CAA de BORDEAUX, 3ème chambre - formation à 3, 27/07/2018, 16BX03078, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 3ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-07-27
Numéro : 16BX03078
Président : M. POUGET L.
Rapporteur : Mme Sabrina  LADOIRE
Commissaire du gouvernement : M. de la TAILLE LOLAINVILLE
Avocat(s) : CABINET D'AVOCATS QUESNEL ET ASSOCIES

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Lama a demandé au tribunal administratif de Toulouse de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 janvier 2008, 2009 et 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période allant du 1er février 2007 au 31 janvier 2010, et des amendes et pénalités infligées au titre de cette même période. Par un jugement n° 1304059 du 12 juillet 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 6 septembre 2016, la SARL Lama, représentée par Me A..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 12 juillet 2016 ; 2°) de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 janvier 2008, 2009 et 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période allant du 1er février 2007 au 31 janvier 2010, et des amendes et pénalités infligées au titre de cette même période ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - la vérification ayant débuté le 11 janvier 2011, elle devait s'achever au plus tard le 10 juillet suivant ; or, une réunion de synthèse orale et contradictoire ayant eu lieu le 27 septembre 2011, le délai de six mois prévu par l'article L. 52 du live des procédures fiscales n'a pas été respecté ; en effet, le vérificateur s'est servi des déclarations du contribuable obtenues postérieurement au délai mentionné par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales pour poursuivre l'examen critique des pièces comptables ; en effet, la dernière intervention sur place a eu lieu le 8 juillet 2011 et la réunion de synthèse ne s'est déroulée que le 27 septembre suivant ; or, lors de cette réunion, la société a pu exposer ses arguments en défense, obligeant l'administration à procéder à un nouvel examen critique des documents, comme en témoigne l'envoi tardif de la proposition de rectification, le 26 octobre 2011 ; - la procédure méconnait également l'instruction administrative référencée BOI-CF-PGR-20-30 n° 50 et 60 ; - elle a rapporté la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition dans la mesure où elle a démontré le manque de représentativité de l'échantillon retenu par l'administration pour le calcul du coefficient moyen, la sélection arbitraire des éléments et l'utilisation récurrente de moyennes arithmétiques dénuées de pondération ; les tableaux qu'elle a produits démontrent l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; - elle avait en outre adressé à la vérificatrice, le 27 décembre 2011, une attestation de la préfecture justifiant les périodes de liquidation dont l'administration n'a pas tenu compte dans le rehaussement du chiffre d'affaires de la structure ; - la mention de l'application de l'article 117 du code général des impôts ayant été intégrée au sein même de la proposition de rectification du 26 octobre 2011, elle n'a pas fait l'objet de la mise en demeure de trente jours prévue par la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n° 50 ; - l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts ne pouvait lui être infligée dans la mesure où l'énoncé de la sanction était très obscur dans la proposition de rectification et l'administration ne l'a donc pas mise, contrairement à la doctrine précitée, en état de comprendre la menace de sanction qui pesait sur elle ; la proposition de rectification, dans son point 9 dédié aux " conséquences financières " ne mentionne d'ailleurs pas la pénalité de 100% ; les indications de l'amende de l'article 1759 et les obligations de désignation des bénéficiaires des montants réputés distribués ne sont pas suffisamment claires et ne lui permettaient donc pas d'appréhender les conséquences financières ; - cette pénalité est en totale infraction au regard du principe constitutionnel de faculté contributive réelle tirée de la jurisprudence du conseil constitutionnel (n° 98-405 DC 29 décembre 1998). Par un mémoire en défense, enregistré le 20 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances (direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest) conclut au rejet de la requête de la SARL Lama. Il soutient que : - le délai de trois mois prévu par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales s'applique aux seules visites sur place au cours desquelles le vérificateur procède à des investigations dans les documents comptables de l'entreprise ; la date d'achèvement de la vérification de comptabilité est celle de la dernière intervention sur place du vérificateur, qui a eu pour objet d'examiner les documents comptables ; - selon la proposition de rectification, la première intervention sur place de la vérificatrice a eu lieu le 11 janvier 2011 et la dernière le 8 juillet suivant ; la réunion de synthèse du 27 septembre 2011 s'est déroulée dans les locaux de l'administration en présence d'experts comptables de la société mais n'a pas donné lieu à la consultation de la comptabilité de l'entreprise ; le fait que cette réunion se soit déroulée dans les locaux de l'administration et se soit inscrite dans le cadre d'un débat oral et contradictoire est sans incidence sur le respect par l'administration du délai dont elle disposait pour vérifier sur place la comptabilité de cette entreprise ; -contrairement à ce que soutient la société, la méthode suivie est pertinente : la reconstitution est fondée sur des données propres à l'entreprise, qui ont été recueillies contradictoirement ; ces données, précises et détaillées, portent sur la formation des prix de l'entreprise et permettent donc de reconstituer ses recettes ; - le raisonnement suivi par le vérificateur n'est pas vicié, ce que le contribuable, qui n'a proposé aucune méthode plus précise, ne conteste d'ailleurs pas ; - les résultats de la reconstitution ne sont pas exagérés : le défaut de comptabilité probante de la société n'est pas contesté ; les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et les rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés pour les années 2009 et 2010 ont été établis selon la procédure de taxation d'office ; ainsi, il appartient à la société de démontrer le caractère exagéré de l'ensemble des impositions supplémentaires ; alors même que la société n'avait présenté aucune pièce justificative à la suite de l'avis émis par la commission départementale des impôts, l'administration a revu l'évaluation des remises accordées aux clients pour tenir compte des soldes légales, des liquidations, des ventes privées et des ventes de fin de soldes et a retenu une remise commerciale de 1 % pour toutes les périodes non concernées par les remises précitées ; la requérante ne démontre nullement que la reconstitution serait viciée dans son principe ni exagérée dans ses montants ; - la mise en demeure est regardée comme valable alors même qu'elle a été formulée sur l'imprimé portant notification des rehaussements relatifs à l'impôt sur les sociétés dès lors que le libellé de l'invitation faite à la société n'est pas ambigu quant à son objet ; en l'espèce, les termes de la proposition de rectification lui permettaient de comprendre les conséquences d'un défaut de réponse ou d'une réponse insuffisante ou tardive ; le formalisme prévu a donc été respecté ; - dans la proposition de rectification, l'administration a demandé à la société de désigner le ou les bénéficiaires des rehaussements de recettes relatifs aux exercices clos entre 2008 et 2010 ; n'ayant pas obtenu de réponse à sa demande, la vérificatrice a fait application de la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts après avoir mis en oeuvre la procédure prévue à l'article 117 de ce code ; la société n'a finalement désigné ses associés comme bénéficiaires des distributions occultes que le 21 janvier 2013, au stade de la réclamation ; en reprenant les arguments développés en première instance, sans critiquer la réponse apportée par le tribunal, ses conclusions tendant à être déchargées de l'amende doivent être rejetées comme irrecevables. Par ordonnance du 8 décembre 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 31 janvier 2018 à 12 heures. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts ; - le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Sabrina Ladoire, - et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. La SARL Lama, qui exerce une activité de prêt-à-porter, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er février 2007 au 31 janvier 2010, au terme de laquelle le service vérificateur, après avoir écarté sa comptabilité et reconstitué son chiffre d'affaires, lui a notifié, le 26 octobre 2011, d'une part, des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er février 2007 au 31 janvier 2010, établis selon la procédure contradictoire, et d'autre part, selon la procédure de taxation d'office, des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos les 31 janvier 2009 et 2010. L'administration lui a en outre infligé l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts applicable en l'absence de désignation des bénéficiaires de sommes réputées distribuées. A la suite de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 26 juin 2012, et du recours hiérarchique présenté par la société, l'administration a réduit les impositions mises à la charge de cette société. Par un courrier du 21 janvier 2013, la société Lama a contesté l'intégralité des rectifications opérées. L'administration a rejeté sa demande par une décision du 19 juillet 2013. La SARL Lama relève appel du jugement du 12 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 janvier 2008, 2009 et 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période allant du 1er février 2007 au 31 janvier 2010, et des amendes et pénalités infligées au titre de cette même période. Sur la régularité de la procédure : 2. Aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...) II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) ". 3. D'une part, à l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Lama et qui a débuté le 11 janvier 2011, le vérificateur a constaté que cette société avait procédé à la globalisation de ses recettes lors de la vente de plusieurs articles, ce qui ne permettait pas de connaître le prix de vente unitaire de chaque article, qu'en période de soldes les prix initiaux et les montants des remises n'étaient pas indiqués, qu'elle ne disposait pas d'une caisse enregistreuse permettant de s'assurer que chaque vente avait été enregistrée et qu'elle ne conservait pas les étiquettes des articles vendus ni les justificatifs de certains achats. Il a également été constaté que cette société ne remettait ni factures, ni tickets de caisse aux clients. Compte tenu des graves irrégularités entachant ainsi la comptabilité, celle-ci a été regardée comme non probante par la vérificatrice, ce que la société Lama a d'ailleurs admis. Par suite, l'administration a pu régulièrement porter à six mois la durée des opérations de contrôle sur place, en application des dispositions précitées du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, ce dont la société a été avisée par un courrier du 8 avril 2011. 4. D'autre part, il résulte de l'instruction que la première visite de la vérificatrice au sein de la société en vue d'examiner les documents comptables s'est tenue le 11 janvier 2011 et que la dernière réunion sur place a eu lieu le 7 juillet suivant. Si, le 27 septembre 2011, au-delà du délai de six mois prévu par l'article L. 52 précité du livre des procédures fiscales, la vérificatrice a organisé, dans son bureau, un entretien avec les experts-comptables habilités à représenter cette société, la requérante n'apporte aucun élément de nature à établir que des documents comptables de l'entreprise auraient été, à l'occasion de cette réunion de synthèse, transportés dans les locaux de l'administration où a eu lieu cette réunion, ni qu'ils auraient fait l'objet d'un nouvel examen. Dans ces conditions, le moyen tiré du non respect du délai de six mois prescrit par les dispositions précitées du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales manque en fait. 5. Enfin, si la requérante revendique le bénéfice de l'instruction référencée BOI-CF-PGR-20-30, et plus particulièrement des points 50 et 60 relatifs à la computation du délai de trois mois, cette instruction, qui est relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : 6. Selon l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". 7. Ainsi qu'il a été dit plus haut, d'une part, la comptabilité présentée par la SARL Lama était entachée de graves anomalies et d'autre part, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 26 juin 2012. En conséquence, en vertu des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société d'apporter la preuve de l'exagération des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er février 2007 au 31 janvier 2010. 8. D'autre part, les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés pour les exercices clos les 31 janvier 2009 et 2010 ayant été mis à la charge de la société requérante dans le cadre de la procédure de taxation d'office, il lui appartient également, en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, d'établir le caractère exagéré de ces rehaussements. En ce qui concerne les bases d'imposition : 9. La SARL Lama conteste la pertinence des bases d'imposition retenues par l'administration en invoquant le manque de représentativité de l'échantillon retenu, la sélection arbitraire des articles, l'utilisation récurrente de moyennes arithmétiques dénuées de pondération et l'application de taux de remise insuffisants durant les périodes de soldes, de ventes privées et de liquidation. 10. Cependant, à la suite du recours hiérarchique présenté par la requérante et de l'avis rendu par la commission départementale des impôts, l'administration, par une décision du 5 novembre 2012, a réduit le montant des rehaussements initialement envisagés à l'encontre de la société en prenant en considération les périodes de soldes, de liquidation, et de ventes privées, en faisant application d'une remise commerciale en-dehors de ces périodes, et en tenant compte du sinistre survenu le 15 mai 2008 qui avait détruit une partie du stock de cette société. Si la requérante persiste à soutenir que les taux de remise appliqués par l'administration seraient insuffisants, les seuls tableaux qu'elle produit, déjà présentés devant la commission départementale des impôts, ne sont assortis d'aucune pièce justificative de nature à remettre en cause la détermination des coefficients de marge brute et soldée retenus par l'administration en fonction des caractéristiques propres de cette société. Aussi, la société Lama, qui ne présente pas de méthode de reconstitution plus précise que celle utilisée par l'administration, ne saurait valablement contester celle-ci, qui n'est ni viciée dans son principe, ni exagérément sommaire. Par suite, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions en litige. Sur l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts : 11. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". En vertu de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. ". 12. En premier lieu, la proposition de rectification comportait une partie intitulée " Distributions ", qui définissait la notion de revenus distribués et énonçait précisément les articles 117 et 1759 du code général des impôts, après avoir indiqué que ces dispositions s'appliquaient lorsque les bénéficiaires des distributions ne pouvaient être identifiés au cours du contrôle. Ce document invitait ensuite la société à indiquer, dans un délai de trente jours à compter de sa réception, le nom et l'adresse du ou des bénéficiaires de ces revenus distribués en précisant les montants appréhendés pour chacun d'eux. Il précisait à la société qu'à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donneraient lieu à l'application de la pénalité de 100 % prévue à l'article 1759 du code général des impôts et chiffrait, pour les trois exercices en litige, les conséquences financières de l'application de cette amende. Ainsi, et comme l'ont estimé à bon droit les premiers juges, la proposition de rectification ayant énoncé de manière claire, précise et détaillée les conséquences auxquelles la SARL Lama s'exposait en cas d'absence de réponse ou de réponse tardive à la demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués, l'application de cette amende a été précédée d'une mise en demeure régulière. 13. En deuxième lieu, la société n'est pas fondée à soutenir que, dès lors qu'elle contestait formellement le bien-fondé des réintégrations envisagées par l'administration en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, elle aurait été dispensée de désigner dans le délai de trente jours qui lui avait été imparti les bénéficiaires de la distribution des sommes ainsi contestées. 14. En troisième lieu, en soutenant que l'amende qui lui a été infligée méconnaît le principe constitutionnel de faculté contributive réelle tirée de la jurisprudence du conseil constitutionnel, la société doit être regardée comme excipant de l'inconstitutionnalité des articles 117 et 1759 du code général des impôts sur le fondement desquels cette amende a été prononcée. Or, ces articles ayant valeur législative, le moyen tiré de leur inconstitutionnalité, à défaut d'avoir été soulevé en la forme d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée par un mémoire distinct, est irrecevable. 15. En dernier lieu, la société ne saurait se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du point n° 150 de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40, dès lors que celle-ci est relative à la procédure d'application de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. 16. Il résulte de ce qui précède que la SARL Lama n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative : 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Lama la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL Lama est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Lama et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 5 juillet 2018, à laquelle siégeaient : M. Laurent Pouget, président, Mme Marie-Pierre Beuve-Dupuy, premier conseiller, Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller, Lu en audience publique, le 27 juillet 2018. Le rapporteur, Sabrina LADOIRE Le président, Laurent POUGET Le greffier, Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 16BX03078