Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 29 décembre 2005, 04DA00069, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-12-29
Numéro : 04DA00069
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Le Goff
Avocat(s) : SCP THIERRY LEFEBVRE ET ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée le 26 janvier 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la SARL FINANCIERE DE LESSEPS, venant aux droits de la société Z Finance, dont le siège est 91 rue du Faubourg Saint-Honoré à Paris (75008), par la société civile professionnelle d'avocats Thierry Lefebvre et Associés ; la SARL FINANCIERE DE LESSEPS demande à la Cour : 11) d'annuler le jugement n° 00-5386 en date du 6 novembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes, qui lui ont été réclamés pour la période du 1er avril 1994 au 30 avril 1998 par avis de mise en recouvrement du 22 octobre 1999 ; 2°) de la décharger desdits droits et pénalités ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - que la procédure d'imposition a été irrégulière ; que, d'une part en effet, le service a adressé à tort la notification de redressement à la société Z Finance, à cette date absorbée, alors qu'en cas de fusion de sociétés, la seule personne morale susceptible d'être destinataire des notifications de redressement est la société absorbante, et non la société absorbée qui n'a plus d'existence, comme cela résulte de la doctrine administrative 13 L-1513 du 1er avril 1995 ; que la société Z Finance, qui n'avait plus d'existence juridique depuis son absorption en 1997, ne pouvait ainsi être destinataire le 24 novembre 1998 d'une notification de redressement ; qu'en outre, la notification a été adressée à une adresse où la société Z Finance n'a jamais été domiciliée, cette erreur étant imputable à l'administration ; qu'il suit de là que l'exposante est fondée, compte tenu de l'existence d'une irrégularité substantielle entachant la procédure d'imposition, à demander le dégrèvement des impositions litigieuses en application du 1er alinéa de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; que c'est à tort que le Tribunal a retenu que l'exposante n'avait pas signalé un changement d'adresse après l'absorption dès lors que la société n'a jamais été domiciliée à l'adresse en cause et qu'aucun changement d'adresse n'a été opéré entre l'envoi de l'avis de vérification et celui de la notification de redressement ; que la circonstance que la notification ait été effectivement reçue est inopérante ; - en second lieu, que c'est à tort que le Tribunal a considéré que la cession par la société Z Finance des actions de sa filiale MJ Industries était constitutive d'une opération exonérée de taxe sur la valeur ajoutée qui faisait obstacle, sur le fondement de l'article 271-1 du code général des impôts, à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les services rendus dans le but de faciliter cette cession par les sociétés X et IGC ; que, d'une part en effet, contrairement à ce qu'a considéré le vérificateur, ces charges ne sont pas complémentaires à la cession des actions ; qu'au cours de l'année 1993, la société Y a défini pour sa filiale MJ Industries, dans le cadre du contrat de prestations qui les liait, une politique commerciale, administrative et de gestion conduisant à l'élaboration et à la mise en place de moyens modernes de gestion ; que, compte tenu de difficultés économiques, cette politique n'a pu être mise en place qu'en 1995/1996 ; que c'est dans ce contexte que les frais générés par cette démarche ont été exposés ; qu'en outre, fin 1995 un groupe américain a approché la société dans le but de créer une filiale commune ; qu'en aucun cas, les prestations en cause n'ont été fixées rétroactivement par l'opération de cession de la société MJ Industries, intervenue postérieurement en faveur d'un autre groupe avec lequel les premiers contacts datent du mois de juillet 1996 ; que, d'autre part, c'est à tort que l'administration a considéré que la société n'aurait fourni aucun élément de preuve attestant que les prestations effectuées dans le cadre de la cession étaient en liaison, même indirecte, avec des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en effet, la cession des titres MJI a été directement et effectivement réalisée pour les besoins de l'activité économique de la société Z Finance et que cette cession présentait un lien direct avec l'ensemble de ses opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'acquisition, la détention et la cession de droits sociaux est une « activité » au sens de la 6ème directive européenne lorsque la détention de la participation est accompagnée d'une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés où s'est opérée la prise de participation ; que c'est bien dans ce cadre que s'insère l'acquisition et la cession de la société MJI par la société Y, devenue Z Finance, dès lors que cette prise de participations avait pour objet l'immixtion directe dans la gestion de la société MJ en vue de son développement commercial afin d'accroire les recettes de même nature qu'elle en tirait de façon permanente ; qu'il est difficile de soutenir qu'une participation à hauteur de plus de 99 % du capital ne conduit pas à une immixtion directe dans la gestion de la société détenue ; qu'elle est fondée à invoquer la position retenue par l'administration dans son instruction 3 D-4-01 du 15 octobre 2001 ; - enfin, que l'exposante est également fondée à contester le rejet de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la facture IGC du 31 décembre 1995 ; qu'en effet, cette facture se rapportait principalement aux procès-verbaux de conseil d'administration ainsi qu'à un bail commercial qui la concernait bien, les prestations relatives à la SCI Les Sablons ne concernant que l'une, et la moins importante, des trois lignes de facturation ; que le maintien de ce chef de rappel à hauteur de la somme de 5 000 francs en base n'est pas justifié ; que, compte tenu du montant insignifiant imputable aux prestations relatives à la SCI Les Sablons, aucune somme ne saurait être arbitrairement retenue pour cette prestation ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 16 juin 2004, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête ; Le ministre soutient : - en premier lieu, que la procédure d'imposition a été régulière ; qu'il n'est, en effet, pas contesté que la société Z Finance a été destinataire de la notification de redressements en date du 24 novembre 1998 ; que la société FINANCIERE DE LESSEPS, société absorbante, a reçu également copie de cette notification le 7 décembre 1998 ; que le vérificateur a reçu la réponse de la société requérante, qui visait cette notification ; qu'ainsi, l'envoi de la notification à une adresse prétendument erronée, correspondant au lieu de déroulement de la vérification, n'a pu porter grief à la société puisqu'elle y a répondu ; que la requérante ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative en date du 1er avril 1995 (13 L 1513 n°50) sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle est relative à la procédure d'imposition et ne contient, en outre, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle appliquée par l'administration ; - en deuxième lieu, que les redressements relatifs aux prestations relatives à la cession des actions de la filiale MJ Industries sont bien fondés ; que, d'une part en effet, c'est à tort que la requérante prétend que les factures concernent des prestations acquises en vue du développement industriel et commercial de sa filiale ; que ces prestations ne peuvent en effet en aucun cas concerner un projet de création d'une filiale commune avec une société étrangère et distinct de la cession des titres ; que la requérante ne peut distinguer la période de tractation qui a conduit à la cession de la société MJ Industries, des périodes antérieures au cours desquelles d'autres projets auraient été envisagés ; que la signature du protocole d'accord du 12 juillet 1996, en vue de la cession définitive des titres, ne peut être que le fruit d'un important travail opéré en amont ; que les différentes prestations facturées à compter du mois de mars 1996, qui visaient la révision des contrats de travail, la mise en place d'une comptabilité analytique et des réunions avec les nouveaux dirigeants en vue de cette cession, s'inscrivent dans cette démarche de préparation de l'opération ; que la requérante entendait se séparer de sa filiale bien avant juillet 1996 ; qu'en outre, les factures établies durant l'été 1996 ne peuvent concerner que ces opérations liées à la cession, puisque celles de IGC en date du 30 août 1996 est relative au suivi des travaux X et à des réunions avec les nouveaux dirigeants et celle de X en date du 30 août 1996, couvre diverses prestations réalisées entre le 18 juillet et le 3 août 1998 ainsi que des honoraires sur cession d'actions ; que, par suite, les charges litigieuses ne sont liées qu'à la cession des actions de la société MJ Industries, opération située en toute hypothèse hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, d'autre part, c'est à tort que la société soutient que les prestations litigieuses sont acquises dans la perspective de réaliser des bénéfices taxables ultérieurs ; qu'en effet, par la cession de cette filiale, la société a éteint sa seule source de revenus taxables ; que les opérations ultérieurement réalisées par la société Z Finance confirme sa volonté de ne plus rechercher de bénéfices taxables, les revenus résultant de la perception de dividendes ; que la société a ensuite fusionné avec la société A ; que cette stratégie n'est pas celle d'une recherche de bénéfice industriel ou commercial ; que les décisions juridictionnelles dont la société se prévaut sont relatives à des cas de croissance d'entreprise par acquisition de sociétés ; que la requérante ne peut établir que la cession de la filiale MJ Industries procède de la même démarche, ni démontrer que la stratégie du groupe B consiste en des rapprochements, les sociétés ayant des activités initiales très différentes ; que, par ailleurs, les prestations litigieuses n'ont pu être rattachées aux éléments constituant le prix des opérations imposables ; que le montant des prestations rendues dans le cadre de la convention de prestations de service conclue entre les deux sociétés n'a pas été modifié en 1996 et que les prestations acquises dans le cadre de l'opération de cession n'ont pas été facturées à la société MJ Industries ; que l'article 271 n'autorise la déduction de la taxe afférente aux biens et services dont le coût constitue un élément du prix des opérations imposables ; qu'un lien direct et immédiat doit être démontré afin de bénéficier du droit à déduction ; qu'en l'espèce, le prix de ces prestations n'a pas été répercuté sur la filiale cédée et la requérante ne justifie pas que ces prestations ont constitué le prix des opérations imposables ; que l'instruction administrative dont se prévaut la requérante ne vise que les acquisitions et non les cessions et rappelle la règle du lien entre dépenses et prix ; qu'enfin, les dépenses litigieuses ne peuvent être considérées comme participant aux frais généraux de la société dès lors que le but de l'opération n'est pas de créer ou de développer une activité économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée mais d'éteindre sa seule source de revenus autre que la perception de dividendes ; - enfin, que, compte tenu des dispositions de l'article 230 de l'annexe II du code général des impôts, le redressement lié à la facture de la SARL IGC est bien fondé ; que si la requérante estime que la facture litigieuse, qui ne précise pas la nature et le montant de chacune des prestations alléguées, concerne essentiellement des prestations relatives à son activité, elle a indiqué dès sa réponse du 4 janvier 1999 que cette facture concernait en partie la SCI Les Sablons ; que dans une attestation en date du 10 mai 1999, le gérant de la société prestataire a précisé que cette facture concerne en partie les honoraires de constitution de cette SCI à hauteur de 5 000 francs hors taxe et, pour le surplus, des honoraires d'établissement des procès-verbaux de conseils d'administration et le bail commercial ; qu'ainsi, le montant de la prestation propre à la constitution de la SCI est parfaitement déterminé ; que le service n'a jamais disposé de précisions permettant d'apprécier l'objet et l'intérêt de la SCI pour l'entreprise ; Vu, enregistré le 2 décembre 2005, le mémoire présenté pour la SARL FINANCIERE DE LESSEPS, concluant aux mêmes fins que sa requête ; la SARL FINANCIERE DE LESSEPS soutient, en outre, que l'instruction 3 D-4-01 en date du 15 octobre 2001 est applicable au cas d'espèce quand bien même les faits sont antérieurs à cette instruction dès lors que l'administration a pris soin d'indiquer que celle-ci avait un caractère interprétatif ; que l'exposante est donc fondée à invoquer cette doctrine sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 décembre 2005, à laquelle siégeaient Mme Helmholtz, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Bauzerand, premier conseiller : - le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur ; - les observations de Me Gabrielian pour la SARL FINANCIERE DE LESSEPS ; - et les conclusions de M. Le Goff, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; Considérant que si la notification de redressement en date du 24 novembre 1998 a été adressée à tort au président-directeur général de la SA Z Finance, alors qu'à cette date, cette société avait été absorbée par la société FINANCIERE DE LESSEPS et n'avait, par suite, plus d'existence juridique, il est constant qu'une nouvelle notification a été adressée le 7 décembre 1998 à la société FINANCIERE DE LESSEPS et que celle-ci a fait valoir ses observations par lettre du 4 janvier 1999 avant que le redressement soit confirmé par réponse de l'administration du 18 février 1999 ; qu'ainsi, le redressement a été régulièrement notifié à la société requérante ; que, dans ces conditions, la circonstance que la notification destinée à la SA Z Finance aurait été envoyée à une adresse erronée, est, à la supposer établie, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que la requérante ne peut davantage utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes du paragraphe n° 50 de la documentation administrative de base 13 L-1513 du 1er avril 1995 qui est relative à la procédure d'imposition ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : « La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France » ; qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante n'établit pas qu'une irrégularité substantielle ait été commise dans la procédure d'imposition ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle a droit, en application des dispositions précitées, à être déchargée du paiement des impositions litigieuses ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée facturée par les prestataires X et IGC en 1996 : Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération » ; qu'aux termes de l'article 261 C du même code : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : e. Les opérations, autres que celles de garde et de gestion portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres » ; Considérant que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé diverses prestations facturées au cours de l'année 1996 à la société Y, devenue Z Finance le 30 janvier 1997, par les sociétés X et IGC au motif, d'une part, que les opérations sur titres de participations n'étant pas passibles de taxe sur la valeur ajoutée, la taxe ayant grevé la facture X du 30 août 1996, d'un montant de 15 450 francs, relative à des prestations rendues dans le cadre de la cession des actions de la société MJ Industries détenue par la société Y, n'était pas récupérable, et que, d'autre part, les autres prestations facturées, qui étaient sans lien avec une opération taxable, devaient être considérées comme complémentaires de cette opération de cession ; Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que, comme le prétend la société requérante, les prestations litigieuses, facturées entre les mois de mars et novembre 1996, alors que la cession de la société MJ Industries a fait l'objet dès le 12 juillet 1996 d'un protocole d'accord, dont la signature n'a pu intervenir, comme le fait valoir à bon droit l'administration, qu'à la suite d'une période de négociations, aient été effectuées en vue du développement de cette société à une date à laquelle la cession n'était pas envisagée ; qu'il est constant, au surplus, que ces prestations portaient sur la révision des contrats de travail, la mise en place d'une comptabilité analytique et des réunions avec les nouveaux dirigeants en vue de la cession ; que, dès lors, compte tenu tant de leur date que de leur nature, c'est à bon droit qu'elles ont été regardées par l'administration fiscale comme ayant été réalisées en vue de l'opération de cession de la société MJ Industries ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et peu important que la société Y ait détenu 99 % du capital de la société MJ Industries, que la cession par la première de ses parts dans la seconde ait été réalisée pour les besoins de son activité économique et puisse, par suite, être regardée comme une opération taxable ; qu'il n'est notamment pas établi, alors que l'administration fait valoir que la cession a eu pour effet d'éteindre la seule source de revenus taxables de la société, qui résultait de la convention de prestations de services qui la liait à sa filiale, que la cession de la société MJ Industries ait été effectuée dans le cadre d'une stratégie de groupe en vue du développement industriel ou commercial de la société cédante devant se conclure par la réalisation de bénéfices ultérieurs ; que c'est donc à bon droit que l'administration a considéré que ladite cession constituait une simple opération de gestion du patrimoine de la société Y, exonérée de taxe à la valeur ajoutée en application des dispositions précitées de l'article 261 C du code général des impôts ; Considérant, enfin, que, d'une part, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation du texte fiscal que contiendrait l'instruction 3 D-4-01 en date du 5 octobre 2001 qui est postérieure à la période d'imposition litigieuse ; que, d'autre part, si cette instruction mentionne qu'elle a un caractère interprétatif, elle définit ainsi sa propre applicabilité dans le temps, a, dès lors, le caractère d'une simple recommandation adressée aux services et ne peut être regardée sur ce point comme interprétant le texte fiscal qui constitue le fondement légal de l'imposition contestée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la déduction de taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces prestations a été refusée à bon droit ; En ce qui concerne la facture d'honoraires ICG du 31 décembre 1995 : Considérant qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens ou services sont nécessaires à l'exploitation » ; que lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en oeuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation ; Considérant qu'après avoir remis en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé les prestations, d'un montant de 12 000 francs, facturées à la société Y par la société IGC le 31 décembre 1995, l'administration fiscale a admis qu'une partie de ces prestations, à hauteur de 7 000 francs, portaient, ainsi qu'en a attesté la société IGC, sur des honoraires relatifs à l'établissement des procès-verbaux du conseil d'administration de la société Y et d'un bail commercial la concernant, et n'a maintenu le redressement qu'à hauteur de la somme de 5 000 francs relative aux frais de constitution d'une société tierce, la SCI Les Sablons ; que, dans ces conditions, en l'absence de tout élément permettant d'établir l'intérêt de la société Y à engager les frais de constitution dont il s'agit, et alors que la requérante se borne à faire valoir à nouveau que la facture litigieuse se rapportait principalement aux procès-verbaux de son conseil d'administration ainsi qu'au bail commercial susmentionné et que la prestation litigieuse était la moins importante des prestations facturées, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère non nécessaire à l'exploitation de l'entreprise de la dépense dont il s'agit ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL FINANCIERE DE LESSEPS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que l'article L. 761-1 du code de justice administrative dispose que : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. » ; Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL FINANCIERE DE LESSEPS demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; que les conclusions tendant à cette fin doivent, par suite, être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL FINANCIERE DE LESSEPS est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL FINANCIERE DE LESSEPS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 2 N°04DA00069