CAA de PARIS, 10ème chambre, 29/09/2015, 14PA05384, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de PARIS
Formation : 10ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2015-09-29
Numéro : 14PA05384
Président : M. KRULIC
Rapporteur : Mme Anne  MIELNIK-MEDDAH
Commissaire du gouvernement : M. OUARDES
Avocat(s) : SCP PIWNICA-MOLINIE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 à 1998. Par un jugement n° 0306735/2 du 7 juillet 2008, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 08PA04867 du 19 mai 2011, la Cour administrative d'appel de Paris, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de 67 euros sur les conclusions relatives aux pénalités afférentes au complément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1998, a réformé le jugement du Tribunal administratif de Paris et déchargé l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 à 1998. Par une décision n° 350511 du 23 décembre 2013, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur le pourvoi du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, a annulé l'arrêt n° 08PA04867 du 19 mai 2011 de la Cour administrative d'appel de Paris en tant qu'il a déchargé M. B...des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 1996 à 1998 et, dans la limite de la cassation ainsi prononcée, a renvoyé cette affaire devant la même Cour. Procédure devant la Cour : Par une requête, enregistrée le 24 septembre 2008 sous le n° 08PA04867, et des mémoires complémentaires, enregistrés le 12 mai 2009, 30 juillet 2012 et les 21 avril et 28 août 2015, M. B..., représenté en dernier lieu par la SCP Piwnica-Molinié, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0306735/2 du 7 juillet 2008 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les notaires ont l'obligation de respecter le plan comptable et d'inscrire les remises consenties au débit du compte de produits ; - en matière de bénéfices non commerciaux et en application de l'article 93 du code général des impôts, seules les recettes encaissées peuvent être imposées ; - la théorie de l'acte anormal de gestion ne s'applique pas en matière de bénéfices non commerciaux pour ce qui concerne les recettes ; - la circonstance que les notaires doivent substituer une comptabilité d'engagement à une comptabilité de caisse n'a pas d'incidence sur ces principes ; - l'option pour une comptabilité de caisse n'autorise pas la comptabilisation d'une créance qui ne doit pas être encaissée ; - les officiers ministériels, comme toutes les professions libérales, ne sont pas dans l'obligation de réaliser des profits, à la différence des commerçants ; - il est usuel que les notaires consentent des remises dans l'intérêt de leur étude, généralement pour conserver leur clientèle ; - si, contrairement à ce que soutient le ministre, le notaire peut établir que les remises consenties peuvent être regardées comme relevant de l'exercice normal de sa profession ou qu'elles sont justifiées par un autre motif légitime, l'administration n'est plus réputée avoir apporté la preuve du bien-fondé de la rectification, alors même que ces remises seraient dépourvues de contrepartie équivalente ; - en application de l'article 2 du décret n° 78-262 du 8 mars 1978 les notaires peuvent consentir la remise de la totalité des émoluments afférents soit à un acte déterminé, soit à l'ensemble des actes reçus à l'occasion d'une même affaire, librement, sans que soit nécessaire l'autorisation de la chambre dont ils dépendent ; - ces remises, prévues par la loi, ne peuvent être regardées que comme relevant de l'exercice normal de la profession ; - contrairement à ce que soutient le ministre, les remises totales d'émoluments accordées au personnel des clients habituels et institutionnels de l'étude et que l'administration fiscale a réintégrées au résultat de celle-ci comportaient une contrepartie équivalente et en tout état de cause relevaient de l'exercice normal de la profession dès lors qu'elles étaient totales ; - les remises consenties relevant de l'exercice normal de la profession de notaire, l'administration ne peut être réputée avoir apporté la preuve du bien-fondé de ses rectifications ; Par un mémoire en défense et les mémoires complémentaires, enregistrés le 26 février 2009 et les 14 avril et le 28 mai 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour de décider qu'il n'y a pas lieu de statuer à concurrence du dégrèvement de 437 francs, soit 67 euros, des pénalités afférentes à l'année 1998 et de rejeter le surplus de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. B...ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le décret n°78-262 du 8 mars 1978 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Mielnik-Meddah, - les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public, - et les observations de Me Molinié, avocat de M.B.... 1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société civile professionnelle notariale Uguen etB..., dont M. B...détient la moitié des parts, l'administration a, dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, réintégré au résultat de cette société, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux entre les mains des associés au prorata de leurs participations, une partie des remises sur émoluments consenties au titre des années 1996 à 1998 au personnel des clients habituels et institutionnels de l'étude, telles des banques et compagnies d'assurances, à des personnes présentées comme des apporteurs d'affaires ou à divers clients au motif que ces remises s'analysaient comme des renonciations à recettes ne relevant pas de l'exercice normal de la profession ; que M. B...a relevé appel du jugement n° 0306735/2 du 7 juillet 2008 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes ainsi mis à sa charge au titre des années 1996 à 1998 ; que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat s'étant pourvu en cassation contre l'arrêt n° 08PA04867 du 19 mai 2011 en tant que, par cet arrêt, la Cour administrative d'appel de Paris, faisant droit à la requête de M.B..., a annulé le jugement n° 0306735/2 du 7 juillet 2008 du Tribunal administratif de Paris et déchargé l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 à 1998, le Conseil d'Etat, par une décision n° 350511 du 23 décembre 2013, a considéré que la Cour administrative d'appel de Paris a commis une erreur de droit en s'abstenant de rechercher, alors même que l'administration avait utilisé improprement l'expression d'acte anormal de gestion, si les remises en cause étaient justifiées par une contrepartie équivalente pour le contribuable, si elles étaient conformes aux règles ou usages de sa profession de notaire ou si elles étaient justifiées par tout autre motif légitime ; qu'il a en conséquence annulé l'arrêt n° 08PA04867 du 19 mai 2011 de la Cour administrative d'appel de Paris en tant qu'il a déchargé M. B...des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 1996 à 1998 et, dans la limite de la cassation ainsi prononcée, a renvoyé cette affaire à la Cour ; Sur l'étendue du litige : 2. Considérant que par une décision du 26 février 2009, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux a prononcé un dégrèvement de 67 euros sur les pénalités afférentes au complément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1998 ; qu'à concurrence de cette somme, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... ; Sur le bien-fondé de l'imposition : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'aux termes du 1 de l'article 92 de ce code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus " ; qu'aux termes du 1 de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le montant des recettes à retenir pour la détermination du bénéfice imposable des contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux est le montant total des recettes que ceux-ci ont perçues du fait de leur activité professionnelle ou de l'occupation ou exploitation lucrative ou de la source de profits dont ils tirent parti ; que si ces contribuables sont, en principe, sous réserve en ce qui concerne les professions libérales et les professions réglementées du contrôle qu'exercent les instances de supervision spécialement instituées à cet effet, seuls juges de l'opportunité des décisions qu'ils prennent, l'administration est cependant fondée à réintégrer dans leur résultat imposable le montant des recettes non déclarées qu'ils n'auraient normalement pas dû renoncer à percevoir ; que tel est le cas lorsque la renonciation en cause est dépourvue de contrepartie équivalente pour ces contribuables, qu'elle ne peut être regardée comme relevant de l'exercice normal de leur profession ou d'une pratique normale dans le cadre de leur occupation ou exploitation lucrative ou de l'utilisation de la source de profit dont ils tirent parti ou qu'elle n'est justifiée par aucun autre motif légitime ; 4. Considérant que, dans l'hypothèse où l'administration a mis en évidence la renonciation d'un contribuable titulaire de bénéfices non commerciaux à percevoir des recettes, elle est réputée, lorsque la charge de la preuve du bien-fondé de la rectification lui incombe en raison de la procédure d'imposition suivie, apporter cette preuve si le contribuable n'est pas en mesure de justifier que la renonciation à percevoir des recettes comportait une contrepartie équivalente pour lui ou reposait sur l'un des motifs mentionnés au point 2 ; qu'en l'espèce, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie du litige, l'administration supporte la charge de la preuve en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ; 5. Considérant qu'aux termes de l'article 2 du décret du 8 mars 1978 susvisé : " (...) Les notaires peuvent faire remise de la totalité des émoluments afférents à un acte déterminé ou aux différents actes reçus à l'occasion d'une même affaire ; sous réserve des dispositions des articles 3, 11 et 12, ils ne peuvent accorder ni remise partielle sur un acte déterminé, ni remise partielle ou totale sur l'un des actes reçus à l'occasion d'une même affaire qu'avec l'autorisation de la chambre dont ils dépendent " ; qu'en application de l'article 3 du même décret, dans le cas où le montant des émoluments afférents à un acte déterminé serait supérieur à 80 000 euros, le notaire et son client peuvent convenir d'une réduction d'émoluments pour la partie de la rémunération dépassant le seuil ainsi fixé ; qu'en application des articles 11 et 12 dudit décret, le notaire peut, lorsqu'il y a négociation ou transaction ouvrant droit à un émolument, accorder une réduction partielle de cet émolument sans l'autorisation de la chambre de discipline ; 6. Considérant qu'il est constant que les montants des remises sur émoluments restant en litige et contestées pour la société civile professionnelle notariale Uguen et B...s'élèvent à 155 305 francs, 269 632 francs et 72 535 francs respectivement au titre des années 1996, 1997 et 1998 ; que l'administration ayant admis que les remises consenties aux clients institutionnels étaient justifiées au regard de l'intérêt commercial de la société civile professionnelle, ces sommes restant en litige ne correspondent plus qu'à des remises sur émoluments, totales ou partielles, qui ont été consenties aux membres du personnel de sociétés clientes de l'étude et à des confrères, amis ou connaissances présentés comme des apporteurs d'affaires et que l'administration a regardées comme des renonciations à recettes ne relevant pas de l'exercice normal de la profession ; 7. Considérant que si M. B...a fait valoir devant les premiers juges que les remises sur émoluments restant en litige ont été consenties de façon ciblée en vue d'accroître le chiffre d'affaires de son étude, de s'assurer de la fidélité de sa clientèle et de cultiver l'image de son cabinet, il n'apporte aucune pièce justificative au soutien de ses allégations ; que, dans ces conditions, faute d'établir l'influence des bénéficiaires de ces remises sur l'activité de l'étude notariale et l'intérêt pour celle-ci de consentir de telles remises, M. B...ne justifie pas que la renonciation à percevoir les recettes correspondant à ces remises comportait pour l'étude notariale une contrepartie équivalente ; que, toutefois, M. B...fait valoir que ces remises ont été accordées conformément à l'article 2 précité du décret du 8 mars 1978 autorisant les notaires à accorder la remise totale des émoluments afférents à un acte déterminé ou aux différents actes reçus à l'occasion d'une même affaire et, sur autorisation de la chambre dont ils dépendent, soit la remise partielle sur un acte déterminé, soit la remise partielle ou totale sur l'un des actes reçus à l'occasion d'une même affaire ; qu'il résulte également de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, la possibilité de consentir des remises n'est pas ouverte aux notaires à titre exceptionnel ; qu'ainsi, le contribuable justifie que la renonciation à percevoir les recettes correspondant aux remises totales qui ont été accordées par l'étude notariale sur les émoluments afférents à un acte déterminé ou aux différents actes reçus à l'occasion d'une même affaire, dès lors qu'elle repose sur cette faculté offerte aux notaires par voie réglementaire sans autre condition ou réserve, relève de l'exercice normal de sa profession alors même qu'elle serait dépourvue de contrepartie équivalente ; que, toutefois, le contribuable qui ne se prévaut ni d'autorisations de la chambre des notaires dont il aurait bénéficié, ni des réserves prévues aux articles 3, 11 et 12 du décret du 8 mars 1978 précité, et qui par ailleurs ne fait valoir aucun autre motif légitime, apporte cette justification exclusivement en ce qui concerne les remises totales qui ont été accordées par l'étude sur les émoluments afférents à un acte déterminé ou aux différents actes reçus à l'occasion d'une même affaire ; qu'ainsi, l'administration fiscale est réputée établir le bien-fondé des rectifications auxquelles elle a procédé en tant qu'elles se rapportent soit à une remise partielle d'émoluments afférents à un acte déterminé, soit à une remise partielle ou totale opérée sur l'un des actes reçus à l'occasion d'une même affaire ; 8. Considérant qu'il résulte de l'instruction, en particulier des notifications de redressement du 20 décembre 1999 et 19 juillet 2000 alors adressées à la SCP notariale Uguen etB..., que les remises sur émoluments en litige qui ont été accordées en 1996 et 1998 par cette étude sont exclusivement des remises totales qui doivent être regardées, au regard de ce qui a été dit au point 7, comme conformes à la réglementation et comme relevant, dès lors, de l'exercice normal de la profession de notaire ; que l'administration fiscale justifie seulement du bien-fondé des rectifications afférentes aux remises sur émoluments partielles, et partielles ou totales au sens de l'article 2 du décret du 8 mars 1978, qui ont été accordées par l'étude notariale au titre de l'année 1997 à hauteur de 5 152 francs à la SCI du Bois et de 124 704 francs à la société Flims, soit un total de 129 856 francs, sur le montant total des remises restant en litige de 269 632 francs au titre de la même année ; qu'ainsi, en l'absence de tout autre motif légitime comme cela a été dit au point 7, M. B... est seulement fondé, en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des remises totales accordées par l'étude notariale, à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 1996 et 1998, à concurrence des montants en base contestés en première instance, soit respectivement 155 305 francs (23 676 euros) et 72 535 francs (11 058 euros) et au prorata de sa participation au sein de la SCP notariale Uguen etB..., ainsi que la réduction en base, à concurrence de 139 776 francs, soit 21 309 euros, et au prorata de sa participation au sein de ladite SCP, des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1997 ; 9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué qu'en tant qu'il n'a pas fait droit à ses conclusions tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 1996 et 1998 à concurrence des montants en base contestés en première instance, soit respectivement 155 305 francs (23 676 euros) et 72 535 francs (11 058 euros) et au prorata de sa participation au sein de la SCP notariale Uguen etB..., ainsi, à concurrence d'une somme en base de 139 776 francs, soit 21 309 euros, et au prorata de sa participation au sein de ladite SCP, des compléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1997 ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B...d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ; D É C I D E : Article 1er : A concurrence de la somme de 67 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions relatives aux pénalités afférentes au complément d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. B...au titre de l'année 1998. Article 2 : La base des cotisations d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. B...au titre de l'année 1997 est réduite d'une somme de 139 776 francs, soit 21 309 euros, au prorata de sa participation au sein de la SCP notariale Uguen etB.... Article 3 : M. B...est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 ci-dessus ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 1996 et 1998 à concurrence des montants en base contestés en première instance, soit respectivement 155 305 francs (23 676 euros) et 72 535 francs (11 058 euros) et au prorata de sa participation au sein de la SCP notariale Uguen etB.... Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris du 7 juillet 2008 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à M. B...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 6 : Le surplus des conclusions présentées par M. B...est rejeté. Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...B...et au ministre des finances et comptes publics. Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (direction nationale des vérifications de situations fiscales). Délibéré après l'audience du 15 septembre 2015, où siégeaient : M. Krulic, président de chambre, M. Auvray, président assesseur, Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller, Lu en audience publique, le 29 septembre 2015. Le rapporteur, A. MIELNIK-MEDDAHLe président, J. KRULIC Le greffier, C. DABERT La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. '' '' '' '' 2 N° 14PA05384