CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 07/12/2017, 17VE00004, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-12-07
Numéro : 17VE00004
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : Mme Claire  ROLLET-PERRAUD
Commissaire du gouvernement : Mme BELLE
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2009 ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis à raison de la réintégration de la réduction d'impôt au titre de l'article 199 undecies B du code général des impôts et subsidiairement de leur accorder au titre de l'année 2010 ou des années suivantes la réduction de l'impôt sur le revenu correspondant à l'investissement en litige. Par un jugement n° 1409667 du 2 novembre 2016, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 2 janvier 2017, M. et MmeB..., représentés par Me Naïm, avocat, demandent à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge demandée ; 3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M.et Mme B...soutiennent que : - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que l'administration ne leur a pas communiqué les informations obtenues provenant d'autres procédures de contrôle à savoir celle des SEP, et de la société Sfer ; Sur la procédure d'imposition : - l'administration n'a pas communiqué aux requérants l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et qui ont pourtant été demandés dont la copie des demandes de communication auprès d'EDF ; - les dates de l'exercice du droit de communication indiquées dans la proposition de rectification ne correspondant pas à celles figurant dans les attestations d'EDF ; - l'administration ne les a pas informés de ses démarches et des informations obtenues qui allaient servir de fondement aux redressements : les renseignements et informations dont les attestations EDF proviennent d'autres procédures de contrôle à savoir celle des SEP, celle du cabinet Diane et des sociétés Sfer, Corex, Gaia énergies nouvelles, Solar electric océan indien et SAS Sowat ; - ils n'ont pas obtenu copie de la proposition de rectification adressée aux SEP ; - l'administration devait avant la mise en recouvrement l'informer de l'origine des informations relatives au prix de revient ; Sur le bien-fondé de l'imposition : - les textes ne prévoient pas la condition de mise en service des investissements ; - l'article 199 undecies B dans sa version applicable prévoit que tout projet portant alternativement sur l'activité d'acquisition, d'installation ou d'exploitation est éligible dès lors l'administration ne peut soutenir que le panneau ne serait pas un investissement productif faute d'avoir été mis en production ; - au regard du dispositif transitoire institué par la loi du 20 décembre 2010, les requérants doivent bénéficier de la réduction dès lors qu'ils ont souscrit au capital social d'une société ayant pour objet social l'achat et la location suivie de la vente d'équipements ; - les panneaux photovoltaïques n'ont pas besoin d'être raccordés au réseau d'ERDF pour produire de l'énergie, ils peuvent être utilisés par des locataires à des fins de revente à d'autres opérateurs qu'EDF ou à des voisins ; - l'application de la doctrine : en application de l'instruction référencée 5 B-2-07 article 148, le fait générateur de la réduction d'impôt est la livraison des immobilisations ; dans le point 143 de cette instruction, l'administration fixe des conditions nouvelles : équipements mis en services et fonctionnant de manière autonome ; - l'interprétation de l'administration méconnaît l'article 1719 du code civil : le rôle de la SEP se limitait à la livraison du matériel ; - les requérants disposant d'une attestation fiscale du cabinet Diane conforme, ils ne peuvent être redressés (BOI-BIC-RICI 20-30-10-20) ; Sur le refus du bénéfice du report de la réduction d'impôt au titre de l'année de la demande de raccordement et d'obtention du CONSUEL : - le bénéfice de la réduction doit être admis au titre de l'année à laquelle la société a pu effectivement solliciter le raccordement nonobstant les dispositions des articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; - la limitation du quantum : en application des articles 34 et 37 de la constitution, l'administration ne peut remettre en cause le prix de revient d'une immobilisation : la loi du 27 mai 2009 a réservé au pouvoir réglementaire la fixation d'une limite du montant par watt installé ; - le prix de revient calculé par les sociétés d'investissement n'a jamais été corrigé des propositions de l'administration en raison de l'absence de résultat fiscal imposable ou déductible pour ses associés ; - absence de preuve de la surfacturation : la société Sfer a accordé un crédit fournisseur d'une durée de 25 ans, a fourni les centrales, a garanti la bonne fin de location des centrales, a octroyé deux garanties sur le matériel et sur la performance et le prix facturé par la société Corex à la société Sfer était de 6,52 euros : ces circonstances justifient un prix supérieur à celui du marché. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Rollet-Perraud, - et les conclusions de Mme Belle, rapporteur public. 1. Considérant que M. et Mme B...ont réalisé, en qualité d'associés de sociétés en nom collectif (SNC), des investissements défiscalisés sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; qu'ils ont bénéficié à hauteur de leur quote-part dans les SNC d'une réduction d'impôt au titre de l'année 2009 à raison des investissements réalisés dans des installations photovoltaïques par lesdites SNC ; que l'administration a remis en cause cette réduction par une proposition de rectification du 8 novembre 2012 ; que M. et Mme B...ont contesté cette imposition devant le Tribunal administratif de Montreuil qui a rejeté leur demande par un jugement du 2 novembre 2016 ; que M. et Mme B...font appel de ce jugement ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que les premiers juges ont indiqué au point 12 de leur jugement " (...) qu'en application de ces dispositions, l'administration n'était pas tenue de communiquer aux requérants l'ensemble des informations recueillies dans le cadre de contrôles réalisés auprès d'autres contribuables mais seulement celles, citées dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, dont elle s'était effectivement servie pour fonder les rectifications ; que dès lors qu'un contribuable bénéficiant de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts doit, conformément aux dispositions de l'article 95 T de l'annexe II au même code, déclarer, notamment, la nature précise de l'investissement et le nom de son exploitant, la seule circonstance que l'administration a eu connaissance de ce que cet investissement avait pour objet la production d'énergie photovoltaïque et était mis en location auprès de sociétés exploitantes déterminées, ne saurait permettre d'établir que l'administration s'est fondée sur des renseignements obtenus de tiers dont elle n'aurait pas informé M. et Mme B... " ; que par suite, le moyen tiré de ce que le tribunal n'aurait pas répondu au moyen tiré de ce que l'administration ne leur a pas communiqué les informations obtenues provenant d'autres procédures de contrôle à savoir celle des SNC et de la société Sfer, manque en fait ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ; 4. Considérant que d'une part, l'administration n'est pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, notamment la date des demandes de communication, et de communiquer au contribuable les demandes adressées à EDF et que la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ; que d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les renseignements obtenus dans le cadre des procédures de contrôle exercées à l'encontre des SNC, des sociétés Sfer et Diane et notamment auprès des sociétés Corex, Gaia énergies nouvelles, Solar électric Océan indien et SAS Sowat auraient fondé les rectifications contestées, le prix de revient des centrales photovoltaïques n'ayant au demeurant pas été remis en cause par l'administration dans la présente affaire ; que, par suite, l'administration s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses ne procédaient pas du rehaussement du résultat des SNC, taxable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes, mais trouvent exclusivement leur origine dans la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que dés lors l'administration n'avait pas, dans la présente procédure, à communiquer aux requérants les propositions de rectifications adressées aux SNC ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'année 2009 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 6. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2009 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ; 7. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; que le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'a pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes ; 8. Considérant qu'il n'est pas contesté qu'aucune des centrales acquises par les SNC dont M. et Mme B...étaient associés n'était raccordée au réseau public d'électricité au 31 décembre 2009 ; que, par suite, l'administration a pu légalement remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu de 2009 dont ont bénéficié M. et Mme B...en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts alors même qu'ils auraient souscrit en 2009 au capital social de sociétés intervenant dans les projets d'investissements photovoltaïques ou que les investissements auraient été livrés cette même année ; qu'enfin les requérants ne sauraient utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ou qu'elles peuvent être utilisées par des exploitants à des fins de revente à d'autres opérateurs qu'EDF ou à des voisins ; 9. Considérant qu'aux termes de l'article 1719 du code civil : " Le bailleur est obligé, par la nature du contrat, et sans qu'il soit besoin d'aucune stipulation particulière : 1° De délivrer au preneur la chose louée et, s'il s'agit de son habitation principale, un logement décent. (...) " ; 10. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 6 que le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est réservé aux investissements, dont l'exploitation est productive de revenus, affectés aux secteurs d'activité éligibles ; que compte tenu de cette dernière limitation, la réalisation de l'investissement productif doit s'apprécier au regard de l'existence d'une activité de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil pour laquelle l'investissement a été réalisé et non au vu de la location, par le bailleur, des installations nécessaires à l'exercice d'une telle activité ; que par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que le rôle des SNC se limitait à la livraison des centrales photovoltaïques et ne s'étendait pas aux démarches de raccordement qui incombaient aux exploitants ; S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 12. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'aux termes des dispositions du paragraphe n°143 de la même instruction : " Les taux de 50 % et de 60 % mentionnés aux n os139 et 142 sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable (dix-septième alinéa du I de l'article 199 undecies B). Le secteur de la production d'énergie renouvelable s'entend de la production d'énergie, électrique ou thermique, en vue de la revente. Les investissements destinés à l'auto-consommation en matière d'énergie relèvent du taux applicable, selon le secteur géographique, à l'activité de l'entreprise. Les énergies renouvelables sont les énergies hydrauliques, éoliennes, solaire, géothermique ou provenant de la valorisation des déchets urbains solides, des bois et déchets de bois ou des résidus de récoltes. Sont également concernés les filières Biogaz et Biocarburant. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration a entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 7 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 13. Considérant que si les requérants se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 et des réponses ministérielles à M. C...et à M.D..., députés, publiées au journal officiel de l'Assemblée nationale respectivement des 3 mai 2005 p. 4599 n° 55415 et 11 avril 2006 p. 3949 n° 80776, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors qu'elles portent d'une part sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés d'autre part sur les dons au profit d'associations ; En ce qui concerne l'année 2010 et les années suivantes : S'agissant des centrales acquises par la SNC SUNENERGY 020 : 14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les centrales acquises par la SNC Sunenergy 020 et exploitées par les SNC Bourhani 52 et Fomperron 01 ont été mises en production respectivement les 7 et 21 octobre 2010 ; que , par suite, les centrales photovoltaïques en cause étaient raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 et ouvraient droit à M. et Mme B...à la réduction d'impôt sur leur revenu de 2010 prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; S'agissant des centrales acquises par les SNC Sunenergy 019 et 021 : 15. Considérant qu'aux termes du seizième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts issu du I de l'article 36 de la loi du 29 décembre 2010 susvisée: " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa ne s'applique pas aux investissements portant sur des installations de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil. " ; qu'en vertu du VI de cet article : " Les I et III s'appliquent à compter du 29 septembre 2010. Toutefois, la réduction ou la déduction d'impôt restent applicables, dans les conditions prévues par les dispositions antérieures à la présente loi : a) Lorsque le bénéfice de la réduction ou de la déduction d'impôt n'est pas subordonné à l'agrément préalable du ministre chargé du budget prévu aux II de l'article 199 undecies B et II quater de l'article 217 undecies du code général des impôts, d'une part, aux investissements pour l'acquisition desquels le bénéficiaire de la réduction ou de la déduction a accepté un devis et versé un acompte avant le 29 septembre 2010 et, d'autre part, à ceux réalisés par les sociétés et groupements mentionnés aux dix-neuvième et vingt-septième alinéas du I de l'article 199 undecies B et à l'avant-dernière phrase du premier alinéa du I et au II de l'article 217 undecies, lorsque la réduction d'impôt ou la déduction à laquelle ils auraient ouvert droit en application de ces mêmes articles a été obtenue à raison d'acquisitions ou de souscriptions de parts faites avant le 29 septembre 2010 ; (...) " ; qu'il résulte des termes des dispositions de l'article 98 de la même loi que la réduction d'impôt sur le revenu prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts s'applique aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 ; 16. Considérant qu'il résulte de ces dispositions et dès lors que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts est le raccordement des installations au réseau public d'électricité, d'une part que les investissements réalisés par des sociétés soumises au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ouvrent droit à réduction d'impôt sur le revenu au titre de 2010 lorsque les acquisitions ou souscriptions de parts sociales ont été faites avant le 29 septembre 2010 et que les installations sont raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010, d'autre part qu'à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, les investissements réalisés par des SEP n'ouvrent plus droit à ladite réduction d'impôt ; 17. Considérant que si les requérants soutiennent que les demandes complètes de raccordement au réseau public ont été déposées en 2011 et que les attestations de conformité ont été délivrées au plus tard au cours de cette même année, il est constant que les installations de production d'électricité en cause n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que par suite et en application des dispositions précitées, M. et MmeB..., qui ne sont pas recevables à soutenir, en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, que ces dispositions méconnaissent le principe d'égalité devant l'impôt consacré à l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, ne sont pas fondés à demander le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année 2011 ou des années suivantes ; que dès lors les requérants ne peuvent utilement discuter du prix de revient des centrales photovoltaïques ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de demander à l'administration la communication de documents, M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant au bénéfice de la réduction d'impôt sur leur revenu de 2010, à raison des investissements acquis par la SNC Sunenergy 020 et exploités par les SNC Bourhani 52 et Fomperron 01, prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative DÉCIDE : Article 1er : M. et Mme B...sont déchargés de l'impôt sur le revenu à concurrence de l'imputation d'une réduction d'impôt sur leur revenu de 2010 prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts déterminée au regard de leur quote - part dans la SNC Sunenergy 020 et du montant qu'ils ont déclaré au titre des investissements exploités par les SNC Bourhani 52 et Fomperron 01. Article 2 : Le jugement n° 1409667 du 2 novembre 2016 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté. 2 N° 17VE00004