Cour Administrative d'Appel de Nantes, 3ème Chambre, 04/07/2013, 12NT02262, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 3ème Chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2013-07-04
Numéro : 12NT02262
Président : Mme PERROT
Rapporteur : Mme Frédérique  SPECHT
Commissaire du gouvernement : M. DEGOMMIER
Avocat(s) : LACROIX

Vu la requête, enregistrée le 7 août 2012, présentée pour M. et Mme B... A..., demeurant..., par Me Lacroix, avocat au barreau de Nantes ; M. et Mme A... demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement nos 09-7191, 11-10928 et 12-768 en date du 27 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003, 2004, 2005 et 2006 et des contributions sociales associées au titre des années 2004, 2005 et 2006 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Ils soutiennent que : - la procédure est irrégulière car l'administration s'est fondée sur une déclaration souscrite en 1970 pour déterminer que le second étage du bâtiment en litige était à usage de grenier ; cette déclaration, dont la sincérité n'est pas établie, et qui ne leur a pas été communiquée, ne peut leur être opposée ; les premiers juges n'ont pas explicitement répondu sur ce point alors que les mentions de la déclaration sont contredites par la situation des lieux ; - le rappel d'impôts concernant l'année 2006 a été établi par le service des impôts des particuliers de Pornic alors qu'ils étaient domiciliés en Vendée ; en application de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts et de l'article 45-O A du livre des procédures fiscales, ce service n'était plus territorialement compétent ; - la preuve qui pèse sur l'administration du caractère non déductible des dépenses engagées ne peut être apportée par les déclarations déposées en 1970 par l'ancien propriétaire ni par l'acte notarié établi en 1974 en ce qui concerne le caractère non habitable du deuxième étage de l'immeuble en cause ; les photographies produites établissent au contraire l'existence d'éléments d'habitabilité ; les énonciations de l'acte notarié sont également dépourvues de valeur probante sur ce point ; en effet, la circonstance que cet acte ne contienne aucune description du deuxième étage du bâtiment en litige n'a pas pour effet de remettre en cause l'affectation à l'habitation de cet étage, alors que l'acte notarié du 22 janvier 2003 portant sur l'acquisition de l'immeuble précise qu'il s'agit d'un bâtiment à usage d'habitation ; les premiers juges n'ont pas statué sur ce moyen relatif à l'usage du bâtiment et ont méconnu les faits de l'espèce ; - la totalité de l'immeuble était affectée à l'habitation, et notamment le deuxième étage, comme le révèlent les photographies qui montrent l'existence de cheminées et un sol carrelé, des ouvertures de taille normale, ainsi que la nature de l'escalier desservant cet étage dont le niveau d'équipement était identique à celui du rez-de-chaussée ; à supposer même que cet étage n'ait pas été utilisé temporairement à cet usage, il est demeuré dans l'état où il était lorsqu'il était effectivement habité ; - les travaux réalisés n'ont pas entraîné d'extension du bâtiment ; la rénovation s'est accompagnée d'une redistribution des locaux en vue de les adapter au confort moderne ; la création d'ouvertures dans les étages n'a pas affecté la structure du bâtiment ; la démolition de souches de cheminée et le bouchage des foyers correspondants n'est pas de nature à modifier le gros-oeuvre ; les planchers ont été conservés, les travaux concernent seulement leur réfection ; par ailleurs la modification du cloisonnement intérieur ne suffit pas à caractériser des travaux de reconstruction non déductibles ; l'examen des plans montre que les débarras transformés en pièces d'habitation étaient totalement liés à l'habitation elle-même ; les superficies avant travaux étaient de 390 m² à majorer de 180 m² pour le second étage et de caveaux ou débarras pour 76 m² alors qu'après réalisation, l'administration retient l'existence de 566 m² de locaux d'habitation et de 44 m² de débarras ; il n'y a donc pas eu d'augmentation de la surface habitable ; les travaux réalisés qui se sont limités à adapter un immeuble d'habitation aux normes d'habitabilité et de confort moderne, ne sont pas des travaux d'agrandissement et sont déductibles des revenus fonciers ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 février 2013, présenté par le ministre des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête : Il fait valoir que : - les premiers juges se sont implicitement mais nécessairement prononcés sur l'opposabilité des documents à l'égard des contribuables ; le respect par l'administration des prescriptions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'est pas discuté ; le moyen relève en réalité de la contestation du bien-fondé des rappels d'imposition ; les déclarations R et H2 souscrites par l'ancien propriétaire ont été produites en première instance ; - les requérants avaient en 2006 et 2007 leur résidence principale à Sainte-Pazanne (Loire-Atlantique) et ont déposé leur déclaration de revenus de l'année 2006 auprès du centre des impôts de Pornic auquel leur commune de résidence est territorialement rattachée ; en conséquence, ce service était compétent pour contrôler la déclaration d'impôt de l'année 2006, malgré le déménagement en Vendée survenu postérieurement ; si les agents territorialement compétents à l'issue du changement d'adresse peuvent également assurer l'assiette et le contrôle de l'ensemble des impôts non prescrits, cette compétence s'exerce concurremment avec celle du service de l'ancienne adresse du contribuable s'agissant des déclarations déposées auprès de ce dernier centre ; - les travaux entrepris sur l'immeuble ont eu pour effet d'accroître la surface habitable car le deuxième étage était antérieurement à usage de grenier ; la présence de cheminées à cet étage n'est pas probante ; cet étage était dépourvu des éléments rudimentaires d'habitabilité (eau courante, électricité) ; la déclaration déposée en 1970 par les anciens propriétaires ne mentionne que huit appartements, dont aucun n'est situé au second étage ; il en est de même de l'acte notarié du 2 janvier 1974 ; - la circonstance que ces greniers auraient été auparavant affectés à l'habitation ne permettrait pas de retirer aux travaux en litige leur caractère de travaux d'agrandissement compte tenu de la transformation de trois pièces au rez-de-chaussée à usage de " caveaux " en pièces habitables ; - par ailleurs les travaux par leur importance et leur consistance ne peuvent être regardés comme des travaux d'amélioration ; les sols du rez-de-chaussée ont été entièrement refaits après un terrassement, un nivellement et la pose d'une nouvelle chape ; quatre trémies d'escaliers ont été percées dans le plancher du premier étage permettant la création de quatre appartements duplex ; la circulation et la distribution des pièces ont été entièrement modifiées ; la toiture a fait l'objet d'une dépose totale et d'une couverture à neuf ; huit souches de cheminées ont été détruites et douze foyers ont été bouchés ; les murs pignons ont été surélevés ; des ouvertures ont été percées et des fenêtres de toit ont été créées ; - ces travaux présentent en outre un caractère indissociable ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 27 mai 2013, présenté pour M. et Mme A..., qui concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens et soutiennent en outre que : - ils ont entendu soulever l'irrégularité de la procédure d'imposition car les déclarations R et H2 de l'ancien propriétaire n'ont pas été produites à l'appui de l'argumentation des services fiscaux ; la circonstance que la déclaration H n'a été produite que devant le tribunal administratif révèle le non respect, par l'administration fiscale, des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales relatives à la motivation de la proposition de rectification ; - en application de la doctrine 5 D-2-07, les dépenses d'amélioration réalisées dans une dépendance immédiate d'un immeuble d'habitation sont également déductibles ; les travaux entrepris dans les caveaux constituent donc des dépenses d'amélioration, fiscalement déductibles ; - si les déclarations modèles R et H2 devaient leur être opposées, elles indiquent que les greniers et caveaux de l'immeuble étaient affectés à l'habitation ; dans ces conditions, les travaux d'amélioration qui y sont réalisés sont déductibles en application de la doctrine précitée ; par ailleurs, en application de la documentation administrative de base 6 G 111§13 et 14, l'immeuble en cause qui était affecté à l'habitation n'a pas subi de changement d'affectation ; dans ces conditions, il ne peut y avoir accroissement de la surface d'habitation ; Vu le mémoire, enregistré le 6 juin 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui maintient ses conclusions par les mêmes moyens et fait valoir en outre que : - il n'est pas établi ni même allégué par les contribuables qu'ils auraient demandé à l'administration, avant l'achèvement de la procédure d'imposition, la communication des documents sur lesquels elle s'est appuyée pour notifier les redressements ; - les requérants ne sont pas fondés à invoquer l'instruction 5 D-2-07, publiée le 23 mars 2007, soit postérieurement à l'expiration des délais des déclarations afférentes aux années 2003 à 2005 ; ils n'entrent pas dans les prescriptions de cette instruction qui est relative aux dépenses d'amélioration, or les travaux en cause ne constituent pas de telles dépenses ; - les requérants ne sont pas davantage fondés à invoquer la documentation de base 6 G 111 § 13 relative à la mise à jour des valeurs locatives des propriétés bâties et non bâties, qui n'est pas applicable en l'espèce ; Vu le mémoire, enregistré le 8 juin 2013, présenté pour M. et Mme A..., qui concluent aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre que : - l'administration fiscale n'a indiqué dans la proposition de rectification ni la procédure lui ayant permis d'obtenir la déclaration sur laquelle elle se fonde, ni l'identité du tiers ayant produit cette décision, en méconnaissance des prescriptions de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 § 9 relative au contenu de l'obligation sur l'origine des renseignements et documents ; la proposition de rectification du 22 juillet 2009 relative à l'impôt sur le revenu de 2006 ne fait aucune référence à une déclaration H2 ; l'administration a ainsi méconnu les droits de la défense ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 juin 2013 : - le rapport de Mme Specht, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Degommier, rapporteur public ; 1. Considérant que M. et Mme A... ont fait l'objet en 2006 d'un examen sur pièces de leur dossier fiscal au titre des années 2003, 2004 et 2005, à l'issue duquel l'administration a remis en cause, par une proposition de rectification du 19 décembre 2006, les déficits fonciers déclarés ; que les redressements ont été confirmés par l'administration le 12 février 2008 en réponse aux observations des contribuables ; que les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui en résultent ont été mis en recouvrement respectivement les 30 avril et 15 juillet 2008 ; que, par une proposition de rectification du 22 juillet 2009, l'administration fiscale, tirant, en ce qui concerne les revenus fonciers déclarés au titre de l'année 2006, les conséquences du précédent contrôle, a informé les contribuables de la réduction du déficit foncier déclaré au titre de cette année ; que les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui en résultent, assortis des pénalités qui s'y rapportent, ont été mis en recouvrement respectivement le 16 décembre 2009 et le 15 juillet 2010 ; que M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 27 juin 2012 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition et de contributions sociales ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation" ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...)" ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; 3. Considérant que les propositions de rectification du 19 décembre 2006, relative aux revenus fonciers des années 2003, 2004 et 2005, et du 22 juillet 2009 relative aux revenus fonciers de l'année 2006 indiquent les années d'imposition en cause, la nature, les motifs, les bases légales ainsi que le montant des rehaussements en matière de revenus fonciers ; qu'elles comportent également les éléments d'information utiles permettant aux contribuables de comprendre les raisons pour lesquelles les travaux entrepris ont été assimilés à des travaux de construction non déductibles de leurs revenus fonciers ; qu'elles étaient ainsi suffisamment motivées ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : "L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande" ; que l'obligation ainsi mise à la charge de l'administration s'applique aux renseignements et documents provenant de tiers, obtenus ou non par l'exercice du droit de communication et ayant fondé le redressement ; 5. Considérant que si l'administration fiscale a mentionné dans la proposition de rectification du 19 décembre 2006 les éléments déclarés par les anciens propriétaires dans la déclaration modèle H2 datant de 1970 ainsi qu'un acte notarié établi en 1974, tous documents dont au demeurant elle n'a pas obtenu communication en vue du contrôle sur pièces en litige car ils étaient en sa possession antérieurement, il résulte de l'instruction que la remise en cause des déficits fonciers déclarés est en réalité fondée sur les pièces produites par les contribuables et notamment sur les plans, devis, factures, déclarations de travaux et déclarations fiscales fournis par eux ; que, par suite, et alors au demeurant que la proposition de rectification du 19 décembre 2006, à laquelle se réfère la proposition de rectification du 22 juillet 2009, comportait les informations suffisantes relatives à l'origine et de la teneur de ces déclaration et acte notarié, les contribuables ayant ainsi été mis en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait irrégulière faute pour l'administration d'avoir porté ces documents à leur connaissance ne peut qu'être écarté ; que l'instruction fiscale référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui est relative à la procédure d'imposition, ne peut être invoquée par les requérants sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, l'inspecteur territorialement compétent pour contrôler les déclarations d'un contribuable et lui notifier des redressements est celui affecté dans un service dans le ressort duquel le contribuable a déposé ou aurait dû déposer une déclaration, ou doit ou aurait dû être imposé, ou qui y a sa résidence, son siège ou son principal établissement ; qu'en vertu de l'article 10 du même code, l'impôt est établi au lieu de la résidence du contribuable, ou, en cas de pluralité de résidences en France, au lieu du principal établissement ; que, par ailleurs, en vertu de l'article 11 du même code, en cas de changement de résidence, les services fiscaux territorialement compétents à raison de la nouvelle résidence peuvent valablement établir l'impôt sur le revenu tant pour l'année du changement de résidence que pour les années antérieures non couvertes par la prescription ; 7. Considérant qu'il est constant que M. et Mme A... avaient en 2006 leur résidence principale à Sainte-Pazanne en Loire-Atlantique et qu'ils ont déposé leur déclaration de revenus au titre de cette année au centre des impôts de Pornic, auquel leur commune de résidence est rattachée ; que, par suite, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, le service des impôts des particuliers de Pornic était territorialement compétent en 2009 pour contrôler cette déclaration de revenus, alors même que les contribuables avaient changé de lieu de résidence postérieurement à l'année 2007 ; Sur le bien-fondé des impositions : Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir soulevée par le ministre à l'encontre des suppléments de cotisations sociales au titre des années 2004 et 2005 ; 8. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...), sous déduction : (...) I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (...) " ; et qu'aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement " ; qu'il résulte de ces dispositions que les dépenses supportées par un propriétaire de locaux d'habitation pour l'exécution de travaux entrepris dans son immeuble sont déductibles de son revenu, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, sauf si ces locaux étaient destinés originellement à l'habitation et n'ont pas fait l'objet de travaux modifiant leur conception, leur aménagement et leurs équipements en vue de leur ôter cette destination ; que doivent également être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; qu'il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges ; 9. Considérant que M. et Mme A... ont acquis en janvier 2003 un immeuble d'habitation composé de huit appartements situé quai Chassage à Paimboeuf (Loire-Atlantique) et y ont fait effectuer des travaux de rénovation, créant onze appartements à usage locatif ; que l'administration a remis en cause l'imputation des dépenses ainsi engagées sur les revenus fonciers, au motif que les travaux en litige avaient eu pour effet d'accroître la surface habitable des locaux et que par leur ampleur ils équivalaient à une reconstruction ; qu'il résulte de l'instruction qu'alors même que, comme le soutiennent les requérants, l'immeuble aurait été précédemment entièrement affecté à l'habitation et en particulier le second étage, les travaux réalisés, qui avaient pour objet la restauration complète de l'immeuble, ont affecté de façon significative le gros oeuvre, notamment par la réfection totale du sol du rez-de-chaussée qui a nécessité un terrassement, un nivellement et la pose d'une nouvelle chape, par la création de quatre trémies d'escalier dans le plancher du premier étage permettant la création de quatre appartements duplex, par la surélévation des deux murs pignons et la création d'ouvertures et de fenêtres de toit ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les travaux d'amélioration qui ont pu être réalisés par ailleurs soient dissociables techniquement et fonctionnellement de l'ensemble de l'opération ; qu'ainsi, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts que le montant des travaux litigieux a été exclu en totalité de la détermination des revenus fonciers de M. et Mme A... et, par suite, du déficit foncier imputable sur leur revenu global ; 10. Considérant que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la fiche n° 8 " déduction " de l'instruction fiscale référencée 5 D-2-07 publiée au bulletin officiel des impôts n° 43 du 23 mars 2007 relative à l'imposition des revenus fonciers qui, en tout état de cause, ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ; que la documentation administrative de base 6 G 111 §13 et suivants relative à la mise à jour des valeurs locatives des propriétés bâties et non bâties pour l'établissement de la taxe foncière et de la taxe d'habitation qui, en tout état de cause, vise un autre impôt, ne peut être davantage utilement invoquée dans le présent litige ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé et n'est pas entaché d'omission à statuer, le tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative : 12. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme A... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme A... et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 13 juin 2013, à laquelle siégeaient : - Mme Perrot, président de chambre, - M. Coiffet, président-assesseur, - Mme Specht, premier conseiller. Lu en audience publique, le 4 juillet 2013. Le rapporteur, F. SPECHTLe président, I. PERROT Le greffier, C. GUÉZO La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' N° 12NT02262 2 1