Cour administrative d'appel de Marseille, 3e chambre, du 5 février 2001, 99MA00723, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Marseille
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-02-05
Numéro : 99MA00723
Rapporteur : M. DUBOIS
Commissaire du gouvernement : M. DUCHON-DORIS

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 20 avril 1999 sous le n° 99MA00723, présentée pour Mlle A..., demeurant ..., par Me Y..., avocat ; Mlle A... demande à la Cour : 1°/ d'annuler le jugement n° 94-2655/94-2656 en date du 22 décembre 1998 par lequel le Tribunal administratif de Nice a refusé de faire droit à sa demande tendant à la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 1988, 1989 et 1990 ; 2°/ d'accorder la décharge demandée ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 janvier 2001 : - le rapport de M. DUBOIS, premier conseiller ; - les observations de Me Z... substituant Me Y... pour Mlle A... ; - et les conclusions de M. DUCHON-DORIS, premier conseiller ; Sur la recevabilité : Considérant qu'aucune imposition sur le revenu, notamment dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, n'a été mise en recouvrement pour 1988, le service ayant constaté un déficit de 3.930 F afférent à cette année et ayant abandonné tout chef de redressement et cela avant l'introduction de la requête devant le Tribunal administratif ; que, par suite, les conclusions relatives à cet impôt pour cette période sont irrecevables ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mlle A... au cours des années 1988 à 1990 en litige exerçait dans le cadre de la S.N.C. AASTRI puis de la S.A.R.L. AASTRI une profession consistant à fournir à titre onéreux divers services d'assistance administrative, juridique et comptable aux entreprises ; qu'elle a été l'objet d'une vérification de comptabilité diligentée à son encontre du 18 novembre au 16 décembre 1991, puis de procédures d'imposition d'office en matière d'impôt sur le revenu, de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe à la valeur ajoutée ; que, pour demander l'annulation du jugement attaqué, elle conteste tant la procédure d'imposition que le bien-fondé des impositions en litige ; Sur la procédure d'imposition : Sur les moyens tirés de l'irrégularité des procédures d'imposition d'office : Considérant qu'aux termes de l'article L.66 du livre des procédures fiscales : "Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application de l'article 150 S du code général des impôts, les plus-values imposables qu'ils ont réalisées, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L.67 ; ...( ...).. 3° Aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes." ; et qu'aux termes de l'article L.67 de ce même code : "La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L.66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mlle A... s'est abstenue de déposer, en temps utile, les déclarations auxquelles elle était tenue à raison de son activité, en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée pour les années 1988 à 1990 ; qu'après avoir été régulièrement mise en demeure de produire ses déclarations en matière de l'impôt sur le revenu, elle n'a pas déféré à cette invitation dans le délai imparti ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que le service, en application des dispositions précitées de l'article L.66 du livre des procédures fiscales, a mis en oeuvre les procédures d'imposition d'office en litige tant pour l'impôt sur le revenu que pour la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant qu'aux termes de l'article L.73 du livre des procédures fiscales alors applicable : "Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales imposables selon le régime du forfait ou un régime de bénéfice réel, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A ou à l'article 302 sexies du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal" ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mlle A... s'est abstenue, pour les années 1989 et 1990 en litige, de déposer ses déclarations annuelles de résultat en matière de bénéfices industriels et commerciaux et celles concernant les plus-values afférentes à cette catégorie d'imposition ; qu'après avoir été régulièrement mise en demeure de satisfaire à ses obligations déclaratives en matière de plus-value conformément aux dispositions précitées de l'article L.66-1° du livre des procédures fiscales, le 16 janvier 1991 et le 19 septembre 1991, elle n'a produit aucune déclaration dans le délai de trente jours imparti par lesdites mises en demeure ; que, par suite, c'est à bon droit que le service, en application des dispositions susmentionnées des articles L.66, L.67 et L.73 du livre des procédures fiscales, a procédé à l'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux ; Sur les moyens tirés de l'irrégularité de la vérification de comptabilité : Considérant que Mlle A... était en situation de taxation d'office en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée et d'évaluation d'office en matière de bénéfices industriels et commerciaux pour les années en litige ; que, dès lors que cette situation ne procède pas de faits constatés pendant la vérification de comptabilité diligentée contre elle, les moyens tirés d'irrégularités qui auraient pu affecter cette vérification sont inopérants ; Sur les moyens tirés de l'insuffisance de motivation des notifications de redressement : Considérant qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales : "Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen des notifications de redressement adressées à Mlle A... le 16 décembre 1991 et les 23 et 29 avril 1992 que le service, après avoir indiqué qu'il appliquait des procédures d'imposition d'office, faute pour la contribuable d'avoir respecté ses obligations déclaratives, a mentionné les périodes et les années considérées, puis a indiqué clairement la nature de chaque redressement envisagé ainsi que les motifs de chaque chef de redressement ; qu'en ce qui concerne plus particulièrement les redressements affectant l'impôt sur le revenu global, le service pouvait, sans irrégularité, se borner à indiquer qu'il tirait les conséquences des redressements antérieurement et régulièrement, notifiés en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; que, par suite, le vérificateur, qui n'était nullement tenu d'indiquer les articles du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales sur lesquels il se fondait, a suffisamment motivé les notifications de redressement critiquées ; Sur la charge de la preuve : Considérant que les impositions en litige ayant été établies dans le cadre de procédures de taxation ou d'évaluation d'office, il appartient à Mlle A... d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par le service ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : Considérant qu'en se bornant à soutenir qu'une cession de clientèle ne peut concerner qu'une activité libérale, imposable par suite dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, Mlle A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'en imposant, au titre des bénéfices industriels et commerciaux, la plus-value réalisée sur la cession de clientèle effectuée par acte du 26 octobre 1989, le service aurait commis une erreur concernant la catégorie de revenus retenue ; qu'une telle erreur ne résulte pas, par ailleurs, de l'instruction ; que, par suite, le moyen doit être écarté ; Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : "L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année" ; que d'après l'article 38 de ce code : "2 ... le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt"; Considérant qu'à la suite de la cession de clientèle consentie à la société AJEC par acte sous seing privé en date du 2 octobre 1989, Mlle A... a bénéficié d'une plus-value imposable au titre de l'année 1989 d'un montant de 250.000 F ; que l'intéressée disposait en effet à cette date d'une créance acquise, certaine dans son principe et déterminée dans son montant ; Considérant que, si la contribuable fait état de décisions de justice en date des 7 février 1990 et 22 septembre 1992 par lesquelles le juge judiciaire, après lui avoir ordonné de verser une provision de 150.000 F à la société AJEC a prononcé la résolution de la vente dont s'agit, cette circonstance, qui est intervenue après la clôture de l'exercice au cours duquel cette cession de clientèle est intervenue n'est pas opposable à l'administration au titre de cet exercice et ne permet pas à Mlle A... de contester utilement le caractère imposable de la plus-value ressortant d'une créance qui ne peut être appréciée qu'à la date de clôture de l'exercice où elle a été acquise ; que la contribuable a seulement la faculté de déduire de ses bénéfices imposables, ou, le cas échéant de son revenu global de l'année au cours de laquelle lesdites décisions sont devenues définitives, la perte ainsi subie ; qu'en l'espèce, cette perte étant, comme il vient d'être dit, survenue en 1992, la contribuable ne peut utilement demander son imputation sur les années en litige qui sont antérieures ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mlle A... a été imposée au titre de l'année 1989 à raison de la cession d'un local commercial intervenue au cours de cet exercice ; que, pour demander l'annulation du jugement attaqué, elle fait valoir que cet immeuble ne figurait pas dans son patrimoine professionnel et ne pouvait en aucun cas entraîner une plus- value imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que toutefois, il résulte des pièces du dossier, et l'administration le soutient sans être contredite utilement sur ce point, que cet immeuble figurait à l'actif du bilan du cabinet de Mlle TRIAS au titre des années 1985, 1986, 1987 et 1988, et n'a fait l'objet d'aucune déclaration de transfert dans son patrimoine privé avant l'année 1989, en litige ; que, dans ces conditions, Mlle A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la plus-value en litige a été imposée à tort ; Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au cours des années d'imposition : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment 2°. Les amortissements réellement effectués par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation ... 5°. Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice et figurent au relevé des provisions prévu à l'article 54" ; Considérant, que de ces dispositions, il résulte qu'il appartient au dirigeant de l'entreprise désirant déduire du bénéfice imposable des amortissements et des provisions de les comptabiliser à la clôture de chacun des exercices concernés et d'être en état d'en justifier la réalité devant l'administration, et le cas échéant, devant le juge de l'impôt ; qu'il résulte de l'instruction que Mlle A... ne justifie pas, par ses écritures comptables, de la réalité et du montant des amortissements dont elle demande la déduction ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultat des exercices 1989 et 1990 le montant des amortissements en litige ; Considérant que, par ailleurs, Mlle A... aurait constitué une provision en vue de couvrir un éventuel rappel de cotisation sociale susceptible de lui être réclamé en raison du fait que la cessation d'activité de M. X..., qui avait accompli pour le compte de son cabinet diverses prestations sans avoir fait l'objet de déclaration auprès des organismes sociaux, risquait d'entraîner un contrôle de la part desdits organismes ; que toutefois, en l'absence de litige né et actuel avec l'organisme de recouvrement ou même d'une procédure de contrôle en cours, la charge alléguée n'avait pas un caractère de probabilité suffisant pour justifier la constitution de la provision en litige ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a procédé à sa réintégration ; Considérant que Mlle A... fait valoir aussi que la note d'honoraires de 59.300 F émanant de la société AJEC, ne constitue pas un bénéfice imposable mais un remboursement et a donc été réintégrée à tort dans les bases d'impositions et que la somme de 3.384 F portée en charge, correspond à un loyer professionnel et a donc été écartée à tort par le service ; que, toutefois, sur ces deux points, elle se borne à de simples affirmations et n'apporte donc pas la preuve qui lui incombe de l'exagération de la base d'imposition en litige ; Considérant qu'aux termes de l'article 238 du code général des impôts : "Les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées à l'article 240-1, premier alinéa, perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite." ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mlle A... qui recourrait aux services de M. X... pour divers travaux, notamment de comptabilité, et lui versait à ce titre des honoraires depuis 1985 n'a jamais procédé à la déclaration desdits honoraires comme lui en faisait obligation les dispositions prévues par les dispositions précitées de l'article 238 de ce même code ; que, dans ces conditions la non déclaration de ces honoraires en 1989 et 1990, sanctionnée par les réintégrations correspondantes au titre de ces années ne constitue pas une première infraction au sens desdites dispositions de l'article 238 du code général des impôts ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a fait application de la sanction qu'elle prévoient en procédant à la réintégration de ces honoraires dans les bases d'imposition de Mlle A... ; Sur les pénalités : Sur la motivation : Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la notification de redressement en date du 23 avril 1992 que le vérificateur, après avoir indiqué clairement en quoi la contribuable avait manqué à ses obligations déclaratives, lui faisait savoir qu'il lui infligeait, en conséquence, les pénalités prévues en un tel cas par l'article 1729 du code général des impôts ; que, par suite, il relatait précisément les considérations de fait et de droit sur lesquelles ils se fondait ; que, dès lors, le moyen tiré du défaut de motivation suffisante des pénalités en litige ne peut qu'être écarté ; Sur le montant des pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : "1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100. 2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté soit au dernier jour du mois de la notification de redressement, soit au dernier jour du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. 3. La majoration visée au 1 est portée à : 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai" ; Considérant qu'il est constant que Mlle A..., comme il a été dit ci-dessus, s'est abstenue de déposer ses déclarations de résultats en matière de plus-value réalisées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dans le délai de trente jours imparti par les mises en demeure qui lui avaient été régulièrement adressées par le service ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts que les pénalités en litige ont été portées au taux de 40 % ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mlle A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a refusé de faire droit à sa demande ;Article 1er : La requête de Mlle A... est rejetée.Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mlle A... et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.