CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 17/12/2019, 18VE00863, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-12-17
Numéro : 18VE00863
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yann  LIVENAIS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : BOUQUET

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SCI LE VALLON a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge, en droits et pénalités, à hauteur de la somme de 1 026 123 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012. Par un jugement n° 1702771 du 18 janvier 2018, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 mars et 3 septembre 2018, la SCI LE VALLON, représentée par Me Bouquet, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle était fondée à appliquer le taux réduit de 5,5 % aux loyers versés par les cliniques dénommées " Le Pont de Sèvres " et " Les Tournelles ", dès lors que ces dernières accueillent des personnes handicapées, en application du C de l'article 278-0 bis du code général des impôts et que leurs prestations, relèvent, ainsi, elles-mêmes du taux réduit de la taxe ; elle est d'ailleurs fondée, à ce titre, à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) le 29 septembre 2014 sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10 qui prévoient, dans un tel cas, l'application de ce taux réduit ; subsidiairement, dans la mesure où ces établissements fournissent également des prestations à caractère hôtelier, c'est le taux de 7 % prévu par les dispositions de l'article 279 du code général des impôts qui trouverait à s'appliquer, et non le taux normal ; - la location de locaux aux cliniques " La Salvatte ", " Le Vallon " et " L'Ermitage " était imposable à la taxe sur la valeur ajoutée sans que soit requise de sa part l'obligation d'opter pour l'assujettissement des locations consenties par elle à ces établissements à la taxe sur la valeur ajoutée, cette prestation étant en l'espèce soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 260 D et du c du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ; par suite, elle était fondée à déduire la taxe grevant les dépenses qu'elle a exposées pour fournir ces prestations de location ; - l'administration fiscale lui a infligé à tort des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période, non vérifiée, correspondant à l'année 2011, et a annulé sans motif un montant de crédit de taxe reportable dont elle disposait au 1er janvier 2012. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A..., - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SCI LE VALLON exerce, au sein du groupe Orpea dont elle est une filiale, une activité de sous-location de locaux nus acquis par elle par voie de crédit-bail à, notamment, cinq cliniques dénommées " Le Pont de Sèvres ", " Les Tournelles ", " La Salvatte ", " Le Vallon " et " L'Ermitage ". Elle a opté pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des loyers qu'elle perçoit de la part des cliniques du " Pont de Sèvres " et des " Tournelles " au titre de cette activité ainsi que le permettent les dispositions du 2° de l'article 260 du code général des impôts. La SCI LE VALLON a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, d'une part, a remis en cause l'application faite par la SCI LE VALLON, à compter du 1er janvier 2012, du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % aux loyers qu'elle perçoit au titre de la location d'immeubles aux cliniques " Le Pont de Sèvres " et " Les Tournelles " et, d'autre part, a remis en cause la déductibilité des montants de taxe grevant les frais supportés par la SCI au titre de la location des immeubles occupés par les cliniques " La Salvatte ", " le Vallon " et " L'Ermitage ". La SCI LE VALLON fait appel du jugement en date du 18 janvier 2018 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants. Sur le taux de la taxe sur la valeur ajoutée facturée aux cliniques " Le Pont de Sèvres " et " Les Tournelles " : 2. En premier lieu, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti... ". L'article 260 D du même code dispose : " Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée la location d'un local meublé ou nu dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé quelles que soient l'activité du preneur et l'affectation qu'il donne à ce local. " Aux termes de l'article 261 D de ce code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction... ". 3. En outre, l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2012, dispose : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 7 % en ce qui concerne : a. Les prestations relatives : A la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement ; ce taux s'applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d'hébergement... ". L'article 278-0 bis du même code, dans sa rédaction applicable au litige pour la période postérieure au 1er janvier 2012, précise : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : (...) C. - La fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part, aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne... ". 4. Il appartient enfin au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis fait l'objet, et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations. 5. D'une part, il résulte de l'instruction que la SCI LE VALLON a appliqué le taux réduit de la taxe aux loyers facturés aux cliniques " Le Pont de Sèvres " et " Les Tournelles ". Contrairement à ce que soutient la SCI LE VALLON à titre principal, la mise en oeuvre de ce taux réduit ne saurait se justifier par l'application, au cas d'espèce, des dispositions combinées des articles 260 D, 261 D et du C de l'article 278-0 bis du code général des impôts au motif que ces cliniques hébergeraient, au titre de leur activité de soins médicaux, des personnes handicapées, cette circonstance étant sans incidence sur la nature de ces cliniques, qui sont des établissements de santé, dont l'activité est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions du 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts, et non des établissements accueillant des personnes handicapées au sens de l'article 278-0 bis du même code. 6. En outre, à supposer que la SCI LE VALLON entende se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés au BOFiP le 29 septembre 2014 sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10, ces commentaires sont postérieurs aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et ne peuvent donc être utilement opposés à l'administration fiscale. 7. D'autre part, la SCI LE VALLON ne peut pas davantage soutenir, à titre subsidiaire, que ces loyers auraient dû être assujettis au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 7 % prévu par les dispositions de l'article 279 du même code, en ce qu'ils sont perçus auprès de cliniques qui fournissent à leurs patients des prestations d'hébergement, ces dernières n'étant pas dissociables des soins que prodiguent ces établissements à leurs patients à l'occasion de leur hospitalisation et ne pouvant, de ce fait, se voir appliquer un régime distinct de ces prestations de soins au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'ensuit que la location aux cliniques précitées des locaux acquis par voie de crédit-bail par la SCI LE VALLON ne constitue pas une prestation relative à la fourniture du logement dans un établissement d'hébergement. Par voie de conséquence, c'est à bon droit que l'administration fiscale a, pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à la prestation de location des immeubles en cause, estimé que les locations consenties par la SCI LE VALLON aux cliniques " Le Pont de Sèvres " et " Les Tournelles " relevaient de l'application du taux normal et procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants. Sur la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses relatives aux locations consenties aux cliniques " La Salvatte ", " Le Vallon " et " L'Ermitage " : 8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ". 9. Il est constant que la SCI LE VALLON n'a pas opté, en application du 2° de l'article 260 du code général des impôts précité, pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des prestation de location de locaux nus qu'elle fournit aux cliniques " La Salvatte ", " Le Vallon " et " L'Ermitage ". En outre, et contrairement à ce que soutient la SCI LE VALLON, ces locations qui, portant sur des locaux exploités par des cliniques, ne peuvent pas être regardées comme étant consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement au sens du b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 5. et 7., étaient donc exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions combinées de cet article et de l'article 260 D du code général des impôts. Par suite, la sous-location des locaux aux cliniques " La Salvatte ", " Le Vallon " et " L'Ermitage " n'étant pas imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des montants de taxe sur la valeur ajoutée supportés par la SCI LE VALLON pour la fourniture de ces prestations. Sur la détermination du montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige : 10. D'une part, si le service a remis en cause le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué par la SCI LE VALLON à des loyers dus par les cliniques " Le Pont de Sèvres " et " Les Tournelles " au titre de l'année 2011, il résulte de l'instruction et en particulier des termes de la proposition de rectification du 5 juin 2013, relative à la vérification de comptabilité de la SCI LE VALLON portant sur la période correspondant à l'année 2012 que ces loyers ont été facturés par la SCI et encaissés au cours de cette dernière année. L'administration fiscale était ainsi fondée à rectifier les montants de taxe collectée correspondant à ces loyers encaissés et qui étaient exigibles, par application de l'article 269 du code général des impôts, au titre de la période vérifiée. 11. D'autre part, et contrairement à ce que soutient la SCI LE VALLON, le service a tenu compte de l'existence d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée reportable dont elle disposait au 1er janvier 2012 en imputant ce crédit en déduction du montant primitif des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle devait être assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à contester les modalités de détermination du montant des rappels de taxe mis à sa charge. 12. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI LE VALLON n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SCI LE VALLON est rejetée. 2 N° 18VE00863