Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), du 22 mai 2006, 03BX02012, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Bordeaux
Formation : 5EME CHAMBRE (FORMATION A 3)
Type de recours : contentieux fiscal
Date de la décision : 2006-05-22
Numéro : 03BX02012
Président : M. DE MALAFOSSE
Rapporteur : M. Aymard  DE MALAFOSSE
Commissaire du gouvernement : M. POUZOULET
Avocat(s) : ROUFFIAC

Vu, I, la requête sommaire et le mémoire ampliatif enregistrés au greffe de la Cour respectivement les 29 septembre et 7 novembre 2003, sous le n° 03BX02012, présentés pour la SCI EDER LOISIRS dont le siège social est ... ; La SCI EDER LOISIRS demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement en date du 30 juin 2003 par lequel le Tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997 par un avis de mise en recouvrement du 31 décembre 1999 ; 2°) d'ordonner la décharge des impositions et des pénalités contestées ; 3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Vu, II, la requête enregistrée le 9 août 2004 au greffe de la Cour, présentée pour la SCI EDER LOISIRS dont le siège social est ..., par son liquidateur Me X..., ... ; La SCI EDER LOISIRS demande à la Cour de surseoir à l'exécution du jugement faisant l'objet de sa requête enregistrée sous le n° 03BX02012 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 avril 2006 : - le rapport de M. de Malafosse ; - et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ; Considérant que la requête de la SCI EDER LOISIRS enregistrée sous le n° 03BX02012 et la requête de la même société enregistrée sous le n° 04BX01382 tendent, la première à l'annulation, la seconde au sursis à exécution d'un même jugement ; qu'il y a lieu de statuer par un seul arrêt ; Sur la requête n° 03BX02012 : Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts : « Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : 7° Les opérations concourant à la production ou la livraison d'immeubles 1. Sont notamment visées : Les ventes d'immeubles 2. les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables : aux opérations portant sur des immeubles ou parties d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens » ; que selon les dispositions de l'article 271 du même code : « la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération » ; Considérant que la SCI EDER LOISIRS, aujourd'hui en liquidation, avait pour objet la construction, en vue de la vente, d'un ensemble immobilier à Saint-Jean-de-Luz ; qu'un immeuble comprenant 31 appartements a été achevé le 1er août 1991 ; que l'administration a constaté que, cinq ans après cet achèvement, 19 de ces appartements n'étaient pas vendus ; que les compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SCI EDER LOISIRS a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997 procèdent de la remise en cause de la déduction opérée par cette société à raison de la taxe ayant grevé les travaux de construction des 19 appartements dont il s'agit ; Considérant que la SCI EDER LOISIRS soutient que la vente des 19 appartements n'a pu être réalisée dans le délai de cinq ans fixé par l'article 257-7° précité du code général des impôts en raison du cas de force majeure qu'a constitué l'attentat qui a détruit le 15 mai 1992 l'autre immeuble qu'elle avait fait construire à proximité de l'immeuble litigieux ; que, toutefois, d'une part, cet attentat s'est produit plus de quatre ans avant l'expiration du délai de cinq ans, d'autre part, les 19 appartements en litige avaient été donnés en location à la SARL Eder Loisirs dès 1991 ; que, dans ces conditions, et en tout état de cause, la société requérante ne saurait invoquer utilement cet attentat pour échapper aux conséquences qui s'attachent au non-respect du délai de cinq ans prévu à l'article 257-7° du code ; Considérant, toutefois, que la société requérante soutient aussi que les 19 appartements dont il s'agit ne sont, de toute façon, pas sortis du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que leur location à la SARL Eder Loisirs entre précisément dans le champ de cette taxe ; qu'elle fait valoir à cet effet, en premier lieu, que ladite SARL exploite une résidence de tourisme classée répondant aux conditions du a) du 4° de l'article 261 D, en deuxième lieu, qu'elle exploite en tout état de cause un établissement d'hébergement répondant aux conditions définies par les dispositions du b) du même article demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive, et, en troisième lieu, que l'administration a pris formellement position quant à l'assujettissement des loyers à la taxe sur la valeur ajoutée ; Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la sixième directive : « Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) / b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : / 1. Des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire ( ). / Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération ( ) » ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ; Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002 : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a) Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant qui a souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat ; / b) Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité ; / c) Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées au a ou au b ci-dessus » ; que, d'une part, les dispositions précitées du b) du 4° de l'article 261 D, qui ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services qu'elles énumèrent et qui peuvent ainsi entraîner l'exonération de locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe, sont incompatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive en tant qu'elles subordonnent l'exonération des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives, mais demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ; que, d'autre part, les dispositions précitées du c) du 4° de l'article 261 D excluent du champ de l'exonération de taxe les locations de locaux consenties à des exploitants d'établissements qui sont eux-mêmes soumis à cette taxe en application, soit des dispositions du a), soit de celles du b) demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive ; Considérant, en premier lieu, que la SCI EDER LOISIRS n'a pas produit devant la Cour, contrairement à ses dires, l'engagement de promotion touristique à l'étranger prévu par les dispositions précitées du a) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts telles que précisées à l'article 176 de l'annexe II audit code ; que, de toute façon, à supposer que cet engagement ait été effectivement déposé auprès du service par la SARL qui exploite la résidence, il ne résulte pas de l'instruction que cette résidence ait été donnée en location en vertu d'un contrat d'une durée de neuf ans ; que la société requérante ne saurait utilement se prévaloir, à cet égard, de ce que le contrat de location, qu'elle ne produit d'ailleurs pas, dure effectivement depuis plus de neuf ans ; qu'elle ne saurait davantage revendiquer utilement le bénéfice de l'instruction du 9 juillet 1991 du service de la législation fiscale référencée 3 A-13-91 en tant qu'elle admet que la condition de location par contrat de neuf ans est réputée remplie lorsque le propriétaire unique d'une résidence de tourisme est également l'exploitant, dès lors que le propriétaire de la résidence et son exploitant sont en l'espèce des personnes morales distinctes, sans qu'il puisse être valablement soutenu que ces deux sociétés ont la même personne physique comme associé majoritaire ; Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période en litige, la SARL Eder Loisirs n'a proposé aucun service de petit déjeuner à ses clients, sous quelque forme que ce soit ; que si la SCI EDER LOISIRS affirme que la réception du public est assurée par un responsable de résidence, elle ne fournit aucune précision sur les moments de la journée et de la semaine pendant lesquelles cette réception est effectivement assurée ; que si elle allègue, sans autre précision, que « le nettoyage quotidien des locaux est effectué », les seuls documents qu'elle produit ne révèlent en tout cas pas que les appartements loués aux clients font l'objet d'un nettoyage quotidien pendant la durée de leur location ; que, dans ces conditions, la SARL Eder Loisirs ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner, de réception et de nettoyage dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dès lors, l'activité exercée par la SARL Eder Loisirs, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme n'entrant pas dans les prévisions du b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive ; qu'il s'ensuit que la SCI EDER LOISIRS n'est pas fondée à prétendre, sur le fondement de la loi, que les loyers que lui a versés la SARL pendant la période litigieuse entrent dans le champ des dispositions précitées du c) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ; Considérant, en troisième lieu, que la notification de redressement adressée à la SCI Eder Loisirs le 29 décembre 1994 et la réponse faite le 2 juin 1995 aux observations présentées par la société sur ces redressements ne contiennent, contrairement à ce qu'elle soutient, aucune prise de position formelle de l'administration quant à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des loyers versés en application du contrat de location passé entre la SCI Eder Loisirs et la SARL EDER LOISIRS ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCI EDER LOISIRS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande ; Considérant, que l'Etat n'étant pas la partie perdante, les conclusions de la SCI EDER LOISIRS tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens doivent être rejetées ; Sur la requête n° 04BX01392 : Considérant que le présent arrêt statue sur la requête de la SCI EDER LOISIRS à fin d'annulation du jugement contesté du Tribunal administratif de Pau ; que, par suite, les conclusions de la SCI EDER LOISIRS à fin de sursis à exécution du même jugement sont privées d'objet ; D E C I D E : Article 1er : La requête de la SCI EDER LOISIRS enregistrée sous le n° 03BX02012 est rejetée. Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de la SCI EDER LOISIRS enregistrée sous le n° 04BX01382. 4 Nos 03BX02012,04BX01382