CAA de LYON, 5ème chambre, 01/02/2024, 22LY03770, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 5ème chambre
Type de recours : excès de pouvoir
Date de la décision : 2024-02-01
Numéro : 22LY03770
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Pascale  DECHE
Commissaire du gouvernement : Mme LE FRAPPER
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. B... F... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015. Par un jugement n° 2105759 du 8 novembre 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire enregistrés le 23 décembre 2022 et le 18 juillet 2023, M. B... F..., représenté par Me Chareyre, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 8 novembre 2022 ; 2°) de le décharger des impositions et pénalités susmentionnées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le contrat qu'il produit atteste que les locaux qui étaient loués par la société Servcorp Smart Office, bailleur à la société Fiduciaire Montepashi lui ont été sous-loués par cette dernière pendant trois mois ; - il ignorait que les factures de location qui lui étaient adressées par son loueur, la société Fiduciaire Montepashi étaient les factures que cette dernière avait reçues de la société Servcorp Smart Office, et que ces factures avaient été modifiées ; - la société Servcorp Smart Office avait bien accepté la sous-location des locaux par la société Fiduciaire Montepashi, étant donné qu'elle avait encaissé les factures qu'elle avait payées ; - il justifie de la réalité et de l'intérêt de la location des locaux concernés, de telle sorte que les factures comptabilisées en charges ne constituent pas des factures fictives ; - le montant des dépenses litigieuses ne peut en aucun cas être défini comme étant des rémunérations ou avantages occultes ; - la présomption d'appréhension ne pouvait pas s'appliquer au cas présent, et l'imposition devait être établie au nom du bénéficiaire, la société Servcorp Smart Office ; - la majoration de 80 % n'est pas justifiée ; - l'application de la majoration de 40 % portant sur le défaut de déclaration de la rémunération de la gérance n'est pas justifiée. Par un mémoire enregistré le 30 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ; - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique, - les observations de Me Chareyre, représentant M. F... ; Considérant ce qui suit : 1. La SAS Alliance Sécurité qui exerce une activité de sécurité privée et dont M. F... est gérant et associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, prolongée jusqu'au 30 novembre 2017, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2017. En conséquence de ces rectifications, l'administration a estimé que M. F... avait bénéficié d'un avantage occulte imposable sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 17 mai 2018, elle a notifié à M. F..., qu'elle a regardé comme seul maître de l'affaire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre de l'année 2015, ainsi que les pénalités correspondantes. M. F... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties. 2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ". 3. D'une part, l'octroi d'un avantage sans contrepartie doit être qualifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. 4. D'autre part, en cas de refus, comme en l'espèce, des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une société, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé, sauf à démontrer qu'il peut être regardé comme le maître de l'affaire. 5. Il résulte de l'instruction que le 1er juillet 2015, la SAS Alliance Sécurité a conclu avec la société Fiduciaire Montepashi un contrat de mise à disposition de locaux situés sur l'avenue des Champs Elysées à Paris, pour la période du 1er juillet au 31 septembre 2015, dont l'article 2 " tarif/facturation " prévoit que " la présente mise à disposition de locaux est consentie par accord tacite en la reprise des factures de loyer établies par le bailleur Servcorp pour cette période. Le paiement sera directement effectué à l'ordre de la société Servcorp. ". La SAS Alliance Sécurité a comptabilisé en charges à ce titre, une somme totale de 50 189 euros hors taxe, au titre de l'exercice clos en 2015 et une somme totale de 10 037 euros de taxe sur la valeur ajoutée déductible. L'administration a remis en cause le caractère déductible de ces charges et de la taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant, estimant qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. 6. Si le requérant fait valoir que la SAS Alliance Sécurité a justifié des charges ainsi comptabilisées en produisant trois factures émises par la société Servcorp Smar Office ainsi que le contrat de mise à disposition du 1er juillet 2015, l'administration a relevé plusieurs incohérences, constatant notamment que la facture datée du 31 juillet 2015 mentionnait un solde précédent d'un montant de 20 939,20 euros, au titre du mois de juin 2015, avec un paiement au mois de juillet, alors que le contrat de mise à disposition ne prenait effet qu'à compter du 1er juillet 2015, que la facture datée du 30 septembre 2015 mentionnait des prestations pour la période d'octobre 2015, qui n'est pas couverte par le contrat, que ces factures mentionnaient une remise de 20 %, non prévue par le contrat et qu'elles portaient la référence client de la société Fiduciaire Montepashi ainsi que son numéro de taxe sur la valeur ajoutée. Après, avoir exercé son droit de communication auprès de la société Servcorp Smart Office, dont le nom figurait comme étant l'émettrice de ces factures, l'administration a été informée de ce que ces factures avaient été modifiées après édition, qu'elles n'avaient pas été émises au nom de la SAS Alliance Sécurité, et qu'aucun contrat n'avait été signé entre cette dernière société et la société Servcorp Smart Office. En ce qui concerne le contrat de mise à disposition établi le 1er juillet 2015, l'administration a constaté qu'il n'avait pas été signé par le représentant de la SAS Alliance Sécurité, M. F..., que la signature de la représentante de la société Fiduciaire Montepashi apparaissait sous le libellé, " pour Alliance Sécurité, Mme E... A... " et qu'elle mentionnait une période de mise à disposition couvrant les mois de juillet à septembre 2015, alors que Mme A... a produit une attestation établie en juin 2018 indiquant que les locaux avaient été mis à disposition pour les mois d'août, septembre et octobre 2015. Enfin, s'agissant de la société Fiduciaire Montepashi, l'administration a relevé que cette société avait conclu deux contrats, respectivement les 13 juin 2014 et 12 mars 2015 avec la société Servcorp Smart Office stipulant que le client ne devait pas céder, transférer ou utiliser en garantie aucun droit ni aucune obligation résultant de ce contrat à aucune tierce partie. Sur la base des incohérences et anomalies ainsi relevées, l'administration a estimé que les factures litigieuses ainsi que le contrat de mise à disposition étaient dénués de toute authenticité et qu'il n'était pas justifié que la SAS Alliance Sécurité avait effectivement bénéficier de la prestation réglée, ni qu'elle ait retiré un intérêt quelconque de ces dépenses. En conséquence, l'administration a rejeté la déduction des charges afférentes à ces factures ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant. 7. Le requérant soutient que la SAS Alliance Sécurité n'est pas responsable des modifications qui ont été apportées aux trois factures initiales qui ont été respectivement établies aux mois de juillet, août et septembre 2015, correspondant à la période couverte par le contrat de mise à disposition et qui émanaient du bailleur, la société Servcorp Smart Office. Il précise que, dès lors que la SAS Alliance Sécurité a eu connaissance de cette situation, au cours des opérations de contrôle, elle a demandé à la société Servcorp Smart Office d'établir trois nouvelles factures correspondant aux montants qu'elle avait acquittés pour la mise à disposition des locaux en juillet, août et septembre et qu'elle a procédé au règlement de ces factures par virement au profit de la société Servcorp Smart Office qui se trouvait de ce fait, nécessairement informée de l'existence du contrat de sous-location que sa locataire principale la société Fiduciaire Montepashi avait signé à son profit. Le requérant fait également valoir que lui-même et la SAS Alliance Sécurité, n'ont aucun lien juridique, financier ou personnel avec les sociétés Servcorp Smart Office et Fiduciaire Montepashi et que son projet initial était de développer l'activité de la société dans le secteur de la sécurité de luxe sur Paris. Il précise que si ce projet n'a pu aboutir, cette implantation temporaire sur les Champs Elysées, lui a permis de développer un réseau professionnel important et d'augmenter de façon considérable le chiffre d'affaires de la société entre le 31 décembre 2014 et le 31 décembre 2015. 8. Si le requérant fait valoir que, lors de l'installation de la société dans les bureaux parisiens, il a rencontré de nouveaux clients et signé de nouveaux contrats qui sont à l'origine de l'augmentation du chiffre d'affaires de la société au cours des années 2015 à 2017, il résulte de l'instruction que parmi les noms de sociétés cités par le requérant, seul le groupe Sécuritas apparaît comme un nouveau client sur l'exercice 2015 et qu'aucun élément ne permet d'établir que le contrat de sous-traitance signé avec cette société serait lié à une rencontre organisée dans les locaux parisiens. Le requérant se prévaut également de sa rencontre dans les bureaux parisiens avec les dirigeants des sociétés Totem et Romulus One. Toutefois, et alors que le ministre produit des échanges de courriers électroniques entre l'administration et ses deux dirigeants dont il ressort qu'aucune rencontre avec le requérant n'a eu lieu à Paris, M. F... n'apporte pas plus en appel qu'en première instance, d'élément de nature à contredire ces constats. Par ailleurs, le requérant produit trois attestations permettant d'établir, à ses yeux, la réalité de l'occupation des locaux parisiens. Toutefois, l'attestation de M. D... qui concerne une rencontre qui aurait eu lieu avec M. F... dans les locaux litigieux, fait état d'une demande de conseil pour le financement d'un projet immobilier, étrangère à l'objet de la SAS Alliance Sécurité. S'agissant de l'attestation de M. C... indiquant avoir rencontré M. F... dans les locaux parisiens, le ministre indique que M. C..., contacté téléphoniquement par l'administration a précisé que cette rencontre a eu lieu, dans les locaux d'un avocat. La seule circonstance que l'administration n'ait pu obtenir la confirmation de cette information par courrier électronique, ne permet pas de lever le doute concernant la force probatoire de ce document sur la réalité de l'occupation des locaux parisiens par la SAS Alliance Sécurité. Enfin, si l'attestation établie par Mme A..., et évoquée précédemment, mentionne une période de mise à disposition des locaux différente de celle figurant sur le contrat du 1er juillet 2015 et indique que la modification des factures a été faite avec l'accord du bailleur, la société Servcorp Smart Office afin que la SAS Alliance Sécurité puisse directement les régler à cette dernière, aucun élément produit ne permet de corroborer cette affirmation, alors que cette attestation a été établie par l'ancienne dirigeante de la société fiduciaire Montepashi, le 4 juin 2018, soit postérieurement à la radiation de cette société ainsi qu'à la vérification de comptabilité et à la proposition de rectification. Si le requérant fait également valoir qu'il a justifié de frais de déplacement sur Paris qui ont été comptabilisés au titre de la période de juillet, août et septembre 2015, il ne produit devant la cour aucun élément permettant d'établir que ces frais concerneraient des déplacements le concernant en vue de se rendre sans les locaux concernés. Enfin, les photographies produites qui auraient été prises dans ces locaux ne permettent pas d'identifier la présence de M. F... de manière certaine. Dès lors, les éléments relevés par l'administration sont suffisants pour regarder comme établi le caractère fictif des factures en litige ainsi que l'absence de charges effectives, les dépenses litigieuses étant dépourvues de toute contrepartie, et n'ayant, dès lors, pas été engagées dans l'intérêt de la SAS Alliance Sécurité. 9. Dans ces conditions, et à supposer même que les factures en litige auraient été régulièrement comptabilisées, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que les dépenses correspondantes n'étaient assorties d'aucune contrepartie effective pour la SAS Alliance Sécurité. Ainsi, c'est à bon droit que le service a estimé que ces dépenses devaient être regardées comme des avantages occultes au profit de M. F... et devait être taxées, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, l'administration qui établit que ces dépenses ont profité à M. F..., dirigeant de la SAS Alliance Sécurité, et qui, au surplus, établit que M. F... avait la qualité de seul maître de l'affaire était fondée à assujettir en conséquence, l'intéressé à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre de l'année 2015, sans que le requérant puisse utilement faire valoir qu'il n'a pu disposer des sommes correspondantes qui auraient été versées par la SAS Alliance Sécurité à la société Servcorp Smart Office. 10. Enfin, le requérant invoque le BOI RPPM-RCM-10-20-20-40 dans sa version datée du 8 septembre 2014 qui dispose que : " 10. Les deux notions de rémunérations occultes et de distributions occultes sont souvent confondues car elles entraînent, au plan fiscal, les mêmes conséquences (...) 20 . On distingue cependant : - les rémunérations occultes qui figurent régulièrement dans les charges comptables de l'entreprise et qui, en apparence tout au moins, rémunèrent un service, une fonction ou même un prêt dont la réalité n'est pas contestée mais dont l'entreprise ne révèle pas l'identité de l'auteur, c'est-à-dire du bénéficiaire de la rémunération, lequel d'ailleurs est généralement un tiers étranger à l'entreprise ; - les distributions occultes qui ne sont pas destinées à rémunérer un quelconque service ; elles sont constituées par des sommes ou valeurs qui peuvent ou non se retrouver en comptabilité. Les rémunérations occultes traduisent notamment la prise en charge par la société de dépenses qui ne lui incombent pas normalement et dont elle n'entend pas désigner le ou les bénéficiaires. Exemple : Il peut être cité la constatation dans les écritures passées en comptabilité d'une charge non précisée d'un montant de 7 622 € correspondant à une sortie effective de trésorerie, tel un chèque au porteur encaissé en espèces. S'agissant des distributions occultes, celles-ci correspondent le plus souvent à des dissimulations de recettes (ventes sans facture par exemple) dont on ignore l'utilisation. D'une façon générale, les distributions occultes bénéficient aux associés ". 11. Toutefois, ces dispositions ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus. Sur les pénalités : 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...). ". En ce qui concerne la majoration de 40 % : 13. L'administration justifie l'application des pénalités pour manquement délibéré aux rectifications dont M. F... a personnellement fait l'objet au titre de l'année 2015, en ce qui concerne l'omission de déclaration de ses rémunérations de gérance pour un montant de 25 196 euros représentant 81 % des revenus qu'il a perçus au titre de cette année. L'administration a également retenu qu'en sa qualité de gérant, associé unique de la SAS Alliance Sécurité, il ne pouvait ignorer le versement de ces revenus de gérance. Le requérant qui se borne à faire valoir qu'il a omis de déclarer ces revenus par simple erreur liée à son habitude de renvoyer systématiquement la déclaration pré-remplie que lui adressait le service des impôts ne contredit pas utilement les éléments ainsi relevés par l'administration. Le ministre doit être ainsi regardé comme apportant la preuve que M. F... est l'auteur de manquements intentionnels, justifiant l'application des pénalités de 40 % prévues par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts, sans que les circonstances que l'intéressé assume entièrement la charge de son enfant qui n'a pas été pris en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu et qu'il ait réglé immédiatement le montant des droits et intérêts de retard en litige puissent avoir une incidence sur le bien-fondé de ces pénalités. Dès lors il n'y a pas lieu d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par le ministre devant la cour tendant à ce que soit appliquée au requérant, à raison de l'omission de déclaration de ses rémunérations de gérance, la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts en lieu et place de la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts qui lui avait été initialement infligée. En ce qui concerne la majoration de 80 % : 14. Pour appliquer la majoration de 80 % aux revenus réputés distribués en provenance de la SAS Alliance Sécurité, l'administration s'est fondée sur les faits exposés précédemment dont il ressort que la société a comptabilisé des factures correspondant à des prestations inexistantes sur la base de factures fictives mentionnant qu'elles ont été établies par la société Servcorp Smart Office, alors que tel n'était pas le cas. L'administration a également relevé que M. F... qui était le seul associé de la SAS Alliance Sécurité et en assurait la gérance ne pouvait ignorer l'importance des sommes qu'il a personnellement appréhendées. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de la mise en œuvre de procédés ayant pour objet d'égarer le service dans son pouvoir de contrôle. Elle justifie ainsi de l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses. Dès lors il n'y a pas lieu d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par le ministre devant la cour tendant à ce que soit appliquée au requérant, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du A de l'article 1729 du code général des impôts, en lieu et place de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par les dispositions précitées du c de l'article 1729 du code général des impôts. 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. F... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de M. F... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... F... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 18 janvier 2024 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Dèche, présidente assesseure, Mme Rémy-Néris, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er février 2024. La rapporteure, P. Dèche Le président, F. Bourrachot, La greffière, A-C. Ponnelle La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY03770