Conseil d'État, 9ème et 10ème sous-sections réunies, 26/03/2008, 296625, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 9ème et 10ème sous-sections réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2008-03-26
Numéro : 296625
Président : M. Martin
Rapporteur : M. Florian  Blazy
Commissaire du gouvernement : M. Collin Pierre
Avocat(s) : SCP LYON-CAEN, FABIANI, THIRIEZ

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 21 août et 20 décembre 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SA TORNIER, dont le siège est Rue du Doyen Gosse à Saint-Ismier (38330) ; la SA TORNIER demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'arrêt du 22 juin 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, d'une part, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie tendant à l'annulation du jugement du 28 juin 2001 du tribunal administratif de Grenoble en tant qu'il a déchargé la société requérante d'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993 à 1995, de la contribution sur l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1995, ainsi que des pénalités correspondantes, réformant ledit jugement, a remis à la charge de la société requérante les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les pénalités auxquels elle a été assujettie au titre des années 1993 à 1995, ainsi que le supplément de contribution sur l'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'année 1995, à concurrence de la réintégration dans ses bases d'imposition de sommes d'un montant respectif de 9 578 894 F (1 460 292,98 euros) pour 1994 et 4 069 334 F (620 365,97 euros) pour 1995, d'autre part, a rejeté les conclusions de la société requérante tendant à l'annulation du jugement du 28 juin 2001 rejetant une partie de ses conclusions et du jugement du même tribunal du 13 janvier 2005 rejetant sa demande en décharge des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1995 à 1997 dans les rôles de la commune de Saint-Ismier (Isère), et à la décharge des impositions restant en litige ; 2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Florian Blazy, Auditeur, - les observations de la SCP Lyon-Caen, Fabiani, Thiriez, avocat de la SA TORNIER, - les conclusions de M. Pierre Collin, Commissaire du gouvernement ; Considérant que la SA TORNIER, qui exerce une activité de fabrication et vente de matériels chirurgicaux et d'implants à usage chirurgical, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos le 31 décembre des années 1993, 1994 et 1995 ; que lors de ce contrôle, l'administration fiscale a également examiné la situation fiscale de la société au regard de la taxe professionnelle ; que par un premier jugement en date du 28 juin 2001, le tribunal administratif de Grenoble n'a fait que partiellement droit aux conclusions de sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993 à 1995 ; que par un second jugement en date du 13 janvier 2005, le même tribunal a rejeté sa demande dirigée contre les cotisations supplémentaires de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1995 à 1997 ; que la SA TORNIER se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 22 juin 2006 de la cour administrative d'appel de Lyon en tant que celui-ci, statuant sur l'appel conjoint de la société et du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a remis à sa charge les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes au titre des années 1993 à 1995 et le supplément de contribution sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1995, et rejeté le surplus des conclusions de ses requêtes dirigées contre les deux jugements susmentionnés ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : Considérant, en premier lieu, que l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure, confère au contribuable le droit de soumettre à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ses désaccords sur les redressements notifiés en matière de bénéfices commerciaux, lorsqu'ils portent sur des questions de fait ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a refusé de soumettre à cette commission le différend qui l'opposait à la SA TORNIER ; qu'à la date à laquelle cette saisine a été demandée, le différend portait sur la question de savoir si les matériels litigieux, dits ancillaires, devaient être qualifiés d'éléments du stock ou d'actifs immobilisés ; qu'en jugeant qu'il s'agissait d'une question de droit échappant à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, même si une telle opération de qualification juridique impliquait nécessairement l'appréciation de circonstances de fait relatives aux biens en litige, dont la matérialité n'était pas contestée en l'espèce, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts : Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA TORNIER dispose, pour l'exercice de son activité de fabrication et de vente de matériels chirurgicaux et d'implants à usage chirurgical, de matériels spécifiques de mise en place de ces implants, dits matériels ancillaires ; que ces matériels ancillaires, qui ont une durée de vie supérieure à un an, ne sont pas vendus en France aux clients de la société, mais mis à disposition de ces derniers, sous la forme soit d'un prêt aux chirurgiens pour une intervention, soit d'une mise en dépôt chez les gros utilisateurs ; que si la SA TORNIER soutient que le coût du prêt de ces matériels est nécessairement intégré dans le prix de vente des prothèses et compris dans les tarifs interministériels des prestations sanitaires, il est constant que la société les a inscrits en comptabilité dans ses stocks, où ils font l'objet de décotes directes pour dépréciation ; que ces matériels facilitent l'utilisation par les clients des implants commercialisés par la SA TORNIER et servent ainsi durablement à l'activité de cette dernière, qui en reste propriétaire, en assume la maîtrise et le remplacement éventuel et peut en exiger le retour ; que, par suite, en jugeant que les ancillaires devaient être regardés comme des actifs immobilisés pouvant seulement faire l'objet de dotations aux amortissements, et non comme des stocks susceptibles de faire l'objet de provisions ou de décotes directes pour dépréciation, nonobstant la circonstance que les intérêts du Trésor n'auraient pas été lésés en l'espèce dans la mesure où les décotes que la société a pratiquées auraient pu être remplacées par des dotations aux amortissements de mêmes montants, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a pas dénaturé les pièces du dossier soumis à son appréciation, ni commis d'erreur de droit ou de qualification juridique ; Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que les abandons de créances et avances sans intérêts accordés par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ; Considérant, d'une part, qu'en jugeant que la SA TORNIER n'établissait pas l'existence de telles contreparties aux abandons de créances qu'elle avait consentis, la cour administrative d'appel de Lyon n'a pas inversé la charge de la preuve ; Considérant, d'autre part, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA TORNIER avait entendu justifier les aides consenties à ses filiales de distribution implantées à l'étranger par des raisons commerciales en relation avec l'implantation de ses produits sur les marchés étrangers, dont elle avait souligné la difficulté de pénétration en raison des spécificités propres au secteur de la santé; que si une aide accordée à ses filiales par une société mère dans un tel contexte peut revêtir un caractère normal, compte tenu de la nécessité d'assurer le développement commercial du groupe à l'étranger, la cour a relevé, par des constatations non arguées de dénaturation, qu'en l'espèce, la société Da Vinci Médical, filiale implantée en Italie, n'était détenue qu'à hauteur de 55 % par la SA TORNIER, le surplus étant détenu par les propres dirigeants de la société requérante, que la société Franklin Médical Inc, filiale implantée au Canada, n'était détenue qu'à hauteur de 55% par la SA TORNIER, le surplus étant également détenu par les dirigeants de la société requérante, et que la société Implant Service BV, société implantée aux Pays-Bas, n'était détenue par la société requérante qu'à hauteur de 15 % ; que la cour a également constaté que le montant des aides accordées par la société mère était sans commune mesure avec le faible chiffre d'affaires réalisé par chacune des filiales concernées et qu'il n'était pas démontré que les aides litigieuses aient pu participer au développement de leurs ventes, qui n'ont au demeurant que faiblement progressé ; que la cour, pour juger que les avances sans intérêts et les abandons de créances consentis par la SA TORNIER à ses filiales ne relevaient pas d'une gestion commerciale normale, a donc, contrairement à ce qui est soutenu, examiné la réalité de la contrepartie invoquée par la société créancière ; qu'elle a, ce faisant, suffisamment motivé son arrêt et, eu égard au caractère très général des explications fournies par la société, souverainement apprécié sans les dénaturer et exactement qualifié les faits qui lui étaient soumis ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment : ... / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables... ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ; qu'une telle approximation peut être obtenue par voie statistique si la méthode utilisée est appropriée à la situation de l'entreprise et fondée, notamment, sur des données statistiques tirées de son expérience ; qu'en revanche, un mode de calcul global qui ne repose pas sur une telle démarche statistique ne peut être regardé que comme étant purement forfaitaire et comme ne pouvant, dès lors, satisfaire à la condition ci-dessus définie ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que la SA TORNIER avait comptabilisé, à l'issue des exercices 1994 et 1995, des provisions à raison de créances détenues sur ses clients français du secteur privé, pour des montants respectifs de 1 492 922 F et de 571 827 F, déterminés de façon globale et forfaitaire par application d'un ratio de 10 % au montant des créances non payées à la clôture de chacun des exercices ; que, par suite, en jugeant, par adoption des motifs des premiers juges, qu'une telle corrélation globale et approximative entre les pertes réelles subies sur des créances irrécouvrables pendant une période de cinq ans et les provisions comptabilisées à ce titre durant la même période ne suffisait pas à établir que des événements en cours à la date de clôture des exercices litigieux rendaient probable l'irrécouvrabilité de créances alors détenues sur les clients de la société requérante pour les montants provisionnés, la cour, qui n'a pas entaché son arrêt d'insuffisance de motivation en adoptant les motifs du tribunal administratif, lesquels étaient eux-mêmes suffisants, dès lors que l'argumentation de la société requérante était identique en première instance et en appel, n'a pas davantage commis d'erreur de droit ; Considérant, en cinquième lieu, que, s'agissant des pertes sur créances irrécouvrables, il ressort des pièces du dossier que la SA TORNIER a regardé comme créances irrécouvrables et a déduit de ses résultats, comme pertes, les recettes correspondant à six factures d'un montant total de 257 070 F, adressées à un société cliente établie en Thaïlande ; que la cour a relevé, par des constatations non arguées de dénaturation, que la société requérante se bornait à soutenir qu'elle n'avait aucun moyen juridique d'obtenir le recouvrement de telles créances, sans donner aucune précision ni justification de nature à établir qu'elle pouvait être certaine, dès le 31 décembre 1994, que ces créances ne seraient pas honorées ; que, par suite, en jugeant, par adoption des motifs des premiers juges, que la SA TORNIER ne démontrait pas l'irrécouvrabilité de ces créances, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; En ce qui concerne la taxe professionnelle : Considérant qu'aux termes de l'article 1467 du code général des impôts : La taxe professionnelle a pour base : / 1° ... / a. la valeur locative ... des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle ... ; Considérant que les immobilisations dont la valeur locative est intégrée dans l'assiette de la taxe professionnelle sont les biens placés sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu'il effectue ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA TORNIER met à disposition de ses clients les matériels ancillaires litigieux ; que si, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ces matériels constituent des immobilisations de l'entreprise, ils ont été utilisés personnellement par les chirurgiens comme un bien propre ; qu'ainsi la SA TORNIER n'en a jamais fait une utilisation matérielle ; que, par suite, en jugeant que les matériels ancillaires constituent des immobilisations qui ont été utilisées par la SA TORNIER pour les besoins de son activité, la cour a commis une erreur de droit ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA TORNIER est fondée à demander l'annulation de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 22 juin 2006, en tant qu'il a jugé justifiée l'intégration des matériels ancillaires dans sa base d'imposition à la taxe professionnelle, au titre des années 1995, 1996 et 1997 ; Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler dans cette mesure l'affaire au fond ; Considérant qu'aux termes de l'article 59 de la loi de finances rectificative pour 2003 du 30 décembre 2003, insérant un 3° bis à l'article 1469 du code général des impôts : I ... Les biens visés aux 2° et 3°, utilisés par une personne qui n'en est ni propriétaire, ni locataire, ni sous-locataire, sont imposés au nom de leur sous-locataire ou, à défaut, de leur locataire ou, à défaut, de leur propriétaire dans le cas où ceux-ci sont passibles de taxe professionnelle. / II. Les dispositions du I s'appliquent aux impositions relatives à l'année 2004 ainsi qu'aux années ultérieures et, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée, aux impositions relatives aux années antérieures ; que les biens visés aux 2° et 3° de l'article 1469 du code général des impôts, lesquels ont trait à la détermination de leur valeur locative, sont les équipements et biens mobiliers qui, utilisés pour les besoins d'une activité soumise à la taxe professionnelle, doivent, en vertu des dispositions du a. du 1° de l'article 1467 du même code, entrer dans les bases de cette taxe à concurrence de ladite valeur ; que les dispositions précitées du 3° bis de l'article 1469 ont pour objet d'instituer redevable des droits assis sur cet élément de base, dans le cas qu'elles définissent, et par exception à la règle découlant des termes du a. du 1° de l'article 1467, un contribuable autre que celui qui a disposé des biens pour effectuer les opérations que comporte son activité ; Considérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, qu'il résulte de l'instruction que la SA TORNIER, qui est passible de la taxe professionnelle, dispose, pour l'exercice de son activité de fabrication et de vente de matériels chirurgicaux et d'implants à usage chirurgical, de matériels spécifiques de mise en place de ces implants, dits matériels ancillaires ; qu'elle reste propriétaire de ces matériels visés au 3° de l'article 1469 du code général des impôts, qu'elle met gratuitement à la disposition de chirurgiens qui n'en sont ni locataires, ni sous-locataires ; que, dans ces conditions, la valeur locative de ces biens entre, en application des dispositions précitées de la loi du 30 décembre 2003, dans la base de la taxe professionnelle à laquelle la SA TORNIER est assujettie ; Considérant qu'il résulte de tout de ce qui précède que la SA TORNIER n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 13 janvier 2005, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande dirigée contre les cotisations supplémentaires de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1995, 1996 et 1997 ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SA TORNIER demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 22 juin 2006 est annulé en tant qu'il est relatif à la taxe professionnelle à laquelle la SA TORNIER a été assujettie au titre des années 1995, 1996 et 1997. Article 2 : Le surplus des conclusions de la SA TORNIER présentées devant le Conseil d'Etat ainsi que ses conclusions présentées devant la cour administrative d'appel de Lyon au titre de la taxe professionnelle sont rejetés. Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SA TORNIER et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.