Cour Administrative d'Appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 30/04/2015, 14NC00938, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2015-04-30
Numéro : 14NC00938
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Olivier  DI CANDIA
Commissaire du gouvernement : M. GOUJON-FISCHER
Avocat(s) : SOCIETE JURIDIQUE ET FISCALE DE CHAMPAGNE

Vu I°, sous le numéro 14NC00883 le recours, enregistré au greffe de la cour le 16 mai 2014, présenté au nom de l'État par le ministre des finances et des comptes publics ; Le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1201805 en date du 24 mars 2014 en tant que le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a prononcé la décharge partielle de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme Comte ont été assujettis au titre de l'année 2010 à concurrence de la plus-value déclarée par Mme Comte, d'un montant de 125 155 euros ; 2°) de remettre à la charge de M. et Mme Comte les impositions dont la décharge a été prononcée par le jugement susvisé ; Le ministre soutient que : - c'est à tort que le tribunal a estimé que Mme Comte remplissait les conditions de l'abattement prévues à l'article 150-0-D du code général des impôts alors qu'elle ne satisfaisait pas à la condition d'exercice continu, pendant les cinq années précédant la cession, d'une fonction de direction dont la rémunération représente plus de la moitié de ses revenus professionnels ; - non seulement Mme Comte n'a pas exercé de fonction de direction au sein de la SARL Comte pendant une durée consécutive de cinq ans avant la cession, mais ses fonctions ne peuvent en outre pas être regardées comme des fonctions de direction au sens de l'article 885.O bis du code général des impôts dès lors qu'elle travaillait avant 2008 dans une SNC n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés ; Vu le jugement attaqué ; Vu enregistré le 1er août 2014, le mémoire en défense présenté pour M. et Mme Comte, demeurant ... par Me Antoine, avocat, tendant au rejet du recours du ministre ; Ils soutiennent que Mme Comte remplissait toutes les conditions pour être exonérée de la plus-value privée réalisée lors de la cession des parts de la SARL intervenue le 1er janvier 2010 en raison de l'application de l'abattement annuel du tiers au-delà de la cinquième année de détention des parts, prévu à l'article 150-0-D bis du code général des impôts ; Vu II°, enregistrée le 21 mai 2014 sous le numéro 14NC00938, la requête présentée pour M. et Mme Comte, demeurant ... par Me Antoine, avocat ; M. et Mme Comte demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1201805 du 24 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne n'a que partiellement fait droit à leur demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, à concurrence non seulement de la plus-value déclarée par Mme Comte, mais aussi de celle déclarée par M. Comte ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; M. et Mme Comte soutiennent que : - il existe deux plus-values distinctes, la première constatée lors de la transformation de la SNC en SARL, la seconde lors de la cession de leurs titres au sein de la société ; - le jugement attaqué, qui n'indique pas les raisons pour lesquelles la plus-value réalisée lors du changement de régime fiscal de la société Comte ne pouvait faire l'objet d'un report, n'est pas suffisamment motivé ; - en application de l'article 151 nonies III du code général des impôts, M. Comte aurait dû bénéficier du report d'imposition de la plus-value professionnelle réalisée le 20 mars 2008 sur ses parts lors de la transformation de la SNC en SARL ; - en application des mêmes dispositions, Mme Comte aurait dû bénéficier du report d'imposition de la plus-value professionnelle réalisée le 20 mars 2008 sur ses parts lors de la transformation de la SNC en SARL ; - le report d'imposition prévu par ces dispositions est applicable de plein droit et n'est pas subordonné à une option exercée par le contribuable, ainsi que le confirme l'instruction 4 B-1-09 ; - M. Comte remplit les conditions prévues à l'article 151 septies A IV bis du code général des impôts pour bénéficier d'une exonération de cette plus-value en report d'imposition ; - Mme Comte remplit également les conditions prévues à l'article 151 septies A IV bis du code général des impôts pour bénéficier d'une exonération de cette plus-value en report d'imposition ; - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 B-2-07, selon laquelle est sans incidence le fait que M. Comte ait cessé son activité au jour de la transformation de la société en SARL ; - la circonstance qu'ils aient exercé l'option de l'exonération de l'article 151 septies A IV bis du code général des impôts sans distinguer la plus-value professionnelle de 2008 et la plus-value privée de 2010 est sans incidence dès lors qu'elles étaient toutes exonérées ; - M. Comte remplit toutes les conditions pour être exonéré de la plus-value privée réalisée lors de la cession des parts de la SARL intervenue le 1er janvier 2010 en raison de l'application de l'abattement annuel du tiers au-delà de la cinquième année de détention des parts, prévu à l'article 150-0-D bis du code général des impôts ; - s'il n'a pas exercé de manière continue pendant les 5 ans précédant la cession l'une des fonctions énumérées à l'article 885 O bis du code général des impôts, il entre néanmoins dans le champ de ces dispositions dès lors qu'il a cessé ses fonctions à la suite de la transformation de la SNC en SARL ; - ils sont fondés à se prévaloir de l'instruction 5 C-1-07 dont il résulte qu'il n'y a pas lieu d'exclure la période d'exercice d'activité de la SNC, dès lors que la transformation de la société ne s'est traduit par la création d'aucune personnalité morale ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 juillet 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - l'objet du litige est circonscrit à la seule plus-value réalisée par M. Comte ; - les moyens invoqués par les requérants sont inopérants dès lors que M. Comte n'a pas exercé de fonction au sein de la SARL Comte ; - les dispositions de l'article 151 septies A IV sont sans incidence dès lors qu'il n'a pas exercé de manière continue pendant les cinq ans précédant la cession l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts ; - la doctrine ne peut utilement être invoquée dès lors qu'elle se contente de reprendre les conditions prévues par les dispositions légales ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 15 septembre 2014, présenté pour M. et Mme Comte, qui concluent aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ; Ils soutiennent, en outre, que : - contrairement à ce que soutient le ministre, le litige n'est pas circonscrit à la plus-value réalisée par M. Comte, dès lors qu'ils avaient sollicité la décharge de la totalité de l'impôt sur le revenu, pour un montant de 50 940 euros ; - contrairement à ce que soutient le ministre, M. Comte a exercé de manière effective et continue des fonctions professionnelles au sein de la SNC Comte pendant les cinq années précédant son départ à la retraite, le 1er avril 2008 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 mars 2015 : - le rapport de M. Di Candia, premier conseiller, - et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public, 1. Considérant qu'à la suite de la cession, survenue le 1er janvier 2010, de l'intégralité des titres qu'ils détenaient, respectivement à hauteur de 1890 et 1910 actions, au sein de la SARL Comte, M. et Mme Comte ont déclaré, tout en formulant sur ce point une demande d'exonération, une plus-value de cession de valeurs mobilières, de droits sociaux et de gains assimilés d'un montant global de 283 000 euros que l'administration a imposée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 150-0 A du code général des impôts ; que par une réclamation du 8 mars 2012, M. et Mme Comte ont fait valoir auprès de l'administration fiscale, d'une part que ce montant correspondait à la somme constituée, pour chacun d'entre eux, par deux plus-values d'une nature distincte, les premières constatées lors de la transformation, le 20 mars 2008, de la société en nom collectif (SNC) Comte en SARL Comte, mais placées en report d'imposition jusqu'à la date de la cession de leurs titres, les secondes réalisées par la vente de l'intégralité de leurs actions en 2010, d'autre part qu'ils entendaient placer les premières plus-values réalisées sous le régime d'exonération prévue à l'article 151 septies A du code général des impôts, et les secondes sous le régime du dispositif d'abattement pour durée de détention prévue à l'article 150-0 D ter du même code ; que par un jugement du 24 mars 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne n'a que partiellement fait droit à la demande de décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laqulelle M. et Mme Comte ont été assujettis au titre de l'année 2010, à concurrence de la plus-value réalisée par Mme Comte lors de la vente de ses parts dans la SARL Comte ; que le ministre des finances et des comptes publics demande l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il a prononcé la décharge précitée ; que M. et Mme Comte interjettent appel du même jugement en tant que celui-ci a rejeté le surplus de leur demande en décharge à raison des plus-values réalisées par eux lors de la vente de leurs parts dans la SARL Comte ; que le recours du ministre des finances et des comptes publics et la requête de M. et Mme Comte sont dirigées contre un même jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne et présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre afin de statuer par un seul arrêt ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 151 nonies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " (...) III. En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société visée au paragraphe I ou de sa transformation en société passible de cet impôt, l'imposition de la plus-value constatée est reportée à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé. Ce report est maintenu en cas de transmission, à titre gratuit, des parts ou actions de l'associé à une personne physique si celle-ci prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l'annulation de ces parts ou actions " ; que ce mécanisme de report d'imposition est également applicable en vertu du IV de l'article 151 nonies du même code aux plus-values constatées en cas de cessation de l'activité professionnelle d'un associé au sein d'une société relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'en outre, lorsque le cédant fait valoir ses droits à la retraite, les dispositions du IV bis de l'article 151 septies A du code général des impôts permettent d'exonérer la plus-value en report d'imposition sur le fondement du III de l'article 151 nonies en cas de cession à titre onéreux de parts ou d'actions de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés lorsque les conditions que fixent ces dispositions sont réunies ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, (...) 25 830 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2010 (...) " ; 4. Considérant qu'il est constant qu'à la suite d'une assemblée générale extraordinaire du 20 mars 2008, la SNC Comte a été transformée en SARL ; que cette transformation a eu pour effet de changer la nature des titres détenus par M. et Mme Comte au sein de la société, lesquels sont passés de leur patrimoine professionnel au sens de l'article 151 nonies I du code général des impôts à leur patrimoine privé ; qu'en application de l'article 151 nonies III précité la plus-value professionnelle ainsi constatée lors de la transformation de la société est mise en report d'imposition jusqu'à la date de cession des droits sociaux ; que M. et Mme Comte ont expressément soutenu que l'administration ne pouvait légalement imposer une plus-value globale sur le seul fondement des articles 150-0 A à 150-0 E du code général des impôts, comme si elle portait exclusivement sur une cession de titres relevant du régime des plus-values des particuliers, en y intégrant la fraction correspondant aux plus-values professionnelles consécutives à la transformation de la SNC en SARL alors que les dispositions de l'article 151 nonies III impliquaient nécessairement le placement en report d'imposition jusqu'à la date de cession des titres survenue en 2010 ; que M. et Mme Comte reprochent au jugement attaqué de ne pas indiquer les raisons pour lesquelles les plus-values correspondant à cette fraction n'étaient pas, selon le tribunal, en situation de report d'imposition ; qu'en répondant que M. et Mme Comte ne pouvaient se prévaloir du régime d'exonération prévu par l'article 151 septies A du code général des impôts dont l'application est réservée aux cessions d'entreprises individuelles ou de parts de sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu, le tribunal s'est borné à indiquer des motifs propres à la fraction des plus-values imposables sur le fondement des articles 150-0 A à 150-0 E du code général des impôts, sans considération pour l'autre fraction correspondant aux plus-values placées en report d'imposition à raison de la transformation de la SNC en SARL ; que, dès lors, M. et Mme Comte sont fondés à soutenir que les premiers juges ont insuffisamment motivé leur jugement ; que, par suite, le jugement attaqué est irrégulier et doit être annulé ; 5. Considérant qu'il y a lieu de se prononcer immédiatement par la voie de l'évocation sur la demande présentée par les parties tant devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne que devant la cour ; Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : En ce qui concerne la fraction de l'imposition correspondant aux plus-values professionnelles consécutives à la transformation de la SNC en SARL : 6. Considérant qu'en application de l'article 151 nonies III précité, la plus-value professionnelle constatée lors de la transformation le 20 mars 2008 de la SNC Comte en SARL Comte a été, ainsi qu'il a été dit au point 4, mise en report d'imposition jusqu'à la date de cession des droits sociaux survenue le 1er janvier 2010 ; que ce report d'imposition, sur lequel la cessation d'activité professionnelle de M. Comte et de Mme Comte consécutive à leur départ à la retraite survenu respectivement le 1er avril 2008 et le 1er janvier 2010 est sans incidence, s'est opéré de plein droit sans qu'il fût nécessaire pour les contribuables de présenter une demande en ce sens ni de formuler une option ; que dès lors l'administration ne pouvait légalement imposer une plus-value globale sur le seul fondement des articles 150-0 A à 150-0 E du code général des impôts comme si elle portait exclusivement sur une cession de titres relevant du régime des plus-values des particuliers, en y intégrant la fraction correspondant aux plus-values professionnelles consécutives à la transformation de la SNC en SARL ; que, par suite, M. et Mme Comte sont fondés à demander la décharge de la fraction des impositions en litige correspondant à ces plus-values professionnelles ; que pour déterminer le montant de ces plus-values, M. et Mme Comte se prévalent d'une étude réalisée en novembre 2011 par M. A..., expert-comptable selon laquelle l'évaluation de la totalité des titres qu'ils détenaient au sein de la SNC trois mois avant sa transformation en SARL était de 306 000 euros ; que, compte tenu des valeurs des titres acquis par M. et Mme Comte, pour les montants respectifs de 28 350 et de 28 650 euros, le montant global des plus-values constatées au moment de la transformation s'élevait en conséquence à une somme de 249 000 euros, soit une plus-value en report de 125 155 euros pour Mme Comte et de 123 845 euros pour M. Comte ; que l'administration fiscale, qui se borne à critiquer la méthode du goodwill utilisée par l'expert comptable à partir des données comptables tirées du bilan du 31 décembre 2006, n'apporte aucun élément de nature à remettre sérieusement en cause l'évaluation proposée par les requérants ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme Comte sont fondés à demander la décharge des impositions en litige à concurrence de ces sommes ; En ce qui concerne la fraction de l'imposition correspondant aux gains réalisés sous le régime des plus-values des particuliers : 7. Considérant que s'agissant des plus-values imposées sur le fondement des articles 150-0 A à 150-0 E du code général des impôts, lorsque le cédant fait valoir ses droits à la retraite, les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts appliquent aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, l'abattement prévu à l'article 150-0 D bis si plusieurs conditions sont réunies, et notamment celle selon laquelle le cédant doit avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; qu'en vertu du 1° de l'article 885-O bis du même code, ces fonctions sont les suivantes : gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, associé en nom d'une société de personnes, président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions ; que les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale et celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories de traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le prix de cession de l'intégralité des titres détenus par M. et Mme Comte dans la SARL Comte était de 340 000 euros ; qu'eu égard à la valeur des titres de la SNC Comte au moment de sa transformation, d'un montant de 306 000 euros, la fraction correspondant aux plus-values que l'administration pouvait légalement imposer sur le fondement des articles 150-0 A à 150-0 E du code général des impôts s'élève à la somme globale de 34 000 euros, excédant ainsi le seuil de 25 830 euros prévu par les dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts permettant de soumettre les gains nets retirés de cette cession à l'impôt sur le revenu ; qu'il y a lieu de retenir cette somme de 34 000 euros comme base de calcul de l'abattement pour durée de détention revendiqué par les requérants au titre des plus-values réalisées dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ; S'agissant de la plus-value correspondant à la cession des titres appartenant à Mme Comte : 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme Comte a été gérante de la SARL Comte à partir du 1er avril 2008 ; qu'auparavant, elle exerçait les fonctions d'associée-gérante de la SNC depuis le 1er janvier 1998 ; qu'elle a ainsi exercé successivement et de manière continue l'une des fonctions mentionnées au 1° de l'article 885-O bis précité, pendant les cinq années précédant la cession des titres de la SARL ; que contrairement à ce que soutient le ministre, il n'y a pas lieu de décompter de cette durée la période au cours de laquelle la société exerçait son activité sous la forme d'une SNC ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que Mme Comte remplissait les autres conditions de l'abattement pour durée de détention fixées par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, M. et Mme Comte sont fondés à demander la décharge de l'imposition en litige à concurrence de la plus-value privée correspondant à la cession des titres de Mme Comte en 2010, d'un montant de 17 088 euros ; S'agissant de la plus-value correspondant à la cession des titres appartenant à M. Comte : 10. Considérant d'une part qu'il résulte de l'instruction que M. Comte a fait valoir ses droits à la retraite le 1er avril 2008 et a ensuite cessé d'exercer ses fonctions au sein de la société transformée ; que, par suite, il ne peut être regardé comme ayant exercé pendant les cinq années précédant la cession de ses titres survenue en 2010 l'une des fonctions mentionnées au 1° de l'article 885-O bis précité ; qu'ainsi, il n'est pas fondé à demander le bénéfice de l'abattement pour durée de détention pour la plus-value privée correspondant à la cession de ses titres en 2010, d'un montant de 16 911 euros ; que d'autre part, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales des instructions 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 et 4 B-2-07 du 20 mars 2007 qui ne donnent pas, sur ce point, une interprétation différente des dispositions légales précitées ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme Comte sont seulement fondés à demander la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à concurrence des sommes correspondant d'une part à la plus-value professionnelle constatée lors de la transformation de leur SNC en SARL, d'autre part à la plus-value privée réalisée par Mme Comte correspondant à la cession de ses titres en 2010 ; D É C I D E : Article 1er : Le jugement n° 1201805 du 24 mars 2014 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne est annulé. Article 2 : M. et Mme Comte sont déchargés de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 à concurrence des sommes correspondant, d'une part, à la plus-value professionnelle constatée lors de la transformation de leur SNC en SARL, d'autre part à la plus-value réalisée sous le régime des plus-value des particuliers par Mme Comte lors de la cession de ses titres en 2010. Article 3 : Le recours du ministre des finances et des comptes publics et le surplus des conclusions de la demande de première instance et de la requête de M. et Mme Comte sont rejetés. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. et Mme Comte. '' '' '' '' 2 14NC00883- 14NC00938