Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3, du 25 octobre 2005, 03DA00972, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2005-10-25
Numéro : 03DA00972
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : Mme Corinne  Signerin-Icre
Commissaire du gouvernement : M. Le Goff
Avocat(s) : CABINET DUEL AVOCATS

Vu la requête, enregistrée, sous le n° 03DA00972, le 3 septembre 2002, présentée pour M. et Mme Vincent X, demeurant ..., par Me Six ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 01-2493 en date du 19 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement à la dette sociale et de prélèvement social de 2 %, mises à leur charge au titre des années 1996 à 1998, ainsi que des pénalités y afférentes, mises en recouvrement le 30 septembre 2000 ; 2°) à titre principal, de prononcer la décharge desdites impositions et la restitution de la somme de 245 156,77 euros (1 608 123 francs) assortie des intérêts moratoires ; 3°) à titre subsidiaire, de juger qu'ils ont droit au bénéfice de l'avoir fiscal sur les distributions dont il s'agit ; 4°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 6 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent : - en premier lieu, que la procédure a été irrégulière dès lors que l'administration a implicitement invoqué l'abus de droit sans mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet, dans la mesure où les décisions de l'assemblée générale de la SARL X ont été régulièrement prises par les associés, la position de l'administration selon laquelle les distributions ainsi décidées seraient irrégulières, qui justifie le rejet de l'avoir fiscal, implique nécessairement qu'elle considère ces décisions comme fictives ; que les exposants établissent pourtant qu'eu égard aux différents documents produits, leur fille était, au regard des règles du droit civil, du droit commercial et du droit fiscal, l'unique propriétaire des sommes litigieuses ; qu'en mettant en cause la réalité des décisions de l'assemblée générale et la validité des documents produits, l'administration remet en cause la réalité des faits et la réalité juridique puisque l'exposant aurait, selon elle et contrairement aux apparences, appréhendé pour son propre compte les dividendes revenant à sa fille ; qu'elle considère donc implicitement qu'il a dissimulé la réalité par des actes fictifs ou déguisés et que les modalités de cette distribution ont été réalisées à l'aide d'un montage ; qu'il en résulte que, faute que les garanties applicables aient été respectées, la procédure est irrégulière ; - en second lieu, et à titre subsidiaire, que le redressement est infondé ; que, d'une part en effet, Mlle X était l'unique propriétaire des sommes litigieuses dont elle avait confié la gestion à l'exposant ; qu'elle a mis fin au mandat de gestion en octobre 1999 et le capital investi, augmenté des performances, a été viré sur son compte ; que, d'autre part, l'argumentation de l'administration selon laquelle l'exposant aurait appréhendé pour son propre compte l'intégralité des distributions de la SARL X, ne repose sur aucun fondement juridique, ni civil, ni fiscal ; qu'alors que la charge de la preuve incombe à l'administration, aucun argument ne permet de remettre en cause la réalité des opérations de distributions réalisées par la société et la gestion du patrimoine de Mlle X par son père ; qu'en considérant que le mandat de gestion ne lui est pas opposable, l'administration renverse illégalement la charge de la preuve ; qu'au surplus, la preuve pouvant être apportée par tout moyen, il n'est pas exigé que les actes soient enregistrés ; que les exposants justifient par un certain nombre d'actes d'un faisceau d'indices corroborant leurs allégations ; que l'argumentation de l'administration est fondée sur sa propre définition du droit de propriété alors que le droit fiscal n'a pas d'autonomie en matière de définition juridique ; qu'au surplus, si, s'agissant de la disponibilité du revenu, l'administration se prévaut des articles 12, 13 et 125 du code général des impôts pour affirmer que la simple inscription en compte de sommes suffit à établir l'imposition entre les mains du contribuable titulaire de ce compte, l'application des dispositions précitées nécessitent la réunion d'un certain nombre de conditions et notamment le principe de disponibilité du revenu ; que tel ne peut être le cas lorsque le bénéficiaire de la somme n'en est pas le propriétaire ; qu'il résulte de la jurisprudence, reprise dans la doctrine 5 D-2212 et 5 G-221 du 15 septembre 2000, que les sommes versées à un mandataire sont réputées se trouver à disposition du contribuable ; qu'enfin, c'est à tort que l'administration a refusé le bénéfice de l'avoir fiscal au motif que la distribution n'aurait pas, contrairement aux procès-verbaux d'assemblée générale, bénéficié aux associés au prorata de leurs droits sociaux ; qu'en effet, la jurisprudence considère qu'en application de l'article 158 du code général des impôts, dès lors que les distributions résultent d'une décision des organes compétents de la société, le bénéfice de l'avoir fiscal est exigible alors même que la distribution n'aurait pas bénéficié à chacun des associés selon le pourcentage de détention de droits sociaux ; que l'administration devait soit considérer ces distributions comme régulières mais déclarer l'exposant redevable de l'imposition relative aux distributions revenant à sa fille, soit considérer ces distributions comme irrégulières, au motif que les actes produits dissimulaient une réalité toute autre, et remettre en cause l'avoir fiscal mais en respectant la procédure de l'abus de droit ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 11 mars 2004, présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, représenté par le directeur départemental des impôts ; le ministre demande à la Cour de rejeter la requête ; Le ministre soutient : - en premier lieu, que la procédure d'imposition a été régulière dès lors que l'administration ne fait pas usage de la procédure de l'abus de droit lorsqu'elle établit des rappels d'impôts sur des irrégularités survenues lors de l'exécution d'un contrat sans remettre en cause la réalité dudit contrat ; qu'en l'espèce, le redressement a été établi sans que le caractère fictif des pièces produites et des faits soit invoqué ; que le service a en effet constaté, d'une part, que les sommes distribuées avaient été créditées pour leur totalité dans le compte courant de M. X, puis virées à son compte bancaire personnel, ou lui avaient été payées par chèque, d'autre part, que le mandat formalisé par la fille du requérant le 5 octobre 1994 n'avait pas été porté à la connaissance de l'administration et n'avait pas date certaine, qu'enfin le requérant n'avait pas été à même de fournir un état du portefeuille géré pour le compte de sa fille au cours des trois années litigieuses ; que c'est sur la base de ces constats, et en application des dispositions combinées des articles 125 et 128 du code général des impôts qu'ont été motivés les redressements contestés ; que le service n'a donc ni remis en cause la régularité des différents actes, ni leur réalité ; que les attestations fournies réalisées après l'envoi de la notification de redressement ne sont pas probantes ; - en second lieu, que le redressement est bien fondé ; que, d'une part, au regard de la loi et s'agissant de la preuve, il résulte de l'article 125 du code général des impôts que les sommes portées au crédit d'un compte doivent être regardées comme mises à la disposition du titulaire de ce compte ; qu'en l'espèce, au-delà de la présomption de distribution instaurée par le 1er alinéa de l'article 109 du code, l'administration peut établir que les sommes en cause ont été appréhendées par M. X dès lors que celui-ci avait la qualité de maître de l'affaire et que, dès lors, la circonstance que des fonds aient été mis à sa disposition suffit à caractériser l'appréhension de ces sommes ; que les documents et attestations fournis par les requérants ne constituent pas un faisceau d'éléments objectifs permettant d'infirmer la position de l'administration ; que la distribution de 500 000 francs intervenue en 1995 n'a pu être retrouvée dans le récapitulatif du compte, ni dans l'ordre de virement des titres ; que les requérants n'ayant pu fournir qu'un état du portefeuille au 21 septembre 1999, mais aucun état détaillé pour les années 1996 à 1998, il n'est pas prouvé que les dividendes versés ont alimenté le compte titre, ni que Mlle X disposait de ces dividendes à tout moment ; que le déroulement des faits, notamment à compter de 1999, ne suffit pas à justifier que Mlle X disposait de ses dividendes dès leur distribution, d'autant que certains des documents fournis ne sont pas probants, le mandat de gestion n'ayant pas date certaine et n'ayant pas été porté à la connaissance de l'administration, l'attestation du 28 septembre 1999 et le quitus du mandat du 18 octobre 1999 étant postérieurs à la notification de redressements ; que s'agissant, d'autre part, du droit de propriété, les sommes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles que le contribuable a effectivement perçues au cours de l'année d'imposition en vertu des dispositions combinées des articles 12, 13 et 108 du code général des impôts ; que le critère de la disponibilité du revenu prévaut sur celui du droit de propriété pour la détermination du redevable de l'impôt ; qu'en l'espèce, c'est le requérant qui a disposé de l'intégralité des sommes distribuées, même si au regard du droit civil, c'est Mlle X qui demeure propriétaire des dividendes distribués ; que Mlle X n'est pas débitrice de l'impôt dès lors qu'elle n'a pas eu la disposition des sommes litigieuses ; que, s'agissant par ailleurs, du bénéfice de l'avoir fiscal, il résulte des dispositions combinées des articles 158 bis-1 et 158 ter-1 du code général des impôts que les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par les sociétés françaises bénéficient d'un avoir fiscal dès lors que les distributions ont été régulièrement décidées par les organes compétents de la société ; qu'en l'espèce, il est établi que M. X a disposé au cours des trois années litigieuses de la totalité des dividendes distribués par la SARL X alors que les décisions d'assemblées générales et les statuts ne lui accordaient qu'une partie de ceux-ci ; que, par suite, les sommes dont il a eu la disposition, dont les montants ne correspondent pas à ceux précisés dans les actes susmentionnés ne peuvent bénéficier d'un avoir fiscal ; qu'enfin, la doctrine 5 D-2212 et 5G-2221, relative aux revenus fonciers et aux bénéfices non commerciaux, ne s'applique pas au cas d'espèce ; Vu, enregistré le 2 avril 2004, le mémoire présenté pour M. et Mme X, concluant aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ; Vu, enregistré le 13 octobre 2004, le mémoire présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, concluant aux mêmes fins que son précédent mémoire ; Vu, enregistré le 24 mai 2005, le mémoire présenté pour l'Etat, par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, concluant aux mêmes fins que son précédent mémoire ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 octobre 2005 à laquelle siégeaient Mme Helmholtz, président de chambre, Mme Signerin-Icre, président-assesseur et M. Bauzerand, premier conseiller : - le rapport de Mme Signerin-Icre, président-assesseur ; - les observations de Me Six, pour M. et Mme X ; - et les conclusions de M. Le Goff, commissaire du gouvernement ; Considérant que l'administration fiscale a redressé les revenus déclarés par M. et Mme X au titre des années 1996 à 1998 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au motif qu'ils avaient disposé au cours de chacune de ces années des sommes distribuées à leur fille par la SARL X dont ils sont tous trois associés ; que les requérants demandent l'annulation du jugement du 19 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis en conséquence de ce redressement ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ( ) b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ( ... ). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ( ) » ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour justifier les réintégrations litigieuses, l'administration s'est bornée à constater, d'une part, que l'ensemble des sommes dont l'assemblée générale de la SARL X a décidé de procéder à la distribution en 1996, 1997 et 1998 en tant que dividendes au profit des associés, dont Mlle Sylvie X, avait été crédité dans le compte courant de M. Vincent X, et, d'autre part, que le mandat de gestion dont se prévalait celui-ci pour soutenir qu'il n'avait agi qu'en qualité de mandataire de sa fille, qui n'avait pas été porté à sa connaissance et était dépourvu de date certaine, ne présentait pas un caractère probant suffisant de nature à établir la réalité des allégations du requérant ; que, dans ces conditions, et alors qu'elle n'a écarté aucun acte en se fondant sur son caractère fictif ou sur ses fins uniquement fiscales, l'administration ne saurait être regardée comme s'étant placée sur le terrain de l'abus de droit ; que, par suite, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'étant pas applicable, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté ; Sur le bien-fondé de l'imposition : S'agissant du montant des revenus distribués : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : «L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année » ; qu'aux termes du I de l'article 109 du même code : « Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital » ; qu'aux termes de l'article 125 du même code : « le revenu est déterminé par le montant brut des intérêts ... L'impôt est dû par le seul fait soit du paiement des intérêts de quelque manière qu'il soit effectué, soit de leur inscription au débit ou au crédit d'un compte » ; qu'aux termes de l'article 158 du même code : « 1. Les revenus nets des diverses catégories entrant dans la composition du revenu net global sont évalués d'après les règles fixées aux articles 12 et 13 et dans les conditions prévues aux 2 à 6 ci-après 3. Les revenus de capitaux mobiliers Lorsqu'ils sont payables en espèces sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte. » ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes à retenir au titre d'une année déterminée pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre ; Considérant qu'en faisant état de ce que l'ensemble des sommes représentant les dividendes distribués au cours des années 1996 à 1998 ont été créditées sur le compte courant détenu par M. X au sein de la SARL X, avant d'être virées au compte bancaire de l'intéressé ou de lui être payées par chèques, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que le requérant a appréhendé et disposé desdites sommes, lesquelles ont la nature des revenus mentionnés à l'article 109-1 précité du code général des impôts ; que si, pour combattre la preuve ainsi apportée par l'administration, le requérant soutient avoir agi en qualité de mandataire de sa fille pour les dividendes représentant sa quote-part, il ne l'établit pas par la seule production d'un mandat de gestion n'ayant pas date certaine et de documents et attestations établis postérieurement à la notification du redressement litigieux ; que la seule circonstance qu'il ait donné, en octobre 1999, un ordre de virement au profit de sa fille de la somme de 1 694 164 francs n'est pas de nature à établir la réalité de ses allégations ; qu'il suit de là que M. X ayant eu la disposition des sommes litigieuses, c'est à bon droit que, quels que soient les droits de propriété de sa fille sur lesdites sommes, l'administration, a en application des dispositions combinées des articles 125 et 158 précités, réintégré ces sommes dans les revenus imposables des requérants ; Considérant, en second lieu, qu'ainsi que l'a jugé à bon droit le Tribunal administratif, les requérants, qui ont fait l'objet d'un redressement de leurs revenus de capitaux mobiliers, ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative de base référencée 5 D-2212 et 5 G-2221 relative aux revenus fonciers et aux bénéfices non commerciaux ; S'agissant du bénéfice de l'avoir fiscal : Considérant qu'aux termes de l'article 158 bis du code général des impôts : « Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : a. par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; b. par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le trésor ( ) » ; et qu'aux termes de l'article 158 ter du même code : « Les dispositions de l'article 158 bis s'appliquent exclusivement aux produits d'actions, de parts sociales ou de parts de bénéficiaires dont la distribution est postérieure au 31 décembre 1965 et résulte d'une décision régulière des organes compétents de la société » ; qu'il résulte de ces dispositions que l'avoir fiscal est exclusivement attaché aux produits distribués par une société à ses associés à titre de dividendes, en vertu d'une décision prise par l'assemblée générale de ses actionnaires ou porteurs de parts, dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales ; Considérant que les décisions de l'assemblée générale de la SARL X des 26 mars 1996, 29 mars 1997 et 28 mars 1998, qui se bornent à fixer le montant global des dividendes distribués, ne peuvent être regardées comme justifiant d'une répartition desdits dividendes différente de celle résultant des statuts de la société, ni en l'absence d'indication comme déterminant la part attribuée à chacun des associés sous forme de dividendes ; que, par suite, la totalité des sommes distribuées à M. X par prélèvement sur les bénéfices sociaux de la SARL X dans des conditions qui ne peuvent être regardées comme régulières n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal prévu à l'article 158 bis du code général des impôts ; que les conclusions subsidiaires du requérant tendant à ce bénéfice doivent, dès lors, être rejetées ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à demander à être déchargés de l'imposition contestée ; que, par suite, leurs conclusions tendant à la condamnation de l'Etat à leur verser des intérêts moratoires sur les sommes payées de ce chef doivent, en tout état de cause, être rejetées ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que l'article L. 761-1 du code de justice administrative dispose que : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. » ; Considérant que lesdites dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, partie perdante, la somme que demandent M. et Mme X au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; que les conclusions tendant à cette fin doivent, par suite, être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme Vincent X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Vincent X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. N°03DA00972 2