CAA de DOUAI, 4ème chambre, 25/08/2022, 20DA01106, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de DOUAI
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-08-25
Numéro : 20DA01106
Président : M. Heu
Rapporteur : M. Mathieu  Sauveplane
Commissaire du gouvernement : M. Arruebo-Mannier
Avocat(s) : PWC SOCIÉTÉ D'AVOCATS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme (SA) Tropicana Europe a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de retenue à la source et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2013 ainsi que des cotisations de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013. Par un jugement n° 1701945, 1701946 du 7 juillet 2020, le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge des impositions en litige et a mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 juillet 2020 et le 19 janvier 2022, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) d'annuler la condamnation de l'Etat prononcée par le tribunal administratif d'Amiens sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et d'ordonner le remboursement par la société Tropicana Europe de la somme de 2 000 euros qui lui a été versée à ce titre ; 3°) de statuer sur le fond et de rejeter la demande de la société Tropicana Europe ; 4°) à titre subsidiaire, d'admettre la substitution de base légale demandée. Il soutient que : - le jugement est irrégulier en ce que le tribunal administratif a statué d'office sur un moyen non soulevé par la société requérante ; - le tribunal administratif a fait une inexacte application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts ; l'administration établissant l'existence d'un lien de dépendance de la société Tropicana Europe envers la société PepsiCo, les dispositions de l'article 57 du code général des impôts sont applicables sans qu'il soit besoin de démontrer que la société FLTCE est située dans un territoire dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts ; - dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, l'administration se réfère à ses écritures de première instance s'agissant des autres moyens invoqués par la société Tropicana Europe ; - dans l'hypothèse où l'article 57 du code général des impôts serait regardé comme étant inapplicable en l'espèce, l'administration demande une substitution de base légale pour confirmer le bien-fondé des impositions en litige sur la base des articles 38 et 209 du code général des impôts ; au cas d'espèce, la société Tropicana Europe a renoncé à percevoir des recettes, ce qui caractérise un acte anormal de gestion. Par un mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2021, et un mémoire, enregistré le 3 février 2022, la SA Tropicana Europe, représentée par Me Combe et Me Veras, conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 8 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le tribunal administratif a valablement conclu que la seule dépendance qui proviendrait de l'appartenance à un même groupe ne suffit pas à démontrer une dépendance qui aurait conduit l'une des entreprises à s'écarter du principe de pleine concurrence ; faute pour l'administration fiscale d'avoir démontré un comportement qui s'écarterait du principe de pleine concurrence, le tribunal ne pouvait que constater que l'administration fiscale n'avait pas apporté la preuve qui lui incombe en application de l'article 57 du code général des impôts ; - la société a néanmoins apporté tout au long de la procédure, alors même que la charge de la preuve ne lui incombe pas, tous éléments prouvant son intérêt à avoir accepté l'évolution des modalités juridiques et économiques de ses relations contractuelles, au travers de la conclusion d'un contrat de trois ans garantissant un volume minimum d'activité de 60 % dans un environnement économique incertain, sans supporter de coûts de réorganisation ; - s'agissant de l'acte anormal de gestion invoqué par l'administration dans le cadre d'une demande de substitution de base légale, le ministre n'établit ni l'appauvrissement de la société ni l'élément intentionnel ; - la société reprend, en tant que de besoin, les moyens invoqués en première instance. Par une ordonnance du 27 janvier 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 28 février 2022. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, - les observations de Me Duino, représentant la société Tropicana Europe, - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société anonyme (SA) Tropicana Europe de droit belge exploite un établissement situé à Hermes, dans le département de l'Oise, où elle exerce une activité d'embouteillage de boissons à base de jus de fruits. Le 1er juillet 2009, elle a conclu un nouveau contrat de distribution avec la société suisse FLTCE, basée en Suisse, dans le canton de Berne, lequel s'est accompagné d'une restructuration de son activité. La société Tropicana Europe a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité à l'issue desquelles l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, de retenue à la source et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) au titre des années 2010 à 2013, assortis de pénalités. Elle lui a également notifié des rehaussements, assortis de pénalités, en matière de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 7 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a déchargé la société Tropicana Europe des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. Sur la régularité du jugement : 2. Devant les premiers juges, la société Tropicana Europe avait soulevé deux moyens, l'un tiré de ce que les modifications de ses conditions d'activité en juillet 2009 étaient conformes aux dispositions de l'article 57 du code général des impôts et l'autre tiré de ce que l'administration avait fait une interprétation erronée de l'article 238 A du code général des impôts en concluant à tort que la société FLTCE était soumise à un régime fiscal privilégié. 3. Pour accorder la décharge sollicitée, les premiers juges ont estimé, en réponse aux moyens soulevés par la société Tropicana Europe, que l'administration, à qui incombait la charge de la preuve, n'établissait aucun lien de dépendance entre la société Tropicana Europe et la société FLTCE au sens de l'article 57 du code général des impôts et n'établissait pas que la société FLTCE était soumise à un régime fiscal privilégié en application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts. Ce faisant, les premiers juges se sont bornés à répondre aux moyens soulevés par la société Tropicana Europe. En particulier, et contrairement à ce que soutient l'administration, la société Tropicana Europe a bien contesté l'existence d'un lien de dépendance et de contrôle avec la société FLTCE en relevant à ce propos, en page 11 de son mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif le 19 avril 2018, que " alors qu'elle ne supporte pas la charge de la preuve, la société Tropicana a fourni un certain nombre de comparables indépendants confirmant le caractère de pleine concurrence de ses relations contractuelles avec la société FLTCE ". En invoquant ainsi l'existence de relations contractuelles de pleine concurrence avec la société FLTCE, la société Tropicana Europe a contesté l'existence d'un lien de dépendance et de contrôle avec la société FLTCE. Dès lors, les premiers juges n'ont pas fait droit à un moyen soulevé d'office. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit être écarté. Sur le bien-fondé des impositions : 4. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / La condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A. / (...) ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du même code : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ". 5. Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration fiscale établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. En ce qui concerne l'existence d'un régime fiscal privilégié : 6. Devant les premiers juges, la société Tropicana Europe a contesté que la société FLTCE soit établie dans un pays dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts. Les premiers juges ont estimé qu'en se bornant à se prévaloir du seul taux d'imposition global des entreprises de 13 % dans le canton de Berne, en Confédération helvétique, où est situé le siège de la société FLTCE, et de l'écart significatif de celui-ci avec le taux d'impôt sur les sociétés de 33,33 % en France, l'administration fiscale n'établissait pas que le montant d'impôt sur les bénéfices auquel la société FLTCE est assujettie est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été domiciliée ou établie et, par suite, que la société FLTCE serait soumise à un régime fiscal privilégié en application des dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts. Ce motif du jugement n'étant pas contesté en appel par le ministre, ce dernier doit être regardé comme renonçant à se prévaloir de l'établissement de la société FLTCE dans un pays dont le régime fiscal est privilégié en application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts. Par conséquent, le ministre supporte la charge de la preuve de l'existence d'un lien de dépendance entre la société Tropicana Europe et la société FLTCE. En ce qui concerne l'existence d'un lien de dépendance : 7. Pour décharger la société Tropicana Europe des impositions contestées par celle-ci, les premiers juges ont relevé que, pour retenir un lien de dépendance entre cette société et la société FLTCE, l'administration fiscale se fondait sur l'appartenance de ces deux sociétés au même groupe multinational PepsiCo, pour en déduire qu'en retenant ce seul élément, l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, n'établissait aucun lien de dépendance entre les deux sociétés au sens de l'article 57 du code général des impôts. 8. Pour apporter la preuve de l'existence d'un lien de dépendance entre la société Tropicana Europe et la société FLTCE, le ministre relève que la SA Tropicana Europe Hermes est un établissement stable de la société SA Tropicana Europe, située en Belgique, qui est détenue à 99,99 % par société Seven'Up Nederland BV, elle-même détenue à 100 % par la société Pepsico Inc, située au Etats-Unis. La société FLTCE, située en Suisse dans le canton de Berne, est détenue à 100 % par la société Frito Lay Compagny Gmbh, située également en Suisse dans le même canton. Cette société est contrôlée depuis le 14 décembre 2011 par la société PepsiCo Limited située à Gibraltar. Si le ministre déduit de l'ensemble de ces faits que la SA Tropicana Europe et la société FLTCE sont des sociétés sœurs situées sous la dépendance du groupe PepsiCo, il n'apporte toutefois pas la preuve d'une dépendance juridique entre la société SA Tropicana Europe et la société FLTCE, lesquelles ne sont pas liées par un lien capitalistique entre elles. Par suite, il revient au ministre d'apporter la preuve de l'existence d'un lien de dépendance de fait entre ces deux sociétés. Toutefois, le ministre n'apporte aucun autre élément ou indice permettant de déceler une dépendance de fait entre ces deux sociétés autre que l'appartenance commune à un même groupe. Cette seule appartenance commune à un même groupe ne constitue pas, en l'espèce, la preuve ou l'indice suffisant d'une dépendance de fait entre la SA Tropicana Europe et la société FLTCE en l'absence de tout autre élément avancé par le ministre. Par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que, contrairement à l'appréciation portée par les premiers juges, les conditions d'application de l'article 57 du code général des impôts étaient réunies pour fonder les impositions dont le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge. En ce qui concerne la demande de substitution de base légale : 9. Le ministre demande, à titre subsidiaire, une substitution de base légale pour confirmer le bien-fondé des impositions en litige sur la base des articles 38 et 209 du code général des impôts. Il fait valoir, à cet effet, que la société Tropicana Europe a renoncé à percevoir des recettes, ce qui caractérise, selon lui, un acte anormal de gestion. 10. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 11. Pour apporter la preuve des faits sur lesquels il se fonde, le ministre soutient que la nouvelle organisation du groupe adoptée par convention du 1er juillet 2009 entre la société Tropicana Europe et la société FLTCE s'est traduite par une diminution du chiffre d'affaires de la société Tropicana Europe et de ses bénéfices alors que cette société avait consenti d'importants investissements et que cette réorganisation ne s'est pas traduite par un transfert de risques alors que, jusqu'au 1er juillet 2009, ladite société refacturait les pertes à ses clients. L'administration déduit de ces faits que la société Tropicana Europe n'avait aucun intérêt à accepter de signer un tel contrat le 1er juillet 2009 et à la réorganisation qui s'en est suivie. 12. Toutefois, cette réorganisation ne s'est pas limitée à une simple " modification du circuit de facturation " comme le soutient le ministre mais a entrainé un changement important dans les conditions d'exploitation dès lors que, avant le 1er juillet 2009, la société Tropicana Europe exerçait une activité de fabrication de jus de fruits frais en pack cartonné et achetait des jus de fruits frais qu'elle pasteurisait, embouteillait, stockait et vendait à des distributeurs alors qu'à compter du 1er juillet 2009, son activité s'est réduite à celle d'embouteilleur pour le compte de la société FLTCE, qui est devenue propriétaire de la technologie et des droits de propriété intellectuelle ainsi que des stocks. De surcroit, la société Tropicana Europe fait valoir que l'accord antérieur datant de l'année 2002 ne prévoyait aucune garantie de volume de production pendant la durée du contrat alors que l'accord signé en juillet 2009 prévoit une garantie de 60 % de sa capacité de production pendant une durée de trois ans. Enfin, la société Tropicana Europe fait valoir, sans être contredite par le ministre, que le marché très concurrentiel du jus de fruit en Europe a conduit à la fermeture de plusieurs établissements du groupe en Europe. Dès lors, le ministre ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, que l'acceptation par la société Tropicana Europe des nouvelles conditions d'organisation et de fonctionnement résultant du contrat signé le 1er juillet 2009, qui lui garantissait un volume de production minimal dans un contexte de marché très concurrentiel, constituait un acte anormal de gestion, quand bien même sa signature s'est traduite par une restructuration de l'activité qui a entraîné une diminution du chiffre d'affaires et des bénéfices de l'entreprise. Par suite, la demande de substitution de base légale formulée par le ministre ne peut être accueillie. 13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a déchargé la société Tropicana Europe des impositions supplémentaires en cause et a mis à la charge de l'Etat le versement à cette société d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par voie de conséquence, le ministre de l'action et des comptes public n'est, en tout état de cause, pas fondé à demander que la cour enjoigne à la société Tropicana Europe de reverser à l'Etat la somme de 2 000 euros qui lui a été accordée par les premiers juges sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante à l'instance, le versement à la société Tropicana Europe de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DECIDE : Article 1er : La requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée. Article 2 : L'Etat versera la somme de 2 000 euros à la société Tropicana Europe sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société Tropicana Europe. Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. Délibéré après l'audience publique du 30 juin 2022 à laquelle siégeaient : - M. Christian Heu, président de chambre, - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, - M. Jean-François Papin, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 août 2022. Le président, rapporteur, Signé : M. Sauveplane Le président de chambre, Signé : C. Heu La greffière, Signé : N. Roméro La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition conforme, La greffière, Nathalie Roméro N°20DA01106 2