CAA de LYON, 2ème chambre, 04/04/2024, 22LY02571, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2024-04-04
Numéro : 22LY02571
Président : Mme COURBON
Rapporteur : M. Arnaud  POREE
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : CABINET VINCENT LE FAUCHEUR

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La SARL Déclic Intérim a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants, et la décharge de l'obligation de payer la somme réclamée au titre de ces droits et intérêts de retard résultant de la mise en demeure du 31 janvier 2018 valant commandement de payer. Le directeur départemental des finances publiques du Cantal a soumis d'office au tribunal administratif de Clermont-Ferrand, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation de la SARL Déclic Intérim du 14 août 2019 tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018, ainsi que des intérêts de retard correspondants, et à la décharge de l'obligation de payer la somme réclamée au titre de ces droits et intérêts de retard résultant de la mise en demeure du 31 juillet 2019 valant commandement de payer, ainsi que la réclamation de la même société du 23 novembre 2020, tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2019, ainsi que des intérêts de retard correspondants, et à la décharge de l'obligation de payer la somme réclamée au titre de ces droits et intérêts de retard résultant de la mise en demeure du 15 octobre 2020 valant commandement de payer. Par un jugement nos 1900505, 2000676, 2100371, du 12 juillet 2022, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes. Procédure devant la cour Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 août 2022 et 15 novembre 2023, la SARL Déclic Intérim, représentée par Me Porte, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des intérêts de retard correspondants ; 3°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer les sommes réclamées résultant des mises en demeure des 31 janvier 2018, 31 juillet 2019 et 15 octobre 2020 valant commandement de payer ; 4°) à titre subsidiaire, d'ordonner qu'un expert constate l'absence de tout contrat de mission excédant une durée de six mois au cours de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2019, d'autoriser cet expert à consulter tout document et toute donnée informatique afin de répondre au mieux à sa mission, et de surseoir à statuer dans l'attente du résultat de cette expertise ; 5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - seuls doivent être pris en compte, pour déterminer son effectif, les salariés bénéficiant d'un contrat de travail à durée déterminée ou d'une durée d'au moins six mois ; - les contrats de mission conclus avec des intérimaires ne sont ni des contrats à durée indéterminée, ni des contrats à durée déterminée ; elle n'a pas conclu de contrat de travail de plus de six mois avec des intérimaires ; - la loi ne prévoit pas le décompte des salariés titulaires d'un contrat de mission dans les effectifs des entreprises de travail temporaire ; - l'administration ne peut pas appliquer de manière rétroactive le paragraphe 345, qui a été ajouté à la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10 à compter du 4 janvier 2017, aux exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ; - dix-neuf salariés intérimaires ont réalisé, au cours de l'exercice clos en 2013, 709 heures supplémentaires qui ne devraient pas être décomptées pour déterminer son effectif ; - elle se prévaut du dernier alinéa du b) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017, 2018 et 2019 dès lors qu'elle a respecté la condition d'effectif salarié entre 2011, date de sa création, et l'exercice clos le 31 mars 2016 ; - à titre subsidiaire, le premier avis de mise en recouvrement et la mise en demeure de payer du 31 janvier 2018 sont contraires au droit communautaire qui prévoit que l'effectif correspond à des personnes travaillant pour l'entreprise, ayant un lien de subordination avec elle et assimilées à des salariés au regard du droit national ; - elle se prévaut du paragraphe n° 310 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10 selon lequel il ne faut pas tenir compte des contrats de mission conclus sans contenir de terme précis ou de durée exacte (comme les contrats de mission conclus pour le remplacement d'un salarié absent). Par un mémoire, enregistré le 28 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. Par ordonnance du 24 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 24 novembre 2023. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code du travail ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Porée, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Déclic Intérim, entreprise de travail temporaire créée en avril 2011 exerçant son activité à Andelat (Cantal), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2016, au terme de laquelle l'administration a, selon la procédure contradictoire, remis en cause le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés applicable aux entreprises implantées en zone de revitalisation rurale sous le bénéfice duquel elle s'était placée au titre des exercices clos de 2013 à 2016, au motif que la condition d'effectif prévue au b) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts n'était pas remplie. La SARL Déclic Intérim a, en conséquence, été assujettie à des cotisations d'impôt sur les sociétés assorties d'intérêts de retard au titre de ces quatre exercices. Dans le cadre de contrôles sur pièces, l'administration a remis en cause ce régime d'exonération pour les exercices ultérieurs et a assujetti la SARL Déclic Intérim à des cotisations d'impôt sur les sociétés assorties d'intérêts de retard au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019. Elle a également adressé à cette société, en vue du recouvrement de ces impositions, des mises en demeure de payer datées des 31 janvier 2018, 31 juillet 2019 et 15 octobre 2020. Par un jugement du 12 juillet 2022, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté, après les avoir jointes, la demande de la SARL Déclic Intérim tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2013 à 2016 et de l'obligation de payer les sommes correspondantes résultant de la mise en demeure du 31 janvier 2018, et ses deux réclamations soumises d'office au tribunal par le directeur départemental des finances publiques du Cantal tendant à la décharge des impositions afférentes aux exercices 2017 à 2019 et de l'obligation de payer les sommes correspondantes résultant des mises en demeure des 31 juillet 2019 et 15 octobre 2020. La SARL Déclic Intérim relève appel de ce jugement. Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions : 2. Aux termes du I de l'article 44 quindecies du code général des impôts : " Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. (...) ". 3. Aux termes du II de ce même article, dans sa rédaction applicable à compter du 12 juin 2011, applicable au premier exercice vérifié, à savoir à l'exercice clos en 2013, d'une part : " Pour bénéficier de l'exonération mentionnée au I, l'entreprise doit répondre aux conditions suivantes : (...) / b) L'entreprise emploie moins de dix salariés bénéficiant d'un contrat de travail à durée indéterminée ou d'une durée d'au moins six mois à la date de clôture du premier exercice et au cours de chaque exercice de la période d'application du présent article ; si l'effectif varie en cours d'exercice, il est calculé compte tenu de la durée de présence des salariés en cause pendant l'exercice (...) ". 4. Aux termes de l'article L. 1251-1 du code du travail, d'autre part : " Le recours au travail temporaire a pour objet la mise à disposition temporaire d'un salarié par une entreprise de travail temporaire au bénéfice d'un client utilisateur pour l'exécution d'une mission. Chaque mission donne lieu à la conclusion : 1° D'un contrat de mise à disposition entre l'entreprise de travail temporaire et le client utilisateur, dit " entreprise utilisatrice " ; 2° D'un contrat de travail, dit " contrat de mission ", entre le salarié temporaire et son employeur, l'entreprise de travail temporaire. (...) ". Il résulte de ces dispositions que les personnes mises à la disposition d'une entreprise utilisatrice par une entreprise de travail temporaire sont liées à cette dernière par un contrat de travail et ont ainsi la qualité de salarié de cette entreprise de travail temporaire. 5. Si la SARL Déclic Intérim soutient, à titre subsidiaire, que pour l'application du b) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts, il y a lieu de se référer à la définition des micro, petites et moyennes entreprises telle qu'elle résulte des articles 2 et 5 de l'annexe I au règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aide compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa version applicable à l'exercice clos en 2013, ne renvoie pas à la définition européenne des micro, petites et moyennes entreprises, mais se borne à indiquer, au V, que " le bénéfice de l'exonération et de l'imposition partielle est subordonné au respect du règlement (CE) n° 1998/2006 de la Commission, du 15 décembre 2006, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité aux aides de minimis ". En tout état de cause, il résulte des dispositions précitées du code du travail que les personnes mises à la disposition d'une entreprise utilisatrice par une entreprise de travail temporaire sont liées à cette dernière par un contrat de travail, ont la qualité de salarié de cette entreprise de travail temporaire au sens du a) de l'article 5 de l'annexe I au règlement (CE) n° 800/2008 du 6 août 2008, et doivent, par suite, être prises en compte pour la détermination de l'effectif de cette entreprise pour l'appréciation de la qualification de micro, petite et moyenne entreprise en application du 1. de l'article 2 de ces mêmes annexes. 6. Il résulte de ce qui précède que la SARL Déclic Intérim n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a pris en compte, pour l'appréciation du seuil d'effectif salarié prévu au b) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts, non seulement ses salariés permanents, mais également les travailleurs temporaires avec lesquels elle a conclu un contrat de mission. 7. Il résulte du b) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts qu'en cas de variation d'effectifs, ce qui est le cas pour la SARL Déclic Intérim, il convient de prendre en compte, dans le calcul de son effectif salarié, les intérimaires avec qui elle est liée par des contrats de mission dont la durée cumulée est égale ou supérieure à six mois au cours de l'exercice considéré. Par suite, la SARL Déclic Intérim n'est pas fondée à soutenir que seuls doivent être inclus, dans cet effectif, les travailleurs temporaires liés à elle par un contrat de mission d'une durée de plus de six mois. 8. La SARL Déclic Intérim invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 310 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10, qui énonce que " Le décompte des salariés s'opère en retenant les seuls salariés titulaires d'un contrat de travail à durée indéterminée ou à durée déterminée de six mois au moins. / Ainsi sont écartés : / - les travailleurs temporaires et les stagiaires qui n'ont pas la qualité de salarié de l'entreprise utilisatrice ; / - les salariés dont le contrat à durée déterminée ne contient ni terme précis, ni durée exacte (par exemple, contrat conclu pour le remplacement d'un salarié absent). ". Toutefois, outre que ce paragraphe n'a été publié que le 6 juillet 2016, il n'est applicable qu'aux entreprises dont l'effectif ne varie pas, notamment celles ayant recours à des travailleurs temporaires, ce qui ne correspond pas à sa situation. La SARL Déclic Intérim n'est donc, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir des énonciations qu'il contient. 9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 10. Il résulte de l'instruction que pour apprécier si le seuil d'effectif salarié prévu à l'article 44 quindecies était rempli par la SARL Déclic Intérim, l'administration a d'abord comptabilisé le nombre total d'heures travaillées par intérimaire au cours de l'exercice, à partir des mentions figurant sur les fiches de paie qui lui ont été produites, puis décompté le nombre de salariés intérimaires qui ont travaillé plus de six mois durant chaque exercice, soit plus de 928 heures, sur la base d'un temps complet de 35 heures, déterminé ensuite le nombre total d'heures travaillées par ces derniers, puis procédé à une comparaison avec le nombre heures qui auraient été réalisées par un effectif de dix salariés à temps plein sur l'exercice, soit 530 semaines et 18 550 heures (10 salariés x 53 semaines x 35 heures). S'agissant de l'exercice clos en 2013, l'administration a relevé que 19 salariés intérimaires avaient travaillé plus de 928 heures et qu'ils avaient, au total, effectué 24 893 heures, ce qui excédait le seuil de 456 semaines, soit 15 960 heures, après neutralisation du temps travaillé par les salariés permanents de l'entreprise (74 semaines). Si la SARL Déclic Intérim soutient qu'au cours de l'exercice clos en 2013, seuls six intérimaires ont travaillé plus de 928 heures après neutralisation des heures supplémentaires et des heures effectuées à titre de remplacement, outre qu'elle ne l'établit pas en se bornant à produire un tableau dépourvu de tout justificatif à son appui, il ne résulte d'aucune disposition légale que les heures supplémentaires ou les heures effectuées à titre de remplacement devraient être exclues du temps travaillé par les travailleurs intérimaires pour le calcul de l'effectif de l'agence d'intérim qui les emploie. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'effectif salarié de la SARL Déclic Intérim dépassait le seuil prévu au b) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts au titre de l'exercice 2013, circonstance de nature à remettre en cause, pour cet exercice, mais aussi pour les exercices suivants, le régime d'exonération sous le bénéfice duquel elle s'était placé. 11. Les impositions en litige ayant, ainsi qu'il vient d'être dit, été légalement établies, la SARL Déclic Intérim n'est pas fondée à soutenir que l'administration se serait fondée, de manière rétroactive, sur les énonciations du paragraphe 345 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10 publiée le 4 janvier 2017 pour remettre en cause l'exonération au titre de ses exercices clos en 2014, 2015 et 2016. 12. Aux termes du dernier alinéa du b) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts, issu de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 : " (...) au titre des exercices clos entre le 31 décembre 2015 et le 31 décembre 2018, lorsqu'une entreprise bénéficiant déjà de l'exonération mentionnée au I constate, à la date de clôture de l'exercice, un dépassement du seuil d'effectif mentionné au premier alinéa du présent b, cette circonstance ne lui fait pas perdre le bénéfice de cette exonération pour l'exercice au cours duquel ce dépassement est constaté ainsi que pour les deux exercices suivants ". 13. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la SARL Déclic Intérim ne remplissait pas la condition relative au seuil d'effectif dès l'exercice clos le 31 mars 2013. Elle ne peut donc être regardée comme ayant cessé de remplir cette condition au cours des exercices clos entre le 31 décembre 2015 et le 31 décembre 2018 comme le prévoient les dispositions précitées. Il s'ensuit qu'elle ne peut bénéficier du droit au maintien de l'exonération en cas de dépassement du seuil d'effectif qu'elles instituent. Sur les conclusions aux fins de décharge de l'obligation de payer les sommes procédant des mises en demeure de payer des 31 janvier 2018, 31 juillet 2019 et 15 octobre 2020 : 14. Un contribuable ne peut être admis, à l'appui d'une opposition aux poursuites formée dans les conditions prévues à l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, à invoquer des moyens tendant à contester la régularité de la procédure d'imposition et le bien-fondé de l'imposition. 15. Si la SARL Déclic Intérim demande la décharge de l'obligation de payer les sommes résultant des mises en demeure de payer des 31 janvier 2018, 31 juillet 2019 et 15 octobre 2020, elle ne se prévaut, à l'appui de cette demande, que des moyens énoncés précédemment, qui relèvent de la contestation de l'assiette des impositions dont le recouvrement est poursuivi et sont, dès lors, inopérants. 16. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que la SARL Déclic Intérim n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Déclic Intérim est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Déclic Intérim et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 14 mars 2024, à laquelle siégeaient : Mme Courbon, présidente de la formation de jugement, M. Laval, premier conseiller, M. Porée, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 avril 2024. Le rapporteur, A. Porée La présidente, A. Courbon La greffière, M. A... La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 22LY02571