Conseil d'Etat, 7 / 8 SSR, du 10 juin 1983, 28919, publié au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1983-06-10
Numéro : 28919
Président : M. Lasry
Rapporteur : M. Lobry
Commissaire du gouvernement : M. Schricke

Requête de Mme X... tendant à : 1° l'annulation du jugement du 3 décembre 1980 du tribunal administratif de Poitiers rejetant ses demandes tendant à la décharge ou à la réduction des compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels elle a été assujettie respectivement au titre des années 1972, 1973, 1974, 1975 et au titre des années 1973 et 1975. 2° la décharge ou la réduction des impositions contestées ; Vu le code général des impôts ; le code des tribunaux administratifs ; l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du 30 décembre 1977 ; Considérant que les impositions contestées procèdent du rattachement aux revenus de Mme X... imposables au titre des années 1972, 1973, 1974 et 1975 de la fraction des bénéfices lui revenant dans les résultats des exercices clos le 31 décembre de chacune des années 1972, 1973, 1974 et 1975 de la société civile immobilière Y... ; que cette dernière avait pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente et se trouvait régie par les dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts ; que les impositions ont été calculées à raison des deux huitièmes des droits indivis des ayants droits de M. X..., son mari, décédé le 29 novembre 1972, qui possédait 994 parts sur 1 000 dans la société civile et, en outre, pour 1972 et 1973, des trois huitièmes des droits de l'indivision correspondant à ceux de sa fille V..., née le 14 février 1956 ; qu'à l'appui de sa demande en décharge de ces impositions, Mme X... soutient en appel que certains des redressements opérés par l'administration dans les résultats de la société Y... ne sont pas fondés et, en outre, que le montant des droits de succession afférents à la valeur des parts de la société civile immobilière Y... recueillies dans la succession de M. X... ainsi que les intérêts payés au Trésor pour le paiement fractionné de ces droits sont déductibles, en proportion de ses droits dans l'indivision, du montant des bénéfices qui lui ont été imputés à raison de ces droits ; En ce qui concerne la réintégration des profits immobiliers : Cons. qu'aux termes de l'article 238 octies du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition : " I. Les plus-values réalisées jusqu'à une date qui sera fixée par décret, sans que celle-ci puisse être antérieure au 1er janvier 1972, par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés, à l'occasion de la cession d'immeubles qu'elles ont construits ou fait construire et qui ne présentent pas le caractère d'éléments de l'actif immobilisé au sens de l'article 40, peuvent néanmoins bénéficier des dispositions de cet article lorsqu'elles se rapportent à des immeubles affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale et dont la construction était achevée à la date de la cession. Toutefois, le montant de la somme à réinvestir est, le cas échéant, déterminé sous déduction des sommes empruntées pour la construction ou l'acquisition des éléments cédés et non encore remboursées à la date de la cession ... " ; qu'aux termes de l'article 40 auquel se réfère ainsi l'article 238 octies : " 1. Sous réserve de ce qui est dit à l'article 238 octies, et par dérogation aux dispositions de l'article 38-1, les plus-values provenant de la cession en cours d'exploitation des éléments de l'actif immobilisé et réalisées avant l'entrée en vigueur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, des dispositions des articles 39 duodecies à 30 sexdecies ne sont pas comprises dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel elles ont été réalisées, si le contribuable prend l'engagement de réinvestir en immobilisations dans son entreprise, avant l'expiration d'un délai de trois ans à partir de la clôture de cet exercice, une somme égale au montant de ces plus-values ajoutées au prix de revient des éléments cédés ... Cet engagement de réinvestir doit être annexé à la déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les plus-values ont été réalisées ... 4. Si le remploi est effectué dans le délai prévu au 1, les plus-values distraites du bénéfice imposable sont considérées comme affectées à l'amortissement des nouvelles immobilisations et viennent en déduction du prix de revient pour le calcul des amortissements et des plus-values réalisées ultérieurement. Dans le cas contraire, elles sont rapportées au bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel a expiré le délai ci-dessus " ; Cons. qu'il résulte de l'instruction que la société civile immobilière Y..., qui ne tenait aucune comptabilité régulière retraçant son activité, a joint aux déclarations de résultats qu'elle a souscrites au titre des exercices 1972 et 1973, et qui d'ailleurs ne mentionnaient pas le montant des plus-values réalisées au titre de chacun de ces exercices à l'occasion de la vente des appartements de l'immeuble qu'elle avait fait construire, des déclarations par lesquelles elle se bornait à informer l'administration qu'elle avait procédé en 1972, 1973 et 1974 au remploi des sommes de, respectivement, 2 950 111,03 F, 5 305 531,53 F et 1 747 365,57 F " dans la construction d'un immeuble appartenant aux héritiers de X... " ; que, d'une part, cette déclaration de remploi n'a pas le caractère d'un engagement de réinvestir de la nature de ceux qu'exige le 1 de l'article 40 précité ; que, d'autre part, à supposer que la société ait entendu faire état d'un remploi déjà réalisé, il est constant et il n'est d'ailleurs pas contesté par la requérante que la construction de cet immeuble à usage locatif avait été poursuivie d'abord personnellement par M. X... puis, après son décès, indivisément par ses héritiers et que cet immeuble n'a jamais figuré à l'actif de la société civile immobilière Y... ; que, dès lors, à défaut d'engagement de réinvestir souscrit par la société et à défaut de réinvestissement effectif, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration n'était pas en droit de comprendre les profits de construction dans les bénéfices imposables des exercices au cours desquels ils ont été réalisés ou en tout cas aurait dû seulement les réintégrer dans les résultats des exercices au cours desquels a expiré le délai de trois ans prévu au 1 de l'article 40 précité du code général des impôts ; En ce qui concerne la réintégration d'une somme de 830 782 F dans les résultats de l'exercice 1972 : Cons. que la société civile immobilière Y... a obtenu, le 14 octobre 1971, de la banque de La Hénin et du crédit industriel de l'Ouest un prêt garanti, d'une part, par la constitution d'hypothèques sur les immeubles de la société, d'autre part, par la caution personnelle apportée par M. X..., son gérant majoritaire, qui avait adhéré au contrat d'assurance-groupe souscrit par les organismes bancaires prêteurs afin de garantir la caution ; que la compagnie d'assurance a, au décès de M. X..., remboursé aux banques dont s'agit la somme de 830 792 F, montant des sommes restant dues en capital et intérêts par la société civile immobilière Y..., débiteur principal à leur égard de l'obligation de remboursement ; Cons., d'une part, que, si la requérante soutient que le remboursement de la somme de 830 782 F aux établissements prêteurs aurait été effectué par la compagnie d'assurance pour le compte de M. X... au titre de la caution personnelle que celui-ci avait apportée à l'opération d'emprunt et qu'ainsi ses héritiers se seraient trouvés subrogés dans la créance qu'aurait eue celui-ci sur la société Y... s'il avait été amené à engager son patrimoine, il résulte de l'instruction que le contrat d'assurance-groupe, qui faisait partie intégrante du contrat de prêt conclu entre la société civile immobilière Y... et que celle-ci en acquittait les primes ainsi qu'en avait décidé M. X... de son vivant ; que, d'ailleurs, aucune inscription comptable n'a mentionné l'existence d'une dette quelconque de la société civile envers les héritiers de M. X... ; qu'ainsi le remboursement de la somme litigieuse par la compagnie d'assurances, qui a eu pour effet d'éteindre la dette de la société civile immobilière Y... à l'égard des établissements prêteurs sans faire naître une dette équivalente à l'égard des héritiers, a constitué pour la société un profit égal au montant ; Cons., d'autre part, que le profit réalisé ainsi qu'il vient d'être dit doit être rattaché, pour la détermination, selon les principes énoncés à l'article 38 du code général des impôts, des bénéfices imposables entre les mains des associés, aux résultats d'ensemble de l'exercice clos le 31 décembre 1972, exercice au cours duquel a été acquis le profit susmentionné ; qu'à cette date, les bénéfices sociaux devaient être répartis entre les héritiers de M. X... à raison de leurs droits respectifs dans l'indivision successorale née du décès de M. X..., survenu le 29 novembre 1972, et les autres porteurs de parts ; qu'ainsi la requérante n'est pas fondée à soutenir que ce profit aurait dû être rattaché aux revenus imposables de M. X... à la date de son décès en proportion de la fraction d'exercice écoulée à cette date ; En ce qui concerne la possibilité de déduire des bénéfices imposables une quote-part des droits de succession et des intêrêts dûs au Trésor au titre du paiement fractionné desdits droits : Cons. que, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application de l'article 8 du code général des impôts, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ses droits ou parts dans la société doivent être regardés, notamment pour l'application de l'article 38 dudit code, comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession ; que par suite, les frais exposés à l'occasion de l'acquisition, à titre gratuit ou à titre onéreux, desdits droits ou parts présentent le caractère de frais de premier établissement immédiatement déductibles ; qu'il suit de là que les droits de succession afférents à la transmission des parts d'une société civile dont l'activité est de nature commerciale sont déductibles, pour la détermination du revenu net imposable entre les mains des héritiers dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices retirés de la détention de ces parts ; qu'ainsi, Mme X... est fondée à soutenir que les impositions mises à sa charge au titre des années 1973, 1974 et 1975 sur la base de la quote-part des bénéfices de la société Y..., lui revenant à raison de ses droits dans l'indivision successorale devaient être établies en déduisant de cette quote-part la part de l'intéressée dans les sommes dues par la succession au titre de chacune de ces années pour le paiement fractionné des droits de succession afférents à la valeur des parts de la société civile immobilière Y... dans l'actif successoral ; que la proportion des droits de succession, déductibles pour le motif susindiqué, s'établit à 64,53 %, compte tenu de la valeur des parts, soit 8 943 256 F, et du montant de l'actif brut successoral, soit 13 858 172 F, tels qu'ils résultent de la déclaration de succession ; Cons. qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que Mme X... est seulement fondée à demander les réductions de bases d'imposition qui viennent d'être indiquées, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté intégralement sa demande en décharge des impositions supplémentaires litigieuses, enfin à demander la réformation en ce sens du jugement attaqué ; revenu de Mme X... imposable au titre des années 1973, 1974 et 1975 calculé sous déduction de sa part dans les sommes qui ont été acquittées au cours des mêmes années par la succession X... pour le paiement fractionné des droits de succession afférents à la valeur des parts de la société civile immobilière Y... dans l'actif successoral de M. X... ; décharge de la différence ; réformation du jugement en ce sens ; rejet du surplus des conclusions .N 1 Comp. n° 26.375, 10 nov. 1982. 2 Comp. n° 94.886, 15 déc. 1976, p. 545 ; cf. 09.489, 11 oct. 1978.