CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 01/10/2020, 19MA01470, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-10-01
Numéro : 19MA01470
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Jeannette  FEMENIA
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : ALAIN GALISSARD & BENEDICTE CHABROL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... E... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013. Par un jugement n° 1605067 en date du 23 janvier 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 mars 2019 et le 2 octobre 2019, M. E... représenté par Me D..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 23 janvier 2019 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties ; 3°) d'enjoindre à l'administration fiscale d'établir un avis d'impôt sur les revenus 2012 excluant les revenus de capitaux mobiliers, indiquant une somme de 85 228 euros au titre du revenu salarial brut global, fixant le montant de l'impôt sur le revenu à une somme de 66 555 euros et un avis d'impôt sur les revenus 2013 excluant les revenus de capitaux mobiliers, indiquant une somme de 55 349 euros au titre du revenu salarial brut global, et fixant le montant de l'impôt sur le revenu à 0 euros ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : Sur la régularité du jugement : - les premiers juges n'ont pas répondu à l'argument tiré de ce que l'administration ne peut imposer doublement les sommes qu'il a perçues de la SARL Prosecur II au titre de la catégorie des traitements et salaires et au titre de revenus sur capitaux mobiliers ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : - le document sur lequel l'administration s'est fondée pour réintégrer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers imposables les sommes de 11 300 euros en 2012 et 107 300 euros en 2013 n'a pas de valeur probante ; - au regard de la nature indéterminée de ce document, la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions des articles L. 57, R. 57-1 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - la charge de la preuve des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti incombe à l'administration ; - s'agissant des revenus 2012, la somme de 11 300 euros réintégrée par l'administration, correspond en réalité à des remboursements sur avances en compte courant ; - s'agissant des revenus 2013, il ne peut faire l'objet d'une double imposition dès lors que la somme litigieuse de 107 300 euros, réintégrée par l'administration, a déjà été déclarée à hauteur de 83 000 euros au titre des revenus perçus en sa qualité de salarié de la société Prosecur II ; outre les salaires déjà déclarés, cette somme litigieuse de 107 300 euros correspond à des remboursements d'avances pour un montant de 24 300 euros, faites au profit de la société, antérieurement à la vérification engagée par l'administration en 2014 ; - le fondement juridique sur lequel reposent les impositions en litige est erroné ; - les motifs retenus par l'administration pour lui appliquer des pénalités de majoration de 40 % pour manquement délibéré aux rehaussements relatifs aux revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 et 2013 manquent en fait. Par un mémoire en défense, enregistré le 1er août 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. E.... Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelant ne sont pas fondés. Par lettre du 24 août 2020, les parties ont été informées de ce que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen tiré de l'irrecevabilité des conclusions présentées par M. E... tendant à la décharge des pénalités, en l'absence de tout moyen propre aux pénalités présenté devant les premiers juges. M. E... a produit le 1er septembre 2020 un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, qui n'a pas été communiqué. Le ministre de l'action et des comptes publics a produit le 10 septembre 2020 un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, qui n'a pas été communiqué. Par lettre du 16 septembre 2020, les parties ont été informées de ce que la Cour était susceptible de relever d'office le moyen tiré de l'irrecevabilité des conclusions présentées par M. E... tendant à la décharge des contributions sociales et des pénalités dont elles ont été assorties, ainsi que des pénalités dont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dès lors qu'elles n'ont pas été présentées devant les premiers juges et sont ainsi nouvelles en appel. M. E... a produit le 17 septembre 2020 un mémoire en réponse à ce moyen d'ordre public, qui n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public, - et les observations de Me D... pour M. E.... Considérant ce qui suit : 1. M. E... a été associé de la société à responsabilité limitée (SARL) Prosecur II, dont le siège social est situé à Pertuis, à hauteur de 49 % de son capital social. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal le concernant, l'administration, faisant application de la procédure de rectification contradictoire visée à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la réintégration, dans ses revenus au titre des années 2012 et 2013, de revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts. M. E... relève appel du jugement du 23 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013. I. Sur la recevabilité des conclusions d'appel : 2. M. E... demande, pour la première fois devant la Cour, à être déchargé des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013. Ces conclusions, nouvelles en appel, sont, par suite, irrecevables. II. Sur la régularité du jugement du tribunal administratif : 3. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". 4. Contrairement à ce que soutient le requérant, en retenant qu'il ne ressortait d'aucune pièce du dossier que M. E... aurait été salarié de la société Prosecur II au cours des années 2012 et 2013, en plus d'en être l'associé à hauteur de 49 % de son capital social, les premiers juges ont répondu de manière circonstanciée, au point 4 de leur jugement, au moyen tiré de ce que la somme de 83 000 euros aurait été doublement imposée au titre de traitements et salaires déclarés sur l'année 2013 et au titre de revenus sur capitaux mobiliers réintégrés par l'administration fiscale dans les revenus imposables pour la même année. Dans ces conditions, M. E... n'est pas fondé à soutenir que le jugement contesté serait insuffisamment motivé dans sa réponse à ce moyen. III. Sur le bien-fondé du jugement du tribunal administratif : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 6. Il résulte de l'instruction que l'administration a établi la proposition de rectification litigieuse à la suite d'un contrôle sur pièces, consistant en la vérification de la cohérence entre les déclarations déposées par M. E... et les écritures du compte courant détenu par ce dernier dans les écritures de la société Proségur II. Il ressort de l'examen de cette proposition de rectification que ces écritures, qui provenaient nécessairement de la comptabilité de la société en cause, étaient présentées de manière détaillée dans la proposition sous forme d'une annexe. Il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration aurait eu recours à d'autres documents obtenus de tiers. Par ailleurs, les documents et renseignements obtenus par le service vérificateur n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de ce dernier. Dans ces conditions, M. E... avait connaissance tant de la teneur que de l'origine des renseignements utilisés. Le contribuable, qui en avait la faculté, n'a pas formé de demande d'une copie des documents avant la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B doit être écarté. 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". 8. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Sa régularité ne dépend en revanche pas du bien-fondé de ces motifs. 9. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 29 décembre 2014 adressée à M. E... comporte la mention de l'impôt, en l'espèce l'impôt sur le revenu, le montant des cotisations supplémentaires et les périodes d'imposition concernées. Elle précise le fondement légal des rectifications et indique de manière précise les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir ces cotisations supplémentaires, en explicitant le détail du calcul de l'impôt dû. Elle se livre en outre à une analyse détaillée des montants des revenus distribués mis à la charge du requérant et produit notamment en annexe, un extrait pertinent des écritures comptables du compte courant d'associé mis à la disposition de M. E..., faisant figurer la liste des versements effectués à son profit, et qui sont en totalité à l'origine des rehaussements contestés. Si le requérant soutient que ce document ne comporte pas les sommes portées au débit et n'indique que le solde au 31 décembre de l'exercice, ces contestations sont sans incidence sur le respect par l'administration de l'obligation de motivation de la proposition de rectification prescrite par l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 29 décembre 2014 doit être écarté comme manquant en fait. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de la charge de la preuve : 10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) ". 11. Il résulte de ces dispositions qu'en cas de refus des rehaussements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des distributions, que de leur appréhension par le contribuable. Toutefois, les sommes inscrites au crédit de comptes courants d'associés d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année de leur inscription. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 12. Les impositions contestées, établies dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, ont été fixées en application des dispositions précitées du a. de l'article L. 111 du code général des impôts. Par suite, il appartient au requérant, qui supporte la charge de la preuve, de renverser la présomption de distribution dont bénéficie l'administration. S'agissant des revenus distribués : 13. Il résulte de l'instruction qu'après avoir constaté que le compte courant d'associé que M. E... détient dans les écritures de la SARL Prosecur II présentait un solde débiteur au 31 décembre 2012 et au 31 décembre 2013, dates auxquelles l'impôt sur le revenu est dû en application des articles 12 et 156 du code général des impôts, respectivement, de 11 300 euros et de 107 300 euros, l'administration a réintégré ces sommes dans les revenus imposables de M. E... au titre des années 2012 et 2013, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au motif que ces sommes devaient être regardées comme des revenus distribués à son profit par la SARL Prosecur II au sens du a de l'article 111 du code général des impôts. 14. Pour établir qu'il n'a pas eu la disposition des sommes litigieuses, M. E... soutient que les écritures comptables de la société sur les deux exercices litigieux constituent des faux et fournit à l'appui de ses allégations un dépôt de plainte du 9 mars 2016 à l'encontre de l'associé majoritaire de la société, M. O., pour présentation de comptes infidèles, pour faux et usage de faux et pour dénonciation calomnieuse, ce seul élément n'est pas de nature à démontrer les manquements sur l'exactitude des écritures en cause. En outre, en l'espèce, dans le cadre de la procédure contradictoire de rectification suivie par l'administration, M. E... a été mis à même de présenter ses observations. Il ne ressort pas de ses observations formulées le 22 janvier 2015 qu'il ait remis en cause les documents déclarés. Il a fait savoir, au contraire, qu'il ne contestait pas les montants constatés par le service vérificateur sur les exercices 2012 et 2013. Par suite, le moyen sus-analysé doit être écarté. Quant à l'exercice clos en 2012 : 15. Si M. E... conteste la réintégration par l'administration d'une somme de 11 300 euros dans les revenus imposables de capitaux mobiliers au motif que cette somme correspondrait à un remboursement d'avances consenties à la société Prosecur II, il ne verse au débat aucun document à caractère bancaire ou comptable de nature à établir cette allégation. Quant à l'exercice clos en 2013 : 16. M. E... soutient qu'il justifie de la perception de 83 000 euros de revenus en 2013 en qualité de responsable commercial de la société Prosecur II, statut cadre coefficient 800, niveau III, échelon C, qu'ainsi, il ne peut faire l'objet d'une double imposition dès lors que la somme litigieuse de 107 300 euros a été concomitamment déclarée à hauteur de 83 000 euros au titre des revenus perçus en sa qualité de salarié de la société Prosecur II. Il soutient également que cette somme de 107 300 euros correspond, outre les salaires déjà déclarés, à des remboursements d'avances pour un montant de 24 300 euros, consenties au profit de la société, antérieurement à la vérification engagée par l'administration en 2014. 17. Toutefois, il ne ressort d'aucune des pièces produites que M. E... aurait été salarié de la SARL Prosecur II au cours des années 2012 et 2013, en plus d'en être l'associé à hauteur de 49 % de son capital social. Le contrat de travail qu'il fournit, s'il est daté du 22 décembre 2012, mentionne l'adresse à laquelle la société a été domiciliée à partir du 28 novembre 2013, de même que les bulletins de salaires des mois de décembre 2013 ainsi que de janvier et de février 2014 mentionnent une date d'entrée dans l'entreprise au 2 décembre 2013. L'administration soutient d'ailleurs sur ce point, sans être contestée, que M. E... ne figurait ni dans les livres de paie, ni dans les comptes de la société Prosecur II en tant que salarié au titre des exercices 2012 et 2013 et qu'elle n'a trouvé, dans les locaux de l'entreprise, qu'un contrat de travail du 2 décembre 2013 conclu entre M. E... et la société concernée. Par ailleurs, si M. E... soutient qu'il a été engagé en qualité de responsable commercial, statut cadre - coefficient 800 - niveau 3 - échelon C, les bulletins de salaires qu'il présente, mentionnent qu'il est rémunéré au niveau 3 - échelon 3 -coefficient 275. S'il produit diverses attestations de salariés et clients de la SARL Prosecur II, toutes postérieures aux années d'imposition en litige, ainsi qu'un planning d'activités à son nom pour la période du 1er janvier 2012 au 30 juin 2014, ces documents ne présentent pas une valeur probante suffisante pour établir qu'il a été lié par un contrat de travail avec la société Prosecur II au titre des années en litige et que les sommes perçues au titre des traitements et salaires font double emploi avec celles perçues en tant qu'associé de la société. Enfin, si M. E... fournit également une convention de rupture conventionnelle conclue entre la SARL Prosecur II et lui-même et homologuée par l'unité territoriale du Vaucluse de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi de Provence-Alpes-Côte d'Azur du 8 juillet 2014, qui fait état d'une activité salariée dans l'entreprise de juillet 2013 à octobre 2013, aucun bulletin de salaire ni aucun contrat de travail n'est joint à cette convention permettant de le vérifier. Par ailleurs, ni les montants des salaires mentionnés dans cet acte, ni ceux prétendument perçus au titre des années litigieuses en vertu du contrat de travail dont il se prévaut, ne correspondent à la masse des revenus réintégrés au titre de l'année 2013. Par suite, le moyen tiré de la double imposition de la somme de 83 000 euros ne peut qu'être écarté. 18. S'agissant des avances en compte courant, M. E... soutient, qu'alors même que la société n'aurait pas inscrit comptablement les avances qu'il a consenties à la société, il en justifie selon lui par la production d'une copie d'un chèque d'un montant de 15 000 euros, d'un second chèque d'un montant de 5 800 euros correspondant à l'achat d'une voiture au profit de la société. Il affirme par ailleurs avoir avancé divers frais pour la société pour un montant de 3 500 euros. Toutefois, le chèque présenté comme justificatif de l'avance de 15 000 euros, non daté, ne peut être retenu dans la mesure où il n'a pas été émis au profit de la société Prosecur II mais au profit d'une autre société, la SARL Prosecur I. Par ailleurs, l'administration soutient, sans être contestée, qu'il résulte des investigations menées sur place qu'aucune somme de 15 000 euros n'apparaît ni au crédit du compte bancaire de la société, ni au débit du compte courant d'associé de M. E... sur le mois de décembre 2012, ni sur une période postérieure. Il en va de même de la copie de chèque d'un montant de 5 800 euros, daté du 27 septembre 2012 et établi au profit de Mme A., dont M. E... soutient qu'il correspond à l'achat, pour le compte de cette SARL, d'un véhicule immatriculé BL-060-LK. En outre, l'administration soutient sans être contredite qu'aucune immobilisation caractéristique du véhicule en cause n'est inscrite sur le registre des immobilisations de la société Prosecur II. Enfin, s'il fait valoir qu'il a réglé des frais d'un montant de 3 500 euros pour le compte de la société, il ne fournit aucun élément justificatif. Par suite, M. E... n'établit pas de ce qu'il n'a pu disposer des sommes en litige ou de ce qu'elles ne correspondaient pas à la mise à disposition d'un revenu. S'agissant du fondement légal des revenus distribués : 19. Le requérant ne conteste pas, en première instance comme en appel, que les sommes de 56 400 euros et 62 200 euros ont été inscrites respectivement en 2012 et 2013 au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société Prosecur II, mais fait valoir que le a. de l'article 111 du code général des impôts ne pouvait légalement fonder la qualification de ces sommes en revenus distribués, dès lors que ces sommes ont déjà été imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Cependant et contrairement à ce qui est soutenu, le fondement légal précité permet d'imposer les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire. Ainsi, M. E... ayant, au cours de chacun des exercices précités, bénéficié de l'inscription des sommes dont s'agit au crédit de son compte courant d'associé de la société Prosecur II, ces sommes pouvaient être qualifiées de revenus distribués sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts, qui permet de présumer la mise à disposition de cette somme à l'intéressé, à charge pour le contribuable de démontrer soit l'indisponibilité en droit ou en fait de la somme ainsi créditée, soit l'absence de qualification de revenu de cette somme créditée, par exemple lorsqu'elle a une contrepartie. Par suite, en l'absence d'une telle démonstration par l'appelant, le moyen précité ne peut qu'être écarté. En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 21. Il résulte de l'instruction que, pour justifier l'application des pénalités de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale fait valoir que les agissements relevés présentent un caractère répétitif sur les deux années contrôlées, que l'importance des sommes en cause non justifiées ayant affecté son compte courant d'associé n'a pas pu échapper à la vigilance de M. E..., associé de la société Prosecur II. En se bornant à soutenir, sans l'établir, qu'il avait déjà déclaré les sommes en cause au titre de ses revenus de salarié, qu'il n'était qu'associé minoritaire et que les décisions de versement ou d'actes de gestion comptable ne lui appartenaient pas, M. E... ne conteste pas sérieusement le bien-fondé de ces majorations. Par suite, l'administration apporte la preuve qui lui incombe qu'en s'abstenant, dans ces conditions, de porter les sommes correspondantes dans ses déclarations de revenus, M. E... a manifesté une intention délibérée d'éluder l'impôt. Elle a pu, dès lors, légalement assortir les rehaussements en cause de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts. 22. Il résulte de tout ce qui précède, que M. E... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'allocation de frais liés à l'instance doivent également être rejetées, ainsi, en tout état de cause, que celles à fin d'injonction. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. E... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 17 septembre 2020, où siégeaient : - M. Lascar, président, - Mme C..., présidente assesseure, - Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique, le 1er octobre 2020. 4 N° 19MA01470 mtr