COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 11/12/2008, 05LY00795, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2008-12-11
Numéro : 05LY00795
Président : Mme SERRE
Rapporteur : M. François  POURNY
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : FRIBOURG

Vu la requête, enregistrée le 24 mai 2005, présentée pour M. et Mme Christian X, domiciliés ... ; M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0200356 du 8 mars 2005 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 ainsi qu'à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales établies au titre de 1997 ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 novembre 2008 : - le rapport de M. Pourny, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Gimenez, commissaire du gouvernement ; Considérant que, par un acte en date du 4 avril 1986, M. et Mme X ont donné un fonds de commerce d'hôtel-bar-restaurant, transport public de voyageurs, bimbeloterie et activités de loisirs en location gérance à la SARL La Santoire, avec la location des murs où il est exploité, moyennant une redevance annuelle de 450 000 francs hors taxes, pour une durée d'un an tacitement renouvelable ; que le montant de cette redevance a été réduit à 360 000 francs annuels, à compter du 1er janvier 1994, puis à 180 000 francs annuels, à compter du 1er janvier 1996, par des avenants enregistrés le 22 novembre 1996, avant que M. et Mme X n'apportent ledit fonds de commerce à la SARL La Santoire, par contrat du 31 janvier 1997 ; que l'administration fiscale a estimé que les réductions susmentionnées du montant de cette redevance procédaient d'actes anormaux de gestion ; qu'elle a en conséquence redressé les revenus de M. et Mme X, au titre des années 1996 et 1997, et remis en cause le régime d'exonération sous lequel ils s'étaient placés, sur le fondement de l'article 151 septies du code général des impôts, lors de l'apport dudit fonds de commerce à la SARL La Santoire ; que l'administration fiscale a en outre redressé les revenus de M. et Mme X au titre de l'année 1997 de la valeur nette comptable des améliorations et constructions réalisées par la SARL La Santoire dans l'immeuble où ce fonds de commerce était exploité, la convention de location gérance prévoyant un retour gratuit desdites améliorations et constructions aux propriétaires en fin de location ; qu'assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1996 et 1997 et à des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre de l'année 1997 à raison de ces redressements, M. et Mme X en ont demandé la décharge au Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, qui a rejeté leur demande par le jugement n° 0200356 du 8 mars 2005 ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'en constatant que les charges de la SARL La Santoire avaient fortement augmenté et que ses résultats étaient négatifs, tout en indiquant que cette évolution n'était pas la conséquence directe du montant de la redevance de location-gérance dont elle était redevable, et en estimant que les termes de comparaison avancés par l'administration fiscale ne suffisaient pas à établir le caractère anormal du niveau de la redevance établi par les avenants à la convention de location-gérance, tout en constatant néanmoins que ce niveau était anormalement bas, les premiers juges n'ont pas entaché leur jugement d'une contrariété de motifs ; Sur le bien fondé des impositions en litige : En ce qui concerne le redressement afférent au montant de la redevance : Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; Considérant que le redressement litigieux ayant été établi selon la procédure de redressement contradictoire et n'ayant pas été accepté par les contribuables, il appartient d'abord à l'administration fiscale d'apporter la preuve du caractère anormal des actes de gestion ayant entraîné une réduction du montant annuel de la redevance perçue par M. et Mme X, à raison de leur activité de loueurs de fonds de commerce, puis, le cas échéant, à ces derniers d'établir que cette réduction s'est accompagnée de contreparties suffisantes dans l'intérêt de leur entreprise ; Considérant que si l'administration fiscale soutient que le montant annuel de la redevance initialement fixé à 450 000 francs hors taxes en 1986 apparaissait comme normal et qu'aucun événement marquant n'est intervenu pour justifier les diminutions ultérieures du montant de la redevance, les requérants font valoir que le chiffre d'affaires tiré du fonds donné en location gérance a diminué de 5 207 728 francs hors taxes en 1992 à 3 824 798 francs hors taxes en 1996 ; que, dès lors, les données propres à l'entreprise ne permettent pas de considérer que toute réduction du montant de la redevance présente un caractère anormal ; que, par ailleurs, si l'administration soutient que le calcul de la redevance en fonction du chiffre d'affaires du preneur conduirait, d'après la moyenne de quatre termes de comparaison, à un montant annuel de l'ordre de 420 727 francs, cette circonstance ne suffit pas, eu égard aux différences existant entre les termes de comparaison choisis et le fonds de commerce des requérants, à établir le caractère anormalement bas du montant de 360 000 francs convenu entre M. et Mme X et la SARL La Santoire à compter du 1er octobre 1994, ce montant étant supérieur au montant de 279 975 francs calculé en retenant le terme de comparaison le plus bas fourni par l'administration fiscale ; que, dès lors, l'administration fiscale n'était pas en droit de redresser les revenus de M. et Mme X du montant des recettes auxquelles ils ont renoncé en acceptant une réduction de 450 000 francs à 360 000 francs du montant annuel de la redevance due par la SARL La Santoire ; Considérant, en revanche, que le second avenant à la convention conclue entre M. et Mme X et la SARL La Santoire, réduisant le montant de la redevance à un montant annuel hors taxes de 180 000 francs, porte ce montant à un niveau très inférieur à celui de tous les termes de comparaison présentés par l'administration fiscale ; que si M. et Mme X critiquent ces termes de comparaison, ils n'en présentent aucun susceptible de conduire à un montant annuel proche de 180 000 francs ; que l'administration fiscale doit dès lors être regardée comme apportant la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour considérer ce niveau de 180 000 francs comme anormalement bas ; que M.et Mme X ne justifient pas que cette seconde réduction se soit accompagnée de contreparties en leur faveur ou qu'elle ait été rendue inévitable par les difficultés économiques traversées par la locataire ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré aux revenus de M. et Mme X les recettes auxquelles ils ont renoncé en réduisant le montant de la redevance due par la SARL La Santoire du montant 360 000 francs, fixé par le premier avenant à la convention de location gérance, à celui de 180 000 francs annuels, soit des redressements de 30 000 francs au titre de l'exercice clos en 1996 et de 153 360 francs au titre de l'exercice clos en 1997 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les redressements notifiés aux requérants au titre des minorations de loyers, soit 120 000 francs au titre de 1996 et 228 360 francs au titre de 1997, doivent être réduits à 30 000 francs au titre de 1996 et 153 360 francs au titre de 1997, ce qui entraîne une réduction des bases d'impositions des requérants de 90 000 francs ou 13 720,41 euros au titre de 1996 et 75 000 francs ou 11 433,68 euros au titre de 1997 ; En ce qui concerne la remise en cause du régime d'exonération des plus-values réalisées lors de l'apport du fonds de commerce : Considérant qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691. (...) » et qu'aux termes de l'article 302 ter de ce même code : « 1 . Le chiffre d'affaires et le bénéfice imposable sont fixés forfaitairement en ce qui concerne les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 500 000 francs s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou de 150 000 francs s'il s'agit d'autres entreprises. (....) » ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, si la plus-value dégagée lors de la cession d'une activité de vente de marchandises, fournitures de denrées à emporter ou à consommer sur place ou de logement est exonérée dès lors que le chiffre d'affaires de l'entreprise n'est pas supérieur à 1 000 000 de francs, cette exonération n'est pas applicable lorsqu'une activité de services, telle un louage de fonds, dépasse le chiffre d'affaires annuel de 300 000 francs ; Considérant que l'administration fiscale ayant apporté la preuve dont elle a la charge du caractère anormal de la réduction des recettes de l'activité des requérants par le second avenant à la convention de location gérance, les recettes annuelles de cette activité doivent être maintenues à 360 000 francs hors taxes, niveau auquel elles ont été fixées par le premier avenant à ladite convention ; que ce montant dépasse le double de la limite du forfait ; que, dès lors, c'est à bon droit que le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 151 septies du code général des impôts a été refusé à M. et Mme X ; En ce qui concerne le redressement afférent au retour des aménagements réalisés par la SARL La Santoire dans le patrimoine privé de M. et Mme X : Considérant qu'aux termes de l'article 12 de l'acte de concession de gérance en date du 4 avril 1986, « le preneur aura la jouissance des locaux où est exploité le fonds pendant toute la durée de la location du fonds de commerce » et qu'aux termes de l'article 14 du même acte : « les travaux resteront à la fin du présent bail la propriété des bailleurs, sans indemnité de leur part » ; qu'il résulte des stipulations de cet acte que la jouissance des locaux, pour laquelle aucun loyer n'était stipulé, était indissociable de la location du fonds de commerce ; que ce fonds ayant été apporté à la SARL La Santoire, à compter du 31 janvier 1997, il y a nécessairement eu expiration de la location des locaux à cette date, et, par conséquent, retour des aménagements et améliorations au bailleur à la même date, malgré la poursuite de l'occupation des locaux par la SARL La Santoire, une telle occupation ne pouvant être regardée comme constituant une reconduction tacite du bail initial ; qu'ainsi, même si un nouveau bail n'a été conclu qu'en 1998, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que le transfert gratuit des travaux et aménagements réalisés par la SARL La Santoire constituait, pour M. et Mme X, un revenu imposable au titre de l'année 1997 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a refusé la réduction de leurs bases d'imposition à hauteur d'un montant de 13 720,41 euros au titre de 1996 et d'un montant de 11 433,68 euros au titre de 1997 ; Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme X au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les bases d'imposition de M. et Mme X sont réduites de 13 720,41 euros au titre de l'année 1996 et de 11 433,68 euros au titre de l'année 1997. Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 et les cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1997 sont réduites, en droits et pénalités, en conséquence de la réduction de leurs bases d'imposition définie à l'article 1er. Article 3 : Le jugement n° 0200356 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 8 mars 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à M. et Mme X au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le surplus des conclusions de M. et Mme X est rejeté. 1 5 N° 05LY00795