Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 11/12/2012, 09MA03317, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2012-12-11
Numéro : 09MA03317
Président : Mme NAKACHE
Rapporteur : M. Jean-Jacques  LOUIS
Commissaire du gouvernement : M. GUIDAL
Avocat(s) : SCOUR

Vu, enregistrée au greffe de la Cour le 31 août 2009, la requête présentée pour M. Yves B, demeurant ..., par Me Scour ; M. B demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0505162 en date du 30 juin 2009, par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'impôt sur le revenu de 2002 auquel il a été assujetti au titre de cette même année ; 2°) de prononcer le dégrèvement demandé ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 novembre 2012, - le rapport de M. Louis, président rapporteur ; - et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ; 1. Considérant que M. B soutient avoir omis d'imputer sur son revenu de l'année 2002 un déficit reportable de l'année 1997 qui aurait, selon lui, donné lieu au dépôt d'une déclaration rectificative ; qu'il sollicite également, au titre de l'imposition de ses revenus de l'année 2002, que soit prise en compte les déficits professionnels résultant des activités commerciales de Mme B, réalisés en 1999 au sein d'une EURL " MYC " dont elle est la gérante et du restaurant qu'elle exploite à titre individuel sous l'enseigne " Le Bistrot du Port " à Mandelieu La Napoule ; que ces deux demandes ayant donné lieu à une décision de rejet, M. B a porté le litige devant le tribunal administratif de Nice, qui par le jugement en date du 30 juin 2009, dont l'intéressé relève régulièrement appel, a rejeté les conclusions de M. B ; Sur la régularité du jugement attaqué : En ce qui concerne la recevabilité de la requête de première instance de M. B : 2. Considérant que dans le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a considéré que M. B n'avait pas qualité pour contester la détermination des revenus commerciaux provenant de l'activité exercée par son épouse ; que le requérant conteste cette fin de non-recevoir qui lui a été opposée par les premiers juges ; 3. Considérant que le tribunal administratif a entendu faire application des dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, applicables en matière de contrôle des revenus appartenant à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, aux termes desquelles : "... les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations [...] sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaires des revenus. / Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. " ; que toutefois, en raison de la nature même des impositions dont s'agit et en vertu du 1. de l'article 6 du code général des impôts aux termes duquel les époux sont en principe soumis à une imposition commune pour les revenus perçus par chacun des conjoints, M. B doit être regardé , en sa qualité d'époux, comme codébiteur solidaire de l'imposition en litige ; qu'il dispose à ce titre des mêmes droits que son épouse pour contester l'imposition à laquelle cette dernière a été soumise et qu'il est recevable à contester tant la régularité que le bien fondé desdites impositions, au paiement desquelles il est solidairement tenu ; que M. B est par conséquent fondé à soutenir qu'il avait qualité pour contester les impositions de son foyer fiscal, alors même qu'étaient en cause la fixation des revenus catégoriels perçus par son épouse ; qu'il y a lieu, par conséquent, d'annuler le jugement entrepris en tant qu'il a jugé que M. B n'avait pas qualité pour contester la détermination des revenus commerciaux provenant de l'activité exercée par son épouse ; 4. Considérant qu'il y a lieu, sur ce point, d'évoquer l'affaire ; 5. Considérant qu'en sa qualité de codébiteur solidaire des impositions afférentes aux revenus de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux auxquels a été soumises sont épouse, M. B, ainsi qu'il le soutient a qualité donnant intérêt à agir, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, pour contester le rejet qu'a opposé l'administration à ses demandes de prise en compte, pour la liquidation de l'impôt sur le revenu de 2002, de déficits antérieurs ; En ce qui concerne le respect du contradictoire : 6. Considérant que M. B remet en cause la régularité du jugement frappé d'appel en soutenant que la procédure suivie n'était pas contradictoire au motif qu'il n'aurait pas disposé d'un délai suffisant pour répondre à un mémoire de l'administration ; qu'il ressort toutefois des pièces du dossier de première instance que seules des copies des notifications de redressement adressées à l'EURL " MYC " et à Mme B ont été versées au dossier par l'administration les 9 et 11 juin 2009, à la demande du tribunal ; que l'administration n'a produit qu'un seul mémoire, enregistré le 1er avril 2006 et communiqué au requérant le 4 avril suivant ; que ce dernier a produit un premier mémoire en réplique, enregistré le 3 mai 2006, puis par un second, enregistré au greffe du tribunal administratif le 12 mai 2009,l'audience publique au cours de laquelle le recours de M. B a été examiné ayant eu lieu le 16 juin 2009 ; que dans ces conditions, la seule production par l'administration, à la demande du tribunal administratif, de pièces qui ne sauraient être regardées comme nouvelles pour le requérant, à qui, au demeurant, la même demande de communication avait également été adressée par le greffe du tribunal administratif, dont il ne ressort pas de l'instruction qu'elles auraient servi de fondement à la décision entreprise ne saurait constituer à elle seule une atteinte au contradictoire dont M. B serait fondé à se plaindre ; 7. Considérant que la Cour se trouve saisie, par l'effet dévolutif de l'appel, de l'ensemble des conclusions et des moyens présentés par M. B devant le tribunal administratif et devant la Cour ; Sur les conclusions tendant à l'imputation sur les revenus de 2002 d'un déficit constaté en 1997 : 8. Considérant que M. B se plaint de ce que l'administration fiscale a rejeté sa demande tendant à se voir imputer sur les revenus de 2002 un déficit constaté en 1997, d'un montant de 58 249 euros, dont il aurait omis de demander l'imputation ; que toutefois et d'une part, il résulte de l'instruction que le déficit afférent à l'année 1997 n'a fait l'objet d'aucun report sur la déclaration de revenus de M. et Mme B au titres des années 1998 à 2001 ; qu'ainsi, à la date de la première réclamation préalable de M. B, le délai de réclamation concernant les impositions de l'année 1998 était expiré ; que l'impossibilité d'imputer le déficit sur le revenu brut global de l'année 1998 en raison de l'expiration du délai de réclamation fait obstacle à ce que le solde théorique de ce déficit fasse l'objet d'une imputation sur les années postérieures ; qu'en tout état de cause, si M. B a produit en première instance une attestation d'un expert comptable, établie le 5 juillet 2004, faisant état de son omission, ainsi que la copie d'une déclaration rectificative de ses revenus de 2002 qui prenait en compte l'omission dont s'agit, il n'établit, comme l'ont à juste titre relevé les premiers juges, ni la réalité du dépôt d'une telle déclaration ni le montant de ce déficit, ni que les conditions autorisant le report seraient remplies ni qu'il n'aurait pas déjà été imputé. Sur les conclusions tendant à l'imputation sur les revenus de 2002 d'un déficit constaté en 1999 et 2000 : 9. Considérant que M. B soutient qu'en 1999, les deux restaurants exploités par son épouse à Mandelieu La Napoule, respectivement dans le cadre d'une EURL " MYC ", et dans celui d'une exploitation personnelle, sous les enseignes de l' " Armorial " et du " Bistrot du Port ", ont dégagé un déficit qu'il serait fondé à reporter sur ses revenus de l'année 2002 ; que l'administration fiscale fait toutefois valoir que, consécutivement aux contrôles dont ces deux établissements ont fait l'objet et aux rectifications qui s'en sont suivies, aucun déficit n'a été constaté à ce titre ; 10. Considérant, qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, M. B est recevable, au soutien de ses conclusions, à soutenir que les procédures qui ont abouti à redresser les résultats de l'EURL " MYC " et du restaurant l' " Armorial " en matière de bénéfices industriels et commerciaux seraient irrégulières ; qu'aux termes, d'une part, de l'article L. 73-1° du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal. " ; qu'il résulte de l'examen des pièces du dossier que la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'exercice 2000 n'a été souscrite par Mme B que le 10 décembre 2001, après que l'administration lui eût, le 25 juin 2001, adressé une mise en demeure de déposer une déclaration ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a évalué d'office le montant des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par l'EURL " MYC " au titre de l'année 2000 ; que d'autre part, s'agissant du restaurant l' " Armorial ", il résulte de l'examen des pièces du dossier que Mme B n'a déposé sa déclaration de bénéfices industriels et commerciaux de 1999 que le 28 décembre 2000, après l'envoi d'une mise en demeure le 30 juin 2000 ; que sa déclaration des bénéfices industriels et commerciaux de 2000 n'a été déposée que le 10 décembre 2001 après qu'elle eût réceptionné, le 28 juin 2001, une mise en demeure ; que l'administration a mis en oeuvre les dispositions de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales et non celles de l'article L. 66-1°; que le moyen tiré par le requérant de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 66-1° du livre des procédures fiscales est donc en tout état de cause inopérant ; qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a pu à bon droit rejeter la demande qui lui était présentée par Mme B, tendant à saisir la commission départementale des impôts, dès lors qu'aux termes mêmes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, cette saisine ne constitue un droit pour le contribuable que dans la seule hypothèse dans laquelle les redressements qu'il conteste lui ont été notifiés à l'issue d'une procédure contradictoire ; que les motifs du refus de la saisine de la commission avaient été communiqués à Mme B par un courrier en date du 19 décembre 2003 ; qu'il suit de là que M. B n'est donc pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ; qu'il ne peut davantage, dès lors que c'est à bon droit que son épouse a été soumise au régime de l'article L. 73-1° du livre des procédures fiscales revendiquer, ainsi qu'il le fait, l'application des articles L. 48, L. 55 et L. 57 du même livre des procédures fiscales ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le moyen tiré par M. B de l'irrégularité de la procédure de redressement des résultats de l'EURL " MYC " et du restaurant l' " Armorial " doivent être rejetés ; Sur le rejet des comptabilités : 12. Considérant que M. B tire moyen du rejet, injustifié selon lui, de la comptabilité de l'EURL " MYC " et du restaurant l' " Armorial " ; que s'agissant de l'EURL, les premiers juges ont relevé que pour justifier de ses recettes, la société requérante a produit des tickets de caisse " remise à zéro " (RAZ) qui ne présentaient pas une numérotation continue et des doubles de notes clients non numérotés ; qu'ils en ont déduit que le montant des recettes n'était dès lors pas justifié ; que le vérificateur ayant également relevé que les notes clients relatives aux repas de groupe ne présentaient aucun détail des solides et des liquides servis, qu'il existait des anomalies relatives aux recettes espèces, au défaut de comptabilisation de recettes et d'achats et à l'existence de stocks supérieurs aux achats en ce qui concerne plusieurs vins ; qu'il y a lieu de considérer que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve des irrégularités dont était entachée la comptabilité de l'EURL " MYC " ; qu'elle était, par suite, et contrairement à ce que soutient le contribuable, en droit d'écarter ladite comptabilité de l'EURL et de procéder à une reconstitution du chiffres d'affaires de cette société au titre de l'année 2000 ; que s'agissant du restaurant l' " Armorial ", il ressort de l'examen des pièces du dossier et plus particulièrement de la notification de redressement que le vérificateur a relevé, pour justifier le rejet de la comptabilité qui lui était présentée, l'absence de ventilation entre les recettes de bar et celles de restauration, l'absence de numérotation continue des tickets de caisse " remise à zéro " (RAZ) et du double des notes remises aux clients, révélant des lacunes importantes dans l'enregistrement des recettes ; que s'agissant des recettes de bar, les recettes étaient globalisées journellement, sans détail des marchandises vendues et sans brouillard de caisse ; que plusieurs factures d'achat n'ont pas été comptabilisées et que s'agissant du stock de certains vins, ceux-ci révèlent des achats revendus négatifs ; que l'administration était, par suite, et contrairement à ce que soutient le contribuable, également en droit d'écarter la comptabilité de l' " Armorial " et de procéder à une reconstitution du chiffre d'affaires des années en litige ; Sur la charge de la preuve : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'ainsi qu'il a été jugé plus haut, l'EURL " MYC " et au titre de l'exploitation personnelle du restaurant " Le Bistrot du Port ", Mme B, ont fait l'objet d'une évaluation d'office de leur bénéfice industriel et commercial sur le fondement de l'article L. 73 du même livre pour ne pas avoir déposé la déclaration de résultats dans le délai légal ; que, par suite, Mme B et l'EURL " MYC " supportent la preuve d'établir l'exagération des impositions contestées ; Sur le bien-fondé des impositions : 14. Considérant que le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ; 15. Considérant que pour reconstituer les recettes de l'activité de restauration de l'EURL " MYC ", l'administration fiscale a mis en oeuvre la méthode dite " des vins " ; que le vérificateur a ainsi, à partir d'un échantillon de 25 % des notes clients de l'année 2000, établi un " coefficient des vins ", représentant la part des recettes de vins sur les recettes totales ; que cette étude l'a conduit à estimer à hauteur de 19,7 % la part des vins dans les recettes totales ; que le vérificateur a ensuite procédé à la reconstitution des recettes réelles de vins à partir des quantités achetées, corrigées des variations de stock et multipliées par les tarifs indiqués par le contribuable ; qu'après avoir déduit les quantités de vin utilisées en cuisine, soit 208 litres, il a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires total de restauration en multipliant le chiffre d'affaires ainsi corrigé des vins, par l'inverse de la proportion, dégagée par l'étude précitée des vins, dans les totaux des additions payées par les clients ; qu'il a ensuite déduit 2% du chiffre d'affaires restaurant reconstitué au titre des pertes, des prélèvements et des offerts ; que M. B critique la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration en faisant valoir que l'administration n'a pas pris en compte la consommation du personnel, qu'il évalue pour neuf personnes durant 330 jours, soit pour 2 970 repas, à 12,28 % des achats revendus de vins, et qu'il y aurait lieu ainsi de pratiquer un abattement de 14% sur le montant du chiffre d'affaires reconstitué des vins pour prendre en compte le montant total des vins consommés par le personnel, des pertes et des offerts ; 16. Considérant toutefois que M. B à qui incombe le fardeau de la preuve, n'établit pas que les vins servis au personnel à l'occasion des repas pris durant leur période de travail au restaurant seraient ceux qui sont également servis aux clients ; que cette allégation se révèle en outre peu vraisemblable, au vu des prix de vente de ces vins aux clients ; que l'administration soutient sans être contredite avoir soustrait 260 litres de vins de table, seuls susceptibles d'avoir été servis au personnel ; qu'ainsi, quand bien même l'EURL requérante établit avoir employé neuf personnes au cours de l'année 2000, elle ne pouvait être regardée comme apportant des éléments de nature à justifier la consommation du personnel dont elle se prévalait et donc l'abattement de 14% qu'elle estimait devoir être appliqué sur le chiffre d'affaires reconstitué des vins au titre de la consommation du personnel, des pertes et des offerts ; qu'au surplus, l'application de l'abattement qu'elle revendiquait se serait traduit par un chiffre d'affaires reconstitué inférieur au chiffre d'affaires déclaré ; 17. Considérant que pour reconstituer les recettes de l'activité de restauration du restaurant " Le Bistrot du Port " exploité par Mme B, au titre de l'exercice clos en 2000, compte tenu des irrégularités de la comptabilité présentée, l'administration fiscale a mis en oeuvre la méthode communément appelée " méthode des vins " ; que le vérificateur a ainsi, à partir d'un échantillon des notes clients de l'année 2000, déterminé un coefficient des vins, représentant la part des recettes de vins sur les recettes totales à consommer sur place, de 17,82 % ; qu'il a ensuite procédé à la reconstitution des recettes de vins réelles à partir des quantités achetées, des variations de stock et des tarifs indiqués puis à la reconstitution du chiffre d'affaires total après prise en compte du vin utilisé en cuisine pour un montant correspondant à 2,3% des achats affectés à la cuisine ; qu'il a déduit 2% du chiffre d'affaires reconstitué au titre des pertes, de la consommation du personnel et des offerts ; que M. B critique la méthode retenue par l'administration et allègue le caractère exagéré des impositions en résultant en faisant valoir que la base d'imposition aurait été fixée de manière " unilatérale et discrétionnaire " ; 18. Considérant que M. B soutient qu'il n'aurait pas été tenu compte de la consommation de vin offert au personnel à l'occasion des repas pris sur le lieu de travail ; qu'il chiffre le nombre de ces repas offerts à dix personnes durant les 310 jours ouvrés, à 3 100 repas ; qu'il estime que le vin consommé à cette occasion représente à 13,82 % des achats revendus de vins, et qu'il y aurait donc lieu de pratiquer ainsi un abattement de 15%, compte tenu des offerts et des pertes sur le montant du chiffre d'affaires reconstitué des vins ; que si M. B établit par la production de bulletins de salaire portant mention des avantages en nature consentis à ses salariés sous forme de repas offerts durant leur journée de travail, il n'établit pas par là même le caractère insuffisant de la prise en compte des consommations du personnel que le vérificateur a retenu à hauteur de 16 830 francs toutes taxes comprises ; que Mme B n'avait passé aucune écriture comptable au titre de la consommation de son personnel et qu'elle revendiquait un abattement dont l'application se serait traduit par un chiffre d'affaires reconstitué inférieur à celui qu'elle avait déclaré ; qu'il suit de là que dans ces conditions, M. B ne peut être regardé comme apportant un élément de nature à justifier le niveau de consommation en vin du personnel dont il se prévaut, ni l'abattement de 15% qu'il estime devoir lui être appliqué au titre de la consommation du personnel, des pertes et des offerts ; que, dès lors, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe que la méthode utilisée par le vérificateur pour la reconstitution du chiffre d'affaires des exercices en litige serait excessivement sommaire ou radicalement viciée ni que les rappels d'impôts en résultant seraient d'un montant exagéré ; 19. Considérant que Mme B se prévalait également du dégrèvement en matière de TVA prononcé par l'administration et soutenait que l'administration aurait dû tirer les conséquences de sa décision en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; qu'il ressort toutefois clairement des pièces du dossier que ce n'est qu'en tenant compte du seul vice de procédure commis par le service que le dégrèvement a été prononcé en matière de TVA ; que dès lors, un tel dégrèvement reste sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; 20. Considérant que, dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration soutient qu'à la suite des redressements dont ont fait l'objet les deux restaurants exploités par Mme B, aucun déficit ne pouvait faire l'objet d'un report sur les revenus de l'année 2002 ; que par arrêts du 27 novembre 2012, rendus dans les instances n°09MA03272 et 09MA03276 introduites respectivement par l'EURL " MYC " et par Mme B à la Cour en a d'ailleurs décidé ainsi ; qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à se plaindre que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a estimé qu'il ne pouvait revendiquer le report d'aucun déficit sur les revenus du ménage de 2002 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 21. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 22. Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. B doivent dès lors être rejetées ; D É C I D E : Article 1er : Le jugement n° 0505162 en date du 30 juin 2009 du tribunal administratif de Nice est annulé en tant qu'il a jugé que M. B n'avait pas qualité pour contester les redressements relatifs à l'EURL " MYC ", dont son épouse est la gérante, et au restaurant" Le Bistrot du Port ", exploité à titre individuel par cette dernière. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Yves B et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' N° 09MA03317 2 fn