CAA de NANCY, 2ème chambre, 09/12/2021, 20NC02437, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de NANCY
Formation : 2ème chambre
Type de recours : autres
Date de la décision : 2021-12-09
Numéro : 20NC02437
Président : M. MARTINEZ
Rapporteur : M. Marc  AGNEL
Commissaire du gouvernement : Mme HAUDIER
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL DE DIJON

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société à responsabilité limitée (SARL) Parfumerie des Faubourgs a demandé au tribunal administratif de Besançon principalement la décharge, subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2013. Par un jugement n° 1701676 du 10 mars 2020, le tribunal administratif de Besançon a partiellement fait droit à cette demande. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Besançon principalement la décharge, subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013. Par un jugement n° 1702197 du 10 mars 2020, le tribunal administratif de Besançon a partiellement fait droit à cette demande. Procédure devant la cour : I. Par une requête enregistrée le 20 août 2020, sous le n° 20NC02437, la SARL Parfumerie des Faubourgs, représentée par Me Millot, demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1701676 du tribunal administratif de Besançon en tant qu'il n'a que parcellement fait droit à la demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge, subsidiairement d'en prononcer la réduction en admettant les taux de démarques qu'elle propose ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 100 000 euros, principalement, et 50 000 euros, subsidiairement, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - les vérificatrices se sont montrées partiales en ignorant les problèmes informatiques du fournisseur de son logiciel de comptabilité, en refusant de croiser plusieurs méthodes de reconstitution et en refusant d'admettre les taux de démarques proposés ; - c'est à tort que l'administration a estimé que sa comptabilité était affectée de graves irrégularités alors que les griefs relevés ne sont pas de nature à en affecter la force probante ; - la méthode de reconstitution utilisée est radicalement viciée en ce que sa comptabilité est régulière est probante, en ce que cette méthode n'est pas corroborée par d'autres, qu'elle est affectée d'une erreur de marge sur les ventes aux comités d'entreprises et sur les remises et en dépit des retraitements effectués, que les taux de démarques admis sont trop faibles, qu'elle repose sur la détermination d'un seul coefficient à l'ensemble des achats revendus sans aucune pondération ; - il y a lieu pour la cour d'admettre un taux de démarque plus réaliste que celui de 2,77 % admis par le jugement attaqué pour l'établir à 8,32 % en 2011, 6,59 % en 2012 et 5,97 % en 2013 ; - les revenus réputés distribués entre les mains de son gérant M. A... ne sont pas fondés ; - les pénalités pour manquement délibéré concernant les omissions de recettes ne sont pas fondées dès lors que les redressements ne le sont pas eux-mêmes et que l'administration ne rapporte pas la preuve du caractère intentionnel des manquements ; - les pénalités pour manquement délibéré concernant les régularisations de taxe sur la valeur ajoutée collectée ne sont pas fondées en l'absence d'élément intentionnel établi par l'administration. Par un mémoire en défense enregistré le 6 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que la requête est dépourvue d'objet en ce qui concerne les revenus distribués imposés entre les mains de M. A... et que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Par ordonnance du 23 août 2021, la clôture de l'instruction de l'affaire a été fixée au 24 septembre 2021 à 12 heures. Par lettre du 14 septembre 2021 les parties ont été informées de ce que la cour était susceptible de fonder son arrêt sur un moyen relevé d'office tiré de ce que la société Parfumerie des Faubourgs n'était pas assujettie légalement à l'impôt sur les sociétés durant les années litigieuses. Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2021, la SARL Parfumerie des Faubourgs conclut aux mêmes fins que sa requête et par les mêmes moyens. Elle soutient en outre qu'elle n'a jamais opté pour l'impôt sur les sociétés de sorte qu'elle ne pouvait y être assujettie au titre des années litigieuses. Par un mémoire enregistré le 7 octobre 2021 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire. Il soutient en outre : - que la société a exercé une option régulière pour l'impôt sur les sociétés le 13 novembre 2006 ; - qu'il y a lieu, subsidiairement, de qualifier les bénéfices redressés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux imposables entre les mains des associés à l'impôt sur le revenu. Par ordonnance du 24 septembre 2021, l'instruction de l'affaire a été rouverte. II. Par une requête enregistrée le 20 août 2020, sous le numéro 20NC02438, M. et Mme A..., représentés par Me Millot, demandent à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1702197 du tribunal administratif de Besançon en tant qu'il n'a que parcellement fait droit à leur demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à leur charge, subsidiairement d'en prononcer la réduction ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761 1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - la vérification de comptabilité de la SARL Parfumerie des Faubourgs est irrégulière en ce que les vérificatrices ont fait preuve de partialité ; - les rehaussements des bénéfices notifiés à la SARL Parfumeries des Faubourgs ne sont pas fondés en ce que : c'est à tort que l'administration a estimé que la comptabilité était affectée de graves irrégularités alors que les griefs relevés ne sont pas de nature à en affecter la force probante ; la méthode de reconstitution utilisée est radicalement viciée en ce que sa comptabilité est régulière est probante, en ce que cette méthode n'est pas corroborée par d'autres, qu'elle est affectée d'une erreur de marge sur les ventes aux comités d'entreprises et sur les remises et en dépit des retraitements effectués, que les taux de démarques admis sont trop faibles, qu'elle repose sur la détermination d'un seul coefficient à l'ensemble des achats revendus sans aucune pondération ; il y a lieu pour la cour d'admettre un taux de démarque plus réaliste que celui de 2,77 % admis par le jugement attaqué pour l'établir à 8,32 % en 2011, 6,59 % en 2012 et 5,97 % en 2013 ; - l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce qu'ils auraient appréhendé des revenus distribués par la SARL Parfumerie des Faubourgs ; - les pénalités pour manquement délibéré concernant les revenus réputés distribués par la SARL Parfumerie des Faubourgs ne sont pas fondées dès lors que les redressements ne le sont pas eux-mêmes et que l'administration ne rapporte pas la preuve du caractère intentionnel des manquements. Par un mémoire en défense enregistré le 6 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 1°) de rejeter la requête des époux A... ; 2°) par la voie d'un appel incident, d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du 10 mars 2020 en tant qu'il prononce la décharge des impositions supplémentaires et pénalités découlant des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A... ; 3°) de rétablir les impositions et pénalités dont le jugement a prononcé la décharge. Il soutient que : - les moyens soulevés par les époux A... ne sont pas fondés ; - il n'est pas justifié que les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A... constitueraient la contrepartie d'une créance que l'intéressé détiendrait sur la société, de sorte que ces sommes laissées à sa disposition constituent des revenus de capitaux mobiliers imposables sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par ordonnance du 23 août 2021, la clôture de l'instruction de l'affaire a été fixée au 24 septembre 2021 à 12 heures. Par lettre du 14 septembre 2021 les parties ont été informées de ce que la cour était susceptible de fonder son arrêt sur un moyen relevé d'office tiré de ce que la société Parfumerie des Faubourgs n'était pas légalement assujettie à l'impôt sur les sociétés durant les années litigieuses et qu'en conséquence les bénéfices distribués par elle ne pouvaient être imposés entre les mains de M. A... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2021, M. et Mme A... concluent aux mêmes fins que leur requête et par les mêmes moyens. Ils soutiennent en outre que : - la société Parfumerie des Faubourgs n'a jamais opté pour l'impôt sur les sociétés de sorte qu'elle ne pouvait y être assujettie au titre des années litigieuses et en conséquence qu'ils ne pouvaient pas être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le montant des bénéfices réputés distribués ; - les sommes figurant au compte courant d'associé ont bien été apportées par M. A..., il est vrai par l'interposition de sociétés tierces, mais il n'en demeure pas moins qu'il s'agit bien de sommes apportées à la société de sorte qu'elles ont à bon droit été inscrites au crédit de son compte courant et ne sont pas imposables sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par un mémoire enregistré le 7 octobre 2021 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire. Il soutient en outre : - que la société a exercé une option régulière pour l'impôt sur les sociétés le 13 novembre 2006 ; dès lors les bénéfices distribués sont bien imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains des bénéficiaires ; - qu'il y a lieu, subsidiairement, de qualifier les bénéfices redressés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux imposables entre les mains des associés à l'impôt sur le revenu ; - dans ce dernier cas, il y aura lieu pour la cour de substituer la pénalité de l'article 1758 A du code général des impôts à celle pour manquement délibéré initialement appliquée. Par ordonnance du 24 septembre 2021, l'instruction de l'affaire a été rouverte. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. Ont été entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Agnel ; - les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique ; - et les observations de Me Millot , représentant la SARL Parfumerie des Faubourgs et M. et Mme A.... Deux notes en délibéré, enregistrées au greffe le 19 novembre 2021, ont été présentées pour la SARL Parfumerie des Faubourgs et pour M. et Mme A.... Considérant ce qui suit : 1. La société en nom collectif (SNC) Parfumerie des Faubourgs, transformée en SARL en 2018, ayant pour activité la vente au détail d'articles de parfumerie, de cosmétique et de prestations d'institut de beauté au sein de quatre magasins à l'enseigne " Douglas ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er septembre 2010 au 31 août 2013. Des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ont été portées à sa connaissance, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, par deux propositions de rectification du 17 décembre 2014 et du 1er juin 2015. Après refus de la société, ces rectifications ont été partiellement confirmées par lettre modèle n° 3926 du 2 octobre 2015. Après entrevues avec le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur interrégional, les impositions supplémentaires assorties de pénalités pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement et les réclamations préalables de la société ont fait l'objet d'une décision de rejet par l'administration le 24 juillet 2017. La SARL Parfumerie des Faubourgs relève appel du jugement du 10 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon n'a que partiellement admis sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. 2. Par propositions de rectification des 17 décembre 2014 et 1er juin 2015, le service a porté à la connaissance des époux A..., selon la procédure contradictoire de rectification contradictoire, des rehaussements de leurs revenus de capitaux mobiliers imposables au titre des années 2011 à 2013 sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, découlant des revenus réputés distribués par la SARL Parfumerie des Faubourgs consécutifs aux recettes regardées comme ayant été dissimulées par elle et, sur le fondement du a) de l'article 111 du même code, ceux découlant de sommes portées au crédit du compte courant d'associé de M. A.... Les intéressés ayant refusé ces rectifications, elles ont été confirmées par lettre modèle n° 3926 du 2 octobre 2015. Les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, assorties de majorations pour manquement délibéré ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2016 et la réclamation préalable des contribuables a été partiellement rejetée par décision du 18 octobre 2017. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 10 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Besançon n'a que partiellement admis leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités tandis que, par la voie de l'appel incident, le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du même jugement en tant qu'il a prononcé la décharge des impositions et pénalités reposant sur les sommes inscrites au compte courant d'associé de M. A... dans la comptabilité de la société Parfumerie des Faubourgs. 3. Il y a lieu pour la cour de joindre les deux requêtes ci-dessus visées, relatives aux conséquences d'une même opération de contrôle fiscal, afin de statuer par un seul arrêt. Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la SNC Parfumerie des Faubourgs et sur la catégorie d'imposition à l'impôt sur les revenus de M. et Mme A... : 4. L'article 8 du code général des impôts prévoit que, à moins d'une option en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, sont assujettis à l'impôt sur le revenu, pour les bénéfices qu'ils en retirent, les associés d'une société en nom collectif lorsque ces associés sont des personnes physiques. Aux termes du 3 de l'article 206 du même code : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : (...) a. Les sociétés en nom collectif ". Aux termes de l'article 239 du même code : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. (...) / L'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts, alors en vigueur et applicable aux exercices en litige : " La notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option. / La notification indique la désignation de la société ou du groupement et l'adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. Il en est délivré récépissé ". 5. Aux termes de l'article R. 123-1 du code de commerce, dans sa version alors applicable : " Les centres de formalités des entreprises reçoivent le dossier unique, prévu à l'article 2 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle et comportant les déclarations relatives à leur création, aux modifications de leur situation ou à la cessation de leur activité, que les entreprises sont tenues de remettre aux administrations, personnes ou organismes mentionnés à l'article 1er de la même loi ". Aux termes de son article R. 123-3 : " 1° Sous réserve des dispositions des 2° et 3°, les chambres de commerce et d'industrie créent et gèrent les centres de formalités des entreprises compétents pour : (...) b) Les sociétés commerciales ". Aux termes de son article R. 123-5 : " (...) Toutefois, lorsque la déclaration comporte une demande d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, d'inscription modificative ou de radiation, le déclarant a la faculté de déposer le dossier de déclaration directement auprès du greffe du tribunal compétent pour y procéder. Dans ce cas, le greffe, qui conserve la demande d'inscription, transmet sans délai le dossier au centre de formalités des entreprises compétent ". Aux termes de l'article R. 123-17 du même code : " La déclaration présentée ou transmise au centre de formalités des entreprises compétent vaut déclaration auprès de l'organisme destinataire, dès lors qu'elle est régulière et complète à l'égard de ce dernier ". 6. En application des dispositions citées aux points ci-dessus, pour exercer valablement leur option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option. 7. En réponse à la mesure d'instruction ordonnée par la cour, l'administration fiscale, afin de justifier de la soumission à l'impôt sur les sociétés des bénéfices de la SNC Parfumerie des Faubourgs, a produit une copie d'écran du logiciel de gestion des contribuables professionnels " Gespro " faisant état de ce que cette société avait formalisé une option expresse pour l'impôt sur les sociétés le 23 novembre 2006 et les déclarations de bénéfice modèle 2065 déposées par elle depuis lors. Dès lors que le dépôt de déclarations modèle 2065 ne saurait valoir option à l'impôt sur les sociétés et qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'enregistrement dans l'application " Gespro " a été faite au vu d'une lettre d'option régulière formalisée sans ambigüité par les dirigeants de droit de la société, l'administration ne justifie pas, par la seule production de ces éléments, de l'existence d'une option valable à l'impôt sur les sociétés effectuée par la SNC Parfumerie des Faubourgs au titre des années litigieuses. 8. Il résulte des points ci-dessus que, comme le soutiennent la société requérante ainsi que M. et Mme A..., les bénéfices de la SNC Parfumerie des Faubourgs n'ont pas été valablement soumis à l'impôt sur les sociétés et que c'est par une inexacte application des règles ci-dessus rappelées que les distributions effectuées par elle ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers entre les mains du bénéficiaire désigné. Sur les impositions et pénalités assignées à la SNC Parfumerie des Faubourgs : En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et les majorations correspondantes : 9. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que la SNC Parfumerie des Faubourgs a été soumise à l'impôt sur les sociétés au titre des années litigieuses. Par suite, la SARL Parfumerie des Faubourgs est fondée à demander la décharge, en droit et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui ont été laissés à sa charge au titre des années 2011, 2012 et 2013. En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 10. La circonstance que les vérificatrices auraient refusé de faire droit aux observations des représentants de la société requérante au cours de la procédure de vérification de comptabilité, à la supposer établie, ne saurait caractériser un défaut d'impartialité de ces agents. Par suite, le moyen tiré de la violation du principe d'impartialité qui s'impose à toute autorité administrative, doit être écarté. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que les vérificatrices se seraient refusées à tout échange de vue avec les représentants de la société requérante dans des conditions à la priver de la garantie liée à l'existence d'un débat oral et contradictoire. S'agissant du bien-fondé des impositions : Concernant la charge de la preuve : 11. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ayant pas été saisie pour avis, les dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables à ces impositions. Ces impositions ayant été établies à la suite de rectifications proposées selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et la société requérante les ayant refusées, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe à l'administration. A cet égard, il est toujours loisible à l'administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous les éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés. Dans un tel cas, il incombe à l'administration d'établir, d'une part, la preuve des irrégularités entachant la comptabilité de la société vérifiée, l'autorisant à reconstituer les résultats de celle-ci, d'autre part, le bien-fondé de cette reconstitution. Concernant la régularité et le caractère probant de la comptabilité : 12. Il résulte de l'instruction que si la société requérante a présenté le fichier des écritures comptables, sa comptabilité informatisée ne comprenait pas les fichiers correspondant à l'inventaire des stocks lesquels ont été présentés sur des feuillets papier. Il s'en déduit que la comptabilité informatisée de la société ne retrace pas l'intégralité des informations comptables et ne satisfait ainsi pas à l'obligation de conservation numérique des données découlant des dispositions de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. Cette lacune fait ainsi obstacle au contrôle des achats revendus de marchandise, d'autant que les feuillets d'inventaire produits ne comportent que la dénomination des produits et non pas leurs codes de référence utilisés dans le système informatique. Il résulte ensuite de l'instruction que les références des écritures comptables aux pièces justificatives sont dans de très nombreux cas inexactes, rendant impossible tout rapprochement, ces références ayant en outre varié entre l'exemplaire du fichier des écritures comptables remis le jour de la première intervention et celui remis le 25 mars 2015 en fin de contrôle, cette seconde édition comportant tout autant d'anomalies. Il résulte ensuite de l'instruction que les comptes caisse sont systématiquement créditeurs. Si la société requérante explique cette anomalie par la comptabilisation des chèques cadeaux comme des espèces, il n'en demeure pas moins, à la supposer avérée, que cette erreur systématique de comptabilisation, alors même qu'elle n'aurait pas été relevée à l'occasion d'un précédent contrôle fiscal, constitue une grave irrégularité. Il est enfin constant que les ventes de marchandises auprès des comités d'entreprises ont été enregistrées tout au long de l'année de manière fictive comme des ventes au détail réalisées en boutique, conduisant à des déstockages fictifs et à la constitution d'un stock occulte de marchandises dans l'attente de leur livraison aux clients. Lors de l'exécution des commandes auprès des comités d'entreprises, la société émet des factures enregistrées dans des fichiers hors comptabilité, qui n'ont d'ailleurs pas été conservés, et régularise le chiffre d'affaires en comptabilité en passant des écritures de régularisation d'opérations diverses en fin d'exercice. Si la société requérante soutient que cette pratique avait seulement pour objet de dissimuler aux fournisseurs de marques de luxe les ventes réalisées auprès des comités d'entreprises à prix cassés et qu'elle ne saurait s'accompagner de dissimulations de recettes compte tenu des règlements effectués par chèques ou virements, il n'en demeure pas moins que ce procédé frauduleux établit que sa comptabilité ne retrace pas la totalité de ses opérations et qu'elle en enregistre au contraire des fictives. Par suite, la comptabilité de la société requérante au titre des années litigieuses est affectée de graves irrégularité et doit être regardée comme dépourvue de valeur probante. Concernant la reconstitution du chiffre d'affaires taxable : 13. Afin de procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, le service, sans modifier le chiffre d'affaires de prestations de services, a reconstitué le chiffre d'affaires taxable de ventes de marchandises aux comités d'entreprises après avoir déterminé le coefficient de bénéfice brut pratiqué par la société sur les achats revendus. Le service a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires de ventes au détail réalisées en boutique, après avoir exclu les ventes de prestations de services, identifiées comme telles dans la comptabilité, et les ventes aux comités d'entreprises correspondant dans la comptabilité informatisées à celles enregistrées sous le numéro de vendeuse de Mme A... et celles comportant un montant élevé, en déterminant un coefficient moyen sur achats revendus établi à partir des données du logiciel comptable, les prix de ventes et d'achats étant déterminés à partir des codes de référence des articles. Le service a appliqué ce coefficient moyen, affiné sur la base des observations échangées dans le cadre du débat oral et contradictoire, aux achats revendus hors taxes afin d'obtenir le chiffre d'affaires toutes taxes comprises. L'administration a ensuite appliqué un taux de démarque inconnue correspondant aux mises au rebut d'invendus, aux vols et à la casse. Si la société requérante, qui ne dispose pas d'une comptabilité probante, soutient que cette méthode est viciée dans son principe en l'absence de pondération du coefficient moyen de bénéfice brut qui serait ainsi trop global, il résulte de l'instruction que ce coefficient, lequel ne concerne en tout état de cause que les seules ventes au détail de marchandises, a été obtenu sur la base d'un prix moyen d'achat lui-même issu d'une pondération des prix d'achats en fonction des quantités respectives de produits vendus. La méthode de reconstitution utilisée n'est dès lors, ni viciée dans son principe, ni sommaire et est de nature à faire la preuve du bien-fondé des impositions laissées à la charge de la société requérante. 14. En soutenant de manière générale, sans préciser les conséquences qu'il conviendrait d'en tirer, ni se fonder sur les résultats d'une méthode plus précise, que le service aurait dû asseoir sa reconstitution sur une comptabilité matière ou sur une étude des encaissements, la société requérante ne démontre pas que la méthode utilisée ne serait pas elle-même probante. Si la société requérante soutient que le montant des ventes aux comités d'entreprises, neutralisé par le service pour la reconstitution des ventes au détail, serait erroné, ce qui aurait pour effet d'augmenter le coefficient de bénéfice compte tenu de taux de marge très faible pratiqué sur ces articles, elle ne le démontre pas en se prévalant de tableaux chiffrés dont l'origine n'est pas précisée. En admettant que ces chiffres proviennent de son logiciel comptable, la société requérante ne saurait s'en prévaloir compte tenu de l'absence de caractère probant de sa comptabilité. Il résulte au contraire de l'instruction que la méthode utilisée par le service afin d'isoler les ventes aux comités d'entreprises est la plus fiable dès lors qu'elle repose sur les indications des dirigeants de la société recoupées avec les données du logiciel comptable. Enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, les ristournes accordées par les fournisseurs sur les achats de marchandises ne sauraient avoir aucune influence sur la détermination du coefficient de bénéfice brut lequel repose sur la comparaison des prix de ventes et d'achats. 15. Si la société requérante soutient qu'il n'a pas été suffisamment tenu compte par le service de l'importance des vols qu'elle a subis, notamment de la part de ses salariés, dans le taux de démarque inconnue retenu en dernier lieu par l'administration à hauteur de 1,77 %, il a suffisamment été tenu compte de ces circonstances par les premiers juges qui, faisant droit aux arguments présentés à ce titre devant eux, ont porté ce taux à 2,77 % par le jugement attaqué. Par suite, la société Parfumerie des Faubourgs n'est pas fondée, afin d'obtenir la réduction des impositions restant en litige, à soutenir que les taux de démarque inconnue devraient être majorés dans les proportions qu'elle demande. En ce qui concerne les pénalités : 16. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses... ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. S'agissant des recettes dissimulées : 17. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration rapporte la preuve que la société Parfumerie des Faubourgs a dissimulé des recettes taxables à la taxe sur la valeur ajoutée en faisant établir une comptabilité non seulement lacunaire mais également frauduleuse. En se fondant sur ces éléments l'administration rapporte la preuve de l'intention de la société requérante d'éluder la taxe sur la valeur ajoutée de nature à justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions ci-dessus reproduites. S'agissant des insuffisances de déclaration de chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée : 18. Il résulte de l'instruction que la société requérante a omis de déclarer des opérations soumises soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de chacun des exercices vérifiés. En relevant ces omissions ainsi que la circonstance que la société avait déjà fait l'objet de rappels identiques à l'occasion d'un précédent contrôle, l'administration rapporte la preuve du caractère délibéré de ces manquements. Sur les impositions et pénalités assignées à M. et Mme A... : En ce qui concerne les recettes dissimulées par la SNC Parfumerie des Faubourgs : 19. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par :/ (...)2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l'option prévue au 3 de l'article 206 ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :/1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;/2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". S'agissant de la catégorie d'imposition : 20. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus, qu'en l'absence d'une option régulière à l'impôt sur les sociétés, les bénéfices de la SNC Parfumerie des Faubourgs étaient imposables de plein droit à l'impôt sur le revenu entre les mains de ses associés en application de l'article 8 du code général des impôts. Dès lors, ses bénéfices ne pouvaient être regardés comme des revenus distribués au sens des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 108 du code général des impôts. Par suite, M. A... ne pouvait pas légalement être imposé à l'impôt sur le revenu sur les recettes dissimulées par la SARL Parfumerie des Faubourgs dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années litigieuses. 21. Toutefois, dans le dernier état de ses écritures, le ministre demande que, par voie de substitution de base légale, l'imposition contestée relative aux recettes dissimulées imposées en tant que revenus distribués soit maintenue dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. L'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition. 22. Aux termes de l'article 60 du code général des impôts : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. /Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels ". Aux termes de l'article 34 du même code : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". 23. La SNC Parfumerie des Faubourgs n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ses bénéfices sont imposables de plein droit entre les mains de M. et Mme A..., ses deux associés, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Le montant des bénéfices rectifiés de la société, à la suite de la vérification de comptabilité ci-dessus analysée, ayant été porté à la connaissance des époux A... dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, ces derniers ne sont privés d'aucune garantie par la substitution de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à celle des revenus de capitaux mobiliers initialement retenue. Par suite, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale sollicitée par l'administration fiscale. S'agissant de la régularité de la procédure : 24. Comme il a été dit plus haut, la circonstance que les vérificatrices auraient refusé de faire droit aux observations des représentants de la SNC Parfumerie des Faubourgs au cours de la procédure de vérification de comptabilité, à la supposer établie, ne saurait caractériser un défaut d'impartialité de ces agents. Par suite, le moyen tiré de la violation du principe d'impartialité qui s'impose à toute autorité administrative, doit être écarté. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que les vérificatrices se seraient refusées à tout échange de vue avec les représentants de la SNC Parfumerie des Faubourgs dans des conditions à la priver de la garantie liée à l'existence d'un débat oral et contradictoire. S'agissant du montant des bénéfices rectifiés : 25. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration a rapporté la preuve du bien-fondé des rectifications apportées aux bénéfices industriels et commerciaux déclarés par la SNC Parfumerie des Faubourgs. Par suite, les moyens identiques soulevés par M. et Mme A... dans la présente instance seront écartés par les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés ci-dessus. Compte tenu du nombre de parts de la SNC Parfumerie des Faubourgs détenues par les époux A... au titre des années litigieuses, représentant 99,95 % du capital social, il y a lieu d'arrêter le bénéfice industriel et commercial imposable des époux A... aux sommes de 133 034 euros pour l'année 2011, 204 810 euros pour l'année 2012 et 45 847 euros pour l'année 2013. S'agissant de l'appréhension des bénéfices : 26. Les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés étant imposables de plein droit entre les mains des associés, M. et Mme A... ne sauraient utilement soutenir qu'ils n'ont pas personnellement appréhendé les bénéfices de la SNC Parfumerie des Faubourgs au titre des années litigieuses. En ce qui concerne l'imposition des sommes inscrites au compte courant d'associé de M. A... dans les écritures de la SNC Parfumerie des faubourgs : 27. Il résulte des points ci-dessus que la SNC Parfumerie des Faubourgs n'était pas soumise à l'impôt sur les sociétés au titre des années litigieuses. Dès lors, les sommes figurant au crédit du compte courant d'associé de M. A... dans la comptabilité de cette société ne sauraient être qualifiées de revenus de capitaux mobiliers au sens de l'article 108 du code général des impôts et ne peuvent, par suite, être soumises à l'impôt sur le revenu sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts et pas davantage sur celui du 2° du 1 de l'article 109 du même code, comme le demande le ministre par la voie de l'appel incident et au moyen d'une demande substitution de base légale. Par suite, le ministre de l'économie des finances et de la relance n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a prononcé la décharge des impositions et pénalités assignées aux époux A... à ce titre. En ce qui concerne les pénalités : 28. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 29. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ". 30. Le ministre demande que soit substituée la pénalité de l'article 1758 A du code général des impôts à celle de l'article 1729 initialement retenue appliquée, aux suppléments d'impôt sur le revenu découlant de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux provenant de la SNC Parfumerie des Faubourgs, dont la régularité et le bien-fondé ont été ci-dessus établis. Il résulte de l'instruction que les bénéfices rectifiés de la SNC Parfumerie des Faubourgs résultent de la dissimulation de recettes qui n'ont ainsi pas été déclarées par les associés. Ces faits que l'administration invoque sont identiques à ceux sur lesquels elle s'était initialement fondée pour appliquer la pénalité pour manquement délibéré et sont de nature à justifier l'application de la pénalité de l'article 1758 A. La substitution de base légale ainsi demandée par l'administration ne prive d'aucune garantie les époux A... et il y a lieu, par suite, d'y faire droit. 31. Il résulte de ce tout ce qui précède que la SARL Parfumerie des Faubourgs est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement ci-dessus visé n°1701676, le tribunal administratif de Besançon a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2011, 2012 et 2013 tandis que les époux A... sont seulement fondés à demander la réformation du jugement ci-dessus visé n° 1702197 en tant qu'il n'a pas prononcé la décharge des impositions et pénalités laissées à leur charge consécutivement aux substitutions de base légale mentionnées aux points 23 et 30 ci-dessus. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 32. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par la SARL Parfumerie des Faubourgs et par M. et Mme A... dans les présentes instances. D E C I D E : Article 1er : La SARL Parfumerie des Faubourgs est déchargée, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés laissés à sa charge au titre des années 2011, 2012 et 2013. Article 2 : Les sommes correspondant aux recettes dissimulées par la SARL Parfumerie des Faubourgs et initialement imposées dans les mains de M. et Mme A... dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Les montants de ces bénéfices sont arrêtés aux sommes de 133 034 euros pour l'année 2011, 204 810 euros pour l'année 2012 et 45 847 euros pour l'année 2013. Article 3 : La pénalité de l'article 1758 A du code général des impôts est substituée à celle pour manquement délibéré de l'article 1729 du même code en majoration des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales applicables aux bénéfices déterminés à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : Les époux A... sont déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes, laissés à leur charge au titre des années 2011, 2012 et 2013 en conséquence des articles 2 et 3 ci-dessus. Article 5 : Les jugements n° 1701676 et n° 1702197 du tribunal administratif de Besançon du 10 mars 2020 sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt. Article 6 : Le surplus des conclusions de la SARL Parfumerie des Faubourgs et de celles de M. et Mme A... et les conclusions d'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de la relance sont rejetés. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Parfumerie des Faubourgs, à Mme B... et M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. N°s 20NC02437 et 20NC02438 14