CAA de BORDEAUX, 5ème chambre, 22/12/2021, 19BX02798, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 5ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-12-22
Numéro : 19BX02798
Président : Mme JAYAT
Rapporteur : Mme Birsen  SARAC-DELEIGNE
Commissaire du gouvernement : M. GUEGUEIN
Avocat(s) : LARRALDE DE FOURCAULD

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Par deux demandes enregistrées sous les n° 1703479 et 1703480, Mme B... F... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2014 pour un montant total de 155 204 euros. Par un jugement n° 1703479, 1703780 du 7 mai 2019, le tribunal administratif de Toulouse a constaté le non-lieu à statuer à hauteur d'un montant de 9 266 euros correspondant au dégrèvement intervenu en cours d'instance, a prononcé la décharge en droits et pénalités des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à la réduction de 17 000 euros de la base d'imposition de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2014 et a rejeté le surplus de ses demandes. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 2 juillet 2019 et des mémoires enregistrés les 23 octobre 2020, 17 novembre 2021, 24 novembre 2020, 26 novembre 2021 et 2 décembre 2021, Mme F..., représentée par Me Larralde de Fourcaud, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 7 mai 2019 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des impositions mises à sa charge ; 2°) de prononcer la décharge totale des impositions restant en litige pour un montant de 127 123 euros au titre de l'année 2012 et un montant de 10 841 euros au titre de l'année 2014 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 300 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la procédure de vérification de la comptabilité de la société les Ecuries de Pal qui s'est poursuivie au-delà du délai de 6 mois prévu par le 4° de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales est affectée d'une irrégularité substantielle qui entache de nullité tous les actes de procédure de cette vérification ainsi que tous les actes de la procédure suivie à son égard ; - les propositions de rectification des 10 décembre 2015 et 21 janvier 2016 sont dépourvues de motivation en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles sont exclusivement motivées par référence à la proposition de rectification du 8 décembre 2015 adressée à la société les Ecuries de Pal et aux constatations faites lors de la vérification de la comptabilité de cette dernière, lesquelles sont entachées de nullité du fait d'une vérification de comptabilité qui s'est étendue sur une durée supérieure aux prescriptions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; cette exigence de motivation de la proposition de rectification a été reprise au paragraphe n°190 de l'instruction administrative BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012 et du BOI-CF-IOR-10-40 du 4 mars 2020 ; - la décision portant homologation des rôles supplémentaires d'impôt sur les revenus de 2012, de prélèvements sociaux sur les revenus de 2012, d'impôt sur les revenus de 2014 et de prélèvements sociaux sur les revenus de 2014 a été prise par une autorité incompétente au regard des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts dès lors que l'administration ne justifie pas de l'existence, préalablement au 2 juin 2016, d'une publication d'un arrêté préfectoral ou du directeur général des finances publiques portant délégation de pouvoirs en faveur de Mme A... C... en sa qualité d'administratrice des finances publiques ajointe pour l'homologation des rôles supplémentaires ; les dispositions de l'article 1658 du code général des impôts dans leur rédaction applicable au litige impliquent une désignation nominative des bénéficiaires de la délégation de pouvoirs ; - dans la mesure où elle conteste la régularité de la procédure d'imposition, l'ensemble des rehaussements est contesté et notamment ceux portant sur les pensions alimentaires non déclarées ; - la somme globale de 140 698,82 euros portée en 2012 au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la société correspond à des fonds prêtés par sa famille et qui ont été utilisés pour financer l'activité de la société qui, alors en phase de démarrage, ne disposait pas d'un fond de roulement suffisant lui permettant de faire face à ses dettes fournisseurs et ses investissements ; dans ces conditions, ces sommes, qui correspondent à des prêts familiaux, ne peuvent être qualifiées de revenus distribués sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts ; la présomption de prêt familial est opposable à l'administration fiscale ; - la somme de 1 138 euros portée au crédit du compte courant d'associé au titre de l'année 2014 destinée à financer les frais de participation aux concours équestres organisés par la Fédération Française d'Equitation ainsi que la somme de 947,35 euros ne correspondent pas à un revenu distribué mais sont des prêts consentis par sa famille ; elle est toujours activement à la recherche des pièces justificatives relatives à la somme de 16 000 euros. Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 février 2020, 23 novembre 2020 et 11 décembre 2020, 24 novembre 2021, 29 novembre 2021 et 6 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - les conclusions tendant à la décharge des rehaussement portant sur les pensions alimentaires sont irrecevables dès lors que la requérante ne développe aucun moyen à leur encontre ; le litige sera en conséquence limité aux rehaussements portant sur les seuls revenus distribués par la société les Ecuries de Pal, imposés en revenus de capitaux mobiliers pour un montant en base de 175 874 euros au lieu de 180 374 euros pour 2012 et de 22 066 euros au lieu de 44 588 euros pour l'année 2014, le rehaussement en matière de revenus d'origine indéterminée ayant donné lieu par ailleurs à un dégrèvement prononcé le 4 juin 2019 ; - aucun des moyens de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Birsen Sarac-Deleigne, - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public, - et les observations de Me Larralde de Fourcaud, représentant Mme F.... Une note en délibéré présentée pour Mme F... par Me Larralde de Fourcaud a été enregistrée le 14 décembre 2021. Considérant ce qui suit : 1. A la suite de la vérification de la comptabilité de la société Les Ecuries de Pal, société à responsabilité limitée en liquidation judiciaire depuis 2017, dont Mme F... était gérante et associée à 50 %, l'administration a constaté l'existence, dans les écritures de cette société, d'un compte courant d'associé, ouvert au nom de Mme F... et a alors engagé une vérification de la situation fiscale personnelle de Mme F..., à l'issue de laquelle les sommes inscrites au crédit de ce compte courant d'associé au cours des années 2012 et 2014 ont été réintégrées dans les bases d'imposition de l'intéressée et imposées comme revenus de capitaux mobiliers. Par une proposition de rectification du 10 décembre 2015, l'administration a notifié à Mme F... des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012, établis selon la procédure de taxation d'office, pour un montant en droits et pénalités de 135 388 euros correspondant à un rehaussement de la base d'imposition de 5 000 euros au titre de pensions alimentaires et de 140 699 euros au titre des revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par une seconde proposition de rectification du 21 janvier 2016, l'administration lui a notifié des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014, également établis selon la procédure de taxation d'office, pour un montant en droits et pénalités de 19 816 euros, découlant du rehaussement de la base d'imposition d'un montant de 5 000 euros au titre de pensions alimentaires, de 908 euros au titre de traitements et salaires, de 17 000 euros au titre de de revenus d'origine indéterminée et de 18 085 euros au titre des revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 2. Par un jugement du 7 mai 2019, le tribunal administratif de Toulouse a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer à hauteur du dégrèvement d'un montant de 9 266 euros prononcé par l'administration par décision du 8 février 2018, a prononcé la décharge partielle des impositions restants en litige à concurrence de 17 000 euros en base dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2014 et a rejeté le surplus des demandes de Mme F.... Mme F... relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté partiellement sa demande en décharge des impositions et pénalités mises à sa charge. Sur les conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne la régularité de la procédure : 3. En premier lieu, ainsi que l'a jugé le tribunal, la circonstance que la procédure d'imposition suivie à l'égard à la société Les Ecuries de Pal aurait été irrégulière est sans influence sur la régularité de la procédure suivie pour établir les impositions personnelles de Mme F.... 4. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". 5. La situation de Mme F... relevant de la procédure de taxation d'office, elle ne saurait utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicables seulement en cas de procédure contradictoire. 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure en litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76 (...), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées constitue une garantie pour le contribuable vérifié. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 (...) ". 7. Il résulte de l'instruction que la société Les Ecuries de Pal dont Mme F... était co-gérante, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 6 mars 2015 au 20 octobre 2015, à la suite de laquelle l'administration a notamment notifié à Mme F... des rehaussements dans la catégorie des revenus mobiliers au titre des années 2012 et 2014, par propositions de rectifications des 10 décembre 2015 et 21 janvier 2016. Ces propositions de rectifications, qui ont été envoyées à l'adresse personnelle de Mme F..., mentionnent les motifs et le fondement légal des rectifications, notamment le rehaussement dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des sommes regardées comme des revenus distribués par la société Les Ecuries de Pal ainsi que le montant précis des droits, intérêts de retard et pénalités en résultant en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour les années 2012 et 2014, respectivement aux pages 9 à 10 et 11 à 12. Par suite, et dès lors que les propositions de rectification en litige indiquaient précisément les conséquences de ces rectifications sur l'impôt sur le revenu et les cotisations sociales dus au titre des deux années contrôlées, l'intéressée n'est pas fondée à soutenir que les impositions mises à sa charge seraient dépourvues de base légale, ou que les propositions de rectifications des 10 décembre 2016 et 21 janvier 2016 seraient insuffisamment motivées ou méconnaîtraient l'article L. 48 précité du livre des procédures fiscales. 8. En quatrième lieu, le moyen tiré de l'invocation du paragraphe 40 de l'instruction fiscale référencée BOI-BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012 et de celle référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 4 mars 2020 doit être écarté dès lors que cette doctrine, qui est relative à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 9. En dernier lieu, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ". 10. Il résulte des pièces produites par le ministre, d'une part, que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses a été effectuée le 2 juin 2016 par Mme A... C..., administratrice des finances publiques adjointe à la direction des finances publiques de la Haute-Garonne, et, d'autre part, que par arrêté préfectoral du 21 décembre 2011, publié au recueil des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne sous le n° 155 RS 2011 et portant délégation de pouvoirs pour l'homologation des rôles d'impôts directs, la secrétaire générale de la préfecture de la Haute-Garonne, Mme E... D..., par délégation du préfet, a donné délégation de pouvoirs pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs, aux collaborateurs du directeur régional des finances publiques de Midi-Pyrénées et de la Haute-Garonne ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. Outre l'extrait du recueil des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne sur lequel figure la mention de l'arrêté du 21 décembre 2011, le ministre produit également un certificat administratif établi par le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne indiquant que Mme A... C... disposait effectivement du grade d'administrateur des finances publiques adjoint à la date du 2 juin 2016 et qu'elle n'exerçait, alors, aucun emploi de comptable. Mme F... n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause ces documents. Contrairement à ce que soutient la requérante, il ne résulte pas des dispositions précitées de l'article 1658 du code général des impôts que le préfet serait tenu de désigner nommément les agents bénéficiaires de la délégation de pouvoirs pour l'homologation des rôles. Dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve qu'à la date du 2 juin 2016, Mme C... était dûment habilitée à signer l'homologation des rôles en litige. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 11. Aux termes de l'article 109 code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : .../ c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des dispositions des articles 109 et suivants du même code. 12. Il résulte des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En vertu du c de l'article 111 du code général des impôts, sont notamment considérés comme revenus distribués les rémunérations et avantages occultes. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les cotisations en litige d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme F... a été assujettie au titre des années 2012 et 2014 ont été établies selon la procédure de taxation d'office pour défaut ou retard de souscription de la déclaration d'ensemble des revenus au titre de ces années, malgré les mises en demeure notifiées à la contribuable le 17 juin 2015. Dès lors, la contribuable supporte, en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions litigieuses. 15. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité de la société SARL Les Ecuries de Pal, dont Mme F... était associée et co-gérante, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions précitées du 2° de l'article 109-1 et du c) de l'article 111 du code général des impôts, imposé entre les mains de l'intéressée au titre des années 2012 et 2014, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des revenus regardés comme distribués par la société correspondant aux sommes de 140 698,82 euros et de 18 085,35 euros portées respectivement en 2012 et 2014 au crédit de son compte courant d'associée ouvert dans les écritures de cette société. 16. Si Mme F... soutient ne s'être attribuée aucune rémunération au titre de ces exercices, elle n'apporte pas la preuve de ce que les crédits en cause n'auraient pas le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, par ses allégations qui ne sont assorties d'aucune justification, selon lesquelles les sommes en cause dont son compte courant dans les écritures de la société Les Ecuries du PAL a été crédité provenaient de prêts familiaux ayant servi à financer l'activité de la société. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié ces crédits de revenus distribués, au sens des dispositions du 2° de l'article 109-1 et du c) de l'article 111 du code général des impôts, et a rehaussé sa base imposable à raison de ces sommes au titre des années 2012 et 2014. 17. Il résulte de ce qui précède que Mme F... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des impositions mises à sa charge. Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme que demande Mme F... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête de Mme F... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... F... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Une copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne et à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 14 décembre 2021 à laquelle siégeaient : Mme Elisabeth Jayat, présidente, Mme Laury Michel, première conseillère, Mme Birsen Sarac-Deleigne, première conseillère, Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2021. La rapporteure, Birsen Sarac-DeleigneLa présidente, Elisabeth Jayat La greffière, Virginie Santana La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 19BX02798