Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 15/05/2012, 09MA00435, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2012-05-15
Numéro : 09MA00435
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : M. Jean-Louis  BEDIER
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : FIDAL

Vu la requête, enregistrée le 4 février 2009, présentée pour M. Francisco A et Mme Marie-Claude B, épouse A, demeurant ..., par Me Drevet-Lapassade ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 0606740 en date du 9 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier, après avoir réduit les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 et le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à M. A au titre de la période allant du 1er octobre 1997 au 27 octobre 1999, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités qui les ont assorties ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) à titre subsidiaire, de confirmer le jugement en ce qu'il admet que la méthode de calcul retenue par l'administration est erronée pour déterminer les bases d'imposition en se fondant sur un montant d'achats TTC ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 avril 2012, - le rapport de M. Bédier, président assesseur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a estimé pouvoir mettre en évidence l'exercice par M. A d'une activité individuelle non déclarée de vente et pose de menuiserie, aluminium et PVC ; qu'elle a assujetti M. et Mme A à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1997, 1998 et 1999, un complément de taxe sur la valeur ajoutée étant également réclamé à M. A au titre de la période allant du 1er octobre 1997 au 27 octobre 1999 ; que M. et Mme A demandent à la Cour d'annuler l'article 3 du jugement en date du 9 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier, après avoir réduit ces impositions, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge de celles-ci ainsi que des pénalités qui les ont assorties ; Sur la régularité de l'article 3 du jugement attaqué : Considérant que, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels qu'aient été en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A, d'une part, et M. A, en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a statué par un jugement unique sur les demandes concernant ces deux impositions ; que, par suite, il y a lieu d'annuler l'article 3 du jugement attaqué, d'évoquer la demande présentée devant le Tribunal administratif de Montpellier en tant qu'elle concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 et, d'autre part, après que les mémoires et les pièces produites dans les écritures relatives au litige correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée auront été enregistrées par le greffe de la Cour sous un numéro distinct, de statuer par la voie de l'évocation sur les conclusions de M. A relatives au complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé ; Sur la domiciliation fiscale de M. et Mme A : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment des déclarations de M. A figurant dans le procès-verbal d'audition établi le 19 juin 2000 par un officier de police judiciaire appartenant à la brigade de gendarmerie de Limoux que l'intéressé et son épouse avaient en France leur foyer au cours des années 1997 à 1999 et que M. A y a exercé son activité professionnelle du 1er octobre 1997 au 27 octobre 1999 ; que M. et Mme A avaient ainsi leur domicile fiscal en France, au sens des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 3 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " 1. Au sens de la présente convention : (...) e. Les expressions " entreprise d'un Etat contractant " et " entreprise de l'autre Etat contractant " désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a. Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (...) " et qu'aux termes du 1. de l'article 7 de la même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. 2. Lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable, les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable " ; Considérant, d'une part, que M. et Mme A qui établissent avoir été assujettis à l'impôt sur le revenu au Portugal au titre des années 1998 et 1999, disposent d'un foyer d'habitation permanent en France et ne soutiennent pas disposer d'un tel foyer au Portugal ; qu'ils ont donc également leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 de la convention franco-portugaise ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction et des déclarations de M. A telles que retracées dans le procès-verbal d'audition précité établi le 19 juin 2000 que si l'intéressé a indiqué qu'il avait installé le siège social de son entreprise individuelle et procédé à l'enregistrement de celle-ci au Portugal à l'adresse de son frère, qui y exerçait une activité de restauration, il a également admis que cette adresse s'apparentait à celle d'une simple boîte postale, qu'il n'y demeurait pas et que son activité professionnelle d'installation de vérandas s'exerçait dans la région Languedoc-Roussillon mais aussi sur tout le territoire français ; qu'il a ajouté que le lieu principal de son activité se trouvait en France et que ses relations avec le Portugal se limitaient à un travail sur quelques chantiers et à l'approvisionnement de son entreprise en aluminium, produit qui pouvait être acquis au Portugal à un coût moindre qu'en France ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments de fait que l'activité de l'entreprise de M. A doit être regardée comme exercée en France par un résident de France et que l'existence d'un établissement stable au Portugal de M. A n'est pas avérée ; que les résultats de l'activité professionnelle de M. A étaient donc imposables en France ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales (...), lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure (...) si le contribuable (...) ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a, comme il a été dit, exploité une entreprise individuelle de vente et pose de menuiserie, PVC, aluminium à Quillan dans le département de l'Aude du 1er octobre 1997 au 27 octobre 1999 ; que l'intéressé n'établit ni s'être fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ni avoir souscrit en France ses déclarations catégorielles de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1997 à 1999 ; que, dans ces conditions, l'administration a pu régulièrement procéder, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, à l'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux sans adresser au contribuable, s'agissant de l'année 1999, de mise en demeure de déposer ses déclarations ; que la circonstance que M. A aurait, au titre des mêmes années, souscrit des déclarations fiscales au Portugal demeure à cet égard sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, de même, le fait qu'un bénéfice forfaitaire avait été établi par l'administration au titre des années 1996 et 1997 pour l'activité exercée par Mme A jusqu'au 30 septembre 1997 ne dispensait pas M. A de remplir ses obligations déclaratives s'agissant de l'activité qu'il a exercée à titre personnel à compter du 1er octobre 1997 ; qu'enfin, l'abandon par l'administration des pénalités pour mauvaise foi et leur remplacement par les pénalités sanctionnant le défaut de déclaration, matérialisés dans une lettre datée du 30 avril 2000 adressée par le vérificateur aux contribuables, ne sauraient être interprétés, comme le soutiennent à tort les requérants, comme la reconnaissance par l'administration que l'activité de M. A n'aurait pas présenté un caractère occulte ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 1997 à 1999 ont été régulièrement établies selon une procédure d'évaluation d'office ; que, par suite, les requérants supportent la charge d'en établir l'exagération ; En ce qui concerne le montant des rehaussements : Considérant que M. A n'a pas été en mesure de présenter la comptabilité de son entreprise au vérificateur pour les années contrôlées ; que celui-ci a dressé le 15 février 2000 un procès-verbal de défaut de comptabilité, reconstitué les résultats de l'activité exercée par l'intéressé en appliquant aux achats hors-taxe de l'entreprise, dont la liste a été obtenue auprès de ses fournisseurs en France et au Portugal, un coefficient de marge de 1,4 tel que constaté à partir de la même activité de vente et pose de menuiserie, aluminium et PVC exercée par Mme A jusqu'au 30 septembre 1997, et en ajoutant à ce chiffre d'affaires un montant représentatif du travail de l'exploitant, calculé à raison de 1 800 heures par an facturées 100 francs hors-taxe de l'heure ; que des charges d'exploitation, fixées par référence au montant déclaré par Mme A au titre de l'année antérieure à la période vérifiée, et majorées de 10 % par année d'imposition, ont été déduites ; Considérant, en premier lieu, qu'en se bornant à faire état du nombre important de professionnels exerçant dans le même secteur d'activité que M. A pour revendiquer l'application d'un taux de marge de 1,3, les requérants n'établissent pas que le taux de 1,4 retenu par l'administration, qui a été fixé d'après les résultats de l'entreprise exploitée par son épouse au titre d'années antérieures à la période contrôlée, serait exagéré ; Considérant, en deuxième lieu, que le temps de travail de l'exploitant, calculé à raison de 1 800 heures par an par le vérificateur, correspond, si on le ramène à 47 semaines, à 38 heures hebdomadaires ; que les requérants ne critiquent pas utilement ce chiffrage en soutenant, sans le démontrer, que, compte tenu des tâches administratives nécessaires à l'activité de M. A et du temps consacré à ses chantiers au Portugal, le temps de travail à retenir devrait être ramené de 1 800 heures à 675 heures par an ; Considérant, en troisième lieu, que les requérants n'établissent pas que le vérificateur aurait sous-estimé les charges de l'entreprise ; qu'en particulier, ils ne justifient pas des frais de carburant, de péages, de repas qu'aurait engagés M. A pour se rendre au Portugal et pour s'approvisionner en matières premières ; Considérant, en quatrième et dernier lieu, que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des termes de l'instruction administrative n° 13 L- 6-76 du 4 août 1976, qui précise que " la reconstitution des bases imposables ne doit pas être opérée selon une seule méthode de reconstitution " sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que cette instruction ne constitue qu'une simple recommandation de l'administration à ses agents et qu'au surplus, il s'agit d'un document interne à l'administration qui n'a pas fait, de la part de celle-ci, l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants n'établissent pas que la reconstitution des résultats de l'entreprise individuelle de M. A serait radicalement viciée ou même excessivement sommaire ou encore qu'elle aboutirait à des résultats exagérés ; Sur l'existence d'une double imposition : Considérant que les requérants n'établissent pas, par les documents qu'ils produisent, avoir été assujettis à des impositions sur le revenu au Portugal à raison de l'activité exercée en France par M. A au titre des trois années en litige ; que, plus particulièrement, s'il est exact que le montant de cinq factures, retenu à hauteur de 5 638 715 escudos HT, par l'administration fiscale française pour déterminer le montant des achats effectués en 1998 par M. De SA auprès de ses fournisseurs portugais, se retrouve sur un document daté du 2 mai 2003 émanant de l'administration fiscale portugaise, il ne résulte pas du rapprochement de ce document, d'ailleurs non traduit et non exploitable pour ce qui est du texte qui y figure, et de l'autre document, également non traduit, par lequel les requérants entendent justifier qu'il ont été assujettis à l'impôt sur le revenu au Portugal au titre de l'année 1998 pour des montants de 1 095,11 et 153,58 euros que la somme de 5 638 715 escudos aurait été prise en compte par l'administration fiscale portugaise pour imposer dans cet Etat M. et Mme A à des impositions sur le revenu ; qu'en toute hypothèse, M. et Mme A ne peuvent utilement, pour demander la décharge des impositions contestées, se prévaloir de ce que les autorités françaises, saisies par eux d'une demande de révision des impositions, n'auraient pas mis en oeuvre la procédure amiable prévue à l'article 26 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 ; Sur l'application des pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100. (...). La majoration visée au 1 est portée à : 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai " ; Considérant que l'administration a substitué, par lettre du 30 avril 2000, aux pénalités pour mauvaise foi initialement infligées aux contribuables sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 ; qu'il n'est pas contesté que les suppléments d'imposition des années 1997 et 1998 ont été établis sans que les contribuables aient satisfait à leurs obligations déclaratives après l'envoi par l'administration d'une première mise en demeure ; qu'en revanche, alors que l'envoi d'une mise en demeure est expressément contestée par les requérants s'agissant de l'année 1999, l'administration n'établit pas que cette formalité a été accomplie ; qu'il y a donc lieu de prononcer la décharge de la pénalité de 40 % infligée au titre de l'année 1999 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à demander la décharge de cette pénalité ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : L'article 3 du jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 9 décembre 2008 est annulé. Article 2 : M. et Mme A sont déchargés de la pénalité de 40 % qui a assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1999. Article 3 : Le surplus de la demande présentée par M. et Mme A devant le Tribunal administratif de Montpellier tendant à la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions et le surplus de leurs conclusions d'appel sont rejetés. Article 4: Le présent arrêt sera notifié à M. Francisco A, à Mme Marie-Claude B, épouse A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. '' '' '' '' N° 09MA00435 2 fn