Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 10/04/2007, 04MA00358, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-04-10
Numéro : 04MA00358
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Elydia  FERNANDEZ
Commissaire du gouvernement : M. MARCOVICI
Avocat(s) : SELARL G. PALOUX- E. MUNDET

Vu la requête, enregistrée le 18 février 2004, présentée pour M. Dominique X, élisant domicile ..., par Me Geneviève PALOUX, avocate ; M. X demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 9902568 en date du 6 novembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Nice ne lui accordé qu'une décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1996 ; 2°) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant en litige ; .. Vu les autres pièces du dossier ; Vu le courrier en date du 31 janvier 2007, par lequel la Cour, en application de l'article R.611-7 du code de justice administrative, a informé les parties qu'un moyen d'ordre public était susceptible de fonder la décision ; Vu la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Vu l'ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 2007 : - le rapport de Mme Fernandez, premier Conseiller ; - les observations de Maître Mundet pour M. X ; - et les conclusions de M. Marcovici, commissaire du gouvernement ; Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité, pour la période du 1er janvier 1993 au 31 mai 1997 de la SARL Etna Production, dont il était le gérant et détenait 50% des parts, M. X a fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1993 à 1995 ; qu'il a, dans le cadre de cette procédure fait l'objet de deux notifications de redressement de son revenu global, la première le 6 décembre 1996 relative à l'année 1993, la deuxième le 11 juillet 1997 pour les années 1994 et 1995 ; que par ailleurs, une nouvelle notification de redressements lui a été faite le 13 novembre 1997 dans laquelle le vérificateur a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SARL Etna Production sur son impôt sur le revenu au titre de l'année 1996 ; que ces redressements, qui concernent pour l'essentiel des sommes imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ayant pour origine des capitaux distribués par la SARL Etna Production, pour les trois premières années et des salaires pour la dernière, ont été notifiés suivant la procédure contradictoire en ce qui concerne les années 1993 et 1995 et selon la procédure de taxation d'office en ce qui concerne les années 1994 et 1996 ; que M. X a demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de ces quatre années ainsi que des différentes pénalités y afférentes ; que l'administration a prononcé un dégrèvement partiel en cours de première instance au titre de l'année 1993 ; que par le jugement attaqué, les premiers juges ont réduit la base d'imposition de M. X à l'impôt sur le revenu de 1993 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers d'un montant correspondant à la moitié du « profit sur le Trésor » incluse dans le bénéficie réputé distribué de la SARL Etna Production et ont déchargé M. X des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition ainsi définie ainsi que des pénalités de mauvaise foi auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1995 ; que M. X demande à la Cour la réformation dudit jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions et demande la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti et restant en litige ; Sur la régularité du jugement : Considérant que M. X soutient que le jugement est insuffisamment motivé en particulier en ce qui concerne les motifs relatifs à son moyen tiré de l'insuffisance de la motivation de la réponse aux observations du contribuable du 28 octobre 1997 ; que toutefois, alors que les premiers juges n'étaient pas tenus de reprendre l'ensemble de l'argumentation du demandeur, en résumant le contenu de cette réponse, au demeurant parfaitement intelligible, et en soulignant que son caractère certes sommaire, correspondait au caractère tout aussi sommaire des observations formulées par le contribuable, ont suffisamment motivé leur jugement sur ce point ; que dès lors M. X n'est pas fondé à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité de ce chef ; Sur le bien fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre de procédure fiscale : « Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 » ; qu'aux termes de l'article L. 67 du même livre : « La procédure de taxation d'office prévue aux 1° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure » ; Considérant que, pour contester la régularité de la procédure de taxation d'office mise en oeuvre par l'administration pour les années 1994 et 1996, M. X soutient que celle-ci ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, de la réception effective par le contribuable des mises en demeure des 23 mai 1996 et du 30 juillet 1996 relatives notamment à l'année d'imposition 1994 et de la mise en demeure du 3 septembre 1997 relative à l'année d'imposition 1996 ; que le requérant allègue que la seule production par l'administration des seuls verso des accusés de réception des plis envoyés par l'administration ne permet pas de tenir pour constant que ceux-ci aient contenu lesdites mises en demeures ; qu'il relève au surplus pour l'accusé de réception relatif à la deuxième mise en demeure pour l'année 1994 une signature à une date non précisée et pour celui relatif à la mise en demeure pour l'année 1996, son caractère illisible et une signature à une date non précisée ; que toutefois, les accusés de réception produits par l'administration portent à la rubrique « destinataire » le nom et l'adresse de M. X et des signatures dont il ne conteste pas l'authenticité ; que, si l'accusé de réception relatif à la deuxième mise en demeure pour 1994 et celui relatif à l'année 1996 qui est parfaitement lisible, ne portent pas de dates de distribution, les cachets qu'ils portent établissent que les courriers afférents ont été distribués à l'intéressé au plus tard, respectivement, le 1er août 1996 et le 11 septembre 1997 ; que les mentions sur l'accusé de réception relatif à la première mise en demeure au titre de l'année 1994 établissent que le courrier afférent a été distribué le 28 mai 1996 ; qu'enfin, alors que la concordance des dates est patente, le requérant n'établit pas que les enveloppes afférentes aux accusés de réception produits par l'administration, qui lui ont été distribués aux dates susmentionnées, aient contenu des documents provenant de l'administration fiscale autres que les mises en demeure en cause ou, dans le cas où il entendrait soutenir que ces enveloppes étaient vides, avoir fait les diligences nécessaires pour connaître l'objet de ces envois ; que dès lors les mises en demeure dont s'agit, doivent être regardées comme parvenues à M. X aux dates susmentionnées ; que par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration, en application des dispositions précitées des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office pour les années d'imposition 1994 et 1996 ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable à la procédure contradictoire suivie à l'encontre de M. X au titre des années 1993 et 1995 : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations et de faire connaître son acceptation . Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit être également motivée » ; qu'aux termes de l'article L.76 du même livre, applicable à la procédure de taxation d'office suivie au titre des années 1994 et 1996 : « Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination » ; Considérant en premier lieu que M. X soutient que la notification de redressements du 11 juillet 1997, relative aux années d'imposition 1994 et 1995, est insuffisamment motivée dès lors qu'elle n'indiquerait pas les modalités de détermination des montants réintégrés et des documents comptables permettant de retrouver ces montants et les indications précises ayant permis d'établir qu'il serait le seul bénéficiaire réel des bénéfices distribués par la SARL Etna Production ; que, pour remplir son obligation de motivation, l'administration doit indiquer clairement la nature des redressements envisagés, le montant de ceux-ci distinctement par catégorie de revenus et chef de redressements, l'impôt et l'année d'imposition et les motifs de fait et de droits qui doivent être suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et ainsi présenter utilement ses observations pour contester les redressements envisagés ; qu'en l'espèce, le vérificateur a indiqué les fondements juridiques des redressements envisagés, quant au caractère de revenus distribués des prélèvements sur le compte-courant associé et le total des montants respectifs des débits pour 1994 et 1995 ; que s'il n'a pas donné le détail des mouvements affectant ledit compte courant, il ressort de l'ensemble de la notification, notamment dans le tableau récapitulatif des redressements, et de ses annexes, que le vérificateur impute la totalité des prélèvements sur ce compte courant d'associé de la SARL Etna Production, à M. X durant les années 1994 et 1995 ; que cette motivation doit être regardée comme suffisante au regard des objectifs susmentionnés de celle-ci ; que dans ces conditions, alors que la motivation de cette notification de redressements était suffisante et que cette notification a été effectivement adressée à M. X, celui-ci a pu se défendre utilement dans le délai qui lui était imparti légalement ; que par suite, la procédure est régulière ; Considérant en deuxième lieu que M. X soutient que la réponse aux observations du contribuable du 28 octobre 1997 est également insuffisamment motivée ; que dans sa réponse, l'inspecteur des impôts note tout d'abord que M. X n'a pas répondu à la notification du 17 juillet 1997 et que le service a pris note de son refus en réponse à la notification de redressements du 6 décembre 1996 concernant l'année 1993 pour ensuite se limiter aux seuls redressements résultant de la vérification de comptabilité de la société Etna Production, année 1993 ; qu'il indique que le service a adressé deux notifications de redressements à ladite société et que si cette dernière a contesté la première notification, celle-ci a été remplacée par la seconde notification, qui elle n'a pas été contestée par la société, laquelle doit être regardée comme acceptant implicitement les redressements en cause notamment pour 1993 ; que l'inspecteur en infère que le motif de M. X tiré du refus par la société des redressements pour 1993, pour refuser les conséquences de la vérification de comptabilité de la société, n'est plus justifié ; qu'une telle motivation qui répond précisément aux observations sommaires formulées par M. X dans son courrier du 15 janvier 1997 est suffisante ; Considérant en troisième lieu que M. X soutient que la procédure d'imposition pour l'année 1996 est irrégulière dès lors que l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de la réception effective par le contribuable de la notification de redressements datée du 13 novembre 1997 ; que plus précisément, le requérant allègue que la seule production par l'administration du seul verso de l'accusé de réception du pli envoyé par l'administration ne permet pas de tenir pour constant que celui-ci ait contenu ladite notification de redressements ; que toutefois, d'une part, l'accusé de réception en cause mentionne, à la rubrique « destinataire » le nom et l'adresse de M. X et porte une signature dont il ne conteste pas l'authenticité, et la date de distribution au 17 novembre 1997 ; que d'autre part, alors que la concordance des dates est patente, le requérant n'établit pas que l'enveloppe afférente à l'accusé de réception produit par l'administration, qui lui a été distribuée à la date susmentionnée, ait contenu des documents provenant de l'administration fiscale autre que la notification de redressements en cause, ou, dans le cas où il entendrait soutenir que cette enveloppe était vide, avoir fait les diligences nécessaires pour connaître l'objet de cet envoi ; que dès lors la notification de redressements dont s'agit, doit être regardée comme parvenue à l'intéressé à la date susmentionnée ; que par suite, le moyen de M. X doit être rejeté comme non fondé ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : S'agissant des redressements notifiés au titre de l'année 1993 restant en litige : Considérant qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : 1° tous les bénéficies ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital » ; qu'en l'espèce, il appartient à l'administration compte tenu de la procédure contradictoire applicable pour l'année d'imposition dont s'agit, d'apporter la preuve de l'existence et le montant des revenus considérés comme distribués ainsi que de l'identité du bénéficiaire ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le résultat ressortant des documents comptables de la SARL Etna Production pour l'année 1993, a été purement et simplement repris par le vérificateur et ne fait l'objet d'aucune contestation de la part de M. X ; que le bénéfice de la société qui n'a pas été spontanément déclaré, n'a pas été mis en réserve ni incorporé au capital ; que dès lors il doit être regardé comme des revenus distribués au profit des associés ; que l'administration relève que durant l'année en cause, la SARL Etna production comportait deux associés, dont M. X porteur de 50% des parts ; qu'ils étaient les seuls maîtres de l'affaire ; que la convention de constitution de la SARL Etna Production, ne contient aucune précision qui définirait une clé de répartition des bénéfices entre les deux associés différente de celle fondée sur les taux de participation au capital ; qu'il n'est pas soutenu qu'une délibération de l'assemblée générale des actionnaires aurait défini une autre répartition des bénéfices entre les actionnaires ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'appréhension par M. X d'une partie qui ne peut être inférieure à la moitié, du bénéfice distribué ; S'agissant des redressements notifiés au titre des années 1994 et 1995 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales « dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition » et aux termes de l'article R*. 193-1 de ce même livre « Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré » : que par ailleurs, aux termes de l'article R*. 194-1 dudit livre : « Lorsque ( ) s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la notification de redressement, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de redressement, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré » ; Considérant, qu'ainsi qu'il a été ci-dessus jugé, la procédure de taxation d'office a été légalement mise en oeuvre à l'encontre de M. X pour l'année 1994 ; que si la procédure suivie à son encontre pour 1995 a été contradictoire, il est constant qu'il n'a pas contesté la notification de redressement correspondante et doit être réputé avoir donné son accord tacite aux redressements envisagés par celle-ci ; que, par suite, en application des dispositions précitées des articles L. 193, R*.193-1 et R*.194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. X de rapporter la preuve de l'exagération des impositions contestées ; Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associées directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avance, de prêts ou d'acomptes » ; qu'en application de ces dispositions, doivent être regardés comme revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le compte courant des deux associés de la SARL Etna Production a été débité des sommes d'un montant total de 460 500 F (70 202,77 euros) au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1994 et de 963 000 F (146 888,40 euros) au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995 ; que M. X n'a pas contesté la notification de redressement en tant qu'elle lui imputait la totalité des débits susmentionnés du compte courant des deux associés et doit être regardé comme ayant admis avoir disposé de la totalité des sommes dont ce compte a été débiteur au titre des trois années en cause ; que si, devant le juge, M. X fait valoir qu'il n'était associé qu'à 50% dans la société pour les années en cause en vertu du pacte social, l'administration soutient sans être démentie que sa coassociée a été hospitalisée durant la majeure partie de l'exercice clos au 31 décembre 1994 et durant la totalité de l'exercice clos le 31 décembre 1995, et que le requérant, qui avait la qualité de gérant de la société, était en pratique seul maître de l'affaire ; qu'en appel, pas plus qu'il ne l'a fait en première instance, M. X ne fournit aucun élément d'explication sur la destination des prélèvements en cause, et ne prouve pas que des éventuels prélèvements auraient été effectués par ou pour son associée ; que dès lors, à défaut de toute preuve contraire apportée par M. X quant à l'exagération des impositions qu'il conteste, celui-ci ne peut être regardé comme établissant la preuve qui lui incombe de ce qu'il n'aurait pas bénéficié de la totalité des revenus distribués desdits exercices ; En ce qui concerne les pénalités restant en litige : Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'ordonnance n°2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités : « 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxe, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti ( ) d'un majoration de 10 p. 100. ( ) 3. la majoration visée au 1 est portée à : 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ; 80 P. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première. » ; que, dans sa rédaction issue de l'ordonnance susmentionnée du 7 décembre 2005 applicable à compter du 1er janvier 2006, la majoration de 40 p. 100 a été maintenue selon les mêmes conditions de mise en oeuvre mais celle de 80 p. 100 ne s'applique plus qu'en cas de découverte d'une activité occulte ; Considérant qu'en premier lieu que M. X conteste la majoration de 40% mise à sa charge par l'administration au titre de l'année d'imposition 1996 en soutenant n'avoir pas été informé en temps utile de celle-ci dès lors que l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de la réception effective par le contribuable de la mise en demeure en date du 3 septembre 1997 et de la notification de la lettre de motivation des pénalités du 23 janvier 1998 ; que s'agissant de la mise en demeure, il a été jugé ci-dessus qu'elle avait été régulièrement et effectivement notifiée au contribuable ; que l'administration produit, s'agissant de la lettre de motivation des pénalités, un accusé de réception dont il résulte qu'un courrier provenant de l'administration fiscale a été adressé à M. X et à son adresse et qu'il en a eu distribution le 28 janvier 1998 ; qu'alors que la concordance des dates est patente, le requérant n'établit pas que l'enveloppe afférente à l'accusé de réception produit par l'administration, qui lui a été distribuée aux dates susmentionnées, ait contenu des documents provenant de l'administration fiscale autre que la lettre de motivation des pénalités en cause, ou, dans le cas où il entendrait soutenir que cette enveloppe était vide, avoir fait les diligences nécessaires pour connaître l'objet de cet envoi ; que l'imposition afférente a été mise en recouvrement uniquement le 30 avril 1998 ; que par suite, le moyen susmentionné de M. X ne peut prospérer ; Considérant en second lieu qu'ainsi qu'il a été jugé ci-dessus, M. X a été régulièrement taxé d'office à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994 pour défaut de déclaration de revenus dans les 30 jours suivant la réception régulière et effective au plus tard le 1er août 1996 d'une deuxième mise en demeure en date du 30 juillet 1996 ; que dès lors, l'administration était fondée, sur le fondement de l'article 1728 3° du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'ordonnance susmentionnée du 7 décembre 2005, à lui appliquer une majoration au taux de 80% ; que toutefois en vertu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires » ; que découle de ce principe la règle selon laquelle la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle abroge une incrimination ou prévoit des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux auteurs d'infractions commises avant son entrée en vigueur et n'ayant pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée ; que les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice pécuniaire subi par le Trésor, mais instituent une sanction tendant à réprimer les agissements qui y sont mentionnés et à en empêcher la réitération ; que, par suite, le principe susmentionné s'étend aux pénalités qu'elles prévoient ; qu'en l'espèce, il y a lieu, pour le juge d'appel, et alors qu'il est établi que le requérant n'a pas déposé sa déclaration de revenus dans les trente jours suivant la réception régulière et effective d'une première mise en demeure datée du 28 mai 1996, d'appliquer d'office le taux de 40% toujours prévu dans cette hypothèse à la date du présent arrêt et d'accorder la décharge des pénalités qui ont été appliquées au titre de l'année 1994 à proportion de la différence entre le montant de celles infligées et celui résultant de l'application de ce taux de 40% ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L761-1 du code de justice administrative : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande M. X au titre des conclusions susmentionnées ; D E C I D E : Article 1er : M. X est déchargé des pénalités mises à sa charge au titre de l'année 1994 dans la mesure de la différence entre le montant des pénalités qui lui ont été assignées, calculées au taux de 80%, et celui résultant de l'application du taux de 40% prévu par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction résultant de l'ordonnance du 7 décembre 2005. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nice en date du 6 novembre 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 2 N° 04MA00358