CAA de DOUAI, 4ème chambre, 04/06/2020, 18DA00312, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-06-04
Numéro : 18DA00312
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Christophe  Binand
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : SELARL HORRIE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée à associé unique (SASU) Control Union Inspection France a, par deux instances distinctes, demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des retenues à la source qui ont été mises à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n°s 1503047, 1503048 du 7 décembre 2017, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 9 février 2018, le 16 juillet 2018 et le 17 septembre 2019, la SASU Control Union Inspection France, représentée par Me B... et par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des retenues à la source qui lui sont assignées au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence d'un montant total de 3 190 593 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Binand, président-assesseur, - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la société Control Union Inspection France. Considérant ce qui suit : 1. Par un contrat du 11 juillet 2006, l'Office algérien interprofessionnel des céréales a confié à la société Control Union Inspection France l'inspection et le contrôle des cargaisons de céréales qu'il importe par voie maritime. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2010 à 2012, l'administration a remis en cause, sur le fondement des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts et de celles du 1 de l'article 39 de ce code, la déduction par la société Control Union Inspection France de sommes versées à la société Control Union Western Hemisphere NV, établie dans l'île de Curaçao (Antilles néerlandaises), en rémunération de la garantie des risques liés à l'exécution de ce contrat. La société Control Union Inspection France a ainsi été soumise à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2010 à 2012. Estimant, par ailleurs, que les sommes réintégrées dans les bénéfices de la SASU Control Union Inspection France avaient le caractère de distributions consenties à la société Control Union Western Hemisphere NV, au sens des dispositions du 1 du 1° de l'article 109 du code général des impôts, l'administration a mis à la charge de la société Control Union Inspection France, à due concurrence, la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis de ce code au titre des années 2010 à 2012. Par un jugement du 7 décembre 2017, dont la société Control Union Inspection France relève appel, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces rappels d'imposition et de la majoration de 40 % correspondante qui lui a été assignée. Sur les redressements en matière d'impôt sur les sociétés : 2. Aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : " (...) les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. (...) ". 3. Pour l'application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l'administration doit être regardée, au vu de l'ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n'est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 4. Le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir que la société Control Union Western Hemisphere NV serait soumise en France, si elle y exerçait son activité, à une imposition au taux de 33,33 % sur les sommes versées par la société Control Union Inspection France après déduction des charges exposées, alors que dans l'île de Curaçao, elle ne serait passible, à raison de cette même activité, que d'un taux d'imposition variant entre 2,4 % et 6 %. Il ajoute que, en l'absence de convention d'assistance fiscale internationale conclue entre la France et les Antilles néerlandaises, l'administration ne peut apporter d'éléments ayant trait à l'imposition supportée effectivement par la société Control Union Western Hemisphere NV au titre des années considérées, contrairement à la société Control Union Inspection France, qui, appartenant au même groupe, serait susceptible à ce titre de disposer, selon lui, de ces informations. Toutefois, faute d'apporter aucun élément circonstancié de nature à déterminer les modalités d'imposition, et en particulier d'assiette, applicables dans les Antilles néerlandaises à l'activité de la société Control Union Western Hemisphere NV, et alors en outre que la société requérante fait valoir, sans être contredite, que les activités d'assurance en cause auraient pu donner lieu en France à la constitution de provisions spécifiques en franchise d'impôt en vertu des dispositions des articles 39 quinquies G et suivants du code général des impôts, l'administration ne peut être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, que la société Control Union Western Hemisphere NV est soumise à un régime fiscal privilégié au sens des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts. Il s'ensuit que les suppléments d'imposition contestés par la société Control Union Inspection France ne peuvent trouver leur fondement légal dans les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts. 5. Toutefois, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, sur lesquels l'administration s'est également fondée pour assigner ces rectifications : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit alors apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 6. En l'espèce, pour justifier de la réalité des charges dont la déductibilité est remise en cause par l'administration pour les exercices clos en 2010, 2011 et 2012, la société Control Union Inspection France a produit un contrat d'assurance, conclu le 11 juillet 2006 avec la société Control Union Western Hemisphere NV, dont l'objet est de garantir la bonne exécution du contrat conclu le même jour avec l'Office algérien interprofessionnel des céréales, ainsi que les factures correspondantes. 7. D'une part, il résulte de l'instruction que, selon le contrat du 11 juillet 2006 conclu avec l'Office algérien interprofessionnel des céréales, la société Control Union Inspection France assure le contrôle à l'embarquement du poids, de la qualité et du conditionnement des produits, l'inspection des cales et des équipements du navire, la surveillance des opérations de chargement du produit, ainsi que le contrôle de la fumigation du produit chargé, pour un prix de 0,95 dollar américain par tonne de marchandise. L'article 8 de ce contrat stipule que la responsabilité de la société est engagée " par rapport aux certifications établies et aux manquements ou différences de poids, qualité et autres constatés lors du contrôle au débarquement " et l'article 12 prévoit qu'en garantie de la bonne exécution de ses obligations, elle est tenue de déposer une caution bancaire d'un montant d'un million de dollars américains. La société Control Union Inspection France établit, notamment par la production du rapport, précis et détaillé, d'une expertise réalisée à son initiative, que le transport maritime de céréales comporte de nombreux risques, tant quantitatifs que qualitatifs, qu'un contrôle consciencieux effectué dans les règles de l'art ne peut lever que partiellement et fait valoir que l'obligation contractuelle de déposer une caution bancaire d'un montant d'un million de dollars US a seulement pour objet de garantir le paiement des sommes dues par la société Control Union Inspection France à son client en exécution de la clause de responsabilité, et non de supprimer, ni même de réduire, les risques qu'elle encourt du fait de cette responsabilité, laquelle est susceptible d'être engagée à hauteur de la valeur intégrale de chaque cargaison, soit en moyenne huit millions de dollars , ce que l'administration ne conteste pas. Ainsi, contrairement à ce que soutient le ministre de l'action et des comptes publics, la société Control Union Inspection France justifie de son intérêt à souscrire une police d'assurance en vue de couvrir ces risques, alors même que la souscription d'une telle police d'assurance n'était pas imposée par les stipulations du contrat conclu avec l'Office algérien interprofessionnel des céréales. 8. D'autre part, la société requérante fait valoir que le refus de couvrir ces risques opposé, en raison de leur importance, par les courtiers en assurance et les assureurs qu'elle a sollicités, l'a conduite à conclure le 11 juillet 2006 un contrat d'assurance avec la société Control Union Western Hemisphere NV, qui a donc accepté de garantir les risques afférents aux différences qualitatives et quantitatives constatées entre le chargement du navire et le débarquement et de mettre en place la garantie de bonne exécution prévue à l'article 12 du contrat avec l'Office algérien interprofessionnel des céréales. Toutefois, alors que l'administration conteste l'exercice habituel par la société Control Union Western Hemisphere NV de la profession d'assureur, la société Control Union Inspection France n'apporte aucune justification de la capacité juridique et financière de cette société à lui fournir effectivement les prestations d'assurance prévues par le contrat et dont la rémunération, à hauteur de 0,30 dollar par tonne de céréales transportée, n'a fait l'objet, d'ailleurs, d'aucun calcul fondé sur une évaluation du risque lors de sa conclusion et n'a pas été révisée en fonction de la sinistralité constatée. La circonstance que la société Control Union Inspection France a refacturé à la société Control Union Western Hemisphere NV les réfactions de prix mises à sa charge par l'Office algérien interprofessionnel des céréales en exécution de la convention qui les lie, et que cette dernière société s'en est acquittée, pour un montant très sensiblement inférieur au montant des primes reçues de la société Control Union Inspection France, n'est pas davantage de nature à établir la réalité de la prestation d'assurance. En outre, s'il n'est pas contesté que la société Control Union Western Hemisphere NV a garanti, à hauteur d'un million de dollar US, la bonne exécution par la société Control Union Inspection France de ses obligations contractées envers l'Office algérien interprofessionnel des céréales, la société Control Union Inspection France n'apporte aucun élément de nature à établir la part revenant à la contrepartie ainsi retirée des sommes versées, qui correspondent indistinctement à cette garantie et à l'assurance, et qui représentent, à elles seules, comme l'administration le fait valoir, plus de 30 % de la rémunération versée par l'Office algérien interprofessionnel des céréales. 9. Dans ces conditions, la réalité et la valeur des contreparties retirées par la société Control Union Inspection France de cette opération ne peuvent être regardées comme établies. En conséquence, l'administration était en droit de réintégrer dans les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés les charges indûment déduites par la société Control Union Inspection France, au regard des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, au cours des années 2010 à 2012, et de procéder, par suite, aux rectifications d'impôt sur les sociétés contestées. 10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Control Union Inspection France n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012. Sur les redressements en matière de retenue à la source : 11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 119 bis du même code : " (...) / 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) ". 12. Ainsi qu'il a été dit aux points 5 à 10, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les bénéfices imposables de la société Control Union Inspection France les charges en litige indûment déduites par cette société au cours des années 2010 à 2012. Par suite, les sommes correspondantes ont le caractère de distributions consenties à la société Control Union Western Hemisphere NV, au sens des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et sont, dès lors, soumises à la retenue à la source prévue par les dispositions précitées du 2 de l'article 119 bis de ce code, dès lors que cette société n'a pas son domicile fiscal ou son siège en France. Par suite, la société Control Union Inspection France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012. Sur les majorations pour manquement délibéré : 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette et la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 14. Il résulte de l'instruction que, pour faire application des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur l'absence d'intérêt présenté, pour la société Control Union Inspection France, par le contrat d'assurance conclu, au-delà des garanties exigées par l'Office algérien interprofessionnel des céréales, avec la société Control Union Western Hemisphere NV et sur le régime fiscal privilégié dont cette société bénéficierait. Toutefois, l'administration ne rapporte pas la preuve, ainsi qu'il a été dit au point 4, que le bénéficiaire de ces versements relèverait d'un régime fiscal privilégié et il est justifié, ainsi qu'il a été dit au point 7, de l'intérêt, pour la société Control Union Inspection France, de souscrire une police d'assurance en vue de couvrir les risques inhérents à son activité alors même qu'elle n'y était pas tenue par les engagements souscrits auprès de son client. L'administration se prévaut également de ce que la société Control Union Inspection France n'établit pas avoir retiré des sommes versées à la société Control Union Weastern Hemisphere NV, qui n'est pas un assureur professionnel, des contreparties suffisant à justifier leur déduction en charges, du montant des sommes en cause, de la localisation hors de France de la société bénéficiaire et des liens qui unissent les deux sociétés appartenant au même groupe. Toutefois, les circonstances ainsi invoquées par l'administration ne suffisent pas à rapporter la preuve, dont la charge lui incombe, de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt. Par suite, l'administration ne pouvait faire application des dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Dès lors, la société Control Union Inspection France est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % qui a été illégalement mise à sa charge par l'administration sur le fondement de ces dispositions. Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme que la société Control Union Inspection France demande sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La SASU Control Union Inspection France est déchargée de la pénalité pour manquement délibéré assortissant les rappels des droits d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source qui lui ont été assignés au titre des années 2010, 2011 et 2012. Article 2 : Le jugement n°s 1503047, 1503048 du 7 décembre 2017 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la demande de la SASU Control Union Inspection France devant le tribunal administratif de Rouen et de sa requête devant la cour sont rejetés. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SASU Control Union Inspection France et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 N°18DA00312