CAA de NANCY, 2ème chambre, 18/03/2021, 19NC02656, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2021-03-18
Numéro : 19NC02656
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Amadeus Immobilier et Environnement a demandé au tribunal administratif de Strasbourg la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013. Le jugement de cette demande a été attribué au tribunal administratif de Nancy par une ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat du 26 mars 2019. Par un jugement, rendu sous le numéro 1720426, du 28 juin 2019, le tribunal administratif de Nancy a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 20 août 2019, ainsi qu'un mémoire complémentaire enregistré le 28 octobre 2020, l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement, représentée par Me E..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur en l'absence de discussion au sujet du redressement relatif à l'actif net du premier exercice vérifié et de la pénalité pour manquement délibéré ; - le service ne pouvait, sans violer les règles de prescription édictées à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, effectuer une rectification de l'exercice 2008 pour en tirer les conséquence au cours de l'année 2014 ; ce faisant, l'administration méconnaît les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, sur lesquelles il entend pourtant se fonder, qui ne peuvent pas s'appliquer en cas d'acte anormal de gestion et qui instituent un délai de sept ans pour les erreurs commises uniquement en faveur du contribuable ; - le service ne rapporte pas la preuve qu'elle détiendrait sur son associée, Mme B..., une créance de restitution d'une somme de 522 808,34 euros, non comptabilisée au bilan, résultant de l'appréhension irrégulière par cette dernière le 15 juin 2010 de cette même somme à la suite de l'inscription injustifiée au crédit de son compte courant de cette même somme le 30 décembre 2008, alors que ces écritures de compte courant ont été entièrement justifiées par la production des actes contractuels qui en sont à l'origine à la suite de la cession des actions Osiris Immobilier et des créances SCI Chappe et dont il lui a été régulièrement fait apport ; en tout état de cause, les écritures de compte courant de l'année 2008 seraient-elles irrégulières que cette circonstance n'aurait aucune incidence sur les exercices vérifiés mais constituerait un acte anormal de gestion affectant le bénéfice 2008 désormais prescrit ; de la même manière, le prélèvement effectué en 2010 par Mme B... serait-il irrégulier qu'il n'occasionnerait pas pour autant une créance de restitution à son profit mais constituerait une distribution de bénéfice au titre de cette même année 2008 sans incidence sur l'actif net de l'année 2011 ; - la méthode d'évaluation des parts de la société Cyber Etudes est erronée en ce que le service y inclut à tort les bénéfices et réserves de cette société alors qu'une perspective de distribution de ceux-ci n'est pas établie, ce faisant l'administration ne rapporte pas la preuve d'un écart significatif entre le prix stipulé et la valeur vénale ; la communauté d'intérêts et l'intention libérale entre les parties n'est pas démontrée par l'administration, cette cession étant au contraire intervenue dans un cadre litigieux ; en tout état de cause, si le prix des parts a été minoré par rapport à leur vénale dans un but transactionnel, il s'agirait là d'une contrepartie propre à exclure toute intention libérale et acte anormal de gestion ; - une provision pour dépréciation des créances ne saurait en aucun cas constituer une aide au sens du 13 de l'article 39 ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense enregistré le 22 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer dans la mesure du dégrèvement qu'il prononce et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. La clôture de l'affaire a été fixée par ordonnance au 15 novembre 2020 à 12 heures. Un mémoire enregistré au greffe le 28 octobre 2021 a été présenté pour l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement. Vu : - les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - l'ordonnance n°2020-1402 et le décret n°2020-1406 du 18 novembre 2020 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A... ; - les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public ; - et les observations de Me F... représentant la société requérante. Considérant ce qui suit : 1. L'EURL Amadeus Immobilier et Environnement, qui a opté le 6 septembre 2007 pour l'impôt sur les sociétés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 à l'issue de laquelle le service lui a notifié, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et par une proposition de rectification du 22 décembre 2014, notamment, des rehaussements de ses bénéfices imposables. Le service a maintenu ces rectifications par une lettre de réponse aux observations du contribuable du 31 mars 2015. Les suppléments d'impôt sur les sociétés consécutifs à cette procédure de contrôle fiscal ont été mis en recouvrement le 31 mars 2016 après un avis du 30 novembre 2015 par lequel la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est déclarée incompétente. La réclamation préalable de la société ayant été rejetée par décision du 5 décembre 2016, l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement a saisi le tribunal administratif de Strasbourg d'une demande tendant à la décharge des impositions contestées. Par le jugement attaqué du 28 juin 2019, dont l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement relève appel, le tribunal administratif de Nancy, à qui l'affaire a été transférée par l'ordonnance du 26 mars 2019 ci-dessus visée, a rejeté cette demande. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 12 octobre 2020, postérieure à la date d'enregistrement de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement, à hauteur de la somme de 266 284 euros, du supplément d'impôt sur les sociétés et des pénalités pour manquement délibéré assignés à l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement au titre de l'année 2013. Par suite, il n'y a pas lieu, dans cette mesure, de statuer sur les conclusions de la requête. Sur la régularité de la vérification de comptabilité : 3. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée soit, comme il est de règle en vertu de ces dispositions, dans ses propres locaux soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable où sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait. 4. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle ont débuté par l'envoi d'un avis de vérification daté du 8 septembre 2014, réceptionné le 11, et prévoyant une première intervention le 29 septembre 2014 au siège de la société Amadeus Immobilier et Environnement. A la suite de plusieurs interventions sur place, dont la réalité n'est pas contestée, une réunion de synthèse s'est tenue le 15 décembre 2014, au demeurant complétée par plusieurs conversations téléphoniques. Au vu de ces éléments tenant au nombre des interventions sur places, alors que le vérificateur n'est pas tenu de donner au contribuable avant l'envoi de la proposition de rectification une information sur les rectifications qu'il peut envisager, la circonstance, à la supposer établie, que les rectifications proposées le 22 décembre 2014 ne seraient pas conformes aux indications données lors de la réunion de synthèse n'est pas de nature à démontrer que l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement aurait été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la vérification de comptabilité est irrégulière. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les provisions pour créances douteuses : 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/(...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient déductibles, nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 6. Il résulte de l'instruction que l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement a constaté au titre de l'exercice 2013 des provisions pour dépréciation des créances qu'elle détenait sur ses filiales les sociétés Cyber Fluides et Nova Energies à hauteur de 18 000 euros et 126 000 euros, respectivement, qu'elle a déduites de son bénéfice imposable. Ces créances se rapportent à des avances consenties à ces filiales au cours d'exercices antérieurs. 7. D'une part, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à justifier que des évènements en cours à la clôture de l'exercice 2013 rendaient probable le non recouvrement des créances qu'elle détenait sur ses filiales. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui s'est toujours fondée sur le 5° de l'article 39 précité et a appliqué les règles ci-dessus reproduites au point 5, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification, a réintégré le montant de ces provisions dans le bénéfice imposable de la société requérante. 8. D'autre part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable à compter du 4 juillet 2012 : "13. Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial./Le premier alinéa ne s'applique pas aux aides consenties en application d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ni aux aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte./Les aides mentionnées au deuxième alinéa qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l'entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d'autres personnes que l'entreprise qui consent les aides ". 9. Il n'est pas contesté par la société requérante que les avances qu'elle a consenties à ses filiales sont des aides à caractère financier et ne sont dès lors pas déductibles des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions ci-dessus reproduites du 13 de l'article 39 du code général des impôts. Par suite, les provisions constituées afin de faire face au risque de non recouvrement de ces créances ne sont elles-mêmes pas déductibles des bénéfices à défaut d'être destinées à faire face à des charges déductibles en vertu des règles rappelées au point 5 ci-dessus. Par suite, l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration, ainsi que les premiers juges, qui n'ont ce faisant commis aucune confusion entre les avances consenties et les provisions constituées, ont refusé la déduction de ces provisions en se fondant également sur ce motif. En ce qui concerne le prix d'acquisition des parts de la SARL Cyber Etudes : 10. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition (...) Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale (...) ". Il résulte de ces dernières dispositions que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit, laquelle, au demeurant, correspond, si le vendeur est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés, à un revenu distribué imposable entre les mains de l'acquéreur en vertu du c) de l'article 111 du code général des impôts. 11. Lorsqu'une société se porte acquéreuse pour une valeur que les parties ont délibérément minorée par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être regardé comme une libéralité consentie à cette société. La preuve d'une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d'autre part, d'une intention, pour le cédant d'octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. 12. L'EURL Amadeus Immobilier et Environnement a fait l'acquisition le 8 février 2013, suivant acte sous seing-privé enregistré le 19 février 2013, auprès de M. C... D... de douze parts sociales de la SARL Cyber Etudes dont elle détenait déjà cinquante-deux parts. Cette cession a été consentie à la valeur nominale de 150 euro la part. M. D... était par ailleurs le gérant de la SARL Cyber Etudes. Estimant que la valeur vénale de ces douze parts devait être fixée à 3 351,32 euros la part, l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de la société requérante la somme de 38 416 euros en application des règles ci-dessus rappelées correspondant à la différence entre le prix de vente et le montant de cette évaluation. 13. La valeur vénale des parts de sociétés non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes. 14. Afin de fixer la valeur vénale des parts sociales de la SARL Cyber Etudes au 8 février 2013, le service a d'abord estimé que les cessions de parts survenues après le 25 avril 2013 au prix unitaire de 165 euros ne pouvaient servir de termes de comparaison dès lors qu'elles étaient postérieures à la distribution au profit des associés des bénéfices de l'exercice 2012 ainsi que des réserves, décidée à cette date. Une fois ces cessions écartées, le service a déterminé la valeur unitaire des parts sociales à la date du 8 février 2013 en estimant qu'elle était égale à la valeur mathématique, cette dernière étant considérée comme égale au montant des capitaux propres de la société Cyber Etudes au 31 décembre 2012 s'élevant à 335 132 euros. 15. D'abord, lorsque des parts de la SARL Cyber Etudes ont été cédées les 25 avril, 25 juillet et 31 août 2013 au prix unitaire de 165 euros, cette société venait de distribuer à ses associés 318 362 euros de réserves et de bénéfice. Par suite, c'est à juste titre que le service a estimé que ces transactions ne pouvaient servir de références pour apprécier la valeur vénale des titres litigieux acquis le 8 février 2013 dès lors qu'elles n'étaient pas intervenues dans des conditions équivalentes. 16. Ensuite, en estimant que la valeur mathématique des parts était égale au montant des capitaux propres, devant inclure nécessairement le montant des bénéfices et réserves de l'exercice 2012 de la SARL Cyber Etudes, lesquels n'avaient pas encore été distribués à la date de la cession litigieuse, l'administration, qui n'était pas tenue d'avoir recours à plusieurs méthodes, n'a pas inexactement évalué l'actif net de cette société, sa méthode aboutissant en réalité à une valeur minimale. Si la société requérante soutient, afin de contester cette méthode, qu'il n'existait aucune perspective, à la date de la cession litigieuse, que la SARL Cyber Etudes décide de procéder à des distributions, une telle circonstance, à la supposer établie, n'est pas de nature à démontrer, compte tenu de la méthode utilisée, que la valeur vénale des parts ne devait pas comprendre les bénéfices et réserves contribuant à former l'actif net de la société. 17. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve d'un écart significatif entre le prix de vente des parts sociales de la SARL Cyber Etudes et leur valeur vénale. La cession litigieuse étant intervenue entre le gérant de la SARL Cyber Etudes et son principal associé, les parties doivent être regardées comme étant en relation d'intérêts. Par suite, l'administration rapporte la preuve d'une libéralité consentie au bénéfice de l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement par le cédant des parts M. D.... 18. Il est vrai qu'afin de combattre ces éléments de preuve, la société requérante soutient que le prix des parts sociales de la SARL Cyber Etudes, convenu entre elle, en sa qualité de principale associée, et M. D..., en sa qualité de gérant, a été fixé dans un contexte litigieux et à titre transactionnel, afin d'obtenir dans son intérêt l'indemnisation des préjudices que ce dernier lui aurait causés par ses malversations en s'octroyant des primes non approuvées par la collectivité des associés de la société Cyber Etudes, excluant à ce titre toute relation d'intérêts et toute intention libérale entre les parties. Il ressort effectivement de la surcharge manuscrite de l'acte de cession des parts du 8 février 2013, selon laquelle " transaction = on accepte a posteriori d'approuver les comptes 2010 et 2011 malgré des primes non autorisées ", qu'en sa qualité d'associée majoritaire de la SARL Cyber Etudes, l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement a accepté de ne pas remettre en cause les primes versées à M. D... en sa qualité de gérant au titre des années 2010 et 2011 et qui n'avaient pas été autorisées par la collectivité des associés. Il ressort également du procès-verbal du 15 mars 2013 de l'assemblée générale des associés de la SARL Cyber Etudes l'existence d'un conflit entre M. D... et les associés. Toutefois, il ne résulte pas de ces actes qu'en ayant cédé à l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement à un prix minoré les parts qu'il détenait dans le capital de la SARL Cyberetudes, M. D... se serait mis à l'abri d'une action de la part de cette dernière société tendant à obtenir la restitution des sommes versées irrégulièrement à son profit, ainsi qu'en attestent d'ailleurs les termes de la résolution de l'assemblée générale qui refuse de lui accorder quitus de sa gestion. Dans ces conditions, l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement, qui n'avait elle-même pas subi de préjudice à raison des agissements de M. D..., n'établit pas l'existence d'un intérêt pour M. D... susceptible de constituer une contrepartie au prix des parts sociales qu'il lui a consenti. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'existence d'une libéralité égale à la différence entre la valeur vénale et le prix stipulé des parts, qu'elle était en droit de comprendre dans son bénéfice imposable en vertu des règles rappelées au point 11 ci-dessus, alors même qu'en acceptant cette libéralité l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement aurait agi conformément à ses intérêts et dans le cadre d'une gestion commerciale normale. 18. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 28 juin 2019, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande dirigée contre les impositions laissées à sa charge. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui doit être regardée comme la partie perdante, une somme 1 500 euros au titre des frais exposés par la société requérante dans la présente instance. D E C I D E : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de l'Eurl Amadeus Immobilier dans la mesure du dégrèvement prononcé le 12 octobre 2020. Article 2 : L'Etat versera à l'EURL Amadeus Immobilier la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Amadeus Immobilier et Environnement et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. N° 19NC02656 2