COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 20/03/2014, 12LY02422, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2014-03-20
Numéro : 12LY02422
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : Mme Isabelle  BOURION
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : CABINET BLUM & DE CARLAN

Vu la requête, enregistrée le 10 septembre 2012 au greffe de la Cour, présentée pour la société Arjohuntleigh venant aux droits de la société Hne Medical, dont le siège social est situé 2 avenue Alcide de Gasperi, Eurocenter, à Roncq (59223) ; La société Arjohuntleigh demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1001773 du 10 juillet 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur les bénéfices qu'elle a acquittées au titre des années 2006 et 2007 et de constater l'existence d'un profit imposé à tort de 3 699 032 euros en 2006 et de 2 690 121 euros en 2007 ainsi que l'existence d'un déficit reportable né des pertes enregistrées au cours de l'exercice 2005 et des exercices antérieurs ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) d'obtenir du magistrat instructeur l'ensemble des éléments du dossier pénal et de suspendre l'instruction fiscale, dans l'attente de la clôture de l'instruction pénale ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - qu'elle a été victime des manipulations de son directeur administratif et financier et que sa direction n'a pas fait preuve de carence manifeste car, si des erreurs comptables similaires ont été constatées en février 2000, des investigations et des procédures de contrôle interne ont été mises en place ; qu'ainsi, de nombreuses correspondances du directeur financier du groupe, du directeur général de la société, ainsi que des audits et un " plan d'action sur l'affectation des paiements de clients et le recouvrement des créances " organisé par le directeur administratif et financier qui s'était engagé à " nettoyer compte par compte les opérations non conformes " attestent de l'absence de carence des dirigeants ; que la direction de la société Hne Medical n'était pas en mesure de connaître le degré de gravité et la pérennité des malversations comptables, dès lors que le responsable de la procédure de contrôle interne renforcée était l'auteur de ces irrégularités et que les écritures comptables falsifiées avaient été créées à partir de son ordinateur ; que les comptes de la société ont été certifiés chaque année ; qu'aucune immixtion ou complicité entre le directeur administratif et financier et la direction de la société Hne Medical n'a été découverte ; qu'ainsi, la direction de la société Hne Medical ne pouvait douter de la sincérité et de la bonne foi de son service comptable ; - que la société Hne Medical ne pouvait effectuer aucune diligence en vue du recouvrement des " créances clients " concernées, dès lors qu'elles résultent de factures fictives ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 janvier 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient : - qu'en application de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, le résultat déclaré par les entreprises peut être rectifié à la demande du contribuable sous la forme d'une réclamation régulière souscrite dans le délai légal ; que, toutefois, les contribuables ne peuvent se prévaloir que des erreurs comptables qu'ils ont commises de bonne foi et ne sont pas admis à remettre en cause les erreurs comptables délibérées qui constituent des décisions de gestion irrégulières et leur sont opposables ; qu'il en est ainsi des carences manifestes des dirigeants dans l'organisation de la société et dans la mise en oeuvre des dispositifs de contrôle, lorsqu'elles sont à l'origine des manquements ; qu'en revanche, en cas de pertes enregistrées à la suite d'opérations risquées réalisées par un salarié conformément à l'objet social de l'entreprise mais traduisant un risque excessif que les défaillances organisationnelles n'ont pas permis d'éviter, la carence du contrôle interne ne s'oppose à la déduction desdites pertes que dans l'hypothèse où les dirigeants ont sciemment accepté une telle prise de risque par une absence totale d'encadrement et de contrôle de l'activité du salarié ; qu'en l'espèce, les circonstances et conditions de passation des écritures litigieuses révèlent un caractère délibéré et sont constitutives d'un acte anormal de gestion ; qu'en janvier 2009, le nouveau commissaire aux comptes a constaté que les comptes clients comportaient de très nombreuses écritures erronées correspondant à des factures injustifiées ; qu'une équipe spécialisée dans la détection des fraudes a conclu à la mise en cause du directeur administratif et financier, puis à sa suspension, à la confiscation de son ordinateur et à son licenciement ; que, toutefois, les investigations n'ont pas permis d'établir si le directeur administratif et financier agissait seul, ni le mobile de la fraude, ni si ces opérations se sont traduites par l'appréhension de fonds sociaux ; qu'aucun élément relatif à l'instruction en cours n'a été produit ; qu'ainsi la société n'établit pas l'absence d'immixtion ou de complicité entre le directeur administratif et financier et la direction de la société ; - que la société Hne Medical n'a pas mis en place toutes les mesures utiles dès 2000 ; qu'ainsi que le soulève le rapport du cabinet Price Water House Coopers en date du 19 mars 2009, il est surprenant qu'en 2000 les investigations se soient arrêtées à l'écriture de 1 016 208 francs qu'aurait dû voir le directeur administratif et financier, alors que le montant total qui avait été détecté était de 3 300 000 francs, qu'aucune sanction n'a été prise à l'encontre de la chef comptable, qu'aucune procédure de nature à permettre de connaître l'identité des personnes enregistrant les écritures comptables n'a été mise en oeuvre ; qu'ainsi, la direction avait connaissance des irrégularités comptables et les a délibérément couvertes ; qu'il est surprenant également qu'au vu de ce rapport la direction ne se soit pas rapprochée du commissaire aux comptes, alors que la société, qui faisait l'objet d'une vérification de comptabilité du 27 novembre 2008 au 20 mai 2009 portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, indiquait que l'ancien directeur administratif et financier licencié au cours des opérations de contrôle sur place avait majoré les créances de manière à augmenter l'actif au profit des anciens actionnaires et alors que les nouveaux dirigeants ont, quant à eux, pris immédiatement toutes les dispositions nécessaires pour que la lumière soit faite sur les anomalies ; que l'absence de réaction des anciens dirigeants, ainsi que l'absence de suivi et de contrôle des opérations réalisées par le directeur administratif et financier, traduisent l'implication de la société dans ces opérations ; qu'un changement radical de comportement est intervenu lorsqu'elle a été rachetée en novembre 2007 par le groupe Getinge ; - que, s'agissant des erreurs antérieures à l'exercice clos le 31 décembre 2006, il est exact que la question du caractère irrécouvrable ne se pose pas ; qu'il appartient toutefois à la requérante, qui entend corriger le 1er exercice non prescrit des erreurs précédemment commises au poste client, d'apporter la preuve que ce compte a été surestimé à la clôture du dernier exercice prescrit et de justifier de la matérialité et du montant des erreurs comptables qu'elle entend rectifier ; Vu l'ordonnance en date du 6 novembre 2013 fixant la clôture d'instruction au 21 novembre 2013, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 20 novembre 2013, présenté pour la société Arjohuntleigh qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; Vu l'ordonnance en date du 21 novembre 2013 rouvrant l'instruction ; Vu le mémoire enregistré le 6 janvier 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 janvier 2014 : - le rapport de Mme Bourion, premier conseiller ; - les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; - et les observations de Me de Carlan, avocat de la société Arjohuntleigh ; 1. Considérant que la société Hne Medical, qui est une filiale du groupe suédois Huntleigh Technology, est spécialisée dans la commercialisation de tous produits, matériels et équipements se rapportant à l'activité médicale ou paramédicale, la recherche, le développement, la production de tous investissements, équipements ou produits se rapportant au domaine de la technologie médicale ou paramédicale ; qu'au titre des exercices 2006 et 2007, elle a déclaré un chiffre d'affaires de, respectivement, 26 et de 29 millions d'euros ; que, suite au rachat du groupe Huntleigh Technology par le Groupe Getinge en décembre 2007, l'équipe d'audit de la société Price Water House Coopers a procédé, en mars 2009, à un examen approfondi des comptes de la société, aux termes duquel ont été constatées des irrégularités comptables importantes dans la société depuis 2000 aboutissant à un montant de profit enregistré à tort au cours des exercices 2000 à 2005 de 8 287 439 euros, du fait de l'augmentation artificielle des créances clients ; qu'elle a estimé que le profit imposé à tort aux titres des années 2006 et 2007 en litige s'élève respectivement à 3 699 032 euros et 2 690 121 euros ; que, par suite, le directeur administratif et financier, en tant que responsable de la mise en place et du fonctionnement du service comptable, administratif et de gestion de la société a été suspendu de ses fonctions le 6 février 2009 et licencié pour faute grave le 30 mars 2009 ; qu'une plainte contre X a été déposée pour le compte de la société Hne Medical le 27 avril 2009 ; que l'administration a cependant refusé que les montants de profit déclaré à tort, ainsi estimés, soient déduits des résultats imposables des années 2006 et 2007 et portés en charges des exercices 2005 et antérieurs et que le surplus du déficit fiscal né de l'inscription de cette charge soit reporté sur l'exercice 2006 ; que la société Arjohuntleigh, qui a absorbé par fusion la société Hne Medical, le 30 mars 2010, vient aux droits de cette dernière et relève appel du jugement du 10 juillet 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et des contributions sociales sur les bénéfices qu'elle a acquittées au titre des années 2006 et 2007, à la constatation de l'existence d'un profit imposé à tort de 3 699 032 euros en 2006 et de 2 690 121 euros en 2007 et à la constatation de l'existence d'un déficit reportable né des pertes enregistrées au cours de l'exercice 2005 et des exercices antérieurs ; 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. (...) " ; que, d'autre part, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'en vertu de ces dispositions, la perte résultant de ce qu'une créance est devenue irrécouvrable peut être imputée sur les résultats de l'exercice à la clôture duquel le caractère définitivement irrécouvrable de la créance est établi ; que, dès lors qu'il appartient au contribuable de justifier des écritures comptables qui viennent en déduction pour le calcul du bénéfice net, il lui incombe d'apporter la preuve du caractère irrécouvrable des créances qu'il a comptabilisées en pertes ; 3. Considérant, d'une part, que l'administration fait valoir que des manipulations comptables tendant à fausser la comptabilité par le biais de fausses factures ont été réalisées de manière délibérée sous le contrôle du directeur administratif et financier ; qu'elles ont été relevées en février 2000 tout d'abord, puis en mars 2009 ensuite ; qu'ainsi, en février 2000, le commissaire aux comptes a mis en évidence pour l'exercice clos en 1999 l'existence de factures totalisant 3,3 millions de francs datant de plus d'un an ; que, dans ce contexte, le directeur général a alerté le directeur administratif et financier, par le biais d'un courrier du 15 février 2000, de ce que la relance clients et le recouvrement des créances relevaient de sa responsabilité et de ce qu'il lui était demandé de mettre en place un plan d'action sur l'affectation des paiements de clients ; que, suite à la mise en place d'un plan de relance des clients, il a été constaté que " les clients avaient pour la plupart réglé leurs dettes et qu'une personne avait délibérément passé une opération diverse en comptabilité qu'il n'y avait pas lieu d'effectuer et procédé à une série d'écritures de régularisation factices " ; que le directeur administratif et financier a confirmé ce constat dans une lettre du 23 mai 2000 et indiqué que l'existence d'une écriture d'opération diverse en 1998 " en contrepartie d'un compte de charges a eu pour résultat de diminuer les charges d'exploitation d'un montant de 1 016 208,98 francs. Le résultat se trouve donc surévalué de ce montant " ; qu'il s'est engagé, par suite, à " nettoyer " tous les comptes ; qu'il n'évoque toutefois pas l'année 1999 ni l'autre partie des créances clients composant la somme susmentionnée de 3,3 millions de francs ; qu'ainsi, les investigations menées pour analyser les comptes clients et les procédures engagées pour contrôler la balance des comptes clients ont été interrompues, sans raison affichée ; que ce schéma de majoration du résultat décrit par le directeur administratif et financier lui-même s'est reproduit de manière quasiment identique au cours des exercices 2005, 2006, 2007 et 2008 ; que, selon les conclusions non contestées du rapport de Price Water House Coopers du 19 mars 2009, s'agissant de l'année 2007, deux versions de la balance clients au 31 décembre 2006, affichant un solde de factures clients à plus de 151 jours, bien qu'émises le même jour à trois heures d'intervalle, montrent des chiffres très différents, respectivement de 10,703 millions d'euros à 10 heures 32 et de 2,717 millions d'euros à 13 heures 01 ; qu'en décembre 2007, suite au rachat du groupe Huntleigh Technology par le groupe Getinge, le contrôleur " Europe du Sud " du Groupe s'est interrogé sur l'importance des soldes clients ; que le directeur administratif et financier s'est borné à indiquer que cela tenait au nombre important de factures, à savoir environ 130 000 factures émises par an ; que, s'agissant de l'année 2008, la nouvelle comptable, détectant des anomalies comptables et constatant une augmentation des comptes clients, a indiqué par écrit du 8 janvier 2009 adressé au directeur administratif et financier s'opposer à passer l'écriture demandée, qui aurait modifié le résultat d'un montant de 4 millions d'euros ; que le directeur administratif et financier lui a alors répondu : " en ma qualité de directeur administratif et financier de la société j'assumerai personnellement cette écriture vous dégageant ainsi de toute responsabilité " ; que, le 13 janvier 2009, la comptable a réitéré ses réticences par email ; que, finalement, le directeur administratif et financier a obtenu du responsable de la comptabilité clients qu'il passe ces écritures nécessaires pour masquer l'augmentation fictive de résultat ; qu'enfin, l'analyse des fichiers et des correspondances présents sur le disque dur de l'ordinateur portable du directeur administratif et financier effectuée par le commissaire aux comptes, en mars 2009, a permis de détecter qu'au moins une partie des fichiers informatiques utilisés pour enregistrer les factures fictives à la base des irrégularités comptables a transité par l'ordinateur portable du directeur administratif et financier ; que ces fichiers ont ensuite été effacés avant le 21 janvier 2009 ; qu'il résulte de ce qui précède que les manipulations comptables tendant à fausser la comptabilité par le biais de fausses écritures doivent être regardées comme ayant été réalisées de manière délibérée par le directeur administratif et financier ; 4. Considérant, d'autre part, que la société fait valoir que le directeur administratif et financier a procédé à ces écritures comptables irrégulières, dont elle a été la victime, dans son intérêt propre et que son objectif était vraisemblablement de présenter des comptes annuels largement positifs de manière à bénéficier d'augmentations de salaire, lequel était indexé sur l'augmentation du chiffre d'affaires de la société ; qu'elle ajoute qu'attesteraient de cette situation le rapport du commissaire aux comptes de 2009, qui ne remet en cause que le directeur administratif et financier, l'email du 13 janvier 2009 de la responsable comptable et les propos du comptable qui indiquent qu'ils ont tous deux fait l'objet d'une demande écrite et orale de modification manuelle des comptes par le directeur administratif et financier, le rapport du commissaire aux comptes qui note qu'une partie des fichiers a transité par son ordinateur et les notes de frais du directeur administratif et financier qui ont fait l'objet d'un double remboursement ; 5. Considérant, toutefois, qu'en se bornant à faire valoir qu'elle a réagi immédiatement en suspendant l'intéressé de ses fonctions par courrier du 6 février 2009, en lui retirant son ordinateur qu'elle a remis au laboratoire d'expertise le 16 mars, puis en le licenciant le 30 mars 2009 pour faute grave et en déposant une plainte contre X le 27 avril 2009, la société n'établit pas qu'elle avait pris toutes les mesures appropriées dans la mise en oeuvre des dispositifs de contrôle, pour éviter ces pratiques comptables irrégulières, y mettre fin et éviter qu'elles ne se reproduisent, alors que, déjà en 2000, des irrégularités analogues avaient été constatées et n'avaient donné lieu qu'à divers courriers adressés au directeur administratif et financier de manière à ce qu'il régularise la situation comptable, sans toutefois que lui soit demandées des explications sur un solde inexpliqué de 1,7 million de francs de créances clients, ni que soient effectuées des investigations pour éclaircir la disproportion anormale entre les ventes et les factures impayées, qui était pourtant connue du contrôleur du Groupe Getinge et du comptable de la société Hne Médical, et pour rechercher les auteurs des écritures comptables irrégulières, ni enfin qu'aucune mesure disciplinaire n'ait été envisagée envers les responsables ; qu'il résulte de ce qui précède que la société Arjohuntleigh, qui avait été suffisamment alertée sur le caractère irrégulier de ces manipulations comptables, qui ont perduré dans le temps, n'établit pas que celles-ci auraient été réalisées à son insu et ne pourraient pas être regardées comme une erreur comptable délibérée de la société ; que, par suite, l'administration était fondée à regarder ces manipulations comptables irrégulières comme constituant une erreur comptable délibérée commise par le directeur administratif et financier au nom de la société ; que la société n'est, dès lors, pas fondée à demander au titre des exercices 2006 et 2007 la rectification des erreurs qu'elle aurait commises et la réduction à due concurrence des impositions contestées ; 6. Considérant, enfin, que la société Hne Medical n'est pas fondée à demander la rectification d'erreurs comptables antérieures à l'exercice clos le 31 décembre 2006, premier exercice non prescrit, et à ce que le bénéfice imposable au titre de cet exercice soit réduit du montant de la surévaluation alléguée du compte client au titre des exercices antérieurs, alors que, pour les mêmes raisons que celles exposées précédemment, elle ne justifie pas de ce que cette surévaluation résulterait de simples erreurs comptables susceptibles d'être ainsi rectifiées ; 7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Arjohuntleigh n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur les bénéfices qu'elle a acquittées au titre des années 2006 et 2007 et de constater l'existence d'un profit imposé à tort de 3 699 032 euros en 2006 et de 2 690 121 euros en 2007, ainsi que l'existence d'un déficit reportable né des pertes enregistrées au cours de l'exercice 2005 et des exercices antérieurs ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de la société Arjohuntleigh venant aux droits de la société Hne Medical est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Arjohuntleigh et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 9 janvier 2014 à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Bourion, premier conseiller. Lu en audience publique, le 20 mars 2014. '' '' '' '' 2 N° 12LY02422