Cour Administrative d'Appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 24/05/2007, 05NC01002, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-05-24
Numéro : 05NC01002
Président : M. DESRAME
Rapporteur : M. José  MARTINEZ
Commissaire du gouvernement : M. TREAND
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 29 juillet 2005, complétée par des mémoires enregistrés les 4 mai 2006 et 19 février 2007, présentée pour la SOCIETE CYBEROFFICE, dont le siège est Tour de l'Europe 3 Boulevard de l'Europe à Mulhouse (68100), représentée par son président-directeur général, par Me Clément, avocat ; la SOCIETE CYBEROFFICE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Strasbourg en date du 2 juin 2005 en tant qu'il a rejeté ses demandes tendant au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont elle disposait à l'expiration des troisième et quatrième trimestres 1998 et du premier trimestre 1999 ; 2°) de prononcer les remboursements sollicités ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer une somme de 3 000  au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : -c'est à tort que le tribunal a estimé que la procédure d'imposition était régulière alors que les vérifications de comptabilité ont méconnu les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales relatives au contrôle des comptabilités informatisées ; le service ne pouvait pas légalement examiner le système informatique de gestion des prestations de télécommunications ; le rejet de la comptabilité n'est pas fondé alors que le système informatique de gestion des prestations de télécommunications est totalement déconnecté du système de gestion de comptabilité ; la première vérification de comptabilité faisait référence à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; la seconde vérification de comptabilité a nécessairement pris en compte les éléments d'information issus de la première ; - c'est à tort que le tribunal a estimé que la lettre du 16 juin 1998 et la note interne du 19 juin 1998 n'ont pas servi à établir les redressements notifiés à l'issue de la seconde vérification de comptabilité ; - alors que le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable, l'administration a indûment «gelé» le droit à remboursement ; - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont dépourvus de fondement, dès lors qu'il est reconnu expressément par l'administration et par le tribunal dans un autre jugement relatif à l'amende prévue à l'article 1840 N sexies du code général des impôts, que les sommes enregistrées en comptabilité proviennent de commerçants installés en Suisse ; en conséquence, par application stricte de l'article 259 B du code général des impôts, ces prestations, facturées à des preneurs établis en dehors de la communauté européenne, doivent être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; la réalité des prestations est contestée par le service sur la base de simples présomptions ; c'est à tort que le tribunal a considéré que la réalité des opérations économiques n'était pas établie ; le tribunal a fait une interprétation erronée du contrat liant la requérante à Cybernet AG ; - la requérante est, par ailleurs, fondée à demander l'application de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales dans la mesure où la notification de redressement du 30 mai 2000 indique que la requérante a vendu des prestations de télécommunication à des commerçants ; - c'est à tort que le tribunal a estimé que la pénalité de 50 % prévue à l'article 1740 ter du code général des impôts pour «travestissement de factures» ne méconnaissait pas le principe communautaire de proportionnalité qui s'applique à toute mesures adoptées par un Etat membre dans l'exercice de ses compétences en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; en outre, il ressort des travaux législatifs préparatoires que cette amende n'était pas applicable en l'absence d'élément tangibles ; l'administration a fait preuve d'incohérence dans la mesure où les faits reprochés à la requérante, qui sont pourtant identiques, ont selon les années donné lieu à des pénalités de nature différente et qu'en particulier l'administration a renoncé à l'amende de 50 % lors d'un contrôle ultérieur ; Vu le jugement attaqué ; Vu les mémoires en défense, enregistrés les 13 février 2006 et 20 février 2007, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre conclut au rejet de la requête de la SOCIETE CYBEROFFICE ; Il soutient que : - l'administration était en droit, dans les conditions fixées par les articles R 198-10 et R 199-1 du livre des procédures fiscales, de critiquer l'existence même du crédit de taxe en l'absence de possibilité de contrôle du contenu des factures globales émises à l'intention des clients suisses ; la requérante ne saurait invoquer un prétendu gel des demandes de remboursement car l'expiration du délai de six mois est une décision implicite de rejet qui ouvre la possibilité de contester, par la voie juridictionnelle, la décision de refus de l'administration ; - tant la première que la seconde vérification de comptabilité sont conformes aux dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; la requérante entretient une confusion entre la comptabilité tenue en support informatique et le cas où le vérificateur effectue un contrôle sur le matériel informatique utilisé par le contribuable ; eu égard à la nature des opérations, le vérificateur pouvait demander la communication d'éléments ayant concouru à l'établissement des factures sur le fondement de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales sans pour autant suivre les garanties prévues à l'article L. 47 A précité ; le rejet de la comptabilité n'interdit pas au vérificateur de considérer les sommes inscrites en comptabilité comme des produits ; le second contrôle, qui est une vérification de comptabilité informatisée, pouvait légalement s'appliquer au système de gestion des prestations de télécommunications ; - la société requérante n'a pas permis au vérificateur de suivre l'intégralité du processus économique aboutissant à la facturation et de contrôler la réalité des opérations comptables enregistrées ; - la demande de remboursement des dépens et des frais irrépétibles est injustifiée ; Vu la « note en délibéré » enregistrée le 2 mai 2007 présentée pour la SOCIETE CYBEROFFICE ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2007 : - le rapport de M. Martinez, premier conseiller, - et les conclusions de M. Tréand, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SOCIETE CYBEROFFICE, qui a déposé auprès de l'administration fiscale trois demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée déductible, respectivement, au titre du troisième trimestre 1998 portant sur un montant de 2 millions de francs, au titre du quatrième trimestre 1998 portant sur un montant de 10 millions de francs, au titre du premier trimestre 1999 portant sur un montant de 9 millions de francs, a contesté devant le Tribunal administratif de Strasbourg les décisions par lesquelles l'administration a refusé partiellement de faire droit à ces demandes en procédant à une compensation d'assiette entre les crédits de taxe et les rappels de droits supplémentaires en matière de taxe sur la valeur ajoutée consécutifs aux redressements opérés à la suite de deux vérifications de comptabilité engagées par l'administration, l'une portant sur la période du 17 janvier 1996 au 31 août 1998, l'autre sur la période du 1er septembre 1998 au 31 décembre 1999 ; que la société requérante demande l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Strasbourg en date du 2 juin 2005 en tant qu'il a rejeté ses conclusions à fin de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible ; Sur les conclusions à fin de remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée : Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : «Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements» ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même Livre : «Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté» ; Considérant que la société requérante soutient que les procédures de contrôle à l'origine des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée que l'administration oppose au redevable par la voie de la compensation, ont méconnu les dispositions de l'article L. 47 A relatives aux vérifications de comptabilités informatisées ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté par la société requérante, que les compensations d'assiette à l'origine des refus explicites de remboursement des crédits de taxe déductible opposés à la société requérante procèdent de la seconde vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet au titre de la période du 1er septembre 1998 au 31 décembre 1999, et qui ont donné lieu à l'envoi de deux notifications de redressements datées du 21 décembre 2001 et du 12 février 2002 ; que, dès lors, c'est à bon droit que le tribunal a écarté, pour ce motif, comme inopérants les moyens tirés de l'irrégularité de la première vérification de comptabilité portant sur la période du 17 janvier1996 au 31 août 1998 ; Considérant, en deuxième lieu, que si la SOCIETE CYBEROFFICE fait valoir qu'elle n'a pas eu communication d'une lettre du 16 juin 1998 adressée au directeur de l'agence de Saint Louis de la Banque populaire du Haut-Rhin et d'une note interne du 19 juin 1998 de la même agence que s'est procurée l'administration par le biais de son droit de visite et de saisie, il n'est pas sérieusement contesté, ainsi que l'a jugé le tribunal, que ces documents, issus de la première vérification de comptabilité, n'ont pas servi à établir les redressements qui ont été notifiés à la société à l'issue de la seconde vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet ; que, dès lors, elle ne saurait pas davantage utilement se prévaloir du défaut de communication de ces documents ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion d'une seconde vérification de comptabilité, effectuée dans les conditions définies à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le vérificateur, assisté de deux inspecteurs de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, a pu légalement demander à la société requérante, qui exerce une activité de vente de prestations de télécommunications, de fournir la documentation informatique justifiant les traitements informatiques et les données générées par le système informatique alors même que le système de facturation sous-traité à son client suisse est distinct de la comptabilité commerciale tenue en France, dès lors que ces éléments concourent directement à la formation des résultats comptables ou fiscaux, au sens des dispositions précitées de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, la SOCIETE CYBEROFFICE n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur aurait outrepassé la compétence qu'il tient des dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales en demandant à avoir accès à son système de gestion des télécommunications ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, d'une part, qu'aux termes du IV de l'article 271 du code général des impôts : «La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat (...)»; qu'aux termes du II de l'article 242-0 C de l'annexe II au code général des impôts, dans sa version alors applicable : «Par dérogation aux dispositions du I, les assujettis soumis de plein droit ou sur option au régime normal d'imposition peuvent demander un remboursement au titre d'un trimestre civil lorsque chacune des déclarations de ce trimestre fait apparaître un crédit de taxe déductible. La demande de remboursement est déposée au cours du mois suivant le trimestre considéré. Elle doit porter sur un montant au moins égal à 5 000 F» ; que, d'autre part, en vertu des dispositions de l'article 259 B du code général des impôts, relatives au régime d'imposition des prestations dites immatérielles et qui dérogent aux dispositions de l'article 259 du même code, les prestations de télécommunication et opérations assimilées assurées par un prestataire établi en France ne sont pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en France lorsque le preneur est établi hors de la Communauté européenne ; Considérant que, pour procéder aux redressements consécutifs à la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 1998 au 31 décembre 1999, qui ont conduit l'administration à annuler par voie de compensation une partie des crédits de taxe invoqués par la société, le vérificateur a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de télécommunications mentionnées dans les factures adressées à la société suisse CNC Cybernet AG, en se fondant sur le fait que la société prestataire ne justifiait pas que cette dernière était le preneur réel des communications à elle facturées ; Considérant, en premier lieu, que la circonstance que l'administration, qui est en droit lorsqu'elle statue sur une demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée, assimilée à une réclamation contentieuse au sens de L. 190 du livre des procédures fiscales, de vérifier la réalité du crédit de taxe, alors même que la taxe déductible est devenue exigible, n'a pas statué dans le délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, ne saurait avoir pour effet ni d'entacher de nullité la décision de refus prise ultérieurement ni de remettre en cause le droit à déduction reconnu au redevable ; qu'au demeurant, conformément à l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, le silence gardé par l'administration pendant six mois sur la réclamation du contribuable fait naître une décision implicite de rejet de sa demande de remboursement qui ouvre au contribuable la possibilité de contester ce refus devant le juge de l'impôt afin de faire valoir les droits qu'il tire de l'article 271-IV et des articles 242-0 A et suivants de son annexe II ; que, dès lors, le moyen de la requérante tiré de ce que l'administration fiscale aurait indûment «gelé» ses demandes de remboursement de crédits de taxe déductible au-delà du délai de six mois à compter du début de leur instruction ne peut qu'être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté, que le libellé des factures adressées à la société suisse se borne à indiquer les consommations totales de minutes de télécommunications ; que si la requérante invoque un contrat conclu avec la société suisse, aux termes duquel sont confiés à celle-ci une mission d'agent commercial international en charge de la clientèle étrangère de la SOCIETE CYBEROFFICE et le soin de prendre en charge les traitements informatiques servant à l'établissement des factures, ce contrat, au demeurant très succinct, n'est pas davantage de nature à établir que des prestations de télécommunications ont été effectivement rendues à la société considérée ; que les informations de base dites «CDR» relatives aux appels téléphoniques détenues par la requérante ne sont pas exploitables en l'absence des traitements effectués en amont pas la société suisse CNC Cybernet ; que la société requérante, dont la comptabilité entachée de graves lacunes a été à bon droit rejetée comme non probante, n'a été en mesure de préciser ni les modalités de traitement des lignes d'information générées par les communications facturées à la société suisse ni l'origine exacte d'importants paiements en espèce, et n'a pas ainsi mis à même le service de contrôler la réalité des opérations comptables enregistrées ; que, dans ces circonstances, la réalité des prestations délivrées à la société considérée ne saurait être regardée comme établie ; que, dès lors, en l'absence de toute précision apportée par la requérante sur l'identification des preneurs réels des prestations litigieuses, le service a pu à bon droit, en application des dispositions de l'article 259 du livre des procédures fiscales, assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée les communications facturées aux sociétés susmentionnées ; Considérant, en troisième lieu, que si, par un jugement du 2 juin 2005, le Tribunal administratif de Strasbourg, pour répondre au moyen de la requérante tiré de l'inopposabilité de l'article 1840 N sexies du code général des impôts aux débiteurs suisses, s'est référé à la «circonstance que les commerçants étaient installés en Suisse», les motifs de ce jugement, rendu à propos de l'application de l'amende prévue en cas d'infraction aux dispositions de la loi modifiée du 22 octobre 1940 relatives aux règlements par chèques et virements, qui se bornent à écarter comme inopérante la circonstance invoquée par la requérante, sont en tout état de cause sans incidence sur le présent litige ; qu'en outre, la requérante ne saurait pas davantage utilement se prévaloir, à l'appui de sa contestation des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de la circonstance que le service a, comme il pouvait légalement le faire, prononcer une amende sur le fondement de l'article 1840 N sexies en opposant au contribuable la situation juridique apparente résultant des facturations adressées aux clients ; Considérant, en dernier lieu, que si dans le dernier état de ses écritures, la requérante entend se prévaloir de la garantie instituée par l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dans la mesure où l'administration a, selon elle, reconnu expressément dans la notification de redressement du 30 mai 2000 et dans le procès-verbal joint en annexe que la SOCIETE CYBEROFFICE a vendu des prestations de télécommunication et que ses clients sont des commerçants, le moyen ne peut qu'être écarté, dès lors que les indications contenues dans ces documents ne sauraient, en tout état de cause, constituer une prise de position formelle sur l'appréciation de la situation de la société requérante au regard des dispositions des articles 259 et 259 B du code général des impôts susmentionnés ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE CYBEROFFICE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté, par son article 2, ses conclusions à fin de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ; Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à la requérante la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête susvisée de la SOCIETE CYBEROFFICE est rejetée Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE CYBEROFFICE et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 2 N° 05NC01002