COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 28/06/2012, 11LY01683, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2012-06-28
Numéro : 11LY01683
Président : M. DUCHON-DORIS
Rapporteur : M. Jean Christophe  DUCHON-DORIS
Commissaire du gouvernement : M. MONNIER
Avocat(s) : BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la requête, enregistrée le 1er juillet 2011 au greffe de la Cour, présentée pour M. Manuel A, domicilié ..., par Me Lenczner ; M. A demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0904333 du 26 avril 2011 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2002 et des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée ; 3°) de condamner l'administration aux dépens et à lui verser la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; M. A soutient : - que la procédure est irrégulière dès lors que, compte tenu de la succession dans le temps de deux propositions de rectification, les deux analyses successivement produites par l'administration se fondent sur des faits différents et, par suite, n'assurent plus le caractère contradictoire de la procédure ; - que le service n'a pas traité équitablement tous les membres dirigeants ayant bénéficié de la garantie de cours offerte par la société 9 Télécom Réseau et mentionnée dans la proposition de rectification, dès lors que celui qui détient le nombre d'options le plus important n'a pas fait l'objet de redressements ; que cette absence de rectification constitue une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'il est dans la même situation de fait ; que le service a méconnu le principe d'égalité de traitement des contribuables devant l'impôt en traitant plus favorablement l'un des quatre mandataires ; - que la requalification en traitements et salaires des gains déclarés est erronée eu égard à la structure même de la convention signée le 16 septembre 2000, à l'intérêt pour la société 9 TR d'octroyer une promesse d'achat inconditionnelle des titres à M. A et à la contradiction de cette position, avalisée par le tribunal administratif, avec la jurisprudence du tribunal de commerce ; Vu le jugement attaqué ; Vu l'ordonnance en date du 18 juillet 2011 fixant la clôture de l'instruction au 31 janvier 2012, en application des articles R. 613-1 et 613-3 du code de justice administrative ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; le ministre conclut au rejet de la requête en faisant valoir que le caractère contradictoire de la procédure a été respecté dès lors que la seconde proposition de rectification a ouvert un délai de trente jours au contribuable pour qu'il puisse présenter ses observations ; qu'il n'y a pas eu rupture d'égalité entre les contribuables et qu'en tout état de cause, il a été jugé que le moyen tiré de ce que des contribuables placés dans une situation comparable ne seraient pas imposés est inopérant, une telle situation ne pouvant être regardée comme une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'au fond, trouvant sa source dans le contrat de travail, le produit tiré de la vente des actions est imposable dans la catégorie des traitements et salaires, l'intérêt de la société 9 TR d'octroyer une telle promesse d'achat afin de réaliser des économies de financement étant sans incidence à cet égard ; qu'il y a lieu de rejeter la demande fondée sur les dispositions de l'article L. 761-1 du livre des procédures fiscales ; Vu, enregistré le 4 janvier 2012, le mémoire en réplique présenté pour M. A par lequel celui-ci confirme ses précédentes écritures, par les mêmes moyens et fait par ailleurs valoir que la deuxième proposition de rectification n'a pas été envoyée dans le délai de reprise ; qu'il n'y a pas de lien entre l'engagement de rachat des titres et le contrat de travail de M. A avec la société 9 TR ; que la requalification du gain en salaire ne se justifie par aucune des circonstances exceptionnelles admises par la jurisprudence et ne résulte pas d'un abus de droit ; Vu, enregistré le 26 avril 2012, le nouveau mémoire présenté par le ministre confirmant ses précédentes écritures et faisant en outre valoir que la première proposition de rectification du 2 décembre 2005 a valablement interrompu la prescription ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 12 juin 2012, présentée pour M. A ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 juin 2012 : - le rapport de M. Duchon-Doris, président ; - les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ; - et les observations de Me Lenczner, avocat de M. A ; Considérant que M. A, ancien salarié et membre du directoire de la société Jet Multimédia, a bénéficié de plans de souscription d'actions les 28 avril 1999 et 10 février 2000 ; que, fin septembre 2000, la société 9 Telecom Réseau a lancé une offre publique d'achat (OPA), valable du 3 octobre au 6 novembre 2000, sur la société Jet Multimédia, au prix de 83 euros par action ; qu'auparavant, le 16 septembre 2000, la société 9 Télécom Réseau et le requérant ont conclu une convention, par laquelle, notamment, l'intéressé s'engage à poursuivre sa collaboration pendant trois ans et la société lui consent, en contrepartie, une promesse de lui acheter la totalité des titres qu'il détiendrait après exercice de ses stock-options, au prix de 83 euros, cette promesse ne pouvant être exercée qu'à compter de la " date de réalisation ", soit la date à laquelle la société aurait acquis au moins la moitié du capital de la société Jet Multimédia ; que l'intéressé a levé l'option sur ses actions le 27 mai 2002 ; que, le 20 juin suivant, la société 9 Télécom Réseau a racheté les actions issues de la levée d'option au prix proposé de 83 euros, alors que le cours de la bourse moyen du mois de mai 2002 s'établissait à environ 13 euros ; que le gain de cession réalisé, soit 2 170 097 euros, a été déclaré par l'intéressé dans la catégorie des plus-values et gains divers taxables à 16 % ; que, par proposition de rectification du 2 décembre 2005, l'administration a informé M. et Mme A de ce que ce gain devait être analysé comme une libéralité de la société et imposé, en tant que tel, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois, suite aux précisions apportées par les contribuables, l'administration a émis une seconde proposition de rectification datée du 2 juillet 2007 par laquelle elle les informait que l'avantage qui avait été consenti à M. A en lui permettant de céder ses actions Jet Multimedia à la société 9 Télécom Réseau à un prix majoré par rapport à la valeur des titres à la date de cession, constituait un complément de revenus imposable dans la catégorie des traitements et salaires ; que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu en résultant ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2008 ; que M. A demande l'annulation du jugement du 26 avril 2011 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande en décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti, en conséquence de ce redressement, au titre de l'année 2002 et des pénalités y afférentes ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant que la notification de redressement adressée le 2 décembre 2005 au contribuable était suffisamment motivée pour permettre à celui-ci de contester ce redressement, comme il l'a d'ailleurs fait par courrier en date du 29 décembre et qu'elle a, ainsi, valablement interrompu le délai de reprise ; que la circonstance que l'administration a adressé le 2 juillet 2007 une nouvelle notification de redressement reposant sur des motifs différents n'a pas effacé l'effet interruptif de la prescription attaché à la première notification ; que, par ailleurs, la seconde proposition de rectification a ouvert à son destinataire un nouveau délai de trente jours pour qu'il puisse présenter de nouvelles observations, ce qu'il a également fait par courrier en date du 25 juillet 2007 ; qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est fondé ni à soutenir que la deuxième proposition de rectification aurait été envoyée hors délai ni que l'administration n'aurait pas, en procédant, par son intermédiaire, à une substitution de motifs, respecté le caractère contradictoire de la procédure ; Sur le bien fondé des redressements : En ce qui concerne la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 79 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. " ; qu'aux termes de l'article 82 du même code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 80 bis dudit code : " L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C. (...) " ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, ancien salarié et membre du directoire de la société Jet Multimédia, a bénéficié de plans de souscription d'actions les 28 avril 1999 et 10 février 2000 pour des prix de souscription, respectivement de 8,66 euros et 69,86 euros ; que l'intéressé a levé l'option sur ses actions le 27 mai 2002 ; que le 20 juin suivant, la société 9 Télécom Réseau a racheté les actions issues de la levée d'option au prix proposé de 83 euros, alors que le cours de la bourse moyen du mois de mai 2002 s'établissait à environ 13 euros ; qu'ainsi, le requérant n'a réalisé, lors de sa levée d'option le 27 mai 2002 suivie de l'achat par la société 9 Télécom Réseau, aucune plus-value d'acquisition au sens des dispositions du I de l'article 80 bis précité du code général des impôts dès lors que le prix moyen de souscription de ces actions est supérieur à la valeur réelle de celles-ci au jour de la levée d'option ; qu'en revanche, il a réalisé une plus-value de cession résultant de la différence entre le prix de 83 euros et le cours moyen de bourse du mois de mai 2002 ; que si l'avantage ainsi octroyé par l'entreprise trouve sa source dans un contrat de travail, il doit être regardé comme un avantage accordé à l'intéressé en sus de son salaire au sens de l'article 82 précité du même code ; Considérant, ainsi qu'il a été précisé ci-dessus, que, le 16 septembre 2000, peu avant que la société 9 Telecom Réseau (9TR) ne lance une offre publique d'achat (OPA) valable du 3 octobre au 6 novembre 2000 sur la société Jet Multimédia, au prix de 83 euros par action, la société 9 Télécom Réseau et le requérant ont conclu une convention dont le préambule précise que " 9 TR considère que le dirigeant fait partie d'une équipe de direction qui a été un facteur clé du succès de Jet Multimédia et souhaite le faire bénéficier des mesures incitatives décrites ci-dessous afin qu'il poursuive son activité au sein de Jet Multimédia ou de ses filiales " ; que l'article 2 de ce document, intitulé " Statut du dirigeant ", indique que 9 TR souhaite " avec la collaboration active du dirigeant, promouvoir le développement de Jet Multimédia et le développement des synergies entre 9 TR et Jet Multimédia ", qu'à cette fin, elle s'engage à ce que l'intéressé soit maintenu dans ses fonctions de membre du directoire et/ou de salarié, en lui octroyant des primes liées à la poursuite de ses fonctions de direction pendant trois ans et à la réalisation d'objectifs, le dirigeant s'engageant de son côté à rester dirigeant de l'entreprise pendant la même durée et à n'exercer aucune option ancienne sur les actions Jet Multimédia avant la date de réalisation de l'OPA (article 2.2.5) ; que l'article 3 de la même convention, intitulé " Promesse d'achat inconditionnelle " porte par ailleurs l'engagement de la société 9 TR à racheter les actions en cause au prix pratiqué lors de l'OPA, tout en précisant que la promesse de rachat des actions devient caduque en cas de cessation des fonctions du salarié ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'avantage consenti par la société 9 TR au requérant, consistant à lui avoir versé un prix par action supérieur au cours moyen de bourse du mois de mai 2002, trouve sa source dans le contrat de travail du 16 septembre 2000 et constitue l'un des éléments de l'accord intervenu entre les parties permettant au requérant de poursuivre son activité au sein de la société ; qu'il doit, en conséquence, être regardé comme un des avantages visés à l'article 82 du même code ; que le service est fondé, dès lors, à soutenir que, pour ces seuls motifs, l'indemnité versée constitue un revenu imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires ; que, par suite, les moyens présentés par le requérant, tirés du caractère incertain de la valorisation des titres à la date où il a bénéficié des plans de souscription d'actions, du caractère compensatoire de la promesse d'achat par rapport aux autres actionnaires de la société Jet Multimédia qui ont pu souscrire librement à l'offre publique d'achat pour un même montant, de l'ignorance par la société de l'effondrement ultérieur du cours de ses actions, des objectifs poursuivis par la promesse unilatérale d'achat de titres par 9 Télécom Réseau ou de l'incompatibilité, à la supposer avérée, de la position de l'administration et des premiers juges avec un jugement du tribunal de commerce, sont sans influence sur le bien-fondé de l'imposition en litige et doivent être écartés ; En ce qui concerne la doctrine administrative : Considérant que la seule mention, dans la proposition de rectification, de la liste des bénéficiaires des avantages litigieux et la circonstance que celui disposant du nombre d'options le plus élevé n'aurait pas fait l'objet de redressements, ne peuvent être regardées comme une prise de position formelle par l'administration sur une situation de fait ; que si le requérant se prévaut de la jurisprudence selon laquelle un contribuable peut se prévaloir d'une prise de position verbale, il n'établit pas et ne soutient d'ailleurs pas vraiment que l'administration ait verbalement pris une position sur la question objet du litige dont il puisse se prévaloir ; que, par suite, le requérant ne peut demander le bénéfice des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander l'annulation du jugement attaqué ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante ou tenue aux dépens, verse à M. A la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. A est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Manuel A et au ministre de l'économie et des finances. Délibéré après l'audience du 7 juin 2012 à laquelle siégeaient : M. Duchon-Doris, président de chambre, M. Montsec, président-assesseur, Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 juin 2012. '' '' '' '' 1 2 N° 11LY01683