COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 19/02/2015, 13LY02293, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON
Formation : 5ème chambre - formation à 3
Type de recours : fiscal
Date de la décision : 2015-02-19
Numéro : 13LY02293
Président : M. PRUVOST
Rapporteur : M. Charles  MEILLIER
Commissaire du gouvernement : Mme CHEVALIER-AUBERT
Avocat(s) : SCP BON - DE SAULCE LATOUR

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 13 août 2013, présentée pour la SARL Flèche du Monde, dont le siège est 8 rue de Charleville à Nevers (58 000) ; La SARL Flèche du Monde demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1201232 du 11 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; Elle soutient : - que le taux de perte de 10 % retenu par le vérificateur présente un caractère arbitraire, n'est pas motivé et ne résulte d'aucune constatation faite au sein de l'entreprise ; qu'il y a lieu de retenir un taux de perte de 25 % ; que, par ailleurs, il convient de prendre en compte la pratique des cartes de fidélité, consistant à offrir, pour dix kebabs achetés, le onzième kebab ; - que le poids de viande par kebab ou assiette a été fixé de façon arbitraire et n'a fait l'objet d'aucune constatation matérielle contradictoire en lien avec la réalité économique de l'entreprise ; que, faute de comporter des précisions sur les conditions de détermination de ce poids, la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; - que le vérificateur a pris en compte les prix de vente des boissons de l'année 2009, qui ne correspondent pas à ceux des années 2006 et 2007 ; que, conformément au principe du contradictoire, l'administration aurait dû, sur ce point, prendre en compte ses observations formulées à la suite de la proposition de rectification ; que le whisky en flacons de 70 cl a été vendu en bouteilles, au prix de 20 euros la bouteille ; - que la répartition du chiffre d'affaires entre les ventes à emporter, d'une part, et les ventes à consommer sur place, d'autre part, n'est pas de deux tiers et un tiers, comme l'affirme l'administration, mais de 80 % et 20 %, les assiettes étant en totalité consommées sur place ; que la proposition de rectification est insuffisamment motivée sur ce point ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 décembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ; Le ministre soutient : - que le contribuable n'a pas été privé d'un débat oral et contradictoire ; - que la proposition de rectification est suffisamment motivée ; - que les taux de perte retenus en définitive s'élèvent à 25 % pour l'année 2006 et 20 % pour l'année 2007 ; que ces taux ont été fixés au vu d'informations et d'éléments tangibles tirés de l'exploitation et collectés dans le cadre du débat oral et contradictoire ; que la société ne justifie pas de ce que ces taux seraient insuffisants ; - que la société n'établit pas avoir eu recours à un système de cartes de fidélité au cours des années 2006 et 2007 ; - que les poids de viande retenus résultent des pesées effectuées par le vérificateur et des indications orales données par le gérant ; - que la société n'établit pas avoir pratiqué au cours des années litigieuses d'autres tarifs que ceux résultant du relevé de prix réalisé dans l'entreprise, avec le concours du gérant, lors des opérations de contrôle ; - que la ventilation du chiffre d'affaires entre les ventes à emporter et celles consommées sur place a été discutée avec le gérant, qui a confirmé qu'elle correspondait à la réalité ; que la nouvelle répartition proposée par la société n'est pas assortie de justificatifs probants, alors que l'entreprise dispose d'une salle de restaurant et d'une terrasse ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales : Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 janvier 2015 : - le rapport de M. Meillier, premier conseiller ; - et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ; 1. Considérant que la SARL Flèche du Monde, qui exerce une activité de bar restaurant kebab à Nevers (Nièvre), a fait l'objet en 2009 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; qu'à la suite du contrôle, elle a été assujettie, selon la procédure de rectification contradictoire, d'une part, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 et, d'autre part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, mis en recouvrement le 24 octobre 2011 ; que, par jugement du 11 juin 2013, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de la SARL Flèche du Monde tendant à la décharge de ces impositions ; que la SARL Flèche du Monde relève appel de ce jugement ; Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne la procédure d'imposition : 2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les vérifications de comptabilité se déroulent, en principe, chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ; qu'en revanche, en l'absence de dispositions exigeant une présence constante du contribuable aux côtés du vérificateur, la seule circonstance que des investigations se sont déroulées en l'absence du contribuable ou de son conseil est sans incidence sur la régularité de la vérification ; 3. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que la vérification de comptabilité dont la SARL Flèche du Monde a fait l'objet s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise, en présence de son gérant et de son expert-comptable ; que le vérificateur s'est ainsi rendu sur place les 3, 8, 9, 18, 22, 24 et 29 juin, 3 août et 29 octobre 2009 ; que si la société requérante se plaint de ce que le vérificateur aurait procédé, à son insu et de façon non contradictoire, à des achats de kebabs et à la pesée du poids de viande qu'ils contiennent, elle ne soutient toutefois aucunement que le vérificateur se serait refusé à un échange de vues afin, notamment, de discuter du résultat des investigations ainsi menées, alors que, selon les termes non contestés de la proposition de rectification, le vérificateur a présenté au gérant de la société lors de leur dernière entrevue les photographies du dernier achat de kebab pour lequel il a constaté un poids de viande de 163 grammes ; qu'ainsi, la société n'a pas été privée d'un débat oral et contradictoire ; que, dans ces conditions, le moyen tiré du caractère secret et non contradictoire des pesées effectuées par le vérificateur ne peut qu'être écarté ; 4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'aux termes de l'article R. 47-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; 5. Considérant, que la proposition de rectification du 6 novembre 2009 comporte l'indication des impôts concernés, des années et périodes d'imposition, de la base d'imposition retenue et des motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées ; qu'elle précise les raisons pour lesquelles la comptabilité de la SARL Flèche du Monde a été écartée et expose, de façon détaillée, la méthode de reconstitution mise en oeuvre ; qu'en particulier, elle mentionne le taux de perte et les poids moyens de viande retenus ; qu'en outre, s'agissant de la répartition des kebabs vendus à emporter ou sur place, elle indique que la répartition retenue résulte d'informations données par la société ; que, dans ces conditions, et alors même, d'une part, qu'elle n'expose pas les raisons précises pour lesquelles le taux de perte a été fixé à 10 % et, d'autre part, qu'elle ne précise ni quelle personne a acheté des kebabs ou des assiettes et a pesé les quantités de viande utilisées ni à quel moment du contrôle ces achats et pesées ont été effectués, la proposition de rectification est suffisamment motivée au regard des exigences des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; 6. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que si la SARL Flèche du Monde a indiqué dans ses observations du 1er décembre 2009 que certains prix de vente de boissons pratiqués en 2006 et 2007 étaient inférieurs à ceux retenus dans la reconstitution, le vérificateur a indiqué, dans sa réponse en date du 11 décembre 2009, qu'en l'absence de documents permettant de justifier les tarifs en vigueur au cours des années 2006 et 2007, il convenait de maintenir les tarifs issus du relevé contradictoire des prix effectué lors du contrôle, sans que la société ne suggère aucune modification, le gérant ayant déclaré que les tarifs n'avaient pas augmenté depuis plusieurs années ; qu'ainsi, la réponse apportée aux observations de la société est suffisamment motivée ; que la circonstance qu'à cette occasion le vérificateur a refusé de modifier les prix de vente des boissons est sans incidence sur la régularité de la procédure de rectification contradictoire mise en oeuvre par le service ; En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S'agissant du rejet de la comptabilité et de la charge de la preuve : 7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) " ; 8. Considérant que la SARL Flèche du Monde ne conteste pas que, compte tenu notamment de l'enregistrement global des recettes en fin de journée et de l'absence de justificatifs du détail des recettes, sa comptabilité présente de graves irrégularités ; que les impositions ont été établies conformément à l'avis rendu le 13 décembre 2010 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi qu'il sera précisé plus bas ; que, par suite, il incombe à la SARL Flèche du Monde d'apporter la preuve du caractère exagéré des rectifications ; S'agissant de la reconstitution des recettes et du chiffre d'affaires : 9. Considérant qu'il est constant que le vérificateur a reconstitué, de façon distincte, d'une part, les recettes et le chiffre d'affaires résultant de la vente de kebabs et d'assiettes kebab et, d'autre part, les recettes et le chiffre d'affaires résultant des ventes de boissons en se fondant, dans les cas, sur les quantités achetées, les pertes subies et les prix pratiqués ; Quant aux ventes de kebabs et d'assiettes kebab : 10. Considérant que le vérificateur a constaté que la société ne proposait à la clientèle qu'un seul type de kebab garni de viande de veau et de dinde achetée en brochettes congelées et qu'un seul type d'assiette kebab confectionnée à partir des mêmes brochettes ; que, pour apprécier les capacités de production de l'entreprise, il a, par courrier du 17 août 2009, demandé à la société de tenir, sur une période d'un mois, le détail journalier des brochettes de différents poids mises en service et des assiettes kebab servies et l'a en outre interrogée sur les poids moyens de viande incorporés dans un kebab et dans une assiette kebab, sur la proportion de kebabs emportés et consommés sur place ainsi que sur l'éventuelle réutilisation le lendemain d'une brochette entamée le soir ; que si la société a complété entre le 15 août et le 14 septembre 2009 un tableau relatif au nombre de brochettes mises en service et d'assiettes servies, révélant que, durant cette période de trente jours, elle avait utilisé 580 kilogrammes de viande à kebab et avait vendu 143 assiettes kebabs, elle n'a en revanche pas répondu aux autres questions posées, le gérant indiquant toutefois oralement au vérificateur qu'une brochette entamée était réutilisée le lendemain et que, s'agissant des kebabs, deux tiers étaient vendus à emporter et un tiers consommé sur place ; qu'au vu de ces éléments, le vérificateur a estimé que l'utilisation de brochettes de poids différents et la mise en service d'une nouvelle brochette chaque jour induisaient des pertes à la cuisson limitées et a en conséquence évalué les pertes résultant de la cuisson, des offerts et de la consommation personnelle à 10 % de la viande achetée ; que des achats de kebabs effectués dans l'entreprise durant le contrôle lui ont permis de constater que le poids de viande cuite garnissant un kebab était inférieur à 180 grammes, le dernier achat révélant un poids de viande de 163 grammes ; que, pour tenir compte des contraintes inhérentes à la confection des kebabs, il a néanmoins retenu un poids de viande de 180 grammes par kebab ; qu'il a par ailleurs évalué à 250 grammes le poids de viande cuite servie dans les assiettes kebab ; qu'il a retenu les prix de vente de 5 euros pour un kebab et de 8 euros pour une assiette kebab ; que, disposant ainsi, pour la période de référence d'un mois, du poids total de viande utilisé, du taux de perte, du nombre d'assiettes servies et des prix pratiqués, il a calculé, au titre de cette même période de référence, le poids de viande cuite vendue en assiettes et en kebabs puis le chiffre d'affaires réalisé, pour chacun de ces deux produits, par kilogramme de viande crue achetée ; qu'ayant par ailleurs déterminé, à partir des factures émises au nom de la SARL Flèche du Monde par son fournisseur, le poids total de viande crue utilisée au cours des années 2006 et 2007, il a enfin calculé, en multipliant ce poids par les chiffres d'affaires par kilogramme de viande crue achetée susmentionnés, le montant des chiffres d'affaires toutes taxes comprises réalisés du fait de la vente des assiettes kebab et des kebabs, en distinguant, pour ces derniers, entre les ventes à emporter soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et les ventes sur place, taxables au taux normal ; 11. Considérant, en premier lieu, qu'ainsi que l'a relevé la commission départementale des impôts, le choix fait par le vérificateur de retenir un poids de 180 grammes de viande cuite par kebab alors qu'il avait pu constater un poids effectif de 163 grammes l'a conduit, en pratique, à retenir, pour les kebabs, une perte supplémentaire de 10,42 % ; que cette commission ayant émis un avis favorable au maintien d'un " taux de perte global " de 20 % " retenu dans les faits par le vérificateur au titre de l'année 2007 et préconisé un " taux de perte global " de 25 %, au lieu de 20 %, au titre de l'année 2006, afin de tenir compte de l'impact négatif des travaux de rénovation de la gare située à proximité de l'établissement, l'administration fiscale a modifié les bases d'imposition au titre de l'année 2006, de façon à se conformer à l'avis de la commission ; que si les taux de perte, d'offerts et de consommation personnelle ainsi retenus présentent un caractère forfaitaire, ils ont été fixés au vu de données propres à l'entreprise, telles que l'utilisation de brochettes surgelées de poids différents, réutilisées le lendemain, ou, en dernier lieu, l'impact des travaux de rénovation de la gare ; que, pour contester les taux de perte retenus par l'administration, la SARL Flèche du Monde n'apporte en revanche aucun élément propre à son exploitation et se borne à produire des attestations d'autres restaurants kebabs faisant état de taux de perte de l'ordre de 25 % à 30 % ; que si la société requérante demande à ce que soit prise en compte la pratique des cartes de fidélité, consistant à offrir, pour dix kebabs achetés, le onzième kebab, elle ne démontre pas, par la production d'une unique carte de fidélité non datée, avoir effectivement fait usage d'un tel système au cours des années 2006 et 2007 ; que, dans ces conditions, la SARL Flèche du Monde n'établit pas que l'administration fiscale aurait insuffisamment tenu compte des pertes, des offerts et de la consommation personnelle ; 12. Considérant, en deuxième lieu, que, malgré une demande écrite en date du 30 juin 2009, renouvelée le 17 août 2009, la SARL Flèche du Monde n'a pas indiqué au vérificateur le poids de viande cuite vendue par kebab et par assiette kebab ; qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, le vérificateur a effectué des pesées et a informé la société, lors de la dernière entrevue, de ce qu'il avait constaté un poids de viande de 163 grammes par kebab ; qu'au surplus, le ministre fait valoir, sans être contredit, que la SARL Flèche du Monde a oralement indiqué au vérificateur que les kebabs contenaient 180 grammes de viande et que le poids de viande servi dans les assiettes kebab a été arrêté à 250 grammes après discussion avec le gérant ; qu'ainsi, les poids de viande cuite par kebab et par assiette retenus résultent de données propres à l'entreprise ; que, par ailleurs, si la société requérante estime que ces poids ne correspondent pas à la réalité économique, elle ne précise pas quels poids auraient, selon elle, dû être retenus ; 13. Considérant, en dernier lieu, qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, le vérificateur s'est fondé sur les indications données par le gérant pour fixer à deux tiers et un tiers les proportions de kebabs vendus respectivement à emporter et à consommer sur place ; que si la SARL Flèche du Monde soutient que ces proportions sont en réalité de 80 % et 20 %, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation, alors, au demeurant, que l'entreprise dispose d'une salle de restaurant et d'une terrasse permettant de consommer sur place dans de bonnes conditions ; que, s'agissant des assiettes kebab, le vérificateur a bien considéré, conformément aux indications de la société, qu'elles étaient toutes consommées sur place ; Quant aux ventes de boissons ; 14. Considérant que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires issu des ventes de boissons à partir des quantités de boissons achetées, ventilées selon les indications données par la société, par doses unitaires et par prix de vente ; qu'en l'absence de documents permettant de justifier les tarifs en vigueur au cours des années 2006 et 2007, il a effectué un relevé des tarifs pratiqués au cours de ces deux années, de manière contradictoire avec le gérant, lequel à cette occasion lui a déclaré que les tarifs n'avaient pas augmenté depuis plusieurs années ; que, par courrier du 30 juin 2009, il a adressé l'intégralité de ce relevé tarifaire à la société, qui n'a ni formulé des observations ni demandé des modifications ; que, par ailleurs, il a estimé, pour le whisky acheté en flacons de 70 cl, qu'un flacon permettait de servir 17 verres vendus à 4,50 euros ; que, pour tenir compte des pertes liées à la vente des boissons achetées en fûts, soit la bière et la limonade, il a pratiqué un abattement spécifique de 10 % sur les recettes correspondant à la vente de ces boissons ; qu'il a également retenu un taux de perte de 10 % pour l'ensemble des ventes de boissons, y compris la bière et la limonade en fûts, afin de tenir compte des autres pertes, telles que la casse, les offerts ou la consommation personnelle ; que les achats de café et d'ayran n'ont pas été valorisés mais ont été considérés comme étant systématiquement offerts ; que, pour la détermination des taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables, il a estimé que deux tiers des boissons non alcooliques avaient été vendus à emporter, le dernier tiers étant consommé sur place, et que l'ensemble des boissons alcooliques avait en revanche été consommé sur place ; 15. Considérant, en premier lieu, que si la SARL Flèche du Monde soutient que le vérificateur a pris en compte les prix de vente des boissons de l'année 2009 et non ceux des années 2006 et 2007, elle n'apporte aucun élément permettant de justifier des prix pratiqués au cours des années 2006 et 2007 ou encore d'établir que les tarifs ont évolué entre les années litigieuses et le moment du contrôle, alors qu'elle a déclaré le contraire au vérificateur ; qu'elle ne conteste d'ailleurs pas que le relevé des prix a été effectué contradictoirement et que, lorsqu'au cours de la vérification de sa comptabilité, le vérificateur lui a soumis ce relevé, elle ne lui a signalé aucune erreur ; que si elle soutient que le whisky en flacons de 70 cl était vendu non au verre mais à la bouteille, au prix de 20 euros toutes taxes comprises la bouteille, elle n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation, alors qu'elle n'avait pas davantage signalé d'erreur sur ce point au cours des opérations de contrôle ; que, dans ces conditions, quand bien même elle a mentionné ces éléments dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, la SARL Flèche du Monde ne démontre ni que certains prix de vente pratiqués en 2006 et 2007 étaient inférieurs à ceux figurant dans le relevé des tarifs effectué par le vérificateur ni que le whisky en flacons de 70 cl était vendu en bouteilles ; 16. Considérant, en second lieu, que, pour les mêmes raisons que celles mentionnées au point 13 du présent arrêt en ce qui concerne les ventes de kebabs, la SARL Flèche du Monde n'établit pas que la proportion de boissons non alcooliques vendues à emporter devrait être portée de deux tiers à 80 % ; 17. Considérant, dans ces conditions, que la SARL Flèche du Monde n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des bases d'imposition retenues par le service ; 18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Flèche du Monde n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 19. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par la SARL Flèche du Monde doivent, dès lors, être rejetées ; DECIDE : Article 1er : La requête de la SARL Flèche du Monde est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Flèche du Monde et au ministre des finances et des comptes publics. Délibéré après l'audience du 22 janvier 2015, à laquelle siégeaient : M. Pruvost, président de chambre, Mme Mear, président-assesseur, M. Meillier, premier conseiller. Lu en audience publique, le 19 février 2015. '' '' '' '' 2 N° 13LY02293