CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 04/12/2018, 18LY00127, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-12-04
Numéro : 18LY00127
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : RIERA-TRYSTRAM-AZEMA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société par actions simplifiées (SAS) Pierre Perracino a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée au titre de l'année 2008 en application des dispositions du 1. du I de l'article 1736 du code général des impôts. Par un jugement n° 1504851 du 13 novembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 11 janvier 2018, la SAS Pierre Perracino, représentée par Me B..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 13 novembre 2017 ; 2°) de prononcer la décharge de l'amende litigieuse ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS Pierre Perracino soutient que : - l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts n'est pas fondée, faute pour l'administration fiscale de démontrer l'élément intentionnel et l'élément matériel de l'infraction ; - l'omission déclarative est le fait du tiers ; le cabinet comptable est responsable de l'erreur purement matérielle comptable qui a été engendrée par l'opération de compensation effectuée par le fournisseur ; - le principe de personnalité des peines interdit de lui appliquer la sanction fiscale ; - la matière a connu une mesure de tempérance attestée par l'adoption de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-40-30 n° 20 du 4 mars 2015 ; - s'agissant d'une première infraction le principe de rétroactivité in mitius doit s'appliquer, sauf à créer une rupture d'équité ; - il appartenait à l'administration fiscale de l'inviter à régulariser sa situation. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la SAS Pierre Perracino n'est fondé. Par ordonnance du 16 octobre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 31 octobre 2018. Par un mémoire en réplique, enregistré le 29 octobre 2018, la SAS Pierre Perracino conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens. Elle soutient, en outre, que : - le défaut de déclaration sur l'imprimé DAS 2 des honoraires et émoluments pour un montant de 99 617 euros dont le versement par compensation à un avocat exerçant sur le territoire helvétique a été confirmé par l'attestation de celui-ci en date du 27 septembre 2010, ne procède que d'une erreur purement matérielle, et n'a causé aucun préjudice au Trésor ; l'amende fondée sur les dispositions de l'article 1736 du code général des impôts n'est donc pas justifiée ; - les dispositions de la loi du 10 août 2018 modifiant le I. de l'article 1736 ouvre au bénéfice du contribuable une mesure de tempérance en prévoyant des possibilités de régularisation étendues en cas d'erreur comme en l'espèce ; le principe de rétroactivité in mitius ouvre droit à la possibilité d'une déclaration rectificative justifiant la décharge de l'amende. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'application de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 modifiant par son article 7 les dispositions du 1. du I de l'article 1736 du code général des impôts transposant la doctrine administrative. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code pénal ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme A..., première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me B..., représentant la SAS Pierre Perracino ; Considérant ce qui suit : 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a infligé à la SAS Pierre Perracino l'amende prévue au 1. du I de l'article 1736 du code général des impôts pour défaut de déclaration DAS 2 des honoraires versés à un avocat exerçant en Suisse au titre de l'année 2008. La SAS Pierre Perracino a contesté l'application de cette amende. Par un jugement du 13 novembre 2017, dont elle relève appel, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ladite amende. Sur le bien-fondé de l'amende : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. Aux termes de l'article 240 du même code dans sa rédaction alors applicable à l'espèce : " 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes. (...) 2. Les dispositions des 1 et 1 bis sont applicables à toutes les personnes morales (...) ". 3. Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " I.-1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite.(...) ". Ces dispositions ont été déclarées conformes à la Constitution par le Conseil Constitutionnel par une décision n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012, qui a également constaté que le texte ne portait pas atteinte aux principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines découlant de l'article 8 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789. Dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, applicable à l'espèce, l'amende prévue par ces dispositions n'est pas applicable en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. 4. Il appartient au juge administratif, saisi d'une contestation portant sur l'application des dispositions de l'article 1736 du code général des impôts , lequel prévoit l'application d'une sanction que l'administration inflige à un contribuable, de se prononcer sur cette contestation comme juge de plein contentieux. Compte tenu des pouvoirs dont il dispose ainsi pour contrôler une sanction de cette nature, il lui appartient, le cas échéant, de faire application d'une loi nouvelle plus douce entrée en vigueur entre la date à laquelle la réalité de l'infraction à l'origine de la sanction a été établie et celle à laquelle il statue et, à cette fin, de prendre une décision qui se substitue à celle de l'administration. Saisi de conclusions dirigées contre la décision de l'administration fiscale procédant à l'application de la sanction prévue à l'article 1736 du code général des impôts en cas d'omission déclarative, le juge peut soit les rejeter, soit prononcer l'annulation demandée. Il ne peut toutefois réduire le montant de la sanction applicable qui est forfaitaire, le législateur n'ayant pas prévu de modulation de la sanction et ayant disposé que l'application de la sanction procède de plein droit de l'établissement de la réalité de l'omission de déclaration dans les conditions définies à l'article 1736 du code général des impôts, ni l'administration, ni le juge ne sauraient légalement atténuer ou supprimer la sanction qui doit résulter de l'application de ces dispositions à l'omission déclarative dont la réalité a été établie dans ces conditions, compte tenue de la qualification qui lui a été donnée. L'annulation de la sanction peut également résulter de l'abrogation, postérieure à l'omission déclarative au titre de la période litigieuse, des dispositions qui la réprimaient. En revanche, en cas de modification, postérieure aux faits, de la législation applicable au contribuable en cas de non respect de ses obligations déclaratives, ni l'administration, ni le juge n'ont à en faire une application rétroactive, dès lors qu'une telle modification des obligations résultant de cette législation n'affecte ni l'incrimination, ni la sanction. 5. Il est constant que la SAS Pierre Perracino a omis de déclarer en 2008 les règlements d'honoraires et de commissions, comptabilisés le 31 juillet 2007, versés à Me Sommer, avocat au barreau de Genève (Suisse), pour un montant total de 99 617,01 euros. A l'issue du contrôle, l'administration fiscale lui a, pour ce motif, notifié l'amende prévue par les dispositions précitées du 1. du I. de l'article 1736 du code général des impôts en cas d'omission déclarative en méconnaissance des obligations prévues au 1. de l'article 240 du même code. 6. En se prévalant de l'assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales et du principe de personnalité des peines attaché aux sanctions pénales, la SAS Pierre Perracino soutient que l'erreur qu'elle qualifie de purement matérielle et comptable résultant de l'omission de déclaration desdits honoraires est imputable au cabinet d'expertise comptable auquel elle a confié l'intégralité du traitement des déclarations prévues à l'article 240 du code général des impôts. Toutefois, cette circonstance n'est pas de nature à relever la SAS Pierre Perracino de sa responsabilité dans l'omission déclarative constatée dès lors que les obligations déclaratives en litige auxquelles elle est légalement astreinte, justifiées par un but de lutte contre la fraude fiscale, lui incombent en tant que personne morale concernée en application des dispositions du 2. de l'article 240 du code général des impôts. Il lui appartient de s'assurer du respect de ses obligations en la matière, y compris lorsqu'elle recoure à un prestataire pour procéder aux déclarations obligatoires. Le moyen tiré de la violation du principe de personnalité des peines doit, par suite, être écarté. 7. Pour contester l'application de l'amende litigieuse, la société soutient que l'omission déclarative sanctionnée résulte d'une simple erreur matérielle causée par la circonstance que ces honoraires ont été réglés par compensation et n'ont donc fait l'objet d'aucune inscription dans les journaux de trésorerie. La société fait, en outre, valoir que les honoraires, versés en 2006, à ce même avocat, ont été régulièrement déclarés. Il résulte, toutefois, de l'instruction que la SAS Pierre Perracino a comptabilisé le versement des honoraires le 31 juillet 2007 au débit du compte fournisseur au nom de l'avocat. Si la société soutient que le défaut de déclaration litigieux n'a causé aucun préjudice au Trésor, elle n'établit pas avoir procéder spontanément à une déclaration rectificative avant le 31 décembre 2009. Elle n'entrait donc pas dans les prévisions des dispositions du I. de l'article 1736 du code général des impôts, dans leur version applicable à l'espèce, issue de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005. Contrairement à ce qu'elle soutient, l'administration fiscale n'était pas tenue d'inviter la SAS Pierre Perracino à régulariser sa situation avant de faire application de la sanction prévue à l'article 1736 du code général des impôts. L'application de l'amende prévue par ces dispositions ne requiert aucunement la démonstration d'une intentionnalité dans la commission de l'omission, le seul défaut de déclaration justifie l'application de l'amende. Au cas d'espèce, l'omission déclarative n'est pas contestée. Par suite, l'administration fiscale était fondée à faire application de l'amende contestée sans avoir à démontrer l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt. 8. En se prévalant du principe de rétroactivité de l'application de la loi pénale la plus douce, la SAS Pierre Perracino réclame le bénéfice des dispositions de l'article 1736 du code général des impôts dans leur rédaction désormais applicable issue de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 qui, par son article 7, a modifié les dispositions du 1. de I. de l'article 1736 du code général des impôts en prévoyant, pour les personnes tenues d'effectuer une déclaration en application de l'article 240 du même code, une possibilité de régulariser les déclarations des trois années précédentes sans que le contribuable n'encoure l'amende prévue en cas d'omission déclarative. Cette possibilité suppose que trois conditions soient remplies : il doit s'agir d'une première demande de régularisation présentée par un contribuable en mesure de justifier, notamment par une attestation des bénéficiaires que les rémunérations non déclarées ont été comprises dans les propres déclarations de ces derniers déposées dans les délais légaux, le service devant être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites. La demande de régularisation peut avoir lieu au cours du contrôle fiscal de la personne soumise à l'obligation déclarative. Les dispositions nouvellement adoptées n'ont, toutefois, pas eu pour objet d'adoucir la sanction applicable en cas d'omission de déclaration, mais de permettre, sous certaines conditions, au contribuable de démontrer que le manquement à ses obligations déclaratives est demeuré sans incidence au regard de l'objet de la loi qui est de lutter contre le risque de fraude fiscale en permettant au service de vérifier que les sommes versées par le contribuable ont bien été déclarées par leur bénéficiaire. Dès lors, la procédure de régularisation ne saurait être envisagée comme un adoucissement dans la mise en oeuvre de la sanction en cas d'omission déclarative. Au cas d'espèce, si la société se prévaut d'une attestation rédigée le 27 septembre 2010 par Me Sommer, son prestataire, par laquelle celui-ci confirme avoir reçu de la SAS Pierre Perracino des honoraires et émoluments pour un montant total de 99 617 euros et atteste avoir déclaré ces sommes dans ses revenus professionnels imposables, cette pièce n'étant assortie d'aucun justificatif officiel probant émanant des autorités fiscales suisses confirmant la déclaration des honoraires perçus auprès de celles-ci, elle n'est pas de nature à permettre à l'administration fiscale de vérifier l'exactitude de la déclaration alléguée. Par conséquent, les conditions prévues par les nouvelles dispositions de l'article 1736 du code général des impôts issues de la loi du 10 août 2018 ne sont, en tout état de cause, pas remplies et ne permettent pas de démontrer que l'omission déclarative était régularisable. Par suite, c'est à bon droit et sans rompre l'équité que l'administration fiscale a fait application de l'amende litigieuse, sans que la SAS Pierre Perracino puisse utilement se prévaloir du principe de rétroactivité in mitius dans sa mise en oeuvre. En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instruction ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités. ". Si cette dernière disposition institue une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables auteurs d'infractions fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, c'est à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d'influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales. Tel n'est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d'établissement d'une amende fiscale. Par suite, ces notes ou instructions ne peuvent être utilement invoquées sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 10. En invoquant la doctrine administrative référencée au paragraphe n° 20 du BOI-CF-INF-10-40-30 du 4 mars 2015, la SAS Pierre Perracino ne peut utilement invoquer la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales s'agissant d'une doctrine relative à la possibilité de régulariser sa situation en cas d'omission déclarative, relative à la procédure d'établissement d'une amende fiscale, qui ne saurait avoir influencé son comportement au regard de ses obligations déclaratives et qui, en outre, a été publiée postérieurement aux déclarations litigieuses. 11. Il résulte de ce qui précède que la SAS Pierre Perracino n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS Pierre Perracino est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiées Pierre Perracino et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 13 novembre 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente assesseure, Mme A..., première conseillère. Lu en audience publique le 4 décembre 2018. 2 N° 18LY00127 ld