CAA de PARIS, 7ème chambre, 08/11/2023, 21PA02179, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-11-08
Numéro : 21PA02179
Président : M. AUVRAY
Rapporteur : M. Marc  DESVIGNE-REPUSSEAU
Commissaire du gouvernement : Mme JURIN
Avocat(s) : PONS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société HSBC Bank Plc Paris Branch a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution partielle des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos en 2012. Par un jugement n° 1909494 du 25 février 2021, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 avril 2021, 15 juin 2021, 29 novembre 2021, 8 février 2022 et 24 février 2022, la société HSBC Bank Plc Paris Branch, représentée par Me Pons, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 25 février 2021 ; 2°) de prononcer la restitution partielle de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - sa requête est recevable ; - les dispositions de l'article 220 du code général des impôts n'interdisent pas expressément le report dans le temps de crédits d'impôt étrangers ; - les stipulations des conventions fiscales liant la France avec l'Allemagne, le Brésil, la Chine, les Etats-Unis, la Grèce, l'Indonésie, l'Italie, le Luxembourg, le Maroc, la Suisse et la Turquie, prévoient un droit d'imputation large de la créance de crédit d'impôt, qui n'est aucunement limité par la constatation d'un impôt effectivement acquitté au titre de la même année que celle de la comptabilisation du revenu étranger ; - à supposer que ces conventions fiscales ne prévoient pas expressément la possibilité de de reporter en avant un crédit d'impôt, leurs stipulations doivent être lues à la lumière de leur objectif qui est d'éliminer les doubles impositions ; c'est, au demeurant, ce qui ressort des commentaires de l'OCDE sur l'article 23 du modèle de convention fiscale ; - l'impossibilité de reporter l'imputation de crédits d'impôt sur l'impôt dû au titre de l'exercice bénéficiaire suivant méconnaît la liberté de circulation des capitaux garantie par les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - cette impossibilité de report constitue également un traitement discriminatoire des revenus de source étrangère en méconnaissance des stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel ; - le montant total des crédits d'impôt étrangers imputables s'élève à la somme de 10 216 346 euros ; - les crédits d'impôt forfaitaires chinois et turcs doivent être calculés sur la base du montant brut reconstitué et être imputés dans leur intégralité, et non pas à hauteur de 66,2/3 % de leur montant, dès lors qu'ils ne constituent pas un revenu imposable ; - l'administration fiscale n'est pas en droit d'élargir l'assiette imposable au-delà du revenu effectivement perçu au regard du droit interne comme des conventions fiscales internationales ; - le calcul du crédit d'impôt sur une base brute reconstituée n'est pas subordonné à l'inclusion du même crédit d'impôt dans la base imposable de la société ; - il n'existe aucune contrepartie à l'octroi des crédits d'impôt forfaitaires justifiant une telle imposition ; - si l'administration fiscale entend compenser, sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, l'imputation des crédits d'impôt d'un montant total de 10 216 346 euros avec un rappel d'impôt sur les sociétés de 1 986 000 euros assis sur le montant des crédits d'impôt forfaitaires étrangers calculés sur une base reconstituée, les conditions de mise en œuvre de la compensation sollicitée par l'administration fiscale, ne sont pas réunies ; - la demande de compensation méconnaît les énonciations du paragraphe 100 de l'instruction administrative référencée BOI-CTX-DG-20-40-10 du 12 septembre 2012. Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 octobre 2021, 28 janvier 2022 et 16 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut, à titre principal, au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, à ce que la restitution qui serait accordée à la société requérante soit réduite du montant d'impôt résultant de la compensation, en application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, entre le montant des crédits d'impôt étrangers s'élevant, selon ses calculs, à la somme de 8 988 313 euros, et le dégrèvement de 757 966 euros déjà accordé. Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, notamment son article 19 ; - la convention signée le 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproques en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières, notamment son article 20 ; - la convention signée le 21 août 1963 entre la France et la Grèce tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu, notamment son article 21 ; - la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, notamment son article 25 ; - la convention signée le 29 mai 1970 entre le Gouvernement de la République française et le Royaume du Maroc tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale, notamment son article 25 ; - la convention signée le 10 septembre 1971 entre la République française et la République fédérative du Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, notamment son article 22 ; - la convention signée le 14 septembre 1979 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d'Indonésie tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, notamment son article 24 ; - l'accord signé le 30 mai 1984 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, notamment son article 22 ; - la convention signée le 18 février 1987 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Turquie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu, notamment son article 23 ; - la convention signée le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales, notamment son article 24 ; - la convention signée le 31 août 1994 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, notamment son article 24 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique, - et les observations de Me Pons, avocat de la société HSBC Bank Plc Paris Branch. Considérant ce qui suit : 1. Les sociétés HSBC France et Valeurs Mobilières Elysées, appartenant au groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts, dont la société HSBC Bank Plc Paris Branch, qui a son siège au Royaume-Uni et qui dispose d'un établissement stable en France, est la société mère, ont perçu, au cours de l'exercice clos en 2011, divers revenus de source étrangère auxquels étaient attachés des crédits d'impôt correspondant à l'impôt prélevé à la source dans les Etats dont provenaient ces revenus, en application des stipulations des conventions fiscales bilatérales conclues entre la France et ces Etats en vue d'éliminer les doubles impositions. N'ayant pu les imputer sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 2011, en raison de la situation déficitaire du groupe fiscal, la société HSBC Bank Plc Paris Branch a présenté, le 1er août 2017, une demande de restitution partielle des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos en 2012. L'administration fiscale ayant rejeté sa réclamation le 25 juin 2019, la société HSBC Bank Plc Paris Branch a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution partielle des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos en 2012. Elle fait appel du jugement du 25 février 2021 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et si, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu'une entreprise a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu'elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu de la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l'assiette de l'impôt dû par cette entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet autre Etat d'un bénéfice imposable en France. Sur l'application de la loi fiscale française : 3. Aux termes de l'article 220 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. a) Sur justifications, la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus des capitaux mobiliers, visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis, perçus par la société ou la personne morale est imputée sur le montant de l'impôt à sa charge en vertu du présent chapitre / Toutefois, la déduction à opérer de ce chef ne peut excéder la fraction de ce dernier impôt correspondant au montant desdits revenus / (...) / b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales / (...) ". 4. Il ne résulte ni des dispositions citées au point précédent, ni d'aucune autre disposition législative ou réglementaire, qu'une société résidente de France qui n'aurait pu, en raison de sa situation déficitaire, imputer sur l'impôt dû en France au titre de l'exercice au cours duquel elle perçoit des revenus de source étrangère le crédit d'impôt conventionnel correspondant à l'impôt acquitté à l'étranger à raison de ces revenus, puisse l'imputer sur l'impôt dû au titre d'un exercice ultérieur. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 220 du code général des impôts, de faire droit à la demande de la société HSBC Bank Plc Paris Branch tendant à ce que celle-ci puisse imputer sur les impositions acquittées au titre de l'exercice clos en 2012 les crédits d'impôt conventionnels correspondant aux impôts acquittés à l'étranger en 2011 par les sociétés HSBC France et Valeurs Mobilières Elysées qu'elle ne pouvait, en raison de la situation déficitaire du groupe fiscal, imputer au titre de l'exercice clos en 2011. Sur l'application des conventions fiscales bilatérales : 5. Les stipulations des articles relatifs à l'élimination des doubles impositions des conventions fiscales bilatérales conclues entre la France et l'Allemagne, le Brésil, la Chine, les Etats-Unis, la Grèce, l'Indonésie, l'Italie, le Luxembourg, le Maroc, la Suisse et la Turquie prévoient que, lorsqu'un résident de France perçoit des revenus en provenance de ces Etats revêtant la nature, notamment, d'intérêts, de redevances et de dividendes et que ces revenus y ont supporté l'impôt, ils sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français. Ces stipulations prévoient en outre que le bénéficiaire de ces revenus a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français, égal au montant de l'impôt payé ou supporté dans l'Etat d'origine, qui, en vertu de la règle dite du " butoir ", ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Elles ne comportent, en revanche, aucune stipulation prévoyant qu'une société résidente de France puisse imputer sur l'impôt dû au titre d'un exercice ultérieur le crédit d'impôt conventionnel correspondant à l'impôt acquitté à l'étranger qu'elle n'a pu, en raison de sa situation déficitaire, imputer au titre de l'exercice au cours duquel elle a perçu les revenus y ouvrant droit et qui, de ce fait, n'ont pas été imposés par l'Etat de résidence et n'ont, par suite, pas fait l'objet d'une double imposition juridique que les conventions fiscales ont pour but d'éviter. 6. Les entreprises dont le résultat fiscal est déficitaire ne sont pas imposées en France au titre des revenus qu'elles perçoivent au cours de l'exercice concerné, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que l'article 209 du code général des impôts prévoie, sous certaines conditions et limites, la possibilité que le déficit constaté au titre d'un exercice constitue une charge déductible du bénéfice d'un exercice ultérieur. Dès lors, elles ne peuvent subir, au titre de ces revenus, une double imposition juridique, relative à un même fait générateur et pour des périodes identiques, en France et dans l'Etat de source des revenus. Il s'ensuit que l'absence de possibilité de report d'un crédit d'impôt conventionnel non utilisé du fait d'une situation déficitaire ne saurait conduire à priver un contribuable résident de France du bénéfice de l'élimination d'une double imposition. Il en résulte que la société HSBC Bank Plc Paris Branch n'est pas fondée à soutenir que les stipulations des conventions fiscales bilatérales en cause, qui doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de l'objet et du but qu'elles poursuivent, devraient être lues, dans leur silence, comme prévoyant nécessairement le report des crédits d'impôt conventionnels non utilisés, de tels crédits ne pouvant d'ailleurs être assimilés à des déficits dont le report sur un exercice ultérieur revêt la nature d'une charge de cet exercice. Sur la méconnaissance de la libre circulation des capitaux : 7. La société HSBC Bank Plc Paris Branch soutient que l'impossibilité de report de tout ou partie d'un crédit d'impôt conventionnel non imputable en cas d'exercice déficitaire, qui a pour effet de laisser subsister une surcharge fiscale injustifiée sur les revenus de source étrangère et de créer une différence de traitement par rapport aux mêmes revenus de source française, est contraire à la liberté de circulation des capitaux garantie par les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. 8. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne qu'en l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation adoptées par l'Union, les Etats membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation et que la préservation de cette répartition est un objectif légitime reconnu par la Cour. En particulier, le droit de l'Union, dans son état actuel, ne prescrit pas de critères généraux pour la répartition des compétences entre les Etats membres s'agissant de l'élimination de la double imposition à l'intérieur de l'Union. Dès lors, la circonstance que l'Etat membre de la source des dividendes et l'Etat membre de résidence de l'actionnaire qui en est le bénéficiaire sont tous deux susceptibles d'imposer ces dividendes n'implique pas que l'Etat membre de résidence soit tenu, en vertu du droit de l'Union, de prévenir les désavantages qui pourraient découler de l'exercice par les deux Etats membres de la compétence ainsi répartie. Toutefois, en ce qui concerne l'exercice de leur pouvoir d'imposition, réparti le cas échéant dans le cadre de conventions bilatérales préventives de la double imposition, les Etats membres sont tenus de se conformer aux règles de l'Union. Plus particulièrement, si le droit de l'Union n'impose pas à un Etat membre de procéder à une compensation du désavantage résultant d'une imposition en chaîne provenant exclusivement de l'exercice parallèle des compétences fiscales dont disposent les différents Etats membres, il incombe à un Etat membre qui a décidé de prévoir une telle compensation d'exercer cette faculté conformément au droit de l'Union. 9. Il en résulte que des modalités d'élimination de la double imposition ne sauraient être contraires au droit de l'Union au seul motif qu'elles se borneraient à éliminer la seule double imposition juridique, au titre d'un même fait générateur et pour des périodes identiques. En particulier, la circonstance que l'imposition supportée à la source constitue une charge définitive pour une société résidente de France déficitaire tandis qu'elle donne lieu à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés pour une société bénéficiaire ne saurait être regardée, compte tenu de la différence de situation entre ces deux sociétés au regard de l'existence d'une double imposition juridique, comme portant atteinte à la liberté de circulation des capitaux. De même, et contrairement à ce qui est soutenu, n'est pas de nature à constituer une atteinte à cette liberté la circonstance qu'une société résidente de France déficitaire percevant des revenus de source étrangère serait exposée à un risque d'élimination imparfaite de la double imposition économique tandis qu'une même société percevant des revenus de source française ne le serait pas. Dès lors, la société HSBC Bank Plc Paris Branch n'est pas fondée à soutenir que la circonstance que les modalités d'élimination de la double imposition ne prévoient pas le report du crédit d'impôt conventionnel est susceptible de porter atteinte à la libre circulation des capitaux. Sur la méconnaissance de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : 10. Aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 11. Le crédit d'impôt conventionnel, qui vise à éliminer la double imposition juridique d'un même revenu, ne constitue par suite pas un acompte sur le paiement au Trésor de l'impôt sur les sociétés, de sorte que la société HSBC Bank Plc Paris Branch, qui ne disposait en outre, conformément à ce qui a été dit aux points 6 et 9, d'aucun droit à obtenir le report du montant des crédits d'impôt d'origine étrangère dont les sociétés HSBC et Valeurs Mobilières Elysées, ses filiales, étaient potentiellement bénéficiaires, n'était ainsi pas titulaire d'une créance restituable pouvant être regardée comme un bien au sens des stipulations précitées de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés et de l'article 1er de son premier protocole additionnel ne peuvent qu'être écartés. 12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de déterminer le montant des crédits d'impôt conventionnels en litige résultant d'impôts réputés prélevés à l'étranger en 2011 selon qu'il s'agit de crédits d'impôt forfaitaires ou non, dès lors que leur imputation sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'exercice clos en 2012 n'est, en tout état de cause, pas prévu par les conventions fiscales bilatérales applicables, que la société HSBC Bank Plc Paris Branch n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société HSBC Bank Plc Paris Branch demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : La requête de la société HSBC Bank Plc Paris Branch est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société HSBC Bank Plc Paris Branch et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée au directeur des grandes entreprises. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2023, à laquelle siégeaient : - M. Auvray, président de chambre, - Mme Hamon, présidente-assesseure, - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2023. Le rapporteur, M. DESVIGNE-REPUSSEAU Le président, B. AUVRAY La greffière, C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 21PA02179