CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 03/05/2018, 16LY04156, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-05-03
Numéro : 16LY04156
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : BORNE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme A... C... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1400448 du 6 octobre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 14 décembre 2016, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 6 octobre 2016 du tribunal administratif de Grenoble ; 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - le jugement attaqué est entaché d'irrégularité pour méconnaissance du respect du contradictoire et des droits de la défense, dès lors qu'ils n'ont pas eu communication des factures d'achats de viande de la SARL Wafa auprès de l'enseigne Metro dans le cadre de la première instance ; - la matérialité des achats dissimulés à l'origine des rehaussements au titre des revenus de capitaux mobiliers n'est pas démontrée, en l'absence de flux financier, de comptabilisation de ces achats et de dette inscrite au bilan à l'égard du fournisseur Metro ; - les factures ayant été réglées en espèces, ne sont pas de son fait ; le montant des factures libellées au nom de la SARL Wafa ne figurent pas sur les relevés bancaires de la SARL ; les achats ont été effectués par des tiers pour leur propre compte et n'avaient pas à être comptabilisés par la SARL ; les attestations produites en justifient ; certains bénéficiaires ont refusé de rédiger une attestation ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est contestée, l'absence de communication des factures ne permettant pas de justifier les annexes à la proposition de rectification ; l'annexe 2 est incohérente ; les éléments reportés dans la proposition de rectification sont entachés de contradictions ; - le montant des rehaussement dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mis à leur charge est erroné dès lors qu'il correspond aux recettes omises majorées de la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 5,5 % et non aux rehaussements du bénéfice imposable conformément aux termes de l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts ; les factures d'achat ont été prises en compte pour la reconstitution du bénéfice imposable de la SARL Wafa, il doit en être de même pour la détermination des revenus distribués ; ce sont les rehaussements d'impôt sur les sociétés qui fondent les revenus distribués et non les recettes omises ; - la doctrine BOI-RPPM-10-20-20-50 n°190 est opposable à l'administration ; - les revenus de capitaux mobiliers ne peuvent être imposés que sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts ; - l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension des revenus par M. C... qui ne peut être regardé comme le maître de l'affaire et le seul bénéficiaire des revenus ; - les travaux de carrelage, zinguerie et chauffage ne sont pas des travaux de grosses réparations au sens de l'article 606 du code civil et concernent l'aménagement d'un local et de bureaux pour les besoins et dans l'intérêt de la SARL Wafa ; les travaux d'approfondissement d'un puits se justifient par une importante consommation d'eau pour le nettoyage du matériel et du véhicule ; - il n'y a pas d'utilisation mixte des comptes sociaux ; - les majorations ne sont pas fondées dès lors que les achats dissimulés sont contestés et que la taxe sur la valeur ajoutée due manquante n'était pas égale à 100 % pour chacune des années comme l'indique l'administration fiscale qui a constaté que la SARL avait acquitté sa taxe sur la valeur ajoutée. Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 avril 2017, et le 2 mai 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence d'une somme de 59 349 euros, suite au dégrèvement accordé par décision du 26 avril 2017 à M et Mme C... à hauteur de cette somme et au rejet du surplus de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M et Mme C... n'est fondé ; Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code civil ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme D..., première conseillère ; - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. M. C... est gérant associé à hauteur de 50 % de la SARL Wafa, sise à son adresse personnelle, qui exploite depuis sa création un fonds de commerce de rôtisserie sur les marchés dont l'activité, imposable à l'impôt sur les sociétés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009. Après avoir rejeté la comptabilité présentée comme non probante et avoir reconstitué le chiffre d'affaires des deux exercices, l'administration a notifié à la société des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités pour manquement délibéré. La vérification de comptabilité de la SARL Wafa a conduit l'administration, à l'issue d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus de son foyer fiscal, à imposer entre les mains de M. C..., en sa qualité de gérant de la société et maître de l'affaire, des sommes correspondant à des revenus distribués imposables en application des dispositions combinées du 1° et du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans abattement, ni avoir fiscal. Par la présente requête, M. et Mme C... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mis à leur charge au titre des années 2008 et 2009. Sur l'étendue du litige : 2. L'administration fiscale a par un courrier du 26 avril 2017, postérieur à l'introduction de la présente instance, accordé à M. et Mme C... un dégrèvement en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige pour un montant total de 59 349 euros au titre des années 2008 et 2009. Les conclusions de leur requête sont, par suite et dans la mesure de ce montant, devenues sans objet. Il n'y a plus lieu d'y statuer. Sur la régularité du jugement attaqué : 3. M. et Mme C... soutiennent que la procédure devant le juge de l'impôt est entachée d'irrégularité en méconnaissance du principe du contradictoire et des droits de la défense dans la mesure où leur demande de production des factures d'achats de viande obtenues par l'administration fiscale dans l'exercice de son droit de communication dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Wafa, est restée lettre morte. Toutefois, il ressort des pièces du dossier que les factures dont M. et Mme C... ne contestent pas sérieusement devant le juge de l'impôt l'existence, le contenu et l'interprétation qu'en a faite l'administration fiscale dans le cadre du contrôle de la SARL Wafa qui s'est, au demeurant, abstenue d'en solliciter la communication avant la mise en recouvrement des impositions qui lui ont été notifiées, sont récapitulées chronologiquement et par catégorie de viande en fonction des enseignes en annexe de la proposition de rectification de la société qui était jointe en copie à la proposition de rectification que leur a adressé l'administration fiscale. Par conséquent, M et Mme C... ne démontrent pas que l'absence de production de ces factures dans le cadre de l'instance juridictionnelle les concernant les aurait privés de la possibilité de discuter utilement des impositions litigieuses mises à leur charge. Par suite, le tribunal administratif de Grenoble, dans le cadre de l'instruction qu'il appartient au seul juge de l'impôt de diriger, a pu, sans méconnaître le principe du contradictoire et les droits de la défense, estimer que la production des factures sollicitée par les requérants n'était pas utile à la solution du litige qui lui était soumis. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 4. M et Mme C... estiment que la proposition de rectification adressée à la SARL Wafa, jointe en copie à la proposition de rectification que leur a adressé l'administration fiscale, et notamment les annexes à ce document ne sont pas lisibles en l'absence de production des factures obtenues des fournisseurs par l'administration dans l'exercice de son droit de communication. Or, il résulte de l'instruction que les pièces de procédure que leur a adressée l'administration fiscale éclairaient suffisamment les contribuables sur la nature et les motifs des rectifications les concernant. Elles étaient donc suffisamment motivées. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 6. Malgré leur demande de prolongation du délai pour répondre à la proposition de rectification du 26 juillet 2011, M. et Mme C... se sont abstenus de produire des observations dans le délai légal. Ils sont réputés avoir tacitement acquiescés aux rectifications qui leur ont été notifiées par l'administration fiscale résultant de l'imposition entre leurs mains de revenus distribués. La charge de la preuve du caractère infondé ou exagéré de ces impositions supplémentaires leur incombe. En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus distribués : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Aux termes de l'article 110 du même code : " pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; qu'aux termes de l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". 8. L'administration a, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Wafa, rejeté, à bon droit, la comptabilité présentée après avoir constaté l'existence d'anomalies tenant à l'absence de justificatifs du détail des recettes journalières et d'emploi d'une caisse enregistreuse ou d'un système équivalent. A partir des factures d'achats obtenues dans l'exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs de viande de la SARL Wafa, l'administration a, en outre, constaté d'importantes omissions dans la comptabilisation des achats de viande effectués par la société. M. et Mme C... contestent le rejet de la comptabilité en soutenant que les achats de viande réputés dissimulés ne sont pas le fait de la SARL Wafa qui ne les a pas acquittés comme en attestent ses relevés bancaires, mais sont le fait de tiers particuliers auxquels M. C... a prêté la carte Metro de la société pour qu'ils bénéficient de tarifs avantageux. Toutefois, les anomalies constatées dans la comptabilité présentée suffisaient à justifier que l'administration l'écartât. En outre, les attestations émanant de personnes physiques, établies postérieurement et produites pour les besoins de la cause par les appelants à l'appui de leurs allégations, pour la plupart non datées, sont imprécises et peu circonstanciées et, par suite, ne permettent pas de démontrer que les achats non comptabilisés auraient été le fait de tiers. Surtout, l'administration fiscale fait valoir que les factures litigieuses, libellées au nom de la SARL Wafa, qu'elle a réintégrées dans la reconstitution du chiffre d'affaires de la société, pour des montants tous acquittés en espèces, concernaient exclusivement des achats de viande dans des quantités sans proportion avec celles nécessaires à la couverture de besoins personnels et correspondant aux mêmes catégories de viande que celles commercialisées par la SARL Wafa dans le cadre de son activité de rôtisserie ambulante. M. et Mme C..., qui n'apportent pas la preuve qui leur incombe que les achats dissimulés ne seraient pas imputables à la SARL Wafa, ne sont, par suite, pas fondés à contester l'existence des distributions imposables entre leurs mains en résultant. 9. Si les appelants soutiennent que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Wafa est entachée d'incohérences et de contradictions, il résulte de l'instruction que la méthode retenue par l'administration fiscale, opérée à partir des données relatives aux achats de viande recensés par les annexes 1 et 2 de la proposition de rectification a été explicitée aux pages 5, 6 et 7 de ce document annexé à la proposition de rectification dont ils ont été destinataires, établies à partir du dépouillement des factures d'achats communiqués par les fournisseurs en tenant compte des états de stocks et en retenant un taux de perte et consommation du personnel de 5 % non contesté. L'annexe 1 à la proposition de rectification, qui recense l'ensemble des achats de volailles effectués sur la période vérifiée, intègre nécessairement les achats comptabilisés effectués auprès des fournisseurs Givvol et Voldis ainsi que ceux non-comptabilisés effectués auprès de Metro, y compris lorsque deux factures distinctes mais de même montant ont été émises le même jour par la même enseigne, dont une seule a été comptabilisée par la SARL Wafa, comme c'est le cas des achats effectués le 18 avril 2008. Les incohérences et contradictions dont se prévalent les appelants manquent en fait et ne sont pas de nature à démontrer le caractère sommaire ou vicié de la reconstitution du chiffre d'affaires compte tenu de la réintégration des achats de viande dissimulés qui a permis d'aboutir à un taux de marge cohérent. 10. Si M et Mme C... font valoir que les rehaussements au titre des revenus distribués initialement mis à leur charge correspondent aux recettes omises majorées de la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 5,5 % et non aux rehaussements du bénéfice imposable en vertu des dispositions précitées, sans tenir compte du montant des achats non déclarés, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement le 26 avril 2017 correspondant à la correction du montant des revenus distribués imposés entre leur mains sur le fondement des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts en retranchant du montant des recettes omises, le montant des achats non déclarés. 11. En première instance, le juge de l'impôt, estimant qu'elle ne privait les contribuables d'aucune garantie de procédure, a admis la substitution de base légale sollicitée par l'administration fiscale consistant à imposer l'intégralité des revenus distribués sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts au motif que la totalité des sommes correspondant à des prélèvements effectués par un associé en cours d'exercice sur les recettes dissimulées de la société n'ont, de facto, pas été prélevées sur les bénéfices. L'administration fiscale fait valoir que, dans ces conditions, lorsque, comme c'est le cas de la SARL Wafa, les rectifications aboutissent à substituer à un déficit déclaré un solde bénéficiaire sur lequel l'impôt sur les sociétés est dû, le revenu distribué imposable est constitué en application du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, par le total des sommes appréhendées par le dirigeant, et non pas seulement, en vertu de la présomption légale de distribution du 1° de l'article 109-1 du même code, exclusivement sur les sommes retenues pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. La réintégration du profit sur le Trésor au résultat imposable de la société et, par voie de conséquence, au revenu imposable des bénéficiaires des distributions est fondée. Par suite, M et Mme C... n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré du montant des distributions imposées entre leurs mains. S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale ; 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque formellement admise par l'administration. ". 13. M. et Mme C... entendent se prévaloir de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en invoquant les termes de la doctrine BOI-RPPM-10-20-20-50 n° 190 selon laquelle lorsque " le rehaussement aboutit à substituer à un déficit déclaré, un solde bénéficiaire, c'est-à-dire, un résultat positif sur lequel l'impôt sur les sociétés est dû. Dans ce cas :- la présomption légale de distribution s'applique exclusivement aux sommes qui ont été retenues pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et non pas à la totalité du rehaussement ; - la fraction du rehaussement qui a annulé le déficit déclaré est taxable au titre du 2° du 1 de l'article 109 du CGI c'est-à-dire si le service apporte la preuve de l'appréhension par les associés des sommes ainsi réintégrées (CE arrêt du 19 novembre 1969 n° 68878). ". Toutefois, ces dispositions ne comportent pas d'interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application. En ce qui concerne l'appréhension des distributions par M. C... : 14. L'administration fiscale fait valoir que M. C..., gérant et associé de la SARL Wafa, dont le siège social et le principal établissement est situé au lieu de son domicile personnel, détient 50 % du capital de la société qu'il dirige, et détient seul la signature bancaire, dispose seul et sans contrôle des fonds sociaux, et est le seul maître de l'affaire. M. et Mme C..., qui supportent la charge de la preuve, ne contestent pas sérieusement ces faits et ne renversent pas la présomption de distribution attachée à la qualité de maître de l'affaire de M. C... démontrant l'appréhension des distributions par les requérants. Sur les pénalités : 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 16. En faisant valoir l'importance et le caractère répété des omissions déclaratives des époux C... concernant les revenus distribués par la SARL Wafa dont ils ont disposés au cours de la période, et dont M. C... en qualité de gérant et maître de l'affaire, ne pouvait ignorer l'existence, l'administration a suffisamment motivé et établi l'intention délibérée de ce dernier d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé des majorations de 40 % mises à la charge des appelants sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mises à leur charge au titre de 2008 et 2009 et des pénalités y afférentes. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Il ya lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative le versement d'une somme de 2 000 euros au profit de M. et Mme C... au titre des frais non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M et Mme C... au titre des droits et majorations à l'impôt sur le revenu mis à leur charge à concurrence d'une somme de 59 349 euros. Article 2 : L'Etat versera une somme de 2 000 euros à M. et Mme C... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le surplus de la requête de M. et Mme C... est rejeté. Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... C... et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 10 avril 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président, Mme Meynasseyre, présidente assesseure, Mme D..., première conseillère. Lu en audience publique le 3 mai 2018. 2 N° 16LY04156 gt