CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 20/11/2018, 17LY03304, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-11-20
Numéro : 17LY03304
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : ARBOR TOURNOUD PIGNIER WOLF

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société par actions simplifiées (SAS) Proxi a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 3 994 euros en droit, intérêts de retard et majoration en sus, mis à sa charge au titre de la période correspondant à l'exercice clos en 2011. Par un jugement n° 1504308 du 29 juin 2017, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Procédure devant la cour Par une requête, enregistrée le 31 août 2017, la SAS Proxi, représentée par Me E..., demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement du 29 juin 2017 du tribunal administratif de Grenoble ; 2°) de prononcer la décharge des rappels contestés et des pénalités et majorations correspondantes soit un total de 5 973 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS Proxi soutient que : - la reprise des marchés par la SAS Proxi, passés initialement par l'EURL Proxi Confort, n'a comporté aucun engagement quant aux obligations de l'ancien titulaire du marché pour les travaux déjà exécutés et facturés par l'EURL Proxi Confort ; - le paiement des retenues de garantie et des encaissements en litige ne correspond pas au prix d'une partie des travaux distincte de celle déjà réalisée et facturée par l'EURL Proxi Confort, s'agissant d'une simple modalité de paiement du prix de l'opération facturée " ab initio " ; - l'EURL Proxi Confort est l'unique redevable légal de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux travaux considérés, y compris celle afférente à la retenue de garantie de 5 % correspondante quand bien même celle-ci a été encaissée dans le délai légal d'un an par la SAS Proxi, repreneur des marchés de travaux ; - les dispositions du 1 de l'article 283 du code général des impôts désigne " les personnes qui réalisent les opérations imposables " comme redevables légaux de la taxe sur la valeur ajoutée, à l'instar des loyers saisis par le Trésor public directement auprès des locataires d'une SCI, qui doivent être regardés comme encaissés par ladite société au sens des dispositions du c du 2. de l'article 269 du code général des impôts ; - la retenue de garantie ne constitue pas la contrevaleur d'une prestation distincte du marché principal que la SAS Proxi aurait réalisée ; à la date du versement de la retenue de garantie, les travaux avaient été entièrement achevés par l'EURL Proxi Confort ; - selon la réponse Falala AN 10-3-1986 p. 900 n° 76050, il résulte des dispositions du f du 1 de l'article 266 du code général des impôts que la base d'imposition de travaux immobiliers est constituée par le montant des marchés, mémoires et factures et qu'elle englobe donc la retenue de garantie. Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 mars 2018 et le 24 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Le ministre soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS Proxi n'est fondé. Par des mémoires en réplique, enregistrés le 18 juillet 2018 et le 1er octobre 2018, la SAS Proxi conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens. Elle soutient, en outre, que : - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale n'a pas respecté le principe du contradictoire en modifiant le fondement légal du redressement dans sa réponse aux observations du contribuable, sans toutefois lui accorder un nouveau délai de réponse de trente jours, alors que cette réponse équivalait à une nouvelle notification ; - ces irrégularités sont substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et de nature à justifier la décharge ; - la question de fait quant à l'existence d'une prestation de service imposable à la taxe sur la valeur ajoutée n'a pas été tranchée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale ayant abandonné la thèse développée dans sa réponse aux observations du contribuable ; - les impositions litigieuses ne sont pas fondées en l'absence de paiement en provenance de l'EURL Proxi Confort, et d'acceptation d'une délégation de paiement par les clients adjudicataires des marchés, alors que les travaux constitutifs d'opérations imposables au sens du 1 de l'article 283 du code général des impôts ont été exécutés et facturés par l'EURL, unique redevable légal de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente ; - la thèse d'une éventuelle prestation de garantie incluse dans le contrat de " transfert des marchés " entre l'EURL et la SAS Proxi est inopérante et ne peut permettre de qualifier les encaissements provenant des adjudicataires comme le prix d'une prestation rendue à l'EURL par la SAS Proxi ; - en encaissant au cours de l'exercice 2011 les montants correspondants aux retenues de garantie facturées en 2010 par l'EURL Proxi Confort, avant la date de cessation de son activité, la liquidation judiciaire ayant été prononcée le 21 décembre 2010, elle n'était pas pour autant le redevable légal de la taxe sur la valeur ajoutée facturée par l'EURL Proxi Confort ; - le ministre persiste à soutenir que les sommes encaissées constituent le paiement d'une prestation de garantie rendue par la SAS Proxi qui serait prévue dans des contrats passées entre elle et l'EURL Proxi Confort sans indiquer le nom du bénéficiaire de cette prestation de garantie, le prix de cette prestation et le motif pour lequel ce prix aurait été acquitté par des tiers, alors que les versements correspondent aux travaux antérieurement réalisés et facturés par l'EURL Proxi Confort ; la taxe sur la valeur ajoutée était déjà exigible sur les paiements en cause puisqu'elle correspond aux facteurs initiales des travaux exécutés et facturés par l'EURL Proxi Confort ; sauf à admettre une double imposition, la taxe sur la valeur ajoutée ne peut être exigible une seconde fois. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - la loi n° 71-584 du 16 juillet 1971 tendant à réglementer les retenues de garantie en matière de marchés de travaux définis par l'article 1779-3° du code civil, notamment ses articles 1er et 2 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme C..., première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me A..., représentant la SAS Proxi ; Vu la note en délibéré présentée par la SAS Proxi, enregistrée le 25 octobre 2018 ; Considérant ce qui suit : 1. A l'issue de la vérification de comptabilité portant sur la période du 12 mars 2010 au 30 septembre 2012, la SAS Proxi, qui exerce une activité de travaux de peinture et de plâtrerie, a sollicité la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de majorations, notifiés selon la procédure contradictoire par l'administration fiscale au titre de la période correspondant à l'exercice clos en 2011, relatifs à des encaissements de retenues de garantie se rapportant à des marchés de travaux initialement conclus par l'EURL Proxi Confort. Elle relève appel du jugement du 29 juin 2017 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". 3. La SAS Proxi soutient que la proposition de rectification du 10 juillet 2013 faisant suite à la vérification de comptabilité concernant la période du 12 mars 2010 au 30 septembre 2012 en matière de taxe sur le chiffre d'affaires est insuffisamment motivée dès lors que le motif du rappel de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ne lui a été communiqué que dans la réponse aux observations du contribuable du 7 octobre 2013 sans que lui soit accordé un nouveau délai de réponse à la suite de ce document valant nouvelle notification, l'administration fiscale ayant ainsi méconnu le principe du contradictoire. Elle soutient que ces irrégularités sont substantielles et de nature à justifier la décharge. Toutefois, il résulte de l'instruction et de la lecture même de la proposition de rectification que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, notifié au titre de la période correspondant à l'exercice clos en 2011, concerne des encaissements comptabilisés entre le 18 août 2010 et le 14 décembre 2010 par la SAS Proxi " correspondant à des marchés conclus par l'EURL Proxi Confort, société appartenant à M. D... B...jusqu'au mois d'avril 2010 et qui a signé une clause de transfert de marché au profit de la SAS Proxi ", sans toutefois être enregistrés en compte de produit (de classe 7), ni être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. Se fondant sur la jurisprudence SA Mitsukoshi France du Conseil d'Etat, l'administration fiscale a considéré ces sommes comme toute taxe comprise et les a imposé à la taxe sur la valeur ajoutée en se fondant sur les dispositions des articles 256, 266, et du a du 1 de l'article 269 ainsi que le c du 2. de ce même article du code général des impôts, rappelant que les prestations de services sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, le fait générateur intervenant lorsque la prestation est effectuée, rendant la taxe exigible auprès du redevable dès l'encaissement du prix. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification en tant qu'elle concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée litigieux manque donc en fait. 4. Si l'administration fiscale, pour répondre aux observations du contribuable, a précisé que ces sommes étaient la contrepartie des garanties assumées par la SAS Proxi, suite au transfert des marchés par accord conventionnel avec l'EURL Proxi Confort, et rappelé que ces opérations entraient dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et étaient soumises à cette taxe s'agissant de prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, il ne résulte pas de l'instruction que le fondement du rappel litigieux aurait été modifié. L'administration fiscale n'avait donc pas à accorder un nouveau délai de réponse à la société. Par suite, le moyen tiré du caractère irrégulier de la procédure pour non-respect du principe du contradictoire doit être écarté. Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 5. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; (...) ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; (...) 2. La taxe est exigible : / (...) c) Pour les prestations de services (...) lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. (...) ". Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...) ". 6. D'autre part, aux termes de l'article 1er de la loi n° 71-584 du 16 juillet 1971 susvisée : " Les paiements des acomptes sur la valeur définitive des marchés de travaux privés visés à l'article 1779-3° du code civil peuvent être amputés d'une retenue égale au plus à 5 p. 100 de leur montant et garantissant contractuellement l'exécution des travaux, pour satisfaire, le cas échéant, aux réserves faites à la réception par le maître de l'ouvrage. Le maître de l'ouvrage doit consigner entre les mains d'un consignataire, accepté par les deux parties ou à défaut désigné par le président du tribunal de grande instance ou du tribunal de commerce, une somme égale à la retenue effectuée. Dans le cas où les sommes ayant fait l'objet de la retenue de garantie dépassent la consignation visée à l'alinéa précédent, le maître de l'ouvrage devra compléter celle-ci jusqu'au montant des sommes ainsi retenues. Toutefois, la retenue de garantie stipulée contractuellement n'est pas pratiquée si l'entrepreneur fournit pour un montant égal une caution personnelle et solidaire émanant d'un établissement financier figurant sur une liste fixée par décret. ". Aux termes de l'article 2 de la même loi : " A l'expiration du délai d'une année à compter de la date de réception, faite avec ou sans réserve, des travaux visés à l'article précédent, la caution est libérée ou les sommes consignées sont versées à l'entrepreneur, même en l'absence de mainlevée, si le maître de l'ouvrage n'a pas notifié à la caution ou au consignataire, par lettre recommandée, son opposition motivée par l'inexécution des obligations de l'entrepreneur. L'opposition abusive entraîne la condamnation de l'opposant à des dommages-intérêts. " . 7. Si la retenue de garantie, constitutive du prix facturé par le prestataire, constitue une créance acquise par l'entreprise à la clôture de l'exercice devant être intégrée au bénéfice imposable et inscrite, pour leur valeur, au bilan de clôture de l'exercice au cours duquel elle est devenue certaine dans son principe, et définie dans son montant, même si elle n'a pas encore fait l'objet d'un paiement à la clôture de l'exercice, le paiement d'une fraction du prix se trouvant suspendu au titre de la retenue de garantie, la taxe sur la valeur ajoutée grevant ce prix n'est due qu'à compter de la date de paiement de la somme correspondante, au titulaire du marché, quand bien même celui-ci n'a pas réalisé les travaux correspondants aux marchés transférés conventionnellement par le prestataire initial. La retenue de 5 % garantit contractuellement l'exécution des travaux et l'obligation pour le maitre d'oeuvre de couvrir les éventuelles malfaçons dans les travaux réalisés. Le paiement de la retenue de garantie intervient dans un délai d'un an, prévu par la loi n° 71-584 du 16 juillet 1971, suivant la réception des travaux. L'exigibilité de la taxe intervient à la date du paiement de la retenue. 8. La SAS Proxi conteste la taxation entre ses mains des sommes encaissées sur la période du 18 août au 14 décembre 2010 pour un montant total de 24 368 euros correspondant aux retenues de garanties de 5 %, versées par les clients de marchés de travaux exécutés et facturés par l'EURL Proxi Confort au motif qu'elle n'est pas le redevable légal de cette taxe. Elle soutient que le redevable légal de cette taxe est l'EURL Proxi Confort, titulaire initial des marchés, qui a effectué les prestations de travaux imposables. Il est constant que la SAS Proxi a encaissé des sommes correspondant aux retenues de garantie de 5 % prévues par les marchés de travaux qui lui ont été transférés par accord conventionnel le 31 mars 2010, peu avant que n'intervienne la mise en liquidation judiciaire de l'EURL Proxi Confort le 21 décembre 2010. Elle a comptabilisé ces sommes au crédit des comptes clients et au débit d'un compte de trésorerie. Il résulte de l'instruction que chacun des contrats transférés à la SAS Proxi a fait l'objet d'un avenant entre le titulaire initial du marché, la SAS Proxi et les adjudicataires précisant, outre le maintien de toutes les clauses des contrats initiaux et de leurs avenants, que la société Proxi reprenait à son compte l'ensemble des droits et obligations afférents au titulaire du contrat transféré, en vertu des dispositions combinées des articles 256, 266, 269 et 271 du code général des impôts. En se substituant entièrement au titulaire initial des marchés, la SARL Proxi est devenue le redevable légal de la taxe grevant les retenus de garantie versées postérieurement au transfert. La circonstance que les prestations de travaux ont été réalisés par l'EURL Proxi Confort avant le transfert desdits marchés est sans incidence sur la qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée de la SAS Proxi sur le fondement des dispositions de l'article 283 du code général des impôts au titre des retenues en garantie qu'elle a encaissées en sa qualité de titulaire des marchés, postérieurement à leur transfert. Par suite, la SAS Proxi n'est pas fondée à remettre en cause son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée sur les sommes encaissées, ni à soutenir que l'administration fiscale l'aurait à tort considérée comme redevable de la taxe et aurait procédé à une double imposition. 9. La circonstance que la rectification correspondant à l'imposition au niveau des produits des recettes non comptabilisées correspondantes aux retenues de garanties perçues en 2011 a été abandonnée par l'administration fiscale est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse à la taxe sur la valeur ajoutée qui repose sur un fondement légal distinct. 10. La SAS Proxi ne peut utilement assimiler l'imposition de ces sommes à celle de loyers saisis par le Trésor public directement auprès des locataires d'une société civile immobilière, et regardés comme encaissés par ladite société au sens des dispositions du c du 2. de l'article 269 du code général des impôts. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ". Il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée. 12. La SAS Proxi se prévaut de la réponse Falala AN 10-3-1986 p. 900 n° 76050, référencée à la documentation administrative BOI-TVA-BASE 10-20-50-20120912 n° 70 selon laquelle il résulte des dispositions du f du 1 de l'article 266 du code général des impôts que la base d'imposition de travaux immobiliers est constituée par le montant des marchés, mémoires et factures et qu'elle englobe donc la retenue de garantie. Toutefois, cette doctrine, qui ne comporte aucune interprétation différente de celle de la loi fiscale appliquée ci-dessus, précise au n° 100, en se fondant sur la jurisprudence du Conseil d'Etat dans son arrêt du 8 février 1978 n° 03469, qu'en matière de travaux immobiliers " la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par le montant des marchés dans la mesure toutefois où ce montant correspond à des travaux ou prestations effectués par le titulaire des marchés, directement ou par voie de sous-traitance ". Par suite, la SAS Proxi n'est pas fondée à invoquer la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 13. Il résulte de ce qui précède que la SAS Proxi n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS Proxi est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiées Proxi et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 23 octobre 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente-assesseure, Mme C..., première conseillère. Lu en audience publique le 20 novembre 2018. 2 N° 17LY03304 ld