Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 23 novembre 2004, 00DA00257, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2004-11-23
Numéro : 00DA00257
Président : M. Gipoulon
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Paganel
Avocat(s) : BURRI

Vu la requête, enregistrée le 21 février 2000 sous le n° 00DA00257 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la SARL X, dont le siège social est ..., représentée par son gérant en exercice, par le cabinet d'avocats Poitrinal et Associés ; la SARL X demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 96-3463 et 97-3393 du 9 décembre 1999 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant, d'une part, au remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 1993 et 1996 et, d'autre part, à la décharge des impositions complémentaires auxquelles elle a été assujettie en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er mai 1991 au 31 mai 1994 ; 2°) d'ordonner la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ainsi que le remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 15 000 francs en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Elle soutient : - en premier lieu, que c'est en violation des dispositions de l'article 17.2 de la sixième directive taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 271 du code général des impôts que l'administration lui a refusé le bénéfice de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les biens et services qu'elle a exposées pour les besoins de l'activité agricole exercée dans le cadre de la société en participation SARL X CP qu'elle a constituée le 1er mai 1991 avec M. X ; que, d'une part en effet, il résulte de ces textes que l'ouverture du droit à déduction est déterminée par la notion d'assujetti agissant en tant que tel , et que l'étendue de ce droit est déterminée par application de la règle de proportionnalité ; que, d'autre part, le régime des déductions obéit au principe de neutralité fiscale dont il résulte que l'activité économique exercée dans le cadre d'une société en participation ne doit pas être grevée d'une charge fiscale plus lourde que la même activité exercée dans un autre cadre juridique ; qu'enfin, en l'absence de toute notion spécifique de la personne en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le terme de personne employée à l'article 256 du code général des impôts a nécessairement la signification que lui reconnaît le droit privé ; qu'une société en participation n'étant pas une personne, elle ne peut être ni assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, ni titulaire du droit à déduction ; que les personnes qui exercent l'activité économique faisant l'objet du contrat de participation et qui, à ce titre, sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et titulaires du droit à déduction, sont les membres de la société ; qu'en l'espèce, l'exposante, qui n'exerce aucune activité en dehors du contrat de participation et qui exerce dans le cadre de la Société en Participation X (SEP) une activité qui lui confère la qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, a agi en cette qualité en se procurant les divers biens et services nécessaires à l'activité commune ; - en deuxième lieu, que cette analyse est confortée par la jurisprudence relative aux sociétés en participation, dont il résulte que si ces sociétés sont considérées comme étant personnellement redevables de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à leurs opérations, cette fiction de personnalité propre n'a pas pour effet d'interdire à leurs membres de déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant les biens affectés à l'activité commune ; que d'ailleurs, en matière d'impôt direct, alors même que la personnalité fiscale de la société en participation résulte d'une disposition législative expresse, la jurisprudence considère que l'associé d'une société en participation, en mettant à la disposition de cette société les biens qui demeurent sa propriété, ne cesse pas son activité et ne fait que poursuivre sous une forme différente l'exploitation antérieure ; qu'enfin, la dissociation de l'exercice du droit à déduction et du paiement de la taxe due à raison des opérations effectuées dans le cadre de la société en participation, est nécessaire sauf à aboutir à des difficultés au regard de l'article 271-II-1 et 2 du code général des impôts ; que l'existence d'une société en participation pouvant, comme en l'espèce, n'être pas révélée aux tiers, les associés qui contractent personnellement avec ceux-ci pour acquérir des biens et services pour les besoins de l'activité commune, se voient délivrer une facture à leur nom ; qu'en vertu de l'article précité, la société en participation, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, n'est pas en droit de déduire la taxe facturée par le fournisseur à l'associé ; que, dès lors, interdire à cet associé d'exercer lui même le droit à déduction conduit à une violation du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; - en troisième lieu, qu'il résulte de la doctrine administrative (instruction du 18 février 1981, 3 D-81 ; D. adm. 3 D-1622, n °9, 1er mai 1982) opposable à l'administration en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui traite la société en participation comme un simple secteur d'activité de ses membres et non comme une personne fiscalement distincte de ceux-ci, que la société en participation ne peut être ni assujettie, ni redevable, ni titulaire du droit à déduction et que ce sont donc nécessairement les associés qui ont ces trois qualités au titre de leur activité commune ; qu'en effet, en vertu de l'article 213 de l'annexe II du code général des impôts, le régime des secteurs distincts ne concerne que les activités exercées par un seul et même assujetti ; qu'ainsi la notion de secteur d'activité distincte et celle de personnalité distincte sont exclusives l'une de l'autre ; que, dès lors que la société en participation constitue un secteur d'activité distinct des activités propres de ses membres, chacun des membres a personnellement la qualité d'assujetti au titre de l'activité commune et est titulaire du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses qu'il a exposées pour les besoins de l'activité commune ; qu'en outre, le régime des secteurs distincts d'activité porte uniquement sur le calcul des droits à déduction de l'assujetti et n'emporte aucune conséquence sur les modalités d'exercice de ce droit, les assujettis n'ayant pas à établir une déclaration de chiffre d'affaire pour chaque secteur distinct, la taxe sur la valeur ajoutée déductible étant calculée séparément mais déclarée globalement ; qu'il suit de là que dans le cas des sociétés en participation, l'application du régime des secteur distincts d'activité n'implique pas que la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux biens et services acquis par un associé pour les besoins de l'activité commune devrait faire l'objet d'une déclaration autre que celle produite par l'associé ; qu'en l'espèce, l'exposante a souscrit deux déclarations annuelles de chiffres d'affaire, l'une mentionnant le chiffre d'affaire réalisé dans le cadre de la SEP au nom de la SEP, l'autre mentionnant la taxe ayant grevé les biens et services acquis par l'exposante pour les besoins de l'activité de la SEP ; que c'est à tort que le Tribunal a considéré que l'exposante n'avait déclaré aucune opération entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, puisqu'elle a déclaré, en sa qualité de gérante de la SEP, la totalité des opérations taxables ; que ces deux déclarations sont le fait d'un seul redevable, dès lors que conformément à la doctrine, la SEP n'a pas cette qualité, et se rapporte au même secteur d'activité, l'exposante n'exerçant aucune activité en dehors du contrat de participation ; qu'aucune disposition applicable ne permet de considérer que le fait qu'un redevable ait déclaré séparément le chiffre d'affaires taxable et la taxe sur la valeur ajoutée déductible serait de nature à le priver de son droit à déduction ; que la remise en cause de ce droit est d'autant plus injustifiée que les biens et services acquis sont utilisés exclusivement pour les besoins de l'activité exercée dans le cadre du contrat de participation et que les opérations effectuées au sein de ce secteur sont intégralement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 septembre 2000, présenté pour l'Etat, par le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts de Lille ; le directeur départemental des impôts de Lille demande à la Cour de rejeter la requête de la SARL X ; Il soutient : - que pour l'application des taxes sur le chiffre d'affaires, la notion de personne au sens de l'article 256 A du code général des impôts, qui résulte de la transposition des dispositions de la sixième directive taxe sur la valeur ajoutée du 17 mai 1977, est indépendante du statut juridique ; que, si les associations en participation ne constituent pas une personne morale et ne se révèlent pas aux tiers, elles n'en constituent pas moins une forme de société, qui doit, du point de vue fiscal, être traitée d'une manière distincte sans que puisse être invoquée par les membres de l'association la confusion de personnes existant entre ladite association et eux- mêmes pour leur part dans la société ; qu'ainsi, une association en participation bien que dépourvue de personnalité juridique est un sujet de droit fiscal, qui peut être notamment personnellement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ; que les modalités d'exercice du droit à déduction, dont dispose un assujetti, traitées par l'article 18 de la directive précitée, ont été précisées, en application de l'article 273 du code général des impôts par un décret modifiant l'annexe II dudit code et notamment son article 213, dont il résulte que la sectorisation est obligatoire dès lors qu'un assujetti a des activités qui ne sont pas soumises à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en application de ces nouvelles dispositions, l'instruction du 18 février 1981 référencée 3 D-81 pose les principes de la constitution en secteur d'activité distinct pour les sociétés en participation et de la déduction par ces sociétés de la taxe afférente aux biens utilisés pour les besoins de leur exploitation, qu'il s'agisse de biens propres à chaque exploitant ou de biens indivis ; - qu'en l'espèce, par la révélation de son existence à l'administration fiscale, la SEP X doit être traitée au regard de la taxe sur la valeur ajoutée comme une entité distincte de celle de ses membres ; qu'en qualité de redevable unique, elle a d'ailleurs soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les recettes réalisées dans le cadre du contrat en participation et souscrit à ce titre les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; que, dès lors que l'exercice conjoint de l'activité commune s'est effectué à l'aide de biens qui sont la propriété de chacun des membres, le mode d'utilisation de ces biens qui présente un caractère particulier au regard du droit à déduction, justifiait la constitution d'un secteur distinct ; que la constitution de la SEP permettait donc l'exercice des droits à déduction uniquement au sein de ce secteur en application de l'article 213 précité et cela sans contradiction avec les dispositions de l'article 271-II du code ; que pour sa part la société requérante, qui ne réalise pas d'opérations imposables, n'a pas la qualité d'assujettie et ne peut récupérer, en sa qualité d'associé, la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats et frais généraux utilisés pour l'activité agricole exercée en participation ; que le moyen tiré de la violation du principe de neutralité fiscale n'est pas fondé dès lors que les droits à déduction pouvaient être exercés dans le cadre du secteur d'activité constitué par la SEP X qui doit être traitée au regard de la taxe sur la valeur ajoutée comme une entité distincte de ses membres ; - enfin, que la demande de remboursement des frais irrépétibles doit être rejetée ; Vu le mémoire en réplique, Xenregistré dans les mêmes conditions le 27 octobre 2000, présenté pour la SARL X ; la SARL X reprend les conclusions de sa requête, par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre : - que, dès lors que la société en participation demeure occulte à l'égard des tiers et que toutes les opérations réalisées avec ceux-ci sont faites par les associés, elle ne possède pas l'indépendance de fait d'une société dotée de la personnalité morale et n'accomplit pas des activités économiques de façon indépendante ; - qu'il ressort de la doctrine invoquée que la société en participation doit être considérée aux fins d'exercice du droit à déduction non pas comme une personne distincte de ses membres mais comme un secteur d'activité de ces derniers, distinct de leurs autres activités ; que l'application du régime des secteurs distincts supposant l'existence d'une pluralité d'activités exercées par un seul assujetti, seuls les associés sont susceptibles d'exercer cette pluralité d'activités ; qu'il en résulte que chaque associé exerce personnellement l'activité commune en sus de son activité propre, a la qualité d'assujetti au titre de l'activité commune comme au titre de son activité propre et par suite dispose du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses qu'il expose pour les besoins de l'activité commune ; que si la taxe sur la valeur ajoutée déductible doit être calculée par secteur, elles est déclarée globalement par l'assujetti ; que dans le cas d'une société en participation la déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a pas à faire l'objet d'une déclaration autre que celle produite par l'associé ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 1er décembre 2000, présenté pour l'Etat, par le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts de Lille, concluant aux mêmes fins que son précédent mémoire ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu le code de justice administrative ; Vu le décret n° 99-435 du 28 mai 1999 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 novembre 2004 à laquelle siégeaient M. Gipoulon, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Soyez, premier conseiller : - le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - et les conclusions de M. Paganel, commissaire du gouvernement ; Considérant que la SARL X, qui a pour objet social l'exercice d'activités agricoles, a constitué le 1er mai 1991 avec M. X la Société en Participation X (SEP) qui a le même objet, et à laquelle la requérante apporte, en vertu de l'article 5 bis du contrat de participation, les biens nécessaires à son exploitation ; que la SEP a porté sur ses déclarations de taxe le chiffre d'affaires réalisé dans le cadre du contrat de participation, la SARL X ayant quant à elle déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant les achats de semences, engrais et frais exposés pour les besoins de l'activité commune ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la société requérante effectuée en 1994, l'administration a notifié à l'intéressée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au motif qu'elle n'avait réalisé aucune opération ouvrant droit à déduction ; que les demandes tendant au remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la SARL X ont été rejetées pour le même motif ; que, pour maintenir ce redressement et ces refus, l'administration se fonde dans le dernier état de ses conclusions, sur la circonstance que seule la SEP, qui a la qualité d'assujettie au regard des opérations qu'elle réalise, est autorisée à déduire de la taxe dont elle est redevable la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services nécessaires à son activité ; Sur le terrain de la loi fiscale : Considérant, d'une part, qu'en vertu de l'article 256 A du code général des impôts, sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante une des activités économiques précisées par ces textes, qui incluent les activités agricoles, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ; qu'il résulte de ces dispositions, prises pour l'adaptation de la législation nationale à l'article 4 de la 6ème directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 en vertu duquel est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2 dudit article, que l'absence de personnalité morale d'une société qui accomplit d'une façon indépendante l'une des activités économiques précitées, ne fait pas obstacle à ce qu'elle soit considérée comme assujettie à la taxe à la valeur ajoutée ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ; qu'il résulte de ces dispositions, prises pour l'adaptation de la législation nationale à l'article 17-2 de la directive précitée en vertu duquel, dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour lesdits biens et services, que seul l'assujetti à la taxe à la valeur ajoutée est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable la taxe qui a grevé les éléments du prix des opérations imposables qu'il réalise ; Considérant que si, en application de l'article 1871 du code civil, la société en participation X n'est pas dotée de la personnalité morale, elle possède toutefois l'indépendance de fait d'une société qui en est dotée et accomplit des activités économiques de façon indépendante ; qu'il suit de là que, peu important sa situation au regard des autres impôts, c'est cette société et non, comme le prétend la requérante, le ou les associés gérant l'entreprise, qui, conformément aux dispositions précitées de l'article 256 A du code général des impôts, doit être considérée comme assujettie à la taxe à la valeur ajoutée à raison des opérations qu'elle réalise et qui entrent dans le champ d'application de cette taxe ; que, dès lors, la SARL X, qui n'a pas la qualité d'assujettie au titre de ces opérations, d'une part, n'est fondée à soutenir ni que c'est à tort que l'administration lui a refusé le bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les achats et frais exposés pour les besoins de l'activité accomplie par la SEP, ni qu'elle aurait méconnu les principes régissant le droit à déduction de cette taxe qui garantissent la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, et, d'autre part, ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 2 du paragraphe II de l'article 271 du code général des impôts relatives aux conditions que doivent remplir les redevables de la taxe pour opérer la déduction ; Sur le terrain de la doctrine administrative : Considérant que pour soutenir qu'elle avait, à raison des opérations taxables réalisées par la SEP, la qualité d'assujettie titulaire du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les achats de biens exposés pour les besoins de l'activité commune, la société requérante se prévaut, d'une part, de la doctrine administrative (instruction du 18 février 1981, 3 D-81 ; D. adm. 3 D-1622, n° 9, 1er mai 1982) qui prévoit, en cas d'exercice conjoint d'une activité commune au sein d'une société en participation, la constitution d'un secteur distinct englobant l'ensemble des opérations réalisées en vertu du contrat de société en participation, d'autre part, de la doctrine administrative (instruction du 7 février 1985, 3 D-2-85) en vertu de laquelle les opérations réalisées dans le cadre de sociétés en participation sont, en principe, déclarées par le gérant en même temps que ses propres affaires ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'ainsi qu'il a été dit, la SARL X n'a pas établi une déclaration unique, la SEP ayant porté sur ses propres déclarations de taxe le chiffre d'affaires réalisé dans le cadre du contrat de participation et la SARL requérante ayant quant à elle déclaré la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les achats de biens exposés pour les besoins de l'activité commune ; que, dès lors, la requérante ne peut utilement se prévaloir des instructions précitées pour demander la décharge des impositions litigieuses ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à payer à la société requérante la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL X et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience du 9 novembre 2004, à laquelle siégeaient : - M. Gipoulon, président de chambre, - Mme Signerin-Icre, président-assesseur, - M.Soyez, premier conseiller, Lu en audience publique, le 23 novembre 2004. Le rapporteur, Signé : C. SIGNERIN-ICRE Le président de chambre, Signé : J.F. GIPOULON Le greffier, Signé : G. VANDENBERGHE La République mande et ordonne au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme Le Greffier G. VANDENBERGHE 2 N°00DA00257