Cour administrative d'appel de Nantes, 1e chambre, du 15 mai 2002, 99NT00048 99NT00061, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
Formation : 1E CHAMBRE
Type de recours : Plein contentieux fiscal
Date de la décision : 2002-05-15
Numéro : 99NT00048 99NT00061
Rapporteur : M. JULLIERE
Commissaire du gouvernement : Mme MAGNIER

Vu, 1°), sous le n° 99NT00061, la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 11 janvier 1999, présentée pour M. et Mme Joseph X..., par Me HELOUET, avocat au barreau de Rennes ; M. et Mme Joseph X... demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 93-570 en date du 16 juillet 1998 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986 à 1989 dans les rôles de la commune de Planguenoual ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu, 2°), sous le n° 99NT00048, la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 8 janvier 1999, présentée pour M. et Mme Joseph X..., par Me HELOUET, avocat au barreau de Rennes ; M. et Mme Joseph X... demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 94-1765 en date du 16 juillet 1998 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990 et 1991 dans les rôles de la commune de Planguenoual ; 2°) de prononcer les décharges demandées ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la 4ème directive du Conseil des communautés européennes en date du 25 juillet 1978 ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 avril 2002 : -le rapport de M. JULLIERE, président, -les observations de Me MALLET, substituant Me HELOUET, avocat de M. et Mme X..., -et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ; Considérant que les requêtes n° 99NT00048 et n° 99NT00061 des époux X... présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ; Considérant que Mme X... exploitait à Planguenoual (Côtes d'Armor) un fonds de commerce d'hôtel-restaurant ; qu'à compter du 1er avril 1985, elle a, par convention de location-gérance, donné en location l'immeuble abritant ce fonds de commerce et confié l'exploitation de celui-ci à une SARL constituée entre elle-même, son conjoint et ses enfants, dont elle était la gérante ; qu'en 1989, l'administration a procédé à la vérification de la comptabilité de cette activité de loueur de fonds pour les exercices clos le 31 mars des années 1986 à 1988 ; qu'à l'issue de cette vérification, le service a réintégré aux résultats déclarés par Mme X... pour ces trois exercices, qui ont en conséquence cessé d'être déficitaires pour devenir bénéficiaires, une partie des amortissements pratiqués par celle-ci ; que des redressements sur amortissements fondés sur les mêmes motifs ont été également notifiés à l'intéressée au terme du contrôle sur pièces des déclarations de ses résultats des exercices clos le 31 mars des années 1989 à 1991 ; que les époux X... contestent le bien-fondé de l'ensemble des rehaussements ainsi assignés à Mme X... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; Sur la base de calcul des amortissements : En ce qui concerne les travaux immobiliers : Considérant qu'il n'est pas contesté que les travaux réalisés par Mme X... et dont l'amortissement n'a pas été admis en déduction par le service sont indissociables de l'immeuble qui a fait l'objet de ces travaux ; qu'il est constant que ledit immeuble, bien qu'affecté à l'exploitation du fonds de commerce à laquelle Mme X... se livrait précédemment, puis à son activité de loueur de fonds, n'a pas été inscrit à l'actif du bilan de l'entreprise depuis la date du 1er janvier 1985 à laquelle a pris effet l'option de l'intéressée pour le régime du bénéfice réel simplifié ; que, ce faisant, Mme X... a pris une décision de gestion qui lui est opposable et dont l'administration était en droit de tirer les conséquences ; que, dans ces conditions, bien qu'ils aient été eux-mêmes inscrits à l'actif du bilan de l'entreprise, les travaux litigieux doivent être regardés comme ayant eu pour objet et pour effet d'augmenter la valeur du patrimoine privé de Mme X... ; que, par suite, les requérants, qui ne peuvent invoquer utilement les dispositions de l'article 39 D du code général des impôts dès lors que l'immeuble sur lequel ont été réalisés les travaux appartenait à Mme X..., ne sont pas fondés à contester la réintégration de cette partie des amortissements pratiqués ; En ce qui concerne les agencements, installations et matériels : Considérant qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts : "Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine ..." ; Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, Mme X..., qui exploitait elle-même depuis 1980 le fonds de commerce qu'elle a donné en location-gérance le 1er avril 1985, a été soumise, sur son option, au régime du bénéfice réel simplifié à compter du 1er janvier 1985 ; qu'il résulte de l'instruction qu'elle a à cette date inscrit au bilan de son entreprise, en conséquence de l'option susindiquée, les agencements, installations et matériels nécessaires à l'exploitation à leur valeur initiale d'acquisition ; qu'en retenant cette valeur, Mme X... a méconnu les dispositions précitées de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code, pour l'application desquelles, dès lors que le passage du régime du forfait à celui du bénéfice réel simplifié n'équivaut pas à la création d'une entreprise nouvelle pour l'établissement du premier bilan d'ouverture dans le nouveau régime, la valeur d'origine des immobilisations s'entend de leur prix d'acquisition diminué des annuités d'amortissement qui, en vertu des dispositions alors en vigueur des articles 51 du code général des impôts et 111 octies de l'annexe III à ce code, doivent être considérées comme ayant été antérieurement admises pour la détermination des bénéfices forfaitaires de l'entreprise individuelle ; que c'est , par suite, à bon droit que l'administration a réduit le montant déductible de l'amortissement des éléments d'actif concernés en le calculant à partir de leur valeur résiduelle et non de leur prix de revient initial ; Considérant que les requérants ne sauraient, en tout état de cause, invoquer utilement, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction 4 D-131 du 1er mai 1990 qui, ayant pour objet de commenter les dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, n'en donne pas une interprétation différente de celle dont il est ci-dessus fait application ; Considérant enfin, que si les époux X... demandent subsidiairement à la Cour de Areconsidérer les durées d'amortissement dans le cas où la base d'amortissement devrait être constituée par la valeur résiduelle des biens, ils n'assortissent pas ce moyen de précisions suffisantes permettant d'en apprécier la portée ; Sur la limitation du montant des amortissements : Considérant qu'aux termes de l'article 39 C du code général des impôts : "L'amortissement des biens donnés en location est réparti sur la durée normale d'utilisation suivant des modalités fixées par décret en Conseil d'Etat" ; et qu'aux termes de l'article 31 de l'annexe II au même code, pris sur le fondement des dispositions législatives précitées et qui était en vigueur au cours des années sur lesquelles porte le litige : "Si la location est consentie, directement ou indirectement, par une personne physique, le montant de l'amortissement ne peut excéder le montant du loyer perçu pendant l'exercice considéré diminué du montant des autres charges afférentes au bien donné en location" ; que ces dispositions doivent être interprétées en ce sens que le loyer perçu s'entend de la part du montant du loyer qui se rattache aux seuls biens susceptibles de donner lieu à amortissement et non, lorsque le bien donné en location comprend des biens amortissables et des biens non amortissables, du montant brut dudit loyer ; qu'il en va de même pour les charges déductibles du loyer ; Considérant que si l'administration a fait application de ces dispositions pour limiter le montant des amortissements comptabilisés par Mme X..., la réduction préalable de la base de calcul des amortissements de l'entreprise, opérée dans les conditions susdécrites, a eu pour effet de ramener le montant de ceux-ci, pour les exercices clos le 31 mars des années 1988 à 1991, à des niveaux inférieurs à ceux auxquels le service entendait limiter lesdits amortissements par référence au loyer des biens amortissables ; que la contestation par les époux X... de cette limitation n'a donc d'objet qu'en tant qu'elle porte sur les exercices clos le 31 mars des années 1986 et 1987 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par convention des 25 et 27 février 1985, Mme X... a, comme il a été dit ci-dessus, donné en location-gérance à une société d'exploitation le fonds de commerce d'hôtel- restaurant dont elle était propriétaire et qui comprenait, d'une part, des éléments incorporels constitués par le nom commercial, la clientèle et l'achalandage, d'autre part, des éléments corporels constitués par des agencements, installations et matériels ainsi que par les locaux mis à la disposition de la société locataire ; Considérant que, pour estimer, pour les deux exercices concernés, la part du loyer afférente aux biens amortissables, l'administration s'est fondée sur la convention de location-gérance précitée, qui fixait à 255 000 F toutes taxes comprises le loyer du fonds de commerce et des éléments corporels autres que l'immeuble ; que ce fonds de commerce, créé par Mme X..., n'étant pas valorisé au bilan alors que les agencements, installations et matériels y figuraient pour une valeur de 626 556 F, il a été déterminé pour l'ensemble de ces éléments corporels une Avaleur locative de 78 320 F, résultant de l'application à la valeur susmentionnée d'un taux de rendement locatif, non contesté par les requérants, de 12,50 % ; que le loyer des biens corporels mobiliers et immobiliers a ensuite été fixé à 123 173 F, somme qui correspond, après conversion en valeur hors taxe, à l'addition de celle, précitée, de 78 320 F et du montant du loyer contractuellement prévu en contrepartie de la mise à disposition de l'immeuble ; que, pour contester cette somme de 123 173 F, que l'administration a ainsi retenue comme représentant la part du loyer afférente aux biens amortissables, les requérants soutiennent que, l'ensemble des éléments incorporels du fonds étant susceptible d'amortissement, seules devaient être exclues les sommes de 18 000 F et 20 000 F, soit, respectivement pour l'exercice clos le 31 mars 1986 et pour celui clôturé le 31 mars 1987, la part du loyer de l'immeuble afférente aux locaux dont Mme X... avait conservé la jouissance privative ; Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment : ... 2° ... les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation" ; qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code, à l'application duquel ne font pas obstacle les dispositions comptables de la 4ème directive du Conseil des Communautés européennes du 25 juillet 1978 : "La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce ..., donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues aux articles 39-1-5° et 54 quinquies du code général des impôts" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée ; Considérant que les requérants ne soutiennent pas que le fonds de commerce d'hôtel-restaurant créé par Mme X... aurait satisfait à cette condition ; que les éléments incorporels constituant ce fonds ne peuvent, dès lors, être regardés comme des éléments amortissables pour l'application des dispositions susreproduites de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts ; Considérant, toutefois, que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ne conteste pas l'affirmation des époux X... selon laquelle les charges que le service a déduites du montant du loyer pris en considération, soit 74 941 F et 83 808 F respectivement pour l'exercice clos en 1986 et pour celui clôturé en 1987, ne concernent pas exclusivement la location des biens amortissables ; qu'en ne tenant pas compte de cette distinction, l'administration n'a pas respecté, sur ce point, les dispositions de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts précité ; Considérant que, l'état du dossier ne permettant pas de procéder à la répartition des charges entre biens corporels amortissables et éléments incorporels non amortissables, il y a lieu, avant de statuer sur les conclusions des époux X... relatives aux impositions établies au titre des années 1986 et 1987, d'ordonner un supplément d'instruction à cette fin ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté les conclusions de leurs demandes tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988 à 1991, d'autre part, qu'en ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 1986 et 1987, il y a lieu d'ordonner le supplément d'instruction susmentionné ;Article 1er : Les conclusions des requêtes de M. et Mme Joseph X... tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988 à 1991 sont rejetées.Article 2 :Il sera, avant de statuer sur le surplus des conclusions des requêtes de M. et Mme Joseph X..., procédé, par les soins du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, contradictoirement avec M. et Mme Joseph X..., à un supplément d'instruction en vue de déterminer, pour les exercices clôturés par Mme X... au cours des années 1986 et 1987, la part des charges se rapportant respectivement aux biens amortissables et non amortissables donnés en location par celle- ci à la société d'exploitation de son fonds de commerce.Article 3 :Il est imparti au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie un délai de trois mois à compter de la notification du présent arrêt pour faire parvenir au greffe de la Cour les renseignements définis à l'article précédent.Article 4 :Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Joseph X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.