Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 10/12/2013, 10MA04259, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-12-10
Numéro : 10MA04259
Président : M. MARTIN
Rapporteur : M. Olivier  EMMANUELLI
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SCP DELPLANCKE - LAGACHE - MARTY - POZZO DI BORGO - ROMETTI & ASSOCIES

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 29 novembre 2010 et régularisée par courrier le 1er décembre 2010, présentée pour M. B...C..., demeurant ... par Me A...di Borgo ; M. C...demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0705428 en date du 5 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 novembre 2013, - le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant que M.C..., qui exerce l'activité d'artisan-coiffeur à Nice et qui a déclaré, au titre des années 2003 à 2005, des recettes annuelles légèrement supérieures à 25 000 euros, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle l'administration a remis en cause l'application du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée et lui a réclamé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la reconstitution de ses recettes commerciales ; qu'il fait régulièrement appel du jugement en date du 5 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : 2. Considérant que M. C...qui n'a pas déposé de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée pour chacune des années 2003 à 2005 est en situation de taxation d'office sur le fondement de l'article L. 66, 3° du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait, à tort, refusé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dès lors que cette dernière n'est, en tout état de cause, pas compétente pour connaître des désaccords portant sur des impositions établies à la suite d'une vérification de comptabilité, selon une procédure de taxation d'office ; que la circonstance que le vérificateur se soit fondé sur l'irrégularité de la comptabilité de M. C...et sur l'insuffisance des recettes déclarées par rapport à celles qu'il a reconstituées pour reprocher au contribuable de ne pas avoir déposé de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée et mettre en oeuvre les dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales est sans incidence sur cet état de fait ; En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire : 3. Considérant que M. C...fait valoir qu'il n'a pu, à aucun moment, débattre avec le service des points en litige ; que ce moyen est toutefois inopérant dès lors que le contribuable a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office en application de l'article L. 66 3° du livre des procédure fiscales pour défaut de dépôt de ses déclarations de chiffre d'affaires et que cette obligation de déclaration a été mise en évidence par les résultats de la vérification de comptabilité ; qu'au demeurant, le requérant n'établit pas, alors que la vérification de comptabilité a eu lieu au siège de l'entreprise, que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec lui ; qu'en outre, les éléments de la reconstitution de recettes ont été arrêtés sur la base de ses propres déclarations consignées par procès-verbal ; En ce qui concerne le moyen tiré du délai de réponse du contribuable et de l'absence de réponse à ses observations : 4. Considérant que le requérant reproche au vérificateur de ne pas lui avoir accordé un délai supplémentaire pour répondre à ses observations sur la proposition de rectification et de ne pas avoir répondu aux observations qu'il a formulées le 2 novembre 2006 ; qu'il est constant, toutefois, qu'un contribuable en situation de taxation d'office ne peut pas se prévaloir, quand bien même l'administration a, dans les faits, suivi avec lui la procédure contradictoire, de ce que les garanties qui s'attachent à cette dernière ne lui auraient pas été données ; En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence de saisine du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental : 5. Considérant que s'il ressort des termes mêmes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié que la possibilité de faire appel, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, au supérieur hiérarchique puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental, constitue une garantie substantielle de procédure, une telle garantie ne saurait bénéficier au contribuable relevant d'une procédure d'imposition d'office, autre que celle prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors que l'administration a fait usage à bon droit de la procédure de taxation d'office, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé de la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et l'interlocuteur départemental ; En ce qui concerne la qualité du signataire de la décision d'admission partielle du 28 août 2007 : 6. Considérant que la circonstance que la décision du 28 août 2007 statuant sur la réclamation préalable de M. C...ait été signée par le supérieur hiérarchique du vérificateur, dont il n'apparaît pas qu'il se serait refusé à un examen objectif de la demande du requérant, reste sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 7. Considérant qu'aux termes de l'article 286 du code général des impôts : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit (...) 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. " ; qu'aux termes du II de cet article 286 : " Les assujettis bénéficiant d'une franchise de taxe mentionnée à l'article 293 B sont dispensés des obligations mentionnées au 3° du I. Ils doivent toutefois tenir et, sur demande du service des impôts, présenter un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats, ainsi qu'un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles afférentes à ces opérations, appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives " ; 8. Considérant qu'une personne qui réalise des opérations entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et qui a, de ce fait, la qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, doit conserver, à l'appui de sa comptabilité, les pièces justificatives de nature à établir la consistance de son chiffre d'affaires ; qu'à défaut de telles pièces, elle est astreinte à tenir une comptabilité détaillant, opération par opération, chaque recette en indiquant notamment la désignation sommaire de celle-ci ; que si les contribuables bénéficiant du régime de la franchise prévu par l'article 293 B du code général des impôts sont tenus à des obligations allégées, ils doivent néanmoins, d'une part, tenir au jour le jour un livre dans lequel ils détaillent des opérations qu'ils réalisent et, d'autre part, conserver, à l'appui de ce document, toutes les pièces justificatives de leurs recettes ; qu'ils sont, en conséquence, eux aussi soumis à l'obligation de justifier du détail et de la consistance de leurs recettes ; 9. Considérant que M.C..., qui a déclaré au titre des années en litige un chiffre d'affaires inférieur au seuil au-delà duquel le régime réel d'imposition est applicable, a présenté au vérificateur, d'une part, un cahier récapitulant, mois par mois, le montant de ses recettes et, d'autre part, des feuilles détachées d'un autre cahier mentionnant, par mode de règlement, le montant de chaque recette journalière qu'il encaissait sans que la désignation des services rendus ne soit portée sur ces feuilles et sans qu'aucune pièce justificative ne permette d'en déterminer la consistance ; que ces documents s'apparentaient davantage à un brouillard de caisse qu'à un grand-livre ; que, par ailleurs, la faculté offerte aux contribuables, dont M. C...n'a d'ailleurs pas fait usage, d'inscrire globalement en fin de journée les opérations au comptant correspondant à des ventes au détail ou à des services rendus à des particuliers lorsque leur montant n'excède pas 76 euros ne saurait être utilement invoquée par l'intéressé pour justifier du non-respect des obligations qui pesaient sur lui ; qu'il suit de là que le vérificateur, qui a constaté l'absence de justification du détail des recettes déclarées, a pu à bon droit écarter la comptabilité de M.C..., qui revendiquait le régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, et reconstituer ses recettes commerciales ; En ce qui concerne la charge de la preuve : 10. Considérant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. C... ont été établis selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'en application des dispositions de l'article L. 193 dudit livre, il appartient, dès lors, au requérant d'apporter la preuve de l'exagération des impositions auxquelles il a été assujetti ; En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 11. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur, qui ne disposait d'aucun élément sur la nature des prestations réalisées, a recensé, par année, le nombre d'encaissements d'un montant au moins égal à 34 euros qu'il a affecté aux opérations de coloration et aux permanentes ; qu'il convient de souligner que le montant de 34 euros retenu correspond à un prix plancher favorable au contribuable ; qu'il a ensuite reconstitué, à partir des achats consommés de crème colorante et des doses communiquées par le requérant, le nombre de prestations de colorations réalisées par année ; qu'il a, par ailleurs, déterminé la dose d'oxydant utilisée pour ces colorations eu égard aux caractéristiques de la teinture et aux recommandations des fournisseurs ; qu'il a ainsi retenu, pour le produit Genius Color, une dose de crème colorante pour deux doses d'oxydant, pour les autres fournisseurs italiens (Axenia et Vital colour), une dose de crème pour une dose et demie d'oxydant et, enfin, pour les autres produits (fabricants français), une dose de crème pour une dose d'oxydant ; qu'il a déduit de ce calcul que le requérant a utilisé, au cours des années 2003 et 2005, une dose moyenne de 60 millilitres par prestation de coloration et, pour l'année 2004, une dose de 59 millilitres ; qu'il a alors déterminé, à partir des achats revendus d'oxydant, le nombre d'opérations de coloration effectuées par le requérant qu'il a ensuite comparé avec celui procédant de l'examen de la comptabilité ; qu'il a également reconstitué le nombre de permanentes ; que cette manière de faire a mis en évidence que trois cent quarante-quatre prestations de coloration ou permanentes n'avaient donné lieu à aucune comptabilisation de recettes au titre de l'exercice 2003 ; que les omissions s'établissent à deux cent sept prestations au titre de 2004 et à soixante-dix-neuf au titre de l'exercice 2005 ; qu'après avoir déterminé le prix moyen des colorations et permanentes et la part que celles-ci occupaient dans le chiffre d'affaires de l'entreprise, le vérificateur a reconstitué les recettes du salon de coiffure en appliquant au chiffre d'affaires reconstitué des colorations et permanentes, le rapport existant entre ce même chiffre d'affaires et le chiffre d'affaires total du requérant ; que cette méthode ne peut être regardée comme imprécise et inappropriée à la situation de M. C..., et ce, nonobstant le fait que l'intéressé exerce une activité d'artisan ; 12. Considérant, en deuxième lieu, que le dosage retenu de 33 millilitres par coloration effectuée avec des produits italiens, lesquels sont plus puissants que les produits français, procède des propres déclarations de M. C...selon lesquelles un tube de 100 millilitres permet trois colorations ; que le service a, en outre, appliqué, pour les produits français, un dosage de 50 millilitres par prestation et pour les décolorants vendus en poudre, toujours sur les indications du requérant, un dosage de 60 millilitres ; que ces proportions ont servi à déterminer le nombre de prestations réalisées et, partant, la dose moyenne d'oxydant utilisé pour chaque coloration ; que le requérant soutient que les doses retenues par le service sont des doses minimales et que celles-ci peuvent être supérieures en fonction de la longueur du cheveu et de sa nature ; qu'il propose sa propre méthode et retient des doses qui sont supérieures à celles retenues par le vérificateur sans produire toutefois les préconisations des fournisseurs ; qu'il ne justifie pas, dès lors, que les dosages qu'il a lui-même communiqués au vérificateur seraient erronés ; qu'il ne démontre pas non plus qu'il utiliserait, notamment pour les effets méchés, des quantités de produits supérieures à celles consignées dans le procès-verbal dressé contradictoirement le 29 juin 2006 ; que, d'ailleurs, les dosages qu'il invoque pour l'année 2003 laissent quand même apparaître des insuffisances de recettes déclarées qu'il explique par la circonstance qu'il aurait offert à des membres de sa famille cinquante-deux colorations, contre cent cinquante-six déclarées ; que, toutefois, l'existence de ces prestations gratuites, qui ne se retrouvent pas les années suivantes et qui se révèlent sans commune mesure avec l'activité du requérant, ne peut être regardée comme établie ; que, par suite, le service n'a pas, en retenant les doses avancées par le requérant lui-même, entaché sa reconstitution d'inexactitudes ; 13. Considérant, en troisième lieu, que les doses d'oxydant, qui sont utilisées avec les colorants, ont été prises en compte par le service conformément aux recommandations des fabricants ; qu'il n'est pas établi qu'elles auraient été insuffisamment évaluées par ces derniers ; que M.C..., qui soutient sans le justifier qu'il aurait détourné de son usage normal une partie des oxydants qu'il avait achetés et qu'il l'aurait utilisée pour nettoyer ses sanitaires et les sols, ne peut arguer du caractère erroné de la méthode de l'administration au motif qu'il aurait, selon ses dires, comptabilisé tous ses achats de colorants et que ceux-ci ne seraient pas en relation avec les quantités d'oxydant retenues par le service ; 14. Considérant, en quatrième lieu, que M.C..., qui soutient ne pas avoir eu recours à des employés, fait valoir qu'il n'était pas en mesure, eu égard notamment à son état de santé, de réaliser le nombre de prestations que l'administration lui impute au cours de la période vérifiée ; que, toutefois, ce nombre a été déterminé à partir des données propres à l'entreprise et notamment à partir des achats comptabilisés de produits oxydants ; que celui-ci ne peut, dès lors, être regardé comme étant sans rapport avec l'activité de l'entreprise ; 15. Considérant, en cinquième lieu, que la méthode statistique qui a consisté à déterminer, par année, la part des recettes afférentes aux colorations et aux permanentes dans le chiffre d'affaires déclaré de l'entreprise (incluant les shampoings et les coupes) avant de reconstituer les recettes commerciales des années en litige à partir du rapport ainsi dégagé et des recettes reconstituées afférentes aux colorations et aux permanentes n'est ni sommaire, ni radicalement viciée ; qu'enfin, si M.C..., à partir de l'examen théorique du fonctionnement du réseau d'eau, prétend que la consommation d'eau de son salon de coiffure a été de l'ordre de 50 m3 par an et que ce chiffre est bien inférieur à celui de 180 m3 d'eau par an qui est généralement pris en compte, il retient ainsi une méthode dont le degré d'incertitude est supérieur à celui résultant d'appréciations directes ; 16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration démontre, par la méthode qu'elle a mise en oeuvre, que les recettes de M. C...s'établissent, pour l'année 2003, à la somme toutes taxes comprises de 72 190 euros, pour l'année 2004, à la somme de 53 116 euros et, pour l'année 2005, à la somme de 35 744 euros ; que le requérant, dont le chiffre d'affaires hors taxe des années 2003 et 2004, excède le seuil de 27 000 euros prévu par les dispositions de l'article 293 B du code général des impôts, a ainsi bénéficié indûment de la franchise en base pour les années 2004 et 2005 ; qu'il était également, comme il va être dit, passible de la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de l'année 2003 ; que M. C...n'ayant pas souscrit les déclarations au dépôt desquelles il était tenu, l'administration était fondée à faire usage de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66-3° du code général des impôts ; En ce qui concerne le principe même de l'assujettissement de M. C...à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2003 : 17. Considérant qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts : " I. 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à : a. 76 300 euros s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; b. 27 000 euros s'ils réalisent d'autres prestations de services (...) II. 1. Les dispositions du I cessent de s'appliquer aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant de 84 000 euros s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement, ou 30 500 euros s'ils réalisent d'autres prestations de services. 2. Pour les assujettis visés au 2 du I, le régime de la franchise cesse de s'appliquer lorsque le chiffre d'affaires global de l'année en cours dépasse le montant de 84 000 euros ou lorsque le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent aux prestations de services autres que les ventes à consommer sur place et les prestations d'hébergement dépasse le montant de 30 500 euros. 3. Les assujettis visés au 1 et 2 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres sont dépassés (...) " ; 18. Considérant que, contrairement à ce que soutient M.C..., lorsque, au cours d'une année donnée, la limite de 27 000 euros prévue par les dispositions précitées de l'article 293 B du code général des impôts est dépassée, l'assujetti ne devient pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 1er janvier de l'année suivante ; que l'entreprise concernée devient, dans un tel cas, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée pour les opérations effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel la limite majorée est dépassée ; qu'en l'espèce, si l'administration fiscale avait initialement assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée la totalité du chiffre d'affaires reconstitué de l'année 2003, elle a ultérieurement prononcé un dégrèvement correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée relative à la part de chiffre d'affaires ne dépassant pas le seuil de 30 500 euros fixé par les dispositions du II de l'article 293 B du code général des impôts ; que le requérant n'est donc pas fondé à soutenir qu'il ne pouvait être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2003 ; En ce qui concerne les charges de personnel : 19. Considérant que M. C...fait valoir que, dès lors qu'il n'a bénéficié d'aucune aide extérieure dans l'exercice de sa profession, la prise en compte de charges de personnel par le vérificateur n'avait d'autre but que de permettre à l'administration de justifier le chiffre d'affaires exorbitant qui lui a été notifié ; qu'il est constant, toutefois, que la prise en compte par le vérificateur d'un certain nombre de paramètres économiques dans la détermination du bénéfice imposable, dont l'évaluation de charges de personnel venant en déduction des recettes reconstituées, est une prise de position du service qui est à l'avantage du contribuable dès lors qu'elle a eu pour conséquence de diminuer le bénéfice imposable ; qu'en outre, contrairement à ce que soutient le requérant, le chiffre d'affaires reconstitué n'est nullement " exorbitant " dès lors qu'il correspond à un nombre de prestations par jour compris entre huit et neuf, chiffre nullement irréaliste compte tenu de l'emplacement du salon de coiffure situé à proximité de la Promenade des Anglais et du quartier piétonnier de Nice ; En ce qui concerne les conclusions en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée : 20. Considérant, en premier lieu, qu'eu égard à ce qui vient d'être dit sur la pertinence de la méthode de reconstitution utilisée par l'administration, le requérant n'établit pas le caractère excessif des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; 21. Considérant, en second lieu, qu'un contribuable ne peut, en tout état de cause, utilement critiquer le montant des charges d'exploitation retenu par l'administration au soutien de conclusions tendant à la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que les moyens soulevés par M. C...selon lesquels le vérificateur aurait dû, dans un souci de cohérence, d'une part, prendre en compte un montant additionnel de frais généraux, tels que l'eau et l'électricité, générés par les prestations supplémentaires constatées et, d'autre part, déduire des recettes reconstituées le coût des colorants correspondant auxdites prestations supplémentaires, sont donc inopérants ; Sur la majoration pour manquement délibéré : 22. Considérant que l'administration, qui fait valoir que le requérant n'a pas respecté ses obligations comptables et qui se réfère à l'absence de justificatifs, à la globalisation comptable des recettes ne permettant pas de vérifier la consistance du chiffre d'affaires, et à l'incohérence des quantités d'oxydant achetées par rapport au chiffre d'affaires réalisé, établit l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt ; qu'elle était, dès lors, fondée à faire application des majorations exclusives de bonne foi ; 23. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ; que ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. C...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' 2 N° 10MA04259