COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 14/06/2016, 14LY02211, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-06-14
Numéro : 14LY02211
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : SOCIETE FISCALYS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'EURL Altibel a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2006. Par un jugement n° 1004674 du 16 mai 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2014, la EURL Altibel, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 16 mai 2014 ; 2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. L'EURL Altibel soutient que : Le jugement attaqué est entaché d'erreur de droit et de dénaturation des faits ; La procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en ce que : - l'administration fiscale n'a pu sur la base d'un simple contrôle sur pièces apprécier si la provision litigieuse remplissait les conditions de déductibilité du résultat imposable et démontrer le caractère douteux de la créance ; l'administration s'est fondée sur des pièces communiquées par la requérante lors de la vérification de comptabilité des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; - l'administration a procédé à l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification se substituant à la première postérieurement aux observations présentées par la contribuable par courrier du 22 août 2007, en lieu et place d'une réponse aux observations du contribuable ; - l'administration fiscale a adressé sa réponse aux observations du contribuable près d'un an après la réception de celles-ci ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - l'administration fiscale aurait dû demander à la société de justifier de la comptabilisation de la provision avant l'envoi de la proposition de rectification. Le bien-fondé du rehaussement n'est pas établi : - la charge de la preuve doit être inversée ; - l'administration ne justifie pas du bien-fondé du redressement ; - l'administration aurait dû rechercher si la créance litigieuse était réelle et correspondait à une dette exigible auprès de la société cliente ; - le service n'a pas établi que la provision comptabilisée n'était pas justifiée ; - l'incidence de cette dotation doit être examinée au regard des dispositions de l'article 38-4 du code général des impôts qui permet les corrections, en franchise d'impôt, des surestimations de l'actif provenant d'erreurs intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice prescrit ; s'agissant d'une erreur de comptabilisation, l'EURL était en droit de rectifier son actif et de déduire la charge correspondante sur l'exercice au cours duquel la régularisation était effectuée. Les sanctions appliquées ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense, enregistré le 28 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que : - le moyen tiré de ce que la dotation aux provisions litigieuse serait considérée à tort par l'administration comme relevant d'un acte anormal de gestion est inopérant dès lors que l'administration a abandonné ce chef de redressement ; - les autres moyens soulevés par l'EURL Altibel ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Terrade, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que l'EURL Altibel exerce une activité d'aménagement, de décoration, d'entretien, de nettoyage, et de rénovation dans le domaine immobilier, ainsi que tous travaux de constructions, réparation de gros et second oeuvre depuis le 1er juillet 1999 ; qu'elle a été déclarée en redressement judiciaire par jugement du 21 novembre 2003, puis autorisée à poursuivre son activité à compter du 23 novembre 2004 ; que son gérant, M. C...A..., est également gérant associé de multiples sociétés, dont la SCI Beaufort détenue à parts égales par les épouxA..., laquelle constitue le support juridique de leur résidence principale, et pour laquelle I'EURL Altibel a réalisé, antérieurement au 1er avril 2000, des travaux immobiliers demeurés non acquittés au 30 juin 2006 ; que l'EURL Altibel a fait l'objet d'une vérification de ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée relatives à la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2006 à l'issue de laquelle l'administration fiscale n'a procédé à aucune rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration a toutefois adressé le 20 juillet 2007 une proposition de rectification à l'EURL Altibel en matière d'impôt sur les sociétés remettant en cause le bénéfice imposable, déclaré tardivement au titre de l'exercice clos le 30 juin 2006, par la réintégration dans le résultat de l'exercice d'une provision sur clients douteux de 91 869 euros ; qu'une seconde proposition de rectification annulant et remplaçant la précédente, remettant en cause la même provision pour des motifs différents, fut notifiée à l'EURL Altibel le 11 septembre 2007 ; que, par la présente requête, l'EURL Altibel après avoir contesté ce rehaussement auprès de l'administration, relève appel du jugement du 16 mai 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) " ; que s'il ne peut ya avoir deux vérifications de comptabilité pour la même imposition, un contrôle sur pièces peut venir compléter un contrôle sur place et conduire à un nouveau redressement, dans la limite des règles de prescription ; 3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaitre son acceptation" ; qu'aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition et la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations ; qu'aux termes de l'article L. 59 du même livre : " " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévu à l'article 1651 du code général des impôts (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'en cas de persistance du désaccord formulé par écrit par le contribuable dans le délai précité, l'administration est tenue de donner suite à une demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires présentée par le contribuable ; 4. Considérant que la requérante soutient que l'administration n'a pu sur la base d'un simple contrôle sur pièces apprécier si la provision remise en cause remplissait les conditions de déductibilité du résultat imposable et démontrer le caractère douteux de la créance ; qu'il résulte de l'instruction que, pour contrôler les résultats de l'exercice clos le 30 juin 2006 de l'EURL Altibel et fonder les rectifications litigieuses, l'administration a utilisé les éléments qu'elle avait recueillis au cours de la vérification de la comptabilité de l'entreprise, effectuée précédemment en matière de taxes sur le chiffre d'affaires au titre de la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2006, ainsi que l'énonce la proposition de rectification qui indique qu'elle " transpose en matière d'impôt sur les sociétés certaines constatations opérées dans le cadre de la vérification de comptabilité concernant la taxe sur la valeur ajoutée " ; que l'administration fiscale n'a pas pour autant procédé à une nouvelle vérification de la comptabilité de l'entreprise mais s'est bornée à se livrer, dans les locaux du service, à un contrôle sur pièces des déclarations du contribuable en matière d'impôt sur les sociétés en les confrontant, d'une part, à un tableau de suivi des clients douteux établi au 30 juin 2007 qui lui avait été adressé par la société requérante dans le cadre de la vérification de comptabilité et, d'autre part, aux résultats de ses recherches dans le fichier hypothécaire et sur les publications légales concernant la situation financière du débiteur, la SCI Beaufort ; que ces recherches ont permis à l'administration fiscale de constater que la SCI Beaufort n'était pas insolvable ; que s'agissant d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale n'était pas tenue de demander à la société de justifier de la comptabilisation de la provision litigieuse préalablement à l'envoi de la proposition de rectification, à l'égard de laquelle elle a eu tout loisir de présenter ses observations ; que ce contrôle n'ayant pas revêtu, contrairement à ce que soutient la société requérante, le caractère d'une vérification de comptabilité, les moyens tirés, d'une part, de ce que le redressement concernerait un impôt distinct de celui visé par l'avis de vérification, et d'autre part, de ce que la notification du rehaussement est intervenue au-delà du délai de trois mois suivant la fin des opérations de contrôle prévu par les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, sont inopérants ; 5. Considérant que l'administration qui est tenue d'appliquer la loi fiscale, peut, à tout moment, opposer au contribuable, celles de ses dispositions qui lui paraissent propres à justifier l'établissement de l'impôt ; qu'en informant l'EURL, par l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification annulant et remplaçant la précédente, d'une substitution de motifs et du maintien des rectifications litigieuses, alors que le délai de reprise n'était pas expiré, en retenant désormais comme fondement non le caractère anormal de la charge portée en déduction, mais le défaut de justification de la provision litigieuse, et en abandonnant ainsi la qualification d'acte anormal de gestion, l'administration n'a commis aucune irrégularité ; qu'il n'est pas contesté que l'EURL appelante a bénéficié du délai de trente jours pour présenter ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait ; que la circonstance que l'administration fiscale a répondu tardivement le 23 septembre 2008 aux observations formulées par la contribuable le 10 octobre 2007 est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors que celle-ci a bénéficié du délai de trente jours pour présenter ses observations ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées du livre des procédures fiscales et l'aurait privée d'une garantie en lui adressant, en lieu et place de la réponse à ses observations, une nouvelle proposition de rectification, l'obligeant à procéder à un nouvel envoi de ses observations, manque en fait et doit être écarté ; 6. Considérant que la proposition de rectification notifiée indique la nature du redressement envisagé, en précisant son montant et les motifs qui le fondent ; qu'elle a ainsi permis à l'EURL Altibel de présenter utilement ses observations ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée manque en fait ; 7. Considérant que si, s'agissant d'un litige concernant la constitution d'une provision, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était compétente pour apprécier son principe, au regard des dispositions du 3° de l'article L. 59 A du code général des impôts applicable aux propositions de rectification adressées depuis le 1er janvier 2005, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration d'informer le contribuable en cas de persistance du désaccord de la possibilité qu'il a de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que l'absence d'une telle indication, comme en l'espèce, n'est pas susceptible d'entacher la régularité de la procédure d'imposition, alors d'ailleurs que la réponse aux observations du contribuable comportait en annexe la citation des textes applicables en la matière ; que, par suite, l'absence de mention expresse concernant la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a privé l'EURL Altibel d'aucune garantie ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la charge de la preuve : 8. Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts : " le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice.(...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise ; qu'en ce qui concerne les provisions pour charges, elles ne peuvent être déduites au titre d'un exercice que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice, les produits afférents à ces charges ; qu'il appartient dans tous les cas au contribuable, en vertu des dispositions de l'article de l'article 38 et des 1°, 2° et 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, et quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à son encontre, de justifier, dans leur principe comme dans leur montant, des provisions qu'il a constituées ; qu'une société ne peut constituer une provision pour constater des pertes déjà réalisées à la clôture de l'exercice ; qu'une créance à recouvrer ne peut faire l'objet d'une provision que si son recouvrement a été reconnu douteux ; que le seul défaut de paiement des créances ne justifie pas la déduction d'une provision s'il apparaît que le débiteur est notoirement solvable ; que la perte sur créance irrécouvrable n'est pas déductible des résultats imposables et ne peut faire l'objet d'une provision s'il apparaît qu'en raison des liens qui unissent les deux entreprises, comme le fait d'avoir un gérant commun, aucune tentative de recouvrement n'a été exercée par l'entreprise créancière ; qu'en raison du fait que les membres d'une société civile immobilière sont tenus des dettes de celle-ci à l'égard des créanciers, une créance sur une société de cette forme ne peut être considérée comme douteuse que si elle est reconnue comme telle à l'égard non seulement de la société elle-même mais aussi de ses membres ; que, par suite, des provisions pour créances douteuses ne sont fiscalement déductibles qu'à la double condition que le risque de non-recouvrement soit précisé et que les évènements en cours à la clôture de l'exercice rendent probable la perte envisagée ; 9. Considérant que l'EURL Altibel conteste la réintégration dans ses bases d'imposition de provisions pour créances douteuses constituées à la clôture de l'exercice clos le 30 juin 2006 ; que la circonstance, au demeurant non établie, que l'administration se serait fondée sur des pièces communiquées par la requérante à l'occasion d'une précédente vérification de comptabilité est sans incidence sur la charge de la preuve ; qu'il appartient à l'EURL requérante de justifier que les conditions de constitution de la provision étaient réunies au cours de l'exercice de sa déduction du résultat imposable, indépendamment du fait que la créance serait née d'une période prescrite ; En ce qui concerne la provision litigieuse : 10. Considérant qu'en l'espèce, à la clôture de l'exercice contrôlé, l'EURL Altibel, dont le gérant et associé unique est M.A..., a provisionné à hauteur de 91 469 euros et 400 euros, deux créances considérées comme douteuses comptabilisées au nom de la SCI Beaufort ; que, toutefois, l'administration a considéré la provision litigieuse injustifiée au motif que les créances pour lesquelles l'EURL avait accordé un délai de paiement manifestement exorbitant du fait non contesté de leur ancienneté, n'avaient, pour autant, donné lieu à aucune tentative de recouvrement, ni poursuite de la part de l'EURL Altibel auprès de la SCI débitrice ; que l'administration fait valoir, sans être contestée, qu'en l'absence d'évènement rendant probable la perte envisagée, la provision constituée pour abandon de créance au titre de l'exercice 2006, décidée discrétionnairement par M. A...en sa qualité de gérant des sociétés créancière et débitrice, n'était pas justifiée dès lors que la SCI Beaufort était notoirement solvable, après la vente en février 2006 d'un immeuble estimé par les services du domaine à 570 000 euros, et que les époux A...associés à parts égales de la SCI Beaufort, société de personnes, et à ce titre indéfiniment responsables de ses dettes au sens de l'article 1857 du code civil, étaient également notoirement solvables au regard de leurs revenus déclarés et de leur patrimoine connu, ce que ne pouvait ignorer le gérant de l'EURL Altibel ; que, devant le juge de l'impôt, la société requérante ne justifie pas du caractère douteux des créances à l'origine de la provision litigieuse ; que si elle soutient que cette créance procèderait d'une erreur comptable commise il y a des années, et que l'administration aurait dû rechercher si la créance litigieuse était réelle et correspondait à une dette exigible auprès de la société cliente, elle n'apporte aucun justificatif à l'appui de ses allégations, lesquelles sont démenties par ses propres écritures comptables ; que, dès lors, l'EURL Altibel n'est pas fondée à soutenir que s'agissant d'une erreur de comptabilisation, elle était en droit de rectifier son actif et de déduire la charge correspondante sur l'exercice clos en 2006 au cours duquel la régularisation a été effectuée ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'écriture de charges litigieuse et a réintégré la somme correspondante dans les résultats de l'EURL Altibel au titre de l'exercice non prescrit clos en 2006, premier exercice au cours duquel elle a été constatée la provision a été comptabilisée ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de l'exercice non prescrit, clos le 30 juin 2006, la provision d'un montant de 91 869 euros constituée par l'EURL Altibel à la clôture dudit exercice ; qu'ainsi la société requérante n'est pas fondée à contester le redressement dont elle a fait objet ; Sur les pénalités : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; 13. Considérant que l'EURL Altibel soutient que la réintégration de la provision n'ayant aucune conséquence sur son résultat imposable, les pénalités ne sont pas justifiées, la constatation d'une provision n'étant pas de nature à démontrer une intention délibérée d'éluder l'impôt ; que, toutefois, en faisant valoir, d'une part, l'importance de la créance provisionnée, et d'autre part, la confusion des intervenants tenant à la double qualité de gérant associé des sociétés créancière et débitrice de M. A..., lequel a décidé discrétionnairement de provisionner la créance considérée comme douteuse, sans tenir compte de la solvabilité de la SCI débitrice dont il avait pourtant une idée exacte, étant indéfiniment responsable de ses dettes, et renonçant ainsi à honorer " sa " dette et à engager une procédure de recouvrement forcé " contre lui-même ", alors qu'en créancier avisé, il ne pouvait ignorer qu'il agissait au détriment de l'intérêt social et en infraction avec la législation fiscale, l'administration établit l'intention de l'EURL Altibel d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Altibel n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à l'EURL Altibel la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de l'EURL Altibel est rejetée Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Altibel et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 24 mai 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 14 juin 2016. 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