COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 14/05/2009, 06LY00619, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2009-05-14
Numéro : 06LY00619
Président : M. BERNAULT
Rapporteur : M. François  BERNAULT
Commissaire du gouvernement : M. RAISSON
Avocat(s) : CHASTEL

Vu la requête, enregistrée le 23 mars 2006 à la Cour, présentée pour la SOCIETE CHARLOTT', dont le siège social est situé au lieu-dit Les Troques , zone industrielle à Chaponost (69630) ; La SOCIETE CHARLOTT' demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement n° 0400325, en date du 17 janvier 2006 du Tribunal administratif de Lyon en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à ses demandes tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1995, 1996 et 1997, et, d'autre part, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable pour la période du 15 décembre 1994 au 31 août 1998 ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 600 euros au titre des frais exposés par elle en première instance et en appel et non compris dans les dépens ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 avril 2009 : - le rapport de M. Bernault, président de chambre ; - les observations de Me Chastel, avocat de la SOCIETE CHARLOTT' ; - et les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ; - la parole ayant été de nouveau donnée aux parties présentes ; Considérant que la SOCIETE CHARLOTT', qui exploite une entreprise de confection et de vente de lingeries féminines, et qui diffuse ses produits dans le public grâce à des vendeurs-distributeurs indépendants, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée au siège de la société du 28 octobre 1998 au 25 juin 1999 et a porté sur les années 1995 à 1997 en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et sur la période du 1er janvier 1995 au 31 août 1998 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il s'en est suivi des redressements de bénéfice et de chiffre d'affaires taxable, notifiés le 18 décembre 1998 pour ceux se rapportant à l'exercice clos le 31 décembre 1995 et le 28 septembre 1999 en ce qui concerne la période du 1er janvier 1996 au 31 août 1998 ; qu'après consultation de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, et prise en compte de certaines observations de la société, des cotisations supplémentaires d' impôt sur les sociétés établies au titre des années 1995 et 1996 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée intéressant la période du 1er janvier 1995 au 31 août 1998, assortis de la majoration de 40 % pour mauvaise foi, ont été mis en recouvrement au nom de la société ; que ces cotisations et rappels ont été établis par voie de taxation d'office en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'exercice clos le 31 décembre 1995, en raison du retard de dépôt des déclarations de chiffre d'affaires afférentes à cette période, et selon la procédure contradictoire pour le surplus ; que ces impositions, réduites à la suite de la réclamation portée devant le directeur des services fiscaux, ont été contestées devant le Tribunal administratif de Lyon, qui, par le jugement dont la société relève appel, a déchargé la société de la majoration pour mauvaise foi, mais a rejeté le surplus des demandes dont il était saisi ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que dans le cas où la vérification de comptabilité d'une société commerciale a été effectuée soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou son représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral ou contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires, de droit ou de fait ; que la vérification de la comptabilité de la SOCIETE CHARLOTT' a eu lieu, comme il a été dit ci-dessus, au siège social ; que la société, dont les dirigeants ont rencontré à diverses reprises la vérificatrice, n'établit pas avoir été privée du débat oral et contradictoire auquel elle avait droit ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant que la SOCIETE CHARLOTT' a souscrit en retard les déclarations de chiffre d'affaires qu'elle était légalement tenue de déposer au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 1995 ; que c'est donc à bon droit que le service des impôts l'a taxée d'office aux taxes sur le chiffre d'affaires au titre de cette période ; que la circonstance que les déclarations en question auraient fait ressortir une situation créditrice au regard de la taxe sur la valeur ajoutée est sans incidence ; Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée. ; et qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portées à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ; Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de l'examen des notifications de redressements adressées à la SOCIETE CHARLOTT' les 18 décembre 1998 et 28 septembre 1999 qu'elles comportaient la désignation des impositions concernées, l'indication de leur base légale et un exposé des motifs des rehaussements et de leur calcul ; qu'elles satisfaisaient ainsi aux exigences de l'un et de l'autre des textes précités ; que la circonstance que la vérificatrice aurait eu recours à une méthode imprécise et que la notification de redressements du 18 décembre 1998 aurait comporté des calculs complètement erronés demeure sans incidence sur la régularité de la procédure ; que, s'agissant de la question des opérations d'exportation exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, la circonstance que les notifications de redressements mentionnaient l'absence de production de DAU , alors, que la modicité de la valeur unitaire des envois de l'entreprise la faisait relever de la procédure du dédouanement d'office, n'a pu égarer les dirigeants de la société et faire obstacle à ce qu'ils fournissent des justificatifs utiles ; que la lettre de confirmation des redressements modèle n° 3926 en date du 27 avril 2000, qui répond, chef par chef, à tous les griefs principaux élevés par la société redevable est elle aussi suffisamment motivée ; que l'administration, qui n'avait pas à répondre à tous les arguments soulevés dans les observations de la redevable, a, dans cette lettre, répondu succinctement, mais suffisamment, à l'invocation de la règle des créances acquises et des dépenses engagées par la société intéressée ; que la société ne saurait se plaindre de ce que l'administration n'y a pas évoqué le problème de l'inclusion dans la base de la taxe sur la valeur ajoutée des cotisations sociales des vendeurs-distributeurs indépendants, dès lors que dans ses observations en date du 18 janvier 1999, la société n'invoquait que par allusion, et dans le cadre d'une contestation globale de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et de prise en comptes des factures, les charges sociales incombant aux revendeurs indépendants ; que le service des impôts a pu régulièrement s'abstenir de répondre aux arguments, formulés en termes vagues et imprécis, que la société prétendait tirer du droit communautaire ; que la SOCIETE CHARLOTT' ne peut utilement, dans ce domaine, invoquer des doctrines administratives sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que l'invocation de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales est sans objet en l'espèce ; Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code (...) et qu'aux termes de l'article L. 59 A du même livre : I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. (...) ; qu'il ressort de ces dispositions que la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsqu'elle est consultée en matière de chiffre d'affaires ou de bénéfices calculés selon un mode réel, n'émet qu'un avis auquel l'administration n'est pas tenue de se conformer ; que la circonstance que le service des impôts n'a pas, comme l'a préconisé dans sa séance du 25 septembre 2001 la commission départementale des impôts, limité, à la somme de 26 484 francs le rehaussement de chiffre d'affaires pour la période du 1er janvier au 31 juillet 1995 est donc par elle-même sans influence sur la régularité de la procédure ayant conduit à ce rehaussement ; Considérant, en cinquième lieu, que la proposition faite par le service, au cours de la procédure de vérification de comptabilité, d'admettre le chiffre d'exportations déclaré par l'entreprise à condition que soit justifié un certain pourcentage d'exportations n'était qu'une mesure de conciliation ; qu'elle ne peut être regardée comme une contrainte léonine imposée à l'entreprise, ni comme une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que le fait que, l'objectif n'ayant pas été atteint au terme des opérations de contrôle sur place, la tolérance n'ait pas été appliquée et que le service des impôts ait procédé aux rappels contestés n'entache d'aucune irrégularité ces rappels ; Considérant en sixième lieu, que la SOCIETE CHARLOTT' ne peut se prévaloir, à l'encontre de l'administration, de la réponse ministérielle du 30 avril 1976 et de l'instruction administrative 13 L-9-76 du 18 juin 1976, publiée au Bulletin officiel de la direction générale des impôts du 15 juillet 1976, qui énonce qu' aucune imposition supplémentaire ne pourra être mise en recouvrement, tant qu'il n'aura pas été statué sur le recours du contribuable ayant fait usage de la faculté, prévue dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié , de faire appel à l' interlocuteur départemental ; qu'en effet ces documents, qui traitent de la procédure d'imposition, ne sauraient constituer une interprétation formelle du texte fiscal dont il a été fait application au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions en litige : Sur le rejet de la comptabilité afférente à la période du 1er janvier au 30 juillet 1995 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service des impôts a relevé, pour la période en cause, l'absence de pièces justificatives du détail des recettes ; que ce seul fait justifiait que la comptabilité sociale soit écartée, nonobstant la circonstance que la société ait conservé et ait pu présenter au vérificateur toutes ses factures et ses relevés bancaires ; Sur les modalités de reconstitution des recettes de la période du 1er janvier au 30 juillet 1995 : Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 1995, le service des impôts a ajouté au chiffre d'affaires issu des facturations opérées par la société, les seuls crédits bancaires pour lesquels il n'a pu être établi de concordance avec des factures déterminées ; que cette méthode, qui tient compte de données propres à l'entreprise, n'est, en soi, ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire ; que le ministre affirme, sans être contredit de manière circonstanciée, que les erreurs relatives à la non prise en compte du fait que certaines factures étaient en réalité des notes d'avoir ont été réparées au stade de la réponse aux observations ; que l'absence de prise en compte par la vérificatrice des encaissements réalisés en espèces ou par virements et mandats ne peut qu'être favorable à la société ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les facturations et les encaissements retenus par le service des impôts ne correspondaient pas à des prestations réalisées et que leur prise en compte relèverait d'une comptabilité de caisse et méconnaîtrait ainsi la règle des créances acquises et des dépenses engagées telle qu'elle est tracée à l'article 38 du code général des impôts ; que si la société fait valoir que la vérificatrice aurait commis une erreur en se fondant, pour rehausser les recettes imposables à l'impôt sur les sociétés de la période du 1er janvier au 30 juin 1995, sur la déclaration de chiffre d'affaires qu'elle a déposée au titre de la période du 15 décembre 1994 au 30 juin 1995, le ministre indique de son côté que les facturations n'ont commencé que le 22 janvier 1995, et que le décalage reproché est par suite sans incidence ; que si la société fait valoir, sur le fondement du a du 1 de l'article 269 du code général des impôts, qu'eu égard à son activité, qui porte sur la vente de biens matériels, le fait générateur de la taxe est la livraison des biens, elle n'établit pas que les données prises en compte par le service des impôts ont méconnu cette règle ; Sur la demande subsidiaire de la SOCIETE CHARLOTT' tendant à ce que le rehaussement des recettes de l'exercice clos le 30 juillet 1995 soit limité au montant préconisé par la commission départementale des impôts : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la fixation par la commission départementale des impôts au montant de la différence entre les sommes de 838 793 francs et de 812 309 francs, soit à 26 484 francs, du rehaussement des recettes admissibles pour l'exercice clos le 30 juillet 1995, procède d'une erreur sur l'interprétation des chiffres fournis dans le rapport de l'administration, le premier chiffre correspondant, non pas, comme l'a estimé cet organisme, aux recettes reconstituées par le service des impôts, mais au total des facturations émises par la société, et le second chiffre correspondant, non au chiffre d'affaires déclaré par la société, mais au total des encaissements de la période reconstitué à partir des bordereaux de remises de chèques et de paiements par carte bancaire de ladite période ; qu'en raison de ces erreurs, c'est à juste titre que l'administration n'a pas retenu le montant proposé par la commission ; Sur l'inclusion dans le chiffre d'affaires taxé à la taxe sur la valeur ajoutée des cotisations sociales dues par les vendeurs-distributeurs indépendants et reversées par l'entreprise à l'URSSAF : Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers (...) ; qu'aux termes de l'article 267 du même code : I. Sont à comprendre dans la base d'imposition : (...) 2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance demandés aux clients. II. Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : (...) 2° Les sommes remboursées aux intermédiaires, autres que les agences de voyage et organisateurs de circuits touristiques, qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants, portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage, et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes versées, y compris à titre de frais accessoires, en paiement de prestations de services accomplies par des personnes agissant en leur nom sont en principe soumises intégralement à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par exception, en application du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts, les sommes remboursées aux contribuables ayant la qualité d'intermédiaire rendant compte à un commettant ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, toutefois, pour demander l'application de ces dernières dispositions, le contribuable doit justifier de l'existence de redditions de comptes à ses commettants et de la nature ou du montant exact de ses débours ; que la société, qui prétend, sans l'établir, que les acomptes sur marge au taux de 4, puis 5 % mentionnés dans les factures délivrées aux vendeurs-distributeurs correspondent exactement aux cotisations leur incombant ne peut être regardée comme rapportant l'existence de débours éligibles aux dispositions de l'article 267-II-2° du code général des impôts ; que c'est donc à bon droit que le service des impôts a maintenu dans le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée les charges sociales dues par les vendeurs-distributeurs indépendants et reversées à l'URSSAF ; Sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif aux exportations : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts : I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiées ou transportées par le vendeur pour son compte, en dehors de la communauté européenne ainsi que les prestations directement liées à l'exportation ; (...) ; et qu'aux termes de l'article 74 de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition, savoir : a) que le fournisseur inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts (...) c) que le fournisseur établisse pour chaque envoi une déclaration, conforme au modèle donné par l'administration, qui doit après visa par le service des douanes du point de sortie, être mise à l'appui du registre visé au a. Toutefois, lorsque l'exportation est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui, et que celui-ci est désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, le fournisseur met à l'appui du registre prévu au a un exemplaire de sa facture visé par le service des douanes du point de sortie. ; qu'il résulte de ces dispositions que pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 262 précité du code général des impôts, les assujettis doivent présenter la déclaration d'exportation visée par le service des douanes du point de sortie sous la forme de l'exemplaire n° 3 du document administratif unique, ou, à défaut tout autre justificatif établissant que les produits vendus ont été transportés au-delà des frontières ; que, d'ailleurs, l'administration admet que, pour les exportations réalisées par la voie postale et pour une valeur n'excédant pas 50 000 francs par colis, la preuve de l'exportation soit établie au moyen d'un récépissé d'expédition tamponné et délivré par la poste ; que l'administration a admis en l'espèce que la SOCIETE CHARLOTT' démontrait l'existence d'un certain nombre d'exportations à destination de la Suisse ou de départements ou territoires d'outre-mer ; que la société, qui ne saurait se prévaloir de la carence du service de La Poste, ni de ce qu'elle aurait réussi en définitive à justifier un pourcentage significatif d'exportations, ne démontre pas, par la production ou l'invocation de documents précis, que le service des impôts aurait à tort refusé d'admettre l'existence d'opérations d'exportation déterminées ; que les documents qu'elle a produits, en dernier lieu, le 3 avril 2009, à titre, ainsi qu'elle l'indique elle-même, d' échantillon , n'apportent pas cette démonstration ; Sur le rejet de frais de déplacements de dirigeants ou de cadres de l'entreprise : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ; que la déduction des frais généraux mentionnés au 1° du 1 de l'article 39 précité du code général des impôts n'est admise que si ces frais constituent une charge effective, ont été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise et sont appuyés de justifications suffisantes ; que la société fait valoir que c'est à tort que l'administration n'a pas admis la déduction d'un certain nombre de dépenses correspondant à des frais de déplacements effectués par des dirigeants ou des cadres de l'entreprise ; que, toutefois, elle n'invoque que des arguments généraux sur la nécessité de voyager pour ses dirigeants ou cadres et, hormis la mention de quelques notes de frais nominatives, à l'appui desquelles elle n'apporte aucun élément supplémentaire, ne fait pas état de postes de frais précis que le service des impôts aurait rejetés à tort, malgré l'existence de pièces ou documents probants ; que la société ne saurait se prévaloir, sur le fondement des article L. 80 A ou L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que l'administration aurait admis des frais qui n'étaient pas accompagnés d'autres justifications que ceux qu'elle a rejetés ; que la circonstance que des frais de voyage exposés par un de ses deux dirigeants auraient été à tort imputés à l'autre ne saurait être invoquée à l'encontre de la régularité ni du bien-fondé du redressement correspondant ; Considérant que la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la tolérance administrative issue de la réponse ministérielle à M. Lyautey, député (AN 8 juillet 1954 p 3295, n° 12029) reproduite sous la doctrine 4 C-122, n° 5 et 6 selon laquelle l'administration n'exclut pas systématiquement la déduction des frais de voyages et de représentation du chef d'entreprise qui ne peuvent être justifiés par des documents faisant preuve certaine dès lors qu'ils sont en rapport avec la nature et l'importance des obligations professionnelles ; qu'il résulte en effet des termes de cette réponse qu'elle subordonne la déductibilité de frais de la nature de ceux en litige à l'examen de circonstances de fait que les services fiscaux sont seuls à même d'apprécier ; qu'il suit de là que cette réponse ne peut être regardée comme contenant une interprétation formelle du texte fiscal opposable à l'administration en vertu des dispositions de l'article L. 80 A du livre de procédures fiscales ; Sur l'invocation des recommandations de bienveillance envers les petites et moyennes entreprises adressées par la direction générale des impôts à ses services : Considérant que la SOCIETE CHARLOTT' demande le bénéfice d'une note de la direction générale des impôts recommandant à ses services que les petites et moyennes entreprises industrielles commerciales et artisanales bénéficient d'un traitement bienveillant à l'occasion des vérifications dont elles font l'objet au cours de leurs premières années d'activité ; que, cependant, de telles recommandations de bienveillance ne sauraient constituer une interprétation formelle d'un texte fiscal, ni une prise de position formelle sur une situation de fait, au sens et pour l'application des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE CHARLOTT' n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé et n'est entaché d'aucune omission de réponse à un moyen, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SOCIETE CHARLOTT' est rejetée. 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