COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 23/03/2010, 07LY02524, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2010-03-23
Numéro : 07LY02524
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : BERTRAND

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 14 novembre 2007, présentée pour la SARL CAFEP, dont le siège est Les Espaces GCA 47 rue de Mulhouse à Dijon (21000) ; La SARL CAFEP demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0401943 du 9 août 2007 du Tribunal administratif de Dijon en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998, 1999 et 2000 ainsi que des pénalités y afférentes résultant de la remise en cause par l'administration de provisions sur clients douteux et du bénéfice du régime de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 44 octies du code général des impôts sous lequel elle s'était placée ; 2°) de prononcer la décharge desdites impositions ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 525 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SARL CAFEP soutient que : - les provisions constituées correspondaient au montant total des factures prévisionnelles émises et non encaissées, après déduction des éventuels encaissements provisionnels reçus et non aux montants encaissés susceptibles d'être remboursés, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal ; lors de l'émission de ces factures, les créances n'étaient certaines ni dans leur principe ni dans leur montant ; la société n'était pas ainsi titulaire, à la date d'émission de ces factures prévisionnelles, de créances acquises, les honoraires prévisionnels comptabilisés n'étant imposables que lors de l'achèvement de la prestation en application des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts ; ces factures prévisionnelles non encaissées ayant été cependant comptabilisées en produits, l'application des dispositions de l'article 38-2bis conduit à constater une provision de 100% tant que la prestation n'est pas achevée et tant que le résultat et les économies de charges ne sont pas définitivement déterminés ; - si, comme l'a jugé à tort le Tribunal, elle avait constitué une provision au titre des versements provisionnels ceux-ci n'auraient pas constitué un produit imposable dans la mesure où les prestations correspondant aux versements provisionnels n'étaient pas achevées à la date des versements, et la constitution d'une telle provision n'aurait eu pour effet que de remettre la société dans la situation fiscale où elle aurait dû se trouver ; - elle remplit les conditions pour bénéficier de l'exonération des bénéfices prévues à l'article 44 octies du code général des impôts ; elle est réputée avoir exercé dans la zone franche de Chenôve dès lors qu'elle ne dispose d'aucune immobilisation corporelle en dehors de cette zone conformément à l'article 49 M de l'annexe III au code général des impôts ; l'administration n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette présomption et elle démontre qu'elle a effectivement exercé, par l'intermédiaire d'une personne qualifiée, une activité dans cette zone pour laquelle elle est rémunérée par ses clients ; elle rentre dans les prévisions de l'instruction administrative 4 A-4-98 du 30 mars 1998 ; les conditions subsidiaires énoncées dans l'instruction, dont celle de la présence d'un salarié à temps plein, n'ont pas à être vérifiées dès lors qu'elle remplit les conditions prévues par la loi pour bénéficier de cette exonération, exerçant en zone l'intégralité de son activité, comme le prévoit aussi la réponse ministérielle Blum du 18 mars 2003 ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 13 octobre 2008, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut à au rejet de la requête ; Il soutient que : - les conditions de déductibilité des provisions prévues par la loi ne sont nullement remplies dès lors que la requérante ne peut faire état d'aucun risque de pertes ou de charges qui justifierait la comptabilisation des provisions ; elle n'apporte ainsi aucun élément justificatif permettant d'établir qu'elle a adressé des factures prévisionnelles à ses clients, ni qu'elle aurait enregistré ces factures en chiffre d'affaires au titre de l'exercice de facturation, ni que les montants comptabilisés en provision correspondraient à la différence entre le montant porté sur les factures prévisionnelles et les règlements des clients ; de plus, les provisions ont été calculées de manière forfaitaire ; enfin, la déductibilité des provisions afférentes à de simples manques à gagner ou diminutions éventuelles de recettes n'est pas admise ; - les provisions ne sauraient être regardées comme neutralisant fiscalement l'enregistrement anticipé des créances en produits ; les prestations rendues par la société étaient discontinues à échéances successives et les clients étaient tenus, selon les conventions, de régler les factures, prévisionnelles ou non, qui lui étaient adressées ; en vertu des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, les produits de ces prestations devaient ainsi être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution et les montants y figurant devaient être enregistrés en produits ; de plus, à supposer que les produits correspondant à ces créances devaient être rattachés à l'exercice au terme duquel est intervenu l'achèvement de la prestation, la société ne justifie pas qu'elle n'a pas comptabilisé les charges afférentes aux missions en cours au fur et à mesure qu'elle les supportait et non à la date d'achèvement des missions ; - la requérante n'établit pas qu'elle remplissait les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts dès lors qu'elle n'apporte pas des éléments suffisants démontrant qu'elle exerce de manière effective son activité dans la zone franche urbaine de Chenôve, qu'elle n'emploie pas l'équivalent d'un salarié à temps plein dans la zone et qu'elle ne justifie pas exercer l'intégralité de la partie administrative dans ses bureaux ; - si la Cour reconnaît le bénéfice de l'exonération, cela ne vaudrait que pour les résultats spontanément déclarés ; - les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, soit condamné à prendre en charge les frais exposés par la requérante et non compris dans les dépens ; Vu le mémoire enregistré le 14 août 2009, présenté pour la SARL CAFEP, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que, s'il est donné raison à l'administration, la reprise de provision effectuée au titre de l'exercice 2005 à la suite de la cessation de son activité n'aurait pas lieu d'être imposable et conduirait à devoir payer un impôt sur un résultat imaginaire ; Vu le mémoire reçu par télécopie le 17 septembre 2009 et régularisé le 21 septembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment ; il soutient en outre qu'une décision favorable des juges d'appel constituerait un élément nouveau ouvrant droit à un délai de réclamation expirant le 31 décembre de la 2ème année suivant celle du prononcé de la décision ; Vu l'ordonnance prise sur le fondement de l'article R. 613-1 du code de justice administrative fixant la clôture de l'instruction au 25 septembre 2009 à 16 h 30 ; Vu le mémoire enregistré le 15 janvier 2010, présenté par la SARL CAFEP après la clôture de l'instruction ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 février 2010 : - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - les observations de Me Bertrand, pour la société CAFEP ; - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; - la parole ayant été de nouveau donnée à Me Bertrand ; Considérant que la SARL CAFEP relève appel du jugement n° 0401943 du 9 août 2007 du Tribunal administratif de Dijon en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1998, 1999 et 2000 ainsi que des pénalités y afférentes résultant de la remise en cause par l'administration, d'une part, d'une partie des provisions pour clients douteux qu'elle avait comptabilisées et, d'autre part, du bénéfice du régime de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 44 octies du code général des impôts sous lequel elle s'était placée ; Sur l'application des dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes des deux premiers alinéas du I de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, sur lesquels s'est fondée l'administration fiscale pour remettre en cause le bénéfice du régime de l'exonération sous lequel s'était placé la SARL CAFEP : I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones ... / Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35, à l'exception des activités de crédit-bail mobilier et de location d'immeubles à usage d'habitation, ainsi qu'aux contribuables exerçant une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période litigieuse, la SARL CAFEP louait dans la zone franche urbaine de Chenôve un local de 12 m² disposant de moyens bureautiques et informatiques ; que, toutefois, si la SARL CAFEP employait une personne salariée dans ses locaux qui avait une qualification dans le domaine de la gestion et l'administration de l'entreprise, cette salariée, qui travaillait à temps partiel pour la société requérante et intervenait aussi dans d'autres entreprises, n'était chargée que d'une partie de la gestion administrative et comptable de la société, le surplus de ces tâches étant sous-traité ou encore effectué par un collaborateur depuis son domicile dans les Bouches-du-Rhône ; que la société requérante n'apporte pas d'élément permettant de déterminer si son activité de conseil était réalisée dans la zone franche notamment, comme elle l'allègue, dans ses locaux par sa salariée ou encore par sa gérante ou l'un de ses associés et alors que la recherche des clients de la société était confiée, par convention, à la société Robea ; qu'enfin, la SARL CAFEP ne peut utilement, à l'appui de son argument tiré de ce qu'elle exercerait effectivement une activité dans une zone franche urbaine au sens du I de l'article 44 octies du code général des impôts, se prévaloir des dispositions de l'article 49 M de l'annexe III au même code qui encadrent l'application de celles du II de l'article 44 octies relatif à la détermination du bénéfice exonéré au titre d'un exercice ou d'une année d'imposition ; que, par suite, la SARL CAFEP ne peut être regardée comme ayant implanté son activité dans une zone franche urbaine au sens des dispositions précitées de l'article 44 octies du code général des impôts ; Considérant, en deuxième lieu, que si la SARL CAFEP a entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A 4-98, elle n'établit pas, au regard des documents produits, entrer dans les prévisions de cette doctrine dès lors qu'elle ne justifie pas réaliser dans ses bureaux l'intégralité de la partie administrative de son activité au moyen d'un ou plusieurs salariés sédentaires ; Considérant, en dernier lieu, que la SARL CAFEP ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, une réponse ministérielle du 18 mars 2003 à M. Roland Blum, député, qui ne contient aucune interprétation différente de la loi fiscale ; Sur les provisions : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment : ... / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables... ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise à qui il appartient de justifier, dans leur principe comme dans leur montant, les écritures comptables par lesquelles elle constate une telle provision ; qu'une telle approximation peut être obtenue par voie statistique si la méthode utilisée est appropriée à la situation de l'entreprise et fondée, notamment, sur des données statistiques tirées de son expérience ; qu'en revanche, un mode de calcul global qui ne repose pas sur une telle démarche statistique ne peut être regardé que comme étant purement forfaitaire et comme ne pouvant, dès lors, satisfaire à la condition ci-dessus définie ; Considérant que, dans le cadre de son activité de conseil, la SARL CAFEP a conclu avec ses clients des conventions en vertu desquelles la société s'engageait à leur soumettre des propositions aux fins de réduire leurs charges fiscales, sociales et financières ; que la société requérante soutient que les provisions pour créances douteuses litigieuses avaient été comptabilisées à raison de créances correspondant aux factures prévisionnelles émises dans le cadre de l'exécution de ces conventions et non encaissées, déduction faite des éventuels versements provisionnels reçus ; qu'elle allègue que ces créances n'étaient certaines ni dans leur principe, ni dans leur montant, dès lors que le versement des honoraires relatifs à ces prestations était subordonné à la réalisation effective des économies de charges espérées sur une période d'un an, que leur montant ne serait connu qu'une fois ces économies réalisées et la prestation achevée et qu'ainsi, à la date d'émission de ces factures prévisionnelles , ces créances n'étaient pas acquises ; que, toutefois, les éléments produits par la société requérante, notamment une facture établie au nom de M. Michel A le 7 octobre 1997 dont les mentions portées ne font nullement état du caractère prévisionnel de cette facture mais précisent qu'elle devait être réglée dès réception ainsi que le montant des honoraires dus qui correspondaient aux économies réalisées, l'état des règlements de ce client, ou encore la liste des clients douteux, ne permettent d'établir ni que les provisions en litige, qui ont été fixées de manière forfaitaire, avaient un tel objet, ni le caractère probable, et non seulement éventuel, de l'absence de paiement de ces créances à la date des exercices constatés ; que, par ailleurs, pour contester le bien-fondé de la réintégration de ces provisions dans ses résultats, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir ni de la circonstance, à la supposer même établie, que les créances en cause auraient été, à tort et en méconnaissance des dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, comptabilisées et déclarées, la constatation d'une provision dans les écritures comptables ne pouvant être effectuée aux seules fins de corriger une erreur de comptabilisation, ni de la circonstance tirée de ce qu'elle a cessé toute activité en 2005 et aurait opéré au cours de cet exercice une reprise de ces provisions ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré ces provisions dans les bases d'imposition ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL CAFEP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus de sa demande ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL CAFEP est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL CAFEP et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 16 février 2010, à laquelle où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers, Lu en audience publique, le 23 mars 2010. '' '' '' '' 1 2 N° 07LY02524