Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3e chambre, du 13 mars 2001, 97BX00599, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2001-03-13
Numéro : 97BX00599
Rapporteur : Mme F. LEYMONERIE
Commissaire du gouvernement : M. M. HEINIS

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 7 avril 1997, présentée pour M. Alain X..., demeurant à Castelnau d'Auzan, 32 440, par Me Z..., avocat ; M. Alain X... demande à la cour : 1?) d'annuler l'article 3 du jugement n? 93/816 en date du 5 février 1997 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté partiellement sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti, au titre de l'année 1990 et de décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 29 janvier 1990 ; 2?) d'ordonner la décharge des impositions supplémentaires au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, des bénéfices industriels et commerciaux et des revenus des capitaux mobiliers se rapportant à son entreprise individuelle ; 3?) d'ordonner la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n? 99-1172 du 30 décembre 1999 (loi de finances pour 2000) ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel et le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 février 2001 : - le rapport de Mme F. LEYMONERIE, premier conseiller ; - et les conclusions de M. M. HEINIS, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision du 29 octobre 1999, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a accordé à M. X... des dégrèvements de taxe sur la valeur ajoutée sur les apports en société, pour des montants de 110 982 F en droits et de 12 485 F en intérêts de retard au titre des années 1987 à 1990 ; que, dans cette mesure, les conclusions de la requête sont devenues sans objet ; Sur la recevabilité des conclusions tendant à la décharge des cotisations d'impôt dues au titre des revenus des capitaux mobiliers : Considérant que, devant le tribunal administratif de Pau, M. X... s'est borné à contester la décision de rejet de sa réclamation portant sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, qui est intervenue le 26 avril 1993, avant les avis de mise en recouvrement d'imposition au titre des revenus des capitaux mobiliers en date du 31 mai 1993 ; que M. X... a contesté les impositions supplémentaires concernant les revenus des capitaux mobiliers pour la première fois devant les juges d'appel, le 7 avril 1997 ; que ces conclusions, nouvelles en appel, sont, par suite, irrecevables ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son appréciation ..." ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement mentionne, pour la taxe sur la valeur ajoutée sur les apports en société, l'article du code général des impôts sur lequel le redressement a été effectué et expose le régime applicable aux cessions de biens mobiliers d'investissement ; qu'elle indique ensuite le mode de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, si par suite d'une erreur matérielle, la taxe sur la valeur ajoutée à rappeler au titre de l'année 1990 portait sur une base de 6 476 966 F, l'administration fiscale a, par une lettre en date du 3 septembre 1991 rectifiant la notification de redressement sur ce point, fait connaître au requérant que la valeur d'apport des immobilisations corporelles imposées était celle figurant dans le contrat d'accord entre M. X... et la SA Darquier, soit 3 800 509 F ; que, dans ces conditions, ce chef de redressement était suffisamment motivé pour permettre au requérant de formuler ses observations ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement mentionne, pour la taxe sur la valeur ajoutée sur livraison à soi-même, l'article du code général des impôts sur lequel le redressement a été effectué et les modalités d'exigibilité de la taxe ; qu'elle précise que la base imposable est composée des immeubles inscrits au bilan du requérant et de ceux achevés au cours de la période vérifiée ; que, compte tenu de ces éléments, l'absence de liste des immeubles concernés n'a pas pu empêcher le requérant de formuler ses observations ; Sur le bien-fondé des impositions contestées : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur les apports en société : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 261-3-1?a) du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : Sous réserve le cas échéant des dispositions des 13? et 15? de l'article 257, les ventes de biens usagés faites par des personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas aux biens qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée lors de leur acquisition, importation ou livraison à soi-même" ; qu'il résulte de l'instruction que les biens d'investissement compris dans l'apport de M. X... à la SA Darquier ont ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, l'intéressé ne peut prétendre à l'exonération de taxe prévue par les dispositions susrappelées de l'article 261-3-1?a) ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de la doctrine administrative et notamment de la réponse écrite faite à M. Frédéric Y..., député, le 25 février 1991, que l'application de la dispense de taxation de la cession des biens mobiliers est conditionnée par un engagement de la part de l'acquéreur dans l'acte de cession de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les cessions ultérieures de biens et de procéder, le cas échéant, aux régularisations prévues aux articles 210 à 215 de l'annexe II du code général des impôts ; que, si M. X... soutient que l'engagement dans l'acte d'apport doit être considéré comme ayant été effectué dans les travaux préparatoires de l'apport et par une régularisation du comptable intervenue ultérieurement, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que l'acte de cession du 15 janvier 1990 ne comportait pas un tel engagement ; qu'en l'absence d'une telle mention, l'administration était fondée à demander un rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de cession des biens d'investissement consenti par M. X... à la SA Darquier ; Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de la doctrine administrative précitée que le prix des biens mobiliers d'investissement est présumé toutes taxes comprises dès lors qu'aucune considération de fait ou de droit ne permet d'établir que les parties ont entendu traiter sur la base d'un prix hors taxe ; que, si M. X..., se prévalant de cette doctrine, soutenait que la valeur d'apport devait être considérée toutes taxes comprises, il a été fait droit à sa demande, le 29 octobre 1999, par une décision de dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée correspondant au prix des biens mobiliers d'investissement calculé toutes taxes comprises ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur livraison à soi-même : Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts : "Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : ... 7? Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : ... Les livraisons à soi-même d'immeubles. Toutefois la livraison à soi-même d'immeubles affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale et d'immeubles qui ne sont pas destinés à être utilisés pour la réalisation d'autres opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'est imposée que lorsqu'il s'agit d'immeubles construits par des sociétés dont les parts ou actions assurent en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble ; 2. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables : Aux opérations portant sur des immeubles ou parties d'immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens ; Aux opérations portant sur des droits sociaux qui sont afférentes à des immeubles ou parties d'immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens ...."; qu'aux termes de l'article 269 du même code : "1. Le fait générateur de la taxe est constitué : ...b) Pour les livraisons à soi-même entrant dans le champ d'application de l'article 257-7?, par la livraison qui doit intervenir, au plus tard, lors du dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire ... 2. La taxe est exigible : a. Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées au b et au c du 1, lors de la réalisation du fait générateur ; qu'aux termes de l'article 26 même code : "2. En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7? de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : a. Pour les livraisons à soi-même, sur le prix de revient total de l'apport des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport ..." ; et qu'aux termes de l'article 210 de l'annexe II au même code : "I. Lorsque des immeubles sont cédés ou apportés avant le commencement de la neuvième année qui suit celle de leur acquisition ou de leur achèvement et que la cession ou l'apport ne sont pas soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble, l'assujetti est redevable d'une fraction de la taxe antérieurement déduite. Cette fraction est égale au montant de la déduction diminuée d'un dixième par année civile ou par fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle l'immeuble a été acquis ou achevé. Sont assimilés à une cession ou un apport la cessation de l'activité ..." ; Considérant, en premier lieu, que, si M. X... a entendu se prévaloir des dispositions susrappelées de l'article 257- 7? 2, pour soutenir que, lorsqu'un immeuble fait l'objet d'un apport et que la date d'achèvement des travaux est d'une antériorité inférieure à cinq ans, il n'y a pas lieu à reversement de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à l'origine, d'une part, les opérations en cause portent sur des immeubles qui ne remplissent pas les conditions d'ancienneté et de cession prévues par ces dispositions, d'autre part, le redressement procède de l'article 210 de l'annexe II du code général des impôts ; que, par voie de conséquence, sont applicables les dispositions prévues par l'article 257- 7? 1 ; Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la cessation d'activité en 1990, de l'entreprise individuelle de M. X..., les immeubles inscrits au bilan ont été transférés dans le patrimoine privé du requérant ; que, dans ces conditions, les droits à déduction s'établissent, pour l'année 1987, exercice prescrit au moment de l'établissement de la notification de redressements, à un rappel limité au crédit reporté au 1er janvier 1988, soit 91 401 F, compensé par un droit d'un égal montant, pour l'année 1988, à 203 092 F, le prix de l'immeuble achevé en 1988 étant de 1 091 896 F, et pour l'année 1990, à 88 079 F, le prix de l'immeuble achevé en 1989 étant de 473 546 F ; que, par ailleurs, en application des dispositions susrappelées de l'article 210 de l'annexe II, sur le droit à déduction né en 1988, la taxe sur la valeur ajoutée à reverser s'établit à 7/10 de 294 493 F, soit 206 145 F, sur le droit à déduction né en 1990, la taxe sur la valeur ajoutée à reverser s'établit à 9/10 de 96 703 F, soit 87 032 F ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée sur livraison à soi-même est entaché d'erreur de fait et de droit ; En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : Considérant qu'aux termes de l'article 163 du code général des impôts en application à la date des impositions contestées : "Lorsqu'au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu exceptionnel, tel que la plus-value d'un fonds de commerce ou la distribution de réserve d'une société, et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander qu'il soit réparti, pour l'établissement de cet impôt sur l'année de sa réalisation et les années antérieures non couvertes par la prescription ..." ; Considérant que le bénéfice de ces dispositions est applicable aux plus-values nettes à court terme et non à l'ensemble des bénéfices industriels et commerciaux ; que si le requérant soutient que le fractionnement de la plus-value à court terme opéré par le vérificateur aboutit à imposer des bénéfices industriels et commerciaux qui ne correspondent pas à ceux notifiés et que le fractionnement doit porter sur l'ensemble des bénéfices industriels et commerciaux, d'une part, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, que les impositions auxquelles il a été assujetti, ont été irrégulièrement déterminées, d'autre part, il n'est pas fondé à soutenir que le fractionnement prévu à l'article 163 précité est applicable à l'ensemble des revenus nets imposables ; En ce qui concerne les moyens tirés d'un examen fiscal personnel du requérant : Considérant qu'il ne résulte pas des pièces du dossier que M. X... ait fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle ; que, dès lors, les moyens du requérant tirés de ce que les impositions réclamées résultent de la taxation de l'apport de son entreprise individuelle à la SA Darquier en raison d'une mauvaise présentation de l'acte d'apport, de ce qu'aucun mouvement financier ni enrichissement personnel ne justifient économiquement les impôts rappelés, sont inopérants ; Sur les moyens relatifs à la mise en recouvrement des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée : Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : "L'avis de mise en recouvrement prévu par l'article L. 256 comporte : 1? Les indications nécessaires à la connaissance des droits et taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2? Les éléments de calcul et le montant des droits et pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. Toutefois, les éléments de calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits" ; et qu'aux termes de l'article 25 de la loi n? 99-1172 du 30 décembre 1999 : "B. -Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressements effectués avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référaient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales à la seule notification de redressement" ; Considérant que, pour contester la régularité des impositions litigieuses, M. X... fait valoir que les avis de mise en recouvrement en date du 3 mai 1993 concernant les années 1987, 1988, 1989 et 1990 seraient insuffisamment motivés en ce qu'il ne feraient pas apparaître de façon distincte les rappels de taxe sur la valeur ajoutée immobilière par rapport aux rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée générale ; que, cependant, les avis contestés précisent la nature des taxes réclamées et se réfèrent expressément à la notification de redressements ; que, par suite, le moyen tiré de leur irrégularité ne peut qu'être rejeté ; Sur les frais irrépétibles : Considérant que, l'Etat n'étant pas la partie perdante, il n'y a pas lieu, de faire droit aux conclusions de M. X... tendant à l'octroi d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Alain X... à concurrence de la somme de 123 467 F concernant la taxe sur la valeur ajoutée sur les apports en société au titre des années 1987 à 1990.Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Alain X... est rejeté. - - 97BX00599