CAA de DOUAI, 2ème chambre - formation à 3, 21/11/2017, 16DA01415, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-11-21
Numéro : 16DA01415
Président : Mme Desticourt (AJ)
Rapporteur : M. Rodolphe  Féral
Commissaire du gouvernement : M. Riou
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS SEJEF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Hauts de France construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 et de prononcer la restitution d'une somme de 46 205 euros dont elle s'est acquittée auprès du Trésor public. Par un jugement n° 1403301-1501490 du 9 juin 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 1er août 2016 et 20 avril 2017, la société Hauts de France construction, représentée par Me A...C..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Amiens du 9 juin 2016 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 pour un montant de 553 114 euros ; 3°) de prononcer la restitution de la somme de 511 788 euros dont la société s'est acquittée auprès du Trésor public ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. ------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller, - et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public. 1. Considérant que la société Hauts de France construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment, qui exerce une activité d'entreprise générale de bâtiment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 ; que la société Hauts de France construction relève appel du jugement du 9 juin 2016 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 et de prononcer la restitution d'une somme de 46 205 euros dont elle s'est acquittée auprès du Trésor public ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que les premiers juges, qui se sont prononcés sur le bien-fondé du rehaussement du montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 au regard de la loi fiscale, ont notamment estimé que la société Hauts de France construction, qui ne contestait pas le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée retenu par l'administration fiscale, ne pouvait utilement soutenir qu'elle avait régularisé sa situation après la clôture de ses comptes sociaux ; qu'ainsi, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par la société requérante à l'appui de son moyen, notamment quant à l'impossibilité matérielle de procéder à une régularisation avant la clôture des comptes sociaux, n'ont entaché leur jugement d'aucune omission à statuer ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " 1. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes de l'article 269 du même code : " (...) 2. La taxe est exigible : (...) / c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits " ; que si un redevable a la faculté de réparer une omission ou une insuffisance de déclaration de ses opérations imposables, et ce, même en cours de vérification de sa comptabilité, c'est, toutefois, à la condition que la déclaration apparaisse explicitement comme rectificative, précise la période à laquelle elle se rapporte rétroactivement et soit accompagnée du paiement des droits dus ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite des opérations de vérification de comptabilité de la société Hauts de France construction, l'administration fiscale a adressé à cette dernière une proposition de rectification dans laquelle la vérificatrice constatait une discordance au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 d'un montant de 103 857 euros ; qu'à la suite du recours hiérarchique exercé par la société requérante, l'administration fiscale a, par décision du 6 novembre 2013, ramené le rehaussement de la somme de 103 857 euros à la somme de 74 294 euros ; que pour déterminer ce montant, l'administration fiscale a retenu, en se fondant sur les documents issus de la comptabilité de la société requérante et notamment un tableau de cadrage pour la période en litige, que le montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée s'élevait à la somme de 1 121 817 euros et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déclaré à la somme de 1 047 523 euros, soit une discordance de 74 294 euros ; que la société Hauts de France construction, qui ne conteste ni le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, ni le montant déclaré de la taxe sur la valeur ajoutée collectée qui ont ainsi été retenus par l'administration fiscale, fait valoir qu'elle a procédé à une régularisation du montant de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 au mois d'avril 2011 à hauteur de 62 870,89 euros ; 5. Considérant toutefois, qu'il résulte de l'instruction que la régularisation dont se prévaut la société requérante a été faite sur sa déclaration CA3 du mois d'avril 2011 qui ne se présente pas comme une déclaration explicitement rectificative souscrite au terme d'une période antérieure et ne permet pas, au demeurant, de déterminer par ses mentions, au titre de quelle période la régularisation serait effectuée ; que, par suite, la société Hauts de France construction n'est pas fondée à demander l'imputation de la somme de 62 870,89 euros sur le rehaussement de 74 294 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 ; 6. Considérant, en deuxième lieu, qu'en estimant que la société Hauts de France construction ne pouvait se prévaloir, à l'encontre du rehaussement relatif à la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, de la régularisation mentionnée dans sa déclaration d'avril 2011, sans toutefois remettre en cause l'existence de cette régularisation, puis en lui opposant qu'en procédant à des régularisations ultérieures, la société requérante avait recherché à bénéficier d'un gain de trésorerie au détriment du Trésor public, le tribunal n'a pas entaché son jugement d'une contrariété de motifs ; 7. Considérant, enfin, que si la société Hauts de France construction soutient que le refus d'imputer la somme de 62 870,89 euros correspondant au montant de la régularisation mentionnée dans sa déclaration CA3 d'avril 2011 sur le rehaussement de 74 294 euros revient à lui faire payer deux fois cette somme de 62 870,89 euros, il résulte toutefois de l'instruction que l'administration fiscale a admis cette somme en déduction de la taxe sur la valeur ajoutée collectée déclarée au titre de 2011 ; que, par suite, le moyen tiré d'une double imposition doit être écarté ; S'agissant de l'application de la doctrine : 8. Considérant, en premier lieu, que si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; 9. Considérant que la société Hauts de France construction se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle n° 10046, faite le 4 août 1979 à M.B..., député, aux termes de laquelle : " Lorsqu'une entreprise a, de bonne foi, omis de porter des recettes imposables sur une déclaration de chiffre d'affaires faisant apparaître un crédit de taxe non imputable, elle peut rectifier son erreur en ajoutant les recettes non déclarées à celles du mois de la découverte de l'omission, à la condition, bien entendu, qu'au titre de la période suivant cette omission, l'entreprise n'ait pas obtenu un remboursement de crédits de taxe déductible non imposable. (...). Lorsque, dans les autres cas, les entreprises pourront rectifier l'erreur commise, en ajoutant les recettes non déclarées à celles du mois de la découverte de l'omission, elles devront inscrire dans le cadre réservé à la correspondance de l'imprimé de chiffres d'affaires, le montant des recettes omises ventilées par taux, la TVA correspondante et la période de réalisation des opérations afin de permettre le calcul de l'intérêt de retard légalement exigible " ; 10. Considérant que si la réponse ministérielle B...précitée prévoit une tolérance pour les entreprises de bonne foi permettant de rectifier une erreur ou une omission de taxe sur la valeur ajoutée collectée directement dans la déclaration du mois au cours duquel elle a été découverte, c'est à la condition expresse que les recettes non déclarées soient ajoutées à celles du mois de la découverte de l'omission et que ces recettes omises soient ensuite ventilées par taux de taxe sur la valeur ajoutée, avec mention de la période de réalisation des opérations correspondantes afin de permettre le calcul de l'intérêt de retard légalement exigible ; qu'il résulte de l'instruction que la société Hauts de France construction a porté sur la déclaration CA3 d'avril 2011, mois de la découverte de l'omission, la mention " Régul. Bilan 2010 faite " et a indiqué à ce titre un montant d'opérations de 712 993 euros et un montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant de 62 870,89 euros ; qu'ainsi, la société Hauts de France construction n'a pas ventilé les recettes omises par taux de taxe sur la valeur ajoutée et n'a pas précisé la période de réalisation des opérations en cause, ne permettant pas ainsi le calcul de l'intérêt de retard légalement exigible ; que, par suite, la société requérante, qui n'a pas respecté les exigences posées par la réponse ministérielleB..., n'est pas fondée à en revendiquer l'application ; que la doctrine devant s'appliquer littéralement, elle n'est pas davantage fondée à en invoquer la logique ou l'esprit en soutenant que même si elle n'a pas effectué une ventilation par taux de taxe sur la valeur ajoutée et mentionné les périodes concernées, l'administration fiscale en avait parfaitement connaissance ; 11. Considérant, en second lieu, que si la société Hauts de France construction soutient que l'administrateur des finances publiques a pris une position formelle dans sa décision de rejet de sa réclamation du 27 avril 2015 et dans le mémoire en défense devant le tribunal en reconnaissant qu'une régularisation pour insuffisance de déclaration au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 avait été effectuée en avril 2011 à hauteur de 62 870 euros, l'administrateur des finances publiques s'est borné, en tout état de cause, à reconnaître l'existence d'une régularisation en avril 2011 sans pour autant prendre de position formelle sur l'imputation de cette somme sur le rehaussement de 74 294 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 ; En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 : 12. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, l'administration fiscale n'a notifié à la société Hauts de France construction aucun rehaussement, comme l'a indiqué à tort le tribunal, mais a prononcé un dégrèvement d'un montant de 41 326 euros ; que la société Hauts de France construction ne présente aucune conclusion devant la cour tendant à ce que cette dernière modifie le montant du dégrèvement ainsi prononcé ; que d'ailleurs, la société Hauts de France construction demande expressément dans ses conclusions la restitution, au titre des rehaussements qu'elle estime avoir acquittés à tort au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, d'une somme correspondant au montant des rehaussements diminuée du montant du dégrèvement de 41 326 euros prononcé à son profit ; que, par suite, les moyens présentés par la société Hauts de France construction, sur le terrain de la loi fiscale et de la doctrine administrative, selon lesquels elle a procédé à une régularisation du montant de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 au mois d'avril 2012 à hauteur de 29 862 euros doivent être écartés comme inopérants ; En ce qui concerne la TVA déductible : 13. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat " ; que selon l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts, repris à l'article 208 de la même annexe, la taxe sur la valeur ajoutée dont la déduction a été omise sur la déclaration afférente au mois au titre duquel elle était déductible ne peut, à condition de faire l'objet d'une inscription distincte, figurer que sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission ; 14. Considérant qu'il est constant que la taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant de 394 699 euros inscrite par la société Hauts de France construction dans sa déclaration d'avril 2010 correspond à la taxe sur la valeur ajoutée déductible qu'elle a omis de déclarer au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 ; que, par suite, en application des dispositions citées au point précédent, cette taxe aurait dû figurer dans ses déclarations déposées avant le 31 décembre 2009 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé au rappel en litige ; 15. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande " ; qu'aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue un redressement lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque le redressement fait apparaître une double imposition " ; que la compensation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires doit s'effectuer entre impositions dues et payées au cours de la période d'imposition couverte par l'avis de mise en recouvrement en litige ; 16. Considérant que si la société Hauts de France construction se prévaut de ce que le montant de 394 699 euros de taxe sur la valeur ajoutée déductible qu'elle avait omis de déclarer au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 doit être compensé avec les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a par ailleurs fait l'objet au titre de la même période pour un montant de 690 932 euros selon proposition de rectification du 4 avril 2008, sans que puisse lui être opposée le délai prévu par les dispositions précitées de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts, repris à l'article 208 de la même annexe, la compensation ainsi demandée se rapporte à une période qui n'est pas en litige dans la présente instance et n'est pas couverte par l'avis de mise en recouvrement en litige ; que par suite, la société requérante ne peut, en tout état de cause, demander le bénéfice de la compensation prévue par les dispositions citées au point précédent ; 17. Considérant, en dernier lieu, que la société Hauts de France construction se prévaut, d'une part, de la réponse ministérielle n° 20241, faite le 3 août 1975 à M.D..., député, par laquelle l'administration admet qu'un redevable ayant fait l'objet d'une procédure de redressement puisse, dans le cadre du seul article L. 80 du même livre relatif à la compensation au cours de la procédure de rectification, obtenir que les droits rappelés soient compensés par le montant de la taxe déductible dont il aurait omis la mention sur les déclarations afférentes à la période soumise à rectification et, d'autre part, de l'instruction 13 L 1327 du 1er juillet 2002 ; que la société Hauts de France construction n'est, en tout état de cause, pas fondée à invoquer le bénéfice de cette doctrine pour demander la compensation entre le montant de 394 699 euros de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 qu'elle a omis de déclarer et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la même période dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point précédent, cette période n'est pas en litige dans la présente instance et se rapporte à une autre procédure de contrôle ; que, par suite, le moyen ne peut qu'être écarté ; Sur les pénalités : 18. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré " ; 19. Considérant que pour justifier de l'application de ces pénalités au rehaussement relatif à l'insuffisance de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010, l'administration fiscale fait seulement état de ce que la société Hauts de France construction ne pouvait ignorer les règles d'exigibilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que l'insuffisance constatée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 est importante et que la société ne fait état d'aucune circonstance pour justifier valablement le décalage de déclaration, sans toutefois apporter aucun élément de preuve d'une volonté délibérée, de la part de la société requérante, d'éluder une imposition qu'elle savait due à la date de dépôts des déclarations de taxe ; qu'il résulte d'ailleurs de l'instruction que la société Hauts de France construction a spontanément procédé au mois d'avril 2011 à une régularisation d'un montant de 62 870,89 euros au titre d'une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait constatée en procédant au rapprochement entre ses déclarations de résultat qu'elle venait de souscrire et ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 ; que, dans ces circonstances, l'administration fiscale ne peut être regardée comme apportant la preuve de la volonté de la requérante d'éluder l'impôt ; 20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Hauts de France construction est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens ne lui a pas accordé la décharge de la pénalité de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts appliquée au rehaussement relatif à l'insuffisance de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010 ; Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société Hauts de France construction présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DÉCIDE : Article 1er : Il est accordé à la société Hauts de France construction la décharge de la pénalité de 40 % appliquée au rehaussement relatif à l'insuffisance de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2010. Article 2 : Le jugement n° 1403301-1501490 du 9 juin 2016 du tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Hauts de France construction est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Hauts de France construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 8 N°16DA01415