COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 20/10/2011, 10LY00901, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-10-20
Numéro : 10LY00901
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la requête, enregistrée le 19 avril 2010 au greffe de la Cour, présentée pour la SCI L'OREE DE MUSSY, dont le siège est 37 chemin de Poisan, Arbère, à Divonne-les-Bains (01220), représentée par son gérant en exercice ; La SCI L'OREE DE MUSSY demande à la Cour : 1°) d'annuler l'ordonnance n° 0801977, en date du 1er mars 2010, par laquelle le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a rejeté comme irrecevable sa demande tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2004, ainsi que des pénalités y afférentes, d'autre part, à ce qu'une somme de 2 500 euros soit mise à la charge de l'Etat, à lui verser au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) d'ordonner la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - sa demande a été valablement introduite dans le délai de recours ; le premier juge a commis une erreur quant au point de départ de ce délai et n'a pas tenu compte du délai d'acheminement normal du courrier concerné ; - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité à défaut de communication de la teneur exacte des éléments obtenus de tiers par l'administration ; - la procédure est également irrégulière dès lors que l'administration s'est implicitement fondée sur le terrain de l'abus de droit sans respecter la procédure prévue en ce cas par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; - la situation du siège social de la société Denco Intertrade Ltd aux îles Vierges britanniques, reste sans incidence dès lors que la fiscalité ne vise que les établissements stables et qu'elle a traité avec un établissement stable de la société situé en Suisse ; l'administration n'établit pas ainsi que le bénéficiaire des versements en litige était soumis à un régime fiscal privilégié ; les conditions d'application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts n'étaient donc pas réunies ; - le versement des commissions en litige résulte de dispositions contractuelles non contestées, sous la forme d'un contrat de courtage exclusif ; le recours à un tel intermédiaire pour trouver des acheteurs est une pratique courante, s'agissant en particulier de terrains haut de gamme, avec des prix élevés et une marge importante, alors au surplus qu'ils étaient néophytes en la matière ; - la réalité des cessions justifie à elle seule l'exigibilité des commissions en litige, même si les opérations ont été conclues sans intervention de l'intermédiaire concerné, en application de l'article 6 de la loi n° 70-9 du 2 janvier 1970 et de l'article 72 du décret n° 72-678 du 20 juillet 1972 ; les demandes d'information présentées aux clients par l'administration étaient ainsi inutiles ; - la cohérence du dossier est renforcée par les conditions de réalisation de l'opération, s'agissant notamment de sa rapidité, tous les lots ayant été vendus en dix mois, ainsi que de la qualité et de l'origine des acquéreurs ; les résultats se montent à 549 115 euros, soit 25,82 % du chiffre d'affaires (ce pourcentage se monterait à 34,59 % si les commissions n'étaient pas déduites) ; l'administration ne peut lui opposer l'absence de fiches de visite, de tels documents n'étant jamais établis s'agissant de terrains ; l'absence d'intermédiaire est mentionnée dans les actes en raison de la réglementation française restreignant cette participation aux agents immobiliers disposant d'une carte professionnelle en France ; - la démarche de l'administration est contraire à la jurisprudence existante s'agissant de la charge de la preuve en matière de charges déductibles ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 août 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête de la SCI L'OREE DE MUSSY ; le ministre soutient que la demande était bien tardive ; qu'il s'en remet cependant sur ce point à la sagesse de la Cour ; que la contribuable a été suffisamment informée dans la proposition de rectification qui lui a été adressée le 18 juin 2006, de la teneur des renseignements obtenus de tiers, conformément aux dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; que l'administration n'avait pas à mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans la mesure où l'existence du contrat passé avec l'intermédiaire n'est pas contestée mais où il a seulement été constaté l'absence de contrepartie effective, ce qui constitue une simple appréciation d'une situation de fait ; que la charge de la preuve incombe à la contribuable en application de l'article 238 A du code général des impôts ; qu'une demande d'assistance administrative aux autorités britanniques a permis en effet de mettre en évidence que la société Denco Intertrade Ltd n'était pas soumise aux impôts au Royaume-Uni et était enregistrée aux îles Vierges britanniques, pays à fiscalité privilégiée ; qu'il n'est pas établi que le contrat a été passé avec un établissement stable de la société situé en Suisse et, plus généralement, que les bénéficiaires des commissions en litige ont été fiscalisés en Suisse ; que la preuve n'est pas apportée par la requérante de ce que les dépenses déduites correspondaient à une opération réelle ; que la plupart des acquéreurs de lots, auxquels des demandes d'information non contraignantes ont été adressées, ont déclaré n'avoir eu aucun contact avec l'intermédiaire allégué ; que l'exercice par l'administration de son droit de communication à l'égard de la SARL Cabinet Immobilier Gessien Landecy et associés, qui a acquis un lot, a montré que le compromis de vente signé le 3 septembre 2004 a été explicitement passé " sans le concours ni l'intervention d'un intermédiaire quel qu'il soit " et que les négociations ont été menées avec d'autres professionnels de l'immobilier ; que le fait qu'il s'agisse d'un contrat exclusif ne suffit pas à justifier les commissions, la déduction des charges devant respecter les dispositions du code général des impôts ; qu'à titre subsidiaire, l'absence de contrepartie a été établie par l'administration qui a démontré ainsi l'existence d'un acte anormal de gestion, au sens des dispositions du 1° de l'article 39-1 du code général des impôts ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 13 septembre 2011, présenté pour la SCI L'OREE DE MUSSY, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et portant à 4 500 euros la somme demandée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 septembre 2011 : - le rapport de M. Montsec, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; Considérant que la SCI L'OREE DE MUSSY, constituée le 20 juillet 2001, a, le 18 décembre 2003, acquis un terrain d'une superficie de 16 831 m2, situé sur le territoire de la commune de Divonne-les-Bains (Ain), pour le prix de 2 329 385 euros, en vue de son lotissement et de sa revente par lots ; que, par acte passé le 23 octobre 2002 avec la société Denco Intertrade Ltd, complété par un avenant du 17 juin 2003, la SCI L'OREE DE MUSSY a confié à cette société une mission d'intermédiation en vue de rechercher des acheteurs pour les onze lots constitués ; que ce " contrat de courtage exclusif " prévoyait le versement de commissions à la société Denco Intertrade Ltd, sur la base de 8 % du prix de vente des lots ; que les onze lots ont été vendus entre le 24 février et le 17 décembre 2004 ; que, suite à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société, portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004 en matière d'impôt sur les sociétés, l'administration fiscale a remis en cause la déduction des résultats imposables de la société, au titre de l'exercice clos en 2004, des commissions versées à la société Denco Intertrade ltd, pour un montant global de 222 870 euros toutes taxes comprises, soit 186 346 euros hors taxes, en considérant que celles-ci ne correspondaient à aucune prestation réelle effectuée par cette société ; que, par l'ordonnance attaquée, en date du 1er mars 2010, le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a rejeté, comme irrecevable pour tardiveté, la demande de la SCI L'OREE DE MUSSY tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été en conséquence assujettie au titre de cet exercice clos en 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ; que la SCI L'OREE DE MUSSY fait appel de cette ordonnance en contestant l'irrecevabilité qui lui a ainsi été opposée ; Sur la recevabilité de la demande présentée devant le Tribunal administratif de Lyon : Considérant qu'aux termes de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation, que cette réclamation soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévue à l'article R. 198-10 " ; qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le pli contenant la décision du directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes Bourgogne statuant sur la réclamation de la SCI L'OREE DE MUSSY, du 9 janvier 2008, a été présenté au représentant de la SCI le 12 janvier 2008 puis lui a été distribué à une date non précisée ; que, toutefois, la réexpédition par la Poste à l'administration fiscale de la formule d'accusé de réception est datée du 14 janvier 2008 ; que c'est par suite à cette dernière date que le délai de deux mois imparti à la SCI L'OREE DE MUSSY pour présenter une requête devant le Tribunal administratif de Lyon doit être regardé comme ayant commencé à courir ; que ce délai n'était pas expiré le 14 mars 1998, lorsque la demande de la SCI L'OREE DE MUSSY a été enregistrée au greffe du Tribunal administratif de Lyon ; que l'ordonnance attaquée, qui a rejeté la demande de la SCI L'OREE DE MUSSY comme tardive, doit, par suite, être annulée ; Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SCI DE L'OREE DE MUSSY devant le Tribunal administratif de Lyon ; Considérant que pour fonder les redressements mis à la charge de la SCI L'OREE DE MUSSY, l'administration a utilisé les informations obtenues dans l'exercice de son droit de communication auprès de la SARL Cabinet Immobilier Gessien Landecy et associés, qui a acquis le lot n° 11, ainsi que sur les éléments obtenus après avoir présenté des demandes de renseignements non contraignantes auprès des clients ayant acquis les autres lots ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; Considérant que, dans la proposition de rectification adressée à la société requérante, l'administration indique clairement avoir, d'une part, exercé son droit de communication auprès de la SARL Cabinet Immobilier Gessien Landecy et associés et, d'autre part, adressé des demandes d'information non contraignantes aux autres acquéreurs de lots, en précisant les questions posées et en joignant un tableau des réponses obtenues ; qu'en outre, l'ensemble des réponses et documents ainsi obtenus, utilisés par l'administration pour justifier les redressements en litige, était joint en annexe ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration des obligations prévues par les dispositions susmentionnées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) " ; que, lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'il résulte également de ces dispositions que, lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément de ce que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour justifier du refus d'admettre en déduction les charges correspondant aux commissions en litige versées à la société Denco Intertrade Ltd, l'administration fiscale a fait valoir, tant dans sa proposition de rectification et sa réponse aux observations du contribuable, qu'ultérieurement devant le juge de l'impôt, non que le contrat de courtage liant les parties aurait été conclu de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que les factures litigieuses n'avaient pour contrepartie aucune opération réelle permettant d'ouvrir corrélativement un droit à déduction ; que, ce faisant, l'administration n'a pas argué, même implicitement, de la dissimulation de la portée véritable d'une convention ou d'un contrat ; que, dès lors, la SCI L'OREE DE MUSSY n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'une garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, aux termes desquelles figurent notamment celle de la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que le moyen tiré de la méconnaissance desdites dispositions doit, par suite, être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de l'article 238 A du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : " (...) les rémunérations de services, payé(e)s ou du(e)s par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis(es) comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France (...) " ; Considérant que le contrat de courtage en litige a été passé le 23 octobre 2002 entre la SCI L'OREE DE MUSSY et la société Denco Intertrade Ltd, domiciliée à Londres ; que la seule circonstance que cette dernière société était réputée agir " par son bureau de représentation de Genève " ne saurait suffire à établir que le contrat dont il s'agit a été passé avec un établissement stable imposé en Suisse ; qu'il est constant, par ailleurs, que la société Denco Intertrade Ltd a son siège aux îles Vierges britanniques ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant, ainsi qu'il lui incombe, que la société bénéficiaire des commissions en litige était effectivement soumise à un régime fiscal privilégié, au sens des dispositions susmentionnées de l'article 238 A du code général des impôts ; que, dès lors, l'administration fiscale est fondée à soutenir qu'en application de ces dispositions il incombe à la société requérante d'établir que les dépenses en litige correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ; En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; Considérant qu'il est vrai que la réalité de la prestation de la société Denco Intertrade Ltd doit être appréciée pour l'ensemble de l'opération et non lot par lot ; que, cependant, si le contrat de courtage exclusif conclu entre la société requérante et la société Denco Intertrade Ltd impliquait que les commissions soient versées " dès la conclusion de la vente et la signature par devant notaire ", que la vente ait ou non été réalisée du fait de l'intervention de cette société, cette circonstance ne s'opposait pas à ce que l'administration oppose à la société requérante l'absence de toute démarche sérieuse de la part de la société Denco Intertrade Ltd en vue de rechercher des acheteurs pour les onze lots de terrain concernés ; Considérant que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des commissions de courtage en litige, versées à la société Denco Intertrade Ltd, des bénéfices imposables de la société requérante ; que l'administration fiscale indique, en s'appuyant sur les informations recueillies auprès des clients de la SCI L'OREE DE MUSSY, qu'à l'exception d'un seul d'entre eux, les clients ayant acquis des lots n'ont jamais eu de contact avec la société Denco Intertrade Ltd, dont ils ignorent l'existence, et n'ont rencontré que le gérant de la SCI, avec qui se sont déroulées les négociations, qu'aucun élément écrit ne permet de confirmer les contacts qu'aurait eu l'un des clients avec cette société et que le compromis de vente correspondant au lot n° 11 précise que " les parties reconnaissent que la présente vente a été conclue directement entre elles, sans le concours ni l'intervention d'un intermédiaire quel qu'il soit " ; Considérant, certes, que ce sont deux acheteurs et non un seul, celui du lot n° 2 et celui des lots nos 4 et 7, qui affirment avoir été en contact avec la société Denco Intertrade Ltd ; que, toutefois, le premier de ces acheteurs ne fournit aucune précision sur la nature de ces contacts et le second se borne à indiquer la présence d'un représentant de la société Denco Intertrade Ltd lors des négociations chez le notaire, ce que contredit d'ailleurs ledit notaire ; que, par ailleurs, la société requérante n'apporte aucun élément, tel que par exemple des courriers échangés avec des acheteurs potentiels ou des comptes-rendus de réunion, de nature à corroborer l'existence de ces contacts avec les acheteurs des différents lots ou même avec d'autres clients qui n'auraient pas donné suite à ces démarches ; que, dans ces conditions, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la réalité des prestations ainsi facturées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCI L'OREE DE MUSSY n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2004, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par la SCI L'OREE DE MUSSY et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : L'ordonnance n° 0801977, en date du 1er mars 2010, du président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Lyon est annulée. Article 2 : La demande de la SCI L'OREE DE MUSSY tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2004, et des pénalités y afférentes, et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI L'OREE DE MUSSY et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 22 septembre 2011, à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller. Lu en audience publique, le 20 octobre 2011. '' '' '' '' 1 2 N° 10LY00901