CAA de VERSAILLES, 6ème chambre, 19/05/2016, 14VE01214, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 6ème chambre
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2016-05-19
Numéro : 14VE01214
Président : M. DEMOUVEAUX
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : M. DELAGE
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Le Wellcome Trust a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution des retenues à la source sur les dividendes de source française qui lui ont été versés en 2010 et 2011, à titre subsidiaire, la restitution de la différence entre l'impôt perçu et le taux maximum d'imposition prévu à l'article 9 de la convention fiscale franco-britannique. Par un jugement n° 1302106 du 31 décembre 2013, le Tribunal administratif de Montreuil a accordé la restitution au Wellcome Trust des retenues à la source prélevées au titre des années 2010 et 2011. Procédure devant la Cour : Par un recours et des mémoires, enregistrés respectivement le 23 avril, le 14 novembre 2014 et le 29 octobre 2015, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de remettre à la charge de l'intimé les retenues à la source litigieuses ; 3° à titre subsidiaire, d'ordonner à l'intimé le reversement des sommes de 47 472 euros au titre de l'année 2010 et de 97 905 euros au titre de l'année 2011. Il soutient que : - le Wellcome Trust n'a versé au dossier aucune pièce permettant d'établir le caractère désintéressé de sa gestion ; - le nombre de dirigeants rémunérés et le montant de leur rémunération méconnaissent les dispositions de l'article 242 C de l'annexe II au code général des impôts ; - à supposer que soit reconnue à l'intimé la qualité d'organisme sans but lucratif au sens du droit français, ses dividendes de source française doivent faire l'objet d'un prélèvement de 15 % ; - les premiers juges ont assimilé sans justification l'intimé à une fondation française reconnue d'utilité publique, seul organisme sans but lucratif exonéré de retenue à la source sur les dividendes perçus ; - l'intimé ne présente pas les caractéristiques requises par la loi française et ne se trouve donc pas dans une situation objectivement comparable à une fondation reconnue d'utilité publique. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat ; - le décret n° 2007-807 du 11 mai 2007 relatif aux associations, fondations, congrégations et établissements publics du culte ; - les décisions de la Cour de justice de l'Union européenne du 20 juin 1996 " WT Ltd c/ Commissioners of Customs and Excise " (affaire C 155/94) et du 10 mai 2012, " Santander Asset Management SGIIC SA et autres " (C-338/11 à 347/11) ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez, - les conclusions de M. Delage, rapporteur public, - et les observations de Me A...pour le Wellcome Trust. 1. Considérant que le Wellcome Trust, oeuvre de bienfaisance constituée en " charitable trust " (trust caritatif), dont le siège est à Londres, a été, en application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et de l'article 187 du code général des impôts, soumis, au titre des années 2010 et 2011, à la retenue à la source sur les dividendes d'origine française perçus par lui au cours de ces années ; qu'il a obtenu du Tribunal administratif de Montreuil la restitution de ces retenues à la source, par un jugement dont le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève présentement appel ; 2. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) Toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres (...) sont interdites " ; qu'aux termes de l'article 58 du même traité, devenu l'article 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a. d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; b. de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56. " ; que si ces stipulations n'imposent pas aux Etats membres qu'un organisme reconnu sans but lucratif dans son Etat membre d'origine bénéficie automatiquement de la même reconnaissance sur leur territoire, le pouvoir d'appréciation dont disposent les Etats membres doit s'exercer conformément au droit de l'Union européenne ; qu'en outre, il appartient à chaque Etat membre d'organiser, dans le respect du droit de l'Union, son système d'imposition de bénéfices distribués ; que lorsqu'une réglementation fiscale nationale établit un critère de distinction pour l'imposition des revenus de capitaux mobiliers, l'appréciation de la comparabilité des situations doit être effectuée en tenant compte dudit critère ; que la Cour de justice de l'Union européenne a précisé à cet égard dans la décision susvisée du 10 mai 2012 " Santander Asset Management SGIIC et autres ", que seuls les critères de distinction pertinents établis par la réglementation en cause doivent être pris en compte aux fins d'apprécier si la différence de traitement résultant d'une telle réglementation reflète une différence de situation objective ; 3. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " (...) les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187, 1. lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ; qu'aux termes de l'article 206 de ce code : " 5. Sous réserve des exonérations prévues aux articles 1382 et 1394, les établissements publics, autres que les établissements scientifiques, d'enseignement et d'assistance, ainsi que les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition, à l'exception (...) des fondations reconnues d'utilité publique (...), sont assujettis audit impôt en raison : (...) / c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes des sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis ; ces revenus sont comptés dans le revenu imposable pour leur montant brut (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article 219 bis de ce code, issu du V de l'article 34 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2009, le taux de l'impôt sur les sociétés est fixé à 15 % pour les dividendes perçus par les établissements publics, associations et collectivités sans but lucratif ; d'autre part, qu'aux termes du 5° bis du 1 de l'article 207 du même code, sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : " Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée " ; qu'aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7. 1° b) Les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. (...) / d. Le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. / Toutefois, lorsqu'une (...) fondation reconnue d'utilité publique ou une fondation d'entreprise décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés ; cette disposition s'applique dans les conditions suivantes : (...) / un tel organisme peut rémunérer trois de ses dirigeants si le montant annuel de ses ressources, majorées de celles des organismes qui lui sont affiliés et qui remplissent les conditions leur permettant de bénéficier de la présente disposition, hors ressources issues des versements effectués par des personnes morales de droit public, est supérieur à 1 000 000 euros en moyenne sur les trois exercices clos précédant celui pendant lequel la rémunération est versée ; / un tel organisme peut verser des rémunérations dans le cadre de la présente disposition uniquement si ses statuts le prévoient explicitement et si une décision de son organe délibérant l'a expressément décidé à la majorité des deux tiers de ses membres ; (...) / le montant de toutes les rémunérations versées à chaque dirigeant au titre de la présente disposition ne peut en aucun cas excéder trois fois le montant du plafond visé à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale " ; 4. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que si des organismes sans but lucratif dont la gestion est désintéressée sont assujettis à une retenue à la source de 15 % sur les dividendes qu'ils perçoivent, seules les fondations reconnues d'utilité publique ou les fondations d'entreprise, sous certaines conditions, échappent totalement à ces retenues ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le Wellcome Trust, dont les statuts les plus récents ont été agréés le 20 février 2001 par les " Charity Commissioners ", administration britannique chargée de surveiller les fondations caritatives, a pour objet, aux termes de ses statuts, " de protéger, de préserver et de faire progresser tous ou chacun des aspects de la santé et du bien-être du genre humain, de faire progresser et de promouvoir la connaissance et l'éducation " en soutenant notamment " la découverte, l'invention, l'amélioration, le développement et l'application de traitements, de soins, de diagnostics et autres agents, méthodes et procédés de la médecine pouvant de quelque façon que ce soit soulager la maladie, le malaise, le handicap ou les désordres de quelque nature qu'ils soient, touchant les être humains... " ; que les revenus annuels du Wellcome Trust pour le financement de ces activités caritatives se sont élevés à plus de 200 millions d'euros en 2009 ; que les dirigeants de cet organisme, appelés " governors ", sont personnellement responsables des conséquences financières de leurs décisions ; que leurs rémunérations, ainsi que leur clause d'ajustement annuel, indexé sur les tranches salariales de la haute fonction publique, ont été autorisées, à titre exceptionnel, au regard de la difficulté de la mission qui leur est confiée, par la " Charity Commission ", autorité de tutelle des oeuvres de bienfaisance britanniques, et par la " England and Wales High Court ", juridiction chargée d'approuver la modification des statuts des " charitable trusts " ; qu'ainsi, ces rémunérations, alors même qu'elles ont eu des montants annuels individuels supérieurs, pour certaines, au triple du plafond de la sécurité sociale, soit 93 204 euros en 2006, n'apparaissent pas disproportionnées par rapport aux limites fixées par ces dispositions, eu égard aux sujétions qui sont imposées aux dirigeants du Wellcome Trust et compte tenu des règles spécifiques auxquelles cet organisme est soumis dans son Etat de résidence ; qu'enfin, si le ministre fait observer que le Wellcome Trust détient la totalité du capital de la société Wellcome Ltd et en retire des dividendes qui lui fournissent la plus grande partie de ses recettes, il n'est pas contesté que le Wellcome Trust n'intervient pas dans la gestion de la société Wellcome Ltd et fait des recettes en question une utilisation conforme à la mission d'intérêt général qui lui est assignée ; que, dans ces conditions et alors que, par ailleurs, la fin désintéressée que doit avoir un organisme sans but lucratif ne fait pas obstacle à ce qu'il possède des valeurs mobilières, cette seule détention d'actifs n'implique pas par elle-même l'exercice d'une activité spéculative ; 6. Considérant qu'il suit de là que, ainsi que cela a été indiqué au point 6 de l'arrêt susvisé du 26 novembre 2015, la gestion du Wellcome Trust doit être regardée comme revêtant un caractère désintéressé ; que, dans ces conditions, sa situation est objectivement comparable à celle des organismes sans but lucratif français ; que la différence de traitement, résultant du taux de droit commun de la retenue à la source sur les dividendes versés au trust par des sociétés françaises, alors que des organismes sans but lucratif français placés dans la même situation ne subissent qu'un prélèvement de 15 % en application de l'article 219 bis du code général des impôts, entrave l'exercice par l'intimé de la liberté de circulation des capitaux et constitue une restriction à ladite liberté ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'établit ni même ne soutient que cette restriction serait justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; que, dès lors, le Wellcome Trust est en droit de bénéficier, s'agissant de ses revenus de source française, du même régime fiscal que celui des organismes sans but lucratif français ; 7. Mais considérant que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS soutient, à titre subsidiaire, qu'à supposer désintéressée la gestion de l'intimé, ce dernier ne pourrait prétendre qu'à l'imposition au taux réduit de l'impôt sur les sociétés, prévu à l'article 219 bis du code général des impôts, des dividendes de source française qu'il a perçus au cours des années en litige, faute de présenter le caractère d'une fondation reconnue d'utilité publique et de satisfaire aux conditions requises pour obtenir cette reconnaissance ; qu'à cet effet, si le ministre ne conteste pas sérieusement le caractère d'utilité publique que présentent les activités exercées par le Wellcome Trust, il fait valoir que celui-ci ne possède pas la personnalité morale, que ses dirigeants sont effectivement rémunérés, qu'il n'est soumis ni aux mêmes obligations comptables ni au même régime de contrôle et de sanction que celui exercé par les pouvoirs publics français sur les fondations reconnues d'utilité publique et qu'enfin, le caractère révocable ou pas de l'affectation des biens au trust et les règles afférentes à leur dévolution en cas de dissolution de ce dernier ne sont pas connus ; que, toutefois, comme il a été dit au point 2, seuls doivent être pris en compte les critères de distinction pertinents établis par la réglementation nationale aux fins d'apprécier si la différence de traitement résultant d'une telle réglementation reflète une différence de situation objective ; qu'à cet égard, parmi les conditions qui viennent d'être rappelées, seules s'apparentent à des critères pertinents pour déterminer la comparabilité objective du trust par rapport à une fondation française reconnue d'utilité publique les dispositions statutaires ou légales relatives à l'irrévocabilité de l'affectation des biens du trust, à leur dévolution en cas de dissolution de ce dernier, à l'étendue de ses obligations comptables et de transparence financière, ainsi qu'au pouvoir dont dispose l'autorité de tutelle britannique pour s'assurer de leur respect ; que, ne s'estimant pas assez éclairée sur ce que prévoient sur ces quatre points la législation britannique sur les trusts caritatifs ou les statuts du Wellcome Trust, la Cour de céans a ordonné un supplément d'instruction tendant à la production de tous documents susceptibles de l'informer sur ces points ; 8. Considérant, en premier lieu, que si les dispositions de l'article 18 de la loi susvisée du 23 juillet 1987 définissent la fondation comme l'acte par lequel une ou plusieurs personnes décident l'affectation irrévocable de biens, droits ou ressources à la réalisation d'une oeuvre d'intérêt général et à but non lucratif, elles n'ont pas pour effet de faire obstacle à ce que la fondation dispose du droit d'aliéner une partie des biens figurant à son actif ; qu'ainsi, le décret susvisé du 11 mai 2007 permet aux fondations reconnues d'utilité publique d'effectuer des transactions concernant tant des biens immobiliers que des biens mobiliers dépendant de la dotation du fonds de réserve, et de contracter des emprunts ; que les articles 17 et 18 de ce décret ont substitué, pour ces opérations, au régime d'approbation préalable, une obligation de notification au représentant de l'État, dont l'accord est réputé acquis en l'absence d'opposition dans les deux mois de cette notification ; qu'enfin, et contrairement à ce que fait valoir le ministre, en vertu des dispositions de l'article 21 de la loi mentionnée ci-dessus, le placement des capitaux de ces fondations en valeurs admises par la Banque de France en garantie d'avances n'est pas une obligation, mais une possibilité, parmi d'autres, de gestion par les fondations de leurs actifs ; 9. Considérant qu'au regard de ces prescriptions nationales, s'il est constant que le droit britannique ne comporte pas de disposition légale ou règlementaire imposant aux organismes à but non lucratif le caractère irrévocable de l'affectation de leurs biens, il résulte des documents produits par le Wellcome Trust, à la suite de la mesure d'instruction ordonnée par la Cour, que le legs fait en 1936 par Sir Henry Wellcome à ce trust n'a jamais été contesté et ne pourrait plus l'être ; qu'ainsi, dans ce cas particulier, le principe d'affectation irrévocable des biens dévolus dans un but d'intérêt général se trouve garanti par les stipulations du legs consenti par Sir Henry Wellcome aussi sûrement qu'il pourrait l'être par une disposition légale s'appliquant à l'organisme bénéficiaire de ce legs ; qu'au surplus, s'il résulte des mêmes documents que les dispositions de l'article 117 du " Charities Act " britannique de 2011 et de l'article 5 des statuts-types de ces organismes à but non lucratif autorisent les administrateurs de ces organismes à en aliéner les biens, ce même article 117 de la loi britannique subordonne l'aliénation des biens fonciers à une ordonnance du tribunal ou à une autorisation des " charity commissionners " ; qu'il s'ensuit que le Wellcome Trust est régi par des règles au moins équivalentes, dans leurs effets, aux lois et règlements français relatifs aux fondations reconnues d'utilité publique, en ce qui concerne tant l'irrévocabilité des biens qui lui ont été initialement légués que les conditions d'aliénation de son patrimoine ; 10. Considérant, en deuxième lieu, que la dissolution d'une fondation ne peut résulter que du retrait de la reconnaissance d'utilité publique, selon la procédure prévue à l'article 3 du décret du 11 mai 2007 susvisée, ou d'un vote du conseil d'administration ou du conseil de surveillance, approuvé par les pouvoirs publics après avis du Conseil d'État ; que l'organe dirigeant de la fondation en cours de dissolution désigne un ou plusieurs commissaires chargés de la liquidation de ses biens et de leur dévolution à un ou plusieurs établissements analogues, publics ou reconnus d'utilité publique ; que, sauf dispositions contraires des statuts de la fondation, cette dévolution est pareillement subordonnée à une autorisation des pouvoirs publics ; 11. Considérant qu'il résulte des pièces produites à la suite de la mesure d'instruction que, d'une part, l'article 17 3) e) du règlement du Wellcome Trust interdit à ses administrateurs de présenter un amendement tendant à sa dissolution ; que, d'autre part, en vertu des dispositions combinées de l'article 90 du " Charities Act " et de l'article 32 des statuts-types des organismes à but non lucratif, il appartient aux tribunaux de désigner, en cas de dissolution d'un tel organisme, l'administrateur chargé de transférer ses biens fonciers, l'actif de l'organisme dissous ne pouvant être dévolu qu'à un organisme de même objet ou d'un objet similaire ; que, dans ces conditions, les dispositions britanniques applicables au Wellcome Trust tendent, tout comme les dispositions précitées du décret du 11 mai 2007, à ce que les biens de l'organisme dissous soient prioritairement dévolus à un organisme comparable ; 12. Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 4-1 et 18 de la loi du 23 juillet 1987 déjà mentionnée, les fondations reconnues d'utilité publique doivent tenir des comptes annuels selon les principes du code du commerce, recourir à des commissaires aux comptes choisis sur une liste mentionnée à l'article L. 822-1 de ce code, et retracer dans leurs comptes les subventions publiques dont le montant global excède 153 000 euros ; qu'en outre, ces fondations doivent établir un compte annuel d'emploi des ressources collectées auprès du public ; que, par rapport à ces obligations comptables et de transparence financière imposées aux fondations reconnues d'utilité publique, le " Charities Act " prescrit, notamment, dans sa partie 8 intitulée " comptes, rapports et déclarations des organisations caritatives ", des obligations de même nature ; qu'en application des dispositions combinées des articles 130, 132, et 144 et 177 de cette loi britannique, les organismes sans but lucratif britanniques de l'importance du Wellcome Trust doivent indiquer dans leurs comptes les sommes d'argent perçues et dépensées et l'emploi des sommes perçues, établir des états comptables selon un modèle type, faire procéder à un audit financier de leurs comptes et rédiger un rapport annuel ; que ces documents doivent être remis aux " charity commissionners " et peuvent être consultés par le public ; que, par suite, et ainsi que cela n'est pas contesté par le ministre, le Wellcome Trust ne peut être regardé comme assujetti à des obligations comptables et de transparence financière moindres que celles auxquelles est assujettie une fondation française reconnue d'utilité publique ; 13. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction, et il n'est pas davantage contesté, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 30, 34, 46, 47, 48, 49, 53, 60, 76, 119, 146, 153, 155 et 173 du " Charities Act ", un organisme à but non lucratif tel que le Wellcome Trust est inscrit sur un registre auprès des " charity commissionners ", et est soumis à un pouvoir de contrôle et de sanction partagé entre cette autorité et l'autorité judiciaire ; que ces " charity commissionners " disposent, en vue d'exercer ce contrôle, de la faculté de faire des investigations, sous peine de sanction, d'obtenir du juge la délivrance d'un mandat de perquisition nécessaire à leurs enquêtes, de se faire communiquer tous documents et d'échanger des informations avec les autorités publiques, de se substituer aux administrateurs du trust, de les suspendre, d'en nommer d'autres par intérim, et enfin de radier du registre mentionné ci-dessus un organisme sans but lucratif lorsqu'il n'agit pas conformément à son objet ; qu'en se bornant à objecter qu'une fondation française doit obtenir une reconnaissance d'utilité publique par décret en Conseil d'État, posséder des statuts conformes à ceux élaborés en Conseil d'État et être dissoute en cas de retrait de cette reconnaissance, le ministre ne conteste pas utilement l'assujettissement du Wellcome Trust à un contrôle efficace et, le cas échéant, à des sanctions équivalentes à celles applicables à une telle fondation ; 14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le Wellcome Trust se trouve dans une situation objectivement comparable à une fondation française reconnue d'utilité publique, alors même que les dispositions assurant cette comparabilité ne relèvent pas nécessairement de la loi et du décret comme en droit français ; que, par suite, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a ordonné la restitution intégrale des retenues à la source sur les dividendes de source française qui ont été versés en 2010 et 2011 au Wellcome Trust ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de condamner l'État à verser une somme de 10 000 euros au Wellcome Trust, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : Le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté. Article 2 : L'État versera au Wellcome Trust une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 7 N° 14VE01214