Conseil d'État,  9ème sous-section jugeant seule, 23/06/2014, 352990, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'État
Formation : 9ème sous-section jugeant seule
Type de recours : Plein contentieux
Date de la décision : 2014-06-23
Numéro : 352990
Rapporteur : M. Olivier Gariazzo
Commissaire du gouvernement : M. Frédéric Aladjidi
Avocat(s) : SCP PIWNICA, MOLINIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société Chemfi, venant aux droits de la société Garage J. L. Chanoine, a demandé au tribunal administratif de Paris de la décharger de la cotisation d'impôt sur les sociétés, de la contribution sur cet impôt et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2004. Par un jugement n° 0713074/2 du 4 novembre 2008, le tribunal administratif de Paris a fait droit à cette demande. Par un arrêt n° 09PA01220 du 29 juillet 2011, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par le ministre de l'économie et des finances contre ce jugement. Procédure devant le Conseil d'État Par un pourvoi et un nouveau mémoire, enregistrés les 27 septembre 2011 et 18 juillet 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'État, le ministre de l'économie et des finances demande au Conseil d'État : 1°) d'annuler l'arrêt n° 09PA01220 du 29 juillet 2011 de la cour administrative d'appel de Paris ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel. Vu : - les autres pièces du dossier ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Olivier Gariazzo, maître des requêtes en service extraordinaire, - les conclusions de M. Frédéric Aladjidi, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de la société Z Immobilier ; Considérant ce qui suit : 1. D'une part, aux termes de l'article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. les titres de participation doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; / b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice (...) ; / c. les titres de participation doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans ". Aux termes de l'article 216 du même code : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime fiscal des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges ". Aux termes du a ter du I de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le régime des plus-values et moins-values à long terme cesse de s'appliquer au résultat de la cession de titres du portefeuille réalisée au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1994 à l'exclusion des parts ou actions de sociétés revêtant le caractère de titres de participation (...). / Pour les exercices ouverts à compter de la même date, le régime des plus ou moins-values à long terme cesse également de s'appliquer en ce qui concerne les titres de sociétés dont l'actif est constitué principalement par des titres exclus de ce régime ou dont l'activité consiste de manière prépondérante en la gestion des mêmes valeurs pour leur propre compte. / Pour l'application des premier et deuxième alinéas, constituent des titres de participation les parts ou actions de sociétés revêtant ce caractère sur le plan comptable. Il en va de même (...) des titres ouvrant droit au régime fiscal des sociétés mères (...), si ces (...) titres sont inscrits en comptabilité au compte de titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable ". 2. D'autre part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) / b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; / (...) / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Garage J. L. Chanoine, qui a été absorbée par la société Chemfi le 30 novembre 2005, a acquis, les 22 et 24 décembre 2004, les titres de la société Maison Dubech Jeune qui lui a versé, avant la fin de l'exercice clos le 31 décembre 2004, des dividendes à hauteur de 1 938 122 euros. Ces dividendes ont bénéficié du régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts. La société Garage J. L. Chanoine, qui a également déduit de son résultat imposable une provision pour dépréciation des titres litigieux, a ainsi dégagé, au titre de cet exercice, un déficit fiscal de 1 638 527 euros. Pour juger que cette opération ne constituait pas un abus de droit au sens de l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel de Paris a relevé, en premier lieu, que la société Garage J. L. Chanoine, ainsi que la société Maison Dubech Jeune, existaient avant l'opération de distribution des dividendes et la constitution de la provision mentionnée ci-dessus et que l'avantage fiscal litigieux n'avait pas été obtenu par l'interposition d'une société spécialement créée à cet effet, en deuxième lieu, que l'administration ne contestait pas que l'achat des titres avait permis à la société Garage J. L. Chanoine d'améliorer sa trésorerie, et enfin, que l'opération en cause n'avait pas méconnu les objectifs de l'article 216 du code général des impôts, qui a institué le régime fiscal des sociétés mères dans le but d'éliminer la double imposition des dividendes. 4. D'une part, en déduisant du fait, qu'elle a souverainement apprécié, que l'achat des titres de la société Maison Dubech Jeune avait permis à la société Garage J. L. Chanoine d'améliorer sa trésorerie, que les opérations litigieuses n'avaient pas poursuivi un but exclusivement fiscal, alors qu'il ressortait des pièces du dossier qui lui était soumis que ce gain de trésorerie était sans commune mesure avec l'avantage fiscal retiré de ces opérations, la cour administrative d'appel de Paris a entaché son arrêt d'une erreur de qualification juridique ; 5. D'autre part, il résulte de l'ensemble des travaux préparatoires du régime fiscal des sociétés mères, en particulier des travaux préparatoires à l'article 27 de la loi du 31 juillet 1920 portant fixation du budget général de l'exercice 1920, à l'article 53 de la loi du 31 décembre 1936 portant réforme fiscale, à l'article 45 de la loi du 14 avril 1952 portant loi de finances pour 1952, aux articles 20 et 21 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l'imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et à l'article 9 de la loi de finances pour 2001, ainsi que de la circonstance que le bénéfice de ce régime fiscal a toujours été subordonné à une condition de détention des titres depuis l'origine ou de durée minimale de détention et, depuis 1936, à une condition de seuil de participation minimale dans le capital des sociétés émettrices, que le législateur, en cherchant à supprimer ou à limiter la succession d'impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs participations dans des sociétés filles et ceux qu'elles redistribuent à leurs propres actionnaires, a eu comme objectif de favoriser l'implication de sociétés mères dans le développement économique de sociétés filles pour les besoins de la structuration et du renforcement de l'économie française. Le fait d'acquérir une société ayant cessé son activité initiale et liquidé ses actifs dans le but d'en récupérer les liquidités par le versement de dividendes exonérés d'impôt sur les sociétés en application du régime de faveur des sociétés mères, avant de la revendre à son propriétaire sans prendre aucune mesure de nature à lui permettre de reprendre et développer son ancienne activité ou d'en trouver une nouvelle, va à l'encontre de cet objectif. Il suit de là qu'en jugeant que les opérations litigieuses ne contrevenaient pas aux objectifs du régime fiscal des sociétés mères, la cour a méconnu les objectifs de ce régime et commis une erreur de droit. 6. Il résulte de ce qui précède qu'en jugeant que les opérations litigieuses n'étaient pas constitutives d'un abus de droit, la cour administrative d'appel de Paris a entaché son arrêt d'une erreur de qualification juridique des faits. Par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque. 7. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond. 8. Il résulte de l'instruction que la société Maison Dubech Jeune, dont la société Garage J. L. Chanoine a acquis les titres en décembre 2004, était dépourvue de moyens matériels et humains et que ses actifs étaient constitués uniquement de liquidités. La distribution, à laquelle cette société a procédé au profit de la société Garage J. L. Chanoine dans les jours qui ont suivi son acquisition, a eu pour effet d'empêcher la société Maison Dubech Jeune, par les moyens dont elle l'a privée, de développer son activité. Si la société Garage J. L. Chanoine remplissait les conditions légales pour bénéficier du régime fiscal des sociétés mères prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts dans leur rédaction alors applicable, si elle a pris l'engagement de conserver les titres pendant deux ans et si l'opération litigieuse n'a pas été rendue possible par l'interposition d'une société spécialement créée à cette fin, il résulte des circonstances rappelées ci-dessus que la société Garage J. L. Chanoine n'a pris aucune mesure de nature à favoriser le développement de la société dont elle venait d'acquérir la moitié des parts. L'opération litigieuse a en revanche, grâce à la déduction immédiate d'une provision correspondant à la dépréciation des titres et à l'exonération d'impôt dont bénéficiaient, à l'exception d'une quote-part, les dividendes reçus de la société fille en application du régime fiscal des sociétés mères, permis à la société Garage J. L. Chanoine de dégager un important déficit fiscal imputable sur ses autres bénéfices. Si cette société fait état d'un gain de trésorerie lié à la différence entre les dividendes qu'elle a reçus de la société Maison Dubech Jeune et le montant de la provision qu'elle a constituée pour tenir compte de la perte de valeur consécutive à cette distribution, ce gain, d'ailleurs sans commune mesure avec l'avantage fiscal retiré par cette société de ces opérations, ne peut être regardé comme de nature à justifier le montage litigieux, dès lors qu'en l'absence de tout autre effet de l'opération, il ne peut résulter que d'un partage de l'avantage fiscal entre le cédant et le cessionnaire des parts de la société Maison Dubech Jeune. Il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a jugé que l'administration n'apportait pas la preuve, qui lui incombait, de ce que l'opération litigieuse avait été inspirée par un but exclusivement fiscal et avait méconnu les objectifs poursuivis par le législateur quand il a institué le régime fiscal des sociétés mères, et de ce qu'elle constituait ainsi un abus de droit. 9 Il appartient toutefois au Conseil d'État, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés devant le tribunal administratif par la société Chemfi, venant aux droits de la société Garage J. L. Chanoine. 10. L'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Il suit de là que la société Chemfi, qui est venue aux droits de la société Garage J. L. Chanoine, ne peut utilement soutenir que le taux annuel de l'intérêt de retard devait être limité au taux annuel de l'intérêt légal. 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux pénalités en litige : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ". Eu égard aux objectifs de prévention et de répression de la fraude et de l'évasion fiscales auxquels répondent les pénalités fiscales, le principe de personnalité des peines ne fait pas obstacle à ce que, à l'occasion d'une opération de fusion ou de scission, ces sanctions pécuniaires soient mises, compte tenu de la transmission universelle du patrimoine, à la charge de la société absorbante, d'une nouvelle société créée pour réaliser la fusion ou de sociétés issues de la scission, à raison des manquements commis, avant cette opération, par la société absorbée ou fusionnée ou par la société scindée. La société Chemfi, qui est venue aux droits de la société Garage J. L. Chanoine, ne peut donc soutenir que la pénalité de 80 % qui lui a été infligée en application de l'article 1729 précité ne saurait lui être réclamée, faute pour elle d'avoir commis les faits reprochés. 12. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a déchargé la société Chemfi, venant aux droits de la société Garage J. L. Chanoine, de la cotisation d'impôt sur les sociétés, de la contribution sur cet impôt et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2004. D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt du 29 juillet 2011 de la cour administrative d'appel de Paris et le jugement du 4 novembre 2008 du tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : La cotisation d'impôt sur les sociétés, de contribution sur cet impôt et les pénalités correspondantes auxquelles la société Chemfi, venant aux droits de la société Garage J. L. Chanoine, a été assujettie au titre au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2004, sont remises à la charge de la société Z Immobilier, venant aux droits de la société Chemfi. Article 3 : La demande présentée devant le tribunal administratif de Paris par la société Chemfi, venant aux droits de la société Garage J. L. Chanoine, est rejetée. Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre des finances et des comptes publics et à la société Z Immobilier.