CAA de MARSEILLE, 3ème chambre - formation à 3, 19/10/2017, 16MA02700, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-10-19
Numéro : 16MA02700
Président : M. BEDIER
Rapporteur : M. Mathieu  SAUVEPLANE
Commissaire du gouvernement : M. OUILLON
Avocat(s) : DEHORS-FRANCES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1403424, 1403425 du 23 mai 2016, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés le 7 juillet 2016, le 21 et le 27 avril 2017 et le 4 mai 2017, M. C..., représenté par la SELARL Cabinet Frances-Dehors agissant par Me D..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 23 mai 2016 du tribunal administratif de Montpellier ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la proposition de rectification du 30 août 2011, privée d'annexes, est insuffisamment motivée ; - la méthode de reconstruction est radicalement viciée ; - l'assiette servant de base au calcul des prélèvements sociaux ne peut être majorée de 25 % dès lors que le coefficient de 1,25 ne peut être appliqué qu'en matière d'impôt sur le revenu ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 janvier 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017; - la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique ; - le décret n° 91-1266 du 19 décembre 1991 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sauveplane, - les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public, - et les observations de Me B..., substituant Me D..., représentant M. C.... 1. Considérant que M. C... relève appel du jugement du 23 mai 2016 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2010 à raison de revenus regardés comme distribués par la SARL Fayrooz, exploitante d'un fonds de commerce de restauration ; Sur l'aide juridictionnelle provisoire : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 20 de la loi du 10 juillet 1991 : " Dans les cas d'urgence, sous réserve de l'appréciation des règles relatives aux commissions ou désignations d'office, l'admission provisoire à l'aide juridictionnelle peut être prononcée soit par le président du bureau ou de la section compétente du bureau d'aide juridictionnelle, soit par la juridiction compétente ou son président " ; qu'aux termes de l'article 43-1 du décret du 19 décembre 1991 portant application de cette loi : " Sans préjudice de l'application des dispositions relatives à l'admission provisoire, la juridiction avisée du dépôt d'une demande d'aide juridictionnelle est tenue de surseoir à statuer dans l'attente de la décision statuant sur cette demande. / Il en est de même lorsqu'elle est saisie d'une telle demande, qu'elle transmet sans délai au bureau d'aide juridictionnelle compétent. / Les dispositions des alinéas précédents ne sont pas applicables en cas d'irrecevabilité manifeste de l'action du demandeur à l'aide, insusceptible d'être couverte en cours d'instance " ; 3. Considérant que M. C...a déposé le 10 octobre 2017 une demande d'aide juridictionnelle ; que, par application des dispositions de l'article 20 de la loi du 10 juillet 1991 précitées, il y a lieu de l'admettre provisoirement au bénéfice de l'aide juridictionnelle ; Sur la régularité de la procédure : 4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; 5. Considérant que la proposition de rectification adressée à M. C... mentionne, après le rappel des principes régissant l'article 109 du code général des impôts, le montant des omissions de recettes et des omissions d'achats de la SARL Fayrooz, regardé comme un revenu distribué imposable dans les mains du requérant à hauteur de 50 %, compte tenu de la réponse de la SARL Fayrooz à la demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués ; que cette même proposition de rectification comporte également un rappel des rectifications notifiées à la SARL Fayrooz, des raisons qui ont motivé le rejet de sa comptabilité, tirées notamment de l'existence d'achats et de recettes dissimulées, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et le montant des bénéfices supplémentaires ; qu'ainsi, la proposition de rectification comportait la désignation de l'impôt concerné, le montant de la base d'imposition, le motif du redressement et l'indication de la catégorie de revenus faisant l'objet du supplément d'imposition et était suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que si les annexes à la proposition de rectification adressées à la SARL Fayrooz n'étaient pas également jointes à la proposition de rectification adressée à M. C..., cette circonstance est sans influence sur le caractère suffisamment motivé de la proposition de rectification dès lors que l'absence de ces annexes n'empêchait pas le contribuable d'engager utilement un dialogue avec l'administration et qu'en tout état de cause, il n'est pas contesté que ces documents étaient annexés à la proposition de rectification adressée à la SARL Fayrooz et reçue par M. C... en sa qualité de gérant de la société ; que, dès lors, le moyen doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 6. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. " ; 7. Considérant que M. C... n'a pas répondu à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 30 août 2011 dans le délai de trente jours qui lui était imparti et s'est, en sa qualité de gérant de la SARL Fayrooz, lui-même désigné comme bénéficiaire des revenus distribués à hauteur de 50 % en application de l'article 117 du code général des impôts ; que, dès lors, il supporte la charge de prouver l'exagération des impositions ; En ce qui concerne l'imposition de M. C... à raison des revenus regardés par l'administration fiscale comme distribués par la SARL Fayrooz : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'État " et qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1°du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; 9. Considérant que l'administration fiscale a rejeté à bon droit la comptabilité de la SARL Fayrooz comme non probante en raison l'existence d'achats dissimulés, de l'absence d'utilisation de caisse enregistreuse et de l'absence de justification du détail des recettes, enregistrées globalement en comptabilité ; que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société pour les exercices clos en 2008 et 2009, l'administration a demandé au gérant de procéder à un relevé des recettes sur la période du 14 décembre 2010 au 2 janvier 2011 permettant de mettre en évidence le pourcentage des différents produits vendus, avec ou sans boisson à emporter ; qu'elle a appliqué aux achats effectués le pourcentage résultant du dépouillement des recettes en tenant compte des tarifs appliqués par le restaurant au 2 novembre 2010, date de la première intervention sur place, des offerts et de la consommation personnelle ; que, s'agissant de l'exercice clos en 2010, l'administration a mis en évidence une insuffisance des achats de boîtes de pizza déclarées, au nombre de mille cinq cents, alors que la société avait vendu trois cent dix-neuf pizzas pendant la période du 14 décembre 2010 au 2 janvier 2011, soit en moyenne quatre mille neuf cent quatre-vingt-dix-huit pizzas vendues dans l'année ; que l'administration a utilisé la méthode consistant à calculer un rapport entre les boissons vendues et le chiffre d'affaires réalisé au cours de la période de référence ; que cette reconstitution a mis en évidence une insuffisance de chiffre d'affaires de 126 431 euros pour l'exercice clos en 2008, 135 167 euros pour l'exercice clos en 2009 et 118 720 euros pour l'exercice clos en 2010 ; 10. Considérant que la méthode de reconstitution adoptée par l'administration, qui se fonde sur les achats effectués, auxquels ont été attribués les tarifs en vigueur au sein de l'établissement, ne peut être regardée comme radicalement viciée dans son principe ; qu'il n'est pas établi que la période de référence choisie aurait exercé une influence sur le montant des achats ou les tarifs appliqués ; que M. C... n'apporte pas la preuve que cette période de référence ne refléterait pas la répartition habituelle des ventes des différents produits ; que la fermeture de l'établissement le lundi ou l'absence d'une terrasse sont, à cet égard, sans incidence ; que si les ventes sont plus importantes pendant la période estivale ainsi que le soutient le requérant sans en apporter toutefois la preuve, cette circonstance serait de nature à majorer le montant de la reconstitution du chiffre d'affaires et, partant, le montant des revenus distribués ; que, contrairement à ce que soutient le contribuable, l'administration ne s'est pas fondée sur l'existence d'achats dissimulés de boîtes de pizzas pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2010 ; qu'elle a seulement estimé que la discordance entre les achats comptabilisés de boîtes de pizzas et les ventes de pizzas ne lui permettait pas d'utiliser la même méthode de reconstitution pour cet exercice ; qu'ainsi, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires ne peut pas davantage être regardée comme excessivement sommaire ; que, dès lors, M. C... n'établit pas l'exagération des revenus distribués par la SARL Fayrooz à raison desquels il a été imposé ; qu'il n'établit pas davantage, et ne soutient d'ailleurs pas, ne pas les avoir appréhendés ; Sur l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 aux contributions sociales : 11. Considérant qu'aux termes des dispositions du 7. de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés (...) à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice " et qu'aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : (...) c) des revenus de capitaux mobiliers " ; 12. Considérant, que, par une décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution les dispositions du c ) du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale qui ne méconnaissent ni le principe d'égalité devant la loi ni aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit sous la réserve toutefois que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus distribués mentionnés à l'article 109 du code général des impôts résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; que, dès lors M. C... est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a calculé le montant des contributions sociales sur le montant des revenus distribués augmenté du coefficient de 1,25 prévu à l'article 158 du code général des impôts et à demander que la base imposable des cotisations sociales soit ramenée à 42 869 euros pour l'année 2008, 46 567 euros pour l'année 2009 et 43 484 euros pour l'année 2010, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales correspondant à cette réduction en base ; Sur l'application des pénalités : 13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " et qu'aux termes de l'article L. 80 D du même livre : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable " ; 14. Considérant qu'en relevant, d'une part, que la vérification de comptabilité de la SARL Fayrooz et les recoupements effectués auprès de ses fournisseurs dans le cadre du droit d'enquête et dans le cadre du droit de communication avaient mis en évidence le recours à des achats dissimulés et, corrélativement, la dissimulation d'importantes recettes imposables pour des montants significatifs et de manière répétée sur les exercices 2008, 2009 et 2010 et, d'autre part, que ces faits ne pouvaient échapper au contrôle de M. C... en sa qualité d'associé à 50 % de la société et de responsable de son organisation et de son activité, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et du bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré ; que l'application de ces pénalités est également suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle comporte l'énoncé des considérations de droit et de fait qui en constituent le fondement ; 15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2010 ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme quelconque en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; D É C I D E : Article 1er : M. C...est admis provisoirement à l'aide juridictionnelle. Article 2 : La base imposable des cotisations sociales de M. C... est fixée à 42 869 euros au titre de l'année 2008, 46 567 euros au titre de l'année 2009 et 43 484 euros au titre de l'année 2010. Article 3 : M. C... est déchargé des cotisations de contributions sociales résultant de la réduction en base prononcée à l'article 2. Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 23 mai 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. Délibéré après l'audience du 5 octobre 2017, où siégeaient : - M. Bédier, président, - Mme Paix, président assesseur, - M. Sauveplane, premier conseiller. Lu en audience publique, le 19 octobre 2017. 2 N° 16MA02700