Cour Administrative d'Appel de Versailles, 3ème Chambre, 10/03/2009, 08VE01003, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-03-10
Numéro : 08VE01003
Président : Mme COROUGE
Rapporteur : M. Franck  LOCATELLI
Commissaire du gouvernement : M. BRUNELLI
Avocat(s) : DUBAULT

Vu la requête, enregistrée en télécopie le18 février 2008 et en original le 20 février 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. et Mme Eric X, demeurant ..., par Me Dubault ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0503187 en date du 4 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 à 2002 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que la notification de redressement du 22 décembre 2003 est insuffisamment motivée, dès lors qu'elle se borne à se référer aux notifications adressées aux SCI Thébault de la Fontaine, Le Paradisier, Les Marquises et aux SARL Challenge, 2 Actes et ABE, qu'elle n'indique aucun motif de droit de nature à justifier les rehaussements d'imposition et que les tableaux y annexés ne comportent aucune explication ; que la réponse aux observations du contribuable n'est pas davantage motivée au regard des observations précises et circonstanciées qu'ils ont adressées à l'administration fiscale, le 23 janvier 2004, tant au regard de la loi fiscale qu'au regard de la doctrine administrative référencée 13 L-1514 du 1er juillet 2002 ; que dès lors que l'administration avait fait le choix d'appliquer la procédure prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, elle était tenue d'en respecter les garanties, quelle que soit la procédure suivie par ailleurs ; qu'à cet égard, une différence inexpliquée apparaît entre le montant des impositions notifiées et celui mis en recouvrement et que, dès lors, la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en application dudit article L. 48 ; que le montant des revenus fonciers en provenance de la SCI Le Paradisier n'a pas été calculé en fonction des relevés de frais et d'agios communiqués par le créancier de la SCI ; que l'évaluation des bénéfices fonciers en provenance de la SCI Thébault de la Fontaine est également erronée, au motif, d'une part, que les sommes regardées comme des loyers encaissés et non déclarés correspondent à des apports en compte courant d'associés effectués par le gérant et que, d'autre part, l'administration écarte, sans motif, certaines dépenses d'amélioration du droit à déduction ; qu'il en est ainsi des sommes facturées par les sociétés Jisol et Iso France Fenêtres ; que les distributions prétendument issues de la SARL Challenges ne sont pas fondées en application des instructions administratives opposables du 19 septembre 1957 et du 1er novembre 1995 ; que ces instructions administratives prévoient que les avances remboursées antérieurement aux opérations de vérification ne donnent pas lieu à des distributions ; que les sommes inscrites sur le compte 455 150 ont été remboursées antérieurement à toute vérification comme en attestent pour une très large part les écritures comptables de la société Challenges ; que, par suite, les rehaussements en base de la SARL Challenges, au titre de l'année 2002, ne sont fondés qu'à hauteur de la somme de 4 320,48 F ; que les distributions prétendument issues de la SARL 2 Actes à raison d'un compte courant débiteur, sur le fondement des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et retenues dans leurs bases imposables pour les sommes respectives de 2 410,23 F en 2000 et 17 729 F en 2001, ne sont pas davantage fondées, dès lors que M. Thébault n'a pu en disposer ; que le requérant justifie du remboursement des frais kilométriques issus des rehaussements de la SARL ABE pour les sommes de 304 445 F en 2000, 189 880 F en 2001 et 159 378 F en 2002 ; que les pénalités exclusives de bonne foi ne sont pas dues par voie de conséquence ; qu'à titre subsidiaire, l'administration ni ne démontre, ni ne motive la mauvaise foi des contribuables ; qu'eu égard au caractère élevé par rapport au taux de l'intérêt légal ou aux taux d'intérêts pratiquées par les marchés financiers, le taux de l'intérêt de retard constitue une sanction à caractère pénal qui doit être motivée et que le juge administratif de l'impôt doit pouvoir moduler ; qu'admettre ce taux revient à admettre un enrichissement sans cause du Trésor ; qu'ainsi, ils sont fondés à demander, à titre principal, la décharge desdits intérêts et, à titre subsidiaire, qu'ils se limitent au taux de l'intérêt légal ; que la circonstance que les avis d'imposition des 31 mai 2004 fassent état de montants différents de ceux mentionnés dans la notification de redressements et la réponse aux observations du contribuable, à concurrence d'un écart défavorable inexpliqué de 690 euros, est de nature à entraîner la décharge des impositions ; ........................................................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 février 2009 : - le rapport de M. Locatelli, premier conseiller, - et les conclusions de M. Brunelli, rapporteur public ; Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de la SCI Le Paradisier, des contrôles sur place des SCI Thébault de la Fontaine et Les Marquises, ainsi que des SARL Challenge, 2 Actes et ABE, dont M. et Mme X sont des associés, l'administration leur a notifié des rehaussements d'impositions à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales dans la catégorie, respectivement, des revenus fonciers et des revenus de capitaux mobiliers ; que M. et Mme X relèvent appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Versailles a, le 4 décembre 2007, rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 à 2002 ; Sur les fins de non-recevoir opposées par le ministre : Considérant qu'il résulte des pièces du dossier que le jugement, en date du 4 décembre 2007, du Tribunal administratif de Versailles a été notifié aux requérants le 17 décembre 2007 ; que la requête de M. et Mme X, enregistrée au greffe de la Cour le 18 février 2008, est, par suite, recevable ; Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative, la requête doit, à peine d'irrecevabilité, contenir l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la Cour que M. et Mme X ont présenté dans le délai de recours un mémoire d'appel qui ne constituait pas la seule reproduction littérale de leur mémoire de première instance ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée par le ministre et tirée de ce que la requête d'appel serait insuffisamment motivée doit être écartée ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée » ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements du 23 décembre 2003 se réfère aux rehaussements apportés aux bénéfices des SCI Thébault de la Fontaine, Le Paradisier et les Marquises, d'une part, et aux SARL Challenge, 2 Actes et ABE, d'autre part ; qu'elle indique à M. et Mme X le montant de la part de ces bénéfices à raison de laquelle ils seront personnellement imposés ainsi que le montant des revenus regardés comme distribués à leur profit, la catégorie de revenus faisant l'objet des redressements envisagés, la période d'imposition à laquelle ils se rattachent ainsi que leurs motifs ; que les extraits y annexés, qui se rapportent au contenu des notifications adressées aux sociétés civiles et commerciales, précisent le mode de calcul de ces redressements ; qu'ainsi, et alors même que la notification critiquée n'aurait pas indiqué l'ensemble des articles du code général des impôts dont il était fait application, cette notification doit être regardée comme suffisamment motivée pour que M. et Mme X puissent engager valablement une discussion contradictoire avec l'administration fiscale, ce que, d'ailleurs, ils ont fait en temps utile ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'elle méconnaît les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, que si M. et Mme X font également valoir que l'administration n'a pas répondu, de façon précise et circonstanciée, aux observations détaillées qu'ils ont présentées, le 23 janvier 2004, en réponse à la notification de redressement du 22 décembre 2003, ils n'établissent pas, en s'abstenant de produire la lettre contenant ces observations, que la réponse auxdites observations, en date du 9 avril 2004, serait insuffisamment motivée ; Considérant, en troisième lieu, que les requérants ne peuvent utilement invoquer, en se fondant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le contenu de la documentation administrative de base référencée 13 L-1514 en date du 1er juillet 2002 qui, traitant de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peut pas être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens dudit article L. 80 A ; Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que le montant des droits et pénalités indiqué dans les conséquences financières des redressements est identique au montant des impositions supplémentaires mises en recouvrement ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie à l'encontre des époux X aurait méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales et serait par suite irrégulière ne peut qu'être rejeté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'incidence de la constatation d'un déficit foncier en provenance de la SCI Le Paradisier, en 2000, sur les impositions supplémentaires des époux X au titre des années 2000 à 2002 : Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : (...) d) Les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'immeuble, dont la SCI Le Paradisier était la propriétaire, a été cédé le 30 avril 1997 ; qu'ainsi, les intérêts de l'emprunt que la société avait initialement contracté pour l'acquisition de cet immeuble ne pouvaient plus être regardés, à compter du 1er mai 1997, comme des dépenses effectuées en vue de sa conservation ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction des intérêts ayant couru sur cet emprunt après le 30 avril 1997 ; que si, par ailleurs, l'administration a commis des erreurs de calcul pour déterminer le montant des charges d'intérêts, il résulte de l'instruction qu'elle a notifié aux intéressés un déficit foncier en provenance de la société civile en lieu et place d'un bénéfice foncier imposable tenant compte des intérêts légalement déductibles au titre de l'année 1997 ; qu'ainsi, ce bénéfice, normalement imposable, aurait eu pour effet, non seulement de réduire le déficit reportable au 31 décembre 1999, mais aussi d'accroître le bénéfice foncier imposable au titre de l'année 2000 ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à demander une réduction complémentaire de leurs bases d'imposition au titre de l'année 2000 ; En ce qui concerne les recettes et les charges afférentes à la SCI Thébault de la Fontaine : Considérant qu'il résulte des dispositions des articles 12, 28 et 29 du code général des impôts, que les sommes à retenir comme recettes ou comme charges, pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, sont celles qui, au cours d'une année déterminée, ont, d'une part, été mises à la disposition du contribuable et, d'autre part, ont été payées par celui-ci ; que, selon l'article 31 du même code : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1°) Pour les propriétés urbaines : a) les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire (...) » ; que les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ; Considérant, d'une part, que l'administration a rehaussé les revenus fonciers de la SCI Thébault de la Fontaine, au titre des années 2000 à 2002, à hauteur des écarts constatés entre le montant des crédits bancaires relevés sur le compte bancaire de la société civile et les recettes déclarées par elle dans les déclarations n° 2072 qu'elle avait souscrites au titre des mêmes trois années ; que si M. et Mme X soutiennent que ces écarts ont pour origine des avances en compte courant effectuées par les associés, ils ne l'établissent pas ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les recettes retenues par le service seraient excessives doit être écarté ; Considérant, d'autre part, que s'il résulte de l'instruction que le devis Jisol du 9 novembre 2000 et la facture Iso France Fenêtres du 14 septembre 2000 sur lesquels les dépenses litigieuses sont inscrites, sont effectivement libellés au nom des associés de la SCI, cette circonstance ne suffit pas, à elle seule, à remettre en cause le droit de la SCI Thébault de la Fontaine de déduire ces dépenses de ses résultats de l'année 2000, dès lors ces dépenses auraient la nature de travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration déductibles et auraient été effectivement supportées par la SCI ; qu'il résulte de l'instruction que la facture Iso France Fenêtres n'a pas été réglée par la SCI, mais par l'un des associés ; que la dépense inscrite sur cette facture n'est par suite pas déductible du bénéfice foncier de la SCI Thébault de la Fontaine ; qu'en revanche, il résulte de l'instruction qu'en ce qui concerne le devis Iso France Fenêtres, M. et Mme X justifient que la SCI du même nom a réglé, le 4 décembre 2000, un acompte d'un montant de 10 300 francs correspondant à 20 % du montant global de la commande effectuée auprès de ce fournisseur ; que, dans ces conditions, les requérants sont fondés à demander que le bénéfice foncier de la SCI Thébault de la Fontaine soit réduit de la somme de 1 570 euros (10 300 francs) et à demander la diminution, à concurrence de leur part de bénéfice, des impositions en litige au titre de l'année 2000 ; En ce qui concerne les distributions en provenance des SARL Challenges, 2 Actes et ABE imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers : Considérant qu'en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants dudit code ; qu'aux termes du 1 de l'article 109 de ce code : « Sont considérés comme revenus distribués (...) : 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices (...) et qu'aux termes de l'article 111 : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées (...) à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires (...) » ; Considérant, en premier lieu, qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Challenge, dont Mme X était l'une des associés, l'administration a regardé les sommes inscrites au crédit du compte courant ouvert à son nom comme constitutives d'un passif injustifié ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a estimé que le solde débiteur de ce compte, pour un montant de 889,08 euros au titre de l'année 2002, avait été mis à la disposition de Mme X en application du a. de l'article 111 du code général des impôts ; qu'en cours de première instance, l'administration, après avoir admis au vu des justificatifs présentés par les requérants de ne plus imposer comme revenus distribués les sommes que ceux-ci établissaient avoir remboursées à la société distributrice antérieurement à sa vérification, a prononcé un dégrèvement, à due concurrence, en droits et pénalités ; que les documents présentés en appel par les requérants ne permettent pas, en revanche, de justifier que les sommes inscrites au crédit dudit compte courant, et qui restaient en litige, ont effectivement été remboursées antérieurement au contrôle de la SARL Challenge ; que, dans ces conditions, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir, tant au regard de la loi fiscale que des instructions du 19 septembre 1957 et du 1er novembre 1995, qui ne comportent aucune interprétation de la loi, qu'ils devraient bénéficier d'une réduction complémentaire des impositions mises à leur charge au titre de l'année 2002 ; Considérant, en deuxième lieu, qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL 2 Actes, dont Mme X était également l'associée, l'administration a à bon droit estimé, sur le fondement des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, que les sommes inscrites au crédit du compte courant ouvert à son nom, au titre des années 2000 et 2001, étaient constitutives d'un passif injustifié ; qu'à défaut de présenter tous éléments de preuve qui démontreraient que Mme X n'a pas disposé de ces sommes, les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de ce que l'administration n'a finalement retenu que le montant correspondant au solde débiteur dudit compte courant, dès lors que ce solde était inférieur au montant total des sommes qui y étaient créditées et étaient légalement imposables pour un montant supérieur ; que si, par ailleurs, ils soutiennent qu'ils n'ont pas disposé de ces sommes, ils ne l'établissent pas ; Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme X ne rapportent pas la preuve que les dépenses occasionnées par l'usage du véhicule personnel de M. X aurait eu le caractère de frais professionnels déductibles des résultats de la SARL ABE ; que les pièces produites par les requérants, après la clôture de l'instruction, et pour la première fois en appel, ne sauraient être regardées comme établissant la réalité et le montant desdits frais ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les sommes litigieuses comme des revenus distribués entre les mains de M. et Mme X sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 précitées du code général des impôts ; Sur la fraction des intérêts de retard qui excède le taux de l'intérêt légal : Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. (...) Le taux de l'intérêt est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique au montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. » ; Considérant que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toutes natures subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, y compris au regard de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que la référence au taux de découvert non négocié est pertinente dans la mesure où ni les agents de la direction générale des impôts, ni les banques ne sont maîtres des délais qui leur sont imposés par les contribuables retardataires et qu'ils ne disposent pas nécessairement d'une garantie de solvabilité de ces derniers ; que la référence au taux de l'intérêt légal, qui ne reflète qu'imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas, dès lors, une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l'intérêt appliqué au contribuable ; qu'ainsi, les moyens tirés du défaut de motivation de ces intérêts pour la quote-part excédant le taux de l'intérêt légal et de ce que le Trésor se serait enrichi sans cause à due proportion, ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetés ; Sur le surplus des pénalités exclusives de bonne foi : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) » ; Considérant que si M. et Mme X contestent l'application des pénalités exclusives de bonne foi aux redressements en provenance de la SCI Thébault de la Fontaine, l'administration, en relevant à la fois l'importance et le caractère répétitif des omissions, et la pratique défectueuse des règles fiscales et comptables de M. X alors que celui-ci exerçait la profession d'expert-comptable, démontre l'absence de bonne foi des contribuables ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a appliqué, sur le surplus litigieux, les pénalités exclusives de la bonne foi ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à demander une réduction de 1 570 euros des bases d'imposition de la SCI Thébault de la Fontaine au titre de l'année 2000 et la réduction, à due concurrence des droits qu'ils détiennent dans cette SCI, des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de la même année, en droits et pénalités ; qu'il y a lieu de réformer, en ce sens, le jugement attaqué ; Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, pour l'essentiel, la partie perdante à l'instance, la somme demandée par M. et Mme X en remboursement des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : La base d'imposition de la SCI Thébault de la Fontaine est réduite, au titre de l'année 2000, de la somme de 1 570 euros ( 10 300 francs). Article 2 : M. et Mme X sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2000, résultant de la réduction de la base d'imposition de la SCI du même nom définie à l'article 1er ci-dessus. Article 3 : Le jugement, en date du 4 décembre 2007, du Tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2ème du présent arrêt. Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté. '' '' '' '' N° 08VE01003 2