CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 09/04/2024, 22BX00900, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2024-04-09
Numéro : 22BX00900
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Michaël  KAUFFMANN
Commissaire du gouvernement : Mme GAY
Avocat(s) : VOGELS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Pharmacie du Val de l'Eyre a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015. Par un jugement n° 2001424 du 1er février 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 mars 2022 et 5 septembre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, la société Pharmacie du Val de l'Eyre, représentée par Me Vogels, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2001424 du tribunal administratif de Bordeaux du 1er février 2022 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée dès lors que le contrôleur a lui-même mentionné que les comptes de l'exercice clos en 2012, au titre duquel la provision litigieuse a été constituée, n'ont pas été pris en compte ; - le chiffre d'affaires réalisé au cours de l'exercice clos en 2012 est en nette baisse par rapport à celui réalisé au cours de l'exercice précédent ; le chiffre d'affaires a continué à baisser au titre des exercices suivants, notamment au cours de l'exercice litigieux ; - la provision a valablement pu être calculée par la différence entre la valeur d'inscription à l'actif du fonds de commerce lors de son acquisition en 2006 et la valorisation réelle du fonds qui en a été faite à l'occasion de la cession des parts sociales de M. A... en 2012, qui correspond au prix du marché ; - sa masse salariale a diminué au cours de l'exercice clos en 2012 puis entre les exercices clos entre 2013 et 2016 ; la baisse continue de son chiffre d'affaires s'est traduite par une nécessité de réduire ses effectifs ; cette adéquation entre la diminution des produits et la diminution des charges, notamment salariales, lui a permis de maintenir ses résultats ; les rémunérations des gérants de la société ont également diminué au cours de l'exercice clos en 2012 ; - une étude sectorielle réalisée par l'organisme Interfimo met en lumière une tendance à la baisse du prix de vente des officines au niveau national et régional à compter de l'année 2008 et notamment au titre de l'année 2012 ; - le service ne pouvait fonder son analyse en se basant sur les exercices ultérieurs à celui du 31 octobre 2012 pour remettre en cause la provision passée au titre de l'exercice clos à cette date. Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Michaël Kauffmann, - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société Pharmacie du Val de l'Eyre, qui exploite une officine pharmaceutique à Salles (Gironde), a fait l'objet d'un examen de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2014 au 31 octobre 2016, à l'issue duquel le service a remis en cause la déduction d'une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d'un montant de 206 605 euros, constituée au titre de l'exercice de neuf mois clos en 2012, qu'elle a estimée irrégulière dès l'origine et a rapportée aux résultats du premier exercice non prescrit, soit l'exercice clos en 2015. La société Pharmacie du Val de l'Eyre relève appel du jugement du 1er février 2022 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie, en conséquence, au titre de l'exercice clos en 2015. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations. 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 30 mars 2018 adressée à la société Pharmacie du Val de l'Eyre mentionne l'impôt concerné, l'année d'imposition, les bases d'imposition retenues ainsi que le fondement légal de la rectification. Elle indique notamment qu'au titre de la période comprise entre l'exercice clos en 2010 et l'exercice clos en 2016, le chiffre d'affaires de la société est globalement resté stable et qu'aucun indice produit par l'intéressée ne paraît justifier la provision pour dépréciation de fonds de commerce constituée à la clôture des comptes de l'exercice 2012. En utilisant une méthode de calcul issue de l'indicateur financier ANC (actif net comptable), le service a également déterminé que la valeur de l'actif net de la société paraît avoir évolué favorablement, notamment au titre de ce même exercice. Si l'appelante fait valoir que le contrôleur a lui-même mentionné que les comptes de l'exercice clos le 31 octobre 2012, fournis par la société, n'ont pas été pris en compte pour son analyse, dès lors que cet exercice ne porte que sur une période de neuf mois, et que la provision comptabilisée au titre de cet exercice ne pouvait ainsi valablement être remise en cause, cette critique a trait au bien-fondé de l'imposition en litige et est, en elle-même, sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification, qui était suffisamment précise pour permettre à l'intéressée d'engager une discussion contradictoire avec l'administration, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : 4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (...) les fonds de commerce, (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ". 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise. ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 aux articles 214-5 et 214-6 : " (...) 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (...). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (...). / 10 -La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (...) / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (...) ". 6. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 5 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. Il appartient au contribuable d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige. 7. La société Pharmacie du Val de l'Eyre a été constituée le 30 octobre 2006 par M. A... avec un capital social de 5 000 euros divisé en 500 parts sociales de 10 euros chacune. Par acte notarié du même jour, la société a acquis un fonds de commerce de pharmacie pour un montant de 3 650 000 euros, comprenant des éléments incorporels à hauteur de 3 490 000 euros et corporels à hauteur de 160 000 euros. Le 30 octobre 2012, M. A... a cédé à Mme C... et à M. B..., chacun, 250 parts sociales de la société, moyennant un prix de 294 801 euros pour la totalité des 500 parts cédées, correspondant à la différence entre l'actif et le passif de la société, les éléments incorporels du fonds de commerce ayant notamment été contractuellement évalués à un montant de 3 283 395 euros. A la clôture des comptes de la société, le 31 octobre 2012, une provision pour dépréciation de fonds de commerce a ainsi été constatée à hauteur de 206 605 euros, correspondant à la baisse de valorisation des éléments incorporels du fonds entre le 30 octobre 2006 et le 30 octobre 2012, qui a été maintenue sans être reprise au titre de l'exercice litigieux clos en 2015. 8. De première part, il résulte de l'instruction, et notamment des données transcrites dans la proposition de rectification du 30 mars 2018, qu'en comparaison avec l'exercice 2009/2010, la société a connu un chiffre d'affaires relativement stable au cours des exercices 2010/2011 et 2011/2012, mais une baisse de ses résultats comptables, de l'ordre de 24,93 % au titre du premier exercice et de 1,92 % au titre du second. En revanche, elle a connu un net regain au cours de l'exercice de dotation de la provision litigieuse, clos en 2012, le résultat comptable dégagé sur neuf mois hors déduction de la provision, de l'ordre de 186 487 euros, étant proportionnellement supérieur au résultat dégagé sur douze mois lors de l'exercice 2009/2010, de l'ordre de 208 068 euros. A cet égard, la légère baisse constatée entre le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2011/2012, et celui extrapolé de l'exercice clos en 2012, de l'ordre de 2,5 %, ne traduit pas, au regard de la nette hausse des résultats, une baisse de la valeur d'usage de l'immobilisation telle que définie par les dispositions du plan comptable général citées au point 3, qui tient compte notamment des profits économiques futurs attendus de son utilisation. Par ailleurs, contrairement à ce qui est soutenu, il ressort des éléments versés au dossier par la société que sa masse salariale n'a, en moyenne, pas diminué, au cours des mois de février à octobre 2012. Enfin, si l'étude établie par l'organisme Interfimo, dont la requérante fait état, relève une diminution globale du prix de cession des officines de pharmacie sur la France ainsi que sur l'ancienne région Aquitaine pour la période 2008 à 2013, cet élément ne suffit pas établir que le fonds de commerce concerné a subi une réelle dépréciation sur la période litigieuse. Dans ces conditions, la société Pharmacie du Val de l'Eyre, qui n'apporte aucun élément précis permettant d'établir la valeur d'usage de son fonds de commerce à la clôture des comptes de l'exercice 2012, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que sa valeur actuelle était devenue, à cette date, inférieure à sa valeur nette comptable. 9. De deuxième part, la société Pharmacie du Val de l'Eyre soutient que la valeur d'usage de son fonds de commerce à la clôture des comptes de l'exercice 2012 équivaut à sa valeur vénale, contractuellement définie lors de la cession par M. A..., le 30 octobre 2012, de l'intégralité des parts sociales qu'il détenait dans la société. Toutefois, alors que la propriété du fonds de commerce est demeurée entre les mains de la société Pharmacie du Val de l'Eyre avant comme après la cession des parts sociales de M. A... et qu'ainsi qu'il a été exposé au point précédent, il n'est pas établi que les conditions d'exploitation du fonds se seraient notablement dégradées depuis son acquisition par la société, cette cession de parts sociales, quand bien même son montant a été calculé entre l'ancien et les nouveaux associés en fonction d'une baisse estimée de la valeur des éléments incorporels du fonds de commerce, ne traduit pas, en elle-même, une diminution corrélative de la valeur d'usage du fonds, que la société a pu continuer à exploiter dans les mêmes conditions postérieurement au changement d'associés. 10. De dernière part, la société Pharmacie du Val de l'Eyre peut être regardée comme soutenant qu'à supposer même, ainsi que l'a estimé le service, que la provision pour dépréciation du fonds de commerce constituée au titre de l'exercice clos en 2012 n'était pas justifiée à l'origine, elle l'est devenue, à la clôture de l'exercice d'imposition 2015 litigieux, en raison de la dépréciation effective de son fonds de commerce entre les exercices 2012 et 2015. Toutefois, il résulte de l'instruction que la variation baissière maximale entre le plus haut chiffre d'affaires constaté durant cette période, de l'ordre de 3 027 687 euros pour l'exercice clos extrapolé en 2012, et le plus bas, de l'ordre de 2 991 096 euros, pour l'exercice clos en 2015, est seulement de 1,2 %. Corrélativement, les résultats d'exploitation de la société n'ont cessé d'augmenter entre les exercices 2013 et 2015, de l'ordre de 272 174 euros pour l'exercice 2013, 371 453 euros pour l'exercice 2014 et 394 553 euros pour l'exercice 2015. Contrairement à ce que soutient l'appelante, il n'apparait pas que la baisse alléguée de sa masse salariale entre les années 2012 et 2015 aurait ainsi eu, en tout état de cause, un impact notable sur son chiffre d'affaires. Par suite, en l'absence d'éléments précis permettant d'établir la valeur d'usage du fonds de commerce à la clôture des comptes de l'exercice 2015, la requérante n'apporte pas la preuve que sa valeur actuelle était, à cette date, inférieure à sa valeur nette comptable. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pharmacie du Val de l'Eyre n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées par voie de conséquence. DECIDE : Article 1er : La requête de la société Pharmacie du Val de l'Eyre est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pharmacie du Val de l'Eyre et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. Délibéré après l'audience du 19 mars 2024 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, présidente-assesseure, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024. Le rapporteur, Michaël Kauffmann La présidente, Evelyne BalzamoLe greffier, Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. N° 22BX00900 2