Cour Administrative d'Appel de Marseille, 4 ème chambre-formation à 5, 21/12/2007, 05MA00621
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 4 ème chambre-formation à 5
Type de recours : autres
Date de la décision : 2007-12-21
Numéro : 05MA00621
Président : Mme FELMY
Rapporteur : Mme Cécile  MARILLER
Commissaire du gouvernement : M. EMMANUELLI
Avocat(s) : MSELLATI

Vu la requête, enregistrée le 17 mars 2005, présentée pour M. André X, demeurant ..., par Me Msellati ; M. X demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9801296/9803475 du 14 décembre 2004 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamées au titre des années 1990 à 1996 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; Vu le traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté économique européenne devenue la Communauté européenne ; Vu la directive 88/361 du 24 juin 1988 du Conseil du 24 juin 1988 ; Vu la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 modifiée ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 décembre 2007 : - le rapport de Mme Mariller, rapporteur ; - les observations de Me Pelletier substituant Me Msellati pour M. X ; - et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ; Considérant que M. X demande la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1990 à 1995 sur le fondement des dispositions de l'article 164 C du code général des impôts ; Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 164 C du code général des impôts : Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France mais qui y disposent d'une ou plusieurs habitations, à quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert d'un tiers, sont assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations, à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt ; qu'aux termes de l'article 7 § 1 de la convention conclue le 18 mai 1963 entre la République Française et la Principauté de Monaco : « 1 - Les personnes physiques de nationalité française qui transportent à Monaco leur domicile ou leur résidence - ou qui ne peuvent pas justifier de cinq ans de résidence habituelle à Monaco à la date du 13 octobre 1962 - seront assujetties en France à l'impôt sur le revenu... dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France... » ; qu'il en résulte que les ressortissants français qui résident à Monaco et disposent d'une habitation en France, doivent être regardés comme ayant en France leur domicile fiscal au sens des dispositions de l'article 4A du code général des impôts, et sont assujettis en France à l'impôt sur le revenu en raison de leur domicile ou de leur résidence ; que les ressortissants français se trouvant dans cette situation sont, ainsi, imposés sur la base de leurs revenus réels, dans la mesure où ils disposent de revenus imposables et non selon le revenu forfaitaire défini par les dispositions précitées de l'article 164 C du code général des impôts ; Considérant que M. X, de nationalité Belge et domiciliée à Monaco, a été imposé à l'impôt sur le revenu en France au titre des années 1990 à 1995 en application de l'article 164 C du code général des impôts sur une base forfaitaire égale à trois fois la valeur locative réelle de l'habitation dont il est propriétaire à La Gaude (Alpes Maritimes) ; qu'il fait valoir que la différence entre le traitement qui lui a été appliqué et celui qui serait appliqué à un ressortissant français résidant à Monaco est constitutive d'une discrimination, contraire, d'une part, au principe d'égalité de traitement prévu par l'article 25 de la convention franco-belge du 10 mars 1964, d'autre part, au traité instituant la Communauté européenne (CE), enfin à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi qu'à son premier protocole additionnel ; qu'à l'appui de sa demande en décharge de ces impositions, il se prévaut en outre de la doctrine administrative issue de l'instruction du 26 juillet 1977 (BODGI 5B-24-77) et de la réponse ministérielle du 31 juillet 1989 ; Sur les conclusions afférentes aux années 1990, 1991 et 1992 : Considérant qu'aux termes de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : « L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. » ; Considérant que M. X a présenté une première réclamation préalable concernant l'imposition de l'année 1992 le 10 juin 1994 au directeur des services fiscaux qui lui a notifié une décision de rejet par lettre recommandée avec accusé de réception le 21 juillet 1994 ; qu'il a contesté les impositions mises à sa charge au titre des années 1990 et 1991 le 13 octobre 1994 par une seconde réclamation qui a donné lieu à deux décisions de rejet notifiées au contribuable par lettres recommandées avec accusé de réception le 24 février 1995 ; qu'il résulte des photocopies produites par le directeur des services fiscaux en première instance que M. X a été avisé du dépôt en instance de ces différents courriers qu'il n'a pas retirés dans le délai utile et qui ont été retournés au service avec la mention « non réclamés » ; que ces notifications, régulièrement effectuées ont déclenché le délai de recours contentieux qui expirait, compte tenu du délai de distance supplémentaire de deux mois dont bénéficie le requérant domicilié à Monaco, le 22 novembre 1994 pour l'année 1992 et le 25 juin 1995 pour les années d'imposition 1990 et 1991 ; que la demande enregistrée au greffe du tribunal administratif le 5 avril 2002 était tardive et, par suite, irrecevable ; Sur les conclusions afférentes à l'année 1993 : En ce qui concerne les moyens tirés de la méconnaissance de l'article 25 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 modifiée : Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la convention conclue entre la France et la Belgique le 10 mars 1964 : « 1° La présente convention a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée de la législation fiscale de ces Etats. 2° Une personne physique est réputée résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer permanent d'habitation. a. Lorsqu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des États contractants, elle est considérée comme un résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l'État contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ;.b. Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité » ; qu'aux termes de l'article 25 de la même convention, dans sa rédaction applicable aux années en litige : « 1. Les nationaux de chaque État contractant ne sont soumis dans l'autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont assujettis les nationaux de cet autre État se trouvant dans la même situation. » ; Considérant qu'il résulte de la combinaison l'article 1er et de l'article 25 de la convention franco-belge que la clause de non-discrimination prévue à cet article 25 n'est applicable qu'aux nationaux des Etats contractants qui résidaient dans l'un des Etats contractants ; que M. X n'est donc pas fondé à soutenir que le champ d'application de l'article 21 doit être apprécié de façon autonome indépendamment des autres articles de la Convention ; qu'à cet égard, il ne peut utilement invoquer devant le juge fiscal le principe communautaire d'assimilation des litiges dans la mise en oeuvre des procédures nationales ; qu'il n'est de même pas fondé à soutenir que la modification de l'article 25 par un avenant du 8 février 1999 applicable aux impositions des années 1996 et suivantes et prévoyant l'application de la clause de non-discrimination à tous les nationaux indépendamment de leur résidence, n'a fait que préciser la situation antérieure sans la modifier ; que les nouvelles dispositions ont au contraire précisément eu pour objet d'étendre l'application de la cause de non discrimination à tous les nationaux sans référence au critère de la résidence ; Considérant que M. X fait également valoir que n'ayant séjourné de manière habituelle dans aucun des deux Etats contractants, il doit être considéré comme un résident de l'État contractant dont il possède la nationalité au sens de l'alinéa c. de l'article 1-2 précité de la convention ; que ces dispositions ne sont cependant applicables qu'aux nationaux de chacun des Etats lorsqu'ils sont soumis à une double imposition dans chacun des Etats contractants ; que M. X n'établit ni même n'allègue qu'il serait soumis à l'impôt sur le revenu en Belgique ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a fait application des dispositions précitées de l'article 164 C du code général des impôts ; En ce qui concerne les moyens tirés de la méconnaissance du traité instituant la Communauté européenne : Considérant que les stipulations de l'article 52 du traité européen qui posent le principe de la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans un autre Etat membre ne sont pas applicables aux faits de l'espèce dès lors que les impositions en cause ne relèvent pas de l'exercice d'une activité non salariée ou de la gestion d'une entreprise ; que les stipulations de l'article 67 du traité européen, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1993, qui prévoyaient la suppression progressive des restrictions aux mouvements de capitaux et les dispositions de droit dérivé prises pour assurer la mise en oeuvre de cet article et, en particulier, la directive 88/361/CEE du 24 juin 1988, aux dispositions de laquelle les Etats membres devaient se conformer au plus tard le 1er juillet 1990, limitent leur champ d'application aux mouvements de capitaux intervenant entre les personnes résidant dans les Etats membres et ne sont donc pas applicables à M. X qui est résident monégasque ; que si l'article 7 du traité européen (devenu, après modification, article 6 puis article 12 européen) interdit toute discrimination exercée en raison de la nationalité, cette prohibition ne vaut que dans le domaine d'application du présent traité, et sans préjudice des dispositions particulières qu'il prévoit ; que, s'agissant d'impôts directs ne relevant pas de la compétence de la Communauté européenne, M. X, dont la situation, ainsi qu'il a été dit, ne met pas en jeu une liberté de circulation protégée par le traité européen, ne peuvent utilement invoquer cet article ; qu'il résulte de ce qui précède, que pour contester l'imposition 1993, M. X n'est pas fondé à invoquer les stipulations des articles 7, 52 et 67 du traité européen et ne peut, par suite, utilement soutenir que les dispositions de l'article 164 C du code général des impôts sont contraires au principe de non-discrimination qui découle de ces stipulations ; En ce qui concerne les moyens tirés de la méconnaissance de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et du protocole additionnel : Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la convention doit être assurée sans distinction aucune fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, l'origine nationale ou sociale ou toute autre situation » qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention: « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes » ; Considérant, d'une part, que l'imposition de l'année 1993 mise à la charge de M. X résulte de la mise en oeuvre des dispositions de l'article 164 C dont relèvent les personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France mais y disposant d'une ou plusieurs habitations, sous réserve de l'application éventuelle de conventions conclues entre la France et l'état de résidence des contribuables ; que le requérant n'est pas fondé à soutenir que ladite imposition constituerait une discrimination dans la jouissance de son droit de propriété en violation des stipulations précitées de l'article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; Considérant, d'autre part, que l'imposition de M. X a été établie sur la base de la valeur locative de ses biens immobiliers ; qu'eu égard au rapport existant entre celle-ci et la valeur vénale desdits biens, le requérant n'est pas fondé à soutenir que cette imposition constituerait une atteinte excessive à son droit de propriété en violation des stipulations susrappelées de l'article 1er du protocole additionnel à la convention Européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; En ce qui concerne la doctrine administrative : Considérant, en premier lieu, que le requérant invoque une instruction du 26 juillet 1977 (BOGDI 5 B-24-77) prévoyant que les contribuables domiciliés dans un pays ayant conclu avec la France une convention tendant éviter les doubles impositions échappent à l'imposition forfaitaire prévue par l'article 164 C du code général des impôts ; qu'il soutient que la France ayant conclu avec la principauté de Monaco une telle convention le 18 mai 1963, il ne peut être soumis à cette imposition ; que cependant, les résidents monégasques n'étant pas assujettis à un impôt sur le revenu, la convention franco-monégasque a pour seul objet de définir le régime d'impôt sur le revenu applicable aux contribuables de nationalité française qui ont transféré leur résidence à Monaco et non d'éviter les doubles impositions ; que si l'article 11 prévoit sous le chapitre « mesures tendant à éviter les doubles impositions et à réprimer la fraude » que l'impôt monégasque sur les bénéfices institué par l'article 1er de la convention s'impute sur l'impôt sur le revenu des personnes domiciliées en France, cette unique mesure dont le champ d'application est limité n'a pas pour effet de conférer à la convention franco monégasque le caractère d'une convention tendant à éviter doubles impositions ; que cette analyse de la convention n'a ni pour objet ni pour effet de porter atteinte à la souveraineté fiscale de Monaco ; Considérant, en second lieu, que M. X invoque une réponse ministérielle du 31 juillet 1989 prévoyant que dans le silence de la convention franco-monégasque, les nationaux d'autres Etats que la France et Monaco qui résident à Monaco sont assujettis à la l'imposition prévue à l'article 164 C ; que s'il soutient que cette réponse est contraire au principe de non discrimination et à la clause d'égalité de traitement, ce moyen est en tout état de cause inopérant dès lors qu'il ne résulte d'aucune pièce du dossier que l'administration aurait fait application de cette réponse pour assujettir M. X à l'imposition contestée ; Sur les conclusions afférentes aux impositions 1994 et 1995 : Considérant que pour les mêmes motifs que ceux indiqués ci-dessus pour l'année d'imposition 1993, M. X n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions combinées des articles 1er et 25 de la convention franco-belge pour faire échec à l'application des dispositions de l'article 164 C du code général des impôts ; Considérant toutefois que si les impôts directs ne relèvent pas, en tant que tels, du domaine de compétence de la Communauté européenne, les Etats membres doivent exercer leur compétence fiscale dans le respect du droit communautaire et notamment de la liberté de circulation des capitaux désormais réglementée par les articles 56 et 58 CE, dans leur rédaction issue du traité de Maastricht entré en vigueur le 1er janvier 1994 ; Considérant, en premier lieu, qu'il résulte du point II.A de la nomenclature annexée à la directive 88/361 du 24 juin 1988 que les investissements immobiliers effectués sur un territoire national par un non résident, même à des fins personnelles, constituent des mouvements de capitaux au sens de l'article 56 CE ; Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 56 CE : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. 2. ( ) » ; que l'article 58 CE dispose : « 1. L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a ) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscales qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; b ( ) ; 2. ( ). 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56. » ; que les dispositions des articles 56 et 58 CE sont, depuis le 1er janvier 1994, invocables par un ressortissant communautaire résidant dans un pays tiers, et notamment à Monaco, propriétaire d'une maison d'habitation en France ; qu'il peut également invoquer à son profit les dispositions de l'article 12 CE interdisant toute discrimination exercée en raison de la nationalité dans le domaine d'application du traité ; que ces dispositions combinées s'opposent à ce que deux ressortissants communautaires placés dans la même situation soient, en raison de leur différence de nationalité imposés différemment ; que l'existence éventuelle d'une violation de ces dispositions s'apprécie en prenant en compte non seulement les dispositions fiscales de droit interne mais également les règles fiscales qui pourraient découler de l'application de conventions fiscales et notamment de la convention franco-monégasque ; que M. X, résident monégasque était dans la même situation qu'un ressortissant français résidant à Monaco et disposant d'une habitation en France ; que l'application combinée de l'article 164 C du code général des impôts et du paragraphe 1 de l'article 7 de la convention francomonégasque a conduit l'administration fiscale à soumettre M. X à l'imposition d'un revenu forfaitaire égal à trois fois la valeur locative réelle de la maison dont il est propriétaire en France ; qu'un ressortissant français résidant à Monaco est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que s'il avait son domicile ou sa résidence en France ; que cette différence d'imposition, qui ne résulte que d'une différence de nationalité, constitue une restriction aux mouvements de capitaux entre Etats membres et pays tiers et méconnaît ainsi les dispositions des articles 12 et 56 CE, sauf s'il est établi que ces modalités de taxation relèvent des traitements inégaux autorisés par les dispositions de l'article 58 1. a) CE ; qu'il résulte des termes de l'article 164 C précité qu'un résidant monégasque étranger propriétaire d'un immeuble en France est, en tout état de cause, soumis à une taxation minimum à l'impôt sur le revenu égale à trois fois la valeur locative du ou des immeubles dont il dispose, sans que lui soit ouverte la possibilité d'établir que ses revenus sont inférieurs à cette base ; qu'un résidant monégasque de nationalité française dans la même situation en ce qui concerne sa résidence et le lieu où ses capitaux sont investis n'est pas soumis à cette obligation de cotisation minimum ; que ces modalités de taxation ne rentrent pas dans le champ d'application des dispositions précitées du a) du 1. de l'article 58 CE et constituent une discrimination arbitraire au sens du 3. de cet article ; que M. X est donc fondé à soutenir que c'est en méconnaissance des dispositions du traité de Rome qu'il a été assujetti à l'impôt sur le revenu en application de l'article 164 C du code général des impôts au titre des années 1994 et 1995 ; Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative de condamner l'Etat à payer à M. X la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Il est accordé à M. X la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994 et 1995. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 14 décembre 2004 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté. Article 4 : L'Etat versera à M. X une somme de 1 500 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. André X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. 2 N° 05MA00621