CAA de LYON, 2ème chambre, 15/02/2024, 22LY01618, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-02-15
Numéro : 22LY01618
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Audrey  COURBON
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : SHEARMAN & STERLING LLP

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. et Mme B... et A... C... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, ou à défaut, la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et des majorations correspondantes. Le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, transmis au tribunal leur réclamation du 31 décembre 2019 ayant le même objet. Par un jugement nos 1901278 - 2000525 du 29 mars 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 mai 2022 et 6 avril 2023, M. et Mme C..., représentés par Me Maes, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de cette imposition et des majorations, ou, à titre subsidiaire, sa réduction ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'article 150-0 D bis du code général des impôts ne subordonne pas le report d'imposition à la condition que la société holding bénéficiaire de l'apport respecte à son tour les conditions de montant ou de délai de réinvestissement imposées au contribuable ayant réalisé la cession ; une telle interprétation ne ressort pas davantage des travaux parlementaires ; - la seule condition posée par la loi est que la société bénéficiaire de l'apport ait un objet social exclusif de détention de participations dans des sociétés industrielles ou commerciales ; cette condition tenant à l'objet social de la société suffit à assurer que l'objectif du législateur, à savoir le renforcement des fonds propres des petites et moyennes entreprises, soit atteint ; - ils peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 30 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-50 du 14 octobre 2014, qui ne prévoit aucune condition tenant au délai ou au montant du réinvestissement à réaliser par la société holding ; - ils ont respecté la condition de réinvestissement de 80 % de la plus-value nette de prélèvements sociaux dans les trente-six mois suivant la cession, en investissant dans la SAS Quartz PC, qui a pour objet social exclusif la détention de participations ; - cette société a utilisé ces fonds pour leur acheter les participations dans les sociétés SA TSL Equipement et SA Injection 74 pour 428 900 euros, de façon à les replacer dans la situation qui aurait été la leur s'ils avaient commencé par créer la SAS Quartz PC au lieu de procéder directement à ces deux prises de participation ; la SAS Quartz PC a ensuite acquis des participations dans d'autres sociétés ayant une activité industrielle ou commerciale, ce qui confirme que sa seule activité est le réinvestissement des fonds qu'ils lui ont apportés ; - les avances en compte courant consenties par la SAS Quartz PC à des sociétés dans lesquelles elle détient une participation doivent être assimilés à des prises de participation dans ces mêmes sociétés pour l'appréciation de la notion de société ayant pour objet social exclusif la détention de participations, ainsi que cela ressort de la doctrine administrative référencée BOI 5-C-1-07 du 22 janvier 2017, § 49 commentant cette condition qui figurait à l'article 150-0 D bis dans sa version applicable jusqu'au 30 décembre 2011, de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-20 n° 60 du 20 décembre 2019 relative à l'application de l'article 150-0 B ter du code général des impôts ; une telle interprétation est cohérente avec la jurisprudence du Conseil d'Etat sur la notion de réinvestissement économique, conforme à la réalité du financement des petites et moyenne entreprises et à l'objectif du législateur ; - au 26 septembre 2015, la SAS Quartz PC avait réinvesti 63,88 % de son actif brut, puis 76 % au 31 décembre 2016 et 95 % au 31 décembre 2017 dans des participations en capital de petites et moyennes entreprises, ou dans des prêts ou avances en compte courant bloquées au profit de ces mêmes sociétés, de telle sorte qu'elle a bien rempli son objet social exclusif de détention de participations ; - à titre subsidiaire, l'imposition due doit être calculée selon les règles applicables à la date de son fait générateur, constitué par la réalisation de la plus-value, soit en 2012, le non-respect de la condition de remploi à l'expiration du délai de trois ans ne mettant pas fin au report mais entraînant une remise en cause rétroactive de celui-ci ; cette analyse, confortée par les termes du III de l'article 150-0 B bis, implique l'imposition de la plus-value de cession au taux proportionnel de 24 % applicable en 2012 et non au taux du barème progressif applicable en 2015. Par un mémoire, enregistré le 30 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par ordonnance du 6 avril 2023, la clôture d'instruction a été au fixée au 28 avril 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. M. C... a cédé, le 26 septembre 2012, les participations qu'il détenait dans la SAS l'Igloo, pour un montant de 2 766 667 euros, dégageant à cette occasion une plus-value de 2 081 698 euros. M. et Mme C... ont acquitté, à ce titre, un montant de 322 663 euros au titre des prélèvements sociaux. Ils ont demandé, dans leur déclaration de revenus de l'année 2012, à bénéficier du report d'imposition de plus-value prévu à l'article 150-0 D bis du code général des impôts. Au titre de l'année 2014, ils ont mentionné l'absence de plus-value en report, à raison d'un réinvestissement de celle-ci dans la souscription au capital de la SAS Quartz PC. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé que la plus-value était imposable au titre de l'année 2015, en l'absence de réinvestissement effectif d'au moins 80 % de la plus-value nette de prélèvement sociaux dans le délai de trente-six mois prévu par l'article 150-0 D bis, dans les conditions prévues au 2. du A de l'article 200 du code général des impôts, après application d'un coefficient d'érosion monétaire conformément à la décision du Conseil constitutionnel du 22 avril 2016. Elle a, en outre, considéré que la SAS Quartz PC avait été créée dans le seul but d'obtenir le bénéfice du report d'imposition, en faisant une application littérale de l'article 150-0 D bis du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur. Elle a, en conséquence, assujetti M. et Mme C..., selon la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 et appliqué à cette imposition la majoration de 80 % prévue au b. de l'article 1729 du code général des impôts. A la suite d'une première réclamation des intéressés, l'administration a, par décision du 21 décembre 2018 renoncé à la procédure de l'abus de droit, substitué la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts à la pénalité de 80 % pour abus de droit et prononcé un dégrèvement de 571 358 euros. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 29 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après avoir joint leur demande tendant à la décharge de l'imposition et des majorations auxquelles ils demeurent assujettis au titre de la plus-value de cession des titres de la SAS l'Igloo et leur réclamation ayant le même objet transmise d'office par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère, les a rejetées. Sur la remise en cause du report d'imposition : 2. Aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2012 : " I. - 1. L'imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts peut être reportée si les conditions prévues au II sont remplies. / (...) / II. - Le bénéfice du report d'imposition prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : / (...) / 2° La société dont les actions, parts ou droits sont cédés : / (...) / b) Exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées. Cette condition s'apprécie de manière continue pendant les huit années précédant la cession ; / (...) / 3° Le report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : / a) Le produit de la cession des titres ou droits doit être investi, dans un délai de trente-six mois et à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société ; / b) La société bénéficiaire de l'apport doit exercer l'une des activités mentionnées au b du 2° et répondre aux conditions prévues aux a et c du même 2° (...) ". 3. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice du report d'imposition est subordonné au réinvestissement, dans le délai de trente-six mois, d'au moins 80 % du montant de la plus-value nette de prélèvements sociaux dans la souscription en numéraire au capital d'une société exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière ou d'une société ayant pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant ces activités. Dans ce dernier cas, la société holding dans laquelle a été réinvesti au moins 80 % du montant de la plus-value nette de prélèvements sociaux doit elle-même avoir, dans le délai de trente-six mois suivant la réalisation de la plus-value, réinvesti cette somme dans le capital de plusieurs sociétés opérationnelles. 4. La cession des titres de la SAS l'Igloo réalisée par M. C... le 26 septembre 2012 a généré une plus-value nette de prélèvements sociaux de 1 759 035 euros que l'intéressé devait, pour bénéficier du report d'imposition prévu par les dispositions précitées, réinvestir à hauteur d'au moins 80 % au plus tard le 26 septembre 2015. Il résulte de l'instruction que M. C... a investi, en 2012, 333 200 euros dans la société TSL Sport Equipement, qui fabrique des articles de sport, et 95 700 euros dans la société Injection 74, qui confectionne des pièces techniques en plastique. Le 5 juin 2014, il a créé la SAS Quartz PC, société holding dont il est le seul associé et à laquelle il a apporté la somme de 1 420 000 euros en numéraire. Le 15 octobre 2014, M. C... a cédé les parts qu'il détenait dans les sociétés TSL Sport Equipement et Injection 74 à la SAS Quartz PC à leur prix d'acquisition, soit 428 900 euros. A la date du 26 septembre 2015, soit trente-six mois après la cession des titres de la SAS l'Igloo, le total des prises de participation de la SAS Quartz PC dans des sociétés opérationnelles s'élevait à 603 560 euros, soit 42,50 % de son capital social, somme qui représentait seulement 34,3 % du montant de la plus-value nette de prélèvements sociaux réalisée par M. C.... En admettant même que les avances en compte courant d'un montant de 300 000 euros consenties par la SAS Quartz PC à trois sociétés dans lesquelles elle avait pris des participations puissent être regardées comme réinvesties dans des sociétés opérationnelles, le seuil de 80 % prévu par les dispositions précitées n'est pas atteint. Dans ces conditions, M. et Mme C..., qui ne sauraient utilement se prévaloir des investissements réalisés par la SAS Quartz PC postérieurement au 26 septembre 2015, ne peuvent être regardés comme ayant réinvesti, dans le délai qui leur était imparti, au moins 80 % du montant de la plus-value nette de prélèvements sociaux réalisée par M. C... à l'occasion de la cession des titres de la SAS L'Igloo. 5. M. et Mme C... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 30 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-50 du 14 octobre 2014, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui leur a été appliquée ci-dessus. 6. Ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir du paragraphe 49 de la documentation administrative référencée BOI 5-C-1-07, qui commente l'article 150-0 D bis dans sa version en vigueur jusqu'au 30 décembre 2011, qui ne leur est pas applicable, et du paragraphe 60 de la documentation référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-20 n° 60, qui concerne l'application de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Sur les modalités d'imposition de la plus-value : 7. D'une part, aux termes du III de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " III. - (...) / Le non-respect de l'une des conditions prévues au II entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur la plus-value, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté. / (...) ". D'autre part, le 2. de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa version issue de l'article 10 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, applicable aux gains nets et profits réalisés à compter du 1er janvier 2013, dispose que : " Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. " 8. Les dispositions précitées, qui permettent d'obtenir sous certaines conditions le report optionnel de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, n'ont pas pour effet de différer le paiement d'une imposition qui aurait été établie au titre de l'année de réalisation de la plus-value, mais seulement de permettre, par dérogation à la règle suivant laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être le non-respect des règles de réinvestissement du produit de la cession prévues au 3° de l'article 150-0 D bis. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s'agissant d'un report optionnel, aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, sous réserve toutefois, ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016, de l'application d'un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition. 9. Si M. et Mme C... invoquent les dispositions du III de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, selon lesquelles l'intérêt de retard est décompté de la date à laquelle l'impôt aurait dû être acquitté, ces dispositions, qui ont pour seul objet de réparer le préjudice subi par le Trésor à raison du non-respect par le contribuable de son engagement à réinvestir les gains de cession dans les conditions prévues au II du même article, n'impliquent nullement que la plus-value en report soit imposée au titre de l'année de cession des titres en cas de non-respect de l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice du report. M. et Mme C... ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'autres dispositions du code général des impôts relatives à l'imposition de plus-values en report ou de dispositions relatives à d'autres dispositifs fiscaux pour faire échec à l'imposition de la plus-value en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value au titre de l'année 2015, année au cours de laquelle a expiré le délai de réinvestissement de trente-six mois prévu au II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, selon les règles de taxation applicables cette même année, c'est à dire selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu, après avoir fait application du coefficient d'érosion monétaire ayant ramené le montant de la plus-value imposable à 1 905 081 euros. 10. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent également être rejetées, ainsi, et en tout état de cause, que celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... et A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Laval, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 février 2024. La rapporteure, A. Courbon Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY01618