CAA de VERSAILLES, 7ème chambre, 07/02/2019, 17VE02880.doc, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 7ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2019-02-07
Numéro : 17VE02880.doc
Président : M. TRONEL
Rapporteur : M. Nicolas  TRONEL
Commissaire du gouvernement : Mme DANIELIAN
Avocat(s) : CABINET FIDAL DIRECTION PARIS

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La SOCIETE D'ECONOMIE MIXTE D'AMENAGEMENT DE PARIS (SEMAPA) a demandé au Tribunal administratif de Montreuil, la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard mis à sa charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 à hauteur respectivement de 744 660 euros, 569 999 euros et 145 545 euros. Par un jugement n° 1601929 du 4 juillet 2017, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé un non-lieu à statuer sur la demande de la société tendant à ce que le déficit existant au 31 décembre 2008 soit reporté sur l'année 2009 et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SEMAPA. Procédure devant la Cour : Par une requête enregistrée le 7 septembre 2017, la SEMAPA, représentée par la société d'avocats Fidal, demande à la Cour : 1°d'annuler ce jugement ; 2° à titre principal, de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard mis à sa charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 à hauteur des sommes respectives, pour chacune de ces années, de 744 660 euros, 569 999 euros et 145 545 euros ; 3° à titre subsidiaire, de la décharger de ces impositions supplémentaires pour la partie excédant les sommes de 589 453 euros au titre de 2009, 163 728 euros au titre de 2010 et 35 857 euros au titre de 2011 ; 4° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SEMAPA soutient que : Sur les concessions des zones d'aménagement concerté : - l'imputation forfaitaire des frais généraux ne constitue pas une rémunération soumise à l'impôt sur les sociétés ; - à titre subsidiaire, au titre de 2009, ces frais doivent être comptabilisés en " produits constatés d'avance " à hauteur de 1 623 960 euros et, dans cette mesure, non imposables sur cet exercice. Sur le mandat " Paris Rive Gauche " du 12 juin 1997 : - le résultat dégagé dans le cadre de ce mandat est exonéré de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 46 bis de l'annexe III au code général des impôts dès lors que l'activité de mandataire apparaît comme le complément normal de l'opération d'aménagement ; - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle faite le 11 juin 1984 à la question n° 44247 de M.B..., député, reprise dans la documentation administrative de base sous la référence 4-H-1322. Sur le montant de l'impôt réclamé : - eu égard aux montants des rehaussements en base figurant dans la proposition de rectification, le montant du supplément d'impôt sur les sociétés aurait dû être de 589 453 euros au titre de 2009, 163 728 euros au titre de 2010 et 35 857 euros au titre de 2011, sous réserve du déficit reportable au 31 décembre 2008 qu'elle revendique par ailleurs. Sur l'existence de déficits reportables : - elle dispose d'un report déficitaire s'élevant, au 31 décembre 2008, à 4 128 748 euros et résultant, d'une part, des rehaussements opérés par le service sur les exercices 1999 à 2005 au titre des résultats de la gestion locative des parkings publics et de l'abandon des rappels d'impôt sur les sociétés au titre de ces mêmes exercices. ..................................................................................................................... Vu les pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de l'urbanisme ; - le règlement n° 99-05 du comité de la réglementation comptable relatif au traitement comptable des concessions d'aménagement dans les sociétés d'économie mixte locales, homologué par un arrêté du ministre de l'économie et des finances du 14 décembre 1999 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Tronel, - les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public, - et les observations de MeA..., représentant la SEMAPA. Considérant ce qui suit : 1. La société D'ECONOMIE MIXTE D'AMENAGEMENT DE PARIS (SEMAPA) a conclu avec la ville de Paris un traité de concession d'aménagement le 2 août 1991, complété par deux avenants puis remplacé par une nouvelle convention publique d'aménagement le 12 janvier 2004, portant sur la zone d'aménagement concerté (ZAC) " Paris Rive Gauche ". Pour la réalisation des réseaux d'assainissement et d'eau potable au sein de cette zone, la SEMAPA a également conclu avec la ville de Paris une convention de mandat de maîtrise d'ouvrage le 12 juin 1997. Les 21 avril et 26 août 2004, la ville de Paris a confié à la SEMAPA deux concessions d'aménagement portant sur les ZAC " Olympiades Stadium " et " Gare de Rungis ". A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2009 à 2011, l'administration fiscale a notamment remis en cause l'exonération d'impôt sur les sociétés que la SEMAPA avait appliquée, sur le fondement du 6 bis du 1. de l'article 207 du code général des impôts et de l'article 46 bis de l'annexe III à ce code, aux rémunérations tirées des concessions d'aménagement et aux bénéfices dégagés dans le cadre du mandat de maîtrise d'ouvrage conclu le 12 juin 1997. La SEMAPA fait appel du jugement du 4 juillet 2017 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des intérêts de retard correspondants, auxquels elle a été assujettie au titre des années 2009 à 2011. Sur les rémunérations tirées de concessions d'aménagement : 2. D'une part, aux termes du 6° bis du 1 de l'article 207 du code général des impôts, sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : " Dans les conditions fixées par décret, les établissements publics et sociétés d'économie mixte chargés de l'aménagement par une convention contractée, en application du deuxième alinéa de l'article L. 300-4 du code de l'urbanisme (...), pour les résultats provenant des opérations réalisées dans le cadre des procédures suivantes : / a.- zone d'aménagement concerté ; (...) ". Selon l'article 46 bis de l'annexe III à ce code : " Les établissements publics et sociétés d'économie mixte chargés de l'aménagement par une convention contractée en application du deuxième alinéa de l'article L. 300-4 du code de l'urbanisme, sont exonérés de l'impôt sur les sociétés, sous les conditions énoncées à l'article 46 ter, pour la fraction de leurs bénéfices nets provenant soit de l'exécution des travaux d'aménagement, d'équipement général ou des ouvrages qu'ils effectuent sur des terrains dont ils ne sont pas propriétaires, soit des cessions ou locations portant sur des terrains ou immeubles qu'ils ont préalablement pourvus des aménagements, équipements généraux ou ouvrages nécessaires à leur utilisation ". L'article 46 ter de cette même annexe dispose : " L'exonération prévue à l'article 46 bis est subordonnée à la condition : / (...) 2° En ce qui concerne les sociétés d'économie mixte, qu'elles fonctionnent conformément aux dispositions de l'article R 321-21 du code de l'urbanisme et que les bénéfices dont l'exonération est demandée proviennent d'opérations effectuées par elles dans le cadre d'une convention publique d'aménagement prévue à l'article L. 300-4 du même code ". 3. D'autre part, aux termes de la première phrase du premier alinéa du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ". Aux termes de l'article R. 321-21 du code de l'urbanisme, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les établissements publics et les sociétés d'économie mixte doivent tenir leur comptabilité conformément à un plan comptable particulier établi sur les bases du plan comptable général et approuvé par le ministre de l'économie et des finances ". Il résulte de l'annexe du règlement du 23 juin 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif au traitement comptable des concessions d'aménagement dans les sociétés d'économie mixte locales, homologué par un arrêté du ministre des finances du 14 décembre 1999, que les sommes que le concessionnaire est habilité à imputer sur chaque opération en vue de couvrir ses frais de fonctionnement, dont le cahier des charges précise les modalités d'assiette et de taux et qui sont qualifiées de " rémunérations ", ont la nature d'un remboursement forfaitaire de frais à inscrire à un compte de transfert de charges. Il en résulte également qu'au cours de l'exécution d'une convention d'aménagement, le résultat intermédiaire provisoire de l'opération est neutralisé par le mouvement d'un compte de régularisation et qu'à l'issue de la concession, pour ce qui concerne les opérations d'aménagement concédées aux risques et profits du concédant, le solde de ce compte de régularisation est, s'il traduit un excédent des produits sur les charges, reversé à la collectivité territoriale concédante, le déficit étant, dans le cas contraire, comblé par une participation de cette collectivité. 4. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que les sommes ainsi inscrites dans des comptes de transferts de charges d'exploitation d'une société d'économie mixte, attributaire d'une concession d'aménagement, même si elles sont qualifiées de " rémunérations " par les conventions, ont pour seul objet de permettre l'affectation à l'opération d'une fraction, évaluée le cas échéant de manière forfaitaire, des frais de fonctionnement de la société et ne constituent pas, pour celle-ci, un produit définitivement acquis. Elles ne sauraient, par suite, être regardées comme constitutives d'un élément de bénéfice étranger aux opérations dont le résultat est exonéré d'impôt sur les sociétés en vertu du 6° bis du 1 de l'article 207 du code général des impôts et des articles 46 bis et 46 ter de l'annexe III à ce code. 5. Aux termes du 1 de l'article 23 de la convention publique d'aménagement du 12 janvier 2004 relatif au financement de l'opération d'aménagement de la ZAC " Paris Rive Gauche " : " l'aménageur est autorité à imputer dans une limite forfaitaire le coût de son fonctionnement pour l'exécution des missions et des tâches relatives à la présente convention d'aménagement publique, au compte conventionné de l'opération, en fonction de l'état d'avancement des différentes tâches qui lui sont confiées. / La " rémunération " tient compte du volume des charges de toute nature relatives à l'opération (...) ". L'article 24 de ce contrat prévoit : " Ainsi qu'il est précisé aux articles 25 et 26, à l'expiration de la convention, le bilan de clôture (...) détermine le montant définitif de la participation financière de la Ville aux dépenses d'aménagement réalisées nécessaire pour équilibrer les comptes. Lorsque le bilan de clôture des opérations fait apparaître un excédent, celui-ci est versé à la Ville ". L'article 26 stipule que " dans tous les cas d'expiration de la convention (...) et compte tenu des dispositions de l'article 24 précisant que le risque financier de l'opération est à la charge de la Ville, il devra être établit un arrêté des comptes de l'opération (...) d'où il résultera un solde d'exploitation et un solde des financements (...) / a) solde d'exploitation (...) / En moins, l'ensemble des charges (...) inclus (...) les frais financiers (...) et l'imputation du coût de fonctionnement de l'aménageur exigibles contractuellement. / c) règlement final / Si le solde d'exploitation est positif, l'aménageur est débiteur de son montant ; s'il est négatif, la Ville est débitrice de son montant à titre de participation (...) ". Il est par ailleurs admis que les traités des concessions des ZAC " Olympiades Stadium " et " Gare de Rungis " comportent des clauses similaires à la convention publique d'aménagement de la ZAC " Paris Rive Gauche ". En exécution de ces contrats, par des écritures comptables que l'administration ne remet pas en cause, la SEMAPA a porté, au cours de exercices en litige, l'imputation forfaitaire de ses frais de fonctionnement au crédit du compte " 7910 transferts de charges " dans la section analytique " structure fonctionnement " et portée au débit de la section comptable de l'opération considérée au compte 386 " frais annexes ". 6. Il résulte de ce qui précède que la " rémunération forfaitaire " stipulée par l'article 23 de la convention d'aménagement de la ZAC " Paris Rive Gauche " a pour seul objet de permettre, par l'affectation d'une fraction des frais de fonctionnement de la société à chacune des opérations en cause, d'en déterminer le résultat en application des articles 24 à 26 de cette même convention. Il en va de même pour les traités des concessions des ZAC " Olympiades Stadium " et " Gare de Rungis " qui, ainsi qu'il a été précédemment exposé, comportent des clauses similaires à la convention publique d'aménagement de la ZAC " Paris Rive Gauche. Ces " rémunérations forfaitaires " correspondent ainsi à des écritures de transfert de charges telles que celles mentionnées au point 4 ci-dessus et doivent dès lors être regardées comme un élément de bénéfice exclu du champ de l'exonération prévue au 6° bis du 1 de l'article 207 du code général des impôts. Sur les résultats liés à l'exécution du mandat de maîtrise d'ouvrage : 7. Aux termes de l'article 4 du traité de concession conclu le 2 août 1991 portant sur la ZAC " Paris Rive Gauche ", repris au même article de la convention publique d'aménagement passée le 12 janvier 2004 : " Les travaux et tâches non prévues (...) et qui ne relèvent pas de la mission du concessionnaire (...) peuvent (...) être confiés au concessionnaire par la ville de Paris par des conventions spéciales. (...) Le financement, assuré par le mandant, des opérations particulières faisant l'objet des alinéas 1 et 2 du présent article et la rémunération supplémentaire du concessionnaire y afférente sont exclus du bilan financier de l'opération et font l'objet d'une comptabilisation distincte ". Selon l'article 10 de la convention de mandat de maîtrise d'ouvrage conclu le 12 juin 1997 en vue de la réalisation des réseaux d'assainissement et d'eau potable de la ZAC " Paris Rive Gauche " : " La Ville de Paris versera à la SEMAPA une somme correspondant à 1,5 % H.T. du montant H.T. des études, travaux et frais annexes, au titre de son mandat de maîtrise d'ouvrage (...) ". Il résulte des termes mêmes de ces stipulations que la rémunération que tire la SEMAPA de l'exécution du mandat de maîtrise d'ouvrage ne saurait être regardée comme accessoire par rapport aux recettes perçues en sa qualité d'aménageur de la ZAC " Paris Rive Gauche " sur le fondement de la concession d'aménagement de la ZAC, mais constitue une rémunération spécifique de prestation de service distincte du " bénéfice net " des opérations d'aménagement seules exonérées d'impôt sur les sociétés. Par suite, le moyen tiré de ce que les revenus issus de l'exécution de ce mandat devaient être exonérés comme accessoires en application des dispositions du paragraphe 6 bis du 1. de l'article 207 du code général des impôts et de l'article 46 bis de l'annexe III à ce code, doit être écarté. 8. La réponse ministérielle faite le 11 juin 1984 à la question n° 44247 de M.B..., député, reprise dans la documentation administrative de base sous la référence 4-H-1322 prévoit que l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par le paragraphe 6 bis du 1. de l'article 207 du code général des impôts est applicable à la part des bénéfices résultant d'opérations réalisées dans le cadre des conventions annexes auxquelles renvoient les traités de concession proprement dits, à condition, toutefois, que les opérations qu'elles prévoient répondent elles-mêmes aux prévisions de l'article 46 bis de l'annexe III du code général des impôts. 9. En l'espèce, Selon l'article 9 de la convention de maîtrise d'ouvrage conclue le 12 juin 1997, les dépenses engagées par la SEMAPA en vue de la réalisation de travaux d'assainissement au sein de la ZAC " Paris Rive Gauche " sont intégralement supportées ou remboursées par cette dernière. En application de l'article 10 de cette convention, la rémunération de la société requérante ne provient ni de l'exécution des travaux d'aménagement effectués sur les terrains de la ville de Paris, ni de cessions ou locations portant sur des terrains et immeubles aménagés, mais résulte du paiement, calculé sur la base d'un pourcentage des études et travaux réalisés, de la prestation de mandataire qu'elle accomplie pour le compte de la ville de Paris. Il suit de là que la convention de mandat de maîtrise d'ouvrage conclue le 12 juin 1997 ne répond pas aux prévisions de la doctrine précitée. Par suite, la SEMAPA n'est pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Sur le report déficitaire au titre de l'exercice clos en 2009 : 10. La SEMAPA soutient qu'elle bénéficie, au 31 décembre 2008, d'un report déficitaire de 4 128 748 euros et non, comme l'a retenu le service, de 352 683 euros. 11. A l'appui de son moyen, elle constate l'existence d'un déficit reportable de 5 577 277 euros au 31 décembre 2005. Elle fait valoir ensuite qu'il résulte des dégrèvements d'impôt sur les sociétés prononcés le 14 juin 2015 au titre des années 2006, 2007 et 2008 que le service n'a pas entendu taxer les rémunérations de l'aménageur et du mandant. Elle détermine alors son résultat imposable en ne tenant pas compte de ces rémunérations mais seulement, pour chaque exercice, de son résultat déclaré et du résultat, négatif en 2006 et 2007, de la gestion locative des parkings publics. Elle aboutit à un résultat déficitaire de 69 625 euros en 2006 et bénéficiaire de 505 562 euros en 2007 et 1 012 592 euros en 2008. Elle constate alors que compte tenu du déficit reportable au 31 décembre 2005 et des résultats de ses exercices clos en 2006, 2007 et 2008, elle bénéficie d'un déficit reportable de 4 128 748 euros au 31 décembre 2008. 12. Il résulte toutefois de l'instruction que pour tenir compte de la chose jugée par la Cour dans un arrêt n° 10VE04196 du 14 mai 2013 devenu définitif et portant, en matière d'impôt sur les sociétés sur les années 1999 à 2005, l'administration a rétabli un déficit reportable au 31 décembre 2005 de 5 577 277 euros du fait de l'abandon des rehaussements relatifs aux produits financiers liés aux opérations d'aménagement. Elle a retenu un résultat fiscal rectifié de 1 195 264 euros en 2006, 2 381 287 euros en 2007 et 1 648 043 euros en 2008 qui tient compte des rehaussements, maintenus, relatifs aux rémunérations de l'aménageur et du mandataire et aux recettes liées à l'exploitation des parkings. Pour chacune de ces années, elle a imputé à due concurrence sur les résultats fiscaux rectifiés, le déficit reportable au 31 décembre 2005, ce qui a conduit à des résultats imposables nuls sur l'ensemble des exercices 2006 à 2008 et à un déficit reportable au 31 décembre 2008 de 352 683 euros. Ainsi, contrairement à ce que soutient la SEMAPA, le dégrèvement des droits supplémentaires mis en recouvrement au titre des années 2006, 2007 et 2008 ne procède pas d'un abandon total des rehaussements notifiés à la SEMAPA sur cette période, mais de la prise en compte du déficit reportable existant au 31 décembre 2005 et imputé sur les exercices suivants. Le moyen susvisé ne peut donc qu'être écarté. Sur le montant des droits mis en recouvrement : 13. Il résulte de l'instruction que les droits mis en recouvrement par l'administration ont été établis à partir des résultats initialement déclarés par la SEMAPA et qui n'avaient donné lieu à aucun versement d'impôt de sa part, augmentés des rehaussements maintenus à l'issue des opérations de vérification et de la procédure de rectification contradictoire. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait procédé à une double taxation de certains produits doit être écarté. 14. Il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen qu'elle soulève à titre subsidiaire et relatif aux rémunérations tirées des concessions d'aménagement, que la SEMAPA est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a refusé de réduire les bases de l'impôt sur les sociétés à concurrence des rémunérations réintégrés par le service, qui s'élèvent à 2 099 174 euros au titre de 2009, 520 110 euros au titre de 2010 et 107 711 euros au titre de 2011, et de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en résultant. Sur les frais liés au litige : 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la SEMAPA, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à l'Etat la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. Il y a lieu en revanche, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SEMAPA et non compris dans les dépens. DÉCIDE : Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés dû au titre des années 2009, 2010 et 2011 années sont réduites, respectivement de 2 099 174 euros, 520 110 et 107 711 euros. 2 N° 17VE02880