CAA de BORDEAUX, 7ème chambre (formation à 3), 07/07/2022, 21BX02556, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 7ème chambre (formation à 3)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-07-07
Numéro : 21BX02556
Président : Mme MUNOZ-PAUZIES
Rapporteur : Mme Florence  REY-GABRIAC
Commissaire du gouvernement : Mme MADELAIGUE
Avocat(s) : SELARL LANGE AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) A... a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Par un jugement n° 1903676 du 15 avril 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 14 juin 2021, et un mémoire en réplique, enregistré le 21 janvier 2022, la SARL A..., représentée par Me Lange, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement n° 1903676 du 15 avril 2021 du tribunal administratif de Bordeaux ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016 ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ; 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : En ce qui concerne la régularité du jugement : - les premiers juges ont omis de répondre à son moyen tiré de l'irrégularité des procès-verbaux sur lesquels l'administration s'est fondée pour rejeter la comptabilité de la SARL A..., dès lors qu'elle a refusé de signer lesdits procès-verbaux et qu'ils ne portent pas mention de ce refus, en violation de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales. De ce fait, ils ont insuffisamment motivé leur jugement comme l'y obligeait de l'article L. 9 du code de justice administrative ; En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : - les procès-verbaux n'ont aucune valeur probante quant aux irrégularités constatées dans la comptabilité de la SARL A..., dès lors qu'ils n'ont été ni contresignés par la SARL, ni complétés de la mention de son refus, en violation de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales ; - les irrégularités relevées par le service ne concernent que l'année 2014, et la preuve de telles irrégularités n'est pas apportée pour les deux années suivantes ; - l'enregistrement de ses recettes a été effectué conformément à la loi fiscale et à sa doctrine interprétative ; - la comptabilité et les tableaux de recettes ont été correctement tenus au jour le jour au regard du mode d'exploitation atypique de l'établissement qu'elle gère ; En ce qui concerne la reconstitution de recettes : - la méthode de reconstitution retenue par l'administration est viciée et aboutit à des résultats exagérés ; en particulier, le service n'a pas pris en compte les différents modes de commercialisation, à savoir la commercialisation de menus avec boissons comprises ou à volonté, le fait qu'une même spécialité alcoolique pouvait être écoulée selon plusieurs modes, au verre, en mix, en punch, en cocktail, en bouteille pour certains alcools premium, le fait que deux spécialités alcooliques présentant des qualités et des prix d'achat différents ont été à tort considérées comme commercialisées au même prix. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 16 décembre 2021 et le 20 avril 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la SARL A... ne sont pas fondés. Par ordonnance du 7 avril 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 28 avril 2022. La SARL A... a présenté un nouveau mémoire, enregistré le 2 juin 2022, reprenant les mêmes moyens que ceux précédemment invoqués. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a produit un mémoire en réplique, enregistré le 13 juin 2022, concluant aux mêmes fins par les mêmes moyens que ses précédentes écritures, qui n'a pas été communiqué. La SARL A... a présenté une note en délibéré, enregistrée le 30 juin 2022. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C... D..., - les conclusions de Mme Florence Madelaigue, rapporteure publique, - et les observations de Me Lange, représentant la SARL A... Considérant ce qui suit : 1. La société à responsabilité limitée (SARL) A..., dont Mme B... A... est gérante et associée majoritaire, avait pour principale activité l'exploitation directe depuis 2012 du bar-restaurant " Le Torito " à Bordeaux. En 2017, cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Au cours de ce contrôle, le service vérificateur a remis en cause le caractère probant de la comptabilité de la société et a procédé, selon la procédure de rectification contradictoire, à la reconstitution du chiffre d'affaires, qui a mis en évidence des minorations de recettes. En conséquence, la société A... a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2014 à 2016 et s'est vu réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la même période, ces rectifications étant assorties d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, pour un montant total de 141 243 euros. Par décision du 20 mai 2019, l'administration fiscale a partiellement fait droit à la réclamation contentieuse présentée par la société A.... Cette dernière fait appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 15 avril 2021, qui a rejeté sa demande tendant à la décharge, des impositions restant en litige, soit les sommes totales, en droits et majorations, de 43 070 euros, s'agissant du complément de taxe sur la valeur ajoutée, et de 51 441 euros, s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Sur la régularité du jugement : 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 3. Les irrégularités affectant les procès-verbaux de défaut de présentation de la comptabilité au regard des exigences prévues par l'article 13 A du livre des procédures fiscales sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions. Dès lors, en ne répondant pas au moyen de la requérante, tiré de ce que les procès-verbaux du 30 novembre 2017 et du 7 décembre 2017 ne mentionnaient pas son refus de les signer, qui était inopérant, les premiers juges n'ont pas entaché la régularité de leur jugement. Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (...) ". Il résulte de ces dispositions que la charge de démontrer les graves irrégularités dont serait entachée la comptabilité de la société requérante incombe en tout état de cause à l'administration. 5. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. (...) ". Aux termes du 3° du I de l'article 286 du code précité, dans sa version alors en vigueur : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit (...) si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. / Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 € pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine ". Une comptabilité présentée au cours d'un contrôle comporte de graves irrégularités lorsque, notamment, l'exploitant n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes. À cet égard, si les dispositions précitées du 3° de l'article 286 du code général des impôts prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites en comptabilité à la fin de chaque journée, lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant, elles n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire, conformément aux dispositions de l'article 54, des pièces justificatives telles que des fiches de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il s'ensuit que l'absence de présentation de telles pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante. 6. La société requérante fait valoir que le rejet de la comptabilité ne serait pas fondé et qu'en tout état de cause, les irrégularités relevées par le service ne concernent que l'année 2014, la preuve de telles irrégularités n'étant pas apportée pour les deux années suivantes. 7. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion des opérations de contrôle de la société A..., le vérificateur a écarté comme irrégulière et non probante la comptabilité qui lui a été présentée. Pour ce faire, il a relevé le défaut de présentation de l'inventaire des stocks permettant de vérifier les montants figurant dans la comptabilité de l'entreprise, ainsi que, au regard des éléments obtenus par les fournisseurs de la société (sociétés Métro, Velayos, La Cave à Titoune, France-Boisson, Promocash et Inter Boisson Service) dans le cadre du droit de communication, l'absence de comptabilisation de certaines factures d'achats et des enregistrements globalisés de charges et produits comptabilisés en opérations diverses. Le vérificateur a également et surtout constaté que les recettes déclarées, enregistrées mensuellement sur la base de récapitulatifs journaliers globalisés, n'étaient justifiées ni par des tickets Z ni par des fichiers de gestion de la caisse enregistreuse informatisée, celle-ci n'étant jamais utilisée selon les déclarations de la gérante qui a affirmé s'appuyer uniquement sur les bons de commandes, les reçus de paiement par carte bancaire et des notes manuscrites. Or, ces tableaux mensuels de recettes journalières présentés lors des opérations de contrôle ne pouvant permettre à eux seuls de justifier les recettes, dans la mesure où ils se limitent à détailler par journée les modes de paiement en ventilant les recettes par taux de taxe sur la valeur ajoutée, sans préciser ni la nature, ni le nombre ni la catégorie des consommations, si bien qu'aucun rapprochement entre les ventes, les achats et les stocks n'a pu être effectué par le service. S'agissant des notes manuscrites, la société n'a pas été en mesure de les produire, alléguant, sans l'établir, un dégât des eaux qui les aurait détruites. Dans ces conditions, en l'absence de présentation de pièces justificatives de recettes autres que des tableaux mensuels précités, c'est à bon droit que la comptabilité de la société requérante, qui n'a pu fournir le détail de ces ventes journalières, a été écartée comme dépourvue de valeur probante. 8. Il résulte également de l'instruction que, contrairement aux affirmations de la requérante, l'administration a apporté la preuve de l'existence de graves irrégularités pour chacun des exercices vérifiés. Ainsi, outre les irrégularités afférentes au seul exercice clos le 31 décembre 2014, telles que notamment des ajouts forfaitaires de produits enregistrés en opérations diverses, il est apparu que le défaut de pièces justificatives destinées à permettre la reconstitution des recettes, enregistrées comme cela a été dit de façon mensuelle, concernait l'ensemble des exercices vérifiés. Le service a ainsi relevé l'absence d'inventaire des stocks ainsi que le défaut de comptabilisation de factures d'achat au titre de l'ensemble de la période vérifiée, et non du seul exercice 2014. 9. En deuxième lieu, l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales prévoit qu'en cas de vérification de comptabilité, " le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à signer ". La SARL A... soutient que l'administration, pour rejeter sa comptabilité, ne pouvait se fonder sur les procès-verbaux, ceux-ci étant dépourvus de valeur probante, dès lors qu'ils n'ont été ni contresignés par la société, ni complétés de la mention de son refus, en violation de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales. 10. Cependant, comme cela vient d'être rappelé aux points 7 et 8, l'absence de justificatifs des recettes est établie. Dès lors, la circonstance que les procès-verbaux de constatation n'auraient pas été contresignés par ses soins et seraient de ce fait inopposables est sans incidence. Au demeurant, l'établissement d'un procès-verbal en application des dispositions précitées ne constitue pour le vérificateur qu'une simple faculté, destinée à lui faciliter l'administration de la preuve. En conséquence, d'éventuelles irrégularités entachant ce procès-verbal au regard des exigences prévues par l'article L. 13 A, si elles privent celui-ci de sa valeur probante, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 11. En troisième lieu, la société A... réitère en appel le moyen tiré de ce qu'elle avait, en raison de son mode de fonctionnement qu'elle considère comme " atypique " et nonobstant l'absence de tickets Z, respecté les conditions posées par le paragraphe 40 de la documentation administrative BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50 n° 40 du 17 mars 2014. Cependant, la requérante n'apportant à cet égard aucun élément nouveau, il y a lieu d'adopter les motifs pertinemment retenus par les premiers juges aux points 5 et 6 de leur jugement. En ce qui concerne la reconstitution de recettes : 12. D'une part, dans le cas où la comptabilité d'un contribuable a été à bon droit écartée comme non probante, il appartient à l'administration de procéder à l'évaluation du chiffre d'affaires d'après les éléments dont elle dispose. 13. D'autre part, en application des dispositions citées au point 4, et compte tenu de ce qui a été dit précédemment et du sens de l'avis rendu le 21 septembre 2018 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, la charge de la preuve du caractère exagéré des rectifications en litige incombe à la société requérante. 14. Il résulte de l'instruction, comme l'ont relevé les premiers juges par un motif qu'il y a lieu d'adopter, que le vérificateur n'a remis en cause que les seules recettes dégagées par la vente des boissons alcoolisées, soumise au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée, et non celles dégagées par la restauration et la vente de boissons non alcoolisées. Pour reconstituer le chiffre d'affaires correspondant, il a pris en compte les conditions réelles de l'exploitation, à partir d'éléments relevés dans l'entreprise vérifiée et des informations obtenues dans le cadre du débat oral et contradictoire mené avec la gérante de la société A... et son expert-comptable, tels que la nature des boissons et leur prix selon la dose servie. A partir des factures d'achats des boissons correspondantes, et en tenant compte d'un stock constant faute d'inventaire détaillé, il en a déduit le nombre de doses effectivement servies, par nature de produit, qu'il a multiplié par le prix unitaire moyen obtenu à partir de la grille tarifaire que la société lui avait communiquée. Ensuite, pour tenir compte des offerts, de la consommation du personnel et des pertes, selon les modalités particulières de l'exploitation communiquées par la société, notamment les " happy hours " et autres menus " boissons à volonté ", il a appliqué un abattement de 20 % sur le chiffre d'affaires ainsi dégagé par année et par nature de produit. Il n'est pas utilement contesté que le chiffre d'affaires ainsi reconstitué est apparu cohérent avec celui réalisé par le précédent exploitant, également spécialisé dans les soirées étudiantes, mais aussi avec le coefficient de marge généralement constaté dans ce type d'activité, soit entre 3,36 et 4,19. 15. En appel pas plus qu'en première instance, la société A... n'apporte d'élément probant remettant sérieusement en cause la méthode retenue, fondée, contrairement à ce qu'elle soutient, sur des données propres à l'entreprise recueillies contradictoirement au cours du contrôle et sur des factures communiquées par les fournisseurs de celle-ci, et qui tient compte, au regard du taux de perte significatif retenu, des formules " boissons comprises " et de l'importance des offerts résultant du mode de vente " 1 acheté = 1 offert ". Si la société propose une méthode alternative de reconstitution des recettes au motif du caractère " atypique " de ses pratiques commerciales, celle-ci n'est appuyée d'aucun justificatif et repose uniquement sur des attestations destinées à décrire les modalités de fonctionnement de l'entreprise, établies postérieurement à la vérification de comptabilité et n'ayant par elles-mêmes aucune valeur probante en l'absence de justificatifs établissant leur exactitude. Dans ces conditions, comme l'ont relevé à bon droit les premiers juges, la société n'établit pas, comme cela lui incombe, le caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié dans son principe de la méthode appliquée par l'administration. 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Sur les frais de l'instance : 17. L'État n'étant pas partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de la SARL A... relatives aux frais liés au litige. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée A..., ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. Délibéré après l'audience du 30 juin 2022 à laquelle siégeaient : Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente, Mme Florence Rey-Gabriac, première conseillère, Mme Laury Michel, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 juillet 2022. La rapporteure, Florence D... La présidente, Frédérique Munoz-Pauziès La greffière, Angélique Bonkoungou La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 21BX02556