CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 01/06/2017, 16VE01449, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-06-01
Numéro : 16VE01449
Président : Mme HELMHOLTZ
Rapporteur : M. Luc  CAMPOY
Commissaire du gouvernement : Mme BELLE
Avocat(s) : AARPI GIDE-LOYRETTE-NOUEL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée (SAS) OMEA TELECOM a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, à titre principal, de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques d'un montant total de 1 085 117 euros acquittées par elle et par la société Omer Telecom Limited au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 ou, à titre subsidiaire, la réduction de cette taxe à hauteur de 1 043 723 euros, ainsi que le versement d'intérêts moratoires. Par un jugement n° 1407861, 1407863, 1504145 du 24 mars 2016, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 12 mai 2016, la SAS OMEA TELECOM, agissant en son nom propre et venant aux droits et obligations de la société Omer Telecom Limited, représentée par Me Nouel, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la restitution totale ou partielle des cotisations de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques acquittées par elle et la société Omer Telecom Limited au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 ; 2° à titre principal, de prononcer la restitution de la totalité de cette taxe d'un montant de 1 085 117 euros, majoré des intérêts moratoires ; 3° à titre subsidiaire, de lui accorder la réduction de cette même taxe à hauteur de 719 677 euros, majorés des intérêts moratoires. La SAS OMEA TELECOM soutient que : - l'article 302 bis KH du code général des impôts qui fonde légalement la taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques, opère un traitement discriminatoire prohibé par les stipulations de l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, combinées à celles de l'article 1er du protocole additionnel à cette convention ; - les dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts sont contraires à l'article 33 de la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 ; - la taxe ne peut pas être indépendante de l'utilisation effective du service de l'audiovisuel par le contribuable ; - dès lors que la taxe litigieuse a été instituée pour financer le service public de l'audiovisuel et qu'elle ne proposait pas à ses clients des offres de téléphonie donnant la possibilité d'avoir accès à la télévision " durant les premières années ", la taxe est contraire au droit de l'Union européenne ; - subsidiairement, l'assiette de la taxe doit être réduite à hauteur de la partie de l'abonnement correspondant à la vente du téléphone portable et au chiffre d'affaires correspondant aux services de télévision. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, ensemble le premier protocole additionnel à cette convention, notamment son article 1er ; - le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des postes et des communications électroniques ; - la loi n° 2009-258 du 5 mars 2009 relative à la communication audiovisuelle et au nouveau service public de la télévision ; - la décision n° 2009-577 DC du 5 mars 2009 du Conseil constitutionnel ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Campoy, - et les conclusions de Mme Belle, rapporteur public, 1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société de droit britannique Omer Telecom Limited qui exerçait en France une activité d'opérateur de réseau mobile virtuel, a été assujettie, pour la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2013, à la taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques, prévue par l'article 302 bis KH du code général des impôts ; qu'elle a fait apport le 29 mars 2013 des éléments d'actifs et de passif de sa succursale française à la société par actions simplifiée (SAS) OMEA TELECOM, elle aussi opérateur de réseau mobile virtuel, qui a, pour sa part, été assujettie, pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, à cette même taxe ; que la SAS OMEA TELECOM, agissant en son nom propre et venant aux droits de la société Omer Telecom Limited, relève appel du jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise n° 1407861, 1407863, 1504145 du 24 mars 2016 en tant que celui-ci rejette sa demande tendant, à titre principal, à obtenir la restitution des cotisations de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques acquittées par elle et par la société Omer Telecom Limited au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 ou, à titre subsidiaire, la réduction de cette taxe, ainsi que le versement d'intérêts moratoires. Sur les conclusions en décharge de la taxe : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 302 bis KH du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition : " I. - Il est institué une taxe due par tout opérateur de communications électroniques, au sens de l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, qui fournit un service en France et qui a fait l'objet d'une déclaration préalable auprès de l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes en vertu de l'article L. 33-1 du même code. II.-La taxe est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers aux opérateurs mentionnés au I en rémunération des services de communications électroniques qu'ils fournissent, déduction faite du montant des dotations aux amortissements comptabilisés au cours de l'exercice clos au titre de l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible, lorsqu'ils sont afférents aux matériels et équipements acquis, à compter de l'entrée en vigueur de la loi n° 2009-258 du 5 mars 2009 relative à la communication audiovisuelle et au nouveau service public de la télévision, par les opérateurs pour les besoins des infrastructures et réseaux de communications électroniques établis sur le territoire national et dont la durée d'amortissement est au moins égale à dix ans. Sont toutefois exclues de l'assiette de la taxe : (...) 2° Les sommes acquittées au titre des prestations de diffusion ou de transport des services de communication audiovisuelle ; (...) VI.-La taxe est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à cette même taxe. " ; En ce qui concerne la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " ; qu'aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " ; qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi ; 4. Considérant que, en matière de téléphonie mobile, les opérateurs de communications électroniques sont notamment, d'une part, les personnes exploitant un réseau de communications électroniques ouvert au public et, d'autre part, celles, qui ne disposant pas de réseaux de communications électroniques, fournissent des services de communications électroniques ; que ces dernières sont désignées sous le nom d'opérateurs de réseau mobile virtuel ; qu'en vertu de l'article L. 34-8 du code des postes et des communications électroniques, les opérateurs ne disposant pas de leur propre réseau peuvent conclure des conventions d'interconnexion avec les opérateurs possédant un réseau ; 5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 302 bis KH du code général des impôts que l'assiette de la taxe prévue à cet article ne comprend que les abonnements et autres sommes acquittés par les usagers ; que le terme " usagers " doit être entendu comme désignant à la fois les consommateurs finaux sur le marché résidentiel, les entreprises sur le marché de détail professionnel et les opérateurs sur le marché de gros, ainsi que l'a d'ailleurs précisé l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP) dans son avis du 14 octobre 2008 ; que l'assiette de la taxe est ainsi constituée des sommes versées par les usagers aux opérateurs de communications électroniques en rémunération des services de communication que ceux-ci fournissent ; que, comme le confirment les travaux parlementaires, le 1° du II de cet article exclut de l'assiette de la taxe acquittée par les opérateurs possédant un réseau les sommes qui leur sont versées par un opérateur de réseau mobile virtuel au titre d'une prestation d'interconnexion afin d'éviter une double imposition des prestations de détail ; que, d'une part, contrairement à ce que soutient la société requérante, le 1° du II de l'article 302 bis KH n'autorise pas les opérateurs de réseau mobile virtuel à exclure de l'assiette de la taxe à laquelle ils sont assujettis les sommes qu'ils acquittent au titre des prestations d'interconnexion auprès des opérateurs possédant un réseau, lesquelles ne peuvent être regardées comme des sommes acquittées par les usagers ; que, d'autre part, eu égard à la nature de la taxe assise sur ces sommes versées par les usagers, l'article 302 bis KH du code général des impôts ne crée aucune discrimination entre les opérateurs de réseau mobile virtuel et les opérateurs possédant un réseau en excluant de l'assiette de cette taxe les produits perçus par les opérateurs possédant un réseau au titre des prestations d'interconnexion qu'ils fournissent aux opérateurs de réseau mobile virtuel, produits distincts de ceux perçus sur les usagers ; 6. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'article 302 bis KH du code général des impôts que peuvent être déduites de l'assiette de la taxe les dotations aux amortissements comptabilisés au cours de l'exercice clos au titre de l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible, lorsqu'ils correspondent aux matériels et équipements acquis par les opérateurs pour les besoins des infrastructures et réseaux de communications électroniques établis sur le territoire national et dont la durée d'amortissement est au moins égale à dix ans ; que cette déduction a pour objet de favoriser les investissements dans les infrastructures de réseau et d'encourager la couverture numérique du territoire national ; qu'elle bénéficie aux opérateurs possédant un réseau qui engagent des sommes importantes pour réaliser et entretenir de telles infrastructures, d'une durée d'amortissement allant de dix à soixante ans, et sont, à ce titre, soumis à des aléas industriels, juridiques et financiers spécifiques que ne subissent pas les opérateurs de réseau mobile virtuel ; que, cependant, les opérateurs de réseau mobile virtuel, qui ne procèdent ni à l'acquisition, ni à la maintenance de ces matériels et équipements, acquittent le prix des prestations d'accès prévu par les conventions d'interconnexion, dans le respect des dispositions du code des postes et des communications électroniques et sous le contrôle de l'ARCEP et contribuent ainsi indirectement au financement des investissements et des coûts d'exploitation des opérateurs possédant un réseau ; que, toutefois, ils bénéficient des dispositions de l'article L. 34-8 du code des postes et des communications électroniques, en application desquelles les exploitants de réseaux ouverts au public font droit à leurs demandes d'interconnexion présentées en vue de fournir au public des services de communications électroniques ; qu'ainsi, l'activité exercée en France par les opérateurs de réseau mobile virtuel bénéficie directement de la couverture numérique du territoire national assurée par les investissements en infrastructures lourdes réalisés, à leurs risques, par les opérateurs possédant un réseau ; que, dès lors, la différence de situation existant entre les opérateurs possédant un réseau et les opérateurs de réseau mobile virtuel justifie la différence de traitement prévue par l'article 302 bis KH du code général des impôts, eu égard à son objectif ; que cette différence de traitement est fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts poursuivis par la loi ; que, par suite, la déduction prévue par l'article 302 bis KH du code général des impôts n'a pas pour effet de créer une discrimination illégale entre ces deux catégories d'opérateurs ; 7. Considérant, en troisième lieu, que la société requérante soutient que, aux termes de l'article 302 bis KH du code général des impôts, les opérateurs possédant un réseau peuvent à la fois exclure de l'assiette de la taxe les sommes qu'ils reçoivent des opérateurs de réseau mobile virtuel et déduire de l'assiette une partie de leurs dotations aux amortissements et que la combinaison de ces deux dispositions est constitutive d'une discrimination injustifiée entre ces deux catégories d'opérateurs ; qu'il résulte de ce qui a été dit au point 6 ci-dessus que l'exclusion de l'assiette de la taxe des sommes perçues par les opérateurs possédant un réseau au titre des prestations d'interconnexion n'est pas constitutive d'une différence de traitement ; que, dès lors, la combinaison des deux dispositions de l'article 302 bis KH du code général des impôts n'institue une différence de traitement qu'à raison de la seule déduction d'une partie des dotations aux amortissements ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 6 ci-dessus, cette différence de traitement est fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts poursuivis par la loi et n'a donc pas pour effet de créer une discrimination illégale entre ces deux catégories d'opérateurs ; 8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'article 302 bis KH du code général des impôts n'est pas à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, incompatibles avec les stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; En ce qui concerne le moyen tiré de l'incompatibilité de la taxe avec l'article 33 de la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 401 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, dont les dispositions reprennent celles de l'article 33 de la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un État membre de taxes sur les contrats d'assurance et sur les jeux et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, à condition que la perception de ces impôts, droits et taxes ne donne pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d'une frontière " ; que doivent être regardés comme des taxes d'effet équivalent les impôts, droits et taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en revanche, cet article ne fait pas obstacle au maintien ou à l'introduction d'autres types d'impôts, droits et taxes, dès lors que ces impôts, droits ou taxes ne présentent pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée ; que celle-ci s'applique de manière générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services, qu'elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces services, qu'elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution et, enfin, qu'elle s'applique à la valeur ajoutée des biens et des services, la taxe due lors d'une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente ; 10. Considérant que la taxe litigieuse, qui est assise sur la part, excédant 5 millions d'euros, du montant hors taxe sur la valeur ajoutée des sommes acquittées par les usagers aux opérateurs de communications électroniques en rémunération des services de communications électroniques, après déduction des dotations aux amortissements satisfaisant aux critères fixés à l'article 302 bis KH du code général des impôts, n'est ni établie d'une manière générale sur la totalité des recettes réalisées par ces opérateurs, ni perçue à chaque stade du processus de production et de distribution ; que, dans ces conditions, la taxe litigieuse, si elle est recouvrée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, sûretés et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée, et alors même que sa charge reposerait en définitive sur le consommateur final, ne présente pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, le moyen tiré de ce que cette taxe serait incompatible avec l'article 401 de la directive du 28 novembre 2006 doit être écarté ; En ce qui concerne le moyen tiré de ce que la taxe ne peut être indépendante de l'utilisation effective du service de l'audiovisuel : 11. Considérant que si la SAS OMEA TELECOM soutient que la taxe litigieuse ayant été instituée pour financer le service public de l'audiovisuel et que, dès lors que, pour les années d'imposition en litige, elle ne proposait pas à ses clients des offres de téléphonie donnant la possibilité d'avoir accès à la télévision, la taxe serait pour ce motif contraire au droit de l'Union européenne, elle n'assortit pas ce moyen des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ; que, par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté ; Sur les conclusions en réduction : 12. Considérant que la SAS OMEA TELECOM soutient qu'une partie du prix des abonnements facturés aux consommateurs finaux correspond non pas à la rémunération de services de communications électroniques, au sens et pour l'application de l'article 302 bis KH du code général des impôts, mais à la contrepartie de la mise à disposition d'un téléphone portable bénéficiant au consommateur final dans des conditions particulières et au chiffre d'affaires correspondant aux services de télévision et demande, à ce titre, une réduction de 719 677 euros des cotisations de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques acquittées par elle et par la société Omer Telecom Limited au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 ; 13. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'en application de ces dispositions la SAS OMEA TELECOM supporte la charge d'établir le caractère exagéré de la taxe établie sur la base de ses propres déclarations et dont elle demande la restitution ; 14. Considérant, d'une part, qu'à l'effet d'établir que l'assiette des cotisations de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques acquittées par elle et par la société Omer Telecom Limited au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 doit être réduite de 32 048 394 euros, la SAS OMEA TELECOM soutient que le chiffre d'affaires relatif aux services de télévision correspond aux offres comportant un service Internet inclus supérieur ou égal à 500 Mo d'usage et aux usages internet au-delà du forfait, sous déduction d'un abattement de 66 % ; qu'il résulte cependant de la notice explicative fournie par la société requérante que cette estimation résulte d'une extrapolation pour l'année 2013 d'éléments tirés de son chiffre d'affaires de l'année 2014 ; qu'en outre, la SAS OMEA TELECOM ne justifie ni de la méthode utilisée pour déterminer l'abattement de 66 % susmentionné, ni du mode de calcul du chiffre d'affaires relatif au service internet inclus supérieur ou égal à 500 Mo d'usage ou au chiffre d'affaires lié à l'utilisation d'internet par les abonnés au-delà de leur forfait ; 15. Considérant, d'autre part, que, pour demander que la part du chiffre d'affaires correspondant à la mise à disposition de ses clients d'un téléphone portable soit déduite à hauteur de 47 915 737 euros de l'assiette de la taxe litigieuse, la SAS OMEA TELECOM fait valoir que, lorsqu'il existe un abonnement de référence sans vente de téléphone portable associée offrant les mêmes droits ct usages qu'un abonnement prévoyant la vente d'un téléphone mobile, la partie de l'abonnement inhérente à la vente du téléphone portable est égale à la différence entre le prix du forfait avec téléphone portable et le prix du forfait sans téléphone portable associé et que, lorsqu'il n'existe pas d'abonnement de référence sans vente de téléphone portable associée équivalent mais qu'il existe des abonnements identiques en termes de droits d'accès ct d'usages avec un engagement de 12 mois ct de 24 mois, la partie de l'abonnement inhérente à la vente du téléphone portable doit être réputée égale, pour les abonnements de 24 mois, à la différence entre le prix du forfait de 12 mois et de celui de 24 mois et, pour les abonnements de 12 mois, au double du chiffre obtenu pour les abonnements de 24 mois ; qu'outre le fait que la société requérante n'établit pas que la différence entre le prix du forfait de 12 mois et celui du forfait de 24 mois serait représentative du prix d'un téléphone portable et que les deux méthodes préconisées présentent, en toute hypothèse, un caractère extrêmement sommaire, la société requérante ne justifie pas des éléments comptables à partir desquels elle détermine la part du chiffre d'affaires correspondant à la mise à disposition de ses clients d'un téléphone portable et n'indique pas davantage la part de ce chiffre d'affaires à laquelle elle entend appliquer la première ou la seconde méthode ; qu'ainsi, elle ne démontre pas que la somme de 47 915 737 euros devrait, à ce titre, être déduite de l'assiette de la taxe litigieuse ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité des conclusions en décharge en tant qu'elles excèdent la somme de 873 814 euros et celles relatives aux intérêts moratoires, la SAS OMEA TELECOM n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SAS OMEA TELECOM est rejetée. 2 N° 16VE01449