CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 14/03/2017, 15VE01678, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-03-14
Numéro : 15VE01678
Président : M. BEAUJARD
Rapporteur : Mme Catherine  BRUNO-SALEL
Commissaire du gouvernement : Mme RUDEAUX
Avocat(s) : PAUL HASTINGS (EUROPE) LLP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Le fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN a demandé au Tribunal administratif de Montreuil, à titre principal, de prononcer la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française au titre des années 2006 à 2009, pour un montant total de 41 502,53 euros, de lui accorder le bénéfice du versement des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, à titre subsidiaire, de demander l'avis du Conseil d'Etat sur l'éventuelle contrariété de la retenue à la source prélevée sur les dividendes de source française au titre des années 2006 à 2009 à l'article 56 du Traité instituant la Communauté européenne, et de surseoir à statuer jusqu'à ce que l'avis soit rendu et, à titre plus subsidiaire, de saisir la Cour de Justice de l'Union Européenne d'une question préjudicielle sur l'éventuelle contrariété de la retenue à la source prélevée sur les dividendes de source française au titre des années 2006 à 2009 à l'article 56 du Traité instituant la Communauté européenne, et de surseoir à statuer jusqu'à ce qu'une décision soit rendue. Par un jugement n° 1400153 du 7 avril 2015, le Tribunal administratif de Montreuil, faisant partiellement droit à sa demande, a décidé de la restitution des retenues à la source prélevées au titre de l'année 2009 dans la limite de 18 458,97 euros et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 26 mai 2015 et 9 décembre 2015, le fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN, représenté par Me Allard de Waal, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions qui tendaient à la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française, au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; 2° de prononcer la restitution des montants correspondant à ces retenues à la source ; 3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : S'agissant de la régularité du jugement : - le tribunal administratif a relevé d'office et retenu la fin de non recevoir tirée de la tardiveté de sa réclamation au titre des années 2006, 2007 et 2008 sans que le tribunal ait invité les parties à présenter leurs observations sur ce moyen ; le rapporteur public, qui a soulevé ce motif de rejet à l'audience, ne l'a pas mentionné sur le site Sagace ; le principe du contradictoire a été violé et il a également été privé de son droit à un procès équitable ; S'agissant de la tardiveté de la réclamation : - sa réclamation au titre des années 2006, 2007 et 2008 était recevable puisqu'elle a été introduite avant la date du 31 décembre 2011 qui correspond à l'expiration du délai nouveau ouvert par la décision Société Stichting Unilever Pensioenfonds Progress rendue par le Conseil d'État le 13 février 2009 sous le n° 298108, qui constitue un évènement de nature à motiver la réclamation au sens des dispositions de l'article de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et du c) de l'article R. 196-1 du même livre, dans leur rédaction applicable aux décisions de justice intervenues avant le 1er janvier 2013 ; les premiers juges ont estimé, à tort, que l'application de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ne pouvait pas se fonder sur la décision Stichting Unilever précitée, car il n'aurait pas constaté la non-conformité du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts au principe de libre circulation des capitaux ; or dans cette décision, le Conseil d'État juge au contraire que la discrimination entre les fonds néerlandais et les organismes français méconnaît l'article 56 du traité instituant la communauté européenne et, par là-même, méconnaît le principe de libre circulation des capitaux ; en effet, dans l'affaire Stichting Unilever, le Conseil d'État, qui, certes, était saisi en excès de pouvoir aux fins d'annuler les deux instructions des 28 février et 28 avril 2005, procède en deux temps : il relève, dans un premier temps, l'incompatibilité de la norme interne avec la norme communautaire et, ensuite, en déduit que l'administration fiscale aurait dû proposer, dans le cadre de l'instruction administrative litigieuse, un mécanisme de neutralisation ; si le Conseil d'État a fait droit à cette requête, c'est parce que ces instructions faisaient une application directe du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, reprenant ainsi un texte de loi incompatible avec le droit communautaire sans proposer ce mécanisme de neutralisation ; la censure trouve ainsi sa source, non pas dans une interprétation à caractère réglementaire contraire au droit communautaire comme dans la décision Société Rallye du 30 décembre 2013, mais au contraire dans l'absence d'une position à caractère réglementaire venant pallier les lacunes de la norme interne ; c'est d'ailleurs la même interprétation que retient l'administration fiscale dans son instruction administrative référencée 4-H-2-10 du 29 décembre 2009 ; - sa requête est recevable au regard du d) de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il établit, par la production des attestations n°2777, que le reversement à la recette des non-résidents de la retenue à la source prélevée au titre des années 2006, 2007 et 2008 a bien été effectué ; S'agissant du bien-fondé : - les retenues à la source en litige sont discriminatoires et violent le principe général de la libre circulation des capitaux entre les Etats membres de l'Union européenne et les pays tiers, posé par l'actuel article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; elles doivent lui être restituées dès lors qu'il respecte les exigences de l'article 401(a) du code général des impôts américain et que sa situation est objectivement comparable à celle d'une caisse de retraite française dans la mesure où il constitue un plan de retraite qualifié au sens de la loi américaine " Employee Retirement Income Security Act " qui fixe des conditions de fonctionnement en terme de désintéressement, de gestion et de transparence ; en effet, sa gestion est désintéressée, il est géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation, les membres de l'organisme ou leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports et il n'entretient pas de relation privilégiée avec des entreprises et pas davantage de relations de concurrence ; le Conseil d'Etat a posé le critère relatif à la gestion désintéressée avec sa décision du 30 décembre 2014, Versorgungswerk des Zahnärtzekammer aus Berlin sous le n° 361842 et en a précisé les contours avec la décision n° 369819 du 22 mai 2015 Wellcome Trust ; il en ressort que le juge dispose d'une marge d'appréciation et que même s'il ne répond pas stricto sensu aux critères définis par le code général des impôts mais que sa situation est objectivement comparable à celle d'un organisme sans but lucratif et que sa gestion peut être regardée comme revêtant un caractère désintéressé, alors l'exonération doit être accordée ; .............................................................................................................. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le traité instituant la Communauté européenne ; - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bruno-Salel ; - et les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public. 1. Considérant que le fonds ROHM § HASS COMPANY RETIREMENT PLAN, fonds de pension de droit américain dont le siège est situé 1320 Waldo avenue, MI 48642 à Midland (Etats-Unis), a été, en application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et de l'article 187 du code général des impôts ainsi que de la convention fiscale franco-américaine, soumis, au titre des années 2006 à 2009, à la retenue à la source sur les dividendes perçus de sociétés françaises, au taux de 15% ; qu'il demande l'annulation du jugement rendu le 14 octobre 2014 par le Tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa requête tendant à la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; Sur la régularité du jugement attaqué : 2. Considérant, d'une part, que l'article L. 5 du code de justice administrative prévoit que " l'instruction des affaires est contradictoire " et qu'aux termes de l'article R. 611-7 du même code: " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement ou, au Conseil d'Etat, la sous-section chargée de l'instruction en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué " ; 3. Considérant, d'autre part, aux termes de l'article L. 7 de justice administrative : " Un membre de la juridiction, chargé des fonctions de rapporteur public, expose publiquement, et en toute indépendance, son opinion sur les questions que présentent à juger les requêtes et sur les solutions qu'elles appellent " ; que l'article R. 711-2 de ce code indique par ailleurs que l'avis d'audience mentionne les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public ; qu'enfin, le premier alinéa de son article R. 711-3 dispose que : " si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne " ; 4. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient le fonds ROHM § HASS COMPANY RETIREMENT PLAN, le directeur des services fiscaux des résidents à l'étranger et des services généraux a soulevé, dans son mémoire en défense enregistré le 9 septembre 2014, une fin de non recevoir tirée de l'irrecevabilité des conclusions aux fins de restitution des retenues à la source des années 2006, 2007 et 2008 au motif que la réclamation du fonds requérant, introduite le 26 décembre 2011, était tardive et que la décision du Conseil d'Etat du 13 février 2009 " Société Stichting Unilever Pensioenfonds Progress et autres " ne constituait pas un " évènement " permettant de rouvrir le délai de réclamation au sens des dispositions du c) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que ce mémoire a été communiqué au fonds ROHM § HASS COMPANY RETIREMENT PLAN, qui a d'ailleurs répondu à cette fin de non recevoir dans son mémoire en réplique enregistré le 10 décembre 2014 ; que, par suite, le fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN n'est pas fondé à soutenir que le tribunal aurait soulevé d'office cette irrecevabilité sans que les parties aient été invitées à présenter leurs observations ; 5. Considérant, en second lieu, que si pour l'application de l'article R. 711-3 du code de justice administrative, il appartient au rapporteur public de préciser, en fonction de l'appréciation qu'il porte sur les caractéristiques de chaque dossier, les raisons qui déterminent la solution qu'appelle, selon lui, le litige, et notamment d'indiquer, lorsqu'il propose le rejet de la requête, s'il se fonde sur un motif de recevabilité ou sur une raison de fond, et, de mentionner, lorsqu'il conclut à l'annulation d'une décision, les moyens qu'il propose d'accueillir, la communication de ces informations n'est toutefois pas prescrite à peine d'irrégularité de la décision ; 6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier au motif que le principe du contradictoire aurait été violé et qu'il aurait été privé de son droit à un procès équitable ; Sur la tardiveté de la réclamation concernant les retenues à la source effectuées au titre des années 2006 à 2008 : 7. Considérant, d'une part, qu'aux termes de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) c) de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ; qu'aux termes de la seconde partie du même article : " Toutefois, dans les cas suivants, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle, selon le cas : / (...) b) Au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés s'il s'agit de contestations relatives à l'application de ces retenues (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une réclamation est recevable dès lors qu'elle est formée dans le délai prévu dans l'une des hypothèses mentionnées dans la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que la seconde partie de cet article ouvre, en outre, dans les hypothèses qu'elle prévoit, un autre délai pendant lequel une réclamation est également recevable ; 8. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu (...) / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les décisions du Conseil d'Etat (...) se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle. " ; 9. Considérant que, s'agissant des décisions et avis rendus au contentieux, notamment par le Conseil d'État, seuls ceux qui révèlent directement l'incompatibilité avec une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application pour fonder l'imposition en litige sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ainsi que de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre ; qu'une décision qui déclare une instruction incompatible avec des dispositions du droit de l'Union ne peut constituer le point de départ de ce délai et de cette période dès lors que l'imposition ne saurait être fondée sur l'interprétation de la loi fiscale que l'administration exprime dans ses instructions ; que, par suite, la décision rendue par le Conseil d'État le 13 février 2009 dans l'affaire " Société Stichting Unilever Pensioenfonds Progress et autres ", qui n'a fait que révéler la non-conformité de deux instructions, alors même que celles-ci n'ajoutaient pas à la loi, aux stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne ne saurait constituer la réalisation d'un " évènement " au sens du c) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales précité ; que, dès lors, le délai de réclamation le plus long à l'encontre des retenues à la source litigieuses versées au titre des années 2006, 2007 et 2008, après computation selon le b) de la première partie de l'article R. 196-1 et le b) de la seconde partie du même article, expirait respectivement le 31 décembre des années 2008, 2009 et 2010 ; que par suite, la réclamation du fonds requérant, introduite le 26 décembre 2011, est tardive pour ces années ; qu'ainsi, les conclusions du fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN tendant à la décharge des retenues à la source versées au titre des années 2006, 2007 et 2008 sont irrecevables ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande tendant à la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; que, par ailleurs, la présente instance n'ayant pas donné lieu à dépens, les conclusions du ministre des finances et des comptes publics tendant à mettre les dépens à la charge du fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN ne peuvent qu'être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête du fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN est rejetée. Article 2 : Les conclusions du ministre des finances et des comptes publics tendant à mettre à la charge du fonds ROHM et HASS COMPANY RETIREMENT PLAN les dépens de l'instance sont rejetées. 6 N° 15VE01678