CAA de LYON, 5ème chambre, 30/09/2021, 19LY02841, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-09-30
Numéro : 19LY02841
Président : Mme DECHE
Rapporteur : Mme Pascale  DECHE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : MOISAND BOUTIN & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure I/ La société à responsabilité limitée (SARL) Nevolia a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, avec les pénalités y afférentes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, ou, à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise sur le fondement de l'article R. 621-1 du code de justice administrative en vue de déterminer si les projets qu'elle a développés sont éligibles au crédit d'impôt recherche. Par un jugement n° 1707163 du 18 juin 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. II/ La SARL Nevolia a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2011. Par un jugement n° 1900831 du 5 octobre 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour I/ Par une requête et un mémoire enregistrés les 18 juillet 2019 et 27 juillet 2020, sous le n° 19LY02841, la SARL Nevolia, représentée par Me Morazin, avocat, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lyon du 18 juin 2019 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les frais irrépétibles de procédure qu'elle a engagés, tant en première instance qu'en appel. Elle soutient que : - le tribunal n'a pas répondu aux points relatifs aux prestations de ses consultants facturées aux clients ; - pour le calcul du crédit impôt recherche des années 2012 et 2013, l'administration ne pouvait estimer que les frais de personnels et de fonctionnement exposés seraient excessifs ou ne seraient pas la contrepartie de prestations effectives fournies dans le cadre de projets de recherche ; en outre, l'administration ne pouvait exclure les prestations facturées à ses clients ; - le simple fait pour la société de bénéficier d'un agrément ne permet pas à l'administration sur le fondement de l'article 244 quater B du code général des impôts de rejeter la demande du crédit d'impôt recherche sans rechercher si le donneur d'ordre a bénéficié dudit crédit d'impôt ou remplissait les conditions pour en bénéficier ; - elle se prévaut du paragraphe 147 de l'instruction du 21 janvier 2000 (BOI 4 A-1-00) reprise au paragraphe 40 de l'instruction référencée 4 A-4122 du 9 mars 2001 qui autorise les organismes agréés à prendre en compte pour le calcul de leur propre crédit d'impôt les sommes reçues par les organismes donneurs d'ordre ; - le principe de sécurité juridique lui permet de se prévaloir de cette doctrine ; - en ce qui concerne l'année 2014, l'administration ne pouvait sans commettre d'erreur de droit lui opposer l'évaluation forfaitaire des heures déclarées qui sont suffisamment justifiées ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par un mémoire enregistré le 22 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les heures réalisées par les consultants chez les clients et considérées par Nevolia comme relevant de travaux de recherche et de développement ne sont pas justifiées pour les trois années en litige ; - la requérante, qui bénéficiait de l'agrément du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, ne peut pas bénéficier du crédit impôt recherche sur les années 2012 et 2013 sur les sommes facturées à ses donneurs d'ordre, afin d'éviter que les mêmes opérations de recherche ouvrent droit deux fois au crédit d'impôt, et sans qu'il y ait lieu pour l'administration de s'assurer du dépôt ou non de demandes de crédit impôt recherche par les donneurs d'ordre ; - la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative ni de la méconnaissance du principe de sécurité juridique ; - les majorations pour manquement délibéré sont justifiées ; - la demande d'expertise doit être rejetée. II/ Par une requête enregistrée le 4 décembre 2020, sous le n° 20LY03551, la SARL Nevolia, représentée par Me Morazin, avocat, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lyon du 5 octobre 2020 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés au cours de l'instance et non compris dans les dépens. Elle soutient que : - elle aurait dû être destinataire d'un avis de vérification portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 et l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales ; - le simple fait pour la société de bénéficier d'un agrément ne permet pas à l'administration sur le fondement de l'article 244 quater B du code général des impôts de rejeter la demande du crédit d'impôt recherche sans rechercher si le donneur d'ordre a bénéficié dudit crédit d'impôt ou remplissait les conditions pour en bénéficier ; - elle se prévaut du paragraphe 147 de l'instruction du 21 janvier 2000 (BOI 4 A-1-00) reprise au paragraphe 40 de l'instruction référencée 4 A-4122 du 9 mars 2001 qui autorise les organismes agréés à prendre en compte pour le calcul de leur propre crédit d'impôt les sommes reçues par les organismes donneurs d'ordre ; - le principe de sécurité juridique lui permet de se prévaloir de cette doctrine. Par des mémoires enregistrés les 19 mai et 8 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - dès lors qu'il est établi que le contrôle du crédit impôt recherche de 2011 n'était pas visé par l'avis de vérification, les dispositions prévues aux articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales qui traitent respectivement des dispositions relatives aux vérifications de comptabilité et des garanties accordées au contribuable en matière de vérification ne peuvent être invoquées pour contester la procédure ; - la requérante, qui bénéficiait de l'agrément du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, ne peut pas bénéficier du crédit impôt recherche sur l'année 2011 sur les sommes facturées à ses donneurs d'ordre, afin d'éviter que les mêmes opérations de recherche ouvrent droit deux fois au crédit d'impôt, et sans qu'il y ait lieu pour l'administration de s'assurer du dépôt ou non de demandes de crédit impôt recherche par les donneurs d'ordre ; - la requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative ni de la méconnaissance du principe de sécurité juridique ; - les majorations pour manquement délibéré sont justifiées. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ; - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Nevolia, qui a pour activité le conseil d'ingénierie et d'études techniques dans les domaines de l'aéronautique et de l'électronique, disposait d'un agrément délivré par le ministère de la recherche en qualité d'organisme de recherche privé pour les années 2011, 2012 et 2013. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité incluant les déclarations de crédit impôt recherche pour les dépenses exposées au titre des années 2012, 2013 et 2014, à l'issue de laquelle elle s'est vu notifier, par une proposition de rectification du 27 mai 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2012, 2013 et 2014, à raison de la remise en cause du crédit d'impôt relatif aux dépenses de recherche dont elle avait bénéficié pour chacune de ces trois années, assorties des pénalités pour manquement délibéré. Par ailleurs, par une proposition de rectification du 15 décembre 2015, la société s'est également vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2011, à raison de la remise en cause du crédit d'impôt relatif aux dépenses de recherche dont elle avait bénéficié au cours de cette année, assorties des pénalités pour manquement délibéré. Par des jugements des 18 juin 2019 et 5 octobre 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la SARL Nevolia tendant à la décharge respectivement des impositions et pénalités mises à sa charge d'une part, au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, et d'autre part au titre de l'exercice clos en 2011. La SARL Nevolia relève appel de ces jugements. 2. Les requêtes susvisées n° 19LY02841 et n° 20LY03551, présentées pour la SARL Nevolia, présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. Sur la régularité du jugement du 18 juin 2019 : 3. Contrairement à ce que soutient la requérante, le tribunal a répondu, tant sur le terrain de la loi fiscale que sur celui de la doctrine, aux moyens tirés de ce que l'administration ne pouvait exclure du calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, au titre des années 2012 et 2013, les prestations réalisées par ses consultants auprès de ses clients. Dès lors, le jugement attaqué n'est entaché d'aucune omission à statuer sur ce point. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. Aux termes de l'article 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ". Aux termes de l'article R. 13-1 de ce livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels. ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ". 5. Il résulte de ces dispositions que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou le contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. 6. La SARL Nevolia fait valoir que les impositions mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2011 résulteraient d'un contrôle sur place des documents comptables ainsi que de la sincérité des déclarations souscrites dont elle aurait fait l'objet sans bénéficier des garanties dont cette procédure est assortie, en particulier l'envoi préalable de l'avis de vérification prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, mentionnant l'exercice clos le 31 décembre 2012. 7. Si, pour fonder la remise en cause du crédit impôt recherche de la requérante au titre de l'année 2011, l'administration a repris des motifs similaires à ceux qui ont fondé la remise en cause des crédits d'impôt recherche dont la requérante a fait l'objet à l'issue d'une vérification de comptabilité concernant les exercices clos en 2013 et 2014, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 15 décembre 2015, que l'administration s'est bornée à examiner la seule déclaration du 11 mai 2012 déposée par le contribuable en matière de crédit impôt recherche, figurant dans le dossier fiscal de la requérante, sans procéder à un examen critique de ses documents comptables. Par suite, la SARL Nevolia n'est pas fondée à soutenir que les impositions mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2011 auraient été établies au terme d'une procédure irrégulière. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 8. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / (...) d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. (...) / d ter) (...) Les dépenses mentionnées aux d et d bis entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche dans la limite globale de 2 millions d'euros par an. (...) / III. - Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables. (...) ". 9. Il résulte de ces dispositions que les sommes reçues par les organismes de recherche privés agréés mentionnés au d bis) du II de l'article 244 quater B pour la réalisation d'opérations de recherche qui leur sont confiées par des entreprises entrant elles-mêmes dans le champ des bénéficiaires du crédit d'impôt recherche, et qui constituent pour ces entreprises des dépenses éligibles à ce crédit, ne peuvent être incluses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche propre de l'organisme sous-traitant, alors même qu'elles ne seraient pas effectivement prises en compte dans l'assiette du crédit d'impôt recherche de l'entreprise donneuse d'ordre du fait d'une renonciation volontaire au bénéfice du crédit d'impôt auquel cette dernière pourrait prétendre. 10. Il est constant qu'au cours des années 2011, 2012 et 2013, la SARL Nevolia avait la qualité d'organisme de recherche privé agréé au sens du d bis) du II de l'article 244 quater B. Par suite, elle ne pouvait, en application des dispositions précitées du code général des impôts, retenir, dans la base de son propre crédit d'impôt, les dépenses de recherche qu'elle a facturées à ses clients. S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. La SARL Nevolia invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 147 de l'instruction référencée 4 A-1-00 du 21 janvier 2000, publiée le 8 février 2000, reprise au paragraphe 40 de l'instruction référencée 4 A-4122 du 9 mars 2001 selon lequel " Si l'entreprise qui a acquitté ces travaux de recherche ne bénéficie pas elle-même du crédit d'impôt recherche (en l'absence d'option par exemple), il convient à l'organisme de recherche de prendre les sommes correspondantes en compte pour le calcul de son propre crédit d'impôt ". Toutefois, d'une part, ainsi que la requérante le reconnaît dans ses propres écritures, cette doctrine administrative n'est opposable à l'administration que jusqu'au 12 septembre 2012, date à laquelle elle a été abrogée, n'ayant pas été reprise au bulletin officiel des finances publiques-impôts (BOFIP-impôts). D'autre part, en ce qui concerne la période où elle était applicable, et alors que cette doctrine administrative qui ajoute à la loi doit être entendue strictement, il ne résulte pas de l'instruction que les clientes donneuses d'ordre de la société requérante n'avaient pas bénéficié du dispositif de crédit d'impôt recherche pour ces mêmes opérations soit parce qu'elles avaient atteint le plafond des dépenses éligibles, soit parce que les dépenses en cause n'avaient pas été déclarées à ce titre. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de cette doctrine, ni en tout état de cause de la méconnaissance du principe de sécurité juridique. En ce qui concerne l'exercice clos en 2014 : 12. L'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts précise que : " Le personnel de recherche comprend : 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux (...) 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental (...) Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche ". 13. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction et compte tenu des différents éléments produits par les parties, si le contribuable remplit les conditions auxquelles les dispositions de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts subordonnent l'inclusion de ses dépenses de personnel dans l'assiette du crédit d'impôt qu'elles instituent. 14. Au titre de l'année 2014, la requérante produit un tableau de répartition du temps de travail de ses consultants qui ventile les heures travaillées entre celles accomplies pour le compte de ses clients et celles consacrées à des projets internes et évalue de manière forfaitaire à 80 % le temps de travail de ses consultants consacrés à des travaux de recherche et développement. Contrairement ce que soutient la requérante, l'administration n'a pas rejeté les dépenses litigieuses au motif qu'elles avaient été évaluées de manière forfaitaire, mais s'est bornée à constater que le taux de 80 % n'était pas compris dans la fourchette de taux retenus par la société au titre des années 2012 et 2013, comprise entre 71,44 % et 73,15 %, tout en constatant, après avoir exercé son droit de communication auprès des clients de la requérante, que, comme pour les autres années, les données présentées révélaient des incohérences et des manquements. En particulier, pour l'année 2014, il résulte de l'instruction que 94 % des heures déclarées au titre des travaux de recherche et de développement auraient été consacrées par les consultants de la société à un projet REX chez des clients différents. En se bornant à faire valoir que le projet REX a été considéré par les services du ministère chargé de la recherche comme étant un projet de recherche éligible au crédit d'impôt recherche dans le cadre de la vérification d'une société sœur et vise à mettre en place une démarche orientée pour le calcul de la fiabilité prévisionnelle de systèmes complexes et critiques, la requérante ne justifie pas suffisamment de la nature et de la réalité des heures de recherche et de développement qu'elle a déclarées au titre de l'année 2014. Enfin, contrairement à ce que soutient la requérante, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait reconnu que les heures déclarées seraient justifiées à hauteur de 70 % et qu'elle serait tenue en conséquence d'accepter l'éligibilité des dépenses litigieuses à hauteur de ce pourcentage. Dès lors, c'est à bon droit que les rémunérations des consultants de la société pour les prestations facturées aux clients ont été exclues du crédit d'impôt recherche de 2014. Sur les pénalités : 15. Le moyen tiré de ce que les pénalités pour manquement délibéré infligées à la requérante ne sont pas justifiées doit, en l'absence d'éléments nouveaux en appel, être écarté par les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu pour la cour d'adopter. 16. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de prescrire l'expertise demandée, la SARL Nevolia n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent en tout état de cause être rejetées. DECIDE : Article 1er : Les requêtes de la SARL Nevolia sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Nevolia et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 9 septembre 2021 à laquelle siégeaient : Mme Dèche, présidente-assesseure, Mme Le Frapper, première conseillère, Mme Rémy-Néris, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 septembre 2021. 3 N° 19LY02841-20LY03551