Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 8 mars 2005, 00DA00480, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-03-08
Numéro : 00DA00480
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Paganel
Avocat(s) : SELARL CHERFILS-MAUREL-PELTIER

Vu la requête, enregistrée le 27 avril 2000, présentée pour M. et Mme Claude X, demeurant ..., par Me Bresson ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1') d'annuler le jugement n° 961845 en date du 1er mars 2000 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1992, 1993 et 1994 ; 2°) de les décharger du paiement desdites cotisations et des pénalités correspondantes ; Ils soutiennent : - en premier lieu, que la notification de redressements n'est pas suffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que, d'une part en effet, lorsque l'administration entend tirer les conséquences de réintégrations dans une société de capitaux, la notification de redressement adressée aux associés doit reproduire tous les motifs de droit ou de fait fondant le rehaussement des bases de la société, une simple référence à la notification adressée à la société étant insuffisante ; que lorsque la motivation est faite par référence à un document, celui-ci doit être joint ; qu'enfin, est insuffisamment motivé un redressement relatif aux revenus de deux membres d'un même foyer fiscal qui mentionne globalement les rehaussements sans fournir le détail des redressements propres à chaque époux ; qu'en l'espèce, tant la notification adressée aux exposants que celle adressée à la SARL Sicame n'est pas suffisamment motivée ; que, d'autre part, si l'administration peut faire référence dans la notification adressée aux associés à la notification adressée à la société de personnes dont ils sont membres, c'est à la condition que celle-ci soit suffisamment motivée et distingue entre les revenus des deux époux ; qu'en l'espèce, la notification adressée à la SCI François Ier, qui ne comporte pas l'origine des éléments et le calcul opéré par l'administration, n'est pas suffisamment motivée ; - en deuxième lieu, que les opérations de contrôle de la SCI François Ier ont été irrégulières ; qu'en effet, l'administration a fait savoir pour la première fois dans sa décision de rejet de la réclamation que le montant des redressements relatifs à l'arriéré des loyers aurait été établi selon des informations recueillies auprès du cabinet comptable lui-même habilité par la SARL Sicame ; qu'ainsi l'administration a utilisé son droit de communication auprès d'un tiers en omettant d'en informer les exposants avant la mise en recouvrement des impositions ; qu'en outre, les opérations de contrôle concernant la SCI ont été menées irrégulièrement dans les locaux de la SARL Sicam avenue Foch au Havre ; - en troisième lieu, que les redressements relatifs aux revenus fonciers sont mal fondés ; que d'une part en effet, les loyers sont imposables l'année au cours de laquelle le propriétaire en a la libre disposition ; qu'en l'espèce, la SCI n'a pas abandonné les loyers dus par sa locataire dès lorsqu'il y a eu un simple décalage dans l'encaissement desdits loyers du fait de la très mauvaise situation de la SARL Sicame qui a déposé son bilan en 1995 puis a été liquidée ; que l'ordonnance du tribunal de commerce du 14 septembre 1996 prévoit d'ailleurs l'abandon par l'exposant de l'intégralité de sa créance constitué par les loyers litigieux ; que la doctrine administrative (réponse Chaumont AN 11 mars 1972, p 372 n° 22015 ; D. adm. 5-D-2212, n°3, 15 septembre 1993) précise que les loyers n'ont pas à être déclarés lorsque le défaut de paiement résulte des difficultés du locataire ; que les documents produits établissent la situation difficile de la SARL qui ne pouvait payer les loyers ; qu'en outre, l'analyse qu'a faite l'administration des disponibilités de la société est erronée ; que d'autre part, le montant des réintégrations opérées par l'administration est erroné dès lors qu'aux montants dus ont été ajoutés les montants déjà déclarés, ce qui aboutit à un total supérieur à la somme qui aurait effectivement dû être encaissée, l'arriéré existant au premier jour de la période vérifiée concernant les années antérieures ; que la méthode de l'administration permet de faire échec à la prescription ; qu'à supposer que l'arriéré existant au 1er janvier 1992 puisse faire l'objet d'une reprise sur la période vérifiée, ce ne pourrait être qu'au titre de la première année, soit 1992 ; que c'est à tort que l'administration a prétendu que les règlements intervenus au cours de la période vérifiée devaient être considérés comme des arriérés de loyers antérieurs à 1992 ; que l'administration devra produire copie des documents matérialisant les informations lui ayant permis d'établir les montants qu'elle a retenus ; - en quatrième lieu, que les redressements relatifs aux revenus de capitaux mobiliers ne sont pas davantage fondés ; que les dépenses rejetées comme non déductibles consistent bien en des déplacements professionnels inhérents à l'activité de marchand de meubles ; qu'il n'y a donc pas lieu à revenu distribué ; - qu'enfin, que les intérêts de retard ne sont pas fondés ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 juillet 2002, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête ; Le ministre soutient : - en premier lieu, que la notification de redressements était suffisamment motivée ; que, d'une part en effet, s'agissant des redressements relatifs aux revenus de capitaux mobiliers, elle comporte la nature des sommes sur lesquelles portent les redressements, le montant des redressements par année et la catégorie de revenus de rattachement ; que compte tenu de l'indépendance des procédures, demeure sans influence à cet égard la circonstance, à la supposer établie, que la notification de redressements adressée à la SARL Sicame serait insuffisamment motivée ; que, d'autre part, s'agissant des revenus fonciers, la notification de redressement adressée à la SCI François Ier le 3 octobre 1995, jointe à l'envoi du même jour fait aux requérants, comporte la nature des sommes sur lesquelles portent les redressements, le montant des redressements par année, la catégorie de revenus de rattachement, et les éléments à l'origine des redressements à savoir les documents présentés par la SCI François Ier en vue de ventiler les loyers encaissés et non réglés et les modalités de rectification du revenu net, qui sont reprises dans un tableau ; qu'en tout état de cause, dès lors que cette notification s'adressait à la SCI, la répartition du revenu net rectifié à proportion des parts sociales détenues respectivement part M. et Mme X n'avait pas à y figurer ; - en deuxième lieu, que le caractère contradictoire de la procédure n'a pas été méconnu ; que la notification adressée à la SCI procède en effet de la seule relation entre le bail passé avec la SARL Sicame, les écritures figurant dans la comptabilité de la SCI et la ventilation opérée par le cabinet comptable des requérants à la demande de l'administration ; que ces éléments étant suffisants, l'exercice d'un droit de communication auprès de la SARL Sicame ne se justifiait pas ; que le fait que le cabinet comptable ait par ailleurs été habilité par la SARL est inopérant ; que par lettre du 1er juillet 1995, la SCI a expressément demandé que le contrôle soit exercé au sein de son cabinet d'expertise comptable ; - en troisième lieu, que les redressements relatifs aux revenus de capitaux mobiliers sont bien fondés ; que lors de la vérification de comptabilité de la SARL Sicame, la partie des frais de déplacement, dont avaient bénéficié les requérants, qui n'a pu être justifiée, a été réintégrée dans le résultat imposable de la société en application de l'article 39-1 du code général des impôts ; qu'en leur qualité de bénéficiaires, les requérants ont été taxés à l'impôt sur le revenu au titre des revenus de capitaux mobiliers en application de l'article 109-1 du même code ; que les requérants n'établissent pas que ces dépenses correspondraient à des frais exposés dans l'intérêt de l'entreprise ; - en quatrième lieu, que les redressements relatifs aux revenus fonciers sont bien fondés ; que d'une part en effet, il revient au bailleur de comprendre dans ses recettes les loyers impayés dès lors qu'il n'est pas établi que le défaut de paiement résulte de la carence du locataire et que le bailleur n'a pas entrepris les démarches nécessaires pour obtenir le versement des sommes dues ; qu'en l'espèce, la carence du locataire n'est pas établie dès lors que la trésorerie de la SARL Sicame était positive compte tenu des rectifications apportées suite au contrôle fiscal et notamment de ce que les avances clients, réputées correspondre à des marchandises commandées mais non encore livrées, couvraient en réalité des livraisons déjà intervenues ; que les rémunérations des requérants de 1993 à 1994 ont augmenté de plus de 80 % en dépit des prétendues difficultés de trésorerie ; que la liquidation judiciaire de la société, intervenue le 6 octobre 1995, soit une année après la décision de dissolution du 17 octobre 1994, a été prononcée alors que la société avait déjà cessé toute activité ; que, dès lors, l'intérêt du bailleur à renoncer à la perception des loyers n'est pas établi et que le défaut d'encaissement de ces derniers constitue un acte de disposition ; que, d'autre part, par application de l'article 12 du code général des impôts, l'administration a normalement retenu dans les recettes brutes déclarées les sommes de 75 000 francs en 1992, de 138 200 francs en 1993 et de 240 000 francs en 1994, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elles aient été traitées comptablement comme des arriérés de loyers antérieurs à 1992 ; que ces sommes n'ont, par suite, pas vocation à s'imputer sur les arriérés de loyers dus au titre de ces trois années ; que la ventilation de la somme déclarée comme loyers non réglés a été déterminée à partir des éléments indiqués par le cabinet comptable de la SCI légalement mandaté par elle ; Vu le mémoire, enregistré le 7 octobre 2002, présenté pour M. et Mme Claude X, concluant aux mêmes fins que leur requête ; M. et Mme Claude X reprennent les moyens de leur requête et soutiennent, en outre : - que le détail des frais rejetés n'est précisé ni dans la notification adressée à la SARL, ni dans celle adressée aux exposants ; que les revenus distribués n'ont pas été affectés à chacun des prétendus bénéficiaires ; que s'agissant des revenus fonciers, l'administration ne peut se borner à se prévaloir des réintégrations notifiées à la société pour lesquelles la motivation était insuffisante ; - que la SCI n'étant pas astreinte à l'établissement d'un bilan et qu'aucune écriture comptable la concernant ne pouvant, par suite, révéler le montant exact des loyers non payés lui restant dus, le renseignement n'a pu être obtenu que chez le débiteur des loyers ; que toutefois, ni la SCI, ni ses associé n'ont été avisés de l'origine des renseignements ayant permis à l'administration de fixer un arriéré de loyers de 685 400 francs au 31 décembre 1994 ; que l'administration, a donc mis en oeuvre son droit de communication, auprès d'un tiers ; que l'administration a refusé de communiquer aux exposants l'intégralité des documents qu'elle a obtenus auprès du cabinet comptable avec lequel ils sont en conflit depuis les vérifications de comptabilité de 1995 ; que la demande tendant à ce que les opérations de vérification aient lieu boulevard Strasbourg au Havre émane de la SARL Sicame ; - que les frais de déplacement, liés à l'activité professionnelle, ont fait l'objet de fiches de dépenses dont des copies ont été produites ; - que si l'administration se prévaut de ce que les rémunérations ont augmenté entre 1993 et 1994, les revenus perçus en 1994 constituent un rattrapage des rémunérations dues au titre des années antérieures ; que si ce rattrapage n'avait pas eu lieu, l'arriéré de loyers aurait pu être réduit à due concurrence dans la SARL Sicame ; qu'ainsi la base d'imposition aurait été la même ; que la SARL était bien en état de cessation de paiement ; que la créance relative aux loyers a du être effectivement abandonnée ; - qu'ils n'ont pu obtenir communication des documents ayant permis à l'administration de calculer l'arriéré des loyers ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2003, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts, concluant aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ; le ministre soutient en outre : - que par lettre en date du 12 juillet 1995, M. X en sa qualité de gérant de la SCI François Ier a demandé que la vérification de cette dernière soit faite au Cabinet Y dépositaire des pièces comptables ; qu'ainsi, l'exercice du droit de communication auprès de la SARL Sicame ne se justifiait pas, le contrôle de la SCI François Ier ayant en l'occurrence été opéré régulièrement chez son expert comptable ; - que les bilans présentés par la SARL Sicame ne reflétaient pas sa situation ; que les requérants ne démontrent pas avoir eu l'alternative entre le versement de salaires ou le versement de loyers ; que la cessation de paiement de la société n'a été constatée que le 27 septembre 1995 soit bien postérieurement aux périodes durant lesquelles la SCI devait entreprendre les démarches nécessaires en vue du règlement de ses loyers ; que la circonstance qu'après la liquidation judiciaire les requérants aient du, en septembre 1996, abandonner leur droit sur les loyers impayés est sans incidence ; - que les versements opérés de 1992 à 1994 ont été rattachés à leur exercice de paiement ; que les loyers auxquels la SCI a renoncés ont été rattachés à leur exercice d'exigibilité ; qu'ainsi les premiers ne pouvaient être imputés sur les seconds ; Vu le mémoire, enregistré le 29 septembre 2003, présenté pour M. et Mme Claude X, concluant aux mêmes fins que leur requête ; M. et Mme Claude X reprennent les moyens de leur requête et soutiennent, en outre, qu'un document émanant du cabinet comptable faisant état de la somme de 685 400 francs établit l'erreur commise par le service entre le montant des loyers nominaux dus sur les trois années et un prétendu arriéré de loyers se rapportant aux années antérieures à 1992 ; que les loyers nominaux dus et les loyers encaissés ne peuvent être additionnés sans méconnaître la règle de l'annualité de l'impôt, seuls les loyers encaissés devant être retenus, et les règles de prescription ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2003, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts, concluant aux mêmes fins que son précédent mémoire ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 février 2005 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Soyez, premier conseiller : - le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration ait fait usage de son droit de communication auprès de la SARL Sicame pour établir le montant des loyers que celle-ci n'avait pas réglés à la SCI François Ier, la notification de redressement adressée à la société civile mentionnant que ce montant a été arrêté au vu des documents présentés par elle, la décision de rejet de la réclamation formée par les requérants ne faisant nullement mention d'informations recueillies auprès du cabinet comptable habilité par la SARL Sicame, et l'administration, enfin, ayant fait valoir devant les premiers juges que la ventilation par année de ladite somme a été effectuée selon les informations données par le cabinet comptable mandaté par la SCI, au demeurant tenue, en vertu de l'article 46 D de l'annexe III du code général des impôts, de présenter tous les documents comptables ou sociaux de nature à justifier l'exactitude des renseignements qu'elle avait portés sur ses déclarations ; qu'il suit de là que les requérants, qui ne contestent plus que les opérations de contrôle de la société civile se sont régulièrement déroulées au sein du cabinet comptable Y à la demande de M. X, son gérant, et qui ne peuvent utilement se prévaloir des différends les opposant aujourd'hui à leur ancien cabinet comptable, ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition aurait été irrégulière faute pour l'administration de les avoir informés de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice d'un droit de communication dont elle n'a pas fait l'usage en l'espèce ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue à l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; Considérant que la notification de redressement du 3 octobre 1995 adressée aux requérants se réfère, d'une part, s'agissant des redressements en matière de revenus fonciers, à la notification de redressement adressée à la SCI François Ier, qui lui est annexée et dont les mentions comportent la désignation de l'impôt concerné, des années d'imposition et des bases d'imposition, et énoncent les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les redressements envisagés ; que la notification adressée aux requérants précise, d'autre part, s'agissant des redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers, qu'à hauteur de 23 284 francs, pour l'année 1992 et de 22 633 francs pour l'année 1993, une partie des frais de déplacements dont les intéressés ont bénéficié dans la SARL Sicame, dont ils détiennent 95 % des parts, n'a pu être justifiée, conduisant au redressement du résultat déclaré par cette société, et que lesdites sommes, qui ont été mises à la disposition des intéressés, sont imposables en tant que revenus de capitaux mobiliers en vertu de l'article 109-1° du code général des impôts ; qu'enfin, dès lors que chacun des époux X détient 47,50 % des parts de la SCI et ont bénéficié tous deux des revenus distribués dont il vient d'être fait état, l'administration pouvait faire masse des redressements sans entacher ladite notification d'irrégularité au regard des dispositions sus rappelées du livre des procédures fiscales ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressement adressée aux requérants n'est pas fondé ; Sur le bien fondé des impositions litigieuses : En ce qui concerne les revenus fonciers : Considérant, en premier lieu, que s'agissant de revenus fonciers procédant de loyers dont le paiement est demandé en différé par le bailleur, il appartient à l'administration, lorsque comme en l'espèce le contribuable a refusé le redressement, d'établir que le non encaissement des loyers procède d'un acte de disposition constitutif d'une libéralité au bénéfice du preneur ; que si les requérants soutiennent que la situation financière de la SARL Sicame, qui devait fait l'objet d'un jugement de liquidation judiciaire le 6 octobre 1995, ne lui permettait pas de régler le montant des loyers dus à la SCI François Ier en vertu d'un bail conclu le 1er décembre 1981, l'administration, qui fait état sans être sérieusement contestée que les bilans présentés par la SARL Sicame comportaient des dettes fictives, s'agissant notamment du montant des avances clients, établit que la situation de la trésorerie de la SARL permettait à celle-ci de faire face au paiement des loyers dont il s'agit au cours des trois années d'impositions litigieuses ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve de ce que les loyers n'ont pas été encaissés durant les années en cause par le fait d'un acte de disposition de la société civile immobilière sans que les requérants puissent utilement se prévaloir de l'ordonnance du juge du tribunal de commerce en date du 14 septembre 1996 autorisant la résiliation du bail moyennant l'abandon de la créance de loyers ; qu'il suit de là, et alors qu'il résulte de ce qui précède que la SCI François Ier n'était pas placée dans la situation évoquée par la doctrine administrative dont se prévalent les requérants, que c'est à bon droit que l'administration a considéré que les loyers impayés devaient être considérés comme des recettes au titre des années de leur exigibilité ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ; qu'il résulte de ces dispositions que les loyers payés par la SARL Sicame en 1992, 1993 et 1994 constituent pour les requérants des recettes imposables au titre des dites années ; que les requérants ne contestant pas l'existence au 1er janvier 1992 d'un arriéré de loyers supérieur à ces paiements, c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration, qui n'a pas exercé son droit de reprise au titre d'années prescrites, a ajouté lesdits versements au montant des loyers impayés au titre desdites années ; En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme des revenus distribués : 1°) tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. 2°) toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés... et non prélevées sur les bénéfices ; que seuls peuvent être regardées comme déductibles du bénéfice net, en vertu de l'article 39 - 1 applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, les frais généraux supportés dans l'intérêt de l'exploitation ; Considérant que le service a réintégré dans les résultats de la SARL Sicame, au titre des exercices clos respectivement les 31 décembre 1992 et 31 décembre 1993, les sommes de 23 284 francs, et de 22 633 francs, correspondant à des frais de déplacements remboursés aux requérants, dont la réalité n'était pas justifiée ; que l'administration, qui justifie que les sommes ainsi mises à la disposition des intéressés n'ont pas été prélevées sur les bénéfices, les a regardées comme constituant des revenus distribués par la SARL Sicame à M. et Mme X et les a rattachées aux revenus des intéressés au titre des années 1992 et 1993 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant que M. et Mme X, qui ne contestent pas avoir bénéficié de la part de la SARL Sicame des sommes précitées, n'établissent nullement la réalité des frais de déplacement qu'elles avaient prétendument pour objet de rembourser ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé des impositions mises à leur charge en application des dispositions de l'article 109-1° précité du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme Claude X ne sont pas fondés à demander l'annulation du jugement attaqué ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Claude X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 22 février 2005, à laquelle siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - M. Soyez, premier conseiller, Lu en audience publique, le 8 mars 2005. Le rapporteur, Signé : C. SIGNERIN-ICRE Le président de chambre, Signé : J.F. GIPOULON Le greffier, Signé : G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier G. VANDENBERGHE 2 N°00DA00480