COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 12/06/2012, 11LY02263, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-06-12
Numéro : 11LY02263
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : SELARL RIERA-TRYSTRAM-AZEMA

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 7 septembre 2011, présentée pour M. Marc A demeurant 80 rue des Ferrages à Valleiry (74520) ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0600512 du 30 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002 à raison de la période du 25 novembre au 31 décembre 2002 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient que : - c'est à tort que le Tribunal, comme l'administration, a estimé que les revenus relatifs à la sous-location, par la société Cogerom dont il détient cent pour cent des parts, d'une centrale de cogénération à la société Marc A Romania, de droit roumain, étaient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non dans celle des bénéfices non commerciaux, dès lors que l'objet de cette sous-location se trouve être un immeuble nu ou assimilé, compte tenu du droit civil roumain ; qu'il appartenait aux premiers juges, comme à l'administration, de porter une appréciation d'ordre civil, et non fiscal, sur la nature de la location pour en tirer ensuite les conséquences fiscales ; que la question de la nature de la location est une question civile, qui relève du droit privé international et qu'il n'appartient pas au code général des impôts, comme à la convention fiscale franco-roumaine, de régler ; que les premiers juges, comme l'administration, ont raisonné à tort suivant le droit civil français sans tenir compte de ce que, le bien meuble se trouvant en Roumanie, la loi qui s'applique à ce dernier est la loi roumaine en vertu des dispositions de l'article 3 du code civil ; - les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas justifiées compte tenu de la complexité de la question relative à la qualification juridique de la location et du régime d'imposition applicable ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - le requérant, qui ne conteste pas le lieu d'imposition des bénéfices, se borne à alléguer que la nature des bénéfices dépend de la qualification du bien en cause, meuble ou immeuble, au regard de la loi roumaine, sans préciser quelle qualification devrait être donnée en vertu de cette loi alors qu'il appartient à la partie qui se prévaut d'une loi étrangère de faire la preuve de la disposition qu'elle invoque, et de justifier de son contenu ainsi que du fait que l'application de ces dispositions aurait abouti à un résultat différent de celui auquel conduisaient les règles du droit français ; qu'en tout état de cause, la sous-location consentie à la société roumaine par la société Cogerom, établie en France, ne peut être examinée qu'au regard de la loi française dès lors que cette société possède son siège social en France, est une structure de droit français ; qu'ayant opté pour le régime des sociétés de personnes, le requérant, en qualité d'unique associé de cette société, était avec son épouse personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, l'administration lui ayant ainsi, à bon droit, appliqué les dispositions du code général des impôts français ; qu'enfin le contrat de crédit bail conclu entre la société Caterpillar France SA, le bailleur, situé à Saint-Denis (Seine Saint-Denis), et la société Cogerom, renvoie à plusieurs dispositions du code civil français et prévoit, en cas de litige, la compétence du tribunal de commerce du siège social du bailleur ; que l'argumentation de la nature du bien au regard de la loi roumaine est ainsi inopérante ; - la sous-location d'une centrale de cogénération par la société Cogerom est une activité de sous-location d'un bien meuble corporel imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en vertu des dispositions des articles 34 et 35 du code général des impôts ; - c'est à bon droit que l'administration a regardé les loyers qui n'ont pas été versés à la société Cogerom par l'entreprise roumaine Marc A Romania SRL, comme un transfert indirect de bénéfices en Roumanie en vertu de l'article 57 du code général des impôts, compte tenu des liens de dépendance unissant les deux sociétés et du fait que les opérations en cause ne relèvent pas d'une gestion commerciale d'une entreprise ; que les liens de dépendance unissant la société Cogerom et l'entreprise roumaine Marc A Romania SRL sont établis sur le plan juridique par le fait que les dirigeants des deux sociétés sont identiques et par les circonstances que le capital de la société Cogerom est détenu en totalité par M. Marc A et celui de l'entreprise roumaine par la SA Marc A ; que ces liens sont aussi établis par le fait que la société Cogerom a pour seule activité la sous-location de la centrale de cogénération et que son unique et seul client est la société Marc A Romania SRL à laquelle elle sous-loue ce matériel ; que le contrôle sur place a permis d'établir les avantages ainsi consentis à cette société roumaine résultant de l'absence de perception de loyers, ainsi que l'absence de démarches en vue de les percevoir et l'absence d'un avantage commercial pour la société française ; qu'en présence d'avantages ainsi accordés, l'article 57 crée une présomption de transfert de bénéfice à destination de la Roumaine, laquelle n'est pas sérieusement combattue par le requérant qui ne justifie pas de l'existence d'un intérêt commercial ou financier pour la société française de l'absence de perception de loyers, notamment à raison de difficultés financières qu'elle prétend que la société roumaine aurait rencontrées ; - les pénalités exclusives de bonne foi sont justifiées dès lors que la société Cogerom s'est abstenue de formaliser le contrat de sous-location de la centrale et de réclamer les loyers dus, que cette situation a conduit à rendre la société française déficitaire et à transférer une partie de ses bénéfices en Roumanie, que les dirigeants des deux sociétés étaient identiques, que cette infraction a été commise de manière délibérée, que l'application volontairement erronée du régime d'imposition applicable aux bénéfices non commerciaux a permis de déterminer un résultat imposable nettement inférieur à la réalité et d'éluder ainsi l'impôt sur le revenu dû par M. A au titre des trois années, et compte tenu du caractère répétitif de l'infraction ; Vu l'ordonnance en date du 13 février 2012 fixant la clôture d'instruction au 13 mars 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention fiscale conclue le 27 septembre1974 entre la France et la Roumanie ; Vu le code de commerce ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2012 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que la société Cogerom, dont le siège était à Valleiry (Haute-Savoie) et dont M. Marc A était l'unique associé, a, par acte de crédit bail en date du 14 mars 2000, pris en location auprès de la société Caterpillar Finance, une centrale de cogénération permettant d'approvisionner un bâtiment en électricité, eau chaude sanitaire et en chauffage ; que la société Cogerom a sous-loué cette centrale de production d'énergie à la société Marc A Romania SRL, également détenue en totalité par M. A, et dont le siège était situé à Ploiesti (Roumanie), en vue de son installation dans les locaux du centre hospitalier de Ploiesti ; que la société Cogerom a déclaré les loyers tirés de cette sous-location dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en application des dispositions du I de l'article 92 du code général des impôts ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 3 décembre 1999 au 31 décembre 2002 dont cette société a fait l'objet, l'administration a estimé que la sous-location correspondait à une activité commerciale imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en application des articles 34 et 35 du code général des impôts, dès lors que l'activité de la société Cogerom portait, non sur une location d'un bien immeuble, mais sur une location d'un bien meuble corporel constitué par cette centrale de cogénération installée dans les locaux de cet hôpital ; qu'elle a alors déterminé le résultat imposable de la société Cogerom au titre de ces années en lui appliquant le principe des créances acquises et des dettes certaines applicable en matière de bénéfices industriels et commerciaux, au lieu de celui des recettes encaissées et des dépenses payées que la société avait appliqué au titre du régime des bénéfices non commerciaux sous lequel elle s'était placée ; que, par ailleurs, l'administration a constaté que la société Cogerom n'a facturé et comptabilisé durant la période vérifiée que deux factures d'un montant total de 97 344 euros au titre des loyers afférents à la sous-location de la centrale dus par la société de droit roumain Marc A Romania SRL alors que le montant total des loyers comptabilisés en charge par la société Cogerom sur cette même période au titre du contrat de crédit-bail conclu avec la société Caterpillar Finance concernant cette même centrale s'était élevé à un montant de 227 778 euros ; qu'elle a relevé qu'il existait des liens de dépendance unissant la société Cogerom et l'entreprise roumaine Marc A Romania SRL, tant en raison de ce que, sur le plan juridique, les dirigeants des deux sociétés étaient identiques et de ce que le capital de la société Cogerom était détenu en totalité par M. Marc A et celui de l'entreprise roumaine par la SA Marc , qu'en raison du fait que la société Cogerom avait pour seule activité la sous-location de la centrale de cogénération et que la société Marc A Romania SRL, à qui elle sous-louait cette centrale, était sa seule cliente ; que compte tenu de l'existence de ces liens de dépendance entre les deux sociétés et de ce que la société Cogerom avait commis un acte anormal de gestion en ne réclamant pas le paiement d'autres loyers à la société roumaine et en l'absence d'un quelconque avantage commercial pour la société Cogerom ou d'une contrepartie, l'administration a regardé, en application de l'article 57 du code général des impôts, la société Cogerom comme ayant ainsi procédé à un transfert indirect en Roumanie de bénéfices dont le montant correspond aux loyers qui auraient dû être perçus, lesquels bénéfices ont été incorporés dans ses résultats imposables des exercices clos en 2000, 2001 et 2002 ; que la société Cogerom ayant opté pour le régime des sociétés de personnes, les rehaussements de ses bénéfices ont été réintégrés dans les bases de l'impôt sur le revenu de M. A compte tenu de ce que M. A en était l'unique associé ; que ce dernier relève appel du jugement du jugement du 30 juin 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à laquelle il a été ainsi assujetti au titre l'année 2002 à raison de la période du 25 novembre au 31 décembre 2002, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 34 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) " ; et qu'aux termes de l'article 35 de ce même code : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (...) / 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie (...) " ; que selon les termes de l'article 92 dudit code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus " ; et qu'enfin, selon l'article L. 110-1 du code de commerce, qui a repris à compter du 21 septembre 2000 les dispositions de l'article 632 de l'ancien code de commerce : " La loi répute actes de commerce : (...) / 4° Toute entreprise de location de meubles (...) " ; que l'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens des dispositions précitées de l'article 34 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Cogerom a sous-loué à la société Marc Romania SRL une centrale de cogénération consistant en un ensemble de matériel électrique destiné à produire de l'énergie au sein du centre hospitalier de Ploiesti (Roumanie), comprenant en particulier une machine de cogénération et un ensemble d'aménagements techniques correspondant à sa destination, notamment une turbine, un groupe électrogène gaz et un circuit de traitement des eaux ; que ces équipements devaient être installés dans les locaux de ce centre hospitalier et étaient dissociables de l'immeuble qu'ils équipaient, le contrat conclu entre le centre hospitalier et la société Marc A Romania SRL stipulant d'ailleurs expressément qu'en cas de résiliation, il serait procédé au " démontage de l'installation et à la remise en l'état des lieux " ; que l'administration a ainsi regardé la société Cogerom comme se livrant à une activité de location d'un bien meuble corporel imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en vertu des dispositions précitées, et non pas à une activité de location d'immeubles nus ou assimilés imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu des dispositions de l'article 92 du code général des impôts ; que le requérant, qui ne conteste pas la qualification de " bien meuble " au regard des règles du droit français, se borne à soutenir en appel que la nature du bien en cause, meuble ou immeuble, doit être appréciée, en vertu notamment des dispositions de l'article 3 du code civil, au regard de la loi civile roumaine au motif que le bien était situé en Roumanie, sans apporter aucune preuve du contenu de la loi étrangère dont il entend se prévaloir ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé les bénéfices réalisés par la société Cogerom dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application des dispositions précitées du code général des impôts ; Sur les pénalités pour mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; Considérant que M. A allègue que les pénalités pour mauvaise foi ne sont pas justifiées compte tenu de la complexité de la question relative à la qualification juridique de la location et du régime d'imposition applicable ; que, toutefois, le ministre établit la volonté délibérée, de la part du contribuable, d'éluder l'impôt en se prévalant de l'importance de la minoration consentie de recettes au titre de la période vérifiée, du caractère anormal de l'avantage accordé à la société Marc A Romania SRL, de ce que les dirigeants des sociétés française et roumaine étaient identiques, de ce que M. A, qui était un de ces dirigeants et l'unique associé des deux sociétés, ne pouvait ignorer que l'avantage anormalement consenti avait pour effet de rendre la société française déficitaire et que ce déficit était directement imputable sur sa base d'imposition personnelle, la société ayant opté pour le régime d'imposition des sociétés de personnes, de ce que M. A, gérant de la société, avait volontairement appliqué de manière erronée le régime des bénéfices non commerciaux qui s'avérait plus avantageux que celui des bénéfices industriels et commerciaux, et du caractère répétitif de cet agissement ; que l'administration doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de bonne foi du requérant et comme lui ayant à bon droit appliqué des pénalités de 40 % pour mauvaise foi sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Marc A et au ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur. Délibéré après l'audience du 22 mai 2012 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Besson et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 12 juin 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 11LY02263