Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 24/11/2005, 02NC00540, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2005-11-24
Numéro : 02NC00540
Président : Mme FELMY
Rapporteur : M. Henri  BATHIE
Commissaire du gouvernement : Mme ROUSSELLE
Avocat(s) : ZAPF

Vu le recours, enregistré le 14 mai 2002, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; il demande à la Cour : 1°) - d'annuler le jugement n° 97-2192 du 8 janvier 2002 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a accordé à la S.A. Transalliance la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés qu'elle contestait, au titre des exercices 1990, 1991 et 1992 ; 2°) - de remettre ces impositions à la charge de la S.A. Transalliance à concurrence de la décharge prononcée par les premiers juges ; Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient que : - c'est à tort que le tribunal administratif a admis que les provisions constituées au titre des exercices 1990 et 1991, pouvaient correspondre à la valeur totale des anciennes licences de transports inscrites au bilan, et désormais remplacées par des autorisations délivrées gratuitement en vertu de la loi n°82-1153 du 30 décembre 1982 ; ces éléments d'actif n'avaient pas perdu toute valeur et la société n'a pas justifié son calcul des provisions litigieuses ; - dès lors que la société n'avait pas respecté son engagement de conserver pendant 5 ans, les titres obtenus en 1991, lors d'un apport partiel d'actif à la SA Transfert services, et cédés dès 1992 à la SA Transfert industries, elle ne pouvait plus bénéficier du report d'imposition des plus-values régi par l'article 210 B du code général des impôts ; la société devait également inscrire la plus-value nette au titre de l'exercice 1992 à un compte de réserve spéciale, conformément à l'article 209 quater I du même code ; l'omission de cette dotation de la réserve spéciale, ne pouvait être suppléée par l'existence d'une réserve légale d'un montant supérieur à celui de la plus-value litigieuse, comme l'ont à tort estimé les premiers juges ; - la société ne pouvait davantage invoquer, sur ce point, la tolérance admise par une instruction 4 H 2132 du 1er décembre 1986, à défaut d'avoir respecté les conditions de forme qu'elle prévoit ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré au greffe le 14 octobre 2002, le mémoire en défense présenté pour la S.A. Transalliance dont le siège est Route Marpich à 57180 Terville par Me Zapf, avocat associé au barreau de Paris ; elle conclut au rejet du recours du ministre et à la confirmation du jugement attaqué ; elle soutient que : - l'administration n'avait pas discuté le montant des provisions litigieuses en première instance ; de toutes façons, les anciennes licences de transport, remplacées désormais par des autorisations gratuites, avaient entièrement perdu leur valeur ; - le tribunal administratif a jugé, à bon droit, que la plus value en report d'imposition n'a pas été désinvestie et que la réserve légale pouvait, en l'espèce, être assimilée à la réserve spéciale exigée par l'article 209 quater du code général des impôts ; - au surplus, la dotation de la réserve spéciale devait intervenir en 1993, et elle a été constituée au cours de l'exercice clos cette même année ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 82-1153 du 30 décembre 1982 ; Vu le décret n° 49-1473 du 14 novembre 1949, modifié ; Vu le décret n° 86-567 du 14 mars 1986 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 novembre 2005 : - le rapport de M. Bathie, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement ; Sur les provisions pour dépréciation de licences de transport : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés, en vertu de l'article 209-I du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables » ; qu'il résulte de l'instruction que la S.A. Transalliance, créée en1968, avait acquis, au prix total de 2 785 000 F des licences de transport, dites « zone longue » nécessaires à l'exercice de ses activités, conformément au décret n° 49-1473 du 14 novembre 1949 modifié, alors en vigueur ; qu'en vertu de la loi d'orientation des transports intérieurs n° 82-1153 du 30 décembre 1982 et de son décret d'application n° 86-567 du 14 mars 1986, ces licences de transport, délivrées pour une durée illimitée et susceptibles d'être cédées à titre onéreux, devaient être remplacées progressivement par des autorisations de transport, délivrées gratuitement par le préfet de région, sous réserve de la vérification des capacités des candidats et des nécessités économiques ; que ces nouvelles autorisations, d'une durée également non limitée dans le temps mais qui ne pouvaient être cédées indépendamment du fonds du commerce auquel elles étaient attachées, ont été accordées dès l'entrée en vigueur du décret du 14 mars 1986 précité, la nouvelle réglementation s'étant entièrement substituée à la précédente à compter du 1er janvier 1996 ; que la S.A.Transalliance a estimé que cette réforme législative allait rendre sans valeur les licences susmentionnées et a, en conséquence, constitué, conformément au 5° de l'article 39-1 précité, des provisions au bilan des exercices 1990 et 1991, d'un montant respectif de 2 060 000 F et de 725 000 F, dont le total équivalait au prix d'acquisition sus-indiqué de 2 785 000 F, de ces biens incorporels ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a refusé intégralement la déduction de ces provisions, des résultats des exercices sus-rappelés ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait régulièrement appel du jugement du 8 janvier 2002, par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a accordé à la société contribuable la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés correspondant à ce chef de redressement ; Considérant qu'en appel, le ministre, qui ne conteste plus que l'évolution législative sus-analysée était de nature à entraîner une dépréciation de l'élément d'actif représenté par les licences de transport acquises par la société à titre onéreux, soutient néanmoins que celle-ci n'a pas justifié le montant des provisions litigieuses, équivalant au total de leur prix d'achat ; que la société contribuable n'établit pas, en se bornant à soutenir que la nouvelle réglementation prévoit l'attribution gratuite d'autorisations de transport et met fin au contingentement antérieur des licences de transport, que la substitution d'un régime d'autorisation administrative à celui des licences antérieurement en vigueur, résultant du décret précité, lequel permettait la cession des licences jusqu'au 1er janvier 1996, aurait conduit à priver de toute valeur dès la clôture des exercices 1990 et 1991, les licences dont elle était propriétaire ; que l'administration était, par suite, fondée à refuser la déduction, des résultats de ces deux exercices, des provisions en litige ; Sur la plus-value sur cession de droits sociaux : Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 210 A et 210 B du code général de impôts, en vigueur lors des exercices vérifiés clos de 1990 à 1992, une société ayant effectué un apport partiel d'actif à une autre société, pouvait obtenir un report de l'imposition de la plus-value constatée lors de l'acquisition des titres remis en échange de cet apport, sous certaines conditions, en particulier, selon le a) de l'article 210 B-1 : « de conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l'apport » ; que, par ailleurs, pour bénéficier du taux réduit d'imposition de 18 % prévu par le 1 de l'article 209 quater du même code, les plus-values devaient être portées à une réserve spéciale ; que le 2 du même article précise : « les sommes prélevées sur cette réserve sont rapportées aux résultats de l'exercice en cours lors de ce prélèvement, sous déduction de l'impôt perçu lors de la réalisation des plus-values correspondantes » ; Considérant que, pour l'application de ces dernières dispositions, une société qui a réalisé une plus-value soumise à un taux réduit d'imposition et qui, au cours de l'exercice suivant celui de la réalisation de cette plus-value, s'abstient de prendre la décision d'en porter le montant, diminué de celui de l'imposition afférente, au compte de réserve spéciale prévu au 1 de l'article 209 quater précité, doit être regardée comme ayant pris une décision assimilable à celle de prélever des sommes sur une réserve préexistante de cette nature et devient, dès lors, redevable du complément d'impôt prévu par les dispositions du 2 du même article ; que cette obligation et sa sanction, demeurent applicables lorsque la société a simultanément obtenu un report d'imposition de sa plus-value, conformément aux dispositions, distinctes, des articles 210-A et 210-B du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en décembre 1991, la S.A. Transalliance a apporté à la société Transfert services un marché conclu avec Sollac et des parts d'une société civile immobilière ; que ces biens incorporels d'une valeur totale de 13 200 000 F ont été compensés par la cession de 132 000 actions à 100 F, de la société bénéficiaire des apports ; qu'à l'occasion de cet échange et compte tenu de la valeur d'origine des apports susmentionnés, la S.A. Transalliance a réalisé une plus-value, d'un montant non contesté de 11 735 000 F, dont l'imposition avait initialement été différée, en application des articles 210 A et 210 B précités ; qu'il est toutefois constant que les titres obtenus de Transferts Services en 1991,ont été cédés dès le 7 décembre 1992 dans le cadre d'une nouvelle restructuration du groupe, à la société Transferts Industries ; qu'ainsi, la S.A. Transalliance n'a pas respecté l'engagement, auquel était subordonné le report d'imposition régi par les dispositions sus-rappelées, de conserver les titres en cause pendant au moins cinq ans ; que, pour ce motif, l'administration, à l'issue de la vérification de comptabilité sus-évoquée, a estimé que la société contribuable se trouvait déchue du régime dérogatoire de report d'imposition des plus-values inhérentes à certains apports partiels d'actif, prévu par ces mêmes dispositions ; qu'en conséquence, le service a taxé cette plus-value de 11 735 000 F au titre de l'exercice 1991, au taux applicable de 18 %, soit un rappel d'impôt sur les sociétés de 2 112 300 F ; que le vérificateur a ensuite relevé que la contribuable n'avait pas respecté la condition, exigée par l'article 209 quater du code général des impôts, pour continuer à bénéficier de ce taux réduit de 18 %, d'inscrire la plus-value nette, dès l'exercice suivant, à une réserve spéciale ; qu'en conséquence, la plus value nette d'impôt, s'élevant à 9 622 700 F, a été réintégrée aux résultats de l'exercice 1992, et soumise au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés, soit 34 %, sous déduction de l'imposition au taux de 18 % déjà appliquée, ce qui a induit un rappel d'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice 1992, à hauteur de 1 877 600 F ; que, pour accorder à la société contribuable la décharge de l'imposition consécutive à cet autre chef de redressement au titre de 1992, les premiers juges ont considéré que la somme correspondant à la plus-value sus-évoquée n'avait été ni distribuée ni désinvestie, et pouvait être regardée comme incluse dans la réserve légale comptabilisée en1992, et qu'ainsi les exigences de la loi fiscale attachées à cette taxation au taux réduit de 18 % avaient, en fait, été respectées ; Considérant que la réserve spéciale des plus-values sus-évoquée est régie, par des dispositions distinctes de celles concernant la réserve légale ; que les conséquences comptables et fiscales des opérations par lesquelles la société assure la dotation de ces réserves, ou la reprise des sommes qui leur sont affectées, ne sont pas identiques ; qu'il suit de là qu'en assimilant à la réserve légale, celle qui aurait dû, en vertu d'une décision spécifique, aboutir à constituer la réserve spéciale des plus-values prévue au 1 de l'article 209 quater, les premiers juges ont commis une erreur de droit ; Considérant qu'il est constant que la société qui disposait, dès l'année 1992, des éléments lui permettant de prendre la décision appropriée, n'avait pas porté la plus-value à une réserve spéciale, au titre de l'exercice 1992 suivant celui de son fait générateur, comme l'exigeaient les dispositions de l'article 209 quater 1 précité ; qu'en application de la loi fiscale, l'administration était, dès lors, fondée à réintégrer cette plus-value aux résultats de l'exercice 1992 et à l'imposer au taux de droit commun de 34 % nonobstant le report d'imposition dont la société se prévalait ; que c'est par suite à tort que, pour les motifs sus-analysés, le Tribunal administratif de Strasbourg a accordé à la S.A.Transalliance la décharge de l'imposition contestée, sur ce chef de redressement ; Considérant qu'il y a lieu, par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la S.A.Transalliance devant le Tribunal administratif de Strasbourg ; En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : Considérant que, comme indiqué précédemment, l'imposition au taux réduit de 18 % de la plus-value litigieuse était subordonnée à la dotation d'une réserve spéciale dès l'exercice suivant celui de son fait générateur, correspondant en l'espèce, à celui clos en 1992 ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que la société a doté cette réserve des plus-values à long terme au titre de l'exercice 1993, est inopérant ; En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration : Considérant que, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la S.A. Transalliance opposait à l'administration sa propre interprétation de la loi fiscale sur quatre points ; Considérant, en premier lieu, que la réponse à M. Millon, député, publiée au journal officiel du 19 octobre 1987, sous le n° 15182, et qui confirme que la rupture de l'engagement sus-évoqué, prévu par l'article 210 B-1 du code général des impôts, rend exigible « dès la cession des titres, les impositions qui auraient dû être établies lors de l'apport » ne donne pas, des dispositions légales sus-analysées une interprétation différente de celle rappelée ci-dessus et, en particulier, n'implique pas que le rappel d'impôt subséquent serait entièrement régi par les dispositions applicables à l'exercice durant lequel a eu lieu la rupture desdits engagements ; Considérant, en deuxième lieu, que si une instruction publiée, reprise sous la référence 4 G 84, admet que, « par mesure de tempérament, l'imposition complémentaire au titre de l'exercice suivant celui de la réalisation de la plus-value ne sera pas exigée si la réserve est dotée au cours de l'exercice clos la deuxième année, ou en cas d'impossibilité, la troisième année suivant celle de la réalisation de la plus-value », ces dispositions demeurent sans application au cas d'espèce dès lors qu'il est établi que, dès l'exercice 1992, suivant la réalisation de la plus-value, la société était en mesure de doter la réserve spéciale exigée par l'article 209 quater précité ; Considérant, en troisième lieu, que la société se prévaut d'une réponse à M. Mer, député publiée au journal officiel de l'assemblée nationale du 20 août 1966 sous le n° 18674, reprise par la documentation administrative 4 H 6-73, dont il résulte que la dotation à la réserve légale peut éventuellement être assimilée à la dotation à la réserve spéciale, dans la limite des plus-values à long terme dégagées en comptabilité au cours de l'exercice ; que cette assimilation est toutefois subordonnée à la condition que la partie de la réserve légale réputée provenir des plus-values à long terme fasse l'objet d'une mention particulière au bilan ; qu'il n'est pas contesté que la contribuable n'a pas respecté cette condition de forme ; qu'elle ne peut, par suite, se prévaloir de cette doctrine ; Considérant, en quatrième lieu, que la sanction d'une imposition complémentaire, prévue par l'instruction 4 H 2131, à l'encontre des plus-values « désinvesties », ne peut s'interpréter, par a contrario, comme dispensant la société contribuable des obligations légales sus-rappelées, auxquelles est subordonné le maintien d'une imposition au taux réduit de 18 % ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a accordé à la SA Transalliance la décharge des suppléments d'impositions en litige et à obtenir qu'elles soient remises à la charge de la contribuable ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement du 8 janvier 2002 du Tribunal administratif de Strasbourg est annulé. Article 2 : L'impôt sur les sociétés auquel la S.A. Transalliance a été assujettie, au titre des exercices 1990, 1991 et 1992 est remis à sa charge à concurrence des décharges accordées par les premiers juges. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à la S.A. Transalliance. 2 N° 02NC00540