CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 07/02/2017, 15LY01864, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2017-02-07
Numéro : 15LY01864
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Josiane  MEAR
Commissaire du gouvernement : M. BESSE
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure M. C... D...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 ainsi que des pénalités y afférentes. M. C... D...a également demandé au tribunal administratif de Grenoble, d'une part, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009, qui excèdent celles arrêtées par l'administration dans sa lettre du 13 janvier 2011 et, d'autre part, la décharge des rappels de contributions sociales telle qu'annoncée dans la lettre de l'interlocuteur départemental du 1er mars 2012. Par un jugement nos 1206595 - 1404890 du 30 avril 2015, le tribunal administratif de Grenoble a, en ses articles 1 et 2, partiellement déchargé M. D...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009, en son article 3, rejeté le surplus de ses demandes et, en son article 4, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 5 juin 2015, M. D..., représenté par Me E... du cabinet d'avocats Arbor-E... et associés, demande à la cour : 1°) d'annuler ou réformer ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 30 avril 2015 ; 2°) à titre principal, d'ordonner la décharge totale des impositions en litige et des pénalités y afférentes ; 3°) à titre subsidiaire, de réduire les bases d'imposition de son foyer fiscal, au titre de 2009, du montant des revenus du mois de décembre 2009 et d'ordonner la décharge de la quotité correspondante d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ; à défaut, d'ordonner la décharge des rappels de contributions sociales telle qu'annoncée dans la lettre de l'interlocuteur départemental du 1er mars 2012 ; à défaut, d'ordonner la décharge des pénalités et intérêts de retard attachés à ces rappels ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. D... soutient que : Sur la régularité du jugement : - le tribunal a omis de statuer sur le moyen tenant à l'existence d'une double imposition aux contributions sociales. Sur la procédure : - la formulation de la lettre de l'interlocuteur départemental du 1er mars 2012 l'a induit en erreur en lui laissant entendre que les contributions sociales seraient dégrevées de sorte que lorsque cette perspective a été écartée, il était tardif à solliciter auprès de l'URSSAF le dégrèvement des cotisations initialement versées. Sur le bien-fondé des impositions : - l'administration n'apporte pas la preuve que la rémunération de MmeA..., directrice administrative et commerciale, peut être considérée comme excessive au regard de l'article 39-1 1° du code général des impôts ; - c'est à tort que le tribunal a considéré que la rémunération de Mme A...était excessive au delà de 8 000 euros par mois ; - la rémunération de Mme A...au titre du mois de décembre 2009 s'est élevée à 11 000 euros et cette somme ayant été perçue postérieurement au divorce n'est pas rattachable au foyer fiscal avant le divorce de sorte que le montant imposable au nom du foyer fiscal au titre de l'année 2009 ne pouvait excéder 40 561 euros (51 651-11 000) ; - la lettre de l'interlocuteur départemental du 1er mars 2012, dans laquelle l'administration reconnaît que les contributions sociales qui lui sont assignées consacrent une double imposition et indique que sa réclamation sera examinée avec " bienveillance ", constitue une position formelle de l'administration qui lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; - les intérêts de retard ne sont pas dus sur les contributions sociales car le trésor n'a pas subi de préjudice en raison du paiement des contributions sociales par l'employeur de Mme A... à l'URSSAF. Par un mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête au motif que les moyens invoqués ne sont pas fondés ou sont inopérants. Par un mémoire en réplique, enregistré le 17 octobre 2016, M. D...persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la sécurité sociale ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mear, président-assesseur, - et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL EntrepriseD..., qui a exercé une activité dans le bâtiment et les travaux publics et dont le gérant et principal associé est M. C...D...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des rectifications lui ont été notifiées en matière d'impôt sur les sociétés au titre de ses exercices clos en 2007, 2008 et 2009 selon la procédure de rectification contradictoire ; que l'administration a considéré que les rémunérations de Mme B...A..., épouse de M. D...jusqu'au 21 décembre 2009, étaient excessives en ce qu'elles étaient supérieures par mois à 6 000 euros bruts et a considéré que la fraction de rémunération supérieure à ce montant était constitutive de revenus distribués, imposable à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts ; que, par suite, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été notifiées à M. et Mme D... au titre des années 2007 et 2008 et de 2009, selon la procédure de rectification contradictoire, et assortis d'intérêts de retard et de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis le 5 octobre 2011 un avis favorable aux rectifications effectuées ; que, par décision du 4 décembre 2012, soit antérieurement à la saisine du tribunal administratif de Grenoble, l'administration a procédé au dégrèvement des intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré portant sur les contributions sociales ; que, par jugement du 30 avril 2015, le tribunal administratif de Grenoble a partiellement déchargé la société requérante en considérant que la rémunération de Mme D... pouvait être considérée comme non excessive jusqu'à la somme de 8 000 euros brute mensuelle soit jusqu'au montant de sa rémunération antérieure à la période contrôlée ; que l'administration ne conteste pas par la voie de l'appel incident cette décharge partielle à laquelle elle a procédé ; que M. et Mme D...relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble en tant qu'il ne les a pas entièrement déchargés de ces impositions supplémentaires et des pénalités y afférentes et, à titre subsidiaire, en tant que la réduction accordée ne serait pas suffisante ; Sur la régularité du jugement : 2. Considérant que M. D...soutient que le tribunal administratif a omis de statuer sur " l'existence d'une double imposition " aux contributions sociales et " dénaturé " ainsi sa demande en considérant qu'il formulait de la sorte une demande de compensation ; qu'il résulte de la demande du requérant présentée devant les premiers juges que, dans le cadre de son moyen tiré de ce que l'interlocuteur interrégional l'aurait induit en erreur en lui indiquant dans sa lettre du 1er mars 2012 que sa demande de dégrèvement desdites contributions serait examinée " avec bienveillance ", M. D...a fait valoir qu'il était d'autant plus fondé à croire qu'une suite favorable lui serait accordée que l'interlocuteur admettait l'existence d'une double imposition et qu'une demande de restitution auprès de l'URSSAF serait forclose ; que ce moyen est relatif à la régularité de la procédure et non au bien-fondé des impositions ; que le requérant ne peut ainsi être regardé comme ayant fait valoir que les contributions sociales devaient être déchargées au motif d'une double imposition ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le tribunal administratif aurait omis de statuer sur ce moyen doit être écarté ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'il résulte de ces dispositions que la faculté offerte par cette charte d'un recours à l'interlocuteur interrégional n'est applicable que dans le cadre d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité ; que ces dispositions ne sont dès lors pas applicables dans le cadre d'une procédure d'imposition faisant suite à un contrôle sur pièces ; 4. Considérant que M. D...fait valoir avoir été " induit en erreur " par l'administration qui, après lui avoir indiqué par la lettre de l'interlocuteur interrégional du 1er mars 2012 que sa demande de dégrèvement des contributions sociales mises à sa charge serait " examinée avec bienveillance ", l'a informé, le 20 juin 2014, qu'il ne serait pas procédé à un tel dégrèvement, soit à une date à laquelle la SARL Entreprise D...ne pouvait plus obtenir de l'URSSAF le dégrèvement des cotisations versées sur les salaires de Mme D...; que, toutefois, il ne peut utilement faire valoir avoir " été induit en erreur " par ce courrier de l'interlocuteur interrégional dès lors que la lettre du 1er mars 2012 est intervenue postérieurement à la mise en recouvrement de ces contributions ; qu'au surplus, les impositions auxquelles il a été supplémentairement assujetti résultent d'un contrôle sur pièces et par suite, la garantie d'un recours à cet interlocuteur ne lui était pas applicable ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) d) La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 " ; qu'aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre (...) . / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. / Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. " ; 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité./ (...) " ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable aux rectifications effectuées le 5 octobre 2011 ; que nonobstant le fait que la commission a prononcé un avis favorable aux rectifications, la charge de la preuve incombe à l'administration ; 7. Considérant qu'il est constant que la rémunération de MmeA..., épouse de M. D... jusqu'au 21 décembre 2009, a été portée d'un montant mensuel brut de 6 000 euros à 10 000 euros en juillet 2007, soit une augmentation de 67 %, et qu'au 31 décembre 2007 elle a perçu, en outre, une prime de 30 000 euros ; qu'au cours de l'année 2008, elle a perçu de janvier à novembre un salaire d'un montant de 10 000 euros bruts et en décembre d'un montant de 30 000 euros ; qu'au cours de l'année 2009 le montant du salaire brut mensuel de Mme D... a été porté à 11 000 euros mais elle n'a perçu au titre du mois de juin qu'une somme de 6 000 euros et au titre du mois de décembre une somme de 7 651,18 euros qui n'a été retenue qu'à hauteur de 6 000 euros au titre de l'imposition du foyer fiscal de M. et Mme D... ; que l'administration a constaté que Mme D...avait perçu respectivement au titre des années 2007, 2008 et 2009 les sommes de 121 908,88 euros, 140 000 euros et 123 651 euros et considéré comme excessive au titre respectivement de ces trois mêmes années un montant de rémunération de 50 000 euros, de 68 000 euros et de 51 651 euros, correspondant à la fraction supérieure à un montant mensuel brut de 6 000 euros ; que le tribunal administratif a porté la rémunération regardée comme normale de 6 000 à 8 000 euros et l'administration a réduit en conséquence le montant de la fraction de rémunération considérée comme excessive ; 8. Considérant qu'aucun document, notamment le contrat de travail de Mme A...épouse D...ou un avenant à ce contrat de travail, n'a été présenté de sorte qu'il n'est pas établi que ces augmentations seraient liées à une insuffisance de rémunération, à de nouvelles compétences, à de nouvelles responsabilités ou à une modification des conditions de travail de l'intéressée, salariée de l'entreprise depuis une vingtaine d'année, exerçant selon ses fiches de paye la fonction de directrice commerciale ; que si la société requérante soutient que ces augmentations sont dues à l'accroissement du chiffre d'affaires de l'entreprise réalisé grâce au travail de Mme D...en Bourgogne et en région Provence-Alpes Côte d'Azur, l'administration établit que l'accroissement de ce chiffre d'affaires n'est pas corrélée à l'évolution du bénéfice qui a connu une nette dégradation au cours de l'année 2008 et dont l'augmentation au titre de 2009 s'est accompagnée d'une baisse de rémunération de M. et Mme D...; que l'administration démontre également que si le montant de la rémunération de l'intéressée en très forte hausse se rapproche de celle du gérant, cette évolution ne correspond pas à celle de la masse salariale de l'entreprise qui est demeurée quasiment stable au cours de la période en litige ; que l'administration établit ainsi, comme cela lui incombe, que, sans qu'il soit besoin de procéder à une comparaison avec les rémunérations accordées par d'autres entreprises, l'augmentation de la rémunération de Mme D...était excessive en ce qu'elle excédait la somme de 8 000 euros bruts mensuels ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction du bénéfice imposable de la SARL Entreprise D...de la fraction des rémunérations de Mme D...considérée comme excessive, conformément aux dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; 9. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de la proposition de rectification du 25 juin 2010 que le montant des rehaussements adressés à M. et Mme D...au titre de leur foyer fiscal commun s'est élevé à 50 000 euros, que MmeA..., divorcée de M. D...le 21 décembre 2009, a perçu, au titre du mois de décembre 2009, la somme de 7 651 euros et que la somme de 1 651 euros considérée par l'administration comme excessive a été imposée au nom de cette dernière ; que si M. D...fait valoir que la rémunération réelle de Mme A...épouse D... était au titre de ce même mois de 11 000 euros, en se bornant à produire un extrait d'avis d'imposition mentionnant une imposition sur des revenus de capitaux mobiliers d'un montant de 62 500 euros au titre de 2009 sans autre précision ni justification, il n'établit ni que l'intéressée a perçu un tel montant ni qu'elle l'aurait perçu après son divorce ; que, par suite, M. D...n'est pas fondé à demander une réduction à ce titre de 11 000 euros de la base imposable établie au titre de 2009 ; 10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ; (...) " ; 11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme D...a été doublement imposée aux contributions sociales sur la fraction des rémunérations excédant la somme de 8 000 euros perçue par Mme A...épouse D...au titre des années 2007, 2008 et 2009 dès lors que, d'une part, sur cette fraction de rémunération primitivement considérée comme un salaire ont été décomptées des contributions sociales versées à l'URSSAF et que, d'autre part, sur cette même fraction de rémunération requalifiée en revenus de capitaux mobiliers ont été établies de nouvelles contributions sociales ; que les contributions sociales perçues sur la fraction de rémunération primitivement considérée comme un salaire ayant été précomptées sur le salaire de Mme A...épouseD..., Mme D...est le redevable de ces contributions sociales en application de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, nonobstant la circonstance que ces contributions sociales ont été versées par la SARL Entreprise D...à l'URSSAF ; que, par suite, le montant des contributions sociales supplémentairement mis à la charge de Mme D...au titre de la fraction de rémunération excédant 8 000 euros au titre des revenus de capitaux mobiliers doit être réduit des contributions sociales versées sur cette même fraction de rémunération au titre des salaires ; 12. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ", qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que les contribuables ne sont en droit de contester, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lequel renvoie au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre, que les rehaussements d'impositions antérieures ; 13. Considérant qu'il résulte de la lettre de l'interlocuteur interrégional du 1er mars 2012, en ce qui concerne les contributions sociales, que " il est cependant pris acte du fait que ces contributions font double emploi avec celles versées par la société D...au titre des cotisations salariales de MmeA..., parmi lesquelles figurent la CSG et la CRDS. Vous avez en effet produit le 20 février 2012 une attestation de l'URSSAF certifiant que la société D...est à jour de ses cotisations de sécurité sociale ainsi que la copie des bulletins de paie de Mme A...permettant de connaître le détail de ces cotisations ; Par suite, même si le dégrèvement des cotisations sociales incombe normalement à l'URSSAF dans la mesure où les rémunérations de Mme A...ne présentent plus le caractère de traitements et salaires, votre demande sera examinée avec bienveillance dans le cadre de la réclamation que vous avez produite le 2 janvier 2012 au titre de l'impôt sur le revenu de l'intéressée. Il apparaît en effet que le délai pour demander le remboursement de cotisations versées à tort auprès de l'URSSAF est de trois ans (date à date) ; de sorte que la société ne pourrait pas demander la restitution de ces dernières pour la période antérieure à février 2009 " ; 14. Considérant que M. D...n'est pas fondé à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales de la lettre de l'interlocuteur interrégional du 1er mars 2012 pour solliciter le dégrèvement de la fraction des contributions sociales sur laquelle il a été doublement imposé, supplémentairement mises à sa charge, dès lors que l'opinion formulée par l'interlocuteur est intervenue postérieurement à la mise en recouvrement des impositions initiales ; 15. Considérant, en dernier lieu, que M. D...se borne à contester l'application d'intérêts de retard aux contributions sociales mises à sa charge alors qu'il résulte du jugement du tribunal administratif que cette demande est irrecevable, l'administration ayant procédé à la décharge des pénalités afférentes à ces contributions sociales ; que son moyen ne peut dès lors qu'être écarté ; 16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. D... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à ce que le montant des cotisations supplémentaires aux contributions sociales mis à sa charge titre des années 2007, 2008, 2009 correspondant à la fraction de rémunération de Mme A...épouse D...excédant 8 000 euros imposée au titre des revenus de capitaux mobiliers soit réduit des contributions sociales versées sur cette même fraction de rémunération au titre des salaires ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 17. Considérant que dans les circonstance de l'espèce, il y a lieu de condamner l'Etat au versement à M. D...d'une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : Le montant des cotisations supplémentaires aux contributions sociales mis à la charge de Mme D...au titre des années 2007, 2008, 2009 correspondant à la fraction de rémunération de Mme A...épouse D...excédant 8 000 euros imposée au titre des revenus de capitaux mobiliers doit être réduit des contributions sociales versées sur cette même fraction de rémunération au titre des salaires. Article 2 : Le jugement nos 1206595 - 1404890 du tribunal administratif de Grenoble en date du 30 avril 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er. Article 3 : L'Etat versera à M. D... une somme de 2 000 (deux mille) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus de la requête de M. D... est rejeté. Article 5 : Le présent arrêt sera notifié M. C...D...et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 17 janvier 2017 à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, Mme Terrade, premier conseiller. Lu en audience publique, le 7 février 2017. 2 N° 15LY01864 gt