Cour administrative d'appel de Paris, 9ème Chambre, 15/12/2011, 10PA01640, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 9ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-12-15
Numéro : 10PA01640
Président : Mme MONCHAMBERT
Rapporteur : M. François  BOSSUROY
Commissaire du gouvernement : Mme BERNARD
Avocat(s) : GERARD ; GERARD ; GERARD

Vu, I°, la requête, enregistrée le 1er avril 2010 sous le n° 10PA01640, présentée pour Mme Sylvie A, demeurant ... par Me Gérard ; Mme A demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0425822-0616162/2 du 25 janvier 2010 en tant que, par cette décision, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1998, 1999 et 2000 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 1997 au 30 septembre 2000, ainsi que des pénalités afférentes à ces impositions ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces des dossiers ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au Cours de l'audience publique du 1er décembre 2011 : - le rapport de M. Bossuroy, - les conclusions de Mme Bernard, rapporteur public, - les observations de Me Gérard pour Mme A ; Et connaissance prise de la note en délibéré présentée le 2 décembre 2011 par Me Gérard, pour Mme A ; Considérant que les requêtes susvisées présentées pour Mme A sont dirigées contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt ; Considérant que Mme A, qui exerce à titre individuel une activité commerciale de vente d'antiquités, de bijoux et d'objets d'art, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1998 au 30 septembre 2000 à la suite de laquelle elle a été assujettie à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des année 1998 à 2000, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 1997 au 30 septembre 2000 et à des rappels de taxe sur les métaux et objets précieux au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2000 ; qu'elle relève appel du jugement du 25 janvier 2010 en tant que, par cette décision, le Tribunal administratif de Paris, après avoir décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a rejeté les surplus de ses demandes tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par des décisions datées respectivement du 21 mai 2010 et du 17 mars 2011, le directeur des services fiscaux et le directeur régional des finances publiques ont prononcé des dégrèvements de 8 663 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de 26 955 euros en matière d'impôt sur le revenu et de 6 302 euros en matière de taxe sur les métaux et objets précieux ; qu'à concurrence de ces montants, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requêtes de Mme A ; Sur le surplus des conclusions des requêtes : En ce qui concerne la régularité du jugement : Considérant que Mme A avait soulevé en première instance des moyens tirés de ce que le vérificateur s'est refusé à tout débat oral et contradictoire avec son mandataire et que le vérificateur l'a incitée à commettre une infraction pénale en exigeant qu'elle lui présente son livre de police ; qu'il résulte de l'examen du jugement rendu par le tribunal administratif le 25 janvier 2010 que les premiers juges n'ont pas répondu à ces moyens ; que l'article 2 du jugement attaqué, rejetant le surplus des conclusions des demandes de Mme A, doit, par suite, être annulé ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur lesdites conclusions ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; que Mme A, qui a fixé le siège et le principal établissement de son activité professionnelle à son adresse personnelle située à Paris exploite un établissement secondaire situé dans un hôtel de la ville de Cannes où elle expose les objets qu'elle vend ; qu'elle a demandé, par une lettre du 3 décembre 2001, que les opérations de vérification de sa comptabilité se déroulent dans les bureaux de son expert comptable ; qu'elle ne saurait, par suite, soutenir que ces opérations seraient entachées d'irrégularité dès lors que le vérificateur ne s'est pas déplacé dans l'établissement exploité à Cannes ; Considérant, en second lieu, que, comme il a été dit ci-dessus, les opérations de vérification se sont déroulées dans les bureaux de l'expert comptable à la demande de la contribuable ; que la requérante supporte la charge de la preuve de ce que le vérificateur se serait refusé à tout dialogue oral et contradictoire avec l'expert comptable ; que si, par un courrier du 23 novembre 2004 l'expert comptable a indiqué à Mme A que le vérificateur ne lui a demandé aucun document ni renseignement complémentaire en dehors de ceux mis à sa disposition et lui a par ailleurs précisé que l'on ne pouvait pas lui apporter plus d'informations par rapport à celles dont elle disposait , il n'en résulte pas que la garantie ayant pour objet d'assurer aux contribuables des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur aurait été méconnue ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a demandé à Mme A de lui présenter le registre dit livre de police que sont tenues de tenir les personnes qui vendent des objets acquis auprès de particuliers ; que ce registre est au nombre des pièces soumises au contrôle du vérificateur ; que la requérante ne peut dès lors soutenir que le vérificateur l'aurait incitée à commettre l'infraction prévue par l'article 321-8 du code pénal consistant à refuser de présenter ledit registre aux autorités compétentes au motif que ce document devait nécessairement demeurer dans ses locaux professionnels situés à Cannes ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, il résulte de l'examen des notifications de redressements du 27 décembre 2001 et du 3 mai 2002 que le vérificateur a exposé les motifs sur lesquels il se fondait pour estimer que la comptabilité de l'intéressée était dépourvue de valeur probante ; Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ; que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte dispose : Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal ... Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que l'utilité d'un tel débat n'est pas affectée par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique ait, éventuellement, signé ou visé l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; qu'au demeurant, le visa porté par le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les notifications de redressements du 27 décembre 2001 et du 3 mai 2002 ainsi que sur les deux réponses aux observations du contribuable du 9 juillet 2002 se rapportait aux seules pénalités de mauvaise foi ; Considérant, enfin, que les moyens précités sont, en tout état de cause, inopérants en matière de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que les rappels réclamés à Mme A ont été établis selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66-3° du livre des procédures fiscales en cas de défaut de déclaration dans le délai légal ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de la prescription du droit de reprise relatif à l'année 1998 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; qu'aux termes de l'article L. 176 du même code : Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts ; qu'aux termes de l'article L. 189 : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ... ; qu'aux termes de l'article 653 du code de procédure civile : La date de la signification d'un acte d'huissier de justice est celle du jour où elle est faite à personne, à domicile, à résidence, au parquet... ; qu'aux termes de l'article 654 du même code : La signification doit être faite à personne ; qu'aux termes de l'article 655, dans sa rédaction alors applicable : Si la signification à personne s'avère impossible, l'acte peut être délivré soit à domicile, soit, à défaut de domicile connu, à résidence. La copie peut être remise à toute personne présente, à défaut au gardien de l'immeuble, en dernier lieu à tout voisin. La copie ne peut être laissée qu'à la condition que la personne présente, le gardien ou le voisin l'accepte, déclare ses nom, prénoms, qualité et, s'il s'agit du voisin, indique son domicile et donne récépissé. L'huissier de justice doit laisser, dans tous ces cas, au domicile ou à la résidence du destinataire, un avis de passage daté l'avertissant de la remise de la copie et mentionnant la nature de l'acte, le nom du requérant ainsi que les indications relatives à la personne à laquelle la copie a été remise ; qu'aux termes, enfin, de l'article 656 : Si personne ne peut ou ne veut recevoir la copie de l'acte et s'il résulte des vérifications faites par l'huissier de justice et dont il sera fait mention dans l'acte de signification que le destinataire demeure bien à l'adresse indiquée, la signification est réputée faite à domicile ou à résidence. Dans ce cas l'huissier de justice est tenu de remettre copie de l'acte en mairie le jour même ou au plus tard le premier jour où les services de la mairie sont ouverts au public ... L'huissier de justice laisse au domicile ou à la résidence du destinataire un avis de passage ... Cet avis mentionne que la copie de l'acte doit être retirée dans le plus bref délai à la mairie, contre récépissé ou émargement, par l'intéressé ou par toute personne spécialement mandatée ... ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements du 27 décembre 2001, portant sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1998 et la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1998, a fait l'objet d'une signification par voie d'huissier à la requérante le 31 décembre 2001, à l'adresse du siège et du principal établissement de l'activité de la contribuable ; que la preuve que l'huissier a effectué les démarches successives prévues par l'article 655 du code de procédure pénale ne peut résulter des mentions préimprimées de l'acte ; que si, s'agissant de la preuve du domicile, l'huissier a également indiqué, par une mention qui n'est pas préimprimée destinataire absente au rez-de-chaussée droite, domicile certifié par la gardienne qui refuse de recevoir la copie, avis de passage déposé sous la porte , il ne ressort pas de ces énonciations ainsi que le soutient Mme A, que l'huissier aurait cherché, à remettre une copie de l'acte à un voisin avant de laisser à l'adresse de la contribuable un avis de passage et de déposer la copie de l'acte à la mairie ; que l'huissier n'ayant pas, dans ces conditions, respecté les dispositions précitées de l'article 655 du code de procédure civile, la notification de redressements ne peut être regardée comme ayant été régulièrement signifiée avant la fin de l'année 2001 ; que le droit de reprise de l'administration, qui expirait le 31 décembre 2001 pour ce qui concerne l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 1998 et la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1998, n'ayant pas été interrompu par la notification des redressements avant cette date, était, par suite, prescrit à la date de la mise en recouvrement de ces impositions intervenue ultérieurement ; que Mme A doit, par conséquent, être déchargée du complément d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 1998 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1998 ; S'agissant de la valeur probante de la comptabilité : Considérant que la requérante ne conteste pas que sa comptabilité ne permettait pas de justifier du détail des ventes réalisées, qu'elle n'a pu présenter aucun brouillard de caisse, qu'elle n'a fourni qu'un état sommaire et incomplet des encaissements mensuels et que l'absence de numérotation des factures ne permettait pas de s'assurer que toutes les ventes avaient été intégrées au chiffre d'affaires déclaré ; que c'est par suite à bon droit que la comptabilité de la contribuable a été écartée comme dépourvue de valeur probante ; S'agissant de la reconstitution des bénéfices industriels et commerciaux : Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ; que, comme il a été dit ci-dessus, la comptabilité de Mme A était entachée de graves irrégularités ; que, par ailleurs, les compléments d'impôt sur le revenu en litige ont été établis conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 28 janvier 2003 ; que la requérante supporte, dès lors, la charge de la preuve ; Considérant que si la requérante fait valoir que le vérificateur n'a pas tenu compte des particularités de son activité, en ignorant notamment les reversements dus à des tiers, ses rapports contractuels avec des musées pour trouver des sponsors ou le fait que les objets vendus lui étaient confiés par des marchands et non par des particuliers, elle ne donne aucune précision sur les erreurs qu'aurait pu commettre le service ; qu'elle ne peut, dès lors, être regardée comme apportant la preuve de l'exagération des bases d'imposition qui lui ont été assignées ; S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ; que Mme A supporte la charge de la preuve en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui lui ont été réclamés par application d'une procédure non contestée de taxation d'office pour défaut de déclaration ; Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 297 A du code général des impôts : I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat... III. Pour les livraisons d'oeuvres d'art, lorsqu'il n'est pas possible de déterminer avec précision le prix d'achat payé par un assujetti revendeur au vendeur ou lorsque ce prix n'est pas significatif, la base d'imposition peut être constituée par une fraction du prix de vente égale à 30 p. 100 de celui-ci ; que, s'agissant de l'application des dispositions du I de l'article 297 A, l'administration fait valoir que les documents comptables présentés ne permettaient pas de rapprocher le prix d'achat et le prix de vente de chaque objet cédé ; qu'en faisant référence à certains tableaux figurant dans la notification de redressements du 3 mai 2002, la requérante n'apporte pas la preuve contraire ; que, s'agissant de l'application des dispositions du III du même article, il n'est établi ni que la contribuable était dans l'impossibilité de déterminer avec précision le prix d'achat, ni que ce prix n'était pas significatif ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 278 septies du code général des impôts : La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 5,5 % :... 2° Sur les livraisons d'oeuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit ; que si Mme A fait valoir qu'elle devrait être regardée comme ayant droit de M. René Gruau, dont elle vendait les oeuvres, en raison des termes du testament rédigé par l'artiste en 1999, le moyen ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté dès lors que l'auteur de ces oeuvres est décédé en 2004, postérieurement à la période d'imposition en litige ; Considérant, en troisième lieu, que si Mme A soutient que certaines ventes doivent être exonérées dès lors qu'elles ont été réalisées à l'exportation, elle n'établit pas que les ventes dont l'exonération demeure en litige après les dégrèvements prononcés par le service, sont incluses dans les encaissements retenus pour reconstituer le chiffre d'affaires ; Considérant, enfin, que la requérante ne justifie pas que les sommes de 5 500 F, 6 500 F et 7 500 F ne figuraient sur aucun relevé bancaire des mois de septembre et octobre 1999, ni que la somme de 20 836,87 euros aurait été prise en compte en tant qu'encaissement imposable au cours du mois de juin 2000 ; S'agissant de la taxe sur les métaux et objets précieux : Considérant qu'aux termes de l'article 150 V bis du code général des impôts, alors en vigueur : I. Sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels, les ventes de métaux précieux sont soumises à une taxe de 7,5 p. 100. Sous la même réserve, les ventes de bijoux, d'objets d'art, de collection et d'antiquité sont soumises à une taxe de 4,5 p. 100 lorsque leur montant excède 20 000 F ; dans le cas où ce montant est compris entre 20 000 F et 30 000 F, la base d'imposition est réduite d'un montant égal à la différence entre 30 000 F et ledit montant et qu'aux termes de l'article 150 V ter : La taxe prévue à l'article 150 V bis est supportée par le vendeur. Elle est versée par l'intermédiaire participant à la transaction ou, à défaut, par l'acheteur, dans les trente jours et sous les mêmes garanties qu'en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. Toutefois, la taxe est versée, dans les mêmes conditions, par le vendeur, lorsque la vente est réalisée dans un autre Etat membre de la Communauté européenne. La taxe n'est pas perçue lorsque le vendeur fait commerce des biens concernés, à titre professionnel ; Considérant que l'administration a assujetti Mme A à la taxe prévue par les dispositions précitées de l'article 150 V bis du code général des impôts à raison des cessions de bijoux, d'objets d'art, de collection et d'antiquité qui lui étaient confiés et dont elle effectuait la vente en tant qu'intermédiaire ; que, pour ce qui concerne les ventes qui demeurent imposées après le dégrèvement prononcé par l'administration en cours d'instance, la requérante ne produit pas les pièces justificatives de nature à établir que les objets lui avaient été confiés par des professionnels ; En ce qui concerne les pénalités : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ; que ces dispositions n'imposent pas à l'administration d'indiquer dans la notification de redressements les modalités de calcul des intérêts de retard ; que le moyen tiré de ce que les intérêts de retard afférents aux impositions contestées seraient irréguliers du fait de l'absence de cette indication doit par suite être écarté ; Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie... ; que si le ministre invoque les irrégularités de la comptabilité de Mme A et le défaut de justification des produits, des stocks et des charges qui ont placé l'administration dans l'impossibilité de contrôler de manière complète l'exactitude des résultats déclarés, il n'établit pas que ces manquements résulteraient d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que, par suite, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi de la requérante ; que l'intéressée doit dès lors être déchargée des majorations de 40 % auxquelles elle a été soumise en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application des dispositions susvisées du code de justice administrative ; D E C I D E Article 1er : A concurrence des sommes respectives de 8 663 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de 26 955 euros en matière d'impôt sur le revenu et de 6 302 euros en matière de taxe sur les métaux et objets précieux il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requêtes de Mme A. Article 2 : L'article 3 du jugement du 25 janvier 2010 du Tribunal administratif de Paris est annulé. Article 3 : Mme A est déchargée du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1998 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1998 ainsi que des pénalités afférentes à ces impositions. Article 4 : Mme A est déchargée des pénalités de mauvaise foi afférentes aux compléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des année 1999 à 2000 et au rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1999 au 30 septembre 2000. Article 5 : L'Etat versera à Mme A la somme de 1 000 euros en application de L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions des demandes présentées par Mme A au Tribunal administratif de Paris et des conclusions d'appel est rejeté. 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