Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 28 décembre 2001, 98NT02183, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-12-28
Numéro : 98NT02183
Rapporteur : M. JULLIERE
Commissaire du gouvernement : Mme MAGNIER

Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 26 août 1998, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; Le ministre demande à la Cour : 1 ) d'annuler l'article 1er du jugement n s 94.63-94.64-94.2116 en date du 24 avril 1998 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a accordé à la S.A.R.L. SPECINOV, d'une part, la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1989 et 1991 dans les rôles de la commune d'Angers, d'autre part, la réduction, à concurrence de la fraction de cette imposition correspondant au seul dégrèvement effectué du chef de la remise en cause de la dotation aux amortissements, du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1990 dans les rôles de la commune précitée ; 2 ) de remettre ces impositions à la charge de la S.A.R.L. SPECINOV ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 décembre 2001 : - le rapport de M. JULLIERE, président, - les observations de Me COCHARD, substituant Me BOULIOU, avocat de la S.A.R.L. SPECINOV, - et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes de l'article L.51 du livre des procédures fiscales : "Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes, est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période" ; Considérant que la S.A.R.L. SPECINOV soutient avoir fait l'objet, en matière d'impôt sur les sociétés, de deux vérifications de comptabilité successives ayant porté sur la période du 1er avril 1989 au 31 mars 1991 et contrevenant, ainsi, aux dispositions susreproduites de l'article L.51 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la S.A.R.L. SPECINOV n'a fait l'objet, au titre de la période précitée, que d'une seule vérification en matière d'impôt sur les sociétés, commencée le 7 janvier 1992 après avoir été précédée d'un avis en date du 17 décembre 1991 et ayant donné lieu à une notification de redressement du 15 avril 1992, qui a rapidement suivi la dernière intervention du vérificateur dans l'entreprise, en date du 9 avril 1992, puis à une notification de redressement dite "rectificative" du 21 mai 1992, qui s'est substituée à la précédente et, enfin, à une notification de redressement du 17 août 1992, qualifiée de "complémentaire" ; que la mention, dans ces trois notifications, ainsi que dans le rapport de l'administration à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de la date du 20 février 1992 comme étant celle de la clôture des investigations sur place n'établit pas qu'une première vérification aurait été achevée à cette date ; que si la société prétend que le vérificateur aurait, au cours de la réunion organisée à la même date au siège de l'entreprise, qui aurait eu pour objet la présentation des résultats du contrôle, déclaré avoir alors achevé ses investigations, l'existence d'une telle déclaration, contestée par le ministre, n'est confirmée par aucune pièce du dossier et, notamment, ne saurait être regardée comme établie par l'attestation rédigée par l'expert-comptable de la société le 1er juin 1995 qui, outre le fait qu'elle est postérieure de plus de trois ans à la date de la réunion précitée, ne fait mention que de "l'ordre du jour" de celle-ci et nullement de son déroulement et de son résultat effectifs ; qu'il résulte au contraire de l'instruction que, n'ayant été mis que le 13 mars 1992 en possession de la déclaration du résultat de l'année civile 1990, souscrite par la société après réception d'une mise en demeure en date du 4 mars 1992, le vérificateur, qui n'a adressé aucune notification de redressement avant celle du 15 avril 1992, n'avait pas achevé le 20 février 1992 les opérations de l'unique vérification entreprise, qui, en ce qui concerne notamment la période du 1er janvier au 31 décembre 1990, se sont poursuivies jusqu'au 9 avril 1992 ; qu'ainsi, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif de Nantes, le moyen tiré de ce qu'en procédant à des investigations, suivies d'une nouvelle et ultime réunion à cette dernière date, le vérificateur aurait méconnu les dispositions de l'article L.51 précité du livre des procédures fiscales n'est pas fondé ; Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la S.A.R.L. SPECINOV ; Sur le régime prévu par les dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 44 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au cours des années 1989 à 1991 : "I. Les entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. Ces dispositions ne s'appliquent pas aux entreprises qui exercent une activité bancaire, financière, d'assurances, de gestion ou de location d'immeubles" ; Considérant qu'il résulte des travaux préparatoires de l'article 14 de la loi n 88-1149 du 23 décembre 1988 portant loi de finances pour 1989, dont sont issues les dispositions précitées de l'article 44 sexies, que le législateur a entendu réserver le bénéfice du régime prévu audit article aux entreprises dont l'activité est de nature industrielle, commerciale ou artisanale et en exclure, quelle que soit leur forme juridique, celles dont les bénéfices proviennent, en tout ou partie, de l'exercice d'activités d'une autre nature, du moins lorsque ces activités ne constituent pas le complément indissociable d'une activité exonérée ; Considérant que la société SPECINOV ne conteste pas avoir effectivement procédé, au cours de la période du 1er avril 1989 au 31 mars 1991, conformément à son objet statutaire, notamment à la mise au point et au développement de logiciels destinés à des applications spécifiques ; que de telles activités, qui supposent, de la part de celui qui les exerce, la mise en oeuvre personnelle de connaissances intellectuelles, ne peuvent être regardées comme étant de nature industrielle ou commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas soutenu, que ces activités auraient constitué le complément indissociable des ventes et prestations de services de nature commerciale effectuées par ailleurs par l'entreprise ; que, dès lors, le service a pu à bon droit estimer que l'activité de la société était placée hors du champ d'application de l'article 44 sexies et, pour ce motif, lui refuser le bénéfice du régime prévu au I dudit article ; En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration : Considérant, en premier lieu, que si, par décision du 29 mai 1991, prise sur la réclamation de la société SPECINOV sollicitant au titre de l'année 1990 le bénéfice de l'exonération de taxe professionnelle prévue par les dispositions de l'article 1464 B du code général des impôts, lequel renvoie à l'article 44 sexies du même code, le directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire a accordé à celle-ci un dégrèvement de 16 227 F, cette décision n'a comporté aucune motivation valant interprétation formelle d'un texte fiscal au sens de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, dont la société pourrait se prévaloir sur le fondement de cet article ; Considérant, en second lieu, que la S.A.R.L. SPECINOV ne peut davantage invoquer utilement l'instruction 5 G-6-91 du 10 avril 1991, dès lors que celle-ci n'est pas relative à l'article 44 sexies du code général des impôts ; Sur les amortissements réintégrés au résultat de la période correspondant à l'année civile 1990 : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables aux personnes morales relevant de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : ... 2 ..., les amortissements réellement effectués par l'entreprise ..." ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration du résultat annuel de l'exploitation ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'une assemblée générale extraordinaire des associés de la S.A.R.L. SPECINOV en date du 19 mars 1990 a décidé de fixer dorénavant au 31 mars la date de clôture de l'exercice social, qui s'achevait auparavant le 31 décembre ; que si, comme le soutient la société, aucun exercice comptable n'a été ainsi clôturé le 31 décembre 1990, celle-ci n'en était pas moins tenue de souscrire la déclaration de son résultat de l'année 1990 avant le 1er avril de l'année suivante, soit dans le délai prévu au deuxième alinéa de l'article 223-1 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables lorsqu'aucun exercice n'est clos au cours d'une année ; qu'eu égard à la mesure administrative de report édictée en 1991, ce délai a pris fin le 30 avril 1991 ; qu'il appartient à la société de justifier de la comptabilisation effective d'amortissements au plus tard à cette date ; que, dès lors que les documents qu'elle produit à cette fin n'ont pas date certaine, c'est à bon droit que l'administration a réintégré au bénéfice effectivement déclaré le 13 mars 1992 les amortissements déduits au titre de l'année 1990 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a accordé à la S.A.R.L. SPECINOV, d'une part, la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1989 et 1991, d'autre part, la réduction du complément d'impôt sur les sociétés mis à la charge de celle-ci au titre de l'année 1990 ; Sur l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à la S.A.R.L. SPECINOV la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 24 avril 1998 est annulé.Article 2 : Les impositions dont l'article 1er de ce jugement a prononcé la décharge ou la réduction sont remises intégralement à la charge de la S.A.R.L. SPECINOV.Article 3 : Les conclusions présentées par la S.A.R.L. SPECINOV en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative sont rejetées.Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à la S.A.R.L. SPECINOV.