CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 03/07/2018, 17LY02329, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-07-03
Numéro : 17LY02329
Président : Mme MENASSEYRE
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : PALOMARES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La Société Starloc a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1500614 du 13 avril 2017, le tribunal administratif de Grenoble a conclu au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance par l'administration fiscale, a prononcé une décharge partielle et a rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 13 juin 2017, la Société Starloc, représentée par Me C..., demande à la cour : 1°) de réformer l'article 6 de ce jugement du 13 avril 2017 du tribunal administratif de Grenoble ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La société Starloc soutient que : S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : - le caractère irrécouvrable des créances n'a pas été remis en cause par l'administration fiscale ; - les dispositions de l'article 272-1 du code général des impôts n'ont pas à s'appliquer à un double titre dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée grevant les opérations n'a jamais été perçue et n'a pas davantage fait l'objet d'une imputation ou d'une demande de remboursement ; s'agissant de prestations services impayées, la taxe n'est jamais devenue exigible et ne peut donner lieu à reprise ; ce que confirme la doctrine administrative référencée BOI-TVA-DECLA-20-30-10-10 du 12 septembre 2012 qui est opposable à l'administration fiscale ; - contrairement à ce qu'a cru pouvoir retenir le tribunal administratif, elle n'a jamais imputé la taxe sur la valeur ajoutée faisant l'objet des factures impayées et n'en a pas demandé le remboursement ; elle s'est bornée à débiter les comptes de taxe sur la valeur ajoutée déductible de l'entreprise, le compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée initialement crédité l'ayant été à tort ; - les factures rectificatives ont été adressées au client faisant mention du défaut de paiement ; l'administration n'est dès lors pas en droit de procéder à la rectification ; - la prise de position formelle de l'administration lors d'un précédent contrôle au terme duquel elle avait admis le caractère professionnel des dépenses de crédit-bail du véhicule de course Lamborghini servant également à la promotion de l'entreprise, comme dépenses de sponsoring, à hauteur de la moitié des charges soit 50 % lui est opposable en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; les rectifications étaient relatives à la quote-part d'utilisation privée du véhicule par le dirigeant dans le cadre d'un avantage en nature ; il y a donc lieu de réintégrer en qualité d'avantage en nature 50 % du crédit-bail, ce qu'elle a fait, en considérant que l'intégralité des dépenses promotionnelles sont bien engagées pour le compte de la société, comme l'a admis formellement le vérificateur, soit 130 363 euros pour l'exercice clos en 2009, 176 084 euros pour l'exercice clos en 2010, et 98 002 euros pour l'exercice clos en 2011, les conditions d'activité de l'entreprise et de l'utilisation du véhicule de course n'ayant pas connu de modification notable comme l'a expressément admis l'administration fiscale ; - l'erreur porte sur la base de calcul ; l'administration ne peut prononcer des dégrèvements de près de la moitié des impositions en litige sur le fondement d'une prise de position formelle antérieure et soutenir qu'elle n'a pas pris formellement position lorsqu'on lui oppose une erreur de calcul sur la base du précédent ; l'absence de rehaussement ne peut s'assimiler à un silence de l'administration laquelle a bien pris position formellement sur son droit de déduire une partie des dépenses relative au véhicule de course ; S'agissant de l'impôt sur les sociétés : - le problème est identique à celui évoqué en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ; la prise de position formelle de l'administration fiscale lui est opposable et interdit tout rehaussement au titre des frais de sponsoring, intégralement déductibles. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la société requérante n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., première conseillère, - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. La société Starloc, exerçant une activité de vente et de location de matériels de carrière et de travaux publics, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2009, 2010 et 2011, à l'issue de laquelle elle a été assujettie, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2011, assortis de pénalités, dont elle a demandé la décharge. Par un jugement du 13 avril 2017, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010 à concurrence d'une somme de 34 433 euros, en droits et pénalités, et en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2011 à concurrence d'une somme de 16 692 euros, en droits et pénalités, a réduit ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés de respectivement 57 000, 27 000 et 43 000 euros au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 et l'a déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés calculés pour chacun des exercices au-delà des bases nouvellement définies, ainsi que du montant des pénalités de 40 % dont ont été assortis les rehaussements concernant les dépenses relatives à un véhicule de course et, après avoir mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par la présente requête, la société Starloc relève appel de ce jugement dont elle demande la réformation en tant qu'il rejette en son article 6 le surplus de ses conclusions à fin de décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 2. En matière d'impôt sur les sociétés, l'article 39 du code général des impôts dispose que " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) / 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ; (...) ". 3. Il résulte de l'instruction que, lors du contrôle de la société Starloc, l'administration fiscale a constaté que le montant des dépenses de crédit-bail, de parrainage et d'entretien engagées au titre des exercices vérifiés correspondant à l'entretien et l'utilisation d'un véhicule de course Lamborghini utilisé pour des compétitions par M.A..., gérant de la société, et pris en crédit-bail par la société était disproportionné par rapport aux résultats attendus car supérieur à 50 % des bénéfices dégagés par l'entreprise au cours des trois exercices vérifiés alors que la société Starloc engageait parallèlement d'autres dépenses en matière de publicité et de parrainage pour la participation à des salons professionnels. Ces dépenses n'ont été admises en charges qu'à hauteur de 48,47 % de leur montant et le surplus a été regardé comme un avantage en nature ayant bénéficié au gérant. L'utilisation du véhicule à des fins personnelles par le dirigeant n'est pas contestée. L'administration fiscale a fait valoir, sans être contestée, que les courses auxquelles participe le dirigeant de l'entreprise avec ce véhicule sont réservées à un public restreint d'amateurs, dans le cadre d'un championnat retransmis uniquement sur une chaîne télévisée privée payante, qui ne couvre pas nécessairement la clientèle des entrepreneurs de travaux publics. Elle fait également valoir le caractère disproportionné de ces dépenses promotionnelles, qui s'ajoutent à d'autres dépenses publicitaires sous forme d'annonces, salons professionnels, cadeaux à la clientèle. Elle s'est fondée, pour retenir les charges qui pouvaient être regardées comme exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation, sur la quote-part d'utilisation personnelle du véhicule admise par l'entreprise dans le cadre du précédent contrôle. Elle a d'ailleurs suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. En se bornant à se référer aux résultats d'un précédent contrôle, la société ne démontre pas que les dépenses en cause peuvent être regardées comme exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. L'administration a, dès lors, pu, à bon droit, imposer une quote-part de 51, 53 % de ces dépenses comme n'ayant pas été exposée dans l'intérêt direct de l'exploitation. S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 4. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Une absence de rehaussement ne constitue pas une prise de position formelle de la part de l'administration fiscale. 5. La société Starloc se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que, lors d'un précédent contrôle, l'administration fiscale aurait formellement pris position sur le caractère professionnel et par suite déductible des dépenses de parrainage attachées au véhicule Lamborghini. Il résulte de l'instruction que, pour se conformer à la position prise par le vérificateur lors du précédent contrôle de la société, l'administration a, au stade de la réponse aux observations du contribuable, porté à 48,47 % le pourcentage des dépenses admises en déduction au titre de ce véhicule. Si la proposition de rectification précédemment adressée, le 21 juillet 2009, à la société évoque une voiture de course Lamborghini, avec laquelle le gérant fait des courses, et qui sert également à la promotion de l'entreprise, cette seule mention, même mise en regard avec l'absence de rehaussements au titre de dépenses promotionnelles liées à ce véhicule, ne permet pas de considérer que l'administration aurait formellement pris position sur la déductibilité de ces dépenses promotionnelles. Une absence de rehaussement ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration fiscale sur le caractère déductible des dépenses ou d'une partie des dépenses susceptibles d'être regardées comme engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation. En outre, l'absence de rehaussements notifiés sur les dépenses relatives à l'utilisation du véhicule de course par la société Starloc sur une période passée dans le cadre d'un précédent contrôle ne saurait être retenue comme un moyen d'apprécier sur une autre période la part des dépenses engagées sur ce véhicule dans l'intérêt direct de l'exploitation. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur créances irrécouvrables : S'agissant de l'application de la loi fiscale : 6. Le a) du 1. de l'article 269 du code général des impôts prévoit que le fait générateur de la taxe se produit, pour les livraisons de biens au moment où l'opération est effectuée et pour les prestations de services au moment où la prestation est effectuée. Par fait générateur de la taxe, on entend le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée. L'exigibilité de la taxe intervient au moment où le Trésor Public est en droit auprès du redevable d'obtenir le paiement de la taxe. S'agissant des livraisons de biens, l'article 269, 2, a du code général des impôts dispose que la taxe est exigible lors de la réalisation du fait générateur, soit à la livraison. S'agissant des prestations de services le c de ce même article dispose que la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou sur option, d'après les débits et prévoit qu'en cas d'escompte d'un effet de commerce, la taxe est exigible à la date du paiement de l'effet par le client. 7. Aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables. (...) L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale. (...) ". Le redevable qui entend récupérer la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'opérations demeurées impayées doit établir, par tout moyen de droit ou de fait, que sa créance est réellement irrécouvrable et justifier, auprès de l'administration fiscale, de la rectification préalable de la facture initiale. Si, en matière de prestations de service, le droit à déduction naît de l'exigibilité de la taxe chez le prestataire, laquelle résulte de l'encaissement du prix, et si, lorsque le prestataire n'a pas été réglé il n'a, en principe, pas à présenter une demande de restitution de la taxe facturée lorsque la créance s'avère irrécouvrable, il lui incombe de démontrer par tout moyen qu'il n'a pas imputé cette taxe avant d'établir le cas échant une facture rectificative lorsque la créance s'avère irrécouvrable. Dans ce cas, les dispositions précitées du 1. de l'article 272 du code général des impôts, qui, eu égard à leur rédaction, s'appliquent aux livraisons de biens comme aux prestations de services, s'appliquent lorsqu'une taxe a été déclarée et versée mais non perçue. 8. L'émission d'une facture rectificative par le créancier et la justification de son émission auprès de l'administration, condition à laquelle est subordonnée l'imputation ou le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur des factures impayées, est exigée même si le client a été déclaré en liquidation judiciaire et que le caractère définitivement irrécouvrable de la créance est ainsi établi. L'exigence d'une facture rectificative ne constitue pas seulement une condition formelle du droit à restitution. Elle a pour objet de garantir le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et constitue un moyen de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale. Cette exigence vaut quelle que soit la nature des opérations à l'origine des créances impayées, qu'il s'agisse de ventes de biens ou de prestations de services. Les dispositions précitées visent également la restitution de la taxe en cas d'exigibilité à la livraison de la taxe sur la valeur ajoutée déjà collectée et déclarée, et l'imputation de la taxe en cas d'exigibilité à l'encaissement où la taxe sur la valeur ajoutée collectée a été portée au crédit d'un compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée. 9. Il résulte de l'instruction que la société Starloc a récupéré, par débit des comptes TVA 445662 et 445712 la somme de 16 931,84 euros correspondant à la taxe mentionnée sur des factures non recouvrées. L'administration a remis en cause cette imputation au motif que la société aurait dû émettre une facture rectificative en application des dispositions du 1. de l'article 272 du code général des impôts. Si la société appelante conteste la portée de ce jeu d'écritures, et soutient s'être contentée de débiter les comptes de taxe sur la valeur ajoutée déductible, le compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée ayant été selon elle, crédité à tort, l'administration a pu à bon droit considérer qu'elle avait, ce faisant, imputé cette taxe, collectée sur des prestations ou des livraisons impayées, sur la taxe qu'elle était en droit de déduire. Il résulte par ailleurs de ce qui a été dit au point 7 qu'elle ne saurait utilement soutenir que les opérations facturées, objet des créances irrécouvrables, concernaient essentiellement des prestations de service pour lesquelles le fait générateur de la taxe étant l'encaissement du prix ou d'un acompte, la taxe sur la valeur ajoutée correspondante n'est jamais devenue exigible. 10. Lors des opérations de contrôle, l'administration fiscale a constaté que la société n'avait pas fait parvenir aux entreprises clientes concernées le duplicata de la facture initiale rectifiée, conformément aux dispositions de l'article 272 du code général des impôts, ce que le dirigeant et le comptable salarié de l'entreprise ont admis. Il ne résulte pas de l'instruction que la société aurait adressé à ses clients, avant l'imputation de la taxe correspondante, les factures rectificatives qu'elle a jointes à sa réponse à l'administration du 13 février 2013. Dans ces conditions, en l'absence de présentation de factures rectificatives émises par la société appelante avant l'imputation de ladite taxe, l'administration fiscale a pu, à bon droit, rappeler un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 16 391 euros correspondant aux prestations et livraisons demeurées impayées, quand bien même la société n'aurait déposé aucune demande de remboursement de cette taxe. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué les dispositions du 1. de l'article 272 du code général des impôts aux créances irrécouvrables et rappelé les droits correspondants de taxe sur la valeur ajoutée réputée collectée par la société Starloc sur la période vérifiée. S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée. 12. La Société Starloc se prévaut de la doctrine administrative 3 E-1414 reprise dans le BOI-TVA-DECLA-20-30-10-10 du 12 septembre 2012 aux termes de laquelle : " En ce qui concerne les opérations impayées, la question du remboursement de la taxe y afférent ne peut se poser que pour celles dont l'exigibilité se situe avant l'encaissement du prix des marchandises ou des services rendus (essentiellement livraisons de biens). Les services, travaux immobiliers, ventes à consommer sur place ne sont pas normalement concernés par l'application des dispositions de l'article 272-1, puisque l'exigibilité de la taxe se situe, en principe, à la date de l'encaissement pour ces opérations. " en faisant valoir que les dispositions de l'article 272-1 du code général des impôts ne s'appliquent qu'en cas de taxe sur la valeur ajoutée perçue et que la taxe sur la valeur ajoutée relative à une prestation de services impayée n'ayant jamais été exigible, elle ne peut avoir été perçue. Toutefois, les termes de cette doctrine ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle appliquée ci-dessus, dont la société Starloc serait fondée à se prévaloir pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. 13. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur les dépenses personnelles du dirigeant : 14. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ". 15. La taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses engagées par la société pour l'utilisation du véhicule Lamborghini et correspondant à un avantage personnel consenti à son dirigeant n'ouvre pas droit à déduction. Dans ces conditions, et eu égard aux motifs exposés ci-dessus, en application des dispositions précitées du 1. du II de l'article 271 du code général des impôts, c'est à bon droit, tant au regard de la loi fiscale que de son interprétation, que l'administration fiscale n'a pas admis en déduction la quote-part de taxe sur la valeur ajoutée afférente aux dépenses correspondant à l'avantage personnel consenti au dirigeant dans les dépenses engagées par la Société Starloc relatives au véhicule de course Lamborghini. 16. Il résulte de tout ce qui précède que la Société Starloc n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Par suite, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. D E C I D E : Article 1er : La requête de la société Starloc est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Starloc et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 12 juin 2018, à laquelle siégeaient : Mme Menasseyre, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, Mme B..., première conseillère, MmeD..., première conseillère. Lu en audience publique le 3 juillet 2018. 2 N° 17LY02329