CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 04/05/2021, 19BX02965, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-05-04
Numéro : 19BX02965
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Birsen  SARAC-DELEIGNE
Commissaire du gouvernement : Mme PERDU
Avocat(s) : CABINET CAMILLE & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'association Toulouse Métropole Basket a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de la période 2012 à 2014, de retenue à la source, de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de taxe sur les salaires au titre des années 2012 et 2013 et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2012 à 2014 auxquelles elle a été assujettie pour un montant total de 136 849 euros. Par un jugement n° 1702239 du 6 juin 2019, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2019, l'association Toulouse Métropole Basket, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 6 juin 2019 ; 2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des impositions en litige d'un montant total de 136 849 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle se réfère aux tarifs pratiqués par les autres clubs de la Ligue française de basket pour la saison 2014/2015 alors que les rectifications proposées portent sur les exercices antérieurs ; - elle remplit les conditions pour bénéficier de l'exonération des impôts commerciaux prévue par les dispositions de l'article 207 du code général des impôts dès lors que la gestion de l'association est désintéressée, que l'association n'intervient pas dans un secteur concurrentiel, que son activité n'est pas exercée dans des conditions similaires à celles d'une entreprise ; - l'absence de caractère désintéressé de la gestion n'est pas établie dès lors que les dirigeants étaient tous bénévoles, n'avaient aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation, et qu'aucune rémunération ne leur a été versée ; les indemnités kilométriques versées à l'entraîneur et à son assistant pour les déplacements liés à leur activité, sur la base d'un tarif particulièrement raisonnable ne constituent ni une distribution indirecte de bénéfices, ni un avantage occulte et ne sont pas hors de proportion avec les dépenses de l'association ; le caractère désintéressé de la gestion n'est pas davantage remis en cause par la prise en charge des billets d'avion des joueuses étrangères, de leurs frais de déplacement à l'occasion des manifestations promotionnelles du club ou de la mise à disposition d'un véhicule loué pour trois d'entre elles alors que le contrat des joueuses prévoit une cession gratuite de leur droit à l'image au profit tant des sponsors que de la Fédération française de basket ball ; les salaires versés aux entraîneurs et aux joueuses ne sont pas excessifs et correspondent à un travail effectif même en y incluant les avantages en nature que l'administration considère comme tels et qui correspondent aux usages professionnels ; les joueuses ne sont pas intéressées aux résultats : les primes qu'elles perçoivent sont modiques ; l'équipe n'ayant pas atteint les objectifs, elles n'ont pas été versées ; la doctrine référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 490 reconnaît qu'un intéressement lié à l'amélioration du service non lucratif ne caractérise pas une gestion intéressée ; il s'agit d'un intéressement aux résultats et non à un nombre de matchs auxquels les joueuses auraient participé ; la cession d'actif par l'association TMB à la société TMB ne traduit pas le caractère intéressé de la gestion de l'association dès lors que la société TMB n'est pas membre de l'association TMB et qu'aucun membre de l'association ni aucun de ses ayants-droit ne peut être considéré comme attributaire d'une part de son actif ; - c'est à tort que le tribunal a considéré que l'association intervenait dans un secteur concurrentiel alors que ce n'est que sur le plan sportif qu'elle est en concurrence avec des clubs exerçant leur activité sous forme de société ; en tout état de cause, ces clubs, distants de 150 km à 1106 km, ne se situent pas dans la même zone géographique d'attraction, les études ayant démontré que le niveau géographique de la clientèle des clubs sportifs est essentiellement local ; dans la zone géographique d'attraction comprenant Toulouse et son agglomération, il n'existe aucune entreprise offrant les mêmes services ; - l'activité n'est pas exercée dans des conditions similaires à celles d'une entreprise ; s'agissant du produit, l'activité de l'association ne peut être regardée comme entrant en concurrence avec le secteur des entrepreneurs de spectacles du seul fait de son organisation de rencontres sportives payantes dès lors que la doctrine précise que la concurrence doit s'apprécier au regard du sport lui-même et non pas de catégories générales d'activités (lnst. 18 décembre 2006, 4 H-5-06 n° 56 à 58; BOI-IS-CHAMP- 10-50-10-20 n° 530 et 540, 12 septembre 2012) ; conformément à l'instruction 4H-6-01 du 17 décembre 2001, et dès lors qu'elle est tenue par des bénévoles, qu'elle ne sert pas de boissons alcoolisées et qu'elle ne génère que des recettes marginales, la buvette ne peut être regardée comme entrant en concurrence avec le secteur commercial ; en ce qui concerne les conditions d'accès au public, l'exonération est également justifiée par les efforts tarifaires à destination des demandeurs d'emploi et des personnes à mobilité réduite ainsi que par les tarifs proposés qui sont nettement inférieurs à ceux pratiqués par les autres clubs ; l'apposition des logos ou marques des sociétés partenaires sur les équipements sportifs des joueuses ou les installations ne peut être assimilée à de la publicité mais doit être regardée comme des actions de mécénat au sens de l'instruction H-6-01 (§ 15) du 17 décembre 2001 ; les excédents de trésorerie traduisent simplement la gestion saine et prudente de l'organisme et non son caractère lucratif ; - l'application de la retenue à la source n'est pas fondée dès lors que les joueuses étrangères disposent d'installations professionnelles permanente au sens de la doctrine (Inst. 13 janvier 2012, 5 B-1-12, n° 20 ; BOI-IR-DOMIC-40, n° 120) au travers des infrastructures mises à leur disposition par l'association ; aucun texte n'impose que le contribuable soit propriétaire de son installation professionnelle ; la circonstance que les joueuses soient salariées de l'association est sans influence ; à titre subsidiaire, l'une des joueuses, ressortissante lituanienne, dont l'intégralité des revenus provient de l'association TMB, doit bénéficier de la jurisprudence " Schumacker " de la Cour de justice de l'Union européenne (aff. C-279-93), selon laquelle la situation fiscale d'un ressortissant d'un Etat membre dont la situation est assimilable à celle d'une personne fiscalement domiciliée en France ne peut être moins favorable que celle réservée à cette dernière (Inst. 13 janvier 2012, 5 B-1-12, n°20 ; BOI-IR-DOMIC-40, n° 120). Par un mémoire en défense, enregistré le 18 février 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par l'association requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 modifiée par les avenants du 8 décembre 2004 et du 13 janvier 2009 ; - la convention fiscale franco-lituanienne du 7 juillet 1997 ; - la convention fiscale franco-yougoslave du 28 mars 1974 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code du sport ; - le code de justice administrative et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A... C..., - et les conclusions de Mme Sylvande Perdu, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. L'association Toulouse Métropole Basket (TMB) qui a pour objet, notamment, de promouvoir la pratique et le développement du basket ball féminin amateur, a délégué à compter de la saison 2013-2014, la gestion de l'équipe professionnelle féminine de basket ball à la société par actions simplifiée (SAS) TMB, crée en juin 2013 conformément aux obligations prévues par les articles L. 122-1 et R. 122-1 du code du sport et dont elle est actionnaire majoritaire. L'association TMB a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause le caractère non-lucratif de la gestion de l'association et l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de la période 2012 à 2014, de retenue à la source, de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage, de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de taxe sur les salaires au titre des années 2012 et 2013 et de cotisation foncière des entreprises au titre des années 2012 à 2014, assorties des intérêts de retard et des pénalités pour un montant total de de 136 849 euros et mis en recouvrement par deux avis du 15 décembre 2015. L'association TMB relève appel du jugement du 6 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en décharge des impositions en litige. Sur la régularité de la procédure : 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification (...) fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 30 juin 2015 rappelle les conditions de réalisation du contrôle, indique les impositions concernées, les années d'imposition en litige et les bases d'imposition rectifiées, ainsi que les motifs de droit et les considérations de fait qui fondent les rectifications envisagées. La circonstance que la proposition de rectification se réfère aux seuls tarifs pratiqués par les autres clubs de la Ligue française de basket pour la saison 2014/2015 et non à ceux pratiqués pour les autres saisons, n'est pas à elle seule de nature à révéler une insuffisance de motivation. Au regard de l'ensemble de ces éléments, l'association TMB a été mise en mesure de formuler utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait dans un courrier du 4 septembre 2015. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'assujettissement aux impôts commerciaux : En ce qui concerne l'application la loi fiscale : 4. En vertu du 1 de l'article 206 du code général des impôts, sont passibles de l'impôt sur les sociétés toutes personnes morales " se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Aux termes de l'article 207 du même code, " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : (...) 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ". L'article 261 auquel il renvoie vise, au 1° du 7, " les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée ". 5. Les associations ne sont exclues du champ de l'impôt sur les sociétés que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ de l'impôt sur les sociétés si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 6. S'il n'est pas contesté que l'association n'a pas versé de rémunération à ses dirigeants, toutefois, il résulte de l'instruction, et ainsi que l'a jugé le tribunal, que l'association TMB, dont les ressources proviennent majoritairement de subventions, de contributions de partenaires mais également de la vente de billets, d'abonnements et de licence, de la buvette et de la boutique, a dégagé au cours de la période vérifiée des recettes d'un montant de 901 515 euros pour l'année 2011-2012 et de 1 1 78 280 euros pour 2012-2013, très largement supérieures au budget moyen de 37 000 euros d'un club de basket, lui permettant de couvrir l'ensemble de ses charges et de dégager des excédents sur les trois exercices de la période vérifiée dont 213 000 euros pour l'année 2011-2012. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction que plusieurs sommes, que l'association présente comme des remboursements d'indemnités kilométriques sans toutefois apporter les justificatifs correspondants, ont été versées aux entraîneurs et aux joueuses, et que ces dernières ont également bénéficié d'avantages en nature non comptabilisés, tels que la prise en charge de billets d'avion pour les joueuses étrangères, la mise à disposition de véhicules ou la prise en charge de frais de scolarité. En accordant ces sommes sans cause précise, l'association doit être regardée comme ayant ainsi consenti, au profit de personnes autres que celles en faveur desquelles son activité est exercée, des avantages particuliers dont l'allocation n'est pas compatible avec une gestion désintéressée. En outre, il résulte de l'instruction que les contrats de plusieurs joueuses prévoyaient le versement de primes d'objectifs en fonction des résultats, ce qui n'a pas seulement pour effet, ainsi que l'a jugé le tribunal, d'affecter la qualité du service proposé, comme le fait valoir la requérante, mais tend également à créer, en dépit de leur caractère non significatif, un intéressement indirect des joueuses aux recettes de l'association liées aux succès sportifs de l'équipe. Enfin, il résulte de l'instruction que l'association entretient des liens capitalistiques et financiers avec la société TMB dont elle est l'associée à 97,7 %, à qui elle a confié la gestion de l'activité professionnelle du club et cédé le 30 juin 2013 les éléments incorporels du fonds pour une somme de 190 000 euros et dont elle perçoit chaque saison une redevance. L'association ne conteste pas les éléments relevés par l'administration selon lesquels au cours de l'exercice vérifié 2013-2014, l'association a reversé à la SAS TMB les subventions qu'elle a continué à percevoir, a réglé les charges inhérentes au secteur professionnel et procédé à des virements d'excédents de trésorerie vers la SAS TMB pour un montant de 140 000 euros en février 2014 et de 44 000 euros en avril 2014. Dans ces conditions, la gestion de l'association ayant perdu son caractère désintéressé pendant les années en cause, son activité doit être regardée comme présentant le caractère d'une " exploitation de caractère lucratif " au sens des dispositions du I de l'article 206 du code général des impôts. En conséquence et sans qu'il soit nécessaire d'examiner les moyens tirés de ce que son activité ne s'exerce pas en concurrence avec le secteur marchand et de ce qu'elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, l'administration pouvait légalement l'assujettir à l'impôt sur les sociétés sur l'ensemble de la période vérifiée. 7. Pour les mêmes motifs et en application des articles 224, 1599 quinquies A et 1447 du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'association devait être assujettie à la taxe d'apprentissage, à la contribution au développement de l'apprentissage ainsi qu'à la cotisation foncière des entreprises. 8. L'association ne développe aucun moyen propre à remettre en cause le principe de son assujettissement à la taxe sur les salaires ainsi qu'à la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires qui ont été mis à sa charge au titre de ces impositions. En ce qui concerne l'application de la doctrine : 9. Ainsi que l'a jugé le tribunal, l'association TMB n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine fiscale référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 490, 530 et 540 et des instructions 4 H-5-06 et 4-H-6-01, lesquelles ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. Sur l'application d'une retenue à la source : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 10. Aux termes du I de l'article 182 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " À l'exception des salaires entrant dans le champ d'application de l'article 182 A bis, les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l'application d'une retenue à la source ". Aux termes, de l'article 17 de la convention franco-américaine modifiée par les avenants du 8 décembre 2004 et du 13 janvier 2009, relatif aux artistes et sportifs : " 1. Nonobstant les dispositions des articles 14 (Professions indépendantes) et 15 (Professions dépendantes), les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant (...) que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, les dispositions du présent paragraphe ne s'appliquent pas lorsque le montant des recettes brutes tirées de ces activités par cet artiste ou ce sportif, y compris les dépenses qui lui sont remboursées ou qui sont supportées pour son compte, ne dépasse pas dix mille dollars des Etats-Unis ou l'équivalent en euros pour l'année d'imposition considérée. (...) ". Aux termes de l'article 17 de la convention franco-lituanienne du 7 juillet 1997, entrée en vigueur le 1er mai 2001 : " 1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant (...) sportif, sont imposables dans cet autre Etat. (...) ". Aux termes de l'article 17 de la convention franco-yougoslave du 28 mars 1974, à laquelle renvoie la convention fiscale franco-serbe : " Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15 les revenus que les professionnels du spectacle, tels que les sportifs retirent de leurs activités personnelles en cette qualité sont imposables dans l'Etat contractant où ces activités sont exercées. ". 11. Il n'est pas contesté que les joueuses professionnelles américaines, serbes et lituaniennes, salariées du club, ne sont pas fiscalement domiciliés en France et que les revenus qu'elles ont perçus proviennent d'une activité sportive exercée en France. Il résulte de l'instruction que les revenus perçus par les trois joueuses américaines dans le cadre de leur contrat conclu avec le club toulousain, excèdent le plafond fixé par l'article 17 de la convention fiscale franco-américaine précitée. En application des articles 17 des trois conventions fiscales précitées, les rémunérations en litige sont imposables en France. Si l'association appelante soutient qu'aucune retenue à la source ne pouvait être pratiquée sur les salaires versés à ses joueuses dès lors que celles-ci disposent d'une installation professionnelle permanente en France, cette condition n'est pas applicable aux sportifs. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a soumis à la retenue à la source les salaires versés aux joueuses. 12. Par ailleurs, si l'association soutient que l'une des joueuses, ressortissante lituanienne, dont l'intégralité des revenus provient de l'association TMB, doit bénéficier de la jurisprudence " Schumacker " de la Cour de justice de l'Union européenne (aff. C-279-93), elle n'apporte à l'appui de sa contestation en appel aucun autre élément de fait ou droit nouveau par rapport à l'argumentation développée devant les premiers juges. Il y a lieu, par suite, d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinents retenus par le tribunal. En ce qui concerne l'application de la doctrine : 13. L'association TMB n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50 n° 40, de l'instruction 5 B-24-77 n° 67 et de la réponse ministérielle Herment n° 00014, lesquelles ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle exposée ci-dessus. 14. Il résulte de tout ce qui précède que l'association Toulouse Métropole Basket n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande en décharge des impositions litigieuses. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête de l'association Toulouse Métropole Basket est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Toulouse Métropole Basket et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 23 mars 2021 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, M. Frédéric Faïck, président assesseur, Mme A... C..., première conseillère, Rendu public par mise à la disposition au greffe le 4 mai 2021. La présidente, Elisabeth Jayat La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 8 N° 19BX02965