CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 11/03/2021, 19MA04190, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-03-11
Numéro : 19MA04190
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Mylène  BERNABEU
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : WEILL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société en nom collectif (SNC) Demeures et Investissements a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Par un jugement n° 1706275 du 10 juillet 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 3 septembre 2019, la SNC Demeures et Investissements, représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 10 juillet 2019 du tribunal administratif de Marseille ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : S'agissant de la TVA déduite au titre des frais de notaire exposés lors de l'acquisition des biens immobiliers et des frais d'étude préalable à leur cession : - la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux frais engagés en vue de l'acquisition des immeubles concernés (frais de notaire) et aux frais d'études effectuées avant leur cession est déductible dès lors que ces dépenses constituent des frais généraux pour l'assujetti tant au regard de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) que celle du Conseil d'Etat ; - s'agissant en particulier de la facture émise par la société Rochebelle Investissements, l'administration n'apporte pas la preuve que la dépense correspondante serait incorporée au prix de cession des immeubles en litige ; S'agissant de la TVA déduite au titre du prix d'acquisition de l'ensemble immobilier : - elle est en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente au prix d'acquisition de l'ensemble immobilier qu'elle a acquis le 13 décembre 2012 et ce, en totalité, à partir du moment où elle s'est engagée à le revendre dans un délai de cinq ans et à opter pour la taxe sur la valeur ajoutée lors de cette revente, conformément aux dispositions du I de l'article 271 du code général des impôts ; - cette possibilité de déduction découle du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; - l'engagement ferme qu'elle a pris d'exercer l'option pour la taxe sur la valeur ajoutée lors de la revente de l'ensemble immobilier doit lui permettre de déduire immédiatement la taxe sur la valeur ajoutée grevant son prix d'acquisition ; - le fait de donner le bien en location, activité économique soumise à taxe sur la valeur ajoutée et ouvrant droit à déduction, doit également lui permettre de déduire immédiatement la taxe sur la valeur ajoutée grevant son prix d'acquisition ; - elle est fondée à se prévaloir à cet égard de la documentation administrative de base référencée BOI-TVA-IMM-10-30-60. Par un mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SNC Demeures et Investissements. Il fait valoir que les moyens soulevés par l'appelante ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 27 octobre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 décembre 2020. En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, la Cour a invité, par courriers des 29 janvier et 1er février 2021, la SNC Demeures et Investissements à produire, respectivement, la facture émise par la société Rochebelle Investissements n° 02/21/2012 ainsi que des éléments sur la nature exacte des prestations ayant donné lieu à l'émission de cette facture. La SNC Demeures et Investissements a produit, par deux mémoires, enregistrés le 4 février 2021, la facture et les éléments sollicités, qui ont été communiqués. Le mémoire, enregistré le 5 février 2021, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société en nom collectif (SNC) Demeures et Investissements, qui exerce l'activité de marchand de biens immobiliers et réalise des opérations de promotion immobilière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 157 120 euros, ayant grevé le prix d'un ensemble immobilier achevé depuis plus de cinq ans, acquis par la société le 13 décembre 2012 en vue de sa revente, ainsi que de la taxe ayant grevé les frais supportés par la société du fait de cette acquisition, puis de sa cession, d'un montant total de 14 474 euros. La société relève appel du jugement du 10 juillet 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. L'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige, prévoit : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 5. (...) / 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. (...) ". Aux termes de l'article 260 de ce code, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 5° bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 ; (...) ". Aux termes de l'article 201 quater de l'annexe II au même code : " L'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts s'exerce distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier mentionné au 1 du I de l'article 257 de ce code, relevant d'un même régime au regard des articles 266 et 268 du même code. Il doit être fait mention de cette option dans l'acte constatant la mutation ". 3. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que lorsqu'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est acquis en vue de sa revente, la taxe sur la valeur ajoutée ayant éventuellement grevé le prix d'acquisition n'est pas déductible sauf exercice, au moment de la revente, de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts. Par suite, la taxe acquittée lors de l'acquisition du bien n'est pas déductible avant cette date, quand bien même l'immeuble donnerait lieu, dans l'attente de sa revente, à des opérations de location soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 4. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis par la SNC Demeures et Investissements auprès de la SA La Poste et de la SCI BP Mixte étant achevé depuis plus de cinq ans, sa revente relevait de plein droit du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu par l'article 261 du code général des impôts, sauf exercice de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du même code, dans les conditions décrites à l'article 201 quater de l'annexe II à ce code, c'est-à-dire au moment de la revente. La société requérante, qui exerce l'activité de marchand de biens, a acquis cet ensemble immobilier dans l'intention de le revendre et a porté dans sa comptabilité le coût d'acquisition de ce bien en stock. Elle a ainsi entendu lier directement et immédiatement cet achat à une opération de revente d'un immeuble de plus de cinq ans, exonérée, sauf exercice de l'option susmentionnée, de taxe sur la valeur ajoutée. Cet ensemble immobilier ne pouvait par suite être regardé, avant la date d'exercice de cette option, comme affecté à une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe grevant son coût d'acquisition n'était pas déductible avant cette date. La circonstance qu'elle se serait engagée, dès son acquisition, à revendre le bien dans un délai de cinq ans et à opter pour la taxe sur la valeur ajoutée lors de cette revente est sans incidence sur le caractère non déductible de cette taxe au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012. Ainsi, et alors même que l'ensemble immobilier en cause a donné lieu, dans l'attente de sa revente, à des opérations de location intégralement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, son achat ne peut, eu égard à ce qui a été dit ci-dessus, être considéré comme intervenu en lien direct et immédiat avec l'activité intercalaire de location. Au surplus, il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté par la société appelante, que les ventes successives de l'ensemble immobilier par lots réalisées en 2013, 2014 et 2015 n'ont pas donné lieu à l'option pour la taxe sur la valeur ajoutée conformément au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts. Dans ces conditions, la SNC Demeures et Investissements n'est pas fondée à soutenir que la taxe grevant le coût d'acquisition de cet ensemble immobilier était déductible dès son acquisition. En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 5. La société appelante se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-30 n° 60 précisant que : " La TVA [sur la marge] liquidée en application de l'article 268 du CGI peut être déduite dans les conditions de droit commun par l'acquéreur de l'immeuble dès lors, d'une part, qu'il utilise l'immeuble pour une activité économique ouvrant droit à déduction et, d'autre part, que le montant de la taxe est mentionné dans l'acte de vente valant facture et comportant l'ensemble des mentions requises par l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI ". 6. Cependant, une telle doctrine, qui se borne à renvoyer aux conditions du droit commun s'agissant des règles de déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application à la SNC Demeures et Investissements. Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 : 7. Il résulte des dispositions, précitées au point 2, de l'article 271 du code général des impôts, à la lumière, notamment, de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 octobre 2009, Skatteverket c/ AB SKF, C-29/08, relatif à l'interprétation des dispositions communautaires dont elles assurent la transposition et qui figurent, pour la période litigieuse, aux articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti. 8. L'administration fiscale a remis en cause la déduction, par la SNC Demeures et Investissements, de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture émise par la société Rochebelle Investissements n° 02/21/2012 pour une mission de conseil et de transmission des immeubles du groupe " La Poste - Poste IMMO " d'un montant de 7 866,22 euros et sur la facture émise par la SCP Jacques Maubé Notaire libellée " taxe sur la valeur ajoutée sur frais de notaire concernant l'acquisition de la SCI La Poste et la SCI BP Mixte " d'un montant de 6 607,86 euros, au motif que ces frais sont en lien direct et immédiat avec l'acquisition de l'immeuble en litige achevé depuis plus de cinq ans en vue de sa revente, qui est une opération exonérée, qui n'a pas été soumise sur option à la taxe sur la valeur ajoutée, et qu'ils ne constituent pas des frais généraux engagés dans le cadre de son activité globale de marchand de biens ou de promotion immobilière. 9. Il est constant que l'opération d'acquisition pour laquelle la SNC Demeures et Investissements a exposé les dépenses grevées de la taxe sur la valeur ajoutée, que constituent les frais de notaire précités, était exonérée de celle-ci. Ces frais de notaire, qui sont des dépenses inhérentes à l'acquisition de l'ensemble immobilier en litige, ne peuvent être regardées, compte tenu de leur nature et en l'absence d'élément contraire apporté par la SNC appelante, comme des frais généraux de l'entreprise constitutifs du prix des prestations de cette dernière et entretenant, par suite, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique de marchands de biens et de promotion immobilière. Ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 6 607,86 euros afférente aux frais d'acquisition de l'ensemble immobilier concerné. 10. En revanche, les dépenses correspondant à la facture de la société Rochebelle Investissements n° 02/21/2012 pour une mission de conseil et de transmission des immeubles du groupe " La Poste - Poste IMMO " ont été exposées en vue de la préparation de leur cession, qui entre dans le champ d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, et sont réputées faire partie des frais généraux de la société. La cession étant intervenue, l'administration peut remettre en cause la déduction quand, compte tenu des éléments portés à sa connaissance et au vu des pièces qu'il appartient le cas échéant à l'assujetti qui les détient de produire, elle établit que cette opération a revêtu un caractère patrimonial du fait de la distribution du produit de cette cession ou que, en l'absence d'éléments contraires produits par l'assujetti, ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession des immeubles. Cependant, en l'espèce, l'administration ne fait valoir ni que l'opération concernée aurait revêtu un caractère patrimonial ni que les dépenses dont s'agit auraient été incorporées dans le prix de cession de ces immeubles. Par suite, c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction, par la SNC Demeures et Investissements, de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ladite facture. 11. Il résulte de tout ce qui précède que la SNC Demeures et Investissements est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, à raison de la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture d'honoraires n° 02/21/2012 émise par la société Rochebelle Investissements, à hauteur de 7 866,22 euros. Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce - la société appelante étant perdante pour l'essentiel -, de mettre à la charge de l'Etat quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par la SNC Demeures et Investissements et non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La SNC Demeures et Investissements est déchargée, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, à raison de la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture d'honoraires n° 02/21/2012 émise par la société Rochebelle Investissements, à hauteur de 7 866,22 euros. Article 2 : Le jugement n° 1706275 du 10 juillet 2019 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société en nom collectif Demeures et Investissements et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 18 février 2021, où siégeaient : - M. Lascar, président, - Mme C..., présidente assesseure, - Mme B..., première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 mars 2021. 7 N° 19MA04190 mtr