Cour Administrative d'Appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 17/02/2009, 07BX00711, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2009-02-17
Numéro : 07BX00711
Président : Mme FLECHER-BOURJOL
Rapporteur : Mme Françoise  LEYMONERIE
Commissaire du gouvernement : M. VIE
Avocat(s) : GABARRA

Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 2 avril 2007, présentée pour M. et Mme Jean-Michel X demeurant ..., par Me Gabarra ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0303281 du 8 février 2007 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 %, ainsi que des pénalités y afférents, auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2000 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ....................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 janvier 2009 : - le rapport de Mme Leymonerie, premier conseiller, - et les conclusions de M. Vié, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X était jusqu'au 13 mars 2000 président-directeur général et associé principal de la société Gerflo qui exploitait un supermarché à l'enseigne Intermarché, à Léon, dans les Landes ; que parallèlement à la vérification de comptabilité dont la société Gerflo faisait l'objet, l'administration a effectué un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme X au titre de l'année 2000, à l'issue duquel elle a procédé à un rehaussement de l'impôt sur le revenu à raison d'une minoration d'une plus-value et de dissimulations de plus-values par un acte de donation-partage d'une part, par une cession d'actions d'autre part, qu'elle a regardé comme fictifs ; que M. et Mme X font régulièrement appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux qui a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2000 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances... » ; qu'en vertu de l'article L. 55 de ce livre, l'administration peut, en cas d'insuffisance, inexactitude, omission ou dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, suivre la procédure de redressement contradictoire ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration n'est tenue, avant de redresser les déclarations d'un contribuable, ni de procéder à un contrôle sur place des documents et pièces comptables de l'intéressé, ni de lui adresser au préalable une demande d'éclaircissements ; Considérant que les impôts sur le revenu de M. et Mme X pour l'année 2000 ont été redressés selon la procédure contradictoire prévue par les dispositions susmentionnées de l'article L. 55 ; que la mise en oeuvre par l'administration de la procédure d'abus de droit procède d'un contrôle sur pièces et non d'un examen de la situation fiscale personnelle des requérants ; que l'administration n'avait donc pas à engager un débat oral et contradictoire ni à recourir aux demandes d'explication et de justification avant de procéder aux rehaussements ; que les requérants, dans le cadre de cette procédure, ont d'ailleurs fait valoir leurs observations les 25 juillet et 1er octobre 2001 à la notification de redressement du 29 juin 2001 ; Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 24 de la loi du 12 avril 2000 susvisée : « Exception faite des cas où il est statué sur une demande, les décisions individuelles qui doivent être motivées en application des articles 1er et 2 de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public n'interviennent qu'après que la personne intéressée a été mise à même de présenter ses observations écrites et, le cas échéant, sur sa demande, des observations orales... » ; que M. et Mme X ont bénéficié des garanties de la procédure de redressement contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; qu'ils ne précisent pas les garanties figurant à l'article 24 de la loi du 12 avril 2000 dont ils auraient été privés ; que la notification de redressement du 29 juin 2001 était suffisamment motivée pour leur permettre de produire leurs observations avant la mise en recouvrement des impositions ; que, par suite, ce moyen doit, en tout état de cause, être écarté ; Considérant, en troisième lieu, que le paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule : « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle... » ; que ces stipulations ne peuvent être utilement invoquées devant le juge de l'impôt, qui ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas des contestations sur des droits et obligations à caractère civil ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 6 de la convention est inopérant ; Sur le bien fondé des impositions : Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ...c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel » ; que la procédure de l'abus de droit ayant été mise en oeuvre par l'administration, M. et Mme X avaient la possibilité de demander la saisine du comité consultatif pour avis conformément aux dispositions précitées ; que ni les requérants, ni l'administration n'ont saisi ledit comité ; que, par suite, la charge de la preuve de l'existence d'un abus de droit appartient à l'administration ; En ce qui concerne la donation-partage : Considérant qu'il résulte de l'instruction que, le 28 février 2000, M. et Mme X ont fait une donation-partage de la nue-propriété avec réserve d'usufruit de 1 497 titres qu'ils détenaient dans la société Gerflo à chacun de leurs deux fils ; que le lendemain ils cédaient la totalité des droits sur lesdites actions à la société Guyenne et Gascogne ; que les requérants n'ont pu justifier d'un pouvoir de leurs enfants ayant date certaine les autorisant à céder également la nue-propriété de ces actions alors même que ceux-ci ne figurent pas parmi les cédants dans l'acte de vente ; que les documents bancaires relatifs au placement du produit de la vente ne permettent pas d'individualiser les droits attachés à la nue-propriété et d'établir leur mise à disposition des donataires ; que si des chèques ont été émis par l'acquéreur au bénéfice des héritiers en règlement des droits de nue-propriété, aucun document ne vient attester qu'ils ont été encaissés par ceux-ci ; qu'eu égard aux circonstances susrelatées et aux stipulations de la convention de donation-partage en date du 28 février 2000, les requérants ont en réalité continué à se comporter comme les véritables propriétaires desdites actions ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que la donation de 2 994 actions de la société Gerflo en nue-propriété avec réserve d'usufruit est fictive et n'avait d'autre but que d'éluder l'imposition de la plus-value qui a résulté de la cession des mêmes actions à la société Guyenne et Gascogne ; que la circonstance que la donation-partage aurait également porté sur des immeubles non en débat dans la présente instance n'est pas de nature à modifier l'appréciation portée sur le caractère fictif de l'opération en litige ; qu'ainsi, l'administration était fondée à taxer la plus-value réalisée sur la cession de ces actions dans les revenus de M. et Mme X ; En ce qui concerne la création de la société Financière Pleber : Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 B dudit code : « Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre... d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés... » ; Considérant que M. et Mme X ont créé le 10 février 2000 la société Financière Pleber, dont ils sont les seuls associés, à laquelle ils ont apporté 1 500 titres qu'ils détenaient sur la société Gerflo ; qu'ils ont ensuite cédé ces actions à la société Guyenne et Gascogne ; que, toutefois, la société Financière Pleber créée, selon les requérants, en vue d'exploiter un «carpodrome» n'a eu aucune activité, que l'acte de cession des 1 500 actions à la société Guyenne et Gascogne n'a été signé que par M. et Mme X et n'était accompagné d'aucun pouvoir émanant de la société Financière Pleber ; que M. et Mme X ne s'expliquent pas sur l'utilité de la création de cette société et la réalité de son activité ; qu'ainsi l'administration doit être regardée comme établissant que la création de la société Financière Pleber correspond à un montage n'ayant d'autre but que de faire bénéficier M. et Mme X du report d'imposition de la plus-value prévu par les dispositions précitées de l'article 150-0 B ; que c'est donc à bon droit que le montant de la plus-value correspondant à la cession de 1 500 titres à la société Financière Pleber a été réintégré aux revenus imposables de M. et Mme X ; Sur le montant de la plus-value imposable : Considérant qu'aux termes du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, applicable au présent litige : « 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 francs par an... » ; et que selon l'article 150-0 D du même code : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation... 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres...» ; Considérant que par un acte sous seing privé du 1er mars 2000 prenant effet au 13 mars suivant, M. et Mme X ont cédé la totalité des actions qu'ils détenaient dans la société Gerflo qu'ils avaient eux-mêmes créée en 1988, soit 14 970 actions, à la société Guyenne et Gascogne ; que cependant ils n'ont déclaré la cession que de 10 476 titres alors qu'ils avaient déduit, du prix de cession de ces mêmes titres, des frais se rapportant à la cession de la totalité des titres détenus dans la société Gerflo ; qu'ainsi, en ajustant le montant des frais à déduire du prix de la cession en proportion du nombre des titres déclarés comme ayant été cédés, l'administration fait une exacte application des dispositions du 1 de l'article 150-0 D précité du code général des impôts ; Considérant que l'administration a appliqué la méthode du prix de revient pondéré aux 14 970 actions possédées par M. et Mme X dans la société Gerflo dont une partie résulte de la souscription initiale en numéraire de 2 494 actions au moment de la création de la société en 1988, une autre de l'augmentation de capital en numéraire à concurrence de 500 actions en 1990, enfin, d'une augmentation en capital réalisée par incorporation de réserves en 1998, qui s'est traduite par la distribution gratuite de 11 976 actions aux requérants ; qu'ainsi, l'administration fiscale a pu, à bon droit, estimer être en présence de titres de même nature acquis pour des prix différents et retenir pour le calcul de la plus-value en litige un prix correspondant à la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres, conformément aux dispositions du 3 de l'article 150-0 D précité ; Considérant que les requérants, qui ne soutiennent pas que les actions seraient de nature différente, se prévalent du paragraphe 27 de la doctrine administrative 5 B 6241, à jour au 10 septembre 1996 ; que, toutefois, les dispositions invoquées sont relatives à l'hypothèse où des actions anciennes voient leur nominal augmenté par incorporation des réserves au capital et non, comme, c'est le cas en l'espèce, à la distribution gratuite de nouvelles actions ; que, par suite, la situation en litige n'entre pas dans les prévisions de la doctrine invoquée si tant est que celle-ci soit applicable après le 1er janvier 2000, date d'entrée en vigueur de l'article 150-0 D précité ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales » ; Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la procédure d'abus de droit ; que, par suite, elle était fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 précité ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. et Mme X une somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée. 6 N° 07BX00711