Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 30/07/2013, 10BX02572, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2013-07-30
Numéro : 10BX02572
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Marie-Thérèse  LACAU
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : PLANCHAT

Vu la requête, enregistrée le 7 octobre 2010, présentée pour M. A...C..., demeurant..., par Me B...; M. C...demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°s 0701147 et 0800080 du 28 septembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté, d'une part, sa demande tendant à la restitution des sommes versées au titre de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour un montant de 36 917 euros pour la période du 1er janvier 2004 au 1er juin 2006, d'autre part, sa réclamation transmise d'office par l'administration en application de l'article R.199-1 du livre des procédures fiscales, tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 117 896 euros versée au titre des années 1994 à 2003 ; 2°) de lui accorder la restitution de ces sommes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002, notamment son article 75 ; Vu les décrets n° 2007-435 et n° 2007-437 du 25 mars 2007 ; Vu l'arrêté du ministre de la santé et des solidarités du 25 mars 2007 relatif à la formation en ostéopathie, à la commission d'agrément des établissements de formation et aux mesures dérogatoires ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er juillet 2013 : - le rapport de Mme Marie-Thérèse Lacau, premier conseiller ; - les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant que M.C..., qui exerce l'activité d'ostéopathe, a demandé, par réclamations du 7 septembre 2006 et du 9 août 2007, la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés respectivement pour la période du 1er janvier 2004 au 1er juin 2006 et pour la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 2003, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il fait appel du jugement du 28 septembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses conclusions à fin de restitution desdits droits ; 2. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales prévoyant que lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable, celui-ci peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ; qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; 4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version alors applicable : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe (...) est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie (...) délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe (...) s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe (...) sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'État dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ; 6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application des dispositions précitées de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession ; 7. Considérant qu'il en résulte que, pour obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittés au titre de la période 1er janvier 1994 au 1er juin 2006 sur ses prestations d'ostéopathie, M. C...qui n'est titulaire ni d'un doctorat en médecine, ni d'un diplôme d'Etat de masseur-kinésithérapeute, doit, pour mettre le juge à même de vérifier qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute, produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative d'au moins deux mois, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ; 8. Considérant qu'en se bornant à soutenir, sans autres précisions ni justifications, que, dans le cadre de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 pour les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret, il a obtenu, le 8 juillet 2008, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe et que cette autorisation implique nécessairement la validation par l'autorité administrative des éléments relatifs à sa pratique professionnelle, M. C...ne met pas la cour à même d'apprécier la nature des actes accomplis au cours de la période en litige et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'ainsi, il n'établit pas que ces actes peuvent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin ou un masseur-kinésithérapeute pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; 9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de la demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre des années 1994 à 2003, que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent être accueillies ; DECIDE : Article 1er : La requête de M. C...est rejetée. '' '' '' '' N° 10BX02572 - 2 -