CAA de BORDEAUX, 4ème chambre, 21/06/2022, 20BX03291, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de BORDEAUX
Formation : 4ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2022-06-21
Numéro : 20BX03291
Président : Mme BALZAMO
Rapporteur : M. Nicolas  NORMAND
Commissaire du gouvernement : Mme CABANNE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société " les Etablissements Jacques Nouy " a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Par un jugement n° 1900873 du 11 juin 2020, le tribunal administratif de la Guadeloupe a réduit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée auxquels la société " les Etablissements Jacques Nouy " a été assujettie, en déterminant celle-ci à partir du prix de revient de ses marchandises, diminué de la taxe exigible, et calculée selon le coefficient de conversion de 0,921 applicable en Guadeloupe, puis multiplié par le taux de taxe sur la valeur ajoutée normal de 8.5 %. Procédure devant la cour : Par un recours, enregistré le 5 octobre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 11 juin 2020 en tant qu'il a partiellement donné satisfaction à la société " les Etablissements Jacques Nouy " ; 2°) de rétablir la société " les Etablissements Jacques Nouy " à l'entièreté de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Il soutient que la décision du tribunal selon laquelle le prix de revient doit être réputé comme étant un montant TTC procède d'une erreur de droit. Par ordonnance du 13 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 avril 2022. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code des douanes ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. A... B..., - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. La société " les Etablissements Jacques Nouy ", qui exerce principalement une activité de vente en gros de boissons, a comme activité accessoire la vente de tabacs manufacturés dans le département de la Guadeloupe. Elle a fait l'objet du 3 novembre 2016 au 2 décembre 2016 d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification du 9 décembre 2016, le service a notifié à cette société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée issus du contrôle ont été mis en recouvrement par un avis du 18 août 2017 pour un montant total de 32 559 euros (30 113 euros en droits et 2 446 euros en pénalités et intérêts de retard). La société " les Etablissements Jacques Nouy " a sollicité la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 32 559 euros. Par un jugement du 11 juin 2020, le tribunal administratif de la Guadeloupe a seulement réduit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée auxquels la société " les Etablissements Jacques Nouy " a été assujettie, en déterminant celle-ci à partir du prix de revient de ses marchandises, diminué de la taxe exigible, et calculée selon le coefficient de conversion de 0,921 applicable en Guadeloupe, puis multiplié par le taux de taxe sur la valeur ajoutée normal de 8.5 %. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant qu'il a partiellement fait droit à la demande de cette société. 2. Aux termes, d'une part, de l'article 298 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions ci-après. / II. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux ventes dans les départements de France continentale de tabacs manufacturés est celui qui est prévu à l'article 575 C (relatif à la mise à la consommation). / La taxe est assise sur le prix de vente au détail, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / Elle est acquittée par le fournisseur dans le même délai que le droit de consommation ". Aux termes de l'article 298 sexdecies du même code : " Dans les départements de La Réunion, de la Martinique et de la Guadeloupe, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation demeurent exclues de la taxe sur la valeur ajoutée ". En vertu de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 15 de la loi du 24 mai 1976 dont elles sont issues, en Corse et dans les départements d'outre-mer, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont, à chacun des stades du circuit de commercialisation, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les conditions du droit commun. Demeurent toutefois exclues de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle sont soumises les ventes de tabacs manufacturés réalisées dans les départements d'outre-mer, les marges commerciales prises postérieurement à la fabrication ou à l'importation de ces tabacs, comme elles l'avaient été avant l'entrée en vigueur de la loi du 24 mai 1976. 3. Aux termes d'autre part, de l'article 292 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ; 2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge. [...] ; ". Aux termes de l'article 268 du code de douanes dans sa rédaction applicable : " 1. Les cigarettes, les cigares, cigarillos, les tabacs à mâcher, les tabacs à priser, les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes et les autres tabacs à fumer, destinés à être consommés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion, sont passibles d'un droit de consommation (...] 2. Le droit de consommation est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication par les usines locales. ". Aux termes de 575 E du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Dans les départements d'outre-mer, le droit de consommation est exigible, soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication par les usines locales. Il est liquidé et perçu selon les règles et garanties applicables en matière douanière ". Enfin, l'article 302 D du même code dans sa rédaction applicable dispose que : " L'impôt est exigible : 1° Lors de la mise à la consommation. Le produit est mis à la consommation [...] b. Lorsqu'il est importé, à l'exclusion des cas où il est placé, au moment de l'importation ". Aux termes de 575 E du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Dans les départements d'outre-mer, le droit de consommation est exigible, soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication par les usines locales. Il est liquidé et perçu selon les règles et garanties applicables en matière douanière ". Enfin, l'article 302 D du même code dans sa rédaction applicable dispose que : " L'impôt est exigible : 1° Lors de la mise à la consommation. Le produit est mis à la consommation [...] b. Lorsqu'il est importé, à l'exclusion des cas où il est placé, au moment de l'importation ". 4. Pour réduire la TVA mise à la charge de la société " les Etablissements Jacques Nouy " sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, le tribunal a estimé que l'administration aurait dû calculer le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en considérant que le prix de revient était réputé TTC et donc calculer la taxe sur la valeur ajoutée " en dedans " et non " en dehors " comme elle l'a fait et que l'administration fiscale aurait dû rétablir le prix hors taxe en appliquant au prix convenu TTC le coefficient de conversion de 0,921 applicable en Guadeloupe, puis multiplié le résultat obtenu par le taux de taxe sur la valeur ajoutée normal de 8.5 %. 5. Il est, à cet égard, constant que la taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce prix. De ce fait, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties, diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Par suite, lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu qui ne mentionne aucune TVA dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter, au prix stipulé, un supplément de prix égal à la TVA applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale à ce prix diminué notamment du montant de cette même taxe. 6. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le vérificateur avait, en l'absence de toute TVA collectée par la société requérante, le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé lequel d'ailleurs ne comporte, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. Il suit de là que c'est par erreur de droit que le tribunal a estimé que la base d'imposition à la TVA était excessive en ce qu'elle n'a pas été calculée en dedans sur les produits revendus. 7. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société " les Etablissements Jacques Nouy ". S'agissant du principe des rappels : Sur le terrain de la loi fiscale : 8. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées des articles 298 quaterdecies et 298 sexdecies du code général des impôts, ainsi que des travaux parlementaires, que la société " les Etablissements Jacques Nouy " est légalement redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses opérations de vente à des détaillants des tabacs manufacturés qu'elle a importés. En l'absence de facturation et de collecte de la taxe sur la valeur ajoutée sur son prix de vente diminué des marges commerciales réalisées à la revente, l'administration a pu sans excéder la base d'imposition prévue par les dispositions précitées, établir la taxe litigieuse sur le seul prix de revient des tabacs revendus, dès lors d'une part que les dispositions de l'article 292 précité du code général des impôts permettent de déterminer l'assiette de la taxe des biens importés à partir de sa valeur douanière et que ce prix de revient ainsi calculé n'a pas, par construction, inclus la marge commerciale qui doit être exclue de la base taxable selon les dispositions précitées. C'est à cet égard, sans portée utile que la requérante soutient que l'article 298 sexdecies du code général des impôts ne précise pas les modalités de détermination de ce qui constituerait la " marge commerciale " à exclure de la base imposable. En outre, compte tenu de la teneur légale du dispositif précité, c'est à tort, que la société requérante soutient que le législateur a méconnu l'étendue de sa compétence au regard de l'article 34 de la Constitution et de la déclaration des droits l'Homme et du Citoyen de 1789 en ne précisant pas explicitement le prix de revient à prendre en compte dans l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée à collecter. Le principe de neutralité du régime de la taxe sur la valeur ajoutée est préservé puisque l'administration, en opérant le rappel de la taxe non collectée, n'a nullement remis en cause le droit de déduction de la taxe ayant grevé les importations des tabacs ensuite revendus dont la société était fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts dès lors que ces opérations étaient soumises à la TVA. Par conséquent, contrairement à ce que soutient la société, l'administration fiscale n'avait pas à prendre en compte la variation de ses stocks puisqu'elle s'est fondée sur les documents d'importation afférents à la période vérifiée. 9. En second lieu, si la requérante soutient que les rehaussements ont été établis dans des conditions contraires au principe d'égalité devant l'impôt au motif que des entreprises concurrentes exerçant une activité identique en Guadeloupe n'auraient pas fait l'objet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes de tabacs calculés selon les mêmes modalités, cette circonstance, à la supposer établie, est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces rappels dès lorsqu'ils ont été établis conformément à la loi. 10. Il résulte de ce qui précède, qu'au regard de la loi fiscale, la société requérante n'est pas fondée à contester le rejet d'une partie de sa demande de remboursement de taxe sur la valeur ajoutée qui procède d'une exacte application de la loi fiscale précitée. Sur le terrain de la doctrine administrative : 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. 12. Sur le fondement de ces dispositions, la société " les Etablissements Jacques Nouy " se prévaut de l'instruction 3G-261 du 1er septembre 1998 publiée au bulletin officiel des impôts BOI-TVA-GEO-20-50 du 12 septembre 2012 aux termes de laquelle : " 1. Dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion où la législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires a été introduite, les tabacs manufacturés sont soumis à la TVA dans les conditions ci-après. 10. Dans ces départements, les marges commerciales postérieures à la fabrication ou à l'importation sont, aux termes de l'article 298 sexdecies du CGI, exclues de la TVA. Il en résulte que les négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants qui opèrent la distribution des tabacs ne doivent pas être recherchés en paiement de la taxe. 20. La TVA est exigible soit à l'importation, soit à l'issue de la fabrication, c'est-à-dire à la sortie des tabacs manufacturés des établissements de production.30. Le taux applicable aux tabacs est le taux normal applicable dans les DOM.40Les fabricants exercent leurs droits à déduction par imputation sur la taxe due à l'issue des opérations de fabrication des tabacs et, le cas échéant, la fraction non imputable de ces droits peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées aux articles 242 OA et suivants de l'annexe II au CGI. Dans la mesure où ils sont dispensés du paiement de la TVA, les négociants qui opèrent la distribution des tabacs dans les départements d'outre-mer ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction ". 13. Si cette instruction retient une interprétation différente de la loi fiscale, en ce qu'elle exclut les ventes de tabacs importés du champ d'application de la TVA, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables. La doctrine précitée permet aux négociants grossistes, dépositaires, détaillants ou débitants de ne pas être recherchés en paiement de la taxe collectée en contrepartie de la renonciation à leur droit de déduction de la taxe acquittée. La société requérante qui se prévaut à la fois de sa qualité d'importateur pour déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a supportée en douane et de sa qualité de négociant grossiste pour ne pas placer ses ventes dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ne satisfait pas aux conditions posées par cette doctrine. S'agissant du fait générateur : 14. Si la société " les Etablissements Jacques Nouy " soutient qu'en se basant sur la valeur d'importation, l'administration n'a pas tenu compte du fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée tel qu'il est défini par le législateur, qui est la livraison des biens meubles corporels et non le dédouanement, il résulte de ce qui précède que la détermination de l'assiette de la TVA retenue par le service est légalement justifiée et que cette TVA a pour fait générateur la livraison. Le moyen ne peut donc qu'être écarté. S'agissant de la détermination de l'assiette de l'impôt par l'administration fiscale : 15. Ainsi qu'il a été indiqué aux points 8 et 14 du présent arrêt, l'administration fiscale pouvait régulièrement déterminer l'assiette imposable sans prendre en compte les éléments analytiques comptabilisant les ventes réelles de tabacs, éléments que ne possède d'ailleurs pas la société selon ses propres affirmations. Le service avait ainsi, en l'absence de toute TVA collectée par la société requérante, le droit de reconstituer celle-ci à partir du coût de revient du tabac importé déterminé à partir du prix CIF (Coût, assurance, fret) et des droits à la consommation, diminué de la TVA payée en douanes et de la valeur CIF. Ce coût de revient ne comporte d'ailleurs, à ce stade du circuit de commercialisation, aucune marge pour l'importateur. 16. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a réduit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée auxquels la société " les Etablissements Jacques Nouy " a été assujettie. DECIDE : Article 1er : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée pour un montant de 2 551 euros en droits et les intérêts de retard sont remis à la charge de la société " les Etablissements Jacques Nouy ". Article 2 : Les articles 1 et 2 du jugement n° 1900873 du 11 juin 2020 du tribunal administratif de la Guadeloupe sont annulés. Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société "les Etablissements Jacques Nouy" et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 24 mai 2022 à laquelle siégeaient : Mme Evelyne Balzamo, présidente, M. Nicolas Normand, premier conseiller, M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juin 2022. Le rapporteur, Nicolas B... La présidente, Evelyne Balzamo Le greffier, Camille Péan La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N° 20BX03291