CAA de PARIS, 10ème chambre, 30/12/2016, 15PA04493, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 10ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2016-12-30
Numéro : 15PA04493
Président : M. KRULIC
Rapporteur : M. Brice  AUVRAY
Commissaire du gouvernement : M. OUARDES
Avocat(s) : SELARL REINHART MARVILLE TORRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2008 à 2010. Par un jugement n° 1311203/1-2 du 16 octobre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 11 décembre 2015 et 29 novembre 2016, M. B..., représenté par MeF..., demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1311203/1-2 du Tribunal administratif de Paris en date du 16 octobre 2015 ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée et d'enjoindre à l'administration de restituer les impositions contestées majorées des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1. Il soutient que : - le jugement attaqué est insuffisamment motivé ; - les impositions contestées sont mal fondées au motif que le droit de reprise de l'administration fiscale était prescrit à la date de notification de la proposition de rectification du 15 décembre 2011 dès lors que les plus-values d'apport taxées, réalisées en 2001, n'étaient en réalité pas éligibles au sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, qui ne s'applique pas aux plus-values de nature professionnelle, laquelle résulte de ce que les parts en cause, qu'il détenait au sein de la société en participation (SEP) de VM et qu'il a apportées en 2001 à la société Compagnie du Bocage, constituaient pour lui un actif professionnel car il exerçait la gérance de fait de cette SEP et sa participation à hauteur d'un tiers au sein de cette SEP avait pour objet la rémunération de son apport en industrie ou, à tout le moins, son intéressement à la performance du groupe (management package) eu égard à la modicité de son apport, limité à 1 000 francs, comparé à celui du groupe D...Industries qui participe également à hauteur d'un tiers au sein de cette SEP, mais a supporté seul le rachat de la société Potain pour 58 millions de francs, ce qui établit qu'il n'a supporté aucun risque capitalistique et démontre que la plus-value d'apport en cause doit s'analyser comme un revenu d'activité ; en tout état de cause, l'apport à la société Compagnie du Bocage de ses droits dans une SEP, qui n'a pas la personnalité morale, porte sur des créances et non sur des titres en capital, seuls éligibles au sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts ; - la majoration de 40 % n'est pas fondée dès lors qu'il ne peut être regardé comme s'étant volontairement soustrait à l'impôt. Par un mémoire en défense, enregistré le 2 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Auvray, - les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public, - et les observations de MeE..., Me F...et de MeC..., pour M. B.... Sur la régularité du jugement attaqué : 1. Considérant que M. B... soutient que le jugement attaqué est insuffisamment motivé quant à sa réponse au moyen, qu'il estime avoir abondamment développé, tiré de ce que la plus-value litigieuse ne pouvait pas relever du régime des plus-values privées eu égard à l'absence de risque capitalistique lors de l'opération de rachat et à la modicité de son investissement par rapport à la rémunération qu'il en a retirée ; que, toutefois, il résulte du point 6 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués devant eux, ont exposé, certes succinctement, les deux raisons les ayant conduits à estimer que la plus-value litigieuse n'était pas de nature professionnelle, contrairement à ce que soutenait l'intéressé ; Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne la prescription du droit de reprise : 2. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : " I.- 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles (...), les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectués directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 7 650 euros par an (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 B du même code : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D de ce code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net de frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (...) 9. En cas de vente ultérieure de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B, le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange " ; 3. Considérant que lors de la constitution, le 28 mai 2001, de la société par actions simplifiée La Compagnie du Bocage (CDB), M. B... a fait apport à cette dernière de 100 000 actions de la société D...Industries et de 391 732 parts d'une société en participation, la SEP de VM, donnant droit à l'attribution de 911 944 actions de la société D...Industries, apports en nature alors valorisés à 50 597 200 euros, en contrepartie desquels M. B... a reçu 50 597 200 actions de la société CDB, dont la valeur unitaire des actions a été fixée à 1 euro ; que la société CDB a, le 9 mai 2001 avec effet au 29 mai 2001, cédé l'ensemble des actions de la société D...Industries, au nombre de 50 597 206, à la SCA PJ D...et à M. G... D...pour un montant de 50 597 206 euros, confirmant par là même la valorisation des apports en nature effectués par M. B... le 28 mai 2001 dans les conditions susdites ; que, par délibérations d'assemblées générales en date des 27 novembre 2007, 18 décembre 2008 et 30 novembre 2010, la société CDB a décidé de réduire son capital social respectivement de 1,8 million d'euros, de 2 millions d'euros et de 10 millions d'euros par rachat de ses propres actions auprès de M. B..., son associé unique, les 9 janvier 2008, 21 janvier 2009 et 27 décembre 2010 ; que, dans le cadre du contrôle sur pièces des déclarations souscrites par M. et MmeB..., engagé parallèlement à la vérification de comptabilité de la société CDB, le service a, par une proposition de rectification du 15 décembre 2011 et sur le fondement des dispositions du 9 de l'article 150-0 D du code général des impôts, procédé au titre des années 2008, 2009 et 2010 à l'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values d'échange qui, réalisées en mai 2001 par M. B..., avaient bénéficié du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du même code en faveur des plus-values des particuliers ; 4. Considérant que M. B... soutient que le droit de reprise dont disposait l'administration était expiré à la date de la notification de la proposition de rectification du 15 décembre 2011 au motif que, contrairement à ce que soutient le ministre, la plus-value d'échange qu'il avait réalisée en mai 2001 ne pouvait pas bénéficier du sursis d'imposition prévu de plein droit à l'article 150-0 B du code général des impôts dès lors que cette plus-value n'entre pas dans les prévisions de cet article ; qu'à cet égard, le requérant relève, d'une part, que les dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts ne visent, à la différence de celles de l'article 150-0 A, que les apports de " titres ", lesquels ne peuvent qu'être représentatifs d'un capital social, à quoi ne sauraient être assimilées les parts qu'il détenait au sein de la société en participation de VM dès lors que ce type de société en participation, régi par les articles 1871 à 1872-2 du code civil, ne dispose pas de la personnalité morale et se trouve ainsi privée de la possibilité d'émettre des titres, d'autre part, que la plus-value d'échange litigieuse est de nature professionnelle ; 5. Considérant, d'une part, que l'objet même de l'article 150-0 B du code général des impôts est de définir la nature des opérations en faveur desquelles il institue un régime de sursis d'imposition de plein droit des plus-values visées à l'article 150-0 A du même code ; qu'ainsi, et contrairement à ce que soutient M. B..., la circonstance que les dispositions de l'article 150-0 B ne mentionnent que les " titres " n'est pas de nature à les faire regarder comme excluant du dispositif du sursis qu'elles instituent les plus-values issues de l'apport ou de l'échange de droits portant sur des valeurs mobilières, des titres, des droits sociaux ou sur des droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres mentionnés à l'article 150-0 A de ce code ; qu'en outre, et en tout état de cause, il résulte de l'instruction et, notamment, des statuts constitutifs en date du 29 mai 2001 de la société de La Compagnie du Bocage (CDB), que les apports en nature réalisés par M. B... ne portent en réalité pas sur 391 732 parts de la société en participation (SEP) de VM, mais sur un droit d'attribution de 911 944 actions de la société D...Industries, auxquelles donnent droit les 391 732 parts détenues par le requérant au sein de la SEP et qu'ainsi, ce sont bien 1 011 944 actions de la société D...Industries que la société CDB a cédées, et ce à effet du 29 mai 2001 ; qu'il résulte de ce qui précède que l'opération en cause, réalisée en mai 2001, entrait dans les prévisions de l'article 150-0 B du code général des impôts ; 6. Considérant, d'autre part, que M. B... soutient qu'en raison de l'activité qu'il déployait au sein de la SEP de VM, les droits qu'il y détenait revêtaient un caractère professionnel entraînant l'imposition de la plus-value litigieuse sur le fondement de l'article 151 nonies du code général des impôts et que, n'ayant encouru aucun risque capitalistique compte tenu de la modicité, limité à 1 000 francs, de son apport à la SEP lors de la constitution de cette dernière en 1987, il est fondé à estimer que la plus-value d'apport litigieuse, réalisée en mai 2001, constituait un revenu d'activité ; que, selon l'intéressé, ces circonstances faisaient ainsi obstacle à ce que la plus-value en cause bénéficiât du régime du sursis d'imposition, réservé aux plus-values réalisée par les particuliers ; 7. Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : (...) / 2° Des membres des sociétés en participation (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 151 nonies du même code : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession " ; 8. Considérant que si, en principe, tout membre d'une société en participation qui a pour objet une activité imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux, doit être présumé y exercer une activité, fût-ce sans l'avoir révélée aux tiers, il en va en revanche différemment lorsqu'une ou plusieurs personnes autres que l'intéressé, qu'il s'agisse ou non des associés, ont été désignées pour gérer la société ; que, dans ce cas, il ne peut être regardé comme exerçant personnellement l'activité mise en société que si sa participation effective à cette activité est établie ; 9. Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment, de l'article 9 des statuts de la SEP de VM, que le gérant de cette dernière est la SCS P.J D...et Compagnie ; que si M. B... soutient qu'il a déployé au sein de la SEP de VM une activité de nature à le faire regarder comme en ayant été le gérant de fait, l'intéressé ne l'établit pas en faisant état de son apport en industrie qui, contesté par le ministre, n'est d'ailleurs nullement mentionné dans les statuts de la SEP et ne peut pas se déduire de la modicité de l'apport initial, en effet limité à 1 000 francs, alors surtout que ce montant reflète, en réalité, le fait que le rachat de 49,80 % des titres de la société Potain, seul objet social de la SEP de VM, n'a nécessité que le paiement d'un franc symbolique ; qu'ainsi, l'intéressé n'établit pas avoir exercé une activité professionnelle au sein de la SEP de VM, alors surtout que le ministre soutient sans être contredit que cette SEP, constituée en 1987 et ayant réalisé son objet social dès le 17 avril 1989, date à laquelle elle avait acquis les actions de la société Potain, s'est ensuite bornée à détenir des titres de la sociétéD... Industries ; que la circonstance, invoquée par M. B..., tirée de ce qu'il était " l'associé principal " de la SEP de VM n'est pas non plus, à elle seule, de nature à établir qu'il en aurait été le véritable gérant ni qu'il y aurait exercé une activité professionnelle, la doctrine, référencée BOFIP-RSA-GER-10-10-10-20 n° 130 se bornant, en tout état de cause, à préciser que " le fait de posséder un nombre important de parts peut venir corroborer un rôle de gestion étendu " ; que M. B... relève, en outre, que l'acquisition de la totalité des titres de la société Potain aurait, en réalité, nécessité 58 millions de francs que seul le groupe D...Industries aurait financés et que, lui-même n'ayant investi dans cette opération qu'à concurrence de 1 000 francs, sa participation au sein de la SEP du VM à hauteur de 33 % ne peut s'analyser que comme un intéressement à la performance du groupe ou comme la rémunération d'un apport en industrie, pour en déduire que la plus-value litigieuse est, en réalité, constitutive d'un revenu d'activité ; que si M. B... soutient, à ce titre, qu'il a exercé des fonctions de direction au sein de la société D...Industries au moins jusqu'en 2001, année de l'apport litigieux à la société Compagnie du Bocage, il ne résulte pas de l'instruction que la plus-value en cause puisse être regardée comme ayant, pour l'intéressé, la nature d'un intéressement à la performance (management package) du groupe D...Industries, en l'absence de toute contrepartie mise à sa participation à la SEP de VM à hauteur de 33 % pour un apport limité à 1 000 francs, notamment en l'absence de condition d'exercice, par M. B..., de fonctions au sein du groupe D...Industries ; qu'enfin, la plus-value d'échange en cause n'entrant ainsi pas dans les prévisions de l'article 151 nonies du code général des impôts, qui a trait aux plus-values professionnelles, M. B... ne peut utilement se prévaloir de la doctrine référencée 4 F-3-03 du 20 mars 2003 relative au régime des plus ou moins-values professionnelles en cas de cessation d'activité ; 10. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que la plus-value litigieuse était éligible au sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, de sorte qu'en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration n'était pas prescrit lorsque le service a notifié au foyer fiscal de M. B... la proposition de rectification en date du 15 décembre 2011 ; En ce qui concerne le montant de la plus-value : 11. Considérant que M. B... soutient que le calcul de la plus-value d'échange est erroné au motif qu'à tout le moins, les 391 732 parts de la SEP de VM ne pouvant pas bénéficier du sursis d'imposition, leur prix de revient doit être évalué à leur valeur de marché au moment de l'apport effectué en 2001, soit 45 597 200 euros, ce qui correspond à la valorisation des 911 944 actions D...Industries qui lui ont été attribuées en contrepartie de l'apport, par ses soins, de 391 732 parts qu'il détenait dans la SEP du VM, tandis que le service a retenu un prix de revient unitaire égal à 20 francs (3,05 euros) pour tous les titres D...Industries, y compris ceux issus de l'apport des 391 732 parts de la SEP de VM ; 12. Mais considérant que, pour les raisons exposées supra, la totalité de la plus-value d'échange réalisée en mai 2001, y compris en tant qu'elle procède des titres D...Industries apportés par l'intermédiaire des 391 732 parts de la SEP de VM, doit être regardée comme ayant bénéficié du sursis d'imposition de plein droit prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts ; que M. B... ne peut utilement revendiquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine exprimée au n° 88 de l'instruction du 13 juin 2001 n° 5 C-1-01, à laquelle il se réfère dans son mémoire enregistré le 29 novembre 2016, dès lors que cette doctrine ne concerne, précisément, que les échanges ne relevant pas du régime du sursis d'imposition ; 13. Considérant, en tout état de cause, qu'il résulte de l'instruction que les 911 944 actions D...Industries ont été attribuées à M. B... en contrepartie des 391 732 parts qu'il détenait dans la SEP du VM dont le prix de revient est égal à son apport initial réalisé en 1987, soit 1 000 francs (152,45 euros) ; qu'en supposant que le prix de revient unitaire des 100 000 autres titres D...Industries s'élève à 19,75 euros comme revendiqué par le requérant, le prix de revient unitaire moyen de l'ensemble des 1 011 944 titres s'établit à 1,95 euro, soit : 1 975 152 / 1 011 944, 1 975 152 euros représentant le prix de revient des 100 000 titres au prix unitaire de 19,75 euros, majoré de 152 euros ; qu'il suit de là que M. B... n'est pas fondé à se plaindre de ce que le service a, pour calculer la plus-value d'échange litigieuse, retenu un prix de revient unitaire moyen de 3,05 euros (20 francs) ; En ce qui concerne la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 14. Considérant que M. B... soutient qu'en raison de la complexité des régimes fiscaux, le manquement délibéré n'est pas caractérisé ; que, toutefois, en démontrant, notamment par la production d'un courriel du 29 novembre 2004 émanant du requérant, que ce dernier avait lui-même fait état du régime du sursis d'imposition dont bénéficiait l'opération d'échange intervenue en 2001, l'administration établit que l'intéressé ne pouvait ignorer que l'imposition était due lors de la cession des titres en 2008, 2009 et 2010 et qu'il a cherché à se soustraire aux impositions dues en s'abstenant de mentionner sur ses déclarations de revenu global les plus-values réalisées ; 15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par suite, les conclusions du requérant tendant à ce que la Cour enjoigne à l'administration de restituer à son foyer fiscal les impositions litigieuses, majorées des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, ne peuvent qu'être rejetées ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 font obstacle à ce que la Cour mette à la charge de l'Etat qui n'est pas, en la présente instance, la partie perdante, une quelconque somme au titre des frais exposés par M. B... et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1). Délibéré après l'audience du 6 décembre 2016 à laquelle siégeaient : M. Krulic, président de chambre, M. Auvray, président-assesseur, M. Legeai, premier conseiller, Lu en audience publique le 30 décembre 2016. Le rapporteur, B. AUVRAY Le président, J. KRULIC Le greffier, C. DABERT La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 15PA04493