Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 14/12/2011, 08MA00318, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2011-12-14
Numéro : 08MA00318
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Olivier  EMMANUELLI
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : MAUREL

Vu la requête, enregistrée le 22 janvier 2008, présentée pour la SARL LES CEVENNES, dont le siège social est sis chez Mme Carmen Chorro, 2 impasse Rochier à Saint-Bauzille de la Sylve (34230), par Me Maurel ; La SARL LES CEVENNES demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0406204, 0406205 en date du 29 novembre 2007 en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 1997 et 1998 et de la période du 1er juillet au 31 décembre 1998 et, d'autre part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 18 novembre 1996 au 30 septembre 1999 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 51 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ............................................................................................. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 novembre 2011, - le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ; - les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; - et les observations de Me Maurel, pour la SARL LES CEVENNES ; Considérant que la SARL LES CEVENNES, créée le 18 novembre 1996, avait pour objet social la location de salles aménagées servant à l'organisation de jeux de lotos ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 30 juin 1997 et 1998 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 18 novembre 1996 au 30 novembre 1998 ; que le vérificateur a mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales pour opposition à contrôle fiscal ; qu'au titre de la période du 1er juillet au 31 décembre 1998, l'administration a, s'agissant de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle, mis en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66-2 et L. 68 du livre des procédures fiscales du fait que la SARL LES CEVENNES n'avait déposé que tardivement sa déclaration de résultats ; que les déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée afférentes à la période du 1er décembre 1998 au 30 septembre 1999 n'ayant pas été déposées, le chiffre d'affaires imposable au titre de cette période a été taxé d'office en application des dispositions de l'article L. 66-3 du livre des procédures fiscales ; que la société a contesté l'ensemble des impositions supplémentaires et pénalités mises à sa charge à l'issue des contrôles opérés ; que, par jugement en date du 29 novembre 2007, le Tribunal administratif de Montpellier a considéré que la SARL LES CEVENNES était fondée à demander la décharge des pénalités prévues à l'article 1763 A du code général des impôts appliquées aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1997 et 1998 au motif que lesdites pénalités n'avaient pas été suffisamment motivées et a rejeté le surplus des demandes de la société ; que la SARL LES CEVENNES fait appel du jugement en date du 29 novembre 2007 en tant qu'il lui est défavorable ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par deux décisions en date du 16 septembre 2008, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de l'Hérault a accordé à la SARL LES CEVENNES un dégrèvement d'un montant de 160 804 euros (impôt sur les sociétés au titre de l'exercice allant du 18 novembre 1996 au 30 juin 1997), un dégrèvement d'un montant de 267 666 euros (impôt sur les sociétés au titre de l'exercice allant du 1er juillet 1997 au 30 juin 1998) et un dégrèvement d'un montant de 477 232 euros (taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 18 novembre 1996 au 30 novembre 1998), correspondant à la différence entre la majoration de 150 % prévue à l'ancien article 1730 du code général des impôts et celle de 100 % prévue par l'article 1732 actuellement en vigueur du même code ; que, dès lors, à concurrence de ces montants, les conclusions de la requête de la SARL LES CEVENNES sont devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne les redressements notifiés en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 1997 et 1998 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 18 novembre 1996 au 30 novembre 1998 : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (...) ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un avis en date du 12 avril 1999, l'administration fiscale a informé la SARL LES CEVENNES de son intention de procéder à la vérification de sa comptabilité au titre de la période du 18 novembre 1996 au 30 novembre 1998 ; que, par courrier en date du 19 avril 1999, M. , gérant de la société, a informé le service que la société avait été mise en sommeil le 1er août 1998 et qu'elle ne disposait plus d'un établissement à Saint-Aunes (Hérault) ; que M. a également demandé à ce que les opérations de contrôle se déroulent dans les bureaux de M. , expert-comptable ; que, par lettre en date du 21 avril 1999, le vérificateur a pris note de cette demande mais a précisé qu'il souhaitait maintenir la première intervention au siège de la société afin de constater ses conditions d'exploitation ; qu'à l'occasion de cette première intervention, le 27 avril 1999, aucun document comptable n'a été présenté au vérificateur ; que, par courrier recommandé présenté régulièrement par les services de la Poste mais retourné à l'administration fiscale avec la mention pli non réclamé, retourné à l'envoyeur , le vérificateur a indiqué au gérant de la société qu'il souhaitait le rencontrer le 10 mai 1999 dans les bureaux de M. ; qu'à cette date, et en l'absence de représentant légal de la société, aucun document comptable n'a été présenté au vérificateur ; que celui-ci a demandé à M. , par lettre recommandée en date du 10 mai 1999 et présentée le 14 mai 1999, libellée à l'adresse de correspondance indiquée par ce dernier, de se rendre le mardi 18 mai 1999 au cabinet de son expert-comptable muni de tous les documents comptables afférents à l'activité de la société ; que ce courrier comportait une mise en garde des conséquences éventuelles d'une attitude consistant à s'opposer à un contrôle fiscal ; que, par télécopie en date du 19 mai 1999, M. a indiqué à l'administration qu'il n'avait pu retirer la convocation que le 18 mai 1999 à 15 heures 30, ce qui ne lui avait pas permis d'honorer le rendez-vous proposé ; que, par lettre adressée en recommandé le 19 mai 1999, retirée le 28 mai 1999, le service a fixé un nouveau rendez-vous au gérant le 27 mai 1999 au cabinet de l'expert-comptable ; que lors de cette entrevue, et eu égard à l'absence de livre d'inventaire, de livre journal, de grand livre, de factures d'achats et de frais généraux, de justificatifs de recettes, le vérificateur a dressé un procès-verbal de non présentation de comptabilité ; qu'un nouveau rendez-vous a été fixé au 9 juin 1999, date à laquelle les documents comptables manquants n'ont toujours pas été présentés ; que les documents comptables afférents à l'exercice clos le 30 juin 1997 n'ont été produits que le 16 juin 1999 et ceux afférents à l'exercice clos le 30 juin 1998 que le 21 juillet 1999, soit cinq jours francs avant l'expiration du délai de vérification sur place ; que, dans ces circonstances, la société requérante ne saurait raisonnablement soutenir qu'il était loisible au vérificateur d'exploiter ultérieurement, dans les bureaux de l'administration, les documents remis tardivement afin de ne pas dépasser le délai de trois mois prévu par les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, faute d'avoir été mise à même de consulter la comptabilité de la SARL LES CEVENNES dans des conditions acceptables, et eu égard aux conditions dans lesquelles le contrôle s'est déroulé, c'est à bon droit que l'administration a mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en second lieu, que la procédure d'opposition à contrôle fiscal ayant été régulièrement mise en oeuvre, les moyens selon lesquels aucune substitution de base légale ne saurait être demandée par l'administration s'agissant des redressements notifiés en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 juin 1997 et 1998 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 18 novembre 1996 au 30 novembre 1998 ne peuvent qu'être rejetés comme inopérants ; qu'il ne saurait être reproché aux premiers juges de n'y avoir pas répondu ; En ce qui concerne les redressements notifiés en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés au titre de la période du 1er juillet 1998 au 31 décembre 1998 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 1998 au 30 septembre 1999 : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ; Considérant que la SARL LES CEVENNES soutient que les redressements relatifs à la période du 1er juillet 1998 au 31 décembre 1998 procèdent, en fait, d'une vérification de comptabilité, laquelle serait irrégulière faute d'avoir été précédée d'un avis de vérification ; que l'administration fait néanmoins valoir que les redressements contestés en l'espèce procèdent d'un contrôle sur pièces établi à partir des informations recueillies par le service au cours du contrôle, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de tiers, ces informations ayant permis de révéler la poursuite de l'activité de lotos et de l'exploitation de la buvette par la société et le caractère fictif de sa mise en sommeil au 1er août 1998 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le service aurait procédé autrement et qu'il aurait, en particulier, opéré une confrontation avec les écritures comptables de la société ; que la circonstance que les redressements litigieux sont motivés de manière très proche dans les deux notifications de redressement modèle n° 2120 (afférente au contrôle sur pièces) et modèle n° 3924 (afférente à la vérification de comptabilité et à l'opposition à contrôle fiscal) n'est pas de nature à établir que le contrôle sur pièces aurait constitué une vérification de comptabilité ; qu'en outre, la circonstance que le feuillet n° 14 de la notification n° 2120 indique expressément le montant des droits et pénalités résultant de la vérification opérée en application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ne saurait suffire à démontrer que le vérificateur ait, en fait, poursuivi la vérification de comptabilité engagée le 27 avril 1999 ; qu'il est en effet constant que si les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ne s'appliquent qu'à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a reçu des instructions afin que les contribuables soient systématiquement informés sur le montant des droits et des pénalités dès l'envoi d'une proposition de rectification ou de la notification de rehaussement des bases à l'issue d'un contrôle sur pièces ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il a été dit que la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal sur le fondement des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales n'était nullement entachée d'irrégularité ; que la société requérante n'est pas fondée à soutenir, à titre subsidiaire, que les redressements notifiés dans le cadre du contrôle sur pièces devraient être annulés du fait qu'ils trouvent leur source dans les constatations opérées au cours d'une vérification de comptabilité au caractère vicié ; qu'au demeurant, comme le souligne l'administration, la procédure de taxation d'office mise en oeuvre pour la période postérieure au 30 juin 1998 ne trouve pas sa source dans la vérification de comptabilité mais est liée à l'absence de dépôt de déclarations de résultats dans le délai légal imparti ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable change fréquemment son lieu de résidence ou de principal établissement, ou a transféré son activité à l'étranger sans déposer la déclaration de ses résultats ou de ses revenus non commerciaux, ou ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, ou si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant de l'exercice clos le 30 juin 1998, l'administration a envoyé à la SARL LES CEVENNES une première mise en demeure ; qu'en réponse, la société a signalé au vérificateur que l'exercice qui avait débuté le 1er juillet 1997 se clôturerait le 31 décembre 1998 ; que l'administration a donc envoyé une nouvelle mise en demeure qui avait pour objet d'inviter la société à déposer une déclaration pour l'exercice dont la durée avait été modifiée, selon ses propres indications, du 1er juillet 1997 au 31 décembre 1998 ; que la société requérante fait valoir que la procédure d'imposition serait irrégulière dès lors que l'administration ne justifie pas de l'envoi, le 29 juin 1999, de cette seconde mise en demeure qui a été renvoyée à son expéditeur avec la mention non réclamé ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que la déclaration de la SARL LES CEVENNES reportant la date de clôture de l'exercice ayant débuté le 1er juillet 1997 n'a jamais été publiée et qu'elle était en contradiction manifeste avec la déclaration faite par la société de cessation de ses activités au 1er août 1998, enregistrée quant à elle au registre du commerce et des sociétés le 4 juin 1999, soit antérieurement à l'envoi de la deuxième mise en demeure ; que la SARL LES CEVENNES a donc adressé à l'administration une information manifestement inexacte qui ne correspondait nullement à la réalité, étant souligné que la société a poursuivi ses activités après sa mise en sommeil sous couvert de l'association Les Copains d'Abord ; que, dans les circonstances particulières de l'espèce, la première mise en demeure adressée à la SARL LES CEVENNES et reçue par cette dernière, qui comportait la nature de la déclaration à souscrire et l'année considérée, lui était opposable et ce, alors même que le vérificateur a rédigé une nouvelle mise en demeure dont il résulte très clairement de l'instruction qu'elle trouve exclusivement son origine dans les déclarations mensongères de la société ; que, par suite, à supposer même que la SARL LES CEVENNES n'ait pas réceptionné la relance que l'administration lui a adressée le 29 juin 1999, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à son encontre pour la détermination de ses résultats au titre de la période du 1er juillet 1998 au 31 décembre 1998 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ; qu'il appartient à la SARL LES CEVENNES, dont les bases d'imposition ont été régulièrement taxées ou évaluées d'office, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions contestées. ; En ce qui concerne l'activité réellement exercée par la SARL LES CEVENNES : Considérant, en premier lieu, que les informations recueillies auprès de tiers dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration, et notamment auprès du centre commercial Carrefour de Lattes, de la société Promocash de Béziers et de la société Midi Libre Publicité, ont permis au service de démontrer que la SARL LES CEVENNES organisait des lotos pour son propre compte ; que ces informations ont été corroborées par des constatations propres à l'entreprise ; qu'ainsi, des comptes-rendus de manifestations ainsi que des conventions de mandat ont été présentés au vérificateur ; que si M. a déclaré que la société organisait, en fait, des lotos pour le compte de diverses associations nommément désignées, il est constant que lesdites associations ont démenti ces affirmations ; Considérant, en second lieu, que la société requérante ne saurait soutenir qu'elle n'a plus exercé aucune activité après le 31 juillet 1998, en produisant, à cet effet, un procès-verbal d'assemblée générale ; qu'en effet, les renseignements recueillis auprès de tiers dans l'exercice du droit de communication attestent l'existence de paiements de bons d'achats effectués auprès de grandes surfaces commerciales et d'ordres passés par la société pour des parutions publicitaires relatives à l'organisation de lotos ; que la société requérante s'est, en outre, abstenue de transférer sa licence d'exploitation du bar après la date du 1er août 1998 ; que le procès-verbal d'assemblée générale en date du 27 juillet 1998 n'est pas opposable à l'administration dès lors que l'enregistrement de la mise en sommeil auprès du centre de formalités des entreprises n'est intervenu que le 4 juin 1999, soit postérieurement à l'engagement des opérations de contrôle ; qu'enfin, la poursuite des activités exercées a été confirmée par jugement du 15 mars 2004 du Tribunal correctionnel de Montpellier statuant sur une plainte pour fraude fiscale déposée par l'administration fiscale à l'encontre de M. ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant que, pour reconstituer les recettes du bar exploité par la SARL LES CEVENNES, réalisées au cours de l'exercice clos le 30 juin 1997, le vérificateur s'est appuyé sur le chiffre d'affaires toutes taxes comprises calculé à partir des bandes de caisse fournies au titre de la période et portant sur soixante-sept jours de recettes journalières et a reconstitué les recettes correspondant au total des achats revendus, à partir des achats portés en comptabilité pour la période, majorés des factures non comptabilisées ; que pour l'exercice clos le 30 juin 1998, le vérificateur a reconstitué les achats revendus à partir de l'évaluation des achats opérés en fonction des montants portés sur les relevés d'un fournisseur obtenus dans l'exercice de son droit de communication et majorés pour tenir compte des achats auprès d'autres fournisseurs ; qu'en ce qui concerne la période du 1er juillet 1998 au 30 novembre 1998, les achats hors taxe ont été évalués à partir des montants retenus pour l'exercice précédent calculés prorata temporis, auxquels a été appliqué un coefficient de quatre pour obtenir le montant des recettes toutes taxes comprises ; qu'en se bornant à faire valoir que le prix de vente des boissons retenu par le vérificateur serait surévalué, la société requérante ne conteste pas utilement la reconstitution du chiffre d'affaires opérée par le service ; Sur les pénalités : Considérant, en premier lieu, qu'ainsi qu'il est dit plus haut, la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition du contribuable au contrôle fiscal a été à bon droit appliquée à la SARL LES CEVENNES ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à assortir les redressements en cause de la majoration prévue par les dispositions applicables à l'époque des faits de l'ancien article 1730 du code général des impôts, et reprises depuis à l'article 1732 du même code ; Considérant, en second lieu, que les majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, dans le cas où le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, sont applicables aux droits correspondant aux insuffisances, inexactitudes ou omissions afférentes aux actes ou déclarations mentionnés à l'article 1728 dudit code ; qu'il ressort des pièces du dossier que la SARL LES CEVENNES n'a déposé aucune déclaration mensuelle de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er décembre 1998 au 30 septembre 1999 ; que, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, la SARL LES CEVENNES n'a déposé une déclaration de résultats que le 20 juillet 1999, soit postérieurement à l'engagement de la vérification de sa comptabilité, qui a porté, au demeurant, non pas sur l'exercice qui a couru du 1er juillet 1998 au 31 décembre 1998 mais sur la période du 1er juillet 1997 au 31 décembre 1998 ; que, cependant, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés effectués au titre, respectivement, de la période du 1er décembre 1998 au 30 septembre 1999 et de la période du 1er juillet 1998 au 31 décembre 1998, ont été assortis des majorations pour manoeuvres frauduleuses prévues par l'article 1729 du code général des impôts ; qu'ainsi, la SARL LES CEVENNES est fondée à soutenir que les dispositions de cet article ne lui étaient pas applicables, au titre des périodes considérées, et que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande sur ce point ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge des majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, telles que prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assortis les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet au 31 décembre 1998 et les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er décembre 1998 au 30 septembre 1999 ainsi que la réformation en ce sens du jugement ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une quelconque somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la SARL LES CEVENNES tendant à la décharge des sommes de 160 804 euros, 267 666 euros et 477 232 euros correspondant à la différence entre la majoration de 150 % prévue à l'ancien article 1730 du code général des impôts, et celle de 100 % prévue par l'article 1732 actuellement en vigueur du même code. Article 2 : La SARL LES CEVENNES est déchargée des majorations de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, telles que prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assortis les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet au 31 décembre 1998 (1 140 674 francs, soit 173 895 euros de majorations) et les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er décembre 1998 au 30 septembre 1999 (2 085 471 francs, soit 317 928 euros de majorations). Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 29 novembre 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL LES CEVENNES est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL LES CEVENNES et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. 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