Conseil d'Etat, 7 / 8 SSR, du 1 juillet 1987, 52984, mentionné aux tables du recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7 / 8 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1987-07-01
Numéro : 52984
Président : M. M. Bernard
Rapporteur : M. Tiberghien
Commissaire du gouvernement : M. Fouquet

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 4 août 1983 et 5 décembre 1983 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Marcel X..., demeurant ... à La Rochelle 17000 , et tendant à ce que le Conseil d'Etat : 1° annule le jugement du 8 juin 1983 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1975 à 1978 dans les rôles de la ville de La Rochelle Charente-Maritime ; 2° lui accorde la décharge des impositions contestées ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code des tribunaux administratifs ; Vu loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977 ; Vu le code général des impôts ; Vu l'article 81-III de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ; Après avoir entendu : - le rapport de M. Tiberghien, Maître des requêtes, - les observations de la S.C.P. Vier, Barthélémy , avocat de M. Marcel X..., - les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ; Considérant que, postérieurement à l'introduction du pourvoi, le directeur régional des impôts à Poitiers a accordé à M. X..., d'une part, au titre de l'année 1977, un dégrèvement correspondant à l'abandon du chef de redressement relatif à l'estimation de la valeur vénale de l'immeuble "Les Ormeaux", d'autre part, le dégrèvement de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu et des pénalités mises à la charge de M. X... au titre de l'année 1978 ; que, par suite, les conclusions de la requête sont, à due concurrence, devenues sans objet ; Considérant que les impositions restant en litige correspondent, en premier lieu, en ce qui concerne l'année 1977, à des charges salariales prises en compte par la société anonyme "Top 2000" et qui constitueraient des avantages occultes ainsi que des frais de mission non justifiées, en second lieu, en ce qui concerne les années 1975, 1976 et 1977, à des revenus d'origine inexpliquée taxés d'office pour défaut de réponse à une demande de justifications ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne la régularité de la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble : Considérant qu'aux termes de l'article 1649 septies du code général des impôts, alors en vigueur : "Les contribuables peuvent se faire assister au cours des vérifications de comptabilité ou au cours des vérifications approfondies de leur situation fiscale d'ensemble d'un conseil et doivent être avertis de cette faculté, à peine de nullité de la procédure. - Dans tous les cas, la procédure de vérification doit comporter l'envoi d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification en mentionnant expressément la faculté pour le contribuable de se faire ssister par un conseil de son choix" ; Considérant que l'avis, daté du 8 janvier 1979, qui informait M. X... qu'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble portant sur les années 1975, 1976 et 1977 allait être entreprise, a, contrairement à ce que soutient le requérant, été adressé à celui-ci et non à son épouse ; que, dans cet avis, le vérificateur précisait qu'il demanderait "prochainement" au contribuable de lui communiquer un certain nombre de renseignements d'ordre financier et l'avisait qu'il aurait la faculté de se faire assister, au cours du contrôle, par un conseil de son choix ; qu'il résulte de l'instruction qu'entre le moment où M. X... a reçu l'avis dont s'agit et le moment où il a été invité à produire des documents, il a disposé d'un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil ; que, dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article 1649 septies du code général des impôts ; En ce qui concerne la régularité de la notification de redressements : Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts alors en vigueur "Les notifications de redressements doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation" ; Considérant que la notification de redressements adressée à M. X... le 19 novembre 1979, ne se bornait pas à faire référence aux rehaussements opérés dans les résultats de la société "Top 2000", mais indiquait, pour les sommes qui restent en litige, la nature et le montant des redressements envisagés et comportait, chef par chef, des motifs suffisants pour permettre au contribuable de formuler utilement des observations ; que cette notification était ainsi conforme aux prescriptions susmentionnées du 2 de l'article 1649 quinquies A ; Considérant, que l'erreur figurant sur la notification de redressements du 19 novembre 1979 en ce qui concerne la période au cours de laquelle a eu lieu la vérification de la situation fiscale de M. X... est purement matérielle et n'a pas eu pour effet de priver celui-ci des garanties prévues par les dispositions précitées de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts ; qu'elle est, dès lors, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office : Considérant qu'en vertu des dispositions combinées de l'article 176 du code général des impôts et du deuxième alinéa de l'article 179 alors en vigueur l'administration peut, lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration, lui demander des justifications et, si le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes de justifications, taxer d'office l'intéressé à l'impôt sur le revenu, sous réserve des règles propres à certaines catégories de revenus ; Considérant qu'à la suite de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ci-dessus mentionné, le vérificateur, estimant que des discordances importantes avaient été relevées entre le montant des revenus déclarés par l'intéressé au titre des années 1975 à 1977 et le montant des sommes qu'il avait portées au crédit d'un compte bancaire au cours de ces années, lui a demandé, par lettres des 2 avril 1979, 7 mai 1979 et 9 août 1979, des justifications sur l'origine de ces sommes ; que les réponses du contribuable ont été regardées comme équivalant à un défaut de réponse à concurrence de 44 000 F pour 1975, 62 400 F pour 1976, 10 500 F pour 1977 ; Considérant que, s'agissant de l'année 1975, l'écart entre le revenu déclaré et le montant des sommes portées au crédit des comptes était suffisant pour permettre au vérificateur, sans qu'il fût besoin d'établir une balance entre les ressources connues et les disponibilités engagées, de demander au contribuable, sur le fondement de l'article 176 susmentionné, de fournir des justifications ; que, sous réserve des justifications admises, les réponses de M. X..., qui se borne à faire état de disponibilités rapportées d'Afrique en 1971-1972 et de cessions d'or sous la forme anonyme, sans produire de documents susceptibles de donner lieu à vérification, équivalaient à un défaut de réponse et justifiait la taxation d'office à laquelle l'administration a recouru ; Considérant, en revanche, que, pour les années 1976 et 1977, en l'absence d'une balance entre les ressources connues et les disponibilités engagées ou de tout autre élément de nature à faire supposer que les revenus déclarés étaient inférieurs à la réalité, le seul montant des sommes portées au crédit des comptes de M. X..., eu égard au montant des revenus nets dont fait état l'administration, ne permettait pas au vérificateur de regarder comme établi que le contribuable pouvait avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés et d'adresser, en l'état, au contribuable une demande de justifications permettant, à défaut de réponse, de procéder par voie de taxation d'office ; que, par suite, M. X... est fondé à soutenir que, s'agissant des sommes susmentionnées, la procédure d'imposition est irrégulière ; Sur le bien-fondé des impositions établies sur une procédure régulière : En ce qui concerne les frais de personnel : Considérant que, compte tenu des attestations dont se prévaut l'administration, celle-ci doit être regardée comme ayant établi qu'entre le 19 juin 1979 et le 31 décembre 1977, deux salariés de la société "Top 2000" étaient exclusivement employés l'un à des travaux de jardinage et d'entretien d'une propriété d'agrément affectée à l'usage personnel de M. X... l'autre, en qualité d'employée de maison, au domicile personnel du requérant ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé, sur le fondement des dispositions combinées des articles 109 et 111 du code général des impôts, que le montant des salaires de ces deux salariés et charges sociales y afférentes constituait un revenu distribué entre les mains de M. X... au titre des années 1976 et 1977 et l'a imposé à l'impôt sur le revenu au nom de celui-ci ; En ce qui concerne les revenus d'origine inexpliquée de l'année 1975 : Considérant que M. X..., qui supporte la charge de la preuve en raison de la taxation d'office, soutient que la somme de 44 000 F regardée comme un revenu d'origine inexpliquée provient de la négociation en 1971 de lingots d'or et de pièces d'or démonétisées ; que, s'il produit des attestations d'employés de banque propres à démontrer qu'il disposait d'un coffre depuis 1967 et qu'il a conservé des disponibilités depuis une cession importante réalisée "vers 1970", ses allégations, qui restent imprécises, ne permettent pas d'établir qu'il disposait au 31 décembre 1974 de sommes lui permettant de faire, en sus de ses revenus connus, des apports, à concurrence de 44 000 F, sur ses comptes bancaires ; que, par suite, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe ; Sur les pénalités : Considérant que les moyens présentés dans la demande introductive d'instance de M. X... devant le tribunal administratif, enregistrée le 30 juin 1981 se rapportaient à la procédure d'imposition suivie à son encontre et au bien-fondé des impositions mises à sa charge ; qu'il n'a présenté un moyen relatif aux pénalités ajoutées à ces impositions que dans un mémoire produit devant le Conseil d'Etat le 15 avril 1987 postérieurement à l'expiration du délai du recours contentieux ; qu'en invoquant ce moyen qui n'a pas le caractère d'un moyen d'ordre public, le requérant a émis une prétention fondée sur une cause juridique distincte et constituant une demande nouvelle qui, tardivement présentée, n'était pas recevable ; Considérant, il est vrai, qu'aux termes du III de l'article 81 de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 : "Dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, le contribuable peut faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant le Conseil d'Etat, jusqu'à la clôture de l'instruction" ; mais que, si cette loi est applicable dans les instances pour lesquelles le délai de recours contentieux n'avait pas encore expiré à la date de son entrée en vigueur, elle n'a pu avoir pour effet, en l'absence de dispositions le prévoyant expressément, de faire revivre au bénéfice des contribuables le droit de faire valoir des moyens nouveaux reposant sur une cause juridique distincte de ceux présentés dans le délai de recours contentieux, dans les cas où, comme en l'espèce, ce droit était, à cette date, éteint du fait de l'expiration dudit délai ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande en décharge des impositions contestées en tant qu'elles procédaient de la taxation d'office de revenus d'origine inexpliquée au titre des années 1976 et 1977 ;Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... tendant, d'une part, à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 1977, et de la pénalité correspondante, en tant que cette cotisation découle de la réintégration, dans les revenus imposables, d'une somme de 150 000 F consécutive à la cessionde la propriété "Les Ormeaux", d'autre part à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1978 dans les rôles de la commune de La Rochelle. Article 2 : Les bases servant au calcul de l'impôt sur le revenude M. X... au titre des années 1976 et 1977 seront diminuées respectivement de 62 400 F et de 10 500 F. Article 3 : M. X... est déchargé de la différence entre le montant de l'impôt sur le revenu auquel il est resté assujetti au titre des années 1976 et 1977 et le montant qui résulte de ce qui est dit à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.