Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 09/01/2007, 05VE00576, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2007-01-09
Numéro : 05VE00576
Président : Mme VETTRAINO
Rapporteur : M. Bernard  BONHOMME
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : ZAMOUR

Vu la requête, enregistrée le 24 mars 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Daniel X, demeurant ..., par Me Zamour ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°0101034 en date du 20 janvier 2005 par lequel le Tribunal administratif de Versailles n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il reste assujetti au titre des années 1988, 1989,1990 et 1991 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1989 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge ; Il soutient qu'il a été privé des garanties accordées par la charte du contribuable dès lors que les redressements notifiés le 27 novembre 1992 tant au titre de l'impôt sur le revenu qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour l'année 1989 ne résultent pas du contrôle sur pièces de son dossier fiscal mais procèdent de l'examen des comptes bancaires réalisé dans le cadre d'un examen de situation fiscale approfondie ; que l'administration n'était pas alors autorisée à procéder à la taxation d'une activité occulte révélée dans le cadre d'un examen contradictoire sans effectuer une vérification de comptabilité ; que, pour l'année 1988, elle devait lui adresser une mise en demeure de souscrire une déclaration catégorielle des bénéfices non commerciaux ; que l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux du produit de détournements de fond implique en cas d'arrêt de cette activité que les résultats de la dernière année d'exercice de ladite activité soient déterminés en faisant application de la règle des créances acquises et des dettes engagées ; que le Tribunal correctionnel d'Evry l'ayant condamné par jugement du 9 juin 1992 à restituer les fonds détournés, le résultat pour 1989 est en réalité déficitaire ; que l'administration qui prétend avoir recouru à la procédure de redressement contradictoire à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur les années 1990 et 1991, s'est comporté comme en matière de taxation d'office ; que les modalités d'exercice de son activité d'architecte décorateur s'apparente à une agence d'affaires dont les résultats doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que les pénalités de mauvaise foi ne peuvent être justifiées ni par l'importance des redressements ni par la gravité des faits pour lesquels il a été sanctionné pénalement ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 décembre 2006 : - le rapport de M. Bonhomme, premier conseiller ; - les observations de Me Rivault substituant en ses observations orales Me Zamour, représentant M. X ; - et les conclusions de M. Brunelli, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'imposition des bénéfices non commerciaux de l'année 1988 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales applicable au titre de la déclaration des revenus de l'année 1988 : « Peuvent être évalués d'office : 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés, quel que soit leur régime d'imposition, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 ou à l'article 101 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal. les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° » ; Considérant qu'à la suite de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet au titre des années 1989, 1990 et 1991 ainsi que du contrôle sur pièces de son dossier au titre de l'année 1988, M. X, architecte salarié, s'est vu notifier selon la procédure de redressement contradictoire prévue aux articles L. 51 à L. 57 du livre des procédures fiscales des redressements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à raison des sommes que l'administration, se fondant sur les éléments révélés par la procédure judiciaire au terme de laquelle il a été reconnu coupable de détournements de fonds, a estimé qu'il les avait appréhendés au cours de l'année 1988 ; que dès lors que l'administration n'a pas évalué d'office ces bénéfices non commerciaux en application des dispositions précitées de l'article L. 73 du même livre, elle n'était pas tenu de mettre en demeure l'intéressé de souscrire une déclaration distincte les concernant ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que la notification de redressement du 27 novembre 1992 est en ce qui concerne ce chef de redressement irrégulière faute d'avoir été précédé de l'envoi d'une mise en demeure d'avoir à régulariser sa situation ; En ce qui concerne l'imposition des bénéfices non commerciaux de l'année 1989 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes du I de l'article 86 de la loi de finances pour 1998 du 30 décembre 1997, repris à l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : « Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité » ; qu'à supposer même comme le soutient M. X que c'est en examinant les comptes bancaires de l'intéressé que l'administration aurait découvert l'existence des détournements de fond commis au préjudice de diverses sociétés ; les dispositions précitées font désormais obstacle à ce que M. X fasse, en tout état de cause, utilement valoir qu'en l'espèce, la procédure aurait dû comporter l'engagement régulier d'une vérification de comptabilité, en vue de l'imposition des profits et gains litigieux dont l'administration soutient qu'elle en avait eu connaissance dans le cadre des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, avant l'envoi d'un avis de vérification ; Considérant toutefois qu'il incombe à l'administration fiscale, qui soutient que les impositions des années 1988 et 1989 sont fondés sur les informations communiquées par l'autorité judiciaire en application des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, d'informer le contribuable de l'origine, de la nature et de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; qu'il résulte de l'instruction que la notification en date du 27 novembre 1992 indique en préambule que M. X a été condamné pénalement pour avoir détourné des sommes au moyen de faux marchés et de factures fictives et donne le détail des factures support du redressement envisagé ; qu'ainsi le redressement n'est pas directement fondé sur le jugement du Tribunal correctionnel d'Evry du 9 janvier 1992 auquel le vérificateur s'est implicitement référé mais sur les fausses factures et autres documents qui lui ont été communiqués par l'autorité judiciaire et dont le contribuable pouvait demander la communication ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas été informé de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès de l'autorité judiciaire par l'administration dans l'exercice de son droit de communication et qu'il aurait été privé de la possibilité d'en demander communication ; Considérant que comme il vient d'être dit, l'imposition au titre des années 1988 et 1989 du produit des détournements de fond établis par le juge pénal et de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée procède des renseignements transmis par l'autorité judiciaire et non pas de l'examen de la situation de la fiscale personnelle du contribuable auquel le service a procédé au titre des années 1989 à 1991 ; que, dans ces conditions, les impositions procèdent comme le soutient le ministre d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal ; que par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé des garanties accordées par la charte du contribuable vérifié et par la loi en matière de vérification de comptabilité ; En ce qui concerne la vérification de comptabilité : Considérant qu'aux termes des dispositions, applicables en l'espèce, des deux premiers alinéas de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. » ; que les agents de l'administration des impôts auxquels l'article L. 13 du même livre impose de vérifier sur place la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables, ne peuvent procéder au contrôle de ces documents dans les locaux du service que sur demande expresse et formulée par écrit du contribuable concerné ; que l'administration, qui peut tenir compte, dans chacune des procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, est en droit, à l'occasion de l'examen de la situation personnelle d'un contribuable, de demander à celui-ci de lui remettre les relevés de ses comptes et de prendre connaissance de ces derniers, y compris lorsqu'il apparaît qu'ils retracent à la fois des opérations privées et des opérations professionnelles et présentent ainsi, en partie, le caractère de documents comptables ; qu'elle n'est tenue de respecter les garanties dont les vérifications de comptabilité sont assorties par la loi, et notamment par les dispositions précitées des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales, que dans le cas et à partir du moment où elle décide d'utiliser les données recueillies au cours de l'examen de ces comptes « mixtes » pour contrôler et, le cas échéant, pour redresser les bénéfices retirés par leur titulaire de son activité professionnelle ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que par lettre du 31 janvier 1992, le service des impôts a informé M. X qu'il entreprenait l'examen de sa situation fiscale personnelle des années 1990 et 1991 ; que, dans le cadre de ce contrôle, le contribuable a, le 12 mars 1992, remis au vérificateur, à la demande de ce dernier, les relevés de ses comptes bancaires, y compris le compte n° 5275B ouvert auprès du Crédit Lyonnais, sans préciser qu'il présentait un caractère mixte; que, par avis du 5 mai 1992, l'administration a informé l'intéressé, qui exerçait la profession d'architecte décorateur d'intérieur dans le secteur de la restauration, de son intention de procéder, à compter du 22 suivant, à la vérification de comptabilité afférente aux années 1990 et 1991 de son activité professionnelle ; que les opérations sur place se sont déroulées du 25 mai au 10 juillet 1992 ; que, le 23 juillet suivant, le service a restitué les relevés bancaires, et notamment ceux qui, de nature mixte, revêtaient le caractère de documents comptables, au contribuable ; que le vérificateur n'a pu constater que le compte bancaire n° 5275B ouvert auprès du Crédit Lyonnais avait enregistré des recettes ayant pour origine l'activité vérifiée que dans la réponse faite par le contribuable en date du 20 novembre 1992 à la demande d'éclaircissements et de justifications du 20 octobre 1992 qui lui a été adressée dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle ; que, dans ces conditions, le vérificateur n'a pris conscience de l'origine professionnelle de sommes inscrites au crédit de ce compte mixte qu'après l'achèvement des opérations sur place de la vérification de comptabilité ; que, par suite, il n'est pas établi que les relevés de ce compte mixte ont été utilisés dans le cadre de la vérification de comptabilité ; qu'il suit de là que M. X, n'est pas fondé à soutenir que celle-ci serait entachée d'un emport irrégulier de documents comptables, et que les documents en cause auraient dû lui être restitués avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité du 5 mai 1992 précité ; qu'il n'établit ni que le vérificateur se serait refusé à tout débat oral et contradictoire, ni qu'il aurait été privé de la garantie, qui résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts relatives aux opérations de vérification, selon laquelle les vérifications de comptabilité doivent se dérouler chez le contribuable ou au siège de l'entreprise ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement adressée à M. X, qui indiquait, en ce qui concerne les redressements notifiés selon la procédure contradictoire, la nature et le montant des redressements dans des termes clairs et précis qui ont permis au contribuable de formuler utilement des observations, était suffisamment motivée ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la détermination des bases imposables au titre des bénéfices non commerciaux de l'année 1989 : Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices ( ) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. » et qu'aux termes de l'article 202 du code général des impôts applicable à l'année d'imposition « 1-Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession - y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective ( ) » ; Considérant que M. X fait valoir que son licenciement aurait mis fin à ses activités illicites et qu'il y avait, de ce fait, lieu de déduire des bases imposables les sommes qu'il doit rembourser en application du jugement précité du Tribunal correctionnel d'Evry du 9 juin 1992 statuant sur l'action des parties civiles ; qu'à supposer même que ses sommes pourraient être déduites des résultats de l'année 1989, il ne résulte pas de l'instruction que la date de cessation de l'activité non déclarée de détournements de fond soit effectivement intervenue avant le 31 décembre 1989 ; que, par suite, M. X ne peut valablement soutenir que les restitutions auxquelles il a été condamné par le jugement du Tribunal correctionnel d'Evry doivent être regardées comme des créances acquises de l'année 1989 ; En ce qui concerne la qualification des revenus retirés de l'exercice de la profession d'architecte décorateur au titre des années 1990 et 1991 : Considérant que M. X soutient que son activité consistant à rechercher pour le compte de ses clients des locaux propres à l'exercice d'une activité de restauration, puis de faire toutes les démarches administratives nécessaires à un éventuel changement d'affectation, de superviser la décoration de façon à pouvoir remettre l'endroit clé en mains à ses clients, revêt le caractère d'une activité d'agent d'affaires commerciale par nature ; qu'il ne résulte, toutefois, pas de l'instruction que les actes d'entremise invoqués soient prépondérants par rapport à l'activité non commerciale d'architecte décorateur déclarée par le contribuable ; que, par suite, et en tout état de cause, le requérant ne peut utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, revendiquer le bénéfice de la réponse du 20 octobre 1950 à M. Y, député, de l'instruction référencée 5 G 116 du 15 décembre 1995 et du paragraphe 114 de l'instruction référencée 4 F 114 du 1er mai 1988 qui prévoient que les profits réalisés par les agents d'affaires doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; Sur les pénalités de mauvaise foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts applicable au présent litige : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ( ). » ; Considérant, en premier lieu, que M. X demande la décharge de la majoration de 40 % prévue par les dispositions alors applicables de l'article 1729-1 du code général des impôts en soutenant qu'il a déjà été sanctionné pour les délits qu'il a commis ; que la circonstance qu'il Xqui a été condamné par le tribunal correctionnel d'Evry, le 9 juin 1998, à une peine de quatre ans d'emprisonnement dont trois avec sursis pour s'être rendue coupable d'escroquerie par emploi de manoeuvres frauduleuses , de faux et usage de faux en écriture privée, de commerce ou de banque et de contrefaçon ou falsification de chèques , faits prévus et réprimés par les articles 405 alinéa un 405 alinéa 3 et 42 du code pénal, ne fait pas obstacle à ce que les cotisations supplémentaires d'impôts auxquelles il a été régulièrement assujettis, soient assortis de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 qui a pour objet de sanctionner des faits distincts de ceux fondant la condamnation pénale ; Considérant, en second lieu, qu'en invoquant le caractère volontaire et répété des agissements de M. X, l'administration, qui ne se fonde pas uniquement sur l'importance des redressements et la gravité des faits pour lesquels le requérant a été condamné pénalement, établit le caractère volontaire des manquements à des obligations déclaratives et leur aspect répétitif caractérisant l'intention du contribuable d'éluder l'impôt ; que c'est donc à bon droit que l'administration a assorti les droits rappelés de la majoration de 40 % exclusive de bonne foi prévue par les dispositions de l'article 1729-1 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande ; que par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. X est rejetée. 05VE00576 2