COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre, 25/07/2019, 18LY01027, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-07-25
Numéro : 18LY01027
Président : Mme FISCHER-HIRTZ
Rapporteur : M. Eric  SOUTEYRAND
Commissaire du gouvernement : Mme BOURION
Avocat(s) : NATAF & PLANCHAT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500880 du 6 mars 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés respectivement les 16 mars, 3, 11 et 25 septembre, 3 décembre 2018 et 17 juin 2019, qui n'a pas été communiqué, présentés pour M. B... par Me Planchat, avocat, il est demandé à la cour : 1°) d'annuler ce jugement n° 1500880 du 6 mars 2018 du tribunal administratif de Lyon ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. B...soutient que : - la procédure d'imposition engagée sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales est en l'espèce, conformément aux décisions du Conseil constitutionnel, irrégulière dès lors que le droit de communication prévu par les dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales ne peut pas être exercé dans le cadre d'une enquête préliminaire, laquelle n'est pas une " instance " au sens de ces dispositions, le contrôle résultant de l'avis du 4 juillet 2013 trouvant illicitement son origine dans le signalement de fraude et la transmission de pièces du Parquet le 19 octobre 2012, en dehors de toute instance pénale ; - alors que les recettes perçues au titre de la période vérifiée ont été arrêtées par le service en se fondant sur un procès-verbal de synthèse du 26 février 2012 et un procès-verbal d'audition du 12 juin 2012, ces pièces pénales obtenues par l'administration fiscale n'ont été produites devant le tribunal administratif de Lyon seulement après qu'un passage (pages 1 à 4) ait été occulté par le service, alors qu'il ne concerne pas des personnes ayant la qualité de tiers à l'affaire, et il appartiendra à la cour de se faire produire l'intégralité de ces pièces afin de vérifier que l'occultation était justifiée par le respect du secret professionnel ; - il appartenait à l'administration de retenir, pour déterminer les résultats d'une activité de récupération, de traitement et de négoce de métaux ferreux, des achats sans factures de métaux afin de déterminer avec la meilleure précision possible le bénéfice réalisé, de sorte qu'en l'espèce, l'évaluation des achats de pots catalytiques réalisés ne peut être inférieure à 83 % du montant du chiffre d'affaires, et la cohérence dans le traitement des dossiers de la famille B...doit conduire l'administration à estimer les autres frais à un taux proche de 15 % ; - l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme fait obstacle à l'application de sanctions fiscales qui ont le caractère d'accusation en matière pénale dès lors que ces sanctions administratives reposent sur les mêmes faits que ceux qui ont justifié les poursuites pénales. Par un mémoire enregistré le 17 septembre 2018, le ministre des finances et des comptes publics conclut à ce qu'il n'y ait pas lieu pour la cour de transmettre au conseil d'Etat les deux questions prioritaires de constitutionnalité soulevées par M. B... et au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés au soutien de la requête ne sont pas fondés. Par un mémoire distinct le 3 juillet 2018 et un mémoire complémentaire enregistré le 1er août 2018, M. B... demande à la cour, à l'appui de sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 1500880 du tribunal administratif de Lyon du 6 mars 2018, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions prévues par l'article 55 III de la loi de finances rectificative pour 2017 n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, en ce qu'elles prévoient que le taux de l'intérêt de retard fixé à 0,2 % est applicable à compter du 1er janvier 2018. Il soutient que la fraction du montant des intérêts de retard appliqué qui excède le taux moyen de 2,40 %, correspondant au coût du refinancement de l'Etat français sur les marchés financiers et donc au préjudice réel subi par celui-ci à raison du retard du paiement des impôts au sens de la décision n° 2011-QPC du 29 avril 2011 du conseil constitutionnel, doit être regardée, en raison de son caractère excessif, comme se rattachant à une sanction et que le législateur, en prévoyant que le taux de 0,2 % ne devait s'appliquer qu'à compter du 1er janvier 2018, n'a pas respecté le principe constitutionnel de rétroactivité in mitius de la loi pénale plus douce découlant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Par un mémoire distinct enregistré le 25 septembre 2018 et un mémoire complémentaire enregistré le 10 janvier 2019, M. B... demande à la cour, à l'appui de sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 1500880 du tribunal administratif de Lyon du 6 mars 2018, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales en ce qu'elles n'excluent pas la possibilité pour l'administration fiscale de déclencher un contrôle fiscal sur la base de documents obtenus de manière illicite. Par un mémoire, enregistré le 7 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les conditions posées par l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 pour transmettre une question prioritaire de constitutionnalité ne sont pas remplies, dès lors, d'une part, que les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, qui font l'objet de la question prioritaire de constitutionnalité, ne sont pas applicables au litige, puisque les informations ont été régulièrement portées à la connaissance de l'administration et, d'autre part, que la question est dépourvue de caractère sérieux, le droit de contrôle de l'administration répondant à l'objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ; - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; - la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Souteyrand, président-assesseur ; - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. M. B..., qui exerce une activité d'achat-revente de pots catalytiques et pneus usagés, pour laquelle il est soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon le régime des micro-entreprises, a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009 et 2011 à la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2010 et 2011 et d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2009 et de la vérification de comptabilité de son activité au titre des mêmes années. Ces impositions supplémentaires ont été assorties des majorations de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts pour les revenus de 2009 et 2010 et par son article 1728 pour l'année 2001. M. B... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Sur les questions prioritaires de constitutionnalité : 2. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que la juridiction, saisie d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution et présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. Le second alinéa de l'article 23-2 de la même ordonnance précise que : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux ". En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité concernant les dispositions du III de l'article 55 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 relatives à l'intérêt de retard : 3. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. (...) ". Le III de l'article 55 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 prévoit que ce taux sera désormais fixé à 0,20 % par mois à compter du 1er janvier 2018. 4. M.B..., qui se réfère au taux d'émission des obligations assimilables du Trésor (OAT) et des bons du Trésor à taux fixe (BTF) pour tenter d'établir que le taux de l'intérêt de retard de 0,40 % par mois, au lieu de 0,20 %, qui lui a été appliqué constitue en réalité une sanction, soutient que les dispositions du III de l'article 55 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 portent atteinte au principe constitutionnel selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer rétroactivement. Ces dispositions sont applicables au présent litige et n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel. 5. D'une part, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. 6. D'autre part, les taux d'émission des obligations assimilables du Trésor (OAT) et des bons du Trésor à taux fixe (BTF), appliqués aux créanciers de l'Etat dans le cadre d'un emprunt pour une durée déterminée, ne sauraient servir de terme de comparaison à la situation des contribuables ne s'étant pas acquittés dans le délai légal du versement d'une créance fiscale, pour laquelle l'Etat subit un délai incertain de remboursement. Ainsi, la comparaison du niveau du taux d'intérêt légal avec le taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, dont la durée d'emprunt n'est pas connue, est plus appropriée. 7. Par suite, M. B...ne démontre pas que le niveau du taux de l'intérêt de retard serait devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Dès lors, le requérant ne saurait utilement soutenir que la modification du taux des intérêts de retard, qui n'ont pas le caractère d'une sanction, méconnaîtrait les dispositions de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Il s'ensuit que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux et qu'il n'y pas lieu de la transmettre au Conseil d'Etat. Le moyen tiré de ce que les dispositions du III de l'article 55 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit en conséquence être écarté. En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité concernant les dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : 8. D'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (...) ". Aux termes des dispositions de l'article L. 101 du même livre dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu (...) ". L'obligation incombant à l'autorité judiciaire en vertu de ces dispositions n'est soumise à aucune formalité particulière et n'est pas, notamment, subordonnée au dépôt préalable d'une demande de communication émanant de l'administration fiscale. 9. D'autre part, aux termes de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales : " A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances ". Pour l'application de ces dispositions, seul l'engagement de poursuites, qui inclut la phase de l'instruction conduite par le juge d'instruction, doit être regardé comme ouvrant l'instance. Et, ni l'ouverture d'une enquête préliminaire, ni l'examen des poursuites par le ministère public, selon les formes et conditions prévues par le code de procédure pénale, n'ont, eux-mêmes, un tel effet. 10. Il résulte de l'instruction que le procureur de la République adjoint près le tribunal de grande instance de Dijon, qui a procédé, le 19 octobre 2012, au signalement, conformément aux dispositions de l'article L. 101 précité du livre des procédures fiscales, de faits concernant M. B..., a ensuite engagé des poursuites à son encontre par une convocation en justice qui lui a été adressée le 14 novembre 2012 et valant citation à personne. Postérieurement, le 6 mai 2013, alors que les poursuites ouvrant l'instance étaient engagées à l'encontre de M. B..., même s'il n'a été entendu par le tribunal correctionnel que lors de l'audience du 28 janvier 2014, l'administration fiscale a demandé communication des pièces des procédures éventuellement engagées contre l'intéressé en se fondant sur les dispositions précitées de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales. Et le procureur de la République adjoint a autorisé l'administration à prendre connaissance de plusieurs procès-verbaux, dont des procès-verbaux de synthèse des 26 février et 22 septembre 2012 et un procès-verbal d'audition de M. B... du 12 juin 2012 ainsi qu'à les lui communiquer en cas de demande de sa part. Les pièces utilisées par l'administration pour établir les impositions en litige ayant été communiquées postérieurement à la date du signalement opéré le 19 octobre 2012, M. B...n'est pas fondé à soutenir que les dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ont permis ou ouvrirait la faculté à l'administration de diligenter ses contrôles en se fondant sur des pièces d'une procédure pénale obtenues de manière illicite, en violation du principe à valeur constitutionnelle du respect des droits de la défense. Il s'ensuit que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux et qu'il n'y pas lieu de la transmettre au Conseil d'Etat. Le moyen tiré de ce que les dispositions du III de l'article 55 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit en conséquence être écarté. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 11. En premier lieu, ainsi que cela l'a été dit au point précédent, il résulte de l'instruction que les pièces utilisées par l'administration pour établir les impositions en litige ne lui ont été communiquées que le 6 mai 2013 par l'autorité judiciaire, postérieurement au 14 novembre 2012, date de l'engagement des poursuites à l'encontre de M. B...par l'envoi d'une convocation en justice valant citation à personne. La circonstance qu'aucune " instance " n'était engagée le 19 octobre 2012, lorsque le procureur de la République adjoint près le tribunal de grande instance de Dijon a, conformément aux dispositions de l'article L. 101 précité du livre des procédures fiscales, procédé au signalement à l'administration de faits concernant M. B..., est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition au regard des dispositions susmentionnées des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. 12. En second lieu, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition. Toutefois, les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que prévues à l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Un tel refus de communication, reposant sur la protection du secret professionnel, ne fait pas obstacle à ce que les redressements soient fondés sur les renseignements ou documents communiqués au contribuable après occultation des informations qui seraient susceptibles de porter atteinte au secret professionnel. 13. Il résulte de l'instruction que les procès-verbaux sur lesquels s'est fondée l'administration, en particulier un procès-verbal d'audition de M. B... du 12 juin 2012 et des procès-verbaux de synthèse des 26 février et 22 septembre 2012, sont mentionnés dans les propositions de rectification des 24 septembre 2013 et ont été versés au dossier en tant qu'ils contiennent des mentions utiles à l'établissement des impositions en litige. Si l'administration fiscale n'a pas procédé à la communication de l'intégralité des éléments de la procédure pénale, il ne résulte pas de l'instruction que les impositions en litige aient été fondées, ne serait-ce que partiellement, sur des éléments occultés de ces pièces. Dès lors, et sans qu'il y ait lieu pour la cour de demander à l'administration de verser la copie intégrale des pièces précitées, le moyen tiré de ce que l'administration aurait fondé les impositions en litige sur des pièces de la procédure pénale qui n'auraient pas été produites devant le juge de l'impôt doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : 14. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté qu'alors que M. B... était imposé, depuis 2001, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, selon le régime des micro-entreprises, pour son activité d'achat-revente de pots catalytiques et pneus usagés, il avait dépassé, au cours de chacune des années vérifiées, le plafond de recettes fixé pour l'application de ce régime, ce qui, en application de l'article 50-0-1 du code général des impôts, qui prévoit que le régime des micro-entreprises demeure applicable pour l'établissement de l'imposition due au titre des deux premières années de dépassement des chiffres d'affaires limites, impliquait qu'il relevait, au titre de la troisième année de dépassement, soit 2011, du régime réel simplifié d'imposition. Eu égard au montant des chiffres d'affaires de ces années tel qu'il résultait notamment du procès-verbal de synthèse des recettes de M. B... établi dans le cadre de l'enquête préliminaire et des auditions de l'intéressé, elle a appliqué le régime des micro bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2009 et 2010, puis le régime simplifié d'imposition au titre de l'année 2011. Pour les années 2009 et 2010, il a été procédé, en application des dispositions du 1 bis de l'article 73 du livre des procédures fiscales, à une évaluation d'office des recettes, compte tenu d'une différence entre le montant du chiffre d'affaires déclaré et celui du chiffre d'affaires réel, supérieure à 10 % du premier. Pour l'année 2011, compte tenu de l'application du régime réel simplifié d'imposition, le recours à la procédure d'évaluation d'office a été justifié par les dispositions des articles L. 68 et L. 73 dernier alinéa du livre des procédures fiscales, en l'absence de dépôt d'une déclaration en dépit d'une mise en demeure adressée à M. B... le 4 juillet 2013. L'administration a appliqué, pour les années 2009 et 2010, l'abattement de 71 % prévu par l'article 50-0 du code général des impôts afin de prendre en compte forfaitairement les charges d'exploitation, et elle a évalué les charges de l'exercice 2011 à 67 987 euros. Dès lors, et à supposer même, ainsi que l'affirme le requérant, que l'administration avait pris en compte des charges à hauteur de 83,90 % du chiffre d'affaires pour les achats de pots catalytiques et de 15 % pour les autres frais pour évaluer les bénéfices de membres de sa famille se livrant à la même activité, M. B..., à qui incombe la charge de la preuve, n'établit pas, en soutenant que le prix d'achat des pots catalytiques était de 50 euros et qu'il se déplaçait sur l'ensemble du territoire national pour les acheter, que le montant de ses charges a été sous-évalué. Sur les majorations : 15. Le moyen tiré de ce que le principe " non bis in idem ", tel qu'il est affirmé par le premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, aurait été méconnu doit être écarté pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu, pour la cour, d'adopter. 16. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 4 juillet 2019 à laquelle siégeaient : M. Seillet, président, M. Souteyrand, président-assesseur, MmeC..., première conseillère. Lu en audience publique, le 25 juillet 2019. 1 2 N° 18LY01027