Cour Administrative d'Appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 27/07/2012, 09MA04499, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Marseille
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2012-07-27
Numéro : 09MA04499
Président : M. LEMAITRE
Rapporteur : M. Xavier  HAILI
Commissaire du gouvernement : M. DUBOIS
Avocat(s) : SELARL L.A. LUCIANI ALEXANDRE

Vu la requête, enregistrée le 9 décembre 2009, présentée pour M. Pierre A, demeurant ..., par la Selarl L.A. luciani alexandre ; M. A demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0703441 du 13 octobre 2009 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté partiellement sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard correspondants qui lui sont réclamés au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des intérêts de retard dont elles ont été assorties ; 3) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; .......................................................................................................... Vu le jugement attaqué ; .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu la décision n°2010-78 QPC du 10 décembre 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré le paragraphe IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 contraire à la Constitution ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 juin 2012 : - le rapport de M. Haïli, premier conseiller, - et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ; Considérant que M. Pierre A est associé de la STEF PHARAON qui est elle-même membre du GIE Groupement des armateurs côtiers Marseillais (GACM), ayant pour activité le transport maritime côtier ; qu'à la suite de la vérification de la comptabilité du groupement d'intérêt économique (GIE) " GACM ", M. A a fait l'objet de rectifications selon la procédure contradictoire, dans le cadre de contrôles sur pièces et d'un examen de situation fiscale personnelle ; qu'il conteste les rehaussements ainsi apportés, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à son revenu imposable des années 2000, 2001, 2002 et 2003 ; que M. A relève appel du jugement n° 0703441 du 13 octobre 2009 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté partiellement sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard correspondants qui lui sont réclamés au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que par décision du 20 avril 2010, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal sud-est a prononcé le dégrèvement, en droits et intérêts de retard, à concurrence de la somme de 33 752 euros au titre de l'année 2001 et de la somme de 28 062 euros au titre de l'année 2002, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A avait été assujetti à raison de sommes inscrites au compte " débiteurs et créditeurs divers " dans les écritures du GIE GACM ; Considérant que, par décision du 29 février 2012 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal sud-est a prononcé le dégrèvement en droits et intérêts de retard, à concurrence respectivement des sommes de 144 276 euros et de 56 268 euros soit 200 544 euros, du complément d'impôt sur le revenu assigné au requérant au titre de l'exercice 2000, correspondant à sa quote-part du passif injustifié sur les comptes courants d'associés figurant au bilan du GIE au 1er janvier 2000 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête de M. A relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne le régime fiscal applicable au GIE GACM : Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 239 quater I du code général des impôts : " Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues aux articles L 251-1 à L 251-23 du code de commerce n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt. " ; qu'aux termes de l'article L. 251-1 du Code de commerce : " Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles un groupement d'intérêt économique pour une durée déterminée. Le but du groupement est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité ; il n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même. Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un groupement d'intérêt économique ne peut relever du régime des sociétés de personnes que si son activité constitue le prolongement de l'activité économique de ses membres ; Considérant d'autre part, que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale ; qu'en revanche elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale ; que l'autorité absolue de la chose jugée au pénal ne s'attache au surplus qu'à ceux des motifs de la décision qui sont le soutien nécessaire de son dispositif ; Considérant que M. A entend se prévaloir du jugement du tribunal de grande instance de Marseille du 16 novembre 2009 selon lequel le GIE GACM ne fonctionnait pas comme un groupement d'entreprises mais comme une entreprise commerciale et qu'il n'était pas l'accessoire de l'activité de ses membres, pour soutenir qu'il relève à ce titre de l'impôt sur les sociétés ; qu'au soutien de ce moyen, il se borne à verser aux débats la page 74 extraite d'un jugement, qui ne mentionne pas se rapporter aux années en litige et qui ne comporte aucun élément de fait pour caractériser l'appréciation ainsi portée par le tribunal précité ; que le dispositif de cette décision, dont il n'est pas justifié ni même allégué qu'elle serait définitive, n'est pas même produit ; qu'il ne ressort donc pas de l'extrait du jugement pénal dont se prévaut le requérant, de fait constituant le support nécessaire de cette décision qui soit opposable au juge de l'impôt en vertu de l'autorité de la chose jugée ; que par ailleurs, le requérant n'invoque pas d'élément de fait qui serait de nature à remettre en cause les buts du groupement, constitué en vue de prolonger et d'améliorer l'activité de ses membres ainsi que leurs résultats, ou qui conduirait à constater que l'activité du GIE GACM ne constituerait pas le prolongement de l'activité économique de ses membres ; que par suite, en application de l'article 239 quater I du code général des impôts, le GIE GACM relève du régime fiscal des sociétés de personnes prévu par l'article 8 du code général des impôts ; que le moyen tiré de ce qu'il devrait être assujetti à l'impôt sur les sociétés doit être écarté ; En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : Considérant en premier lieu, que les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondants à leurs droits dans la société ; que selon l'article 60 de ce code, les sociétés de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels ; qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci ; qu'il résulte de ces dispositions que c'est avec la société de personnes, en l'espèce le GIE GACM, organisme qui relève de l'article 8 du code général des impôts, que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu'elle doit tenir en vertu de l'article 60 du code général des impôts ; qu'à ce titre seul le GIE GACM d'une part, bénéficie du débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité dont il fait l'objet et d'autre part, peut soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés ; que par suite, M. A ne peut utilement faire valoir que toute la procédure s'étant déroulée avec les représentants du GIE GACM, il n'aurait été mis en mesure ni de présenter ses arguments dans le cadre d'un débat oral et contradictoire, ni de solliciter directement l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a d'ailleurs été saisie le 26 mai 2005 par les représentants du GIE précité ; Considérant en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L 12 et L 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; que le § 5 du chapitre I de la charte relatif au déroulement de la vérification. précise qu'en cas de difficultés, le contribuable peut s'adresser à l'interlocuteur départemental ou régional et qu'il peut le contacter pendant la vérification ; qu'aux termes du § 5 du chapitre III de la même charte, consacré à " la conclusion du contrôle ", si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, le contribuable peut saisir l'inspecteur principal, puis l'interlocuteur départemental ; Considérant que M. A soutient que compte tenu de la mention dans la réponse faite le 15 novembre 2005 à ses observations, selon laquelle il pouvait saisir l'interlocuteur interrégional, il a été privé de la faculté de soumettre le litige au supérieur hiérarchique immédiat du vérificateur ; que la réponse précitée, faite aux observations que M. et Mme A ont formulées sur la proposition de rectification du 18 octobre 2005 intervenue dans le cadre de l'examen de leur situation fiscale personnelle, fait mention de la possibilité de saisir Mme Marchand l'interlocuteur interrégional, ou Mme Borel directrice divisionnaire ; que les intéressés ont été reçus le 16 décembre 2005 par Mme Borel " directrice divisionnaire, interlocutrice régionale " ; que l'administration, qui avait informé M. et Mme A du double degré de recours hiérarchique par l'avis d'examen de situation fiscale personnelle du 10 janvier 2005 en mentionnant le nom de M. BARTOLI, inspecteur principal, supérieur hiérarchique immédiat du vérificateur, et par la remise de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne peut être regardée comme ayant ainsi expressément restreint la possibilité de recours hiérarchique au seul interlocuteur interrégional ; que la circonstance que l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, soit le signataire de la réponse faite aux observations, qui est incriminée, ne peut s'analyser comme un refus de faire bénéficier les contribuables du double degré de recours hiérarchique ; Considérant au surplus, et en tout état de cause, que la proposition de rectification du 18 octobre 2005 qui a été versée aux débats en première instance et qui fait suite à l'examen de situation fiscale personnelle de M. et Mme A, confirme les écritures de l'administration devant les premiers juges selon lesquelles ce dernier n'a porté que sur les années 2002 et 2003 ; que par suite le moyen tiré du défaut de possibilité de recours au double degré hiérarchique, qui s'attache à cet examen de situation fiscale personnelle, est inopérant en ce qui concerne les rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux des années 2000 et 2001 qui n'en procèdent pas ; que par ailleurs, s'agissant des années 2002 et 2003, cette proposition de rectification n°3924 du 18 octobre 2005 se borne à récapituler les rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux tirés par M. A en sa qualité d'associé de la société de fait " STEF Pharaon ", elle-même membre du GIE GACM, qui avaient été préalablement notifiés à l'intéressé par des propositions de rectification n°2120 des 13 octobre 2005 et 13 septembre 2005, auxquelles la proposition de rectification du 18 octobre 2005 se réfère expressément, et qui se rapportent à de simples contrôles sur pièces qui n'ouvrent pas droit à la garantie du double recours hiérarchique ; que dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de cette garantie est également inopérant pour les années 2000 et 2001 et doit être écarté ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Considérant que les impositions portant sur les sommes inscrites aux comptes débiteurs et créditeurs divers dans les écritures du GIE GACM en 2001 et en 2002, ainsi que celles portant sur les passifs regardés injustifiés figurant au bilan du GIE précité au 1er janvier 2000 ayant été dégrevées en cours d'instance, le litige est circonscrit aux recettes non déclarées par le GIE GACM au titre des années 2001, 2002 et 2003 ; Considérant en premier lieu, que M. A soutient que, si l'administration a relevé des erreurs comptables dans les écritures du GIE GACM, celles-ci ne portent que sur l'année 2003 de sorte que la comptabilité du GIE apporterait la preuve du caractère exagéré des rectifications opérées pour les années 2001 et 2002 ; qu'il ressort toutefois de la page 4 de la proposition de rectification du 5 octobre 2004 notifiée au président du GACM portant sur les exercices 2001 et 2002, qui a été annexée à la proposition de rectification datée du 4 novembre 2004, notifiée au gérant de la société de fait " STEF PHARAON " dont le requérant est associé, que de multiples et graves manquements ont été constatés pour ces deux exercices dans la comptabilité du GIE tels que : l'absence de journal de ventes, la globalisation du compte client, la globalisation des recettes dans le cadre d'une écriture mensuelle récapitulative passée au journal de caisse le dernier jour de chaque mois, l'absence de brouillard de caisse et de bordereau de caisse enregistreuse ; qu'après avoir constaté l'accumulation de ces graves irrégularités comptables du GIE GACM, l'administration était fondée à reconstituer son chiffre d'affaires pour les exercices 2001 et 2002 et par suite à notifier le rehaussement de recettes en procédant, à la société de fait " STEF PHARAON " en sa qualité de membre à hauteur de 50% du GIE GACM, puis à M. A en proportion des droits qu'il détient dans cette société de fait ; Considérant en deuxième lieu, que s'agissant de la charge de la preuve, il ne ressort pas de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 26 mai 2005 que cette dernière se soit prononcée sur les minorations de recettes des exercices 2001 2002 et 2003 ; que par suite, le GIE GACM ne peut être regardé comme ayant été imposé sur ce point conformément à l'avis rendu par cette commission ; que dès lors que le GIE a présenté des observations sur les rectifications dont il a fait l'objet, l'administration supporte la charge de la preuve d'établir le bien-fondé des chiffres d'affaires qu'elle a reconstitués pour ces trois années ; que toutefois, par lettre du 27 septembre 2005 versée aux débats en première instance, M. A a accepté les rectifications concernant les recettes non déclarées de l'année 2003, qui lui ont été notifiées par une proposition de rectification n°2120 du 13 septembre 2005 ; qu'il en résulte que la charge de la preuve d'établir le caractère infondé et exagéré des rectifications, incombe au requérant en ce qui concerne cette troisième et dernière année ; Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires des années 2001 2002 et 2003 du GIE GACM, l'administration a rapproché les fiches mensuelles récapitulatives de fréquentation des bateaux, faisant ressortir les ventes de billets, qui ont été produites lors de la vérification de comptabilité du GIE, des déclarations que ce dernier avait souscrites auprès des douanes, pour faire ressortir des minorations de recettes déclarées s'élevant respectivement à 57 373 euros hors-taxe, 77 467 euros hors-taxe et 103 203 euros hors-taxe ; que des erreurs de méthodologie comptables pour la détermination des recettes passagers ont été par ailleurs décelées et ont fait l'objet d'une rectification spécifique au titre l'exercice 2003 pour un montant de 201 540 euros ; que M. A se borne à invoquer le caractère sommaire de cette reconstitution et à soutenir que les écarts constatés entre les fiches récapitulatives mensuelles de fréquentation et les déclarations souscrites n'impliqueraient en aucun cas l'existence de minoration de recettes, qui peuvent résulter d'erreurs commises dans les déclarations déposées auprès du service des douanes ; que ces allégations sont dépourvues de toute précision qui permettrait d'en apprécier la pertinence ; qu'il n'est au demeurant pas contesté que la méthode utilisée par l'administration, qui ne saurait être qualifiée de sommaire, a consisté à rapprocher des documents émanant du GIE dont les discordances restent totalement inexpliquées ; qu'il ressort de la proposition de rectifications du 5 octobre 2004 adressée au GIE GACM, que les déclarations auprès des douanes ne tenaient pas compte de l'ensemble des prestations du GIE ; que ce fait n'est nullement contredit par le requérant qui invoque lui-même, sans autre précision, l'existence d'erreurs ; que par ailleurs, ces dernières ne peuvent utilement être invoquées pour contester le produit des ventes de billets tel qu'il ressort des tableaux de fréquentation des bateaux et qu'il a été retenu par l'administration pour les trois années en litige, dont le requérant ne conteste pas l'exactitude ; que par suite l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des chiffres d'affaires qu'elle a reconstituées par référence aux tableaux de fréquentation des bateaux pour les années 2001 et 2002 ; que M. A ne démontre pas le caractère exagéré du chiffre d'affaires reconstitué dans les mêmes conditions pour l'année 2003 ; Considérant en troisième lieu que le requérant invoque l'existence d'une double imposition pour l'année 2003 en faisant valoir que le rehaussement de chiffre d'affaires procédant des erreurs de méthodologie comptable pour la détermination des recettes passagers, qui sont spécifiques à cette année, ferait double emploi avec celui tiré de la reconstitution du chiffre d'affaires opérée par rapprochement avec les tableaux de fréquentation des bateaux ; qu'il n'assortit toutefois cette allégation d'aucun commencement de justification, alors que la preuve de cette double imposition lui incombe ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'en ce qui concerne les impositions qui subsistent après les dégrèvements qui ont été prononcés en cours d'instance, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie essentiellement perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : A concurrence des dégrèvements qui ont été prononcés en cours d'instance soit 200 544 euros au titre de l'année 2000, 33 752 euros au titre de l'année 2001 et 28 062 euros au titre de l'année 2002, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Pierre A. Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Pierre A est rejeté. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre A et au ministre de l'économie et des finances. '' '' '' '' 2 N° 09MA04499