CAA de NANCY, 2ème chambre - formation à 3, 11/05/2017, 16NC02463, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : autres
Date de la décision : 2017-05-11
Numéro : 16NC02463
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Franck  ETIENVRE
Commissaire du gouvernement : Mme PETON
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Yann et Cécile C...a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis. Par un jugement n° 1301483 du 21 juin 2016, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande. M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis. Par un jugement n° 1400183 du 4 octobre 2016, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : I). Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés, sous le n° 16NC01658, les 28 juillet 2016 et 9 janvier et 14 avril 2017, la SARL Yann et CécileC..., représentée par MeE..., demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1301483 du 21 juin 2016 du tribunal administratif de Besançon ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le jugement attaqué est irrégulier dès lors que le tribunal a omis de répondre à un moyen et a entaché celui-ci d'une contradiction de motifs ; - les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que les agents de l'administration ont procédé à des opérations lors du contrôle inopiné du 29 mars 2011 allant au-delà de celles autorisées par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; elle aurait dû dès lors être assistée d'un conseil dès ce contrôle inopiné ; - elle aurait dû être informée des différentes options prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour les modalités du contrôle informatique dès le 29 mars 2011 ; - les impositions mises à sa charge sont exagérées ; - c'est à tort que le service a écarté sa comptabilité comme non probante ; - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est radicalement viciée dans son principe, excessivement sommaire et est erronée ; - elle propose une méthode plus satisfaisante ; - l'administration n'apporte pas la preuve d'agissements de nature à l'égarer et par suite du bien-fondé des majorations de 80 % qui lui ont été infligées. Par un mémoire en défense, enregistré le 31 octobre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. II). Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés, sous le n° 16NC02463, les 8 novembre 2016 et 14 avril 2017, M. et MmeC..., représentés par MeE..., demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1400183 du 4 octobre 2016 du tribunal administratif de Besançon ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement attaqué est irrégulier dès lors que le tribunal a omis de répondre à un moyen et a entaché celui-ci d'une contradiction de motifs ; - les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que les agents de l'administration ont procédé à des opérations lors du contrôle inopiné du 29 mars 2011 allant au-delà de celles autorisées par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; la SARL Yann et Cécile C...aurait dû dès lors être assistée d'un conseil dès ce contrôle inopiné ; - la société aurait dû être informée des différentes options prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour les modalités du contrôle informatique dès le 29 mars 2011 ; - les impositions mises à leur charge sont exagérées ; - c'est à tort que le service a écarté la comptabilité de la SARL Yann et Cécile C...comme non probante ; - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est radicalement viciée dans son principe, excessivement sommaire et est erronée ; - ils proposent une méthode plus satisfaisante ; - l'administration n'apporte pas la preuve d'agissements de nature à l'égarer et par suite du bien-fondé des majorations de 80 % qui lui ont été infligées. Par un mémoire en défense, enregistré le 6 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Vu - les autres pièces des dossiers. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Etienvre, - les conclusions de Mme Peton-Philippot, - les observations de Me Burg, avocat représentant les requérants et de MM. B...et D...représentant le ministre de l'économie et des finances. 1. Considérant que l'officine pharmaceutique exploitée par la société à responsabilité limitée (SARL) Yann et Cécile C...à Valdoie (Territoire de Belfort) a fait l'objet du 14 avril au 24 novembre 2011 d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à la charge de la société au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et, d'autre part, le foyer fiscal que M. C...composait avec son épouse a été notamment assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que, par jugement n° 1301483 du 21 juin 2016, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande de la SARL Yann et Cécile C...tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis ; que, par jugement n° 1400183 du 4 octobre 2016, le même tribunal a rejeté la demande de M. et Mme C...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 ainsi que des pénalités dont ces cotisations ont été assorties ; que par requête, enregistrée sous le n° 16NC01658, la SARL Yann et Cécile C...relève appel du jugement du 21 juin 2016 ; que, par requête, enregistrée sous le n° 16NC02463, M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 4 octobre 2016 ; 2. Considérant que les requêtes enregistrées sous les n° 16NC01658 et 16NC02463 sont dirigées contre des impositions résultant du même contrôle fiscal et tendent à juger des mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Sur la régularité des jugements attaqués : 3. Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le tribunal a répondu au moyen tiré de ce que l'administration serait, lors du contrôle inopiné du 29 mars 2011, allée au-delà des constatations que les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales lui permettaient d'effectuer ; 4. Considérant, en second lieu, que la circonstance que les jugements attaqués seraient entachés d'une contradiction de motifs, demeure sans incidence sur leur régularité ; Sur les conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne la procédure d'imposition : S'agissant de la loi fiscale : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / (...) / En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " (...) / II.-En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées " ; 6. Considérant que les requérants soutiennent que lors du contrôle inopiné du 29 mars 2011, les agents de l'administration ne se sont pas contentés de simples constatations mais ont procédé à une analyse des fichiers informatiques ainsi qu'à des copies de ces fichiers, soit des opérations allant au-delà de celles que l'article L. 47 du livre des procédures fiscales permettait ; qu'ils soutiennent que dés lors, la société aurait dû, d'une part, avoir la possibilité, dès ce contrôle, de se faire assister d'un conseil et d'autre part, être informée, dès cette date, des différentes options qui lui étaient ouvertes quant aux modalités de traitement informatique comme le prévoyait l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 7. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction et, en particulier, de l'état établi contradictoirement le 29 mars 2011 à l'issue du contrôle inopiné dont la SARL Yann et Cécile C... a fait l'objet, qu'à cette occasion, les agents de l'administration se sont bornés à demander à M.C..., gérant de la société, de procéder à un listage de certains fichiers de données accessible à partir du terminal xterm par le menu système du logiciel " Alliance + " et de certaines commandes ; que si ces agents ont également demandé à M. C...d'imprimer les résultats de ces opérations et d'en conserver des copies sans modifier le contenu des fichiers ainsi copiés, il est constant qu'ils n'ont emporté aucune de ces copies ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que l'administration a effectué des opérations allant au-delà de celles que permettait l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; qu'ils ne peuvent, en conséquence, soutenir que la société aurait dû être assistée d'un conseil dès le 29 mars 2011 ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à soutenir, en l'absence de toute analyse critique par le service des données contenues dans les fichiers du logiciel au moyen duquel la comptabilité de l'officine pharmaceutique était tenue, que l'administration devait informer la société des différentes options prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour les modalités du contrôle informatique ; S'agissant de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 8. Considérant que les requérants ne sont pas fondé à se prévaloir du point 160 de la documentation administrative de base BOI-CF-PGR-20-20120912 publiée au bulletin officiel des impôts le 12 septembre 2012 dès lors que cette doctrine se rapporte à la procédure d'imposition et non à l'interprétation d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A ; En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge " ; 10. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité, l'administration fiscale a écarté la comptabilité de l'officine pharmaceutique exploitée par la SARL Yann et Cécile C...comme non probante et a procédé à une reconstitution des chiffres d'affaires des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 ; S'agissant du caractère non probant de la comptabilité : 11. Considérant que les requérants soutiennent que c'est à tort que le service a écarté la comptabilité de l'officine pharmaceutique comme non probante ; 12. Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction que le service a constaté que les fichiers du logiciel Alliance +, qui concourait, contrairement à ce que les requérants soutiennent, à la formation des résultats comptables de la société dès lors qu'il permettait de facturer, d'encaisser et de gérer le stock, et qu'il comprenait l'ensemble des recettes journalières de la société, comportaient un nombre important de ruptures de séquences de facturation et de règlements ; que l'administration doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve, dont la charge lui incombe, des graves irrégularités affectant la comptabilité de l'officine pharmaceutique, alors même que le fichier a.futil.d, dont la présence a été constatée lors du contrôle inopiné, ne comportait aucune facture ou règlement supprimé, que certaines de ces suppressions pourraient s'expliquer autrement que par la mise en oeuvre des fonctionnalités de suppression du logiciel, et notamment, par des coupures d'alimentation électrique, des reprises de factures client en attente ou encore des suppressions de fichiers client et qu'il n'est pas établi que l'officine ait demandé à la société Alliadis, fournisseur du logiciel " Alliance + ", le mot de passe permettant d'accéder à ces fonctionnalités et que l'officine ait fait usage d'un tel mot de passe ; qu'enfin, si les requérants font valoir que l'écart existant entre les chiffres d'affaires déclarés et les chiffres d'affaires reconstitués n'est pas significatif, cet argument est en tout état de cause, inopérant compte tenu de la réalité des nombreuses ruptures de séquence constatées et, par suite, du caractère non probant de la comptabilité ; S'agissant de la reconstitution des chiffres d'affaires : 13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans sa séance du 25 octobre 2012 ; qu'en application des dispositions citées au point 9, les requérants ne peuvent, par suite, obtenir la décharge ou la réduction des impositions qu'ils contestent qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ; qu'à cette fin, ils peuvent soit critiquer la méthode de reconstitution des recettes à laquelle le service a recouru, en vue de démontrer en quoi elle aboutit à des résultats exagérés, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une autre méthode de reconstitution plus pertinente ; 14. Considérant que si le vérificateur a déterminé, à l'annexe 2 de la proposition de rectification du 8 décembre 2011, les recettes omises selon trois méthodes de reconstitution, il résulte de l'instruction que celui-ci n'a finalement retenu, pour la reconstitution des chiffres d'affaires des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, que les montants obtenus à partir de la seule évaluation des recettes sur la base des règlements manquants dans le fichier " règlements " et du ticket moyen " non tiers payant " réglé en espèces en tenant compte de la part de " rendu monnaie " ; que, pour l'exercice clos en 2008, les recettes omises ont été évaluées à 26 777,15 euros toutes taxes comprises (TTC) à partir de 3 130 règlements manquants et d'un montant moyen de factures payées en espèces de 8,55 euros ; que les recettes omises de l'exercice clos en 2009 ont été évaluées à 46 595,27 euros TTC à partir de 5 327 règlements manquants et d'un montant moyen de factures payées en espèces de 8,74 euros ; qu'enfin, les recettes omises de l'exercice clos en 2010 ont été évaluées à 49 275,97 euros TTC à partir de 5 862 règlements manquants et d'un montant moyen de factures acquittées en espèces de 8,40 euros ; 15. Considérant, en premier lieu, que la circonstance que le vérificateur n'a finalement procédé à l'évaluation des recettes omises qu'à partir d'une seule méthode de reconstitution n'est, en elle-même, pas suffisante pour établir le caractère sommaire de cette méthode ; que le point n° 4 de la documentation administrative référencée 4 G-3342, qui indique que les reconstitutions de recettes doivent être opérées selon plusieurs méthodes et être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, ne peut être utilement invoqué par les requérants, s'agissant de simples recommandations qui ne sont pas opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 16. Considérant, en deuxième lieu, que si les requérants soutiennent que la méthode de reconstitution est radicalement viciée dans son principe dès lors qu'il ne peut être envisagé que la pharmacie ait procédé à un nombre plus important de transactions que celles qu'elle a effectuées, le ministre soutient, sans être contesté, que la numérotation des règlements, élément sur lequel s'est fondé le service dans la méthode finalement retenue, ne comportait aucun " écart négatif " ; 17. Considérant, en troisième lieu, que l'argument tiré de ce que les montants retenus par le vérificateur comme prix du ticket moyen " non tiers payant " réglé en espèces seraient erronés n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ; 18. Considérant, en quatrième lieu, que les calculs de montants de chiffre d'affaires rectifiés proposés par les requérants, dont les allégations relatives à l'existence de remises et celles selon lesquelles le prix de vente moyen était parfois supérieur pour certains produits au prix proposé au public ne sont pas établies, ne sont pas assortis des précisions suffisantes permettant de regarder les requérants comme proposant une méthode de reconstitution alternative plus pertinente que celle retenue par le vérificateur ; 19. Considérant, en cinquième et dernier lieu, que la circonstance que les montants des chiffres d'affaires omis représentent respectivement, seulement 1,15 %, 1,85 % et 1,91 % des montants des chiffres d'affaires déclarés ne suffit pas à établir le caractère radicalement vicié dans son principe de la méthode de reconstitution employée par le vérificateur ; 20. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 13 à 19 que les requérants n'apportent pas la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge ; S'agissant de la déductibilité des bénéfices des rappels de cotisations de sécurité sociale : Quant à la loi fiscale : 21. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; 22. Considérant que la déduction de ces frais généraux n'est admise que s'ils constituent une charge effective, ont été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise et sont appuyés de justifications suffisantes ; qu'en outre, si, en vertu des règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; 23. Considérant que les requérants demandent que les bénéfices industriels et commerciaux des années 2009, 2010 et 2012 soient réduits des sommes qui sont réclamées à M. et Mme C...par l'union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) compte tenu des rectifications apportées, à l'issue du contrôle, à ces bénéfices par l'administration fiscale ; 24. Considérant, toutefois, d'une part, que le bénéfice industriel et commercial de l'année 2012 n'est pas au nombre de ceux qui ont fait l'objet d'une rectification dans le cadre du présent litige ; que d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les rappels effectués par les services de l'URSSAF aient été payés au cours des années 2009 et 2010 ; qu'ils ne peuvent, en conséquence, être admis comme des charges déductibles des bénéfices réalisés au cours de ces deux années ; Quant à l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : 25. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du point 10 de la documentation administrative publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-BIC-CHG-40-40-40, selon lequel " Il est admis que les cotisations de sécurité sociale afférentes à des salaires payés au cours d'un exercice déterminé ou à la date de clôture de cet exercice et non encore versées soient considérées à cette dernière date, bien que n'étant pas encore exigibles, comme une dette échue déductible, au titre des charges à payer, des résultats dudit exercice. La même solution est applicable en ce qui concerne les charges sociales afférentes aux salaires dus au titre de cet exercice lorsqu'ils ne sont payés qu'au cours de l'exercice suivant. " ; 26. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction, et, en particulier, des différents courriers établis par l'URSSAF de Belfort-Montbéliard que les rappels de cotisations dont les requérants demandent la déduction ne sont pas afférents à des salaires ; que les requérants ne sont, en conséquence, pas fondés à se prévaloir de la documentation administrative mentionnée au point précédent ; En ce qui concerne les pénalités : 27. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ; 28. Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment du rapport d'expertise, qui a été déposé par M. F...le 24 février 2009 auprès du tribunal de grande instance de Nîmes dans le cadre des poursuites pénales engagées contre d'autres exploitants d'officines pharmaceutiques utilisant le même logiciel " Alliance + ", que ce logiciel permettait d'activer, après plusieurs manipulations dans les menus et sous-menus de l'application, un module de dissimulation des recettes ; que l'accès à la dernière étape de ces manipulations n'était possible qu'au vu d'un mot de passe délivré, sur demande de l'utilisateur, par la société Alliadis, fournisseur du logiciel ; que l'administration fiscale justifie que la pharmacie exploitée par la SARL Yann et Cécile C...figure sur la liste, saisie par l'autorité judiciaire, des pharmacies ayant obtenu le mot de passe permettant d'accéder à la commande de suppression des opérations de caisse correspondant à certaines ventes payées en espèces ; que le mot de passe permettant d'accéder aux fonctionnalités de suppression du logiciel Alliance + a ainsi été créé par la société Alliadis le 9 février 2007 et envoyé à cette date à la SARL Yann et CécileC... ; que la présence du fichier a-futil du logiciel comportant les factures et règlements pouvant être supprimés grâce à ces fonctionnalités a été constatée lors du contrôle inopiné du 29 mars 2011 ; que la commande rm/database/a/fi/a_futil_*, qui permet la suppression des factures et des règlements contenus dans ce fichier, a été employée à 141 reprises en détaillant le nombre de fois où cette commande a été utilisée sur chaque poste informatique ; qu'enfin, si les requérants soutiennent que les ruptures de séquence constatées tant dans la facturation que dans les règlements sont dues soit à des coupures d'alimentation électrique, des reprises de factures client en attente ou des suppressions de clients dans le fichier " Clients ", ils n'en apportent pas la preuve ; que, dans ces conditions, et eu égard à la fréquence et l'importance des ruptures de séquence, les contribuables doivent être regardés comme ayant consciemment et délibérément utilisé le mot de passe fourni par la société Alliadis afin d'accéder à cette fonctionnalité ; que l'administration fiscale justifie, dès lors, de l'existence de manoeuvres destinées à occulter des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité ; que les requérants ne sont, en conséquence, pas fondés à soutenir que l'administration fiscale ne justifie pas du bien-fondé des majorations de 80 % qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; 29. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Besançon a rejeté leurs demandes ; Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 30. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement des sommes que les requérants demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Yann et Cécile C...et celle de M. et Mme C...sont rejetées. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Yann et CécileC..., à M. et Mme A...C...et au ministre de l'économie et des finances. 2 N° 16NC01658, 16NC02463