COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/11/2011, 10LY01755, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-11-29
Numéro : 10LY01755
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Laurent  LEVY BEN CHETON
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : FIDAL AVOCATS

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 28 juillet 2010, régularisée le 29 juillet 2010, présentée pour la SARL BAR DU MARCHE, représentée par son liquidateur, M. Philippe A, domicilié ... ; La SARL BAR DU MARCHE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0900816 du 25 mai 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos le 31 mars des années 2004, 2005 et 2006 ; 2°) de la décharger des impositions contestées, pour un montant global de 31 724 euros ; La SARL BAR DU MARCHE soutient : - que l'administration fiscale a considéré sa comptabilité comme non probante au motif que le ticket Z ne justifie pas le détail et la consistance des recettes journalières, sans remettre en cause les écritures comptables et les stocks ; - que si pour les trois exercices contrôlés, elle ne possédait effectivement pas de tickets de caisse faisant apparaître la quantité, la nature et le prix des produits vendus, elle a toutefois présenté, pour chaque journée desdits exercices, les tickets Z, enregistrés à partir de la caisse enregistreuse, qui mentionnent la ventilation journalière du chiffre d'affaires entre les activités de bar et de restaurant, en fonction des moyens de paiement utilisés par les clients ; - que cet enregistrement répond aux exigences de la doctrine administrative 3 -E-2116 du 2 novembre 1996 qui autorise les commerçants de détail à enregistrer globalement leurs recettes en fin de journée, lorsque leur montant unitaire ne dépasse pas 500 francs toutes taxes comprises, et que sont conservées des justifications, tel un brouillard de caisse ; que dès lors, ne peut être, pour ce seul motif, écartée la comptabilité présentée si elle est tenue correctement et si les résultats déclarés sont en rapport avec son importance et son activité ; que l'appréciation du rapport entre les résultats déclarés et la taille et l'activité de l'entreprise doit s'opérer en amont du rejet de la comptabilité, comme le précise une lettre du ministre du budget du 23 juin 2009, qui ne constitue pas une doctrine nouvelle mais la confirmation de l'interprétation de la doctrine précitée du 2 novembre 1996 ; - qu'en l'espèce, à défaut de leur consistance, la société requérante a justifié du montant quotidien de ses recettes ; que le vérificateur n'a relevé aucune anomalie dans la tenue et dans le contenu de la comptabilité ; qu'il n'a pas cherché davantage à rapprocher ses résultats déclarés de l'importance de son activité, ni mis en évidence une incohérence des coefficients de marge ; - que dès lors, le service n'était pas fondé à rejeter sa comptabilité ; - que par suite, il appartient à l'administration fiscale, et non au contribuable, d'établir le bien-fondé de la rectification des bases ; qu'en ne critiquant pas la tenue de la comptabilité ou une éventuelle insuffisance des coefficients de marge, le service n'apporte pas cette preuve ; - que la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires du bar et du restaurant mise en oeuvre par le service est excessivement sommaire, bien que reposant sur des données internes à l'exploitation, dès lors : * d'une part, qu'elle aboutit à la détermination d'un montant de chiffre d'affaires restaurant reconstitué inférieur au chiffre d'affaires restaurant déclaré et résultant des tickets Z, * d'autre part, qu'elle a retenu un abattement forfaitaire global pour tenir compte de l'ensemble des chefs de perte au lieu de déterminer un taux de perte individualisé par type de pertes ; * que s'y ajoute l'absence de prise en compte des particularités de l'exploitation, tels l'inclusion de café dans les formules repas, le taux spécial d'offerts et l'organisation de soirées durant lesquelles, pour un prix de 15 euros, les clients pouvaient consommer à volonté ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 décembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - que la requête est partiellement irrecevable, faute de moyens dirigés contres les chefs de redressement ne résultant pas de la reconstitution de recettes, en l'occurrence les rappels d'IFA 2004 et 2005, pour un total de 1 875 euros, ainsi qu'une partie, à hauteur de 6 546 euros, des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée du dernier exercice ; S'agissant du rejet de la comptabilité : - que l'administration fiscale apportant la preuve des graves irrégularités affectant la comptabilité de la société requérante, il appartient à cette dernière, en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve d'une exagération des bases d'imposition, établies conformément à l'avis de la commission départementale ; qu'en effet, si la société requérante a présenté au cours des trois exercices vérifiés les tickets Z de la caisse enregistreuse, ceux-ci ne mentionnent que le montant total des recettes journalières ventilées entre l'activité bar et l'activité restaurant et en fonction des moyens de paiement utilisés par les clients ; qu'en revanche, elle n'a pas fourni le détail des recettes journalières indiquant la nature, la quantité et le prix des produits vendus alors que les tickets clients pouvaient être édités par la caisse enregistreuse ; qu'ainsi, dès lors que l'article 54 du code général des impôts dispose que, bien que les recettes inférieures à 76 euros puissent ne pas être individualisées dans la comptabilité, le contribuable doit en justifier le détail, l'administration était fondée à rejeter la comptabilité en raison de l'absence de justificatifs permettant de justifier des recettes arrêtées en fin de journée ; - que la société requérante ne saurait se fonder sur la doctrine administrative tirée de l'instruction 3 -E-2116 du 2 novembre 1996, laquelle précise que si les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée peuvent dans certaines hypothèses inscrire globalement en fin de journée leurs opérations au comptant d'un montant inférieur à une certaine somme, ils ne sont pas, pour autant, dispensés de produire tous documents propres à justifier du montant des recettes journalières réalisées ; qu'ainsi, l'absence de détail des recettes est suffisante à elle seule pour rejeter la comptabilité, nonobstant la faculté pour certaines entreprises de ne comptabiliser les ventes qu'en fin de journée ; que la jurisprudence est, à cet égard, constante ; - que la société requérante ne peut se prévaloir de la décision du ministre du budget du 23 juin 2009, qui a été prise au regard de circonstances propres et est en tout état de cause postérieure aux délais dont disposait celle-ci pour déposer ses déclarations d'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ; S'agissant de la reconstitution des recettes : - que la preuve de leur exagération incombe en l'espèce à la société requérante ; - que, pour la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant, il a été fait application de la méthode des vins en tenant compte des déclarations du gérant selon lesquelles 50 % des achats de vin étaient vendus au restaurant ; qu'il a été déterminé le nombre de couverts servis et, par suite, le montant des recettes, en considérant qu'un client consommait en moyenne 25 cl de vin par repas et en appliquant le prix moyen des formules ; qu'un abattement de 1 500 euros a été appliqué, après avis de la commission départementale des impôts, pour tenir compte du vin utilisé dans les plats en sauce ; que le gérant a lui-même reconnu, lors du débat oral et contradictoire, l'absence de ventilation rigoureuse, entre bar et restaurant, lors des saisies des consommations sur les caisses enregistreuses ; - que, pour la reconstitution du chiffre d'affaires du bar, il a été dressé de façon exhaustive tous les achats revendus et en tenant compte des précisions apportées par le gérant ; que les allégations de la société, relatives aux cafés selon elle compris dans les menus-formules, ne peuvent être retenues, la société n'ayant jamais été en mesure de présenter la carte des menus et formules, et cette pratique étant inhabituelle dans les restaurants de la région ; - qu'en ce qui concerne les abattements pratiqués par le service sur l'ensemble des recettes : * que les diverses pertes que l'on retrouve dans ce type d'établissement ont été largement prises en compte en appliquant un abattement général de 13 % sur les deux premiers exercices et de 15 % sur le dernier exercice pour tenir compte des absences du gérant ; * que cet abattement couvre la casse, les pertes, les consommations du personnel et les offerts ; * que, pour déterminer ces taux, le service s'est basé sur des constatations relevées sur place, et a pris en compte les absences du gérant lors du dernier exercice, ainsi que l'avis de la commission départementale des impôts s'agissant de deux abattements supplémentaires de 2 500 euros, l'un au titre des offerts et de la consommation du personnel, l'autre des soirées à thèmes ; - que si la société requérante estime que ces abattements présentent un caractère arbitraire et qu'il convenait d'appliquer des taux individualisés en fonction de la nature des pertes, il apparaît : * que l'ampleur des pertes avancées par la société requérante n'est pas justifiée ; qu'en particulier, le constat d'huissier mesurant les pertes sur fûts de bière pour un autre établissement tiers est sans portée, faute de modalités d'exploitation identiques ; * que le taux d'offerts revendiqué, entre 20 et 23 %, est peu crédible, l'abattement forfaitaire global pratiqué sur toutes ses ventes étant déjà supérieur à ce qui se rencontre dans des établissements de ce type ; * qu'à défaut de détail des recettes, et compte tenu des conditions d'exploitation de l'établissement durant les exercices vérifiés, la société requérante ne dispose pas d'éléments probants pour démontrer que la reconstitution de l'administration serait arbitraire au regard de la détermination de l'abattement général ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 18 janvier 2011, régularisé le 19 janvier 2011, présenté pour la SARL BAR DU MARCHE, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Elle dit en outre admettre la fin de non-recevoir partielle opposée par le ministre, et ramène le montant de sa demande de décharge à la somme de 20 079 euros, en droits et pénalités ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 mars 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que seuls restent en litige les impositions en droits, la société requérante ayant été gracieusement dégrevée, le 23 février 2009, des pénalités et intérêts dont elles étaient assorties ; Vu le mémoire en réplique, enregistré par télécopie le 21 mars 2011, régularisé le 23 mars 2011, présenté pour la SARL BAR DU MARCHE, qui conclut aux mêmes fins, par les mêmes moyens ; elle dit en outre admettre la réalité du dégrèvement dont fait état le ministre dans le mémoire qui précède, et ramène ainsi le montant de sa demande de décharge à la somme de 13 140 euros ; Vu l'ordonnance en date du 25 mars 2011 fixant la clôture d'instruction au 22 avril 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 novembre 2011 : - le rapport de M. Lévy Ben Cheton, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que la SARL BAR DU MARCHE, qui exploitait une double activité de bar-restaurant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2003 au 31 mars 2006 ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration fiscale l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de chacun des exercices clos au 31 mars 2004, 2005, et 2006, et l'a déclarée redevable d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la même période ; que la SARL BAR DU MARCHE a été dégrevée, le 23 février 2009, de l'ensemble des pénalités et intérêts dont étaient initialement assorties ces impositions supplémentaires ; qu'elle relève appel du jugement du 25 mai 2010 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions laissées à sa charge, et demande leur restitution à hauteur, dans le dernier état de ses écritures, de la somme de 13 140 euros ; Sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : Considérant, en premier lieu, que l'administration, qui supporte la charge d'établir les irrégularités dont serait entachée la comptabilité de la société en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, fait valoir, sans être contredite, que, durant les trois exercices vérifiés, les recettes de la société requérante ont été enregistrées globalement en fin de journée, et que les bandes de type ticket Z éditées à partir de la caisse enregistreuse et conservées à l'appui de sa comptabilité ne mentionnaient que la ventilation journalière du chiffre d'affaires en fonction, d'une part, du mode de paiement, d'autre part, de l'activité bar ou restaurant de l'établissement ; que la société requérante n'a été en mesure de fournir aucune pièce de nature à indiquer le détail de ses recettes journalières, selon la nature, la quantité et le prix des produits vendus ; Considérant, en second lieu, que la société requérante a entendu se prévaloir par ailleurs, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base 3 E 216 qui indique que L'administration admet que le seul fait pour des commerçants détaillants d'enregistrer globalement, en fin de journée, leurs recettes journalières, quel qu'en soit le montant unitaire, ne suffit pas à faire écarter la comptabilité présentée dès lors que celle-ci est, par ailleurs, tenue correctement et que ses résultats sont en rapport avec l'importance et l'activité de l'entreprise reprise ensuite, à compter du 2 novembre 1996, à la doctrine administrative 3 E 2116 ; que toutefois cette instruction précise que la faculté ainsi offerte aux assujettis d'inscrire globalement, en fin de journée, leurs opérations au comptant d'un montant inférieur à une certaine somme, ne les dispense pas de tenir correctement leur comptabilité et de produire tous documents propres à justifier de ce montant en fin de journée comme par la présentation de bandes enregistreuse, de fiches de caisse, de livres de brouillard ; que la SARL BAR DU MARCHE n'a pas présenté les pièces justificatives du détail des recettes quotidiennes de l'entreprise ; qu'elle ne remplit donc pas les conditions posées par les doctrines invoquées et n'entre ainsi pas dans leurs prévisions ; que si elle invoque les termes d'une lettre du ministre du budget du 23 juin 2009, selon lesquels, en pareille hypothèse, le rejet de la comptabilité serait subordonné au constat d'autres irrégularités revêtant un certain degré de gravité, ce courrier, qui se borne à énoncer des recommandations, ne comporte en tout état de cause aucune interprétation de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant que, par suite, ces irrégularités, qui ne permettent pas la vérification exacte du montant des recettes de l'entreprise concernant chacune des deux activités bar et restaurant sont de nature à retirer sa valeur probante à la comptabilité de celle-ci ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la comptabilité de la SARL BAR DU MARCHE comportant de graves irrégularités et les impositions ayant été établies selon la procédure contradictoire conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis le 30 janvier 2008, la requérante supporte la charge d'établir l'exagération des impositions ; Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par la SARL BAR DU MARCHE, le vérificateur a procédé au dépouillement exhaustif des factures d'achat des boissons fournies à l'occasion des opérations de vérification sur place et a tenu compte, pour apprécier celles qui ont été réellement consommées, des stocks d'entrée et de sortie ; qu'il a ensuite affecté à l'exploitation du restaurant, en concordance avec les informations données par M. A, gérant de la société, la moitié des alcools provenant du fournisseur Fontanille, le reste étant rattaché à l'exploitation du bar ; que pour déterminer le chiffre d'affaires du bar, le vérificateur a évalué les recettes en appliquant, article par article et selon les renseignements communiqués par le gérant, les tarifs de consommation aux doses normalement servies ; que certaines boissons non alcoolisées, achetées en grand contenant, n'ont pas été, pour moitié, comptabilisées dès lors qu'elles servaient d'adjuvant à des cocktails à base de vodka ; que par souci de modération envers le contribuable, le vérificateur a appliqué à l'ensemble des consommations le tarif retenu pour la vente en salle , faisant abstraction de la majoration appliquée aux commandes en terrasse ; que, pour la reconstitution du chiffre d'affaires du restaurant, le vérificateur, appliquant la méthode dite des vins , a déterminé le nombre de couverts servis en fonction des quantités de vin affectées au restaurant en retenant une consommation moyenne de 25 cl par personne ; que des abattements ont été fixés de manière forfaitaire et globale sur l'ensemble de l'activité de la société afin de tenir compte des prélèvements personnels, des offerts ainsi que des casses et pertes diverses, soit 13 % pour les exercices 2004 et 2005 et 15 % pour l'exercice 2006 en raison, pour ce dernier exercice, de l'absence régulière du dirigeant de l'entreprise ; qu'enfin, suivant l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, le service a accordé, s'agissant du bar, des abattements supplémentaires de 2 500 euros toutes taxes comprises au titre des offerts, pertes et consommation du personnel, et de 2 500 euros toutes taxes comprises au titre des soirées organisées par la société et qui donnaient lieu à des tarifs particuliers et, s'agissant du restaurant, de 1 500 euros toutes taxes comprises au titre de l'utilisation de vin en cuisine ; Considérant, en premier lieu, que, pour critiquer la méthode de reconstitution, qu'elle qualifie d'excessivement sommaire, la SARL BAR DU MARCHE soutient que la ventilation opérée par le vérificateur entre les recettes du bar et celles du restaurant est erronée, notamment en ce qu'il en ressort que les recettes reconstituées du restaurant sont inférieures à celles enregistrées globalement en comptabilité ; que cet argument est toutefois sans incidence sur la validité de la méthode, dès lors, notamment, qu'il est constant que le gérant de la société avait lui-même reconnu, durant le débat oral et contradictoire, que les serveurs ne saisissaient pas de manière rigoureuse, sur les caisses enregistreuses, la ventilation entre les recettes respectives du bar et du restaurant ; Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité de ses allégations selon lesquelles les consommations de café prises par les clients du restaurant étaient incluses dans le prix de formules et auraient été ainsi comptabilisées à tort sur le compte du bar, majorant ainsi artificiellement les recettes réalisées par celui-ci ; Considérant, en troisième lieu, que la SARL BAR DU MARCHE conteste le caractère forfaitaire des abattements retenus par le service et soutient que l'administration n'aurait pas suffisamment pris en compte les pertes liées à la consommation personnelle des salariés, au coulage des fûts de bière, ainsi que les taux d'offerts résultant de soirées spéciales et de la fréquence élevée, le reste du temps, des tournées gratuites ; que toutefois, elle n'établit nullement, en se bornant à opposer ses propres calculs, dont les données ne sont justifiées par aucun élément objectif et vérifiable, que les abattements de 13 % puis 15 % admis forfaitairement par le service, auxquels s'ajoutent les abattements supplémentaires de 6 500 euros consentis après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ne prendraient pas suffisamment en compte les éléments particuliers d'exploitation ; Considérant qu'il suit de là que la SARL BAR DU MARCHE, qui ne démontre pas que la méthode de reconstitution présenterait un caractère excessivement sommaire, n'apporte pas davantage, faute de proposer d'autre méthode susceptible d'aboutir à une meilleure reconstitution, la preuve que l'évaluation de ses recettes serait exagérée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL BAR DU MARCHE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL BAR DU MARCHE est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL BAR DU MARCHE et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 8 novembre 2011 à laquelle siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Segado et Lévy Ben Cheton, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 29 novembre 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY01755 ld