CAA de VERSAILLES, 3ème chambre, 26/01/2023, 20VE02424, Inédit au recueil Lebon
Juridiction : CAA de VERSAILLES
Formation : 3ème chambre
Type de recours : plein contentieux
Date de la décision : 2023-01-26
Numéro : 20VE02424
Président : Mme BESSON-LEDEY
Rapporteur : Mme Claire  LIOGIER
Commissaire du gouvernement : Mme DEROC
Avocat(s) : SELARL ALTITUDE

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. D... B... a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2013. Par un jugement n° 1805983 du 21 juillet 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 18 septembre 2020, 6 août 2021, 5 mai et 29 juin 2022, M. B..., représenté en dernier lieu par Me Chartier, avocat, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - les dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts supposent une comparaison de la charge fiscale supportée réellement par une société, au regard des règles fiscales de son Etat de résidence, par rapport à la charge fiscale qu'elle aurait supportée en France ; cela exclut les cas où l'exonération dans l'Etat étranger procède de règles conventionnelles qui attribuent le droit d'imposer à la France ; le fait que la France ait renoncé à ce droit d'imposer est sans incidence ; en l'espèce, les résultats de la société Agate C... sont intégralement composés d'une plus-value d'échange de titres de sa filiale la SCI Star Projet ; les articles 3 et 4.5 de la convention franco-luxembourgeoise attribuent le droit d'imposer une telle plus-value, issue de l'échange de titres d'une société à prépondérance immobilière, à la France, ce qui explique l'exonération dont elle a bénéficié au Luxembourg ; la société Agate C... ne peut donc être regardée comme ayant bénéficié d'un régime fiscal privilégié, dès lors que le droit interne luxembourgeois permet la taxation de ce type de plus-values ; - la plus-value de la société Agate C... est issue de l'apport des titres qu'elle détenait dans la SCI Star Project à l'une de ses filiales la société Agate Immo ; cette opération entre dans le champ de la directive 2009/133/CE dite " fusions " qui prévoit un régime de neutralité fiscale en de pareilles circonstances ; cette directive a été transposée en France aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts ; la circonstance qu'elle ait renoncé à un régime comparable au Luxembourg est sans incidence ; en conséquence, la plus-value n'aurait pas fait l'objet d'une taxation à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ; la procédure d'agrément que lui oppose l'administration a été censurée par le juge européen dans son arrêt " Euro Park Services " C-14/16 du 8 mars 2017 ; les conditions d'application de l'article 123 bis ne sont donc pas remplies ; - à titre subsidiaire, les dispositions de l'article 123 bis ne s'appliquent pas au sein de l'Union européenne, sauf en cas de montage artificiel ainsi que le prévoit le 4 bis du même article ; le seul transfert vers un autre Etat pour bénéficier d'une législation plus avantageuse n'est pas suffisant pour caractériser un tel montage, au sens de la jurisprudence européenne ; cela suppose qu'aucun montage n'est établi lorsque, soit l'opération reste taxable dans les conditions de droit commun, soit aucun impôt n'aurait été dû en toutes hypothèses ; l'administration ne démontre pas que le montage a eu pour but ou pour effet de contourner la législation fiscale française ; le transfert de la société Agate C... au Luxembourg ne peut ainsi pas être qualifié de montage artificiel au sens de cet article puisqu'elle a développé une activité au Luxembourg, équivalente à celle qui préexistait en France, et que ce transfert ne répondait qu'à un souci de restructuration des participations du groupe et à son souhait personnel de s'installer au Luxembourg, ainsi qu'il l'a fait en 2014 ; le bien immobilier détenu par la SCI Star Project a d'ailleurs été vendu le 7 avril 2022 et a donné lieu à une taxation effective de la plus-value au nom du groupe Agate C... ; l'article 123 bis ne peut, en tout état de cause, s'appliquer à son cas, en l'absence de gain fiscal, puisque le produit issu de la plus-value d'échange n'avait pas vocation à être taxé en France, soit qu'il s'agisse d'un revenu imposé dans les mains de la SAS Agate à l'impôt sur les sociétés, auquel cas il aurait bénéficié du sursis d'imposition des articles 210 A et suivants du CGI, soit qu'il soit imposable personnellement sur ce produit mais pour lequel il aurait bénéficié des dispositions de l'article 150 UB du CGI ; il n'a donc retiré aucun avantage fiscal à titre personnel du transfert ; l'administration ne peut utiliser les dispositions de l'article 123 bis pour contourner l'utilisation d'autres dispositions, telles que celles encadrant la cessation des entreprises imposable à l'impôt sur les sociétés ou celles définissant l'abus de droit, qu'elle ne pouvait plus utiliser du fait de la prescription de son droit de reprise ; - l'administration aurait pu taxer la plus-value latente, portant sur les titres de la SCI Star Project, au moment du transfert du siège au Luxembourg ; - l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, des manœuvres frauduleuses, qui se différencient de la notion de montage artificiel mentionnée à l'article 123 bis précité, qui fondent la majoration appliquée aux rectifications. Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - la requête est irrecevable, pour défaut de moyen en ce qu'elle tend à la décharge des suppléments d'imposition procédant de rehaussements, autres que celui tiré de l'application de l'article 123 bis ; - les moyens soulevés ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme E..., - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique, - et les observations de Me Chartier, représentant M. B.... Une note en délibéré a été enregistrée au greffe le 11 janvier 2023 pour M. B.... Considérant ce qui suit : 1. M. B... est le détenteur direct de 99,71 % des titres de la SAS Agate, société de droit français, laquelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 mai 2012, date à laquelle l'assemblée générale des actionnaires a décidé le transfert de son siège social au Luxembourg, et son changement de dénomination sous le nom A... C..., possédée à 99,95% par M. B... à compter du 15 novembre 2012. Le 27 novembre 2012, cette dernière a apporté les titres qu'elle détenait dans la société civile immobilière (SCI) de droit français Star Project, propriétaire de biens immobiliers en France, à l'une de ses filiales luxembourgeoises, constituée à cet effet, la société Agate Immo, générant en conséquence une plus-value d'apport de 7 070 100 euros constatée dans les documents comptables de la société Agate C.... L'administration a considéré que cette dernière était dépourvue de substance économique et procédait d'un montage artificiel, de sorte que trouvait à s'appliquer l'article 123 bis du code général des impôts en vertu duquel le requérant était imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 2013, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à hauteur de ses parts, sur les bénéfices réalisés par cette société luxembourgeoise pour la période du 1er juin au 31 décembre 2012. M. B... fait appel du jugement du 21 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits et pénalités mis à sa charge à hauteur de 7 359 469 euros d'impôt sur le revenu, de 643 723 euros de contribution sur les hauts revenus et de 2 027 450 euros de prélèvements sociaux. Sur le bien-fondé : 2. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale (...) établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (...) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. (...) / 4 bis. Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. (...) ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du même code, alors applicable : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ". 3. Il résulte de ces dispositions que, pour l'application de l'article 123 bis du code général des impôts, les bénéfices ou les revenus positifs d'une entité juridique établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont déterminés selon les règles du code général des impôts comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. La charge de la preuve de ce que l'entité établie à l'étranger en cause est soumise à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités de ce type sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation en cause. 4. Il est constant que les résultats de la société Agate C..., pour la période du 1er juin au 31 décembre 2012, s'élèvent à 6 916 949 euros, pour lesquels la société a supporté au Luxembourg un impôt sur le revenu des collectivités de 14 902 euros, soit un taux d'imposition de 0,21 %. Pour estimer que la société était soumise à un régime fiscal privilégié, l'administration a comparé cette charge fiscale à celle résultant d'une taxation en France à l'impôt sur les sociétés au taux normal de 33 1/3 %, générant un impôt de 2 305 650 euros. 5. En premier lieu, aux termes de l'article 3 de la convention entre la France et le Luxembourg, dans sa rédaction alors applicable, issue de l'avenant signé le 24 novembre 2006 : " 1. Les revenus des biens immobiliers et de leurs accessoires, y compris les bénéfices des exploitations agricoles et forestières, ne sont imposables que dans l'Etat où les biens sont situés. Cette disposition s'applique également aux bénéfices provenant de l'aliénation desdits biens. / 2. Les dispositions du paragraphe 1 s'appliquent également aux revenus provenant de l'exploitation et de l'aliénation des biens immobiliers d'une entreprise. / 3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 s'appliquent également aux gains tirés de l'exploitation ou de l'aliénation d'immeubles réalisés au travers de sociétés qui, quelle que soit leur forme juridique, n'ont pas de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts visés à l'article 1er ". Aux termes de l'article 4 de la même convention : " Les revenus des entreprises (...) financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable ". En vertu de ces stipulations, la plus-value réalisée, à l'occasion de l'aliénation de titres d'une société dont l'actif est composé en majorité de biens immobiliers, par une holding luxembourgeoise n'exploitant aucun établissement stable en France, n'est pas imposable en France. 6. Le requérant soutient que l'exonération dont la société Agate C... a bénéficié au Luxembourg résulte de l'application des stipulations de la convention bilatérale entre la France et le Luxembourg et que sa charge fiscale doit être appréciée seulement au regard des règles fiscales internes de l'Etat de résidence. Il résulte de l'instruction que la plus-value réalisée par la société Agate C... provient de l'apport des titres de sa filiale la SCI Star Project, qui est propriétaire de biens immobiliers en France, à une autre de ses filiales luxembourgeoises, la société Agate Immo. Or, il résulte des stipulations précitées, dans leur version en vigueur avant l'introduction de l'avenant du 16 mai 2014, qu'une telle plus-value relève, non de la catégorie des revenus fonciers visés à l'article 3 précité de la convention franco-luxembourgeoise, mais de celle des revenus des entreprises visés à l'article 4. En conséquence, et en l'absence d'établissement stable en France, la société Agate C... n'était pas imposable, à raison de cette plus-value, en France mais au Luxembourg, où elle n'a supporté qu'une imposition minime de ses résultats. 7. En deuxième lieu, M. B... fait valoir que la plus-value précitée, issue de l'apport des titres de la SCI Star Project par la société Agate C... à l'une de ses filiales, n'aurait pas été soumise à l'impôt sur les sociétés en France, en vertu des articles 210 A et 210 B du code général des impôts. Toutefois, l'appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l'impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles n'incluent pas le régime spécial des fusions fixés aux articles 210 A et suivants du code général des impôts, qui est un régime de sursis d'imposition optionnel, soumis à des conditions de pourcentage et de durée de détention, à la souscription de certains engagements, que la société ne justifie, au demeurant, pas avoir pris, et, éventuellement, à un agrément préalable à l'opération. 8. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que l'actif de la société Agate C... était principalement constitué de parts dans des sociétés détenant, directement ou indirectement des actifs fonciers situés sur le territoire français, auparavant détenues par la SAS Agate située en France. Par ailleurs, ainsi qu'il ressort des déclarations fiscales de la société luxembourgeoise, la société ne dispose au Luxembourg ni de locaux, ni de personnel et elle n'a perçu aucun autre revenu que les produits issus des participations qu'elle détient. 9. D'une part, si le requérant soutient que la société luxembourgeoise répondait à son souhait de développer une nouvelle activité de promoteur immobilier dans la région, les seuls organigrammes du groupe produits, qui ne font mention d'actifs hors de France qu'à compter de 2017, et le diplôme obtenu en 2018 par M. B... ne sont pas suffisamment probants pour établir l'existence d'une activité économique. Par ailleurs, s'il affirme que la société Agate C... exerce une activité de holding qui nécessite très peu de moyens matériels au Luxembourg, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la SAS Agate, qui détenait auparavant ces participations en France, facturait des prestations à ses filiales et rémunérait un salarié, en la personne de M. B.... 10. D'autre part, M. B... soutient que le transfert de la société au Luxembourg ne lui a procuré aucun gain fiscal, tant, indirectement, dans les comptes de la SAS Agate, qui aurait pu bénéficier du sursis d'imposition des articles 210 A et suivants du code général des impôts, que dans ses mains propres, dès lors qu'il aurait bénéficié de l'exonération prévue à l'article 150-UB du même code. Toutefois, outre que le recours à ces régimes favorables est hypothétique et qu'il ne résulte pas de l'instruction que la SAS Agate, ainsi qu'il a été dit au point 7, ou M. B... remplissaient effectivement les exigences de ces régimes, cette circonstance est sans incidence, dès lors que les dispositions du 4 bis précitées imposent seulement à l'administration de qualifier l'interposition de l'entité établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. 11. Il résulte de ce qui précède que la société Agate C... était bien soumise à un régime fiscal privilégié pour la période du 1er juin au 31 décembre 2012, du fait d'un montage artificiel destiné à contourner la législation fiscale française. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir qu'il ne pouvait être taxé pour les revenus de cette société, sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, à raison des parts qu'il possédait dans cette société, quand bien même d'une part, l'administration aurait pu fonder des rectifications au nom de la SAS Agate C... sur d'autres bases légales à raison de cette même plus-value portant sur les titres de la SCI Star Project, et, d'autre part, la plus-value résultant de la cession, en avril 2022, du bien immobilier dont les titres ont été apportés en 2012, a été imposée en France, dès lors que la cession, intervenue près de dix ans après l'apport des titres, porte sur le bien immobilier lui-même. Sur les pénalités : 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ". 13. Pour justifier de l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses aux rectifications, l'administration fait valoir que la détention par M. B..., par l'intermédiaire avec la société luxembourgeoise Agate C..., de ses actifs situés en France, procédait d'un montage artificiel destiné à permettre à ces actifs de bénéficier d'un régime fiscal privilégié. Dans ces conditions, au vu de l'ensemble des faits rappelés ci-dessus, l'administration établit que M. B... a eu recours à des actes de nature à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration, caractérisant ainsi des manœuvres frauduleuses. C'est dès lors à bon droit que l'administration a fait application de la majoration au taux de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 14. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient : Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, M. Lerooy, premier conseiller, Mme Liogier, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2023. La rapporteure, C. E...La présidente, L. Besson-Ledey La greffière, C. Fourteau La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme Le greffier, N° 20VE02424 2