Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 15/01/2013, 11BX02776, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 5ème chambre (formation à 3)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2013-01-15
Numéro : 11BX02776
Président : M. DRONNEAU
Rapporteur : M. Jean-Michel  BAYLE
Commissaire du gouvernement : M. GOSSELIN
Avocat(s) : CLAVERIE

Vu la requête enregistrée le 7 octobre 2011, présentée par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; Le ministre demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0802228 du 13 juillet 2011, par lequel le tribunal administratif de Pau a déchargé la Sarl Anaïs des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour les années 2002 à 2004, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er septembre 2002 au 31 octobre 2005, de la participation des employeurs à la formation professionnelle continue des années 2002 et 2003, ainsi que de la taxe d'apprentissage auxquelles elle a été assujettie pour les années 2002 à 2004, des majorations et intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties et de la pénalité pour distributions occultes qui lui a été infligée ; 2°) de remettre intégralement les impositions contestées à la charge de la société Anaïs ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 décembre 2012 : - le rapport de M. Jean-Michel Bayle, président-assesseur ; - les conclusions de M. Olivier Gosselin, rapporteur public ; - les observations de Mme Fourcaud, gérante de la Sarl Anaïs ; 1. Considérant que, par jugement du 13 juillet 2011, le tribunal administratif de Pau a déchargé la société Anaïs, société à responsabilité limitée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées au titre des années 2002 à 2004, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a fait l'objet pour la période du 1er septembre 2002 au 31 octobre 2005, des taxes d'apprentissage au titre des années 2002 à 2004 et des participations des employeurs à la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie pour les années 2002 et 2003, ainsi que des intérêts de retard et des majorations dont ces rappels et impositions ont été assortis et de la pénalité pour distributions occultes qui lui a été infligée ; que le ministre interjette appel de ce jugement ; 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date du contrôle dont la société Anaïs a fait l'objet : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. / Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. / Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration des copies des documents, données et traitements soumis à ce contrôle. / Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l'entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté. / (...) Les copies des documents transmis à l'administration ne doivent pas être reproduites par cette dernière et doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement " ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour tenir sa comptabilité, la société Anaïs a utilisé un logiciel dénommé " Pastel " jusqu'au 24 mars 2004, qu'elle a alors remplacé par le logiciel " Winparf " ; qu'il n'est pas contesté que les données archivées sous l'application " Pastel " n'étaient pas exploitables directement en dehors de l'entreprise et que celle-ci ne possédait pas la documentation technique susceptible de permettre le traitement des informations saisies ; que, pour permettre à l'administration de rechercher si les fichiers enregistrés sous cette application pouvaient être convertis sous une forme compatible avec le matériel des services fiscaux, un représentant de la société a autorisé l'assistante informatique du vérificateur à prendre, le 8 février 2006, des copies d'écran de l'application et de certains fichiers choisis et fournis par l'entreprise ; que les résultats ayant été positifs, l'assistante informatique a, à la demande du représentant, procédé à l'impression des données comptables de la société sur deux CD rom, directement à partir d'une clef USB fournie par l'entreprise, grâce au graveur du micro-ordinateur portable de l'assistante, la société ne possédant pas de graveur ; qu'établis en double exemplaires, les CD rom ont été laissés à la disposition de la société, avec une liste de leur contenu imprimée ; que, par courrier du 6 avril 2006, la société a remis au vérificateur un exemplaire des deux CD rom, pour que le contrôle de la partie informatisée de sa comptabilité soit effectué sur le matériel de l'administration ; que ceux-ci ont été restitués à la contribuable par envoi du 29 novembre 2007, accompagné de la liste des fichiers, antérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige ; que, si cette lettre ne fait pas référence aux copies d'écran et aux quelques fichiers que l'assistante informatique avait récupérés, sur proposition d'un représentant de la société, le 8 février 2006, avec le seul objectif d'effectuer des tests de compatibilité et ne concernant au demeurant que le logiciel " Pastel ", ces données, nécessairement très limitées, dont l'intérêt pour le contrôle n'est pas démontré et dont la société n'a été nullement privée, ne sauraient constituer des documents dont la restitution est imposée par les dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, c'est à tort que, pour prononcer la décharge des impositions contestées, le tribunal a retenu le motif tiré de ce que l'administration n'établissait pas l'identité entre les documents remis et les documents restitués ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre (...) à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition... " ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé la proposition de rectification, datée du 15 décembre 2006, par pli recommandé avec avis de réception, à l'établissement principal de la société situé 18, rue de Serviez à Pau ; que ce pli a été présenté le 19 décembre 2006, ainsi qu'il ressort des mentions portées sur le feuillet " preuve de distribution ", contrairement à ce que soutient la société ; qu'il ressort tant des pièces du dossier que des écrits de celle-ci que le pli a été refusé par une préposée de la société qui a porté sur l'enveloppe la mention suivante : " Pas habilités à recevoir un recommandé / réadresser le courrier au siège social de la Société, 2 rue Duboué " ; que, toutefois, il n'est pas contesté que la société souscrivait ses déclarations fiscales à partir de ce principal établissement où ses représentants ont accusé réception de l'avis de vérification, le 29 novembre 2005, d'une demande de renseignements, le 30 mai 2006, d'une proposition de rectification, le 17 novembre 2006, de deux autres demandes de renseignements, respectivement, le 20 octobre 2006 et le 22 juin 2006 ; que l'administration fiscale a donc pu régulièrement expédier la proposition de rectification à l'adresse de ce principal établissement ; qu'il résultait des mentions portées par la préposée de la société, en particulier de l'indication selon laquelle le courrier devait être adressé au siège social, que le pli ne serait pas retiré au bureau de poste ; que, dans ces conditions, le retour du pli à l'expéditeur sans dépôt d'un avis de passage n'a pas été de nature, dans les circonstances de l'espèce, à entacher d'irrégularité la notification ; qu'il suit de là qu'en rappelant la règle selon laquelle le délai de réponse de 30 jours prévu par les articles L. 11 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales courrait à compter de la date de présentation de la proposition de rectification, dans sa lettre du 21 décembre 2006 accompagnant la copie de cette proposition, le vérificateur n'a pas privé la société de la garantie que constitue la durée de ce délai ; que, dès lors, c'est également à tort que le tribunal administratif a retenu le moyen tiré de la violation de cette garantie pour accorder la décharge de l'ensemble des impositions en litige ; 5. Considérant qu'il appartient à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer immédiatement et d'examiner les autres moyens de la requête ; Sur la procédure : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ; que, lorsque la vérification de comptabilité a eu lieu au siège de l'entreprise, il appartient au contribuable d'apporter la preuve qu'il a été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; qu'il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle ont débuté, au siège de l'entreprise, le 9 décembre 2005 ; que le vérificateur a rencontré le représentant de la société le 27 décembre 2005, pour l'informer notamment qu'il serait assisté dans ses opérations par un agent de la direction des vérifications nationales et internationales ; que le service est intervenu sur place le 23 janvier, le 26 janvier et le 2 février 2006, pour examiner le mode de fonctionnement de la société ; que l'assistante informatique a été de nouveau présente dans les locaux de la société le 8 février et le 17 mars 2006, date à laquelle il lui a été proposé d'éditer la comptabilité sur des CD rom ; que les agents de l'administration étaient à nouveau présents dans l'entreprise le 14 avril 2006, puis le 16 août suivant ; qu'enfin, les opérations de vérification ont donné lieu à un entretien de clôture le 10 novembre 2006 ; qu'il n'est nullement démontré par la société qu'au cours de ces nombreux contacts, le vérificateur et l'assistante informatique se seraient refusés à tout échange avec ses représentants ; que la circonstance que les agents de l'administration ne se seraient pas rendus sur place entre le 14 avril et le 16 août 2006 ne révèle pas, par elle-même, un défaut de débat ; que, par suite, le moyen analysé ci-dessus ne peut qu'être écarté ; 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués " ; qu'en vertu de ces articles, le vérificateur ne peut procéder de façon régulière à des traitements sur la comptabilité informatisée du contribuable sans l'avoir au préalable informé des différentes options offertes quant aux modalités du traitement informatique et sans lui indiquer, dans la notification de redressements, conformément à l'article L. 57 du même livre, la nature des traitements effectués ; qu'il n'est pas contesté qu'au cours des visites des 26 janvier et 2 février 2006, l'assistante informatique a exposé oralement à un représentant de la société les différentes modalités de réalisation des traitements informatiques des données informatisées de l'entreprise et les contraintes liées à chacune de ces modalités ; qu'en outre, elle a adressé à cette dernière, par lettre du 10 février 2006, copie de l'instruction BOI 13 L-1-06 du 24 janvier 2006, relative aux droits et obligations en matière de contrôle informatisé ; que la société, qui a remis à l'administration un exemplaire des CD rom contenant sa comptabilité le 6 avril 2006, a décidé d'opter pour un traitement des données par l'administration ; qu'il ne résulte d'aucun élément du dossier que cette option aurait été dictée par le vérificateur, contrairement à ce que suggère la société en alléguant que les termes de la lettre du 6 avril 2006 se rapprochent de ceux d'un formulaire de l'administration ; qu'il n'est pas établi que l'administration aurait copié une " feuille de recettes " à l'insu de la société, alors surtout que les documents ont été reproduits sur les CD rom à partir des données mises à la disposition de l'administration sur une clef USB de la société, comprenant les fichiers qu'elle y a librement copiés ; que la proposition de rectification détaille les traitements informatiques qui ont été réalisés tant pour le système " Pastel ", à savoir le rapprochement entre les fichiers " lignes de facture " et, d'une part, les fichiers " mouvement de stocks ", d'autre part, les fichiers " historique des ventes clients ", enfin, les fichiers " clients ", que pour le système " Winparf ", soit, d'une part, le traitement sur le fichier de tous les mouvements de stock, d'autre part, le rapprochement entre ce fichier et celui de l'" historique des ventes clients " ainsi que le fichier " clients " ; qu'il s'ensuit que la société, qui ne peut se prévaloir utilement de l'instruction du 24 janvier 2006, ne soutient pas pertinemment que l'administration a méconnu ses obligations d'information et de motivation en matière de contrôle des systèmes informatisés ; 8. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, la société Anaïs tenait une partie de sa comptabilité au moyen d'applications informatiques ; que, si elle reproche à l'administration d'avoir assorti la proposition de rectification d'un CD rom sans avoir transmis les outils nécessaires à sa lecture, il résulte de l'instruction et d'ailleurs elle ne conteste pas qu'elle est dotée d'un matériel permettant l'ouverture des fichiers enregistrés sous le logiciel EXCEL, que contient le disque en cause ; Sur le bien-fondé des impositions : 9. Considérant, en premier lieu, que, ainsi qu'il a été dit, la proposition de rectification a été régulièrement notifiée le 19 décembre 2006 ; que, par suite, la société invoque à tort l'irrégularité de la notification pour opposer la prescription ; 10. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge " ; 11. Considérant qu'en vertu de l'article 8 du code de commerce, les personnes exerçant une activité commerciale doivent tenir un enregistrement chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise, opération par opération, et quotidiennement sur le livre journal ; qu'en application de l'article 54 du code général des impôts, les contribuables sont tenus de présenter à toute réquisition de l'administration, tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ; qu'il résulte de l'instruction que la société Anaïs procédait seulement à un enregistrement comptable mensuel du chiffre d'affaires ; qu'elle n'a conservé ni rouleau de caisse, ni double des tickets remis aux clients, ni les journaux des ventes édités par le magasin ; que les inventaires ne présentent pas le détail par article, les états papiers étant incomplets ; que la société n'a pu présenter l'inventaire des produits en stock à la clôture des exercices ; que, dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration a estimé que la comptabilité n'était pas régulière et qu'elle ne présentait pas un caractère probant ; 12. Considérant que les impositions en litige ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et du chiffre d'affaires du 26 octobre 2007, il appartient à la société Anaïs de démontrer que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie par l'administration était excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, ou de proposer une méthode de reconstitution plus précise ; 13. Considérant que l'administration a procédé au rapprochement des fichiers " lignes de facture ", " mouvements de stocks ", " historique des ventes clients " et " clients " dans le système " Pastel ", qui a révélé des manquements dans l'enregistrement des tickets ainsi que des incohérences et des ventes non enregistrées dans le fichier " lignes de facture ", alors censé justifier le chiffre d'affaires ; que le service a valorisé les minorations de vente ainsi observées en fonction du prix de vente des articles selon le fichier " historique des ventes " ; que le rapprochement des fichiers enregistrés dans le système " Winparf " a mis aussi en évidence des manques dans l'enregistrement des ventes, des incohérences et, également, des ventes enregistrées dans le fichier " historique clients " mais non dans le fichier " lignes de facture ", alors que ce dernier devrait justifier du chiffre d'affaires ; que le vérificateur a ainsi déterminé, pour les clients fidélisés, un total d'articles dont la vente n'a pas été enregistrée dans le fichier " lignes de facture " ; qu'il a valorisé ces articles au prix de vente moyen journalier du magasin concerné tel que précisé par le fichier " historique clients " ; que cette méthode repose exclusivement sur des données issues de l'entreprise ; que la société Anaïs, qui ne fait pas valoir utilement que, dans ses magasins, le personnel est davantage préoccupé par la satisfaction du client que par la correction de l'enregistrement comptable, n'établit pas que la méthode est viciée dans son principe en soutenant qu'elle présente un caractère mathématique, alors surtout qu'en définitive, l'administration s'est contentée de recouper des fichiers renseignés par l'entreprise, ou en rappelant que le service a accepté ultérieurement de réduire, au demeurant de manière marginale, les montants reconstitués au regard des justifications produites ; que, par suite, la société, qui ne prouve pas que la méthode des marges aurait été plus précise, ne démontre pas le caractère exagéré des bases retenues par l'administration ; Sur la pénalité de l'article 1759 du code général des impôts : 14. Considérant qu'aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % " ; 15. Considérant que l'assujettissement d'une société à la pénalité que prévoit l'article 1759 précité revêt, à son égard, le caractère d'une sanction et doit, en conséquence, être précédé, conformément aux exigences de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, d'une communication à cette société, par l'administration, des motifs de droit et de fait pour lesquels elle envisage de la soumettre à ladite pénalité ; que, dans la réponse aux observations en date du 11 mai 2007, le vérificateur a mentionné que la société n'avait désigné aucun bénéficiaire de revenus distribués et que, par suite, l'amende de l'article 1759 du code général des impôts était confirmée dans son principe, son montant étant réduit en considération de la rectification des revenus distribués ; que cette motivation, énoncée postérieurement au fait générateur et qui comporte ainsi les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de l'amende, est suffisante au regard des exigences de la loi du 11 juillet 1979 ; que n'étant pas au nombre des pénalités énumérées par l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, son application n'était pas subordonnée à la signature d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental ; Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré... " ; 17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le contrôle des données comptables de la société Anaïs a mis en évidence plus de 11 000 anomalies pour ce qui concerne l'application " Pastel " et plus de 4 000 pour ce qui est de l'application " Winparf " ; que ces anomalies révèlent des montants de ventes non déclarées de 219 406 euros pour l'exercice clos en 2003, 211 671 euros pour l'exercice clos en 2004 et 109 329 euros pour l'exercice clos en 2005 ; qu'eu égard au caractère répété des ventes non déclarées comme des montants en cause, la société, qui ne peut utilement arguer de l'importance de son personnel, ne pouvait ignorer les manquements dont d'agit ; que, dès lors, elle n'est pas fondée à contester l'application de la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des conclusions de la société Anaïs devant les premiers juges dirigées contre le rappel de participation des employeurs à la formation professionnelle, le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a déchargé la société Anaïs des rappels d'impôt qui avaient été mis à sa charge ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 19. Considérant que les dispositions de cet article font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme dont la société Anaïs demande le versement au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau n° 0802228 du 13 juillet 2011 est annulé. Article 2 : Les droits, pénalités et majorations d'impôt dont le tribunal administratif avait déchargé la société Anaïs sont remis intégralement à sa charge. '' '' '' '' 2 No 11BX02776