Cour Administrative d'Appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 18/10/2007, 05NC01235, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nancy
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-10-18
Numéro : 05NC01235
Président : M. DESRAME
Rapporteur : M. José  MARTINEZ
Commissaire du gouvernement : M. COLLIER
Avocat(s) : AUBE ; AUBE ; AUBE

Vu I°), sous le n° 05NC01235, la requête enregistrée le 14 septembre 2005, présentée pour la SARL IEDE, dont le siège est 26 A. Foch à Metz (57000), par Me Aube, avocat ; la SARL IEDE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0104601 en date du 13 juillet 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 15 février 1995 au 31 décembre 1997 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer une somme de 1 500  au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - la procédure d'enquête effectuée préalablement à la vérification de comptabilité est irrégulière car il s'agit en réalité d'une vérification de comptabilité qui n'a pas été précédée d'un avis de vérification ; en effet, compte tenu de l'ampleur des investigations, l'enquête ayant porté sur dix mois de facturations clients et huit mois de factures fournisseurs et eu égard aux rapprochements effectués entre les écritures comptables et les pièces comptables, l'enquête a excédé le cadre d'un simple contrôle de facturation ; elle est, au surplus, entachée d'irrégularité car le procès-verbal n'a pas été signé par les deux agents enquêteurs et qu'il n'a été établi qu'après expiration du délai de trente jours prévu par l'article L 80 H ; - c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en estimant que certaines prestations effectuées par les sous-traitants étaient fictives ; le service ne pouvait se contenter de vérifier l'existence juridique des personnes concernées au vu de leur seule immatriculation au registre du commerce et des sociétés ou auprès des centres des impôts alors que les pièces comptables démontrent que ces sous-traitants ont effectivement assuré des prestations de formation, refacturées par la requérante avec une marge au client final . Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 avril 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre conclut au rejet de la requête de la SARL IEDE ; Il soutient que : - la procédure d'enquête qui a porté sur une période limitée ne correspondant pas une période comptable ne saurait être assimilée à un début de vérification de comptabilité ; elle est régulière dès lors que le procès-verbal n'a pas à être signé par l'ensemble des agents ayant participé à l'enquête et qu'il a été établi dans le respect du délai de trente jours prévu par l'article L 80 H du livre des procédures fiscales ; en tout état de cause, les prétendues irrégularités sont sans incidence dans la mesure où le vérificateur ne s'est jamais appuyé sur le droit d'enquête pour fonder ses redressements ; - l'administration a refusé, à juste titre, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la requérante n'a jamais pu démontrer la réalité des prestations litigieuses, faute de produire les documents permettant notamment d'établir la nature et la teneur des interventions des sous-traitants et l'identité des formateurs ; Vu II°), sous le n° 05NC01236, la requête enregistrée le 14 septembre 2005, présentée pour la SARL IEDE, dont le siège est 26 A. Foch à Metz (57000), par Me Aube, avocat ; la SARL IEDE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0104601 en date du 13 juillet 2005 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution de 10 % auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 1996 et 1997, mises en recouvrement le 31 mai 2000, et des pénalités dont elles ont été assorties ; 2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées ; 3°) de condamner l'Etat à lui payer une somme de 2 300  au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle fait valoir les mêmes moyens que ceux précédemment analysés et soutient, en outre, que : - la notification de redressement n'est pas suffisamment motivée en ce qui concerne le rappel relatif à l'absence de justificatifs afférents aux frais généraux de l'année 1996 ; - les redressements relatifs aux amortissements des années 1996 et 1997 ne sont pas fondés dans la mesure où les dotations aux amortissements ont bien été comptabilisés dans les délais prescrits par les textes ; les bordereaux présentés par la requérante confirment par leur date d'impression que la comptabilisation a été effectuée avant le respect de la date du dépôt légal de déclaration ; - les rappels relatifs à la pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts ne sont pas fondés car l'administration pouvait facilement identifier les bénéficiaires des distributions occultes en usant de son droit de communication auprès des établissements bancaires ; la taxation en revenus de valeur mobilières au nom de Mme X de certaines sommes retrouvées sur ses comptes font double emploi avec l'amende notifiée à la société ; - M. Y, gérant non associé de la SARL IEDE, ne pouvait pas voir engager sa responsabilité solidaire pour le paiement de la pénalité et aucun acte de poursuite ne pouvait lui être notifié avant la lettre de rappel prévue à l'article L. 255 du livre des procédures fiscales ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 avril 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre conclut au rejet de la requête de la SARL IEDE ; Il fait valoir en défense les mêmes moyens que ceux exposés à l'encontre de la requête N° 05NC01235 et soutient, en outre, que : - la notification de redressements du 18 mai 1999, qui indique clairement la nature et le montant des rehaussements envisagés, permet au contribuable de présenter utilement ses observations et répond ainsi aux exigences de motivation exprimées par les textes et la jurisprudence ; - la société requérante n'a déposé aucune déclaration de résultats au titre des exercices clos en 1996 et 1997 et n'a pu établir la comptabilisation des amortissements avant l'expiration du délai légal de déclaration ; les extraits du grand livre produits par la société, qui sont dépourvus de date d'édition, ne peuvent être admis comme justificatifs ; en outre, les amortissements contestés se rapportent pour partie à des immobilisations dont l'existence même est remise en cause; - c'est à juste titre que le service a écarté la déduction en tant que charges des honoraires de sous-traitance qui sont dépourvus de toute justification alors que, dans leur majorité, elles émanent de fournisseurs fictifs non inscrits au registre du commerce et inconnus de l'administration fiscale ; - la requérante, qui n'a jamais répondu aux demandes de l'administration tendant à la désignation des bénéficiaires des sommes réputées distribuées, ne peut soutenir, postérieurement à l'expiration du délai de trente jours, que le ou les bénéficiaires étaient apparents ; comme l'a jugé le tribunal, la circonstance que l'administration pouvait connaître certaines des personnes bénéficiaires des sommes distribuées ne lui interdisait pas d'inviter la société à désigner les bénéficiaires des distributions et à appliquer la sanction prévue à l'article 1763 A du livre des procédures fiscales ; - le moyen tiré de l'irrégularité de la mise en jeu de la solidarité de M. Y pour le paiement de l'amende qui relève du contentieux du recouvrement est inopérant ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 septembre 2007 : - le rapport de M. Martinez, premier conseiller, - et les conclusions de M. Collier, commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes susvisées n° 05NC01235 et n° 05NC01236 présentées pour la SARL IEDE sont relatives à des impositions concernant le même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Sur les conclusions à fin de décharge des impositions et des pénalités y afférentes : Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 80 F du livre des procédures fiscales : Pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la taxe en application du code général des impôts ainsi qu'aux dispositions adoptées par les Etats membres pour l'application de l'article 22-3 de la sixième directive (CEE) n° 77-388 du 17 mai 1977, les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur peuvent se faire présenter les factures, la comptabilité matière, ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné, ou devant donner lieu à facturation et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation... Ils peuvent recueillir sur place ou sur convocation des renseignements et justifications. Ces auditions donnent lieu à l'établissement de comptes rendus d'audition. L'enquête définie au présent article ne relève pas des procédures de contrôle de l'impôt prévues aux articles L. 10 à L. 47 A... ; qu'aux termes de l'article L 80 H du même livre : A l'issue de l'enquête prévue à l'article L 80 F, les agents de l'administration établissent un procès-verbal consignant les manquements constatés ou l'absence de tels manquements... Les constatations du procès-verbal ne peuvent être opposées à cet assujetti au regard d'impositions de toute nature, que dans le cadre des procédures de contrôle mentionnées à l'article L. 47 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'enquête diligentée sur le fondement des dispositions précitées à l'encontre de la SARL IEDE, créée en 1995 pour assurer la conception et la réalisation d'actions de formation, d'études et de conseils notamment en management, l'administration s'est fait présenter les 3 et 18 juin 1998, par le cabinet Nove-consultant, les factures clients et fournisseurs des années 1995,1996 et 1997 ainsi que la balance partielle des comptes clients et fournisseurs de la même période ; que contrairement à ce que soutient la requérante, cette seule circonstance ne saurait ni établir que l'administration aurait excédé les prérogatives qui lui sont confiées aux fins de rechercher les manquements aux règles de facturation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et d'éventuelles factures fictives ni conférer aux investigations dont s'agit, eu égard à leur objet, le caractère d'une vérification de comptabilité, laquelle consiste, pour l'administration, à procéder à un contrôle sur place des déclarations fiscales souscrites par le contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude ; qu'ainsi, la société requérante, qui n'établit pas ni même n'allègue que l'administration aurait procédé à un examen critique des déclarations fiscales par rapprochement entre ses déclarations et les documents comptables examinés lors de l'enquête, n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait en réalité, sous couvert d'une procédure d'enquête, effectué une vérification de comptabilité, sans lui offrir les garanties prévues par les articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales, et notamment celle tenant à l'envoi préalable d'un avis de vérification ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et notamment du contenu de la notification de redressement en date du 18 mai 1999 établie à l'issue de la vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 6 avril au 17 mai 1999 et qui ne fait d'ailleurs aucune référence au droit d'enquête ni aux procès-verbaux établis lors de l'enquête effectuée en 1998, que les redressements contestés procèderaient de l'exploitation des éléments recueillis par l'administration lors de ladite enquête ; que, dans ces conditions, si la requérante fait valoir qu'en méconnaissance des dispositions de l'article L 80 H du livre des procédures fiscales, le procès-verbal de clôture en date du 13 août 1998 dressé à l'issue de l'enquête n'a pas été signé par les deux agents enquêteurs et n'aurait été établi qu'après expiration du délai de trente jours prévu par l'article L 80 H, ces circonstances ne sont pas de nature à entacher la validité de la vérification de comptabilité et sont, par suite, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en dernier lieu, que s'agissant du redressement consécutif à la réintégration dans les résultats imposables de l'exercice clos en 1996 de dépenses présentées comme des frais généraux, la requérante argue de ce que la notification de redressement susmentionnée serait insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour permettre au contribuable de formuler ses observations ou présenter son acceptation ; que cependant, d'une part, dès lors que le contribuable a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office au titre de l'exercice considéré, la régularité de la motivation de la notification de redressements qui lui a été adressée doit être appréciée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et non à celui des dispositions de l'article L. 57 du même Livre qui ne sont applicables que lorsque l'administration a recours à la procédure de redressement contradictoire ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 57 précité doit être écarté comme inopérant ; que, d'autre part, la notification de redressement, qui précise le montant et la nature des deux postes comptables litigieux et indique que le vérificateur a estimé que ces frais n'étaient pas, selon lui, exposés dans l'intérêt de l'exploitation, satisfait aux exigences posées par l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à se plaindre de ce que de ce que le tribunal a écarté le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressement du 18 mai 1999 ; Sur le bien-fondé des impositions et des pénalités : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la contribution de 10 % : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'imposition sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ; 2° les amortissements réellement effectués par l'entreprise ; Considérant, en premier lieu, qu'il incombe en toute hypothèse, indépendamment de la procédure d'imposition, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité et que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans le cas où le contribuable a fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office, comme ici, il lui incombe d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; Considérant que le vérificateur a réintégré dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés les honoraires versés par la SARL IEDE à cinq sous-traitants extérieurs assurant des formations en entreprise pour son compte au motif principal que ces charges étaient dépourvues de justificatifs quant à la réalité des prestations effectuées considérées comme fictives ; que la requérante s'est bornée à produire des factures qui par leur libellé succinct ne donnent pas de précision sur la nature et la teneur des interventions effectuées ni sur leur lien avec une convention de formation ; qu'à l'inverse, il résulte des éléments produits par l'administration que les rémunérations, réglées en espèces pour un montant de total de 918 730 F en 1996 et 1 276 737 F en 1997, n'avaient pas été portées dans les déclarations sociales et que dans leur majorité les factures émanent de fournisseurs domiciliés en France mais non inscrits au registre du commerce et des sociétés et, en outre, inconnus des services fiscaux ; que tant dans la phase de contrôle que dans les instances contentieuses, la société requérante n'a produit aucun élément permettant d'authentifier l'existence des personnes et la réalité des prestations ; que, dans ces conditions, la société requérante ne saurait être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe ; que, dès lors, la SARL IEDE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a confirmé le bien-fondé de ce redressement ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte des dispositions précitées, que ne peuvent être déduites du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés et qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'exploitation ; que la société requérante, dont les bénéfices imposables ont fait l'objet de d'une taxation d'office faute pour celle-ci d'avoir déposé dans les délais légaux les déclarations de résultats des exercices clos en 1996 et 1997, ne justifie pas, en se prévalant d'un extrait du grand livre dont la date d'édition est dépourvue de caractère certain, que les dotations aux amortissements au titre des exercices considérés, dont la déduction a été écartée par le service, auraient été effectivement comptabilisées en charges avant le délai fixé pour la souscription des déclarations annuelles de résultats ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a admis le bien-fondé de la réintégration dans les résultats imposables des dotations aux amortissements litigieuses, dont certaines au demeurant se rapportent à des éléments d'actif dont l'existence n'a pas été établie par le contribuable ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts et de l'article 223-1 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ; Considérant, ainsi qu'il a été plus haut, qu'alors que l'administration, qui a établi les rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure contradictoire de redressement, a apporté des éléments tangibles sur le caractère fictif des fournisseurs concernés, la société requérante n'a de son côté produit aucun élément probant permettant d'établir la réalité des prestations à elle facturées ; que, dans ces conditions, eu égard au contexte rapporté par l'administration et compte tenu de la valeur des explications respectivement fournies par celle-ci et le contribuable, c'est également à juste titre que le tribunal a écarté sur ce point les prétentions de la SARL IEDE ; En ce qui concerne la pénalité fiscale prévue à l'article 1763 A du code général des impôts : Considérant qu'aux termes de l'article 1763 A du code général des impôts, alors en vigueur dont les dispositions sont reprises à l' article 1759 : Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées ; Considérant qu'après avoir procédé à la réintégration dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des dépenses relatives aux frais généraux non justifiés ou non engagés dans l'intérêt de l'exploitation ainsi qu'aux prestations et facturations fictives susmentionnées, le vérificateur a, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1763 A, demandé, par la notification de redressement du 18 mai 1999, à la SARL IEDE de désigner les bénéficiaires des sommes concernées réputées constituer des revenus distribués au sens des articles 109-1 1°, 110 et 111 c) du code général des impôts ; qu'à défaut de réponse dans le délai de trente jours prévu à l'article 117 du même code, la SARL IEDE a été soumise à la pénalité prévue par l'article 1763 A au titre des exercices clos en 1996 et 1997 ; Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient la société requérante, la circonstance que le service aurait pu, en usant de son droit de communication auprès des établissements bancaires, connaître certaines des personnes bénéficiaires des sommes distribuées par la société, n'était pas de nature à lui interdire d'inviter celle-ci, dans les conditions prévues à l'article 117 du code général des impôts, à désigner les bénéficiaires des distributions en cause et ne faisaient pas obstacle à ce qu'elle lui appliquât, à défaut de réponse de sa part, les sanctions prévues à l'article 1763 A du même code ; Considérant, en deuxième lieu, que la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts peut être mise en oeuvre à l'égard d'une société à raison de l'excédent des distributions résultant du rehaussement de ses bénéfices, concomitamment avec la recherche du ou des véritables bénéficiaires de ces distributions ; que, dès lors, ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, le seul fait que l'administration ait demandé à la SARL IEDE de lui faire connaître l'identité du ou des bénéficiaires de l'excédent de ses distributions, en même temps qu'elle notifiait à un contribuable un redressement portant, en matière de revenus de capitaux mobiliers, sur une partie de ce même excédent, ne faisait pas obstacle à ce qu'elle appliquât à la société, à défaut de réponse de sa part dans le délai imparti à l'invitation qui lui avait été adressée en application de l'article 117 du code général des impôts, la pénalité prévue, en pareil cas, par l'article 1763 A dudit code ; Sur les conclusions relatives à la responsabilité solidaire de M Y : Considérant que la société requérante persiste en appel à soutenir que M. Y, gérant non associé, ne pouvait pas voir engager sa responsabilité solidaire pour le paiement de la pénalité et qu'aucun acte de poursuite ne pouvait lui être notifié avant la lettre de rappel prévue à l'article L. 255 du livre des procédures fiscales ; que le tribunal administratif a rejeté comme irrecevables les conclusions présentées sur ce point par la SARL IEDE qui tendaient à décharger le gérant de la société de l'obligation de payer la pénalité au titre de sa responsabilité solidaire au motif que la demanderesse était dépourvue d'intérêt à agir ; que la SARL IEDE ne conteste pas, en appel, le bien-fondé de la fin de non-recevoir opposée par le tribunal ; que, par suite, en admettant même que la requérante ait entendu maintenir à hauteur d'appel ses conclusions relatives à la responsabilité solidaire de M Y, lesdites conclusions ne peuvent qu'être rejetées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL IEDE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Les requêtes susvisées présentées par la SARL IEDE sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL IEDE et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 9 N° 05NC01235...