CAA de LYON, 2ème chambre, 27/04/2023, 21LY02567, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-04-27
Numéro : 21LY02567
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. François-Xavier  PIN
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : PALOMARES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Electronic data process (EDP) a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, de rétablir le déficit reportable de son exercice clos le 31 décembre 2013 au montant qu'elle avait déclaré avant la rectification dont ce résultat a fait l'objet de la part de l'administration fiscale, de lui restituer un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elle avait déclarées au titre de l'année 2013 et de prononcer la décharge des pénalités mises à sa charge. Par un jugement n° 1902021 du 28 mai 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2021, la SARL EDP, représentée par Me Palomares, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes, de rétablir le déficit constaté au titre de l'exercice clos en 2013 et de lui restituer le crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche dont le bénéfice lui a été refusé au titre de l'année 2013 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration ne rapporte pas la preuve qu'elle aurait insuffisamment déclaré son chiffre d'affaires au regard de ses encaissements et que la méthode reconstitution suivie par le service respecterait les règles d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ; - c'est à tort que l'administration a considéré que l'un de ses salariés travaillant en Thaïlande était détaché auprès de sa filiale, la société EDP Thaïlande ; ainsi, l'administration n'établit pas que l'absence de prise en charge des salaires de ce salarié par sa filiale serait constitutive d'un acte anormal de gestion de sorte que la retenue à la source n'est pas fondée ; - aucun avantage n'a été consenti à la société EDP Thaïlande susceptible de constituer une distribution à son profit ; - elle a justifié du détail des heures et les diplômes des salariés qui ont travaillé au développement des logiciels qu'elle commercialise de sorte que la remise en cause, pour ce motif, du crédit d'impôt recherche dont elle a bénéficié n'est pas fondée ; - l'application d'une majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Par un mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL EDP ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pin, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Electronic data process, qui exerce une activité de conception, développement, vente et location de logiciels de gestion des pneumatiques dans les flottes d'entreprise, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration a, d'une part, rappelé la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 révélée par les discordances entre les chiffre d'affaires issu de la liasse fiscale et ses déclarations mensuelles et, d'autre part, réintégré dans son résultat imposable de l'exercice clos en 2013 les dépenses de rémunération du responsable informatique détaché auprès de sa filiale, la société EDP Thaïlande, dont la non refacturation à cette société a été regardée comme constitutive d'un transfert indirect de bénéfice à l'étranger en application de l'article 57 du code général des impôts. En conséquence de ces rectifications notifiées selon la procédure contradictoire, l'administration a réclamé à la SARL Electronic data process des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, a substitué un résultat positif au déficit déclaré au titre de l'exercice clos en 2013 et a soumis les dépenses de rémunérations à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du même code. A l'issue du contrôle, l'administration a également remis en cause le crédit d'impôt en faveur des dépenses de recherche prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts dont la société avait bénéficié. Les droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Electronic data process de même que la somme qui lui a été réclamée au titre de la restitution des créances de crédit d'impôt recherche remboursées ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts tandis que la retenue à la source a été assortie de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728-1 du code général des impôts. La SARL Electronic data process relève appel du jugement du 28 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes, au rétablissement du déficit déclaré au titre de l'exercice clos en 2013 et à la restitution des créances de crédit d'impôt recherche mises à sa charge. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes du 2 de l'article 269 du code général des impôts : " La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. / En cas d'escompte d'effet de commerce ou de transmission de créance, l'exigibilité intervient respectivement à la date du paiement de l'effet par le client ou à celle du paiement de la dette transmise entre les mains du bénéficiaire de la transmission. (...) ". 3. Lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées à la suite d'une procédure de rectification contradictoire, il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge du contribuable. La SARL EDP n'ayant pas accepté les rectifications, notifiées selon la procédure contradictoire, il appartient, dès lors, à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige. 4. En l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité de la société, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que celle-ci n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées. En particulier, le recours exclusif à une méthode susceptible de révéler l'existence d'anomalies dans les déclarations de la société contribuable ne saurait apporter, faute d'établir que la source des écarts ainsi révélés résulte d'une dissimulation de recettes et non de pratiques commerciales régulières pouvant les expliquer, la preuve que les écarts ainsi relevés doivent faire l'objet de rappels de taxe. Il est en revanche loisible à l'administration de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée. 5. Il résulte de l'instruction que la vérificatrice a comparé, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, d'une part, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée tel qu'il résulte du chiffre d'affaires mensuel encaissé en tenant compte de la date de paiement de chacune des factures, et, d'autre part, les montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée figurant sur les déclarations CA3 souscrites par la société. Elle a constaté à cette occasion des discordances révélant un trop-perçu de taxe collectée au titre des mois de février, mai, août et octobre 2013 et des insuffisances de taxe collectée au titre des autres mois de la période. Il en est résulté une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée sur cette période de 43 988 euros. 6. La SARL EDP fait valoir qu'ayant conclu un contrat avec une société d'affacturage, la date d'exigibilité de la taxe afférente aux créances remises à cette société correspondait à la date d'encaissement par celle-ci des créances et non à la date de ses propres encaissements, et que l'administration n'établit pas, au vu de la méthode décrite au point précédent, qu'elle aurait déclaré, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, un chiffre d'affaires insuffisant. Toutefois, l'administration relève que, pour établir que la société n'avait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, elle s'est appuyée sur les écritures comptables de la société et que, dès lors que la comptabilité ne faisait pas apparaître, parmi les recettes encaissées, celles issues de factures dont le recouvrement avait été confié à une société d'affacturage, seule la contribuable était en mesure de produire des justificatifs relatifs à la cession de ces créances. La SARL EDP, qui est seule en mesure de préciser le montant des créances dont le recouvrement aurait été transféré à une société d'affacturage, n'apporte aucun élément en ce sens. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à la charge de la SARL EDP. Sur le montant du déficit et la retenue à la source : 7. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. (...) ". Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. 8. D'une part, pour établir l'existence d'un transfert indirect de bénéfices opéré par la SARL EDP au bénéfice de sa filiale, la société EDP Thaïlande, qu'elle détient à hauteur de 90 % et dont deux de ses associés, dont M. A..., détiennent les participations restantes à hauteur chacun de 5 %, l'administration s'est fondée sur l'existence d'un lien de dépendance entre ces deux sociétés, dont la SARL EDP ne conteste pas l'existence. 9. D'autre part, l'administration fait valoir que la SARL EDP, dont le siège est en France, a porté en charges dans sa comptabilité de l'exercice correspondant à l'année 2013, la rémunération d'un de ses cadres, M. A..., responsable informatique, qu'elle avait détaché auprès de sa filiale la société de droit thaïlandaise ADP Thaïlande, pour assurer la gestion, le fonctionnement et l'encadrement des salariés de celle-ci. Si la SARL EDP fait valoir que M. A... a continué de travailler, en Thaïlande, pour son compte, elle reconnaît elle-même que ce salarié a été détaché auprès de la société ADP Thaïlande afin d'encadrer le personnel de cette société. Si la société requérante fait valoir que la société ADP Thaïlande exerce, pour l'essentiel, des prestations de sous-traitance pour son compte, elle n'apporte aucune précision de nature à accréditer l'affirmation selon laquelle ce salarié détaché réaliserait en réalité des missions pour elle. Ces faits révèlent ainsi que la SARL EDP a pris en compte, pour le calcul du bénéfice imposable en France, une somme qui, normalement, constitue une charge de la société thaïlandaise. De ce fait, la SARL EDP est présumée avoir réalisé, au sens de l'article 57 du code général des impôts, un transfert de bénéfices à une entreprise située hors de France. La SARL EDP n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que ce transfert comportait pour elle une contrepartie suffisante et avait ainsi le caractère d'un acte de gestion commerciale normale. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu estimer qu'en s'abstenant de facturer à la société ADP Thaïlande le coût salarial de M. A... en contrepartie du travail effectué par son salarié détaché, la SARL EDP a accordé à sa filiale un avantage constitutif d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts. Par suite, l'administration a pu à bon droit réintégrer dans le résultat de la SARL EDP, en application de l'article 57 du code général des impôts, le montant correspondant à l'avantage qu'elle avait accordé à la société ADP Thaïlande. 10. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes de l'article 119 bis de ce code, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) ". 11. Il résulte des circonstances mentionnées au point 9 que l'administration établit l'existence d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts. Le paiement de la dépense correspondante constitue, dès lors que la SARL EDP ne démontre pas, ainsi qu'il a été dit, qu'elle en a retiré une contrepartie, un transfert indirect de bénéfices, de nature à donner lieu à l'application de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du même code. Il suit de là que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que la somme de 46 000 euros transférée à la société de droit thaïlandais ADP Thaïlande a été soumise à la retenue à la source prévue par ces dispositions. Sur la demande de restitution du crédit d'impôt recherche : 12. Aux termes des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : (...) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. (...) ". Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". 13. Sous réserve des cas dans lesquels la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. 14. L'administration a remis en cause le crédit d'impôt pour dépenses de recherche que la SARL EDP avait obtenu au titre de l'année 2013 au double motif que la société requérante, d'une part, n'avait pas justifié, malgré plusieurs relances, le concept développé ni les travaux effectués ni l'état des recherches et, d'autre part, n'avait pas fourni les diplômes des salariés concernés ni le détail de leurs salaires. Si la SARL EDP fait valoir qu'elle a justifié du détail des heures ainsi que les diplômes des salariés qui ont travaillé au développement des logiciels qu'elle commercialise, elle ne conteste pas le premier motif retenu par l'administration tiré de ce qu'elle n'a pas versé d'éléments permettant de déterminer si les dépenses exposées à l'occasion des travaux qu'elle a entrepris pouvaient être regardées comme afférentes à des opérations de recherche scientifique ou technique au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, éligibles au crédit d'impôt recherche. Dans ces conditions, la SARL EDP n'est pas fondée à demander la restitution du crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elle avait exposées en 2013. Sur les majorations pour manquement délibéré : 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 16. La SARL EDP réitère en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, son moyen tiré de ce que la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée. Il y a lieu pour la cour d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par le tribunal au point 14 de son jugement. 17. Il résulte de ce qui précède que la SARL EDP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL EDP est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Electronic data process et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Pin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 avril 2023. Le rapporteur, F.-X. Pin Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY02567