COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 19/10/2009, 07LY02671, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2009-10-19
Numéro : 07LY02671
Président : M. BERNAULT
Rapporteur : Mme Laurence  BESSON-LEDEY
Commissaire du gouvernement : M. RAISSON
Avocat(s) : CHAREYRE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 30 novembre 2007, présentée pour la société anonyme (SA) L'ESPACE, représentée par son gérant en exercice, dont le siège est 26 place Bellecour à Lyon (69002) ; La SA L'ESPACE demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement no 0504844, du 25 septembre 2007, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes, à hauteur respectivement de 42 903 euros et de 7 513 euros, mis à sa charge pour la période allant du 1er janvier 1999 au 31 mai 2001, mis en recouvrement le 3 janvier 2003 ; 2°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée des années 1999 à 2001 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son bénéfice, la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; La SA L'ESPACE soutient que c'est à tort que le Tribunal a fait une interprétation restrictive de l'instruction administrative 3 B-4-76 du 31 décembre 1976, de la doctrine administrative 3 B-1123 n° 31 et suivants et de la réponse ministérielle Biessy, publiée au journal officiel le 25 octobre 1993, en limitant la tenue du registre spécial des pourboires à la seule existence d'un cahier et en ayant, de ce fait, exclu les documents qu'elle a présentés et qui comportaient les mentions obligatoires ; que la doctrine précitée admettait, jusqu'au 1er octobre 2001, que les pourboires ne soient pas inclus dans la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve que soient respectées quatre conditions ; qu'en ce qui concerne la condition relative à la répartition intégrale des pourboires aux personnes en contact direct avec la clientèle, l'administration a considéré que 12 % du service n'étaient pas mentionnés comme réservés au personnel ; que, toutefois, une part du service avait été retenue pour tenir compte du service correspondant à la part de travail effectué par l'ancien dirigeant ; que ce dernier n'a pas bénéficié du reversement et les sommes ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; que seules les sommes affectées aux salariés ont été exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration admet que lorsqu'un chef d'entreprise perçoit une rémunération à l'occasion de son travail, ces sommes constituent des recettes d'exploitation soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, mais que leur perception n'entraîne pas la perte du bénéfice du régime particulier exonératoire pour les autres pourboires perçus dans l'établissement ; qu'elle a respecté cette condition ; qu'en ce qui concerne la condition relative à la tenue d'un registre spécial, elle a présenté un ensemble de feuilles volantes mentionnant, jour par jour, les sommes perçues globalement, ainsi que la répartition du service reversé, avec le montant et le nom de chaque salarié ; que la doctrine ne précise pas la forme que doit avoir ce registre ; que les feuilles produites contiennent toutes les mentions obligatoires ; que la jurisprudence ne sanctionne pas la tenue d'un type de support particulier, mais le défaut des mentions obligatoires ; que la réponse Aurillac du 13 septembre 1993 valide la tenue informatique, à condition de justifier des mentions obligatoires ; que, contrairement à ce qu'affirme le Tribunal, elle a contredit l'administration concernant la validité des signatures des salariés ; que les constatations de l'administration sur ce point sont dépourvues de valeur probante ; qu'en ce qui concerne la condition relative à la déclaration du montant réel des pourboires, c'est à tort que l'administration prétend que les fiches de paie ne mentionnent pas, de manière explicite, le montant du service effectivement perçu par chaque salarié, alors qu'elle tient le livre de paie avec les pourboires inclus dans les rémunérations ; qu'elle remplit toutes les conditions pour être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée sur le montant des pourboires reversés au personnel ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire, enregistré le 16 juin 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que, lorsqu'un prestataire de service exploite un établissement où est en usage la pratique selon laquelle le service est compris dans les factures établies par l'entreprise, les sommes encaissées, au titre du pourboire, doivent être regardées comme un supplément de prix perçu par l'entreprise, imposable comme tel à la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu de l'article 266 du code général des impôts ; que la société requérante ne peut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir de l'instruction administrative 3 B-4-76 du 31 décembre 1976, reproduite dans la documentation de base 3 B-1123 du 20 juin 1995 et qui a été jugée contraire aux articles 2 (1) et 11 (A 1 a) de la 6ème directive 77/388/CEE du conseil, du 17 mai 1977, par un arrêt 404/99 de la Cour de justice des communautés européennes du 29 mars 2001 ; que, subsidiairement, la société requérante ne remplit pas l'ensemble des conditions prévues par la doctrine administrative ; qu'en effet l'attribution d'une partie, même minime, des pourboires à d'autres personnes que les employés, en contact direct avec la clientèle, entraîne automatiquement l'exclusion du bénéfice de la tolérance administrative ; qu'en l'espèce 12 % du service n'étaient pas mentionnés comme étant reversés intégralement au personnel ; que si un chef d'entreprise reçoit une rémunération à l'occasion de son travail et que la perception de ces sommes n'entraîne pas la perte du bénéfice du régime particulier pour les autres pourboires perçus dans l'établissement, le bénéfice de la mesure d'exonération ne saurait être étendu au cas où des prélèvements sont opérés sur la masse des pourboires ; que, dans ce cas, la totalité des pourboires doit être comprise dans la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en outre, le montant des services perçus n'étant pas clairement individualisé sur les fiches de paie, la société n'est pas en mesure de démontrer que son ancien dirigeant n'a pas perçu une partie des services ; que, s'agissant de la condition tenant à la tenue d'un registre spécial d'émargement, ne remplit pas cette condition le contribuable qui se borne à produire des feuilles volantes ; que l'analyse des feuilles volantes produites a permis de constater que des signatures de salariés n'étaient pas conformes à celles figurant dans leur déclaration d'impôts ; qu'enfin, les fiches de paie ne mentionnent pas de manière explicite le montant du service effectivement perçu pour chaque salarié ; Vu le mémoire, enregistré le 8 septembre 2008, présenté pour la SA L'ESPACE qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; elle soutient, en outre, que l'instruction 3 B-4-76 conserve sa validité pour la période antérieure à la publication de l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 29 mars 2001 ; qu'en l'espèce, le litige portant sur une période antérieure, elle est fondée à se prévaloir de cette instruction sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'un dirigeant qui travaille en salle se comporte comme un chef d'entreprise ; qu'elle relève de l'instruction du 31 décembre 1976 3-BA-L-76 ; Vu le mémoire, enregistré le 30 avril 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 septembre 2009 : - le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ; - les observations de Me Chareyre, pour la SA L'ESPACE ; - les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ; - la parole ayant été de nouveau donnée aux parties présentes ; Considérant que la SA L'ESPACE qui exploite un bar-restaurant-dégustation à Lyon, a été déclarée redevable de droits supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 mai 2001, en raison de la remise en cause, par l'administration fiscale, de l'exonération de cette taxe, dont elle a cru pouvoir bénéficier, pour les recettes correspondant aux pourboires versés pour le service ; qu'elle fait appel du jugement du Tribunal administratif de Lyon du 25 septembre 2007 qui a rejeté sa demande de réduction de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ; et qu'aux termes de l'article 266 du même code : 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) ; que, dans leur rédaction applicable, ces textes constituent la transposition dans le droit interne des stipulations des articles 2 (1) et 11 (A-1-a) de la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Considérant que, lorsqu'un prestataire de services exploite un établissement où est en usage la pratique de verser des gratifications ou pourboires aux salariés qui assurent le service, le montant de ces pourboires constitue, pour les clients, une somme supplémentaire déboursée en contrepartie de la prestation de services dont ils bénéficient et, pour l'entreprise, une ressource qui s'ajoute aux sommes facturées et au moyen de laquelle sont payés, en tout ou en partie, les salaires dus au personnel ; que, dès lors, les sommes encaissées par eux au titre du pourboire doivent être regardées comme un supplément de prix perçu par l'entreprise, imposable comme tel à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions précitées des articles 256 et 266 du code général des impôts ; Considérant qu'il est constant que la SA L'ESPACE n'a pas acquitté la taxe sur la valeur ajoutée pour les majorations de prix facturées aux clients au titre du service ; que si, pour justifier cette pratique, la société requérante, qui, ainsi qu'il vient d'être rappelé, ne peut obtenir satisfaction sur le terrain de la loi fiscale, se prévaut de l'instruction du 31 décembre 1976 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts 3 B-4-76 et reprise dans la documentation de base 3 B-1123, ainsi que de la réponse ministérielle Biessy publiée au journal officiel le 25 octobre 1993, permettant, sous certaines conditions, qu'elle soutient avoir remplies, que les majorations de prix ainsi facturées aux clients ne soient pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, cette tolérance administrative a été jugée incompatible avec les stipulations des articles 2 (1) et 11 (A-1-a) de la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 par un arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 29 mars 2001 ; qu'un tel arrêt s'impose au juge national sans limitation dans le temps, exception faite des hypothèses où la décision de la Cour de justice des communautés européennes prévoit elle-même cette limitation, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; qu'ainsi, et alors même que cet arrêt est intervenu postérieurement aux années d'imposition en litige et que l'instruction en cause n'avait pas été rapportée, la SA L'ESPACE n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dont il y a lieu en l'espèce d'écarter l'application ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA L'ESPACE n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; que les conclusions qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SA L'ESPACE est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA L'ESPACE et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 24 septembre 2009 à laquelle siégeaient : M. Bernault, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Besson-Ledey, premier conseiller. Lu en audience publique, le 19 octobre 2009. '' '' '' '' 1 2 N° 07LY02671