Cour Administrative d'Appel de Versailles, 6ème chambre, 21/07/2011, 08VE03973, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Versailles
Formation : 6ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2011-07-21
Numéro : 08VE03973
Président : M. HAÏM
Rapporteur : Mme Sylvie  GARREC
Commissaire du gouvernement : M. SOYEZ
Avocat(s) : ZIMMERMANN

Vu la requête, enregistrée le 12 décembre 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la SA GARDE MEUBLES NORTIER ayant son siège 1, rue Gay-Lussac à Gonesse (95500), par Me Zimmermann ; la SA GARDE MEUBLES NORTIER demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0407634 du 9 octobre 2008 en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté un non-lieu à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge ou à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge ou la réduction demandées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que c'est à tort que l'administration a mis en oeuvre la procédure de répression de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet, l'opération par laquelle elle a, au titre de l'exercice clos en 1999, augmenté son capital à hauteur de 6,2 MF (945 165,17 euros) par prélèvement sur sa réserve spéciale des plus-values à long terme et l'a réduit, dans le même temps, par imputation du report à nouveau déficitaire, n'a pas eu, contrairement à ce qu'a considéré le tribunal, un but exclusivement fiscal mais a eu pour objet de nettoyer ses pertes et de restaurer sa situation financière, conformément aux dispositions de l'article L. 225-248 du code de commerce, ainsi que ses capacités de distribution ultérieures, selon des modalités non génératrices d'impôt qui lui étaient les plus favorables ; qu'elle s'est également conformée aux dispositions de l'article 209 quater du code général des impôt dont elle n'a pas recherché à faire une application littérale en vue d'éluder l'impôt ; que le n° 19 de la doctrine administrative référencée 4 J 1223 du 1er novembre 1995 admet qu'une réserve spéciale des plus-values à long terme incorporée au capital devienne une réserve ordinaire sans que soit mise en oeuvre la procédure de répression de l'abus de droit ; qu'elle dispose, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, de la faculté de déduire, au titre de l'exercice 1999, la somme de 343 430 F (52 355 euros) correspondant aux amortissements réputés différés constatés lors d'exercices antérieurs à 1994 et banalisés du fait de l'absorption de la SA Bedel ; que la provision qu'elle a constituée au titre de l'exercice 1999 pour un litige l'opposant à la SCI Saint Antoine est justifiée ; qu'il en va de même des provisions pour dépréciation du fonds de commerce Grospiron et des comptes-clients Groupe qu'elle a constituées au titre de l'exercice 1999 ainsi que des provisions pour dépréciation des comptes-clients Particuliers qu'elle a constituées au titre des exercices 1999, 2000 et 2001 ; que les redressements afférents au passif regardé par l'administration comme injustifié au titre des exercices 1999 et 2000 ainsi que les encaissements non comptabilisés en recettes au titre des exercices 2000 et 2001 ne sont pas fondés ; ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code de commerce ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 juillet 2011 : - le rapport de Mme Garrec, premier conseiller, - et les conclusions de M. Soyez, rapporteur public ; Considérant que la SA GARDE MEUBLES NORTIER, sise à Gonesse (95500) et spécialisée dans l'activité de déménagement et de garde meubles, détenue initialement à 100 % par la SA Bedel, située à la même adresse et exerçant la même activité, elle-même détenue à 100 % par la société holding JAD (Jacob Abbou déménagement) dont M. Jacob, le président directeur général, détenait 100 % du capital, a procédé, à la suite des difficultés financières rencontrées par le groupe en 1997, après la fusion absorption de la société holding JAD par la SA Bedel, à la fusion-absorption de la SA Bedel le 31 décembre 1999 avec effet rétroactif au 1er octobre 1999, ces opérations ayant été placées sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts ; que la SA GARDE MEUBLES NORTIER a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant respectivement sur la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 et du 1er janvier au 31 décembre 2001 à l'issue desquelles l'administration a mis en oeuvre, d'une part, la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2000, d'autre part, la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du même livre, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux exercices clos en 2000 et 2001 et s'agissant des rappels d'impôt sur les sociétés afférents aux exercices clos 1999 et 2000 et, enfin, au titre de l'exercice clos en 1999, la procédure de répression de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 dudit livre ; que le recours à cette dernière procédure procède de la remise en cause par le service de l'opération ayant consisté, pour la société requérante, à augmenter son capital par incorporation d'une somme de 6,2 MF (945 165,17 euros) provenant d'un prélèvement sur sa réserve spéciale des plus-values et à le réduire simultanément, à hauteur du même montant, par imputation des pertes comptables constatées à la clôture de l'exercice, au motif que cette opération, dont il n'était résulté aucune imposition supplémentaire, avait eu un objet exclusivement fiscal destiné à éluder l'impôt ; que la SA GARDE MEUBLES NORTIER relève appel du jugement du 9 octobre 2008 en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté un non-lieu à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge ou à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001 ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision du 4 mars 2011, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental de la direction du contrôle fiscal de l'Ile-de-France Ouest a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 116 272 euros, de 18 498 euros et de 4 008 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles la SA GARDE MEUBLES NORTIER a été assujettie respectivement au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001 ; que les conclusions de la requête de la société relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le surplus des conclusions de la requête : En ce qui concerne le recours à la procédure de l'abus de droit mise en oeuvre au titre de l'exercice 1999 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, l'administration fiscale, pour la qualifier d'abus de droit, a estimé que l'opération par laquelle la SA GARDE MEUBLES NORTIER, après prélèvement sur sa réserve spéciale des plus-values à long terme pour un montant de 6,2 MF (945 165,17 euros) avait, sur approbation de son assemblée générale extraordinaire du 31 décembre 1999, procédé à l'augmentation de son capital sur le fondement du b du 3 de l'article 209 quater du code général des impôts puis à sa réduction, dans le même temps, par imputation, sur le fondement du c du 3 du même article, de son report à nouveau déficitaire d'un montant de 8 488 999 F (1 294 113,90 euros), avait eu pour seule finalité de faire obstacle à ce que ce prélèvement soit rapporté, dans les conditions prévues au 2 de l'article 209 quater du code général des impôts, aux résultats de l'exercice clos en 1999 et ne donne lieu ainsi au complément d'impôt sur les sociétés, calculé par différence entre le taux normal de 33 1/3 %, fixé au 2ème alinéa du I de l'article 219 du code général des impôts dû à l'occasion de la réalisation desdites plus-values et le taux réduit de 19 % prévu au a) du I du même article ; Considérant, toutefois, qu'aux termes de l'article L. 225-248 du code de commerce : Si du fait des pertes constatées dans les documents comptables, les capitaux propres de la société deviennent inférieurs à la moitié du capital social, le conseil d'administration ou le directoire, selon le cas, est tenu dans les quatre mois qui suivent l'approbation des comptes ayant fait apparaître cette perte, de convoquer l'assemblée générale à l'effet de décider s'il y a lieu à dissolution anticipée de la société. Si la dissolution n'a pas été prononcée, la société est tenue, au plus tard à la clôture du deuxième exercice suivant celui au cours duquel la constatation des pertes est intervenue (...) de réduire son capital du montant des pertes qui n'ont pu être imputées sur les réserves si, dans ce délai, les capitaux propres n'ont pas été reconstitués à concurrence d'une valeur au moins égale à la moitié du capital ; que le non respect du délai prévu par ces dispositions n'est assorti d'aucune sanction et ne fait pas obstacle à ce qu'une société mette en oeuvre la procédure de réduction du capital ultérieurement dès lors, du moins, que sa situation le justifie ; Considérant que, pour écarter la qualification de l'abus de droit, la SA GARDE MEUBLES NORTIER relève à juste titre que ce nettoyage de bilan n'a pas eu un but exclusivement fiscal mais lui a permis, d'une part, de régulariser sa situation au regard des dispositions précitée de l'article L. 225-248 du code de commerce et, d'autre part, de restaurer ses capacités de distribution ultérieures tout en préservant son capital social ; qu'ainsi l'administration, qui ne conteste pas ces conséquences de l'opération à laquelle la SA GARDE MEUBLES NORTIER a procédé en franchise d'impôt, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que ladite opération n'a été inspirée par aucun motif autre que celui d'éluder l'impôt ; que la société requérante est fondée, par suite, à demander la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur cet impôt procédant de ce chef de redressement ainsi que des intérêts de retard et de la majoration de 80 % y afférents ; En ce qui concerne les provisions non justifiées : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ; qu'il résulte de ces dispositions qu'il incombe toujours au contribuable de justifier de la réalité et du montant des provisions qu'il a portées dans ses écritures et déduites de ses résultats ; S'agissant de la provision pour dépréciation du fonds de commerce Grospiron constituée au titre de l'exercice clos en 1999 : Considérant qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts : La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA Bedel, lors de son absorption par la SA GARDE MEUBLES NORTIER, a apporté à cette dernière des actifs incorporels pour un montant de total de 5 024 941 F (766 047 euros) qui ont été inscrits à l'actif du bilan au compte fonds commercial au titre de l'exercice clos en 1999 et qui, conformément aux estimations du rapport d'évaluation du groupe Bedel SA 1999 versé au dossier, étaient représentatifs de la valeur des fonds de commerce des sept sociétés du groupe Bedel, dont la société Grospiron ; que, par ailleurs, la SA GARDE MEUBLES NORTIER a comptabilisé, au titre du même exercice, une provision d'un montant de 450 000 F (68 602,06 euros) pour dépréciation du fonds de commerce Grospiron , acquis pour ce même montant par la SA Bedel en 1998, pour tenir compte de la cession, le 15 décembre 1999, à une société tierce, la société RGI, de l'activité déménagements particuliers exercée par la société Grospiron, cette dernière ne conservant plus que l'activité transfert d'entreprise ; que la SA GARDE MEUBLES NORTIER fait valoir qu'elle a calculé cette provision en effectuant la moyenne entre le montant des fonds propres négatifs de la société Grospiron, soit la somme de 800 000 F (121 956,79 euros), et sa contribution au chiffre d'affaires du groupe, estimée à 3,5 %, à raison de cette activité transfert d'entreprise ; que le service relève, toutefois, sans être sérieusement contredit, d'une part, que ce fonds de commerce n'a pas fait l'objet d'une inscription précise et individualisée à l'actif de la SA GARDE MEUBLES NORTIER et, d'autre part, que la provision, calculée selon les modalités susindiquées, n'est justifiée ni dans son principe, ni dans son montant, en l'absence de toute circonstance rendant probable la dépréciation irréversible dudit fonds de commerce entre la date rétroactive de la fusion le 1er octobre 1999 et la date de comptabilisation de cette provision le 31 décembre 1999 et de tout élément de preuve sur ce point ; que, par suite, c'est à bon droit qu'il a rapporté ladite provision au résultat imposable de l'exercice 1999 ; S'agissant de la provision pour dépréciation des comptes-clients Groupe constituée au titre de l'exercice clos en 1999 : Considérant que la SA GARDE MEUBLES NORTIER a provisionné, au titre de l'exercice 1999, à hauteur de 2 670 503 F (407 115,56 euros), et selon une méthode forfaitaire, allant de 10 à 70 % par client, soit un taux moyen de 13 %, des créances qu'elle détenait sur les sociétés de déménagement dites clients groupe qui lui apportaient une partie de son chiffre d'affaires mais pour lesquelles elle n'exigeait aucun paiement comptant ni aucune garantie ; que l'administration fait valoir sans être contredite que les créances irrecouvrables se sont élevées en 2000 à 1 % du poste clients et que, eu égard à ce pourcentage, les taux de provision pratiqués par la SA GARDE MEUBLES NORTIER en 1999, alors même qu'ils ont été appréciés ex post à partir de données de l'entreprise concernant l'année 2000, étaient excessifs ; que, faute pour l'intéressée d'apporter en appel d'éléments nouveaux permettant d'établir le risque de non recouvrement de ces créances avec une approximation suffisante et de justifier d'événements rendant probables les pertes supputées conformément aux dispositions précitées du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, c'est à bon droit que le service n'a pas admis en déduction au titre de l'exercice clos en 1999 ladite provision à hauteur de la somme de 2 670 499,34 F (407 115 euros) et l'a réintégrée dans son résultat imposable, aucun autre redressement n'ayant été notifié par ailleurs à la société s'agissant des autres exercices vérifiés ; S'agissant des provisions pour dépréciation du compte-clients Particuliers constituées au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001 : Considérant que la SA GARDE MEUBLES NORTIER a, s'agissant des créances qu'elle détenait sur des clients particuliers, constitué au titre des exercices clos les 31 décembre 1999, 2000 et 2001, des provisions pour clients douteux en pratiquant un abattement forfaitaire de 100 % pour les créances de plus d'un an ; que l'administration, qui a, par ailleurs, rejeté une provision de 600 000 F (9 146,75 euros) non justifiée constituée au titre de l'exercice clos en 2000, a limité à 50 % les provisions relatives aux créances non recouvrées depuis moins d'un an et à 80 % celles non recouvrées au delà d'un an, pour tenir compte, s'agissant de ce dernier taux, de la faculté dont la société disposait après ce délai, en vertu de la loi du 31 décembre 2003 modifiée, de demander au tribunal d'instance la réalisation de son gage par une vente aux enchères des objets dont elle était dépositaire ; que si la SA GARDE MEUBLES NORTIER fait valoir que cet abattement ne pouvait se fonder sur une seule vente aux enchères réalisée en 1999 qui a permis, pour une créance totale de 381 881,91 F TTC (58 216,38 euros), après déduction, notamment, de différents frais de publicité, à la SA Bedel de réaliser 18,6 % de ladite créance, elle n'apporte pas d'éléments pertinents permettant de remettre en cause cet abattement, le pourcentage de 5,59 % dont elle se prévaut et qui se rapporte à une vente aux enchères unique réalisée en 1999 pour des lots anciens et d'un faible montant ne pouvant être regardé comme représentant un taux de recouvrement significatif ; que, par suite, en l'absence d'éléments nouveaux en appel, la SA GARDE MEUBLES NORTIER n'est pas fondée à contester la réintégration de la fraction litigieuse desdites provisions dans son résultat imposable des exercices clos en 1999, 2000 et 2001, ni davantage le rejet, faute d'en justifier le principe et le montant, de la provision susmentionnée de 600 000 F (9 146,75 euros) au titre de l'exercice clos en 2000 ; En ce qui concerne le redressement afférent à un encaissement non comptabilisé en recettes au titre de l'exercice clos en 2000 d'un montant de 8 055 F TTC (1 227 euros) : Considérant que si la SA GARDE MEUBLES NORTIER, à qui il appartient de justifier de l'exactitude de ses écritures comptables, fait valoir qu'elle ne pouvait comptabiliser au titre de ses recettes de l'année 2000 la somme de 8 055 F (1 227 euros) susmentionnée dès lors qu'elle correspondait à un trop perçu que la banque a débité par erreur à hauteur de 9 774 F (1 490 euros), laquelle a régularisé cette écriture lors du paiement annuel des frais de gestion de ses comptes, elle n'apporte aucun élément probant à l'appui de ses allégations ; que, par suite, ses conclusions tendant à la décharge du rappel d'impôt procédant de ce seul redressement restant en litige, les autres rehaussements ayant fait l'objet de dégrèvements à concurrence des montants contestés, ne peuvent qu'être rejetées ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA GARDE MEUBLES NORTIER est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté les dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté en totalité le surplus des conclusions de sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des frais exposés par la SA GARDE MEUBLES NORTIER et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence, en droits et pénalités, des sommes de 116 272 euros, de 18 498 euros et de 4 008 euros, correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles la SA GARDE MEUBLES NORTIER a été assujettie respectivement au titre des exercices clos en 1999, 2000 et 2001, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de sa requête. Article 2 : La SA GARDE MEUBLES NORTIER est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur cet impôt qui lui ont été assignées au titre de l'exercice 1999 en application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ainsi que des intérêts de retard et de la majoration de 80 % y afférents. Article 3 : Le jugement n° 0407634 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 9 octobre 2008 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : L'Etat versera à la SA GARDE MEUBLES NORTIER le somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA GARDE MEUBLES NORTIER est rejeté. '' '' '' '' 2 N° 08VE03973