CAA de MARSEILLE, 7ème chambre - formation à 3, 02/02/2016, 14MA00403, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 7ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-02-02
Numéro : 14MA00403
Président : M. LASCAR
Rapporteur : Mme Anne  MENASSEYRE
Commissaire du gouvernement : M. DELIANCOURT
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS LAWREA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'EURL Almapizza a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009 et des pénalités y afférentes et le remboursement de la contribution à l'aide juridique alors exigée par les dispositions de l'article 1635 bis Q du code général des impôts. Par un jugement n° 1200876 du 5 décembre 2013, le tribunal administratif de Toulon, après avoir prononcé une réduction des impositions et pénalités contestées, a, par l'article 3 du jugement, rejeté le surplus de la demande de l'EURL. Procédure devant la Cour : Par une requête, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés le 28 janvier 2014, le 8 septembre 2014 et le 10 novembre 2015, l'EURL Almapizza, représentée dans le dernier état de la procédure par la SELARL Bruno Aizac, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler l'article 3 du jugement du tribunal administratif de Toulon du 5 décembre 2013 ; 2°) de faire intégralement droit à ses conclusions de première instance ; 3°) de rejeter l'appel incident du ministre des finances et des comptes publics ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme portée à 3 500 euros, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - s'agissant de la rectification d'un montant de 40 500 euros comptabilisé en compte 646 " cotisations de l'exploitant ", c'est à tort que le tribunal a jugé que la rémunération complémentaire à laquelle les cotisations sociales en cause correspondent n'était pas comptabilisée en charge à la clôture de l'exercice 2008, alors que la proposition de rectification du 16 décembre 2010 indique le contraire ; - c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre la déduction d'achats non justifiés ; - dans sa doctrine, l'administration admet en déduction les achats sans factures réalisés par des contribuables convaincus d'avoir dissimulé tout ou partie de leurs ventes qui constituent le fondement des rehaussements opérés par le service des impôts ; - l'administration fiscale aurait dû rejeter la comptabilité, reconstituer le chiffre d'affaires et tenir compte des achats non justifiés ; - les frais correspondant à des indemnités kilométriques accordées aux salariés sont bien justifiés et sont déductibles de ses résultats imposables ; - en l'absence de volonté d'éluder l'impôt, les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées ; - en ce qui concerne l'appel incident du ministre, c'est à bon droit que le tribunal a, s'agissant du chef de rectification correspondant à des rémunérations excessives, jugé que la proposition de rectification n'était pas suffisamment motivée au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales car la part excessive n'a été déterminée qu'à partir des éléments extérieurs à l'entreprise, éléments qui ont été insuffisamment désignés par le vérificateur pour permettre à la société de présenter de manière utile des observations pour les critiquer. Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2014, et un nouveau mémoire enregistré le 23 octobre 2015, le ministre des finances a conclu au rejet de la requête, et, par appel incident, à l'annulation des articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Toulon et à ce que les impositions dont la décharge a été prononcée par le tribunal soient remises à la charge de I'EURL Almapizza à hauteur de 75 334 euros en droits et 29 997 euros en pénalités. Il soutient que : - la proposition de rectification était suffisamment motivée au regard des éléments internes à l'entreprise, qui constituent l'un des deux fondements de la réintégration de la charge complémentaire ; - la seule comptabilisation des salaires complémentaires après la clôture des exercices, par un jeu d'écriture de régularisation en fin d'exercice, ne saurait constituer la justification que ces parts complémentaires ainsi déduites a posteriori correspondent à un travail effectif du gérant, effectué dans l'intérêt de l'entreprise ; - les moyens de l'appelante ne sont pas fondés. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., première conseillère, - les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public, - et les observations de Me A... représentant l'EURL Almapizza. 1. Considérant que l'EURL Almapizza, qui exploite à Toulon deux établissements de vente et livraison à domicile de pizzas, burgers et kebabs, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2010 portant sur les exercices clos en 2007, 2008 et 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle l'administration lui a notifié des rehaussements de base d'impôt sur les sociétés correspondant essentiellement à la réintégration de charges non justifiées sur l'ensemble de la période vérifiée ; que, par jugement du 5 décembre 2013, le tribunal administratif de Toulon, considérant que les rectifications portant sur la réintégration de fractions de salaires jugées excessives était insuffisamment motivées, a accordé à la société la décharge des rehaussements correspondants et a rejeté le surplus de sa demande ; que la société relève appel de la partie du jugement qui n'a pas fait droit à sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge ; que, par la voie de l'appel incident, le ministre demande à la Cour de remettre à la charge de l'EURL les impositions dont le tribunal a prononcé la décharge ; Sur l'appel principal : 2. Considérant, en premier lieu, que si, en indiquant dans requête qu'" il y a lieu de censurer partiellement le jugement (...) en ce qu'il a confirmé le bien fondé des rectifications (...) reprise de provision " la société persiste, en appel, à demander à la Cour de censurer partiellement le jugement en ce qu'il a confirmé le bien-fondé des rectifications " reprise de provision ", il ressort de la lecture du jugement attaqué que le tribunal, après avoir relevé que l'administration avait dégrevé les impositions correspondant au rehaussement lié à une reprise de provision avant l'introduction de la requête, a jugé que les conclusions de la société étaient sur ce point dépourvues d'objet avant l'introduction de l'instance et par suite irrecevable ; que la société ne critique pas le motif d'irrecevabilité qui lui a ainsi été opposé par le tribunal ; qu'elle n'est par suite pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté sa demande sur ce point ; 3. Considérant, en deuxième lieu, qu'en décembre 2009, la société a fait l'objet d'une intervention des services de police conduisant à une procédure judiciaire pour travail dissimulé ; que, le 30 décembre, elle a déposé des déclarations de résultat rectificatives concernant les exercices clos en 2007 et 2008 ainsi que des déclarations rectificatives de chiffre d'affaires visant les deux périodes correspondantes, et la déclaration de chiffre d'affaires du quatrième trimestre 2009 mentionnant un chiffre d'affaires très supérieur au chiffre d'affaires déclaré au titre du total des trois trimestres précédents ; que les déclarations rectificatives déposées mentionnent des résultats et des chiffres d'affaires substantiellement supérieurs à ceux initialement déclarés ; que corrélativement, les postes de charge ont été corrigés à la hausse, pour un montant déterminé forfaitairement à partir du coefficient de bénéfice brut dégagé par catégorie de produits ; que si les factures correspondant aux achats initialement comptabilisés ont été présentées au vérificateur, la part d'achats complémentaire n'a pu être justifiée ; qu'en l'absence de justification, les sommes déduites au titre de ces achats ont été réintégrées aux résultats des trois exercices vérifiés ; 4. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; 5. Considérant que la société n'étant pas en mesure de produire les factures justificatives correspondant aux charges mentionnées sur ses déclarations rectificatives, elle ne peut être regardée comme justifiant de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que les considérations qu'elle développe sur le caractère irréaliste du montant des charges admises par l'administration au vu de ses déclarations initiales ne sauraient remédier à sa carence sur ce point ; que si elle reproche à l'administration de ne pas s'être livrée à une reconstitution extra comptable de son chiffre d'affaires, l'administration pouvait valablement se borner à réintégrer aux résultats déclarés les charges qui n'étaient pas justifiées, sans remettre pour autant en cause le montant des recettes spontanément déclarées par la société ; qu'une telle reconstitution aurait d'ailleurs été problématique en l'absence d'une grande partie des factures d'achats ; que l'invocation d'une note administrative non produite du 9 novembre 1978, référencée 4 C-1-78 n'apparaît pas pertinente dès lors que cette instruction porte sur les reconstitutions de chiffre d'affaires, ce qui ne correspond pas à la démarche retenue par l'administration au cas d'espèce ; qu'il en résulte que l'EURL n'est pas fondée à critiquer les rehaussements décidés par l'administration sur ce point ; 6. Considérant, en troisième lieu, que les déclarations rectificatives, déposées le 30 décembre 2009 par l'EURL Almapizza faisaient également état de suppléments de salaires ; que parallèlement, l'EURL a déposé en 2010 des déclarations complémentaires auprès du régime social des indépendants et a déduit des sommes supplémentaires au titre des cotisations de l'exploitant sur les compléments de salaire rectifiés au titre des exercices clos en 2007 et en 2008 ; que l'administration a remis en cause la déduction, au titre de l'exercice clos en 2008, d'une somme de 40 500 euros, au motif qu'elle n'était pas déductible au titre de cette année là mais au titre de l'année de déclaration, où elle avait acquis date certaine ; 7. Considérant que si la société fait valoir que le gérant a été imposé, au titre de l'année 2008, sur les sommes qu'elle a déclarées au titre de cet exercice, cet argument est inopérant sur le point de savoir si les cotisations sociales déclarées en 2010 au titre de suppléments de rémunération apparus pour la première fois sur des déclarations rectificatives déposées le 31 décembre 2009 pouvaient être fiscalement rattachées à l'exercice clos en 2008 ; que l'inscription dont elle se prévaut n'a pas été passée en 2008 mais postérieurement, de sorte que la société n'est pas fondée à soutenir que la charge a été engagée au cours de l'exercice clos en 2008 ; qu'à la clôture dudit exercice, la société n'avait d'ailleurs ni comptabilisé à ce titre une provision ni inscrit les sommes en cause en tant que charges à payer ; qu'à la date du 31 décembre 2008, date de clôture de l'exercice au cours duquel elle a été déduite, cette somme n'avait fait l'objet d'aucun engagement, pas plus que la rémunération complémentaire comptabilisée a posteriori dont ces cotisations sociales sont issues ; que c'est donc à bon droit que le tribunal a jugé que ces charges, qui n'étaient ni certaines dans leur principe ni déterminées dans leur montant, n'étaient pas déductibles au titre de l'exercice clos en 2008 et que l'administration était fondée à refuser leur rattachement aux résultats de cet exercice ; 8. Considérant, en quatrième lieu, que le vérificateur a refusé d'admettre la déduction des indemnités kilométriques pour frais de déplacement qui n'étaient pas assorties de justificatifs suffisants et étaient comptabilisés sous la forme d'un nombre global de kilomètres mensuels par salarié ; qu'il a toutefois admis ceux des frais qui correspondaient, selon la société, à des frais de distribution de prospectus en relevant que l'augmentation importante du chiffre d'affaires sur la période vérifiée était due à la distribution d'un nombre significatif de prospectus mais a écarté les frais qui correspondaient, selon la société, à des livraisons de pizzas, burgers et kebabs ; que si la société critique cette réintégration, elle n'apporte aucun élément de nature à justifier que ces remboursements de frais kilométriques correspondraient effectivement à des missions de caractère professionnel effectuées pour son compte, alors qu'il est constant qu'au cours de la même période, la société disposait d'une parc de scooters destiné à cette fin ; 9. Considérant, en cinquième lieu, que l'administration établit suffisamment le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré qui ont été infligées à la société sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts en faisant valoir que la comptabilisation rétroactive de recettes supplémentaires consécutive à l'intervention des services de police en décembre 2009 avait conduit la société à majorer de manière forfaitaire ses achats et divers postes de charges tels que les salaires et les frais de déplacements afin de neutraliser la hausse des résultats imposables, minorés dans les déclarations initiales ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'EURL Almapizza n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus de sa demande ; Sur l'appel incident : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, (...). " ; que lorsque l'administration entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises, mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles ; 12. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats imposables de la société, sur l'ensemble de la période, une partie, qu'elle a jugée excessive, des rémunérations versées à son gérant ; que pour porter cette appréciation et limiter le montant des charges déductibles au titre des traitements et salaires versés par la société, elle s'est notamment fondée sur le montant des rémunérations versées par plusieurs autres entreprises implantées dans le secteur géographique toulonnais et dans les communes voisines et ayant une activité similaire à celle de l'EURL Almapizza ; que, pour déterminer la fraction des salaires qui devait être considérée comme exagérée au titre des exercices clos en 2007 et 2008, soit 29 000 et 137 000 euros, elle s'est fondée sur la comparaison, en valeur absolue, entre la rémunération perçue par le gérant et la rémunération moyenne des dirigeants des entreprises retenues à titre de comparaison ; que pour déterminer cette fraction au titre de l'exercice clos en 2009, soit 65 000 euros, elle s'est fondée sur une comparaison entre le pourcentage représenté par la rémunération du gérant par rapport au chiffre d'affaires de la société et le même pourcentage déterminé à partir des entreprises retenues comme termes de comparaison ; 13. Considérant que, constatant que le tableau figurant à l'annexe I-1 de la proposition de rectification du 16 décembre 2010 ne faisait mention que des initiales des entreprises retenues comme termes de comparaison, de leur localisation géographique, de la nature de leur activité, du montant moyen de leur chiffre d'affaires et de leur bénéfice et du nombre de salariés, le tribunal a estimé que la méthode retenue ne permettait pas de connaître précisément le nom des entreprises retenues comme termes de comparaison ; qu'il a jugé que, dans ces conditions, la motivation de la proposition de rectification était insuffisante pour permettre à la société de présenter utilement ses observations dès lors que les redressements opérés de ce chef avaient été calculés sur la base des salaires versés par les entreprises de référence ; 14. Considérant que, sans contester l'absence de désignation nominative des entreprises retenues à titre de comparaison, l'administration fait valoir que les autres motifs de droit et de fait contenus dans sa proposition de rectification étaient suffisamment explicites pour fonder le rejet de la déduction des rémunérations complémentaires ; qu'elle précise qu'en faisant référence à des éléments internes propres à l'entreprise vérifiée tels que le montant des rémunérations figurant sur les déclarations initialement souscrites, l'augmentation des rémunérations du gérant par rapport à celles votées initialement en assemblée générale ou le pouvoir de décision non partagé du gérant qui détenait 100 % des parts de la société, elle a suffisamment indiqué les motifs justifiant les rectifications opérées ; 15. Considérant qu'il ressort toutefois de ce qui a été exposé au point 12 que la part des rémunérations du gérant regardée comme excessive par l'administration a été déterminée à partir des données chiffrées issues des entreprises retenues à titre de comparaison et sur lesquelles l'information donnée n'était pas suffisante ; qu'il en résulte que le ministre n'est pas fondé à soutenir que les considérations qui figuraient dans la proposition de rectification du 16 décembre 2010 et qui étaient relatives aux éléments internes à la société qui justifiaient qu'une part des rémunérations soit regardée comme excessive suffisaient à motiver sa proposition de rectification sur ce point ; que son appel incident doit, par suite, être rejeté ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant que les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative par l'EURL Almapizza, partie qui perd pour l'essentiel, ne peuvent être accueillies ; D É C I D E : Article 1er : La requête de l'EURL Almapizza est rejetée. Article 2 : Les conclusions incidentes du ministre des finances et des comptes publics sont rejetées. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Almapizza et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 12 janvier 2016, où siégeaient : - M. Lascar, président de chambre, - M. Chanon, premier conseiller, - Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique, le 2 février 2016. '' '' '' '' N° 14MA00403 7 acr