CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 04/12/2018, 18LY00158, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de LYON
Formation : 2ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2018-12-04
Numéro : 18LY00158
Président : M. BOURRACHOT
Rapporteur : Mme Emmanuelle  TERRADE
Commissaire du gouvernement : M. VALLECCHIA
Avocat(s) : RIERA-TRYSTRAM-AZEMA

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure La société par actions simplifiées (SAS) Pierre C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble d'ordonner qu'il soit procédé, avant dire droit, à une expertise afin de déterminer la valeur vénale au jour de la cession le 3 mars 2008 du terrain à bâtir situé sur la commune de Margentel et de prononcer la décharge, ou la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assorties de pénalités qui lui ont été notifiées au titre des années 2007 à 2009. Par un jugement n° 1504849-1504850 du 13 novembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a conclu au non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête de la société PierreC..., à concurrence des dégrèvements en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés prononcés par le directeur de contrôle fiscal Rhône-Alpes-Bourgogne au titre de l'exercice clos en 2008, a déchargé la SAS Pierre C...en droits et pénalités des impositions en litige résultant de la réintégration dans ses résultats des intérêts non perçus sur l'avance qu'elle avait consentie à la SAS GroupeC..., et a rejeté le surplus de sa demande. Procédure devant la cour Par une requête enregistrée le 12 janvier 2018, la SAS PierreC..., représentée par Me D..., demande à la cour : 1°) avant dire-droit de désigner un expert afin de tenter de concilier les parties sur la valeur vénale du tènement immobilier situé sur la comme de Margencel au lieu dit " Les Cys " et à défaut d'accord déterminer avec précision la valeur vénale dudit tènement au jour de la cession soit le 3 mars 2008 ; 2°) d'annuler ce jugement du 13 novembre 2017 du tribunal administratif de Grenoble en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 3°) de prononcer la décharge des impositions restant dues et des pénalités correspondantes ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La SAS Pierre C...soutient que : - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la minoration du prix de cession de l'immeuble ; dans la perspective d'une solution transactionnelle, la société était prête à reconnaître l'insuffisance de prix ; - les termes de comparaison retenus par le service ne sont pas pertinents ; la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a considéré que le service avait surévalué la valeur vénale réelle du terrain cédé en déterminant un prix de 100 euros par m2 ; l'administration fiscale n'a pas tenu compte de la forte déclivité du terrain, du coût de la viabilisation et de sa localisation ; - les termes de comparaison qu'elle propose, à partir de l'expertise qu'elle a fait réalisée, sont plus pertinents et démontre l'absence de minoration du prix de cession ; - seule une expertise peut permettre de déterminer la valeur vénale du terrain en cause ; - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'elle aurait commis un manquement délibéré. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS Pierre C...n'est fondé. Par ordonnance du 16 octobre 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 31 octobre 2018. Par un mémoire en réplique, enregistré le 29 octobre 2018, la SAS Pierre C...conclut aux mêmes fins que sa requête initiale par les mêmes moyens et réitère sa demande d'expertise en application des dispositions de l'article R. 621-1 du code de justice administrative avec pour mission de concilier les parties sur la valeur vénale du tènement immobilier situé sur la commune de Margencel et à défaut d'accord de déterminer avec précision la valeur vénale dudit tènement au jour de la cession litigieuse, soit le 3 mars 2008. La SAS Pierre C...soutient, en outre, que : - elle démontre que la valeur retenue par l'administration est surévaluée ; les comparables utilisés par le service sont erronés se rapportant à la zone du pré Biollat à Anthy : - la vente du 12 février 2010 sur la commune de Sciez permet de montrer que si l'on retranche le coût du bâti établi à la somme de 285 000 euros au montant de la cession de 375 000 euros le prix du terrain au m2 s'élève à 12,66 euros soit bien en deçà de la valeur déterminée lors de la cession litigieuse. Vu : - les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme B..., première conseillère, - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, - et les observations de Me D..., représentant la SAS PierreC... ; Considérant ce qui suit : 1. La SAS Pierre C...dont le siège est situé à Margencel (Haute-Savoie), initialement spécialisée dans la fabrication de charpentes métalliques, a développé à partir de 2004, une activité de promotion immobilière et de marchand de biens. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les déclarations de résultats souscrites au titre des exercices clos les 31 mars 2007, 2008 et 2009, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a procédé à diverses rectifications résultant de la constatation d'actes anormaux de gestion se rapportant notamment à des avances sans intérêt et à une cession de terrain à bâtir à prix minoré consentis à une société apparentée, la SCI Molaiche. La SAS Pierre C...a contesté ces rectifications définitivement arrêtées après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 15 avril 2011. Après rejet de sa réclamation la SAS Pierre C...a saisi le tribunal administratif de Grenoble du litige. En cours d'instance, l'administration fiscale a dégrevé les rectifications afférentes aux intérêts non réclamés au titre de l'exercice clos en 2008 sur les avances consenties à la SCI Molaiche. Par jugement du 13 novembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la société des rectifications résultant de la réintégration à son résultat imposable des intérêts non perçus sur les avances consenties à la SAS Groupe C...et rejeté le surplus de sa demande. La SAS Pierre C...relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. Sur le bien-fondé de l'imposition : 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...). ". 3. Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III audit code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine./ Cette valeur d'origine s'entend :/ a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. (...) ". 4. Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts que le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. En ce qui concerne la vente d'un terrain à prix minoré à la SCI Molaiche : 5. Lorsque le prix de cession d'une immobilisation, comptabilisé par le cédant a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le cédant à l'entreprise bénéficiaire, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation cédée pour y substituer sa valeur vénale, la différence devant être réintégrée au bénéfice imposable, si l'administration apporte la preuve qu'en consentant un tel avantage l'entreprise n'a pas agi dans son propre intérêt et que cet acte anormal de gestion procède d'une intention libérale d'accorder un tel avantage au bénéficiaire, dépourvu de contrepartie. Une telle intention est présumée lorsque les parties sont en relations d'intérêts. 6. L'existence d'un écart de prix doit être appréciée par rapport à la valeur vénale de l'immeuble en cause établie à partir du prix de cession d'immeubles qui lui sont intrinsèquement similaires, cette comparaison n'impliquant pas une stricte identité dans le temps, dans l'environnement et dans l'espace. Au cas d'espèce, la minoration de prix n'étant pas contestée, la charge de prouver l'importance de la minoration de prix incombe en conséquence à l'administration fiscale. 7. La SAS PierreC..., dont M. A...C...est dirigeant et associé, a vendu en 2008 à la SCI Molaiche, conjointement détenue par M. et Mme C..., ses uniques associés, au prix de 223 839 euros hors taxe, soit un prix au m2 de 25,08 euros, un terrain à bâtir de 8 925 m2 à vocation commerciale, située sur la zone d'aménagement concertée (ZAC) de Margencel en vue de la construction et de l'exploitation d'un bowling et d'un restaurant. L'administration fiscale a estimé que cette cession avait été consentie à un prix minoré, et, à l'issue du contrôle, a imposé la SAS Pierre C...au titre de l'exercice correspondant sur la base de la différence d'un montant de 668 661 euros, entre le prix de vente du terrain à bâtir à la SCI Molaiche et la valeur estimée de ce même terrain à bâtir pour un prix de 100 euros le m2, considérant que cette cession à prix minoré était constitutive d'un acte anormal de gestion. 8. Pour démontrer l'existence d'un écart de prix significatif par rapport au prix du marché, l'administration fiscale s'est fondée sur des transactions comparables effectuées entre décembre 2005 et décembre 2006, concernant la cession de terrains à bâtir situés pour deux d'entre elles sur la commune d'Anthy sur Leman dans la zone dénommée Pré Biollat et pour la dernière dans la zone à proximité immédiate de la précédente, sur la zone de Pré Robert. Il s'agit de la cession, le 1er juin 2006, de deux parcelles de terrain à bâtir pour une surface de 8 127 m2 pour un prix de 850 000 euros hors taxe, soit 104,58 euros le m2, de la cession, le 22 décembre 2005, d'un terrain à bâtir d'une superficie de 4 208 m2 destiné à la construction d'un immeuble à usage commercial, pour un prix de 446 048 euros hors taxe soit 106 euros le m2, et de la cession, le 21 décembre 2006, d'une parcelle de terre non bâtie d'une superficie de 8 389 m2 pour un prix de 900 000 euros soit 107 euros le m2. Il résulte de l'instruction que les communes d'Anthy sur Léman et de Margencel sont limitrophes et que les termes de comparaison retenus par l'administration se situent à moins de deux kilomètres du terrain objet de la cession en litige, à une distance équivalente de l'accès à la route départementale desservant l'ensemble de la zone, et ne bénéficient ni d'une meilleure desserte, ni d'une meilleure zone de chalandise que le terrain cédé. Au surplus, les cessions retenues par l'administration comme termes de comparaison pour déterminer la valeur vénale du terrain à bâtir sont antérieures à la transaction en litige alors que la SAS Pierre C...elle-même se prévaut d'une tendance haussière du marché. 9. Pour démontrer le caractère exagéré de cette évaluation, la société appelante soutient que la valeur vénale à retenir ne peut excéder un prix de 50 euros le m2. Toutefois, elle s'appuie sur des termes de comparaison relatifs à des transactions effectuées entre 2007 et 2010, qui ne sont pas pertinents en tant qu'ils concernent une cession intervenue entre personnes publiques en décembre 2009 à un prix au m2 encore inférieur au prix de cession litigieux que la SAS Pierre C...a reconnu être minoré, la vente d'un terrain occupé et exploité par un agriculteur en mai 2007, la vente d'un terrain dans une zone située sur une autre commune dont il n'est pas contesté qu'il est moins bien desservi que le terrain à vocation commerciale cédé à la SCI Molaiche, situé à proximité d'une enseigne Buffalo Grill et de la zone commerciale de Pré Biollat, ou encore la vente sur une commune en février 2010 d'un immeuble bâti anciennement à usage commercial de bar, brasserie, restaurant, discothèque en mauvais état et destiné à être rénové, ou bien encore la cession en juillet 2012, de parcelles de terre situées en limite de la zone du pré Biollat à un prix de 39,15 euros le m2, consentie au bénéfice d'une commune limitrophe. Dès lors, la nature des biens cédés et/ou la personne des parties prenantes aux cessions auxquelles se réfèrent la SAS Pierre C...pour démontrer que le prix de cession du terrain à bâtir cédé en mars 2008 à la SCI Molaiche ne pouvait excéder un prix au m2 de 50 euros, rend ces termes de comparaison peu pertinents. 10. Le rapport d'expertise du 10 avril 2017, produit par la société appelante, commandé par la SCI Molaiche bénéficiaire de la vente du terrain, pour revendiquer un prix de cession évalué à 39,87 euros au m2 n'est pas davantage pertinent, ce prix résultant d'une moyenne pondérée de cessions d'immeubles bâtis, intervenus entre 2012 et 2015 dans le département de la Haute-Savoie ou déterminé à partir des valeurs locatives de marché observées au 10 avril 2017, postérieures à la cession litigieuse et qui, s'agissant d'immeubles bâtis, ne sont nullement similaires au terrain à bâtir, objet du litige. Si la société appelante soutient que l'évaluation du terrain litigieux doit tenir compte de trois facteurs déterminants propres au bien vendu, tenant à sa forte déclivité, au coût supporté pour sa viabilisation et à sa localisation sur la ZAC de Margencel et non sur la zone de Pré Biollat, il résulte de l'instruction que les travaux de viabilisation qu'elle a supportés ont permis de corriger la forte déclivité du terrain, que le coût des travaux de viabilisation qu'elle soutient avoir supporté pour un montant de 408 475 euros n'est pas établi, et que les aménagements réalisés sur le terrain avant la vente, et inscrits à l'actif de son bilan clos en 2008, ont été comptabilisé pour un montant limité à 84 901 euros. Enfin, l'évaluation par l'expert en 2017 de la valeur de l'ensemble immobilier construit par la SCI Molaiche postérieurement à la cession du terrain, comprenant un bâtiment à usage de bowling et de restaurant, évalué à la somme de 2 700 000 euros, pour un coût de construction de 2 344 578 euros sur la parcelle acquise le 3 mars 2008 ne saurait permettre de déduire la valeur vénale du terrain à bâtir au jour de sa cession par la SAS PierreC.... 11. Par suite, sans qu'il soit besoin d'ordonner avant dire-droit une expertise aux fins de déterminer la valeur vénale du bien, en retenant un prix de 100 euros le m2, alors même que dans son avis la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a estimé cette évaluation trop élevée, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de ce qu'en cédant à la SCI Molaiche un terrain à bâtir à vocation commerciale à un prix largement minoré par rapport à sa valeur vénale à la date de cession, la SAS Pierre C...n'a pas agi dans son intérêt propre mais a commis un acte anormal de gestion en accordant à une société avec laquelle elle était en relations d'intérêts et d'affaires un avantage sans en tirer aucune contrepartie. En ce qui concerne l'avance sans intérêt : 12. Il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion. Elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. 13. Pour justifier l'avance sans intérêt consentie à la SCI Molaiche, la SAS Pierre C...soutient, comme elle l'a fait devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, que selon le notaire rédacteur de l'acte de vente, le prix de cession du terrain était supérieur au prix du marché et que l'avantage consenti par ce crédit gratuit permettait d'assurer la réalisation de l'opération en faisant peser sur le seul acquéreur les risques de la construction envisagée. Toutefois, la société admet que le prix de cession était minoré par rapport à la valeur vénale du bien. De plus, l'administration fiscale apporte la preuve de l'importance de l'écart entre le prix de cession et la valeur vénale du terrain et de l'existence d'un acte anormal de gestion. Dès lors, en prévoyant dans l'acte de vente que l'acquéreur s'obligeait à payer le prix au plus tard dans un délai de dix ans sans que le prix, pourtant minoré, ne soit productif d'intérêts, la société appelante ne justifie pas de l'existence d'une contrepartie réelle à l'avantage consenti par ce crédit gratuit. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré le montant correspondant à son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 2009. Sur les pénalités : 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". 15. La SAS Pierre C...a admis avoir cédé un terrain à bâtir à prix minoré à la SCI Molaiche avec laquelle elle était en relation d'intérêts et d'affaires, compte tenu de l'identité de leurs associés respectifs. L'administration a démontré l'existence de la minoration de prix à partir d'éléments de comparaison dont la société ne conteste pas sérieusement la pertinence, ni ne démontre le caractère exagéré, et qu'en sa qualité de professionnel de l'immobilier elle ne pouvait ignorer. Par suite, l'administration fiscale apporte la preuve de l'intention délibéré de la SAS Pierre C...d'éluder l'impôt à raison du caractère intentionnel de la minoration de prix et de l'importance de l'avantage sans contrepartie consenti à la SCI Molaiche, justifiant l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré aux rectifications litigieuses. 16. Il résulte de ce qui précède que la SAS Pierre C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. DECIDE : Article 1er : La requête de la SAS Pierre C... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiées Pierre C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne. Délibéré après l'audience du 13 novembre 2018, à laquelle siégeaient : M. Bourrachot, président de chambre, Mme Menasseyre, présidente assesseure, Mme B..., première conseillère. Lu en audience publique le 4 décembre 2018. 2 N° 18LY00158 ld