CAA de DOUAI, 4ème chambre, 16/12/2021, 19DA00951, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-12-16
Numéro : 19DA00951
Président : M. Heu
Rapporteur : Mme Dominique  Bureau
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : KPMG AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la réduction en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013. Par un jugement n° 1700071 du 4 avril 2019, le tribunal administratif de Rouen, après avoir prononcé une décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de cotisations sociales auxquelles M. et Mme B... avaient été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 avril 2019 et le 4 août 2020, M. et Mme B..., représentés par Me Boudin, demandent à la cour : 1°) de réformer ce jugement ; 2°) d'une part, de réduire à 64 028 euros le rehaussement de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011, dans la catégorie des traitements et salaires, de réduire leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2011 à 2013, dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, à concurrence de l'admission des charges déduites par la SARL AMB Electricité générale et la SARL AMC Bâtiment en tant qu'indemnités kilométriques, à hauteur de 45 km annuels, et de prononcer la décharge partielle, à due concurrence, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, demeurant en litige, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013, d'autre part, de prononcer la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, demeurant en litige, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère, - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, - et les observations de Me Cîtu, représentant M. et Mme B.... Considérant ce qui suit : 1. M. B... était le gérant et l'un des associés de la société à responsabilité limitée (SARL) AMB Electricité générale et de la société à responsabilité limitée (SARL) AMC Bâtiment. Chacune d'elles a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2013. Par une proposition de rectification du 20 juin 2014, l'administration fiscale a tiré les conséquences de ces contrôles en rehaussant les revenus imposables de M. B..., d'une part, au titre de l'année 2011, dans la catégorie des traitements et salaires, d'autre part, au titre des années 2011 à 2013, dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, à hauteur de la réintégration, dans les résultats imposables de la SARL AMB Electricité générale et de la SARL AMC Bâtiment, de sommes déduites en charges en tant que remboursements à M. B... de frais de déplacement, regardées par le service comme distribuées à ce dernier. M. et Mme B..., qui n'ont pas formulé d'observations sur les rehaussements envisagés, ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 à 2013, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2015. Leur réclamation préalable, en date du 8 juillet 2016, a été rejetée par une décision du 22 novembre 2016. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 4 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Rouen, après avoir prononcé la réduction en bases des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2011 à 2013, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge partielle des impositions et cotisations sociales supplémentaires restées à leur charge au titre des années 2011 à 2013. Sur le bien-fondé des impositions contestées : En ce qui concerne la charge de la preuve : 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / (...) ". 3. M. et Mme B... ne contestent pas s'être abstenus de répondre, dans le délai prévu par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, à la proposition de rectification du 20 juin 2014 qui leur a été adressée. Il leur appartient, par suite, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, de démontrer le caractère exagéré des impositions contestées. En ce qui concerne les revenus imposables de M. B... dans la catégorie des traitements et salaires : 4. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent (...) ". 5. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année concernée. 6. Au cours de la vérification de comptabilité dont ont fait l'objet la SARL AMB Electricité générale et la SARL AMC Bâtiment, le vérificateur a relevé qu'entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011, ces sociétés avaient porté au compte 641 " rémunération du gérant ", plusieurs écritures de débit, d'un montant de 235 000 euros en ce qui concerne la SARL AMB Electricité générale et de 5 000 euros en ce qui concerne la SARL AMC Bâtiment, tandis que, parallèlement, des comptes courant d'associé et " banque " avaient été crédités. Estimant que le total de ces sommes, soit 240 000 euros, correspondait au montant des rémunérations versées par ces deux sociétés à M. B... en 2011, alors que l'intéressé n'avait déclaré, dans la catégorie des traitements et salaires, que la somme de 128 312 euros, le service a réintégré dans ses revenus imposables de cette même année la somme de 111 688 euros. En particulier, les sommes inscrites par la SARL AMB Electricité générale au débit du compte 641 et prises en compte par le service pour déterminer les revenus imposables de M. B... provenaient d'une écriture d'opérations diverses enregistrée le 31 mai 2011, à hauteur de 157 000 euros, d'une écriture d'opérations diverses enregistrée le 30 septembre 2011, à hauteur de 50 000 euros, et de l'enregistrement, entre le 1er octobre 2011 et le 31 décembre 2011, de quatre virements d'un montant de 7 000 euros chacun. 7. M. et Mme B..., qui produisent divers extraits de la comptabilité de la SARL AMB Electricité générale, contestent la prise en compte par l'administration de l'intégralité de la somme de 157 000 euros portée au débit du compte 641 le 31 mai 2011. Ils font valoir que l'expert-comptable de la SARL AMB Electricité générale passait avant le 31 septembre de l'année civile, date de clôture par cette société de ses exercices comptables, des écritures d'opérations diverses en débitant le compte 641 des rémunérations versées à M. B..., qui correspondaient à celles qui avaient été comptabilisées mensuellement, durant l'exercice, au débit du compte 421 600 " rémunérations de M. B... ". L'écriture de 157 000 euros, portée le 31 mai 2011 au débit du compte 641, correspondait ainsi, selon eux, aux rémunérations dues à M. B... depuis le 1er octobre 2010, date d'ouverture de l'exercice clos en 2011, incluant les rémunérations des mois d'octobre 2010 à décembre 2010 qui auraient dû être exclues de ses revenus imposables au titre de l'année 2011. 8. Les requérants font, par ailleurs, valoir que le montant des rémunérations versées à M. B... par la SARL AMB Electricité générale s'élevait en réalité à 183 340 euros, qui totalisait, d'une part, la somme de 147 950 euros, représentant les rémunérations portées au débit du compte 421 600 du 1er janvier 2011 au 31 octobre 2011 et reprise, pour partie, dans l'écriture d'opérations diverses de 157 000 euros du 31 mai 2011 ainsi que, à hauteur de 14 610 euros, dans l'écriture d'opérations diverses de 50 000 euros, d'autre part, la somme supplémentaire de 35 390 euros versée le 30 septembre 2011 au compte courant d'associé de M. B..., également reprise dans l'écriture d'opérations diverses de 50 000 euros passée le même jour et, enfin, la somme de 28 000 euros représentant les quatre virements opérés d'octobre 2011 à décembre 2011. Le montant des rémunérations imposables perçues par M. B... au cours de l'année 2011 s'établirait, en conséquence, à la somme totale de 192 340 euros, incluant les 183 340 euros payés ou virés en compte courant par la SARL AMB Electricité générale et la somme de 9 000 euros versée par la SARL AMC Bâtiment. 9. Toutefois, il se déduit des éléments ainsi avancés par les requérants que la part des rémunérations de M. B... de l'année 2011 incluse dans l'écriture d'opérations diverses de 157 000 euros passée le 31 mai 2011 devrait correspondre au reliquat des rémunérations du 1er janvier 2011 au 30 septembre 2011 non imputé sur l'écriture d'opérations diverses de 50 000 euros du 30 septembre 2011, soit à 105 340 euros. La part de cette écriture de 157 000 euros reprenant les rémunérations de M. B... pour la période du 1er octobre 2010 au 31 décembre 2010 devrait, en conséquence, s'élever à 51 660 euros, alors que M. et Mme B... font eux-mêmes valoir que, d'après les rémunérations enregistrées du 1er octobre 2010 au 31 décembre 2010 au compte 421 600, celle-ci serait de 92 950 euros. Dès lors, la correspondance, dont les requérants se prévalent pour faire valoir qu'une partie de la somme débitée le 31 mai 2011 du compte 641 correspondrait à des versements antérieurs à l'année 2011, entre le montant des rémunérations dues à M. B... par la SARL AMB Electricité générale, enregistrée au compte 421 600, et celui des sommes reprises au compte 641, outre la somme de 35 390 euros virée au crédit du compte courant d'associé de M. B... sous l'écriture " compl. rémunération M. B... ", ne peut être tenue pour établie. 10. En outre, si les requérants observent que le total des versements sur les comptes bancaires personnels de M. B... en 2011 par la SARL AMB Electricité générale et la SARL AMC Bâtiment, au titre de la sa rémunération, s'élève à 188 400 euros, ce constat ne suffit pas à établir, en l'absence de correspondance entre ces versements et les éléments de comptabilité produits, que l'intéressé n'aurait pu bénéficier du versement par ces deux sociétés d'autres rémunérations mises à sa disposition au cours de l'année 2011. 11. Il résulte de ce qui a été dit aux deux points précédents que, compte-tenu des contradictions entachant les éléments apportés par les requérants, de l'impossibilité qui en résulte d'établir une correspondance entre, d'une part, les sommes inscrites en cours d'exercice au compte 421 600, enregistrant les sommes dues à M. B... par la SARL AMB Electricité générale à titre de rémunération et, d'autre part, celles inscrites au débit du compte 641, enregistrant les sommes qui lui étaient versées, et, enfin, de l'absence de corrélation entre les sommes reçues par l'intéressé sur ses comptes bancaires et les sommes comptabilisées par la société, il n'est pas démontré par les requérants que l'administration aurait réintégré dans leurs revenus imposables des sommes dont M. B... aurait eu la disposition au cours de l'année 2010. Dans ces conditions, les requérants ne peuvent être regardés comme rapportant la preuve, qui leur incombe, en l'absence de contestation initiale des rehaussements notifiés par la proposition de rectification du 20 juin 2014, du caractère exagéré des rehaussements des revenus imposables de M. B... dans la catégorie des traitements et salaires. En ce qui concerne les sommes regardées par l'administration comme distribuées à M. B... : 12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / (...) ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". 13. A la suite de la vérification de comptabilité dont ont fait l'objet la SARL AMB Electricité générale et la SARL AMC Bâtiment, l'administration a réintégré, dans les résultats imposables de ces deux sociétés, des sommes déduites en charges, en tant qu'indemnités kilométriques versées à M. B.... Les requérants soutiennent que celui-ci a utilisé, non seulement, son propre véhicule personnel, mais aussi celui de son fils et celui de son épouse, pour parcourir lors de ses déplacements professionnels des distances qu'ils évaluent, par application d'un pourcentage forfaitaire aux distances totales parcourues par ces trois véhicules, à 44 300 kilomètres en 2011, à 45 000 kilomètres en 2012 et à 42 000 km en 2013, ces distances étant corroborées, selon eux, par les recoupements opérés entre les carnets de bords, l'agenda de M. B... et des justificatifs de péage, ainsi que par les factures d'entretien de ces trois véhicules. Toutefois, ces seuls éléments, en particulier les factures de péage autoroutier, ne permettent pas d'identifier les véhicules au moyen desquels ces distances auraient été parcourues, alors que l'administration soutient, sans être contredite, que les deux sociétés disposent d'un parc d'automobiles utilisées par leurs salariés. Dans ces conditions, les requérants n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, du caractère exagéré des impositions mises à leur charge au titre des sommes regardées par l'administration comme présentant le caractère de revenus de capitaux mobiliers distribués à M. B... au titre des années 2011, 2012 et 2013. Sur l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". 15. Pour justifier l'application, à l'ensemble des impositions et contributions sociales résultant des deux chefs de redressement mentionnés aux points précédents, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, prévue par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 20 juin 2014, que les sommes déclarées par les intéressés étaient très inférieures en 2011 aux montants encaissés, que les sommes éludées étaient particulièrement élevées au cours des trois années d'imposition et que M. B..., gérant de la société, ne pouvait ignorer ni le montant réel des rémunérations qu'il avait reçues, ni les sommes indûment perçues par lui au titre de remboursements de frais de déplacement. En outre, l'administration a souligné, dans la réponse à la réclamation préalable formée par les requérants, le caractère répétitif de ces omissions déclaratives. Dans ces condition, l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt doit être regardée comme établie. C'est, par suite, à bon droit que la majoration litigieuse a été appliquée aux droits supplémentaires mis à la charge des requérants. 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 à 2013 et a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales, demeurant en litige, auxquelles ils ont été assujettis au titre de ces mêmes années. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 2 No19DA00951