CAA de MARSEILLE, 4ème chambre - formation à 3, 28/02/2017, 15MA01437, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 4ème chambre - formation à 3
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2017-02-28
Numéro : 15MA01437
Président : M. CHERRIER
Rapporteur : Mme Catherine  BOYER
Commissaire du gouvernement : M. RINGEVAL
Avocat(s) : CABINET NEXUS CONSEIL

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SARL Pistou a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1303660 du 5 février 2015, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires enregistrés le 2 avril 2015, le 14 mars 2016 et le 30 août 2016, la SARL Pistou, représentée par MeA..., demande à la Cour : 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 5 février 2015 ; 2°) de prononcer à titre principal la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'indemnité d'éviction du bail commercial conclu avec la société DAG, à hauteur de 114 699 euros, et des pénalités pour manquement délibéré ; 3°) à titre subsidiaire de désigner un expert pour déterminer la valeur de l'indemnité d'éviction ou, à défaut, de ramener le montant des droits y afférents à 79 524 euros et de prononcer la décharge des rappels relatifs à la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déduite des immobilisations ; 4°) dans le cas où elle serait déchargée des rappels relatifs à l'indemnité d'éviction, de lui reconnaître le bénéfice de la compensation des rappels découlant de la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déduite des immobilisations avec le crédit de taxe d'un montant de 30 991 euros dont elle dispose ; 5°) de prononcer le maintien du bénéfice du sursis de paiement ; 6°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'indemnité d'éviction en litige n'entre pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en l'absence de lien direct avec la réalisation de l'opération immobilière projetée par la société DAG ; - la position du service est contraire aux termes de l'instruction 3 B-1-02 n°60 du 27 mars 2002 ; - à titre subsidiaire, les impositions relatives à l'année 2007 sont prescrites ; - l'administration a méconnu le principe de non cumul entre la taxe sur la valeur ajoutée et les droits d'enregistrement ; - l'évaluation de la prestation de service opérée par l'administration est inadéquate au regard des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 145-14 du code de commerce ; - l'administration ne peut tout à la fois soutenir que l'opération de transfert des immobilisations est taxable tout en exigeant une régularisation de 15/20ème de la taxe sur la valeur ajoutée déduite initialement sur les biens transférés ; - sa mauvaise foi n'est pas établie ; - le calcul de la pénalité pour manquement délibéré est erroné au regard de la base taxable retenue en dernier lieu par l'administration. Par des mémoires en défense enregistrés le 9 septembre 2015 et 18 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - la demande de la SARL Pistou tendant à la décharge des rappels afférents à l'indemnité d'éviction à hauteur de 114 699 euros est irrecevable en tant qu'elle excède la somme de 106 144 euros effectivement mise en recouvrement ; - les moyens soulevés par la SARL Pistou ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Boyer, - les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 1. Considérant que, par un bail commercial conclu 11 octobre 2004 , la société DAG a donné en location à la SARL Pistou pour une durée de neuf années des locaux situés à Saint-Gely-du-Fesc (Hérault) ; qu'il a été mis fin à ce contrat par un pacte transactionnel en date du 8 octobre 2007, en exécution duquel la société DAG a versé à la SARL Pistou une indemnité de 1 000 000 euros ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, la SARL Pistou s'est vu notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités, au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 mars 2010, procédant, d'une part, de la taxation d'une fraction de l'indemnité de résiliation de bail commercial que lui a versée la société DAG et, d'autre part, de la régularisation de la déduction, initialement opérée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les immobilisations liées à l'exécution du contrat ; que la SARL Pistou relève appel du jugement du 5 février 2015 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande de réduction des impositions supplémentaires qui lui ont été réclamées à la suite de ce contrôle ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre ; Sur les conclusions principales à fin de décharge de l'imposition contestée : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'il résulte de ces dispositions que le versement d'une somme par un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme la contrepartie d'une prestation de services entrant dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée qu'à la condition qu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable ; que n'est, en revanche, pas soumis à cette taxe le versement d'une indemnité qui a pour seul objet, eu égard notamment aux modalités dont les parties étaient convenues pour assurer l'équilibre économique du contrat, de réparer le préjudice subi du fait de la résiliation de celui-ci ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la convention transactionnelle du 8 octobre 2007 passée entre la SARL Pistou et la SAS DAG a pour objet, tel qu'il est défini en son article 1er, l'arrêt des relations contractuelles et du bail commercial contre paiement d'une indemnité à charge du bailleur qui recouvrera sa liberté de réaliser toute opération immobilière qu'il souhaitera ; que l'article 2 de cette convention précise les renonciations réciproques, à savoir que le bailleur renoncera à percevoir les loyers dus entre la fin de l'occupation et la date contractuelle de fin de bail et que le locataire renoncera à rechercher la cession ou le transfert de l'activité, ainsi que les délais d'exécution concernant la libération des locaux et le principe selon lequel la SARL Pistou demeurera seule responsable de la liquidation de son activité ; qu'ainsi cette convention, en dépit de la référence à la commercialité du fonds de commerce qu'elle mentionne dans son préambule, a eu pour seul objet de prévoir les conditions dans lesquelles les locaux loués à la SARL Pistou par la SAS DAG seraient libérés de façon anticipée, trouvant leur contrepartie dans la possibilité qui a ainsi été offerte à la SAS DAG d'envisager une réaffectation économiquement plus viable des biens loués ; que, par suite, l'indemnité de résiliation anticipée du bail payée par la SAS DAG à la SARL Pistou doit être regardée comme constituant la contrepartie directe et la rémunération d'un service nettement individualisable fourni par la SARL Pistou ; que, dès lors, elle entre dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts ; 4. Considérant, en deuxième lieu, que la SARL Pistou ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction du 27 mars 2002 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts sous la référence 3 B-1-02 qui ne donnent pas, pour ce qui concerne le point en litige, une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ci-dessus application ; 5. Considérant enfin que la circonstance que la SARL Pistou a soumis l'enregistrement de la convention transactionnelle du 8 octobre 2007 aux droits forfaitaires en application des dispositions de l'article 738 du code général des impôts est sans influence sur le présent litige ; Sur les conclusions subsidiaires à fin de réduction de l'imposition contestée : 6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 145-14 du code de commerce : " Le bailleur peut refuser le renouvellement du bail. Toutefois, le bailleur doit, sauf exceptions prévues aux articles L. 145-17 et suivants, payer au locataire évincé une indemnité dite d'éviction égale au préjudice causé par le défaut de renouvellement. / Cette indemnité comprend notamment la valeur marchande du fonds de commerce, déterminée suivant les usages de la profession, augmentée éventuellement des frais normaux de déménagement et de réinstallation, ainsi que des frais et droits de mutation à payer pour un fonds de même valeur, sauf dans le cas où le propriétaire fait la preuve que le préjudice est moindre. " ; que le moyen tiré de ce qu'en acceptant de réduire le montant de la prestation de service taxable à hauteur de 541 553 euros, l'interlocuteur départemental aurait, en raison de l'insuffisance de cette réduction, méconnu les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 145-14 du code de commerce est, eu égard à ce qui vient d'être dit au point 3, inopérant, la convention du 8 octobre 2007 n'ayant pas eu pour objet de procéder à une indemnisation du fonds de commerce de la société requérante ; 7. Considérant que la SARL Pistou fait valoir que l'indemnité en litige de 1 000 000 d'euros ayant été versée pour partie en 2007, année prescrite, l'interlocuteur départemental ne pouvait, comme il l'a fait, taxer la totalité de la somme de 541 553 euros au titre de la seule année 2008 ; que toutefois, le montant de la taxe ainsi mis à la charge de la société requérante est en tout état de cause inférieur à celui qui, compte tenu de ce qui a été dit au point 3, devait être calculé sur l'intégralité de la partie de l'indemnité versée en 2008, soit 700 000 euros ; que, par suite le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'aurait pas tiré toutes les conséquences de ce que l'année 2007 était prescrite doit être écarté ; 8. Considérant qu'aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " (...) II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209 (...) III. - 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : (...) / 5° Lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations imposables. " ; 9. Considérant qu'il n'est pas contesté que, comme l'ont relevé les premiers juges, la SARL Pistou a exercé son droit à déduction à raison des immobilisations comptabilisées au compte n°214 " construction sur sol d'autrui " ; que l'article 2 du pacte de résiliation du bail commercial à caractère transactionnel conclu le 8 octobre 2007 indique que la société DAG, qui souhaite réaliser des constructions nouvelles, autorise la SARL Pistou à démonter ou faire démonter l'immeuble et le revendre à tout tiers intéressé et que si la cession s'avérait impossible, la société DAG récupèrerait son local ; que la société requérante ne conteste pas ne pas avoir conservé cet immeuble, lequel est voué à disparaître à l'occasion de la réalisation d'une opération immobilière envisagée par la société DAG ; que, c'est dès lors par une exacte application des dispositions du 5° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts que le service a procédé à la régularisation de la déduction, initialement opérée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les immobilisations dont il s'agit ; Sur les pénalités : 10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscales dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration d'apporter la preuve du manquement délibéré reproché au contribuable à raison de l'omission déclarative ; 11. Considérant, en premier lieu, que la SARL Pistou soulève en appel sans y ajouter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'aurait pas apporté la preuve du manquement délibéré qui lui est reproché ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ; 12. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'avis de mise en recouvrement produit par la SARL Pistou que les pénalités mises en recouvrement, d'un montant de 42 458 euros, ont été appliquées à des droits s'élevant à 106 144 euros, lesquels ont été arrêtés après prise en compte, contrairement à ce qui est soutenu, de l'abandon des rectifications notifiées au titre de 2007 et de la réduction de la base imposable après l'intervention de l'interlocuteur départemental ; que, dès lors, le moyen tiré ce que le calcul des pénalités serait erroné doit être écarté comme manquant en fait ; Sur le bénéfice de la compensation : 13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition " ; que la compensation en matière de taxe sur le chiffre d'affaires doit s'effectuer entre impositions dues et payées au cours de la période d'imposition couverte par l'avis de mise en recouvrement en litige ; que par suite la SARL Pistou, qui ne démontre pas davantage en appel qu'elle ne l'a fait en première instance que le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle demande l'imputation concernerait la période d'imposition en litige, n'est pas fondée à demander le bénéfice de la compensation prévue par les dispositions précitées de l'article L. 205 du code général des impôts ; 14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Pistou n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; Sur les conclusions à fin de sursis de paiement des impositions en litige : 15. Considérant que les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, sur lesquelles sont fondées les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par la société requérante, n'ont de portée que pendant la durée de l'instruction de la réclamation et de l'instance devant le tribunal administratif ; qu'aucune disposition n'a prévu une procédure de sursis de paiement pendant la durée de l'instance d'appel ; que, par suite, ces conclusions doivent être rejetées comme irrecevables ; Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la SARL Pistou et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : La requête présentée par la SARL Pistou est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pistou et au ministre de l'économie et des finances. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. Délibéré après l'audience du 24 janvier 2017, où siégeaient : - M. Cherrier, président, - Mme Chevalier-Aubert, président assesseur, - Mme Boyer, premier conseiller. Lu en audience publique, le 28 février 2017. 2 N° 15MA01437