CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 23/11/2021, 19BX02594, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-11-23
Numéro : 19BX02594
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE
Avocat(s) : CABINET KPMG

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Import négoce international a demandé au tribunal administratif de la Martinique d'annuler la décision du 11 septembre 2017 en tant que la directrice régionale des finances publiques a partiellement rejeté sa demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée déductible, à hauteur de 222 348 euros et de lui accorder le remboursement de taxe sur la valeur ajoutée déductible, à hauteur de 222 348 euros. Par un jugement n° 1700670 du 14 mars 2019, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 14 juin 2019 et 24 février 2020, la société Import négoce international représentée par Mes Medjebar et Moraine, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Martinique du 14 mars 2019 ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour un montant total de 222 348 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement est irrégulier en ce que le tribunal a procédé d'office à la compensation prévue par l'article L. 203 du Livre des procédures fiscales entre le crédit de TVA déclaré par la société et la taxe due sur les ventes de tabacs alors qu'il ne s'agit pas d'un moyen d'ordre public ; - en sa qualité d'importateur, elle a le droit déduire la TVA supportée, ce qui garantit le principe de neutralité de la TVA ; - en sa qualité de négociant grossiste, lorsqu'elle revend le tabac importé sur le marché local, elle n'a pas à collecter la TVA sur ces ventes conformément à la doctrine administrative 3G-261 du 1er septembre 1998 qui prévoit que les négociants grossistes n'ont pas à être recherchés en paiement de la taxe ; ce principe, qui permet à tous les contribuables de déduire la TVA ayant grevé les dépenses directement liées à la réalisation des opérations imposables, s'oppose à ce qu'une disposition nationale autorise l'administration fiscale à refuser à un opérateur le remboursement de cette taxe qu'il a acquittée, sous prétexte que la loi nationale ne lui permet pas la collecte de la TVA ou qu'elle n'a pas collecté de TVA ; - l'article 298 sexdecies du CGI ne définit ni le fait générateur ni l'assiette, notamment la marge commerciale à retenir afin de permettre une collecte de la TVA ; en omettant volontairement de préciser les modalités de détermination de ce qui constituerait la " marge commerciale ", le législateur rend impossible le calcul de la base d'imposition d'une quelconque TVA ; si le législateur avait laissé le soin à l'administration fiscale de déterminer arbitrairement un prix de revient auquel la taxe devrait être appliquée, le législateur méconnaitrait la compétence qui lui est dévolue par l'article 34 de la Constitution et porterait ainsi atteinte à plusieurs droits et libertés que la Constitution et la déclaration des droits l'homme et du citoyen de 1789 tels que le principe d'égalité devant les charges publiques et la loi fiscale ; - il ressort clairement des débats parlementaires relatifs à la loi du n° 76-448 du 24 mai 1976, portant aménagement du monopole des tabacs manufacturés, et plus particulièrement de la deuxième séance du 29 avril 1976, que les objectifs de ladite loi sont notamment la volonté d'une réforme à coûts constants n'impactant pas le prix de vente au détail et de préserver les finances des collectivités locales de sorte que la soumission de la revente des tabacs importés dans le DOM-TOM irait à l'encontre de ces objectifs puisqu'elle aurait pour finalité principale de générer un coût supplémentaire supporté par les négociants et/ou les consommateurs ; - lors de la création de sa nouvelle base doctrinale BOFIP en septembre 2012, l'administration a fait le choix de conserver la doctrine 3G-261 du 1er septembre 1998 ce qui témoigne de sa valeur interprétative de la loi et d'un souci de sécurité juridique ; - les modalités de détermination de l'assiette sont erronées ; l'administration se fonde implicitement sur l'article 298 quaterdecies II du CGI qui n'est applicable qu'aux ventes de tabacs au détail réalisées en France métropolitaine ; - le calcul retenu par le service conduit à déterminer un prix de revient au stade de l'importation, alors même que des coûts supplémentaires peuvent être mis à la charge de l'opérateur avant la mise à la consommation des tabacs ; de surcroit, en l'absence de définition légale de la notion de " marge commerciale postérieure à l'importation ", l'administration fiscale semble libre de déterminer et d'appliquer autant de méthodes de calculs qu'il existe d'opérateurs et même de territoires ; la société se retrouve dans l'impossibilité de satisfaire aux obligations applicables en matière de facturation ou de déclaration car l'article 286 du code général des impôts impose aux assujettis de délivrer des factures comportant l'ensemble des mentions obligatoires figurant à l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, au rang desquelles figure notamment " pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ; or, aucune règle ne permet de déterminer la " marge commerciale " et, par conséquent, le montant HT du bien vendu ; de même, une telle hypothèse conduit à ce qu'une même base d'imposition soit pour partie soumise à la TVA et pour partie non soumise à la TVA ; - l'administration a retenu des bases d'imposition différentes dans le cadre des contrôles diligentés à l'encontre des sociétés en Guadeloupe et de certaines sociétés en Martinique alors que la loi fiscale ne fait aucune distinction entre ces deux départements ; - au titre du prix de revient, l'administration prend en considération pour la détermination de la base d'imposition à la TVA l'octroi de mer régional alors que par exception aux dispositions du 1° du I de l'article 267 du code général des impôts et du 1° de l'article 292 du même code, et pour l'application de ces articles dans les régions d'outre-mer, l'octroi de mer et l'octroi de mer régional ne sont pas compris dans la base d'imposition de la TVA ; - l'administration procède à un rappel de TVA consistant à appliquer le taux de TVA sur l'ensemble du prix de vente alors qu'elle aurait dû procéder à un calcul de la TVA en dedans. Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 décembre 2019 et 4 février 2021, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Nicolas Normand, - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, - et les observations de Me Medjebar, représentant la société Import négoce international. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Import négoce international qui a pour objet l'avitaillement de navires de croisières, l'exportation et la vente de produits d'épicerie fine et d'alcools exploite aussi une activité de commerce de gros de produits à base de tabacs et à ce titre importe du tabac en Martinique et le revend à des distributeurs locaux. Elle a sollicité le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a constaté dans ses écritures pour une somme de 224 144 euros, au titre du troisième trimestre 2015, correspondant notamment à la taxe acquittée lors de l'importation des tabacs manufacturés. Parallèlement, l'administration fiscale a procédé à une vérification de sa comptabilité au titre de la période du 1er juillet 2015 au 30 septembre 2015, à l'issue de laquelle elle a notifié un rappel de taxe qui aurait dû, selon elle, être collectée lors des ventes de tabacs réalisées par la société, pour un montant de 222 348 euros et annulé, à due concurrence, le crédit de TVA dont elle disposait au titre du troisième trimestre 2015. Sa demande tendant au remboursement du crédit de TVA sollicité au titre du troisième trimestre 2015 a ainsi été limitée à 1 796 euros. La société Import négoce international relève appel du jugement du 14 mars 2019 par lequel le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande tendant à l'annulation de la décision de la directrice régionale des finances publiques qui rejeté sa demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée déductible, à hauteur de 220 552 euros. Sur la régularité du jugement : 2. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales: " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". 3. Il résulte de l'instruction que pour rejeter partiellement la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la société requérante, l'administration n'a pas procédé à une compensation légale sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales entre les droits de taxe sur la valeur ajoutée déductibles dont elle reconnaissait le bien-fondé et des insuffisances d'imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'omission de la collecte de la même taxe à l'occasion de la revente des tabacs manufacturés. En effet, le service s'est borné, pour répondre à la demande de remboursement, à tirer les conséquences des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les opérations de vente de tabacs réalisées par cette dernière, notifiés à la société requérante par proposition de rectification du 11 mai 2016. La société requérante n'avait d'ailleurs pas demandé la décharge ou la réduction des suppléments de TVA mis à sa charge à l'issue du contrôle fiscal. 4. Au point 4 du jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a tiré de ces mêmes constatations de fait que l'administration avait implicitement mais nécessairement effectué une compensation, au sens des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, entre le crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont la société demandait le remboursement et la taxe non collectée mise à sa charge, comme elle pouvait légalement y procéder à l'occasion d'une procédure de contrôle, telle qu'une vérification de comptabilité, diligentée après la réception de la réclamation ainsi qu'il a été dit au point précédent. Si, ce faisant, le tribunal a commis une erreur de droit dans la qualification qu'il a donnée aux faits de la cause, il ne peut pour autant être regardé comme ayant soulevé d'office un moyen qui n'est pas d'ordre public. Il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit être écarté. Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant entraîné le rejet partiel de la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée : 5. Aux termes, d'une part, de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de la Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d'outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d'outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs, comme elles l'avaient été avant l'entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976. 6. Aux termes d'autre part, de l'article 292 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ; 2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge. (...) ". Sur le terrain de la loi fiscale : 7. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts, ainsi que des travaux parlementaires, que la SARL Import négoce international est légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses opérations de vente à des détaillants des tabacs manufacturés qu'elle a importés. En l'absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente, l'administration a pu sans excéder la base d'imposition prévue par les dispositions précitées, établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus, dès lors d'une part que les dispositions de l'article 292 précité du code général des impôts permettent de déterminer l'assiette de la taxe des biens importés à partir de sa valeur douanière et que ce prix de revient ainsi calculé n'a pas, par construction, inclus la marge commerciale qui doit être exclue de la base taxable selon les dispositions précitées. C'est à cet égard, sans portée utile que la requérante soutient que l'article 298 sexdecies du code général des impôts ne précise pas les modalités de détermination de ce qui constituerait la " marge commerciale " à exclure de la base imposable. En outre, compte tenu de la teneur légale du dispositif précité, c'est à tort, que la société requérante soutient que le législateur a méconnu l'étendue de sa compétence au regard de l'article 34 de la Constitution et de la déclaration des droits l'homme et du citoyen de 1789 en ne précisant pas explicitement le prix de revient à prendre en compte dans l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à collecter. Le principe de neutralité du régime de la taxe sur la valeur ajoutée est préservé puisque l'administration, en opérant le rappel de la taxe non collectée, n'a nullement remis en cause le droit de déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs ensuite revendus dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts dès lors que ces opérations étaient soumises à la TVA. 8. En deuxième lieu, si la requérante soutient que les rehaussements ont été établis dans des conditions contraires au principe d'égalité devant l'impôt au motif que des entreprises concurrentes exerçant une activité identique en Guadeloupe n'auraient pas fait l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes de tabacs, cette circonstance, à la supposer établie, est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces rappels dès lorsqu'ils ont été établis conformément à la loi. 9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ". 10. Il résulte des énonciations portées au point 4 du présent arrêt que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait pratiqué une compensation illégale. 11. En quatrième lieu, la société requérante soutient que la base d'imposition retenue par l'administration est erronée en ce qu'elle avait l'obligation de calculer la TVA " en dedans " par rapport au prix convenu. 12. Il est constant que la taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce prix. De ce fait, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Par suite, lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu qui ne mentionne aucune TVA dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter, au prix stipulé, un supplément de prix égal à la TVA applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale à ce prix diminué notamment du montant de cette même taxe. 13. En l'espèce, il résulte de ce qui précède que le vérificateur avait, en l'absence de toute TVA collectée par la société requérante le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé lequel d'ailleurs ne comporte, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. Il suit de là qu'alors même que l'article 298 quaterdecies II du code général des impôts n'est applicable qu'aux ventes de tabacs au détail réalisées en France métropolitaine, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la base d'imposition à la TVA est excessive. 14. En cinquième lieu, ainsi qu'il a été indiqué au point 7 du présent arrêt, en l'absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente, l'administration a pu sans excéder la base d'imposition prévue par les dispositions précitées, établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus à partir de sa valeur douanière. Si la société requérante soutient que ce prix de revient prend en compte, en méconnaissance des dispositions du 1° du I de l'article 267 du code général des impôts et du 1° de l'article 292 du même code, l'octroi de mer régional, elle ne l'établit pas. 15. Il résulte de ce qui précède, qu'au regard de la loi fiscale, la société requérante n'est pas fondée à contester le rejet d'une partie de sa demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée qui procède d'une exacte application de la loi fiscale précitée. Sur le terrain de la doctrine administrative : 16. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 17. Sur le fondement de ces dispositions, la SARL Import négoce international se prévaut de l'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998 publiée au paragraphe 3-G-26 du bulletin officiel de la direction générale des impôts selon laquelle : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20. La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM.40Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ". 18. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la TVA, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. La doctrine précitée permet aux négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants de ne pas être recherchés en paiement de la taxe collectée en contrepartie de la renonciation à leur droit de déduction de la taxe acquittée. La société requérante qui se prévaut à la fois de sa qualité d'importateur pour déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a supportée en douane et de sa qualité de négociant grossiste pour ne pas placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ne satisfait pas aux conditions posées par cette doctrine. 19. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Import négoce international n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à la SARL Import négoce international la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Import négoce international est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Import négoce international et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 19 octobre 2021 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Dominique Ferrari, président-assesseur, M. Nicolas Normand, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 novembre 2021. Le rapporteur, Nicolas Normand La présidente, Evelyne Balzamo La greffière, Camille Péan La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 19BX02594