Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3 (bis), 17/02/2009, 08DA00869, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Douai
Formation : 2e chambre - formation à 3 (bis)
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2009-02-17
Numéro : 08DA00869
Président : M. Mendras
Rapporteur : Mme Elisabeth  Rolin
Commissaire du gouvernement : M. Minne
Avocat(s) : SOCIETE D'AVOCATS FIDAL

Vu la requête, enregistrée le 2 juin 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la société à responsabilité limitée VERT PARC, dont le siège est situé 3 rue de L'Ecuelle à Illies (59480), par la société d'avocats Fidal ; la société VERT PARC demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0702285 du 3 avril 2008 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2001 et 2002 ; 2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient que s'agissant de la valorisation des éléments incorporels du fonds de commerce, le prix de cession correspond exclusivement à la valorisation des éléments corporels du fonds de commerce ; que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère minoré du prix de cession ; qu'elle conteste formellement avoir minoré le prix de cession du fonds ; que le prix de vente était justifié à la fois par les mauvais résultats de l'ensemble de la société au cours des exercices ayant précédé la cession du fonds, mais également par les perspectives d'avenir existant au moment de la cession ; que, par suite, le tribunal ne pouvait reconnaître l'existence d'un acte anormal de gestion ; qu'en l'absence d'éléments de comparaison identiques, l'administration a retenu une méthode comparative consistant à déterminer un ratio à partir de ventes de fonds de commerce de bars restaurant situés aux alentours et à appliquer ce ratio au chiffre d'affaires moyen de l'activité annexe de bar restaurant du golf ; que cette méthode surprenante revient à valoriser le fonds de commerce d'exploitation d'un club de golf à partir des recettes d'une de ses activités annexes ; que l'échantillon comporte des ventes dont le prix de cession varie entre 120 000 francs et 400 000 francs ; que les calculs de l'administration ne peuvent aboutir à un calcul cohérent ; qu'en ce qui concerne les frais de mission, ils sont justifiés par les frais de représentation qu'implique la gestion d'un golf ; qu'à cet effet, un protocole de gestion a été signé le 1er novembre 1997 avec la société SPI pour une prestation entre 100 et 110 jours par an sur les lieux, d'une personne dont la compétence est internationalement reconnue en la matière et dont la rémunération s'élève à 15 000 euros ; que s'agissant des droits d'enregistrement, en ce qui concerne cette charge, elle a fait l'objet d'une contre-passation puis d'une nouvelle comptabilisation ; qu'elle a donc bien été affectée dès l'origine à son exercice de rattachement même si elle a été payée tardivement ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 13 octobre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui conclut au rejet de la requête ; il soutient qu'en l'espèce, par acte du 27 décembre 2001, la société VERT PARC a cédé son fonds de commerce d'exploitation d'un club de golf moyennant un prix de 71 300 francs soit 10 870 euros ; que ce prix ne recouvrait que la valeur des éléments corporels à savoir le matériel de maintenance du golf pour 30 805 francs, le stock de clubs de golf pour 3 850 francs, des cartons de balles Practice pour 4 704 francs, du matériel de bureau pour 3 800 francs et le matériel afférent au restaurant et au bar du club house pour 30 140 francs, soit une valeur totale de 73 299 francs ; qu'en revanche, les éléments incorporels, tels que le droit au bail, la clientèle et l'achalandage, le nom commercial et l'enseigne, la licence n'ont pas été valorisés ; que la société n'a apporté au cours du contrôle, aucune justification probante quant à cette absence de valorisation des éléments incorporels ; qu'en conséquence, le service a estimé que le fait pour la société VERT PARC d'avoir minoré le prix de vente de cession par rapport à sa valeur réelle était constitutif d'un acte anormal de gestion ; que dans l'impossibilité de trouver des termes de comparaison de ventes de fonds intrinsèquement similaires, le service a évalué, par défaut, la seule valeur du restaurant et du bar attenant au golf, par comparaison avec des cessions de bars/restaurant situés aux alentours et ayant des chiffres voisins ou inférieurs ; que la clientèle du bar et du restaurant du club de golf n'étant pas nécessairement composée de golfeurs, il est cohérent de dissocier l'activité bar-restaurant de celle du golf et, par suite, de comparer l'activité du bar-restaurant avec celles d'autres bars-restaurants ; que compte tenu du chiffre d'affaires moyen réalisé par le bar-restaurant du Golf du Vert Parc au cours des années 1999 à 2001 soit 356 656 francs et de l'examen des cessions de fonds de commerces similaires, le fonds cédé le 27 décembre 2001 a en conséquence été évalué à 288 891 francs (soit 356 656 francs x 81 % soit 44 041 euros) dont 30 140 francs correspondant aux éléments corporels se rattachant au bar-restaurant ; que la valeur des éléments incorporels du fonds lié à l'activité bar-restaurant s'établit donc à 288 891 francs - 30 140 francs = 258 751 francs (soit 39 446 euros) ; que c'est la valeur minimale en deçà de laquelle les éléments incorporels du fonds de commerce de la société VERT PARC ne pouvaient pas être cédés ; que la valorisation des éléments incorporels du club house inclut donc nécessairement le droit au bail qui est un élément essentiel du fonds de commerce ; que la minoration de la valeur du fonds de commerce cédé le 27 décembre 2001 n'étant justifiée par aucun intérêt pour la société VERT PARC, c'est donc à juste titre qu'elle doit être regardée comme un acte anormal de gestion ; que s'agissant des frais de mission, les documents produits et les considérations d'ordre général invoquées par la société ne permettent pas de justifier le caractère professionnel de ces dépenses ; que, par suite, les charges en cause ne peuvent être admises en déduction ; que s'agissant des droits d'enregistrement, la charge a été rattachée à l'exercice 2002 par la société VERT PARC alors qu'elle concernait un impôt dû par la société civile immobilière VERT PARC dont l'exigibilité est intervenue en 2000 ; que, par suite cette somme ne peut constituer une charge déductible de l'exercice 2002 quelle que soit la date du paiement ; que la demande de remboursement de frais irrépétibles ne peut être que rejetée ; Vu le mémoire en réplique, enregistré le 24 novembre 2008, présenté pour la société VERT PARC qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de Mme Elisabeth Rolin, premier conseiller, les conclusions de M. Patrick Minne, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ; Considérant que la société VERT PARC, qui était propriétaire et exploitante d'un terrain de golf dont elle a cédé le fonds de commerce en 2001, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2001 à 2003 à l'issue de laquelle le service, d'une part, a estimé que le prix de cession de ce fonds avait été sous évalué et présentait le caractère d'une renonciation anormale à un produit et, d'autre part, a refusé la déduction en charges au titre de l'année 2002 de frais de mission ainsi que de droits d'enregistrement ; qu'elle fait appel du jugement du Tribunal administratif de Lille du 3 avril 2008 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2001 et 2002 en contestant le bien-fondé de ces redressements ; S'agissant de la cession du fonds de commerce : Considérant que par acte du 27 décembre 2001, la société VERT PARC qui était devenue propriétaire en décembre 2000 d'un terrain de golf sur lequel elle a exploité un fonds de commerce de club de golf, a cédé ce fonds à la SARL Mercières X moyennant un prix de 71 300 francs soit 10 870 euros ; que l'administration a estimé que le prix de cession avait été minoré et qu'il y avait lieu de réintégrer dans le résultat imposable de la société au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2001, la somme de 39 446 euros correspondant à la valeur des éléments incorporels du fonds ; Considérant que si l'appréciation du caractère anormal d'un acte de gestion pose une question de droit, il appartient, en règle générale, à l'administration d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal ; que ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve ; qu'il est constant que la société VERT PARC n'a pas déposé les déclarations de ses résultats des exercices clos les 31 décembre 2001 et 2002 dans les délais prescrits ; que, par suite, il a été fait application de la procédure de taxation d'office visée à l'article L. 66-2° du livre des procédures fiscales susvisé ; qu'il appartient dès lors à la société requérante, à laquelle incombe la charge de la preuve, de démontrer que le prix de cession du fonds de commerce n'était pas sous-évalué et ne relevait pas d'une gestion anormale ; Considérant, d'une part, qu'il ressort des stipulations mêmes de l'acte de cession du 27 décembre 2001 que le prix de 71 300 francs pour lequel a été vendu le fonds de commerce a été déterminé en prenant en compte les seuls éléments corporels tels que le mobilier, l'agencement, le matériel, sans tenir compte des éléments incorporels tels que notamment la clientèle ; que si la société requérante invoque les mauvais résultats de l'ensemble de la société au cours de l'exercice ayant précédé la cession du fonds et les perspectives d'avenir limitées au moment de la cession, elle ne justifie pas par ces seules allégations dépourvues de toute précision, que les éléments incorporels du fonds de commerce, lesquels ainsi que le fait valoir l'administration ne se réduisent pas à la clientèle et comportent d'autres éléments tels notamment le droit de bail, ne devaient pas être valorisés ; Considérant, d'autre part, que pour évaluer les éléments incorporels du fonds de commerce à la somme de 39 446 euros, l'administration a appliqué au chiffre d'affaires moyen réalisé au cours des années 1999 à 2001 par le bar-restaurant du club house, le ratio de 81 % correspondant au rapport relevé entre le prix de cession moyen de trois fonds de commerce de débits de boissons et brasserie situés à proximité et la moyenne de leurs chiffres d'affaires au cours des trois dernières années et en a déduit la valeur des éléments corporels ; que si la société requérante soutient que l'échantillon retenu par l'administration, non seulement est disparate mais aussi n'est pas représentatif dans la mesure où l'activité du club house qui est intimement liée à celle du golf n'est pas comparable à celle de débits de boissons-brasserie, il résulte toutefois de l'instruction que le bar-restaurant engendrait un chiffre d'affaires comparable dans son montant aux recettes provenant de l'usage du parcours ; que, par suite, l'administration qui ne disposait pas de termes de comparaison de ventes intrinsèquement identiques pouvait, à bon droit, évaluer la valeur minimale des éléments incorporels du fonds de commerce de la société requérante, en deçà de laquelle ils ne pouvaient être cédés, par référence à des cessions de fonds de débit de boissons et de brasserie situés à proximité ; que, dès lors, en consentant la vente pour le prix de 10 870 euros, la société requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que le prix auquel elle a cédé son fonds procédait d'une gestion commerciale normale ; S'agissant des frais de mission : Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) » ; qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; Considérant qu'en se bornant à soutenir qu'elle a signé un protocole de gestion le 1er novembre 1997 avec la société SPI qui a confié à la société Greenfinks LTD le soin d'assurer une prestation de relations avec la clientèle comprenant la rémunération à hauteur de 15 000 euros d'une personne qualifiée à temps partiel et à invoquer la nécessité de développer ses contacts avec divers interlocuteurs tels que les instances fédérales ou encore les sponsors, la société VERT PARC ne justifie pas de la déductibilité de la somme de 10 701 euros de son résultat imposable en 2002 comptabilisée au titre des frais de mission ; que par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander que ces frais de mission soient admis comme charges déductibles ; Considérant, enfin, que la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la réponse ministérielle à M. Lyautey, publiée le 8 juillet 1954 sous le n° 12029 qui si elle recommande aux agents de l'administration de faire preuve de toute la largeur de vue désirable quant aux justifications fournies, ne comporte cependant aucune interprétation formelle de la loi fiscale ; S'agissant des droits d'enregistrement : Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : « 1- Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) 4°(...) les impôts à la charge de l'entreprise mis en recouvrement au cours de l'exercice (...) » ; qu'il résulte de ces dispositions que les entreprises ne peuvent pas, en vertu du 4°, comprendre dans les charges déductibles du bénéfice de l'exercice, à titre de frais payés ou à payer, d'autres impôts que ceux qui ont été mis en recouvrement ou sont devenus exigibles avant la clôture de l'exercice ; qu'en ce qui concerne les droits de mutation qui ne font pas l'objet d'un rôle, ou d'un avis de mise en recouvrement, l'exercice d'imputation est celui au cours duquel les droits revêtent pour l'entreprise, le caractère d'une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant ; Considérant que la société à responsabilité limitée VERT PARC qui a fusionné au 31 décembre 2000 avec la société civile immobilière Vert Parc a comptabilisé au 31 décembre 2002 une somme de 15 166 euros correspondant aux droits d'enregistrement devant être régularisés par la société civile immobilière Vert Parc à la suite de l'inscription en immobilisation au cours de l'année 2000 de terrains précédemment détenus dans ses stocks au titre de son activité de marchand de biens ; qu'il résulte de l'instruction que ces droits sont devenus exigibles en 2000 et devaient donc être déduits du résultat imposable de la société civile immobilière Vert Parc au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2000 ; que la société requérante ne peut, par suite, se prévaloir de ce que le paiement effectif de ces droits n'a été effectué que postérieurement au 31 décembre 2000 pour comptabiliser cette dette au titre de l'année 2002 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société VERT PARC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ; Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme de 3 500 euros que la société VERT PARC demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société VERT PARC est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société VERT PARC et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. 6 N°08DA00869