CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 28/02/2017, 15MA02063, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-28
Numéro : 15MA02063
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Catherine  BOYER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : PIOZIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL 4 Juillet a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1302529 du 6 mars 2015, le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge partielle de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés due au titre de l'exercice clos en 2008 et des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 11 mai 2015 et le 15 décembre 2016, la SARL 4 Juillet, représentée par Me B..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 6 mars 2015 en tant qu'il a rejeté partiellement sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la réintégration dans ses résultats de l'exercice clos en 2007 de charges regardées comme non engagées dans son intérêt et du solde créditeur d'un compte courant d'associé n'est pas fondée ; - la vente, le 27 décembre 2007, du bien constituant le lot n° 3 du lotissement situé 29 chemin des collines à Cannes a été effectuée au prix du marché, et ne constitue donc pas un acte anormal de gestion ; - la valeur vénale de ce bien, telle qu'elle a été retenue par le tribunal, demeure supérieure au prix du marché ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées ; - les moyens soulevés par le ministre à l'appui de son appel incident ne sont pas fondés. Par un mémoire en défense enregistré le 9 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, à ce que l'imposition dégrevée en exécution du jugement du tribunal administratif de Nice du 6 mars 2015 soit rétablie. Il soutient que : - les moyens soulevés par la SARL 4 Juillet ne sont pas fondés ; - les éléments de comparaison retenus par l'administration pour évaluer le bien en cause sont de nature à démontrer que ce bien a été vendu au gérant de la SARL 4 Juillet pour un prix sensiblement inférieur à sa valeur vénale. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Boyer, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL 4 Juillet, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er juillet 2006 au 30 juin 2009, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des suppléments d'impôt sur les sociétés procédant, d'une part, de la réintégration dans les résultats de l'exercice clos en 2007 de charges non admises en déduction ainsi que du solde créditeur du compte courant d'associé de son gérant et, d'autre part, au titre de l'exercice clos en 2008, d'une réévaluation de la valeur vénale d'un bien immobilier dont la cession a été regardée par le vérificateur comme constitutive d'un acte anormal de gestion ; que la SARL 4 Juillet a saisi le tribunal administratif de Nice qui, par jugement du 6 mars 2015, a réduit de 200 000 euros les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2008, a déchargé la société des droits et pénalités correspondant à cette réduction, et a rejeté le surplus de la demande ; que la SARL 4 Juillet relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à ses conclusions ; que, par la voie de l'appel incident, le ministre des finances et des comptes publics demande le rétablissement des droits et pénalités dégrevés en exécution du même jugement ; Sur l'exercice clos en 2007 : En ce qui concerne les charges regardées comme non déductibles : 2. Considérant qu'en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, applicable en vertu de l'article 209 du même code pour la détermination de l'impôt sur les sociétés, le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les frais généraux de toute nature ; que la déduction de tels frais n'est cependant admise que s'ils constituent une charge effective, ont été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise et sont appuyés par des justifications suffisantes ; que, pour l'application de ces dispositions, il appartient au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net que du principe même de leur déductibilité ; qu'il apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 3. Considérant, en premier lieu, que la SARL 4 Juillet a comptabilisé au débit du compte " achats travaux Saint-Antoine " différentes sommes pour un montant total de 12 983 euros entre le 19 juillet 2006 et le 31 mai 2007 ; que le vérificateur a constaté, lors de la vérification de comptabilité, que les factures ainsi enregistrées se rapportaient à un bien dont la société n'était plus propriétaire depuis le 13 juillet 2006 ; qu'en se bornant à indiquer devant la Cour que les factures en cause sont recherchées et seront produites dans un mémoire supplétif, la SARL 4 Juillet, qui n'a pas versé aux débats les pièces ainsi annoncées, ne justifie pas que les dépenses en litige auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, par suite, c'est à bon droit que ces dépenses ont été réintégrées dans le résultat de l'exercice clos en 2007 ; 4. Considérant, en second lieu, que le vérificateur a remis en cause la déduction d'une charge inscrite au compte " travaux Philippe ", qui concerne le bien immobilier situé 29 chemin de la colline à Cannes, pour un montant de 3 500 euros hors taxes correspondant à une facture émise le 25 septembre 2006 par l'entreprise Central Clim ; que cette facture, qui n'indique pas le lieu des travaux qu'elle concerne, ne permet pas d'établir qu'elle se rapporterait au bien immobilier ci-dessus mentionné ; qu'en se bornant à indiquer qu'une attestation de la société émettrice sera produite dans un mémoire supplétif, la SARL 4 Juillet n'établit pas que la dépense en litige serait en lien avec son activité professionnelle ; que, par suite, elle n'est pas davantage fondée à soutenir que l'administration aurait à tort remis en cause le caractère déductible de cette dépense ; En ce qui concerne le passif injustifié : 5. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu du 1 de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans le résultat imposable de la SARL 4 Juillet des sommes figurant au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A..., son gérant, pour un montant total de 39 372,08 euros ; que faute de produire tout justificatif permettant d'établir que, comme elle le soutient, M. A... aurait acquitté des factures pour son compte, la société requérante ne démontre pas l'existence d'une dette qu'elle aurait contractée envers son gérant ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a regardé la somme en litige comme constituant un passif injustifié ; Sur l'exercice clos en 2008 : 7. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que le fait pour une entreprise de vendre à un tiers un bien immobilier, régulièrement inscrit à son actif, à un prix sensiblement inférieur à celui du marché, constitue un acte anormal de gestion sauf s'il apparaît qu'en lui consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; 8. Considérant, d'autre part, qu'il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL 4 Juillet a acquis le 4 septembre 2006, pour un prix de 1 700 000 euros une villa avec piscine constituant le lot n° 3 d'un lotissement situé 29 chemin des collines à Cannes ; que le 27 décembre 2007, elle a vendu ce bien à son gérant, M. A..., et à son épouse, pour le prix de 1 750 000 euros ; que rapporté à une surface utile de 208 m², le prix de vente du bien en cause s'élevait ainsi à 8 414 euros au m² ; que constatant que six biens similaires, dont quatre étaient situés dans le même lotissement et deux à proximité, l'un au 9 chemin de la chapelle et l'autre au 5 avenue du château d'eau, avaient été vendus entre juillet 2005 et janvier 2007 pour un prix moyen de 11 774 euros au m², ramené par mesure de tempérament à 10 557 euros, l'administration a estimé que la valeur du bien en cause s'élevait à 2 200 000 euros et a regardé la différence entre ce dernier montant et le prix susmentionné de 1 750 000 euros comme l'effet d'une libéralité, procédant d'un acte anormal de gestion de l'entreprise ; qu'elle a en conséquence rehaussé de 450 000 euros le résultat déclaré au titre de l'exercice clos en 2008 ; que le tribunal administratif a partiellement déchargé la SARL 4 Juillet des impositions résultant de ce rehaussement après avoir corrigé les surfaces des termes de comparaison n° 2 et 4 retenus par le service, et admis de prendre en considération trois des six éléments de comparaison proposés par la société, en rectifiant cependant deux d'entre eux, l'un par revalorisation du prix, l'autre par prise en compte d'une revente effectuée quelques jours avant la cession en cause ; que la société requérante soutient que la valeur vénale du lot n° 3 en litige, telle que retenue en dernier lieu par le tribunal à hauteur de 2 000 000 euros, demeure exagérée par rapport au prix du marché ; que le ministre persiste à faire valoir que cette valeur doit être fixée à 2 200 000 euros ; En ce qui concerne la décote sollicitée par la SARL 4 Juillet : 10. Considérant que la SARL 4 Juillet ne démontre pas que le bien qu'elle a cédé le 27 décembre 2007 subirait, en raison de sa situation dans le lotissement en cause, des désagréments tels qu'il y aurait lieu, comme elle le demande, d'appliquer une décote sur la valeur des lots retenus comme termes de comparaison ; En ce qui concerne les termes de comparaison retenus par l'administration : 11. Considérant que, s'agissant du terme n° 1, correspondant au lot n° 7 du même lotissement, vendu le 10 octobre 2005 au prix de 10 204 euros au m², si la requérante soutient que la superficie du bien s'élevait non pas à 196 m² mais à 275,70 m², il résulte toutefois de l'instruction, notamment de l'acte notarié de vente du 10 octobre 2005 auquel est annexée une attestation de mesurage, que l'immeuble en cause est composé d'une surface habitable de 196 m² et d'annexes d'une surface de 134,40 m2, alors que la déclaration " modèle H1 " versée aux débats corrobore la surface habitable retenue par le service ; que, par suite, le moyen ci-dessus analysé ne peut être accueilli ; 12. Considérant que, s'agissant du terme de comparaison n° 2, correspondant au lot n° 8 du même lotissement, vendu le 12 avril 2006 , le tribunal a estimé que la surface à prendre en considération pour le calcul du prix au m² du bien devait être de 242,38 m² et non de 187,51 m² au motif que la condamnation à détruire 73 m² du bâtiment, prononcée par un arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence du 21 mai 1996, ne pouvait plus être exécutée ; que, toutefois, au jour de la vente du bien, soit antérieurement à la loi n° 2008-561 du 17 juin 2008, la prescription n'était pas acquise au regard des textes alors applicables ; qu'ainsi, en l'absence de tout élément permettant de quantifier l'incidence de la situation particulière du bien, irrégulièrement construit sur près d'un tiers de sa surface, sur le prix de vente acquitté par l'acquéreur, qui était pleinement informé de cette circonstance, le terme de comparaison n° 2 doit être écarté ; 13. Considérant que, s'agissant du terme n° 3, correspondant au bien immobilier situé 9 chemin de la chapelle, vendu le 8 septembre 2006 et dont le prix de 14 467 euros au m² a été retenu par le service sur la base d'une superficie de 150 m², la requérante soutient, en se prévalant notamment d'un permis de construire délivré en 1974 autorisant une extension de la maison concernée, qu'il y a lieu de prendre en compte une surface de 222 m² ; que si la délivrance d'un permis de construire ne permet pas à elle seule de justifier de la surface effectivement réalisée, il résulte du rapprochement de la description de la maison figurant sur la déclaration " modèle H1 " et de celle figurant dans l'acte de vente du 8 septembre 2006, que le bien en cause a subi des modifications ; qu'en l'absence de toute indication de la surface habitable dans cet acte, il convient également de retirer ce bien de la liste des termes de comparaison utilisés pour l'appréciation de la valeur vénale du lot vendu par la société requérante ; 14. Considérant, enfin, que s'agissant du terme de comparaison n° 4, correspondant à un bien situé 5 avenue du château d'eau, le tribunal a porté la superficie retenue par l'administration fiscale de 99 m² à 213,30 m² en se fondant sur les surfaces déclarées sur des demandes de permis de construire ; que le ministre fait valoir que ces demandes de permis de construire étant respectivement datées de 1970 et 1987, il y a lieu de retenir une surface de 99 m², portée sur une déclaration d'évaluation cadastrale datée du 10 janvier 1999 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'aucun des documents produits ne permet de déterminer la surface du bien en cause, alors même que sa description telle que retenue par les premiers juges et non contestée en appel paraît incompatible avec la superficie retenue par l'administration, au demeurant très inférieure à celle de la villa dont l'évaluation est en litige ; que, dès lors, il convient d'écarter le terme de comparaison n° 4 ; En ce qui concerne les termes de comparaison proposés par la SARL 4 Juillet : 15. Considérant que, s'agissant de l'élément de comparaison n° 1 proposé par la société, constitué par le lot n° 8 du même lotissement, vendu le 18 mars 2005 et d'une surface non contestée de 146,78 m², le prix au m² a été fixé par les premiers juges à un montant de 8 749 euros après prise en compte de l'augmentation du prix de l'immobilier en raison de l'ancienneté de la vente ; qu'ils ont appliqué au prix de cession une majoration de 6,7 % pour tenir compte de l'écart de six mois séparant la vente du bien en cause du terme de comparaison le plus ancien retenu par l'administration et de l'augmentation du prix de l'immobilier de 13,3 % en 2005, selon les données de l'Institut national des statistiques et des études économiques produites en défense par le directeur des services fiscaux ; que le ministre se borne à faire valoir que la vente était trop ancienne pour refléter valablement l'état du marché à la fin de l'année 2007, sans contester sérieusement les modalités de la réévaluation opérée par le tribunal ; que, dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que l'élément de comparaison ci-dessus analysé devrait être écarté ; 16. Considérant que, s'agissant de l'élément de comparaison n° 2, constitué par le lot n° 9 du même lotissement vendu le 30 juin 2005, les premiers juges l'ont écarté dès lors qu'il ne comportait pas de piscine et que la SARL 4 Juillet ne démontrait pas l'incidence de cette circonstance sur son prix de vente ; que la société requérante n'établit pas plus en appel qu'elle ne l'a fait en première instance, par les pièces dont elle se prévaut, notamment une vue aérienne du lotissement, l'existence d'un tel équipement, dont l'acte de vente du 30 juin 2005 ne fait pas mention ; que, par suite, elle n'est pas fondée à contester l'appréciation des premiers juges ; 17. Considérant que, s'agissant de l'élément n° 4, correspondant aux lots n°s 12 et 13 situés dans le même lotissement, les premiers juges ont retenu, sur la base d'une surface de 305,41 m², un prix de 10 805 euros au m² après avoir pris en compte comme l'administration le demandait le prix auquel les lots dont il s'agit ont été revendus le 21 décembre 2006 et non le prix pratiqué lors de la vente du 25 août 2005 à laquelle la société se référait ; que la SARL 4 Juillet, qui produit une attestation notariale du 5 janvier 2011 corroborant la surface retenue par le tribunal, ne saurait dès lors valablement soutenir que les lots en cause aurait dû être exclus de la liste des termes de comparaison, au motif que la surface à prendre en compte dépasserait 600 m² et leur conférerait par suite le caractère de produit exceptionnel que n'a pas le lot n° 3 en litige ; 18. Considérant enfin que, s'agissant de l'élément de comparaison constitué par le bien situé 17 boulevard Saint-Antoine, le ministre fait valoir, sans être contredit, que, du fait qu'il se trouve à proximité immédiate de la commune de Vallauris, sa valeur est moindre par rapport aux biens qui, comme la propriété en litige, sont implantés en bordure du chemin des collines ; que, dans ces conditions, alors que son prix au m², tel qu'il a été retenu par le tribunal, est inférieur de près de 3 000 euros au prix le plus bas des autres termes de comparaison, il ne peut être pris en compte pour déterminer la valeur vénale du lot en litige ; 19. Considérant qu'il suit de ce qui a été dit aux points 11 à 18 que, pour déterminer la valeur vénale du bien en litige, il y a lieu de retenir les termes de comparaison n° 1, n° 5 et n° 6 proposés par l'administration pour des montants au m² de 10 204 euros, 8 277 euros et 8 143 euros, ainsi que les éléments de comparaison n° 1 et n° 2 proposés par la SARL 4 Juillet pour des montants au m² de 8 749 euros et 10 805 euros ; que la moyenne de ces montants correspond à un prix au m² de 9 235 euros et à une valeur vénale du bien en cause de 1 921 000 euros ; que l'écart entre la valeur vénale ainsi évaluée et le prix de cession s'élève à 171 000 euros, soit 9,7 % de ce dernier ; que, dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que le prix payé par M. et Mme A... à la SARL 4 Juillet s'écarterait suffisamment de la valeur réelle du bien pour caractériser l'existence d'une libéralité consentie par la société appelante à son gérant ; que, dès lors, il n'est pas démontré que la vente litigieuse constituerait une opération étrangère à l'intérêt de la société et serait par suite, constitutive d'un acte anormal de gestion justifiant la réintégration d'une somme correspondant à une minoration de recettes dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2008 ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que la SARL 4 Juillet est seulement fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part, que l'appel incident du ministre doit être rejeté ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SARL 4 Juillet d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La SARL 4 Juillet est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008 et des pénalités correspondantes. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 6 mars 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL 4 Juillet est rejeté. Article 4 : L'Etat versera à la SARL 4 Juillet une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : L'appel incident présenté par le ministre des finances et des comptes publics est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL 4 Juillet et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications des situations fiscales. Délibéré après l'audience du 7 février 2017, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, - Mme Boyer, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 février 2017. 8 N° 15MA02063 nc