CAA de PARIS, 2ème chambre, 23/10/2018, 17PA03701, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 2ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-10-23
Numéro : 17PA03701
Président : Mme BROTONS
Rapporteur : Mme Julia  JIMENEZ
Commissaire du gouvernement : M. CHEYLAN
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... C...a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 et des pénalités y afférentes, subsidiairement, de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt sollicitée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement a été effectivement réalisé. Par un jugement n° 1504393/7 du 5 octobre 2017, le Tribunal administratif de Melun a jugé que M. C...était seulement fondé à obtenir la réduction de ses cotisations primitives à l'impôt sur le revenu à hauteur de 4 751 euros au titre de chacune des années 2010 et 2011, et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 5 décembre 2017, M. C..., représenté par MeB..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1504393/7 du 5 octobre 2017 du Tribunal administratif de Melun en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ; 2°) d'enjoindre à l'administration de communiquer les documents visés dans une instruction du 11 mars 2013, ceux résultant de la substitution de motifs dont elle se prévaut, l'intégralité des demandes de communication adressés à EDF ainsi que les propositions de rectification adressées à la société SFER et aux sociétés du groupe Diane ; 3°) à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2009 ; 4°) à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt sollicitée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement a été effectivement réalisé. 5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; l'administration ne lui a pas communiqué l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des SEP et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication auprès d'EDF ; l'administration devait également l'informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont il pouvait bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement dès lors qu'elle disposait des informations relatives à la remise en cause à venir du prix de revient des centrales ; la " substitution de motifs " opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de leur communiquer avant la mise en recouvrement ; - le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus ; - la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; la réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; en conditionnant le bénéfice d'une réduction d'impôt au raccordement effectif des centrales louées au réseau ERDF, l'administration et les premiers juges ont méconnu l'article 199 undecies B du code général des impôts ; - l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ; cette instruction ajoute à la loi et est contraire au code civil ; la date de prise en compte de la réduction d'impôt pour les opérations relevant de l'article 217 undecies du code général des impôts doit être retenue ; - le rescrit n°2012/36 du 29 mai 2012 établit que le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissement photovoltaïque ait accompli elle-même toutes les activités visées dans l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ; - une réponse ministérielle du 24 juin 2014 permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires ; - l'expertise qu'il a diligentée établit que techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ; - le BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012 prévoit qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement ; - à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit lui être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation. Par un mémoire en défense enregistré le 5 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés. Par ordonnance du 25 mai 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 11 juin 2018. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Jimenez, - et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public. 1. Considérant que M. C...a imputé sur son impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par les sociétés en nom collectif (SNC) Sunenergy 085, Sunenergy 086 et Sunenergy 087, dont il était l'associé, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, mises en location auprès de sociétés exploitantes dédiées ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que ces investissements ne pouvaient être considérés comme réalisés au 31 décembre 2009 et ne sauraient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de l'année en litige ; que M. C... a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2009 et des pénalités y afférentes, subsidiairement, de lui accorder le bénéfice de la réduction d'impôt sollicitée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement a été effectivement réalisé ; que M. C... relève appel du jugement n° 1504393/7 du 5 octobre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Melun a jugé qu'il était seulement fondé à obtenir la réduction de ses cotisations primitives à l'impôt sur le revenu à hauteur de 4 751 euros au titre de chacune des années 2010 et 2011, et a rejeté le surplus de sa demande ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 25 octobre 2012, que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année 2009, a exercé son droit de communication auprès d'EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont M. C...était l'associé ; qu'il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance de la contribuable ; que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'était pas tenue de communiquer au contribuable les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, les propositions de rectification adressées aux sociétés dont M. C...était l'associé, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés intervenant dans la réalisation des investissements et l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF concernant d'autres contribuables ; que si le requérant soutient que l'administration s'est abstenue de l'informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande complète de raccordement au réseau a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir le rehaussement en cause au titre de l'année 2009 ; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, et qui n'avait pas à communiquer au contribuable les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et n'a pas manqué à son devoir de loyauté ; 4. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. C...au titre de l'année 2009 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des SNC, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, le requérant ne saurait utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification du 25 octobre 2012 l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles il a investi ; que, par ailleurs, M. C...a bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle il a été mis en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui lui paraissaient utiles et n'a ainsi été privé d'aucune garantie ; que, dans ces conditions, M. C...n'est pas fondé à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus et que l'administration a manqué au principe du contradictoire ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la réduction d'impôt remise en cause au titre de l'année 2009 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa de cet article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé.(...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; 6. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SNC dont le requérant était associé n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2009 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt reportée par M. C...sur son impôt sur le revenu de l'année 2009 ; que, dans ces conditions, le requérant ne saurait utilement soutenir que l'administration fiscale, en retenant comme critères le raccordement au réseau électrique et l'obtention du certificat de conformité de Consuel avant le 31 décembre de l'année 2009, impose le respect de conditions non prévues par la loi ; S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 7. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ; 8. Considérant, d'autre part que selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...)/ Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication " ; que, selon le paragraphe 22 de la même instruction fiscale, relatif aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt : " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. (...) " ; 9. Considérant qu'il ne ressort pas des énonciations de cette instruction que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 6. ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédure fiscales ; 10. Considérant qu'à supposer que le requérant ait entendu se prévaloir d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, il ne peut, eu égard à sa date, utilement le faire pour contester les impositions litigieuses, afférentes à l'année 2009 ; que de même, il n'entre pas dans le champ du rescrit n° 2012\ 36 du 29 mai 2012 ; En ce qui concerne la réduction d'impôt applicable au titre des années 2010 et 2011 : 11. Considérant qu'aux termes du dix-septième alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'investissement litigieux : " La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable " ; 12. Considérant que le tribunal a relevé que l'administration avait admis en cours d'instance, au titre des années 2010 et 2011, le principe de la réduction d'impôt afférente aux investissements réalisés par l'intermédiaire des SNC Sunenergy 130, Sunenergy 131 et Sunenergy 132 mais qu'elle estimait qu'il convenait d'en limiter le montant en prenant en compte un prix d'acquisition considéré comme normal ; que l'administration a ainsi remis en cause le prix de revient des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés concernées à la suite d'une vérification de comptabilité de leur fournisseur, la société SFER, dès lors que l'exercice du droit de communication auprès des autres fournisseurs d'installations comparables commercialisées dans le département de La Réunion avait permis de constater une surfacturation des investissements par rapport au prix du marché s'établissant, en moyenne, pour l'année en litige, à 5,35 euros hors taxes par watt crête (Wc) ; que le tribunal a, en conséquence, estimé que le prix de revient des centrales photovoltaïques servant de calcul aux amortissements déductibles ne pouvait excéder le prix total de 64 200 euros pour une centrale d'une puissance de 12 000 Wc et de 133 750 euros pour une centrale d'une puissance de 25 000 Wc et a, par suite, procédé aux rectifications correspondantes des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu en fonction du pourcentage de participation du requérant au sein des sociétés considérées ; 13. Considérant, d'une part, que la faculté pour le pouvoir réglementaire, en vertu d'une habilitation législative, de plafonner par voie d'arrêté le prix de revient des investissements productifs servant de base à cette réduction d'impôt ne fait pas obstacle à la possibilité pour les services d'assiette de rectifier au besoin la valeur des investissements en tant qu'elle détermine l'importance de l'avantage fiscal dès lors qu'elle apparaît excessive au regard du prix habituel de marché des mêmes biens ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de ce que seul le pouvoir règlementaire pouvait limiter la base de la réduction d'impôt doit être écarté ; que, d'autre part, M. C...se borne à se prévaloir de ce que l'offre de la société SFER comportait des conditions contractuelles particulières et notamment un surcoût lié à la garantie de vingt ans du matériel et au crédit fournisseur de vingt ans, sans produire aucun élément permettant d'en justifier ; qu'ainsi, M. C...n'apporte pas d'élément probant de nature à justifier le prix pratiqué de 10,41 euros hors taxes par Wc et à invalider le prix du marché établi par l'administration à un niveau de 5,35 euros hors taxes par Wc ; que, dans ces conditions, le tribunal a pu à bon droit limiter le montant de la réduction d'impôt au titre des années 2010 et 2011 à hauteur du prix de revient des centrales photovoltaïques que l'administration a admis pour le calcul des amortissements déductibles des sociétés concernées ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées, que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris n'a fait que partiellement droit à sa demande ; que, par voie de conséquence, sa requête d'appel ne peut qu'être rejetée, ensemble ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. Délibéré après l'audience du 10 octobre 2018, à laquelle siégeaient : - Mme Brotons, président de chambre, - Mme Appèche, président assesseur, - Mme Jimenez, premier conseiller. Lu en audience publique le 23 octobre 2018. Le rapporteur, J. JIMENEZLe président, I. BROTONS Le greffier, P. LIMMOIS La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 8 N° 17PA03701