CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 13/02/2024, 23BX01088, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-02-13
Numéro : 23BX01088
Président : M. le Pdt. DEREPAS
Rapporteur : M. Sébastien  ELLIE
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : SELARL ALOY

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. F... B... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités et intérêts de retard, auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013. Par un jugement n° 2002473 du 23 février 2023, le tribunal a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 20 avril 2023, M. B..., représenté par la société d'avocats Aloy, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2002473 du 23 février 2023 ; 2°) de prononcer le dégrèvement des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des revenus 2012 et 2013 pour un montant total de 373 616 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure d'imposition est irrégulière en ce que les courriers transmis par l'administration ne comportaient pas les mentions prévues par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales et en ce que la proposition de rectification ne comporte pas en annexe la proposition de rectification concernant la société Projicom et n'a été notifiée à M. B... que le 31 août 2015 ; - la vérification de la comptabilité de l'EURL Projicom, qui a conduit aux rectifications notifiées personnellement à M. B..., est irrégulière en raison de l'absence de débat oral et contradictoire ; - la comptabilité de l'EURL Projicom était régulière et probante, de sorte que l'administration ne pouvait pas la rejeter ; - l'administration n'a pas procédé à une véritable reconstitution de recettes ; - l'EURL Projicom a été déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2012 et 2013 par le tribunal administratif de Pau par un jugement du 23 février 2023, ce dont l'administration doit tenir compte pour recalculer les suppléments d'imposition sur le revenu au titre de ces mêmes années ; - les rappels de TVA au titre des années 2012 et 2013 doivent être réduits des crédits inscrits en compte de tiers, lesquels correspondent à des apports personnels ou à des paiements de factures par la société Cassagnon ; il doit en être tenu compte dans la détermination des bénéfices industriels et commerciaux ; - les charges de 2012 doivent prendre en compte la valeur d'achat de trois véhicules, pour un montant total de 110 155,02 euros, alors même que les produits correspondants n'auraient pas été comptabilisés par erreur ; la valeur d'achat d'un véhicule Polo aurait dû être déduite alors même qu'elle a été vendue à sa fille ; - les pénalités ne sont pas suffisamment motivées en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Par un mémoire enregistré le 23 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - la demande est irrecevable, dès lors que la réclamation préalable a été formulée par l'EURL Projicom alors qu'elle ne pouvait l'être que par M. B... lui-même, les impositions étant à la charge de l'associé de l'EURL et non de la société ; - les moyens soulevés sont infondés. Par une ordonnance du 4 décembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 22 décembre 2023. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sébastien Ellie ; - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public ; - et les observations de Me Rouve représentant M. B... F.... Considérant ce qui suit : 1. M. B... est gérant et associé de la société à responsabilité limitée (SARL) Cassagnon, qui poursuit une activité de lotisseur à la suite de l'apport d'un terrain lors de sa constitution par le père de M. B..., associé jusqu'à son décès en 2008. Les autres associés de la SARL sont Mme A... B..., sa soeur, Mme E... G... et M. C... G..., sa nièce et son neveu, fils et fille de Mme D... B.... Il est également associé des sociétés de personnes Projicom, entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), et Maisonnave, société civile immobilière (SCI). L'EURL Projicom a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 janvier 2015, au terme de laquelle l'administration a adressé à la société une proposition de rectification du 10 août 2015 mettant en œuvre la procédure de taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ainsi que la procédure d'évaluation d'office pour ce qui concerne la base imposable des bénéfices industriels et commerciaux. L'administration fiscale a également adressé à M. B... une proposition de rectification le 10 août 2015 concernant l'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les périodes allant du 1er janvier 2012 au 31 janvier 2015, d'un montant de 167 007 euros en droits et 30 340 euros en majorations mis à la charge de la société Projicom, ont été mis en recouvrement le 11 janvier 2016. Le tribunal administratif de Pau a déchargé l'EURL Projicom du paiement de ces sommes par un jugement n° 2002472 du 23 février 2023. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017, après que l'EURL Projicom et M. B... aient été informés des corrections apportées aux rectifications proposées afin de prendre en compte les conséquences de la vérification de comptabilité de la SARL Cassagnon et éviter ainsi la double imposition de certaines sommes, par deux courriers du 18 octobre 2017. Un courrier de synthèse a ainsi été adressé à M. B... le 23 octobre 2017 afin de l'informer des conséquences globales des deux contrôles. Les réclamations de M. B... et de l'EURL Projicom ont été rejetées le 21 septembre 2020. M. B... demande à la cour d'annuler le jugement du 23 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux, de majorations et intérêts de retard auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 pour un montant de 373 616 euros, correspondant aux rehaussements relatifs à l'EURL Projicom. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. ". 3. Ces dispositions ne peuvent être utilement invoquées au stade du rejet de la réclamation contentieuse, dès lors qu'elles portent sur les garanties accordées au contribuable dans le cadre de la procédure contradictoire d'imposition, au stade de la notification de la proposition de rectification. 4. En outre, il ne résulte pas de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, ni d'aucun autre texte invoqué par le requérant, que la modification des rehaussements postérieurement à la notification de la proposition de rectification implique de mentionner que le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour transmettre ses observations, qu'il peut se faire assister d'un conseil ou encore les motifs de droit et de fait, l'article L. 48 imposant uniquement que ces rectifications soient portées par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. 5. Par ailleurs, s'agissant de la décision du 18 octobre 2017 notifiée à M. B..., celle-ci relève de la procédure de contrôle sur pièces et non d'un examen de la situation personnelle de M. B..., de sorte que les dispositions de l'article L. 48 ne sont pas applicables. 6. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...). " 7. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification du 10 août 2015, adressées, d'une part, à l'EURL Projicom et, d'autre part, à M. B..., gérant et associé unique, ont été envoyées le même jour à la même adresse. En outre, la proposition de rectification adressée à M. B... fait expressément référence à celle adressée à la société et indique qu'elle a été remise à M. B... " ce jour ". Enfin, elle mentionne les rehaussements notifiés à la société, de sorte que M. B... n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification qui lui a été notifiée ne serait pas conforme aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. 8. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. " 9. Le contribuable faisant l'objet d'une vérification de comptabilité ne doit pas, sous peine d'irrégularité de la procédure, être privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. La vérification de comptabilité consiste à procéder au contrôle sur place de la sincérité des déclarations fiscales souscrites par une entreprise par comparaison avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le vérificateur prend alors connaissance et dont, le cas échéant, il peut remettre en cause l'exactitude. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Enfin, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager. 10. M. B... soutient qu'il n'a pas pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire dans le cadre de la vérification de la comptabilité de l'EURL Projicom et que le rejet de la comptabilité n'a jamais été évoqué. Il y a lieu d'écarter le moyen soulevé par M. B... par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal (point 20), le requérant ne faisant état devant la cour d'aucun élément nouveau de fait ou de droit de nature à remettre en cause le bien-fondé du jugement attaqué sur ce point. Sur le bien-fondé des impositions : 11. En premier lieu, le code de commerce impose à toute personne morale ou physique ayant la qualité de commerçant, en application des articles L. 123-12 et R. 123-173 du code de commerce, la tenue d'une comptabilité régulière et probante. L'article 54 du code général des impôts dispose que : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ". L'absence de présentation des pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante. 12. Il n'est pas contesté que M. B... a signé deux procès-verbaux du 5 mai et du 12 juin 2015 constatant un défaut de présentation de comptabilité en raison de l'absence du registre des assemblées générales, de l'absence de factures d'immobilisation, de l'absence de justificatifs de provisions, de comptes bancaires incomplets, de l'absence de nombreuses écritures de banque, de l'absence de numérotation de factures clients et de la présentation d'un grand livre provisoire pour 2014 sans écritures d' " à nouveau ". Si des documents ont été produits ensuite, il ressort de la décision de la cour d'appel de Pau du 17 septembre 2020 n°18/00648, confirmant la condamnation de M. B... pour soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt, omission de déclaration dans les délais et fraude fiscale que " Monsieur B... reconnaissait n'avoir pas présenté de comptabilité régulière pour les exercices 2013 et 2014 et janvier 2015 ainsi que l'administration l'avait établi par procès-verbal du 12 juin 2015. ". Il ressort également de cette décision que l'expert-comptable de l'EURL a indiqué que : " si certains comptes annuels n'avaient pas été clôturés dans les délais c'était parce que le client ne lui transmettait pas les pièces comptables complètes permettant de les établir et lui transmettait des relevés bancaires incomplets. Il affirmait à l'enquêteur qu'il avait relancé le client par téléphone et aussi par mail. " Par ailleurs, il poursuit en indiquant que : " les grands livres comptables, qu'il avait pu fournir, avaient été réalisés au vu des pièces en sa possession à la date du contrôle et que Monsieur B... ne lui avait remis aucune pièce justificative relative à des mouvements financiers constatés sur les relevés bancaires de l'EURL Projicom ". Ces irrégularités ne permettent pas de regarder la comptabilité de l'EURL Projicom comme conforme aux dispositions précitées du code de commerce et l'administration fiscale a ainsi valablement pu la rejeter comme non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires par une autre méthode. 13. S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires, l'administration a pris en compte, pour procéder à celle-ci, les encaissements de crédits en compte courant ainsi que les factures non comptabilisées et encaissées personnellement par M. B.... Elle a également remis en cause la déductibilité de certaines charges. Ces éléments ont permis à l'administration de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires qui n'est pas substantiellement viciée dans son principe ou excessivement sommaire, la circonstance que la comptabilité de la société Projicom soit regardée comme non probante ne faisant pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité soient retenus pour opérer des redressements, ainsi que l'a retenu le tribunal. 14. En second lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " Aux termes de l'article 283 du même code : " (...) 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation. " L'article L. 77 du livre des procédures fiscales dispose que : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification ". 15. Ces dernières dispositions permettent, par dérogation à la règle selon laquelle un contribuable peut déduire la charge liée à un rappel de TVA sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'avis de mise en recouvrement de la TVA a été reçu en vertu du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, que la déduction du rappel de TVA pour un exercice donné puisse s'imputer sur les bases d'impôt direct pour le même exercice. 16. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 10 août 2015 et des courriers rectificatifs du 18 octobre 2017 que l'administration fiscale a fait application du mécanisme de la " cascade de TVA ", neutralisant ainsi les profits sur le Trésor, de sorte que les rappels envisagés en matière de TVA n'ont eu aucune incidence sur les rappels prononcés en matière de bénéfices industriels et commerciaux, seuls en cause dans la présente instance. De même, le jugement du tribunal administratif de Pau qui a déchargé l'EURL des rappels de TVA pour un vice de procédure est par lui-même sans effet sur la détermination du bénéfice industriel et commercial de la société Projicom. Par ailleurs, le moyen soulevé par M. B... tiré de la comptabilisation de diverses factures en charges pour la SARL Cassagnon dès lors que l'EURL Projicom a été assujettie à la TVA pour ces mêmes factures n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. 17. En dernier lieu, l'administration fiscale a refusé de réintégrer dans les charges de l'EURL Projicom, au titre de provisions pour dépréciation des stocks, la valeur d'achat de trois véhicules pour un montant total de 110 155,02 euros et une provision évaluée à 79 657,92 euros. Il n'est toutefois pas contesté que ces véhicules ont été vendus en 2010 et 2011 de sorte que l'administration était fondée à refuser la déduction de ces provisions, devenues sans objet au 1er janvier 2012. Il en va de même du troisième véhicule, provisionné à hauteur de 5 650 euros, qui aurait été vendu à la fille de M. B..., selon ce dernier, qui n'apporte aucun élément de nature à justifier de l'acquisition et de la vente de cette voiture, des dates de ces opérations, ni du mode de détermination du montant de la dépréciation. Si M. B... demande que la correction des stocks de l'année 2012 soit répercutée sur le résultat imposable, il ne résulte pas de l'instruction que le produit correspondant aurait été régulièrement enregistré en comptabilité et déclaré malgré l'absence de prise en compte de la sortie des biens du stock. Sur les pénalités : 18. L'article 1728 1 du code général des impôts dispose que : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. " 19. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectifications qui ont été notifiées à M. B... sont suffisamment motivées dès lors qu'elles comportent le montant détaillé des pénalités appliquées, la base légale tirée de l'article 1728 du code général des impôts et le motif de la pénalité de 40% appliquée en l'espèce, résultant du dépôt des déclarations de revenus plus d'un mois après mise en demeure. 20. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Une copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal du Sud-ouest. Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024 où siégeaient : M. Luc Derepas, président de la cour, Mme Elisabeth Jayat, présidente de la cour, M. Sébastien Ellie, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024. Le rapporteur, Sébastien Ellie Le président, Luc Derepas La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N°23BX01088