CAA de PARIS, 9ème chambre, 10/06/2022, 21PA01586, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-06-10
Numéro : 21PA01586
Président : M. CARRERE
Rapporteur : Mme Sabine  BOIZOT
Commissaire du gouvernement : M. SIBILLI
Avocat(s) : PWC SOCIETE D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. Par un jugement n° 1901155 du 26 janvier 2021 le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 26 mars, 7 juillet et 23 septembre 2021 M. et Mme B..., représentés par Me Hamelet, avocat, demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1901155 du 26 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ; 2°) de prononcer la décharge partielle des impositions émises au titre de leurs revenus 2014 et 2015 pour respectivement 35 827 euros et 81 109 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la société britannique BMO Capital Market Ltd doit être regardée comme son employeur et les rémunérations versées par la succursale en France comme payées pour le compte de cet employeur en ce qui concerne la quote-part correspondant à l'activité exercée au Royaume-Uni, au regard du lien de subordination caractérisant son contrat de travail avec cet employeur ; - à supposer que la Cour ne reconnaisse pas le lien de subordination existant avec la BMO Capital Market Ltd, cette dernière doit toutefois être reconnue comme son employeur pour l'application de la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni ; en effet, bien que son contrat de travail ait été " transféré " à la succursale française via l'avenant à son contrat de travail, il n'en reste pas moins que pendant toute la durée de ses déplacements au Royaume-Uni, son employeur effectif était au sens des critères énoncés par la législation britannique et des commentaires de l'OCDE la société BMO Capital Market Ltd ; les revenus de source britannique perçus par M. B... ont été assujettis à l'impôt sur le revenu au Royaume-Uni, ainsi qu'en attestent les certificats délivrés par les services fiscaux britanniques ; - ils sont, dès lors, fondés à demander la correction de leurs déclarations de revenus déposées au titre des années 2014 et 2015, dès lors qu'elles incluent à tort des revenus de source britannique perçus par M. B... au Royaume-Uni. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. Par une réclamation du 5 avril 2017, M. et Mme B... ont sollicité de l'administration fiscale la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, en demandant la correction de leurs déclarations initiales qui mentionnaient à tort, selon eux, des revenus d'origine britannique et en sollicitant le bénéfice d'un crédit d'impôt à raison des impôts acquittés au Royaume-Uni sur ces revenus. Cette réclamation ayant été rejetée par une décision du 19 novembre 2018, M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction, à concurrence respectivement de 35 827 euros et de 81 109 euros, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. Par un jugement n° 1901155 du 26 janvier 2021, dont ils interjettent régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Sur les conclusions à fin de réduction d'imposition : 3. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ". 4. Il résulte des dispositions précitées que, les requérants ayant spontanément soumis à l'impôt sur le revenu français les revenus correspondant aux activités de M. B... exercées auprès du siège londonien de sa société, il leur incombe de justifier du bien-fondé de leur demande de réduction de cet impôt. En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (...) ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, ou, s'il est célibataire, le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 6. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années 2014 et 2015, M. B... exerçait une activité salariée à temps plein au sein de la succursale française de la société de droit britannique BMO Capital Markets Limited. Dans le cadre de ses fonctions, il a effectué des séjours au Royaume-Uni d'une durée totale de 28 jours entre avril 2014 et avril 2015 et de 57 jours entre avril 2015 et avril 2016 et a été rémunéré à raison des activités ainsi exercées auprès du siège de la société britannique. Au regard des dispositions précitées, M. et Mme B..., dont il est constant qu'ils étaient domiciliés fiscalement en France au titre des années d'imposition en litige, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus de source française ou étrangère, au titre des années d'imposition en litige, sans qu'il y ait lieu de tenir compte du nombre des séjours effectués temporairement par M. B... au Royaume-Uni dans le cadre de son activité professionnelle. En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 visée ci-dessus : 7. D'une part, aux termes de l'article 2 de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord du 19 juin 2008 visée ci-dessus : " 1. Les impôts auxquels s'applique la présente Convention sont : / a) en ce qui concerne le Royaume-Uni : / (i) l'impôt sur le revenu (income tax) ; (...) ; / b) en ce qui concerne la France, tous les impôts perçus pour le compte de l'Etat ou de ses collectivités locales (...) et notamment : (i) l'impôt sur le revenu (...) 2. La présente Convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis par l'un des Etats contractants après la date de signature de la Convention et qui s'ajouteraient aux impôts visés au paragraphe 1 ou les remplaceraient. (...) ". Aux termes de l'article 3 de cette convention : " 1. Au sens de la présente Convention, (...) : e) le terme " personne " comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes ; (...). ". Aux termes de l'article 4 de cette convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt à raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue, (...). ". Aux termes l'article 15 de cette convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs ; et b) les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d'un employeur, qui n'est pas un résident de l'autre Etat ; et c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur a dans l'autre Etat. (...) ". 8. D'autre part, l'article 24 de cette même convention stipule que : " (...) 3. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : / a) nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Royaume-Uni conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt du Royaume-Uni n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux alinéas (i) et (ii) et au paragraphe 4, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : / (i) pour les revenus non mentionnés à l'alinéa (ii), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l'impôt du Royaume-Uni à raison de ces revenus ; (...) ; toutefois, ce crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; / b) pour l'application de l'alinéa a) du présent paragraphe, l'expression " montant de l'impôt français correspondant à ces revenus " désigne : / (i) lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un taux proportionnel, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué ; / (ii) lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global. / c) pour l'application de l'alinéa a) du présent paragraphe, l'expression " montant de l'impôt payé au Royaume-Uni " désigne le montant de l'impôt du Royaume-Uni effectivement supporté à titre définitif à raison des revenus considérés, conformément aux dispositions de la présente Convention (...) ". 9. Il ressort des dispositions précitées de l'article 15-1 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008, que les salaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant, et que les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans l'Etat d'activité. Par exception à ce principe, le 2 de l'article 15 prévoit que les salaires demeurent imposables dans l'Etat de résidence du salarié, à la triple condition que le salarié séjourne dans l'Etat d'activité pendant moins de 183 jours, que ses rémunérations soient payées par un employeur, ou pour le compte d'un employeur, qui est un résident de l'Etat de résidence du salarié et que la charge des rémunérations ne soit pas supportée par un établissement stable que cet employeur a dans l'Etat d'activité. 10. Il résulte de l'instruction que M. B..., fiscalement domicilié en France, a été recruté en 2009 par la société britannique BMO Capital Markets Limited en qualité de directeur général salarié, chargé de la gestion des valeurs mobilières pour le secteur Europe, puis a été nommé responsable des ventes de la succursale parisienne de cette société, tout en conservant ses fonctions au siège de la société. Son lieu de travail a été transféré à Paris et son contrat de travail transféré à la succursale parisienne. Au cours des années 2014 et 2015, il s'est vu en outre assigner des missions au siège en qualité d'administrateur de la société BMO Capital Markets Limited et devait, à ce titre, assister aux séances trimestrielles du conseil d'administration. M. B... a également continué à bénéficier des conseils et de l'assistance des équipes support de BMO Financial Group à Londres y compris les départements ressources humaines, juridique, conformité, risque et opérations. Par ailleurs, les lettres sur le partage des responsabilités en date des 13 juillet 2013 et 29 septembre 2014 précisent que dans l'exercice de ses fonctions le requérant est placé sous la supervision du Managing Director et Head of Institutional Equity Sales du groupe BMO à Londres qui procédera à son évaluation et, qu'afin de rendre compte de l'exercice de ses fonctions, il devra assister régulièrement à des réunions des directeurs de divisions du groupe BMO à Londres ainsi qu'aux réunions du comité de direction à Londres pour contribuer aux délibérations de ce comité. Enfin, il a perçu des rémunérations, déclarées au Royaume-Uni au titre de l'impôt sur le revenu, incluant les suppléments accordés par la société BMO Capital Markets Limited au titre de la prise en charge de l'impôt sur le revenu britannique. 11. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 du présent arrêt que, pour l'application des stipulations précitées du 2 de l'article 15 de la convention fiscale franco-britannique, la société BMO Capital Markets Limited doit être regardée comme étant l'employeur de M. B.... Cet employeur n'étant pas un résident de l'Etat de résidence de M. B..., la condition prévue au b) du 2 de l'article 15 de la convention fiscale franco-britannique n'est pas remplie. Par suite, les rémunérations de M. B..., perçues à raison des missions qu'il a effectuées auprès du siège de la société britannique BMO Capital Markets Limited, sont imposables au Royaume-Uni sur le fondement du 1 de l'article 15 précité. 12. En conséquence, l'impôt prélevé à la source par la société britannique BMO Markets Limited à raison des rémunérations versées à M. B... au cours des années en litige ouvre droit au requérant à un crédit d'impôt sur le fondement des stipulations précité de l'article 24 de la convention fiscale. Ainsi, les requérants sont fondés à demander, en application des dispositions de l'article du a) (i) du 3 de l'article 24 de la convention franco-britannique précitée, la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus des années 2014 et 2015, à raison d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces rémunérations, dans les conditions prévues au b) ii) du 3 du même article. 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge partielle des impositions émises au titre de leurs revenus 2014 et 2015, et à demander à la Cour de prononcer la réduction d'impôt mentionnée au point 12 du présent arrêt, ainsi que l'annulation du jugement entrepris. Sur les frais liés au litige : 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme B... au titre des frais exposés en lien avec la présente instance et non compris dans les dépens.D E C I D EArticle 1er : Le jugement n° 1901155 du 26 janvier 2021 du tribunal administratif de Paris est annulé.Article 2 : L'impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 sont réduits à raison d'un crédit d'impôt correspondant aux rémunérations perçues au titre des années 2014 et 2015 à raison des activités exercées par M. B... au Royaume-Uni, dans les conditions mentionnées au point 12 du présent arrêt.Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B... la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD). Délibéré après l'audience du 13 mai 2022, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- M. Soyez, président assesseur,- Mme Boizot, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 10 juin 2022.La rapporteure,S. A...Le président,S. CARRERE La greffière,C. DABERT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.2N° 21PA01586