Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 30 décembre 1998, 96NT01700, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1998-12-30
Numéro : 96NT01700
Rapporteur : Mme MAGNIER
Commissaire du gouvernement : M. AUBERT

Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 31 juillet 1996, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; Le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour : 1 ) d'annuler le jugement n 92.3106 du 23 avril 1996 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a déchargé les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités afférentes qui avaient été réclamées à la SARL "Le Floride" au titre des années 1984, 1985 et 1986 ; 2 ) de rétablir ces impositions et pénalités ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience, Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 décembre 1998 : - le rapport de Mme MAGNIER, premier conseiller, - les observations de Me BONDIGUEL, avocat de la SARL "Le Floride", - et les conclusions de M. AUBERT, commissaire du gouvernement ; Sur la régularité de la vérification de comptabilité : Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : " ... une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ... En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatation matérielle. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil" ; Considérant que la billetterie de la SARL "Le Floride" qui exploite une discothèque à Nantes, a fait l'objet, dans la soirée du 5 décembre 1986 d'un contrôle effectué par la brigade de contrôle et de recherches de Loire-Atlantique ; que le 29 mai 1987, une vérificatrice de la direction des services fiscaux de Loire-Atlantique a remis au gérant de cette société un avis de vérification de comptabilité et a commencé le jour même un contrôle inopiné ; qu'il ressort du procès-verbal de ce contrôle inopiné, signé du gérant, que la vérificatrice a procédé à la constatation matérielle des moyens de production de l'établissement, notamment en dressant un inventaire physique du stock, à la constatation de l'existence des documents comptables et à l'examen de leur état et à un relevé des prix pratiqués ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le contenu des documents comptables aurait été examiné ou que les données recueillies lors du contrôle de la billetterie auraient été confrontés avec ceux-ci ; qu'à cet égard, la circonstance que le service ait mentionné, par erreur, sur la notification de redressements, que la vérification de comptabilité avait débuté le 29 mai 1987 n'est pas de nature à établir que l'examen de fond des documents comptables aurait effectivement débuté ce jour-là, et ce, alors même que le contribuable n'aurait pas compris toutes les mentions figurant dans l'avis de vérification de comptabilité ; que, de même, le fait qu'un timbre à date du 1er juin 1987 ait été apposé sur l'un des documents comptables n'établit pas que ce document ait fait l'objet d'un examen au fond dès lors qu'il n'est pas contesté que ce document était manquant le 29 mai, lors du contrôle inopiné, et que le comptable de l'entreprise, qui le détenait, l'a présenté dans le bureau de la vérificatrice le 1er juin ; qu'il suit de là, que l'examen de fond des documents comptables de la SARL "Le Floride" n'a pas commencé le 29 mai 1987 mais bien le 11 juin 1987, soit à une date suffisamment éloignée de la date de remise de l'avis pour que la société puisse se faire assister du conseil de son choix ; que, contrairement aux allégations de la société, il ne ressort pas des pièces produites au dossier, et notamment des procès-verbaux visés par le gérant, que la vérificatrice aurait été présente lors du contrôle de la billetterie ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Nantes s'est fondé sur l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité pour décharger la totalité des impositions en litige et des pénalités correspondantes mises à la charge de la SARL "Le Floride" ; Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL "Le Floride" tant devant la Cour que devant le tribunal administratif ; Sur les autres moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que la SARL "Le Floride" fait valoir que l'administration ne lui aurait pas remis le procès-verbal en date du 26 mai 1987 dressé à la suite du contrôle de la billetterie du 5 décembre 1986 ; que ce document a été toutefois remis au contribuable dès que celui-ci en a fait la demande, le 18 mai 1989 ; que ce moyen manque en fait et doit, en tout état de cause, être rejeté ; Considérant, en deuxième lieu, que la SARL "Le Floride" affirme que la notification de redressements en date du 28 juin 1988 est entachée d'irrégularités dans la mesure où elle ne corrige pas les données relatives à l'année 1985 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que cette notification de redressements est intervenue pour rectifier un erreur matérielle de la notification de redressements initiale concernant les seules années 1984 et 1986 ; que dès lors les redressements de l'année 1985 n'avaient pas à apparaître ; que ce moyen est par suite inopérant ; Considérant, en troisième lieu, que, par la lettre en date du 29 août 1988, l'administration prend acte de ce que la société a désigné son gérant comme bénéficiaire de revenus distribués et a demandé à bénéficier de la cascade de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a seulement demandé que soient communiqués certains renseignements en vue de procéder aux calculs correspondant à ces informations ; que dès lors, le moyen tiré de ce que ce document aurait pour effet de modifier irrégulièrement les notifications de redressements adressées précédemment manque en fait ; Considérant enfin que, le moyen tiré par la SARL "Le Floride" de ce que l'administration n'aurait pas tenu compte de ses réclamations est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; Considérant, en revanche, qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales : "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte : 1 - les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui ont fait l'objet de cet avis. 2 - les éléments de calcul et le montant des droits et pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire, ou lui a été notifié antérieurement ..." ; qu'il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, en date du 22 juillet 1988, ne renvoie qu'à la notification de redressements du 17 décembre 1987 pour expliquer le calcul du montant de la créance alors que ce montant a été réduit, par la suite, ainsi que cela ressort de la réponse aux observations du contribuable en date du 11 mars 1988 ; que l' avis de mise en recouvrement ne fait pas état de cette réponse aux observations du contribuable ; que par suite, la SARL "Le Floride" est fondée à soutenir que cet avis méconnaît les dispositions ci-dessus rappelées de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales et que les droits et pénalités de taxe sur la valeur ajoutée n'ont pas été régulièrement établis ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la comptabilité : Considérant que si la globalisation des recettes en fin de journée, alors qu'il existait des bandes de caisse enregistreuse pour chacun des exercices vérifiés, ne pouvait suffire à écarter la comptabilité de la SARL "Le Floride", cette comptabilité a été à bon droit considérée comme non probante eu égard au fait qu'à cette globalisation des recettes en fin de journée, s'ajoute la double circonstance que la billetterie de l'établissement ne permet pas de contrôler le nombre des entrées et que l'analyse des factures d'achats des alcools et des stocks, fait apparaître, sur toute la période vérifiée, des achats revendus non comptabilisés ; En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'établissement, la vérificatrice a retenu le nombre des entrées tel que la SARL "Le Floride" l'a déterminé à la suite du contrôle de sa billetterie, les dosages d'alcool pratiqués par la société, et a estimé que 25 % des bouteilles d'alcool étaient vendues entières et 10 % des alcools perdus ou offerts ; que les boissons non alcoolisées n'ont été prises en compte que dans une proportion de 10 %, le reste étant considéré comme gratuit car servi avec des alcools ; que la méthode de reconstitution mise en oeuvre, qu'il n'était pas nécessaire de conforter par une deuxième méthode différente, essentiellement fondée sur les données propres de l'entreprise n'est ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire, alors même qu'elle fait ressortir un coefficient de marge plus important que ce qui est admis généralement dans la profession et que le prix moyen des consommations a été arrêté, en l'absence de documents retraçant les tarifs sur la période vérifiée, à 40 F ; que, du reste, la reconstitution aboutit à une moyenne de moins de deux consommations par client, ce que la contribuable reconnaît comme correspondant à la réalité et comme étant normal dans cette profession ; que, par suite la SARL "Le Floride" n'établit pas que la base reconstituée de l'impôt sur les sociétés qui lui a été notifiée à partir de cette méthode est exagérée ; En ce qui concerne les autres redressements : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 39.1 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ..." ; Considérant que si la SARL "Le Floride" admet qu'elle a commis une erreur comptable en enregistrant une facture "pro forma" émise par l'entreprise Bonafini, elle soutient cependant qu'elle était fondée à amortir à hauteur de 419 F une partie des travaux effectivement réalisés par cette entreprise ; qu'elle n'apporte cependant pas la preuve qui lui incombe de l'existence de ces travaux ; que l'administration a pu par suite, à bon droit, réintégrer les 419 F dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 1986 ; Considérant, d'autre part, que la SARL fait valoir que la vérificatrice fait état d'apports en espèces du gérant qui ne seraient pas établis ; que ce moyen n'est toutefois pas assorti de précisions permettant à la Cour de l'examiner utilement ; Sur les pénalités : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L.80-D du livre des procédures fiscales : "Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations" ; Considérant que la SARL "Le Floride" considère que l'administration ne disposait que de trente jours à compter de la notification de redressements qui lui a été adressée pour lui faire connaître la motivation des pénalités de mauvaise foi qui lui ont été infligées ; que toutefois, il ressort des dispositions du livre des procédures fiscales que ce délai n'est imparti qu'au contribuable ; qu'en l'espèce, l'administration a fait connaître la motivation des pénalités infligées à la société par une lettre en date du 3 mai 1988, l'invitant, en outre, à faire connaître ses observations dans un délai de 30 jours ; que l'avis de mise en recouvrement des droits d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes n'a été adressé à la société que le 22 décembre 1988, soit après l'expiration du délai de 30 jours et sans que la société ait fait connaître ses observations ; que ce premier moyen doit, par suite, et en tout état de cause, être écarté ; Considérant, d'autre part, qu'ainsi qu'en fait état la lettre du 3 mai 1988, l'administration a justifié l'infliction de pénalités de mauvaise foi par la circonstance que la société avait porté en charge des travaux fictifs, n'avait pas comptabilisé la totalité de ses achats et avait minoré ses recettes ; qu'elle a ainsi établi la mauvaise foi du contribuable, sans que la circonstance qu'elle lui ait proposé une transaction soit de nature à reconnaître que ces pénalités n'auraient pas été fondées ; Considérant, toutefois, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle qui a été donnée par l'article 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987 et applicable aux dates auxquelles la SARL "Le Floride" devait déposer, au plus tard, les déclarations d'impôt sur les sociétés des exercices 1984, 1985 et 1986 : "1- ... lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus ..." ; qu'aux termes du 1 du même article 1729, dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi précitée du 8 juillet 1987 : "Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ..." ; qu'il résulte de ces dispositions, que les intérêts de retard n'ont pas le caractère d'une sanction , mais celui d'une réparation du préjudice pécuniaire subi par le Trésor en cas de paiement insuffisant ou tardif ou en cas de défaut de paiement de l'impôt ; que par suite, pour déterminer si les dispositions de l'article 1729-1 du code général des impôts, dans leur rédaction résultant de la loi du 8 juillet 1987, instituent une sanction plus douce que celle qui était prévue par la législation antérieurement en vigueur, il convient de ne prendre en compte que le taux de majoration prévu par le nouveau texte en cas de mauvaise foi, à l'exclusion des intérêts de retard ; que, pour procéder à cette comparaison, il y a lieu de ne prendre en compte que la part des majorations, qui, en vertu des règles antérieurement applicables, présentaient le caractère d'une sanction et donc, d'en défalquer la fraction correspondant aux intérêts de retard, qui étaient, en tout état de cause, maintenus lorsque le juge était conduit à prononcer la décharge des pénalités ; que par suite, l'administration est en droit d'infliger à la SARL "Le Floride" ces majorations pour mauvaise foi dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excèdent pas le taux de 40 % prévu par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 8 juillet 1987 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a accordé à la SARL "Le Floride" la décharge des droits d'impôt sur les sociétés dus au titre des exercices clos en 1984, 1985 et 1986 ; Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens : Considérant que la SARL "Le Floride" succombe dans la présente instance ; que sa demande tendant à ce que l'Etat soit condamné à lui verser, en application des dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens, doit, en conséquence, être rejetée ;Article 1er : Les droits d'impôt sur les sociétés dus par la SARL "Le Floride", soit les sommes de cinquante neuf mille trois cent vingt deux francs (59 322 F) au titre de l'exercice 1984, cent trente et un mille quatre cent dix neuf francs (131 419 F) au titre de l'exercice 1985 et cent dix mille huit cent huit francs (110 808 F) au titre de l'exercice 1986, et les majorations pour mauvaise foi, dans la limite, s'il y a lieu, du montant de ces majorations qui, après défalcation de la part correspondant aux intérêts de retard qu'elles incluaient, n'excèdent pas le taux de 40 % prévu par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction issue du III de l'article 2 de la loi n 87-502 du 8 juillet 1987, sont rétablis.Article 2 : Le jugement en date du 23 avril 1996 du Tribunal administratif de Nantes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie et des finances est rejeté.Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à la SARL "Le Floride".