CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 28/02/2022, 18BX03085, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-02-28
Numéro : 18BX03085
Président : Mme PHEMOLANT
Rapporteur : M. Romain  ROUSSEL
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : ECHARD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société AMVF, société à responsabilité limitée, a demandé au tribunal administratif de Poitiers de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 20 739 euros au titre du mois de novembre 2015. Par un jugement n° 1600317 du 24 avril 2018, le tribunal administratif de Poitiers a accordé ce remboursement à la société AMVF. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 8 août 2018, et un mémoire complémentaire, enregistré le 2 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 24 avril 2018 ou, à titre subsidiaire, de le réformer en limitant le remboursement à la somme de 9 729 euros ; 2°) de rétablir l'imposition indûment déchargée. Il soutient que : - les refus de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas assimilables à des rehaussements d'imposition au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; la société ne pouvait donc pas se prévaloir en l'espèce de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-40 ; - la taxe litigieuse a été spontanément déclarée par la société, sans que l'administration ne l'y contraigne ; - le tribunal n'a pas tenu compte de la division parcellaire intervenue avant l'acquisition, entre une parcelle qui supportait la construction (ZH 448), et une autre parcelle libre de toute construction (ZH 291) ; à titre subsidiaire, l'immeuble cédé étant composé de deux parcelles, l'une construite, l'autre libre de toute construction, l'application de la doctrine dont se prévaut la société aurait dû conduire à appliquer deux régimes distincts ; en conséquence, la société requérante ne pouvait demander la restitution que d'une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, évaluée à 9 729 euros. Par deux mémoires, enregistrés les 28 septembre 2018 et 29 février 2020, la société AMVF, représentée par Me Echard puis Me Richard, conclut au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - il s'agit d'une seule opération portant sur une seule parcelle de terrain ; si l'acte notarié précisait, au regard de la loi fiscale, que le terrain cédé constituait un terrain à bâtir au sens des dispositions de l'article 257-I-2 1° du code général des impôts, soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, au regard de la doctrine administrative, l'existence de constructions sur la parcelle cédée entraînait la qualification d'immeuble bâti ; - en tout état de cause, l'acquisition du bien, le 29 avril 2014, n'ayant pas ouvert droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la livraison de terrain à bâtir du 30 décembre 2014 (ZH 291) était imposable sur la marge en application de l'article 268 du code général des impôts ; toutefois, en l'absence de marge, c'est à tort que la vente du 30 décembre 2014 a été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; - les autres moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Birsen Sarac-Deleigne, - et les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société AMVF, qui exerce une activité de marchand de biens, a procédé, le 30 décembre 2014, à la cession de deux parcelles, sur le territoire de la commune de Marsilly (Charente-Maritime), issues de la division d'un ensemble immobilier qu'elle avait acquis le 29 avril 2014. Alors que cette cession n'avait initialement pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, la société a procédé à une régularisation sur ce point par déclaration d'octobre 2015. Elle a par la suite sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 20 739 euros au titre du mois de novembre 2015, correspondant à cette opération. Le ministre relève appel du jugement du 24 avril 2018 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a accordé ce remboursement à la société AMVF. 2. Après avoir considéré que la cession en litige était soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application de la loi fiscale, le tribunal a accordé le remboursement sollicité sur le terrain de la doctrine administrative. 3. Toutefois, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". 4. D'une part, le rejet d'une demande tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ne constitue pas un rehaussement d'impositions permettant à un contribuable de se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale. D'autre part, il résulte des dispositions citées au point précédent que, pour pouvoir utilement contester une imposition primitive ou supplémentaire en invoquant devant le juge de l'impôt une instruction fiscale sur le fondement de ces dispositions, le contribuable doit avoir appliqué l'interprétation que l'administration avait fait connaître par cette instruction, à une date à laquelle celle-ci n'avait pas été rapportée. 5. Dans ces conditions, dès lors que la société AMVF n'a pas, dans les déclarations qu'elle a souscrites au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, estimé pouvoir faire application à la cession en litige de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-40, elle ne peut utilement s'en prévaloir. Dès lors, c'est à tort que le tribunal a jugé que la société AMVF pouvait bénéficier d'une exonération sur ce fondement. 6. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société 7. Aux termes du I de l'article 257 du code général des impôts : " Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent (...) / 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 5. (Opérations immobilières) : 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257/ 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ". 8. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 9. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". Il résulte de ces dispositions telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union Européenne, dans son arrêt du 30 septembre 2021, Icade promotion SAS (C-299-20) que le régime de la taxation à la marge peut s'appliquer à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée alors que le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de taxe sur la valeur ajoutée qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. Toutefois, en dehors de cette hypothèse, cette disposition ne s'applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l'acquisition initiale n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée. Par ailleurs, si cet article exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots ou la réalisation de travaux d'aménagement permettant l'installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l'instar, notamment, des réseaux de gaz ou d'électricité. 10. L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain(...); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectué ". 11. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir, qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti. 12. Il résulte de l'instruction et notamment de l'acte notarié du 29 avril 2014, que la société AMVF a acquis pour un montant de 188 000 euros un ensemble immobilier constitué d'une maison d'habitation, d'un chai de 75,8 m2, de dépendances et d'un garage. Ledit acte fait mention de ce que le terrain d'assiette de cet ensemble immobilier est constitué de deux parcelles, l'une d'une superficie de 315 m2, cadastrée section ZH 291 et l'autre d'une superficie de 505 m2 cadastrée section ZH 235. Il est constant qu'au moment de l'acquisition de ces parcelles par la société AMVF, la parcelle ZH 291 ne supportait aucune construction. 13. Après avoir divisé la parcelle ZH 235 en trois lots comportant la parcelle cadastrée ZH 448 d'une superficie de 281 m2 et supportant le chai de 75,8 m2 et des dépendances, la société AMVF a cédé cette dernière parcelle ainsi que la parcelle ZH 291 par acte notarié du 30 décembre 2014, au prix de 125 000 euros sous la qualification de terrains à bâtir. 14. L'acte de vente initial faisant mention de deux parcelles distinctes, il y a lieu, ainsi que le soutient l'administration, de faire application du régime fiscal propre à chacune d'entre elles. 15. Il est constant que la parcelle cadastrée ZH 448 formait lors de son acquisition par la société une partie d'un terrain bâti. Il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est pas même allégué, que le chai et les dépendances qu'elle supportait au moment de sa cession le 30 décembre 2014, seraient impropres à leur usage. Dans ces conditions, la vente de ce terrain ne saurait être qualifiée de livraison d'un terrain à bâtir au sens du 2° du I de l'article 257 précité alors même que le chai n'était raccordé ni à l'eau ni à l'électricité. S'agissant d'immeubles construits depuis plus de cinq ans, ainsi que cela ressort de l'acte de cession du 30 décembre 2014, leur livraison est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application du 2° de l'article 261 précité du code général des impôts. 16. S'agissant de la parcelle cadastrée section ZH 291 qui était dépourvue de toute construction tant au moment de son acquisition par la société intimée que lors de sa revente en décembre 2014, dès lors qu'il ressort de l'acte de cession du 30 décembre 2014 que la parcelle en litige bénéficiait d'un certificat d'urbanisme opérationnel positif délivré le 4 avril 2014 en vue de la construction d'un bâtiment à usage d'habitation individuelle, l'opération doit être regardée comme portant sur la livraison d'un terrain à bâtir pour l'application des dispositions du I de l'article 257 précité. Toutefois, il résulte de l'acte d'acquisition du 29 avril 2014 que l'acquisition initiale par la société AMVF a été effectuée auprès d'un particulier non-assujetti et n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que le prix d'acquisition incorpore un montant de taxe sur la valeur ajoutée qui aurait été acquittée en amont par le vendeur initial. Dès lors, cette cession ne peut ouvrir droit à l'application du régime de taxation sur la marge prévu à l'article 268 du code général des impôts. 17. En l'absence de toute précision, ni dans l'acte d'acquisition initiale, ni dans l'acte de cession sur le prix d'achat et de revente de chacune des parcelles, il y a lieu pour déterminer la l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la parcelle ZH 291, de répartir le prix global de revente soit 125 000 euros au prorata de sa superficie, soit 315 m2 pour une surface totale des deux lots de 596 m2. L'application de cette méthode, préconisée par l'administration elle-même, aboutit ainsi à un prix de vente de 66 065 euros pour la parcelle ZH 291 (125 000 x 315/596), soit une base hors taxe de 55 054 euros. La société est donc redevable de la taxe sur la valeur ajoutée applicable sur cette somme au taux applicable de 20 %, soit une somme de 11 010 euros. En conséquence, la société qui a versé une somme de 20 739 euros, n'est fondée à demander le remboursement que d'une somme de 9 729 euros. 18. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a prononcé le remboursement total de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et à demander dans cette mesure, la réformation du jugement attaqué. 19. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société AMVF présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : L'Etat remboursera à la société AMVF la somme de 9 729 euros au titre d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée. Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par la société AMVF à raison de la vente du 30 décembre 2014 sont remis à sa charge à hauteur de la somme de 11 010 euros. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 24 avril 2018 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejeté. Article 5 : Les conclusions de la société AMVF présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à la société AMVF. Copie pour information en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 8 février 2022 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, Mme Birsen Sarac-Deleigne, première conseillère, Mme Laury Michel, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2022. La rapporteure, Birsen Sarac-DeleigneLa présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 18BX03085