COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 25/05/2010, 10LY00767, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2010-05-25
Numéro : 10LY00767
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Pierre  MONNIER
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : COLBERT  & ASSOCIES AVOCATS

Vu la requête, enregistrée le 13 août 2008 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme Pierre A, , demeurant ...; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement nos 0402020 et 0703812 du Tribunal administratif de Grenoble du 10 juin 2008 rejetant les demandes en décharge de M. A concernant, d'une part, les droits de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités y afférentes, qui ont été réclamés à M. A pour la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 par avis de mise en recouvrement du 24 juin 2003, d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 et la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social, ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999 et 2000 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Les requérants soutiennent que le jugement est insuffisamment motivé ; qu'ils ont été privés des garanties prévues lorsque l'administration, comme elle aurait dû le faire en l'espèce, met en oeuvre la procédure d'abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'ils sont recevables à contester l'impôt sur le revenu de l'année 1998 dès lors que la rectification de l'administration repose sur les mêmes motifs de fait et de droit que les rectifications effectuées au titre des années 1999 et 2000 au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales et que des recours préalables ont été présentés au titre des années 1998 et 1999 ; que M. A doit être imposé conformément à sa déclaration au titre des traitements et salaires et non en tant que commissionnaire dès lors qu'il ne recherchait du bétail à l'achat que pour le compte de ses patrons successifs ainsi qu'en attestent les modalités de paiement ; qu'ils sont en droit sur ce point de se prévaloir de l'instruction du 15 février 1979, 3 CA-79, pp. 10 et 11 et de la documentation administrative de base 3 A-1121, nos 12 et 13 relatives aux représentants statutaires et aux représentants libres agissant à titre indépendant ; que le montant des bénéfices industriels et commerciaux a été surestimé ; que les revenus d'origine indéterminée ont été déterminés en application d'une méthode excessivement sommaire dès lors qu'ils ne se sont pas enrichis ; qu'ils justifient que le crédit de 70 000 francs d'août 1999 correspond à un prêt consenti par M. B ; qu'on ne saurait leur reprocher de ne pas fournir les deux chèques correspondant à la somme de 13 000 francs dès lors que cette carence est imputable au Crédit Mutuel, qui est contrôlé par l'Etat ; qu'ils justifient des opérations qualifiées par l'administration d'avances ou de prêts en provenance de tiers ainsi que des opérations de compte à compte effectuées en espèces ; qu'ils ont demandé en vain la communication des pièces justificatives ayant permis au service des impôts d'établir ses annexes ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 9 février 2009 par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient que M. et Mme A ne sont pas recevables à contester en appel le rôle d'impôt sur le revenu de l'année 1998 émis le 31 juillet 2003, dès lors qu'il n'a pas été contesté dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales dans la réclamation du 18 décembre 2006 ainsi que les rôles supplémentaires des années 1999 et 2000 émis le 31 juillet 2003 dès lors qu'ils n'ont pas été contestés devant les premiers juges ; que le service vérificateur était en droit de requalifier les revenus perçus par M. A en les assujettissant aux bénéfices industriels et commerciaux et à la taxe sur la valeur ajoutée sans mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; sur le bien-fondé des impositions, que c'est à bon droit que l'administration a assujetti M. A à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et à la taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'activité de commissionnaire dès lors qu'il a exercé pendant la période litigieuse l'activité indépendante de commissionnaire ; que M. et Mme A n'apportent pas la preuve qui leur incombe en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et les bénéfices industriels et commerciaux, et de l'article L. 192 3° du livre des procédures fiscales concernant les revenus d'origine indéterminée, du caractère exagéré des impositions ; Vu le mémoire, enregistré le 20 avril 2009, présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent, en outre que la procédure pénale à laquelle se réfère le service des impôts a été clôturée par la relaxe de M. A ; que c'est à tort que les services fiscaux ont fait peser sur lui une présomption de non-salariat ; qu'ils sont en droit de contester l'impôt sur le revenu et la contribution sociale généralisée de l'année 1998, bien que les cotisations y afférentes ne soient pas couvertes par une réclamation contentieuse, dès lors que cette carence est palliée par la demande de dégrèvement d'office du 18 décembre 2006 qui a fait l'objet d'une décision formelle de rejet le 31 mai 2007 ; que la procédure de contrôle, tant au titre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle que de la taxe sur la valeur ajoutée, ayant été lancée avant toute décision judiciaire définitive, les rectifications qui en résultent doivent être annulées faute pour le service des impôts d'avoir rapporté la preuve qui lui incombe par ses propres constatations ; que le service des impôts n'apporte pas la preuve de l'application d'un taux de commission de 30 % ; Vu l'ordonnance en date du 1er décembre 2009 fixant la clôture d'instruction au 31 décembre 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu la lettre en date du 6 avril 2010 par laquelle le président de la 2ème chambre de la Cour a informé les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la Cour était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code du travail ; Vu le code du commerce ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 avril 2010 : - le rapport de M. Monnier, premier conseiller ; - les observations de Me Vidal, avocat de M. et Mme A ; - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; La parole ayant à nouveau été donnée aux parties présentes ; Considérant que M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1998, 1999 et 2000 au terme duquel leur ont été notifiés des rappels d'impôt sur le revenu au titre des trois années et de contributions sociales au titre des années 1999 et 2000 ; que M. A a contesté, en droits et pénalités lesdites impositions devant le Tribunal administratif de Grenoble le 31 juillet 2007 par une requête enregistrée au greffe de ce tribunal sous le n° 0703812 ; que M. A avait auparavant, le 2 avril 2004, contesté devant le même tribunal, dans une demande enregistrée sous le n° 0402020, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités y afférentes qui lui avaient été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 au titre de son activité de commissionnaire ; que M. et Mme A interjettent appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Grenoble, après avoir joint les deux demandes de M. A, les a rejetées ; Sur la régularité du jugement attaqué et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête en tant qu'elle émane de Mme A : Considérant que compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales d'une part et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée d'autre part, le tribunal administratif, fût-il saisi de conclusions à fin de jonction, devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A d'une part, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et les contributions sociales, et M. A, en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que le Tribunal administratif de Grenoble ayant joint les deux demandes de M. A pour y statuer par un seul jugement en méconnaissance de cette règle d'ordre public, son jugement doit être annulé en tant qu'il rejette les conclusions de M. A tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ; Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour la Cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande de M. A tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dont il a été déclaré redevable au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999, les conclusions de la requête afférentes aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis restant enregistrées sous le n° 08LY01905 ; Sur l'existence d'une activité de commissionnaire du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 : Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code : Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont inscrit dans leur déclaration d'ensemble de leurs revenus de l'année 1998, au titre des traitements et salaires de M. A, une somme de 374 702 francs versée par la société italienne, SAS di Seila Roberto et Cie ; qu'ils ont de même déclaré pour l'année 1999 au titre des salaires de M. A la somme de 354 158 francs, versée par une autre société italienne, Bovi Carni Srl, sise à Ottaviano ; que, toutefois, dans le cadre d'une procédure devant le Tribunal de grande instance de Dijon, M. A a reconnu qu'il travaillait avant juin 2000 à la commission en qualité d'intermédiaire chargé de faire des achats de bestiaux pour le compte d'une société italienne Bovi sise à Ottaviano (Naples) pour laquelle il trouvait des fournisseurs et qui le rémunérait à la commission, laquelle atteignant 30 % du montant de la transaction pour un total annuel avoisinant 300 000 francs, qu'il avait travaillé de cette façon de 1998 à début 2000 et que la société italienne lui réglait ses commissions par chèques ou par virement ; que, dans le cadre de la même procédure pénale, Mme A a confirmé que son mari était intermédiaire en transactions de bovins et était payé à la commission ; que la circonstance que le Tribunal de grande instance de Dijon a prononcé le 15 janvier 2009 la relaxe de M. A n'est pas de nature à priver de force probante les aveux des contribuables dès lors que le jugement de relaxe ne repose sur aucune constatation de fait qui remettrait en cause l'activité de commissionnaire de M. A dans ses relations avec les deux sociétés italiennes susmentionnées ; que ces déclarations des intéressés laissent présumer que M. A a perçu des commissions pour les montants figurant dans ses déclarations des années 1998 et 1999 non en tant que salarié des deux sociétés italiennes mais en qualité de commissionnaire ; qu'à la supposer établie, la circonstance que le tribunal de grande instance de Bourgoin-Jallieu avait, dans le cadre de la liquidation judiciaire de la société Etablissement Flamand du 8 juillet 1988, interdit à M. A d'exercer une activité professionnelle commerciale pendant dix ans et qu'il ne pouvait dès lors être inscrit au registre spécial des agents commerciaux reste sans influence sur la nature réelle de la profession que M. A exerçait ; qu'ainsi, les dispositions du code du travail invoquées ne sauraient établir qu'il n'exerçait pas une activité de commissionnaire ; que les deux attestations de fournisseurs de bétail certifiant que M. A s'était présenté à eux en présence des importateurs italiens en tant que salarié de ces derniers ainsi que la circonstance que certaines factures des fournisseurs de bétail étaient libellées au nom des sociétés italiennes ne sauraient suffire à justifier que M. A avait la qualité de salarié dès lors, notamment, que ce dernier n'a pu produire ni bulletin de paye ni contrat émanant de ces deux sociétés et que, en outre, les autorités fiscales italiennes ont conclu à l'absence d'éléments qui puissent confirmer une relation de travail salarié entre M. A et les deux sociétés italiennes ; que M. et Mme A ne produisent pas davantage d'éléments probants afférents aux instructions dont ils se prévalent à l'appui de leur allégation selon laquelle M. A se bornait à rechercher, sur instruction, ordre et pour le compte successif des deux sociétés italiennes, du bétail en qualité et quantité déterminées par elles à l'avance ; que les requérants ne sauraient utilement invoquer les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme pour justifier, devant le juge de l'impôt, de la qualité de salarié de M. A ; qu'ils ne sauraient davantage, en tout état de cause, utilement invoquer l'approche d'un groupe d'experts sur la notion de subordination laquelle ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration en vertu des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, M. A doit être regardé comme ayant exercé une activité de commissionnaire du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration fiscale a, en application des dispositions combinées des articles 256 et 256 A du code général des impôts, soumis les recettes de commissionnaire de M. A à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. Si elle s'est abstenue de prendre l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ou ne s'est pas rangée à l'avis de ce comité, il lui appartient d'apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; Considérant que, ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A n'a produit aucun contrat de travail ni aucun autre acte susceptible de justifier de sa qualité de salarié ; que la seule circonstance que M. et Mme A ont déclaré ses revenus en tant que traitements et salaires ne saurait être regardée comme un acte au sens des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, l'administration ne peut être regardée comme ayant écarté un acte au motif qu'il dissimulait une réalité différente ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que le service était tenu de mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Considérant, en second lieu, que, contrairement à ce que M. et Mme A soutiennent, l'administration fiscale pouvait utiliser les informations qu'elle avait obtenues auprès de l'autorité judiciaire dans le cadre du droit de communication prévu aux articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales sans attendre que le jugement pénal soit devenu définitif ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition doivent être écartés ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ; que M. A se trouvant, en application des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, en situation de taxation d'office, il lui appartient de faire la preuve du caractère exagéré du redressement dont il fait l'objet ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que M. A n'a pas exercé de manière indépendante l'activité de commissionnaire en bestiaux pour laquelle il avait déclaré des salaires au titre des années 1998 et 1999 ; Considérant, en troisième lieu, qu'à la supposer établie, la circonstance que le taux de la commission de M. A ne serait pas de 30 % est sans incidence sur le bien-fondé des impositions dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'a été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée le montant des commissions de M. A et non celui des ventes y afférentes ; Considérant, enfin, que M. et Mme A ne sauraient se prévaloir de l'instruction 3 CA-79 du 15 février 1979 (pp.10-11) et de la documentation 3 A-1121 du 20 octobre 1999 (n°s12-13) relatives aux représentants dès lors que M. A n'entre pas dans les prévisions de ces doctrines, son activité de commissionnaire étant distincte de celle de représentant de commerce qu'elles visent ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. A au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ; Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, quelque somme que ce soit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Grenoble nos 0402020 et 0703812 en date du 10 juin 2008 est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de M. A tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ainsi que des pénalités y afférentes. Article 2 : La demande de M. A tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 ainsi que les conclusions de M. et Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 27 avril 2010 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, M. Monnier et M. Pourny, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 25 mai 2010. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY00767