CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 10/05/2022, 20BX00646, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-05-10
Numéro : 20BX00646
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : LACOMBE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme H... C... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011. Par un jugement n° 1802820 du 10 décembre 2019, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 21 février 2020, et un mémoire enregistré le 29 mars 2022, M. et Mme C..., représentés par Me Lacombe, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 10 décembre 2019 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en ce que le service a insuffisamment répondu aux observations des acquéreurs concernant la prise en compte de termes de comparaison au regard d'un prix au m² habitable, méconnaissant de la sorte les dispositions du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - l'avantage occulte n'est pas démontré ; la SCCV Estival a effectué la vente des lots immobiliers concernés dans des conditions de délai et de prix qui non seulement n'ont en rien préjudicié à ses intérêts mais au contraire lui ont permis de trouver rapidement un acquéreur et ce moyennant un prix supérieur au prix de revient total des éléments de construction en cause ; les ventes effectuées aux époux C... ont permis de dégager une marge positive, dans la mesure où le prix de vente au m² habitable (les deux lots ont été cédés sur la base d'un prix de vente moyen de 2 212,32 euros HT le m² habitable hors travaux de finition et 2 642,42 euros HT travaux de finition inclus) est largement supérieur au prix de revient pour la société, ainsi que cela résulte du prix de revient détaillé en pièce jointe ; les cessions immobilières effectuées par la SCCV Estival font partie d'un lot non éligible aux dispositifs fiscaux incitatifs et ont permis à la société de dégager des marges confortables ; le seul fait que ces cessions aient été réalisées au bénéfice de personnes en liens directs ou indirects, familiaux ou professionnels, avec la SCCV, ne constitue pas une preuve d'anormalité ; les cessions incriminées concernaient des lots bruts de finition justifiant une réduction du prix ; le prix de vente des acquisitions en cause doit être augmenté de la somme de 66 250 euros TTC correspondant aux travaux de finition supportés par M. C... afin de correspondre à la réalité du montant total d'achat, soit 284 924,75 euros, pour l'acquisition des biens immobiliers et 55 392,98 euros HT soit 66 250 euros TTC de travaux de finition, pour un montant total de 337 584,73 euros, correspondant à un prix de vente au m² habitable de 2 642,42 euros HT ; une fois ces travaux de finition prix en compte, aucun écart de prix entre le coût de revient pour M. et Mme C... et ce qui constituerait selon le service la valeur vénale de ces lots ne saurait être caractérisé ; le jugement attaqué n'a que très partiellement pris en compte l'absence totale de frais de commercialisation des ventes immobilières en cause ; l'absence de commission à verser sur les ventes à l'associé-gérant de la SCCV Estival et à certains de ses proches, relations d'affaires ou salariés, légitime parfaitement et à lui seul, la réduction de prix apparente qui leur aurait été consentie compte tenu des taux de commissions pratiqués dans ce domaine (qui sont de l'ordre de 20 %) ; le service vérificateur a cru devoir calculer la valeur vénale des biens immobiliers ainsi cédés en retenant un prix au m² pondéré, alors que la SCCV applique une méthode de vente affichant un prix au m² habitable et ne tenant pas compte de l'éventuelle pondération de la surface des balcons et des terrasses de sorte que le comparatif doit impérativement s'effectuer au regard d'un prix au m² habitable ; le service prend en considération des m² de terrasse et balcons qui ne sont pas des surfaces privatives pour survaloriser les lots aliénés ; la méthodologie du service consistant à valoriser ces surfaces à hauteur de 50 % du prix du m² habitable, procède d'une inexacte appréciation des faits ; les époux C... ont acheté deux appartements ce qui leur a permis d'obtenir un prix plus avantageux ; le prix de vente HT au m² habitable excède celui de Mme G... pour l'acquisition du lot 18, vente de référence sélectionnée pourtant par le vérificateur ; le raisonnement tenu dans le cadre de la cession aux époux D... devrait s'appliquer également aux cessions consenties à M. et Mme C... ; - les pénalités sont infondées ; l'existence d'une sous-évaluation ne suffit pas à établir, par elle-même, la mauvaise foi ; l'administration ne fait la démonstration ni d'une sous-évaluation manifeste ni de l'implication personnelle du bénéficiaire de la transaction. Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. E... F..., - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société par actions simplifiée (SAS) JD Promotion, dont le siège social est situé à Toulouse, exerce une activité de promotion immobilière et détient des participations dans plusieurs sociétés civiles immobilières de construction vente pour lesquelles elle assure la gestion administrative et comptable ainsi que la gestion du programme immobilier. Elle est gérée par M. B... A... et détient 99,90 % de la société civile de construction vente Estival, également gérée par ce dernier. La société Estival qui a été créée pour réaliser une opération de construction-vente portant sur 121 logements à Toulouse, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2009 et 2010 en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2011. A l'issue des opérations de vérification, le vérificateur a estimé que le prix de plusieurs cessions d'appartements acquis par des personnes en lien direct ou indirect avec la société Estival était minoré par rapport à leurs valeurs vénales réelles, situation constitutive d'un acte anormal de gestion. L'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 31 mai 2012, notifié à la société Estival des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2011 et des rehaussements d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2010. Une seconde proposition de rectification adressée le 12 juillet 2012 lui a notifié des rehaussements d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux portant sur l'année 2011. M et Mme C..., qui avaient acquis le 22 décembre 2010 et le 27 mai 2011, deux appartements dans l'ensemble immobilier précité ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le vérificateur a estimé que la minoration du prix de vente que leur avait accordée la société Estival constituait un avantage imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de M. C.... Par une proposition de rectification du 13 août 2012, des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2010 et 2011, ainsi que les pénalités correspondantes, leur ont été notifiés. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 10 décembre 2019 ayant rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 3. Il résulte de l'instruction qu'en répondant que la demande de prise en compte d'un prix au m² habitable qui aurait été celui retenu par la SCI Estival lors de la phase de commercialisation, en lieu et place d'un prix au m² pondéré retenu par le service n'a pas été sollicitée par cette société lors de ses réponses aux propositions de rectifications n° 3924 du 31 mai 2012 et 2120 du 12 juillet 2012 adressées par le service et qui concernaient la même problématique, l'administration a suffisamment répondu aux observations formulées, sur ce point précis, par les requérants. Par suite, à supposer que les requérants aient entendu soulever le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité en ce que le service a insuffisamment répondu à leurs observations concernant la prise en compte de termes de comparaison au regard d'un prix au m² habitable, celui-ci doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 4. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". 5. En cas de cession par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions, citées ci-dessus, du c de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a estimé que les appartements de type T3 vendus à M. et Mme C... en 2010 et 2011 pour des prix respectifs de 136 355 euros et 148 570 euros avaient été cédés à un prix inférieur au prix de vente moyen constaté pour l'ensemble des biens cédés dans l'ensemble immobilier construit par la SCCV Estival. Le service a réévalué le prix de ces appartements à respectivement 199 168 euros et 236 092 euros, ce qui représente un écart entre le prix d'achat et la valeur vénale des biens de respectivement 46 et 59 %. L'administration a également estimé que ces cessions réalisées au profit de personnes ou de sociétés en lien d'affaires avec le gérant de la société Estival ou avec cette société, à un prix largement inférieur à leur valeur vénale, étaient constitutives pour la société Estival d'une minoration de la production en cours étrangère à ses intérêts. Elle a ainsi regardé la différence de prix comme un revenu distribué au sens du 1 de l'article 109 et de l'article 111 c du code général des impôts, imposable au titre des années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 7. En premier lieu, il résulte des constatations de fait précitées que l'écart de prix retenu par l'administration est substantiel. C'est à cet égard, sans portée utile que les requérants affirment que le produit de cette cession a dégagé une marge pour la SCCV Estival. Il en va de même de leur affirmation selon laquelle M et Mme D... ont bénéficié, pour l'acquisition d'un appartement dans ce même ensemble immobilier, d'une décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge dès lors qu'en ce qui les concerne, le tribunal administratif de Toulouse a relevé dans un jugement n° 1802816 du 10 décembre 2019 devenu définitif que l'écart entre le prix de vente convenu et la valeur vénale du bien cédé retenue par l'administration est de moins de 20 %. 8. Les requérants contestent il est vrai, de première part, la méthode à laquelle a eu recours l'administration pour établir la minoration du prix de vente des cessions litigieuses, consistant à comparer le prix au m² des appartements en litige déterminé à partir de leur surface pondérée avec le prix au m² des autres appartements vendus dans l'ensemble immobilier en cause également déterminé à partir de leur surface pondérée déduction faite, toutefois, d'une commission de 10 % correspondant à des frais de commercialisation non supportés par les consorts C.... Les requérants se bornent toutefois à affirmer que le prix de vente HT au m² habitable excède celui de Mme G... pour l'acquisition du lot 18, vente de référence sélectionnée par le vérificateur alors que les termes de comparaison retenus par le service portant sur les ventes Delpech du 20/05/10, Mahieu du 06/07/10, Partida du 14/12/10 et Erbetta du 29/11/10 sont sans lien avec la vente faite à Mme G.... Ils affirment aussi que les ventes faites à des tiers subissent un commissionnement de 20 % qu'ils n'ont pas supporté mais n'apportent aucun élément de nature à établir que la commission de 10 % admise par le service au regard des usages de la profession de vendeur de bien en l'état futur d'achèvement serait insuffisante. Ils critiquent encore le recours à la méthode en ce qu'elle évalue le prix au m² des biens vendus à partir de leur surface pondérée. Toutefois, la prise en compte, pour un coefficient de 0,5, des surfaces de terrasses, balcons et jardins privatifs, est conforme aux usages de la profession en ce que ces éléments valorisent les biens vendus. Ils affirment enfin que les cessions en cause concernaient des lots bruts de finition justifiant une réduction du prix mais par les pièces produites, un extrait du livre des comptes de la société Estival et des factures, ils ne rapportent pas la preuve qu'ils ont supporté personnellement les frais d'aménagement des appartements acquis. 9. Les requérants soutiennent de deuxième part, qu'en achetant plusieurs appartements, ils ont obtenu un prix plus avantageux mais ne le démontrent pas. 10. Les requérants font valoir, de troisième part, que le prix d'achat des appartements était déprécié en ce que l'intervention de la loi de finances pour 2010 a subordonné l'avantage fiscal de la loi Scellier à un paramètre écologique en maintenant la réduction d'impôts de 25 % pour les seuls logements labellisés " BBC 2005 ". Toutefois, sur les 121 lots proposés à la vente, 81 ont fait l'objet d'un acte authentique de vente entre le 10 juin et le 31 décembre 2010 et 11 biens ont été vendus du 1er janvier au 30 septembre 2011 sans pour autant bénéficier de la remise de prix dont ont bénéficié les requérants. Il suit de là que l'intervention de la loi précitée n'a pas eu pour effet de diminuer la valeur vénale des biens vendus aux requérants. 11. En second lieu, ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal dont il y a lieu d'adopter les motifs " l'administration a relevé l'existence d'une communauté d'intérêts entre M. C... et la société Estival dès lors que M. C... était, au jour des cessions litigieuses, salarié de la SAS JD Promotion, dirigée par M. B... A..., qui avait en charge la gestion du programme immobilier réalisé par la société Estival et qui était à la tête d'un groupe informel de sociétés au sein duquel faisait partie la société Estival, détenue à hauteur de 99,90 % par la société JD promotion et dirigée également par M. B... A.... Même si M. C... n'était ni associé, ni dirigeant de la société cédante Estival, il était toutefois, du fait même de ses fonctions salariales au sein de la société JD Promotion, directement impliqué dans la gestion du programme immobilier réalisé par la société Estival et, à ce titre, il ne pouvait ignorer la valeur réelle des biens immobiliers cédés. Dans la réalisation de cette opération économique commune à la société Estival et à la société JD Promotion, une relation d'intérêt et d'affaires s'est nouée entre M. C... et la société Estival. Dans ces conditions, l'intention pour la société Estival, d'octroyer, et, pour le bénéficiaire, M. C..., de recevoir, une libéralité est établie par l'administration. Par de tels éléments, ajoutés à l'importance du rabais accordé par la société à M. et Mme C... lors des cessions immobilières sans que celui-ci ne puisse être expliqué par des éléments objectifs, l'administration apporte la preuve que la société Estival a consenti à M. et Mme C... une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts ". Sur les pénalités : 12. Les requérants reprennent en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration pour manquement délibéré ne serait pas justifiée. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges. 13. Il résulte de tout ce qui précède, que M et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné au versement d'une somme d'argent au titre des frais de justice ne peuvent qu'être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de M et Mme C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M et Mme C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 5 avril 2022 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. Nicolas Normand premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2022. Le rapporteur, Nicolas F... La présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Fabrice Phalippon La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 20BX00646