CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 23/04/2019, 18LY00979, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2019-04-23
Numéro : 18LY00979
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : M. François  BOURRACHOT
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : COSSIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. E... C... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti, en droits et pénalités, au titre des années 2009, 2010 et 2011. Par un jugement n° 1501051 du 10 janvier 2018, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 10 mars 2018, M. C..., représenté par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 10 janvier 2018 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. C... soutient que : - il incombe à l'administration fiscale quel que soit le sens de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'établir le caractère excessif des rémunérations versées par une société à ses dirigeants ; le contribuable n'a pas à apporter la preuve de l'effectivité des fonctions exercées expressément admise par l'administration fiscale et confirmée par des tiers ; - l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve qui lui incombe du caractère excessif de sa rémunération au regard des services rendus à la société ; - les deux co-gérants sont soumis juridiquement aux mêmes obligations légales et aux mêmes responsabilités civiles et pénales eu égard à leurs fonctions de dirigeant et prennent conjointement les décisions de gestion ; - l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause sa rémunération déterminée et validée par l'assemblée générale sauf à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise dans le capital de laquelle M. C... est minoritaire ; - la rémunération de cogérance litigieuse n'est pas anormale au regard des résultats dégagés par l'entreprise et de son expertise ; - la méthode retenue par l'administration pour déterminer la quote-part déductible de sa rémunération au titre de la cogérance est erronée, qui confond la fonction de gérant et de salarié, alors que la rémunération des deux mandataires sociaux est identique. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut qu'il n'y avait plus lieu de statuer à hauteur des dégrèvements prononcés par décision du 27 juillet 2018 concernant la majoration de 1,25 des contributions sociales et au rejet du surplus de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé. Par ordonnance du 31 janvier 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 18 février 2019. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Bourrachot, président, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. M. C... relève appel du jugement du 10 janvier 2018 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti, en droits et pénalités, au titre des années 2009, 2010 et 2011. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 27 juillet 2018, intervenue postérieurement à l'introduction de la présente instance, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement des sommes correspondant à la majoration de 25 % des revenus distribués pour le calcul des contributions sociales au titre des trois années initialement en litige en application de la déclaration de non-conformité rendue le 10 février 2017 par le Conseil constitutionnel en réponse à une question prioritaire de constitutionnalité n 2016-610 concernant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes ainsi que sur certains revenus de capitaux mobiliers. Par suite, dans cette mesure, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des impositions litigieuses. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. A supposer que M. C... ait entendu reprendre en appel le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification que l'administration fiscale lui a adressée le 20 décembre 2012, il y a lieu pour la cour de l'écarter, en l'absence de précision ou d'élément nouveau, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges. Sur le bien-fondé de l'imposition : 4. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) d) La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. (...) ". Lorsque l'administration réintègre dans les bénéfices d'une société une fraction jugée excessive de la rémunération d'un dirigeant ou d'un salarié, elle ne remet pas en cause les termes du contrat de travail, mais elle se borne à distinguer, dans la rémunération résultant des stipulations de ce contrat, la fraction correspondant à un travail effectif et déductible des résultats et la fraction qui doit être regardée comme un bénéfice distribué. Quel que soit le sens de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il incombe à l'administration fiscale d'établir le caractère excessif des rémunérations versées par une société à ses dirigeants. Lorsqu'elle examine le montant des rémunérations versées à son dirigeant par une entreprise, l'administration peut, sans y être tenue, effectuer des comparaisons avec celles attribuées à des personnes occupant des fonctions analogues dans des entreprises regardées comme similaires. 5. La charge de la preuve du caractère excessif de la rémunération versée à M. C... incombe à l'administration fiscale tant à raison de la nature de la rectification que de la procédure suivie, M. C... ayant refusé les rectifications qui lui ont été proposées. 6. Pour établir le caractère excessif de la rémunération servie à M. C... qui réside à Argentat où il occupe un emploi à temps complet dans une autre société, au titre de ses fonctions de cogérance au sein de la SARL D... -C... au cours de la période vérifiée, l'administration fiscale, après avoir constaté que son associé M. D..., co-gérant de l'entreprise et présent sur place, assumait l'intégralité de la gestion et de l'exploitation de la carrière de Nieudan dans le Cantal, s'est fondée sur la circonstance que, lors du contrôle, aucun document écrit juridique, financier, ou commercial signé par M. C..., ni aucune preuve des missions exercées par celui-ci au sein de la SARL n'avait été apporté. Les attestations produites en appel, datées de 2017 et 2018 ne sont pas probantes. Alors qu'aucun justificatif probant de l'accomplissement de ces missions n'a été produit pour démontrer la participation de M. C... à l'examen des analyses de laboratoires, au contrôle qualité, aux autorisations d'exploitation, aux études d'impact et à la préparation de dossiers administratifs pour le compte de l'entreprise, l'administration fiscale a toutefois admis dans les charges déductibles une quote-part de sa rémunération brute déterminée en appliquant au temps de travail de 360 heures, prévu par les documents sociaux au titre de la cogérance, le taux horaire calculé à partir de la rémunération de son associé pour sa fonction de gérant, qui s'est révélé inférieur à celui dont il avait bénéficié sur la même période. En application des dispositions précitées, l'administration fiscale a réintégré aux résultats imposables de l'entreprise l'excès de rémunération eu égard à l'importance du service rendu pour lequel aucune contrepartie n'a été démontrée, ni aucun intérêt direct pour la société, qu'elle a regardé comme constitutif d'un acte anormal de gestion. Dans la mesure, où l'intéressé occupait un emploi à temps complet dans une autre entreprise sur un autre site, à Argentat en Corrèze et que le caractère effectif des fonctions qu'il est réputé avoir occupé au sein de la SARL D... -C... n'a pu être confirmé lors du contrôle, aucun terme de comparaison externe significatif et pertinent présentant de telles similitudes n'a pu être relevé et utilisé par l'administration. La comparaison avec la rémunération versée à son co-gérant qui occupait une fonction juridique et statutaire identique était, par suite, suffisante, chacun détenant, à travers son groupe familial, la moitié du capital social. M. C... soutient qu'il n'a pas à apporter la preuve de l'exercice d'un travail effectif au sein de l'entreprise pour justifier du montant de sa rémunération, et se borne à faire valoir qu'en vertu de ses fonctions de co-gérant, il assume les mêmes obligations légales et les mêmes responsabilités pénales et civiles que son associé. Toutefois, ces éléments ne sont pas de nature à remettre en cause la démonstration par l'administration fiscale du caractère excessif, eu égard à l'importance du service rendu, de sa rémunération. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré la fraction des rémunérations non déductibles des résultats de la société en application des dispositions du 1° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, versées à M. C... au titre des années litigieuses et l'a imposée entre ses mains comme des revenus distribués en application du d) de l'article 111 du même code dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 7. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de sa demande. Sur les frais liés à l'instance : 8. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et dans les circonstances de l'espèce, il n'y pas lieu de mettre à la charge de l'Etat les frais d'instance exposés par M. C... et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. C... dirigées contre les cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à hauteur de 1 566 euros pour l'année 2009, de 1 543 euros pour l'année 2010 et de 1 529 euros pour l'année 2011. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 26 mars 2019, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente assesseure, Mme A..., première conseillère, Lu en audience publique le 23 avril 2019. 2 N° 18LY00979