes ", sans fournir d'autres justifications que des attestations établies postérieurement à la vérification de comptabilité dont procèdent les amendes litigieuses, voire en cours d'instance devant la cour, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que c'est à bon droit qu'elle a appliqué l'amende de 50 % en litige. Sur les pénalités : 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 18. Ainsi qu'il a été dit au point 7, la société Fingrel a constamment accordé, chaque année depuis 2007, des avances à sa filiale, la société EH Façades, avant, au cours du même exercice que celui au cours duquel chaque avance a été accordée, de procéder à un abandon de créance, le total de ces abandons s'établissant à la somme de 360 000 euros, sans qu'apparaisse aucun motif de nature à justifier ces abandons de créance. Dans ces conditions et eu égard tant au caractère répété de ceux-ci qu'à la circonstance particulière que l'expert-comptable de la société n'était autre que le père du principal associé et l'époux de la présidente de cette dernière, c'est à bon droit, ainsi que l'ont estimé les premiers juges, que la société a été regardée comme ayant eu l'intention délibérée d'éluder l'impôt et, en conséquence, que l'administration a appliqué, relativement au rehaussement afférent à ces abandons de créance, la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 19. Il résulte de tout ce qui précède que la société Fingrel est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à obtenir la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010 et procédant du rehaussement de ses résultats relatif à l'imputation de sa quote-part dans les résultats de la SFB. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 20. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu d'accueillir les conclusions de la société Fingrel tendant à ce que l'État lui verse la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : Il est accordé à la société Fingrel la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 à hauteur de la diminution d'imposition qui résulte du caractère déductible des revenus fonciers de la SFB de la somme de 382 720 euros. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 18 décembre 2017 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Fingrel et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 17 décembre 2020 à laquelle siégeaient : M. Éric Rey-Bèthbéder, président, Mme E..., présidente-assesseure, Mme Florence Madelaigue, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition du greffe, le 18 décembre 2020. Le président de chambre, Éric Rey-Bèthbéder La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 8 N° 18BX00715