CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 12/04/2019, 17BX02182, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-04-12
Numéro : 17BX02182
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Laurent  POUGET L.
Commissaire du gouvernement : Mme DE PAZ
Avocat(s) : BRUNNER

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Campelli a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités y afférentes. Par un jugement n° 1500774 du 11 mai 2017, le tribunal administratif de Pau a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires enregistrés les 11 juillet 2017, 23 janvier 2019, 25 février 2019 et 19 mars 2019, la société Campelli, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 11 mai 2017 du tribunal administratif de Pau ; 2°) de faire droit à ses conclusions à fin de décharge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - parmi les achats rejetés des charges comme facturés en Italie figurent des achats de bovins qui sont normalement déductibles ; il a été convenu que toutes les peaux de bovins étaient considérées comme vendues par l'établissement stable et que les peaux d'ovins livrées mais non vendues en France seraient retenues pour calculer les montants relatifs aux opérations taxables au titre de l'entreprise, quelle que soit l'adresse de facturation ; il a ainsi été convenu de déduire l'intégralité des achats de bovins et de ne pas prendre en charges les achats d'ovins ; - la cour administrative a déjà jugé que dans la mesure où la société Alex réalisait en France des prestations pour l'établissement stable de la société Campelli, toutes les prestations réalisées sur les peaux livrées en France devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée notamment pour 2010 et que, pour déterminer la base taxable, toutes les peaux livrées, quelle que soit leur adresse de facturation, doivent être considérées comme appartenant à l'établissement stable en France ; - dès lors que, par ailleurs, la vérificatrice a considéré qu'à défaut de stocks précis, tous les achats devaient être considérés comme vendus l'année de leur réalisation et que l'interlocuteur départemental a validé les recettes déclarées, les achats de peaux de bovins livrés à Araujuzon doivent être portés en achats déductibles au titre de leurs années de réalisation, soit pour des montants de 172 616 euros en 2008, 148 080 euros en 2009 et 700 427 euros en 2010 ; - s'agissant des déductions de frais mixtes, il convient de relever que, contrairement à ce qu'affirme l'administration, la société Alex n'a jamais exploité d'abattoir à Boulogne sur Gesse, où elle utilise un simple dépôt ; par ailleurs le local professionnel dont la société Campelli est propriétaire est exclusivement utilisé par la société Alex, si ce n'est en ce qui concerne un bureau ; l'expédition des peaux est effectuée par la société Alex ; l'administration n'a pas trouvé trace de règlements de factures car M. B...n'a jamais eu de procuration bancaire ; aucune facture de vente n'est établie par la société Alex, qui ne dispose que d'une secrétaire ; - l'activité de la société Alex était limitée, dans son établissement d'Araujuzon, à la réception et au stockage des peaux et à la rédaction des documents de sortie de marchandises ; l'établissement français ne dispose d'aucune autonomie, les salariés qui travaillent sur les sites d'Araujuzon et de Boulogne étant des salariés de la société Alex ; la société Campelli n'y exerce aucune activité ; - elle a établi des déclarations de taxe auprès du service des entreprises étrangères et a présenté les factures justifiant les éléments portés sur les déclarations CA 3 ; elle n'a pu anticiper pour présenter une comptabilité et des charges bien séparées pour l'établissement d'Araujuzon ; - elle a bien engagé des frais mixtes pour l'établissement, qui lui ouvrent droit à déduction ; ces frais concernent les salaires et charges sociales, ainsi que d'autres charges, calculées en fonction du chiffre d'affaires réalisé par chaque entité ; - s'agissant des achats intracommunautaires, le tableau établi par l'administration comprend une omission correspondant à une déclaration du mois d'août, d'un montant de 25 104 euros ; - s'agissant des extournes sur prestations intracommunautaires pour activité d'entremise, aucune somme ne doit venir en déduction des charges ; l'administration n'a pas fourni d'éléments permettant de vérifier les calculs effectués ; les montants à rapporter aux recettes sont de 40 597 euros pour 2009 et de 85 406 euros pour 2010 ; les dépenses retenues par l'administration sont relatives à des ventes de bovins ; les factures de commissions sur ventes de peaux à des sociétés italiennes ont été déclarées, de même que les factures relatives à des achats de peaux de bovins à des abattoirs français ; seules les factures LKW Walter sont à réintégrer dans la mesure où elles concernent des transports de peaux d'ovins ; - lors d'un nouveau contrôle, le vérificateur n'a pas remis en cause les déclarations d'impôt sur les sociétés déposées et a admis la déduction de frais mixtes ; - la présence d'un chiffre d'affaires à l'exportation supérieur au chiffre d'affaires réalisé en France justifie la présence de commissions sur ventes auprès des sociétés italiennes. Par des mémoires enregistrés les 28 décembre 2017, 12 février 2019 et 15 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - il n'a pas été convenu au stade de l'interlocution départementale de déduire du résultat imposable en France l'intégralité des achats de peaux de bovins ; - les achats de peaux de bovins, qui représentent 95 % du chiffre d'affaires de la société, sont essentiellement livrés et facturés à l'établissement français, le reste étant livré en France mais facturé à l'adresse italienne ou livré en Italie mais facturé en France ; - la société n'a jamais produit d'inventaire des stocks de peaux de bovins à la clôture de chaque exercice vérifié ; c'est donc à bon droit que les achats livrés à Araujuzon mais facturés en Italie n'ont pas été admis en déduction des résultats imposables de l'établissement français ; en effet, la requérante n'établit pas que ces achats ont été vendus exclusivement par l'établissement stable français et non par la société italienne à laquelle ils sont facturés ; - les salaires versés à M. B...ont été totalement déduits en charges ; les salaires versés sur un compte bancaire français ont été identifiés ; en l'espèce, la requérante n'a justifié ni de l'existence ni du montant des autres frais mixtes, qui ne peuvent donc être admis en déduction ; - le montant des achats intracommunautaires admis en déduction pour 2008 correspond à celui justifié par la requérante ; elle ne produit en appel aucun élément supplémentaire permettant de démontrer que ce montant devrait être modifié ; - le chiffre d'affaires imposable comprend celui issu du négoce calculé à partir des factures de vente avec la mention " FR ", celui issu de l'activité d'entremise représentant 1 % des factures d'exportation vers la Chine et la Turquie, et celui des produits accessoires correspondant à une refacturation des prestations de services rendues par la société Alex afférentes à l'activité d'entremise ; les achats de peaux d'ovins concernant l'activité d'entremise ont été exclus des charges déductibles ; ces charges incluent en revanche les prestations de services rendues par la société Alex ; - il est vrai que c'est à tort que les produits accessoires calculés à partir du montant facturé par la société Alex sont restés inchangés au stade du contentieux alors que le montant des prestations de service admis en charges déductibles a été modifié mais cette erreur est favorable à la société ; - au vu du libellé des factures de prestations de services rendues par des prestataires italiens, celles-ci doivent être regardées comme participant uniquement à l'activité d'entremise et ne peuvent donc être admises en déduction, au même titre que les achats de peaux d'ovins ; - les factures relatives aux prestations d'entremise présentées par la société ne permettent pas d'établir de corrélations avec les affirmations de la société, ni qu'elles concernent des achats de peaux de bovins et non d'ovins ; - les prestations de services rendues par la société Alex bien que déduites pour leur intégralité en charges ont été considérées comme devant être refacturées par l'établissement stable pour la partie de l'activité d'entremise exercée pour le compte de la société italienne ; - le contrôle mené plus récemment par l'administration n'a pas conduit à admettre en charge les achats de peaux de bovins facturés en Italie, ni les frais mixtes. Par ordonnance du 5 mars 2019, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 18 mars 2019 à 12h00. Un mémoire du ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 27 mars 2019. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Laurent Pouget, - et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société de droit italien Campelli, qui exerce une activité de négoce de peaux, dispose en France d'un établissement stable situé à Araujuzon (Pyrénées-Atlantiques). Cet établissement a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices clos de 2008 à 2010. A l'issue de ce contrôle, des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre de ces trois exercices lui ont été notifiées. La société Campelli, qui a contesté ces rectifications auprès de l'administration mais n'en a obtenu qu'un abandon partiel, a demandé au tribunal administratif de Pau de lui accorder la décharge des impositions maintenues. Elle relève appel du jugement du 11 mai 2017 par lequel le tribunal a rejeté sa demande. Sur l'étendue du litige : 2. Par une décision en date du 13 mars 2019, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a accordé à la société Campelli un dégrèvement d'un montant de 80 066 euros en droits et pénalités (30 946 euros au titre de 2009 et 49 120 euros au titre de 2010) correspondant à la prise en compte, à titre de charges déductibles, des factures produites par la société devant la cour et dont il est établi qu'elles correspondent à des commissions sur des opérations intracommunautaires d'achat et de vente de peaux de bovins réalisées en 2009 et 2010. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer. Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : 3. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. (...) ". L'article 39 du code général des impôts dispose que : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 4. Il résulte de l'instruction que la société Campelli achète des peaux de bovins et d'ovins à des abattoirs français, les stocke dans un entrepôt et atelier dont elle est propriétaire à Araujuzon, où le tri, le salage et le conditionnement des peaux est effectué par la société Alex, puis les livre soit en France, soit dans d'autres Etats membres de l'Union européenne, soit hors de l'espace européen. La société, qui reconnaît à son établissement d'Araujuzon la qualification d'établissement stable, a précisé que celui-ci effectue également pour son compte une activité d'entremise pour des exportations de peaux en Turquie et en Chine. L'établissement d'Araujuzon n'ayant pu présenter de comptabilité pour l'exercice clos en 2008 et la comptabilité présentée pour les exercices clos en 2009 et 2010 ayant été rejetée, l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires imposable en France au titre de ces trois exercices. La société requérante admet le montant reconstitué des recettes mais elle persiste à revendiquer des déductions supplémentaires de charges. 5. La société Campelli, en premier lieu, prétend que le montant des achats intracommunautaires admis en déduction par le service au titre de l'exercice clos en 2008 est indûment minoré dans la mesure où il omettrait de prendre en considération la déclaration CA 3 qu'elle a déposée au titre du mois d'août 2008, pour un montant de 25 104 euros. Cependant, il n'est pas contesté que le montant de 120 034 euros d'achats intracommunautaires retenu par le service correspond à celui figurant sur le registre trimestriel des acquisitions intracommunautaires fourni le 7 février 2013 à l'administration par la société, et celle-ci n'apporte aucun élément de nature à établir que ce montant n'inclurait pas les acquisitions du mois d'août 2008. 6. La société requérante soutient, en deuxième lieu, que des achats de peaux de bovins facturés par les abattoirs à son adresse italienne mais livrés à Araujuzon en 2009 et 2010 doivent être admis en déduction dans la mesure où ils correspondent à des peaux qui n'ont pas été vendues en Italie mais par l'établissement français. Cependant, ainsi que l'ont constaté à juste titre les premiers juges, la société requérante n'a fourni aucun élément probant attestant que ces achats ont été effectivement vendus par l'établissement d'Araujuzon au cours des exercices concernés et ne figuraient plus dans les stocks de sortie de ces exercices. Elle n'a en effet produit aucun inventaire de stocks, comme le rappelle le ministre, et n'apporte pas davantage de pièces justificatives devant la cour, se bornant à affirmer que l'interlocuteur départemental aurait admis que toutes les peaux livrées à Araujuzon ont été vendues par l'établissement français, ce qui est erroné puisque l'interlocuteur a précisément exclu des charges les achats facturés directement à la société italienne. Ainsi, et sans que la société requérante puisse davantage se prévaloir utilement des mentions d'un arrêt définitif de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 15 décembre 2016 relatif aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels a été assujettie la société Alex, qui ne contredisent pas la position de l'administration la concernant en matière d'impôt sur les sociétés, elle n'établit pas que l'établissement d'Araujuzon aurait vendu lui-même les peaux facturées à son adresse en Italie et que les achats de ces peaux devraient être déduits de ses bénéfices. 7. En troisième lieu, la société Campelli demande la déduction partielle de charges communes à son siège social italien et à son établissement stable français. Elle fait notamment valoir que quatre salariés, dont M.B..., son gérant et associé majoritaire, y assurent des tâches pour son compte, qui justifient que leurs salaires et les charges sociales les concernant soient déduits des bénéfices imposables en France dans des proportions variant de 50 à 70 %. Si l'administration a admis de déduire en totalité les salaires versés à M.B..., clairement identifiés par des versements sur un compte bancaire, il n'est en revanche aucunement établi par la société que les autres salariés qu'elle désigne auraient participé effectivement à l'activité de son établissement français. Pour le surplus, si la société fait également état d'autres charges " mixtes " d'exploitation et fait valoir que, ne les ayant pas distinguées en comptabilité, ces charges pourraient être réparties selon la part respective des résultats de ses deux établissements dans le chiffre d'affaires global de la société, elle s'abstient de toute précision quant à la nature même de ces charges. Ainsi que l'a jugé le tribunal par des motifs pertinents et non utilement critiqués en appel, qu'il y a lieu d'adopter, " les seules charges mixtes susceptibles d'être admises en déduction des charges d'un établissement distinct sont celles qui sont engagées dans le seul intérêt direct de cet établissement ; qu'ainsi la demande, qui tend à une répartition basée sur le chiffre d'affaires, ne peut être accueillie ; que si les dépenses supportées par le siège social dans l'intérêt de l'ensemble de l'entreprise sont, comme la société requérante le soutient, susceptibles, en l'absence de toute autre clé de répartition, de faire l'objet d'un tel mode de répartition, il résulte de l'instruction que 1'établissement stable existant en France dispose, à travers notamment les prestations facturées par la société Alex et l'activité de son gérant et associé, de moyens lui permettant d'assurer la gestion des stocks, la logistique des flux de marchandises, la rédaction des factures, la réception téléphonique des commandes pour son compte ou encore la transmission des informations comptables au siège social en Italie ". Ainsi, la société requérante n'établit pas la réalité d'autres charges de fonctionnement déductibles, outre les prestations de services facturées par la société Alex, que celles correspondant au travail de son gérant, M.B.... 8. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que si l'administration a admis la déduction par l'établissement stable du coût de prestations de services facturées par la société Alex, elle a en revanche exclu des charges déductibles la part du coût de ces prestations afférente à une activité d'entremise pour le compte de la société Campelli concernant des exportations vers la Turquie et la Chine, pour lesquels l'établissement d'Araujuzon percevait des commissions qui ont été fixées à 1 % des montants facturés. Si, comme le fait remarquer la société Campelli, la modification, en cours de procédure contentieuse, du montant des prestations de services admis en déduction aurait dû conduire l'administration à modifier en conséquence les produits accessoires correspondant à la refacturation de la part de ces prestations afférentes à l'activité d'entremise, il est constant que cette erreur, reconnue par l'administration, a eu pour effet de réduire le bénéfice imposable et qu'elle est donc favorable au contribuable, qui ne peut s'en plaindre. Par ailleurs, le vérificateur a constaté que des prestations intra-communautaires liées aux achats de peaux d'ovins étaient rendues principalement par des prestataires italiens et constituaient uniquement d'une activité d'entremise ne relevant pas de l'activité de négoce. La société requérante ne conteste pas sérieusement le principe du refus par l'administration d'admettre la déduction de ces prestations, auxquelles il convient de considérer que correspondent les factures présentées mais dont les mentions ne permettent pas de justifier qu'elles auraient trait à des commissions sur achats ou ventes de bovins, notamment les factures " LKW Walter ", ainsi que les opérations pour lesquelles aucune facture n'a pu être présentée. Cette hypothèse explique, à juste titre, que l'administration se soit abstenue de prononcer le dégrèvement complémentaire de 2 027 euros en droits et pénalités que sollicite en dernier lieu la société requérante, s'agissant de ce chef de redressement. 9. Enfin, la société Campelli ne peut se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des constatations opérées et des conclusions tirées par l'administration à l'issue d'une vérification de comptabilité menée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 laquelle, au demeurant, n'a pas conduit l'administration a admettre la déductibilité de charges mixtes ou des achats afférents aux prestations d'entremise, contrairement à ce qu'elle suggère. 10. Il résulte de ce qui précède que la société Campelli n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en ce qui concerne les rappels d'impôts sur les sociétés non dégrevés en cours d'instance par le service. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 11. L'Etat n'étant pas la partie perdante pour l'essentiel dans ce litige, les conclusions de la société Campelli tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance à hauteur de 30 946 euros en droits et pénalités euros au titre de l'exercice clos 2009 et de 49 120 euros en droits et pénalités au titre de l'exercice clos en 2010. Article 2 : Le surplus de la requête de la société Campelli est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Campelli SRL et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience publique du 28 mars 2019 à laquelle siégeaient : M. Aymard de Malafosse, président, M. Laurent Pouget, président-assesseur, Mme Sylvie Cherrier, premier conseiller, Lu en audience publique, le 12 avril 2019. Le rapporteur, Laurent POUGETLe président, Aymard de MALAFOSSELe greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 8 N° 17BX02182