CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 12/02/2019, 17LY04168, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-02-12
Numéro : 17LY04168
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société Emana a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1501178 du 19 octobre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 8 décembre 2017, la société Emana, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 19 octobre 2017 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société Emana soutient que : - la procédure est irrégulière, les nouvelles modalités de calcul de l'insuffisance de chiffre d'affaires, ainsi que le montant de cette insuffisance et des nouvelles bases correspondantes, n'étant pas explicitées dans le courrier ayant fait suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires et n'étant toujours pas compréhensibles ; - elle est fondée à opposer au service sa comptabilité et les dissimulations de recettes ne sont pas établies ; les relevés détaillés des recettes ne sont absents que pour quelques jours, la comptabilité matière ne fait ressortir aucun achat négatif en 2008 et ceux-ci ne sont pas significatifs en 2009, une seule facture d'achat a été omise en 2009, les achats de champagne ne sont pas insuffisants par rapport aux quantités servies ; il n'y a pas lieu d'ajouter des achats fictifs aux achats comptabilisés pour les besoins de la reconstitution des recettes ; il convient de tenir compte des consommations offertes aux jeunes filles, ainsi que du coulage, de la casse, de la consommation du personnel et des pertes ; la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis qui lui était favorable et dont le tribunal administratif n'a pas tenu compte ; - la gérante dirigeant deux établissements de nuit ne peut garantir parfaitement le comportement de l'ensemble de son personnel dont il est difficile de se prémunir ; - la gérante ne s'est pas enrichie personnellement. Par un mémoire en défense enregistré le 10 avril 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que : - la requérante ne conteste que les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés concernant les exercices clos les 31 décembre 2008 et 2009 ; - les rehaussements maintenus et les nouvelles bases d'imposition ont été clairement précisés dans le tableau des conséquences financières notifié le 20 septembre 2013 conformément aux dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; - lors du contrôle, le vérificateur a relevé le non-respect du chemin de révision, la société n'ayant pas pu présenter des brouillards de caisse mais seulement un document édité à partir du logiciel Zapwin, qui ne fait pas apparaitre le nombre d'entrées de la soirée, le prix de chacune, le chiffre d'affaires hors taxes et toutes taxes comprises, ni aucun justificatif journalier de recettes pour les bars 1 et 2, la société n'ayant pu présenter que des bandes de contrôles ne mentionnant que les recettes globales par bar depuis la dernière remise à zéro qui remonte à plusieurs mois ; le chemin de révision ne permet donc pas en l'espèce de faire le lien entre le chiffre d'affaires comptabilisé par le cabinet comptable, le chiffre d'affaires journalier et le ticket Z de chaque soirée et le détail de chaque opération figurant sur la bande de contrôle ; le chiffre d'affaires du vestiaire n'est par ailleurs pas pris en compte ; il a été relevé la globalisation de soirées sur une seule date ; la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires ne s'est pas prononcée sur ce motif de rejet de la comptabilité ; - il n'y a pas de justificatifs détaillés des recettes pour plusieurs soirées et il existe des achats revendus négatifs de vodka et de champagne ; il ne ressort ni des explications de la société ni des constatations du service lors des opérations de contrôle que les fûts de vodka de 3 litres entamés soient reconditionnés dans des bouteilles de 150 cl ; l'état des stocks établi par la société lui est opposable ; à défaut, il confirme le caractère non probant de la comptabilité ; - l'omission d'une facture d'achat constitue un élément du faisceau d'indices permettant d'établir le caractère non probant de la comptabilité ; - des achats insuffisants par rapport aux quantités servies ont été constatés ; - à l'exception du champagne, qui doit être tapé sur la caisse enregistreuse, les boissons sont préparées par des tourelles directement reliées à la caisse qui enregistre ainsi précisément les consommations ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires n'est pas viciée et il a été tenu compte des offerts, notamment dans le cadre des soirées " Ladies Night " et le personnel ne saurait être regardé comme ayant consommé, dans un cadre professionnel, des boissons alcoolisées ; - les insuffisances de la comptabilité, l'importance des minorations de recettes et le caractère grave et répété des erreurs commises mettent en évidence le caractère intentionnel des anomalies et établissent la mauvaise foi du contribuable. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la société Emana ; Considérant ce qui suit : 1. La société Emana, qui exerce une activité de discothèque, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie, au titre des exercices clos en 2008 et 2009, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés d'un montant de 24 403 euros en droits et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, d'un montant de 16 062 euros en droits, notifiés selon la procédure contradictoire, assortis d'intérêts de retard et de majorations pour manquement délibéré. Elle a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant à la décharge de ces impositions. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (...) ". 3. Par courrier du 20 septembre 2013, faisant suite à un entretien qui s'est tenu le 6 juin 2013, soit postérieurement à l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires et antérieurement à la formation d'une réclamation préalable, l'administration a communiqué à la société Emana le nouveau montant des droits, taxes et pénalités mis à sa charge, suite à l'admission par elle d'un abattement de 16 % sur les recettes reconstituées des bars de la discothèque, au lieu des 5 % initialement retenus par le vérificateur, pour tenir compte de la pratique dite des " offerts ", consistant à offrir des consommations aux clients. La lecture du courrier notifiant ces nouvelles conséquences financières fait clairement apparaitre que l'administration n'a pas entendu modifier sa méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société Emana pour les deux exercices en litige, à la seule exception du taux de l'abattement appliqué au titre des " offerts ". La circonstance que ces nouvelles conséquences financières ne tireraient pas les conséquences correctes d'une telle augmentation du taux des " offerts ", à la supposer établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors que le montant des droits, taxes et pénalités mises à la charge de la société lui a été précisément indiqué dans le document notifié. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : 4. Il résulte de l'instruction que, lors des opérations de vérification de la comptabilité de la société Emana, le vérificateur a constaté que la saisie des recettes de la société était effectuée mensuellement de manière globale, sans référence à des pièces justificatives, sur la base des états journaliers afférents à la seule billetterie sur lesquels étaient portées, par inscription manuscrite, les recettes des caisses des bars et du vestiaire de l'établissement, en principe pour chaque soirée. Ces états devaient ensuite être manuellement additionnés pour obtenir le total de chaque mois porté en comptabilité et ne permettaient pas d'identifier les quantités vendues et les modes de paiement sélectionnés, en l'absence de référence à un document de type brouillard de caisse, retraçant les opérations et permettant d'obtenir ce total mensuel. Les bandes de contrôle des caisses enregistreuses fournies en cours de contrôle ne mentionnent que le grand total qui est une globalisation pour chaque bar des recettes depuis la dernière remise à zéro qui remonte à plusieurs mois et ne permettaient ainsi pas de pallier aux insuffisances des états de billetterie tenus par la société Emana. Pour l'année 2008, il a été en outre relevé des ruptures de séquentialité de tickets représentant 672 tickets manquants et l'absence de tout justificatif pour huit soirées, certains documents récapitulant plusieurs soirées et le chiffre d'affaires déclaré à ces occasions apparaissant en outre nettement sous-estimé après comparaison entre les grands totaux d'une soirée à l'autre. Le vérificateur a également constaté des incohérences entre, d'une part, les quantités d'alcool vendues qui apparaissent sur les traitements informatiques et, d'autre part, la quantité d'achats d'alcool sur la même période, après prise en compte de la variation de stock, les premières étant supérieures aux secondes. Pour expliquer ces achats insuffisants pour couvrir les ventes, la société Emana renvoie à la réalité des conditions d'exploitation, en particulier aux pratiques de son personnel, qui aurait offert des demi-bouteilles au lieu de la bouteille offerte avec certains tickets d'entrée et ne saisirait pas les commandes de façon fiable. Toutefois, cette dernière explication est contredite par l'existence de tourelles de bar, qui enregistrent de façon précise la nature et la quantité d'alcool consommé dans le fichier des produits vendus. La société Emana fait également valoir que les ventes de champagne non couvertes par les achats correspondent à des ventes de " coupettes " de champagne d'une contenance de 7 cl, au lieu des 12 cl que le vérificateur aurait retenus. Outre que ce dernier a bien pris en compte la distinction entre coupes et " coupettes " pour l'année 2009, au titre de laquelle existe également une insuffisance d'achat de champagne, à hauteur de 131 bouteilles de 75 cl, la prise en compte de la vente majoritaire de " coupettes " en 2008, qui n'est au demeurant pas établie, conduit malgré tout au constat d'une insuffisance d'achat de 135 bouteilles de champagne de 75 cl par rapport à ce qui est enregistré dans la comptabilité " matière ". D'une façon générale, les explications apportées ne suffisent pas à expliquer les écarts importants entre les données apparaissant sur les traitements informatiques et la comptabilité des achats, et la nécessité de se livrer à des suppositions impossibles à vérifier confirme l'absence de caractère fiable de la comptabilité. Ainsi, à supposer même que certaines anomalies puissent être expliquées et qu'une seule facture d'achat a été omise en 2009, et quand bien même la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable à la requérante sur ce point, l'administration établit suffisamment le caractère non probant de la comptabilité du fait des anomalies décrites ci-avant. L'administration était donc fondée à l'écarter et à reconstituer le chiffre d'affaires de la société Emana. 5. Il résulte de l'instruction que seules les recettes des " bar 1 " et " bar 2 " ont fait l'objet de la reconstitution de chiffre d'affaires litigieuse. Pour ce faire, le vérificateur a calculé les achats revendus à partir des factures d'achats et de la variation des stocks, puis en a soustrait le montant des achats de boissons vendues avec les entrées, lui-même évalué au regard des états de la société relatifs aux entrées augmentés des tickets manquants et non édités. En dernier lieu, l'administration a admis l'application au chiffre d'affaires ainsi reconstitué d'un abattement de 16 % au titre des offerts. 6. En appel, la société oppose principalement l'enregistrement des sodas " Dark Dog " en lieu et place de soda " Red Bull ", le reconditionnement des alcools du type gin et vodka expliquant les incohérences avec la comptabilité " matière ", et la réalité des conditions d'exploitation, en particulier les soirées au cours desquelles les boissons sont offertes à la clientèle féminine, les pratiques de son personnel qui ne saisirait pas les commandes de façon fiable, et les pertes, la casse et le coulage. Il résulte toutefois de l'instruction que les explications de la société ne suffisent pas à expliquer les différences importantes relevées entre les quantités vendues et les quantités servies, effectuées par comparaison de l'analyse des produits achetés et des stocks de l'entreprise et les informations figurant sur les traitements comptables effectués par la société, la mesure des doses servies à la clientèle, les prix des consommations et les quantités offertes. En particulier, les achats de " Red Bull " ayant été considérés par le service, selon les informations fournies au cours des opérations de contrôle, comme étant distribuées gratuitement avec l'alcool, leur prise en compte sous l'appellation " Dark Dog " conduirait à constater un écart encore plus important entre les quantités vendues et les achats corrigés de la variation des stocks. En outre, ainsi qu'il a déjà été dit, les bars étaient équipés, s'agissant des boissons autres que le champagne, de tourelles reliées aux caisses de sorte que chaque boisson servie était enregistrée dans le fichier des produits vendus. La société Emana n'apporte aucune précision sur sa pratique de reconditionnement des boissons de nature à fausser la reconstitution de son chiffre d'affaires par l'administration. Enfin, s'agissant des soirées dédiées à la clientèle féminine, l'administration a déjà admis un abattement de 16 % pour tenir compte de la pratique des offerts, alors que la société disposait d'un logiciel de caisse lui permettant d'identifier les offerts, ce qui avait permis au vérificateur de soustraire du résultat de chaque exercice les opérations identifiées comme telles. Il ne résulte pas de l'instruction que ce taux serait insuffisant, même en tenant compte des pertes, coulage et de la casse, au sujet desquels la requérante n'apporte aucune précision particulière et qui conduiraient en outre à retenir un nombre d'achats manquants supérieur à celui déjà constaté. Ainsi l'administration, sur laquelle pèse la charge de la preuve en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, établit que la reconstitution de recettes à laquelle elle a procédé n'a pas conduit à une évaluation excessive des bénéfices de la société Emana. Sur les pénalités : 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". 8. En retenant l'absence de caractère probant et sincère de la comptabilité relative à l'exploitation de l'établissement en cause ainsi que l'importance des minorations de recettes constatées pour les années en litige, l'administration établit le caractère délibéré du manquement et, par suite, le bien-fondé des majorations qu'elle a appliquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. La circonstance que la gérante de la société Emana serait également la gérante d'un autre établissement du même type ne saurait ôter aux manquements leur caractère délibéré. 9. Il résulte de ce qui précède que la société Emana n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Emana est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Emana et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 22 janvier 2019, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme A..., première conseillère. Lu en audience publique le 12 février 2019. 6 N° 17LY04168 gt