COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 16/02/2010, 08LY00640, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 2010-02-16
Numéro : 08LY00640
Président : M. CHANEL
Rapporteur : M. Juan  SEGADO
Commissaire du gouvernement : M. GIMENEZ
Avocat(s) : CABINET CEJF- R. LABONNE

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 20 mars 2008, présentée pour Mme Nadine A, demeurant ... ; Mme A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0700366,0700372 du 22 janvier 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 et des droits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période relative à l'année 2004, ainsi que des majorations y afférentes ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Mme A soutient que : - la vérification de comptabilité de l'activité de son salon de massage exploitée au 5 rue Emmanuel Chabrier à Clermont-Ferrand entre le 6 août et le 10 décembre 2003, distincte de l'activité exercée à compter du 6 février 2004 à la suite de l'acquisition de l'Institut Carole, n'a pas été précédée d'un avis de vérification en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; - la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle est entachée d'irrégularité dès lors qu'elle a été contrainte par l'administration, le 23 mai 2006, dans les locaux de cette dernière, de rédiger un courrier de réponse à une demande de justifications du 17 mai 2006 qu'elle n'avait pas reçue et dont les délais de mise en instance du pli recommandé n'étaient pas expirés, en méconnaissance du caractère non contraignant de cette procédure ; ces informations ayant été irrégulièrement obtenues et également exploitées en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la procédure relative à cette imposition est aussi irrégulière ; - la méthode de reconstitution des recettes est incohérente, excessivement sommaire et/ou radicalement viciée ; ainsi, concernant l'année 2003, le vérificateur s'est fondé sur un courrier irrégulièrement obtenu, a pris en compte l'ensemble des crédits bancaires constatés du 1er janvier au 31 décembre 2003 au vu de ce courrier, et des espèces qui auraient été perçues entre le 1er mai et le 31 décembre 2003 pour une activité qui a été exercée du 6 août au 31 décembre 2003, et a ajouté de manière arbitraire une somme de 10 000 euros au titre d'espèces non remises en banque ; concernant l'année 2004, le vérificateur s'est fondé également sur le même courrier irrégulièrement obtenu pour retenir l'intégralité des mouvements bancaires créditeurs de l'année 2004 comme étant des recettes, a ajouté à ce montant de manière arbitraire 15 000 euros au titre des recettes perçues en espèces et non remises en banque au titre de l'ensemble de l'année 2004, pour une activité qui a été exercée du 7 février au 31 décembre 2004 ; elle démontre ainsi l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; - le caractère incohérent, excessivement sommaire et/ou radicalement viciée de la méthode de reconstitution de recettes, équivaut à un défaut de motivation de la proposition de rectification au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour l'impôt sur le revenu de l'année 2003, et de l'article L. 76 pour les redressements en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée de l'année 2004 ; la proposition de rectification concernant les redressements en matière d'impôt sur le revenu de l'année 2004 est insuffisamment motivée au regard des article L. 76 du livre des procédures fiscales et de l'article 93 du code général des impôts, dès lors qu'elle ne permet de savoir si l'administration a tenu compte ou non des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et de quelle manière elles ont été déterminées ; Vu le jugement attaqué ; Vu, enregistré le 2 décembre 2008, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - il n'y avait pas lieu d'adresser à la requérante un avis de vérification au titre de chacune des deux années en l'absence de changement d'activité ou de création d'une entreprise nouvelle ; - les impositions en litige ne trouvent pas leur origine dans un défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications adressée sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, la requérante ne saurait contester la régularité de la mise en oeuvre de ces dispositions ; - la proposition de rectification du 28 juin 2006 est suffisamment motivée tant au regard de l'article L. 57, pour ce qui concerne les redressements en matière de bénéfices non commerciaux de l'année 2003, qu'au regard de l'article L. 76 pour les redressements en matière de bénéfices non commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée ; - il incombe à Mme A d'établir l'exagération des impositions en litige dès lors que, pour l'année 2003, elle doit être regardée comme ayant accepté tacitement les redressements notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire, ayant répondu tardivement à la proposition de rectification, et a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office tant en matière de bénéfices non commerciaux qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée de l'année 2004 ; - Mme A n'établit pas que la méthode de reconstitution serait excessivement sommaire et que les bases d'imposition retenues, à partir des éléments en possession du vérificateur, seraient exagérées ; Vu, enregistré le 9 mars 2009, le nouveau mémoire présenté pour Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que la procédure d'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux de l'année 2004 ne pouvait être mise en oeuvre dès lors qu'elle n'était pas imposable selon le régime d'imposition défini à l'article 102 ter du code général des impôts et que les dispositions du 2° bis b de l'article L. 73 n'ont pas ainsi vocation à être appliquées ; il appartenait à l'administration de la mettre en demeure de produire une déclaration selon le mode réel en application des dispositions du 2° de l'article L. 73 et L. 68 du livre des procédures fiscales ; Vu, enregistré le 20 mars 2009, le mémoire présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment ; Il soutient en outre qu'en vertu du paragraphe 3 de l'article 102 ter du code général des impôts, les bénéfices non commerciaux de Mme A de 2004, première année de dépassement de la limite prévue par ces dispositions, relevaient du régime déclaratif spécial prévu par cet article ; le montant de ses recettes étant en outre supérieur de 10% à celui déclaré, ces bénéfices ont pu ainsi être évalués d'office sur le fondement du 2° bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales sans que l'administration soit tenue de lui adresser une mise en demeure ; Vu, enregistré le 1er avril 2009, le nouveau mémoire présenté pour Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre que l'administration ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 3. de l'article 102 ter dès lors qu'il résulte des dispositions du 6. de l'article 102 ter du code général des impôts alors applicable et de l'article 293 B du code général des impôts, qu'elle était exclue du bénéfice de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée, compte tenu du montant des recettes hors taxes retenues pour 2004, ainsi que, par voie de conséquence, du régime micro-BNC à compter du 1er janvier 2004 ; elle ne pouvait ainsi mettre en oeuvre la procédure d'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux sans mise en demeure préalable de régulariser sa situation, les dispositions du 2° bis b de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ne trouvant pas à s'appliquer ; Vu, enregistré le 7 mai 2009, le mémoire présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment ; Vu, enregistré le 15 juin 2009, le nouveau mémoire présenté pour Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ; Elle soutient en outre qu'elle a été privée, en ce qui concerne ses revenus non commerciaux de l'année 2004, des garanties attachées à la mise en oeuvre de la procédure contradictoire et de la possibilité de saisir la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour déterminer le montant de ses recettes, que cette irrégularité vicie la procédure suivie pour l'imposition des mêmes recettes à la taxe sur la valeur ajoutée de la même année ; Vu l'ordonnance en date du 1er octobre 2009 fixant la clôture d'instruction au 30 octobre 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 janvier 2010: - le rapport de M. Segado, premier conseiller ; - et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ; Considérant que Mme A, qui a indiqué s'être livrée à la prostitution sous couvert de l'exercice d'une activité de massage à Clermont-Ferrand au cours des années 2003 et 2004, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er mai 2003 au 31 décembre 2004 à raison de cette activité ; qu'à la suite de cette vérification, l'administration lui a notifié, d'une part, des redressements portant sur ses revenus non commerciaux au titre de l'année 2003, dans le cadre de la procédure contradictoire, et au titre de l'année 2004, dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office définie au b. du 2° bis de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 7 février 2004 au 31 décembre 2004 suivant la procédure de taxation d'office définie au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que Mme A relève appel du jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 22 janvier 2008 rejetant ses demandes tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 et des droits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période relative à l'année 2004, ainsi que des majorations y afférentes, du fait de ces redressements ; Sur l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable: L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la requérante le 28 juin 2006 au terme des opérations de vérification comportait, pour l'année 2003, la mention du montant et des modalités de reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de Mme A évalué à 25 000 euros, précisait que ce chiffre d'affaires était taxable selon le régime spécial des bénéfices non commerciaux, et faisait état de revenus bruts imposables, d'un revenu global et d'un revenu net imposable d'un montant de 19 418 euros dans un tableau relatif aux conséquences financières du contrôle ; que l'administration fait état que, pour déterminer ce montant, elle a appliqué l'abattement forfaitaire de 37% relatif au régime micro-BNC applicable en vertu de l'article 102 ter du code général des impôts, qui est représentatif des frais professionnels et que la requérante était en mesure de connaître l'application de cet abattement de 37% à la simple lecture des mentions portées sur la proposition de rectification ; que toutefois ladite proposition n'a ni mentionné cet article 102 ter du code général des impôts, ni précisé expressément l'application et le pourcentage de cet abattement, mais s'est référée uniquement au régime spécial prévu par les dispositions de l'article 50-0-1 du code général des impôts applicables de plein droit , lequel article concerne le régime micro-BIC et dont l'abattement forfaitaire, qui est de 52%, ne correspondait pas à l'abattement pratiqué et au montant déduit par l'administration ; que cette proposition de rectification ne saurait être regardée comme précisant de manière suffisante les modalités de détermination du revenu net imposable retenu par l'administration, et n'a pas ainsi mis à même la contribuable de pouvoir présenter utilement ses observations ; que, dès lors, cette proposition de rectification ne répond pas ainsi aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit que la procédure d'imposition ayant été irrégulière, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de sa requête, Mme A est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a refusé de lui accorder la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2003 et des pénalités y afférentes ; Sur l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 : Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions... ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que le courrier du 28 juin 2006 portant notification des bases et éléments ayant servi au calcul de l'imposition d'office adressée à la requérante au terme des opérations de vérification, comportait pour les redressements en matière de bénéfices non commerciaux de l'année 2004, la mention du montant et des modalités de reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de Mme A évalué à 90 000 euros, précisait que pour ce chiffre d'affaires, les dispositions de l'article 50-0-1 du code général des impôts restaient applicables la première année de dépassement, que le montant des recettes imposable était, compte tenu d'une somme de 9 749 euros de TVA collectée pour 2004, de 80 251 euros ; qu'elle faisait aussi état de revenus bruts imposables, d'un revenu global et d'un revenu net imposable d'un montant de 70 531 euros dans un tableau relatif aux conséquences financières du contrôle ; que l'administration fait état que, pour déterminer ce montant, elle a appliqué l'abattement forfaitaire de 37% relatif au régime micro-BNC applicable en vertu du 3. de l'article 102 ter du code général des impôts, qui est représentatif des frais professionnels, pour le montant des recettes n'excédant pas la limite de 27 000 euros et que la requérante était en mesure de connaître l'application de cet abattement de 37% compte tenu des mentions portées sur la proposition de rectification ; que toutefois, ladite notification des bases d'imposition n'a ni mentionné cet article, ni précisé expressément l'application et le pourcentage de cet abattement, mais s'est référée explicitement aux seules dispositions de l'article 50-0-1 du code général des impôts qui restaient selon elle applicables, lequel article concerne le régime micro-BIC et dont l'abattement forfaitaire, qui est de 52%, ne correspondait pas à l'abattement pratiqué et au montant déduit par l'administration ; que cette notification ne saurait être ainsi regardée comme précisant de manière suffisante les modalités de détermination du revenu net imposable retenu par l'administration ; qu'elle ne satisfait pas ainsi aux prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; qu'il s'ensuit que la procédure d'imposition ayant été irrégulière, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de sa requête, Mme A est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a refusé de lui accorder la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2004 et des pénalités y afférentes ; Sur la taxe sur la valeur ajoutée : Considérant en premier lieu que, dans le cadre de l'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle dont la requérante avait aussi fait l'objet pendant la même période que la vérification de comptabilité, l'administration lui a adressé un courrier du 17 mai 2006 lui demandant de faire le point sur son dossier et de lui communiquer toute justification concernant les encaissements globaux sur ses comptes bancaires, dont les montants étaient indiqués ; qu'alors que ce courrier ne revêtait nullement un caractère contraignant, contrairement à ce que soutient Mme A, cette dernière ne produit aucun élément de nature à établir qu'elle aurait été contrainte par l'administration, comme elle le prétend, de rédiger le courrier du 23 mai 2006, par lequel, en réponse à cette demande d'information, elle a confirmé que les sommes de 14 827 euros, pour l'année 2003, et 72 975 euros, pour l'année 2004, correspondant à des crédits bancaires provenaient de son activité professionnelle ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition aurait été viciée au motif que l'administration s'est fondée sur ce courrier doit être écarté ; Considérant, en deuxième lieu, que la notification des bases et éléments ayant servi au calcul de l'imposition d'office à la taxe sur la valeur ajoutée en litige adressée à la requérante au terme des opérations de vérification comportait la mention du montant et des modalités de reconstitution des recettes de l'activité de Mme A évalué à 90 000 euros, précisait que ce chiffre d'affaires, en vertu des articles 256 et 302 ter du code général des impôts, dépassait la limite fixée par ce dernier article et qu'elle était ainsi assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 1er juin 2004, mentionnait les modalités de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et son montant qui s'élevait à 9 749 euros, précisait le fait qu'aucune facture de charges n'avait été présentée et que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée nette rappelée était égal au montant de la taxe collectée, soit 9 749 euros ; qu'une telle motivation a mis parfaitement la contribuable en mesure de comprendre les modalités de la reconstitution de ses recettes ainsi que les bases et les éléments ayant servi au calcul des impositions d'office ; que cette notification est, par suite, suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; Considérant, en troisième lieu, que Mme A ne saurait utilement se prévaloir de ce qu'elle aurait été privée, en ce qui concerne les redressements en matière de revenus non commerciaux de l'année 2004, des garanties attachées à la mise en oeuvre de la procédure contradictoire et notamment de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour déterminer le montant de ses recettes, pour contester la régularité de la procédure d'imposition d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales qui a été suivie à l'égard de l'intéressée pour les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; Considérant, en quatrième lieu, qu'en vertu des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il appartient à la requérante, qui a été taxée d'office concernant les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition ; Considérant que, comme il a été indiqué ci-dessus, Mme A a admis par écrit le 23 mai 2006 le caractère professionnel de l'ensemble des crédits bancaires relevés par l'administration sur ses comptes pour un montant de 72 975 euros pour l'année 2004 ; que la requérante n'établit pas que ce document aurait été rédigé sous la contrainte de l'administration et ne fait état d'aucun autre élément de nature à remettre en cause cette affirmation ; que le vérificateur, qui a dressé un procès-verbal de carence de présentation de comptabilité, a retenu ce montant comme étant des recettes professionnelles de son activité libérale ; qu'il a en outre constaté que la requérante a réglé, au cours de l'année 2004, ainsi d'ailleurs qu'en 2003, des dépenses à caractère personnel soit en espèces, soit par l'intermédiaire de chèques de sa clientèle qui ne provenaient pas des recettes déposées en banque, dont son loyer personnel d'un montant mensuel de 700 euros ; que compte tenu des éléments ainsi recueillis et alors que l'intéressée n'a présenté aucun élément concernant ses conditions d'exploitation, il a évalué forfaitairement à 15 000 euros ces recettes professionnelles non déposées sur les comptes bancaires de la contribuable ; que la requérante ne dément pas l'existence de telles dépenses personnelles financées par des recettes non comptabilisées dans ses crédits bancaires ; que, dans ces conditions, la requérante, qui a la charge de la preuve, n'établit ni que cette méthode de reconstitution des recettes serait radicalement viciée, ni qu'elle serait excessivement sommaire ; Mais considérant que, comme le fait valoir Mme A, alors que les recettes professionnelles résultant de la somme des deux montants ci-dessus s'élèvent ainsi à 87 975 euros, l'administration a retenu un montant total de recettes arrondi à 90 000 euros ; qu'elle apporte ainsi la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration à concurrence de 2 025 euros ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand ne lui a pas accordé, d'une part, la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 et, d'autre part, la décharge de la fraction de la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse correspondant à un chiffre d'affaires de 2 025 euros, ainsi que des pénalités y afférentes ; Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme A et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Mme A est déchargé des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 et 2004 et des pénalités y afférentes. Article 2 : Le chiffre d'affaires de Mme A au titre de l'année 2004 est diminué de la somme de 2 025 euros. Article 3 : Mme A est déchargée, en droits et pénalités, de la différence entre le montant de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période relative à l'année 2004 et celui résultant de l'article 2 ci-dessus. Article 4 : L'Etat versera à Mme A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le jugement n° 0700366,0700372 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 22 janvier 2008 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat. Délibéré après l'audience du 19 janvier 2010, où siégeaient : M. Chanel, président de chambre, MM. Pourny et Segado, premiers conseillers. Lu en audience publique, le 16 février 2010. '' '' '' '' 2 N° 08LY00640