CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 05/11/2019, 18VE00522, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-11-05
Numéro : 18VE00522
Président : M. BRESSE
Rapporteur : M. Yann  LIVENAIS
Commissaire du gouvernement : M. HUON
Avocat(s) : SELARL ONELAW

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société Clinique Bon Secours a demandé, par deux instances distinctes, au Tribunal administratif de Montreuil, d'une part, la restitution de la taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre des années 2013 et 2014 pour un montant, respectivement, de 91 813 euros et 90 857 euros et, d'autre part, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle estime s'être acquittée à tort au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 pour un montant total de 264 546 euros. Par un jugement nos 1700101 et 1700102 du 14 décembre 2017, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir joint ces deux demandes, a fait droit à la demande de restitution des montants de taxe sur les salaires litigieux et, à hauteur de la somme de 253 560 euros, à la demande de restitution des montants de taxe sur la valeur ajoutée contestés. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 février et 11 mai 2018 , le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement, en ce qu'il a partiellement fait droit à la demande de la société Clinique Bon Secours ; 2° d'ordonner le remboursement des sommes restituées à tort par les premiers juges à la société Clinique Bon secours pour des montants respectifs de 144 366 euros et 109 194 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes correspondant aux années 2013 et 2014 et de 91 813 euros et 90 857 euros au titre de la taxe sur les salaires des années 2013 et 2014 ; 3° à titre subsidiaire, de réformer l'article 1er du jugement attaqué, en ce qu'il prononce la restitution de crédits de taxe sur la valeur ajoutée excédant la somme totale de 174 311 euros au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Il soutient que : - la demande de restitution des montants de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la société Clinique Bon Secours est partiellement irrecevable en ce qu'elle tend au remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont la société affirme disposer et qui n'ont pu être imputés sur des périodes de situation débitrice nette ; dans la mesure où cette société dispose d'un crédit intermittent de taxe sur la valeur ajoutée, elle devait, en principe, présenter une demande de remboursement dans les formes prévues aux articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au code général des impôts ; s'il lui est possible, à défaut d'introduire, comme elle l'a fait, une réclamation préalable sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, c'est uniquement au titre des mois au cours desquels elle était en situation débitrice et dans la limite du montant de taxe dont s'est effectivement acquittée la société au titre du premier mois débiteur succédant à une période durant laquelle elle aurait été en situation de crédit et au titre de laquelle elle aurait pu reporter ce crédit : la société ne peut donc prétendre qu'à la restitution d'une somme totale de 174 311 euros au titre de l'ensemble de la période en litige ; - comme le permettent les dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, il est fondé à invoquer, pour la première fois devant la Cour, le moyen tiré de ce que la prestation de fourniture de médicaments cytostatiques préparés par les pharmacies à usage intérieur des établissements hospitaliers aux praticiens de ces établissements prescrivant, dans le cadre de leur activité libérale, de telles préparations dans le cadre de soins ambulatoires, à supposer qu'il ne s'agisse pas d'une prestation matériellement et économiquement indissociable d'une prestation de soins médicaux au sens du c) du 1° de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, transposé en droit interne au 1° du 4° de l'article 261 du code général des impôts, est, en tout état de cause, exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions du b) de cette même directive, transposée en droit interne au 1 bis du 4° de l'article 261 du code général des impôts ; la prestation en cause est, en effet, matériellement et économiquement indissociable des prestations de soins médicaux réalisées par les établissements hospitaliers et dont les soins ambulatoires prescrits par les médecins agissant à titre libéral, s'agissant du traitement du cancer, ne sont qu'un accessoire étroitement lié à l'opération globale de traitement du cancer en milieu hospitalier ; - le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ne permet pas que les médicaments cytostatiques, exclusivement préparés par les pharmacies à usage intérieur des hôpitaux, obéissent à deux régimes distincts d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, selon qu'ils sont fournis dans le cadre de soins médicaux en hospitalisation ou de soins ambulatoires. .......................................................................................................... Par un mémoire, enregistré le 27 septembre 2019, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS conclut aux mêmes fins que précédemment. Il demande, par voie de substitution de base légale, que les livraisons de médicaments cytostatiques prescrits par les médecins agissant à titre indépendant soient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée au vertu des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts transposant celles de l'article 132, paragraphe 1, sous c) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, substituées aux dispositions initialement invoquées du 1° bis du 4 de l'article 261 du même code, transposant celles de l'article 132, paragraphe 1, sous b) de la même directive. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de la santé publique ; - le code de la sécurité sociale ; - les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne C- 366/12 du 13 mars 2014, C 88/09 du 11 février 2010 et C-111/05 du 29 mars 2007; - l'arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale et fixant la liste des spécialités pharmaceutiques prises en charge par l'assurance maladie en sus des prestations d'hospitalisation ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A..., - et les observations de M. Huon, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La société Clinique Bon Secours exploite un établissement hospitalier privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique. Elle est, à ce titre, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison d'une partie des prestations qu'elle réalise, et peut également déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses exposées pour la réalisation de ses propres opérations taxables, le montant de cette taxe déductible étant déterminé en application des dispositions des articles 206 et suivants de l'annexe II au code général des impôts. Elle a présenté le 23 décembre 2015, en premier lieu, une réclamation préalable tendant à la restitution, de cotisations de taxe sur les salaires dont elle estime s'être acquittée à tort au titre des années 2013 et 2014 pour un montant total de 182 670 euros et, en second lieu, une réclamation préalable tendant à la restitution des montants de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle aurait versés à tort au titre des périodes courant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ainsi que des crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle aurait disposé au titre des mêmes périodes, pour un montant total de 264 546 euros, correspondant aux montants de taxe déductible gravant, selon elle, le prix des prestations de fourniture de médicaments cytostatiques élaborés par sa pharmacie à usage intérieur et prescrits par des médecins exerçant à titre libéral au sein de l'établissement dans le cadre de traitements ambulatoires de certains cancers. L'administration fiscale, par deux décisions du 3 novembre 2016, a rejeté ces demandes. Le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement du Tribunal administratif de Montreuil en date du 14 décembre 2017 faisant droit, à hauteur des sommes réclamées en ce qui concerne la taxe sur les salaires et à hauteur de la somme de 253 560 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, aux demandes en restitution de la société Clinique Bon Secours. Sur le bien-fondé de la demande de restitution des impositions litigieuses : En ce qui concerne les montants de taxe sur la valeur ajoutée : 2. Aux termes de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, applicable à compter du 1er janvier 2007, qui reprend l'article 13 A la sixième directive du 17 mai 1977 : " 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent: (...) b) l'hospitalisation et les soins médicaux, ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ; ; / c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (...) / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres de professions médicales et paramédicales réglementées (...) / 1° bis Les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de santé publique ". 3. Il découle de l'arrêt Finanzamt Dortmund-West c. Klinikum Dortmund GmbH de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 mars 2014 qu'une livraison de biens, tels que des médicaments cytostatiques, prescrits et administrés à un patient dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par des médecins exerçant à titre indépendant au sein d'un hôpital ou d'un établissement de soins de santé privé, ne relève pas du champ d'application des dispositions du 1° bis de l'article 261 du code général des impôts, qui assurent la transposition de celles de l'article 13, A, paragraphe 1, sous b, de la sixième directive du 17 mai 1977, concernant exclusivement les soins médicaux délivrés au cours d'une hospitalisation et les opérations qui leur sont étroitement liées. Cette livraison ne peut être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée qu'en vertu des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prises pour assurer la transposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive du 17 mai 1977, sous la condition d'être matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. Ainsi, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS n'est pas fondé à soutenir que la fourniture, par la société Hôpital privé de l'Estuaire, de médicaments cytostatiques élaborés par sa pharmacie à usage intérieur et prescrits dans le cadre d'un traitement ambulatoire par les praticiens qui exercent en son sein à titre libéral serait exonérée d'impôt en vertu des dispositions, rappelées ci-dessus, du 1 bis du 4° de l'article 261 du code général des impôts. 4. En revanche, et ainsi qu'il est dit au point précédent, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée de la livraison de médicaments cytostatiques prescrits par un médecin exerçant à titre indépendant dans un établissement de santé privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique, sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, est subordonnée à la condition que cette opération soit matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. 5. D'une part, d'un point de vue matériel, l'Institut national du cancer est chargé, en application de l'article L. 1415-2 du code de la santé publique, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige, de coordonner les actions de lutte contre le cancer, notamment en définissant, au titre du 2° de cet article, des référentiels de bonnes pratiques et de prise en charge en cancérologie ainsi que des critères d'agrément des établissements et des professionnels de santé pratiquant la cancérologie. En application de ces dispositions et de l'article D. 1415-1-9 de ce code, le conseil d'administration de l'Institut a fixé, par un avis publié le 16 juin 2008, les critères d'agrément auxquels les établissements pratiquant la cancérologie doivent satisfaire conformément aux dispositions du 3° de l'article R. 6123-88 du même code, dans sa rédaction alors applicable. Selon ces critères, l'oncologue détermine pour chaque patient, en concertation avec l'équipe médicale, un programme personnalisé de soins comprenant un protocole d'administration des médicaments. Ce programme fixe le calendrier prévisionnel des consultations, des examens médicaux, de l'administration des médicaments cytostatiques, ainsi que les modalités de surveillance et de prise en charge des effets secondaires en cours de traitement. Les médicaments, préparés par la pharmacie à usage intérieur de l'établissement, sont exclusivement administrés au patient par l'équipe médicale, sur prescription de l'oncologue et sous le contrôle étroit de ce dernier. Par suite, la livraison au patient des médicaments cytostatiques, qui ne constitue pas une fin en soi pour ce dernier, doit être regardée comme indispensable à la réalisation de la prestation de soins par l'oncologue. Il s'ensuit que la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé, d'une part, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé, d'autre part, sont matériellement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 6. D'autre part, d'un point de vue économique, il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de ses arrêts Aktiebolaget NN du 29 mars 2007 et Graphic procédé du 11 février 2010 que, pour apprécier si une livraison de biens et une prestation de services constituent une prestation unique, il convient de se placer du point de vue du consommateur moyen. 7. En vertu des dispositions de l'arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale, les médicaments cytostatiques dispensés dans un établissement de santé privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique font l'objet d'une prise en charge directe par l'assurance maladie. En application du 3° de l'article L. 322-3 du code de la sécurité sociale alors applicable, aujourd'hui repris au 4° de l'article L. 160-14 de ce code, la participation de l'assuré à la prise en charge des frais de santé est supprimée, dans le cadre d'un forfait global de soins, lorsque le bénéficiaire a été reconnu atteint d'une tumeur maligne ou d'une affection maligne du tissu lymphatique ou hématopoïétique. Aux termes de ces différentes dispositions, le patient pris en charge dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par un médecin oncologue exerçant à titre libéral dans le cadre d'un établissement de santé privé à caractère lucratif ne supporte pas le coût des médicaments cytostatiques qui lui sont administrés dans le cadre des soins de chimiothérapie. 8. Il en résulte en tout état de cause que, du point de vue du patient, la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral dans un établissement de soins privé et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé sont économiquement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir ni de l'existence de volets distinguant les frais d'hospitalisation et ceux liés aux médicaments dans le bordereau de facturation établi en vertu de l'article R. 161-40 du code de la sécurité sociale, qui ne constitue pas une facture pour ce dernier, ni de l'inscription des médicaments onéreux sur une liste spécifique, ces règles de facturation et de prise en charge des dépenses hospitalières ne concernant, en l'absence de toute facturation des médicaments cytostatiques au patient, que les seules relations entre les établissements de santé et les organismes de sécurité sociale. 9. Il résulte de ce qui précède que 1e traitement du cancer par chimiothérapie forme objectivement, pour le patient moyen, une prestation unique, dont la décomposition entre la livraison de médicament cytostatique et la prestation médicale, indissociables d'un point de vue matériel et économique, revêtirait un caractère artificiel. Par voie de conséquence, la fourniture de tels médicaments étant exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir, par le biais d'une substitution de base légale en appel qui ne prive la société défenderesse d'aucune garantie, que la société Clinique Bon Secours ne pouvait bénéficier du crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle revendiquait au titre de cette opération et que c'est, par suite, à tort que le tribunal administratif a fait droit à sa demande de restitution des montants de taxe sur la valeur ajoutée en litige. En ce qui concerne les montants de taxe sur les salaires : 10. Aux termes du 3 de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts : " (...) L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations (...) le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels est établie en appliquant à ces rémunérations le rapport existant entre le chiffre d'affaires de la société requérante qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'il n'y a pas lieu, pour la détermination de l'assiette de la taxe sur les salaires due par la société au titre des années 2013 et 2014, de modifier le rapport existant entre le chiffre d'affaires de la société Clinique Bon Secours qui n'était pas passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total de cette société et y réintégrant le montant des rémunérations correspondant à la production des médicaments cytostatiques. Le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est donc également fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la restitution des montants de taxe sur les salaires dont la société intimée demandait le remboursement. 11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de la demande de la société Clinique Bon Secours, que le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a partiellement fait droit à la demande de restitution des montants de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les salaires en cause présentée par cette société. Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 12. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que demande la société Clinique Bon Secours au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : Les sommes, d'une part, d'un montant respectif de 144 366 euros et 109 194 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes correspondant aux années 2013 et 2014 et, d'autre part, d'un montant respectif de 91 813 euros et 90 857 euros au titre de la taxe sur les salaires des années 2013 et 2014, sont remises à la charge de la société Clinique Bon secours. Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Montreuil nos 1700101 et 1700102 du 14 décembre 2017 est réformé, en ce qu'il a de contraire au présent jugement. Article 3 : Les conclusions présentées par la société Clinique Bon Secours au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 7 N° 18VE00522