CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 06/06/2017, 16VE00340, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-06-06
Numéro : 16VE00340
Président : M. BRESSE
Rapporteur : Mme Marie-Cécile  MOULIN-ZYS
Commissaire du gouvernement : M. COUDERT
Avocat(s) : CMS BUREAU FRANCIS LEFEBVRE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des suppléments de cotisation minimale de taxe professionnelle au titre de l'année 2009 et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'année 2010 à hauteur de la somme globale, en droits, intérêts et pénalités, de 29 354 euros. Par un jugement n° 1407570 du 3 décembre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 3 février 2016 et deux mémoires en réplique, enregistrés les 5 septembre 2016 et 10 mai 2017, la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE, représentée par Me Bussac, avocat, demande à la Cour : 1° d'annuler ce jugement ; 2° de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - en ce qui concerne l'année 2009, le calcul de la valeur ajoutée est défini par les dispositions de l'article 1647 B sexies du code général des impôts qui mentionne une liste limitative des consommations de biens et services exclues des charges minorant la valeur ajoutée ; cette liste ne mentionne ni les dépenses de mécénat ni les cotisations de retraite ; la décision du Conseil d'Etat du 4 août 2006, SA GA n° 267150, confirme le caractère limitatif de cette liste et rappelle que pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ses catégories, il convient de se reporter aux dispositions du plan comptable général dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée ; - conformément à l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts, à l'instruction administrative référencée 6 E-10-85 du 18 décembre 1985 et, à la jurisprudence du Conseil d'Etat, la valeur ajoutée doit être déterminée à partir du résultat comptable ; - les cotisations de retraite complémentaire qu'elle verse à une société d'assurance sont des primes d'assurance et, par suite, constituent des charges devant être comptabilisées en compte 616 " Prime d'assurance " et déduites dans le calcul de la valeur ajoutée ; c'est à tort que le tribunal a remis en cause la régularité de son écriture comptable en estimant que les cotisations litigieuses auraient du être comptabilisées au compte 6453 " cotisations aux caisses de retraite " ce qui a pour conséquence de les éliminer des " consommations de biens et services en provenance de tiers " limitativement énumérées à l'article 1647 B sexies du code général des impôts ; premièrement, ce mode de comptabilisation est conforme à la pratique comptable telle que décrite dans le mémento Francis Lefevre, édition 2009 paragraphe 950 ; deuxièmement, la Cour administrative d'appel de Lyon a statué dans ce sens dans un arrêt SA Aventis Crop Science le 11 mars 2008 sous le n° 00LY01871 ; enfin, cette analyse est confirmée par la recommandation ANC n° 2013-02, paragraphe 6121 qui précise que les entreprises doivent comptabiliser les cotisations et primes versées au fonds de retraite en charges au compte 616 s'il s'agit de primes d'assurances, et au compte 6453 s'il s'agit de cotisations versées aux caisses de retraite ; les sommes en litige remplissent tous les critères de primes d'assurance car elles correspondent aux primes appelées par l'organisme assureur pour couvrir les risques contractés par la société, elles sont versées par la société à l'organisme afin de pouvoir bénéficier de la couverture d'une assurance et enfin, elles intègrent le risque, les frais et le bénéfice de l'assureur ; - les dépenses de mécénat doivent être comptabilisées en compte 62 et déduites dans le calcul de la valeur ajoutée car il existe une contrepartie dès lors que le soutien apporté à la fondation Carla Bruni-Sarkozy a permis à la société d'être associée à une exposition médiatique importante et de voir son nom associé à un projet solidaire sur un sujet de société ; si la valorisation de cet avantage en terme d'image est très inférieure aux dépenses engagées, la réalité dudit avantage est incontestable ; enfin, si la doctrine administrative, notamment l'instruction administrative référencée 4 C-5-04 n°51 admet l'existence de contreparties ou prestations, dont la valorisation ne doit pas être trop disproportionnée par rapport aux dépenses de l'entreprise, l'exigence d'une contrepartie chiffrée telle qu'introduite par l'administration, est un critère nouveau qui n'est prévu ni dans la loi ni dans la doctrine ; - en ce qui concerne l'année 2010, le jugement est privé de base légale dès lors qu'il rejette les déductions faites en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'exercice clos en 2010 en se fondant sur l'article 1647 B sexies du code général des impôts alors qu'à compter de 2010, le texte de référence a changé et c'est désormais l'article 1586 sexies du code général des impôts qui s'applique ; cette approche comptable de la valeur ajoutée est confirmée par la doctrine, à savoir, l'instruction administrative référencée 6-E-1-10 n°17 à 42 et le BOI-CVAE-BASE-20-20130221 paragraphe 110 et suivants qui peuvent être invoqués conformément à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. .......................................................................................................... Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Moulin-Zys, - les conclusions de M. Coudert, rapporteur public, - et les observations de Me Bussac, avocat de la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE. Une note en délibéré, présentée pour la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE, par Me Bussac, avocat, a été enregistrée le 24 mai 2017. 1. Considérant que la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle a été remise en cause la déductibilité dans le calcul de sa valeur ajoutée des dépenses de mécénat et des versements de cotisations d'assurance retraite " Eparinter " ; que, par suite, ont été mis à sa charge des suppléments de cotisation minimale de taxe professionnelle au titre de l'année 2009 et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'année 2010 ; que la société requérante demande à la Cour d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Montreuil du 3 décembre 2015 rejetant sa demande de décharge de ces impositions supplémentaires ; 2. Considérant, d'une part, s'agissant du litige relatif à l'année 2009, qu'aux termes de l'article 1447 E du code général des impôts alors en vigueur : " I. - La cotisation de taxe professionnelle des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7 600 000 euros est au moins égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie au II de l'article 1647 B sexies. Le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l'exercice de douze mois clos pendant l'année d'imposition ou, à défaut d'un tel exercice, ceux de l'année d'imposition (...) " ; que selon l'article 1647 B sexies du même code dans sa rédaction alors applicable : " (...) II. 1. La valeur ajoutée mentionnée au I est égale à l'excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers constaté pour la période définie au I. / 2. Pour la généralité des entreprises, la production de l'exercice est égale à la différence entre : D'une part, les ventes, les travaux, les prestations de services ou les recettes ; les produits accessoires ; les subventions d'exploitation ; les ristournes, rabais et remises obtenus ; les travaux faits par l'entreprise pour elle-même ; les stocks à la fin de l'exercice ; / Et, d'autre part, les achats de matières et marchandises, droits de douane compris ; les réductions sur ventes ; les stocks au début de l'exercice. / Les consommations de biens et services en provenance de tiers comprennent : les travaux, fournitures et services extérieurs, à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail, ou des loyers afférents à des biens, visés au a du 1° de l'article 1467, pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de six mois ou des redevances afférentes à ces biens résultant d'une convention de location-gérance, les frais de transports et déplacements, les frais divers de gestion. / Lorsqu'en application du deuxième alinéa sont exclus des consommations de biens et services en provenance de tiers les loyers ou redevances que verse le preneur, les amortissements visés au 2° du 1 de l'article 39, autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires et se rapportant aux biens loués, sont déduits de la valeur ajoutée du bailleur ... " ; 3. Considérant d'autre part, s'agissant du litige relatif à l'année 2010, qu'aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts : " I.-Les personnes physiques ou morales ainsi que les sociétés non dotées de la personnalité morale et les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II.-1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies " ; qu'aux termes du I de l'article 1586 sexies du même code : " ... 4. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1, majoré ... b) Et, d'autre part : / -les achats stockés de matières premières et autres approvisionnements, les achats d'études et prestations de services, les achats de matériel, équipements et travaux, les achats non stockés de matières et fournitures, les achats de marchandises et les frais accessoires d'achat ; / - diminués des rabais, remises et ristournes obtenus sur achats ; / - la variation négative des stocks ; / - les services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus... / - les autres charges de gestion courante, autres que les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun ; / - les abandons de créances à caractère financier, à la hauteur du montant déductible des résultats imposables à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés ; / - les dotations aux amortissements pour dépréciation afférentes aux biens corporels donnés en location ou sous-location pour une durée de plus de six mois, donnés en crédit-bail ou faisant l'objet d'un contrat de location-gérance, en proportion de la seule période de location, de sous-location, de crédit-bail ou de location-gérance ; / - les moins-values de cession d'éléments d'immobilisations corporelles et incorporelles, lorsqu'elles se rapportent à une activité normale et courante " ; 4. Considérant que les dispositions précitées des articles 1647 B sexies et 1586 sexies du code général des impôts fixent, pour les années 2009 et 2010 respectivement, la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée, valeur en fonction de laquelle sont calculées la cotisation minimale de taxe professionnelle et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ; que pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, il y a lieu de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt, conformément aux dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III du code général des impôts qui énonce : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt " ; Sur les cotisations de retraite complémentaires : 5. Considérant que la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE soutient que les sommes versées par elle au courtier en assurances SIACI Saint-Honoré, à savoir 514 163 euros en 2009 et 453 695 euros en 2010, constituent des sommes à comptabiliser dans la catégorie des services extérieurs ; qu'il résulte de l'instruction que la société SIACI Saint-Honoré est le sous-traitant de l'association Eparinter, créée à l'initiative de " grandes entreprises françaises désireuses de gérer leurs passifs sociaux dans une enveloppe assurantielle et financière dédiée et pilotée par un conseil représentatif " afin d'externaliser le financement des régimes de retraite ; que les dépenses liées aux retraites complémentaires, qui correspondent à des avantages octroyés au personnel en contrepartie ou à l'occasion du travail, constituent par nature des charges de personnel qui ne sont pas comprises dans les consommations de biens et services en provenance de tiers prises en compte pour le calcul de la valeur ajoutée ; que le chapitre 64 intitulé " Charges de personnel " comprend un compte 645 " Charges de sécurité sociale et de prévoyance " et particulièrement, le sous-compte 6453 prévu pour les cotisations aux caisses de retraite qui correspond à la véritable nature des charges en litige ; que lesdites charges ont donc été comptabilisées à tort au chapitre 61 " Services extérieurs ", compte 616 " Primes d'assurances " prévu pour les primes liées aux assurances multirisques, dommage-construction, transport, ou liées au risque d'exploitation ou à l'insolvabilité des clients quand bien même le dispositif mis en place pour compléter les retraites des salariés est géré par un organisme de droit privé ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration fiscale, se fondant sur la nature des charges en litige, et non sur l'enregistrement comptable erroné qui en avait été fait, a refusé de les prendre en compte dans le calcul de la valeur ajoutée de la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE ; que, par suite, cette dernière n'est pas fondée à obtenir la réduction des impositions contestées au titre de l'année 2009 sur le fondement de l'article 1647 B sexies du code général des impôts ; que, pour les mêmes motifs, les dépenses en cause ne sauraient être déduites pour calculer la valeur ajoutée de la société au titre de l'année 2010 sur le fondement de l'article 1586 sexies du code général des impôts au titre des " services extérieurs " ; 6. Considérant, enfin, que la requérante n'est pas fondée, en tout état de cause, à se prévaloir de la recommandation ANC n° 2013-02 en date du 7 novembre 2013 qui est postérieure au litige et qui, au surplus, n'est pas invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; Sur les dépenses de mécénat : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE a financé des actions à caractère socio-culturel réalisées par la fondation Carla Bruni-Sarkozy, à hauteur de 514 163 euros en 2009 et à hauteur de 274 142 euros en 2010, notamment le projet " Révélations Lancôme " qui a bénéficié d'une couverture dans les médias ainsi que sur Internet, laquelle a profité à l'image de la marque pendant ces deux années ; que, toutefois, la société requérante ne justifie ni de l'existence, ni de la proportionnalité de la contrepartie alléguée, notamment de ce que le versement de ces dépenses de mécénat serait, en l'espèce, assimilable, par ses effets, à des frais de publicité ou de parrainage lui ayant permis de maintenir ou d'améliorer ses conditions de vente ; que, dans ces conditions, l'administration a pu estimer que ces dépenses ne correspondaient pas à l'acquisition de " biens ou de services en provenance de tiers " mais constituaient en réalité une libéralité consentie sans contrepartie équivalente, à une oeuvre ou une personne morale pour engager un ou des projets présentant un intérêt général, par ailleurs non constitutif de l'objet social de l'entreprise mécène ; qu'il suit de là que le service a pu, à bon droit, remettre en cause la déduction de valeur ajoutée pratiquée à tort en 2009 sur le fondement de l'article 1647 B sexies du code général des impôts ; que s'agissant plus particulièrement de l'année 2010, la société requérante invoque les nouvelles dispositions applicables du I de l'article 1586 sexies du code général des impôts, qui définit les charges à déduire de la valeur ajoutée par une énumération limitative incluant le compte 623 intitulé " publicité, publications, relations publiques " et qui ne mentionne plus la notion de " consommation de biens ou de services en provenance d'un tiers " ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que durant cette année la requérante a mis lesdits fonds à disposition de la même fondation dans les mêmes conditions que celles exposées précédemment, sans acquérir de bien ni consommer de services et sans davantage en retirer une contrepartie équivalente en termes d'image ou de retombées commerciales ; qu'il suit de là que le service a pu, à bon droit, remettre en cause la déduction de valeur ajoutée pratiquée à tort en 2010 sur le fondement de l'article 1586 sexies du code général des impôts, les dépenses en cause ne pouvant se rattacher à la consommation de " services extérieurs " au sens de ces dispositions ; En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; 9. Considérant que la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE ne saurait invoquer sur le fondement de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales les instructions administratives qu'elle cite et qui commentent les dispositions distinctes de l'article 238 bis du code général des impôts ; que, si elle invoque également l'instruction administrative référencée 6-E-1-10 n°17 à 42 et le BOI-CVAE-BASE-20-20130221, qui est postérieure aux années auxquelles se rattachent les impositions en litige, ces textes ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; 10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 3 décembre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la SNC LANCÔME PARFUMS ET BEAUTE et CIE est rejetée. N° 16VE00340 6