Conseil d'État, 9ème et 10ème sous-sections réunies, 27/03/2009, 309792, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 9ème et 10ème sous-sections réunies
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2009-03-27
Numéro : 309792
Président : M. Martin
Rapporteur : Mme Cécile  Raquin
Commissaire du gouvernement : M. Collin Pierre
Avocat(s) : SCP MASSE-DESSEN, THOUVENIN

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 2 octobre 2007 et 2 janvier 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Daniel A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'arrêt du 2 août 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté leur requête tendant à l'annulation du jugement du 11 octobre 2005 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ; 2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge de l'imposition en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de Mme Cécile Raquin, Auditeur, - les observations de la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, avocat de M. et Mme A, - les conclusions de M. Pierre Collin, Commissaire du gouvernement ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que par notification de redressement en date du 28 novembre 2001, l'administration fiscale a remis en cause la déduction, au titre des revenus déclarés par M. et Mme A pour l'année 1999, d'une somme de 396 471 F (60 441,61 euros) correspondant aux versements effectués en exécution d'engagements de caution souscrits au bénéfice de la société Hodi, dont Mme A était gérante et dont M. A était associé à 49 % ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 2 août 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté leur requête tendant à l'annulation du jugement du 11 octobre 2005 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ; Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1ère sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière (...) ; qu'aux termes de l'article 83 du même code, relatif à l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) ; qu'enfin, le I de l'article 156 du même code autorise, sous certaines conditions, que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus, tandis que le II de l'article 156 énumère les charges qui sont déductibles du revenu global lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ces dispositions que d'une part, le revenu net global annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets catégoriels perçus par chacun des membres du foyer fiscal ; que, d'autre part, les bénéfices ou revenus nets de chaque catégorie sont déterminés distinctement d'après les règles propres à chacune d'elles ; qu'enfin, ne sont directement déductibles du revenu global que les charges limitativement énumérées par le II de l'article 156 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les revenus catégoriels doivent être déterminés distinctement pour chacun des membres du foyer fiscal ; que, d'une part, s'agissant des traitements et salaires, les frais résultant de l'engagement pris par l'un d'entre eux ne peuvent donc être regardés comme inhérents à la fonction ou à l'emploi de l'autre et déduits à ce titre des revenus salariaux de ce dernier ; que, d'autre part, les dispositions du II de l'article 156 s'opposent à ce que ces frais puissent être déduits directement du revenu global du foyer fiscal ; qu'il suit de là que les dispositions précitées des articles 13, 83 et 156 du code général des impôts s'opposent à ce qu'une caution donnée par l'un des époux, lui-même actionnaire non salarié d'une société, puisse être regardée comme consentie pour la conservation du revenu salarié de l'autre époux, et à ce que les sommes payées à ce titre puissent être déductibles des revenus imposables ; que le régime matrimonial des conjoints et la solidarité entre époux est sans incidence sur le principe résultant ainsi de la combinaison des articles 13, 83 et 156 du code général des impôts ; Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, et notamment des stipulations de l'acte de cession du fonds de commerce acquis par la SARL Hodi auprès de la société Install Sud, que M. A s'est, à cette occasion, solidairement porté caution des sommes dues au vendeur du fonds avec les deux autres associés de la société ; qu'il est constant que M. A n'était ni dirigeant ni salarié de la SARL Hodi dont il était associé minoritaire à la date de la signature de l'acte de cession ; que dès lors, en rejetant les conclusions de M. et Mme A tendant à ce que les sommes versées en exécution de cet engagement soient déduites de leur revenu imposable, au motif qu'elles ne pouvaient être regardées comme des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation de revenus professionnels dont aurait disposé Mme A dans l'entreprise, la cour n'a ni dénaturé les pièces du dossier, ni commis une erreur de droit ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; Considérant que pour écarter la déduction du revenu imposable des sommes versées en exécution des engagements de caution souscrits par Mme A, la cour s'est fondée sur l'absence de rémunération de Mme A par la société Hodi ; qu'elle a notamment relevé que le salaire mensuel de 18 000 F prévu par la délibération de l'assemblée générale de la SARL Hodi qui s'est tenue le 1er juin 1994 ne lui avait jamais été versé et que l'indemnité de 80 000 F pour services rendus dans le cadre de son activité de gérance prévue aux termes de la convention passée le 11 juillet 1994 avec le nouveau gérant ne pouvait être considérée comme une rémunération salariée ; qu'en outre, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite de la convention du 11 juillet 1994, M. et Mme A ont cédé leurs parts dans la SARL Hodi à M. Creusot, associé majoritaire, et que, le même jour, Mme A a démissionné de ses fonctions de gérance ; qu'il suit de là que les engagements solidairement souscrits par M. et Mme A les 1er et 10 juillet 1994 pour un crédit-bail auprès de la société de crédit coopératif Coopamat et pour un emprunt auprès de la banque française de crédit coopératif (BFCC) doivent être regardés comme contractés en vue de la préservation de la valeur d'un capital en cours de cession et non pas pour la préservation d'une rémunération professionnelle salariale ; que par suite, en relevant que les requérants n'établissaient pas que Mme A avait perçu une rémunération salariée ni qu'elle pouvait escompter une telle rémunération à la date de la signature des engagements et, en en déduisant que Mme A ne remplissait pas les conditions lui permettant de déduire les sommes en litige de son revenu imposable, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a pas dénaturé les pièces du dossier ni commis d'erreur de qualification juridique des faits, et n'a entaché son arrêt d'aucune erreur de droit ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent ; que leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; D E C I D E : -------------- Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A est rejeté. Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Daniel A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.