COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 13/11/2012, 12LY00442, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-11-13
Numéro : 12LY00442
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. LEVY BEN CHETON
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 6 février 2012, présentée pour M. André demeurant ... ; M. demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0802576 du 16 décembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'amende de 323 310 euros infligée à l'EURL Conseils et Gestion sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. soutient que : - cette amende ne saurait être infligée à une société imposée à l'impôt sur les sociétés par la voie de la procédure d'évaluation d'office en cas d'opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales qui ne donne pas lieu à proposition de rectification et est incompatible avec la mise en oeuvre de l'article 117 du code général des impôts qui suppose qu'un dialogue soit établi ; - une distribution de revenus ne saurait se présumer ; que les recettes reconstituées à partir de l'examen des factures délivrées au client unique n'ont pu être encaissées par la société que sur son compte bancaire et ne peuvent ainsi correspondre à des distributions susceptibles d'avoir bénéficié à un tiers, associé ou non ; que l'administration n'est pas en mesure d'établir que ces bénéfices n'auraient pas été mis en réserve ; - le montant des distributions retenu par l'administration est exagéré dès lors que le gérant était obligatoirement rémunéré et que la société supportait des charges courantes liées notamment à son fonctionnement juridique et comptable ; - l'administration n'a pu émettre un avis de mise en recouvrement visant à lui réclamer une amende qui n'a été établie valablement qu'à l'encontre de la société ; - les différents avertissements ou invitations adressés à la société et à son gérant ne sont pas susceptibles de justifier la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; que la régularité de la procédure d'évaluation d'office est sujette à caution ; - l'amende prévue à l'article 1763 A du code général des impôts fait double emploi avec les majorations appliquées à la société, qui se voit ainsi réclamer des sanctions manifestement exorbitantes par rapport aux droits réclamés ; - concernant l'émission d'un avis de mise en recouvrement à son nom, il est possible de s'interroger sur la régularité des modalités de mise en oeuvre par l'administration d'un tel avis ; qu'il aurait dû ainsi être informé de l'intégralité de la procédure à l'origine des impositions avant cet avis ; que l'envoi d'un tel avis n'est pas suffisant, voire n'est pas autorisé, compte tenu des dispositions de l'article 1763 A qui ne font qu'instaurer une solidarité de paiement de la pénalité sans susciter de changement de débiteur, et alors qu'il appartient à l'administration d'établir la solidarité ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 avril 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - l'administration était fondée à appliquer la procédure d'opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dès lors que le contrôle n'a pu avoir lieu du fait de l'attitude du contribuable ; - la procédure d'imposition mise en oeuvre n'a pas d'incidence sur la procédure de désignation du bénéficiaire des distributions prévue à l'article 117 du code général des impôts qui constitue une procédure autonome ; - l'avis de vérification de comptabilité comporte la signature de son destinataire ; - le moyen tenant au double emploi entre la majoration pour opposition à contrôle fiscal et l'amende de 100% pour distributions occultes manque en droit dès lors qu'elles portent sur des infractions distinctes et que le cumul de ces pénalités ne présente pas d'incompatibilité dans la mesure où elles sont de nature différente ; - la circonstance que le montant total des sommes réclamées à l'EURL Conseils et Gestion à raison de ces deux sanctions paraîtrait exorbitant n'est pas de nature à remettre en cause la régularité de leur application ; - les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés, évalués d'office en vertu de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, ont été regardés comme des revenus distribués en vertu des dispositions combinées des articles 109-1 1° et 110 du code général des impôts qui instituent une présomption légale de distribution, le requérant n'apportant pas la preuve qui lui incombe que les sommes en cause constitueraient des sommes qui seraient demeurées investies dans l'EURL ; - la procédure de demande de désignation des bénéficiaires prévue à l'article 117 du code général des impôts a été parfaitement respectée, la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ne faisant pas obstacle à l'application de la pénalité litigieuse ; - un avis de mis en recouvrement a été établi en vertu des dispositions des articles 1763 A du code général des impôts et R.* 256-2 du livre des procédures fiscales ; - le recouvrement de la pénalité pour distributions occultes peut être poursuivi à l'égard du dirigeant social sans que soit requise une procédure contradictoire préalable ; Vu le mémoire, enregistré le 28 juin 2012, présenté pour M. , qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre qu'il appartient à l'administration d'établir que l'avis de vérification a bien été signé par le gérant de la société, que les dispositions de l'article R.* 256-2 du livre des procédures fiscales ne sont entrées en vigueur que le 29 août 2006, que la solidarité ne dispense pas l'administration de mettre en oeuvre à l'égard du débiteur principal toutes mesures susceptibles d'obtenir le recouvrement et de justifier au redevable solidaire de l'absence de paiement qui lui permet d'agir à son égard ; Vu le mémoire, enregistré le 6 août 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que : - la réception effective de l'avis de vérification de comptabilité adressé au siège de la société par un tiers, ce qui n'est pas prouvé, n'entache pas d'irrégularité la procédure ; - l'avis de mise en recouvrement établi au nom du requérant est conforme aux dispositions de l'article R.* 256-2 dans sa rédaction applicable avant et après le 29 août 2006 ; - aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au surplus à l'administration d'établir la preuve de mesures de poursuites prises à l'égard du débiteur principal pour réclamer le paiement des sommes au débiteur ; Vu le mémoire enregistré le 19 octobre 2012, présenté pour M. , qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 octobre 2012 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ; 1. Considérant que l'administration a notifié le 15 juin 2005 à l'EURL Conseils et Gestion, qui exerçait une activité de conseil aux entreprises et dont M. André était l'unique associé et le gérant, des rectifications de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004, suivant la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; qu'en application de l'article 117 du code général des impôts, l'administration a alors demandé, dans cette même proposition de rectification, à l'entreprise de désigner les bénéficiaires des distributions occultes constatées pour un montant total de 323 210 euros dans le délai de trente jours à compter de la notification de cette demande ; que l'EURL Conseils et Gestion s'est abstenue de procéder à la désignation du ou des bénéficiaires des sommes distribuées ; que l'administration a, par avis en date du 30 septembre 2005, notamment mis en recouvrement au nom de cette entreprise, l'amende fiscale, égale à 100 % des sommes distribuées en l'espèce, d'un montant de 323 210 euros, prévue à l'article 1763 A devenu 1759 du code général des impôts pour absence de désignation du bénéficiaire des sommes distribuées ; qu'alors que l'entreprise ne s'est pas acquittée de cette amende, l'administration a ensuite recherché la responsabilité de M. André en paiement solidaire de cette pénalité, en sa qualité de gérant de la société, sur le fondement des dispositions du second alinéa de l'article 1763 A du code général des impôts reprises désormais au 3. du V. de l'article 1754, et a mis à sa charge ladite pénalité par un avis de mise en recouvrement en date du 8 décembre 2006 avant de lui notifier une mise en demeure, datée du 16 janvier 2007, de payer cette somme de 323 210 euros ; que M. relève appel du jugement du 16 décembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette amende ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes dispositions de l'article 1763 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction, dispositions désormais reprises désormais à l'article 1759 et au 3. du V. de l'article 1754 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité sont soumises à une pénalité égale à 100 p. 100 des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de la pénalité est ramené à 75 p. 100./ Les dirigeants sociaux mentionnés à l'article 62 et aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter, ainsi que les dirigeants de fait gestionnaires de la société à la date du versement ou, à défaut de connaissance de cette date, à la date de déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les versements ont eu lieu, sont solidairement responsables du paiement de cette pénalité (...) " ; 3. Considérant que ces dispositions instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus ; que cette pénalité est distincte de l'impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité afférente à cet impôt ; que la personne sanctionnée par cette pénalité ne peut contester que son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité ; qu'en revanche elle ne peut utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d'imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ; que, par suite, l'irrégularité de la procédure d'imposition au terme de laquelle l'administration fiscale a établi des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts ; qu'ainsi, les moyens soulevés par M. tirés des irrégularités qui auraient vicié la procédure de vérification de comptabilité et la procédure d'évaluation d'office dont l'EURL Conseils et Gestion avait fait l'objet, sont inopérants ; 4. Considérant, en deuxième lieu qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas ou la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte de déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A " ; 5. Considérant qu'il est constant que l'administration a invité la société requérante, par le courrier du 15 juin 2005 portant " proposition de rectification ", à fournir l'identité des bénéficiaires des sommes correspondant aux bénéfices des années 2002, 2003 et 2004 imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de ces années et qui ont été ainsi regardées par l'administration comme des revenus distribués en vertu des dispositions du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; que la société n'a pas répondu à cette invitation ; que, dès lors, rien ne s'opposait à ce qu'il lui fût fait application des dispositions de l'article 117 précité du code général des impôts, alors même que l'administration a suivi la procédure d'opposition à contrôle fiscal qui n'impose pas l'envoi d'une proposition de rectification ; qu'il s'ensuit que c'est à bon droit que, l'administration a infligé à l'EURL Conseils et gestion la pénalité prévue par l'article 1763 A devenu 1759 du code général des impôts, applicable en l'absence de désignation par ladite société des bénéficiaires des sommes regardées comme des revenus distribués ; 6. Considérant, en troisième lieu, que si l'assujettissement d'une société à la pénalité que prévoit l'article 1763 A revêt, à son égard, le caractère d'une sanction, et doit, en conséquence, être précédé, conformément aux exigences de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, d'une communication à cette société, par l'administration, des motifs de droit et de fait pour lesquels elle envisage de la soumettre à ladite pénalité, la mise en oeuvre, à l'égard d'un dirigeant, de la solidarité prévue par les dispositions précitées du second alinéa de l'article 1763 A reprises au 3. du V. de l'article 1754 dudit code ne constitue pas une sanction que l'administration serait tenue de motiver et le recouvrement de la pénalité peut être poursuivi à son encontre sans le préalable d'aucun débat contradictoire ; que, par suite, M. , qui exerçait la fonction de gérant de l'EURL Conseils et gestion à la date de déclaration des résultats des exercices clos au titre des années 2002, 2003 et 2004 au cours desquels ont eu lieu les distributions à raison desquelles cette société a été assujettie à l'amende fiscale litigieuse, ne saurait soutenir que le paiement de cette pénalité ne pouvait régulièrement lui être réclamé sans avoir été préalablement informé de l'intégralité de la procédure suivie à l'égard de l'entreprise redevable lors de l'établissement des impositions et de la pénalité au nom de cette dernière ; 7. Considérant, en quatrième lieu, qu'il ne résulte ni des dispositions de l'article 1763 A du code général des impôts, ni d'aucune autre disposition législative ou réglementaire que la mise en jeu de la solidarité de paiement était conditionnée à la circonstance que l'administration ait épuisé l'ensemble des possibilités de recouvrement auprès de la société et que l'administration était tenue, avant de réclamer à M. le paiement solidaire de l'amende litigieuse, de justifier à l'égard du requérant de la réalisation de ces formalités ; 8. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article R.* 256-2 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue du décret n°2006-1092 du 29 août 2006 publié au journal officiel du 31 août 2006, et applicable à la date d'établissement de l'avis de mise en recouvrement : " Lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement de celle-ci, il notifie préalablement à chacun d'eux un avis de mise en recouvrement. " ; 9. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les dirigeants sociaux sont solidairement responsables de l'amende prévue à cet article 1763 A et que la notification peut être effectuée individuellement au nom de chacun des redevables ; que, par suite, et alors qu'au demeurant ce même article R.* 256-2 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure au décret du 29 août 2006, prévoyait également que l'administration avait la possibilité d'émettre un tel avis de mise en recouvrement individuel au nom de chacun des redevables tenus au paiement solidaire de cette amende, l'administration a pu régulièrement réclamer à M. le paiement de cette amende, pris en qualité de dirigeant de l'EURL Conseils et gestion, au moyen de l'avis de mise en recouvrement individuel du 8 décembre 2006 litigieux établi à son nom ; 10. Considérant, en sixième lieu qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital... " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés... " ; qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 1763 A du code général des impôts que doit être pris en compte, pour l'assiette de la pénalité fiscale prévue à cet article, le montant des sommes effectivement versées ou distribuées ; 11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a retenu, pour déterminer l'assiette de la pénalité fiscale prévue à cet article 1763 A devenu 1759, le montant des bénéfices imposables de la société qu'elle a reconstitués pour chacun des exercices clos en 2002, 2003 et 2004 à partir, compte tenu de l'absence de tout élément communiqué par l'entreprise, des documents obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de l'unique client de la société, soit les facturations établies par l'EURL Conseils et Gestion à destination de ce client qui ont servi à déterminer les chiffres d'affaires ainsi que les charges ; que M. ne produit aucun élément, notamment concernant les conditions de fonctionnement de l'entreprise, de nature à remettre en cause le montant de ces bénéfices ainsi reconstitués ou à regarder ces sommes, ou une partie d'entre-elles, comme étant demeurées investies dans l'entreprise ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, ces dernières sommes, qui n'ont été ni mises en réserve, ni incorporées au capital, revêtaient ainsi le caractère de revenus distribués en vertu des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que, pour la détermination des bases de calcul de la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts, applicable en l'absence de désignation par ladite société de leurs bénéficiaires, l'administration a retenu ces sommes ; 12. Considérant, en dernier lieu, que M. soutient que l'amende infligée à l'entreprise Conseils et Gestion pour laquelle il a été recherché en solidarité de paiement, ferait " double emploi " avec la pénalité pour opposition à contrôle fiscal infligée également à cette entreprise, le montant total des pénalités ainsi appliquées à la société étant, selon le requérant, excessif au regard de droits réclamés, sans préciser les dispositions du droit interne et du droit conventionnel qui auraient été méconnues et dont elle a entendu se prévaloir ; qu'au surplus, la pénalité pour opposition à contrôle fiscale infligée sur le fondement de l'article 1730 du code général des impôts devenu l'article 1732 et l'amende visée par l'article 1763 A précité visent à sanctionner deux manquements distincts commis par la société ; que, par ailleurs les dispositions précitées de l'article 1763 A devenu 1759 du code général des impôts, qui prévoient des taux de majoration différents selon que le contribuable cumule ou non un manquement aux obligations déclaratives relatives à ses résultats avec un manquement aux obligations résultant de l'article 117 du même code, proportionnent les pénalités qu'elles instituent aux agissements du contribuable en vue de dissimuler des distributions de revenus et à l'importance de ces manquements ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'amende prévue à l'article 1763 A appliquée à l'entreprise ferait double emploi, serait excessive et disproportionnée, doit être écarté ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. André et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 23 octobre 2012, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président, M. Segado et M. Besse, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 13 novembre 2012. '' '' '' '' 2 N° 12LY00442 om