Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 10/03/2008, 05BX01558, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2008-03-10
Numéro : 05BX01558
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : M. POUZOULET
Avocat(s) : GABET

Vu la requête, enregistrée le 1er août 2005, présentée pour M. et Mme Paul X demeurant ... ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) de réformer le jugement en date du 28 avril 2005 du tribunal administratif de Pau en ce qu'il ne leur a pas accordé la décharge intégrale de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1994 ; 2°) d'ordonner la décharge intégrale de l'imposition contestée au titre de 1994 ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention fiscale conclue le 22 mai 1968 entre la France et la Grande-Bretagne ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 février 2008 : - le rapport de Mme Boulard, président assesseur ; - les observations de la SCP Gabet-Estrade, avocat de M. et Mme X ; - et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle, à l'issue duquel des rappels d'impôt sur le revenu et de contribution sociale leur ont été réclamés au titre des années 1994 et 1995 ; que, saisi d'une demande tendant à la décharge de ces rappels, le tribunal administratif de Pau y a partiellement fait droit, par un jugement du 28 avril 2005 ; que, par les articles 1er à 3 de ce jugement, le tribunal a ordonné la décharge des droits et pénalités auxquels avaient été assujettis M. et Mme X correspondant aux « sommes rattachées à leur revenu imposable à la suite des informations obtenues de la Banque Pouyanne », aux « sommes provenant des transferts de titres et valeurs », et aux « sommes taxées d'office relatives à leurs traitements et salaires » ; que, par l'article 4 de ce même jugement, le tribunal a prononcé la décharge des pénalités de mauvaise foi infligées aux contribuables et, par l'article 5, a rejeté le surplus de leur demande ; que M. et Mme X font appel du jugement en ce qu'il ne leur a pas donné satisfaction pour les rappels demeurés à leur charge au titre de l'année 1994 ; Sur la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ( ) » ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ( ) L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte » ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) ne peut normalement s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ; que cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte courant dès le 61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis ; Considérant que M. et Mme X ont été informés de l'engagement d'un ESFP par un avis reçu le 22 mars 1996 ; que le délai d'un an prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales était prorogé d'un délai supplémentaire de 290 jours courant du 61ème jour suivant la demande faite par l'administration aux contribuables de produire les relevés de compte les concernant, soit le 23 mai 1996, jusqu'à la date de réception des relevés du compte-titres détenu auprès de la banque Pouyanne, compte financier qui entre dans le champ de l'article L. 12 précité, que les requérants n'avaient pas indiqué dans le délai de 60 jours fixé par cet article et dont l'existence a été révélée lors des opérations de contrôle ; qu'à ce délai, il convient d'ajouter les délais supplémentaires accordés pour répondre aux demandes de justifications n° 2172 et 2172 bis qui correspondent à une durée de 30 jours ; qu'ainsi, la durée de l'ESFP, lequel a été effectivement clos par l'envoi de la notification aux contribuables le 15 septembre 1997, n'a pas excédé celle fixée par les dispositions susmentionnées de l'article L. 12 ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de cet article doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, que l'administration a inclus dans les revenus imposables de M. et Mme X au titre de 1994 la somme de 569 962 F, soit 86 890,15 euros, qu'elle a regardée comme composée des produits d'un trust au sens du 9° de l'article 120 du code général des impôts et qu'elle a taxée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de ce dernier article et de l'article 122 du même code ; Considérant qu'aux termes du 9° de l'article 120 du code général des impôts, sont considérés comme des revenus « les produits des « trusts » quelle que soit la consistance des biens composant ces trusts » et qu'aux termes de l'article 122 du même code, « le revenu est déterminé par la valeur brute en monnaie française des produits encaissés d'après le cours du change au jour des paiements, sans autre déduction que celle des impôts établis dans le pays d'origine et dont le paiement incombe au bénéficiaire » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la somme en litige correspond au prix de la cession en 1994 d'obligations émises hors de France et acquises en 1991 ; que, pour en justifier l'imposition au regard de l'article 120 du code général des impôts, l'administration soutient que les requérants ont acquis ces obligations par l'intermédiaire de la société Gol Enterprises, inscrite au registre des sociétés des îles Turks and Caicos (Bahamas), et fait valoir que cette entreprise, dont elle souligne que l'objet social est indéfini et dont elle estime qu'elle n'est pas véritablement une société de gestion de portefeuille-titres, contrairement à ce que soutiennent les requérants, doit être regardée comme le trustee d'un trust dont les requérants seraient à la fois constituants et bénéficiaires ; qu'elle se prévaut ainsi, comme l'a retenu le tribunal administratif, de ce que « le montage juridique » adopté par les requérants « pour la gestion de leur portefeuille-titre » serait « caractéristique du fonctionnement d'un trust » ; que, toutefois, l'administration n'apporte pas suffisamment d'éléments quant à l'acte même de trust dont elle se prévaut, ni suffisamment de précisions quant aux rôles respectifs joués par les requérants et la société Gol Enterprises lors de l'achat et de la cession des actifs financiers en cause pour que puisse être tenue pour apportée la preuve qui pèse sur elle de l'existence d'un trust ; qu'il suit de là que l'administration n'établit pas que la somme en litige entrerait dans le champ du 9° de l'article 120 du code général des impôts ; que, par conséquent, et sans qu'il soit besoin d'examiner leur autre moyen tenant à l'insuffisante motivation en la forme de ce chef de redressement dans la notification du 15 septembre 1997, M. et Mme X sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande en décharge des droits et pénalités qui en résultent ; Considérant, en second lieu, que l'administration a taxé d'office, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, une somme de 100 000 F portée au crédit du compte-courant établi au nom de M. et Mme X dans les écritures de la SARL Hôtel du Vieux Pont, dont ils sont associés et gérants ; que les requérants, qui supportent la charge de la preuve en raison de la procédure de taxation d'office, n'étayent d'aucun élément de justification leur moyen tiré de ce que la somme en litige proviendrait d'un compte en deutsche marks ouvert auprès de la National Westminster Bank à Jersey et procèderait d'un trust testamentaire au profit de leur fils ; que, par suite, leurs conclusions sur ce point doivent être rejetées ; Sur les pénalités : Considérant que, pour rejeter les conclusions dont il était saisi, tendant à la décharge des amendes infligées aux requérants au titre de 1994 sur le fondement du 2 de l'article 1768 bis du code général des impôts, d'un montant de 3 811,23 euros, le tribunal administratif s'est borné à écarter comme inopérant le moyen tiré de ce qu'ils ignoraient les obligations dont la méconnaissance était sanctionnée par cet article, sans répondre à leurs autres moyens dirigés contre ces amendes, lesquels n'étaient pas inopérants ; que, par suite, le jugement attaqué est irrégulier en tant qu'il statue sur lesdites amendes, et doit, dans cette mesure, être annulé ; qu'il y a lieu de statuer, par voie d'évocation, sur cette demande de M. et Mme X tendant à la décharge des amendes qui leur ont été réclamées au titre de 1994 en vertu du 2 de l'article 1768 bis ; Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 1768 bis du code général des impôts : « les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 5 000 F par compte non déclaré » et qu'aux termes du deuxième alinéa de cet article 1649 A, les personnes physiques domiciliées en France « sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger » ; Considérant, en premier lieu, que la notification de redressement du 15 septembre 1997 où figure la décision d'appliquer les dispositions du 2 de l'article 1768 bis, cite cet article ainsi que l'article 1649 A, rappelle le montant de l'amende prévue par la loi et indique que cette amende est due pour cinq comptes non déclarés, soit la somme globale qu'elle mentionne de 25 000F ; que l'identification des comptes non déclarés a pu être régulièrement faite par référence expresse à un paragraphe précédent de ce même document où étaient exactement décrits les comptes financiers ouverts à l'étranger que l'administration reprochait aux contribuables de ne pas avoir déclarés ; qu'ainsi, la motivation de ces pénalités est suffisante ; que, pour en contester la régularité, les requérants ne sauraient davantage faire grief au service des impôts de ne pas leur avoir communiqué les renseignements obtenus à ce sujet des autorités fiscales britanniques, lesquels doivent être tenus secrets en vertu des stipulations de l'article 27 de la convention conclue le 22 mai 1968 entre la France et la Grande-Bretagne ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que les comptes-titres ou devises en litige, qui sont des comptes financiers relevant comme tels de l'obligation de déclaration imposée par l'article 1649 précité, n'ont pas été déclarés dans le délai imparti par ce texte ; que, par suite, la méconnaissance de cette obligation imposée par la loi, dont les requérants ne peuvent utilement soutenir qu'ils l'ont ignorée, a pu être sanctionnée par l'amende prévue par l'article 1768 bis ; que la circonstance que les données figurant sur ces comptes aient conduit à fonder des redressements dont procèdent les droits en principal ne constitue pas une double sanction des mêmes faits ; qu'il suit de là que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des amendes qui leur ont été réclamées au titre de 1994 en vertu de l'article 1768 bis du code général des impôts ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat à verser à M. et Mme X une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 28 avril 2005 est annulé en tant qu'il statue sur la demande de M. et Mme X relative aux pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1768 bis du code général des impôts au titre de 1994 pour 3 811,23 euros et en tant qu'il rejette leur demande relative à la somme en base de 86 890,15 euros taxée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de la même année. Article 2 : M. et Mme X sont déchargés des droits et pénalités restés à leur charge au titre de l'année 1994 en matière d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée, dans la mesure où ils résultent de la taxation de la somme en base de 86 890,15 euros mentionnée à l'article 1er. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme X la somme de 1 300 euros au titre de L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : La demande présentée par M. et Mme X devant le tribunal administratif, relative aux pénalités prévues par l'article 1768 bis, ainsi que le surplus de leur requête devant la cour sont rejetés. 5 No 05BX01558