CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 28/03/2017, 15MA00581, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-03-28
Numéro : 15MA00581
Président : Mme CHEVALIER-AUBERT
Rapporteur : Mme Florence  MASTRANTUONO
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : SCP ALCADE ET ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme C... D...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1303709 du 4 décembre 2014, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 2 février 2015, M. et Mme D..., représentés par Me A..., demandent à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 4 décembre 2014 ; 2°) de prononcer la réduction de l'imposition en litige et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - c'est à tort que l'administration a réintégré dans les résultats de la société TPF des frais de restaurant et une partie des frais relatifs au véhicule mis à la disposition de M. D... par la société, et par conséquent regardé les sommes correspondantes comme des revenus réputés distribués à son bénéfice ; - l'administration ne pouvait regarder les frais de restaurant comme des revenus distribués sans méconnaître l'interprétation administrative de la loi fiscale résultant de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 n° 10 et de la réponse ministérielle n° 18 147 faite à M. B..., sénateur, le 24 avril 1997 ; - la somme de 90 670 euros portée par erreur au crédit du compte 421 ouvert dans les écritures de la société Groupe Strada au nom de M. D... ne constitue pas une distribution occulte ; - en regardant la somme de 90 670 euros portée au crédit du compte 421 ouvert dans les écritures de la société Groupe Strada au nom de M. D... comme une distribution occulte, l'administration méconnaît la prise de position formelle résultant de la lettre adressée le 20 novembre 2012 à la SARL SCIPF ; - l'application de la majoration pour manquement délibéré aux suppléments d'impôt résultant de l'imposition des revenus distribués correspondant aux frais de restaurant et de véhicule de la société TPF, regardés comme des dépenses personnelles de M. D..., n'est pas fondée ; - l'administration ne pouvait faire application de la majoration pour manoeuvres frauduleuses aux suppléments d'impôt résultant de l'imposition d'une distribution occulte de la société Groupe Strada. Par un mémoire en défense enregistré le 22 décembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Le président de la Cour a désigné Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, pour présider la formation de jugement en cas d'absence ou d'empêchement de M. Cherrier, président de la 4ème chambre en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mastrantuono, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant qu'à l'issue de la vérification des sociétés Groupe Strada et TPF, dont M. D... est le dirigeant, et de la société SCIPF, détenue par la société Groupe Strada, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, et d'un contrôle sur pièces du dossier de M. et Mme D... portant sur les années 2009 et 2010, l'administration fiscale a notamment réintégré à leurs revenus imposables des revenus distribués ; que M. et Mme D... relèvent appel du jugement du 4 décembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été ainsi assujettis au titre des années 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la société TPF: 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; 3. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la société TPF des frais de restaurant ainsi qu'une partie des frais afférents au véhicule mis à la disposition de M. D..., à hauteur de 5 000 kilomètres parcourus par an, et regardé les sommes correspondantes comme des revenus distribués au bénéfice de l'intéressé sur le fondement de l'article 109-1.1° du code général des impôts ; que le ministre fait valoir que l'intérêt professionnel des dépenses en question n'a pas été démontré alors que les frais de restaurant sont quotidiens en semaine, sont parfois exposés le week-end ou en soirée, à des horaires tardifs et concernent des menus pour enfants, et que l'intégralité des frais correspondants au véhicule de fonction avait été déduite des résultats de la société, en l'absence de justificatifs de l'intérêt professionnel de ces dépenses ; que les requérants ne produisent aucun élément de justification du caractère professionnel des dépenses en litige ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a regardé les charges en cause comme des revenus distribués entre les mains de M. D... ; 4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; 5. Considérant que M. et Mme D... ne sauraient utilement se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 n° 10, qui reprennent celles de la réponse ministérielle n° 18 147 faite à M. B..., sénateur, le 24 avril 1997, qui sont relatives aux frais déductibles des bénéfices non commerciaux, et ne contiennent par conséquent aucune interprétation des textes dont il a été fait application s'agissant de la déductibilité des charges des résultats de la société TPF ; En ce qui concerne les revenus distribués par la société Groupe Strada : 6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; 7. Considérant que l'administration, dans le cadre de la vérification de la société SCIPF, a constaté l'existence d'une écriture comptabilisée le 31 décembre 2010, portant sur une somme de 90 670 euros inscrite au crédit du compte courant ouvert au nom de la société Groupe Strada par le débit du compte 467, libellée " règlement Batipro par Strada ", et, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Groupe Strada, l'existence d'une écriture enregistrée le même jour, portant sur une somme de 90 670 euros inscrite au crédit du compte 421 " Personnel - Rémunérations dues -D... " par le débit du compte courant ouvert au nom de la société SCIPF, libellée " D.../Batipro " ; qu'en l'absence de toute justification présentée et alors que la somme de 90 670 euros, qui a régularisé les sommes portées au débit du compte 421 " Personnel - Rémunérations dues - D..." au cours de l'année 2010, n'apparaît pas sur les bulletins de salaires de M. D..., le vérificateur l'a regardée comme une distribution occulte versée à l'intéressé par la société Groupe Strada ; que les requérants soutiennent que la société Groupe Strada, qui a pris en charge le remboursement d'une dette de la société SCIPF envers la société Batipro, aurait dû constater une créance sur la société Batipro, de sorte que la somme de 90 670 euros a été portée par erreur au crédit du compte 421 " Personnel - Rémunérations dues -D... " ; que, toutefois, en se bornant à produire le grand livre général de la SARL Batipro retraçant, postérieurement à la période vérifiée, la prise en compte de la cession à la société Groupe Strada d'une créance d'un montant de 90 670 euros détenue sur la société SCIPF et le remboursement de la somme sur le compte courant ouvert au nom de M. D..., lequel, en tout état de cause, n'est pas corroboré par la production de documents justifiant la subrogation de la créance entre la société SCIPF et la société Groupe Strada, les requérants ne contredisent pas utilement les constatations opérées par l'administration, qui doit être regardée comme établissant la distribution occulte par la société Groupe Strada d'une somme de 90 670 euros au cours de l'année 2010, imposable entre les mains de M. D... sur le fondement des dispositions précitées de l'article 111 du code général des impôts ; 8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que par suite, et en tout état de cause, M. et Mme D... ne peuvent valablement se prévaloir de la circonstance que l'administration fiscale a informé la SARL SCIPF, par une lettre du 20 novembre 2012, de l'abandon des rectifications correspondant à l'annulation de la facture de la société Batipro ; En ce qui concerne les pénalités : 9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; 10. Considérant, en premier lieu, que l'application de la majoration pour manquement délibéré aux suppléments d'impôt résultant de l'imposition des revenus réputés distribués par la société TPF a été fondée sur la circonstance que M. D... ne pouvait ignorer la prise en charge par cette société, dont il est le dirigeant, de dépenses personnelles importantes, de façon répétée ; que dans ces conditions, l'administration, qui doit être regardée comme démontrant l'intention délibérée de M. D... d'éluder l'impôt, justifie du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; 11. Considérant, en second lieu, que si l'administration relève, s'agissant des suppléments d'impôt résultant de la distribution occulte de la société Groupe Strada, que M. D..., dirigeant de cette société, associée unique de la société SCIPF, et de la société Batipro, ne pouvait ignorer l'existence et le caractère imposable de la distribution occulte qui lui a été octroyée, et que seul le contrôle corrélé des sociétés SCIPF et Groupe Strada a permis de démontrer l'existence de cette distribution, ces seuls éléments ne sont pas de nature à caractériser l'existence de la part de M. D... de démarches ou de procédés destinés à égarer l'administration dans son contrôle ; que, dès lors, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a appliqué à la rectification en cause la majoration pour manoeuvres frauduleuses ; 12. Considérant toutefois qu'il appartient au juge, dans une telle hypothèse, alors même que l'administration ne le saisirait pas d'une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier des pénalités pour manoeuvres frauduleuses permettraient, à défaut d'établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer, au besoin d'office, à la majoration de 80 % appliquée par l'administration la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; 13. Considérant qu'en l'espèce, compte tenu des circonstances qui ont justifié la rectification contestée, notamment le fait que M. D..., dirigeant des sociétés Groupe Strada et Batipro, ne pouvait pas ignorer l'inscription de la somme de 90 670 euros au crédit du compte 421 " Personnel - Rémunérations dues " ouvert à son nom dans les écritures de la société Groupe Strada, l'absence de justification de l'inscription de cette somme et la circonstance qu'alors qu'elle n'apparaît pas sur ses bulletins de salaires, elle a régularisé les sommes portées au débit du compte au cours de l'année 2010, l'administration justifie du manquement délibéré du contribuable ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer d'office à la majoration de 80 %, la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par l'article 1729 du code général des impôts ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier ne leur a pas accordé la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à raison des revenus distribués par la société Groupe Strada en leur substituant celles applicables en cas de manquement délibéré ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme D... présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : Les pénalités pour manquement délibéré au taux de 40 % sont substituées aux pénalités pour manoeuvres frauduleuses au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme D... ont été assujettis au titre de l'année 2010 à raison des revenus distribués par la société Groupe Strada. Article 2 : M. et Mme D... sont déchargés des pénalités au taux de 80 % dans la limite de la réduction du taux applicable mentionné à l'article 1er. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 4 décembre 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D... est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... D...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 14 mars 2017 où siégeaient : - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme Boyer, premier conseiller, - Mme Mastrantuono, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 mars 2017. 2 N° 15MA00581 nc