COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 28/06/2011, 09LY02729, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2011-06-28
Numéro : 09LY02729
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : GARITEY

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 1er décembre 2009, présentée pour M. et Mme Michel A, domiciliés Le Vieux Muguet à Breteau (45250) ; M. et Mme A demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0702159 du 22 septembre 2009, en tant que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2002, 2003 et 2004 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. et Mme A soutiennent que : - la proposition de rectification, qui ne fait pas référence à la notification de redressements adressée à la Sarl Fiparob pour les redressements afférents aux soldes débiteurs et aux dépenses non justifiées et non exposées dans l'intérêt de la Sarl Fiparob au titre de l'année 2002, et qui ne fournit aucune explication sur les modalités de leur détermination, est insuffisamment motivée, cette insuffisance de motivation constituant une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; - concernant les dépenses non justifiées de la Sarl Fiparob de l'année 2002, ces dépenses n'ont pas été inscrites au crédit du compte courant associé, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, et ont été imposées à tort sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 dès lors que l'administration n'établit pas que les dépenses en cause constitueraient des dépenses personnelles de M. A ; - concernant les dépenses de voyage et d'achats de marchandises et charges diverses imposées au titre de l'année 2004, elles sont rattachées à l'exercice de la société Fiparob allant du 1er octobre 2003 au 30 septembre 2004 sans autre précision, ont pu être ainsi engagées au titre de l'année 2003 et ne peuvent être rattachées à l'année 2004 ; que l'administration a admis le caractère professionnel des séminaires organisés par l'organisme France-Convention lors de la vérification de la comptabilité de la société au titre des années 2005, 2006 et 2007 ; que l'achat de meubles correspond à du mobilier de bureau acquis par la société pour permettre à son gérant de travailler depuis son domicile ; que l'achat de vins livrés au domicile du gérant est intervenu dans le cadre du rachat par le groupe Carrefour des sociétés Sofedis et Socamag, filiales de Fiparob, le groupe Carrefour n'ayant pas souhaité reprendre le stock de vins, ce stock ayant été cédé par les sociétés Sofedis et Socamag à la société Fiparob qui l'a cédé ensuite à une autre filiale la société Cagis, ces achats ne leur ayant ainsi aucunement profité ; - concernant le solde débiteur du compte courant d'associé, l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension effective de ces sommes par M. A, les écritures comptables ne constituant qu'un commencement de preuve au regard de la jurisprudence et de la documentation administrative 4 J-1212 n° 33 du 1er novembre 1995, l'administration n'ayant vérifié que ce seul compte courant ouvert dans la comptabilité de la société Fiparob et alors que certaines mentions de cette comptabilité ne traduisent pas la perception de revenus par M. A ; que l'administration n'a pas tenu compte des mouvements enregistrés sur le compte courant depuis la création de la société, notamment du solde à l'ouverture de l'exercice 2003 et des apports antérieurs à l'ouverture de cet exercice qu'ils ont pu réaliser ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 mars 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut à ce qu'il n'y a plus lieu de statuer à hauteur des sommes de 17 266 euros en droits et 7 683 euros en pénalités en ce qui concerne l'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004, et de 3 948 euros en droits et 1 757 euros en pénalités en ce qui concerne les suppléments de contributions sociales au titre de cette même année 2004, et au rejet du surplus de la requête ; Il soutient que : - il fait droit partiellement aux prétentions des requérants concernant les dépenses non engagées dans l'intérêt de l'exploitation en 2004, en réduisant les rehaussements afférents aux dépenses de voyages de 12 234 euros et en abandonnant ceux afférents aux achats de marchandises d'un montant de 23 671 euros compte tenu de leur rattachement à l'année 2003 ; - la proposition de rectification du 15 décembre 2005 est suffisamment motivée en droit et en fait, M. A ayant par ailleurs reçu notification de la proposition de rectification afférente à la Sarl Fiparob à son domicile personnel ; - les dépenses non justifiées de l'année 2002 sont constituées de dépenses inscrites au compte 6251 frais de déplacement dans la comptabilité de la Sarl Fiparob, constituées de frais de voyage consentis à M. A associé et unique salarié de la société, ces charges non déductibles du résultat constituant des revenus distribués imposables au nom de M. A en vertu du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; que la preuve de l'appréhension est apportée par le fait qu'il disposait de la contrainte des fonds sociaux de la société, les époux A détenant la totalité du capital et M. A étant le gérant et l'unique salarié et même si le résultat était déficitaire ; - concernant les dépenses de voyage de l'année 2004 restant en litige, elles ont été à juste titre rattachées à l'année 2004 dès lors qu'elles ont été engagées en 2004 ; que l'absence de rehaussement au titre d'exercices postérieurs concernant des voyages organisés par la société France Convention ne saurait constituer une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; - concernant les soldes débiteurs du compte courant associé, l'article 111 a du code général des impôts institue une présomption de distribution, l'administration apporte la preuve de la mise à disposition des sommes en cause par la nature même du compte débiteur ; que les requérants, qui n'ont pas formulé d'observations à la proposition de rectification, doivent être regardés comme ayant accepté les rehaussements et n'ont pas contesté la réalité des écritures comptables, n'apportent aucun élément de nature à apporter la preuve contraire, qui leur incombe, de la présomption légale de distribution ; que le solde débiteur que présentait le compte courant de M. A dans la société Fiparob tenait compte des apports en compte courant antérieurs réalisés par les époux ; Vu le mémoire, enregistré le 23 juillet 2010, présenté pour M. et Mme A qui concluent aux mêmes fins que leurs précédentes écritures, par les mêmes moyens ; Ils soutiennent en outre que l'administration n'établit pas, concernant les dépenses non justifiées de l'année 2002, une confusion de leur patrimoine avec celui de la société Fiparob propre à démontrer l'appréhension des biens sociaux ; que, concernant les soldes débiteurs, c'est à tort que l'administration a retenu un solde égal à zéro du compte courant de M. A à l'ouverture de l'exercice 2003 ; que le solde débiteur du compte courant de l'année 2003 doit être réduit d'une somme de 442 692,64 euros correspondant à un retraitement comptable et non à un retrait ; Vu le mémoire, enregistré le 22 septembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; Il soutient en outre que, concernant les soldes débiteurs, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé constituent un prêt à la société, les sommes inscrites au débit d'un compte courant d'associé ont la nature d'un prêt ou d'une avance fait par la société à cet associé, et les avances faites par la Sarl Fiparob à son gérant M. A, maître de l'affaire, qui les a effectivement appréhendées, s'analysent comme des revenus distribués au regard du a. de l'article 111 du code général des impôts ; que les requérants n'apportent aucun justificatif établissant que le montant global de 442 692,64 euros résultant de la comptabilisation d'une écriture comptable d'opérations diverses au 30 septembre 2003 avec des sommes inscrites au débit et au crédit du compte, constituerait des retraitements comptables d'un audit réalisé par le groupe Carrefour préalablement au rachat de filiales de Fiparob et alors que les libellés des écritures comptables font apparaître que ces sommes constituent des mouvements de fonds effectués au bénéfice de M. A ; Vu le mémoire, enregistré le 9 décembre 2010, présenté pour M. et Mme A, qui conclut aux mêmes fins que leurs précédentes écritures, par les mêmes moyens ; Ils soutiennent en outre que la taxation sur le fondement du a. de l'article 111 a été réalisée à partir de la reconstitution par le service du compte courant de M. A en s'appuyant sur le rapport d'audit effectué par le groupe Carrefour ; Vu l'ordonnance en date du 13 décembre 2010 fixant la clôture d'instruction au 7 janvier 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 juin 2011: - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; Considérant que M. et Mme A ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2002, 2003 et 2004 à la suite d'une vérification de comptabilité de la Sarl Fiparob, qui exerçait une activité de gestion de titres et de prestations de direction et dont ils étaient les seuls associés et M. A l'unique gérant et salarié ; qu'ils relèvent appel du jugement du 22 septembre 2009, en tant que le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de 205 753 euros en droits et 91 560 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu et de 47 065 euros en droits et 20 945 euros en pénalités en matière de contributions sociales au titre de l'année 2004, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des impositions restant en litige ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par décision du 23 février 2010, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé en faveur de M. et Mme A des dégrèvements à hauteur de 17 266 euros en droits et 7 683 euros en pénalités en matière d'impôt sur le revenu pour l'année 2004, et de 3 948 euros en droits et 1 757 euros en pénalités en matière de contributions sociales pour l'année 2004 ; que, dans cette mesure, la requête est devenue sans objet ; Sur le surplus des conclusions : En ce qui concerne la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 15 décembre 2005 désigne les impôts concernés, les années d'imposition et les bases imposables, et expose en outre de manière suffisamment précise les motifs de droit et de fait qui fondent les redressements, alors même que la proposition de rectification concernant la Sarl Fiparob n'était pas jointe ; que, notamment, concernant les redressements relatifs aux soldes débiteurs du compte courant d'associé détenu par M. A dans la Sarl Fiparob, elle a informé les contribuables qu'en vertu des dispositions du a. de l'article 111, les sommes mises à la disposition des associés, directement ou par personnes ou sociétés interposées, à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes, constituaient des revenus distribués, puis a précisé qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de cette société, il avait pu être constaté que M. A était titulaire d'un compte courant d'associé ouvert dans cette société qui présentait à la clôture des exercices 2003 et 2004 un solde débiteur, que les avances ainsi consenties par la société devaient être regardées comme des revenus distribués imposables au nom de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et a enfin indiqué le montant de ces revenus distribués à intégrer au titre des années 2003 et 2004 ; que, concernant les redressements relatifs aux dépenses de M. et Mme A prises en charge par la société Fiparob au titre de l'année 2002, la proposition de rectification, après avoir rappelé aux contribuables que toutes les sommes ou valeurs mises à disposition des associés et non prélevées sur les bénéfices constituaient des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109, a indiqué que les dépenses personnelles de M. A et les frais non justifiés, pour lesquels il n'avait pu être démontré qu'ils avaient été exposés dans l'intérêt de l'exploitation, avaient été engagés au profit des associés de la Sarl Fiparob, M. et Mme A, et devaient être imposés comme revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au nom de M. et Mme A, puis a mentionné le montant de ces charges non appuyées de pièces justificatives pour l'année 2002 en précisant qu'il correspondait à la totalité des sommes enregistrées au compte n° 6251 frais de déplacement dans la comptabilité de la Sarl Fiparob ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, ces énonciations étaient suffisantes pour permettre à ceux-ci de comprendre les motifs de ces deux chefs de redressements, d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement leurs observations ; que, par suite, le moyen tiré du caractère insuffisamment motivé de la proposition de rectification doit être écarté ; En ce qui concerne le bien fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article R.*194-1 du livre des procédures fiscales : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré... ; Considérant que M. et Mme A s'étant abstenus de répondre dans le délai de trente jours qui leur était imparti par la proposition de rectification du 15 décembre 2005 notifiée le 20 décembre 2005, la charge de la preuve de l'exagération des impositions leur incombe ; S'agissant des dépenses non justifiées et non exposées dans l'intérêt de l'exploitation de la Sarl Fiparob: Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ; Considérant, en premier lieu, qu'au cours de l'année 2002, la Sarl Fiparob a pris en charge des frais de déplacement pour un montant total de 96 180 euros, correspondant à la totalité des sommes inscrites dans la comptabilité de la société au compte n° 6251 frais de déplacement ; que, comme le soutient l'administration, les requérants, comme la Sarl Fiparob, n'ont produit aucun élément de nature à établir que les dépenses en cause, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elles aient eu un rapport avec les fonctions de M. A, avaient effectivement été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, par ailleurs, et comme le fait valoir l'administration, M. et Mme A étaient les seuls associés de la société, M. A détenait 99,60% des parts sociales, exerçait les fonctions de gérant et était l'unique salarié de la société, ce dernier devant être ainsi regardé comme maître de l'affaire ; qu'ainsi, ces sommes, qui ne revêtaient pas un caractère professionnel et qui ont été réintégrées aux résultats de la Sarl Fiparob, doivent être regardées comme des sommes ou valeurs mises à disposition des associés et non prélevées sur les bénéfices ; qu'elles constituent ainsi, pour M. et Mme A, des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en vertu des dispositions précitées du 2° du 1. de l'article 109, alors même que les résultats de la société étaient déficitaires et que, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal, ces sommes n'ont pas été inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A ; Considérant, en second lieu, que l'administration a estimé, qu'au titre de l'année 2004, la Sarl Fiparob avait pris en charge des dépenses de voyage de M. et Mme A à hauteur de 17 949 euros ainsi que des dépenses d'achats et charges diverses pour un montant de 23 671 euros qui ont été regardées comme des revenus distribués au sens des dispositions du 2° du 1. de l'article 109 ; que l'administration a motivé les dégrèvements prononcés en cours d'instance par l'abandon des redressements relatifs à la totalité des dépenses d'achat et frais divers et à une partie des dépenses de voyage à hauteur d'un montant total de 12 234 euros en raison de ce que ces sommes avaient été engagées au titre de l'année 2003 et ne pouvaient être rattachées au titre de l'année 2004 ; que, concernant les dépenses de voyage de l'année 2004 restant en litige, qui s'élèvent à un montant total de 5 715 euros, si les requérants font valoir qu'elles avaient été rattachées à l'exercice de la Sarl Fiparob allant du 1er octobre 2003 au 30 septembre 2004, l'administration établit, en produisant le détail de ces dépenses avec leur date d'enregistrement dans la comptabilité de la société, qu'elles ont été engagées au cours de l'année 2004 ; que, par ailleurs, les requérants, qui ne contestent pas avoir bénéficié de ces dépenses de voyages, ne produisent pas d'élément de nature à établir qu'elles avaient effectivement été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; que notamment, la circonstance que l'administration aurait accepté, lors d'un contrôle effectué au titre des années d'imposition 2005, 2006 et 2007, que des dépenses afférentes à des séminaires organisés par la société France-Convention constituaient au titre de ces années des dépenses professionnelles ne suffit pas à établir que les dépenses de voyage d'un montant de 3 390 euros du 11 mars 2004 facturées par cet organisme ont été engagées dans l'intérêt de l'exploitation de la société, et ne saurait en outre constituer une prise de position formelle de l'administration alors qu'elle porte sur des années d'imposition postérieures ; que, par suite, ces sommes, qui ont été réintégrées aux résultats de la Sarl Fiparob, doivent être regardées comme des sommes ou valeurs mises à disposition de M. et Mme A, uniques associés de la Sarl Fiparob, et non prélevées sur les bénéfices ; qu'elles constituent ainsi, pour ceux-ci, des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en vertu des dispositions précitées du 2° du 1. de l'article 109 ; S'agissant du solde débiteur du compte courant d'associé : Quant à l'application de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes... ; qu'en application des dispositions de cet article doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts ; Considérant, en premier lieu, que, concernant les impositions restant en litige, l'administration a réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme A les sommes de 710 116 euros pour l'année 2003 et 238 535 euros pour l'année 2004, constituant le solde débiteur du compte courant d'associé détenu par M. A dans la Sarl Fiparob respectivement au 31 décembre 2003 et au 31 décembre 2004, compte tenu des dégrèvements prononcés par l'administration à raison d'une réduction du solde débiteur de l'année 2004 à hauteur d'un montant de 427 850 euros ; que la réalité des écritures comptables de la société Fiparob desquelles l'administration a tiré ces éléments d'imposition, n'est pas sérieusement contestée par les requérants, lesquels ne produisent aucun élément de nature à remettre en cause ces écritures et alors que, comme il a été dit ci-dessus, M. A est le gérant ainsi que l'unique salarié de la société, qu'il détient la quasi totalité des parts sociales de cette dernière, le reste l'étant par son épouse, et qu'il est ainsi le maître de l'affaire ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les sommes litigieuses comme ayant été effectivement mises à la disposition de M. A ; Considérant, en deuxième lieu, que, concernant le solde débiteur de l'année 2003, si les requérants allèguent que la somme de 442 692,64 euros, résultant de la différence entre les débits et les crédits des opérations diverses comptabilisées le 30 septembre 2003, traduirait les retraitements comptables de l'audit réalisé par le Groupe Carrefour préalablement au rachat de deux filiales de la société Fiparob , ils ne produisent pas d'élément de nature à établir leurs allégations et que la somme, dont s'agit, n'aurait pas le caractère de revenu distribué ; Considérant, en troisième lieu, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration a déterminé le montant des revenus litigieux, et notamment celui de l'année 2003, en fonction de la seule variation effective des soldes débiteurs des comptes courants entre le début et la fin de chaque année concernée, et qu'elle a nécessairement tenu compte des apports en compte courant antérieurs réalisés par M. et Mme A ; Considérant qu'il s'ensuit que M. A bénéficiait au 31 décembre 2003 et 2004, pour les montants litigieux du solde débiteur du compte courant d'associé qu'il détenait dans la Sarl Fiparob, de sommes mises ainsi à sa disposition par cette société, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu des dispositions précitées du a. de l'article 111 ; Quant à l'application de la doctrine : Considérant, en dernier lieu, que M. et Mme A ne peuvent utilement invoquer la documentation administrative 4 J-1212 du 1er novembre 1995, paragraphe n° 33, indiquant que les écritures comptables, si elles sont réputées exactes et probantes, constituent un commencement de preuve, dès lors qu'elle ne rajoute rien à la loi fiscale et qu'elle ne peut être ainsi regardée comme comportant interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à se plaindre de ce que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des impositions et pénalités restant en litige ; Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens : Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire de faire droit aux conclusions de M. et Mme A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 17 266 euros en droits et 7 683 euros en pénalités, en matière d'impôt sur le revenu pour l'année 2004, et de 3 948 euros en droits et 1757 euros en pénalités en matière de contributions sociales pour l'année 2004, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 09LY02729 de M. et Mme A. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Michel A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 21 juin 2011, où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 28 juin 2011. '' '' '' '' 2 N° 09LY02729