Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 27/07/2012, 09MA04095, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-07-27
Numéro : 09MA04095
Président : M. LEMAITRE
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 19 novembre 2009, présentée pour M. et Mme André A, demeurant ..., par Me Philip ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0706209 du 13 octobre 2009 du tribunal administratif de Marseille qui, après avoir réduit de 508 417 euros, 134 155 euros et 117 502 euros les bases supplémentaires d'impôt qui leur avaient été assignées respectivement au titre des années 2000, 2001 et 2002, et prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondantes, a rejeté partiellement leur demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités restant en litige au titre des années 2000, 2001, 2002, 2003 et de décharge des contributions sociales et des pénalités correspondantes des années 2002 et 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes et à titre subsidiaire d'annuler les pénalités de mauvaise foi ; 3) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu le jugement attaqué ; .......................................................................................................... .......................................................................................................... .......................................................................................................... .......................................................................................................... Vu code de justice administrative ; Vu la note en délibéré du 2 juillet 2012 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu d'une part, l'ordonnance du 23 mars 2010 par laquelle, avant de statuer sur l'appel que M. et Mme A ont interjeté du jugement du 13 octobre 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille n'a fait que partiellement droit à leur demande, le président de la troisième chambre de la cour administrative d'appel de Marseille a décidé de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du IV de l'article 164 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie et d'autre part, l'arrêt du Conseil d'Etat du 9 juin 2010 décidant de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité à la Constitution des dispositions du 1 et du 3 du IV de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l'économie ; Vu la décision n° 2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré les 1° et 3° du paragraphe IV de l'article 164 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie ainsi que l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la même loi conformes à la Constitution ; Vu la décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré le paragraphe IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 contraire à la Constitution ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 juin 2012 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller ; - les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; - et les observations de Me Philip, avocat de M. et Mme A ; Considérant que le groupement d'intérêt économique (GIE) " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) a été constitué entre différents propriétaires de vedettes pour exploiter une activité de transports de passagers à partir du vieux-port de Marseille et notamment assurer des liaisons maritimes régulières avec l'archipel du Frioul ; qu'il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle les bénéfices industriels et commerciaux de M. A ont été rehaussés, selon une procédure contradictoire, au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003 à raison de la quote-part qu'il détient dans la société de fait " Stef Pipolo ", elle-même détentrice de 50% du groupement d'intérêt économique GACM ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement n° 0706209 du 13 octobre 2009 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté partiellement leur demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes de 2000, 2001, 2002, 2003 et de décharge des contributions sociales et des pénalités correspondantes des années 2002 et 2003 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par un mémoire enregistré le 27 octobre 2011, postérieur à l'introduction de la requête, à la suite de la décision du Conseil constitutionnel n°2010-78 QPC du 10 décembre 2010 par laquelle le paragraphe IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 portant sur l'article 38-4 bis du code général des impôts a été déclaré contraire à la Constitution, le directeur du contrôle fiscal sud-est a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence respectivement des sommes de 92 363 euros et de 36 022 euros, soit 128 385 euros au total, du complément d'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2000 qui portait sur la quote-part du passif injustifié ressortant des comptes courants d'associés pour la période antérieure au 1er janvier 2000, revenant à M. A ; que les conclusions de la requête de M. et Mme A relatives aux impositions de l'année 2000 sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : Considérant que les requérants font valoir que, tant les résultats de la société de fait " Stef Pipolo ", que ceux du groupement d'intérêt économique (GIE) " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) auraient dû être imposés à l'impôt sur les sociétés et que c'est dès lors à tort que M. A a été assujetti à raison des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en proportion des droits qu'il détient respectivement dans la société de fait et le groupement d'intérêt économique précités ; Considérant en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article 238 bis L du code général des impôts : " Les bénéfices réalisés par les sociétés créées de fait sont imposés selon les règles prévues au présent code pour les sociétés en participation " ; qu'aux termes du 2° de l'article 8 du code général des impôts, sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, les " (...) membres des sociétés en participation (...) qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration " ; Considérant d'autre part, qu'aux termes du 4 de l'article 206 du même code : " Même à défaut d'option, l'impôt sur les sociétés s'applique (...) dans les sociétés en participation (...) à la part de bénéfices correspondant aux droits (...) des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration ", l'article 218 disposant que, dans ce cas, " (...) l'impôt est établi au nom de la société ou du gérant connu des tiers " ; qu'il résulte de ces dispositions que, dans la mesure où elles entendent que les bénéfices qu'elles ont réalisés au titre d'un exercice et éventuellement des exercices suivants, soient imposés directement au nom de leurs membres, les sociétés en participation, auxquelles il incombe d'effectuer la déclaration desdits bénéfices dans les formes appropriées au régime de leur imposition, doivent informer l'administration des noms et adresses de leurs associés concernés, au plus tard avant l'expiration du délai dans lequel la déclaration relative au premier exercice en cause doit être déposée ; que cette condition ne peut être regardée comme satisfaite dès lors que les associés n'ont effectué aucune démarche visant à informer l'administration des noms et adresses de leurs associés et alors même que chacun d'eux a intégré sa part des bénéfices sociaux dans ses résultats déclarés personnellement ; Considérant que les requérants sont fondés à soutenir que la société de fait " STEF A " n'a pas fait l'objet, de la part de ses associés, de la déclaration requise par les dispositions combinées des articles 238 bis L et 8-2 du code général des impôts ; que la condition tenant à l'information de l'administration ne peut en effet être considérée comme satisfaite par la seule circonstance que les mentions relatives à l'existence de la société de fait " STEF Pipolo " et aux noms et adresses de ses associés figuraient dans les documents déposés par le GIE au tribunal de commerce ; que par suite, la société de fait Pipolo relevant de l'impôt sur les sociétés en application du 4° de l'article 206 du code général des impôts, c'est à tort que l'administration a assujetti M. A au titre des années 2000 à 2003 à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à raison de la quote-part du bénéfice lui revenant dans la société de fait Pipolo ; Considérant cependant en deuxième lieu, que l'administration fiscale est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; qu'en l'espèce, l'administration soutient que la société de fait " STEF Pipolo " ne s'est pas fait connaître auprès du centre des impôts compétent pour recevoir sa déclaration d'existence, qu'elle n'a déposé aucune déclaration de résultats pour les années 2000 à 2003 et enfin que M. A a porté directement sur ses déclarations de revenus des années 2000 à 2003 sa quote-part résultant de sa participation dans le GIE GACM ; qu'au surplus, comme il a été dit ci-dessus, les requérants soutiennent qu' " il est patent que la société de fait " STEF Pipolo " n'a pas été déclarée dans les conditions légales requises " et se prévalent de l'absence d'information de l'administration émanant des associés de cette société de fait au nombre desquels compte M. A lui-même ; que dans ces circonstances et en raison des apparences créées par M. A, l'administration, qui a le choix entre établir l'imposition selon cette situation apparente ou selon la situation réelle, est en droit d'imposer ce dernier en qualité de membre du GIE GACM et à ce titre de maintenir son assujettissement, pour les années en litige, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sur le fondement de l'article 8 du code général des impôts ; Considérant toutefois en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 239 quater I du code général des impôts : " Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues aux articles L. 251-1 à L. 251-23 du code de commerce n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt. " ; qu'aux termes de l'article L 251-1 du Code de commerce : " Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles un groupement d'intérêt économique pour une durée déterminée. Le but du groupement est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité ; il n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même. Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un groupement d'intérêt économique ne peut relever du régime fiscal des sociétés de personnes que si son activité constitue le prolongement de l'activité économique de ses membres ; Considérant que si en raison des apparences créées par M. A, l'administration est fondée, comme il a été dit ci-dessus, à faire abstraction de la société de fait, pour le regarder, conformément à ses propres déclarations, comme étant directement et personnellement membre du GIE GACM, les requérants soutiennent toutefois que cet organisme ne fonctionnait pas dans des conditions normales, conformes à son objet de simple prolongement de l'activité économique de ses membres, et que le GIE GACM relèverait à ce titre de l'impôt sur les sociétés ; qu'ils soutiennent ainsi ne pas être imposables dans la catégorie des bénéfices industriels à raison des revenus que M. A a tirés du GIE ; Considérant que pour soutenir que ce dernier n'aurait pas fonctionné dans les conditions prévues aux articles L 251-1 à L 251-23 du code de commerce au sens de l'article 239 quater I du code général des impôts et qu'à ce titre il entrerait dans le champ d'application du 1 de l'article 206 du même code, les requérants se bornent à se prévaloir des irrégularités relevées par l'administration ayant entraîné des insuffisances d'actifs, la surévaluation de passifs et des omissions de recettes ; que ces constatations, constitutives de manquements en matière fiscale, ne sont pas de nature à démontrer que le but du groupement n'aurait pas été pour autant le développement de l'activité économique de ses membres et l'amélioration ou l'accroissement des résultats de cette activité ; que les requérants n'invoquent aucun motif précis tiré de la violation des articles précités du code de commerce ; que s'ils se prévalent également des chefs d'accusation relevant du code pénal qui sont énumérés dans une ordonnance de refus de restitution de navires et dans un réquisitoire devant le tribunal correctionnel à l'encontre de M. A, ils ne démontrent ainsi pas davantage, par cette énumération, qui n'est d'ailleurs confortée par aucune décision pénale définitive alors que comme l'ont relevé les premiers juges, l'ensemble des mis en examen, nient, selon les pièces de l'enquête, les faits qui leur sont reprochés, que l'activité du GIE n'aurait pas constitué, en méconnaissance des dispositions du code commerce précitées, le prolongement de l'activité économique de ses membres ; que l'allégation selon laquelle M. Paul Crescioni, associé d'une des deux sociétés de fait membres du GIE, n'exerçait plus d'activité, n'est pas établie notamment en ce qui concerne les années qui sont en litige, et à supposer même qu'elle le serait, il ne pourrait en être tiré que l'activité de ce GIE ne correspondrait plus au prolongement de l'activité de ses autres membres ; que par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les premiers juges n'ont pas commis d'erreur de droit en jugeant que la fiscalité du " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) relève du régime fiscal des sociétés de personnes et non de l'impôt sur les sociétés ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : S'agissant de la régularité de la procédure de vérification de comptabilité : Considérant que M. et Mme A font grief à l'administration d'avoir méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, au motif qu'elle a examiné dans la comptabilité du GIE GACM, des écritures concernant les comptes courants passées entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 1999 alors que les avis de vérification de comptabilité notifiés au groupement ne mentionnaient pas cette période ; que toutefois non seulement l'examen de la comptabilité d'une année prescrite pour les besoins de la vérification d'une année non prescrite se rattache à la vérification de cette année non prescrite dont elle ne constitue pas une opération distincte, mais en tout état de cause, l'administration, comme il a été dit ci-dessus, a prononcé en cours d'instance le dégrèvement des impositions portant sur le passif qui avait été regardé comme injustifié, ressortant de ces comptes courants d'associés figurant au bilan du GIE au 1er janvier 2000 ; que ce moyen infondé en droit est ainsi devenu, au surplus, inopérant ; S'agissant de la régularité de l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires : Considérant que les requérants font valoir que la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est réunie le 26 mai 2005, a émis le 30 septembre 2005 un avis, selon eux en la seule présence de la présidente et de la secrétaire de cette commission, et sans qu'aucune nouvelle concertation avec les parties n'ait été organisée alors que cette dernière était d'avis de maintenir les redressements, sous réserve, pour certains d'entre eux, dont celui portant sur les passifs injustifiés de comptes courants en majeure partie dégrevé en cours d'instance, " d'un rapprochement ultérieur entre le GIE et l'administration fiscale " ; que toutefois, cette mention, n'impliquait nullement une nouvelle réunion de cette commission, et il ne saurait en être tiré que l'avis ait été rendu quatre mois plus tard par les seules présidente et secrétaire de cette commission ; que dès lors que les requérants ont bénéficié de la saisine de cette commission, les vices de forme ou de procédure dont serait entaché son avis, n'affecteraient pas, comme l'ont rappelé les premiers juges, la régularité de la procédure d'imposition ; S'agissant du moyen tiré de la violation du procès équitable : Considérant que M. et Mme A soutiennent que les impositions litigieuses ont été établies à partir d'éléments provenant de procédures de visites intervenues sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dispositions qui ont été déclarées contraires à l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et qu'elles doivent pour ce motif être déchargées ; que, toutefois, la loi n° 2008-776 du 4 août 2008, publiée au journal officiel du 5 août, qui a modifié cet article L. 16 B, a mis rétroactivement ce texte en conformité avec les exigences de la Cour européenne des droits de l'homme en ouvrant le droit à certains contribuables, tels que le GIE GACM, qui ont fait l'objet, avant l'entrée en vigueur de la loi précitée, de visites par des agents de l'administration fiscale, de former un appel contre l'ordonnance ayant autorisé la visite ou un recours contre le déroulement des opérations ; que M. et Mme A qui ont été mis en mesure d'exercer cette voie de recours, ne sauraient dès lors utilement prétendre que les impositions litigieuses sont issues d'une procédure qui méconnaîtrait l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'ils ne peuvent davantage alléguer que le droit à un délai raisonnable de jugement aurait été méconnu en raison de l'ouverture rétroactive de ce recours, cette circonstance restant sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A, qui par ailleurs n'établissent pas, ni même allèguent, que les procédures de visite et de saisie dont a fait l'objet le GIE GACM auraient été déclarées irrégulières par le juge judiciaire, ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été imposés selon une procédure irrégulière ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant du défaut d'inscription à l'actif du GIE des navires qui lui ont été cédés et de la minoration d'actif net qui en procède : Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir exercé son droit de communication, l'administration a constaté que des bateaux exploités par le GIE GACM et dont ce dernier était devenu propriétaire en totalité ou en indivision, pour certains antérieurement à l'année 2000, premier exercice non prescrit, n'avaient pas été inscrits à l'actif du bilan du GIE et que leurs modalités de financement n'étaient pas justifiées ; qu'en vertu des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts, elle a rehaussé l'assiette de l'impôt dû par le GIE au titre des années 2000 et 2001 à raison de la variation d'actif net correspondant à la valeur de ces bateaux ; Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales ; que cette " correction symétrique des bilans " a pour objet de permettre, à l'initiative soit du contribuable soit de l'administration, de réparer les erreurs ou d'omissions dépourvues de caractère délibéré entachant les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice, sans que s'applique le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; Considérant en premier lieu que si les requérants persistent à contester le rehaussement d'actif net correspondant au défaut d'inscription du bateau " Mistral II " acquis le 27 mai 1991, les premiers juges ont à juste titre relevé qu'il a été abandonné, comme cela ressort du courrier adressé par l'interlocutrice interrégionale le 30 mai 2005 ; que, par suite, la contestation de ce chef de redressement et sans objet ; Considérant en deuxième lieu, que par sa décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le IV de l'article 43 de la loi 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 dont les dispositions avaient pour effet, à titre rétroactif, pour les impositions établies avant le 1er janvier 2005, de priver le contribuable du bénéfice de la " correction symétrique des bilans " à raison d'erreurs ou d'omissions dépourvues de caractère délibéré, et de réserver à l'État cette faculté ; que cette déclaration d'inconstitutionnalité a ainsi rétabli le droit, pour les contribuables, de corriger les erreurs ou omissions dépourvues de caractère délibéré entachant les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice, sans que s'applique le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; qu'au regard de ce motif d'inconstitutionnalité du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, cette déclaration d'inconstitutionnalité, dont se prévalent M. et Mme A, est donc par elle-même inopérante pour demander la décharge des impositions portant sur la minoration d'actif résultant du défaut d'inscription des navires acquis avant l'année 2000, que l'administration qualifie au surplus, sans être contestée, d'erreur comptable délibérée ; qu'eu égard au caractère délibérément irrégulier de cette omission répétée, qui porte sur les navires exploités par le GIE, cette dernière ne peut en effet être regardée comme une simple erreur comptable pouvant ultérieurement faire l'objet d'une correction à l'initiative du contribuable mais procède, au contraire, d'une décision qui demeure opposable à ce dernier ; Considérant en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour [...] assurer le paiement des impôts [...] " ; Considérant qu'à supposer qu'en invoquant dans leurs dernières écritures du 22 mars 2012 " l'application rétroactive du dispositif ", les requérants aient ainsi entendu se référer aux dispositions de l'article 38-4 bis du code général des impôts, dont ils allèguent qu'elles méconnaîtraient l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, ce moyen est, dans les circonstances de l'espèce, inopérant, dès lors que le défaut d'inscription des navires à l'actif du GIE a été regardé comme une erreur comptable délibérée qui ne relève pas du champ d'application de ces dispositions, dont l'administration n'a donc pas fait une application rétroactive ; Considérant en quatrième lieu, que l'inscription au bilan du prix de revient d'un élément d'actif acquis à titre onéreux est, en principe, par elle-même sans influence sur les résultats de l'exercice au cours duquel elle a été faite dans la mesure où d'un point de vue comptable, elle doit se traduire à la fois par l'inscription du bien au bilan, pour la valeur à laquelle il a effectivement été acquis, au débit du compte d'actif immobilisations et symétriquement par son inscription, pour cette même valeur, au crédit du compte d'actif disponibilité ou du compte de passif dettes, selon que l'acquisition a été payée sur la trésorerie de l'entreprise ou par un emprunt ; que si les requérants entendent se prévaloir de ce principe, en soutenant qu'en contrepartie du transfert des navires par les membres du GIE ou de l'acquisition de ces navires auprès de fournisseurs, ces derniers détiendraient une créance sur le GIE GACM à inscrire corrélativement à son passif et, qu'en conséquence, l'actif net du groupement n'en serait pas affecté, les premiers juges ont à juste titre relevé que les navires concernés ont fait l'objet d'actes de cessions à titre onéreux, que le prix qui y est stipulé est présumé avoir fait l'objet de règlement, d'autant que pour trois d'entre eux, l'administration précise que, selon les mentions portées sur les actes, le prix a été effectivement payé comptant ; que, par suite, il appartient à M. A d'apporter des commencements de preuve suffisants pour établir que les paiements à terme ou différé, règlement par un tiers ou les membres du groupement pour le compte du GIE, ont fait naître une dette de ce dernier vis à vis des cédants des navires ou de toute autre personne intervenue dans les transactions, que cette dette subsiste à la clôture des exercices 2000 et 2001, et qu'elle doit être inscrite au passif des bilans de chacun de ces exercices ; qu'en se bornant à alléguer sans autre précision, ni justification, " l'activation du compte fournisseur - acomptes versés " pour l'acquisition des bateaux neufs ou à construire, et d'apports qui auraient été réalisés par les membres du GIE GACM, les requérants ne produisent pas d'éléments qui révéleraient l'existence d'une dette pour le GIE ou le cas échéant, d'un paiement effectif par celui-ci pour les paiements comptants qu'il aurait financé, qui seraient à prendre en considération en contrepartie de l'inscription des navires concernés à l'actif du bilan ; que s'agissant notamment des bateaux " Chantester II " et " Princesse Caroline II ", acquis en 2001 par le GIE, ils ne justifient pas d'une dette fournisseur qui existerait en l'absence et en lieu et place d'un paiement effectif ; que par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la minoration d'actif net qu'elle a imposée au titre des exercices 2000 et 2001 sur le fondement de l'article 38-2 précité du code général des impôts et qui reste en litige après la décharge partielle qui a été prononcée par le jugement attaqué ; Considérant en quatrième lieu, que M. et Mme A soutiennent que le montant de la facture Chantiers navals de Rovère concernant le navire le " Lerins Island " a été retenu à tort comme valeur d'inscription à l'actif du bilan à hauteur de 4 570 000 francs soit 696 692 euros et qu'ils se prévalent d'une facture définitive de 3 570 000 francs, montant qui prend en compte le retard de livraison et l'absence de fourniture des moteurs ; que toutefois une facture distincte des établissements Galli portant sur l'installation de moteurs, d'un montant de 1 250 000 francs a été découverte dans le cadre de la procédure de visite et de saisie, portant ainsi la valeur du navire en question à 4 820 000 francs (soit 3 570 000 francs + 1 250 000 francs) ; que les requérants ne sont dès lors pas fondés à se plaindre de ce que l'administration a fixé à 4 570 000 francs la valeur à inscrire à l'actif du GIE GACM ; S'agissant des opérations sur comptes courants créditées au cours de l'exercice 2000 : Considérant que si l'administration a prononcé en cours d'instance le dégrèvement des impositions au titre de l'année 2000, premier exercice non prescrit, portant sur la quote-part revenant à M. A à raison d'un passif injustifié de 693 772 euros ressortant de diverses écritures du GIE antérieures à cet exercice 2000, il subsiste le litige portant sur une dette injustifiée correspondant à 50% du prix de vente du bateau " Azur " ; que les requérants soutiennent que cette vente effectuée par M. A en décembre 1999, n'aurait pas donné lieu à paiement mais à l'inscription en 2000, au crédit de son compte courant d'associé, de la quote-part du prix de vente revenant au GIE GACM soit 750 000 francs ; que toutefois l'administration fait valoir une nouvelle fois, à juste titre, qu'aucun élément ne permet de constater la dette alléguée du GIE GACM envers M. A alors d'ailleurs que la proposition de rectification du 13 octobre 2005, précise que cette somme devenait revenir pour moitié au GIE GACM en sa qualité de copropriétaire ; qu'ainsi les requérants ne démontrent pas le bien-fondé de la somme portée au crédit du compte-courant d'associé de l'intéressé ; qu'ils ne sont dès lors pas fondés à contester l'imposition de cette somme ; S'agissant de l'imposition portant sur un solde créditeur du compte 467 " Débiteurs et créditeurs divers " au titre des années 2001 et 2002 : Considérant qu'à la suite de la réduction prononcée par les premiers juges à hauteur de respectivement en base de 134 155 euros et 117 502 euros pour les années 2001 et 2002, les requérants n'invoquent aucun moyen à l'encontre de l'imposition du solde créditeur du compte 467 inscrit respectivement aux bilans des deux années précitées, et constitutif chacun d'un passif injustifié, pour en démontrer le caractère infondé ; S'agissant de la compensation en 2000 de la perte sur la cession du navire " Ville de Marseille " : Considérant qu'un contribuable ne peut demander sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales la compensation qu'entre des impositions établies au titre d'une même année ; que M. et Mme A demandent que la perte subie par le " GIE GACM " à hauteur de 415 526 euros lors de la cession à MM. Crescioni et Auguste Pipolo du navire " Ville de Marseille " le 28 décembre 1999, vienne en diminution des rehaussements des résultats imputés au groupement au titre de l'exercice 2000 ; que le transfert de propriété, qui constitue le fait générateur de la moins-value litigieuse, étant intervenu dès l'année 1999, les requérants ne sont donc pas fondés à demander l'imputation de cette moins-value en proportion des droits qu'il détient, sur ses revenus imposables au titre de l'année 2000 ; que, pour le même motif les requérants ne sauraient par ailleurs utilement demander, à titre subsidiaire, une compensation au minimum à hauteur de 1 652 219 F soit 251 879 euros avec " les sommes rehaussées au titre des comptes courants remis en cause sur la période antérieure à 2000 ", qui, selon le tableau " Etude des comptes-courants " annexé à la lettre de l'interlocutrice interrégionale du 3 juin 2005 se rapportent aux années 1996 et 1997, et dont au surplus l'administration a prononcé la décharge en cours d'instance le 27 octobre 2011, dans la limite des 693 772 euros en litige au titre des soldes injustifiés au 1er janvier 2000 des comptes courants d'associés ; Sur les pénalités : Considérant en premier lieu, que pour contester le principe des pénalités exclusives de bonne foi mises à leur charge, M. et Mme A font valoir que la loi de validation n° 2008-776 du 4 août 2008 concernant le IV de l'article 164 du code général des impôts ne viserait que les impositions et doit entrainer la décharge des majorations appliquées ; que toutefois, selon la décision du Conseil constitutionnel du 30 juillet 2010 n° 2010-19/27 QPC qui est intervenue à l'initiative des requérants, les 1 et 3 du paragraphe IV de l'article 164 de la loi du 4 août 2008, qui font bénéficier rétroactivement certains contribuables ayant fait l'objet, avant l'entrée en vigueur de cette loi, de visites par des agents de l'administration fiscale des nouvelles voies de recours (appel et recours contre le déroulement des opérations) désormais prévues par l'article L 16 B du LPF, " n'affectent aucune situation légalement acquise " et " n'instituent ni une incrimination, ni une peine, de sorte qu'ils n'ont pu méconnaître le principe de non-rétroactivité de la loi pénale " ; que les dispositions de la loi de validation n° 2008-776 du 4 août 2008 ont pour seul objet de régulariser, avec effet rétroactif, les procédures de visites domiciliaires et ne modifient en rien l'appréciation à porter, au regard de la loi fiscale, sur les agissements des contribuables antérieurs à leur publication ; que contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette loi de validation reste ainsi sans incidence sur l'application des majorations litigieuses ; Considérant que par suite, les requérants ne sauraient pas davantage soutenir que le maintien des pénalités par cette loi de validation constituerait une atteinte manifeste au droit au recours et au respect du principe des biens et de proportionnalité résultant des dispositions de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article premier du protocole additionnel à cette même convention ; qu'il n'y a pas lieu de faire, en l'espèce, application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et de prononcer à ce titre la décharge des majorations litigieuses ; Considérant en second lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; Considérant que le GIE GACM, ne pouvait ignorer ni l'étendue du patrimoine professionnel qu'il exploite, constitué de navires, pour lesquels il a entrepris les démarches administratives d'agrément et de francisation, mais qu'il n'a toutefois pas inscrits à l'actif de son bilan, ni les importantes irrégularités comptables répétées et notamment les défauts de justificatifs des comptes d'associés et de fournisseurs, qui ne permettent pas d'en justifier le mode de financement, faits qui ont permis de minorer son actif net de plusieurs millions de francs et par voie de conséquence, les bénéfices industriels et commerciaux de M. A à raison de la quote-part des résultats lui revenant dans l'exploitation du GIE précité ; que par ailleurs, M. A ne pouvait pas davantage ignorer le caractère injustifié du passif ressortant du compte 467, qui n'est d'ailleurs pas contesté, ayant permis d'occulter sciemment des opérations financières qui, comme le fait valoir l'administration dans sa réponse faite le 18 novembre 2005 aux observations des contribuables, ont notamment affecté son patrimoine social ; que l'administration qui doit ainsi être regardée comme démontrant l'intention de M. A d'éluder l'impôt, apporte la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la majoration de 40% à raison de ces deux chefs de rectification ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, qu'en ce qui concerne les impositions qui subsistent après le dégrèvement qui a été prononcé en cours d'instance au titre de l'année 2000, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 128 385 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2000. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme André A et au ministre de l'économie et des finances '' '' '' '' 2 N° 09MA04095