COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 26/02/2013, 11LY03055, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-02-26
Numéro : 11LY03055
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : SELARL RIERA-TRYSTRAM-AZEMA

Vu la requête, enregistrée le 16 décembre 2011, présentée pour la SC La Renardière, dont le siège est "Les Gantis" aux Esserts à Sciez (74140) ; La SC La Renardière demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0800546 du 21 octobre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des majorations y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que c'est à tort que l'administration et les premiers juges l'ont placée dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés en la regardant comme ayant procédé à une opération d'intermédiaire, les dispositions du 2° du I de l'article 35 et du 2 de l'article 206 du code général des impôts ne lui étant pas applicables ; que tant sur le terrain de la loi fiscale qu'en vertu du paragraphe 8 de la doctrine administrative 8 D 211 un contribuable qui n'a reçu aucune rémunération n'entre pas dans le champ d'application de l'article 35-1 2° du code général des impôts ; qu'elle n'a effectué aucune opération d'achat revente et encore moins de manière habituelle ; qu'elle a satisfait à ses obligations fiscales en déposant une déclaration d'impôt sur le revenu n° 2072, l'envoi d'une déclaration d'impôt sur les sociétés n° 2065 relevant d'une simple erreur de son cabinet comptable ; que la reconstitution de ses recettes est injustifiée et non fondée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 décembre 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé ; qu'en application de la loi fiscale c'est à bon droit que la requérante a été assujettie à l'impôt sur les sociétés en raison, d'une part, de son objet social lequel comprend l'acquisition et la cession de tout portefeuille de valeurs mobilières et autres valeurs de placement et, d'autre part, de l'opération d'entremise réalisée à l'occasion de l'achat des parts de la SCI Valpierre ; que les profits des intermédiaires pour l'achat ou la vente d'actions ou de parts de sociétés immobilières peuvent être rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux même si les intéressés ne se livrent pas à de telles opérations d'une façon habituelle ; qu'en l'espèce, la SC La Renardière est intervenue en tant qu'intermédiaire entre, d'une part, la SA suisse La Renardière qui a financé l'acquisition des parts de la SCI Valpierre et, d'autre part, la cédante, la SCI Valpierre ; que la décision citée par la doctrine invoquée par la requérante n'est pas transposable à la présente affaire car elle concerne un particulier agissant en qualité d'intermédiaire, à des fins non lucratives, dans le cadre de la gestion d'un patrimoine privé (le sien et celui de deux autres particuliers) ; qu'en l'espèce, il s'agit d'une société civile, la SC La Renardière, détenue à hauteur de 99 % par une société de capitaux, la SA La Renardière, qui est un professionnel de l'immobilier et qui a notamment pour objet l'achat et la vente de tous biens immobiliers ; que l'objet social de la SC La Renardière comprend quant à lui l'acquisition et la cession de tout portefeuille de valeurs mobilières et autres valeurs de placement ; que le moyen tiré de l'absence d'opération d'achat-revente est inopérant dès lors qu'un tel critère n'est pas visé par les dispositions de l'article 35-I-2° du code général des impôts ; qu'à défaut de souscription par la SC La Renardière d'une déclaration complète de ses résultats soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2003 et en l'absence de tenue de comptabilité, le service était fondé à procéder, selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, à la détermination de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2003 ; qu'à défaut de tout élément de nature à justifier du caractère effectif et de la réalité de la contrepartie existant à la dette figurant au passif, le montant de 1 831 395 euros n'a pu être admis au passif du bilan de l'exercice 2003 ; Vu le mémoire enregistré le 30 janvier 2013, présenté pour la SC La Renardière, tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code de commerce ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 février 2013 : - le rapport de M. Bourrachot, président, - et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que la société civile La Renardière, qui a été constituée par acte du 13 février 2003 et qui comprend 100 parts, a pour associés la société "La Renardière SA", société anonyme de droit suisse domiciliée à Genève, à hauteur de 99 parts, et M. Eric Stampfli, domicilié à Genève, à hauteur d'une part ; que, par acte du 14 février 2003, la société civile La Renardière a acquis, pour un prix total de 1 650 916,91 euros, la totalité des parts de la SCI Valpierre, laquelle détient une propriété bâtie avec dépendances et terrains à Sciez (Haute-Savoie) ; que l'acquisition des parts a été financée par des versements effectués directement sur le compte d'une étude notariale d'Annemasse par quatre banques différentes ; que la société civile La Renardière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004 ; qu'en cours de contrôle, il a été constaté que la société civile La Renardière ne disposait d'aucun compte bancaire et qu'elle justifiait ni d'un emprunt, ni d'un apport, ni d'aucun autre financement propre pour l'acquisition des parts réalisée le 14 février 2003 ; qu'au cours des opérations de vérification, il a été indiqué au vérificateur que l'acquisition des parts avait été financée directement par la société suisse La Renardière SA ; qu'à l'issue de ce contrôle l'administration fiscale lui a adressé le 7 avril 2006 une proposition de rectification selon la procédure contradictoire l'assujettissant à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2003 et opérant, au titre de cette même année, un rehaussement à raison d'un passif libellé " compte courant d'associés débiteur " d'un montant d'un 1 831 395 euros que le vérificateur a estimé non justifié ; que ces rectifications ont été confirmées par lettre du 27 juin 2006 portant réponse aux observations qui avaient été formulées par la société le 9 mai 2006 ; que la société civile La Renardière a demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par courrier du 26 juillet 2006 ; que cette commission, dans sa séance du 9 février 2007, s'est déclarée incompétente pour donner un avis sur la question de droit relative à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de l'activité de la société et a constaté que la société n'avait apporté aucun élément formel de nature à justifier de l'origine du passif remis en cause par l'administration ; que cet avis a été notifié à la société le 23 mars 2007 ; que les cotisations et majorations d'impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle correspondantes ont été mises en recouvrement le 10 mai 2007 conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires ; que la réclamation formée par la société civile La Renardière contre ces impositions le 11 juin 2007 a été rejetée par décision du 6 décembre 2007 ; que la société civile La Renardière a saisi le Tribunal administratif de Grenoble par une demande enregistrée le 6 février 2008 ; que la société civile La Renardière fait appel du jugement du 21 octobre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant que l'administration ayant mise en oeuvre la procédure contradictoire la double circonstance, à la supposer établie, que la requérante aurait satisfait à ses obligations fiscales en déposant une déclaration d'impôt sur le revenu n° 2072 et que l'envoi d'une déclaration d'impôt sur les sociétés n° 2065 relèverait d'une simple erreur de son cabinet comptable, est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Sur l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne la charge de la preuve : 3. Considérant que sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'impôt sur les sociétés et de la contribution exceptionnelle à cet impôt ; En ce qui concerne la base légale : 4. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article de 206 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles (de l'impôt sur les sociétés), même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 34 du code précité : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale " ; 5. Considérant que l'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts ; que l'article L. 110-1 du code de commerce répute actes de commerces toutes opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente d'immeubles, de fonds de commerce, d'actions ou parts de sociétés immobilières ; que les opérations d'intermédiaire immobilier, si elles sont réalisées à titre professionnel, entrent dans le champ de l'impôt sur les sociétés en tant qu'activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts ; que par application des dispositions du 2 de l'article 206 dudit code, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont notamment déterminés d'après les dispositions précitées de l'article 34 ; 6. Considérant qu'il est constant que la SA La Renardière, société de droit suisse et qui désirait acquérir directement le capital de la SCI Valpierre, laquelle détenait des immeubles bâtis et non bâtis formant une même propriété, n'a pu mener son projet à son terme dans ces conditions ; que le 13 février 2003, la SC La Renardière a alors été constituée avec pour associés la SA La Renardière et M. Stampfli ; que l'objet social de la SC La Renardière comprend, outre l'acquisition, la construction et la gestion d'immeubles, l'acquisition, la gestion et la cession de tout portefeuille de valeurs mobilières et autres valeurs de placement ; que, le 14 février 2003, la SC La Renardière a acquis la totalité des parts de la SCI Valpierre, l'acquisition de ces parts ayant été financée par la SA La Renardière ; que la double circonstance que cette opération d'entremise était la première opération d'entremise réalisée par la SC La Renardière et qu'elle n'en aurait tiré aucune rémunération ne suffit pas à la regarder comme non professionnelle ou non habituelle dès lors que cette opération a été réalisée conformément à son objet social ; qu'est également inopérante la circonstance que la requérante n'aurait effectué aucune opération d'achat-revente dès lors que la rectification n'est pas fondée sur le constat d'une activité d'achat-revente mais sur celle d'intermédiaire ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a considéré que la SC La Renardière était intervenue en qualité d'intermédiaire et l'a taxée à l'impôt sur les sociétés, l'imposition pouvant intervenir sur le seul fondement des dispositions combinées du 2 de l'article 206 et de l'article 34 du code général des impôts ; 7. Considérant, au surplus, que par application du 2 de l'article 206 du code général des impôts, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont également déterminés d'après les dispositions précitées de l'article 35 ; qu'aux termes de l'article 35 de ce même code : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (...) 2° Personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1° (...) " ; que les dispositions du 2° du I ° de l'article 35 du code précité ont pour seul effet de qualifier fiscalement de commerciaux les profits tirés d'opérations d'intermédiaire immobilier lorsque celles-ci ne sont pas effectuées à titre professionnel ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a considéré que la SC La Renardière était intervenue en qualité d'intermédiaire et l'a taxée à l'impôt sur les sociétés, l'imposition pouvant également intervenir sur le fondement des dispositions combinées du 2 de l'article 206 et du 2° du I de l'article 35 du code général des impôts ; En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 8. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; 9. Considérant que l'imposition en litige étant légalement fondée sur les dispositions combinées du 2 de l'article 206 et de l'article 34 du code général des impôts, la requérante ne peut utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'interprétation qu'aurait donnée l'administration aux dispositions de l'article 35 du code général des impôts dans sa documentation de base 8 D 211 § 8 ; qu'au surplus, en indiquant dans sa documentation de base 8 D 211 § 8 qu'" un contribuable qui sert d'intermédiaire dans une opération immobilière mais qui n'a reçu à ce titre aucune rémunération n'entre pas dans le champ d'application de l'article 35-I-2° du CGI (CE, arrêt du 25 novembre 1968, req. n° 73 284) ", l'administration n'a, elle-même, procédé à aucune interprétation d'un texte fiscal mais s'est bornée à rappeler une jurisprudence visant un particulier agissant, à des fins non lucratives, dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé et de celui de deux autres contribuables ; Sur le bien-fondé de la rectification : En ce qui concerne la charge de la preuve : 10. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 38 du code général des impôts rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ... " ; 11. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient dès lors au contribuable de justifier tant du montant des créances des tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; En ce qui concerne le montant de la rectification : 12. Considérant qu'étant seule en litige une reprise comptable au titre d'un passif libellé " compte courant d'associés débiteur " d'un montant de 1 831 395 euros que le vérificateur a estimé non justifié, la requérante ne saurait utilement soutenir que la reconstitution de ses recettes est injustifiée et non fondée ; 13. Considérant que, contrairement à ce que soutient la requérante et ainsi qu'il a été dit plus haut, il n'appartient pas à l'administration d'établir le caractère injustifié de l'écriture de passif qu'elle a constatée ; qu'il n'est pas contesté que, lors des opérations de contrôle, la société n'a pas présenté de comptabilité et n'a produit qu'un seul document représentant "l'actif immobilisé" et "le passif de la société civile", lequel n'était accompagné d'aucun justificatif ; que l'expert-comptable de la SC La Renardière a présenté pour tout document comptable une feuille (format A4) sur laquelle figurait, d'une part, "l'actif immobilisé" représentatif de la participation à l'acquisition des parts de la SCI Valpierre pour un montant de 1 831 395 euros et, d'autre part, un passif libellé "compte courant associés débiteur" pour la même somme ; que l'actif de la SC La Renardière est constitué de la valeur du capital de la SCI, soit la participation Valpierre résultant de l'acquisition des parts par acte du 14 février 2003 pour la somme de 1 835 395 euros ; qu'il n'est pas davantage contesté que selon les explications fournies sur place par l'expert comptable de la SC La Renardière, la SA La Renardière, société de droit suisse et détentrice à hauteur de 99 des 100 parts sociales de la SC La Renardière, a financé elle-même l'acquisition de l'intégralité des parts de la SCI Vapierre ; qu'un relevé du compte de l'étude notariale a été présenté, sur lequel apparaissent des virements de fonds destinés à l'acquisition des parts sociales, fonds provenant de différentes banques suisses ; que les sommes provenant de ces banques suisses ont été directement portées au crédit du compte de l'étude et ce sans transiter par la comptabilité ou par les comptes bancaires de la SC La Renardière ; qu'aucun justificatif relatif à la dette inscrite au passif pour un montant de 1 831 395 euros n'a été présenté au cours de la procédure d'imposition, en première instance ou en appel ; qu'enfin il n'est pas contesté qu'il avait été précisé au vérificateur qu'aucun emprunt n'avait été souscrit et qu'aucune modalité de remboursement n'avait été prévue ; que, dès lors, la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du principe et du montant du passif qu'elle a porté au bilan de l'exercice qu'elle a clos en 2003 ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SC La Renardière n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur les dépens : 15. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts (...) Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. " ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser les dépens à la charge de la SC La Renardière ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la Cour fasse bénéficier la partie tenue aux dépens du paiement par l'autre partie des frais exposés à l'occasion du litige soumis au juge et non compris dans les dépens ; que, dès lors, les conclusions de la SC La Renardière tendant à l'application de cet article doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SC La Renardière est rejetée. Article 2: Le présent arrêt sera notifié à la SC La Renardière et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 5 février 2013 à laquelle siégeaient : - M. Chanel, président, - M. Bourrachot, président-assesseur, - M. Segado, premier conseiller. Lu en audience publique, le 26 février 2013. '' '' '' '' 2 N° 11LY03055