Cour administrative d'appel de Douai, 3e chambre - formation à 3, du 16 novembre 2004, 01DA00249, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 3E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-11-16
Numéro : 01DA00249
Président : M. Couzinet
Rapporteur : M. Fabien  Platillero
Commissaire du gouvernement : M. Michel
Avocat(s) : SELARL FARCY-MAUREL-PELTIER

Vu le recours, enregistré le 6 mars 2001, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9501521 et 9501522 du 12 octobre 2000 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a déchargé M. Robert X des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1988, à concurrence de 41 300 francs en droits et de 6 993 francs en pénalités ; 2°) de remettre à la charge de M. X les impositions contestées, assorties des seuls intérêts de retard ; Il soutient que le tribunal a commis une erreur de droit en jugeant la procédure d'imposition irrégulière, dans la mesure où l'absence de mention de la procédure suivie dans la notification de redressement du 21 juin 1990 n'a privé M. X d'aucune garantie, les redressements ayant été notifiés selon la procédure contradictoire ; que la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations de sous-traitance facturées par la société LJA à M. X n'est pas déductible, sur le fondement des articles 271 du code général des impôts et 230 de l'annexe II audit code, leur caractère nécessaire à l'exploitation de M. X n'étant pas avéré, dans la mesure où la rémunération des commerciaux salariés de la société LJA ne pouvait accroître l'activité personnelle de M. X mais uniquement celle de la société Laboratoire X, qui fournissait l'ensemble des produits vendus par M. X ; que la quote-part du montant des prestations de sous-traitance qui lui ont été facturées par la société LJA, qui n'a pas été exposée dans l'intérêt direct de ladite entreprise, a valablement été réintégrée au résultat imposable de M. X, dès lors que, constituant un acte anormal de gestion, elle n'est pas déductible au sens de l'article 39 du code général des impôts ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 juillet 2001, présenté pour M. Robert X, demeurant ..., par Me Farcy, avocat ; M. X conclut au rejet du recours ; il soutient que l'absence de mention de la procédure suivie dans la notification de redressements entache la procédure d'imposition d'irrégularité ; que la charte du contribuable prévoit que la notification de redressement doit indiquer la nature de la procédure suivie ; que les prestations qui ont entraîné les rappels de taxe sur la valeur ajoutée étaient effectuées par des techniciens salariés de la société LJA, qui avaient pour mission le suivi et le conseil de la clientèle de son cabinet vétérinaire, et non par des commerciaux, de sorte que la charge afférente doit être supportée par le cabinet vétérinaire, dans la mesure où la société Laboratoire X, fournisseur des produits vendus, bien qu'elle ait indirectement bénéficié des prestations, n'avait d'existence réelle qu'au travers du cabinet vétérinaire ; qu'en effet, les factures adressées aux clients étaient émises par le cabinet et non par la société Laboratoire X, les prestations correspondaient en partie à des charges de gestion des clients du cabinet, et les ventes de produits étaient précédées de prescriptions vétérinaires ; qu'étant quasiment le seul client de la société Laboratoire X, celle-ci n'avait pas l'usage des techniciens conseils, à l'inverse du cabinet vétérinaire, pour lequel ils travaillaient effectivement ; que la charge litigieuse ayant été engagée dans l'intérêt direct du cabinet vétérinaire, elle est déductible au sens de l'article 39 du code général des impôts, et la taxe sur la valeur ajoutée était récupérable en vertu des articles 271 du code général des impôts et 230 de l'annexe II audit code ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 24 septembre 2001, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que les dispositions de la charte du contribuable que M. X invoque n'emportent aucune conséquence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que M. X exerçant exclusivement, au titre de la période vérifiée, une activité de négoce de produits achetés préalablement à la société Laboratoire X, les salariés litigieux n'ont pas effectué, sous le contrôle et dans le cadre du cabinet vétérinaire, des diagnostics avant toute prescription médicale, et n'ont dès lors pas été rémunérés par l'entité pour laquelle ils travaillaient effectivement ; que M. X, en déduisant de son résultat imposable l'intégralité du montant de la charge correspondant à la rémunération des salariés mais en ne comptabilisant qu'une partie des profits liés à leur activité, les bénéfices issus de cette activité de négoce étant répartis entre M. X et la société Laboratoire X, n'a pas procédé à une gestion commerciale normale ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 novembre 2004 à laquelle siégeaient M. Couzinet, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et M. Platillero, conseiller : - le rapport de M. Platillero, conseiller ; - et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : ... lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation... ; que lorsque l'administration entend, en application des dispositions précitées, procéder à un redressement, il lui appartient de mentionner, dans la notification de redressement, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin ; que, toutefois, l'omission de cette mention ou l'erreur que cette dernière pourrait comporter n'entache pas d'irrégularité la procédure en cause, lorsque cette omission ou erreur n'a pas eu pour effet de priver le contribuable de l'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement adressée à M. X le 21 mars 1990 ne mentionne pas la nature de la procédure d'imposition suivie ; qu'il n'est toutefois pas contesté que M. X a bénéficié de l'ensemble des garanties attachées à la procédure de redressement contradictoire, qui lui a été appliquée ; que, par suite, l'omission de la mention de la procédure suivie n'a privé le contribuable d'aucune des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier ; qu'ainsi, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Rouen a jugé que l'absence de mention de la nature de la procédure suivie dans la notification de redressement viciait la procédure d'imposition ; Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés devant le tribunal administratif ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : ... Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; qu'aux termes du paragraphe 1 du chapitre III de la charte du contribuable, dans son édition de novembre 1987 : la page 2 de la notification de redressement comporte deux séries d'informations qui sont essentielles pour l'exercice ultérieur de vos droits : ... 2) La procédure de redressement utilisée. Dans le cas général, il s'agit de la procédure de redressement contradictoire qui organise un dialogue écrit entre vous-même et le vérificateur. Dans des cas très limités, des procédures exceptionnelles ou d'office peuvent être utilisées ; Considérant que les dispositions précitées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié se bornent à informer le contribuable des différentes procédures de redressement qui peuvent être mises en oeuvre et n'instaurent aucune garantie substantielle de procédure à son profit ; que, par suite, l'absence de mention de la procédure de redressement suivie dans la notification de redressement du 21 mars 1990 ne peut utilement être invoquée par M. X sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'impôt sur le revenu : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre... ; que le fait pour une société commerciale de facturer des prestations de services à un tiers sans que celui-ci n'exige de contrepartie constitue pour ce dernier un acte étranger à une gestion commerciale normale ; que, par suite, les sommes facturées à un redevable qui n'a pas obtenu de contrepartie à la charge y afférente, ne peuvent être admises en déduction de son bénéfice imposable ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'a pas admis que M. X, qui détient un cabinet vétérinaire et contrôle notamment la SARL Laboratoire X, spécialisée dans l'élaboration et la vente de produits vétérinaires, et la SARL LJA, sous-traitant des prestations administratives et commerciales des différentes entités, déduise de son résultat imposable, dans la proportion de 25 % du redressement initial, la rémunération des salariés de la société LJA, au motif que lesdits salariés avaient dans cette mesure pour mission la vente de produits émanant de la société Laboratoire X ; Considérant que l'administration fait valoir que, dans la mesure où les produits vendus par M. X étaient fournis par la société Laboratoire X, la rémunération des commerciaux, salariés de la société LJA, ne pouvait accroître l'activité personnelle de M. X, mais uniquement celle de la société Laboratoire X ; que les bénéfices qui résultaient de cette activité de négoce de produits achetés préalablement à ladite société étaient répartis entre la société Laboratoire X et M. X, ce dernier déduisant toutefois de son résultat imposable l'intégralité du montant de la charge afférente à la rémunération des salariés mais ne comptabilisant qu'une partie des profits retirés de leur activité ; que si M. X soutient que les salariés dont s'agit seraient des techniciens dont la mission était exclusivement le suivi et le conseil de la clientèle du cabinet vétérinaire, il n'apporte aucune justification à ses allégations selon lesquelles la société Laboratoire X, dont il reconnaît qu'elle a indirectement bénéficié de ces prestations, n'avait d'existence réelle qu'au travers du cabinet et n'avait pas la disposition des salariés concernés, alors qu'il indique qu'il était quasiment le seul client de la société Laboratoire X, et que les prestations réalisées par la société LJA étaient constitutives de charges de fonctionnement du cabinet, leur coût devant être supporté exclusivement par celui-ci ; qu'il n'apporte aucune contradiction utile aux faits constatés relatifs aux modalités de répartition des bénéfices ; que, dans la mesure où aucun élément n'établit que le cabinet de M. X serait l'entité pour laquelle les salariés concernés travaillaient effectivement et exclusivement, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la facturation par la société LJA à M. X de la totalité de la charge des salariés précités est étrangère à une gestion commerciale normale ; que, par suite, c'est à juste titre qu'a été réintégrée dans le bénéfice imposable de M. X, dans la proportion finalement retenue, la quote-part des charges liées à la rémunération desdits salariés, et que celui-ci a été assujetti aux compléments d'impôt sur le revenu y afférents au titre des années 1987 et 1988 ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération... ; qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II audit code : 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation... ; que lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'a pas admis que M. X déduise, dans la proportion de 25 % du redressement initial, la taxe sur la valeur ajoutée relative aux prestations de sous-traitance effectuées par la société LJA, en estimant que les charges liées à la rémunération des salariés de ladite société n'étaient pas nécessaires à l'exploitation de M. X, au motif que lesdits salariés avaient dans cette mesure pour mission la vente de produits émanant de la société Laboratoire X ; Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration établit qu'une part des charges liées à l'activité des salariés de la société LJA aurait dû être rattachée à la société Laboratoire X, les produits générés par cette activité étant toutefois répartis entre ladite société et M. X ; que, dans la mesure où aucun élément ne justifie que le cabinet de M. X serait l'entité pour laquelle les salariés concernés travaillaient effectivement et exclusivement, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la charge litigieuse n'était pas nécessaire à l'exploitation de M. X dans sa totalité ; que, par suite, c'est à bon droit que la déduction de taxe sur la valeur ajoutée relative à la quote-part des charges liées à la rémunération desdits salariés a été refusée, dans la proportion finalement retenue, et que le complément de taxe sur la valeur ajoutée y afférent a été réclamé à M. X pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1988 ; Sur les pénalités : Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, dans le cadre de son appel, demande le rétablissement des seuls intérêts de retard dont avaient été assortis les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ; qu'au regard des éléments qui précèdent, il y a lieu de faire droit à cette demande ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a déchargé M. X des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1988, à concurrence de 41 300 francs (6 296,14 euros) en droits et de 6 993 francs (1 066,08 euros) en pénalités, et à demander le rétablissement des impositions contestées, les compléments d'impôt sur le revenu susmentionnés étant seulement assortis des intérêts de retard ; DÉCIDE : Article 1er : Les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti au titre des années 1987 et 1988, assortis des intérêts de retard, sont remis à sa charge. Article 2 : Le complément de taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été accordée à M. X par le Tribunal administratif de Rouen au titre de la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1988 est remis à la charge de M. X, à concurrence de 6 296,14 euros en droits et 1 066,08 euros en intérêts de retard. Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Rouen n° 9501521 et 9501522 en date du 12 octobre 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE D'ETAT, MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. Robert X. Délibéré après l'audience du 2 novembre 2004, à laquelle siégeaient : - M. Couzinet, président de chambre, - M. Berthoud, président-assesseur, - M. Platillero, conseiller, Lu en audience publique, le 16 novembre 2004. Le rapporteur, Signé : F. PLATILLERO Le président de chambre, Signé : Ph. COUZINET Le greffier, Signé : M.T. LEVEQUE La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier M.T. LEVEQUE N°01DA00249 9