Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre (formation à 3), 31/12/2012, 10BX01091, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 3ème chambre (formation à 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2012-12-31
Numéro : 10BX01091
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : Mme Dominique  BOULARD
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : LABASSE

Vu la requête, enregistrée sous forme de télécopie le 4 mai 2010 et régularisée le 6 mai 2010, présentée pour la SARL Eser Market, ayant son siège social 30 avenue François Monéger à Egletons (19300), représentée par son gérant, M. Eser, par Me Labasse, avocat ; La SARL Eser Market demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°0801574 du 4 mars 2010, par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2004, 2005 et 2006 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 avril 2007 ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes prévues par l'article 1759 du code général des impôts ; 2°) d'ordonner la décharge des impositions, pénalités et amendes contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 300 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; ----------------------------------------------------------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code de commerce ; Vu le code général des impôts ; Vu le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 novembre 2012 : - le rapport de Mme Dominique Boulard, président-assesseur ; - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Eser Market, dont le siège social est situé à Egletons (Corrèze), exploite une activité d'achat-revente en gros et demi-gros de produits alimentaires et articles de bazar à destination d'une clientèle de professionnels ainsi, jusqu'en 2004, qu'une activité de vente de fruits et légumes au détail sur les marchés et de vente de meubles et, au cours des mois d'août et septembre 2006, une activité d'épicerie-restauration ; qu'elle a fait l'objet en 2007, d'une vérification de comptabilité portant, pour ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 31 décembre 2004, 31 décembre 2005 et 31 décembre 2006, ainsi que, pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier au 30 avril 2007 ; qu'au terme de ce contrôle, qui a donné lieu à une proposition de rectification en date du 13 juillet 2007 faite dans le cadre de la procédure contradictoire, des rappels lui ont été réclamés au titre de la période vérifiée, tant en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions sur cet impôt qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que ces rappels, procédant notamment d'une reconstitution de recettes, ont été assortis de pénalités ; qu'en outre, a été infligée à la société Eser Market l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts à raison des revenus que l'administration a regardés comme ayant été distribués par elle au titre des trois exercices 2004 à 2006, dont la société n'avait pas désigné les bénéficiaires ; que la société Eser Market fait appel du jugement ayant rejeté sa demande dirigée contre ces impositions, pénalités et amendes ; Sur la procédure d'imposition : 2. Considérant que la société critique les modalités suivant lesquelles lui a été exposé le mode de reconstitution de ses recettes dans le corps de la proposition du 13 juillet 2007 précitée et dans ses annexes ; qu'en admettant qu'une telle critique se rattache à un moyen tiré d'une irrégularité de la procédure de redressement, il résulte de l'instruction que la proposition dont il s'agit, composée de 71 feuilles dont 52 en annexes, expose de manière suffisamment explicite la méthode suivie par le vérificateur pour reconstituer ses recettes, en indiquant notamment la façon dont ont été rectifiés les achats et les ventes, puis déterminés les coefficients multiplicateurs retenus par catégorie de produits et par année ; que l'ordre de présentation de ces annexes et leur analyse dans le corps de la proposition, qui donnent à la société les moyens de les discuter, ne sauraient être regardés comme entachant ce document d'insuffisance de motivation au regard de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne le rejet de comptabilité et la charge de la preuve : 3. Considérant que la SARL Eser Market n'a pu présenter au cours des opérations de contrôle ni livre d'inventaire, ni livre-journal, ni inventaires détaillés des stocks ; qu'elle n'a produit aucun justificatif pour son activité de vente au détail de fruits et légumes en 2004, non plus que pour ses ventes de meubles ou son activité de restauration-épicerie ; que, si elle a produit, au titre de son activité principale de vente en gros et demi-gros, des carnets manuels de facturation appuyés de factures manuelles et informatiques en vrac, ces documents, dont la numérotation présentait de nombreuses anomalies, n'offraient pas la garantie d'un enregistrement chronologique des opérations réalisées avec ses clients ; qu'en outre, des ventes facturées n'ont pas été comptabilisées et des omissions d'achats ont été relevées pour 2004 et 2005 ; qu'à supposer même que l'ancien comptable de la société Eser Market serait responsable de l'état lacunaire de sa comptabilité, les graves irrégularités affectant celle-ci la privent de caractère probant et autorisaient l'administration à l'écarter pour reconstituer ses recettes, même dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire ; que, toutefois, dans le cadre d'une telle procédure, la seule circonstance que des irrégularités affectent la comptabilité de la société Eser Market ne suffit pas à renverser la charge de la preuve à son détriment, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction et qu'il n'est pas allégué que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait été saisie et aurait rendu un avis auquel le service des impôts se serait conformé ; que l'administration, qui admet que la société relève de la procédure contradictoire et a suivi cette procédure, ne fait état d'aucune circonstance qui l'aurait légalement dispensée de saisir la commission départementale ; 4. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la charge de la preuve pèse sur l'administration quant au bien-fondé de la reconstitution des recettes de la société Eser Market ; En ce qui concerne la méthode suivie par le vérificateur pour reconstituer les recettes de la société requérante et le bien-fondé de cette reconstitution : 5. Considérant que, s'agissant de l'activité de vente en gros et demi-gros aux professionnels exercée à titre principal par la société requérante au titre des exercices 2004 à 2006, le vérificateur a, comme le montrent la proposition de rectification et ses annexes, dépouillé un grand nombre de factures d'achat et de ventes, identifié plusieurs catégories de produits, en a retenu dix pour chacun des exercices vérifiés (" alcools, bazar, boissons, épices, fromage, fruits, légumes, pâtisseries, viande, vins ") et isolé, au sein de chacune de ces catégories, certains articles, une trentaine pour l'exercice 2004 et une cinquantaine pour chacun des exercices 2005 et 2006 ; qu'il a indiqué pour chaque article le coefficient multiplicateur moyen hors taxe retenu par lui au titre de chaque exercice par comparaison entre le prix moyen d'achat de cet article et son prix moyen de vente au cours dudit exercice ; qu'à cet égard, il a annexé à la proposition de rectification la copie de ses relevés mensuels de prix d'achat de chacun des produits en cause où étaient précisés le nom des fournisseurs, les quantités achetées, leur prix unitaire et le montant total facturé ; qu'il en a été de même pour les ventes de ces produits réalisées par la société, lesquelles sont également retracées dans des tableaux par exercice faisant apparaître les ventes mensuelles des produits en cause, le nom des clients, les quantités vendues, leur prix unitaire et le montant total facturé ; que, comme le font apparaître les annexes, le vérificateur a retenu un coefficient moyen de vente pour chacune des catégories de produit en additionnant chaque coefficient de produit étudié au sein de la catégorie et en divisant le total de ces coefficients par leur nombre ; qu'il a fait de même pour les coefficients par catégorie qu'il a additionnés puis divisés par leur nombre pour obtenir un coefficient moyen global de revente hors taxe (HT) de 1,51 pour les exercices 2004 et 2005, et de 1,47 pour l'exercice 2006 ; qu'il a appliqué ces coefficients aux montants des achats déclarés par l'entreprise, majorés de ceux qu'elle avait omis de comptabiliser en 2004, soit 3 845 euros, et en 2005, soit 29 621 euros, qui sont corrélativement venus en déduction de ses résultats imposables ; que ces achats comptabilisés et rectifiés ont été minorés des pertes admises au taux de 10% pour les fruits et légumes et de 2 % pour les autres produits, afin de reconstituer son chiffre d'affaires de vente en gros et demi-gros ; qu'en l'absence d'inventaires, le vérificateur a regardé les achats comptabilisés par l'entreprise, corrigés de ceux omis et des pertes admises, comme ayant été les seuls achats revendus par elle, sans tenir compte par conséquent de la variation des stocks résultant de ses déclarations ; 6. Considérant, s'agissant des autres types de ventes, que le vérificateur a retenu, en l'absence de toute justification des ventes au détail de fruits et légumes réalisées sur les marchés au cours de l'exercice 2004, le coefficient de revente HT de 2,20 correspondant à celui que lui avait oralement indiqué le représentant de la société lors du contrôle sur place, comme l'a précisé la proposition de rectification (page 6) ; qu'il en a été de même pour les ventes de meubles lesquelles ont été reconstituées par application du coefficient de revente HT de 2,50 indiqué lors des opérations de contrôle ; qu'enfin et à défaut de justificatifs se rapportant à l'activité d'épicerie-restaurant exercée en 2006, les recettes en découlant ont été reconstituées par application du coefficient global de cette année ; 7. Considérant que la société requérante ne conteste pas le coefficient retenu pour les ventes de fruits et légumes sur les marchés non plus que celui retenu pour les ventes de meubles ; qu'elle soutient, cependant, que la reconstitution qui vient d'être décrite de ses recettes de ventes en gros et demi-gros est excessivement sommaire faute que soient intégrées les variations de ses stocks dans ses achats et que soient pondérés les coefficients multiplicateurs appliqués à ces achats ; qu'elle en tire la conclusion que les rappels procédant de cette reconstitution doivent être intégralement dégrevés ; qu'elle demande à tout le moins que la variation négative de ses stocks résultant de ces déclarations soit imputée sur ses résultats rectifiés par le service, faute de quoi, soutient-elle, ces rectifications découlant de la reconstitution de ses recettes conduisent à une double imposition ; 8. Considérant qu'en l'absence de tout inventaire des stocks permettant de justifier ceux comptabilisés, l'administration a pu en neutraliser l'incidence sur les achats lors de la reconstitution des recettes sans vicier sa méthode de reconstitution, ni même rendre cette dernière, de ce seul fait, excessivement sommaire ; que cette modalité de la reconstitution, effectuée de manière extracomptable par l'administration, n'implique pas la correction de la variation des stocks résultant des déclarations de la société non plus que la rectification corrélative qu'elle demande de son excédent d'actif net ; 9. Considérant, pour ce qui est de la pondération des coefficients de revente afférents à la vente en gros et demi-gros, qu'en admettant que le coefficient moyen de revente de chaque produit retenu par le vérificateur comme échantillon de cette activité ait été pondéré selon l'importance des opérations d'achat-revente correspondant à ce produit, retracées par les tableaux annexés à la proposition de rectification, décrits au point 5, il ressort des annexes, décrites au même point 5, relatives au calcul des coefficients par catégorie, puis au calcul du coefficient global que ces deux types de coefficient résultent, contrairement à ce que soutient l'administration, d'une simple moyenne arithmétique, alors que des écarts sensibles de marge existent entre les produits au sein d'une même catégorie ou entre les catégories elles-mêmes et que ces catégories sont d'importance inégale en termes d'achat comme de vente ; que la société démontre ainsi que la part la plus importante de ses achats affectés à l'activité de vente aux professionnels concerne la catégorie des viandes qui enregistre l'un des coefficients de revente les plus faibles ; qu'une pondération en fonction des opérations d'achat pour chaque produit et chaque catégorie considérés n'était pas rendue impossible par les irrégularités que comportait la comptabilité, dont les données ont permis au contraire au vérificateur d'analyser de manière détaillée les coefficients de revente d'un nombre significatif de produits, en fonction des opérations d'achat et de vente réellement facturées, qu'il a lui-même classées par catégorie ; que les éléments de la reconstitution eux-mêmes donnaient les moyens d'une pondération en fonction de l'importance des achats lors du calcul des coefficients de revente déterminés par catégorie puis lors du coefficient global, afin de mieux approcher les conditions réelles de l'activité principale de vente en gros et demi-gros exercée par l'entreprise ; que la propre reconstitution de ses recettes effectuée par l'entreprise, selon une méthode de pondération qu'elle a exposée dans sa requête pour l'exercice 2004 et suivant des modalités détaillées, pour tous les exercices en litige, dans des tableaux annexés (pièce 5) à ses écritures enregistrées en février 2011, ne peut être regardée ni comme dénuée de précision, ni comme théorique, ni comme invérifiable, contrairement à ce que soutient l'administration ; qu'enfin, il est inexact de prétendre, comme le fait l'administration dans son mémoire en défense du 10 décembre 2010 en se référant à la proposition de rectification du 13 juillet 2007, que la reconstitution de recettes opérée au titre de 2004 " aboutit à un résultat conforme au chiffre d'affaires déclaré " et que le seul rehaussement de recettes pour cette année est celui résultant des ventes non comptabilisées à hauteur de 6 702 euros ; qu'il ressort au contraire de la proposition de rectification (page 6) et du tableau reproduit par l'annexe 51 à ce document que la reconstitution des recettes réalisées par l'entreprise en 2004, toutes activités confondues, aboutit à un chiffre d'affaires HT de 233 397 euros, alors que celui déclaré est de 212 365 euros, soit une différence de 21 032 euros dont le montant a été notifié par le vérificateur en tant que dissimulations de recettes, lesquelles ont été imposées comme telles en matière d'impôt sur les sociétés comme en matière de taxe sur la valeur ajoutée, puis ont donné lieu aux pénalités et amendes en litige ; qu'il résulte de la même proposition que le vérificateur a regardé les ventes non comptabilisées à hauteur de 6 702 euros au cours de l'exercice 2004 et de 3 957 euros au cours de l'exercice 2005 comme déjà intégrées dans la reconstitution de recettes au titre de ces deux exercices ; qu'il s'est donc abstenu de faire de ces omissions de recettes un chef de redressement autonome et d'en rappeler le montant ; qu'il a seulement précisé dans la proposition de rectification que la somme de 6 702 euros au titre de 2004 et celle de 3 957 euros au titre de 2005 constituaient " toutefois un minimum de recettes omises " ; 10. Considérant que l'insuffisance de pondération, relevée à juste titre par la société requérante, des coefficients ayant servi à reconstituer ses recettes de vente en gros et demi-gros ne vicie cependant pas la reconstitution de ses recettes au point de justifier le dégrèvement total des droits en procédant, même si l'administration supporte la charge de la preuve ; que la reconstitution opérée par la société elle-même, qu'elle décrit dans les tableaux précités annexés à ses écritures de février 2011, à partir de ses achats de marchandises comptabilisés, majorés de ceux omis mais sans incidence des stocks, et en fonction de coefficients ayant fait l'objet d'une pondération plus adéquate que celle de l'administration, conduit à des minorations de recettes au titre des exercices 2005 et 2006, pour des montants hors taxe respectifs de 6 279 euros et de 9 310 euros ; qu'il convient donc de substituer ces montants à ceux retenus par le service des impôts au titre de ces exercices ; qu'il n'y a pas lieu, pour les raisons exposées au point 8 d'imputer une variation négative des stocks déclarés sur ces minorations de recettes ; que, s'agissant plus particulièrement de l'exercice 2004, la reconstitution effectuée par l'entreprise aboutit à un chiffre d'affaires inférieur à celui déclaré ; que, toutefois, si cette reconstitution résulte d'une pondération plus affinée des coefficients de revente des produits commercialisés autres que les meubles dont elle maintient le taux de marge appliqué par le vérificateur, elle intègre un coefficient pondéré sur les fruits et légumes, qui reste indifférencié selon qu'ils sont vendus au détail sur les marchés à des particuliers ou en gros et demi-gros à des professionnels ; que, dans ces conditions et dès lors que l'absence de comptabilisation de recettes effectivement facturées par l'entreprise avait été relevée pour la somme de 6 702 euros mentionnée au point 9 ci-dessus, omission de comptabilisation dont l'exactitude matérielle n'est pas en elle-même contestée, il convient de retenir ce montant de recettes omises, sans imputation, pour les raisons déjà exposées, d'une variation négative des stocks déclarés ; 11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit utile d'ordonner la mesure d'expertise sollicitée par l'entreprise au cas où sa critique de la méthode de reconstitution suivie par l'administration ne serait pas admise par la cour, que les bases imposables de la SARL Eser Market à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée doivent être calculées en prenant en compte des omissions de recettes hors taxe d'un montant de 6 702 euros au titre de l'exercice 2004, de 6 279 euros au titre de l'exercice 2005 et de 9 310 euros au titre de l'exercice 2006 ; que la société requérante est fondée à demander la décharge des droits et pénalités procédant de la réduction de ses bases d'imposition et dans cette mesure la réformation du jugement attaqué ; Sur l'amende appliquée en vertu des articles 1763 A et 1759 du code général des impôts : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 1759 du code général des impôts, dont les dispositions sont identiques, à compter du 1er janvier 2006, à celles de l'article 1763 A du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % " ; 13. Considérant que la société Eser Market présente, dans sa requête, des conclusions spécifiquement dirigées contre l'amende de 100% qui lui a été infligée en application des dispositions législatives précitées ; qu'elle ne conteste pas cependant être soumise à cette amende, faute pour elle d'avoir désigné les bénéficiaires des revenus distribués correspondant aux minorations de recettes ; qu'elle fait seulement valoir que cette pénalité est privée de base faute d'omissions de recettes constitutives de revenus distribués ; qu'il résulte cependant de ce qui est dit aux points 10 et 11 ci-dessus que ces omissions subsistent pour les sommes précitées hors taxe de 6 702 euros en 2004, 6 279 euros en 2005 et 9 310 euros en 2006, lesquelles doivent être regardées comme distribuées toutes taxes comprises et servir d'assiette à l'amende de 100% ; que ce n'est que dans cette mesure que la société est fondée à demander la décharge de cette amende et la réformation sur ce point du jugement attaqué ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SARL Eser Market d'une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : Les bases d'imposition de la SARL Eser Market soumises à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée doivent être calculées au titre de la période en litige en prenant en compte des omissions de recettes hors taxe réduites à 6 702 euros en 2004, 6 279 euros en 2005 et 9 310 euros en 2006. Article 2 : La SARL Eser Market est déchargée, en matière d'impôt sur les sociétés, de contributions sur cet impôt et de taxe sur la valeur ajoutée, des droits procédant de la réduction des omissions de recettes décrites ci-dessus, ainsi que des pénalités dont ces droits ont été assortis. Article 3 : La SARL Eser Market est déchargée de l'amende prévue par les articles 1759 et 1763 A du code général des impôts dans la mesure de la réduction de son assiette procédant elle-même de la réduction des recettes omises mentionnées à l'article 1er, considérées toutes taxes comprises . Article 4 : Le jugement attaqué est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles précédents. Article 5 : L'Etat versera la somme de 1 300 euros à la SARL Eser Market au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par la SARL Eser Market est rejeté. '' '' '' '' 7 N° 10BX01091