Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 09/12/2014, 12MA01685, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-12-09
Numéro : 12MA01685
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : CIAUDO

Vu le recours, enregistré le 26 avril 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0800169 du 16 décembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a déchargé M. M'hamed A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des intérêts de retard et majorations de 40 % auxquels il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004, pour un montant total de 104 582 euros, consécutivement à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Mag 3 dont il est l'un des associés ; 2°) de rejeter la demande de M. A...présentée devant le tribunal administratif de Nice ; 3°) de remettre à la charge de M. A...les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties des intérêts et pénalités correspondants, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004, pour un montant total de 104 582 euros ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 novembre 2014, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Mag 3, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, et dont M. M'hamed A...est l'un des associés et le gérant, exploite un restaurant-pizzeria à Nice sous l'enseigne " O Palermo " et a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ; qu'à l'issue de ce contrôle, des rehaussements ont été notifiés à cette société en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, par une proposition de rectification en date du 23 décembre 2005 s'agissant de l'exercice 2002 et par une proposition de rectification en date du 27 avril 2006, s'agissant des exercices 2003 et 2004 ; qu'à la suite des observations présentées par le gérant de la SARL Mag 3, de la saisine de l'interlocuteur départemental, ainsi que de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour les années 2003 et 2004, ces rehaussements ont été partiellement maintenus ; que deux propositions de rectification en date du 23 décembre 2005 et 27 avril 2006 ont également été adressées à M. M'hamedA..., associé de la SARL Mag 3, afin de tirer les conséquences sur son revenu imposable des rectifications effectuées à l'encontre de cette société ; que les impositions supplémentaires en résultant pour M. M'hamed A...en matière d'impôt sur le revenu, assorties des pénalités, ont été mises en recouvrement le 31 mai 2007 pour les années 2002, 2003 et 2004 ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat relève appel du jugement du 16 décembre 2011 par lequel le tribunal administratif de Nice a déchargé M. A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004 ; Sur le rejet de la comptabilité : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration d'établir que la comptabilité de la SARL Mag 3 comportait de graves irrégularités de nature à l'autoriser à l'écarter comme étant dénuée de valeur probante ; 3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. Les copies des documents transmis à l'administration ne doivent pas être reproduites par cette dernière et doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement. " ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis./ Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169./ Les pièces justificatives d'origine relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction en matière de taxes sur le chiffre d'affaires sont conservées pendant le délai prévu au premier alinéa./ Le registre des opérations mentionné au 9 de l'article 298 sexdecies F est conservé pendant dix ans à compter du 31 décembre de l'année de l'opération./ II. Lorsqu'ils ne sont pas déjà visés au I, les informations, données ou traitements soumis au contrôle prévu au deuxième alinéa de l'article L. 13 doivent être conservés sur support informatique jusqu'à l'expiration du délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements doit être conservée jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte. " ; qu'il résulte des termes mêmes de ces dernières dispositions que les documents comptables, lorsqu'ils sont établis ou reçus sur support informatique, doivent être conservés, dans un premier temps, nécessairement sur un support informatique pendant une durée d'au moins trois ans, puis, à l'issue de ce délai et jusqu'à l'expiration du délai général de six ans, conservés sur tout support au choix du contribuable ; que par suite, c'est à tort que les premiers juges ont considéré que, dans le cadre d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés, la conservation sur support papier d'informations comptables reçues sur support informatique constituait une solution alternative à la conservation des données informatiques élémentaires, pendant le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; 5. Considérant toutefois qu'une comptabilité ne saurait être regardée comme étant tenue au moyen de systèmes informatisés, au sens des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, du seul fait qu'un outil informatique est utilisé pour l'élaboration des données qui seront inscrites dans la comptabilité du contribuable ; qu'une telle qualification implique que soit effectivement mis en oeuvre un progiciel de comptabilité permettant la tenue sous une forme dématérialisée des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général ; 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité qui s'est déroulée dans les locaux du restaurant exploité par la SARL Mag 3, le vérificateur a estimé qu'en raison de la présence d'un système informatisé de caisse, la comptabilité de cette société était tenue au moyen de systèmes informatisés ; que le gérant de la société a donc communiqué à ce dernier, conformément à sa demande effectuée dans le cadre de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, une copie de fichiers informatiques, qui ont toutefois été restitués à la société, au motif qu'ils étaient illisibles ; que le vérificateur a ensuite demandé, le 13 octobre 2005, à effectuer les traitements informatiques qu'il estimait nécessaires au contrôle, demande à laquelle la société a répondu le 19 octobre 2005 en précisant qu'elle avait déjà transmis l'ensemble des documents en sa possession, qu'elle ne pouvait pas effectuer les traitements demandés et qu'elle mettait son matériel informatique à la disposition du vérificateur ; que l'administration fiscale a alors considéré que la société avait méconnu l'obligation de conservation des données informatiques sous format lisible, mentionnée à l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, ainsi que ses obligations comptables résultant de l'application du règlement n° 99-03 du Comité de la réglementation comptable du 29 avril 1999 relatif à la réécriture du plan comptable général, et l'avait ainsi placée dans l'impossibilité de réaliser les traitements informatiques envisagés ; qu'après avoir constaté, en outre, que le système informatisé de caisse permettait de modifier, ultérieurement à leur saisie, les notes remises aux clients, le service a rejeté la comptabilité de la SARL Mag 3 comme étant irrégulière et non probante et a procédé à la reconstitution de ses recettes ; 7. Considérant qu'il ressort d'un rapport établi par un expert informatique le 22 juin 2006, à la demande du gérant de la SARL Mag 3, en présence du concepteur de ce logiciel, qu'au cours de la période litigieuse la société disposait d'un progiciel de gestion dénommé " Dyonisos ", fonctionnant à l'aide d'une caisse enregistreuse informatisée, située dans la salle de restaurant, permettant d'enregistrer les commandes des clients et d'éditer les notes remises à ces derniers, ces données étant ensuite exportées sur un support disquette pour être enregistrées et retraitées sur un poste informatique situé au premier étage ; que la version de l'application Dyonisos utilisée par la société, conçue entre 1992 et 1997, ne permettait pas de conserver sur support informatique les recettes journalières détaillées au delà d'un délai de trente-cinq jours ; que les détails précis des commandes des clients, comportant notamment l'indication du mode de paiement, étaient conservées par la société sur support papier ; qu'en revanche, ont été conservées sur support informatique la récapitulation des recettes journalières, également ventilées par mode de paiement et par familles de produits vendus ; qu'il ressort en outre des termes des propositions de rectification en date des 23 décembre 2005 et 27 avril 2006 que la comptabilisation des recettes était effectuée à partir des " éditions papier des états statistiques journaliers provenant de ce système " ; que dans ces conditions, il résulte de l'ensemble des documents soumis au juge d'appel que si les informations traitées par le logiciel Dyonisos retraçaient l'ensemble des recettes journalières de la société et permettaient de suivre le chiffre d'affaires cumulé par activité, un tel logiciel, eu égard notamment à ses capacités limitées, ne pouvait être assimilé à un progiciel de comptabilité utilisé par la SARL Mag 3 pour l'établissement de ses documents comptables ; que, dès lors, le ministre n'est pas fondé à soutenir que la SARL Mag 3 disposait au cours des années litigieuses d'une comptabilité informatisée au sens de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que par suite, l'administration ne pouvait opposer à la SARL Mag 3 le fait qu'elle n'ait pas présenté au vérificateur l'ensemble des pièces justificatives sur support informatique, comme le prévoit l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, contrairement à ce que soutient le ministre, la circonstance que cette société réalisait un chiffre d'affaires important, qui rendait le contrôle sur support papier plus difficile, est sans incidence sur le champ d'application de l'obligation de conservation des données sur support informatique, telle qu'elle est imposée par ce même article ; 8. Considérant que le ministre fait également valoir que le logiciel Dyonisos permettait de modifier les notes déjà validées et réglées par les clients dans un délai de trente-cinq jours et que la numérotation chronologique des notes recommençait chaque jour au numéro 1 ; que toutefois, il résulte de l'instruction, notamment du rapport d'expertise susmentionné, que les modifications des notes remises aux clients étaient identifiables dans le système et qu'en tout état de cause, le vérificateur n'a pas constaté, lors du contrôle, des corrections ou des annulations significatives de notes, effectuées postérieurement à leur édition, alors que le gérant de la SARL Mag 3 lui avait présenté, sur support papier, l'édition du détail des notes, le mettant ainsi en mesure de déceler d'éventuelles anomalies ; qu'enfin, lors du débat contradictoire, les services fiscaux ont mis en évidence l'existence de discordances entre la somme des totaux journaliers déclarés et les totaux constatés par groupes de produits vendus, ces derniers étant inférieurs aux premiers ; que toutefois, ces discordances présentent un caractère limité, leur montant étant très faible pour les années 2002 et 2003 et restant peu élevé pour l'année 2004 ; que l'administration n'établit pas que l'intégralité des recettes journalières n'aurait pas figuré dans la comptabilité de la SARL Mag 3, alors qu'en revanche la société fait valoir qu'elle a déclaré le chiffre d'affaires correspondant aux totaux journaliers, lequel était supérieur aux montants par groupes et par départements, les différences pouvant s'expliquer par des défaillances de caisse ; que par suite, les motifs ci-dessus analysés ne pouvaient à eux seuls justifier le rejet de la comptabilité de la SARL Mag 3 ; 9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'administration n'apporte pas le preuve qui lui incombe du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de la SARL Mag 3 ; qu'elle n'était ainsi pas fondée à rejeter ladite comptabilité et à procéder à la reconstitution des recettes de cette société ; que par suite, le ministre n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge des impositions supplémentaires en litige auxquelles a été assujetti M.A..., en tant qu'associé de la SARL Mag 3 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 11. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 500 euros au titre des frais exposés par M. A...et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Le recours du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est rejeté. Article 2 : L'Etat versera à M. A...une somme de 500 (cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. M'hamed A...et au ministre des finances et des comptes publics. '' '' '' '' N° 12MA01685 6 fn