COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 24/10/2013, 13LY00511, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-10-24
Numéro : 13LY00511
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Josiane  MEAR
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : LIBERALIS SOCIETE D'AVOCATS

Vu la requête, enregistrée le 20 février 2013 au greffe de la Cour, présentée pour la société par actions simplifiée (SAS) TBH, dont le siège est situé 40 avenue du 24 août 1944 à Corbas (69960), représentée par son directeur général en exercice, M. A...B...; La SAS TBH demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1003145 du 27 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la restitution du complément de taxe sur la valeur ajoutée incluse dans le prix des péages des tunnels du Fréjus et du Mont-Blanc payés au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 à hauteur respectivement de 50 % et 35 % de leurs montants, soit globalement une somme de 346 736 euros ; 2°) de prononcer la restitution du complément de taxe sur la valeur ajoutée incluse dans le prix des péages des tunnels du Fréjus et du Mont-Blanc payés au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 à hauteur respectivement de 50 % et 35 % de leurs montants, soit globalement une somme de 346 736 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - que le jugement est insuffisamment motivé en ce qui concerne le rejet de ses moyens tirés de la violation des principes de sécurité juridique et de confiance légitime et de l'existence d'une espérance légitime constitutive d'un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - qu'elle justifie que la fin de non-recevoir opposée par l'administration, tirée de l'irrecevabilité de la requête pour forclusion du délai de réclamation, n'est pas fondée ; - que la décision de l'administration méconnaît les principes de confiance légitime, de sécurité juridique et les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - qu'elle demande à la Cour d'enjoindre à l'administration de produire pour l'instruction les décisions de 2001 visant les sociétés SFTRF et SATMB ainsi que les décisions ministérielles des 23 février 2002 et 6 février 2002 ; - que le Tribunal est allé au-delà de ses compétences en rejetant son moyen tendant à l'application des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales au motif que les opinions émises par le ministre ou l'administration dont elle se prévaut sont postérieures à la période en litige, dès lors que ce motif n'est pas invoqué par l'administration ; - qu'elle est en droit d'invoquer, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, la lettre du 15 janvier 2003 de la direction de la législation fiscale et les dégrèvements accordés aux sociétés SFTRF et SATMB compte tenu des actions engagées par les sociétés clientes pour obtenir la récupération de la TVA ; - que la limitation du montant de la TVA déductible au montant figurant sur les factures rectifiées porte atteinte au principe de neutralité de la TVA compte tenu du fait que la TVA collectée par les sociétés SFTRF et SATMB a concerné la totalité des péages ; - qu'elle peut utilement se prévaloir d'un enrichissement sans cause de l'Etat qui a bénéficié de la totalité de la TVA collectée alors que le montant de sa TVA déductible est limité ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que les moyens invoqués par la société requérante sont inopérants ou non-fondés ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 6 septembre 2013, présenté pour la SAS TBH ; elle persiste dans ses précédentes conclusions à fins d'annulation et de restitution et porte à 3 000 euros la somme sollicitée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; elle persiste dans ses précédents moyens ; Vu l'ordonnance en date du 25 juillet 2013 fixant la clôture d'instruction au 6 septembre 2013 à 16 heures 30, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ; Vu l'ordonnance en date du 6 septembre 2013 portant réouverture de l'instruction ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité signé à Rome le 25 mars 1957, modifié, instituant la Communauté européenne, notamment son article 90 ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole ; Vu la directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 septembre 2013 : - le rapport de Mme Mear, président-assesseur ; - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; - et les observations de Me Gueraud-Pinet, avocat de la SAS TBH ; 1. Considérant que la SAS TBH relève appel du jugement n° 1003145 du 27 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la restitution du complément de taxe sur la valeur ajoutée incluse dans le prix des péages des tunnels du Fréjus et du Mont-Blanc payés au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 à hauteur respectivement de 50 % et 35 % de leurs montants, soit une somme de 346 736 euros ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que la société requérante soutient que le jugement attaqué est insuffisamment motivé en ce qu'il n'aurait pas indiqué les motifs pour lesquels le Tribunal administratif n'a pas considéré que les restitutions de taxe sur la valeur ajoutée accordées aux sociétés SFTRF et SATMB, les lettres de la direction de la législation fiscale des 15 janvier 2003 et 19 octobre 2006 et les modalités de facturation appliquées ne sont pas des éléments caractérisant le fait que le refus qui lui est opposé par l'administration méconnait les principes communautaires de sécurité juridique, de confiance légitime et l'existence d'une espérance légitime constitutive d'un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, toutefois, le jugement attaqué a suffisamment motivé le rejet de ces moyens en mentionnant " qu'aucune disposition législative ou réglementaire, et notamment aucune disposition relative au mécanisme de compensation mis en place par l'article 2 de la loi de finances rectificative précitée, ne prévoit que les sociétés concessionnaires de tunnels routiers devaient déduire de la taxe sur la valeur ajoutée due par l'Etat au titre des travaux de construction et de grosses réparations une taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la totalité des péages encaissés par lesdites sociétés concessionnaires du 1er janvier 1996 au 11 septembre 2000 " et que la société requérante " ne peut dès lors utilement se prévaloir des principes de sécurité juridique, de confiance légitime et d'espérance légitime constitutive d'un bien au sens de l'article 1er précité du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ", alors même qu'il ne cite pas les lettres de la direction de la législation fiscale des 15 janvier 2003 et 19 octobre 2006 et les modalités de facturation appliquées postérieurement à la période en litige ; Sur l'application de la loi fiscale : 3. Considérant que, par une décision du 12 septembre 2000, la Cour de justice des communautés européennes a jugé contraires aux dispositions des articles 2 et 4 de la sixième directive du 17 mai 1977 les dispositions du code général des impôts desquelles il résultait que n'étaient pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée les péages perçus en contrepartie de l'utilisation d'ouvrages de circulation routière, dans la mesure où ce service n'était pas fourni par un organisme de droit public agissant en qualité d'autorité publique ; que le I de l'article 2 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2000 a abrogé, à compter du 1er janvier 2001, les dispositions du 1-h de l'article 266 du code général des impôts et de l'article 273 ter du même code instaurant un régime spécifique de taxe sur la valeur ajoutée consistant à imposer les concessionnaires d'autoroutes sur la seule fraction des péages conservée en rémunération des prestations de construction et de gestion des autoroutes rendues à l'Etat et à interdire la déduction par ces concessionnaires de la taxe afférente aux travaux de construction et aux grosses réparations des ouvrages concédés ; que le VII du même article disposait : " Les exploitants d'ouvrages de circulation routière dont les péages sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée peuvent formuler des réclamations contentieuses tendant à l'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant, le cas échéant, grevé à titre définitif les travaux de construction et de grosses réparations qu'ils ont réalisés à compter du 1er janvier 1996 au titre d'ouvrages mis en service avant le 12 septembre 2000. Le montant restitué est égal à l'excédent de la taxe sur la valeur ajoutée qui a ainsi grevé les travaux sur la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux péages qui n'a pas été acquittée du 1er janvier 1996 au 11 septembre 2000 " ; que, par un courrier adressé le 27 février 2001 au délégué général de la fédération nationale des transports routiers, le secrétaire d'Etat au budget a précisé que les entreprises de transport routier étaient autorisées à déduire dans les conditions de droit commun la taxe qu'elles supportaient depuis le 1er janvier 2001, mais ne pouvaient se voir rembourser la taxe à laquelle les services qu'elles avaient utilisés n'avaient pas été soumis ; que, par un courrier du 15 janvier 2003, adressé, au nom du ministre, au président du comité des sociétés d'économie mixte concessionnaires d'autoroutes, le directeur de la législation fiscale a indiqué qu'à l'exception de celles qui avaient sollicité et obtenu une restitution de taxe conformément aux dispositions du VII de l'article 2 de la loi du 30 décembre 2000, les sociétés concessionnaires n'étaient pas fondées à délivrer des factures rectificatives faisant apparaître la taxe sur la valeur ajoutée au titre des péages acquittés avant le 1er janvier 2001 ; que, par la décision n° 268681 du 29 juin 2005, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a jugé que les dispositions de l'article 271 du code général des impôts ouvraient aux transporteurs routiers assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée le droit de déduire, sous réserve des conditions relatives à l'exercice du droit à déduction et tenant notamment à la détention de factures, la taxe exigible au titre des péages autoroutiers, sans que la circonstance que la taxe n'aurait pas été acquittée par les sociétés concessionnaires d'autoroutes au titre des péages perçus avant le 1er janvier 2001 fît obstacle, pour les transporteurs routiers, à l'exercice du droit à déduction pour les péages antérieurs à cette date ; qu'il a aussi jugé que les sociétés concessionnaires d'autoroutes, dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée était exigible au titre des péages acquittés par les transporteurs routiers assujettis à cette imposition, devaient délivrer à ces derniers, à leur demande, une facture mentionnant la taxe exigible ; qu'il a, en conséquence, annulé les courriers du 27 février 2001 et du 15 janvier 2003 mentionnés ci-dessus ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 259 du code général des impôts relatif à la détermination du lieu d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations de prestations de services : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle " ; qu'aux termes de l'article 259 A du même code : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : / (...) 2° Les prestations de services se rattachant à un immeuble situé en France, y compris les prestations tendant à préparer ou à coordonner l'exécution de travaux immobiliers et les prestations des agents immobiliers ou des experts (...) " ; que ces dispositions ont opéré la transposition en droit interne des règles de territorialité figurant, respectivement, aux paragraphes 1 et 2 sous a) de l'article 9 de la sixième directive n° 77/388/CEE susvisée ; 5. Considérant que la contrepartie des péages versés aux sociétés françaises des tunnels routiers du Fréjus et du Mont-Blanc consiste en un droit d'emprunter un tunnel routier ; que cet ouvrage, lequel est un immeuble au sens des dispositions précitées, constitue par conséquent un élément central et indispensable de la prestation offerte en contrepartie du péage ; que, dès lors, la prestation en cause présente un lien suffisamment direct avec un bien immeuble et relève par suite de la règle de territorialité énoncée à l'article 259 A, 2° du code général des impôts ; qu'il y a donc lieu de calculer la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en France et, par suite, déductible, en proportion du rapport entre, au numérateur, la longueur de l'ouvrage en France et, au dénominateur, sa longueur totale ; 6. Considérant qu'il n'est pas contesté que, c'est par une exacte application des dispositions des articles 259 et 259 A du code général des impôts que l'administration a rejeté la demande de la société requérante tendant à la restitution au taux de 100 % de la TVA grevant les péages qu'elle a acquittés entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 2000 au motif que cette TVA ne doit porter que sur la prestation rendue en France soit respectivement sur 50 % et 65 % du montant des péages applicables au passage des tunnels du Fréjus et du Mont-Blanc ; que les factures rectificatives produites par la requérante ne mentionnent ainsi qu'une imposition des péages à hauteur de 50 % et de 65 % de leurs montants ; 7. Considérant que les documents produits par la société requérante émanant de l'administration fiscale, de tiers, des autorités italiennes et du Conseil de l'Union européenne sont sans incidence sur l'application des règles de territorialité applicables en l'espèce ou sont relatifs à la période postérieure à la période en cause et n'ont pas de portée rétroactive ; que la circonstance que la direction de la législation fiscale a, en réponse à la demande d'une entreprise, précisé par lettre du 19 octobre 2006 les modalités de calcul de la TVA à retenir, soit en fonction d'un prorata correspondant à la longueur des tunnels concernés sise en France sur leur longueur totale, n'a pas eu pour effet de remettre en cause les règles de territorialité applicables pour l'imposition des péages à la TVA au cours de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 ; qu'il ne résulte pas en tout état de cause de l'instruction que les sociétés SFTRF et SATMB, concessionnaires desdits tunnels, ont bénéficié d'une restitution de taxe sur la valeur ajoutée à partir d'une taxe sur la valeur ajoutée collectée calculée sur 100 % du montant des péages ; qu'il ne résulte pas des termes de la décision du Conseil du 7 décembre 2004 autorisant la République française et la République italienne à appliquer une mesure dérogatoire à l'article 3, paragraphe 1, de la sixième directive (77/388/CEE) en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires que cette mesure est rétroactive ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'enjoindre à l'administration ainsi que le demande la société requérante, de produire les décisions de 2001 qui auraient accordé des restitutions de taxe sur la valeur ajoutée aux sociétés SFTRF et SATMB et les décisions ministérielles des 6 et 23 février 2002 relatives à la situation de ces sociétés, la SAS TBH n'est pas fondée à soutenir, en l'absence de modification de l'état du droit applicable au cours de la période litigieuse, que le refus de l'administration méconnaît les principes communautaires de confiance légitime et de sécurité juridique ; que, pour les mêmes motifs, elle n'est pas fondée à faire valoir qu'elle est en droit de se prévaloir d'une espérance légitime constitutive d'un bien auquel il est porté atteinte en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 8. Considérant, en second lieu, qu'il ne résulte pas, en tout état de cause, de l'instruction que la restitution de la TVA des concessionnaires aurait été calculée sur une TVA collectée correspondant à 100 % du montant des péages ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le fait qu'elle n'est en droit de déduire que la TVA correspondant à 50 % et à 65 % du montant des péages des tunnels du Fréjus et du Mont-Blanc porte atteinte au principe communautaire de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle n'est pas davantage fondée à soutenir que l'Etat a ainsi bénéficié d'un enrichissement sans cause ; Sur le bénéfice de la doctrine administrative : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; qu'eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'imposition antérieure, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive, ou, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ; 10. Considérant, d'une part, qu'ainsi que l'a jugé le Tribunal administratif de Lyon, les dispositions de la lettre de la direction de la législation fiscale du 15 janvier 2003 ne peuvent être invoquées à l'encontre des impositions en cause sur le fondement des articles susmentionnés dès lors qu'elles sont toutes postérieures à la période d'imposition en litige ; que le Tribunal administratif n'a pas méconnu son office en retenant ce motif alors même que ce dernier n'a pas été invoqué par l'administration en première instance ; que, d'autre part, il n'est en tout état de cause pas établi qu'ainsi que le soutient la société requérante, l'administration aurait retenu une position dérogatoire aux règles de territorialité sus-énoncées dans le cadre des restitutions qui auraient été accordées en 2001 aux concessionnaires des tunnels du Fréjus et du Mont-Blanc ; 11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS TBH n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SAS TBH la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS TBH est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS TBH et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 26 septembre 2013 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Bourion, premier conseiller. Lu en audience publique, le 24 octobre 2013. '' '' '' '' 1 2 N° 13LY00511