Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 27/07/2007, 06DA00565, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-07-27
Numéro : 06DA00565
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : M. Patrick  Minne
Commissaire du gouvernement : M. Mesmin d'Estienne
Avocat(s) : SCP FIDELE

Vu la requête, enregistrée le 2 mai 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la société anonyme SPODIS, ayant son siège 9, rue d'Ingres B.P. 50349 à Roubaix (59056) par Me Delerue ; la société SPODIS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0400718 du 23 février 2006 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 1998, 1999 et 2000, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que c'est à tort que le tribunal administratif, qui s'est appuyé par erreur sur le chapitre IV de la charte du contribuable vérifié, a refusé de considérer qu'elle avait été privée de la garantie de rencontrer l'interlocuteur départemental ; que les divergences importantes qui subsistaient après la rencontre avec le supérieur hiérarchique lui donnaient droit de rencontrer l'interlocuteur ; qu'elle en avait fait la demande clairement dès la saisine du supérieure hiérarchique sans avoir à la renouveler ; qu'au fond, elle invoque le bénéfice d'une erreur comptable dans la mesure où elle a considéré que les droits d'entrée acquittés à l'entrée en jouissance dans les locaux loués devaient être considérés comme des suppléments de loyers qui pouvaient être étalés sur la période de location ; que cette erreur est justifiée par les éléments de comparaison des loyers produits par elle ; que les droits d'entrée ne peuvent être qualifiés de contrepartie du préjudice subi par le bailleur ; qu'en tout état de cause, les droits d'entrée seraient amortissables en vertu de la 4e directive européenne dès lors qu'ils sont dissociables des autres éléments du fonds de commerce et ne sont pas cessibles et qu'ils se déprécient de manière irréversible ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; Il soutient que la procédure est régulière dès lors que la demande tendant à rencontrer l'interlocuteur n'était formulée que sous réserve de la nécessité de le faire et que cette demande n'a pas été renouvelée après la confirmation des redressements ni après l'entrevue avec le supérieur hiérarchique ; qu'eu égard aux stipulations claires des baux commerciaux en litige, qui excluent toute qualification de loyers aux droits d'entrée, l'erreur comptable alléguée par la société ne peut être retenue ; que les éléments chiffrés produits par la société ne pouvaient pas être retenus dès lorsqu'il lui appartenait de démontrer pour chacun de ses magasins le fait que le droit d'entrée pouvait le cas échéant être assimilé à un supplément de loyer et que ces éléments se sont avérés contradictoires et imprécis ; que le Tribunal ne s'est pas mépris sur l'analyse qu'il convenait de donner aux tableaux chiffrés produits ; que le droit d'entrée ne pouvait faire l'objet d'un amortissement dès lors que les baux ont vocation à se renouveler ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 12 janvier 2007, présenté pour la SA SPODIS ; elle conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que la documentation administrative n° 4-A-242 n° 7 analyse le droit d'entrée comme un supplément de loyer ; que ce droit peut être étalé sur la durée du bail, selon la documentation administrative n° 4-C-421 n° 5 ; Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la quatrième directive n° 78-660 du 25 juillet 1978 du Conseil des Communautés européennes ; Vu le code de commerce et le décret n° 53-960 du 30 septembre 1953 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 juillet 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Christian Bauzerand, premier conseiller : - le rapport de M. Christian Bauzerand, premier conseiller ; - les observations de Me Delerue pour la SA SPODIS ; - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. » ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de cette charte, dans sa version applicable à la vérification de comptabilité en litige : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. ( ) Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional ( ) » ; que la saisine de l'interlocuteur départemental ou régional prévue par la charte du contribuable est subordonnée à la constatation d'un désaccord persistant après la rencontre avec l'inspecteur divisionnaire ou principal ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse à la notification de redressements du 25 mai 2001, la SA SPODIS a fait connaître, par lettre du 26 juin 2001, son désaccord sur les redressements envisagés et a demandé à être reçue par le supérieur hiérarchique du vérificateur puis par l'interlocuteur départemental si cela s'avérait nécessaire ; que ladite demande a été formulée avant que le vérificateur, dans sa réponse aux observations du contribuable, ne fasse connaître à la société requérante qu'il maintenait les redressements antérieurement notifiés ; que cette demande, formulée avant la constatation d'un désaccord persistant avec l'administration, ne répondant pas aux prescriptions précitées de la charte du contribuable vérifié, seules dispositions dont le tribunal a fait application malgré une référence erronée au chapitre 4 de la même charte, la contribuable n'est pas fondée à soutenir que les impositions en litige ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière au motif qu'elle a été privée d'une entrevue avec l'interlocuteur départemental ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. ( ) 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires, une copropriété de cheval de course ou d'étalon, les amortissements réellement effectués par l'entreprise ( ) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, ( ) » ; qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du I de l'article 39 du code général des impôts. » ; Considérant, en premier lieu, que la SA SPODIS a porté en comptabilité, dans un compte de bilan, les droits d'entrée qu'elle acquitte aux bailleurs à l'occasion de la conclusion des baux commerciaux et en a amorti la valeur sur la durée des contrats auxquels ces droits d'entrée se rattachent ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, l'administration a remis en cause les amortissements ainsi pratiqués ; qu'invoquant l'erreur comptable, la contribuable soutient à titre principal que ces droits d'entrée sont en réalité un supplément de loyer qui, comme ces derniers, pouvaient faire l'objet d'une déduction au titre des charges de l'exercice sur la durée correspondant à l'exécution de chaque contrat ; Considérant que la contribuable a produit par lettre du 13 juillet 2001, sur la demande de l'administration, un relevé comparatif des loyers acquittés par elle pour l'occupation de 30 des 45 emplacements commerciaux situés dans des galeries commerciales dans lesquels elle exploite ses magasins de vente d'articles de sport ; que les données contenues dans ce relevé, issues de sources fournies par un organisme spécialisé dans l'urbanisme commercial et le commerce spécialisé, faisaient apparaître que sur les 30 sites évalués, 9 emplacements pris en location par la société requérante avaient donné lieu à paiement de loyers d'un montant supérieur à leur valeur locative normale ; qu'invitée par l'administration à compléter ce relevé de tarifs de location, la société SPODIS a produit, par lettre du 12 novembre 2001, un second tableau qui, d'une part, contient, pour les 15 emplacements restant à justifier, des informations émanant de sources non identifiées et différentes de celles utilisées pour l'établissement du premier relevé et, d'autre part, ramène sans autre justification que des commentaires mentionnés en marge du relevé, la valeur locative de 4 des 9 emplacements susmentionnés à des montants nettement inférieurs à ceux portés dans le premier tableau comparatif ; que, par ailleurs, il ressort de l'examen de la notification de redressement du 25 mai 2001 et qu'il n'est pas contesté sur ce point par la société qui ne produit aucun exemplaire de contrat de bail commercial dont elle est titulaire, que le vérificateur a relevé que, pour plusieurs baux commerciaux, les parties avaient expressément exclu la qualification de suppléments de loyers aux droits d'entrée acquittés lors de leur conclusion ; que, par suite, tant en l'absence de preuve du caractère insuffisant des loyers acquittés par la contribuable qu'en raison de la volonté des preneur et bailleurs aux baux en litige, l'erreur comptable alléguée n'est pas établie ; Considérant qu'en énonçant que si le loyer commercial est fixé à un chiffre inférieur à la valeur locative normale des locaux loués, l'indemnité que le preneur a versé au bailleur, lors de l'entrée en jouissance, doit être regardée comme un supplément de loyer susceptible d'être porté dans les charges de l'entreprise commerciale, à condition d'être répartie sur la durée du bail, et à concurrence de la différence existant entre la valeur locative réelle du local en cause et le loyer effectivement versé, le paragraphe n° 5 de la documentation administrative n° 4 C-421 n'ajoute pas à la loi ; que le paragraphe n° 7 de la documentation administrative n° 4 A-242 ne peut être utilement invoqué par la contribuable qui n'est pas dans la situation des entreprises qui, donnant à bail des locaux commerciaux, perçoivent des indemnités de pas de porte ; Considérant, en second lieu, que la SA SPODIS, soutient à titre subsidiaire qu'elle est en droit d'amortir la valeur des droits d'entrée qu'elle a immobilisée spontanément ; Considérant que la réglementation issue du décret n° 53-960 du 30 septembre 1953 désormais codifié au code de commerce confère au preneur à bail commercial un droit personnel à son renouvellement ; que ce droit au renouvellement du bail est un élément incorporel du fonds de commerce dont la contribuable est propriétaire ; que si le droit d'entrée versé par le preneur à l'occasion de la conclusion du bail commercial est, ainsi qu'il est dit ci-dessus, distinct du loyer stipulé, il représente le prix d'acquisition d'un élément incorporel du fonds de commerce dont il n'est pas dissociable ; que les dispositions comptables de la 4e directive du Conseil des Communautés européennes n° 78-660 du 25 juillet 1978 invoquées ne font pas obstacle à ce que les dispositions de droit interne, de nature fiscale, prévoient que les droits d'entrée en litige, dès lors qu'ils s'incorporent au fonds de commerce dont ils sont un prix d'acquisition, fassent l'objet de règles d'amortissement différentes de celles préconisées par le droit comptable ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA SPODIS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que la SA SPODIS demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SA SPODIS est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA SPODIS et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 2 N°06DA00565