CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 29/11/2016, 15LY01606, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-11-29
Numéro : 15LY01606
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : CABINET IXA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A... B...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1103691 - 1105549 du 7 avril 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 mai 2015 et le 31 mai 2016, M. et Mme B..., représentés par MeC..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 7 avril 2015 ; 2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. et Mme B... soutiennent que : - la plus value réalisée à l'occasion de l'apport à la société DMA des 160 titres Prefatech qu'ils détenaient pouvait bénéficier du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, en l'absence de versement d'une soulte, la décision initialement prise en assemblée générale extraordinaire du 12 décembre 2007 de la société DMA prévoyant la rémunération de M. B...par l'attribution de 180 000 parts sociales et le versement d'une soulte de 200 000 euros ayant été rapportée par une décision prise le même jour par l'assemblée générale extraordinaire prévoyant la rémunération par l'attribution de 200 000 parts sociales ; les deux procès verbaux d'assemblée générale ont été enregistrés ; les statuts, le traité d'apport et les bilans de la société confirment qu'aucune soulte n'a été versée ; - l'imposition de la plus value de cession à la SA Legrand de la pleine propriété de 170 actions et de l'usufruit de 160 actions de la société Prefatech devait intervenir en 2007 et non en 2008, la cession étant intervenue dès le 12 décembre 2007, date à laquelle la vente était parfaite en raison de l'accord sur la chose et le prix résultant de l'acte de cession ; - la plus-value de cession des actions qu'ils détenaient en usufruit dans la société Prefatech, qui ont été cédées conjointement par les nus-propriétaires et les usufruitiers, en pleine propriété à la SA Legrand, sans répartition du prix de vente entre les nus-propriétaires et les usufruitiers, doit être supportée en intégralité par les nus-propriétaires en cas de remploi du prix de cession dans des titres eux-mêmes démembrés, ce qui est le cas en l'espèce le prix de cession des actions Prefatech ayant été remployé dans l'achat de titres MFB eux-mêmes démembrés ainsi qu'en atteste le procès-verbal adopté par l'assemblée générale extraordinaire de la société MFB le 23 septembre 2009, enregistré au service des impôts de Chambéry le 12 octobre 2009 ; l'instruction 5 C-1-01 du 13 juin 2001 fiche 1 et le BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60 reprennent cette solution. Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 octobre 2015 et le 20 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 29 avril 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 2 juin 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Par une ordonnance du 3 juin 2016 la clôture de l'instruction a été reportée au 5 juillet 2016. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code civil ; - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code monétaire et financier ; - le code de justice administrative ; Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que M. et MmeB..., propriétaires de 490 actions de la société par actions simplifiée Prefatech ont, par acte sous seing privé du 12 décembre 2007, procédé au don manuel à leurs deux enfants, Pierre B...et Anne-Laure Fernandes, de la nue-propriété de 80 actions chacun ; que, le même jour, ils ont fait apport en pleine propriété de 160 de leurs actions à la société DMA ; que, par un " contrat de cession d'actions ", conclu le 14 décembre 2007, les différents actionnaires de la société Prefatech et la SA Legrand ont déterminé les termes et conditions dans lesquelles, à la date de réalisation déterminée par ce contrat, les actionnaires de la société Prefatech cèderaient à la SA Legrand la totalité de leurs actions ; que, s'agissant de l'apport à la société DMA, M. et Mme B...se sont placés sous le régime du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts ; que s'agissant de la cession à la SA Legrand des actions Prefatech, M. et Mme B...ont déclaré la plus value résultant de la cession à la SA Legrand des actions qu'ils détenaient en pleine propriété au titre de leurs revenus de l'année 2007 ; que M. et Mme B...ont fait l'objet en 2009 d'un contrôle sur pièces au titre des années 2007 et 2008 à l'issue duquel une proposition de rectification leur a été adressée le 28 décembre 2009 portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales aux titres des années 2007 et 2008, l'administration fiscale ayant estimé qu'ils ne pouvaient bénéficier du sursis d'imposition, que la plus value de la cession à la SA Legrand était imposable au titre de l'année 2008 et que M. et Mme B...auraient dû également déclarer la plus-value résultant de la cession de l'usufruit des titres qu'ils détenaient dans la société Prefatech ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les contributions sociales résultant de ces redressements, ainsi que les pénalités y afférentes, ont été mises en recouvrement respectivement le 30 septembre 2010 et le 15 juillet 2011 ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 7 avril 2015 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de l'ensemble des impositions supplémentaires et des pénalités mises à leur charge au titre des années 2007 et 2008 ; Sur le bien fondé des impositions : S'agissant de l'imposition des plus values de cession des actions Prefatech à la SA Legrand : En ce qui concerne l'année d'imposition des plus-values : 2. Considérant qu'aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 et 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008. (...) " ; qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'une plus-value de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux est imposable au titre de l'année au cours de laquelle elle a été réalisée ; 3. Considérant qu'aux termes des premier et neuvième alinéas de l'article L. 228-1 du code de commerce, dans sa version alors applicable : " Les sociétés par actions émettent toutes valeurs mobilières dans les conditions du présent livre. / (...) En cas de cession de valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé ou de valeurs mobilières non admises aux négociations sur un marché réglementé mais inscrites en compte chez un intermédiaire habilité participant à un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 431-2 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat " ; qu'aux termes de l'article R. 228-10 du même code : " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice. " ; qu'aux termes de l'article L. 431-2 du code monétaire et financier : " Le transfert de propriété de titres financiers résulte de l'inscription de ces titres au compte-titres de l'acquéreur (... ) " ; qu'il résulte des dispositions précitées du code de commerce et du code monétaire et financier que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions ou d'une société par actions simplifiée est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix ; 4. Considérant qu'il est constant que les actions litigieuses n'ont été inscrites au compte de la SA Legrand qu'au cours du premier semestre 2008 ; que, par suite, la plus-value de cession de ces actions était, malgré la signature le 14 décembre 2007 d'une convention relative à la cession de la société Prefatech à la SA Legrand, imposable au titre des revenus perçus par M. et Mme B...en 2008 ; En ce qui concerne le redevable des impositions pour les actions détenues par M. et Mme B...en usufruit : 5. Considérant que pour l'application des dispositions précitées du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version alors applicable, en cas de cession simultanée pour un prix commun de titres dont la propriété est démembrée, le prix de cession commun se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf convention contraire des parties pour reporter l'usufruit sur le prix ; qu'en revanche, dans le cas où le nu-propriétaire cède les titres en pleine-propriété mais doit remployer le prix de cession dans l'acquisition d'autres titres dont les revenus reviennent à l'usufruitier, la plus-value réalisée dont le montant est égale à la différence entre le prix de cession de la pleine propriété des titres et leur prix d'acquisition, n'est imposable qu'au nom du nu-propriétaire ; 6. Considérant que, pour contester l'imposition de la plus-value de cession des 160 actions dont ils avaient conservé l'usufruit, M. et Mme B...font valoir que les titres ont été vendus en pleine propriété et que l'intégralité du prix de vente perçu, déduction faite des frais de cession, a été remployé avec report d'usufruit pour la souscription de parts sociales démembrées de la société MFB, et qu'en conséquence seuls leurs enfants étaient imposables, en leur qualité de nu-propriétaire, à raison de cette plus-value ; 7. Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction, que ni l'acte de donation du 12 décembre 2007, ni le contrat de cession d'actions à la SA Legrand du 14 décembre 2007, qui précisait la répartition de la propriété des actions entre les nus propriétaires et les usufruitiers, ni aucune convention antérieure ou simultanée à la cession n'ont fait état d'une vente de ces actions en pleine-propriété réalisée par les nus-propriétaires avec report d'usufruit ; que, par suite, et alors même qu'une somme correspondant, selon les requérants, à la somme reçue en contrepartie de cette cession conjointe a été employée, en septembre 2009, pour souscrire à l'augmentation de capital de la société MFB, M. et Mme B...n'ayant souscrit qu'à l'usufruit des parts sociales tandis que leurs enfants ont souscrit à la nue-propriété desdites parts, c'est à bon droit que l'administration a décidé d'imposer au nom de M. et MmeB..., la plus-value résultant de la vente de 160 actions Prefatech à raison de la part d'usufruitier de M. et Mme B...sur le prix de cession de ces titres ; 8. Considérant qu'à supposer que M. et Mme B...entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, des prévisions de l'instruction 5 C-1-01 du 13 juin 2001 fiche 1 et du BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60 sur la cession de titres démembrés en cas de remploi du prix de cession, ces énonciations ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont les intéressés pourraient se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; S'agissant de l'apport des titres de la société Prefatech à la société DMA : 9. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année d'échanges de titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. - Les échanges avec soulte demeurent.soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 p100 de la valeur nominale des titre reçus " ; qu'en vertu de ces dispositions, les règles d'imposition des gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ; qu'il y est substitué, en vertu de l'article 150-0 D du même code, l'imposition de plein droit des plus-values effectivement réalisées l'année de la cession des titres reçus lors de l'échange ; 10. Considérant, ainsi qu'il a été indiqué précédemment, que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions ou d'une société par actions simplifiée est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix ; qu'il convient, par suite, d'apprécier si les conditions pour qu'un contribuable puisse bénéficier du sursis d'imposition sont remplies à cette date ; 11. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1328 du code civil : " Les actes sous seing privé n'ont de date contre les tiers que du jour où ils ont été enregistrés, du jour de la mort de celui ou de l'un de ceux qui les ont souscrits, ou du jour où leur substance est constatée dans les actes dressés par des officiers publics, tels que procès-verbaux de scellé ou d'inventaire. " ; que s'il est toujours loisible à l'administration de tirer les conséquences fiscales d'un contrat conclu entre deux personnes privées, même si celui-ci a été conclu sous seing privé et n'a fait l'objet d'aucune mesure de publicité, ou des actes ou délibérations des organes d'une société, il résulte des dispositions précitées de l'article 1328 du code civil qu'un contrat conclu sous seing privé ou la délibération des organes d'une société n'est opposable aux tiers, parmi lesquels doit être rangée l'administration, qu'à condition d'avoir été enregistré ; 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B...ont décidé d'apporter 160 actions qu'ils détenaient dans la société Prefatech à la société DMA et se sont placés, pour cet apport, sous le régime du sursis d'imposition ; qu'il est constant que le transfert de propriété des actions Prefatech à la société DMA est intervenu le 12 décembre 2007, date à laquelle les actions devaient être inscrites au compte de la société DMA dans les livres de la société Prefatech ; que ce transfert de titre dès le 12 décembre 2007 est confirmé par les termes du contrat de cession d'actions à la SA Legrand du 14 décembre 2007, qui indique que la société DMA détient 160 actions en pleine propriété ; que l'administration devait, en conséquence, apprécier en décembre 2007 si les conditions pour que M. et Mme B...puissent bénéficier du sursis d'imposition étaient remplies ; que l'administration fiscale, se fondant sur le procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire de la société DMA, qui s'est tenue le 12 décembre 2007, qui a été enregistré le 18 janvier 2008 et qui mentionne que l'apport est réalisé pour un montant de 2 000 000 euros, moyennant l'attribution en retour de 180 000 parts sociales de 10 euros chacune de la société DMA et l'inscription au passif de la société bénéficiaire d'une soulte de 200 000 euros au nom de M. B..., ce qui représente 11,11 % de la valeur nominale des titres reçus, a remis en cause le bénéfice de ce sursis d'imposition ; que M. et Mme B...se prévalent d'un second procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire de la société DMA, qui se serait tenue le même jour, et qui, revenant sur les conditions initiales de l'apport, a renoncé au versement de la soulte et décidé l'attribution en remplacement de 200 000 parts sociales supplémentaires de valeur équivalente ; que si ce second procès-verbal ne peut être écarté au seul motif que la convocation des associés serait nécessairement irrégulière compte tenu du délai séparant cette assemblée de la précédente et des ordres du jour contradictoires, alors que tous les associés étaient présents ou représentés, toutefois, s'agissant d'un acte sous seing privé, l'administration était en droit d'en contester la date ; qu'il appartenait à M. et Mme B... d'apporter la preuve, par tout moyen de la date de cet acte ; que les documents qu'ils ont produits, également datés du 12 décembre 2007, à savoir les statuts modifiés de la société DMA à la suite de cette assemblée générale, et les termes du traité d'apport de titres n'ont pas plus, dans la rédaction produite, ainsi que le fait valoir l'administration, date certaine au 12 décembre 2007 ; que le procès verbal modificatif d'assemblée générale n'a acquis date certaine qu'au 10 mars 2008, date de son enregistrement, soit postérieurement au fait générateur de l'imposition ; que, par suite, et alors que l'analyse comparative des bilans de 2008 et de 2009 de la société DMA ne permet pas d'apprécier les conditions dans lesquelles l'apport de titres a été réalisé en décembre 2007, l'administration a pu, à bon droit, estimer que M. et Mme B...ne remplissaient pas les conditions pour bénéficier, au titre de l'année 2007, du sursis d'imposition ; 13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme B... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme A... B...et au ministre de l'économie et des finances Délibéré après l'audience du 8 novembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 29 novembre 2016. 2 N° 15LY01606 ld