CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 25/06/2019, 18MA05405, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-06-25
Numéro : 18MA05405
Président : M. ANTONETTI
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : JUDICIAL ; JUDICIAL ; CABINET BORNHAUSER ; CABINET BORNHAUSER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Le Clos Christine a demandé au tribunal administratif de Nice d'annuler la décision de rejet de sa réclamation et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et en 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er septembre 2009 au 30 novembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1601861 du 25 octobre 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 21 décembre 2018, la SARL Le Clos Christine, représentée par Me C..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 25 octobre 2018 du tribunal administratif de Nice ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités en litige ; 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des impositions en litige ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la proposition de rectification du 29 novembre 2013 est insuffisamment motivée ; - c'est à tort que l'administration a retenu le montant des insuffisances de prix toutes taxes comprises dès lors que la notion d'acte anormal de gestion est étrangère à la taxe sur la valeur ajoutée ; - les termes de comparaison à retenir pour évaluer un bien doivent être en nombre suffisant, similaires et contemporains du fait générateur de l'impôt ; - l'administration n'a pas pris en compte les caractéristiques intrinsèques du bien ; - les termes de comparaison retenus par l'administration incluent des commissions d'agence et des frais de commercialisation, lesquels n'ont pas été facturés dans le cadre de la cession litigieuse ; - elle est fondée à se prévaloir des termes de la réponse ministérielle faite à M. A..., sénateur, (Sénat, 25 mars 1982, p. 825), ainsi que celle faite à M. B..., sénateur (Sénat, 13 décembre 1990, p. 2644) ; - elle n'a pas commis d'acte anormal de gestion ; - elle est fondée à se prévaloir de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-10-20-10 le 11 mars 2013, et notamment de son paragraphe 40 ; - s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration n'a pas apporté la preuve d'une insuffisance significative de prix résultant d'une volonté délibérée des parties et ainsi de la volonté d'évasion fiscale ; - le paragraphe 190 de la doctrine BOI-TVA-IMM-10-20-10 prévoit que l'administration est tenue d'établir que la différence entre l'évaluation de la valeur vénale faite par le service et le prix stipulé dans l'acte résulte de la fraude ou l'évasion fiscale ; - les deux acquéreurs ne peuvent être imposés au titre des revenus distribués en l'absence d'acte anormal de gestion et d'appauvrissement de la société ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées. Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Le Clos Christine ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme E..., - et les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Le Clos Christine, qui a pour objet social la construction-vente d'un immeuble sis 3, avenue Henri Germain au Cannet (06110), a cédé successivement le 1er juin 2010 un appartement constituant le lot n° 41 à Mme F..., fille du consultant du groupe Méditerranée Promotion qui détient 50 % des parts de la société requérante et le 30 décembre 2010 un appartement avec garage constituant les lots n° 37 et 10 à M. D..., fils du gérant et associé du groupe Méditerranée Promotion. La SARL Le Clos Christine a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé que le prix de cession à M. D... et à Mme F... de ces biens était inférieur à la valeur du marché, constituant ainsi un acte anormal de gestion. Elle relève appel du jugement du 25 octobre 2018 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et en 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er septembre 2009 au 30 novembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 29 novembre 2013 qui lui a été adressée l'informait des rectifications qui étaient envisagées à la suite de la vérification de comptabilité en précisant la nature, le montant et les motifs de ces rectifications notamment, en matière d'acte anormal de gestion. Elle expose clairement la méthode employée pour déterminer la valeur vénale réelle des biens dont il s'agit et indique le montant des recettes auquel la société a renoncé en raison de la cession de ces biens à un prix anormalement bas. Ainsi, la société requérante, qui a été informée des éléments de droit et de fait sur lesquels l'administration a entendu fonder les rectifications en litige, a été mise en mesure d'engager utilement un dialogue avec le service. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 4. En premier lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie. 5. Par acte notarié du 1er juin 2010, la SARL Le Clos Christine a cédé à Mme F... le lot n° 41, correspondant à un appartement de deux pièces, au second étage, d'une superficie de 40,32 m² au prix de 169 200 euros et par acte notarié du 30 décembre 2010, elle a cédé à M. D... le lot n° 37, correspondant à un appartement de deux pièces, au 1er étage, d'une superficie de 40,32 m² au prix de 140 000 euros et le lot n° 10, correspondant à un garage, au prix de 10 000 euros. L'administration a évalué la valeur vénale de ces appartements par comparaison avec les prix de quatre cessions réalisées antérieurement à des dates proches des cessions litigieuses et dans le même ensemble immobilier. Les termes de comparaison ont porté sur des biens d'une superficie équivalente et présentant des caractéristiques similaires aux biens en litige. Le service vérificateur a, en outre, tenu compte des particularités des appartements en appliquant la pondération que la SARL Le Clos Christine avait elle-même proposée. L'administration a estimé la valeur vénale des appartements à 4 701 euros au mètre carré, soit une valeur vénale pour le lot n° 41 portée de 169 200 euros à 208 373 euros toutes taxes comprises et pour les lots n° 37 et 10 portée de 150 000 euros à 229 698 euros toutes taxes comprises. En outre, pour justifier de la valeur des appartements ainsi retenue, l'administration fait valoir sans être contredite que l'examen des factures d'achat a mis en évidence que la société requérante avait pris à sa charge l'achat et la pose d'une cuisine dans ces appartements. Si la société requérante estime que les commissions d'agence ainsi que les frais de commercialisation, qu'elle évalue à 5,7 % et 9 % du prix de la transaction, auraient dû venir en diminution de la valeur vénale des lots concernés, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que de tels frais auraient été pris en compte dans les valeurs vénales des lots retenus comme termes de comparaison. Par ailleurs, il ne résulte pas davantage de l'instruction qu'un abattement de 15 % aurait dû être appliqué à la valeur de l'appartement acquis par M. D..., au-delà de la décote déjà acceptée par l'administration au cours de la procédure contradictoire, au seul motif qu'il est situé au premier étage et non au second alors que l'immeuble en cause ne comporte que deux étages. La SARL Le Clos Christine soutient également que c'est à tort que l'administration a écarté des cessions de lots postérieures à la vente faite à Mme F... mais antérieures à celle faite à M. D... et n'a pas recherché de références extérieures à son programme immobilier. Toutefois, elle n'apporte aucune précision sur les caractéristiques physiques de ces biens, dont notamment le nombre de pièces, permettant de retenir utilement ces termes de comparaison. En outre, les termes de comparaison retenus étant en nombre suffisant à l'intérieur du même programme immobilier, l'administration n'était pas tenue de rechercher des références extérieures. Enfin, les mandats de vente produits par la société requérante conclus le 9 janvier 2018 sont intervenus trop tardivement pour pouvoir établir la valeur vénale des biens à la date des cessions en cause, réalisées huit ans plus tôt, eu égard notamment à l'évolution du marché immobilier sur cette période. Par suite, le moyen tiré de ce que les termes de comparaison retenus par l'administration ne seraient pas pertinents doit être écarté. Il en résulte que l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la sous-évaluation du prix de vente par rapport à la valeur vénale des biens cédés à Mme F... et à M. D.... 6. Il résulte de ce qui vient d'être dit que la société requérante a renoncé à des recettes, l'écart pour chacune des deux opérations entre le prix de cession et la valeur vénale réelle des biens devant être regardé comme significatif. Si la SARL Le Clos Christine fait valoir que ces ventes auraient été réalisées pour faire face à un besoin de trésorerie et que ces cessions lui ont procuré des liquidités dans un contexte marqué par des difficultés de vente des appartements de son programme immobilier, elle ne l'établit pas. Elle ne justifie pas davantage qu'elle aurait été dans l'impossibilité de vendre ces biens sur le marché immobilier alors que l'administration relève, sans être contredite, que les lots vendus à Mme F... et à M. D... n'ont fait l'objet d'aucune publicité pour permettre leur vente à des tiers. Par suite, l'administration fiscale apporte la preuve que les cessions, à un prix minoré, de lots vendus en 2010 à Mme F... et à M. D... en tant que libéralités sont étrangères à une gestion commerciale normale, sans que la société requérante ne justifie qu'elle aurait été contrainte de procéder à ces cessions à un prix significativement inférieur à la valeur vénale ou aurait bénéficié de contreparties en retour de telles cessions. 7. En second lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes de la réponse ministérielle faite à M. A..., sénateur, (Sénat, 25 mars 1982, p. 825), qui privilégie la méthode par comparaison et de ce celle faite à M. B..., sénateur (Sénat, 13 décembre 1990, p. 2644), qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application. Elle ne peut davantage se prévaloir du paragraphe 40 de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-10-20-10 le 11 mars 2013, postérieure à la date à laquelle l'imposition contestée a été établie et qui ne comporte, en outre, aucune interprétation du texte fiscal dont il lui a été fait application. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 8. En premier lieu, aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " Sont (...) soumises à la TVA : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles (...) ". Le 2 de l'article 266 de ce code, pris pour l'adaptation de la législation nationale aux objectifs poursuivis par l'article 11-A-1-a de la directive du 17 mai 1977 modifiée du Conseil de la Communauté européenne dispose : " En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la TVA est assise (...) b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; la valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du LPF, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges ". Aux termes du II de l'article 267 du même code : " Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients (...) ". Aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la TVA lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ". 9. Les dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ont pour objet et pour effet de donner à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée, la valeur vénale réelle du bien, au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure. Conformément toutefois aux dispositions de l'article 27 de la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Dès lors que l'administration relève, d'une part, que les prix de locaux faisant l'objet de mutations ont été minorés et, d'autre part, que le vendeur et l'acheteur sont étroitement liés, elle peut, en application de l'article 27 de la sixième directive et du 2-b de l'article 266 du code général des impôts, substituer la valeur vénale des immeubles aux prix déclarés pour l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à condition de rapporter la preuve que l'insuffisance du prix de vente des locaux résulte d'une volonté d'évasion fiscale au sens de l'article 27 de la sixième directive, l'importance de l'insuffisance de prix n'étant pas, à elle seule, de nature à établir une telle volonté d'évasion fiscale. Celle-ci, toutefois, se présume du seul fait de l'insuffisance significative du prix, lorsque les parties sont en relation d'intérêt, sauf preuve contraire apportée par le contribuable. 10. Il résulte de ce qui vient d'être dit aux points 8 et 9, que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la minoration significative du prix des cessions consenties à Mme F... et à M. D.... Il résulte, en outre, de l'instruction que Mme F... est la fille du consultant du groupe Méditerranée Promotion qui détient 50 % des parts de la société requérante et que M. D... est le fils du gérant de la société requérante et associé du groupe Méditerranée Promotion. Ainsi, les acquéreurs des lots en litige sont liés par des relations d'intérêt, eu égard à leur qualité de parents d'associés ou de partenaire économique, à la SARL Le Clos Christine qui a vendu les biens. La volonté d'évasion fiscale qui en résulte est donc présumée. La société requérante n'apporte pas la preuve contraire. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, faire application des dispositions de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales et de l'article 266 du code général des impôts pour rehausser l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison des mutations litigieuses. 11. En second lieu, la SARL Le Clos Christine n'est pas fondée à se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 190 de la doctrine BOI-TVA-IMM-10-20-10 qui ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus. En ce qui concerne les distributions : 12. Si la SARL Le Clos Christine soutient que les deux acquéreurs ne peuvent être imposés à l'impôt sur le revenu au titre des revenus distribués en l'absence d'acte anormal de gestion et d'appauvrissement de la société, un tel moyen est inopérant à l'égard des impositions mises à la charge de la société. Sur les pénalités : 13. La SARL Le Clos Christine reprend en appel, sans y apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que les pénalités pour manquement délibéré dont les rehaussements mis à sa charge ont été assortis en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 13 du jugement attaqué. 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Clos Christine n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Le Clos Christine est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Clos Christine et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal du Sud Est. Délibéré après l'audience du 11 juin 2019, où siégeaient : - M. Antonetti, président, - M. Maury, premier conseiller, - Mme E..., premier conseiller. Lu en audience publique, le 25 juin 2019. 4 N° 18MA05405 nc