CAA de LYON, 5ème chambre, 19/09/2024, 22LY02380, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-09-19
Numéro : 22LY02380
Président : Mme MICHEL
Rapporteur : Mme Camille  VINET
Commissaire du gouvernement : Mme LE FRAPPER
Avocat(s) : SELARL CAYSE - AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société d'expertise comptable et de conseils de la vallée rhodanienne (SECCOVAR) a demandé au tribunal administratif de Lyon la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 septembre 2016 et le 30 septembre 2017, à hauteur de 47 182 euros, au besoin après avoir sollicité l'avis de la Cour de justice de l'Union européenne par question préjudicielle et de condamner l'Etat à lui rembourser les sommes indûment perçues à ce titre. Par un jugement n° 2008312 du 21 juin 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er août 2022 et 5 juin 2023, la SECCOVAR, représentée par Me Montfort, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la réduction sollicitée et de lui restituer les sommes versées correspondantes ; 3°) subsidiairement, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle s'agissant du point de savoir si " l'inscription à l'actif du bilan, en tant qu'immobilisations incorporelles, de droits de présentation de clients acquis par un cabinet d'expertise comptable sans permettre leur correction en valeur lorsque les clients correspondants ne sont plus clients du cabinet concerné est conforme aux considérants 3, 18 et 21 ainsi qu'aux articles 6§1 et 3 8°) de la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d'entreprises " ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 30 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'interdiction qui lui est faite par l'administration fiscale de corriger dans son bilan la valeur des droits de présentation acquis est contraire à la directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d'entreprises et notamment ses considérants 3, 18 et 21 et ses articles 3 point 8, 4§3 et 6§1 ; l'interprétation des articles 38 et 39 du code général des impôts et de l'article 38 sexies de l'annexe III audit code justifie une question préjudicielle à poser à la CJUE ; - le régime juridique applicable à la clientèle d'un expert-comptable ne peut être le même que celui applicable à la clientèle d'un fonds de commerce, en raison du lien particulier existant entre un expert-comptable et ses clients ; les droits de présentation acquis de la société Axedia Gest et la société Gefirex ne s'intègrent pas dans son fonds de commerce, et l'acte du 9 novembre 2007 et le traité d'apport conclu le 15 juin 2016 ne visent que l'apport de droits de présentation précisément identifiés et valorisés, client par client ; - elle est fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de cette situation en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration a, dans le cadre d'une réponse aux observations du contribuable du 1er décembre 2003, durant une autre vérification de comptabilité concernant la SAS Gefirex, qui appartient au même groupe, a admis le bien-fondé d'une provision pour dépréciation de clientèle comptabilisée dans les mêmes conditions par la SAS Gefirex. Par un mémoire, enregistré le 28 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Une ordonnance du 30 octobre 2023 a fixé la clôture de l'instruction au 1er décembre 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Vinet, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société d'expertise comptable et de conseils de la vallée rhodanienne (SECCOVAR), qui exerce une activité d'expertise comptable, a acquis de la société Axedia Gest, par acte d'engagement de présentation de clientèle du 9 novembre 2007, 176 droits de présentation de clientèle d'une valeur de 209 268 euros qu'elle a inscrite à l'actif de son bilan en immobilisation incorporelle. Par un traité d'apport partiel d'actif du 15 juin 2016, sa société mère, la SAS Gefirex Rhône-Alpes, lui a apporté l'ensemble de son activité d'expertise comptable exploitée au Péage-de-Roussillon, comprenant notamment 96 droits de présentation de clientèle qui ont été également inscrits à l'actif de son bilan en immobilisation incorporelle pour un montant de 138 911 euros. Au 30 septembre 2016, date de clôture de l'exercice 2016, le compte 2907 de provision pour dépréciation des immobilisations incorporelles présentait un solde de 101 274 euros à raison du constat de la perte de clients correspondant à ces droits de présentation acquis en 2007 et 2016. Au 30 septembre 2017, la société a constaté la perte définitive de droits de présentation de clientèle pour un montant de 133 788 euros inscrit en dépréciation d'actif, et a procédé à la reprise comptable de l'intégralité de la provision précitée. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2016 et 2017, l'administration fiscale a notamment remis en cause la provision pour dépréciation d'immobilisation incorporelle et la charge de mise au rebut de clients, a réintégré ces montants dans le résultat imposable des exercices concernés, et a en conséquence mis à la charge de la SECCOVAR des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant total, en droits et pénalités, de 43 681 euros au titre de l'exercice 2016 et de 18 290 euros au titre de l'exercice 2017. La SECCOVAR relève appel du jugement du par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge en conséquence de ces réintégrations à hauteur de la somme de 47 182 euros. 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...). ". Aux termes de l'article 39 du même code, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...). ". L'article 38 sexies de l'annexe III à ce code dispose que : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ". Il résulte de ces dispositions que la perte, au cours d'un exercice, d'un élément d'actif incorporel faisant partie des éléments constitutifs d'un fonds de commerce, ou d'un fonds libéral, et représentatif d'une certaine clientèle attachée à ce fonds ne peut donner lieu à la constatation d'une moins-value que si, en raison de ses caractéristiques, il est dissociable des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée à ce fonds. 3. Il résulte de la proposition de rectification du 15 février 2019 que l'administration fiscale a remis en cause les écritures comptables de la société requérante et a réintégré dans les résultats imposables de la société les provisions ainsi constituées ainsi que la minoration d'actif qu'elle a considéré injustifiée, au motif que la contribuable ne justifiait d'aucune dépréciation, au cours desdites années, de l'ensemble de sa clientèle. 4. En premier lieu, la SECCOVAR soutient que l'interdiction qui lui est faite par l'administration fiscale de corriger la valeur des droits de présentation acquis dans son bilan est contraire à la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d'entreprises et notamment ses considérants 3, 18 et 21 et ses articles 3 point 8, 4§3 et 6§1. Toutefois, d'une part, ainsi que l'a relevé à juste titre le tribunal, l'administration fiscale n'a pas refusé à la société requérante, par principe, l'inscription comptable d'une dépréciation d'actif liée à une perte de clientèle, mais a uniquement remis en cause cette inscription au motif qu'elle ne pouvait procéder à cette dépréciation pour une partie de sa clientèle laquelle n'est pas dissociable des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée à son fonds de commerce libéral. D'autre part, la SECCOVAR ne se prévaut expressément de la méconnaissance d'aucune disposition des textes de droit national ayant emporté transposition de cette directive ni ne soutient que celles-ci seraient incompatibles avec les objectifs de la directive. Par suite, et sans qu'il soit besoin de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, le moyen tiré de la méconnaissance des objectifs de la directive 2013/34/UE doit être écarté. 5. En deuxième lieu, la SECCOVAR soutient que la clientèle attachée à une activité par nature civile comme celle d'expert-comptable dans laquelle il existe une relation intuitu personae entre l'expert-comptable et son client ne peut être assimilée à une clientèle commerciale, en principe indifférenciée. Elle en déduit que la perte de certains clients est dissociable de l'ensemble de la clientèle du cabinet de sorte qu'elle peut donner lieu à l'inscription d'une provision, puis d'une dépréciation d'actif lorsque la perte de clientèle peut être regardée comme définitive. Toutefois, d'une part, la société requérante étant commerciale par sa forme, toutes ses activités, même d'origine civile, sont soumises à l'impôt sur les sociétés. Elle ne saurait ainsi revendiquer l'existence d'une relation intuitu personae avec chacun de ses clients au même titre qu'un expert-comptable exerçant à titre individuel. D'autre part, si les contrats des clients acquis par la SECCOVAR auprès de sa société-mère ont fait l'objet, du fait d'une valorisation propre à chacun d'eux, d'une inscription distincte en comptabilité permettant de les identifier, il ne résulte pas de l'instruction et n'est pas sérieusement soutenu, qu'ils se différenciaient, de par leurs caractéristiques propres, des éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds libéral de la société. Par suite, la perte d'une partie de la clientèle, non dissociable de l'ensemble de la clientèle de la société d'expertise comptable, ne pouvait faire l'objet ni d'une provision en raison de l'absence de poursuite de relations professionnelles ni d'une dépréciation de l'actif. Il s'ensuit que la SECCOVAR n'est pas fondée à contester la réintégration, dans les bases de l'impôt sur les sociétés, des provisions pour dépréciation de clientèle et de la dépréciation de l'actif qu'elle avait comptabilisées au titre des exercices en litige. 6. En dernier lieu, une décision de dégrèvement non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal de nature à entraîner, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une décharge des impositions en litige. 7. La SECCOVAR se prévaut de la réponse aux observations du contribuable du 1er décembre 2003, adressée à la SARL Gefirex, par laquelle l'administration aurait accepté la déduction de provisions pour dépréciation de clientèle comptabilisées dans les conditions exposées au point 1. Toutefois, cette réponse ne comporte aucune motivation s'agissant de l'abandon de la rectification tenant à la réintégration de la provision pour dépréciation de clientèle. Il suit de là que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration. 8. Il résulte de ce qui précède que la SECCOVAR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence sa requête doit être rejetée, en toutes ses conclusions. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SECCOVAR est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'expertise comptable et de conseils de la vallée rhodanienne et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024 à laquelle siégeaient : Mme Michel, présidente de chambre, Mme Vinet, présidente-assesseure, M. Moya, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 septembre 2024. La rapporteure, C. Vinet La présidente, C. Michel La greffière, F. Bossoutrot La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N°22LY02380 lc