Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3 (bis), du 13 juin 2006, 05DA00687, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2E CHAMBRE - FORMATION A 3 (BIS)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-06-13
Numéro : 05DA00687
Président : Mme Helmholtz
Rapporteur : M. Olivier  Mesmin d'Estienne
Commissaire du gouvernement : M. Le Goff
Avocat(s) : DEBEUGNY

Vu la requête, enregistrée le 9 juin 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Y... X, demeurant ..., par Me X... ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0305846 du 7 avril 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995, 1996 et 1997, mises en recouvrement les 30 avril et 31 mai 2001 dans les rôles de la commune d'Arneke ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; M. X soutient que la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la lettre de l'administration centrale en date du 18 décembre 1995, adressée à la société en nom collectif LamentinY, constituant un agrément créateur de droits au profit de celle-ci, le directeur des services fiscaux de la Martinique était incompétent pour remettre en cause le régime de faveur prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts dont la société pouvait, par cette décision ministérielle, bénéficier ; que c'est à tort que la déduction des investissements réalisés par la société LamentinY, a été remise en cause, dès lors que ceux-ci doivent être considérés comme ayant été réalisés en 1995 ; que l'activité industrielle exercée par la SNC LamentinY telle que celle-ci a été partiellement reconnue par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, la rendait éligible aux dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts, sans, à cet égard, qu'ait une quelconque influence la seule circonstance que la société AMI, locataire de l'immeuble, ait eu, en plus de l'activité qui résulte de son contrat de bail, une activité complémentaire et accessoire de services et de revente de pièces détachées ; que s'agissant de la condition de réalisation dans le temps de l'investissement, le requérant est fondé à se prévaloir, tant de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans la doctrine administrative 4 A 2133 n° 75 du 1er septembre 1993, que de la documentation administrative de base 13 D-91 n° 2 à jour au 1er juillet 1993 ou de la réponse ministérielle du 16 juin 1961 adressée à M. Z, député ou encore des termes mêmes de l'agrément qui a été donné à la SNC LamentinY, le 18 décembre 1995, lequel ne posait comme condition que celle que l'investissement en cause fût vendu avant le 31 décembre 1995 ; que, pour les mêmes raisons que ce qui précède, c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de l'investissement réalisé en 1996 ; que le Tribunal a commis une erreur d'appréciation des faits en rejetant la déduction des honoraires versés durant les trois années 1995, 1996 et 1997, aux sociétés Le groupe immobilier et COPRIFI, dès lors que ces paiements correspondaient à des prestations effectivement rendues ; que l'administration a, d'ailleurs, admis pour un autre contribuable la déduction des honoraires de commercialisation versés à ces sociétés ; que les matériels en cause pouvaient être régulièrement amortis selon le mode dégressif au cours des années 1995 et 1996 et que la première annuité d'amortissement pouvait prendre effet, dès la date d'acquisition de ces biens sans qu'il fût nécessaire de retenir comme date de début de l'amortissement celle indiquée sur le certificat de conformité délivré après l'achèvement de l'immeuble occupé par la société ; que l'absence, en 1997, de comptabilisation des amortissements ne saurait conduire à leur remise en cause, dès lors que ceux-ci ont été mentionnés dans la déclaration de revenus de la société ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête ; il soutient que la procédure consistant à demander préalablement à la réalisation d'investissements dans des secteurs dits, non sensibles, l'accord du ministre chargé du budget doit être distingué de la procédure d'agrément applicable aux investissements réalisés dans les secteurs sensibles ; que, dès lors que le projet en cause ne relevait pas d'un tel secteur, la procédure de l'agrément préalable n'avait pas à être mise en oeuvre ; que le courrier du ministre de l'économie et des finances du 18 décembre 1995 ne saurait, par suite, être regardé comme une décision créatrice de droit dont le retrait ne pouvait intervenir que par une décision de la même autorité, nonobstant la possibilité laissée au contribuable de saisir la juridiction administrative d'une contestation de son contenu ; que les investissements en litige n'ayant pas été livrés ou créés en 1995, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les déductions opérées par le requérant ; que le requérant ne saurait se prévaloir, ni de la réponse ministérielle adressée à M. Z, député, ni de l'instruction 4 C-31 à jour au 15 novembre 1988 dans son paragraphe 8, ni de la documentation administrative n° 4 A 2133, dans son paragraphe 75 ; que la lettre du ministre en date du 18 décembre 1995 ne comporte pas de prise de position formelle quant à la déduction de l'investissement ; que le requérant ne saurait se prévaloir des dispositions transitoires visées à l'article 156-I-1° bis du code général des impôts pour demander la déduction des investissements réalisés en 1996, dès lors que la construction de l'immeuble a fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 1er janvier 1996 ; que le requérant ne saurait davantage se prévaloir de l'avis rendu par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ou d'un rapport d'expertise contradictoire pour établir que, tant l'activité de la société LamentinY, que celle de la société AMI à laquelle l'exploitation des installations a été confiée à compter du 1er janvier 1996, était industrielle ; que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir la nature et l'importance des services rendus par les sociétés Le groupe immobilier et COPRIFI à la SNC LamentinY, en contrepartie des honoraires versés à celles-ci ; que le requérant ne saurait postérieurement revendiquer la substitution de l'amortissement dégressif à celui linéaire qu'il a pratiqué en 1995 et 1996 ; que la société ne pouvait valablement amortir dès 1995 un investissement non encore livré à cette date et dont le certificat de conformité n'a été établi que l'année suivante ; que c'est à bon droit qu'ont été réintégrés les amortissements pratiqués en 1997, dès lors que ceux-ci n'avaient pas été enregistrés dans les écritures comptables de la société ; Vu l'ordonnance en date du 2 mars 2006 fixant la clôture d'instruction au 3 avril 2006, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code civil ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 mai 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur et M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller : - le rapport de M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Z... Le Goff, commissaire du gouvernement ; Sur la déduction de l'investissement réalisé en Martinique : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitation appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 ( ) III ter. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés à compter du 1er juillet 1993 dans les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ainsi que les investissements portant sur la construction d'hôtels ou de résidences à vocation touristique ou para-hôtelière, les investissements nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial et les souscriptions au capital des sociétés concessionnaires mentionnées au cinquième alinéa du II doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre du budget ( ) » et qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. » et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal » ; Considérant, d'une part, que la société en nom collectif Automotive Martinique Industrie (AMI), devenue depuis SNC LamentinY, dont M. X est associé, a envisagé d'implanter, dans le courant de l'année 1995, sur le territoire de la commune de LamentinY (Martinique), une installation industrielle ayant pour objet la fabrication et l'usinage de pièces mécaniques et la rénovation de pièces usagées, destinées à être utilisées notamment dans le secteur du transport, des petites et moyennes industries et de l'agriculture ; qu'il est constant que ce programme d'investissement n'était pas au nombre de ceux qui, visés par le III ter de l'article 238 bis HA précité du code général des impôts, sont soumis à l'agrément préalable du ministre du budget mais que, réalisé dans le secteur de l'industrie et d'un montant supérieur à 30 000 000 francs, il devait seulement être porté à la connaissance du ministre et ne pas faire l'objet d'une objection motivée de sa part ; Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions précitées, la société en nom collectif AMI par l'envoi d'un dossier le 25 août 1995, complété le 17 novembre suivant, a porté à la connaissance du ministre chargé du budget l'investissement dont elle envisageait la réalisation ; que, par lettre du 18 décembre 1995, le ministre a fait connaître à son conseil que, compte tenu des renseignements fournis, l'opération projetée était susceptible de bénéficier du régime fiscal sollicité et qu'ainsi la société pourrait déduire de ses résultats dégagés au titre de l'exercice des livraisons des investissements, soit 1995, le montant de son acquisition, en lui précisant, toutefois, que la déduction devait s'effectuer selon les modalités prévues par le code général des impôts et que l'investissement devait être réalisé conformément aux mentions du dossier de demande ; qu'ainsi, cette lettre, qui se borne à faire connaître à la société AMI qu'elle peut bénéficier, sous réserve du respect des conditions légales, du régime fiscal de faveur sollicité, ne constitue pas une décision créatrice de droits ayant, comme le prétend le requérant, la valeur d'un agrément et devant faire l'objet d'un retrait avant tout redressement ; que, dès lors, ladite lettre était sans incidence sur la compétence du service de l'administration habilité à procéder aux redressements contestés ; Considérant, enfin, que, s'agissant de la procédure d'imposition, le requérant ne saurait utilement invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ni les énonciations du paragraphe 72 de la documentation administrative de base 4 A-2133 à jour au 1er septembre 1993, qui, d'ailleurs, n'ajoutent rien à la loi, ni celles du paragraphe 2 de la documentation administrative de base 13 D-91 à jour au 1er juillet 1993, relatives à la procédure de demande et de retrait d'agrément ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant de l'année 1995 : Considérant, en premier lieu, que s'il est constant, d'une part, que la SNC LamentinY a déposé une déclaration d'ouverture d'un chantier de construction d'un immeuble industriel le 18 août 1995, d'autre part, qu'elle a fait l'acquisition du terrain destiné à cette construction le 18 décembre 1995 et, enfin, que, le 29 décembre 1995, l'EURL Groupe Immobilier lui a facturé des constructions, du matériel industriel et du matériel informatique, qui ont été donnés à bail, par un contrat conclu le 17 décembre 1995 à la SARL Automotive Martinique Industrie (AMI) créée en vue de leur exploitation, le ministre fait valoir, sans être contredit, que les travaux de construction de l'immeuble n'ont fait l'objet d'une déclaration d'achèvement que le 29 août 1996, que le certificat de conformité au permis de construire n'a été délivré à la SNC LamentinY que le 9 décembre 1996 et que la SARL AMI n'a débuté son activité qu'en janvier 1997 ; que, dès lors, le requérant, qui ne peut utilement se prévaloir des critères, définis par l'article 1583 du code civil, caractérisant la vente en droit civil, qui sont sans incidence sur le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 238 bis HA du code général des impôts, n'est pas fondé à soutenir que l'investissement aurait été, au sens de ces dispositions, réalisé en 1995 ; que c'est donc à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction pratiquée par la SNC LamentinY au titre de l'exercice 1995 ; Considérant, en second lieu, que le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni la réponse apportée par le ministre à M. Z, député, le 16 juin 1961, qui concerne la détermination de l'exercice au titre duquel doit être déduite la première annuité d'amortissement des matériels et outillages achetés par une entreprise, ni un extrait de doctrine administrative ayant trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises et matières premières acquises par une entreprise, dès lors que ces éléments de doctrine ne comportent aucune interprétation du texte fiscal applicable au présent litige ; que le requérant ne peut davantage utilement se prévaloir, sur le même fondement, du paragraphe 75 de la documentation administrative de base 4A-2133 à jour au 1er septembre 1993, qui, dès lors qu'il se borne à énoncer que les investissements envisagés dans un département d'outre-mer doivent être portés à la connaissance du ministre chargé du budget avant le début de leur réalisation, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale ou de la documentation administrative de base 4 C-31 du 15 novembre 1988 qui a trait à la détermination de la date à retenir pour l'inscription en stock des marchandises ou des matières premières acquises par une entreprise qui est sans lien avec le présent litige ; qu'enfin, dans sa lettre en date du 18 décembre 1995, le ministre, qui a rappelé que la déduction pourrait être opérée au titre de l'exercice de livraison de l'investissement, n'a pris aucune position formelle relative à l'année de réalisation de l'investissement envisagé par la SNC LamentinY qui soit opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; S'agissant des années 1996 et 1997 : Considérant que l'administration a refusé au requérant le bénéfice, au titre de l'année 1996, des dispositions transitoires de l'article 156-I- 1° bis du code général des impôts qui permettaient la déduction du revenu global des déficits provenant de l'exploitation d'immeubles ayant fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'une déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme, au motif que l'investissement en litige ne présente pas le caractère d'un investissement productif dans le secteur de l'industrie au sens du I de l'article 238 bis HA précité ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies B de l'annexe III au même code : « Les activités qui relèvent du secteur industriel sont celles qui concourent directement à l'élaboration ou à la transformation de biens corporels mobiliers. ( ) » ; Considérant que le ministre fait valoir, sans être contredit, que les seuls produits constatés dans la comptabilité de la SARL AMI au titre de l'exercice clos en 1996 consistent en des refacturations de loyers à une société DIPRIFI et ceux constatés au titre de l'exercice clos en 1997 en la fourniture de prestations de main d'oeuvre et en des ventes de marchandises ; qu'en outre, il a été constaté par l'administration que ladite société n'a effectué aucun achat de matières premières au cours des exercices 1995 à 1997, à l'exception d'un achat de 250 francs en 1996, et que les commandes de pièces détachées réalisées à compter du mois de juillet 1996 ont porté sur des pièces utilisables en l'état, ces achats étant comptabilisés en tant qu'achats de marchandises ; que, dans ces conditions, et quel qu'ait été l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le rapport de diagnostic des activités de la SARL AMI, dont se prévaut le requérant, qui analyse les activités de cette société au terme d'une observation sur site effectuée le 9 mars 1999, n'est pas de nature à lui seul à démontrer qu'une activité industrielle ait été exercée dans les locaux de la SNC LamentinY par la SARL AMI au titre de l'année d'imposition en litige ; que, par suite, l'administration était fondée à refuser au requérant le bénéfice des dispositions transitoires précitées de l'article 156-I- 1° bis du code général des impôts ; Sur la déduction des honoraires : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net imposable est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre ( ). Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes et indirectes ( ) » ; que la déductibilité des frais ou charges visés par les dispositions précitées est subordonnée à la condition que l'entreprise justifie les avoir supportés en contrepartie de services qui lui ont été effectivement rendus ; Considérant que le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir la nature et l'importance des services rendus à la SNC LamentinY par l'EURL Le groupe immobilier et par la société COPRIFI, en contrepartie des honoraires dont ces deux dernières sociétés ont respectivement été bénéficiaires au titre, d'une part, de l'année 1995, d'autre part, des années 1996 et 1997 ; que, par suite, et alors que le requérant, dont l'impôt a été établi conformément à la loi, ne peut utilement invoquer le sort réservé par l'administration à un autre contribuable, l'administration était fondée à remettre en cause le caractère déductible de ces sommes ; Sur la déduction des amortissements : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ) notamment : ( ) 2° ( ) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, y compris ceux qui auraient été différés au cours d'exercices antérieurs déficitaires, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. ( ) » ; Considérant, en premier lieu, que, s'agissant des exercices clos en 1995 et 1996, si le requérant soutient que la SNC LamentinY aurait pratiqué un amortissement suivant la méthode dégressive et qu'elle pouvait, dès lors, opérer la première dotation aux amortissements à la clôture de l'exercice d'acquisition des biens, il n'apporte, à l'appui de cette allégation, aucun élément permettant de remettre en cause les constatations de l'administration, qui a relevé que la SNC LamentinY avait calculé ses annuités d'amortissement selon la méthode linéaire dès la date de facturation des biens acquis par elle et sans tenir compte de leur date d'entrée en service ; qu'il résulte, par ailleurs, de ce qui précède que le bâtiment, les matériels et les outillages acquis par la SNC LamentinY ne lui ont pas été livrés au cours de l'exercice clos en 1995 ; qu'en l'absence d'élément permettant de déterminer avec davantage de précision la date de mise en service de ces biens, l'administration a retenu comme point de départ des amortissements le 9 décembre 1996, date de délivrance par l'autorité compétente en matière d'urbanisme du certificat de conformité au permis de construire de l'immeuble ; que si le requérant soutient que cette date ne serait pas pertinente, il n'apporte aucun élément permettant d'établir que les biens auraient été mis en service à une date antérieure ; qu'il suit de là que l'administration a pu à bon droit remettre en cause au titre des exercices clos en 1995 et 1996 les amortissements pratiqués par la SNC Lamentin et en tirer les conséquences sur l'impôt sur le revenu du requérant ; Considérant, en second lieu, que, s'agissant de l'exercice clos en 1997, il résulte des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts que ne peuvent être déduits des bénéfices imposables que les amortissements qui ont effectivement été inscrits dans les écritures comptables de l'entreprise à la clôture de l'exercice concerné ; qu'il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise ; qu'en l'espèce, le requérant n'apporte pas, en produisant un extrait informatique du grand livre général définitif qui n'a pas date certaine, la preuve qui lui incombe ; que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de ce que la SNC Lamentin aurait souscrit dans les délais légaux la déclaration de résultats afférente audit exercice ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. Y... X est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Y... X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. N° 05DA00687 2