Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 22/03/2013, 10MA00409, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-03-22
Numéro : 10MA00409
Président : Mme LASTIER
Rapporteur : M. Dominique  LEMAITRE
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : GUERBERT

Vu la requête, enregistrée le 1er février 2010, présentée pour M. A...B..., BP 10 à Murs - Gordes (84220), par Me C...; M. B...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°s 0803627, 0803628 du 1er décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de l'année 2003 ainsi que des pénalités dont ces impositions ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ............................................................................................................ ............................................................................................................ Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er mars 2013 : - le rapport de M. Lemaitre, président-assesseur ; - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; 1. Considérant que M. A...B..., qui exerce la profession d'architecte dans le cadre de l'EURL At Home Architecture, dont il détient 100 % du capital, relève appel du jugement du 1er décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de l'année 2003 ainsi que des pénalités correspondantes, à raison d'une activité occulte de maître d'oeuvre qu'il aurait exercée à titre personnel ; Sur l'impôt sur le revenu : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, que M. B...déclare exercer une activité d'architecte et de maître d'oeuvre au sein de l'EURL At Home Architecture qui est assujettie à l'impôt sur les sociétés, et dont il est le gérant ; que dans le cadre d'un examen de sa situation fiscale personnelle, l'administration a toutefois constaté l'existence de recettes portées sur un compte bancaire ouvert à son nom au Crédit agricole, provenant de deux clients étrangers, à savoir la SCI Avelan et M. D..., propriétaires de biens immobiliers dans le Lubéron ; que le requérant affirme avoir exercé la maîtrise d'oeuvre des travaux portant sur ces biens dans le cadre de l'activité de l'EURL At Home Architecture et non à titre personnel et indépendant comme l'estime l'administration fiscale ; que soutenant n'être intervenu que comme mandataire de l'EURL At Home Architecture, il fait valoir que l'administration était tenue de suivre la procédure d'imposition avec cette dernière et que, pour avoir méconnu cette obligation, elle a entaché la procédure d'irrégularité ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que, comme l'a relevé la proposition de rectification du 11 décembre 2006, M. B...a perçu sur un compte bancaire ouvert à son nom, des sommes de la part de la SCI Avelan et de M. D..., et qu'il a réglé à partir de ce même compte, des dépenses de travaux en leur nom ; que l'excédent des sommes perçues sur les dépenses qui ont été payées et justifiées en 2003 représente un montant de 263 514 euros, somme qui n'a pas été reversée dans la caisse de l'EURL At Home Architecture, ni intégrée dans ses comptes et dont M. B...a ainsi conservé la disposition à titre personnel, bien qu'il se prévale de conventions d'honoraires se rapportant à une mission de maîtrise d'oeuvre conclues par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée avec respectivement la SCI Avelan et M. D... ; que les attestations de paiements des 25 septembre et 16 novembre 2006, établies par ces deux clients ne font nullement mention de l'EURL At Home Architecture, M. B...y étant seul présenté comme en étant le bénéficiaire ; qu'elles corroborent ainsi l'absence d'exécution, par l'EURL At Home Architecture, des conventions dont se prévaut le requérant ; qu'ainsi les conventions d'honoraires conclues par cette dernière le 10 octobre 2001 avec la SCI Avelan, et le 16 décembre 2002 avec M. D... d'une part, ne mentionnent pas les références bancaires de l'EURL At Home Architecture en fonction desquelles devaient intervenir les paiements et d'autre part, prévoient des honoraires dont le requérant n'établit ni même n'allègue qu'ils correspondraient au montant dont il a effectivement disposé sur son compte bancaire, après avoir payé les charges qu'il a supportées pour le compte de ses deux clients ; qu'il ressort de ces circonstances de fait que, contrairement à ce qu'il soutient, M. B... a exercé personnellement, de façon indépendante par rapport à celle de l'EURL At Home Architecture, une activité de maîtrise d'oeuvre portant sur les travaux entrepris par la SCI Avelan et M. D... ; qu'il résulte de ce constat que M. B...n'est pas fondé à se prévaloir de sa qualité d'associé de l'EURL At Home Architecture pour soutenir que la procédure d'imposition des revenus qu'il en a tirés aurait dû être suivie avec cette dernière ; 4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. " ; que M. B...fait valoir que pour remettre en cause les contrats conclus par l'EURL At Home Architecture avec ses deux clients, la SCI Avelan et M. D..., l'administration devait soit engager une action en déclaration de simulation, soit mettre en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle s'est ainsi implicitement mais nécessairement prévalue d'un abus de droit ; 5. Considérant qu'en se fondant sur les éléments de fait rappelés au considérant n° 3 pour constater que M. B... avait exécuté, à titre personnel, le contrat qu'il avait conclu en sa qualité de gérant de l'EURL At Home Architecture respectivement avec la SCI Avelan et M. D..., et en relevant qu'il avait seul et personnellement retiré le bénéfice des sommes qu'il avait encaissées à ce titre sur le compte bancaire ouvert à son nom, l'administration s'est bornée à relever que la convention signée par l'EURL At Home Architecture, respectivement avec la SCI Avelan et M. D..., ne lui était pas opposable pour l'imposition des recettes que M. B... a personnellement perçues de ces deux clients ; que l'administration n'a pas argué, même implicitement, du caractère fictif ou de la dissimulation de la portée véritable d'une convention ou d'un contrat ; que dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration était tenue de mettre en oeuvre les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit, par suite, être écarté ; que le requérant n'est pas davantage fondé à exiger de la part de l'administration une action en déclaration de simulation, qui n'est au demeurant requise par aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la procédure d'imposition n'est entachée d'aucune irrégularité ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 7. Considérant qu'il est constant que M. B...n'a pas fait connaître au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce compétent, l'activité de maître d'oeuvre qu'il a exercée à titre personnel dans la réalisation des travaux engagés par la SCI Avelan et M. D..., ni déclaré les revenus qu'il en a tirés ; que ces derniers ont ainsi été régulièrement évalués d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; qu'en l'absence de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée du chiffre d'affaires qu'il a réalisé à titre personnel, il a également été à juste titre taxé d'office à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que par suite, M. B...supporte la charge de la preuve d'établir le caractère infondé et exagéré de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de l'année 2003 ; En ce qui concerne l'impôt sur le revenu : 8. Considérant, en premier lieu, que M. B...ayant exercé à titre personnel l'activité de maître d'oeuvre dans la réalisation des travaux dont la SCI Avelan et M. D... sont respectivement maîtres d'ouvrage, il est à ce titre imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts ; que par suite, il ne saurait soutenir que l'EURL At Home Architecture est imposable à l'impôt sur les sociétés à raison du bénéfice dégagé par le suivi de ces deux chantiers et que l'administration se serait mépris sur le redevable légal de l'imposition s'y rapportant ; que pour le même motif, il ne peut davantage soutenir, subsidiairement, que les sommes encaissées sur son compte privé seraient imposables à l'impôt sur le revenu, mais dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l'article 111 c du code général des impôts, dès lors que les revenus en question ne lui ont pas été distribués par l'EURL At Home Architecture ; 9. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; que par ailleurs, aux termes de l'article 155 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux exercices antérieurs au 1er janvier 2012 : " Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie (...) des bénéfices des professions non commerciales, il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu. " ; 10. Considérant que M. B...soutient, dans ses dernières écritures, également à titre subsidiaire, qu'en l'assujettissant à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, l'administration aurait commis une erreur catégorielle d'imposition ; qu'il revendique l'assujettissement des revenus qu'il a personnellement tirés des opérations de la SCI Avelan et de M. D..., à l'impôt sur le revenu mais cette fois dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en se prévalant des dispositions de l'article 155 du code général des impôts, et en se bornant à alléguer que l'ampleur de la rémunération qui lui est attribuée, à savoir initialement 482 906 euros toutes taxes comprises, soit 403 767 euros hors-taxe, que l'administration a ensuite ramenée à 315 163 euros toutes taxes comprises, soit 263 514 euros hors-taxe, correspondrait à celle d'un agent d'affaires et non à celle d'un architecte maître d'oeuvre, dont les honoraires correspondent à 5 ou 8 % du montant des travaux et qui à ce titre ne saurait en l'espèce excéder 50 553 euros ; que toutefois la catégorie d'assujettissement à l'impôt sur le revenu est déterminée par le code général des impôts en fonction de la nature de l'activité effectivement exercée et non de l'importance du montant des revenus qui en sont tirés ; qu'en outre, si l'activité de gérant d'affaires est de nature commerciale, celle de maître d'oeuvre en bâtiment, qui consiste à établir des plans architecturaux et à surveiller les travaux de construction présente un caractère libéral ; que M. B...n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la rémunération des activités commerciales qu'il affirme avoir exercées dans le cadre de son activité individuelle, telles que le paiement des entreprises chargées des travaux pour le compte de ses deux clients, serait prépondérante par rapport à celle se rapportant à la maîtrise d'oeuvre ; que par suite, M. B..., qui ne peut ainsi se prévaloir des dispositions de l'article 155 du code général des impôts, n'établit pas l'existence de l'erreur catégorielle qu'il invoque ; 11. Considérant, enfin, que le requérant, qui ne peut utilement se fonder sur le montant de la rémunération prévue dans les conventions d'honoraires conclues par l'EURL At Home Architecture dès lors qu'elles n'ont pas régi sa rémunération au titre de son activité personnelle, n'établit pas davantage que le montant de 50 553 euros qu'il revendique à tort sur cette base, correspond à celui qu'il a effectivement perçu à titre de rémunération sur son compte bancaire en 2003, après règlement des dépenses qu'il a effectuées pour le compte de ses deux clients ; qu'il ne démontre pas plus que le revenu de 263 514 euros correspondrait, comme il l'affirme, aux règlements des travaux réalisés pour le compte des maîtres d'ouvrage ; que les attestations des clients des 25 septembre 2006 et 16 novembre 2006, qui ne peuvent suppléer l'absence de factures, ne sont pas de nature à établir le caractère excessif du montant de 263 514 euros toutes taxes comprises qui a été retenu pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée sur la base des sommes qu'il a en tout état de cause effectivement encaissées ; que la circonstance qu'en 2004, les travaux ont excédé les versements perçus des clients de 78 261 euros est, en application du principe de l'annualité de l'impôt, sans incidence sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2003, étant observé que le déficit non commercial de l'année 2004 a été admis en déduction de son revenu global de cette année, comme le précise l'administration fiscale dans son mémoire en défense de première instance ; 12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...ne démontre pas que le revenu retenu à..., ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 13. Considérant qu'en vertu des articles 256 et 256 A du code général des impôts, tels qu'ils résultent de la loi du 29 décembre 1978, prise pour l'adaptation de la législation française aux directives de la communauté économique européenne, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services effectuées à titre onéreux par les personnes qui, quel que soit leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention, effectuent ces opérations d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel ; 14. Considérant que M.B..., qui a exercé à titre individuel son activité de maître d'oeuvre concernant les chantiers de ses deux clients, est le redevable légal des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant du chiffre d'affaires correspondant ; que pour les mêmes motifs que ceux exposés au considérant n°12, il n'établit pas, comme il en a la charge, le caractère excessif du chiffre d'affaires s'élevant à 315 163 euros toutes taxes comprises qui a été pris en compte par l'administration fiscale ; qu'il ne saurait contester que les sommes qui lui ont été ainsi versées par la SCI Avelan et M. D... sont la contrepartie des prestations de service qu'il a personnellement effectuées pour leur compte ; qu'il ne saurait pas davantage se fonder, une nouvelle fois, sur les conventions d'honoraires conclues par l'EURL At Home Architecture pour opposer un montant d'honoraires, soit " 55 000 euros et 10 623 euros ", qui est très inférieur aux sommes qu'il a effectivement perçues sur son compte bancaire dans le cadre de son activité individuelle, et qui ne sont pas régies par les conventions conclues par l'EURL At Home Architecture précitées ; qu'il ne peut dès lors prétendre, à partir de la comparaison d'honoraires qu'il opère dans les conditions de l'espèce, qui est viciée dans son principe, que les honoraires retenus par l'administration, sur la base des encaissements qu'elle a constatés, constitueraient une contrepartie excessive au regard de ses prestations ; que le caractère disproportionné de sa rémunération, à supposer même qu'elle soit établie, ne ferait d'ailleurs pas obstacle au regard de la loi fiscale à l'existence d'un lien direct entre le prix et le service rendu dans la mesure où il suffit qu'il y ait une relation entre eux, sans qu'il soit nécessaire que le prix soit proportionnel à la valeur du service ; que le moyen tiré de ce que les sommes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée seraient trop importantes pour constituer la contrepartie des prestations que M. B... a accomplies doit ainsi être écarté au regard de la loi fiscale ; 15. Considérant par ailleurs, que le requérant n'est fondé à se prévaloir ni de l'instruction 3 CA-94 du 8 septembre 1994, ni de la documentation administrative 3 A-1112, dans sa version à jour au 20 octobre 1999, selon lesquelles pour déterminer si une opération est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, il convient de rechercher si le prix est en relation avec l'avantage reçu, qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; En ce qui concerne les pénalités pour activité occulte : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte " ; 17. Considérant que pour contester la majoration de 80 % qui lui a été infligée, M. B... se borne à nier l'existence d'une activité personnelle de maîtrise d'oeuvre en 2003, en réitérant que cette activité n'a pu être réalisée qu'au sein de l'EURL At Home Architecture ; que ce moyen a été écarté au considérant n°3 ; qu'il est constant que le requérant n'a pas fait connaître son activité personnelle de maîtrise d'oeuvre auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce compétent et que cette dernière n'a fait l'objet d'aucune déclaration fiscale ; que celle-ci présente à ce titre un caractère occulte ; que par suite, c'est par une exacte application des dispositions du c de l'article 1728 du code général des impôts que les impositions litigieuses ont été assorties de la majoration de 80 % prévue à cet article ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est. greffier, '' '' '' '' 2 N° 10MA00409