CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 31/05/2016, 14LY02251, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2016-05-31
Numéro : 14LY02251
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Agathe  DUGUIT-LARCHER
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : BOUCHAIR

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A...B...C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007. Par un jugement n° 1002722 du 16 mai 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 15 juillet 2014, M. B...C..., représenté par Me D..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 16 mai 2014 ; 2°) de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. B...C...soutient que : Sur le domicile fiscal : - dès lors qu'il dispose également d'un domicile fiscal en Pologne, il est nécessaire de recourir à la convention franco-polonaise du 20 juin 1975 pour déterminer sa résidence fiscale, laquelle se trouve en Pologne en application de l'article 4 a de cette convention puisqu'il dispose d'un foyer d'habitation permanent en Pologne et, à supposer qu'il dispose également d'un tel foyer d'habitation permanent en France, le centre de ses intérêts vitaux se trouve en Pologne où il dispose de l'ensemble de ses liens personnels et de ses liens économiques ; - le paragraphe n°12 du BOI 14 B-3-03 du 22 mai 2003 définit le foyer d'habitation permanent et indique que la permanence de l'habitation est essentielle. Sur les revenus imposables au titre de 2007 : - les revenus d'origine indéterminée, résultant des chèques émis par les donneurs d'ordre de la société dont il était salarié, ne sont, en application de l'article 21 de la convention franco-polonaise imposables que dans l'Etat duquel il est résident, à savoir la Pologne ; - il ne s'agissait pas de revenus mais de sommes utilisées pour les dépenses urgentes de son employeur, notamment le logement et le transport des ouvriers détachés en France, ce qu'il ne peut prouver puisque les pièces dont il disposait en ce sens ont été saisies dans le cadre d'une instruction judiciaire dont il a fait l'objet ; - ces revenus d'origine indéterminée, qui constituent des revenus d'activité, puisqu'ils ont été constatés dans le cadre de son activité, ne pouvaient, en application de l'article 1600-O-C être soumis aux contributions sociales dès lors qu'il n'était pas domicilié en Franceau sens de l'article 4 B du code général des impôts ou, le cas échéant des conventions internationales et qu'il n'était pas à la charge d'un régime obligatoire français d'assurance maladie. Par un mémoire en défense enregistré le 21 janvier 2015 le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. B...C...ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 28 mai 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 15 juin 2015, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 20 juin 1975 à Varsovie entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République populaire de Pologne ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public. 1. Considérant que M. B...C...a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle pour les années 2006 et 2007, à l'issue duquel l'administration lui a adressé une proposition de rectification portant sur l'imposition, selon la procédure de taxation d'office, de revenus dans la catégorie des salaires et en qualité de revenus d'origine indéterminée ainsi que de contributions sociales assises sur les revenus d'origine indéterminée ; que les impositions en résultant au titre de l'année 2007 ont été mises en recouvrement le 31 mars 2010 s'agissant de l'impôt sur le revenu et le 30 juin 2010 s'agissant des contributions sociales, tandis que les impositions dues au titre de l'année 2006 n'ont finalement pas été mises en recouvrement ; que M. B...C...relève appel du jugement du 16 mai 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions dues au titre de l'année 2007 et des pénalités y afférentes ; Sur la domiciliation fiscale de M. B...C...: 2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; En ce qui concerne la loi fiscale : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " ; qu'aux termes du 1. de l'article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) " ; 4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. B...C...a été embauché par la société JMR Sp.z o.o, dont le siège est en Pologne, en juillet 2006, pour une durée de trois ans en qualité de directeur régional France afin de superviser à temps plein les chantiers réalisés par cette société dans la région Rhône-Alpes ; que si l'intéressé a déclaré, au titre de l'année 2007, auprès de l'administration fiscale polonaise 3 538 zlotys, soit environ 930 euros de revenus résultant d'une activité indépendante, eu égard au montant de ces revenus, il ne pouvait s'agir que d'une activité accessoire par rapport à l'activité qu'il exerçait en France, pour laquelle il avait déclaré 45 248 zlotys de revenus ; qu'ainsi c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. B...C...devait, au titre de l'année 2007, être considéré comme ayant son domicile fiscal en France au sens du b de l'article 4 B précité du code général des impôts ; que, par suite, M. B...C...était passible de l'impôt sur le revenu en France au titre de l'année litigieuse, à moins qu'il n'établisse son droit à se prévaloir de la qualité de résident fiscal en Pologne au sens des stipulations conventionnelles tendant à éviter les doubles impositions ; En ce qui concerne la convention signée le 20 juin 1975 entre la France et la Pologne : 5. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 20 juin 1975 entre la France et la Pologne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, mais n'inclut pas les personnes qui ne sont imposables dans cet Etat que pour le revenu qu'elles tirent de sources situées dans ledit Etat ou pour la fortune qu'elles possèdent dans cet Etat. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; (...) " ; 6. Considérant qu'à supposer que M. B...C..., qui a produit sa déclaration polonaise de revenus pour l'année 2007 faisant état d'un domicile à Varsovie, sur la commune de Bemowo, puisse être regardé comme résident de chacun des Etats contractants au sens de la convention, il y a lieu d'examiner sa situation afin de déterminer l'Etat dans lequel était, au cours de l'année 2007, situé son foyer d'habitation permanent ; 7. Considérant, ainsi qu'il a été dit précédemment, que M. B...C...exerçait en France, à temps plein, une activité de directeur régional France afin de superviser à temps plein les chantiers réalisés par la société JMR Sp.z o.o dans la région Rhône-Alpes ; qu'à ce titre, il disposait en France d'un logement permanent, d'abord à Grenoble, puis à Pont de Claix, dont l'occupation est attestée par des consommations régulières de téléphone ; qu'il était également titulaire en France de deux comptes bancaires sur lesquels des retraits d'espèces étaient régulièrement faits en France et qu'il effectuait ses achats de la vie courante de façon régulière en France au moyen de sa carte bancaire ; que, selon l'administration, d'une part, les relevés bancaires de l'intéressé font apparaître qu'il s'est rendu, au cours de l'année 2007, moins de 35 jours à l'étranger, pour des séjours en Pologne et aux Pays Bas et, d'autre part, le domicile allégué à Varsovie est celui de la mère du requérant ; que les témoignages que M. B...C...a produits sont peu circonstanciés et ne permettent pas de contredire utilement ces éléments ; que, par suite, il résulte de l'ensemble de ces faits que M. B...C...doit être regardé comme ayant eu en 2007 en France son foyer d'habitation permanent et donc comme devant être qualifié de résident de la France au sens des stipulations de la convention ; 8. Considérant que si M. B...C...se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des prévisions du paragraphe n° 12 du BOI 14 B-3-03 n° 92 du 22 mai 2003 portant " Commentaires de la Convention fiscale signée avec l'Algérie le 17 octobre 1999 ", cette doctrine administrative prévoit en son paragraphe 2 que " Les précisions apportées ci-après en ce qui concerne chaque article de la convention franco-algérienne pourront être utilisées pour l'interprétation des clauses figurant dans d'autres conventions fiscales signées par la France et dont la rédaction est rigoureusement identique ", ce qui n'est pas le cas de l'article 4 de la convention fiscale franco-polonaise dont la rédaction n'est pas rigoureusement identique à celle des stipulations équivalentes de la convention franco-algérienne dont l'interprétation figure notamment au paragraphe 12 du BOI ; que, par suite, M. B...C...ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir des prévisions du paragraphe n° 12 de cette doctrine ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'impôt sur le revenu : 9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'en l'espèce, les contributions sociales mises à la charge de M. B...C...au titre de l'année 2007 ont été établies d'office sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L. 66 du même livre ; que le requérant supporte donc la charge de la preuve de leur exagération ; 10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré, au titre de l'année 2007, dans les revenus de M. B...C...55 064,22 euros correspondant à l'encaissement, sur ses comptes personnels, de quinze chèques émis par des sociétés donneuses d'ordre de son employeur, pour lesquelles l'administration avait constaté qu'elles s'acquittaient par ailleurs régulièrement de leurs dettes par virement sur les comptes bancaires de l'employeur de M. B...C...; que M. B...C...prétend, en se fondant sur une attestation de son employeur datée du 1er décembre 2009, que ces crédits bancaires ne constituaient pas des revenus, mais le paiement par ces sociétés des prestations dues à son employeur, ce paiement étant directement fait sur son compte bancaire afin de lui permettre de régler des dépenses urgentes de son employeur, notamment le logement et les transport des ouvriers détachés en France ; que, toutefois, cette attestation, émise pour les besoins de la cause, qui n'est assortie d'aucun justificatif comptable de la société employeuse du requérant, n'est pas suffisamment probante ; que, par ailleurs, si M. B...C...produit différents chèques tirés sur son compte personnel relatifs au paiement de frais de logement et de frais de location de véhicules, pour un montant de 44 476,20 euros, il n'apporte pas la preuve que l'ensemble de ces dépenses constituaient effectivement des dépenses réglées pour le compte de son employeur ; qu'en outre, ces dépenses sont bien inférieures au montant des chèques encaissés sur son compte personnel à hauteur de 55 064,22 euros, alors que l'administration a estimé que les 44 494,31 euros virés sur son compte bancaire par son employeur en 2007 couvraient tout à la fois le montant de son salaire, qu'il a déclaré à hauteur de 12 734,53 euros aux autorités fiscales polonaises, et le remboursement de dépenses réalisées pour le compte de la société ; que, dans ces conditions, M. B... C...n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les sommes litigieuses ne constituaient pas des revenus d'origine indéterminée ; 11. Considérant qu'aux termes de l'article 21 de la convention franco-polonaise susvisée : " Revenus non expressément mentionnés / 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, dont il n'est pas traité dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat. " ; que les revenus d'origine indéterminée n'étant pas traités dans les articles précédents de la convention, ils ne peuvent être imposés que dans l'Etat dans lequel M. B...C...est résident au sens de cette convention, à savoir, conformément à ce qui a été dit précédemment, en France ; que, par suite, M. B...C...n'est pas fondé à soutenir qu'en application de ces stipulations de la convention ces revenus ne pouvaient être imposés qu'en Pologne ; En ce qui concerne les contributions sociales : S'agissant de la contribution sociale généralisée et du prélèvement social : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. " ; qu'aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa version alors en vigueur : " I. - Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L. 136-7 : / a) Des revenus fonciers ; / (...) / II. - Sont également assujettis à la contribution, dans les conditions et selon les modalités prévues au I ci-dessus : / a) Les sommes soumises à l'impôt sur le revenu en application des articles 168, 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts, ainsi que de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; / a bis) Les sommes soumises à l'impôt sur le revenu en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et qui ne sont pas assujetties à la contribution en vertu d'une autre disposition ; / b) Tous autres revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions et qui n'ont pas supporté la contribution prévue à l'article L. 136-1. " ; qu'aux termes de l'article 1600-0 F bis du code général des impôts : " I. Le prélèvement social sur les revenus du patrimoine est établi conformément aux dispositions de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale. (...)" ; qu'aux termes de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable aux impositions litigieuses : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes visés à l'article L. 136-6. (...) " ; 13. Considérant que l'administration fiscale a fait application de ces dispositions pour soumettre les revenus d'origine indéterminée de M. B...C..., taxés d'office selon la procédure de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, à la contribution sociale généralisée et au prélèvement social ; que ces revenus ne sont pas, contrairement à ce que fait valoir le requérant, des revenus d'activité ; que M. B...C...étant fiscalement domicilié en Franceau sens de l'article 4 B du code général des impôts, ainsi que cela ressort du point 4 du présent arrêt, il entrait dans le champ des personnes assujetties à la contribution sociale généralisée et au prélèvement social ; qu'en outre, la circonstance que M. B...C...n'aurait pas été à la charge d'un régime obligatoire d'assurance-maladie en France demeure sans incidence au regard des textes précités applicables en matière de contribution sociale généralisée et de prélèvement social de 2 % qui ne font pas d'une telle affiliation une condition de l'assujettissement à ces contributions ; S'agissant de la contribution au remboursement de la dette sociale : 14. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1600-0 G du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les personnes physiques désignées à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale sont assujetties à une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine définis au I de l'article L. 136-6 du même code. (...). " ; qu'aux termes de ce dernier texte, dans sa rédaction issue de l'ordonnance du 2 mai 2001 prise en application du règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 et modifiant les règles d'assujettissement des revenus d'activité et de remplacement à la contribution sociale généralisée et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie (...). " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'alors même que la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine constitue une imposition de toute nature et non une cotisation de sécurité sociale, dès lors que l'obligation faite par la loi de payer cette contribution ne constitue pas une condition d'ouverture des droits aux prestations d'un régime de sécurité sociale, seules peuvent être assujetties à cette contribution les personnes physiques qui remplissent les conditions mentionnées à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction applicable aux années en litige, c'est-à-dire celles qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ; 15. Considérant, d'autre part, que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; 16. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 13 du règlement du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté : " 1. (...) les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément aux dispositions du présent titre. (...)/ 2. (...) a) la personne qui exerce une activité salariée sur le territoire d'un État membre est soumise à la législation de cet État, même si elle réside sur le territoire d'un autre État membre ou si l'entreprise ou l'employeur qui l'occupe a son siège ou son domicile sur le territoire d'un autre État membre " ; qu'aux termes de l'article L. 111-2-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable : " Sous réserve des traités et accords internationaux régulièrement ratifiés ou approuvés, sont affiliées à un régime obligatoire de sécurité sociale dans le cadre du présent code, quel que soit leur âge, leur sexe, leur nationalité ou leur lieu de résidence, toutes les personnes exerçant sur le territoire français, à titre temporaire ou permanent, à temps plein ou à temps partiel : / - une activité pour le compte d'un ou de plusieurs employeurs, ayant ou non un établissement en France, et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat ; / - une activité professionnelle non salariée. ". ; 17. Considérant qu'en vertu des dispositions précitées tant du règlement du Conseil que de l'article L. 111-2-2 du code de la sécurité sociale, M. B...C..., qui exerçait sur le territoire français, pour une durée de trois ans, à temps plein pour le compte d'un employeur une activité, devait être affilié à un régime de sécurité sociale dans le cadre du code de la sécurité sociale et ce, même si son employeur ne disposait pas d'un établissement en France ; que, par suite, contrairement à ce qu'il allègue, M. B...C..., qui était, ainsi que cela a été précédemment exposé, fiscalement domicilié en Francepour l'impôt sur le revenu, et qui était, au sens des dispositions précitées, à la charge d'un régime de sécurité social français, entrait dans le champ de la contribution pour le remboursement de la dette sociale et ce, sans qu'il puisse utilement se prévaloir du fait qu'il a par ailleurs versé des cotisations de sécurité sociale en Pologne ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...C...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ; que, par suite, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B...C...est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. A...B...C...et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 10 mai 2016 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Duguit-Larcher, premier conseiller. Lu en audience publique, le 31 mai 2016. '' '' '' '' 2 N° 14LY02251