Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère  Chambre , 17/05/2018, 16NT04108, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour Administrative d'Appel de Nantes
Formation : 1ère  Chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2018-05-17
Numéro : 16NT04108
Président : M. BATAILLE
Rapporteur : Mme Laure  CHOLLET
Commissaire du gouvernement : M. JOUNO
Avocat(s) : BENICHOU

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) VITR a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010. Par un jugement no 1304518 du 26 octobre 2016, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 22 décembre 2016, l'EURL VITR, représentée par MeA..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - le rejet de sa comptabilité n'est pas justifié ; elle se prévaut du BOI n° 3 E-1-07 ; - les factures de la société par actions simplifiée (SAS) Futura Trading relatives à des marchandises cassées, mises en dépôt-vente auprès de l'entreprise VITR sont appuyées par des bordereaux de casse, dont l'administration a refusé de tenir compte ; elle a obligation de déclarer tous les articles cassés et dispose d'un appareil de scannage afin de recenser ces articles et générer un bordereau de casse qui est transmis au fournisseur qui, à partir de cette déclaration, établit en fin de mois une facture détaillée des articles cassés ; or l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la société Futura Trading alors que certains articles étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, dit " Gencod " apposé par le fabricant, lequel correspondait parfois à plusieurs " codes articles " ; les anomalies relevés par des traitements informatiques incomplets ne sont donc pas établies ; l'administration s'appuie également sur l'erreur dans la saisie des retours de marchandises à valeur nulle, laquelle constitue toutefois un événement postérieur à la casse ou à la démarque et lui fait ainsi supporter les conséquences d'une erreur commise dans le décompte de ces retours ; la formule retenue par l'administration est pénalisante pour tout le flux dès lors qu'un rejet de la démarque inconnue sur une référence article entraîne aussi le rejet de la casse comptabilisée ; - l'administration refuse de prendre en compte la démarque inconnue qui est une charge reconnue et admise fiscalement en déduction du bénéfice imposable et résulte de la stricte application du contrat conclu avec la société Futura Trading ; or les charges déduites au titre de la démarque inconnue, qui correspond au vol et à la démarque administrative, répondaient aux conditions de déductibilité posées par la doctrine administrative, tenant à la fiabilité des enregistrements de recettes et de la " comptabilité marchandise ", à l'existence de mesures de lutte contre la démarque inconnue ainsi qu'à l'existence et la communication à l'administration de documents de procédure et de rapports de supervision ou d'audit sur ces mesures ; cette démarque inconnue correspond au montant de la marchandise livrée en magasin moins celle qui a fait l'objet de ventes, qui a été déclarée en casse ou qui est retournée au fournisseur ; il en résulte que la charge de démarque inconnue qu'elle a subie est supérieure à celle de 2 % admise par l'administration à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts, qui est le taux de démarque inconnue communément admis dans le secteur de la distribution classique ; - les dépenses correspondant à la casse et à la démarque inconnue portant sur des biens ou services nécessaires à l'exploitation, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces biens ou services est déductible en application de l'article 271 du code général des impôts et, également, de l'article 230 de l'annexe II à ce code ; étant déductibles du bénéfice imposable, elles ouvrent droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée ; - en l'absence d'élément intentionnel, les pénalités pour manquement délibéré appliquées aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des rehaussements concernant la démarque inconnue et l'achat de marchandises cassées sont infondées. Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par l'EURL VITR ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Chollet, - et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) VITR exerce une activité de commerce de détail sous l'enseigne " Noz ". Elle est liée, à ce titre, à la société par actions simplifiée (SAS) Futura Trading par un contrat de fourniture de marchandises en dépôt-vente, signé le 16 novembre 2009 avec effet au 1er mars 2008. En vertu de ce contrat, l'approvisionnement en marchandises de l'EURL VITR est laissé à la discrétion de la SAS Futura Trading. Ces marchandises ne sont payables par l'EURL VITR à la SAS Futura Trading qu'à compter de leur vente au consommateur final et restent, antérieurement à ce paiement, la propriété de la SAS Futura Trading. Les marchandises ainsi mises en dépôt-vente, dénommées " consignations " font l'objet, lorsqu'elles sont effectivement vendues, d'une facturation par la SAS Futura Trading au moins une fois par mois. Les marchandises qui ont été mises en dépôt-vente auprès de l'EURL VITR mais qui, bien qu'étant commercialisables, n'ont pas été vendues au terme d'une période contractuellement fixée, sont retournées à la SAS Futura Trading et ne sont pas facturées par celle-ci. Les marchandises identifiées par l'EURL VITR comme cassées font l'objet d'une facturation de la part de la SAS Futura Trading. Enfin, les marchandises qui n'ont été ni vendues, ni retournées, ni cassées, constituent la démarque inconnue et sont à la charge de l'EURL VITR. Les sommes ainsi facturées sont comptabilisées dans les charges par l'EURL VITR. 2. L'EURL VITR a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010. A l'issue de cette vérification, l'administration a, par une proposition de rectification du 24 mai 2011 remis en cause la déductibilité, au titre des exercices vérifiés, des charges résultant, d'une part, de l'achat des marchandises identifiées comme cassées et, d'autre part, de l'achat des marchandises relevant de la démarque inconnue. L'administration a par ailleurs remis en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces achats et a, enfin, appliqué la majoration pour manquement délibéré. Le litige a été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Manche qui, par un avis du 16 mars 2012, a estimé que l'EURL VITR n'apportait aucun élément permettant de remettre en cause la rectification relative aux achats correspondant à de la marchandise cassée mais qui n'ont pas été consignés et que, s'agissant de la démarque inconnue, les achats remis en cause par l'administration sont confirmés, sous réserve de la prise en compte d'une démarque inconnue vraisemblable égale à 2 % du chiffre d'affaires hors taxes de l'EURL VITR. Les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL VITR ont été établis conformément à l'avis de la commission. Par décision du 26 septembre 2013, l'administration a rejeté la réclamation de l'EURL VITR. Cette société a demandé au tribunal administratif de Rennes de la décharger des impositions et des pénalités restant en litige. Par un jugement du 26 octobre 2016, dont elle relève appel, le tribunal a rejeté cette demande. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : S'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés : 3. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 4. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 5. Au cours des exercices vérifiés, l'EURL VITR a déduit en charges les dépenses résultant de la démarque inconnue ainsi que celles correspondant à l'achat des marchandises cassées dans son établissement. Il n'est pas contesté que ces dépenses étaient appuyées par des factures établies par la SAS Futura Trading en vertu du contrat de fourniture de marchandises conclu entre les deux sociétés. Ni la régularité ni la réalité de ces factures n'a été mise en cause par l'administration. Celle-ci doit être regardée comme ayant contesté la déductibilité des dépenses supportées par l'EURL VITR conformément à ces factures au motif qu'elles étaient excessives eu égard à l'ampleur effective de la démarque inconnue et de la casse de marchandises, c'est-à-dire dépourvues de contrepartie. Quant au rejet de la comptabilité : 6. Il résulte de la proposition de rectification du 30 mai 2011 que, si l'administration a rejeté la comptabilité de l'EURL VITR au titre des années vérifiées, compte tenu des anomalies constatées au cours du contrôle, elle a seulement, en matière d'impôt sur les sociétés, remis en cause la déduction de charges des résultats imposables. Ainsi, en l'absence de reconstitution extracomptable du chiffre d'affaires de l'entreprise, les impositions en litige ne résultent pas du rejet de la comptabilité. Par suite, l'EURL VITR ne peut utilement contester le rejet de sa comptabilité par l'administration. Quant aux charges correspondant à la démarque inconnue : 7. L'administration a admis, conformément à l'avis du 16 mars 2012 de la commission départementale de la Manche, la déductibilité des dépenses engendrées par la démarque inconnue à concurrence d'un montant correspondant à 2 % du chiffre d'affaires hors taxes. Pour contester la déductibilité du surplus de ces dépenses, l'administration a rapproché pour un même article la quantité achetée et la quantité vendue à partir des fichiers de données remis par l'entreprise. Elle a relevé qu'il n'existait pas de comptabilisation spécifique de la démarque inconnue qui représente 108 000 articles au titre de la période vérifiée, que pour certains articles les quantités démarquées et cassées étaient supérieures aux quantités réceptionnées, que pour d'autre articles, l'entreprise avait constaté une démarque inconnue alors qu'aucune vente n'avait été enregistrée, enfin, qu'il existait des incohérences pour certains articles dont la nature ne permettait pas une démarque inconnue. 8. L'EURL VITR soutient que la charge de démarque inconnue qu'elle subit est nécessairement supérieure à celle de la grande distribution compte tenu des moyens d'exploitation qui sont les siens. Elle précise que ses marchandises sont vendues en vrac dans des bacs et non dans des rayons linéaires comme dans les grandes surfaces, qu'elles font l'objet de très grandes manipulations non seulement par la clientèle mais aussi par le personnel du magasin et que les erreurs de comptage par le personnel des quantités d'articles peuvent intervenir à différentes étapes du flux marchandises, soit à la réception, soit lors des saisies des bordereaux de casse ou de " retour valeur nulle ". Toutefois, l'EURL VITR admet ainsi incidemment devant la cour que les fichiers informatiques remis à l'administration étaient susceptibles de comporter des erreurs portant sur le nombre d'articles retournés à la SAS Futura Trading. De telles erreurs sont de nature à avoir indûment accru les charges supportées par l'EURL VITR au titre de la démarque inconnue. Enfin, l'EURL VITR n'invoque aucun élément de nature à justifier l'ampleur de la démarque inconnue. Par suite, les dépenses supportées par l'EURL VITR au titre de la démarque inconnue doivent être regardées comme dépourvues de contrepartie en tant qu'elles excèdent les montants admis, en définitive, par l'administration. Quant aux charges résultant de l'achat de marchandises cassées : 9. L'administration a constaté que l'EURL VITR a comptabilisé dans ses charges d'exploitation les montants des marchandises cassées, détruites ou périmées et facturées par la SAS Futura Trading pour leur prix d'achat hors taxe. Elle a rejeté le montant de la casse facturé lorsque la quantité cassée facturée était strictement supérieure aux consignations-ventes. Il en résulte une rectification en base de 984 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et 441 euros au titre de l'exercice clos en 2009. 10. L'EURL VITR soutient, en premier lieu, que l'administration a comparé les quantités vendues aux quantités cassées en différenciant les produits par leur " code article " apposé par la SAS Futura Finances, alors qu'ils étaient identifiés dans ses systèmes informatiques par un autre code, apposé par le fabricant, lequel code correspondait parfois à plusieurs " codes articles ", de sorte que les conclusions auxquelles elle est parvenue sont nécessairement inexactes. Toutefois, si cette critique, portée par l'EURL VITR à la méthode suivie par l'administration, est précise, elle n'est étayée que par des exemples portant sur un nombre spécialement limité d'articles et n'est appuyée par aucun élément probant. En outre, l'EURL VITR reconnaît elle-même devant la cour des erreurs de saisie par le personnel dans le recensement des articles réceptionnés ainsi que lors des saisies des bordereaux de casse ou de " retour valeur nulle ". 11. L'EURL VITR soutient, en second lieu, que les sommes facturées par la SAS Futura Trading dont la détérioration a été constatée en magasin sont appuyées par des bordereaux de casse dont l'administration n'a pas tenu compte ; Toutefois, l'EURL VITR ne produit aucun des bordereaux de casse dont elle fait état. Aucun élément avancé par l'EURL VITR ne permet ainsi d'expliquer l'importance des détériorations subies en magasin par les marchandises placées en dépôt-vente. Dans ces conditions, les achats de marchandises cassées ne peuvent être regardés comme étant déductibles en charges dans une proportion supérieure à celle admise par l'administration. S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 12. L'administration a, sur le fondement de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, alors applicable, remis en cause la déductibilité, au titre de la période vérifiée, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les marchandises cassées et, d'autre part, les marchandises constituant la démarque inconnue. Il résulte de ce qui est dit aux points 8, 10 et 11 que, contrairement à ce que la société requérante soutient, ces achats de marchandises n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable à titre de charges. L'EURL VITR, qui ne soulève aucun moyen spécifique à l'appui des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe en résultant, n'est, dès lors, pas fondée à en demander la déduction. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 13. En premier lieu, l'EURL VITR doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs dont il résulterait que les charges exposées au titre de la démarque inconnue sont déductibles en charges lorsque les enregistrements de recettes et la " comptabilité marchandise " sont fiables et que sont mises en oeuvre des mesures de lutte contre la démarque inconnue. Toutefois, ce moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes pour que la cour en apprécie le bien-fondé. 14. En second lieu, l'EURL VITR ne peut utilement se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI n°3 E-1-07, publiée au BOI n°4 du 11 janvier 2007, concernant les obligations relatives à la conservation des factures par les entreprises. Sur les pénalités : 15. L'administration fait valoir l'importance des montants et de la nature des rectifications, à savoir l'inscription en charge de dépenses de casse et de démarque inconnue non justifiées et le caractère répétitif des faits relevés. Elle fait état également de ce que l'EURL VITR, qui disposait, ainsi qu'elle le souligne, d'outils informatiques lui permettant de contrôler les flux de marchandises, ne pouvait ignorer qu'une partie des sommes facturées par la SAS Futura Trading durant la période vérifiée pour les marchandises détériorées en magasin et la démarque inconnue était dépourvue de contrepartie et ne correspondait à aucune opération réelle. Ce faisant, elle apporte la preuve de l'intention de l'EURL VITR d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué aux suppléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. L'EURL VITR n'est, dès lors, pas fondée à en demander la décharge. 16. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL VITR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de l'EURL VITR est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée VITR et au ministre de l'action et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 19 avril 2018, à laquelle siégeaient : - M. Bataille, président de chambre, - M. Delesalle, premier conseiller, - Mme Chollet, premier conseiller. Lu en audience publique, le 17 mai 2018. Le rapporteur, L. CholletLe président, F. Bataille Le greffier, C. Croiger La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2 N° 16NT04108