CAA de LYON, 5ème chambre, 10/11/2021, 19LY04813, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-11-10
Numéro : 19LY04813
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Pascale  DECHE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : CADRA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1722919 du 5 novembre 2019, le tribunal administratif de Lyon, après avoir décidé qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme B... tendant à la réduction, en droits et en pénalités, des cotisations de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 à concurrence de 6 024 euros, a rejeté le surplus de leur demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 30 décembre 2019, M. et Mme B..., représentés par Me Alonso, avocate, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 5 novembre 2019, en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées restant en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens. Ils soutiennent que : - les indemnités kilométriques qu'ils ont perçues sont justifiées et constituent des frais réels exonérés d'impôt ; - les sommes de 17 488 euros pour 2013 et 13 682 euros pour 2014 doivent être qualifiées d'allocation de frais forfaitaires et être imposées comme telles, en tant que salaires ; - ils peuvent se prévaloir de la documentation administrative de base référencée BOI-IS-BASE-30-20-10 ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont ni motivées, ni justifiées ; - ils ont droit à la réduction d'impôt de 153 euros. Par un mémoire enregistré le 4 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - dans la mesure où il n'est pas démontré que les remboursements de frais kilométriques allégués ont constitué des dépenses exposées dans l'intérêt direct de la SARL B..., les sommes correspondantes versées au profit de M. B... doivent être regardées comme un avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et par suite, comme un revenu distribué ; il est demandé à la cour de substituer les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts à celles du 2° du 1 de l'article 109 de ce code, sur lesquelles les impositions en litige ont été initialement fondées ; - les remboursements de frais perçus par M. B... ne présentent pas les caractéristiques d'allocations forfaitaires destinées à couvrir des frais de petits déjeuners exposés par lui-même ou offerts par lui à ses ouvriers et sous-traitants ; ces sommes constituent des revenus distribués, ou subsidiairement, doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires dans les conditions prévues aux articles 80 et 83, 3° du code général des impôts ; - les requérants faisant l'objet de rectifications assorties de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts, il ne peut être fait droit à leur demande concernant la réduction d'impôts pour frais de scolarité ; - l'administration estime avoir apporté la preuve du caractère délibéré des manquements constatés ; les moyens tirés de la méconnaissance de la jurisprudence, de la doctrine et du 2 de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent, à cet égard, qu'être rejetés. Par lettre du 17 septembre 2021, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public tiré du défaut de base légale des impositions s'agissant notamment des indemnités kilométriques versées à M. B..., dès lors que les remboursements de frais, même non justifiés, consentis à un gérant majoritaire ou à un salarié d'une entreprise par son employeur (respectivement articles 62 et 82 du code général des impôts) constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Par un courrier enregistré le 8 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a répondu au moyen d'ordre public. Par lettre du 8 octobre 2021, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de soulever d'office des moyens d'ordre public tirés de : - l'incompétence du juge administratif pour procéder à une substitution de base légale s'agissant des contributions et prélèvements sociaux qui porteraient alors sur des revenus d'activité et non des revenus du patrimoine si la cour faisait droit à la demande de substitution de base légale demandé par le ministre et fondée sur les dispositions de l'article 62 du code général des impôts pour l'impôt sur le revenu ; - l'incompétence de la direction des finances publiques pour recouvrer des contributions et prélèvement sociaux frappant des revenus d'activité. Par un courrier enregistré le 15 octobre 2021, M. et Mme B... ont répondu aux moyens d'ordre public. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 28 octobre 2021, présentée par le ministre de l'économie, des finances et de la relance ; Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) B... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a réintégré dans ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés, des charges correspondant à des indemnités kilométriques non justifiées versées au profit de M. B..., associé et gérant de cette société, ainsi que la valeur d'un avantage consenti à celui-ci sous forme d'une cession de véhicule à prix minoré en 2013. En vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ces redressements ont été regardés comme des revenus distribués à M. B... et notifiés aux requérants par une proposition de rectification du 9 mai 2016. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 5 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Lyon, après avoir décidé qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme B... tendant à la réduction, en droits et en pénalités, des cotisations de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 à concurrence de 6 024 euros, a rejeté le surplus de leur demande. 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices " et aux termes de l'article 111 de ce même code : " 1. Sont notamment considérés comme revenus distribués: / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 3. L'administration a regardé l'ensemble des sommes en litige comme constituant des bénéfices distribués au profit de M. B..., imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. L'administration demande à la cour de substituer à ces dispositions celles du c de l'article 111 de ce code, en ce qui concerne le remboursement d'indemnités kilométriques perçu par les intéressés. 4. L'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l'impôt par un nouveau fondement légal, à condition de ne priver le contribuable d'aucune des garanties légales auxquelles il a droit. 5. En l'espèce, la procédure de rectification reste la même, que les rectifications soient fondées sur le 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ou sur le c de l'article 111 de ce code. La substitution de base légale demandée par le ministre ne prive donc pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi et peut, dès lors, être accueillie. 6. D'autre part, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : a) aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...) ". Les remboursements de frais, même non justifiés, consentis à un gérant majoritaire de SARL, qui sont susceptibles d'être regardés comme un complément de rémunération trouvant son origine dans l'exercice des fonctions de l'intéressé, constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application des dispositions précitées, dans la catégorie des rémunérations alloués aux gérants majoritaires de SARL, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans cette hypothèse, les remboursements de frais injustifiés peuvent être imposés comme revenus de capitaux mobiliers. 7. Lors des opérations de contrôle de la SARL B..., l'administration a constaté que M. B... avait perçu des remboursements de frais kilométriques à hauteur de 25 000 euros pour 2013 et de 20 000 euros, pour 2014 et que les pièces justificatives produites ne permettaient pas de corroborer le caractère professionnel des déplacements litigieux, alors que la société disposait d'un nombre suffisant de véhicules qu'elle pouvait mettre à la disposition de son dirigeant en cas de besoin et qu'au titre des années concernées, elle a porté en charges des achats de carburant ainsi que des frais d'entretien de véhicule pour des montants élevés. 8. Les requérants font valoir que l'utilisation à des fins professionnelles du véhicule personnel de M. B... a été rendu nécessaire notamment en raison de la mise à disposition des véhicules de la société à ses sous-traitants ainsi qu'à ses salariés qui étaient au nombre de huit, notamment pour l'exercice clos au 31 décembre 2013, et qu'un des véhicules de la société était en panne durant les années en litige. Toutefois, les pièces justificatives produites consistant en des copies de calendriers mentionnant pour chaque mois, le nombre de kilomètres parcourus, de tableaux indiquant les lieux des chantiers concernés, de copies de factures de chantiers, de tirages papier issus de l'application ViaMichelin, ainsi que d'une attestation d'un client certifiant avoir vu M. B... utiliser sa voiture personnelle pour visiter des chantiers, ne suffisent à établir la réalité et le caractère professionnel de ces déplacements. Les requérants ne sont dès lors pas fondés à soutenir que le versement de ces indemnités kilométriques constituerait le remboursement de frais réels exonérés d'impôt. 9. Il résulte toutefois de l'instruction que les frais litigieux remboursés à M. B... ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la SARL B.... Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que leur prise en compte dans la rémunération de M. B... aurait pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Ainsi, quand bien-même les remboursements de frais étaient injustifiés, ils ne constituent pas une rémunération occulte au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts. 10. L'administration demande toutefois à titre subsidiaire que les sommes litigieuses soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Une telle substitution de base légale est possible dès lors qu'elle n'a pas pour effet de priver le contribuable d'une garantie. L'imposition des sommes litigieuses peut ainsi partiellement être maintenue, en droits et pénalités, sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, à concurrence de ce qu'implique sa qualification de traitements et salaires en lieu et place de la qualification de revenus distribués. En revanche, les cotisations supplémentaires de contributions sociales s'y rapportant se trouvant dépourvues de base légale susceptible d'être substituée par le juge administratif, elles doivent être totalement déchargées, ainsi que les pénalités correspondantes. 11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 82 du code général des impôts : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (...). ". Il résulte de ces dispositions que les avantages en argent ou en nature accordés par les employeurs à leurs salariés en sus de leurs émoluments et salaires ont en principe le caractère de salaires et sont imposables en tant que tels, sauf lorsqu'ils n'ont pas été inscrits explicitement dans la comptabilité de l'employeur ou sont manifestement dépourvus de tout lien avec les fonctions salariées. 12. Les requérants soutiennent que M. B... étant salarié de la société, les remboursements de frais non justifiés constituent, à hauteur de 17 488 euros en 2013 et 13 682 euros en 2014, des allocations forfaitaires représentatives de frais inhérents à la fonction, correspondant notamment au remboursement de frais de petits déjeuners et imposables au titre des traitements et salaires. Toutefois, en l'absence de production de pièces justificatives concernant l'engagement de ces dépenses dans l'intérêt de l'entreprise, elles ne peuvent être regardées que comme des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 13. En troisième lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base BOI-IS-BASE-30-20-10, qui indique que les remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants minoritaires ou égalitaires de SARL, ne tombent pas sous le coup de l'interdiction de cumul prévue par le 3° de l'article 31 du code général des impôts, dès lors qu'ils n'établissent pas, ainsi qu'il a été dit précédemment que les indemnités litigieuses relèveraient des traitements et salaires. 14. En dernier lieu, les requérants réitèrent en appel leurs moyens tirés de ce que l'administration devait leur accorder la réduction d'impôt pour frais de scolarité et qu'elle ne justifie pas l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts sans apporter aucun élément nouveau de fait ou de droit à l'appui de ceux-ci. Il y a lieu pour la cour d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal. 15. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon n'a pas prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu litigieuses à hauteur de ce qu'implique la requalification en traitements et salaires des sommes de 25 000 euros pour 2013 et de 20 000 euros pour 2014, et de la totalité des cotisations supplémentaires de contributions sociales s'y rapportant, ainsi que des pénalités correspondantes. 16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat quelque somme que ce soit au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : M. et Mme B... sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de ce qu'implique la requalification en traitement et salaires de la somme de 25 000 euros pour 2013 et de la somme de 20 000 euros pour 2014. Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés de la totalité des cotisations supplémentaires de contributions sociales se rapportant aux sommes de 25 000 euros et de 20 000 euros, ainsi que des pénalités correspondantes. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus de la requête de M. et Mme B... est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 21 octobre 2021 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente-assesseure, Mme Le Frapper, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 novembre 2021. 6 N° 19LY04813