Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 04/12/2008, 08DA00222, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2008-12-04
Numéro : 08DA00222
Président : M. Mendras
Rapporteur : Mme Elisabeth  Rolin
Commissaire du gouvernement : M. Minne
Avocat(s) : ROUMAZEILLE

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 2 février 2008 et régularisée par la production de l'original le 5 février 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Alain X, demeurant ..., par Me Roumazeille ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0605976 du 23 octobre 2007 rectifié par l'ordonnance du 12 décembre 2007 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002 et le versement d'une somme de 3 700 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées d'impôt sur le revenu, des intérêts, majorations et des pénalités y afférentes pour les années 2002 et 2003 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 335 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que, d'une part, le tribunal n'a examiné la requête qu'au regard des dispositions de l'article 302 nonies du code général des impôts ; que les redressements au fond concernent également la remise en cause de l'abattement pour association agréée en application des dispositions de l'article 158-4 bis du code général des impôts ; que, d'autre part, la notion d'infraction est une notion de droit pénal ; que l'administration aurait dû signifier la première infraction pour l'informer de son infraction aux règles fiscales ; qu'il aurait pu ainsi régulariser sa situation ; qu'il se voit sanctionné alors qu'il n'a pas été informé préalablement d'avoir commis une première infraction ; qu'en raison de la faute de son expert comptable, il a déposé des déclarations de TVA dans les délais mais sous une mauvaise forme de régime simplifié au lieu et place du régime réel ; que cette situation est bien différente de celle d'un requérant qui ne dépose pas ses déclarations de chiffre d'affaires ; qu'il est sanctionné de manière excessive alors qu'il a totalement respecté les dispositions du régime de la zone franche et contribué par l'embauche de salariés et la réalisation d'importants investissements à la réhabilitation de la zone franche dans laquelle il est installé ; que l'indemnité allouée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative est trop faible au regard des frais de procédure engagés ; qu'il conteste la remise en cause de l'abattement zone franche relatif à l'activité individuelle dès lors qu'il a toujours déposé ses déclarations de TVA et qu'il s'agit simplement d'une erreur en la forme ; que l'existence d'une deuxième infraction successive implique que l'administration fiscale ait informé préalablement le contribuable de l'existence d'une première infraction ; que le vérificateur n'a pas remis en cause sur le fond le régime de la zone franche puisque le contribuable a respecté l'ensemble des conditions requises ; qu'il conteste également la remise en cause de l'abattement pour adhésion à une association agréée car il a toujours déposé dans les délais ses déclarations de chiffres d'affaires ; que son expert comptable n'a jamais attiré son attention sur la nécessité de déposer les déclarations de TVA selon le régime du réel normal ; que l'administration fiscale ne l'a jamais alerté de cette erreur ; que la doctrine administrative contenue dans l'instruction du 24 avril 1991, 5 J-3-91 et celle du 15 mars 1995 confère à ses agents un pouvoir d'appréciation en fonction des circonstances de fait sur l'opportunité de remettre en cause cet abattement ; qu'en ce qui concerne les intérêts de retard calculés au taux annuel de 9 % et les majorations pour dépôt tardif, ils constituent une véritable pénalité contrairement aux dispositions du code général des impôts ; qu'en outre, ils sont contestés dès lors qu'ils s'appliquent eux-mêmes sur des rappels contestés ; Vu le jugement et l'ordonnance attaqués ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 mai 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique tendant au rejet de la requête ; il soutient que le 11 janvier 2008 un dégrèvement a été prononcé en ce qui concerne les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 établies à la suite de la vérification de comptabilité au titre de l'activité de coordinateur en bâtiment sous l'enseigne Cobat ; que les sommes restant en litige s'élèvent en droits à 7 596 euros et 3 592 euros de pénalités ; que compte tenu du montant des recettes réalisées, l'activité individuelle de M. X relevait du régime réel normal d'imposition à compter du 1er janvier 2001 ; que M. X ne peut d'ailleurs valablement prétendre qu'il ignorait ce changement de régime ; qu'il a été constaté que si les déclarations de résultat (modèle 2035) indiquaient bien le montant des recettes réalisées par l'entreprise, les déclarations annuelles de TVA comportaient une minoration systématique des recettes afin de rester en deçà du seuil au-delà duquel le régime simplifié n'était plus applicable ; qu'aucune déclaration de chiffres d'affaires mensuelle n'a été déposée pour la période du 1er janvier 2001 au 30 septembre 2004 ; que pour un redevable de la TVA qui relève du régime réel normal d'imposition, est assimilable à un défaut de déclaration de TVA la souscription des déclarations abrégées prévues pour les contribuables soumis au régime simplifié d'imposition ; qu'en raison de cette situation déclarative défaillante, les avantages liés à l'implantation de l'entreprise en ZFU ainsi que ceux liés à l'adhésion à un centre de gestion agréé ont été remis en cause à compter de 2002 ; que les insuffisances déclaratives ne relèvent pas d'une simple erreur en la forme ; que la circonstance selon laquelle la responsabilité des manquements déclaratifs serait imputable au comptable de l'entreprise doit être écartée ; que cette circonstance même établie ne saurait être opposée à l'administration ; qu'en 2001, aucune des déclarations requises n'a été déposée, ce qui constitue la première infraction ; que cette situation s'est reproduite tant en 2002 qu'en 2003 ; que, par suite, la remise en cause de l'abattement est fondée sans qu'il soit besoin d'examiner le respect des autres conditions permettant de bénéficier de l'abattement prévu à l'article 44 octies du code général des impôts ; qu'aucun texte ne prévoit que le requérant aurait dû être informé de la première infraction ; qu'à titre subsidiaire, si l'administration ne devait pas être suivie dans son analyse concernant la remise en cause de l'abattement ZFU, il est demandé à la Cour de tenir compte du plafond d'exonération fixé à 61 000 euros par contribuable, les premiers juges ayant réintégré une somme de 34 151 euros au titre de l'activité exercée au sein de l'EURL AB Expertise, dans les revenus exonérés de l'année 2003, l'abattement de 61 000 euros revendiqué par le requérant pour son activité de coordinateur en bâtiment devra être limité à 26 849 euros ; que l'abattement pour adhésion à une association agréée ne s'applique pas lorsque les déclarations de chiffres d'affaires n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième infraction successive concernant la même catégorie de déclaration ; que ce n'est qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité qu'il a pu être démontré que le chiffre d'affaires déclaré en TVA ne correspondait pas au chiffre d'affaires de l'entreprise ; que compte tenu des circonstances, M. X n'apparaît nullement susceptible de bénéficier d'une mesure de tolérance ainsi qu'il le soutient en se référant à la doctrine administrative ; que s'agissant du taux d'intérêt de retard, il a été fait une stricte application des textes alors applicables ; que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts est d'application générale et dû indépendamment de toute sanction ; que les intérêts de retard ont un caractère pécuniaire et non pas répressif et qu'ils ne représentent pas le caractère d'une sanction ; que leur application n'a pas à être motivée au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales et que le juge n'a pas le pouvoir d'en modifier le taux ; que le principe de l'application immédiate de la loi pénale plus douce qui concerne les seules sanctions n'a pas lieu d'être appliqué à la réduction du taux d'intérêt de retard dès lors qu'il ne s'agit pas d'une sanction ; que l'article 29 de la loi de finances pour 2006 prévoit expressément que le nouveau taux de 0,40 % s'applique aux seuls intérêts courant à compter du 1er janvier 2006 ; que les majorations de 10 % de l'article 1728 du code général des impôts trouvent à s'appliquer en raison des manquements déclaratifs de M. X ; qu'en conséquence, la demande de remboursements de frais sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne pourra qu'être rejetée ; Vu le mémoire en réplique, enregistré par télécopie le 24 juillet 2008 et régularisé par la production de l'original le 28 juillet 2008, présenté pour M. Alain X ; il conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il souligne qu'il a régularisé dès le mois de novembre 2004 sa situation en déposant ses déclarations de chiffres d'affaires selon le régime normal pour la période de 2001 à septembre 2004 ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique tendant au rejet de la requête par les mêmes moyens ; Vu le mémoire, enregistré par télécopie le 6 novembre 2008 et régularisé par la production de l'original le 10 novembre 2008, présenté pour M. Alain X ; il conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il demande, en outre, que la Cour sursoie à statuer dans l'attente des décisions à venir des juridictions administratives relatives au litige TVA faisant suite au même contrôle fiscal ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 novembre 2008 à laquelle siégeaient M. Antoine Mendras, président de chambre, Mme Marianne Terrasse, président-assesseur et Mme Elisabeth Rolin, premier conseiller : - le rapport de Mme Elisabeth Rolin, premier conseiller ; - les observations de Me Roumazeille, pour M. X ; - et les conclusions de M. Patrick Minne, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X qui exerce à titre individuel à Roubaix deux activités distinctes, la première de coordonnateur en bâtiment, sous l'enseigne Cobat, et la seconde d'expertise au sein de l'Eurl AB Expertise, activités pour lesquelles il a bénéficié de l'exonération d'imposition prévue par l'article 44 octies du code général des impôts à raison de son implantation dans une zone franche urbaine, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service lui a notifié le 25 janvier 2005 un redressement à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 au motif que l'exonération de ses bénéfices excédait le plafond de 61 000 euros prévu par ledit article ; que, par ailleurs, il a fait l'objet, au titre de l'activité exercée sous l'enseigne Cobat, d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, par une notification de redressements en date du 10 juin 2005, a remis en cause, pour cette seule activité, le bénéfice du régime de l'article 44 octies au titre des années 2002 et 2003 ainsi que l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée, au motif qu'il n'avait pas déposé ses déclarations mensuelles de chiffre d'affaires ; que, par son jugement en date du 23 octobre 2007, le Tribunal administratif de Lille après avoir confirmé le bien-fondé de la remise en cause de l'avantage prévu à l'article 44 octies du code général des impôts pour ce qui concerne l'activité exercée par M. X sous l'enseigne Cobat, a considéré qu'il y avait lieu compte tenu de ce que le plafond des 61 000 euros n'était plus dépassé, de réintégrer dans le revenu exonéré au titre de l'année 2003 la somme de 34 151 euros correspondant à l'avantage lié à l'autre activité, exercée au sein de l'Eurl AB Expertise, a prononcé en conséquence la réduction du supplément d'impôt pour cette année à hauteur, en droits, de 15 587 euros, et a rejeté le surplus des conclusions de M. X ; que ce dernier fait appel de ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de ses conclusions ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que les premiers juges ne se sont pas prononcés sur la contestation présentée en première instance par le requérant relative à la remise en cause de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée dont a bénéficié M. X au titre de son activité exercée sous l'enseigne Cobat ; que le jugement attaqué doit être annulé en tant qu'il a omis de se prononcer sur ce chef de redressement ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de première instance relative à ce chef de redressement et, par la voie de l'effet dévolutif, sur le surplus des conclusions ; Sur l'abattement en faveur des adhérents des centres de gestion et associations agréés : Considérant qu'aux termes du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, alors en vigueur : « Les adhérents des centres de gestion et associations agréés (...) bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés (...). L'abattement n'est pas appliqué lorsque la déclaration professionnelle, la déclaration d'ensemble des revenus ou les déclarations de chiffre d'affaires n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième infraction successive concernant la même catégorie de déclaration » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, qui ne conteste pas qu'il relevait, depuis le 1er janvier 2001, eu égard au montant de ses recettes en 1999, du régime réel normal d'imposition de taxe sur la valeur ajoutée pour son activité exercée sous l'enseigne Cobat, n'a pas déposé en 2001, 2002 et 2003 ses déclarations mensuelles de chiffre d'affaires ; que, par suite, il doit être regardé comme ayant omis de déposer, à deux reprises successives, les déclarations de chiffre d'affaires qu'il lui incombait de souscrire ; qu'il n'est nullement fait obligation à l'administration d'informer le contribuable d'une première omission de déclaration avant de remettre en cause l'abattement prévu à l'article 158-4 bis précité ; qu'enfin les circonstances tirées par le requérant de ce que son expert comptable n'a jamais attiré son attention sur la nécessité de déposer des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée selon le régime du réel normal ou encore que l'administration fiscale n'a jamais alerté l'entreprise d'une telle erreur sont sans incidence pour l'application des dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts ; Considérant, par ailleurs, que M. X ne peut se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative contenue dans les instructions 5 J-3-91 du 24 avril 1991 et 5 J-3122 du 15 mars 1995 qui se borne à donner des recommandations d'usage aux fonctionnaires et ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale ; Sur l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts pour implantation en zone franche urbaine : Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 44 octies, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en cause : « I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones (...) II. (...) En aucun cas, le bénéfice exonéré ne peut excéder 61 000 euros par période de douze mois (...) » ; que selon les termes de l'article 302 nonies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : « Les allégements d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés prévus aux articles 44 octies, 44 decies, 208 quater A et 208 sexies ne s'appliquent pas lorsqu'une ou des déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à l'exercice concerné n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième omission successive. » ; Considérant que M. X n'ayant déposé au cours de la période couvrant les années 2002 à 2004, ainsi qu'il a été rappelé ci-dessus, aucune de ses déclarations mensuelles de chiffre d'affaires, c'est à bon droit que le service a considéré qu'il avait omis à deux reprises de satisfaire à ses obligations déclaratives et a remis en cause pour ce motif l'exonération d'imposition dont il bénéficiait ; que M. X ne saurait utilement se prévaloir, à l'encontre des redressements auxquels il a été en conséquence assujetti au titre des bénéfices industriels et commerciaux, du comportement de son comptable ou encore de ce que l'administration ne l'aurait pas alerté en temps utile de ses manquements à ses obligations déclaratives, ni, en tout état de cause invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative susmentionnée, laquelle, ainsi qu'il a été dit, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale ; Sur les intérêts de retard et la majoration pour dépôt tardif : Considérant que l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, dispose que : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. » ; qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : « 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 % » ; Considérant que l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que la seule circonstance invoquée par le requérant d'une différence entre ce taux et celui qui est appliqué au contribuable en cas de dégrèvement ne suffit pas à caractériser l'existence d'une discrimination injustifiée ou irrégulière ; que pour le calcul des intérêts, l'administration a tenu compte de la réduction du taux à 0,40 % applicable aux intérêts courus postérieurement au 31 décembre 2005 ; que si M. X fait valoir qu'il n'était pas de mauvaise foi, cette circonstance, à la supposer établie, reste sans incidence sur les intérêts de retard et la majoration de 10 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts auxquels il a été assujetti ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de rejeter la demande présentée en première instance par M. X relative à la remise en cause de l'abattement pour adhésion à une association de gestion agréée ainsi que le surplus de ses conclusions d'appel ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ; Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en dépit de l'annulation partielle du jugement attaqué, de faire droit aux conclusions de M. X tendant à la condamnation de l'Etat au remboursement des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 0605976 du 23 octobre 2007 du Tribunal administratif de Lille est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur l'abattement en faveur des adhérents des centres de gestion et associations agréés. Article 2 : La demande de première instance relative à l'abattement en faveur des adhérents des centres de gestion et associations agréés et le surplus des conclusions de la requête en appel de M. X sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Alain X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 2 N°08DA00222