Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère Chambre, du 3 mai 2006, 02NT01905, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1ERE CHAMBRE
Type de recours : autres
Date de la décision : 2006-05-03
Numéro : 02NT01905
Président : M. LEMAI
Rapporteur : Mme Valérie  GELARD
Commissaire du gouvernement : M. LALAUZE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 23 décembre 2002, présentée par la SNC DES ENTREPRISES HEULIN, dont le siège est ... (72005) ; la SNC DES ENTREPRISES HEULIN demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9804103 en date du 18 octobre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 1991, du 1er janvier 1992 au 31 août 1994 et au titre du mois de novembre 1994 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 400 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; ... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 avril 2006 : - le rapport de Mme Gélard, rapporteur ; - et les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision en date du 22 mars 2004 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Ouest a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 553,39 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SA HEULIN au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1991 ; que les conclusions de la requête de la SA HEULIN relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant que la SNC DES ENTREPRISES HEULIN soutient que le tribunal administratif ne s'est pas prononcé sur le refus de l'administration d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux dépenses de logement, d'hébergement et de spectacles ; qu'il résulte de l'instruction, que si la société requérante avait mentionné lesdits redressements dans sa requête introductive d'instance dans le rappel des faits, aucun moyen développé devant le tribunal administratif ne s'y rapportait ; que dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que les premiers juges auraient entaché d'irrégularité ledit jugement en omettant de se prononcer sur ce point ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ; que la notification de redressements du 21 décembre 1994, indique les motifs des rehaussements envisagés, leur fondement légal ainsi que les années d'imposition ; qu'en ce qui concerne notamment la location d'un pavillon, elle cite l'article 236 de l'annexe II au code général des impôts dont elle fait application, indique la période de la location en cause, le nom du bailleur ainsi que le montant de la taxe déduite à tort et les raisons pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas déductible ; que par suite, la SNC DES ENTREPRISES HEULIN n'est pas fondée à soutenir que ladite notification de redressements serait insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : A l'issue ( ) d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable ne présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L.57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. ; qu'il résulte de l'instruction que du 4 novembre 1994 au 23 juin 1995 la SNC DES ENTREPRISES HEULIN a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1991 au 31 août 1994 ; qu'à ce titre, elle a reçu deux notifications de redressements en date des 21 décembre 1994 et 26 juillet 1995 ; que ces deux notifications de redressements indiquaient le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements ; que si une troisième notification de redressements, qui ne mentionnait pas le montant des intérêts de retard dont les rappels de taxe sur la valeur ajoutée seraient assortis, lui a été adressée le 9 janvier 1995, pour le mois de novembre 1994, il est constant que les rappels en résultant ont été entièrement dégrevés ; que par suite, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des éventuelles irrégularités qui aurait entaché ladite notification de redressements ; que si elle soutient également que l'administration aurait, en méconnaissance des dispositions de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, en réalité poursuivi la vérification de comptabilité au-delà du 31 août 1994, ce moyen est, en tout état de cause, inopérant dès lors que les impositions restant en litige ne portent pas sur une période postérieure à cette dernière date ; Considérant, en troisième lieu, que si la société requérante soutient que les avis de mise en recouvrement qui lui ont été adressés sont insuffisamment motivés au regard de la loi du 11 juillet 1979 susvisée, ces dispositions ne sont pas applicables aux décisions par lesquelles l'administration met une imposition à la charge d'une personne physique ou morale, celles-ci ne pouvant, eu égard à l'obligation faite à l'administration d'établir les impôts dus par tous les contribuables d'après leur situation au regard de la loi fiscale, être regardées comme des décisions individuelles défavorables au sens de ladite loi ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte : 1° les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement  ; que si l'avis de mise en recouvrement individuel de taxe sur la valeur ajoutée doit préciser, lorsqu'un contribuable exerce des activités distinctes dont les régimes d'imposition présentent des différences sensibles, les fractions de la taxe réclamée qui se rapportent à chacune de ces activités, les dispositions précitées du 1° de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales n'exigent pas, en revanche, lorsque le contribuable exerce plusieurs activités dont les régimes d'imposition ne présentent pas de différences sensibles entre eux, que l'avis de mise en recouvrement précise la base légale spécifiquement applicable à chaque chef de redressement ; que si la SNC DES ENTREPRISES HEULIN exerce à la fois une activité d'entreprise générale de bâtiment et celle de promotion immobilière, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à cette dernière activité, qui figuraient sur l'avis de mise en recouvrement du 9 août 1995, ont été dégrevés ; que les deux autres avis de mise en recouvrement concernaient la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une même activité, relevant du même régime d'imposition, qui est le régime normal défini aux articles 256 et suivants du code général des impôts ; que par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que lesdits avis seraient insuffisamment motivés au regard des dispositions précitées de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en cinquième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obstacle à ce qu'un seul avis soit émis en vue du recouvrement de plusieurs impositions distinctes, alors même que le contentieux de ces impositions relèverait, pour les unes, de la juridiction administrative et, pour les autres, de la juridiction judiciaire ; que, par suite, la circonstance que l'administration a groupé, sur l'avis de mise en recouvrement n° 96-03-05030 du 12 avril 1996, en les distinguant nettement, la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe sur les véhicules de tourisme des sociétés, n'a pas, par elle-même, rendu cet avis irrégulier ; que la SNC DES ENTREPRISES HEULIN ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction administrative du 30 mai 1964, reprise dans la documentation administrative de base 12 C 1221, paragraphe 15, selon laquelle, lorsque le contentieux d'impôts de nature différente groupés sur un même avis de mise en recouvrement relève de juridictions d'ordres différents, il est absolument indispensable d'établir deux titres distincts qui visent respectivement les droits dont auront éventuellement à connaître, d'une part, la juridiction administrative, d'autre part, la juridiction judiciaire, dès lors qu'elle ne concerne que la procédure d'imposition et ne contient aucune interprétation du texte fiscal servant de base aux droits en litige ; Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L.257 A du livre des procédures fiscales : Les avis de mise en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires et les mises en demeure peuvent être signées, sous l'autorité et la responsabilité du comptable, par les agents de la recette ayant au moins le grade de contrôleur. ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment des décisions individuelles ou des notes de service internes produites par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, que les avis de mise en recouvrement n°s 960205024 et 96-03-05030 en date respectivement des 13 mars et 12 avril 1996 ont été signés par un contrôleur affecté à la recette des impôts du Mans Est ; que les décisions d'affectation qui ne présentaient pas un caractère réglementaire n'avaient pas à être publiées ; que par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que lesdits avis de mise en recouvrement auraient été incompétemment pris ; Considérant, en septième lieu, que la société requérante fait valoir que la date d'exigibilité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée figurant sur chacun des avis de mise en recouvrement restant en litige serait erronée ; qu'elle n'assortit toutefois ce moyen d'aucune précision suffisante permettant au juge d'en apprécier le bien fondé ; qu'elle entend en outre se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales du dégrèvement prononcé par l'administration en ce qui concerne les redressements mis en recouvrement le 9 août 1995 ; qu'il résulte de l'instruction que dans son mémoire enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel le 27 septembre 2004, l'administration a reconnu avoir prononcé le dégrèvement en cause en raison d'une erreur tenant à la date d'exigibilité de la taxe ; que cette erreur concernait cependant la date d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée et non la date d'exigibilité des rappels, qui seule apparaît sur les avis de mise en recouvrement ; que la société requérante ne peut dès lors, en tout état de cause, utilement se prévaloir de cette décision de dégrèvement sur le fondement de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, pour soutenir que les avis de mise en recouvrement des 13 mars et 12 avril 1996 seraient entachés d'irrégularité ; Considérant en huitième lieu, que la société requérante soutient que l'avis de mise en recouvrement du 13 mars 1996 mentionne de manière erronée une période d'imposition allant de janvier 1994 à décembre 1994 ; que cet avis de mise en recouvrement renvoie expressément à la notification de redressements du 26 juillet 1995 qui vise clairement la période du 1er janvier au 31 août 1994 ; que dès lors, l'erreur matérielle entachant la période d'imposition portée sur l'avis de mise en recouvrement est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en neuvième lieu, que si la société requérante invoque la méconnaissance des principes généraux du droit communautaire, notamment celui de sécurité juridique, ces principes ne trouvent à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit communautaire ; que tel n'est pas le cas en l'espèce dès lors que les dispositions précitées de l'article L.257 A du livre des procédures fiscales portent sur le recouvrement de l'ensemble des impositions et non spécifiquement sur celui de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des principes généraux du droit communautaire est inopérant ; Sur le bien-fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : I. 1 La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération  ; En ce qui concerne la taxe grevant les frais de logement : Considérant, d'une part, que le paragraphe 2 de l'article 17 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes dispose que, dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui les a grevés de la taxe dont il est redevable ; que, toutefois, le paragraphe 6 du même article dispose : Au plus tard avant l'expiration d'une période de quatre ans à compter de la date d'entrée en vigueur de la présente directive, le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, déterminera les dépenses n'ouvrant pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation. Jusqu'à l'entrée en vigueur des règles visées ci-dessus, les Etats membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale au moment de l'entrée en vigueur de la présente directive ; qu'il résulte clairement de ces dernières dispositions qu'elles fixent comme objectif aux autorités nationales de ne pas étendre, à compter de l'entrée en vigueur de la directive, le champ des exclusions du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée prévues par les textes nationaux applicables à cette date ; Considérant, d'autre part, que les articles 236 et 239 de l'annexe II au code général des impôts, tels qu'issus du décret du 27 juillet 1967 et applicables à la date d'entrée en vigueur de la sixième directive, disposaient, respectivement : La taxe afférente aux dépenses exposées pour assurer le logement ou l'hébergement des dirigeants et du personnel des entreprises n'est pas déductible, et La taxe afférente aux dépenses exposées pour assurer la satisfaction des besoins individuels des dirigeants et du personnel des entreprises, et notamment celle afférente aux frais de réception, de restaurant et de spectacle, n'est pas déductible ; que, si les premières de ces dispositions excluaient, dans tous les cas, la déduction de la taxe afférente aux dépenses exposées pour le logement ou l'hébergement des dirigeants ou du personnel, les secondes, en revanche, n'excluaient la déduction de la taxe afférente à des dépenses telles que frais de réception, de restaurant et de spectacle exposées pour les dirigeants ou le personnel que lorsque l'engagement de ces dépenses avait été motivé, non par le souci d'assurer le bon déroulement des activités de l'entreprise, mais par le dessein d'octroyer un avantage aux intéressés ; que la circonstance que la décision 89/487/CEE du Conseil du 28 juillet 1989, autorisant la République française à appliquer une mesure dérogatoire à l'article 17 paragraphe 6 deuxième alinéa de la sixième directive 77/388/CEE en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ait été jugée invalide par la Cour de justice des communautés européennes ne saurait avoir pour effet de rendre contraires aux principes communautaires de sécurité juridique et de confiance légitime l'application des dispositions des articles 236 et 239 de l'annexe II au code général des impôts telles qu'issues du décret du 27 juillet 1967 en vigueur à la date de l'entrée en vigueur de la 6ème directive ; Considérant que la SNC DES ENTREPRISES HEULIN, qui a obtenu un dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux dépenses de restaurant, de réception, de spectacles et des frais de logement ou d'hébergement engagés au profit de tiers, conteste le maintien des redressements concernant la location d'un pavillon ; que la position de l'administration repose sur l'exclusion du droit à déduction des frais d'hébergement et de logement engagées par l'entreprise au profit de ses dirigeants et salariés ; qu'en se bornant à soutenir qu'elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ce local sans apporter aucune précision sur sa nature et sa destination, la SNC DES ENTREPRISES HEULIN ne met pas la Cour en mesure de se prononcer sur le bien fondé du redressement ; En ce qui concerne l'exercice anticipé du droit à déduction : Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts : I Le fait générateur de la taxe est constitué : a. Pour les livraisons et les achats, par la délivrance des biens et, pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, par l'exécution des services ou des travaux 2. La taxe est exigible : a. Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 lors de la réalisation du fait générateur c. Pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits  ; qu'il résulte de l'instruction que la SNC DES ENTREPRISES HEULIN, qui a pour habitude de payer ses fournisseurs sous 90 jours, a déduit la taxe sur la valeur ajoutée à réception des factures de ses fournisseurs sans distinction entre les achats de matériaux ou de marchandises et les prestations de services ou travaux immobiliers effectués en sous-traitance ; que si le 20 septembre 1995, en réponse à la notification de redressements qui lui a été adressée le 26 juillet 1995, elle a contesté les redressements qui en ont résultés, dans un courrier du 11 décembre 1995, elle a reconnu accepter les redressements litigieux compte tenu du fait que les observations qu'elle avait faites n'avaient pas une portée significative ; Considérant qu'il est constant que la méthode selon laquelle la SNC DES ENTREPRISES HEULIN tenait sa comptabilité ne lui permettait pas de suivre le respect des règles d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ; que si la société requérante soutient qu'il aurait été possible de faire un rapprochement entre les factures fournisseurs et les règlements effectués auprès de ses fournisseurs, elle ne produit à l'appui de ses allégations, alors qu'elle en a la charge, aucun élément de nature à établir le montant de la taxe indûment déduite ; En ce qui concerne la taxe grevant les factures ABCE et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens s'y rapportant : Considérant que la SNC DES ENTREPRISES HEULIN, qui exerce une activité d'entreprise générale de bâtiment, a fait l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée à la suite de la remise en cause par l'administration de la déduction de la taxe ayant grevé diverses factures d'honoraires d'assistance commerciale établies par la société ABCE au motif que ces facturations porteraient sur des prestations dépourvues de caractère effectif ; Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271-1, 272-2 et 283-4 du code général des impôts, ainsi que de l'article 223-1 de l'annexe II au même code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ou qui n'était pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ces factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir que la société facturière n'avait pas d'activité réelle ou qu'elle n'a pas effectivement fourni de marchandise ou de prestation de services et que les factures qu'elle émettait étaient des factures fictives ou de complaisance ; que, dans ce cas, il revient au redevable de justifier que la facture qu'il a reçue correspond néanmoins à une marchandise réellement fournie ou à une prestation réellement exécutée ; Considérant qu'il n'est pas contesté que les factures litigieuses sont régulières en la forme ; que l'administration se borne à faire valoir que la SNC DES ENTREPRISES HEULIN n'a pu apporter aucun élément attestant de la réalité des prestations de la société ABCE et se prévaut d'un rapport du service régional de la police judiciaire qui n'est pas versé au dossier alors que la société soutient sans être contredite qu'aucune poursuite pénale n'a été engagée concluant que les prestations mentionnées sur les factures ABCE seraient de toute évidence fictives ; que la société requérante soutient que l'activité de ce bureau d'études lui a permis d'obtenir l'attribution de plusieurs marchés publics ; que dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 26 juillet 1995, l'administration a reconnu que les factures litigieuses, qui ont été saisies par les autorités judiciaires, se référaient expressément aux marchés publics obtenus par la SNC DES ENTREPRISES HEULIN ; qu'il s'ensuit que l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve, dont elle supporte la charge, de l'absence de prestations effectives ; que par suite, la SNC DES ENTREPRISES HEULIN est fondée à solliciter la réduction des rappels litigieux et des pénalités de mauvaise foi appliquées à ces redressements ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SNC DES ENTREPRISES HEULIN est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux factures émises par la société ABCE et des pénalités de mauvaise foi y afférentes ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de condamner l'Etat à verser à la SNC DES ENTREPRISES HEULIN la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 553,39 euros (cinq cent cinquante-trois euros trente-neuf centimes) en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SA HEULIN au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1991, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SA HEULIN. Article 2 : La SNC DES ENTREPRISES HEULIN est déchargée du rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la taxe ayant grevé les factures de la société ABCE. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SNC DES ENTREPRISES HEULIN est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC DES ENTREPRISES HEULIN et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 2 N° 02NT01905 1