Conseil d'Etat, 7/8/9 SSR, du 27 novembre 1981, 16814, publié au recueil Lebon
Juridiction : Conseil d'Etat
Formation : 7/8/9 SSR
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 1981-11-27
Numéro : 16814
Président : M. Lasry
Rapporteur : M. André
Commissaire du gouvernement : M. Verny

VU LA REQUETE PRESENTEE POUR LA SOCIETE ANONYME X, AGISSANT AUX DROITS ET OBLIGATIONS DE LA SOCIETE ANONYME Y DONT LE SIEGE SOCIAL EST ... ENREGISTREE AU SECRETARIAT DU CONTENTIEUX DU CONSEIL D'ETAT LE 14 MARS 1979 ET TENDANT A CE QUE LE CONSEIL D'ETAT : 1° ANNULE UN JUGEMENT EN DATE DU 21 DECEMBRE 1978 PAR LEQUEL LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE STRASBOURG A REJETE SA DEMANDE TENDANT A LA REDUCTION DES COTISATIONS SUPPLEMENTAIRES A L'IMPOT SUR LES SOCIETES MISES A SA CHARGE AU TITRE DES ANNEES 1968 ET 1969 DANS LES ROLES DE LA COMMUNE DE ... ; 2° LUI ACCORDE LA REDUCTION SOLLICITEE ; VU L'ORDONNANCE DU 31 JUILLET 1945 ET LE DECRET DU 30 SEPTEMBRE 1953 ; VU LE CODE GENERAL DES IMPOTS ; VU LE CODE DES TRIBUNAUX ADMINISTRATIFS ; VU LA LOI DU 30 DECEMBRE 1977 ; CONSIDERANT QUE LA SOCIETE ANONYME "Y", AUX DROITS DE LAQUELLE AGIT LA SOCIETE ANONYME "X", DEMANDE LA REDUCTION DES IMPOSITIONS SUPPLEMENTAIRES A L'IMPOT SUR LES SOCIETES QUI LUI ONT ETE ASSIGNEES AU TITRE DES ANNEES 1968 ET 1969 DANS LA MESURE OU CELLES-CI PROCEDENT DE LA REINTEGRATION, DANS LES RESULTATS DES EXERCICES CLOS LE 30 SEPTEMBRE 1968 ET LE 30 SEPTEMBRE 1969, DE BENEFICES REALISES SUR DES CONSIGNATIONS D'EMBALLAGES ET DU MONTANT DE L'ABANDON DE CREANCE QU'ELLE A CONSENTI A UNE SOCIETE ALLEMANDE QUI ETAIT UNE DE SES FILIALES ; QUE LA SOCIETE REQUERANTE DEMANDE EGALEMENT LA DECHARGE DES INTERETS DE RETARD CORRESPONDANTS ; SUR LES CONCLUSIONS DE LA REQUETE RELATIVES AUX INTERETS DE RETARD : CONSIDERANT QUE, PAR UNE DECISION DU 10 AVRIL 1980 POSTERIEURE A L'INTRODUCTION DE LA REQUETE, LE DIRECTEUR REGIONAL CHARGE DE LA DIRECTION DES VERIFICATIONS NATIONALES A PRONONCE LE DEGREVEMENT DE L'ENSEMBLE DES INTERETS DE RETARD CONTESTES ; QUE, DES LORS, LESDITES CONCLUSIONS SONT DEVENUES SANS OBJET ; SUR LES CONCLUSIONS DE LA REQUETE RELATIVES A LA REINTEGRATION DANS LES BENEFICES SOCIAUX DES PROFITS REALISES SUR DES CONSIGNATIONS : CONSIDERANT QUE LA SOCIETE "Y", QUI A ESSENTIELLEMENT POUR ACTIVITE LA VENTE DE LA BIERE, LIVRE SA PRODUCTION DANS DES BOUTEILLES REUNIES DANS DES CAISSES OU CARTONS ; QUE CES EMBALLAGES, NON IDENTIFIABLES, SONT CONSIGNES A LA CLIENTELE ; QU'AU COURS DES EXERCICES VERIFIES, UN POURCENTAGE DE CES EMBALLAGES, POUVANT ETRE DETERMINE POUR CHAQUE EXERCICE PAR VOIE STATISTIQUE AVEC UNE PRECISION SUFFISANTE, N'ETAIT PAS RESTITUE PAR LA CLIENTELE ; QU'IL N'EST PAS CONTESTE QUE CE POURCENTAGE ETAIT DE 8 % ; QUE, POUR RETRACER CES OPERATIONS DANS SES ECRITURES, LA SOCIETE "Y" A, EN PREMIER LIEU, PORTE A L'ACTIF, EN LE RANGEANT DANS DES IMMOBILISATIONS AMORTISSABLES, LE PRIX DE REVIENT DES EMBALLAGES CONSIGNES ET PORTE AU PASSIF, COMME CONSTITUANT DES CREANCES DE TIERS, LE MONTANT DES CONSIGNATIONS RECUES. QU'ELLE A, EN SECOND LIEU, LORS DE L'ETABLISSEMENT DE SES BILANS AU 30 SEPTEMBRE 1968 ET AU 30 SEPTEMBRE 1969, TIRE LES CONSEQUENCES DE LA NON RESTITUTION, TENUE POUR CERTAINE, D'UNE PARTIE DES EMBALLAGES CONSIGNES, D'UNE PART EN REDUISANT LE MONTANT DE LA DETTE INSCRITE AU PASSIF EN PROPORTION DU NOMBRE DES CONSIGNATIONS QUI NE SERAIENT JAMAIS REMBOURSEES, D'AUTRE PART EN REDUISANT LE POSTE D'ACTIF AFFERENT AUX EMBALLAGES CONSIGNES ; QUE CETTE OPERATION, DU FAIT QUE LE MONTANT UNITAIRE DES CONSIGNATIONS ETAIT SUPERIEUR AU PRIX DE REVIENT UNITAIRE DES EMBALLAGES, A DEGAGE DES PROFITS QUE LA SOCIETE A REGARDES COMME DES PLUS-VALUES PROVENANT DE LA CESSION D'ELEMENTS DE L'ACTIF IMMOBILISE RELEVANT DU REGIME D'IMPOSITION DEFINI AUX ARTICLES 39 DUODECIES ET SUIVANTS DU CODE ; CONSIDERANT QUE L'ADMINISTRATION CONTESTE, A TITRE PRINCIPAL, LA QUALIFICATION AINSI DONNEE A CES PROFITS QUI, SELON ELLE, CONSTITUERAIENT DES BENEFICES ORDINAIRES D'EXPLOITATION IMPOSABLES A L'IMPOT SUR LES SOCIETES DANS LES CONDITIONS DU DROIT COMMUN ET SOUTIENT, A TITRE SUBSIDIAIRE, QUE SI CE SONT DES PLUS-VALUES, CELLES-CI RELEVAIENT DU REGIME DES PLUS-VALUES A COURT TERME ; CONSIDERANT, SUR LE PREMIER POINT, QUE LA SOCIETE "Y", EU EGARD A LA NECESSITE OU ELLE SE TROUVAIT, POUR POURSUIVRE SON EXPLOITATION, DE METTRE EN OEUVRE EN PERMANENCE UNE CERTAINE QUANTITE DE BOUTEILLES ET DE CAISSES OU CARTONS CONSIGNES A SA CLIENTELE, A PU A BON DROIT FAIRE FIGURER A UN COMPTE D'IMMOBILISATIONS LES EMBALLAGES RECUPERABLES DONT IL S'AGIT, CE MODE DE PRISE EN COMPTE ETANT D'AILLEURS ENVISAGE A L'ARTICLE 38 TER DE L'ANNEXE III AU CODE GENERAL DES IMPOTS ; CONSIDERANT QUE, LORSQU'UNE SOCIETE CESSE LEGITIMEMENT, POUR UN MOTIF DETERMINE, DE FAIRE FIGURER A SON BILAN UN ELEMENT D'ACTIF IMMOBILISES ET QUE, POUR LE MEME MOTIF, ELLE A PERCU UNE SOMME OU ACQUIS UNE CREANCE, MEME NE PRESENTANT PAS LE CARACTERE D'UN PRIX, OU ENCORE A VU DIMINUER CORRELATIVEMENT LE MONTANT DE SON PASSIF A L'EGARD DES TIERS, ELLE DOIT ETRE REGARDEE, CONTRAIREMENT A CE QUE SOUTIENT L'ADMINISTRATION DANS LA PRESENTE ESPECE, COMME REALISANT UNE PLUS-VALUE OU UNE MOINS-VALUE ASSIMILABLE A UNE PLUS-VALUE OU A UNE MOINS-VALUE DE CESSION DE CET ELEMENT D'ACTIF ; CONSIDERANT, ENFIN, QUE L'IDEE AVANCEE PAR L'ADMINISTRATION "QU'IL SEMBLERAIT POSSIBLE DE CONSIDERER QUE, LORSQUE LA SOCIETE CEDE SES EMBALLAGES, ELLE LES A PREALABLEMENT DECLASSES A LEUR VALEUR COMPTABLE ACTUELLE EN EMBALLAGES NON RECUPERABLES", ET LES A AINSI REPRIS COMME TELS A UN COMPTE DE VALEURS D'EXPLOITATION AVANT DE LES VENDRE, NE PEUT PAS ETRE RETENUE, RIEN N'OBLIGEANT L'ENTREPRISE A OPERER UN TEL DECLASSEMENT, NI SURTOUT A L'OPERER SUR LA BASE DE LA VALEUR COMPTABLE RESIDUELLE DE CES IMMOBILISATIONS AMORTISSABLES A LA DATE OU CELLES-CI SERAIENT AINSI REPRISES EN STOCK EN VUE D'ETRE IMMEDIATEMENT REVENDUES ; CONSIDERANT, SUR LE SECOND POINT, QU'AUX TERMES DE L'ARTICLE 39 DUODECIES DU CODE GENERAL DES IMPOTS : "1. PAR DEROGATION AUX DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 38, LES PLUS-VALUES PROVENANT DE LA CESSION D'ELEMENTS DE L'ACTIF IMMOBILISE SONT SOUMISES A DES REGIMES DISTINCTS SUIVANT QU'ELLES SONT REALISEES A COURT OU A LONG TERME. - 2. LE REGIME DES PLUS-VALUES A COURT TERME EST APPLICABLE : A AUX PLUS-VALUES PROVENANT DE LA CESSION D'ELEMENTS ACQUIS OU CREES DEPUIS MOINS DE DEUX ANS ; B AUX PLUS VALUES REALISEES A L'OCCASION DE LA CESSION D'ELEMENTS DETENUS DEPUIS DEUX ANS AU MOINS, DANS LA MESURE OU ELLES CORRESPONDENT A DES AMORTISSEMENTS DEDUITS POUR L'ASSIETTE DE L'IMPOT .... - 3. LE REGIME DES PLUS-VALUES A LONG TERME EST APPLICABLE AUX PLUS-VALUES AUTRES QUE CELLES DEFINIES AU 2" ; CONSIDERANT QUE, POUR L'APPLICATION DE CES DISPOSITIONS, LA SOCIETE A REGARDE COMME RELEVANT DU REGIME DES PLUS-VALUES A COURT TERME LA PART DES PLUS-VALUES DEGAGEES CORRESPONDANT A DES AMORTISSEMENTS PRATIQUES SUR LES POSTES D'ACTIF DONT S'AGIT ; QU'EN REVANCHE, ELLE A ESTIME, EN POSTULANT QUE LES EMBALLAGES NON RESTITUES ETAIENT LES PLUS ANCIENNEMENT ACQUIS, QUE LA PART EXCEDANT CES AMORTISSEMENTS DEVAIT, DANS SA TOTALITE, ETRE QUALIFIEE DE PLUS-VALUE A LONG TERME ; QUE LE SERVICE, SANS CRITIQUER LES AMORTISSEMENTS COMPTABILISES PAR LA SOCIETE, SOUTIENT QUE LES EMBALLAGES NON RESTITUES DOIVENT ETRE REGARDES COMME AYANT FAIT L'OBJET D'UNE CESSION CONCOMITANTE A LA VENTE DU CONTENU ET EN DEDUIT QUE LES PLUS-VALUES DEGAGEES PAR CES CESSIONS RELEVERAIENT DU REGIME DES PLUS-VALUES A COURT-TERME ; CONSIDERANT QUE, SI LA FRACTION NON RESTITUEE DES EMBALLAGES PEUT ETRE REPUTEE AVOIR ETE CEDEE PENDANT L'EXERCICE A LA CLOTURE DUQUEL LA NON-RESTITUTION EST CONSTATEE, IL NE S'ENSUIT PAS, CONTRAIREMENT A CE QUE SOUTIENT L'ADMINISTRATION, QUE TOUS LES EMBALLAGES DONT IL S'AGIT DOIVENT ETRE REPUTES, DE CE FAIT, AVOIR APPARTENU A LA SOCIETE PENDANT UNE DUREE INFERIEURE A DEUX ANS ; QUE, DES LORS QUE 8% SEULEMENT DES EMBALLAGES N'ETAIENT PAS RESTITUES CHAQUE ANNEE, IL Y A LIEU D'ADMETTRE QUE LA PLUS GRANDE PARTIE DE CES EMBALLAGES AVAIT, PREALABLEMENT A LEUR CESSION, FAIT L'OBJET DE PLUSIEURS OPERATIONS DE CONSIGNATION ET DE DECONSIGNATION ECHELONNEES SUR UNE PERIODE DE PLUS DE DEUX ANS, SANS POUR AUTANT CESSER DE FIGURER DURANT CETTE PERIODE A L'ACTIF DE LA SOCIETE ; QU'A L'INVERSE, AUCUNE REGLE APPLICABLE EN PAREILLE MATIERE NE PERMET, DANS LE CAS D'UNE ENTREPRISE QUI A FAIT FIGURER A SON ACTIF IMMOBILISE UN ENSEMBLE D'ELEMENTS ACQUIS A DES DATES DIFFERENTES ET QUI ALIENE AU COURS D'UN EXERCICE UN CERTAIN NOMBRE DE CES ELEMENTS QUE RIEN NE PERMET D'IDENTIFIER, DE PRESUMER QUE LES ELEMENTS ALIENES SONT CEUX QUI ONT ETE ACQUIS AUX DATES LES PLUS ANCIENNES. QUE, S'AGISSANT DE PRELEVEMENTS OPERES DE MANIERE ALEATOIRE SUR UN ENSEMBLE D'ELEMENTS TRES NOMBREUX QUI ONT ETE ACQUIS PAR LOTS PLUS OU MOINS IMPORTANTS ET A DES DATES ET A DES PRIX DIFFERENTS, LA SEULE PRESOMPTION QUI PUISSE ETRE ADMISE, ET QUI DOIT ETRE ADMISE DES LORS QU'ELLE EXPRIME AVEC UNE APPROXIMATION SATISFAISANTE LA REALITE DES OPERATIONS FAITES PAR L'ENTREPRISE, EST QUE LES ALIENATIONS ONT PORTE SUR TOUS LES LOTS PRECEDEMMENT ACQUIS ET DONT LE MONTANT FIGURE ENCORE A L'ACTIF ET QUE, POUR CHACUN DE CES LOTS, LA FRACTION ALIENEE EST LA MEME, DONC EGALE AU RAPPORT CONSTATE ENTRE LE NOMBRE DES EMBALLAGES REPUTES VENDUS ET LE NOMBRE TOTAL DES EMBALLAGES INSCRITS A L'ACTIF ; CONSIDERANT QUE, L'ETAT DU DOSSIER NE PERMETTANT PAS AU CONSEIL D'ETAT DE CALCULER, SUR CETTE DERNIERE BASE, LE MONTANT DES PLUS-VALUES REALISEES AU COURS DE CHACUN DES DEUX EXERCICES LITIGIEUX PAR LA SOCIETE REQUERANTE ET, PARMI CELLES-CI DE CELLES QUI PROCEDENT RESPECTIVEMENT DE LA NON RESTITUTION D'EMBALLAGES AYANT FIGURE A L'ACTIF IMMOBILISE PENDANT DEUX ANS AU MOINS OU N'Y AYANT FIGURE QUE PENDANT MOINS DE DEUX ANS, IL Y A LIEU DE PROCEDER A UNE EXPERTISE SUR CE POINT ; SUR LES CONCLUSIONS DE LA REQUETE RELATIVES A LA REINTEGRATION DANS LES BENEFICES SOCIAUX DU MONTANT D'UN ABANDON DE CREANCE : CONSIDERANT QU'AU COURS DE L'EXERCICE CLOS LE 30 SEPTEMBRE 1968, LA SOCIETE "Y" A ACQUIS 97,6% DU CAPITAL SOCIAL DE LA SOCIETE ALLEMANDE "K" AINSI QUE, POUR UN PRIX DONT LA CONTRE VALEUR EN FRANCS FRANCAIS S'ELEVAIT A 4.380.000 F, LES CREANCES DE DEUX ANCIENS ACTIONNAIRES DE LA SOCIETE "K" QUI AVAIENT CONSENTI DES AVANCES A CELLE-CI QU'A LA CLOTURE DE L'EXERCICE SUIVANT, LE 30 SEPTEMBRE 1969, LA SOCIETE "Y" A CONSENTI AU PROFIT DE SA FILIALE UN ABANDON DE LA CREANCE QU'ELLE AVAIT AINSI ACQUISE ET A, DE CE CHEF, DEDUIT DE SES RESULTATS LA SOMME DE 4.380.000 F ; QUE L'ADMINISTRATION N'A PAS ADMIS CETTE DEDUCTION ET EN A REINTEGRE LE MONTANT DANS LES BENEFICES IMPOSABLES DE L'EXERCICE CLOS LE 30 SEPTEMBRE 1969 ; CONSIDERANT QU'IL RESULTE DE L'INSTRUCTION QUE LA SOCIETE "K" SE TROUVAIT, LORS DE L'ABANDON DE CREANCE DONT S'AGIT, DANS UNE SITUATION FINANCIERE DIFFICILE ; QUE LA SOCIETE "Y" A CHERCHE A EVITER LE DEPOT DU BILAN DE SA FILIALE, LEQUEL AURAIT RISQUE DE PORTER ATTEINTE A SON CREDIT ET SURTOUT N'AURAIT PAS MANQUE D'ENTRAVER LA POURSUITE DE SES ACTIVITES COMMERCIALES EN ALLEMAGNE DONT CETTE FILIALE ETAIT UN INSTRUMENT ; QUE, DANS CES CONDITIONS, LA SOCIETE "Y" DOIT ETRE REGARDEE COMME AYANT AGI DANS LE CADRE D'UNE GESTION NORMALE ET COMME N'AYANT PAS PROCEDE, PAR LA VOIE DE CET ABANDON DE CREANCE, A UN TRANSFERT DE BENEFICES A L'ETRANGER AU SENS DE L'ARTICLE 57 DU CODE GENERAL DES IMPOTS OU DE L'ARTICLE 5 DE LA CONVENTION FISCALE FRANCO-ALLEMANDE DU 21 JUILLET 1959 ; CONSIDERANT QU'EU EGARD NOTAMMENT TANT AU DELAI QUI S'EST ECOULE ENTRE L'ACQUISITION PAR LA SOCIETE "Y" DES ACTIONS A LA SOCIETE "K" ET L'ABANDON DE CREANCE CONSENTI A CELLE-CI QU'A LA CIRCONSTANCE QUE LA SOCIETE "K" A SUBI DES PERTES D'EXPLOITATION PENDANT CE DELAI, L'ABANDON DE CREANCE NE PEUT PAS ETRE REGARDE COMME UN COMPLEMENT DU PRIX D'ACQUISITION DES TITRES DE LA SOCIETE "K" ; CONSIDERANT QU'IL RESULTE DE CE QUI PRECEDE QUE L'ABANDON DE CREANCE DONT IL S'AGIT A ETE CONSENTI PAR LA SOCIETE "Y" NON DANS LE CADRE DE LA GESTION DE SES PARTICIPATIONS FINANCIERES, MAIS A DES FINS RELEVANT ESSENTIELLEMENT DE SON ACTIVITE COMMERCIALE ; QUE, DES LORS, ET SANS QU'IL Y AIT LIEU DE RECHERCHER LES EFFETS SUR L'ACTIF NET DE LA FILIALE DE L'AIDE AINSI CONSENTIE A CELLE-CI, L'ABANDON DE CREANCE LITIGIEUX CONSTITUE UNE CHARGE DEDUCTIBLE ET LA SOCIETE "Y" EST FONDEE A SOUTENIR QUE C'EST A TORT QUE L'ADMINISTRATION A REFUSE D'ADMETTRE QUE LA SOMME DE 4.380.000 F FUT DEDUITE DES RESULTATS DE L'EXERCICE CLOS LE 30 SEPTEMBRE 1969 ; DECIDE : ARTICLE 1ER : IL N'Y A LIEU DE STATUER SUR LES CONCLUSIONS DE LA SOCIETE ANONYME "Y" TENDANT A LA DECHARGE DES INTERETS DE RETARD. ARTICLE 2 : LES BENEFICES DE LA SOCIETE "Y" IMPOSABLES AU TITRE DE L'ANNEE 1969 SONT REDUITS DE 4.380.000 F. ARTICLE 3 : IL EST ACCORDE A LA SOCIETE REQUERANTE DECHARGE DE LA DIFFERENCE ENTRE LE MONTANT DES DROITS QUI LUI ONT ASSIGNES ET CELUI QUI RESULTE DE L'ARTICLE PRECEDENT. ARTICLE 4 : IL SERA, AVANT DE STATUER SUR LE SURPLUS DES CONCLUSIONS DE LA REQUETE DE LA SOCIETE X, PROCEDE PAR UN PRATICIEN DESIGNE PAR LE PRESIDENT DE LA SECTION DU CONTENTIEUX DU CONSEIL D'ETAT A UNE EXPERTISE EN VUE DE PERMETTRE AU CONSEIL D'ETAT DE RECUEILLIR LES ELEMENTS NECESSAIRES POUR EVALUER PAR VOIE STATISTIQUE, EN TENANT COMPTE DE L'ENSEMBLE DES CARACTERISTIQUES DE LA GESTION DES EMBALLAGES DE LA SOCIETE "Y", LA VENTILATION PAR DATES D'ACQUISITION DES EMBALLAGES NON RESTITUES A LA SOCIETE AU COURS DES EXERCICES CLOS LE 30 SEPTEMBRE 1968 ET LE 30 SEPTEMBRE 1969, POUR CALCULER, PARMI CES EMBALLAGES, LES QUANTITES QUI DOIVENT ETRE REGARDEES COMME AYANT FIGURE A L'ACTIF IMMOBILISE DE L'ENTREPRISE PENDANT UNE DUREE INFERIEURE OU SUPERIEURE A DEUX ANS, ENFIN POUR DETERMINER LE COUT MOYEN PONDERE DE CES DEUX QUANTITES A COMPARER AVEC LE MONTANT DES CONSIGNATIONS CORRESPONDANTES. ARTICLE 5 : L'EXPERT PRETERA SERMENT PAR ECRIT ; LE RAPPORT D'EXPERTISE SERA DEPOSE AU SECRETARIAT DU CONTENTIEUX DANS LE DELAI DE TROIS MOIS SUIVANT LA PRESTATION DU SERMENT. ARTICLE 6 : LES FRAIS D'EXPERTISE SONT RESERVES POUR Y ETRE STATUE EN FIN D'INSTANCE. ARTICLE 7 : LA PRESENTE DECISION SERA NOTIFIEE A LA SOCIETE X ET AU MINISTRE DELEGUE AUPRES DU MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, CHARGE DU BUDGET.