CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 14/12/2021, 19VE02212, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2021-12-14
Numéro : 19VE02212
Président : Mme DANIELIAN
Rapporteur : Mme Marie-Gaëlle  BONFILS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Alizé Informatique a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2011 au 31 mars 2015 pour des montants de 1 720 179 euros en droits, 688 071 euros en pénalités et 129 846 euros en intérêts de retard. Par un jugement n° 1709074 du 4 avril 2019, le tribunal administratif de Montreuil a accordé la décharge sollicitée. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 18 juin 2019, 31 décembre 2019, 30 mars 2020 et 24 novembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) de réformer l'article 1er de ce jugement en tant qu'il a prononcé la décharge, en droits et pénalités, correspondant à la remise en cause du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont ayant grevée les factures d'achats émises par les sociétés Crown Multimédia, Alpha Technology et Aspaka Diffusion ; 2°) de remettre à la charge de la SARL Alizé Informatique les rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de la somme globale de 660 684 euros. Il soutient que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré qu'il n'apportait pas un faisceau d'indices suffisant permettant de démontrer que la SARL Alizé Informatique savait ou ne pouvait ignorer qu'en s'approvisionnant auprès des sociétés Crown Multimédia, Alpha Technology et Aspaka Diffusion, elle participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. ......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bonfils, - les conclusions de M. C... Huon, rapporteur public, - et les observations de Me Fermine, avocat de la SARL Alize Informatique. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Alizé Informatique, qui exerce une activité de commerce de gros d'ordinateurs, d'équipements informatiques, de périphériques et de logiciels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 mars 2015. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a remis en cause, sur le fondement des dispositions du 3° de l'article 272 du code général des impôts, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) figurant sur les factures d'achats de marchandises émises par douze fournisseurs au motif qu'elle savait ou aurait dû savoir que, par ces opérations, elle participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle s'est ainsi vue notifier, par deux propositions de rectification du 17 décembre 2014 et du 23 mai 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, mis en recouvrement pour un montant total, en droits et pénalités, de 2 538 096 euros. Par un jugement n° 1709074 du 4 avril 2019, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à la demande de la SARL Alizé Informatique et prononcé la décharge de ces impositions. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance fait appel de ce jugement en tant qu'il a déchargé la SARL Alizé Informatique des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants à la remise en cause de la déduction de la TVA d'amont ayant grevé les factures d'achats de trois de ses fournisseurs, à savoir les sociétés Crown Multimédia, Alpha Technology et Aspaka Diffusion, pour un montant global, en droits et pénalités, de 660 684 euros. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la vale termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) II 1. (...) la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs vendeurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures (...) ". Par ailleurs, le 3° de l'article 272 de ce code dispose : " La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ". 3. Il résulte des dispositions de l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, reprises en substance à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et dont les dispositions du I et du a) du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts citées au point 2 assurent la transposition, que le bénéfice du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que, par l'opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise dans le cadre d'une chaîne de livraisons ou de prestations, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par son arrêt du 18 décembre 2014, Staatssecretaris van Financiën c/ Schoenimport " Italmoda " Mariano Previti vof et Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone's BV (aff. C-131/13, 163/13 et 164/13). 4. Si les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude, qu'il s'agisse de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes, ne doivent pas perdre leur droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en revanche, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être considéré comme participant à cette fraude, indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens, dès lors que, dans une telle situation, l'assujetti devient complice de la fraude, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 6 juillet 2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL (aff. C-439/04 et C-440/04). 5. Si l'administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l'assujetti souhaitant exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, qu'il vérifie que l'émetteur de la facture correspondant aux biens et aux services au titre desquels l'exercice de ce droit est demandé dispose de la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe, afin de s'assurer qu'il n'existe pas d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ou, d'autre part, qu'il dispose de documents à cet égard, un opérateur avisé peut, en revanche, lorsqu'il existe des indices permettant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude, se voir contraint de prendre des renseignements sur un autre opérateur auprès duquel il envisage d'acheter des biens ou des services afin de s'assurer qu'il s'est acquitté de ses obligations fiscales, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 21 juin 2012, Mahagében kft (aff. C-80/11). Lorsque les indices permettent de soupçonner une méconnaissance, par un fournisseur de biens ou un prestataire de services, de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient ainsi à l'assujetti qui a acquis certains de ces biens ou services, pour les céder à son tour, de s'assurer qu'en ce qui concerne ces biens et services, son fournisseur ou son prestataire s'est acquitté de ses obligations. 6. Enfin, il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. Lorsque sont en cause des opérations similaires réalisées par des sociétés différentes pendant une courte période, ces éléments doivent porter sur chacune de ces sociétés, qu'il s'agisse de l'existence de la fraude reprochée, des indices permettant à l'assujetti mis en cause de la soupçonner ou encore des mesures qui peuvent raisonnablement être exigées. 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 23 mai 2016 adressée à la SARL Alizé Informatique, que la société Crown Multimedia n'a plus déclaré de taxe sur la valeur ajoutée à compter du mois de mai 2014, indiquant en outre " néant " sur sa déclaration du mois d'avril 2014. La société Alpha Technology s'est également révélée en situation de défaillance déclarative ou contributive au titre de l'année 2014, les déclarations réalisées au titre des seuls mois d'octobre à décembre 2014 se révélant finalement erronées en raison d'une majoration artificielle de la TVA déductible non justifiée. S'agissant de la SARL Aspaka Diffusion, qui s'est irrégulièrement placée sous le régime de la franchise en base, elle n'a souscrit aucune déclaration de chiffre d'affaires au titre des mois concernés de juillet à novembre 2014. La société requérante ne conteste pas sérieusement l'existence d'une fraude commise par ses trois fournisseurs pour la période au titre de laquelle des rappels de TVA ont été mis à sa charge. Ainsi, l'administration doit être regardée comme établissant la preuve qui lui incombe des défaillances déclaratives et contributives de ces sociétés et, par suite, de leur participation à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. 8. En second lieu, pour établir que la SARL Alizé Informatique savait ou ne pouvait ignorer qu'elle participait au circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis en place, l'administration a relevé qu'elle s'est approvisionnée entre mai 2013 et juillet 2014 pour plus de 6 150 000 euros en matériels informatiques auprès de la société Crown Multimédia créée le 1er novembre 2012, entre avril et décembre 2014 pour 1 348 785 euros en matériels auprès de la société Alpha Technology créée le 15 janvier 2014 et entre juillet et novembre 2014 pour 663 438 euros auprès de la société Aspaka Diffusion créée le 19 février 2014. L'administration a en outre relevé, en se fondant sur les vérifications de comptabilité dont les sociétés Crown Multimédia et Alpha Technology ont fait l'objet ainsi que sur les éléments fiscaux relatifs à ces trois fournisseurs, que ces derniers ne disposaient pas des moyens humains et matériels en rapport avec leur activité et en particulier, en ce qui concerne la société Crown Multimédia, qu'elle ne disposait que d'un seul employé et réalisait des marges anormalement faibles, en ce qui concerne la société Alpha Technology, qu'elle ne disposait pas d'activité réelle dans des locaux mais faisait transiter les marchandises vendues par une plateforme logistique et, en ce qui concerne la société Aspaka Diffusion, qu'elle n'avait conclu aucun bail à l'adresse qu'elle mentionnait. Si la SARL Alizé Informatique soutient que les achats de marchandises auprès de ces trois fournisseurs ne représentaient que 11,33 % de l'ensemble de ses achats effectués entre avril 2014 et mars 2015, il résulte de l'instruction que ceux-ci ont concerné des montants importants sur une courte période, dont elle a retiré un avantage commercial qu'elle ne pouvait ignorer au vu de son expérience, et ont ainsi contribué de manière sensible à l'accroissement très rapide de sa propre activité. L'administration établit, sans être sérieusement contredite, des flux de facturation déconnectés des flux physiques de livraison, l'ensemble des livraisons transitant exclusivement par des plateformes en l'absence de tout moyen matériel et humain à la disposition des sociétés Crown Multimédia, Alpha Technology et Aspaka Diffusion. A cet égard, si le gérant de la société Alizé Informatique soutient avoir visité les locaux de la société Alpha Technology, cette affirmation est contredite par la propriétaire des lieux qui a déclaré n'avoir jamais constaté la moindre activité sur place. En outre, les sociétés Crown Multimédia et Alpha Technology, pour lesquelles il n'est pas sérieusement contesté qu'elles pratiquaient un système de marges négatives globales, n'ont pas publié leurs bilans d'activité auprès du greffe d'un tribunal de commerce, ce que la société requérante ne pouvait ignorer, alors au demeurant qu'il est établi que le dirigeant de celle-ci connaissait ceux de ces deux fournisseurs, M. A... B..., gérant de la société Alizé Informatique, entretenant des liens personnels avec le gérant de la société Crown Multimédia et parlant avec une certaine familiarité de celui de la société Alpha Technology. Ainsi, la SARL Alizé Informatique s'est approvisionnée, pour des montants importants et sur de courtes périodes, auprès de fournisseurs de création récente qui se sont révélés défaillants. Dans ces conditions, l'administration établit l'existence d'indices qui permettaient à la société requérante de soupçonner la fraude à la TVA à laquelle participaient ses fournisseurs Crown Multimédia, Alpha Technology et Aspaka Diffusion. 9. En troisième lieu, si la SARL Alizé Informatique soutient avoir effectué l'ensemble des démarches nécessaires pour s'assurer de la fiabilité de ses fournisseurs, elle produit, s'agissant la société Crown Multimédia, un extrait K-bis, des relevés d'identités bancaires, une attestation de régularité fiscale portant sur la situation de la société arrêtée au 31 décembre 2012, soit deux ans avant les transactions en litige, étant rappelé que cette société n'a été créée que le 1er novembre 2012, et des déclarations CA3 toutefois antérieures à la période redressée à l'exception de la déclaration du mois d'avril 2014 qui portait la mention " néant ". S'agissant des sociétés Alpha Technology et Aspaka Diffusion, les dossiers constitués par l'intimée ne comportaient qu'un extrait K-bis, un relevé d'identité bancaire et une pièce d'identité du gérant. Toutefois, ces éléments sont insuffisants pour combattre la qualification retenue par l'administration, du fait notamment de l'absence d'attestation de régularité fiscale en ce qui concerne les sociétés Alpha Technology et Aspaka Diffusion et dès lors qu'aucune des attestations fiscales de la société Crown Multimédia ne porte sur la période au titre de laquelle les rappels de taxe ont été décidés. Au vu des éléments produits, et alors que l'attention de l'intimée avait déjà été appelée sur ce point dès octobre 2013 lors d'un premier contrôle portant sur la période antérieure à celle en litige, la société Alizé Informatique ne démontre pas avoir mis en œuvre à l'égard de ses trois fournisseurs les mesures de vérification utiles pour s'assurer que ceux-ci ne participaient pas à une fraude à la TVA. 10. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a retenu qu'il ne démontrait pas que la SARL Alizé Informatique savait ou ne pouvait ignorer qu'en réalisant des achats auprès des sociétés Crown Multimédia, Alpha Technology et Aspaka Diffusion, elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. 11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Alizé Informatique devant le tribunal administratif de Montreuil et devant la cour. Sur les autres moyens soulevés par la SARL Alizé Informatique : En ce qui concerne la régularité de la procédure : 12. Aux termes [BM1]de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ". Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants. 13. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification qui lui a été notifiée le 17 décembre 2014, la SARL Alizé Informatique a sollicité, par un courrier du 17 avril 2015, la communication des informations et pièces sur lesquelles le service s'est fondé pour établir les redressements, demande à laquelle il a été fait droit le 18 août 2015. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que la SARL Alizé Informatique aurait sollicité la communication des informations et pièces fondant les redressements notifiés dans la proposition de rectification qui lui a été adressée le 23 mai 2016. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure suivie aurait méconnu les dispositions de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne doit être écarté. En ce qui concerne les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 15. Pour faire application de la majoration de 40% pour manquement délibéré, l'administration a relevé que la SARL Alizé Informatique savait ou ne pouvait ignorer que la majorité de ses fournisseurs étaient, au moment où ils émettaient leurs factures, impliqués, à des degrés divers, dans des fraudes à la taxe sur la valeur ajoutée dont des fraudes de type " carrousel ". Il résulte de ce qui vient d'être dit que la société disposait d'indices qui aurait dû la conduire à effectuer des diligences appropriées. Si, ainsi que le fait valoir la société requérante, seules ses relations commerciales avec trois de ses fournisseurs restent qualifiées de frauduleuses, ne représentant qu'un peu plus de 11 % de ses achats sur la période contrôlée, les transactions litigieuses et la TVA y afférente, soit 447 045 euros en droits, demeurent conséquentes. Par suite, l'abstention de la société à accomplir les diligences nécessaires, traduisant ainsi sa volonté délibérée d'éluder l'impôt, justifie le bien-fondé de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, en dépit de la décharge partielle prononcée en première instance. Dès lors, la SARL Alizé Informatique n'est pas fondée à en demander la décharge. 16. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, mis à la charge de la SARL Alizé Informatique au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 mars 2015, à hauteur de 660 684 euros. Sur les frais liés à l'instance : 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la SARL Alizé Informatique demande à ce titre. DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er [BM2]du jugement du tribunal administratif de Montreuil du 4 avril 2019 est annulé en tant qu'il prononce la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, à hauteur de la somme de 660 684 euros. Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, à hauteur de la somme de 660 684 euros sont remis à la charge de la SARL Alizé Informatique. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête présentées par la SARL Alizé Informatique est rejeté. [BM1]Reprise de SCI Péronne n° 429487. [BM2]Le ministre ne formule de conclusions que sur l'articme 1er et non sur l'article 2 du jugement TAM (frais). 5 N° 19VE02212