Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 27 décembre 1994, 89BX00766, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1994-12-27
Numéro : 89BX00766
Rapporteur : M. J.L. LABORDE
Commissaire du gouvernement : M. BOUSQUET

Vu la requête, enregistrée le 25 janvier 1989 au greffe de la cour, présentée par la Société à responsabilité limitée MHYSO, dont le siège social est ... (Dordogne), représentée par son gérant M. XE... ; La S.A.R.L. MHYSO demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 24 novembre 1988 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos au cours des années 1980 à 1983 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1980 au 30 septembre 1984 ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) d'ordonner le sursis à exécution du jugement, des articles de rôle et avis de mise en recouvrement ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 novembre 1994 : - le rapport de M. LABORDE, conseiller ; - les observations de Me FAVREAU, avocat de la société MHYSO ; - et les conclusions de M. BOUSQUET, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par deux décisions, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Dordogne a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités à concurrence d'une somme de 15.370 F de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle la S.A.R.L. MHYSO a été assujettie au titre de l'année 1983 et à concurrence d'une somme de 4.735 F des pénalités appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à l'année 1981 ; que les conclusions de la requête de la S.A.R.L. MHYSO relatives à ces impositions sont dans cette mesure devenues sans objet ; Sur les fins de non-recevoir opposées par l'administration : Considérant que la requête présentée par la S.A.R.L. MHYSO devant le tribunal administratif de Bordeaux se référait aux moyens contenus dans la réclamation préalable jointe à la requête ; que ladite réclamation contient un exposé sommaire des faits et moyens ; qu'ainsi la requête est régulière en la forme au regard des dispositions du 4ème alinéa de l'article R.200-2 du livre des procédures fiscales alors en vigueur ; Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 152 de la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 : "Le jugement qui prononce la liquidation judiciaire emporte de plein droit, à partir de sa date, dessaisissement pour le débiteur de l'administration et de la disposition de ses biens même de ceux qu'il a acquis à quelque titre que ce soit tant que la liquidation judiciaire n'est pas clôturée. Les droits et actions du débiteur concernant son patrimoine sont exercés pendant toute la durée de la liquidation judiciaire par le liquidateur" ; que les règles ainsi posées ne sont édictées que dans l'intérêt de la masse des créanciers ; que, dès lors, seul le liquidateur peut s'en prévaloir pour exciper de l'irrecevabilité du débiteur à se pourvoir seul, ou aux lieu et place du liquidateur, contre une décision préjudiciable à l'intéressé ; qu'au demeurant, par un mémoire enregistré le 31 juillet 1990, Me XW... liquidateur des biens de la S.A.R.L. MHYSO s'est approprié les conclusions de la requête d'appel ; qu'ainsi la fin de non-recevoir opposée par le ministre du budget et tirée de l'absence de qualité pour agir de M. XE..., ancien gérant de la société, doit être écartée ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 1980, 1981, 1982 et 1983 en matière d'impôt sur les sociétés et sur la période allant du 1er janvier 1980 au 30 septembre 1984 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, la S.A.R.L. MHYSO a été assujettie à des cotisations supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée calculées à partir des encaissements et à des cotisations d'impôt sur les sociétés sur les bénéfices calculés à partir des factures et des encaissements sans facture relevés par le vérificateur ; Considérant, en premier lieu, que la S.A.R.L. MHYSO qui se trouvait en situation de taxation d'office au cours de chacun des exercices considérés pour n'avoir pas déposé dans le délai légal ses déclarations de résultats et ses déclarations de chiffre d'affaires, ne peut se prévaloir des résultats d'une comptabilité reconstituée en 1988 et par là même dépourvue de valeur probante, pour apporter la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition redressées ; Considérant, en second lieu, que si la société requérante entend apporter ladite preuve par une analyse critique des facturations retenues par le vérificateur pour chacun des exercices considérés, l'administration de son côté fait état d'insuffisances ou omissions relatives à des sommes qui auraient dû, selon elle, être comprises dans les bases imposables et oppose la compensation prévue à l'article L.203 du livre des procédures fiscales entre les réductions qui pourraient être regardées comme justifiées au cours d'un exercice et les omissions constatées au cours de l'instruction dans l'assiette des impositions en litige ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant que si la société requérante fait état d'erreurs dans la prise en compte d'encaissements lors des redressements, il résulte de l'instruction que ses contestations, en fait dirigées contre le relevé des factures sur lequel le vérificateur a fondé les redressements d'impôt sur les sociétés, tendent à la réduction des bases de l'impôt sur les sociétés ; que, par suite, les erreurs alléguées dans la prise en compte de certaines facturations sont inopérantes sur le bien-fondé des redressements de taxe sur la valeur ajoutée assis sur les encaissements ; qu'en tout état de cause la société requérante n'établit pas que le montant des encaissements qui ont servi de base aux redressements serait erroné ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : Considérant qu'aux termes de l'article 84 de la loi n° 78-1239 du 29 décembre 1978 codifiée sous le 2 bis de l'article 38 du code général des impôts : "Pour la détermination du bénéfice imposable mentionné à l'article 38 du code général des impôts, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte ... pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. Les dispositions précédentes s'appliquent à la détermination des résultats imposables des exercices clos à compter du 31 décembre 1978" ; Au titre de l'exercice 1980 : Considérant que les factures d'approvisionnement de matériaux et appareils pour installation sanitaire établies en 1979 au nom de Melle B..., Mme S..., MM. L..., XY... et Bernard correspondent à des demandes d'acomptes avant démarrage des travaux dont il n'est pas contesté qu'ils ont été achevés au cours de l'exercice 1980 ; qu'il s'ensuit que leur montant doit être compris au nombre des créances que la société MHYSO détenait sur ces personnes au cours de l'exercice 1980 ; Considérant que la pièce datée du 19 octobre 1980 portant sur un montant de travaux de 11.500 F et dont la date d'exécution prévue était le 2 novembre doit être regardée comme un devis établi à M. I... pour des travaux finalement facturés le 5 décembre 1981 ; qu'ainsi ce montant doit être retranché des créances de l'année 1980 ; Considérant que la société requérante n'établit pas que "la situation d'approvisionnement de chauffage central et sanitaire" dressée le 31 décembre 1980 au nom de Melle T... et qui concerne des travaux de fourniture et de pose d'un équipement complet de sanitaires et de chauffage central dans un appartement, ferait partie du même chantier que la situation de travaux du 7 juillet et 30 octobre 1981 ; qu'au surplus cet acte ne se présente pas comme une simple demande d'acompte, mais comme la liquidation à cette date d'une créance de 20.000 F que l'entreprise estime lui être due à raison des travaux dûment constatés qu'elle a exécutés ; que, dans ces conditions, le vérificateur a pu, à bon droit, compter cette somme dans les créances acquises par la société MHYSO au cours de l'exercice 1980 ; Considérant que la requérante n'établit pas, par les documents qu'elle produit que la facture datée du 1er février 1980 au nom de M. XB... pour un montant de 11.000 F serait en réalité une traite sur des clients dont les travaux auraient déjà été facturés en 1979 ; Considérant, que les pièces du dossier et notamment la facture adressée à M. XZ... le 10 septembre 1982 pour avoir paiement d'un reliquat de travaux et divers suppléments ne sont pas de nature à établir que le vérificateur aurait, à tort, retenu dans les créances de l'exercice 1980 une somme de 178.733,90 F qui selon la société requérante aurait représenté le montant de deux devis ; Considérant enfin que la S.A.R.L. MHYSO, qui ne précise pas les sommes qui auraient été indûment retenues dans les encaissements sans facture, n'établit pas l'exagération des encaissements sans factures redressés par le vérificateur ; Considérant que, de son côté, l'administration est fondée à demander compensation de l'erreur de 295 F commise à l'avantage du contribuable dans le report de la facture de M. C... ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander une réduction d'un montant de 11.205 F de ses résultats de l'exercice 1980 ; Au titre de l'exercice 1981 : Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que la facture de 2.166,28 F établie au nom de M. D... le 12 mai 1981 était destinée à parfaire un dossier d'assurance et correspondait à des travaux déjà facturés le 31 décembre 1980 ; qu'il y a lieu de retrancher cette somme des créances de l'exercice 1981 ; Considérant que dans sa réponse aux observations du contribuable le vérificateur a retranché des bases d'imposition le montant des factures établies au nom de M. E... et Larnaudie ; que la contestation est donc sans objet ; Considérant que la créance de 7.594,40 F sur M. et Mme G... n'a été liquidée que le 10 janvier 1982 ; qu'elle doit donc être rattachée aux résultats de l'exercice 1982 et déduite des résultats de l'exercice 1981 ; Considérant que les travaux réalisés par tranches pour un montant de 80.000 F chez M. K... faisaient partie d'un même marché, conclu sur devis du 31 août 1981 ; qu'ils ont été achevés et facturés au cours de l'exercice 1982 ; que, dès lors, l'acompte de 33.000 F payé par M. K... en 1981 doit être retranché des bases imposables de cet exercice ; Considérant que la facture de 12.240,74 F établie le 30 septembre 1981 pour des travaux de fourniture et de pose de sanitaires chez M. M... doit être comprise dans les créances de l'exercice 1981 ; qu'il ne ressort pas des pièces du dossier qu'elle a déjà été comprise dans les créances de l'exercice 1980 ; que, d'autre part, par application des dispositions précitées de l'article 38-2 bis du code général des impôts, la créance de 40.000 F sur U.F.I.T.N. pour le compte de M. M... apparaissant sur la facture du 26 septembre 1981 devait être entièrement comprise dans les créances de l'exercice 1981, sans opérer une déduction de l'acompte de 10.000 F payé par M. M... ni du dépôt de garantie, dont le montant porté sur facture est au demeurant erroné ; Considérant que si les travaux réalisés pour le compte de M. U... ont été mal exécutés et ont fait l'objet d'une instance judiciaire, la société requérante ne peut sérieusement soutenir que les sommes figurant en récapitulation sur l'ensemble des cinq situations de travaux établis en 1981 ne seraient que des devis pour des travaux non encore exécutés ; qu'ainsi les créances de la société requérante sur M. U... devaient être entièrement rattachées à l'exercice 1981, sans préjudice le cas échéant, de la passation d'une écriture de provision s'il apparaissait que des événements en cours rendaient probable une perte ou une charge nettement précisée du chef de ce contrat de travaux ; Considérant que même si la facture du 16 mars 1981 n'a été acquittée que pour un montant de 1.829 F par M. V..., le reliquat devant être payé par M. H..., son montant total soit la somme de 1.934,80 F a été à bon droit retenu dans les créances de l'exercice ; Considérant que la circonstance que la créance de 21.000 F sur Mme XD... aurait été partiellement acquittée par la reprise d'une vieille chaudière pour un montant de 1.000 F n'est pas de nature à établir que le montant de 21.000 F retenu dans l'actif social serait erroné ; Considérant que si la société requérante soutient que sa créance sur M. F... a fait l'objet d'une réduction de 370,22 F à la suite d'une transaction, il ressort de la pièce produite que le montant retenu par le vérificateur aurait dû être majoré d'une somme de 1.500 F déduite de la facture de 4.134,22 F au titre d'une reprise d'appareils sanitaires qui ont ensuite été incorporés dans l'actif social ; Considérant que le montant du devis établi pour le compte de M. Y... le 29 décembre 1981 doit, à défaut d'autres éléments pouvant le faire regarder comme une facture, être retranché des créances de l'exercice, pour un montant de 863,18 F ; Considérant que, comme indiqué précédemment, la facture du 10 septembre 1982 n'est pas de nature à établir qu'au cours de l'exercice 1981 la société requérante n'aurait pas détenu d'autres créances sur M. XZ... ; Considérant que la S.A.R.L. MHYSO ne conteste pas avoir encaissé sur sa demande du 24 avril 1981 une somme de 225,82 F représentant le remboursement de frais d'agios pour présentation de traites impayés par M. XA... ; qu'une telle recette qui vient compenser une charge de l'exercice doit être comprise dans les résultats ; Considérant que si la société requérante allègue que le vérificateur aurait indûment compté parmi ses créances sur la société Sergimo, la somme de 3.784,79 F représentant le montant d'un devis du 29 mai 1981, elle ne l'établit pas en produisant un autre devis et la facturation de travaux d'un montant différent et alors que la vérification a relevé au cours du même exercice de nombreuses créances sur la société Sergimo ; Considérant que le vérificateur a compté parmi les encaissements sans facture une créance sur M. A... pour un montant de 996,21 F ; qu'il ressort de la notification de redressements que cette créance a déjà été comptée dans les résultats de l'exercice 1980 ; qu'elle doit donc être retirée des résultats de l'exercice 1981 ; qu'en revanche l'encaissement sans facture du 3 avril 1981 pour un montant de 298,41 F ne peut faire double emploi avec la créance de 341,09 F apparaissant sur une facture établie le 9 décembre 1981 au nom de M. XC... ; qu'enfin la société requérante en produisant les factures établies le 9 janvier 1981 au nom de M. X... et le 19 janvier 1981 au nom de M. XX... n'établit pas que les créances détenues sur ces deux clients auraient été comptées deux fois par le vérificateur, alors qu'il apparaît que ce dernier a comptabilisé ces deux créances à la date de leur encaissement au cours de ce même exercice ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'en tenant compte, au titre de la compensation demandée du montant de la créance sur M. I... irrégulièrement comptée en 1980 et omise dans les résultats de l'exercice 1981, la société requérante est seulement fondée à demander une réduction d'un montant de 33.120 F de ses résultats de l'exercice 1981 ; Au titre de l'exercice 1982 : Considérant qu'en produisant un devis du 7 décembre 1982 pour le compte de M. Z..., la société requérante n'établit pas qu'une facture d'un même montant relevée par le vérificateur à la date du 28 décembre 1982 ne devrait pas être comprise dans les créances de l'exercice ; qu'en revanche, il y a lieu de retrancher desdites créances la somme de 12.836 F que le vérificateur a relevée sur un devis établi le 29 décembre 1982 au nom de M. R... pour des travaux prévus fin janvier 1983 ; Considérant que la créance sur Melle T... a été retranchée des résultats par le vérificateur à la suite des observations de la société MHYSO après la notification de redressements ; qu'ainsi la contestation est sans objet ; Considérant que le vérificateur n'a retenu dans les facturations de l'exercice 1982 qu'une somme non contestée de 138.694,36 F représentant la créance de la société requérante sur M. XZ... ; que la contestation est sans objet ; Considérant qu'en raison de l'escompte accordé, la créance sur M. XF... doit être réduite de 1.000 F ; Considérant enfin que l'administration demande la compensation avec les insuffisances ou omissions relevées par la société requérante et concernant les créances sur MM. M... K... et G..., soit un montant total de 11.040,12 F ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société MHYSO est seulement fondée à demander une réduction de 2.797 F de ses résultats de l'exercice 1982 ; Au titre de l'exercice 1983 : Considérant que les deux créances détenues sur M. Q... au cours de l'exercice 1983 s'établissent à un montant de 59.000 F ; que la circonstance que la deuxième créance n'ait été encaissée que pour moitié au cours de l'exercice est sans incidence sur le calcul des résultats soumis à l'impôt sur les sociétés ; Considérant que la pièce produite n'atteste pas de l'escompte allégué en faveur de M. P... ; Considérant qu'en produisant une facture datée du 31 juillet 1984, la société requérante n'établit pas que la créance de 8.717 F sur M. N... résultant d'une facture relevée en décembre 1983 ne ferait pas partie des résultats de l'exercice ; Considérant que la société MHYSO n'apporte pas la preuve par les pièces qu'elle produit que la créance de 120.000 F qu'elle possède sur M. O... ne devrait être comprise dans les résultats de l'exercice 1983 qu'à concurrence de 60.000 F ; Considérant que la société établit que le vérificateur a retenu, à tort, parmi les créances de l'exercice 1983 le montant d'un devis de 25.500 F dressé le 26 octobre 1983 à la demande de Mme S... ; que la facture datée du 12 mars 1984 apporte la preuve qu'il s'agit d'un même chantier de travaux achevés en 1984 ; qu'il y a donc lieu de retrancher la somme susmentionnée des résultats de l'exercice 1983 ; Considérant, enfin que le vérificateur a relevé à la date du 14 janvier 1983 un encaissement sans facture d'un montant de 30.000 F ; que si la société MHYSO soutient que cette somme correspond en partie au produit d'un emprunt de 50.000 F souscrit par M. J... et pour lequel M. XE... son gérant s'était porté caution afin d'obtenir un financement de la trésorerie de l'entreprise, elle ne l'établit pas par les pièces produites au dossier ; Considérant, qu'il résulte de ce qui précède qu'en tenant compte au titre de la compensation demandée du montant de la créance de 12.836 F sur M. R... omise dans les résultats de l'exercice 1983, la société MHYSO est seulement fondée à demander une réduction de 12.664 F de ses résultats de l'exercice 1983 ; Sur les pénalités : Considérant que la notification de redressements en date du 21 décembre 1984 comporte la mention expresse des majorations prévues aux articles 1729 et 1731 du code général des impôts ; qu'ainsi le moyen tiré du défaut d'interruption de la prescription avant le 31 décembre 1984 manque en fait ; Considérant, d'autre part, que la même notification mentionne les motifs pour lesquels les pénalités sont appliquées ; qu'au surplus l'administration indique sans être contredite qu'elle a notifié la motivation des pénalités par un acte reçu le 26 mai 1985 ; qu'ainsi le moyen tiré de l'absence de motivation des pénalités manque en fait ; Considérant enfin qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts, et notamment de son article 1736, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, du 30 décembre 1992, le législateur avait entendu exclure l'obligation pour l'administration de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ; que le moyen tiré, à cet égard, par la S.A.R.L. MHYSO d'une violation de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant, dès lors que cette disposition n'est, en tout état de cause, applicable qu'aux procédures contentieuses suivies devant des juridictions ;Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de la somme de 15.370 F en ce qui concerne la cotisation d'impôt sur les sociétés relative à l'année 1983 et de la somme de 4.735 F en ce qui concerne les pénalités appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à l'année 1981.Article 2 : Les bases de l'impôt sur les sociétés assigné à la S.A.R.L. MHYSO au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983 sont réduites des sommes respectives de 11.205 F, 33.120 F, 2.797 F et 12.664 F.Article 3 : La S.A.R.L. MHYSO est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 ci-dessus.Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu'il a de contraire au présent jugement.Article 5: Le surplus des conclusions de la requête de la S.A.R.L. MHYSO est rejeté.