CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 07/03/2024, 23MA00422, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2024-03-07
Numéro : 23MA00422
Président : Mme PAIX
Rapporteur : M. Sylvain  MERENNE
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : SELARL ANTARES PARIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement no 2100443 du 30 décembre 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 21 et 22 février et le 21 juillet 2023, M. A..., représenté par Me Pascaud, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement du 30 décembre 2022 du tribunal administratif de Marseille ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition et des majorations en litige ; 3°) de mettre la somme de 2 500 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement attaqué est insuffisamment motivé ; - il ne répond pas à plusieurs moyens ; - la société Pharmacie A... avait l'obligation comptable et fiscale de constituer une provision pour dépréciation de son fonds de commerce ; - la provision constituée pour la dépréciation du fonds de commerce était déductible du bénéfice imposable de la société. Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code du commerce ; - le code de justice administrative. Après avoir entendu en audience publique : - le rapport de M. Mérenne, - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A... est l'associé unique de la SNC Pharmacie A..., devenue une SARL à compter du 1er janvier 2015, qui exploite une officine de pharmacie à Marignane. Celle-ci a fait l'objet d'un examen de comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause une provision pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 200 000 euros et a adressé une proposition de rectification le 21 décembre 2017 à la société et le 22 décembre 2017 à M. A.... M. A... fait appel du jugement du 30 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui en ont résulté, ainsi que des majorations correspondantes. Sur la régularité du jugement attaqué : 2. D'une part, le tribunal administratif a répondu aux arguments de M. A... relatifs à l'articulation des règles comptables et fiscales aux points 10 à 12 du jugement attaqué. En outre, il résulte des points 5 et 6 du jugement que le tribunal a bien apprécié la provision constituée pour dépréciation du fonds de commerce par rapport à la valeur d'acquisition de ce dernier, contrairement à ce que soutient M. A.... Le jugement attaqué n'est donc pas entaché d'omission à statuer. 3. D'autre part, le tribunal administratif a répondu de façon précise et détaillée à l'ensemble des moyens invoqués par le demandeur. Il a notamment retenu, au point 7, que l'incidence de la diminution du chiffre d'affaires sur la rémunération du gérant n'était pas établie, et, au point 8, que les évaluations réalisées par des agences bancaires n'étaient pas suffisamment probantes. Il a, ce faisant, suffisamment motivé son jugement. Le bien-fondé du raisonnement retenu par le tribunal administratif, que M. A... conteste à l'appui de ses moyens relatifs à la régularité du jugement attaqué, est sans incidence sur le respect de l'obligation de motivation résultant de l'article L. 9 du code de justice administrative. Sur le fond : 4. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (...) les fonds de commerce, (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " (...) 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (...). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (...). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (...) / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (...). " . Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général et notamment son article 322-5 impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle. 6. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point précédent que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 7. La SNC Pharmacie A... a acquis le fonds de commerce d'une officine de pharmacie le 20 février 2002 pour un montant de 1 189 102 euros, dont 1 173 393 euros d'éléments incorporels. La société a constitué une provision pour dépréciation de fonds de commerce d'un montant de 200 000 euros au titre de l'exercice compris entre le 1er avril et le 31 décembre 2014. L'administration a remis en cause cette provision pour la réintégrer au résultat imposable de la société pour l'exercice clos le 31 décembre 2014. 8. En premier lieu, si M. A... se fonde sur la vente du fonds de commerce au prix de 850 000 euros en 2023, cette circonstance ne peut par elle-même justifier la valeur actuelle de l'actif à la date de clôture de l'exercice concerné, le 31 décembre 2014. 9. En deuxième lieu, M. A... se réfère à un courriel adressé par son expert-comptable sous la forme d'un recours hiérarchique, par lequel celui-ci invoque la baisse de la rémunération du gérant. En réponse, l'administration a indiqué que cette baisse était légère pour l'exercice clos le 31 décembre 2014, et avait été suivie par des hausses lors des exercices suivants. M. A... ne précise pas en quoi cette circonstance affecterait la valeur vénale ou la valeur d'usage du fonds de commerce. 10. En troisième lieu, M. A... fait valoir que la valeur vénale du fonds de commerce en 2014 aurait dû être déterminée par l'application d'un coefficient de 68 ou 75 % au chiffre d'affaires de la société, différent du coefficient de près de 100 % employé pour déterminer son prix d'acquisition en 2002. Pour ce faire, il s'appuie sur des informations orales communiquées par des agences bancaires au cours de l'année 2014, et confirmées par des attestations datées du 20 février 2018 et du 9 février 2019. Ces attestations bancaires, qui n'avaient pas pour objet de déterminer avec exactitude la valeur vénale du fonds de commerce, mais de se prononcer sur les demandes de financement présentées par l'intéressé, ne pouvaient servir à elles seules pour constituer le test de dépréciation prévu à l'article 214-15 du plan comptable général. Ainsi que l'a jugé le tribunal administratif, ces attestations, dont l'une comporte au demeurant seulement deux phrases, ne constituent pas des éléments de preuve suffisants pour déterminer la valeur vénale du fonds de commerce en question. Dans ces conditions, le requérant n'établit pas que cette valeur vénale soit devenue notablement inférieure à la valeur nette comptable. 11. Il suit de là, et sans qu'il soit besoin, compte tenu de ce qui a été dit au point 7, de s'interroger sur la valeur d'usage du bien, M. A... ne justifie pas du bien-fondé de la provision de 180 000 euros en question, en l'absence de dépréciation effective du fonds de commerce se rattachant à des événements en cours lors de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Dès lors, l'administration était fondée à la remettre en cause. 12. Par ailleurs, M. A... soutient que l'inflation s'est élevée à 22 % entre 2002 et 2014, de sorte que son chiffre d'affaires " théorique " en 2014, résultant de l'application de ce taux au chiffre d'affaires réalisé en 2002, aurait dû s'élever à 1 483 752 euros, alors que le chiffre d'affaires effectif s'est élevé à 1 210 650 euros. Cependant, l'absence d'augmentation du chiffre d'affaires dans une proportion comparable à celle de l'inflation n'est pas une perte ou une charge au sens des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Il ne résulte pas de l'instruction que l'inflation aurait eu une incidence sur la valeur actuelle du fonds de commerce, fixée en termes nominaux. 13. Enfin, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, il n'est pas justifié que la provision en cause, en l'absence de diminution notable de la valeur de l'élément d'actif concerné, corresponde aux prescriptions comptables. M. A... ne peut donc utilement faire valoir que la société aurait été dans l'obligation de constituer une provision du fait des règles comptables. 14. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 15 février 2024, où siégeaient : - Mme Paix, présidente, - M. Platillero, président-assesseur, - M. Mérenne, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2024. 2 No 23MA00422