CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 02/10/2018, 17MA02089, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-10-02
Numéro : 17MA02089
Président : M. ANTONETTI
Rapporteur : M. Alain  BARTHEZ
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : LE GO

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société par actions simplifiée unipersonnelle Centre méditerranéen de diagnostic (CMD) a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge : - des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 ; - des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 ; - de la retenue à la source qui lui a été réclamée pour l'année 2011 ; - des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011. Par un jugement n° 1600570 du 20 mars 2017, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 mai 2017, le 21 février 2018 et le 2 mai 2018, la société CDMJ agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société CMD, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 20 mars 2017 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société CMD a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, de la retenue à la source qui lui a été réclamée pour l'année 2011, des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, ainsi que des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement du tribunal administratif de Montpellier ne répond pas au moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'absence d'envoi d'un nouvel avis de vérification avant la deuxième réunion de synthèse du 29 avril 2014 ; - l'absence de nouvel avis méconnaît tant l'article L. 51 du livre des procédures fiscales que la doctrine administrative ; - le droit à un débat oral et contradictoire lors de la vérification de comptabilité a été méconnu ; - le défaut de communication de l'ensemble des pièces, qui doivent également être traduites en français, dont l'administration a eu connaissance et la tardiveté de cette communication entachent d'irrégularité la procédure d'imposition ; - les stipulations de l'article 27 de la convention franco-algérienne et la doctrine administrative font obstacle à ce que les renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale concernant la société de droit américain Medical Prevent lui soient communiqués ; - l'administration ne l'a pas informée des demandes d'assistance administrative internationale qu'elle a formées et il convient de demander à l'administration fiscale de produire ces demandes d'assistance afin qu'elle puisse vérifier qu'elles concernaient seulement la société Medical Prevent ; - en lui proposant de saisir soit la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou le comité de l'abus de droit fiscal, l'administration l'a induite en erreur ; - aucun abus de droit ne peut lui être reproché, le contrat qu'elle aurait signé avec la société de droit algérien Sonatrach comportant de nombreuses incohérences ; - l'administration ne pouvait procéder à une reconstitution de recettes à partir des factures transmises par la société Sonatrach en l'absence de rejet de sa comptabilité ; - le profit résultant de la reconstitution de recettes n'est pas conforme à la réalité économique, un taux de charge de 43,85 % devant être pris en compte ; - la société Medical Prevent ne la détenant à 100 % qu'à compter du 12 août 2011 et dès lors que l'administration s'est fondée sur cette circonstance pour justifier la retenue à la source, il convient de ne prendre que les factures transmises par la société Sonatrach postérieure à cette date et aucune retenue à la source ne peut donc lui être réclamée ; - la retenue à la source entraîne une double imposition, en méconnaissance de la convention conclue entre la France et les Etats-Unis ; - les prestations de soins médicaux sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261 du code général des impôts. Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 décembre 2017, le 23 avril 2018 et le 29 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par la société CDMJ agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société CMD ne sont pas fondés ; - si l'existence de charges au titre de l'exercice clos en 2011 était admise, elle ne devrait pas excéder la somme de 2 207 651 euros correspondant au montant du solde débiteur du compte fournisseur de la société Méditerranée Santé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis ; - la convention signée le 17 octobre 1999 entre la France et l'Algérie ; - le code général des impôts, ensemble le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Barthez, - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société CDMJ agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société CMD fait appel du jugement du 20 mars 2017 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de la société CMD tendant à la décharge des cotisations supplémentaires et rappels d'impôts et de taxes mis à sa charge à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur l'année 2011. Sur la régularité du jugement : 2. Au point 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a répondu au moyen selon lequel la procédure d'imposition serait irrégulière en raison de l'absence de nouvel avis de vérification adressé à la société CMD avant la réunion tenue le 29 avril 2014 afin de lui communiquer les éléments obtenus dans le cadre de l'assistance administrative exercée auprès notamment des autorités algériennes. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'en l'absence de réponse à ce moyen, le jugement serait irrégulier. Sur le bien fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...) ". Pour l'application de ces dispositions, une vérification de comptabilité doit être regardée comme achevée à la date à laquelle l'administration fiscale indique au contribuable avoir terminé les opérations de contrôle et, au plus tard, à la date à laquelle celle-ci lui adresse, selon le cas, un avis d'absence de rectification ou une proposition de rectification, pour les impositions et la période auxquelles ce document se rapporte, sauf si la notification mentionne, lorsqu'elle a un but uniquement conservatoire, que la vérification se poursuit. 4. Il ne résulte pas de l'instruction que lors de la réunion de synthèse du 11 juillet 2013, l'administration aurait indiqué à la société CMD qu'elle avait terminé les opérations de contrôle. Par suite, l'administration pouvait poursuivre la vérification de comptabilité, notamment en comparant les déclarations fiscales souscrites par la société avec les éléments obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale exercée en particulier auprès des autorités algériennes, prévoir une nouvelle réunion de synthèse le 29 avril 2014 et notifier une proposition de rectification en date du 17 juillet 2014. 5. En outre, les énonciations de l'instruction administrative du 1er juillet 2002, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-1315 et celles du point 10 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-20-40, sont relatives à la date à laquelle une vérification de comptabilité est achevée et donc à la procédure d'imposition. Par suite, elles ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation du texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 6. En deuxième lieu, au nombre des garanties offertes au contribuable figure la faculté d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire portant notamment sur les pièces comptables obtenues à la suite d'une demande d'assistance administrative internationale. 7. L'administration a informé la requérante, lors de la seconde réunion de synthèse, qu'elle avait obtenu des autorités algériennes la copie de factures émises par la société CMD en exécution de l'accord conclu par la société de droit américain Medical Prevent et la société de droit algérien Sonatrach. Dés lors l'intéressée est présumée avoir bénéficié de la garantie dont il s'agit. En outre, les pièces communiquées par les autorités luxembourgeoises, postérieurement à cette réunion de synthèse, relatives à un compte ouvert par la société Medical Prevent auprès d'une banque de cet Etat, ne constituent pas des pièces comptables de la société CMD. Le vérificateur n'était donc pas tenu de les soumettre à cette formalité. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le droit à un débat oral et contradictoire lors de la vérification de comptabilité aurait été méconnu et devrait entraîner la décharge des impositions. 8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du même livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il appartient à l'administration d'informer les contribuables, avant la mise en recouvrement des impositions, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès de tiers, notamment dans l'exercice de son droit de communication, cette information peut être fournie dans tout document antérieur à la mise en recouvrement. Ces dispositions ne font pas obligation à l'administration de traduire les documents ainsi obtenus avant de les transmettre au contribuable qui en fait la demande. 9. En l'espèce, l'administration a communiqué, en annexe à sa réponse aux observations du contribuable du 11 septembre 2014, l'ensemble des informations obtenues à la suite des demandes d'assistance administrative internationale, notamment le contrat conclu par la société CMD avec la société Sonatrach ainsi que les factures destinées à cette dernière, fondant les cotisations supplémentaires et rappels mis en recouvrement le 31 mars 2015. Ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'en ne communiquant pas ces pièces lors de la réunion de synthèse du 29 avril 2014 ou en annexe à la proposition de rectification, l'administration aurait méconnu les dispositions précédemment citées du livre des procédures fiscales. 10. En quatrième lieu, aux termes de l'article 27 de la convention entre la France et l'Algérie en vue d'éviter les doubles impositions, de prévenir l'évasion et la fraude fiscales et d'établir des règles d'assistance réciproque en matière d'impôts sur le revenu, sur la fortune et sur les successions : " 1. (...) Les renseignements reçus par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts (...) 2. Les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation : / a) De prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative (...) ". Ni ces stipulations, ni en tout état de cause les énonciations de la doctrine administrative ne font obstacle à ce que l'administration communique, en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, à la société CMD, personne concernée par l'établissement de l'impôt, les renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale à la suite de demandes relatives à la société Medical Prevent et qui fondent les cotisations supplémentaires et rappels contestés. En tout état de cause, le vice de procédure allégué, tenant à la communication d'informations de la société Medical Prevent à la société CMD qui n'aurait pas dû en connaître, n'a privé celle-ci d'aucune garantie et n'a pu avoir d'influence sur la décision de redressement. 11. En cinquième lieu, aucune disposition applicable ne faisait obligation à l'administration fiscale d'informer la société CMD de son intention de demander l'assistance administrative internationale la concernant. Il n'y a, par suite et en tout état de cause, pas lieu de demander à l'administration de produire, en sus des réponses qu'elle a obtenues, les demandes qu'elle a adressées aux autorités du Luxembourg, des Etats-Unis et de l'Algérie afin de vérifier que ces demandes ne concernaient pas la société CMD. 12. En sixième lieu, dans la réponse aux observations du contribuable, l'administration a indiqué à la société CMD qu'elle pouvait saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ou le comité de l'abus de droit fiscal ou les deux instances. Par de telles indications qui sont exactes, elle n'a pas induit la société CMD en erreur. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 13. En premier lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (...) ". Il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 14. Il résulte des informations transmises par les autorités algériennes que la société CMD a conclu une convention de collaboration avec la société Sonatrach le 15 juillet 2007, complétée par plusieurs avenants faits le 22 octobre 2007, le 12 juillet 2009, le 30 juillet 2011 et le 27 décembre 2011, afin d'assurer des prestations de soins pour les patients transférés par la société Sonatrach. Ce contrat stipule notamment que le règlement des prestations facturées par la société CMD est opéré sur un compte bancaire ouvert au Luxembourg au nom de la société Medical Prevent. Il est en outre stipulé que la société CMD est le seul interlocuteur et ne peut sous-traiter les prestations sans l'accord préalable de la société algérienne. Par ailleurs, les prestations et les soins faisant l'objet des contrats, ainsi que leur organisation, ont exclusivement eu lieu en France. Enfin, il n'est pas contesté que la société Medical Prevent est détenue par le père et le frère de l'épouse du gérant et associé unique de la société CMD. 15. Par suite, l'administration produit des éléments précis attestant que la convention de collaboration du 15 juillet 2007 entre la société Medical Prevent et la société Sonatrach, assortie de plusieurs avenants, afin d'assurer des prestations de soins pour les patients transférés par cette dernière, ainsi que l'accord du 2 juillet 2007 par lequel la société Medical Prevent confie à la société CMD l'organisation et la réalisation des soins médicaux des patients transférés, ont été conclus avec l'intention d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales normales de la société CMD. Par les pièces produites, notamment le témoignage de l'ancien directeur des oeuvres sociales de la société Sonatrach en date du 26 janvier 2016, la société requérante n'établit pas la réalité de son allégation selon laquelle le contrat et les avenants mentionnés au point 14 seraient incohérents ou constitueraient un " montage " et devraient être écartés au profit de ceux conclus avec la société Medical Prevent. 16. Ainsi, la société CMD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a écarté les contrats conclus avec la société Medical Prevent comme constitutifs d'un abus de droit et a considéré que les sommes s'élevant à 9 215 850 euros pour l'exercice clos en 2011 versées par la société Sonatrach constituaient des recettes imposables. 17. En deuxième lieu, ni le chiffre d'affaires taxable ni le bénéfice imposable de la société n'ont fait l'objet d'une reconstitution par le vérificateur. Aucune disposition n'impose à l'administration fiscale d'écarter la comptabilité d'une entreprise avant de réintégrer dans les bases des impositions et taxes concernées des recettes qui n'avaient pas été déclarées. La requérante n'est donc pas fondée à soutenir que le défaut de rejet de la comptabilité de la société CMD serait de nature à vicier le bien-fondé des impositions et taxes en litige. 18. En troisième lieu, la société requérante n'établit pas la réalité des charges supportées par la société CMD en 2011 pour l'exécution des prestations facturées à la société Sonatrach en se limitant à se référer aux charges admises par l'interlocuteur départemental au titre des années 2010, 2012 et 2013 et en estimant que le taux de charge serait en 2011 égal à la moyenne arithmétique de celui retenu pour ces trois années. Elle ne l'établit pas davantage en estimant, sans assortir son allégation de pièces de nature à en établir le bien-fondé, que ses charges ne pourraient être inférieures au montant du solde débiteur du compte fournisseur ouvert dans ses écritures au nom de la société Méditerranée Santé. 19. En quatrième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes du 2 de l'article 119 bis du même code : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par le 1 de l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) Toutefois, la retenue à la source ne s'applique pas aux sommes visées au premier alinéa du a de l'article 111 ". 20. Ainsi que l'administration l'a indiqué dans la proposition de rectification du 17 juillet 2017, la société CMD n'a ni mis en réserve ni incorporé à son capital les produits des prestations qui lui ont été payées par la société Sonatrach. Ceux-ci sont donc des revenus réputés distribués. Ils ont été versés sur le compte courant ouvert par la société de droit américain Medical Prevent auprès d'une banque au Luxembourg. Bénéficiant ainsi à une personne qui n'a pas son siège en France, la société requérante n'est donc pas fondée à soutenir qu'aucune retenue à la source ne pouvait être réclamée. 21. En cinquième lieu, en indiquant que la retenue à la source qui a été réclamée méconnaît la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis dès lors que la société Medical Prevent a été imposée dans ce dernier Etat à raison de ses bénéfices provenant de l'exécution de la convention conclue avec la société Sonatrach, la société requérante n'assortit pas son moyen de précisions suffisantes pour permettre au juge d'en apprécier le bien-fondé. 22. En dernier lieu, aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales (...) réglementées (...) ". L'activité ayant fait l'objet des rappels de taxe était réalisée par la société CMD et consistait à organiser le parcours de soins de patients étrangers ; elle était ainsi étrangère à la délivrance de soins à ces derniers au sens des dispositions citées du code général des impôts. La société requérante n'est donc pas fondée à soutenir qu'une telle activité serait exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée. 23. Il résulte de tout ce qui précède que la société CDMJ agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société CMD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de la société CMD. Sur les frais liés au litige : 24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, quelque somme que ce soit à verser à la société CDMJ agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société CMD au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de la société CDMJ agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société CMD est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société CDMJ agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société par actions simplifiée unipersonnelle Centre méditerranéen de diagnostic et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales. Délibéré après l'audience du 18 septembre 2018, où siégeaient : - M. Antonetti, président, - M. Barthez, président assesseur, - M. Maury, premier conseiller. Lu en audience publique, le 2 octobre 2018. 9 N° 17MA02089 nc