Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 07/05/2013, 10MA01534, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-05-07
Numéro : 10MA01534
Président : M. LOUIS
Rapporteur : M. Olivier  EMMANUELLI
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : PAGANELLI

Vu la requête, enregistrée le 20 avril 2010, présentée pour M. A...B..., demeurant..., par MeC... ; M. B...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700340 en date du 23 février 2010 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001 à 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 avril 2013 ; - le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant que M.B..., qui soutient exercer dans le quartier de l'Ariane, en zone franche urbaine (ZFU) à Nice, l'activité de commissaire aux comptes relevant du régime des bénéfices non commerciaux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu prévue, à raison des bénéfices provenant d'activités implantées dans une zone franche urbaine, par l'article 44 octies du code général des impôts pour les années 2001 à 2003 ; que M. B...relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice du 23 février 2010 qui a rejeté ses demandes de décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que, par décision en date du 19 novembre 2010, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, du rappel d'impôt sur le revenu de l'année 2001 relatif à la remise en cause de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé (montant total de 613 euros) ; que les conclusions de la requête de M. B...afférentes audit rappel sont, par suite, devenues sans objet ; Sur le bien-fondé des impositions : S'agissant de l'application de la loi fiscale : En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des années 2001 et 2002 : 3. Considérant qu'aux termes des deux premiers alinéas de l'article 44 octies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux impositions des années 2001 et 2002 : " I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones (...) " ; 4. Considérant que les professionnels libéraux qui, lorsqu'ils possèdent des locaux situés à l'intérieur d'une zone franche urbaine tout en réalisant des actes en rapport avec cette activité en dehors de cette zone, exercent une activité de type non sédentaire, peuvent se prévaloir de ce dispositif fiscal de faveur, sous réserve de justifier que leur activité est réellement implantée dans la zone ; que l'implantation d'une activité en zone franche urbaine, en l'absence de salarié, s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions des années 2001 et 2002, au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux, des moyens d'exploitation utiles à cette activité et de son lieu d'exercice effectif ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...exerce les fonctions de gérant d'une société d'expertise comptable située en dehors de la zone franche urbaine de l'Ariane dans laquelle il a transféré, à compter du 1er janvier 1998, son autre activité de commissaire aux comptes ; qu'il a mis en place un système de transfert d'appels téléphoniques au profit de la société d'expertise-comptable où il reçoit de nombreux courriers relatifs à son activité de commissaire aux comptes ; que les locaux pris en location au sein de la zone franche urbaine enregistrent de faibles consommations de téléphone et d'électricité ; que le requérant ne saurait soutenir sérieusement que " les missions de commissariat se déroulent principalement du 1er avril au 31 juillet, période où l'on n'a pas besoin de lumière électrique durant les heures de bureau " ; que M. B...n'a pas modifié les modalités d'exercice de son activité dans la mesure où il continue de beaucoup se déplacer et ne reçoit que très peu de clients dans ses locaux situés dans la zone franche urbaine de l'Ariane ; que les attestations produites par l'intéressé pour démontrer que tel n'est pas le cas ne sont pas assez circonstanciées, ni étayées d'éléments suffisamment probants ; qu'il résulte de l'ensemble de ces éléments que les bénéfices réalisés par M. B..., au titre des années 2001 et 2002 en litige, ne pouvaient être regardés comme provenant d'une activité implantée en zone franche urbaine, au sens des dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions des années 2001 et 2002 ; En ce qui concerne l'impôt sur le revenu de l'année 2003 : 6. Considérant que, s'agissant de l'imposition de l'année 2003, l'article 53 de la loi de finances rectificative pour 2003 du 30 décembre 2003 a ajouté un quatrième alinéa au I de l'article 44 octies du code général des impôts ainsi rédigé : " Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée dans une zone franche urbaine mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. " ; que le C de l'article 53 de la loi du 30 décembre 2003 prévoit que ces dispositions " sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos en 2003 s'agissant des contribuables relevant de l'impôt sur le revenu (...) " ; 7. Considérant que, d'une part, il est constant que M. B...n'employait aucun salarié sédentaire exerçant ses fonctions dans le local situé en zone franche urbaine ; que, d'autre part, l'intéressé n'établit, ni même n'allègue qu'il réalisait au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans la zone franche urbaine ; que, par suite, comme l'ont estimé les premiers juges, l'administration fiscale est fondée à considérer que M. B...ne pouvait, pour l'année 2003, prétendre sur le terrain de la loi au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts, dans leur rédaction applicable aux impositions de l'année 2003 ; S'agissant de la prise de position formelle de l'administration : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 9. Considérant que M. B...entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position de l'administration en sa faveur, laquelle aurait accepté, dès l'origine, dans un courrier en date du 18 décembre 1997, son implantation et l'exercice de son activité en zone franche ; 10. Considérant, en premier lieu, que M. B...n'est pas recevable à invoquer à son profit le bénéfice de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors, d'une part, que l'administration a procédé à la mise en recouvrement d'impositions primitives et n'a nullement procédé à un rehaussement d'impositions antérieures et, d'autre part, que la lettre du 18 décembre 1997 n'a pas la nature d'une instruction ou d'une circulaire qui aurait été publiée ; 11. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction, que la demande préalable de M.B..., par lettre du 8 décembre 1997, se bornait à faire état d'un projet de transfert de son activité de commissaire aux comptes en nom propre, exercé à titre libéral sans salarié, sans que soit précisée quelle était la nature du local devant être pris à bail, ni les conditions d'exercice de son activité ; que l'administration fiscale a indiqué, de façon générale, que l'activité transférée était éligible au dispositif fiscal de l'article 44 octies du code général des impôts ; que le courrier en date du 18 décembre 1997 n'avait pas à préciser que l'exercice d'une activité non sédentaire impliquait l'emploi en zone franche d'au moins un salarié à temps plein, condition qui, comme il a été dit, n'a été prévue que par l'article 53 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2003 ; que ledit courrier ne peut donc être regardé comme une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, quant à l'éligibilité de l'activité exercée par M. B...au régime d'exonération de l'article 44 octies du code général des impôts ; que le moyen soulevé ne peut, par suite, qu'être rejeté ; Sur l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agrée : 12. Considérant qu'aux termes des dispositions du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts : " Les adhérents des centres de gestion et associations agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H ainsi que les membres d'un groupement ou d'une société visés aux articles 8 à 8 quater adhérent à l'un de ces organismes bénéficient d'un abattement de 20 % sur leurs bénéfices déclarés soumis à un régime réel d'imposition ou au régime prévu à l'article 68 F (...). Aucun abattement n'est appliqué à la partie des bénéfices résultant d'un redressement sauf lorsque ce redressement fait suite à une déclaration rectificative souscrite spontanément par l'adhérent. " ; 13. Considérant que la remise en cause par l'administration de l'application, faite par M. B... dans sa déclaration, du régime prévu à l'article 44 octies précité du code général des impôts, constitue un redressement des bases d'imposition déclarées par l'intéressé au sens des dispositions précitées de l'article 158 du même code ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'appliquer à la partie des bénéfices résultant dudit redressement l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé prévu par l'article 158-4 bis du code général des impôts ; Sur les majorations exclusives de bonne foi : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales " ; 15. Considérant qu'il revient à l'administration d'établir la mauvaise foi du contribuable ; qu'elle fait valoir que M.B..., qui exerçait l'activité d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, ne pouvait ignorer les conditions pour bénéficier du régime de faveur prévu par les dispositions précitées ; qu'en outre, compte tenu des conditions d'exploitation de l'activité de commissaire aux comptes de M. B...mises en lumière par l'administration et ci-dessus décrites, la déclaration de l'implantation de son cabinet en zone franche urbaine avait pour seul objet de bénéficier de l'exonération, alors que ni le contrôle de la régularité des écritures comptables des sociétés clientes, ni l'activité administrative n'étaient réellement exercées dans cette zone ; que l'administration établit ainsi la mauvaise foi du requérant ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. B...demande en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : A concurrence des sommes de 507 euros et 106 euros correspondant au rappel d'impôt sur le revenu de l'année 2001 (en droits et pénalités) mis à la charge de M. B...et relatif à la remise en cause de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice en date du 23 février 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' 2 N° 10MA01534