Cour administrative d'appel de Paris, 5ème Chambre, 09/04/2015, 13PA04532, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 5ème Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-04-09
Numéro : 13PA04532
Président : M. FORMERY
Rapporteur : Mme Valérie  COIFFET
Commissaire du gouvernement : M. LEMAIRE
Avocat(s) : MADRID

Vu la requête, enregistrée le 13 décembre 2013, présentée pour M. et Mme A...B..., demeurant..., par Me Madrid, avocat à la Cour ; M. et Mme B...demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1216881/2-2 du 13 novembre 2013, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009, ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 4°) de condamner l'Etat aux dépens ; Ils soutiennent que : - la proposition de rectification du 2 décembre 2010 n'est pas suffisamment motivée, dès lors qu'elle se borne à faire référence à la proposition de rectification du 12 juillet 2010, adressée à la SCI du Grand Cloître, mais qu'elle n'a pas reçue en sorte qu'elle n'a pas pu informer ses associés ; les faits analysés dans la proposition de rectification du 12 juillet 2010 sont erronés dès lors que, contrairement à ce qui est mentionné, la SCI du " Grand Cloître " a été constituée en vue de financer des travaux importants de rénovation d'un ensemble immobilier sur la commune de Saint-Paulet de Caisson dénommé " Domaine de la Chartreuse de Valbonne " ; elle ajoute à la proposition de rectification du 12 juillet 2010, en ce qu'elle précise que les revenus provenant de la société sont des revenus non commerciaux, non professionnels, alors que celle du 12 juillet 2010 ne qualifie ces revenus que de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; elle n'expose pas les raisons pour lesquelles le déficit foncier constaté par la société a été qualifié de déficit commercial, non professionnel ; - cette proposition de rectification, qui n'est pas suffisamment motivée, n'a pu régulièrement interrompre le délai de prescription ; - la SCI du " Grand Cloître " n'ayant perçu aucun loyer, et donc aucun revenu commercial au titre des années vérifiées, les déficits constatés ne peuvent être regardés comme des déficits non commerciaux au sens de l'article 92 du code général des impôts ; - l'administration a prononcé le dégrèvement des redressements mis à la charge d'autres contribuables également associés de la SCI " Grand Cloître " ; en maintenant les impositions à leur charge, elle a méconnu le principe de l'égalité du citoyen devant la loi ; - ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des instructions référencées 5 D-4-99 du 20 août 1999 et 5 D-3-05 du 21 février 2005 qui admettent que la location d'un bien immobilier par le bénéficiaire d'un bail emphytéotique peut être considérée comme une source de revenus fonciers ; - la SCI du " Grand Cloître ", qui a la jouissance d'un corps de bâtiments en vertu d'un bail emphytéotique, et qui a réalisé et financé des travaux importants sur cet immeuble, est devenue propriétaire le temps du bail du fait du droit d'accession mentionné à l'article L. 451-10 du code rural, des 82 appartements qu'elle a réhabilités ; que les revenus qu'elle percevra de la location des ces appartements durant le bail emphytéotique constituent des revenus fonciers et non des bénéfices non commerciaux, non professionnels ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 juin 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics, qui conclut au rejet de la requête ; Il soutient que : - en l'espèce, le délai de prescription a été interrompu à l'égard de M. et Mme B...et de la SCI du Grand Cloître par la notification à la société d'une proposition de rectification datée du 12 juillet 2010, qui a été présentée à son adresse le 16 juillet suivant, soit avant le terme du délai qui expirait le 31 décembre 2010 ; la circonstance que la société n'ait pas retiré le pli contenant la proposition de rectification est sans incidence sur le bien-fondé des impositions ; - la proposition de rectification adressée à la SCI du Grand Cloître est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - les revenus qui proviennent de la sous-location d'immeubles nus constituent des bénéfices non commerciaux ; l'emphytéote qui donne lui-même en location le bien dont il est preneur, exerce une sous-location dont les déficits relèvent de l'article 92 du code général des impôts ; - les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations des instructions référencées 5 D-4-99 du 20 août 1999 et 5 D-3-05 du 21 février 2005 dans les prévisions desquelles ils n'entrent pas ; ils ne sont pas davantage fondés à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une prétendue prise de position formelle de l'administration à l'égard d'autres contribuables résultant d'une décision de dégrèvement non motivée postérieure aux impositions primitives établies au nom de M. et MmeB... ; - le moyen tiré de l'atteinte au principe de l'égalité devant l'impôt doit être écarté dès lors que les contribuables ont été imposés conformément à la loi ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code rural ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 26 mars 2015 : - le rapport de Mme Coiffet, président, - et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public ; 1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations d'impôt sur le revenu souscrites par M. et Mme B...au titre des années 2007 à 2009, l'administration a remis en cause la déduction de déficits fonciers que les contribuables avaient imputés sur leur revenu global, correspondant aux dix parts sociales qu'ils détenaient dans la société civile immobilière (SCI) du Grand Cloître ; que M. et Mme B...font appel du jugement du 13 novembre 2013 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont, en conséquence, été assujettis au titre des années 2007 à 2009 ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 3. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 8 du code général des impôts que les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à cet article sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés ; 4. Considérant que la proposition de rectification du 2 décembre 2010 mentionne les années et les impôts concernés, la nature et le montant des rehaussements envisagés en précisant la quote-part du déficit foncier remise en cause à raison de laquelle M. et Mme B...seront imposés au titre des années 2007 à 2009 ; qu'elle expose également les motifs des rectifications apportées à leurs déclarations de revenus en indiquant que les revenus déclarés par la SCI du Grand Cloître ne relèvent pas de la catégorie des revenus fonciers mais de celle des bénéfices non commerciaux, en vertu des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, et qu'en conséquence, les déficits résultant de l'activité de cette société, qui constituent des déficits non commerciaux, non professionnels, ne peuvent, conformément au 2° du I de l'article 156 du même code, être imputés sur leur revenu global ; qu'elle se réfère également aux motifs de la proposition de rectification du 12 juillet 2010, notifiée au gérant de la SCI du Grand Cloître, qui, après avoir rappelé l'objet de la société et la nature des travaux entrepris par celle-ci dans le cadre du bail emphytéotique qu'elle a contracté avec le Conseil général de l'Ariège, précise, notamment, que lorsque l'emphytéote donne lui-même en location le bien dont il est preneur, les biens sont alors imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que, si les contribuables font valoir que la société n'a pas reçu la proposition de rectification qui lui était destinée, il résulte de l'instruction, et notamment des mentions figurant sur l'enveloppe et l'accusé de réception du pli recommandé contenant la proposition de rectification du 12 juillet 2010, qui indiquent que le pli a été présenté le 16 juillet 2010 à l'adresse de la société, les motifs de la non distribution, et l'adresse du bureau postal dans lequel le courrier pourra être récupéré, que la proposition de rectification en litige a été régulièrement notifiée à la SCI du Grand Cloître ; que, dans ces conditions, les propositions de rectification du 12 juillet 2010 et du 2 décembre 2010, qui ne sont entachées d'aucune erreur matérielle, sont, quel que soit par ailleurs le bien-fondé de la position de l'administration, suffisamment motivées au regard des exigences des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : En ce qui concerne la prescription : 5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ; que, pour produire un effet interruptif de prescription en application de ces dispositions, une proposition de rectification doit indiquer la catégorie d'impôt en cause, l'année d'imposition, la nature et le montant des redressements envisagés, dans des termes suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ; 6. Considérant, d'une part, que les suppléments d'impôts notifiés à M. et Mme B...au titre des années 2008 et 2009 ont été mis en recouvrement les 30 avril 2011 et 15 juillet 2011, avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 169 précité du livre des procédures fiscales ; que, d'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la proposition de rectification du 2 décembre 2010 qui a été adressée à M. et Mme B...était suffisamment motivée et que les intéressés ont ainsi été mis en mesure de formuler utilement leurs observations ; que cette proposition de rectification, qui a été réceptionnée par les contribuables le 4 décembre 2010, a ainsi régulièrement interrompu le délai de reprise dont disposait l'administration pour l'imposition de l'année 2007 ; En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 7. Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (...) " ; qu'aux termes de l'article 29 de ce code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires (...) " ; qu'aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien (...), effectivement supportés par le propriétaire ; (...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration des immeubles ne peuvent être déduites du revenu foncier brut, et le cas échéant du revenu global en application des dispositions du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ; qu'en revanche, les loyers tirés de la sous-location d'un immeuble sont, en vertu de l'article 92 de ce code, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 8. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 451-1 du code rural : " Le bail emphytéotique de biens immeubles confère au preneur un droit réel susceptible d'hypothèque; ce droit peut être cédé et saisi dans les formes prescrites pour la saisie immobilière. Ce bail doit être consenti pour plus de dix-huit années et ne peut dépasser quatre-vingt-dix-neuf ans; il ne peut se prolonger par tacite reconduction "; qu'aux termes de l'article L. 451-10 de ce code : " L'emphytéote profite du droit d'accession pendant la durée de l'emphytéose " ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI du " Grand Cloître " a, dans le cadre d'un bail emphytéotique signé avec le département de l'Ariège, effectué d'importants travaux de rénovation dans le Palais des Evêques, propriété du département, en vue d'y réaliser des logements destinés à la location ; que ce bail, bien qu'il ait conféré à son détenteur, la SCI du " Grand Cloître ", un droit réel immobilier sur le fond donné à bail, n'a cependant pas eu pour effet de transmettre à la SCI du " Grand Cloître " la propriété, durant le bail, du bâtiment qu'elle devait réhabiliter, quelle que fût l'ampleur des travaux réalisés ; qu'il n'est, par ailleurs, pas allégué que la SCI du " Grand Cloître " aurait procédé à l'édification d'une nouvelle construction ; qu'ainsi, les revenus susceptibles d'être tirés par cette société de la sous-location de ce bâtiment ne constituent pas des revenus fonciers, mais sont imposables, en application de l'article 92 du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les dépenses exposées par la SCI du " Grand Cloître " pour la réhabilitation de l'immeuble objet du bail emphytéotique ne pouvaient être regardées comme une charge déductible des revenus fonciers des années 2007 à 2009 de M. et MmeB... ; En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative : 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 11. Considérant que M. et Mme B...ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes des instructions référencées 5 D-4-99 du 20 août 1999 n°29 et 5 D-3-05 du 21 février 2005 n°41, dans les prévisions desquelles ils n'entrent pas ; qu'ils ne peuvent davantage se prévaloir de la décision par laquelle l'administration a renoncé aux rectifications envisagées à l'encontre d'autres contribuables, qui détiennent également des parts dans la SCI du " Grand Cloître ", dès lors que cette décision, qui n'est pas motivée, ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que l'imposition en litige ayant été établie conformément à la loi, le moyen tiré de ce que l'administration, en prenant des positions différentes à l'égard des associés de la société, aurait méconnu le principe d'égalité devant l'impôt, est inopérant ; 12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser la contribution pour l'aide juridique à la charge des requérants ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés). Délibéré après l'audience du 26 mars 2015, à laquelle siégeaient : - M. Formery, président de chambre, - Mme Coiffet, président assesseur, - M. Blanc, premier conseiller, Lu en audience publique, le 9 avril 2015. Le rapporteur, V. COIFFETLe président, S. FORMERY Le greffier, S. JUSTINE La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 13PA04532