Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre , 06/06/2014, 13PA01186, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Paris
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2014-06-06
Numéro : 13PA01186
Président : Mme DRIENCOURT
Rapporteur : M. Olivier  COUVERT-CASTERA
Commissaire du gouvernement : M. BOISSY
Avocat(s) : HPML AVOCATS ASSOCIÉS

Vu le recours enregistré le 27 mars 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1105671 du 20 décembre 2012 du Tribunal administratif de Paris en tant que, par les articles 1er et 2 de ce jugement celui-ci a, d'une part, déchargé la société Carrières d'Amérique à hauteur de 729 998 euros du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 2°) de rejeter dans cette mesure la demande de la société Carrières d'Amérique présentée devant le Tribunal administratif de Paris ; 3°) de remettre les impositions et pénalités susmentionnées à la charge de la société Carrières d'Amérique ; ..................................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 mai 2014 : - le rapport de M. Couvert-Castéra, président assesseur, - les conclusions de M. Boissy, rapporteur public, - et les observations de Me Rolland, avocat de la société Carrières d'Amérique ; 1. Considérant que le ministre de l'économie et des finances relève appel des articles 1er et 2 du jugement du 20 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, déchargé la société Carrières d'Amérique à hauteur de 729 998 euros du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a, à l'issue d'un contrôle sur pièces, été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005, à raison d'une opération de livraison à soi-même d'un ensemble immobilier de 95 logements à usage d'habitation sis au 4-6 rue des Carrières d'Amérique, ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Sur le moyen de décharge retenu par le tribunal : 2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. (...) Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : (...) c) Les livraisons à soi-même d'immeubles. Toutefois, la livraison à soi-même d'immeubles affectés ou destinés à être affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale et d'immeubles qui ne sont pas destinés à être utilisés pour la réalisation d'opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'est imposée que lorsqu'il s'agit : d'immeubles construits par des sociétés dont les parts ou actions assurent en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble " ; et qu'aux termes de l'article 266 du même code : " (...) 2. En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : a. Pour les livraisons à soi-même, sur le prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que seuls les coûts effectivement supportés par un contribuable pour la construction de l'immeuble qu'il se livre à lui-même peuvent être pris en compte dans l'assiette de la taxe à laquelle il est assujetti ; 3. Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : (...) b) Pour les livraisons à soi-même entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, au moment de la livraison qui doit intervenir, au plus tard, lors du dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire (...) " ; qu'aux termes de l'article 1692 du même code : " Les redevables sont tenus d'acquitter le montant des taxes exigibles au moment même où ils déposent la déclaration de leurs opérations. / La taxe sur la valeur ajoutée exigible sur les livraisons à soi-même entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257 doit être intégralement versée dans les douze mois qui suivent l'achèvement ou la première occupation des immeubles, ou, le cas échéant, lors de la dissolution de la société de construction, si celle-ci se produit avant l'expiration de ce délai (...) " ; qu'aux termes de l'article 243 de l'annexe II au code général des impôts : " La livraison visée au b du 1 de l'article 269 du code général des impôts intervient lors de l'achèvement des immeubles ou fractions d'immeubles et, au plus tard, à la date de délivrance du récépissé de la déclaration prévue aux articles R. 460-1 à R. 460-4 du code de l'urbanisme " ; qu'aux termes de l'article 244 de la même annexe : " Dans le mois de la livraison définie comme il est dit à l'article 243, le constructeur ou la personne qui a fait construire les immeubles est tenu de déposer une déclaration spéciale à la recette des impôts du lieu de la situation des immeubles ou, le cas échéant, du lieu où l'intéressé souscrit ses déclarations mensuelles ou trimestrielles. / Cette déclaration doit être déposée en double exemplaire et conforme au modèle fixé par l'administration " et qu'aux termes de l'article 245 de cette annexe : " La taxe sur la valeur ajoutée doit être intégralement versée sur le prix de revient total des immeubles ou fractions d'immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport, dans les douze mois qui suivent leur achèvement ou, le cas échéant, lors de la dissolution de la société de construction " ; 4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L.66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires (...) les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) " et qu'aux termes de l'article L. 193 du même code : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; 5. Considérant qu'il résulte de l'instruction et que la société Carrières d'Amérique ne conteste au demeurant pas que l'immeuble en litige a été achevé le 28 octobre 2005 ; qu'ainsi, en application des dispositions précitées des articles 243 et 244 de l'annexe II au code général des impôts, la déclaration de livraison à soi-même de l'immeuble en litige aurait dû être déposée par la société Carrières d'Amérique dans le mois suivant cette livraison, soit avant la fin du mois de novembre 2005 ; qu'il est constant que cette déclaration spéciale n'a pas été faite ; que, les déclarations de chiffre d'affaires souscrites par la société entre le troisième trimestre de l'année 2004 et le quatrième trimestre de l'année 2005 ne faisant pas apparaître le prix de revient total de l'immeuble en cause, l'administration a procédé, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, à la reconstitution de ce prix de revient en prenant en compte l'ensemble des financements reçus par cette société en raison de la réalisation de la construction, à savoir les sommes versées par ses associés dans le cadre des appels de fonds, pour un montant total de 5 977 988 euros, et une participation financière versée par l'Association pour le logement du personnel des administrations financières (ALPAF), d'un montant de 4 460 580 euros, destinée à compenser la modération temporaire des loyers perçus par les propriétaires de l'immeuble en cause lors de la location de trente-cinq appartements de cet immeuble à des agents des administrations financières, soit un prix de revient total de 10 438 568 euros TTC ; 6. Considérant que, en raison du manquement de la société Carrières d'Amérique à ses obligations déclaratives, l'administration était en droit de taxer d'office cette société à raison de la taxe sur la valeur ajoutée due sur cette livraison d'immeuble à soi-même ; qu'en raison de la procédure d'office dont elle relève, et alors même que l'administration a utilisé la procédure contradictoire de redressement, la contribuable ne peut, en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, obtenir la décharge ou la réduction des impositions qu'elle conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ; 7. Considérant au surplus que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient dès lors à la société de justifier des coûts qu'elle a effectivement supportés pour la construction de l'immeuble qu'elle s'est livrée à elle-même ; 8. Considérant que, ainsi qu'il a été dit au point 5, l'administration a reconstitué le prix de revient total de l'immeuble en cause, qui constitue l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de la livraison de cet immeuble, en prenant en compte l'ensemble des financements reçus par cette société en raison de la réalisation de la construction ; que l'administration soutient sans être contredite que tant les appels de fonds versés par les associés de la société Carrières d'Amérique que la participation financière versée par l'ALPAF lui ont été versés au fur et à mesure de la réalisation de la construction, conformément à un plan de financement de celle-ci figurant en annexe à une convention conclue le 7 mai 2002 entre la société Carrières d'Amérique et l'ALPAF ; que cette société n'établit ni même n'allègue que les fonds ainsi recueillis n'auraient pas été intégralement employés par elle à la réalisation de la construction de l'immeuble en cause ; qu'elle n'apporte, en vue de démontrer que la méthode d'évaluation retenue par l'administration aboutirait à une évaluation exagérée, aucun élément relatif aux coûts qu'elle a effectivement supportés pour la construction de l'immeuble ; que, contrairement à ce que soutient la contribuable, la prise en compte de la participation financière versée par l'ALPAF pour évaluer le montant du prix de revient de l'immeuble n'a pas pour effet de soumettre cette participation à la taxe sur la valeur ajoutée ; 9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris s'est fondé sur la circonstance que le vérificateur n'avait pas démontré que la participation financière versée par l'ALPAF avait été effectivement utilisée pour financer un élément entrant dans le prix de revient de l'opération immobilière, pour prononcer la réduction d'une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société Carrières d'Amérique a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ; 10. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Carrières d'Amérique tant devant le Tribunal administratif de Paris que devant la Cour ; Sur les autres moyens invoqués par la contribuable : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; 12. Considérant que la société Carrières d'Amérique soutient que, faute d'avoir indiqué les différents éléments constitutifs du coût de revient de l'immeuble en cause dans sa proposition de rectification du 17 décembre 2008, l'administration n'a pas suffisamment motivé celle-ci ; 13. Considérant qu'il résulte de ce qui a été au point 5 que l'administration, pour évaluer le prix de revient total de l'immeuble en cause, a choisi une méthode de reconstitution fondée non sur l'estimation des différents postes des dépenses liées à la construction de cet immeuble, mais fondée sur les financements reçus par la société et destinés à financer ces dépenses ; que l'administration a suffisamment indiqué, aux pages 5 à 7 de la proposition de rectification, les éléments qu'elle a pris en compte dans la mise en oeuvre de cette méthode de reconstitution ; qu'il s'ensuit que doit être écarté le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; 15. Considérant, en premier lieu, que la société Carrières d'Amérique n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 2 de la documentation administrative de base référencée 8 A-1212, du 15 novembre 2001, énumérant les éléments constitutifs du coût de revient d'un immeuble, qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt ; qu'elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir des énonciations de cette documentation administrative de base qui concernent la réalisation d'un immeuble dans le cadre d'un bail à construction ou d'un bail emphytéotique assimilé à un bail à construction, énonciations dans les prévisions desquelles elle n'entre pas ; 16. Considérant, en second lieu, que si la société Carrières d'Amérique fait valoir que sa société soeur, la SCA 102 rue de Bagnolet a, en réponse à une demande de renseignements de l'administration, fait connaître à celle-ci, le 20 mars 2007, que les montants de taxe sur la valeur ajoutée portés par elle sur les déclarations trimestrielles CA3 des mois de décembre 2005, août et décembre 2006, correspondaient à la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les appels de fonds encaissés et à la taxe décaissée sur les travaux, la société Carrières d'Amérique n'est pas fondée à se prévaloir de la situation d'un autre redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et, au surplus, l'absence d'observations de la part de l'administration à la suite de cette réponse ne constitue pas une prise de position formelle, laquelle aurait en tout état de cause été postérieure à la date impartie à la société Carrières d'Amérique pour déclarer la livraison de l'immeuble en cause ; que la contribuable n'est pas davantage fondée à se prévaloir d'une lettre du 19 avril 2010 adressée par l'administration à sa société soeur, la SCA Avenue de Verdun ; Sur les pénalités : 17. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; 18. Considérant, en premier lieu, que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige a été assorti par l'administration de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées aux motifs, d'une part, que les deux sociétés cogérantes de la société Carrières d'Amérique ont pour objet social la promotion immobilière et ne pouvaient dès lors ignorer, en leur qualité de professionnels de l'immobilier, les dispositions relatives à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations immobilières et, d'autre part, que la contribuable a déclaré des montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée fortement minorés tout en demandant, dans les mêmes déclarations trimestrielles CA 3, la récupération d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible, relatif à l'acquisition du terrain à bâtir et à la réalisation des travaux de construction, très supérieur au montant de la taxe collectée déclarée pour l'opération ; que, pour les raisons indiquées au point 16, la contribuable ne conteste pas utilement ces motifs en se bornant à faire valoir que sa société soeur, la SCA 102 rue de Bagnolet, a clairement exposé à l'administration fiscale, le 20 mars 2007, les modalités de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée pour ses propres opérations ; 19. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de la dernière phrase de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 47 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ; que l'extension, par l'article 47 de la loi du 30 décembre 2008, du champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales aux textes relatifs aux pénalités fiscales est d'application immédiate, y compris dans les instances en cours, et permet d'opposer à l'administration fiscale des interprétations antérieures à l'entrée en vigueur de la loi ; 20. Considérant que la contribuable n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations de l'instruction du 19 février 2007, reprises au paragraphe n° 94 de la documentation administrative de base référencée 13 N-1-07, puis au " Bulletin officiel des finances publiques " (BOFIP), créé par arrêté du 7 septembre 2012, sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-20-20120912, selon lesquelles les majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas applicables à un contribuable qui n'a pas souscrit de déclaration, même si les circonstances de ce défaut de déclaration révèlent le caractère délibéré du manquement, dès lors, d'une part, que ces énonciations sont postérieures à la date limite impartie à la contribuable pour déclarer le prix de revient de l'immeuble en cause et acquitter la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, et que, d'autre part, elle avait déposé des déclarations trimestrielles CA3 de taxe sur la valeur ajoutée et n'entrait donc pas dans les prévisions de ces énonciations ; 21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société Carrières d'Amérique à hauteur de 729 998 euros du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005 ; Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 22. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la société Carrières d'Amérique demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1105671 du 20 décembre 2012 du Tribunal administratif de Paris sont annulés. Article 2 : Le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Carrières d'Amérique au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2005 est remis à sa charge à hauteur de la somme de 729 998 euros, ainsi que les pénalités correspondantes. Article 3 : Les conclusions de la société Carrières d'Amérique présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. '' '' '' '' 2 N° 13PA01186