Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, 19/06/2007, 05DA01449, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-06-19
Numéro : 05DA01449
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : M. Patrick  Minne
Commissaire du gouvernement : M. Mesmin d'Estienne
Avocat(s) : SELARL CHRISTOPHE DE LANGLADE

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 6 décembre 2005 et régularisée par la production de l'original le 7 décembre 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Pierre X, demeurant ..., par Me de Langlade ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0303479 du 29 septembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996, 1997 et 1998 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que le litige ne porte que sur les modalités d'application de l'article 151 septies du code général des impôts et non sur son champ d'application ; que le Tribunal s'est appuyé sur ce seul texte pour apprécier le seuil de l'exonération des plus-values de cession qu'il revendique alors qu'il invoquait le bénéfice de la doctrine administrative sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'il était en droit, devant le tribunal administratif, de se prévaloir du bénéfice de l'exonération des plus-values prévue par l'article 151 septies du code général des impôts en se fondant sur l'interprétation qu'en a donnée l'administration dans la documentation administrative n° 5-E-3223 à jour au 1er juillet 1995 dont le paragraphe n° 48, qui renvoie au paragraphe n° 45, permet de calculer le seuil de recettes à atteindre pour bénéficier de l'exonération par référence à la moyenne triennale des recettes ; que, compte-tenu des stipulations du contrat de vente d'endives qui le lie à M. Y, devaient être exclus de ces recettes, au sens de l'article 69 du code général des impôts, le coût du traitement fongicide et les frais de transport qui présentent le caractère de prestations de service non agricoles ; qu'il est fondé à corriger ces recettes en invoquant le paragraphe n° 7 de la documentation administrative n° 5-E-2223 à jour au 20 septembre 1994 et le paragraphe n° 4 de la documentation administrative n° 5-E-2221 à jour au 20 septembre 1994 ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 mai 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que c'est à juste titre que le Tribunal a estimé que le montant des recettes du contribuable était supérieur au seuil d'exonération des plus-values prévu par l'article 151 septies du code général des impôts ; que, toutefois, sur le terrain de la doctrine administrative, qui impose de calculer ce seuil en prenant en compte la moyenne des recettes des deux années précédant la plus-value de cession, la prestation de protection phytosanitaire qu'a facturée le contribuable à l'acheteur de ses endives n'est pas séparable des recettes agricoles, aucune facturation particulière n'ayant de plus été faite pour rémunérer ce service ; qu'il en va de même pour le transport des endives, qui n'a pas été facturé distinctement, ni calculé en fonction de la quantité livrée ou du nombre de kilomètres parcourus ; que les données contenues dans la facture du 10 octobre 1995 établie après que l'autorité judiciaire a été amenée à trancher un litige sur la quantité de racines d'endives ne correspondent pas aux allégations de M. X ; Vu le mémoire, enregistré le 24 juillet 2006, présenté pour M. X ; il conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il soutient en outre que si la position de l'administration est confirmée, elle est de nature à entraîner une surimposition ; que cette surimposition peut être neutralisée, soit par la non application de la taxation au taux marginal l'année de la création de la société, soit par l'application de la circulaire n° 81 du 28 avril 1998 publiée sous le n° 5 E-2-98 qui est opérante pour l'année 1996 concernée ; Vu les mémoires, enregistrés le 29 novembre 2006 et le 3 janvier 2007, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens, et produit la notification de redressements demandée par la Cour ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code rural ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 juin 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller : - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ; - les observations de M. X, requérant ; - et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité du jugement : Considérant que, par une lettre du 7 juillet 2005, les parties ont été informées par le Tribunal administratif de Lille, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur le moyen d'ordre public tiré de ce que les seules recettes utiles au calcul du seuil d'exonération prévu par l'article 151 septies du code général des impôts devaient être les recettes afférentes à l'année 1996 qui était celle de réalisation de ladite plus-value ; qu'en réponse à cette lettre, M. X, par un mémoire enregistré le 25 juillet 2005 au greffe du Tribunal, s'est prévalu de diverses interprétations de la loi fiscale données par l'administration et, en particulier, de l'instruction n° 5 E-7-88 du 10 mai 1988 ; que cette instruction, reprise à la documentation administrative de base n° 5 E3223 à jour au 1er juillet 1995, s'écarte de l'article 151 septies du code général des impôts dès lors qu'elle dispose que le seuil d'exonération des plus-values de cession d'éléments d'actif prévue par ce texte fiscal doit être évalué par référence aux recettes concourant à la détermination du régime forfaitaire agricole, à savoir les recettes des deux années antérieures à la réalisation de la plus-value ; que le contribuable est fondé à soutenir qu'en omettant de statuer sur ce moyen, qui n'était pas inopérant, le tribunal administratif a entaché son jugement d'irrégularité ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. X devant le Tribunal administratif de Lille ; Sur la taxation des plus-values : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole ( ) par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691. ( ) » ; qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « ( ) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. » ; Considérant que les recettes de M. X de l'année 1996, année de la réalisation de plusieurs plus-values engendrées par l'apport de son exploitation individuelle à l'exploitation agricole à responsabilité limitée X, s'élevaient à 1 789 686 francs ; que ce montant excédait le double de la limite du forfait, soit alors la somme totale de 1 000 000 francs, fixé par l'article 151 septies précité pour l'exonération des plus-values de cession de biens d'exploitation ; qu'ainsi, le contribuable n'entrait pas dans le champ d'application du régime d'exonération sous le bénéfice duquel il a placé la cession de son activité individuelle ; que, toutefois, le requérant se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative du 10 mai 1988 publiée sous le n° 5 E-7-88, reprise dans la documentation administrative n° 5 E-3223 à jour au 1er juillet 1995 ; qu'en vertu des paragraphes nos 45 et 48 de cette dernière documentation, l'exonération de la plus-value, qu'elle provienne d'une cession d'actifs en cours d'activité ou d'une cession ou une cessation d'activité, est acquise si la moyenne des recettes des deux années qui précèdent la réalisation de la plus-value n'excède pas le double des limites du forfait ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un contrat signé le 13 avril 1992, M. X s'est engagé à fournir à M. Y des racines d'endives en vue de leur forçage par ce dernier ; qu'en vertu de cette convention, le contribuable, vendeur, s'engageait à réaliser tous les travaux nécessaires à la culture, à fournir les fertilisants et les herbicides, à prendre en charge les opérations de semis ainsi que les interventions insecticides avant et après les semis puis avant et après la levée ; qu'appelé à statuer sur un différend relatif au nombre de racines livrées, le Tribunal de grande instance d'Arras, par jugement du 29 juin 1995, a condamné M. Y à verser à M. X la somme de 56 459,79 francs correspondant à ce que l'acheteur avait formellement accepté de payer ; que, par une facture émise le 10 octobre 1995, M. X a mis à la charge de M. Y ladite somme de 56 459,79 francs ; que ce montant global comprend, outre le prix de vente des racines d'endives, le coût d'un traitement fongicide opéré le 9 septembre 1992 et celui du transport jusqu'au lieu de livraison ; que M. X soutient que ces deux dernières prestations, qui ne présentent pas la nature de recettes agricoles, devaient être exclues des recettes qu'il a déclarées en 1995 ; Considérant, en premier lieu, que l'article 9 du contrat du 13 avril 1992 stipule que M. Y, acheteur des racines, était autorisé à effectuer les interventions fongicides d'automne ainsi que le traitement insecticide contre la mouche de l'endive avant l'arrachage ; que cette stipulation, qui se borne à désigner les conditions et les personnes responsables du traitement phytosanitaire à effectuer, ne retire pas à la fourniture du fongicide et son application par M. X le 9 septembre 1992 leur nature de prestations ayant engendré des recettes agricoles dès lors que ce traitement fongicide n'est pas séparable des opérations liées à l'accomplissement du cycle biologique ; qu'en énonçant qu'il doit être fait abstraction des recettes ou produits accessoires ne présentant pas un caractère agricole, le paragraphe n° 7 de la documentation administrative n° 5 E-2223 à jour au 20 septembre 1994 relative à la définition des bénéfices agricoles, qui n'ajoute pas à la loi, ne peut être utilement invoqué ; Considérant, en second lieu, que l'article 10 du contrat stipule que les parties s'accordent sur les matériels de chargement et de transport et que le vendeur s'engage à aider au transport sans qu'aucune autre clause ne prévoie le prix à payer pour la réalisation du chargement et du transport ; que si M. X soutient que le prix de vente de 12 centimes la racine convenu avec l'acheteur comprenait seulement l'aide au transport et n'incluait pas la rémunération d'une prestation complète de transport, il n'apporte aucun justificatif établissant que la somme de 3 000 francs qu'il a facturée à M. Y correspond au prix de dix-huit voyages de remorques, ni par conséquent, l'existence d'une prestation distincte de l'objet du contrat conclu avec ce dernier ; que si le requérant se prévaut de la définition de la vente conclue aux conditions « départ » donnée par les paragraphes nos 4 et suivants de la documentation administrative n° 5 E-2221 à jour au 20 septembre 1994, il ne justifie pas en remplir les conditions, particulièrement en ce qui concerne l'existence d'un prix de transport réel, d'une facturation distincte et, ainsi qu'il est dit ci-dessus, d'un accord du vendeur et de son client sur une rémunération distincte ; Considérant que M. X, dont les recettes agricoles des années 1994 et 1995 excèdent la limite de 1 000 000 francs, ne pouvait pas bénéficier, sur le fondement de l'interprétation administrative, de l'exonération des plus-values qu'il a réalisées au titre de l'année 1996 ; Sur la compensation : Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande » ; Considérant que M. X a opté pour le régime d'imposition triennal prévu par l'article 75-0 B du code général des impôts ; qu'il a bénéficié, au titre des années 1996, 1997 et 1998 de dégrèvements en application de l'article 163-0 A du même code relatif à l'imposition des revenus exceptionnels ou différés ; qu'il résulte de ce qui est dit ci-dessus que M. X ne pouvait prétendre à l'exonération des plus-values réalisées au titre de l'année 1996 et, notamment, de la plus-value à court terme de 63 084 francs réalisée avant la clôture, le 30 juin, de l'exercice 1996 ; que la réintégration de cette plus-value, qui pouvait intervenir après l'expiration du délai de prescription, a eu pour effet de modifier les montants des revenus des années d'imposition 1996, 1997 et 1998 définis, par application de la règle de la moyenne triennale, en fonction des recettes de l'exercice clos en 1996 ; que la rectification des recettes de l'exercice 1996 ayant eu une incidence sur le montant des revenus imposables des années 1996 à 1998, l'administration était en droit, par voie de compensation, de diminuer les dégrèvements accordés au titre des années 1996 à 1998 dans la mesure de la taxation de la plus-value exonérée à tort ; Sur la double imposition : Considérant que, dans son mémoire enregistré le 24 juillet 2006, M. X demande que soit remise en cause, au titre de l'année 1996 qui est celle de la cession de son exploitation, l'imposition au taux marginal de l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale prévue par les dispositions de l'article 75-0 B du code général des impôts ou, à tout le moins, que cette imposition au taux marginal soit neutralisée par application de l'interprétation contenue dans l'instruction du 28 avril 1998 publiée au Bulletin officiel des impôts sous le n° 5 E-2-98 qui admet, notamment, que le montant de bénéfice imposé au taux marginal puisse être déduit par tiers des résultats des trois années suivantes afin d'éviter une double imposition ; qu'il résulte de l'instruction que si l'administration a taxé au taux marginal, en application de l'article 75-0 B du code général des impôts, la somme de 542 585 francs correspondant à l'excédent de bénéfice réalisé en 1996 sur la moyenne triennale applicable, elle a, à l'occasion de l'instruction de la réclamation préalable de M. X, fait droit à la demande de ce dernier sur le fondement d'une interprétation de la documentation administrative n° 5 E-4312 à jour au 1er juillet 1995 ; qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que l'application de cette dernière instruction, antérieure à l'instruction du 28 avril 1998 invoquée, a conduit à exclure du calcul de la moyenne triennale des années suivant celle de la cession, le montant de bénéfice taxé au taux marginal lors de cette même année et à des dégrèvements de cotisations d'impôt sur le revenu, en droits, de 249 718 francs en 1997 et 16 977 francs en 1998 ; que, par suite, le moyen tiré d'une double imposition, en 1997 et en 1998, d'une fraction de bénéfice réalisée en 1996 ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à demander la décharge des impositions en litige ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 0303479 du 29 septembre 2005 du Tribunal administratif de Lille est annulé. Article 2 : La demande et le surplus des conclusions de la requête de M. Pierre X sont rejetés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 2 N°05DA01449