CAA de MARSEILLE, 4ème chambre, 17/11/2020, 19MA01594, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2020-11-17
Numéro : 19MA01594
Président : M. ANTONETTI
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : Mme BOYER
Avocat(s) : CABINET F. NAIM

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Mme C... B... a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1700851 du 31 janvier 2019, le tribunal administratif de Bastia a par l'article 1er, réduit la base de l'impôt sur le revenu mis à la charge de Mme B... d'un montant de 95 501,83 euros au titre de l'année 2011, par l'article 2 prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu en conséquence de la réduction de base prononcée à l'article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes et par l'article 3, rejeté le surplus de la demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 3 avril 2019, deux mémoires, enregistrés le 8 juillet 2020 et des mémoires, enregistrés le 9 juillet 2020 et le 3 septembre 2020, Mme B..., représentée par Me A..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du 31 janvier 2019 du tribunal administratif de Bastia en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes. Elle soutient que : - le jugement est insuffisamment motivé ; - le tribunal n'a pas tiré toutes les conséquences de l'irrégularité de la procédure d'imposition, au regard de l'article L. 76 B du libre des procédures fiscales, en ce qui concerne les rehaussements résultant de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; - la vérification de comptabilité s'est étendue sur une période anormalement longue et s'est poursuivie après la fin des opérations de contrôle en méconnaissance des articles L. 51 et L. 52 du livre des procédures fiscales ; - elle a été privée d'un débat oral et contradictoire durant la procédure de vérification de comptabilité ; - elle n'a pas été destinataire de la proposition de rectification du 29 mai 2015 ; - les pièces qu'elle avait communiquées au service dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ne lui ont pas été restituées avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, malgré ses demandes qui étaient suffisamment précises ; - les différentes prorogations de la durée de l'examen de sa situation fiscale personnelle méconnaissent l'article L. 12 du livre des procédures fiscales et les doctrines référencées 13 L-1314, 13 L-6-88 et BOI-CF-PGR-20-30 ; - l'administration fiscale a fait usage de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire dans le seul but de bénéficier d'un délai de contrôle porté à deux ans ; - en l'absence de toute instance devant une juridiction pénale, l'administration ne pouvait pas exercer le droit de communication prévu par les articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales ; - la prorogation de la durée de l'examen de sa situation fiscale personnelle par l'exercice de ce droit de communication auprès de l'autorité judiciaire est donc irrégulière. Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er août 2019, le 31 juillet 2020 et le10 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés. La clôture de l'instruction a été fixée au 16 septembre 2020 par une ordonnance du 1er septembre 2020. Des nouvelles pièces et une " note en délibéré " ont été produites le 2 novembre 2020 pour Mme B..., postérieurement à la clôture de l'instruction. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme D..., - les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public, - et les observations de Me A..., représentant Mme B.... Considérant ce qui suit : 1. L'activité libérale de conseil en gestion exercée par Mme B... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos de 2010 à 2012. Parallèlement, Mme B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2010 à 2012. A l'issue de ces procédures, des rehaussements lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales au titre des années 2010 et 2011 et selon la procédure de taxation d'office sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, au titre de l'année 2012. Mme B... a saisi le tribunal administratif de Bastia d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des années 2010 à 2012 ainsi que des pénalités correspondantes. Elle relève appel du jugement du 31 janvier 2019 en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande. Sur la régularité du jugement : 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments soulevés par Mme B..., a répondu de façon suffisamment circonstanciée, respectivement aux points 10, 11 et 15 de son jugement, aux moyens tenant au défaut de restitution de certains documents communiqués par Mme B... dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, à la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et à l'absence de communication par l'administration, en cours d'examen contradictoire de sa situation fiscale et avant la mise en recouvrement, des éléments justifiant l'existence de la prorogation des deux périodes d'examen contradictoire de sa situation fiscale révélant l'absence de loyauté de l'administration fiscale, en précisant pour ce dernier moyen que l'administration n'a fait qu'user, conformément à leur objet, des pouvoirs dont elle disposait en procédant à l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation du jugement attaqué doit être écarté. Sur le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la vérification de comptabilité : 3. En premier E..., aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 4. L'obligation faite à l'administration fiscale, qui découle de la première phrase de cet article, d'informer le contribuable de l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. La méconnaissance par l'administration de ces dispositions, qui constituent une garantie pour l'intéressé, demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie. En revanche, lorsqu'en application de la deuxième phrase du même article, le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents en sa possession qu'elle a obtenus auprès de tiers et qu'elle a utilisés pour établir les redressements, même si le contribuable a pu avoir par ailleurs connaissance de ces renseignements. 5. Ainsi que l'a jugé le tribunal administratif, il est constant que l'administration, à la suite de la demande de communication formée le 2 février 2015 par Mme B... de la copie de tous les documents obtenus par l'administration, n'a pas communiqué les documents obtenus à la suite du droit de communication exercé auprès de la banque de l'intéressée pour établir les rehaussements au titre de l'année 2011 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, privant ainsi la contribuable d'une garantie. Il ne résulte pas de l'instruction, que l'administration, pour fonder les autres rehaussements en litige au titre de l'année 2011, a eu recours à d'autres documents obtenus auprès de tiers, et notamment, qu'elle se serait fondée sur des renseignements obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire exercé le 23 avril 2014. Si Mme B... fait valoir qu'elle a sollicité la communication de documents qu'elle a remis à l'administration, cette dernière n'est pas tenue de communiquer les documents remis par les contribuables eux-mêmes. La requérante produit des courriels datés du 17 mars 2014 par lesquels l'expert-comptable des sociétés qu'elle dirige a demandé au service " la communication des dossiers vérificateurs " la concernant. Toutefois, en tout état de cause, ainsi que le relève le ministre, l'expert-comptable n'a pas été désigné pour représenter Mme B... ni au cours de la vérification de comptabilité, ni dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. En outre, l'irrégularité de procédure affectant les rehaussements en matière de bénéfice non commercial est sans effet sur les autres chefs de rehaussements. Par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont considéré que Mme B... était seulement fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2011, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à hauteur de la somme de 95 501,83 euros en base. 6. En deuxième E..., aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit, en principe, se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise se déroule, si son dirigeant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 7. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité a été remis en mains propres le 25 septembre 2013 à Mme B..., qui a demandé, par lettre du 15 octobre 2013, que la vérification débute le 16 octobre suivant et se déroule dans les locaux de son expert-comptable. Le vérificateur s'est rendu dans les locaux de l'expert-comptable, outre le 16 octobre 2013, à trois reprises les 18, 19 et 20 novembre 2013. Mme B..., qui n'établit pas qu'une intervention se serait déroulée après la clôture des opérations de contrôle et qui se borne à invoquer l'absence de réunion de synthèse, laquelle n'est exigée par aucun texte, la courte durée de la vérification et la circonstance que d'autres sociétés dont elle est la gérante ont été contrôlées sur la même période, ne justifie pas qu'elle aurait été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Le moyen tiré d'un tel défaut de débat oral et contradictoire doit donc être écarté. 8. En troisième E..., à l'appui du moyen tiré de ce que la durée de la vérification de comptabilité a été supérieure à trois mois en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, Mme B... ne se prévaut devant la Cour d'aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation développée en première instance et ne critique pas utilement la réponse apportée par le tribunal administratif. Par suite, il y a E... d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 5 de leur jugement. 9. En dernier E..., si Mme B... soutient que les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ont été méconnues, elle n'assortit ce moyen d'aucune précision permettant à la Cour d'en apprécier la portée. En ce qui concerne l'examen de la situation fiscale personnelle : 10. En premier E..., aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Les rectifications doivent être notifiées au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable. L'expéditeur d'un pli recommandé est en droit de regarder comme régulièrement parvenu à son destinataire un tel pli, dès lors que l'avis de réception lui a été renvoyé, et sans qu'il appartienne à cet expéditeur de rechercher si le signataire dudit avis de réception avait qualité pour y apposer sa signature. Lorsque le contribuable soutient ne pas avoir signé l'avis de réception d'un pli recommandé, portant notification d'une proposition de rectification, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit. Dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire des avis litigieux et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli. 11. La proposition de rectification du 29 mai 2015, dont procèdent les impositions établies au titre de l'année 2012, a été adressée à " Luximmo c/o Mme B... - E... dit Matonara - 20137 Porto-Vecchio " par lettre recommandée avec avis de réception. Si Mme B... soutient qu'en adressant ce pli sans mettre son nom propre en en-tête de l'adresse, l'administration l'a privée d'une " faculté de réception de ce pli ", il ressort des mentions de l'avis de réception de ce courrier qu'il a été distribué contre signature le 1er juin 2015. La requérante, qui n'apporte aucune précision sur l'identité du signataire et qui n'a pas dressé la liste des personnes ayant qualité pour signer l'avis, ne peut être regardée comme établissant que le signataire de l'avis de réception n'aurait pas été habilité à réceptionner le pli. En outre, il résulte de l'instruction que Mme B... utilise le nom commercial de " Luximmo " pour son activité libérale de conseil en gestion et qu'elle est, par ailleurs, la présidente de la SAS Luximmo. Par suite, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification du 29 mai 2015 ne lui a pas été régulièrement notifiée. Par ailleurs, la proposition de rectification du 29 mai 2015, qui indique notamment l'impôt et l'année d'imposition et les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entend se fonder, n'est pas rédigée en termes laconiques. En outre, il résulte de cette proposition de rectification que l'administration a bien informé la requérante de l'exercice de son droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire le 23 avril 2014 et l'a ainsi mise à même de solliciter la communication des pièces obtenues. 12. En deuxième E..., il résulte de l'instruction que les accusés de réception de remise par le contribuable de relevés des comptes bancaires des 3 juillet 2013 et 23 septembre 2013, signés par Mme B..., étaient accompagnés d'une déclaration de cette dernière indiquant clairement que " les relevés remis énumérés au verso sont des photocopies spécialement établies à l'intention de l'administration qui peut les conserver " et qu'elle " en a conservé les originaux ". Mme B... n'établit pas avoir remis le 23 septembre 2013 des documents qui n'auraient pas été énumérés dans l'accusé de réception. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction que Mme B... a remis à l'administration des copies de la déclaration d'un contrat de prêt du 22 mai 2012 ainsi que de sa déclaration d'impôt sur le revenu pour 2011 datée du 22 mai 2012 dont, selon ses dires, l'original aurait été déposé le 17 décembre 2012 au centre des impôts de Porte-Vecchio. La non-restitution de la copie de ces documents, à supposer même que la requérante ait formulé une demande de restitution, n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition. Enfin, si la requérante soutient que d'autres documents adressés à l'administration par lettre reçue le 14 avril 2014, en réponse à la demande de justifications et d'éclaircissements adressée par le service concernant l'année 2011, ne lui ont pas été restitués avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, à supposer que ces documents aient été utilisés pour établir les rehaussements en litige, il ne résulte pas de l'instruction que Mme B... a demandé la restitution des documents qu'elle avait elle-même remis à l'administration en réponse à la demande de justifications. 13. En troisième E..., aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / (...) / La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en oeuvre ". Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (...) ". L'article L. 67 du même livre dispose que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) ". 14. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction, applicable en l'espèce, antérieure à la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificatives pour 2015 : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-E.... (...) ". Aux termes de l'article 49 du code de procédure pénale : " Le juge d'instruction est chargé de procéder aux informations (...) ". Aux termes de l'article 75 du même code : " Les officiers de police judiciaire et, sous le contrôle de ceux-ci, les agents de police judiciaire (...) procèdent à des enquêtes préliminaires soit sur les instructions du procureur de la République, soit d'office. / Ces opérations relèvent de la surveillance du procureur général. (...) ". 15. Il résulte des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, précédemment citées, dans leur rédaction antérieure à la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificatives pour 2015, que les renseignements recueillis dans le cadre d'une procédure judiciaire ne pouvaient être transmis à l'administration fiscale que dans le cadre d'une instance civile ou commerciale ou lorsqu'une information judiciaire avait été ouverte par un juge d'instruction. 16. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à Mme B... un avis d'examen contradictoire de situation personnelle afférent aux revenus perçus en 2010 et 2011, en date du 30 avril 2013, présenté le 6 mai 2013 et non réclamé, et un avis d'examen contradictoire de situation personnelle afférent aux revenus perçus en 2012, en date du 15 octobre 2013, remis en mains propres, le 16 octobre 2013. Au titre des années 2011 et 2012, la durée d'un an prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a été prorogée. 17. D'une part, il ressort des termes de la proposition de rectification du 29 mai 2015 que les rectifications en litige, au titre de l'année 2012, concernant les traitements et salaires, les bénéfices non commerciaux et les revenus de capitaux mobiliers de Mme B... procèdent des vérifications de comptabilité des sociétés dont elle est la gérante ainsi que de la vérification de comptabilité diligentée à l'égard de son activité libérale de conseil en gestion. Mme B..., malgré l'envoi d'une mise en demeure adressée le 3 juin 2014, n'a pas déposé la déclaration d'ensemble de ses revenus au titre de l'année 2012. Ainsi, Mme B... s'est placée dans la situation d'être taxée d'office sur l'ensemble de ses revenus sans qu'il ressorte de l'instruction que cette situation de taxation d'office ait pu être révélée à l'administration par l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen tiré de la prorogation irrégulière de la durée de l'examen de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2012 est inopérant. 18. D'autre part, l'administration a, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, exercé son droit de communication auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Bastia le 23 avril 2014. Mme B... a été informée, par lettre du 5 mai 2014, que la durée de l'examen de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2011 était portée à deux ans. Le procureur de la République a autorisé la consultation de la procédure le 26 avril 2014. Toutefois, il résulte également de l'instruction que l'enquête préliminaire a été classée sans suite le 12 décembre 2017. Dans ces conditions, en l'absence de toute instance au sens des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, il résulte de ce qui a été dit au point 15, que Mme B... est fondée à soutenir que le droit de communication exercé par l'administration fiscale auprès de l'autorité judiciaire est irrégulier et a, par suite, irrégulièrement porté à deux ans la durée de la période d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2011. Par suite, et alors même que les renseignements ainsi obtenus n'auraient pas été utilisés par l'administration pour établir les impositions en litige, les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ont été méconnues. 19. Enfin, la requérante ne saurait se prévaloir des termes de l'instruction référencée 13 L-6-88 du 15 avril 1988 repris par la documentation de base 13 L-1314 en vigueur au 1er juillet 2002 puis par la documentation BOI-CF-PGR-20-30 du 4 février 2015 qui ont trait à la procédure d'imposition et ne peuvent être regardés comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011. Il y a E..., en conséquence, de décharger Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. D É C I D E : Article 1er : Mme B... est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bastia du 31 janvier 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B... est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 3 novembre 2020, où siégeaient : - M. Antonetti, président, - Mme D..., premier conseiller, - Mme Mastrantuono, premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 novembre 2020. 8 N° 19MA01594 nc