CAA de BORDEAUX, 7ème chambre (formation à 3), 07/07/2022, 21BX01899, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 7ème chambre (formation à 3)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-07-07
Numéro : 21BX01899
Président : Mme MUNOZ-PAUZIES
Rapporteur : Mme Florence  REY-GABRIAC
Commissaire du gouvernement : Mme MADELAIGUE
Avocat(s) : MERCADIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. Par un jugement n° 1905632 du 18 mars 2021 le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 10 mai 2021, M. A..., représenté par Me Mercadié, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 18 mars 2021 du tribunal administratif de Bordeaux ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : En ce qui concerne la procédure : -elle est viciée, dès lors qu'il n'a pas lui-même retiré le pli l'avisant de l'examen de sa situation fiscale personnelle ; En ce qui concerne le bien-fondé : -il ne peut pas être considéré, alors qu'il dispose d'une résidence en Irak et d'une carte de résident dans ce pays, qu'il avait son foyer en France et y était résident fiscal ; -les sommes taxées ne sont pas des traitements et salaires, dès lors que n'existait aucun lien de subordination avec la société Taq Taq Operating ; -les sommes retenues sont en tout état de cause excessives, dès lors qu'elles ne prennent pas en compte ses frais professionnels ; elles sont également excessives eu égard à sa situation financière réelle. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme D... F..., - et les conclusions de Mme D... E.... Considérant ce qui suit : 1. M. A..., qui exerce une activité d'ingénieur pour le compte de la sociéte Taq Taq Operating, société dont le siège social est situé aux Iles Vierges britanniques et qui exploite un champ pétrolifère au Kurdistan irakien, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. Le service a estimé que c'était à tort que l'intéressé n'avait pas déposé de déclaration de revenus en France et ce dernier a, en conséquence, été imposé dans la catégorie des traitements et salaires, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, à raison des sommes versées par la société Taq Taq Operating sur ses comptes bancaires. Sa réclamation contentieuse ayant été rejetée le 19 septembre 2019. M. A... fait appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 18 mars 2021, qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, pour un montant total de 523 148 euros. Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (...) ". Aux termes de l'article L. 47 de ce code : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, (...) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) ". Et aux termes de l'article L. 76 : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". 3. M. A... fait valoir que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité, dès lors qu'il n'a pas lui-même retiré le pli l'avisant de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ESFP). 4. Il résulte de l'instruction que les différents courriers recommandés contenant des pièces de la procédure, adressés à M. A... au lieu où il est domicilié en France c'est-à-dire où il vit maritalement avec Mme C... et leur fille, à savoir au château Les Coutureaux, situé à Rouffignac-de-Sigoulès (Dordogne), adresse où est domicilié fiscalement Mme C..., ont tous été retournés à l'administration avec la mention " pli avisé et non réclamé ", à l'exception du premier envoi, qui contenait l'avis d'ESFP de l'intéressé. Présenté le 16 mai, ce courrier a été distribué le 19 mai, comme le montre l'accusé de réception produit par l'administration. 5. Lorsque le destinataire d'un courrier administratif soutient que l'avis de réception d'un pli recommandé portant notification dudit courrier à l'adresse qu'il avait lui-même indiquée à l'administration n'a pas été signé par lui, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli en cause. A défaut, le courrier doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié, à la date de la signature du pli, à l'intéressé. En l'espèce, si M. A... fait valoir que la signature que porte l'accusé de réception n'est ni la sienne, ni celle de Mme C..., il n'établit pas que la personne qui s'est présentée au bureau de poste pour retirer le pli contenant l'avis d'ESFP n'était pas habilitée pour ce faire. M. A... ne fournissant pas davantage en appel que devant les premiers juges d'éléments permettant d'établir que cette personne n'avait pas qualité pour réceptionner le pli, celui-ci doit dès lors être regardé comme ayant été reçu par le contribuable. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 6. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Et aux termes du 1 de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (...) ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux ou de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. 7. En premier lieu, M. A..., dont il est constant qu'il n'a déposé aucune déclaration de revenus en France au titre des années 2015 et 2016, fait valoir qu'il n'était pas fiscalement domicilié en France ces deux années-là, dès lors qu'il disposait d'un domicile et d'une carte de résident en Irak. 8. Il résulte de l'instruction que M. A... était consultant pour le compte de la société Taq Taq Operating, ayant son siège à Tortola, aux Iles Vierges britanniques. Il avait été chargé par cette société, qui disposait notamment de trois bureaux en Irak, de superviser et de gérer des installations pétrolières au nord de ce pays. Le contrat de 12 mois renouvelable qui le liait à cette société, et qui était toujours en cours en 2015 et 2016, précisait en son article 10 que l'adresse de M. A... était " Château Les Coutureaux, lieudit Le Coutureau, Rouffignac-de-Sigoulès, France ". Son annexe B précisait également que son lieu de résidence était en France et que son aéroport de départ était Toulouse. S'il est constant qu'il n'a pas déposé de déclaration de revenus au titre des années 2015 et 2016, ni déclaré aucune adresse à l'administration fiscale, il résulte de l'instruction qu'il disposait d'une boîte aux lettres à son nom au château Les Coutureaux, où ont été adressés l'avis d'examen de sa situation fiscale, la mise en demeure de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification ainsi que tous les autres actes de la procédure, ce château appartenant à la société civile immobilière " Château Les Coutureaux ", constituée en 2008 à part égales entre M. A... et Mme C..., laquelle exploite la propriété viticole qui y est attachée. Mme C... et la fille qu'ils ont eue en 1999, qui était scolarisée en 2015 et 2016 au lycée professionnel privé de la chambre de commerce et d'industrie de Boulazac-Isle-Manoire, résidaient à la propriété. Les revenus versés à M. A... par la société Taq Taq Operating l'étaient directement sur le compte bancaire dont celui-ci était titulaire conjointement avec Mme C..., et servaient notamment à payer les dépenses courantes de M. A..., de Mme C... et de leur fille, l'examen du compte bancaire de M. A... ayant permis de relever que de nombreuses dépenses du train de vie du foyer étaient acquittées grâce à ce compte pour un montant mensuel d'environ 35 000 euros. Enfin, M. A... était propriétaire de trois véhicules immatriculés à son nom, se trouvant au château Les Coutureaux. Ainsi, le château Les Coutureaux, où M. A... résidait habituellement lorsqu'il se trouvait en France, doit être regardé, outre le lieu où étaient concentrés ses investissements, comme constituant le lieu de ses centres d'intérêts familiaux, et par suite son foyer au sens de l'article 4 B du code général des impôts, la circonstance qu'il ne soit pas marié avec Mme C... ne faisant pas obstacle à cette qualification, dès lors que ce critère permettait à lui seul de considérer M. A... comme étant fiscalement domicilié en France. Les séjours que M. A... a effectués à l'étranger en Turquie et en Irak en 2015 et 2016, seul et à des fins strictement professionnelles, ainsi que la disposition d'un logement en Irak, qui en est une simple conséquence, sont des circonstances sans incidence sur sa domiciliation fiscale, alors en outre que n'existe aucune convention fiscale entre la France et l'Irak. 9. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a estimé que M. A... avait en France son foyer en 2015 et 2016 au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. ". 11. M. A... soutient que les sommes qu'il avait perçues en 2015 et 2016 ne pouvaient être imposées en tant que salaires, dès lors qu'il exerçait en tant que consultant indépendant, avec une rémunération très variable et sans horaires de travail fixes, donc sans lien de subordination avec la société Taq Taq Operating. 12. Par le point 8 de leur jugement, les premiers juges ont considéré que : " Il résulte de l'instruction, notamment des termes du " contrat pour services de consultant ", conclu entre la société Taq Taq Operating et M. A... applicable en 2015 et 2016, que celui-ci devait travailler pendant les heures légales ouvrables définies par la compagnie, et pouvait parfois faire des heures supplémentaires et travailler les week-ends et pendant les congés, selon les nécessités, les absences au travail étant soumises à l'accord et devant être supervisées par les services de contrôle du personnel. M. A... était payé au tarif journalier de 950 euros les jours passés sur le site, selon le cycle, en principe, de 6 semaines de travail et 3 de repos, pendant une durée d'un an renouvelable, après une " période d'essai " de 60 jours, sauf accord entre l'" employeur " et l'" employé ". La couverture assurantielle était prise en charge, éventuellement dans le cadre d'un remboursement, et gérée par la compagnie. De manière générale, les frais relatifs au travail pour la compagnie étaient remboursés, sous réserve que ces sommes soient raisonnables au regard du travail effectué pour la compagnie. Si le contrat ne prévoyait pas d'exclusivité, M. A... devait " s'interdire toute relation d'affaire avec toute compagnie ou activité pouvant porter atteinte à la compagnie ", cette dernière ayant toute latitude pour déterminer si les activités extérieures du " consultant " pouvaient représenter un conflit d'intérêt. Au demeurant, il ne résulte pas de l'instruction que M. A... aurait conclu des contrats de prestation de services avec d'autres entreprises pendant la période examinée. Celui-ci devait " respecter entièrement les lois et règlements de la compagnie, et la sécurité des personnes et des biens, selon les critères de la compagnie ou de ses représentants agréés ". Enfin, si le requérant soutient qu'il organisait librement sa mission de gestion des activités pétrolières, ses fonctions décrites par le document " Exhibit A " l'assimilaient à un emploi de cadre dirigeant de la société ". 13. M. A... n'apportant en appel aucun élément nouveau, il y a lieu d'adopter le motif par lequel les premiers juges ont pertinemment considéré que, dans ces conditions, quand bien même il procédait lui-même au recrutement de ses gardes du corps, et malgré la mention figurant à son contrat selon laquelle ses services seraient rendus en qualité d'entrepreneur indépendant, c'est à bon droit que le service avait regardé M. A... comme étant placé sous la subordination de la société Taq Taq Operating, et les revenus versés comme des traitements et salaires au sens de l'article 79 du code général des impôts. 14. En dernier lieu, aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (...) / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, (...) ". Il appartient au contribuable de justifier de la réalité et du montant des frais professionnels qu'il entend déduire de son revenu imposable. 15. A titre subsidiaire le requérant fait valoir que la détermination de ses revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires était excessive, dès lors, d'une part, que l'absence de justificatifs s'explique par le fait qu'ayant exécuté ses missions dans des territoires en guerre ou aucune institution bancaire ou étatique n'existait plus, il était contraint de régler toutes ses dépenses en liquide et sans factures et, d'autre part, qu'il a travaillé pendant trente ans dans des zones inhospitalières de la planète sans couverture sociale ni droit à la retraite et qu'il ne possède que la moitié des parts de la SCI propriétaire du château Les Coutureaux, ce qui représente une valeur très inférieure aux rappels mis à sa charge. 16. Cependant, M. A... n'apporte aucun commencement de preuve au soutien de ses allégations selon lesquelles seraient comprises dans les sommes versées par la société Taq Taq Operating des frais de mission et ses dépenses de sécurité, alors au demeurant que les frais professionnels sont couverts, en vertu de l'article 83-3° du code général des impôts, par une déduction de 10 % du montant des salaires, et que la simple lecture du contrat de travail de l'intéressé ne suffit pas à justifier de remboursements de frais professionnels à hauteur des montants très conséquents revendiqués, soit 206 588 euros en 2015 et 180 450 euros en 2016. Quant à la situation de M. A... au regard des organismes d'assurance-maladie ou des caisses de retraite, ou à la valeur de sa participation dans la SCI " Château Les Coutureaux ", ces circonstances sont sans incidence sur l'absence des justificatifs de frais professionnels. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Sur les frais de l'instance : 18. L'Etat n'étant pas partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de M. A... relatives aux frais liés au litige. DECIDE : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A..., ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 30 juin 2022 à laquelle siégeaient : Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente, Mme Florence Rey-Gabriac, première conseillère. Mme Laury Michel, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 juillet 2022. La rapporteure, Florence F... La présidente, Frédérique Munoz-Pauziès La greffière, Angélique Bonkoungou La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 21BX01899