CAA de PARIS, 7ème chambre, 21/03/2017, 15PA03526, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-03-21
Numéro : 15PA03526
Président : Mme HEERS
Rapporteur : Mme Geneviève  MOSSER
Commissaire du gouvernement : M. ROUSSET
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée Aux-concours.com a demandé au Tribunal administratif de Paris : 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 ; 2°) à titre subsidiaire, d'ordonner, d'une part la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu'elle a acquittées au titre des années 2010 et 2011, et d'autre part, la réduction de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre de l'année 2012. Par un jugement n° 1426123/1-2 du 6 juillet 2015, le Tribunal administratif de Paris a dit n'y avoir lieu de statuer sur la requête de la SARL Aux-concours.com à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France Ouest, a accordé à la SARL Aux-concours.com la restitution d'une somme de 3 070 euros au titre de la cotisation primitive de taxe sur les salaires acquittée pour l'année 2011, a renvoyé la SARL Aux-concours.com devant l'administration fiscale pour qu'il soit procédé au calcul et au dégrèvement de la fraction de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'elle a acquittée au titre de l'année 2012 et a rejeté le surplus de ses demandes. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés le 4 septembre 2015, le 17 mars 2016 et le 27 février 2017, la SARL Aux-concours.com, représentée par CMS Bureau Francis Lefebvre, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1426123/1-2 du 6 juillet 2015 du Tribunal administratif de Paris en ce qu'il a maintenu à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés ; 2°) de prononcer le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge pour un montant de 157 554 euros en droits et en pénalités de retard ; 3°) de mettre à la charge de l'administration fiscale le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la déclaration d'ouverture d'un établissement d'enseignement privé ne peut pas conditionner l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 261-4-4° du code général des impôts ; la déclaration d'ouverture est purement formelle et n'a pas pour objet ou pour effet de conduire à une autorisation ou à la reconnaissance par l'Etat d'un statut comparable à celui des établissements publics ; subordonner le bénéfice de l'exonération au dépôt de la déclaration préalable reviendrait à ouvrir aux sociétés d'enseignement un droit d'option non prévu par les dispositions du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts qui serait contraire à la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; le principe de neutralité fiscale constituant un des principes fondamentaux du système de taxe sur la valeur ajoutée a été méconnu et il appartient à la juridiction de vérifier que les conditions posées par l'Etat français n'ont pas pour effet de violer le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; - à titre subsidiaire, la déclaration d'ouverture souscrite le 5 mai 2011 conduit à une exonération complète de taxe sur la valeur ajoutée à raison de l'unicité de la déclaration d'un établissement d'enseignement supérieur privé pour l'ensemble des sites sur lesquels sont dispensés les cours et de son caractère rétroactif du point de vue fiscal dès lors qu'elle n'a qu'un rôle d'information des autorités publiques ; - sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, elle est en droit de se prévaloir du courriel du 20 octobre 2010 dans lequel l'administration fiscale a formellement admis, dans des termes non généraux, qu'elle bénéficiait de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au titre de son activité d'enseignement. Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 novembre 2015 et le 27 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Vu : - la réclamation préalable ; - les autres pièces du dossier. Vu : - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de l'éducation ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mosser, - les conclusions de M. Rousset, rapporteur public, - et les observations de Me Kowalski, avocat de la SARL Aux-concours.com. 1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Aux-concours.com, établissement privé d'enseignement qui dispense des cours collectifs à Paris, Neuilly-sur-Seine, Lille, Lyon et Marseille pour la préparation de concours d'entrée dans les écoles et les établissements d'enseignement supérieur et dont le siège social est à Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 au terme de laquelle le service a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont la société avait estimé pouvoir bénéficier en application du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; que la SARL Aux-concours.com relève appel du jugement en date du 6 juillet 2015 en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 143 158 euros en droits et de 14 396 de pénalités de retard ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Considérant qu'en application des points i et j de l'article 132 de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprennent sur ce point les points i et j de l'article 13 de la directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée les activités d'enseignement scolaire ou universitaire effectuées par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné, ainsi que les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire ; 3. Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention " ; qu'il résulte toutefois des dispositions de l'article 261 de ce code que : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 4 (...) 4° a. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / de l'enseignement (...) supérieur dispensé dans les (...) établissements privés régis par les articles (...) L. 731-1 à L. 731-16 du code de l'éducation (...) " ; que ces dispositions de l'article 261 du code général des impôts doivent être interprétées à la lumière des points i et j de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 susmentionnée, dont elles assurent la transposition ; que ces stipulations de ladite directive, si elles imposent aux Etats membres d'accorder l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée aux activités d'enseignement supérieur effectués par des organismes d'enseignement privé reconnus comme poursuivant des fins comparables à celles des personnes publiques assurant de telles prestations, laissent en revanche à chaque Etat membre, lors de leur transposition, la compétence pour fixer les critères permettant de déterminer ceux des organismes privés qui poursuivent effectivement des fins comparables à celles des organismes de droit public ; qu'en vertu des dispositions précitées du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les articles L. 731-1 à L. 731-16 du code de l'éducation doivent dès lors, au sens de cette directive, être regardés comme fixant les critères permettant de déterminer ceux des organismes privés poursuivant effectivement des fins comparables à celles des organismes de droit public, et dont les prestations d'enseignement supérieur doivent en conséquence être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 731-1 du code de l'éducation : " Tout Français ou tout ressortissant d'un autre Etat membre de la Communauté européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'espace économique européen, âgé de vingt-cinq ans, n'ayant encouru aucune des incapacités prévues par l'article L. 731-7, ainsi que les associations formées légalement dans un dessein d'enseignement supérieur, peuvent ouvrir librement des cours et des établissements d'enseignement supérieur, aux seules conditions prescrites par le présent titre (...) " ; que selon l'article L. 731-3 de ce code : " L'ouverture de chaque cours doit être précédée d'une déclaration signée par l'auteur de ce cours. / Cette déclaration indique les nom, qualité et domicile du déclarant, les locaux où seront faits les cours, et l'objet ou les divers objets de l'enseignement qui y sera donné. / Elle est remise au recteur dans les départements où est établi le chef-lieu de l'académie, et à l'autorité de l'Etat compétente en matière d'éducation dans les autres départements. Il en est donné immédiatement récépissé. / L'ouverture du cours ne peut avoir lieu que dix jours francs après la délivrance du récépissé (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 731-4 du même code : " Les établissements d'enseignement supérieur privés doivent être administrés par trois personnes au moins. /La déclaration prescrite par l'article 731-3 doit être signée par les administrateurs ci-dessus désignés ; elle indique leurs noms, qualités et domiciles, le siège et les statuts de l'établissement ainsi que les autres énonciations mentionnées à l'article L. 731-3. En cas de décès ou de retraite de l'un des administrateurs, il doit être procédé à son remplacement dans un délai de six mois. Avis en est donné à l'autorité mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 731-3. /La liste des professeurs et le programme des cours sont communiqués chaque année aux autorités désignées à l'alinéa précédent. /Indépendamment des cours proprement dits, il peut être fait dans lesdits établissements des conférences spéciales sans qu'il soit besoin d'autorisation préalable. /Les autres formalités prescrites par l'article L. 731-3 sont applicables à l'ouverture et à l'administration desdits établissements. " ; qu'aux termes de l'article L. 731-10 du même code : " En cas d'infraction aux prescriptions des articles (...) L. 731-3, L. 731-4 (...), le tribunal peut prononcer la suspension du cours ou de l'établissement pour un temps qui ne doit pas excéder trois mois./ En cas d'infraction aux dispositions de l'article L. 731-7, il prononce la fermeture du cours et peut prononcer celle de l'établissement. /Il en est de même lorsqu'une seconde infraction aux dispositions des articles L. (...) L. 731-3, 731-4 (...) est commise dans le courant de l'année qui suit la première condamnation. Dans ce cas, le délinquant peut être frappé, pour une durée n'excédant pas cinq ans, de l'incapacité édictée par l'article L. 731-7. " ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Aux-concours.com résultent de la remise en cause par le service vérificateur du bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, au motif que, sur la période vérifiée, la société n'avait pas remis au recteur la déclaration préalable prévue à l'article L. 731-3 susmentionné ; qu'il est constant que la SARL Aux-concours.com n'a pas déposé sa déclaration d'ouverture des cours avant la période d'imposition en litige et qu'elle n'a déposé cette déclaration que pour son établissement situé à Paris le 5 mai 2011 ; qu'il résulte des dispositions citées au point 4 que, contrairement à ce que soutient la SARL Aux-concours.com, cette déclaration d'ouverture n'est pas purement formelle et que son absence de dépôt, qui prive l'administration de la possibilité d'exercer un contrôle au vu des documents produits, et notamment ceux relatifs à l'objet ou aux divers objets de l'enseignement qui y sera donné, peut conduire au prononcé de la suspension du cours ou de l'établissement pour un temps qui ne doit pas excéder trois mois et même à sa fermeture lorsqu'une seconde infraction est commise dans le courant de l'année qui suit la première condamnation ; qu'ainsi la déclaration d'ouverture constitue un critère qui permet d'apprécier si la société fournit des prestations équivalentes à celles fournies par un organisme privé régi par les dispositions du code de l'éducation et donc par les établissements publics tel que prévu par l'article 261 du code général des impôts précité ; 6. Considérant, par ailleurs, et contrairement à ce que soutient la SARL Aux-concours.com, que les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts, en renvoyant aux articles L. 731-1 à L. 731-16 du code de l'éducation, qui imposent à l'organisme de droit privé d'enseignement supérieur de déposer la déclaration préalable mentionnée à l'article L. 731-3 ou L. 731-4 du code de l'éducation n'instituent pas un droit d'option pour le contribuable, alors au surplus que l'absence de déclaration est sanctionnée par une amende, tel que prévu par l'article L. 731-9 du code de l'éducation ; que doit ainsi être écarté le moyen tiré de ce qu'un tel organisme disposerait d'un tel droit d'option, en méconnaissance des stipulations de la directive susmentionnée, selon qu'il procède ou non à ce dépôt ; 7. Considérant qu'il résulte du point 6 que cette absence de déclaration d'ouverture n'a pas permis de vérifier si les prestations d'enseignement fournies par la société Aux-concours.com, avant le dépôt de sa déclaration d'ouverture, dont il n'est, en tout état de cause, pas établi qu'elles étaient inchangées par rapport à celles qu'elle propose depuis lors, étaient identiques à celles dispensées par un organisme public exerçant la même activité ; que, par suite, la société requérante ne peut pas utilement se prévaloir du principe de neutralité fiscale constituant un des principes fondamentaux du système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 8. Considérant que les dispositions précitées des articles L. 731-3 et L. 731-4 du code de l'éducation ne sont pas exclusives les unes des autres ; que, par suite, contrairement à ce qu'elle soutient à titre subsidiaire, la déclaration d'ouverture de l'établissement au rectorat de Paris n'exonérait pas la SARL Aux-concours.com de déclarer les cours ouverts sur chacun des sites concernés ; que, par ailleurs, elle n'est pas fondée à soutenir, encore à titre subsidiaire, que la déclaration d'ouverture de son établissement qu'elle a effectuée le 5 mai 2011 aurait un caractère rétroactif, dès lors qu'il résulte des dispositions citées au point 4, que l'ouverture du cours ou de l'établissement ne peut avoir lieu que dix jours francs après la délivrance du récépissé ; 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (... ) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de L. 80 A est applicable : /1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi.(...) " ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un courriel du 20 octobre 2010, l'administration fiscale a uniquement indiqué que " Dans la mesure où l'activité d'enseignement de la société Aux-concours.com correspond à la définition des activités d'enseignement exonérées de la TVA donnée par l'article 261-4-4° du code général des impôts, celle-ci est bien exonérée de TVA " ; que ce courriel a été adressé en réponse à un courriel de la société requérante qui interrogeait les services fiscaux, sans autre précision, pour savoir s'il était possible de lui confirmer qu'elle était bien exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par ce courriel du 20 octobre 2010, l'administration fiscale n'a pas pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal dont la SARL Aux-concours.com pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors que la demande ne précisait pas les conditions d'exercice de l'activité de la société et qu'ainsi l'administration fiscale ne s'est pas prononcée sur la question de savoir si l'activité d'enseignement de la société correspondait, effectivement, à la définition des activités d'enseignement exonérées de taxe sur la valeur ajoutée donnée par le 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, et n'a ainsi pas pris de position formelle dont la SARL Aux-concours.com pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que le moyen ne peut qu'être écarté ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Aux-concours.com n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Aux-concours.com est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Aux-concours.com et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Ile-de-France Ouest. Délibéré après l'audience du 3 mars 2017, à laquelle siégeaient : - Mme Heers, président de chambre, - Mme Mosser, président assesseur, - M. Boissy, premier conseiller, Lu en audience publique, le 21 mars 2017. Le rapporteur, G. MOSSER La présidente, M. HEERS Le greffier, C. DABERT La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N°15PA03526