COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 15/07/2010, 09LY01845, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-07-15
Numéro : 09LY01845
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Laurence  BESSON-LEDEY
Commissaire du gouvernement : M. RAISSON
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la requête, enregistrée le 29 juillet 2009 au greffe de la Cour, présentée pour la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A, représentée par Mme A, demeurant ... ; La SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0702128, en date du 9 juin 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. Jean-Joseph A tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont il a été déclaré redevable au titre des périodes du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2002 et du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge desdits droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, au bénéfice de la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A, la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A soutient que, concernant l'étendue du litige et la fin de non-recevoir opposée en première instance, M. A a expressément contesté, dans sa réclamation contentieuse du 22 janvier 2007, le redressement en matière de taxe sur la valeur ajoutée portant sur l'année 2003 ; qu'il n'existait plus aucun loyer soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette année ; que, selon l'administration, l'opération comptabilisée le 31 décembre 2002 devait être rattachée à l'exercice comptable clos en 2003, car cet exercice concernait la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003 ; que, toutefois, le pourcentage général de déduction est calculé par année civile et non par rapport à l'exercice comptable ; que l'exercice 2003 est un exercice de cessation d'activité, qui a été soumis à vérification de comptabilité ; que, dans ces conditions, M. A devait, soit obtenir le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée existant à la clôture, soit son imputation sur les rappels de cette taxe ; que, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, la réclamation de M. A ne relève pas des articles L. 190 et L. 199 du livre des procédures fiscales, mais s'inscrit dans le cadre d'une procédure de vérification de comptabilité ; que, concernant la régularité de la procédure de vérification, l'obligation de motivation de la lettre en réponse aux observations n° 3926, prévue au 4ème alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, n'a pas été respectée ; que cette réponse est également en contradiction avec la doctrine administrative 13 L-1514, nos 37 à 39, du 1er avril 1995, et avec la jurisprudence ; que, sur le bien-fondé, M. A a reçu en donation de sa mère, en 1992, la propriété des éléments d'actif et de passif de l'entreprise individuelle qu'il a exploitée jusqu'au 30 septembre 2003 ; que sa mère ayant exercé l'option à la taxe sur la valeur ajoutée sur les locations depuis 1970, celle-ci lui a nécessairement été transmise dans le cadre de la donation ; que tous les baux des locaux commerciaux en cours au moment de la donation font état d'un loyer avec taxe sur la valeur ajoutée ; que ces baux se sont poursuivis lorsque Mme A a fait donation de son activité à son fils ; que l'option à la taxe sur la valeur ajoutée a bien été exercée par Mme A ; que, dans le cas contraire, l'administration n'aurait pas pu lui adresser un redressement de cette taxe sur les locations ; qu'aucun texte législatif ou réglementaire ne prévoit que le donataire d'une entreprise soit tenu de renouveler les options qui avaient été exercées antérieurement par le donateur ; que la donation a opéré un transfert de propriété de tous les éléments d'actif et de passif de l'entreprise de marchand de biens de Mme A au profit de son fils, avec tous les droits et obligations attachés à ces éléments, sans qu'il soit besoin de les mentionner dans l'acte de donation ; que l'option à la taxe sur la valeur ajoutée sur les loyers, qui avait été exercée en son temps par la donatrice, a été obligatoirement transmise avec les biens immobiliers sur lesquels elle portait, à défaut d'avoir été dénoncée par le donataire, dès lors qu'en application du 2° de l'article 260 du code général des impôts l'option à la taxe sur la valeur ajoutée est renouvelable par tacite reconduction, sauf dénonciation ; que ni le 1° du 1 de l'article 286 du code général des impôts, ni l'article 195 de l'annexe II audit code ne permettent à l'administration et au Tribunal de motiver leur position ; que les loyers commerciaux litigieux ont, en conséquence, été régulièrement assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, conformément aux baux commerciaux en vigueur ; que la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déductible est donc injustifiée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 janvier 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que, dans sa réclamation préalable du 22 janvier 2007, M. A n'a demandé que la décharge des sommes réclamées par l'avis de mise en recouvrement concernant les seuls exercices clos en 2001 et 2002 ; qu'il n'a fait aucune demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dégagé en 2003, qui n'aurait été admise que partiellement par compensation avec le rappel notifié au titre de l'exercice 2003 ; qu'ainsi, le rappel de 904 euros, notifié au titre de l'exercice clos en 2003 n'était pas concerné par la réclamation préalable ; qu'il en résulte que la contestation relative au bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajouté déductible opérée au titre de l'exercice clos en 2003 était irrecevable ; que, concernant la régularité de la procédure, la lettre 3926 est suffisamment motivée ; que, sur le bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée, la location d'immeubles nus est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée par l'article 261-D du code général des impôts, mais le bailleur peut, en vertu du 2° de l'article 260 du même code, opter pour l'assujettissement lorsque les locaux sont loués pour les besoins de l'activité d'un assujetti ; que l'option doit cependant être expresse ; que l'option éventuellement formulée par la mère de M. A avait cessé de produire ses effets lors de la cessation d'activité et la transmission de l'entreprise par donation en 1992 ; que, d'ailleurs, une telle option aurait dû être dénoncée du fait de la cessation d'entreprise, une déclaration étant obligatoire dans ce cas, conformément à l'article 195 de l'annexe II au code général des impôts ; que l'acte de donation ne mentionne pas le transfert d'une option à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'une donation d'un fonds de commerce constitue une cession d'entreprise ; que le donataire qui reprend l'activité transmise crée sa propre entreprise et doit, le cas échéant, opter expressément pour l'option à la taxe sur la valeur ajoutée ; que cette option n'a pas été tacitement transmise avec l'acte de donation ; qu'il ne s'agit pas, comme le prétend la requérante, d'un transfert d'activité mais d'un commencement d'entreprise et les dispositions de l'article 195 de l'annexe II au code général des impôts devaient s'appliquer au nouvel entrepreneur ; que l'option ne peut résulter ni de la mention dans les baux du loyer avec taxe sur la valeur ajoutée, ni de la facturation, ni de la déclaration et de l'acquittement de la taxe ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 5 mai 2010, présenté pour la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 10 mai 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, à titre subsidiaire, que, concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice clos en 2003, ce dernier ayant été ouvert le 1er octobre 2002 le prorata de déduction à retenir était celui de l'année civile 2002 et non celui calculé à partir des données de l'exercice comptable de 12 mois clos le 30 septembre 2003, comme l'a retenu à tort le vérificateur ; qu'un prorata nul sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux dépenses à usage mixte n'aurait donc pas dû être appliqué ; que, toutefois, cette erreur, se rapportant à la seule taxe sur la valeur ajoutée déductible de l'année 2003, ne peut donner lieu à un dégrèvement excédant la somme de 408 euros ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 27 mai 2010, présenté pour la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre, que, concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, le calcul du dégrèvement partiel effectué par l'administration est contradictoire ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 16 juin 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que, sur le bien-fondé de la rectification portant sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible opérée au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2003 en raison de l'absence d'opération de location immobilière soumise à la taxe sur la valeur ajoutée au cours de l'année civile 2003, il abandonne ses précédentes observations ; que l'affectation des dépenses grevées de taxe sur la valeur ajoutée en fonction de leur utilisation totale ou partielle pour la réalisation d'opérations situées hors du champ d'application de la taxe et des opérations imposables est préalable au calcul du rapport de déduction ; que le rappel de 904 euros résulte de la différence entre la taxe sur la valeur ajoutée effectivement déduite sur les déclarations déposées et la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l'activité de marchand de biens ; qu'aucun prorata n'a donc été appliqué pour réduire le crédit de taxe ; qu'une vérification de comptabilité qui conclut à une réduction d'un crédit existant à la clôture du dernier exercice vérifié n'induit pas nécessairement un remboursement de crédit ; que, par ailleurs, il ne pouvait pas être opéré une compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre des deux premiers exercices vérifiés et une réduction du crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du dernier exercice vérifié, pour l'établissement de l'avis de mise en recouvrement, en raison de l'indépendance des exercices et de l'absence d'effet rétroactif d'un crédit sur une taxe due au titre d'exercices antérieurs ; que le crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 5 932 euros déclaré au 30 juin 2003 n'a pas été reporté sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée des mois suivants ; qu'aucune compensation n'a, en conséquence, pu être opérée ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 18 juin 2010, présenté pour la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 juin 2010 : - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ; - les observations de Me Chareyre, avocat de la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A ; - et les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ; - la parole ayant été donnée à nouveau à Me Chareyre, avocat de la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A ; Considérant que la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A fait appel du jugement du 9 juin 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. A tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont il a été déclaré redevable au titre des périodes du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2002 et du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003, ainsi que des pénalités y afférentes, après que l'administration a remis en cause les déductions de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses relatives à son activité de location immobilière et de marchand de biens ; Sur la régularité du jugement : Considérant que la demande présentée par M. A devant le Tribunal administratif de Lyon tendait à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2000 au 30 septembre 2003 ; que la réclamation présentée par l'intéressé le 22 janvier 2007 visait les rappels de taxe sur la valeur ajoutée 2000, 2002 et 2003, ainsi que l'avis de mise en recouvrement, du 22 décembre 2006, portant sur l'ensemble de la période 2000 à 2003 ; que la circonstance que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice 2003 n'aient pas fait l'objet d'un recouvrement mais d'une compensation avec un crédit de taxe ne faisait pas obstacle à ce que M. A les conteste et en demande la décharge, puisqu'ils étaient inclus dans la période visée par l'avis de mise en recouvrement qui a tenu compte de la compensation effectuée ; que, par suite, la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a estimé que les conclusions de M. A tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 904 euros, au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003, devaient être regardées comme une demande de remboursement d'un crédit supplémentaire de taxe sur la valeur ajoutée et étaient irrecevables à défaut de réclamation préalable ; qu'il y a lieu d'annuler le jugement sur ce point et de statuer par la voie de l'évocation sur les conclusions concernées ; Sur les conclusions en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont M. A a été déclaré redevable au titre des périodes du 1er octobre 2000 au 30 septembre 2002 et du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003, ainsi que des pénalités y afférentes : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ; Considérant qu'en réponse à la proposition de rectification du 17 décembre 2004 lui précisant que l'option prévue au 2° de l'article 260 du code général des impôts devait être expresse et impérativement faire l'objet d'une déclaration écrite, M. A a fait valoir que cette option avait, avant la donation, été expressément faite par sa mère, a été renouvelée lors de la donation de l'entreprise et qu'une lettre de continuation de l'option existante avait été jointe à la première déclaration de bénéfices industriels et commerciaux déposée après la donation ; que ces affirmations n'étant toutefois pas justifiées, le vérificateur a pu, en réponse, par lettre du 21 octobre 2005, les écarter pour ce motif sans être tenu de se prononcer sur la validité des options alléguées ; que la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A n'est, par suite, pas fondée à soutenir que la réponse aux observations du contribuable ne satisferait pas aux exigences des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auraient été établis au terme d'une procédure irrégulière ; Considérant que la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A ne peut utilement invoquer, en se fondant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la documentation de base 13 L-1514 du 1er avril 1995 qui, traitant de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Considérant qu'en vertu des dispositions du 1° de l'article 271 du code général des impôts, seule ouvre droit à déduction la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix de revient d'opérations imposables à cette taxe ; qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus (...) ; qu'aux termes de l'article 260 du même code : Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti (...) / Les conditions et modalités de l'option (...) sont fixées par décret en Conseil d'Etat ; qu'il résulte des dispositions combinées des articles 193 et 195 de l'annexe II au code général des impôts que l'option prévue au 2° de l'article 260 précité du même code est déclarée dans les conditions et selon les modalités prévues au 1° de l'article 286, lequel dispose que Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations souscrire au bureau désigné par arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l'administration (...) ; Considérant que, contrairement à ce que soutient la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A, la donation faite en 1992 à M. A, par sa mère, de la propriété des éléments d'actif et de passif de l'entreprise individuelle de marchand de biens et de location de locaux nus, doit être regardée comme une cessation puis reprise d'activité de ladite entreprise, alors même que les baux de location des locaux concernés n'ont pas été interrompus ; qu'ainsi, à supposer même que Mme A ait exercé une option pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des recettes tirées de la location des locaux nus, avant qu'elle ne procède à la donation, il appartenait à M. A, en tant que nouvel exploitant, de réitérer expressément cette option ; que, par suite, alors que l'option expresse ne saurait résulter de la facturation de ladite taxe au preneur qui l'a acquittée et dès lors qu'il est constant que M. A n'a pas opté, par une déclaration expresse, pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de son activité de location de locaux nus, cette activité n'était pas imposable à ladite taxe et ne pouvait, en conséquence, ouvrir droit à déduction ; Considérant que la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A ne peut utilement se prévaloir ni des réponses faites à MM. Ribes et Laudrin, députés, respectivement les 17 janvier et 4 avril 1970, ni de la doctrine 3 A-1151 du 20 octobre 1999, qui ne traitent pas de la question relative à l'option pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; Mais, considérant que, pour l'exercice clos en 2003, l'administration, qui dans le cadre de ses mémoires en défense, ne fait valoir que des arguments contradictoires, ne peut être regardée comme justifiant du bien-fondé des rappels contestés de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A a été assujetti au titre de cet exercice ; qu'il y a lieu, en conséquence, de faire droit à la demande de la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A de décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de 904 euros ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A est seulement fondée à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003 à hauteur de 904 euros ; que, pour le reste, la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué en date du 9 juin 2009, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, au bénéfice de la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A, quelque somme que ce soit au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement n° 0702128, en date du 9 juin 2009, du Tribunal administratif de Lyon est annulé en tant qu'il a rejeté la demande de M. A tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003. Article 2 : M. A est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er octobre 2002 au 30 septembre 2003, à hauteur de la somme de 904 euros. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SUCCESSION DE M. JEAN-JOSEPH A est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 24 juin 2010 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président, Mme Jourdan et Mme Besson-Ledey, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 15 juillet 2010. '' '' '' '' 2 N° 09LY01845