CAA de TOULOUSE, 1ère chambre, 16/03/2023, 21TL00036, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de TOULOUSE
Formation : 1ère chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-03-16
Numéro : 21TL00036
Président : M. BARTHEZ
Rapporteur : M. Nicolas  LAFON
Commissaire du gouvernement : Mme CHERRIER
Avocat(s) : AUGOT

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Bureau de contrôle fédéral a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre, d'une part, de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012, d'autre part, des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011. Par un jugement n° 1900722 du 16 novembre 2020, le tribunal administratif de Montpellier a déchargé, en droits et pénalités, la société Bureau de contrôle fédéral des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011 à raison des profits sur le Trésor correspondant à ces rappels, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 7 janvier 2021 sous le n° 21MA00036 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL00036 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire complémentaire enregistré le 19 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il a déchargé, en droits et pénalités, la société Bureau de contrôle fédéral des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011 et qu'il a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de rétablir, en droits et pénalités, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige dont la décharge a été accordée à tort par les premiers juges. Il soutient que : - les premiers juges ont prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Bureau de contrôle fédéral sans se prononcer sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible et sur le moyen soulevé à ce titre par la contribuable ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société retenue par la vérificatrice, qui se fonde sur des éléments identifiables de la comptabilité, n'est pas moins précise que si elle s'était fondée sur les encaissements effectifs ; - les propositions de rectification du 14 décembre 2012 et du 29 mars 2013 sont suffisamment motivées ; - la société ne pouvait déduire ni la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures comptabilisées à tort, ni le solde créditeur de deux comptes de taxe déductible ; - les charges remises en cause par l'administration ne sont pas justifiées comme ayant été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et ont été comptabilisées globalement ; - les majorations pour manquement délibéré ont été suffisamment motivées. Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2021, la société Bureau de contrôle fédéral, représentée par Me Augot, demande à la cour : 1°) de rejeter la requête ; 2°) par la voie de l'appel incident, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ; - les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ; - l'administration n'apporte pas la preuve du caractère injustifié des charges remises en cause ; - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A..., - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, - et les observations de Me Augot pour la société Bureau de contrôle fédéral. Considérant ce qui suit : 1. La société Bureau de contrôle fédéral a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie, à l'issue de la vérification de comptabilité de ses activités de contrôle réglementaire des installations techniques en matière d'hygiène, de sécurité et d'environnement et de contrôle des hébergements touristiques pour l'attribution de classements, au titre, d'une part, de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012, d'autre part, des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait appel du jugement du 16 novembre 2020, en tant que le tribunal a déchargé, en droits et pénalités, la société Bureau de contrôle fédéral de l'ensemble des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011 à raison des profits sur le Trésor correspondant à ces rappels et qu'il a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par la voie de l'appel incident, la société Bureau de contrôle fédéral doit être regardée comme demandant l'annulation de ce jugement, en tant qu'il n'a pas fait droit à l'ensemble de sa demande. Sur l'appel principal : En ce qui concerne la régularité du jugement : 2. Aux termes de l'article L. 9 du livre des procédures fiscales : " Les jugements sont motivés ". 3. Pour prononcer la décharge de l'ensemble des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui avaient été mis à la charge de la société Bureau de contrôle fédéral au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012, lesquels portaient sur la taxe collectée et la taxe déductible, le tribunal administratif de Montpellier s'est borné à accueillir le moyen tiré de ce que les insuffisances de déclaration retenues par l'administration reposaient sur une méthode d'évaluation du chiffre d'affaires moins précise que les écritures comptabilisées. Le jugement attaqué ne comporte aucune motivation remettant en cause le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, lesquels ne procèdent pas des rectifications concernant la taxe sur la valeur ajoutée collectée, et ne se prononce pas sur le moyen soulevé à ce titre par la contribuable. Par suite, ce jugement est entaché d'une insuffisance de motivation et doit être annulé en tant qu'il prononce une décharge, en droits et pénalités, portant sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible et sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondant aux profits sur le Trésor qui procèdent de ces rappels. 4. Il y a lieu, d'une part et dans cette mesure, d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions présentées à ce titre par la société Bureau de contrôle fédéral devant le tribunal administratif de Montpellier, d'autre part, de se prononcer, par l'effet dévolutif de l'appel, sur le surplus de sa demande. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée : 5. La société Bureau de contrôle fédéral, qui exerçait une activité de prestations de services, est, en application des dispositions de l'article 259 du code général des impôts, redevable en France de la taxe sur la valeur ajoutée sur l'ensemble de ses prestations. En application des dispositions du c) du 2 de l'article 269 du même code, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible, pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix et de la rémunération du service ou de la prestation. Il résulte de l'instruction que, pour mettre à la charge de la société Bureau de contrôle fédéral les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, la vérificatrice, qui n'a pas remis en cause la comptabilité de la société dont elle a admis le caractère régulier, sincère et probant, a reconstitué les sommes encaissées par la société à partir du chiffre d'affaires comptabilisé et apparaissant sur les liasses fiscales, corrigé des variations des comptes clients entre l'ouverture et la clôture des périodes analysées, des " dus clients ", des produits annexes et des factures à établir. Elle a ensuite comparé le montant ainsi reconstitué à celui déclaré en matière de taxe sur la valeur ajouté et calculé les rappels de taxe sur la différence entre ces deux montants. 6. Lorsque le contribuable n'est pas en situation d'imposition d'office et qu'il peut se prévaloir d'une comptabilité régulière, sincère et probante, la charge de la preuve du caractère insuffisant des déclarations du contribuable pèse sur l'administration. Une méthode susceptible de révéler l'existence d'anomalies dans les déclarations de la société contribuable ne saurait apporter, faute d'établir que la source des écarts ainsi révélés résulte d'une dissimulation de recettes et non de pratiques commerciales régulières pouvant les expliquer, la preuve que les écarts ainsi relevés doivent faire l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le recours exclusif à une telle méthode aux résultats imprécis pour fonder les impositions supplémentaires ne peut qu'entraîner la décharge des rappels mis sur ce seul fondement à la charge du contribuable. En l'absence de remise en cause du caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité, l'administration fiscale ne peut, pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que la société n'aurait pas déclaré la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'ensemble des recettes encaissées, recourir à une méthode d'évaluation moins précise que les écritures comptabilisées. Il lui est en revanche loisible de procéder à des tests de cohérence des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en les rapprochant d'autres éléments tirés de la comptabilité de la société, tels les soldes des comptes de produits et ceux des comptes des clients, corrigés de leurs variations entre l'ouverture et la clôture de la période considérée. 7. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 ci-dessus que la vérificatrice, sans remettre en cause le caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité de la société Bureau de contrôle fédéral n'a pas procédé à l'examen de l'ensemble des encaissements effectifs. Si la méthode à laquelle elle a eu recours prend appui sur des données issues de la comptabilité de la société et peut révéler l'existence d'anomalies, elle conduit à des résultats nécessairement moins précis que ceux qui auraient été obtenus en se fondant sur les encaissements effectivement réalisés par la contribuable et ne permet pas à elle seule, ainsi qu'il a été dit au point 6 du présent arrêt, de rapporter la preuve du caractère insuffisant des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ne pouvaient être fondés exclusivement sur une telle méthode. 8. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a déchargé, en droits et pénalités, la société Bureau de contrôle fédéral des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée qui lui avaient été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012. En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible et les pénalités correspondantes : 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible sont fondés sur la remise en cause du solde créditeur, au 30 septembre 2009 et au 30 juin 2012, du compte 445661 " TVA déductible sur achats " et du compte 445620 " TVA déductible sur immobilisation " de la société Bureau de contrôle fédéral, qui a été regardé comme un excédent de déduction de taxe sur la valeur ajoutée par rapport à la somme des taxes figurant sur les factures enregistrées par la contribuable. Ces rappels résultent également de la remise en cause de la taxe mentionnée sur des factures comptabilisées deux fois, sur des factures ayant fait l'objet d'une " inversion d'écriture ", la taxe étant passée en charge et la charge comptabilisée en tant que taxe, et sur une facture libellée au nom d'une autre société. 10. D'une part, les propositions de rectification du 14 décembre 2012 et du 29 mars 2013 comportaient sur ce point les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. D'autre part, en se bornant à indiquer qu'elle a " pris note du maintien des demandes relatives au bien-fondé des rappels de TVA déductibles " et du dégrèvement des rappels résultant de l'application d'un coefficient de déduction nul pour la location d'un véhicule particulier, la société Bureau de contrôle fédéral n'apporte aucune critique des rappels litigieux. 11. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 12. La société Bureau de contrôle fédéral, qui se borne à critiquer l'application de la majoration pour manquement délibéré aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause la majoration concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible. 13. Il résulte de ce qui précède que la société Bureau de contrôle fédéral n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012. En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondant aux profits sur le Trésor procédant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 14. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 du présent arrêt que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a déchargé, en droits et pénalités, la société Bureau de contrôle fédéral des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 30 septembre 2011 à raison des profits sur le Trésor correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée. 15. Il résulte de ce qui a été dit au point 13 du présent arrêt que la société Bureau de contrôle fédéral n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 30 septembre 2011 à raison des profits sur le Trésor correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible. Sur l'appel incident de la société Bureau de contrôle fédéral : 16. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes (...) f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) ". 17. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 18. L'administration a réintégré dans les résultats des exercices clos les 30 septembre 2010 et 30 septembre 2011 le montant des frais exposés par le gérant de la société Bureau de contrôle fédéral et comptabilisés comme des frais de carburant, d'hôtel, de voyages et déplacements, de forfait kilométrique, de péage et de missions, qui n'ont pas été regardés comme ayant été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise. En se bornant à soutenir que le service ne pouvait se fonder sur le fait que de nombreux frais avaient été engagés le week-end, que l'administration n'apporte pas la preuve du caractère injustifié de ces charges et que les tableaux récapitulant les charges rejetées comprendraient des incohérences, qu'elle n'identifie au demeurant pas, la société n'apporte aucun élément probant de nature à établir la réalité de ces déplacements, dans son intérêt direct. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction des frais correspondants, d'ailleurs comptabilisés globalement, pour la détermination du bénéfice net imposable à l'impôt sur les sociétés. 19. Il résulte de ce qui précède que la société Bureau de contrôle fédéral n'est pas fondée à soutenir, par la voie de l'appel incident, que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Sur les frais liés au litige : 20. Par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. L'Etat étant partie perdante en première instance même après l'annulation partielle du jugement, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de remettre en cause cette prise en charge des frais exposés par la société Bureau de contrôle fédéral. Par suite, les conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique tendant à l'annulation de l'article 3 du jugement attaqué doivent être rejetées. 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à la société Bureau de contrôle fédéral au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Le jugement n° 1900722 du 16 novembre 2020 du tribunal administratif de Montpellier est annulé en tant qu'il a déchargé, en droits et pénalités, la société Bureau de contrôle fédéral des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011 et qui correspondent aux profits sur le Trésor procédant de ces rappels. Article 2 : La demande de la société Bureau de contrôle fédéral, présentée devant le tribunal administratif de Montpellier, tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2008 au 30 juin 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010 et 2011 et qui correspondent aux profits sur le Trésor procédant de ces rappels est rejetée. Article 3 : Le surplus des conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejeté. Article 4 : Les conclusions de la société Bureau de contrôle fédéral présentées par la voie de l'appel incident sont rejetées. Article 5 : Les conclusions de la société Bureau de contrôle fédéral tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société Bureau de contrôle fédéral. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. Délibéré après l'audience du 23 février 2023, où siégeaient : - M. Barthez, président, - M. Lafon, président assesseur, - Mme Restino, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023. Le rapporteur, N. A... Le président, A. Barthez Le greffier, F. Kinach La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N°21TL00036 2