Cour administrative d'appel de Versailles, 4ème Chambre, du 23 mai 2006, 03VE03874, inédit au recueil Lebon
Juridiction : Cour administrative d'appel de Versailles
Formation : 4EME CHAMBRE
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2006-05-23
Numéro : 03VE03874
Président : M. GIPOULON
Rapporteur : M. Jean-Paul  EVRARD
Commissaire du gouvernement : Mme COLRAT
Avocat(s) : LESOURD

Vu l'ordonnance en date du 16 août 2004, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles le 1er septembre 2004, par laquelle le président de la Cour administrative d'appel de Paris a, en application du décret n°2004-585 du 22 juin 2004 portant création d'une cour administrative d'appel à Versailles, et modifiant les articles R.221-3, R.221-4, R.221-7 et R.221-8 du code de justice administrative, transmis à la Cour administrative d'appel de Versailles la requête présentée pour le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; Vu la requête, enregistrée le 29 septembre 2003 au greffe de la Cour administrative d'appel de Paris, par laquelle le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article premier du jugement n° 0003661 en date du 30 mai 2003 par lequel le Tribunal administratif de Versailles, faisant droit partiellement à la demande de la société anonyme EMC², a déchargé cette société de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source auxquelles elle avait été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994 ; 2°) de remettre à la charge de la S.A. EMC², la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et la retenue à la source établies au titre de l'année 1994 ; Il soutient que les impositions supplémentaires en litige proviennent de la réintégration, dans les résultats sociaux, d'une somme de 3 313 293 F, portée en charge exceptionnelle dans les écritures la SARL EMC Computer systems de l'exercice clos en 1994 et versée par celle-ci à sa société mère, la société américaine EMC Corporation, à la suite de refacturation par cette dernière de la moins value réalisée lors de la levée d'options exercée par des salariés de la société EMC Computer systems ; que l'avantage ainsi consenti aux salariés n'ayant pas été comptabilisé de manière explicite, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts, la somme n'était pas déductible, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif ; qu'il appartiendra à la Cour, par l'effet dévolutif de l'appel de statuer sur les autres moyens soulevés par la société requérante devant le tribunal ; que les dispositions de l'article 217 quinquies du code général des impôts ne permettent pas de déduire les « moins-values » réalisées lors de la levée des options de souscription d'actions, dans la mesure où, en cas d'option de souscription à une augmentation de capital, lorsque l'entreprise crée de nouvelles actions, la levée de l'option est constitutive d'un apport ; que seules sont déductibles les moins-values qui résultent de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine ; qu'en l'espèce, la société ne conteste pas que la société EMC Corporation a, par augmentation de capital, créé de nouvelles actions ; que ces actions ne disposent que d'une valeur de souscription et pas de valeur d'origine ne peuvent être à l'origine d'une moins-value déductible ; que la levée des options de souscription d'actions consenties à ses salariés par une société ne peut bénéficier du régime des moinsvalues prévu par l'article 217 quinquies du code général des impôts lorsqu'il s'agit d'actions issues d'une augmentation de capital, ainsi que l'a jugé la cour administrative d'appel de Paris par un arrêt du 11 juillet 2003 ; que la S.A. EMC² venant aux droits de la SARL EMC Computer systems ne pouvant ainsi se prévaloir du dispositif dérogatoire institué par l'article 217 quinquies du code et ne pouvant pas davantage revendiquer le bénéfice des dispositions de l'article 39 1 1° du même code, la déduction ne pouvait être opérée et le redressement est fondé ; que les suppléments d'impôts doivent être remis à la charge de la S.A. EMC² ; . Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 mai 2006 : - le rapport de M. Evrard, président-assesseur ; - et les conclusions de Mme Colrat, commissaire du gouvernement ; Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE relève appel du jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 30 mai 2003 qui a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source mises à la charge de la S.A.R.L. EMC Computer Systems, aux droits de laquelle la S.A. EMC² vient, au titre de l'exercice clos en 1994 ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL EMC Computer Systems a porté en charge déductible de ses résultats de l'exercice clos en 1994 une somme de 3 313 293 F versée en décembre 1994 à sa société mère, la société américaine EMC Corporation, en exécution d'une convention conclue entre ces sociétés en 1994, correspondant à la refacturation par la société américaine de la moins-value supportée par cette dernière à la suite de la levée des options de souscription d'actions ouvertes aux salariés de la SARL EMC Computer Systems ; que, pour prononcer la décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration de cette somme dans les résultats sociaux, les premiers juges ont estimé qu'il n'était pas étranger à l'intérêt de l'exploitation d'une entreprise d'accorder une incitation financière à ses salariés et que, dès lors, cette charge pouvait, en application de l'article 39 du code général des impôts, être déduite du bénéfice net soumis à l'impôt ; Sans qu'il soit besoin de statuer sur les moyens du recours : Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 217 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : Pour la détermination de leurs résultats fiscaux, les sociétés peuvent déduire les charges exposées du fait de la levée des options de souscription ou d'achat d'actions consenties à leurs salariés en application des articles 208-1 à 208-8 modifiés, de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. / Les dispositions de l'article 39 duodecies s'appliquent aux moins-values qui résultent de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine ( ) ; qu'aux termes de l'article 39 duodecies de ce code : « 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme.( ) » ; qu'il résulte de ces dispositions que la déduction des charges exposées du fait de la levée des options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux salariés des sociétés concernées est régie par les dispositions des article 217 quinquies et 39 duodecies du code général des impôts et non par celles de l'article 39 de ce code ; que, par suite, c'est à tort que, pour prononcer la décharge des impositions en litige, les premiers juges ont estimé que la somme versée par la SARL EMC Computer Systems à la société américaine EMC Corporation pouvait, en application de l'article 39 du code général des impôts, être déduite du bénéfice net soumis à l'impôt et se sont ainsi fondés sur un texte qui ne pouvait recevoir application ; que, par suite, le jugement du tribunal administratif de Versailles du 30 mai 2003 doit être annulé ; qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SARL EMC Computer Systems devant le tribunal administratif ; Sur l'application de la loi fiscale : Considérant, d'une part, qu'en application des dispositions susmentionnées de l'article 217 quinquies du code général des impôts, les charges exposées du fait de la levée des options de souscription ou d'achat d'actions consenties à leurs salariés que les sociétés peuvent déduire de leurs résultats sont soumises aux dispositions de l'article 39 duodecies qui s'appliquent aux moins-values résultant de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés et leur valeur d'origine ; que contrairement aux actions acquises par un salarié du fait de la levée d'une option d'achat, qui figurent dans les comptes de la société émettrice avant la levée de l'option pour la valeur à laquelle elles ont été rachetées par la société émettrice à leur précédent propriétaire, les actions acquises par un salarié du fait de la levée d'une option de souscription ne font, avant la levée de l'option, l'objet d'aucune inscription dans la comptabilité de la société émettrice ; qu'ainsi, contrairement à la levée d'options d'achat d'actions, la levée d'options de souscription d'actions n'entraîne pour la société émettrice aucune moins-value au sens des dispositions précitées de l'article 217 quinquies du code général des impôts qu'elle serait susceptible d'inscrire dans ses comptes ; qu'il suit de là que, contrairement à ce qu'elle soutient, les dispositions de l'article 39 duodecies n'étaient pas applicables aux moinsvalues qui seraient résultées de la levée d'options de souscription d'actions consenties à certains salariés de la SARL Computer Systems par la société EMC Corporation ; que c'est, par suite, à bon droit que sur le fondement des dispositions susmentionnées de l'article 217 quinquies du code général des impôts la somme portée en déduction par la SARL Computer Systems au titre de l'exercice 1994 a été rapportée aux résultats de cette société ; Considérant que si la S.A. EMC² fait valoir que la SARL Computer Systems pouvait déduire la somme en cause sur le fondement de l'article 39 du code général des impôts, ces dispositions n'étaient pas applicables, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, à la déduction des charges exposées du fait de la levée des options de souscription d'actions ; que, par suite, le moyen doit être écarté ; Sur l'application de la doctrine administrative : Considérant, d'autre part, que la société EMC² invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des impositions résultant de la réintégration dans son résultat fiscal, pour l'exercice clos en 1994, des moins-values qui seraient résultées de la levée d'options de souscription d'actions consenties à ses salariés par la société EMC Corporation, l'instruction n° 4-N-3-84 du 1er octobre 1984 ; qu'aux termes des énonciations de cette instruction : Les moins-values résultant de la différence entre le prix de souscription des actions par les salariés, et leur valeur d'origine sont soumises au régime de droit commun des moins-values prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts. / Les moins-values concernées sont déterminées par différence entre le prix effectif d'acquisition des titres par les salariés, égal au prix où l'option leur est consentie, et la valeur d'origine de ces titres pour la société émettrice qui correspond soit à la valeur de rachat de ces titres par la société, soit à la valeur réelle des actions nouvelles émises en cas d'options de souscription d'actions ; que l'instruction du 1er octobre 1984 prévoit également : En revanche, les moins-values potentielles correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action au moment où l'option est levée et la valeur à laquelle l'option a été consentie ne sauraient en aucun cas être prises en compte ; que ces énonciations, dans les termes où elles sont rédigées, sont contradictoires et ambiguës ; qu'il suit de là qu'elles ne peuvent être regardées comme procédant à l'interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi la société EMC² n'est pas fondée à se prévaloir de ces dispositions au soutien de ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôts qui lui ont été réclamés au titre de l'exercice clos en 1994 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède, d'une part, que la demande présentée par la société EMC² devant le tribunal administratif n'est pas fondée et doit être rejetée et, d'autre part, qu'il y a lieu de remettre à la charge de la SARL Computer Systems l'impôt sur les sociétés et la retenue à la source en litige et d'annuler l'article 1er du jugement attaqué ; Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, soit condamné à payer à la S.A. EMC² la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; DECIDE : Article 1er : L'impôt sur les sociétés et la retenue à la source auxquelles la SARL Computer Systems a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994 sont remis à sa charge en droits et pénalités. Article 2 : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Versailles du 30 mai 2003 est annulé. N° 03VE03874 2