CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 15/06/2023, 22MA01098, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de MARSEILLE
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-06-15
Numéro : 22MA01098
Président : M. PLATILLERO
Rapporteur : Mme Sylvie  CAROTENUTO
Commissaire du gouvernement : M. URY
Avocat(s) : COURMONT TOCQUEVILLE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C... D... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012. Par un jugement n° 1604455 du 14 mars 2019, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Par une requête, enregistrée le 17 mai 2019 régularisée le 6 septembre 2019, et un mémoire enregistré le 13 septembre 2019, M. D..., représenté par Me Courmont, demandait à la Cour, dans le dernier état de ses écritures : 1°) d'annuler ce jugement du 14 mars 2019 du tribunal administratif de Nice ; 2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de E... L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. Il soutenait que : - les premiers juges ont omis de répondre aux moyens tirés de ce que l'administration fiscale n'a pas suffisamment motivé la réponse à ses observations et aurait dû tenir compte de son patrimoine pour fixer la part déductible de la pension versée pour l'entretien de son fils A... ; - l'administration fiscale n'a pas suffisamment motivé sa réponse aux observations du contribuable en méconnaissance de E... L. 57 du livre des procédures fiscales ; - s'agissant des frais et intérêts d'emprunts, la décision de rejet de sa réclamation est insuffisamment motivée ; - le montant de son obligation alimentaire envers son fils ne saurait équitablement être apprécié uniquement en fonction de son revenu, mais devait l'être également en fonction du montant de son patrimoine, conformément à E... 208 du code civil ; - le montant de la pension alimentaire versée à son fils n'était pas excessif, au regard des besoins de ce dernier, de l'état de besoin de la mère et du montant des sommes versées pour ses autres enfants ; - l'administration fiscale a, à tort, appliqué un barème de manière mécanique ; - pour évaluer le montant déductible de la pension litigieuse, l'administration aurait dû apprécier ses ressources en prenant en compte ses revenus avant déduction des pensions versées pour l'entretien de ses autres enfants ; - les frais de remboursement anticipé, d'un montant de 1 568,49 euros, des prêts souscrits auprès du Crédit foncier de France visent à l'acquisition, l'augmentation ou la conservation de son patrimoine et sont déductibles de ses revenus fonciers ; - le prêt souscrit en 2012 auprès de la Banque privée européenne n'est pas un prêt substitutif mais un crédit immobilier contracté pour un bien destiné à la location et à ce titre, les frais et intérêts d'emprunt sont déductibles. Par une ordonnance n° 19MA02327 du 3 octobre 2019, le président de la 4ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. D... contre le jugement n° 1604455 du 14 mars 2019 du tribunal administratif de Nice. Par une décision n° 436589 et 436590 du 14 avril 2022, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé cette ordonnance et renvoyé l'affaire devant la Cour. Procédure devant la Cour après renvoi : Les parties ont été informées, le 20 avril 2022, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations. Par un mémoire en défense, enregistré le 14 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code civil ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus, au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Carotenuto, - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A la suite d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus de M. D..., l'administration fiscale a réduit le montant admis en déduction de ses revenus au titre de la pension de 18 000 euros qu'il a déclaré avoir versé à Mme B... pour l'entretien de son fils A..., né le 27 juillet 2010, à hauteur de 5 661 euros au titre de l'année 2012. Le service a également remis en cause la déductibilité, au titre de ses revenus fonciers, des charges et intérêts d'emprunts correspondant à des prêts immobiliers. Par un jugement du 14 mars 2019, le tribunal administratif de Nice a rejeté la demande de M. D... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il avait été assujetti à raison de ces rectifications, ainsi que des majorations correspondantes. Par une ordonnance du 3 octobre 2019, le président de la 4ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. D... contre ce jugement. Par une décision du 14 avril 2022, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvoi en cassation formé par M. D..., a annulé cette ordonnance et a renvoyé l'affaire devant la Cour. Sur la régularité du jugement : 2. Aux termes de E... L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 3. Il ressort des mentions du jugement attaqué que le tribunal administratif de Nice, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments invoqués par M. D..., a répondu de manière suffisamment motivée aux moyens présentés par ce dernier et notamment, celui tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable, aux points 3 et 4 du jugement, et celui tiré de ce que le service, pour fixer la part déductible de la pension versée pour l'entretien de son fils, n'a pas tenu compte " de la situation de la mère de l'enfant et de sa propre fortune ", au point 8 dudit jugement. Par suite, M. D... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier. Sur le bien-fondé du jugement : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 4. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de E... L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. 5. Il résulte de l'instruction que par lettres du 12 décembre 2014 et du 10 février 2015, M. D... a formulé des observations à la suite des rectifications qui lui ont été adressées par une proposition de rectification du 4 décembre 2014. Concernant les " pensions alimentaires " versées au titre de la contribution à l'entretien et à l'éducation de son enfant A..., il a exposé que leur montant tenait compte de l'état de besoin la mère de l'enfant, qui a des ressources très faibles, et de sa propre fortune. La réponse aux observations du contribuable du 31 juillet 2015 a répondu aux observations formulées par le requérant. L'administration a notamment indiqué qu'à défaut d'obtenir des éléments de la part du requérant quant à l'état de besoin du bénéficiaire de la pension alimentaire, le service avait pris en référence des éléments objectifs de calcul, explicités lors de la proposition de rectification, et a rappelé la méthode retenue pour arrêter le montant déductible de la pension en litige. M. D... n'a, en revanche, pas fait valoir dans ses observations que l'administration aurait dû, pour évaluer le montant déductible de la pension litigieuse, apprécier ses ressources en prenant en compte son patrimoine. Par ailleurs, s'agissant du rejet de la déduction des intérêts d'emprunts concernant un bien loué au 47 avenue de la République à Villeneuve-le-Roi, M. D... a indiqué dans ses observations du 12 décembre 2014, que l'administration a appliqué aux frais d'emprunt relatifs au prêt contracté auprès de la Banque Privée Européenne en 2012 " les dispositions relatives au rachat de prêt alors que ce n'est pas du tout ce dont il s'agit ", qu'il a dû " rembourser les deux précédents prêts avant car la BPE voulait (...) être inscrite en premier rang. Et quant aux frais de remboursement anticipés dont vous expliquez qu'ils ne sont pas déductibles, je vous invite à mieux vous renseigner ". Dans sa réponse du 31 juillet 2015, le service a rappelé les motifs le conduisant à rejeter la déduction des charges au titre des revenus fonciers à hauteur de 17 530 euros correspondant au prêt contracté le 17 juillet 2012 auprès de la Banque Privée Européenne et a mentionné, en prenant compte les éléments formulés dans les observations, que la déduction des intérêts des emprunts substitutifs des crédits immobiliers, qui ne répondait pas au dispositif éligible, ne pouvait être admise. Ainsi, au regard de l'argumentation développée par le requérant dans ses observations, la réponse de l'administration répond aux exigences des dispositions de E... L. 57 du livre des procédures fiscales précitées et est suffisamment motivée. 6. En deuxième lieu, à supposer que le requérant entende faire valoir que jusqu'au 31 juillet 2015, il a été privé d'un débat contradictoire faute de réponse à ses observations, cette garantie ne pèse sur l'administration fiscale que lorsque celle-ci engage une procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ou une vérification de comptabilité. Le requérant dont le dossier fiscal a été examiné dans le cadre d'un contrôle sur pièces ne peut donc utilement faire valoir qu'il a été privé d'un débat oral et contradictoire. 7. En troisième lieu, M. D... soutient que la décision du 5 août 2016 par laquelle le directeur départemental des finances publiques a rejeté partiellement sa réclamation préalable du 5 février 2016 est insuffisamment motivée concernant les frais et intérêts d'emprunts. Toutefois, une insuffisance de motivation d'une décision de rejet d'une réclamation préalable est sans influence sur la régularité et le bien-fondé de l'imposition et ne peut être utilement invoquée à l'appui de conclusions en réduction ou en décharge de celle-ci. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la décision du 5 août 2016 doit être écarté comme inopérant. 8. Enfin, le requérant ne peut utilement faire valoir que l'administration n'aurait pas respecté les " principes de simplicité, de respect et d'équité " contenus dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui n'est pas opposable à l'administration fiscale dans le cadre d'un contrôle sur pièces, dont il a fait l'objet. En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : S'agissant de la pension alimentaire : 9. Aux termes, d'une part, de E... 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : / (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / (...) 2° (...) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil (...) / Le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu'ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial ". 10. Aux termes, d'autre part, de E... 203 du code civil : " Les époux contractent ensemble, par le fait seul du mariage, l'obligation de nourrir, entretenir et élever leurs enfants ". E... 371-2 du même code dispose que " Chacun des parents contribue à l'entretien et à l'éducation des enfants à proportion de ses ressources, de celles de l'autre parent, ainsi que des besoins de l'enfant ". 11. En vertu des dispositions du 2° du II de E... 156 du code général des impôts, une pension alimentaire versée par un contribuable en vue de pourvoir aux besoins de toute nature de ses enfants mineurs est déductible du revenu imposable à l'impôt sur le revenu. S'agissant d'une pension versée en application de l'obligation d'entretien et d'éducation, il appartient au contribuable qui entend la déduire de ses revenus imposables de justifier du montant correspondant à cette obligation, soit en se prévalant d'une décision de justice fixant ce montant, soit en établissant son caractère proportionné au regard de ses ressources, de celles de l'autre parent, ainsi que des besoins de l'enfant, compte tenu notamment de son âge. Les ressources à prendre en compte pour apporter cette justification s'apprécient sans déduction ou adjonction des pensions versées ou reçues. Lorsque le contribuable verse plusieurs pensions, cette proportionnalité doit s'apprécier en tenant compte de l'ensemble des pensions versées. 12. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause la somme de 18 000 euros, soit 1 500 euros mensuel, déclarée par M. D... au titre de la pension alimentaire versée à son enfant A... et l'a évaluée à 5 661 euros, soit 472 euros mensuel. En l'absence de décision de justice fixant le montant annuel de la pension alimentaire due à l'enfant et à défaut d'éléments communiqués par le requérant permettant de justifier le versement effectif de la pension en litige, seuls des numéros de chèques et leurs montants correspondants ayant été fournis, l'administration pouvait, pour évaluer ladite pension, utilement se reporter à la table de référence des contributions aux frais d'éducation et d'entretien des enfants de parents séparés, publiée dans la circulaire du 12 avril 2010 du garde des sceaux, ministre de la justice, alors même qu'elle n'a qu'une valeur indicative, ainsi qu'à l'échelle d'équivalence utilisée par l'Insee qui fixe les charges liées à l'entretien de l'enfant à un pourcentage des revenus du parent à qui incombe l'obligation de l'enfant. L'administration, selon ce barème de l'Insee plus favorable au requérant, a appliqué au revenu fiscal de référence de M. D... un taux de 16,60 %, correspondant à un seul enfant de moins de quatorze ans dans le ménage. 13. Si le requérant fait valoir que l'administration aurait dû évaluer le montant déductible de la pension au regard de son " état de fortune " qui s'apprécie au regard de ses revenus et de son patrimoine immobilier, seules ses facultés contributives doivent être prises en compte s'agissant d'une pension versée en application de l'obligation d'entretien et d'éducation visée à E... 203 du code civil. En revanche, il résulte de ce qui a été dit au point 13, que M. D... est fondé à soutenir que ses ressources doivent être appréciées en prenant en compte ses revenus avant déduction des pensions versées à ses enfants. Il n'est pas contesté, que le montant annuel de revenus du requérant au titre de l'année 2012 s'élève ainsi, sans déduction des pensions versées, à 63 500 euros, soit 5 291 euros mensuel. 14. Pour justifier du caractère non excessif du montant déclaré, le requérant se prévaut des faibles ressources de la mère de l'enfant, des besoins de ce dernier et de l'égalité de traitement au regard du montant des sommes versées pour ses autres enfants. Si M. D... fait valoir que les bénéfices industriels et commerciaux annuels réalisés par Mme B..., la mère de l'enfant G., étaient de 1 785 euros au titre de l'année 2012 alors qu'elle devait faire face à une charge annuelle de 13 371,60 euros, il expose également qu'elle a cédé en 2006 sa résidence principale, réalisant ainsi une plus-value, lui ayant permis d'acquérir un logement plus spacieux et qu'en 2010, elle a acquis le logement mitoyen grâce à la vente, pour la somme de 155 967,89 euros, de ses parts dans l'appartement hérité de sa mère décédée en 2008. En outre, il n'est pas contesté que Mme B... a cédé en 2012 ses deux biens immobiliers pour un montant total de 600 000 euros. Par ailleurs, au titre de frais de garde, l'administration fait valoir sans être contredite que Mme B... a déclaré un montant de frais de garde de 246 euros au titre de cette année. M. D..., en l'absence de justificatifs des dépenses effectivement engagées, n'établit pas que la somme mensuelle de 1 500 euros était uniquement destinée à son enfant et proportionnée à ses besoins. Enfin, il résulte de l'instruction, que selon un protocole transactionnel en date du 15 février 2011, le requérant verse à chacun de ses enfants aînés une pension fixée à 500 euros mensuel, avec une première revalorisation au 5 janvier 2012. Le requérant, qui ne justifie pas avoir supporté des frais supplémentaires pour ses aînés, ne peut utilement faire valoir que le montant retenu par l'administration créerait une différence de traitement économique entre ses trois enfants. Dans ces conditions, à défaut d'un quelconque élément sur les besoins particuliers de l'enfant et de justification que le montant plus important versé à la mère de l'enfant correspondait aux besoins de ce dernier, M. D... n'établit pas que le montant mensuel de 1 500 euros revendiqué serait proportionné au regard de ses ressources, de celles de la mère de l'enfant, des besoins de ce dernier et de l'ensemble des pensions versées ni que le montant retenu par l'administration ne serait pas proportionné au regard des mêmes éléments. S'agissant des frais et intérêts d'emprunt : 15. En premier lieu, aux termes de E... 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de E... 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, (...) ". En vertu de ces dernières dispositions, qui ont un caractère limitatif, seuls peuvent être admis en déduction les intérêts des dettes directement engagées pour les finalités qu'elles prévoient. 16. L'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des revenus fonciers de M. D... d'une part, des frais et intérêts d'un emprunt contracté auprès de la Banque privée européenne le 17 juillet 2012 concernant un bien loué, sis 47 avenue de la République à Villeneuve-le-Roi, pour un montant total de 14 406,93 euros et d'autre part, des intérêts d'emprunt et frais de remboursement anticipé relatifs à deux prêts souscrits en 1994 et en 2002 auprès du Crédit foncier de France, pour un montant total de 3 123 euros. Toutefois, dans sa décision d'acceptation partielle de la réclamation du requérant, l'administration a admis la déductibilité des intérêts d'emprunt de ces deux prêts à hauteur de 1 554 euros (1 009 + 545). 17. D'une part, il résulte de l'instruction et notamment de la copie de la première page de l'offre de prêt versée au dossier, que M. D... a contracté le 17 juillet 2012 un emprunt auprès de la Banque privée européenne dont l'objet est le financement d'une soulte provenant du partage d'un bien indivis qu'il détenait avec son ex-épouse situé 47 avenue de la République, à Villeneuve-le-Roi. Par acte authentique du 20 décembre 2011, la soulte due à son ex-épouse a été convertie en dation en paiement à charge pour le requérant de remettre à la créancière une villa sise 9 avenue de la République, à Choisy-le-Roi. L'administration a rejeté la déduction des intérêts d'emprunt des revenus fonciers au motif que l'objet de ce prêt n'existait plus au jour de l'acte dès lors que M. D... avait antérieurement acquitté la soulte par remise à son ex-épouse d'un bien immobilier lui appartenant et que la créance était donc éteinte. Il ne résulte pas de l'instruction que le prêt contracté le 17 juillet 2012, dont l'objet est le financement de la soulte qui a été acquittée par une dation en paiement par acte du 20 décembre 2011, a été affecté à la conservation ou à l'acquisition d'une partie de l'immeuble situé 47 avenue de la République. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a rejeté la déductibilité des intérêts de cet emprunt qui n'a pas été contracté en vue de la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration d'un bien immobilier destiné à procurer des revenus fonciers. 18. D'autre part, concernant les deux prêts contractés en 1994 et 2002, M. D... fait valoir que les " frais de résiliation " de ces deux prêts remboursés par anticipation, d'un montant de 1 568,49 euros, sont déductibles de ses revenus fonciers dès lors que la disparition de ces deux charges a permis une augmentation de son revenu foncier. Toutefois, la somme versée à titre " d'indemnités contractuelles " lors du remboursement anticipé de ces deux emprunts ne peut être regardée comme des intérêts d'une dette directement engagée pour l'acquisition ou la conservation d'une propriété au sens des dispositions précitées du d) du 1° du I de E... 31 du code général des impôts. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a rejeté la déductibilité de cette somme. 19. Il résulte de tout ce qui précède, que M. D... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Sur les frais liés au litige : 20. En premier lieu, les dispositions de E... L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M. D... de quelque somme que ce soit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 21. D'autre part, aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, les conclusions présentées par M. D... sur le fondement de E... R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. D É C I D E : E... 1er : La requête de M. D... est rejetée. E... 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, où siégeaient : - M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de E... R. 222-26 du code de justice administrative, - Mme Carotenuto et Mme F..., premières conseillères. Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 juin 2023. 2 N° 22MA01098