CAA de NANCY, 2ème chambre, 01/07/2021, 20NC00085, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2021-07-01
Numéro : 20NC00085
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : Mme Stéphanie  LAMBING
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : CABINET OCEA MULHOUSE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SA Protechnic a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche à hauteur de 62 296 euros au titre de l'année 2016. Par un jugement n° 1705242 du 14 novembre 2019, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 13 janvier 2020, la SA Protechnic, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 14 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant au remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche à hauteur de 62 296 euros au titre de l'année 2016 ; 2°) de lui accorder ce remboursement. Elle soutient que : - en application du règlement (UE) n°1407/2013 du 18 décembre 2013, la date d'octroi du crédit d'impôt recherche, qui permet de vérifier si le plafond des aides fiscales de minimis est atteint, correspond à la date légale du dépôt du solde de liquidation de l'impôt sur les sociétés et non le 31 décembre de l'année de référence de l'impôt sur les sociétés comme l'a retenu l'administration ; - en se référant à un jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 16 juin 2015, dans sa proposition de rectification du 15 mars 2017, dont il n'a pas été discuté au cours des opérations de contrôle, l'administration a créé une insécurité juridique au regard de son changement de position par rapport à la précédente proposition de rectification du 15 décembre 2016 ; - la circulaire du commissariat général à l'égalité des territoires du 14 septembre 2015 et de l'instruction technique du ministère de l'agriculture du 22 mars 2018 qui retiennent la date légale de dépôt des déclarations spéciales permettant de calculer le montant du crédit d'impôt. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 septembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SA Protechnic ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le règlement (UE) n°1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La SA Protechnic, qui a pour activité la fabrication de textiles techniques et industriels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 à l'issue de laquelle l'administration a estimé que la règle de minimis n'avait pas été respectée en ce qui concerne le crédit d'impôt au titre des dépenses de collection pour les années 2013, 2014 et 2015. Par deux propositions de rectification des 15 décembre 2016 et 15 mars 2017, l'administration lui a notifié dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire des rappels de crédits d'impôt. Le 7 janvier 2017, la société requérante a déposé une demande de remboursement de crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2016. Par décision du 23 août 2017, la demande de remboursement a été rejetée, en ce qui concerne le crédit d'impôt pour les dépenses de collection, à hauteur de la somme de 62 296 euros. La SA Protechnic relève appel du jugement du 14 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant au remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche à hauteur de 62 296 euros au titre de l'année 2016. Sur l'application de la loi fiscale : 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I.-Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant. (...) / II.-Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : h) Les dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections exposées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir et définies comme suit : 1° Les dépenses de personnel afférentes aux stylistes et techniciens des bureaux de style directement et exclusivement chargés de la conception de nouveaux produits et aux ingénieurs et techniciens de production chargés de la réalisation de prototypes ou d'échantillons non vendus ; 2° Les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf qui sont directement affectées à la réalisation d'opérations visées au 1° ; 3° Les autres dépenses de fonctionnement exposées à raison de ces mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à 75 p. 100 des dépenses de personnel mentionnées au 1° ; 4° Les frais de dépôt des dessins et modèles. 5° Les frais de défense des dessins et modèles, dans la limite de 60 000  par an ; / i) Les dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections confiée par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir à des stylistes ou bureaux de style agréés selon des modalités définies par décret ; (...) Le bénéfice de la fraction du crédit d'impôt qui résulte de la prise en compte des dépenses prévues aux h et i est subordonné au respect du règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission, du 18 décembre 2013, relatif à l'application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis. (...) / III.-Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables. Il en est de même des sommes reçues par les entreprises, organismes ou experts mentionnés au d, au d bis ou au 6° du k du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt. Lorsque ces subventions sont remboursables, elles sont ajoutées aux bases de calcul du crédit d'impôt de l'année au cours de laquelle elles sont remboursées à l'organisme qui les a versées. (...) ". Aux termes de l'article 49 septies J de l'annexe 3 au même code : " Quelle que soit la date de clôture des exercices et quelle que soit leur durée, le crédit d'impôt est calculé par référence aux dépenses exposées au cours de l'année civile. En cas de clôture d'exercice en cours d'année, le montant du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater B du code général des impôts est calculé en prenant en compte les dépenses éligibles exposées au titre de la dernière année civile écoulée. ". Aux termes de l'article 49 septies L à la même annexe : " Le crédit d'impôt en faveur de la recherche est imputé sur l'impôt dû après les prélèvements non libératoires et les autres crédits d'impôt. ". Aux termes de l'article 49 septies M à la même annexe : " I. - Pour l'application des dispositions des articles 199 ter B, 220 B et 244 quater B du code général des impôts, les entreprises souscrivent une déclaration spéciale conforme à un modèle établi par l'administration. / Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés déposent cette déclaration spéciale auprès du service des impôts avec le relevé de solde mentionné à l'article 360. / S'agissant des sociétés relevant du régime des groupes de sociétés prévu à l'article 223 A du code général des impôts, la société mère dépose les déclarations spéciales pour le compte des sociétés du groupe. Elle les joint, y compris celle la concernant, au relevé de solde relatif au résultat d'ensemble du groupe. / Les autres entreprises déposent la déclaration spéciale dans les mêmes délais que la déclaration annuelle de résultat qu'elles sont tenues de souscrire en application de l'article 53 A du code général des impôts. " Aux termes de l'article 3 du règlement (UE) n°1407/2013 de la Commission du18 décembre 2013 relatif à l'application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis : " (...) 2. Le montant total des aides de minimis octroyées par État membre à une entreprise unique ne peut excéder 200 000 EUR sur une période de trois exercices fiscaux. (...). 4. Les aides de minimis sont considérées comme étant octroyées au moment où le droit légal de recevoir ces aides est conféré à l'entreprise en vertu du régime juridique national applicable, quelle que soit la date du versement de l'aide de minimis à l'entreprise. ". Aux termes de l'article 3 du règlement (UE) n°1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif à l'application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis : " (...) 2. Le montant total des aides de minimis octroyées par État membre à une entreprise unique ne peut excéder 200 000 euros sur une période de trois exercices fiscaux. (...). 4. Les aides de minimis sont considérées comme étant octroyées au moment où le droit légal de recevoir ces aides est conféré à l'entreprise en vertu du régime juridique national applicable, quelle que soit la date du versement de l'aide de minimis à l'entreprise. ". Aux termes du point 10 de ce même règlement : " La période de trois ans à prendre en considération aux fins du présent règlement doit être appréciée sur une base glissante, de sorte que, pour chaque nouvelle aide de minimis octroyée, il y a lieu de tenir compte du montant total des aides de minimis accordées au cours de l'exercice fiscal concerné et des deux exercices fiscaux précédents. " 3. En premier lieu, la SA Protechnic soutient que le vérificateur lui a opposé, dans sa réponse à ses observations du 15 mars 2017, un jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 16 juin 2015 dont elle n'a pu discuter au cours des opérations de contrôle. Toutefois, il résulte de l'instruction que le présent litige porte sur la demande de remboursement de crédit d'impôt recherche présentée par la société le 7 janvier 2017 au titre de l'année 2016. Par suite, celle-ci ne peut utilement se prévaloir d'une irrégularité de la procédure d'imposition concernant les années précédentes ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité. En outre, la demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche a le caractère d'une réclamation préalable. La décision refusant de rembourser un crédit d'impôt ne constitue, dès lors, ni un rehaussement d'imposition ni un redressement. Il s'ensuit que les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction de cette réclamation sont sans incidence sur la décision de refus de rembourser le crédit d'impôt recherche de l'année 2016. Par conséquent, le moyen tiré de ce qu'un débat n'a pu être engagé avec le vérificateur sur ce jugement du 16 juin 2015 et de ce que le principe de sécurité juridique aurait été dans ces conditions méconnu, doit être écarté. 4. En second lieu, il résulte des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts et de celles de l'article 49 septies J de l'annexe III à ce code que le crédit d'impôt qu'il prévoit est accordé au titre d'une année civile donnée, compte tenu des dépenses engagées et des subventions publiques obtenues au cours de cette année-là. C'est dès lors au 31 décembre, qui correspond au fait générateur du crédit d'impôt, que le droit légal de recevoir l'aide correspondante doit être regardé comme conféré à son bénéficiaire et non, comme la société requérante le soutient, à la date légale de dépôt de la déclaration spéciale qui permet de calculer son montant. Si la société soutient qu'elle ne peut connaître que l'année N+1 si le crédit d'impôt recherche lui est finalement octroyé et ne serait ainsi pas en mesure d'apprécier l'opportunité de solliciter ou d'accepter des aides publiques au cours de l'année N, cette circonstance, indépendante des conditions de fond pour bénéficier du crédit d'impôt en cause, est ici sans incidence sur la détermination du moment où le droit légal de recevoir cet avantage fiscal est conféré à son bénéficiaire. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que c'est au 31 décembre 2016 que doit s'apprécier le respect du seuil de 200 000 euros défini par le règlement précité du 18 décembre 2013. La SA Protechnic ayant atteint ce plafond au cours des trois derniers exercices, l'administration a pu légalement refuser la demande de remboursement du crédit d'impôt des dépenses de collection au titre de l'année 2016. Sur le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du même livre, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". 6. La circulaire du commissariat général à l'égalité des territoires du 14 septembre 2015 et l'instruction technique du ministère de l'agriculture du 22 mars 2018 ne constituent pas une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles n'émanent pas de l'administration fiscale. Par suite, la société requérante ne peut utilement s'en prévaloir au soutien de ses prétentions. 7. En deuxième lieu, l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales étend la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A selon laquelle il ne peut être procédé à un rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration : " (...) / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ". 8. La société requérante entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la réponse à ses observations du 15 mars 2017, par laquelle le vérificateur a retenu la date légale de dépôt du relevé de solde d'impôt sur les sociétés, soit le 15 avril, pour les exercices clos en 2011, 2012 et 2013. 9. Comme il a été dit précédemment, la SA Protechnic a déposé, le 7 avril 2017, une demande de remboursement de crédit d'impôt recherche au titre des dépenses engagées au cours de l'année 2016. Par décision du 23 août 2017, l'administration a admis partiellement sa demande en rejetant cependant la demande de remboursement portant sur les dépenses de collection. Comme il a déjà été dit, la décision par laquelle l'administration rejette tout ou partie d'une demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de rehaussement. Par suite, la SA Protechnic ne peut utilement se prévaloir d'une position qui aurait été prise par l'administration fiscale dans sa réponse aux observations du 15 mars 2017, relative à une procédure de rectification portant sur des années antérieures, dès lors que le rejet de la demande de remboursement du crédit d'impôt recherche ne constituait pas un rehaussement d'impositions antérieures au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. 10. En dernier lieu, eu égard à ce qui vient d'être dit, dès lors que l'administration ne peut être regardée comme ayant donné une interprétation formellement admise qui lui serait opposable dans le présent litige, la société requérante n'est en tout état de cause, pas fondée à soutenir que le changement de position de l'administration porterait atteinte au principe de sécurité juridique. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Protechnic n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SA Protechnic est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Protechnic et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 2 N° 20NC00085