CAA de PARIS, 9ème chambre, 05/07/2024, 23PA03857, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 9ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-07-05
Numéro : 23PA03857
Président : M. CARRERE
Rapporteur : M. Jean-Eric  SOYEZ
Commissaire du gouvernement : M. SIBILLI
Avocat(s) : AARPI CAZALS MANZO PICHOT SAINT QUENTIN

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Axa SA a demandé au tribunal administratif de Montreuil : 1°) au titre des exercices clos en 2017 et 2018, la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et autres contributions sur cet impôt et l'augmentation du déficit reportable du groupe intégré dont elle est la mère, procédant toutes deux de l'application aux dividendes perçus de sa filiale établie en Suisse Axa Versicherung AG d'un taux de quote-part de frais et charges de 1 %, applicable aux sociétés intégrées, en lieu et place de celui de 5 % initialement retenu ; 2°) au titre de l'exercice clos en 2016, l'augmentation de son déficit reportable, procédant de l'application aux dividendes perçus de sa filiale établie en Suisse, Axa Versicherung AG, d'une quote-part de frais et charges au taux de 1 %, applicable aux sociétés intégrées, en lieu et place de celui de 5 % initialement retenu. Par un jugement n°s 2104846, 2104849, 2113899 en date du 26 juin 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 28 août 2023, et un mémoire enregistré le 30 janvier 2024, la société Axa SA, représentée par Mes Pichot et Ullmann, avocats, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement attaqué ; 2°) de faire droit, au titre de son exercice clos en 2016, à sa demande d'augmentation du déficit reportable du groupe intégré dont elle est la mère d'un montant de 50 699 810 euros correspondant à la différence de 4% entre le taux de la quote-part de frais et charges de 1 % applicable aux sociétés intégrées et le taux de la quote-part de frais et charges de 5% appliquée aux dividendes reçus de sa filiation suisse, la société Axa Versicherungen AG ; 3°) de faire droit, au titre de son exercice clos en 2017, à ses demandes de réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale, de contribution exceptionnelle et de contribution additionnelle à cette contribution exceptionnelle pour un montant total de 5 650 475 euros et d'augmentation du déficit reportable du groupe d'un montant de 12 716 747 euros, correspondant à la différence de taux ci-dessus mentionnée ; 4°) de faire droit, au titre de son exercice clos en 2018, à ses demandes de réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale à cet impôt pour un montant total de 1 322 651 euros et d'augmentation du déficit reportable du groupe d'un montant de 3 841 195 euros, correspondant à la différence de taux ci-dessus mentionnée ; 5°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de renvoyer devant la Cour de justice de l'Union européenne, afin qu'elle statue à titre préjudiciel, conformément aux stipulations des articles 256 et 267 du Traité sur le Fonctionnement de l'Union Européenne, sur l'ensemble des questions d'interprétation que soulève le présent litige ; 6°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi qu'aux entiers dépens. Elle soutient que : - le refus de neutraliser la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes qui lui ont été distribués par sa filiale suisse constitue une entrave injustifiée à la liberté de circulation des capitaux, dès lors, d'une part, que la liberté d'établissement n'est pas garantie en l'espèce et, d'autre part, que le champ d'application de la disposition critiquée n'est pas limité à des situations dans lesquelles une influence décisive est en cause ; - le refus de neutraliser la quote-part de frais et charges contrevient à l'accord entre la Confédération suisse et la Communauté économique européenne concernant l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, conclue le 10 octobre 1989 ; - il est contraire aux stipulations de la convention entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune, signée le 9 septembre 1966, relatives à la non-discrimination ; - il méconnaît les principes issus de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et l'article 1er de son premier protocole additionnel ; - il est incompatible avec l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; - il n'est pas conforme à l'interprétation de la loi fiscale exprimée par les instructions fiscales BOI-IS-GPE-10-30- 10 (n°s 30 et 50) et le rescrit n° 2012/31 (FE) du 24 avril 2012 publié au bulletin officiel des finances publiques BOI-IS-GPE-10-30-20 (n° 170) en date du 12 septembre 2012 ; - la liquidation des restitutions prononcées par la Cour ne peut être exclue, au seul motif que l'impôt acquitté au titre de ces exercices aurait été payé sous forme de crédit d'impôt. Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 décembre 2023 et le 1er mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique oppose une fin de non-recevoir aux conclusions tendant à l'augmentation du déficit relatif à l'exercice clos en 2016, et conclut au rejet du surplus de la requête. Il fait valoir que : - l'article L 190 et l'article R* 196 - 1 du livre des procédures fiscales ne prévoient pas de réclamation en matière de déficit déclaré par un contribuable, et au surplus les rehaussements notifiés à la contribuable par proposition de rectification du 22 décembre 2000 ne portent pas sur le résultat déficitaire déclaré ; - le surplus des moyens de la requête n'est pas fondé ; - la liquidation des sommes acquittées serait impossible. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et le premier protocole additionnel à cette convention ; - le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - l'arrêt Groupe Steria SCA c. Ministère des Finances et des Comptes publics (aff. C-386/14) du 2 septembre 2015 de la Cour de justice de l'Union européenne ; - la décision du 13 avril 2018 n°2018-699 QPC Life Science Holding France du Conseil Constitutionnel ; - l'accord entre la Confédération suisse et la Communauté économique européenne concernant l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, conclu le 10 octobre 1989 et entré en vigueur le 1er janvier 1993 ; - la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée par l'avenant du 27 août 2009, entré en vigueur le 4 novembre 2010 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez ; - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La société anonyme Axa a réclamé en vain, en premier lieu, pour l'exercice clos en 2016, l'augmentation du déficit reportable, par application du taux de la quote-part de frais et charges correspondant à la quote-part de frais et charges relative aux dividendes reçus de sa filiale Axa Versicherungen AG, en deuxième lieu, pour l'exercice clos en 2017, la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale, de contribution exceptionnelle et de contribution additionnelle à cette contribution exceptionnelle et l'augmentation du déficit reportable du groupe dont elle est la société mère, en dernier lieu, pour l'exercice clos en 2018, la réduction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et des mêmes contributions que ci-dessus et l'augmentation du déficit reportable du groupe par application du même taux. Le tribunal administratif de Montreuil a confirmé le rejet de ces réclamations par un jugement n°s 2104846, 2104849, 2113899 en date du 26 juin 2023, dont appel. Sur l'application de la loi fiscale : 2. En premier lieu, aux termes de l'article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément ci 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. Cette quote-part ne peut toutefois excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période ". Aux termes de l'article 223 A du même code : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe (...) / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis ci l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis (...) / Les sociétés du groupe et, sous réserve de la réglementation étrangère qui leur est applicable, les sociétés intermédiaires doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates (...). ". Aux termes de l'article 223 B de ce code : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun (...) / Le résultat d'ensemble est diminué de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et aux produits de participation perçus par une société du groupe d'une société intermédiaire pour lesquels la société mère apporte la preuve qu'ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et n'ayant pas déjà justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa ou du troisième alinéa. (...) ". 3. En outre, aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre (...) ". Et aux termes de l'article 54 du même traité : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres. / Par sociétés, on entend les sociétés de droit civil ou commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l'exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif. ". Par son arrêt Groupe Steria SCA c. Ministère des Finances et des Comptes publics (aff. C-386/14) du 2 septembre 2015, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une législation d'un État membre relative à un régime d'intégration fiscale en vertu de laquelle une société-mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d'une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l'intégration, alors qu'une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. 4. Il résulte de l'ensemble ces dispositions et de l'interprétation qu'en a donnée la Cour de justice de l'Union européenne qu'une société mère française, tête d'un groupe fiscalement intégré, ne peut déduire de son bénéfice consolidé que la quote-part de frais et charges relatives à celle de ses filiales qui sont membres de ce groupe ou ont leur siège dans un autre Etat-membre de l'Union européenne. A cet égard, l'extension du dispositif de neutralisation des quotes-parts de frais et charges afférentes aux dividendes perçus de filiales " intégrables " établies dans un Etat membre de l'Union européenne, s'agissant des exercices en litige, se justifie par le respect des exigences résultant du droit de l'Union européenne, à savoir la liberté d'établissement, eu égard à l'objet poursuivi par la législation française en cause, qui vise le traitement fiscal des distributions effectuées au sein d'un groupe de société dont une société, la tête de groupe, détient, directement ou indirectement, au moins 95 % du capital des filiales ou sous-filiales distributrices. Si la requérante soutient que l'application du régime de neutralisation de la quote-part pour frais et charges devrait être également contrôlée au regard de la liberté de circulation des capitaux, dont la garantie s'étend aux pays tiers, dès lors que son application ne serait pas exclusive de situations dans lesquelles la société récipiendaire n'exerce pas d'influence déterminante sur la filiale distributrice, en dépit du seuil d'au moins 95 % qu'il prévoit, comme ce serait le cas du régime spécifique aux sociétés de nature coopérative ou mutualistes, ce régime particulier, dont il est constant qu'elle ne relève pas, ne constitue qu'une dérogation au régime fiscal de groupe de droit commun. De même, si elle invoque les dispositions du code des assurances prévoyant un régime de " comptes combinés ", elle ne justifie pas avoir satisfait à l'option prévue pour bénéficier de ce régime. En tout état de cause, eu égard à son pourcentage de détention dans sa filiale suisse, égal à 100 % de son capital, et à l'influence déterminante qu'elle lui permet d'exercer sur les décisions et l'activité de cette dernière, la liberté d'établissement est seule mise en œuvre en l'espèce par la société requérante. Or, il résulte de l'instruction qu'Axa Versicherungen AG est établie dans un Etat tiers à l'Union européenne et n'est pas intégrée fiscalement au groupe dont la seule redevable est la société requérante. Par suite, cette dernière n'est pas fondée à revenir sur ses déclarations au titre des exercices clos de 2016 à 2018, concernant l'inclusion dans son bénéfice consolidé de la quote-part de frais et charges afférente à sa filiale suisse. 5. Il résulte de ce qui précède que la société requérante ne peut utilement soulever le moyen tiré de l'atteinte au principe de libre circulation des capitaux garanti à l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Par suite, il n'y a pas lieu de surseoir à statuer et de renvoyer devant la Cour de justice de l'Union européenne, afin qu'elle statue à titre préjudiciel, conformément aux stipulations des articles 256 et 267 de ce traité, sur le caractère déterminant ou non de la détention par une société établie dans un Etat membre de l'Union européenne de la totalité du capital d'une filiale établie dans un pays tiers, au regard du principe de libre circulation des capitaux. 6. En deuxième lieu, en vertu des stipulations de l'accord conclu entre l'Union européenne et la Suisse susvisé, qui a pour objet d'assurer liberté d'établissement dans le secteur de l'assurance non-vie aux sociétés de chacune des parties, chacune des parties s'engage à ne pas discriminer les agences et succursales sur son territoire, de sociétés du secteur de l'assurance ayant leur siège dans l'autre partie. A supposer que la société qu'Axa Versicherungen AG exerce son activité dans le secteur de l'assurance non - vie, elle ne constitue ni une succursale, ni une agence, mais une entité dotée de la personnalité juridique en qualité de filiale de la société Axa SA. Par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de cet accord ne peut qu'être écarté. 7. En troisième lieu, sont sans incidence sur le présent litige les stipulations des articles 26 et suivants de la convention fiscale franco-suisse visée ci-dessus, la société Axa Versicherungen AG n'étant pas la redevable des impositions en litige et la société requérante, seule redevable de ces impositions, n'étant pas une société suisse. 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations. Cette espérance est fondée lorsqu'elle a une base suffisante en droit interne, par exemple lorsqu'elle est confirmée par une jurisprudence ancienne. 9. L'impossibilité de déduire la quote-part de frais et charges afférentes à une filiale établie dans un pays tiers a été jugée constitutionnelle par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 13 avril 2018 n° 2018-699 QPC Life Science Holding France visée ci-dessus. Par ailleurs, si la société Axa SA se prévaut de la décision de la Cour de justice de l'Union européenne C-386/14 du 2 septembre 2015 Stéria, cette dernière tranche exclusivement que le refus de déduire du bénéfice consolidé d'une société mère établie dans un Etat membre cette quote-part relative à ses filières établies dans d'autres Etats membres, qui remplissent objectivement les conditions du régime d'intégration fiscale, est contraire au droit communautaire. Cette dernière décision, au demeurant récente, est sans rapport avec l'impossibilité de déduire cette quote-part afférente à une filiale établie dans un pays tiers. En outre, pour donner suite à cette décision, le législateur français, pour les exercices ouverts à compter de 2016, a supprimé la neutralisation de la quote-part pour frais et charges dont bénéficiaient les dividendes versés par les filiales françaises intégrées pour soumettre ces derniers, de même que les dividendes par les filiales d'Etats membres de l'Union européenne réunissant les mêmes conditions, à une imposition de 1% au titre de cette quote-part. Ainsi, la société Axa SA ne rapporte pas la preuve d'un état du droit stable de nature à fonder une espérance légitime de pouvoir déduire cette quote-part de frais et charges relatives à des filiales ayant leur siège dans des pays tiers. Le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit en tout état de cause être écarté. 10. En cinquième lieu, aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". 11. Comme il a été dit au point 9 ci-dessus, une filiale ayant son siège dans un Etat tiers et non intégrée au groupe fiscalement intégré dont la société seule redevable de l'impôt a son siège en France n'est pas dans une situation comparable à une filiale du même groupe, intégrée à lui fiscalement et établie dans l'Union européenne. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations combinées de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 14 de cette convention, lequel ne peut au demeurant être invoqué isolément, doit être écarté. Sur l'interprétation de la loi fiscale : 12. Si la société anonyme Axa invoque le bénéfice de la doctrine administrative exprimée par le BOI-IS-GPE-10-30-10 (n°50), le BOI-IS-GPE-10-30-10 (n°30), le rescrit n° 2012/31 (FE) du 24 avril 2012 publié au bulletin officiel des finances publiques BOI-IS-GPE-10-30-20 n° 170, 12 septembre 2012), cette doctrine a trait à des entités mutualistes. Elle est donc sans rapport avec une société anonyme et ses filiales. Il en va de même de la réponse du Conseil national de la comptabilité publiée le 16 février 2004, à supposer qu'elle puisse être regardée comme relevant de la doctrine administrative. 13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration aux conclusions tendant à l'augmentation du déficit déclaré par la société Axa SA au titre de l'exercice clos en 2016, que celle-ci n'est pas fondée à se plaindre que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, celles relatives aux dépens. D E C I D E : Article 1er : La requête de la société Axa SA est rejetée en toutes ses conclusions, notamment celles tendant à la saisine à titre préjudiciel de la Cour de justice de l'Union européenne. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Axa SA et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction des grandes entreprises. Délibéré après l'audience du 21 juin 2024, à laquelle siégeaient : M. Carrère, président, M. Soyez, président assesseur, Mme Lorin, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 5 juillet 2024. Le rapporteur, J-E. SOYEZLe président, S. CARRERE La greffière, E. LUCE La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 23PA03857