CAA de NANTES, 1ère chambre, 09/06/2023, 21NT03593, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-06-09
Numéro : 21NT03593
Président : Mme la Pdte. PERROT
Rapporteur : M. Anthony  PENHOAT
Commissaire du gouvernement : M. BRASNU
Avocat(s) : SELARL ZAMOUR & ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Nantes, d'une part, de prononcer la décharge de l'obligation, qui lui a été notifiée par la mise en demeure, tenant lieu de commandement, en date du 10 août 2017, de payer la somme de 195 885 euros correspondant à des prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014, d'autre part, de prononcer la décharge de l'obligation qui lui a été notifiée par la mise en demeure, tenant lieu de commandement, en date du 10 août 2017, de payer la somme de 545 250 euros correspondant à des cotisations d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 et des prélèvements sociaux au titre de l'année 2014, et enfin de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ou, à tout le moins, des seules pénalités. Par un jugement n° 1710752, 1710761 et 1901028 du 15 octobre 2021 le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 17 décembre 2021 et 21 mars 2023, M. B..., représenté par Me Zamour, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions auxquelles il a été assujetti ou, subsidiairement, des seules pénalités ; 3°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer ces impositions ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le tribunal ne s'est pas prononcé sur la qualification des sommes qu'il a perçues émanant des services de l'Etat ; - s'agissant de la question du dialogue avec le vérificateur, le tribunal a exigé une preuve négative contraire à l'ordre public procédural ; - en considérant que l'origine des chèques émis par la SARL JDV Paris n'était pas justifiée, les premiers juges ont dénaturé les pièces du dossier ; - le tribunal n'a pas examiné la question des pénalités ; - sa bonne foi ne peut être contestée ; - compte tenu de sa situation, l'administration a fait preuve de déloyauté en ne reportant pas les opérations de contrôles ; - c'est à l'administration de prouver qu'elle a soumis chaque somme au débat ; - les rehaussements de revenus d'origine indéterminée sont infondés dès lors qu'il a justifié de l'origine des sommes litigieuses ; - c'est à tort que le tribunal a considéré que les conclusions à fin de décharge de l'obligation de payer étaient dépourvues d'objet dès lors que, postérieurement à la demande de sursis de paiement qu'il a formulée, deux saisies ont été pratiquées sur ses comptes par l'administration fiscale. Par des mémoires en défense enregistrés les 16 juin 2022 et 30 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et de rejeter le surplus de la requête. Il fait valoir que : - il a admis le caractère non imposable des deux sommes de 50 000 euros figurant au crédit du compte bancaire que M. B... détenait auprès de la Banque populaire ; - pour le surplus, les moyens invoqués par l'appelant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Penhoat, - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. - et les observations de M. D..., substituant Me Zamour, pour M. B.... Considérant ce qui suit : 1. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à l'occasion duquel le service a notamment constaté que les comptes bancaires de l'intéressé avaient été crédités, au cours des années 2013 et 2014, de sommes très supérieures au montant de ses revenus déclarés pour ces mêmes années. Lui a alors été adressée le 17 novembre 2015 une demande d'information portant sur la nature exacte de divers crédits à justifier, en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, puis une demande de justifications le 15 février 2016 portant sur des sommes dont l'origine ne pouvait être déterminée, en application de l'article L. 16 A du même livre. L'administration fiscale, ayant estimé insuffisantes les réponses apportées par M. B..., lui a en conséquence notifié, par une proposition de rectification du 20 mai 2016, diverses rectifications en matière d'impôt sur le revenu, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales s'agissant de revenus regardés comme d'origine indéterminée. M. B... relève appel du jugement du 15 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droit et pénalités, de ces impositions ainsi que la décharge de l'obligation de payer celles-ci. Sur l'étendue du litige : 2. Par décision du 28 mars 2023, intervenue postérieurement à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a accordé à M. B... un dégrèvement d'un montant de 92 945 euros au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige. Les conclusions présentées par M. B... sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, pas lieu d'y statuer. Sur la régularité du jugement attaqué : 3. En premier lieu, M. B... soutient que les premiers juges ne se sont pas prononcés sur la qualification des sommes qu'il aurait perçues de services de l'Etat et que le tribunal s'est mépris sur la dévolution de la charge de la preuve en ce qui concerne la question du dialogue avec le vérificateur et a dénaturé les pièces du dossier. Toutefois, ces moyens se rattachent au bien-fondé du jugement attaqué et sont dès lors sans incidence sur sa régularité. 4. En second lieu, M. B... soutient que les premiers juges n'ont pas examiné la question des " pénalités de retard ". Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a assorti les impositions contestées d'intérêts de retard, des majorations prévues à l'article 1758 A du code général des impôts et des majorations pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du même code. Il résulte également de l'instruction que, devant le tribunal administratif, le requérant a présenté des conclusions subsidiaires tendant à la décharge des seules pénalités, et a assorti ces conclusions d'au moins un moyen. Les premiers juges n'ont ni examiné ce moyen ni statué sur les conclusions subsidiaires ainsi présentées. Le jugement attaqué doit donc être annulé en tant qu'il a omis de statuer sur ces conclusions présentées à titre subsidiaire et concernant les majorations appliquées. 5. Il y a lieu de statuer sur les conclusions de M. B... relatives aux pénalités par la voie de l'évocation et, par la voie de l'effet dévolutif, sur les autres conclusions de la requête. Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : En qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 6. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de cet examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. Cette obligation n'implique pas que l'administration soumette au débat l'ensemble des éléments qu'elle avait rassemblés à cet effet. 7. Il résulte de l'instruction que M. B..., informé de l'engagement de l'examen contradictoire de sa situation fiscale par un avis adressé le 29 juin 2015 et retiré le 3 juillet 2015 a, en raison de son incarcération, donné par " lettre de procuration totale " datée du 2 novembre 2015 " tous pouvoirs " à Me D..., qui a accepté ce mandat le 14 novembre 2015 puis y a renoncé par courriel envoyé le 18 mai 2016. Il est constant que M. B... a assisté au premier entretien organisé par le vérificateur le 30 septembre 2015 ainsi qu'à l'entretien de synthèse qui a été reporté du 22 au 29 avril 2016 à sa demande, Me D... l'ayant valablement représenté lors de l'entretien réalisé le 9 novembre 2015. Dans ces conditions, M. B..., n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de débat contradictoire et que l'administration aurait fait preuve de déloyauté à son égard. En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 8. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 9. L'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. B... a mis en évidence des discordances importantes entre les revenus déclarés et les disponibilités financières du requérant. Les versements recensés sur ses comptes bancaires ont ainsi fait apparaître des crédits inexpliqués pour un montant total de 247 818 euros au cours de l'année 2013 et de 539 967 euros au cours de l'année 2014. M. B... n'a pu apporter des réponses suffisantes aux demandes d'éclaircissements et de justifications de l'administration et, en particulier, des précisions permettant d'établir l'origine de ces crédits. C'est par suite à juste titre que l'administration fiscale a taxé d'office ces sommes en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. S'agissant des dépôts d'espèces et des remises de chèques contre des espèces : 10. Si M. B... soutient que les chèques d'un montant total respectif de 412 698 euros et 502 430 euros provenant de tiers ont été encaissés en 2013 et 2014 en contrepartie de versements en espèces du même montant, il n'en justifie pas plus en appel qu'en première instance en faisant valoir que ces sommes proviennent d'une activité exercée auprès de services étatiques. Il ne justifie pas davantage, par la production d'attestations rédigées par les gérants des SARL SGN Nantes et ALUPLAST MENUISERIE et par M. C..., de l'origine des 62 400 euros qu'il a encaissés en espèces. 11. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'en réponse aux demandes de justification que lui a adressées l'administration, en application des articles L 16 et L 16 A du livre des procédures fiscales, M. B... a produit une attestation datée du 9 décembre 2015 aux termes de laquelle l'administrateur supérieur des douanes, directeur des opérations douanières, certifie que " l'administration des douanes a versé au total la somme de 198.200 € (cent quatre-vingt-dix-huit mille deux cent euros) en contrepartie des renseignements fournis par M. A... B... agissant en qualité d'aviseur du service ", " les différents paiements [ayant] été effectués au moyen de sommes remises en espèce [à l'intéressé] au cours des années 2011, 2012, 2013 et 2014 ". Ce document permet d'établir que M. B... a eu à tout le moins une activité d'aviseur pour le compte d'un service de l'Etat et qu'il a perçu à ce titre des sommes significatives, bien supérieures au plafond de 3 100 euros invoqué en défense par le ministre. L'administration ne soutient pas ni même n'allègue que de telles sommes auraient dû être déclarées et imposées. Si le document produit ne permet pas de connaître la répartition de la somme totale de 198 200 euros entre les quatre années qu'il mentionne, il y a néanmoins lieu, dans un souci de réalisme fiscal, de prendre une fraction de cette somme en compte pour les années 2013 et 2014. Dans les circonstances de l'espèce, il sera fait une juste appréciation de la part des crédits à exclure des bases d'imposition en l'évaluant à 50 000 euros pour chacune des deux années 2013 et 2014 concernées. S'agissant de la vente de meubles : 12. Si M. B... soutient que le chèques émis par la SARL JDV Paris pour un montant de 25 000 euros correspond au remboursement d'une facture d'achat de meubles annulée, il ne fournit pas d'élément permettant d'expliquer l'encaissement sur ses comptes bancaires de ce chèque qui aurait dû être établi à l'ordre du tiers bénéficiaire de la facture annulée établie par le gérant de la SARL JDV Paris. Sur les pénalités : 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (...) ". 14. A supposer que les conclusions formulées à titre subsidiaire par M. B... doivent être regardées comme dirigées contre les trois catégories de pénalités dont ont été assorties les impositions en litige, il résulte de l'instruction qu'aucun moyen n'a été invoqué à l'encontre des intérêts de retard et des majorations de 10% appliquées par l'administration sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts. 15. Le requérant a en revanche formulé expressément des moyens contre les pénalités pour manquement délibéré appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts rappelé ci-dessus. Pour justifier l'application de ces pénalités, l'administration invoque l'importance et la fréquence des irrégularités constatées ainsi que leur caractère délibéré en l'absence de justification sérieuse sur l'origine des sommes taxées. Or, si l'élément matériel du manquement est établi en l'espèce eu égard au nombre et au montant des crédits en chèques et en espèces recensés et non justifiés, les explications fournies avec constance par le requérant ainsi que les éléments rapportés en particulier au point 11 du présent arrêt ne permettent pas, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, de regarder comme établi le caractère délibéré des omissions relevées. Les majorations de 40 % appliquées doivent donc être déchargées. Il y a lieu cependant de faire droit à la demande présentée en défense par le ministre et de substituer à ces majorations la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts cité au point 13. Sur les conclusions à fin de décharge de l'obligation de payer : 16. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases de dégrèvement auquel il estime avoir droit, être autorisé à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. ". Il résulte de ces dispositions que les impositions contestées par un contribuable qui a assorti sa réclamation d'une demande régulière de sursis de paiement et qui a régulièrement offert des garanties cessent d'être exigibles à compter de la date à laquelle le comptable a eu connaissance des garanties offertes par le contribuable et tant que le comptable n'a pas régulièrement notifié son refus de ces garanties. Dans l'hypothèse où une contrainte a été, antérieurement, à cette date, décernée pour le recouvrement des impositions contestées, ladite contrainte devient caduque à compter de la date à laquelle les impositions ont cessé d'être exigibles. Enfin, si les impositions redeviennent exigibles par suite de la notification du refus des garanties, il appartient au comptable de décerner une nouvelle contrainte afin de poursuivre le recouvrement desdites impositions. 17. Il résulte de l'instruction que le comptable du pôle du recouvrement spécialisé de la Loire-Atlantique a adressé à M. B... le 10 août 2017 deux mises en demeure de payer, d'une part, la somme de 195 885 euros, d'autre part, la somme de 545 250 euros, correspondant à des cotisations d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 et des prélèvements sociaux au titre de l'année 2014. M. B... a formulé le 12 septembre 2017 une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement contre ces impositions. Après avoir relevé que ces mises en demeure, régulièrement notifiées à M. B... à une date où les créances étaient exigibles, étaient devenues caduques à compter de la demande de sursis de paiement, les premiers juges ont estimé à juste titre que les conclusions de M. B... tendant à la décharge de l'obligation de payer les sommes en litige étaient dépourvues d'objet et les ont rejetées. Si, en appel, le requérant fait valoir sans autre précision que, postérieurement à la demande de sursis, deux saisies ont été pratiquées sur ses comptes par l'administration fiscale, il résulte en tout état de cause de l'instruction que ces saisies ont été effectuées postérieurement au jugement attaqué, lequel a eu pour effet rendre de nouveau exigibles les impositions en litige, et ne relèvent pas du présent litige. 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir dans la mesure de la réduction de base définie au point 11 que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. M. B... est également fondé à demander la décharge des majorations dont ont été assorties les impositions restant en litige par application de l'article 1729 du code général des impôts, dans la limite d'une substitution des majorations prévues à l'article 1758A du même code. Sur les frais liés au litige : 19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B... et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... à concurrence du dégrèvement de 92 945 euros prononcé le 28 mars 2023. Article 2 : Le jugement n° 1710752, 1710761 et 1901028 du 15 octobre 2021 du tribunal administratif de Nantes est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions dirigées contre les pénalités dont étaient assorties les impositions contestées. Article 3 : M. B... est déchargé des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions contestées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, à concurrence d'une substitution à ces majorations des majorations de 10% prévues à l'article 1758A du même code. Article 4 : Les bases d'impositions à l'impôt sur le revenu de M. B... sont réduites à hauteur de 50 000 au titre de l'année 2013 et de 50 000 euros au titre de l'année 2014. Article 5 : M. B... est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes à hauteur des réductions de ses bases d'imposition prononcées à l'article 4. Article 6 : Le jugement n° 1710752, 1710761 et 1901028 du 15 octobre 2021 du tribunal administratif de Nantes est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 4 et 5. Article 7 : L'Etat versera à M. B... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 8 : Le surplus des conclusions de la requête et de la demande de M. B... est rejeté. Article 9 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 25 mai 2023, à laquelle siégeaient : - Mme Perrot, présidente de chambre, - M. Penhoat, premier conseiller, - Mme Picquet, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juin 2023. Le rapporteur A. PenhoatLa présidente I. Perrot La greffière A. Marchais La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. No 21NT035932