Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 18/03/2014, 11MA02900, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-03-18
Numéro : 11MA02900
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Anne-Laure  CHENAL-PETER
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SELARL G. PALOUX - E. MUNDET

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 25 juillet 2011 et régularisée par courrier le 27 juillet suivant, présentée pour la Selarl Hohang dont le siège est résidence Roc Martin, Villa Rubis, 1 avenue Winston Churchill à Roquebrune-Cap-Martin (Alpes-Maritimes), par MeB... ; La Selarl A...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0804690 du 13 mai 2011 du tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de ses conclusions tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 3 mars 2003 au 31 décembre 2005, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 à 2005, et de la majoration de l'article 1759 du code général des impôts qui lui a été réclamée au titre des années 2003 à 2005 ; 2°) de prononcer la décharge desdites impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Constitution ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 février 2014, - le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant que la SelarlA..., société professionnelle d'avocats, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 3 mars 2003 au 31 décembre 2005 ; qu'à l'issue de ce contrôle, et dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, cette société a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, aux pénalités y afférentes ainsi qu'à l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts ; qu'à la suite de réclamations formées les 12 octobre et 13 décembre 2007, la Selarl A...a obtenu un dégrèvement partiel de ces impositions supplémentaires ; que par un jugement en date du 13 mai 2011, le tribunal administratif de Nice a d'une part prononcé, au titre de l'année 2003, la décharge des droits en matière d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt correspondant à une réduction des bases imposables de 2 492 euros, la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 440 euros, assortis des intérêts de retard et pénalités, ainsi que du montant correspondant de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, et d'autre part rejeté le surplus de la demande de la SelarlA... ; que la Selarl A...relève appel de ce jugement, en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant que la Selarl A...fait valoir que les premiers juges ne se sont pas prononcés sur le caractère manifestement disproportionné de l'application de la pénalité de 100 % édictée par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts et de la pénalité édictée par l'article 1759 du code général des impôts ; que toutefois, le jugement du tribunal administratif de Nice a répondu de manière très précise au moyen soulevé par la société requérante, tiré du caractère disproportionné de la décision de l'administration d'appliquer lesdites pénalités, en relevant qu'elles visaient à sanctionner des infractions différentes et étaient assises sur des bases différentes ; que, dans ces conditions, le jugement attaqué n'est pas entaché d'omission à statuer ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. " ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé un avis de vérification simultanément à l'adresse du siège social de la SelarlA..., situé 3 rue Pasteur à Menton, et à l'adresse de chacun des deux associés de cette société, M. C...et M.A... ; que toutefois, à la suite de la démission de M. C...de ses fonctions de cogérant et de la cession de ses parts dans la société à M. A...en décembre 2004, la Selarl A...avait transféré son siège social de Menton au 1 avenue Winston Churchill à Roquebrune-Cap-Martin à compter du 3 mars 2006, sans informer l'administration fiscale de ce changement d'adresse de la société ; qu'en premier lieu, M. A...a demandé une première fois le report des opérations de vérification de comptabilité, par courrier du 5 septembre 2006, demande à laquelle il a été fait droit, le vérificateur ayant repoussé la date du début de opérations de contrôle du 12 septembre au 25 septembre 2006 ; que lors de cette première intervention, qui a eu lieu au nouveau cabinet d'avocat situé à Roquebrune-Cap-Martin, M. A...n'a produit aucun document comptable concernant les exercices clos en 2003, 2004 et 2005, ainsi que ceci a été constaté par le vérificateur dans un procès-verbal du même jour, signé par le contribuable ; que M. A...a fait valoir lors de cet entretien qu'il était en conflit avec son ancien associé, M.C..., que la comptabilité des exercices clos en 2003 et 2004 était détenue par le cabinet d'expertise comptable Cressin à Menton, que la comptabilité de l'exercice clos en 2005 était en cours d'établissement par M.D..., expert-comptable à Nice et qu'il souhaitait que les opérations de contrôle se déroulent à l'avenir chez ce dernier, dans la mesure où il ne disposait pas de toute l'infrastructure nécessaire à ces opérations à son propre cabinet, qui est aussi son domicile ; que cependant, par un courrier du 2 octobre 2006, M. A...a indiqué que M. D...était dans l'impossibilité de recevoir le vérificateur et que lui même ne pouvait le recevoir à son cabinet " par manque de place ", sans toutefois préciser dans quel lieu se déroulera la vérification de comptabilité ; que le service a alors demandé à M.A..., par deux courriers des 4 et 25 octobre 2006, de lui désigner un lieu de son choix dans le département des Alpes-Maritimes pour lui permettre d'exercer son contrôle, en lui précisant que ces courriers constituaient des mises en garde avant la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à un contrôle fiscal, ainsi que le prévoit l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ; qu'en l'absence de réponse de l'intéressé, le service a alors dressé, le 7 novembre 2006, un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal ; que si M. A...soutient qu'il n'a jamais été en possession des documents comptables des années 2003 et 2004 qui seraient, soit dans les locaux de l'ancien cabinet d'avocat de Menton, dont l'accès est impossible en raison du conflit qui l'oppose à M.C..., soit au cabinet Cressin, et qu'il ne disposait d'aucun endroit pour recevoir le vérificateur au siège de la société, qui est aussi son domicile, il ne justifie pas avoir entrepris des démarches aux fins de récupérer les documents comptables des années 2003 et 2004 et n'a au demeurant présenté aucun document comptable pour l'exercice 2005, alors qu'il était le seul gérant et associé de la SelarlA... ; qu'enfin, contrairement à ce qu'il allègue, il a persisté à ne pas prendre contact avec le vérificateur afin de désigner un lieu de contrôle ; que dans ces conditions, en raison de l'ensemble du comportement de M.A..., ce dernier s'étant refusé à mettre à la disposition du vérificateur, dans le lieu de son choix, les éléments comptables en sa possession, c'est par une exacte application des dispositions de l'article L. 74 précitées du livre des procédures fiscales que l'administration a considéré que le vérificateur avait été mis dans l'impossibilité d'engager la vérification de comptabilité de la Selarl A...et a procédé à l'évaluation d'office des bases d'impositions de cette société, cette évaluation n'étant pas uniquement fondée, contrairement à ce qui est soutenu, sur le défaut de présentation de la comptabilité ; 5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements...Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; 6. Considérant que la Selarl A...soutient que l'administration n'établit pas avoir joint la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié à l'avis de vérification ; que toutefois, le contribuable dont les bases d'imposition ont été évaluées d'office pour opposition à contrôle fiscal sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, qui s'est placé lui-même en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, ne peut, en conséquence, bénéficier des garanties attachées au principe du respect des droits de la défense ; que la société requérante, qui était en situation d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal, ne peut, de la même manière, utilement se prévaloir de l'absence d'envoi de la Charte par l'administration ; qu'en tout état de cause, il résulte de l'instruction que, par lettre recommandée en date du 31 juillet 2006, réceptionnée le 8 août 2006 par M.A..., unique associé de la Selarl A..., l'administration a adressé à ce dernier un pli comportant un avis de vérification de comptabilité qui mentionnait explicitement qu'était joint à celui-ci la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; qu'en outre, l'avis de réception postal afférent à ce pli indiquait un envoi de trois documents, dont la Charte ; qu'il suit de ce qui vient d'être dit que la société requérante n'est pas davantage fondée à se plaindre de ce que, faute d'avoir été destinataire de la Charte, elle n'a pas été informée de la possibilité qui lui était offerte de solliciter un examen de la comptabilité dans les locaux de l'administration fiscale ; 7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) Les dispositions du présent article ne sont pas applicables dans les cas prévus au deuxième alinéa de l'article L. 67. " ; que l'article L. 67 du livre des procédures fiscales vise notamment le cas où le contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, ainsi qu'il a été précisé ci-dessus, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office ; qu'en l'espèce, l'administration qui a, à bon droit, établi un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal, n'était pas tenue, en application des dispositions combinées des articles L. 76 et L. 67 du livre des procédures fiscales, de porter à la connaissance de la Selarl A... les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination ; que la requérante ne peut dès lors utilement soutenir ni que l'administration n'a pas produit les déclarations de résultats des exercices 2003 et 2004 qui ont servi à l'évaluation forfaitaire des charges déductibles de l'exercice 2005 et ne l'a pas mis en mesure de contester la détermination des bases d'imposition, ni que les premiers juges devaient ordonner à l'administration de produire de telles déclarations, s'agissant de documents provenant au demeurant de la société elle-même ; Sur le bien-fondé des impositions : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré " ; qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à la Selarl A...d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'impositions en litige ; 9. Considérant que le vérificateur a reconstitué les recettes de la Selarl A...à partir des encaissements constatés sur son compte bancaire professionnel, dont les relevés ont été obtenus dans l'exercice du droit de communication ; que pour l'exercice clos en 2005, le service a arrêté de manière forfaitaire les charges déductibles en faisant la moyenne, poste par poste, des charges des exercices 2003 et 2004 figurant sur les déclarations de résultats souscrites par la société requérante ; que la société requérante fait valoir qu'une telle méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est radicalement viciée dans son principe au motif qu'elle repose sur les encaissements, alors que, s'agissant d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, l'administration ne devait retenir que les créances acquises et les dettes certaines ; que, toutefois, l'administration ne disposait d'aucune comptabilité probante pour les années en litige et d'aucune facture pour évaluer lesdites créances ; que, dans ces conditions, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la méthode retenue aurait conduit à des doubles impositions, la Selarl A...n'est pas fondée à soutenir que cette méthode était radicalement viciée dans son principe, ni même qu'elle était excessivement sommaire ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 2° (...), les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les amortissements réellement effectués, à condition que ces amortissements aient été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés et que cette inscription ait été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration de ce délai ; 11. Considérant qu'en l'absence de présentation par la Selarl A...de toute comptabilité, l'administration fiscale n'a pu vérifier l'inscription effective en comptabilité des amortissements qui, selon la société requérante, auraient été pratiqués au titre de l'exercice clos en 2004 ; que, par suite, c'est à juste titre que ladite administration n'en a pas tenu compte ; qu'en se bornant à soutenir qu'elle a déposé sa déclaration de résultats dans le délai imparti, s'agissant du même exercice, la société requérante n'établit pas que les amortissements en litige auraient été effectivement comptabilisés en charges avant l'expiration de ce délai ; 12. Considérant que la Selarl A...conteste enfin le montant des charges déductibles retenu par le service pour l'exercice 2005, qui a été déterminé par le vérificateur à partir de la moyenne des charges des deux exercices précédents et demande que soit pris en compte un montant de charges de 31 939 euros, qui figure au poste " autres achats et charges externes " de son grand livre, ou, à défaut, un montant de charge de 24 115 euros, pour lequel elle produit les factures correspondantes ; que l'administration, en se bornant à soutenir que de telles factures ne peuvent être prises en compte dès lors que les charges correspondantes n'ont pas été régulièrement comptabilisées et que la déclaration de résultats correspondante a été souscrite tardivement, le 15 juillet 2009, ne conteste pas utilement le caractère probant de ces factures, ni même la réalité des prestations et achats facturés ainsi que leur caractère professionnel ; que, dans ces conditions, la Selarl A...doit être regardée comme justifiant de ce que le montant réel de ses frais généraux pour l'exercice 2005 s'élève à 24 115 euros et non à 11 932 euros comme l'avait retenu le vérificateur ; que toutefois, au vu du compte de résultat de l'exercice 2005 que la Selarl A...a produit dans ses dernières écritures, celle-ci reconnaît avoir réalisé au cours de cet exercice un chiffre d'affaires net de 39 209 euros, alors que le vérificateur avait retenu un chiffre d'affaires de 30 132 euros pour cet exercice ; que dans ces conditions, en tenant compte du montant des autres charges admises par le vérificateur -impôts et taxes, rémunérations, charges sociales et charges financières-, pour lesquelles la société n'a pas établi l'existence d'un montant supérieur, il y a lieu d'admettre un montant total de charges déductibles pour cet exercice de 33 131 euros au lieu de 20 948 euros admis initialement par l'administration ; qu'ainsi, le bénéfice rectifié de l'exercice 2005 imposable à l'impôt sur les sociétés doit être ramené de 9 184 euros à 6 078 euros et les bases d'imposition de la Selarl A... à l'impôt sur les sociétés pour l'année 2005 doivent être réduites de 3 106 (9 184 - 6 078) euros ; qu'une telle modification est en revanche sans incidence sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été notifiés à la société requérante, lesquels ne sont pas fondés sur la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, mais sur le seul rehaussement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée ; Sur les pénalités : 13. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'État (...) " ; que d'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 1763 A du code général des impôts devenu l'article 1759 à compter du 1er janvier 2006 : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de la pénalité est ramené à 75 % " ; 14. Considérant, en premier lieu, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que l'administration a pu à bon droit considérer que la société requérante était en situation d'opposition à contrôle fiscal ; que par suite, elle a pu légalement appliquer la majoration de 100 % prévue par ces dispositions ; 15. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la Selarl A...n'a pas répondu à la mise en demeure faite par l'administration dans la proposition de rectification en date du 4 décembre 2006, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de désigner les bénéficiaires des distributions de bénéfices auxquelles elle a procédé ; que par suite, le service a légalement pu appliquer la pénalité prévue par les dispositions précitées de l'article 1759 du code général des impôts ; que la circonstance, à la supposer établie, que le vérificateur disposait de suffisamment d'éléments pour appréhender directement les bénéficiaires n'est pas de nature à remettre en cause le bien fondé de ladite sanction ; 16. Considérant, en troisième lieu, que la Selarl A...soutient que l'application de la pénalité pour opposition à contrôle fiscal et celle de la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts présente un caractère confiscatoire et disproportionné au regard de droits réclamés, sans préciser les dispositions du droit interne et du droit conventionnel qui auraient été méconnues et dont elle a entendu se prévaloir ; qu'au surplus, la pénalité pour opposition à contrôle fiscal infligée sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts et l'amende visée par l'article 1759 précité visent à sanctionner deux manquements distincts commis par la société requérante ; que d'une part, l'amende sanctionnant l'infraction d'opposition à contrôle fiscal, instituée par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts, appartient à un ensemble de sanctions relatives à la violation des obligations déclaratives, dont elle constitue la plus sévère compte tenu de sa particulière gravité ; que, d'autre part, la pénalité prévue par les dispositions précitées de l'article 1763 A devenu 1759 du code général des impôts a pour objet, d'une part, de réparer le préjudice pécuniaire subi par le Trésor du fait du refus de désigner les personnes bénéficiaires des distributions occultes et, d'autre part, d'instituer une sanction destinée à lutter contre la fraude fiscale en incitant les personnes morales qu'elle vise à respecter leurs obligations déclaratives ; que la pénalité encourue par une société qui, bien que dûment informée de la sanction encourue, oppose un refus à la demande de l'administration fiscale, est, dans son principe, en rapport direct avec l'objectif poursuivi ; que son montant, même cumulé avec l'imposition en principal due par ailleurs par la société, ne saurait être regardé, contrairement à ce qui est soutenu, comme confiscatoire ; qu'en outre, les dispositions de l'article 1759, qui prévoient des taux de majoration différents selon que le contribuable cumule ou non un manquement aux obligations déclaratives relatives à ses résultats avec un manquement aux obligations résultant de l'article 117 du même code, proportionnent les pénalités qu'elles instituent aux agissements du contribuable en vue de dissimuler des distributions de revenus et à l'importance de ces manquements ; que, par suite, le moyen tiré du caractère disproportionné et confiscatoire des deux sanctions en litige doit être écarté ; 17. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la Selarl A...est seulement fondée à demander, en droits et pénalités, la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur l'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités y afférentes, à laquelle elle a été assujettie, correspondant à une diminution de 3 106 euros de sa base d'imposition au titre de l'année 2005, ainsi que la réformation en ce sens du jugement du tribunal administratif de Nice ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 19. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la Selarl A...et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : Les bases d'imposition de la Selarl A...à l'impôt sur les sociétés sont réduites de la somme de 3 106 euros au titre de l'exercice clos en 2005. Article 2 : La Selarl A...est déchargée des droits et pénalités résultant de la réduction des bases imposables décidées à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice en date du 13 mai 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à la Selarl A...une somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5: Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la Selarl A...et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' N° 11MA02900 2 fn