Cour Administrative d'Appel de Paris, 7éme chambre , 06/06/2008, 06PA03203, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Paris
Formation : 7éme chambre
Date de la décision : 2008-06-06
Numéro : 06PA03203
Président : Mme TRICOT
Rapporteur : Mme Dominique  BRIN
Commissaire du gouvernement : Mme ISIDORO
Avocat(s) : GUILLOT

Vu la requête, enregistrée 1er septembre 2006, présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par Me Guillot ; M. et Mme X demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°03-2474/3 du 15 juin 2006 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997,ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 879,24 euros, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; ......................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant régulièrement été averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 mai 2008 : - le rapport de Mme Brin, rapporteur ; - et les conclusions de Mme Isidoro, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. David X était dirigeant salarié de la SARL Rungis Transports 94 et gérant de la SARL RTB Transports ; que Mme David X, son épouse, déclarait occuper un emploi au sein de la SARL ECA Services dont le gérant était un cousin de M. X ; que, par ailleurs, M. X détenait des parts dans la SCI G. X et Fils et la SCI Mast auxquelles la société Rungis Transports 94 versait des loyers ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité des trois SARL, des charges non justifiées ont été réintégrées dans leurs résultats et ont été regardées comme des revenus distribués au bénéfice de M. et Mme David X lesquels, à la suite d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, ont fait l'objet de redressements à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qui leur ont été notifiés le 17 décembre 1999 pour l'année 1996 et le 14 avril 2000 pour l'année 1997 ; qu'au titre de ces deux années les contribuables ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assorties des pénalités exclusives de bonne foi et à des compléments de contributions sociales et des pénalités y afférentes ; que, par jugement du 15 juin 2006 dont les requérants font appel, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande en décharge de ces impositions ; Sur la régularité du jugement attaqué : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les premiers juges ont omis d'examiner le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition au motif de la méconnaissance par l'administration de son obligation de communiquer des pièces sur lesquelles certains redressements ont été fondés ; que ces pièces, qui ont été demandées par les contribuables le 30 mai 2000 à la suite de la réception de la notification de redressement du 14 avril précédent relative à l'année d'imposition 1997, concernent les frais de déplacements remboursés à M. X par les sociétés Rungis Transports 94 et RTB Transports ainsi que les rémunérations et remboursements de frais versés par la société ECA Services à Mme X ; que, par suite, le jugement attaqué est entaché d'irrégularité en ce qu'il n'a pas répondu à ce moyen ; qu'il doit être annulé dans cette mesure ; qu'il y a lieu pour la cour d'évoquer sur ce point et de statuer immédiatement sur ce moyen soulevé par les requérants devant le Tribunal administratif de Melun ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : En ce qui concerne le droit de communication : Considérant qu'à la suite de la demande de M. X de lui communiquer certains documents, le service dans sa réponse aux observations du contribuable du 27 novembre 2000, relative à l'année d'imposition 1997, répond qu'en ce qui concerne « les déclarations de M. Pierre X sur l'utilisation des cartes Mobil, PV pièce 61 feuillet 5/10, cette pièce n'est communicable qu'avec l'accord du juge qui, au cas particulier, n'a autorisé que sa consultation. En conséquence, la photocopie de cette pièce ne peut pas vous être communiquée, mais vous pouvez la consulter à mon bureau de la DNEF » et joint en annexe 3 à sa réponse les « déclarations de M. Didier Rivière concernant l'emploi de Mme Alice X par ECA Services » ; que, s'agissant du premier de ces documents, il est constant que le procès-verbal a été dressé à la suite des déclarations faites par M. David X, et non par son père Pierre X, lors de son audition du 14 septembre 1999 devant les services de gendarmerie du Val-de-Marne ; qu'il résulte de l'instruction que la pièce dont la communication a été demandée, à savoir « les déclarations de M. Pierre X sur l'utilisation des cartes Mobil, PV pièce 61 feuillet 5/10 » ne correspond pas à un document dont le vérificateur a fait mention dans la notification de redressement dès lors que celle-ci indique que le procès-verbal ci-dessus référencé concerne les déclarations de M. David X ; que, dans ces conditions, alors même que dans la réponse aux observations du contribuable le vérificateur commet la même confusion que le contribuable dans sa demande et répond dans les termes susrappelés, il ne saurait être reproché à l'administration de ne pas avoir communiqué un document inexistant ; que son abstention ne constitue dès lors pas une irrégularité alors qu'au demeurant le procès-verbal dont s'agit a été remis à M. David X à la suite de son audition ; que, s'agissant du second document, il est constant qu'il a été joint en annexe 3 à la réponse aux observations du contribuable ; que si les requérants estiment qu'il serait incompréhensible, ils ne prétendent pas avoir demandé la communication d'une pièce d'une autre nature ; que, dès lors, l'administration n'a pas méconnu ses obligations ; que le moyen invoqué devant le tribunal administratif doit donc être rejeté ; En ce qui concerne la motivation des notifications de redressement et des réponses aux observations du contribuable : Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. » ; Considérant que, par la notification de redressement du 17 décembre 1999 relative à l'année d'imposition 1996, le vérificateur a détaillé les différentes charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise et qui ont été réintégrées dans le résultat imposable des sociétés Rungis Transports 94, RTB Transports et ECA Services à l'occasion de leur vérification de comptabilité respective ; que le service y a relevé l'absence de justifications apportées par ces sociétés en ce qui concerne la réalité des déplacements effectués par M. et Mme David X, l'effectivité du travail de celle-ci et y a expliqué les raisons pour lesquelles les loyers versés par la première de ces sociétés à deux SCI étaient excessifs ; que l'administration a énoncé que les dépenses qui bénéficiaient en fait aux dirigeants ou associés ou salariés, dès lors qu'elles n'étaient assorties d'aucune contrepartie pour l'entreprise avaient le caractère de distributions ou d'avantages et étaient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que les contribuables ont ainsi été informés à la fois des éléments de fait conduisant aux redressements, de leur montant en base, de la catégorie de revenus concernée, des motifs des rehaussements envisagés ainsi que des conditions dans lesquelles ces derniers ont été opérés ; que si le vérificateur a fait référence, en les citant tant à l'article 109-1 alinéas 1° et 2° qu'à l'article 111c du code général des impôts sans préciser de quel article ou alinéa précis il faisait application, il est constant, d'une part, qu'il n'était pas obligé de mentionner sur quelles dispositions du code il s'est fondé et, d'autre part, que cette imprécision n'a pas nui à la possibilité, d'ailleurs utilisée par les requérants, de discuter utilement des redressements ; qu'il résulte de son examen, que la réponse aux observations du contribuable du 27 novembre 2000 répond de manière appropriée aux observations de ce dernier ; que, s'agissant de l'année d'imposition 1997, le vérificateur, par la notification de redressement du 14 mai 2000 et la réponse aux observations également du 27 novembre 2000, a procédé selon les mêmes modalités que pour l'année 1996 ; qu'il fait référence soit à l'article 109-1 1° et 2° alinéas soit à l'un ou l'autre de ces alinéas ; que, pour les mêmes motifs que ceux retenus ci-dessus, M. et Mme David X ont été mis à même de présenter utilement leurs observations ; que, dès lors, ces derniers ne sont pas fondés à soutenir que les redressements envisagés à leur égard auraient été insuffisamment motivés ; En ce qui concerne le défaut de saisine de la commission départementale des impôts : Considérant que M. et Mme David X soutiennent, d'une part, que les remboursements de frais effectués par les sociétés Rungis Transports 94 et RTB Transports au sein desquelles le requérant était dirigeant salarié ou gérant constituent pour lui un complément de rémunération, d'autre part, que les sommes versées à Mme X par la société ECA Services ont trait à la réalité et à l'importance de son travail effectué au sein de cette société ; qu'en contestant ainsi la catégorie de revenus dans laquelle ces sommes ont été imposées, ils prétendent que soit elles constituent des rémunérations excessives, soit elles correspondent à un travail effectif, matières relevant de la compétence de la commission départementale des impôts dont la saisine qu'ils ont demandée leur a été refusée ; Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : « La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : [...] 2° Lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du code général des impôts relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du bénéfice des entreprises industrielles ou commerciales [...] » ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant [...] 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu », et qu'aux termes de l'article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués [...] d. la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39. » ; S'agissant de la nature des revenus : Considérant, en premier lieu, que les requérants ne contestent pas que les frais de déplacement remboursés par la société RTB Transports au bénéfice de son gérant M. X pour l'utilisation de ses véhicules personnels, une Pontiac et une Porsche, avaient un caractère fictif ; que les sommes que ce dernier a ainsi reçues ne pouvant être regardées comme trouvant leur origine dans les fonctions exercées par l'intéressé constituent des revenus de capitaux mobiliers dont la contestation ne relève pas de la compétence de la commission départementale des impôts ; Considérant, en deuxième lieu, que les frais de déplacement remboursés par la société Rungis Transports 94 au bénéfice de M. X, son dirigeant salarié, qui concernent l'utilisation des mêmes véhicules personnels ainsi que celle de la carte Mobil mise à sa disposition par l'entreprise pour les dépenses de carburant de ces mêmes automobiles ne sauraient être regardés comme des dépenses ayant un lien logique avec l'exercice des fonctions de M. X au sein de l'entreprise ; que les sommes reçues à ce titre par ce dernier constituent ainsi des revenus de capitaux mobiliers pour lesquels la commission départementale des impôts n'est pas compétente ; Considérant, en troisième lieu, que l'administration a également réintégré dans les résultats de la société Rungis Transports 94 des frais de voiture concernant l'utilisation de trois véhicules de tourisme appartenant à la société ; qu'il n'est pas établi par l'instruction que les rémunérations perçues par M. X aient été insuffisantes au regard des services rendus par celui-ci dans la société et qu'elles aient dû par suite être complétées par les sommes ou avantages en nature dont s'agit ; que dès lors le moyen selon lequel lesdites sommes auraient été à tort imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ne peut être retenu ; Considérant, en quatrième lieu, que, contrairement à ce que prétendent les requérants, le ministre n'a pas entendu, dans ses observations en défense, opérer une substitution de base légale en ce qui concerne le fondement légal des revenus distribués à M. X par les sociétés RTB Transports et Rungis Transports 94 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que cette substitution aurait privé les requérants des garanties attachées à un nouveau fondement légal est inopérant ; Considérant, en cinquième lieu, que les remboursements de frais de voiture effectués par la société ECA Services au bénéfice de sa salariée Mme X concernent l'utilisation par celle-ci d'un véhicule privé ; que le service a toutefois constaté que l'intéressée ne possédait pas de véhicule personnel ; que les sommes reçues par cette dernière n'ont ainsi aucun lien avec les fonctions qu'elle exerçait au sein de cette société et ont été à bon droit imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers qui échappent à la compétence de la commission départementale des impôts ; Considérant, en dernier lieu, qu'au titre des années 1996 et 1997 l'administration a réintégré dans les résultats de la société ECA Services les rémunérations versées à Mme X ; qu'elle a regardé les sommes correspondantes, soit respectivement 66 287,61 et 68 522,17 francs comme distribuées à l'intéressée et les a imposées entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au motif que Mme X n'avait accompli aucun travail effectif en contrepartie de ces rémunérations ; que, par application des dispositions précitées du 2° de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du code général des impôts, la commission départementale des impôts était compétente pour connaître du différend relatif à la réalité du travail de Mme X pour lequel elle avait reçu des salaires de la société ECA Services ; que l'administration ayant refusé la saisine de cet organisme pour ces chefs de redressement la procédure d'imposition est par suite irrégulière ; que les bases d'imposition assignées à Mme X au titre des années 1996 et 1997 doivent donc être réduites du montant des salaires requalifiés par le service de revenus de capitaux mobiliers, soit 10 105, 48 et 10 446, 14 euros au titre respectivement de chacune de ces années ; que le montant des pénalités pour mauvaise foi ainsi que les bases de contributions sociales et les pénalités y afférentes concernant lesdites bases à l'impôt sur le revenu doivent être déchargées à due concurrence ; Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne les remboursements de frais effectués par la société Rungis Transports 94 : Considérant que, comme il a été dit précédemment, les frais de déplacement remboursés par la société Rungis Transports 94 à son dirigeant en ce qui concerne l'utilisation de ses véhicules personnels et la mise à sa disposition des cartes de carburant Mobil n'ont pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; que, s'agissant de l'utilisation des véhicules de tourisme appartenant à la société, soit une Renault super 5, une Renault Twingo et une Golf GTI, l'administration soutient, sans être sérieusement contestée « qu'aucune affectation précise ne leur était donnée par l'entreprise et qu'aucun personnel de celle-ci n'était susceptible de se déplacer en de tels véhicules » ; que dès lors l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les sommes en litige n'étaient pas déductibles ; qu' elle établit également qu'elles ont été appréhendées par M. X dès lors que les remboursements de frais ont été effectués entre ses mains ; que si le requérant demande que les kilomètres effectivement effectués par les véhicules Pontiac et Porsche lui appartenant soient limités à respectivement 20 400 et 5 200 il ne justifie nullement ses prétentions ; En ce qui concerne les loyers versés par la société Rungis Transports 94 au titre de l'année 1996 : Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Rungis Transports 94, dont M. X était associé à hauteur de 47, 20 %, a versé à la SCI G. X et Fils et à la SCI Mast, bailleresses dont les parts étaient détenues par le requérant à hauteur de 9,43 % pour la première et, directement et indirectement de 48, 92 % pour la seconde, des loyers mensuels de respectivement 80 742 francs et 60 000 francs ; que l'administration a estimé que ces loyers étaient exagérés et a réintégré dans les résultats de la société Rungis Transports 94 la fraction jugée excessive ; qu'eu égard au montant des droits dont M. X était détendeur dans les SCI, bénéficiaires de ces versements, elle a estimé que les sommes correspondantes avaient été appréhendées par le requérant au prorata des parts qu'il détenait dans les SCI et, par suite, les a incluses au titre de l'année 1996, dans les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. X, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; Considérant, en premier lieu, que, pour les locaux commerciaux loués à la SCI G. X et Fils, situés 1 bis rue des Alouettes à Thiais, dans la zone industrielle Senia Nord, l'administration a constaté que le loyer pratiqué correspondait à une valeur locative moyenne de 746 F le m² ; qu'elle a ramené cette valeur à 250 F en procédant par comparaison avec des locaux à utilisation commerciale analogues, au nombre de trois, situés dans le même bâtiment dont la superficie, les caractéristiques eu égard à leurs aménagement intérieurs, à savoir chambres froides, entrepôts, bureaux, quai de déchargement et aire de manoeuvre, sont similaires et présentant, pour la commerce, des environnements d'intérêt comparable, ce qu'a d'ailleurs confirmé lors du contrôle sur place de la société Rungis Transports 94 l'avis d'un expert immobilier que l'administration n'est pas en mesure de produire dès lors qu'elle n'en dispose pas ; que M. X ne conteste pas valablement ces constatations en se bornant à alléguer que les locaux retenus comme termes de comparaison par le service étaient dans un état de vétusté avancée, n'avaient pas la même consistance et ne possédaient pas les mêmes aménagements intérieurs ; que s'il fait état de ce que la SCI G. X et Fils donnait également en location des locaux dans le même bâtiment à une autre société pour un loyer correspondant à 829 F le m², cet élément de comparaison ne saurait être regardé comme pertinent dès lors, d'une part, qu'il s'agit du même bailleur, d'autre part, que ce loyer, contrairement à celui consenti à la société Rungis Transports 94, comprenait les charges, s'inscrivait dans le cadre d'une prestation globale, enfin que la superficie et la situation des locaux n'étaient pas similaires ; que, par suite, l'administration apporte la preuve du caractère excessif du loyer versé par la société Rungis Transports 94 à la SCI G. X et Fils et justifie ainsi le bien-fondé du chef de redressement dont s'agit ; Considérant, en second lieu, que pour les locaux commerciaux loués à la SCI Mast, situés 1 rue des Alouettes à Thiais, l'administration a constaté que la société Rungis Transports 94 avait versé un loyer mensuel de 60 000 francs alors que celui versé au précédent bailleur jusqu'au 31 mai 1995 s'élevait à 36 000 francs ; que, pour estimer que cette augmentation de loyer était injustifiée, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les caractéristiques des locaux ainsi que les prix du marché immobilier n'avaient pas changé et que M. X avait des intérêts dans les deux sociétés ; que si ce dernier fait valoir qu'il s'agit d'un réajustement de loyer effectué à la suite de la résiliation du précédent bail, qui, au demeurant était en cours, et que la société Rungis Transports 94 a été contrainte de l'accepter afin qu'il ne soit pas mis un terme au nouveau bail d'une durée de neuf années, il n'apporte aucun élément concret à l'appui de cette allégation ; qu'il suit de là que l'administration établit que l'augmentation de loyer de 24 000 francs par mois n'était pas justifiée ; que M. X n'est dès lors pas fondé à remettre en cause le chef de redressement dont s'agit ; En ce qui concerne les sommes versées par la société ECA Services à Mme X : Considérant qu'il est constant que la société ECA Services a remboursé des frais kilométriques à Mme X pour l'utilisation à des fins personnelles d'un véhicule Golf appartenant à l'intéressée alors qu'il a été constaté lors du contrôle que celle-ci ne possédait pas de véhicule de ce type ; que l'administration apporte ainsi la preuve que les sommes correspondantes n'étaient pas déductibles et qu'elles ont été appréhendées par Mme X dès lors que les remboursements de frais ont été effectués entre ses mains ; Sur les redressements soumis aux contributions sociales : Considérant qu'il vient d'être dit qu'il y avait lieu de réduire les bases d'imposition des requérants des sommes correspondant aux rémunérations versées à Mme X par la société ECA Services ; que, par suite, le moyen selon lequel ces salaires, après qu'ils ont été imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, auraient été doublement soumis aux prélèvements sociaux est inopérant ; Sur les pénalités pour mauvaise foi restant en litige : Considérant qu'en faisant valoir que le système mis en place entre les membres de la famille X permettait de minorer le résultat imposable des différentes sociétés qu'ils contrôlaient, de percevoir des revenus non soumis à l'impôt et de faire prendre en charge par ces sociétés des dépenses personnelles leur incombant, l'administration établit l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt ; que c'est dès lors à bon droit que les pénalités exclusives de bonne foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts ont été appliquées aux droits d'impôt sur le revenu restant en litige au titre des années 1996 et 1997 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté les conclusions de leur demande relatives aux rémunérations versées à Mme X par la société ECA Services au titre des années 1996 et 1997 ; que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat à verser aux requérants la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; D E C I D E : Article 1er : Les bases d'imposition de l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme X sont déduites de la somme de 10 105, 48 euros au titre de l'année 1996 et de 10 446, 14 euros au titre de l'année 1997. Article 2 : M. et Mme X sont déchargés des droits et des pénalités de mauvaise foi ainsi que des prélèvements sociaux et des pénalités y afférentes correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er. Article 3 : Le jugement n° 03-2474/3 en date du 15 juin 2006 du Tribunal administratif de Melun est annulé en ce qu'il a omis de répondre au moyen relatif à la méconnaissance par l'administration fiscale de son obligation de communiquer des documents concernant deux chefs de redressement au titre de l'année 1997. Article 4 : Le jugement en date du 15 juin 2006 du Tribunal administratif de Melun est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté. 9 N° 06PA03203