CAA de LYON, 2ème chambre, 06/04/2023, 21LY01622, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2023-04-06
Numéro : 21LY01622
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. François-Xavier  PIN
Commissaire du gouvernement : Mme LESIEUX
Avocat(s) : IFAC

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Le Millésime a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1902524 du 30 mars 2021, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 25 mai 2021, et un mémoire, enregistré le 31 mars 2022, la SARL Le Millésime, représentée par Me Wartel, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le problème informatique à l'origine du rejet de la comptabilité du premier exercice vérifié ne justifie pas le rejet de la comptabilité des autres exercices vérifiés ; - l'incompétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en matière de cascade ne dispense pas l'administration de fournir le calcul exact des sommes à reverser dans la caisse sociale en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; - elle n'avait aucune obligation de délivrer des factures à ses clients particuliers, non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, et a justifié de ses recettes journalières, qu'elle était autorisée à comptabiliser globalement en vertu du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts, de sorte que sa comptabilité n'était pas irrégulière et doit être considérée comme probante ; - il n'est pas établi que sa comptabilité était tenue au moyen d'un système informatisé au sens des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales de sorte que le défaut de conservation des données de caisse sur support informatique imposé par l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ne pouvait lui être reproché ; - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 20 à 50 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50, du paragraphe n° 180 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40, des paragraphes n° 100 et 175 de la documentation administrative référencée BOI-CF-COM-10-10-30-10 ; - la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires est viciée dès lors qu'elle est assise seulement sur les boissons alcoolisées et qu'elle est entachée d'erreurs. Par un mémoire en défense, enregistrés le 25 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que la charge de la preuve du caractère exagéré des redressements incombe à la SARL Le Millésime en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales et que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Pin, premier conseiller, - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 1. La SARL Le Millésime, qui exploite un restaurant à Auxerre (Yonne), a fait l'objet d'une vérification de la comptabilité portant sur la période du 2 janvier 2014 au 30 septembre 2016 à l'issue de laquelle la vérificatrice a écarté la comptabilité présentée étant dépourvue de valeur probante et a reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats. En conséquence des rehaussements de ses résultats imposables et de ses recettes taxables à la taxe sur la valeur ajoutée, notifiés suivant la procédure contradictoire, la SARL Le Millésime a été assujettie à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée, assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. La SARL Le Millésime relève appel du jugement du 30 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes du IV de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes du II de l'article L. 47 A du même livre : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 ". Doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens de ces dispositions, dont les données sont soumises au contrôle qu'elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières dès lors qu'ils concourent effectivement à l'établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité. 3. Au cours de la vérification dont la SARL Le Millésime a fait l'objet, la vérificatrice, estimant que la comptabilité était tenue au moyen de systèmes informatisés, a demandé à effectuer certains traitements informatiques sur le système de caisse enregistreuse utilisé par la société. En réponse à cette demande, le gérant de la société a indiqué qu'une panne de la caisse enregistreuse du restaurant était survenue en juillet 2016 et qu'il n'avait été procédé à aucune conservation des données informatisées issues de cette caisse enregistreuse entre janvier 2014 et juillet 2016. Si la société fait valoir à cet égard que l'administration n'établit pas que la caisse enregistreuse utilisée dans l'établissement aurait été reliée à un progiciel comptable, il résulte toutefois des indications fournies par le gérant lors du contrôle et reprises dans la proposition de rectification du 8 juin 2017, que cette caisse enregistreuse électronique, de marque " Orchestra ", dispose d'une fonction de programmation et est dotée d'un procédé de mémorisation, de calcul et de traitement. Le gérant procède à l'édition quotidienne de " tickets Z " mentionnant les recettes du restaurant par famille de produits, les modes de règlement et taux de taxe sur la valeur ajoutée. Les données issues de ces documents, qui procèdent d'un traitement informatique des données issues de la caisse enregistreuse, sont ensuite saisies mensuellement avant d'être transmises au comptable de la société. Il s'en déduit que la caisse enregistreuse utilisée par la SARL Le Millésime participe à la centralisation des recettes journalières et concourt à la formation des résultats comptables de la société. Par suite, sa comptabilité doit être regardée comme tenue au moyen de systèmes informatisés au sens des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la société ne disposait pas elle-même d'un logiciel comptable. Sur le rejet de la comptabilité : 4. En vertu de l'article 54 du code général des impôts, les contribuables relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux sont tenus de présenter à la demande de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. Aux termes de l'article 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. (...) ". 5. La vérification de comptabilité de la SARL Le Millésime a fait apparaître, pour les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, que cette comptabilité retraçait les recettes globales de la journée, par l'édition journalière de " tickets Z ", faisant état des modes de règlement, de la ventilation des recettes par taux de taxe sur la valeur ajoutée et de la répartition globale des recettes par famille de produits, sans donner d'indication sur le nombre et la nature des prestations fournies et des produits vendus. Ces états journaliers, qui ne donnent pas le détail des recettes du restaurant, ne peuvent ainsi être regardés comme des pièces comptables justifiant la recette journalière de l'établissement. Alors même que la société n'était pas tenue de délivrer des factures à ses clients non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en application du 1 du I de l'article 289 du code général des impôts, il lui appartient de justifier de la consistance exacte des recettes comptabilisées. Si la société requérante fait valoir que seul l'exercice clos en 2014 a été affecté par un problème informatique, la vérificatrice a constaté l'absence de conservation des données issues du système informatisé de caisse du restaurant sur une période courant de janvier 2014 à juillet 2016, en méconnaissance de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. Si la SARL Le Millésime invoque les dispositions du 3° du I de l'article 286 du code général des impôts autorisant les contribuables à inscrire globalement en fin de chaque journée les recettes au comptant d'un montant unitaire inférieur à 76 euros, aucune disposition législative ou réglementaire ne les exonère de l'obligation de produire des justificatifs de nature à établir le détail et la sincérité des recettes de la journée. Les irrégularités ainsi constatées étant d'une gravité suffisante pour priver la comptabilité de la société de valeur probante, c'est à bon droit que l'administration l'a écartée. 6. La société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 100 et 175 de la documentation administrative référencée BOI-CF-COM-10-10-30-10, commentant l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, ni de celles des paragraphes n° 20, 30 et 50 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50 qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui a été dit au point précédent. Elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 40 de cette même documentation administrative selon lesquelles la circonstance que les recettes journalières ne sont pas enregistrées en détail n'est pas, à elle seule, suffisante pour permettre d'écarter la comptabilité d'un commerçant à la condition toutefois que celle-ci soit par ailleurs bien tenue, dès lors qu'il résulte de l'instruction, comme il a été dit ci-dessus, que la comptabilité de la SARL Le Millésime n'était pas bien tenue. 7. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir du paragraphe n° 170 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40, qui est relatif à la procédure d'imposition et ne peut être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur la reconstitution du chiffre d'affaires : 8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. (...) ". 9. Ainsi qu'il a été dit au point 5, l'administration a rejeté la comptabilité de la SARL Le Millésime en raison de ses graves irrégularités. Il résulte de l'instruction que le montant des recettes reconstituées a été fixé conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 5 novembre 2018. En application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient ainsi au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des redressements. 10. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Le Millésime, le service a utilisé la méthode des liquides et a déterminé, pour chaque type de boissons alcoolisées, les quantités revendues à partir des achats figurant sur les factures des fournisseurs de la société et en tenant compte des stocks de début et de fin de période. L'administration a appliqué divers correctifs pour tenir compte de la vente d'un même produit sous différentes formes, des quantités de boissons nécessaires à la fabrication de boissons mélangées, des quantités de vin utilisées en cuisine, de la perte estimée à 6 % et des offerts évalués à 3 %, sur la base des indications fournies par le gérant. La valeur des boissons alcoolisées revendues a été déterminée en appliquant à chaque produit les tarifs figurant sur la carte du restaurant et le chiffre d'affaires total de la société a été reconstitué en appliquant à la valeur des boissons alcoolisées le coefficient multiplicateur correspondant au ratio du chiffre d'affaires total déclaré, rapporté au montant déclaré des ventes de boissons alcoolisées. 11. Une telle méthode, qui permet de reconstituer avec une approximation suffisante le chiffre d'affaires d'une société exerçant une activité de restauration, ne peut être regardée comme excessivement sommaire dès lors qu'elle repose sur les données issues de l'exploitation et sur les indications fournies par le gérant de la société. Si la SARL Le Millésime soutient que l'administration disposait de l'ensemble des éléments comptables permettant d'effectuer une reconstitution de ses chiffres d'affaires de la société, elle ne propose toutefois aucune méthode alternative permettant de déterminer les bases d'imposition avec une meilleure approximation que la méthode des liquides utilisée par la vérificatrice. Si la société reproche à l'administration de ne pas avoir pris en compte les boissons non alcoolisées, elle ne donne aucune indication sur le volume et la valeur de ces boissons. En se bornant à relever que l'état des stocks retenus par l'administration paraît imprécis, la société requérante n'apporte pas d'éléments probants de nature à contester les volumes de stocks retenus par l'administration. Il ne résulte pas de l'instruction que la méthode appliquée par l'administration, qui a consisté à retenir une vente en bouteille de 75 cl ou de 37,5 cl pour les bouteilles de vin achetées dans ce type de contenant et une vente en pichet de 25 cl pour le vin acheté dans un contenant supérieur à 75 cl, n'aurait pas tenu compte, dans la conversion ainsi pratiquée, de la vente de vin au verre. De même, il n'est pas établi que l'administration n'aurait pas pris en compte, parmi les quantités de bières revendues, celles incluses l'une des formules proposées par l'établissement. Alors qu'il résulte de la proposition de rectification que les prix de vente retenus par l'administration sont ceux fournis par la société, cette dernière n'établit pas, en se bornant à produire une carte des prix des consommations de l'établissement sans indiquer la date à laquelle elle était en vigueur, que l'administration n'aurait pas prise en compte les tarifs de vente applicables au cours de la période vérifiée. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration a, ainsi qu'il a été dit au point précédent, apporté une correction afin de tenir compte de la consommation de vin utilisée dans la réalisation des plats. Enfin, si la société fait valoir que le service a pris en compte dans la reconstitution de ses résultats des vins qu'elle propose dans des formules spéciales incluant les boissons alcoolisées, elle ne précise pas dans quelle mesure l'inclusion des quantités de vins afférentes aurait eu pour effet de vicier la méthode de reconstitution utilisée. Il suit de là que la SARL Le Millésime n'établit pas l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration, tant en matière d'impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée. Sur l'application de la cascade : 12. Si la SARL Le Millésime fait valoir que l'incompétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en matière de cascade ne dispense pas l'administration de fournir le calcul exact des sommes à reverser dans la caisse sociale en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, ce moyen doit être écarté comme n'étant pas assorti des précisions suffisantes pour en apprécier la portée. 13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Le Millésime n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SARL Le Millésime est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me Carlo, liquidateur judiciaire de la SARL Le Millésime, à la SARL Le Millésime et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Courbon, présidente-assesseure, M. Pin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 avril 2023. Le rapporteur, F.-X. Pin Le président, D. PruvostLa greffière, N. Lecouey La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition, La greffière, 2 N° 21LY01622