CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 13/07/2022, 20MA03969, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-07-13
Numéro : 20MA03969
Président : Mme HELMLINGER
Rapporteur : Mme Mylène  BERNABEU
Commissaire du gouvernement : Mme COURBON
Avocat(s) : DI CESARE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) La Fournée des Alpilles a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 2014 et 2015, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2012 au 31 mars 2016. Par un jugement n° 1900225 du 18 septembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 octobre 2020 et 25 mars 2021, la SARL La Fournée des Alpilles, représentée par Me Di Cesare, demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 18 septembre 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration a méconnu le 3ème alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et le paragraphe 370 de l'instruction BOI-CF-IOR-60-40-30 en ne l'informant pas de la nature des traitements informatiques effectués dans le cadre de l'application des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, ce qui caractérise un vice de procédure substantiel au sens de l'article L. 80 CA de ce livre ; - n'ayant pas été informée de l'origine et la teneur des données recueillies par le service vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, elle a été privée de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée car elle est fondée sur des données que les vérificateurs ont considérées comme non fiables ; le coefficient de marge hors taxes retenu est anormalement élevé au vu de sa localisation géographique et de la nature de son activité ; - la méthode de reconstitution aurait dû être effectuée à partir des achats consommés dès lors qu'une telle méthode apparaît plus pertinente que celle retenue par le service. Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 mars et 7 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL La Fournée des Alpilles ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Bernabeu, présidente assesseure, - les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique, - et les conclusions de Me Di Cesare, représentant la SARL La Fournée des Alpilles. Considérant ce qui suit : 1. La SARL La Fournée des Alpilles, qui exploite un commerce de boulangerie et de pâtisserie à Saint-Rémy-de-Provence, a fait l'objet le 27 mai 2016 d'un contrôle inopiné puis d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015, étendue au 30 mars 2016 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés lui ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, par une proposition du 14 décembre 2016. La société relève appel du jugement du 18 septembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 2014 et 2015, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2012 au 31 mars 2016. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. En premier lieu, la SARL La Fournée des Alpilles persiste à soutenir, comme en première instance, qu'en n'ayant pas été informée de l'origine et la teneur des données recueillies par le service vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, elle a été privée de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, sans apporter d'éléments nouveaux au soutien de ce moyen qu'il y a ainsi lieu d'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 8 du jugement attaqué. 3. En deuxième lieu, et d'une part, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / (...) c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. (...) L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. (...) ". 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. ". Il résulte de ces dispositions, ainsi que des termes mêmes de celles précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que, lorsqu'une société vérifiée choisit, comme en l'espèce, en vertu du c du II de ce dernier article, de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans la proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci. 5. Il résulte de l'instruction que, par courrier du 30 juin 2016, le gérant de la SARL La Fournée des Alpilles a opté en faveur du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, à savoir la réalisation des traitements par l'administration, à partir des " copies des documents, données et traitements soumis à contrôle " mises à sa disposition. La proposition de rectification du 14 décembre 2016 précise la méthodologie suivie, les traitements opérés en indiquant notamment les fichiers utilisés, ainsi que les résultats obtenus par le service dans le cadre de ces traitements et notamment les anomalies constatées, tels que les écarts entre les recettes résultant du système d'encaissement informatisé et celles issues des feuilles manuscrites mensuelles remplies par le gérant et enregistrées en comptabilité. Ainsi, le vérificateur a expliqué de manière suffisamment précise, dans la proposition de rectification, les rapprochements informatiques à l'origine des rectifications auxquels il avait procédé. En outre, ainsi qu'il résulte des principes rappelés au point 4, l'administration n'était pas tenue de décrire des éléments techniques tels que les systèmes et logiciels de traitement utilisés par le vérificateur ainsi que leur version, les numéros de série des équipements utilisés par la société ou encore le détail de l'ensemble des fichiers intermédiaires de traitement. Si la SARL La Fournée des Alpilles se prévaut d'une note technique d'expert datée du 7 janvier 2019, cette dernière dressée à l'initiative de l'appelante, et intervenue trois ans après la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société, exige un ensemble d'informations qui excède le cadre légal, notamment en retenant que faisaient défaut, dans la proposition de rectification, une description des systèmes et logiciels de traitement utilisés par l'administration, une signature cryptée de type MD5 des fichiers de résultats, ainsi que tous les intermédiaires, un état des numéros de série des équipements utilisés par la société, la taille, la date de création, la date de dernière modification et signature du fichier d'export, le détail du traitement de séparateur décimal ou encore le détail de création des tableaux croisés dynamiques. Dans ces conditions, la proposition de rectification répond aux exigences posées par les dispositions précitées du 3ème alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de sorte que la société requérante a été mise à même de présenter ses observations, ce qu'elle a, au demeurant, fait par courrier du 3 février 2017. 6. En dernier lieu, les énonciations de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-60-40-30 n° 130, qui est relative à la procédure d'imposition, ne constituent pas une interprétation d'un texte fiscal dont la SARL La Fournée des Alpilles pourrait se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 7. Il résulte de l'instruction que l'administration a écarté la comptabilité de la société appelante comme irrégulière et non probante, notamment en raison de l'absence de conservation des données informatisées de caisse sur la période du 1er juillet 2012 au 19 février 2015, de la justification insuffisante des recettes, de l'absence de lisibilité du circuit des espèces en comptabilité, de la globalisation des recettes, y compris de celle des douze clients professionnels enregistrés, et d'une absence de conservation des factures ou pièces de recettes pour ces derniers. Ces éléments, qui ne sont pas contestés par la société, permettent de regarder l'administration comme établissant que la comptabilité de la SARL La Fournée des Alpilles était entachée de graves irrégularités. Dès lors, elle était en droit de l'écarter et de procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société. En ce qui concerne la charge de la preuve : 8. En vertu des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, lorsque le juge est saisi du litige entre l'administration et le contribuable, il appartient à l'administration d'établir que la comptabilité qui lui était présentée était irrégulière et au contribuable le caractère exagéré de l'imposition qui a été établie conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 9. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL La Fournée des Alpilles, le service vérificateur a reconstitué son chiffre d'affaires après avoir estimé, à bon droit ainsi qu'il a été dit au point 7, que les irrégularités de la comptabilité la privaient de toute valeur probante. Le 17 octobre 2017, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable aux rectifications, de sorte qu'il appartient à l'appelante de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 10. Au préalable, pour reconstituer, en l'absence de conservation des données informatisées des deux caisses enregistreuses du 1er juillet 2012 au 19 février 2015, le chiffre d'affaires de la SARL La Fournée des Alpilles sur les exercices 2013 à 2015, le service a examiné les recettes enregistrées par ces caisses sur une période de treize mois, soit de mars 2015 à mars 2016, et les a comparées aux états établis par le gérant de la société en vue de leur comptabilisation. Il a, à partir de cette analyse, constaté que les recettes comptabilisées sur la base des informations transcrites par le gérant étaient, en particulier en ce qui concerne les paiements en espèces, systématiquement inférieures aux données issues du système informatisé de caisse. Il a relevé, sur la période précitée, un différentiel de recettes de 178 057,08 euros toutes taxes comprises, de nature à caractériser l'existence d'une minoration du chiffre d'affaires déclaré. Il a, enfin, déterminé la valeur moyenne de la minoration de recettes observée sur la période de treize mois, soit 13 696,70 euros toutes taxes comprises, et constatant que les minorations de recettes sur chaque mois étaient régulières - la moyenne précitée se rapprochant de la médiane (14 232,59 euros) -, a appliqué cette moyenne sur l'ensemble des mois pour lesquels les données de caisse n'avaient pas été transmises par le gérant. Le chiffre d'affaires hors taxes a ensuite été déterminé en calculant une taxe sur la valeur ajoutée en dedans en utilisant la clé de répartition du taux de cette taxe pratiquée par l'expert-comptable de la société. L'insuffisance de chiffre d'affaires hors taxes déclaré a ainsi été établie, au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 2014 et 2015, à hauteur des sommes respectives de 155 087,95 euros, 154 934,45 euros et 155 570,51 euros. 11. En premier lieu, pour critiquer la méthode ainsi retenue par le service vérificateur, la société appelante soutient que celui-ci se serait fondé sur des données qu'il a considérées lui-même comme n'étant pas fiables, la comptabilité ayant été rejetée comme irrégulière. Il résulte cependant de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, qu'en raison du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de la SARL La Fournée des Alpilles, l'administration fiscale s'est fondée sur les données les plus pertinentes en sa possession, en particulier les recettes issues du système de caisse informatisé sur la période de mars 2015 à mars 2016. Il n'est pas contesté que l'extrapolation de ces données sur l'ensemble de la période vérifiée a été rendue nécessaire au motif que le gérant de la société requérante n'avait conservé aucune donnée informatisée des deux caisses enregistreuses sur une longue période allant du 1er juillet 2012 au 19 février 2015. Les doubles des tickets de caisse et les tickets RAZ n'ont pas davantage été conservés. L'administration fait en outre valoir sans être utilement contestée que la précision des données ressortant du système de caisse informatisé est attestée par l'exercice du droit de communication effectué auprès des fournisseurs, permettant de constater que le volume en quantité des achats revendus, calculé à partir des réponses données par ces derniers correspond au volume en quantité des marchandises vendues restitué par la caisse. Si des anomalies du système de caisse sont relevées en ce qui concerne les paiements par tickets restaurant et carte bancaire, elles ne suffisent pas à démontrer que le service ne pouvait valablement se fonder sur une telle méthode pour reconstituer les recettes de la société. A cet égard, ce dernier s'est essentiellement basé sur les recettes issues des paiements en espèces, dont la fiabilité des données n'est pas contestée, faisant apparaître une somme de 198 689,11 euros inscrite dans les caisses enregistreuses mais non comptabilisée. Le service a en outre tenu compte de l'existence éventuelle d'une confusion des modes de règlements lors de l'enregistrement des données, en globalisant les écarts constatés sur l'ensemble des modes de règlements, conduisant à diminuer le montant du chiffre d'affaires non déclaré à hauteur de 178 057,08 euros. Enfin, après avoir envisagé deux méthodes, l'une portant sur l'application d'un coefficient de marge corrigé de 3,48 sur l'ensemble de la période vérifiée, à partir du coefficient obtenu sur les treize mois où les données de caisse ont été transmises, et l'autre reposant sur l'application d'une moyenne des minorations de recettes observées sur la même période, l'administration a finalement retenu la seconde méthode qui est la plus favorable à la contribuable. 12. En deuxième lieu, la société réitère en appel sa contestation du taux de marge précité de 3,48. Cependant, une telle contestation est inopérante dès lors que l'administration a finalement retenu, ainsi qu'il a été exposé précédemment, la seconde méthode consistant à utiliser la moyenne des minorations de chiffre d'affaires constatées et non un coefficient de marge. La société requérante ne justifie pas, en tout état de cause, son impossibilité de pratiquer des marges importantes eu égard notamment à la localisation géographique de la boulangerie-pâtisserie, située à Saint-Rémy-de-Provence et à proximité immédiate d'une artère de contournement du centre-ville proche des lieux touristiques, et à son chiffre d'affaires d'un million d'euros hors taxes tel qu'allégué par la requérante. 13. En dernier lieu, si la SARL La Fournée des Alpilles propose une méthode alternative de reconstitution, fondée sur la détermination des achats consommés, et faisant apparaître un coefficient de marge moyen de 2,73, cette dernière, qui est explicitée par une étude de l'expert-comptable de la société effectuée postérieurement aux opérations de contrôle, n'est cependant pas pertinente, dès lors, d'une part, qu'elle repose en partie sur les données ressortant de la comptabilité de la société, qui n'est pas probante, et, d'autre part, qu'elle ne prend aucunement en compte l'existence de la discordance relevée dans la comptabilisation des espèces, traduisant une dissimulation de recettes, et donc une minoration du total des ventes à prendre en compte. Par suite, il ne résulte nullement de l'instruction que cette méthode serait plus pertinente que celle retenue finalement par l'administration, qui consiste, ainsi qu'il a été dit précédemment, à retenir une moyenne des minorations de recettes observées sur une période de treize mois et à l'utiliser sur l'ensemble des mois pour lesquels les données de caisse n'ont pas été transmises. 14. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 11 à 13 que la SARL La Fournée des Alpilles n'établit ni que la méthode de reconstitution de recettes retenue par l'administration fiscale pour déterminer son chiffre d'affaires serait radicalement viciée ou excessivement sommaire ni que la méthode alternative qu'elle propose aboutirait à une évaluation plus proche de la réalité de l'exploitation de l'entreprise. 15. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL La Fournée des Alpilles n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence. D E C I D E : Article 1er : La requête de la SARL La Fournée des Alpilles est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée La Fournée des Alpilles et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 30 juin 2022, où siégeaient : - Mme Helmlinger, présidente de la Cour, - Mme Bernabeu, présidente assesseure, - Mme Carotenuto, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 juillet 2022. 2 N° 20MA03969 nc