COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 21/03/2013, 12LY00150, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2013-03-21
Numéro : 12LY00150
Président : M. MONTSEC
Rapporteur : M. Pierre  MONTSEC
Commissaire du gouvernement : Mme JOURDAN
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE LYON

Vu la requête, enregistrée le 23 janvier 2012 au greffe de la Cour, présentée pour la société anonyme (SA) Clinique du Tonkin, dont le siège est rue du Tonkin à Villeurbanne (69100) ; La SA Clinique du Tonkin demande à la Cour : 1°) d'annuler l'ordonnance n° 1105573, en date du 18 novembre 2011, par laquelle le président de la 6ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2009, pour une somme totale de 7 846 566 euros, et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de prononcer la décharge de ces cotisations ; 3°) de mettre les dépens de l'instance à la charge de l'Etat (administration fiscale) ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros, à lui verser en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que : - la taxe sur les salaires a un caractère nécessairement substitutif par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée ; elle trouve sa genèse dans l'entrée en vigueur du système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; il y a un lien direct et immédiat entre l'exigibilité de la taxe sur les salaires et l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; le montant de la taxe sur les salaires augmente proportionnellement à l'augmentation de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée et vient en effet compenser totalement ou partiellement les effets de l'exonération de cette dernière ; - la taxe sur les salaires appliquée aux établissements de soins induit le renchérissement des frais d'hospitalisation et de santé, eu égard à la méthode de détermination de la tarification des actes de soin instituée par l'article 25 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2004, n° 2003-1199, du 18 décembre 2003 ; - il en résulte la non-conformité de l'article 231 du code général des impôts avec les objectifs de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 à raison du renchérissement du coût des prestations de soins ; l'effet utile de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée voulue par le législateur européen s'agissant du service d'intérêt général correspondant aux prestations de soin à la personne ne saurait être contourné par un mécanisme substitutif permettant de taxer, sur des bases comparables, une activité expressément exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; l'application de cet article 231 du code général des impôts à son activité doit en conséquence être écarté ; - elle a droit en conséquence à la répétition de l'indu constitué par les taxes en litige, sans que l'on puisse lui opposer la période répétible prévue à l'article L. 190 alinéa 4 du livre des procédures fiscales ; Vu l'ordonnance attaquée ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 mars 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête ; il soutient que cette requête est irrecevable en tant qu'elle se rapporte aux versements de taxe sur les salaires effectués avant le 1er janvier 2009, la réclamation de la société requérante étant dans cette mesure tardive au regard des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que les dispositions de l'article 231 du code général des impôts ont été jugées conformes à la Constitution par décision du Conseil constitutionnel n° 2010-28 QPC du 17 septembre 2010 ; que la taxe sur les salaires ne présente pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée, les bases n'étant pas comparables ; que la circonstance que l'assiette de la taxe sur les salaires soit fixée en proportion inverse du chiffre d'affaires réalisé dans le cadre d'opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'affecte pas par elle-même le régime d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée et ne prive pas d'effet ces exonérations telles que prévues à l'article 13 de la sixième directive 77/388/CE, reprises aux articles 131 à 137 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 30 avril 2012, présenté pour la SA Clinique du Tonkin, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par le moyen supplémentaire que l'irrecevabilité invoquée par le ministre ne s'applique pas dès lors qu'elle justifie de ce que sa réclamation a été réceptionnée par l'administration le 31 décembre 2010 ; Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 30 juillet 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par le moyen que la réclamation présentée par la société reste tardive pour ce qui concerne les taxes des années 2005 à 2007 ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le traité instituant la Communauté européenne ; Vu la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 modifiée, relative à l'harmonisation des législations des Etats membres en matière de taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ; Vu la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu la loi de financement de la sécurité sociale pour 2004, n° 2003-1199, du 18 décembre 2003 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 février 2013 : - le rapport de M. Montsec, président ; - et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ; 1. Considérant que la SA Clinique du Tonkin fait appel de l'ordonnance par laquelle le président de la 6ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 à 2009, pour une somme totale de 7 846 566 euros ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir partielle opposée par le ministre à la requête de la SA Clinique du Tonkin : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977, relative à l'harmonisation des législations des Etats membres en matière de taxe sur le chiffre d'affaires : " Les Etats membres adaptent leur régime actuel de taxe sur la valeur ajoutée aux dispositions des articles suivants. Ils prennent les dispositions législatives, réglementaires et administratives pour que leur régime ainsi adapté soit mis en vigueur dans les meilleurs délais et au plus tard le 1er janvier 1978 " ; qu'aux termes de l'article 1er de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. La présente directive établit le système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). 2. Le principe du système commun de TVA est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. A chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. Le système commun de TVA est appliqué jusqu'au stade du commerce de détail inclus " ; qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 33 de la sixième directive, dont les dispositions sont reprises à l'article 401 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, notamment de celles prévues par les dispositions communautaires en vigueur relatives au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un Etat membre de taxes sur les contrats d'assurance, sur les jeux et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, à condition, toutefois, que ces impôts, droits et taxes ne donnent pas lieu dans les échanges entre Etats membres à des formalités liées au passage d'une frontière " ; qu'aux termes de l'article 132-1° de la même directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, reprenant les dispositions de l'article 13 de la sixième directive : " Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : (...) b) l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurées par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus " ; 3. Considérant que l'objet de ces dispositions est d'éviter que soient instaurés ou maintenus des impôts, droits et taxes qui, du fait qu'ils grèvent la circulation des biens et des services d'une façon comparable à la taxe sur la valeur ajoutée, compromettent le fonctionnement du système commun de cette dernière ; que doivent être considérés comme tels les impôts, droits et taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de cette taxe ; qu'elles ne font en revanche pas obstacle au maintien ou à l'introduction d'autres types d'impôts, droits et taxes, et en particulier de taxes assises sur les salaires versés par les entreprises, dès lors que ces impôts, droits ou taxes ne présentent pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée ; 4. Considérant que la taxe sur la valeur ajoutée s'applique de manière générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services, qu'elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces services, qu'elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution et, enfin, qu'elle s'applique à la valeur ajoutée des biens et des services, la taxe due lors d'une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente ; 5. Considérant que la taxe sur les salaires, dont la société requérante soutient que son application aux établissements fournissant des prestations de soins à la personne ne serait pas conforme aux objectifs de l'article 132 de la sixième directive CEE, est régie par les dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts, aux termes desquelles, dans leur rédaction en vigueur à la date de la décision attaquée : " Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant (...), à la charge des personnes ou organismes, à l'exception des collectivités locales et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux et des caisses des écoles, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) " ; que les articles 141 à 144 de l'annexe II au code général des impôts précisent les règles d'application des taux majorés prévus à l'article 231 du même code ; que les articles 50 et 51 de l'annexe III au code général des impôts sont pris pour l'application des règles relatives au champ d'application et à la base de la taxe sur les salaires, et les articles 369 et 374 de la même annexe précisent les règles de recouvrement de cette taxe ; 6. Considérant, d'une part, qu'il résulte de ces dispositions que les cotisations de taxe sur les salaires, qui sont assises sur les rémunérations ou une partie des rémunérations versées par ses redevables, ne sont pas établies d'une manière générale sur la base des transactions réalisées par ceux-ci et portant sur des biens ou des services, ni calculées proportionnellement au prix acquitté par le client, ni perçues à chaque stade du processus de production et de distribution, après déduction des droits acquittés lors de la transaction précédente ; que, dans ces conditions, la taxe sur les salaires ne présente pas les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mentionnées plus haut et ne saurait être regardée comme ayant, ainsi que l'affirme la société requérante, un caractère substitutif par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée ; 7. Considérant, d'autre part, que la circonstance que la taxe sur les salaires ne frappe que les entreprises exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ou non soumises à cette taxe sur au moins 90 % de leur chiffre d'affaires n'a pas pour effet de lui conférer le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires prohibée par l'article 33 de la sixième directive ; qu'eu égard aux différences entre les caractéristiques de ces deux impôts, les circonstances que le champ d'application de la taxe sur les salaires est défini négativement par rapport à celui de la taxe sur la valeur ajoutée, et que son assiette est, en raison de ses modalités de calcul, corrélée au montant ou à la proportion des recettes n'ouvrant pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont ne confèrent pas à la taxe sur les salaires le caractère d'une taxe comparable à la taxe sur la valeur ajoutée ; que ces circonstances ne créent pas une situation d'incompatibilité avec les exigences des stipulations précitées de l'article 1er de la sixième directive CEE et de l'article 1er de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 8. Considérant, enfin, que les dispositions de l'article 13 de la sixième directive, qui sont reprises aux articles 131 à 137 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, sont relatives aux exonérations à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et à leurs conditions de mise en oeuvre par les Etats membres ; 9. Considérant que, par voie de conséquence de ce qui est dit ci-dessus, l'assujettissement des activités exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait être assimilé à un dispositif destiné à " contourner " l'exonération prévue pour les activités de soins médicaux par " un mécanisme substitutif " à la taxe sur la valeur ajoutée, permettant de taxer, sur des " bases comparables ", une activité expressément exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; que dans ces conditions, et alors même que la taxe sur les salaires appliquée aux établissements dispensant des prestations de soins à la personne induit nécessairement un renchérissement des frais d'hospitalisation et de santé, eu égard à la méthode de tarification des actes de soin instituée par l'article 25 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2004, n° 2003-1199 du 18 décembre 2003, son application auxdits établissements ne peut être pour autant regardée comme étant de nature à remettre en cause l'effet utile de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée voulue par le législateur européen s'agissant en particulier des services d'intérêt général de prestations de soins à la personne ; qu'ainsi, la SA Clinique du Tonkin n'est pas fondée à soutenir que l'assujettissement à la taxe sur les salaires, conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, est incompatible avec les objectifs de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Clinique du Tonkin n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'ordonnance attaquée, le président de la 6ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; Sur les dépens : 11. Considérant qu'aux termes de l'article 1635 bis Q du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 : " I. Par dérogation aux articles 1089 A et 1089 B, une contribution pour l'aide juridique de 35 euros est perçue par instance introduite en matière civile, commerciale, prud'homale, sociale ou rurale devant une juridiction judiciaire ou par instance introduite devant une juridiction administrative / II. La contribution pour l'aide juridique est exigible lors de l'introduction de l'instance. Elle est due par la partie qui introduit une instance (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n° 2011-1202 du 28 septembre 2011 : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens " ; 12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser la charge des dépens à la SA Clinique du Tonkin, partie perdante ; Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; 14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie tenue aux dépens, la somme que la SA Clinique du Tonkin demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SA Clinique du Tonkin est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Clinique du Tonkin et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 28 février 2013, à laquelle siégeaient : M. Montsec, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, M. Reynoird, premier conseiller. Lu en audience publique, le 21 mars 2013. '' '' '' '' 1 2 N° 12LY00150 sh