CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 27/07/2018, 16BX01221, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2018-07-27
Numéro : 16BX01221
Président : M. POUGET L.
Rapporteur : Mme Marie-Pierre  BEUVE-DUPUY
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : SEREE DE ROCH

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010. Par un jugement n° 1300700 du 9 février 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 8 avril 2016, 9 mai 2016 et 29 novembre 2016, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 9 février 2016 ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - M. B...exerce sa profession à Singapour au sens des stipulations de l'article 15-1 de la convention fiscale franco-singapourienne ; ses rémunérations lui sont versées exclusivement par son employeur singapourien ; les bateaux d'entretien et de maintenance technique des plateformes pétrolières ne sont pas affectés au trafic international mais sont rattachés de manière fixe aux plateformes offshore ; une plateforme offshore n'est pas un navire en trafic international ; sa situation n'entre ainsi pas dans le champ d'application des stipulations de l'article 15-3 de ladite convention ; en application de l'article 24-2 de la convention, dont les stipulations priment sur les dispositions du droit interne, les revenus provenant de Singapour sont exonérés de l'impôt français ; - l'administration a remis en cause une situation juridique apparente en retenant que M. B... exerçait son activité sur des navires en trafic international ; elle a ainsi mis en oeuvre de manière implicite la procédure de répression des abus de droit, et a de la sorte privé les contribuables des garanties qui s'attachent à cette procédure ; - la proposition de rectification n'indique pas quelle procédure d'imposition a été suivie ; les impositions ont ainsi été établies à la suite d'une procédure irrégulière ; - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; en effet, elle n'indique pas la procédure d'imposition suivie, et ne fait pas connaître la méthode suivie pour arrêter les bases d'imposition ; - les pénalités ne sont pas motivées ; - l'application de la pénalité de 10 % n'est pas justifiée dans la mesure où ils ont dûment déclaré les revenus professionnels de M. B...sur les déclarations modèle n° 2047 ; - le taux de l'intérêt de retard est supérieur au taux d'intérêt légal. Par des mémoires en défense enregistrés les 30 septembre 2016 et 26 janvier 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les redressements ne procèdent pas de la remise en cause d'un quelconque montage juridique ou acte artificiel, et n'ont d'ailleurs pas été assortis de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'a donc pas été mise en oeuvre ; - la proposition de rectification répond aux exigences de motivation ; les requérants ont été informés de la faculté de présenter des observations, qu'ils ont utilisée, de sorte que l'absence de mention de ce qu'une procédure contradictoire était suivie ne les a privés d'aucune garantie ; - le domicile fiscal de M. B...est situé en France, en application du droit interne ; il résulte des documents relatifs à l'activité professionnelle de M. B...au cours des années d'imposition que ce dernier a exercé son activité de technicien électrique supérieur sur des navires dans les eaux territoriales du Brésil, de l'Angola, du Congo et du Gabon , et l'intéressé ne justifie pas avoir été imposé par l'Etat singapourien à raison des revenus perçus ; il n'est pas démontré que l'activité n'était pas exercée à bord de navires en trafic international ; - l'application de l'intérêt de retard a pour objet de compenser le préjudice financier généré par l'encaissement tardif des sommes qui étaient dues au Trésor ; contrairement à ce qui est soutenu, l'application de l'intérêt de retard et de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts est motivée dans la proposition de rectification ; - le taux de l'intérêt de retard n'est pas excessif et correspond au taux légal prévu à l'article 1727 III du code général des impôts. Par ordonnance du 26 janvier 2017, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 17 février 2017 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention conclue le 9 septembre 1974 entre la France et la République de Singapour en vue d'éviter les doubles impositions ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme B...ont déposé au titre des années 2009 et 2010, outre leurs déclarations de revenus n°2042, des déclarations n° 2047 relatives aux revenus encaissés à l'étranger, sur lesquelles étaient portés les salaires perçus par M. B...au titre de son activité professionnelle de technicien électrique supérieur exercée pour le compte de la société Agency Singapore PTE LTD, dont le siège est à Singapour. Suite à un contrôle sur pièces, le service a estimé que les salaires de M. B...des années 2009 et 2010 étaient imposables en France, a rehaussé, au regard des fiches de paie de l'intéressé, le montant des salaires portés sur les déclarations n° 2047 souscrites par ses soins, et a imposé ces salaires à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. M. et Mme B...ont en conséquence été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010. Les redressements procédant de l'imposition de la différence entre les salaires perçus et ceux initialement déclarés sur les déclarations n° 2047 ont en outre été assortis de l'intérêt de retard de 0,40 % prévue par l'article 1727 du CGI et de la majoration de 10% prévue par l'article 1758 A du même code. M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 9 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces suppléments d'impôt sur le revenu. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". 3. Pour écarter le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions, le tribunal a relevé que la proposition de rectification du 30 mars 2012 " comporte l'impôt concerné, les années d'imposition, les motifs et les conséquences financières des rectifications envisagées ", indique " les textes cités, qu'il s'agisse de l'article 4 A du code général des impôts ou les articles 15 et 24 de la convention fiscale franco-singapourienne " et précise l'application qui a été faite de ces textes au vu de la situation des contribuables, de sorte que " M. et Mme B...ont bénéficié d'indications suffisamment précises et détaillées leur permettant de présenter utilement leurs observations ". M. et Mme B...ne se prévalent devant la cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée en première instance et ne critiquent pas la réponse ainsi apportée par le tribunal administratif. Il y a lieu d'écarter le moyen, repris en appel, tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, par adoption des motifs pertinemment retenus par les premiers juges. 4. En deuxième lieu, lorsque l'administration entend procéder à un redressement, il lui appartient de mentionner, dans la proposition de rectification, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin. Toutefois, l'omission de cette mention ou l'erreur que cette dernière pourrait comporter n'entache pas d'irrégularité la procédure en cause lorsque cette omission ou erreur n'a pas eu pour effet de priver le contribuable de l'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier. 5. Si la proposition de rectification du 30 mars 2012 ne mentionne pas la procédure de redressement contradictoire suivie par l'administration, elle invitait M. et Mme B...à présenter leurs observations ou leur acceptation dans un délai de trente jours. Les contribuables ont d'ailleurs usé de cette faculté après avoir bénéficié d'une prorogation dudit délai de trente jours, et n'ont ainsi été privés d'aucune des garanties auxquelles ils avaient droit. Dès lors, l'omission commise n'a pas entaché d'irrégularité la procédure à l'issue de laquelle les impositions litigieuses ont été établies. 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. ". 7. Il résulte de l'instruction que l'administration n'a ni écarté les contrats de travail liant M. B...à la société Agency Singapore PTE LTD, ni entendu, même de manière implicite, invoquer le caractère fictif des activités professionnelles de l'intéressé ou encore écarter un montage ayant pour seul motif d'éluder l'impôt. Ainsi que l'ont estimé à juste titre les premiers juges, l'administration ne s'est donc pas placée, même implicitement, sur le terrain de la répression des abus de droit. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité à défaut de mise en oeuvre de la procédure prévue par les dispositions citées au point précédent ne peut qu'être écarté. 8. Enfin, le détournement de procédure allégué n'est pas établi. Sur le bien-fondé des suppléments d'impôts : 9. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet alors même qu'elle définirait directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application. En ce qui concerne l'application de la loi fiscale française : 10. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes du 1 de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) ". 11. Il est constant que M. et Mme B...disposent de leur foyer en France, où se trouve le centre de leurs intérêts familiaux. Les requérants doivent ainsi être regardés comme disposant, au sens des dispositions précitées, de leur domicile fiscal en France. En ce qui concerne l'application de la convention fiscale entre la France et Singapour : 12. Aux termes de l'article 1er de la convention fiscale conclue le 9 septembre 1974 entre la France et la République de Singapour, applicable dans le présent litige : " La présente convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats. ". L'article 4 de cette convention stipule : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui est résident d'un Etat contractant pour l'application de l'impôt dudit Etat (...) ". Aux termes de l'article 15 de la même convention, relatif aux " professions " : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 17, 19, 20 et 21, les traitements, salaires et autres rémunérations ou revenus similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'une profession (y compris d'une profession libérale) ne sont imposables que dans cet Etat contractant, à moins que cette profession ne soit exercée dans l'autre Etat contractant. Si la profession y est exercée, les rémunérations ou revenus reçus à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. (...) 3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations qu'un résident de l'un des Etats contractants reçoit au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international ne sont imposables que dans cet Etat. ". Enfin, l'article 24 de cette même convention, relatif à l' " élimination des doubles impositions ", stipule : " (...) 2. L'impôt est déterminé, en ce qui concerne un résident de France, dans les conditions suivantes :a) Les revenus, autres que ceux visés à l'al. b du présent paragraphe, provenant de Singapour sont exonérés de l'impôt français. Toutefois, la France conserve le droit de tenir compte des éléments de revenus ainsi exclus pour déterminer le taux de l'impôt français (...). ". 13. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années 2009 et 2010, M. B...a été employé par la société Agency Singapore PTE LTD, dont le siège est à Singapour. Ses contrats de travail indiquent que l'intéressé est engagé comme " personnel offshore ", en qualité de technicien électrique supérieur, et qu'il peut être affecté sur " n'importe quel bateau ou plateforme offshore dans le monde entier ". Il résulte également de l'attestation établie par la société qui l'employait que M. B...a effectué, au cours des années en litige, des missions de durées allant de 18 à 46 jours sur des navires dénommés " Polaris " et " Polar Queen ", dans les eaux territoriales du Brésil, de l'Angola, du Congo et du Gabon. Les requérants font valoir que les missions en cause, effectuées sur des navires de ravitaillement de plateformes offshore, n'ont pas été réalisées à bord de navires de trafic international au sens des stipulations du point 3 de l'article 15 de la convention fiscale franco-singapourienne. Toutefois, et en tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que, au titre des années d'imposition litigieuses, M. B...ait exercé ses fonctions professionnelles sur le territoire de Singapour. Il n'est pas davantage justifié ni même soutenu que ce dernier aurait eu la qualité de résident de Singapour au sens de l'article 4 de la convention susmentionnée. Dans ces conditions, et ainsi que l'a relevé l'administration fiscale dans la proposition de rectification du 30 mars 2012, en application des stipulations précitées du point 1 de l'article 15 de ladite convention, les salaires perçus par M.B..., résident de l'Etat français, au titre des missions susdécrites, étaient imposables en France. Les requérants ne peuvent par ailleurs utilement se prévaloir des stipulations de l'article 24 de ladite convention, applicables aux seules situations de double imposition. Sur les pénalités : 14. En premier lieu, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Par suite, M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à leur charge. Ils ne sont pas davantage fondés à soutenir que le taux de 0, 40 % par mois appliqué en l'espèce serait excessif et devrait être écarté. 15. En second lieu, et ainsi que l'ont relevé les premiers juges, l'administration a précisé à M. et MmeB..., avant la mise en recouvrement des impositions en litige, les éléments de droit et de fait fondant la mise en oeuvre de la majoration de 10% prévue par l'article 1758 A du code général des impôts. 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. Leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, être accueillies. DECIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 5 juillet 2018 à laquelle siégeaient : M. Laurent Pouget, président, Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller, Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller, Lu en audience publique, le 27 juillet 2018. Le rapporteur, Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président, Laurent POUGET Le greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 16BX01221