COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/07/2011, 09LY02748, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2011-07-07
Numéro : 09LY02748
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  POURNY
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 4 décembre 2009 et régularisée par courrier le 10 décembre 2009, présentée pour M. Pascal A, domicilié ... ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0501961 du 8 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient qu'il incombe à l'administration fiscale, en l'absence de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droits, d'établir que la donation à ses enfants de la nue-propriété des titres qu'il détenait dans la société Adeunis RF a eu pour objet exclusif d'éluder l'impôt sur la plus-value que la cession de ces titres aurait générée ; que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'absence d'intention libérale sur laquelle elle se fonde ; que la donation-partage de la nue-propriété des titres suivie de la cession de ces titres et du réemploi des fonds lors de la création de la société civile PC Investissement constitue une succession d'actes qui produisent pleinement leurs multiples effets juridiques de sorte que le donateur ne se retrouve pas dans la même situation que celle qui préexistait avant la donation-partage ; que la rapidité avec laquelle la vente des titres est intervenue est sans incidence sur l'existence d'une intention libérale ; que le transfert à titre onéreux au profit du groupe familial était de nature à ouvrir droit à l'exonération prévue au 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, alors que la donation-partage consentie au profit des enfants a abouti à un prélèvement fiscal d'un montant de 35 131,88 euros, plus important ; qu'il n'est pas responsable du fait que la donation a entraîné une modification des modalités de détermination de la plus-value imposable lors de la cession de ses titres ; que l'administration soutient de manière contradictoire que l'acte de donation présente un caractère fictif, en raison des restrictions imposées par le donateur aux donataires et, d'autre part, qu'il a eu un but exclusivement fiscal ; que l'acte de donation-partage ne peut constituer un acte exclusivement destiné à atténuer ou éluder une charge fiscale dès lors qu'il ne conduit pas à des droits d'enregistrement moins élevés et que la cession ne déguise pas la réalisation d'un bénéfice et ne se traduit pas par un transfert de bénéfices ou de revenus ; que l'abus de droit allégué par l'administration n'est pas établi et que la procédure serait entachée d'irrégularité si l'administration entendait revenir à la notion plus générale de fraude à la loi ; que si la procédure d'abus de droit permet d'écarter les actes juridiques visés par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle ne peut avoir pour incidence de créer des actes inexistants et autoriser l'administration à le regarder comme ayant cédé lui-même des titres dont il n'avait plus que l'usufruit ; que l'imposition émise ne correspond pas à celle qui a été notifiée puisqu'elle a été déterminée sur une base de 6 340 000 francs alors que la base notifiée était de 6 034 000 francs ; que la Cour devra en conséquence prononcer la décharge des impositions en litige ou, pour le moins, une réduction de 12 129 euros pour les droits et 12 432 euros pour les pénalités ; que l'administration fiscale a confondu prix de cession et plus-value alors que rien ne permettait de considérer que sa participation au capital de la société Adeunis RF ne correspondait pas à ses apports ; que la plus-value imposable ne pouvait ainsi dépasser un montant de 5 861 600 francs après prise en compte d'une valeur d'acquisition des titres de 172 400 francs, d'où une réduction de 6 833 euros en droits et de 7 004 euros pour les pénalités ; qu'il n'a pu, en tant qu'usufruitier, réaliser une plus-value résultant de la vente de titres dont il s'était partiellement dessaisi ; que la doctrine administrative contenue dans les instructions 5 B-21-94 du 30 septembre 1994 et 5 G 15-94 du 19 octobre 1994 avait prévu que la plus-value était imposable au nom du nu-propriétaire ; que l'économie éventuellement réalisée ne provient pas de la donation mais d'une mauvaise interprétation de la doctrine contenue dans la réponse ministérielle n° 29549 à une question de M. B, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 25 mars 1996 ; que l'administration a indiqué dans la réponse ministérielle n° 47264 à une question de M. C, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 4 janvier 2005, qu'elle ne procéderait à aucun rappel à l'encontre des contribuables ayant déclaré, selon les modalités visées dans les instructions de 1994, les plus-values réalisées lors de la cession des titres démembrés avant le 3 juillet 2001 ; que l'instruction administrative du 13 juin 2001, référencée 5 C-1-01 indique que la plus-value constatée sur un droit démembré ne peut être fiscalement purgée que si elle a été retenue lors de la transmission de ce droit dans l'assiette des gains de cession à titre onéreux ou dans l'assiette des droits de mutation à titre gratuit ; que les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts ne peuvent lui être appliquées dès lors que la donation-partage n'a pas généré de plus-value et que l'administration a entendu viser la cession des titres démembrés par les nus-propriétaires ; que le principe d'application immédiate de la loi nouvelle plus douce doit être appliqué ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 21 mai 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au prononcé d'un non-lieu à hauteur du montant des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête ; Il soutient que l'administration peut mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit si elle démontre la fictivité d'un acte, quand bien même il ne constituerait pas le fait générateur d'une imposition, ou le but exclusivement fiscal d'une opération, ces critères alternatifs pouvant se cumuler ; qu'en l'espèce elle a pu écarter l'acte de donation-partage permettant à son auteur d'éluder la taxation à l'impôt sur le revenu d'une plus-value, même s'il n'est pas celui dont procède la cession des titres générant la plus-value taxée et même s'il revêt une forme authentique ; que le montant de l'économie d'impôt réalisée s'élève à 239 168 euros et qu'il ne peut être déterminé au regard des règles fixées par l'instruction 5 C 1-01 du 13 juin 2001 postérieure à l'année d'imposition en litige dès lors que M. A doit être regardé comme ayant conservé la pleine propriété de ses titres en l'absence d'acte de donation-partage ; que les instructions 5 B 21-94, 5 G 15-94, la doctrine administrative contenue dans la documentation de base sous la référence 5 B 6241 et la réponse ministérielle C ne peuvent être invoquées pour les mêmes motifs ; que les titres de la société Adeunis n'ayant pas fait l'objet d'une cession à titre onéreux aux enfants de M. A, les dispositions du 3 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts sont inapplicables ; que le principe de l'irrévocabilité de la donation est mis à mal, les conditions et obligations énoncées dans l'acte de donation-partage étant restrictives des droits et prérogatives normalement dévolus au nu-propriétaire ; que s'il n'est pas contesté que la donation a été effectuée avant la cession des titres, le projet de vente des actions était engagé avant la donation ; que le donateur conservait les pleins pouvoirs sur les titres démembrés, l'usufruit devant se reporter sur le prix obtenu de la vente des titres, ou sur les droits sociaux obtenus en contrepartie de leur apport ou de leur échange, et l'acte de donation-partage comportant une interdiction d'aliéner et de nantir, sauf accord exprès du donateur, une interdiction de mise en communauté, et prévoyant la révocation de la donation en cas de non respect des charges et conditions de la donation-partage ; que la clause de garantie de passif consentie lors de la cession des actions n'a été consentie que par M. A ; que les fonds apportés à la société civile PC Investissement ont été investis en fonds communs de placement liquidés progressivement pour réaliser diverses opérations juridiques liées à la SA Chavin, constituée par M. A pour reprendre une partie de l'activité de la société Adeunis, et que cette société civile a prêté des fonds à M. A, dont une partie a été utilisée pour solder les frais de la donation-partage, et a souscrit au capital de la SCI Chavin ; que la restriction des droits et prérogatives normalement dévolus aux nus-propriétaires démontre l'absence d'intention libérale du donateur ; que la plus-value constatée entrait dans le champ d'application de l'article 150-0 A du code général des impôts et que c'est au contribuable qu'il appartient de justifier de la valeur d'acquisition des titres cédés ; que l'administration reconnaît avoir commis une erreur matérielle en retenant un gain net de 6 340 000 francs et qu'un dégrèvement de 24 562 euros a été prononcé pour rectifier cette erreur ; que M. A étant partie à l'acte de donation-partage et ayant été le bénéficiaire des opérations, la majoration de 80 % reste applicable ; Vu l'ordonnance du 31 décembre 2010 fixant la clôture d'instruction au 11 février 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire, enregistré par télécopie le 17 janvier 2011 et régularisé par courrier le 18 janvier 2011, présenté pour M. A, qui maintient ses conclusions par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que la discordance entre l'imposition émise et celle qui avait été notifiée est susceptible de mettre en cause la régularité de l'intégralité de l'imposition contestée ; que la procédure de répression des abus de droit n'a pas pour effet d'effacer la situation juridique existante mais seulement de permettre à l'administration de restituer les conséquences fiscales que l'opération a suscitées ; qu'il se trouve dans une situation proche de celle de l'apporteur à une société, le produit de la vente ayant été réinvesti ; que contrairement à ce que soutient l'administration, il s'est bien dessaisi de la nue-propriété de ses titres ; que la prise en charge d'une garantie de passif n'aboutit pas à restreindre les droits des nus-propriétaires ; que la charge de la preuve incombe à l'administration pour des redressements effectués selon la procédure contradictoire ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 juin 2011 : - le rapport de M. Pourny, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que M. A, qui détenait 1 724 actions de la SA Adeunis RF, a cédé la nue-propriété de ces titres à ses enfants mineurs par un acte de donation-partage le 15 mars 2000 ; que la société Dax a procédé à l'acquisition, en pleine propriété, desdits titres, le 31 mars 2000, au prix de 6 034 000 francs, soit 919 877,37 euros, correspondant à leur valeur déclarée dans l'acte de donation-partage du 15 mars 2000 ; que l'administration fiscale a redressé, selon la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le revenu imposable de M. A au titre de l'année 2000, en imposant, sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts, une plus-value de 919 877 euros qu'il aurait réalisée lors de la cession de ses actions de la SA Adeunis RF à la société Dax ; que M. A conteste le jugement du 8 octobre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à la suite de ce redressement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par une décision du 21 mai 2010, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes Bourgogne, admettant que les impositions en litige avaient été établies à tort sur une base de 6 340 000 francs, alors que le redressement notifié portait sur une base d'imposition de 6 034 000 francs, a prononcé le dégrèvement partiel des impositions en litige pour des montants respectifs, en droits et pénalités, de 4 665 euros et 4 782 euros, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, et de 7 464 euros et 7 651 euros, en ce qui concerne les contributions sociales ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur les impositions restant en litige : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses (...) b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...). / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que l'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales ; que dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales ; Considérant, d'une part, que l'acte de donation-partage du 15 mars 2000, par lequel M. A a fait donation à ses enfants mineurs de la nue-propriété de 1 724 actions de la SA Adeunis RF, réserve le droit de retour prévu par l'article 951 du code civil et interdit aux donataires, sous peine de révocation de la donation, d'aliéner, de nantir ou de mettre en communauté les droits sociaux donnés, ainsi que ceux qui viendraient à s'y substituer en cas de vente de ces derniers, sous peine de révocation de la donation ; que cet acte laisse au seul usufruitier-donateur le choix des biens susceptibles de se substituer aux droits donnés, en cas de vente desdits droits, cet acte faisant en outre interdiction aux donataires de réclamer la valeur de la nue-propriété des droits cédés ; que, toutefois, de telles clauses, qui garantissent le droit de retour du donateur et lui laissent la gestion des droits sociaux dont il a cédé la nue-propriété, ne sauraient, à elles seules, suffire à faire regarder la donation intervenue comme purement fictive en l'absence de réappropriation par le donateur de sommes équivalentes à la valeur de la nue-propriété donnée ; qu'en l'espèce, les fonds obtenus lors de la vente desdits droits sociaux ont été intégralement réinvestis au sein d'une société civile, constituée par M. A et ses enfants, conformément aux clauses du contrat de donation-partage, l'usufruitier et les nus-propriétaires des titres cédés retrouvant l'usufruit et la nue-propriété des parts de cette société civile se substituant à ces titres ; que la circonstance que cette société ait pris des participations et effectué des apports en comptes courants dans des sociétés constituées pour la reprise d'une partie des activités de la SA Adeunis RF ou pour la construction d'un bâtiment industriel nécessaire aux activités reprises et qu'elle ait avancé des fonds à M. A pour le paiement des droits d'enregistrement afférents à la donation-partage effectuée ne permet pas de regarder le requérant comme s'étant réapproprié tout ou partie des sommes obtenues lors de la cession par ses enfants de la nue-propriété qu'il leur avait donnée ; que, par suite, même si le requérant était seul redevable de la garantie de passif consentie lors de la cession de ses 1 724 actions de la SA Adeunis RF à la société Dax, le caractère fictif de la donation-partage effectuée le 15 mars 2000 n'est pas établi ; Considérant, d'autre part, que si la donation-partage du 15 mars 2000 consentie par M. A à ses enfants, dans les jours qui ont précédé la cession de ses actions de la SA Adeunis RF à la société Dax, lui a permis d'éviter l'imposition de la plus-value relative à la nue-propriété de ces actions, elle lui a également permis de transmettre une partie de son patrimoine à ses enfants ; que, dès lors, elle ne saurait être regardée comme ayant eu un but exclusivement fiscal ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour écarter l'acte de donation-partage du 15 mars 2000 afin d'imposer la plus-value qu'aurait réalisée M. A lors de la cession de ses actions de la SA Adeunis RF s'il n'en avait pas préalablement donné la nue-propriété à ses enfants ; Considérant, en second lieu, que le ministre n'apporte aucun élément relatif à la détermination d'une plus-value réalisée par M. A lors de la cession à la société Dax, le 31 mars 2000, de l'usufruit qu'il avait conservé sur les actions dont il avait donné la nue-propriété à ses enfants ; que, par suite, il n'établit ni même n'allègue qu'une partie des impositions en litige puisse être maintenue, sur la base légale de l'article 150-0 A du code général des impôts invoquée dans la notification de redressement, à raison de l'imposition de cette plus-value ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions restant en litige ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros à verser à M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : A concurrence des montants respectifs, en droits et pénalités, de 4 665 euros et 4 782 euros, en matière d'impôt sur le revenu, et de 7 464 euros et 7 651 euros, en matière de contributions sociales, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. AA. Article 2 : M. A est déchargé, en droits et pénalités, du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il restait assujetti au titre de l'année 2000 à raison de la plus-value réalisée lors de la cession de ses actions de la SA Adeunis RF. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 8 octobre 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. A en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pascal A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 21 juin 2011 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 7 juillet 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 09LY02748