Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 13 juin 2000, 97NT00418, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2000-06-13
Numéro : 97NT00418
Rapporteur : Mme MAGNIER
Commissaire du gouvernement : M. GRANGE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 25 mars 1997, présentée par M. Alain X..., demeurant ... ; M. X... demande à la Cour : 1 ) de réformer le jugement n s 91.192-93.887-94.3044 en date du 19 décembre 1996 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes en tant qu'elles tendaient, d'une part, à l'étalement de l'impôt de son revenu des années 1988 et 1991 et, d'autre part, à la réduction et l'étalement de l'impôt de son revenu de l'année 1993 ; 2 ) de faire restituer par le Trésor public les droits d'impôt sur le revenu, majorés des intérêts de droit, perçus au titre des revenus différés des années 1988 et 1991 ; 3 ) de décharger l'impôt dû au titre de 1993, ou subsidiairement, fixer ses droits d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1993 à 10 632 F et ordonner au Trésor public de restituer les droits acquittés à tort majorés des intérêts de droit ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mai 2000 : - le rapport de Mme MAGNIER, premier conseiller, - les observations de M. X..., - et les conclusions de M. GRANGE, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que si M. X... a, par trois demandes distinctes, contesté devant le Tribunal administratif de Rennes les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre respectivement des années 1988, 1991 et 1993, ces demandes étaient relatives à des impositions concernant un même contribuable ; que, par suite, le tribunal administratif a pu régulièrement les joindre pour statuer par un seul jugement, alors même que les moyens soulevés au titre de chacune des trois années en litige auraient été différents ; Sur la procédure d'imposition des revenus de l'année 1993 : Considérant que M. X... a déclaré les revenus qu'il a tirés de la gestion du fonds de limitation de responsabilité du navire "Amoco Cadiz" en demandant le bénéfice du régime du quotient prévu par les dispositions de l'article 163-OA du code général des impôts ; que l'impôt sur le revenu du contribuable a été mis en recouvrement conformément à cette demande ; qu'à la suite d'une réclamation du contribuable en date du 26 juillet 1994 tendant à la rectification d'erreurs de calculs de l'impôt, l'administration a reconnu ces erreurs, les a rectifiées, mais a en outre remis en cause, par voie de compensation, en application des dispositions de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, le bénéfice du régime du quotient tel que prévu par l'article 163-OA du code général des impôts ; En ce qui concerne la régularité de la compensation : Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions de l'article L.203 du livre des procédures fiscales, lorsqu'un contribuable demande la décharge d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure, opposer toute compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature, constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de cette imposition ; que ces dispositions n'entraînent pas l'obligation pour l'administration de notifier des redressements pour le montant des sommes qui font l'objet de la compensation ; que, par suite, le moyen tiré par M. X... de ce que la compensation qui lui a été opposée par l'administration pour remettre en cause le régime du quotient prévu par l'article 163-0A du code général des impôts, serait irrégulière à raison du fait qu'elle ne lui a pas été notifiée dans le cadre d'une procédure de redressement et qu'elle aurait méconnu les dispositions des articles L.55 et L.54 B du livre des procédures fiscales, n'est pas fondé ; Considérant, d'autre part, que M. X... ne peut davantage utilement invoquer sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales l'instruction 5-B-12-93 en date du 9 juin 1993 dès lors que celle-ci porte sur la procédure d'imposition et ne saurait être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L.80 A ; Considérant, enfin, que, si l'instruction 5 B-12-93 prescrit à l'administration d'adresser au contribuable une notification de redressement avant de remettre en cause le mécanisme du quotient, cette disposition aurait en tout état de cause pour effet d'instituer une règle de procédure qui n'est pas prévue par le livre des procédures fiscales lorsqu'est mis en oeuvre le droit de compensation visé à l'article L.203 dudit livre ; que, par suite, il n'entrerait pas dans la compétence de l'auteur de cette instruction d'édicter une telle règle, "contraire aux lois et règlements" au sens et pour l'application de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ; que M. X... n'est, dès lors, pas fondé à se prévaloir de cette instruction sur le fondement de ce décret ; En ce qui concerne la régularité de l'arrêté d'homologation du rôle : Considérant qu'aux termes de l'article 1658 du code général des impôts : "Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet. Pour l'application du 1er alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs au directeur des services fiscaux et aux collaborateurs de celui-ci ayant au moins le grade de directeur divisionnaire. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture", et qu'aux termes de l'article 1659 du même code : "La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658, d'accord avec le trésorier-payeur général. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables" ; Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'imposition litigieuse a été mise en recouvrement par voie de rôle homologué le 15 juin 1994 ; que le préfet du Finistère a, par arrêté n 93-2467 en date du 20 décembre 1993, publié au recueil des actes administratifs n 12 de décembre 1993, donné délégation de pouvoir au directeur des services fiscaux du même département et à ses collaborateurs ayant au moins le grade de directeur divisionnaire, à l'effet de rendre exécutoires les rôles d'impôts directs conformément aux dispositions précitées de l'article 1658 du code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutient M. X..., le directeur divisionnaire, signataire du rôle litigieux, était par suite compétent pour rendre ce rôle exécutoire ; Considérant, d'autre part, que si, en vertu des dispositions précitées de l'article 1659 du code général des impôts, la date de mise en recouvrement des rôles est fixée en accord avec le trésorier-payeur général, une telle disposition ayant pour seul objet l'organisation du service chargé du recouvrement de l'impôt, ne constitue pas une garantie pour le contribuable ; que, par suite, à supposer même que le rôle litigieux ait été mis en recouvrement sans que le trésorier-payeur général ait donné son accord à la date retenue, une telle omission, qui ne constitue pas un vice substantiel de la procédure d'imposition, n'est pas de nature à remettre en cause la régularité des impositions contestées ; Considérant enfin, que la circonstance que figure sur ce rôle d'imposition, en application des dispositions de l'article 1761-1 du code général des impôts, la date à partir de laquelle sont applicables les majorations de 10 %, est relative au recouvrement et, dès lors, sans incidence sur le bien fondé des impositions contestées ; En ce qui concerne la régularité de l'avis d'imposition : Considérant que la circonstance, à la supposer établie, que les mentions figurant sur l'avis d'imposition adressé à M. X... le 30 juin 1994, seraient en partie erronées, notamment en ce qu'elles font état à tort de ce que trouveraient à s'appliquer les dispositions prévues par l'article 1761-1 du code général des impôts, est sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions contestées ; En ce qui concerne l'application de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales : Considérant qu'ainsi qu'il vient d'être dit, M. X... n'établit pas que la procédure d'imposition de ses revenus de l'année 1993 serait irrégulière ; que le moyen tiré de ce qu'en application des dispositions de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales, il aurait été porté atteinte aux droits de la défense, est dès lors inopérant ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus des années 1988 et 1991 : Considérant qu'aux termes de l'article 163 du code général des impôts alors en vigueur : "Lorsque, au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu exceptionnel, tel que la plus-value d'un fonds de commerce ou la distribution de réserves d'une société, et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander qu'il soit réparti, pour l'établissement de cet impôt, sur l'année de sa réalisation et les années antérieures non couvertes par la prescription ... La même faculté est accordée au contribuable qui, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, a eu, au cours d'une même année, la disposition de revenus correspondant, par la date normale de leur échéance, à une période de plusieurs années" ; Considérant que M. X... a été chargé de la gestion de fonds de limitation de responsabilité de navires constitués en application de la loi du 3 janvier 1967 portant statut des navires et de la convention internationale de Bruxelles du 29 novembre 1969 sur la pollution par hydrocarbures ; qu'il a perçu, en 1988, 350 000 F d'honoraires au titre de sa prestation de service à la suite de la pollution occasionnée en 1976 par le navire "Boelhen" et, en 1991, la somme de 480 000 F d'honoraires à la suite de la pollution occasionnée en 1980 par le navire "Tanio" ; qu'il résulte de l'instruction que les honoraires d'un administrateur judiciaire sont arrêtés en fin de procédure ; que par suite, le versement de ces honoraires est intervenu à la date normale de leur échéance, alors même qu'ils ont rémunéré une activité qui s'est étendue respectivement sur huit et onze années ; qu'ils ne peuvent dès lors être regardés comme des revenus différés au sens de l'article 163 du code général des impôts ; En ce qui concerne l'imposition des revenus de l'année 1993 : . sur la prescription : Considérant que le moyen tiré par M. X... de ce que l'imposition litigieuse serait prescrite doit être écarté dès lors que le rôle de l'imposition de l'année 1993 a été émis dans le délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L.169 du livre des procédures fiscales ; . sur l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 163-OA du code général des impôts applicable à compter de l'année 1992 : "Lorsqu'au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. La même faculté est accordée au contribuable qui, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, a eu, au cours d'une même année, la disposition de revenus correspondants, par la date normale de leur échéance, à une période de plusieurs années, même si leur montant n'excède pas la moyenne des revenus nets imposables des trois dernières années" ; Considérant que M. X... a perçu, en 1993, 5 000 000 F d'honoraires au titre de sa prestation de service de gestion du fonds de limitation de responsabilité des navires à la suite de la pollution occasionnée en 1978 par le navire "Amoco Cadiz" ; qu'il résulte de l'instruction, que les honoraires d'un administrateur judiciaire sont arrêtés en fin de procédure ; que, par suite, et comme pour les deux autres navires, le versement de ces honoraires est intervenu, à la date normale de leur échéance, alors même qu'ils ont rémunéré une activité qui s'est étendue sur quinze années ; qu'ils ne peuvent dès lors être regardés comme des revenus différés au sens de l'article 163-OA du code général des impôts ; Considérant, par ailleurs, qu'il résulte de l'instruction que si cette mission confiée à M. X... présente des caractères peu fréquents à l'égard de sa durée, de sa complexité et de l'importance des honoraires qu'elle a occasionnés, elle entre toutefois dans le cadre habituel de la profession d'administrateur judiciaire exercée par le contribuable ; que, dans ces conditions, lesdits honoraires ne sauraient avoir le caractère de revenus exceptionnels au sens des dispositions de l'article 163-OA du code général des impôts ; . sur le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration : Considérant, d'une part, que le fait que l'administration ait établi l'imposition primitive au titre de l'année 1993 sur la base des revenus déclarés par le contribuable, ne constitue pas une interprétation formelle du texte fiscal au sens des dispositions des articles L.80 A et L.80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant, d'autre part, que M. X... ne peut utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la notice explicative accompagnant les formulaires de déclaration d'impôt sur le revenu à propos de dispositions relatives aux revenus exceptionnels des salariés dès lors, en tout état de cause, que les revenus litigieux ne sont pas de cette nature ; que l'imposition ayant été légalement établie, le moyen tiré de ce que ces différences de traitements entre les contribuables seraient contraires au principe d'égalité est inopérant ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes ; Sur les conclusions de M. X... tendant à l'application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : Considérant que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. X... la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.