Cour administrative d'appel, 5ème chambre (formation à 3), 26/03/2013, 10BX03001, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-03-26
Numéro : 10BX03001
Président : M. DRONNEAU
Rapporteur : M. Jean-Michel  BAYLE
Commissaire du gouvernement : M. GOSSELIN
Avocat(s) : PIEDBOIS

Vu la requête enregistrée le 10 décembre 2010 présentée pour la société Dimatel-Agri dont le siège social est situé 375 chemin de L'Homy à Saint-Vincent-de-Paul (40990), représentée par son gérant en exercice, par Me Piedbois ; La société Dimatel-Agri demande à la cour : 1°) de reformer, à l'exception de son article 1er, le jugement n° 0800879 du 18 novembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er octobre 2001 au 31 décembre 2004, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées au titre des années 2001, 2002, 2003 et 2004 et de l'amende mise à sa charge ; 2°) de prononcer la décharge de toutes les impositions supplémentaires, pénalités et amende en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 février 2013 : - le rapport de M. Jean-Michel Bayle, président-assesseur ; - les conclusions de M. Olivier Gosselin, rapporteur public ; - et les observations de Me Marcel collaborateur de Me Marbot, pour la société Dimatel-Agri ; 1. Considérant que la société Dimatel-Agri interjette appel du jugement du 18 novembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet pour la période du 1er octobre 2001 au 31 décembre 2004 ; Sur la recevabilité des conclusions tendant à la décharge de l'amende prévue par l'article 1740 du code général des impôts : 2. Considérant qu'aux termes de l'article R.* 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial... " et qu'aux termes de l'article R.* 200-2 du même livre : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration " ; 3. Considérant, d'une part, que si, en application des dispositions précitées, le contribuable n'est recevable à contester devant le juge que les impositions dont il a saisi l'administration, antérieurement, d'une réclamation tendant à la décharge ou à la restitution des sommes en litige, cette formalité préalable n'a ni pour objet, ni pour effet de le priver d'un recours effectif devant un tribunal ; que, par suite et contrairement à ce que soutient la société Dimatel-Agri, l'existence d'une telle obligation ne peut être regardée comme faisant obstacle à l'application du principe du droit à un recours effectif posé par les articles 6 et 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1740 ter du code général des impôts alors en vigueur : " (...) Lorsqu'il est établi qu'une personne a délivré une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle, elle est redevable d'une amende fiscale égale à 50 % du montant de la facture. / (...) Ces amendes sont recouvrées suivant les procédures et sous les garanties prévues pour les taxes sur le chiffre d'affaires. Les réclamations sont instruites et jugées comme pour ces taxes... " ; qu'il résulte de ces dispositions que les amendes fixées à l'article 1740 ter, qui étaient au nombre des sanctions fiscales énumérées au chapitre II " pénalités ", du livre II du code général des impôts, relatif au recouvrement de l'impôt, doivent être assimilées à des impositions dont la contestation devant le juge est soumise, à peine d'irrecevabilité, à la réclamation préalable prévue par l'article R.* 190-1 du livre des procédures fiscales ; 5. Considérant qu'il ressort des pièces soumises aux premiers juges que, par la réclamation qu'elle a déposée auprès du directeur des services fiscaux du département des Landes, datée du 30 juillet 2007, la société Dimatel-Agri a contesté les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de société, la retenue à la source de l'impôt sur le revenu, les cotisations complémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés et le rappel d'imposition forfaitaire annuel auxquels elle a été assujettie ; qu'en revanche, elle n'a pas contesté dans ladite réclamation l'amende qui a été mise à sa charge sur le fondement de l'article 1740 ter du code général des impôts ; que, par suite, et alors même que certains des moyens soulevés dans la réclamation étaient susceptibles de se rapporter également à l'amende dont s'agit, la société Dimatel-Agri n'était pas recevable à demander au tribunal administratif la décharge de cette pénalité ; que, dès lors, c'est à juste titre que les premiers juges ont rejeté, au motif de leur irrecevabilité, les conclusions de la société Dimatel-Agri dirigées contre l'amende infligée en application de l'article 1740 ter ; Sur la procédure : 6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la société Dimatel-Agri s'est déroulée du 4 février 2005 au 29 juin 2006 ; que le 15 septembre 2005, au cours des opérations de contrôle sur place, cette société a fait l'objet d'une visite domiciliaire, en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, sur le fondement d'une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Dax en date du 12 septembre 2005 ; qu'il n'est pas contesté que les documents qui ont été alors saisis ont été restitués à la société par procès-verbal du 20 octobre 2005 ; que, toutefois, et alors que le vérificateur a pris en compte les informations contenues dans ces documents, la société Dimatel-Agri conteste la régularité de l'ordonnance du juge des libertés et de la détention mentionnée ci-dessus, qu'elle estime en outre fondée sur des dispositions contraires à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 7. Considérant qu'à la suite de l'arrêt Ravon et autres c/France (n°18497/03) du 21 février 2008 par lequel la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que les voies de recours ouvertes aux contribuables pour contester la régularité des visites et saisies opérées sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ne garantissaient pas l'accès à un procès équitable au sens de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, l'article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l'économie a organisé, pour les opérations prévues à l'article L. 16 B pour lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire avait été remis ou réceptionné antérieurement à l'entrée en vigueur de cette loi, une procédure d'appel devant le premier président de la cour d'appel contre l'ordonnance autorisant la visite et un recours devant ce même juge contre le déroulement des opérations de visite et de saisie, les ordonnances rendues par ce dernier étant susceptibles d'un pourvoi en cassation ; que le d) du 1 du IV du même article 164 dispose que cet appel et ce recours sont ouverts pour les procédures de visite et de saisie ayant permis, comme en l'espèce, à l'administration d'obtenir des éléments à partir desquels des impositions faisant l'objet d'un recours contentieux ont été établies ; que le 3 du IV de ce même article fait obligation à l'administration d'informer les personnes visées par l'ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l'existence de ces voies de recours et du délai de deux mois ouverts à compter de la réception de cette information pour, le cas échéant, faire appel contre l'ordonnance ou former un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie, cet appel et ce recours étant exclusifs de toute appréciation par le juge du fond de la régularité du déroulement de ces opérations ; 8. Considérant que, ce faisant, le législateur s'est contenté de donner une nouvelle rédaction à l'article L. 16 B conforme aux exigences de la convention, et a pu instituer à titre transitoire la possibilité de bénéficier rétroactivement de ces nouvelles voies de recours contre l'ordonnance autorisant les opérations de visite et de saisie, ainsi que contre le déroulement de telles opérations antérieures à l'entrée en vigueur de l'article 164 de cette loi ; que les dispositions de cet article, par les voies de recours qu'elles instituent et les modalités d'information des intéressés qu'elles prévoient, permettent aux contribuables d'obtenir un contrôle juridictionnel effectif de la décision prescrivant les visites et saisies domiciliaires et des mesures prises sur son fondement ; 9. Considérant qu'il n'est pas contesté que, comme le soutient le ministre, la société Dimatel-Agri a été, à la suite de la mise en conformité du droit interne avec le droit conventionnel, mise à même d'exercer les voies de droit nouvelles offertes par la loi précitée et de saisir le premier président de la cour d'appel d'un recours contre l'ordonnance autorisant la visite ou contre les opérations de saisies effectuées lors de la visite domiciliaire ; qu'il ne ressort pas des éléments au dossier que la société ait exercé ces voies de recours ; que, dans ces conditions, elle ne peut utilement invoquer contre les impositions en litige ni le défaut de conformité des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, ni les irrégularités de l'ordonnance du juge des libertés et de la détention du 12 septembre 2005 ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ... / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : / a) celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures " ; qu'aux termes de l'article 283 4. du même code : " Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée " ; qu'aux termes du 2 de l'article 272 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture " ; 11. Considérant qu'il est constant que la société Dimatel-Agri, qui avait pour objet la commercialisation d'animaux et le négoce de matériel d'élevage, de bois et de dérivés, a diversifié son activité en se lançant, à compter du 1er novembre 2003, dans le négoce d'appareils électroniques et de téléphonie sur l'instigation de M. Clementi, fils d'une ancienne gérante de la société, qui se présentait comme responsable commercial de la société " Libercell ", dont le siège social était situé en Espagne ; qu'il résulte de l'instruction que la société Dimatel-Agri, qui n'a pas cru utile d'embaucher un salarié compétent dans un domaine pourtant éloigné de l'activité de commerce avicole qui représentait sa principale branche, acquérait le matériel électronique et de téléphonie toutes taxes comprises auprès de la SARL " Anteus " et de la SARL " Haeger France ", cette dernière ayant été présentée par M. Clementi comme l'établissement en France d'un important constructeur de téléphonie mobile ; qu'en revanche, la société Dimatel-Agri revendait le matériel en franchise de taxe à plusieurs sociétés situées en Espagne, ce qui se traduisait pour elle par des crédits de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il n'est pas contesté que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL " Anteus ", qui a été déclarée en redressement judiciaire le 12 août 2004, puis en liquidation judicaire le 7 septembre suivant, a révélé qu'elle n'avait pas de moyens d'exploitation, qu'elle s'approvisionnait essentiellement auprès de sociétés françaises éphémères, qu'elle ne tenait pas de comptabilité et qu'elle ne remplissait pas ses obligations déclaratives en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que la SARL " Haeger France ", dont l'associée unique demeurait en Espagne, n'avait pas davantage de moyens d'exploitation, à l'exception d'un siège social à Bordeaux pendant les premiers mois de son activité ; qu'elle ne tenait pas de comptabilité et ne reversait pas au Trésor la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion de ses échanges avec la société Dimatel-Agri ; qu'en ce qui concerne les clients espagnols de cette société, les autorités espagnoles n'ont pu localiser les sièges effectifs des sociétés " Alfacom SL ", " Nikatel Informatica SL " et " Libercell electronica y telecommunicationes SA " et ont procédé d'office à leur radiation, tandis que le client " Donpi telecommunicationes SL " n'a déclaré, selon les informations de l'administration, non contredites, qu'une seule opération d'acquisition intracommunautaire, correspondant à l'opération avec la société Dimatel-Agri ; que, dans ces conditions, l'administration était en droit de considérer que la société requérante était impliquée dans un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ; 12. Considérant que la société Dimatel-Agri fait valoir certes, que l'administration ne démontre pas qu'elle participait sciemment à ce circuit de fraude ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que, si la SARL " Haeger France " était inscrite au registre du commerce et des sociétés et a délivré des factures pouvant paraître conformes aux exigences réglementaires, il n'est pas contesté que la société requérante n'a pas pris l'attache du fabriquant de matériel que la SARL " Haeger France " était censée représenter, alors qu'elle s'engageait dans une activité inconnue d'elle et que les échanges devaient être significatifs ; que, bien que responsable de cette activité de négoce, elle a laissé M. Clementi gérer la réception et les expéditions vers les clients espagnols, sans s'inquiéter de l'incohérence de certains mouvements bancaires, qu'elle ne pouvait ignorer compte tenu du suivi qu'elle faisait de ces mouvements, notamment le paiement de la marchandise avant même qu'elle ne soit expédiée, pratique dont il n'est pas établi qu'elle correspondrait aux modalités d'échange dans le négoce du matériel électronique ; que la société Dimatel-Agri ne pouvait davantage ignorer qu'elle acquérait le matériel électronique très nettement en dessous du prix du marché, circonstance susceptible de révéler l'organisation d'une fraude ; qu'en relevant ces éléments, l'administration rapporte la preuve que la société Dimatel-Agri n'a pas accompli les diligences auxquelles un opérateur économique est normalement tenu ; que cette société ne peut arguer de la présentation conforme des factures de ses fournisseurs, qui était une condition nécessaire pour s'assurer du paiement des sommes dues ; que les bons de livraison produits, au demeurant pour certaines transactions seulement, ne suffisent pas à justifier l'absence de contrôle sur la réalité des opérations ; que la circonstance que la société Dimatel-Agri aurait été abusée, spécialement, par M. Clementi et par la gérante de la SARL " Haeger France ", situation qui n'a été possible que par le défaut d'investissement personnel des dirigeants de la société, est inopérante eu égard à la nature de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans ces conditions, le service était en droit, sur le fondement des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts de remettre en cause les droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 13. Considérant que, si la société Dimatel -Agri fait valoir qu'en vertu de l'instruction du 31 juillet 1992 publiée sous le n° 3 CA-02 et de l'instruction du 25 mars 1997 publiée sous le n° 33 A-3-97, elle peut rapporter par tout moyen la preuve de l'existence du transport ou de l'expédition des livraisons intracommunautaires, cette doctrine ne rajoute pas à la loi fiscale ; que, par suite, elle n'est pas utilement invoquée ; En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la contribution à l'impôt sur les sociétés : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais " ; 15. Considérant que, pour contester la réintégration dans ses résultats, des commissions versées à M. Clementi, la société Dimatel-Agri soutient que l'intervention de ce dernier lui a permis d'exercer l'activité de négoce de matériel électronique et de téléphonie, dont elle a tiré profit ; qu'il est constant, toutefois, que M. Clementi n'était engagé par aucune convention à l'égard de la société Dimatel-Agri et que son action a été, en réalité, d'utiliser la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée de cette dernière pour organiser, avec la complicité de la gérante de la SARL " Haeger France ", une fraude dont la requérante se trouve également victime ; que, dans ces conditions, les commissions en litige ne peuvent être regardées comme ayant été exposées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, par suite, l'administration était fondée à les réintégrer dans les résultats de cette dernière ; En ce qui concerne l'application de la retenue à la source : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c) Les rémunérations et avantages occultes ; / d) La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 " et qu'aux termes de l'article 119 bis du même code : " (...) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source (...) lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France... " ; qu'il suit de ce qui précède que les commissions versées par la société Dimatel-Agri à M. Clementi ne sont pas déductibles des résultats de l'entreprise, par application du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; qu'il n'est par ailleurs pas contesté que M. Clementi n'a pas son domicile fiscal en France ; que, par suite, c'est sans erreur de droit que l'administration a fait application de la retenue à la source ; 17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Dimatel-Agri n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant que les dispositions de cet article font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme dont la société Dimatel-Agri demande le versement au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête susvisée présentée pour la société Dimatel-Agri est rejetée. '' '' '' '' 2 N° 10BX03001