Cour administrative d'appel de Nantes, du 19 avril 1989, 89NT00043, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1989-04-19
Numéro : 89NT00043
Rapporteur : LEMAI
Commissaire du gouvernement : CACHEUX

VU l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier du recours présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET et enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 16 juillet 1987 sous le n° 89467 ; VU le recours susmentionné présenté par le MINISTRE CHARGE DU BUDGET enregistré au greffe de la Cour sous le n° 89NT00043 et tendant à : 1°) la réformation du jugement en date du 10 mars 1987 par lequel le Tribunal administratif d'ORLEANS a accordé à M. et Mme Gérard X... une réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 198O et 1981 dans les rôles de la commune de CHARTRES ainsi que l'emprunt obligatoire de 1983 2°) et à ce que soit remis à la charge de M. et Mme Gérard X... l'intégralité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en droits et pénalités ainsi que l'emprunt obligatoire de 1983 ; VU les autres pièces du dossier ; VU le code général des impôts ; VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-707 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 avril 1989 : - le rapport de M. LEMAI, conseiller, - et les conclusions de M. CACHEUX, commissaire du gouvernement, Considérant qu'à la suite de la vérification de la comptabilité de la société Comptoir Métallurgique Chartrain, entreprise de négoce en gros d'articles de quincaillerie et de produits métallurgiques, l'administration a considéré qu'une partie des salaires versés pendant les années 1980 et 1981 à Mme Odette X..., employée à temps partiel sous le titre de comptable, avait un caractère excessif et constituait ainsi des revenus distribués qui devaient être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non dans celle des traitements et salaires ; que, par le jugement dont le ministre demande la réformation, le Tribunal administratif d'ORLEANS a rejeté les motifs retenus par l'administration pour déqualifier les salaires déclarés par Mme X... et l'a, en conséquence, déchargée des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 1980 et 1981 ainsi que de l'emprunt obligatoire de l'année 1983 qui résultaient de ce chef de redressement ; Sur les conclusions principales du recours du ministre : Considérant qu'aux termes de l'article 39.1.1° du code général des impôts "les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu" ; qu'en vertu de l'article III d) de ce code, la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39.1.1° est regardée comme un revenu distribué ; Considérant que l'administration, estimant que le montant des primes d'intéressement versées au cours des années 1978 à 1981 à huit salariés au nombre desquels figure Mme X... pour les années 1980 et 1981 sur un effectif qui a varié de 29 à 34 salariés, avait été, pour l'essentiel, arrêté non pas en fonction de l'importance des services rendus mais dans le but de permettre à ces salariés de racheter au dirigeant une partie du capital de la société, a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers la fraction des primes correspondant au prix des acquisitions d'actions par Mme X... majorée de l'impôt sur le revenu résultant du complément de rémunération utilisé pour les acquisitions d'actions de l'année précédente ; qu'ainsi, sur un montant de primes d'intéressement de 37.800 F en 1980 et de 65.750 F en 1981, l'administration a considéré comme excessives les sommes respectivement de 31.200 F et 57.073 F ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ayant émis un avis contraire, il appartient au ministre d'établir l'absence de lien entre ces sommes et les services rendus ; Considérant que l'administration se fonde, d'une part, sur le brutal accroissement des rémunérations versées à Mme X... à compter de 1980 lesquelles ont été multipliées par 5,37 alors qu'elle n'a été recrutée qu'en 1979, soit une progression qui excède largement aussi bien la progression du chiffre d'affaires et des bénéfices que l'évolution des rémunérations des salariés qui n'ont pas acheté d'actions et, d'autre part, sur l'importance de l'écart entre ces mêmes rémunérations rapportées à l'année et la moyenne des rémunérations versées dans des entreprises comparables pour des fonctions estimées équivalentes ; que, toutefois, à l'encontre de cette argumentation, Mme X... fait valoir qu'elle a joué, dans le développement de l'entreprise ainsi que les autres salariés mis en cause, un rôle dont ne rendrait pas compte la qualification de comptable retenue par l'administration qui n'a pas recueilli d'éléments suffisants sur l'étendue de ses responsabilités effectives ; qu'elle a notamment assumé des responsabilités particulières en matière de gestion financière ; que le système d'intéressement mis en place en 1978, grâce à la consolidation de la situation financière de la société, vise à moduler les rémunérations individuelles en fonction de la qualité des services rendus en complétant des salaires de base qui étaient et sont restés fixés à un niveau relativement faible ; qu'enfin, les éléments de comparaison invoqués par l'administration ne peuvent être considérés comme pertinents dès lors que les informations relatives aux entreprises retenues, dont certaines ont une activité commerciale qui ne recouvre pas le marché de la société, font apparaître une moyenne de bénéfices par salarié très sensiblement inférieure à celle constatée dans la société et que la qualification à laquelle l'administration fait référence dans son cas ne correspond pas aux fonctions qu'elle exerce réellement ; qu'en outre, ces comparaisons ne tiennent pas compte du travail qu'elle effectuait à domicile en sus de son temps de présence dans l'entreprise ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la part des rémunérations attribuées aux salariés acquéreurs d'actions dans le total des rémunérations versées par la société est passée de 23,30 % en 1977 à une moyenne de 64 % de 1978 à 1981 ; qu'une telle augmentation, dont Mme X... a bénéficié à compter de l'année 198O, établit, eu égard aux circonstances relatives à la transmission du capital de l'entreprise relevées par le service, que le niveau des primes d'intéressement litigieuses n'a pas été arrêté uniquement en considération des services rendus ; qu'il ressort toutefois des pièces du dossier que la société a connu de 1977 à 1981 une multiplication par 2,4 de son chiffre d'affaires et a maintenu, malgré la hausse des rémunérations, un niveau de bénéfices allant de 4 à 8 % du chiffre d'affaires ; qu'eu égard au mode particulier de rémunération du personnel d'encadrement mis en place dans l'entreprise et à la contribution personnelle apportée par Mme X... à son développement, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère excessif des rémunérations à hauteur seulement de la moitié des primes d'intéressement perçues par Mme X... ; qu'en conséquence, le montant des rémunérations considérées comme des revenus distribués doit être ramené pour 198O de 31.2OO F à 18.900 F et pour 1981 de 57.073 F à 32.875 F ; que, par suite, sous réserve de la réduction des bases d'imposition sus-indiquée, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a accordé la décharge des impositions litigieuses au motif que l'administration n'établissait pas qu'elle était en droit de remettre en cause les salaires déclarés ; Considérant, toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme X... tant devant le tribunal administratif que devant la Cour ; Considérant que les irrégularités qui auraient entaché, selon Mme X..., la procédure de vérification suivie à l'encontre de la société sont sans influence sur son imposition personnelle ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration, qui n'était pas tenue à un débat oral avec chacun des salariés ayant fait l'objet d'une procédure de redressement de leur impôt sur le revenu, a entièrement respecté la procédure contradictoire prévue aux articles L 55, L 57 et L 59 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, Mme X... n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été imposée à la suite d'une procédure irrégulière ; Sur la demande subsidiaire de compensation du ministre : Considérant que, se fondant sur les dispositions de l'article L 203 du livre des procédures fiscales, le ministre demande que le rétablissement seulement partiel des droits qui avaient été assignés aux contribuables soit compensé, dans la limite des impositions initiales, par l'application à ces droits réduits de l'amende prévue à l'article 1732 du code général des impôts relatif à la répression des abus de droit ou, subsidiairement, de la pénalité prévue à l'article 1729 du même code en cas de manoeuvres frauduleuses ; que, cependant, le ministre n'apporte pas la preuve qui lui incombe que le système d'intéressement des salariés pratiqué par la société à compter de l'année 1978 ait eu pour unique motif d'atténuer sa charge fiscale ; que, de même, la circonstance que Mme X... a déclaré comme traitements et salaires l'intégralité des rémunérations que lui versait la société ne saurait établir que cette dernière, en sa qualité de contribuable imposé à l'impôt sur le revenu, se serait rendue coupable de manoeuvres frauduleuses ; que, par suite, la demande de compensation du ministre doit être rejetée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à demander le rétablissement des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu assignées à Mme X... pour les années 198O et 1981 ainsi que l'emprunt obligatoire de 1983 qui en résulte du fait de l'assimilation d'une partie de ses salaires à des revenus distribués à raison seulement des droits et pénalités assis sur une somme de 18.900 F en 1980 et 32.875 F en 1981 ;Article 1 - Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu pour les années 1980 et 1981, ainsi que l'emprunt obligatoire de l'année 1983 auxquels Mme X... avait été assujettie du fait de l'assimilation à des revenus distribués d'une partie de ses salaires sont remis à sa charge à hauteur seulement des droits et pénalités assis sur une somme de 18.900 F en 1980 et 32.875 F en 1981.Article 2 - Le jugement du Tribunal administratif d'ORLEANS du 10 mars 1987 est reformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1.Article 3 - Le surplus des conclusions du recours du ministre est rejeté.Article 4 - Le présent arrêt sera notifé au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget et à Mme X....