Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 07/04/2011, 09BX02081, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 4ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2011-04-07
Numéro : 09BX02081
Président : Mme TEXIER
Rapporteur : M. Paul-André  BRAUD
Commissaire du gouvernement : M. NORMAND
Avocat(s) : RODRIGUEZ

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 27 août 2009, présentée pour M. et Mme Lionel A, demeurant ..., par Me Rodriguez ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0701175 en date du 2 juillet 2009 par lequel le Tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2001 à 2003 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la Constitution, notamment la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 mars 2011 : - le rapport de M. Braud, premier conseiller ; - les observations de M. et Mme A et de Me Rodriguez, pour M. et Mme A ; - les observations de M. Navarre, représentant le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ; - et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ; La parole ayant à nouveau été donnée aux parties ; Considérant que la SARL Espace affaires, dont M. A est le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2000 au 29 février 2004 ; qu'à cette occasion, l'administration fiscale a, d'une part, remis en cause la déduction de sommes versées à M. A au titre de la location à la société d'un dépôt situé dans sa résidence principale au motif que la preuve de la réalité de la location n'était pas rapportée et, d'autre part, estimé que les recettes non comptabilisées devaient être regardées comme des revenus distribués en application de l'article 111 c du code général des impôts ; que l'administration fiscale a en conséquence réintégré ces sommes dans les revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme A ; que ces derniers ont ainsi été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; qu'ils relèvent appel du jugement du Tribunal administratif de Pau en date du 2 juillet 2009 rejetant leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'eu égard à l'indépendance des procédures relatives à l'imposition de la SARL Espace affaires et celle de M. et Mme A, les irrégularités qui entacheraient la procédure d'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés sont, par elles-mêmes, sans influence sur l'imposition des dirigeants ou des associés de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains des bénéficiaires ; que, par suite, les moyens tirés des prétendues irrégularités qui entacheraient la vérification de comptabilité de la SARL Espace affaires sont inopérants ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 117 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A ; Considérant que la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts peut être mise en oeuvre à l'égard d'une société ou autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, à raison de l'excédent des distributions résultant du rehaussement de ses bénéfices, concomitamment avec la recherche du ou des véritables bénéficiaires de ces distributions, en tout cas jusqu'à ce que ceux-ci aient été assujettis à des impositions devenues définitives ; qu'ainsi, le seul fait que l'administration fiscale ait demandé à la SARL Espace affaires de lui faire connaître l'identité du ou des bénéficiaires de l'excédent de ses distributions ne faisait pas obstacle à ce que, sans attendre l'expiration du délai de trente jours prévu par l'article 117 précité du code général des impôts, elle notifie à son gérant un redressement portant, en matière de revenus de capitaux mobiliers, sur le même excédent ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1763 A du code général des impôts applicable en l'espèce : Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (...) ; Considérant que M. et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir, pour prétendre qu'ils ont fait l'objet d'une double imposition, de la pénalité infligée en application de ces dispositions à la SARL Espace affaires qui est un contribuable distinct ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les redressements afférents aux sommes qualifiées de loyers versés par la SARL Espace affaires : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ; que pour l'application du 2° du 1 de l'article 109, doivent seules être regardées comme prélevées sur les bénéfices les sommes ou valeurs réparties entre les associés, actionnaires ou porteurs de parts en vertu d'une décision régulière des organes compétents de la société ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification, que la SARL Espace affaires a comptabilisé, parmi ses charges déductibles pour chaque exercice vérifié, la somme de 10 671 euros par le débit du compte 613210 location dépôt et le crédit du compte courant 455170 associé compte courant ; que l'administration fiscale a estimé que la preuve de l'existence de cette location n'était pas rapportée et a remis en cause la déduction de cette charge pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise ; qu'elle a ensuite qualifié ces sommes de revenus distribués à M. A et les a imposées en tant que revenus de capitaux mobiliers en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que, si M. et Mme A soutiennent qu'elles ne pouvaient être imposées que sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 précité du code général des impôts, il est constant que lesdites sommes ont été perçues par M. A, gérant associé de la SARL Espace affaires ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que ces sommes auraient été versées en vertu d'une décision régulière des organes compétents de la société ; qu'ainsi, elles doivent être regardées comme ayant été mises à la disposition d'un associé sans avoir été prélevées sur les bénéfices au sens du 2° du 1 de l'article 109 précité du code général des impôts et pouvaient, dès lors, être imposées sur ce fondement ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de base légale de ce redressement doit être écarté ; Considérant que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. et Mme A, qui ne contestent pas avoir perçu lesdites sommes, ne produisent aucun élément permettant d'établir que ces sommes correspondraient à la rémunération de la mise à disposition d'un local de stockage ; que, dès lors, l'administration a pu légalement imposer ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; En ce qui concerne les redressements afférents aux recettes non comptabilisées par la SARL Espace affaires : S'agissant de la détermination des bénéfices distribuables : Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ; que les recettes non comptabilisées de la SARL Espace affaires ont été regardées comme des revenus distribués en application desdites dispositions ; Considérant, en premier lieu, que la vérification de comptabilité dont la SARL Espace affaires a fait l'objet a mis en évidence que cette société comptabilisait ses recettes globalement en fin de mois ; que les requérants soutiennent que les cahiers de caisse permettaient de retracer le détail des recettes et ainsi de pallier l'absence de brouillard de caisse ; que si ces cahiers détaillent effectivement la nature des recettes qui y sont consignées ainsi que les modes de paiement, ils ne comprennent cependant pas l'intégralité des recettes de la société comme le montre les écarts constatés entre ces cahiers et le journal des ventes ou les carnets de bons de commande et de factures ; qu'en outre, les dispositions de l'article 286 du code général des impôts n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justificatifs de nature à établir la consistance des recettes inférieures à 76 euros portées dans les écritures ; qu'ainsi, l'absence de justifications du détail de l'ensemble des recettes est, à elle seule, de nature à priver la comptabilité présentée de toute valeur probante ; que, par ailleurs, M. et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir de la circonstance, qui ne constitue pas une prise de position formelle, que la comptabilité similaire d'une société détenue par le gérant de la SARL Espace Affaires aurait été reconnue comme probante par l'administration fiscale ; Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A se bornent à soutenir que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires, la vérificatrice a pris essentiellement en compte l'activité bazar alors que l'activité principale de la SARL Espace affaires consiste en la vente de meubles et de literies, il résulte de l'instruction que la reconstitution n'a pas été fondée sur une seule activité mais sur l'ensemble des activités de la société ; qu'en outre, si les requérants proposent une reconstitution alternative du chiffre d'affaires de la société, cette reconstitution repose sur des coefficients de marges différents de ceux appliqués par la vérificatrice et dont les calculs ne sont pas joints à l'instruction ; qu'ainsi, cette reconstitution n'est pas assortie de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé ; Considérant, en troisième lieu, que la circonstance qu'une entreprise concurrente exerçant une activité identique dégagerait un coefficient de marge de 1,416 alors que le coefficient de marge moyen retenu par la vérificatrice serait de 2,29 n'est pas de nature à remettre en cause le calcul de la vérificatrice qui se fonde sur les données propres de la SARL Espace affaires ; Considérant, en dernier lieu, que si M. et Mme A soutiennent que la reconstitution n'a pas pris en compte certaines données propres à l'entreprise, et notamment les remises en caisse, les soldes et les vols, ils ne fournissent aucun élément permettant d'établir l'existence de vols, de remises en caisse et de soldes non pris en compte dans la reconstitution ; qu'ainsi, ils n'apportent pas d'éléments suffisants permettant de remettre en cause le montant des recettes retenu par la vérificatrice ; qu'en outre, en se bornant à soutenir que le relevé de prix du secteur autres biens , qui représente 65 % des achats, n'a concerné que 131 articles alors que le relevé de prix du secteur bazar , qui ne représente que 35 % des achats, a concerné 239 articles, sans remettre en cause la représentativité du relevé de prix du secteur autres biens , les requérants ne peuvent être regardés comme contestant utilement la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant global des revenus distribués contestés ; S'agissant de l'appréhension des recettes non comptabilisées de la SARL Espace affaires : Considérant qu'il n'est pas contesté que M. A, qui est le gérant de la SARL Espace affaires dont il détient 50 % des parts sociales, est le seul membre de la société à disposer de la signature sociale sur les comptes bancaires ; qu'il n'est pas davantage contesté que le second associé n'exerce aucune fonction réelle au sein de l'entreprise ; que M. et Mme A n'établissent ni même n'allèguent qu'une autre personne aurait pu appréhender les revenus en cause ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que M. A était le seul maître de l'affaire ; qu'elle apporte ainsi la preuve qui lui incombe de l'appréhension par ce dernier des revenus distribués litigieux ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; Considérant, en premier lieu, que l'administration fiscale justifie les pénalités de mauvaise foi dont sont assortis les redressements litigieux par la circonstance qu'en tant que maître de l'affaire, M. A ne pouvait ignorer que les dépenses dont il était le bénéficiaire n'étaient pas engagées dans l'intérêt de l'entreprise, et n'étaient, par suite, pas déductibles des bénéfices de la SARL Espace affaires ; que ces éléments démontrent son intention d'éluder l'impôt ; que, dès lors, le moyen tiré du caractère non fondé des pénalités de mauvaise foi dont les redressements litigieux ont été assortis doit être écarté ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une Loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ; qu'aux termes de l'article 9 de cette Déclaration : Tout homme étant présumé innocent jusqu'à ce qu'il ait été déclaré coupable, s'il est jugé indispensable de l'arrêter, toute rigueur qui ne serait pas nécessaire pour s'assurer de sa personne doit être sévèrement réprimée par la loi ; qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : (...) 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie (...) ; que les stipulations précitées de l'article 6 paragraphe 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont applicables à la contestation des majorations d'imposition prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'ordonnance du 7 décembre 2005, qui ont le caractère d'accusations en matière pénale, dès lors qu'elles présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation d'un préjudice ; que les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, comme celles qui étaient antérieurement en vigueur, proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, soit de ne laisser à la charge du contribuable que des intérêts de retard s'il estime que l'administration n'établit pas que ce dernier se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ni qu'il aurait agi de mauvaise foi ; qu'il peut ainsi proportionner les pénalités selon la gravité des agissements commis par le contribuable ; que le taux de 40 % n'est pas manifestement disproportionné ; que les dispositions des articles 8 et 9 de la Déclaration de 1789 et les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'invitent pas à procéder différemment ; que, par suite, les moyens tirés de la violation de ces textes doivent être écartés ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme A au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. '' '' '' '' 6 N° 09BX02081