COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 14/06/2012, 11LY02304, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-06-14
Numéro : 11LY02304
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : Mme Laurence  BESSON-LEDEY
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : SCP LE SERGENT-ROUMIER-FAURE

Vu le recours, enregistré le 13 septembre 2011 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT qui demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1000126 du 10 mai 2011 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a déchargé l'exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) Gaston et Fils des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, ainsi que des pénalités afférentes ; 2°) de rejeter la demande présentée par l'EARL Gaston et Fils devant le Tribunal administratif de Dijon et de remettre à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été accordée par le jugement attaqué ; Le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT soutient que le tribunal ne pouvait pas déduire des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales que le délai de réclamation ne pouvait pas être opposé à l'EARL Gaston et Fils, faute pour l'administration de l'avoir expressément informée que la présentation d'une réclamation constituait un préalable obligatoire ; que l'avis de mise en recouvrement devait, comme en l'espèce, uniquement mentionner la voie et les délais de recours administratifs contre les impositions contestées ; qu'en tout état de cause, le caractère préalable et obligatoire de ce recours a été implicitement précisé ; que, d'ailleurs, l'EARL ne s'est pas méprise sur les informations portées sur le titre de recouvrement pour organiser sa défense, dès lors qu'elle a introduit une réclamation préalable, bien que tardive, avant de saisir le juge de l'impôt ; que, s'agissant de la méthode de reconstitution des recettes, la comparaison avec les tarifs pratiqués par une société de négoce de vins ne procède pas d'un raisonnement erroné et ne saurait vicier la méthode retenue par l'administration dans son principe ; qu'il incombait à l'entreprise contribuable de proposer une autre méthode de calcul de son chiffre d'affaires ; qu'en l'espèce, alors que la preuve lui incombe, elle n'a apporté aucun élément de nature à justifier l'exagération des bases reconstituées par l'administration ; qu'en l'absence de reconstitution alternative, le tribunal devait rejeter sa demande ; que le service vérificateur a tenu compte des conditions d'exploitation de l'entreprise ; que l'administration n'avait pas d'autre moyen, à défaut de toute indication fournie par l'EARL, que de se référer à des prix de vente extérieurs à l'entreprise tout en restant proche des conditions économiques du négoce des vins de Bourgogne, pour déterminer le chiffre d'affaires effectivement réalisé ; que, s'agissant de l'examen, au titre de l'effet dévolutif de l'appel, des autres moyens présentés par l'EARL devant le tribunal, la demande par l'EARL de communication des informations et documents ayant servis à la reconstitution n'était pas suffisamment précise ; que, par ailleurs, l'administration n'a pas fait usage de son droit de communication auprès de tiers ; que la comptabilité de l'EARL était entachée de graves irrégularités et que l'administration était fondée à la rejeter comme non probante ; que les pénalités pour manoeuvres frauduleuses sont justifiées par les agissements de l'EARL ; que, subsidiairement, les rappels en litige devront être assortis de l'amende fiscale de 40 % dès lors que la mauvaise foi de la contribuable est établie ; Vu le jugement attaqué ; Vu l'ordonnance en date du 21 septembre 2011 du président de la 5ème chambre fixant la clôture de l'instruction au 30 mars 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2012, présenté pour l'EARL Gaston et Fils qui conclut au rejet du recours du ministre et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle soutient que c'est à bon droit que le tribunal a jugé que les délais de contestation des avis de mise en recouvrement n'avaient pas couru ; qu'il a également jugé à bon droit que la méthode de reconstitution était radicalement viciée, l'administration ayant retenu le tarif pratiqué par un négociant alors qu'elle intervient en qualité de producteur ; que l'administration n'a pas établi l'impossibilité d'obtenir des éléments de fonctionnement propres à l'entreprise ; que, subsidiairement, l'administration ne lui a pas communiqué les informations et documents qui ont servi à la reconstitution, ni n'en a précisé la source ; que cette obligation d'information concerne tous les documents et renseignements provenant de toute source autre que la vérification ; que l'absence de caractère probant de la comptabilité n'a pas été démontrée par l'administration, dès lors qu'elle n'établit pas que les factures établies par les établissements Cheveau au nom de M. devaient lui être rattachées ; que, compte-tenu de la composition irrégulière de la commission départementale des impôts, il n'y a pas eu renversement de la charge de la preuve ; que, s'agissant des pénalités, ni les manoeuvres frauduleuses, ni la mauvaise foi ne sont établies ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 30 mars 2012, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que les propositions de rectification comportaient des indications suffisamment précises et explicites pour permettre à l'EARL d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et présenter utilement ses observations ; que la neutralité et l'objectivité de l'avis de la commission départementale des impôts ont été assurées dans le respect des droits de la défense ; que son avis est donc opposable ; que, par suite, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition incombe à l'EARL ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mai 2012 : - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ; - les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; - et les observations de Me Roumier, avocat de l'EARL Gaston et Fils ; Sur la recevabilité de la demande présentée par l'EARL Gaston et Fils devant le Tribunal administratif s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 : Considérant qu'aux termes de l'article R. 421 5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision " ; que l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu d'imposition (...) " ; que selon l'article R. 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexées à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a. De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement / b. Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement / c. De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ; qu'enfin aux termes de l'article R. 196-3 du même livre : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations " ; Considérant qu'il résulte de ces dispositions combinées que l'avis par lequel l'administration porte les impositions à la connaissance du contribuable doit mentionner l'existence et le caractère obligatoire, à peine d'irrecevabilité d'un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation, adressée au service compétent de l'administration fiscale, prévue à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que les délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation ; que l'absence de l'une de ces mentions n'est cependant de nature à faire obstacle à ce que les règles prévues par le livre des procédures fiscales soient opposables au contribuable que si l'irrecevabilité qui pourrait lui être opposée résulte de cette absence d'information ; que tel est notamment le cas lorsque le contribuable, qui n'a pas été informé du caractère obligatoire, à peine d'irrecevabilité d'un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation préalable prévue par l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, conteste directement devant le juge l'impôt mis à sa charge ; qu'en revanche, dès lors que le contribuable, qui a été régulièrement informé du service auquel il devait présenter sa réclamation et des délais dont il disposait pour ce faire, a effectué cette réclamation avant de saisir le juge mais hors des délais fixés, la circonstance qu'il n'ait pas été informé du caractère obligatoire de cette réclamation préalable est sans incidence sur l'opposabilité des délais dans lesquels elle devait être formée ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement adressé à l'EARL Gaston et Fils le 16 décembre 2005, relatif aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001, indiquait que toute réclamation contre le bien-fondé ou le montant des sommes mises en recouvrement devait être adressée au service des impôts désigné ainsi que les délais dans lesquels une telle réclamation devait être présentée pour être recevable ; qu'en revanche, cet avis n'indiquait pas l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif ; que, toutefois, l'EARL Gaston et Fils, qui n'a pas saisi directement le juge de l'impôt, a formé une réclamation au-delà des délais dont elle avait été régulièrement informée ; que, dans ces conditions, la circonstance que l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses ne comportait pas la mention de l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif est sans incidence sur l'irrecevabilité de la réclamation formée par l'EARL Gaston et Fils ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a écarté la fin de non-recevoir opposée à la demande de l'EARL Gaston et Fils s'agissant des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 ; Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels l'EARL Gaston et Fils a été assujettie au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2002 et du 1er janvier au 31 décembre 2003 : Sur la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; qu'aux termes de l'article 1651 du code général des impôts : " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est présidée par le président du tribunal administratif, ou par un membre de ce tribunal désigné par lui, ou par un membre de la cour administrative d'appel désigné, à la demande du président du tribunal, par celui de la cour. Elle comprend en outre trois représentants des contribuables et deux représentants de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Pour les matières visées aux articles 1651 A et 1651 B, l'un des représentants des contribuables est un expert-comptable (...) " ; que l'article 1651 A du même code vise notamment " l'évaluation du bénéfice agricole " et qu'aux termes de l'article 347 de l'annexe III au même code : " I. 1. Sous réserve des dispositions des deuxième et troisième alinéas ci-après, les représentants des contribuables sont désignés par les organisations ou organismes représentatifs au niveau départemental. (...) 2. Les membres de la commission doivent être de nationalité française, âgés de vingt-cinq ans au moins et jouir de leurs droits civils. L'expert-comptable visé à l'article 1651 du code général des impôts doit être inscrit au tableau régional de l'ordre et exercer son activité dans le ressort de la commission. 3. Les organisations ou organismes représentatifs adressent la liste des représentants qu'ils désignent au secrétariat de la commission le 1er décembre au plus tard, pour l'année suivante. Les représentants des contribuables sont désignés pour une année. Leur mandat est renouvelable par tacite reconduction. (...) En cas de retard, d'empêchement ou d'absence de désignation des représentants des contribuables, la commission est valablement constituée. (...) III. Il est désigné deux suppléants pour un titulaire. Le nombre de suppléants peut toutefois être modifié dans les conditions et limites fixées par arrêté du ministre chargé du budget. " ; Considérant qu'en raison de l'empêchement de chacun des trois experts-comptables désignés pour représenter le contribuable, le secrétariat de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a fait appel à M. , expert-comptable, pour participer à ladite commission qui devait, le 20 octobre 2005, examiner le différend persistant entre l'administration fiscale et l'EARL Gaston et Fils ; qu'il est constant que cet expert-comptable n'était pas inscrit sur la liste des représentants, désignés pour un an par les organisations ou organismes représentatifs selon les prescriptions susmentionnées de l'article 347 de l'annexe III au code général des impôts ; que, par suite, il n'avait pas qualité pour siéger au sein de la commission comme représentant du contribuable, nonobstant la circonstance que l'ordre des experts-comptables n'a pas émis d'objection à sa participation ; que sa présence, lors de l'examen du cas de l'EARL Gérard et Fils par la commission, a entaché d'irrégularité l'avis émis par celle-ci ; qu'il s'ensuit que l'avis de la commission étant sans valeur légale, la charge de la preuve incombe à l'administration ; Sur la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, qui a porté en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, l'administration fiscale a constaté que l'EARL Gaston et Fils n'avait pas comptabilisé, ni déclaré, une partie de ses achats de bouteilles vides et que, corrélativement, elle n'avait pas comptabilisé ni déclaré les ventes de bouteilles correspondantes, minorant ainsi son chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'après avoir rejeté la comptabilité comme irrégulière, le vérificateur a procédé à la reconstitution des minorations de recettes de l'EARL Gaston et Fils en répartissant les bouteilles vendues et non comptabilisées entre les appellations récoltées, selon leur pourcentage dans la récolte totale ; qu'après avoir déterminé le nombre de bouteilles vendues par appellation, il a retenu, pour chacune d'elles, les prix pratiqués par une société de négoce de vin ; Considérant qu'alors que l'EARL Gaston et Fils soutient que les prix retenus par l'administration, émanant d'une société dont l'activité est la commercialisation de vins, ne sont pas comparables à ceux qu'elle pratique dans son activité de production et que la reconstitution de son chiffre d'affaires ne tient pas compte de ses conditions d'exploitation, l'administration n'apporte aucun élément de nature à établir que les prix retenus seraient comparables à ceux pratiqués par l'EARL Gaston et Fils, ni que, en dehors des données chiffrées des déclarations de récoltes, des éléments de fonctionnement propres à l'entreprise auraient été pris en compte pour reconstituer son chiffre d'affaires, la seule circonstance que l'EARL aurait refusé de lui communiquer ses prix n'étant pas de nature à faire regarder le service comme ayant été dans l'impossibilité d'obtenir de tels éléments ; que, dans ces conditions, la méthode de l'administration, fondée sur des tarifs extérieurs à l'EARL Gaston et Fils et à son type d'activité ne peut être regardée comme permettant de reconstituer avec une approximation suffisante le bénéfice réalisé par l'EARL Gaston et Fils ; que le ministre n'est, par suite, pas fondé à soutenir qu'une telle méthode n'était pas viciée dans son principe ni que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a déchargé l'EARL Gaston et Fils des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2002 et du 1er janvier au 31 décembre 2003, ainsi que des pénalités afférentes ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à demander l'annulation du jugement attaqué du Tribunal administratif de Dijon en tant qu'il a déchargé l'EARL Gaston et Fils des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001, ainsi que des pénalités afférentes ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, au bénéfice de l'EARL Gaston et Fils, une somme de 1 500 euros au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Dijon n° 1000126 du 10 mai 2011 est annulé en tant qu'il a déchargé l'EARL Gaston et Fils des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001, ainsi que des pénalités afférentes. Article 2 : La demande de l'EARL Gaston et Fils présentée devant le Tribunal administratif de Dijon tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001, ainsi que des pénalités afférentes est rejetée. Article 3 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels a été assujettie l'EARL Gaston et Fils au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 et dont elle a obtenu la décharge par le jugement susvisé n° 1000126 du 10 mai 2011 sont remis à sa charge. Article 4 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT est rejeté. Article 5 : L'Etat versera à l'EARL Gaston et Fils une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU COMMERCE EXTERIEUR et à l'EARL Gaston et Fils. Délibéré après l'audience du 24 mai 2012 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Besson-Ledey, premier conseiller. Lu en audience publique, le 14 juin 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 11LY02304