CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 07/02/2017, 15VE02966, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-07
Numéro : 15VE02966
Président : M. BRESSE
Rapporteur : Mme Marie-Cécile  MOULIN-ZYS
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CABINET FIDAL DIRECTION INTERNATIONALE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SA GDF SUEZ, mère intégrante de la société GRT Gaz, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt mis à sa charge au titre des exercices clos en 2009 et 2010 résultant du rehaussement du résultat imposable de sa filiale intégrée GRT Gaz, à concurrence de la somme de 1 396 380 euros. Par un jugement n° 1406726 du 18 mai 2015, le Tribunal administratif de Montreuil, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt au titre des exercices clos en 2009 et 2010, résultant du rehaussement du résultat imposable de sa filiale GRT Gaz, à concurrence de la somme globale, en droits, de 658 299 euros. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2015, le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE ET DES FINANCES demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de remettre à la charge de la SA GDF SUEZ, les impositions dont la décharge a été prononcée par le tribunal. Il soutient que : - depuis le 1er janvier 2005, le fonctionnement du régime d'assurance vieillesse, invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles de la branche des industries électriques et gazières (IEG) est assuré par la CNIEG ; la SA GDF SUEZ, mère intégrante de la société GRT Gaz, n'est donc plus directement engagée au versement des rentes pour accidents du travail et maladies professionnelles vis-à-vis des salariés de cette société mais s'acquitte auprès de la CNIEG, seule responsable du versement des rentes, de cotisations sociales qui, calculées en fonction de sa masse salariale rapportée à celle de la masse salariale de l'ensemble de la branche, ne sont pas destinées uniquement à couvrir les rentes de ses salariés mais aussi celles des autres salariés des IEG ; ainsi, les contributions des entreprises de la branche des IEG à la CNIEG ont la nature de cotisations sociales ; - les règles comptables, exprimées notamment par l'article 212-1 du plan comptable général, interprétées par l'avis n° 00-01 du 20 avril 2000 du Conseil national de la comptabilité, ainsi que par la commission des études comptables de la compagnie nationale des commissaires aux comptes publié à la Revue de Droit Fiscal n° 16 du 18 avril 2013, ne permettent pas de provisionner les cotisations futures à verser à la CNIEG eu égard, par exemple, à une augmentation à prévoir des cotisations pour accidents du travail et maladies professionnelles, dès lors que l'obligation de payer ces cotisations ne naît qu'au cours de l'exercice, postérieur, où les salariés concernés fournissent un travail générant cette obligation ; - d'ailleurs ainsi que l'ont jugé les Cours administratives d'appel de Versailles et de Paris dont l'arrêt a fait l'objet d'un pourvoi non admis par le CE, l'évènement justifiant le provisionnement est constitué par la notification, par la Caisse, de l'augmentation à venir du taux de cotisation ; toutefois, en application de l'article 212-1 du plan comptable général, l'augmentation des cotisations salariales à raison de rémunérations afférentes à un travail effectué postérieurement à la clôture de l'exercice, ne peut pas être provisionnée ; - les règles fiscales ne permettent pas de déduire une telle provision pour augmentation des cotisations, qui, en méconnaissance du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, anticipe une charge qui ne peut pas être rattachée à l'exercice de sa constitution, dès lors que le fait générateur des cotisations sociales réside dans le versement des salaires pendant l'année au titre de laquelle ces cotisations sont dues, et non dans la survenance d'accidents du travail ou de maladies professionnelles ; d'autre part, la charge correspondant à l'augmentation des cotisations ne peut pas être évaluée avec une approximation suffisante, dès lors que même si le montant total des engagements de la CNIEG dépend du nombre de salariés accidentés, la contribution annuelle de chaque société, dont l'intimée, ne dépend que du rapport de sa masse salariale sur la masse salariale totale de la branche IEG, alors que la provision litigieuse est calculée sur la base des personnes déjà en situation d'invalidité à la clôture de l'exercice et qu'il n'existe pas de lien direct de causalité entre les accidents ou maladies intervenus au sein d'une entreprise et le niveau de cotisation appelé par la CNIEG ; enfin, la provision constituée présente un caractère aléatoire puisqu'elle ne peut pas tenir compte des fluctuations de la masse salariale au cours de la période de paiement des cotisations. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 2004-803 du 9 août 2004 ; - le décret n° 2005-278 du 24 mars 2005 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Moulin-Zys, - et les conclusions de M. Coudert, rapporteur public. 1. Considérant qu'à la suite de l'entrée en vigueur de la loi n° 2004-803 du 9 août 2004 relative au service public de l'électricité et du gaz et aux entreprises électriques et gazières réformant le système de prestations bénéficiant aux salariés de la branche, la société GRT Gaz a, en remplacement du système de couverture des accidents du travail et maladies professionnelles précédemment institué en faveur de son personnel, cotisé annuellement à la Caisse nationale des industries électriques et gazières (CNIEG), désormais chargée de procéder au versement des prestations au titre des accidents du travail et maladies professionnelles ; que des provisions de 765 143 euros et 1 146 667 euros ont ainsi été comptabilisées à la clôture des exercices 2009 et 2010 pour couvrir le montant actualisé des prestations futures versées par la société GRT Gaz au titre des rentes d'accidents du travail et de maladies professionnelles au cours des exercices suivants ; que l'administration a refusé la déduction de cette provision qu'elle a réintégrée aux résultats de la société GRT Gaz et a assujetti la SA GDF Suez, sa mère intégrante, au titre des exercices clos en 2009 et 2010, à des compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt pour un montant global s'élevant en droits, selon le chiffrage non contesté de l'administration, à 658 299 euros ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS devenu MINISTRE DE L'ÉCONOMIE ET DES FINANCES relève appel du jugement du 18 mai 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a déchargé la SA GDF Suez des suppléments d'impôts sur les sociétés et de contribution sociale ainsi que des intérêts de retard correspondants ainsi mis à sa charge ; Sur l'intervention en défense de la société GRT Gaz : 2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 632-1 du code de justice administrative : " L'intervention est formée par mémoire distinct " ; que l'intervention en défense de la société GRT Gaz a été présentée non par mémoire distinct mais dans le mémoire en défense de la SA GDF SUEZ ; que, dès lors, elle n'est pas recevable ; Sur les conclusions du ministre : 3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 16 de la loi du 9 août 2004 susvisée : " I. - A compter du 1er janvier 2005, le fonctionnement du régime d'assurance vieillesse, invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles des industries électriques et gazières prévu par l'article 47 de la loi n° 46-628 du 8 avril 1946 sur la nationalisation de l'électricité et du gaz est assuré par la caisse nationale des industries électriques et gazières. Elle est chargée de verser aux affiliés les prestations en espèces correspondantes, dans les conditions prévues au II, de recouvrer et de contrôler les cotisations, dans les conditions prévues au III, et de recouvrer et de contrôler la contribution tarifaire, dans les conditions prévues à l'article 18 de la présente loi (...) / La caisse nationale des industries électriques et gazières est un organisme de sécurité sociale de droit privé, doté de la personnalité morale. Elle est chargée d'une mission de service public au profit des personnels salariés et retraités des industries électriques et gazières dont le statut est fixé par l'article 47 de la loi n° 46-628 du 8 avril 1946 précitée (...) / II. - Les personnels salariés et retraités des industries électriques et gazières sont, à compter du 1er janvier 2005, affiliés de plein droit, pour les risques mentionnés au présent article, à la Caisse nationale des industries électriques et gazières. La caisse leur verse les prestations en espèces correspondantes (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er du décret n° 2004-1354 du 10 décembre 2004 relatif à la caisse nationale des industries électriques et gazières : " I. - La caisse nationale des industries électriques et gazières a pour rôle : / 1° De procéder, pour l'ouverture des droits aux prestations en espèces au titre des risques vieillesse, invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles, à l'immatriculation et à la radiation de ses affiliés ; / 2° De recouvrer les recettes destinées au financement des prestations afférentes aux risques mentionnés ci-dessus, notamment les cotisations sociales, la contribution instituée par l'article 18 de la loi du 9 août 2004 susvisée, les cotisations ou contributions sociales recouvrées pour compte de tiers sur les prestations qu'elle sert aux ressortissants du régime ainsi que les recettes destinées à financer le service des prestations qu'elle sert en application du II du présent article ; / 3° D'assurer le service des prestations en espèces au titre des risques mentionnés au 1° du présent article ; / 4° D'exercer les missions relatives aux conventions financières passées avec la caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salariés, l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale, les fédérations d'institutions de retraite complémentaire prévues par l'article 19 de la loi du 9 août 2004 susvisée ; elle assure notamment le versement à leurs bénéficiaires des contributions exceptionnelles, forfaitaires et libératoires ; / 5° D'assurer la gestion de la trésorerie relative, d'une part, aux risques mentionnés au 1° du présent article et, d'autre part, au service des prestations prévues par le II du présent article ; / 6° D'évaluer, chaque année, le montant des droits spécifiques du régime d'assurance vieillesse de la branche des industries électriques et gazières pour les périodes validées au 31 décembre 2004 ; / 7° De donner, chaque année, aux entreprises de la branche les informations dont elle dispose et qui sont nécessaires à l'évaluation de leurs engagements comptables ; / 8° De recueillir auprès des entreprises, chaque année, les informations concernant les mesures qu'elles ont prises pour assurer le financement des droits spécifiques constitués à compter du 1er janvier 2005 (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er du décret n° 2005-278 du 24 mars 2005 relatif aux ressources de la caisse nationale des industries électriques et gazières : " I. - Les recettes de la caisse nationale des industries électriques et gazières sont constituées par : (...) / 6° Le produit des cotisations dues par les employeurs au titre des risques invalidité, décès, accidents du travail et maladies professionnelles (...) " ; qu'aux termes de l'article 2 dudit décret : " I. - Les cotisations mentionnées aux (...) 6° (...) du I de l'article 1er du présent décret sont assises, par dérogation à l'assiette définie à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, sur les éléments de rémunération mentionnés au III de l'article 17 de la loi du 9 août 2004 susvisée, comprenant les rémunérations, salaires et traitements attribués à titre principal aux salariés, notamment la gratification de fin d'année et les majorations versées en application des articles 9 et 14 du statut national du personnel des industries électriques et gazières mentionné ci-dessus (...) " ; qu'aux termes de l'article 4 de ce même décret : " I. - Les taux des cotisations à la charge des employeurs mentionnées aux (...) 6° (...) du I de l'article 1er du présent décret sont déterminés par la caisse afin d'assurer un équilibre entre les charges et les produits au cours de chaque exercice : / 1° Le montant dû par chaque employeur est calculé sur la base d'un taux, fixé pour chaque exercice, et appliqué à la masse salariale au sens du I de l'article 2 du présent décret acquittée par l'employeur au titre des salariés relevant du statut national des industries électriques et gazières mentionné ci-dessus. Ce taux correspond au rapport entre le montant des charges du régime et celui de la masse salariale de l'ensemble des employeurs. Il intègre, le cas échéant, les prévisions d'évolution des charges au titre de l'exercice à venir, compte tenu, notamment, d'une modification des règles applicables ou de la démographie du régime ; / 2° En cas d'insuffisance de ressources, la caisse doit soit appeler une régularisation en cours d'exercice, soit augmenter les taux (...) " ; 4. Considérant que, contrairement à ce que soutient le ministre, il ressort clairement des dispositions législatives et réglementaires précitées, que la création de la CNIEG, organisme de sécurité sociale de droit privé doté de la personnalité morale, auxquels sont obligatoirement affiliés les personnels des industries électriques et gazières, n'a eu ni pour objet ni pour effet de transférer à cet organisme la responsabilité du financement des rentes d'accidents du travail et maladies professionnelles dues à ces personnels, lequel incombe à chaque employeur en vertu de son obligation de sécurité, mais de lui confier le soin d'évaluer et de collecter les sommes dues par chaque entreprise à ce titre, de leur fournir les éléments d'information nécessaires à l'évaluation de leurs engagements comptables et de servir les prestations à leurs bénéficiaires ; qu'à cet égard, il est d'ailleurs constant que la CNIEG ne dispose pas des capitaux de couverture nécessaires pour garantir les engagements correspondants au risque d'accidents du travail et maladies professionnelles généré par les employeurs concernés, lesquels, en vue de garantir l'équilibre du régime, sont tenus, en sus de leur cotisation initiale, non libératoire, de verser une cotisation supplémentaire en cas d'insuffisance de ressources constatée au titre d'un exercice ; qu'ainsi, alors que la CNIEG agit non pas comme un assureur de ce risque, pour lequel elle ne constitue d'ailleurs elle-même aucune provision, mais comme un simple gestionnaire dont l'interposition est sans incidence sur l'obligation pesant sur chaque employeur envers ses salariés à l'égard desquels le risque s'est réalisé, les contributions versées à la caisse ne peuvent être regardées que comme une modalité de financement de cette obligation, tant pour les rentes acquises avant la mise en place de la CNIEG que pour celles acquises postérieurement ; que peu importe, à cet égard, la circonstance qu'en conséquence du mécanisme de péréquation prévu par le décret précité du 24 mars 2005, la contribution versée par chaque entreprise ne corresponde pas aux rentes versées à ses propres salariés mais repose sur un ratio de la masse salariale de chaque entreprise par rapport à la masse salariale de la branche dans son ensemble, étant, du reste, relevé qu'un tel ratio, représentatif du poids relatif de chaque société en termes d'effectif salarié, n'est pas étranger à l'objet et à la finalité du dispositif en cause ; 5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 212-1 du plan comptable général : " 1. Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie des ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci (...) / 2. Cette obligation peut-être d'ordre légal, réglementaire ou contractuel (...) / 3. Le tiers peut-être une personne physique ou morale, déterminable ou non. / 4. L'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entité doit supporter pour éteindre son obligation envers le tiers. 5. La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l'entité attend du tiers envers lequel elle a une obligation " ; qu'aux termes de l'article 213 de ce plan : " Une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise " ; 6. Considérant que l'administration fait valoir que la provision litigieuse aurait été constituée en méconnaissance des normes comptables applicables dès lors que les cotisations versées à la CNIEG sont des charges normales de l'exercice au cours duquel elles sont devenues exigibles à raison de la fourniture effective d'un travail au cours de cet exercice, ce qui ferait obstacle à la comptabilisation d'une provision au titre de cotisations d'exercices ultérieurs ; que, toutefois, alors même que les cotisations versées au cours d'un exercice par la société GRT Gaz à la CNIEG sont assises sur les rémunérations versées sur la même période à ses salariés, elles visent à la libérer de son obligation, d'ordre légal, née au cours du ou des exercices antérieurs du fait de la survenance d'accidents du travail ou de maladies professionnelles, de garantir le financement des droits acquis par les salariés concernés ; que cette obligation constitue ainsi un élément de passif existant à la clôture de l'exercice concerné mais dont l'échéance et le montant ne peuvent être fixés de manière certaine, de sorte qu'elle justifie la constitution d'une provision correspondante, en conformité avec les prescriptions des articles 212-1 et 212-3 précités du plan comptable général ; qu'à cet égard, le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE ET DES FINANCES ne saurait utilement se prévaloir d'avis du Conseil national de la comptabilité rendus antérieurement à la création de la CNIEG, ou d'un avis de la commission des études comptables de la compagnie nationale des commissaires aux comptes publié en avril 2013 qui, outre qu'il n'a pas de force obligatoire et qu'il est relatif aux cotisations du régime général de sécurité sociale, est postérieur à l'exercice en cause dans la présente espèce ; 7. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise ; que, lorsque la nature des charges ou leurs caractéristiques interdisent de procéder autrement, elles peuvent faire l'objet d'une évaluation selon une méthode statistique à la condition que cette évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée et qu'elle prenne en compte notamment la probabilité de réalisation du risque lié à l'éloignement dans le temps ; 8. Considérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que le versement des salaires durant un exercice donné, dont le montant n'est que l'une des composantes permettant de liquider les cotisations, ne constitue pas le fait générateur de l'obligation de l'entreprise de contribuer au service des rentes AT/MP en faveur des personnels concernés, laquelle, trouvant sa source dans la réalisation du risque, se rapporte donc aux opérations précédemment réalisées par l'entreprise en employant ces personnels ; qu'ainsi, la probabilité de la charge, dont il est constant qu'elle est elle-même déductible, résulte de circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et se rattache aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise ; que, par ailleurs, alors que n'est pas contestée la pertinence du calcul actuariel établi annuellement par la CNIEG afin de déterminer le montant total des engagements de l'ensemble des sociétés de la branche IEG, l'administration ne saurait sérieusement soutenir que la provision litigieuse n'aurait pas été évaluée avec une approximation suffisante du seul fait que la contribution de la requérante ne dépendrait que du rapport de sa masse salariale sur la masse salariale totale de la branche, sans lien direct de causalité avec le nombre d'accident du travail et maladies professionnelles intervenues, dès lors que ce mode de calcul, en lui-même précis, est imposé par les dispositions législatives et réglementaires applicables au régime des accidents du travail et maladies professionnelles des IEG ; que, de même, si le ministre soutient, de manière générale, que la provision constituée par la société " ne peut tenir compte de la variation de la masse salariale susceptible de fluctuer au cours de la période de paiement des cotisations et présente, par conséquent, un caractère aléatoire (...) ", cette simple éventualité, qui ne se réfère à aucun évènement en cours, ne fait pas obstacle à ce que la provision litigieuse soit tenue pour justifiée à la date à laquelle elle a été constituée dès lors que la société a calculé cette provision en prenant en compte, comme elle y était tenue, l'étendue de ses obligations d'après la situation de fait et de droit existant à la date de clôture de l'exercice et donc avec une approximation suffisante ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts que le tribunal administratif a estimé que la provision était déductible des résultats de la société GRT Gaz ; 9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE ET DES FINANCES n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a déchargé la société SA GDF SUEZ mère intégrante de GRT Gaz des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur cet impôt, outre intérêts de retard correspondants auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010 à raison de la remise en cause de la provision pour rentes futures d'accidents du travail et de maladies professionnelles ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 11. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le paiement à la société SA GDF SUEZ d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; qu'en revanche, les conclusions présentées sur ce même fondement par la société GRT Gaz doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : L'intervention de la société GRT Gaz n'est pas admise. Article 2 : Le recours du MINISTRE DE L'ÉCONOMIE ET DES FINANCES est rejeté. Article 3 : L'État versera à la société SA GDF SUEZ une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions de la SA GDF SUEZ est rejeté. 15VE02966 7