CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/05/2019, 18LY01124, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-05-07
Numéro : 18LY01124
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1601026 du 31 janvier 2018, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 23 mars 2018, M. C..., représenté par Me E..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 31 janvier 2018 du tribunal administratif de Grenoble ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations appliquées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. C... soutient que : - le jugement attaqué est entaché d'une omission à statuer et d'un défaut d'examen des moyens relatifs au bien-fondé des impositions ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, faute d'expliciter les motifs au vu desquels l'administration fiscale était en mesure de considérer qu'il avait exercé une activité professionnelle occulte ; - l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et la doctrine administrative en omettant de fournir les indications sur l'origine et la teneur des renseignements obtenus de tiers dans l'exercice de son droit de communication utilisés pour fonder les rectifications ; - la procédure d'imposition est irrégulière dans la mesure où l'administration fiscale s'est fondée sur des déclarations obtenues en méconnaissance des droits de la défense et des stipulations des paragraphes 1 et 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exercice d'une activité commerciale occulte pour les besoins de la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office ; - la reconstitution du chiffre d'affaires est sommaire et viciée et les rectifications ne sont pas fondées dans leur principe comme dans leur montant ; - les pénalités sont motivées sur la foi de déclarations obtenues du contribuable lors de sa garde à vue sans l'assistance d'un avocat et résultent d'une procédure entachée d'une méconnaissance des droits de la défense et des stipulations des paragraphes 1 et 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - Les pénalités ne sont pas fondées, en l'absence de preuve apportée par l'administration fiscale de l'exercice par le contribuable d'une activité commerciale occulte justiciable de la majoration de 80 %. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé. Par ordonnance du 31 décembre 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 18 février 2019. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Bourrachot, président, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. M. C... relève appel du jugement du 31 janvier 2018 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2011 et de la majoration pour exercice occulte d'une activité commerciale dont elles ont été assorties. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. M. C... soutient que les premiers juges ont omis de statuer sur les conclusions présentées par l'administration fiscale dans son mémoire en défense du 25 août 2016 et de répondre aux moyens de défense relatifs au bien-fondé de l'imposition. Toutefois, dès lors que le jugement rejetait la demande de M. C... après avoir écarté tous ses moyens, les premiers juges n'avaient pas à se prononcer explicitement sur les conclusions et moyens de défense de l'administration. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises (...) commerciales (...) lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) " . 4. Il résulte de l'instruction que le ministère de la justice a spontanément informé l'administration fiscale de l'instance pénale diligentée à l'encontre de M. C.... L'administration fiscale a engagé un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de l'intéressé et a constaté, en examinant ses relevés bancaires, que M. C... exerçait à titre occulte une activité commerciale d'achat revente de véhicules d'occasion qu'il avait omis de déclarer auprès d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Au cours des opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a remis en mains propres, le 13 septembre 2012, des mises en demeure de déposer les déclarations qu'il était tenu de souscrire au titre de son activité individuelle occulte. La consultation des pièces de procédure pénale auprès de l'autorité judiciaire le 19 septembre 2012 a confirmé l'exercice occulte d'une activité commerciale, cependant que, en dépit de la notification des mises en demeure, M. C... s'est abstenu de déposer dans les délais légaux les déclarations de résultat afférentes aux exercices compris dans le délai de reprise, lequel a été porté à six ans en application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. En application des dispositions du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a donc mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé à l'évaluation d'office de ses bénéfices au titre des années vérifiées. 5. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. (...) ". 6. Compte tenu de la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales est inopérant. La proposition de rectification qui a été adressée à M. C... comporte les bases et les modalités de détermination des impositions rehaussées auxquelles elle entendait l'assujettir. Ainsi, elle satisfait aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales. 7. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents dont le contribuable sollicite la communication sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité. 8. La proposition de rectification du 30 janvier 2013 adressée à M. C... indique qu'en application des dispositions des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Vienne le 19 septembre 2012 afin de prendre connaissance des documents relatifs à la procédure judiciaire ouverte à son encontre. Elle précise également que l'administration fiscale a, par ailleurs, en application des articles L. 81 à L. 85 du livre des procédures fiscales, exercé son droit de communication auprès, d'une part, des établissements bancaires détenteurs des comptes bancaires ouverts à son nom afin d'obtenir les relevés bancaires non communiqués par le contribuable et des copies de chèques, et, d'autre part, auprès de son fournisseur de véhicules d'occasion, Me A..., opérateur de ventes publiques, le 28 septembre 2012, afin d'obtenir une copie des bordereaux acheteur établis au nom de M. C.... Le contribuable a donc été informé de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers et a été mis à même de réclamer la communication des documents avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, lorsque l'administration fiscale en détient des copies. Il résulte de l'instruction que M. C... n'a pas demandé la communication des renseignements et documents obtenus de tiers, y compris les procès-verbaux d'audition devant le juge pénal. Par suite, l'administration fiscale n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 9. Un moyen inopérant est un moyen qui, même s'il était fondé, serait sans influence possible sur la solution du litige dans lequel il a été soulevé. 10. Les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne visent que les procès portant sur des droits ou obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. Le moyen tiré de leur méconnaissance est inopérant dans un litige relatif à l'assiette de cotisations d'impôt sur le revenu. 11. Il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses résultent de l'évaluation des bénéfices tirés, sur la période vérifiée, de l'exercice occulte et à titre habituel de l'activité d'achat-revente de véhicules d'occasion, révélée avant même l'examen des procès-verbaux d'audition établis par les autorités judiciaires, par l'examen des débits et crédits portés sur les comptes bancaires de M. C..., et par les copies des bordereaux d'adjudication établis à son nom ou pour son compte, communiqués par Me A..., opérateur de ventes publiques. Il ne résulte pas de l'instruction que ces procès-verbaux auraient été ultérieurement annulés pour irrégularité. Par suite, les moyens tirés de ce qu'en fondant les impositions litigieuses sur les déclarations consignées dans le procès-verbal d'audition établi lors de sa garde à vue, alors qu'il n'était pas assisté d'un avocat, l'administration fiscale aurait méconnu le principe de loyauté et le principe des droits de la défense doivent être écartés. 12. M. C... n'est pas fondé à invoquer la doctrine référencée BOI-CF-PGR-30-10 n° 200, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour soutenir que l'administration aurait omis de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents qu'elle a utilisés pour fonder les rectifications, dès lors que cette doctrine ne comporte aucune interprétation d'un texte fiscal fondant les impositions. Sur le bien-fondé de l'imposition : 13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 14. Eu égard à la situation d'évaluation d'office sur les quatre exercices vérifiés des bénéfices industriels et commerciaux résultant de son activité individuelle commerciale occulte, faute d'avoir souscrit dans les délais légaux après mise en demeure, ses déclarations annuelles de résultat, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses incombe à M. C.... 15. Aux termes du 1. de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise, y compris les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 16. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité commerciale occulte de M. C..., l'administration fiscale s'est fondée sur le dépouillement des relevés de ses comptes bancaires dont certains ont été obtenus dans l'exercice de son droit de communication auprès des organismes bancaires détenteurs desdits comptes, et les renseignements obtenus auprès de Me A... concernant les véhicules acquis par l'intéressé, en identifiant les véhicules, leurs acquéreurs et le montant de la vente ressortant de ces pièces. Le chiffre d'affaires toutes taxes comprises reconstitué, dont le détail est repris en annexe 2 de la proposition de rectification du 30 janvier 2013, s'est élevé, respectivement au titre des exercices clos en 2008, 2009, 2010 et 2011 à 59 800 euros, 95 694 euros, 67 200 euros et 22 000 euros. 17. M. C... conteste le rattachement à ses recettes professionnelles reconstituées, des bénéfices retirés de la vente des véhicules qu'il a lui-même acquis, mais également les bénéfices retirés de la vente de véhicules acquis par des tiers, ainsi que de divers encaissements qui n'ont pu selon lui être rattachés à une opération commerciale déterminée. Il soutient que les ventes de certains véhicules acquis auprès de Me A... lui ont été attribuées sans preuve et que la proposition de rectification n'a relevé que l'achat de deux véhicules en 2008, deux en 2009, un en 2010 dans l'exercice de son droit de communication auprès du commissaire priseur. D'une part, pour chacun des véhicules visés par la critique du requérant, à l'exception de la Fiat Punto immatriculée 545 BKP 69 acquise le 7 janvier 2010 qui n'a pas été incluse dans le chiffre d'affaires reconstitué, l'administration fiscale établit les motifs pour lesquels leur acquisition et/ou leur revente ont été rattachées au chiffre d'affaires de l'intéressé, les renseignements obtenus de tiers ayant permis de le relier à ces transactions, l'intéressé ayant acquis les biens directement ou par tiers interposés, acquéreurs finaux des véhicules, et les ventes ayant été encaissées par chèques ou en partie en espèces sur ses comptes bancaires. D'autre part, M. C... n'établit pas avoir supporté un niveau de charges supérieur à 71 %. M. C... n'est, par suite, fondé à soutenir ni que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires serait radicalement viciée ou excessivement sommaire ni que les rectifications seraient exagérées. 18. Si le contribuable soutient que certains encaissements constatés sur ses comptes bancaires, dont l'origine et la nature seraient selon lui demeurés indéterminées, ne pouvaient être imposés comme des bénéfices industriels et commerciaux, il n'apporte aucune preuve du caractère non professionnel des crédits constatés. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale les a rattachés à son activité professionnelle. Le moyen tiré de l'erreur de catégorie d'imposition doit, par suite, être écarté. Sur les pénalités : 19. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte.(...). ". 20. Les principes que fixe l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont applicables à la contestation, devant les juridictions compétentes, des majorations d'impositions prévues au c de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'activité occulte qui, dès lors qu'elles présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d'un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l'autorité administrative, des " accusations en matière pénale " au sens des stipulations de l'article 6 précité. 21. L'administration pouvait, sans méconnaître ces stipulations, se fonder sur les pièces et déclarations recueillies au cours de la procédure pénale dont a fait l'objet M. C..., dès lors que cette procédure n'a pas été déclarée irrégulière par le juge pénal. 22. Pour justifier l'application de la pénalité de 80 % prévue par le c de l'article 1728 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondé sur le caractère occulte de l'activité d'achat-revente de véhicules d'occasion exercée par M. C... sur la période vérifiée, et sur les renseignements obtenus de tiers dans l'exercice de son droit de communication et les documents consultés auprès de l'autorité judiciaire, qui démontrent que M. C... a procédé de manière régulière, sur une période de quatre années consécutives, à l'achat et à la revente de véhicules d'occasion, dans un but lucratif et spéculatif, auprès d'une variété de clients, cette activité revêtant ainsi un caractère professionnel et occulte, faute pour l'intéressé de l'avoir fait connaître à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et d'avoir déposé ses déclarations dans le délai légal. Par suite, l'administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère occulte de l'activité commerciale exercée justifiant l'application de la pénalité de 80 % prévue par les dispositions précitées. 23. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à M. C... une quelconque somme au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 9 avril 2019, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente assesseure, Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique, le 7 mai 2019. 2 N° 18LY01124 ld