CAA de NANTES, 1ère chambre, 15/11/2018, 17NT00600, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANTES
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-11-15
Numéro : 17NT00600
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : HERPIN LEFEVRE XUEREF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. Par un jugement no 1502135 du 14 décembre 2016, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 février et 26 juillet 2017, M. et MmeA..., représentés par Me Semon, demandent à la cour dans le dernier état de leurs écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer cette réduction à hauteur de 109 819 euros en droits ainsi que la réduction des pénalités et intérêts de retard mis à leur charge ; 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'administration ne pouvait les imposer sur la base d'une plus-value de 199 000 euros au titre de l'année 2012 pour la cession de titres de la société Wellington Service Paie ; ils se prévalent du paragraphe 70 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10 ainsi que des déclarations du secrétaire d'État au budget lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2002 devant le Sénat et publiée au Journal Officiel Débats Sénat du 24 novembre 2001 p. 5435 ; ils peuvent obtenir le dégrèvement de l'imposition en litige par " compensation " avec le dégrèvement qui sera obtenu par voie de réclamation contentieuse déposée à cet effet ; - il y a lieu de faire application des dispositions du 14° de l'article 150-0-D du code général des impôts pour tenir compte de l'avenant du 2 janvier 2013 ; ils peuvent obtenir le dégrèvement de l'imposition en litige par " compensation " avec le dégrèvement qui sera obtenu par voie de réclamation contentieuse déposée à cet effet ; - il y a triple taxation de la plus-value de cession des titres de la société Wellington Service Paie - WSP ; - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juin 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme A...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - les conclusions de M. Jouno, rapporteur public, - et les observations de Me Semon, avocat représentant M.A.dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012 Considérant ce qui suit : 1. A la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2010 à 2012, l'administration a notifié à M. et Mme A...des rectifications d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012, à raison notamment d'une plus-value résultant de la cession de parts sociales. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 14 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012. Sur l'application de la loi fiscale : 2. D'une part, aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " I. -1. (dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, (dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012) sont soumis à l'impôt sur le revenu. / (dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012) ". Aux termes de l'article 150-0 E du même code : " Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A doivent être déclarés dans les conditions prévues au 1 de l'article 170 ". Aux termes de l'article 1583 du code civil, la vente : " est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ". 3. Il résulte des dispositions citées au point 2 du présent arrêt que la date à laquelle la cession de titre d'une société générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété. Ce transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix, même si ce transfert n'est opposable aux tiers qu'à compter de sa date d'inscription au registre de la société émettrice ou du jour auquel elle a été informée de la cession, s'il est antérieur à cette date. 4. Par un acte du 30 juin 2012, enregistré le 13 juillet suivant auprès du service des impôts des entreprises de Paris 6ème Odéon, M. et Mme A...ont cédé à la société HR Path les parts qu'ils possédaient dans la société de droit français Wellington, directement ou par l'intermédiaire de la société par actions simplifiée Meelrose, société actionnaire à 77 % de la société Wellington dont M. A...était le président. Par un second acte du même jour, enregistré dans les mêmes conditions, M. A...a cédé l'intégralité de ses parts de la société de droit marocain Wellington Service Paie (WSP). M. A...a perçu pour cette dernière vente un chèque de 200 000 euros qui a été déposé sur un compte bancaire domicilié.dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012 Par proposition de rectification du 8 juillet 2014, l'administration fiscale a ajouté au revenu imposable de M. et Mme A...une plus-value de 199 000 euros qu'elle estime avoir été réalisée lors de cette cession. M. et Mme A...soutiennent que la plus-value réalisée n'est que de 9 039 euros et se prévalent d'un avenant du 2 janvier 2013 modifiant le prix de cession des actions de la société WSP et l'établissant à 10 039,24 euros. Toutefois, il ressort des termes de l'acte du 30 juin 2012 qu'à cette date, la société HR Path et M. A...ont opéré par accord sur la chose et le prix la cession des titres de la société WSP. Ainsi, tant la date réelle d'échange des consentements sur la chose et le prix que la date d'accomplissement des formalités légales de publicité à l'égard des tiers de la cession se situent en 2012. Le fait que les modalités de paiement du prix de cette vente ont été revues le 2 janvier 2013, par un acte au demeurant enregistré au service des impôts des entreprises seulement le 11 septembre 2014, n'est pas de nature à affecter le caractère imposable de la plus-value au titre de l'année 2012. Il en va de même des circonstances selon lesquelles la déclaration des revenus de l'année 2012 ne pouvait être déposée le 2 janvier 2013 et de ce que M. et Mme A...auraient reversé le 21 novembre 2014 le produit de la cession corrigé. 5. D'autre part, aux termes de l'article 150-0-D du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " (dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012) / 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s'engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. / Le montant des sommes reçues en exécution d'une telle clause de garantie de passif ou d'actif net diminue le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés. ". 6. La garantie d'actif et de passif, accordée en vertu de l'article 2.2 du contrat de cession du 30 juin 2012 et formalisée par un acte signé entre M. A...et la société HR Path, qui prévoit une indemnisation du cessionnaire en cas d'inexécution des obligations incombant au cédant telles que décrites au point 3.3 de la convention de garantie, ne peut être regardée comme une condition suspensive du transfert de propriété des droits sociaux et n'entre pas dans le champ d'application des dispositions de l'article 150-0-D du code général des impôts. Par ailleurs, il est constant que l'avenant du 2 janvier 2013 n'indique pas expressément qu'il met en oeuvre les dispositions de cette convention de garantie et il n'est pas sérieusement contesté que la réévaluation des titres de la société WSP n'a donné lieu à aucun reversement au cessionnaire par M.A.dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012 Par suite, les requérants ne sont pas fondés à invoquer les dispositions du point 14 de l'article 150-0-D du code général des impôts. 7. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a imposé, sur le fondement de la loi, une plus-value d'un montant de 199 000 euros réalisée au titre de l'année 2012 lors de la cession de titre de la société WSP. Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) " 9. D'une part, il y a lieu par adoption des motifs retenus par les premiers juges d'écarter le moyen tiré de la méconnaissance du point n° 70 de l'instruction administrative BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10. D'autre part, M. et Mme A...ne sont pas fondés à se prévaloir des déclarations du secrétaire d'État au budget lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2002 devant le Sénat et publiée au Journal Officiel Débats Sénat du 24 novembre 2001 p. 5435 qui ne valent pas interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur un droit à " compensation " : 10. Les requérants soutiennent qu'il y a lieu d'effectuer une " compensation " entre l'imposition en litige et le dégrèvement qu'ils obtiendraient en réponse à une réclamation contentieuse effectuée en application de la déclaration du secrétaire d'État au budget en date du 24 novembre 2001 ou entre l'imposition en litige et le dégrèvement qu'ils obtiendraient en réponse à une réclamation contentieuse effectuée conformément aux dispositions du 14° de l'article 150-0-D du code général des impôts. Toutefois, en tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 9 que les requérants ne sont fondés à invoquer ni la déclaration du secrétaire d'État au budget en date du 24 novembre 2001 ni les dispositions du 14° de l'article 150-0-D du code général des impôts. Sur l'existence alléguée d'une triple taxation : 11. M. et Mme A...soutiennent que les rectifications en cause aboutissent à une triple taxation de la plus-value de cession des titres de la société WSP. Toutefois, ils n'apportent aucun élément à l'appui de ces allégations. Sur les pénalités : 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (dans une banque marocaine le 9 novembre 2012 et n'a déclaré aucune plus-value pour cette cession dans la déclaration de revenus de l'année 2012) ". 13. L'administration fait valoir que M. et Mme A...n'ont pas déclaré la plus-value réalisée par la cession des titres de la société WSP, ni pour un montant de 9 039 euros ni pour un montant de 199 000 euros, que M. A...était le dirigeant de la société WSP, entité marocaine et ne pouvait ignorer le caractère imposable de cette plus-value alors qu'il est dirigeant de nombreuses structures sociales. Elle fait valoir également que M. A...a encaissé le montant de la transaction initiale sur un compte bancaire non déclaré à l'étranger. Elle ajoute en outre qu'au titre de la même année, il a procédé à la vente des titres de la SAS Wellington et a déclaré la plus-value en report d'imposition en réinvestissement de cette entité française et ne pouvait donc ignorer le caractère imposable de la plus-value de cession de titres de société. L'administration apporte ainsi la preuve de l'intention d'éluder l'impôt de M. et Mme A...qui ne justifient pas au demeurant qu'un prélèvement sur cette plus-value a été opéré par l'administration fiscale marocaine. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux rectifications en litige la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 25 octobre 2018, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Geffray, président-assesseur, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 15 novembre 2018. Le rapporteur, L. CholletLe président, F. Bataille Le greffier, A. Rivoal La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 No17NT00600