CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 22/10/2020, 19MA00802, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-10-22
Numéro : 19MA00802
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Jeannette  FEMENIA
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : UGGC AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Coste a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. Par un jugement n° 1604177 en date du 19 décembre 2018, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 19 février 2019, la SARL Coste représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 19 décembre 2018 ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices en 2010, 2011 et 2012 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le solde créditeur du compte courant d'associé " C... " à hauteur de 49 590,19 euros est justifié et résulte du versement effectué par M. C... sur le compte bancaire de la société à hauteur de 20 000 euros, des rachats par M. C... du compte courant d'associé " Salomon " à hauteur de 18 014,22 euros et du compte courant d'associé " Dignet " à hauteur de 13 106,40 euros, ainsi que de la prise en charge de dépenses pour son compte ; - le solde créditeur du compte courant d'associé " Salomon " à hauteur de 23 597,96 euros est justifié et résulte du paiement de factures liées à l'agencement du nouveau magasin ; - le solde créditeur du compte courant " DCD DJMP " à hauteur de 12 656,06 euros est justifié et résulte de virements effectués sur le compte bancaire de la société ; - elle justifie des déficits constatés sur l'exercice clos en 2007 à hauteur de 223 165 euros et sur l'exercice clos en 2008 à hauteur de 47 057 euros, reportables sur les exercices suivants et ce, alors que la réalité d'un déficit peut être établie par tout moyen de preuve, ainsi que cela résulte de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-IR-BASE-10-20-10 et notamment son paragraphe n° 50. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 mai 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SARL Coste. Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Coste, dont le siège social est situé aux Allées provençales, 168 avenue Giuseppe Verdi à Aix-en-Provence, exerce l'activité de vente de bijoux et pierres précieuses. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration, faisant application de la procédure de rectification contradictoire visée à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. La SARL Coste relève appel du jugement du 19 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités de ces impositions supplémentaires. Sur le passif : En ce qui concerne la charge de la preuve : 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code et aux années en litige : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. En ce qui concerne le passif des comptes courants d'associés et compte de tiers : 3. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a constaté, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, que les comptes courants d'associés n° 455100 " C... ", n° 455173 " Salomon " et le compte de tiers n° 467100 " DCD DJMP ", présentaient un solde créditeur à hauteur, respectivement, de 57 590,19 euros, 53 597,93 euros et 27 145,47 euros, dont la société n'a pas pu justifier au cours des opérations de contrôle. Le service vérificateur a alors réintégré ce passif injustifié entraînant une sous-estimation de l'actif net de la société dans ses bénéfices et a procédé au rehaussement en base à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice litigieux. La SARL Coste, qui n'a pas présenté d'observations sur la proposition de rectification, a toutefois saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, devant laquelle le service vérificateur a accepté de tenir compte de certaines des pièces justificatives apportées par la société devant la commission. Les passifs restant injustifiés ont ainsi été portés respectivement à 49 590,19 euros, 23 597,93 euros et 12 656,06 euros. S'agissant du compte courant d'associé " C... ", la société Coste soutient justifier du solde créditeur, correspondant selon elle au versement d'une somme de 20 000 euros sur le compte bancaire de la société le 24 juillet 2008, aux rachats des compte-courants d'associés " Salomon " et " Dignet " pour des montants respectifs de 18 014,22 euros et 13 106 euros, ainsi qu'à la prise en charge de quelques dépenses. Toutefois, elle ne présente qu'un extrait de son relevé bancaire sur lequel apparait une opération de remise de chèque d'un montant de 20 000 euros, sans produire la copie de ce chèque afin d'identifier l'identité de l'émetteur de ce chèque, et s'abstient de produire tout document justificatif permettant de rapprocher les autres opérations de rachat et dépenses alléguées, aux inscriptions mentionnées sur le grand livre des comptes généraux de l'exercice 2008. S'agissant du solde créditeur du compte-courant d'associé " Salomon " à hauteur de 23 597,96 euros, si la société requérante soutient qu'il résulte principalement du paiement de factures liées à l'agencement du nouveau magasin, elle ne présente à l'appui de ses allégations aucune facture justificative ou document de nature à justifier du montant de la dette correspondant au solde créditeur de ce compte. Par ailleurs, la circonstance que l'administration ait admis la justification de ce compte à hauteur de 30 000 euros, n'a aucune incidence sur la justification des autres écritures comptables. De même, s'agissant du solde créditeur du compte de tiers n° 467100 DJMP à hauteur de 12 656,06 euros, si la société soutient qu'il résulterait de virements faits par DJMP sur son compte bancaire, les extraits de sa comptabilité produits au dossier, faisant ressortir les écritures passées sur ce compte en 2007 ayant donné lieu au solde créditeur en litige, ne permettent pas, à eux seuls, de justifier du montant de cette dette, et les relevés de son compte bancaire ne permettent pas davantage d'identifier les versements correspondants et leur origine. Dans ces conditions, la SARL Coste n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré, dans ses bénéfices imposables au titre de l'exercice clos en 2010, un passif injustifié d'un montant de 85 844,18 euros. En ce qui concerne le passif du compte 419191 " clients en cours " : 4. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a constaté, sur l'exercice clos le 31 décembre 2011 et sur l'exercice clos le 24 août 2012, que ce compte " clients en cours ", compte d'avances et d'acomptes sur les commandes passées par les clients, qui était nul à l'ouverture de l'exercice 2011, présentait, au 31 décembre 2011, un solde débiteur à hauteur de 104 363,99 euros. Puis, en raison de la passation le même jour d'une écriture d'opérations diverses d'un montant de 204 191,24 euros, ce compte présentait un solde créditeur à hauteur de 99 825,25 euros au 31 décembre 2011, et un solde créditeur à hauteur de 104 509 euros au 24 août 2012. En l'absence de justificatif de ces soldes, l'administration a réintégré dans le résultat imposable de l'exercice 2011 de la société le montant de 99 285,25 euros et, dans le résultat de l'exercice 2012, la somme de 4 683,75 euros correspondant à la différence entre le solde au 24 août 2012 et celui au 31 décembre 2011. La société requérante fait valoir que, en raison de l'application informatique qui le gère, ce compte est inversé, ce qui explique qu'il soit généralement créditeur au lieu de débiteur, dès lors que lorsqu'un client verse un acompte sur une commande, cet acompte apparaît en " avoir émis " au crédit du compte, le montant correspondant à cet acompte apparaissant ensuite dans une écriture au débit " avoir honoré " lors de la finalisation de la vente. Elle ajoute que sur l'exercice 2011, elle créditait le compte par un " avoir émis " lorsqu'un particulier lui cédait un bijou ancien, et comptabilisait au débit en " avoir honoré ", lorsque le même client achetait ensuite un bijou neuf plus cher. Cette tentative d'explication, au demeurant incompréhensible, n'est assortie d'aucun élément de nature à justifier l'écriture passée le 31 décembre 2011 et l'origine et la nature des soldes créditeurs constatés en fin d'exercices. Dans ces conditions, la SARL Coste n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses bénéfices imposables un passif injustifié d'un montant de 99 285,25 euros au titre de l'exercice clos en 2010, et de 4 683,75 euros au titre de l'exercice clos en 2012. Sur le report des déficits : En ce qui concerne la charge de la preuve : 5. D'une part, aux termes du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice (...). Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants. (...) ". Il résulte de ces dispositions que la preuve de l'existence et du montant d'un déficit reportable incombe au contribuable. D'autre part et en outre, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ". 6. Il résulte de l'instruction que l'administration a dressé un procès-verbal de défaut de comptabilité le 5 novembre 2013 en raison de l'absence de présentation des balances des comptes généraux et particuliers, des journaux, des grands livres, du livre d'inventaire au titre des trois exercices et des relevés bancaires du compte-courant professionnel pour la période du 1er septembre 2012 au 31 décembre 2012. Par ailleurs, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'avis rendu le 3 février 2015 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des Bouches-du-Rhône. La SARL Coste, qui conteste l'irrégularité de sa comptabilité, conserve la faculté d'apporter tout élément de nature à établir l'exagération des impositions qu'elle conteste en prouvant, notamment, la réalité des déficits qu'elle invoque, sans pour autant pouvoir se prévaloir d'une comptabilité comportant de graves irrégularités dont l'administration apporte quant à elle la preuve. 7. Enfin, la SARL Coste ne peut se prévaloir, en se fondant sur les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-IR-BASE-10-20-10 le 20 décembre 2019 et notamment de son paragraphe n° 50, qui concerne les déficits déductibles de l'impôt sur le revenu. En ce qui concerne le report sur l'exercice 2010 des déficits des exercices clos en 2007 et 2008, pour un montant total de 270 221 euros : 8. Il résulte de l'instruction que la SARL Coste a déclaré, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, un déficit à hauteur de 374 387 euros, résultant du report des déficits qu'elle aurait subis au titre d'exercices prescrits et clos le 31 décembre 2007, le 31 décembre 2008 et le 31 décembre 2009. Si la société a pu justifier, en produisant au cours du contrôle sa comptabilité de l'exercice 2009, du déficit reportable afférent à l'exercice 2009 d'un montant de 104 166 euros, les pièces qu'elle a produites, au stade du recours hiérarchique, pour justifier du déficit reportable au titre de la période antérieure, à savoir la comptabilité des exercices 2007 et 2008, ont été regardées comme insuffisantes tant par l'administration que par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans son avis du 20 mars 2015. Le service vérificateur a alors considéré que seul le déficit afférent à l'exercice clos en 2009 pouvait être imputé sur l'exercice 2010 et a en conséquence réintégré dans les résultats imposables de la SARL Coste une somme de 270 221 euros correspondant aux autres déficits reportés n'ayant pas été justifiés. La société requérante soutient produire l'ensemble des pièces justificatives afférentes aux deux exercices clos en 2007 et 2008, malgré les difficultés rencontrées imputables aux agissements " déloyaux " des experts-comptables en charge de sa comptabilité au titre de ces années. Cependant, d'une part, la circonstance, à la supposer établie, que la société d'experts-comptables, chargée de tenir la comptabilité du contribuable, serait seule responsable des erreurs qui ont justifié le rejet de la comptabilité est sans incidence sur le bien-fondé des impositions supplémentaires impliquées par ce rejet. D'autre part, s'agissant de l'exercice clos en 2007, la SARL Coste ne produit à nouveau que la version définitive de la balance générale et du grand livre général afférents à l'exercice, l'état seulement provisoire du détail des comptes afférents à cet exercice, ainsi que ses relevés bancaires et quelques factures émanant de ses fournisseurs, et s'agissant de l'exercice clos en 2008, elle se borne à fournir ses relevés bancaires et une comptabilité éditée le 9 avril 2010. Ces seules pièces, déjà produites devant la commission départementale ainsi que devant le tribunal administratif, ne permettent pas de justifier du produit et des charges ayant généré les déficits en litige. A défaut de produire une comptabilité complète et cohérente, accompagnée de pièces justificatives correspondantes, la SARL Coste n'est pas en mesure de prouver la réalité des déficits qu'elle invoque. Il suit de là que cette société n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré, dans ses bénéfices imposables au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, la somme de 270 221 euros correspond à des déficits subis sur des exercices prescrits de 2007 et 2008. 9. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Coste n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées, l'administration n'étant pas partie perdante dans la présente instance. D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Coste est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Coste et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 8 octobre 2020, où siégeaient : - M. Lascar, président, - Mme D..., présidente assesseure, - Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique, le 22 octobre 2020. 7 N° 19MA00802 mtr