CAA de LYON, 2ème chambre, 16/12/2021, 20LY01723, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2021-12-16
Numéro : 20LY01723
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : Mme Aline  EVRARD
Commissaire du gouvernement : Mme VINET
Avocat(s) : FIORESE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2015 et des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1803143 du 17 mars 2020, le tribunal administratif de Dijon a constaté qu'à la suite d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance, il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de M. B... tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et des majorations correspondantes, réclamés au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2013 à raison du caractère anticipé de la déduction de cette taxe, a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de M. B..., réclamés au titre de la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014, et des majorations correspondantes, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Procédure devant la cour Par une requête et des mémoires, enregistrés le 1er juillet 2020, le 29 janvier 2021 et le 24 septembre 2021, M. B..., représenté par Me Fiorese, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2015 et des majorations correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 4°) de condamner l'Etat aux dépens. Il soutient que : - la vérification de comptabilité a excédé la durée de trois mois prévue par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; - la proposition de rectification est, s'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014, insuffisamment motivée ; - c'est à tort que l'administration a écarté sa comptabilité relative à la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014 comme non probante ; - c'est à tort que l'administration a estimé que les sommes portées au crédit de ses comptes clients dans sa comptabilité étaient réputées constituer des encaissements rendant la taxe exigible, dès lors que ces inscriptions ne suffisent pas à démontrer que les créances en cause ont fait l'objet d'un paiement ; - la méthode mise en œuvre par l'administration pour constater une taxe omise, par laquelle elle a assimilé de façon systématique les sommes créditées à ses comptes clients à des encaissements, est erronée ; - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par des mémoires, enregistrés le 14 décembre 2020 et le 16 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer partiel, à hauteur des sommes dégrevées, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. Il soutient que : - le moyen tiré de ce que la comptabilité aurait été à tort écartée au titre de la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014 est inopérant, dès lors que le tribunal a prononcé la décharge du rappel correspondant ; - elle va prononcer le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, à hauteur des sommes de 632 euros en droits et 326 euros en pénalités ; - les autres moyens de la requête ne sont pas fondés. Le 8 novembre 2021, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée réclamés à M. B... au titre de la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014, et des majorations correspondantes, dans la mesure où ces rappels et majorations ont été déchargés par le jugement du tribunal administratif de Dijon du 17 mars 2020, ainsi que l'irrecevabilité des conclusions de la requête tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible réclamés à M. B... au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012, et des majorations correspondantes, dans la mesure où ces rappels et majorations ont été dégrevés par l'administration par une décision du 28 mai 2019 antérieure à l'introduction de la requête. M. B... a produit ses observations en réponse à la communication de ce moyen d'ordre public, enregistrées le 12 novembre 2021. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure, - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. M. B..., qui exploite des vignes à Meursault (Côte-d'Or), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2015 à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des omissions de recettes taxables à la taxe sur la valeur ajoutée résultant, d'une part, d'une reconstitution extra-comptable du chiffre d'affaires de la sous-période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014 à laquelle elle a procédé après avoir écarté la comptabilité présentée au titre de cette sous-période comme étant irrégulière et non probante et, d'autre part, du rapprochement entre les montants des crédits des comptes clients figurant en comptabilité et les déclarations CA3 souscrites par le contribuable au titre des sous-périodes du 1er août 2011 au 31 juillet 2013. L'administration a également remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation au titre de la sous-période du 1er août 2011 au 31 juillet 2012. En conséquence de ces diverses rectifications, M. B... s'est vu réclamer, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2015 auxquels ont été appliqués les intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré. Par un jugement du 17 mars 2020, le tribunal administratif de Dijon a constaté un non-lieu à statuer partiel sur les conclusions de M. B... tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités mis à sa charge au titre de la sous-période du 1er août 2011 au 31 juillet 2012 à raison du caractère anticipé de la déduction de la taxe du fait du dégrèvement des droits correspondants et des pénalités intervenu en cours d'instance, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la sous-période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014 et des majorations correspondantes et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. B... relève appel de ce jugement. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision du 6 septembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a prononcé le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. B... au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2013 et des majorations correspondantes, à hauteur des sommes de, respectivement, 632 euros et 326 euros. Les conclusions de la requête de M. B... sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Sur le surplus des conclusions : En ce qui concerne la recevabilité : 3. M. B... demande à la cour de prononcer la décharge de l'intégralité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2015. Il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que par une décision du 28 mai 2019, antérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a prononcé le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. B... au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2013 et des majorations correspondantes, à hauteur des sommes de, respectivement, 10 246 euros et 1 680 euros, correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation, d'autre part, qu'en exécution du jugement attaqué, l'administration a, par une décision du 2 juin 2020, prononcé le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de M. B... réclamés au titre de la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2014, et des majorations correspondantes, à hauteur des sommes de, respectivement, 18 602 euros et 9 004 euros. Les conclusions de la requête de M. B..., qui sont, sur ces deux points, dépourvues d'objet dès l'origine sont, dans la mesure de ces montants, irrecevables. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée demeurant en litige : 4. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...) 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur (...). ". Aux termes du I de l'article 298 bis du même code : " I. Pour leurs opérations agricoles, les exploitants agricoles sont placés sous le régime du remboursement forfaitaire prévu aux articles 298 quater et 298 quinquies. Ils sont dispensés du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et des obligations qui incombent aux assujettis. Ils peuvent cependant opter pour leur imposition d'après le régime simplifié ci-après : (...) 2° L'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison des ventes effectuées par eux intervient lors de l'encaissement des acomptes ou du prix (...) ". 5. En l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées. Il lui est en revanche loisible de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée. 6. Lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office et qu'il peut se prévaloir d'une comptabilité régulière, sincère et probante, la charge de la preuve du caractère insuffisant des déclarations du contribuable pèse sur l'administration. Une méthode susceptible de révéler l'existence d'anomalies dans les déclarations de la société contribuable ne saurait apporter, faute d'établir que la source des écarts ainsi révélés résulte d'une dissimulation de recettes et non de pratiques commerciales régulières pouvant les expliquer, la preuve que les écarts ainsi relevés doivent faire l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le recours exclusif à une telle méthode aux résultats imprécis pour fonder les impositions supplémentaires en litige ne peut qu'entraîner la décharge des impositions supplémentaires mises sur ce seul fondement à la charge du contribuable. 7. Il résulte de l'instruction, et, notamment, des termes mêmes de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable adressées à M. B... que, pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée demeurant en litige, notifiés dans la partie de la proposition de rectification intitulée " 51 - TVA Collectée - encaissements omis " pour des montants respectifs de 15 456 euros et 31 317 euros au titre des sous-périodes du 1er août 2011 au 31 juillet 2012 et du 1er août 2012 au 31 juillet 2013, ramenés à 8 673 euros et 30 917 euros dans la réponse aux observations du contribuable, puis à 1 712 euros et 19 768 euros par une décision du 7 octobre 2016, et de nouveau réduits par la décision du 6 septembre 2021 mentionnée au point 3, l'administration, qui n'a pas remis en cause le caractère régulier et probant de la comptabilité présentée au titre des sous-périodes considérées, s'est bornée à comparer le montant de la taxe déclarée par M. B... au titre des ventes qu'il a réalisées aux montants portés au crédit des comptes clients ouverts dans ses écritures, dont il a été présumé qu'elles constituaient des encaissements rendant la taxe exigible. L'administration a ainsi considéré que, quelle que soit l'origine des sommes en cause, et, notamment, y compris s'il s'agissait de flux de trésorerie ou de jeux d'écritures, les sommes portées au crédit des comptes clients étaient assimilées à des encaissements. Devant la cour, l'administration fait valoir que l'intitulé des écritures comptables, qui portent notamment les mentions " CB ", " cheq " ou " espèces " ainsi qu'une date et un montant, démontre que les sommes portées au crédit des comptes clients ont été effectivement encaissées. Toutefois, il résulte de l'instruction, d'une part, qu'une telle mention ne peut être identifiée que pour une partie des écritures en cause, et, d'autre part, qu'elle ne permet pas d'exclure l'existence de virements de compte à compte ou d'opérations réalisées en franchise de taxe, ce que le contribuable a d'ailleurs établi au cours de la procédure pour certaines opérations. Il est par ailleurs constant que les rappels ont été notifiés selon la procédure contradictoire et qu'ils ont été refusés par le contribuable, si bien que l'administration, qui supporte la charge de la preuve de bien-fondé des impositions, ne saurait se borner à soutenir qu'il appartient au contribuable de renverser la présomption d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée résultant de l'inscription de ces sommes au crédit de ses comptes clients. 8. Il résulte de ce qui précède que la méthode employée, qui n'a pas donné lieu à un relevé systématique des encaissements réellement effectués, et qui a d'ailleurs conduit l'administration à procéder à plusieurs modifications et dégrèvements successifs, présente un caractère imprécis. Dans ces conditions, M. B... est fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, résultant d'un rapprochement de la taxe déclarée et des sommes portées au crédit des comptes clients, qui lui ont été réclamés au titre de la période 1er août 2011 au 31 juillet 2013, et des majorations correspondantes. 9. Il résulte de ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, résultant d'un rapprochement de la taxe déclarée et des sommes portées au crédit des comptes clients, qui lui ont été réclamés au titre de la période 1er août 2011 au 31 juillet 2013, et des majorations correspondantes. Sur les frais liés à l'instance : 10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B... dans l'instance en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. En revanche, ne peuvent qu'être rejetées les conclusions présentées par l'intéressé tendant à la condamnation de l'État aux dépens, faute, pour celui-ci, d'établir en avoir exposés. DÉCIDE : Article 1er : A concurrence d'une somme de 958 euros, correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant d'un rapprochement de la taxe déclarée et des sommes portées au crédit des comptes clients réclamés à M. B... au titre de la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2013 et aux majorations correspondantes, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête. Article 2 : M. B... est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant du rapprochement de la taxe déclarée et des sommes portées au crédit des comptes clients, qui lui ont été réclamés au titre de la période 1er août 2011 au 31 juillet 2013, et des majorations correspondantes demeurant à sa charge. Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon du 17 mars 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 4 : L'Etat versera à M. B... une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Délibéré après l'audience du 18 novembre 2021, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Evrard, présidente-assesseure, Mme Caraës, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 décembre 2021. 6 N° 20LY1723