CAA de MARSEILLE, 4ème chambre-formation à 3, 11/03/2016, 13MA05134, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre-formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-03-11
Numéro : 13MA05134
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : SELARL CABINET MATTEI

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Orec Distribution a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de la contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, à titre subsidiaire la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui ont été appliquées auxdites impositions. Par le jugement n° 1203055 du 31 octobre 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires enregistrés le 28 décembre 2013, le 17 octobre 2014 et le 16 février 2016, la SARL Orec Distribution, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que le remboursement du droit de timbre de 35 euros en application de l'article R. 761-1 du même code. Elle soutient que : - la procédure d'imposition a été viciée par un défaut de débat oral et contradictoire effectif, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, qui se sont mépris sur le mécanisme de l'administration de la preuve d'un tel débat, ainsi que sur la nature, le nombre et la durée des interventions sur place du vérificateur ; - la procédure d'imposition a été menée en méconnaissance de la garantie réglementant les emports de documents comptables ou assimilés ; - les rares erreurs relevées au niveau des factures ne suffisent pas à discréditer sa comptabilité ; - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a tranché une question de droit, était de ce fait incompétente pour émettre l'avis que revendique l'administration, laquelle supporte dès lors la charge de la preuve du bien-fondé des rehaussements en litige ; - pour les années 2005 et 2006, la simple présentation des documents comptables suffit pour prouver que la rectification des bases d'imposition n'est pas fondée ; - eu égard à ses pratiques commerciales, la livraison de la marchandise ne constitue pas le fait générateur de ses ventes ; - ni la remise en cause de la déduction des frais de déplacement et de représentation, ni celle de la déduction de la facture de la société DST ne sont justifiées ; - l'administration doit démontrer l'intention d'éluder l'impôt pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; - l'administration lui a infligé cette pénalité au prix d'une méconnaissance du principe de présomption d'innocence garanti par les stipulations de l'article 6 § 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Par des mémoires en défense enregistrés le 29 avril 2014 et le 12 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens développés par la SARL Orec Distribution ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus, au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Carotenuto, - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que la SARL Orec Distribution a été assujettie, à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2004 et 2005, ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, en ce qu'ils procèdent du rehaussement des bénéfices retirés de son activité d'achat et revente à distance de consommables informatiques ; qu'elle relève appel du jugement du 31 octobre 2013 par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande de décharge de ces impositions ; Sur la régularité de la procédure : En ce qui concerne le moyen tiré d'un défaut de débat oral et contradictoire : 2. Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir la vérification de comptabilité en vertu des articles L. 47 à L. 49 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du même livre interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de la vérification, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que, lorsque, comme en l'espèce, la vérification de la comptabilité a été effectuée dans les propres locaux de l'entreprise, si celle-ci allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'elle ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il lui appartient de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SARL Orec Distribution a donné lieu à au moins quatre interventions dans les locaux de l'entreprise en présence de la gérante ; que les rectifications envisagées ont été présentées au cours d'une réunion de synthèse tenue le 4 juin 2007 en présence de la gérante et de son comptable, préalablement à la notification de la proposition de rectification du 13 juillet 2007 ; que si la société appelante, qui supporte la charge de la preuve, allègue avoir été privée d'un débat oral et contradictoire faute d'un nombre suffisant d'interventions dans ses locaux et d'un dialogue " évolutif et constructif " avec la vérificatrice, elle ne démontre pas que celle-ci se serait refusée à débattre des redressements envisagés en se bornant à soutenir que la vérificatrice n'a été présente dans l'entreprise que pendant des périodes allant de deux heures à deux heures et demie et à des horaires où la gérante était le plus souvent absente ; que l'administration n'a pas à produire le rapport de vérification pour établir qu'elle ne s'est pas soustraite à l'obligation d'avoir un débat oral et contradictoire avec la contribuable ; qu'enfin, la société appelante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de la réponse ministérielle faite à M.B..., député, du 28 janvier 1991, qui, traitant de questions touchant à la procédure, ne peut pas être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la SARL Orec Distribution aurait été privée d'un débat oral et contradictoire doit être écarté ; En ce qui concerne le moyen tiré de l'emport irrégulier de documents comptables : 4. Considérant que si la SARL Orec Distribution soutient pour la première fois en appel que la vérificatrice aurait procédé dans des conditions irrégulières à l'emport de documents comptables originaux dont un tableau comparatif récapitulant des retours de marchandises et des factures, elle n'établit pas l'exactitude de ces allégations, contestées par le ministre des finances et des comptes publics, en se bornant à faire valoir que les documents ci-dessus décrits ont été présentés à la vérificatrice lors de la réunion de synthèse du 4 juin 2007 ; que, par suite, le moyen ci-dessus analysé doit être écarté ; Sur le bien-fondé des impositions : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " ; 6. Considérant d'une part que la commission départementale des impôts directs et des taxes a rendu, le 10 octobre 2008, un avis portant sur le montant du résultat fiscal et le chiffre d'affaires rectifié au titre de la période vérifiée ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la société appelante, la commission départementale n'a pas tranché une question de droit et était bien compétente, au regard des dispositions de l'article 59 A du livre des procédures fiscales, pour émettre l'avis par lequel elle a proposé le maintien des rectifications notifiées par l'administration ; 7. Considérant d'autre part qu'aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que la SARL Orec Distribution n'a pas produit une comptabilité complète, ce dont atteste notamment l'établissement le 12 avril 2007 d'un procès-verbal de défaut de présentation de la comptabilité relative à l'exercice clos le 31 décembre 2004 ; que pour les exercices 2005 et 2006, des manquements aux obligations de facturation ont été révélés par une numérotation discontinue et des doublons ; que la vérificatrice a constaté l'absence de vingt-deux numéros de factures, la double utilisation de quatre numéros et une facturation incohérente pour dix-huit factures ; que les écritures de produits faisaient l'objet d'un enregistrement trimestriel ; que la société n'a pas produit l'ensemble des justificatifs de ses écritures de charge ; qu'ainsi, et alors même que le nombre des anomalies aurait diminué après l'acquisition d'un logiciel de facturation en 2006, l'administration établit que la comptabilité de la société vérifiée comportait de graves irrégularités ; 8. Considérant qu'il suit de ce qui a été dit aux points 5 à 7 qu'il incombe à la SARL Orec Distribution de prouver le caractère exagéré des impositions en litige en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, elle ne peut valablement faire valoir que la simple présentation des documents comptables pour les exercices 2005 et 2006 suffit à établir le " mal-fondé des bases rectifiées " ; 9. Considérant qu'aux termes du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts : " Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. (...) " ; qu'aux termes de l'article 269 dudit code, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée se produit : " 1 (...) a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b, c, d et e du 1, lors de la réalisation du fait générateur (...) " ; qu'en application de ces dispositions, c'est à bon droit, eu égard à la nature des opérations réalisées par la SARL Orec Distribution, qui exerce comme il a été dit au point 1 une activité de vente à distance de consommables informatiques, que la vérificatrice a considéré que la date de livraison des produits vendus par la société constituait la date d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par elle à raison de ces ventes et déterminait l'exercice de rattachement des produits correspondants ; que la méthode de commercialisation pratiquée par la société appelante est sans incidence sur le fait générateur de la vente et l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il suit de là que la SARL Orec Distribution n'est pas fondée à soutenir que la détermination de son chiffre d'affaires annuel serait erronée ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; (...) f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ; qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ; 11. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos le 31 décembre 2005 de la SARL Orec Distribution des charges comptabilisées au compte 625 libellé " déplacements, missions et réceptions " pour lesquelles soit la société n'avait pas fourni de justificatifs, tels des frais de restauration, soit n'avait pas démontré qu'ils avaient été engagés dans l'intérêt direct de l'entreprise, tels des frais de déplacement exposés le week-end, en dehors des horaires compatibles avec des rendez-vous professionnels, des frais de déplacement au Maroc, où réside la famille du mari de la gérante et regardés dès lors comme engagés dans l'intérêt de la famille de cette dernière, et des frais de restauration dont l'intérêt professionnel n'avait pas été démontré, faute de révélation de l'identité des personnes invitées ou du lien avec l'activité justifiant l'engagement de la dépense ; que si la société requérante soutient que les frais de restauration et déplacement dont s'agit étaient engagés afin de rencontrer des clients elle ne fournit toujours pas en appel le moindre élément de nature à justifier du caractère professionnel des dépenses engagées ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré le montant de ces frais aux résultats ; 12. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées de l'article 271, du 2 de l'article 272 et du 4 de l'article 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services ; que dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ; 13. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos le 31 décembre 2005 le montant d'une écriture de charge libellée " Location véhicule avec chauffeur " correspondant à une facture établie par la société DST le 31 décembre 2005, regardée par le service comme fictive ; que pour regarder les prestations facturées comme ne correspondant à aucune prestation effectivement réalisée, l'administration a relevé l'absence de contrat la liant à cette société de transport, l'imprécision de l'objet de la facture, son règlement partiel au profit d'une société autre que la société de transport ainsi que les liens familiaux unissant les gérants de la société appelante et de la société DST ; que si, pour justifier de la réalité des prestations servies par la société DST, la SARL Orec Distribution indique que celle-ci aurait assuré pour son compte le transport de marchandises " non postables " et que le gérant de la société DST, qui est le beau-frère de la gérante de la SARL Orec Distribution, lui aurait accordé des délais de paiement supplémentaires, elle ne produit aucun contrat, aucune correspondance, aucun bon de livraison ni aucun autre élément probant de nature à établir la réalité des prestations qu'elle aurait confiées à ladite société en contrepartie de la rémunération ci-dessus mentionnée ; que par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas admis la déduction du montant de la facture en litige en vue de déterminer son bénéfice net imposable à l'impôt sur les sociétés et a opéré à ce titre un rappel de taxe sur la valeur ajoutée ; Sur les pénalités : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 15. Considérant que pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées, la vérificatrice s'est fondée, dans la proposition de rectification, sur le caractère important des rectifications et leur caractère répétitif sur tous les exercices vérifiés tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée qu'en matière d'impôt sur les sociétés ; que notamment, la vérificatrice a relevé que les manquements constatés en matière de taxe sur la valeur ajoutée révélaient systématiquement une rétention de taxe par la société et qu'en matière d'impôt sur les sociétés, l'importance de la minoration du chiffre d'affaires constatée, la confusion des intérêts privés de la famille de la gérante avec ceux de la société, la répétition et l'importance sur les deux exercices d'un passif injustifié révélaient une gestion anormale et en a déduit que les manquements déclaratifs ne pouvaient être ignorés par la société ; que c'est à bon droit que l'administration a considéré que ces éléments étaient de nature, par leur nombre et leur nature, à établir l'intention délibérée de la société Orec Distribution d'éluder l'impôt, cette dernière ne pouvant valablement se prévaloir de la méconnaissance par sa gérante de principes comptables ou de règles fiscales ; que, dans ces conditions, l'application des pénalités en cause ne saurait être regardée comme méconnaissant le principe de présomption d'innocence posé par les stipulations du § 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales susvisée, aux termes duquel : " Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie " ; que la société n'est pas davantage fondée à soutenir que le service se serait fondé sur une appréciation subjective des manquements relevés et auraient ainsi méconnu les stipulations précitées ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Orec Distribution n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les dépens : 17. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, dans sa rédaction en vigueur à la date d'introduction de la requête : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. L'Etat peut être condamné aux dépens " ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de laisser à la charge de la SARL Orec Distribution la contribution pour l'aide juridique d'un montant de 35 euros ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 18. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; 19. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à la SARL Orec Distribution quelque somme que ce soit au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête de la SARL Orec Distribution est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Orec Distribution et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 23 février 2016, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - M. Martin, président-assesseur, - Mme Carotenuto, premier conseiller. Lu en audience publique, le 11 mars 2016. '' '' '' '' N° 13MA05134 2 mtr